Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 909/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 180
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 125, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji, NUS) decyzją z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] określił S.G. (dalej: Strona, Skarżący):

1. za I kwartał 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 37.756,00 zł;

2. za II kwartał 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30.447,00 zł;

3. za III kwartał 2012 r.:

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 20.641,00 zł,

- na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.), podatek do zapłaty w łącznej kwocie 50.890,00 zł w tym:

- za miesiąc lipiec w kwocie 9.384,00 zł,

- za miesiąc sierpień w kwocie 23.796,00 zł,

- za miesiąc wrzesień w kwocie 17.710,00 zł;

4. za IV kwartał 2012 r.:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 21.276,00 zł,

- na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w łącznej kwocie 102.028,00 zł w tym:

- za miesiąc październik w kwocie 62.445,00 zł,

- za miesiąc listopad w kwocie 8.280,00 zł,

- za miesiąc grudzień w kwocie 31.303,00 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż dokonane przez Stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za I-lV/kw. 2012 r. wymagało weryfikacji ze względu na stwierdzone nieprawidłowości związane z:

1. rozliczeniem podatku należnego, gdzie ustalono, że w poszczególnych kwartałach 2012 r. Strona wystawiła fikcyjne faktury VAT na rzecz następujących podmiotów gospodarczych: K., I., T., F.H.U. R. sp. jawna, F., P. oraz B., które zostały ocenione przez organ I instancji jako tzw. "puste faktury" pozorujące jedynie wykonanie wskazanych w nich czynności lub dokonanie sprzedaży towarów;

2. rozliczeniem podatku naliczonego, gdzie ustalono, że w poszczególnych kwartałach 2012 r. Strona ujęła w ewidencjach nabyć towarów i usług faktury VAT wystawione przez następujące podmioty gospodarcze: F.H.U. T.2, F.H.U., Z. oraz F.H.U. P., które zostały ocenione przez organ I instancji jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie.

Uzasadniając złożenie odwołania Strona podniosła, że:

- przed NUS toczy się postępowania dowodowe o sygnaturze [...], którego przedmiot jest tożsamy z niniejszym postępowaniem;

- Skarżący został przesłuchany jako strona i nie zostały rozpatrzone jeszcze wszystkie wnioski dowodowe;

- dowody, jakie zostaną przeprowadzone w sprawie o sygnaturze [...], będą wiążące w niniejszej sprawie;

- zdarzenia gospodarcze opisane w decyzji NUS jako fikcyjne miały miejsce, a na temat okoliczności rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prowadzone jest postępowanie dowodowe przed NUS z udziałem Strony.

Wobec powyższego Strona uznała wydanie ww. decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r. za przedwczesne.

Ponadto Strona w piśmie z dnia 6 września 2018 r. poinformowała, że dokumentacja finansowo-podatkowa znajduje się w posiadaniu B.B., który zobowiązał się do przekształcenia firmy Strony i z tych też względów Strona nie jest w stanie udzielić informacji co do pytań, o których mowa w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr [...] . Jednakże w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012 r. Strona powołała się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez NUS.

Następnie w piśmie z dnia 26 września 2018 r. Strona wniosła o:

1) przeprowadzenie dowodu z dokumentów – protokołów z przesłuchań Skarżącego w charakterze strony z dnia 29 czerwca 2018 r. oraz 23 sierpnia 2018 r. przeprowadzonych przez NUS w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r. ;

2) zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez NUS w sprawie nr [...] .

W kolejnych pismach z dnia 7 grudnia 2018 r. oraz 3 stycznia 2018 r. Strona wniosła również o przeprowadzenie poniższych dowodów dotyczących:

I. przesłuchania następujących świadków;

- R.K. i M.K. na okoliczność współpracy polegającej na sprzedaży konstrukcji stalowej i jej transportu do G.;

- P.K. na okoliczność kamerowania i czyszczenia kanalizacji w M.;

- S.K. na okoliczność kamerowania i czyszczenia kanalizacji w M. oraz zakupu kamery termowizyjnej;

- P.W. na okoliczność współpracy w zakresie wykonywanych robót;

- B.P. na okoliczność robót koparką i wywozu ziemi;

- K.C. na okoliczność montażu rynien i rur spustowych oraz montażu obróbek blacharskich na inwestycji w K.;

- A.S., D.K., D.T., R.G., Ł.L. i M.S. na okoliczność robót ziemnych sprzętem Strony;

- P.J. na okoliczność podpisywania protokołów odbioru robót w imieniu podmiotu "T.";

- M.P., bez wskazania na jaką okoliczność miałby być przesłuchany.

II. następujących dokumentów:

- protokołów odbioru robót z budowy kanalizacji w M. sporządzonych przez Urząd Gminy w L.;

- informacji Urzędu Gminy w L. dotyczącej budowy kanalizacji w M.;

- umowy o podwykonawstwo zawartej przez Stronę z firmą E. z siedzibą w T.

Skarżący wniósł też o ponowne przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność współpracy z jego kontrahentami, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w pkt. I i II.

DIAS decyzją z dnia 31 maja 2019 r. znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał decyzję I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w 2012 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "G." S.G., [...], NIP: [...], której przedmiotem było głównie przygotowywanie terenu pod budowę.

W zakresie podatku od towarów i usług Strona rozliczała się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w B. składając deklaracje za okresy kwartalne.

NUS przeprowadził w stosunku do Strony kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. W trakcie wspomnianej kontroli podatkowej pomimo kierowanych wezwań, Strona nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym w B. w celu złożenia wyjaśnień, jak również nie przedłożyła dokumentacji podatkowej za kontrolowany okres, w tym przede wszystkim prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży i zakupu towarów i usług. Natomiast w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Strona przedłożyła prowadzone w 2012 r. ewidencje sprzedaży i zakupu towarów i usług w formie elektronicznej na nośniku CD, z których sporządzono w trakcie kontroli podatkowej odpowiednie wydruki.

Następnie postanowieniem z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] zostało wszczęte wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 28 czerwca 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia decyzji I instancji wynika, że weryfikacji wymagało rozliczenie podatku należnego na rzecz niżej wymienionych podmiotów, na rzecz których Strona wystawiała faktury (szczegółowo opisane w formie tabelarycznej w uzasadnieniach decyzji obu instancji) ocenione przez organy jako tzw. "puste faktury", pozorujące jedynie wykonanie wskazanych w nich czynności lub dokonanie sprzedaży towarów:

1. K. - 2 faktury na łączną kwotę podatku VAT 18.308,00 zł,

2. I. - 1 faktura na kwotę podatku VAT 5.257,80 zł,

3. P.P.H.U. T. - 7 faktur na łączną kwotę podatku VAT 54.970,00 zł,

4. F.H.U. R. sp. jawna - 1 faktura na kwotę podatku VAT 45.655,00 zł,

5. F. - 1 faktura na kwotę podatku VAT 9.384,00 zł,

6. P. - 4 faktury na łączną kwotę podatku VAT 10.833,00 zł,

7. B. - 1 faktura na kwotę podatku VAT 8.510,00 zł.

Podobnie zdaniem organu II instancji weryfikacji wymagało rozliczenie podatku naliczonego, gdzie ustalono, że w poszczególnych kwartałach 2012 r. Strona ujęła w ewidencjach nabyć towarów i usług faktury VAT, które zostały ocenione przez organy jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez niżej wymienione podmioty gospodarcze:

1. F.H.U. T.2 - 13 faktur na łączną kwotę podatku VAT 173.236,74 zł,

2. F.H.U. Z. - 3 faktury na łączną kwotę podatku VAT 25.990,00 zł,

3. F.H.U. P., 1 faktura na kwotę podatku VAT 7.360,00 zł.

Ponadto stwierdzono bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z ujętej przez Stronę w rozliczeniu za IV kw. 2012 r. faktury VAT nr [...] z dnia 19 listopada 2012 r. na kwotę brutto 3.979,00 zł (wartość netto: 3.248,61 zł, podatek VAT: 730,39 zł) dotyczącej zakupu urządzenia wielofunkcyjnego "[...]". W tym zakresie Strona dokonała w dniu 14 października 2014 r. korekty deklaracji VAT-7K za IV kw. 2012 r., w której skorygowano podatek naliczony o kwotę 730,39 zł.

Następnie DIAS szczegółowo uzasadnił możliwość orzekania w 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012 r. ze względu na zawieszenie i przerwanie biegu przedawnienia. Jako powód zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy wskazał:

- postanowienie Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 12 stycznia 2017 r. o przedstawieniu Stronie zarzutów, którego ogłoszenie treści Strona potwierdziła osobiście podpisem w dniu 18 stycznia 2017 r. - postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, aktualnie pozostaje ono na biegu,

- wydanie w dniu 13 lipca 2017 r. przez NUS decyzji nr [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2012 r. oraz zabezpieczenie na majątku Strony zobowiązania podatkowego za ten okres;

- wystawienie w dniu 24 lipca 2017 r. przez NUS, w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314; dalej: u.p.e.a.) zarządzeń zabezpieczenia, doręczonych Stronie w dniu 11 sierpnia 2017 r.;

- zawiadomienie w oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia w dniu 31 lipca 2017 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności na rachunku bankowym skierowanym do Banku [...] S. A. (odebranym w dniu 3 sierpnia 2017 r.), który poinformował, że Strona posiada w tym banku rachunek bankowy; zajęcie zabezpieczające zostało doręczone Stronie w dniu 11 sierpnia 2017 r.;

- pismem z dnia 29 października 2018 r. nr [...] NUS poinformował Stronę, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2012 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. został zawieszony również w dniu 11 sierpnia 2017 r. (doręczenie zarządzeń zabezpieczeń). Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych po zawieszeniu biegł dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, która zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu 16 lipca 2018 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W związku z tym, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast zgodnie z § 7 cytowanego artykułu w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie powołanych powyżej przepisów, jak również okoliczności faktyczne sprawy, DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie w związku z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego i tym samym na podstawie wspomnianego art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za I-III kw. 2012 r. został przerwany i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kw. 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został skutecznie zawieszony w związku ze wspomnianym wszczęciem w dniu 1 kwietnia 2016 r. postępowania karnego skarbowego, o którym Strona, jak również jej pełnomocnik, zostali skutecznie poinformowani przed upływem nominalnego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego tj. dnia 31 grudnia 2018 r.

W rezultacie zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2012 r. nie uległo przedawnieniu, a DIAS był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy w tym zakresie.

Następnie DIAS opisał transakcje dotyczące dokonywanych przez Stronę dostaw towarów i usług, które nie były kwestionowane.

Wskazał, że w badanym okresie Strona miała dokonywać przede wszystkim dostaw usług w zakresie budowy kanalizacji w miejscowościach O. oraz M., jak również świadczyć usługi transportowe, usługi koparko-ładowarką, usługi kamerowania kanalizacji, usługi inspekcji TV i czyszczenia [...] oraz dokonywać sprzedaży środków trwałych. Wspomnianą budowę kanalizacji w miejscowościach O. oraz M. Strona wykonywać miała jako podwykonawca Głównego Wykonawcy tych inwestycji, to jest Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." Sp. z o.o. z T.

DIAS opisał główne aspekty współpracy Strony z firmą E.. Wskazał m.in., że jeżeli chodzi o budowę kanalizacji w miejscowości M., to podstawą współpracy z wyżej wymienioną firmą była zawarta ze Stroną w dniu 7 czerwca 2011 r. umowa o podwykonawstwo, która ustalała m.in., że bez zgody Głównego Wykonawcy (firmy E.) Strona nie mogła scedować praw i obowiązków wynikających z umowy na osobę trzecią.

W dniu 7 czerwca 2011 r. zawarto ze Stroną kolejną umowę o podwykonawstwo na wykonanie robót wchodzących w zakres realizowanego zamówienia pn. "Kanalizacja gminy O. etap [...]".

Umowy, które były zawierane pomiędzy Głównym Wykonawcą a podwykonawcami, nie przewidywały możliwości zatrudnienia przez tych podwykonawców kolejnych podwykonawców. Zgodnie z § 11 umowy o podwykonawstwo z dnia 7 czerwca 2011 r. prawa i obowiązki wynikające z umowy nie mogły być scedowane przez podwykonawcę na osobę trzecią, chyba że na taką czynność wyraził zgodę Główny Wykonawca.

Zatem jako podwykonawca Strona nie mogła korzystać z usług innych podwykonawców bez zgody Głównego Wykonawcy. Strona nie informowała Głównego Wykonawcy o korzystaniu z usług jakichkolwiek podwykonawców, jak również Główny Wykonawca nie posiada informacji o tym, czy Strona korzystać miała z usług jakichś swoich podwykonawców.

Ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że w 2012 r. Strona wystawiła na rzecz Głównego Wykonawcy 8 faktur VAT na łączną kwotę 973.508,53 zł brutto (w tym 791.470,35 zł netto, podatek VAT 182.038,18 zł), które zostały szczegółowe powiązane z protokołami odbioru wykonanych robót, jak również dokonanymi przez Głównego Wykonawcę na rzecz Strony płatnościami (przelewami) za ich wykonanie.

Dokonując analizy zgromadzonego w tej kwestii materiału dowodowego organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że brak jest nieprawidłowości związanych z przeprowadzonymi przez Stronę transakcjami z Głównym Wykonawcą (firmą E.), co zostało oprócz wspomnianej dokumentacji i wyjaśnień przesłanych przez ww. firmę potwierdzone również poprzez spójne zeznania pracowników Strony, którzy wykonywali te prace, jak również przez J.H., który na obiekcie w M. zajmował stanowisko kierownika budowy z ramienia Głównego Wykonawcy.

Jednakże zaewidencjonowane przez Stronę faktury VAT dotyczące zakupu poszczególnych towarów i usług, które miały być wykorzystane na inwestycji w M., organy uznały za nierzetelne.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez podmioty: FHU T.2, FHU Z. oraz FHU P. należy ocenić na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść ww. przepisów. Wskazał, że opisane na ww. fakturach transakcje nie miały miejsca. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe zestawienia tabelaryczne kwestionowanych faktur, obejmujące ich datę, nr faktury, wartość netto, podatek VAT, wartość brutto, przedmiot usług/dostawy, adnotacje na fakturze, ilość (towaru lub usługi) i formę płatności.

DIAS na s. 19-24 decyzji szczegółowo opisał wnioski płynące z zeznań R.Ś. i skonfrontował je z zeznaniami i wyjaśnieniami Strony. Powyższe zeznania dotyczyły m.in. zawiązania i prowadzenia współpracy, podejmowanych czynności, czy przekazywania faktur i dowodów KP.

Podsumowując DIAS wskazał, że powyższe kilkukrotnie złożone przez R.Ś. zeznania potwierdzają, że uczestniczył on wspólnie ze Stroną i z ustalonymi osobami w procederze wystawiania i wprowadzania do obiegu gospodarczego tzw. "pustych" faktur, które dokumentowały nierzetelne transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach VAT. W tym kontekście zeznania Strony złożone zarówno w charakterze świadka w dniu 9 lutego 2015 r. jak również w charterze strony w dniu 23 sierpnia 2018 r., w żadnej mierze nie potwierdzają transakcji opisanych na fakturach, a wręcz przeciwnie w wielu miejscach są ze sobą sprzeczne i w ocenie organu odwoławczego potraktować je należy jako niewiarygodne.

Organ szczegółowo przywołał i ocenił zeznania Strony z 2012 r. dotyczące m.in. prowadzenia jako podwykonawca firmy E. prac związanych z wykonaniem kanalizacji w M..

Wskazał, że konieczność zatrudniania podwykonawców Strona uzasadniła terminami zakończenia danego etapu robót w określonym czasie oraz faktem, iż nie posiadała wystarczającej ilości ludzi do pracy oraz sprzętu. Zdaniem Strony pracownicy Strony i pracownicy R.Ś. nie mieli możliwości spotkania się, gdyż pracowali na innych odcinkach odległych od siebie o kilka kilometrów.

DIAS wymienił również na s. 27-33 decyzji pozostałe okoliczności świadczące o braku możliwości wykonania zleconych usług przez R.Ś., w tym przede wszystkim prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt [...] (k. 274-278 akt I instancji), w którym sąd uznał R.Ś. za winnego zarzucanych mu czynów w tym m.in. wystawiania w 2012 r. na rzecz Strony 13 nierzetelnych faktur VAT oraz protokół przeszukania pomieszczeń prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod adresem [...] z dnia 12 kwietnia 2016 r. dokonanego przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w B..

Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz Strony przez F.H.U. "Z." Z.G. organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że dwie transakcje na rzecz Strony miały się odbyć w marcu 2012 r. i zgodnie z opisem znajdującym się na fakturach dotyczyć miały budowy kanalizacji sanitarnej oraz odwodnienia terenu w M., na którym jako podwykonawca firmy E. Strona wykonywała prace związane z budową kanalizacji. Natomiast zgodnie z fakturą w miesiącu wrześniu 2012 r. Z.G. miał wykonać na rzecz Strony usługę transportową. Organ odwoławczy dodał, iż w aktach sprawy znajdują się podwójne egzemplarze tych faktur.

Organ II instancji wskazał, że o braku możliwości wykonania zleconych usług przez Z.G. świadczą okoliczności faktyczne sprawy wymienione na s. 36-39 decyzji, w tym przede wszystkim w ostatecznych decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 września 2016 r. nr [...] oraz nr [...] dotyczących zobowiązania podatkowego Z.G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., w których stwierdzono, że trzy faktury VAT wystawione przez firmę Z.G. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, że firma Z.G. nie wykonała w 2012 r. usług na rzecz Strony opisanych na ww. fakturach, zatem są to faktury nierzetelne, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie odnosząc się do faktury wystawionej na rzecz Strony przez FHU P. organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż miała to być jednorazowa transakcja wykonana w 2012 r. i zgodnie z opisem tej faktury (k. 53 akt I instancji) dotyczyć miała sprzątania placu budowy w M., na którym jako podwykonawca firmy E. Strona wykonywała prace związane z budową kanalizacji. Organ dodał, że w aktach sprawy znajduje się również drugi egzemplarz tej faktury (k. 52 akt I instancji) który zawiera dopisek: Sprzątanie placu budowy w M.. "Uporządkowanie działek po wkopanej kanalizacji, wymiana gruntu wraz z oświadczeniami o uporządkowaniu terenu właścicieli posesji".

W ocenie organu odwoławczego opisana na ww. fakturze transakcja nie miała miejsca. Stanowisko to wynika w pierwszej kolejności z rozbieżności w zeznaniach Strony złożonych w dniu 18 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka (k. 678-679 akt I instancji) jak również zeznań w charakterze strony w dniu 23 sierpnia 2018 r. (k. 217-228 akt II instancji).

Organ II instancji szczegółowo opisał ww. rozbieżności na s. 40-41 decyzji.

Dodatkowo, na s. 42-45 decyzji organ II instancji opisał okoliczności świadczące o fikcyjności zakwestionowanej transakcji, w tym przede wszystkim ostateczną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] dotyczącą zobowiązania podatkowego M.P. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., w której stwierdzono m.in., że faktura nr [...] z dnia 28 maja 2012 r. dotycząca sprzątania placu budowy w M. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ M.P. nie miał możliwości wykonania tych usług, a także protokół przeszukania pomieszczeń miejsca zamieszkania Strony pod adresem [...] z dnia 12 kwietnia 2016 r. przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w B..

W ocenie organu odwoławczego przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, że firma M.P. nie wykonała w 2012 r. usług na rzecz Strony opisanych na ww. fakturze, zatem faktura ta jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując DIAS stanął na stanowisku, że transakcje mające być udokumentowane wyżej wymienionymi wystawionymi na rzecz Strony fakturami VAT, nie miały miejsca. A zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a Strona zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia z 17 faktur na łączną kwotę podatku VAT 206.586,74 zł.

Kolejno, jako odrębną kwestię, organ odwoławczy wskazał wystawione przez Stronę w 2012 r. faktury VAT na rzecz takich podmiotów jak: K., I., P.P.H.U. T., F.H.U. R. sp. jawna, F., P. oraz B., które ze względu na zgromadzonym w niniejszej sprawie materiał dowodowy wymagały oceny w świetle art. 5 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie.

DIAS przedstawił szczegółowe zestawienia tabelaryczne kwestionowanych faktur, obejmujące ich datę, nr faktury, wartość netto, podatek VAT, wartość brutto, przedmiot usług/dostawy, ilość (towaru lub usługi) i formę płatności.

W pierwszej kolejności, dokonując oceny wystawionych przez Stronę na rzecz K. oraz I. faktur VAT organ odwoławczy uznał za zasadne dokonanie tej oceny łącznie, ponieważ wspomniane podmioty gospodarcze są ze sobą powiązane osobowo (bracia S. i P. K.) jak również dotyczyć miały wykonania przez firmę Strony usług o tym samym charakterze (czyszczenie i inspekcja TV kanalizacji) w tym samym czasie (sierpień-wrzesień 2012 r.).

DIAS wskazał, że okoliczności dotyczące przeprowadzenia tych transakcji zostały ustalone przede wszystkim na podstawie:

- pisemnych informacji udzielonych przez S.K. i P.K. z dnia 15 marca 2017 r. (k. 235, 239 akt I instancji);

- przesłuchań w charakterze świadka S.K. i P.K. w dniu 19 lipca 2017 r. (k. 309-310, 312-313 akt I instancji);

- protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do S.K. i P.K. (k. 271-277 akt I instancji);

- protokołów z kontroli podatkowej przeprowadzonych w stosunku do P.K. (k. 877-891 akt I instancji) oraz S.K. (k. 843-857 akt I instancji);

- przesłuchania Skarżącego w charakterze strony z dnia 29 czerwca 2018 r. (k. 229-248 akt II instancji).

DIAS opisał szczegółowo wnioski z ww. materiału dowodowego na s. 47-51 decyzji.

Z kolei na s. 51-54 decyzji organ II instancji drobiazgowo wskazał, które okoliczności faktyczne sprawy świadczą o nierzetelności ww. transakcji, w tym pojawiające się rozbieżności w zeznaniach Strony i jego kontrahentów, dotyczące przede wszystkim zawierania umów i negocjacji ceny za wykonanie tych usług i dokumentowania wykonania usług, brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem tych usług, jak również wiedzy dotyczącej miejsc czy obiektów na których usługi miały być wykonane, brak udzielania przez Stronę gwarancji na wykonane usługi, brak jakiegokolwiek potwierdzenia otrzymania zapłaty za wykonane przez Stronę usługi, ekonomiczny aspekt tych transakcji, nieścisłości pojawiające się jeżeli chodzi o opis usługi oraz brak racjonalnego powiązania zakupionych od Strony usług i dalszej ich odsprzedaży.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, że firma Strony nie wykonała w 2012 r. usług na rzecz P.K. oraz S.K. opisanych na ww. fakturach zatem stwierdzić należy, że są one fakturami nierzetelnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie faktur wystawionych przez Stronę na rzecz D.Z. organ odwoławczy wskazał, że w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego transakcje opisane na ww. fakturach dotyczące zarówno transportu jak i dostawy części do koparki nie miały miejsca.

O nierzetelnym charakterze współpracy Strony z D.Z., jak również roli pełnionej w tych transakcjach przez osobę R.Ś., świadczą zdaniem DIAS nieścisłości i sprzeczności wynikające z zeznań Strony i D.Z., które organ odwoławczy opisał na s. 55-66 decyzji, a to m.in.:

- brak wyjaśnienia, w jaki sposób została ustalona cena usług, czy za 1 kilometr czy od całości, jak również na jakiej trasie miały być wykonywane te usługi,

- brak wyjaśnienia, czy Skarżący uczestniczył w tych przewozach osobiście, czy posługiwał się pracownikiem, czy też korzystał przy wykonywaniu tych usług z podwykonawców,

- wskazanie przez D.Z. w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. (k. 534-536 akt I instancji), że transakcje ze Stroną były transakcjami gotówkowymi, a poza fakturami nie ma dokumentów KP potwierdzających płatności,

- faktury z dnia 30 sierpnia 2012 r. oraz 28 września 2012 r. dotyczyć miały transportu mieszaniny ziemi i gruzu służącego do utwardzania i podwyższania działki przeznaczonej pod działalność gospodarczą, która znajdować się miała w G.; przewóz ziemi odbywał się w okresie od marca do końca września 2012 r. i Strona dostarczyć miała około 120 samochodów ziemi środkami transportu marki [...] oraz [...], których numerów rejestracyjnych nie można ustalić, jak również ze względu na upływ czasu trudno wskazać dane kierowców, którzy mieli dostarczyć ten towar i wykonać usługę transportu; ponadto faktura wystawiona przez Skarżącego ma pomyłkę w treści i zamiast słowa "maszyn" powinno być "gruz" i pomimo interwencji D.Z. faktura ta nie została skorygowana,

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 sierpnia 2018 r. nr [...] (k. 319-342 akt II instancji) wydana w stosunku do D.Z. za 2012 r., z której wynika, że złożył on w dniu 22 września 2017 r. korekty przedmiotowych deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. dotyczące uprzednio odliczonych usług transportowych,

- indagowany przez organ I instancji Skarżący nie był w stanie dokładniej określić poszczególnych kompletów łyżek, ich ilości stanu i marek oraz innych części do koparek, które opisane są na kwestionowanych fakturach w sposób bardzo ogólny,

- D.Z. wyjaśnił, że ręczne prowadzenie ewidencji oraz brak prowadzenia w tym okresie programu do obsługi magazynu nie pozwalają na ustalenie dokładnego powiązania towaru zakupionego od Skarżącego ze sprzedanym.

