Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 916/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 1 i par. 4, art. 116 par. 1, par. 2, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...]; [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa Zarządu "A." Sp. z o.o. w R. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B. T. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, całym jego majątkiem, jako Prezesa Zarządu A. sp. z o.o., z siedzibą w [...] (zwanej dalej spółką), wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe, z tytułu podatku od towarów i usług: za październik i listopad 2012 r., w kwotach odpowiednio: 92 115 zł i 111 259 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, wynoszącymi, na dzień [...] grudnia 2017 r. odpowiednio: 41 517 zł i 48 856 zł, a także kosztami postępowań egzekucyjnych, w kwotach: 6 747,22 zł i 8 980,70 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy spółka została zawiązana 18 czerwca 2010 r., a 30 czerwca 2010 r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS).

Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki, uchwałą z 1 grudnia 2010 r., powołało skarżącego na stanowisko prezesa jej zarządu. Fakt ten został odnotowany w KRS 17 marca 2011 r.

Spółka od 4 kwietnia 2011 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się w okresach miesięcznych.

Spółka zalega w płatnościach swoich zobowiązań podatkowych, za okresy od października do grudnia 2012 r., od stycznia do września 2013 r., od kwietnia do grudnia 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Łączna wartość zaległości podatkowych spółki wynosi 1 162 277,60 zł.

Wysokość zaległości podatkowych spółki wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...].

Na tej podstawie zostały wystawione tytuły wykonawcze (odnośnie zaległości za październik i listopad 2012 r.), opiewające na kwoty: 92 115 zł i 111 259 zł.

Poszukiwania majątku spółki, prowadzone przez organ egzekucyjny, nie przyniosły rezultatu. W efekcie podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły chociażby do częściowego zaspokojenia wierzyciela, wobec czego organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 28 lipca 2017 r., umorzył postępowanie egzekucyjne, stwierdzając jego bezskuteczność, w rozumieniu art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm., zwanej dalej u.p.e.).

Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 19 września 2017 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wraz z tą spółką.

Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania, mając na uwadze art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej: O.p.), orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, wraz ze spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r., całym jego majątkiem.

Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy stwierdziły istnienie zaległości podatkowych spółki, z tytułu zobowiązań, za październik i listopad 2012, których ustawowy termin przedawnienia przypadał na dzień 1 stycznia 2018 r. Według organu I instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązań był zawieszony przez 460 dni, tj. od 22 stycznia 2015 r. (od dnia doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu) do 27 kwietnia 2016 r., tj. do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co nastąpiło z momentem doręczenia decyzji wymiarowej. Na tej podstawie więc Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przyjął, że termin przedawnienia upłynie z dniem 7 kwietnia 2019 r., przed którą to datą wydana została decyzji organu I instancji.

Podobnie za niebudzące wątpliwości przyjęto pełnienie w tym okresie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji, stwierdzoną postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Niezależnie od powyższego organy ustaliły również, że spółka nie posiada żadnego majątku, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona. W dniach 18 grudnia 2015 r. i 12 lipca 2017 r. spisano ze skarżącym – prezesem zarządu spółki protokoły o jej stanie majątkowym, zgodnie z którymi spółka nie posiada żadnego majątku.

Odnosząc się do wezwania ze strony organu I instancji o wskazanie przesłanek egzoneracyjnych, zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, skarżący w piśmie z 21 listopada 2017 r. wskazał, że po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji podatkowych za październik i listopad 2012 r., zabezpieczył towar będący własnością spółki, znajdujący się w magazynie położonym w [...], przy ul. [...]. Jednocześnie z tym pismem skarżący wystąpił o zawieszenie postępowania, do czasu przeprowadzenia wizji lokalnej w magazynie, jak również przeprowadzenie dowodu z oględzin towaru, złożonego w magazynie. Wnioski te nie zostały uwzględnione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Dokonując oceny sprawy, pod kątem zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, organ I instancji stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna z dniem upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Zaległości te wynikały z decyzji wymiarowej [...] kwietnia 2016 r., nr [...], gdyż kwoty podatku wynikające z deklaracji skarżąca wpłaciła w terminie. Decyzja ta została doręczona spółce 27 kwietnia 2016 r., kiedy to spółka już zalegała z płatnością podatków za 2015 r., zarówno dochodowych, jak i od towarów i usług, a także płatnościami wobec ZUS (zaległości spółki wobec ZUS dotyczą okresu od lutego do grudnia 2015 r., a ich wartość wynosi 55 581 zł).

