Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 545/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c)
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.458,– (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 545/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z [...] i określił D.B. (dalej: "Podatnikowi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 64.253,- zł.

W 2016 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "A" D.B. w zakresie sprzedaży części

i akcesoriów samochodowych oraz samochodów i motocykli. W 2016 r. sprzedaż odbywała się głównie poprzez platformę Allegro, gdzie Podatnik posiadał trzy konta użytkownika. Płatności były dokonywane gotówką, przelewem oraz za pobraniem. Wysyłka towarów odbywała się za pośrednictwem różnych firm kurierskich.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. (PIT-36) Podatnik wykazał z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w wysokości 218.231,81 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 251.253,18 zł oraz stratę w wysokości 33.021,37 zł.

Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 2016 r. wykazały, że dochód Podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 247.932,91 zł.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 47 § 3, art. 53 § 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 193 § 1-§ 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm), dalej: "O.p.", oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm), dalej: "u.p.d.f.", określił D.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 65.075,- zł.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją organ odwoławczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu

I instancji i określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 64.253,- zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że wartość niezaewidencjonowanego przez Podatnika przychodu lub zmniejszenia przychodu w 2016 r. wyniosła 240.047,68 zł,

a niezaewidencjonowany przychód sumarycznie wyniósł 238.650,94 zł. Podatnik ewidencjonował przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

na podstawie faktur VAT oraz łącznych raportów okresowych z kasy fiskalnej. Postępowanie podatkowe dowiodło jednak, że Podatnik nie zaewidencjonował wszystkich dokonanych transakcji a na podstawie pozyskanych informacji z firm kurierskich, jak również analizy rachunków bankowych Podatnika oraz kopii paragonów fiskalnych i faktur VAT, organ pierwszej instancji wyliczył uzyskany przez Podatnika przychód z działalności gospodarczej za 2016 r. w kwocie 456.882,75 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny w tym zakresie w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.f.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym zakresie organ wskazał m.in., że do kosztów podatkowych Podatnik zaliczył wydatki związane z zakupem materiałów remontowo-budowlanych.

Na podstawie dokonanego przez Podatnika opisu dotyczącego przeznaczenia poszczególnych artykułów rozgraniczono je na wydatki: budowlane, remontowe oraz meble i usługi. Ponadto z akt sprawy wynika, że część wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków Podatnik oznaczył jako prywatne

a w ewidencji środków trwałych Podatnik wykazał tylko samochód osobowy BMW 320 oddany do użytkowania 31 sierpnia 2016 r. Żaden budynek, czy też żadne inne urządzenia nie zostały zaliczone w firmie Podatnika jako środek trwały i tym samym nie były amortyzowane. W tej sytuacji organ uznał za zasadne odniesienie poniesionych przez Podatnika wydatków inwestycyjno-remontowych do zakresu robót, jakie zostały wykonane przy ich użyciu z uwzględnieniem pomieszczeń,

w których zostały one wykorzystane. W toku postępowania Podatnik pogrupował poszczególne wydatki w zależności od pomieszczeń, w których były wykorzystane ze wskazaniem zakresu wykonanych prac w następujący sposób:

1. wydatki w kwocie 1020,16 zł poniesione na utwardzenie wjazdu na teren posesji,

2. wydatki w kwocie 3.520,00 zł wykazane przez Podatnika, jako poniesione na ułożenie kostki brukowej Holland firmy B na posesji A 19,

3. wydatki w kwocie 10.569,10 zł związane z montażem bramy wjazdowej na posesję oraz malowaniem proszkowym bramy.

Do wydatków remontowych Podatnik zaliczył koszty związane z remontem wjazdu na teren posesji, tj. wymianę bramy wjazdowej, wymianę dotychczasowej bramy i jej montaż, jak również wymianę dotychczasowej utwardzonej powierzchni placu na utwardzenie placu kostką betonową. W tym zakresie organ wskazał,

że ze zdjęć wykonanych w toku oględzin wynika, iż wjazd na posesję jest utwardzony i wysypany kamykami. Kostka betonowa została ułożona wokół parterowego budynku mieszkalnego, jak również wyłożony został taras przed tym budynkiem. Kostka brukowa znajduje się również przed rozbudowywanym budynkiem gospodarczym. Zgodnie z protokołem oględzin sporządzonym we wrześniu 2017 r. teren wokół budy dla psów, jak również chodnik do kojca także wyłożony jest kostką brukową. Podłoże w garażu, znajdującym się na posesji, jak również teren przed garażem też jest wyłożony kostką, przy czym zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika kostka przy garażu była założona w 2017 r.

