Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 640/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par 11 ust 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 462
law: Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy  projektu budowlanego
article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 570/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 8119 (słownie: osiem tysięcy sto dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 570/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: SKO) z dnia 25 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 16 października 2017 r. Prezydent Miasta P. (dalej: Prezydent) określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 404.701,00 zł. Organ stwierdził, że posiadane przez spółkę wolnostojące nośniki reklamowe stanowią samodzielną konstrukcję przestrzenną, są wolnostojące i trwale związane z gruntem. W związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posiadane przez spółkę wiaty przystankowe organ zakwalifikował do urządzeń reklamowych, ponieważ służą one do działalności gospodarczej spółki, którą zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego jest m.in. działalność agencji reklamowych i też opodatkował podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2018 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 403.875 zł. W kwestii opodatkowania wiat przystankowych SKO stwierdziło, iż wiaty są obiektami budowlanymi służącymi skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Spółka zakupiła wiaty przystankowe i za ich pośrednictwem zarabia na wynajmie powierzchni reklamowych. Zdaniem SKO okoliczność, iż reklamy są montowane w panelach przymocowanych do wiat jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Za bezzasadne SKO uznało odwoływanie się przez podatnika do definicji wiaty jako urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi.

Odnośnie do tablic reklamowych SKO przyjęło, że należy je traktować jako wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, a więc jako budowle związane z prowadzaną przez spółkę działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podniósł, że w celu zbadania konstrukcji nośników oraz sposobu posadowienia i związania nośników z gruntem organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny poszczególnych typów nośników, z których spisano protokoły i wykonano zdjęcia. Według SKO gabaryty nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, wymagają tego, by każdy z nośników był trwale związany z gruntem, gdyż jako obiekty wolnostojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru. Dlatego nośniki należy zatem kwalifikować jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego i prawa materialnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych i wiat przystankowych oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta z dnia 16 października 2017 r. w tej samej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych przez nią dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wskazywanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki. Sąd uznał, że niewyznaczenie przez SKO przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka miała zapewnioną możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. Z prawa tego spółka korzystała, prezentując własne stanowisko w zakresie oceny materiału dowodowego, składała do akt sprawy dokumentację spornych obiektów. Zdaniem Sądu ewentualne przedłożenie przez spółkę przed organem odwoławczym, w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), projektów tablic reklamowych, z których wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach nietrwale związanych z gruntem, nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy. Na okoliczność trwałego związania z gruntem spornych obiektów przeprowadzone zostały w toku postępowania podatkowego dowody, w szczególności w postaci oględzin, których protokoły znajdują się w aktach sprawy. Wobec tego nie można uznać, że okoliczność ta nie była dostatecznie wyjaśniona przez organ.

W ocenie Sądu na wynik sprawy nie miał wpływu brak możliwości przedłożenia materiału fotograficznego dokumentującego skutki oddziaływania zjawisk atmosferycznych na nośniki reklamowe do jakich doszło w dniu 2 lipca 2016 r. Do udokumentowanych zdjęciami zdarzeń doszło niemal rok przed wszczęciem postępowania. Spółka mogła zatem przedstawić materiał fotograficzny w trakcie postępowania, nie czekając na jego zakończenie przed organem odwoławczym.

Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miał także brak możliwości powołania, w trybie art. 200 § 1 O.p., stanowiska Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Wyrok ten nie stanowi materiału dowodowego. Poza tym wyroki Trybunału Konstytucyjnego organy mają obowiązek uwzględnić z urzędu.

