Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 938/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust.1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. C. – dalej jako "Skarżący" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 16 listopada 2020 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 59.715 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 57.215 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 21 stycznia 2015 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT/ZG. W zeznaniu wskazano kraj uzyskania dochodu - Norwegię i dochód z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. ze stosunku pracy w wysokości 217.332,46 zł. Ponadto do zeznania załączono informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT/OD, w którym wykazano ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w wysokości 56.660 zł. Ponadto podatnik zadeklarował: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, koszty uzyskania przychodu, dochód, podstawę obliczenia podatku, obliczony podatek, odliczenie od podatku wykazane w PIT/O (ulga abolicyjna) w kwotach wskazanych w zeznaniu.

Pismem z dnia 30 listopada 2018r. Naczelnik US wezwał podatnika do udzielenia wyjaśnień oraz dostarczenia dokumentów dotyczących dochodów uzyskanych poza granicami kraju (Norwegia) w 2014r. uprawniających do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W dniu 12 grudnia 2018r. Pełnomocnik podatnika przedłożył Interpretację indywidualną podatnika z 11 lutego 2016r. o numerze [...] wydaną na wniosek podatnika, wyliczenie do zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2014, marynarską umowę o pracę z dnia 14 maja 2013r., książeczkę marynarską podatnika o numerze [...], wydruki z rejestru DNV GL dotyczące statku A, interpretację ogólną Ministerstwa Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016r., wydruk z norweskiego rejestru przedsiębiorstw dotyczący podmiotu B AS.

W toku postępowania podatnik przesłał dodatkowo m.in.: książeczkę marynarską potwierdzającą zamustrowanie i wymustrowanie w 2014 r. na statku morskim zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo; umowę o pracę na czas określony, zawartą dnia 14 maja 2013 r., potwierdzającą, iż w 2015 r. podatnik wykonywał pracę na statku zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo; zaświadczenie z dnia 15 stycznia 2014 r., potwierdzające, iż podatnik w 2015 r. został zatrudniony na statku A, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo B AS; wydruk z rejestru DNV GL Vessel Register potwierdzający, iż statek A zarządzany jest przez norweskie przedsiębiorstwo B AS; wydruk z norweskiego rejestru przedsiębiorców dotyczący B AS; zaświadczenie z dnia 16 lipca 2020r. potwierdzające, iż ww. statek w 2014 r. eksploatowany był w transporcie międzynarodowym, w różnych lokalizacjach, wraz ze wskazaniem przykładowych portów.

Decyzją z 16 listopada 2020 r. Naczelnik US określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 59.715 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w 2014 r. podatnik był zatrudniony na statku morskim " A" (sejsmicznym statku badawczym), który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polska a Norwegią - nie miały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit, d) tej Konwencji. Statek pływał w 2014r. głównie na Falklandach oraz w Trynidadzie i Tobago. Podatnik nie zapłacił żadnego podatku w Norwegii - w tej sytuacji nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu (i zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 lub art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.), a w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g tej ustawy.

W związku z powyższym Naczelnik US dokonał rozliczenia podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w następujący sposób: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 226.878,08 zł; koszty uzyskania przychodu: 1.112,50 zł; dochód: 225.765,58 zł; podstawa obliczenia podatku: 225.766,00 zł; obliczony podatek: 59.715,00 zł; podatek zapłacony poza granicami Polski: 0 zł; ulga z art. 27 g u.p.d.o.f. 0 zł; podatek należny: 59.715,00 zł.

W odwołaniu od decyzji podatnik, wnioskując o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie wskazanych przepisów poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających wykonywanie przez statek A transportu międzynarodowego.

