Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2467/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 a, art. 41 ust. 2, art. 146 a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (spr.), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. spółka z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.95.2017.1.KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. spółka z o.o. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. P. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca ma zamiar wykonać na zlecenie Miasta [...] - Zarząd Dróg Miejskich w W. zamówienie polegające na wykonaniu robót budowlanych i ogrodniczych w celu wdrożenia dwóch zwycięskich projektów z II edycji Budżetu Partycypacyjnego "Zielona [...]" oraz "Pogońmy plastikowe donice - wymiana betonowej nawierzchni między jezdniami [...]". Opis przedmiotu zamówienia, jak również dokumentacja projektowa wskazują, iż jest to w istocie praca ogrodnicza polegająca na wykonaniu kompleksowych prac zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią w zakresie sadzenia drzew, krzewów i bylin, wykonywania zabezpieczeń przeciwkorzeniowych, usunięcie donic oraz instalowania elementów małej architektury miejskiej, w ramach wdrożenia projektu budżetu partycypacyjnego: "Zielona [...]" oraz "Pogońmy plastikowe donice". Ostatecznym efektem, a jednocześnie celem wykonania prac będzie zwiększenie na obszarach chodników ulicy [...] i [...] powierzchni pokrytej zielenią. Powstaną w ten sposób zieleńce miejskie, przy czym nie zostaną wykonane żadne nowe obiekty budowlane. Około połowa użytych do realizacji zadania materiałów jest objęta preferencyjną stawką VAT 8%.

Według opisu przedmiotu zamówienia oraz kosztorysu ofertowego, Zamawiający podzielił prace wykonawcy na następujące części: gospodarka drzewostanem, rozbiórka nawierzchni, prace ziemne, prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży, prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego, przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury, przygotowanie gruntu pod nasadzenia, sadzenie drzew, krzewów, bylin oraz pielęgnacja roślin w okresie 3 lat.

Zamawiający przewidział karczowanie istniejących drzew, wywożenie dłużyc (pni), gałęzi, karpiny, adaptacja drzew i ich zabezpieczenie na okres wykonywania robót ziemnych. W celu przygotowania pod nasadzenia drzew i krzewów istniejącej nawierzchni pasa drogowego (chodnika) przy ul. [...], Zamawiający przewidział zdjęcie płyt kamiennych, betonowych, kostki brukowej. Dokonanie nasadzeń wymaga bowiem nie tylko zdjęcia chodnika, ale także przygotowania podbudowy o odpowiedniej mieszance, która umożliwi rozrost korzeni, a jednocześnie zapewni, że system korzeniowy nie rozsadzi położonego na nowo chodnika. Prace ziemne obejmują przeprowadzenie pomiarów w celu przygotowania nasadzeń oraz wywóz urobku wydobytego koparkami, a także dowóz gruntu piaszczystego do nasadzeń. Zamawiający przewiduje po dokonaniu nasadzeń odtworzenie nawierzchni chodnika, miejsc parkingowych z płyt i kostki, wykonanie krawężników i obrzeży z uwzględnieniem nowego układu drzew i krzewów na przygotowanej wcześniej podbudowie, umożliwiającej rozwój korzeni. Odtworzone chodniki, miejsca parkingowe mają być wykonane na podsypce cementowo-piaskowej z wypełnieniem spoin zaprawą cementową w celu uniknięcia uszkodzeń nawierzchni przez rozwijający się system korzeniowy nasadzonych drzew. Z uwagi na fakt, iż prace ogrodnicze prowadzone są na terenie uzbrojonym wymagane jest w celu zabezpieczenia instalacji gazowych, kanalizacyjnych i innych, zamontowanie ekranów przeciwkorzeniowych, rur osłonowych z tworzywa oraz stalowych. Jednocześnie w celu umożliwienia prowadzenia późniejszych prac budowlanych polegających na prowadzeniu kabli oraz innych podobnych instalacji bez konieczności ingerencji w system korzeniowy drzew i jego degradacji, Zamawiający przewidział montaż rur osłonowych pod te instalacje oraz studni kablowej w wykopie. Brak tych instalacji powodowałby bowiem konieczność ingerencji w przyszłości w system korzeniowy drzew, co doprowadziłoby do jego uszkodzenia, wobec czego prace te są konieczne dla zapewnienia prawidłowego wzrostu nasadzeń. Jednocześnie w celu przygotowania miejsca pod nowe nasadzenia Zamawiający zlecił w ramach prac usunięcie znajdujących się do tej pory w ziemi i nieczynnych rurociągów sieci cieplnej oraz kabli energetycznych. Prace ogrodnicze obejmują między innymi przemieszczenia: donic, kratownic mocujących drzewa, osłon pionowych drzew, ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych. Zakres prac obejmuje też dostawę i montaż niewielkiej liczby ławek (37 sztuk), koszy na śmieci (26 sztuk), stojaki rowerowe (8 sztuk), a także montaż osłon zimowych dla drzew i krzewów (osłona przed śniegiem i solą). Prace obejmują przygotowanie gruntu pod nasadzenia: uprawę gleby, jej rozścielenie i ułożenie włókniny filtracyjnej pod nawierzchniami z płyt, kostki itd. Ponadto ten zakres prac obejmuje sadzenie drzew, krzewów oraz bylin. Zakres zamówienia obejmuje także opiekę pielęgnacyjną nad posadzonymi roślinami w okresie 3 lat po zakończeniu prac ogrodniczych.

