Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 760/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1051/14 w sprawie ze skargi T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2013 r. nr IBPB II/1/415-857/12/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2013 r. nr IBPB II/1/415-857/12/AA, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w T. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1051/14, w którym oddalono skargę T. sp. z o.o. w T. (dalej: spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę wydatków na rzecz pracowników w związku z wykonywaniem przez nich pracy. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowisku doradcy techniczno-handlowego. Jako miejsce pracy w umowie o pracę Spółka zamierza wskazać (w drodze zmiany umowy o pracę) obszar kilku województw. Doradcy faktycznie wykonywać będą pracę na terenie przypisanych sobie w umowie o pracę województw, z czym związane będą w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami oraz potencjalnymi klientami. Z uwagi na to, że wyjazdy odbywać się będą w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i będą nieodłącznym oraz stałym elementem wykonywania pracy wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, wnioskodawca nie będzie traktować ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych.

W trakcie wykonywania pracy doradcy będą dokonywać płatności za wydatki związane z wykonywaną pracą za pomocą służbowej karty płatniczej. Płatności realizowane będą za pomocą karty płatniczej wystawionej na pracodawcę (wnioskodawcę). Do wydatków tych należeć będą: wydatki na noclegi pracownika w trasie, opłaty parkingowe, koszty posiłków spożywanych w czasie spotkania służbowego z klientem, opłaty za przejazd autostradą. Pracownicy spółki wykonują swoje obowiązki przy wykorzystaniu samochodów służbowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca powinien traktować poniesione przez siebie wydatki (noclegi, opłaty parkingowe, koszty posiłków spożywanych w czasie spotkań z klientami, opłaty za przejazd autostradą) jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika stanowiące przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym równowartość poniesionych przez spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach wykonywanej pracy na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy:

a) w części dotyczącej ponoszenia przez pracodawcę wydatków (opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą) na rzecz pracowników w związku z korzystaniem z samochodów służbowych spółki – jest prawidłowe;

b) w części dotyczącej ponoszenia przez spółkę na rzecz pracowników kosztów noclegów w trasie i kosztów posiłków spożywanych przez nich w czasie spotkania służbowego z klientem pracowników – jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w płaszczyźnie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu czy wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika. Nie oznacza to jednak, iż zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Jednocześnie świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu (zwrotu kosztów za nocleg) nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach.

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zwolnienie obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż, w ocenie Spółki, wyjazdy pracowników zatrudnionych na stanowisku doradcy techniczno-handlowego (których miejscem wykonywania pracy jest pewien obszar geograficzny - kilka województw) nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy - nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Skoro Spółka będzie ponosić wydatki za noclegi pracowników zatrudnionych na stanowisku doradcy techniczno-handlowego w trasie w związku z ich wyjazdami - niebędącymi podróżami służbowymi - w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz spółki - to wartość tego świadczenia (noclegu) stanowić będzie dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten będzie jednakże korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., tj. do wysokości nieprzekraczającej 500 zł. Natomiast wartość świadczenia przekraczającego kwotę 500 zł spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.

Również koszty ponoszone przez spółkę z tytułu posiłków spożywanych przez pracowników w czasie spotkania służbowego z klientem spółki będą – zdaniem Ministra Finansów - stanowić dla ww. pracowników nieodpłatne świadczenia skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy.

Inaczej – w ocenie organu interpretacyjnego ‒ sytuacja wygląda w przypadku wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodów służbowych, tj. będących własnością spółki, do wykonywania określonych czynności (zadań służbowych) w imieniu i na jej rzecz. Poniesienie przez wnioskodawcę kosztów opłat parkingowych i opłat za przejazd autostradą nie będzie po stronie pracownika generować przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona wniosła od powyższego wyroku skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 14b § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2797/11 o treści "Czy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie w jakim nie precyzują pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.".

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów jest w tej sprawie prawidłowe. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że uregulowanie za pracownika kosztów noclegu oraz kosztów posiłków w związku z wykonaniem zleconych przez pracodawcę czynności, dokonywanych poza podróżą służbową stanowi przychód ze stosunku pracy i w związku z tym powstaje po stronie pracodawcy obowiązek pobrania oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości tego świadczenia. Wskazał, że skoro wnioskodawca zaznaczył, że wyjazdy służbowe, w ramach których będą ponoszone wskazane wydatki, nie mają charakteru podróży służbowej, to analiza przepisów musi odbywać się przy takim właśnie założeniu.