Podatnik wniósł także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, tj. dowodu z przedłożonej do odwołania opinii przygotowanej przez Prof. dr hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku A w transporcie międzynarodowym oraz dowodu z opinii dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, iż statek A, klasyfikowany jako inny statek towarowy (other cargo ship) lub statek badawczy (research vessel) zdolny jest do przewozu osób i ładunków, a tym samym eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Ponadto podatnik podkreślił, że otrzymał pozytywną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której Minister Finansów potwierdził możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, w stosunku do dochodów z uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2021 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 57.215 zł.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności odwołując się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia podatkowego nie upłynął, bowiem rozpoczęty bieg terminu zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, odpowiednio: w trybie art. 70a § 1, § 2 O.p. - w dniu 10.04.2020r. tj. skierowania wniosku do administracji zagranicznej i odwieszeniu w dniu 20.05.2020r. tj. wpływu odpowiedzi od administracji zagranicznej, w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w dniu 30.09.2020r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego - skarbowego z art. 56 § 2 ustawy Kodeks Karny Skarbowy, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w myśl art. 70c O.p. Na dzień wydania niniejszej decyzji postępowanie karne - skarbowe pozostaje w toku.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. W sprawie tej nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom Strony, decyzja organu I instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami O.p. elementy. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Dyrektora IAS istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Strona stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2014r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 – dalej: "Konwencja"), a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy powołał kolejno treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1) i pkt 2), art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

- z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

- z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Powołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie statku w transporcie międzynarodowym i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w 2014 roku był pracownikiem Spółki B (Isle o Man) Limited z siedzibą przedsiębiorstwa w Oslo, Norwegia, eksploatowanym przez B AS; w 2014 roku Podatnik wykonywał pracę na stanowisku Obserwatora na pokładzie statku morskiego A, pod banderą Bahamów; w zeznaniu za 2014 r. Podatnik wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2014 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego za granicą; z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że ww. statek nie był w 2014 r. zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR, Podatnik w 2014 roku nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych; od dochodów uzyskanych w 2014 r. Podatnik nie zapłacił podatku dochodowego, "ponieważ statek nie pracował na norweskich wodach"; statek pływał w 2014 roku głównie na Falklandach oraz w Trynidadzie i Tobago.

W ocenie Dyrektora IAS powyższe oznacza, że norweska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez Podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód osiągnięty przez Podatnika z pracy najemnej na statku A podlegał opodatkowaniu w Norwegii, a w związku z pracą na tym statku w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku i podatku w tym kraju nie zapłacił. Zasadnie zatem Naczelnik US uznał, iż w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez Podatnika dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji.

W opinii organu odwoławczego powyższe oznacza, że bezpodstawny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem Konwencja ta w sprawie nie ma zastosowania, gdyż Podatnik nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na statku sejsmicznym - wykorzystywanym do badania struktur skalnych pod dnem morskim.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor IAS stwierdził, że statek, na którym Podatnik był zatrudniony w 2014 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i dlatego - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - do dochodów Podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii. W sytuacji, gdy praca jest wykonywana na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach badawczych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Organ zaznaczył przy tym, że Polska nie ma zawartej z Falklandami, Trynidadem i Tobago umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (stan bezumowny). W konsekwencji powyższego, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce, z uwagi na stan bezumowny.

W przypadku zatem, gdy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium Falklandów oraz Trynidadu i Tobago było wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał na Falklandach oraz w Trynidadzie i Tobago, wówczas wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro jednak Podatnik nie zapłacił podatku od dochodów w państwie ich źródła, to co najmniej niezrozumiały jest, zdaniem Dyrektora IAS, zarzut pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP, w tzw. państwie źródła dochodów). Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy w ogóle nie mają zastosowania.

Dokonując rozliczenia uzyskanego przez podatnika w 2014 r. dochodu Dyrektor IAS, wskazując na treść art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., dodatkowo uwzględnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik w 2014 r. otrzymywał wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku przez łącznie 149 dni. Uwzględniając wysokość diet określnych rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.01.2013r. Dyrektor IAS uznał, że do wyliczenia przychodów Podatnika korzystającego z ww. zwolnienia należy przyjąć stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do państwa innego niż wymienionego w załączniku do rozporządzenia, tj. 41 EURO (zgodnie z poz. 112 załącznika do rozporządzenia). Tym samym za czas pracy na ww. statku Podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodów ze stosunku pracy o kwotę 7.811,51 zł.

Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 wyniosło 57.215 zł.

Końcowo Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszeniu art. 2a O.p., bowiem w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 27g u.p.d.o.f.

Nie doszło również do naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 TUE, gdyż za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. Zaznaczyć także należy, że interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest kreowaniem, jak zdaje się to sugerować Strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego i nie narusza art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych - przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej), a Podatnik zarzutu naruszenia w tym zakresie nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji.

