Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 575/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2 art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 pkt 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta [...] z dnia 13 maja 2014 r. nr. PE-OP.3120.150.2014.GWA BPE-2-OP/31101/1314/GW/14 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Prezydenta [...] na rzecz Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Y. sp. z o.o. (zwana dalej "Skarżąca") we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest właścicielem dwóch budynków biurowych z siedmioma kondygnacjami nadziemnymi wraz z jednokondygnacyjnym wspólnym garażem podziemnym. Elementy konstrukcyjne garażu (jego kubatura) znajdują się poza linią zabudowy kondygnacji naziemnych. Powierzchnia użytkowa garażu została zadeklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na stropie garażu znajdują się: tablica informacyjna, murki oporowe z betonu wraz z siecią elektryczną i oświetleniem, oświetlenie zieleni (sieć elektryczna wraz z lampami ogrodowymi), sieć nawodnienia zieleni, słupki zabezpieczające przy stacji redukcji gazu, utwardzenie terenu z kostki brukowej wraz z krawężnikami, oświetlenie halogenowe wpuszczone w kostkę brukową, lampy oświetleniowe przy stacji redukcji gazu, przykanaliki kanalizacji deszczowej wraz z kanalizacją deszczową, stacja redukcji gazu. Obiekty te zostały - zgodnie z techniką budowlaną - zainstalowane na stałe, bezpośrednio na płycie stropowej garażu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy wymienione obiekty zlokalizowane na stropie garażu podziemnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?

Zdaniem Skarżącej wymienione obiekty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2. Prezydent [...] (zwany dalej "Organ") w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przywołał art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwana "u.p.o.l.") oraz definicję budowli zawartą w u.p.o.l., a także definicje terminów "obiekt budowlany", "budowla", "urządzenia budowlane" zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1991 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej zwana "P.b.").

W ocenie Organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać jako budowle obiekty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Nie są one związane w jakikolwiek sposób z garażem, na stropie którego są posadowione. Istnienie stropu garażu nie warunkuje możliwości wzniesienia przedmiotowych budowli, budowle te nie służą korzystaniu z garażu, a ponadto znajdują się one na zewnątrz budynku garażu, poza przestrzenią garażu wydzieloną za pomocą przegród budowlanych. Służą one korzystaniu z budynków biurowych należących do Spółki, zapewniając odpowiedni komfort korzystania z nich. Dlatego też mówić należy o związku funkcjonalnym i tworzeniu całości techniczno-użytkowej z budynkami biurowymi związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie z garażem. W szczególności dotyczy to stacji redukcji gazu, której istnienie warunkuje możliwość korzystania z budynków biurowych zgodnie z ich przeznaczeniem.

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że obiekty znajdujące się na stropie budynku garażu podziemnego stanowią odrębny od samego budynku garażu przedmiot opodatkowania (jako budowle), podczas gdy ich związek z budynkiem przemawia za uznaniem, że stanowią one części składowe budynku garażu i jako takie nie stanowią odrębnego od niego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez przyjęcie, że obiekty znajdujące się na budynku garażu nie są w żaden sposób z nim związane, podczas gdy Skarżąca precyzyjnie opisała we wniosku związek tych obiektów z budynkiem garażu i w konsekwencji wydanie interpretacji w oparciu o inne założenia/okoliczności faktyczne, niż te zaprezentowane we wniosku przez podatnika.

5. W odpowiedzi na skargę Prezydent [...] wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna i wyrokiem z dnia 8 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2484/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem WSA organ interpretacyjny przytoczył szereg przepisów prawa, ale nie dokonał ich wykładni, a co więcej, z interpretacji nie wynika w sposób jasny i nie budzący wątpliwości, do jakiej kategorii obiektów organ interpretacyjny zaliczył wskazane we wniosku elementy naniesione na dachu garażu podziemnego. Skarżąca wskazywała zaś, że znajdują się tam: tablica informacyjna, murki oporowe z betonu wraz z siecią elektryczną i oświetleniem, oświetlenie zieleni (sieć elektryczna wraz z lampami ogrodowymi), sieć nawodnienia zieleni, słupki zabezpieczające przy stacji redukcji gazu, utwardzenie terenu z kostki brukowej (Holland) wraz z krawężnikami, oświetlenie halogenowe wpuszczone w kostkę brukową, lampy oświetleniowe przy stacji redukcji gazu, przykanaliki kanalizacji deszczowej wraz z kanalizacją deszczową, stacja redukcji gazu. Obiekty te zostały, zgodnie z techniką budowlaną, zainstalowane na stałe, bezpośrednio na płycie stropowej garażu. Górna krawędź stropu stanowi podłoże (fundament), na którym zlokalizowano obiekty. Konstrukcja stropu została zaprojektowana i wykonana w taki sposób, aby umożliwić zbudowanie na nim trwałych obiektów, a także nasadzenie roślin (drzewa, krzewy, trawa - składające się na tzw. zielony dach). Prezydent Miasta w ramach własnego stanowiska w sprawie przytoczył przepisy zawierające definicje pojęć "obiekt budowlany", "budowla", "urządzenia budowlane", po czym stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać - jako budowle - obiekty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nie odróżniając wśród nich urządzeń budowlanych. Co najwyżej z przyjętego kryterium, na które wskazał organ (związek funkcjonalny i tworzenie całości techniczno-użytkowej z budynkami biurowymi) można wnioskować, że jednak organ zakwalifikował je do urządzeń budowlanych. Tymczasem precyzyjna kwalifikacja do jednej lub drugiej kategorii obiektów ma zasadnicze znaczenie, jako że w prawie budowlanym ustawodawca rozróżnia je, zaś ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przyjęcia znaczenia pojęć "budowla", "urządzenia budowlane" w sposób określony w przepisach Prawa budowlanego.