Dalej Sąd wskazał, że w celu ustalenia przedmiotów i podstaw opodatkowania organ pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r wezwał spółkę m.in. do przesłania wyciągu z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajdujących się na terenie gminy P. wg stanu na dzień 1 stycznia 2013 r., zawierającego wolno stojące nośniki reklamowe i wiaty przystankowe ze wskazaniem szczegółowych danych dotyczących lokalizacji, oznaczeń, typów urządzeń, ich wartości. Dane te stanowiły podstawę dla ustalenia wartości dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości od spornych obiektów. Dlatego, zdaniem Sądu, nie można podzielić argumentacji, że organy podatkowe nie wyjaśniły, które konkretnie tablice reklamowe oraz wiaty przystankowe powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych tablic reklamowych i wiat przystankowych oraz jaką wartość poszczególnych tablic reklamowych i wiat przystankowych przyjęto określając zobowiązanie podatkowe.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który został oceniony przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że okoliczność trwałego związania z gruntem spornych obiektów była przedmiotem ustaleń faktycznych w toku postępowania. Nic nie stało na przeszkodzie, by spółka, dysponując projektami budowlanymi, złożyła je do akt sprawy, nie czekając na wezwanie organu w tym zakresie, w sytuacji gdy uznawała, że stanowią one kluczowy dowód w postępowaniu.

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) w zw. z art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l..).

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz uznanie, że wiaty przystankowe stanowią trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Sąd stanął na stanowisku, że wprawdzie wiata przystankowa jest miejscem, gdzie pasażerowie oczekują na środek transportu, to w kontekście badanej sprawy charakter wiaty należy ocenić również pod kątem przeznaczenia i przydatności dla skarżącej, a także roli jaką pełni w prowadzonej przez nią działalności. Ponieważ z akt rejestrowych spółki i ogólnie dostępnych informacji wynika, iż głównym przedmiotem jej działania jest prowadzenie działalności w branży reklamowej oraz biorąc pod uwagę okoliczność, iż sporne wiaty przystankowe zostały przez spółkę nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 czerwca 2007 r., oraz udostępnione i postawione na podstawie umowy zawartej z Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym w P. z dnia 26 maja 2008 r., to uprawnione jest stwierdzenie, iż w tym celu spółka zakupiła wiaty przystankowe. Wynajem powierzchni reklamowych stanowi bowiem źródło uzyskiwania dochodów przez spółkę. W rezultacie, w ocenie Sądu, istotne dla sprawy jest to, iż wiaty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co determinuje jego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczność, iż reklamy są montowane w panelach przymocowanych do wiat jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd stwierdził, że wiaty przystankowe nie są budynkami, gdyż nie spełniają przesłanek określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie można bowiem uznać, że ściany (przegrody budowlane), które tworzą konstrukcję wiat, wydzielają te obiekty z przestrzeni w taki sposób by można było je kwalifikować do budynków. W przypadku budynku konsekwencją wydzielenia z przestrzeni przegrodami powinno być umożliwienie ustalenia jego powierzchni użytkowej. Sporne wiaty są otwarte od frontu, nie posiadają czwartej przegrody, która zakreślałaby granice obiektu i wyodrębniała w ten sposób w pełni ich powierzchnię użytkową. Sąd zauważył, że wiata przystankowa jest konstrukcją mającą za zadanie sygnalizowanie istnienia przystanku, a ponadto chroni pasażerów od opadów deszczu, śniegu, wiatru etc. Z tego względu wymogi konstrukcyjne wiaty są ograniczone do stabilnego posadowienia jej na gruncie, zdolności do utrzymania zadaszenia, ewentualnie znoszenia obciążeń osób siadających na ławkach mocowanych do wiaty. Boczne ściany wiaty mogą mieć różne gabaryty, w tym szerokość. Na uwadze należy mieć także to, iż przedmiotowe wiaty są faktycznie wykorzystywane przez spółkę jako urządzenia reklamowe służące do odpłatnego eksponowania reklam.

W odniesieniu do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, Sąd wskazał, że Trybunał nie wykluczył możliwości uznania przez ustawodawcę określonych obiektów o cechach budynków za budowle. Skoro zatem "urządzenie reklamowe" zostało wprost wymienione w katalogu przykładowych budowli, to uznać należy, że stanowi to przejaw woli ustawodawcy, który biorąc pod uwagę specyfikę tych urządzeń, zakwalifikował je jako budowle. Niedopuszczalne zatem byłoby uznanie, że sporne wiaty są budynkami wynikającymi z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Odnośnie do wniosku o przeprowadzenie dowodu z Projektu budowlanego, Sąd stwierdził, że kwestia "trwałego związania z gruntem" tablic reklamowych była przedmiotem analizy organów podatkowych i w celu ustalenia tej okoliczności przeprowadzone zostały dowody z oględzin. W tej sytuacji nie można uznać, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na rozprawie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Dowody te wspierają bowiem argumentację skarżącej, która nie została uwzględniona przez organy w związku z analizą zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego.

Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.) spółka zarzuciła:

I) obrazę przepisów prawa procesowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z w. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 123, art. 200 O.p. poprzez uznanie, że naruszenie art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie przez SKO przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, pomimo że w praktyce skutkowało uniemożliwieniem spółce udziału w postępowaniu i ustosunkowanie się do ustaleń dotyczących stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, poprzez m. in.:

a) przedłożenie projektów tablic reklamowych, z których wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach nietrwale związanych z gruntem, a które nie stanowiły przedmiotu analizy w postępowaniu,

b) powołanie argumentacji prawnej opartej na stanowisku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym TK wprost zakwestionował prezentowaną przez Prezydenta wykładnię zakładającą możliwość zmiany klasyfikacji obiektów budowlanych z uwagi na sposób ich użycia przez podatnika,

c) przedłożenie materiału fotograficznego dokumentującego skutki oddziaływania zjawisk atmosferycznych na nośniki reklamowe do jakich doszło w dniu 2 lipca 2016 r. w P., z których wynika nietrwały charakter związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez spółkę,

d) odniesienie się do zgromadzonego przez SKO materiału dotyczącego doręczenia skarżącej zawiadomienia o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe;

2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 ust. 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p. polegające na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, które konkretnie tablice reklamowe oraz wiaty przystankowe powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych tablic reklamowych i wiat przystankowych, oraz jaką wartość poszczególnych tablic reklamowych oraz wiat przystankowych przyjęto określając zobowiązanie podatkowe;

3) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z projektów budowalnych tablic reklamowych [...] oraz [...] (dalej: Projekty budowlane), pomimo oparcia odwołania na okolicznościach wynikających z Projektów budowlanych i uznanie, że:

a) tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy Projekty budowlane wprost wskazują, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem",

b) brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablic [...] oraz [...] oraz ich fundamenty nie są trwale związane z gruntem, a wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji,

c) posadowienie tablic reklamowych na podłożu wymagało prac ziemnych i użycia specjalistycznego sprzętu, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że prace te w wypadku tablic [...] oraz [...] nie były potrzebne;

4) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie okoliczności podniesionych w zarzutach odwołania opartych na treści Projektów budowlanych poprzez niewezwanie spółki do przedłożenia Projektów budowlanych w celu przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych dokumentów, pomimo, że z treści odwołania wynikało, że stanowią one kluczowy dowód w sprawie;

5) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. polegające na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez brak analizy stanu faktycznego w zakresie związania z gruntem i wyodrębnienia z przestrzeni poszczególnych typów wiat przystankowych i dokonanie jednolitych ustaleń w odniesieniu do wszystkich wiat, podczas gdy poszczególne typy wiat różnią się sposobem posadowienia i liczbą przegród budowlanych a zindywidualizowana ocena powinna prowadzić do wniosku, że wiaty typu [...] wspornikowa nie są trwale związane z gruntem z uwagi na przykręcanie śrubami do płyt betonowych a pozostałe wiaty nie są trwale związane z gruntem z uwagi na możliwość ich łatwego demontażu i przeniesienia w inne miejsce;

6) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 PPSA w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. polegające na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie okoliczności wskazujących na brak trwałego związku z gruntem wiat przystankowych, takich jak informacje o ich demontażu i ponownym montażu wiat oraz postanowienia umowy z dnia 26 maja 2008 r. (dalej: Umowa), pomiędzy spółką a Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacji w P. Sp. z o.o. (dalej: MPK), przewidującej możliwość czasowego demontażu wiat przystankowych;

7) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. polegające na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie ustaleń dotyczących sposobu wykorzystania wiat z pominięciem istotnych postanowień Umowy i uznanie, że:

a) wiaty przystankowe są wykorzystywane wyłącznie jako urządzenia reklamowe, podczas gdy z Umowy wynika, że wiaty są przeznaczone do ochrony pasażerów, a spółka zobowiązała się do wyposażenia i obsługi wiat w celu obsługi pasażerów;

b) wiaty przystankowe stanowią urządzenia reklamowe, podczas gdy z Umowy i projektów wiat wynika, że gabloty reklamowe stanowią elementy wyposażenia wiat, które spółka może w ograniczonym zakresie zamontować na wiatach;

c) spółka wykorzystuje wiaty do działalności reklamowej, podczas gdy z Umowy wynika, że spółka do działalności reklamowej wykorzystuje gabloty reklamowe zamontowane na wiatach;

8) art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227 oraz art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155 ze zm.; dalej: K.p.c.) poprzez odmowę przeprowadzenia, a w konsekwencji pominięcie przez WSA w Poznaniu dowodu z dokumentów w postaci Projektów budowlanych, na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez spółkę, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem Sąd pomijając te dowody przyjął, wbrew treści tych dokumentów, że sporne tablice reklamowe są trwale związane z gruntem;

II) obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że tablice reklamowe stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez dokonanie błędnej wykładni i nieprawidłowe zastosowanie oraz uznanie, że wiaty przystankowe stanowią trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, podczas gdy z przepisów Prawa budowlanego i zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że gabloty reklamowe to odrębne elementy wyposażenia wiat, które mogą być montowane w zależności od potrzeb a działalność reklamowa jest jedynie jednym ze sposobów wykorzystania wiat;

3) art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związanym z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że:

a) obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego,

b) posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem,

c) obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l.

a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez skarżącą w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do innych przepisów posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w z w. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że wiaty typu [...] oraz [...] wspornikowa są trwale związane z gruntem, podczas gdy wiaty typu [...] oraz [...] wspornikowa są przykręcane za pomocą śrub do płyt fundamentowych, a więc zgodnie ze stanowiskiem NSA, nie są obiektami trwale związanymi z gruntem;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i uznanie, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego przez podatnika może zmienić jego kwalifikację z wiaty przystankowej, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 Prawa budowlanego, na wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, o którym mowa w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, pomimo że TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jednoznacznie stwierdził, że sposób wykorzystania obiektu budowlanego nie może skutkować zmianą kwalifikacji obiektu budowlanego, chyba że ustawodawca w przepisie specjalnym uznał dane obiekty za budowle.

Jednocześnie z ostrożności procesowej, w wypadku uznania opisanych powyżej zarzutów za niezasadne, spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. poprzez uznanie ustaleń organów podatkowych za prawidłowe, pomimo że organy podatkowe z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przyjęły, że:

a) wszystkie wiaty przystankowe nie są wyodrębnione z przestrzeni z uwagi na fakt, że niektóre wiaty posiadają tylko jedną ścianę, pomimo że większość wiat ma trzy ściany (...),

b) nie jest możliwe określenie powierzchni użytkowej wiat przystankowych, pomimo że z orzecznictwa sądów, w tym WSA w Poznaniu, wynika, że do ustalenia powierzchni użytkowej budynku wystarcza, że budynek posiada dwie ściany;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13, dalej: u.p.t.z.) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że wiaty typu: [...], które posiadają wkopane w ziemię fundamenty i trzy ściany stanowiły budowle, pomimo że przedmiotowe obiekty, przy założeniu, że są trwale związane z gruntem, spełniają warunki uznania ich za budynki, wiaty przystankowe nie są wymienione jako budowle w u.p.o.l., a art. 18 pkt 2 u.t.p.z. wprost wskazuje, że wiaty przystankowe stanowią co do zasady budynki.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, albo o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 185 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wniosła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. Projektów budowlanych:

1) "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego dwustronnego [...] o planszy widokowej [...] m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny" oraz

