Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1859/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par.1, art.190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 16 ust.4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi H. OHG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. OHG z siedzibą w Niemczech kwotę 18.138 zł (słownie: osiemnaście tysięcy sto trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania H. OHG z siedzibą w Niemczech – dalej Skarżący lub Spółka, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2011 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz wysokość różnicy podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za grudzień 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 25 stycznia 2007 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2006 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 419.586 zł.

W Spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2011 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 674.149 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. w wysokości 0 zł. W treści decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 28 grudnia 2006 r. Spółka wystawiła fakturę nr 247411 na rzecz W. Sp. z o.o., - dalej: Kontrahent - na kwotę netto: 1.305.136 EUR, VAT: 287.192,92 EUR, tytułem dostawy i montażu instalacji do przetwarzania bazaltu. Z faktury tej wynika, iż towar został przejęty przez S. w dniu 28 listopada 2006 r. W ocenie organu pierwszej instancji obowiązek podatkowy powstał zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej "ustawa o VAT") - 7 dni po wydaniu towaru, tj. w dniu 5 grudnia 2006 r. Spółka powinna zatem rozliczyć podatek wynikający z tej faktury w deklaracji za grudzień 2006 r.

Organ pierwszej instancji wskazał również, iż Spółka w dniu 29 grudnia 2006 r. wystawiła fakturę korygującą nr 247503, na podstawie której skorygowała do zera ww. faktury nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r. Spółka nie posiadała jednak potwierdzenia odbioru przez Kontrahenta faktury korygującej nr 247503. Ponadto Kontrahent w piśmie z dnia 5 listopada 2010 r. oświadczył, że nie otrzymał faktury korygującej nr 247503. Z uwagi na powyższe w ocenie organu pierwszej instancji Strona nie miała prawa do uwzględnienia ww. faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., stosownie do przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm. - dalej: "rozporządzenie MF ws. wystawiania faktur").

Pismem z 26 października 2011 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji wskazując na naruszenie przepisów:

- art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji normy § 16 ust. 4 rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur, mimo orzeczenia jej niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06),

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej: O.p.) - poprzez uznanie, iż w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji ma zastosowanie przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur, mimo iż w okresie orzekania przepis ten, jako uznany za niezgodny z konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny, utracił swoją moc.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że faktura nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r. została skorygowana fakturą korygującą nr 247503 z dnia 29 grudnia 2006 r. Strona zauważyła, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował samego faktu wystawienia faktury korygującej i oparł swoje rozstrzygnięcie na konstatacji, iż w okresie objętym decyzją przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur był obowiązujący.

W ocenie Strony uznanie przepisu za niekonstytucyjny nie oznacza jego uchylenia lub zmiany. Oparcie decyzji o normę prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją jest wadą kwalifikowaną i stanowi podstawę do uchylenia decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy tłumaczenia umowy z dnia 16 grudnia 2005 r. zawartej pomiędzy Stroną a Kopalnią B. wynika, iż Strona zobowiązała się dostarczyć jednostki użytkowe instalacji kruszenia wstępnego oraz linii przesiewacza klasyfikacyjnego składającej się z kruszarek i przesiewaczy, dokonać ich montażu oraz uruchomienia. Zgodnie z pkt 6 tej umowy dostawy powinny były się rozpocząć 3 miesiące po wejściu w życie umowy, a stosownie do pkt 3 lit. a) Aneksu IX do umowy dostawa powinna była nastąpić do dnia 31 maja 2006 r. Strony umówiły się, że zapłata 20% wartości kontraktu nastąpi w terminie 6 tygodni od podpisania umowy, zapłata 54% wartości kontraktu będzie następować począwszy od rozpoczęcia produkcji w 18 miesięcznych ratach obejmujących 3% wartości kontraktu, natomiast w 19 miesiącu od rozpoczęcia produkcji zleceniodawca uiści 26% wartości kontraktu. Płatności ustalone po rozpoczęciu produkcji zostały ponadto powiększone o odsetki w wysokości 5% rocznie liczonych od momentu rozpoczęcia produkcji.

