Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1900/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 6c art 10 ust 1 pkt 8 art 19 ust 1 art 30e ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 października 2010 r. (akt notarialny Rep. [...]) D.P. – dalej zwany "Skarżącym" lub "Stroną" - uzyskał przychód w wysokości 1.500.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę nr [...] o obszarze 337 m² położoną w W. oraz udział 1/30 części we współwłasności nieruchomości działek o nr [...] o łącznym obszarze 3943 m² położonych w W. Przedmiotową nieruchomość Strona nabyła w drodze zakupu w dniu 28 czerwca 2010 r. za kwotę 987.200 zł, zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...]. Sprzedaż miała zatem miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - zwana dalej "u.p.d.o.f." - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f.

W dniu 9 maja 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2010 r. (PIT-39), w którym Strona wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 1.500.000 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 1.142.309,01 zł, dochód w kwocie 357.690,99 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie 357.690,99 zł.

Powyższa deklaracja została skorygowana 27 grudnia 2012 r. w ten sposób, że Strona powiększyła wartość kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do kwoty 2.424,470.52 zł, co spowodowało wykazanie straty z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 924.470,52 zł. Uzasadniając przyczyny złożenia korekty Strona wyjaśniła, iż do kosztów nabycia nieruchomości należy zaliczyć również różnego rodzaju opłaty i prowizje pobierane przez Bank w związku z udzieleniem kredytu zaciągniętego na jej nabycie. Jednocześnie Strona załączyła zestawienie poniesionych kosztów nie uwzględnionych w złożonej uprzednio deklaracji.

Pismem z 2 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał Stronę do przedłożenia posiadanych dokumentów potwierdzających, wskazane w wyjaśnieniach do korekty, koszty uzyskania przychodu.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła kolejna korekta zeznania PIT-39 za 2010 r., w której Strona wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 1.500.000 zł; koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 1.593.311,52 zł; stratę w kwocie 93.311,52 zł.

Przyczyną złożenia korekty było niespełnienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz błędne wyliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W złożonym piśmie z 21 marca 2013 r. Strona zamieściła również zestawienie poniesionych kosztów, w którym wskazała: koszty opłat notarialnych 6.978,50 zł, podatek od nieruchomości 89 zł, opłaty za wydanie wypisów planów zagospodarowania przestrzennego 136,93 zł, koszty opłaconych ekspertyz i nadzoru inwestorskiego 7.625 zł, koszty aktu notarialnego do nadzoru inwestorskiego 36,60 zł, zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego nr 81838 liczone od daty uruchomienia kredytu do dnia zbycia nieruchomości 74,065,95 zł, koszty zapłaconych opłat bankowych związanych z uzyskaniem kredytu 11.122,89 zł, koszty obowiązkowego ubezpieczenia opłaty pakietowej 10.011,39 zł, koszty wznowienia ubezpieczenia na życie 11.715,98 zł, koszty podpisania aneksu nr 1 do umowy kredytowej 23.005,14 zł, koszty różnic kursowych kredytu indeksowanego do CHF 361.324,14 zł, koszty nabycia nieruchomości 987.200 zł.

W dniu 20 stycznia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w P. sporządzony został protokół z czynności sprawdzających, do którego pismem z 7 lutego 2014 r. Pełnomocnik wniósł zastrzeżenia.

W następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających, pismem z 5 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę nr [...] o obszarze 337 m² oraz udział 1/30 części we współwłasności nieruchomości działek o nr [...], o łącznym obszarze 3943 m², według aktu notarialnego z dnia 21 października 2010 r. Rep. [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] maja 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, w kwocie 94.594 zł. Jak wynika z treści ww. decyzji organ pierwszej instancji ustalił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 1.500.000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.002.135,63 zł, dochód w kwocie 497.864,37 zł. Jednocześnie w kosztach uzyskania przychodu nie uwzględniono odsetek od kredytu zapłaconych do dnia zbycia nieruchomości, kosztów ubezpieczenia kredytu oraz różnic kursowych kredytu hipotecznego.

