Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 601/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 187, art. 191, art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Dariusz Dudra del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." s.c. M. M., G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 1001/11 w sprawie ze skargi "M." s.c. M. M., G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "M." s.c. M. M., G. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1001/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę "M." spółki cywilnej M.M. i G.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r., którą Dyrektor UKS określił zobowiązanie podatkowe "M." – spółki cywilnej M.M. i G.M.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podał, że postępowanie kontrolne wykazało, iż skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności, który to olej nabyty został z nieznanego źródła. Nabycie paliwa dokumentowane było fakturami VAT, na których jako sprzedawca podana była firma "E." M.K., [...], P. [...] lub K. Sp. z o.o. [...].

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą obowiązek podatkowy nie powstaje zatem przy sprzedaży - zużyciu wyrobów akcyzowych wówczas, gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości i zapłacona.

Organ uznał, że M. zużyła w poszczególnych miesiącach olej napędowy, który jest wyrobem akcyzowym i nie deklarowała ani nie uiściła podatku akcyzowego. Pozostało zatem do ustalenia, czy w stosunku do ilości zużytego przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2006 r. oleju napędowego złożona była deklaracja podatkowa lub organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie i podatek od tego paliwa został zapłacony.

Odnośnie faktur od firmy E. organ ustalił, że M.K. nie dysponował paliwem, tylko telefonicznie kontaktował się z R.K. z Firmy K., który organizował dostawę paliwa do firmy E. Paliwo było przelewane na parkingach do cysterny, którą załatwił M.K. R.K. Wraz z dostawą paliwa dostarczana była faktura zakupu wystawiana przez firmę " K." R.K. tyle, że faktury te okazały się sfałszowane. Wśród nabywców spółki K. brak jest firmy E. , a Prezes Zarządu Spółki K. złożył oświadczenie, z którego wynika, że firma K. nie współpracowała z firmą M.K. i takie same zeznania złożył w Prokuraturze. W ocenie organu spółka E. została więc stworzona tylko po to aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł, nie następował w niej faktyczny zakup paliwa. M.K. rozprowadzał więc olej napędowy, które dostarczała nieustalona osoba podająca się za R.K.

Organ ustalił na podstawie informacji nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektora Izby Celnej i Naczelnika Urzędu Celnego, że firma K. Sp. z o.o., w 2006 r. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym za 2006 r. i nie stwierdzono dowodów potwierdzających transakcje pomiędzy Spółką K. a firmą E., w związku z tym transakcje te nie będą uwzględnione w rozstrzygnięciu wydanym wobec firmy K. Załączono też do akt prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. w sprawie [...], w którym M.K. został uznany winnym tego, że w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. będąc właścicielem podmiotu gospodarczego FHU E., działając wspólnie i w porozumieniu z inną i nieustaloną osobą naraził na uszczuplenie należności publiczno-prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania fakturowego wpływu do firmy E. takiego paliwa, przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur wskazanych w zarzucie, dokonał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę FHU E. faktur VAT i w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Ponadto organ wskazał, że w miesiącu październiku 2006 r. strona skarżąca zużyła olej napędowy, który wg 4 faktur kupiła od P. A.N., który był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego od 2003 r. Od września 2003 do maja 2009 r. składał on jednak deklaracje podatkowe AKC2, AKC3, AKC4, w których nie wykazywał zobowiązania podatkowego. W dokumentacji firmy A.N. wynikało, że zrealizowano 4 transakcje na rzecz skarżących. Czynności sprawdzające od głównych dostawców oleju napędowego za okres 1 grudnia 2008 r. – 31 marca 2009 r. nie potwierdziły transakcji tych dostawców z P. A.N. Transakcji z firmą A.N. nie potwierdziły też czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie "P.". Organ w związku z tym przyjął, że w stosunku do paliw nabytych według faktur przez podatnika, od firmy A.N., nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy.

W listopadzie i grudniu 2006 r. strona skarżąca zużyła olej napędowy, który według faktur VAT został zakupiony od firmy K. Sp. z o.o. w B. W związku z tym organ ustalił, że firma ta nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku, a pismo wysłane na jej adres wróciło z adnotacją "spółka zlikwidowana". Z dowodów przekazanych w odniesieniu do tej spółki przez organ kontroli skarbowej wynikało, że nie można przeprowadzić kontroli z powodu nieustalenia miejsca przechowywania dokumentacji, a wpisany do rejestru jako prezes spółki Zbigniew Kostromski jest typowym "słupem". W stosunku do paliwa nabytego na podstawie faktur wystawionych przez K. nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy.

