Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 313/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.M. nabył w dniu 8 listopada 2001 r. niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 3,26 ha położoną na terenach przeznaczonych na cele rolne. Nieruchomość ta została następnie podzielona na 3 działki oznaczone w ewidencji gruntów jako działki o numerach [...], [...] i [...]. W dniu 10 czerwca 2003 r. J.M. zbył w drodze umowy darowizny D.T. do jej majątku odrębnego nieruchomość niezabudowaną oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka numer [...] o powierzchni 1 ha 10a 80 m.kw., jednak na skutek rażącej niewdzięczności odwołał darowiznę. W związku z odwołaniem darowizny D.T. w dniu 18 stycznia 2006 r. aktem notarialnym przeniosła na rzecz J.M. tę nieruchomość, który nabył ją do majątku odrębnego w drodze surogacji.

W dniu 4 sierpnia 2006 r. J.M. sprzedał działkę nr [...] wraz z rozpoczętą na niej budową domu mieszkalnego jednorodzinnego - stan surowy otwarty W. i R.K., w wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej z dnia 13 lipca 2006 r., w której nabywcy oświadczyli, że nie są rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

J.M. złożył w dniu 10 sierpnia 2006 r. oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na kontynuację budowy domu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. wszczął wobec J.M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości, a następnie decyzją z dnia 5 stycznia 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W następstwie rozpoznania skargi wniesionej przez podatnika na powyższe rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 528/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że przedmiotem sporu była kwestia dotycząca zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez skarżącego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. Zatem niezbędne było ustalenie czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna).

Sąd doszedł do przekonania, że w aktach sprawy brak było dowodów na podstawie, których można było ocenić wystąpienie przesłanki negatywnej. W ocenie Sądu nie można było wykluczyć, iż sprzedana nieruchomość spełniała kryteria zwolnienia od podatku. Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że o utracie charakteru rolnego nieruchomości świadczy fakt, że nabywcy nie wystąpili do właściwego organu o przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zabudowy zagrodowej związanej z gospodarstwem rolnym uprawy roślin ozdobnych. W ocenie Sądu, nabywcy takiego obowiązku nie mieli, a co więcej – uprawnieni byli do odłogowania nabytej nieruchomości, a niezależnie od tego, że działka jest odłogowana, to należy uznać ją za nieruchomość wykorzystywana na cele rolne, mając na względzie przytoczoną definicję

W związku z powyższym Sąd wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest zbadać, czy konkretna zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Zdaniem Sądu organy nie zebrały bowiem wystarczającego materiału dowodowego, który pozwalałby na ocenę, czy w związku ze sprzedażą działka utraciła charakter rolny. Organy nie poczyniły ustaleń co do nabywców działek i okoliczności sprzedaży, które pozwoliłyby na ustalenie, że w związku ze sprzedażą działki te utracą charakter rolny. W konsekwencji Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy działka sprzedana przez skarżącego w związku ze sprzedażą utraciła charakter gruntu rolnego czy też nie. W tym celu organ został zobowiązany do uzupełnienia akt postępowania, przeanalizowania ich treści i następnie rozważenia podjęcia dalszych czynności dowodowych.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 20 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2011 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzaniem podatnika, że w rozpatrywanej sprawie powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem organu warunkiem, od którego uzależnione jest zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest zachowanie charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości lub ich części przez nabywcę.

Organ odwoławczy wskazał, że utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów może nastąpić bezpośrednio po sprzedaży lub być procesem rozłożonym w czasie. Jednocześnie zdaniem organu, dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny decydujące znaczenie ma dzień sprzedaży. Na ten dzień należy badać wystąpienie wszystkich okoliczności dotyczących przeznaczenia gruntu, a występujących zarówno po stronie podatnika, jak i nabywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nabywcy działki złożyli przed notariuszem oświadczenie, iż nie są rolnikami indywidualnymi a w wyniku nabycia przez nich nieruchomości nie nastąpi powiększenie gospodarstwa rolnego. Z poczynionych ustaleń wynika również, że J.M. w dniu 10 sierpnia 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na kontynuację budowy domu. Ponadto jak zostało ustalone, D.T. otrzymała decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego, związanej z gospodarstwem rolnym uprawy roślin ozdobnych oraz decyzję zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu zabudowy zagrodowej wraz z pozwoleniem na budowę domu jednorodzinnego wraz z przyłączami. Organ podniósł także, iż po nabyciu przedmiotowej działki W. i R.K. wystąpili z wnioskiem do Starosty Powiatu o przepisanie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 21 listopada 2003 r. wydanej w sprawie budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego wraz z przyłączami na co Starosta wyraził zgodę. Jednocześnie małżonkowie K. nie wystąpili o przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zabudowy zagrodowej związanej z gospodarstwem rolnym uprawy roślin ozdobnych oraz brak jest informacji o prowadzeniu przez te osoby gospodarstwa rolnego. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym, że w związku ze sprzedażą przedmiotowego gruntu utracił on charakter rolny.

