Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 550/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 550/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 sierpnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2008r., sprawy ze skargi "C" J. C.- Zakład Pracy Chronionej w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Urząd Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...].12.2002r. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zabezpieczenie na majątku firmy "C" J. C. z siedzibą w O. przy ul. Z., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 1999-2001 r. W dniu [...].12.2002r. Urząd Skarbowy wydał na podstawie art. 33 § 2 i § 3 powołanej Ordynacji podatkowej, decyzję nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku Podatnika wnioskowanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości 3200000 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wydanie przedmiotowej decyzji Urząd Skarbowy uzasadnił obawą, że zobowiązanie podatkowe w tak znacznej kwocie może nie zostać w przyszłości wykonane, ponieważ Podatnik podejmuje działania polegające na usuwaniu majątku poprzez sprzedaż działek, budynków oraz ruchomości.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona odwołała się pismem z dnia [...].01.2003r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, bowiem nie stwierdziła nieprawidłowości uzasadniających zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia [...].03.2003 r. Strona zwróciła się z żądaniem stwierdzenia nieważności tej decyzji ze względu na naruszenie przepisu art.247 § l pkt 2 tj. wydanie jej bez podstawy prawnej. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] odmówiła stwierdzenia nieważności swojej decyzji nr [...]. Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania. Decyzjami od nr [...] do nr UKS [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca 1999r. do maja 1999r., grudzień 1999r. oraz od stycznia 2000r. do grudnia 2001 r.

Wobec powyższego decyzja o zabezpieczeniu nr [...] wygasła.

Pismem z dnia [...].03.2007r. pełnomocnik Strony wystąpił z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z uwagi na naruszenie przepisu art. 210 §1 pkt 5 i art.210 § 4 w zw. z art.247 § l pkt 3 tj. wydania w/w rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności w/w rozstrzygnięcia.

Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia [...].10.2007r. wniosła odwołanie, zarzucając w/w rozstrzygnięciu: naruszenie art. 120 w zw. z art.247 § l pkt 2, art 210 § 1 pkt 6 oraz art 208 §1 w zw. z art.248 § l i § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu decyzji nie zgodzono się z tym , iż wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] na skutek wydania decyzji wymiarowych spowodowało "bezprzedmiotowość" postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego a co za tym idzie umorzenie postępowania w sprawie w sytuacji braku stosownych przesłanek.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu z odwołaniem utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, iż stosownie do art. 208 § l ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z ogólnych reguł postępowania podatkowego wynika, iż umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, brak przedmiotu żądania, dla zrealizowania którego postępowanie zostało wszczęte, skutkującego tym, iż nie można załatwić danej sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty." W przedmiotowej sprawie przedmiotem żądania jest stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Urząd Skarbowy w dniu [...] nr [...]

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia na majątku Podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 1999-2001 r. nr [...] wygasło na skutek wydania w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji wymiarowych za w/w okres. Tym samym Strona domaga się stwierdzenia nieważności decyzji nieistniejącej i nieobowiązującej.

Wrócono również uwagę na fakt iż prawidłowość decyzji z dnia [...] nr [...] była wnikliwie badana w postępowaniu odwoławczym, którego efektem była decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący w zasadzie powtórzył argumentację prezentowaną na etapie postępowania podatkowego.

Podkreślono , iż bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub

przedmiotowych i nie może być utożsamiana w żaden sposób z np. brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony. Oznacza to obowiązek rozstrzygnięcia złożonego wniosku co do jego istoty, poprzez wydanie orzeczenia o przepisanej prawem formie i treści, a powyższa zasada doznaje ograniczeń jedynie wtedy, gdy przepisy szczególne stanowią inaczej. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji podatkowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA, III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy. 2003/6/25).

Zdaniem skarżącego za utrwalony uznać można pogląd orzecznictwa sądowego (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 06 04 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2756/03, opubl. POP 2005/3/62), iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie czyni bezprzedmiotowym postępowania prowadzonego w sprawie kontroli legalności tejże decyzji. W ocenie WSA sama utrata mocy obowiązującej decyzji w postępowaniu podatkowym nie wyklucza możliwości poddania jej kontroli czy to sądowej, czy to kontroli realizowanej w ramach procedury nadzwyczajnej.

Powołano sie ponadto na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające tezę , iż wykonanie zobowiązania w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej czy też odsetek nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym.