Kontrahent, który na mocy aneksu do umowy z dnia 22 lutego 2006 r. wstąpił w uprawnienia zleceniodawcy, poinformował w pismach z dnia 4 i 5 listopada 2010 r., że dokonał wpłat na rachunek bankowy Strony w wysokości 500.000 USD w dniu 17.03.2006 r., 100.000 EUR w dniu 12.10.2006 r., 180.000 EUR w dniu 12.06.2008 r" 19.300 EUR w dniu 25.07.2008 r. oraz 199.000 EUR w dniu 16.09.2008 r. z tytułu zakupu maszyn. Na potwierdzenie tej informacji Kontrahent przedstawił stosowne wyciągi bankowe.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił, że Strona w dniu 28 grudnia 2006 r. wystawiła na rzecz Kontrahenta fakturę VAT nr 247411 na kwotę netto: 1.305.136,00 EUR, VAT: 287.129,92 EUR, tytułem - zgodnie z wyjaśnieniami Strony z dnia 01.12.2009 r. - dostawy elementów będących przedmiotem wskazanej umowy z Kontrahentem. Na ww. fakturze wskazano, że opisany w niej towar został wydany w dniu 28 listopada 2006 r.

Strona poinformowała ponadto, że faktura VAT nr 247411 została wystawiona omyłkowo, ponieważ nie dotyczyła realizacji żadnego z etapów realizacji umowy, w związku z czym faktura ta została skorygowana fakturą nr 247503 z dnia 29 grudnia 2006 r. Na życzenie Kontrahenta Strona wystawiła i wydała w dniu 16 maja 2007 r. duplikaty faktur nr 247411 oraz nr 247503. Zgodnie z informacją z dnia 15 stycznia 2010 r., Strona nie posiada potwierdzenia odbioru przez Kontrahenta faktury korygującej nr 247503 z dnia 29 grudnia 2006 r. i jej duplikatu z dnia 16 maja 2007r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że według informacji zawartej w piśmie z dnia 5 listopada 2010 r. Kontrahent nie otrzymał do ww. dnia faktury korygującej fakturę nr 247411 bądź jej duplikatu.

W piśmie z dnia 30 czerwca 2010 r. Strona poinformowała także, że "dostarczone więc przez Spółkę do odbiorcy wybrane urządzenia i maszyny: kruszarka szczękowa Svedala, ładowarka kołowa Volvo L180D, przesiewacz Haver Niagara, przenośnik taśmowy AA 15000 B650, koparka Demag Bagier H 65 S, zasobnik wsypujący, wywrotka Belaz Dumper 7548A nie stanowiły samodzielnych środków trwałych, ale poszczególne elementy instalacji do przetwarzania.'''' Strona przedstawiła również kserokopie faktur z dnia 28 marca 2008 r., które jej zdaniem dokumentują rozliczenie umowy z Kontrahentem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny, uznać należy, że wystawiona przez Stronę faktura nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r. dokumentuje dostawę towarów wydanych - zgodnie z Jej treścią - w dniu 28 listopada 2006 r. Odpłatna dostawa towarów stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazał, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się natomiast za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wobec powyższego zasadne jest twierdzenie, że miejscem świadczenia dostawy towarów określonych przedmiotową fakturą nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r. było terytorium kraju, zatem podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem zgodnie umową z dnia 16 grudnia 2005 r. Strona zobowiązała się do dostarczenia, instalacji oraz montażu jednostek użytkowych instalacji kruszenia wstępnego oraz linii przesiewacza klasyfikacyjnego Kontrahentowi, który posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto dodał, że Strona jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług, a w wystawionej fakturze nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r. Strona posłużyła się numerem NIP nadanym jej na potrzeby podatku od towarów i usług, a więc dla dokonywania czynności na terytorium kraju. Organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczność dostawy towarów z dnia 28 listopada 2006 r. nie była w toku postępowania sporna.

Organ podatkowy przytaczając treść art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT uznał, że należy ustalić, na której ze stron spoczywał obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu dostawy towarów z 28 listopada 2006 r.

Dyrektor izby Skarbowej w W. wskazał, że z interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 wynika, że podatnikiem, a ściślej: osobą zobowiązaną do odprowadzenia podatku należnego do budżetu państwa, jest co do zasady nabywca towarów, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zgodnie z ust. 2 interpretowanego przepisu obowiązek ten jest jednak zeń zdejmowany, jeśli podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów.

W niniejszej sprawie Strona wystawiła fakturę nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r. dokumentującą dostawę towarów z dnia 28 listopada 2006 r., która zawierała kwotę VAT obliczoną według krajowej stawki podatku od towarów i usług. Tym samym Strona zwolniła nabywcę z obowiązku zapłaty kwoty podatku wynikającej z tej faktury na zasadach reverse charge. Posłużenie się przez Stronę w treści ww. faktury polskim NIP, w sytuacji, gdy miejsce świadczenia przy dostawie towarów w niniejszej sprawie było w Polsce, przesądza o tym, iż przedmiotowa dostawa towarów miała miejsce na terytorium kraju. Faktura nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r. powinna zatem zostać wykazana przez Stronę w ewidencji sprzedaży za grudzień 2006 r., a podatek należny z niej wynikający wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten sam okres. Organ podatkowy za nieistotne uznał zaliczki uiszczone przez Kontrahenta, ponieważ ich sumaryczna wartość nie koresponduje z kwotą brutto wskazaną na fakturze.

