Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 679/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1, 2 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 a par. 1 i 4, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r., sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające tę decyzję postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2007 r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 546/08, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 586/07, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zaskarżony wyrok w całości uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że A.M. we wniosku z dnia 30 marca 2007 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług podał, że w 1978 r. nabył gospodarstwo rolne o powierzchni 18 ha wraz z zabudowaniami gospodarczymi, które powiększył w 1982 r. Ponadto w 1999 r. zakupił od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa, na podstawie prawa pierwokupu, jako wieloletni dzierżawca, gospodarstwo rolne o powierzchni 178 ha. Wnioskodawca podał, że nabycia gruntów rolnych dokonywał wyłącznie w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego, a grunty użytkuje rolniczo, tj. prowadzi na nich produkcję roślinną. Rada Gminy, w której położone są grunty nabyte w 1982 r., w dniu 15 listopada 2001 r. podjęła uchwałę o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który swoim zasięgiem objął również część gruntów wnioskodawcy (ok. 70 arów). Decyzją Wójta Gminy z dnia "[...]" został zatwierdzony podział nieruchomości na m.in. trzy działki budowlane. Przed dokonaniem dostaw powyższych trzech działek budowlanych wnioskodawca dokonał rejestracji dla celów podatku VAT. Wyjaśnił, że oprócz sprzedaży tych działek, od której odprowadził podatek należny, dokonał również sprzedaży gruntu rolnego, na który składało się 5 rolnych działek ewidencyjnych. Nabywcy działek rolnych oświadczyli, że dokonują tego zakupu celem powiększenia własnego gospodarstwa rolnego.

W ocenie wnioskodawcy, dostawa trzech działek budowlanych pochodzących z majątku osobistego, udokumentowana dwoma aktami notarialnymi, nie spełniała definicji samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podniósł również, że w okresie od zmiany przeznaczenia gruntów do momentu ich sprzedania nie podejmował żadnych czynności marketingowych świadczących o zamiarze częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży. Wskazał, że sprzedane działki nie były zabudowane ani uzbrojone w media infrastruktury technicznej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w trybie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) postanowienie z dnia "[...]", którym nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, iż sprzedaż trzech działek budowlanych pochodzących z majątku osobistego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia decyzją z dnia "[...]" odmówił zmiany powyższego postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z przepisem ust. 2 powołanego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób jednorazowy, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Organ stwierdził, iż przepis art. 15 ust. 2 ustawy nie określa jak należy rozumieć zwrot "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Odwołując się do Słownika Języka Polskiego (wyd. PWN, Warszawa 1978r.) wskazał, iż częstotliwy to "następujący raz po raz, jeden po drugim, często wielokrotnie ( ... ), czasownik oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają". Natomiast zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądów administracyjnych, przez częstotliwość prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strona w dniu 21 grudnia 2006 r. zbyła, uzyskane w wyniku podziału, działki budowlane, co zostało udokumentowane dwoma aktami notarialnymi. Ponadto w dniu 19 lutego 2007 r. dokonała sprzedaży gruntu rolnego o łącznym obszarze 3 ha 767 m² (5 rolnych działek ewidencyjnych), co zostało udokumentowane jednym aktem notarialnym.

W ocenie organu, sprzedaż przez stronę trzech działek budowlanych ujawniła, że strona dokonująca tych czynności miała zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 w/w ustawy. Organ nie zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem strony, iż przedmiotem transakcji była sprzedaż majątku osobistego. W ocenie organu, okoliczności sprawy nie wskazywały, ażeby wydzielona część nieruchomości rolnej, tj. trzy działki budowlane, służyły do zaspokajania potrzeb osobistych jej właściciela. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również argumentu strony, iż celem zakupu była chęć powiększenia areału własnego gospodarstwa rolnego oraz że nie dokonywała ona żadnych profesjonalnych czynności marketingowych dla celów sprzedaży.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i postanowienia organu I instancji, zarzuciła naruszenie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez organ, iż jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że sprzedaż trzech działek budowlanych, pochodzących z majątku osobistego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący wskazał, iż nabył przedmiotową nieruchomość wyłącznie dla własnych celów. Dodał, że nie był inicjatorem przekształcenia gruntu z rolnego na budowlany oraz, że nie podjął jakichkolwiek czynności mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży (uzbrojenia działki), natomiast dochody uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na jego własne potrzeby.

