Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1490/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dawniej: Dyrektora Izby Skarbowej w W.), 2)PUH P. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1701/14 w sprawie ze skargi PUH P. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania w całości na rzecz każdej ze stron.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "skarżąca spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Powyższą decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 27 września 2013 r. określającą skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r.

2. Stan sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wyjaśnił, że w grudniu 2011 r. skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "L." sp. z o.o. w P. (zwana dalej "L.") oraz objęła 0% stawką podatku VAT sprzedaż na rzecz firmy O. (zwana dalej "O."), traktując tę transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT).

2.2. Sąd I instancji podkreślił, że z ustaleń przyjętych przez organy podatkowe wynikało, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez "L." sp. z o.o. nie zostały dokonane przez podmiot na niej wskazany. "L." sp. z o.o. był tzw. "znikającym podatnikiem" założonym na tzw. "słupa", tj. był podmiotem wykorzystywanym w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych w celu uzyskania nienależnej korzyści, przez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT.

W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, że faktury, na których jako wystawca widniała "L." sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i wobec tego zastosowanie miał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej zwana "ustawa o VAT").

2.3. Z ustaleń przyjętych przez organy podatkowe wynikało ponadto, że skarżąca spółka w ewidencji sprzedaży za grudzień 2011 r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz firmy "O.", które nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Podkreślono, że na podstawie informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych ustalono bowiem, że firma O. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, nie było kontaktu z jej dyrektorem zarządzającym (nie zastano go w miejscu zamieszkania, a obecne miejsce jego przebywania nie jest znane), brak było dokumentacji księgowej, a pod adresem siedziby, gdzie przeprowadzono rewizję, brak było śladów lub wskazań, że firma kiedykolwiek prowadziła działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że na podstawie zeznań P. K. - kierownika ds. importu i eksportu ustalono, że warunki dostaw towarów uzgadniał z mężczyzną o imieniu "M." i właścicielem firmy, którego imienia i nazwiska nie pamiętał. Przy czym "M.", który w listopadzie i grudniu 2011 r. kontaktował się z P. K., jako przedstawiciel firmy O., wcześniej, tj. m.in. w lipcu, wrześniu i październiku 2011 r. kontaktował się z nim, jako przedstawiciel innej węgierskiej firmy "B.", która jak wynikało z informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych, była tzw. "znikającym podatnikiem", nie składającym deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, a ponadto od 26 maja 2011 r. była objęta postępowaniem likwidacyjnym i od tego czasu nie prowadziła działalności gospodarczej. Ostatnia faktura na rzecz firmy "B." została wystawiona przez skarżącą spółkę 10 października 2011 r., a pierwsza faktura na rzecz firmy "O." 3 listopada 2011 r. Przy czym, zgodnie z danymi wynikającymi z bazy VIES firma "O." ta została zarejestrowana na Węgrzech dla potrzeb VAT UE 20 października 2011 r., tj. 10 dni po ostatniej transakcji z firmą "B.". Przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy "B." był głównie napój "Red Bull", który tak samo jak w przypadku firmy "O." wywożony był na terytorium Niemiec.

Organy podatkowe przyjęły, że w przypadku obu wymienionych węgierskich firm zapłaty za faktury wystawione przez skarżącą spółkę były dokonywane przez osoby trzecie z rachunków bankowych założonych na terenie Niemiec. Za faktury wystawione na rzecz firmy "O.I" zapłaty dokonywał N.E., a za faktury firmy "B." zapłaty dokonywali: M. S. i M. D. Przy czym zarówno N. T E. jak i M. D., posiadali ten sam adres w Niemczech, tj. [...]. Z zeznań świadków wynikało natomiast, że żaden z pracowników skarżącej spółki, ani osoby nią zarządzające nie znały tych osób, ani nie wiedziały dlaczego z ich rachunków bankowych dokonywane były zapłaty za faktury wystawione na rzecz firm: "O." i "B.".