Dalej organ podatkowy zaznaczył, że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dostawa towarów z dnia 28 listopada 2006 r. została udokumentowana fakturą nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r., zatem zastosowanie będzie mieć druga część ww. przepisu. Obowiązek podatkowy powstał 7 dni po wydaniu towarów, tj. 5 grudnia 2006 r. Stosownie do § 37 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) - w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik zobowiązany jest do jej wystawienia, do przeliczenia kwoty wyrażonej na fakturze w walucie obcej na złote stosuje średni kurs waluty obcej ustalony przez Narodowy Bank Polski na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dla dostawy towarów z dnia 28 listopada 2006 r. będzie zatem właściwy kurs średni euro ustalony przez Narodowy Bank Polski w dniu 5 grudnia 2006 r.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji w treści uzasadnienia wskazał, że faktura korygująca nr 247503 z dnia 29 grudnia 2006 r. nie zawiera zmniejszeń kwot podatku należnego. Ponadto podniósł, iż Strona nie posiada potwierdzenia odbioru tej faktury oraz jej duplikatu z dnia 16 maja 2007 r. przez Kontrahenta. Zgodnie z § 16 ust. 4 zd. 2 rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Strona zauważyła, że ww. przepis został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2007 r., sygn. akt U 6/06), wobec czego nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur zdarzeniem warunkującym wystawienie faktury korygującej jest:

• udzielenie rabatów;

• zwrot sprzedawcy towarów;

• zwrot nabywcy kwot nienależnych;

• zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu;

• podwyższenie ceny po wystawieniu faktury;

• stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie nie wynika, aby zaszła którakolwiek z wyżej wymienionych okoliczności uprawniających do wystawienia faktury korygującej. W szczególności niezasadny jest argument, iż świadczenie udokumentowane fakturą nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r. nie zostało wykonane. Wskazać bowiem należy, że Strona już po wystawieniu korekty faktury z dnia 29 grudnia 2006 r. wystawiła w dniu 16 maja 2007 r. duplikat faktury nr 247411 i wydała go Kontrahentowi, który podatek naliczony wykazany na tej fakturze rozliczył w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 16 ust. 2 pkt 3 i 4 oraz § 17 ust. 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur faktura korygująca powinna zawierać kwotę zmniejszenia (względnie: zwiększenia) podatku należnego oraz kwotę udzielonego rabatu (względnie: podwyższenia ceny). Organ odwoławczy zauważa, że znajdująca się w aktach sprawy faktura korygująca nr 247503 z dnia 29 grudnia 2006 r. nie wskazuje na czym miałaby polegać korekta faktury nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r. W ocenie organu ww. faktura korygująca stanowi powielenie faktury pierwotnej nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r., w szczególności cena netto oraz wysokość podatku należnego nie zostały zmienione. W związku z tym stwierdzić należy, iż faktura korygująca nr 247503 z dnia 29 grudnia 2006 r. została sporządzona w sposób niemający oparcia w przepisach prawa podatkowego i nie może wywoływać oczekiwanych przez Stronę skutków.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że uzasadniony jest także wniosek, że faktura korygująca nr 247503 z dnia 29 grudnia 2006 r. oraz jej duplikat z dnia 16.05.2007 r. nie zostały wprowadzone w grudnia 2006 r. do obrotu prawnego. Dowodem tego jest prośba Kontrahenta o przesłanie duplikatów faktur. W wyniku wykonania tej prośby Kontrahent Strony odliczył podatek naliczony z duplikatu faktury nr 247411 z dnia 16 maja 2007 r. Gdyby Strona wydała Kontrahentowi także duplikat faktury korygującej, należałoby oczekiwać, że Kontrahent obniży wykazany w deklaracji podatek naliczony. Jak jednak wynika z oświadczenia Kontrahenta z dnia 5 listopada 2010 r. - do wskazanego dnia nie otrzymał on faktury korygującej dotyczącej faktury nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r. lub jej duplikatu. Jakkolwiek Strona nie była w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktury z dnia 29 grudnia 2006 r. to okoliczność ta nie ma przesądzającego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Organ odwoławczy uznał, że polemika ze stanowiskiem Strony wyrażonym w odwołaniu jest bezcelowa, gdyż nawet gdyby istniały dowody na wprowadzenie faktury z dnia 29 grudnia 2006 r. do obrotu, to dokument ten nie mógłby wywołać oczekiwanych przez Spółkę skutków w postaci zmniejszenia obrotu i kwoty podatku należnego. Po pierwsze nie wystąpiły bowiem żadne zdarzenia uzasadniające wystawienie korekty, a po drugie dokument sporządzony przez Stronę nie posiada cech odróżniających go od faktury z dnia 28 grudnia 2006 r., które wskazywałyby, iż mamy do czynienia z korektą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pomimo, iż w podstawie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji znalazł się przepis art. 16 § 4 rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur, to z uwagi na przytoczone wyżej argumenty przepis ten nie stanowi w istocie podstawy rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. Przede wszystkim określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nie jest w niniejszej sprawie konsekwencją nieposiadania przez Stronę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, stąd zarzut naruszenia przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur należy uznać za niemający znaczenia.

