Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 916/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2013 roku oraz od września do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), określił J. M. (dalej także jako podatniczka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2013 r. w kwocie 15.955 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 138.612 zł, maj 2013 r. w kwocie 175.744 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 234.051 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 218.191 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 135.607 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 154.005 zł, październik 2013 r. w kwocie 191.935 zł, listopad 2013r. w kwocie 190.641 zł, grudzień 2013r. w kwocie 95.726 zł; kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej w sierpniu 2013 r. faktury; zobowiązanie podatkowe w wysokości 700 zł z tytułu uprzednio odliczonej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej.

W dokonanym rozliczeniu zobowiązania podatniczki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące organ pierwszej instancji pominął podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały firmy A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. oraz B P. C. z siedzibą w S. - wobec stwierdzenia, że były to podmioty nieistniejące, a ww. faktury dokumentowały czynności niedokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i odbiorca.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatniczka w okresie objętym postępowaniem zaewidencjonowała faktury wystawione przez A Sp. z o.o. na łączną wartość netto 6.369.400 zł, VAT 1.464.962,00 zł z tytułu nabycia granulatu srebra oraz faktury wystawione przez B- P. C. z tytułu nabycia biżuterii, usług budowlanych, usług naprawy i odświeżania biżuterii, granulatu srebra, na łączną kwotę netto 363.599,84 zł, podatek VAT 83.627,96 zł.

Motywując swoje stanowisko, organ pierwszej instancji podniósł m.in., że firma B- P. C. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w dokumentacji adresem: [...]. P. C. nie posiadał dokumentacji księgowej związanej z działalnością gospodarczą. Wszystkie faktury (poza jedną) wystawiał i podpisywał D. B. nazwiskiem P. C. P. C. ofertę założenia firmy przyjął od D. B., nie mając, jak zeznał, żadnej wiedzy o jej prowadzeniu, a także mając doświadczenie negatywnych relacji z D. B. Firma B- nie zatrudniała pracowników, zatem 3-4 osoby, które miały wykonywać usługi budowlane wg zeznań A. M., nie mogły być pracownikami P. C. Ponadto w okresie co najmniej od dnia 25 listopada 2013 r. do co najmniej 25 czerwca 2014 r. P. C. przebywał za granicą, nie mógł więc wykonywać w tym okresie usług na rzecz strony.

W odniesieniu do spółki A organ ustalił, że pod wskazanym w dokumentacji adresem: [...], spółka ta nigdy nie wynajmowała pomieszczeń. Prezes zarządu tej spółki M. D., jako osoba bezdomna, został namówiony do pełnienia tej funkcji, jednakże nie posiadał żadnej wiedzy o tym podmiocie, jak również nie podpisywał w imieniu tej spółki żadnych faktur. Spółka od 1 lutego 2012 r. nie składała deklaracji VAT-7, z dniem 24 września 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników. Pełnomocnik podatniczki A. M. twierdziła, że towar w imieniu Spółki A dostarczał jej przedstawiciel A. R., który z kolei zeznał, że nie zawierał transakcji z C J. M., nigdy nie był zatrudniony w firmie A Sp. z o. o. i nie był jej przedstawicielem. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował posiadania przez stronę towaru w postaci granulatu srebra, stwierdził jednak, że nie były to dostawy od spółki A, bowiem ta nie prowadziła działalności gospodarczej.

Ponadto organ pierwszej instancji podniósł, że podatniczka oraz działająca na jej rzecz i w jej imieniu pełnomocnik A. M. miały świadomość lub co najmniej mogły podejrzewać, że uczestniczą w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Strona nie wykazała się starannością w doborze kontrahentów.

Wskazując na powyższe, organ I instancji uznał, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano ww. kontrahentów, podlega wyłączeniu na podstawie art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm..), dalej ustawa o VAT.

W odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 28.08.2013 r. wystawionej przez podatniczkę na rzecz D na kwotę netto 8.361,11 zł i kwotę VAT 668,89 zł z tytułu najmu pokoi, Naczelnik US uznał, że strona błędnie wykazała kwotę podatku należnego, bowiem transakcja ta powinna zostać zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W związku z tym organ stwierdził zawyżenie podatku należnego o 668,89 zł oraz zaniżenie wartości sprzedaży zwolnionej od podatku o kwotę 9.030 zł. Ponadto na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Naczelnik US określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturze w kwocie 669 zł.