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły, że firma "O." była tzw. "znikającym podatnikiem", wykorzystanym przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT, polegającego na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna-sprzedaży podatkiem od wartości dodanej. Natomiast skarżąca spółka przed przystąpieniem do współpracy z "O.", a także w toku tej współpracy nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do jej wiarygodności, co świadczyło o braku jej przezorności i staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W związku z dokonanymi ustaleniami organy podatkowe stwierdziły, że faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz "O." nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widniał jako nabywca. Ponadto nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż skarżąca spółka nie dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. W tej sytuacji skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ dla zastosowania wskazanej stawki podatku niezbędna jest uprzednia prawidłowa kwalifikacja czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z powyższym dokonane przez skarżącą spółkę transakcje sprzedaży towaru powinny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

2.4. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. skarżąca spółka nie wykazała obrotu w łącznej kwocie 937.564,50 zł z pięciu faktur VAT (wymienionych na str. 43 i 44 zaskarżonej decyzji) dokumentujących WDT. Skarżąca spółka nieprawidłowo określiła także moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, udokumentowanej fakturą wewnętrzną WNT nr [...] z 15 listopada 2011 r. wystawioną przez holenderskiego podatnika "T.". Nieprawidłowość ta spowodowała zaniżenie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. kwot podatku naliczonego i należnego w wysokości 73.869,80 zł.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Skarżąca spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od "L." Sp. z o.o.,

2. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w przedmiotowej sprawie,

3. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia, że transakcje z "L." Sp. z o.o., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że "L." Sp. z o.o. nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych,

4. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT przez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

5. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez zastosowanie w sprawie stawki 23%;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową") przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

2. art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej,

3. art. 125 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co z kolei powoduje naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego.

4. Przedstawiona przez sąd I instancji podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

4.1. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w części odnoszącej się do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania w części dotyczącej obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w odniesieniu do "L." sp. z o.o.

4.2. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu między stronami sprowadzała się do rozbieżnej oceny, czy kwestionowane przez organy podatkowe faktury kontrahentów skarżącej spółki, tj. firmy "L." sp. z o.o. i "O." mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponieważ organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku wskazując, że w obu przypadkach kontrahenci skarżącej spółki nie byli rzeczywistymi dostawcami ("L.") lub nabywcami ("O.") towarów, zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia było wyjaśnienie, czy powinna ona ponosić konsekwencje nielegalnych działań kontrahentów w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty oraz pozbawienia jej zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Powyższe – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – powodowało, że fundamentalne znaczenie miało ustalenie, czy zakwestionowane faktury były tzw. "pustymi fakturami", czyli czy miała miejsce dostawa towaru wykazanego w tych fakturach, czy też faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w warstwie podmiotowej, zaś w istocie skarżąca spółka otrzymywała towar wykazany na spornych fakturach bądź wysłała towar kontrahentowi, tylko, że de facto od innego podmiotu oraz czy wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci.

4.3. Sąd I instancji podkreślił, że w odniesieniu do firmy "L." ustalono, że objęte spornymi fakturami czynności nie zostały dokonane przez podmiot na nich uwidoczniony. Z treści decyzji wynikało, że "L." to tzw. "znikający podatnik", spółka założona na tzw. "słupa", tj. podmiot wykorzystywany w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych w celu uzyskania nienależnej korzyści, poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT. Także w odniesieniu do "O." przyjęto, że był to tzw. "znikający podatnik", wykorzystany przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT, polegającego na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna-sprzedaży podatkiem od wartości dodanej.

Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe przyjęły, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "L." sp. z o.o. w rzeczywistości nie przebiegały pomiędzy kontrahentami uwidocznionymi na tych fakturach. W tym zakresie oparły się na zeznaniach świadka – J. B. (prezesa zarządu "L."), korespondencji e-mailowej pomiędzy przedstawicielami skarżącej spółki a rzekomym przedstawicielem "L." (podpisanym jako "J.") oraz ustaleniach dotyczących wyrywkowego rozliczania podatku VAT przez firmę "L." (tylko w niektórych kwartałach 2011 r.). Ponadto organy podatkowe wskazywały, że na etapie prowadzonego postępowania brak było kontaktu z tą firmą, nie było też dostępu do dokumentacji księgowej.