Od powyższej decyzji pismem z 5 czerwca 2014 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w trybie art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) zwana dalej "O.p." względnie o uchylenie ww. decyzji w całości przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 poprzez uznanie, że wydatki poniesione w związku z kredytem hipotecznym zaciągniętym na zakup nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,

- art. 140 O.p. poprzez niezawiadomienie Podatnika o niezałatwieniu sprawy w terminie, co skutkowało prowadzeniem postępowania i wydaniem decyzji po terminie określonym na przeprowadzenie postępowania podatkowego;

- art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez nie wyjaśnienie kompleksowo stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie wnikliwej weryfikacji przedstawionej dokumentacji źródłowej, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego z pominięciem istotnych okoliczności i dowodów, a także prowadzenie postępowania w sposób stojący w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony zauważył, iż ustawodawca odstępując w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. od enumeratywnego wyliczenia pozycji składających się na udokumentowane koszty nabycia, nie wyłączył możliwości zaliczenia do nich także kosztów wynikających z konieczności uiszczenia opłat związanych z kredytem na zakup nieruchomości. W ocenie Pełnomocnika, nie ulega wątpliwości, iż kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez Skarżącego na zakup przedmiotowej nieruchomości z uwagi na brak możliwości sfinansowania zakupu z innego źródła. Tym samym istnieje bezpośredni związek przyczynowy między zaciągnięciem kredytu, a uzyskanym przychodem ze zbycia nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Pełnomocnika, obowiązkowe wydatki poniesione przez Stronę w związku z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, w tym odsetki, prowizje, obowiązkowe ubezpieczenie oraz różnice kursowe, należy uznać za koszty nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania z 5 czerwca 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2014 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uchybił treści art. 165 § 4 O.p. poprzez doręczenie postanowienia z dnia 5 maja 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego nie samej Stronie, lecz osobie, którą uznał za Pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania Podatnika na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego złożonego w Urzędzie Skarbowym w P. 13 stycznia 2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Dopiero po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty.

Po ponownym wszczęciu postępowania, postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę nr [...] o obszarze 337 m² oraz udział 1/30 części we współwłasności nieruchomości działek o nr [...] o łącznym obszarze 3943 m² według aktu notarialnego z dnia 21 października 2010 r. Rep. [...] w kwocie 94.594 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż odsetki naliczone i zapłacone do dnia zbycia przedmiotowej nieruchomości, koszty ubezpieczenia kredytu jak również koszty różnic kursowych kredytu hipotecznego indeksowanego do CHF, nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 26 lutego 2015 r. Strona działając przez Pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w trybie art. 226 O.p., względnie o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 poprzez uznanie, że wydatki poniesione w związku z kredytem hipotecznym zaciągniętym na zakup nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,

- art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie kompleksowo stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie wnikliwej weryfikacji przedstawionej dokumentacji źródłowej, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego z pominięciem istotnych okoliczności i dowodów, a także prowadzenie postępowania w sposób stojący w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony w całości powtórzył argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu z dnia 5 czerwca 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy przytoczył treść art. 10 ust.1 pkt 8, art. 19 ust.1 oraz art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. a także powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia udokumentowanych kosztów nabycia spłaconych do dnia sprzedaży nieruchomości odsetek od kredytu jak również innych opłat związanych z umową kredytową. Organ odwoławczy powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomości nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowią jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Również wydatki na prowizje, obowiązkowe ubezpieczenie oraz różnice kursowe nie mogą stanowić kosztu nabycia. Koszty te były bowiem związane wyłącznie z uzyskaniem kredytu. Wydatki te wynikają wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy Stroną a bankiem. Nie są to w żadnym wypadku koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości tylko koszty na jakie Strona godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, żeby pozyskać kapitał. Wydatek ten związany jest zatem wyłącznie z uzyskaniem kredytu. Wydatki poniesione w związku z uzyskaniem kredytu nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowią wydatek związany wyłącznie z kredytem i jako taki nie stanowią kosztu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając je naruszenie:

• przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 22 ust. 6c w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - poprzez zaakceptowanie stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy I instancji, zgodnie z którym wydatki poniesione w związku kredytem hipotecznym zaciągniętym na zakup nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, co w konsekwencji skutkowało określeniem przychodu w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Stronę – w sytuacji, gdy brak w tym zakresie konkretnej normy prawnej;

- art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez dokonanie, w ślad za organem I instancji, wykładni rozszerzającej przepisu polegającej na uznaniu, iż wydatki poniesione w związku kredytem hipotecznym zaciągniętym na zakup nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdy brak w tym zakresie konkretnej normy prawnej - tym samym wychodząc poza granice przepisu prawa materialnego, którego zakres określa ustawa zasadnicza, wskazując elementy konstrukcyjne podatku.

• przepisów postępowania tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz 188 O.p. - poprzez niewyjaśnienie kompleksowo stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie wnikliwej weryfikacji przedstawionej dokumentacji źródłowej, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego z pominięciem istotnych okoliczności i dowodów, a także poprzez uznanie, że postępowanie przed organem I instancji prowadzone było w sposób zgodny z w/w przepisami a postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadą zaufania obywateli do organów państwa.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreślił, że art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. dotyczący kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi normę szczególna w stosunku do ogólnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący dodał, że ustawodawca, odstępując od enumeratywnego wyliczenia w powyższym artykule pozycji składających się na "udokumentowane koszty nabycia", nie wyłączył możliwości zaliczania do nich także kosztów wynikających z konieczności uiszczania opłat związanych z kredytem na zakup nieruchomości. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza też kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w akcie notarialnym. Z uwagi na powyższe, należałoby posłużyć się językowym rozumieniem tego wyrażenia zgodnie z którym za koszty zakupu nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez kupującego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, uznać za prawidłowe. W ocenie Skarżącego nie ulega wątpliwości, że kredyt hipoteczny został zaciągnięty na zakup konkretne nieruchomości z uwagi na brak możliwości sfinansowania zakupu z innego źródła (brak środków własnych). Tym samym istnieje bezpośredni związek przyczynowy między zaciągnięciem kredytu, a uzyskanym przychodem ze zbycia nieruchomości. Jednocześnie, Skarżący zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy przepis szczególny może wywoływać wątpliwości interpretacyjne, z uwagi na jego nieprecyzyjne brzmienie, należałoby sięgnąć do reguł ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie przepisów ogólnych u.p.d.o.f. udokumentowane wydatki związane z zaciągnięciem kredytu, powinny zostać uznane jako koszt bez którego nie mogłoby dojść do uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem nie zostałaby ona w ogóle zakupiona. W konsekwencjo zdaniem Skarżącego wszystkie wydatki związane z zaciągnięciem kredytu, w tym odsetki, prowizje, obowiązkowe ubezpieczenie oraz różnice kursowe powinny powiększać koszty nabycia. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór między stronami dotyczy prawidłowości opodatkowania Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem pięcioletniego terminu od końca roku, w którym doszło do nabycia tej nieruchomości. Przy czym, istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy pośród kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należało uwzględnić wydatki związane ze spłatą odsetek bankowych od udzielonego kredytu hipotecznego, zaciągniętego na nabycie przedmiotowej nieruchomości, a także prowizji, obowiązkowego ubezpieczenia oraz różnic kursowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia do udokumentowanych kosztów nabycia spłaconych do dnia sprzedaży nieruchomości odsetek od kredytu jak również innych opłat związanych z umową kredytową.

Zdaniem natomiast Skarżącego był on uprawniony do uznania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego, a także prowizji, obowiązkowego ubezpieczenia oraz różnic kursowych za udokumentowane koszty nabycia gdyż wydatek ten został udokumentowany oraz poniesiony w związku z nabyciem nieruchomości.

W świetle utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych, z którym Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni się zgadza, nie można zaakceptować stanowiska Skarżącego.

Przystępując do rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...).

