Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 868/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej E. K. i H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4147/06 w sprawie ze skargi E. K. i H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2005 r., nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od E. K. i H. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 13 marca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. K. i H. K. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2005r. numer [...] wydaną w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2.Jak wskazał Sąd I instancji w/w decyzją, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60) – dalej zwanej O.p. - Dyrektor po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez E. K. i H. K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 1 sierpnia 2005r. numer [...] uznające za nieprawidłowe stanowisko podatników przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2005r.. Podatnicy wystąpili z zapytaniem, czy sprzedaż działek, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, figurujących w ewidencji gruntów jako użytki rolne bądź leśne, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego położone są na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy mieszkaniowej usługowej, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Od dnia 1 maja 2004r. wnoszący zapytanie dokonali zbycia kilku działek, które ich zdaniem podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwanej ustawą VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., który powołał się na art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt. 6 ustawy VAT i stwierdził, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki i tak art. 43 ust. 1 pkt. 9 tej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy podatkowe nie precyzują, jakie grunty należy uznać za tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Wobec tego Dyrektor odwołał się do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) z którego wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy, zaś ust. 2 stanowi, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej przez wójta, burmistrza, lub prezydenta miasta. Od spełnienia warunków określonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ustawa z 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2003r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) uzależnia, w myśl art. 32 ust. 4 pkt 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 1, wydanie pozwolenia na budowę.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy Dyrektor stanął na stanowisku, że dla uznania gruntu za teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, decydujące są zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, posiadanie przez dokonującego dostawy, ważnej decyzji o warunkach zabudowy danej nieruchomości. Wobec tego nieruchomość opisaną we wniosku podatników należy uznać za tereny przeznaczone pod zabudowę, a zatem dostawa tych gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

3.W skardze do Sądu I instancji E. K. i H. K. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 127, art. 124 oraz art. 14a ust. 3 O.p.,

- art. 122 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dla potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska podatnicy powołali się na wyroki NSA z 14.10.1998r., sygn. akt IV SA 1627/96, i z 21.11.2001 r. sygn. akt II SA 106/00 oraz uchwałę NSA z 3.02.1997r. OPS 13/96.

4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł ojej oddalenie.

5.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe i oddalił skargę

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną jest, czy sprzedaż działek niezabudowanych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, figurujących w ewidencji gruntów jako użytki rolne bądź leśne, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego położone są na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy mieszkaniowo - usługowej, zwolniona jest od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, gdyż zgodnie z przepisami powołanymi przez organy, kwestię przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Sąd powołał także art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowiący, że ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Tak więc o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy - przez gminę (art. 3 ust. 1 tej ustawy) oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

Zasadnie zatem, skoro podatnicy poinformowali, że teren na którym znajdują się sprzedane przez nich działki, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz mieszkaniowo– usługową, organy podatkowe uznały, że sprzedaż tych działek nie podlega zwolnieniu z podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. WSA podkreślił, że według tego przepisu kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś jak to rozumieją skarżący, rzeczywisty sposób wykorzystania działki lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów, jako że ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu.

Odnosząc się do powołania się przez skarżących na ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych określającą, że przeznaczenie gruntu rolnego pod zabudowę następuje w dwóch etapach: pierwszy - to zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, drugi - wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej oraz że bez przeprowadzenia obu tych etapów nie jest możliwe przeznaczenie danego gruntu pod zabudowę, Sąd I instancji stanowisko to ocenił jako błędne, ponieważ bez tych etapów nie jest możliwa zabudowa terenu, a nie przeznaczenie terenu pod zabudowę.

