Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 178/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 896/07 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz H. P. kwotę 4.800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 896/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. P. (dalej: Skarżący lub Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako: p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy.

W toku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu Podatnik złożył do akt sprawy dokumenty dotyczące jego pracy (umowę o zatrudnieniu personelu kierowniczego z 3 maja 2001 r., umowę o skierowaniu do innej pracy o oddelegowaniu z 16 grudnia 2002 r., protokół z 13 marca 2003 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o. o. S. wraz z uchwałą o powołaniu na nowego członka zarządu z dniem 1 kwietnia 2003 r., protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej spółki z o. o. S. o podjętych uchwałach z dnia 15 listopada 2002 r. o określeniu rocznego wynagrodzenia, z 4 listopada 2003 r. o określeniu rocznego wynagrodzenia członków zarządu spółki z o.o. za rok 2004, z 7 maja 2004 r. o określeniu dodatkowego wynagrodzenia członków zarządu spółki z o. o. S. za rok 2003. Przedłożono także umowę pomiędzy spółką O. F. i spółki S.-P. z 9 stycznia 1998 r. o współpracy w celu wsparcia oraz drugą umowę o zmianie umowy kooperacyjnej w celu wsparcia z 30 grudnia 2002 r. Do akt podatkowych dołączono także pismo A. O., z którego wynika, iż pobyt H. P. zarówno w 2003 r. jak i 2004 r. w Polsce przekraczał 183 dni.

W 2003 r. S. wykazywała wynagrodzenie H. P. co miesiąc w zbiorczej deklaracji zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-8A jako należność wypłacaną osobom zagranicznym z tytułu wymienionego w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wpłacała od tego świadczenia zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20%. Poza tym spółka przesyłała do właściwego organu podatkowego miesięczne informacje IFT-1. W roku 2004 Podatnik przesyłał do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informacje o uzyskanym przychodzie i zryczałtowanym podatku oraz o dokonywanej wpłacie podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 376.034 zł. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Podatnika, że źródłem jego przychodów, osiąganych w 2004 r. w Polsce, była działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że źródłem przychodów uzyskiwanych przez Podatnika w 2004 r. był stosunek pracy łączący go z O. F. co wynika ze złożonych dokumentów. Wobec tego ustalenia i mając na uwadze umowę z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartą między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 i 164). Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał, że Podatnik w 2004 r. uzyskiwał dochody z wynagrodzenia za pracę, które powinien opodatkować w Polsce według zasad ogólnych i wykazać je w PIT-51 oraz uwzględnić w zeznaniu rocznym wg odpowiedniej skali podatkowej. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zaległość podatkowa w wysokości 181.767,80 zł istnieje z uwagi na fakt, że suma zaliczek wpłaconych przez podatnika i pobranych przez płatnika wynosi 194.266,20 zł przy obliczeniu należnego podatku w kwocie 376.834,00 zł.

Podatnik w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 13 pkt 7, art. 12, art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej jako - u.p.d.o.f. oraz art. 14 w zw. z art. 15 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów proceduralnych art. 121, art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej. W szczególności zarzucono, że H. P. pełnił funkcję członka zarządu w spółce z o. o. S., a zatem nie był związany żadnymi poleceniami innych osób lub organów, w tym ze spółki O. F. i nie był to stosunek pracy. Organ podatkowy I instancji błędnie uznał, że skoro wynagrodzenie było wypłacane przez spółkę niemiecką, której skarżący był pracownikiem, to jest to wynagrodzenie ze stosunku pracy. W istocie spółka niemiecka wyręczała jedynie z obowiązku płacenia spółkę polską, która była faktycznym dłużnikiem.

