Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 567/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138e § 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: D. sp. z o.o. z/s w H.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 338/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: D. sp. z o.o. z/s w H.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: D. sp. z o.o. z/s w H.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 338/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. sp. z o. o. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 maja 2019 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania następujący stan faktyczny:

Na podstawie upoważnienia z dnia 17 listopada 2016 r. przeprowadzono w D. sp. z o. o. z siedzibą w H. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2014 r. do 31 lipca 2014 r. ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu podatku VAT oraz kwot do przeniesienia wpływających na zwrot. W protokole badania ksiąg stwierdzono, że księgi rachunkowe Spółki za 2015 r. są wadliwe i nierzetelne po stronie przychodów i kosztów w zakresie opisanym w protokole.

Decyzją z dnia 23 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "organ I instancji") określił Spółce wysokość straty podatkowej poniesionej w 2015 r. w kwocie 24.959,15 zł, tj. o 209.594,40 zł niższą niż wykazana w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. w wysokości 234.553,55 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu z dnia 5 czerwca 2018 r. Strona zarzuciła, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, iż w toku kontroli podatkowej umocowany został do reprezentowania Spółki pełnomocnik i do niego powinno być skierowane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz cała dalsza korespondencja w sprawie, w tym wyżej wskazana decyzja. Co do ustaleń merytorycznych decyzji nie postawiono zarzutów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu po zapoznaniu się z treścią odwołania stwierdził, iż brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Natomiast po przeanalizowaniu ustaleń kwestionowanej decyzji uznał, iż organ I instancji niezasadnie przypisał Spółce przychody w wysokości 9.780,10 zł z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, w pozostałym zaś zakresie potwierdził prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W związku z tym organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z dnia 31 maja 2019 r., którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w całości i orzekł, że strata za 2015 r. wynosi 34.739,25 zł, a nie 24.959,15 zł jak wskazano w decyzji, wobec tego jest o 199.814,30 zł mniejsza od deklarowanej przez Spółkę.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżąca wniosła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik uzasadniając skargę wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy organ podatkowy, pomimo posiadanego i okazanego przez pełnomocnika - na etapie kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 r. - pełnomocnictwa, wszczął skutecznie i zgodnie z prawem, z urzędu, postępowanie podatkowe w tej sprawie (postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r.), pomimo, że przedmiotowego postanowienia i wydanej decyzji nie doręczył ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz Skarżącej. Przedmiotem sporu jest według pełnomocnika także okoliczność, czy organ podatkowy posiadając pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie okazane na etapie kontroli podatkowej i znajdujące się w aktach tej sprawy, a które nie zostało odwołane, ma prawo żądać od strony lub pełnomocnika okazania pełnomocnictwa w tej sprawie na późniejszym etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ z urzędu, w której była prowadzona kontrola podatkowa.

Zdaniem autora skargi, Spółka w dniu 12 czerwca 2017 r. udzieliła J. Z. i M. S. pełnomocnictwa do reprezentowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca 2004 r. do 31 lipca 2014 r. i od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Okazane organowi, poprzez doręczenie w dniu 29 czerwca 2017 r., pełnomocnictwa sporządzone nadruku PPS-1 powinny znajdować się w aktach sprawy. Organ podatkowy winien więc wszystkie pisma związane z tą sprawą doręczać ustanowionym pełnomocnikom, na adres wskazany w pełnomocnictwie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu, gdyż posiadał wiedzę o istnieniu pełnomocnictwa, a tę wiedzę uzyskał z chwilą okazania dokumentu pełnomocnictwa i zawiadomieniu go o udzielonym pełnomocnictwie.

W przedmiotowej sprawie prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż organ I instancji doręczył je Spółce. Zatem nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wobec czego nie można było wydać decyzji i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego od decyzji. Pominięcie w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi spowodowało, że pozbawiono w ten sposób Skarżącą należnej jej ochrony prawnej, a przede wszystkim - że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa.