4.4. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez "L." sp. z o.o. stały w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w złożonej do akt sądowych kopii wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia 11 stycznia 2013 r. określającej "L." sp. z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r. Podkreślił, że z ustaleń przyjętych w powyższej decyzji jednoznacznie wynikało, że w 2011 r. "L." sp. z o.o. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. Świadczyło o tym to, że składała do właściwych miejscowo urzędów skarbowych deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kwartale.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że ustalenia o prowadzeniu działalności przez "L." oparto na dowodach w postaci, m.in. zeznań J. B. (prezesa zarządu "L.") z 11 października 2012 r. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., a więc na tych samych dowodach, które były przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Podkreślił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokumenty potwierdzające nabycie przez "L." napoju Red Bull od kontrahenta tej firmy (międzynarodowe listy przewozowe, rachunki – przekazane przez brytyjską administrację podatkową) i że były to te same dokumenty, które były przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszej sprawie. Zaznaczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że choć w dacie prowadzenia postępowania nie było kontaktu z "L.", to jednak informację o niej udało się uzyskać m.in. ze strony internetowej [...]

Sąd I instancji zwrócił uwagę także na to, że postępowanie w tej sprawie w I instancji prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a więc ten sam organ, który w ramach pomocy prawnej przekazał informacje i dowody na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez "L." do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i miał wiedzę na temat prowadzenia postępowania wobec tej firmy. Pomimo tego doszedł do odmiennych ustaleń, przy czym w materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie zabrakło decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. Były to – jak zaznaczył sąd I instancji – tylko niektóre z przykładów przeprowadzenia odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez dwa różne organy podatkowe w stosunku do tego samego podatnika za ten sam okres.

4.5. Sąd I instancji, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozbieżności, przyjął, że organy podatkowe nie poddały analizie całego materiału dowodowego, czyli postąpiły wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe naruszyły też art. 191 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, gdyż nie tylko nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego ale także dowolnie oceniły tak zgromadzony materiał.

W podsumowaniu, sąd I instancji przyjął, że sposób prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego oraz formułowania wniosków zaprezentowany w niniejszej sprawie w odniesieniu do ustaleń dotyczących "L." nie mógł zasługiwać na aprobatę. Wskazane w sposób przykładowy rozbieżności co do ustaleń stanu faktycznego oraz braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wykazania, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez "L." nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione.

4.6. Sąd I instancji wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Podkreślił, że należy mieć na uwadze to, że sam fakt, iż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mógł przesądzić o pozbawieniu skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, że otrzymała towar wykazany na zakwestionowanych fakturach i przy tym nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa.

4.7. Sąd I instancji, przedstawiając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W podanym wyżej kontekście sąd I instancji zaznaczył, że w związku z naruszeniem przez organy orzekające w tej sprawie szeregu przepisów postępowania, skutkującym brakiem wykazania, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "L." nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione, ocena zarzutów skarżącej spółki odnośnie nieprawidłowości ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności była na tym etapie postępowania przedwczesna. Sąd I instancji wskazał też, że jeżeli w wyniku ponownie prowadzonego postępowania, okaże się, że brak było podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez "L.", to zbędne mogą okazać się zarzuty dotyczące prawidłowości wykazania przez organy podatkowe braku należytej staranności skarżącej spółki.

4.8. Sąd I instancji, przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji z firmą "O.", ustalił, że wskazane przez skarżącą spółkę zarzuty były bezpodstawne i w tej części skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po przedstawieniu mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT normujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sąd I instancji wyjaśnił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy.

Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na to, że aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki, tj. faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

4.9. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji przedstawił ustalenia przyjęte przez organy podatkowe. Wskazał, że sporny towar (napój RED BULL) został przetransportowany z Polski do Niemiec na adres: [...], a w dokumentach CMR w miejscu przeznaczonym do potwierdzenia otrzymania przesyłki widnieje pieczęć firmy "Ó.", o treści [...] co w tłumaczeniu oznacza "Tymczasowe przechowanie". Ustalono przy tym, że zapłata za faktury wystawione na rzecz węgierskiej firmy nie została dokonana przez firmę "O." lecz przez N. E., [...] w Niemczech, z rachunku bankowego założonego w Niemczech. Z kolei na podstawie informacji od węgierskich służb podatkowych na formularzu SCAC 2004 ustalono, że firma "O.", nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, nie było kontaktu z jej dyrektorem zarządzającym (nie zastano go w miejscu zamieszkania, a obecne miejsce jego przebywania nie jest znane), nie było dokumentacji księgowej, a pod adresem siedziby, gdzie przeprowadzono rewizję brak było śladów lub wskazań, że firma ta kiedykolwiek prowadziła działalność gospodarczą.