2) "Projektu budowlanego-powtarzalnego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego [...]-fundament nietrwale związany z gruntem [...]znajdujących zastosowanie do tablic będących przedmiotem decyzji "[...]", na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie sporne są dwie kwestie. Jedna dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych, druga - opodatkowania tym podatkiem wiat przystankowych, które przez organy i Sąd pierwszej instancji zostały uznane za urządzenia reklamowe. Każdy z tych obiektów został zakwalifikowany do budowli.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według postanowień art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą są m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Dodać trzeba, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że tablice reklamowe są związane z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą i że są wolnostojącymi urządzeniami reklamowymi. Sporna jest ich trwałość związania z gruntem. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej, iż ta kwestia nie została wyjaśniona, chociaż jest ona kluczowa dla wyniku sprawy.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że dowodem poświadczającym trwałe związanie z gruntem tablic reklamowych są protokoły z ich oględzin, dokonane przez pracowników organu pierwszej instancji (organ wspomniał o zdjęciach tablic reklamowych). Ani Sąd pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie twierdzili, że pracownicy ci posiadali fachową wiedzę budowlaną, dającą gwarancję poczynienia prawidłowych ustaleń w zakresie mocowania tablic. W tej sytuacji zgodzić się należy ze skarżącą, że owe protokoły nie zaświadczają wystarczająco o faktycznym sposobie mocowania tablic reklamowych. Taki dowód może być jednym z dowodów na tę okoliczność, ale nie jedynym, jeśli jest przeprowadzany przez osobę nieposiadającą wiedzy specjalnej w dziedzinie budownictwa. Dlatego obowiązkiem organów było uzyskanie innych dowodów odnośnie do trwałości związania z gruntem tablic reklamowych. Dowód taki niewątpliwie stanowią dokumenty budowlane, w tym projekty budowlane, o przedłożenie których organ mógł zwrócić się do skarżącej, jako że sygnalizowała ona ich posiadanie. Jednak nie uczynił tego i co więcej poprzez brak zawiadomienia skarżącej, w trybie art. 200 § 1 O.p., o zakończeniu postępowania dowodowego, uniemożliwił jej przedłożenie tych dokumentów przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, co skarżąca chciała uczynić, jak twierdzi i czego obalić nie można. Zważywszy, że Sąd pierwszej uznał, iż skarżąca mogła wcześniej przedłożyć projekty budowlane bez wezwania organu, przypomnieć trzeba, iż to do organu należy obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, więc zaniechanie strony w przedłożeniu dokumentu nie zwalnia organu z podjęcia wszelkich działań w celu zgromadzenia dowodów. Poza tym podatnik może złożyć dowody na każdym etapie postępowania, byleby miało to miejsce przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zatem z faktu, iż podatnik nie uczynił tego wcześniej nie można wywodzić niekorzystnych dla niego skutków, które zostały wyprowadzone przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego projekty budowlane stanowią istotny dowód, jako że sporządzenie ich następuje według wiedzy specjalnej (wymaga wiadomości specjalnych) oraz według zasad określonych przez przepisy prawa. Zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2012 r., poz. 462 ze zm.) opis techniczny, o którym mowa w ust. 1, sporządzony z uwzględnieniem § 7, powinien określać m. in. warunki i sposób jego posadowienia. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że dokumentacja projektowa zawiera informacje istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (vide: wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., III FSK 95/21; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Zastrzec należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, iż dokumentacja projektowa jest wiążąca dla kwalifikacji podatkowej tablic reklamowych, ale twierdzi, że może ona być przy tym pomocna, a jej znaczenie mogą obalić czynności dowodowe, które wykażą, iż obiekt budowlany został wzniesiony niezgodnie z tą dokumentacją.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż "przedłożenie przez skarżącą przed organem odwoławczym, w trybie art. 200 § 1 O.p., projektów tablic reklamowych, z których wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach nietrwale związanych z gruntem, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy". Sąd ten nie dość, że nie przypisał należytej wagi temu dowodowi, to nie zauważył, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zaświadcza o trwałym związaniu z gruntem tablic reklamowych. Dlatego na uwzględnienie zasługiwały zarzuty z pkt I.1 ppkt 1, pkt 3, pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Zasadny jest też zawarty tam zarzut z pkt I.1 ppkt 8. Podana przez Sąd przyczyna, dla której nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z projektu budowlanego tkwi w błędnym przyjęciu przezeń, że wystarczającym dowodem na okoliczność trwałego związania tablic reklamowych z gruntem jest dowód z oględzin, czyli jest skutkiem błędnej oceny materiału dowodowego, o czym była już mowa.