Wyrokiem z dnia 18 października 2019 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż w dniu 17 listopada 2016 r. doręczono prezesowi zarządu D. Sp. z o.o. – M. D., upoważnienie do kontroli przez co wszczęta została kontrola podatkowa u Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2014 r. do 31 lipca 2014 r. Następnie dnia 29 czerwca 2017 r. wpłynęły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., przesłane pocztą, odpisy dwóch udzielonych przez Spółkę w dniu 12 czerwca 2017 r. pełnomocnictw szczególnych, sporządzonych na drukach PPS-1. Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. S. określono w następujący sposób: "Przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 marca 2014 r. do 31 lipca 2014., od 1 stycznia 2015 do 31 grudnia 2015 r." oraz w którym wskazano doradcę podatkowego jako pełnomocnika do doręczeń. Natomiast pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego – J. Z. obejmowało występowanie w imieniu Spółki: "Przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych od 1 marca 2014 r. do 31 lipca 2014 r. i od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.". Od dnia wpływu tych pełnomocnictw, kierowane w toku kontroli wezwania do Spółki o dostarczenie danych i postanowienia dotyczące przebiegu kontroli, a następnie protokół kontroli i odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli, doręczone zostały M. S.

Sąd podkreślił, że w dniu 20 marca 2018 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Postanowienie to zostało wysłane na adres Spółki i odebrane w dniu 21 marca 2018 r. przez M. D. - prezesa zarządu. W postanowieniu tym poinformowano Spółkę, że może działać w postępowaniu przez pełnomocnika, a także, że pełnomocnictwo winno być wnoszone do każdej sprawy odrębnie. Spółka w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła pełnomocnictwa, a wszelką korespondencję w sprawie, w tym decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 23 maja 2018 r., przesłano na adres Skarżącej.

W ocenie Sądu, pełnomocnictwa zostały złożone przed organem I instancji na etapie kontroli podatkowej, a zatem do akt kontroli podatkowej. Zgodnie natomiast z przepisem art. 138e § 3 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy. Przy czym ugruntowany w orzecznictwie pozostaje pogląd, że odrębną sprawę podatkową tworzy każde z postępowań wskazanych w art. 1 pkt 3 O.p., w którym określono, że ustawa (Ordynacja podatkowa) normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, które stanowią 3 oddzielne procedury. Dokument pełnomocnictwa, dla jego skuteczności, winien być dołączony do akt sprawy, tj. konkretnego, zindywidualizowanego postępowania.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że obowiązujący przepis art. 138e O.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt spraw" tylko precyzuje, o jakie akta konkretnie chodzi i nie ma żadnych przesłanek, aby w obowiązującym wówczas stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas. W przepisie art. 138e §3 (a także § 4) O.p. chodzi zatem o oddzielne sprawy w znaczeniu procesowym, gdyż ustawa Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny rozdziela jako odrębne procedury: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Prowadzone więc w ich ramach postępowania, nawet jeżeli dotyczą tego samego podatnika, tytułu podatkowego i okresu, oznaczają odrębne sprawy obejmujące oznaczone akta. Udzielone zatem przez Skarżącą pełnomocnictwa szczególne z dnia 12 czerwca 2017 r., złożone do akt kontroli podatkowej z jednoczesnym wskazaniem jednego z pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g O.p., wygasły wraz zakończeniem procedury kontroli podatkowej. Złożenie tych pełnomocnictw do akt kontroli podatkowej nie stanowiło więc wystarczającej podstawy do przyjęcia, że Skarżąca była reprezentowana przez tak umocowanych pełnomocników również w postępowaniu podatkowym, są to bowiem dwie różne procedury kreujące dwie odrębne sprawy. Pełnomocnicy nie mogli zatem być uznani, na podstawie tych pełnomocnictw, za umocowanych do reprezentowania Skarżącej również w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Także pozostałe zarzuty skargi WSA w Opolu uznał za niezasadne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń, gdyż wydana decyzja nie mogła wejść do obrotu prawnego i nie mogła wywoływać skutków prawnych, jak również nie mógł rozpocząć się bieg terminu do złożenia odwołania; organ I instancji, nie doręczając postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego z dnia 20 marca 2018 r. i wydanej decyzji w I instancji ustanowionemu pełnomocnikowi spowodował, że nie wszczęto z urzędu postępowania podatkowego, a wiec nie można było wydać zaskarżonej decyzji (...),

