Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2063/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 165 par. 3, art. 168 par. 2, art. 207 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4, art. 67a par. 1 pkt 2 w zw. z  art. 208 par. 1, art. 67a par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 10
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1373
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu  informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.
article: art. 8 ust. 2, art. 32, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 23 września 2013r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 czerwca 2013r. Nr [...] w przedmiocie odmowy A. sp. z o.o. w Z. (dalej: skarżąca) odroczenia terminu zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec 2013r. w kwocie 300.000 zł.

1.2. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 18 kwietnia 2013r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek skarżącej o odroczenie terminu płatności VAT za marzec 2013r. w wysokości 300.000 zł do dnia 15 lipca 2013 r. na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Skarżąca wskazała, że ze złożonej deklaracji dla potrzeb VAT wynika kwota zobowiązania w wysokości 339.686 zł. Po dokonanej wpłacie kwoty 39.686 zł, kwota zobowiązania w wysokości 300.000 zł objęta jest żądaniem odroczenia. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w związku z kryzysem i trudnościami z płynnością finansową firm, skarżąca nie otrzymała zapłaty za świadczone usługi, co uzasadnia jej wniosek o odroczenie terminu płatności podatku. Skarżąca wskazała, że za ważnym jej interesem przemawia fakt, że do tej pory regulowała należności podatkowe i chce nadal w terminie wywiązywać się z zobowiązań podatkowych, a realną możliwość spełnienia takiego obowiązku ma wówczas, gdy faktycznie uzyska należne jej środki za wykonane dostawy i świadczone usługi. Ponadto w ocenie skarżącej odroczenie terminu płatności podatku, zgodnie z decyzją Rady Unii nie stanowi pomocy publicznej, nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy o pomocy publicznej i decyzja taka nie wymaga zatwierdzenia przez Komisję Europejską, gdyż udzielona ulga w ramach optymalizacji nie stanowi pomocy publicznej.