Zdaniem WSA orzeczenia przywołane w skardze także nie potwierdzają prawidłowości rozumowania skarżących. Właśnie z uchwały NSA z 3.02.1997r. (OPS 13/96) wynika, że to plan zagospodarowania przestrzennego determinuje sposób wykorzystania terenu. Stwierdzono w niej m.in., iż zezwolenie na wyłączenie gruntów rolnych lub leśnych na działce budowlanej powinno obejmować tylko taką powierzchnię, na jakiej w projekcie zagospodarowania terenu, stanowiącym załącznik do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zaplanowano rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne wykorzystania gruntów. Słuszności stanowiska podatników nie potwierdzają też przywołane w skardze wyroki NSA z 14.10.1998r. sygn. akt IV SA 1627/96 i z 21.11.2001 r. sygn. akt II SA I06/00, ponieważ dotyczą one wyłącznie problematyki związanej z wydawaniem pozwoleń na budowę.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 124 w związku z art.14a ust. 3 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 15 ust. l i 2 ustawy o VAT zauważając, że w sprawie mamy do czynienia z interpretacją przepisów prawa, a wówczas organy podatkowe nie prowadzą postępowania wyjaśniającego, lecz oceniają prawidłowość stanowiska podatnika wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przezeń przedstawionego i wyłącznie w zakresie objętym tym stanowiskiem, co wynika z art. 14a § 2 i 3 O.p.. Skarżący zwrócili się do organu podatkowego o dokonanie interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w takim też zakresie przedstawili swoje stanowisko. W ten sposób wytyczyli granice w jakich ma wypowiedzieć się organ podatkowy.

Wobec powyższego WSA na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwanej P.p.s.a., skargę oddalił.

6.We wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędna wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez zastosowanie definicji pojęcia "przeznaczony pod zabudowę" z pominięciem właściwych w tym zakresie przepisów;

2. prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, pomimo wystąpienia przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia;

3. prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji wystąpienia naruszenia prawa materialnego;

4. prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie właściwej kontroli działania organów administracji publicznej przez nie stwierdzenie wystąpienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego przez organy podatkowe.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia podano, że podatnicy są właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 12 ha w M. od ponad 9 lat i z tego tytułu podatnikami podatku rolnego. Prowadzą na tych gruntach działalność rolniczą. Działki ewidencyjne wchodzące w skład tego gospodarstwa figurują w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub leśne. Władze miasta M. zmieniły plan zagospodarowania przestrzennego i część terenów rolnych, położonych na terenie gminy, przeznaczyły na cele budowlane. Zgodnie z tym nowym planem część działki ewidencyjnej może być przeznaczona pod zabudowę dopiero po uzyskaniu przez właściciela tej działki decyzji o wyłączeniu tej części z produkcji rolniczej lub leśnej - na podstawie art. 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.). Decyzja taka musi być uzyskana przed wnioskowaniem o pozwolenie na budowę. Niektóre z działek wchodzących w skład przedmiotowego gospodarstwa są obecnie przez podatników sprzedawane. Decyzję o wyłączeniu z produkcji rolniczej uzyskują już jednak nowi właściciele - jeżeli o to wystąpią. Skarżący nie wnioskują o takie decyzje i za każdym razem sprzedają działki objęte produkcją rolną, niezabudowane i nie wyłączone z produkcji rolnej. Nabywcy nie informują, na jakie cele zamierzają wykorzystywać zakupione działki.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej właściwe do oceny statusu prawnego działek zbywanych przez skarżących są przepisy art. 7 i 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz § 1 i pkt 4 ust. 3 Załącznika Nr 6 do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. oraz wypisy z ewidencji gruntów i decyzja o kwalifikacji gruntów. Przepisy te bowiem regulują wprost przeznaczenie określając, na jakie cele dany teren może być przeznaczony i jakie warunki muszą być w tym zakresie spełnione. Pominięcie tych przepisów oznacza zatem stworzenia stanu fikcji prawnej, gdy wskazuje się, że dany teren może być przeznaczony pod zabudowę, choć w istocie teren ten nie spełnia warunków do zabudowy zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wykładnia zastosowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jest właśnie przykładem tego rodzaju fikcji prawnej.

Ponieważ, jak to wyżej wskazano, w niniejszej sprawie mamy do czynienia gruntami o charakterze rolnym, to zastosowanie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który posługuje się pojęciem "gruntów przeznaczonych pod zabudowę".

Według skargi kasacyjnej przepisy normujące przeznaczenie gruntów rolnych znajdują się w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Zgodnie z art. 6 tej ustawy, ograniczeniu podlega przeznaczanie gruntów rolnych i leśnych na cele nie rolne i nie leśne. Jednym z takich celów jest zabudowa gruntów rolnych. Przedstawiono, tak jak i w skardze, ze przeznaczenie gruntu rolnego pod zabudowę następuje w dwóch etapach tj. zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego , wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

Bez przeprowadzenia obu tych etapów nie jest możliwe przeznaczenie danego gruntu pod zabudowę. W stanie faktycznym będącym przedmiotem sprawy przeprowadzony został tylko pierwszy etap - zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli zatem przedmiotem interpretacji prawa podatkowego była dostawa tych właśnie, konkretnych gruntów rolnych, to przy wykładni przepisu prawa podatkowego - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - nie można pominąć przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Pominięcie takie oznacza, że wykładnia przepisu normującego przedmiotowe zwolnienie, dokonana przez Sąd I instancji, była błędna w bezspornym stanie faktycznym sprawy.

Jako bezprzedmiotową oceniono tezę WSA, że nie ma znaczenia dla sprawy przywołane przez Skarżących orzecznictwo NSA. Jako przykład podano wyrok z 14 października 1998r., sygn. akt IV SA 1627/96, w którym Sąd ten stwierdził: "Stwierdzenie nieważności decyzji, stanowiącej pozwolenie na budowę stacji paliw nastąpiło z tej przyczyny, ze grunty nie zostały wyłączone z charakteru rolnego z przeznaczeniem budowlanym, a więc tym samym decyzja w sposób oczywisty naruszała przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych. Analogiczne wnioski wypływają również z uchwały w składzie 7 sędziów z 3 lutego 1997r., sygn. akt OPS 13/96, w której stwierdzono, iż: "Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78) organ administracji państwowej może zezwolić na wyłączenie z produkcji rolniczej pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne takiej powierzchni gruntów rolnych przeznaczonych na cele nierolnicze, na której zgodnie z projektem zagospodarowania terenu, stanowiącym załącznik do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nastąpi rozpoczęcie innego niż rolnicze użytkowania gruntu" - potwierdzając tym samym, iż dla zmiany przeznaczenia gruntu rolnego nie wystarczy wyłącznie zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Zaś w wyroku z dnia 21 listopada 2001r., sygn. akt II SA 106/00, NSA stwierdził:

"Wyłączenie gruntów z produkcji jest czynnością faktyczną polegającą na rozpoczęciu innego użytkowania. Warunkiem legalnego wyłączenia jest uzyskanie decyzji o wyłączeniu.". Stwierdzając, że z zacytowanego orzecznictwa wprost wynika, że dla zmiany przeznaczenia gruntów rolnych na przeznaczone pod zabudowę warunkiem sine qua non jest wydanie decyzji o wyłączeniu tych gruntów z produkcji rolnej, a nie tylko zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zgodzono się z Sądem I instancji, że orzeczenia te nie maja znaczenia w sprawie.

Odwołano się także do treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym wskazuje się, iż grunty należące do podatników mogą być przeznaczone pod zabudowę, a nie, że są przeznaczone do tego celu. Autorzy bowiem tego planu zdawali sobie sprawę, iż nie narzuca on obowiązku w tym zakresie, a przeznaczenie pod zabudowę wymaga dodatkowo wydania decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej. Jeżeli zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że to miejscowy plan zagospodarowania przesądza o przeznaczeniu terenu pod zabudowę, to w tej konkretnej sprawie dokument ten jest bezprzedmiotowy, jako nie rozstrzygający tej kwestii, a jedynie dający właścicielom możliwość przeznaczenia pod zabudowę ich gruntów. Autorzy tego planu słusznie zatem wskazali na autonomię, jaka przysługuje właścicielom gruntu w tym zakresie. Autonomia taka przysługuje również tym samym osobom jako podatnikom VAT i w tym zakresie przywołano wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie pomiędzy Hansgeorg Lennarzt a Finanzamt München III (sygn. akt C-97/90), w którym Trybunał stwierdził, że rozpoznanie działalności opodatkowanej zależne jest, m.in. od właściwości (rodzaju) towarów, jak również celu dokonania czynności, którą określa podatnik. Istotne zatem, dla rozpoznania skutków w podatku od towarów i usług jest zarówno to, czym podatnik obraca, jak również zamiar podatnika. WSA świadomie pominął przy wykładni prawa fakt, że Skarżący nie przeznaczają przed dokonaniem dostawy przedmiotowych gruntów pod zabudowę jak i fakt, że grunty mają charakter rolny.

