Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 971/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

| Przedmiotem skargi A we W. – B S.A. (dalej: strona skarżąca, Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna |

|Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do |

|odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tworzeniem audycji radiowych lub programu radiowego. |

|Zaskarżona interpretacja zapadła na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 15 lipca 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie |

|interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z |

|tworzeniem audycji radiowych lub programu radiowego. Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca jest spółką |

|radiofonii publicznej, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. nr 253, poz. 2531 z późn. |

|zm.), zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w |

|rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. |

|zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług, ustawa) i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT |

|czynny. Wykonywane przez nią czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Zazwyczaj reklamy są |

|nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie. Strona wskazała, że definicja reklamy jest szeroka i obejmuje |

|również takie sytuacje, w których cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym lub w trakcie audycji lub programu pojawiają |

|się elementy reklamy (lokowanie produktów). |

|Czynności zwolnione z VAT wykonywane przez stronę skarżącą to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i|

|telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług). |

|Dodatkowo sporadycznie świadczy ona także zwolnione od VAT usługi szkoleniowe, jeżeli szkolenia są finansowane ze środków publicznych. |

|Skarżąca spółka podkreśliła, że tworzenie i nadawanie audycji radiowych nie jest czynnością zwolnioną od VAT, nie jest to też czynność |

|opodatkowana VAT. Nie jest to w ogóle usługa, ponieważ nie ma żadnej odpłatności za te czynności, nie ma również skonkretyzowanego nabywcy |

|tej usługi. |

|Jeżeli wnioskodawca jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje |

|pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności |

|wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli natomiast nie jest w stanie |

|przyporządkować w żaden sposób nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych albo zwolnionych z VAT, korzysta z proporcji |

|odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług. Zakupy, których wnioskodawca nie jest|

|w stanie przyporządkować to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), czy zakupy |

|związane z utrzymaniem siedziby (zakupy usług i materiałów do utrzymania czystości w siedzibie, usługi ochrony, usługi remontowe) czy też |

|zakup usługi emisji sygnału radiowego. Usługi związane z tworzeniem audycji i programów radiowych są co do zasady związane ze świadczeniem |

|zarówno usług opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku, przy czym skarżąca spółka najczęściej nie jest w stanie przyporządkować ich do |

|czynności wyłącznie opodatkowanych albo czynności wyłącznie zwolnionych z VAT. |

|Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego skarżąca spółka zapytała: czy ma prawo odliczyć podatek naliczony od wydatków, które kwalifikuje|

|jako wydatki związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art.|

|90 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli spółka nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności,|

|w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie do czynności, w związku z którymi takie prawo jej|

|nie przysługuje? |

|Zdaniem skarżącej ma ona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów, które są bezpośrednio związane z tworzeniem i |

|nadawaniem audycji radiowych. Wynika to z faktu, że zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych są |

|jednocześnie związane również z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, głównie świadczeniem usług reklamowych. Należy tylko ustalić, w |

|jakiej wysokości skarżąca ma prawo odliczyć podatek naliczony. W ocenie spółki, jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania danego zakupu |

|związanego z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem do towarów i usług, wówczas spółka |

|może w pełni odliczyć podatek naliczony od takiego zakupu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak |

|spółka nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem albo nadaniem audycji (programu radiowego) do czynności wyłącznie|

|opodatkowanych VAT, wówczas ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust.|

|2 i nast. ustawy. Dotyczy to w szczególności zakupu towarów i usług, które z natury nie są policzalne (np. energia elektryczna lub cieplna,|

|dostawa wody, ochrona budynku, usługi telekomunikacyjne, usługi reklamowe, usługi prawnicze lub doradcze, licencje, itp.). |

|Skarżąca podkreśliła, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest niezbędny bezpośredni związek zakupów z |

|konkretną sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia jest ograniczone od strony wykorzystania towarów lub usług do czynności zwolnionych z|

|podatku, co wynika tylko pośrednio z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z jej art. 90 ust. 1 i ust. 2. Oznacza to, że |

|towary lub usługi - jeżeli są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych od VAT - to nie dają podatnikowi prawa do |

|odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem przypadków określonych np. w treści art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i |

|usług). Natomiast w przypadku zakupów, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej, albo zakupów, których nie |

|można przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tym |

|zastrzeżeniem, że to prawo realizowane jest w oparciu o specjalną proporcję, która musi być wyliczana na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. |

|ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa|

|w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać |

|czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że dla prawa do |

|odliczenia nie ma znaczenia fakt, iż nadawanie audycji (programów) radiowych samo w sobie nie stanowi sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydatki |

|nie muszą służyć bowiem bezpośrednio konkretnej sprzedaży opodatkowanej, muszą być związane w jakimkolwiek stopniu z czynnościami |

|opodatkowanymi VAT. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w stanowisku wypracowanym przez Europejski Trybunału Sprawiedliwości, w |

|szczególności w wyroku w sprawie C 465/03 Kretztechnik AG. |

|Odnośnie do braku wyłącznego związku z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia skarżąca wskazała, że zakupy związane bezpośrednio z |

|tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych (programu radiowego) nie powinny być traktowane jako związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od|

|VAT. Głównym powodem takiego stanowiska jest fakt, że audycje radiowe realizowane na antenie radiowej nie stanowią i nie mogą stanowić |

|sprzedaży zwolnionej od VAT. Dla potrzeb VAT, aby wystąpiła sprzedaż zwolniona od VAT, musi wystąpić kilka elementów, m.in. musi wystąpić |

|nabywca usługi - ten warunek nie jest spełniony, gdyż słuchacz nie jest nabywcą usługi, oraz usługa musi być odpłatna - zgodnie z art. 5 |

|ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - i ten warunek nie jest spełniony, gdyż skarżąca nie uzyskuje z tytułu emisji audycji radiowych|

|jakiegokolwiek wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. |

|Wobec powyższego, skoro do takich zakupów nie można zastosować wprost reguły wynikającej z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i |

|usług, wówczas strona skarżąca jest zobligowana zastosować art. 90 ust. 2 tej samej ustawy. |

|Jeśli chodzi o związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia wskazano, że związek zakupów dotyczących tworzenia lub nadawania audycji|

|(programów) radiowych, które następnie są emitowane na antenie radiowej rozgłośni, z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności |

|opodatkowanych VAT - wydaje się być dość bliski, mimo iż jest pośredni. Podstawową działalnością opodatkowaną VAT jest świadczenie usług |

|reklamowych. Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną strony skarżącej w ten sposób, że wiążą się|

|ze świadczeniem usług reklamowych. Im lepsza jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny jest program danej stacji, tym więcej taka |

|rozgłośnia będzie mogła "wytworzyć" sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego |

|podmiotu. A zatem, im większa atrakcyjność programu radiowego, tym więcej sprzedaży opodatkowanej (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu |

|świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny, |

|chociaż pośredni, na wartość sprzedaży opodatkowanej. Przez zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych, skarżąca rozumie w|

|szczególności wydatki na usługi nabywane od organizacji zrzeszających artystów, takich jak [...], [...], [...], [...] lub [...]. Jeszcze |

|łatwiejszy do wykazania jest związek wydatków na zakupy towarów lub usług mających na celu emitowanie programu radiowego skarżącej - bez |

|ponoszenia tych wydatków strona skarżąca nie mogłaby emitować swoich audycji, ale nie mogłaby również emitować reklam, a zatem nie byłoby |

|możliwe świadczenie usług opodatkowanych VAT. |

|W kwestii proporcji odliczenia wskazano, że najczęściej tworzenie i nadawanie audycji radiowych ma związek zarówno z czynnościami |

|opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT. W większości przypadków wnioskodawca nie jest również w stanie określić czy nabywane usługi |

|lub towary wiążą się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi czy też dotyczą tylko usług zwolnionych od VAT. W tej sytuacji przepisy ustawy|

|o podatku od towarów i usług przewidują rozwiązanie w postaci zastosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 tej ustawy. |

|Stanowisko strony skarżącej znajduje potwierdzenie także w przepisach Dyrektywy VAT (art. 173 ust. 1 Dyrektywy), w orzeczeniach sądów |

|administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt: III SA/Wa 286/11), jak i w interpretacjach Ministra |

|Finansów. |

|W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra|

|Finansów, powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę |

|podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny |

|podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania|

|czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów |

|z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. |

|Przedstawiona powyżej zasada, zdaniem organu, wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku |

|naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich |

|wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia |

|prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi – bezpośredni lub pośredni. Aby |

|jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo -|

|skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika|

|można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich |

|odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. |

|Organ stwierdził, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego|

|związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego |

|związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości|

|lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot |

|podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do |

|proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad |

|odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach |

|działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, a nie dotyczą czynności, których |

|wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Odnosząc się do prawa wnioskodawcy do odliczenia |

|podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) |

|radiowych, obejmujące zakup: sprzętu do newsroom-u, płyt, usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych, audycji radiowych od |

|producentów zewnętrznych, wszelkie inne wydatki związane z przygotowywaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla |

|dziennikarzy, bilety PKP, zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym wnioskodawca może na swojej antenie emitować |

|utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%) |

|stwierdzić należy, że wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia |

|podatku naliczonego mu nie przysługuje. |

|W ocenie organu, skoro przedmiotowe zakupy są dokonywane na potrzeby przygotowania i nadawania audycji, programów radiowych lub na potrzeby|

|dziennikarzy (twórców audycji, programów radiowych), a pozostałe wskazane przez skarżącą we wniosku zakupy dotyczą zakupu usług od |

|stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym skarżąca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają|

|wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%), usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z |

|programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji, to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą wnioskodawcy również do wykonywania |

|czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Charakter tych zakupów wskazuje bowiem jednoznacznie, iż służą one tylko i wyłącznie do |

|tworzenia i nadawania audycji radiowych (programów), tj. do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług lub niepodlegających|

|opodatkowaniu. Przy czym fakt, że wnioskodawca świadcząc usługi radiofonii (nadawanie programów radiowych) świadczy również usługi |

|opodatkowane VAT w zakresie reklamy nie powoduje w ocenie organu, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji |

|audycji radiowych. Zdaniem organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze, jaki przedstawiła skarżąca we wniosku, nie |

|zmienia faktu, że zakupy, o które pyta wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością|

|zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dopiero, gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną |

|sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością. Ponadto, zdaniem organu, skarżąca jest w stanie przyporządkować |

|przedmiotowe zakupy do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez siebie czynności. |

|W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ uznał brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej |

|sprawie. |

|W skardze do WSA we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz |

|o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła organowi naruszenie: |

|1. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabywane przez spółkę usługi |

|i towary związane z tworzeniem audycji radiowych lub programu radiowego nie są w ogóle związane ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT |

|(emisji reklam) i w efekcie nie dają spółce w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego; |

|2. art. 90 ust. 2 cyt. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie ma prawa do |

|zastosowania proporcji podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, do zakupów związanych z tworzeniem audycji radiowych; |

|3. art. 173 ust. 1 oraz art. 174 ust. 1 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od |

|wartości dodanej poprzez wskazanie sposobu odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi|

|niezgodnego z podstawowymi zasadami dyrektywy VAT w tym przedmiocie. |

|W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 24.04.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 211/15, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd|

|I instancji wskazał, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku |

|naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku |

|naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe |

|wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku|

|należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest |

|obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Ponadto przepisy dotyczące zasad |

|odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach |

|działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast nie dotyczą czynności, |

|których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Kwota podatku naliczonego do odliczenia |

|ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. |

|W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego strona skarżąca, w pierwszej kolejności zobowiązana jest do |

|przyporządkowania - w odpowiednich częściach - podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poszczególnym kategoriom |

|działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego |

|wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w |

|związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak |

|obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą |

|opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o |

|dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą |

|decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o |

|której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. |

|Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 Sąd stwierdził, że w przypadku podatku |

|naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których |

|nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji |

|określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w |

|ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy |

|podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia |

|częściowego. Gdyby bowiem nawet chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona i tak 100%. Tak więc, w sytuacji, |