1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji odmówił odroczenia terminu zapłaty zaległości z tytułu VAT za marzec 2013r. w kwocie 300.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca wnioskowała o udzielenie ulgi w spłacie, która nie stanowi pomocy publicznej, jednakże w przypadku wniosku przedsiębiorcy o ulgę w jednej z form wymienionych w art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) na organie podatkowym ciąży obowiązek szczegółowej analizy pod kątem norm prawa krajowego i unijnego dopełnienia warunków do zastosowania rzeczonej ulgi. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca nie spełniła warunków do otrzymania ww. ulgi. Zauważono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał możliwości zbadania ogólnej sytuacji ekonomiczno – finansowej przedsiębiorcy, na podstawie mierników ekonomicznych w oparciu o bilans i rachunek zysków i strat. W związku z powyższym analizy sytuacji ekonomicznej skarżącej dokonano na podstawie danych posiadanych przez organ podatkowy, tj. CIT-8 za lata 2010-2012 oraz deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2013. Stwierdzono, że w okresie od stycznia do grudnia 2012r. skarżąca nie regulowała w terminie płatności zobowiązań z tytułu VAT. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że skarżąca często zwracała się do organu podatkowego z wnioskami o udzielenie ulgi. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji powyższa sytuacja świadczy, że skarżąca posiada trudności finansowe w terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych trwające od dłuższego czasu. W konsekwencji przyznano skarżącej kategorię B (niska) wskazującą na wysokie ryzyko kredytowe, zdolność do obsługi zobowiązań jedynie przy sprzyjających warunkach zewnętrznych, średni lub niski poziom odzyskania wierzytelności w przypadku wystąpienia niewypłacalności. W związku z powyższym uznano, że nie ma podstaw do rozpatrywania wniosku skarżącej w ramach optymalizacji ściągania podatków. Jednocześnie analizując wniosek przez pryzmat przesłanek przewidzianych w art. 67a O.p. uznano, że nie zaistniała w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika. Fakt istnienia kłopotów natury finansowej spowodowanych zaleganiem kontrahentów z płatnościami nie jest – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji – okolicznością wyjątkową, która byłaby wystarczającą przesłanką do przyznania ulgi w spłacie podatków. Skarżąca nie wykazała także, iż podnoszone przez nią argumenty, a mianowicie umożliwienie skarżącej prowadzenia działalności poprzez odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej, nie prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie, wpłacenie części należnego podatku za marzec 2013r., a w szczególności niedotrzymanie za świadczone usługi zapłaty, zaleganie kontrahentów z płatnościami wobec skarżącej są szczególnymi, uzasadniającymi zastosowanie ulgi w postaci odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dopatrzył się również zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Wskazano, że skarżąca według PIT-4R w 2012r. zatrudniała 22 pracowników, miała co prawda trudności finansowe związane z terminowym regulowaniem zobowiązań, ale nie znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Komunikat Komisji – Dz. Urz. UE z dnia 1 października 2004r. Nr C 244, s. 2 i nast.; dalej: Wytyczne wspólnotowe). Zauważono, że skarżąca utrzymuje ciągłość sprzedaży swoich usług, nie zachodzi ryzyko ewentualnych zwolnień pracowników, a odmowa udzielenia przedmiotowej ulgi podatkowej nie doprowadzi do upadłości skarżącej, a tym samym nie powoduje konieczności sięgania przez podatników do środków pomocy państwa, gdyż jest on w stanie zaspokoić swoje potrzeby.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał w powołanej na wstępie decyzji stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do braku podstaw udzielenia przedmiotowej ulgi. Organ odwoławczy szczegółowo rozważył sytuację skarżącej kierując się treścią obwieszczenia Komisji Europejskiej w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (Dz. Urz. UE z dnia 10 grudnia 1998r. Nr C 384, s. 3 i nast.; dalej: obwieszczenie Komisji Europejskiej) oraz określił charakter trudności przedsiębiorcy kierując się Wytycznymi wspólnotowymi i potwierdził przedstawioną powyżej ocenę organu podatkowego pierwszej instancji, co do braku podstaw do rozpatrzenia pozytywnego rozpatrzenia wniosku Spółki w ramach optymalizacji ściągania podatków. Nie stwierdzono również wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Stwierdzono, że nieterminowa zapłata należności przez kontrahentów nie jest wypadkiem losowym, lecz mieszczącym się w granicach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie zauważono, że przepisy art. 89a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przewidują ulgę na złe długi w razie braku regulowania płatności przez kontrahentów. Dodatkowo brak interesu publicznego wyraża się w tym, że brak takiej ulgi nie przesądza jeszcze, że zostanie ogłoszona upadłość skarżącej, a w konsekwencji utrata miejsc pracy zatrudnionych w niej pracowników. Ulga podatkowa, co do zasady stanowi wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Powołane przez skarżącą okoliczności związane z brakiem zapłaty za usługi stanowią powszechny problem w obrocie gospodarczym, jednakże podatnicy wywiązują się z obowiązku zapłaty należności podatkowych bez korzystania ulg w spłacie. Zauważono, że gdyby przyjąć stanowisko skarżącej, wówczas doszłoby do sytuacji, w której każdemu przedsiębiorcy, który nie uzyskał zapłaty od kontrahenta należałoby udzielić ulgi w spłacie. Dodatkowo w uzasadnieniu wskazano, że skarżąca złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności podatku, przed upływem płatności tego zobowiązania a organ podatkowy rozstrzyga w zakresie tego żądania już po upływie tego terminu, dlatego zobowiązany był wydać decyzję o odroczeniu nie podatku lecz zaległości podatkowej, którą podatek ten stał się już w dacie wydania decyzji. Tym samym po upływie terminu płatności odroczyć/rozłożyć na raty można wyłącznie zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a w sytuacji wskazanej powyżej zaległość podatkową bez odsetek, gdyż nie zostały one naliczone.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję w całości i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów i nierówne traktowanie przedsiębiorców poprzez udzielanie wsparcia przedsiębiorcom, w których Skarb Państwa posiada udziały a odmawianie udzielenia wsparcia pozostałym przedsiębiorcom, przez co czują się dyskryminowani w procesie stosowania prawa i naruszone zostało prawo do równej ochrony działalności gospodarczej;

- art. 165 § 3, art. 168 § 2, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i brak rozstrzygnięcia sprawy, co do istoty zgodnie z żądaniem strony w złożonym przez skarżącą wniosku o odroczenie terminu płatności VAT w kwocie 300.000 zł do dnia 15 lipca 2013r.;

- art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten umożliwia organowi podatkowemu odroczenie terminu płatności podatku, natomiast, gdy organ odmawia odroczenia zapłaty zaległości podatkowej czyli stwierdza, że nie wystąpił ważny interes podatnika lub interes społeczny, to powinien zastosować przepisy art. 208 § 1 O.p. i umorzyć postępowanie, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe – nie ma przedmiotu postępowania w zakresie wnioskowanym przez skarżącą, gdyż nie wystąpił ważny interes podatnika lub interes społeczny. Skarżąca nie zwracała się z wnioskiem o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej a odroczenie terminu zapłaty podatku;

- art. 67a § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w obowiązującym brzmieniu i braku odroczenia terminu płatności podatku w kwocie 300.000 zł do dnia 15 lipca 2013r., gdyż taki był ważny interes podatnika, jak i interes publiczny;

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów co spowodowało, że organ podatkowy nie rozpatrując złożonego wniosku, zgodnie z wnioskiem skarżącej nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

- § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. Nr 165, poz. 1373; dalej: rozporządzenie wykonawcze) poprzez niezastosowanie tego przepisu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia udzielenia skarżącej ulgi podatkowej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Skarżąca w dniu 18 kwietnia 2013r. (na 7 dni przed upływem terminu płatności VAT za marzec 2013r.) zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o odroczenie terminu płatności VAT za marzec 2013r. w wysokości 300.000 zł do dnia 15 lipca 2013 r., na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 O.p. Z uwagi na fakt, że decyzje zostały wydane po upływie terminu płatności VAT, zdaniem organów podatkowych ich przedmiotem mogło być jedynie rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem kwestionując zasadność przedmiotowych rozstrzygnięć, twierdząc, że takie rozstrzygnięcie nie było objęte jej wnioskiem.