W związku z opisanym zakresem świadczenia, Strona wniosła o dokonanie interpretacji, czy ww. prace mieszczą się w kategorii usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni oznaczonych kodem 81.30.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w związku z czym, czy Wnioskodawca może zastosować dla całości ww. świadczeń jedną stawkę VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy właściwym jest dla całej, opisanej w poz. 80 wniosku usługi zastosowanie jednolitej preferencyjnej stawki VAT 8%?

W ocenie Wnioskodawcy zasadne jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla całej opisanej w poz. 80 usługi. Zdaniem Wnioskodawcy roboty przygotowawcze czy wykonywanie chodników w przypadku niniejszego zamówienia nie stanowi celu samego w sobie, a jest efektem realizacji z budżetu partycypacyjnego projektu służącego wymianie betonowej nawierzchni między jezdniami [...] na zieleniec i usunięcie płyt kamiennych z terenu ulicy [...]. Wykonywanie robót przygotowawczych, wykonanie robót instalacyjnych polegających na przygotowaniu systemu nawadniania oraz wykonanie nasadzeń i montaż ławek itp. służy jednemu celowi w postaci zagospodarowaniu terenów zielonych przy ul. [...] w W., co stanowi usługę kompleksową polegająca na zagospodarowaniu terenu zielonego, opodatkowaną jedną stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 7 kwietnia 2017 r. interpretację indywidualną, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego (PKWiU 81.30.10.0) nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz, U. z 2016 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p."). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że preferencyjna stawka podatku znajdzie zastosowanie do wszystkich usług świadczonych w ramach planowanego zadania.

W ocenie Organu, mimo że prace opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach jednego zlecenia, należy zakwalifikować je jako grupę niezależnych usług, opodatkowaną właściwymi dla nich stawkami. W omawianym przypadku nie ma znaczenia, w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenia transakcji, tj. umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Zdaniem organu, Wnioskodawca będzie świadczył usługi zagospodarowania terenów zieleni, ale też usługi stricte budowlane, tj. zabezpieczenie instalacji gazowych, kanalizacyjnych, zamontowanie ekranów przeciwkorzeniowych, rur osłonowych, odtworzenie kostki brukowej czy montaż malej architektury. Usługi te nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także mogą być świadczone odrębnie, bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy. Zarówno z formalnego, jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone przez różne podmioty. Zdaniem organu, Wnioskodawca nie wskazał w opisie sprawy, aby Zamawiający nie pozwalał na składanie ofert przez kilka podmiotów razem, a także posiłkowania się przez jednego oferenta usługami podwykonawców. Skoro Wnioskodawca podjął się samodzielnie wykonania wszystkich prac w ramach zamówienia również prac innych niż usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, nie może to wyłącznie decydować o klasyfikacji usługi dla potrzeb VAT.

