Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1223/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Koszty sądowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 9, art. 32, art. 91 ust. 1 i 3, art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2 pkt 1, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, poz. 59 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 21 § 3, art. 72 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art., 191, art. 194 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 194 § 1 pkt 9, art. 200, art. 205, art. 206, art. 216
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie NSA Zofia Przegalińska Henryk Wach (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "V." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2845/12 w sprawie ze skarg "V." Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla punkt 3 i 4 zaskarżonego wyroku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego; 3. oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2845/12, po rozpoznaniu skarg V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Spółki kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz nakazał zwrócić 1000 zł tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] marca 2005 r. V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka), złożyła w Urzędzie Celnym I w W. deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 12 nowych samochodów marki Volvo. W złożonej deklaracji wykazano podatek akcyzowy w łącznej kwocie 219.205 zł, który w dniu 1 marca 2005 r. został uiszczony na rachunek Izby Celnej w W.

Następnie, wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2009 r., Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego w oparciu o deklarację uproszczoną z dnia [...] marca 2005 r. Do wniosku dołączyła, m.in. kserokopię świadectwa homologacji, kserokopię pisma Urzędu Statystycznego w Ł. oraz korektę deklaracji AKC-U, w której nie uwzględniła 3 szt. samochodów model XC90, wykazując należny podatek akcyzowy od pozostałych samochodów wymienionych w deklaracji pierwotnej w kwocie 148.604 zł. W uzasadnieniu wskazała, że samochody model XC90 są samochodami ciężarowymi i jako takie nie podlegają opodatkowaniu akcyzą oraz że w złożonej deklaracji AKC-U zostały błędnie zaklasyfikowane do kodu CN 8703.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynikające z deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 3 samochodów osobowych marki Volvo XC90.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpoznaniu odwołania Spółki, odrębnymi decyzjami z dni [...] i [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w zakresie odmowy nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że samochody Volvo XC90 winny być zaklasyfikowane do pozycji 8704 obejmującej "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że samochody powstały z samochodów posiadających świadectwo homologacji samochodu osobowego, bez zmiany typu pojazdu (vide: Praca Nr 8242). Zmiana dokonana przez producenta polegała jedynie na zamontowaniu kratki stanowiącej niepełną przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, co oznacza, że faktycznie (zgodnie z badaniami homologacyjnymi) wytworzone samochody nie różniły się od wyjściowych, ani fabrycznym oznaczeniem typu, ani głównymi względami konstrukcyjnymi – (podwoziem) płytą podłogową, rodzajem silnika. Co więcej posiadały to samo nadwozie i nie różniły się także liczbą i położeniem osi.

W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozpatrywanej sprawie były samochody wielozadaniowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazdy do transportu towarowego. Zamontowanie w samochodach przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie uczyniło z nich pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów.

Spółka złożyła skargi na obie decyzje organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który w dniu 11 czerwca 2013 r., postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji rozpoznając skargi stwierdził w pierwszej kolejności, że nieuwzględnienie okoliczności zaistnienia przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do orzekania o jego wysokości na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), spowodowało istotną wadliwość rozstrzygnięcia odnoszącego się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co stanowiło podstawę do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego dokonał tego z rażącym naruszeniem prawa.

W dalszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy samochód Volvo z zamontowaną trwałą przegrodą za ostatnim rzędem siedzeń i posiadający homologację ciężarową w świetle przepisów akcyzowych jest samochodem osobowym, czy też ciężarowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po obszernym zacytowaniu i odniesieniu się do mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; dalej: u.p.a.) oraz właściwych kodów TARIC przeszedł do oceny zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów.

Sąd odnosząc się do świadectwa homologacji wystawionego przez Ministra Infrastruktury na podstawie art. 68 ust. 7 i ust. 12 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) zauważył, że zostało ono wystawione tylko dla celów Prawa o ruchu drogowym i stanowi jeden z dokumentów niezbędnych do rejestracji samochodu. Świadectwo wydawane jest celem potwierdzenia, że pojazd spełnia wymogi techniczne wymagane dla dopuszczenia go do ruchu, a nie w celu określenia klasyfikacji towaru. Zdaniem Sądu, potwierdzeniem powyższego jest fakt, że samochody pierwotnie posiadały świadectwa homologacji samochodu osobowego, bez zmiany typu pojazdu co wynika z dokumentu Praca Nr 8242. Natomiast tylko po zamontowaniu kratki uzyskał świadectwo homologacji samochodu ciężarowego. Dlatego też organ słusznie podkreślił, że świadectwo homologacji nie może być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu TARIC, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe i tym samym nie naruszono art. 194 O.p.