W dalszej części skargi podniesiono zarzuty odnoszące sie do prawidłowości decyzji [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Odnosząc się do wyroku WSA z Bydgoszczy sygn. akt SA/Bd 2756/03 powołanego przez skarżącego podniesiono, iż został on przytoczony niedokładnie . W tekście oryginalnym przytoczona kwestia brzmiała "Sąd uznał, że w sprawie nie ma przesłanek do umorzenia postępowania sądowego na podstawie art.161 § 1 pkt 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. Sąd kontroluje zaskarżony akt i postępowanie pod kątem ich legalności; utrata mocy obowiązującej decyzji w postępowaniu administracyjnym, w ocenie Sądu nie wyklucza możliwości podania jej kontroli sądowej". (Podkreślenie organu ) Zdaniem organu strona skarżąca pozwoliła sobie dointerpretować do w/w wyroku kwestię "kontrolę realizowaną w ramach procedury nadzwyczajnej". Zwrócono również uwagę , iż powołane przez stronę orzeczenia w żaden sposób nie są adekwatne do niniejszej sprawy, gdyż dotyczą kwestii postępowania odwoławczego (a nie nadzwyczajnego) w sytuacji, gdy strona wnosi o zastosowanie ulgi podatkowej w odniesieniu do należności, które zostały uregulowane (a nie decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego, która wygasła).

Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo poinformował , iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15.02.2008r. sygn. akt I SA/Kr 333/07 oddalił skargę na decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w dniu [...] nr. [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres 1999-2001 w przybliżonej wysokości 3200000 zł.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy istnieją podstawy prawne do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy decyzja ta wygasła na wskutek wydania i doręczenia decyzji wymiarowych.

Zgodnie z art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. , Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Oznacza to , iż przepis ten samodzielnie określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. W wypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, czyli traci swój byt prawny.

Wygaśnięcie decyzji skutkuje zaś tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji jak również składać wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r., I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23). Podobny pogląd zaprezentowano w komentarzu C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.

Odmienny pogląd w kwestii umorzenia postępowania odwoławczego wyraził , Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 820/01 . Pogląd ten spotkał sie jednak z uzasadnioną krytyką . "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu rodzi oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania ( decyzji nie ma w obrocie prawnym ) . Nawet gdyby założyć że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień , to i tak nie można już w ich w tym postępowaniu skorygować ( Ordynacja podatkowa Komentarz. S Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński , R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek , Wydawnictwo prawnicze LexisNexis).

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane stanowisko, akceptując powyższy dorobek orzecznictwa i doktryny stoi na stanowisku, iż pogląd odmienny należy uznać za odosobniony.

Te same zasady należy odnieść do możliwości stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu . Stąd też należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skoro decyzja nie istniała wskutek jej wygaśnięcia brak jest możliwości stwierdzenia jej nieważności. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu nadzwyczajnym . Jeżeli zatem z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, a więc jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, uprawniony organ nie jest już kompetentny do decydowania o jej losie prawnym, który został w sposób jednoznaczny rozstrzygnięty przez przepisy prawa.

Również należy zwrócić uwagę na osobliwość wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu jak i całego postępowania w sprawie . Skarżący domaga się bowiem wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która wygasła z mocy samego prawa. Na marginesie należy zwrócić uwagę , iż zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie zabezpieczające dokonane w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu , pod warunkiem , że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później , niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub dnia doręczenia upomnienia , jeżeli upomnienie to było wymagane.

Podzielić również należy argumentację organu odwoławczego , iż przytoczony wyrok WSA z Bydgoszczy ( sygn. akt SA/Bd 2756/03) nie może mieć w sprawie zastosowania. Słusznie bowiem organ zauważył , iż tezy tego wyroku zostały przytoczone nie tylko niedokładnie lecz w sposób wypaczający sens tego wyroku. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż wyrok ten dotyczył wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na etapie postępowania przed sądem administracyjnym i w tym kontekście wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając o braku przesłanek do umorzenia postępowania sądowego w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Sądy administracyjne nie są bowiem kolejną instancją merytoryczną lecz sprawują kontrolę legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Dlatego też sąd uznał , iż utrata mocy obowiązującej decyzji w postępowaniu administracyjnym nie wyklucza poddania jej kontroli sądowej .

Również przytoczone przez skarżącego pozostałe przykłady orzecznictwa nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą odmiennego stanu prawnego i faktycznego.

Przy ocenie zarzutów skargi sąd pominął zarzuty odnoszące się do prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] nr. [...] gdyż nie jest ona przedmiotem niniejszego postępowania .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).