Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 137/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 153, art. 184, art. 209, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 197, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 10
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 438/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 438/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] stycznia 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Organ ustalił, że w dniu 25 lutego 2008 r. samochód Nissan Navara Doublecab poj. 2.494 cm3 został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w Starostwie Powiatowym w E. Organ rejestracyjny nie wymagał od strony przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego z uwagi na fakt, iż w czeskim dowodzie rejestracyjnym widniał zapis dotyczący rodzaju pojazdu, jako – terenowy samochód ciężarowy, natomiast w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazd został zaklasyfikowany, jako ciężarowy.

Pierwsze oględziny pojazdu zostały przeprowadzone w dniu 19 grudnia 2011 r. W ich trakcie stwierdzono, że pojazd wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa, przeszklone przednie i tylne drzwi, tapicerowane wnętrze pojazdu. W ocenie organu, ustalone w wyniku oględzin pojazdu cechy, wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób i klasyfikację do kodu CN 8703. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: DIC) z dnia [...] kwietnia 2012 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2012r., sygn. akt I SA/Ol 294/12. WSA w Olsztynie nakazał organowi poczynić dodatkowe ustalenia oraz dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w efekcie wyjaśnić czy w przedmiotowej sprawie w istocie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie ponownych oględzin pojazdu. Powtórne oględziny przeprowadzono w dniu 4 marca 2013 r. Według organu odwoławczego, pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany, jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Pojazd ten tworzą dwie bryły. Jedna to w pełni przeszklona kabina wyposażona w czworo drzwi (wszystkie przeszklone). Wnętrze kabiny cechuje się wykonaniem typowym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Świadczy o tym obicie tapicerką welurową wszystkich siedzeń, wyposażenie ich w pasy bezpieczeństwa, centralnie umieszczony w podsufitce punkt oświetlenia, popielniczka w drzwiach tylnych prawnych, nad lewymi tylnymi drzwiami uchwyt dla pasażera, nad prawymi tylnymi drzwiami otwory do zamocowania uchwytu dla pasażera. W drzwiach tylnych lewych i prawych stwierdzono przełącznik mechanizmu blokowania możliwości otwarcia drzwi od wewnątrz pojazdu. W trakcie oględzin ustalono także cechy przestrzeni ładunkowej. Na bocznych burtach w przedniej i tylnej ich części znajdują się haki służące do mocowania ładunków. W tylnej klapie stwierdzono uchwyty przeznaczone do mocowania ładunków. Umieszczone one zostały po wewnętrznej stronie, na około ¾ wysokości klapy. Organ wskazał, że tylna klapa różni się od klapy stwierdzonej w trakcie oględzin z dnia 19 grudnia 2011 r. Różnica polega na braku ww. uchwytów w klapie pojazdu przedstawionego od oględzin w dniu 19 grudnia 2011 r. Organ dokonał także wyliczenia stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu ładunków do rozstawu osi pojazdu w %. W tym zakresie stwierdził, że wynosi ona 48,89%, a z uwagi na nieznaczną różnicę w pomiarach dokonanych przez funkcjonariuszy celnych i stronę przyjęto wartości podane przez stronę, które są dla niej bardziej korzystne. W ocenie DIC otwarcie tylnej burty nie zwiększy maksymalnej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do przewozu ładunków. Z porównania oględzin pojazdu dokonanego w dniu 19 grudnia 2011 r. i 4 marca 2013 r. wynika, że tylna klapa została wymieniona, a co za tym idzie nie stanowi ona stałego elementu wyposażenia pojazdu, nie może zatem być on brany pod uwagę podczas wyliczenia stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu ładunków do rozstawu osi pojazdu. Ponadto zainstalowane uchwyty w tylnej burcie stwierdzonej w trakcie oględzin z dnia 4 marca 2013 r. nie zapewniają zabezpieczenia przewożonych ładunków z otwartą klapą w takim samym stopniu, co w wariancie jak z klapą zamkniętą. W pojeździe nie stwierdzono uchwytów w płycie podłogowej przestrzeni ładunkowej, które uniemożliwiałoby przemieszczanie się ładunku w trakcie transportu, a co za tym idzie brak jest możliwości prawidłowego zabezpieczenia ładunku w trakcie przewożenia z otwartą tylną klapą. Tym samym otwarcie tylnej klapy nie przedłuża maksymalnej długości powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu ładunków. Zdaniem DIC, obiektywne cechy pojazdu oraz stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu ładunków do rozstawu osi pojazdu będący niższy niż 50% przemawiają za tym, że przedmiotowy pojazd powinien być zaklasyfikowany zgodnie z kodem CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W ocenie DIC podnoszona przez stronę ładowność pojazdu, jako kryterium pomocnicze, nie ma znaczenia przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Oddalając skargę J. M. na powyższą decyzję WSA w Olsztynie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odwołując się do art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem ponownej oceny nie może być prawidłowość zastosowania przez organy celne, jako podstawy prawnej przepisów wspólnotowych wskazanych w decyzji, a to ze względu na wyrażenie w wyroku z dnia 13 września 2012 r. wiążącej w tym zakresie oceny, że przepisy i noty wyjaśniające prawidłowo zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie, a podnoszone wówczas zarzuty podatnika są nietrafne. Następnie, po przytoczeniu przepisów, Sąd I instancji stwierdził, że ich treść nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Zdaniem Sądu I instancji, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. WSA w Olsztynie wskazał, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Według Sądu, chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób, stanowiąc pojazd typu pick up. Jako taki określony został także w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu a na takie jego cechy wskazuje nadto dokumentacja fotograficzna dołączona do protokołu oględzin. Zdaniem WSA w Olsztynie, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie naruszył art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 122 O.p. i art. 187§ 1 tej ustawy, gdyż dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Dokonane ponownie oględziny, połączone z pomiarami stanowiły wykonanie wskazań Sądu zawartych w poprzednim wyroku. Zdaniem Sądu I instancji, dowód ten przeprowadzono szczegółowo, o czym świadczy protokół z dnia 4 marca 2013 r. i dokumentacja fotograficzna. Uwzględniono przy tym wyniki pomiarów dokonanych przez skarżącego, obecnego przy oględzinach. W ocenie Sądu, nie doszło także do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu przed organami celnymi. Dokonanie prostych pomiarów długości nie wymagało bowiem szczególnych kwalifikacji i wiedzy, aby uzasadnione było powoływanie rzeczoznawcy ( biegłego). Sąd zauważył, że podatnik w czasie tych samych oględzin dokonał pomiarów długości podłogi przeznaczonej do przewożenia towarów z zamkniętą i otwartą klapą tylną ( tylną burtą) i że pomiary te tylko o 1 cm różniły się od wyniku pomiarów funkcjonariuszy celnych. Różnice te nie miałyby, więc znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nadto do ustaleń faktycznych w decyzji przyjęto wyniki pomiarów dokonanych przez skarżącego, a więc korzystniejszych. Właśnie z uwzględnieniem tych pomiarów dokonano wyliczenia proporcji (stosunku) długości rozstawu osi do maksymalnej długości powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów. Wyliczenie to było konieczne i miało zasadnicze znaczenie w świetle cytowanej wyżej noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703. Uzyskany wynik 48,89% w obiektywny sposób wskazuje, że wymóg przekroczenia 50% nie został spełniony. Nie było więc możliwe przyjęcie klasyfikacji z pozycji 8704 tym bardziej, że stwierdzone i opisane podczas oględzin wyposażenie pojazdu w części przeznaczonej do przewozu osób niewątpliwie wskazuje na zasadnicze funkcje pojazdu w tym zakresie. WSA stwierdził, że obok wielu innych, typowych dla samochodów osobowych elementów wyposażenia kabiny osobowej, stwierdzono bowiem dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób z wyposażeniem zabezpieczającym, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na tylnej ścianie kabiny, czworo oszklonych i wahadłowo otwieranych drzwi. Zdaniem WSA w Olsztynie, dla wyliczenia stosunku rozstawu osi i długości podłogi przeznaczonej do przewozu towarów nie można przyjmować długości podłogi powiększonej o długość (wysokość) klapy tylnej, gdyż klapa jest odrębnym elementem konstrukcji pojazdu, nie stanowi ona podłogi - części przeznaczonej do przewozu towarów.

J. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na błędną kwalifikację pozycji 8703 zamiast pozycji 8704 wyjaśnień Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, z uwagi na dokonane błędne pomiary oraz nieuwzględnienie w nich przestrzeni tylnej klapy pojazdu wykorzystywanej do transportu ładunku;

2. Na podstawie art.l74 pkt.2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną ocenę, co do naruszenia art.121 § 1 O.p., art.122 O.p. i art.187 § 1 O.p., przez organ podatkowy II instancji, tj.

- dokonanie oględzin przez osoby nieposiadające wiedzy fachowej z zakresu budowy i przeznaczenia pojazdów mechanicznych,

- dokonanie pomiarów w ramach oględzin przy wykorzystaniu urządzeń pomiarowych nieposiadających stosownych atestów, a przy tym niewiadomego pochodzenia,

- oparcie się na wynikach pomiaru dokonanych przez stronę postępowania, która również nie posiadała zdolności fachowych, jak i atestowanych urządzeń pomiarowych przy wykonywaniu własnych pomiarów,

- odmowę na etapie postępowania przed organem II instancji powołania biegłego, a co za tym idzie usankcjonowanie w przedmiotowym wyroku działań podjętych przez urzędników organu podatkowego, niepowołanych w żadnej mierze do zajmowania merytorycznego stanowiska w przedmiocie rozwiązań konstrukcyjnych pojazdów mechanicznych, gdyż te uchybienia mogły i miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, autor skargi przedstawił w jej uzasadnieniu.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, radca prawny reprezentujący organ, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając wniesioną skargę kasacyjną w granicach określonych treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie dostrzegając przy tym przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego przepisu, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna J. M. nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy czym na gruncie tej sprawy należy podkreślić, z mocy art. 153 p.p.s.a. zarówno organ, jak i Sąd I instancji rozpoznając sprawę były związane oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 września 2012 r. W tym prawomocnym wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, że stan prawny przyjęty przez organ jest prawidłowy. Ponieważ prawidłowo rozumiane prawo materialne determinuje właściwy zakres prowadzenia postępowania dowodowego, a w sprawie niniejszej zarzuty procesowe dotyczą właśnie wadliwości prowadzenia postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie przypomni, które przepisy prawa materialnego mają zastosowanie w sprawie oraz jakie okoliczności w świetle tych przepisów są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy sporny pojazd w świetle prawa był samochodem osobowym, który powinien być zaliczony do pozycji 8703, czy też pojazdem ciężarowym z pozycji 8704.

W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w sprawie niniejszej ocenę prawno-podatkową determinowały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej jako u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp czwarty tegoż artykułu stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

Nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną ustanowiona została rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jest ona zawarta w załączniku nr 1 do powołanego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartym w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zgodnie z treścią kodu CN 8703 kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób".

W tej sytuacji, zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu. Zatem ta właśnie kwestia powinna być przedmiotem dowodzenia.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Dnia 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U. UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Zmiana ta znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pojazd pick up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Omawiana zmiana dotyczy także pozycji 8704 i wprowadza zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty wyjaśniające do CN w pozycji 8703 opisują pojazdy typu pick up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane do pozycji CN 8703, nie zaś do pozycji CN 8704.

Mając na uwadze omówione uregulowania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy. Prawidłowa i jednolita ich wykładnia powinna uwzględniać aktualne w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego oraz Noty wyjaśniające do CN. Przy czym, jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 Noty Wyjaśniające do CN należy traktować, jako uzupełnienie Not Wyjaśniających do HS.

W świetle powyższego przy klasyfikacji pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zatem to te okoliczności powinny być przedmiotem dowodzenia i ustalania w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika również, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego prawnie obojętne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium).

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w punkcie 1 jej petitum. Według skarżącego kasacyjnie długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, iż pojazd typu pick up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z poglądem skarżącego nie sposób się zgodzić. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. Powyższe stanowisko potwierdza również stabilne w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych (v. przykładowo wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12; z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I GSK 500/13; z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 1812/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/GL 1295/13; wyroki WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. I SA/Ke 620/13; WSA w Krakowie z 27 listopada 2013 r. I SA/Kr 534/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN 2007 należy zatem brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącego kasacyjnie byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza, bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Tym samym ustalona przez organ proporcja wewnętrzna długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, co dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703.

Za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Jak wskazano wyżej, w sprawie niniejszej, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, bowiem te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno zatem być nakierowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dokonane przez organ w tym zakresie ustalenia są prawidłowe i nie naruszają prawa.

Wbrew poglądowi skarżącego kasacyjnie, zaklasyfikowanie przez organ podatkowy do odpowiedniej pozycji CN nie wymagało powołania biegłego.

W myśl art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przytoczonego przepisu wynika, że powołanie biegłego zostało pozostawione do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony należy mieć na względzie, że na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie zaakceptował odstąpienie przez organ od powołania biegłego. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Trzeba zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu, jak i towarzysząca mu argumentacja wskazuje, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego. Klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu, czy też innemu podmiotowi, stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. Ponadto, odnosząc się do zarzutu kasacyjnego dokonania oględzin przez osoby nieposiadające wiedzy fachowej z zakresu budowy i przeznaczenia pojazdów mechanicznych, należy wskazać, że stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, (która jest przecież niesporna, bo chodzi o pojazdy wielofunkcyjne) posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Dlatego dowód z opinii biegłego w tym zakresie był zbędny. Tym samym, odstępując od powołania biegłego organ nie naruszył art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Gdy zaś chodzi o zarzut kasacyjny zaaprobowania przez Sąd I instancji wyników pomiarów dokonanych przy wykorzystaniu nieatestowanych urządzeń pomiarowych należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo uczynił akceptując te wyniki. Zarzut ten nie ma wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, gdyż dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości, mierzonych tym samym sprzętem jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest, czy nie i czy wzmianka o tym znajduje się w aktach. Zatem zgodzić się należy z Sądem I instancji, że dla ustalenia proporcji zasadnicze znaczenie ma by ten sam przyrząd został zastosowany do mierzenia tych dwóch elementów (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 123/13). Wypada przy tym zauważyć, że pomiarów dokonano przy udziale skarżącego, a ostatecznie przyjęto wartości wskazane przez stronę na podstawie pomiarów dokonanych przez J. M.

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut dokonania błędnej wykładni prawa materialnego i jego niewłaściwego zastosowania. Niezasadnie też zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł.

Naczelny Sąd Administracyjny ze wskazanych powodów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).