Nie miało również miejsca naruszenie art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego, bowiem prawo takie, zdaniem Dyrektora IAS, zostało zagwarantowane podatnikowi poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji. Stronie zagwarantowano również prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, zatem nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 TUE, oraz art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach - nie wnoszą niczego do sprawy, a Strona w żaden sposób nie wykazała, w jaki sposób organ mógłby uchybić treści ww. przepisów. W sprawie nie miało też miejsca naruszenie przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów - zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Odnosząc się do wniosku Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie na okoliczność eksploatacji statku A w transporcie międzynarodowym dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr. hab. Z. B. oraz z opinii technicznej z dnia 16 listopada 2020r. Dyrektor IAS stwierdził, że opinie te są dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd i rozważania dotyczące unormowań polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy. Prywatna opinia nie jest dokumentem wiążącym organy podatkowe, które działają na podstawie przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 19 kwietnia 2021 r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr. hab. Z. B. i opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" było konieczne dla oceny wiarygodności innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w tym między innymi czy typ statku ma znaczenie dla wykonywania transportu międzynarodowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

- art. 19 ust 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Norwegii, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady UE oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym.

- art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

- art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia parlamentu europejskiego i rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nic jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo skip przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

- art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

- art 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

- art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017;

- art. 25 Konwencji, art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

- art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

- art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

- art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji podatkowej w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

- art. 180 i 187-188 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również nierozpatrzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w toku postępowania przez skarżącego w sytuacji gdy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postaci opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr. hab. Z. B. i opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020r. "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków " było konieczne dla oceny wiarygodności innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

- art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2021 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z wydruku strony internetowej https://pl.wikipedia.org zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku A w transporcie międzynarodowym oraz z interpretacji indywidualnej nr [...] na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko w przedmiocie eksploatacji statku, na którym świadczył pracę w 2014 r. w transporcie międzynarodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Aktem poddanym kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 19 kwietnia 2021 r. uchylająca decyzję Naczelnika US z dnia 16 listopada 2020 r. (określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 59.715 zł) i określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 57.215 zł, a istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na sejsmograficznym statku badawczym A, na stanowisku obserwator - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2014 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Tymczasem w opinii organów podatkowych, przepisy ww. Konwencji nie mają zastosowania w sprawie, a dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z ww. ulgi.

W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

- z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

- z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Sąd aprobuje stanowisko dotyczące definicji pojęcia statku w transporcie międzynarodowym zawarte w wyroku NSA z dnia 01.12.2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, w którym sąd ten wskazał, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., IIFSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., 1 SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl -CBOSA. Podobne stanowisko zajęto także w wyrokach: z dnia 14.01.2021r. Sygn. akt II FSK 2454/18 oraz z dnia z dnia 20.01.2021 r, sygn. akt I SA/Gd 1011/20.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżący w 2014 r. był pracownikiem Spółki B Marine Services Limited z siedzibą na Wyspie Man z zarządem w Norwegii, w Oslo i wykonywał pracę na stanowisku obserwator na pokładzie statku seismographic research ship - sejsmograficznego statku badawczego " A", pod banderą Bahamów, eksploatowanego i zarządzanego przez przedsiębiorstwo B AS z siedzibą w Norwegii, a statek wykorzystywany był do pomiarów sejsmograficznych i działał w 2014 r. w rejonach Falklandów oraz Trynidadu i Tobago. W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 rok Skarżący wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2014 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Skarżący nie wykazał natomiast podatku zapłaconego za granicą, a z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że ww. statek nie był w 2014 roku zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR; Skarżący w 2014 roku nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, a od dochodów uzyskanych przez w 2014 r. Skarżący nie zapłacił podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy skonstatowały, że powyższe oznacza zatem, iż norweska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności że dochód przez niego osiągnięty z pracy najemnej na statku " A" podlegał opodatkowaniu w Norwegii. W związku z pracą na tym statku w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy (Skarżący nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych), i nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, a podatku w tym kraju nie zapłacił.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji między Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem zarzut naruszenia Konwencji jest niezasadny, gdyż ta nie ma zastosowania do marynarzy, którzy nie są objęci reżimem podatkowym dwóch państw, a tylko jednego. Marynarze nierezydenci krajów nordyckich pływający na statkach niezarejestrowanych w żadnym z norweskich rejestrów statków (NIS, NOR) i operujący poza norweskim szelfem kontynentalnym nie są objęci norweskim prawem podatkowym. Norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Zdaniem Sądu, postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji, na które powołuje się Skarżący, regulują zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:

