Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3868/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 106 par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 194/13 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 194/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Poznaniu z dnia 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. określił Skarżącej - M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 1.565 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. W dniu 29 kwietnia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. - G. korektę zeznanie PIT-36L za 2009 r., wykazując w nim zobowiązanie podatkowe w wysokości 439 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego organ ustalił, że podatniczka w skutek błędnego ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wystawianych faktur zaniżyła przychody z najmu powierzchni reklamowych na budynku o kwotę 135,80 zł oraz zawyżyła przychody z najmu lokali użytkowych o kwotę 1.081,96 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, że także w tym zakresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a więc przychody uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalono, że podatniczka sprzedała w 2009 r. udziały w nieruchomości budowlanej z rozpoczętą budową hali, położnej w W. nr [...] uzyskując przychód w wysokości 618.852,46 zł. Uzyskany przychód z powyższej sprzedaży należało zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. i pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty nabycia, wybudowani hali, kredytu oraz sprzedaży tej nieruchomości wynosiły łącznie 611.975,26 zł.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 25 lipca 2012 r. zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez nie uznanie, iż formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieobiektywne prowadzenie postępowania,

- art. 121 O.p. przez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności skarżącej związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony,

- art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się z tezą, że uzyskany przez nią przychód należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie prowadziła w 2009 r. działalności handlowej, a jedynie usługową.

Decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ argumentował, że Skarżąca na przestrzeni lat 2006-2009 nabywała i zbywała na podstawie umów sprzedaży spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lokale oraz udziały w nieruchomościach. W 2009 r. oprócz zgłoszonej działalności gospodarczej podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Działalność ta była zarobkowa i wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, a uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży praw nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Analizując historię obrotów prawami dotyczącymi nieruchomości organ zwrócił uwagę, że w istocie w 2006 r. zbyto dwie nieruchomości po około dwóch miesiącach od ich nabycia, po czym nabyto ponownie dwie nieruchomości (jedną - 5 dni od sprzedaży poprzedniej, drugą po 4 miesiącach). Te nowo nabyte nieruchomości były następnie przedmiotem sprzedaży (jedna 3 miesiące po nabyciu, druga dopiero po półtora roku). W 2007 r. nabyto kolejne dwie nieruchomości - jedną z nich sprzedano jeszcze w 2007 r. (niecałe 3 miesiące po nabyciu), a drugą w 2008 r. W dniu 31 lipca 2007 r. nabyto także działkę budowlaną, na której rozpoczęto budowę hali. Nieruchomość tę ostatecznie także sprzedano przed zakończeniem inwestycji w dniu 28 maja 2009 r. Natomiast dwa miesiące później nabyto kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem (w P., przy ul. G. [...]). Nieruchomość tę także zbyto w dniu 3 listopada 2010 r. Nieruchomości nabywano po bardzo korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, cenami na nim panującymi, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Następnie w krótkich odstępach czasu sprzedawano je ze znacznym zyskiem (zysku nie osiągnięto tylko ze sprzedaży 2 nieruchomości). Zyski z poprzednich transakcji lokowano w kolejnych nieruchomościach, sprowadzając je do funkcji zwykłego towaru.

Odnośnie działki budowlanej nabytej w dniu 31 lipca 2007 r. organ podkreślił, że rozpoczęto na niej szerokie działania inwestycyjne w postaci budowy hali wraz z infrastrukturą zewnętrzną (ogrodzenie posesji, wyrównaniem terenu, wykonaniem wjazdu, doprowadzenie instalacji wodnej i elektrycznej), które w rezultacie doprowadziły do znacznego zwiększenia wartości tej nieruchomości.

Na przestrzeni 2006 - 2009 r. dokonano 8 zakupów i 7 sprzedaży nieruchomościami i praw z nimi związanymi, w tym jednej, na której podjęto działania inwestycyjne, a pomiędzy sprzedażami a nabyciami nowych nieruchomości nie występowały długie okresy (jedynie w 2008 r. nie nabywano nowych nieruchomości, a jedynie zbywano te, które nabyto wcześniej).

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie omówione okoliczności (zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy charakter działań) wskazują, że Skarżąca prowadziła w 2009 r. działalność gospodarczą, sprzedając działkę budowlaną, z rozpoczętą inwestycją - halą użytkową. Organ wyjaśnił, że wobec męża Skarżącej - L. P., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzjami z dnia 8 października 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe za lata 2006 - 2008, również uznając, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżąca w skardze z dnia 29 stycznia 2013 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na niezawarciu w jej uzasadnieniu prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez poprzestanie na odniesieniu się do kwestii prawnych i faktycznych związanych z prowadzeniem przez skarżącego aktywności w zakresie zbywania nieruchomości na cele prywatne jedynie w sposób "sygnalny", podczas gdy uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do danego rozstrzygnięcia posłużyły tak, by organ w sposób wyczerpujący i jasny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności, czego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uczynił, a co doprowadziło do błędnego uznania przez organ podatkowy, że Skarżąca dokonywała zbywania nieruchomości, które wykraczało poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i stanowiło przejaw zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami,

