Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2279/00
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 2002-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wydanie przez organ statystyczny opinii klasyfikacyjnej niezawierającej szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania konkretnego wyrobu, w szczególności w oderwaniu od jego konstrukcyjnych właściwości nadających mu określone przeznaczenie /indywidualne lub ogólne/, oznacza, że opinia taka jest opinią niepełną i nie mającą waloru dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność prowadzącego postępowanie organu podatkowego /art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Wydanie przez organ statystyczny opinii klasyfikacyjnej niezawierającej szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania konkretnego wyrobu, w szczególności w oderwaniu od jego konstrukcyjnych właściwości nadających mu określone przeznaczenie /indywidualne lub ogólne/, oznacza, że opinia taka jest opinią niepełną i nie mającą waloru dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność prowadzącego postępowanie organu podatkowego /art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi Barbary O. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 10 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10.08.2000 r., (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 4 pkt 1, art. 5, art. 10, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 21, art. 26, art. 27 ust. 4 i art. 31 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Izba Skarbowa w Sz. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w S.-Sz. z dnia 10.03.2000 r. (...), określającej Barbarze O. w podatku od towarów i usług;

- za miesiąc czerwiec 1999 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kwotę 9.310 zł oraz wysokość zaległości podatkowej na kwotę 3.200 zł,

- za miesiąc lipiec 1999 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kwotę 9.746 zł,

- za miesiąc sierpień 1999 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kwotę 10.534 zł oraz wysokość zaległości podatkowej na kwotę 120 zł,

- za miesiąc wrzesień 1999 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kwotę 11.117 zł oraz wysokość zaległości podatkowej na kwotę 1.190 zł, oraz

- za miesiąc październik 1999 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kwotę 9.592 zł oraz wysokość zaległości podatkowej na kwotę 1.830 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji ostatecznej wskazano, iż pracownicy Urzędu Skarbowego w S.-Sz. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania się podatniczki z tytułu podatku od towarów i usług. Ustalenia kontrolne stanowiły podstawę do wydania decyzji określającej podatniczce za miesiące od czerwca do października 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych od deklarowanych w składanych przez nią deklaracjach VAT-7 oraz w konsekwencji określającą także za poszczególne wskazane okresy zaległość podatkową. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, iż w kontrolowanym okresie podatniczka osiągała przychody z tytułu produkcji i sprzedaży części do maszyn takich, jak: tłoczysko, dławica, tłok, podkładka, cylinder hydrauliczny, serwomechanizm, ucho cylindra, siłownik, końcówka tłoczyska, cylinder ładowacza obornika, w stosunku do których to wyrobów stosowała symbol SWW 1039 lub SWW 0829 oraz obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości "0" procent, a także przychody z tytułu świadczenia usług naprawy maszyn i narzędzi opodatkowane stawką VAT 22 procent. W przypadku wyrobów produkowanych i sprzedawanych przez podatniczkę stwierdzono, iż zaklasyfikowania ww. wyrobów według Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/ dokonała ona na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ w związku z posiadanymi opiniami statystycznymi skierowanymi do innych podmiotów gospodarczych i na podstawie pisma Ministerstwa Finansów z 23.08.1993 r., znak: PP 1-7200-167/93/AS, w sprawie opodatkowania części maszyn i urządzeń rolniczych oraz dla gospodarki leśnej. Tymczasem z odpowiedzi Urzędu Statystycznego w Sz., udzielonej w dniu 9.02.2000 r. na zapytanie Urzędu Skarbowego w S.-Sz. zawarte w piśmie z dnia 17.01.2000 r. wynika, że produkowane przez Barbarę O. wyroby klasyfikuje się do grupowania SWW 0876 i PKWiU 29.12.41 oraz do grupowania SWW 0879-6 i PKWiU 29.12. 41-30.10 do 30 i że w związku z tym winny być opodatkowane według stawki podstawowej 22 procent.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w Sz., że we wniesionym przez podatniczkę odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z 10.03.2000 r. zakwestionowała ona dokonaną przez organ statystyczny klasyfikację produkowanych przez siebie wyrobów, zarzucając, iż jest ona nieprawidłowa i narusza podstawowe reguły tworzenia grupowań, wynika z niej bowiem, iż żadna z części składowej maszyny rolniczej czy ciągnika rolniczego nie mogłaby zostać zakwalifikowana do podbranży SWW 1039 i SWW 0829. Uważa podatniczka, iż klasyfikacji produkowanych przez siebie wyrobów dokonała zgodnie z Zasadami Metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów, stanowiącymi, iż zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta tego wyrobu, gdyż to właśnie on posiada wszystkie informacje niezbędne do jego właściwego zakwalifikowania. Do swego odwołania podatniczka załączyła adresowane do niej pismo Ośrodka Informatyki "E." z dnia 1.03.2000 r., pismo Ośrodka Rozwoju Wyrobów Zakładów Przemysłu Ciągnikowego "U." SA z dnia 7.03.2000 r. i pismo Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P. z dnia 23.02.2000 r., które to pisma potwierdzają prawidłowość stosowanej przez nią klasyfikacji produkowanych wyrobów.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa w Sz. wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego z pismem z dnia 6.06.2000 r. zawierającym wniosek o jednoznaczne zakwalifikowanie statystyczne wytwarzanych przez podatniczkę spornych wyrobów, uzyskując w odpowiedzi opinię zawartą w piśmie tego Urzędu z dnia 12.07.2000 r., stwierdzającą, iż wyroby takie, jak: tłoczysko cylindra, ucho cylindra, tłok, dławica itp., które są przede wszystkim częścią układu hydraulicznego i które można zastosować np. w maszynie rolniczej, mieszczą się w grupowaniu SWW 0879-6 "Części i wyposażenie napędów i sterowań hydraulicznych oraz pneumatycznych" i w grupowaniu PKWiU 29.12.41-50.50 "Części elementów bloku systemu hydraulicznego regulacji ciągłej", natomiast występujący w obrocie cylinder hydrauliczny klasyfikuje się według SWW w grupowaniu 0876-33 "Silniki hydrauliczne o ruchu posuwisto-zwrotnym /cylindry hydrauliczne/" i według PKWiU w grupowaniu 29.12.11-35.1 "Silniki hydrauliczne o ruchu posuwisto zwrotnym /cylindry hydrauliczne/".