Według sądu I instancji, ustalenia przyjęte przez organy podatkowe pozwalały na zasadne przyjęcie, że firma "O." nie prowadziła działalności gospodarczej i wobec tego sporne transakcje z tą firmą nie wypełniły jednej z przesłanek WDT.

4.10. Poddając ocenie zarzut skarżącej spółki, że w czasie gdy były wystawiane faktury na rzecz firmy "O." była ona aktywnym podatnikiem VAT, sąd I instancji zaznaczył, że kluczowe znaczenie miało ustalenie, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z osobami podającymi się za przedstawicieli firmy "O.", gdyż nie podjęła żadnych czynności w celu wyjaśnienia, czy osoba o imieniu "M.", która kilkanaście dni wcześniej podawała się za przedstawiciela innej węgierskiej firmy "B." oraz T. E. - osoba dokonująca płatności za faktury wystawione na rzecz firmy "O.", faktycznie działały w jej imieniu i na jej rzecz. W ocenie sądu I instancji ustalenie, że płatności mające dotyczyć zobowiązań "O." były dokonywane z rachunków bankowych założonych na terytorium Niemiec przez osoby fizyczne mające adres zamieszkania również na terytorium Niemiec świadczyły, że skarżąca spółka przy zachowaniu należytej staranności powinna była podejrzewać, że działanie osób podających się za przedstawicieli węgierskiej firmy "O." wiązało się z nadużyciem.

4.11. Sąd I instancji wskazał, że informacje dotyczące niezadeklarowania WNT przez firmę "O." otrzymane od węgierskich służb podatkowych posłużyły do potwierdzenia ustaleń poczynionych na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, że "O." nie była nabywcą towarów od skarżącej spółki. Ustalenie to dało podstawę do prawidłowego stwierdzenia, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie stanowiły WDT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd I instancji nie zgodził sią z zarzutami skarżącej spółki, że skoro organy podatkowe przyjęły, że nie doszło w sprawie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to nie można w tej sytuacji było mówić o jakiejkolwiek czynności, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił, że organy podatkowe nie twierdziły, że w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przyjęto bowiem, że "O.", na którą wystawiane były faktury, nie była w rzeczywistości nabywcą towarów od skarżącej spółki, tj. że co prawda doszło do przeniesienia prawa, o którym mowa wyżej, ale na inny niezidentyfikowany podmiot bądź osoby, a nie na firmę "O.", a to oznaczało, że nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). W związku z tym sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych i przyjął, że zasadnie ustalono, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione oraz że organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie, zgodnie z przepisami art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

4.12. Sąd I instancji zaakceptował ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, z których wynikało, że pracownicy skarżącej spółki nie podjęli żadnych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności swojego odbiorcy, co stanowiło o braku ich przezorności i staranności. Pomimo tego, że zapłata za wystawione przez skarżącą spółkę faktury dokonywana była przez osoby trzecie (a nie z konta firmowego), nie ustalono kim były osoby dokonujące zapłaty, ani w jakim charakterze działały. Ta okoliczność – jak zaznaczył sąd I instancji – powinna była wzbudzić wątpliwość po stronie skarżącej spółki co do legalności pochodzenia środków pieniężnych tym bardziej, że transakcja miała przebiegać z podmiotem węgierskim, a dostawa towaru oraz płatności pochodziły z Niemiec. Potwierdzeniem tych ustaleń było także to, co zeznał pracownik skarżącej spółki (P. K. - kierownik ds. importu i eksportu) a mianowicie, że dostawy towarów uzgadniał z mężczyznami o imionach "M." i "M." nie ustalając czy byli to pracownicy, czy właściciele firmy. Ponadto mężczyzna o imieniu "M.", po zakończeniu współpracy z "B.", w listopadzie i w grudniu 2011 r., kontaktował się z nim jako przedstawiciel innej węgierskiej firmy tj. "O.", która była tzw. "znikającym podatnikiem", nieskładającym w ogóle deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

4.13. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe udowodniły, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahent – firma "O." dopuszcza się nieprawidłowości. Wprawdzie posiadała potwierdzenia z systemu VIES, aktualne na daty wystawiania faktur dla "O." ale dokonywanie płatności za faktury przez osoby obce, z niemieckich rachunków bankowych, podczas gdy kontrahent był podmiotem węgierskim, bez podania tytułu przelewu, powinny spowodować po stronie skarżącej spółki działania weryfikacyjne.

