Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1653/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek od niewpłaconych zaliczek na ten podatek za wybrane miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił M. N. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r., naliczone do dnia złożenia przez Podatnika rocznego zeznania podatkowego za rok 2013, tj. do 5 marca 2014 roku. Kwoty zarówno całorocznego zobowiązania podatkowego, jak i odsetek od miesięcznych zaliczek podatkowych, należnych w trakcie roku podatkowego zostały wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy. W wyniku ustaleń, poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, podtrzymanych następnie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Organ I instancji, zakwestionowano wysokość kosztów uzyskania przychodów Strony z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stało się tak z dwóch przyczyn. Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że Podatnik nieprawidłowo rozliczył jako koszt odsetki od kredytu, zaciągniętego na zakup samochodu, a ponadto zanegowano jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie gazu w butlach, wykazane w fakturach wystawionych przez podmiot o nazwie A (w dalszej części uzasadnienia określany jako Kontrahent podatnika lub Partner handlowy podatnika). Organ podatkowy nie podał natomiast w wątpliwość przychodowej strony podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez Stronę w związku z wykonywaną przez nią pozarolniczą działalnością gospodarczą, polegającą na handlu paliwami (gazem płynnym i gazem w butlach). W tym zakresie wspomniany dokument został uznany za rzetelny.

W dalszej części postępowania, Podatnik uznał racje administracji podatkowej dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od kredytu. W związku z tym, ta kwestia nie była zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Zgodności nie uzyskano natomiast co do kwestii pomniejszania przychodów Podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej o koszty nabycia gazu w butlach od jego Partnera handlowego.

Jak wykazał Organ I instancji, Kontrahent podatnika zmarł w 2007 r., a więc na sześć lat przed dostarczeniem towaru Skarżącemu. W dodatku, Partner handlowy Strony nigdy nie był zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i nie miał koncesji na obrót paliwami. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował natomiast faktu nabycia towaru przez Podatnika i zapłaty jego ceny – okolicznością, w oparciu o którą podał on w wątpliwość poniesienie przez Stronę kosztów uzyskania przychodów był brak zgodności pomiędzy rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczej, a jej udokumentowaniem. Jak podniesiono, Skarżący nie mógł dokonać gotówkowej zapłaty za dostarczany mu towar podmiotowi uwidocznionemu w fakturach. Dokonał jej więc nieznanej osobie, podszywającej się pod zmarłego. Podmiot ten prowadził swoje działania poza legalnym obrotem, najprawdopodobniej nie dokonał faktycznej rejestracji firmy i nie wywiązywał się z obowiązków nałożonych prawem na osoby prowadzące działalność gospodarczą.

W tym kontekście powołano się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaewidencjonowane przez podatnika koszty uzyskania przychodu mogą stanowić koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdy są faktycznie poniesione i udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wskazał Organ I instancji, zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast księga rzetelna cechuje się tym, że dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, skoro we wskazanym wcześniej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W sytuacji zaś gdy podatnik dysponuje określonym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji zakupu ( butli z gazem ), z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu gospodarczego, a postępowanie dowodowe wykazało, że ten podmiot w rzeczywistości nie dostarczył towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty, uwidocznionej na takim dowodzie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Jak podkreślono, Podatnik dysponował jedynie fakturami VAT wystawionymi przez firmę posługującą się danymi zmarłego (w tym uzasadnieniu wyroku, określanego mianem Partnera handlowego) oraz dowodami wpłaty KP.

Zdaniem Organu I instancji butle z gazem nie były przedmiotem legalnego obrotu, a zgodnie z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zwolnienia od tego obowiązku rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, charakterystycznego dla obrotu profesjonalnego nie można natomiast łączyć z dyspozycją art. 23 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej (szacowanie podstawy opodatkowania), ponieważ pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych.

Wreszcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyartykułował, że niezwykle ważnym elementem wzajemnej współpracy podmiotów gospodarczych w obrębie zawieranych transakcji gospodarczych jest staranność w zakresie weryfikowania kontrahentów, ich rzetelności oraz legalności działania na rynku. Podatnik nie dochował zaś należytej staranności w toku dokonywania czynności weryfikujących kontrahenta podającego się za wcześniej już wskazanego z imienia i nazwiska, Partnera handlowego Strony. W przekonaniu Organu I instancji, wszystkie uprzednio przedstawione okoliczności uzasadniają wymiar podatku, a także określenie wysokości odsetek za zwłokę od należnych zaliczek podatkowych, w kwotach wskazanych w jego nieostatecznej decyzji podatkowej.

W odwołaniu od tego orzeczenia Podatnik wniósł o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy Organowi I instancji do – jak to ujęto - ponownego rozpoznania. Jednocześnie, nieostatecznej decyzji podatkowej zarzucono naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 194 § 1, art. 180 § 1, art. 188, a także art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 - ze zm., dalej określanej jako u.p.d.o.f.), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając swoje zapatrywanie, Strona wskazała że poniosła koszty oraz przedstawiła dowody księgowe – dokumenty kasowe (KP), potwierdzające zapłatę gotówkową. Jak podkreślił Podatnik, nabył on butle z gazem, a następnie sprzedał je w ramach swojej działalności gospodarczej, wykazał przychód i dochód, a następnie odprowadził należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Fakt sprzedaży został zaś potwierdzony wystawionymi fakturami i zapisami w kasie fiskalnej. Zdaniem Strony, koszty nabycia butli z gazem zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a organ podatkowy nie kwestionował ani ilości tego towaru, ani jego wartości. Okoliczność, że kwoty uiszczone z tego tytułu trafiły do innej osoby niż wskazana w fakturach dokumentujących zakupy, w świetle dyspozycji art. 22 u.p.d.o.f. nie oznacza zaś, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Zostały bowiem poniesione w celu osiągnięcia tych przyrostów wartości.

Zdaniem Podatnika, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę te okoliczności, ustalić prawdę obiektywną, a jeżeli w dalszym ciągu miałby wątpliwości co do wartości podstawy obliczenia podatku, powinien ustalić ją w drodze szacowania. W tym zakresie odwołano się do art. 23 u.p.d.o.f.

Argumentacja Podatnika nie przekonała Organu II instancji, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów do niej przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oznacza to, że Podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych. Samo wykazanie zakupu paliwa (gazu w butlach jako towaru handlowego), a następnie jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami zakupu mogły stanowić koszt uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu nabycia towaru przez Stronę. Jego zastrzeżenia wzbudziło natomiast to, że wspomniane wcześniej wyroby w rzeczywistości zakupiono od innego podmiotu niż wskazany w fakturach, zaewidencjonowanych przez Stronę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż Podatnika nie interesowało rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, co wskazuje na jego brak dbałości o własne interesy gospodarcze i legalność obrotu gospodarczego. We wzajemnych stosunkach gospodarczych konieczne jest zaś podejmowanie przez nabywcę towarów i usług czynności weryfikujących kontrahentów, a w szczególności: uzyskanie dokumentów rejestracyjnych dostawców towarów i usług, uzyskanie od kontrahentów kopii deklaracji podatkowych, pozyskanie informacji o statusie podatnika VAT, zweryfikowanie źródeł dostaw towarów oraz sprawdzenie faktu uzyskania przez kontrahentów stosownych zezwoleń wymaganych przepisami prawa w przypadku prowadzenia danego typu działalności (np. handel paliwami, przewóz odpadów).

