Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 21/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi Gminy z siedzibą w A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania Gminy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006r.

Jak wynika z akt sprawy, wobec złożenia przez Gminę w dniu 26.04.2006r. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2006r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu

w wysokości 125.953 zł, która budziła wątpliwości organu podatkowego podjęto czynności kontrolne a następnie postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2006r. W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Gmina niezgodnie z obowiązującymi przepisami

a częściowo także niezgodnie ze stanem faktycznym zaewidencjonowała oraz wykazała w deklaracjach:

I.

– za miesiąc styczeń 2006r. kwotę podatku należnego z faktury nr "[...]"

z dnia 15.01.2006r. na wartość netto 721,28 zł, podatek VAT 50,48 zł. W ewidencji i deklaracji podatkowej VAT-7 wykazano wartość netto 427,28 zł, podatek VAT 29,90 zł;

– wartość sprzedaży zwolnionej poprzez wykazanie w styczniu kwoty 3.174,50 zł

z tytułu odpłatności rodziców za dożywianie dzieci za miesiąc grudzień 2005r.;

– kwoty podatku należnego odpowiednio 3.746,16 zł z faktury VAT nr "[...]"

z dnia 15.11.2005r. na wartość netto 17.028 zł wystawionej przez P.PH.U. "A", która wpłynęła do jednostki w listopadzie 2005r. i 5.161,20 zł z faktury nr "[...]" z dnia 16.10.2006r. wystawionej przez "B" na wartość netto 23.460 zł otrzymanej

w październiku 2005r.

II.

– za miesiąc luty 2006r. niezasadnie przyjęła do rozliczenia kwotę 52,87 zł podatku należnego z faktury nr "[...]" z dnia 13.03.2006r. na wartość netto 754,60 zł;

– podatek naliczony w kwocie 286 zł z faktury nr "[...]" z dnia 20.01.2006r. wystawionej przez Agencję Promocji Ekorozwoju "C" na wartość netto 1.300 zł podczas, gdy zapłaty należności z tej faktury dokonała w dniu 10.03.2006r.

– podatek naliczony w kwocie 121.750,00 zł. związany z nabyciem środków trwałych o wartości netto 253.199,00 zł. Według dokumentów nabycie towarów

i usług zaliczonych do środków trwałych stanowi wartość netto 236.530,29 zł, podatek VAT 21.751 zł (faktura nr "[...]" z dnia 15.02.2006r. wystawiona przez Zakład Remontowo-Budowlany D wartość netto 23.100, podatek VAT 5.082 zł, faktura nr "[...]" z dnia 30.12.2005r. wystawiona przez E Spółka z o.o. wartość netto 213.430,29 zł, podatek VAT 16.668,90 zł).

Powołując się na art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) organ I instancji określił za styczeń 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 5.050 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.679 zł; za luty 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 24.682 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30.070 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Gmina działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego żądała jej uchylenia w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzucając wadliwość merytoryczną polegającą na zastosowaniu art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest przepisów niezgodnych z I i VI dyrektywą RE i orzecznictwem ETS.

Wskazała, iż obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów

i usług nie może zawierać przepisów o charakterze karnym, gdyż łamie to podstawową zasadę neutralności tego podatku oraz zasadę jego funkcji obciążania ostatecznego nabywcy. Podstawowym przedmiotem opodatkowania jest zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, a sankcja wynikająca z art. 109 ust.4,5,6 nie jest ani towarem ani usługą. W związku z wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004r. Polskę obowiązuje nie tylko prawo krajowe ale

i wspólnotowe. Wynika to z zawartego 16.04.2003r. w Atenach traktatu dotyczącego przystąpienia do Unii Europejskiej nowych państw, w tym Polski zwanego "Traktatem Ateńskim"

Podniosła również, iż przedmiotowa sankcja jest sprzeczna z VI Dyrektywą, która nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wykazanie wysokiej kwoty przeniesienia różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku VAT nie zostało wymienione w tytule V (art. 5, 6 i 7) tej Dyrektywy. W opinii strony ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne, gdyż przepis ten nakazuje opodatkowanie czynności, które nie są określone przez VI Dyrektywę, jako czynności podlegające opodatkowaniu. Uznanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za środek specjalny przewidziany w art. 27 VI Dyrektywy powoduje, że nie może być on stosowany, gdyż Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej na wprowadzenie takiego środka specjalnego, nie wynegocjowała również derogacji na jego stosowanie

w okresie przejściowym.

