Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2694/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant – referendarz sądowy - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2000 r. R. Spółka z o.o. z siedzibą w L., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...], towar w postaci koszul męskich pochodzenia [...]. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. Deklarację Wartości Celnej, świadectwo pochodzenia oraz fakturę handlową wystawioną przez eksportera Z. [...] z C. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), a ujęty w nim towar objęto wnioskowaną procedurą dopuszczenia do obrotu.

W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy z Izby Celnej w P., w siedzibie importera ujawniono m. in. faktury wystawione przez F. [...] nr [...] z [...].01.2000 r. i nr [...] z [...].07.2000 r. za usługi marketingowe świadczone na rzecz Spółki R. w 2000 roku oraz fakturę nr [...] z [...].11.2000 r. wystawioną przez G. z siedzibą w N., dotyczącą płatności za transport towarów. Kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych towarów, jak i nie informowano organu celnego o istnieniu takich opłat.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., postanowieniem z [...] maja 2003 r. nr [...], wszczął postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru a następnie postanowieniem z [...] września 2003 r. wszczął postępowanie w zakresie kwoty podatku od towarów i usług. W dniu [...] września 2003 r. organ pierwszej instancji – opierając się na przepisie art. 266 Kodeksu celnego – połączył wszczęte z urzędu postępowania celne i podatkowe w sprawie.

Decyzją z [...] października 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., powołując w podstawie prawnej przepisy art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 5, art. 83 i art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 231 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, wymiaru cła i określenia wysokości podatku od towarów i usług. Orzekając w tym zakresie organ celny określił wartość celną z uwzględnieniem opłat – uznanych za koszty pośrednictwa – wynikających z ujawnionych faktur oraz kosztów związanych z transportem towaru. Od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, a także – powołując się na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 w związku z art. 2 ust 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i 4d, art. 11c ust. 2 i 4 oraz art. 11f ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), wymienioną decyzją określił także wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. właściwy w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uzupełnił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w zakresie wskazania zasad według jakich obliczone zostały odsetki wyrównawcze oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w uzupełnionej decyzji.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z [...] września 2005 r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej podstawy prawnej a także uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 166 §1 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz. U. z 1997 r., Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. –Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623).

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podniósł, iż w wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej w P. w siedzibie spółki R. stwierdzono m. in. faktury wystawione przez firmę F. [...] na rzecz R.. Usługi marketingowe zgodnie ze stanowiskiem samej spółki wyrażonym w piśmie z 27.01.2003 r., polegały na reprezentowaniu interesów spółki, działaniu w jej imieniu i na jej korzyść m. in. w formie prowadzenia rozmów handlowych w imieniu spółki z [...] kontrahentami, co zdaniem organu oznacza, że faktury te dotyczyły kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Koszty te nie zostały zgłoszone organom celnym i nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów co spowodowało zniżenie należnego cła. Ponadto w dokumentach spółki ujawniono fakturę wystawioną przez [...] firmę G. z siedzibą w B., zawierającą koszty związane z transportem towaru. Faktura odnosi się do kosztów transportu towaru na warunkach dostawy [...]. Powołując się na pismo spółki z 21.10.2002 r. organ stwierdził, że zapis w ujawnionej fakturze ‘’[...]’’ obejmuje obsługę kontenera w porcie.

Powołując się na treść art. 23 § 1 kodeksu celnego organ odwoławczy podkreślił, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 tego kodeksu. Natomiast zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit a kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Jednocześnie stosownie do treści art. 8 pkt 1 lit. "a" ppkt ,"i’" Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. upoważnia do włączenia do wartości celnej kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Nota wyjaśniająca 2.1 w sprawie prowizji w ramach Art. 8 powyższego Postanowienia stanowi, iż w celu ustalenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodane będą koszty prowizji i koszty pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu. Koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Zdaniem Dyrektora, agenci sprzedaży działają na rzecz sprzedającego, poszukują klientów, zbierają zamówienia oraz ewentualnie zapewniają składowanie i dostawę towaru, a wynagrodzenie takiego agenta zwykle określane jest jako prowizja od sprzedaży. Nota wyjaśniająca 2.1 zawiera analizę pojęć prowizji i pośrednictwa konkludując, iż rodzaj i charakter zapewnianych przez pośredników usług często nie wynika jasno z dokumentacji handlowej a administracje celne muszą podjąć odpowiednie kroki w celu właściwego stosowania powyższych przepisów.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spółka R. zawarła w dniu [...] stycznia 2000 r. umowę o świadczenie usług marketingowych z [...] firmą F. [...], na mocy której kontrahent [...] ma świadczyć obsługę marketingową niezbędną do budowania wizerunku spółki R. w C. oraz obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w C.. Koszt wymienionych usług ustalono na 50.000,00 USD.

Zdaniem organu, z opisu usług świadczonych przez firmę F., przedstawionych przez samą spółkę R. w zastrzeżeniach do protokołu kontrolnego oraz przez pełnomocnika strony na etapie postępowania odwoławczego, wynika, iż miały one charakter pośrednictwa [np. wyszukiwanie producentów konfekcji, organizowanie rozmów handlowych]. Firma F. pośredniczyła w sprzedaży towaru polskiej spółce, celem jej działania było doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji kupującego i sprzedającego. Według organu odwoławczego dla oceny realizacji łączącej dwa podmioty jako pośrednictwa bierze się pod uwagę całokształt okoliczności tworzących tą relację nie jest konieczne by udział podmiotu pośredniczącego musiał polegać także na złożeniu podpisu na umowie kupna-sprzedaży. Firma F. dokonywała innych czynności przemawiających za uznaniem jej za pośrednika transakcji.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem strony, że firma F. prowadziła na rzecz R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Organ zgadza się natomiast z twierdzeniem strony, że działania te służyły do budowania dobrego wizerunku strony, jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich kontrahentów, jednakże głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów. Analiza postanowień kontraktu z [...].01.2000 r. wraz z ujawnionymi fakturami a także wyjaśnienia samej strony wskazują niezbicie zdaniem organu, że koszty poniesione przez spółkę R. za usługi świadczone przez firmę F. podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez rozliczenie kosztów usług marketingowych, jedynie proporcjonalnie dla każdego dokumentu SAD za 2000 r., Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów w łącznej wysokości 100.000,00 USD. Wskazał, że organ I instancji w pierwszej kolejności określił współczynnik do rozliczenia na jedną odprawę w ten sposób, ze kwotę 100.000,00 USD podzielił przez łączną wartość zakupów towaru wynikającą z faktur handlowych załączonych do zgłoszeń celnych dokonanych przez stronę w 2000 r. Następnie organ celny kwotę wynikającą z faktury handlowej załączonej do każdego [konkretnego] zgłoszenia celnego pomnożył przez współczynnik, a otrzymaną wartość doliczył do wartości zadeklarowanej w danym zgłoszeniu celnym. Bez znaczenia zdaniem Dyrektora jest ustalenie jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia, bowiem z treści kontraktu jak i wyjaśnień strony wynika, że firma F. była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz R. nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu czy zgłoszeń celnych. W tych okolicznościach organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia usług marketingowych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczyły faktury (w niniejszej sprawie rok 2000).

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie strony ujawniono fakturę wystawioną przez [...] firmę G., zawierającą koszty związane z transportem towaru. Zapis na fakturze [...] (zgodnie z wyjaśnieniami strony) obejmuje obsługę kontenera w porcie, co oznacza, że strona poniosła dodatkowe koszty, które zwiększają wartość celną towaru. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu strony, która nie zgadza się z przypisaniem całej kwoty z powyższej faktury do zgłoszenia celnego z [...] listopada 2000 r. organ stwierdził, że o zasadności postępowania organu I instancji świadczy tożsamość zapisów w polu 31 dokumentu SAD oraz na załączonej do niego fakturze transportowej.