Podkreślając, że powyższa opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego potwierdza opinię uzyskaną wcześniej przez organ podatkowy pierwszej instancji od Urzędu Statystycznego w Sz., zauważa dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, że w swoich opiniach organy statystyczne wychodzą z założenia, iż do podbranży SWW 1039, do której zaliczyła swoje wyroby podatniczka, klasyfikuje się części do ciągników, które w SWW nie maję wydzielonych dla siebie szczegółowych ugrupowań klasyfikacyjnych, natomiast w podbranży SWW 8079 mieszczą się wszystkie części tam wymienione -niezależnie od ich przeznaczenia, tzn. niezależnie od tego, czy są przeznaczone do ciągników lub maszyn rolniczych, czy też do innych pojazdów. Uważa on. że gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować według zerowej stawki VAT wszystkie wyroby stosowane do ciągników i maszyn rolniczych z wyjątkiem akumulatorów oraz filtrów i układów filtrów, to zbędne byłoby powoływanie się w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów na symbol SWW 082 i 1039, odwołując się przy tym do stanowiska wyrażonego w tym zakresie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Po 1871/98. Produkowane i następnie sprzedawane przez podatniczkę części do maszyn nie mogę być zatem uznane same w sobie jako urządzenia lub narzędzia rolnicze, istotne jest bowiem to, czy sam wyrób może być uznany za towar mający cechy maszyny, urządzenia lub narzędzia rolniczego lub dla gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uważa Izba Skarbowa w Sz. wskazując zarazem, iż to właśnie taką interpretację przedstawia przywoływane w odwołaniu pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 sierpnia 1993 r. w którym przyjęto zasadę klasyfikowania do stawki "0" procent tylko tych części, które mogę być stosowane wyłącznie do maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych i dla gospodarki leśnej, nie zaś tych części, które stosowane być mogą także do innych pojazdów i urządzeń.