Dokonując oceny płynności finansowej spółki, w oparciu o jej sprawozdania finansowe za lata 2013 i 2014 oraz zeznania CIT-8, za lata 2015 i 2016, za które nie złożono sprawozdań, stwierdzono, iż w 2015 r. nastąpił spadek przychodów i dochodów spółki, a w 2016 r. spadek ten był już znaczący. Kończąc lata obrotowe 2014 i 2015 dodatnim wynikiem finansowym, spółka nie uiściła podatku dochodowego.

W dniu 25 maja 2015 r. upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki za maj 2015 r., a od 1 kwietnia tego roku spółka zalegała z płatnością podatku dochodowego za 2014 r. Tak więc spółka winna była do 8 czerwca 2015 r. wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący nie dopełnił tego obowiązku, nie sposób jest też stwierdzić, iż niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy.

Jeżeli chodzi o kwestię majątku spółki, zdeponowanego w magazynie w [...], to w tym zakresie organ I instancji zauważył, że przedstawione przez skarżącego, a pochodzące z 2015 r., faktury zakupu odzieży nie mogą stanowić dowodu posiadanego towaru. Wynika to przede wszystkim z tego, że w ramach spisywania, między innymi w 2017 r., protokołu o stanie majątkowych spółki, nie wskazano tego towaru. Podano w nim informację, że spółka posiada magazyn w Warszawie, nie zaś w [...], nie dysponuje też żadnych zapasów towarów i materiałów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z kolei stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała już 27 grudnia 2012 r., wtedy to bowiem upływał termin płatności podatku za listopad 2012 r. W tym czasie spółka już zalegała z płatnością podatku za październik 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził też, że w omawianym zakresie bez znaczenia pozostaje data wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdyż decyzja tego rodzaju ma charakter deklaratoryjny. Poza tym oceniając spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, w postaci wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie można faworyzować dłużników, zalegających z płatnościami tylko wobec jednego wierzyciela, w stosunku do tych, którzy są dłużnikami wielu podmiotów. Tak więc niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której podatnik zalega tylko wyłącznie wobec fiskusa, stanowi o niespełnieniu warunku uwolnienia od odpowiedzialności. Zdaniem organu II instancji, w okolicznościach przedmiotowej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć najpóźniej 10 stycznia 2013 r.

Jeżeli chodzi o kwestię wskazania przez skarżącego majątku spółki, z którego może nastąpić dochodzenie zaległości podatkowych, to w tym zakresie organy stwierdziły, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny majątek taki musi rzeczywiście istnieć oraz przedstawiać realną wartość finansową.

O ile organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżącego odnośnie istnienia należącego do spółki towaru, to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z 9 maja 2018 r., na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w zakresie ustalenia majątku spółki.

W dniu 10 sierpnia 2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego [...] dokonali oględzin magazynu, zlokalizowanego w [...] przy u. [...]. W ramach tych czynności stwierdzono, iż na powierzchni 150-200 m2 znajdują się worki jutowe i foliowe, o poj. 120 litrów, z używaną odzieżą.

W związku z istnieniem wskazanego towaru Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postepowanie egzekucyjne. Postepowanie to zostało umorzone, postanowieniem z 7 grudnia 2018 r., gdyż w jego trakcie ustalono, na podstawie opinii biegłego, że składowana w magazynie odzież jest niesortowana, zleżała, a przy tym zniszczona i zanieczyszczona i jako taka nie nadaje się do wprowadzenia na rynek. Zainteresowania nią nie wyraziły też podmioty, zajmujące się produkcją czyściwa. Tak więc nadaje się jedynie do utylizacji.

Wobec powyższego kontynuowanie egzekucji stało się ekonomicznie nieuzasadnione.