Ustosunkowując się do powyższych wydatków, organ odwoławczy wskazał,

że ułożona wokół budynku kostka brukowa jako "obiekt pomocniczy" obsługujący dany budynek np. chodnik; utwardzony wjazd do budynku może zwiększać wartość początkową tego budynku i poniesione nakłady podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne. Podatnik nie ujął jednak w ewidencji środków trwałych powyższych obiektów, jako samodzielnych środków trwałych, wskazując w piśmie z 12 października 2019 r., że pomieszczenia w budynku na posesji w S., A 19 zostały zaadoptowane na potrzeby biurowe.

Dokonując oceny poszczególnych wydatków, organ odwoławczy na wstępie wskazał, że istnieje grupa wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, gdyż są to wydatki, które ponoszą osoby fizyczne niezależnie od tego czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też nie. Są to typowe wydatki o charakterze prywatnym np. wydatki, dotyczące zapewnienia sobie, na własne potrzeby odpowiednich warunków mieszkaniowych. Wydatki o charakterze osobistym w szczególności mogą dotyczyć pozyskania, funkcjonowania, eksploatacji i utrzymania własnego domu na cele prywatne. Prywatnego charakteru tego rodzaju wydatków nie zmienia fakt, że Podatnik może korzystać z drogi dojazdowej do domu w którym znajduje się część mieszkalna i prowadzi w nim jednocześnie działalność gospodarczą. Fakt czy nawierzchnia przed budynkiem oraz brama zostanie wymieniona/zamontowana, czy też nie, nie ma wpływu na powstanie źródła przychodu (w tym przypadku z działalności gospodarczej), ani nie ma wpływu na jego wysokość. Nie można więc jednoznacznie stwierdzić, iż istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poniesieniem takich wydatków a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie tego związku. W ocenie organu odwoławczego wydatki poniesione na nieruchomości, w którym tylko pomieszczenie o powierzchni 20 m2 wykorzystywane jest w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, są związane zasadniczo z zaspokojeniem własnych potrzeb życiowych Podatnika i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Organ odwoławczy zauważył, że budynek na terenie nieruchomości Podatnika jest przede wszystkim budynkiem mieszkalnym, stanowiącym jedną bryłę,

a pomieszczenie wykorzystywane do działalności znajduje się w jego obrysie. Nawierzchnia przed budynkiem, czy brama wjazdowa nie jest więc wydzielona

i wykluczona z prywatnego jej użytkowania. Mając na uwadze powyższe, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wydatków poniesionych na utwardzenie wjazdu na teren posesji, ułożenie kostki brukowej oraz związanych z montażem bramy wjazdowej na posesję przed budynkiem mieszkalnym, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że gdyby uznać inaczej, to mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której przedsiębiorcy, którzy

z różnych względów nie decydują się na włączenie swoich składników majątkowych

(w tym nieruchomości) do majątku firmowego (ewidencji środków trwałych) optymalizowaliby swoje zobowiązania podatkowe na skutek zaliczania do kosztów funkcjonowania firmy wszelkich wydatków związanych z utrzymaniem czy ulepszeniem składników majątkowych wykorzystywanych zasadniczo do celów prywatnych. Niewydzielony do działalności gospodarczej składnik majątkowy nie może zatem w opinii organu odwoławczego stanowić przedmiotu, na poczet którego ponosi się koszty w ujęciu podatkowym. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie nie zaliczył wydatków w kwocie 10.569,10 zł związanych z montażem bramy wjazdowej na posesję oraz malowaniem proszkowym bramy do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

W zakresie wydatków w kwocie 3.529,52 zł na budynek kotłowni "przybudówki", organ odwoławczy uznał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że jeżeli kotłownia jako pomieszczenie wraz z instalacją grzewczą i hydrauliczną docelowo będzie obsługiwała więcej niż jeden budynek, stanowi odrębny środek trwały

i do dnia przekazania tego środka do używania poniesione na nią wydatki winny zwiększać wartość początkową tego środka trwałego. Z akt sprawy wynika,

że Podatnik nie wprowadził budynku kotłowni do ewidencji środków trwałych

w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast aby można było obiekt remontować, dany środek trwały musiał istnieć, a więc musiał być kompletny i zdatny do użytku. Zdaniem organu, rodzaj wskazanych przez Podatnika zakupionych artykułów sugeruje, że kotłownia (przybudówka) takich cech jeszcze w 2016 r.

nie miała, tym samym poniesione wydatki na kotłownię nie mogą być zaliczone jako wydatki remontowe, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zatem stwierdził, że wydatki w kwocie 3.529,52 zł, wykazane przez Podatnika jako przeznaczone

na kotłownię "przybudówkę", nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.