Odnosząc się do orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej podatku do towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie w sposób nieprawidłowy organ I instancji połączył postępowania celne i podatkowe, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego w tym zakresie. W związku z tym należało decyzję organu I instancji w tej części uchylić i orzec, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła w pierwszej kolejności organ odwoławczy podał, iż właściwą podstawę prawną w tym zakresie stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, albowiem datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest – zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego – data przyjęcia zgłoszenia celnego, a to miało miejsce w niniejszej sprawie w listopadzie 2000 r. Dlatego też w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. jak i decyzję uzupełniającą Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. należało skorygować. Następnie podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w § 1 ust. 3 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, warunkujące odstąpienie od pobrania tych odsetek.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, iż w sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne. Zauważył, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, zaś organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron lecz sam zakreśla granice postępowania, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę.

Spółka R., działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].10.2003r., wstrzymanie wykonania oraz obciążenie kosztami postępowania Skarbu Państwa.

Skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów:

1. art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31 pkt 5 oraz art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez przyjęcie, że należności za usługi świadczone skarżącej przez firmę F. [...] na podstawie kontraktu z [...].01.2000 r. stanowiły koszty prowizji od sprzedaży podlegające wliczeniu do wartości celnej towaru;

2. art. 30 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że usługi marketingowe świadczone przez firmę F. [...] stanowią koszty pośrednictwa i podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru;

3. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że koszty marketingu w niniejszej sprawie wynoszą 5.716,95 USD oraz nie wykazanie powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie w kwocie 1.886,53 USD, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

Pełnomocnik skarżącej sformułował generalną tezę, iż usługi wykonywane przez firmę F. na rzecz Spółki R., na podstawie kontraktu z [...] stycznia 2000 r., miały charakter stricte marketingowy oraz reklamowy i nie powinny zostać uznane przez organy celne za jakiekolwiek pośrednictwo. Firma F. nie pośredniczyła bowiem w zawieraniu przez skarżącą żadnych umów handlowych a tym bardziej sama takich umów w imieniu spółki R. nie zawierała, jej zadaniem było reklamowanie spółki R. na [...] rynku tekstylnym jako nabywcy konfekcji męskiej i damskiej, firmy wchodzącej na ten rynek, zawierającej znaczną liczbę umów handlowych, a przez to atrakcyjnej dla kontrahentów [...]. Udział firmy F. w prowadzonych rozmowach handlowych uwiarygodniał pozycję spółki R. w oczach miejscowych przedsiębiorców jako firmy wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością, a przez to poważnie traktującej swoich kontrahentów. Wszystkie te działania – zdaniem skarżącej – doprowadziły do wykreowania pozytywnego wizerunku spółki R. na rynku [...], umożliwiając zawieranie znacznej liczby kontraktów handlowych na bardzo korzystnych dla skarżącego warunkach finansowych. Firma F. w ramach prowadzonej działalności marketingowej wyszukiwała producentów konfekcji, najczęściej z małych miejscowości, dzięki temu znacznie tańszych od firm reklamujących się i powszechnie znanych na rynku [...]. Skarżąca podkreśliła ponadto, że firma F. nawiązywała wstępne rozmowy handlowe, ograniczając się przy tym do zaprezentowania skarżącej, wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży [wzory, rodzaje tkanin] a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami skarżącej i tłumaczenia prowadzonych negocjacji. Opracowywanie strategii działań marketingowych należało do firmy F., która uwzględniała jedynie propozycje i oczekiwania zgłaszane przez skarżącą.

Zdaniem skarżącej, świadczone przez F. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, przyjętej przez Izbę Celną w P. w piśmie z 13.11.2002 r. Zgodnie z tym pismem agentem zakupu jest osoba działająca na rachunek kupującego, świadcząca mu usługi związane z poszukiwaniem dostawców, informowaniem sprzedawcy o potrzebach importera, kolekcjonowaniem próbek, dokonywanie inspekcji zakupionych towarów. Nie są to więc usługi pośrednictwa, zdefiniowane przez Izbę Celną w P. jako działania na rzecz kupującego i sprzedającego, które miały za zadanie doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji, wobec tego, w ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organy celne, że w sprawie występuje pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) kodeksu celnego.

