Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 32/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1,  art. 134 par 1,  art. 145 par 1 pkt 1 lit a,  art. 152., art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 17 ust 1 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.), Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Zakładu E-S Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz od maja do grudnia 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 11.209,00 (jedenaście tysięcy dwieście dziewięć złotych) tytułem, zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zakład E-S Spółka z o.o. , zwany dalej E-S albo skarżąca Spółka , wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. , Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. , Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty do przeniesienia na następny okres i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Orzeczenie w przedmiocie podatku od towarów i usług w powyższym zakresie było skutkiem kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej Spółce. W ramach kontroli ustalono , iż E-S prowadząc na terenie byłych ZWC S. działalność gospodarczą polegającą na : zakupie i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej , sprzedaży usług (przesył energii elektrycznej i cieplnej) oraz sprzedaży wytworzonych produktów własnych (m.in. wody demineralizowanej, sprężonego powietrza , azotu) sprzedawał na rzecz podmiotów prowadzących działalność na tym samym terenie , co siedziba E-S-u , własne produkty według cen wynikających z samodzielnie sporządzonych kalkulacji ponosząc stratę z tego tytułu. Głównym odbiorcą skarżącej Spółki był jej jedyny udziałowiec ZWCh S. S.A. (96,89 % - 99,89 %). Sporządzając kalkulację E-S przyjął dla wszystkich odbiorców te same planowane koszty wytworzenia , natomiast narzut zysku był istotnie zróżnicowany – na korzyść jedynego udziałowca. Organ kontroli stwierdził , że w 2001 r. skarżąca Spółka sporządziła cennik sprzedaży wytworzonych czynników na podstawie rzeczywistych kosztów jednostkowych poniesionych w okresie od stycznia do listopada 1999 r. lub od stycznia do czerwca 2000r. a w odniesieniu do produkcji własnych wyrobów przy ustalaniu ceny w 2001 r. nie uwzględniła czynnika wzrostu tych kosztów na przestrzeni dwóch lat , co miało realny wpływ na wysokość poniesionej straty. Z analizy zgromadzonego materiału wynikało , że stratę bilansową oraz podatkową skarżąca Spółka poniosła w związku z zaniżeniem cen sprzedaży przez obniżanie marż własnych wyrobów (m.in. wody demineralizowanej i wody chłodniczej 3° i 10°) dla jedynego udziałowca ZWCh S. S.A. W księgach rachunkowych ten podmiot (jedyny udziałowiec) rzeczywisty koszt produkcji też miał ustalony w poszczególnych asortymentach na niższym poziomie niż pozostali odbiorcy. Taki stan rzeczy wynikał zdaniem kontrolujących ze związku między kupującym a sprzedawcą , polegającym w myśl art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm. ) , zwanej dalej ustawą o VAT, na istnieniu związku między kontrahentami i zachodzącymi między nimi powiązaniami o charakterze kapitałowym . O istnieniu powyższego powiązania świadczyły następujące okoliczności :

• ZWCh S. S.A. był jedynym udziałowcem skarżącej Spółki ,

• sprzedaż czynników energetycznych i cieplnych odbywała się z większym

upustem dla udziałowca niż dla obcych kontrahentów ze względu na

tzw. wolumen wielkości sprzedaży ,

• sprzedaż wytworzonych produktów własnych na podstawie sporządzonych

kalkulacji zdecydowanie odbiegała wielkością marż dla udziałowca i obcych

kontrahentów.

Biorąc pod uwagę tak poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał , że spełnione zostały przesłanki określone w art. 17 ust. 2 i 4 ustawy o VAT i wystąpiła podstawa do oszacowania obrotu . Według organu I instancji E-S zaniżył przychody o kwotę 1.541.886,84 zł z tytułu sprzedaży produkcji własnej (sprzedaż wody chłodniczej i wody demineralizowanej) swojemu jedynemu udziałowcowi , stosując marże niższe niż dla pozostałych odbiorców. Tym samym w zakresie podatku od towarów i usług został zaniżony podatek należny od sprzedaży.

