Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1426/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.211.2019.JKa w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do września 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.675 (słownie: cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z 2 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec Skarżącej – C. sp. z o.o. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 8 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od września 2015 r. do września 2018 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w ramach czynności sprawdzających organ I instancji dokonał weryfikacji zasadności zwrotów wykazanych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2018 r. Z uwagi na fakt, że zadeklarowane zwroty wynikały z nadwyżki kumulowanej z okresów przedawnionych, tj. co najmniej od 2005 r. stwierdzono, że prawo do tego zwrotu przedawniło się w 2011 r., a zatem nie może stanowić podstawy obliczenia nadwyżki wykazanej do zwrotu za sierpień i wrzesień 2018 r. Na tej podstawie organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał decyzję z 8 listopada 2019 r., określającą Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i wrzesień 2018 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od września 2015 r. do września 2018 r., zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2015 r., grudzień 2016 r., luty 2017 r., lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. Jednocześnie organ ten ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) za luty 2017 r., lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r.

1.3. Dyrektor przywołał na wstępie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wypracowane na ich tle orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08). W efekcie stwierdził, że instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego co potencjalne zobowiązanie podatkowe, a więc odnosi się także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że po upływie pięciu lat od końca roku, w którym pierwotnie została wykazana kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, zwrot skumulowanej kwoty nadwyżki ulega przedawnieniu. Jego zdaniem takiej wykładni nie stoi na przeszkodzie zasada neutralności VAT, której wyrazem jest fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

1.4. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca wygenerowała - deklarowaną jako zwrot pośredni - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka ta powstawała sukcesywnie w rozliczeniach za miesiące poprzedzające grudzień 2005 r. Z kolei w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2015 r. Skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie zawiesiła też prowadzonej działalności. Tym samym organ ten zgodził się z organem I instancji, że skumulowana do grudnia 2005 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, powinna być rozliczona najpóźniej do końca 2011 r. Skarżąca nie mogła zatem wykazywać jej w deklaracjach VAT-7 składanych za miesiące od września 2015 r. do września 2018 r., a w konsekwencji domagać się zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2018 r. Deklarowane za te miesiące kwoty zwrotu wynikają bowiem ze skumulowanej kwoty nadwyżki dotyczącej okresów, co do których upłynął pięcioletni termin przedawnienia.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła obrazę podstawowych przepisów prawa podatkowego określonych w piśmie odwoławczym oraz zastosowanie niedopuszczalnej własnej interpretacji przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w zakresie zobowiązań podatkowych. Skarżąca podkreśliła mianowicie, że zobowiązanie podatkowe ulegające przedawnieniu, o którym mowa w przywołanym przepisie dotyczy wyłącznie danin płaconych przez podatników. Skarb Państwa nie jest natomiast podatnikiem, któremu można przypisać prawo do przedawnienia.

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2100/20, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do września 2018 r.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy powstała w poszczególnych okresach rozliczeniowych do grudnia 2005 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uległa przedawnieniu, czy też mogła być rozliczana przez Stronę w kolejnych deklaracjach składanych przez Spółkę.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie podzieli stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, gdyż nie ma ono oparcia w konkretnym przepisie prawa, a tym bardziej w powoływanej przez organy podatkowe uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08.

3.4. Sąd uznał, że decyzje organów podatkowych były sprzeczne z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o PTU. Innymi słowy treść uchwały NSA, I FPS 9/08 nakazuje przyjąć, że w przypadku wykazanych przez Skarżącą w latach 2001-2005 r. nadwyżki VAT, organy podatkowe nie mogły po upływie 2011 r. zmieniać tego rozliczenia, gdyż jest ono traktowane na równi z zobowiązaniem podatkowym sensu stricto.

3.5. Sąd nie dostrzegł podstaw do różnicowania sytuacji podatników, którzy występują o zwrot bezpośredni, dla których realizacja prawa do odliczenia z faktury kosztowej staje się w pewnym momencie definitywna (po 5 latach nie muszą oddawać zwróconego im VAT) oraz podatników, którzy realizują prawo do odliczenia przez wprowadzenie nadwyżek VAT naliczonego do rozliczeń kolejnych okresów rozliczeniowych nie byliby chronieni, przez "wyzerowanie" nadwyżek w związku z działaniami organów podjętymi po upływie terminu przedawnienia. Obie kategorie podatników korzystają z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU. W przepisie tym, odczytywanym łącznie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przewidziano ograniczeń czasowych do wykazywania w kolejnych okresach rozliczeniowych nadwyżek VAT, które stają się nowymi nadwyżkami w kolejnych okresach rozliczeniowych.