Jednocześnie skarżący zarzucił organom błędne, bo proporcjonalne dla każdego dokumentu SAD za 2000 r. rozliczenie kosztów usług marketingowych a także nie wykazanie związku pomiędzy kosztami obsługi kontenera w porcie z konkretnym towarem będącym przedmiotem postępowania. Dokonane przez organy wyliczenie kosztów marketingu [pośrednictwa] nie odzwierciedla faktycznego nakładu pracy i związanych z tym kosztów poniesionych na zakup towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...].11.2000 r. Koszty te w każdej konkretnej sprawie są zróżnicowane, nie zostały poniesione w całości na zakup towarów od jednego tylko producenta lecz od wielu. Ponadto koszty te nie są wymierne, gdyż firma F. podejmowała również działania marketingowe, które nie zakończyły się podpisaniem umowy handlowej. Poza tym skarżąca podkreśliła, że większość towarów zakupionych w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi Spółka bezpośrednio (bez pośrednictwa F., czy osób trzecich) nawiązała kontakt na targach w G. w C.. Nieprawidłowe wyliczenie faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut błędnego doliczenia kosztów obsługi kontenera w porcie, skarżąca podniosła, że towar objęty przedmiotem zgłoszenia celnego z [...].11.2000 r., stanowi jedynie pewną część towaru znajdującego się w kontenerze, którego dotyczy faktura nr [...] z [...].11.2000 r.

Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji skarżąca uzasadniła szczególnie ważnym interesem strony.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Pismem z 21 czerwca 2006 r. skarżąca uzupełniła wniesioną skargę, wskazując dalsze naruszenia przepisów prawa. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy, poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącej podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej;

2. art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez dowolne i niewynikające z przeprowadzonych dowodów uznanie, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym";

3. art. 22 § 1 pkt 5, art. 31 pkt 5 oraz art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego poprzez bezpodstawne uznanie, iż usługi marketingowe nie stanowią prowizji od zakupu w rozumieniu pierwszego ze wskazanych przepisów i jako takie nie podlegają wliczeniu do wartości celnej, zgodnie z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego, lecz bezpodstawne przyjęcie, że wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa zgodnie z art. 30 § 1pkt 1 Kodeksu celnego;

4. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego poprzez działanie bez podstawy prawnej w zakresie sposobu dokonanego doliczenia należności za usługi marketingowe świadczone skarżącemu.

W ocenie skarżącej organ celny nie wyjaśnił na czym polegały świadczone usługi. W żaden sposób nie podjął również starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia zamiaru stron zawierających umowę o świadczenie usług marketingowych. Zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu celnego było zwrócenie się do kontrahenta Spółki R. z odpowiednim zapytaniem dotyczącym zawartego kontraktu oraz wzajemnych świadczeń stron.

Dalej, skarżąca zauważyła, iż w ramach faktury za usługi marketingowe uiszczono również należności za tłumaczenia, które trudno uznać za pośrednictwo. Tym samym uznanie, że cała wartość usług marketingowych uwidoczniona na fakturze podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej było całkowicie dowolne i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nie może również – w przekonaniu skarżącej – budzić wątpliwości fakt, iż Spółka R. występowała w charakterze kupującego. Zatem w niniejszej sprawie można jedynie mówić o prowizji od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, ta zaś nie podlega doliczeniu do wartości celnej.

Na koniec skarżąca zauważyła, iż przyjęty sposób rozliczania usług marketingowych nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie podzielając zarzutów skargi, oddalił skargę.

Stosownie do treści przepisu art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31.

W rozpoznawanej sprawie wartość celna zaimportowanego towaru została zadeklarowana w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości określonej w fakturze eksportera załączonej do tego zgłoszenia. W wyniku późniejszej kontroli ujawniono kontrakt zawarty w dniu [...] stycznia 2000 r. pomiędzy importerem – R. spółką z o.o. w L. a F.. Zgodnie z postanowieniem pkt 1 kontraktu R. zleciło firmie F. obsługę marketingową niezbędną do budowania wizerunku firmy w C. oraz obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w C.. Obsługa ta zawiera: prace biurowe, kampanie reklamowe, tłumaczenie, rozmowy handlowe, szkolenia pracowników R., udostępnianie sprzętu biurowego i komputerowego, obsługa podróży do C. pracowników R.. W pkt 2 kontraktu określono, że umowa zostaje zawarta na rok 2000, a w pkt 3 ustalono koszt usług na 50.000,00 USD, jak również, że zapłata nastąpi po otrzymaniu faktury.

