Postanowienie NSA, sygn. akt I GSK 906/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 125 par.1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. C.A. – F.Ł. spółka jawna w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 274/08 w sprawie ze skargi C. C. A. – F. Ł. spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia zawiesić postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 274/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę C.A.S.F. Sp. Jawna C. A. – F. Ł. w B. (zwana dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005 r. na kwotę 47 290 zł, listopad 2005 r. na kwotę 2 180 zł, grudzień 2005 r. na kwotę 4000 zł.

W świetle uzasadnienia podstawę prawną zaskarżonej decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres październik - grudzień 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowią przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2 u.p.a. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym - stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Stosownie natomiast do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Zdaniem Sądu I instancji, odnośnie osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2). W świetle uzasadnienia, do 14 września 2005 r. w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów zamieszczony był i obowiązywał § 3 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podane tam stawki, to: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, stosowało się w/w § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Z dniem 15 września 2005 r., przepis § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1473). Natomiast, w ustawie o podatku akcyzowym, z dniem 24 sierpnia 2005 r. do art. 65 dodano art. 65 ust. 1a (ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r.), w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W ocenie Sądu I instancji, "niespełnieniem warunków, o których mowa w określonych przepisach", jest między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwoli na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Zmiany dokonane w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. (§ 3 ust. 3, § 4 ust. 5) i w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65) nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, lecz miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy.

Skarżąca wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego – art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej: p.p.s.a.).

W zakresie naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 65 ust. 1a u.p.a. przez jego zastosowanie w braku ku temu jakichkolwiek podstaw - w sytuacji gdy ów przepis nie powinien w przedmiotowym stanie faktycznym znaleźć zastosowania, albowiem żadna z sytuacji, o których mowa w tym

przepisie nie miała w rzeczywistości miejsca, a w szczególności nie ziścił się niezbędny warunek by ów przepis mógł znaleźć zastosowanie, albowiem nie miało miejsca użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czy też zmiana przeznaczenia oleju opałowego;

2) art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez jego zastosowanie - w sytuacji gdy nie powinien on w przypadku skarżącej znaleźć zastosowania, skoro organy podatkowe (czego Sąd I instancji nie dostrzegł) nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w

zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co więcej nawet de

facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że

nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a

więc na cele inne niż opałowe;

3) § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy;

4) § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, cechy rzetelności, czy też autentyczności, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, pomimo jego kompletności, tj. tego że zawiera wszystkie dane określone enumeratywnie w tym przepisie, wyklucza możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla oleju opałowego, w sytuacji gdy nic takiego z tego przepisu (jak również z żadnego innego przepisu w/w ustawy, jak i w/w rozporządzenia), nie wynika;

Z kolei, podnosząc naruszenie przepisów prawa procesowego skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie:

5) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na

niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób

oczywisty przepis § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z

dniu 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie

dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako

sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o

przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich rzetelności,

prawdziwości czy też autentyczności, tj. zgodności podanych w ich treści przez

nabywców danych z rzeczywistym stanem faktycznym;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na

niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 §

1 pkt 2 lit. a) O.p., wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I

instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o

której mowa w tym przepisie, by w/w decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle

powyższych zarzutów, oczywistym jest, iż została ona wydana z oczywistym

naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

przepisów art. 65 ust. 1a w/w ustawy oraz przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - w sytuacji gdy jak

wyżej w zarzutach wskazano, na skarżącej, jako sprzedawcy oleju opałowego, ciążył

jedynie obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie zaś obowiązek weryfikacji rzetelności, czy autentyczności tych

oświadczeń;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na

niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i

191 O.p., niewłaściwie, całkowicie dowolnie ustalając stan faktyczny, tj. że doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego, a co Sąd I instancji bezkrytycznie zaaprobował, również uznając, iż doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego i że ta okoliczność faktyczna sprawy została wystarczająco ustalona dowodami w postaci zakwestionowanych przez organy oświadczeń - w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, iż w konsekwencji, prawidłowo organy postąpiły, opierając się jedynie na treści zakwestionowanych oświadczeń i nie prowadząc w ogóle postępowania dowodowego w kierunku ustalenia czy faktycznie miała miejsce zmiana przeznaczenia oleju opałowego;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na

niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 210 § 1 pkt 3

oraz art. 211 oraz 247 § 1 pkt 5 O.p. albowiem, co konsekwentnie skarżąca podnosiła, a czego Sąd nie dostrzegł, decyzja organu I instancji, została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie właściwej (według Sądu - "preferencyjnej") dla oleju opałowego stawki podatku akcyzowego, uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego czy też autentycznego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego i że to sprzedawca za to odpowiada, a także że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku rzetelności czy też autentyczności

oświadczenia, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywcę danych z

rzeczywistym stanem faktycznym, daje podstawę do zastosowania właściwej dla oleju

opałowego stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy,

albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest

podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji;

10) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 210 § 4 O.p. - przez niespełnienie przy wydawaniu decyzji wszystkich wymogów, o których mowa w tym przepisie, tj. z racji, iż zarówno organ I instancji, jak również organ II instancji, nie wyjaśnił w jaki sposób ocenił poszczególne, konkretne dowody zebrane w sprawie, a szczególności w jaki sposób cenił poszczególne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, a także dlaczego konkretnie uznał za wiarygodne zeznania poszczególnych świadków, a odmówił wiarygodności uprzednio złożonym przez nich na piśmie oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego;

11) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z

naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik

sprawy oraz przepisów prawa materialnego - w sytuacji, gdy z w/w w kolejnych

zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez

wątpienia z oczywistym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, zarówno

materialnego, jak i procesowego, a w konsekwencji Sąd I instancji winien był skargę

uwzględnić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej: p.p.s.a.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny rozważył kwestię dopuszczalności zawieszenia postępowania w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 193 Konstytucji RP zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem 1) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? 2) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? 3) czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?.

W uzasadnieniu sformułowanego pytania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że gdy w akcie wykonawczym do ustawy zostaje unormowana materia ustawowa (art. 217 Konstytucji), winno nastąpić to w sposób jasny i precyzyjny, jednoznacznie przypisujący określonemu wyrobowi akcyzowemu należną mu stawkę podatku akcyzowego. Przedmiot opodatkowania oraz przynależna mu stawka podatku winny bowiem zostać określone w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości. Sąd powziął wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisów, które określają w rozporządzeniu stawki podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie – w obowiązującym stanie prawnym – stawki akcyzowe zostały wprawdzie uregulowane w materii ustawowej (art. 65 ust.1 a pkt. 1 u.p.a.), ale warunki konieczne do uzyskania niższych stawek, określonych w tym przepisie (czyli kwestii złożonych oświadczeń), zostały w dalszym ciągu zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego na pytanie nr 3 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07 jest zatem istotna dla niniejszego postępowania. Sąd I instancji podkreślił bowiem, że zmiany dokonane w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. (§ 3 ust. 3, § 4 ust. 5) i w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65) nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Wobec faktu toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącego kwestii zgodności z przepisami Konstytucji tych przepisów, których interpretacja jest kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał jako zasadne zawieszenie toczącego się postępowania w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcia, które zapadną przed Trybunałem Konstytucyjnym będą zatem miały wpływ na wynik niniejszego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz postępowania sądowoadminstracyjnego w oparciu o art. 272 p.p.s.a. nie może stanowić negatywnej przesłanki do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wręcz przeciwnie, jak podkreślono w piśmiennictwie, celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Kraków 2005, s. 302). Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie powinno być traktowane jako naruszenie zasady ekonomii procesowej. Pierwszą bowiem zasadą, i to zasadą naczelną, jest zasada państwa prawa. W państwie prawa liczą się przede wszystkim: stabilność orzecznicza sądów administracyjnych, trwałość i niewzruszalność prawomocnych wyroków, spójność systemu prawnego i konstytucyjna eliminacja wadliwych aktów normatywnych (por. P. Brzozowski, Glosa do postanowienia NSA z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I FZ 99/06, Lex/el 2007).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym .