Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1242/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6090 Budownictwo wodne, pozwolenie wodnoprawne
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 300 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1566
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne
article: art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1, §3 pkt 3 i 3a, § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Godlewski /spr./ Sędziowie WSA Joanna Zdrzałka WSA Magdalena Józefczyk Protokolant starszy sekretarz sądowy Sylwia Opioła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty za pobór wód powierzchniowych -skargę oddala-


UZASADNIENIE

II SA/Rz 1242/19

U z a s a d n i e n i e

Przedmiotem skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej: Nadleśnictwo) jest decyzja Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor RZGW) z [...] września 2019 r. nr [...] dotycząca oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty za pobór wód powierzchniowych.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, informacją roczną z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Zarządu Zlewni PGW WP na podstawie art. 271 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. poz. 1566 ze zm., dalej: u.P.w.) ustalił Nadleśnictwu za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2018 r. opłatę stałą w wysokości 239 988 zł za pobór wód powierzchniowych z potoku bez nazwy w km 0+726 dla potrzeb dwóch zbiorników małej retencji w leśnictwie [...], na działce nr 48/4 i 50/1 w miejscowości O.

We wniesionej reklamacji Nadleśnictwo zakwestionowało otrzymaną informację zarówno w zakresie ustalenia wysokości opłaty, jak i zasadności jej naliczenia.

Nie uznając reklamacji Dyrektor ZZ PGW WP decyzją z [...] kwietnia 2018 r. ustalił Nadleśnictwu z opisanego wyżej tytułu opłatę stałą w tej samej wysokości.

W wyniku rozpoznania skargi Nadleśnictwa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 4 października 2018 r. II SA/RZ 717/18 uchylił decyzję Dyrektora ZZ PGW WP z [...] kwietnia 2018 r.

Pismem z [...] grudnia 2018 r. Nadleśnictwo wystąpiło do Dyrektora o wydanie decyzji umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia opłaty stałej za 2018 r.

Wydaną [...] stycznia 2019 r. na podstawie art. 273 ust. 5 u.P.w. informacją roczną Dyrektor PGW WP – uznając brak poboru wody powierzchniowej - uwzględnił reklamację i ustalił dla Nadleśnictwa za 2018 r. opłatę stałą w wysokości 0 zł.

Pismem z [...] lutego 2019 r. Nadleśnictwo wniosło o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 179 991 zł wraz z odsetkami z tytułu nienależnie uiszczonej opłaty stałej (jej 3 rat) za 2018 r.

Decyzją z [...] marca 2019 r. nr [...] – wydaną na podstawie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 300 ust. 1 u.P.w. oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: K.p.a.) - Dyrektor ZZ PGW WP określił Nadleśnictwu wysokość nadpłaty w opłacie stałej za okres [...] stycznia - [...] grudnia 2018 r. w wysokości 179 991 zł za pobór wody powierzchniowej dla potrzeb zbiorników retencyjnych w leśnictwie [...] na działkach nr 48/4 i 50/1 w O.

W następstwie odwołania Nadleśnictwa wnoszącego o orzeczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia płatności poszczególnych rat, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora RZGW z [...] maja 2019 r. nr [...]; organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, że o ewentualnym przysługiwaniu stronie oprocentowania nadpłaty można orzec w odrębnej decyzji, gdy ostateczna stanie się decyzja określająca lub stwierdzająca nadpłatę, zaś brak rozstrzygnięcia w takiej decyzji o oprocentowaniu nadpłaty nie stanowi samo w sobie odmowy naliczenia ewentualnych odsetek.

Kolejno wydaną na podstawie art. 104 K.p.a. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 a) decyzją z [...] czerwca 2019 r. nr [...] Dyrektor ZZ PGW WP stwierdził, że nadpłata wynikająca z decyzji z [...] marca 2019 r. podlega oprocentowaniu od [...] lutego do [...] maja 2019 r. oraz określił kwotę oprocentowania na 3 669 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych w drodze odpowiedniego stosowania przepisów O.p. Oprocentowanie nadpłaty - stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p. w zw. z art. 300 u.P.w. - przysługuje od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Kwotę wysokości oprocentowania obliczono przyjmując, że wniosek został złożony [...] lutego 2019 r., zaś nadpłata została zwrócona [...] maja 2019 r., przy czym stopa odsetek wyniosła 8 % w skali roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie przepisów art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 3 lit. a) O.p., polegające na stwierdzeniu, że oprocentowanie przysługuje wyłącznie za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie za okres od wpłaty poszczególnych rat opłaty stałej.