Za niezasadne zaś uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty z pkt I.1 ppkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Zgodzić się należy bowiem z Sądem pierwszej instancji, że w trybie art. 200 § 1 O.p. organ wyznacza stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie jest dowodem w sprawie. Organ zobowiązany jest uwzględnić taki wyrok z urzędu, jeśli dotyczy on rozstrzyganej sprawy. Tak więc podzielić można stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak możliwości powołania się przez skarżącą na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, poprzez nie wypełnienie przez organ odwołaczy dyspozycji z art. 200 § 1 O.p., mogło nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Prawidłowo też Sąd przyjął, że materiał fotograficzny dokumentujący skutki oddziaływania zjawisk atmosferycznych na nośniki reklamowe nie mógł zaświadczać o braku trwałego związania tablic reklamowych z gruntem. Nietypowe do niedawna w naszym klimacie zjawiska atmosferyczne powodują uszkodzenie (przemieszczenie, zniszczenie) nawet trwale związanych z gruntem obiektów budowlanych, dlatego ich skutek sam w sobie nie może zaświadczać o nietrwałym związaniu obiektu z gruntem. Zarzut z pkt I.1 ppkt 4 nie został uzasadniony (nie wykazano wpływu na wynik sprawy), zatem uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie można odmówić słuszności zarzutowi z pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej. Analogiczny do zawartego w tym punkcie zarzutu, skarżąca podniosła w skardze, gdzie zarzuciła organowi brak podania w decyzji, które konkretnie tablice reklamowe oraz wiaty przystankowe powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w jaki sposób określono wartość poszczególnych tablic reklamowych i wiat przystankowych oraz jaką wartość poszczególnych tablic reklamowych oraz wiat przystankowych przyjęto określając zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do tego zarzutu Sąd pierwszej instancji wskazał, że na wezwanie organu skarżąca przedłożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajdujących się na terenie gminy P., zawierający wolno stojące nośniki reklamowe i wiaty przystankowe ze wskazaniem szczegółowych danych dotyczących lokalizacji, oznaczeń, typów urządzeń, ich wartości i to te dane stanowiły podstawę ustalenia wartości dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości od spornych obiektów. Jednak podniesiony przez Sąd argument nie przystaje do postawionego zarzutu. Skarżąca nie twierdziła bowiem w ramach tego zarzutu, że organ nie posiadał informacji odnośnie do przedmiotów i podstawy opodatkowania, lecz wskazywała na brak wyszczególnienia w decyzji każdego z przedmiotów opodatkowania w sposób umożliwiający jego identyfikację z konkretnym obiektem budowlanym znajdującym się w jej posiadaniu oraz na brak podania dla każdego obiektu z osobna wartości. Skarżąca podnosiła, że podatkowi od nieruchomości podlegają poszczególne obiekty budowlane i podatnik powinien z decyzji dowiedzieć się, które konkretnie obiekty zostały opodatkowane, jaką ich wartość przyjęto przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Ze stanowiskiem skarżącej nie sposób nie zgodzić się mając na uwadze regulacje z art. 2 ust. 1 oraz art. 4 u.p.o.l. Zgodzić się też z nią trzeba, że nie wystarczy podanie w decyzji łącznej wartości wszystkich tablic reklamowych i wiat przystankowych, do czego ograniczyły się organy, szczególnie gdy tak jak w przypadku skarżącej posiada ona tablice reklamowe i wiaty przystankowe różnego typu. Co najwyżej zastrzec można, że w przypadku znacznej ilości obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie muszą być one wyspecyfikowane w treści samej decyzji, ale dla jej przejrzystości mogą być ujęte w złączniku do niej, pod warunkiem, że w decyzji zostanie zawarte odniesienie do załącznika (wówczas załącznik stanowi element decyzji). Rolą Sądu pierwszej instancji było i pozostaje przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy jej kontrola w zakresie objętym omówionym zarzutem.

Trafny jest też zarzut z pkt II.3 petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego zarzucono naruszenie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem".