Na tym tle istotną w sprawie jest kwestia, czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena sprzedaży powiększona o koszt pośrednictwa, jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz podmiotu, z którym zawarła odrębną od kupna-sprzedaży umowę z [...] stycznia 2000 r.

Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie, mając na uwadze przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego, sięgnąć należy do treści art. 30 tego aktu. Zgodnie z przepisem art. 30 § 1 pkt 1 lit. a), w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu.

Wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o art. 30 § 1 pkt 1 lit a) Kodeksu celnego uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) w sprawie występują koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, 2) koszty te poniesione są przez kupującego; 3) koszty nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. O ile większość powyższych przesłanek nie nasuwa problemów natury interpretacyjnej, mogą się one pojawić przy ocenie zaistnienia "kosztów prowizji i pośrednictwa" jak również ,,prowizji od zakupu’’.

W tej sytuacji kluczowym w sprawie jest ustalenie, jakiego rodzaju są sporne koszty, poniesione przez skarżącą (w wyniku uregulowania należności za faktury: nr [...] z [...].01.2000 r. i nr [...] z [...].07.2000 r., wystawione przez firmę F. w związku z realizacją kontraktu z [...] stycznia 2000 r.), a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Nie jest to możliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę F. na rzecz skarżącego, w ramach realizacji kontraktu z [...].01.2000 r. Kodeks celny w art. 22 § 1 pkt 5 zawiera definicję prowizji od zakupów, stwierdzając, że jest nią opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Akt ten rozróżnia wprawdzie, w powoływanym już art. 30 § 1 pkt 1 lit. a), koszty na koszty prowizji i pośrednictwa, nie wyjaśnia jednak w sposób wystarczający, istoty czynności, których te koszty dotyczą. Wiążące w tym zakresie są wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego W spawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej [Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908]. Należy jednocześnie przypomnieć, że Art. 8.1a)i) Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, przewiduje włączenie do wartości celnej, kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny.

Nota wyjaśniająca 2.1 ,,Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia’’ - wymieniona w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – rozróżnia pojęcie maklera towarowego (określanego również jako agent, pośrednik) oraz terminu ‘’pośrednicy’’ i ‘’koszty pośrednictwa’’. W dokumencie tym zamiennie używane są – jako tożsame - pojęcia maklera oraz agenta. Makler jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawieraniu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego. Agenci zakupu, zgodnie z notą, są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Natomiast terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa’’, jak stanowi nota wyjaśniająca 2.1, ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja’’, gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami. Termin pośrednik w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

W ocenie Sądu, wydatki – poniesione przez skarżącą w przedmiotowej sprawie (w związku z realizacją kontraktu z [...].01.2000 r.) – podlegały wliczeniu, jako koszty pośrednictwa, do wartości celnej towaru, na podstawie przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, w kontekście przytoczonych powyżej wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), wypełniał bowiem przesłankę pozytywną określoną w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. W powyższym kontrakcie skarżąca zleca F. obsługę marketingową jak również obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w C.. Najistotniejszy w sprawie jest jednak nie sposób określenia przedmiotu umowy, lecz rodzaj usług faktycznie wykonanych na rzecz skarżącej. Oceny tych usług organy celne dokonały w oparciu o oświadczenia samej skarżącej [składane w trakcie kontroli celnej a następnie w toku postępowania celnego] ponieważ, brak jest dokumentów (co przyznaje sama skarżąca) określających strategię działania firmy F. w C..