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższego wynika, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega, co do zasady (tj. o ile w sprawie nie będą miały zastosowania ustawowo określone warunki zwolnienia tego dochodu), opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze zebrany materiał dowodowy, w szczególności mające charakter dokumentów urzędowych akty notarialnie, dokumentujące nabycie i sprzedaż przedmiotowego prawa do nieruchomości, za bezsprzeczny należy uznać fakt zbycia przez Skarżącego nieruchomości przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. nieruchomość została bowiem nabyta aktem notarialnym z 28 czerwca 2010 r. rep [...] i sprzedana 21 października 2010 r. (akt notarialny Nr [...]).

Przystępując natomiast do rozważań dotyczących dokonanego przez organy wymiaru podatku wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. (tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący nabył nieruchomość stanowiącą zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę nr [...] o obszarze 337 m² położoną w W. oraz udział 1/30 części we współwłasności nieruchomości działek o nr [...] o łącznym obszarze 3943 m² położonych w W. Środki niezbędne na pokrycie powyższych wydatków zostały pozyskane z kredytu hipotecznego udzielonego przez [...] Bank S.A. (umowa o kredyt hipoteczny z 15 stycznia 2008 r.), w wysokości 765.000,00 zł. Kredyt ten indeksowany był do waluty obcej CHF, natomiast koszt jaki Strona poniosła w związku z zaciągnięciem tego kredytu to odsetki, prowizje, opłaty, obowiązkowe ubezpieczenie oraz różnice kursowe.

Sąd nie podziela zarzutów skargi o naruszeniu art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż zapłacone przez Skarżącego odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości nie stanowią udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości.

Chociaż, jak słusznie podkreśla Skarżący, ustawodawca nie zdefiniował użytego w tym przepisie terminu "kosztów odpłatnego zbycia", ani też pojęcia "udokumentowane koszty nabycia" i niewątpliwie pojęcia te mają charakter nieostry, o charakterze generalnym, jednak wbrew przekonaniu Skarżącego, językowa wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że terminy te nie obejmują swym zakresem kosztów innych niż bezpośrednio związane z zawartą transakcją zakupu i sprzedaży nieruchomości. Tymczasem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w rozpatrywanej sprawie koszty zaciągniętego kredytu hipotecznego miały jedynie pośredni związek z nabyciem prawa do nieruchomości, gdyż służyły do pozyskania środków finansowych na ten cel.

Wskazać należy, że zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, czego nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Za taką wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien być interpretowany ściśle. Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowisko organu w tej kwestii znajduje potwierdzenie w dominującej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, których przykłady trafnie przywołano w skarżonej decyzji (wyroki NSA: z dnia 03.01.2013 r. sygn. akt II FSK 1135/11, z dnia 15.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, z dnia 08.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11, z dnia 20.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11, z dnia 03.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 08.10.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1345/13). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach skład rozpatrujący sprawę niniejszą w pełni podziela. Przykładowo wskazać należy, że w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej interpretowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11 dodając, że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Również w takim przypadku odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. Innymi słowy, ponieważ odsetki te nie są elementem ceny nabycia, nie są też kosztem.

Odnosząc się do kwestii określenia 19% zobowiązania podatkowego pomimo poniesienia przez Skarżącego straty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r., Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 1.002.135,63 zł. Nie uwzględniły w nich bowiem odsetek zapłaconych od przedmiotowego kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości i różnic kursowych związanych z różnicą kursu franka szwajcarskiego wobec złotówki w momencie zaciągnięcia kredytu i jego spłaty, a także wydatków na prowizje i obowiązkowe ubezpieczenie.

W tych okolicznościach sprawy nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, ze wydatki będące skutkiem znacznego wzrostu kursu waluty obcej, franka szwajcarskiego pomiędzy datą zaciągnięcia kredytu a jego spłatą, poniesione przez Skarżącego na spłatę kwoty kapitału kredytu hipotecznego w momencie zbycia nieruchomości w części przekraczającej kapitał kredytu otrzymanego, nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nie doszło tym samym do naruszenia art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, ani też przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188.

W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w rozpatrywanej sprawie do poniesionych przez Skarżącego wydatków związanych z udzieleniem kredytu bankowego, służącego sfinansowaniu zakupu nieruchomości, nie miała zastosowania regulacja art. 22 ust 6c u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.