Decyzją z dnia 26 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że sam fakt opodatkowania w Polsce przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego w świetle postanowień obowiązującej w 2004 r. (Sąd I instancji tyleż konsekwentnie co omyłkowo powołuje rok 2003) umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną jest zakwalifikowanie wynagrodzenia uzyskiwanego przez podatnika na terytorium Polski do właściwego źródła przychodów. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu niższego stopnia, że podatnik wykonywał funkcję członka zarządu spółki z o. o. S., będąc pracownikiem oddelegowanym firmy O. F. i za wykonywaną na terenie Polski pracę otrzymywał od tego pracodawcy wynagrodzenie. Podstawą wypłaty świadczenia była umowa o zatrudnieniu i umowa o oddelegowaniu, a nie uchwała powołująca podatnika na członka zarządu oraz uchwała rady nadzorczej spółki z o. o. S. określająca wysokość rocznego wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w umowie w § 2 zastrzeżono, że na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie podlega zgromadzeniu wspólników firmy krajowej. Stąd nieprawdą jest zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że podatnik w okresie skierowania podlegał zgromadzeniu wspólników firmy S. w Polsce. W ocenie obu organów podatkowych nie ma wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego, jakim jest powołanie Skarżącego na członka zarządu spółki z o. o. S. na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Powołanie jest jednak powierzeniem funkcji w organie. Niezależnie od tego między Podatnikiem a firmą O. F. istniała umowa o zatrudnieniu, która stanowiła podstawę co miesięcznych wypłat.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że organy podatkowe obu instancji nie mają wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego jakim jest powołanie H. P. na członka zarządu spółki z o. o. S. na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Niezależnie od tego między podatnikiem a O. F. istniałam umowa o zatrudnieniu, która stanowiła tytuł wypłaty wynagrodzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zgłoszono wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: (1) art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tych przepisów do przychodów Skarżącego, (2) art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przychodów Skarżącego za przychody ze stosunku pracy, (3) art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 15 umowy polsko-niemieckiej poprzez niezastosowanie tych przepisów do sposobu opodatkowania przychodów Skarżącego, (4) art. 122 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej jako - O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, (5) art. 199a § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia rzeczywistej woli stron czynności prawnych, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, mające zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, (6) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez orzeczenie wbrew wcześniejszemu, znanemu Dyrektorowi Izby Skarbowej, stanowisku organu podatkowego.

Zarzuty Skarżącego sprowadzały się zasadniczo do błędnego w opinii strony przyjęcia przez organy podatkowe, że Podatnik wykonując na terenie Polski funkcję członka zarządu spółki S. uzyskiwał przychody ze źródła, jakim jest stosunek pracy, a nie z tytułu samodzielnej działalności, o której mówi art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że stosunek pracy charakteryzuje się osobistym wykonywaniem pracy, podporządkowaniem pracownika pracodawcy, wykonywaniem pracy na jego rzecz i na jego ryzyko, jak również odpłatnością, których to elementów brak w przedmiotowej sprawie. Zarzucono w tym kontekście organom podatkowym błędne rozumienie pojęcia "oddelegowanie". Według Skarżącego, umowę o oddelegowanie należy traktować zgodnie z wolą stron, jako udzielenie pracownikowi przez spółkę niemiecką bezpłatnego urlopu celem pełnienia funkcji członka zarządu w spółce polskiej. Firma niemiecka wyłącznie "wyręczała dłużnika" (S. sp. z o.o.) z obowiązku fizycznej wypłaty wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji zauważył, że wniosek Podatnika skierowany do niemieckich organów podatkowych w dniu 4 lipca 2003 r. zawiera wyraźne oświadczenie, że miejscem jego pracy jest O. F., M. [...] w N. w Niemczech, i że został skierowany do pracy w S., spółka z o.o. w P. przy ul. Z. [...], i że podatek będzie opłacany w Polsce na podstawie art. 14 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej. Sam Podatnik oświadczył więc w trakcie roku podatkowego, że w 2004 r. osiąga dochody z tytułu umowy o pracę, wskazując jako pracodawcę O. F.