W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że wskazany majątek spółki nie pozwala na uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, albowiem nie może stanowić podstawy zaspokojenia kierowanych do niej roszczeń.

Ustosunkowując się do żądań skarżącego, w zakresie przeprowadzenia dodatkowych czynności w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oddalił jego wnioski dowodowe, między innymi o przesłuchanie biegłego, sporządzającego opinię o wartości zmagazynowanego w [...] towaru, a także powołanie kolejnego biegłego.

Organ odwoławczy podkreślił również, że decyzja organu I instancji, obciążająca skarżącego solidarną odpowiedzialnością, została wydana przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, tak więc brak jest podstaw do umorzenia z tego względu postępowania w sprawie.

Skarżący, wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r., wystąpił o jej uchylenie, podobnie jak i decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nałożenie solidarnej odpowiedzialności na członka zarządu spółki, pomimo tego, że wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych,

2) art. 118 § 1, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez zlekceważenie wyjaśnień strony, co do miejsca składowania towarów znacznej wartości, mimo iż wskazywała ona tę okoliczność konsekwentnie, a także w związku z przedawnieniem odpowiedzialności członka zarządu,

3) rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak rzetelnego, prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji, występujące sprzeczności w decyzji, rozbieżność pomiędzy zapisami decyzji, a stanem faktycznym sprawy,

4) naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 68 § 2 i § 3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie organu w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że decyzje organów podatkowych rozpoczynają swój bieg od chwili ich doręczenia, a nie wydania. Tymczasem w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego dopiero w 2018 r., a więc po upływie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki.

Poza tym zaznaczono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zupełnie zlekceważył informacje skarżącego, odnośnie majątku spółki. Nikt skarżącego nie pytał zresztą o należący do spółki towar, ani nie był nim zainteresowany. To wszystko świadczy więc o rażącym naruszeniu prawa przez organy, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Na skutek działania organu I instancji, zdaniem skarżącego towar czekał w magazynie 1,5 roku, przez co zmieniły się jego walory handlowe. Tak wiec przyjąć należy, że w momencie wydawania decyzji przez organ I instancji nie istniały wiarygodne dowody na to, że egzekucja z majątku spółki była wtedy bezskuteczna. Bezskuteczności egzekucji nie można bowiem wyprowadzać z nieudolności organów egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl zaś art. 116 § 2 O.p. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Ratio legis przytoczonych przepisów jest stworzenie instrumentów służących zapewnieniu skuteczności egzekwowania należności publicznoprawnych, także od osób działających w charakterze członków organów osób prawnych, a więc mających wpływ na sposób funkcjonowania podmiotów korporacyjnych, w tym na wypełnianie przez nie obowiązków o charakterze publicznoprawnym, do których zalicza się regulowanie należności podatkowych.

Pierwszym warunkiem obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe osoby prawnej – spółki prawa handlowego, osoby trzeciej – członka jej zarządu jest przede wszystkim istnienie zaległości podatkowych w sytuacji, w której egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. O istnieniu zaległości z tytułu konkretnego zobowiązania podatkowego możemy mówić w sytuacji, w której zobowiązanie tego rodzaju nie wygasło, chociażby na skutek upływu terminu jego przedawnienia.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący został obarczony odpowiedzialnością za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r., a we wniesionej do Sądu skardze zarzucił, że zobowiązania te uległy przedawnieniu.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii przede wszystkim należy odróżnić przedawnienie zobowiązań podatkowych, upływ których to terminów skutkuje ich wygaśnięciem, od przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego.

Ustawowy – pięcioletni termin przedawnienia tychże zobowiązań (zgodnie z art. 70 § 1 O.p.) rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2013 r. i upływał 31 grudnia 2017 r. Tymczasem decyzja organu I instancji (utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją), mająca bez wątpienia charakter decyzji konstytutywnej, jako że nakłada na skarżącego obowiązek, w postaci obarczenia go solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, została wydana przed tą datą, tj. [...] grudnia 2017 r. W myśl zaś art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...) Przepis ten, traktujący o przedawnieniu prawa do wydania decyzji konstytutywnej mówi o tym, że co do zasady termin do jej wydania wynosi 5 lat, przy czym o jego zachowaniu nie decyduje data doręczenia przedmiotowego rozstrzygnięcia, ale właśnie data jego wydania przez organ I instancji. Omawiany przepis nie odnosi się bowiem w jakikolwiek sposób do kwestii doręczenia.

