Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3222/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 459/13 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 459/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 14 września 2012 r., określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 132.000 zł, z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 20 lutego 2007 r., zabudowanej nieruchomości położonej w L. przy ulicy J.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Podatnik w dniu 20 lutego 2007 r. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w L. przy ulicy J. 21, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr 472/3, za łączną kwotę 6.000.000,00 zł. Nieruchomość ta została przez Stronę nabyta do majątku odrębnego, na podstawie dwóch umów sprzedaży z dnia 14 grudnia 2001 r. i 8 listopada 2002 r. W dniu 27 lutego 2007 r. Podatnik zadeklarował w Urzędzie Skarbowym L. przeznaczenie na cele mieszkaniowe przychodu w kwocie 1.320.000,00 zł, uzyskanego ze zbycia udziału 22/100 przedmiotowej nieruchomości, przed upływem 5 lat od dnia nabycia oraz złożył deklarację PIT-23. Następnie dnia 6 stycznia 2009 r. wniósł pismo w sprawie dokonania rozliczenia ww. przychodu wraz kserokopią aktu notarialnego z dnia 17 czerwca 2008 r., potwierdzającego zakup nieruchomości położonej w P. przy ulicy S. nr 8, 10, 12 oznaczonych numerami: 322/1, 323/7, 323/12, 323/13, 374/ i 401 o łącznym obszarze 33a.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania za 2007 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 132.000,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w L. przy ulicy J. 21. Organ uznał bowiem, że wydatki przeznaczone na nabycie niezabudowanych działek gruntu położonych w P. przy ulicy S. 8/10/12, nie korzystały ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)–e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 25 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, nakazując Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uzupełnienie materiału dowodowego sprawy.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 14 września 2012 r., ponownie określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 132.000 zł.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2013 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na się na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że mimo uchylenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2007 r., regulacja zawarta w tym przepisie, ma zastosowanie do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 217, poz. 1588).

W niniejszej sprawie Podatnik nabył nieruchomość w L. przy ul. J. przed 31 grudnia 2006 r., a zatem przychód z jej sprzedaży podlegał opodatkowaniu według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem Sądu, organy trafnie ustaliły, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., przysługuje podatnikowi, jeżeli wydatkował on przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na nabycie w kraju określonych rzeczy lub praw majątkowych, budowę, remont, adaptację itp., a także na spłatę kredytu lub pożyczki - w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Na 10 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że omawiane zwolnienie nie będzie podatnikowi przysługiwało w sytuacji, gdy wyda pieniądze otrzymane ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości, która będzie służyć osobie trzeciej.

Z treści umowy, mocą której Skarżący nabył niezabudowaną nieruchomość położoną w P. przy ulicy S. 8, 10, 12, wynikało jednoznacznie, że nie została ona zakupiona z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe Podatnika, czego w zasadzie Skarżący nie kwestionuje, uważa natomiast, że nie musi to być jego własny cel mieszkaniowy. Wystarczy zatem – w ocenie Skarżącego - że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, nie jest istotne natomiast czyje potrzeby mieszkaniowe będzie on zaspokajać. Pogląd Skarżącego jest błędny.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie sytuacji konkretnej osoby – podatnika podatku dochodowego, któremu przysługuje zwolnienie, jeżeli spełni określone warunki. Jeżeli przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości podatnik przeznaczy na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, którego poszczególne lokale podatnik zamierza wynająć lub sprzedać z zyskiem – jego celem jest uzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W tym przypadku potrzeby mieszkaniowe będą zaspokajać najemcy tych lokali lub ich nabywcy, a nie Skarżący.

Podobnemu celowi służy również zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (m. in.), przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki.

Na 11 stronie zaskarżonej decyzji organ wymienił liczne kredyty zaciągnięte przez Skarżącego, wskazując, że celem jednego z nich było m. in. sfinansowanie remontu lokali 5 i 7, usytuowanych w kamienicy położonej przy ulicy Z. 8, tj. pod adresem zamieszkania Skarżącego. Jednakże z ustaleń organu wynikało, że Skarżącemu chodziło o uzyskanie zwolnienia z powodu przeznaczenia przychodu na spłatę kredytu refinansowego. Skarżący nie kwestionuje tych ustaleń, co wynika z ostatniej strony skargi.

Dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki), a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a) (...) - dalsza część przepisu nie wywołuje rozbieżności interpretacyjnych. W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny.

Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany u.p.d.o.f. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym we wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazano, co uważa się za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131.

To zaś oznacza, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. Istotne jest jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowej zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak do 31 grudnia 2027 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na akceptacji przez WSA naruszeń prawa materialnego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że zwolnieniu podatkowemu określonemu tym przepisem podlegają przychody wydatkowane przez podatnika w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu w sprawie,

polegające na jego nieuwzględnieniu;

b) art. 28 ust 2a, ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania przez organy podatkowe, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie,

2) naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przyjęciu, że treść art. 21. ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowiła o tym, że zwolnienie wymienione w tym przepisie zawiera dyspozycję realizacji przez podatnika własnych potrzeb mieszkaniowych

- które miały istotny wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wynika, że "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.". Skarżący nabył nieruchomość przed dniem 31 grudnia 2006 r., a zatem przychód z jej sprzedaży podlegał opodatkowaniu według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, czy spłata kredytu (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zajęte stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętego w siedmioosobowym składzie, w dniu 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi:

- jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. bezpośrednio na budowę czy też nabycie np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość;

- również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną.

Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., II FSK 1709/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Reasumując, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że zwolnienie przewidziane tym przepisem rozciągało się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku mieszkalnego.

W orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dot. ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych. W ocenie składu orzekającego, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla oceny spornego problemu istotne znaczenie ma jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak do 31 grudnia 2027 r.

Powyższe oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]