W przekonaniu Organu II instancji, Strona nie dochowała należytej staranności w toku dokonywania czynności weryfikujących kontrahenta wskazanego z imienia i nazwiska na fakturach wystawianych Skarżącemu. W konsekwencji, nabyła ona towar (butle z gazem) od innego podmiotu niż wskazany w tych szczególnego rodzaju rachunkach. Z tego względu, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydatki zaewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych Podatnikowi nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspomniany organ podatkowy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 23 O.p. Jak bowiem wyjawił, oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zaaprobował zarzutów procesowych Strony. Jak podniósł wspomniany podmiot, Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla Strony postępowania. Na Podatniku spoczywa zaś obowiązek wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów poniósł wydatki i w jakiej wysokości.

Swoje racje zarówno Podatnik, jak i Organ odwoławczy podtrzymali w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo, zwróciła się ona do Sądu o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym koszów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Jednocześnie, Skarżący powtórzył swoje zarzuty i argumentację, sformułowane w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. W związku z tym, ostatecznej decyzji podatkowej wytknięto obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 194 § 1, art. 180 § 1, art. 188, a także art. 23 O.p. oraz art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów ogólnego i szczególnego prawa podatkowego.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego ostateczna decyzja podatkowa została uchylona. W zaskarżonym akcie administracyjnym doszło też do niemającego prawnego uzasadnienia, przemieszania materii procesowej (ustalania prawdy obiektywnej) z kwestiami materialnoprawnymi (określeniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych). Na to nałożyło się zaś przenoszenie przez organy podatkowe na obszar podatku dochodowego od osób fizycznych jako daniny bezpośredniej, konstrukcji normatywnych z zakresu podatku od towarów i usług jako podatku pośredniego (podatku obrotowego, wielofazowego netto). Stało się tak, ponieważ z niewiadomych powodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w ślad za Organem I instancji, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, charakterystycznych dla podatku dochodowego zaczął odnosić doktrynę dobrej wiary i należytej staranności, ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w podniesieniu do podatku od wartości dodanej (co do odliczania kwoty naliczonego podatku od towarów i usług). Skutkiem tego stało się uzależnienie przez administrację podatkową pomniejszania przychodów o koszty ich uzyskania od dokonania przez Podatnika aktów należytej staranności (zweryfikowania kontrahenta). Tym samym, wbrew woli ustawodawcy, wyrażonej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w unormowaniach zawartych w Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nadały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych postać wzorowaną na konstrukcji podatku od wartości dodanej i w swojej argumentacji, de facto przeobraziły go w nieistniejący w polskim systemie podatkowym "podatek dochodowy wielofazowy netto". W konsekwencji tego rozumowania miało miejsce błędne ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś skutkowało nieprawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego z tytułu wspomnianej daniny publicznej.

Należy zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady jest uzyskanie dochodu. Jeżeli zaś podatnik osiąga dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowana jest suma dochodów podatnika ze wszystkich źródeł przychodów (por. art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.). Tym samym, podstawą opodatkowania jest wartość dochodu lub - w przypadku czerpania dochodów z więcej niż jednego źródła – wartość dochodów uzyskanych przez podatnika.

Takie ukształtowanie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest efektem przeobrażenia podatków przychodowych w podatki dochodowe, analizowanej w polskiej literaturze podatkowej już przez S. Głąbińskiego oraz H. Radziszewskiego. Jej efektem stało się nie tylko takie, a nie inne ujęcie wspomnianych wcześniej elementów konstrukcji podatku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale i prawna definicja przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu, zawarta w przepisach tego samego aktu prawnego. Wynika z niej, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się zaś przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (por. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wspomniane wartości podlegają obniżeniu o koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji tego dochodzi do ukształtowania dochodu podatkowego. Z kolei, koszty uzyskania, jako – obok przychodu podatkowego - jeden z dwóch elementów determinujących treść dochodu podatkowego zostały zdefiniowane w art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Wszystkie te elementy determinują taką, a nie inną treść przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ zaś zobowiązanie podatkowe z tytułu tej daniny publicznej powstaje z mocy samego prawa (tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), obowiązek podatkowy doznaje konkretyzacji na skutek samego zaistnienia zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże ten skutek, przeradzając się w zobowiązanie podatkowe. W świetle tego, o czym już wcześniej była mowa, ta skonkretyzowana powinność podatkowa, w jej aspekcie przedmiotowym jest determinowana zarówno przez wartość należnego przychodu podatnika, jak i przez koszty uzyskania, które rzeczywiście zostały poniesione przez ten podmiot w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, pominięcie kosztów podczas ustalania podstawy opodatkowania oznacza, że ten element podatkowego stanu faktycznego został błędnie ukształtowany w określającej decyzji podatkowej. W konsekwencji, w takiej sytuacji także wymiar podatku jest błędny, ponieważ decyzja podatkowa, w której jest on dokonywany nie jest zgodna z treścią zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa, determinowanego także przez koszty uzyskania. Oznacza to, że wbrew woli ustawodawcy podatek dochodowy staje się daniną od przychodu.