Dalej Sąd zauważył, że oceniając treść złożonych w toku postępowania umów organy podatkowe ustaliły, że H. P. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce niemieckiej O. F. i na podstawie umowy o prace został oddelegowany do innej pracy. Organy podatkowe w uzasadnieniu obu decyzji podkreśliły to, że wszystkie punkty przytoczonej umowy o oddelegowaniu wyraźnie stanowią, że Skarżący jako pracownik O. F. został oddelegowany do spółki z o.o. S. w P. zachowując wszelkie obowiązki i przywileje wynikające z pierwotnej umowy o zatrudnieniu personelu kierowniczego.

W ocenie Sądu te prawidłowe ustalenia nie pozostają w żadnej sprzeczności z tym, że oddelegowanie do pracy w charakterze członka zarządu nastąpiło wcześniej aniżeli powołanie na członka zarządu spółki z o.o. S. przez wspólników spółki na nadzwyczajnym zgromadzeniu. Z prawidłowo dokonanych ustaleń przez organ I i II-ej instancji wynika, że skarżący wykonywał funkcję członka zarządu spółki z o.o. H. P. będąc pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółce O. F. oraz na podstawie umowy o oddelegowaniu do pracy w charakterze członka zarządu i za wykonywaną na terenie Polski pracę otrzymywał wynagrodzenie od swojego pracodawcy O. F. Podstawą wypłat wynagrodzenia miesięcznego stanowiły dwie umowy tj. umowa pierwotna o zatrudnieniu i umowa o oddelegowaniu do innej pracy, a nie uchwała powołująca skarżącego na członka zarządu i uchwały Rady Nadzorczej spółki z o.o. S., w których zostały tylko określone dla wszystkich członków zarządu roczne wysokości i dodatkowe wynagrodzenia. Sam fakt zmiany wykonywania pracy z kierownika działu FOOD na członka zarządu nie powoduje, że umowa pierwotna już nie obowiązuje jak również, że została zawarta "umowa nienazwana", co sugerował pełnomocnik skarżącego w skardze i w pismach kierowanych do organów podatkowych. Również fakt skierowania H. P. przez O. F. do Polski do pracy celem pełnienia funkcji członka zarządu nie powoduje zerwania stosunków z O. F. a jedynie zmianę miejsca wykonywania pracy. Ze zgromadzonych materiałów ewidentnie wynika pracownicze podporządkowanie pracodawcy i nie można przyjąć, że występowały elementy obce stosunkowi pracy w przypadku umowy nienazwanej. Dodatkowo o braku "umowy nienazwanej" świadczy również to, że na podstawie umowy o skierowaniu i oddelegowaniu skarżący H. P. merytorycznie i dyscyplinarnie podlegał nadal swojemu pracodawcy O. F.

Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły że źródłem uzyskanych przez H. P. przychodów był tylko stosunek pracy, ponieważ żaden inny stosunek nie łączył O. F. i skarżącego. Takiego innego stosunku również nie można ustalić, jak to trafnie organy podkreśliły oceniając treść umowy współpracy w celu wsparcia łączącą spółkę niemiecką O. F. z polską spółką z o.o. S. i aneks z dnia 30 grudnia 2002 r. dotyczące wzajemnych usług jakie O. F. świadczyć miała na rzecz spółki z o.o. S.. Wprawdzie w aneksie do umowy współpracy w celu wsparcia rozszerzono zakres usług poprzez zapis "dodatkowo do dotychczas wymienionych w umowie usług O. F. będzie dokonywać rozliczenia i płatności wynagrodzenia członków zarządu S. Polska zgodnie z wysokością i na warunkach ustalonych przez Radę Nadzorczą S. Polska, to jednak nie miało to wpływu de facto na wysokość przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy umowy pierwotnej.