Wedle organu, wskazane przez Wnioskodawcę czynności, tj.: rozbiórka nawierzchni, prace ziemne, prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży, prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego czy przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury, choć stanowią część całego zamówienia i inwestycji, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem i utrzymaniem terenów zielonych. Są to bowiem typowe usługi budowlane, niezależne i samodzielne, bez których usługi sadzenia drzew czy pielęgnacja roślin są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Poszczególne czynności w ramach inwestycji, stanowią odrębne świadczenia, a ich realizowanie przez np. dwóch różnych wykonawców spowoduje, że stracą swoją rolę i charakter dla nabywcy. Tym samym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego nie stanowiły usług kompleksowych, dla których usługa główną będzie usługa zagospodarowania terenów zielonych.

Preferencyjną stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej "ustawa o VAT") w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy o podatku od towarów i usług, objęte będą wyłącznie usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, w tym z pielęgnacją zieleni, tj. gospodarka drzewostanem, przygotowanie gruntu pod nasadzenia, sadzenie drzew, krzewów bylin oraz pielęgnacja roślin. Z obniżonej stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy mogą korzystać wyłącznie prace wymienione w opisie do grupowania PKWiU 81.30.10.0. Grupowanie to nie obejmuje m.in. usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, a także robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F. Preferencyjną stawką nie będą natomiast objęte roboty budowlane (tj. rozbiórka nawierzchni, prace ziemne, prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży, prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego czy przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów- małej architektury, które jako niewymienione w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy podlegać będą opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Zdaniem organu planowane wykonanie robót budowlanych i ogrodniczych na zlecenie Miasta [...] - Zarząd Dróg Miejskich w W., polegające na zagospodarowaniu terenu pasa drogowego zielenią zgodnie z projektem, nie może być traktowane jako jedna usługa kompleksowa, dla której zastosowanie znajduje stawka w wysokości 8%.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na powyższe, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, Strona złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT i w zw. z poz. 176) załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji:

a) błędnej wykładni art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art, 146a pkt 2) ustawy o VAT oraz w zw. z poz. 176) załącznika nr 3 do ustawy o VAT - skutkującej błędnym uznaniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji, iż świadczenie przez Skarżącą usług wskazanych we wniosku (w okresie do dnia 31 grudnia 2018 r.) nie może być traktowane jako jedna usługa (jedno świadczenie kompleksowe), tj. jako "usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni", w całości opodatkowana obniżoną 8% stawką podatku VAT; ww. błąd doprowadził do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 146a pkt 1) w zw. z art. 41 ust. 1ustawy o VAT do usług opisanych w zdarzeniu przyszłym Wniosku (których świadczenie zostanie zakończone do dnia 31 grudnia 2018 r.);

b) co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. przez uznanie stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku w zakresie uznania usług świadczonych przez Skarżącą wskazanych we wniosku za świadczenie kompleksowe - w tym wykładni art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT oraz w zw. z poz. 176) załącznika nr 3 do ustawy o VAT - za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT oraz w zw. z poz. 176) załącznika nr 3 do ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe w całości, tj. uznać, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, świadczenie przez Skarżącą usług wskazanych wre Wniosku będzie kompleksowym świadczeniem usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, w całości opodatkowanym obniżoną stawką podatku VAT, tj. stawką 8 % podatku VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że podtrzymuje w całości swoje stanowisko zawarte we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem Skarżącej wszystkie prace wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku składają się na jedno świadczenie złożone (kompleksowe) polegające na świadczeniu usług związanych z utrzymaniem terenów zieleni – z uwzględnieniem specyfiki tego rodzaju prac.

