Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 236/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 9 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Sp. J. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] 2019 r. nr [...], [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej: "DIAS", decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", art. 87 ust. l i ust. 2ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. – dalej: "NUS", z dnia [...] r. nr [...],[...]odmawiającą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 795.949 zł,

A Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. J. z siedzibą w Ł. - dalej: "Spółka" lub "Strona", w dniu [...] r. złożyła deklaracja VAT-7 za [...] r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 795.949 zł. Do powyższej deklaracji Spółka załączyła wniosek z dnia 24 marca 2014 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za [...] r., w wysokości 795.949 zł, na rachunek bankowy Spółki, w terminie 25 dni.

Z uwagi na wykazaną w ww. deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w dniu 28 marca 2014 r. NUS wezwał Spółkę do okazania oryginałów dokumentów, dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za [...]r.- celem przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Ponadto NUS wystąpił w ramach wymiany informacji w zakresie podatku od towarów i usług z trzema wnioskami do słowackiej administracji podatkowej i jednym do administracji niemieckiej o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez Spółkę m.in. za [...]r.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał postanowienie, którym przedłużył do dnia [...] r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 795.949 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...] r. Przedłużenie terminu zwrotu zostało uzasadnione koniecznością zakończenia ww. czynności sprawdzających.

W dniu 24 kwietnia 2014 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] r.

DIAS postanowieniem z dnia 5 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] r.

Spółka nie zgadzając się natomiast z ww. rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 313/15 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] r.

Wyrok ten stał się prawomocny w wyniku odrzucenia skargi kasacyjnej DIAS przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 1943/15.

Jednocześnie NUS postanowieniem z dnia [...]września 2014 r. przedłużył do dnia 31 stycznia 2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 795.949 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...]r.

Na ww. postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz za okres od lutego 2014 r. do czerwca 2014 r.

NUS, mając również na uwadze wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za [...] r., postanowieniem z dnia [...]r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 795.949 zł. wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...] r. - do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł..

W dniu 18 lutego 2015 r. do NUS wpłynęło wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie w całości postanowienia z dnia [...] r. wydanego przez NUS oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 795.949 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...] r.

NUS w odpowiedzi na wyżej wymienione wezwanie poinformował, że ponowna analiza przyczyn przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r., nie wykazała naruszenia prawa w działaniach organu.

Spółka na postanowienie dnia [...] r. nie złożyła skargi.

Jednocześnie Strona wniosła ponaglenia na niezałatwienie w terminie sprawy dotyczącej zwrotu podatku VAT za [...] r.

DIAS postanowieniem z dnia [...] r. uznał przedmiotowe ponaglenie za bezzasadne.

W dniu [...] października 2014 r. do NUS wpłynęła skarga na bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt l SAB/Łd 15/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia [...] r. odrzucił skargę kasacyjną Strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Łd 15/14.

Postanowieniem z dnia [...] r. DIAS po rozpatrzeniu ponaglenia Spółki na niezałatwienie w terminie przez NUS sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za [...]r. uznał ponaglenie za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SAB/Łd 4/17 oddalił skargę Spółki na bezczynność NUS w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1350/17 uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SAB/Łd 4/17 i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt I SAB/Łd 1/19 stwierdził, że NUS dopuścił się bezczynności, że bezczynność organu miała miejsce bez rażącego naruszenia prawa oraz zasądził od NUS na rzecz Strony skarżącej kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 4 września 2019 r. do NUS wpłynął wniosek Spółki o zwrot na rachunek bankowy Spółki kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2014 r. w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7 wraz z odsetkami oraz kosztów postępowania sadowego zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt I SAB/Łd 1/19.

NUS, działając na podstawie art. 207, art. 210 O.p. oraz art. 87 ust. 1-2 oraz ust. 7 u.p.t.u., decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. odmówił Stronie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 795.949 zł.

Strona wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia NUS z dnia 20 grudnia 2019 r., w którym podniosła dwa zasadnicze zarzuty:

- wydanie decyzji bez podstawy prawnej (naruszenie art. 21 § 3a i art. 207 § 1 i 2 O.p.) oraz błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że przekroczenie terminów zwrotu nie rodzi konsekwencji w zakresie uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako nadpłaty podatku (naruszenie art. 87 ust. 7 u.p.t.u.).

DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2019 r.

DIAS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 § 3a i art. 207 § 1 i § 2 O.p., tj. zarzutu wydania przez organ I instancji decyzji bez podstawy prawnej. Wskazał, że okolicznością bezsporną na gruncie przedmiotowej sprawy jest konieczność wydania konkretnego rozstrzygnięcia przez organ I instancji na skutek złożenia przez Stronę w dniu 4 września 2019 r. wniosku o zwrot podatku za luty 2014 r., który umotywowany został uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt I SAB/Łd 1/19 stwierdzającego bezczynność NUS w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy. Jednakże Strona wnosząc o dokonanie ww. zwrotu oczekiwała podjęcia przez organ I instancji czynności o charakterze materialno-techniczny, która w opisywanym stanie faktycznym nie mogła mieć miejsca ze względu na zajęcie wierzytelności Strony w postaci zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym zadeklarowanego m.in. w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty 2014 r., dokonane przez Prokuratora Okręgowego w G. na mocy postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego R. J. i Strony z dnia [...] r. sygn. Akt [...].

DIAS nie podzielił również stwierdzenia Strony, że zabezpieczeniem prokuratora, ustanowionym w postępowaniu przygotowawczym w ogóle nie są objęte odsetki od zwrotu nadwyżki (traktowanej jak nadpłata), które również są należne Spółce; odsetki te nie zostały bowiem wskazane w postanowieniu o zabezpieczeniu". Powołując się na art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. zauważył, że rozstrzygnięcie odmawiające dokonania zwrotu za miesiąc luty 2014 r. zostało wydane z uwagi na zaistnienie w sprawie okoliczności, które uniemożliwiają dokonanie ww. zwrotu. DIAS podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zobowiązał NUS do dokonania zwrotu w określonym terminie, a stwierdził jedynie, że organ dopuścił się bezczynności. Fakt, że zabezpieczenie prokuratora nie obejmuje odsetek nie oznacza wprost, że są one należne Stronie w pierwszej kolejności należy bowiem wykluczyć istnienie okoliczności przemawiających za odmową zadeklarowanego przez podatnika zwrotu, gdyż to od tej kwestii uzależniona jest wypłata przez organ należności głównej z odsetkami. Oprocentowanie przysługujące na gruncie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. może zostać wypłacone Stronie dopiero po upadku zabezpieczenia majątkowego ustanowionego przez prokuratora na mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. W ocenie NUS w przedmiotowej sprawie brak więc było podstaw prawnych do wypłaty ww. oprocentowania w czasie trwania zabezpieczenia należności głównej, tj. wierzytelności Strony w postaci zwrotu podatku za luty 2014 r. Akcesoryjny w stosunku do należności głównej charakter oprocentowania (tzn. oprocentowanie jest świadczeniem ubocznym, wtórnym), nie pozwala na jego dochodzenie w oderwaniu od kwoty zwrotu podatku, która w opisanym stanie faktycznym została objęta postanowieniem o zabezpieczeniu skutkującym - zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., tj. "ograniczeniem swobody dysponowania prawem własności mienia".

W związku z powyższym DIAS stanął na stanowisku, zgodnie z którym NUS działając na podstawie art. 207 O.p., prawidłowo odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 795.949,00 zł. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie pozwalał bowiem na przyjęcie przez organ I instancji innego rozwiązania prawnego niż odmowa dokonania zwrotu podatku, zaś forma, jaką przyjęło ww. rozstrzygnięcie, tj. decyzja z dnia [...] r. nie może zostać zakwalifikowana jako bezprawna.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skargę na decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że trwające postępowanie kontrolne w przedmiocie rozliczeń podatkowych Spółki uniemożliwia dokonanie zwrotu VAT, w szczególności w zakresie niezabezpieczonych w innym postępowaniu odsetek, w sytuacji gdy organ nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu podatku, co prawomocnie stwierdził sąd I i II instancji,

• art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że przekroczenie terminów zwrotu nie rodzi konsekwencji w zakresie uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako nadpłaty podatku i ostatecznie jego zwrotu;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

• art. 21 § 3a i art. 207 § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy brak jest przedmiotu decyzji w postaci sprawy podatkowej w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, a ustawa nie przewiduje możliwości wydania odrębnej decyzji w sprawie wniosku o zwrot, który jest czynnością materialno-techniczną,

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez brak przedstawienia kompletnego uzasadnienia w zakresie zwrotu odsetek.

Wobec powyższego, w skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, organy podatkowe nie były uprawnione do podjęcia rozstrzygnięcia w formie decyzji, gdyż żaden przepis O.p. nie przewiduje możliwości wydania decyzji w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku VAT. Spółka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

22 marca 2019 r., I SAB/Łd 1/19 stwierdził obowiązek dokonania zwrotu przez organ podatkowy I instancji, a wykonanie powyższego wyroku powinno przybrać postać czynności materialnotechnicznej.