Na poparcie tezy o niewykonaniu przez Skarżącego opisywanych w przedmiotowych fakturach dostaw organ II instancji wskazał na:

- prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 16 października 2017 r. sygn. akt [...] (k. 279-280 akt II instancji) warunkowo umarzający na okres próby postępowanie karne prowadzone w stosunku do D.Z. oskarżonego o posługiwanie się w okresie od 28 lutego 2013 r. do 26 października 2015 r. czterdziestoma nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez R.Ś.;

- prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt [...] (k. 274-278 akt II instancji) uznający R.Ś. za winnego zarzucanych mu czynów w tym m.in. wystawienia 40 nierzetelnych faktury na rzecz D.Z.;

- skierowany do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia z dnia 31 grudnia 2018 r. sformułowany przez Prokuraturę Okręgową w T., zawierający zarzuty dotyczące kierowania przez Stronę wykonaniem przez R.Ś. czynu zabronionego dotyczącego wystawiania przez niego na rzecz D.Z. nierzetelnych faktur VAT, w tym 6 dotyczących 2012 r.; posługiwania się przez D.Z. w 2012 r. 13 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi zarówno przez Stronę (faktury będące przedmiotem analizy zaskarżonej decyzji) jak i R.Ś. oraz wystawiania przez R.Ś. na rzecz D.Z. 6 nierzetelnych faktur VAT w 2012 r.

Kolejno, odnośnie faktury wydanej przez Stronę na rzecz FHU R. sp. jawna organ odwoławczy wskazał, że powyższą transakcję powinno oceniać się w połączeniu z analizą znajdującej się w aktach sprawy fakturą VAT z dnia 30 października 2012 r. nr [...] wystawioną na rzecz Strony przez FHU T.2 i dotyczącą sprzedaży konstrukcji stalowej wraz z transportem (wiata) o wartości netto 194.000,00 zł, podatek VAT 44.620,00 zł ponieważ łączy się ona ściśle z tym, że w dniu następnym, czyli 31 października 2012 r., Strona wystawiła na rzecz firmy R. ww. fakturę wyszczególniając w niej odrębnie towar czyli 50 ton stali konstrukcyjnej jak również usługę dotyczącą jej transportu. Faktura ta zawiera ponadto adnotację, że przedmiotem usługi ma być również rozkręcenie, załadunek i rozładunek w G. oraz transport na trasie O. – G..

Organ odwoławczy stwierdził, że obie te transakcje (zakup stali od R.Ś. a następnie jej sprzedaż na rzecz firmy R.) uznać należy za fikcyjne.

DIAS zwrócił uwagę na ustalenia innych organów podatkowych:

1. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do R.Ś. w dniu 14 lipca 2016 r. (k. 173-200 akt I instancji) stwierdzającej, że nie posiadał on zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie przedłożył dokumentacji podatkowej oraz nie stwierdzono jakichkolwiek operacji na rachunku bankowym; dlatego też nie dano wiary zeznaniom Strony złożonym w dniu 9 lutego 2015 r. w charakterze świadka (k. 680-683 akt I instancji),

2. Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. w decyzji wymiarowej z dnia 16 listopada 2017 r. (k. 602-619 akt I instancji) w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., utrzymanej w mocy prawomocną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] (k. 355-364 akt II instancji), który stwierdził, że:

- wystawioną przez Stronę fakturę z dnia 31 października 2012 r. nr [...] uznać należy za nierzetelną, nie dając w tym względzie wiary zeznaniom R.K. w kontekście potwierdzenia dokonania zakupu od Strony tej konstrukcji stalowej;

- nierzetelna jest faktura z dnia 28 września 2012 r. nr [...] o wartości netto 41.000,00 zł podatek VAT 9.430,00 zł wystawiona bezpośrednio przez FHU T.2 na rzecz firmy R., a dotycząca robót ziemnych na działce w N. przy ul. [...].

Jednocześnie DIAS wskazał, że zasadniczy i bezpośredni wpływ na ocenę transakcji ma prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt [...] uznający R.Ś. za winnego zarzucanych mu czynów, w tym m.in. wystawienia na rzecz Strony nierzetelnej faktury z dnia 30 października 2012 r. nr [...] oraz wystawienia na rzecz FHU R.. nierzetelnej faktury z dnia 28 września 2012 r. nr [...] .

Następnie, odnośnie faktury wystawionej przez Stronę na rzecz K.C., organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż miała to być jednorazowa transakcja wykonana przez Stronę w 2012 r. na inwestycji realizowanej dla M. S.A. (inwestor) pod nazwą "Budowa Zakładu [...] w K. gm. O. wraz z instalacją produkcji energii cieplnej i podsuszania paliw alternatywnych". M.2 S.A. była Głównym Wykonawcą, na rzecz którego K.C. jako podwykonawca wykonywał montaż odwodnienia oraz montaż lekkiej obudowy, tj. blachy trapezowej ściennej, blachy trapezowej dachowej oraz obróbek blacharskich. Wykonanie niektórych z tych prac opisanych na ww. fakturze (k. 354 akt I instancji) miał on zlecać firmie Strony. Faktura ta zapłacona miała być gotówką, co potwierdzać mają znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania z dnia 10 sierpnia 2012 r. na kwotę 30.000,00 zł oraz z dnia 31 sierpnia 2012 r. na kwotę 20.184,00 zł (k. 352-353 akt I instancji).

W ocenie organu odwoławczego opisana na ww. fakturze transakcja nie miała miejsca a stanowisko to wynika z analizy zeznań złożonych przez Skarżącego w charakterze strony, zeznań w charakterze świadków pracowników Strony oraz K.C., jak również ustaleń dokonanych przez organ I instancji, które przesądzają w sposób jednoznaczny o fikcyjnym charakterze tej transakcji.

Dalej organ II instancji szczegółowo opisał na s. 70-77 decyzji analizę ww. zeznań i wyjaśnień dotyczących okoliczności nawiązania i przebiegu rzekomej współpracy, zatrudnionych przy robotach pracowników i potwierdzenia ich kwalifikacji, używanego sprzętu, nadzoru, dat prowadzenia i zakresu prac, ich ceny i formy płatności oraz przedstawionej dokumentacji, w tym:

1. umowy z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] pomiędzy M.2 S.A. a K.C. "F." (k. 356-358 akt I instancji) dotyczącej wykonania przez K.C. montażu rynien z materiału powierzonego w ilości ok. 690 mb oraz montażu rur spustowych z materiału powierzonego ok. 650 mb. z terminem realizacji 04.06 do 28.06.2012 r.;

2. umowy z dnia 2 lipca 2012 r. nr [...] zawartej pomiędzy Stroną a K.C. (k. 355 akt I instancji), zgodnie z którą:

- Strona przyjmuje jako Wykonawca realizację montażu obróbek blacharskich oraz rynien i rur spustowych na obiekcie Zakładu [...] M. w K. - § 1 umowy,

- umowa obowiązuje przez okres 02.07.-31.07.2012 r. - § 2 umowy,

- Strona zapewnia do wykonania tych robót pracowników przeszkolonych w zakresie BHP z aktualnymi badaniami lekarskimi, zabezpieczonych w sprzęt ochrony osobistej (ubrania robocze, kaski) oraz przeprowadzi przeszkolenie stanowiskowe i ewentualnie specjalistyczne wymagane w zakresie BHP i p.poż. obowiązujące na terenie budowy dla realizacji prac (§ 1 i § 2),

- K.C. zapewni niezbędny sprzęt i narzędzia do wykonania robót - § 3, - rozliczenie za wykonane prace odbywać się będzie w oparciu o fakturę wystawioną niezwłocznie po zakończeniu realizacji prac i faktura będzie wystawiona po podpisaniu bezusterkowego odbioru wykonanych robót a wynagrodzenie na kwotę 40.800,00 zł + podatek VAT nastąpi gotówką lub przelewem w terminie 35 dni od daty otrzymania przez K.C. faktury.

Dalej DIAS stwierdził, że zgodnie z wyjaśnieniami firmy M.2 S.A. (pismo z dnia 23 lutego 2018 r. – k. 706-707 akt I instancji):

- z posiadanych dokumentów Spółki przy realizacji inwestycji w O. dla Inwestora M. S. A. podwykonawca K.C. nie występował do Spółki o wyrażenie zgody na wykonanie usług objętych umową przez podwykonawców;

- również w zakresie zgłoszeń Spółka nie posiada w zgromadzonej dokumentacji takich informacji ani dokumentów potwierdzających zgłoszenie;

- Spółka nie wyrażała zgody na zlecenie prac przez K.C. podwykonawcom;

- Spółka nie zidentyfikowała firmy Strony jako wykonawcy usług montażu obróbek blacharskich oraz rynien i rur spustowych na obiekcie Zakładu [...] w K..

W konsekwencji DIAS wskazał, że w żaden sposób nie zostało potwierdzone, aby transakcja udokumentowana wystawioną przez Stronę fakturą miała miejsce bowiem:

1. brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na udział pracowników Strony w wykonywaniu przedmiotowych prac;

2. według K.C. usługa miała być realizowana przez Stronę w miesiącach czerwiec i lipiec 2012 r., chociaż wskazuje on w swoich zeznaniach również część maja; tymczasem w aktach sprawy znajdują się protokoły odbioru wykonanych robót podpisanych zarówno przez K.C. jak również M.2 S.A., z których wynika, że prace, które miały być również przedmiotem wystawionej przez Stronę faktury trwały od 1 lipca i zakończyły się 24 lipca 2017 r. (k. 373-374, 377-378, 380-381, 385-386 akt I instancji) co potwierdził w swoich wyjaśnieniach M.2 S.A. w przesłanym do organu I instancji piśmie z dnia 23 lutego 2018 r. (k. 706-707 akt I instancji); co więcej firma Strony jako podwykonawca firmy E. w tym okresie zaangażowana była w prace przy budowie kanalizacji w M.;

3. z przedmiotowej faktury, zeznań Strony ani zeznań K.C. oraz jego pisemnych wyjaśnień kierowanych do organu I instancji nie wynika finalnie ile obróbek blacharskich wykonać miała firma Strony;

4. niewiarygodny przy tego typu transakcjach jest również gotówkowy sposób zapłaty kwoty 50.184,00 zł; zresztą Strona stwierdziła w swoich zeznaniach, że K.C. płacił za usługę częściowo przelewem.

Kolejno, odnośnie faktur wystawionych przez Stronę na rzecz P.W., organ odwoławczy wskazał, że organy obu instancji w sprawie nie mogły ustalić dokładnie czego miałyby dotyczyć rzekome transakcje, ponieważ w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przed organem I instancji Strona stwierdziła, że cała dokumentacja księgowa dotycząca 2012 r. miała zostać przekazana B.B. w celu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę akcyjną. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Strona nie przedłożyła ww. faktur. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że oryginałów wspomnianych faktur nie przedłożył również P.W., który w trakcie prowadzonej w stosunku do Strony kontroli podatkowej w dniu 8 maja 2017 r. telefonicznie poinformował organ I instancji, że jego dokumentacja księgowa znajduje się w Austrii, ponieważ tam prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym musi po nią pojechać i zgłosi się do organu podatkowego w późniejszym terminie.

Po wezwaniu przez NUS na przesłuchanie w charakterze świadka P.W. informował, że przebywa na kolejnych zwolnieniach lekarskich (k. 297, 501, 582 akt I instancji). Opisywana sytuacja powtórzyła się również w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Następnie w dniu 18 grudnia 2017 r. P.W. złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. i poinformował pismem z dnia 30 grudnia 2017 r. (k. 593 akta I instancji), że na dzień dzisiejszy nie posiada faktur od Strony i z uwagi na nierzetelność Strony wykonał analizę księgową i dokonał odpowiednich korekt.

Również zeznania Strony nie wniosły nic istotnego w zakresie ustalenia przedmiotu usług czy towarów, których te faktury miały dotyczyć, ponieważ Strona nie pamięta kiedy została nawiązana dokładnie współpraca, umów żadnych nie zawierano, jeżeli chodzi o szczegółowy przedmiot transakcji, to Strona malowała dla kontrahenta ciągnik u siebie domowymi sposobami. Nie były sporządzane protokoły, zlecenia, kosztorysy zamówienia itp. Pracy nie nadzorował nikt a ich odbioru dokonać miał P.W.. Płatność dokonano gotówką.

DIAS wskazał, że istotne z punktu oceny możliwości przeprowadzenia tych transakcji są zeznania R.Ś., do których szczegółowo w decyzji I instancji odwołał się NUS (s. 72-73), a które w sposób jednoznaczny opisują charakter współpracy Strony z P.W. i rolę, jaką pełnił w niej również właśnie R.Ś..

