Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 77/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 par. 1, art. 106 par. 3, art. 133, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 730/07 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 8 sierpnia 2007 r., I SA/Wr 730/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2001 r. (utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 29 września 2006 r.).

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, organy ustaliły, że I. B. nie udokumentowała i nie ujęła w ewidencji sprzedaży prowadzonej w 2001 r. obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży 23,66 t węgla i 27,66 t koksu. Powyższe organ kontroli stwierdził na postawie porównania ilości opału wynikającej z remanentu początkowego, dokonanych zakupów i remanentu końcowego z wielkością sprzedaży udokumentowanej fakturami sprzedaży i paragonami fiskalnymi. Dokonując rozliczenia, organy uwzględniły także ubytki naturalne w wysokości 3% dokonanej sprzedaży. Organ kontroli stwierdził też - co nie jest sporne - że podatniczka w rozliczeniu za lipiec 2001 r. zawyżyła podlegającą rozliczeniu kwotę podatku naliczonego o 2.462 zł.

2.2. W skardze (uzupełnionej pismami z 18 lipca i 5 sierpnia 2007 r.) podatniczka zarzuciła naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 13 § 2 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (DzU z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 23, 68 § 2, art. 120, 125, 126, 187, 200, 284 i 284b Ordynacji podatkowej. Podniosła m.in., że treść zaskarżonych decyzji świadczy o tym, że nie zapoznano się z aktami podatkowymi w świetle obowiązującego prawa. Zadała szereg pytań, w tym czy zebrany materiał po 28 czerwca 2006 r. może być dowodem w sprawie w świetle przepisów rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej, czy też w dniu tym nie wygasło postanowienie (wraz z upoważnieniem wydanym na jego podstawie) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 lutego 2006 r., czy można wydać postanowienie o przedłużeniu po wygaśnięciu terminu, czy należało wydać nowe postanowienie na czynności kontrolne i nowe upoważnienie. Skarżąca podniosła też, że mieszaną metodę szacowania stosuje się w sytuacji, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe oraz że organ nie był zainteresowany zastosowaniem metody porównawczej zewnętrznej. Zakwestionowała również sposób wyliczenia ubytków naturalnych, nieuwzględniający rozmiarów jej firmy. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wniósł o dołączenie akt z innego postępowania kontrolnego, w którym organ przesłuchał skarżącą na okoliczność ubytków naturalnych w 2001 r. Ponadto podniósł, że w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania strony złożone w postępowaniu kontrolnym, taki dowód musi być powtórzony w postępowaniu podatkowym.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że kwestią sporu nie jest stwierdzona przez organy wielkość niezaewidencjonowanego w 2001 r. opału, lecz wysokość ubytków naturalnych uwzględnionych w rozliczeniu za ten okres, wyliczona na podstawie uzyskanych informacji od trzech podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność w zakresie handlu opałem na terenie K. i powiatu k. Organ podniósł też, że z dołączonych do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego wynika, że skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających powstanie ubytków naturalnych (oświadczyła, że wahają się one w granicach 3%), nie występowała do dostawców i przewoźników z reklamacjami dotyczącymi ilości otrzymanego opału i nie obciążała swoich pracowników za ujawnione braki opału. Ponadto organ podniósł, że wyliczenie wielkości niezaewidencjonowanego opału, z podziałem na poszczególne miesiące 2001 r. w proporcji do wartości netto udokumentowanej sprzedaży, nastąpiło w drodze oszacowania obrotu przy zastosowaniu średnich ważonych cen netto sprzedaży opału, wynikających z dowodów sprzedaży przedłożonych do kontroli oraz przy uwzględnieniu ubytków naturalnych w wysokości 3%. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 2 i 5 ustawy o kontroli skarbowej organ wyjaśnił, że postanowieniem z 8 lutego 2006 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. W dniu 14 lutego 2001 r. skarżąca potwierdziła otrzymanie powyższego postanowienia wraz z upoważnieniem oraz zapoznała się z prawami i obowiązkami strony w postępowaniu. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z 20 marca 2006 r., uchylonej następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 20 czerwca 2006 r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stąd też organ I instancji 29 czerwca 2006 r. wydał kolejne upoważnienie. Odnośnie do zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej organ podniósł, że wszelkie zgromadzone dowody znajdują się w aktach sprawy. Zostały przeprowadzone wszelkie wnioskowane dowody, przesłuchano osoby, o których przesłuchanie skarżąca wnioskowała, i zapewniono jej (i jej pełnomocnikowi) możliwość udziału w tych czynnościach, zadawania pytań i wnoszenia uwag do tych czynności, a przed wydaniem decyzji umożliwiono skarżącej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie. Ponadto organ nie ograniczył się, jak twierdzi skarżąca, do analizy dokumentacji księgowej, ale także przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność występowania i wysokości ubytków naturalnych. W efekcie organ przyjął wystąpienie ubytków naturalnych w wysokości 3%, a więc maksymalnej, wskazywanej przez świadków i początkowo samą skarżącą.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 2 i 5 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd stwierdził, że termin ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli jest terminem do zakończenia wszystkich czynności kontrolnych, dlatego w sytuacji, gdy na skutek rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 24 tej ustawy, zarazem kończącej postępowanie kontrolne, sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w tym wypadku Dyrektora UKS, zachodzi potrzeba wydania nowego upoważnienia. Nie ma natomiast potrzeby wydawania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, gdyż jest ono już wszczęte. W rozpatrywanej sprawie w dniu 8 lutego 2006 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r., które wraz z upoważnieniem zostało 14 lutego 2006 r. doręczone skarżącej. Ponadto w aktach sprawy znajduje się upoważnienie z 29 czerwca 2006 r. w przedmiocie kontynuacji postępowania kontrolnego w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 20 czerwca 2006 r. Zatem wymieniony zarzut, zdaniem Sądu, jest nietrafny. Tak samo jak i zarzut naruszenia art. 284 Ordynacji podatkowej, który - z uwagi na art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - nie ma zastosowania do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.

3.2. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy zobowiązań podatkowych powstających na skutek doręczenia decyzji, a nie z mocy prawa. Nie znalazł również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia.

3.3. Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe nie tylko w oparciu o dokumentację podatkową, ale także przeprowadziły dowód ze świadka (protokół przesłuchania świadków z 31 sierpnia i 14 września 2006 r.) na okoliczność występowania i wielkości ubytków naturalnych w handlu opałem oraz włączyły do akt sprawy dowody z innego postępowania (postanowienie z 18 września 2006 r., protokół przesłuchania skarżącej z 7 lutego 2006 r.) na okoliczności ustalenia warunków, w jakich była prowadzona działalność gospodarcza oraz ewentualnych przyczyn powodujących zwiększenie ubytków naturalnych w handlu opałem. Zgromadzony materiał dowodowy Sąd uznał za wystarczający. Stąd też, brak było podstaw do uznania za zasadne żądania pełnomocnika skarżącej wyrażonego w pismach uzupełniających skargę i ponowionego na rozprawie. Postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług jest niezależnym postępowaniem w stosunku do postępowania w zakresie podatku dochodowego. Dlatego też brak było podstaw włączania w całości do akt sprawy w zakresie podatku od towaru i usług akt z tej drugiej sprawy. Organ I instancji, realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej, a także uwzględniając treść art. 188 Ordynacji podatkowej, uwzględnił złożenie przez stronę żądania przeprowadzenia dowodu ze świadka na okoliczność wysokości ubytków naturalnych, uznając, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chociaż okoliczności te stwierdzone zostały innym dowodem.

