Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 66/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 126, art. 133 par. 1, art. 138a par. 1, art. 144 par. 1a, 2 i 5, art. 145 par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I - IV 2019 r. oraz od VI 2019 r. do I 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenie o zabezpieczeniu przybliżonych kwot ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. P. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] października 2021 r. nr [...] określił i zabezpieczył na majątku B. P. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zabezpieczenia dokonano na łączną kwotę 533.720 zł. Decyzję o zabezpieczeniu organ doręczył skarżącemu.

Działający w imieniu skarżącego profesjonalny pełnomocnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając m.in. naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 138a §1 w zw. z art. 144 § 1a, § 2 i § 5 w zw. z art. 145 §1 w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") i w zw. z art. 126 o.p. poprzez niedoręczenie decyzji stronie działającej za pośrednictwem pełnomocnika, na jego skrzynkę elektroniczną, co skutkuje niewejściem przedmiotowej decyzji do obrotu prawnego, a tym samym niewywoływaniem skutków prawnych z niej wynikających. Ponadto zarzucił naruszenie:

- art. 33 §1 o.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie i błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu przy braku obiektywnych przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w przyszłej decyzji, pomijając przede wszystkim fakt uzyskiwania dochodów w okresie 1-8/2021 r. w kwocie ok. 590 tys. zł, które to informacje są dostępne organowi podatkowemu;

- art. 120 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie się przez organ podatkowy do przepisów prawa procesowego, tj. art. 33 §1 o.p., który warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w przypadku spełnienia określonych przesłanek, a które nie zostały spełnione;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez nieustalenie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pomijanie korzystnych dla skarżącego okoliczności;

- art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej, w tym uzyskiwanych w okresie 1-8/2021 r. dochodów, które są wystarczające do pokrycia ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121§1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że sytuacja majątkowa skarżącego nie daje podstaw do zabezpieczenia ze względu na brak jakichkolwiek przesłanek do jego dokonywania;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez braki w decyzji organu w postaci faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie brak należytego udowodnienia trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2022 r., nr [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ, odnosząc się do zarzutu strony niewłaściwego doręczenia decyzji, wskazał na treść art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) i podał, że organ podatkowy w toku postępowania zabezpieczającego stwierdził okoliczności wskazane w decyzji, wystąpienie których potwierdziło zasadność doręczenia decyzji wraz z zarządzeniem zabezpieczenia celem skuteczności dokonywanego zabezpieczenia. Organ egzekucyjny doręczył decyzję na piśmie zobowiązanemu (potwierdzenie odbioru z [...] października 2021 r.) na podstawie tego, który jest przepisem szczególnym w stosunku do przywołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym organ pierwszej instancji nie naruszył zarzucanych przepisów, a zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego. Ponadto organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej skarżący ustanowił dwóch pełnomocników i zgodnie z pełnomocnictwem szczególnym (druk PPS-1) z [...] września 2020 r. to A. P. jest pełnomocnikiem do doręczeń (zaznaczona poz. 45 na ww. druku) w sprawie wskazanej w części E, tj. do kontroli podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił też, że z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika pogląd, zgodnie z którym analiza art. 32 i art. 40 § 2 K.p.a. wskazuje, iż prawo strony do ustanowienia pełnomocnika jest możliwe dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania administracyjnego, a wynikający z powyższego obowiązek organu do doręczenia korespondencji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi jest dla organu wiążący od momentu jego zawiadomienia o ustanowieniu przez stronę pełnomocnika w danej konkretnej sprawie (wyrok WSA w Łodzi z 9 października 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 533/19).

Organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 33 § 1 o.p., a także zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 138a § 1 w zw. z art. 144 § 1a, § 2 i § 5 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 212 i w zw. z art. 126 o.p. poprzez niedoręczenie decyzji stronie działającej za pośrednictwem pełnomocnika, na jego skrzynkę elektroniczną, co skutkuje niewejściem przedmiotowej decyzji do obrotu prawnego, a tym samym niewywoływaniem skutków prawnych z niej wynikających;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie się przez organ do przepisów prawa procesowego, tj. art. 33 § 1 o.p., który warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w przypadku spełnienia określonych przesłanek zawartych w tym przepisie, a które nie zostały spełnione, gdyż:

a) niewystąpienie obaw, że przyszłe zobowiązania podatkowe mogą zostać niewykonane, m.in. ze względu na nieuwzględnienie znanych urzędowi dochodów Podatnika za l-VIII 2021 r. w kwocie ok. 590 tys. zł,

b) brak przesłanek trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań,

c) nie nastąpiło zbycie żadnych składników majątku celem udaremnienia egzekucji,

d) brak jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do określenia przez organ

przybliżonych kwot zobowiązań;