Po przytoczeniu art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego WSA uznał, że z przepisów tych wynika, że urządzenie budowlane dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest traktowane jako budowla, lecz przy kwalifikowaniu danego obiektu jako urządzenia budowlanego należy uwzględnić kryteria wskazane dla potrzeb zdefiniowania tego pojęcia, a nie kryteria wskazane dla budowli. Zarówno z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Prawa budowlanego wynika, że urządzenie budowlane jest to urządzenie związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym Prawo budowlane doprecyzowuje znaczenie tego terminu wskazując, iż jest nim urządzenie techniczne, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Rozważyć więc należało, zdaniem WSA, czy wskazane we wniosku obiekty są urządzeniami wymienionymi w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie wykazał, po pierwsze, że każdy z tych obiektów jest urządzeniem budowlanym, po drugie, że bez tych obiektów niemożliwe jest użytkowanie jakiegokolwiek obiektu budowlanego, w tym wskazanych przez organ budynków biurowych. Nie chodzi przy tym o urządzenia, które zapewniają komfort korzystania z obiektu budowlanego, lecz takie, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu. Jest to istotna różnica, której zdaje się nie zauważać organ interpretacyjny. O zapewnieniu możliwości użytkowania obiektu można mówić wówczas, gdy bez danego urządzenia użytkowanie obiektu jest niemożliwe lub chociaż bardzo utrudnione.

WSA wskazał też, że Prezydent [...] w ogóle pominął okoliczność, że wskazane we wniosku obiekty zostały posadowione na dachu garażu podziemnego, który jest budynkiem. Dach jest więc elementem (częścią) budynku. Powstaje zatem pytanie, czy w przypadku posadowienia na nim naniesień związanych z dachem w sposób trwały, dla których jest on podłożem, może być tenże dach łącznie z naniesieniami traktowany jako budowla. Zdaniem WSA odpowiedź negatywna zdaje się być oczywista. Budynek nie może być bowiem jednocześnie budowlą. Z definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym wprost wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem. Nie może być potraktowane jako budowla urządzenie, które jest związane z budynkiem. WSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 210/10, że lampa lub maszt antenowy umieszczony na budynku nie posiada cechy odrębnej budowli.

WSA uznał, że organ interpretacyjny nie rozważył szeregu istotnych w sprawie okoliczności, a przy tym dokonał błędnej interpretacji art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Przyjęcie zaś błędnych kryteriów doprowadziło organ do konkluzji, że wskazane we wniosku obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji uznał też, że organ interpretacyjny zmienił stan faktyczny stwierdzając, iż budowle wymienione we wniosku nie są związane w jakikolwiek sposób z garażem, na stropie którego są posadowione. Tymczasem Skarżąca w ramach stanu faktycznego, który jest wiążący dla organu, podała, że obiekty te zostały - zgodnie z techniką budowlaną - zainstalowane na stałe, bezpośrednio na płycie stropowej garażu. WSA nie zgodził się więc ze stanowiskiem, że organ jedynie zwrócił uwagę na brak funkcjonalnego związania budowli z garażem. Organ interpretacyjny nie może wszak w postępowaniu interpretacyjnym ani zmieniać stanu faktycznego, ani poddawać go własnej interpretacji. W postępowaniu tym organ dokonuje interpretacji przepisów prawa.