3.4. Nietrafny, zdaniem Sądu, był zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy przeprowadziły postępowanie bez zbędnej zwłoki oraz w ramach udzielonego upoważnienia. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 284b Ordynacji, gdyż z upoważnienia z 8 lutego 2006 r. wynika, że zakończenie kontroli było wyznaczone na 9 kwietnia 2006 r., a decyzja została wydana 30 marca 2006 r. Z kolei z postanowienia z 23 sierpnia 2006 r. wynika, że postępowanie kontrolne zostanie zakończone 30 października 2006 r. (zostało ono poprzedzone postanowieniem z 28 czerwca 2006 r., wyznaczającym termin zakończenia tego postępowania na 30 sierpnia 2006 r.), a decyzja została wydana 29 września 2006 r.

3.5. Zdaniem Sądu nie zostały naruszone zasady praworządności i pisemności wyrażone w art. 120 i 126 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji, gdyż organy podatkowe obu instancji przed wydaniem decyzji dopełniły obowiązku wynikającego z tego przepisu i wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienia z 18 września i 23 listopada 2006 r.).

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, Sąd za prawidłowe uznał istnienie podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W sposób uzasadniony organ dokonał też wyboru metody szacowania z pominięciem metod wskazanych w § 3 tego artykułu (§ 4), co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania (§ 5).

3.7. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie naruszył też przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca nie wykazała w pełni obrotu osiągniętego z handlu opałem, czego w rzeczywistości nie kwestionuje.

Skarga kasacyjna

4. I. B., wnosząc o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 13 pkt 2 i 5 ustawy o kontroli skarbowej; podała, że 8 lutego 2006 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. ("z działalności"), które wraz z upoważnieniem zostało 14 lutego 2006 r. doręczone skarżącej; protokół z kontroli spisano 14 lutego 2006 r. i podpisano ("a działalność to poza handlem opałem, handel złomem"),

2) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 23 § 1 i 2, art. 120, 125 § 1, art. 126, 187 § 1, art. 284 i 284b,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny wpływu na rozstrzygnięcie sprawy części ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i stronę skarżącą pomimo obowiązku wydania wyroku na podstawie akt sprawy; wyrok oparto o zaskarżoną decyzję i "odpis" na skargę, a nie o akta sprawy,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art.178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 135 p.p.s.a. wobec nieuwzględnienie przez Sąd oczywistego naruszenia art. 193 § 1 - 5 Ordynacji podatkowej, szacowanie obrotów jako powód pominięcia księgi jako dowód, a nie odwrotnie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 106 § 3 p.p.s.a. wobec niewłączenia do dowodów sprawy akt kontroli w zakresie podatku dochodowego,

- art. 16 § 1 p.p.s.a.; sprawę rozpatrywało dwóch sędziów (niezawisłych) i asesor sądowy (urzędnik sądowy mianowany przez Ministra).

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy wadliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, naruszając przy tym prawa strony, nie zapewniając jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zarzucono, że WSA odrzucił wniosek odnośnie do dowodu z akt dotyczących podatku dochodowego, bez uzasadnienia. Mimo to przyjął jako dowód podniesiony przez organ podatkowy protokół przesłuchania strony w postępowaniu kontrolnym z 7 lutego 2006 r. przed wszczęciem postępowania z 14 lutego 2006 r., tj. dniem dostarczenia postanowienia i upoważnienia do kontroli. "Nie było brane wyjaśnienie podatnika do protokołu (inna sprawa)".

6. Zdaniem strony skarżącej, przepis art.106 § 3 p.p.s.a. został naruszony przez Sąd wobec niewłączenia do dowodów akt kontroli podatku dochodowego (badania rzetelności księgi, szacowania przychodów, objęcie kontrolą części przedsiębiorstwa tylko handel opałem "zapominając o handlu złomem"), co było przedmiotem zapisu upoważnienia i postępowania kontrolnego.

7. W piśmie procesowym z 18 listopada 2007 r. strona skarżąca uzupełniła argumentację części zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazała na uchybienia organów podatkowych w zakresie wykorzystania zgromadzonych materiałów dowodowych. W zakresie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. podniosła, że Sąd nie oparł wyroku na aktach sprawy w zakresie wielkości ubytków naturalnych. Odnośnie do zarzutu naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej wskazała, że w postępowaniu odwoławczym podatnik podniósł szereg zarzutów co do jakości postępowania pierwszoinstancyjnego i jego zupełności, co oznaczało konieczność dopełnienia wszystkich powinności procesowych, a organ odwoławczy nawet nie sprawdził zaleceń wykazanych w decyzji uchylającej pierwszą decyzję wymiarową. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazano, że za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd, a które nie. Przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przytoczono treść przepisu, podnosząc, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy możliwe będzie uwzględnienie wniosków dowodowych strony.