Co zaś tyczy się rozróżnienia "nadpłaty" od "zwrotu podatku dokonanego po terminie traktowanego jak nadpłata", Strona stanęła na stanowisku, że powyższe terminy są równoznaczne, bowiem kwota przetrzymywana przez organ zmieniła swój charakter prawny i jest traktowana inaczej niż w momencie dokonania zabezpieczenia przez Prokuraturę, co oznacza, że kwota ta "nie jest objęta zabezpieczeniem, a w konsekwencji nie może być traktowana zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Nie ma żadnych przeszkód prawnych do dokonania na Jej rzecz zwrotu podatku VAT za luty 2014 r.

W skardze podkreślono również, że "sprawa przedłużenia zwrotu została już zakończona prawomocnie orzeczeniem sądu i obecnie nie miało uzasadnienia prowadzenie w tej sprawie kolejnego postępowania. Sprawa weryfikacji rozliczeń w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego jest całkowicie niezależna od materialno-technicznej kwestii zwrotu, tj. zwrot jest należny zgodnie z wyrokiem niezależnie od tego, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zwrotu nadal się toczy.

Jednocześnie Strona podtrzymała swoje stanowisko w przedmiocie zwrotu odsetek w związku z faktem niewskazania w postanowieniu o zabezpieczeniu ww. świadczenia ubocznego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, że niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, z poźn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a,", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz decyzja NUS z dnia [...] r. zostały wydane bez podstawy prawnej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. orzekającą o odmowie zwrotu Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 795.949 zł. Organ I instancji jako podstawę wydanie powyższego rozstrzygnięcia wskazał na art. 207 i art. 210 O.p. oraz art. 87 ust. 1-2 i ust. 7 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Stosownie do art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Artykuł art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, ze zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał za stosowne przytoczenie również treści art. 87 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) 25 dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym, nie później niż w dniu złożenia deklaracji, potwierdzenie zapłaty należności, o których mowa w pkt 1 lit. a,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Sąd stwierdza, że wyżej wskazane przepisy nie uprawniały organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 795.949 zł.

Należy wyjaśnić, że odmowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest czynnością materialno-techniczną. Z powołanych wyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika jednoznacznie obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek. Postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym składzie siedmiu sędziów, wskazał m.in., że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Sąd w pełni podzielając powyższe stawisko jednocześnie wskazuje na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi).

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Sąd zwraca uwagę, że powyższe rozważania są w pełni aktualne na gruncie niniejszej sprawy, gdyż tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r. o sygn. akt I SAB/Łd 1/19 stwierdził obowiązek dokonania zwrotu przez NUS Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 795.949 zł. Uznał, że w niniejszej sprawie nie ma możliwości wydania kolejnych postanowień przedłużających ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za luty 2014 r., gdyż prawomocnym wyrokiem z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 313/15 tutejszy Sąd uchylił postanowienie z [...] r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki tego podatku za luty 2014 r. Zakwestionowanie przedmiotowego postanowienia i jego uchylenie przez Sąd powoduje, że zostaje ono wyeliminowane z porządku prawnego, a zatem nie wywołuje skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skoro więc konsekwencją wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r. jest to, że nie został skutecznie przedłużony termin do zwrotu wynikający z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., to bezskuteczne są również dalsze postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydane w tym przedmiocie z dnia [...] września 2014 r. oraz z dnia [...] stycznia 2015 r. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. NUS bezpodstawnie dokonując kolejnych przedłużeń zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostawał w bezczynności.