W zakresie materiałów w kwocie 1.490,27 zł służących podłączeniu wody do komórek organ odwoławczy po raz kolejny podkreślił, że w ewidencji środków trwałych Podatnik nie wskazał poza samochodem innych środków trwałych. Podłączenie instalacji wodnej, jak również innych instalacji do danego obiektu, zwiększa jego wartość początkową i po zaadoptowaniu obiektu dla potrzeb działalności wraz z podłączonymi do niego instalacjami, po spełnieniu określonych warunków tj. uznaniu obiektu za kompletny i zdatny do użytkowania może podlegać on amortyzacji. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji, kierując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego,

nie uznał tych wydatków jako związanych z podłączeniem wody i nie dał tym samym wiary oświadczeniu Podatnika, uznając, że wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2016 r.

Organ wskazał, że ustalenia organów w zakresie innych wydatków Podatnika nie były przez niego kwestionowane. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że łączna kwota wydatków inwestycyjno-remontowych, o jaką Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2016 r. wynosi 29.249,34 zł (tj. 1.020,16 zł + 3.520,00 zł, 10.569,10 zł + 3.529,52 zł +1.490,27 zł + 3,08 zł + 9.117,21 zł).

Organ odwoławczy podzielił także argumentację organu I instancji dotyczącą braku sporządzenia przez Podatnika remanentu na dzień 31 grudnia 2016 r. oraz przyjął ustaloną przez organ I instancji wartość remanentu na kwotę 11.871,51 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy określił podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, które łącznie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że ustalona wartość niezaewidencjonowanego przez Podatnika przychodu lub zmniejszenia przychodu w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. wyniosła 240.047,68 zł (wskaźnik niezaewidencjonowanych lub błędnie zaewidencjonowanych przychodów wyniósł 110% wg wyliczenia 240.047,68: 218.231,81 x 100 = 110%), natomiast łączna kwota błędnie zaewidencjonowanych kosztów wynosi 42.995,84 zł (wskaźnik błędnie zaewidencjonowanych kosztów wyniósł 17,11% wg. wyliczenia 42.995,84 zł: 251.253,18 x 100 = 17,11%). W świetle powyższego organ uznał księgę podatkową Podatnika za nierzetelną pomimo korekt dokonanych przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku postępowania organ odwoławczy stwierdził, że rozliczenie zobowiązania podatkowego Podatnika

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przedstawia się następująco: przychód - 456.882,75 zł, koszty uzyskania przychodów - 211.518,66 zł, dochód - 245.364,09 zł, podstawa opodatkowania - 245.364 zł, podatek - 65.986,54 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.733,52 zł, podatek należny - 64.253 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. postępowanie podatkowe było przeprowadzone prawidłowo, z uwzględnieniem wszystkich zasad postępowania i bez naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej

z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Podatnika złożył skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi wniesiono

o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżona część decyzji obejmowała kwestionowaną przez organ część kosztów uzyskania przychodów, w tym w szczególności:

1. wydatki w kwocie 1020,16 zł poniesione na utwardzenie wjazdu na teren posesji (o których mowa na s. 18 zaskarżonej decyzji);

2. wydatki w kwocie 3.520,- zł wykazane prze Skarżącego, jako poniesione

na ułożenie kostki brukowej Holland firmy B na posesji A 19,

co zostało udokumentowane fakturą z dnia 14 maja 2016 r., [...];

3. wydatki w kwocie 10.569,10 zł związane z montażem bramy wjazdowej na posesję oraz malowaniem proszkowym bramy;

4. wydatki w kwocie 3.529,52 zł na budynek kotłowni "przybudówki";

5. wydatki na materiały w kwocie 1.490,27 zł służące podłączeniu wody do komórek.