Zaznaczono przy tym, iż art. 33 VI Dyrektywy pozwala na wprowadzenie tylko takiego ciężaru fiskalnego, który nie zakłóca równowagi VAT. Możliwość bezpośredniego stosowania w/w dyrektyw wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki: C-9/70, C-41 174, C-51/76, C-8/81). Zdaniem strony odwołującej się bezpośrednie stosowanie VI Dyrektywy w odniesieniu do art. 109 ust. 5 ustawy o podatku do towarów i usług polegać musi na nieustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania stwierdzając, iż przepisy art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie kolidują z przepisami wspólnotowymi.

Dokonując analizy powołanych przez stronę postanowień Pierwszej oraz Szóstej Dyrektywy Rady organ odwoławczy wskazał, iż podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia

11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, zgodnie z którym, zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Podatek ten powinien obciążać konsumpcje, a jego ciężar finansowy powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Natomiast Szósta Dyrektywa Rady zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT.

W szczególności przepisy powyższej Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania

i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicje podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie organu odwoławczego, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada w/w elementów konstrukcyjnych podatku VAT, a w związku z tym, nie mieści się w sferze regulacji Dyrektyw Rady. Nie obciąża konsumpcji, nie jest proporcjonalne do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, a ciężar dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ponosi konsument finalny, lecz podatnik. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ze względu na swoje cechy nie kwalifikuje się do podatków pośrednich, które są zharmonizowane.

Odnosząc się do kwestii sprzeczności przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy

o podatku VAT z Szóstą Dyrektywą Rady, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe pozbawione jest również cech środka specjalnego w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady. Istota tego przepisu polega na zezwoleniu na odstępstwa od regulacji wspólnotowego systemu VAT, jednakże bez naruszenia jego fundamentalnych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji czy też zachowania warunków konkurencji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi podatek o którym mowa w art. 33 VI Dyrektywy, zgodnie z którym: Dyrektywa nie pozbawia Państw Członkowskich nakładania innych podatków i opłat, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem jednak, że podatki te nie skutkują

w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstaniem wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granic. Dla zastosowania art. 33 VI Dyrektywy niezbędne staje się ustalenie, czy dany podatek posiada zasadnicze cechy podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy, czyli jest powszechny, proporcjonalny do ceny, pobierany w każdej formie obrotu, obciąża konsumpcję. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe pozbawione jest powyższych cech, a ponadto nie jest związane

z powstaniem wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy.

Organ drugiej instancji za prawidłowe uznał ustalenia i wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zwłaszcza pominięcie, w związku z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustaw o VAT, w łącznej kwocie podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2006r. podatku VAT z faktur, które Gmina otrzymała w miesiącu październiku i listopadzie 2005r. Wskazał, iż w rozliczeniu za miesiąc luty 2006r. podatnik zawyżył podatek naliczony

o kwoty, które nie miały potwierdzenia w fakturach VAT, naruszając tym samym art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Za zgodne z prawem uznał zastosowanie art. 19 ust.1 i 4 ustawy o VAT, w związku z wadliwym określeniem obowiązku podatkowego przez podatnika. Podkreślił, iż ustalone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego

i naliczonego za miesiąc styczeń i luty 2006r. świadczą o prowadzeniu przez Gminę ewidencji niezgodnie z wymogami określonymi w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:

– naruszenie przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zawieszenie

z urzędu postępowania w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego - do czasu rozstrzygnięcia przez ETS zgodności sankcji VAT

z prawem unijnym,

– naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisów I i VI dyrektywy UE oraz orzecznictwa ETS, poprzez zastosowanie art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy o podatku VAT - to jest przepisów niezgodnych z w/w dyrektywami i orzecznictwem.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji. Wskazano, iż obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług nie może zawierać przepisów o charakterze karnym, gdyż łamie to podstawową zasadę neutralności tego podatku oraz zasadę obciążania ostatecznego nabywcy. Podstawowym przedmiotem opodatkowania jest zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, a zatem sankcja wynikająca z art. 109 ust. 4,5,6 nie jest ani towarem ani usługą.

Natomiast w związku z wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004r. Polskę obowiązuje nie tylko prawo krajowe ale i wspólnotowe. Wprowadzenie zatem 30-to procentowej sankcji w podatku VAT narusza podstawowe zasady wynikające z przepisów I Dyrektywy:

- zasadę związku tego podatku z konsumpcją,

-zasadę jego proporcjonalności do ceny towarów i usług,

- wynikającą z nich zasadę neutralności VAT dla podatnika.