Sąd podkreślił, że powyższy zapis nie koliduje i nie zmienia treści umowy o oddelegowaniu, w której zawarto, że całkowita roczna pensja brutto składa się z rocznej pensji brutto wg umowy o zatrudnieniu w wysokości brutto euro oraz z rocznego dodatku funkcyjnego brutto w wysokości brutto euro przyznanego na okres wykonywania pracy w kraju oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. Organy podatkowe kwalifikując osiągnięte przychody skarżącego w roku 2003 do przychodów ze stosunku pracy ustaliły, że przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazać również należy na prawidłowe rozliczenie przez organy podatkowe podatku dochodowego a to zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Polską z Republiką Federalną Niemiec z 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków i majątku (Dz. U. z 1975 Nr 31 poz. 163 i 164) i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., a mianowicie art. 3 ust. 2a, art. 44 ust. 3d, art. 45 ust. 1, 8.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku należytego, wyczerpującego i prawidłowego zbadania i przedstawienia sprawy (co wynika z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 Op.) skutkującego oparciem się przez WSA na błędnych ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej i powtórzeniem jego konkluzji, a w konsekwencji oddaleniem zarzutów Skarżącego, wskutek oparcia się na wadliwych ustaleniach faktycznych, polegających na zignorowaniu argumentów Skarżącego i oparcie rozstrzygnięcia o literalną analizę rządzonych prawem niemieckim umów zawartych przez Skarżącego, bez zbadania przez Dyrektora Izby Skarbowej ich rzeczywistej treści w świetle przepisów prawa niemieckiego, niemieckiego orzecznictwa oraz niemieckiej doktryny, uchwał rady nadzorczej S. sp. z o. o., oświadczenia O. F., argumentów zawartych w opinii prof. A. C., 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. co miało wpływ na wynik postępowania, w związku z przepisami art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Op., których naruszenia nie dostrzegł i niezakwestionował WSA (co jest konsekwencją zasadniczego błędu polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych określonych w art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez dokonanie niedostatecznej analizy i oceny zebranego w sprawie materiału, 3) naruszenie przez WSA prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na zaakceptowaniu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej uznającej, że art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania do przychodów Skarżącego, 4) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu błędu subsumcji popełnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w decyzji, co wyraża się w tym, że w analizowanym stanie faktycznym, wbrew przepisowi art. 3 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego bez jakiejkolwiek analizy przepisów prawa pracy (w szczególności art. 22 § 1, § 11 oraz § 12 Kodeksu pracy w związku z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.) i wskutek tego – na bezpodstawnym uznaniu, że do przychodów Skarżącego nie znajdują zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 u.p.d.o.f., 5) naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznającej, że art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. znajdują zastosowanie, 6) naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu nie obowiązującym ani w 2003 r. ani w 2004 r. lecz obowiązującym dopiero od 2007 r., co skutkowało odmową zastosowania art. 29 u.p.d.o.f. oraz art. 15 umowy polsko – niemieckiej, 7) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznającej, że przewidziane w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. kryterium "miejsca zamieszkania" jest tożsame z kryterium "pobytu dłuższego niż 183 dni" co skutkowało odmową zastosowania art. 29 u.p.d.o.f. oraz art. 15 umowy polsko – niemieckiej, 8) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię polegająca na zaakceptowaniu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznającej, że art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 umowy polsko – niemieckiej nie mają zastosowania.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub – w przypadku, gdyby Sąd uznał za zasadne wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego – uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując co do zasady stanowisko dotychczas prezentowane. Ponadto organ odniósł się do treści opinii prawnych powołanych przez stronę Skarżącą zauważając, że stanowisko w nich wyrażone nie znajduje potwierdzenia w treści analizowanych w sprawie umów, zawartych pomiędzy Skarżącym a O. F.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną nie sposób pominąć tej okoliczności, że w sprawie innych członków zarządu spółki S., w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił podobnie do niniejszej sformułowane skargi kasacyjne strony Skarżącej (wyrok z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/08; wyrok z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1361/08 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W powołanych wyrokach Sąd kasacyjny uwzględnił w szczególności podniesiony także w przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że strona wywodziła konsekwentnie, analogicznie jak w niniejszej sprawie, że otrzymany przez podatnika w 2004 r. przychód był przychodem związanym z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki S., a nie przychodem z tytułu stosunku pracy, łączącego go z O. F. Kwestia ta jest istotna dla rozstrzygnięcia, określenie źródła przychodu uzyskanego w badanym roku ma bowiem znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestii tej, zdaniem Sądu odwoławczego, nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym w sposób dostateczny, dokonując ustalenia faktów i oceny dowodów z naruszeniem w.w. przepisów procesowych poprzez nieuwzględnienie niektórych dowodów zebranych w sprawie i niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności.