Tak więc brak jest podstaw do przyjęcia, że za datę wydania należy uznać datę doręczenia decyzji, zwłaszcza że w przepisach O.p. brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie analogii, w oparciu o regulacje dotyczące innych instytucji prawnych, także tych, które zostały uregulowane przepisami O.p., a dla których istotna jest data doręczenia decyzji czy postanowienia.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało w tym zakresie jednolitą linię orzeczniczą, akceptującą wyżej wyrażony pogląd. Podobnie tego rodzaju zapatrywanie nie jest również kwestionowane w doktrynie. Konstytutywny charakter orzeczenia sprawia bowiem, że tworzy ono nowy stosunek prawny, dlatego tak istotna jest w tym wypadku data wydania tego rodzaju decyzji przez organ I instancji. Decyzja organu odwoławczego sprowadza się zaś, co do zasady, do kontroli tego rozstrzygnięcia stąd data jej wydania nie ma z punktu widzenia art. 118 § 1 O.p. istotnego znaczenia.

Na marginesie dodać też należy, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, z tytułu podatku od towarów i usług został skutecznie przerwany, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. na skutek doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, przekształconym następnie w zajęcie egzekucyjne. Nastąpiło to zaś z dniem 28 września 2016 r., wobec tego nawet w momencie doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie można zasadnie mówić o upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki.

Tak więc, z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, w momencie orzekania o obciążeniu odpowiedzialnością za nie skarżącego, nie znajduje uzasadnionych podstaw. W tej mierze należy też zasygnalizować, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki był zawieszany, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, stąd zobowiązania te nie uległy przedawnieniu w ustawowym pięcioletnim terminie. To zaś dodatkowo potwierdza niezasadność zarzutów skargi w przedmiotowym zakresie.

W świetle powyższego istnienie zaległości podatkowych spółki nie budzi wątpliwości, podobnie jak fakt bezskuteczności ich egzekucji. Przedmiotowa bezskuteczność została bowiem stwierdzona ostatecznym postanowieniem z 28 lipca 2017 r., umarzającym prowadzone wobec spółki postepowanie egzekucyjne. Poza tym brak majątku spółki został wcześniej potwierdzony w protokole o stanie majątkowym spółki, sporządzonym zresztą z udziałem skarżącego. W tej sytuacji zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W prawdzie, w jego trakcie, skarżący podnosił okoliczności związane z istnieniem majątku, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, jednakże z tego względu zostaną one rozpatrzone w ramach przesłanek egzoneracyjnych.

Określając warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki prawa handlowego za jej zaległości podatkowe, art. 116 § 1 O.p. mówi o bezskuteczności prowadzonej względem spółki egzekucji w całości lub w części. Tak wiec gdyby nawet teoretycznie założyć, że bezskuteczność egzekucji w przypadku spółki była jedynie częściowa, to i tak nie mogłoby to stanowić podstawy do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności.

W związku z powyższym materialnoprawne podstawy pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe reprezentowanego przez niego podmiotu nie budzą wątpliwości, gdyż rozstrzygające przedmiotową sprawę organy wykazały spełnienie wszystkich przesłanek o charakterze pozytywnym, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Jeżeli chodzi o przesłanki egzoneracyjne, warunkujące uwolnienie od odpowiedzialności, to zgodnie z art. 116 § 1 sprowadzają się one do wykazania, przez osobę pociągniętą do solidarnej odpowiedzialności, że we właściwym czasie zgłosiła ona wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, bądź też wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W obu tych przypadkach, co należy w tym miejscu podkreślić, ciężar wykazania tego rodzaju okoliczności spoczywa na osobie obciążanej odpowiedzialnością. Organy rozstrzygające tego rodzaju sprawy nie mają więc obowiązku poszukiwania z urzędu wspomnianych okoliczności, których wykazanie może służyć jedynie interesom osoby pociągniętej do odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie skarżący, wezwany do przedstawienia tego rodzaju okoliczności, mogących skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności, wskazał na drugą z nich, tj. istniejący majątek spółki, z którego mogłoby jego zdaniem nastąpić zaspokojenie jej zaległości podatkowych.