Z ww. zeznań R.Ś. zdaniem organu odwoławczego wynika, że został przez Stronę raz zawieziony do P.W. celem okazania rzekomo wykonanego przez niego zlecenia i podpisania potwierdzenia pobrania zaliczek za wykonaną pracę, która miała dotyczyć naprawy dachu i remontu elewacji budynku, jak również prostowania i regeneracji rusztowań budowlanych. Pod naciskiem P.W. R.Ś. mu te pokwitowania w formie A4 podpisał. Miało to znaczenie z uwagi na fakt, że podjęto kontrolę podatkową w firmie P.W. i R.Ś. mógł zostać wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka, dlatego miał być świadomy, jakie prace wykonał dla P.W..

Dalej DIAS wskazał, że niezwykle istotnym w ocenie relacji, jakie miały łączyć Stronę i P.W. oraz roli jaką spełniał w tym procederze R.Ś., jest wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt [...] (k. 282-286 akta II instancji), jaki zapadł w stosunku do P.W.. Wprawdzie odnosi się on do 2014 r. ale potwierdza schemat procederu obracania fikcyjnymi fakturami.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego pokazuje, że w miesiącu grudniu 2012 r. nie zostały przez Stronę wykonane żadne usługi ani dostawa towarów na rzecz P.W..

Następnie, odnośnie faktury wystawionej przez Stronę na rzecz B.P., DIAS wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że miała to być jednorazowa transakcja wykonana w 2012 r. i zgodnie z opisem tej faktury (k. 800 akt I instancji) dotyczyła inwestycji w B..

W ocenie organu odwoławczego opisana na ww. fakturze transakcja nie miała miejsca, a stanowisko to wynika z analizy zeznań złożonych przez Skarżącego w charakterze strony, zeznań w charakterze świadków pracowników Strony oraz B.P., jak również ustaleń dokonanych przez organ I instancji, które przesądzają w sposób jednoznaczny o fikcyjnym charakterze tej transakcji.

Organ odwoławczy przedstawił analizę ww. materiału dowodowego na s. 86-93 decyzji, w tym wnioski dotyczące:

- miejsc i obiektów, na których miały być wykonywane usługi,

- braku umów i innych dokumentów dotyczących usługi, o której mowa w ww. fakturze,

- przedmiotu transakcji, przyjętej ceny i używanego sprzętu,

- kwestii nadzoru, braku gwarancji i kwalifikacji pracowników,

- zapłaty gotówką i braku druku KP,

- faktu sprzedaży usługi udokumentowanej ww. fakturą do M.3 Sp. z o.o. (faktura wystawiona przez B.P. – k. 301 akt I instancji),

- umowy o roboty budowlane z dnia 13 września 2012 r. zawartej przez firmę B.P. jako Wykonawcę z Zamawiającym czyli M.3 Sp. z o. o. (k. 298-300 akt I instancji), z której wynika przede wszystkim, że przedmiotem umowy jest wykonanie robót budowlanych polegających na wykonaniu nawierzchni z kostki brukowej wokół budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego w B. przy ul. [...] w oparciu o przedstawiony Wykonawcy projekt, a zgodnie z § 6 umowy Wykonawca oświadcza, że nie powierzy wykonania całości robót lub ich części innemu podwykonawcy bez pisemnej zgody Zamawiającego.

Podsumowując DIAS wskazał, że złożone zeznania w żaden sposób nie potwierdzają, by do transakcji opisanej na fakturze doszło w rzeczywistości.

Wobec przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych sprawy DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi zatem na fakt, iż Strona nie dokonała dostawy towarów i usług zafakturowanych w spornych fakturach, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych.

DIAS stanął na stanowisku, że wystawione przez Stronę kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, dlatego Strona zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.

Organ przywołał i wyjaśnił treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że zgodnie z ww. przepisem wystawienie faktury i wykazanie podatku stanowi podstawę obowiązku zapłaty podatku, bowiem faktura VAT, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia. Za takie uznano faktury sprzedaży VAT wystawione przez Stronę na rzecz ww. podmiotów szczegółowo wymienionych wyżej.

DIAS kompleksowo odniósł się też do stanowiska i wniosków Strony zaprezentowanych w odwołaniu. W szczególności, odnosząc się do pisma Strony z dnia 6 września 2018 r., w którym wskazano, że dokumentacja finansowo-podatkowa znajduje się w posiadaniu B.B., który zobowiązał się do przekształcenia firmy Strony i z tych względów Strona nie jest w stanie udzielić informacji co do pytań, o których mowa w piśmie organu odwoławczego z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr [...], DIAS stwierdził, że informacje te nie wnoszą nic do sprawy.

DIAS wskazał też, że okoliczność przekazania przez Stronę dokumentacji podatkowo-księgowej B.B. została w wyczerpujący sposób wyjaśniona i przedstawiona przez NUS uzasadnieniu decyzji I instancji (s. 83-84), w której wskazano m.in., że Komenda Rejonowa Policji W. pismem z dnia 6 maja 2016 r. poinformowała, że B.B. od 3, 4 lat nie przebywa pod wskazanym adresem, obecnie przebywać może pod innym adresem, gdzie dokonano przeszukania dot. wydania dokumentacji księgowo-podatkowej jednakże podczas przedmiotowego przeszukania nie ujawniono żadnej dokumentacji (k. 335, akt I instancji).

Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., polegającym na pominięciu ww. przepisu ustawy.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania - art. 180 § 1 O.p. - polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznym zakresie.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podniósł, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS organ podatkowy przyjął wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego. Jako dowód powołał akta organu podatkowego I instancji sygn. akt [...] .

Skarżący podniósł, że zgłosił następujące dowody:

- dowód z przesłuchania strony – Skarżącego,

- dowody z przesłuchania następujących świadków:

R.K., M.K., P.K., S.K., P.W., B.P., K.C., A.S., D.K., D.T., R.G., Ł.L., M.S. i P.J..

Ww. świadkowie zostali zawnioskowani na okoliczności dotyczące potwierdzenia zdarzeń opisanych w fakturach załączonych do niniejszej sprawy.

Ponadto Skarżący zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

a) protokółu odbioru robót kanalizacji w M. będącego w dyspozycji Urzędu Gminy w L.,

b) umów o podwykonawstwo z firmą E. z siedzibą w T. również będących w dyspozycji urzędu Gminy w L.

Skarżący podniósł, że wnioski dowodowe zostały przyjęte. Z zawnioskowanych wyżej dowodów organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z zeznań Skarżącego oraz świadka K.C..

Skarżący potwierdził prawdziwość zdarzeń, o których mowa w fakturach. Również świadek K.C. stwierdził, że zdarzenia opisane w fakturach, a dotyczące współpracy ze Skarżącym, miały miejsce.

Po przeprowadzeniu czynności, o których mowa wyżej, organ prowadzący postępowanie w I instancji przerwał postępowanie dowodowe i wydał decyzję.

NUS nie wydał postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego.

Skarżący podniósł, że w odwołaniu od decyzji I instancji zarzucił NUS nieprzeprowadzenie zawnioskowanego postępowania dowodowego. W toku postępowania odwoławczego Skarżący wnosił o uzupełnienie postępowania dowodowego zawnioskowanego do przeprowadzenia przed organem podatkowym I instancji. Jako dowód na powyższą okoliczność wskazał pismo wyjaśniające z dnia 31 stycznia 2019 r. znajdujące się w aktach niniejszej sprawy.

Zdaniem Skarżącego DIAS wydając decyzję w przedmiotowej sprawie oparł się na zeznaniach świadków i dokumentach zawartych w innych postępowaniach, również i karnych (postępowanie przygotowawcze). Bezspornym jest, że Skarżący nie brał udziału w tych postępowaniach i zasada bezpośredniości nie została zachowana.

Zdaniem Skarżącego, ze stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy nie można jednoznacznie stwierdzić, które ze zgromadzonych w niniejszej sprawie faktur nie potwierdzają rzeczywistego stanu faktycznego w zdarzeniach w nich opisanych.

Skarżący podniósł, że art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. mógłby mieć zastosowanie w sprawie, gdyby organ podatkowy uzupełnił postępowanie dowodowe w zakresie, o którym była mowa wyżej. Istotne braki w postępowaniu dowodowym świadczą o tym, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 180 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze.

W pismach procesowych z dnia 22 października 2019 r. i 22 czerwca 2020 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt [...] zawisłej w Sądzie Rejonowym w B. Wydział II Karny.

Skarżący podniósł, że zeznania świadków złożone w ww. sprawie karnej: R.K., M.K., P.K., S.K., P.W., M.P., B.P., K.C., D.K., R.G., D.T. i M.S. w sposób zasadniczy podważają ustalenia organów podatkowych obu instancji, jako że potwierdzają, iż zdarzenia gospodarcze opisane w kwestionowanych fakturach miały miejsce. Zdaniem Skarżącego ustalenia Sądu Rejonowego w B. mogłyby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego.

Na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. Skarżący podtrzymał wniosek o zawieszenie postępowania i podaną podstawę prawną wniosku. Pełnomocnik organu nie wyraził zgody na zawieszenie postępowania.

Sąd postanowił odmówić zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa.

Spór w sprawie niniejszej dotyczył prawidłowości określenia wobec Skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za opisane na wstępie miesiące 2012 r. (w III i IV kw. 2012 r.).

Inaczej rzecz ujmując, zagadnieniem przedstawionym Sądowi do rozstrzygnięcia były rozliczenia podatku należnego i naliczonego i kompletność zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, świadczącego ich zdaniem o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych przez organy faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorujących jedynie wykonanie wskazanych w fakturach czynności lub dokonanie sprzedaży towarów.

Stanowiska stron są spolaryzowane. Organy podatkowe twierdzą, że przedmiotowe faktury wystawione przez Skarżącego i na jego rzecz mają charakter tzw. "pustych faktur", a Skarżący podnosi, że ustalenia organu są niepełne i co najmniej przedwczesne.

Rację w tym sporze Sąd przyznaje organom podatkowym.

Stan faktyczny sprawy został przez Sąd przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd poniżej omówiono jedynie okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia.

Bezsporne w sprawie było, że Skarżący prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą pod nazwą "G." S.G., [...], NIP: [...], której przedmiotem było głównie przygotowywanie terenu pod budowę.

Nie było sporne, że w ramach tej działalności Skarżący wykonał w 2012 r. prace obejmujące budowę kanalizacji w miejscowościach O. oraz M., jako podwykonawca Głównego Wykonawcy tych inwestycji, to jest Przedsiębiorstwa "E." Sp. z o.o. z T.

Bezsporna była również kwestia braku przedawnienia przedmiotowych należności, co prawidłowo opisał DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji i co nie było kwestionowane przez Skarżącego. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2012 r. nie uległo przedawnieniu, a DIAS był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy w tym zakresie.

Nie była sporna także kwestia skorygowanego w dniu 14 października 2014 r. odliczenia podatku naliczonego z ujętej pierwotnie przez Stronę w rozliczeniu za IV kw. 2012 r. faktury VAT nr [...] z dnia 19 listopada 2012 r. dotyczącej zakupu urządzenia wielofunkcyjnego "[...]".

Na wstępie Sąd uzasadni postanowienie z dnia 29 lipca 2020 r. odmawiające zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. możliwe jest zawieszenie postępowania, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.

Możliwość wpływu czynu na wynik postępowania zachodzi wówczas, gdy on sam może stanowić podstawę odpowiedzialności i będzie wpływał bezpośrednio na ustalenie rozstrzyganego stosunku prawnego. Bezpośredni wpływ na ustalenie rozstrzyganego stosunku prawnego wywiera np. fałszowanie dokumentów, fałszywe zeznania.

Z regulacji tej wynika, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Wyraz "może" zawarty w dyspozycji powyższego przepisu wskazuje na to, iż zawieszenie postępowania sądowego zależy od uznania sądu. Zawieszenie to, wpływające na czas trwania rozpoznawania sprawy, jest uzasadnione tylko wtedy, jeżeli ustalenie czynu (przestępstwa) w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy karnej musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej.

Co istotne, w przypadku skutecznego podważenia zeznań świadków uzyskanych w wyniku prawomocnego wyroku sądowego, może być rozważane wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Zatem również z ww. powodów nie ma w sprawie niniejszej podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Sąd zwraca uwagę, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Z uwagi więc na wskazywany brak związku pomiędzy obydwoma rodzajami postępowań oraz fakultatywny charakter zawieszenia postępowania z urzędu, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a także mając na względzie zasady celowości oraz ekonomiki procesowej, Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania tej instytucji na gruncie niniejszej sprawy.