- art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie odniesienie się w tym zakresie do zarzutów stawianych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.;

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") przez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało;

- art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez przekroczenie swoim działaniem polegającym na wydaniu decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego granic prawa, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja powstało w wyniku rzekomego prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz w związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw rzekomo nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte decyzją w ogóle nie mogło powstać, ponieważ Skarżąca dokonywała nabycia nieruchomości na cele prywatne i nie miała zamiaru prowadzenia w tym zakresie działalności handlowej;

- art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

- art. 120 O.p. przez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;

- art. 121 O.p. przez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności Skarżącej związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony;

- art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które nie istniały w 2009 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 21 marca 2013 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie stwierdził podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd ocenił, że organ odwoławczy motywując swoje stanowisko trafnie powołał się na okoliczność, że w okresie 2006-2009 Skarżąca sprzedając nieruchomości, które zostały wcześniej nabyte rzekomo na cele mieszkaniowe, prowadziła w istocie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Zdaniem Sądu I instancji ocena całokształtu czynności podejmowanych przez podatnika w pewnym okresie może doprowadzić do prawidłowej oceny jego działań. Analiza czynności dokonywanych przez Skarżącą potwierdzała, że ciągłość, zarobkowy i zorganizowany charakter działań nie był jedynie czynnością incydentalną, niezorganizowaną, o niezarobkowym charakterze. Ponadto uznano, iż działania Skarżącej były nastawione na osiąganie zysku. Skarżąca dokonywała w latach 2006 - 2009 szeregu powtarzalnych czynności sprzedaży udziałów w nieruchomościach i prawach z nimi związanych uzyskując z tego tytułu, poza jednym przypadkiem zyski co potwierdza, że jej działania w 2009 r. wyczerpywały również w tym zakresie znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej przepisem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Jak wskazał WSA, Skarżąca jako współwłaścicielka kupowanych i zbywanych nieruchomości prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zbliżony do siebie charakter czynności sprzedaży własnych i cudzych nieruchomości, spowodował, że nie było konieczności zorganizowania fizycznie nowego biura do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami własnymi.

W ocenie Sądu przychody Skarżącej ze sprzedaży w 2009 r. udziałów w nieruchomości zlokalizowanej w W. należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Sąd w składzie podzielił stanowisko organu, że dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Sprzedaże nieruchomości dokonane w 2009 r. nie były zdarzeniami jednorazowymi. Działania takie należy postrzegać w dłuższej perspektywie czasowej, a Skarżąca także w latach następnych dokonywała tych czynności. Zdarzało się, że czasami pomiędzy zakupem, a sprzedażą nie mijały nawet dwa miesiące.

Końcowo WSA stwierdził, iż czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości bez wątpienia dokonywane były w celach zarobkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zaskarżyła w całości wyżej wymieniony wyrok zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. przez:

- przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., a w szczególności:

- niewyjaśnienie istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i nieuzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dowody wnioskowane przez Skarżącą, tj. o oświadczenia, jakie małżonkowie L. i M. P. pismami z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym P. - N. i Urzędzie Skarbowym P. - G., mimo, że przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zwłaszcza że z przedmiotowych oświadczeń przyjętych przez organy podatkowe i znajdujących się w ich posiadaniu wynikało, iż transakcje sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do których wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, dotyczyło sprzedaży nieruchomości z majątku i do majątku prywatnego Skarżącej, a także, że nie sposób uznać za trafne twierdzeń organów podatkowych, iż zbywane przez skarżącą nieruchomości miałyby być w tej sytuacji towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i kształtować tym samym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.;

- niedokonanie ustaleń mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, skutkujące oddaleniem skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu winna zostać uchylona, zaś Sąd I instancji powinien wskazać organowi podatkowemu zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić;

- błędne przyjęcie domniemania faktycznego, iż prawidłowo organ odwoławczy wskazał miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej, w związku z czym Sąd I instancji przyjął go za podstawę swego rozstrzygnięcia,

- błędne uznanie, że spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w powołanym przepisie art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do uznania czynności dokonywanych przez skarżącą za działalność gospodarczą, tj.: "zawodowy charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak również błędne uznanie, że czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości były przez Skarżącą rzekomo bez wątpienia dokonywane w celach zarobkowych, albowiem podatnik zakupił nieruchomości i sprzedał w sposób częstotliwy;

- bezpodstawne uznanie, że rzekomy "handel" był prowadzony w sposób świetnie zorganizowany - podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom i normom, służyły osiągnięciu celu, czyli osiągnięciu zysku, (które to twierdzenie jest przejawem podjęcia subiektywnego i autorytarnego, a nie obiektywnego rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego, a przede wszystkim wydania orzeczenia odbierającego podatnikowi prawo do posiadania i co najważniejsze powiększania majątku prywatnego).