W tym kontekście należy zauważyć, że wbrew intuicyjnemu postrzeganiu kosztów uzyskania przychodów, ten element determinujący treść dochodu podatkowego nie jest kształtowany przez ustawodawcę na zasadzie wyboru podatkowego (opcji podatkowej). Nie jest więc tak, że od zadeklarowania kosztu przez podatnika i przekonania do swoich racji administracji podatkowej zależy dopuszczalność redukowania przychodu o koszt. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że koszt uzyskania jest częścią składową podatkowego stanu faktycznego i jeżeli podatnik, urzeczywistniając swoje zachowanie, realizuje stan faktyczny kosztu uzyskania (por. art. 22 i 23 u.p.d.o.f.), zobowiązanie podatkowe z mocy prawa jest determinowane przez ten czynnik.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, godzi się zauważyć, że okolicznością bezsporną jest nabycie przez Podatnika towaru (butli z gazem), dokonanie zapłaty gotówkowej, a także sprzedaż tych wyrobów jako towarów handlowych, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Stronę. Odmowę zaliczenia poniesionych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów administracja podatkowa tłumaczy zaś nierzeczywistym charakterem faktur dokumentujących transakcje (wystawieniem ich przez podmiot, które nie mógł dostarczyć towaru). W tym kontekście, Organ I instancji, a w ślad za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w przekonujący sposób wykazali, że podmiot uwidoczniony na fakturach dokumentujących zakupy (w terminologii tego uzasadnienia określany mianem Kontrahenta podatnika lub Partnera handlowego podatnika), w momencie wystawienia tych dokumentów nie żył od sześciu lat. Dodatkowo, osoba ta nigdy nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej i nie miała koncesji na obrót paliwami płynnymi. Tym samym, ponad wszelką wątpliwość zakupione butle z gazem musiały być dostarczone przez kogoś podszywającego się pod osobę uwidocznioną w fakturach. Jednocześnie, jak już wcześniej wskazano, administracja podatkowa nie zanegowała faktu gotówkowej zapłaty za towar, dokonanej przez Skarżącego. Wyartykułowała natomiast, że nastąpiło to w oparciu o faktury, nieodzwierciedlające prawdziwego dostawcy. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poniesiony koszt nie był należycie udokumentowany i jako taki nie mógł zostać odliczony od przychodu.

Jak podkreślono, Podatnik nie dochował należytej staranności podczas weryfikowania swojego kontrahenta, wskazanego z imienia i nazwiska w fakturach. Organ II instancji wytknął też Stronie, że nie interesowało jej rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, co wskazuje na brak dbałości o własne interesy gospodarcze i legalność obrotu gospodarczego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w stosunkach gospodarczych konieczne jest zaś podejmowanie przez nabywcę towarów i usług czynności weryfikujących kontrahentów, w szczególności: uzyskanie dokumentów rejestracyjnych dostawców towarów i usług, otrzymanie od partnerów handlowych kopii deklaracji podatkowych, pozyskanie informacji o – jak to ujęto - statusie podatnika VAT, zweryfikowanie źródeł dostaw towarów oraz sprawdzenie faktu uzyskania przez kontrahentów stosownych zezwoleń wymaganych przepisami prawa w przypadku prowadzenia danego typu działalności. Opisanych aktów staranności Skarżący zaś nie dopełnił.