Organy podatkowe skupiły się na istnieniu między Skarżącym a O. F. stosunku pracy i wynikającego z tego stosunku obowiązku wypłaty Skarżącemu wynagrodzenia oraz podporządkowania Skarżącego poleceniom niemieckiej spółki (pracodawcy). Z faktu istnienia tej ważnej umowy wywiedziono, że wypłaty na rzecz Skarżącego musiały stanowić wynagrodzenie za pracę, bowiem żaden inny stosunek nie łączył tych podmiotów. Przy dokonywaniu tych ustaleń nie oceniono jednak według Sądu należycie i nie rozważono dostatecznie stosunków łączących spółki niemiecką i polską.

Umowa łącząca te podmioty i podpisany do niej aneks dotyczyły wzajemnych usług, jakie O. F. świadczyć miało na rzecz S. Wśród tych usług, w aneksie do umowy wskazano przekazywanie wypłat na rzecz członków zarządu S., na ich życzenie, uzasadnione posiadaniem miejsca zamieszkania i rachunków w Niemczech. Wskazano też, że wysokość kwot i zasady wypłacania ustalane będą przez radę nadzorczą S., zaś za tę usługę spółka niemiecka otrzyma wynagrodzenie, powiększone o podatek obrotowy oraz zwrot wyłożonych poborów zarządu.

Organy podatkowe, zauważając ten dowód, nie oceniły go w sposób dostateczny, nie przeanalizowały dokładnie jego treści, choćby w powiązaniu z treścią uchwał rady nadzorczej, określających zasady wynagradzania członków zarządu. Nie dokonały analizy stosunków umownych łączących obie spółki, nie wyjaśniły wątpliwości związanych z potrzebą ustalania przez spółkę S. wynagrodzenia dla członków zarządu, skoro mieli oni je otrzymywać od niemieckiego pracodawcy. Nie odniosły wysokości wynagrodzenia faktycznie otrzymywanego przez Skarżącego do tego, jakie miał otrzymywać od niemieckiej spółki w ramach umowy o oddelegowaniu. Nie wyjaśniły, dlaczego polska spółka, zgodnie z umową między tymi podmiotami, miała decydować o wysokości wynagrodzenia pracowników spółki niemieckiej (skoro wypłaty miały być wynagrodzeniem za pracę) i następnie je zwracać spółce niemieckiej. Nie wyjaśniono, jak kwoty te obie spółki traktowały we własnych sprawozdaniach finansowych, czy rozliczeniach dla celów podatkowych.