Organ przesłuchał też jednego ze wspólników spółki M. M.M., który nie pamiętał nazw firm, w których zaopatrywał się w paliwo oraz w jaki sposób nawiązał kontakt z firmami E., K. i P. A.N. Zeznał, że telefonicznie lub osobiście ktoś z tych firm kontaktował się i proponował "jakąś cenę". Nie znał żadnych nazwisk ani numerów telefonów i nie pamiętał czy składał podpisy na fakturach. Gdy chodzi o płatności, to KP były raczej wystawiane przez dostawców. Zawsze był przy dostarczaniu paliwa, płacił gotówką ale nie legitymował kierowców nie pytał w jakiej firmie są zatrudnieni, skąd pochodzi paliwo i nie żądał okazania koncesji na obrót paliwem. Nie zasięgał informacji o kontrahentach czy prowadzili działalność pod adresem podanym na fakturze i czy byli płatnikami podatku VAT i podatku akcyzowego.

Drugi wspólnik G.M. nie stawił się na przesłuchanie, a pracownicy skarżącej spółki zeznali, że sprawami tankowania paliwa zajmował się T.M. i właściciele firmy.

W świetle tak poczynionych ustaleń organ uznał, że paliwo sprzedane-zużyte przez podatnika w 2006 r. stanowiło wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, a tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby podatnika od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu, że z jednej strony organ I instancji stwierdził, że spółka M. nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi nabycie paliwa, a z drugiej strony - jako wiarygodną przyjmuje ilość zużytego paliwa z fikcyjnych faktur, organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie kwestionuje faktu nabycia przez stronę paliwa w ramach prowadzonej działalności. Kwestionował jedynie źródło pochodzenia tego paliwa. Fakt, że paliwo zakupione na podstawie wystawionych faktur zostało zużyte dla celów prowadzonej działalności potwierdził w swoich zeznaniach M.M., a paliwo tankowane było na bieżąco ( strona na początek i koniec badanego roku wykazywała zerowe stany zapasu paliwa ). Ponadto, w ocenie organu, który powołał się w tym zakresie na orzeczenia sądów, fikcyjne faktury mogą stanowić dowód w zakresie ilości nabytego paliwa, mimo że nie odzwierciedlają przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że istotnie materiał zgromadzony przez organ I instancji wymagał uzupełnienia i dlatego na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej zlecono przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Zgromadzone w postępowaniu odwoławczym dowody potwierdziły, że organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, iż od paliwa zakupionego w 2006 r. na podstawie faktur wystawionych przez ww. firmy nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego. Gdy chodzi o firmę E. M.K. podkreślono, że dowody wskazują, że M.K. nie dokonywał zakupu paliwa, a więc nie mógł dokonać jego sprzedaży, gdyż nie był jego właścicielem. Paliwo było dostarczane od nieustalonych osób, a zapłata trafiała do osoby podającej się za Pana K.. M.K. wprowadzał jednak do obrotu handlowego paliwa, miał czynny rachunek bankowy, wyszukiwał nabywców oleju, czasem sam go dostarczał. Organ podkreślił, że równocześnie nie był on czynnym podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego i nie miał koncesji na obrót paliwami. Wskazywał, że fakt, iż M.K. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą nie świadczy o tym, że podatnik nie powinien wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Podobnie sytuacja wygląda, gdy chodzi o pozostałe firmy, które powstały po to aby wprowadzać do obrotu paliwo bez zapłaconej akcyzy, czy też odbarwiony olej opałowy. Dostawcy tego paliwa też nie są znani, a ich dokumentacja niedostępna albo nierzetelna.

W sprawie ustalono, że firma M. s.c. M.M., G.M. zużyła do celów prowadzonej działalności olej napędowy w 2006 r. w styczniu 16 500 l, w lutym 14 000 l, w marcu 14 000 l , w kwietniu 17 000 l, w maju 20 000 l, w czerwcu 20 000 l , w lipcu 25 300 l, w sierpniu 21 850 l, w październiku 20 500 l, w listopadzie 15 000 l, w grudniu 20 000 l, od którego nie została zapłacona akcyza, co dało podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc do naruszenia art. 21 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku organ odwoławczy wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 11 ust. 1 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę strony skarżącej na powyższą decyzję stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego, organy celne zasadnie, na podstawie danych zawartych w przedstawionych przez stronę fakturach, określiły ilość paliwa podlegającego opodatkowaniu. Podzielił pogląd organu, że nawet fikcyjne faktury jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznej transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem mogą stanowić dowodu nabycia przez podatnika określonej w nich ilości paliwa. Okoliczność, że na początek i koniec roku 2006 r. strona skarżąca wykazała zerowe zapasy paliwa pozwalał też przyjąć że paliwo nabyte w 2006 r. ( bez września ) zostało w całości w tym okresie zużyte. Ta okoliczność także nie była podważana w toku postępowania przez stronę skarżącą

Kwestią podstawową w sprawie było ustalenie, czy w stosunku do paliwa zużytego przez stronę skarżącą, na wcześniejszym etapie został uiszczony podatek akcyzowy. Ustalenie tej kwestii wymagało dokonania ustaleń w odniesieniu do trzech podmiotów gospodarczych, które figurowały na fakturach VAT posiadanych przez stronę skarżącą.