Odnośnie do właściwego odkodowania ww. terminu "trwale związany z gruntem" wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w już przywołanym wyroku III FSK 95/21. Ponieważ Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu, posłuży się nim. Otóż przede wszystkim należy wskazać, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć bowiem należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem ale masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza dla konstrukcji lub przedmiotu – utrzymujący stałą pozycję, ale osiągnięta w ten sposób stabilność nie oznacza trwałego związania z gruntem.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, ale spośród prezentowanych w nim poglądów przyjął ten, według którego to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Uczynił to w pkt 12.6 uzasadnienia wyroku, gdzie wprost wskazał na to kryterium przy ustalaniu trwałego związania z gruntem tablic reklamowych i gdzie stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy zostało ono spełnione, przez co zdaniem Sądu, "nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem". Sąd przyjął przy tym, nie wskazując źródła takiej wiedzy, że objęte zaskarżoną decyzją tablice reklamowe przymocowane są do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Jak już wcześniej wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska, iż wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa oraz że o trwałym związaniu z gruntem decyduje (przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Uważa, że jednym z kryterium, które trzeba wziąć pod uwagę przy ocenie trwałości związania z gruntem obiektu jest sposób w jaki fundament posadowiony jest w gruncie lub na gruncie. Stoi na stanowisku, że nie ma normatywnego znaczenia jaki sprzęt został wykorzystany do posadowienia obiektu budowlanego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku III FSK 95/21, trwałe związanie z gruntem dotyczy samej konstrukcji obiektu budowlanego a nie narzędzi (specjalistycznego sprzętu), przy pomocy których obiekt budowlany został wykonany.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji przypisał błędne znaczenie występującemu w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zwrotowi normatywnemu "trwałe związanie z gruntem".

Ze względu na niedostateczne wyjaśnienie zasadniczej dla wyniku sprawy kwestii dotyczącej trwałego związania z gruntem tablic reklamowych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu z pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej.

Jako zasadne ocenił Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty z pkt II.2 i 5. W całej rozciągłości podzielił stanowisko skarżącej, iż niedozwolona jest kwalifikacja obiektu budowlanego do jednej z kategorii określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l poprzez przyjęte przez Sąd pierwszej instancji kryteria, tj. profil działalności gospodarczej lub funkcja użytkowa obiektu. Takie kryteria nie zostały przewidziane w przepisach prawa, zatem są niedopuszczalne.

Przesłanki jakie powinien spełniać obiekt budowlany, aby mógł zostać zakwalifikowany do kategorii budynku zostały określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, iż budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach W tym miejscu należy stwierdzić, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wiata przystankowa nie spełnia koniecznych kryteriów uznania jej za budynek już chociażby z tej przyczyny, że posiada trzy przegrody (jest otwarta od frontu). Trwałość związania wiaty z gruntem jest sporna w niniejszej sprawie, dlatego ten argument nie może być podniesiony, aczkolwiek wskazać należy, że w tym względzie pozostają aktualne uwagi poczynione wcześniej odnośnie do terminu "trwale związany z gruntem".

Natomiast do kategorii budowle mogą być przyporządkowane obiekty budowlane spełniające przesłanki określone w cytowanym już art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Przypomnieć warto, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Trybunał uznał, że treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję budowli, wskazując: 1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują, 2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują, 3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują. Zastrzegł przy tym, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17; publ. CBOSA). Podziela je również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Z kolei w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 13 grudnia 2017, SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej ocenie orzecznictwo, w którym prezentowany był pogląd, że niektóre budynki mogą być kwalifikowane jako budowle poprzez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania. Stwierdził, że w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne uznał modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłanki nieprzewidziane w przepisach prawnych. Trybunał Konstytucyjny przypomniał fundamentalną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, będącą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Podkreślił, że przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze.

Ponieważ Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do argumentów skargi zbudowanych w oparciu o wyrok SK 48/15 podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny nie wykluczył, by niektóre obiekty o cechach budynku ustawodawca uznał za budowle, zauważenia wymaga, że uprawnienie do dokonania kwalifikacji obiektu z pominięciem kryteriów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego nie zostało przypisane ani organom, ani sądom, ale wyłącznie ustawodawcy. Zatem nie mogą oni dokonywać kwalifikacji obiektu budowlanego do budowli przy użyciu kryteriów nieprzewidzianych w przepisach prawa, jak to uczyniono w rozpoznanej sprawie, przyjmując, że wiata przystankowa jest urządzeniem reklamowym.