3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. żart. 124 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo pominięcia istotnych dowodów potwierdzających sytuację majątkową Podatnika oraz ewidentnego braku w wydanym rozstrzygnięciu faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie nieudowodnienie trwałego nieuiszczania przez Podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz niewykazanie dokonywania przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję:

4. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego pierwszej instancji oraz pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w załączeniu do wniosku o zabezpieczenie, pominiętych przez organ pierwszej instancji.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 1 kwietnia 2022 r. strona skarżąca przedstawiając argumentację uzupełniającą przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z dokumentu w postaci postanowienia Dyrektora IAS z [...] marca 2022 r. o sprostowaniu błędów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicze sporne w sprawie zagadnienie dotyczy tego, czy stanowi naruszenie prawa mające w tej sprawie miejsce doręczenie decyzji organu pierwszej instancji stronie, nie zaś ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Strona stoi na stanowisku, że nieprawidłowe doręczenie decyzji organu stronie działającej za pośrednictwem pełnomocnika skutkuje tym, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego.

Organ twierdzi natomiast, że doręczenie nastąpiło w sposób prawidłowy w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a., który jest przepisem szczególnym w stosunku do powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Podnosi ponadto, że w toku kontroli podatkowej skarżący ustanowił dwóch pełnomocników i zgodnie z pełnomocnictwem szczególnym (druk PPS-1) z [...] września 2020 r. to A. P. jest pełnomocnikiem do doręczeń. Wskazuje też na pogląd, że prawo strony do ustanowienia pełnomocnika jest możliwe dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania administracyjnego, a wynikający z powyższego obowiązek organu do doręczenia korespondencji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi jest dla organu wiążący od momentu jego zawiadomienia o ustanowieniu przez stronę pełnomocnika w danej konkretnej sprawie.

Prawne rozważania należy poprzedzić wskazaniem, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] września 2020 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową. W tym dniu skarżący złożył do akt postępowania pełnomocnictwo szczególne, w którym upoważnił A. P. do działania w sprawie. W aktach sprawy znajduje się też pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącego w dniu [...] sierpnia 2021 r doradcy podatkowemu D. K. do reprezentowania go przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. w trakcie tej kontroli podatkowej.

W trakcie prowadzonej kontroli Dział kontroli podatkowej zwrócił się do Działu Spraw Wierzycielskich o dokonanie zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącego. Decyzją z [...] października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy oraz orzekł o zabezpieczeniu tych kwot wraz z odsetkami za zwłokę na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie. Decyzja została doręczona skarżącemu (k. 73 akt administracyjnych).

Zgodnie z art. 138a § 1 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis art. 145 § 1 o.p. stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z kolei w myśl art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Należy zauważyć, że w zakresie prawidłowości doręczeń i skutków ewentualnych błędów przy doręczaniu pism jest w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje niejednolitość poglądów.

Nie może budzić wątpliwości, że doręczenie decyzji dokonane z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest doręczeniem wadliwym. Zasadnicze znaczenie ma jednak określenie skutków tej wadliwości, przede wszystkim zaś, czy tak wadliwie doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Stanowisko w tym zakresie determinuje charakter rozstrzygnięcia, jakie może podjąć organ odwoławczy, do którego wpłynie odwołanie od decyzji, która została doręczona bezpośrednio stronie postępowania.

Rozbieżności w orzecznictwie odnoszące się do skutków nieprawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu zostały omówione w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 565/18. Naczelny Sąd wskazał na dwie linie orzecznicze. Zgodnie z pierwszą z nich, koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji, i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Jeżeli więc decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. W konsekwencji, w omawianej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmuje się, że skutki wynikającego z naruszenia art. 145 § 2 o.p. poprzez pominięcie pełnomocnika należy oceniać z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, jak ma to miejsce w przypadku naruszeń innych przepisów postępowania. Z tego zaś wywodzi się, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (np. gdy odwołanie od wadliwie doręczonej decyzji zostało skutecznie - w terminie – złożone). Podkreśla się, że stanowisko o ocenie naruszenia art. 145 § 2 o.p. z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy ograniczone jest do wpływu błędnego doręczenia decyzji pod kątem uchybienia przepisom proceduralnym, a poglądów tych nie można bezpośrednio odnosić do skutków, jakie błędne doręczenie powoduje w sferze konsekwencji o znaczeniu materialnoprawnym.