Według Skarżącej nie ulega wątpliwości, że celem głównym świadczenia jest świadczenie przez Skarżącą usług związanych z utrzymaniem terenów zieleni, tj. dostawa drzew, krzewów, bylin oraz ich nasadzenie w celu stworzenia zielonej przestrzeni w pasie drogowym przy ul. [...] w W. Na świadczenie główne składa się jednak szereg usług pomocniczych, których wykonanie bez wykonania świadczenia głównego byłoby pozbawione znaczenia gospodarczego i ekonomicznego dla tego projektu. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i dlatego nie mogłaby funkcjonować samodzielnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż wniesiona skarga okazała się zasadna.

Sąd pragnie podkreślić, iż indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero bowiem zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem działaniem niewładczym, informującym o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w ocenie Sądu skarżona przez Spółkę interpretacja z 7 kwietnia 2017 r. narusza przepisy prawa, które w swej skardze wskazała Skarżąca. Sąd tym samym uznaje za zasadny zarzut naruszenia przez Organ interpretacyjny art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT i w zw. z poz. 176) załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji:

a) błędnej wykładni art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art, 146a pkt 2) ustawy o VAT oraz w zw. z poz. 176) załącznika nr 3 do ustawy o VAT - skutkującej błędnym uznaniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji, iż świadczenie przez Skarżącą usług wskazanych we wniosku (w okresie do dnia 31 grudnia 2018 r.) nie może być traktowane jako jedna usługa (jedno świadczenie kompleksowe), tj. jako "usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni", w całości opodatkowana obniżoną 8% stawką podatku VAT; ww. błąd doprowadził do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 146a pkt 1) w zw. z art. 41 ust. 1ustawy o VAT do usług opisanych w zdarzeniu przyszłym Wniosku (których świadczenie zostanie zakończone do dnia 31 grudnia 2018 r.);

b) co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. przez uznanie stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku w zakresie uznania usług świadczonych przez Skarżącą wskazanych we wniosku za świadczenie kompleksowe - w tym wykładni art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT oraz w zw. z poz. 176) załącznika nr 3 do ustawy o VAT - za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT oraz w zw. z poz. 176) załącznika nr 3 do ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe w całości, tj. uznać, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, świadczenie przez Skarżącą usług wskazanych wre Wniosku będzie kompleksowym świadczeniem usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, w całości opodatkowanym obniżoną stawką podatku VAT, tj. stawką 8 % podatku VAT.

Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 176 wymieniono w PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Należy wskazać, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

1. usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

• parków i ogrodów:

- przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych.

- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych,

• zieleni:

- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

- autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

- terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

2. zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

3. sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,

4. pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

5. usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp,).

Grupowanie to nie obejmuje:

1. produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

2. usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

3. usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasy fikowanych w 01.61.10.0,

4. usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4, robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Jak wskazano powyżej, Skarżąca ma zamiar wykonać na zlecenie Miasta [...] - Zarząd Dróg Miejskich w W. zamówienie polegające na wykonaniu robót budowlanych i ogrodniczych w celu wdrożenia dwóch zwycięskich projektów z II edycji Budżetu Partycypacyjnego: "Zielona [...]" oraz "Pogońmy plastikowe donice - wymiana betonowej nawierzchni między jezdniami [...] na zieleniec". Opis przedmiotu zamówienia, jak również dokumentacja projektowa wskazują, iż jest to w istocie praca ogrodnicza polegająca na wykonaniu kompleksowych prac zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią w zakresie sadzenia drzew, krzewów i bylin, wykonywania zabezpieczeń przeciwkorzeniowych, usunięcie donic oraz instalowania elementów małej architektury miejskiej, w ramach wdrożenia projektu budżetu partycypacyjnego: "Zielona [...]" oraz "Pogońmy plastikowe donice". Ostatecznym efektem, a jednocześnie celem wykonania prac będzie zwiększenie na obszarach chodników ulicy [...] i [...] powierzchni pokrytej zielenią. Szczegółowy zakres robót objętych zamówieniem został przedstawiony powyżej.

