Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 466/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] kwietnia 2007r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie PIT-37 za 2006r. T. Z – zwanego dalej Skarżącym, w którym zostało wykazane odliczenie od dochodu darowizny w wysokości 55.000,00 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii Rzymskokatolickiej [...] w W. Należny podatek został wykazany w kwocie 22.669,00 zł oraz nadpłata podatku 21.599,60 zł.

W wyniku czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 272, art. 274 i 275 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.dalej ord. pod.) stwierdzono, iż darowizna w kwocie 55.000,00 zł, na działalność charytatywno-opiekuńczą, nie została przekazana na rachunek bankowy obdarowanego tj. Parafii Rzymskokatolickiej [...] w W., a potwierdzona zaświadczeniem wydanym w dniu 4 grudnia 2006r. przez proboszcza w/w Parafii.

Z uwagi na fakt, iż powyższe udokumentowanie przekazania darowizny zostało zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W, w dniu [...] czerwca 2007r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-37 za 2006r., w której nie zostało uwzględnione powyższe odliczenie i wykazano wysokość zobowiązania podatkowego za 2006r. w kwocie 44.669,00 zł oraz kwotę do zapłaty 400,04 zł. Kwota 400,40 zł została uregulowana wraz z odsetkami przez Skarżącego.

W dniu [...] lutego 2008r. pełnomocnik Skarżącego złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w łącznej kwocie 22.000,00 zł oraz korektę zeznania PIT-37 za 2006r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu 21 kwietnia 2008r Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w łącznej kwocie 22.000,00 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2008r uchylił w/w decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W myśl zaleceń podanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., postanowieniem doręczonym w dniu 1 sierpnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie uznano odliczenia od dochodu kwoty 55.000,00 zł z tytułu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Parafii Rzymskokatolickiej [...] w W.

W dniu [...] września 2008r Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 44.442,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że nie został spełniony przez Skarżącego warunek, wynikający z art. 26 ust. 6d i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r..,, udokumentowania darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Jak wskazał organ pierwszej instancji niewłaściwe udokumentowanie darowizny, tj. pokwitowaniem jej otrzymania przez obdarowanego, skutkuje brakiem uprawnienia do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny w kwocie 55.000,00 zł.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] października 2008r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, zarzucając w/w decyzji:

1. naruszenie art. 122 i 187 ord. pod. poprzez nie dokonanie wszechstronnego ustalenia okoliczności sprawy i nieuwzględnienie argumentów przemawiających na korzyść podatnika,

2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod. poprzez całkowity brak odniesienia się do argumentacji prawnej przedstawionej przez podatnika oraz brak zawarcia w decyzji wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ord. pod., polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem korekty zeznania PIT-37 złożonej w dniu 22 lutego 2008r., z której wynika nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Podstawą roszczenia o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. jest treść art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zgodnie z którym warunkiem koniecznym do wyłączenia darowizny pieniężnej z podstawy opodatkowania jest przedstawienie przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny i w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. W związku z tym, darowizna udokumentowana umową oraz pokwitowaniem wystawionym przez obdarowanego podlega w całości odliczeniu od dochodu. Skarżący powołał się na uchwałę NSA z dnia 14 marca 2005 r., w której pokreślono, że regulacje ustaw kościelnych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnych unormowań dotyczących podatku dochodowego. Ponadto stwierdził, że stosowane normy ustaw kościelnych kryją w sobie regułę kolizyjną, która wyłącza zastosowanie do ulg związanych z darowiznami na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ogólnych przepisów podatkowych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zaś przyjąć za NSA, że ustawy kościelne mają charakter przepisów szczególnych, to istotne są wymogi przewidziane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, a nie w ustawie podatkowej. Wpływu na zmianę zasad regulujących darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła nie mogła mieć.

Zdaniem Skarżącego również nowelizacja z dnia 30 czerwca 2005r. polegająca na dodaniu ust.6d do art.27 wprowadzającego m.in. obowiązek dokonywania darowizn pieniężnych na rachunek bankowy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji właściwie zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, w tym w szczególności art. 26 ust. 6d i 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r. Nr 29, poz. 154).