3.3. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013r. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Stosownie do treści art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego [...]. Sąd nie kwestionując, co do zasady poglądu w zakresie związania organu podatkowego żądaniem strony, to zważywszy na szczególną sytuację w przedmiotowej sprawie, przychyla się do stanowiska organów podatkowych, które znajduje również oparcie w literaturze, że terminy płatności podatku mogą być odraczane na podstawie decyzji organu podatkowego, który jest uprawniony do podjęcia takiej decyzji do dnia upływu tego terminu. Nie ma podstaw prawnych do odroczenia terminu, który upłynął. Decydujące znaczenie ma tu dzień podejmowania decyzji przez organ podatkowy. W sytuacji gdy podatnik złożył wniosek o odroczenie terminu płatności przed jego upływem, a organ podatkowy podejmuje decyzję po jego upływie, nie może tego terminu odroczyć. W takim przypadku może być podjęta decyzja o odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie ma przy tym konieczności umarzania postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na upływ terminu płatności. Postępowanie wszczęte w sprawie odroczenia terminu płatności po jego upływie powinno być prowadzone jako postępowanie w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej (por. L. Etel, Komentarz do art. 67(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Zważywszy na zapis art. 134 § 2 ppsa taki sposób postępowania jest korzystniejszy dla podatnika (odsetki) niż umarzanie postępowania i jego ewentualne ponowne wszczynanie po złożeniu wniosku podatnika o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej.

Zasadnie zatem organy podatkowe, działając na korzyść skarżącej, oparły swoje rozstrzygnięcia na treści art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Wydanie decyzji w przedmiocie odroczenia terminu płatności VAT za marzec 2013r. winno nastąpić najpóźniej do dnia 25 kwietnia 2013r. Po upływie tego terminu organ podatkowy nie był uprawniony do podjęcia decyzji o jego odroczeniu. Jednocześnie mając na względzie utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania w trakcie postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie nie powoduje bezprzedmiotowości tego postępowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1041/12, czy wyrok NSA z dnia 9 października 2006r. sygn. akt I FSK 1/06, opubl. CBOSA), należy uznać, że zasadnie organ podatkowy rozpoznał przedmiotowy wniosek merytorycznie.

3.4. Wprawdzie organ podatkowy drugiej instancji wskazał w sentencji na odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej, jednakże nie jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma bowiem wątpliwości, że przedmiotowa decyzja dotyczy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. Świadczy o tym, nie tylko powołana podstawa prawna lecz również uzasadnienie zawierające obszerne uzasadnienie faktyczne, wskazujące poczynioną analizę sytuacji ekonomicznej i finansowej, jak też brak zaistnienia przesłanek do udzielenia przedmiotowej ulgi oraz uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa i odniesieniem się także do zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu.

3.5. Wbrew temu, co próbuje udowadniać skarżąca złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie samo w sobie nie chroni podatnika przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1722/09, opubl. CBOSA). Zaś podnoszona przez skarżącą kwestia dotycząca wydania postanowienia o zaliczeniu dokonanych wpłat przez skarżącą i nieprawidłowości w zakresie naliczenia odsetek nie może być rozpatrywana w niniejszej sprawie. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zaś za taką należy uznać kwestię prawidłowości zarachowania poczynionych wpłat przez skarżącą i naliczenia stosownych odsetek.

3.6. Sąd nie podzielił również wyrażonego przez skarżącą stanowiska popartego jej zdaniem wykładnią językową, systemową i funkcjonalną, że sam fakt złożenia przez nią wniosku powinien skutkować przyznaniem przedmiotowej ulgi podatkowej. Już z samej treści powołanego przepisu art. 67a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy "może" udzielić stosownej ulgi podatkowej. Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie ulgi podatkowej i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przez ten organ przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek strony lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w każdym przypadku. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10, opubl. CBOSA).

Należy jednak podkreślić, że uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji odroczenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. W orzecznictwie zauważono, że ważnego interesu podatnika, jako przesłanki odroczenia zapłaty zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania takiej ulgi. Pojęcia ważnego interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, opubl. CBOSA). Również niepowodzenie przedsięwzięcia gospodarczego nie może być rozpatrywane w kategorii "ważnego interesu" albowiem przy ocenie istnienia tego interesu w świetle art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przyczyny które doprowadziły do powstania zaległości nie mają znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1652/10, opubl. CBOSA).

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki zastosowania ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ podatkowy winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 560/12, opubl. CBOSA).

Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyciągnęły wnioski w zakresie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, dokonana zaś ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

3.7. Organ podatkowy drugiej instancji, w pierwszej kolejności rozważył przedmiotowy wniosek w ramach optymalizacji ściągania podatków – taki bowiem kierunek sugerowała skarżąca we wniosku. Podkreślono, odwołując się do przepisów obwieszczenia Komisji Europejskiej i Wytycznych wspólnotowych, że optymalizacja taka może być udzielona przedsiębiorcy, który ma przejściowe trudności w spłacie zobowiązań podatkowych. W innej sytuacji nie można mówić o optymalizacji lecz o doraźnej pomocy publicznej. W tym celu organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej spółki m.in. pod kątem dynamiki obrotów w oparciu o zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2009 - 2012r. oraz obroty za okres od stycznia do kwietnia 2013r. Zauważono, że skarżąca utrzymuje ciągłość sprzedaży, jednakże nie dotrzymuje terminów płatności zobowiązań z tytułu VAT. Trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych trwają od dłuższego czasu. W konsekwencji przyznano skarżącej kategorię B (niska) – wysokie ryzyko kredytowe, zdolność do obsługi zobowiązań jedynie przy sprzyjających warunkach zewnętrznych, średni lub niski poziom odzyskania wierzytelności w przypadku wystąpienia niewypłacalności. Skarżącej jednak nie uznano za przedsiębiorstwo zagrożone w myśl Wytycznych wspólnotowych z uwagi na osiągnięty zysk. Zaś za uzasadniony uznano wniosek, uwzględniający okoliczność zachwiania płynności finansowej skarżącej, że trudności w spłacie zobowiązań z tytułu VAT za marzec 2013r. nie mają charakteru przejściowego. Udzielenie ulgi w spłacie w postaci odroczenia zapłaty zaległości z tego tytułu nie może zatem nastąpić w ramach optymalizacji lecz mogłoby nastąpić na ogólnych zasadach. Podkreślono bowiem, że skarżąca wielokrotnie wnioskowała o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych i jakkolwiek nie posiada zaległości podatkowych niemniej zobowiązania permanentnie reguluje po terminie płatności.

3.8. Słusznie organ podatkowy drugiej instancji uznał, że argument skarżącej odnoszący się do kryzysu i trudności związanymi z płynnością finansową firm skutkujące tym, że skarżąca nie otrzymała zapłaty nie jest okolicznością wyjątkową uzasadniającą udzielenie ulgi w spłacie z uwagi na przesłankę ważnego interesu podatnika. Tym bardziej, że skarżąca pomimo wezwania organu podatkowego z dnia 25 kwietnia 2013r. nie udokumentowała argumentów podniesionych we wniosku dotyczących braku zapłaty ze strony kontrahenta za wykonane usługi. Dodatkowo prawidłowo wywiedziono, że nieterminowa zapłata przez kontrahentów nie jest wypadkiem losowym, lecz mieszczącym się w granicach ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Przedstawiona sytuacja finansowa skarżącej wskazuje, że jakkolwiek jej płynność finansowa jest zachwiana to nie utraciła ona całkowicie możliwości regulowania własnych zobowiązań przy pomocy środków obrotowych, co potwierdza dokonana przez skarżącą zapłata zaległości będąca przedmiotem postępowania. Powyższa argumentacja skarżącej, co do kłopotów z kontrahentami nie wypełnia również przesłanki interesu publicznego. Zaś sama odmowa udzielenia przedmiotowej ulgi i wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przesądza, że zostanie ogłoszona upadłość wobec skarżącej skutkująca utratą pracy przez zatrudnionych w niej pracowników.

3.9. Mając na względzie powyższe za bezzsadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 165 § 3, art. 168 § 2, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. i art. 67a § 1 pkt 1 O.p. oraz § 10 rozporządzenia wykonawczego. Wobec zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 O.p., jak i art. 121 § 1 O.p.

3.10. Za bezpodstawne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Z zasady powszechności opodatkowania przewidzianej w art. 84 Konstytucji RP należy wywodzić nie tylko obowiązek płatności danin publicznoprawnych, ale także płatność ich w terminie. Przedmiotowa ulga stanowi odstępstwo o ww. zasady. Udzielenie ulgi w spłacie innemu niż skarżąca podmiotowi nie może rodzić roszczenia skarżącej o jej przyznanie. Każda bowiem ulga jest przyznawana indywidualnie podmiotom, w oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego, w kontekście wystąpienia przewidzianych w prawie przesłanek.

3.11. Z tych też względów Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ppsa.