Jednocześnie tutejszy Sąd nie zobowiązał NUS do dokonania w określonym terminie czynności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. z uwagi na fakt, że w dniu 12 grudnia 2016 r. wpłynęło do organu pismo z Prokuratury Okręgowej w G. Wydział Śledczy przesyłające postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu Spółki poprzez między innymi dokonanie zajęcia jej wierzytelności w postaci zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym wynikającej z deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. i za okres od października 2014 do listopada 2014 r., a więc także za luty 2014 r. Tutejszy Sąd zauważył, że w postępowaniu przygotowawczym postanowienie o zabezpieczeniu wydaje prokurator (art. 293 § 1 k.p.k.). Zgodnie z art. 292 § 1 k.p.k. zabezpieczenie wierzytelności następuje w sposób wskazany w art. 747 k.p.c. Postępowanie dotyczące zabezpieczenia majątkowego stanowi istotny środek karnoprocesowy służący zabezpieczeniu wykonalności przyszłego orzeczenia w odniesieniu do kar i środków karnych w zakresie majątkowym. Wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym nie prowadzi do utraty prawa własności mienia lecz jedynie do ograniczenia swobody dysponowania nim. Zabezpieczenie nie oznacza bowiem zaspokojenia roszczeń wierzyciela (art. 731 k.p.c.). Jest to tylko tymczasowe ograniczenie praw majątkowych podejrzanego ewentualnie innych osób, u których znajduje się należące do niego mienie. Uwzględniając zatem skargę na bezczynność organu, tutejszy Sąd stwierdził, że NUS dopuścił się bezczynności, jednakże w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy – nie było możliwe w dacie orzekania przez sąd, zobowiązanie organu do dokonania w określonym terminie czynności zwrotu z uwagi na dokonane przez prokuratora zabezpieczenie majątkowe na mieniu Spółki poprzez między innymi dokonanie zajęcia jej wierzytelności w postaci zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym wynikającej z deklaracji podatkowych VAT-7 strony także za luty 2014 r. Jakkolwiek bowiem wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym nie prowadzi do utraty prawa własności mienia, to jednak ogranicza swobodę dysponowania nim.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe były związane prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 22 marca 2019 r., I SAB/Łd 1/19 na podstawie art. 153 P.p.s.a.

Nie zasługuje więc na aprobatę działanie NUS polegające na wydaniu decyzji odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 795.949 zł (utrzymanej w mocy przez DIAS), pomimo skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia z [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r., skutkującym jednocześnie brakiem prawidłowego przedłużenia terminu do zwrotu wynikającego z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz bezskutecznością dalszych postanowień NUS w tym przedmiocie z dnia [...] września 2014 r. oraz z dnia [...] stycznia 2015 r.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 11 marca 2014 r. o sygn. akt II FSK 879/13, zgodnie z którym: "W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przypadki braku podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie podatkowej (art. 247 § 1 pkt 2 Op.) będą miały miejsce, gdy: 1) obowiązek, uprawnienie lub inny skutek prawny powstaje z mocy samego prawa, 2) prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw w drodze decyzji, 3) brak przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy. Mówiąc inaczej, brak podstawy prawnej do wydania decyzji będzie występował w przypadkach, w których: 1) albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, 2) albo też przepis jest, lecz nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania administracji publicznej w zakresie wydawania decyzji i postanowień stanowiących indywidualne akty administracyjne. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Po 788/10, LEX nr 952408).

O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy: a) decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa, b) decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r. I SA/Łd 876/09, LEX nr 751738). Z art. 247 § 1 pkt 2 Op. wynika, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn.. akt II FSK 1401/08, LEX nr 785357). Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1952/08, LEX nr 593777). O braku podstawy prawnej mówić należy wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 564/08, LEX nr 538678)".

Sąd zwraca uwagę, że wyżej wymienione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało potwierdzone przez późniejsze orzecznictwo (por. wyroki z dnia 26 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2439/15, z dnia 26 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 3579/15, z dnia 26 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2238/15, z dnia 17 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1353/16).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że brak jest podstaw prawnych do zastępowania czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym decyzją administracyjną. Oznaczałoby to bowiem wprowadzenie dwóch odmiennych form działania administracji publicznej w odniesieniu do tej samej sprawy - zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym byłaby dokonywany raz w drodze czynności materialno-technicznej, a innym razem w drodze decyzji administracyjnej. Tym bardziej brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wynika z prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 marca 2019 r. o sygn. akt I SAB/Łd 1/19 w niniejszej sprawie brak jest możliwości wydania kolejnych postanowień przedłużających ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. W demokratycznym państwie prawnym nie może zaistnieć sytuacja, w której organ podatkowy raz o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2014 r. rozstrzyga się w formie postanowienia, w przypadku braku skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu wynikającego z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., innym razem wydaje decyzję odmawiającą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 795.949 zł.

Mając zaś na uwadze, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja NUS podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego ze wskazanych wyżej przyczyn, Sąd zasadniczo nie badał jej dalej merytorycznie pod względem innych zarzutów (w tym np. ewentualnych podstaw do jej uchylenia), uznając to za zbędne. Wskazać tu należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, zgodnie z którym: "Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. (...) ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną. (...) Brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i skoncentrowanie się na kwestiach mających znaczenie w sprawie nie stanowi uchybienia (...)".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS oraz NUS winny ustrzec się stwierdzonych przez Sąd uchybień i powstrzymać się od działania bez podstawy prawnej poprzez rozstrzyganie w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r.

Z powyższych względów Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja NUS z dnia [...]r. zostały zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. wydane bez podstawy prawnej, dlatego też Sąd w oparciu o art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdził ich nieważność.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).

P.C.