Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1750/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 g.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

T.R. w dniu 4 kwietnia 2016 r. złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 (wraz z formularzami PIT/ZG i PT/OD), w którym wykazał:

|Przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w Norwegii |[...] |

|Koszty uzyskania przychodu | [...] |

|Dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy |[...] |

|Należna zaliczka | [...] |

|Dochód do opodatkowania |[...] |

|Podstawa obliczenia podatku |[...] |

|Obliczony podatek | [...] |

|Podatek zapłacony za granicą | [...] |

|Podatek | [...] |

|Odliczenia od podatku, wykazane w PIT/O (Ulga abolicyjna) | [...] |

|Należny podatek | [...] |

Prawidłowość ww. rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 roku (w zakresie rozliczenia dochodów uzyskanych zagranicą) była przedmiotem czynności sprawdzających, w toku których podatnik przedłożył dokumenty świadczące o uzyskaniu przez niego w 2015 roku dochodów z tytułu zatrudnienia na stanowisku starszego marynarza/operatora dźwigu na statku B.. W przedłożonych zaświadczeniach wskazano ponadto, że statek ten wykonuje transport międzynarodowy, a jego właścicielem (sprawującym rzeczywisty zarząd) jest firma B. AS z siedzibą w T., Norwegia.

Po analizie przedłożonej dokumentacji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wystąpił do norweskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące dochodów uzyskiwanych przez T.R. w latach 2014-2018. Po uzyskaniu odpowiedzi w dniach: 12 czerwca 2020 r. oraz 7 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 23 września 2020 r. wezwał T.R. do złożenia korekty zeznań podatkowych za lata 2015-2017, z uwagi na błędne rozliczenie dochodu uzyskanego za granicą.

W przedmiotowym piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż w latach 2015-2017 podatnik wykonywał pracę na pokładzie statków (B. oraz B1), które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym, a eksploatowane były na międzynarodowych wodach podczas wykonywania podwodnych operacji ma morzu. Wobec powyższego do przychodów uzyskanych za ten okres nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią.

W związku z brakiem złożenia korekty zeznania podatkowego za 2015 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 lutego 2021 r. nr [...] wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r..

Następnie decyzją z dnia 30 marca 2021 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 23.013,00 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano m. in., że podatnik:

• wykonywał pracę na statku B. (wielozadaniowym statku serwisowym), zarządzanym przez przedsiębiorstwo B.1 AS z siedzibą w Norwegii, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią - nie miały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) tej Konwencji;

• w przypadku wykonywania pracy przez marynarzy na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na którego wodach terytorialna wykonywana jest praca;

• ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w żadnym z państw, w których podatnik świadczył pracę (na ich wodach terytorialnych) nie uiszczono podatku od uzyskanych dochodów;

• w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu (i zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 lub art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g tej ustawy.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia T.R. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok:

|Uzyskany łączny przychód |[...] |

|Przysługujące diety | [...] |

|Koszty uzyskania przychodu | [...] |

|Dochód |[...] |

|Podstawa opodatkowania |[...] |

|Obliczony podatek wg skali | [...] |

|Podatek zapłacony za granicą | [...] |

|Ulga abolicyjna | [...] |

|Podatek należny | [...] |

Pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r. T.R. - reprezentowany przez radcę prawnego - złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości.

Decyzją z dnia 21 października 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, po przytoczeniu przepisów prawa i zebranych dowodów, organ wskazał, że w sprawie istotne jest czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to: jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

Przypomniano, że w myśl natomiast art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Oznacza to, że wynagrodzenie, które osoba, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskuje za o race, wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w Norwegii. Postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji regulują zatem zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:

• wykonują pracę najemną na statku morskim,

• statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną nie jest okoliczność wykonywania przez T.R. w 2015 roku pracy najemnej na pokładzie statku B., co potwierdzają:

- zaświadczenia wystawione przez B.4 z siedzibą w G. oraz B.2 AS z siedzibą w T. w Norwegii,

- fragment kontraktu zawartego z zagranicznym pracodawcą oraz

- zapisy książeczki żeglarskiej podatnika.