Zdaniem strony skarżącej, przedmiotowa sankcja jest także sprzeczna z VI Dyrektywą, która nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie wprowadza też możliwości uznania, że złożenie przez podatnika nieprawidłowej deklaracji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a różnica między zobowiązaniem zadeklarowanym a należnym może stanowić podstawę opodatkowania. Wykazanie w deklaracji wysokiej kwoty przeniesienia różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku VAT nie zostało wymienione w tytule V (art. 5, 6 i 7) tej Dyrektywy. W opinii strony, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wykracza poza zakres czynności opodatkowanych wynikających z VI Dyrektywy. Wprawdzie Dyrektywa dopuszcza możliwość wprowadzenia do przepisów podatkowych tzw. środków specjalnych jednak uznanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za środek specjalny przewidziany w art. 27 VI Dyrektywy powoduje, że nie może być on stosowany, gdyż Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej na wprowadzenie takiego środka specjalnego, nie wynegocjowała również derogacji na jego stosowanie w okresie przejściowym.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż art. 33 VI Dyrektywy pozwala na wprowadzenie tylko takiego ciężaru fiskalnego, który nie zakłóca równowagi VAT. Dodatkowe zobowiązanie VAT zdecydowanie zakłóca tą równowagę, jest wpisane do ustawy i stanowi często nieproporcjonalną sankcję do charakteru i skali nieprawidłowości. W przypadku skarżącej sankcję w podstawowej części naliczono od ewidentnej pomyłki rachunkowej, którą można było usunąć już na etapie postępowania wyjaśniającego. Do deklaracji podatkowej w której wykazano podatek naliczony od zakupów środków trwałych w kwocie 121.750 zł dołączono bowiem fakturę "[...]" z 15.02.2006r. wystawioną przez D, która zawierała inną kwotę VAT naliczonego, tj. 21.751 zł. Urząd nie wezwał podatnika do skorygowania deklaracji tylko natychmiast wszczął postępowanie kontrolne. Postępowanie takie nosi znamiona "polowania na sankcję" i zdecydowanie zakłóca równowagę VAT. Ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 jest niezgodne z I i VI Dyrektywą, zatem nie może być podstawą obciążenia finansowego skarżącej gminy. Podatnik może powoływać się na te dyrektywy bezpośrednio ponieważ są one bezwarunkowe, precyzyjne, zostały przeniesione do krajowego ustawodawstwa nieprawidłowo, a prawa podatnika zostały ograniczone w stosunku do praw wynikających bezpośrednio z dyrektyw.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji.

Nie zgodził się z argumentami skargi, że wykazanie w deklaracji podatkowej innej kwoty podatku naliczonego niż potwierdzały to faktury VAT stanowiło pomyłkę rachunkową, jak też z poglądem, że był zobowiązany do zawieszenia postępowania na mocy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z wystąpieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż nie są kwestionowane ustalenia organów, że Gmina w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za styczeń 2006r. oraz korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2006r. wykazała wyższe od należnych kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Taki stan faktyczny wypełnił dyspozycję art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zgodnie z którym "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu

w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia".

Co do zasady sporna jest kwestia zastosowania powyższego przepisu, jako podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na podnoszoną przez stronę skarżącą niezgodność krajowego unormowania z I Dyrektywą Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227 EEC) i VI Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC) zwanymi dalej I i VI Dyrektywą.

W kontekście argumentacji wykazującej, zdaniem skarżącej ową niezgodność, dopiero w skardze podniesiono nie zgłaszane w postępowaniu odwoławczym zarzuty

o naruszeniu przez organ podatkowy obowiązku zawieszenia postępowania ze względu na wystąpienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (w lutym 2006r.) do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii oraz o wszczęciu kontroli przez organ I instancji, gdy wadliwość deklaracji za luty 2006r. wynikała z oczywistej omyłki rachunkowej i mogła być usunięta na etapie postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do drugiego z zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że stosownie do art. 277 Ordynacji podatkowej do weryfikacji deklaracji z wykazaną kwotą podatku do zwrotu tzn. zwrotu różnicy podatku

w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług stosuje się odpowiednio przepisy art. 274 - 276 Ordynacji podatkowej regulujące zasady i tryb postępowania uproszczonego, nazwanego czynnościami sprawdzającymi, które może lub powinno doprowadzić do właściwego wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego bez wdrażania kontroli sensu stricto i postępowania podatkowego zakończonego decyzją. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 274 Op. obowiązek wykonania przez organ podatkowy czynności określonych w tym przepisie tj. skorygowania deklaracji przez organ podatkowy bądź wezwania podatnika do jej skorygowania występuje tylko w przypadku stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymogami.