W piśnie z 12 grudnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Podatnika wyjaśnił, że zarzucane w skardze nieprawidłowości dotyczą naruszeń:

I. przepisów prawa procesowego

1. art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem tych zasad, w szczególności stosowanie różnych kryteriów oceny materiału dowodowego. Poprzez to w uzasadnieniu decyzji brak faktycznego opisu nieruchomości ograniczającego się przede wszystkim do wskazania, że na nieruchomości znajdował się budynek mieszkalny i do niego urządzono ogrodzenie, bramę, wjazd na posesję, oraz dojazd wewnętrzny. Podczas gdy z materiału dowodowego wynika iż część mieszkalna zajmuje jedynie niewielką część nieruchomości, która przede wszystkim jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

2. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w szczególności pominięcia wyjaśnień Skarżącego oraz pominięcie dokumentacji zgromadzonej w trakcie oględzin, to jest również dokumentacji fotograficznej w zakresie wydatków poniesionych na przywrócenie substancji użytkowej własnych składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej.

3. art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p., poprzez nieujęcie lub wadliwe ujęcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji opisu nieruchomości i ujęcia spornych wydatków.

II. Przepisów prawa materialnego:

1. art. 22 u.p.d.f., poprzez przyjęcie i uznanie iż wydatki poniesione na remont ogrodzenia, bramy wjazdowej, remont podjazdu, utwardzenie terenu posesji jako niepozostający w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tylko z tego powodu że wydatek ten służy także w niewielkiej części potrzebom prywatnym ponieważ na posesji znajduje się budynek biurowo mieszkalny, gdzie część mieszkalna wynosi około 40m2, przy ogólnej powierzchni wszystkich budynków używanych na prowadzenie działalności gospodarczej wynoszącej kilkaset metrów.

2. art. 22a w związku z 22d u.p.d.f., poprzez przyjęcie i uznanie, że wydatki poniesione na wykonanie remontów pomieszczenia komórek są elementem nakładów inwestycyjnych na budowę nieruchomości, podczas gdy ich wartość nie przekroczyła kwoty 3500,- zł.

3. art. 22a w związku z art. 22d i art. 22g u.p.d.f., poprzez uznanie, iż Podatnik jest uprawniony do dokonania wydatków przywracających funkcję użytkową składnikowi majątkowemu tylko wtedy, gdy składnik majątkowy został zaliczony do środków trwałych i wpisany do ewidencji środków trwałych,

4. art. 22g u.p.d.f., poprzez uznanie, iż poniesione wydatki przywracające właściwości użytkowe składnikom majątkowym nie mają charakteru remontowego a tym samym zakwestionowanie ich kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych

w niej zarzutów. Na wstępie należy podkreślić, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły znaczne zaniżenie przez Podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym wykazanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, czego Podatnik nie kwestionuje, a ponadto stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, co jest przez Podatnika kwestionowane częściowo w zakresie kwot wydatków wskazanych w punktach od 1 do 5 skargi.

Organ odwoławczy zakwestionował m.in. prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na: utwardzenie wjazdu na posesję,

na ułożenie kostki brukowej (według wyjaśnień Podatnika był to wydatek na wymianę nawierzchni części placu) i na montaż bramy wjazdowej na posesję i malowanie proszkowe bramy. Uzasadnieniem takiego stanowiska organu były trzy argumenty. Po pierwsze, wydatki te nie mają związku z uzyskaniem przychodu ani z jego wysokością, gdyż nie mają wpływu na osiąganie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Po drugie, są to wydatki o charakterze prywatnym, związane z majątkiem prywatnym i zaspokajają potrzeby prywatne Podatnika, czego nie zmienia fakt, że z tego samego wjazdu, bramy i placu Podatnik może korzystać zarówno dla celów prywatnych, jak i gospodarczych. Po trzecie, o prywatnym charakterze tych wydatków świadczy fakt, że są one związane z budynkiem zasadniczo mającym charakter mieszkalny, w którym wydzielone zostało jedno pomieszczenie o powierzchni 20 m.kw. na biuro a drugie pomieszczenie

o powierzchni 40 m.kw. jest mieszkaniem, a więc w budynku tym przeważa część mieszkalna. Nawierzchnia przed budynkiem, wjazd na posesję i brama nie są wydzielone i wykluczone z prywatnego użytkowania. Nie można ponosić kosztów w ujęciu podatkowym na składniki nie wydzielone do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z tym stanowiskiem nie do końca można się zgodzić.