Opisaną na wstępie decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor RZGW - działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., art. 14 ust. 4 i art. 300 ust. 1 u.P.w. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a) O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] czerwca 2019 r.

W jej uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

W odniesieniu do początku biegu terminu naliczania oprocentowania należy przyjąć, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p.). Co prawda w przepisie tym mowa jest o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jednakże na podstawie art. 300 ust. 1 u.P.w., do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., tj. z uwzględnieniem różnic przyjętych przez ustawodawcę w zakresie trybu ustalenia opłat za usługi wodne.

W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został [...] lutego 2019 r., decyzja określająca nadpłatę wydana została [...]marca 2019 r., a nadpłata została zwrócona [...] maja 2019 r., a więc po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Okres od [...] lutego do [...] maja 2019 r. to 93 dni, kwota nadpłaty wynosi 179 991 zł, stopa odsetek w skali roku 8%, a zatem wysokość oprocentowania nadpłaty wynosi 3 669 zł.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącego, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, ponieważ przepis ten w sprawie nie ma zastosowania.

Kwestia okresu naliczania odsetek z tytułu oprocentowania nadpłaty uregulowana jest w przepisach art. 77 (określającym termin zwrotu nadpłaty) i art. 78 O.p. (określającym terminy od których przysługuje zwrot nadpłaty), odnosząc te terminy do poszczególnych przypadków zwrotu nadpłaty wskazanych w art. 77 O.p.

W przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji przez sąd administracyjny, termin zwrotu nadpłaty wynosi co do zasady 30 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającej jej nieważności. W terminie tym organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić nadpłatę, jeżeli postępowanie w sprawie zostało umorzone. Jeżeli natomiast po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności postępowanie jest dalej prowadzone, termin zwrotu nadpłaty może się wydłużyć. Będzie tak wówczas, gdy organ podatkowy wyda w terminie 3 miesięcy od uchylenia lub stwierdzenia nieważności lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego nową decyzję w tej samej sprawie. Nadpłata będąc różnicą pomiędzy tym co wpłacił podatnik, a tym co wynika z nowej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Jednakże ze względu na odpowiednie stosowanie przepisów O.p. do zwrotu nadpłaty (art. 300 u.P.w.), w odniesieniu do opłat za usługi wodne należy przyjąć, że termin do zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od wydania decyzji określającej nadpłatę, ponieważ nowa informacja nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 77 § 1 pkt 1 O.p.

Termin zwrot nadpłaty powinien być zatem liczony zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 2 O.p., a wysokość nadpłaty to różnica pomiędzy kwotą wynikającą z nowej informacji, a kwotą wpłaconą przez podmiot zobowiązany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora RZGW z [...] września 2019 r. Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie przepisów art. 73 § 1 ust. 1 w zw. z art. 78 § 3 ust. 1 w zw. z art. 78 § 3 ust.3 lit. a) O.p. w zw. z art. 300 u.P.w. polegające na uznaniu, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje wyłącznie za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie za okres od jej powstania, tj. od wpłaty poszczególnych rat opłaty stałej. W związku z tym wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Wyjaśniło, że w dniach [...] kwietnia, [...] lipca i [...] listopada 2018 r. dokonało płatności trzech rat, po 59 997 zł każda, tytułem opłaty stałej za pobór wód powierzchniowych, co dało łączną 179 991 zł. Decyzja określająca nadpłatę w tej wysokości została wydana dopiero [...] marca 2019 r. i doręczona Nadleśnictwu [...] marca 2019 r. Począwszy od dokonania wpłaty każdej z rat, aż do chwili faktycznego zwrotu [...] maja 2019 r. kwoty 179 991 zł, z wpłaconych przez Nadleśnictwo pieniędzy korzystało PGW WP.

