Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2689/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007r. w kwocie: [...] zł.

W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez pracowników [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. stwierdzono, iż w rejestrze sprzedaży VAT-SWD za marzec 2007r. ujęta została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - prętów żebrowanych - na kwotę [...] zł, dokonana na rzecz kontrahenta R.S., [...], [...] K., Slovensko SK [...]. Dostawę potwierdzono dokumentem "Invoice" nr [...] z [...]r. na kwotę [...] euro; dokumentem WZ z [...]r. Nr [...]; dokumentem magazynowym WDT Nr [...], Magazyn: EXP; fakturą VAT nr [...] z [...]r. na kwotę [...] zł; potwierdzeniem dostawy (fax z [...]r. o treści - "Niniejszym potwierdzamy odbiór towaru zgodnie z fakturą nr [...]"); wyciągiem bankowym "B" Bank nr [...] z [...]r. - wpłata własna gotówki na konto walutowe w wysokości [...] euro (do kwoty zaliczki w wys. [...] euro nie wystawiono faktury zaliczkowej).

Natomiast ze złożonych zeznań wynika, iż wpłaty dokonał M.M. z pieniędzy otrzymanych od osoby występującej jako pełnomocnik R.S. Poza tym w trakcie kontroli podatkowej w dniu [...]r. Spółka przedłożyła oświadczenie wyżej wymienionego z dnia [...]r., w którym kontrahent na prośbę Spółki potwierdził, iż towar dokumentowany ww. fakturą został wywieziony z terytorium RP.

Organ jednak podkreślił, że z uzyskanych odpowiedzi na wnioski o wymianę informacji w ramach współpracy administracyjnej SCAC 383 i SCAC 2004 wynika, iż R. S., w trakcie przesłuchania przez słowackie władze skarbowe zeznał, że nabyte w "A" Sp. z o.o. towary nie zostały wywiezione z Polski na Słowację, gdyż zostały sprzedawane firmie: J.M. – "C" w G. Tenże nabywca dokonywał zapłaty za towar gotówką oraz organizował transport. Zaś podatnik słowacki początkowo deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia przedmiotowych towarów, ale następnie dokonał korekty deklaracji, w których je anulował; w trakcie kontroli jego dokumentów księgowych za 2007r. nie stwierdzono dokumentów odnoszących się do transportu wyrobów metalowych z Polski na Słowację, realizowanego środkiem transportu w/w, ani dokumentów odnoszących się do transportu towarów z Polski na Słowację przez innego przewoźnika.

