Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 123/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 250/10 w sprawie ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. J. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył skargą kasacyjną wyrok z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 250/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W powyższym wyroku Sąd I instancji przyjął stan faktyczny, z którego wynika postanowieniem z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przez A. J. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 26 czerwca 2009 r. orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe K. "A." z siedzibą w C., z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r.

Organ podatkowy decyzję z dnia 26 czerwca 2009 r. przesłał listem poleconym za potwierdzeniem odbioru na adres zamieszkania A. J., tj. T. ul. [...].

W dni 19 sierpnia 2009 r. w Urzędzie Pocztowym w K. została nadana przesyłka strony zawierająca odwołanie od decyzji z dnia 26 czerwca 2009 r. W odwołaniu tym strona stwierdziła, że decyzję odebrała w dniu 5 sierpnia 2009 r.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Agencji Pocztowej w T. ul. [...] z zapytaniem, czy z powodu nie podjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 2 lipca 2009 r. czy 21 lipca 2009 r.

Agencja Pocztowa w piśmie z dnia 26 listopada 2009 r. odpowiedziała, że wobec nieobecności adresata w dniu 2 lipca 2009 r. listonosz zostawił pierwsze awizo. Natomiast w dniu 9 lipca 2009 r. było "ponowne awizo II" i list poszedł do zwrotu dnia 20 lipca 2009 r., a w dniu 21 lipca 2009 r. "przyszedł ponownie jako list awizowany niedoręczony przez listonosza". Dalej poinformowano, że w dniu 28 lipca 2009 r. Agencja "awizowała powtórnie przez III (ale tego samego listu)" oraz że "klient odebrał list w dniu 5.08.2009 r. osobiście".

W kolejnym piśmie z dnia 27 listopada 2009 r. opisano sposób doręczenia przesyłki tak jak wcześniej z tym, że wskazano, iż w dniu 28 lipca 2009 r. "ponowiono doręczenie, jednak jak poprzednio nie zastano adresata i awizowano przesyłkę po raz IV".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu 30 listopada 2009 r. postanowienie, w którym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. -zwanej dalej "O.p."), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 26 czerwca 2009 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 2 lipca 2009 r., stosownie do art. 150 O.p., przesyłka zawierająca decyzję z dnia 26 czerwca 2009 r. została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Agencji pocztowej, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powołując się na treść pisma Agencji z dnia 27 listopada 2009 r. stwierdzono, że przesyłka po raz drugi była awizowana w dniu 9 lipca 2009 r. Mając to na uwadze uznano, że skutek prawny doręczenia wynikający z art. 150 § 2 zdanie 2 O.p. nastąpił dnia 16 lipca 2009 r., czyli termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 30 lipca 2009 r. Wniesienie odwołania w dniu 19 sierpnia 2009 r. (data stempla pocztowego), nastąpiło po upływie terminu, a strona nie wniosła wniosku o przywrócenie terminu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A. J. wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 150 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób wzbudzający brak zaufania do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem pełnomocnika przepis art. 150 § 1 O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy strona faktycznie nie odbierze pisma. W następstwie tego uznał, że skoro skarżący w niniejszej sprawie odebrał decyzję w placówce pocztowej, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, to 14 dniowy termin do wniesienia odwołania winien być liczony od tego właśnie dnia, czyli 5 sierpnia 2009 r. Według pełnomocnika organ podatkowy nie może stosować fikcji prawnej mówiącej o nieodebraniu pisma, skoro pismo zostało w rzeczywistości odebrane. Tym samym uznaje, że w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i naruszenia powołanych przepisów procesowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 maja

2010 r., sygn. akt III SA/Gl 250/10 uznał, że skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przytoczył przepisy regulujące doręczanie pism w postępowaniu podatkowym, w tym art. 145, art. 148 i art. 150 O.p. Sąd wskazał, iż z przepisów tych wynika, że każde potwierdzenie odbioru, które powraca organu podatkowego, powinno wyraźnie wskazywać następujące okoliczności:

- przesłanki zastosowania doręczenia w trybie art. 150 O.p., czyli przyczyny niemożności doręczenia w trybie art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.,

- fakt zawiadomienia adresata o przesyłce,

- fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej,

- informację, iż zawiadomienia o przesyłce zostały każdorazowo umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 O.p.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd I instancji stwierdził, że aby doręczenie pisma adresatowi w trybie fikcji prawnej mogło być uznane za prawnie skuteczne muszą być bezwzględnie spełnione przesłanki z art. 150 O.p. Brak pewności co do pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, skutkuje niedoręczeniem przedmiotowego pisma, dlatego też okoliczność pozostawienia tego zawiadomienia musi być potwierdzona stosowną adnotacją doręczyciela na dowodzie doręczenia przesyłki. Samo umieszczenie na kopercie zawierającej przesyłkę lub na dowodzie potwierdzającym doręczenie pisma stempla, czy wzmianki o awizowaniu przesyłki nie może być dla organu wystarczające do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p., gdyż musi być wyraźnie zaznaczone, że doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce w sposób wskazany w tym przepisie

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przed wydaniem postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy był zobowiązany ustalić - w sposób nie budzący wątpliwości - okoliczności faktyczne wypełniające warunki do uznania doręczenia decyzji z dnia 26 czerwca 2009 r. za skuteczne w trybie art. 150 O.p. Tak się nie stało, gdyż ani ze znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, ani pism wyjaśniających Agencji pocztowej z dnia 26 i 27 listopada 2009 r. nie wynika w jaki sposób doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce przy ponownej próbie doręczenia, gdyż na kopercie przesyłki pocztowej i w tych pismach wskazuje się jedynie na czynność "awizowania". W powyższych dokumentach brak jest wskazania jakiegokolwiek sposobu dokonania zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym, a obowiązkiem organów jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - art. 122 O.p., a także oceny zaistniałej sytuacji w świetle podstawowych regulacji dotyczących tej postaci zastępczego doręczenia.

Zdaniem Sądu I instancji, w świetle regulacji zawartej w art. 150 O.p. nie można uznać, iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji, gdyż ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p., a także czy upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki. Poza tym istnieją wątpliwości jak należy rozumieć wyjaśnienia przedłożone przez Agencję pocztową dotyczące podejmowanych kolejnych doręczeń po dniu 9 lipca 2009 r., tzw. III i IV "awiza".

Z uwagi na powyższe, za słuszne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 121 i art. 122 O.p., z racji braku oceny wszystkich przesłanek określonych w art. 150 O.p. tak, aby bez żadnych wątpliwości można było przyjąć, iż w tej sprawie doręczyciel dochował wszystkich wymogów w zakresie sposobu zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki i jej złożeniu na określony czas w odbiorczej jednostce pocztowej.

Przy tym Sąd nie zgodził się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od dnia faktycznego odbioru przesyłki i w związku z tym nie stosowania fikcji prawnej z art. 150 O.p. Nie można bowiem przyjmować wystąpienie nowego terminu doręczenia, jeśli taki termin już zaistniał na mocy doręczenia zastępczego.

W złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Wskazując na przesłankę wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p. poprzez uchylenie postanowienia wskutek bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd, iż nie zostały spełnione warunki skutecznego doręczenia pisma skarżącemu określone w art. 150 O.p.

Nadto w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego , które to naruszenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i brak oceny meritum sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 241 i art. 244 Kpc poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego przez Sąd i niewezwanie organu podatkowego do przedłożenia dokumentów potwierdzających skuteczne zastosowanie doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zbędne wskazanie konieczności prowadzenia dalszego postępowania w sytuacji, gdy okoliczności są już znane i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. organ stwierdził, iż w przypadku wątpliwości co do sposobu zawiadomienia adresata o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, Sąd I instancji mógł wezwać organ podatkowy o wyjaśnienie tej kwestii na podstawie tego przepisu.

Reprezentujący A. J. pełnomocnik złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna została oparta na obu przesłankach wynikających z art. 174 P.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 150 O.p. Przy czy pełnomocnik organu podatkowego błędnie zakwalifikował powyższy przepis do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podczas gdy art. 150 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, a przepisem postępowania. Wskazuje na to już samo umiejscowienie tego przepisu w Dziale IV cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Nadto należy zwrócić uwagę, że przepis art. 150 O.p. składa się z paragrafów i punktów, jednak w skardze kasacyjnej nie wskazano precyzyjnie, która z jednostek redakcyjnych wymienionego przepisu została, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, naruszona przez Sąd I instancji.

Mimo nieprawidłowości w sposobie postawiania zarzutu, treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jej rozpoznanie.

Zgodnie z art. 145 § 1 i § 2 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis art. 150 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia przez pocztę pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (tzw. doręczenia właściwego - do rąk adresata lub osoby upoważnionej), przechowuje ona to pismo w swojej placówce pocztowej przez okres 14 dni, o czym zawiadamia w stosowny sposób (tzw. awizo) adresata (§ 2 ww. przepisu). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1; powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Wskazać należy, że osoba doręczająca pismo powinna uczynić adnotację w dokumencie potwierdzenia odbioru o niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, a następnie pozostawić zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma. Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Jedynie wtedy, gdy nie jest to możliwe, zawiadomienie można umieścić na drzwiach mieszkania adresata, na drzwiach biura adresata, na drzwiach innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji z treści potwierdzenia odbioru, które powraca do organu podatkowego będącego nadawcą pisma powinny wyraźnie wynikać następujące okoliczności: przyczyny niemożności doręczenia pisma w trybie art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p., fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej oraz informacja, iż zawiadomienia o przesyłce zostały każdorazowo umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 O.p.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż w uwagi na dotkliwe skutki procesowe, jakie wiążą się dla strony z zastosowaniem trybu określonego w art. 150 § 2 O.p., należy rygorystycznie przestrzegać wymogów wskazanych w tym artykule. Oznacza to m.in., że miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru a brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia.

Trafnie zauważył Sąd I instancji z akt sprawy nie wynika, w jaki sposób doręczyciel powiadomił A. J. o miejscu pozostawienia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 26 czerwca 2009 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki naniesiono ręcznie następujące daty i zapisy:

1. w części dotyczącej potwierdzenia odbioru przesyłki przez odbiorcę, powyżej podpisu Andrzeja Józefowicza znajduje się data 5.08.2009 r.;

2. w pkt 2, który po wypełnieniu i podkreśleniu ma treść: "z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP (Ag. Poczt.) wpisano datę 21.07.2009 r.

3. pod znajdującą się w dolnym lewym rogu pieczątką "NIE PODJĘTO W TERMINIE" jest data 20.07.2009 r.;

4. pod znajdującą się w prawym dolnym rogu pieczątką "Adresat nieobecny AWIZOWANO Agencja Pocztowa ul. [...]", jest data 2.07.2009 r.;

5. w części, którą podpisuje doręczyciel jest data 5.08.2009 r.

Mając wątpliwości co do powyższych zapisów znajdujących się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Agencji Pocztowej o wyjaśnienie, kiedy przesyłka była awizowana. W piśmie z dnia 26 listopada 2009 r. Agencja wyjaśniła, że w dniu 2 lipca 2009 r. listonosz zostawił pierwsze awizo, a w dniu 9 lipca 2009 r. przesyłka była ponowne awizowana i list poszedł do zwrotu dnia 20 lipca 2009 r. Następnie w dniu 21 lipca 2009 r. i w dniu 28 lipca 2009 r. przesyłka była znowu awizowana i ostatecznie została odebrana osobiście przez adresata w dniu 5.08.2009 r. W kolejnym piśmie z dnia 27 listopada 2009 r. Agencja Pocztowa opisała sposób doręczenia przesyłki tak jak wcześniej z tym, że wskazała, iż w dniu 28 lipca 2009 r. "ponowiono doręczenie, jednak jak poprzednio nie zastano adresata i awizowano przesyłkę po raz IV".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe nie pozwalało organowi podatkowemu – co słusznie zakwestionował Sąd I instancji - na przyjęcie, że decyzja została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p. i jedynie z niezachowania należytej staranności przez stronę skarżącą wynikało uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru, ani pisma Agencji Pocztowej z 26 i 27 listopada 2009 r. nie stanowią dowodu umożliwiającego przyjęcie przez organ podatkowy fikcji prawnej doręczenia przesyłki zawierającej decyzję z dnia 26 czerwca 2009 r., gdyż z dokumentów tych nie wynika istotna dla sprawy okoliczność, tj. sposób w jaki zawiadomiono adresata o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym.

Należy zauważyć, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego organ podatkowy nie zdołał wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż przesyłka zawierająca decyzję z dnia 26 czerwca 2009 r. była prawidłowo awizowana, a jej adresat został powiadomiony o tym w sposób zgodny z prawem.

W świetle powyższego stanowiska nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 150 O.p., gdyż organ podatkowy nie wykazał, aby zaistniały przesłanki do skutecznego doręczenia decyzji skarżącemu przy zastosowaniu trybu określonego w tym przepisie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec stwierdzonych nieprawidłowości przy dokonaniu doręczenia zastępczego Sąd I instancji słusznie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który nakazuje uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia w całości, gdy doszło do naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma zatem racji strona wnosząca skargę kasacyjną wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p.

Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 241 i art. 244 K.p.c. W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do tego postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 P.p.s.a.).

Z powyższego wynika, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, lecz wyłącznie dokonanie oceny, czy organy podatkowe ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07, publ LEX nr 478284).

Zarzucając naruszenie art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. organ podatkowy w istocie domaga się, aby Sąd I instancji dokonał ustaleń stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia. W przypadku tzw. doręczenia zastępczego informacje dotyczące sposobu zawiadomienia adresata o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym powinny wprost wynikać z przedłożonych Sądowi akt sprawy. Jeżeli istnieją co do tego uzasadnione wątpliwości – tak jak w niniejszej sprawie – to winno być w tym zakresie przeprowadzone przez organ podatkowy uzupełniające postępowanie dowodowe, aby wątpliwości te wyjaśnić. Okoliczności te są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stanowią podstawę wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Dlatego nie mogą być uzupełnione na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, które ma na celu wyłączenie kontrolę legalności postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy oraz wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia, a nie dokonywanie za organ ustaleń stanu faktycznego.

Nieuprawnione jest odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do praktyki stosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. w przypadku braku w aktach sprawy informacji dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma tu bowiem jakiejkolwiek analogii z niniejszą sprawą, ponieważ kwestia przedawnienia – co zresztą stwierdzono w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 261/06 – stanowi kwestię wstępną przy wydawaniu decyzji, natomiast w niniejszej sprawie kwestia prawidłowości awizowania oraz powiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki stanowiła meritum sprawy, a nie jedynie zagadnienie wstępne.

W związku z powyższym nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie było zbędne prowadzenie dalszego postępowania, gdyż – jak wykazano powyżej - nie wszystkie istotne dla sprawy okoliczności znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, publ. LEX nr 187585). W niniejszej sprawie te okoliczności nie zostały wykazane w sposób nie budzący wątpliwości i dlatego Sąd I instancji prawidłowo uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2009 r. i nakazał przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach faktycznych i prawnych tej sprawy zaskarżony wyrok odpowiada przepisom prawa i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.