- wykonują pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie, w opinii Sądu, dowiedziono jednak, że Skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na sejsmograficznym statku morskim, wykorzystywanym do badań geofizycznych. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że statek, na którym Skarżący był zatrudniony w 2014 r. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie i dlatego - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji), co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, w kwocie wskazanej w decyzji.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że stanowisko Skarżącego oraz składane wnioski dowodowe mające wykazać, że statek, na którym świadczył pracę w 2014 r., wykorzystywany był do transportu międzynarodowego nie zasługują na uwzględnienie, bowiem stanowisko to nie jest zasadne i stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych obu instancji.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1256/16).

Sąd miał również na uwadze, że kwestia przeznaczenia statku A była już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1187/17 i z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 829/20 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 643/19 potwierdziły, że statek A kwalifikowany jest jako Research Vessel/Survey Vessel/statek sejsmiczny/badawczy. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że statek A jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego, a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez podmiot, zajmujący się badaniami dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych, nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego.

Nie jest więc statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest wprawdzie morską jednostką pływającą, która przemieszcza się, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Trafne jest zatem stwierdzenie, że ww. statek nie stanowi środka transportu morskiego. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W konsekwencji powyższego uznać należy, że statek ten nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. W tych okolicznościach nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy.

Sąd dodatkowo wskazuje, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono także, że jeśli praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach badawczych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej analizy obowiązujących regulacji i zasadnie stwierdził, że z państwami, w których Skarżący wykonywał pracę (Falklandy oraz Trynidad i Tobago), Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, po czym zasadnie stwierdził, iż uzyskane przez Skarżącego dochody nie podlegały opodatkowaniu w tych państwach i nie zostały w nich opodatkowane. W tej sytuacji prawidłowo zatem uznano, że dochody osiągnięte przez Skarżącego z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Falklandów oraz Trynidadu i Tobago podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f..

Prawidłowy jest również wniosek, że skoro Skarżący nie zapłacił w innych państwach żadnych podatków, to co najmniej niezrozumiały jest zarzut pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane. Powyższe jednoznacznie wynika z literalnego brzmienie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

- w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

- państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 ww. ustawy).

Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. w ogóle nie mają zastosowania. Celem ulgi abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.). Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na podatnika żadnego obowiązku podatkowego zagranicą i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą

W ocenie Sądu, zasadnie zatem Dyrektor IAS uznał, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2014 r. z tytułu pracy na statku " A" nie mają zastosowania zasady wyliczenia określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji także przepisy art. 27g tej ustawy.

Sąd aprobuje również wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego dokonane przez Dyrektora IAS w decyzji z dnia 19 kwietnia 2021 r. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy zauważył, że Skarżący w 2014 r. otrzymywał wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku przez łącznie 149 dni. Uwzględniając wysokość diet określnych powołanym rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. Dyrektor IAS zasadnie również uznał, że do wyliczenia przychodów Skarżącego korzystającego z ww. zwolnienia należy przyjąć stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do państwa innego niż wymienionego w załączniku do rozporządzenia, tj. 41 EUR. Tym samym za czas pracy na ww. statku Skarżącemu przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodów ze stosunku pracy o kwotę 7.811,51 zł. Dlatego zasadnie Dyrektor IAS, uchylając decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., dokonał korekty i pomniejszył przychód o wskazaną kwotę.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Nie sposób też zgodzić się ze Skarżącym, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Ponadto organy obu instancji zapewniły czynny udział strony w postępowaniu i umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W szczególności naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, iż podstawą wydania decyzji był art 233 § 1 pkt 2a O.p. – organ odwoławczy z uwagi na nieuwzględnienie kwot diet podlegających odliczeniu, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił Skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W sprawie nie doszło również do wadliwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego-skarbowego – jak twierdzi Skarżący - jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji. Podkreślić należy, że w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia zastosowanie miał art. 70a § 1 i 2 O.p., w związku z wystąpieniem do norweskich władz podatkowych o wymianę informacji. Zawieszenie biegu terminu nastąpiło już w okresie od 10 kwietnia 2020 r. do 20 maja 2020 r. (40 dni) - w efekcie termin przedawnienia upływałby dopiero w dniu 9 lutego 2021 r. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego było intencjonalne i miało wywołać skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji. Organ odwoławczy zasadnie, w opinii Sądu, wyjaśnił, że postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte w dniu 30 września 2020 r. tj. w momencie kiedy organ I instancji zgromadził kompletne akta sprawy i umożliwił Stronie przed wydaniem tej decyzji wypowiedzenie się w tym zakresie, stosownie do treści art. 200 §1 O.p. Wszczęcie postępowania nastąpiło zatem w momencie, w którym zaniżenie zobowiązania podatkowego za badany okres zostało potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym; zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 kks, który uzasadnia zastosowanie przepisów karnych-skarbowych; terminie przewidzianym ustawą tj. przed upływem okresu przedawnienia, a Skarżący o tym fakcie został skutecznie zawiadomiony.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12; 13 maja 2014 r., SK 61/13; 21 lipca 2014 r., K 36/13; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W świetle art. 15 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie.