Zgodnie z art. 78 § 1 O.p., "nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych". W ocenie Nadleśnictwa, oprocentowanie nadpłaty powinno być określone na podstawie przepisu art. 78 § 3 ust. 1 O.p., tj. od dnia powstania nadpłaty, czyli w realiach sprawy od poszczególnych dni w których dokonano płatności kolejnych rat opłaty stałej. Ponieważ opłaty w łącznej kwocie 179 991 zł od samego początku były nienależne, termin powstania nadpłaty powinien zostać określony w oparciu o przepis art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W ocenie skarżącego oczywiste jest, że w niniejszej sprawie opłata stała za pobór wody w kwocie 179 991 zł od samego początku była nienależna. Potwierdza to uzasadnienie wyroku WSA w Rzeszowie z 4 października 2018 r. II SA/Rz 717/18 oraz późniejsze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który ostatecznie uznał argumenty Nadleśnictwa dotyczące braku podstaw do uiszczania opłaty stałej za pobór wód powierzchniowych i wystawił nową informację roczną z wartością 0 zł.

Organ administracji wydając zaskarżoną decyzję przyjął błędnie, że oprocentowanie nadpłaty powinno przysługiwać na podstawie art. 78 § 3 ust. 3 lit. a) O.p., tj. tylko za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący nie podziela tej oceny prawnej i wskazuje, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wniosek Nadleśnictwa z [...] lutego 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty został potraktowany jedynie jako sygnalizacja do wydania z urzędu decyzji określającej wysokość nadpłaty. Jest to o tyle istotne, że przepis art. 78 § 3 ust. 3 lit. a) O.p. stanowiący zdaniem organów administracji prawidłową podstawę prawną określenia oprocentowania, w swoim literalnym brzmieniu mówi tyko i wyłącznie o decyzji stwierdzającej nadpłatę, a już nic nie mówi o decyzji określającej nadpłatę. Tymczasem decyzja wydana przez organ pierwszej instancji [...] marca 2019 r. była decyzją określającą wysokość nadpłaty, a nie stwierdzającą nadpłatę. Ponieważ organ pierwszej instancji nie uznał skuteczności wniosku Nadleśnictwa o stwierdzenie nadpłaty, traktując go jedynie jako sygnalizację do wydania z urzędu decyzji o określeniu wysokości nadpłaty, to brak jest w tej sytuacji podstawy prawnej do przyznania oprocentowania w oparciu o przepis art. 78 § 3 ust. 3 lit. a) O.p., tj. za okres od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Podana w skardze wartość przedmiotu zaskarżenia (7 285 zł) stanowi różnicę pomiędzy kwotą oprocentowania jakiej domaga się skarżący, tj. 10 954 zł, a kwotą oprocentowania 3 669 zł już przyznaną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor RZGW wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wg którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 145 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub innych przepisach).

Dokonana przez Sąd pod względem powyższych kryteriów kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora RZGW z [...] września 2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora ZZ PGW WP z [...] czerwca 2019 r. nie dała podstaw do zakwestionowania ich legalności. Istota sprawy sprowadzała się do ustalenia prawidłowości dokonanego tymi decyzjami oprocentowania nadpłaty w kwocie 179 991 zł z tytułu uiszczonej przez Nadleśnictwo za I, II i III kwartał 2018 r. opłaty za pobór wód powierzchniowych, które wg Nadleśnictwa powinno być liczone od wpłaty poszczególnych rat, a nie jak uznały orzekające w sprawie organy, za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Na wstępie należy zaznaczyć, że nie jest w sprawie kwestionowana sama wysokość nadpłaty, określona decyzją Dyrektora ZZ PGW WP z [...] marca 2019 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora RZGW z [...] maja 2019 r.

W myśl art. 300 ust. 1 u.P.w., do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, a uprawnienia organów podatkowych przysługują m.in. Wodom Polskim.

Ponieważ przepisy O.p. różnicują terminy powstania nadpłaty, jej zwrotu oraz od których naliczane jest jej oprocentowanie, to aby w rozpoznawanej sprawie możliwe była dokonanie oceny prawidłowości ustalonego oprocentowania nadpłaty, niezbędne staje się uprzednie nawiązanie do stanowiącego podstawę prawną wydania decyzji określających wysokość nadpłaty art. 74a O.p.