Pismem z 9 maja 2012 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w piśmie z dnia 1 grudnia 2009 r. skierowanym do organu pierwszej instancji wyjaśniała, że "przedmiotowa faktura została wystawiona omyłkowo, ponieważ nie dotyczyła realizacji żadnego z etapów umowy - stąd też w dniu następnym, to jest 29 grudnia 2006 roku wystawiła fakturą VAT korektę nr 247503 na całą kwotę objętą pierwotną fakturą;". Stanowisko to było powtarzane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, że z decyzji organów podatkowych nie wynika, aby dokonano ustaleń w zakresie faktycznego wykonania kontraktu, co stanowi naruszenie przepisu art. 187 O.p., który obliguje organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy powołał się na zapisy umowy nie dokonując ustaleń faktycznych, które - co do zasady - powinny objąć całą realizowaną umowę i jej zmiany w trakcie - uzgadniane, anektowane i realizowane przez strony kontraktu. Skarżąca wskazuje w tym miejscu na faktu rozliczenia kontraktu poprzez jego zafakturowanie w marcu 2008 r.

Spółka zaznaczyła, że płatności dokonane przez Kontrahenta do dnia wystawienia spornej faktury nie mogą być uznane za wpłaty na jej poczet. W ocenie Spółki ani zapisy umowy, ani dokonane przez Kontrahenta płatności nie dowodzą, iż kwestionowana faktura dokumentowała rzeczywistą dostawę towarów, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca argumentuje również, że organ odwoławczy nieprawidłowo określił przedmiot umowy zawartej pomiędzy nią a Kontrahentem. Wskazano, że przedmiotem umowy było wykonanie określonej instalacji jako całości, a nie dostawa jej poszczególnych elementów. Z tego względu Spółka stwierdziła wadliwość wystawienia i przekazania Kontrahentowi faktury nr 247411 z dnia 28 grudnia 2006 r. oraz konieczność dokonania jej korekty.

Zdaniem Skarżącej fakt, iż organy podatkowe przyjęły za dowód stanowisko Kontrahenta zawarte w piśmie z dnia 5 listopada 2010 r., iż odliczył on kwotę podatku wykazaną na duplikacie faktury nr 247411 z dnia 16 maja 2007 r., natomiast odrzuciły Jej wyjaśnienia narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w przepisie art. 122 O.p. Skarżąca wskazała ponadto, że podnosiła w trakcie postępowania, iż na prośbę Kontrahenta sporządziła i jednocześnie przekazała duplikat faktury nr 247411 oraz duplikat jej korekty nr 247503 z dnia 29 grudnia 2006 r.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego zawartym na stronie 5 zaskarżonej decyzji, iż "okoliczność dostawy towarów z dnia 28.11.2006 r. nie była w toku postępowania sporna''' i wyjaśniła, że nie kwestionowała dostarczenia w określone miejsce poszczególnych urządzeń, natomiast nie były to samodzielne środki trwałe i nie stanowiły przedmiotu dostawy, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki zmiana przez organ odwoławczy argumentacji dotyczącej braku podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu za grudzień 2006 r. faktury nr 247503 z dnia 29 grudnia 2006 r. i uznania, że powodem nie jest wskazywany przez organ pierwszej instancji przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur, ale przepis § 16 ust. 2 pkt 3 i 4 wskazanego rozporządzenia narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 O.p. Na potwierdzenie tego Spółka przytoczyła tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 139/08. Skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur nie stanowił głównej podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co miało zwolnić organ odwoławczy z ustosunkowania się do argumentów przedstawionych w odwołaniu. O racji Skarżącej świadczy treść protokołu kontroli oraz treść decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie Spółka podnosi, iż organy podatkowe nie kwestionowały w toku postępowania, iż faktura nr 247503 z dnia 29 grudnia 2006 r. nie jest fakturą korygującą.