Sąd podziela w powyższym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w odpowiedzi na skargę, że wykazanie w deklaracji VAT-7 innej kwoty podatku naliczonego, niż wynikająca z faktur dokumentujących zakup towarów nie mieści się w pojęciu "ewidentnej pomyłki rachunkowej". Za taką można uznać bowiem tylko omyłkę, która wprost wynika z deklaracji, bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą danych wykazanych w deklaracji. Z akt wynika, że do deklaracji korygującej, w której wykazano kwotę podatku naliczonego od zakupu środków trwałych – 121.750 zł dołączono fakturę z dnia 30.12.2005r. i fakturę korygującą z dnia 20.01.2006r. na kwotę netto 213.430,29 zł podatek VAT 16.668,90 zł wystawioną przez E Sp. z o.o., a nie fakturę "[...]" wystawioną przez D z kwotą podatku naliczonego 21.751 zł, jak wywodzono w skardze.

Natomiast treść art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na fakultatywny charakter uprawnienia organu podatkowego do wezwania podatnika o udzielenie wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku wątpliwości co do materialnoprawnej poprawności deklaracji.

Wobec powyższego zarzut, że organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową tylko w celu ustalenia dodatkowego zobowiązania za m-c luty 2006r. nie daje podstaw do stwierdzenia, iż nastąpiło naruszenie trybu postępowania, a art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł być zastosowany.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania podatkowego, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone zostało pojęcie zagadnienia wstępnego jako kwestii materialnoprawnej do rozstrzygania której właściwy jest inny organ lub sąd, która pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jej rozstrzygnięcia niemożliwe jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (m.in. wyrok NSA z 3.11.2000r. sygn. akt I SA/Łd 594/98). Oczywistym jest, że zagadnienie zgodności przepisu ustawy o podatku od towarów i usług do stosowania którego organ podatkowy jest zobowiązany przy rozstrzyganiu sprawy, z przepisami Dyrektyw, nie uniemożliwia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zawisłość sprawy przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości mogłaby stanowić ewentualną przesłankę fakultatywnego zawieszenia postępowania, gdyby Ordynacja podatkowa taką możliwość przewidywała. Pełnomocnik skarżącej nie zwrócił uwagi na treść art. 203 tej ustawy, który potwierdza, że za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może być uznane zagadnienie rozstrzygane na podstawie wniosku sądu krajowego złożonego w trybie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Art. 203 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem by organ, zawieszając postępowanie ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zobowiązał stronę do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o jego rozstrzygniecie bądź by sam zwrócił się do właściwego organu lub sądu. Natomiast nie ulega wątpliwości, że art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz.U. z 2004r. nr 90, poz. 864 – załącznik cyt. dalej w skrócie jako TWE) służy wyłącznie sądom krajowym. Ani strona ani organ administracji publicznej nie może zwrócić się do ETS o wydanie orzeczenia wstępnego.

Jak słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Ordynacja podatkowa za jedną z przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną uznaje m.in. wpływ orzeczenia ETS na treść tej decyzji, co stanowi dostateczną gwarancję możliwości zwrotu podatków zapłaconych na podstawie przepisu, który w świetle wykładni prawa europejskiego dokonanej przez ETS nie będzie mógł być stosowany ze względu na jego sprzeczność z prawem europejskim.

Odnosząc się do podstawowych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż w związku z przystąpieniem z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Prawo to działa po części bezpośrednio, zaś stosowanie prawa – przez organy krajowe – wymaga poddania się skuteczności prawa wspólnotowego. Należy wskazać, że o charakterze i mocy wiążącej aktów prawnych Wspólnoty Europejskiej stanowi art. 249 TWE. Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy Rady należą do tych aktów prawa europejskiego, które wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego Państw Członkowskich. Dyrektywa Rady wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków.

Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą o VAT obowiązująca od 1 maja 2004r. jest wyrazem dostosowania regulacji w zakresie o podatku od towarów i usług, funkcjonującego

w polskim systemie podatkowym od 5 lipca 1993r., do przepisów Dyrektyw Rady normujących wspólny system podatku od wartości dodanej. W art. 109 ust. 4-8 normuje podstawy i zasady ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uchwale

z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. ONSA i WSA 1(10)2006r., poz.1) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy o VAT, stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego starą ustawą o VAT" oraz "nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie".

Kwestia funkcjonowania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanej w art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT wywołuje niejednoznaczne oceny

w piśmiennictwie oraz orzecznictwie co do zgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym tj. przede wszystkim z przepisami I i VI Dyrektywy o czym świadczy chociażby postanowienie WSA w Łodzi z dnia 15.02.2006r. sygn. akt SA/Łd 1089/05 na które powołano się w skardze, liczne publikacje i argumentacja skargi.