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 138a § 1, art. 138e § 1 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń, że mimo doręczonego do organa podatkowego pełnomocnictwa szczególnego, Skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015, a zatem nie było obowiązku doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w tej sprawie pełnomocnikowi, (...) ustanowionemu w trakcie kontroli podatkowej, a pełnomocnictwa okazane w trakcie kontroli podatkowej wygasły wraz z zakończeniem kontroli podatkowej,

b) art. 138 e § 4 Op. w zw. z art. 138a § 4 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń, że mimo doręczenia pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnik nie okazał organowi pełnomocnictwa szczególnego w celu sporządzenia przez organ jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (...), pomimo, że taki wymóg określają przepisy, a udzielone i okazane pełnomocnictwo nie zostało odwołane,

c) art. 138j § 1 pkt 2 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń, że wzór pełnomocnictwa szczególnego ustalony przez Ministra Finansów, na którym udzielono pełnomocnikowi pełnomocnictwa we wskazanym zakresie, umożliwiający wskazanie zakresu udzielonego pełnomocnictwa oraz danych identyfikacyjnych mocodawcy i pełnomocnika, ma na celu uproszczenia składania do akt pełnomocnictwa, a nie jego zgłaszanie organowi podatkowemu,

d) art. 138 § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń, że złożone pełnomocnictwo (...) wywiera skutek od momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt sprawy, a nie od momentu jego okazania przy odwołaniu,

e) art. 138e § 2 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń, że (...) prowadzenie postępowania podatkowego za rok 2015 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest sprawą podatkową, którą określa zakres okazanego organowi pełnomocnictwa,

f) art. 145 § 2 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń, że w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie i okazaniu pełnomocnictwa organowi podatkowemu, organ może doręczać pisma w tej sprawie Stronie, a nie ustawionemu pełnomocnikowi,

g) art. 165 § 4 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń, że organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sytuacji braku jego prawidłowego wszczęcia, pomimo, że Strona ustanowiła pełnomocnika i pełnomocnik okazał organowi podatkowemu pełnomocnictwo (...),

h) art. 207 § 1 i 2 O.p., art. 145 § 2 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń, że organ podatkowy może wydać decyzję w sytuacji braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego przez niewłaściwe jego doręczenie,

i) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. przez dokonanie błędnych ustaleń, że organ podatkowy może zastosować te przepisy, które nie powinien był stosować, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165 b § 1 O.p.

j) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie rozstrzygniecie wątpliwości prawnych pojęcia ,,sprawa" i "akta sprawy" na korzyść strony,

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie i nie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego zgodnie z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja wdana została bez naruszenia art. 2, art. 7 Konstytucji, art. 121 § 1, art. 122, art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 4, art. 138j § 1 pkt 1, art. 138i § 2, art. 145 § 2, art. 165 § 4, art. 207 § 1, art. 228 § 1 pkt 1 O.p., czym naruszono przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ skarga jako zasadna powinna być uwzględniona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie uznały pełnomocnictwa do działania w imieniu Strony, przedłożonego przez pełnomocnika na urzędowym formularzu PPS-1 w trakcie czynności sprawdzających, a więc przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, a także, czy w okolicznościach niniejszej sprawy zobligowane były do wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywiera skutków również w postępowaniu podatkowym, poprzez uwzględnienie udziału pełnomocnika w tym postępowaniu. W tym zakresie, stanowisko Skarżącego uznać należy za nieprawidłowe, biorąc pod uwagę pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna.

Ponadto, w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne.

Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w powołanej uchwale wyraźnie i wprost wskazano w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, konieczne jest, stosownie do art. 138e § 3 O.p., jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym.

Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią̨ związany.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, należy zważyć, że złożenie pełnomocnictwa w toku czynności sprawdzających nie mogło wywołać skutków procesowych w prowadzonym przez organy postępowaniu podatkowym. Zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w ww. uchwale należało bowiem przyjąć, że przepis art. 138e O.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Złożenie zatem pełnomocnictwa w toku czynności sprawdzających nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik był zobowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu (por. także wyrok NSA: z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 471/22, z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1027/21; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 138e § 3 O.p., w związku z art. 165 § 4 O.p. i art. 145 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 165 § 4 O.p. i art. 145 § 1 i 2 O.p. Złożenie pełnomocnictwa na etapie czynności sprawdzających, czy kontroli podatkowej, bez jego ponownego złożenia do akt sprawy wszczętego później postępowania podatkowego, nie jest wystarczające do przyjęcia, że w tymże postępowaniu podatkowym występuje pełnomocnik. Tym samym postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącej zostało wszczęte prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami, albowiem w dniu 20 marca 2018 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., które skierowane zostało do Spółki.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).