Drugie stanowisko opiera się natomiast na założeniu, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną decyzji, co powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym. W tym zakresie jako reprezentatywny przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, wydany w sprawie, w której kontroli sądowej poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 o.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 o.p.). Brak jest przy tym w ogóle podstaw do dywagacji na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W wyroku z 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2966/13, podniesiono, że nie można relatywizować skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism, w tym decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi, na negatywne lub pozytywne dla strony skutki. Brak jest bowiem takiego umocowania w obowiązujących przepisach. W wyroku z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 344/20, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do treści uzasadnienia wspominanej już wcześniej uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wskazał zaś, że skoro w uchwale tej położono tak wyraźny nacisk na funkcje gwarancyjne przepisów dotyczących doręczeń, z powołaniem na zasady demokratycznego państwa prawa, to tym bardziej nie można zaakceptować pominięcia ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu decyzji wymiarowej, i to niezależnie od tego, czy strona wniosła odwołanie w ustawowym terminie, czy też nie.

W cyt. postanowieniu z 9 grudnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w obu zaprezentowanych liniach kluczowym, choć różnie postrzeganym, elementem jest argumentacja o gwarancyjnej funkcji przepisów o doręczeniu. Z jednej bowiem strony uznaje się, że gwarancyjna funkcja przepisów o doręczeniu decyzji w ogóle nie pozwala na akceptację sytuacji, w której pełnomocnik jest pomijany, a w rezultacie doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika jest bezskuteczne, zaś wniesione od niej odwołanie – niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 o.p.). Z drugiej zaś strony, powołując się na tę samą funkcję gwarancyjną, przyjmuje się, że taka wadliwość doręczenia decyzji powinna być pominięta, jeżeli nie wywoła ujemnych dla strony skutków procesowych, a należy ją uwzględnić w przypadku, gdy powoduje skutki materialnoprawne. Natomiast dostrzegając okoliczność, że działanie przez pełnomocnika zasadniczo jest wyborem strony, dopuszcza się możliwość, aby to strona zdecydowała, jakie skutki należy przypisać pominięciu pełnomocnika przy doręczaniu decyzji.

Sąd orzekający w tej sprawie podzielił na gruncie rozpoznawanej sprawy stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2020 r., I FSK 1658/17, zgodnie z którym doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 o.p.

Rozpoznając tę sprawę Sąd miał też na względzie, że w wyroku z 1 września 2020 r. II FSK 1461/18 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Podkreślono, że w rozstrzygnięciu o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 o.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Za słuszny uznano więc wniosek o pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego, co dodatkowy potwierdza okoliczność, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 o.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 o.p.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 138a § 1 o.p. (a do końca 2015 r. – art. 136 o.p.), uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Podatnicy, udzielając pełnomocnictwa do zastępowania ich w postępowaniu, zwykle oczekują bowiem zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone, wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. Przyznanie pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje nadto w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 o.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 o.p.). W efekcie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym. W pełni podzielając to stanowisko za chybiony należy uznać pogląd pełnomocnika organu o braku podstaw do doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu w procedurze kontroli podatkowej.

Wreszcie należy wskazać na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, w której stwierdzono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Wprawdzie uchwała ta nie odnosi się do decyzji zabezpieczających, lecz do postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak wskazuje na kierunek wytyczany przez ten Sąd w zakresie traktowania skutków błędnego doręczenia pism stronie, gdy ma ona ustanowionego pełnomocnika (na dzień wyrokowania i sporządzania uzasadnienia Sądowi nie była znana treść uzasadnienia tejże uchwały).

W przedstawionych okolicznościach należy uznać, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2021 r. nie weszła do obrotu prawnego, a w związku z tym organ odwoławczy nie mógł rozpoznać od niej odwołania, lecz winien stwierdzić jego niedopuszczalność na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

Dodatkowo należy wskazać na niezasadność argumentacji organu, który wskazuje, że doręczenie decyzji podatnikowi nastąpiło w trybie art. 155b § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż postępowanie zabezpieczające było prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie zaś w trybie ustawy egzekucyjnej, w tym przepisów uregulowanych w Dziale IV – Postępowanie zabezpieczające. Decyzja podlegała więc doręczeniu w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazany przepis art. 155b § 1a ustawy egzekucyjnej mógłby znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Wówczas organ egzekucyjny lub egzekutor byłby uprawniony do tego, aby wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręczyć zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Z akt sprawy ani z decyzji organu nie wynika jednak, aby wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie tej regulacji.

Sąd na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2022 r. oddalił zawarty w piśmie procesowym z 1 kwietnia 2022 r. wniosek dowodowy dotyczący postanowienia Dyrektora IAS z [...] marca 2022 r. o sprostowaniu błędów. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd stwierdził, że nie ma potrzeby dopuszczania takiego dowodu z racji tego, że wnioskowany dokument znajduje się w aktach sprawy administracyjnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687). Na zasądzoną kwotę złożyły się wpis sądowy w kwocie 500 zł i opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.