Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1420/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.27f ust. 1 pkt 1, art. 27f ust.4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. sprowadza się do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Jeżeli rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia, co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

TEZY

Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. sprowadza się do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Jeżeli rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia, co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1049/14 w sprawie ze skargi D. K.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1049/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 27 marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji wynikało, że:

2.1. Decyzją z 3 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącej – D. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 3.485 zł. Organ uznał, że skarżąca nie miała prawa odliczyć ulgi prorodzinnej za ten okres w całości, ponieważ jej małżonek również wykonywał władzę rodzicielską wobec ich małoletniego syna. Ponadto ustalono, że małżonek skarżącej – M.G. w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2012 r. odliczył ulgę prorodzinną w wysokości 556,02 zł. Zdaniem Organu pierwszej instancji obojgu rodzicom przysługiwała ulga prorodzinna w częściach równych (po 556,02 zł).

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191, w związku z jej art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a tym samym czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ww. ustawy oraz art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 27 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odwołując się do art. 27f ust. 1-5 u.p.d.o.f. oraz art. 93 § 1, art. 95 § 1 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ustalił, że skarżąca wraz małżonkiem – M.G. pozostają w separacji faktycznej od grudnia 2010 r. W maju 2012 r. wniesiono pozew o rozwód, postępowanie rozwodowe z wniosku o separację toczy się nadal. Małżonkowie w 2012 r. wykonywali w stosunku do syna władzę rodzicielską. Zdaniem organu, wobec braku uzgodnienia pomiędzy rodzicami sposobu odliczenia ulgi prorodzinnej takiego rozliczenia należało dokonać w sposób przewidziany w art. 27 f ust. 4 u.p.d.o.f. przez dokonanie podziału w równych częściach. Organ odwoławczy zanegował możliwość podziału ulgi prorodzinnej, przewidzianej w art. 27f ust. 3 ww. ustawy (dzielenie ulgi na dni), wskazując, że uregulowanie to dotyczy sytuacji gdy w roku podatkowym następuje przekazanie dziecka do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego. Organ ocenił, że ww. przepis dotyczy tylko sytuacji, gdy w ramach danego miesiąca dochodzi do zmiany sposobu sprawowania pieczy nad dzieckiem, tj. zbiegu władzy rodzicielskiej z pełnioną funkcją rodziny zastępczej lub sprawowania opieki.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewypełnienie ich dyspozycji i art. 191 O.p., w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, argumentował, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że co do zasady słusznie organy podatkowe odwołały się do reguły zawartej art. 27 f ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, o której mowa wart. 27 f ust. 2 u.p.d.o.f., organ podatkowy uwzględni skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych. Sąd zaznaczył, że nie można automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki, w sytuacji, w której władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom, ale z okoliczności wynika, że władzę tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców.

Odnosząc się do powyższego Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo i zasadnie ustaliły, że małżonek skarżącej posiadając pełnię władzy rodzicielskiej wykonuje ją w sposób możliwy do wykonania. Ponadto w postanowieniu Sądu Okręgowego w Krakowie XI Wydział Cywilno-Rodzinny - sygn. XI C 1395/12 z dnia 26 października 2012 r. wynikało, iż na czas trwania postępowania o separację D.K. została powierzona piecza nad małoletnim M. Na czas trwania procesu rozwodowego określono prawo M.G. do kontaktów ze swoim małoletnim synem tj. w każdy wtorek od godziny 15.45 do 19.00 z prawem zabierania go poza miejsce zamieszkania bez obecności matki z obowiązkiem zawiezienia dziecka na zajęcia z języka angielskiego i odwiezieniem po zakończonym spotkaniu do miejsca zamieszkania matki. Ponadto określono, iż w każdy pierwszy i trzeci weekend miesiąca tj. od godziny 10.00 w sobotę do godziny 18.00 w niedzielę ojciec ma prawo jak wyżej zabierać dziecko poza miejsce zamieszkania bez obecności matki z obowiązkiem odwiezienia małoletniego po zakończonym spotkaniu do miejsca zamieszkania matki. Jak wskazał WSA ojciec małoletniego M. – M. G., pomimo nie zamieszkiwania z synem, utrzymuje z nim kontakt, chce mieć wpływ na jego wychowanie i stara się uczestniczyć w życiu dziecka, tj. uczestnicząc w zebraniach szkolnych, w różnych nabożeństwach oraz w spotkaniach dla rodziców ministrantów w parafii (syn jest ministrantem). Ponadto organy ustaliły również, że ojciec dziecka dokonał wpłaty zaliczki i należności za pobyt w W.W. w związku z feriami zimowymi w lutym 2012 r., rejestrował go do lekarza i ze względu na stan emocjonalny dziecka spowodowany separacją rodziców prosił Dyrektora Szkoły Podstawowej o rozmowę dziecka ze szkolnym psychologiem. Nadto organ ustalił, że w trakcie pobytu u ojca małoletni M. ma zapewnione wyżywienie i opiekę oraz własny pokój, gdzie może odrabiać lekcje. Oprócz tego ojciec dziecka regularnie płaci alimenty w wysokości 1350 zł (od lutego 2012 r. na mocy ugody sądowej z dnia 22 lutego 2012 r.).

Zdaniem WSA, wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło do porozumienia między rodzicami dziecka co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty o jakiej mowa w tym przepisie przysługującej za 2012 r. W konsekwencji rozliczenie ulgi prorodzinnej organy dokonały w sposób przewidziany w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., wobec czego należało w sprawie uwzględnić przewidziany przez ustawodawcę podział w równych częściach. Sąd I instancji podtrzymał argumentację organu co do braku słuszności zastosowania wskazywanego przez skarżącą sposobu podziału ulgi prorodzinnej przewidzianego w art. 27f ust. 3 ww. ustawy (dzielenie ulgi na dni).

Podobnie jak organ WSA uznał, że przepis ten dotyczy sytuacji gdy w roku podatkowym następuje przekazanie dziecka do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego. Jednocześnie uznano, że przy braku porozumienia co do ustalenia proporcji kwoty odliczenia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci, rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na podstawie określonej w art. 174 pkt 1) i pkt 2) skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2012 r.) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że zgodne z prawem było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wskazujące na to, iż rozliczenie ulgi prorodzinnej w niniejszej sprawie winno nastąpić w częściach równych, ponieważ pomiędzy rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi, a ustawodawca taką właśnie zasadę wprowadził w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie przepisów o postępowaniu, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez jego niezastosowanie, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie ww. powołanym, zwłaszcza, jeśli chodzi o art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 122 §

1, art. 125 § 1, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z niewypełnieniem ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia właściwego stanu faktycznego w sprawie,

- art. 151 P.p.s.a. przez jego nieuzasadnione zastosowanie i nie uwzględnienie skargi Skarżącej mimo, iż istniały do tego stosowne przesłanki.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej

w Krakowie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Z reguły, w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nierozłącznie związany z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a jego zasadność zależy od uwzględnienia tego ostatniego.

6.2. Zarzucając naruszenie kluczowego w tej sprawie art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) skarżąca wskazała na jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że zgodne z prawem było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wskazujące na to, iż rozliczenie ulgi prorodzinnej w niniejszej sprawie winno nastąpić w częściach równych, ponieważ pomiędzy rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi.

Skarżąca uważa, że dzielenie się ulgą przez małżonków powinno następować na drodze ich wzajemnego porozumienia. Jeśli takiego porozumienia brak, zastosować należy przez analogię przepisy ust. 3 art. 27f u.p.d.o.f. i ustalić przez ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, w czasie w którym faktycznie była przez tego rodzica wykonywana władza rodzicielska.

6.3. Według organu podatkowego do rodziców należy uzgodnienie sposobu odliczenia przysługującej im kwoty ulgi prorodzinnej. Jeżeli w tej kwestii rodzice nie znaleźli porozumienia, organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów miedzy małżonkami i nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi innej niż po 50% dla każdego z nich.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zakreślonym sporze rację przyznać należy organom podatkowym, ze stanowiskiem których zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Zaznaczenia wymaga, ze omawiana ulga została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588). I tak, do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych. Możliwość skorzystania z ulgi - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisy dotyczące ulgi na dzieci zostały w istotny sposób zmienione ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Począwszy od 1 stycznia 2009 r. prawo do ulgi podatkowej przysługuje, zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tych dzieci małoletnich, względem których podatnik w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Natomiast stosownie do art. 27f ust. 2 tej ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, przy czym odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1. na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,

2. wstąpiło w związek małżeński.

Równocześnie w ramach ust. 3 przywołanego przepisu, ustawodawca zawarł regulację, do której odwołuje się skarżąca, że w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Z kolei, gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 tej ustawy).

6.5. Ustawodawca we wskazanym przepisie prawo do odliczenia ulgi przez rodziców uzależnił od "wykonywania władzy rodzicielskiej". Przy czym pojęcia władzy rodzicielskiej należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: "k.r.o."), gdzie zapisano, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską. Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom. Obejmuje ona w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka (art. 95 § 1 k.r.o.). W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania (art. 97 § 1 k.r.o.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

Zatem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pojęcie "wykonywania władzy rodzicielskiej" należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić w jaki sposób rodzice sprawowali swą władzę. Organy winny zatem koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie.

