Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2370/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1, art. 14a ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Ze sposobu sformułowania ust. 6 art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika, że ustawodawca nie dopuszcza możliwości skorzystania przez podatnika z przywileju określonego w tym przepisie w sytuacji, gdy nie wpłacił on uprzednio zadeklarowanej kwoty zobowiązania w pełnej wysokości. Przepis ten zawiera więc jeden z koniecznych warunków do otrzymania zwrotu podatku.

TEZY

1. Ze sposobu sformułowania ust. 6 art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika, że ustawodawca nie dopuszcza możliwości skorzystania przez podatnika z przywileju określonego w tym przepisie w sytuacji, gdy nie wpłacił on uprzednio zadeklarowanej kwoty zobowiązania w pełnej wysokości. Przepis ten zawiera więc jeden z koniecznych warunków do otrzymania zwrotu podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Maria Dożynkiewicz (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1928/03 w sprawie ze skargi "K." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "K." S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 /dwa tysiąca siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 16 czerwca 2003 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "K." od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z 31.01.2003 r. (...) w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 139.142 zł utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej spółce "K." S.A. ZPChr zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 139.142 zł.

Podstawą odmownego rozpatrzenia wniosku było stwierdzenie przez Urząd Skarbowy w B., że spółka nie wypełniła postanowień art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - tj. nie dokonała wpłaty zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej oraz na dzień złożenia wniosku posiadała zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 486.608, 74 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że 6.01.2003 r. Spółka Akcyjna "K." posiadająca status zakładu pracy chronionej złożyła do Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r. z wykazaną nadwyżką podatku należnego nad naliczonym w kwocie 139.142 zł. Wraz z deklaracją złożyła wniosek o dokonanie zwrotu podatku w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6.

Stosownie do art. 14 ust. 6 cyt. ustawy, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty o której

mowa w ust. 1 na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie 25 dni od dnia:

1. złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty dołączonego do deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, nie wcześniej jednak niż od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana deklaracja, pod warunkiem dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem pkt 2

2. złożenia deklaracji wraz z wnioskiem, jeżeli dokumenty te zostały złożone przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10, pod warunkiem, że wpłata podatku nastąpiła nie później niż z chwilą złożenia deklaracji.

Z powyższych przepisów wynika, zdaniem Izby Skarbowej, że warunkiem otrzymania przez zakład pracy chronionej zwrotu kwoty podatku jest dokonanie wpłaty podatku wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że Spółka nie dokonała wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., co powoduje, że żądanie strony zwrotu kwoty podatku w rozumieniu art. 14a ustawy jest niezasadne. Izba dodała, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż urząd skarbowy /zarówno w B. jak i w P. / nie zalegał ze zwrotem podatku od towarów i usług dla Spółki na dzień złożenia przez nią wniosków o zwrot podatków w trybie art. 14a ustawy za miesiące objęte żądaniem Spółki.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniosła, że była podmiotowo uprawniona do złożenia wniosku o zwrot podatku w trybie art. 14a ustawy /posiada status zakładu pracy chronionej/, złożyła w terminie deklarację VAT, a wraz z nią stosowny wniosek o zwrot podatku oraz wniosek o dokonanie zaliczenia na poczet tejże zaległości /z urzędu/ zaległych spółce zwrotów, kwota wniosku nie przekraczała zakreślonych warunkami art. 14a ustawy o VAT limitów. Także faktem jest, iż w dniu złożenia wniosku o zwrot w rejestrach prowadzonych przez urząd wykazane były zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu Państwa - rejestry te były prowadzone niezgodnie z wymogami prawa.

Spełniona była przesłanka z art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie jednak w dniu składania wniosku o zwrot podatku urząd skarbowy zalegał Spółce ze zwrotem podatku. Spełniona była więc w sprawie przesłanka z przepisu wyłączającego art. 14a ust. 8. Skutkiem bowiem uchylenia w dniu 19 grudnia 2002 r. decyzji wymiarowych uprzednio spółce wydanych powstała nadpłata, której zwrotu do dnia złożenia wniosku organy podatkowe nie dokonały.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 czerwca 2004 r. skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że spółka nie dokonała wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r.

Wskazując na art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Zgodnie z ust. 6 art. 14a tej ustawy, urząd skarbowy, po sprawdzeniu czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pojęcie nadpłaty definiuje art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie prawa podatkowego podatkiem nadpłaconym jest podatek zapłacony nienależnie tj. gdy dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Z kolei w świetle treści art. 21 ust. 7 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału, wynika zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie nie ma zastosowania, jak mylnie twierdzi strona skarżąca przepis art. 21 ust. 8b ustawy o VAT. Sąd ten uznał, że urząd skarbowy nie mógł uwzględnić wniosku podatniczki w przedmiocie zwrotu na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. skoro podatnik nie wpłacił zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku złożyła skarżąca zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargę tę oparła na podstawie:

I/ mającego bezpośredni związek z wynikiem sprawy naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię treści art. 14a ust. 6, ust. 7 pkt 2 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej:

- poprzez przyjęcie, iż dla oceny zasadności wniosku o zwrot podatku ma znaczenie stan uwidoczniony w rejestrach organu podatkowego w dacie składania wniosku, a nie rzeczywisty stan prawny;

- poprzez przyjęcie, iż dla możliwości zwrotu niezbędne jest fizyczne wpłacenie kwot podatku, a nie można skorzystać z form wymienionych w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej.

II/ naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, poprzez nie ustalenie jej stanu faktycznego, który to obowiązek wynika z art. 141 par. 4 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe, wniosła o:

l/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2/zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie błędnie zinterpretował treść art. 14a ust. 6 i ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz treść art. art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż stronie nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, gdyż w dniu składania wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w art. 14a ust. 1 strona nie wpłaciła zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości.

Sąd oceniając zasadność wniosku złożonego na podstawie art. 14a dokonał wykładni tego przepisu i stwierdził, że znaczenie prawne przy ocenie tego wniosku ma stan wynikający z rejestrów organów podatkowych, a nie rzeczywisty stan prawny istniejący w dniu składania wniosku.

Według autora skargi kasacyjnej rolą Sądu było zbadanie rzeczywistego stanu prawnego, co możliwe było do dokonania na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W zebranym materiale dowodowym znajdowały się pisma podatnika i dokumenty, z których wynikało, że niekorzystne dla podatnika decyzje organów podatkowych zostały uchylone. Stan prawny wynikający z prawomocnych decyzji organów podatkowych wskazuje jednoznacznie na to, że podatnik w dniu składania przedmiotowego wniosku nie posiadał żadnych zaległości podatkowych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej treść art. 14a ust. 7 pkt 2 dotyczy zaległości podatkowych realnie /rzeczywiście/ istniejących w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu, a nie tylko zaległości podatkowych, których rzekome istnienie wynika z treści nieprawomocnych decyzji, które potem zostają uchylone. Zdaniem skarżącego podstawowe znaczenie dla stwierdzenia, czy możliwe jest wystąpienie z wnioskiem na podstawie art. 14a ma nie stan prawny wynikający tylko treści z rejestrów organów podatkowych istniejących w chwili złożenia wniosku, lecz rzeczywisty stan prawny, który powstał po weryfikacji instancyjnej decyzji organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, iż z akt sprawy wynika, że spółka nie dokonała wpłaty za miesiąc grudzień, bezpodstawnie nie zastosował art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa nie tylko poprzez wpłatę podatku na konto organu, ale także wskutek innych, przewidzianych w tym przepisie zdarzeń.

Obowiązkiem Sądu, było zbadanie stanu faktycznego sprawy, w tym kwestii istnienia ewentualnych zaległości podatnika lub przysługującego mu prawa do zwrotu podatku. Wspomniany obowiązek Sądu wprawdzie nie wynika wprost z ustawy, jednak poza wszelkimi wątpliwościami można wywieść go z treści art. 141 par. 4 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powołując się ponadto na treści art. 106 ww. ustawy autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest pozbawiony obowiązku ustalania stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wskazując, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 14a ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6a. Przepis ten określa komu przysługuje prawo do zwrotu podatku, w zakresie jakiej działalności. Z przepisu tego wynika również wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że zwrot podatku przysługuje podmiotom wymienionym w tym przepisie w sytuacji, gdy uprzednio podatek ten został wpłacony. Wskazuje na to wykładnia gramatyczna tego przepisu. W przepisie tym jest bowiem mowa o prawie do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Zwrot podatku może mieć miejsce tylko wówczas, gdy wcześniej podatnik ten podatek uiścił. Ze sposobu sformułowania ust. 6 art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że ustawodawca nie dopuszcza możliwości skorzystania przez podatnika z przywileju określonego w tym przepisie, w sytuacji gdy nie wpłacił on uprzednio zadeklarowanej kwoty zobowiązania w pełnej wysokości. Przepis ten zawiera więc jeden z koniecznych warunków do otrzymania zwrotu podatku. W sprawie niesporne jest, że skarżąca nie wpłaciła zadeklarowanej kwoty podatku, o którego zwrot wystąpiła, prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie spełniła podstawowego warunku do otrzymania zwrotu podatku określonego w powołanym wyżej przepisie.

Brak wpłaty zadeklarowanego podatku był podstawą uznania przez Sąd pierwszej, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd ten nie zajmował się innymi wymogami prawa do zwrotu podatku określonymi w art. 14a. Nie badał w związku z tym, czy skarżąca miała zaległości podatkowe. Sąd ten wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie mógł wobec tego naruszyć art. 14a ust. 7 pkt 2 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym., które to przepisy dotyczą sytuacji istnienia u podatnika zaległości podatkowych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 59 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. / nie wskazał do czego w tej konkretnej sprawie naruszenie tego przepisu miałoby się sprowadzać. Poza ogólnym stwierdzeniem, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu podatku autor skargi kasacyjnej nie wskazał o jaki zwrot podatku w tym przypadku chodzi oraz jaki to ma wpływ na ustalenie Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie spełniła podstawowego warunku do zwrotu podatku określonego w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazywane na rozprawie kasacyjnej okoliczności usunięcia z obrotu przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi postanowień organów podatkowych o przedłużeniu terminu zwrotu podatku miały miejsce 28 marca 2003 r. Okoliczności te nastąpiły już po złożeniu wniosku o zwrot podatku, a wobec tego dla oceny, czy podatek wynikający z deklaracji został przez skarżącą zapłacony nie mają znaczenia.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało orzec na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.