Ponadto uznano, że stanowisko Skarżących, wyrażone we wniosku, znajduje swoje oparcie również we wpisie do ewidencji gruntów Starostwa W., a także w przepisach rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r.. Sposób prowadzenia ewidencji gruntów, jaki wynika z przepisów tego rozporządzenia, zależny jest także od ich przeznaczenia, w szczególności, czy grunty są przeznaczone pod zabudowę. Dlatego też w załącznikach do tego rozporządzenia szczegółowo opisano sposób zaliczania rodzajów gruntów do poszczególnych kategorii. I tak, w pkt 4 ust. 3 Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia zawarto następujące wyjaśnienie: "Do zurbanizowanych terenów niezabudowanych zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej. Tak więc przepisy powołanego rozporządzenia, które nie może być pomijane, wskazują, za ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych, na konieczność wyłączenia danego gruntu z produkcji rolnej, aby taki grunt mógł być uznany za grunt przeznaczony pod zabudowę.

Nadto zauważono, że powołany przez Sąd przepis art. 6 ust. 1 tej ustawy wyraźnie potwierdza postawioną wyżej tezę Skarżących, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest tylko jednym z czynników wpływających na przeznaczenie terenu. Przepis ten wskazuje, iż należy uwzględniać w tym zakresie także odrębne przepisy, które WSA pominął przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nie zaprzeczono, że plan zagospodarowania przestrzennego jest jednym z czynników wpływających na określenie przeznaczenia terenu – nie zgodzono się jednak z twierdzeniem WSA, iż plan ten jest jedynym czynnikiem wyznaczającym przeznaczenie danego terenu. Twierdzenie takie jest wprost sprzeczne z cytowanymi przez Sąd przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Istnieją bowiem pewne kategorie gruntów, takie jak np. obszary leśne, które podlegają szczególnym regulacjom, które muszą być uwzględniane. W tym więc sensie omówione wyżej przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, są przepisami szczególnymi w stosunku do ustawy z dnia 27 marca 2003 r. i jednocześnie uzupełniającymi tę regulację, a jako przepisy zawarte w akcie prawnym równej rangi nie mogą być pominięte.

Powyższe naruszenia prawa materialnego w połączeniu z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której WSA ogranicza się do podtrzymania i powtórzenia stanowisk organów podatkowych uzasadniają, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów proceduralnych: art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Odwołano się w tym zakresie do wyroku NSA z 16 grudnia 2005 r. ( sygn. akt II FSK 86/05): " Przedstawienie stanowiska Sądu nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organom orzekających."..

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, sformułowano w dwóch punktach, a zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji wystąpienia naruszenia prawa materialnego oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych jak też art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a przez nie przeprowadzenie właściwej kontroli działania organów poprzez nie stwierdzenie wskazanych naruszeń prawa materialnego.

Jak z powyższych sformułowań wynika w istocie autor skargi kasacyjnej jej zarzuty oparł głównie na naruszeniu prawa materialnego, a to przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu wobec zastosowania definicji pojęcia "przeznaczony pod zabudowę" z pominięciem właściwych w tym zakresie przepisów. Co do naruszenia tegoż przepisu także poprzez, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, jego błędne zastosowanie poprzez jego niezastosowanie, należy podać, że na rozprawie pełnomocnik skarżących wycofał się z tak sformułowanego zarzutu.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że stan faktyczny przyjęty przez organy, a następnie zaakceptowany przez WSA, nie został skargą kasacyjną podważony.