Strona, powołując się na przepisy prawa wspólnotowego, wskazała, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy, kto łącznie spełnia następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) oraz ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika. Odwołała się przy tym do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-10/94, w którym Trybunał zajął stanowisko, iż działalność gospodarcza, która jest przedmiotem opodatkowania podatku od wartości dodanej, powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie Renate Enkler).

Skarżący wskazał także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r., (sygn. akt I SA/Wr 1688/2006, LexPolonica nr 1428923), w którym Sąd stwierdził, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność jest wykonywana przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Podobnie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007r., (sygn. akt I SA/Wr 123/2007, LexPolonica nr 1394275) stwierdzono, iż nie zawsze zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy będzie skutkował uzyskaniem statusu podatnika VAT, celem ustawodawcy było obciążenie podatkiem podmiotów profesjonalnych.

W ocenie strony, użyty przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług do definicji działalności gospodarczej zwrot: "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" należy, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, traktować jedynie jako doprecyzowanie definicji działalności gospodarczej, a ze sformułowania tego nie można budować definicji działalności gospodarczej.

Podatnik wskazał również, że czynności dotyczące majątku prywatnego należy traktować jako będące poza zakresem działalności gospodarczej. Podniósł, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb własnych. Na potwierdzenie powyższego twierdzenia powołał wyrok ETS z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE ("Przegląd Podatkowy" 2005, nr 6, str. 50),

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 586/07, oddalił skargę na powyższą decyzję. Zdaniem Sądu, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do wyjaśnienia kwestii, czy sprzedaż trzech działek budowlanych przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług jest uznawana za działalność gospodarczą .

Odwołując się do art. 15 ust. 2 ustawy, Sąd wskazał, że za podatnika podatku od towarów i usług należy uznawać każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Sąd zaznaczył również, iż dana transakcja będzie opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika, to znaczy, że czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej.

Wobec braku ustawowej definicji określeń "zamiar" i "częstotliwość", Sąd stwierdził, że organy podatkowe trafnie powołały się na słownikowe znaczenie tych słów. Jednocześnie Sąd uznał, że organy te nie wyciągnęły właściwych wniosków z przeprowadzonej analizy. Przedstawione przez podatnika okoliczności sprawy wskazywały bowiem, że spośród posiadanych 206 ha użytków rolnych, na których prowadził działalność rolniczą, skarżący w grudniu 2006 r. dokonał sprzedaży trzech działek budowlanych, a następnie w lutym 2007 r. zbył jako grunt rolny 3,0767 ha (5 działek ewidencyjnych).

Sąd uznał za nieuzasadnione twierdzenie skarżącego, że zbyte nieruchomości wchodziły w skład jego majątku osobistego i jako takie były sprzedawane w zmienionej sytuacji życiowej. W ocenie składu orzekającego, uznać należało, że podatnik nie sprzedawał mienia osobistego, a część swojego warsztatu działalności gospodarczej.

Podatnik, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usługi ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Status podatnika zostaje wyłączony, gdy podatnik dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, które odnoszą się do jego majątku osobistego. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Powołano się także na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, sprzedaż przez skarżącego trzech działek budowlanych nie stanowiła działalności gospodarczej, podlegającej obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług. Czynność ta nie była również czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej. Podatnik nie działał niezależnie jako handlowiec zarówno w momencie zakupu gruntu w 1982 r., jak i jego sprzedaży w 2001 r. Zdaniem strony, wykorzystywane na działalność rolniczą grunty nie służą tylko dostawom produktów rolnych, lecz także prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny. Podniesiono też, że nie ma żadnego znaczenia fakt zarejestrowania się przez skarżącego jako podatnika VAT, ponieważ dokonał on tej rejestracji dopiero przed dokonaniem transakcji sprzedaży na potrzeby tej czynności z uwagi na niepewność, czy transakcje, które ma zamiar wykonać, będą podlegały opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności Sąd odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a więc, że skarżący, dokonując tej sprzedaży, działał jako rolnik, gdyż wyzbywał się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywał do tej działalności. W ocenie Sądu kasacyjnego, skoro nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży, to działki te nie były sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej. Ponadto, działalność rolnicza – w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – została ściśle zdefiniowana w tej ustawie. Stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych.

Sąd wskazał również, że uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy, czyli za działalność handlową. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zatem sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych z gospodarstwa rolnego po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, nie może być uznana za działalność handlową z uwagi na brak profesjonalnego tj. stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Sąd ten nie uwzględnił zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów VI Dyrektywy, gdyż w czasie, w którym skarżący wystąpił o udzielenie interpretacji obowiązywała już Dyrektywa 2006/112/WE.

