Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2132/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 3237 zł (słownie: trzy tysiące dwieście trzydzieści siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w dniu 14 lipca 2010 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...], poprzedzonej zawarciem warunkowej umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] maja 2010 r., A. K. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) dokonał sprzedaży J. W. nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu, oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o powierzchni [...] ha położonej w miejscowości Ł., w gminie W., za cenę w kwocie [...] zł. Do aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] kupujący złożyli oświadczenie, że nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64. poz. 592), jak również nie zachodzą warunki określone w art. 3 ust. 7 tej ustawy. Uprzednio ww. działkę Podatnik nabył od J. K. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 14 sierpnia 2007 r. Rep. [...] Nr [...], a następnie na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 17 września 2007 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...]. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. uzyskany przez Podatnika dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f.

W ramach prowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik [...] (dalej: NUS, organ I instancji) ustalił, że działka o nr ewidencyjnym 30/19 położona w obrębie geodezyjnym Ł., w okresie od 14 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. nie była objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto przedmiotowa działka w ww. okresie stanowiła grunty rolne niezabudowane w użytkach: grunty orne [...] ha oraz nieużytek N - [...] ha. Powyższa działka do dnia 2 lutego 2016 r. nie została podzielona na działki budowlane. NUS ustalił też, że Podatnik z tytułu niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha fizycznych, opodatkowany był podatkiem rolnym za grunty stanowiące użytki rolne o powierzchni [...] ha fizycznych ([...] ha przeliczeniowych) oraz podatkiem od nieruchomości za grunty stanowiące nieużytki o powierzchni [...] m2 ([...] ha).

W uzasadnieniu NUS wskazał także, że w toku postępowania Strona w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji wyjaśniła, że zgodnie z jej wiedzą przedmiotowa działka, od momentu nabycia jej przez Stronę do momentu sprzedaży, czyli w okresie będącym jego własnością, miała niezmiennie taki sam status, jaki został określony w odpowiednich aktach notarialnych oraz rejestrze gruntów. Ww. nieruchomość w okresie posiadania jej przez Stronę nie była związana z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza. Podatnik nie dysponuje wiedzą co do celu, w jakim J. i M. W. nabyli przedmiotową nieruchomość.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...] NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze sprzedażą w 2010 r. niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] ha położonej w miejscowości Ł., zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, dokonanego aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2010 r., w kwocie [...] zł. W ocenie organu I instancji, Strona z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki gruntu w 2010 r. nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Powołując się na § 67 oraz § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem lasów oraz nieużytków, ponieważ lasy i nieużytki nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Zatem do przychodu Podatnika ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej nieużytki przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania. Jednocześnie NUS wskazał, iż Podatnik nie spełnił również warunków uzasadniających zastosowanie powyższego zwolnienia w odniesieniu do sprzedaży pozostałej części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Wskutek sprzedaży grunty te utraciły bowiem charakter rolny.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2016 r. Podatnik wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W piśmie z dnia 21 stycznia 2017 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania Podatnik zawarł wniosek o umorzenie postępowania przez DIAS z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w przedmiotowym piśmie Strona poinformowała, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało skierowane bezpośrednio do Strony na jej adres domowy z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Takie działanie stanowi naruszenie przepisów postępowania i powoduje bezskuteczność doręczenia przedmiotowego zawiadomienia.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu oraz w uzupełnieniu odwołania, a także analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska NUS zawartego w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. i decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w piśmie z dnia 21 stycznia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, Podatnik zawarł wniosek o umorzenie postępowania przez DIAS z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona uznała, że zawiadomienie, które doręczono Podatnikowi w dniu 28 grudnia 2016 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie informuje, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a odwołuje się jedynie do numeru przepisu ustawy Ordynacja podatkowa. Strona podniosła przy tym, że gdyby przyjąć, że podatnik ma odczytać z pisma, że wszczęto jakieś postępowanie karne skarbowe, to pismo nie zawiera żadnej informacji, czego postępowanie karne skarbowe dotyczy i czy ma związek z niewykonaniem przez Stronę jej zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony, informacja o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej (przekazana w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) musi być jasna i jednoznaczna, a nie dorozumiana z informacji sporządzonej w trybie art. 70c O.p. Jednocześnie w przedmiotowym piśmie Strona poinformowała, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało skierowane bezpośrednio do Strony na jej adres domowy z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Odnosząc się do powyższej kwestii organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r., NUS wszczął dochodzenie o przestępstwo z art. 54 § 2 kks polegające na uchylaniu się od opodatkowania Podatnika, poprzez niezłożenie deklaracji PIT-36 za 2010 r., w związku ze sprzedażą niezabudowanej działki gruntu o powierzchni [...] ha, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 kks. Z kolei postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...], NUS przedstawił Skarżącemu zarzut uchylania się od opodatkowania, poprzez niezłożenie do dnia 2 maja 2011 r. deklaracji PIT-36 za 2010 r. w związku ze sprzedażą niezabudowanej działki, przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2016 r. na podstawie art. 70c O.p. Podatnik został poinformowany, że z dniem 9 grudnia 2016 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Ww. zawiadomienie doręczono Podatnikowi w trybie zastępczym w dniu 28 grudnia 2016 r.