Sąd I instancji, odnosząc się do załączonej do akt sprawy opinii Urzędu Statystycznego w Ł. podkreślił, że klasyfikacja do pozycji PKWiU dokonana przez Spółkę oparta została na własnej ocenie stanu towaru, a Urząd Statystyczny wydał w tej sprawie informację dopiero w 2006 roku. Zdaniem Sądu organ podatkowy słusznie uznał, że ustalona przez urząd statystyczny pozycja 8704 była nieprawidłowa oraz że urząd ten nie mógł władczo tej pozycji wskazać, gdyż nie był do tego uprawniony. Dla potrzeb podatkowych, podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach (np. Prawa o ruchu drogowym, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców).

Sąd I instancji zwrócił także uwagę, że wskazane przez Spółkę inne fakty (faktura zakupu, montaż kratki) nie mogły przesądzić o zaklasyfikowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego. Zgodnie natomiast z tym, co zostało wskazane w postępowaniu podatkowym pojazdy są samochodami osobowymi i tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie mogła stanowić o naruszeniu przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu naruszenia norm prawa unijnego poprzez wystąpienie dyskryminacji bezpośredniej w rozumienia art. 90 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE) podkreślił, że sporne samochody są samochodami osobowymi i z tego to powodu pojazdy te zostały objęte podatkiem akcyzowym. Ustawodawca krajowy nie dyskryminuje w tym zakresie nabywców wewnątrzwspólnotowych i producentów krajowych. Samochody z kratką w wypadku nie dokonania żadnych zmian konstrukcyjnych (za wyjątkiem wstawienia przegrody) winny być klasyfikowane do pozycji 8703 i 34.10.2 PKWiU i tym samym objęte podatkiem akcyzowym. Inny sposób klasyfikacji może wiązać się tylko z podaniem przez podatników niepełnych danych, np. przy uzyskiwaniu opinii z Urzędu Statystycznego oraz nie obejmowaniu tych pojazdów podatkiem akcyzowym, który to podatek powstaje z mocy prawa na zasadzie samoopodatkowania. Tym samym, zdaniem Sądu, niezasadne było wystąpienie z pytaniami prawnymi do ETS, gdyż Sąd samodzielnie mógł rozstrzygnąć spór pomiędzy Spółką i organami podatkowymi.

W ocenie WSA bezzasadne były także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Spółki, nie odrzuciły świadectwa homologacji, lecz je oceniły. Moc dowodowa świadectwa homologacji, jako dokumentu urzędowego nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokument ten stanowi dowód, tj. że określony model samochodu jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. Dlatego też zasadnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przeprowadzenie kontrdowodu nie było celowe. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd I instancji stwierdził również, że w związku z niecelowym rozdzieleniem postępowania odwoławczego i wydania dwóch decyzji przez organ odwoławczy doszło do dwukrotnego pobrania wpisu stosunkowego od jednej dochodzonej kwoty. Dlatego też Sąd uznał, że przedmiotem postępowania w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., której nieważność została stwierdzona tym wyrokiem, było zobowiązanie podatkowe nieobjęte wpisem stosunkowym, w związku z czym – zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm., dalej: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.) – należało pobrać wpis stały w wysokości 500 zł, a nadpłacony wpis zwrócić Spółce.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku w zakresie oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, domagając się jego uchylenia w tym zakresie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto Spółka wniosła zażalenie na rozstrzygnięcie Sądu I instancji w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku, które to zażalenie ponowiła w skardze kasacyjnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.;

- art. 80 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a.;

- art. 90 TWE, obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, oraz art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm., dalej: Europejska Konwencja Praw Człowieka, Konwencja) w zw. z art. 9, art. 91 ust. 1 i 3, art. 32 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania w sprawie skutkujący realną dyskryminacją samochodów ciężarowych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w stosunku do produkowanych i sprzedawanych samochodów ciężarowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm., dalej: ustawa o statystyce publicznej), poprzez brak zastosowania w sprawie i zignorowanie opinii statystycznej Urzędu Statystycznego;