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji naruszenie także art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo

a) naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przejawiającym się w szczególności w dopuszczeniu do następujących uchybień współkształtujących treść kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia:

- dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń przejawiających się w nieuwzględnieniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łącznie z materiałem dowodowym zaoferowanym przez Skarżącą, tj. w nieuwzględnieniu oświadczeń, jakie małżonkowie L. i M. P. pismami z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym P. - N. i Urzędzie Skarbowym P. – G.,

- nieuzasadnionym przyjęciu, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działania podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży praw do lokali i nieruchomości, a przychody uzyskane z ich sprzedaży zakwalifikować w niniejszej sprawie należy do źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do prowadzonej działalności gospodarczej,

- nieuzasadnionym przyjęciu bezzasadnego twierdzenia, iż skarżąca będąc podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą nie może jednocześnie podejmować obok tej działalności działań zmierzających do powiększania jej majątku prywatnego, w konsekwencji czego podatniczce odebrane zostało prawo do posiadania majątku prywatnego, podczas gdy, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów i reguł działalności gospodarczej (jej definicji na gruncie prawa podatkowego) oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, winny skutkować uznaniem, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży w warunkach działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowaniem przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit, "c" p.p.s.a., ponieważ wskazane naruszenia przepisów regulujących gromadzenie i ocenę dowodów, których naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dostrzegł, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż osiągane przez Skarżącą przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, alternatywnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 12 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie twierdząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1).

Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W petitum skargi kasacyjnej jej autor stawia zarzut " naruszenia niewłaściwego zastosowania art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust.1 pkt 8 ..." ( s. 4 ), aby w jej uzasadnieniu przedstawić swój pogląd , że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału " ... prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów i reguł działalności gospodarczej ( jej definicji na gruncie na gruncie prawa podatkowego ) oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, winny skutkować uznaniem , że skarżąca nie dokonywała sprzedaży w warunkach działalności gospodarczej ..." ( s.9).

Należy podkreślić , że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się jednoznacznie różnice między dwoma formami naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., II FSK 335/10). Stawiając zarzut błędnej wykładni konkretnego przepisu należy w związku z tym wskazać, jak według składającego skargę kasacyjną dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy ustaleniu znaczenia tego przepisu. Wywód taki powinien znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego składający skargę kasacyjną winien natomiast wykazać, że rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej, która została zastosowana w sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się także, że wskazanie podstaw kasacyjnych oznacza przytoczenie przepisów, jakie w ocenie skarżącego zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjnego (por. uchwałę całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OSK 10/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1). Przepisy te należy wskazać poprzez oznaczenie aktu prawnego, w którym zostały zamieszczone oraz poprzez określenie konkretnej jednostki redakcyjnej, jeżeli przepis składa się z więcej niż jednej.

Precyzja i jasność zarzutów jest rzeczą bardzo istotną. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może w związku z tym zastępować strony składającej środek odwoławczy w precyzowaniu zarzutów czy też ich uzasadnienia i poszukiwać naruszeń prawa innych, niż wskazane przez stronę.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. oraz w całkowitym oderwaniu od zgromadzonych dowodów w sprawie i ich oceny przeprowadzonej w tej sprawie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji .

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionego w pkt 1.1 - art. 133 § 1 oraz w konsekwencji art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w punkcie wyjścia należy podnieść, że w ocenie autora skargi kasacyjnej jest on wynikiem nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych do których zaliczył m.in. oświadczeń małżonków z 17 sierpnia 2006 r oraz 11 września 2006 r., z których wynikało ,że transakcje sprzedaży nieruchomości ..." dotyczyły sprzedaży nieruchomości z majątku i do majątku prywatnego skarżącego (...) i nie sposób uznać za trafne twierdzeń organów podatkowych, iż zbywane nieruchomości miałyby być towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ".

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwym organem. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym normodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu, pod warunkiem, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy.

Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por wyrok NSA z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05 niepubl.).

Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Zatem zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1475/07, opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2010).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, dlatego też zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. jest nie tylko bezzasadny ale też niezrozumiały.

Ponadto należy wskazać, że przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Temu bowiem służą inne przepisy zawarte w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej ustawodawca sformułował katalog źródeł przychodu. W punkcie 3 tej jednostki redakcyjnej przepisu wymienił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; definiowane dalej w art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów kwalifikowanych do tego źródła należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z ustawowej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej wynika, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9.

Sąd podziela poglądy organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji przychodu, ponieważ przedmiotowa działalność , w wyniku której został uzyskany, w pełnym zakresie odpowiada definicji legalnej zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Z tych względów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ustalenia dowodowe zostały poczynione w sposób wypełniający wymogi wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego rozpatrzenia w sposób swobodny, ale nie dowolny oraz wyczerpujący i ocena ta zasadnie znalazła odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku.

Za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż zawiera on wszystkie elementy, określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zawarł także własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.