Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 503/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 406 zł (słownie: czterysta sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ( zwanego dalej Naczelnikiem [...]US) z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] stwierdzającą K. T. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika Narodowy Fundusz Inwestycyjny im. [...] S.A.( zwany dalej NFI) z tytułu sprzedaży temu Funduszowi akcji w celu ich umorzenia.

Jak wynika z akt sprawy w 2005 r. skarżący osiągnął przychód w wysokości [...] zł ze sprzedaży [...]sztuk akcji NFI. NFI, jako płatnik, pobrał od skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 43.596,10 zł.

Następnie wnioskiem z dnia [...] czerwca 2005 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...]US o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika. Wniosek powyższy uzasadniony był tym, że dochody ze zbycia w/w akcji zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na nabycie akcji przed dniem l stycznia 2004 r.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik [...]US stwierdził, iż opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się dochód ze zbycia akcji w celu ich umorzenia, następuje wg zasad określonych wart. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz.176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.), poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu. Ustalono również, iż w związku z przeprowadzoną transakcją NFI dokonał potrącenia podatku w kwocie [...] zł, jednakże, przy ustaleniu podstawy opodatkowania płatnik nie uwzględnił poniesionych przez Skarżącego kosztów nabycia akcji.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik [...]US stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, nienależnie pobranym przez płatnika NFI z tytułu zbycia przedmiotowych akcji, w kwocie [...] zł, a nie w kwocie żądanej we wniosku.

W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik [...]US stwierdził, iż NFI powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz tego Funduszu w celu ich umorzenia, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu, obliczone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of., które wg dowodów przedłożonych w toku prowadzonego postępowania wyniosły [...] zł.

Z decyzją tą skarżący się nie zgodził i wniósł od niej odwołanie kwestionując zasadność pobrania podatku w kwocie [...] zł, tj. w kwocie pomniejszonej o wysokość stwierdzonej nadpłaty ([...] zł - [...] zł). W uzasadnieniu odwołania Skarżący podtrzymał argumentację zawartą we wniosku z dnia [...] czerwca 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie podzielił stanowisko Naczelnika [...]US, wyrażone w decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 r. w przedmiocie opodatkowania uzyskanego przez Skarżącego dochodu ze zbycia akcji w celu ich umorzenia. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały ( akcje) w spółce mającej osobowość prawną zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.l pkt 4 u.p.d.o.f. Pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust 5 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje wg zasad określonych w art. 30a) ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Dochodem natomiast z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. W myśl powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Z tego względu zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji przy obliczeniu kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego - pomniejszył uzyskany przez Skarżącego w 2005 r. przychód ze zbycia akcji o koszty nabycia przedmiotowych akcji.

Organ drugiej instancji zaznaczył, iż ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych wart. 30 b) ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie zwolnienia dochodów ze zbycia akcji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zwolnienie zawarte w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1965 ze zm.) dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego we wskazanym wyżej art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma natomiast zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 4 powołanego przepisu art. 17 ust. 1, do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Dochody uzyskane z powyższego źródła, w roku 2005, podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 ust. l pkt 4 u.p.d.o.f., z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. I pkt 38 tej ustawy. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia pozostaje fakt ich nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Z takim rozstrzygnięciem skarżący się nie zgodził i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty Skarżącemu z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji NFI w celu ich umorzenia nabytych w 1998 r.

Rozstrzygając tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., podzielić pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2006 r. o Sygn. akt II FPS 2/06, wydanej na tle identycznego stanu prawnego jak w niniejszej sprawie, w której to uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Aby wyjaśnić wątpliwości w niniejszej sprawie należy przede wszystkim dokonać wykładni norm prawnych zawartych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oraz ich związku z normami art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., w szczególności, co do przedmiotowego zakresu dokonanych nimi regulacji, a więc czy odnoszą się one w obu wypadkach do zbycia tożsamych papierów wartościowych.

Art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejną przesłanką zastosowania tego przepisu jest okoliczność, że zbycie wskazanych papierów wartościowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Należy wskazać, że przepisem art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwolniono od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zwolnienie to również nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej.

Zakresem regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej objęte jest zatem zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem wszakże, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy obu omawianymi przepisami ustawowymi objęte jest zbycie akcji w celu ich umorzenia. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stwierdzić bowiem trzeba, że ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Takiego warunku nie zawiera również art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej.

Przedstawionej wyżej konstatacji nie może zmienić argument podnoszony przez organy podatkowe oraz w niektórych orzeczeniach sądowych, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelą do tej ustawy ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. (art. 1 pkt 24 lit. b). Zwolennicy tego stanowiska zdają się nie zauważać, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim stanowi się o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu.

Natomiast w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 51 pkt 1 lit. b tej ustawy.

Jest to niemal identyczna konstrukcja prawna jaką zastosowano w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia, przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej.

W piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażenie "przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotowi "podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku (por. W. Nykiel – Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002 r. str. 20 – 21).

Stwierdzić zatem trzeba, że przychody z wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułów wyłączone są z zakresu przedmiotowego regulacji prawnej określonej tą ustawą. Z tego więc powodu żaden przepis tej ustawy, oprócz art. 2, do przychodów tych nie ma zastosowania.

W sposób analogiczny odnosi się to do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia. Za bezprzedmiotowe należy zatem uznać rozważania poświęcone rozstrzygnięciu czy w 2004 r. dochody z tego tytułu były dochodami z udziału w zyskach osób prawnych czy też z innych źródeł. Rozstrzyga o tym jednoznacznie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowiąc, że są to dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taki cel nowelizacji tej ustawy wynika także z treści stanowiska Rządu wobec poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk nr 1712), wyrażonego w piśmie z dnia 7 sierpnia 2003 r. skierowanym do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie tym stwierdza się między innymi, że "opodatkowaniem nie będą objęte dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały nabyte w obrocie publicznym przed dniem 1 stycznia 2004 r."

Przedstawiona wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyroki z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt K 5/99 – publik. Z. U. 1999/5/100, z dnia 19 marca 2001 r. sygn. akt K 32/00, publik. Z. U. 2001/3/50) oraz trybunałów europejskich (por. Cezary Mik – Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I. Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000 r., str. 460 i nast. oraz str. 518 i nast.) postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie. Mieć bowiem trzeba na względzie, że przy podejmowaniu decyzji o nabyciu takich papierów wartościowych kierowano się także ówcześnie obowiązującym zwolnieniem od podatku dochodów z ich zbycia.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.