Ponieważ wyroby produkowane przez Barbarę O. niewątpliwie nie spełniają warunku ich wyłącznego zastosowania do maszyn i urządzeń rolniczych lub gospodarki leśnej, to nie ma do nich zastosowania stawka podatku VAT, konkluduje w uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa w Sz. dodając, iż opinie klasyfikacyjne uzyskane w sprawie od organów statystycznych są opiniami wiążącymi.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatniczkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuca ona, iż do jej wydania doszło w następstwie naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi wynika jednakże, iż naruszenia prawa przez organy podatkowe skarżąca upatruje w uchybieniach natury procesowej polegających na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym zaliczenia produkowanych przez nią i sprzedawanych wyrobów do nie objętych preferencyjną stawką podatku VAT, o jakiej to stawce mowa jest w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stawiając ten zarzut skarżąca wywodzi, iż dokonana przez nią klasyfikacja spornych wyrobów oparta została o Zasady Metodyczne Systematycznego Wykazu Wyrobów oraz potwierdzona opiniami wskazanych jednostek autorskich SWW-KTM, natomiast odmienne w treści opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, na których ustalenia swe opierają organy podatkowe obu instancji, uważa ona za opinie schematyczne i wydane bez znajomości zagadnień przedmiotu sporu oraz z całkowitym pominięciem kryterium przeznaczenia wyrobu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego dotychczasowego stanowiska w sprawie.

W uzupełnieniu swej skargi skarżąca nadesłała od akt sprawy pismo z dnia z dnia 2.04.2002 r. załączając do niego opinię Urzędu Statystycznego w Sz. z 26.02.2002 r. kwalifikującą produkowane przez nią wyroby w postaci wskazanych serwomechanizmów kierowniczych z zastosowaniem do ciągników Ursus do grupowania SWW 1039 "Zespoły i części ciągników uniwersalnych /rolniczych/". Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Będąc sporem o prawidłowość zastosowanej przez podatniczkę stawki podatku VAT do sprzedaży produkowanych przez nią na indywidualne zamówienie wyrobów, występujący w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się w istocie rzeczy do rozstrzygnięcia o prawidłowości zaklasyfikowania sprzedanych towarów do wyrobów określonych w liście towarów i usług objętych stawką podatku w wysokości "0" procent, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. W związku z takim przedmiotem tego sporu zauważyć należy przede wszystkim, iż regulując opodatkowanie sprzedaży towarów i usług ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez towary rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zaś przez usługi - usługi wymienione w tych klasyfikacjach, a także roboty budowlano-montażowe.

Wprowadzając zarówno zwolnienia od podatku w odniesieniu do niektórych towarów i usług, jak i stosując wobec niektórych z nich preferencyjne, tj. obniżone, stawki podatku VAT, ustawodawca podatkowy nie określa wprost w samej ustawie podatkowej, bądź w wydanym na jej podstawie akcie wykonawczym, całego zakresu przedmiotowego tego zwolnienia lub opodatkowania według stawek obniżonych, lecz odsyła z reguły do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, powodując w konsekwencji, iż klasyfikacje te, będące zbiorem tzw. norm technicznych, stanowiących usystematyzowany wykaz wyrobów i usług służący zapewnieniu jednolitości kwalifikowania i grupowania wyrobów i czynności usługowych w różnych badaniach i opracowaniach statystycznych, stały się z woli tego ustawodawcy swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług.

Stanowiąc, aby przy określaniu zwolnień przedmiotowych lub stawek preferencyjnych VAT stosować reguły klasyfikacji wyrobów i usług opracowane przez centralny organ administracji państwowej, jakim jest niewątpliwie Główny Urząd Statystyczny, ustawodawca podatkowy spowodował w istocie, iż na gruncie prawa podatkowego zwolnienie od podatku VAT sprzedaży określonego towaru lub usługi, względnie zastosowanie do niej stawki preferencyjnej, dokonać się może jedynie poprzez przyjęcie procedury Głównego Urzędu Statystycznego zastosowanej dla potrzeb statystyki. Jakiekolwiek spory w tej kwestii sprowadzać się zatem muszą w istocie do oceny zachowania tej procedury ze strony uprawnionych do tego podmiotów. Ani organy podatkowe, ani w ramach swej funkcji kontrolnej sąd administracyjny nie mogą w tego rodzaju sporach kwestionować samej konstrukcji Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Systematycznego Wykazu Wyrobów czy Klasyfikacji Usług/, ani też przyjętych w niej zasad grupowania poszczególnych wyrobów lub czynności.