W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2009 r. skarżący podtrzymał prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania stanowisko. Jednocześnie przedłożył zaświadczenie Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego z dnia "[...]" w przedmiocie okresów podlegania ubezpieczeniu społecznemu rolników oraz wysokości opłacanych składek oraz zaświadczenie Urzędu Gminy z dnia "[...]", potwierdzające, że strona jest podatnikiem podatku rolnego od 1978 r. Do protokołu rozprawy w dniu 19 listopada 2009 r. pełnomocnik strony oświadczył, że pismo to miało charakter informacyjny i nie stanowiło wniosku dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem.

Mając z kolei na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy podnieść co następuje.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, opubl. LEX nr 238489).

Oceniając ponownie zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w świetle wyprowadzonych przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważań, stwierdzić należało, że naruszała ona prawo.

Z okoliczności przedstawionych przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynikało, że w dniu 21 grudnia 2006 r. zbył on trzy działki budowlane, co zostało udokumentowane dwoma aktami notarialnymi. Ponadto w dniu 19 lutego 2007 r. dokonał sprzedaży gruntu rolnego o łącznym obszarze 3 ha 767 m² (5 rolnych działek ewidencyjnych). Działki budowlane, których dotyczyło pytanie podatnika, zostały nabyte w 1982 r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Z wniosku wynikało, że skarżący nie był inicjatorem przekształcenia gruntu rolnego na budowlany. Ponadto podatnik oświadczył, że nie podjął jakichkolwiek czynności mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży (uzbrojenia działki), a rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonał ze względu na znane mu stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu.

Na gruncie tak przedstawionego stanu sprawy organy podatkowe uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dostawy trzech działek budowlanych, podkreślając, iż decydujące znaczenie miało dokonanie przez niego dostawy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy. Stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, choć z odmiennym uzasadnieniem, podkreślającym znaczenie wyzbycia się przez podatnika gruntu, który był związany z prowadzoną przez niego działalnością rolną, a zatem dokonania sprzedaży części warsztatu działalności gospodarczej.

Powyższy pogląd nie zyskał jednak akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. wskazał, iż sprzedaż gruntów wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie może być zakwalifikowana jako sprzedaż części tego gospodarstwa w ramach prowadzonej działalności rolniczej. Ponadto Sąd ten, mając na uwadze, iż skarżący jest rolnikiem, który dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług na potrzeby przeprowadzenia dostawy przedmiotowych działek gruntu, odwołał się do ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności rolników. W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że sprzedaż gruntów nie mieści się w pojęciu "działalności rolniczej", zdefiniowanym w art. 2 pkt 15 ustawy jako produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Przywołał w tym zakresie również wywód przeprowadzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku z dnia 29 października 2007 r., w którym podkreślono, że nielogiczne byłoby, aby ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy, przewidując maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji sprzedaży nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej.

Rozwijając powyższą argumentację, przyznać należy, że art. 15 ust. 2 ustawy wśród rodzajów działalności gospodarczej wymienia działalność rolników. W art. 2 pkt 15 ustawy zamieszczono definicję legalną działalności rolniczej, którą ustawodawca ograniczył jedynie do produkcji roślinnej i zwierzęcej (...) oraz sprzedaży produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, (...), a także świadczenia usług rolniczych. Ponadto w punkcie 19 słowniczka ustawy zdefiniowano pojęcie rolnika ryczałtowego tj. rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z kolei art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

W ocenie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę, utożsamienie dokonywanej przez skarżącego sprzedaży gruntów z wyprzedażą składników majątkowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, na bazie którego skarżący prowadzi działalność gospodarczą, nie znajduje umocowania w przyjętych przez ustawodawcę wspólnotowego i krajowego rozwiązaniach. Niewątpliwe jest, iż status rolnika ryczałtowego gwarantuje osobom z niego korzystającym zwolnienie przedmiotowe od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zwolnienie to obejmuje jedynie dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie przez niego usług. Ustawa nie wspomina zatem o innych składnikach majątku mających związek z prowadzoną działalnością rolniczą. Niemniej jednak art. 15 ust. 4 status czynnego podatnika podatku od towarów i usług przyznaje jedynie tym rolnikom, którzy złożą zgłoszenie rejestracyjne. Wskazać ponadto należy, że rolnik ryczałtowy nie korzysta w sposób bezpośredni z uprawnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem towarów, gdyż z założenia nie służą one czynnościom opodatkowanym. Nieuprawnionym zatem wydaje się nakładanie na te podmioty obowiązku podatkowego w chwili sprzedaży towarów, co do których nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku od ich zakupu (pomijając kwestię, iż w stanie faktycznym sprawy grunty zostały nabyte przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług do systemu podatkowego RP). Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Finanzamt Arnsberg v. Stadt Sundern (LEX nr 221231), zakres pojęcia działalności rolniczej ze względu na specyficzny sposób opodatkowania należy rozumieć ściśle. Natomiast "Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388, (...), należy interpretować w ten sposób, że ten ostatni system ma zastosowanie wyłącznie do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 i że inne czynności wykonywane przez rolników ryczałtowych podlegają zasadom ogólnym tej dyrektywy. (...) oddanie w dzierżawę terenów łowieckich przez rolnika ryczałtowego nie stanowi świadczenia usług rolniczych w rozumieniu tej dyrektywy".