8. Również w piśmie z 10 marca 2009 r. strona skarżąca dokonała kolejnego uzupełnienia argumentacji zarzutów dotyczących art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 134 i 106 § 3 p.p.s.a.

9. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Z uwagi na mało czytelną formę skargi kasacyjnej (w dużym stopniu niepoprawnie sformułowanej pod względem językowym) oraz treść przedstawionych w niej zarzutów, należy przypomnieć, że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ponad pięcioletniej działalności Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle bogatego orzecznictwa ugruntował się pogląd, co do tego, w jaki sposób powinna być ona skonstruowana. Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Jest to istotne, ponieważ działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. wyrok z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004, nr 9, s. 392).

12. Stąd też, część postawionych w sposób nieprawidłowy w skardze kasacyjnej zarzutów w ogóle nie mogła zostać rozpatrzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Merytorycznej kontroli NSA wymyka się zarzut dotyczący naruszenia art. 13 pkt 2 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. Poza bowiem powołaniem tego przepisu w osnowie skargi kasacyjnej oraz przypomnieniem okoliczności związanych z wszczęciem postępowania kontrolnego strona nie wyartykułowała, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji wskazanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny związany zaś treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może domyślać się intencji strony i samodzielnie doszukiwać się uchybień innych niż te, które zostały określone w § 2 tego artykułu. Spod kontroli tej wymyka się również zarzut dotyczący naruszenia art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1 - 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie sposób jest ustalić w oparciu o lakoniczne uzasadnienie tego zarzutu, o co chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że wskazany art. 135 p.p.s.a. nakazuje stosować sądowi przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wynika z tego, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi; w takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego; por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 303.

13. Pozostałe zaś sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne. Za niezasadny należało uznać zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i 2, art. 120, 125 § 1, art. 126, art. 187 § 1, art. 284 i 284b Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy wskazać, że część z przytoczonych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej nie była sformułowana w kontekście zarzutu, lecz w kontekście informacyjnym, w którym przytoczono jedynie treść przepisów. Stąd też NSA, związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł rozpoznać zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. w zakresie naruszenia art. 120, 125 § 1, art. 126, 284 i 284b Ordynacji podatkowej.

14. Z argumentacji strony skarżącej odnoszącej się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a dało się jednak wywnioskować, że strona kwestionuje przede wszystkim to, że wartość sprzedaży za 2001 r. oszacowano, mimo że prowadzono przez nią ewidencja była rzetelna, co prowadziło do naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Z poglądem tym nie można się jednak zgodzić. Jak słusznie bowiem wskazał Sąd I instancji, prowadzona przez stronę skarżącą ewidencja sprzedaży za 2001 r. była nierzetelna z uwagi na stwierdzone braki ilościowe węgla i koksu. Organ kontroli skarbowej powyższe uwagi zamieścił w protokole kontroli, który strona otrzymała do wglądu. Stąd też organy miały podstawy do ustalenia wielkości sprzedaży opału za 2001 r. w drodze szacowania.