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów ciężarowych w kwocie 70.601 zł, oraz zwrotu tej nadpłaty, pomimo iż świadczenie podatkowe we wskazanej kwocie w świetle obowiązującego prawa nie było należne;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez zatwierdzenie przez WSA decyzji organów podatkowych odmawiających zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ciężarowych, wskutek którego Spółka została pozbawiona jej własności w kwocie nienależnie pobranej akcyzy;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., a to poprzez:

- błędne uznanie, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;

- błędne uznanie, że szczególna moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, będące decyzją administracyjną może zostać skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego z pominięciem trybu przewidzianego dla podważenia mocy wiążącej ostatecznych decyzji administracyjnych, określonego w Ordynacji podatkowej;

- tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora IC, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji;

- błędne uznanie, że postępowanie podatkowego prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów podatkowych.

Ponadto Spółka wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

Czy przepis art. 90 akapit pierwszy TWE, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu różnicować zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów ciężarowych w obrocie krajowym oraz sprowadzonych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?

Czy zgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE jest określenie zakresu opodatkowania akcyzą transakcji krajowych z zastosowaniem krajowej klasyfikacji statystycznej, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w przypadku obrotu wewnątrzwspólnotowego z zastosowaniem Nomenklatury Scalonej, jeśli zróżnicowanie takie skutkuje szerszym zakresem opodatkowania samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich UE?

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca uzasadniła postawione zarzuty podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

Odnośnie do rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania zawartego w zaskarżonym wyroku, Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 200, art. 205, art. 206 p.p.s.a. i niewłaściwe ich zastosowanie, które skutkowało zasądzeniem na rzecz Spółki kwoty 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna spowodować zasądzenie Spółce kwoty 5.117 zł,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, poprzez nieprzewidywalne i arbitralne obliczenie i zasądzenie Spółce zwrotu kosztów postępowania w wysokości niższej niż należna, co stanowiło naruszenie zasady pewności prawa, zaufania do organów państwa i konwencyjnej zasady ochrony własności.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o zmianę postanowienia w sprawie kosztów ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Nie są trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. w zakresie sformułowanym w skardze kasacyjnej.

Wskazane powyżej przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p.

By ocenić ich zasadność należy zbadać czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodów jako wyrobów akcyzowych i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na konkretne przeznaczenie pojazdu, takich jak np. oddzielna część ładunkowa lub otwarta naczepa wykorzystywana do transportu towarów, ewentualnie siedzenia lub ławki pozbawione pasów bezpieczeństwa.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a Spółką dotyczył zakwalifikowania nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów do jednej z dwóch wymienionych pozycji Taryfy Celnej.

Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według Spółki do pozycji 8704.

Zdaniem Spółki za trafnością jej stanowiska przemawiało posiadane przez nią świadectwo homologacji typu pojazdu, stwierdzające, że samochody są samochodami ciężarowymi oraz opinia klasyfikacyjna wydana przez Urząd Statystyczny na jej wniosek, w której samochody te zaklasyfikowano do kodu CN 8704. Te dowody, zdaniem Spółki, były wiążące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacji i opinia klasyfikacyjna były wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Jeżeli chodzi o znaczenie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym, to zdaniem Sądu nie ma podstaw do przypisywania tym dokumentom szczególnej mocy dowodowej, większej niż innym dowodom zebranym w tej sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001/3/53; postanowienie siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. ONSAiWSA 2007/1/5). Należy podkreślić, że opinie urzędów statystycznych dotyczące standardowych klasyfikacji towarów PKWiU nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Natomiast świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl).

Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej trafności tego stanowiska nie podważają poglądy judykatury wyrażone w przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeniach sądów i Trybunału Konstytucyjnego.