Kolejno organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 111 ust. 6 i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 1, § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 163). Z ustaleń wynikało, że podatniczka w lipcu 2013 r. rozpoczęła ewidencjonowanie obrotów za pomocą kasy fiskalnej i w deklaracji za sierpień 2013 r. dokonała odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej. Organ stwierdził, że w związku z likwidacją działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2013 r. podatniczka obowiązana jest do zwrotu odliczonej kwoty 700 zł w terminie do 25 stycznia 2014 r.

Ponadto organ pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8, art. 29 ust. 10 ustawy o VAT. Wskazał, że w okresie objętym postępowaniem strona dokonała zakupów towarów stanowiących wyposażenie firmy udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę netto: 3.361,53 zł, podatek VAT 773,16 zł. Powyższe zakupy nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży do dnia zakończenia przez podatniczkę działalności gospodarczej, podlegały zatem spisowi z natury i opodatkowaniu. Podatniczka obowiązków tych nie dopełniła, w związku z czym zaniżyła kwotę podatku należnego za grudzień 2013 r. o 773,16 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 maja 2016 r., zakresie miesięcy od marca 2013 r. do lipca 2013 r. oraz od września 2013 r. do grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto organ wskazał, że w zakresie miesiąca sierpnia 2013 r. wyda odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza obszernego materiału dowodowego przedłożonego przez organ I instancji wykazała, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ wystawione sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturach. Według organu, ustalony stan faktyczny odnośnie każdego z kontrahentów, których wiarygodność zakwestionowano, wykazał przy tym brak oczekiwanej przezorności strony wobec zaistnienia obiektywnych okoliczności w dacie poszczególnych zdarzeń, pozwalających wnioskować, że uczestniczy ona w transakcjach związanych z naruszeniem przepisów ustawy o VAT. Strona zaniechała działań, które świadczyłyby o zachowaniu przez nią należytej staranności.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnym stało się zastosowanie w sprawie art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączenie na tej podstawie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko Naczelnika US co do określenia stronie zobowiązania podatkowego w wysokości 700 zł z tytułu uprzednio odliczonej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej.

Skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła:

rażące naruszenie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius;

naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 234, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 6, ust. 8, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 10, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 86 ust. 1, 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 6, ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię; § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 163) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji odniesie się jedynie do tych zarzutów strony, które dotyczą rozliczenia podatku VAT, stanowiącego przedmiot decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej w niniejszym postępowaniu, tj. w zakresie miesięcy od marca 2013 r. do lipca 2013 r. oraz od września 2013 r. do grudnia 2013 r. Z tej przyczyny w treści rozważań Sądu pominięte zostaną kwestie związane z oceną prawidłowości postępowania organu przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 roku, te bowiem objęte zostały kontrolą w sprawie I SA/Gd 917/16.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie dwóch decyzji w jednej sprawie podatkowej. Jak prawidłowo wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, powołując się na treść art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT, podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Każdy zatem miesiąc stanowi zamkniętą całość – odrębny okres rozliczeniowy. Nie jest więc tak, jak twierdzi strona, że rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez organ pierwszej instancji za miesiące od marca do grudnia 2013 r. stanowi jedną sprawę podatkową. Nie czyni jej taką fakt objęcia tych miesięcy jedną decyzją, nadal są to bowiem odrębne okresy rozliczeniowe. Wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji obejmującej kilka miesięcy ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby organ odwoławczy wydał odrębne decyzje w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, nawet jeżeli były one objęte jedną decyzją przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie strony wniesione od decyzji Naczelnika US z dnia 7 grudnia 2015r. stwierdził, że w odniesieniu do okresu rozliczeniowego dotyczącego sierpnia 2013 r. zachodzi konieczność uchylenia decyzji i orzeczenia o istocie sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych zastosowanie ma art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy. Powołany przez skarżącą wyrok w sprawie I GSK 436/15 dotyczył sytuacji odmiennej, tj. takiej, w której organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty, nie wydając przy tym rozstrzygnięć o utrzymaniu w mocy tej decyzji w pozostałej części. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, organ bowiem rozstrzygnął o całości sprawy, choć uczynił to w dwóch odrębnych decyzjach, co stanowi zabieg wyłącznie techniczny, niewpływający na treść merytorycznego rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczył rozliczenia za miesiąc sierpień 2013 r., i w związku z tym co powiedziano wyżej, został oceniony w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 917/16.