W świetle unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powinność prawidłowego zakwalifikowania podlegających opodatkowaniu towaru lub usługi do określonego grupowania Klasyfikacji Wyrobów i Usług /SWW, KU/ należy do dokonującego tej czynności podatnika, na nim też bowiem ciąży obowiązek wskazania w wystawionej przez siebie fakturze VAT symbolu statystycznego towaru lub usługi w przypadku dokonania sprzedaży zwolnionej od podatku lub opodatkowanej stawką preferencyjną /par. 38 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024./.

Z listy towarów i usług objętych stawką podatku w wysokości "0" procent, stanowiącej załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, wynika, że opodatkowaniu według tej stawki podlegają m.in. towary zaliczane według Systematycznego Wykazu Wyrobów do symbolu 082 "Maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i dla gospodarki leśnej"- /poz. 1 listy/oraz do symbolu 1039 "Zespoły i części ciągników uniwersalnych /rolniczych/" /poz. 4 listy/, z wyłączeniem Jednak - w przypadku obu tych grup towarowych - akumulatorów oraz filtrów paliwa, oleju i powietrza oraz wkładów to tych filtrów.

Zauważyć w tym miejscu należy, że jakkolwiek w myśl par. 2 obowiązującego od dnia 1 lipca 1997 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264/ klasyfikacja ta stosowana była równolegle m.in. z Systematycznym Wykazem Wyrobów jedynie w okresie do dnia 30 czerwca 1999 r., to jednakże jej stosowanie dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przedłużone zostało na dalszy okres regulacją zawartą w obowiązującym od 30 czerwca 1999 r. przepisie art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Według Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, przy tworzeniu nazw poszczególnych grupowań stosuje się m.in. zasadę, że każde grupowanie określone /identyfikowane/ jest jednocześnie przez jego symbol cyfrowy i przez nazwę tego grupowania, której podstawową funkcją jest określenie jego zakresu, a której redakcja powinna być w miarę możliwości wyczerpująca, tj. ściśle określać zakres rzeczowy danego grupowania /określać wyroby nim objęte/ i to w taki sposób, który zabezpiecza bezspornie przed zachodzeniem ich zakresów na siebie. Określenie więc przez ustawodawcę podatkowego listy towarów opodatkowanych preferencyjnie przez wskazanie symbolu grupowania SWW oraz użytej w tymże Wykazie nazwy tego grupowania oznacza nic innego jak tylko objęcie tą stawką wszystkich towarów podlegających zaliczeniu do tego grupowania. z wyjątkiem tych z pośród nich, które z woli ustawodawcy podatkowego z zakresu tego zostały wyłączone.

Nie może zatem budzić wątpliwości, iż zastosowanie przez podatnika określonej preferencyjnej stawki VAT do konkretnego towaru wymaga uprzedniego dokonania prawidłowej jego kwalifikacji do właściwego dla tego wyrobu grupowania statystycznego. Stanowiąc, że przy ustalaniu właściwego grupowania SWW, do którego zalicza się określony wyrób /towar/, należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury samego Systematycznego Wykazu Wyrobów, Zasady Metodyczne obowiązek zaliczenia określonego wyrobu do właściwego grupowania nakładają na producenta tego wyrobu, przyjmując, że to właśnie on posiada wszelkie informacje niezbędne do dokonania takiego zaliczenia, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytworzenia, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu, a więc informacje dotyczące kryteriów, jakimi należy się kierować przy tym zaliczaniu.

Omawiane Zasady Metodyczne SWW zawierają też postanowienia, z których wynika, że w przypadkach trudności w ustalaniu właściwego grupowania, do którego zaliczyć należy dany wyrób, producent może zwrócić się o pomoc do Głównego Urzędu Statystycznego względnie do właściwej jednostki autorskiej SWW-KTM, ustalonej zarządzeniem Prezesa tego Urzędu określającym także przedmiotowy zakres ich kompetencji. Do tych też podmiotów należy zwracać się w przypadkach spornych dotyczących zaliczenia wyrobu do SWW, które wystąpić mogą między producentem a inną jednostką gospodarczą lub urzędem, zaś w przypadkach sporu między producentem a jednostką autorską SWW - do Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Systemu Państwowej Informacji Statystycznej. Wniosek o rozstrzygnięcie sporu powinien zawierać w myśl omawianych Zasad Metodycznych - stanowisko obu stron oraz niezbędne informacje producenta dotyczące wyrobu, takie jak: rodzaj użytego surowca, zastosowana technologia wytwarzania, konstrukcja, przeznaczenie i inne informacje stanowiące podstawę podziału danej grupy wyrobów w SWW, jak np. parametry.