Zdaniem Sądu, fakt pozostawania w stosunku pracy ze spółką niemiecką (w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń) nie przesądza jednoznacznie o tym, że przychód, jaki otrzymywał w 2004 r. Skarżący był przychodem ze stosunku pracy, a nie przychodem wynikającym z faktu powołania go na członka zarządu (zwłaszcza, że w tym czasie faktycznie wykonywał tylko te obowiązki), bądź z obu tych tytułów. Spółka niemiecka mogła bowiem mu przekazywać kwoty pochodzące od innego podmiotu. Sąd zauważył przy tym, że z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że S. była faktycznie obciążana kosztami wynagrodzenia członków zarządu, zaś w 2004 r. składała deklaracje podatkowe na podatek dochodowy od wynagrodzenia Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny również skupił się na treści postanowień umów łączących Skarżącego z O. F., zaś w kwestii umowy łączącej spółki niemiecką i polską stwierdził jedynie, że została ona zawarta przez dwa podmioty gospodarcze i stanowi wyłącznie o rozliczeniu kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń; nie zmienia to faktu, że Skarżący otrzymywał wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy. Tym samym Sąd pierwszej instancji zaakceptował niedostateczne ustalenia faktyczne, dokonane przez organy i nie stwierdził naruszenia przez nie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybił zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie stosując wskazanego w tym przepisie środka prawnego, mimo zaistnienia ku temu podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela opisane zastrzeżenia odnośnie do postępowania organów podatkowych oraz związaną z nimi krytyczną ocenę prawną wyroku zaskarżonego w w.w. sprawie o sygn. akt II FSK 172/08 jak i w sprawie o sygn. akt II FSK 1361/08. Zauważyć przy tym należy, że cytowane uwagi zachowują aktualność na gruncie niniejszej sprawy, bowiem wyrok w niej kwestionowany dotknięty jest tymi samymi wadami, co orzeczenie uchylone przez Sąd kasacyjny w sprawach o wskazanych wyżej sygnaturach akt. Należy tu zwrócić uwagę na analogiczny materiał dowodowy sprawy i zbieżną z zaprezentowaną w zaskarżonym obecnie wyroku argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (treść uchylonego w sprawie o sygn. II FSK 172/08 wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 899/07, oraz treść uchylonego w sprawie o sygn. II FSK 1361/08 wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 894/07: publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z przyczyn wyżej wskazanych należało zatem uchylić także zaskarżone w niniejszej sprawie orzeczenie, uwzględniając zarzut sformułowany w pkt 2 osnowy środka odwoławczego, a także częściowo zarzut wymieniony w pkt 1, w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwej analizy ustaleń faktycznych sprawy, dokonanych przez organy podatkowe. Sąd odwoławczy podziela bowiem pogląd, że wynikający z w.w. unormowania obowiązek sporządzenia uzasadnienia obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006/1/9).

Nie były natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przy tym w dużej mierze analogicznie sformułowane podstawy kasacyjne oceniał skład orzekający w w.w. sprawach o sygn. akt II FSK 172/08 oraz II FSK 1361/08. Mając wobec tego na uwadze zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a.) oraz fakt, że treść w.w. orzeczenia jest dostępna, nie wymagały szerszego komentarza w szczególności zarzuty wymienione w pkt 3-8, , tym bardziej, że nie były one istotne dla rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w tym zakresie argumentację składu orzekającego w sprawie o sygn. akt II FSK 172/08, odsyłając do wywodów zawartych w wyroku w niej wydanym.

Ponadto nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1). Na to zaś wskazuje strona skarżąca (zob. str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przepis ten można naruszyć wyłącznie w razie oparcia się na okolicznościach (dokumentach) nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy, tj. w związku z "wyjściem" poza akta.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak wyżej zauważono, w sprawie nie budzi wątpliwości fakt pozostawania przez Skarżącego w stosunku pracy ze spółką niemiecką, ani też okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu spółki polskiej. Nie można zatem uznać, że organy odczytały umowy łączące podatnika i spółkę O. F., niezgodnie z ich treścią. Istota sporu sprowadza się do przesądzenia, który z tych stosunków prawnych był źródłem przychodów Skarżącego w analizowanym okresie, co wymaga, jak wyżej zauważono, w szczególności dokonania ustaleń w zakresie stosunków łączących w.w. spółkę niemiecką i S. sp. z o.o.

Z analogicznych względów, nie były zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim odnosząc się do treści art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., nawiązywały do analizy stosunków prawnych łączących Skarżącego z firmą O. F.

Zarzuty materialnoprawne, sformułowane w pkt 3-8 osnowy środka odwoławczego, nawiązują przede wszystkim, jak wynika z ich treści, do niewłaściwego stosowania wymienionych tam przepisów, nie zaś ich błędnej wykładni, którą Skarżący również zarzuca. Naruszenie prawa materialnego zostało bowiem opisane przede wszystkim jako zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisów dotyczących opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, a nie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W związku z tym rozpatrywanie wspomnianych zarzutów jest przedwczesne, dopiero bowiem wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie pozwoli na ocenę zastosowania w niej przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd wojewódzki powinien zweryfikować stanowisko organów podatkowych z uwzględnieniem uwag wyżej poczynionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 w.w. ustawy.