Sporna jest natomiast kwestia eksploatacji statku B. w transporcie międzynarodowym. W tym zakresie pełnomocnik strony podniósł, że:

• ww. statek jest klasyfikowanych jako other cargo ship, czyli inny statek towarowy, a nie wielozadaniowy statek serwisowy, jak bezpodstawnie przyjął organ pierwszej instancji;

• przedłożone manifesty przewozowe statku B. potwierdzają, iż ww. jednostka przewoziła ładunek niezbędnych do wykonywania zleconych statkowi zleceń;

• ww. statek, jako jednostka towarowa przewoził ładunki oraz osoby, które nie były członkami regularnej załogi statku, zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi. Ponadto, zgodnie z przesłanymi dokumentami, armator statku pobierał korzyści zarobkowe z tytułu przewozu dodatkowych osób oraz ładunków;

• jakakolwiek okoliczność, że statek na którym pracę wykonuje podatnik nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Jednostka, na której podatnik świadczy pracę posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego.

Odnosząc się do powyższego organ w pierwszej kolejności wskazał, że nie podziela stanowiska stron, co do błędnej klasyfikacji ww. statku. Zauważono przy tym, że w toku prowadzonego postępowania sama strona w różny sposób określała przeznaczenie (charakterystykę) tego statku, bądź przedkładała dokumenty, podważające jej stanowisko. Ze zgromadzonego materiału wynikało bowiem, że:

• w piśmie z dnia 18 lutego 2015 r., stanowiącym wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok, T.R. wskazał, że pracuje jako marynarz na statku typu offshore,

• w odwołaniu pełnomocnik, oprócz ww. stwierdzenia, że statek jest klasyfikowanych jako other cargo ship, na st. 32 wskazał, iż: "Każdy statek sklasyfikowany jako FPSO (a tak klasyfikowany jest statek B.) jest przeznaczony do przewozu jakiegokolwiek towaru, który zakwalifikowany jest jako ładunek (cargo)";

• przy piśmie z dnia 14 czerwca 2021 r. pełnomocnik przedłożył dwujęzyczne zaświadczenie B.3 AS z tego samego dnia, w którym wskazano, m.in., że: "B." is multi-purpose vessel/ "B." jest statkiem wielozadaniowym;

• w piśmie z dnia 29 czerwca 2021 r. pełnomocnik wskazał, że: "podatnik podkreśla również, że statek wielozadaniowy B. jest ewidentnym przykładem statku używanego w transporcie międzynarodowym (...)",

• przy piśmie z dnia 20 lipca 2021 r. pełnomocnik przedłożył m.in. przetłumaczoną Deklarację ogólną IMO z dnia 14 lutego 2021 r., w której w rubryce: nazwa i typ statku, wskazano: B./ Statek do budowy instalacji morskich (w anglojęzycznej wersji tego dokumentu - przełożonej przy piśmie z dnia 14 czerwca 2021 r. - znajduje się określenie: Construction Vessel);

• w piśmie z dnia 8 września 2021 r., będącym wypowiedzeniem w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik na str. 6 podniósł, że: "(...) w niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej skarżącego (obywatela UE), jako marynarza, wykonującego pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako Mobile Other Cargo Shio) całkowicie zdatnych do żeglugi i transportu międzynarodowego";

• w skardze do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 15 września 2021 r. T.R. wskazał, że: "Statek, na którym jestem zatrudniony to wielozadaniowy statek specjalistyczny służący do przewozu towarów (...)";

• we wiadomości e-mail z dnia 10 października 2021 r. skierowanej do organu T.R. zwrócił m.in. uwagę, na sprawą innego marynarza, która to sprawa: "(...) dotyczyła marynarza zatrudnionego na tym samym statku na którym jestem zatrudniony a wiec wielozadaniowym statku wsparcia technicznego (...)".

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził dowody, z którego wynikało, iż:

- statek B. jest klasyfikowany, jako Multi Puroose Offshore Vessel (wydruki ze stron internetowych: www.shipspotting.com oraz www. marinetraffic.com z 2015 roku), oraz jako Offshore Support Vessel (wydruk ze strony internetowej: www.vesselfinder.com z 2020 r.);

- w książeczce żeglarskiej podatnika ww. statek oznaczony jest jako OCV "B." (skrót OCV oznacza Offshore Construction Vessell);

- statek był eksploatowany na wodach międzynarodowych podczas wykonywania podwodnych operacji na morzu (informacja od norweskiej administracji podatkowej - pismo nr [...] otrzymane przez Pierwszy US w Gdańsku w dniu 12 czerwca 2020 r.).

Natomiast z ogólnodostępnych źródeł (informacji z sieci Internet) wynikało, iż:

• na oficjalnej stronie internetowej podmiotu B.1 AA ([...]) odnośnie statku B. wskazano:

• Type: O CV,

• Class: DIW-GL +A1 EO Jug HELDK Dynpos AUTRO CLEAN Comf-V(3) Comf-C(3) register notations dk(+) hl(p) TMON (k. 55),

a w umieszczonej na tej stronie specyfikacji statku wskazano:

• Type: Offshore Construction /Cable Laving Vessel,

• Class Notations: 1A1 Supply Vessel (Basic), Tur Clean COMF (C-3, V-3), DK (+) DYNPOS (AUTRO),E0 HELDK SF TMON,

• statek od 30 maja 2018 r. figuruje w rejestrze Norwegian International Ship Register, jako: Construction Vessel (dane ze strony [...]),

• w portalu branżowym [...]l, w artykule opublikowanym 28 lutego 2017 r. wskazano m.in., że: "Do gdyńskiego portu wszedł wczoraj, w poniedziałek, 27 lutego, wielozadaniowy serwisowiec offshore i statek konstrukcyjny przystosowany do wykonywania prac na dużych głębokościach - B.. (...) B., to jeden z największych statków w swoim rodzaju (MOSV- multipuroose offshore suooort vęssel i PCV - offshore construction vessel), jakie dotąd zawijały do polskich portów. W materiałach promocyjnych armatora określany jest jako subsea / offshore construction vessel. a w materiałach niedawno czarterującego statek koncernu E. - jako ultra deeo water subsea construction vęssel ([...]).

Z powyższych względów, organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut pełnomocnika dotyczący błędnej oceny statku B., jako wielozadaniowego statku serwisowego wykorzystywanego w sektorze offshore. Co prawda, z wyżej wymienionych dowodów wynikają różne określenia tej jednostki, jednak w ocenie organu, w żaden sposób nie podważają one (a w istocie potwierdzają), stanowisko zajęte w tej kwestii przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto wskazano, strona de facto sama przedłożyła dowody uzasadniające oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji, przy czym T.R. w swoich wystąpieniach wskazywał na wielozadaniowy statek specjalistyczny.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że statek B. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jego główną funkcją nie był transport międzynarodowy, a wykonywanie prac konstrukcyjnych/serwisowych związanych z jego faktycznym przeznaczeniem. Na zmianę powyższej oceny nie mogą wpłynąć dokumenty przedłożone przez stronę, dokumentujące przewóz ww. statkiem ładunków (przedmiotów) oraz listę portów, do których zawijał.

Jak wskazał pełnomocnik w piśmie z dnia 14 czerwca 2021 r., przy którym przedłożono obcojęzyczne manifesty przewozowe statku B., manifesty te potwierdzają, iż jednostka przewoziła ładunek niezbędny do wykonywania zleconych statkowi zadań. Fakt przewożenia załogi i materiałów (przedmiotów) w celu wykonania zasadniczej usługi - prac serwisowych i konstrukcyjnych - nie świadczą o eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym.

Zauważono ponadto, że przedłożone przez stronę dokumenty przewozowe dotyczą innych lat niż 2015 rok, za który prowadzone jest niniejsze postępowanie podatkowe. Tymczasem na ww. stronie internetowej podmiotu B.1 AS wskazano, że statek B. wykonywał n/w prace:

|czarterujący |praca |okres |

|S. |Montaż elastycznych linii przepływowych i zworek, szpul, PLETów, montaż |2014-2015 |

| |konstrukcji szablonu, montaż kolektora, montaż i wymiana przewodów. | |

|S. |Konstrukcje szablonowe i instalacja kotwy ssącej |kwiecień-maj 2015 |

|B.5 |Instalacja boi i cumowania STP |czerwiec-sierpień 2015 |

|S. |Instalacja do cumowania FSU i boi STL |sierpień-wrzesień 2015 |

| |

|Jeśli natomiast chodzi o pozostałe lata, za które także prowadzone są postępowania podatkowe wobec T.R., tj. 2016 i 2017 rok, to na ww. |