Już Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, stwierdził, że przywołany przez skarżącą wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2010 r. dotyczył skutków wynikających z decyzji o rejestracji pojazdu, której nie można utożsamiać ze świadectwem homologacyjnym (por. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., sygn. akt III RN 194/01, opubl. OSNAP 2002/5/103 z glosami R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego "Przegląd Podatkowy" 2002/2/41 oraz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego "Glosa" 2002/4/20). Wprawdzie, w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt K 7/05 (opubl. OTK-A 2006/8/107) zawarto sformułowanie, że "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji. Natomiast w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że decyzja dotycząca obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest decyzją podejmowaną w innej sprawie, w oparciu o inne kryteria (wymogi). W konkluzji wywiódł, że: "dlatego zarzut Rzecznika dotyczący związania decyzji podatkowej decyzją w sprawie rejestracji pojazdu bądź ustaleniami czy kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tej decyzji nie jest trafny". Także powoływany przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 157/06, w uzasadnieniu którego zawarto sformułowanie, iż "świadectwo homologacji jest decyzją administracyjną", nie odnosi się wprost do kwestii prawnych regulujących zasady wydawania świadectw homologacji.

Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 652/07 (opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."

Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 O.p. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 O.p. stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, żeby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym. W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, aby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.

W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C- 486/06 .

Wyrok ten Trybunał Sprawiedliwości wydał w trybie art. 234 TWE (tzw. pytań prejudycjalnych). Orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym w sprawie (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I GSK 411/07, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 354/07, opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl).

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C- 486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były m.in.: dokument Praca nr 8242, oświadczenie Volvo Car Corporation, materiał fotograficzny, aneksy dotyczące rozszerzenia badań homologacyjnych i opis techniczny typu pojazdu.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody marki Volvo model XC90 posiadają tapicerkę typową dla samochodów osobowych, posiadają oszklone nadwozie, wyposażone są w dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa, kształt nadwozia z przestrzenią bagażową jest wydłużony. Samochody te zostały wyprodukowane jako samochody osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, posiadały homologację wydaną dla samochodu osobowego. W pojazdach tych dokonano następnie przeróbki polegającej wyłącznie na zamontowaniu przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. Zamontowanie przegrody nie wiązało się z jakimikolwiek modyfikacjami konstrukcji pojazdów, wzmocnieniem konstrukcji podwozia i karoserii czy ich przebudowy. Nie wpłynęło też na zwiększenie dopuszczalnej ładowności. Po zamontowaniu przegrody samochody uzyskały homologację dla samochodu ciężarowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, t.j. masa mniejsza niż 5 ton, niepodzielona przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów w sposób zamknięty, liczba miejsc do siedzenia zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa, objętość bagażnika, wyposażenie w okna, drzwi oszklone itp. wskazują, że samochody marki Volvo XC90 w pełni odpowiadają opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Zatem Sąd I instancji zasadnie zaakceptował dokonane przez organ ustalenia i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego.

Ponadto w sprawie bezsporne jest, że samochody te zostały wyprodukowane jako samochody osobowe i posiadały pierwotnie homologację dla samochodu osobowego, dopiero dodanie przegrody (kratki) sprawiło, że uzyskały one homologację dla samochodu ciężarowego. W tej sytuacji prawidłowo Sąd I instancji uznał za logiczne i przekonywujące ustalenia organu oparte o dokumentację pojazdów zgromadzoną w aktach postępowania podatkowego, że tego rodzaju zabieg (wstawienie kratki) nie zmienił typu pojazdu oraz pierwotnego konstrukcyjnie przeznaczenia pojazdu.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej (określeniu właściwego kodu CN) nie ma znaczenia przesądzającego, że samochody posiadają homologację jako samochody ciężarowe.

Ponadto wykładnia przepisów prawa dotyczących klasyfikacji towarów zaprezentowana przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C 486/06 sprawia, że okoliczność, iż samochody uzyskały świadectwo homologacji dla samochodu ciężarowego według przepisów Prawa o ruchu drogowym straciła znaczenie w sprawie. Organy podatkowe oceniając samochody przez pryzmat kluczowego kryterium, jakim jest przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób, były nie tylko uprawnione ale i zobowiązane do uwzględnienia wskazanego wyroku ETS, a zarazem dokonania ustaleń w oparciu o ogólny wygląd samochodu, jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie i inne właściwości charakterystyczne dla tego pojazdu.

Ze wskazanych powyżej przyczyn brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszono art. 194 §1 i § 3 O.p.

Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja kwestionująca trafność dokonanej przez organ podatkowy oceny jest niezasadna, bowiem ocena ta nie przekracza granic określonych w art. 191 O.p. i spełnia wymagania wynikające z art. 194 § 3 O.p. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom Spółki, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa jest zatem konkluzja, że nie wykazano dostatecznie, że samochody nie były samochodami osobowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a.

Z przyczyn wyżej wskazanych za bezzasadny należało zatem uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 O.p.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP podniesiony w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, tj. przepisy podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów. Wbrew twierdzeniom Spółki decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza przepisów prawa powszechnie obowiązującego, jakimi są przepisy Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przepisy Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz Protokół nr 1 do Konwencji. W tej kwestii jednak Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się w dalszej części uzasadnienia odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 oraz art. 3 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. jak też zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. Skarżąca nie sformułowała w petitum skargi kasacyjnej na czym polegał zarzut naruszenia tych przepisów, dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że do naruszenia art. 2 pkt 1 oraz art. 3 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. doszło wskutek błędnego ich zastosowania do towaru, który faktycznie nie był wyrobem akcyzowym. Do naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. miało dojść przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z brzmienia tego przepisu wynika, że definicji samochodu osobowego należy poszukiwać na gruncie przepisów technicznych – przepisów Prawa o ruchu drogowym, a ustawa o podatku akcyzowym nie kreuje żadnej nowej definicji w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione przepisy ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikacje pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego – co do zasady – pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1 oraz art. 3 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nieusprawiedliwiony jest też zarzut błędnej wykładni art. 80 ust. 1 u.p.a. W przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciem "samochody osobowe" stanowiąc, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Odesłanie do przepisów Prawa o ruchu drogowym obejmuje głównie kwestie związane z rejestracją pojazdu. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głownie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. Uwzględniając zatem zarówno treść art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, jak i art. 80 ust. 1 u.p.a. należy przyjąć, że "samochody osobowe" to te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Pod tym pojęciem mieszczą się zatem pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Stąd też Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 80 ust. 1 u.p.a.

Spółka podniosła następnie zarzut naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TUE) oraz art. 14 Konwencji w zw. z art. 9, art. 91 ust. 1 i 3, art. 32 Konstytucji RP poprzez realną dyskryminacją nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów ciężarowych w stosunku do samochodów ciężarowych produkowanych i sprzedawanych w kraju, a także zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka wskutek pozbawienia jej własności.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej producenci krajowi samochodów "z kratką" nie są obciążani akcyzą (moc wiążąca świadectw homologacji na te samochody ciężarowe nie jest kwestionowana przez organy podatkowe), pomimo, że samochody te mają konstrukcję analogiczną do konstrukcji samochodu "z kratką" nabytego wewnątrzwspólnotowo, co prowadzi w praktyce do dyskryminacji.

Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w żaden sposób nie różnicują sytuacji krajowych producentów i nabywających wewnątrzwspólnotowo samochody "z kratką".

Czynność klasyfikowania towaru jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń fatycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zaklasyfikowały samochody Volvo XC90 do pozycji CN 8703, a zatem zaklasyfikowały je jako samochody osobowe, w rozumieniu poz. 59 załącznika 1 do u.p.a. nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Samochody z kratką o cechach konstrukcji i wyposażeniu samochodu osobowego w wypadku niedokonania w nich żadnych istotnych zmian konstrukcyjnych, wpływających na zmianę rodzaju samochodu, jak słusznie skonstatował Sąd I instancji, winny być klasyfikowane do pozycji CN 8703 i PKWiU 34.10.2. W konsekwencji winny być objęte podatkiem akcyzowym, bez względu na to czy zostały wyprodukowane w Polsce czy w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej i następnie nabyte wewnątrzwspólnotowo. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że zamontowanie kratki do samochodu osobowego nie czyni z tego samochodu ciężarowego (np. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 267/11), a niesporne jest, że samochody zostały wyprodukowane jako osobowe i pierwotnie posiadały taką homologację.