Z treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie sposób - zdaniem Skarżącej - dowiedzieć się dlaczego organy podatkowe odmówiły racji argumentacji podatnika, nie wyjaśniono, dlaczego uznano za wiarygodne oświadczenie Kontrahenta odnośnie nieotrzymania faktury korygującej oraz dlaczego odmówiono mocy dowodom przedkładanym przez Skarżącą. Powyższe przesądza, iż w sprawie nie zgromadzono i nie orzeczono na podstawie wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego i kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie Spółki niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie nie zaszła którakolwiek z okoliczności uprawniających do wystawienia faktury korygującej. Podniesiono, że w trakcie całego postępowania Spółka wskazywała, iż faktura korygująca została wystawiona w wyniku błędnego wystawienia faktury pierwotnej, która nie dokumentowała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu § 17 rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur poprzez swój formalizm narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasadę współmierności, które zostały wyrażone w prawie wspólnotowym. Zasada proporcjonalności powinna być w szczególności uwzględniona przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym, takich jak przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur. Naruszenie tej zasady prowadzi jednocześnie, w niniejszej sprawy, do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, ponieważ podstawa opodatkowania w grudniu 2006 r. byłaby u Spółki wyższa niż otrzymane faktycznie przez nią kwoty. Ponadto zapłata określonego w decyzji organu pierwszej instancji podatku należnego doprowadziłaby do ponownego opodatkowania części kontraktu.

Spółka zauważyła również, iż przepis § 16 ust. 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia MF ws. wystawiania faktur ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wystawienia faktur z tytułu udzielenia rabatów określonych w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Skoro Spółka wystawiła fakturę korygującą z powodu błędu, a nie udzielenia rabatu, to ww. przepisy nie mogą być zastosowane w niniejszej sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej jako: "P.p.s.a."), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej spraw, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 c), co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca Skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości 674.149 zł oraz określająca wysokość różnicy podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości 0 zł.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności określenia wymienionej wyżej kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty, wynikającej z wystawienia faktury nr 247411 z dnia 28.12.2006r. oraz, w szczególności, czy faktura ta dokumentuje "dostawę towaru" (jak twierdzi organ odwoławczy) czy też - jak dowodzi tego Skarżąca - przedmiotowa faktura została wystawiona omyłkowo i dlatego w dniu następnym, tj. w dmiu 29 grudnia 2006 r., gdy Spółka zweryfikowała poprawność zapisów faktury z zapisami Umowy zawartej w dniu 16.12.2005r. między Skarżącą a A.– wystawiła fakturę Vat korektę nr 247503 na całą kwotę objętą pierwotną fakturą".

W tym miejscu Sąd ubocznie stwierdza, że nieuzasadnione jest twierdzenie zawarte na str. 5 zaskarżonej decyzji, że (...) "Organ odwoławczy zaznacza, że okoliczność dostawy towarów z 28.11.2006r. nie była w toku postępowania sporna". Z analizy akt sprawy oraz złożonej skargi wynika bowiem, że Skarżąca nie kwestionowała jedynie faktu dostarczenia w określone kontraktem miejsce poszczególnych urządzeń, ale nie podziela oceny organu, że były to samodzielne środki trwałe i jako takie stanowiły przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy, swoje stanowisko uznające, iż sporna faktura (nr 247503) dokumentuje dostawę towarów, a tym samym rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oparł, (co wyrażono w uzasadnieniu decyzji) m.inn. na brzmieniu pkt. 6 umowy z 16.12.2005r., z którego wynika, że dostawy powinny się rozpocząć 3 miesiące po wejściu w życie umowy oraz pkt. 3 lit. a) Aneksu IX do umowy (w uzasadnieniu decyzji nie podano daty tegoż aneksu), stosownie do którego dostawa powinna była nastąpić do dnia 31.05.2006r.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów uznać należy za dowolne albowiem dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie organy powinny objąć analizą całą realizowaną umowę i jej zmiany, które niewątpliwie wpływały na sposób jej realizacji, w tym definitywne wykonanie przedmiotu umowy miedzy stroanami oraz płatności z tego tytułu.

