Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 112/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 1, § 3, § 4, § 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 279/11 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec 2003 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 279/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec 2003 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r.

Przyjęty przez organy skarbowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez sąd I instancji stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w formie Kancelarii Adwokackiej nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 obrotu za poszczególne miesiące 2003 r. z tytułu sprzedaży usług prawniczych na rzecz 11 osób fizycznych. Skutkiem takiego ustalenia księgi podatkowe w części dotyczącej obrotu zostały uznane za nierzetelne i jako takie nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, ze zm. dalej jako "O.p.") Wobec powyższego dokonano oszacowania tego obrotu, po uprzednim wyodrębnieniu kategorii poszczególnych niezaewidencjonowanych spraw, z podziałem na sprawy cywilne, karne i z zakresu prawa rodzinnego i opiekuńczego, a nadto z uwzględnieniem instancji, w których te sprawy były prowadzone. Stosując dopuszczoną przepisem art. 23 § 4 O.p. szczególną metodę szacowania, po uprzednim wykluczeniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., organ odwoławczy uznał ją za najbardziej adekwatną do stanu faktycznego sprawy i specyfiki działalności podatnika i oszacował niezaewidencjonowany obrót na podstawie rzeczywiście uzyskiwanego przez skarżącego wynagrodzenia, co dotyczyło spraw karnych prowadzonych w I instancji przed Sądem Rejonowym i Okręgowym, natomiast w przypadku spraw cywilnych i rodzinnych na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348), przyjmując stawki minimalne i stosując zasady określone w tym rozporządzeniu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

- art. 23 § 5 O.p. poprzez pominięcie w zakresie szacunku rozdziału na kategorie i charakter poszczególnych spraw jak też pominięcie wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię, co doprowadziło do zawyżenia średnich szacunkowych stawek sprzecznych z zasadami określonymi w tym przepisie,

- art. 121 i art. 122 O.p. wskutek przeprowadzenia szacunku na podstawie pojedynczych spraw, niemogących być przez to podstawą do przyjęcia średnich wielkości służących za podstawę oszacowania, a nadto przeprowadzenie czynności ograniczających dojście do prawdy obiektywnej,

- art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie wybiórczych dowodów niezweryfikowanych w trakcie postępowania, a nadto niewykonanie zaleceń sądu w zakresie prawidłowego szacunku w kategoriach spraw kontrolowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, podając motywy rozstrzygnięcia stwierdził przede wszystkim, że zarzut niewykonania zaleceń sądu nie może wprost odnosić się do niniejszej sprawy, bowiem nie zapadł w niej jakikolwiek wcześniejszy wyrok sądu. Przywołane w uzasadnieniu skargi wyroki dotyczą nieobjętych zaskarżoną tu decyzją rozliczeń w podatku VAT za lata 2001-2002, a w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2003 r., nie mogą być więc uznane za wiążące w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Niemniej jednak sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy przy dokonywaniu w niniejszej sprawie szacowania obrotu kierował się wskazówkami płynącymi z wyroku z dnia 17.02.2010 r. I SA/Op 496/09 wydanego w sprawie ze skargi podatnika, a dotyczącego rozliczeń w podatku VAT za 2001 r. (str. 22 uzasadnienia decyzji) oraz z dnia 14.12.2007 r. I SA/Op 201/07. Tym samym wbrew zarzutom skargi wszystkie niezaewidencjonowane przez podatnika sprawy, świadczone na rzecz 11 osób fizycznych zostały, na podstawie otrzymanych przez organ zestawień spraw sądowych z udziałem podatnika oraz sygnatur akt sądowych, wyodrębnione ze względu na rodzaj (cywilne, karne, rodzinne), wartość przedmiotu sprawy, oraz instancje, w których te sprawy prowadzono.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi sąd I instancji uznał, że lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dostarcza wniosków, jednoznacznie wskazujących na fakt zróżnicowania spraw poprzez ich podział na kategorie i instancje oraz stosowanie – w przypadku spraw cywilnych i rodzinnych – rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenia stawek minimalnych. Zdaniem sądu I instancji brak podstaw do stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie stawek minimalnych w odniesieniu do spraw karnych I instancji przed Sądem Rejonowym i Okręgowym organ odwoławczy wyjaśnił w sposób logiczny i przekonujący wskazując, że przyjęcie uśrednionych (obliczonych na podstawie rzeczywiście pobieranych przez podatnika kwot za świadczone usługi, co ustalono na podstawie usług zaewidencjonowanych) realizuje zawarty w art. 23 § 5 O.p. postulat oszacowania podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Sąd I instancji zauważył, że organ obliczał te uśrednione wielkości na bazie tych dokumentów księgowych, które zostały mu przez podatnika przedstawione i to z nich wynikała wysokość faktycznie pobieranego wynagrodzenia, po drugie zaś, oszacowanie wynagrodzenia za obronę w sprawie przed Sądem Okręgowym w I instancji w niższej kwocie działa tylko na korzyść skarżącego. Jak bowiem wynika ze stanu sprawy, wysokość średniego wynagrodzenia za obronę w sprawach karnych przed Sądem Rejonowym obliczono na podstawie 4 zaewidencjonowanych spraw w tej kategorii, nie można zdaniem sądu I instancji zasadnie twierdzić, iż taki sposób wyliczeń nie daje uśrednionego wyniku. Natomiast obliczenie tego średniego wynagrodzenia na podstawie jednej zaewidencjonowanej sprawy (co dotyczy oszacowania przychodu za obronę w sprawach karnych I instancji przed Sądem Okręgowym) wynikało z faktu, że tylko jedną tego typu sprawę w całym 2003 r. ujął podatnik w swej ewidencji, a zatem organ dysponował tylko takim materiałem porównawczym. Sąd I instancji dodał, że nie narusza to zasad szacowania, bowiem w przypadku szacowania podstawy opodatkowania wynik tego procesu nigdy nie będzie wiernym odtworzeniem stanu faktycznego, lecz tylko jego przybliżonym określeniem. Jest to ryzyko wynikające z faktu nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Podstawowym założeniem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Żadna bowiem z metod określonych w art. 23 § 3 i § 4 O.p. nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu. W odniesieniu do oszacowania obrotu w sprawach cywilnych sąd I instancji wskazał, że w przypadku tych spraw stosowano minimalne stawki określone w w/w rozporządzeniu (za wyjątkiem usługi na rzecz J. F., gdzie wynagrodzenie ustalono na podstawie dokumentów źródłowych).

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. w zakresie przeprowadzenia szacunku na podstawie pojedynczych spraw, co zdaniem skarżącego nie mogło być podstawą do przyjęcia uśrednionych wielkości. Według sądu I instancji nie naruszono także art. 187 i art. 191 O.p. Sąd ten zauważył, że przeważająca większość materiału dowodowego została zebrana z inicjatywy organów podatkowych. Skarżący skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień, nie złożył także wniosków dowodowych dla podważenia wiarygodności ustaleń organów. W takiej sytuacji, zdaniem sądu I instancji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie skarżący jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w kontrolowanej sprawie ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w oparciu o pełny i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, poddany następnie swobodnej, a nie dowolnej ocenie organu (art. 191 O.p). Skarżący żadnych skutecznych dowodów podważających ustalenia organów nie przedstawił, ograniczając się do ich negowania. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej sąd I instancji uznał za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Sąd I instancji podkreślił, że poza kwestionowaniem ustalonych przez organ wielkości przyjętych za podstawę oszacowania i wskazywaniem na odmienna praktykę, strona skarżąca nie określiła właściwego – jej zdaniem – poziomu wynagrodzenia za świadczone usługi, które powinno być przyjęte dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem A. P. wniósł skargę kasacyjną, w całości zaskarżając wyrok sądu I instancji.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

I. naruszenie prawa materialnego to jest art. 23 § 1,3,4,5 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż przyjęcie terminu zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania narusza wyżej wymienione przepisy, a nadto błędność ustalenia podstawy opodatkowania oraz określenie niewłaściwej wysokości podstawy opodatkowania, w zakresie sprzecznej dyrektywy szacunku podstawy do określenia jej wysokości w ocenie zbliżonej do rzeczywistej podstawy,

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w związku z art. 23 § 5 O.p. a nadto art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. a nadto art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z zarzutem powyższym, oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe dokonały wszelkich czynności możliwych w obiegu prawnym w zakresie ustalonej podstawy opodatkowania, a nadto błędne przyjęcie, iż nie ma dalszych możliwości wykonania swoich ustawowych obowiązków przez organ podatkowy mimo ich istnienia a błędne przyjęcie wobec braku poziomu zawodowego oraz rzetelności organu podatkowego a nadto błędnego przyjęcia, iż nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z wyłączeniem zasady merytorycznego rozpoznania w całości skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Przed ustosunkowaniem się do podstaw kasacyjnych wskazanych przez autora rozpoznawanego środka odwoławczego należy podkreślić, że przed tutejszym sądem toczyły się wcześniej dwie sprawy dotyczące podatnika A. P. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 i 2002. W wyrokach z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 619/10 oraz I FSK 1249/10, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sprawy te były oparte na zbliżonym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym. W postępowaniach podatkowych w obu sprawach dokonywano szacowania podstaw opodatkowania w identyczny sposób jak w postępowaniu dotyczącym 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach wskazał, że "przypisanie przez organ podatkowy do niezaewidencjonowanych spraw stawek zróżnicowanych ze względu na przedmiot sprawy oraz instancję, w której sprawę prowadzono, zgodne jest z prawem." W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wynik oszacowania spełnia warunek wynikający z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Wyżej wskazane prawomocne wyroki NSA wprawdzie nie są wiążące w niniejszej sprawie. Biorąc jednak pod uwagę tożsamość stanu prawnego oraz niemal identyczny stan faktyczny spraw, orzeczenia te rzutują na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

Ponadto należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Jako zarzuty prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie art. 23 § 1, 3 , 4, 5 O.p. W tym miejscy należy podkreślić, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej, który zawiera reguły określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r., II FSK 1544/05 (niepubl.); z dnia 3 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 74/05, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 6, s. 48; z dnia 16 lutego 2005 r., FSK 1471/04, Lex nr 164057; z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 765/10, CBOSA). Przepis ten określa postępowanie organu podatkowego w enumeratywnie wymienionych w § 1 stanach faktycznych, nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Powyższe uchybienie w redakcji środka odwoławczego, pomimo jego sformalizowania, nie rzutuje na konieczność merytorycznego ustosunkowania się do tego zarzutu.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie sprowadza się do polemiki autora skargi kasacyjnej z przyjętą metodą szacowania, której zastosowanie doprowadziło do przyjęcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Kasator twierdzi, że "totalnym absurdem" jest przyjęcie w ramach oszacowania wyższych stawek wynagrodzenia adwokackiego za postępowanie toczące się w drugiej instancji niż w pierwszej. Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. Wynika on w dużej mierze z pobieżnej lektury uzasadnienia decyzji organu podatkowego oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji, ustosunkowując się do tego zarzutu podniesionego w skardze trafnie wskazał, że w przypadku spraw cywilnych dokonując szacowania stosowano stawki minimalne określone w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Organ podatkowy uwzględnił przy tym rodzaj sprawy, instancję sądową, w której była rozpoznawana oraz wartość przedmiotu sporu. Wynika to jednoznacznie z pisemnego uzasadnienia decyzji, które w tym zakresie jest bardzo szczegółowe, jasne i nie budzące żadnych wątpliwości. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, minimalna stawka wynagrodzenia za zastępstwo przed sądem drugiej instancji może być dwukrotnie wyższa niż w pierwszej instancji w sytuacji, gdy różna, o wiele większa będzie wartość przedmiotu sporu, czy też odmienny przedmiot sprawy. Stanowisko kasatora było by uzasadnione tylko wówczas, gdyby chodziło o określenie wynagrodzenia za obie instancje tej samej sprawy. Wtedy istotnie rozporządzenie jako zasadę przyjmuje, że wynagrodzenie za zastępstwo w drugiej instancji jest dwukrotnie niższe.

Pozostałe zarzuty są bezzasadne. Nie zostały one bowiem w żaden sposób uzasadnione. Przytoczenie bowiem jedynie przepisu Ordynacji podatkowej nie może wypełniać obowiązku uzasadnienia podstaw kasacyjnych przewidzianego w art. 176 p.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).