Zasadniczo brak jest podstaw do przyjęcia, że firma F. świadcząc usługi na rzecz skarżącej działała jako agent zakupu skoro, zgodnie z wyjaśnieniami noty 2.1, agentem jest osoba, która kupuje lub sprzedaje towary a także uczestniczy w zawarciu umowy sprzedaży. Dopiero w ramach tak określonej funkcji agenta, nota 2.1 w pkt. 6, wprowadza podział na agentów zakupu oraz agentów sprzedaży: ,,Można rozróżnić maklerów (agentów) zakupu oraz maklerów (agentów) sprzedaży’’ a także określa ich funkcje. Oznacza to, że właściwe interpretowanie czynności wykonywanych przez F. na rzecz skarżącej, powinno nastąpić w kontekście pełnej treści noty wyjaśniającej 2.1. a więc z wykluczeniem wybiórczego analizowania jej zapisów. Ma to istotne znaczenie gdyż, jak wynika z noty, w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń pomiędzy pośrednikami a agentami. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika natomiast, by F. zawierała umowy (kupowała towary) na rachunek skarżącej. Przeczy temu również sama skarżąca w korespondencji kierowanej do organów celnych (na etapie postępowania kontrolnego oraz postępowania celnego) a także w skardze do Sądu, oświadczając konsekwentnie, że firma F. nie tylko nie pośredniczyła w zawieraniu umów lecz sama umów w imieniu R. nie zawierała (vide: pismo z dnia 20 listopada 2002 r., k. 8 wspólnych akt administracyjnych; odwołanie od decyzji Naczelnika UC [...] w W., k. 151 akt administracyjnych; skarga k. 7 akt sądowych). Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że świadczone przez firmę F. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu w związku z czym wynagrodzenie za te usługi powinno być uznane za - nie wliczaną do wartości celnej - prowizję od zakupu. Oceny Sądu w tym zakresie nie zmienia powoływanie się przez skarżącą na definicję prowizji od zakupu, zawartą art. 22 § 1 pkt 5 kodeksu celnego, gdyż jak już zostało wyjaśnione, trafne interpretowanie stanu faktycznego sprawy, na gruncie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a), nie może pomijać analizy treści noty 2.1.

Oceniając przedstawione przez skarżącą czynności wykonywane przez F. organy celne zasadnie przyjęły, że miały one charakter pośrednictwa. Podkreślenia bowiem wymaga fakt, że usługi te korespondują z ogólnym rozumieniem terminu ,,pośrednik’’, zawartym w nocie 2.1. Ich cel sprowadzał się do skontaktowania stron transakcji. Odpowiadając na zapytania kontrolującego organu, skarżąca Spółka (pismem z 30 września 2002 r.) wyjaśniła, iż ujawniona faktura nr [...] z wystawiona przez firmę F., dotyczy usług marketingowych a ,,działający na naszą rzecz pracownicy w/w firm wykonują prace biurowe, reklamowe, dokonują tłumaczeń, prowadzą w naszym imieniu rozmowy handlowe z [...] kontrahentami.’’ (k. 13 wspólnych akt administracyjnych]) W odwołaniu od decyzji skarżąca stwierdziła m. in. ,,nawiązując wstępne rozmowy handlowe firma F. ograniczała się jedynie do zaprezentowania spółki R., wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży (wzory, rodzaje tkanin), a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami R." i tłumaczenia prowadzonych negocjacji.

Do odwołania od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącej załączył kopie: dokumentów potwierdzających zagraniczne wyjazdy służbowe pracowników spółki R., kopie wizytówek firm [...] z odręcznymi notatkami pracowników spółki a także bilingów zagranicznych rozmów telefonicznych. Zdaniem pełnomocnika mają one potwierdzać świadczenie usług marketingowych przez F.. Dokumenty te zdaniem Sądu również trafnie zostały ocenione przez organ celny, jako potwierdzające pośrednictwo. Informacje o [...] firmach przekazywane skarżącej telefonicznie, za pośrednictwem e-mail, jak również na bezpośrednich spotkaniach przedstawicieli obu firm w C. oraz w T. (podczas których – jak twierdzi pełnomocnik skarżącej – wiceprezes skarżącej spółki odbierał wizytówki [...] przedsiębiorstw i notował warunki umów) świadczą o wykonywaniu przez F. czynności, które odpowiadają ogólnemu rozumieniu terminu ,,pośrednik’’, zawartemu w nocie 2.1. Firma F. działała zarówno na rzecz sprzedającego (uzyskując dane przedsiębiorstw [...] – np. wizytówki, warunki umów), jak i kupującego (przekazując spółce R. uzyskane informacje).

