Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 958/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i określa, że w tym zakresie interpretacja ta nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego P. P. koszty postępowania sądowego w kwocie 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. P. (wnioskodawcy) odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z praw majątkowych, uzyskanych w związku z wystąpieniem przez niego ze spółki cywilnej i wniesienia otrzymanych składników majątkowych do rozpoczętej działalności gospodarczej oraz uznał za prawidłowe jego stanowisko co do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych, wprowadzonych do remanentu początkowego, prowadzonej działalności gospodarczej.

Minister Finansów wskazał, że wnioskiem z dnia 28 maja 2009 r. P. P. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. – zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych) i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), formułując pytania następującej treści:

- czy i w którym momencie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu przychodu z praw majątkowych, sporządzenie remanentu likwidacyjnego, jeżeli nie została zlikwidowania działalność gospodarcza (nie doszło do likwidacji źródła dochodu), lecz została wznowiona po kilku dniach, jako samodzielna działalność gospodarcza, w takim samym zakresie?

- czy należy opodatkować podatkiem dochodowym (liniowym) i podatkiem od towarów i usług zbycie nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także czy opodatkowaniu podlega otrzymanie praw majątkowych czy też ich zbycie oraz który moment jest właściwy do opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że P. P. od 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, w której był jednym z trzech wspólników. Przedmiotem działalności tejże spółki była realizacja projektów budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków, prowadzenie robót budowlanych oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Każdy ze wspólników wniósł do tejże spółki wkład w wysokości 1000 zł, jednakże udział w spółce P. P. wynosił 33,34 %, zaś pozostałych wspólników po 33,33 %. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki udziały w zyskach i stratach były równe, zaś podział zysków następował w miesiącu następującym po zakończeniu roku obrachunkowego. Pierwszy przychód ze sprzedaży spółka odnotowała w maju 2008 r. , a osiągnięty wówczas dochód nie został wypłacony wspólnikom, lecz zatrzymany w spółce.

P. P., pozostając wspólnikiem spółki cywilnej, opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy).

W dniu 31 lipca 2008 r. wnioskodawca wystąpił ze spółki cywilnej, a tytułem zwrotu majątku wspólnego otrzymał 3 lokale mieszkalne wraz z garażami, o łącznej wartości rynkowej 1 199 123,67 zł. W tym samym dniu został sporządzony remanent likwidacyjny, a od dochodu wynikającego z remanentu został zapłacony podatek.

P. P. w dniu 4 sierpnia 2008 r. rozpoczął jako osoba fizyczna prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie realizacji projektów budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków, a także robót budowlanych. Remanentem początkowym wprowadził do swojego przedsiębiorstwa 3 mieszkania, nabyte wcześniej przez niego w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej.

Zdaniem wnioskodawcy podatek od remanentu nie powinien być odprowadzony, ponieważ nie nastąpiła likwidacja źródła przychodu, natomiast opodatkowanie zbycia nieruchomości, zarówno podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem od towarów i usług, winno nastąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, po sprzedaży tychże mieszkań.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej [...] - uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, odnośnie sposobu i momentu opodatkowania dochodów, uzyskanych w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych, wprowadzonych do remanentu początkowego, prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, natomiast za nieprawidłowe uznał jego stanowisko, w przedmiocie zasadności opodatkowania i momentu opodatkowania dochodów z praw majątkowych, uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, w sytuacji wniesienia tychże składników majątkowych do prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Minister wskazał jednocześnie, że w zakresie konieczności opodatkowania remontu likwidacyjnego oraz w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Organ stanął na stanowisku, że udział w majątku spółki cywilnej, wypłacony wspólnikowi w formie przeniesienia własności lokali mieszkalnych wraz z garażami, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast pozostała nadwyżka, ponad wartość tego wkładu podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jako dochód z praw majątkowych. Bez wpływu na kwestię opodatkowania dochodu z praw majątkowych, o którym wyżej mowa, pozostaje natomiast fakt rozpoczęcia przez wnioskodawcę prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej oraz wprowadzenia do niej lokali mieszkalnych wraz z garażami, otrzymanych uprzednio, w następstwie wystąpienia ze spółki.

Z momentem wprowadzenia wyżej opisanych lokali do remanentu początkowego jednoosobowej działalności gospodarczej stały się one towarem handlowym, w związku z tym nie są więc już prawami majątkowymi. Dlatego też ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym opodatkowanie to może nastąpić na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w interpretacji indywidualnej dnia [...] sierpnia 2009 r., P. P. wezwał tenże organ do usunięcia naruszenia prawa, którego w jego ocenie się on dopuścił, w związku z jej wydaniem, albowiem według wnioskodawcy wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i wiążący się z tym fakt zwrotu przypadającej temu wspólnikowi części majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2009 r.

Skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, w części dotyczącej uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł P. P., domagając się jej uchylenia w tej części, jako naruszającej prawo, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zarzucił on zaskarżonemu aktowi naruszenie: art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową) oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 , art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 9 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w jego ocenie, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego mu majątku nie skutkuje powstaniem u niego przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody uzyskane przez spółkę w czasie jej istnienia podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. W tej sytuacji zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziałów w majątku spółki skutkowałoby powtórnym opodatkowaniem już wcześniej opodatkowanego majątku.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na etapie postępowania sądowego kwestią sporną jest kwestia czy wobec wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki skutkuje powstaniem u tego wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniem.

