Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2231/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 7 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA : Eugeniusz Christ, Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi A. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...]., którą organ ten określił A. i T. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 71.561,50 złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

Na podstawie ustaleń dokonanych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w toku kontroli przeprowadzonej u T. S. – właściciela "A", organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie za 1997 rok kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika Firmie o kwotę 96.399,73 złotych obejmującą wydatki poniesione na :

- usługę promocyjno – reklamową w R. oraz wyjazd i pobyt podatnika w R. (24.979,73 złotych),

- zakup usług prefabrykacji stolarki aluminiowej oraz wynajem sprzętu wraz z obsługą do prac remontowych od firmy nieistniejącej o nazwie: "B" s.c. w C. (39.590,00 złotych),

- zakup usług montażu konstrukcji aluminiowych od firmy nieistniejącej o nazwie:– "C" w A. k/C. (11.830,00 złotych),

- zakup usługi remontowej dachu od firmy nieistniejącej o nazwie:– "D" J. K. w C. (4.500,00 złotych),

- zakup usługi wykonania planszy reklamowej wraz z ustawieniem i abonamentem na 1998 rok od firmy nieistniejącej o nazwie: "E" – R. B. w C. (6.500,00 złotych),

- zakup usługi modernizacji instalacji od firmy nieistniejącej o nazwie: "F" – K. K. w C. (9.000,00 złotych),

wskazując na brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poczynionymi wydatkami na zakup usług marketingowych, a uzyskanym przychodem, a także na brak podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od firm, które w wyniku przeprowadzonego postępowania okazały się podmiotami nieistniejącymi.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił A. i T. S. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.

Odwołując się od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie :

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wyżej wymienionych wydatków,

- art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez bezzasadne stwierdzenie zaniżenia przychodu z tytułu nie zaewidencjonowania faktury na sprzedaż konstrukcji aluminiowo – szklanej,

- art. 4, art. 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy, powołując się na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnieśli, iż brak przychodu w związku z wydatkami na marketing nie wyklucza możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że warunkiem takiego zaliczenia jest kryterium celowości. Stwierdzili, że wydatki na cele marketingowe są trudne do oceny podatkowo – prawnej, bowiem umowa o tego typu usługi nie jest umową rezultatu, tak jak umowa o dzieło. Wskazali także, iż działania marketingowe podjęte zostały w celu potencjalnej możliwości osiągnięcia przychodu. Zawsze przy podejmowaniu takich działań gospodarczych występuje "element niepewności i nieprzewidzialności". Ostateczne zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest bowiem możliwe jedynie ex post, czyli dopiero wtedy, gdy przyszłość zweryfikuje dany wydatek jako przynoszący przychód lub też nie.

Podatnicy nie podzielili również stanowiska organu podatkowego w przedmiocie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od firm, które organ ten uznał za firmy nieistniejące. Stwierdzili w tym zakresie, iż powyższe wydatki zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, a zatem z tego powodu powinny zostać one uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów, bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. Podkreślili także, iż wszystkie usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane, czego nie zanegował organ podatkowy przeprowadzający kontrolę.

Podnieśli, że zaskarżona decyzja została oparta na błędnie ustalonym stanie faktycznym, ponieważ organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, nie dokonał też oceny całości zebranych materiałów w sprawie, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a także zasadę prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Następnie powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Przyjmuje się, iż o istnieniu związku przyczynowo – skutkowego między wydatkiem, a przychodem może być mowa w sytuacji, gdy przychód jest następstwem poniesienia kosztu. Wskazanie rzeczywistych przychodów z określonego źródła, udowodnienie faktycznego poniesienia wydatków oraz wykazanie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a wysokością uzyskanych przychodów obciąża podatników, ponieważ ze wskazanych przesłanek wywodzą oni skutki prawne w postaci obniżenia kwoty należnego podatku.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że marketing oraz reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań. Warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Następnie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami poniesionymi na usługę promocyjno – reklamową i wydatków związanych z jego wyjazdem i pobytem w R.. Nie wykazał on również, że powyższe działania przyniosły wymierne efekty w postaci sfinalizowanego kontraktu lub transakcji, jak również czy prowadzono w tym zakresie jakiekolwiek negocjacje i rozmowy handlowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od firm nieistniejących. Stwierdził w tym zakresie, iż nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur, które zawierają w nazwie wystawcy rachunku wpis firmy nieistniejącej czy też operują fikcyjnymi adresami. Podkreślił, iż zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148, poz. 720) podstawą zapisów w księdze winny być dowody księgowe, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierające między innymi wiarygodne określenie nabywcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Zatem w rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatnika za 1997 rok tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób zgodny z prawem, zwłaszcza iż strona w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Następnie – powołując się na orzecznictwo sądowe – podniósł, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń urzędu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyniki postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, a dotyczącego firm – wykonawców usług, wymienionych jako wystawcy zakwestionowanych faktur – które okazały się podmiotami nieistniejącymi ( "B." s.c. w C., "C" w C., "E" – R. B., "D" – J. K. oraz "F"– K. K.). Następnie podkreślił, iż w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie korzystne uprawnienia. Wprawdzie wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samo w sobie poniesienia danego wydatku, jednakże pod tym warunkiem, że podatnik wykaże innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego udokumentowanego wadliwym dowodem, chyba że przepisy prawa materialnego wprowadzają szczegółowe wymogi co do zasad i sposobu dokumentowania faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. W przypadku powstania uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności faktur, rachunków i innych dowodów księgowych mających potwierdzać zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych ciężar dowodu co do wykazania, że udokumentowane tymi dowodami transakcje rzeczywiście miały miejsce spoczywa na podatniku. Jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że podatnik zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 26.660,00 złotych z uwagi na niezaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] 1997 roku, nr [...] na sprzedaż konstrukcji aluminiowo – szklanej z montażem dla "G". Odnosząc się do tego zarzutu wskazał, iż kontrola doraźna przeprowadzona w wyżej wymienionej firmie wykazała, że przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycją 1833. Ponadto właściciel firmy – M. S. oświadczył, że kwota wynikająca z powyższej faktury została zapłacona przelewem, a prace wynikające z opisu zostały wykonane. Zatem zasadnie organ podatkowy przyjął, iż nastąpiło zaniżenie przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 26.660,00 złotych.

Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych oraz postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż są one bezzasadne, gdyż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym artykule zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. i T. S. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenia na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu w pełni podtrzymali zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu ponownie podnosząc, że wydatek poniesiony na usługi marketingowe był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie mogło mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Ponadto wskazali, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera i nie zna pojęcia "nie istnienia firm". Natomiast prawo podatkowe materialne oraz ustawa – Ordynacja podatkowa reguluje pojęcia "podatnika", "obowiązku podatkowego", "powstania zobowiązania podatkowego" oraz "przychodu". Podkreślili, iż bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż ponieśli oni zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki.

W dalszej części uzasadnienia skargi podnieśli, iż błędne jest twierdzenie, że wydatki wynikające z wadliwych dowodów księgowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wystawienie bowiem wadliwego dowodu księgowego nie niweczy faktu poniesienia określonego wydatku. Stwierdzili również, że wszystkie dokumenty zostały przedłożone organowi podatkowemu, który jednak nie dokonał oceny przedłożonego mu materiału dowodowego.

Zarzucili także naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy

w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Należy także wskazać, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego marketing, a także reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazania nowego odbiorcy. A zatem warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97).

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią na świadczenie usług marketingowych i reklamowych.

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

W konkluzji dokonanych ocen organy te zauważyły, iż nie przedstawiono dowodów na potwierdzenie wykonania przez zleceniobiorcę stosownych usług, a w dalszej kolejności, że nie wykazano aby usługi te rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez skarżącego. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturami (za usługi marketingowe oraz za pobyt w hotelu w R.) nie przedstawiono żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatku w łącznej kwocie 24.979,73 złotych. Za dowody takie natomiast nie można uznać przedstawionego przez podatnika opracowania planu marketingowego, skierowanego do całkiem innego podmiotu gospodarczego tj. firmy "H", czy też czasopisma firmy "[...]", w którym w nr [...] z [...] 1998 roku, na stronie [...] zamieszczono opis możliwości produkcyjnych "A".

W szczególności zatem nie przedstawiono żadnych ofert, opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, zamówień, umów, kontraktów czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianego wydatku leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadnie również organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu pozostałych wydatków dotyczących zakupu usług od nieistniejących firm wskazując, że faktury zawierające w swojej treści takie firmy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2001 roku, sygn. akt III S.A. 1858/00). Jak trafnie wykazały organy podatkowe, powołując się na orzecznictwo sądowe, w przypadku powstania uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności faktur, rachunków i innych dowodów księgowych mających potwierdzić zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych ciężar dowodu, co do wykazania, że udokumentowane tymi dowodami transakcje rzeczywiście miały miejsce spoczywa na podatniku. Jeśli tego nie uczyni ponosi on negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 2854/95). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca oprócz zakwestionowanych faktur nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących bezpodstawnego uznania przez organ pierwszej instancji, iż skarżący zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 26.660,00 złotych z uwagi na niezaewidencjonowanie faktury VAT z dnia [...] 1997 roku, nr [...] na sprzedaż konstrukcji aluminiowo – szklanej z montażem dla "G". Z zebranego w sprawie materiału wynika bowiem, że kontrola doraźna przeprowadzona w wyżej wymienionej firmie wykazała, że przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 1997 roku pod pozycją 1833. Ponadto właściciel firmy – M. S. oświadczył, że kwota wynikająca z powyższej faktury została zapłacona przelewem, a prace wynikające z opisu zostały wykonane. Zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż nastąpiło zaniżenie przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 26.660,00 złotych. Natomiast jeżeli skarżący chciał anulować wystawioną przez siebie fakturę VAT dokumentującą wyżej wymienione zdarzenie gospodarcze, to powinien dokonać jej korekty, czego jednak nie uczynił.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do zaliczania wymienionych wyżej wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jak również wykazało, że strona skarżąca zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 26.660,00 złotych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły A. i T. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.