Jak to zauważył Sąd I instancji kwestią sporną pomiędzy stronami była kwestia interpretacji pojęcia "teren przeznaczony pod zabudowę". Skarżący uznali za wadliwe ustalenie znaczenia tego pojęcia dokonane przez WSA, który za prawidłowe uznał stanowisko organów, iż decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Co prawda skarżący nie kwestionowali, że przeznaczenie gruntu rolnego pod zabudowę następuje zgodnie z przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ale jest to pierwszy etap, zaś koniecznym do zmiany przeznaczenia gruntu jest etap drugi tj. wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej na podstawie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Stąd, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzut błędnej wykładni z pominięciem właściwych w tym zakresie przepisów. Tak więc, zdaniem skarżących, właściwe do oceny statusu prawnego działek przez nich zbywanych są przepisy art. 7 i 11 ostatnio cytowanej ustawy.

Z takim poglądem skarżących nie można się zgodzić, a tym samym należy przyjąć za prawidłową wykładnię dokonaną przez WSA i jej efekty.

W tym miejscu można odwołać się do stanowiska doktryny. Poglądy na kwestię zasadniczą w niniejszej sprawie są wśród komentatorów przepisów prawa podatkowego zbieżne, przyjmujące, że zagadnienie to winno być oceniane w oparciu o dane wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego.

W szczególności takie stanowisko zaprezentowali:

J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Wydawnictwo Unimex , str. 676, A. Bartosiewicz i R. Kubacki VAT 2006, Dom Wydawniczy ABC str. 954, T. Michalik VAT Komentarz Rok 2007, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 477 oraz H.Lubińska, P.Małecki Ustawa o VAT w pytaniach i odpowiedziach, Polska Akademia Rachunkowości, W-wa 2005, str. 413.

Z takim stanowiskiem należy się zgodzić biorąc pod uwagę jaka materia jest regulowana przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jaka przez ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a jak przez ustawę o ewidencji gruntów i budynków.

Poza przywołanym przez WSA art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, z którego wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, należy odnieść się do innych przepisów tej ustawy. I tak art. 1 ust. 1 stanowi, że ustawa określa:

1) zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,

2) zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Zaś ust. 2 art. 1 doprecyzowuje, że planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym uwzględnia się zwłaszcza:

1) wymagania ładu przestrzennego, w tym urbanistyki i architektury;

2) walory architektoniczne i krajobrazowe;

3) wymagania ochrony środowiska, w tym gospodarowania wodami i ochrony gruntów rolnych i leśnych;

4) wymagania ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej;

5) wymagania ochrony zdrowia oraz bezpieczeństwa ludzi i mienia, a także potrzeby osób niepełnosprawnych;

6) walory ekonomiczne przestrzeni;

7) prawo własności;

8) potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa;

9) potrzeby interesu publicznego.

Przepis ten stanowi zobrazowanie tezy, że to właśnie ta ustawa reguluje materię przeznaczania terenów na określone cele oraz ustala zasady zagospodarowania i zabudowy z uwzględnieniem pewnych grup wartości podlegających uwzględnieniu w tym procesie, a m.in. wymagań ochrony środowiska. Tak więc to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przesądza o prawnej klasyfikacji terenu jak chodzi o jego przeznaczenie na dany cel, jako że z przepisu art. 14 ust. 8 tej ustawy wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - dalej m.p.z.p - ma charakter normatywny, a zatem jest powszechnie obowiązujący. Jako akt prawa miejscowego wiąże i organy administracji publicznej, jak i osoby fizyczne i ich organizacje.

Można jeszcze powiedzieć, że środkami prawnymi kształtowania polityki przestrzennej przewidzianymi przez tę ustawę są m.in. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania wydawane w przypadkach nie istnienia m.p.z.p. Te właśnie środki maja bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości.