W ocenie Sądu, z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, iż usługi świadczone przez Spółkę w ramach powyższego zamówienia mogą być uznane za świadczenie złożone (kompleksowe).

W tym kontekście wskazać należy, iż problematyka świadczeń kompleksowych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE ("TSUE"). W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, z którego wynika, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Podobny pogląd Trybunał zaprezentował wcześniej, m.in. w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-346/96 oraz w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04.

Na konsekwencje podatkowe świadczenia złożonego wskazuje m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku z 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/05, publ. ONSAiWSA 2007/4/91), zgodnie z którym "(...) przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...), na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej".

Z kolei z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1228/07, publ. CBOSA) wynika, że "(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej".

Definicją świadczenia złożonego zajął się także TSUE w swoim wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16 Stadion Amsterdam CV przeciwko Staatssecretaris van Financien. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r. ["Szósta Dyrektywa Rady"], należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składająca się na całkowita cenę zapłacona przez konsumenta w celu skorzystania z tezo świadczenia".

TSUE w powyższym wyroku przypomniał, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia.

Z art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady wynika, po pierwsze, iż każde świadczenie usług należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie złożone z jednej usługi w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy więc stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poza tym z jednym świadczeniem mamy do czynienia, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Co istotne, TSUE w powyższym wyroku z 18 stycznia 2018 r. podniósł, że nawet w sytuacji, w której jest możliwe zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie, to okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasad rozumowania pojęcia "świadczeń złożonych". Zasada neutralności podatkowej, zdaniem TSUE, mogłaby zostać naruszona w sytuacji, gdy dwa jednolite świadczenia złożone z dwóch lub więcej odrębnych elementów, które są pod każdym względem podobne, mogłyby podlegać w takiej sytuacji odrębnym stawkom podatku VAT mającym zastosowanie do wskazanych elementów, w zależności od tego, czy jest możliwe zidentyfikowanie ceny odpowiadającej tym poszczególnym elementom lub nie.

Pomimo tego, iż wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r. dotyczy rozumienia pojęcia "świadczeń złożonych" na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady, to uznać należy, że takie samo rozumowanie zostało przeprowadzone na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2016 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Odnosząc powyższe uwagi odnośnie świadczenia złożonego na stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez Skarżącą, w ocenie Sądu, celem głównym planowanej umowy jest świadczenie przez Skarżącą usług związanych z utrzymaniem terenów zieleni, tj. dostawa drzew, krzewów, bylin oraz ich nasadzenie w celu stworzenia zielonej przestrzeni w pasie drogowym przy ul. Świętokrzyskiej w Warszawie. Na świadczenie główne składa się jednak szereg usług pomocniczych, których wykonanie bez wykonania świadczenie głównego byłoby pozbawione znaczenia gospodarczego i ekonomicznego dla tego projektu. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i dlatego nie mogłaby funkcjonować samodzielnie. Na usługi świadczone przez Skarżącą w zakresie zagospodarowania terenów zieleni składać się bowiem będą:

1. gospodarka drzewostanem;

2. rozbiórka nawierzchni;

3. prace ziemne;

4. prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży;

5. prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego;

6. przemieszczenia istniejącej malej architektury oraz montaż nowych obiektów malej architektury;

7. przygotowanie gruntu pod nasadzenia, sadzenie drzew, krzewów, bylin oraz

8. pielęgnacja roślin w okresie 3 lat.

W tym kontekście Spółka wskazała, iż gospodarka drzewostanem to karczowanie istniejących drzew, wywożenie pni, gałęzi, karpiny, adaptacja drzew i ich zabezpieczenie na okres wykonywania robót ziemnych, które nie miałyby sensu bez późniejszych nasadzeń, ponieważ cel w postaci stworzenia zielonej przestrzeni nie zostałby osiągnięty.