W tym kontekście trzeba podkreślić, że w konstrukcji normatywnej podatku dochodowego od osób fizycznych, legitymowanie się formalnie i merytorycznie poprawną fakturą nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztów. Wbrew temu, co w przedmiotowej sprawie twierdzi Naczelnik Urzędu Skarbowego, a co aprobuje Organ odwoławczy, takiego warunku redukcji przychodu o koszt jego uzyskania ustawodawca nie sformułował bowiem w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W zakresie znaczenia faktury dla rozliczenia podatkowego, podatek dochodowy od osób fizycznych, jako podatek bezpośredni zasadniczo różni się natomiast od podatku od towarów i usług jako pośredniej daniny od obrotu. Podatek od wartości dodanej, którego krajową formą jest podatek od towarów i usług jest bowiem klasyfikowany jako podatek obrotowy, wielofazowy netto. Jego istotą jest to, że w sensie ekonomicznym dotyka ostatecznego konsumenta. Tym samym, jest on neutralny dla podmiotów gospodarczych – podatników podatku od towarów i usług. Efekt ten osiąga się zaś poprzez pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego właśnie, na gruncie podatku od towarów i usług istotne jest istnienie nieprzerwanego łańcucha naliczeń i odliczeń podatku. Jego zaburzenie oznacza, że niewłaściwa osoba poniosła ekonomiczny ciężar zapłaty podatku lub nie poniósł go żaden podmiot, co godzi w interesy fiskalne państwa.

Zupełnie inaczej przedstawia się ten sam problem, rozważany w aspekcie podatku dochodowego (kosztów uzyskania przychodów). Wspomnianą daninę publiczną, w nauce prawa podatkowego klasyfikuje się jako podatek bezpośredni. Jest to efektem pewnego założenia, leżącego u podstaw podatków dochodowych jako źródeł dochodów państwa (a pośrednio – poprzez instytucję udziałów – także jednostek samorządu terytorialnego). Otóż w tym przypadku, ustawodawca przyjmuje, że osoba będąca podatnikiem w świetle regulacji prawnej zawartej w ustawie podatkowej, ponosi również ekonomiczny ciężar zapłaty podatku. W konsekwencji, w przypadku podatków bezpośrednich, w założeniu ustawodawcy nie ma miejsca zjawisko przerzucalności podatku, a co za tym idzie, nie jest istotne zachowanie charakterystycznego dla podatku od towarów i usług, nieprzerwanego ciągu naliczeń i odliczeń (w przypadku podatków dochodowych, odpowiednio - przychodu i kosztu). W konsekwencji, bez trudu można wskazać na sytuacje, w których określona kwota, dla jednego uczestnika obrotu jest przychodem, a dla drugiego nie stanowi kosztu (np. kara umowna). Z drugiej strony, istnieją też przypadki, gdy dostawca towaru nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowania, zaś nabywca ponosi koszt podatkowy, który uwzględnia w swoim rozliczeniu podatkowym. Przykładem tej sytuacji może być zbycie rzeczy ruchomej – samochodu, z majątku prywatnego, po upływie pół roku od końca miesiąca, w którym sprzedawca nabył tę rzecz. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., u sprzedawcy zachowanie to nie skutkuje powstaniem przychodu i jego konsekwencji w postaci podlegającego opodatkowaniu dochodu, natomiast dla nabywcy, zgodnie z ogólną regułą dotyczącą kosztów, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatkowana kwota stanowi koszt uzyskania przychodu.