Organ kontroli skarbowej wydał zatem w dniu [...] grudnia 2003r. decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń , luty oraz maj , czerwiec, lipiec , sierpień , wrzesień , październik , listopad i grudzień 2001 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wyszczególnione miesiące 2001 r.

W wyniku uwzględnienia niektórych zarzutów odwołania powyższa decyzja I instancji została uchylona przez organ odwoławczy , a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (decyzja II instancji z dnia [...] stycznia 2005 r. , Nr [...]) . Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy w swoich wskazaniach podał , iż przed przystąpieniem do szacowania dochodów należało przeprowadzić analizę wysokości uzyskanych przychodów , cen sprzedaży i marż dla wszystkich produktów własnych wytwarzanych przez skarżącą Spółkę w rozbiciu na udziałowca i pozostałych kontrahentów , przy czym analiza powinna dotyczyć również pozostałych gatunków produkowanych wód , w stosunku do których wystąpiła strata . Wyjaśnienia wymagała też różnica w wykonanym koszcie wytworzenia produktów własnych , który był inny dla jedynego udziałowca i pozostałych podmiotów , przy tym samym planowanym koszcie wytworzenia .

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego zaleconego przez organ odwoławczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał kolejną decyzję w sprawie określenia skarżącej Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. (decyzja z dnia [...] października 2004 r. , Nr [...]) . Również i ta decyzja została uchylona przez organ odwoławczy (decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. , Nr [...]) , bowiem przyjął on , iż w związku z przepisem art. 15 ustawy o VAT ( określającym obrót jako podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług ) rozstrzygnięcia w zakresie tego podatku uzależnione są od rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego (ustalenie osiągniętego przez skarżącą Spółkę przychodu ze sprzedaży towarów) , a decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektora Izby Skarbowej , Nr [...] uchylona została decyzja pierwszoinstancyjna organu kontroli skarbowej w sprawie określenia E-S-owi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Organ II instancji uznał tym razem , iż żeby stwierdzić , że E-S stosował wobec jedynego udziałowca preferencyjne ceny na produkcję własną , należało przeprowadzić analizę w oparciu o ceny stosowane na tym rynku przez niezależnych producentów i dostawców w określonych asortymentach i ilościach odpowiadających zapotrzebowaniu ZWCh S. S.A. Dodatkowo organ odwoławczy zalecił , by ocenie poddać umowę dzierżawy na obiekty, zawartą pomiędzy skarżącą Spółką a ZWCh S. S.A. i wyjaśnić powód "drastycznego wzrostu" kosztów dzierżawy w 2001 r.

Następna decyzja I instancji została wydana w dniu [...] czerwca 2005 r. , Nr [...]. Tym razem odwołanie E-S-u nie zostało uwzględnione i decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. , Nr [...] utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń , luty , maj , czerwiec , lipiec , wrzesień , październik i listopad 2001 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i grudzień 2001 r. , jak również ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wyszczególnione miesiące 2001 r.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji rozstrzygając w zakresie podatku od towarów i usług wzięto pod uwagę , iż w kontrolowanym okresie jedynym udziałowcem E-S-u był ZWCh S. S.A. a ceny sprzedaży produktów własnych stosowane w transakcjach z tym podmiotem znacznie odbiegały od cen stosowanych wobec innych odbiorców , przy czym nie było to ekonomicznie , jeżeli chodzi o dochodowość działalności , ani racjonalnie uzasadnione. W tych warunkach organy podatkowe uznały , że istniał obowiązek określenia właściwego obrotu pomiędzy powiązanymi kapitałowo kontrahentami , zgodnie z art. 17 ustawy o VAT. Wzięto przy tym pod uwagę , że jednocześnie z toczącym się postępowaniem w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług toczyło się postępowanie dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych i w ramach tego drugiego postępowania dokonano szacunku właściwej wysokości obrotu między powiązanymi podmiotami , przyjmując jako sposób oszacowania metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W związku z powyższym , kierując się normą art. 15 ust. 1 ustawy o VAT , w myśl której w podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót , a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 , ust. 2 i 4 wymienionej ustawy , metodą porównywalnej ceny kontrolowanej określono obrót będący podstawą określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