Warto także zwrócić uwagę, iż na etapie tworzenia planu w przypadku, gdy w projekcie przewidziano przeznaczenie dotychczasowych gruntów rolnych lub leśnych na cele nierolnicze i nieleśne np. pod zabudowę, wójt (burmistrz, prezydent miasta) zwraca się o uzyskanie zgody na zmianę przeznaczenia tych gruntów. Tylko bowiem w m.p.z.p. może nastąpić zmiana przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolne i nieleśne w trybie określonym właśnie w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zasady i procedura uzyskania takiego zezwolenia zawarta jest w przepisach ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych ( art. 7; Dz. U. Nr 16, poz. 78). Określa ona klasę gruntów, wielkość obszaru, pochodzenie gleby, usytuowanie gruntów w odniesieniu do których wymagane jest takie zezwolenie, a więc zmiana ich przeznaczenia może nastąpić tylko w m.p.z.p., jak i takie grunty, kiedy zezwolenie nie jest wymagane, a wtedy zmiana przeznaczenia może nastąpić zarówno w m.p.z.p. jak i w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Miejscowy plan zagospodarowania terenu jest więc środkiem prawnym o znaczeniu praktycznym, gdyż określa on przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub rożnych zasadach zagospodarowania. Koniecznym jest podkreślenie, że omawiana ustawa przez "teren" rozumie część powierzchni ziemi. Kryteria wyodrębnienia tej części nie są oparte na stosunkach własnościowych, zapisach w księgach wieczystych, czy ewidencji gruntów.

Przeznaczenie terenu na określone cele nie powoduje samo przez się powstania po stronie właściciela obowiązku podjęcia działań polegających na zmianie dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntu. I tak właściciel gruntu wykorzystywanego rolniczo nie ma obowiązku, po przeznaczeniu terenu, na którym jest położona jego działka, na cele budownictwa mieszkaniowego, zaprzestania jego uprawiania. W zakresie powyższych rozważań przedstawiających szeroką problematykę planowania i zagospodarowania terenu w sposób skrótowy, konieczny dla potrzeb niniejszej sprawy podatkowej, można odesłać do książki Błażeja Wierzbowskiego "Gospodarka nieruchomościami" LexisNexis, W-wa 2008.

W związku ze skutkiem wynikającym z m.p.z.p., czyli zmianie przeznaczenia danego terenu, co powoduje możliwość faktycznej zmiany wykorzystania gruntu, wartość gruntu może ulec obniżeniu, albo wzrostowi. Kwestie te są dostrzeżone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 36. W przypadku obniżenia wartości przysługuje odszkodowanie. Natomiast wzrost wartości nieruchomości położonej na obszarze objętym planem, w przypadku jej zbycia, powoduje konieczność uiszczenia przez zbywcę opłaty na rzecz gminy, zwanej rentą planistyczną.

Natomiast ewidencja gruntów i budynków tworzona i prowadzona na podstawie art. 4 ust. 1 oraz art. 20 i następne ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. Nr 100 z 2000r., poz. 1086/ winna obrazować, jak chodzi o grunty, faktyczny sposób ich użytkowania, bez względu na przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego. Ewidencja ta sporządzana jest dla całego Państwa, stanowi podstawę krajowego systemu informacji o terenie i winna być bieżąco aktualizowana. Podstawowym jej zadaniem jest rejestracja stanów prawnych i faktycznych nieruchomości i ich aktualizowanie. / Stanisław Rudnicki "Własność nieruchomości" LexisNexis, W-wa 2007r. /