5. Skargi kasacyjne.

5.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. oraz skarżąca spółka.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając wyrok w całości zarzucił, że w swojej ocenie prawnej sąd I instancji w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c tej ustawy w związku z:

5.2.1. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy podatkowe nie poddały analizie całego materiału dowodowego oraz dość dowolnie oceniły zgromadzony materiał skutkiem czego postąpiły wbrew powołanym na wstępie przepisom Ordynacji podatkowej - przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, podczas gdy zebrany w przekazanych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy był kompletny i potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji,

5.2.2. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że zarzuty naruszenia tych przepisów są uzasadnione w odniesieniu do ustaleń dotyczących firmy "L." a sposób prowadzenia postępowania i sposób gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz sformułowane na ich podstawie wnioski nie mogą zasługiwać na aprobatę,

5.2.3. art. 141 § 4 i art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera wskazania co do dalszego postępowania sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał przesłuchanie świadków na okoliczności, co do których wypowiadali się już podczas przesłuchań w toku sprawy,

5.2.4. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, jako konsekwencji uchylenia się przez sąd I instancji od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem, przez brak dokonania kontroli wskazanej w zaskarżonej decyzji oceny ustalonego stanu faktycznego w kontekście oceny dokonanej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

W związku z powyższymi zarzutami naruszeniami prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.3. Skarżąca spółka, zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

5.3.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie:

5.3.1.1. art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT oraz w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE") polegające na uznaniu przez sąd, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT, co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia skarżącej ciężarem VAT w sposób sprzeczny z zasadą neutralności tego podatku,

5.1.1.2. art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz z art. 138 dyrektywy 2006/112/WE, polegającą na uznaniu przez sąd, że skarżąca spółka nie uczyniła zadość należytej staranności, aby zweryfikować kontrahentów pod kątem ich wiarygodności i nie dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki VAT 0%,

5.1.1.3. art. 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającą na uznaniu przez sąd, że na skarżącej spółce ciąży obowiązek zachowania staranności w doborze kontrahentów i wzajemnych relacjach sprowadzających się do podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem.

5.3.2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie przez sąd stanu faktycznego, który ustaliły organy podatkowe z pominięciem art. 120, art. 122, art. 191, art. 187 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i jego pobieżną ocenę, w szczególności w zakresie dobrej wiary skarżącej spółki i w konsekwencji zakwestionowanie stawki VAT 0% właściwej dla WDT, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego należy wywieść, że skarżąca spółka nie miała świadomości o nieuczciwych działaniach jej kontrahenta; sąd I Instancji niewłaściwie ocenił, że postępowanie dowodowe w odniesieniu do transakcji z firmą "O." miało wyczerpujący zakres,

5.3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie przez sąd skargi jedynie w części, mimo, że organy podatkowe dopuściły się również w zakresie transakcji z firmą "O." naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa. W związku z takim działaniem organów podatkowych zatwierdzonym przez sąd, stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku w przedmiotowej sprawie, nie był ustalony w sposób pełny oraz nie wyjaśniał wszystkich istotnych dla sprawy elementów, co stanowiło naruszenie art. 122 w związku z art. oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej.

5.3.3. Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca spółka na podstawie art. 188 oraz 185 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.5. W piśmie procesowym z 19 lutego 2016 r. skarżąca spółka w uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., C-277/14 oraz na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 99 w sprawie konieczności zmiany podejścia urzędów skarbowych w stosunku do przedsiębiorców w kontekście powyższego orzeczenia Trybunału.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skargi kasacyjne nie są uzasadnione.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obie skargi kasacyjne nie znajduje podstaw do odstąpienia od ocen i wniosków przyjętych w wyrokach z 25 stycznia 2017 r. wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 1009/15 (rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.) oraz I FSK 1010/15 (rozliczenie podatku od towarów i usług za październiki 2011 r.).

6.3. Chybiony pozostawał podniesiony w obu skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w obu skargach kasacyjnych nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

6.4. Nie były uzasadnione także pozostałe, podniesione w obu skargach kasacyjnych, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji), lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Tymczasem lektura uzasadnienia obu skarg kasacyjnych prowadzi do nieodpartego wniosku, że nie wykazano w niej jaki był wpływ zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy.