W skardze na powyższą decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżąca Spółka , reprezentowana przez pełnomocnika, zgłosiła zarzuty w odniesieniu do:

- metody porównywalnej ceny kontrolowanej ,

- przyjętych metod szacowania ,

- wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Najobszerniejsze wywody skargi dotyczyły metody porównywalnej ceny kontrolowanej . W tym zakresie skarżąca Spółka podniosła zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego:

• art. 11 ust. 1 , art. 11 ust. 4 pkt 2 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) – dalej zwanej p.d.o.p. oraz § 4 ust. 1 i 2 , § 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128 , poz.833 ze zm.) –zwanego dalej rozporządzeniem MF, przez pominięcie czynnika dostawy przy określaniu porównywalności transakcji skarżącej Spółki z ZWCh S. S.A. z transakcjami dokonanymi przez skarżącą Spółkę z podmiotami niezależnymi .

• § 4 ust. 3 rozporządzenia MF przez niedokonanie korekt wynikających z różnicy wielkości dostawy skarżącej Spółki do ZWCh S. S.A. przy dokonywaniu oceny porównywalności transakcji,

• art. 9a ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. przez błędna wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia "koszty przewidywane" z pojęciem "koszty rzeczywiście poniesione" ,

• § 3 ust. 3 rozporządzenia MF przez uwzględnienie przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji okoliczności (wzrost czynszu dzierżawnego) nieznanych stronom transakcji w dniu jej zawarcia ,

• art. 11 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 p.d.o.p. oraz § 8 ust. 1 - 4 rozporządzenia MF przez pominięcie elementów funkcji , strategii oraz ryzyka w procesie ustalania warunków porównywalności transakcji,

2) przepisów postępowania :

• art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacja podatkowa, przez uznanie –wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego – za porównywalne , bez dokonania korekt ze względu na wolumen dostawy , transakcji skarżącej Spółki z ZWCh S. S.A. stanowiącej około 99 % sprzedaży w badanym okresie oraz transakcji skarżącej Spółki z podmiotami niepowiązanymi , stanowiących w sumie około 1 % sprzedaży w tym samym asortymencie,

• art. 122 , art.187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez:

- pominięcie faktu , iż strata ze sprzedaży ZWCh S. S.A. była zdecydowanie niższa niż strata ze sprzedaży podmiotom niepowiązanym ,

- pominięcie umowy wieloletniej dostawy czynników energetycznych nr [...] oraz załącznika nr 1 do niej przy ocenie czy zawarte w cenniku dla ZWCh S. S.A. wielkości sprzedaży uprawniające do zastosowania niższych cen należy rozpatrywać w ujęciu miesięcznym czy rocznym ,

- przez pominięcie wyjaśnień skarżącej Spółki dotyczących braku jednoznacznych ekonomicznych przesłanek do zmiany zasad kalkulacji ceny sprzedaży w trakcie kontrolowanego okresu,

• art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

- zakwestionowanie ustalenia cen produktów w oparciu o dane historyczne , tj. uznanie za niewłaściwą powszechnej praktyki gospodarczej,

- pominięcie faktu , że skarżąca Spółka zakładała rentowność sprzedaży dla ZWCh S. S.A.,

- błędne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenie, że podmioty niepowiązane nie miały możliwości zakupu produktów poza terenem

byłego ZWCh S. ,

• art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez:

- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności do wyjaśnienia

sprawy , tj. zbadania funkcji , ryzyk i strategii transakcji skarżącej Spółki z ZWCh S. S.A.,

- błędne ustalenie , że E. S.A. nie oferowała w roku 2001 wody zdemineralizowanej.