Nie jest uzasadniony zarzut odnoszący się do faktu doręczenia stronie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów dzień pod doręczeniu jej decyzji. Zarzutu tego strona nie uzasadniła, trudno zatem odnieść się do niego bardziej szczegółowo. Wystarczy wskazać, że data doręczenia tego postanowienia nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Strona ma możliwość ustosunkowania się do niego, co też uczyniła w treści skargi. Co więcej, stanowisko strony i jej pełnomocnika w zakresie zgłaszanych wniosków dowodowych i ich uzasadnienia było wielokrotnie, konsekwentnie prezentowane, analogiczne wnioski dowodowe zostały zgłoszone bowiem także przed organem pierwszej instancji i też zostały oddalone. Strona miała zatem zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

Wbrew zarzutom skargi, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów znajdowała oparcie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wniosek o przeprowadzenie bezpośrednich dowodów z zeznań P. C. i D. B. oraz przedstawicieli władz spółki A i B- P. C. oraz ich pracowników, został oddalony, bowiem jak wskazał organ, w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchania P. C. oraz D. B.. Art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza w postępowaniu administracyjnym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona nie twierdzi, aby nie miała realnej możliwości zapoznania się z tymi materiałami.

Ponadto w toku postępowania przesłuchano prezesa zarządu spółki A M. D.. Danych innych osób, które miałyby zostać przesłuchane w charakterze świadków (pracowników tej spółki i pracowników P. C.), skarżący nie wskazał. Dane takie nie wynikają także z akt sprawy.

Odnosząc się do argumentu skarżącego o konieczności przeprowadzenia dowodu z pełnych akt spraw karnych, z których pochodzą dokumenty włączone postanowieniem z dnia 13 października 2015 r., stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnienia w przepisach prawa, podobnie jak pogląd strony, że dla oceny prawidłowości ustaleń organów znaczenie ma sposób oceny zeznań świadków przez sąd karny jak i to, czy zapadł prawomocny wyrok karny. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem podrzędnym i zależnym od postępowania karnego, są to bowiem dwie odrębne od siebie i wzajemnie niezależne procedury. Art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje jednoznacznie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego", nie uzależniając takiego wykorzystania tychże materiałów ani od uwzględnienia "pełnych akt" sprawy karnej (zwłaszcza że, co należy podkreślić – całość akt sprawy karnej nie może być uznana za posiadającą walor dowodowy, np. dowodem nie będzie akt oskarżenia, stanowiący sformalizowane stanowisko prokuratora co do popełnienia przestępstwa), ani tym bardziej od tego, by postępowanie karne było prawomocnie zakończone (niezależnie od tego, czy wyrokiem skazującym, czy też innym rozstrzygnięciem). Dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają zatem ocenie przez organy (w myśl zasady swobodnej oceny dowodów) w toku postępowania podatkowego na równi z innymi dowodami zebranymi w tymże postępowaniu w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy. Strona nie wskazuje na żadne konkretne materiały dowodowe znajdujące się w aktach sprawy karnej, które byłyby przydatne do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a skoro stanowisko skarżącej co do konieczności przeprowadzenia dowodu z pełnych akt sprawy karnej zakończonej prawomocnym wyrokiem skazującym jest całkowicie dowolne i nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów postępowania podatkowego, uznać należy zarzuty skargi w tym zakresie za niezasadne.

Zdaniem Sądu nie było również konieczne przeprowadzenie dowodu z "opinii zespołu biegłych różnych specjalności". Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego należy przeprowadzić wtedy, gdy do rozstrzygnięcia konieczne jest dysponowanie wiadomościami specjalnymi, wykraczającymi poza wiedzę i kompetencje organu podatkowego. Stwierdzenie faktu niewykonania usług nie wymagało wiedzy specjalistycznej, okoliczność ta mogła bowiem w przedmiotowej sprawie zostać wywiedziona na podstawie logicznego wnioskowania i analizy we wzajemnym powiązaniu zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Odmowa zatem przeprowadzenia tego dowodu nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, nie był to bowiem niezbędny dowód do ustalenia stanu faktycznego sprawy czy wywiedzenia prawidłowych wniosków w tym zakresie.