6.5. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na istotne rozbieżności dotyczące ustaleń faktycznych odnoszących się do rzetelności faktur wystawionych przez "L." sp. z o.o., przyjętych w decyzjach, których adresatem była skarżąca spółka oraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r., której adresatem była "L." sp.z o.o.. Aby uniknąć powtórzeń wystarczy sięgnąć do tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 18 – 20), w której sąd I instancji obszernie przedstawił ustalenia przyjęte w decyzji, której adresatem była "L.".

Niewątpliwie wydając w rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję, której adresatem była skarżąca spółka Dyrektor Izby Skarbowej nie był formalnie związany decyzją wydaną wobec spółki "L.", gdy chodzi o ocenę dowodów i ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Jednakże rozbieżności w ocenach dotyczących ustaleń czy "L." prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą były na tyle doniosłe, że nie można było ich pominąć przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sąd I instancji nie mógł dokonać "wszechstronnej oceny stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wpływu wskazanych przez organ okoliczności faktycznych sprawy (...)", skoro organ odwoławczy pominął całkowicie w swoich ocenach ustalenia przyjęte w decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącej spółki i nie rozważył, jaki jest wpływ tych ustaleń i ocen na ustalenia przyjęte w odniesieniu do skarżącej spółki. Brak ten uniemożliwił sądowi I instancji kontrolę prawidłowości tych ustaleń. Stanowiska takiego nie może zastępować ocena skutków tej decyzji przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jest to o tyle doniosłe, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej przyjęto, że "istota relacji między obiema decyzjami Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej z O. i ze S. sprowadza się de facto jedynie do odmiennej oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie a nie odmiennych ustaleń faktycznych". Jeżeli nawet tak jest – jak twierdzi się w skardze kasacyjnej – to rzeczą organu odwoławczego było wyjaśnienie, dlaczego ta ocena była na tyle odmienna, że prowadziła do różnych wniosków. Ocena ta dotyczyła bowiem tych samych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów "Red Bull puszka 250 ml" przez "L.". O ile w zaskarżonej decyzji przyjęto, że "faktury (...), na których jako dostawca widniała firma L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), to z uzasadnienia znajdującego się w aktach sądowych decyzji, której adresatem była "L." wynikało, że "Wszechstronnie zebrany w sprawie materiał dowodowy (...) w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że "L." rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą" (k. 68 akt sądowych sprawy). Z ustaleń przyjętych w tej decyzji nie wynikało także, że "L." była tzw. "znikającym podatnikiem", przy czym podstawą prawną wydania decyzji określającej "L." zobowiązania podatkowe za I, II, III i kwartał 2011 r. nie był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący tzw. pustych faktur.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w pkt 5.2.2. zarzutów skargi kasacyjnej przepisów art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydana wobec kontrahenta skarżącej spółki w tej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowiła "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone". Wynikające z niej ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji natomiast dochodząc do odmiennych ocen organ ją wydający powinien był wyjaśnić dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków. Ponieważ takich wyjaśnień brak było w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sąd I instancji zasadnie przyjął, że wydano ją z naruszeniem wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów postępowania podatkowego. Brak takich rozważań nie może być natomiast sanowany na etapie skargi kasacyjnej.

6.6. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej nie mogły doprowadzić podniesione w pkt 5.2.3 i 5.2.4. zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak to już bowiem powiedziano na wstępie, uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może nastąpić, jeżeli wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, chodzi o sytuację, w której gdyby do zarzuconego naruszenia (tu naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna.

Istotnie, sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 21) zwrócił uwagę na to, że "(...) dotychczasowe zeznania J. B. złożone w niniejszej sprawie, które – gdyby je porównać z zeznaniami w postępowaniu przed DUKS w S. – różnią się w istotny sposób i dlatego należy je zweryfikować poprzez kolejne przesłuchanie tego świadka na okoliczność działalności tej firmy, ze szczególnym uwzględnieniem transakcji dokonywanych ze Skarżącą". Ponadto – jak zauważył sąd I instancji – organy podatkowe "(...) winny uzupełnić materiał dowodowy z zeznań świadków: P. K. i M. B. nie tylko w kierunku ustalenia okoliczności zawartego kontraktu uwidocznionego w spornej fakturze, ale w ogóle co do okoliczności zawieranej transakcji z firmą L. w kontekście ewentualnej nierzetelności tego kontrahenta lub nieprawidłowości w rozliczaniu przez niego podatku VAT, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia "wiarygodności" tego podatnika w rozumieniu tzw. dobrej wiary spółki".