6.6. Przedmiotowa ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej. W częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Zatem może pełnić funkcję łączącą bądź wyłączającą dwie części zdania. Nie może natomiast kojarzyć dwóch elementów, z których jeden mieści się w drugim, gdyż byłoby to niezgodne z językowymi zasadami budowy zdań. Uprawniony przeto jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowywania dziecka będzie bardzo trudne. Każdy z rodziców może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej zgodnie z treścią wyroku czy ugody, jak również rzeczywistą ilość dni opieki nad dzieckiem. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne, jeśli zabrakło porozumienia co do podziału ulgi, to z pewnością nie będzie zgody w przedmiocie zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, wskazywanej przez każdego z rodziców ilości dni sprawowania pieczy nad dzieckiem, w przypadku sporu pomiędzy rodzicami w tym zakresie. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy bardzo osobistych i trudnych relacji zachodzących miedzy skonfliktowanymi rodzicami. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Celem postępowania podatkowego nie mogą być bowiem okoliczności, które powinny być przedmiotem oceny przez sąd rodzinny. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma sąd rodzinny, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej w sprawie o pozbawienie tej władzy jednego z nich. Tak więc, sugerowany przez skarżącą sposób podziału ulgi na dziecko pomiędzy jego rodzicami, w oparciu o ust. 3 art. 27f u.p.d.o.f., gdy w roku podatkowym każdy z nich posiadając władzę rodzicielską aktywnie z niej korzystał, już ze względów dowodowych, byłby co najmniej utrudniony. Trudno też sobie wyobrazić, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, wskazywanej przez każdego z rodziców, ilości dni sprawowania pieczy nad dzieckiem, gdyż niewątpliwie kwestia ta byłaby sporna. Z tych też względów w sprawie nie mógł mieć zastosowania, powołany przez skarżącą, przepis art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f.

Jednakże głównym powodem, dla którego organy podatkowe, jak również Sąd I instancji, prawidłowo odmówiły zastosowania wymienionego wyżej przepisu, to fakt, że dotyczy on sytuacji gdy w roku podatkowym dochodzi do zmiany sposobu sprawowania pieczy nad dzieckiem, a więc dochodzi do zbiegu władzy rodzicielskiej z pełnioną funkcją rodziny zastępczej lub sprawowania opieki. Z treści tegoż przepisu wynika, że w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka jest wykonywana władza rodzicielska albo jest pełniona funkcja opiekuna prawnego, względnie sprawowana opieka rodziny zastępczej, to każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej jako 1/6 kwoty zmniejszającej podatek z pierwszego przedziału skali podatkowej za każdy miesiąc kalendarzowy – za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Oznacza to, że zarówno rodzice, jak i opiekun prawny albo osoba pełniąca funkcję rodziny zastępczej nabywa prawo do odliczenia za miesiąc, w którym opieka była sprawowana przez różne osoby, z uwzględnieniem rzeczywistej ilości dni sprawowania tej opieki.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednocześnie ocenić jako nietrafny pogląd prawny zawarty w skardze kasacyjnej, że w przypadku braku porozumienia, co do proporcji ulgi, zastosować należy przez analogię ust. 3 art. 27f u.p.d.o.f. i ustalić ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem.

Reasumując, wykładnia spornego przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego materialną podstawę rozstrzygnięcia, sprowadza się do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Jeżeli rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia, co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, akceptując wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonaną przez organy podatkowe, a w konsekwencji właściwe zastosowanie w sprawie art. 27f ust. 4 tej ustawy.

6.7. W kontekście powyższych rozważań ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym uznać należy za wystarczające do uznania, że mąż skarżącej nie tylko posiadał, ale również wykonywał władzę rodzicielską. Z przedmiotowych ustaleń wynika bowiem, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, organy prawidłowo ustaliły, że Sąd Okręgowy w Krakowie XI Wydział Cywilno-Rodzinny na czas trwania postępowania o separację powierzył wprawdzie pieczę nad dzieckiem D. K., to jednak na czas trwania procesu rozwodowego określił, że M. G. ma prawo do osobistych kontaktów z dzieckiem. Z akt sprawy niewątpliwie wynika również, że ojciec mimo niezamieszkiwania w jednym mieszkaniu z synem, miał z nim osobisty kontakt, zarówno telefoniczny i bezpośredni, nadto syn miał zapewnione jedzenie i opiekę oraz własny pokój w jego mieszkaniu. Ojciec uczestniczył w podejmowaniu decyzji dotyczących wypoczynku dziecka, współfinansując pobyt na zimowisku w W.W. Dbał i interesował się jego stanem emocjonalnym, psychicznym i zdrowotnym, czego przejawem było wystąpienie do szkolnego psychologa o objęcie syna opieką psychologiczną, rejestracja do lekarza, czy też towarzyszenie synowi

w różnych wydarzeniach. Nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej, ani władza ta nie została zawieszona. Jak ustaliły organy, ojciec realizował swoje uprawnienia, wykonując władzę rodzicielską w sposób możliwy do wykonania. Jednocześnie załączona kopia korespondencji sms potwierdza, że sprawując swą władzę wykonywał ją w porozumieniu z matką dziecka.

Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska skarżącej, że samo prawo do kontaktów z dzieckiem ustalone przez sąd powszechny, bez wątpienia nie stanowi jeszcze realizacji władzy rodzicielskiej. Nie mniej jednak zwrócić należy uwagę, że wskazanie przez sąd terminów, w jakich jeden z rodziców może spotykać się z dzieckiem umożliwia temu rodzicowi rzeczywiste sprawowanie pewnych elementów treści władzy rodzicielskiej, co jak wynika z dokonanych ustaleń ojciec dziecka realizował.

Powołane wyżej okoliczności świadczą zatem, że w badanym roku podatkowym ojciec dziecka nie tylko posiadał ale i wykonywał władzę rodzicielską,

a zatem był także uprawniony w tym roku do skorzystania z ulgi na małoletniego syna. Wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do wskazanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Zatem brak ustaleń organów podatkowych w przedmiotowym zakresie nie odnosi skutku w postaci naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej.

6.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również więc ojcu dziecka przysługiwało prawo do ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej. I skoro w rozpatrywanej sprawie rodzice dziecka nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, a ojciec dziecka odliczył w swoim zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy zaskarżona decyzja, kwotę w wysokości 556,02 zł, to organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżącej przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości.

W tym miejscu przypomnieć bowiem należy, że w ramach ust. 4 art. 27f u.p.d.o.f. ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji. Możliwe jest zatem uwzględnienie przez nich rzeczywistego przebiegu realizacji opieki nad dzieckiem w trakcie roku podatkowego, a jedynym warunkiem jest, aby ustalenia sposobu podziału kwoty ulgi dokonano zgodnie.

Wprawdzie w samym ust. 4 omawianego przepisu ustawodawca nie określił formy, w jakiej podatnicy mogą dokonać samodzielnego ustalenia proporcji kwoty ulgi przypadającej na każdego z nich, jednakże w ramach urzędowego druku PIT/O, informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu i od podatku, stanowiącego załącznik do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w części E "Informacja o dzieciach", każdy z podatników dokonuje wskazania dziecka, w stosunku do którego korzysta z prawa do ulgi, a także wyszczególnia miesiące, za które według niego ulga taka mu przysługuje. Również obowiązany jest do kwotowego wskazania wysokości odliczenia podatkowego, jakiego dokonuje z tego tytułu.

Wykazanie przez obojga podatników, którym przysługuje łączna ulga na dziecko, zgodnej proporcji ulgi przypadającej na każdego z nich, wyłącza możliwość dokonania przez organ podatkowy jej podziału w częściach równych, gdyż będzie on dopuszczalny jedynie wówczas, gdy dokonany przez podatników podział ulgi, przekroczy jej łączny limit. Takiego bowiem rozdziału kwoty ulgi prorodzinnej, przekraczającego ustawowy limit odliczenia, nie można uznać za zgodny.

Taka sytuacja, jak wynika z analizy akt sprawy, wystąpiła na dzień złożenia przez skarżącą i jej męża odrębnych zeznań podatkowych za sporny rok podatkowy, albowiem w złożonych przez nich w ustawowym terminie zeznaniach podatkowych wykazali oni w PIT/O część E "okresy przysługiwania ulgi na dziecko": odpowiednio: skarżąca okres 12 miesięcy, zaś M.G. uwzględnił odliczenie w wysokości 556,02 zł. Tym samym złożone w tej dacie oświadczenia obu podatników nie były zgodne i nie mogły być w pełni zaakceptowane przez organ podatkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednostronna zmiana tej proporcji przez któregokolwiek z rodziców dziecka, dokonana przed upływem ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, upoważnia organ podatkowy do przyjęcia równego podziału ulgi. Taka sytuacja oznacza bowiem brak zgody na rozliczanie omawianej ulgi na dotychczasowych zasadach. Tym samym organy podatkowe dokonując w ramach zaskarżonej decyzji uwzględnienia w rozliczeniu należnego podatku skarżącej, jedynie połowy ustawowego limitu ulgi na dziecko, dokonały tego zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji również w tym zakresie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organy nie były zobligowane do ustalenia, czy strony doszły do porozumienia odnośnie zmiany wcześniej umówionej proporcji. Prawidłowo oceniły fakt złożenia przez małżonków różnych zeznań podatkowych, jako brak porozumienia, co do rozliczenia omawianej ulgi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, akceptując ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, nie dopuścił się naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i zasadnie oddalił skargę D. K.

6.9. Z przytoczonych powyżej względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.