Na związek usług świadczonych przez F. z zawieranymi przez skarżącą transakcjami z firmami [...], wskazuje przede wszystkim liczba zawartych przez spółkę umów handlowych opiewających w 2000 r. na kwotę 2.500.000 zł. (oświadczenie z dnia 27 stycznia 2003 – karta 3 akt wspólnych). Za świadczone usługi firma F. [...] wystawiła dwie faktury nr [...] z dnia [...].01.2000 r. i nr [...] z dnia [...].07.2000 r. na łączną kwotę 100.000,00 USD. Wynagrodzenie miało charakter ryczałtowy, co zgodnie z notą wyjaśniającą 2.1. jest dopuszczalne.

Na marginesie Sąd wyjaśnia, iż wskazując na powyższe, podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do tego, że ujawnione faktury wystawione przez F. za marketing, w rzeczywistości nie zostały wystawione za usługi stricte marketingowe i reklamowe, mające – co istotne – być prowadzone w C.. Warto zauważyć, iż marketing utożsamiany jest z badaniem rynku zbytu, działalność ta ma bowiem na celu ustalenie zapotrzebowań klientów, z akt sprawy nie wynika zaś, aby skarżąca na rynku [...] sprzedawała, wręcz przeciwnie. W tym też zakresie Sąd nie zgadza się z argumentacją skarżącej. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, przy nie podważaniu treści oświadczeń złożonych przez Spółkę R. w toku postępowania wyjaśniającego, nie wynika aby usługi świadczone przez F. w C. na rzecz importera polegały na marketingu i reklamie. Ponadto – co równie istotne – skarżąca na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie charakteru prowadzonej w C. działalności, a przecież w jej dobrze pojętym interesie było wykazanie tego, nawet bez wezwania organu administracyjnego, a trudno dać wiarę temu aby takowa dokumentacja nie istniała. Dlatego też organy celne nie naruszyły w tym zakresie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych ustaleń należy przyjąć, że wymienione w pkt 1 kontraktu z [...].01.2000 r. – jako wchodzące w zakresie obsługi – czynności, miały na celu, zgodnie z wolą stron kontraktu, umożliwienie nawiązania kontaktów handlowych skarżącej z kontrahentami [...]. Dotyczy to również zapisu o szkoleniu pracowników spółki R., którego następstwem było uzyskanie przez skarżącą wiedzy pozwalającej na ocenę jakości towaru, oferowanego jednak – co wymaga podkreślenia – przez wskazanego przez F. kontrahenta [...].

W tym stanie rzeczy, czynności wykonywane przez F. (określane przez skarżącą jako marketingowe) w istocie stanowiły pośrednictwo a wynagrodzenie zapłacone przez skarżącą, w wykonaniu kontraktu z [...].01.2000 r., – F. należy sklasyfikować jako koszt pośrednictwa, w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego.