3.6. Zdaniem Sądu po upływie okresu przedawnienia podatnik VAT winien mieć pewność, że definitywnie wprowadzona do rozliczeń kolejnych miesięcy, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, nadwyżka VAT, której prawidłowości niezakwestionowano, a która to nadwyżka wynikała z faktur kosztowych, nie będzie z tych rozliczeń wyeliminowana, tylko z tego względu, że doszło do niezależnego od woli podatnika wydłużenia okresu, w którym możliwe byłoby dokonanie sprzedaży opodatkowanej towaru, z którym wiązały się poniesione przez Skarżącą wydatki oraz VAT naliczony. Pierwotna nadwyżka VAT naliczonego nad należnym w wyniku dokonywanych przez podatnika, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, rozliczeń stała się kolejną nadwyżką VAT naliczonego nad należnym, która pozostawała w budżecie Skarbu Państwa. Interes fiskalny nie był zatem zagrożony. W stanie faktycznym sprawy nie sposób dopatrzeć się elementu oszustwa podatkowego, które mogłoby spowodować uszczuplenie we wpływach do budżetu Państwa. Tym samym tworzenie treści normatywnej, która nie wynika wprost z normy prawnej, na zasadzie daleko idącej analogii, która ostatecznie pozbawia uczciwego podatnika prawa do realizacji fundamentalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej, stanowi naruszenie art. 2a O.p., a pośrednio także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

3.7. Reasumując, Sąd stwierdził, że DIAS naruszył oprócz art. 2a, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, także art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o PTU, gdyż pominęły, że nadwyżka VAT uwzględniona w danym okresie rozliczeniowym stanowi nową nadwyżkę, która może stworzyć nowe zobowiązanie podatkowe sensu largo za ten okres, a więc ulega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym dane zobowiązanie należało rozliczyć. Organ podatkowy nie wziął też pod uwagę, że Skarżąca działała zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, który mówi o prawie obniżenia VAT należnego za "następne okresy".

3.8. W ocenie Sądu, brak czynności opodatkowanych w poszczególnych okresach nie stanowił też przeszkody w sprawie. Stosownie bowiem do art. 87 ust. 19 ustawy o PTU, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju i nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, VAT naliczony mógł być przeniesiony do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Skarżąca mogła więc liczyć na realizację prawa do odliczenia VAT w chwili dokonania zbycia zakupionych wcześniej towarów i wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty VAT należnego.

3.9. Końcowo Sąd zauważył, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się w żaden sposób do powoływanego w jej sentencji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o PTU, tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przy czym mając na względzie poczynione już wywody, nie było podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 czerwca 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2100/20.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie prowadzące do uznania przez Sąd, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do rozliczeń nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, gdyż przepisy ustawy o PTU i Ordynacji podatkowej nie przewidują przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy, a nadwyżka VAT w związku z przenoszeniem na kolejne okresy rozliczeniowe stanowi element konstrukcyjny rozliczenia za każdy następny miesiąc, co prowadzi do przedawnienia się w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, liczonym od końca roku, w którym przypadał termin płatności podatku za ten miesiąc, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia przy braku dokonywania czynności opodatkowanych w terminie 5 lat, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a wiec również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niezasadne zastosowanie w sprawie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji będące wynikiem wadliwego uznania przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 2a Ordynacji podatkowej, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie na zasadzie daleko idącej analogii i na podstawie tworzonej przez organy treści normatywnej, nie wynikającej wprost z normy prawnej, a to wskutek odwołania się w treści decyzji do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt IFPS 9/08, która w ocenie Sądu nie potwierdza stanowiska organów, co do uznania przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy organy podatkowe nie naruszają ww. zasad postępowania podatkowego,

3. art. 145 § 1 lit. c i a p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120 i art. 121 oraz art.70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o PTU przez uznanie przez sąd, że Organy dopuściły się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz wskutek naruszenia zasady neutralności VAT, naruszenia zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Konsekwencją powyższej wadliwej oceny, było niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, prowadzić powinno do odmiennych wniosków i dawało podstawy do oddalenia skargi.

