Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1536/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust.3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G.na rzecz strony skarżącej kwotę 14 321 (czternaście tysięcy trzysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Gminę od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za ww. okresy rozliczeniowe, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Gmina w dniu 30 grudnia 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r.

Jako przyczynę złożenia korekt Gmina wskazała na uwzględnienie w deklaracjach korygujących: (1) podatku naliczonego wynikającego z wydatków zrealizowanych w 2009r. związanych z inwestycjami w obiekty oświatowe na terenie Gminy, (2) podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania w 2009r. pomieszczeń/powierzchni w obiektach oświatowych na terenie Gminy. Wskazała, że w 2009 r. realizowała szereg inwestycji, związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie gminy, obejmujących w szczególności:

- przebudowę i rozbudowę kompleksu budynków szkół w B.;

- przebudowę budynku oświatowego w Szkole Podstawowej w L.;

- przebudowę wejścia przy Szkole Podstawowej w B.;

- budowę sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w K.;

- przebudowę Szkoły Podstawowej w Cz. wraz z budową sali gimnastycznej.

Gmina poniosła wydatki w związku z powyższymi inwestycjami udokumentowane fakturami, których suma wyniosła w 2009 r. 782.144,77 zł netto.

Po zakończeniu realizacji inwestycji zostały one przekazane do używania odpowiednio na rzecz poszczególnych szkół, które są jednostkami organizacyjnymi Gminy nieposiadającymi osobowości prawnej, prowadzonymi w formie gminnych jednostek budżetowych. Właścicielem przekazanej infrastruktury pozostała Gmina. Dalej Gmina wyjaśniła, że obiekty oświatowe, z którymi związane były wskazane inwestycje, służą dwojakim celom: po pierwsze - realizacji przez skarżącą zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim z ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania obiektów oświatowych dla celów edukacji publicznej oraz po drugie - wykorzystania obiektów oświatowych w sposób odpłatny (dla celów komercyjnych), na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Komercyjne wykorzystanie obiektów oświatowych obejmuje w szczególności odpłatny wynajem pomieszczeń szkolnych oraz - w części szkół - sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich. Zasady komercyjnego wykorzystania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych zostały uregulowanie w odpowiednich zarządzeniach wydanych przez dyrektorów poszczególnych jednostek oświatowych.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony wynikający z zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na odpłatnym wykorzystaniu obiektów oświatowych oraz czynnościami nieodpłatnymi (tj. wykorzystaniem obiektów oświatowych w celu realizacji zadań własnych gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania obiektów oświatowych dla celów komercyjnych (odpłatnych) jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na tę formę ich udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji, Gmina nie była w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą wykorzystywane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Dotychczas wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z przyjęcia, iż podatnikiem VAT z tytułu tych czynności są poszczególne jednostki oświatowe (jednostki budżetowe gminy), które korzystają w tym zakresie ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (jednostki oświatowe nie były zarejestrowane dla celów podatku VAT). Traktowanie jednostek oświatowych jako podatników VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy na rzecz podmiotów trzecich nie był dokumentowany fakturami VAT i ani jednostki oświatowe (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani gmina (z uwagi na traktowanie jednostek oświatowych jako odrębnych podatników VAT) nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Tym niemniej, zdaniem Gminy, gminne jednostki budżetowe na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. Dlatego też z perspektywy przepisów ustawy o VAT, podatnikiem świadczącym usługi odpłatnego udostępniania obiektów oświatowych jest Gmina.

W związku z powyższym Gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanymi inwestycjami, czemu nie stoi na przeszkodzie fakt, że obiekty oświatowe są wykorzystywane także do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Gmina zdecydowała się także na korektę po stronie podatku należnego i uznanie, że czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych stanowią czynności opodatkowane VAT, a Gmina była w 2009 r. podatnikiem z tego tytułu.