|gdy podatnik obok czynności wyżej wymienionych wykonuje jeszcze czynności zwolnione, to suma wartości obrotów ustalana na potrzeby liczenia|

|proporcji obejmuje czynności opodatkowane oraz zwolnione, natomiast proporcjonalne prawo do odliczenia z faktur kosztowych znajduje oparcie|

|w procentowej wartości udziału czynności opodatkowanych w sumie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych. Skoro ustawodawca w procesie |

|liczenia proporcji nakazał ująć jedynie wymienione czynności, to należy przyjąć, że czynności nie spełniające tych kryteriów nie mogą być w|

|działaniu liczenia proporcji uwzględnione. |

|W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, |

|zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie nie da się |

|przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu |

|proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy, nie uwzględnia się wartości czynności |

|niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami |

|opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie|

|pełne. |

|Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, wskazując na naruszenie przepisów: |

|1. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.: |

|- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 i art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w |

|konsekwencji uznanie, że organ podatkowy w wydanej interpretacji nieprawidłowo przyjął, iż stronie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo|

|do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego w oparciu o |

|przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług; |

|- art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie prowadzące do uznania, że w stanie faktycznym sprawy, skarżąca |

|spółka ma prawo do zastosowania proporcji podatku naliczonego, o której mowa w tych przepisach, do zakupów związanych z tworzeniem audycji |

|radiowych, |

|2. postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: |

|- art. 146 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów |

|administracyjnych, poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedokonanie analizy całości akt sprawy, |

|wadliwe uzasadnienie wyroku, oparcie się na błędnych założeniach; |

|- art. 141 § 4 cyt. ustawy poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, nie wyjaśniający w dostatecznym stopniu przyjętych |

|przesłanek i sposobu rozumowania, w szczególności Sąd ograniczył się do dokonania, w oparciu o uchwałę NSA w sprawie o sygn. akt I FPS |

|9/10, wykładni art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnosząc analizowanego przypadku do treści tej jednostki redakcyjnej |

|przedmiotowej ustawy - przez co wyrok nie poddaje się kontroli. |

|W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie |

|zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz |

|zasądzenie kosztów postępowania. |

|W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przede wszystkim podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca |

|możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług od |

|wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego, takich jak: zakup sprzętu do newsroom-u służącego |

|audycjom informacyjnym, zakup płyt, zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych, zakup audycji radiowych od producentów |

|zewnętrznych, wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem i prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety PKP,|

|zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów. Organ |

|jeszcze raz podkreślił, że w jego opinii wydatki te są bezpośrednio, w sposób oczywisty i jednoznacznie związane z działalnością |

|niepodlegającą opodatkowaniu VAT (tworzenie i nadawanie audycji radiowych i programów radiowych), a związek na jaki wskazuje spółka z |

|czynnościami opodatkowanymi w postaci emisji reklam nie pozwala na uznanie, że jest to związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o |

|podatku od towarów i usług. Z uwagi na to wydatki powyższe nie podlegają odliczeniu, gdyż w przepisie tym została wskazana zasada, zgodnie |

|z którą wyłącza się możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle |

|wykorzystywane do czynności opodatkowanych (a więc w przypadku czynności zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających ustawie). |

|Tymczasem art. 90 znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykonuje jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od |

|opodatkowania i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. |

|Na tle tak zarysowanego sporu organ skarżący kasacyjnie wskazał w odniesieniu do zaskarżonego wyroku, że Sąd pominął zupełnie i w żaden |

|sposób się nie odniósł do tego aspektu sprawy, na którym oparte zostało rozstrzygnięcie organu podatkowego, a mianowicie, że skoro wydatki,|

|o których mowa we wniosku ponoszone są przede wszystkim (bezpośrednio) na potrzeby przygotowania i nadawania audycji, programów radiowych |

|lub na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji, programów radiowych), dotyczą zakupu usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki |

|którym wnioskodawca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich |

|kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%), usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami |

|samych audycji, to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie |

|emisji reklam, bowiem charakter tych zakupów wskazuje jednoznacznie, że służą one bezpośrednio do tworzenia i nadawania audycji radiowych |

|lub programów radiowych, tj. do świadczenia usług, które - jak wskazała spółka - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Ponadto Sąd bez |

|wyjaśnienia związku ze stanem faktycznym sprawy wskazał, że przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy mają zastosowanie przy odliczeniu |

|podatku naliczonego w przypadku, gdy nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub |

|zwolnionych od opodatkowania, gdy tymczasem w interpretacji - opierając się na informacjach wskazanych w opisie sprawy - organ wykazał, że |

|skarżąca jest w stanie przyporządkować wyszczególnione w opisie sprawy zakupy do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez siebie |

|czynności. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, spółka wyodrębnia zakupy i powiązuje je bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych i programu|

|radiowego dla celów wewnętrznej sprawozdawczości. Oznacza to, że istnieje sposób na przyporządkowanie ww. zakupów do czynności, w związku z|

|którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. |

|Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 09.06.2017 r., sygn. I FSK 1715/15, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę temu Sądowi do |

|ponownego rozpoznania. NSA uznał, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, albowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez |

|Sąd I instancji przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób |

|opisany w zarzutach kasacyjnych. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów|

|podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny |

|wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne |

|elementy określone w art. 141 § 4 cytowanej ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego|

|przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego |

|orzeczenia. |

|Powołany przepis określa więc elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym.|

|O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej |

|wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o |

|postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie |

|zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić |

|samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy,|

|a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK |

|1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało |

|takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia |

|podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny |

|czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia |

|Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W |

|orzecznictwie podnosi się zwłaszcza, że uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, |

|jest uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności |

|konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, |

|rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach |

|konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu |

|Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu |

|przed sądami administracyjnymi, albowiem Sąd I instancji sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób lakoniczny, a przede |

|wszystkim bez wyjaśnienia w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek rozstrzygnięcia i sposobu rozumowania, w szczególności ograniczył |

|się w nim do dokonania, w oparciu o uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 wykładni art. 90 ustawy o podatku od |

|towarów i usług nie odnosząc analizowanego przypadku do treści tej jednostki redakcyjnej cyt. ustawy, a zatem wyrok nie poddaje się |

|kontroli instancyjnej. |

|W ocenie Sądu odwoławczego, Sąd I instancji w żadnej mierze nie odniósł swoich teoretycznych rozważań do realiów rozpoznawanej sprawy, w |

|szczególności do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, jak również do argumentacji organu |

|zawartej w interpretacji z dnia 28 października 2014 r. |

|Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez spółkę, działającą w oparciu o |

|ustawę o radiofonii i telewizji, podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i |

|usług od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego, takich jak: zakup sprzętu do newsroom-u |

|służącego audycjom informacyjnym, zakup płyt, zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych, zakup audycji radiowych od |

|producentów zewnętrznych, wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem i prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy,|

|bilety PKP, zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów. |

|Na gruncie zatem stanu faktycznego opisanego we wniosku spółki, jak i sformułowanego na jego tle pytania, pierwszorzędna do wyjaśnienia |

|była kwestia, czy wnioskodawcy w ogóle przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków określanych przez spółkę jako |

|bezpośrednio związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych i programu radiowego (wyspecyfikowanych szczegółowo we wniosku). A |

|zatem istotna była odpowiedź na pytanie, czy wydatki te miały związek z czynnościami opodatkowanymi (emisja reklam) w rozumieniu art. 86 |

|ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii spółki bowiem, jakkolwiek pośrednio, to jednak wpływały na działalność opodatkowaną, |

|ponieważ słuchalność audycji ma związek z późniejszą sprzedażą opodatkowaną w postaci świadczenia usług reklamowych, gdyż jej wysokość jest|

|nierozerwalnie związana z jakością i poziomem słuchalności programu radiowego. Zdaniem organu natomiast wydatki te są bezpośrednio, w |

|sposób oczywisty i jednoznacznie związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (tworzenie i nadawanie audycji radiowych i |