Sąd uznał, że skoro w interesie spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował poza miejscem zamieszkania i podejmował klientów posiłkami, to jest rzeczą oczywistą, że musiałby ponieść z tego tytułu pewne koszty. Koszty te stanowiłyby swego rodzaju uszczerbek w jego majątku. Zatem pokrycie tych wydatków przez pracodawcę będzie stanowiło dla pracownika przysporzenie majątkowe, gdyby bowiem do niego nie doszło, pracownik musiałby pokryć koszty z własnych dochodów. Ponadto wydatki zostaną poniesione w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem ich poniesienie za pracownika wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Również zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy podatkowej, w ramach którego mieszczą się także wydatki na nocleg, tyle tylko, że w ramach odbytej podróży służbowej, świadczy o potraktowaniu tych wydatków przez ustawodawcę w kategoriach przychodu. Skutkiem zwolnienia podatkowego jest bowiem to, że określony rodzaj przychodu - mimo że generalnie jest on przychodem ze źródeł podlegających opodatkowaniu - nie podlega łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Słusznie zatem stwierdził organ, że sporne kwoty są przychodem, gdyby bowiem ustawodawca nie chciał ich takimi uczynić, nie zawarłby podobnych świadczeń w katalogu zwolnień.

Pokrycie przez pracodawcę wydatków związanych z noclegami i posiłkami pracowników, które nie są ponoszone w ramach podróży służbowej, stanowić będzie dla pracowników nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na pracodawcę obowiązku pokrycia kosztów noclegów i posiłków pracowników, jak również w katalogu zwolnień podatkowych brak jest tego rodzaju świadczeń. W konsekwencji wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - spółka ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Sąd uznał również, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że wydatki ponoszone przez skarżącą w części dotyczącej noclegów w trasie oraz posiłków spożywanych w czasie spotkań służbowych z klientami skarżącej stanowią nieodpłatne świadczenie, a więc przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez uznanie, że organ podatkowy właściwie zinterpretował i zastosował art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a także nie naruszył przepisów ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, oraz art. 151 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz konkretnego pracownika będzie stanowiła dla niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy wydatki związane są z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika. W rezultacie zaś, czy Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń.

Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15 i 234/15; z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14 ; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13; Centralna Baza Orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – CBOSA). W reprezentatywnym dla poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym zakresie wyroku z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14 (CBOSA), Sąd uznał, że to strona dokonała prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego, zbliżonego do występującego w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi na to, że skład orzekający podziela argumentację zaprezentowaną w przywołanym wyroku, uzasadnienie niniejszego rozstrzygnięcia oparte jest na poglądzie wyrażonym w tym orzeczeniu.

Z przedstawionego przez płatnika stanu faktycznego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą i zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowisku doradcy techniczno-handlowego. Jako miejsce pracy w umowie o pracę Spółka zamierza wskazać (w drodze zmiany umowy o pracę) obszar kilku województw. Doradcy faktycznie wykonywać będą pracę na terenie przypisanych sobie w umowie o pracę województw, z czym związane będą stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami oraz potencjalnymi klientami. Z uwagi na to, że wyjazdy odbywać się będą w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i będą nieodłącznym oraz stałym elementem wykonywania pracy wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, wnioskodawca nie będzie traktować ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych.

W trakcie wykonywania pracy doradcy będą dokonywać płatności za wydatki związane z wykonywaną pracą za pomocą służbowej karty płatniczej. Płatności realizowane będą za pomocą karty płatniczej wystawionej na pracodawcę (wnioskodawcę). Do wydatków tych należeć będą: wydatki na noclegi pracownika w trasie, opłaty parkingowe, koszty posiłków spożywanych w czasie spotkania służbowego z klientem, opłaty za przejazd autostradą. Pracownicy spółki wykonują swoje obowiązki przy wykorzystaniu samochodów służbowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów noclegów pracownika w trasie, opłat parkingowych, kosztów posiłków spożywanych w czasie spotkania służbowego z klientem, opłat za przejazd autostradą, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej usług leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający. Podkreślenia wymagają nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 poz. 1502 ze zm.), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach kraju. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

W sytuacji przyjęcia za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji i zaakceptowanego przez Sąd I instancji pracownik nie tylko zostałaby faktycznie obciążony obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków w celu pełnego wykorzystania czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i pokrycie kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, czy pokrycie kosztów posiłku spożywanego z klientem spółki służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ. CBOSA). Tym samym należy stwierdzić, że wskazane we wniosku koszty, w tym koszty zakwaterowania, są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Podobnie ocenić należy wydatki związane z udziałem pracownika w spotkaniu z klientem pracodawcy: spotkanie takie nie jest spotkaniem prywatnym, w tym przypadku udział pracownika ma charakter służbowy i jest jego obowiązkiem.

Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, tego rodzaju świadczenia nie stanowią przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji oraz organ interpretacyjny dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, gdyż w sprawie zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organów podatkowych tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.