Wraz z załączonym do korekt deklaracji VAT-7 wyjaśnieniem przyczyn ich złożenia, Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. w następujący sposób: za styczeń 2009 r. w kwocie 2.281 zł, za marzec 2009 r. w kwocie 23.695 zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie 2.694 zł, za maj 2009 r. w kwocie 4.106 zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie 3.420 zł, za lipiec 2009 r. w kwocie 2.861 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 4.020 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 5.117 zł, za październik 2009 r. w kwocie 852 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 3.753 zł, za grudzień 2009 r. w kwocie 17.070 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 16 stycznia 2014r. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową a następnie postanowieniem z dnia 24 marca 2014r. wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za te miesiące w kwotach: za styczeń 2009 r. w kwocie 2.281 zł, za luty 2009 r. w kwocie 2629 zł, za marzec 2009 r. w kwocie 23.695 zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie 2.694 zł, za maj 2009 r. w kwocie 4.106 zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie 3.420 zł, za lipiec 2009 r. w kwocie 2.861 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 4.020 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 5.117 zł, za październik 2009 r. w kwocie 852 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 3.753 zł, za grudzień 2009 r. w kwocie 17.070 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji w obiektach oświatowych pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, organ odmówił Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 725.961,74 zł wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z funkcjonowaniem obiektów oświatowych, w konsekwencji odmówił również prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z opisanymi inwestycjami. W kwestii podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził, że Gmina nie osiąga żadnych obrotów z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania nieruchomości osiągają jedynie jednostki budżetowe, będące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Zatem poprzez opodatkowanie przychodów jednostek oświatowych strona naruszyła przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Gmina nieprawidłowo dokonała opodatkowania podatkiem VAT i ujęła w korektach deklaracji VAT-7 za okresy od I do XII 2009r. kwoty wynikające z odpłatnej działalności jednostek budżetowych (szkół) w łącznej wysokości 14.631,62 zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej także O.p., stwierdził wadliwość wszystkich wpisów w rejestrze korekt sprzedaży VAT oraz w rejestrze korekt zakupów VAT za okres od I do XII 2009r. Kolejno organ pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Gmina złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że gminne jednostki oświatowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinny zostać uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, podczas gdy z analizy stanu faktycznego wynika, że gminne jednostki budżetowe i Gmina stanowią jednego podatnika dla celów podatku VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące obiektów oświatowych; art. 21 § 3 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. jest inna niż wykazana w korektach deklaracji złożonych przez Gminę, w związku z czym konieczne jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do stanowiska Gminy, a w szczególności brak odniesienia się przez organ do powołanego przez Gminę orzecznictwa sądów administracyjnych.

Decyzją z dnia 3 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe są, czy też nie są odrębnymi podatnikami VAT, a w konsekwencji czy Gmina była uprawniona do wykazania w złożonych korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, obrotu opodatkowanego dokonanego przez jednostki oświatowe (szkoły) będące jednostkami organizacyjnymi Gminy oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w tych jednostkach (szkołach), a w efekcie czy wystąpiła nadpłata we wnioskowanej kwocie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarówno ustawa o VAT, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "jednostka budżetowa", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie. Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej". Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że gminne jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej, są podmiotami wyodrębnionymi w stosunku do tworzącej je jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działają w imieniu tej jednostki, a wykonywana przez nie odpłatna działalność komercyjna mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W konsekwencji zarówno gmina, jak i utworzone przez nią jednostki budżetowe, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowią odrębnych od Gminy podatników. Gmina nie była więc uprawniona do wykazania w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. podatku należnego wynikającego z opodatkowania świadczonych przez szkoły usług wynajmu pomieszczeń.

W kwestii podatku naliczonego wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 złożonych przez Gminę, organ cytując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną zachowane następujące przesłanki: odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem zrealizowane przez Gminę inwestycje nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, lecz przez innego podatnika, tj. wymienione jednostki oświatowe na terenie Gminy. W konsekwencji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Odnosząc się do przywołanej przez stronę uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/13 podjętej w dniu 24 czerwca 2013r., organ wskazał, że uchwała ta nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: " Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 83 z dnia 30 marca 2010r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy...". Zdaniem organu odwoławczego, do chwili rozstrzygnięcia kwestii podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych przez TSUE, nie ma podstaw do zmiany zasad traktowania tych jednostek jako odrębnych podatników VAT.