Mając na względzie wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organ przesłuchał w charakterze świadków nabywców działki R. i W.K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej treść zeznań tych świadków potwierdza, że w chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości utraciła ona charakter rolny a tym samym J.M. miał świadomość tego, iż w związku z tą sprzedaż ciąży na nim obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych z tej sprzedaży.

Na powyższe rozstrzygnięcie J.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że z zeznań przesłuchanych świadków w sposób jednoznaczny wynika, iż sprzedane przez niego grunty nie utraciły charakteru rolnego a nabywcy tych gruntów nie mają żadnych planów dotyczących zmian charakteru tych gruntów. Strona zaznaczyła także, że organ nie wziął pod rozwagę tego, iż odłogowanie ziemi nie skutkuje utratą rolnego charakteru gruntu. Również z zebranych w sprawie dokumentów, w szczególności z zaświadczenia Urzędu Gminy wynika, że nabyta działka stanowi gospodarstwo rolne, o czym świadczy choćby fakt, że nabywcy płacą podatek rolny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 528/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) - zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy".

Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345).

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyroku z dnia 14 września 2011 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa.

Jak zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uprzednio rozpoznający sprawę, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia dotycząca zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez skarżącego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego lub leśnego. Zatem konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Okoliczność, iż zbywana działka gruntu wchodziła w skład gospodarstwa rolnego nie była kwestionowana przez strony. Zagadnieniem istotnym z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia była zatem kwestia tego, czy zbyta przez podatnika nieruchomość utraciła charakter rolny; tylko bowiem stwierdzenie tej okoliczności prowadzić mogło do wniosku, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny lub leśny" gruntów oraz, jak należy rozumieć zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą".

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl. z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214, w wyrokach WSA z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18, z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl. Innymi słowy, pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Należy także zwrócić uwagę na przywołane zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (LEX nr 585276). W wyroku tym Sąd stwierdził, że dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, także w zakresie uzupełnionym o zeznania świadków wskazuje jednoznacznie, że zbyta przez podatnika działka gruntu utraciła swój rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą.

W szczególności już w treści aktu notarialnego nabywcy złożyli oświadczenie o tym, że nie są rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz, że w wyniku nabycia przez nich nieruchomości nie nastąpi powiększenie gospodarstwa rolnego. Należy również dostrzec, że po nabyciu nieruchomości małżonkowie K. wystąpili z wnioskiem do Starosty Powiatu o przepisanie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 21 listopada 2003 r. wydanej w sprawie budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego wraz z przyłączami na działce gruntu nr [...]. Nie wnioskowali natomiast o przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zabudowy zagrodowej związanej z gospodarstwem rolnym uprawy roślin ozdobnych, co niewątpliwie wskazywałoby na zamiar kontynuowania działalności rolnej na nabytym gruncie. Powyższe ustalenia znajdują także potwierdzenie w treści zeznań nabywców. W. i R.K. zeznali bowiem, że nabywając działkę nie byli rolnikami a działka została nabyta z zamiarem budowy na niej domu, a zatem w celu mieszkaniowym. Świadkowie ci wskazali wprawdzie, że nabywając działkę gruntu rozważali również możliwość prowadzenia na niej działalności rolnej jednakże, jak to zostało trafnie dostrzeżone, działalności takiej nigdy nie rozpoczęli, począwszy od daty nabycia nieruchomości.

W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że W. i R.K. nabywając od podatnika działkę gruntu nie czynili tego z zamiarem prowadzenia na niej działalności rolnej. Podstawowym celem było pozyskanie gruntu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych małżonków K. i taki cel w istocie został zrealizowany po nabyciu gruntu. Od chwili zakupu grunt ten nie był w żaden sposób wykorzystywany dla prowadzenia działalności rolnej, a tym samym w związku z dokonaną sprzedażą działka gruntu utraciła swój rolny charakter, a zatem odpadła podstawa stosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Dyrektor Izby Skarbowej, wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 14 września 2011 r. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i przesłuchał w charakterze świadków nabywców spornej działki gruntu. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu odwoławczego uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując, ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym uzupełniony o zeznania świadków, dały asumpt do stwierdzenia, że sprzedana przez podatnika działka gruntu utraciła swój rolny charakter. Jednocześnie argumentacja strony skarżącej sprowadza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organu odwoławczego - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.