W tym miejscu Sąd przypomina, że obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż muszą one ustalić wszystkie fakty prawnie znaczące, wynikające z normy prawnej, która w sprawie ma mieć zastosowanie (art. 122 O.p.). W tym celu mogą one korzystać z wszelkich środków dowodowych, O.p. nie zawiera bowiem zamkniętego ich katalogu i pozwala za dowód uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

W postępowaniu podatkowym przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przy ustalaniu danego faktu ( por. B.Adamiak w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 694 ). Nakładając obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy na organy podatkowe ustawodawca zapewnił też podatnikowi możliwość czynnego w nim udziału nie tylko poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych ( art. 190 O.p.), wypowiedzenia się co do każdego z dowodów ( art. 192 O.p.), ale też do zgłaszania wniosków dowodowych ( art. 188 O.p.). W tym ostatnim przypadku organ zobowiązany jest do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, może odmówić jego przeprowadzenia jedynie wówczas, gdy nie dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla sprawy bądź też okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Za stwierdzenie takie należy rozumieć przy tym potwierdzenie tezy, jaką postawiła strona wnosząc o przeprowadzenie dowodu, a nie tezy odmiennej, przyjętej przez organy na podstawie innych dowodów ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 416/06, opubl. w Lex pod nr 344631).

Tak zebrany materiał dowodowy winien być następnie rozpatrzony w całości i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.), zaś wynik tej oceny winien się znaleźć w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakich przyczyn. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy zebrane dowody są ze sobą sprzeczne. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów ma bowiem prowadzić do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. Jej cechą musi być bezstronność. Dowody winny być poddane analizie, każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, a z analizy tej winny być wyciągnięte syntetyczne, przekonywujące wnioski. Za prawdziwe winno się uznawać te z nich, które są oparte określonych rozsądnych dyrektywach poznawczych, logiczne, wynikające faktycznie z danego dowodu ( por. Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966 r., s.174). Przy sprzecznych ze sobą dowodach należy rozbieżności te ocenić w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, rozważając wynikające z nich różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego. Dla uznania danego faktu za udowodniony nie wystarczy przy tym przekonanie o prawdopodobieństwie jego zajścia. Zebrane dowody muszą się ułożyć w logiczną całość, zgodną z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy, pozwalającą przekonywująco stwierdzić, iż fakt ten miał w rzeczywistości miejsce ( por. też K. Piasecki w pracy zbiorowej Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Wyd. CH Beck, Warszawa 1996, s. 788-795).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyznać należy rację stronie Skarżącej, że w tym przypadku postępowanie dowodowe nie doprowadziło do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sadu twierdzenie organu, które stanowiło podstawę uznania, iż dostawa oraz montaż instalacji do przetwarzania bazaltu w dniu 28 listopada 2006r. na łączną kwotę 1.592.265,92 EURO stanowiło wykonanie umowy z dnia 16.12.2005r., pozostaje w sprzeczności zarówno z brzmieniem pkt. 4 (warunki płatności), jak i pkt. 6 (okres dostawy) umowy zasadniczej (por. k. 23 akt adm. sprawy), a także aneksem IX do umowy (por. k. 13 akt adm. sprawy), co w ocenie Skarżącącej upoważniało ją do dokonia korekty faktury VAT w dniu 29.12.2006r.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem umowy między stronami na mocy wskazanej umowy z dnia 16.12.2005r. była dostawa, montaż i uruchomienie instalacji do prztwarzania bazaltu, składajęcej się z dwóch jednostek użytkowych, z konkretnie wskazanymi warunkami płatności (por. pkt. 4 umowy oraz wprowadzone zmiany). Dlatego też organy winny przeanalizować przedmiotową umowę przede wszystkim pod kątem obowiązku płatności za wykonanie przedmiotu umowy, a nie tylko poszczególnych dostaw, które – w ocenie Skarżącej – nie wywierały obowiązku zapłaty. Dlaej, zauważenia wymaga, że przywołane w decyzjach organów płatności dokonane przez W. muszą budzić wątpliwości w aspekcie ich uznania za płatności na poczet spornej faktury albowiem z wyciągów bankowych przekazanych organom przez kontrahenta Skarżącej wynika, że do dnia wystawienia spornej faktury zostały dokonane dwie wpłaty tj.:

1/ 17.03.2006r. na kwotę 500.000 USD - na przelewie jest adnotacja "wpłata 20 procent wartości kontrakt Z."

2/ 12.10.2006r. na kwotę 100.000 EUR - brak określenia charakteru przekazywanej

kwoty.

Uwzględniając powyższe płatności oraz fakt, iż sporna faktura opiewała na kwotę 1.592.265,92 EUR (wartość brutto) a wartość całego kontraktu, rozliczona w marcu 2008r. znacznie przewyższa tę kwotę, w ocenie Sądu uznać, iż argumentacja zaskarżonej decyzji na tę okoliczność jest chybiona. Ani zapisy umowy, ani dokonane przez kontrahenta płatności nie dowodzą bowiem w sposób jednoznaczny, iż kwestionowana faktura dokumentowała rzeczywistą czynność, tj. – jak przyjęły organy - dostawę towarów w dniu 28 listopada 2006 r., która podlegałaby podatkowi od towarów i usług.

Rekapitulując tę część rozważań, zdaniem Sądu, organy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów uznały, że przedmiotem umowy jest dostawa poszczególnych elementów (jakie wymieniono w spornej fakturze), gdyż z literalnego brzmienia pkt. 1 umowy wynika, że przedmiotem umowy jest wykonanie określonej instalacji, jako całości, której wykonanie i uruchomienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Tym samym odrzucenie wyjaśnień Spółki co do przyczyn wystawienia spornej faktury nr 247411 z 28.12.2006r., a następnie dokonania w dniu następnym jej korekty, bez przeprowadzenia całościowej analizy umowy zasadniczej i jej aneksów oraz towrzyszących im terminów płatności, a w konsekwencji, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wykazanego na spornej fakturze, w ocenie Sądu, jest przedwczesne i jednocześnie stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowe,j obligującego organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd zwraca przy tymuwagę na fakt, że końcowe rozliczenie kontraktu poprzez jego zafakturowanie nastąpiło dopiero w marcu 2008r., co również winno być wzięte przez organ pod uwagę.

Niezależnie od powyższego sąd wskazuje, że w zaskarżonej decyzji powołano się na pismo kontrahenta z 5.11.2010r. i przyjęto za dowód jego oświadczenie, że nie otrzymał "do ww. dnia faktury korygującej fakturę nr 247411 bądź jej duplikatu", a z pisma znak UKS3091/W2P1/42/69/08/16/099 z 9.03.2009r. przesłanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. wynika, że Spółka W. na podstawie duplikatu z 16.05.2007r. faktury nr 247411 dokonała odliczenia podatku VAT w kwocie 1.101.660 zł.

Przedstawione fakty oraz wyjaśnienie Spółki zawarte w piśmie z 1.12.2009r. w zakresie prośby Spółki W. o przesłanie duplikatów faktur min. za grudzień 2006r. wskazują zatem, że przyjęte przez organy podatkowe, jako dowód w sprawie, stanowisko Spółki W. narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p..

W tej kwestii zgodzić należy się z zarzutami Skarżącej, że Spółka w trakcie całego postępowania wskazywała, że na prośbę kontrahenta w maju 2007r. sporządziła i wysłała kontrahentowi zarówno duplikat faktury nr 247411 z 28.12.2006r. jak i duplikat jej korekty z 29.12.2006r. o nr 247503. Skoro, więc kontrahent otrzymał duplikat faktury nr 247411, o czym dowodzi fakt ujęcia go w swoim rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług, to niewyjaśnione pozostaje jego twierdzenie, że nie otrzymał duplikatu jej korekty skoro obie faktury były jednocześnie wystawione i przekazane kontrahentowi.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. poprzez zmianę argumentacji dotyczącej braku podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu grudnia 2006r. faktury nr 247503 z 29.12.2006r. i uznania, iż powodem nie jest przywołany przez organ I instancji, jako stanowiący podstawę orzeczenia przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm.), ale przepis § 16 ust. 2 pkt. 3 i 4 tegoż rozporządzenia. Przypomnieć należy, że w ocenie organu odwoławczego, wskazana faktura korygująca, "została sporządzona w sposób niemający oparcia w przepisach prawa podatkowego i nie może wywoływać oczekiwanych przez Stronę skutków".

Odnosząc się do powyższego, Sąd w skłądzie orzekającym w pełni podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 13.05.2009r. (sygn. akt II FSK 139/08 - Lex nr, 501817) w którym wskazano, że gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji.

Sąd zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem Skarżącej, że znajdujący się w podstawie rozstrzygnięcia organu I instancji przepis § 16 ust. 4 (a nie jak podano w decyzji art. 16 § 4) rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług był podstawą określenia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług w kwocie 674.149 zł. Świadczy o tym nie tylko zapis w protokole kontroli o treści "Zdaniem kontrolujących Spółka nie miała prawa uwzględnić faktury korygującej (podkreślenia własne) ponieważ nie posiadała potwierdzenia jej odbioru (nie okazano potwierdzenia w trakcie kontroli)" ale i treść uzasadnienia decyzji organu I instancji zawarta na jej 6 stronie, łącznie z argumentacją dotyczącą obowiązywania przepisu w okresie objętym decyzją, z uwagi na klauzulę utraty jego obowiązywania, z upływem 12 miesięcy od orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o jego niekonstytucyjności.

Wskazać także należy, że w trakcie całego postępowania organy podatkowe nie kwestionowały, że faktura o numerze 247503 z 29.12.2006 r. nie jest fakturą korygującą. Świadczą o tym zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli jak i treść uzasadnień decyzji obu organów, a także fakt, że organ I instancji nie powołał w swoim orzeczeniu przepisu § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 przywoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., czyli przepisów, na których oparto zaskarżoną decyzję. Podkreślić przy tym należy, że przepisy prawa podatkowego nie zwalniają organu odwoławczego z obowiązku kompleksowego, niezależnego od organu I instancji rozpatrzenia tak formalnego jak i merytorycznego całego materiału zgromadzonego w sprawie, dokonania własnych ustaleń jak i oceny wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji. Nie budzi wątpliwości, że uruchomienie przez stronę postępowania odwoławczego nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego, merytorycznego i kompleksowego rozpoznania tej samej sprawy po raz wtóry. Tylko bowiem w takim wypadku realizuje się zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Tymczasem organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego odmawia racji argumentacji Skarżącej w zakresie uznania za niewiarygodne oświadczenia kontrahenta W. o nieotrzymaniu faktur korygujących (oryginału i duplikatu), a odmówił mocy dowodowej przedkładanym przez Skarżącą i wnioskowanym dowodom, co tym bardziej wzmacnia wyrażony już przez Sąd pogląd, że w sprawie nie zgromadzono i nie orzeczono na podstawie wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego i kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd podziela natomiast pogląd organu, że faktura korygująca została wystawiona z naruszeniem niektórych postanowień § 17 określających dane, jakie faktura korygująca winna zawierać. Zgodnie z ust. 3 § 17 cytowanego rozporządzenia faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, zawiera numer kolejny i datę jej wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej, jako “FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym oraz kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Podkreślenia wymaga jednak, że faktura korygująca nr 247503 z 29.12.2006r. nie określa jedynie "kwoty w wysokości prawidłowej", bowiem Skarżąca uznała, iż zapis "Uznaliśmy Państwa konto następującą kwotą" jednoznacznie wskazuje, że faktura nr 247411 z 28.12.2006r. została skorygowana do zera.

Dodać można, choć definitywne wypowiadanie się w tej kwestii do czasu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest przedwczesne, że – co do zasady - należy zgodzić się z poglądem Skarżącej, że o możliwości skorygowania faktury wprowadzonej do obrotu pod wpływem błędu przekonuje też orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie o sygn. akt: C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen) ETS uznał, że w sytuacji, gdy wystawca wadliwej faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych do budżetu, to zgodnie z zasadą neutralności VAT nieprawidłowo zafakturowany podatek należy skorygować. Trybunał stwierdził też, że nie można w takiej sytuacji uzależniać prawa do korekty faktury od tego, czy wystawca błędnie wprowadzonej faktury działał w dobrej wierze.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz wywody, w ocenie Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w postępowaniu podatkowym dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania- art. 122, art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 O.p. i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w tym w szczególności dokonać wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem czy kwestionowana faktura z dnia 28.12.2006r. dokumentowała rzeczywistą dostawę towarów, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w kontekście obowiązującej strony umowy z dnia 16 grudnia 2005r. wraz z wprowadzonymi zmianami oraz warunków płatności za wykonanie przedmiotu umowy i czy na tym tle uzasadnione było wystawienie faktury korygującej w dniu 29.12.2006r., przy czym dla powyższej oceny niezbędne jest w tym celu także przeanalizowanie wszystkich dokonanych między stronami płatności do czasu definitywnego wykonania umowy.

Biorąc pod uwagę wskazane naruszenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku i uchylił decyzję organu odwoławczego. Stosownie do art. 152 p.p.s.a. orzeczono o zakresie, w jakim decyzja organu odwoławczego nie może zostać wykonane.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a., w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 10938 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 7200 złotych.