Sąd zwraca uwagę na zasygnalizowane kwestie, aby wyartykułować to, że na obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych to, że u jednego uczestnika obrotu miała miejsce jakaś nieprawidłowość nie przekłada się automatycznie na błędne rozliczenie u jego kontrahenta. Przedstawiona konstatacja nie jest wyłącznie efektem wywodu opartego na teorii prawa podatkowego, ale ma również jasną podstawę normatywną. Należy bowiem zauważyć, iż w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazuje, że o koszcie uzyskania przychodu można mówić wyłącznie wtedy, gdy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym, istotne jest istnienie związku przyczynowego (wbrew temu, co się niekiedy twierdzi – nie musi on być bezpośredni) pomiędzy nakładem (kosztem), a przychodem, jaki dzięki temu może zostać uzyskany. Na tym kończy się perspektywa regulacyjna ustawodawcy, dotycząca wspomnianego elementu determinującego treść dochodu podatkowego. Wszystko inne (poza przypadkami wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawartą w nim tzw. listą nie-kosztów) nie ma zaś znaczenia przy dokonywaniu oceny, czy dany wydatek jest kosztem.

W tym kontekście raz jeszcze należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do istnienia towaru, co do dokonania za niego zapłaty oraz co do tego, że nabyte wyroby (butle z gazem) zostały następnie sprzedane w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez Skarżącego. Co więcej, jak wynika z protokołu kontroli, znajdującego się w aktach postępowania podatkowego (k. 67- 81), w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. gaz w butlach była zakupywany przez Stronę niemal wyłącznie od jej Partnera handlowego. Jedynie w czerwcu 2013 r., obok nabycia gazu w butlach od wspomnianego wcześniej Kontrahenta, Podatnik zakupił towar tego samego rodzaju od innego dostawcy, wskazanego z nazwy na s. 17 Protokołu kontroli podatkowej – k. 73 akt postępowania podatkowego). Fakt gotówkowej zapłaty za ten towar znajduje zaś potwierdzenie, częściowo w dokumentach kasowych KP, znajdujących się w aktach postępowania podatkowego (k. 37 – 52), a w także w adnotacjach poczynionych na fakturach, dokumentujących zakupy (k. 25 – 36). Zastrzeżenia administracji podatkowej powstały natomiast w związku z tym, że faktury dokumentujące dokonane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, bo towaru nie mógł dostarczyć podmiot uwidoczniony w tych dokumentach (brak tożsamości podmiotowej).

Nawiązując do tej materii godzi się zauważyć, że faktura jako szczególnego rodzaju rachunek pełni odmienną rolę w konstrukcji podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd akcentuje tę kwestię ponieważ w tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (w ślad za Organem I instancji) wytyka Skarżącemu, że ten nie weryfikował swoich kontrahentów. Tymczasem, sprawdzenie dostawcy jest przecież procedurą charakterystyczną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), wymaganą w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego tej daniny publicznej. Dopełnienie wspomnianej powinności pozwala zaś przyjąć, że podatnik legitymował się tzw. dobrą wiarą i zachowuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo tego, że miały miejsce nieprawidłowości w obrocie towarem – zachwianie łańcucha (ciągu) naliczeń i odliczeń podatku od wartości dodanej.

W podatku od towarów i usług, faktura jest jednym z dwóch konstytutywnych warunków odliczenia podatku naliczonego. Po to, aby stało się to możliwe, podatnik musi uzyskać prawo do dysponowania towarem jak właściciel oraz musi dysponować odpowiednim dokumentem (fakturą lub dokumentem celnym). Rzecz jasna, konieczna jest przy tym tożsamość pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, objętej opodatkowaniem (tożsamość podmiotowa i przedmiotowa). Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza redukcję podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług.

