Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 498/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi W. R. O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. R. O. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 498/12

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. W. R. O. zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż jest osobą fizyczną i będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie lub na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach - będzie nabywała oraz zbywała:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych (‘Akcje i udziały");

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 ustawy o PIT ("Papiery wartościowe");

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o PIT ("prawa pochodne);

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 ustawy o PIT ("Pochodne instrumenty finansowe").

SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych. Zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o PIT.

Wnioskodawca stwierdził dalej, że w niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składania niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. W każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie Papierów wartościowych, Pochodnych instrumentów finansowych i Praw pochodnych. SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły, tzn. co najmniej kilka razy w roku podatkowym.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda ze SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT?

2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA; tj. czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych?

3. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy ze SKA?

4. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca, na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o PIT, będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy ze SKA?

5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza ze SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT jest faktycznie otrzymana Dywidenda ze SKA?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca uznał - w zakresie pytania pierwszego - iż przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o PIT. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Zdaniem wnioskodawcy, nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o PIT.

Wnioskodawca, uzasadniając swoją argumentację, wskazał, iż pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe, co potwierdzają wskazane przez niego interpretacje indywidulane prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, których sygnatury przytoczono w we wniosku o wydanie interpretacji.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej z tytułu:

- odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe;

- odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż przedmiotem udzielonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, natomiast wniosek w zakresie pytań oznaczonych nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Uzasadniając interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ podatkowy wskazał na przepisy art. 5b ust. 1 i 2, art. 5a ust. 1pkt 6 i 26, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10, art. 30b ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, póz. 307 ze zm.) i stwierdził, iż nie wszystkie rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej. Z wyłączenia zawartego w art. 30b ust. 4 ww. ustawy, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej mogą być przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających. Tym samym przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych należy zawsze kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wobec powyższego wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających dla celów podatkowych, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, w zależności od tego, czy przychody te powstają, czy też nie powstają w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających będzie następowało w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w w/w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę, by przyjąć iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze - dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie - działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie - w sposób ciągły.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań spółki komandytowo-akcyjnej do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań. Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii. Organ zauważył jednak, iż dodatkowe ograniczenia, bądź warunki jakie spełniać musi podatnik aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego. Jeżeli działalność w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających, spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w ww. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą stanowić przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że "niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie Papierów wartościowych, Pochodnych instrumentów finansowych i Praw pochodnych". Wskazuje to, iż przedmiotem prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie obrót udziałami w spółkach kapitałowych, co tym samym potwierdza twierdzenie organu, iż ewentualna sprzedaż tych udziałów nie będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do możliwości opodatkowania dochodów wnioskodawcy zakwalifikowanych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza) tzw. "podatkiem liniowym", zaznaczono, iż w myśl art. 9a ust. 2 tej ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

Uzyskiwany przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, który jak wskazano wyżej może być zakwalifikowany do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu przez wnioskodawcę wymogów określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany, zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, 19%, tzw. "podatkiem liniowym". Natomiast wskazane we wniosku dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych nie mogą podlegać opodatkowaniu "podatkiem liniowym", albowiem - jak już wskazano - przychody z tego tytułu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Wobec powyższego uznano, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu:

- odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe,

- odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest nieprawidłowe.

Organ wydający interpretację indywidualną podkreślił także, że przywołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, póz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe, przywołane wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla organu podatkowego.

Niezgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, pismem z dnia 17 lutego 2012 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 2 marca 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono interpretacji z dnia [...] naruszenie:

1. art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w ustawie o PIT (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu;

2. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek;

3. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 30b ust. 4 ustawy o PIT, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym dochody ze zbycia przez SKA udziałów w spółkach kapitałowych nie mogą stanowić przychodów wnioskodawcy z działalności gospodarczej, tym samym nieuznanie, że jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza (a nie pojedyncze przychody uzyskiwane przez SKA w trakcie jej działalności);

4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

6. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy o PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazała przy tym stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określiła w pierwszej części na czym polega działalność spółki komandytowo-akcyjnej, po czym w końcowej części przedstawionego stanu faktycznego stwierdziła, że w niektórych spółkach komandytowo-akcyjnych obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS; w innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składnia niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności spółki komandytowo-akcyjnej według klasyfikacji PKD. W każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie Papierów wartościowych, Pochodnych instrumentów finansowych i Praw pochodnych.