Przeprowadzenie dowodu z całości dokumentacji rejestracyjnej, handlowej, rachunkowej i podatkowej A sp. z o.o. i B- P. C. było niemożliwe, gdyż M. D. podczas przesłuchania zeznał, że spółka w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła żadnej działalności i nie posiada on żadnych dokumentów, a P. C. i D. B. stwierdzili, że nie mają wiedzy odnośnie miejsca przechowywania dokumentacji związanej z działalnością B-. W aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 16 grudnia 2012 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych u P. C. Kontroli podatkowej nie udało się przeprowadzić. W spółce A nie udało się z kolei przeprowadzić nawet czynności sprawdzających. Wyczerpuje to możliwości organu w tym zakresie.

Podsumowując wątek dotyczący odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdzić należy, że podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 180, 187 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, okazały się bezzasadne. Wnioski dowodowe strony nie były bowiem przydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy czy wywiedzenia prawidłowych wniosków w tym zakresie.

Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie. Przepis art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829), na który powołała się strona uzasadniając wskazany zarzut, stanowi, że nie mogą być wykorzystane dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Faktu naruszenia takich przepisów przez organ strona nie wykazała.

W kwestii zarzutów strony odnoszących się do wykorzystania w sprawie dowodów w postaci wydruków SMS należy zauważyć, że wydruki te zostały włączone do akt z inicjatywy A. M., która przedłożyła je organowi do protokołu przesłuchania celem wykazania faktu współpracy z A. R. Niezrozumiały jest zatem zarzut, że nie wyraziła ona zgody na wykorzystanie powyższych wydruków wiadomości tekstowych.

Wniosek o wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia względnie nieistnienia umów zawartych przez skarżącą ze spółką A i P.C. udokumentowanych spornymi fakturami, słusznie nie został uwzględniony. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06. niepubl). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności dotyczące transakcji zawartej pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. Zarzut naruszenia art. 19aa § 3 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieuzasadniony.

Przechodząc do meritum, należy wskazać, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawców wskazano A Sp. z o.o. i B- P. C., wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że ww. faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy, a strona skarżąca nie działała przezornie i z należytą starannością, jak również nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a() ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasA.i przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów będących faktycznymi dostawcami towaru i wykonawcami usług. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Danymi wskazanych podmiotów posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu granulatu srebra nieustalonego pochodzenia. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w decyzji. W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte.

Spółka A w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła sprzedać skarżącej granulatu srebra. Fikcyjny charakter działalności tej spółki potwierdził wprost prezes jej zarządu M. D.. Był on jedynym członkiem zarządu spółki A od 8 lutego 2012r. Zeznał, że mimo sprawowanej funkcji nigdy nie zajmował się sprawami spółki, nie wystawiał żadnych dokumentów, nie podpisywał się pod sprawozdaniami finansowymi, umowami, nie widział dokumentów księgowych. Jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisania za namową innej osoby dokumentów dotyczących zakupu udziałów w spółce i przejęcia funkcji prezesa jej zarządu. Ponadto z ustaleń wynikało, że pod występującym w urzędowych dokumentach adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie złożyła też deklaracji podatkowych. Nie udało się przeprowadzić w spółce czynności sprawdzających. Z dniem 24 września 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, a pismem z dnia 18 października 2012r. wystąpiono z wnioskiem o wykreślenie adresu siedziby spółki z Rejestru Przedsiębiorców.

Podzielić zatem należy stanowisko organów, że spółka A była podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - nie działała jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozorowała. Zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazuje, że nie jest wystarczające do uznania za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działalności, tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w KRS; innymi słowy - samo dopełnienie przez podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego istnienia. Podmiot taki musi być zarejestrowany w oparciu o prawdziwe i aktualne dane, winien składać deklaracje podatkowe. Spółka A nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Jej danymi w kontaktach z A. M. posługiwał się A. R. Nie był on jednak ani pracownikiem tej spółki ani pełnomocnikiem. Transakcje zawarte z A. R. nie były transakcjami zawartymi ze spółką A.

