Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 846/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Umowę przedwstępną przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartą w formie aktu notarialnego z warunkiem ratalnej spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na wybudowanie tego lokalu, należy uznać za umowę sprzedaży na warunkach odroczonej płatności w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w której przewidziano, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

TEZY

Umowę przedwstępną przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartą w formie aktu notarialnego z warunkiem ratalnej spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na wybudowanie tego lokalu, należy uznać za umowę sprzedaży na warunkach odroczonej płatności w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w której przewidziano, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. "D." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1081/11 w sprawie ze skargi S. M. "D." w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. "D." w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1081/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółdzielnia we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budowy budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. Wybudowane lub będące w trakcie budowy lokale w większości wypadków sprzedaje za gotówkę, w trybie umowy o budowę lokalu. Jednocześnie spółdzielnia wprowadziła do swojej oferty sprzedaż lokali w systemie ratalnym. W tym celu nawiązała współpracę z bankiem w zakresie kredytowania prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zawartego z bankiem "porozumienia o kredytowanie", bank będzie udzielał spółdzielni kredytów inwestycyjnych z przeznaczeniem na sfinansowanie kosztów budowy istniejących lokali mieszkalnych lub użytkowych pod przyszły wynajem lub odsprzedaż. Sprzedaż lokali w omawianym systemie ratalnym odbywa się w ten sposób, że spółdzielnia, aktem notarialnym, ustanawia na swoją rzecz odrębną własność lokalu mieszkalnego. Następnie zawiera z kupującym przedwstępną umowę sprzedaży tego lokalu, na podstawie której kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny sprzedaży wg następujących zasad:

1. Pierwsza wpłata na poczet ceny sprzedaży lokalu przez kupującego wynosi nie mniej niż 30% ceny sprzedaży lokalu i następuje w terminie do 7 dni od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu.

2. Reszta ceny sprzedaży lokalu finansowana jest z kredytu udzielanego spółdzielni przez bank na mocy wspomnianego porozumienia o kredytowanie. Kredyt przeznaczony jest na refinansowanie ceny sprzedaży przedmiotowego lokalu i spłacany będzie przez kupującego na warunkach określonych w umowie. Kwota kredytu przeznaczona na refinansowanie pozostałej ceny sprzedaży lokalu jest wierzytelnością banku wobec spółdzielni i jest zabezpieczona hipoteką ustanowioną na przedmiotowym lokalu do czasu spłaty kredytu przez kupującego. Hipoteka ta zostanie wykreślona w momencie przeniesienia własności tego lokalu na rzecz kupującego, co nastąpi po spłacie przez niego całej ceny sprzedaży. Spółdzielnia zobowiązuje się sprzedać kupującemu przedmiotowy lokal wraz z prawami z nim związanymi, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, hipotek i praw osób trzecich, w terminie trzech miesięcy od zapłaty całej ceny sprzedaży. Do tego momentu właścicielem przedmiotowego lokalu jest spółdzielnia.

3. Pozostała część ceny sprzedaży lokalu objętego przedwstępną umową sprzedaży, (refinansowana przez Spółdzielnię komercyjnym kredytem bankowym), rozłożona jest na raty miesięczne, maksymalnie na okres do 180 miesięcy i spłacana wraz z odsetkami liczonymi wg zmiennej stopy procentowej na rachunek bankowy spółdzielni. Dla umów zawieranych w 2011 r. kredyt oprocentowany jest wg zmiennej stopy procentowej wynoszącej 8,95% w stosunku rocznym. Zmiana wysokości oprocentowania nastąpi co najmniej raz w roku, z dniem 1 stycznia każdego roku. Wysokość ustalonego oprocentowania może również ulegać zmianie w przypadku zmiany jednego z niżej wymienionych czynników, np. stawki WIBOR, stopy redyskonta weksli NBP, wysokości stopy rezerw obowiązkowych, stopy procentowej kredytu lombardowego NBP. W przypadku każdorazowej zmiany stopy procentowej, jak również w sytuacji nadpłaty lub wcześniejszej spłaty rat przez kupującego należnej części ceny lokalu, wysokość odsetek będzie każdorazowo podlegać przeliczeniu i skutkować stosowną korektą wysokości odsetek. W przypadku wcześniejszej spłaty kredytu odsetki zostaną naliczone i pobrane za okres do dnia faktycznej spłaty kredytu.