15. Nie zasługuje na uwzględnienie również pogląd, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów związanych z przeprowadzonym przez organy postępowaniem podatkowym, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku wskazano, że organ przeprowadził wszelkie wnioskowane dowody, przesłuchał osoby, o których przesłuchanie skarżąca wnioskowała i zapewnił jej pełnomocnikowi możliwość udziału w tych czynnościach, poprzez zadawania pytań i wnoszenia uwag do tych czynności, a przed wydaniem decyzji umożliwił skarżącej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie. Sąd wskazał również, że organ nie ograniczył się, jak twierdzi strona skarżąca, do analizy dokumentacji księgowej, ale także przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność występowania i wysokości ubytków naturalnych oraz włączył do akt sprawy dowody z innego postępowania na okoliczności ustalenia warunków, w jakich była prowadzona działalność gospodarcza oraz ewentualnych przyczyn powodujących zwiększenie ubytków naturalnych w handlu opałem. W efekcie organ przyjął wystąpienie ubytków naturalnych w wysokości 3% (wielkość tą początkowo przyjęła również strona skarżąca). Na tak wysoki odsetek ubytków nie wskazywały nawet podmioty handlujące opałem, które były przesłuchiwane przez organ w tym zakresie.

16. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną wskazała, że naruszenie wskazanych przepisów miało polegać na nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji, że przed wydaniem decyzji ostatecznej uniemożliwiono stronie przejrzenie akt sprawy w celu zapoznania się z całością materiałów dowodowych sprawy i w konsekwencji powyższego naruszono zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Należy wyjaśnić, że powołany art. 134 § 1 p.p.s.a. określa zakres rozpatrywania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wskazując, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Oznacza to, że Sąd I instancji winien rozpatrzyć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. Formułując ten zarzut, strona winna zatem wskazać, która to w jej ocenie kwestia związana z jej sprawą została przez Sąd I instancji pominięta. Sformułowana w skardze kasacyjnej argumentacja tego zarzutu jest niezasadna. Sąd I instancji nie pominął bowiem wskazanej przez stronę okoliczności. Trafnie bowiem w zaskarżonym wyroku wskazał, że "Skarżąca miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Miała możliwość składania wniosków dowodowych i z prawa tego skorzystała. Miała wreszcie możliwość zaskarżenia podjętych decyzji w postępowaniu administracyjnym jak też sądowoadministracyjnym."

17. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Nie sprecyzował jednak, który to element stanu faktycznego był przedstawiony nieprawidłowo. Trudno zatem odnieść się w sposób precyzyjny do zarzutu strony. Tym samym nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył wskazany przepis. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy określone w tym przepisie, nie jest ani lakoniczne, ani ogólnikowe. Daje to rękojmię, że Sąd w zaskarżonym wyroku dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pozbawiona informacji o motywach rozstrzygnięcia.

18. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła Sądowi I instancji, że nie orzekał na podstawie akt sprawy w zakresie wielkości ubytków naturalnych w sytuacji, w której organy nie ustosunkowały się do certyfikatu dotyczącego wilgotności opału. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zaskarżonym wyroku wskazano, które to elementy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy w sprawie stanowiły podstawę faktyczną orzekania. W tym zakresie, Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia organów odnośnie do ubytków naturalnych oparte były nie tylko o dokumentację podatkową, ale także dowód ze świadka. Ponadto do akt sprawy włączono dowody z innego postępowania na okoliczności ustalenia warunków, w jakich była prowadzona działalność gospodarcza oraz ewentualnych przyczyn powodujących zwiększenie ubytków naturalnych w handlu opałem. Trudno zatem uznać, że Sąd I instancji uwzględnił w swoim wyroku jakieś nowe okoliczności, bądź też okoliczności, które w ogóle nie miały miejsca. Wskazał również, dlaczego odmówił dopuszczenia dowodów uzupełniających z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