Ponadto z nadesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika: "D" E.C. (w zakresie prawidłowości ewidencjonowania i deklarowania transakcji dotyczących usług przewozowych wykonywanych na rzecz kontrahenta "C" J.M.), wraz z zeznaniami kontrolowanego wynika, iż E. C. dokonywał przewozu przedmiotowego towaru z magazynu "A" Sp. z o.o. w O. do M. na zlecenie "znajomego o imieniu A.", który poinformował go, że firma "A" Sp. z o.o. zleciła usługę transportu stali firmie "C" J. M. Nadto zeznał, że na dowodach WZ jako odbiorca towaru był kontrahent za Słowacji, ale nie wie czy towar był dostarczony na Słowację.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom R. S. z dnia [...]r., z których wynika, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym w świetle treści przepisu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym za badany okres, nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż aby daną transakcję uznać za takową musi nastąpić rzeczywisty wywóz towarów do innego państwa członkowskiego Wspólnoty. Nie wystarczy samo przekonanie dostawcy, iż taki wywóz nastąpił. Organ I instancji stwierdził, też, iż Spółka nie spełniła niezbędnych wymogów do zastosowania stawki 0%, o których mowa w art. 42 tej ustawy. W ocenie organu podatkowego pod pojęciem "racjonalne środki" w niniejszej sprawie należy rozumieć wypełnienie obowiązków wynikających z art. 42 ustawy o VAT czyli zgromadzenie wymienionej w niej dokumentacji. Tymczasem w toku postępowania ustalono, że Spółka nie posiadała dokumentów przewozowych i pomimo ich braku nie czyniła starań o uzyskanie dokumentacji przewozowej. Ponadto Spółka nie posiadała żadnego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż przedmiotowa dostawa jest dostawą krajową opodatkowaną wg stawki 22%, co skutkowało wydaniem w dniu [...]r. decyzji znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...]r. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 112 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie zastosowanie stawki VAT w wysokości 22% w stosunku do dostawy, która winna być opodatkowana wg stawki 0% oraz naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że posiadane przez stronę dowody nie uprawniały jej do kwalifikacji dokonanej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Nadto w dniu [...]r. Spółka złożyła pisemnie dodatkowe argumenty, uzasadniające złożone odwołanie oraz wniosła o przesłuchanie A. G. na okoliczność miejsca przeznaczenia dostaw, w których przewozie pośredniczył; P.J. na okoliczność świadczonych przez firmę "C" usług a w szczególności jak wyglądała ich realizacja i kto był faktycznym zleceniodawcą; T.D. oraz K.G. na okoliczność znajomości z A.G. i ustalenia końcowego odbiorcy transportowanego przez nich materiału.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i w dniu [...] r. wydał zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko organu I instancji i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w wykonaniu przedmiotowej dostawy Spółki towar nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a więc Spółka nie spełniła warunków z art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 11 ustawy o VAT umożliwiających skorzystanie ze stawki 0%. Natomiast rozważając obciążenie podatnika konsekwencjami oszustwa popełnionego przez kontrahenta organ odwoławczy podwołał się na zapisy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. oraz wyrok ETS z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, w którym Trybunał w celu zastosowania zwolnienia przyjął jako zasadę konieczność "ustalenia", że towar faktycznie został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu danej dostawy (danego transportu lub wysyłki). To zaś oznacza podjęcie wszelkich dostępnych i niezbędnych działań, które upewniłyby Spółkę, iż towar faktycznie został wywieziony z terytorium RP. Fakt, iż w okresie współpracy z R. S. Spółka - wobec braku dokumentów CMR w odniesieniu do transakcji za okres od marca do września 2007r. (pierwszy posiadany dokument CMR dotyczył transakcji przeprowadzonej w październiku 2007 r.) - nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie od kierowców dokumentów CMR, bądź też wyjaśnienia dlaczego kierowcy nie wystawili Spółce tegoż dokumentu oraz co się działo z przewożonym towarem oznacza, że nie można uznać jakoby Spółka "ustaliła", że towar został przetransportowany do innego państwa członkowskiego.

Nadto cytując regulacje Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) oraz poglądy doktryny organ skonstatował, że wystarczyłyby zwykłe starania Spółki o uzyskanie listu przewozowego od przewoźnika już przy załadunku towaru. Natomiast Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków jakie pozostawały w jej mocy w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie.

Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację z odwołania. Zaakcentowano niedopuszczalność przerzucenia na stronę odpowiedzialności za nieuczciwość kontrahenta słowackiego; podkreślono, że posiadane przez stronę dowody uprawniały ją do kwalifikacji dokonanej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania stawki podatku 0%. Zarzucono niezastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu na zaznajomienie się z zebranym w sprawie materiałem w sytuacji, kiedy pomiędzy ostatnim "zaznajomieniem" w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a wydaniem decyzji upływa okres kilku miesięcy, a nadto dochodzi do złożenia przez stronę pism zawierających wnioski dowodowe, które mają istotne znaczenie dla sprawy oraz naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność miejsca przeznaczenia dostaw oraz osoby końcowego odbiorcy - co miało istotne znaczenie dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zaakcentowano błędność twierdzenia Pełnomocnika, że pod pojęciem "wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w mocy podatnika celem zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie" należy rozumieć przedstawienie dowodów wykazujących prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków jakie pozostawały w jej mocy celem upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Natomiast bezspornie ETS w celu zastosowania zwolnienia przyjął jako zasadę konieczność "ustalenia", że towar faktycznie został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu danej dostawy (danego transportu lub wysyłki). Podkreślono umożliwienie stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie; stworzono możliwość wnioskowania o poszerzenie poczynionych ustaleń oraz bezzasadność zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...]r. strona skarżąca na potwierdzenie swego stanowiska powołała się na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010r. o sygn. akt I FPS 1/10 podkreślając, iż wystarczającym jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 11 ustawy podatkowej. Natomiast organ w swej odpowiedzi zaakcentował konieczność potwierdzenia faktu wywiezienia i dostarczenia towarów nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na rozprawie sądowej pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty i podkreślił, że obowiązki, którymi organ chce obarczyć Spółkę przekraczają granice orzecznictwa.

Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasową argumentację wskazując na brak stosownych zabezpieczeń w spornym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Mając powyższe rozważania na względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżąca Spółkę z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) i zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W myśl przepisów a_@KON@_rt. 42 ustawy podatkowej obowiązującej w dacie zdarzenia – ust.. _@POCZ@__@KON@_ 1 -wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że _@POCZ@__@KON@_ podatnik dokonał dostawy (podkr. Sądu) na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; _@POCZ@__@KON@_podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (podkr. Sądu). Norma z ust. 3 określała katalog dowodów mogącychpotwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy. Zaś ust._@KON@_ 11 dopuszczał możliwość udokumentowania tej okoliczności również innymi dokumentami wskazującymi, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1) korespondencję handlową z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, iż w bogatym orzecznictwem sądowo-administracyjnym zaakcentowano, iż nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura o treści wypełniającej znamiona specyfikacji. Kopie faktur, które w swej treści zawierają także specyfikację towaru i dane dotyczące stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a także oświadczenie nabywców o zamiarze wywozu towaru, to nie są dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Obiegowa wiedza o kontrahentach nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki 0%, podatnik musi posiadać jakiekolwiek dowody potwierdzające fakt, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (wyrok WSA z dnia 4 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 836/2009). Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 484/2009 stwierdził, że jeżeli w momencie sporządzania informacji podsumowujących VAT-UE Spółka nie dysponuje dowodem, że wywóz towaru z terytorium kraju nastąpił to ta okoliczność powoduje, że dla celów podatkowych dostawa towaru kwalifikowana jest przez Spółkę, do czasu uzyskania dowodu wywozu, jako dostawa krajowa. Bowiem aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki – faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz, aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego (wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 74/2009).

Poza tym w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/2010 wyrażono stanowisko, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W kontekście zatem przedstawionych uwarunkowań prawnych należy zauważyć, że zarówno cytowane normy prawne, jak i ich wykładnia dokonana przez orzecznictwo jednoznacznie wskazują na konieczność spełnienia określonych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z możliwości zastosowania 0% stawki. Art. 13 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru jako wywóz towaru z terytorium kraju. Tym samym fakt ten musi nastąpić i być stosownie potwierdzony.

Orzecznictwo ETS wprawdzie dopuszcza odstępstwa i możliwość uwolnienia podatnika z negatywnych konsekwencji udziału w oszustwie, jednak wyłącznie gdy podatnik wykaże, że podjął wszelkie racjonalne działania aby tego procederu uniknąć. Jednakże takie racjonalne środki musza być podjęte do momentu dokonywania czynności rozliczania się z Fiskusem i składania deklaracji oraz potwierdzać, że ten wywóz był a nie że może być dopiero zrealizowany.

Należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedsięwzięła wszelkich niezbędnych działań, nie podjęła wszystkich możliwych czynności celem zabezpieczenia swoich interesów w ramach obowiązków wynikających z powyższych przepisów. Gdyby sporna okoliczność była potwierdzona na liście przewozowym bądź oświadczeniem kontrahenta sprzed daty składania deklaracji VAT, że był faktyczny wywóz za granicę – wówczas takie działanie byłoby możliwe do uznania za racjonalne.

Natomiast czynności Spółki za takowe uznać nie można. Oświadczenie R.S. było składane dopiero we wrześniu 2008r. – już w czasie postępowania kontrolnego w Spółce - czyli już po fakcie dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług, a więc nie mogło potwierdzać wywozu poza granicę w danym momencie. Poza tym zebrany przez organ materiał dowodowy przeczył temu oświadczeniu, bo wskazywał na dostawę krajową towaru.

Konkludując należy więc zauważyć, że nie można przy ocenie dopuszczalności skorzystania z preferencyjnej stawki 0% opierać się wyłącznie na dokumencie, że towar miał być wywieziony; okoliczność ta musi być stwierdzona obiektywnie, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycz-nymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym to jednak należy mieć na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. o sygn. akt III SA 1050/2002 i III SA 1110/2002, że "w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 Kodeksu cywilnego. Jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić."

Skoro więc – co wykazano powyżej - strona w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju ani nie zabezpieczyła się żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia nabywcy towaru w tym momencie, to niedochowanie ciążącego na niej obowiązku skutkuje naliczeniem podatku z zastosowaniem właściwej stawki podatku tak jak dla dostawy krajowej.

Za takie dowody nie mogą być uznane wskazywane przez Spółkę dokumenty "Invoice", WZ, magazynowe WDT, faktura VAT, potwierdzenie dostawy faxem o treści nieprzesądzającej wywozu towaru poza granicę kraju czy wyciąg bankowy.

Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazywanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć.

Nadto odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia naczelnych zasad procesowych należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy – co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.