Podsumowując kwestię zawieszenia należy wskazać, że Sąd oddalił wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania uznając, że wynik postępowania karnego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może być traktowany jako mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przed sądem administracyjnym.

Przechodząc do oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zarzuty skargi zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota obu zarzutów sprowadza się do kwestionowania kompletności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, jak i dokonanej oceny poszczególnych dowodów. Zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego jest jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek jego zastosowania.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Ocena dokonana przez organy była swobodna, a nie dowolna.

Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, skardze i innych pismach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 180 O.p., Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji, w dużej mierze przywołana w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, i zaprezentowana tam ocena prawna oraz prawidłowo powołane przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść, w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony, nie jest tym samym, co przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji dokładnie wskazał, którym dowodom nie dał wiary (zeznaniom i wyjasnieniom Skarżącego i części jego rzekomych kontrahentów, którzy widnieją na zakwestionowanych fakturach), z jakich przyczyn (sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym), dlaczego zakwestionował dowody formalnie potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży (faktury, druki KP, umowy o wykonanie prac), którym dowodom dał wiarę i dlaczego, wreszcie które dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, i które okoliczności były w sprawie niesporne.

Należy podkreślić, że Skarżący, ani składając zeznania powoływane w postępowaniu I instancji, ani w odwołaniu i skardze, ani wreszcie w pismach procesowych i na rozprawie, nie wskazał na żadne konkretne okoliczności mające zaprzeczyć ustaleniom dokonanym przez organy.

Zeznania Skarżącego i częściowo potwierdzające je zeznania jego kontrahentów pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami pozostałych przesłuchiwanych świadków, a także z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zaistniałych rozbieżności Skarżący nie wyjaśnił, a co najwyżej poprzestał na prostej negacji ich części.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że brak uzupełnienia postępowania dowodowego zawnioskowanego do przeprowadzenia przed organem podatkowym I instancji, a także częściowe oparcie się przez DIAS na zeznaniach świadków i dokumentach zawartych w innych postępowaniach, również i karnych, w których Skarżący nie brał udziału, uniemożliwiło jednoznaczne stwierdzenie, które ze zgromadzonych w niniejszej sprawie faktur nie potwierdzają zdarzeń w nich opisanych.

Z uzasadnienia bowiem zaskarżonej decyzji DIAS (a także z decyzji I instancji) jednoznacznie wynika, które faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Faktury te zostały szczegółowo opisane i wyliczone przy omówieniu każdego z kontrahentów.

Organy przytoczyły stosowne okoliczności faktyczne potwierdzające ten stan rzeczy i wynikające wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego. Samo stwierdzenie Skarżącego o braku zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, przy jednoczesnym braku odniesienia się przez niego do ustalonego stanu faktycznego, nie może być traktowane jako uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy zasady bezpośredniości należy stwierdzić, jak słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że na gruncie O.p. przyznano równą moc dowodową wszystkim zgromadzonym w sprawie materiałom dowodom, z tym że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokument urzędowy (taki jak: protokół kontroli podatkowej, protokół czynności sprawdzających, decyzja wymiarowa czy wyroki dotyczące kontrahentów Skarżącego), który spełnia wymogi określone w O.p., ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Sprowadza się to do przyjęcia dwóch domniemań, tzn. prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W konsekwencji Organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Co więcej organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.

Co więcej możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika wprost z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez Stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Art. 181 O.p. daje tu możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia również jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 569/15 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez Skarżącego należy wskazać, jak trafnie podniósł DIAS w odpowiedzi na skargę, że wnioski dowodowe, na które powołuje się Skarżący, zostały zgłoszone przez niego na etapie postępowania prowadzonego przez NUS w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych a nie jak twierdzi Skarżący w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług.

Wnioski te nie zostały zatem złożone w sprawie o nr [...] , a w odrębnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego, na co wskazał również Skarżący w złożonej skardze.

W związku z tym zarzut Skarżącego, że w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług NUS nie wydał postanowienia o oddaleniu wniosków zgłaszanych przez Skarżącego, uznać należy za bezzasadny.

Niemniej jednak, co należy podkreślić, wspomniane wnioski, złożone w niniejszej sprawie na etapie postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług, zostały prawidłowo ocenione przez DIAS w postanowieniu z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...] (k. 383-388 akt II instancji).

Oceniając zasadność złożonych wniosków dowodowych DIAS odmówił ich przeprowadzenia w części dotyczącej przesłuchania poszczególnych świadków, jak również ponownego przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, szczegółowo uzasadniając w tym względzie swoje stanowisko.

Należy przyznać, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów (ponowne przesłuchanie świadków i Skarżącego w charakterze strony) byłoby na gruncie rozpatrywanej sprawy niecelowe, ponieważ w przypadku stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, dopuszczalne jest nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, w szczególności jeżeli dowody te nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Bezwzględne stosowanie zasady przeprowadzenia wnioskowanych dowodów prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności jego przeprowadzenia. Mogłoby więc dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji zgodnej z rozstrzygnięciem organu I instancji.

Choć oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, to konieczność taka powinna zostać wykazana przez wnioskującego dowód. Jak już zaznaczono wyżej, z takim wykazaniem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Skarżący domagał się powtórzenia dowodów, nie podważając jednakże skutecznie konkretnych treści wynikających z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach.

Co do zasady, strona ma prawo do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym do zadawania pytań świadkom. W niniejszej sprawie Skarżący jednak nawet nie spróbował wykazać, w jaki sposób mogłoby to wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych w sprawie - jakie pytania zostałyby zadane, wątpliwości wyjaśnione, sprzeczności usunięte, itp. Oznacza to, że nie zostało wykazane, by brak powtórzenia przesłuchań świadków mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np.: wyroki NSA z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10).

Natomiast w zakresie pozostałych zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych, które miały dotyczyć następujących dokumentów:

- protokołów odbioru robót dotyczących budowy kanalizacji z M.,

- informacji z Urzędu Gminy w L. dotyczących budowy kanalizacji z M. w 2012 r.,

- umowy o podwykonawstwo zawartej pomiędzy Skarżącym a firmą E. z siedzibą w T.,

prawidłowo DIAS wskazał, że ww. dowody znajdowały się już w zgromadzonym materiale dowodowy i podlegały uprzednio ocenie przez organy obu instancji, zatem nie było konieczności powielania tych samych wniosków dowodowych dotyczących dokumentów już znajdujących się w aktach sprawy.

Należy podkreślić, jak już wyżej wspomniano, że organy obu instancji, jak i Sąd, nie negują transakcji gospodarczych w 2012 r. pomiędzy firmą Skarżącego jako podwykonawcą, a firmą E., będącej głównym wykonawcą budowy kanalizacji sanitarnej w M.. Stąd wniosek Skarżącego, jako dotyczący okoliczności, które nie były kwestionowane przez organy podatkowe, słusznie został oceniony jako bezprzedmiotowy.

Warto zaznaczyć, że składając odwołanie Skarżący wnioskował o uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, nie wskazując jednakże konkretnie czego ten zakres miałby dotyczyć. Uzasadniając wnioski dowodowe Skarżący ograniczył się do bardzo ogólnego opisu okoliczności, których udowodnienia żądał, jak np. "na okoliczność współpracy", czy "na okoliczność robót".

Wobec powyższego DIAS pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. (k. 143 akt II instancji) zwrócił się do NUS o przekazanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii wspomnianych przez Skarżącego materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w tym:

- protokołów przesłuchań Skarżącego w charakterze Strony z dnia 29 czerwca 2018 r. oraz 23 sierpnia 2018 r.,

- pozostałych materiałów dowodowych przeprowadzonych na wniosek i z udziałem Skarżącego (w tym ewentualnych protokołów przesłuchania świadków),

- decyzji z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za 2012 r.

Wskazany wyżej materiał dowodowy został przesłany do organu II instancji przez NUS pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. (k. 249 akt II instancji) i stanowi uwzględnioną przez DIAS część akt niniejszej sprawy.

Powyżej opisana dokumentacja, na którą powoływał się Skarżący, trafnie została oceniona przez DIAS jako nie wpływająca na zmianę oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został w wyczerpujący sposób zebrany oraz prawidłowo przeanalizowany przez NUS.

Zeznania złożone przez Skarżącego w charakterze strony w dniu 29 czerwca 2018 r. oraz 23 sierpnia 2018 r. w konfrontacji z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym nie potwierdzają w żadnej mierze tego, by zakwestionowane w zaskarżonej decyzji transakcje miały miejsce.

Należy podkreślić, że zeznania Skarżącego zostały poddane szczegółowej analizie przy ocenie każdego z jego kontrahentów, zarówno na rzecz którego wykonywać miał dane usługi czy dostarczać towar jak również, który na jego rzecz miał świadczyć dane usługi lub dostawę towarów.

Pozostały materiał dowodowy, który został zgromadzony na wniosek i z udziałem Skarżącego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., również nie spowodował dokonania innych ustaleń niż te, które znalazły się w zaskarżonej przez Skarżącego decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2012 r.

Słusznie DIAS ocenił, że wnioski dowodowe, które zostały przeprowadzone przez NUS podczas postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiły uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, lecz nie były to dowody, które mogły spowodować odmienną ocenę płynącą ze zgromadzonego już wcześniej materiału dowodowego.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny, wszechstronny i różnorodny materiał dowodowy, pozyskany z wielu źródeł (zeznania świadków, zeznania Skarżącego w charakterze Strony, dokumentacja podatkowa dotycząca kontrahentów Skarżącego przekazywana przez właściwe organy podatkowe, materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury Okręgowej w T. oraz Sądów Rejonowych z Tarnowa i B.).

Co więcej, reagując na inicjatywę Skarżącego, organ II instancji dodatkowo uzupełnił materiał dowodowy sprawy o te dowody, które mogły mieć wpływ na istotne ustalenia. Organ odwoławczy nie poprzestał na włączeniu do akt sprawy dokumentów otrzymanych z ww. źródeł, lecz sam dokonał ich rzetelnej i wszechstronnej analizy i oceny. Całokształt materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe potwierdza podstawowe okoliczności, że przedmiotowe faktury wydane przez i na rzecz Skarżącego, nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe wnioski jednoznacznie wyłaniają się z zebranego materiału dowodowego.

Po pierwsze, organy podatkowe i Sąd nie kwestionują faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz spółki E. 8 faktur VAT na łączną kwotę 973.508,53 zł brutto (w tym 791.470,35 zł netto, podatek VAT 182.038,18 zł), które zostały szczegółowe powiązane z protokołami odbioru wykonanych robót jak również dokonanymi przez Głównego Wykonawcę na rzecz Skarżącego płatnościami (przelewami) za ich wykonanie (zestawienia tabelaryczne na str. 42-43 oraz 46-47 decyzji I instancji).

Jednakże zaewidencjonowane przez Stronę faktury VAT dotyczące zakupu poszczególnych towarów i usług mających być wykorzystane na ww. inwestycji w M. organy słusznie uznały za nierzetelne.

