Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 357/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 93a par 1 pkt 2, art. 93b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Przepisy art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) nie uniemożliwiają gminie dokonania wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT z rozliczeniami jej zakładu budżetowego za okresy sprzed przekształcenia tego zakładu w spółkę prawa handlowego. Wyrazem takiej centralizacji jest korekta rozliczenia gminy, w której należy uwzględnić uprzednio wykazany przez zakład podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz pozostałe elementy składające się na rozliczenie podatkowe danego okresu.

TEZY

Przepisy art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) nie uniemożliwiają gminie dokonania wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT z rozliczeniami jej zakładu budżetowego za okresy sprzed przekształcenia tego zakładu w spółkę prawa handlowego. Wyrazem takiej centralizacji jest korekta rozliczenia gminy, w której należy uwzględnić uprzednio wykazany przez zakład podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz pozostałe elementy składające się na rozliczenie podatkowe danego okresu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 731/16 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr [....], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz Gminy P. kwotę 5 935 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Gmina P. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 731/16.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2011 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W dniu 30 grudnia 2015 r. Gmina złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) wniosek o zwrot nadpłat w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. (łącznie 69.517 zł) i zwrot różnicy podatku za grudzień 2011 r. (12.219 zł), wraz z ich oprocentowaniem. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Wyjaśniła, że w załączonych do wniosku korektach deklaracji VAT-7 dokonała konsolidacji (scalenia) rozliczeń Gminy z jej wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

2.2. Naczelnik US, kwestionując prawidłowość złożonych korekt, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 26 kwietnia 2016 r. określił Gminie zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, maj-lipiec, wrzesień-grudzień 2011 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty-kwiecień i sierpień 2011 r. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.3. Organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że: - Gmina miała prawo scalić własne rozliczenia ze swoimi jednostkami budżetowymi (przedszkolem, gimnazjum, szkołami i ośrodkiem pomocy); - niedopuszczalne natomiast było objęcie taką konsolidacją rozliczeń dokonanych w 2011 r. przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. (dalej: Zakład), który wówczas jako zakład budżetowy był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i tak się rozliczał, ale na moment złożenia przez Gminę wniosku wraz z korektami deklaracji już nie istniał; - Zakład został zlikwidowany z dniem 31 maja 2015 r. w celu (co nastąpiło) przekształcenia od dnia 1 czerwca 2015 r. w spółkę Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej P. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka), która stała się jego następcą prawnym także w zakresie podatku VAT, na zasadach wynikających z art. 93a w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.); - w świetle wymienionych wyroku TSUE i uchwały NSA, wykluczone było scalenie rozliczeń Gminy z rozliczeniami innego podmiotu niż zakład budżetowy, w tym przypadku Spółki; - Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sieci wodociągowej, użyczonej Zakładowi do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwagi na jego przekształcenie w Spółkę.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego Gmina zarzuciła między innymi naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez zakwestionowanie prawa do uwzględnienia w skonsolidowanym rozliczeniu odliczonego podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Zakładu i jego podatku należnego, a to na skutek wadliwego przyjęcia, że przeszkodą do tego było funkcjonowanie w dniu złożenia korekt deklaracji Spółki a nie Zakładu; - art. 93a i art. 93b w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powstała z przekształcenia Zakładu wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wniosku o nie przysługiwaniu Gminie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z okresów, w których istniał Zakład.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji rozważył i uznał, że: - wadliwe było zapatrywanie Skarżącej, iż odpowiednie stosowanie art. 93a O.p., czyli "w zakresie pozostającym w zgodności z powołanym wyrokiem TSUE i uchwałą NSA", umożliwia dokonanie centralizacji rozliczeń Gminy i Spółki; - z żadnego przepisu nie wynikało, aby na gruncie ustawy o podatku VAT nie miał zastosowania art. 93b O.p.; - brak takiego wyłączenia oznaczał, że przy dokonywaniu na nowo rozliczeń podatku VAT przez Gminę niemożliwe stało się odstąpienie od stosowania przepisu regulującego zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia; - prawidłowo organy przyjęły, że Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach o podatku VAT prawa i obowiązki Zakładu, zgodnie z art. 93a w związku z art. 93b O.p. (tzw. sukcesja podatkowa); - wprawdzie w 2011 r. funkcjonował Zakład (jako budżetowa jednostka organizacyjna Gminy), a nie Spółka, ale skoro w momencie dokonywania centralizacji rozliczeń ów Zakład już nie istniał, to nie można było zgodzić się ze Skarżącą, że dokonała ona korekty własnych rozliczeń w podatku VAT i wykazała własny podatek należny i naliczony, który wcześniej niesłusznie wykazywany był przez Zakład; - o tym, że jednostki organizacyjne gminy o statusie jednostek budżetowych nie są podatnikami VAT z uwagi na brak "wystarczającej samodzielności", przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia "31 stycznia" (powinno być: "24 czerwca" - przyp. NSA) 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13; - co najmniej od połowy 2013 r. Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu w podatku VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej budżetowej jednostki organizacyjnej jako odrębnego podatnika VAT; - wyrok TSUE z dnia 25 września 2015 r., w sprawie C-276/14, potwierdzał na gruncie prawa unijnego stanowisko wyrażone w uchwale z 2013 r., ale dotyczyło ono wyłącznie gminnych jednostek budżetowych; - z kolei problem odliczania podatku z tytułu budowy sieci wodociągowej, został rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której przyjęto, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT; - w uzasadnieniu uchwały z 2015 r. dokonano analizy statusu samorządowego zakładu budżetowego z punktu widzenia kryteriów "samodzielności", nakreślonych wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, wyprowadzając wniosek, iż zakład taki nie jest podatnikiem VAT, zaś w stosunkach między nim a gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem VAT pozostaje gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane, które jedynie w strukturze wewnętrznej wykonywał zakład; - uchwały i wyrok TSUE doprowadziły do ujednolicenia orzecznictwa sądowego co do statusu podatnika VAT przysługującego wyłącznie gminie, a nie również jej budżetowym jednostkom organizacyjnym (zakładom budżetowym oraz jednostkom budżetowym), co wywołało zmianę stanowiska Ministra Finansów i działania zmierzające do uregulowania kwestii scalenia rozliczeń podatku VAT, w tym w drodze korekty deklaracji; - konsolidacja taka obejmuje tylko rozliczenia gminy oraz jej jednostek organizacyjnych i dlatego nie można uznać, odmiennie niż uważała Skarżąca, że z powołanych przez nią wyroku TSUE i uchwały NSA wynikała możliwość scalenia w rozliczeniach Gminy rozliczeń Spółki.

4.3. Sąd odnotował również, że: - w dniu 30 grudnia 2015 r., poza korektami złożonymi przez Gminę (w których ujęła ona także rozliczenia Zakładu z 2011 r., wykluczone ze scalenia przez organ w niniejszej sprawie), korekty deklaracji VAT-7 "zerujące" wartości dostaw i nabyć Zakładu z 2011 r. złożyła również Spółka, jako następca prawny Zakładu; - w uzasadnieniu przyczyn tych korekt Spółka zaznaczyła, że sprzedaż i zakupy wykazane pierwotnie w deklaracjach Zakładu zostały wykazane w złożonych równolegle korektach deklaracji Gminy; - takie rozliczenie nie mogło jednak zostać uznane za prawidłowe, gdyż to wyłącznie Spółka (jako następca prawny Zakładu) mogła wykazać sprzedaż i nabycia realizowane przez ten Zakład.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Gmina zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 93a § 1 pkt 2 i art. 93b O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powstała z przekształcenia Zakładu wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu, podczas, gdy drugi z przepisów nakazuje stosowanie pierwszego w sposób odpowiedni do samorządowych zakładów budżetowych, które - odmiennie niż spółki kapitałowe - w przypadku przekształcenia wymagają uprzedniej likwidacji a następnie wniesienia majątku likwidacyjnego do nowo zawiązanej spółki;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z działalnością Zakładu, gdyż w momencie składnia korekt deklaracji był on zlikwidowany, a funkcjonowała Spółka, podczas gdy istotnym momentem z perspektywy określenia prawa do odliczenia były okresy korygowane przez Gminę, czyli z 2011 r.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (jako nowa strona w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Sąd naruszył bowiem przywołane w niej przepisy prawa, w sposób częściowo trafnie przedstawiony w skardze kasacyjnej.

6.3. Rozpoznana sprawa wiązała się ze złożonym przez Gminę wnioskiem o zwrot nadpłat w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. i ich oprocentowania (opartym na wyroku TSUE w sprawie C-276/14), ale bezpośrednio dotyczyła kontroli przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IS, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie określenia rozliczeń w podatku VAT, tj. zobowiązań podatkowych i kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny okres, za poszczególne miesiące 2011 r. Ta ostatnia decyzja wydana została po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, albowiem organ podatkowy zakwestionował prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Gminę wraz z powyższym wnioskiem w dniu 30 grudnia 2015 r. Z kolei rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłat i ich oprocentowania stanowiły przedmiot kontroli sądowej na tej samej rozprawie, ale zakończonej odrębnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 797/17.