4. art. 145 § 1 lit. c i a p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o PTU, przez uznanie w stanie faktycznym gdzie Podatnik nie wykazywał czynności opodatkowanych w kolejnych miesiącach dopuszczalne jest przyjęcie, że nadwyżka podatku VAT z wcześniejszych okresów stanowi nową nadwyżkę, która może stworzyć nowe zobowiązanie podatkowe sensu largo za ten okres, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w kolejnych okresach rozliczeniowych wykazywana jest pierwotna nadwyżka podatku VAT.

4.3. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono m.in. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust.1 ustawy o PTU przez błędną ich wykładnię, jak i przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono od reguły wyznaczającej kolejność rozpoznawania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Według tej reguły w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny został prawidłowo ustalony można przejść do oceny mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i ich wykładni. W rozpoznawanej sprawie to jednak właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres postępowania w zakresie ustalenia przesłanek, na podstawie których powstałe w poszczególnych okresach rozliczeniowych poprzedzających grudzień 2005 r. prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uległo przedawnieniu. Tym samym strona nie mogła tej nadwyżki wykazywać do rozliczenia w deklaracjach sierpień i wrzesień 2018 r.

7.2. Stanowiący tło rozpoznawanej sprawy stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu i został szczegółowo opisany przez sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w ramach czynności sprawdzających organ I instancji dokonał weryfikacji zasadności zwrotów wykazanych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2018 r. Z uwagi na fakt, że zadeklarowane zwroty wynikały z nadwyżki kumulowanej z okresów przedawnionych, tj. co najmniej od 2005 r. stwierdzono, że prawo do tego zwrotu przedawniło się w 2011 r., a zatem nie może stanowić podstawy obliczenia nadwyżki wykazanej do zwrotu za sierpień i wrzesień 2018 r. Na tej podstawie organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał decyzję z 8 listopada 2019 r., określającą Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i wrzesień 2018 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od września 2015 r. do września 2018 r., zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2015 r., grudzień 2016 r., luty 2017 r., lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. Jednocześnie organ ten ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o PTU luty 2017 r., lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r.

7.3. Za trafne należało uznać przede wszystkim podnoszone przez organ zarzuty kwestionujące ocenę sądu pierwszej instancji odnośnie tego, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące poprzedzające grudzień 2005 r. nie uległa przedawnieniu i mogła zostać wykazana jako kwota zwrotu bezpośredniego w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2018 r.

8.1. Formułując swoją ocenę zarówno, sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy odwołują się do tez oraz argumentacji uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r., I FPS 9/08, dochodząc jednak na tym tle do odmiennych wniosków. Dla przypomnienia w uchwale wyjaśniono, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo że sama teza powołanej uchwały nie odnosi się wprost do występującego w sprawie zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 ustawy o PTU), to jednak argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu tego rodzaju znaczenie należało przyznać. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Podkreślono, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie (pkt 9.1. uzasadnienia uchwały). Dalej w pkt. 9.8 uzasadnienia wyjaśniono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – obecnie zasadę tę wyraża art. 87 ust. 1 ustawy o PTU - wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 450). Kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

8.2. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo w pkt 9.12. uzasadnienia podkreślono, że prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

9.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - odwołującym się do tez uchwały - jako niebudzącą wątpliwości przyjęto jednolicie wykładnię, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., I FSK 744/12; z 7 marca 2018 r., I FSK 82/15, z 15 marca 2018 r., I FSK 1767/17; publik. CBOSA). Pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. O tym, jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU – zwrotu bezpośredniego czy pośredniego (do przeniesienia) – decyduje jedynie podatnik w ramach składanej deklaracji.

9.2. Powołany przepis art. 87 ust. 1, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tym ostatnim przypadku weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku – czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości (por. wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12; z 27 maja 2014 r., I FSK 817/13; publik. CBOSA).

9.3. W sytuacji zatem, takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy okazuje się, że wielkość tej różnicy powinna ulec zmniejszeniu, co rzutuje również na zmniejszenie kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej), z jednoczesnym określeniem kwoty zwrotu bezpośredniego w wielkości zadeklarowanej i pomniejszeniem kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z zadeklarowaną, nie narusza zarówno art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jak i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane i powinny – w sytuacji gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową – określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości, niezależnie od tego, że jeden z nich (kwota do zwrotu bezpośredniego) nie uległ zmianie w porównaniu z deklaracją.