Zarzut co do przyjętych metod szacowania dotyczył wskazania naruszenia :

• art. 17 ust. 1 ustawy o VAT przez zastosowanie metody szacowania obrotu innej niż wskazana w cyt. ustawie,

• art. 122 , art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT przez niewskazanie , którą z dwóch metod szacowania obrotu przewidzianą przez wskazany art. 17 zastosowano w sprawie.

W zakresie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego został postawiony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) w związku z art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej , w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu , iż termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług może ulec przedłużeniu w drodze regulacji prawnej wprowadzonej po rozpoczęciu jego biegu.

Na tej podstawie skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych .

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenie skargi prezentując stanowisko i argumentację , jak przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.- sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga zostanie uwzględniona , gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 P.p.s.a.).

Zwrócić przy tym należy uwagę , iż w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną .

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej określenia skarżącej Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. najistotniejszą okolicznością powodującą doniosłe dla strony skutki podatkowoprawne było stwierdzenie występowania powiązania o charakterze kapitałowym pomiędzy spółkami : skarżącą E-S Sp. z o.o. oraz ZWCh S. S.A., które zawierały ze sobą m.in. w 2001 r. transakcje sprzedaży wyrobów produkowanych przez skarżącą Spółkę. Poza sporem była kwestia występowania powiązania a to z tej racji , iż ZWCh S. S.A. to jedyny udziałowiec skarżącej Spółki. Ustawodawca definiując w art. 17 ust. 4 ustawy o VAT powiązania kapitałowe przyjął bowiem , że pod tym pojęciem rozumie się sytuację , w której jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje , bezpośrednio lub pośrednio , prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosu. Z uwagi na ten rodzaj powiązania , gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek kapitałowy, może wystąpić przypadek , kiedy kwota należna z tytułu sprzedaży towarów musi zostać oszacowana przez organ podatkowy.. Gdy stwierdzony zostanie związek kapitałowy między kontrahentami , to zgodnie .z art. 17 ust. 1 komentowanej ustawy organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Przy czym należy pamiętać , iż do szacunkowego określania przez organ podatkowy wysokości obrotu może dojść tylko w przypadku, gdy okoliczności opisane powyżej mają faktyczny wpływ na ustalenie ceny, tj. jej zwiększenie lub zmniejszenie. Sam bowiem fakt występowania związku nie uprawnia automatycznie organów podatkowych do szacowania wielkości obrotu.

Oznacza to , że organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT , ma obowiązek:

1) wykazać, że związek między sprzedawcą a kupującym, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu, miał wpływ na ustalenie ceny,

2) określić wielkość obrotu na podstawie:

- cen przeciętnych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku,

- cen występujących w dniu wykonania świadczenia.

Jak wskazuje R. Lewandowski w Komentarzu do ustawy o VAT (Dom Wydawniczy ABC 2003 ) "Przepis art. 17 ustawy o VAT jest zbliżony w treści do art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) i do art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.)". Nie oznacza to jednak , że w przypadku , gdy (tak jak w niniejszej sprawie) jednocześnie z postępowaniem w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za dany okres prowadzone jest , dotyczące tego samego podatnika i tego samego okresu, postępowanie w przedmiocie określenia podatku dochodowego , to szacunkowe ustalenie obrotu (przychodu) dokonane na użytek podatku dochodowego może zostać przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług .

Nie ma wątpliwości co do takiego bezpodstawnego działania organu I instancji w niniejszej sprawie i akceptacji tego przez organ odwoławczy , co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji , gdzie podano(s.11):

" (...) Organ I instancji w zakresie podatku dochodowego dokonał szacunku właściwej wysokości obrotu pomiędzy powiązanymi podmiotami , gdzie jako sposób oszacowania przyjął szacunek metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r.(Dz.U.97.128.833) w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami związanymi , z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przed podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej pomiędzy podmiotami związanymi (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Porównania , o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen , jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) . W sprawie tej jedyną możliwą metodą było wewnętrzne porównanie cen, gdyż podmioty niezależne mają swą lokalizację jedynie na zamkniętym terenie byłego ZWCh S. i nie mają alternatywnej możliwości zakupu tych produktów poza terenem byłego ZWCh S..