W związku z tym za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia następujących przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art. 41, art. 19 w zw. z art. 6 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo to zostało zagwarantowane w niniejszej sprawie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację TSUE.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych UE, albowiem Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniem wydanego rozstrzygnięcia. Nie doszło też do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, oraz art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach - szeroko podnoszone w tym zakresie zarzuty nie wnoszą niczego do sprawy, a Strona w żaden sposób nie wykazała w jaki sposób, organ mógłby uchybić treści ww. przepisów. Nie miało również miejsca naruszenie przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów - zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący stawia zarzuty naruszenia ogólnych zasad rządzących postępowaniem organu podatkowego (przepisy Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konstytucji RP oraz przepisy stanowiące o zasadach postępowania podatkowego, przewidziane w O.p.).

W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że normy przewidziane ww. regulacjami stanowią o zasadach, tj. ogólnych regułach postępowania, które wyznaczają pewne minimum wymagań, jakie należy stawiać postępowaniu. Kwestie szczegółowe w stosunku do nich określają przepisy ustaw – z założenia bardziej konkretne. Działanie w zgodzie z ustawą o podatku dochodowym oraz Ordynacji podatkowej jest wynikiem właściwego, praworządnego działania organu. Nie można zasadnie oczekiwać, że organy będą abstrahowały od literalnego brzmienia przepisów na rzecz ww. ogólnych zasad, zwłaszcza gdy nie tylko nie miało miejsca obalenie ich konstytucyjności, ale i w ogóle, gdy ich słuszność nie jest wątpliwa. Szczegółowe odnoszenie się do sprawiedliwości pewnych zasad rządzących postępowaniem, tj. orzekanie, czy są one, w abstrakcyjnym wymiarze słuszne czy nie, czy jedne powinny być zastąpione innymi, nie jest zadaniem sądu – sąd administracyjny bada, czy zasady, które ustawodawca uznał za słuszne wyróżnić (tak w Konstytucji, jak ustawie – akcie niższego rzędu) i wprowadzić do porządku prawnego, nie doznały w danej sprawie uchybienia. Jednocześnie oceniać należy, że postępowanie w zgodzie z przepisami ww. ustaw czyni, co do zasady, owym standardom zadość.

W niniejszej sprawie sprostano opisanym wymaganiom, zaś rozważania przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe miały charakter wystarczający.

Zwrócić także należy uwagę, że dołączona do skargi opinia jest dokumentem prywatnym. Przy czym z opinii technicznej z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków wynika jedynie, że wszystkie statki specjalne są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środki transportu wodnego. Oznacza to, że dokument ten pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Z kolei opinia dotycząca transportu międzynarodowego jako przesłanki do zastosowania ulgi abolicyjnej w podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowana przez prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym, jest dowodem osobowym, co czyni niemożliwym przeprowadzenie dowodu z tej opinii. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do przeprowadzenia dowodu z opinii specjalisty z danej dziedziny na okoliczność ustaleń stanu faktycznego sprawy. Opinia taka jest bowiem innym środkiem dowodowym, niż dowód z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.