Dalej, prawidłowe jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury wystawione przez P. C. dotyczące nabycia biżuterii, usług naprawy i odświeżania biżuterii, granulatu srebra, a także nabycia usług budowlanych, nie dokumentowały fatycznego przebiegu operacji gospodarczych. P. C. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym w dokumentacji adresem – według danych zamieszczonych w CEIDG wpis w rejestrze został wykreślony z dniem 17 października 2013 r. na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy). Nie posiadał też dokumentacji księgowej związanej ze swoją działalnością gospodarczą – twierdził, że księgowością zajmowała się księgowa D. B., natomiast ani on, ani D. B. nie potrafili podać nazwiska księgowej czy adresu. P. C. zeznał, że D. B. poznał pracując u niego przy budowie restauracji. To właśnie D. B. zaproponował mu założenie firmy i udzielenie mu pełnomocnictw do jej prowadzenia, na co początkowo P. C. nie chciał się zgodzić, cyt. "bo od kilku lat już go znałem". D. B. wystawiał faktury i je podpisywał, czasem nazwiskiem "F.", a czasem "C.". D. B. zeznał, że posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu P. C., nie zostało ono jednak przedstawione. Nie potrafił wskazać źródeł nabycia granulatu srebra i szczegółów transakcji. Z powyższego wynika, że D. B. posługiwał się danymi P. C. w celu wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Skarżąca odliczyła również podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. C. z tytułu usług czyszczenia i nabycia biżuterii oraz usług budowlanych. Faktury z tytułu usług budowlanych wystawione zostały w lipcu, listopadzie i grudniu 2013 r. Według zeznań A. M. usługi miały być wykonywane wiosną, przez około 3-4 pracowników. P. C. jednak nie zatrudniał pracowników. Nie przedłożono także żadnych dokumentów – poza fakturami – dotyczących usług budowlanych wykonanych rzekomo przez P. C., takich jak umowy, kosztorysy, protokoły powykonawcze. Niespójne są także zeznania świadków. A. M. zeznała, że prace wykonywane były z własnych materiałów wykonawcy, a J. M. – że z materiałów powierzonych. Co więcej, z pisma P. C. z dnia 15 lipca 2014 r. złożonego w związku z wyjaśnieniami co do przyczyn złożenia deklaracji VAT-7 po terminie wynika, że przynajmniej od 25 listopada 2013r. do 25 czerwca 2014 r. przebywał za granicą, nie mógł więc wykonywać usług budowalnych na rzecz skarżącej w tym okresie. Istotne jest też to, że zadeklarowany w grudniu 2013 r. przez P. C. podatek należny był dużo niższy niż wskazany w fakturach wystawionych w tym miesiącu na rzecz skarżącej. Okoliczności te oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu świadczą, że usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w ogóle wykonane, a co za tym idzie, sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych operacji gospodarczych.

Odnośnie usług czyszczenia biżuterii, to oprócz spornych faktur, brak jest dowodów mogących potwierdzić wykonanie tych usług. Zeznania A. M. okazały się niespójne. Raz zeznała ona, że to P. C. wykonał te usługi, innym razem, że był to D. B.. D. B. z kolei zeznał, że on wykonywał usługi czyszczenia biżuterii, należącą do niego specjalną maszyną. Biorąc zatem pod uwagę powyższe, jak również fakt, że firma P. C. była firmą ogólnobudowlaną i że P. C., jak sam zeznał, nie znał się na prowadzeniu firmy, stwierdzić należy, że to nie on był wykonawcą usług czyszczenia biżuterii, nawet jeżeli miały one miejsce. Ich faktycznym wykonawcą był D. B., zwłaszcza że jak sam zeznał zostały one wykonane należącą do niego maszyną, który wystawił fakturę posługując się danymi P. C.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym. Zaakcentować trzeba, że w sprawie nie jest sporny fakt zakupu przez skarżącą granulatu srebra i biżuterii w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Jako nieuzasadnione ocenić trzeba w tej sytuacji zarzuty pominięcia przez organy podatkowe okoliczności posiadania towaru (granulatu srebra i biżuterii) przez skarżącą, czego organ podatkowy zresztą nie kwestionuje. Problem nie dotyczy bowiem kwestii zakresu świadczonych przez skarżącą usług ale rzetelności dokumentów nabycia towaru od wskazanych na fakturach dostawców, co w opinii Sądu wykluczyło prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Wskazywany przez skarżącą fakt dysponowania towarem świadczy jedynie o tym, że weszła ona jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą były podmioty wskazane na fakturach.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w dziedzinie podatku VAT. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżącą przy prowadzeniu działalności reprezentowała A. M.. Skarżąca ponosi odpowiedzialność za działania swojego pełnomocnika i nie może usprawiedliwiać się, że nic nie wiedziała o okolicznościach dotyczących zawieranych transakcji, gdyż ta niewiedza była konsekwencją jej wyboru nieingerowania w działania reprezentującej ją córki. Powołane przez stronę orzeczenia TSUE dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku jego niewiedzy co do oszukańczego działania kontrahentów odnoszą się do niewiedzy spowodowanej obiektywnymi, niezależnymi od podatnika okolicznościami, a nie niewiedzy będącej konsekwencją dobrowolnego wyboru podatnika co do powierzenia prowadzenia spraw firmy innej osobie.