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt , iż w świetle zastosowanego przez organ I instancji art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , mając na uwadze art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 , ust. 2 oraz ust. 4 ww. ustawy , metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej w prawidłowy sposób określił wysokość obrotu co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. określającej właściwą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany okres jak również w uzasadnieniu decyzji Nr [...] określającej właściwą wysokość podatku od towarów i usług za kontrolowany okres".

W zakresie podatku od towarów i usług zastosowano zatem metodę szacowania , której w ogóle nie przewidują przepisy art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią powołanych przepisów organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia , pomniejszonych o podatek . Przepis ma kategoryczne brzmienie , nie odwołuje się do żadnych innych norm , nie daje możliwości działania organu według własnego uznania.

Podkreślić należy , że w przypadku określonym w art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT , w sytuacji gdy między sprzedawcą a kupującym istnieje związek mający charakter powiązań kapitałowych i to takich , które mają wpływ na ustalenie ceny , wysokością obrotu nie jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. W ogóle nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o VAT , obrót bowiem jest wówczas określany przez organ podatkowy w sposób szczególny , wskazany w art. 17 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca przyznając organowi podatkowemu uprawnienie do szacowania obrotu w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 , określił zarazem metodę tego szacowania .

W świetle art. 17 ust. 1 ustawy o VAT należy przyjąć , że nie jest dopuszczalne inne określanie obrotu , bowiem przepis ten jako norma o charakterze wyjątkowym musi być interpretowany w sposób ścisły. Nie można np. określić obrotu na podstawie cen stosowanych w innym czasie , czy na podstawie kalkulacji opartych nie na cenach rynkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r. , sygn. akt I SA /Łd 335/97 , LEX 35964).

W świetle powyższego należy stwierdzić , że w rozpoznawanej sprawie nie było też możliwe zastosowanie do szacowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej , przewidzianej przepisami art. 11 ust.2 pkt 1 p.d.o.p. , na użytek podatku dochodowego od osób prawnych. Nawet jeżeli z przyczyn niezależnych od organu podatkowego nie będzie możliwe ustalenie poziomu przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia , to nie można skorzystać z jakiejś innej metody np. na zasadzie analogii. Być może będzie tak , że na tle trudności w zastosowaniu metody przeciętnych cen , nie będzie mógł być zastosowany art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, co oznaczać może niemożliwość dokonania określenia obrotu w trybie cyt. przepisu na potrzeby podatku od towarów i usług. Ale nie będzie też oznaczać wyłączenia możliwości szczególnego określenia wysokości dochodu na potrzeby podatku dochodowego w trybie art. 11 p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza , że skarga okazała się zasadna w zakresie , w jakim sformułowano w niej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy o VAT .

Wobec naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , nie ma potrzeby rozważań co do pozostałych zarzutów , w tym w szczególności dotyczących metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ podatkowy musi bowiem przeprowadzić w zakresie szacowania postępowanie w trybie art. 17 ust. 1 , bowiem takiego nie prowadził wydając zaskarżoną decyzję , tylko bezpodstawnie posiłkował się ustaleniami dokonanymi na użytek podatku dochodowego od osób prawnych .

Mając na względzie stwierdzone naruszenia prawa materialnego , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd orzekł zatem o uchyleniu zaskarżonej decyzji . Co do niewykonywania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł zgodnie z art. 152 P.p.s.a. , natomiast o kosztach postępowania w myśl art. 200 tej ustawy.

sędzia WSA sędzia NSA sędzia WSA

Krystyna Skowrońska-Pastuszko Jan Grzęda Dariusz Skupień