Z Zasad Metodycznych SWW wynika dalej, że usystematyzowanie poszczególnych wyrobów w SWW następuje w oparciu o cztery podstawowe kryteria klasyfikacyjne oraz ich hierarchię, a mianowicie o kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu i kryterium przeznaczenia, przy czym w odniesieniu do tego ostatniego przyjmuje się, iż dotyczy ono wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta /konstruktora, projektanta/ i wynikającego z jego odpowiednich parametrów, bez względu na rzeczywiste wykorzystanie tego wyrobu.

Analiza struktury Systematycznego Wykazu Wyrobów pozwala stwierdzić, że jego gałęzie 07 i 08 - "Maszyny i urządzenia część l" oraz "Maszyny i urządzenia -część II" są grupowaniami macierzystymi dla wskazanych w nich branż o określonej nazwie i symbolu cyfrowym, podział na które - podobnie jak dalszy podział na poziomie samej branży - dokonany został w oparciu o kryterium przeznaczenia, które to kryterium - jak z tego wynika - ma ostatecznie rozstrzygające znaczenie przy klasyfikowaniu określonego wyrobu do właściwego grupowania w tychże gałęziach. Skoro w gałęzi 08 "Maszyny i urządzenia - część II" wyodrębniona została z jednej strony branża 082 "Maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i dla gospodarki leśnej" oraz w jej ramach podbranża 0829 "Części maszyn i urządzeń rolniczych i dla gospodarki leśnej", z drugiej zaś stron - branża 087 "Maszyny i urządzenia ogólnego przeznaczenia - pozostałe" oraz w jej ramach podbranża 0879 "Części maszyn i urządzeń ogólnego przeznaczenia", to nie powinno ulegać wątpliwości, iż o zakwalifikowaniu określonego wyrobu do jednej z tych dwóch branż /podbranż/ decyduje to, czy wyrób o określonej konstrukcji i parametrach technicznych, np. w postaci tłoczyska stanowiącego element cylindra hydraulicznego, jest wyrobem, który właśnie ze względu na te parametry techniczne znajduje zasadnicze przeznaczenie jako część zamienna wyłącznie do maszyn i urządzeń stosowanych w rolnictwie i gospodarce leśnej /np. do kombajnu zbożowego, kombajnu buraczanego lub ziemniaczanego, pługa mechanicznego itp./, czy też jest wyrobem, który ze względu na te parametry przeznaczony jest to ogólnego zastosowania, a więc także do innych maszyn i urządzeń aniżeli rolnicze i dla gospodarki leśnej. Z punktu widzenia takiej struktury gałęzi 07 i 08 Systematycznego Wykazu Wyrobów nie jest zatem wystarczającym dla dokonania prawidłowej klasyfikacji danego wyrobu uwzględnienie kryterium konstrukcji tego wyrobu, ale nieodzownym jest także uprzednie ustalenie, czy tak a nie inaczej skonstruowany konkretny wyrób ma przeznaczenie ogólne, czy też przeznaczony on jest zasadniczo do określonego zastosowania, np. jako część lub element maszyny czy urządzenia stosowanego w rolnictwie i gospodarce leśnej. Możliwość ewentualnego wykorzystywania określonego wyrobu niezgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem nadanym mu przez konstruktora czy producenta, nie stanowi - w myśl omawianych Zasad Metodycznych SWW - podstawy do klasyfikowania tego wyrobu do urządzeń lub ich części mających ogólne przeznaczenie.