Organ odwoławczy trafnie uznał, że w przypadku faktur VAT wystawionych na rzecz Strony rzecz przez trzy podmioty: FHU. T.2, FHU Z. oraz FHU P., należało ocenić na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Analizując rzekome transakcje z poszczególnymi kontrahentami należy wskazać odnośnie podmiotu FHU T.2, że brak możliwości wykonania zleconych usług przez R.Ś., który był de facto wraz z m.in. P.J. i Skarżącym współorganizatorem procederu wystawiania i wprowadzania do obrotu "pustych faktur", które dokumentowały nierzetelne transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach VAT, słusznie organy wywiodły z następujących dowodów potwierdzających istotne okoliczności faktyczne sprawy:

1. szczegółowe i spójne zeznania R.Ś. (z dnia 4 grudnia 2015 r., 21 stycznia 2016 r. i 26 lutego 2016 r.) dotyczące m.in.:

- okoliczności nawiązania kontaktu i prowadzenia współpracy ze Skarżącym, w tym detale dotyczące wymiany faktur podbitych i podpisanych, druków KP "in blanco" i umów o wykonanie prac, chociaż żadnych z tych prac nigdy nie wykonywał, obwożenia po firmach, w których rzekomo miał wykonywać wypisane w fakturach prace,

- R.Ś. był powiązany również z kontrahentami Skarżącego ewidencjonującymi nierzetelne faktury, jak D.Z. czy P.W. oraz z kontrahentami takimi jak M.P. i Z.G.,

- założył i prowadził działalność za namową P.J.,

- P.J. posługiwał się pieczątkami różnych firm jak również danymi firmy R.Ś., wyrabiając sobie pieczątkę bez jego zgody,

- R.Ś. podpisywał faktury "in blanco" za co od P.J. otrzymywał po 200,00 zł lub 300,00 zł, P.J. potrafił także podrobić jego podpis, wystawiał faktury na jego dane ale on tych faktur nie podpisywał, z wystawionych faktur nigdy nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym,

- od 2012 r. zaczął działać na "własną rękę", wystawiał podpisane faktury "in blanco" oraz potwierdzenia wpłaty - druki KP,

- były w jego imieniu wystawiane "jakieś lewe faktury", które nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dotyczyć miały wykonywania rzekomych usług budowlanych, transportowych i innych, takie faktury były wystawiane dla jego firmy Strony przez P.J. (osobę zatrudnioną w jego firmie zajmującą się dokumentacją finansową i księgową) w jego imieniu,

- praktycznie był tylko figurantem a w ramach firmy nie były wykonywane żadne usługi budowlane, transportowe i inne tego typu poza handlem odzieżą używaną, gdyż nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego;

- nie posiada wiedzy na jakich zasadach założona przeze niego firma rozliczała się z Urzędem Skarbowym i czy w ogóle takie rozliczenia były prowadzone,

2. decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] (k. 173-200 akt I instancji) dotycząca zobowiązania podatkowego R.Ś. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., w której uzasadnieniu stwierdzono m.in., że:

- ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń czy też wykonanych usług i są tzw. "pustymi fakturami VAT",

- R.Ś. nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, którą prowadzić miał w lokalu mieszkalnym i zatrudniać w 2012 r. od 1 do 2 pracowników (różnie w poszczególnych miesiącach),

- na jego rachunku bankowym w okresie 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. brak jest jakichkolwiek operacji,

- R.Ś. działalność gospodarczą prowadził wyłącznie w zakresie handlu odzieżą używaną i w tej części określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś w pozostałym zakresie uznano, że działalności gospodarczej nie prowadzono ograniczając się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur,

- przesłuchany w charakterze świadka w dniu 11 lutego 2016 r. pracownik R.Ś. zeznał, że w 2012 r. pracował w sklepie z odzieżą używaną należącym do R.Ś. i nigdy nie słyszał, aby prowadził w tym okresie jakąś inną działalność gospodarczą, jak również nie spotkał się z sytuacją, aby ktokolwiek łącznie z R.Ś. mówił o innej działalności i nie spotkał się z innymi czynnościami oprócz handlu odzieżą używaną,

- przesłuchana w charakterze świadka w dniu 31 maja 2016 r. osoba niebędąca pracownikiem R.Ś., ale wypełniająca jego deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokumenty rozliczeniowe do ZUS stwierdziła, że dokumenty te wypełniała nie co miesiąc, ale wtedy, gdy ją o to poprosił np. za pół roku lub od razu za cały rok; dane do deklaracji dla podatku od towarów i usług dostawała od R.Ś. na kartce i były tam podane tylko dwie kwoty dotyczące obrotów i kosztów; R.Ś. przekazywał jej również listę płac i dane pracowników i na tej podstawie osoba ta wypisywała mu deklaracje dla ZUS, które od razu zabierał wraz z dokumentami; nie była w posiadaniu żadnych dokumentów i danych księgowych.

3. zeznania pracujących przy budowie kanalizacji w M. pracowników Skarżącego, którzy nie wymienili firmy R.Ś. jako podwykonawcy, jak również nie podali żadnych danych, które umożliwiałyby identyfikację rzekomych firm podwykonawców w 2012 r.

4. brak zgłoszenia przez Skarżącego do Głównego Wykonawcy - E. Sp. z o.o. – podwykonawców, mimo takiego obowiązku wynikającego z zawartej z nim umowy,

5. zeznania kierownika budowy na inwestycji w M. J.H. z dnia 28 maja 2012 r. (k. 648-649 akt I instancji), które nie potwierdzają wykonywania prac przez R.Ś., mimo cotygodniowego raportowania o postępach prac; z raportów nie wynikało, by jakiekolwiek usługi miały być świadczone przez osoby trzecie,

6. brak protokołów odbioru robót i uszczegółowienia zakresu robót,

7. prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt [...] (k. 274-278 akt I instancji), w którym sąd uznał R.Ś. za winnego zarzucanych mu czynów w tym m.in. wystawiania w 2012 r. na rzecz Skarżącego 13 nierzetelnych faktur VAT.

Podsumowując słusznie organy podatkowe uznały rzekome zlecenie wykonania opisanych na przedmiotowych fakturach usług o łącznej wartości 926.439,94 zł brutto bez sporządzenia poza ogólną umową szczegółowej dokumentacji, kosztorysów czy harmonogramu wykonywania poszczególnych prac, jak również protokołów ich odbioru, przy wskazaniu na płatności gotówką, za działanie nieracjonalne, co potwierdza fikcyjny charakter tych transakcji.

Trafnie też DIAS wskazał na typowe dla fabrykowanych na potrzeby podatkowe faktur nieścisłości, takie jak okoliczność, że pokwitowania dotyczą tylko 3 z 13 ww. faktur tj. nr [...] (3 dowody wpłat), nr [...] (3 dowody wpłat) oraz nr [...] (10 dowodów wpłat, które wskazują, że faktura ta zostać miała zapłacona podwójnie i to nawet przed jej wystawieniem jak wykazało sporządzone w decyzji I instancji zestawienie pokwitowań (str. 20-21) bowiem faktura ta dotyczyła zakupu stali o wartości brutto 238.620,00 zł, podczas gdy suma przedłożonych dowodów wpłat dot. tej faktury wskazuje, że zapłacono 477.240,00 zł).

Jednoznaczną wymowę ma również okoliczność, że w dniu 12 kwietnia 2016 r. funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w B. dokonali przeszukania pomieszczeń prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod adresem [...] (protokół przeszukania – k. 324-344 akt I instancji) gdzie znaleziono 14 szt. pokwitowań dowodów wpłat, wszystkie opieczętowane w rubryce o treści "od kogo" pieczęcią tuszową o treści "G. S.G.", a w lewym górnym rogu oraz prawym dolnym rogu pieczęcią tuszową o treści "F.H.U. T.2", a nadto w rubryce o treści "podpis kasjera", gdzie znajduje się opisana dolna pieczęć nakreślona jest odręcznie parafa, a na niektórych nieczytelny podpis.

Nie sposób uznać również za rzeczywiste działań polegających na sprzedaży przez Skarżącego usług na rzecz Głównego Wykonawcy po rzekomym wykonaniu ich przez R.Ś. poniżej kosztów zakupu tych usług, jak choćby w przypadku wystawionej przez Skarżącego faktury nr [...] z dnia 29 marca 2013 r. o wartości netto 228.651,40 zł, z którą powiązano rzekome wykonanie w 2012 r. usług przez R.Ś. opisanych fakturami nr [...] i nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. oraz nr [...] i nr [...] z dnia 28.12.2012 r. o łącznej wartość netto 272.900,00 zł.

W tym kontekście zeznania Skarżącego złożone zarówno w charakterze świadka w dniu 9 lutego 2015 r. (k. 680-683 akt I instancji) jak również w charterze strony w dniu 23 sierpnia 2018 r. (k. 217-228 akt II instancji) słusznie organ odwoławczy uznał za niewiarygodne i w żadnej mierze nie potwierdzające transakcji opisanych na fakturach, z uwagi na wymienione sprzeczności.

Odnosząc się kolejno do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez FHU Z. należy zauważyć, że organ odwoławczy słusznie wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, iż dwie transakcje na rzecz Strony miały się odbyć w marcu 2012 r. i zgodnie z opisem znajdującym się na fakturach (k. 58-59 akt I instancji) dotyczyć miały budowy kanalizacji sanitarnej oraz odwodnienia terenu w M., na której jako podwykonawca firmy E. Skarżący wykonywał prace związane z budową kanalizacji. Natomiast zgodnie z fakturą (k. 57 akta I instancji) w miesiącu wrześniu 2012 r. Z.G. miał wykonać na rzecz Skarżącego usługę transportową.

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że w aktach sprawy znajdują się podwójne egzemplarze tych faktur (k. 54-56 akt I instancji), które zawierają sporządzone przez Skarżącego adnotacje w zakresie wykonywanych usług tj. Budowa kanalizacji sanitarnej w M.. "405 mb.", Odwodnienie terenu w M.. "Drenaż działek, odkopanie i zasypanie peszli wkopanie studni i-wypompowanie wód gruntowych, przygotowanie terenu pod budowę kanalizacji", Usługa transportowa. "Transport piasku do podsypki i obsypki rur kanalizacji, wywóz ziemi w M.".

W tym zakresie słusznie organ II instancji wskazał, że zeznania Skarżącego złożone zarówno w charakterze świadka, jak również w charakterze strony, w żaden sposób nie potwierdzają możliwości wykonania tych prac przez firmę Z.G., a wskazane w uzasadnieniu decyzji na s. 34-36 rozbieżności w tych zeznaniach potwierdzają powyższą konstatację.

O braku możliwości wykonania zleconej usługi przez Z.G. świadczą następujące okoliczności faktyczne sprawy:

1. rozbieżności w zeznaniach Skarżącego złożonych w dniu 18 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka (k. 677 akt I instancji) jak również zeznań w charakterze strony złożonych w dniu 23 sierpnia 2018 r. (k. 217-228 akt II instancji):

- z zeznań w charakterze strony wynika, że Skarżący poznał Z.G. przez R.Ś., ale nie pamięta kiedy doszło do spotkania oraz w jaki sposób i gdzie zostały zawarte umowy; zeznając w charakterze świadka Skarżący wskazał, że poznał Z.G. w trakcie prowadzonych robót przy budowie kanalizacji sanitarnej w M.,

- opisując usługę transportową Skarżący wskazał, że usługa ta dotyczyć miała przewozu ziemi z miejsca budowy kanalizacji w M. i przewozie piasku w trakcie budowy kanalizacji; zeznając w charakterze świadka Skarżący wskazał, że przedmiotowe prace wykonywane przez Z.G. trwały około 2 miesiące i Z.G. wykonywać miał je razem ze swoimi pracownikami w ilości 5-7 osób,

- zapłata za wykonane usługi była w formie gotówkowej; Skarżący zadeklarował dokonanie zapłaty gotówką za wykonane roboty, ale kiedy i gdzie - nie pamięta; wypłaty gotówki dokonał z konta, lecz również nie pamięta dat; zapłata za wykonane prace następowała gotówką w trakcie prowadzonych prac etapami, ale bez potwierdzeń zapłaty,

- Skarżący nie sprawdzał uprawnień pracowników Z.G. stąd nie wie, czy jego pracownicy posiadali aktualne badania lekarskie i odbyli szkolenia BHP i ppoż i czy przedkładał je kierownikowi budowy tej inwestycji,

2. w ostatecznych decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 września 2016 r. nr [...] oraz nr [...] (k. 448-479 akt I instancji) dotyczących zobowiązania podatkowego Z.G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., stwierdzono, że:

- trzy faktury VAT wystawione przez firmę Z.G. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- oprócz trzech faktur VAT wstawionych dla Skarżącego na łączną kwotę 113.000,00 zł netto brak jest jakichkolwiek dokumentów sprzedaży i zakupów dotyczących realizacji transakcji gospodarczych w zadeklarowanych kwotach oraz dowodów wskazujących na kontrahentów będącymi stronami zadeklarowanych przez Z.G. transakcji,

- fakt wykonania jakichkolwiek robót w ramach podwykonastwa na rzecz Skarżacego nie został potwierdzony żadnym konkretnym dowodem,

- brak na rachunku bankowym Z.G. transakcji finansowych związanych z ewentualną działalnością budowlaną,

- oprócz trzech osób zajmujących się sprzedażą odzieży używanej oraz jednej księgowej brak danych osobowych dotyczących pracowników wykonujących roboty (usługi) w ramach prowadzonej przez Z.G. działalności gospodarczej, - brak dowodów na posiadanie lub wynajmowanie jakiegokolwiek sprzętu koniecznego do realizacji usług budowlanych o zadeklarowanej wartości,

- nieuregulowanie żadnej z zadeklarowanych należności podatkowych zarówno w podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowym, powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

3. jedynym dowodem, który ma potwierdzać wykonanie tej usługi, są faktury VAT, które jak zostało wskazane powyżej, w niniejszym materiale dowodowym znajdują się w podwójnych egzemplarzach i które różnią się zapisem w zakresie przedmiotu wykonania usług; poza tym nie ma żadnych dokumentów dotyczących tych transakcji (umowy, zlecenia, kosztorysu, harmonogramu wykonania usług, terminów płatności); brak również potwierdzeń zapłaty należności w formie gotówki,

4. zlecenie wykonania opisanych na ww. fakturach usług o łącznej wartości 138.990,00 zł bez sporządzenia szczegółowej dokumentacji w tym umowy, kosztorysów, czy harmonogramu wykonywania poszczególnych prac jak również protokołów ich odbioru, należy ocenić jako działanie nieracjonalne, potwierdzające fikcyjny charakter tych transakcji.