Zdaniem organu odwoławczego bezsporne jest bowiem, że dla dokonania odliczenia od dochodu za 2006 r. darowizn przeznaczonych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędne jest posiadanie przez darczyńcę dowodów wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Ponieważ Skarżący w niniejszej sprawie takich dokumentów nie posiadał, nie jest możliwe odliczenie dokonanej darowizny od dochodu za 2006 r. Dalej organ uznał, ze posiadany przez Skarżącego dokument, nie może stanowić podstawy do skorzystania z powyższego odliczenia.

Przyjęcie przedstawionego przez Skarżącego stanowiska, że wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie ma zastosowania do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, zdaniem organu skutkowałoby koniecznością przyjęcia, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych ustawach dotyczących stosunków Państwo-Kościół, zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona została zbędna norma prawna, która nie może znaleźć żadnego zastosowania (wyroki WSA z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1712/07 oraz z dnia 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 359/08).

Organ zaznaczył, że powoływane przez Skarżącego reguły interpretacji przepisów prawnych, a mianowicie "lex specialis derogat legi generali" i "lex posteriori generali non derogat legi priori speciali" są regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi. Reguły te należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć. Należy przy tym odróżnić odmienne (sprzeczne) uregulowanie w dwóch ustawach tej samej kwestii, od takiego uregulowania określonej kwestii, że składają się na nie przepisy dwóch różnych ustaw. Tylko w pierwszym przypadku konieczne będzie badanie istnienia relacji przepis ogólny - przepis szczególny. Nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, że między normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, czyniąca koniecznym derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych. Znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przesłanką tą jest dokonanie przez darczyńcę wpłaty kwoty pieniężnej stanowiącej darowiznę na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja zachodząca między powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2008r sygn. akt III SA/Wa 349/08). Organ uznał, że ustanowione w ten sposób wymogi dokumentacyjne warunkujące prawo do skorzystania z odliczenia są w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą większe niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale daje się to uzasadnić tym, że w przypadku tych pierwszych, nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny. Błędne jest zdaniem organu odwoławczego przekonanie, że art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 6d u.p.d.o.f. ma charakter lex generali w stosunku do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. O tym czy dana norma ma charakter ogólny, czy szczególny decyduje bowiem jej treść, a nie umiejscowienie w konkretnym akcie prawnym. Przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nakazujący stosować odpowiednio wymogi przewidziane w art. 26 ust. 7 tej ustawy dotyczy darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Organ zauważył, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia tego przepisu nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania. Faktycznie regulacja ta dotyczy zatem wyłącznie instytucji odliczeń na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W takim przypadku między normami zawartymi w ustawach o stosunku państwa do kościołów i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącymi odliczeń darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie zachodzi relacja ogólny - szczególny, a co za tym idzie zasada lex posteriori generali non derogat legi priori speciaii nie znajduje zastosowania. Oba omawiane przepisy tworzą łącznie kompletną regulację w zakresie dokumentowania darowizn w sposób umożliwiający odliczenie ich kwot od dochodu.

Na powyższą decyzję Skarżący w dniu [...] lutego 2009 r. wniósł skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie

1) art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy ord. pod. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego w wyniku nieuwzględnienia odliczenia darowizny w kwocie 55.000,00 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą,

2) art. 210 § 4 ustawy ord. pod. poprzez niedostateczne i błędne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji,

3) art. 120 ustawy ord. pod. poprzez dowolne i niezgodne z utrwalonym orzecznictwem interpretowanie obowiązujących przepisów.