Z kolei zdaniem Spółki rozbiórka nawierzchni ma na celu przygotowanie istniejącej nawierzchni pasa drogowego (chodnika) przy ul. Świętokrzyskiej w Warszawie pod nasadzenia drzew i krzewów. Na prace związane z rozbiórką nawierzchni składać się będzie zdjęcie płyt kamiennych, betonowych, kostki brukowej oraz przygotowanie podbudowy o odpowiedniej mieszance, która umożliwi rozrost korzeni. Ww. prace nie miałyby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, gdyby nie miały służyć przygotowaniu terenu prac pod nowe nasadzenia drzew, krzewów i bylin. W szczególności w sytuacji, gdy późniejsze odtworzenie chodników miałoby być dostosowane do nowych nasadzeń roślinnych, a umocnienia kostki brukowej, płyt i krawężników wynikają ze sposobu kształtowania się systemu korzeniowego tych roślin (np. wrastanie w podbudowy z odpowiedniej mieszanki znajdującej się pod chodnikiem i miejscami postojowymi). Tym samym, zmiana całej konstrukcji jest ściśle powiązana z wykonywanymi pracami w zakresie zagospodarowania terenów zieleni.

Spółka wskazała ponadto, iż prace ziemne obejmują przeprowadzenie pomiarów w celu przygotowania nasadzeń oraz wywóz urobku wydobytego koparkami i dowóz gruntu piaszczystego do nasadzeń. Ww. prace służą wymianie gruntu pod nasadzenia, a ich wykonanie nie miałoby sensu bez wymiany drzew i nowych nasadzeń.

Natomiast odtworzenie nawierzchni chodnika, miejsc parkingowych z płyt i kostki, wykonanie krawężników i obrzeży z uwzględnieniem nowego układu drzew i krzewów na przygotowanej wcześniej podbudowie umożliwiającej rozwój korzeni będzie wynikiem nowych nasadzeń. Jak wspomniano, wymiana nawierzchni ma być dostosowana do nowego układu nasadzeń roślinnych. Przygotowanie podbudowy ma służyć nowo posadzonym roślinom, a umocnienia kostki brukowej, płyt i krawężników wynikają ze sposobu kształtowania się systemu korzeniowego tych roślin (np. wrastanie w podbudowę z odpowiedniej mieszanki znajdującej się pod chodnikiem i miejscami postojowymi). Tym samym, zmiana całej konstrukcji jest ściśle powiązana z wykonywanymi kompleksowo pracami w zakresie zagospodarowania terenów zieleni.

Kolejne prace związane z zabezpieczeniem instalacji gazowych, kanalizacyjnych, zamontowanie ekranów przeciw korzeniowych, rur osłonowych z tworzywa oraz rur stalowych wynikają w ocenie Skarżącej z faktu, iż prace ogrodowe (nasadzenia) są prowadzone w specyficznym środowisku miejskim. Zdaniem Skarżącej usuwanie istniejących sieci służy głównemu celowi, czyli przyszłym nasadzeniom. Bez dokonywania planowanych nasadzeń usuwanie istniejących sieci nie miałoby bowiem sensu. Także prace polegające na osłanianiu istniejących instalacji nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie okoliczność przyszłych nasadzeń (ochrona instalacji związana jest bowiem z rozrostem systemu korzeniowego drzew). Również montaż rur i studzienki w celu umożliwienia w przyszłości montażu nowych instalacji jest konieczny, aby uniknąć uszkodzeń nowych drzew, a jednocześnie nie byłby uzasadniony, gdyby takich nasadzeń nie było.