Na ogół przyjmuje się, że tzw. sankcja VAT stanowi środek specjalny

w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy a Polska nie wystąpiła zgodnie z treścią tego przepisu o upoważnienie przez Radę do wprowadzenia tego środka specjalnego do krajowego systemu podatku VAT. Wiąże się to z założeniem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest rodzajem podatku obrotowego, który został uregulowany przepisami Dyrektyw Rady.

Tymczasem podkreślić należy, że charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest jednoznaczny. Wprawdzie świadczenie to ma cechy określone

w art.6 Ordynacji podatkowej, ale też jednocześnie kary pieniężnej. Stosowane jest dopiero w przypadkach naruszenia przez podatnika zasady prawidłowego deklarowania i rozliczania VAT. Pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinując podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Na taki właśnie szczególny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998r. sygn. akt K 17/97 (OTK nr 3/1998, poz.30) iw wyroku z dnia 30.11.2004r. sygn. akt SK 31/04 (OTK-A nr 10/2004, poz.1 10).

W uzasadnieniu pierwszego z nich Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. innymi, iż "dodatkowa należność podatkowa w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną".

W drugim z wymienionych wyroków wywiódł, iż "Dla oceny ... art. 27 ust. 6 ustawy

o VAT z 1993r. kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że przepis ten nie ustanawia "zwykłego" podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika. Przepis ten ustanawia sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej".

Skoro, jak to potwierdzono uchwałą NSA z dnia 12 września 2005r. unormowania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią kontynuację unormowań, których oceny dokonał w powyższych wyrokach Trybunał Konstytucyjny to niewątpliwie wykładnia co do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania, dokonana w procesie badania zgodności przepisów z Konstytucją odnosi się do oceny dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Za traktowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wyłącznie jako sankcji administracyjnej opowiedział się tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27.07.2006r. sygn. akt I SA/Ol 248/06 i z dnia 24.08.2006r. sygn. akt

I SA/Ol 321/06.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone

w powołanych wyrokach stanowisko, że tzw. sankcja nie jest podatkiem obrotowym

a w szczególności podatkiem VAT. Podatkiem od wartości dodanej podlegającym harmonizacji w ramach wspólnego systemu jest taki podatek, który jest powszechny, proporcjonalny do ceny towarów i usług, uwzględniany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej (zasada potrącalności). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jak sama nazwa wskazuje, jest ustalane obok

a nie w ramach podatku VAT. Nie posiada żadnej z wyżej wymienionych cech podatku obrotowego. Zdaniem Sądu, nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art.27 VI Dyrektywy, stosowanym na zasadzie odstępstwa od uregulowań VI Dyrektywy. Za środek specjalny należy uznać bowiem taką regulację w prawie krajowym, która powoduje zachwianie któregoś z elementów konstrukcji podatku od towarów i usług przy przyjętym z góry założeniu ustawodawcy, że pewne zdarzenia występujące

w normalnym toku działalności gospodarczej mogą prowadzić do dysproporcji między korzystaniem przez podatnika z przyznanych uprawnień a interesem budżetu Państwa w uzyskiwaniu należnych wpływów z tytułu podatku.

Na takie rozumienie środka specjalnego jako wyjątku od przepisów Dyrektywy wskazują podane w Komentarzu do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej pod redakcją K.Sachsa (wyd. CH. Beck W-wa 2004r.) przykłady stosowania środków specjalnych w Państwach Członkowskich (str.747-751) oraz przytoczone orzecznictwo ETS odnoszące się do tej kwestii (str.752-756). Żadne z orzeczeń ETS nie dotyczyło dodatkowych zobowiązań

a odstępstw od art. 17 (odliczeń podatku naliczonego), art. 11 (podstawy opodatkowania). Podobieństwo instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego do środków specjalnych o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy wynika wyłącznie

z funkcji, jaką VI Dyrektywa przypisuje środkom specjalnym. Skłania podatników do rzetelnego deklarowania podatku naliczonego i należnego, w żadnym wypadku nie umniejszając ich uprawnień ani zwiększając obowiązków wynikających z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług opartej na przepisach VI Dyrektywy, związanych z normalnym tokiem działalności gospodarczej. Można więc powiedzieć, że ma na celu zapobieganie uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania.

Wobec powyższego zadaniem Sądu powoływanie się na sprzeczność polskiego unormowania w zakresie podstawy i zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sankcji z przytoczonymi w skardze przepisami I i VI Dyrektywy nie jest zasadne. Wypracowana w orzecznictwie ETS zasada bezpośredniej skuteczności norm Dyrektywy odnosi się wyłącznie do norm jasnych i bezwarunkowych, zatem nie może mieć zastosowania do kwestii nieuregulowanych w Dyrektywie.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym prawem, które nie jest sprzeczne z prawem europejskim, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.