Stosownie do art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1). Zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie sądowym i doktrynie stanowiskiem, podatek nadpłacony dotyczy sytuacji gdy podatnik był zobowiązany do jego zapłaty, jednak faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od należnej. Nienależnie zapłacony jest natomiast podatek, gdy podatnik tytułem jego zapłaty dokonał wpłaty określonej kwoty, mimo że do zapłaty podatku nie był zobowiązany, lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny do zapłaty podatku, który został następnie uchylony.

W okolicznościach sprawy zaistniał ten ostatni przypadek, bowiem wyrokiem WSA w Rzeszowie z 4 października 2018 r. II SA/RZ 717/18 uchylona została decyzja Dyrektora ZZ PGW WP z [...] kwietnia 2018 r. ustalająca Nadleśnictwu za 2018 r. opłatę stałą w wysokości 239 988 zł za pobór wód powierzchniowych dla potrzeb dwóch zbiorników retencyjnych w miejscowości O., w następstwie czego Dyrektor PGW WP informacją roczną z [...] stycznia 2019 r. uznając brak poboru wody powierzchniowej ustalił tę opłatę w wysokości 0 zł.

Do opisanej sytuacji odnosi się dotyczący powstania nadpłaty podatku art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym "nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej". Regulacja ta ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia art. 74a O.p., która stanowi, że "w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy". Z przepisu art. 74a O.p. wynika zatem, że w przypadkach innych niż wymienione w art. 73 § 2 i art. 74 O.p., a więc m.in. w przewidzianym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p., to na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty.

Skoro art. 73 § 2 i art. 74 dotyczą powstania nadpłaty odpowiednio z dniem złożenia stosownego zeznania rocznego lub deklaracji oraz w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie mogły one mieć zastosowania do określenia Nadleśnictwu wysokości nadpłaty i z tego względu trafnie została ona określona na podstawie art. 74a O.p. decyzją Dyrektora ZZ PGW WP z [...] marca 2019 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora RZGW z [...] maja 2019 r. (podkreślić należy, że na decyzję z [...] maja 2019 r. nie została wniesiona skarga).

W rozpoznawanej sprawie powyższe należy odnieść do regulacji art. 77 i art. 78 O.p., normujących odpowiednio kwestie terminu zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania.

W przypadku decyzji stwierdzającej nadpłatę lub – tak jak w niniejszej sprawie - określającej wysokość nadpłaty, podlega ona zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji (art. 77 § 1 pkt 2 O.p.).

Stosownie do art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Skoro jedyną regulacją uwzględniającą przy oprocentowaniu nadpłaty sytuację przewidzianą w art. 77 § 1 pkt 2 jest przepis art. 78 § 3 pkt 3 O.p. zgodnie z którym oprocentowanie w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), należy podzielić stanowisko organu I i II instancji, że na mocy powołanego już wyżej art. 300 ust. 1 u.P.w., przepis ten należy stosować "odpowiednio". Z opisanych względów w stanie faktycznym sprawy nie znajduje więc zastosowania wskazywany przez Nadleśnictwo art. 78 § 3 pkt 1 O.p., wg którego oprocentowanie w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Złożenie przez Nadleśnictwo wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami [...] lutego 2019 r. oraz wydanie przez Dyrektora ZZ PGW WP decyzji stwierdzającej nadpłatę [...] marca 2019 r. - która to nadpłata została zwrócona dopiero [...] maja 2019 r. (a więc po upływie 30 dni o jakich mowa w art. 77 § 1 pkt 2 O.p.) - wypełnia w odniesieniu do ustalenia początkowej daty przysługiwania oprocentowania nadpłaty hipotezę powołanego w podstawie prawnej decyzji organu I i II instancji art. 78 § 3 pkt 3 a) O.p., stosownie do którego "Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę".

Co do końcowej daty okresu w którym organy stwierdziły w sprawie oprocentowanie nadpłaty ([...] maja 2019 r.), to odpowiada on dacie jej zwrotu na rzecz Nadleśnictwa; faktyczne dokonanie w tym dniu zwrotu nadpłaty w kwocie 179 991 zł zostało potwierdzone przez Nadleśnictwo w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji. Prawidłowość jej ustalenia znajduje oparcie w § 4 art. 78 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Z opisanych względów, nie stwierdzając uchybień uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – w tym nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów - Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.