Słusznie skarżąca w ramach zarzutu I.7 zarzuciła dokonanie ustaleń dotyczących wykorzystania wiat przystankowych z pominięciem istotnych postanowień umowy z dnia 26 maja 2008 r. zawartej pomiędzy skarżącą a Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym w P. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że umowa ta stanowi ważny dowód, ponieważ jej postanowienia poświadczają twierdzenia skarżącej, że wiaty przystankowe spełniały funkcję obiektu mającego służyć ochronie pasażerów w czasie oczekiwania na środek komunikacji miejskiej oraz że to skarżąca wiele z nich posadowiła i to ona zapewniała utrzymanie ich w należytym stanie; wskazują też pośrednio na trwałość związania wiaty z podłożem. Dla przykładu można wskazać, że w § 2 umowy zapisano, iż obowiązkiem skarżącej jest postawienie na własny koszt wiat na udostępnionych przystankach, jeśli dotychczas ich tam nie ma i wymiana 34 wiat oraz utrzymywanie wiat we właściwym stanie technicznym i estetycznym, a także oznakowanie przystanków zgodnie z przyjętą przez MPK systematyką, oraz zamieszczenie jednej gabloty informacyjnej. Według postanowień § 3 umowy koszty naprawy, konserwacji, zapewnienia czystości i podświetlenia wiat spoczywają na skarżącej. Zapisami § 3 skarżąca została zobowiązana do czasowego usunięcia wiaty z terenu przystanku (nie dłużej niż w ciągu czterech godzin) na własny koszt, jeżeli wystąpi konieczność usunięcia awarii mediów podziemnych.

Organy podatkowe nie podważyły w żaden sposób tego, że przedmiotowe wiaty przystankowe pełniły funkcję im przypisaną, czyli stanowiły ochronę dla pasażerów, ani że musiały być posadowione w sposób umożliwiający szybkie ich usunięcie bez uszkodzenia (po usunięciu awarii wiata miała wrócić na poprzednie miejsce), a mimo to uznały, że wiata przystankowa nie jest wiatą przystankową tylko urządzeniem reklamowym trwale związanym z gruntem, bo na wiatach zamontowane są panele, w których skarżąca zamieszcza reklamy i głównym przedmiotem jej działalności jest działalność w branży reklamowej.

Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów za prawidłowe i w zasadzie je powielił, przy czym dla potrzeb wykazania, że wiata przystankowa jest urządzeniem reklamowym przyjął, że wiatą nie jest, ale dla potrzeb wykazania, że nie jest budynkiem odnosił się do wiaty, wskazując na jej budowę i funkcję jaką pełni wobec pasażerów. Nie zauważył nawet, że urządzenie reklamowe takiej funkcji nie spełnia, jest mu przypisana inna rola.

Reasumując, stwierdzić należy, że wiata przystankowa nie może być kwalifikowana, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako urządzenie reklamowe z tej przyczyny, że są na niej zamieszczane reklamy, a podmiot, który je zamieszcza prowadzi działalność w dziedzinie reklamy Na gruncie obowiązujących przepisów z tych powodów wiata przystankowa nie staje się urządzeniem reklamowym, tak samo jak urządzeniem reklamowym nie staje się ogrodzenie, na którym zawieszono tablicę reklamową, co trafnie podniosła skarżąca.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone w niej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnośnie do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z projektów budowlanych wyjaśnić należy, że powodem jego nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny była okoliczność, iż projekty te stanowią istotny dowód w sprawie, natomiast zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. dowody nie mogą prowadzić do ustalenia nowego stanu faktycznego albo kontynuowania postępowania prowadzonego przez organy. Sądowi administracyjnemu została przypisana funkcja kontrolna.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na występowanie analogicznego problemu w trzech sprawach ze skarg kasacyjnych spółki, rozpoznanych na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r.

s. M. Łent s. S. Bogucki s. J. Sokołowska