W związku z powyższym, spółdzielnia zadała następujące pytania:

1. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy "od rozłożonej na części ceny" z tytułu sprzedaży lokalu?

2. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy od należnych spółdzielni odsetek wynikających z faktu "rozłożenia na części" należności z tytułu sprzedaży lokalu: w terminie płatności odsetek, czy z góry od całej kwoty odsetek należnych od wszystkich rat, obliczonych wg stopy procentowej obowiązującej w dniu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży?

3. Jeżeli obowiązek podatkowy powstaje z góry od całej kwoty odsetek, a w trakcie trwania umowy wartość należnych odsetek ulegnie zmianie - co będzie miało wpływ na wysokość należnej kwoty od nabywcy - czy każdorazowo będzie konieczne dokonanie stosownej korekty podatku, czy też korekty można dokonać na koniec w momencie całkowitej spłaty przez nabywcę ceny z tytułu sprzedaży lokalu?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest od uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę, zaś w przedstawionym we wniosku przypadku prawo kupującego do korzystania i dysponowania towarem nawet w momencie wydania mu lokalu mieszkalnego do użytkowania jest ograniczone, a co za tym idzie nie ma on możliwości rozporządzania lokalem jak właściciel, a w konsekwencji nie dochodzi w tym momencie do dostawy towaru, a zatem brak jest podstaw do zastosowania w takim przypadku przepisu art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W ocenie strony oznacza to, że zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Strona przyjęła również, że skoro kupujący zobowiązany jest do uiszczania miesięcznych rat powiększonych o odsetki, to odsetki te, wynikające z faktu rozłożenia na raty należności (ceny) za sprzedawany lokal, stanowią część składową ceny i powinny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla zbycia lokalu. Spółdzielnia podniosła, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje każdorazowo po dokonaniu wpłaty zarówno pierwszej raty, jak i kolejnych rat wynikających z umowy. Podstawę opodatkowania stanowi cała kwota wpłacona, w tym również odsetki umowne, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Powołując się na treść art. 19 ust. 10 u.p.t.u. organ podniósł, że za dzień wydania lokali mieszkalnych należy przyjąć dzień przekazania ich nabywcom do użytkowania, a nie, jak wskazała spółdzielnia, moment przeniesienia własności lokali na rzecz kupujących po zapłacie całej ceny. W ocenie organu, w przypadku dostaw lokali zastosowanie znajdzie więc art. 19 ust. 10 i ust. 15 u.p.t.u., zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do części ceny rozłożonej na raty powstanie 30. dnia od dnia wydania lokali nabywcom. Jeżeli jednak przed upływem tego terminu spółdzielnia otrzymała część należności rozłożonej na raty, wówczas obowiązek podatkowy do tej części powstał z dniem jej otrzymania.

Dalej organ wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie u.p.t.u., mamy do czynienia z dostawą towaru, natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru, przy jednoczesnym naliczaniu odsetek, jest kredytem kupieckim. W ocenie organu, odsetki z tytułu rozłożenia na raty nieuregulowanej części należności naliczane przez spółdzielnię po dokonaniu sprzedaży (wydaniu towaru), nie powiększają podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości. Podstawą opodatkowania świadczonych przez spółdzielnię usług, polegających na odroczeniu terminu zapłaty części należności za wydane lokale, jest kwota należnych odsetek. W odniesieniu do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z chwilą wykonania usługi. Jeżeli jednak wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, zastosowanie znajdzie ust. 4 ww. artykułu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy·powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku gdy zapłata odsetek zostanie dokonana przed jej wystawieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania odsetek przez spółdzielnię (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). W kontekście powyższego, organ podatkowy uznał, że udzielenie odpowiedzi na pytanie trzecie stało się bezprzedmiotowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

1. art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i uznanie, iż za dzień wydania przez spółdzielnię lokali mieszkalnych należy przyjąć dzień przekazania ich nabywcom do użytkowania, a tym samym uznanie, że zastosowanie znajduje art. 19 ust. 10 i ust. 15 u.p.t.u., mimo że nie doszło jeszcze do dostawy towaru w rozumieniu przepisów tej ustawy;

2. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten dotyczy przypadku oddania lokalu do użytkowania przyszłemu nabywcy w okolicznościach przedstawionych we wniosku; organ zaliczył błędnie opisaną we wniosku czynność do kategorii dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel;

3. art. 19 ust. 11 u.p.t.u., przez pominięcie jego treści i błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie opisanej we wniosku czynności.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w kwestionowanej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Szczecinie stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

3.2. Odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku Sąd wskazał, że w sprawie nastąpiło wydanie towaru, jakim jest lokal, nabywcy. Obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą wydania lokalu, tj. w dniu faktycznego i ekonomicznego przeniesienia na kupującego prawa do rozporządzania nieruchomością, tj. zgodnie z przepisem art. 19 ust. 10 u.p.t.u. Okoliczność, że pomiędzy nabywcą lokalu a spółdzielnią istnieją umowy regulujące sposób użytkowania lokalu, nie zmienia – zdaniem Sądu – faktu, iż nastąpiło wydanie towaru (art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.t.u.). Jeżeli jednak przed upływem tego terminu spółdzielnia otrzymała część należności rozłożonej na raty, wówczas obowiązek podatkowy do tej części powstał z dniem jej otrzymania.

3.3. Sąd zaakceptował stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt FSK 1284/07, gdzie wskazano, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie u.p.t.u., mamy do czynienia z dostawą towaru, natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru, płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Sąd podkreślił, że kredyt kupiecki udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Spółdzielnia przez odroczenie terminu płatności kredytuje nabywcę. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego od należnych spółdzielni odsetek, wynikających z faktu rozłożenia na części ceny sprzedaży. Sąd przyjął za organem, że odsetki pobierane przez spółdzielnię stanowią wynagrodzenie za świadczenie wykonywane na rzecz nabywców lokali mieszkalnych. Prawidłowo zatem, organ podatkowy uznał, iż w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odsetki z tytułu rozłożenia na raty nieuregulowanej części należności, naliczane przez spółdzielnię po dokonaniu sprzedaży (wydaniu towaru), nie powiększają podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości. Tym samym odsetki nie stanowią części ceny lokali mieszkalnych. Sąd zgodził się z organem, że podstawą opodatkowania świadczonych przez spółdzielnię usług, polegających na odroczeniu terminu zapłaty części należności za wydane lokale, jest kwota należnych odsetek. W odniesieniu do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z chwilą wykonania usługi (moment jej wykonania ustalają strony transakcji). Jeżeli jednak wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą – w ocenie Sądu –zastosowanie znajdzie ust. 4 ww. artykułu. Sąd zgodził się z organem, że w przypadku gdy zapłata odsetek zostanie dokonana przed jej wystawieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania odsetek przez spółdzielnię (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółdzielnia zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14b § 1 i 6 O.p. przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, że za dzień wydania lokali mieszkalnych należy przyjąć dzień przekazania ich nabywcom do użytkowania, a tym samym uznanie, że zastosowanie znajduje art. 19 ust. 10 i ust. 15 u.p.t.u.,

b. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 19 ust. 11 u.p.t.u., przez pominięcie jego treści i błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie opisanej we wniosku czynności,

c. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny stan faktyczny, polegający na pominięciu okoliczności ograniczenia w zakresie możliwości oddania przez przyszłego nabywcę lokalu w najem lub dzierżawę, a także dokonywania ulepszeń oraz wszelkich zmian w lokalu, jak również ograniczenie swobody użytkowania przez prawo przeprowadzania wizytacji lokalu przez przedstawiciela spółdzielni,

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy interpretacji, w której organ dokonał błędnego zastosowania art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie oddania lokalu do użytkowania przyszłemu nabywcy w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za przeniesienia prawa do jego rozporządzania jak właściciel i jednocześnie uznanie czynności za dostawę towaru,

2. prawa materialnego, tj.:

a. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy, polegające na uznaniu, że wydająca lokal spółdzielnia dokonuje jego dostawy w rozumieniu tego przepisu, mimo pełnego ograniczenia przyszłego nabywcy w sposobie korzystania i władania lokalem, przez wyłączenie możliwości jego podnajmowania, dokonywania w nim ulepszeń i innych fizycznych zmian oraz ograniczeniu w korzystaniu z lokalu, polegającym na prawie spółdzielni do kontroli realizacji zawartej umowy (wizytacje udostępnionego lokalu przez przedstawiciela spółdzielni),

b. art. 19 ust. 10 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie do czynności wydania lokalu osobie ograniczonej w prawie władania nim, przez zakaz podnajmowania, dokonywania w nim ulepszeń i innych fizycznych zmian oraz ograniczeniu korzystania z lokalu polegającym na prawie spółdzielni do kontroli realizacji zawartej umowy przez wizytacje udostępnionego lokalu.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczącej wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego, istotne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie prawa materialnego, gdyż sformułowane w tejże skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, mają w tym przypadku charakter wtórny.

5.2. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Istotą dostawy towarów, w rozumieniu tego przepisu, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem tylko przeniesienie prawa własności w sensie cywilistycznym. Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09, M. Pod. 2010, nr 8, s. 3): przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego.

W tej sytuacji, kiedy zbywca wydając lokal mieszkalny nabywcy oddaje mu go we władztwo ekonomiczne na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, a jednocześnie nakłada na nabywcę czasowe ograniczenia we władaniu tymże nabytym lokalem (np. czasowy zakaz bez zgody sprzedawcy jego odprzedaży, najmu lub dzierżawy), które mają mieć miejsce do czasu zapłacenia ceny tego lokalu, nie zmienia to faktu, że mamy do czynienia z dostawą towaru, gdyż obłożenie wydania towaru dokonanego w celu przeniesienia prawa do rozporządzania tymże towarem stosownymi warunkami zabezpieczającymi wykonanie świadczenia wzajemnego towarzyszącego temuż wydaniu, nie zmienia ekonomicznej istoty tego wydania poczynionego w celu przeniesienia własności.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za dostawę towarów uznaje się wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Umowę przedwstępną przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartą w formie aktu notarialnego z warunkiem ratalnej spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na wybudowanie tego lokalu, należy uznać za umowę sprzedaży na warunkach odroczonej płatności w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w której przewidziano, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Mimo tego bowiem, że w tego rodzaju umowach, jak określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności), do czasu zaistnienia normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub do chwili zapłaty ostatniej raty, powodujących, że prawo własności zostanie przeniesione na nabywcę, nabywca ten ma określone tą umową pewne ograniczenia w rozporządzaniu przedmiotem tej umowy, nie zmienia to faktu, że umowę taką na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako dostawę towaru, skoro w jej następstwie prawo własności zostanie przeniesione.

5.3. Niezasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. determinuje niezasadność również drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 19 ust. 10 u.p.t.u., stanowiącego, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania.

Trafnie zatem przyjęto również zastosowanie w tej sprawie art. 19 ust. 15 u.p.t.u., stanowiącego, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 tej ustawy otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

5.4. W konsekwencji za chybione należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Przede wszystkim za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił stanowisko organu, że oddanie lokalu do użytkowania przyszłemu nabywcy, w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel i stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W sytuacji zaś prawidłowej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu interpretacyjnego wskazującego, że zastosowanie w tej sprawie znajdzie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 10 i ust. 15 u.p.t.u. oraz art. 19 ust. 11 u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uzasadnił zastosowanie w tej sprawie – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – przepisów art. 19 ust. 10 i ust. 15 u.p.t.u., korelujących ze znajdującym w tej sprawie zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co jednocześnie wyklucza – w okolicznościach podanych przez stronę – możliwość zastosowania art. 19 ust. 11 u.p.t.u., który nie ma zastosowania w stosunku do dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki.

5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.