Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1473/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 193 par 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit.a, art. 20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 390/11 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 390/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 stycznia 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 grudnia 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2005 r.

Organ podatkowy stwierdził, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa od "R." spółki z o.o. w Z. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, ustalił, że faktury VAT wystawione przez wymienioną spółkę nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). "R." nie była właścicielem towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A.K., który zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. Spółka "R." jedynie to paliwo fakturowała.

Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał na art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. dalej: rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.),

2.2. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M.B., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką R. i bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających;

- art. 210 § 4 O. p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla skarżącego, w szczególności zeznaniom M.B., S.R., A.K.;

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B., S.R., K.C., A.K., A. M.;

- art. 123 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy skarżący nie uczestniczył w tych czynnościach przesłuchania;

- art. 191 O.p., poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L., poprzez wywodzenie z nich faktu, że Spółka R. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym;

- art. 120 O. p., poprzez nałożenie na skarżącego obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym; oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia, określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowym; poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ww. przepisu rozporządzenia;

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwa Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku; poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd w pierwszej kolejności przywołał art. 86 ust. 1-2, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Następnie, odnosząc się do zarzutów strony, wskazał, że VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zdaniem Sądu, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Muszą one być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Co do zasady uregulowanie zawarte w tych przepisach w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

W ocenie Sądu, na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O. p.) nie można było przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń M.B., S.D., K.C., A.K., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy "R.".

Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi odnoszącymi się do przedmiotowych transakcji zakupu oleju napędowego, który faktycznie był olejem grzewczym. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy. Zresztą sam skarżący nie wskazał, w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczała również granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd podkreślił, że podstawą zakwestionowania odliczenia z faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nieprowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób było podważyć. Odwoływanie się w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego nie miało znaczenia. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez Sp. z o.o. "R.", tymczasem z zeznań ww. osób wynika, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturach jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupował na swoją rzecz.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. Spółkę z o.o., co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy wskazują, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. Spółkę z o.o., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy K. B., mimo, że organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż R. Spółka z o.o., złożyła za sporny okres 2005 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. poprzez zastosowanie powyższych przepisów podczas gdy przepis ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w roku 2005 r. nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Zakaz odliczania został wprowadzony na podstawie cytowanego rozporządzenia, jednakże w ustawie o podatku od towarów i usług brak było delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia zakazu odliczania, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał uprawnień Ministrowi Finansów na wprowadzenie takich ograniczeń;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., które w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. Powyższy przepis Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania - nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności a ponadto zawierało również delegację dla Ministra określającą zakres ograniczenia odliczeń;

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. - poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez: - oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 grudnia 2010r. do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem; - przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r.; - oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika;

- art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 u.p.p.s.a.; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L., wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Zauważyć jednak należy, że skarżący naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów upatruje w nie sprawdzeniu czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Zarzut ten odnosi się do ustaleń czy też braku ustaleń w tym zakresie a zatem zarzuty tego rodzaju powinny być ujęte w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania ze wskazaniem przy tym, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały w zw z tym naruszone. Skarga kasacyjna miesza oba zarzuty, które mogą być jej podstawą a które określone zostały w art. 174 u.p.p.s.a.

6.2. Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt 2 podpunktach 1,2,3 skargi kasacyjnej to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy.

W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 2 podpunkt 1 skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw z art. 151 u.p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

6.3. Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 , art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. jest chybiony.

Oceniając zarzut nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi w zakresie barku sprawdzenia przez organ pierwszej instancji, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich rozliczeniach podatek należny wykazany w tych fakturach, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia Sądu na wynik sprawy i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Poza tym wskazany zarzut skargi kasacyjnej nie został w żaden sposób uzasadniony (s. 18 skargi kasacyjnej).

W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 193 § 1 O.p. stanowi natomiast, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wedle art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Art. 193 § 3 O.p. stanowi natomiast, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia cyt. powyżej przepisów w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w którym naruszono prawa podatnika. W treści skargi kasacyjnej nie sprecyzowano jednakże charakteru tego naruszenia.

Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że Skarżący zakupywał paliwo od firmanta. W kontekście wyczerpującego zebrania i całościowej analizy materiału dowodowego, fakt odwołania zeznań przez A. K. Analiza całego materiału dowodowego, że dostawę paliwa prowadziła zorganizowana grupa przestępcze mającaj na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, potwierdziły jedynie fakt dokonania zakupu przez Skarżącą paliwa od firmanta.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie art. 191 O.p. skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu , że sprzedaż wykazana w zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca, mimo, że sprzedawca zaewidencjonował, rozliczył i odprowadził podatek. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p.

6.4. Także zarzut naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

6.5. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej- k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992r. sygn. akt: III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997r. sygn. akt: II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987r. OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

W ocenie NSA, pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarty w wyroku sprawie Mahagében kft sygn. akt C- 80/11 nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż został oparty na odmiennym stanie faktycznym, gdzie faktura spełniała wszystkie elementy materialne i formalne.

6.6. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niezgodności z art. 217 konstytucji RP z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie zasługuje na uwzględnienie,. Wskazane unormowanie prawne zawarte ww. rozporządzeniu wyrażał normę zawartą w art. 86 i 88 ustawy o VAT stanowiąc jej uzupełnienie. Przepis zawarty w rozporządzeniu miał bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawiane normy ustawowe i nie stanowił ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową. Podobne uwagi należy odnieść do co braku zgodności wskazanego przepisu z prawem Unii Europejskiej.

6.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.