Przytoczone okoliczności wskazują na to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia, dokonanego aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. został zawieszony z dniem 9 grudnia 2016 r., tj. z dniem wszczęcia wobec Strony dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks, w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Podatnik został zawiadomiony w dniu 28 grudnia 2016 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego Strona w piśmie z dnia 17 marca 2017r. podniosła m.in., że wezwanie z dnia 9 grudnia 2016 r. wbrew twierdzeniom NUS nie zostało jej doręczone w dniu 15 grudnia 2016 r. Na potwierdzeniu odbioru pisma widnieje nieczytelny podpis, natomiast pismem listonosza sporządzona jest adnotacja "[...] (Matka)". Strona podniosła, że L. K. nie mieszka pod adresem W., ul. [...], w związku z tym nie jest domownikiem, któremu można by doręczyć wezwanie w trybie zastępczym. Ponadto w dniu 15 grudnia 2016 r. nie przebywała w mieszkaniu Podatnika, nie mogła więc odebrać przedmiotowego wezwania. Doręczenie wezwania było zatem nieskuteczne.

Zdaniem DIAS ww. okoliczność podnoszona przez Podatnika pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Wskazane wyżej wezwanie z dnia 9 grudnia 2016 r. dotyczyło stawienia się w dniu 23 grudnia 2016 r. w godz. 8.00 - 12.00 w US w charakterze podejrzanego, w sprawie uchylania się od opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks.

DIAS rozpoznając merytorycznie sprawę stwierdził, że uzyskany przez Podatnika przychód z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. W ocenie DIAS, dokonane ustalenia faktyczne w pełni uprawniały NUS do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży niezabudowana działka gruntu będąca przedmiotem transakcji utraciła charakter rolny. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci umowy sprzedaży niezabudowanej działki gruntu z dnia 12 maja 2010 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] oraz umowy przeniesienia własności tej nieruchomości z dnia [...] lipca 2010 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...], zdaniem DIAS był wystarczający do poczynienia miarodajnych w sprawie ustaleń faktycznych i podjęcia na tej podstawie rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w § 3 aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] warunkowej umowy sprzedaży dnia 12 maja 2010 r. nabywcy nieruchomości zgodnie oświadczyli, że nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592), jak również nie zachodzą warunki określone w art. 3 ust. 7 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż nie byli rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ww. ustawy i nie prowadzili działalności rolniczej. Nabywcy działki, o czym wiedział Podatnik (treść aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...]- warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości) nie byli właścicielami, ani posiadaczami innych użytków rolnych. Nie spełniali też łącznie warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Przepisy te wskazują, czym jest gospodarstwo rolne i jakie warunki musi spełniać rolnik indywidualny.

Uwzględniając okoliczność, iż nabywcy nie byli rolnikami i nie prowadzili gospodarstwa rolnego oczywistym było w ocenie DIAS, że grunty w związku ze sprzedażą utraciły swój rolny charakter. DIAS zwrócił również uwagę na fakt braku oświadczenia nabywców zawartego w akcie notarialnym Rep. [...] Nr [...]o zamiarze rolniczego wykorzystania gruntów oraz pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. NUS słusznie wskazał, że od dokonanej czynności sprzedaży gruntu notariusz jako płatnik pobrał podatek 2% od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.c.c. Nie zastosował natomiast zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) tej ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku przeniesienie własności lub jej części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego okoliczność ta miała istotne znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego przedmiotowego gruntu. DIAS zauważył przy tym, że akt notarialny w świetle art. 194 O.p. posiada charakter dokumentu urzędowego.

Zdaniem DIAS sam fakt, na który Podatnik wskazuje w odwołaniu, że sporna działka w dalszym ciągu jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytek rolny oraz, że od spornej działki jest opłacany podatek rolny, w żadnym zakresie nie może podważać stanowiska NUS przyjętego w zaskarżonej decyzji. Jak już wyżej wskazano, o utracie charakteru rolnego działki świadczą okoliczności faktyczne, a nie prawne.

W związku z powyższym zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy uznać za nietrafny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję DIAS Podatnik wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

- art. 145 § 2 O.p. poprzez uznanie, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. bezpośrednio Skarżącemu, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie jest doręczeniem skutecznym,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS w sytuacji, gdy zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., w oparciu o który powinno nastąpić uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z powodu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego,

- art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego istotnego dla sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w wyniku sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości grunty utraciły charakter rolny,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący brak zaufania do organów podatkowych.

Strona także wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że zawiadomienie skierowane do podatnika w trybie art. 70c O.p. ustawy stanowi zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy zastosowanie ma przepis art. 70 § 1 tej ustawy,

- art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez jego błędną interpretację,

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez jego błędną interpretację.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: P.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z powodu naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. wniósł o umorzenie postępowania podatkowego z powodu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2016 r. zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot niniejszej skargi oraz na podstawie art. 200 P.p.s.a. o zasądzenie od DIAS na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację powołaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż zostały podniesione w skardze.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Sąd rozstrzyga – w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. – w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to niekwestionowane przez stronę.

Poza tym Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych i sądowych.

W niniejszej sprawie zdaniem Sądu materiał ten został zgromadzony w sposób niepełny. Okoliczności, na które powołuje się organ, a które są jednocześnie kwestionowane przez Stronę, nie wynikają bowiem z akt sprawy. W ocenie Sądu natomiast okoliczności te są istotne dla sprawy i dotyczącą kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Na wstępie należy wskazać na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi jeden z powodów zakończenia stosunku prawnopodatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), niepowodujący zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem pięciu lat (art. 70 § 1 O.p.).

Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, że organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 O.p.

Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie.

Przedawnienie następuje z mocy prawa i - jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co do sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Obowiązek taki ciąży także na sądzie orzekającym w niniejszych sprawach, gdyż w przypadku wystąpienia przesłanki przedawnienia zachodzi bezwzględna przeszkoda dla orzekania ze względu na brak przedmiotu postępowania.

W rozpoznawanej sprawie istotnym naruszeniem mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w ocenie Sądu jest – o czym była mowa wyżej - niewyjaśnienie w sposób prawidłowy kwestii dotyczącej przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a w szczególności kwestii przerwania jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Mianowicie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że zawiadomienie z dnia 12 grudnia 2016 r. faktycznie zostało Stronie doręczone. Zawiadomieniem tym bowiem, na podstawie art. 70c O.p. podatnik został poinformowany, że z dniem 9 grudnia 2016 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona okoliczność tę kwestionuje i wskazuje, że należało je doręczyć jej pełnomocnikowi.

Należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie NUS z dnia 12 grudnia 2016 r. (k. 99 akt admin.), ponadto na str. 97 i 98 znajduje się potwierdzenie odbioru, które – zdaniem organu - ma świadczyć, że zawiadomienie skutecznie zostało doręczone Skarżącemu. W ocenie Sądu znajdujące się w aktach potwierdzenie odbioru budzi wątpliwości, bowiem numer pisma, który na nim widnieje nie zgadza się z numerem zawiadomienia z dnia 12 grudnia 2016 r., poza tym przesyłkę odebrała A. P. W., a nie Skarżący - osobiście. Na zwrotnym potwierdzeniu brak jest przy tym adnotacji, kim wskazana osoba jest dla skarżącego, jak i nie zaznaczono, czy jest pełnoletnim domownikiem, który zobowiązał się przekazać przesyłkę adresatowi.

Organ ponownie rozpoznając sprawę będzie musiał uzupełnić brakujący materiał dowodowy, na którym opiera swoje stanowisko, mając na uwadze treść art. 149 O.p. dotyczącego doręczenia w przypadku nieobecności adresata, jak i kwestii prawidłowego pokwitowania tego doręczenia, ewentualnie wyjaśnić zaistniałe niejasności.

Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Z przepisu tego dokładnie wynika, co powinno zawierać potwierdzenie odbioru przesyłki, jakie adnotacje, żeby można było uznać takie potwierdzenie za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że w wydanym wyroku z dnia [...] lipca 2012 r. (sygn. akt [...]) Trybunał akcentował gwarancyjny charakter prawnej instytucji przedawnienia w prawie podatkowym. Jakkolwiek nie istnieje podmiotowe prawo do przedawnienia, ani nawet ekspektatywa takiego prawa, to jednak, skoro Ustawodawca taką instytucję wprowadził do systemu prawnego, to można ją uznać za konstytucyjną tylko wówczas, gdy jednocześnie jasno, z poszanowaniem zasady równości, przyzwoitej legislacji, godności adresatów norm prawnych, realności przedawnienia i stabilizacji stosunków społecznych, ustanowione będą też zasady przerwania, zawieszenia oraz wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Ten postulat doprowadził Trybunał do wniosku, że dla konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dysponowanie pewnością, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Nie oznacza to naruszenia zasady inkwizycyjności karno – skarbowego postępowania przygotowawczego, a oznacza jedynie, że "...z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego".

Sąd odczytuje zacytowany fragment wyroku Trybunału jako bezwzględny nakaz zagwarantowania, że podatnik wie o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Nie można poprzestawać w tym zakresie jedynie na prawdopodobieństwie, przypuszczeniach albo domniemaniach, gdyż tylko pewność co do wiedzy podatnika pozwala zachować gwarancyjną funkcję przedawnienia i zawieszenia jego biegu. Dlatego też, w ocenie Sądu, Trybunał wskazał na obowiązek organów podatkowych (lub innych organów państwowych) poinformowania ("...podatnik musi zostać poinformowany...") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z tego samego względu, w ocenie Sądu, Ustawodawca, wykonując wskazania Trybunału, w taki sposób znowelizował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne, Dz. U. Nr 1149), że od dnia 15 października 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje dopiero wówczas, kiedy o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym podatnik "został zawiadomiony". W innych przypadkach ten skutek wszczęcia postępowania karno – skarbowego nie następuje.

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie orzekającym wyraża stanowisko, że udokumentowane przez organ doręczenie w dniu 28 grudnia 2016 r. (zatem kilka dni przed upływem terminu przedawnienia) zawiadomienia z dnia 12 grudnia 2016 r. nie może być uznane za akt formalnego zakomunikowania Skarżącemu faktu prowadzenia postępowania śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego. Argumentacja organu opiera się na przyjęciu domniemania, że poprzez fakt doręczenia – nie Skarżącemu osobiście – a A. P. W., Podatnik został poinformowany o przesłance zawieszenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd stanowiska tego nie podziela. W świetle powołanego wyżej wyroku TK powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może opierać się na domniemaniu (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1525/14, CBOSA).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną i wyjaśnić – jeżeli ustali, że zwrotne potwierdzenie, które znajduje się w aktach (k. 97), dotyczy bezspornie zawiadomienia z dnia 12 grudnia 2016 r. - kiedy Skarżący mógł dowiedzieć się o jego treści, chyba że organ dysponuje innym zwrotnym potwierdzeniem, z którego by ta kwestia wynikała.

Ogólne stwierdzenia organu, że Podatnikowi zostało doręczone zawiadomienie z dnia 12 grudnia 2016 r. nie znajduje pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym, a przedstawione zwrotne potwierdzenie odbioru wymaga wyjaśnienia.

Sąd rozpoznając sprawę niniejszą miał także na uwadze, że postanowieniem z 8 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt I FSK 657/16, na podstawie art 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, mianowicie, czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na dzień wydania wyroku w sprawie i sporządzania niniejszego uzasadnienia nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie stanowiące odpowiedź na powyższe pytanie prawne NSA.

Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu I instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Natomiast na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jeżeli okaże się to konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji.

Mając zatem na względzie fakt, iż Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to kwestię tę zobowiązany jest wyjaśnić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, traktując ją jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Przedwczesne jest w tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych kwestii merytorycznych podniesionych w skardze.

Ubocznie należy wskazać, że podniesione sporne okoliczności nie mogły być uzupełnione w postępowaniu przed Sądem. Jak i dodatkowo zauważyć trzeba, że wątpliwości te nie mogły zostać wyjaśnione przez organ także na rozprawie, bowiem w imieniu organu podatkowego nikt na niej się nie stawił, mimo prawidłowego zawiadomienia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu obejmuje wpis od skargi (820 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (2400 zł) wraz z opłatą od pełnomocnictwa (17 zł).