Zasadniczym przepisem regulującym zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych..., oraz na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Powyższych wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio, bowiem kosztami takimi są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W art. 22a-22p uregulowano szczegółowe kwestie związane z dokonywaniem amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Nie można się do końca zgodzić z twierdzeniem organu o prywatnym charakterze powyższych wydatków poniesionych na utwardzenie wjazdu, na wymianę bramy i na wybrukowanie części placu. Taka ocena organu wynika z faktu, że większa część budynku mieszkalnego zajęta jest na mieszkanie, a mniejsza część na biuro. Jednak w ocenie Sądu taka ocena nie jest prawidłowa. Skoro nie budzi wątpliwości, że cała nieruchomość zabudowana nie tylko budynkiem mieszkalnym, ale także budynkiem gospodarczym, garażem wielostanowiskowym, wiatą magazynową, budynkiem kotłowni i będącym w budowie piętrowym budynkiem jest wykorzystywana przez Podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej, bo składowane są w tych budynkach towary handlowe, a na posesję przez jeden wjazd i bramę wjeżdżają pojazdy kurierów przywożących i odbierających towary, to należy to uwzględnić. Z powyższego wynika zatem, że wjazd, brama i plac mogą być przede wszystkim wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie dla celów prywatnych, chyba że dostarczanie i odbiór towarów odbywa się zupełnie sporadycznie. Skoro na przedmiotowej posesji Podatnik prowadzi działalność handlową i przechowuje towary handlowe, to warunkiem lub znacznym ułatwieniem w tej działalności może być urządzenie odpowiedniego wjazdu, zabezpieczenie go bramą i utwardzenie palcu w celu umożliwienia lub ułatwienia manewrowania przez samochody dostawcze. A więc nie jest prawidłowy wniosek organu o zasadniczo prywatnym charakterze wydatków poniesionych na utwardzenie wjazdu i montażu bramy. Wydatki na ułożenie kostki brukowej w zasadzie także mają niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że zostanie wykazane, że kostka jest położona w takim miejscu, że nie ułatwia manewrowania pojazdom dostawczym, a związana jest tylko z użytkowaniem części mieszkalnej budynku. W odniesieniu do powyższych wydatków uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f., gdyż organ odwoławczy błędnie stwierdził brak związku pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganiem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Stwierdzony w zaskarżonej decyzji brak związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodami z działalności gospodarczej był przyczyną zakwestionowania kosztowego charakteru tych wydatków. Sąd nie wypowiada się natomiast w kwestii sposobu zaliczenia tych wydatków do kosztów, a więc co do tego, czy wydatki te mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednio, bo np. mają charakter remontowy, czy poprzez odpisy amortyzacyjne po wcześniejszym wprowadzeniu odpowiednich przedmiotów do ewidencji środków trwałych, bo najpierw w tym zakresie powinien wypowiedzieć się organ podatkowy.

Natomiast w pozostałym zakresie, a więc co do wydatków na budynek kotłowni i na podłączenie wody do komórek, zarzuty skargi są niezasadne. Sąd uznaje za prawidłowe w tym zakresie ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżący twierdzi, że dokonał wydatków na remont kotłowni, jednakże w ocenie Sądu nie wykazał, że w budynku tym dokonywał remontu, a więc że wykonywał prace polegające na naprawie, wymianie zużytych elementów, podtrzymaniu wartości użytkowej tego obiektu. Skoro obiekt ten w zamierzeniu i według oświadczeń Podatnika docelowo miał być wykorzystywany do ogrzewania wszystkich pomieszczeń na nieruchomości, a po zakończeniu prac może być samodzielnym środkiem trwałym, to ilość i rodzaj zakupionych materiałów świadczy o tworzeniu środka trwałego, a nie jego remontowaniu. Wydatki te powinny zatem zwiększać wartość środka trwałego i zostać zaliczone do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji.

Podobnie co do wydatków na podłączenie wody do komórek. Skarżący także nie wykazał związku tych konkretnych wydatków z prowadzoną działalnością handlową. Twierdzenia skargi o konieczności remontu budynku ulegającemu zużyciu nie są wiarygodne, skoro wydatki miały polegać na doprowadzeniu wody do tych budynków (komórek). Zasadnie zatem organ stwierdził, że nakłady na doprowadzenie wody mogą zwiększyć wartość początkową obiektu i w przyszłości podlegać amortyzacji.

Co do zasady Sąd zgadza się co do tego, że wydatki na remont mogą być zaliczane do kosztów bezpośrednio, a obiekt remontowany nie musi być kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym, jednakże wymienione wyżej wydatki na podłączenie wody do komórek i na budynek kotłowni, nie miały charakteru remontowego.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.

ak