6.4. Na etapie skargi kasacyjnej - jak to ujęła Skarżąca - spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy prawa i obowiązki Zakładu na gruncie podatku VAT zostały przejęte przez Spółkę, czy jednak takie przejęcie nie miało miejsca, a prawa i obowiązki Zakładu wskutek wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT za wszystkie miesiące 2011 r. przysługiwały Gminie. Wyjaśnić przy tym należało, że również z tym zagadnieniem wiązała się inna jeszcze sprawa, a mianowicie dotycząca korekt deklaracji złożonych przez Spółkę również w dniu 30 grudnia 2015 r., "zerujących" składane przez Zakład rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. z tego powodu, że ujęte wówczas sprzedaż i zakupy zostały uwzględnione w złożonych równolegle przez Gminę korektach deklaracji za te same okresy rozliczeniowe 2011 r. (zob. pkt 4.3 tego uzasadnienia) Rozstrzygnięcia wydane w stosunku do tych "zerowych" rozliczeń Spółki były przedmiotem kontroli sądowej na kolejnej rozprawie tego samego dnia, czemu finalnie dano wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 526/17.

6.5. W świetle ujętej wcześniej istoty sporu oraz argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 11-15), trafny okazał się pierwszy z jej zarzutów ale wyłącznie w zakresie wadliwego zastosowania art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p., czyli przełożenia tych przepisów (subsumcji) na stan faktyczno-prawny (bo takiego stanu dotyczył przedmiot regulacji pomieszczony w pierwszym z nich, który obejmował też kategorie praw i obowiązków, czyli elementy ściśle prawne, a nie tylko faktyczne) ustalony w sprawie podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji.

6.6. Zanim jednak zostanie wyjaśniona powyższa ocena zarzutu kasacyjnego (zob. pkt 6.7 tego uzasadnienia), konieczne stało się odniesienie do wyrażonego w petitum skargi naruszenia przepisów wymienionych w poprzednim punkcie także "poprzez ich błędną wykładnię". W tym zakresie należało stwierdzić, że Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła tego rodzaju wada w obrębie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy, czyli wykładni obejmującej przypadek przekształcenia gminnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego posiadającą osobowość prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p. zaprezentowana przez Dyrektora IS i Sąd w zaskarżonym wyroku, była generalnie prawidłowa. Do przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 93b O.p., stosuje się bowiem odpowiednio między innymi przepisy art. 93a O.p. Oznacza to, że w przypadku przekształcenia takiego zakładu w osobę prawną odpowiednie stosowanie obejmuje art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji przyjąć trzeba, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego zakładu. Nominalnie obejmuje to także prawa i obowiązki w podatku VAT, bo jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie istnieje przepis wyłączający z zakresu tej sukcesji podatkowej prawa i obowiązki płynące z regulacji zawartych w ustawie o podatku VAT. Te zaś bez wątpienia są przepisami prawa podatkowego.

Gmina nie przedstawiła żadnego prawnie osadzonego oraz znaczącego wywodu, który mógłby wykazać istnienie normatywnego wyłączenia omawianych tu przepisów z odnoszenia ich do praw i obowiązków mających swoje źródło w przepisach o podatku VAT. Wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zapatrywania Skarżącej na tle użytego w art. 93b O.p. zwrotu ustawowego mówiącego o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 93a O.p., same przez się nie nadawały się do tego celu i dlatego nie świadczyły o wadliwej ich wykładni.

W złożonej skardze kasacyjnej Gmina - poprzez podważenie znaczenia użytego w art. 93b O.p. odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów art. 93a O.p. - mylnie próbowała wykazać, że to właśnie owa odpowiedniość wykluczała stosowanie ostatniego z nich w zakresie podatku VAT. Tymczasem tego rodzaju zabieg interpretacyjny był nieuprawniony, bez wsparcia go argumentacją prawną mającą za nim przemawiać (a tak było w tym przypadku), czyli wskazującą na konieczność przyjęcia, że istnieje wywodzone z prawa ograniczenie co do stosowania tych przepisów w dziedzinie podatku VAT.