|stronie wskazano następujące informacje: |

|czarterujący |praca |okres |

|F. |Instalacje podmorskie, Budownictwo i inspekcje ROV |styczeń-luty 2016 |

|E. |Wymiana starych łańcuchów cumowniczych i pionów dla jednostki FSO i |marzec-kwiecień 2016 |

| |związanej z nią boi CALM | |

|B.6 |Montaż nóg cumowniczych FPSO |maj-czerwiec 2016 |

|T. |[...] site: Operacje podmorskie i badawcze |sierpień 2016 |

|T. |Odbiór wstępny linii przepływu |sierpień-wrzesień 2016 |

|E.1 |Instalacja [...]: Odzyskiwanie modułu pompy i instalacja atrapy modułu pompy |wrzesień-październik 2016 |

|T. |Likwidacja pola Blind Faith 2 |październik-grudzień 2016 |

|B.6 |Instalacje podmorskie, Budownictwo i inspekcje ROV |styczeń-luty 2017 |

|A. |W2W i usługi zakwaterowania |maj-wrzesień 2017 |

Zauważono przy tym, że skoro w okresie styczeń-luty 2016 statek B. wykonywał dla podmiotu F. prace związane z instalacjami podmorskimi, budownictwem oraz inspekcją ROV, to przedłożone przez stronę manifesty załadowcze z lutego 2016 r., w których jako odbiorcę wskazano właśnie ten podmiot potwierdzają jedynie przewożenie przedmiotów potrzebnych do wykonania ww. prac. Podobne wnioski - po konfrontacji z informacjami zamieszczonymi na ww. stronie internetowej - należy wyciągnąć także odnośnie pozostałych dokumentów przewozowych.

W ocenie organu, także posiadanie przez ww. statek: trzech ładowni, systemu do masowej ewakuacji pasażerów, czy systemu [...] oraz przystosowanie do pracy W2W (walk to work), czyli możliwość zapewnienia transferu oraz zakwaterowania inżynierów i techników, nie mogą - w kontekście ww. opisanych ustaleń - przesądzać o wykonywaniu transportu międzynarodowego przez tę jednostkę. Jeśli natomiast chodzi o przedłożone do akt sprawy zaświadczenia kapitana statku B., potwierdzające eksploatację w/wym. statku w transporcie międzynarodowym wskazać należy, że kapitan statku odpowiada za prace marynarzy na statku i tym samym jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Do jego kompetencji nie należą jednak okoliczności związane z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja statku

Zdaniem, organu okoliczność, że statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi, a armator statku pobierał korzyści zarobkowe z tytułu przewozu dodatkowych osób ładunków, nie zmieniło ani zasadniczego przeznaczenia tego statku, ani głównego źródła przychodów. Jak wskazano na stronie internetowej B.1 AS: "B. posiada nowoczesną, przyjazną dla środowiska i zaawansowaną technicznie flotę wsparcia offshore, w pełni wyposażoną do obsługi szerokiego zakresu działań poszukiwawczych i produkcyjnych dla przemysłu naftowego, gazowego i wiatrowego na całym świecie. Obecna flota obejmuje statki OCV, AHTS, W2W i Survey, wszystkie zaprojektowane tak, aby spełnić wszystkie nowe wymagania w branży, ze szczególnym naciskiem na bezpieczne operacje, niskie zużycie paliwa i zminimalizowane przeoczenia. Z zakresem prac obejmującym usługi W2W i zakwaterowanie, budownictwo podmorskie, inspekcje i wsparcie WROV, układanie rur, stymulację studni, operacje holownicze, flota B. jest szeroko wszechstronna i wydajna ekonomicznie dla szerokiego zakresu operacji". To właśnie wykonywanie ww. usług, a nie transportu międzynarodowego, jest przeznaczeniem statków zarządzanych przez ten podmiot.

Podkreślono przy tym, że norweska administracja podatkowa jednoznacznie wskazała, że w analizowanym okresie statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym niezasadne są podnoszone przez stronę zarzuty w tym zakresie, w tym powoływanie się na interpretacje indywidualne wydane wobec innych podatników (wskazujących jak typ statku other cargo ship), w których ocenia się jedynie stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, bez jego wcześniejszej weryfikacji.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że:

1. w odniesieniu do dochodów podatnika uzyskanych w latach 2015-2017 wskazała jednoznacznie, że: dochód ten nie został opodatkowany w Norwegii (...) brak opodatkowania w Norwegii,

2. statek nie był zarejestrowany ani w rejestrze NIS ani w rejestrze NOR,

3. statek nie podnosił bandery norweskiej, lecz banderę Malty oraz

4. nie był - jak wskazano - eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Norwegia wykluczyła zatem opodatkowanie strony w swoim państwie - w związku z pracą na tym statku w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie byt zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił.

Wskazano, że w sytuacji gdy praca wykonywana na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, a podatnik tego faktu nie kwestionuje, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2015 roku z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku B., w żadnym z państw, gdzie podatnik świadczył pracę (na wodach terytorialnych tych państw) nie zapłacił podatku. W przypadku zatem gdy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytoriach różnych państw było wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii stwierdzić należy, że wynagrodzenie uzyskane w 2015 roku przez T.R. podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, za niezrozumiały uznano zarzut pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie Ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP w tzw. państwie źródła dochodów).

Wbrew zarzutom pełnomocnika o wadliwości kwestionowanej decyzji nie świadczy także fakt, że wobec podatnika została wydana decyzja ograniczająca pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek (wszczynane na wniosek podatnika) oraz w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego:

• pierwsze z nich (dotyczące ograniczenia poboru zaliczek) opiera się na uprawdopodobnieniu przesłanki niewystąpienia obowiązku zapłaty podatku. Jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowy;

• drugie jest typowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja danych i informacji zawartych w zeznaniu. Dopiero w tym postępowaniu możliwe jest w zasadzie ustalenie gdzie podatnik osiągał dochody i czy nabył prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości.

Wobec powyższego rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok T.R. nastąpiło na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedłożonych przez stronę dokumentów wynikało, że w 2015 roku T.R. otrzymał wynagrodzenie w wysokości 120.898,40 zł (po przeliczeniu z Euro).

Z zapisów marynarskiej książeczki nr [...] wynikało; iż w 2015 roku T.R. był zamustrowany na pokładzie statku B. łącznie 162 dni.

Wskazano, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust. 15.

Wysokość diet określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.. W sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Mając na uwadze okoliczności sprawy (brak możliwości ustalenia dokładnej liczby dni świadczenia pracy na wodach terytorialnych poszczególnych państw), organ pierwszej instancji zasadnie przyjął stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do państwa innego niż wymienionego w załączniku do rozporządzenia, tj. 41 EUR (zgodnie z poz. 112 załącznika do rozporządzenia).

Wobec powyższego - po wyliczeniu przysługujących diet - podatnik osiągnął przychód w kwocie 112.406,93 zł.

Koszty uzyskania przychodu ustalono na kwotę 1.335,00 zł. (12 miesięcy x 111,25 zł), a podatek należny 23.013 zł.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wymienionych w odwołaniu naruszeń przepisów prawa.

Organ wskazał ponadto, że na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie mogły mieć wpływu opinie załączone do odwołania, gdyż:

• opinia z dnia 11 września 2020 r. prof. dr hab. Z.B. dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań prawnych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej, na której pracę wykonywał podatnik. Ww. opinia jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, na okoliczność których załączono opinię w sprawie "Warunków technicznych w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków", lecz faktyczne spełnienie przesłanek określonych w przywołanych wyżej przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła wydanym decyzjom:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, a także ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz zapłaty podatku za granicą wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretacjęę wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Norwegii, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku;

5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy oraz wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniąc faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie prowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej Izby Skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy {obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe;

7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) i przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa no podstawie, którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku;

8. art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

9. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów;

10. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów -bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

11. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja"), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a także z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii, brak bandery norweskiej oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

12. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, poprzez uznanie, iż statek na którym skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

13. art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD dot. pojęcia przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa;

14. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;

15. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

16. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

17. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

18. art. 27g ust, 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

19. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

20. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj., w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w związku z art. 120 i 121 O.p., poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego wystąpiły faktycznie z żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, iż informacje uzyskane od zagranicznej administracji stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organy nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom B.1 AS oraz wielu postępowań w stosunku do skarżącego w sytuacji gdy dysponował on na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa;

3. art. 120 O.p., przez podjęcie przez organ podatków)' działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4. art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników lata po złożeniu deklaracji PIT-36, w celu określenia wyższych odsetek, pomimo, iż podatnik działał w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;

5. art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

6. art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny, uznania organu i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

7. art. 187 - 188 O.p. oraz, art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

8. art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego;

9. art. 194 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że B.1 AS jest podmiotem eksploatującym statek B. bez przeprowadzenia przeciwdowodu podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści., ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p..

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o:

I. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2021 roku utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku ,

II. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

III. wstrzymanie wykonania decyzji w całości przez organ w oparciu o art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz w razie braku wstrzymania decyzji przez organ drugiej instancji, wnoszę o wstrzymanie wykonania decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji w całości przez sąd w oparciu o art. 61 § 3 p.p.s.a. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Ponadto na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu:

- wydruku ze strony internetowej https.//pl.wikipedia.org/ zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku B. w transporcie międzynarodowym;

- interpretacji indywidualnej nr [...] na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym;

- objaśnienia podatkowego z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczącego ulgi abolicyjnej na okoliczność możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatnika;

- zaświadczeń na okoliczność eksploatacji statku B. w transporcie międzynarodowym oraz braku uprawień Norweskiego Urzędu Skarbowego do udzielania informacji, dot. przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym podatnik wykonywał w 2015 roku pracę najemną, objętych tajemnicą handlową.

W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2022 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu wydanego w dniu 7 stycznia 2022 r., przez przedsiębiorstwo B.3 AS na okoliczność wykonywania przez statki B. oraz B1 transportu międzynarodowego. Argumentacja skargi została uzupełniona w piśmie z 11 maja 2022r. Stanowisko strony zostało podtrzymane w piśmie z 11 maja 2022r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa).

Pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów skarżącego uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:

1. Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku, zmieniona Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), a w konsekwencji

2. tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższym nie zgodził się, że organ podatkowy, a Sąd wskazaną argumentację zaaprobował.

Przypomnieć należy, że w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, z których wynika, że:

1. art. 27 ust. 9: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się pozo terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym,

2. art. 27 ust. 9a w przypadku podatników, o którym mowa w art. 3 ust 1 uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przy tym podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy, pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.

Podkreślić przy tym należy, że art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy reguluje zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 ustawy). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

W ocenie Sądu, powoływane przez skarżącego przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji - wskazujące na możliwość opodatkowania w Norwegii - mają zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich, czyli nie uprawiających transportu morskiego.

W zaskarżonej decyzji wykazano, że statek/statki na których skarżący świadczył pracę - nie były statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz wielozadaniowym statkiem serwisowym/konstrukcyjnym wykorzystywanym w sektorze offshore, w tym do wykonywania prac na dużych głębokościach. Zatem jako taki nie był w ogóle przeznaczony do transportu osób lub dóbr. Sam fakt, iż statek może przemieszczać się między różnymi portami, nie oznacza, że wykonuje on transport międzynarodowy. Nie wykonuje on prac podczas przemieszczania się z miejsca na miejsce, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Nie można zatem uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że na zmianę powyższej oceny nie mogą wpłynąć dokumenty przedłożone przez stronę, dokumentujące przewóz ww. statkiem ładunków (przedmiotów) oraz listy portów, do których zawijał.

Fakt przewożenia załogi i materiałów (przedmiotów) w celu wykonania zasadniczej usługi - prac serwisowych i konstrukcyjnych - nie świadczą o eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym.

Sąd w pełnym zakresie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn.. akt II FSK 2088/18, że "(...) n/e wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główna funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA)".

Sąd wskazuje też, że zaświadczenia w tej kwestii przedłożone przez stronę pozostają w sprzeczności z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, jak również z informacjami zamieszczonymi na oficjalnej stronie internetowej podmiotu B.1 AS. Na ww. stronie internetowej wskazano bowiem, iż: "B. posiada nowoczesną, przyjazną dla środowiska i zaawansowaną technicznie flotę wsparcia offshore, w pełni wyposażoną do obsługi szerokiego zakresu działań poszukiwawczych i produkcyjnych dla przemysłu naftowego, gazowego i wiatrowego na całym świecie. Obecna flota obejmuje statki PCV, AHTS, W2W i Survey, wszystkie zaprojektowane tak, aby spełnić wszystkie nowe wymagania w branży, ze szczególnym naciskiem na bezpieczne operacje, niskie zużycie paliwa i zminimalizowane przeoczenia. Z zakresem prac obejmującym usługi W2W i zakwaterowanie, budownictwo podmorskie, inspekcje i wsparcie WROV, układanie rur, stymulację studni, operacje holownicze, flota B. jest szeroko wszechstronna i wydajna ekonomicznie dla szerokiego zakresu operacji". Zatem to właśnie wykonywanie ww. usług, a nie transportu międzynarodowego, jest zasadniczym przeznaczeniem statków wchodzących w skład floty tego podmiotu.

Nie bez znaczenia, w ocenie Sądu pozostaje też to, że norweska administracja podatkowa jednoznacznie wskazała, że w analizowanym okresie statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W tym miejscu podkreślić należy, że bezpodstawne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez przekroczenie uprawnień przez pracowników organów podatkowych do żądania informacji, tj. pozyskiwania informacji od zagranicznej instytucji podatkowej, które mogłyby ujawnić tajemnicę handlową oraz informacji nie związanych z wymiarem i poborem podatku (np. eksploatacja statku).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, zarówno sposób pozyskania informacji od norweskiej administracji podatkowej, jak i ich zakres, nie naruszają wskazanych przez niego przepisów, bowiem informacje te były niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut podniesiony w tym zakresie, jak też zarzut błędnej interpretacji otrzymanych informacji, co do braku eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym - należy uznać za chybiony.

Na odmienną ocenę spornej kwestii nie może mieć wpływu także załączona do skargi interpretacja indywidualna, wydana w sprawie innego podatnika, w której przedstawiony stan faktyczny jest inny niż stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie.

Reasumując Sąd uznał, że bezpodstawne są także zarzuty, w których skarżący podnosi naruszenie wskazanych przepisów poprzez uznanie, że statek, na którym świadczył pracę, nie był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii. W tym zakresie skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (w szczególności wyroki w sprawach dot. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), a także zarzucił błędną ocenę przedstawionych przez niego dokumentów, jak też informacji pozyskanej do norweskiej administracji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego Sąd przypomina, że już sam fakt braku eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przesądza o braku możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią. Okoliczność, czy statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

W takiej sytuacji, zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że warunki określone w powoływanych przepisach art. 27 ust. 9 lub 9a w przypadku rozliczenia podatkowego T.R. nie zostały spełnione, gdyż - jak wykazano - jego dochód uzyskany w tym roku z pracy na statku podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Wbrew zarzutom pełnomocnika o wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy także fakt, że wobec podatnika została wydana decyzja ograniczająca pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok, gdyż wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie uchyla obowiązku zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości.

Co do dokumentów dołączonych do pism procesowych strony Sąd wyraża pogląd, że nie stanowią one wiarygodnego i przekonującego dowodu na poparcie faktu wykonywania transportu międzynarodowego, jak też zawarte informacje są sprzeczne z treścią zapisów znajdujących się na stronie właściciela jednostki (B.1 AS),

Reasumując Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zaznaczyć przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie podważały treści dokumentów złożonych przez podatnika do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe podniesione w skardze zarzuty, w tym nie naruszono przepisów art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości, co do możliwości zastosowania przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Nie naruszono też art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Podatnika wykładnię przepisu prawa.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 217 i art. 91 Konstytucji RP, gdyż skarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Co do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych - przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia w tym zakresie nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie naruszono też art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, oraz art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach.

Jak wynika z ustaleń w sprawie nie naruszono art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji. Z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, że ww. statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

Nie doszło też do naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.