Odnosząc się natomiast do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 417/14, którym Sąd rozpatrzył skargę Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19.12.2013r. w zakresie możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od zrealizowanych inwestycji w obiekty oświatowe, organ podkreślił, że orzeczenie to jest nieprawomocne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że gminne jednostki budżetowe (w analizowanej sprawie jednostki oświatowe działające na terenie gminy) prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinny zostać uznane za odrębnych od gminy podatników podatku VAT a w konsekwencji że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące obiektów oświatowych;

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do używania na rzecz gminnych jednostek budżetowych i są wykorzystywane przez te jednostki do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 235 O.p. poprzez pominięcie uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz innych orzeczeń sadów administracyjnych, które potwierdzają, że jednostki budżetowe nie stanowią podatników VAT oraz potwierdzają możliwość odliczenia przez jednostki samorządu terytorialnego podatku VAT naliczonego od inwestycji przekazanych na rzecz gminnych jednostek budżetowych, które są wykorzystywane przez te jednostki do czynności opodatkowanych VAT, a w szczególności pominięciu wydanego w sprawie Gminy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 417/14;

- art. 21 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. jest inna niż wykazana w korektach deklaracji VAT-7.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a".

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT, w konsekwencji czego Gmina nie była uprawniona do wykazania w złożonych korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostki oświatowe (szkoły) będące jednostkami organizacyjnymi Gminy oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w tych jednostkach (szkołach) oraz że w efekcie nie wystąpiła nadpłata we wnioskowanej kwocie.

Sąd w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy, że w dniu 24 czerwca 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie 7 sędziów NSA podjął uchwałę, sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Uchwały NSA mają moc wiążącą. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z 24 stycznia 2012r. sygn. akt I OSK 2054/12 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z art. 269§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy tym przez pojęcie "stanowisko wyrażone w uchwale" należy rozumieć jedynie wykładnię wyrażoną w sentencji uchwały i tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Jeśli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mówiąc innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W świetle tego badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji trzeba wskazać na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której Sąd ten dokonał analizy sytuacji prawnej gminnej jednostki budżetowej.

NSA w uzasadnieniu do uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA-takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów.

NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy podzielić należy stanowisko Gminy, że działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. W rezultacie błędne jest stanowisko organów podatkowych, że Gmina na gruncie niniejszej sprawy nie mogła wykazać podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania w 2009 r. pomieszczeń/powierzchni w obiektach oświatowych na terenie Gminy oraz nie mogła odliczyć podatku naliczonego wynikającego z wydatków zrealizowanych w 2009 r. związanych z inwestycjami w obiekty oświatowe na terenie Gminy.

Niezrozumiały jest przy tym argument Dyrektora Izby Skarbowej, który odnosząc się do powołanej uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 stwierdził, że uchwała ta nie dotyczy momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika i nie wyjaśnia, jak mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników. Tak sformułowany problem w ogóle nie występował w niniejszej sprawie. Istotą sporu, co sam Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, było to, czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe są czy nie są odrębnymi podatnikami VAT, a wspomniana uchwała na tak postawione pytanie odpowiada. W tej sytuacji słusznie zarzuca strona skarżąca, że pominięcie przez organ tej uchwały i nieodniesienie się do jej argumentów stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz 124 O.p.

Błędne jest także stanowisko organu, że brak jest podstaw do "zmiany zasad traktowania tych jednostek jako odrębnych podatników VAT" do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kwestii podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych w sprawie zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez NSA postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12 o treści : Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? (Sprawa została zarejestrowana w Trybunale pod sygn. C-276/14).

Przede wszystkim zadanie pytania prejudycjalnego nie uchyla wynikającej z art. 269 p.p.s.a. mocy wiążącej uchwał NSA podjętych w poszerzonym składzie. Zauważyć bowiem należy, że nawet gdyby TSUE uznał, że jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), ta okoliczność nie miałaby wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tym miejscu wskazać należy na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych dotyczące samorządowych zakładów budżetowych. Zakłady budżetowe wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej mają (odmiennie niż jednostki budżetowe) podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednakże także w przypadku takiego zakładu budżetowego, w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu – to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków (zob. wyrok NSA z dnia 21.10.2014 r., I FSK 1546/13).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazania Sądu co do dalszego postępowania wynikają bezpośrednio z przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, którą organ zobowiązany będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 7104 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi; 7200 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.