Inaczej jest natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli chodzi o tę daninę publiczną, faktura ma jedynie walor dokumentacyjno – dowodowy. Tym samym, legitymowanie się nią nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztu od przychodu. Powinność wystawiania faktur (podobnie, jak obowiązek wydawania rachunków, czy powinność dokumentowania transakcji w księgach podatkowych) jest zaś klasyfikowana jako tzw. instrumentalny obowiązek podatkowy, który należy odróżnić od obowiązku podatkowego (chciałoby się powiedzieć, "bezprzymiotnikowego" obowiązku podatkowego), normatywnie zdefiniowanego w art. 4 O.p. Jak się przy tym podkreśla w każdym chyba podręczniku do nauki Prawa podatkowego, służy on prawidłowemu określeniu rozmiarów podstawowej powinności podatkowej podatnika, czyli zobowiązania podatkowego (por. art. 5 O.p.), jako skonkretyzowanej postaci "bezprzymiotnikowego" obowiązku podatkowego, w rozumieniu art. 4 O.p.

Dla celów podatku dochodowego istotne jest to, o czym już wcześniej była mowa – rzeczywiste poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu. Dlatego właśnie ani brak faktury, ani jej nierzetelność nie zwalniają organów podatkowych od procesowej powinności poszukiwania prawdy materialnej (prawdy obiektywnej), nałożonej na nie w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. (por. B. Brzeziński, W poszukiwaniu granic formalizmu w prawie podatkowym. Analiza przypadku, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 6 z 2015 r., s. 516). Rzecz jasna, tej aktywności należy oczekiwać od administracji podatkowej wyłącznie w obiektywnym zakresie – nie sposób wymagać, aby w imię ustalenia prawdy materialnej organ podatkowy dotarł do takich dowodów, jakie są znane wyłącznie podatnikowi, nikt inny o nich nie wie, a strona postępowania nie ujawnia ich podmiotowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Musi więc istnieć okoliczność, dająca impuls do takiego poszukiwania dowodów.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy raz jeszcze należy zauważyć, że nie było wątpliwości co do tego, że towar istniał, został wprowadzony do ewidencji księgowych Skarżących, a następnie sprzedany (por. akta postępowania podatkowego, k. 7 – k. 24). Tym samym, istniała okoliczność, która powinna zainspirować administrację podatkową do poszukiwania prawdy obiektywnej i zweryfikowania wysokości wydatków poniesionych przez Podatnika w celu uzyskania przychodów. Zaniechanie tej aktywności i nieustalenie kosztu doprowadziło zaś do wypaczenia woli ustawodawcy, mającego miejsce w ostatecznej decyzji podatkowej. Stało się tak, ponieważ w roku podatkowym, w którym Skarżący realizował swoje transakcje z Partnerem handlowym, jego należny przychód nie został pomniejszony o właściwie ustalone koszty jego uzyskania. W konsekwencji, w skali całego roku podatkowego w decyzji podatkowej wymierzono Stronie podatek od nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania. Przez wzgląd na nieuwzględnienia w niej części kosztów uzyskania, jej treść była bliższa przychodowi podatkowemu niż dochodowi podatkowemu. To zaś pozostaje w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w przedstawionych okolicznościach, organy podatkowe zobowiązane były prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania (w tym – jej "substrat kosztowy"), z uwzględnieniem wszelkich, prawnie dopuszczalnych metod dowodzenia. Natomiast w sytuacji, gdyby to nie było możliwe, należało sięgnąć do rozwiązania, które jest ostatecznością i na podstawie art. 23 O.p. dokonać szacowania podstawy opodatkowania (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 517). Należy bowiem mieć na względzie to, że w myśl art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p., jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), a dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, względnie na uzupełnienie danych wynikających z ksiąg i – tą drogą – na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p), obligatoryjne jest szacowanie wartości tego elementu konstrukcji podatku. Tym samym, w odniesieniu do podatków dochodowych szacowanie staje się ostatecznym sposobem prawidłowego ujęcia podstawy opodatkowania i dokonania wymiaru podatku nie od wartości przychodu, ale od dochodu podatnika. Wszystkie te okoliczności oraz argumenty dotyczące konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie.

Ponieważ Organ II instancji, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania Skarżącego w sposób zgodny z wcześniej powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.), O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w wysokości 200 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3 600 zł.

O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).