9.4. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielił wyrażane już wcześniej w swoim orzecznictwie zapatrywanie, że brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego (tzw. kwotę zwrotu pośredniego), nie skutkuje tym, iż także owa nadwyżka nie przedawnia się z tego właśnie powodu (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., I FSK 744/12; z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12; publik. CBOSA).

9.5. W przypadku zatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim, który "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Terminem więc takiego zwrotu jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

9.6. Na przeszkodzie do przyjęcia tej wykładni nie stoi powoływana przez sąd pierwszej instancji zasada neutralności VAT w zakresie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym realizowana jako zwrot bezpośredni lub pośredni, której wyrazem jest regulacja art. 87 ust.1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o PTU. W sprawie nie jest kwestionowane i nie budzi wątpliwości, że zgodnie z prawem unijnym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Przepis art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że gdy w danym okresie rozliczeniowym odliczenia (tj. podatek do odliczenia) przewyższają zobowiązania (tj. podatek należny), wówczas państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu nadwyżki bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy na warunkach przez siebie ustalanych. Z powołanego przepisu dyrektywy wynika, że zasadą jest zwrot nadwyżki podatku, wyjątkiem zaś jest przeniesienie nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy. Nadwyżka podatku może być, co prawda, przeniesiona do rozliczenia na następne okresy, jednakże, jeśli występuje ona nadal czy też występuje permanentnie, jej zwrot powinien nastąpić w rozsądnym terminie. Nie jest dopuszczalne wprowadzanie tego rodzaju regulacji, które ograniczałyby wysokość zwrotu, czy też nadmiernie wydłużały (odraczały) termin zwrotu nadwyżki podatku. Nie wydaje się również zgodne z zasadami dyrektywy stworzenie takiego systemu zwrotu nadwyżek podatku, w którym zasadą byłoby stałe przenoszenie nadwyżek na kolejne okresy, przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości uzyskania pełnego zwrotu nadwyżki podatku. Jednocześnie, jak wyjaśniono w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przepisy art. 179 ust. 1, art. 180 i 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia (por. wyroki: z12 lipca 2012 r. C-284/11; z 28 lipca 2016 r., C-332/15).

9.7. Przedstawione rozumienie omawianych regulacji jest również zgodne z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego. Podatnik ma taką samą sytuację prawną, gdy nadpłata w podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy też Trybunału Sprawiedliwości. Zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym tego rodzaju co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna (wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., C 500/16).

10.1. Przedstawione rozumienie przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o PTU prowadzi do wniosku, że w przypadku, w którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował przykładowo także w wyroku z dnia 14 stycznia 2020 r., I FSK 685/19.

10.2. Nie można było zatem zaakceptować odmiennej wykładni tych przepisów zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku prowadzącej do wniosku, że praktycznie w nieograniczonym czasie podatnik mógł zrealizować prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznaczało to zignorowanie krajowej regulacji wprowadzającej 5 letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji za przyjęciem proponowanej wykładni prowadzącej w istocie do pominięcia wskazanego przepisu nie mogło prowadzić odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do zasad wyrażonych w art. 2a, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

10.3. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należny deklarowana jako zwrot pośredni powstała za poszczególne okresy rozliczeniowe poprzedzające grudzień 2005 r. Z tych względów, 5-letni termin przedawnienia dla deklarowanej kwoty zwrotu pośredniego wprowadzony w art. 70 § 1 ustawy o PTU zakończył bieg 31 grudnia 2011 r. Trafne jest zatem twierdzenie organu, że kwota zwrotu pośredniego wykazana w deklaracji VAT-7 złożonej przez stronę za sierpień i wrzesień 2018 r. obejmująca kwotę nadwyżki wykazywanej jako zwrot pośredni dotyczy okresów, co do których upłynął termin przedawnienia.

10.4. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Sąd zobowiązany jest także odnieść się do powoływanego w sentencji decyzji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o PTU, tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd odstąpił od kontroli decyzji w tym zakresie ze względu na stwierdzenie jej wadliwości w innym obszarze.

11. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda