Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3235/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 70 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 128 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 115/18 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 26 września 2017 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz G. Sp. z o.o. w G. kwotę 1364 (słownie: jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 115/18 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS lub organ) z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie wartości celnej towaru – oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu [...] sierpnia 2017 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Ukrainy nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego, przeznaczone na cele spożywcze. Wartość celna została zadeklarowana w wysokości [...] zł. Do zgłoszenia zostały dołączone dwie faktury: z [...] sierpnia 2017 r. wystawioną przez "Z." z U.; z [...] sierpnia 2017 r. wystawioną przez G. z H.

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego oraz załączonych dokumentów Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej-Podlaskiej (dalej: Naczelnik UCS) uznał, że wartość towaru wynikająca z faktury z [...] sierpnia 2017 r. jest wyższa niż wartość wykazana w zgłoszeniu celnym. Decyzją z 26 września 2017 r. ustalił wartość celną sprowadzonego towaru w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z 18 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dla określenia wartości celnej importowanego towaru organy celne powinny przyjąć wartość transakcyjną ustaloną na podstawie sprzedaży dokonanej w dniu [...] sierpnia 2017 r. pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego i podmiotem mającym siedzibę na terenie Unii Europejskiej, czy też na podstawie sprzedaży dokonanej w dniu [...] sierpnia 2017 r., która miała miejsce pomiędzy podmiotami unijnymi. W związku z powyższym Sąd I instancji wskazał, że kolejnym elementem sporu jest interpretacja art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE z 10 października 2013 r. L 269; dalej: UKC) w związku z art. 128 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L 343 z 29 grudnia 2015 r. s. 558 ze zm.; dalej: rozporządzenie 2015/2447), w zakresie oceny, którą transakcję należy przyjąć jako sprzedaż, następującą bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu I instancji sprzedażą, którą należy brać pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej towaru i tą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii jest sprzedaż z [...] sierpnia 2017 r. Przywołano w tym zakresie wytyczne Komisji Europejskiej dotyczące stosowania przepisów art. 128, 136 oraz 347 rozporządzenia 2015/2447. Według nich sprzedaże krajowe (domestic sale), w ramach których kupujący i sprzedający są podmiotami unijnymi nie mogą być uznane za sprzedaże w celu wywozu do Unii Europejskiej. Taką sprzedażą jest w ocenie Sąd I instancji umowa zawarta pomiędzy G. z H. a skarżącą kasacyjnie Spółką. Dlatego wartość tej transakcji nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzonych z Ukrainy nasion rzepaku. Zdaniem WSA, stosownie do wspomnianych wytycznych sprzedaż, która ma miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, ale jej stronami są podmioty unijne jest uważana za sprzedaż krajową, a taka sprzedaż nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 70 ust. 1 UKC).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, zaskarżając go w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 ust. 1 UKC i art. 128 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość celna powinna zostać ustalona na podstawie wcześniejszej sprzedaży odpowiadającej przesłance "sprzedaży w celu wywozu na obszar Unii" i w konsekwencji błędne określenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wskazaną na fakturze wystawionej przez "Z." z U. na spółkę G., podczas gdy wartość celna powinna zostać ustalona na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej, tj. w oparciu o wartość transakcyjną wskazaną na fakturze wystawionej przez G. na skarżącą kasacyjnie Spółkę.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 ust. 1 UKC oraz art. 128 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.; dalej: Prawo celne) polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji pomimo, że przy wydaniu decyzji organ zaniechał, pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominął logiczne i spójne wyjaśnienia spółki oraz zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 UKC oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) polegające na uznaniu, że opierając rozstrzygnięcie na dokumencie "Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów do wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie stosowania artykułów 128, 136 oraz 347 Rozporządzenie Wykonawczego (TAXUD B4/(2016) 808781 rev. 2 z 28 kwietnia 2016 r.)", wbrew literalnemu brzmieniu art. 70 ust. 1 UKC oraz art. 128 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447 pomimo tego, że wspomniany dokument nie stanowi przepisów prawa powszechnie obowiązującego, organ nie naruszył zasady legalizmu i praworządności, co skutkowało oddaleniem skargi, podczas, gdy decyzja jako naruszająca przepisy prawa powinna zostać uchylona;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP polegające na uznaniu, że rozstrzygając tożsame (w zakresie przedmiotowym i podmiotowym) postępowania, których stroną jest skarżący w sposób całkowicie odmienny, organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało oddaleniem skargi podczas, gdy decyzja jako naruszająca przepisy prawa powinna zostać uchylona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę.

Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, pomimo wniosku o rozpatrzenie na rozprawie. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 - dalej jako ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że sposób ich sformułowania na gruncie rozpatrywanej sprawy powoduje, że mogą one podlegać łącznej ocenie zarówno w zakresie naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego.

Istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, a więc art. 70 ust. 1 UKC oraz art. 128 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447. Zgodnie z przewidzianą na gruncie art. 70 ust. 1 UKC metodą ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej - zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. Z kolei, w świetle art. 128 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447 wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy orzekające w sprawie naruszyły wspomniane przepisy celne Unii Europejskiej, co zostało błędnie zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jako działanie zgodne z prawem. Z literalnego brzmienia tych unormowań wynika bowiem bezsprzecznie, że wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny. W rozpatrywanej sprawie sprzedażą bezpośrednio poprzedzającą wprowadzenie rzepaku na obszar celny Unii Europejskiej była transakcja zawarta w dniu [...] sierpnia 2017 r. między G., a skarżącą kasacyjnie Spółką. W świetle przywołanych przepisów UKC jak i rozporządzenia 2015/2447 właśnie ta transakcja i wynikająca z niej cena powinna zostać uwzględniona przez organy celno-skarbowe orzekające w obu instancjach. Kwestia ta została błędnie oceniona w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednocześnie, że odwoływanie się do tzw. soft law w postaci wytycznych Komisji Europejskiej, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, może niejednokrotnie stanowić dodatkowy punkt odniesienia dla organów stosujących prawo. Podmioty stosujące regulacje prawne nie mogą jednak tracić z pola widzenia dyspozycji wynikających wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym przypadku - z Unijnego Kodeksu Celnego oraz rozporządzenia 2015/2447. Za trafny należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 ust. 1 UKC i art. 128 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447.

W powyższym świetle zasadny jest także zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 UKC oraz art. 7 Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie stosowania artykułów 128, 136 oraz 347 rozporządzenia 2015/2447, wbrew literalnemu brzmieniu art. 70 ust. 1 UKC oraz art. 128 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447. W konsekwencji uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., choć jego uwzględnienie jako tzw. "przepisu wynikowego" wiązało się z przyjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozpatrywanej sprawy odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego w stosunku do przyjętej w zaskarżonym wyroku.

W sprawie nie naruszono przy tym standardów postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, bowiem organy zgromadziły w wystarczającym stopniu dowody potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Nie naruszono także w omawianym przedmiocie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, ponieważ przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji jest określone zarówno co do przedmiotu, jak i podmiotu postępowanie celne, a zatem rozstrzygnięcia podjęte przez organy w innych, nawet podobnych sprawach pozostają poza zakresem tego postępowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zakwestionowany skargą kasacyjną wyrok oraz poprzedzające go decyzje organu podatkowego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).