Odnosząc się do kwestii tego towaru, w postaci używanych ubrań, zauważyć należy, że o ile samo jego istnienie, w świetle ustaleń zamieszczonych w protokole o stanie majątkowym spółki oraz rozbieżności w twierdzeniach skarżącego, co do lokalizacji magazynu spółki, było co najmniej wątpliwe, na co zwrócił uwagę organ I instancji, to jednak nie sposób pominąć faktu, iż celem postępowania, zmierzającego do pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu spółki prawa handlowego, jest doprowadzenia do efektywnego zaspokojenia roszczeń fiskusa, z tytułu zaległości podatkowych konkretnego podatnika. Z tego więc względu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie zlecił podjęcie czynności w tym zakresie, zmierzających ustalenia do ewentualnego majątku i dokonania oceny jego składników, pod kątem możliwości sfinansowania z nich spłaty zaległości podatkowych spółki.

W ramach tych czynności stwierdzono istnienie towarów, w postaci używanych ubrań, podjęto nawet działania zmierzające do skierowania do nich egzekucji, celem pozyskania w ten sposób środków na pokrycie zaległości podatkowych spółki. Nie doprowadziły one jednak do sprzedaży towarów, jak stwierdzono, z powodu ich stanu i właściwości towarów, spowodowanych długotrwałym składowaniem. W następstwie tego towary te utraciły swoją wartość handlową. Ich sprzedaż w charakterze surowca wtórnego również okazała się niemożliwa, z uwagi na brak zainteresowania nimi ze strony producentów czyściwa. W tej sytuacji samo istnienie tego rodzaju towarów pozostaje bez realnego wpływu na możliwość sfinansowania z niego spłaty zaległości podatkowych, a w dodatku musi jeszcze pociągać za sobą dodatkowe koszty, związane z ich ewentualną utylizacją.

Okoliczności, o których wyżej mowa, stwierdzono w prawem przewidzianej formie, w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w ramach którego zasięgnięto wiadomości specjalnych, w postaci opinii biegłego. Przedstawiona przez niego ocena, co do właściwości i wartości towarów (ubrań) nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie przedstawiają one realnej wartości ekonomicznej. Nie sposób jest więc w tym wypadku mówić o tym, że przedmiotowe ruchomości mogą stanowić majątek, z którego możliwe jest sfinansowanie zaległości podatkowych spółki.

W art. 116 § 1 pkt 2 O.p. mowa jest o wskazaniu, jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przedmiotowa przesłanka egzoneracyjna, w sposób jednoznaczny odnosi się więc nie tyle do samego istnienia jakiegokolwiek majątku, ale do istnienia majątku, zdatnego do przeprowadzenie z niego egzekucji, która to będzie mogła doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki i to w znacznej części. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w której wskazany przez skarżącego majątek nie przedstawiał realnej wartości ekonomicznej, nawet jako surowiec wtórny.

Oceny tej nie sposób w jakikolwiek sposób zakwestionować, na podstawie okoliczności sprawy, dlatego brak było podstaw do prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Nie było więc potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, chociażby na podstawie przesłuchania biegłego, sporządzającego opinię odnośnie wartości towaru, gdyż przedstawione przez niego w tym zakresie wnioski były jasne i jednoznaczne, a nie stwierdzono okoliczności, które w jakikolwiek sposób mogłyby świadczyć o nierzetelności czy też niekompletności pisemnej opinii.