W stosunku do firmy E. M.K., Sąd I instancji przyjął, że ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego wydanego przez Sąd Rejonowy w T. w sprawie [...] jednoznacznie przesądzają o tym, że M.K. działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą prowadząc handel olejem napędowym nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym i niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania fakturowego wpływu do firmy FHU E. takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT, dokonał sprzedaży tego paliwa już na podstawie faktur wystawionych przez firmę FHU E. i w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek.

Ustalenia zawarte w tym wyroku, co do popełnienia przestępstwa są na mocy art. 11 p.p.s.a. wiążące dla sądu rozpoznającego niniejszą w sprawę i przesądzają o tym, że za prawidłowe należy uznać ustalenia organu co do tego, że w tym przypadku przedmiotem obrotu było paliwo niewiadomego pochodzenia i, że M.K. nie był właścicielem paliwa, które wprowadzał do obrotu i na zakup którego wystawiał faktury oraz, że nie uiścił on z tego tytułu podatku akcyzowego. Sąd zgodził się z organem, że firma zarejestrowana przez M.K. była w ogniwie dostaw tylko tzw. "słupem". Firma ta nie miała pozwolenia na obrót paliwem, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Z zeznań M.K. wynika, iż w 2005 r. mężczyzna podający się za R.K. Prezesa Spółki K. zaproponował mu rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Mężczyzna ten załatwił mu cysternę, do której przelewane było paliwo i dostarczał faktury, na których jako wystawca widniała firma K.. Zadaniem M.K. było wyszukiwanie odbiorców oleju. Paliwo rozwozili kierowcy, zaś M.K. wystawiał faktury, odbierał pieniądze za paliwo i przekazywał je R.K. R.K. – Prezes Firmy K. zaprzeczył aby znał M.K., a jego podpisy na fakturach wystawianych przez spółkę K. okazały się sfałszowane. Prowadzi to do wniosku, iż paliwo dostarczane stronie skarżącej przez firmę E. M.K. było nieustalonego pochodzenia.

Wobec powyższych okoliczności Sąd uznał, że organ prawidłowo stwierdził, że paliwo wprowadzone do obrotu na podstawie faktur wystawionych przez M.K. nie było opodatkowane we wcześniejszej fazie obrotu, gdyby bowiem było inaczej, nie miałoby żadnego uzasadnienia sprzedawanie paliwa za pośrednictwem tzw. "słupa", czyli firmy E. M.K.. Od oleju nabywanego od firmy E., nie został uiszczony podatek akcyzowy, co uzasadniało w świetle art. 4 ust. 5 u.p.a. określenie zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - sierpień 2006 r.

Zdaniem Sądu nie budzą także wątpliwości ustalenia organu dotyczące pozostałych podmiotów gospodarczych, które figurują na fakturach zakupu oleju napędowego z miesięcy: październik, listopad i grudzień 2006 r. Ustalenia te pozwalały, w ocenie Sądu, na stwierdzenie, że także paliwo nabyte przez stronę skarżącą od P. A. N. z D. oraz od firmy K. w B. nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

A.N. był od października 2003 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, ale składał on deklaracje podatkowe AKC 2,AKC 3, AKC 4, w których nie wykazywał zobowiązania podatkowego. Ustalono ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wobec P. A.N. nie wydał żadnej decyzji za rok 2006 . Przesłuchany w związku z wnioskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w charakterze świadka A.N. podał, że nie pamiętał czy w roku 2006 była zawarta umowa z firmą M., nie był w stanie podać osoby, z którą się kontaktowano ale wyjaśnił , że płatności realizowano gotówką , a kierowca potwierdzał otrzymanie pieniędzy. Najprawdopodobniej nie było też pisemnych zamówień, a jedynie telefoniczne. W ramach czynności sprawdzających ustalono, że w październiku 2006 r. firma A.N. dokonała czterech transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy M., a zapłaty za nie dokonano gotówką . Organ przeprowadził też czynności sprawdzające u rzekomych dostawców paliwa do firmy A. N. w 2006 r. , ale nie potwierdziły one przeprowadzania transakcji handlowych z tą firmą ( zeznania W.K., protokół z przesłuchania L.Z., czynności sprawdzające w firmie P., ustalenia dot. Agencji Bezpieczeństwa A.). Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazywały, w ocenie Sądu, że firma P. A.N. nie odprowadzała od sprzedawanego paliwa podatku akcyzowego. Nie można było także przyjąć, że paliwo opodatkowane zostało na jeszcze wcześniejszym etapie.