Skarżący podtrzymując dotychczas powoływaną argumentację zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2003 r. FPS 5/04 uznał, że ponieważ przepisy ustaw kościelnych regulują materię podatkowa w sposób wybiórczy, to z tego nawet jedynie względu muszą być uznane za mające charakter szczególny co do ustaw podatkowych. Ponadto art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, mówi że w odniesieniu do darowizn na cele inne niż kościelna działalność charytatywno -opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe jest dowodem na to iż wspomniany art. 55 powinien być traktowany jako /ex specialis, a więc zastosowanie mieć też powinna zasada lex specialis derogat legi generali.

Skarżący podsumowując uznał, że kwestionowanie dokonania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów z powodu niedokonania wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, pomimo zapisu art. 27 ust. 6d w związku art. 26 ust. 7 pkt u.p.d.o.f., pozbawione jest podstawy prawnej. Zatem również określenie wysokości zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia od dochodu darowizny nie jest dokonane w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jedynymi warunkami wyłączenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym są

1) przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowanie odbioru oraz

2) w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu nie budzi wątpliwości. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania przez Skarżącą darowizn z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego. Są to więc darowizny, o jakich mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Przepis ten stanowi, że "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.".

Przedmiotem sporu stron są zasady odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. Podłoże tego sporu stanowią zmiany legislacyjne dokonane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności dodanie w art. 26 u.p.d.o.f. nowego przepisu, tj. ust. 6d, które to zmiany weszły w życie 1 stycznia 2006 r. (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

Przed przystąpieniem do analizy znaczenia i zakresu powyższych zmian oraz ich konsekwencji prawnych dla rozpatrywanej sprawy, należy przedstawić podstawowe regulacje prawne dotyczące możliwości i warunków dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odliczeń od deklarowanego przez nich rocznego dochodu do opodatkowania, dokonywanych z tytułu poczynionych darowizn. Możliwość taka wynikała zarówno z ustawy podatkowej, jak też z przepisów odrębnych ustaw, w tym zwłaszcza ustaw regulujących stosunek Państwa do poszczególnych Kościołów. Istnienie tych równoległych regulacji prawnych w zakresie ulg podatkowych z tytułu darowizn wywoływało w przeszłości problemy interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do wzajemnych relacji. Dotyczyło to m.in. kwestii limitu odliczeń darowizn przeznaczanych na cele charytatywno-opiekuńcze. Wskazać bowiem należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. ustawa podatkowa wśród wielu innych przewidzianych w niej darowizn (wyodrębnionych ze względu na przeznaczenie) uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu, wymieniała również darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie ustawy o stosunku państwa do poszczególnych kościołów przewidywały możliwość odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. O ile jednak przepisy ustawy podatkowej przewidywały w tej mierze określone ograniczenia, to ustawy o stosunku państwa do kościołów ograniczeń takich nie zawierały.

Wyrazem istnienia wspomnianych rozbieżności w orzecznictwie sądowym była, podjęta na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływana przez Skarżącą, uchwała całego składu Izby Finansowej z dnia 14 marca 2005 r., sygn. FPS 5/04 (ze zdaniem odrębnym ośmiu sędziów), w sentencji której stwierdzono, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287, z późn. zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od tego jednak czasu w uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odliczania darowizn nastąpiło szereg zmian, a i problem, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie jest innego rodzaju, niż ten, który był przedmiotem powyższej uchwały. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o limit odliczenia, a o sposób dokumentowania dokonanej darowizny tak, aby odliczenie to było możliwe.

W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 1 pkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn uprawniających do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Jednocześnie z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

W tym stanie prawnym wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., rzeczywiście odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu), natomiast nie dotyczyły darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ jednak zmianie, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006 r. wspomnianego już wcześniej ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, odnoszących się dotychczas do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", jako że wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Jednym z podstawowym założeń przyjmowanych przy interpretacji przepisów ustawowych jest racjonalność ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych i nie ustanawia uregulowań zbędnych, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania.

Powoływane przez Skarżącą reguły interpretacji przepisów prawnych, a mianowicie "lex specialis derogat legi generali" i "lex posteriori generali non derogat legi priori speciali" są regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi. Reguły te należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć. Należy przy tym odróżnić odmienne (sprzeczne) uregulowanie w dwóch ustawach tej samej kwestii, od takiego uregulowania określonej kwestii, że składają się na nie przepisy dwóch różnych ustaw. Tylko w pierwszym przypadku konieczne będzie badanie istnienia relacji przepis ogólny - przepis szczególny.

Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, że między normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, czyniąca koniecznym derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych. Sąd podziela w tej mierze stanowisko organu odwoławczego, że znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przesłanką tą jest dokonanie przez darczyńcę wpłaty kwoty pieniężnej stanowiącej darowiznę na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja zachodząca między powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą. Wprawdzie ustanowione w ten sposób wymogi dokumentacyjne warunkujące prawo do skorzystania z odliczenia są w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą większe niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów u.p.d.o.f, ale daje się to uzasadnić tym, że w przypadku tych pierwszych, nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny.

Z powyższej ustawy oraz z ustaw o stosunku państwa do poszczególnych kościołów wynika, że kościoły i ich osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ujęty został w ośmiu rozdziałach działu II, zatytułowanego "działalność Kościoła" i obejmuje m.in.: kult publiczny, katechezę i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekuńczą, budownictwo sakralne i kościelne, kulturę oraz środki masowego przekazywania. Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą finansować je m.in. z otrzymywanych darowizn. Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa (podobnie jak inne ustawy dotyczące relacji państwo - kościół) przewiduje możliwość odliczania tych darowizn od dochodu darczyńcy. Stanowi o tym zdanie pierwsze art. 55 ust. 7. Do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika z cytowanego już wcześniej zdania drugiego powyższego przepisu. Przepisy ustawy podatkowej mogą więc przewidywać, bądź nie, również określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom. Z brzmienia zdania drugiego w art. 55 ust. 7 nie można jednak wyciągnąć wniosku poprzez proste zastosowanie rozumowania a contrario, iż w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów zawartych w ustawie podatkowej, w szczególności odnoszących się wprost do odliczeń z tytułu darowizn przewidzianych w innych ustawach i nie podważających istoty tych ulg oraz ich zakresu. Przykładowo można tu wskazać, iż na mocy tej samej ustawy, którą wprowadzono sporny ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f, zmieniono także treść ust. 6b tego artykułu. Zmiana polega na wskazaniu, iż podatnicy dokonujący odliczeń na podstawie odrębnych ustaw, objęci są obowiązkiem wykazania w zeznaniu rocznym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwy i adresu.

Zaznaczyć należy, że chociaż doregulowanie w u.p.d.o.f. instytucji odliczeń podatkowych wynikających z innych ustaw - bez zmiany wprost tych ustaw - nie jest właściwe z punktu widzenia zasad techniki legislacyjnej, to jednak nie można uznać, że przepisy te nie wywołują żadnych skutków prawnych. W ocenie Sądu błędne jest ponadto przekonanie Skarżącej, że art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 6d u.p.d.o.f. ma charakter lex generali w stosunku do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. O tym czy dana norma ma charakter ogólny, czy szczególny decyduje bowiem jej treść, a nie umiejscowienie w konkretnym akcie prawnym. Przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nakazujący stosować odpowiednio wymogi przewidziane w art. 26 ust. 7 tej ustawy dotyczy darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Zauważyć trzeba, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia tego przepisu nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania. Faktycznie regulacja ta dotyczy zatem wyłącznie instytucji odliczeń na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W takim przypadku między normami zawartymi w ustawach o stosunku państwa do kościołów i u.p.d.o.f. dotyczącymi odliczeń darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie zachodzi relacja ogólny - szczególny, a co za tym idzie zasada lex posteriori generali non derogat legi priori speciali nie znajduje zastosowania. Oba omawiane przepisy tworzą łącznie kompletną regulację w zakresie dokumentowania darowizn w sposób umożliwiający odliczenie ich kwot od dochodu.