Brak walorów handlowych zmagazynowanego towaru, przyznał też pośrednio sam skarżący, podnosząc argumenty mające jego zdaniem wskazywać na to, że odpowiedzialność za stan zmagazynowanych ubrań ponoszą same organy, które w jego ocenie w sposób przewlekły prowadziły postępowanie w sprawie. W tej więc sytuacji, mając na względzie to, że badaniu podlegał aktualny stan towarów, pod kątem możliwości jego sprzedaży, stwierdzić należy, że na gruncie niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje to, jaki w przeszłości był ten stan i ewentualnie kto za niego ponosi odpowiedzialność.

W tym miejscu zauważyć tylko należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji, że skarżący przedstawiał faktury na zakup używanych ubrań z 2015 r., przy czym nie wskazał na istnienie tego towaru nawet w 2017 r., kiedy to spisywano z jego udziałem protokół o stanie majątkowym spółki. Tak więc w tym stanie rzeczy podkreślić, należy, że ewentualnej przyczyny utraty właściwości handlowych towaru i co za tym idzie wartości, upatrywać należy również w jego zachowaniu. Niemniej jednak, nie przesądzając tego faktu, zwrócić należy uwagę, że wszelkie okoliczności z tym związane pozostają poza zakresem niniejszej sprawy, której przedmiotem jest ocena możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych ze wskazanego towaru, czego w niniejszym przypadku nie stwierdzono.

Jeżeli chodzi o drugą z przesłanek egzoneracyjnych, jaką stanowi złożenie, we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, to w tym zakresie stwierdzić należy, że skarżący wzywany do przedstawienia okoliczności mogących skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności, w ogóle nie wskazał na ten fakt. Jak to już natomiast zasygnalizowano w niniejszych rozważaniach, ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, co do której możliwe jest pociągnięcie jej do odpowiedzialności. W niniejszej sprawie jednak, pomimo braku takiego obowiązku, organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, które nie doprowadziły do stwierdzenia tego faktu.

W zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia tego rodzaju przesłanki egzoneracyjnej stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie skorygował stanowisko organu I instancji, że data wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pozostaje bez wpływu na ocenę co do ustalenia daty płatności tego rodzaju zobowiązania, pod kątem oceny spełnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Tak więc początku biegu terminu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie można liczyć od daty doręczenia decyzji określającej.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca spółka posiadała zaległości nie tylko z tytułu podatków (podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług), ale także wynikające z płatności składek wobec ZUS. Tak więc nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości związane z istnieniem podstaw do ewentualnego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a więc uniwersalnej egzekucji jej roszczeń. Kwestia ta mogłaby mieć wprawdzie wpływ na określenie daty właściwej do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jednakże w niniejszej sprawie bezspornym jest to, że wniosek taki nie został zgłoszony, a skarżący nie wskazał go jako przesłanki mogącej skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności. Jest to więc okoliczność pozostająca bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, rozstrzygającej w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego.

Brak jest też podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy do podzielenia zarzutów skarżącego, odnośnie wskazywanych przez niego uchybień przepisom postępowania, jakich w jego sprawie miały się dopuścić organy. Wbrew sugestiom z jego strony, organy obu instancji uczyniły zadość swym obowiązkom procesowym, przeprowadziły w sposób właściwy postępowanie dowodowe, podejmując wszelkie konieczne czynności, zmierzające do należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W tym zakresie należy zwrócić uwagę szczególnie na fakt rozpatrzenia przez organ odwoławczy okoliczności związanych z istnieniem majątku spółki, z którego możliwe mogłoby by być pokrycie jej zaległości finansowych.

Poczynione ustalenia są wiarygodne i rzetelne, stąd brak jest podstaw do ich zasadnego kwestionowania. Nie sposób jest też stwierdzić podnoszonych przez skarżącego nieprawidłowości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także sprzeczności jej treści czy też uzasadnienia ze stanem faktycznym. W tej materii dodać jedynie należy, że niepodzielenia przez organy sugerowanej przez skarżącego oceny, co do znaczenia poszczególnych okoliczności faktycznych sprawy, nie można rozpatrywać w kategorii naruszenia przepisów postępowania, dotyczącego sposobu dokonywania ustaleń, bądź też wymogów w zakresie uzasadnienia wydanej decyzji.

Tak więc, mając na względzie powyższe brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę.