Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1722/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: Art. 89, art. 14
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Janusz Bociąga Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Barbara Pasternak (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 listopada 2015r. nr [ ] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 400 ( czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 2 listopada 2015 r., znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania W. M. – "Bar A", od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...] wymierzającej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 612), dalej u.g.h. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 14 listopada 2012 r. na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.) przeprowadzili kontrolę w barze "A" znajdującym się w S przy ul. P, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, zawartych w protokole nr [...] wynika, iż w kontrolowanym lokalu stwierdzono włączony automat do gier. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalili, że na tym automacie można prowadzić gry z naruszeniem przepisów u.g.h.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzaniu którego zaskarżoną decyzją wymierzył W. M. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na jednym automacie poza kasynem gry. Od powyższej odwołał się W. M., zarzucając naruszenie art. 120, 121, 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w warunkach braku podstaw prawnych do stosowania tego przepisu z powodu zaniechania procedury notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., zawierającej przepisy techniczne m.in. art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania W. M. i opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie wskazał, że na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Organ podkreślił, że niesporne jest, że zakwestionowany automat do gier to urządzenie elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tym automacie potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej (szczegółowo opisany w protokole kontroli), który wykazał, iż bębny automatu zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Przeprowadzone eksperymenty wykazały również, że automat umożliwiał grającym uzyskanie wygranej w postaci zdobycia punktów, za które można prowadzić kolejne gry.

W wyniku analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że eksperyment przeprowadzony na spornym urządzeniu oraz badanie jednostki badającej dostatecznie potwierdziły fakt losowego charakteru dostępnych gier. W ocenie organu oczywiste jest również, że gry na w automacie urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Zaistnienie dwóch wskazanych przesłanek jest w ocenie organu bezsporne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej niezasadne jest również twierdzenie, iż W. M. nie może zostać uznany za urządzającego gry w rozumieniu przepisów u.g.h.

Mając na uwadze wykładnię pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy" Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił istotę gier dostępnych na spornym automacie. Bez wątpienia gry na nim prowadzone miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi automatu określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Gry na automacie przynosiły określone dochody także Stronie w postaci czynszu z tytułu najmu.

Wobec ziszczenia się łącznie wszystkich przesłanek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., istniały w ocenie organu podstawy do wymierzenia odwołującemu się kary pieniężnej określonej tym przepisem.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska o technicznym charakterze wskazanych regulacji, skutkujących obowiązkiem ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Zwrócono w szczególności uwagę na wyrok TK sygn. akt P 4/14 z dnia 11 marca 2015 r., w którym orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z 2010 r. Nr 127, poz. 857, z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 134, poz. 779, z 2013 r. poz. 1036 oraz z 2014 r. poz. 768 i 1717) są zgodne ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, mają charakter techniczny. Oceny tej, jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 winny dokonać sądy krajowe.

Nawet gdyby uznać, że przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisów tej dyrektywy mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill nie stosuje się m.in. do takich przepisów krajowych, które "stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne" lub które "ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich". W ocenie organu przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. są właśnie przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne (dawniej wspólnotowe) akty prawne, a konkretnie wprowadzonych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz przez dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącą usług na rynku wewnętrznym (Dz. Urz. UE 2006, L 376/36). Równocześnie przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ograniczają się w istocie (w omawianym tutaj zakresie) jedynie do wykonania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, a mianowicie do wykonania tych orzeczeń, w których TSUE wskazywał, w jaki sposób państwa członkowskie powinny w świetle przepisów TFUE regulować działalność w zakresie gier hazardowych.

Organ zwrócił ponadto uwagę na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013 r., I KZP 15/13. W jego uzasadnieniu Sąd Najwyższy wyraził następujący pogląd: "(...) Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Obowiązek ten dotyczy wszystkich aktów normatywnych, które zgodnie z Rozdziałem III Konstytucji RP stanowią źródła prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej, zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność. Z uwagi na treść art. 7 Konstytucji RP, możliwość niestosowania obowiązujących aktów normatywnych przez organy władzy publicznej musi również posiadać podstawę konstytucyjną. W odniesieniu do ustaw, podstawę taką może stanowić prima facie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, który określa zasadę pierwszeństwa ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe ukonstytuowane na mocy takiej umowy".