Autor skargi kasacyjnej wprawdzie nie kwestionuje, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie różnicują w powyższym zakresie sytuacji producentów krajowych i nabywców wewnątrzwspólnotowych samochodów "z kratką", ale jednocześnie upatruje naruszenia wskazanych przepisów TUE, Konwencji i Konstytucji RP w zróżnicowaniu opodatkowania akcyzą w zależności od przyporządkowania towaru do pozycji CN 8703, czy pozycji PKWiU 34.10.2, która zdaniem autora skargi kasacyjnej ma węższy zakres pojęciowy – dotyczy tylko samochodów osobowych. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. W stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Rozporządzenie to nawiązuje do Scalonej Nomenklatury (CN). Klasyfikacja PKWiU (wprowadzona dla potrzeb podatku akcyzowego od 1 stycznia 2003 r.), została oparta w odniesieniu do określonych zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań także na klasyfikacjach Nomenklatury Scalonej. Przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne reguły interpretacyjne Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Analiza treści grupowania "samochody osobowe" (PKWiU 34.10.2) wskazuje, że generalnie odpowiada ono układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2. zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703 21-24, 8703 31-33. W konsekwencji samochody Volvo XC90 z kratką nawet uznane za samochody osobowo-towarowe powinny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego przy uwzględnieniu Scalonej Nomenklatury do pozycji PKWiU 34.10.2. Zatem w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych jak i Sądu I instancji nie wykazuje przejawów dyskryminacji, w rozumieniu art. 90 TWE (obecnie art. 110 TUE).

Z tych samych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka powiązany z zarzutem naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji. Należy bowiem podkreślić, że jeżeli w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie ma wątpliwości, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, które są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu krajowego porządku prawnego, to w tej sytuacji należałoby również przyjąć, iż spoczywał na niej z tego tytułu obowiązek podatkowy – uiszczenia należnego podatku akcyzowego, taki sam jak na innych podmiotach, tj. krajowych producentach samochodów osobowych. Nie można ustawowego obowiązku ponoszenia podatku oceniać jako nieproporcjonalny i nadmierny ciężar, ponieważ dotyczy on wszystkich podatników i pozostaje w zgodzie z zasadą równości określoną w art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło więc do naruszenia norm prawa unijnego, zatem także zarzut naruszenia art. 9, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest też zasadny zarzut sformułowany w pkt I petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Przepis ten stanowi, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje.

W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej Spółka podniosła brak jego zastosowania i zignorowania opinii statystycznej. Naczelny Sąd Administracyjny już we wcześniejszej fazie rozważań wskazał na charakter prawny zarówno standardów klasyfikacyjnych, jak i interpretacji standardowych klasyfikacji. Standardy klasyfikacyjne są opracowywane i wprowadzane na zasadach określonych w art. 40 ustawy o statystyce publicznej. Nie tych jednak dotyczy omawiany zarzut. Z jego uzasadnienia wynika, że odnosi się on do tzw. interpretacji (opinii) statystycznych. Należy zatem zauważyć, że interpretacja standardowych klasyfikacji (na co już także wyżej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny) należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje (a takie były złożone w sprawie jako dowód) nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym podlegający ocenie organu stosującego prawo (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt OSK 324/04; z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04; z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 237/05; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 376/08; z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11 – wszystkie opublikowane w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Tak też zostały ocenione w postępowaniu podatkowym złożone przez Spółkę interpretacje statystyczne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie mogły mieć one charakteru wiążącego w tej sprawie z przyczyn wyżej wskazanych. Dodać należy, że interpretacje nie zostały wydane na żądanie organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie w zakresie podatku akcyzowego.

W konsekwencji nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 O.p. bowiem w świetle niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie świadczenie pieniężne uiszczone z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki Volvo XC90 było należnie pobraną akcyzą.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną na pkt 2 zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 194 § 1 pkt 9 p.p.s.a. niecelowe było rozpoznanie w odrębnym postępowaniu złożonego wcześniej zażalenia na postanowienia w sprawie kosztów. Zgodnie z art. 194 § 1 pkt 9 p.p.s.a. zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje na postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego w przypadkach przewidzianych w ustawie, a ponadto na postanowienia, których przedmiotem jest zwrot kosztów postępowania, jeżeli strona nie wnosi skargi kasacyjnej.