19. Również w zakresie naruszenia tego ostatniego przepisu nie można podzielić argumentacji strony. Strona upatruje jego naruszenia w niewłączeniu przez Sąd I instancji "do dowodów akt kontroli podatku dochodowego...". Z kolei w piśmie z dnia 10 marca 2009 r. uzupełniającym uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że "dowody stanowiące ustosunkowanie się do protokołu przesłuchania strony przez podatnika zostały odrzucone przez sąd, a przyjęty sam protokół z innego postępowania zakończonego wynikiem." Dość lapidarna argumentacja strony w tym zakresie powoduje, że zarzut ten jest w istocie bardzo niejasny i wewnętrznie sprzeczny. W każdym bądź razie, stwierdzić należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest możliwe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i jednocześnie nie będzie się wiązać z nadmiernym przedłużeniem postępowania w sprawie. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że wniosek strony o włączenie akt z innego postępowania nie był niezbędny do załatwienia sprawy, wskazując, że "...brak było podstaw do uznania za zasadne żądania pełnomocnika skarżącej wyrażonego w pismach uzupełniających skargę i ponowionego na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. Postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług jest niezależnym postępowaniem w stosunku do postępowania w zakresie podatku dochodowego. Dlatego też brak było podstaw włączania w całości do akt sprawy w zakresie podatku od towaru i usług akt z tej drugiej sprawy".

Jednocześnie - co należy podkreślić - przeprowadzenie dowodu nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie. Powoływanie się zaś na zastrzeżenia do protokołu przesłuchania świadków, znajdujące się w aktach sprawy, w którym uczestniczyła strona, stanowią właśnie polemikę z ustaleniami organu.

20. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w końcu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia w nieprawidłowym składzie. Choć strona skarżąca w ogóle nie uzasadniła tego zarzutu, to jednak - z uwagi na fakt, że naruszenie tego przepisu prowadziłoby do nieważności postępowania - Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest z urzędu ocenić jego zasadność.

Wymaga zatem podkreślenia, że problematyka dotycząca orzekania przez asesorów sądowych była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06 (OTK-A 2007, nr 9, poz. 108), stwierdził, że art. 135 § 1 ustawy z 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (DzU nr 98, poz. 1070 ze zm.) jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyjaśnił, że stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionego przepisu oznacza, że nie podlega kompetencji Ministra Sprawiedliwości powierzanie asesorom sądowym wykonywania czynności sędziowskich; asesorzy, którym Minister Sprawiedliwości powierzył wykonywanie czynności sędziowskich, nie będą mieli w swych kompetencjach wykonywania tych czynności, zaś sprawy zawisłe przed sądami rejonowymi nie będą mogły być rozpoznawane z udziałem asesorów i muszą zostać przejęte przez obecnie zatrudnionych sędziów. Z tego względu Trybunał orzekł, że art. 135 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 5 listopada 2007 r., nr 204, poz. 1482). Oznacza to, że do czasu utraty mocy obowiązującej tego przepisu należy stosować przepisy dotychczasowe. Rozważając zakres stwierdzonej niekonstytucyjności, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyrok dotyczy przepisów ustrojowych, z których korzystano przy wydawaniu wszystkich rozstrzygnięć z udziałem asesorów. W tej sytuacji, zdaniem Trybunału, rodzi się pytanie "...o związek między faktem niekonstytucyjności wskazanych przepisów ustrojowych a skutecznością wyroków dotychczas wydanych przez asesorów. Należy podkreślić, że wyroki wydane w okresie, w którym z punktu widzenia obowiązującego standardu konstytucyjnego powierzenie asesorom orzekania nie było zakwestionowane, nie mogą być kwestionowane. (...) Dopiero bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ratione imperii doprowadziło do obalenia domniemania konstytucyjności zakwestionowanej normy. W wyniku promulgacji orzeczenia Trybunału, po upływie osiemnastomiesięcznego terminu odroczenia, w wypadku braku zmiany przez ustawodawcę zakwestionowanej normy niniejszy wyrok doprowadzi do eliminacji niekonstytucyjnego przepisu z systemu prawa. Do tego czasu rozstrzygnięcia wydawane przez asesorów są z konstytucyjnego punktu widzenia dopuszczalne".

Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy unormowań, kształtujących instytucję asesora sądu powszechnego, jednak z uwagi na podobieństwo regulacji, stanowisko w nim wyrażone należy odnieść do instytucji asesora wojewódzkiego sądu administracyjnego. W związku z tym, udział w składzie orzekającym asesora sądowego, któremu powierzono pełnienie czynności sędziowskich nie powinien być traktowany jako sprzeczny z przepisami prawa.

21. W tym stanie sprawy zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.