7. W skardze kasacyjnej Prezydent [...] zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie interpretacji wskutek uznania, że wydana przez organ interpretacja nie spełnia wymagań art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji z powodu braku wykładni przepisów oraz niewystarczająco jasnego zakwalifikowania, do jakiej kategorii obiektów organ zaliczył wskazane we wniosku elementy, podczas gdy interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy wynikające z tych przepisów;

- art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez WSA analizy argumentacji organu w sposób wybiórczy bez odniesienia do całości uzasadnienia stanowiska organu, tj. wyciągnięcie wniosków z tylko jednego zdania, wskutek czego WSA uznał, że organ zmienił stan faktyczny, podczas gdy całościowa analiza argumentacji organu wskazuje, że powyższe zdanie dotyczy oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie stanu faktycznego. W konsekwencji uchybienie to skutkowało uchyleniem interpretacji;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. tj. wyjście poza granice sprawy poprzez dokonanie analizy możliwości zakwalifikowania dachu łącznie z naniesieniami jako budowli, podczas gdy przedmiotem wniosku o interpretację były obiekty budowlane umieszczone na dachu, a nie dach, co w konsekwencji uniemożliwiło kontrolę zasadności toku rozumowania WSA w kontekście oceny merytorycznej poprawności interpretacji;

b) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że bez danego urządzenia użytkowanie obiektu nie jest możliwe lub bardzo utrudnione, podczas gdy z wykładni literalnej tego przepisu - wobec zaliczenia do kategorii urządzeń budowlanych również urządzeń, które nie są niezbędne do użytkowania obiektu, z którym są związane - wynika, że związek ten nie ma charakteru koniecznego;

- art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że lampa (podobnie jak maszt antenowy) umieszczona na budynku nie ma cech odrębnej budowli, ponieważ nie jest wolnostojąca, podczas gdy lampa nie została wymieniona expressis verbis w treści tego przepisu, a zgodnie z wykładnią Trybunału Konstytucyjnego dla celów podatkowych tylko obiekty wskazane wprost m.in. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mogą być uznane za budowle.

Prezydent [...] wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2940/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2484/14 i przekazał sprawę do WSA do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 121 O.p. WSA niezasadnie uznał, że wydana przez organ interpretacja indywidualna nie spełnia wymagań określonych w art.14 c § 1 i 2 O.p. z powodu braku wykładni przepisów oraz niejasnego zakwalifikowania do jakiej kategorii obiektów organ podatkowy zaliczył wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji elementy oraz poprzez dokonanie niepełnej analizy argumentacji organu bez odniesienia się do całości uzasadnienia stanowiska organu i uznanie, że organ podatkowy zmienił stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rolą WSA było dokonanie oceny przedstawionego stanowiska organu pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego odnośnie kwalifikacji obiektów wymienionych przez wnioskodawcę. Twierdzenie WSA, że organ podatkowy nie dokonał jednoznacznego przyporządkowania tych obiektów do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nieprawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uzasadniony był także zarzut dotyczący naruszenia przez WSA art.134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy i dokonanie analizy możliwości zakwalifikowania dachu łącznie z naniesionymi budowlami, podczas gdy przedmiotem wniosku o interpretację były obiekty budowlane umieszczone na dachu garażu, a nie dach wraz z tymi obiektami.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach określonych w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") stwierdził, że wydana interpretacja jest nieprawidłowa.

3. Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy wskazane we wniosku o interpretację obiekty zlokalizowane na stropie garażu podziemnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej wymienione obiekty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu obiekty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

4. W ocenie Sądu częściowo rację w tym sporze, należy przyznać Skarżącej.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowalnego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa definiując budowlę, odsyła zatem do innych regulacji. W doktrynie wskazuje się, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do ustawy - Prawo budowlane z tym, że odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego", co oznacza, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania, należy przede wszystkim oprzeć się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na ustawie Prawo budowlane. Oznacza to, że interpretacja terminu "budowla" nie powinna rozpoczynać się od art. 3 pkt 3 P.b., chociaż przepis ten powinien być pomocny przy ustaleniu podatkowego znaczenia budowli. Prawo podatkowe nie zawiera legalnej definicji budowli. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku P 33/09 (OTK – A z 2011 r. nr 7, poz. 71), odesłanie do przepisów P.b. oznacza w ocenie Sądu, wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy P.b. oraz jej załączników.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., do obiektów budowlanych zalicza się budowle stanowiące całość techniczno-użytkową, z kolei w myśl art. 3 pkt 3 ustawy P.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 P.b. urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazać należy, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, dla potrzeb prawa daninowego, które winno określać przedmiot opodatkowania w ustawie, za budowlę, jako przedmiot opodatkowania można uznać jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art.3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, inne niż urządzenia wskazane expressis verbis, jeżeli zostanie wykazane, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, Organ prawidłowo uznał, że będące przedmiotem wniosku o interpretację obiekty budowlane nie są związane funkcjonalnie z garażem, na stropie którego są posadowione, gdyż jako znajdujące się poza przestrzenią garażu wydzieloną za pomocą przegród budowlanych, nie stanowią całości techniczno-użytkowej związanej z garażem, natomiast pozostają w związku funkcjonalnym i techniczno-użytkowym z budynkami biurowymi. Jednakże nie oznacza to, że wszystkie te obiekty mogą być zakwalifikowane jako budowle i jako takie podlegać opodatkowaniu.

Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma prawidłowe zdefiniowanie pojęcia "budowla". Zdaniem Sądu Organ przytoczył bowiem szereg przepisów prawa, ale nie dokonał ich wykładni, a co więcej, z interpretacji nie wynika w sposób jasny i nie budzący wątpliwości, do jakiej kategorii obiektów Organ zaliczył wskazane we wniosku elementy naniesione na dachu garażu podziemnego. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. 2017, poz. 2432) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP". W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny przypomniał o fundamentalnej zasadzie in dubio pro tributario oraz o tym, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważne w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "najpierw należy ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli", czego w niniejszej sprawie Organ nie dokonał. W tym miejscu należy wskazać, że trafnym jest, w ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym np. słupki zabezpieczające czy oświetlenie zieleni stanowią obiekty małej architektury. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny stwierdził również w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, że "pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w Prawie budowlanym oraz ustawie o podatkach lokalnych, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej."

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, należy przyjąć, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Ponadto, skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą. Zarówno na gruncie P.b., jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym co wymaga podkreślenia, pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Należy wskazać, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku na niniejszą sprawę ma ten wpływ, iż została dokonana odmienna interpretacja przepisów, a co za tym idzie, także klasyfikacja niektórych obiektów. Skoro zatem zostaną one zakwalifikowane w odmienny sposób, to mogą zostać objęte inną stawką podatku.

W okolicznościach niniejszej sprawy, należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, do którego odwołał się w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują Prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę. Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie, nie mogą być uznane za budowle m.in. sieć nawodnienia zieleni i tablica informacyjna.

Ponadto, takie obiekty jak: murki oporowe z betonu, oświetlenie zieleni, sieć nawodnienia zieleni czy słupki zabezpieczające nie mogą być uznane za urządzenia budowlane, gdyż nie spełniają przesłanki zawartej w definicji urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b. tj. zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc nie są niezbędne do funkcjonowania budynku.

Ponadto, należy wskazać, że słuszne jest stanowisko Skarżącej, że podatkowi od nieruchomości podlegają odrębne przedmioty opodatkowania, które przewiduje ustawa podatkowa, regulująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Określenie wartości budowli dla celów opodatkowania powinno zostać poprzedzone ustaleniem przedmiotu opodatkowania. Konieczne jest rozstrzygnięcie, mające znaczenie dla podstawy opodatkowania, jakie elementy środków trwałych stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o opłatach i podatkach lokalnych. Czy są np. odrębnym od budynku, w którym się znajdują, obiektem budowlanym, czy zostały wprost wskazane w przepisach P.b. lub stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt. 9 P.b. Dopiero wówczas, zgodnie z przepisami, powinna zostać określona podstawa opodatkowania.

Ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na postawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., nakazuje stwierdzić, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony, stanowi budynek. Może zdarzyć się, że obok tego budynku, odrębnym przedmiotem opodatkowania będą urządzenia i instalacje, składające się na budowlę, ale wskazaną wprost jako kategorię budowli w art. 3 pkt. 3 P.b. zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku P 33/09.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do formułowania przez Organ tezy, iż wszystkie obiekty wymienione we wniosku o interpretację są przedmiotem opodatkowania jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu Organ nie rozważył szeregu istotnych w sprawie okoliczności, co w konsekwencji doprowadziło Organ do konkluzji, że wskazane we wniosku obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, Organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1a pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego. Konsekwencją tego było zaś nieprawidłowe ustalenie przez Organ, w zaskarżonej interpretacji, że obiekty wymienione we wniosku o interpretację można zakwalifikować jako budowle i jako takie je opodatkować.

5. Prezydent [...] przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.

6. Zdaniem Sądu błędna wykładnia art. 1a pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego była wystarczająca do uznania, że zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego.

7. Sad, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Z uwagi na to, że strona skarżąca była w obydwu instancjach reprezentowana przez doradcę podatkowego, koszty zastępstwa procesowego wyniosły 480 zł, koszty wpisu stałego wyniosły 200 zł, zaś opłata od pełnomocnictwa 17 zł (punkt drugi sentencji).