W ocenie Sądu, ustalenia organu znajdują oparcie w zebranym materiale i wskazują, że K. także nie uiściło od sprzedanego paliwa podatku akcyzowego. Ocena ta nie nosi cech dowolności w świetle całokształtu okoliczności sprawy. A zarzut, że organy powinny przeprowadzić kontrolę K. za sporny okres, w sytuacji, gdy dokumentacja firmy jest nieosiągalna, nie jest zasadny

W ocenie Sądu, strona skarżąca zdawała sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Przede wszystkim jednak, zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

A zatem do przyjęcia, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano wyżej wymienione firmy wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi, iż organy nie uwzględniły prawomocnego wyroku sądu karnego. Opisany wyżej wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w sprawie M.K. zapadł po wydaniu i doręczeniu skarżącej decyzji przez organ I instancji. A zatem organ I instancji nie mógł odnieść się do niego w uzasadnieniu swojej decyzji. Natomiast organ II instancji w uzasadnieniu swoje decyzji uwzględnił ww. orzeczenie sądu karnego oraz materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego, w tym zeznania oskarżonego.

Wbrew podnoszonym zarzutom organ nie był związany prawomocnym skazującym wyrokiem karnym, w ten sposób, że miał obowiązek obciążyć nieuiszczonym podatkiem akcyzowym sprzedawcę oleju opałowego, a nie stronę skarżącą. Wiążące dla organu były tylko ustalenia dotyczące okoliczności popełnienia przestępstwa zawarte w wyroku. Natomiast przedmiotem niniejszej sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Organy dokonały prawidłowych ustaleń, iż od paliwa, które nabywała skarżąca spółka cywilna M. M.M. i G.M. we wcześniejszych fazach obrotu, podatek akcyzowy nie został uiszczony.

Organ dokonał, wbrew zarzutom skargi, swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a wnioski jakie wyprowadził są przekonujące, należycie uzasadnione, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego tak, że nie można postawić zarzutu, że ocena ta jest dowolna.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej jego oceny (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

M.M. i G.M. – wspólnicy spółki cywilnej "M." złożyli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

b) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.)

2. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez WSA (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120, 121 § 1 , 187, 191 O.p., w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygniecie w sprawie pomimo faktu nieuwzględnienia wyroku Sądu Rejonowego w T.M. z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...].

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że nie wszystkie z postawionych zarzutów kasacyjnych pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego rangi ustawowej przewodnią myślą skargi kasacyjnej jest twierdzenie, że przyjęta w ustawie o podatku akcyzowym systematyka przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku akcyzowego wskazuje, że podatnikami są przede wszystkim producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Natomiast nabywcę wyrobów akcyzowych organy podatkowe mogą pociągnąć do odpowiedzialności dopiero w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Nałożenie zatem zobowiązania podatkowego na nabywcę powinno być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W odniesieniu do powyższego wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Uwzględniając przy tym, że cechą konstrukcyjną tego podatku jest jego jednofazowość stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty nabywcę lub posiadacza wyrobu. Istotne zatem staje się ustalenie, czy podatek od danego wyrobu akcyzowego został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, jeśli nie to nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do zapłaty tego podatku.

Zaprezentowana wykładnia wskazanych przepisów znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu warto wskazać następujące orzeczenia. W wyroku z dnia19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11, NSA skonstatował, że "Z przepisu u.p.a. z 2004 r. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest bowiem od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Są nimi również takie czynności, które zostały wykonane bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa" (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11, LEX nr 1218805). Gdy podatnik posiada wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej, niż należna wysokości, to podatnik ów staje się podatnikiem podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 860/11, LEX nr 1333076). Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11, LEX nr 1339547). Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. określając szeroko obowiązek podatkowy, a także - w art. 11 ust. 1 i 2 - podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. wystarczającym dla uznania strony skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 955/10, LEX nr 1080796). Sens art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści art. 4 u.p.a. ("także") samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, LEX nr 1339535).

Mając zatem na względzie powyższe stwierdzić jednoznacznie należy, że wystarczy posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, aby posiadacz tych wyrobów stał się podatnikiem. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do ustalenia jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem.

To na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą sprzedawane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Dlatego też to na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857). Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na - niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając wynik toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, LEX nr 1360579, POP 2013/4/388).

Wypada też dodać, że sporna kwota podatku akcyzowego nie została zadeklarowana ani też nie została określona w zakresie rozliczeń innego podatnika. W decyzji z dnia [...] września 2011 r. określającej wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym wydanej w stosunku do M.K. Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie uwzględnił ilości oleju napędowego wprowadzonego do obrotu na podstawie faktur wystawionych dla skarżącej Spółki, którego zużycie zostało opodatkowane w decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. określającej Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Sporny podatek nie został więc podwójnie ujęty w decyzjach.

Odnośnie naruszenia § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, wskazać należy, że zasadnie organ podatkowy zauważył, że podatnik nie przedstawił świadectw jakości przedmiotowego paliwa. Ze składanych zeznań wynika, że nie posiadał takich certyfikatów, a główną przesłanką do dokonania transakcji z ww. podmiotami była niska cena paliw.

Wskazać w tym zakresie należy, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki są stawkami obniżonymi preferencyjnymi, co przekonuje do twierdzenia, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 216/12, cbois.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił.

Przedstawiona argumentacja prowadzi zatem do uznania, że nieusprawiedliwiony jest kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego, postawiony w pkt 1 skargi kasacyjnej.

Natomiast odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać przede wszystkim należy, że skarga kasacyjna stawia zarzut rażącego naruszenia prawa w postaci przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. w związku z art. 11, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., także w powiązaniu z art. 184, art. 32 Konstytucji oraz z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Nie powołuje jednak przepisów prawa, które tej instytucji dotyczą, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 247 o.p., z wyszczególnieniem art. 247 § 1 pkt 3 o.p., który zawiera przesłankę rażącego naruszenia prawa. Skarga kasacyjna nie zawiera też wskazania, na czym polega rażące naruszenie podanych przepisów.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż aby skutecznie zarzucić rażące naruszenie prawa niezbędne jest wskazanie przepisów, które rażącego naruszenia prawa dotyczą, a także podanie na czym to rażące naruszenie prawa konkretnego przepisu polega.

W jednym z orzeczeń dotyczących wady kwalifikowanej aktu w postaci wydania go bez podstawy prawnej, Sąd skonstatował, że jeżeli SKO nie tyle formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego ile, podważając legalność uchwały rady gminy stawia zarzut wydania tego aktu bez podstawy prawnej, aby tak sformułowany zarzut mógł okazać się skuteczny powinien zostać powiązany z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 2 o.p., względnie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, względnie na braku odmowy zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu uchwały, który nie znajduje oparcia w upoważnieniu ustawowym (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 964/09, LEX nr 745986). W innym wyroku zauważył, że dla skutecznego postawienia zarzutu rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. nie jest wystarczające samo stwierdzenie, iż określony przepis należy rozumieć inaczej, niż to przyjął organ wydający kwestionowaną decyzję. Konieczne jest bowiem w takim wypadku wykazanie, iż dokonana w taki właśnie sposób wykładnia jest rażąco wadliwa, a więc, że zarzucane uchybienie ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, zaś sąd pierwszej instancji błędnie przyjął brak podstaw do wydania wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1227/06, LEX nr 377389, a także wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 1254/12, cbois.nsa.gov.pl ).

Mając na względzie przedstawioną argumentację, a w szczególności brak wskazania konkretnego przepisu procedury sądowoadministracyjnej oraz przepisu stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, jak również niepodanie, na czym to kwalifikowane naruszenie prawa polegało, za nieskuteczne należało uznać zarzuty rażącego naruszenia prawa przepisów ujętych w zarzutach procesowych. Dodać do powyższego jeszcze należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej i precyzowania zarzutów za kasatora. Sąd kasacyjny nie może też zarzutów uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W kontekście zarzutów kasacyjnych godzi się także podnieść, że skarga kasacyjna, jak i pismo procesowe strony skarżącej, nie zawierają niezbędnego dla zarzutu procesowego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wywodu dotyczącego istotnego wpływu naruszenia wskazanych przepisów na wynik sprawy. Aby zarzut procesowy uznać za pozwalający na dokonanie oceny wyroku należy wykazać, że gdyby nie to naruszenie to wyrok byłby inny, w konsekwencji zaskarżona decyzja miałaby inną treść.

Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Wobec powyższego jednoznacznie stwierdzić należy, że niepodanie istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanych naruszeń procesowych, także, w realiach niniejszej sprawy, skutkuje zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tych zarzutów.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.