Mając na uwadze powyższe wywody, należy skonstatować, iż dokonywane przez rolnika czynności niemieszczące się w definicji działalności rolniczej, winno oceniać się według reguł ogólnych. Zasadność tej tezy potwierdził również Sąd kasacyjny w niniejszej sprawie, który uznając, iż nie było podstaw do opodatkowania sprzedaży gruntów jako części warsztatu związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością rolniczą, jednocześnie wskazał, że nie ma przeszkód, by osoba będąca rolnikiem – obok działalności rolniczej – wykonywała również inną działalność gospodarczą, w tym działalność handlową.

Odnosząc się do tego aspektu sprawy, przypomnieć należy treść regulacji art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W poglądach wyrażonych w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie powołanego wyżej przepisu wskazuje się, że podatnikami są przede wszystkim podmioty, które zajmują się działalnością gospodarczą w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, a więc działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług w celu ich dalszej sprzedaży; usługodawca - podmiot świadczący usługi, a zatem prowadzący działalność mającą na celu zaspokojenie potrzeb ludzkich. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Zatem cechą konstytutywną działalności gospodarczej jest częstotliwość wykonywania czynności. Użycie w art.15 ust. 2 słowa "również" wskazuje ponadto, że podatnikiem VAT jest także i ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi wprawdzie jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar kontynuacji handlu, produkcji lub świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06).

W świetle powyższych rozważań okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Wobec tego nie podlegają opodatkowaniu czynności, choćby mogłyby być zdefiniowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie są wykonywane w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (zob. Tomasz Michalik w glosie do wyroku WSA z 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 630/06 - publ. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66 ).

Jeśli więc rolnik dokonuje sprzedaży składników majątku, to o tym czy prowadzi działalność handlową w tym zakresie, decyduje w gruncie rzeczy ustalenie, czy działa on w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą, a zatem czy działalność ta przybiera zorganizowaną formę, tj. zawodową i stałą. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, dokonując analizy przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, słusznie zatem skupiły się na tej jego części, która odnosi się do zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W procesie wykładni tego przepisu doszły jednak do nieprawidłowych wniosków. W orzecznictwie powstałym na gruncie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednolicie wskazywało się bowiem, że o zamiarze o wykonywania działalności gospodarczej świadczy sprzedaż rzeczy uprzednio nabytych w celu odsprzedaży (wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r., sygn. akt SA/Rz 81/96 niepubl.). Stanowisko to zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie, wskazując na stronie 6 uzasadnienia wyroku, iż zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż w przedstawionym stanie sprawy o byciu podatnikiem podatku od towarów i usług decyduje sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży, zwłaszcza w sytuacji, gdy czynności te dotyczyły zaledwie 3 działek. Ocena organów w tym zakresie jest nieprawidłowa, a stanowisko sprowadzające się do badania zamiaru strony dopiero na etapie sprzedaży tychże działek nie znajduje umocowania w omawianej regulacji. Podkreślić należy, że skarżący nie mógł automatycznie stać się podatnikiem podatku od towarów i usług, tylko dlatego, że częstotliwość przeprowadzonych transakcji – zdaniem organu – przesądzała o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Za Sądem II instancji należy powtórzyć, że o niemożliwości przypisania stronie cech handlowca zadecydował bowiem brak stałego i zorganizowanego charakteru podjętych przez podatnika czynności.

Organ podatkowy, rozpatrując ponownie sprawę, powinien mieć na uwadze wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujący również naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, spowodował uchylenie decyzji i poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.