Analizując dalej kwestię możliwości wprowadzenia obowiązku spełnienia określonych wymogów odnoszących się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, wskazać trzeba, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego umiejscowiony został w dziale III tej ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Choć więc przepis ten przewiduje dla darczyńcy bezpośrednie konsekwencje prawne w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, iż w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając w ten sposób kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. Wspomniane wcześniej jako budzące w przeszłości spory interpretacyjne - ustanowione w drodze rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej - ograniczenie limitu odliczeń u darczyńców przekazujących darowizny na powyższy cel, mogło w powyższym kontekście oddziaływać na pozycję majątkową kościelnych osób prawnych, przez zmniejszenie środków finansowych otrzymywanych przez nie w postaci darowizn, będące konsekwencją ograniczenia preferencyjnego traktowania darczyńców i z tego powodu budzić zastrzeżenia. Jednakże problem ten nie występuje jako skutek ww. nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa bowiem na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Zmiany, jakie na przestrzeni kilkunastu lat, czyli od wejścia w życie powyższej ustawy do 2006 r., nastąpiły w regulacjach prawnych i praktyce obrotu finansowego sprawiają, iż wymóg wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego nie jest wymogiem, który mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej. Można powiedzieć, iż jest wręcz odwrotnie, a wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu niejednokrotnie znacznych środków finansowych.

W zakresie uregulowań prawnych dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą kolejne ustawy o stosunku państwa do kościołów wzorowane były dokładnie na pierwszej z nich, czyli ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i zawierają w tej mierze, w zasadzie jednobrzmiące zapisy. Tylko tytułem przykładu można tu podać (w kolejności ich uchwalania): ustawę z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287 z późn. zm.) - art. 40 ust. 7, ustawę z dnia 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73, poz. 323 z późn. zm.) - art. 34 ust. 2, ustawę z dnia 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73, poz. 324 z późn. zm.) - art. 19 ust. 2, ustawę z dnia 30 czerwca 1995r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.) - art. 29 ust. 5, ustawę z dnia 30 czerwca 2005r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 97, poz. 480 z późn. zm.) - art. 33 ust. 5, itd. Jedyną różnicą, bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, było to, iż dwie pierwsze z ww. ustaw, tj. ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz ustawa o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego zawierały odniesienie do podatku wyrównawczego oraz w przeciwieństwie do pozostałych ustaw nie zawierały ograniczenia, iż darowizny mogły pochodzić tylko od osób fizycznych.

Jeżeliby przyjąć interpretację przepisów postulowanego przez Skarżącego, że wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie ma zastosowania do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, to konsekwencją tego musiałoby być przyjęcie, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych ustawach dotyczących stosunków Państwo-Kościół, zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, że w u.p.d.o.f. wprowadzona została zbędna norma prawna, która nie może znaleźć żadnego zastosowania. Nie daje się to pogodzić ze wspominanym już wcześniej - podkreślanym także przez Skarżącą - założeniem racjonalnego działania ustawodawcy. Biorąc pod uwagę występującą na przestrzeni ostatnich lat tendencję do usuwania ulg podatkowych z przepisów odrębnych ustaw poprzez ich całkowitą eliminację lub włączenie do ustaw podatkowych, nie sposób też przyjąć, aby norma ta, tj. art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie obejmowała ulg aktualnie istniejących, a wprowadzona została na przyszłość, na wypadek pojawienia się regulacji przewidującej w odrębnej ustawie odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1712/07 oraz z dnia 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 359/08., III SA/Wa 349/08

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, Sąd uznał, iż organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjęły, że w roku podatkowym 2006 warunkiem dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro więc Skarżący w toku postępowania podatkowego takich dowodów nie przedłożył, organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zasadnie odmówiły uwzględnienia części wykazanej przez niego w zeznaniu rocznym kwot odliczeń z powyższego tytułu.

Stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy i był on, jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżący nie spełnił warunku, od którego przepis prawa uzależnia odliczenie kwot darowizn od dochodu. W jego świetle zaświadczenia, czy też wyjaśnienia obdarowanego nie mogą zastąpić dowodu wpłaty na rachunek bankowy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).