Omawiając dalej regułę kolizyjną wyrażoną w art. 91 ust 3 Konstytucji RP, Sąd Najwyższy zauważył, że "(...) nie ma ona jednak zastosowania w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Treść regulacji prawnej uchwalonej bez spełnienia obowiązku notyfikacji nie pozostaje w "kolizji" z obowiązkiem notyfikacji. Obowiązek ten odnosi się bowiem do fazy procesu legislacyjnego i jego adresatem są odpowiednie organy państwa odpowiadające za ten proces. W momencie, w którym aktualizuje się norma nakazująca notyfikację, brak jest jeszcze normy prawnej o charakterze ustawowym, która mogłaby wejść w kolizję z tą pierwszą normą".

Zdaniem Sądu Najwyższego "(...) z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowanie właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Jednocześnie, z uwagi na mające swoje uzasadnienie w zasadzie pewności prawa, powszechnie akceptowane w polskim systemie prawa domniemanie konstytucyjności ustawy oraz skoncentrowaną kontrolę badania tej konstytucyjności, Trybunał Konstytucyjny jest jedynym organem władnym do stwierdzenia naruszenia trybu ustawodawczego i uchylenia z tego powodu wadliwie ustanowionej ustawy". Skoro, jak podkreślił Sąd Najwyższy, kompetencji w powyższym zakresie nie posiada żaden sąd, łącznie z Sądem Najwyższym (mają natomiast prawo i obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym pytaniem prawnym w sytuacji powzięcia wątpliwości w ww. zakresie), tym bardziej uprawnienia takiego nie mogą mieć jakiekolwiek organy władzy publicznej, w tym organy podatkowe. Oznacza to, że do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej ustawy o grach hazardowych w kwestionowanym przez odwołującego się zakresie z uwagi na podnoszony argument o technicznym charakterze tych regulacji w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Samodzielne decyzje organów podatkowych w tym zakresie byłyby działaniem nieuprawnionym, wykraczającym poza posiadane kompetencje i naruszałyby obowiązujący w Polsce porządek prawny.

Sąd Najwyższy potwierdził powyższe stanowisko również w wyroku z 8 stycznia 2014 r., IV KK 183/13. Ponadto orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07) - powołując się na bezpośrednie stosowanie Konstytucji - zezwala na niestosowanie przepisów ustawowych jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego. Wobec powyższego organy podatkowe, w przypadku gdyby powzięły jakiekolwiek wątpliwości w omawianej materii, nie byłyby uprawnione do odmowy zastosowania spornych przepisów.

Z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia (por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11).

W ocenie organu odwoławczego powyższa argumentacja ma również bezpośrednie zastosowanie do kar pieniężnych uregulowanych ustawą o grach hazardowych.

Wskazano, że w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe, co wynika z zasady praworządności. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z dnia 8 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 557/14; z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Ol 460/14; z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gd 405/14; z dnia 3 czerwca 2014 r., I SA/Bd 422/14 i in.).

Wszelkie zatem argumenty w tym zakresie podnoszone w rozpatrywanej sprawie są niezasadne, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z 2010 r. Nr 127, poz. 857, z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 134, poz. 779, z 2013 r. poz. 1036 oraz z 2014 r. poz. 768 i 1717) są zgodne ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji RP. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na dzień wydania rozstrzygnięcia u.g.h. jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy, nakładając karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej. Zatem w zaistniałych okolicznościach nie ma żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 listopada 2015r., znak: [...] wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. M. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zarzucając:

- zastosowanie przepisu sankcjonującego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy przepis sankcjonowany art. 14 ust. 1 u.g.h. został uznany za przepis techniczny w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C/217/11 i nie notyfikowany Komisji Europejskiej w trybie Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998, ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady, dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego;

- uznanie, że przepis art. 89 § 1 pkt 2 u.g.h. jest przepisem mogącym stanowić samodzielną podstawę rozstrzygnięcia;

- naruszenie przepisów art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez spowodowanie utraty zaufania do organu orzekającego w zakresie umiejętności posługiwania się ogólnie dostępnymi źródłami prawa i lekceważenie podstawowych zasad procedury ujętej w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 9 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa unijnego - m.in. art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 13 grudnia 2007 r., art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (zasada lojalności), art. 8 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przywołanego w uzasadnieniu odwołania. Zdaniem skarżącego przedstawione naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nietrafnie, bez podstawy prawnej i również bez dowodów w zaskarżonej decyzji uczyniono mu zarzut urządzania gier hazardowych w warunkach, gdy jedynie wynajmował powierzchnię pod automaty do gier, nie mając nic wspólnego z działalnością w zakresie gier hazardowych. W kwestii odpowiedzialności wynajmującego znamienny jest wyrok z dnia 31 marca 2015 r. Sądu Najwyższego, gdzie w uzasadnieniu wskazano, iż nie można pociągnąć do odpowiedzialności karnej z art. 107 § 1 kks wynajmującego lokal bądź jego część pod działalność hazardową, gdyż wynajmujący nie może ponosić odpowiedzialności za działania najemcy, któremu na podstawie umowy wydzierżawił czy też wynajął część powierzchni. Wyrok ten wprawdzie nie dotyczy bezpośrednio niniejszej sprawy, ale ma z nią związek stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w tym wyroku, w części "wynajmujący nie może ponosić odpowiedzialności za działania najemcy, któremu na podstawie umowy wydzierżawił czy też wynajął część powierzchni". Stanowisko to wynika z faktu, iż prawa i obowiązki wynajmującego mają swoje źródło w przepisie art. 659 i dalej kodeksu cywilnego - wynajem lokalu czy powierzchni jest legalną instytucją prawa cywilnego. Skarżący podniósł, że ustawa hazardowa nie zawiera definicji pojęcia "urządzanie gry". Organ w zaskarżonej decyzji stanął "...na jednoznacznym stanowisku, iż w rozumieniu art. 89 ust. pkt 2 ustawy o grach hazardowych urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści". Skarżący oświadczył, że nie organizował gier, tj. nie był uczestnikiem procesu planowania, motywowania w zakresie działalności hazardowej - był nim najemca, to był przedmiot jego działalności - nie udostępniał sprzętu i nie zarządzał nim, bo automaty do gier należały do najemcy i wyłącznie on nimi dysponował, a ewentualne kwestie serwisowe leżały w gestii właściciela rzeczy, nie czerpał zysków z urządzania gier a jedynie pobierał czynsz z tytułu najmu powierzchni, na podstawie art. 659 kc.

Organ, poza przywołanymi wyżej zarzutami, nie przedłożył na ich poparcie żadnych dowodów. Udostępnienie, zapewnienie w wynajętym lokalu dostępu do energii elektrycznej czy bezpieczeństwa (zabezpieczenie klientom niezakłóconej możliwości korzystania z urządzeń, sprawowanie pieczy i ochrony automatów przed uszkodzeniem, obowiązek informowania właściciela automatów o ujemnych zdarzeniach dot. automatów itp.) to istota obowiązków każdego wynajmującego lokal czy powierzchnię - obowiązków, wynikających z zasad najmu opisanych w kodeksie cywilnym. Zarzucono organowi, że orzekł nie wskazując podstawy rozstrzygnięcia, czym naruszył zasady z przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty sprowadzające się do kwestionowania stanowiska organu w przedmiocie zasadności stosowania przepisów art. 89 w zw. z art. 14 u.g.h. zostały szczegółowo i obszernie poparte stanowiskiem wynikającym zdaniem skarżącego z istoty Dyrektywy 98/34/WE, oraz treścią wyroków ETS, z którymi stoi w sprzeczności stanowisko organu odwoławczego.

Zarzucono również, że organ nie odniósł się w trybie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji do zgłoszonych w odwołaniu uwag w zakresie niemożności stosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy hazardowej w warunkach uznania jej art. 14 ust. 1 przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 roku, w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11, C - 217/11, za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z 1998 roku ( Dz. U. UE. L. 98.204.37 ze zm). - które to uznanie wyklucza możliwość stosowania w procesie orzekania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i w konsekwencji pochodnego, sankcyjnego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy. W kwestii wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14 - zarzucono, że organ nie dostrzegł istotnych dla niniejszej sprawy poglądów TK tam wyrażonych. Trybunał stwierdził, że "do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie należy (...) dokonywanie wiążącej wykładni kwestionowanych przepisów z perspektywy ich potencjalnego i hipotetycznego charakteru technicznego. Jak słusznie podkreślił TSUE w wyroku w sprawie Fortuna i inni dokonanie tego ustalenia należy do sądów krajowych, a więc sądów administracyjnych i karnych, które będą stosować przepisy ustawy o grach hazardowych rozstrzygając konkretne sprawy". Nadto Trybunał Konstytucyjny stwierdził i wyjaśnił w uzasadnieniu swego wyroku, że "zasadniczy problem w przedmiotowej sprawie plasuje się zatem w sferze obowiązywania a nie stosowania prawa". Organ orzekający "nie docenił" treści motywów Trybunału Konstytucyjnego, towarzyszących rozstrzygnięciu i zaniechał w uzasadnieniu decyzji ich analizy. Istotność znajomości tych motywów polega na tym, że mogłyby one mieć znaczący wpływ na wynik skarżonego rozstrzygnięcia - szczególnie stanowisko TK w zakresie procedury notyfikacyjnej, przewidzianej w dyrektywie 98/34/WE w punktach 4.2. i 4.4 wyroku TK z dnia 11 marca 2015 r., P4/14. TSUE - wbrew twierdzeniom organu, opartym na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015, P 4/14, postanowieniu SN z dnia 28 listopada 2013 oraz wyroku SN z dnia 8 stycznia 2014 - miał uprawnienie do rozstrzygnięcia w sprawie technicznego charakteru art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a prawo to wynika z zasady obiter dicta. Kompetencja TSUE do dokonywania wykładni prawa unijnego, wychodzącej poza zakres pytań prejudycjalnych, wynika ze specyfiki omawianej procedury, która ma służyć pomocą sądom krajowym w stosowaniu prawa unijnego (tak też stanowisko sędziego Trybunału Konstytucyjnego Stanisława Biernata w zdaniu odrębnym do roku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., P4/14).

Kwalifikację art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisu technicznego dokonaną w pkt 25 wyroku TSUE oparł na prawie unijnym, na jego wykładni, którego podstawą był wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko-Grecji, w przywołanym w pkt 24 tego wyroku "Należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34".

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej "ppsa". Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa.

Kontrolując zaskarżoną decyzję zgodnie z powyższymi kryteriami należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy dokonały błędnej interpretacji pojęcia "urządzający gry", użytego w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Pozostałe zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Przede wszystkim należało rozważyć zasadność zarzutów dotyczących stosowania przepisów u.g.h. pomimo braku notyfikacji przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 14 i art. 2 ust. 5 u.g.h., w świetle art. 1 pkt. 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE. Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 marca 2016 r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych: "1. Czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych? 2. Czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy?" 3. Czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?".

Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: " 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

Przepis art. 269 § 1 ppsa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 ppsa – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13). W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć zamierzonego skutku zarzuty zawarty skargi dotyczące bezpodstawnego - wobec braku notyfikacji - zastosowania przepisów u.g.h.