W podanym wyżej kontekście należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że na obecnym etapie postępowania przywołane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. fragmenty zeznań złożonych przez J. B. (Prezesa spółki "L.") nie uzasadniały konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z tych zeznań. Taka potrzeba pojawiłaby się bowiem dopiero wówczas, gdyby ocena ich wiarygodności nie byłaby możliwa na tle całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji słusznie wytknął organowi II instancji, że "dość dowolnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy", gdyż w zasadzie "(...) nie odniósł się do zeznań świadków" (str. 21 uzasadnienia).

W istocie zatem chodzi nie tyle o ponowne przesłuchanie świadków wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co o ocenę wiarygodności dotychczas złożonych zeznań J. B. oraz P. K. i M. B. Skoro świadkowie ci zostali już przesłuchani w toku postępowania podatkowego, to stanowisko sądu I instancji nakazujące ich ponowne przesłuchanie było zbyt daleko idące. Poza przywołanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznościami, sąd I instancji nie wskazał bowiem w uzasadnieniu wyroku, czy uniemożliwiają one dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego.

Wskazania sądu I instancji co do dalszego postępowania powinny być odczytywane w kontekście przyczyny, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. przede wszystkim braku oceny jaki wpływ na ustalenia przyjęte w odniesieniu do skarżącej spółki miały ustalenia przyjęte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 stycznia 2013 r. W rezultacie, przy ponownym rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę rzeczą organu odwoławczego będzie wyjaśnienie, czy wystąpi potrzeba ponownego przesłuchania J. B. oraz P. K. i M. B. Dotyczyć to może zwłaszcza kwestii dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z "L.". Stanowisko sądu I instancji co do bezwzględnej potrzeby ponowienia tych dowodów ocenić jako zbyt daleko idące. Ta ocena nie mogła jednak prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy.

6.7. Chybione pozostawały także zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę.

6.8. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że sąd I instancji zaakceptował przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, z których wynikało, że nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania transakcji dokonywanych na rzecz "O." za WDT. W skardze kasacyjnej w żaden sposób skutecznie nie podważono ustalenia, że "O." nie była rzeczywistym odbiorcą towarów. O ile należy zgodzić się ze stanowiskiem, że dostarczenie towaru do innego kraju członkowskiego niż kraj siedziby nabywcy nie jest przeszkodą do zakwalifikowania dostawy jako WDT, to jednak stosując tę zasadę nie można oderwać się od stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie, w którym w sposób bezsporny ustalono, że obiektywnie "O." w łańcuchu dostaw nie była nabywcą towarów, które skarżąca spółka wskazała w fakturach dokumentujących WDT i do których zastosowała stawkę podatku 0%.

Analiza zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę oraz ich uzasadnienie prowadzi do nieodpartego wniosku, że nie podważono w niej kluczowego ustalenia wynikającego z informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych na formularzu SCAC 2004., tj. że firma "O." nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej i była tzw. "znikającym podatnikiem", o czym świadczyło chociażby to, że pod adresem siedziby, gdzie przeprowadzono rewizję brak jest śladów lub wskazań, że firma ta kiedykolwiek prowadziła działalność gospodarczą.

Takie ustalenie prowadziło do wniosku, że nie był usprawiedliwiony podniesiony w pkt 5.3.1.1. skargi kasacyjnej skarżącej spółki zarzut błędnej wykładni oraz niezastosowania art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT oraz w związku z art. 138 dyrektywy 2006/112/WE. "Niezastosowanie" tych przepisów było bowiem konsekwencją ustalenia, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT, które to ustalenie – jak już to zostało powiedziane wyżej nie zostało skutecznie podważone – i było wiążące przy ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego.

6.9. Nie zasługiwał także na uwzględnienie podniesiony w pkt 5.1.1.2. skargi kasacyjnej skarżącej spółki zarzut błędnej wykładni oraz niezastosowania art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz z art. 138 dyrektywy 2006/112/WE.