Nadto potwierdzeniem zasadności wspomnianego w poprzednim akapicie zapatrywania wykładniczego Skarżącej nie mogły być wywody zwalczające stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że to Spółka od momentu jej powstania (czyli od dnia 1 czerwca 2015 r.) przejęła prawa i obowiązki Zakładu w zakresie rozliczonego przez niego podatku. Takie stanowisko organów i Sądu było wyrazem zastosowania określonych przepisów (poprzedzonych ich wykładnią) do stanu sprawy, czyli stanowiło już finał etapu subsumcji w procesie stosowania prawa. Ewentualny błąd tych podmiotów nie tkwił zatem w odrzuceniu przez nie koncepcji Gminy o istnieniu ogólnego wykluczenia stosowania art. 93a O.p. do podatku VAT, a więc koncepcji opartej na wykładni prawa zmierzającej w tym kierunku (tu wykładni art. 93b O.p. zawierającego w swej treści odesłanie "stosuje się odpowiednio"), lecz w niewłaściwym jego zastosowaniu do okoliczności tej konkretnej sprawy.

Te dwa zasadniczo różne aspekty Skarżąca częściowo w swojej argumentacji zespalała w jeden. W konsekwencji również i z tej przyczyny podnoszone przez nią zastrzeżenia co do odpowiedniego (ale w znaczeniu właściwego, prawidłowego, adekwatnego, należytego) zastosowania tych przepisów do sytuacji faktyczno-prawnej z jaką mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, a więc czy zastosowano je w zgodzie z powołanym we wniosku wyrokiem TSUE (C-276/14) i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FPS 4/15), nie mogły przemawiać na rzecz błędnej wykładni art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p. Wspomnieć przy tym trzeba było jednak i to, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony również uprościł tę kwestię. Dokonał w gruncie rzeczy podobnej zbitki pojęciowej, która łączyła - dla wyrażenia negatywnej oceny wobec stanowiska Gminy - podnoszoną przez nią kwestię prawną odpowiedniego stosowania art. 93a O.p. z uwagi na brzmienie art. 93b O.p. z powinnością ich stosowania w zgodzie z powołanymi wyżej wyrokiem TSUE i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. pkt 4.2 tego uzasadnienia oraz str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)

6.7. Wracając zatem do wyrażonej w punkcie 6.5 niniejszego uzasadnienia oceny, że doszło do wadliwego zastosowania art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p. należało stwierdzić, iż trafnie Skarżąca powołała się na znaczenie specyficznych okoliczności faktycznych i prawnych tej sprawy, na których ukształtowanie w istotnym obszarze wpłynęło orzecznictwo w postaci powołanych we wniosku Gminy wyroku TSUE i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji, a nawet sama Gmina, były zgodne co do tego, że w czasie złożenia korekt deklaracji przez tę ostatnią (tj. w grudniu 2015 r.) przesądzone orzeczniczo już było - i to organy w tej sprawie wprost przyznawały - że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego może dokonać konsolidacji rozliczeń w zakresie podatku VAT za okresy minione ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Jak z kolei wyraził to Sąd pierwszej instancji możliwość scalenia takich rozliczeń, łącznie wynikała z przywołanego orzecznictwa krajowego i unijnego - czyli początkowo z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, a następnie z wyroku TSUE z dnia 25 września 2015 r. w sprawie C-276/14, wydanych na tle wyjaśniania statusu gminnych jednostek budżetowych, które uznano za nie mogące posiadać przymiotu podatnika podatku VAT (z uwagi na brak odpowiedniego poziomu samodzielności), w końcu zaś z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, która odwołując się do przesłanek z wyroku TSUE potwierdziła również wobec gminnego zakładu budżetowego brak możliwości przyznania statusu podatnika VAT. W konsekwencji żaden z podmiotów biorących udział w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem (organy podatkowe, Gmina i Sąd) nie miały wątpliwości co do tego, że gminny zakład budżetowy, tak samo jak gminna jednostka budżetowa, nie mogli być podatnikami podatku VAT na gruncie krajowych przepisów ustawy o podatku VAT z 2004 r. oraz w świetle dyrektywy 112.