5. o charakterze działalności gospodarczej Z.G. świadczą również zeznania R.Ś., który w dniu 21 stycznia 2016 r. (k. 345-349 akt I instancji) zeznał, że w 2011 r. spotkał się z P.J., który zaproponował mu aby "coś podziałali" i on wiedział, że będzie chodzić przede wszystkim o "lewe" faktury. Ponieważ był bez pracy zgodził się na to. W tym samym czasie również firma F.H.U. Z. była już na celowniku Urzędu Skarbowego w T. i P.J. potrzebował nowej firmy do wystawiania "lewych" faktur i otwarcia nowych sklepów z odzieżą używaną w T.. Natomiast w zeznaniach z dnia 15 września 2016 r. (k. 315-321 akt I instancji) wskazał, że jedną z osób, która ponownie założyła dla P.J. firmę był Z.G., który założył działalność gospodarczą pod nazwą FHU Z..

Podsumowując tę kwestię organ odwoławczy słusznie wskazał, że zeznania złożone zarówno w charakterze świadka, jak również w charakterze strony, w żaden sposób nie potwierdzają możliwości wykonania przedmiotowych prac przez firmę Z.G., a wskazane powyżej rozbieżności w tych zeznaniach tylko utwierdzają w tym wniosku.

Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy DIAS słusznie uznał za potwierdzające, że firma Z.G. nie wykonała w 2012 r. usług na rzecz Skarżącego opisanych na kwestionowanych fakturach, zatem są to faktury nierzetelne, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się kolejno do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez FHU P., należy zauważyć, że organ odwoławczy słusznie wskazał, iż zeznając w charakterze strony Skarżący stwierdził, że nie pamięta gdzie i kiedy doszło do jego spotkania z M.P., jak również w jaki sposób zostały zawarte umowy na wykonanie usług. Natomiast o szczegółowym przedmiocie transakcji wspomniał lakonicznie, że miało to być to samo co u R.Ś., który się "nie wyrabiał i wziął sobie jego".

Z kolei we wcześniejszych zeznaniach w charakterze świadka Skarżący precyzyjniej określił zakres usług jakie M.P. w okresie kwietnia i maja 2012 r. miał wykonać, a które dotyczyć miały porządkowania terenu po prowadzonej budowie kanalizacji w M. (wyrównywaniu terenu, regulacji studzienek, naprawie ogrodzenia, ułożeniu chodnika). W zeznaniu tym wskazał, że na świadczone usługi nie były spisywane żadne umowy, a M.P. nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących działalności. Jeżeli chodzi o cenę za usługę, to zeznając jako świadek Skarżący wskazał, że została ona wstępnie ustalona za całość wykonanych prac, ale finalnie została ustalona za wykonane dniówki, podczas gdy zeznając w charakterze strony Skarżący stwierdził, że cena za usługę ustalana była w zależności od danej roboty, która miała być wykonana w M., ale nie pamięta dokładnie kiedy.

Skarżący nie pamięta przez kogo te prace miały być wykonywane, ilu pracowników M.P. miało to wykonać oraz w jakim to było okresie. Z kolei zeznając w charakterze świadka wskazał, że usługa była wykonywana przez siedmiu jego pracowników. W zakresie sprzętu potrzebnego do wykonania tych prac zeznając w charakterze strony Skarżący stwierdził, że nie wie czy M.P. posiadał jakiś sprzęt i czy miał go od R.Ś., podczas gdy w trakcie zeznań w charakterze świadka wskazał, że do tych prac nie był wykorzystywany sprzęt specjalistyczny a pracownicy posiadać mieli drobne narzędzia typu: łopaty, grabie.

Jednocześnie Skarżący potwierdził, że nie były sporządzane żadne protokoły odbioru tych prac co wydaje się niezrozumiałe, gdyż zgodnie z dopiskiem na fakturze prace miały dotyczyć m.in. również uporządkowania terenu właścicieli posesji.

W kwestii zapłaty zeznając w charakterze strony Skarżący wskazał, że formę gotówkową chciał M.P., więc zapłacił gotówką za wykonane roboty, ale kiedy, gdzie i komu, to nie pamięta. Wypłaty tej gotówki dokonać miał z konta, lecz nie podał z jakiego i kiedy. Przy wypłacaniu pieniędzy mieli być obecni pracownicy M.P., jednak ich danych osobowych Skarżący nie zna.

Słusznie organ odwoławczy wskazał, że przedstawione rozbieżności w zeznaniach dobitnie pokazują, że ta transakcja nie miała miejsca, a wypłata jakichkolwiek zaliczek nie została odnotowana w treści wystawionej faktury.

Dodatkowo słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o fikcyjności zakwestionowanej transakcji i braku możliwości wykonania przez M.P. zleconej usługi świadczą również następujące okoliczności faktyczne sprawy:

1. zeznania w charakterze strony M.P. z dnia 18 maja 2015 r. (k. 202 -204 akt I instancji) w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.; z zeznań tych wynika przede wszystkim, że:

- M.P. miał zatrudniać kilka osób, które niejednokrotnie nie miały miejsca zamieszkania do wykonania "jakieś" pracy na 5 lub 6 godzin lecz danych tych osób nie posiada; umów o pracę nie posiada; nie wypłacał wynagrodzeń tylko kupował jedzenie i papierosy a czasem płacił 50,00 zł czy 70,00 zł pod warunkiem, że pracownik przychodził na drugi dzień trzeźwy, lecz takie wypłaty zdarzały się bardzo rzadko;

- wykonywał drobne usługi budowlane typu rozsypywanie ziemi, kopanie rowów pod odpływy kanalizacyjne lecz nie posiadał żadnych maszyn czy urządzeń i okazjonalnie wynajmował sprzęt od firm, które w danej chwili wykonywały roboty dla obcej firmy;

- o pracy w M. powiedzieć miał mu R.Ś. z którym był tam 2-3 razy ponieważ on tam pracował; powiedział mu że jest tam "jakaś" praca do wykonania i wydaje mu się, że wykonywał tam wykopy pod kanalizację;

- po okazaniu faktury nr [...] z dnia 28 maja 2012 r., która miała być wystawiona dla Skarżącego stwierdził, że Skarżącego nie zna i to nie on wystawiał i podpisywał tę fakturę, niemniej pieczątka na tej fakturze jest jego, natomiast nie wie kto mógłby wystawić tą fakturę;

- po okazaniu ww. faktury potwierdził wykonanie prac tam wskazanych czyli sprzątanie placu budowy w M., lecz nie za kwotę brutto 39.360,00 zł tylko za kwotę od 2.000,00 zł do 3.000,00 zł, ponieważ nie wykonywał usług o tak wysokich wartościach.

2. w ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] (k. 432-447 akt I instancji) dotyczącej zobowiązania podatkowego M.P. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. stwierdzono, że:

- faktura nr [...] z dnia 28 maja 2012 r. dotycząca sprzątania placu budowy w M. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ M.P. nie miał możliwości wykonania tych usług,

- na jego rachunek bankowy nie wpłynęły żadne kwoty z tytułu przeprowadzenia działalności gospodarczej,

- nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za 2012 r. jak również żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- pracujący przy budowie kanalizacji w M. pracownicy Skarżącego, tj. R.G. (k. 655-656 akt I instancji), M.N. (k. 653-654 akt I instancji) oraz T.R. (k. 657- 658 akt I instancji) w swoich zeznaniach nie wymienili firmy M.P., jak również nie podali żadnych danych, które umożliwiałby identyfikację podwykonawców w 2012 r.;

3. z zeznań M.P. wynika, że najpierw określił te usługi jako wykonywanie wykopu pod kanalizację by później, po okazaniu faktury stwierdzić, że przedmiotem wykonywanych usług był zakres wskazany na fakturze a więc sprzątanie placu w M.;

4. jedynym dowodem, który ma potwierdzać wykonanie tej usługi jest faktura VAT, która jak zostało wskazane powyżej w niniejszym materiale dowodowym znajduje się w podwójnym egzemplarzu, które różnią się zapisem w zakresie przedmiotu wykonania usług; poza tym nie ma żadnych dokumentów dotyczących tej jednostkowej transakcji (umowy, zlecenia, kosztorysu, harmonogramu wykonania usług, terminów płatności); brak również potwierdzeń zapłaty należności w formie gotówki, choć Skarżący twierdził, że miał potwierdzenia wypłacania tej gotówki w notesie, którego nie jest w stanie przedstawić;

5. zeznania R.Ś., który w dniu 21 stycznia 2016 r. (k. 345-349 akt I instancji), potwierdził swoją znajomość z M.P., ponieważ mieszkają w tym samym bloku w T.; M.P. na prośbę P.J. założył firmę pod nazwą FHU P., którą faktycznie kierować miał P.J. zajmujący się jej rozliczeniami jak i posiadający pieczątki oraz dokumentację tej firmy; na jego oczach P.J. poprzez wyrobioną przez siebie pieczątka na firmę FHU P. miał sam podbić oraz podrobić podpis M.P. na znacznej ilości faktur i z tymi fakturami miał się udać do Skarżącego do B., przy okazji prosząc go, żeby podpisał kilka faktur na firmę FHU T.2; sytuacja taka miała powtarzać się wielokrotnie; M.P. podpisywał faktury i druki KP i przekazywał je P.J.;

6. powyższy proceder został potwierdzony w dniu 12 kwietnia 2016 r., kiedy funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w B. dokonali przeszukania pomieszczeń miejsca zamieszkania Skarżącego pod adresem [...]. (protokół przeszukania – k. 339-341 akt I instancji). Podczas tych przeszukań znaleziono bloczek druków KP - dowód wpłaty samokopiujących typ: 401-5, w którym 16 kart w lewym górnym oraz prawym dolnym rogu było opieczętowane pieczęcią tuszową o treści "Firma P.", a w rubryce o treści "podpis kasjera", gdzie znajduje się opisana dolna pieczęć nakreślony był odręcznie podpis o treści "M.P."; Skarżący nie pamiętał skąd posiada te druki KP.

Podsumowując kwestię faktur wydanych na rzecz Skarżącego, zdaniem Sądu DIAS słusznie stwierdził, że transakcje mające być udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami VAT nie miały miejsca. Zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia z 17 faktur na łączną kwotę podatku VAT 206.586,74 zł.

Przechodząc do kwestii faktur VAT wystawionych przez Skarżącego w 2012 r. na rzecz podmiotów: K., I., T., R., F. sp. jawna, F., P. oraz B., słusznie organy podatkowe zakwestionowały ww. faktury i oceniły je w świetle art. 5 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

DIAS słusznie ustalił okoliczności dotyczące rzekomego przeprowadzenia transakcji z K. i I. łącznie, na podstawie m.in. pisemnych informacji udzielonych przez S.K. i P.K., przesłuchań w charakterze świadka S.K. i P.K., protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do S.K. i P.K., protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych w stosunku do P.K. oraz S.K., konfrontując powyższe z treścią przesłuchania Skarżącego w charakterze strony z dnia 29 czerwca 2018 r.

W konsekwencji prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że o nierzetelności ww. transakcji świadczą rozbieżności w zeznaniach Skarżącego i jego kontrahentów.

Przykładowo cena za usługi według S.K. była ustalona telefonicznie na podstawie doświadczenia a jednostka miary uzależniona była od zawieranej umowy, zatem mogły to być metry, godziny lub łącznie metry i godziny. Z kolei Skarżący wskazał, że negocjacje przeprowadzono w siedzibie kontrahentów, a cena była ustalona za "przekamerowanie" jednego metra bieżącego lub jeżeli to było czyszczenie kanalizacji to były to tzw. "dniówki". Rozbieżności dotyczyły też ilości zaangażowanych w usługi pracowników, a także sporządzania protokołów odbioru prac.

Dodatkowo, o fikcyjności transakcji świadczy brak w dokumentacji obu stron rzekomych transakcji jakichkolwiek innych dokumentów związanych z wykonywaną usługą (np. zleceń, protokołów odbioru, korespondencji związanej z wykonywaną usługą, materiałów i dokumentów stanowiących podstawę rozliczeń usługi).

Żadna ze stron rzekomych transakcji nie potrafiła wskazać miejsca ich wykonania, określić obiektów oraz okresów, kiedy te usługi miały być wykonywane. Skarżący stwierdził jedynie, że miało to miejsce "gdzieś" w Polsce.

O braku rzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji świadczą również okoliczności związane z refakturowaniem usług przez S.K. i P.K. na rzecz dalszych podmiotów gospodarczych. Organy przedstawiły szczegółowe zestawienie, dla jakich firm S.K. miał sprzedać usługi wykonywane przez firmę Skarżącego (zestawienie tabelaryczne na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. - s. 53 decyzji I instancji).