Jakkolwiek z omawianych Zasad Metodycznych SWW wynika, że organy statystyczne powołane są m.in. do rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem wyrobów do określonych grupowań, to jednakże pisma tych organów zawierające opinie statystyczne w sprawie zakwalifikowania określonego wyrobu produkowanego przez podatnika nie mają waloru decyzji administracyjnej czy innego władczego aktu administracyjnego, a zatem nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Opinia statystyczna stanowi dowód w postępowania dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i podobnie jak każdy inny dowód podlega - w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej - ocenie organu podatkowego postępowanie to prowadzącego, a w dalszej konsekwencji także ocenie sądu administracyjnego. Opinia taka winna zatem zawierać nie tylko informacje przyporządkowujące określony wyrób do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej /SWW/, ale zawierać winna również bliższe uzasadnienie takiego przyporządkowania, a to właśnie ze względu na potrzebę rozwiązania sporu, jaki w tym zakresie wystąpił między producentem a inną jednostką gospodarczą lub urzędem. Wydanie opinii klasyfikacyjnej nie zawierającej szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania konkretnego wyrobu, w szczególności w oderwaniu od jego konstrukcyjnych właściwości nadających mu określone przeznaczenie /indywidualne lub ogólne/, oznacza, że opinia taka jest opinią niepełną i nie mającą waloru wiarygodnego dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność prowadzącego postępowanie organu podatkowego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że uzyskane w toku postępowania podatkowego opinie zarówno Urzędu Statystycznego w Sz. z dnia 9.02.2000 r., jak i Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12.07.2000 r., nie spełniają waloru w pełni wiarygodnego i przekonującego dowodu wskazującego na nie budzące wątpliwości przyporządkowanie do określonego grupowania SWW produkowanych przez Barbarę O. wyrobów. Z treści tych opinii zdaje się wynikać, że przy ich opracowywaniu nie uwzględniono indywidualnych cech konstrukcyjnych konkretnego wyrobu, decydujących o jego konkretnym przeznaczeniu do zastosowania w maszynach i urządzenia rolniczych, kierując się wyłącznie ogólną funkcją danego rodzaju wyrobów, np. cylindra hydraulicznego. Tymczasem z załączonych do odwołania podatniczki pism Ośrodka Informatyki "E." z 1.03.2000 r., Ośrodka Rozwoju Wyrobów Zakładów Przemysłu Ciągnikowego "U." z 7.03.2000 r. czy Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P. z 23.02.2000 r., spełniających funkcję jednostek autorskich SWW, wynika jednoznacznie, że wskazane w tych pismach wyroby o określonych parametrach /numerach katalogowych/ są wyrobami stanowiącymi części nie mające ogólnego zastosowania, lecz przeznaczone są wyłącznie do zastosowania we wskazanych tamże maszynach i urządzeniach rolniczych. Wydana w postępowaniu odwoławczym opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego z 12.07.2000 r. informacje o wyłączności przeznaczenia wskazanych wyrobów do zastosowania jako części maszyn i urządzeń rolniczych pomija w zupełności pomimo przedstawienia ich w zapytaniu wystosowanym przez organ odwoławczy, co opinię tę w istocie czyni niezrozumiałą i niepełną. Zasadność takiego zarzutu znajduje też potwierdzenie w stanowisku samych organów statystycznych, których brak konsekwencji w klasyfikowaniu produkowanych przez podatniczkę wyrobów znalazł wyraz w piśmie Urzędu Statystycznego w Sz. z dnia 26.02.2002 r., w którym do grupowania SWW 1039 "Zespoły i części ciągników rolniczych /uniwersalnych/", a więc do grupowania stosowanego przez podatniczkę i kwestionowanego zaskarżoną decyzją, zaliczone zostały produkowane przez nią serwomechanizmy kierownicze o określonych numerach katalogowych z przeznaczeniem do ciągników Ursus, co do których to wyrobów wcześniej tenże Urząd Statystyczny, a w ślad za nim Główny Urząd Statystyczny wypowiedzieli się odmiennie, zaliczając je do grupowania SWW 0879 "Części maszyn i urządzeń ogólnego przeznaczenia".

Oparcie się zatem przez Izbę Skarbową w Sz. na powyższych opiniach statystycznych uzyskanych w toku postępowania podatkowego, dokonane przy błędnym założeniu, że są one dla organu podatkowego wiążące i bez dokonania wszechstronnej ich oceny z punktu widzenia ich zupełności w konfrontacji z innymi dowodami oferowanymi przez podatniczkę, nie pozwala uznać wydanej przez ten organ decyzji ostatecznej za odpowiadającą prawu, a w szczególności za wydaną w zgodzie z wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także z wynikającą z art. 191 tejże Ordynacji powinnością dowodzenia określonych okoliczności na podstawie oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu z przyczyn wyżej wskazanych, należało orzec o jej uchyleniu /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 55 ust. 1 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.