W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie nie wyjaśniły natomiast w wystarczający sposób, że skarżący W. M. jest osobą "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Stanowisko organów co do tego, że to skarżący pozostawał podmiotem "urządzającym gry" w świetle zebranych w toku postępowania dowodów jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika, iż podstawą do ustalenia, że skarżący jest "urządzającym gry" był sam fakt zawarcia przez skarżącego z firmą Centrum [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P umowy najmu 3 m2 powierzchni użytkowej w lokalu Bar "A" w S, która w § 2 pkt 2 przewiduje, że "wynajmujący zobowiązuje się do umożliwienia Spółce oraz klientom lokalu swobodnego dostępu do wszystkich urządzeń zręcznościowych w godzinach otwarcia lokalu", oraz w § 2 pkt. 1 przewiduje stałe dostarczanie przez skarżącego energii elektrycznej pozwalającej na nieprzerwana pracę wszystkich urządzeń zręcznościowych - § 2 pkt. 1. W ten sposób skarżący – w ocenie organów - uzyskał status podmiotu "zaangażowanego w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści", co mieści się w pojęciu "urządzania gry". Organy przy tym nie wskazały na jakiekolwiek czynności podejmowane przez skarżącego w odniesieniu do automatu zainstalowanego na wynajętej przez niego powierzchni użytkowej. Niewątpliwie pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste jest też, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1094), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. Mozgawa Marek (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wbrew twierdzeniom organów pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 ustawy nie następuje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, iż w każdym przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów). Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15). W kontrolowanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. W szczególności nie poddały jakiejkolwiek analizie poszczególnych regulacji umowy najmu w celu oceny, czy i które z nich oraz z jakich przyczyn mogą dotyczyć czynności (obowiązków), do jakich zobowiązał się umownie skarżący, a związanych z "urządzeniem gier" ograniczając się do odnotowania, że na mocy zawartej umowy skarżący udostępnił powierzchnię do zainstalowania automatów, oraz zapewnił dostęp do energii elektrycznej. Organy w toku postępowania nie wykazały, że skarżący poza udostępnieniem powierzchni lokalu wykonywał czynności związane z obsługą automatu, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też wykonywaniem jakichkolwiek innych czynności wpływających na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowy automat. Takich ustaleń nie sposób także poczynić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Żadnego oparcia w tym materiale nie ma stwierdzenie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący był stroną ...."czerpiącą zyski z tego procederu", skoro urządzenie do gry zostało zajęte przez kontrolujących w dniu jego przywiezienia i wstawienia do lokalu, a skarżący w związku z tym nigdy nie otrzymał od drugiej strony umowy jakiejkolwiek kwoty z tytułu najmu - co wynika z niekwestionowanych przez organy zeznań skarżącego. Nawet więc, gdyby uznać za prawidłowy pogląd organu, iż pojęcie "urządzającego gry" obejmuje każdy podmiot w zaangażowany w udostępnienie automatu, którego to poglądu Sąd orzekający nie podziela, to w kontrolowanej sprawie nie sposób uznać, że doszło do realizacji postanowień zawartej przez skarżącego umowy a to wobec zajęcia automatu przez kontrolujących w dniu jego dostarczenia do lokalu i w konsekwencji usunięcia urządzenia z lokalu i nieuiszczenia przez drugą stronę umowy czynszu najmu. W niniejszej sprawie – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – brak jest podstaw na tym etapie postępowania, na którym wydano decyzje obydwu instancji do twierdzenia o istnieniu jakiegokolwiek porozumienia między skarżącym i Centrum [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P, polegającego na wspólnym urządzaniu gier na automatach. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczna była dogłębna analiza stanu faktycznego sprawy w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzania kary za urządzanie gier poza kasynem gry. Z niekwestionowanych przez organy zeznań skarżącego oraz przesłuchanych w sprawie świadków G. M. i M. D. wynika, że sporne urządzenie zostało przywiezione do lokalu skarżącego w dniu 14 listopada 2012 r. czyli w dniu przeprowadzenia kontroli przez urzędników Służby Celnej. Niezbędne więc było wyjaśnienie, czy postanowienia umowy, która została zawarta w dniu 12 listopada 2012 r. ( data na umowie 12 października 2012 r. jest wpisana omyłkowo - jak twierdzi skarżący a organy nie kwestionują), były realizowane w praktyce przez skarżącego, jakie faktycznie czynności podejmował on w związku z zawartą umową. Bez wnikliwej i wszechstronnej oceny wyników postępowania dowodowego, za przedwczesne uznać należy przypisanie skarżącemu przez organy orzekające w sprawie przymiotu "urządzającego gry", jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Organy prowadzące postępowanie obowiązane są do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Dopiero wszechstronna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego może stanowić podstawę do wydania i uzasadnienia decyzji administracyjnej. Zdaniem Sądu powyższe reguły wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wszechstronnej jego oceny zostały naruszone przez organy administracji w niniejszej sprawie. Organy obydwu instancji naruszyły przepisy regulujące sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), a uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednio zdeterminowały treść decyzji organów obydwu instancji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ winien – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokona pełnej analizy umowy najmu a także - przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych ustali, czy skarżący nie tylko potencjalnie mógł być "urządzającym gry", leczy czy rzeczywiście gry takie urządzał. Organy dokonają także oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny- tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli, oraz z uwzględnieniem treści zeznań przesłuchanych świadków i skarżącego.

W tym stanie rzeczy wobec zaistniałych wątpliwości co do prawidłowości skierowania decyzji obydwu instancji do strony skarżącej - mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1c i art. 135 ppsa, należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.