Generalnie należało zgodzić się z oceną zawartą w decyzji Dyrektora IS i w zaskarżonym wyroku, że Gmina nie mogła procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT objąć innych podmiotów niż jej budżetowe jednostki organizacyjne (tj. gminne zakłady budżetowe i gminne jednostki budżetowe). Problem jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie takim innym podmiotem w płaszczyźnie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. wykazanego pierwotnie przez Zakład - odmiennie niż przyjęły organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - nie mogła być Spółka, mimo, że nominalnie była ona sukcesorem podatkowym Zakładu (jego następcą prawnym). Sukcesja bowiem tego rodzaju, przewidziana w art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p., dotyczy wprawdzie "wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków", ale jednocześnie tylko takich, które tkwiły przy przekształcanej osobie.

Tymczasem osobą przekształcaną w dniach z 31 maja 2015 r. (ustalony w sprawie dzień likwidacji Zakładu - według uchwały Rady Miasta w P. z dnia 28 kwietnia 2015 r.) na 1 czerwca 2015 r. (ustalony w sprawie dzień utworzenia Spółki - według odrębnej uchwały Rady Miasta w P. z dnia 28 kwietnia 2015 r.) był Zakład, który obiektywnie na gruncie ustawy o podatku VAT z 2004 r. i dyrektywy 112 jak się już okazało nie mógł być podatnikiem tego podatku. Z tej perspektywy nie mógł więc także w sposób prawnie skuteczny, poprzez tylko samą czynność składania w 2011 r. deklaracji, nabyć praw i obowiązków właściwych przy przeprowadzaniu rozliczeń w podatku należnym i naliczonym z tego okresu. W konsekwencji Spółka w 2015 r. na zasadzie sukcesji podatkowej nie mogła uzyskać w jego miejsce pozycji dającej możliwość realizacji praw i obowiązków w dziedzinie rozliczenia wspomnianego podatku, gdyż sam Zakład takiego prawa nigdy w prawidłowym ujęciu prawnym nie posiadł i nie mógł posiąść. Zakład ten jedynie faktycznie wyrażał w drodze składanych deklaracji istnienie u siebie praw i obowiązków polegających na możliwości wykazania i przeprowadzenia rozliczeń związanych z obrotem, w tym generującym podatek naliczony i należny. Jednakże prawnie tego rodzaju rozliczenia od samego początku należało przypisywać bezpośrednio Gminie, jako samodzielnemu, pełnemu i jedynemu zarazem podatnikowi VAT w odniesieniu do wszystkich czynności podejmowanych przez jej jednostki budżetowe (tj. Przedszkole w P., Publiczne Gimnazjum w P., Szkoły Podstawowe: w P., T. i G. oraz Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy w P.) i jej zakład budżetowy (tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P.).

Trafnie zatem podniesione zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że: - w świetle wyroku TSUE i uchwały z 2015 r. Zakład nie posiadał w korygowanych przez Gminę okresach 2011 r. odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o VAT, wobec czego obrót wykazany pierwotnie w jego deklaracjach VAT powinien być rozliczony przez Gminę; - Gminie przysługuje prawo do ujęcia w swoich rozliczeniach czynności wykazanych uprzednio w rozliczeniach Zakładu, gdyż zgodnie z art. 15 u.p.t.u. Zakładowi na gruncie podatku VAT nigdy nie przysługiwały żadne prawa ani obowiązki w tym zakresie; - Spółka powstała z przekształcenia Zakładu nie mogła przejąć w podatku VAT praw i obowiązków Zakładu, gdyż ten takowych nie posiadał, bo przysługiwały one Gminie; - dokonanie centralizacji rozliczeń za 2011 r. spowodowało, iż wszelkie prawa i obowiązki w podatku VAT, które fikcyjnie przysługiwały istniejącym w tamtym okresie gminnym jednostkom organizacyjnym (w tym Zakładowi) zostały przejęte przez Gminę.

6.8. Podkreślić jeszcze wypadało, że Gmina zdecydowała się i podjęła z własnej inicjatywy działania zmierzające do zrealizowania procesu konsolidacji swoich rozliczeń z wszystkimi jej budżetowymi jednostkami organizacyjnymi. W tym właśnie celu złożyła wniosek o zwrot nadpłat z oprocentowaniem wraz ze stosownymi korektami deklaracji VAT-7 za 2011 r. Ocenę prawidłowości tych scalających rozliczenia w tejże Gminie korekt deklaracji (a dopiero w następstwie tego również ocenę zasadności wniosku o zwrot nadpłat i ich oprocentowania - co było przedmiotem rozstrzygania w sprawie o sygn. akt I FSK 797/17), należało więc przeprowadzić z uwzględnieniem roli Zakładu w podatku VAT takiej, jaka została opisana w poprzednim punkcie. Mianowicie, uznać trzeba było, że Gmina zasadnie oczekiwała możliwości konsolidacji swoich rozliczeń także z rozliczeniami Zakładu, w tym obejmującymi podatek naliczony i należny.