Dokonując analizy tego zestawienia organy wykazały nieścisłości typowe dla fabrykowania faktur dotyczących transakcji fikcyjnych, bądź wykazywanych celem sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw. Przykładowo, sprzedaży usług przez S.K. opisanych na fakturze VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r. nastąpiła wcześniej niż ich zakup od Skarżącego (faktura nr [...] z dnia 30 sierpnia 2012 r.). Z kolei wystawiona przez Skarżącego faktura nr [...] z dnia 28 września 2012 r. nie określa ilości metrów zafakturowanych usług oraz ceny jednostkowej za metr ograniczając się jedynie do wskazania jednostki miary jako jednej sztuki usług. Nie było zatem określonej dokładnej ilości (w przeliczeniu na metr) wykonanych przez Skarżącego usług, które potem S.K. miał sprzedać wystawiając fakturę nr [...] z dnia 8 października 2012 r. Ponadto ta faktura (nr [...] z dnia 28 września 2012 r.) została również powiązana częściowo z wystawioną przez S.K. fakturą nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r., czyli również wystawioną wcześniej niż zakup tych usług od Skarżącego. Co więcej wartość sprzedanych usług przez S.K. dotyczących inspekcji TV kanalizacji okazała się nominalnie mniejsza z tych dwóch faktur sprzedażowych, ponieważ wyniosła 38.800,00 zł netto, podczas gdy zakup tych usług na podstawie faktury wystawionej przez Skarżącego miał wartość 40.000,00 zł netto.

Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy wskazał, że porównanie dwóch faktur VAT ([...]) wystawionych przez Skarżącego w tym samym dniu 30 sierpnia 2012 r. na rzecz S.K. i P.K., wskazuje, że różne zastosowane ceny jednostkowe do tej samej usługi w zbliżonych ilościach (za metr bieżący czyszczenia kanalizacji 9,00 zł dla S.K. i 7,00 zł dla P.K.; oraz inspekcji TV kanalizacji (4,00 zł dla S.K. i 2,00 zł za dla P.K.) świadczą, jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., że P.K. nabywał usługi od Skarżącego w cenie niższej tylko po to, by z kolei dokonać ich odsprzedaży na rzecz brata, który zlecił mu ich wykonanie w wartościach zbliżonych, w jakich Skarżący sprzedawał usługi S.K..

Przechodząc do oceny faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz T. zdaniem Sądu organy słusznie ustaliły, że usługi transportu maszyn i łyżek wraz z ich załadunkiem i rozładunkiem oraz dostawy części do koparek opisane w ww. fakturach nie miały miejsca.

Trafnie organ II instancji uznał, że o nierzetelnym charakterze współpracy Skarżącego z D.Z., świadczy m.in. rola pełniona w tych transakcjach przez R.Ś., a także, że:

1. w zakresie usług transportowych maszyn i łyżek, po przeprowadzeniu kontroli u rzekomego nabywcy tych usług - D.Z. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. dotyczące uprzednio odliczonych usług transportowych eliminując je ze swojego rozliczenia;

2. w okresie, kiedy Skarżący miał świadczyć usługi transportowe (od marca do września 2012 r.) firma Skarżącego była zaangażowana jako podwykonawca firmy E. (w tym okresie i całym 2012 r.), a Skarżący sam wskazał, na braki kadrowe i trudności z dotrzymywaniem terminów tego priorytetowego zlecenia;

3. Skarżący odmiennie niż kontrahent opisał przedmiot dostaw;

4. Skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów, w tym dowodów nabycia (ewentualnych dostawców czy źródeł pochodzenia) części do koparek, które następnie miały być sprzedawane na rzecz D.Z.;

5. z analizy ewidencji zakupu VAT w zakresie poniesionych wydatków wynika, że w 2012 r. Skarżący nie dokonał zakupu takiego towaru jak części do koparek (łyżki, ramiona) i ten rodzaj towaru nie stanowił u Skarżącego zapasu, bowiem stan remanentowy na dzień 1 stycznia 2012 r. wynosił 0;

6. zgodnie z ewidencją środków trwałych Skarżący posiadał na stanie jedynie dwie łyżki, które mogły być sprzedane, przy czym łyżki te zgodnie ze spisem na dzień 1 stycznia 2012 r. miały wartość 0,00 zł, a ich wartość początkowa na dzień 30 grudnia 2010 r. wynosiła odpowiednio 7.000,00 zł i 5.200,00 zł; nie sposób zatem uznać, by łyżki te mogły być przedmiotem kwestionowanych transakcji;

7. D.Z. nie był w stanie określić dat przekazania gotówki oraz nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ten fakt; również analiza konta jego firmy za 2012 r. nie potwierdziła podjęć gotówki umożliwiających zapłatę należności w dniach wystawienia przez Skarżącego faktur lub w dniach bezpośrednio poprzedzających te rzekome dostawy;

8. Skarżący nie był w stanie bliżej sprecyzować sprzedawanych części do koparek, ich daty produkcji, producenta, atestów czy certyfikatów, stanu technicznego oraz do jakich koparek były przeznaczone;

9. sprzedaż towarów w dwóch przypadkach nastąpiła wcześniej niż sam ich zakup przez D.Z. (np.: towar nabyty na podstawie faktury nr [...] z dnia 28 grudnia 2012 r., który miał zostać sprzedany bezpośrednio po dostawie z firmy fakturą Skarżącego z dnia 3 grudnia 2012 r;. z kolei towary nabyte na podstawie faktur nr [...] z dnia 29 października 2012 r. oraz [...] z dnia 30 listopada 2012 r. zostały sprzedane przez D.Z. na podstawie m.in. faktur z dnia 26 października 2012 r., co zostało szczegółowo przedstawione w ww. decyzji NUS z dnia 16 sierpnia 2018 r. dotyczącej D.Z..

Podsumowując, nie budzi wątpliwości Sądu, że przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy słusznie organy podatkowe uznały za potwierdzające, iż firma Skarżącego nie wykonała w 2012 r. dostaw na rzecz D.Z. opisanych na ww. fakturach, zatem stwierdzić należy, że są one fakturami nierzetelnymi, które niedokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc następnie do zakwestionowanej faktury wydanej przez Skarżącego na rzecz FHU R. sp. jawna organ odwoławczy słusznie stwierdził, że powyższą transakcję należy oceniać uwzględniając analizę znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT z dnia 30 października 2012 r. nr [...] wystawioną na rzecz Strony przez FHU T.2 i dotyczącą sprzedaży konstrukcji stalowej wraz z transportem (wiata) o wartości netto 194.000,00 zł, podatek VAT 44.620,00 zł ponieważ łączy się ona ściśle z wystawieniem w dniu następnym - 31 października 2012 r. przez Skarżącego przedmiotowej faktury na rzecz firmy R..

Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że obie te transakcje (zakup stali od R.Ś. a następnie jej sprzedaż na rzecz firmy R.) uznać należy za fikcyjne.

Powyższy wniosek DIAS prawidłowo wyprowadził z mających jednoznaczną wymowę okoliczności, a to że R.Ś. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, zatem wystawiona przez niego faktury była nierzetelna, nie odzwierciedlająca realnej transakcji, co znajduje potwierdzenie w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 lipca 2016 r. wydanej w stosunku do R.Ś., a także z prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...].

W konsekwencji słusznie DIAS na podstawie przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych sprawy uznał, że firma Skarżącego nie wykonała w 2012 r. usług na rzecz firmy R. sp. jawna opisanych na ww. fakturze. Zatem faktura ta jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Następnie przechodząc do oceny faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz K.C. należy wskazać, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, iż opisana na ww. fakturze transakcja nie miała miejsca.

Trafność ww. stanowiska wynika ze szczegółowej analizy zeznań, wyjaśnień i dokumentów dotyczących okoliczności nawiązania i przebiegu rzekomej współpracy, zatrudnionych przy robotach pracowników i potwierdzenia ich kwalifikacji, używanego sprzętu, nadzoru, dat prowadzenia i zakresu prac, ich ceny i formy płatności. DIAS drobiazgowo wyliczył nieścisłości i sprzeczności wynikające z ww. materiału dowodowego. Dodatkowo:

1. z umowy z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] zawartej pomiędzy M.2 S.A. a K.C. "F." i wyjaśnień ww. Spółki wynika jednoznacznie, że przy realizacji inwestycji w O. dla Inwestora M. S.A. podwykonawca K.C. nie występował do Spółki o wyrażenie zgody na wykonanie usług objętych umową przez podwykonawców, Spółka nie stwierdziła również wykonywania prac na ww. inwestycji przez podwykonawców K.C. we własnym zakresie;

2. ani Skarżący ani K.C. nie przedstawili jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na udział pracowników Skarżącego w wykonywaniu przedmiotowych prac, co do zakresu których niejasności nie wyjaśniono.

W konsekwencji zdaniem Sądu prawidłowo uznał organ odwoławczy, że firma Skarżącego nie wykonała w 2012 r. usług na rzecz firmy K.C. opisanych na ww. fakturze. Stwierdzić zatem należy, że jest ona fakturą niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a więc nierzetelną.

Przechodząc do kontroli oceny przez organ odwoławczy faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez P.W., należy wskazać, że prawidłowo DIAS ustalił, iż żadna ze stron rzekomej transakcji nie przedłożyła w postępowaniu spornych faktur, ani też jakiejkolwiek innej dokumentacji mogącej uprawdopodobnić rzeczywisty charakter ww. transakcji gospodarczych. Wyjaśnienia i zeznania Skarżącego również nie wskazują na rzeczywisty charakter dostaw.

O fikcyjności zakwestionowanych faktur świadczy dodatkowo fakt złożenia przez P.W. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., zgodnie z którą nie uwzględnił on spornych faktur i wycofał je z rozliczenia.

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, że przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, że firma Skarżącego nie wykonała w 2012 r. usług ani dostaw na rzecz P.W., o których świadczyć miałyby ww. faktury. Zatem stwierdzić należy, że są to faktury nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do oceny faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz B.P. wskazać należy, że o braku rzeczywistego charakteru omawianej usługi świadczą dobitnie:

- nieścisłości w zeznaniach Skarżącego i B.P. dotyczące czasu i zakresu wykonanych prac, które miały być wykonane na przełomie października i listopada 2012 r. to jest w okresie, kiedy Skarżący był zaangażowany jako podwykonawca firmy E., a także liczby zaangażowanych pracowników,

- Skarżący, który według B.P. miał być obecny na budowie, zeznał że nie wie dokładnie gdzie to miało miejsce, bo "były też roboty bez faktury",

- brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej z tą transakcją począwszy od umowy, przez kosztorys, harmonogram prac, czy dowody potwierdzające zapłatę, które to dokumenty z reguły towarzyszą rzetelnemu wykonywaniu prac budowlanych, zwłaszcza gdy wartość jest znaczna (tu - 45.510,00 zł),

- z wystawionej faktury w żadnej sposób nie wynika jaki zakres pracy miał zostać zrealizowany, jak również jaką jednostkę miary do wyceny tych prac przyjęto; ograniczono się jedynie do zapisu 1 szt. wykonanie podbudowy pod kostkę brukową, a przecież z zeznań B.P. wynika, że cena została skalkulowana z przeliczenia metrów kwadratowych, choć nie pamięta on ile ich było; z kolei Skarżący wskazał, że cena miała być ustalona za godzinę, a jak był wywóz ziemi to albo za godzinę albo od kubika.

W konsekwencji słusznie organ odwoławczy uznał, że przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy wskazują na niewykonanie w 2012 r. usług przez Skarżącego na rzecz firmy B.P. opisanych na ww. fakturze. Stwierdzić zatem należy, że jest to faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a wiec nierzetelna.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa - u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14).

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznał za całkowicie bezzasadny.

Ponadto trafnie organy uznały, że skoro Skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego na rzecz swoich odbiorców fikcyjne faktury sprzedaży, to jest zobowiązany - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - do odprowadzenia podatku zawartego w tych fakturach.

Słusznie DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Regulacja z art. 108 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, ponieważ dla podatnika otrzymującego taką fakturę, stanowi ona zwykle podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. W myśl postanowień tego przepisu, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji bądź, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę dokument ten staje się zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz żądania zwrotu podatku. W tym znaczeniu regulacja ta stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Określenia "podatek" użytego w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie można utożsamić z podatkiem należnym, o którym mowa w ustawie i rozliczanym przez podatników według zasad przewidzianych w tej ustawie.

Zatem pomimo, iż sprzedaż towarów i usług przez Skarżącego na rzecz wymienionych wyżej podmiotów w rzeczywistości nie miały miejsca, to na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ciąży na Skarżącym obowiązek zapłaty podatku zawartego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu fakturach VAT w łącznej kwocie 152.918,00 zł.

Podsumowując końcowo Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też jego niewystarczającego skompletowania. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.