W wnioskodawca zadał też pytanie – czy dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymany jako dywidenda, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT?

Należy również podkreślić, iż wnioskodawca w swoim wniosku nie poddał w wątpliwość tego, czy jego dywidenda otrzymana ze spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu tzw. liniowym podatkiem dochodowym, a domagał się jedynie potwierdzenia jego uprawnienia w takim opodatkowaniu.

Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze ma się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Należy przypomnieć, że w treści wniosku o wydanie interpretacji według regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (zob. J. Brolik – "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis, Warszawa 2010, s. 76).

W przedmiotowym wniosku skarżący wniósł o interpretację przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przedstawiając własne stanowisko podatnik uznał, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy – w odniesieniu do pytania pierwszego – art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i dodatkowo art. 8 ust. 1a, art. 9a ust. 2 w/w ustawy.

W związku z tym organ wydający interpretację powinien skupić się na pytaniu jakie zadał skarżący, tj. możliwości opodatkowania dywidendy otrzymanej ze spółki komandytowo-akcyjnej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy taki dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Należy zwrócić również uwagę, iż w wypadku gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie się różnił od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikacje prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 2007, s. 81).

Sąd uznał zatem, że w sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozszerzenie oceny stanowiska podatnika o analizę i kwalifikację do źródła przychodów zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, a także zbycia udziałów w spółkach kapitałowych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Tym samym organ nie udzielił odpowiedzi na pierwsze pytanie postawione przez skarżącego, jeżeli tego miała dotyczyć wydana interpretacja, a mianowicie, czy możliwym jest opodatkowanie jego dywidendy uzyskanej ze spółki komandytowo-akcyjnej tzw. podatkiem liniowym i czy dywidendę taką można zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 243/12, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca podatkowy zdecydował się zatem na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie znajduje oparcie w orzeczeniu NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09 w którym stwierdzono, że "Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni."

Zatem dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy), winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosowanie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo-akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego.

Udzielając kolejnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz udzielić podatnikowi odpowiedzi, czy dywidendę jaką otrzyma ze spółki komandytowo-akcyjnej można zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz czy może ona podlegać tzw. podatkowi liniowemu, na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że uzna, iż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny wymaga uzupełnienia (skonkretyzowania).

Sąd zwraca także uwagę, iż interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do interpretacji.

Tymczasem we wniosku z dnia 2 listopada 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca na wstępie przedstawionego stanu faktycznego wskazał, że będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przykładowo wskazał ze sprzedaży jakich instrumentów prawnych spółka będzie otrzymywała przychód, a w końcowej w części przedstawionego stanu faktycznego odniósł się do większej liczby spółek komandytowo-akcyjnych, stwierdzając, że w niektórych spółkach komandytowo-akcyjnych obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS; w innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. W konsekwencji uznał, że na etapie składnia niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności spółki komandytowo-akcyjnej według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

Przy tak ogólnikowo przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych nie można mówić o interpretacji indywidualnej. Nie dotyczy ona bowiem konkretnej sytuacji wnioskodawcy, ale zmierza do oceny prawnej sytuacji wszystkich akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w zakresie opodatkowania ich dywidendy. Należy mieć przy tym na uwadze, że abstrakcyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego może dokonać Minister Finansów, ale na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej i wyłącznie z urzędu.

Z uwagi na nieprecyzyjne - odnoszące się do innych spółek komandytowo-akcyjnych, a tym samym akcjonariuszy – przedstawienie stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, przed wydaniem interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien rozważyć także, czy nie należałoby wezwać wnioskodawcy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do sprecyzowania wniosku (stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych).

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

P.Z-C.