Dodać wypadało, że Skarżąca nigdy nie oczekiwała scalenia własnych rozliczeń z rozliczeniami Spółki, jak mylnie podnosił to Sąd pierwszej instancji. Takie sądowe stwierdzenie osadzone bowiem zostało na wadliwym przyjęciu, że na skutek sukcesji podatkowej między Zakładem a Spółką, na tą ostatnią przeszły prawa i obowiązki Zakładu w tym zakresie. Jednak jak już wcześniej wykazano, przy prawidłowym zastosowaniu art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p. w okolicznościach faktyczno-prawnych tej sprawy nie mogło dojść do objęcia tą nominalnie istniejącą sukcesją elementów rozliczeń w podatku VAT, gdyż sposób funkcjonowania Zakładu obiektywnie wykluczał go z kategorii podatników VAT.

Mimo zatem wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia Gminie odmiennych od tkwiących w korektach deklaracji wyników scalonego rozliczenia podatku VAT (zobowiązań podatkowych, kwot do zwrotu i do przeniesienia) za poszczególne miesiące 2011 r., czynność ta nie zdezawuowała znaczenia procesu konsolidacji jako zainicjowanego przez samą Gminę. Wszczęcie takie było bowiem wyłącznie następstwem braku akceptacji organu podatkowego dla prawidłowości złożonych przy wniosku o zwrot nadpłat skorygowanych deklaracji i tego co w ramach rzeczonego wniosku oczekiwała Gmina a co negował Naczelnik US. Nie zmieniało natomiast tego, że Gmina cały czas domagała się przypisania sobie rozliczeń Zakładu.

6.9. W kwestii drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) stwierdzić trzeba było, że poza petitum skargi nie przedstawiono jakiegokolwiek ich uzasadnienia.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, jako zupełnie gołosłowny, nie mógł zostać uwzględniony.

Natomiast w zakresie błędnego zastosowania tych przepisów podniesiony zarzut okazał się trafny. Wprawdzie jego motywy wyrażono nad wyraz syntetycznie, wręcz lapidarnie, ale w tej sprawie w wystarczającym stopniu oddawały one istotę ujętej w nim wadliwości prawnej. Rzeczywiście bowiem wbrew tym przepisom organy podatkowe uznały, co niezasadnie podzielił Sąd pierwszej instancji, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z działalnością Zakładu (tj. z budową sieci wodociągowej). Nadto również okoliczność, że w momencie składania przez Gminę korekt deklaracji Zakład był już zlikwidowany i w jego miejsce funkcjonowała Spółka, pozostawała bez znaczenia dla realizacji tego odliczenia przez Gminę. Okres korygowany obejmował rozliczenia z 2011 r., a wtedy - jak już wyjaśniono w poprzednim punkcie - obiektywnie Zakład nie mógł być podatnikiem, a to oznaczało, że nie mogło mu też przysługiwać prawo do odliczenia, które mogłaby przejąć Spółka. W sensie prawnym cały czas prawo to pozostawało przy Gminie i tak należało je zakwalifikować w świetle podjętego przez nią procesu konsolidacji własnych rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w części przedstawionej w poprzednich punktach niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz - uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną - rozpoznał skargę i w następstwie tego uchylił także decyzje organów obu instancji. Stało się tak dlatego, że w okolicznościach faktyczno-prawnych takich, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, przepisy art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p. nie uniemożliwiają gminie dokonania wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT z rozliczeniami jej zakładu budżetowego za okresy sprzed przekształcenia tego zakładu w spółkę prawa handlowego. Wyrazem takiej centralizacji jest korekta rozliczenia gminy, w której należy uwzględnić uprzednio wykazany przez zakład podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz pozostałe elementy składające się na rozliczenie podatkowe danego okresu.

6.11. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 5.935 zł zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz Gminy. Obejmowały one sumę: wpisu od skargi i skargi kasacyjnej (1.078 zł i 540 zł), opłaty ze odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika Gminy w osobie tego samego doradcy podatkowego za obie instancje (2.400 zł i 1.800 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono w odniesieniu do postępowania przed sądem pierwszej instancji na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153); z kolei w odniesieniu do postępowania przed sądem drugiej instancji - na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. e tego rozporządzenia.