Z akt sprawy wynika, że ani skarżąca ani reprezentująca ją A. M. nie sprawdziły i nie zweryfikowały rzetelności swoich kontrahentów. Przyjęły, że A. R. reprezentuje spółkę A jedynie na podstawie okazanej przez niego wizytówki, nie żądając żadnych dodatkowych dokumentów, jak choćby podstawowego, jakim jest dokument pełnomocnictwa. Gdyby to zrobiły i gdyby sprawdziły dane spółki, dowiedziałyby się, że A. R. nie jest ani pełnomocnikiem ani prokurentem spółki A, a sama spółka z dniem 24 września 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. A. M. nie zweryfikowała także danych P. C., opierając się wyłącznie na wcześniejszej znajomości. Gdyby sprawdziła jego dane, dowiedziałaby się, że w dniu 17 października 2013 r. został wykreślony z ewidencji CEIDG, bowiem wpis zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

Również okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania transakcji, dobitnie świadczą o tym, że legalność pochodzenia towaru nie miała dla skarżącej istotnego znaczenia. Umowy zawierane były telefonicznie, płatności następowały gotówką, a sam odbiór towaru następował często w miejscach publicznych, w garażach, na parkingach. Uzasadniony jest więc wniosek, że strona nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT.

W kwestii natomiast usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. C., to wobec ustalenia, że usługi te nie zostały w ogóle wykonane – badanie dobrej wiary strony nie było konieczne. W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". W realiach niniejszej sprawy fakt, że P. C. nie wykonał prac opisanych na zakwestionowanych fakturach, został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym: brak jakichkolwiek umów, kosztorysów, protokołów powykonawczych; niespójności w zeznaniach świadków co do tego, z czyich materiałów prace były wykonywane; pobyt P. C. za granicą w okresie, w którym wystawiono część faktur. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatniczka świadomie uczestniczyła w oszustwie w dziedzinie podatku VAT.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. poprzez bezzasadne uznanie, że strona była zobowiązana do zwrotu odliczonej kwoty 700 zł na zakup kasy rejestrującej w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej. Jako uzasadnienie tego zarzutu wskazano, że w aktach sprawy brak jest dokumentacji dotyczącej faktycznych dat rozpoczęcia i zakończenia działalności gospodarczej przez stronę. Wbrew jednak tym twierdzeniom, dokumenty te znajdują się w aktach sprawy – tom "dokumenty rejestracyjne", k. 10-14 i 27-32. Daty rozpoczęcia i zakończenia działalności przez stronę są zatem udokumentowane. Wobec braku innych zarzutów uznać należy stan faktyczny ustalony przez organ w tym zakresie za udowodniony. Wynika z niego, że skarżąca w lipcu 2013 r. rozpoczęła ewidencjonowanie obrotów za pomocą kasy fiskalnej i w związku z tym w deklaracji za sierpień 2013 r. odliczyła kwotę wydatkowaną na zakup tejże kasy w wysokości 700 zł. Natomiast z dniem 31 grudnia 2013 r. zaprzestała prowadzenia działalność w wyniku jej likwidacji. W tym stanie faktycznym zastosowanie ma § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w myśl którego podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadkach gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną działalności.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.