Skarżąca kwestionując – co do zasady – powiększenie wartości celnej zaimportowanego towaru o koszty usług poniesionych na rzecz firmy F., nie zgadza się jednocześnie ze sposobem rozliczenia tych kosztów. Zdaniem skarżącej koszty faktycznie poniesione w każdej sprawie są zróżnicowane i zależą od trudności w pozyskaniu konkretnego kontrahenta. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony. Wskazać należy, że organ celny już na etapie postępowania kontrolnego, wobec braku stosownych dokumentów, wystąpił do skarżącej o wyjaśnienie na jakiej podstawie ustalone zostały kwoty wynikające z faktur: [...] z [...].01.2000 r. oraz [...] z [...].07.2000 r. (pismo z 30.10.2002 i 13.11.2002 r., k – 5 i 9 wspólnych akt administracyjnych). Odpowiedzi skarżącej, jakoby nie dysponuje wnioskowanymi dokumentami a koszty usług marketingowych na rynku [...] kształtują się na poziomie określonym w fakturach, nie można uznać za wyjaśnienia, pozwalające na indywidualne przyporządkowanie kosztów pośrednictwa do poszczególnych zgłoszeń celnych (k. 6 i 8 wspólnych akt administracyjnych). W sposób szczególny należy podkreślić, że skarżąca również w toku postępowania celnego a nawet w skardze do Sądu nie przedstawiła danych pozwalających na indywidualne rozliczenie tych kosztów. Zarzucając ponadto, że większość zakupionych przez spółkę towarów w latach 2000 -2001, pochodziła od kontrahentów z którymi kontakt nawiązała bezpośrednio na targach w C., skarżąca nie wymieniła konkretnych dostawców towaru, zawartych z nimi kontraktów czy w końcu poszczególnych zgłoszeń celnych związanych z tymi kontraktami. W tej sytuacji, tj. wobec braku dokumentów źródłowych pozwalających zweryfikować koszty pośrednictwa, jak również lakonicznych zarzutów skarżącej co do rozliczenia tych kosztów, organy celne zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, szczegółowo opisaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotne jest to, że koszty pośrednictwa zostały zaakceptowane przez skarżącą, dotyczą one pośrednictwa świadczonego w 2000 r., na podstawie kontraktu z [...].01.2000 r. a metodą rozliczeń objęto tylko zgłoszenia celne z 2000 r., tj. okresu obowiązywania kontraktu, nie przekraczając przy tym łącznej kwoty (100.000 USD) tych kosztów, wynikającej z ujawnionych faktur.

Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący powiększenia przez organy celne wartości towaru o koszty z faktury nr [...] z [...].11.2000 r., wystawionej przez [...] firmę G.. Skarżąca nie może skutecznie kwestionować doliczenia całej kwoty z faktury do zgłoszenia celnego objętego przedmiotową sprawą (SAD z [...].11.2000 r.) w sytuacji, gdy nie wskazuje innych (konkretnych) zgłoszeń celnych, których powyższa faktura – zdaniem skarżącej – również dotyczy. Z opisu faktury z [...].12.2000 r. wynika, że koszty dotyczą kontenera nr [...], wskazanego również w polu 31 SAD z [...].11.2000 r. W piśmie z 21.10.2002 r. (k. 10 wspólnych akt administracyjnych), wyjaśniając zapis "[...]", skarżąca sama stwierdziła, że oznacza on obsługę kontenera w porcie, w związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowej faktury, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Ustalając powyższy stan faktyczny organy celne w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z [...].11.2000 r.

Za niezasadne należy również uznać zarzuty skarżącej dotyczące nieustalenia przez organy celne stanu faktycznego, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji i wydające decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych. Nie dopuściły się także naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem przedmiotowej sprawie wszelkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, bądź to na podstawie dokumentów (np. faktury wystawione przez pośrednika), bądź na podstawie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i administracyjnego. Uznając, że okoliczności sprawy zostały właściwie wyjaśnione wskazać należy, iż prawidłowo organy nie przeprowadzały dodatkowych dowodów, na które skarżąca powołuje się dopiero w pismach procesowych w postępowaniu sądowym. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, iż wnioski dowodowe pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowego i nie były one zgłaszane w postępowaniu administracyjnym. W związku z tym można uznać, że zostały one zgłoszone tylko na potrzeby tego postępowania sądowego. Potwierdzeniem powyższego jest to, iż sama skarżąca konstruując wniosek dowodowy nie wskazała, czemu przeprowadzenie dowodu miałoby służyć. Podkreślić ponownie należy, iż organ odwoławczy nie polemizował z wyjaśnieniami samej skarżącej, tylko dokonał ich oceny w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i uznał w przeciwieństwie do stanowiska strony, iż usługi świadczone przez firmę F. miały charakter pośrednictwa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.