Podobnie, jak to wykazano w uzasadnieniu wyroków z 25 stycznia 2017 r. wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 1009/15 (rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.) oraz I FSK 1010/15 (rozliczenie podatku od towarów i usług za październiki 2011 r.), w których przedmiotem oceny były ustalenia dotyczące WDT w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz "B.", której kontynuatorem była "O." (obie te firmy łączyła osoba o imieniu "M." oraz miejsce rzekomych dostaw na terenie Nimiec), "niezastosowanie" art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz z art. 138 dyrektywy 2006/112/WE było konsekwencją ustalenia, że skarżąca spółka nie uczyniła zadość należytej staranności, aby zweryfikować najpierw "B." a później "O." pod kątem wiarygodności i nie dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki VAT 0%.

W bezpośrednim związku z tym zarzutem pozostawał zatem podniesiony w pkt 5.3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie przez sąd stanu faktycznego, który ustaliły organy podatkowe z pominięciem art. 120, art. 122, art. 191, art. 187 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że wbrew temu co przyjął sąd I instancji nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności "w zakresie dobrej wiary skarżącej spółki", gdyż z całokształtu materiału dowodowego należało wywieść, że "skarżąca spółka nie miała świadomości o nieuczciwych działaniach jej kontrahenta".

Przypomnieć w tym miejscu można, że w ugruntowanym już orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być analizowane w oderwaniu od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach. W rezultacie przepisy dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisy ustawy o VAT normujące prawo do odliczenia podatku należnego, w przypadku tzw. "realnego obrotu", należy interpretować w ten sposób, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć (podkr. Sądu), że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [zob. pkt 36 postanowienia w sprawie C 33/13].

W przyjętej linii orzecznictwa wskazuje się przy tym na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej.

W świetle powyższego niewątpliwie na gruncie rozpoznawanej sprawy konieczne było rozważenie dochowania aktów należytej staranności kupieckiej przez skarżącą spółkę w kontekście okoliczności będących przedmiotem ustaleń organów podatkowych dotyczących dostaw realizowanych przez skarżącą spółkę rzekomo na rzecz "O.".

6.10. Wbrew temu, co przyjęto w zarzutach skargi kasacyjnej "brak świadomości skarżącej spółki o nieuczciwych działaniach jej kontrahenta" nie dawał podstaw do przyjęcia, że w relacjach z "O." "dochowała należytej staranności kupieckiej". Zarzut braku takiej staranności może bowiem spotkać ją także z powodu niedbalstwa, tj. także wówczas, gdy mogła lub powinna była przewidzieć, że jej kontrahent dopuszcza się przestępstwa lub że transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw, miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

6.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle okoliczności ustalonych w rozpoznawanej sprawy, nie była dotknięta błędem i zasługiwała na pełną akceptację przyjęta przez sąd I instancji ocena dotycząca braku należytej przezorności i staranności pracowników działających w imieniu skarżącej spółki w odniesieniu do "transakcji" z "O.". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 25 – 28) sąd ten wskazał na szereg okoliczności, które w sposób bezpośredni lub pośredni wskazywały na potrzebę dochowania należytej staranności kupieckiej przy realizacji dostaw, których rzekomym odbiorcą miała być "O.". Wskazać chociażby można na nieustalenie przez osoby działające w imieniu skarżącej spółki czy osoby, z którymi prowadziły kontakty handlowe posiadały uprawnienia do działania w imieniu "O.".

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości ustaleń dotyczących braku należytej staranności skarżącej spółki przy wykonywaniu zakwestionowanych dostaw "na rzecz" "O.", wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny.

6.12. Na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób było zgodzić się z podniesionym w pkt 5.1.1.3. skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca spółka w żaden sposób nie uzasadniła w jaki sposób doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz przyjętej w art. 31 ust. 2 Konstytucji zasady szanowania wolności i praw innych. Zasad tych nie narusza w żaden sposób przyjęcie, że na skarżącej spółce ciążył obowiązek zachowania staranności w doborze kontrahentów i wzajemnych relacjach oraz zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, z którym prowadzi kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

6.13. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw obu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.

6.14. Ponieważ obie skargi kasacyjne zostały oddalone, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości na rzecz każdej ze stron.