Przypomnieć należy, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, z którego wynika że w dniu 31 lipca 2008r. wystąpił ze spółki cywilnej, a tytułem "zwrotu majątku wspólnego spółki" otrzymał trzy lokale mieszkalne wraz z garażami. Następnie skarżący rozpoczął od dnia 8 sierpnia 2008r. działalność gospodarczą (wpis do ewidencji działalności gospodarczej nastąpił 4 sierpnia 2008r.) w formie jednoosobowej działalności, a wspomniane trzy lokale mieszkalne - remanentem początkowym - zostały wprowadzone do nowej działalności. Rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności, zarówno w ramach spółki cywilnej jak i działalności prowadzonej jednoosobowo, był jednakowy i polegał przede wszystkim na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robotach budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Skarżący sformułował między innymi pytanie czy należy odprowadzić podatek od praw majątkowych, a więc czy otrzymanie praw majątkowych (chodzi o wspomniane otrzymane trzy lokale mieszkalne z garażami) podlegają opodatkowaniu czy też zbycie tych praw majątkowych?

Skarżący przedstawiając swoje stanowisko wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna podlegać dopiero sprzedaż lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej przez skarżącego jednoosobowo działalności gospodarczej natomiast zwrot przypadającego skarżącemu części majątku spółki cywilnej nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Minister Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe co do momentu opodatkowania dochodów z praw majątkowych uzyskanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki cywilnej w sytuacji wniesienia składników majątkowych otrzymanych w związku z tym wystąpieniem do rozpoczętej samodzielnej działalności gospodarczej, natomiast za prawidłowe uznał stanowisko skarżącego co do sposobu i momentu opodatkowania dochodów uzyskanych w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych wprowadzonych do prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy przypomnieć, że uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów zauważył, że w sytuacji gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki, w części w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki. Wypłacona kwota, ponad wartość wniesionego wkładu, stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym - źródła przychodów, jakim między innymi są prawa majątkowe. Z kolei w myśl art. 18 tej ustawy za przychód spraw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Podkreślił, że zawarty w art. 18 katalog tych praw nie jest wyczerpujący, a tylko przykładowy. Reasumując wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki, który w przedmiotowej sprawie został wypłacony w formie przeniesienia własności lokali mieszkalnych wraz garażami, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast powstała nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych.

Zauważyć należy, że przedmiot sporu pomiędzy stronami co do sposobu prawno-podatkowej oceny przedstawionego stanu faktycznego był przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, a w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2004r. FSK 594/04 zauważył, że w orzecznictwie jak i w doktrynie utrwalił się pogląd, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a w art. 863, 871 i 875 Kodeksu cywilnego normodawca stanowi o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw), jak również dochody otrzymane dla spółki w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991r. - III CZP 40/91, OSNCP 1992, Nr 2, poz. 17).

Przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródeł przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródeł przychodów. Ustawodawca postanowił, że dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Zauważył również Sąd, że przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd skonstatował, że wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Przytoczone stanowisko znajdowało aprobatę w orzecznictwie administracyjnym (wyroki: WSA w Białymstoku z 25 marca 2009r. - I SA/Bk 557/08; WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007r. - I SA/Ke 72/07; WSA w Lublinie z 20 grudnia 2007r. - I SA/Lu 694/07, WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009r. - III SA/Wa 130/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009r. - I SA/Bd 257/09; WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009r. III SA/Wa 2930/08; WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009r. - III SA/Wa 2248/08).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010r. II FSK 1283/08 (na ten wyrok powołał się pełnomocnik Ministra Finansów na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r.) wskazał, że normodawca w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanowił że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 21 ust. 1 pkt. 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów podatnika - wspólnika spółki cywilnej, o których mowa w art. 871 § 1 K.c. Natomiast zwolnienie to nie obejmuje przychodu, wypłaconego występującemu ze spółki wspólnikowi, jakim jest część wartości wspólnego majątku, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczy w zyskach Spółki (art. 871 § 2 K.c.). Wynika to wprost z powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 50 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił w art. 10 ust. 1 pkt. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, że istnieją przychody, których nie da się jednoznacznie zakwalifikować do wymienionych źródeł ustawodawca stworzył jeszcze jedno źródło przychodów nazywając je "innymi źródłami". Przychodami z innych źródeł są wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 1-8, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 20 ust. 1 ustawy normodawca wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. Przychodami, w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sąd stwierdził, że w świetle nie budzącej wątpliwości wykładni art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o których mowa w art. 871 § 2 K.c. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu.

Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, podziela w całości ostatnio przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte we wspomnianym wyroku z dnia 15 stycznia 2010r. II FSK 1283/08 albowiem uwzględnia ono treść stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spółki (tytuł XXXI Księgi Trzeciej), a jednocześnie honoruje zasadę, wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ten sam przychód może podlegać tylko raz opodatkowaniu. W tej sytuacji uznać należy skargę za uzasadnioną, gdyż Minister Finansów uznając w tym zakresie stanowisko skarżącego za nieprawidłowe nie skonstatował, że udział w zyskach podlega opodatkowaniu, ale o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu.

W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe (art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), co oznacza, że obowiązkiem organu będzie ponowne przeanalizowanie wniosku skarżącego w tym zakresie.

Dodać należy, że Sąd administracyjny nie jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych, dlatego nie przesądzą treści rozstrzygnięcia, a rozważenia wymaga, wobec przedstawionego stanu faktycznego, wcześniejsze opodatkowanie w rozumieniu - jak wyżej przedstawiono.

Orzeczenie po myśli art. 152 p.p.s.a. oznacza, że w uchylonej części interpretacja nie wywiera skutków procesowych, jakie rodzi jej wydanie.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł po myśli art. 200 p.p.s.a., a na koszty składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200zł (§ 2 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego - kwota 240zł (§ 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz.U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłata skarbowa uiszczona z tytułu udzielonego pełnomocnictwa - 17zł.