Należy też zauważyć, że sposób sformułowania zarzutu odnoszącego się do kosztów postępowania, jak i podniesiona w ramach tego zarzutu argumentacja wskazuje, że Spółka kwestionuje nie tylko wysokość zasądzonego w zaskarżonym wyroku wynagrodzenia pełnomocnika, ale również wysokość pobranego wpisu od skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. zarzuca nieprawidłowe pobranie wpisu (stałego zamiast stosunkowego), co stanowi rezultat podjętych przez Sąd I instancji rozstrzygnięć w sprawie kosztów postępowania (pkt 3 i 4 wyroku), z których wynika, iż nawzajem się one uzupełniają i są względem siebie zależne. Można rzec, że dopiero łącznie rozstrzygają o kosztach tego postępowania, co przemawia z kolei za tym, że powinny być one poddane kontroli instancyjnej łącznie.

Odnosząc się do zarzutu podważającego prawidłowość pobrania wpisu oraz zasądzonego wynagrodzenia pełnomocnika należy stwierdzić, że ma on usprawiedliwioną podstawę, a podniesiona na jego poparcie argumentacja jest trafna. Połączenie przez Sąd I instancji do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skarg na obie decyzje organu, a więc w przedmiocie wymiaru i stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, nie mogło bowiem wpłynąć na zmianę przedmiotu zaskarżenia, a co za tym idzie także rodzaju wpisu i sposobu obliczenia wynagrodzenia pełnomocnika.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w okresie objętym skargą regulowała ustawa o podatku akcyzowym oraz Ordynacja podatkowa.

Z regulacji tych wynika, że zobowiązanie w podatku akcyzowym to określona należność pieniężna, która zarazem stanowi przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej.

Stąd uwzględnienie skargi zgodnie z przywołanymi przez Spółkę przepisami p.p.s.a. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 461, dalej: rozporządzenie MS) wymagało zasądzenia na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania od organu, tj. uiszczonego przez Spółkę wpisu stosunkowego i należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości przedmiotu zaskarżenia.

Przedmiotem zaskarżenia przed sądem administracyjnym są akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a., co oznacza, że należności pieniężne, w ścisłym tego słowa znaczeniu, nie stanowią przedmiotu zaskarżenia przed sądem administracyjnym, choć odgrywają doniosłe znaczenie przy ustalaniu rodzaju wpisu.

Zgodnie z art. 230 p.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały.

Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. Natomiast w innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 p.p.s.a.).

Jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia (art. 216 p.p.s.a.).

W myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem.

Przedstawiona powyżej regulacja prowadzi do wniosku, że od skargi wniesionej na decyzję wydaną w trybie art. 21 § 3 O.p., a więc akt administracyjny, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., powinien być pobrany wpis stosunkowy, a nie jak to uczynił Sąd I instancji – stały. Połączenie spraw do łącznego rozpoznania oraz orzekania, jak też treść podjętego przez Sąd orzeczenia nie uzasadniało pobrania wpisu stałego. Skoro tak, to tym samym wynagrodzenie pełnomocnika należało zasądzić odpowiednio do wartości przedmiotu zaskarżenia, a nie w kwocie stałej. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest bowiem pochodną wpisu, jaki należy pobrać od skargi. Innymi słowy wysokość wynagrodzenia jest zdeterminowana rodzajem wpisu.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia MS, zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 1). Podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 2).

Wysokość stawki minimalnej zależy od wartości przedmiotu sprawy lub jej rodzaju, a w postępowaniu egzekucyjnym - od wartości egzekwowanego roszczenia (§ 4 ust. 1 rozporządzenia MS).

Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia MS, w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna – stawkę minimalną oblicza się na podstawie § 6 rozporządzenia MS, z którego wynika, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika zależy od wartości przedmiotu zaskarżenia.

Końcowo, należy też wskazać, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 206 p.p.s.a., w myśl którego w razie częściowego uwzględnienia skargi, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, dopuszczalne jest zasądzenie od organu na rzecz skarżącego tylko części kosztów. Należy bowiem podzielić stanowisko Spółki, że skarga na decyzję wskazaną w pkt. 1 zaskarżonego wyroku została uwzględniona w całości. W sprawie nie doszło też, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, do powielenia przedmiotu postępowania. Czym innym jest bowiem postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a czym innym rozpoznanie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Są to dwa niezależne postępowania, w których przedmiot sprawy został zidentyfikowany różnie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił pkt 3 i 4 zaskarżonego wyroku i zasądził koszty postępowania sądowego w kwocie łącznej 5.117 zł, w tym: 1.500 zł z tytułu uiszczonego wpisu, 3.600 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.