|programów radiowych), a związek na jaki wskazuje spółka z czynnościami opodatkowanymi w postaci emisji reklam nie pozwala na uznanie, że |

|jest to związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to wydatki powyższe nie podlegają |

|odliczeniu, gdyż w przepisie tym została wskazana zasada, zgodnie z którą wyłącza się możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego |

|związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (a więc w przypadku czynności zwolnionych|

|od opodatkowania i niepodlegających ustawie). |

|Oczywistą konsekwencją stanowiska zaprezentowanego przez organ, który generalnie odmówił na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku |

|o wydanie interpretacji prawa spółce do odliczenia podatku naliczonego, było wskazanie, że w takiej sytuacji nie może być mowy o |

|zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem spółce nie będzie przysługiwało |

|prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie ma podstaw określać zakresu tego odliczenia. |

|Tymczasem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do tak zarysowanego sporu i stanowisk |

|obydwu jego stron, ograniczając się wyłącznie do przytoczenia treści konkretnych przepisów, w szczególności art. 86 ust. 1 i poszczególnych|

|jednostek redakcyjnych art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do dokonania ich wykładni, a także do omówienia tez uchwały NSA z |

|dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, bez wyjaśnienia w jaki sposób mają lub mogą mieć zastosowanie na gruncie stanu |

|faktycznego niniejszej sprawy. |

|W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak więc jakichkolwiek rozważań dotyczących prawa wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego w |

|sytuacji wskazanej we wniosku o interpretację. Tymczasem dopiero definitywne przesądzenie tej kwestii pozwoli przejść do ewentualnego |

|ustalenia zasad tego odliczenia, tj. zastosowania proporcji z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej (jak chce spółka) lub zasad wynikających|

|z cytowanej przez Sąd I instancji uchwały NSA. W tym kontekście z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że Sąd, omawiając zasady |

|odliczenia wynikające z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z uchwały NSA, nie wziął pod uwagę okoliczności, że |

|odnoszą się one do sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez siebie |

|czynności. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę natomiast wynika, że nie ma ona problemów z wyodrębnieniem i |

|przyporządkowaniem zakupów do czynności w postaci tworzenia audycji radiowych, a więc działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. |

|W takiej sytuacji odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne. Z |

|powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił |

|zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. |

|Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718|

|z późn. zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny sąd |

|Administracyjny. |

|W analizowanej sprawie istotą sporu pomiędzy Stroną a organem jest kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu |

|proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego, w |

|sytuacji gdy - w ocenie Strony - nie ma możliwości przyporządkowania zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje jej |

|prawo do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie do czynności, w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje. |

|W tym miejscu wskazać należy, iż w świetle regulacji art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r.,|

|poz. 613 ze zm.) - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego |

|stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo |

|zdarzenia przyszłego. |

|Jak wynika z cyt. wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną |

|faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie|

|skutki prawne. Zatem, to ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać zindywidualizowany, jednoznaczny (niebudzący |

|wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko w stosunku do tak określonego stanu |

|faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ wydający |

|interpretację rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia |

|wynikające z unormowań prawa podatkowego. |

|Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega zatem na tym, że właściwy |

|organ interpretujący nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności danego zdarzenia, jak to ma miejsce w przypadku |

|innych postępowań regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, ale "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu |

|faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Interpretacja |

|indywidualna jest ograniczona do pewnego aspektu z uwagi na treść sformułowanego przez wnioskodawcę pytania/pytań. Interpretacja ma |

|charakter sytuacyjny i związana jest z konkretnym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, co oznacza zawężenie przedmiotowe |

|rekonstruowanych norm do tych elementów, które będą niezbędne do kwalifikacji prezentowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego |

|(zdarzenia przyszłego) nakreślonego we wniosku o interpretację. Interpretacja indywidualna nie stanowi również abstrakcyjnego wyjaśnienia |

|przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego (lub |

|zdarzenia przyszłego), który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc |

|w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) interpretacji pod wskazane w stanowisku |

|wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik,|

|Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). |

|Zaznaczenia zatem wymaga - co podkreślono również w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - że wydając interpretację organ oparł się na |

|wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na informacji, że tworzenie i nadawanie audycji radiowych nie jest |

|ani czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ani czynnością zwolnioną od tego podatku, nie jest to - w ocenie Wnioskodawcy - w|

|ogóle czynność podlegająca przepisom ustawy. |

|Co więcej, rozstrzygnięcie przyjęte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r., nr [...] dotyczy wyłącznie kwestii |

|objętej pytaniem Strony, czyli możliwości odliczenia podatku naliczonego (w oparciu o art. 90 ustawy) od wydatków związanych z tworzeniem i|

|nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego, takich jak: |

|- zakup sprzętu do newsroom-u (sprzęt służy audycjom informacyjnym); |

|- zakup płyt; |

|- zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych; |

|- zakup audycji radiowych od producentów zewnętrznych; |

|- wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety PKP; |

|- zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów. |

|W ww. interpretacji nie rozstrzygano zatem kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od innych wydatków ponoszonych przez Skarżącą w |

|związku z prowadzoną działalnością, np. dotyczących utrzymania budynku (w tym mediów), usług ochrony, usług prawniczych, itp. oraz innych |

|zagadnień, które nie zostały objęte pytaniem. |

| |

Słusznie, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że po pierwsze, skoro ww. wydatki są ponoszone przede wszystkim (bezpośrednio) na potrzeby przygotowania i nadawania audycji, programów radiowych lub na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji, programów radiowych), dotyczą zakupu usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Wnioskodawca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%), usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji, to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą Wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Charakter tych zakupów wskazuje bowiem jednoznacznie, że służą one bezpośrednio do tworzenia i nadawania audycji radiowych lub programów radiowych, tj. do świadczenia usług, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Fakt, że Wnioskodawca wykonując czynności polegające na tworzeniu i nadawaniu audycji radiowych lub programu radiowego świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie reklamy nie powoduje, w ocenie Sądu, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych. Pośredni wpływ ww. zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze, jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Tymczasem dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś inną czynnością. Po drugie, Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez siebie czynności. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Spółka wyodrębnia zakupy i wiąże je bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych i programu radiowego dla celów wewnętrznej sprawozdawczości.

Słusznie w zaskarżonej interpretacji wskazano, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że normy zawarte www. artykule regulują kwestę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od tego podatku. Tymczasem - jak wskazał Wnioskodawca - tworzenie i nadawanie audycji radiowych lub programu radiowego, czyli czynności, z którymi ww. wydatki są bezpośrednio związane, nie są ani czynnościami opodatkowanymi VAT ani zwolnionymi od tego podatku. Przepisy art. 90 ustawy nie mają zatem w analizowanym przypadku zastosowania.

Jak wspomniano wyżej istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i następne) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Również w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Podobnie w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazuje: "Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia" (pkt 39).

Jak wynika z powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczyć przy tym należy, że stopień, w jakim można uznać powiązanie wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi - mimo, że nie jest wprost określony w ustawie - wynika bezpośrednio z podstawowej zasady kreującej charakter podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności. Nie można uznać, że zachowana jest neutralność podatku w sytuacji, gdy w całości odliczany jest podatek od wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem w większości czynności niepodlegających opodatkowaniu, a jedynie w znikomym stopniu z wykonywaniem działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego, jakkolwiek podzielić można zdanie Skarżącej, że dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie musi być bezpośredni, to nie może zgodzić się ze Stroną, że wystarczy jakikolwiek pośredni związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, by podatnik nabył uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Jak wyjaśniono wyżej, norma art. 86 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Należy zauważyć, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik już w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego - jak już wielokrotnie podkreślano - jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega zatem na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Zaznaczenia wymaga, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Należy również zaznaczyć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 -3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi , nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" wskazane w art. 90 ustawy należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej, niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca wskazała, że ponoszone przez nią wydatki takie jak: zakup sprzętu do newsroom-u (sprzęt służy audycjom informacyjnym); zakup płyt; zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych; zakup audycji radiowych od producentów zewnętrznych; wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety PKP; zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów, są bezpośrednio związane z realizacją zadań polegających na tworzeniu i nadawaniu audycji radiowych lub programu radiowego, czyli z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Jednocześnie jednak - w ocenie Strony - ww. zakupy są w pośredni sposób związane także z wykonywaną przez nią działalnością opodatkowaną (usługi reklamy) i działalnością realizowaną w ramach zadań radiofonii i telewizji, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy, a Spółka nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

Słusznie jednak organ stwierdził, że skoro ww. wydatki są ponoszone przede wszystkim (bezpośrednio) na potrzeby przygotowania i nadawania audycji, programów radiowych lub na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji, programów radiowych), dotyczą zakupu usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Strona może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Skarżącej faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%), usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji, to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą Stronie również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Charakter tych zakupów wskazuje bowiem jednoznacznie, że służą one bezpośrednio do tworzenia i nadawania audycji radiowych lub programów radiowych, tj. do świadczenia usług, które Strona traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Fakt, że Spółka wykonując czynności polegające na tworzeniu i nadawaniu audycji radiowych lub programu radiowego świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie reklamy, nie powoduje, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych.

Nie negując pośredniego związku ww. wydatków z działalnością opodatkowaną prowadzaną przez Stronę (świadczeniem usług reklamowych), należy jednakże podkreślić, że pośredni wpływ ww. wydatków na czynności opodatkowane w wymiarze, jaki przedstawiła Skarżąca, nie zmienia faktu, że wydatki te, w pierwszej kolejności ponoszone są w związku z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (działalnością "misyjną" polegającą na tworzeniu i nadawaniu audycji, programu radiowego), a ewentualne późniejsze czynności opodatkowane, które pojawiają się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie mogą przesądzać, że zakupy zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. Ten pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze, jaki przedstawiła Spółka nie zmienia faktu, że zakupy, o które pyta są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Skarżąca nie ponosi wydatków takich jak:

- zakup sprzętu do newsroom-u (sprzęt służy audycjom informacyjnym);

- zakup płyt;

- zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych;

- zakup audycji radiowych od producentów zewnętrznych;

- wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety PKP;

- zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów,

po to żeby świadczyć usługi reklamowe ale przede wszystkim w celu realizacji zadań, które są istotą jej działalności, czyli do tworzenia i nadawania audycji radiowych lub programu radiowego. I nawet jeśli ww. zakupy mają pośredni związek z późniejszymi czynnościami opodatkowanymi, to bezspornym pozostaje fakt, że ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji działalności "misyjnej" radia - gdyby Spółka nie wykorzystywała ww. wydatków do czynności opodatkowanych i tak ponosiłoby te wydatki, gdyż są one niezbędne do realizacji zadań leżących u podstaw jej funkcjonowania. Nie sposób zatem uznać, że wymienione wyżej wydatki są niezbędne do tego, by realizować komercyjną działalność Skarżącej.

Należy podkreślić ten istotny fakt, a mianowicie, że Skarżąca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez siebie czynności. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Spółka wyodrębnia zakupy i powiązuje je bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych i programu radiowego dla celów wewnętrznej sprawozdawczości. Spółka zaznaczyła co prawda, że dokonywanie tego przyporządkowania wynika przede wszystkim z wymogów, jakie nakładają przepisy ustawy o radiofonii i telewizji, które nakazują odrębne księgowanie wydatków tzw. misyjnych (czyli związanych z misją publiczną Spółki, która polega na tworzeniu i nadawaniu określonych audycji, programu radiowego), nie zmienia to jednak faktu, że istnieje sposób na przyporządkowanie ww. zakupów do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe, sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 ustawy, należy uznać za bezpodstawne.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 173 ust. 1 oraz art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W interpretacji z dnia [...] października 2014 r., nr [...] nie stwierdzono, by będące przedmiotem zapytania wydatki związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego były wykorzystywane przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia. Minister Finansów przyjął, że wymienione czynności jako związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT nie wpisują się w normę powyższych przepisów i nie dają prawa do odliczenia. Nie ma więc racji Strona wskazując na naruszenie wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił, jako bezzasadną.