Zgodnie z § 67 przepisów wykonawczych do ostatnio wymienionej ustawy tj. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. Nr 38, poz. 454/ użytki gruntowe, odnosząc się do pierwszych trzech grup mających znaczenie w sprawie, dzielą się na : użytki rolne, grunty leśne, grunty zabudowane i zurbanizowane. Wśród tych ostatnich wymienia się – obok terenów np. mieszkaniowych i przemysłowych – zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczone symbolem Bp. Z powoływanego przez skarżących Załącznika Nr 6 tego rozporządzenia o tytule "zaliczenie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" wynika z pkt 3 pdpkt 4, że do zurbanizowanych terenów niezabudowanych, zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej. Właśnie z uwagi na to wyłączenie uznano konieczność innego oznaczenia tego rodzaju gruntu, gdyż gdyby wyłączenie to nie nastąpiło, grunt ten kwalifikowałby się ze względu na swoje faktyczne użytkowanie do użytków rolnych, czyli do np. gruntów ornych, sadów, łąk trwałych, pastwisk trwałych. Uwidacznianie faktycznego przeznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków z oznaczeniami wprowadzonymi przez ustawę i przepisy wykonawcze nie tworzy nowego stanu prawnego, w przeciwieństwie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zaś jak chodzi o ustawę z 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1266 ze zm./, przewiduje ona, oprócz wpływu na procedurę tworzenia planów zagospodarowania przestrzennego, mechanizmy kontroli prawidłowości, zwłaszcza zakresu wyłączeń gruntów dotychczas faktycznie użytkowanych rolniczo z produkcji rolnej oraz pobierania należności, opłat, odszkodowań jako środków finansowych stanowiących podstawę funkcjonowania przewidzianego w art. 23 tej ustawy Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych. Środki tego Funduszu przeznacza się na ochronę, rekultywację i poprawę jakości gruntów rolnych oraz na wypłatę odszkodowań przewidzianych ustawą.

Jest to jedna z ustaw wydanych w zakresie szeroko pojętej ochrony środowiska, a jej celem jest ochrona gruntów rolnych i leśnych, zachowanie ich charakteru. Środkiem osiągnięcia tego celu jest poddanie m.in. właścicieli określonym w ustawie ograniczeniom w sposobie korzystania z gruntów. Ustawa ta w zakresie przeznaczania określonych kategorii chronionego dobra na cele nierolnicze i nieleśne nie zawiera całkowitego zakazu zmiany ich przeznaczenia, ale w różny sposób ogranicza dopuszczalność tej zmiany. Jedno ograniczenie omówiono wyżej tj. zmianę przeznaczenia w określonym trybie i tylko w m.p.z.p.. Innym jest konieczność, przy faktycznej zmianie użytkowania, uzyskania decyzji właściwego organu, w której określa się obowiązki związane z wyłączeniem i nakłada obowiązek uiszczenia należności, opłat i odszkodowań ( Gerard Bieniek, Stanisław Rudnicki "Nieruchomości. Problematyka prawna." LexisNexis, W-wa 2007r.).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez grunty rolne rozumie się grunty określone w ewidencji gruntów jako użytki rolne. A wiec chodzi o grunt stanowiący faktycznie użytek rolny.

A więc ujmując rzecz inaczej ustawa ta przewiduje warunki, jakie należy spełnić w odniesieniu do gruntu rolnego położonego na terenach przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, aby móc wznieść określony budynek, z punktu widzenia szeroko pojętej ochrony gruntów rolnych. Stąd słuszna ocena orzeczeń cytowanych przez Skarżących dokonana przez WSA, że dotyczą one innej materii. Ogólnie rzecz ujmując orzeczenia te dotyczą skutków nie spełnienia określonych warunków wynikających z przepisów prawa w procesie dochodzenia do uzyskania pozwolenia na budowę, a nie kalifikacji prawnej terenu określonej w m.p.z.p.. Co więcej z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku z 21 listopada 2001r., sygn. akt II SA 106/00, w którym NSA stwierdził, że wyłączenie gruntów z produkcji rolnej jest czynnością faktyczną polegającą na rozpoczęciu innego użytkowania, a warunkiem legalnego wyłączenia jest uzyskanie decyzji o wyłączeniu, jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z czynnością faktyczną, a nie prawną ustalenia i zmiany planu zagospodarowania przestrzennego określającego przeznaczenie danego terenu.

Wobec tego należy uznać, że WSA oceniając stanowisko organów podatkowych za prawidłowe, bo uznające, że pojecie "teren przeznaczonym pod zabudowę" może być oceniany tylko przez pryzmat ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie naruszył przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. A zatem zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 , art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a., jak też art. 1§ 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych, należy uznać za chybiony, skoro naruszenia tych przepisów Skarżący upatrywał w nieuwzględnieniu przez WSA zarzutu naruszenia prawa materialnego

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.