Także prace polegające na przemieszczeniu donic, kratownic mocujących drzewa, osłon pionowych drzew, ławek, koszy na śmieci czy stojaków rowerowych wynikają w ocenie Spółki z projektu, który wymaga stworzenia zielonej przestrzeni przy ul. [...] w W. Dlatego przemieszczenie obiektów małej architektury jest niezbędne do osiągnięcia ostatecznego celu projektu. Zakres prac obejmuje też dostawę i montaż niewielkiej liczby ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych, a także montaż osłon zimowych dla drzew i krzewów (osłona przed śniegiem i solą). Realizacja przesunięć czy dostaw elementów małej architektury nie miałaby racji bytu, gdyby nie tworzenie nowego układu zieleni przy ul. [...] w W., a więc jest również bezpośrednio związana z głównym celem tej inwestycji. Przemieszczanie czy dostarczanie nowych elementów architektury nie może być oddzielone od prac ogrodniczych, ponieważ posadowienie nowych ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych itd. jest możliwe dopiero po zmianie aranżacji przestrzeni pasa drogowego (w tym chodników), dokonania nasadzeń itd., a więc dopiero po przygotowaniu miejsca pod te elementy. W związku z powyższym opisany zakres prac służy głównemu celowi, a więc zagospodarowaniu terenu zieleni.

Wątpliwości interpretacyjnych nie powinny budzić także prace związane z przygotowaniem gruntu pod nasadzenia, tj. uprawa gleby, jej rozścielenie i ułożenie włókniny filtracyjnej, sadzenie drzew, krzewów oraz bylin, a także pielęgnacja roślinami w okresie 3 lat po zakończeniu prac ogrodniczych. Te prace są de facto głównym celem świadczonych usług. Natomiast wszelkie ww. pomocnicze prace są z nim, zdaniem Skarżącej, nierozerwalnie związane i służą ich wykonaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, uznać należy, iż wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. zagospodarowaniu zielenią terenu przy ul. [...] w W. Głównym świadczeniem są prace polegające na świadczeniu usług związanych z utrzymaniem terenów zieleni, natomiast wszelkie pozostałe usługi (wskazane i opisane powyżej) są świadczeniami pomocniczymi, nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym, mającymi na celu realizację świadczenia głównego. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i dlatego nie mogłaby funkcjonować samodzielnie. Dlatego też, w ocenie Sądu, uznać należy, iż usługi świadczone przez Spółkę są tzw. świadczeniem kompleksowym, ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi tego uznania.

Odnosząc się do twierdzeń Organu interpretacyjnego, iż nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone przez różne podmioty, a także posiłkowania się przez jednego oferenta usługami podwykonawców, wskazać należy, iż w stanie faktycznym Skarżąca nigdy nie twierdziła, iż planuje skorzystać z usług podwykonawców odnośnie określonych elementów jej usługi. Dlatego też nie wpływa to na ocenę całościową usługi, która w ocenie Sądu jest świadczeniem kompleksowym.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń Organu dotyczących określenia przez Zamawiającego przedmiotu zamówienia jako usługi ogrodnicze, jak i budowlane, wskazać należy, iż tytuł zamówienia nie determinuje tego, czy jest to usługa kompleksowa czy też kilka niezależnych świadczeń świadczonych w ramach jednego zamówienia. Należy bowiem zbadać, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, które w istocie służy jednemu celowi, tj. w tym wypadku zagospodarowaniu zielenią terenu przy ul. [...] w W., czy też kilka świadczeń, które mogą być świadczone samodzielnie i niezależnie. Z opisu przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego wynika, iż prace związane z zagospodarowaniem zielenią polegające np. na rozbiórce kostki i jej odtworzeniu po nasadzeniach są w istocie pracami pomocniczymi, zależnymi od świadczenia głównego. A zatem i te twierdzenie organu uznać należy za bezzasadne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w sposób mający wpływ na wynika sprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał bowiem w skarżonej Interpretacji błędnej wykładni art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - skutkującej błędnym uznaniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji, iż świadczenie przez Skarżącą usług wskazanych we wniosku (w okresie do dnia 31 grudnia 2018 r.) nie może być traktowane jako jedna usługa (jedno świadczenie kompleksowe), tj. jako "usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni".

W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (200 zł), koszty zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zmianami) (480 zł) oraz opłatę skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).