Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 564/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1,art. 14b § 1-5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.190, 146 § 1 ,art. 200 oraz 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] z ograniczoną odpowiedzialnością w Poznaniu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2014 r. Ż. Sp. z o.o. w P. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Spółka w ramach ujętego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wskazała, że przedmiotem jej działalności poza organizacją i zarządzaniem siecią sklepów detalicznych jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. W związku z prowadzoną działalnością spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody osobowe. Pojazdy te mogą być wykorzystywane bezpośrednio przez pracowników spółki lub też mogą być przedmiotem wynajmu/dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich (tzw. partnerów), których rolą jest podejmowanie na rzecz spółki działań służących maksymalizacji jej przychodów ze sprzedaży towarów i usług prowadzonej w sieci sklepów detalicznych. Spółka podejmuje w związku z tym działania mające na celu sprawną obsługę floty samochodowej wykorzystywanej przez jej pracowników, jak również koniecznych do realizacji usług związanych z wynajmem samochodów osobowych na rzecz partnerów, którzy podejmują działania w celu poszukiwania lokali dla spółki, organizacji i nadzoru procesu adaptacji lokali przeznaczonych do prowadzenia działalności pod marką spółki oraz nadzoru prawidłowego funkcjonowania sklepów. Spółka podejmuje szereg działań organizacyjnych mających na celu sprawną obsługę samochodów wykorzystywanych przez pracowników i partnerów, które przykładowo wymieniła we wniosku.

Spółka, w związku z użytkowaniem pojazdów w ramach leasingu operacyjnego, uiszcza raty leasingowe, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na spółkę, a ponadto ponosi wydatki w związane z eksploatacją samochodów, obejmujących w szczególności:

a) koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, wymiany opon, które są rozliczane przez spółkę na podstawie faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez stacje serwisowe (tj. podmioty oferujące serwis samochodowy, serwis ogumienia i usługi związane z mechaniką pojazdową),

b) koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc., opłaty za autostrady, usługi myjni etc.), co do których korzysta z tzw. kart paliwowych wydawanych przez dostawcę, jako podmiot trzeci, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, będąc jednak zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce, emituje i wydaje karty paliwowe, których posiadanie umożliwia dokonywanie bezgotówkowych zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z tym dostawcą. Dostawca, w myśl ogólnych warunków handlowych, ustala limit przypadający na każdą kartę wydaną spółce, która jest przypisana do jednego pojazdu za pomocą numeru rejestracyjnego tego pojazdu.

Spółka wskazał, że funkcjonowanie i rozliczanie kart paliwowych przebiega następująco:

- osoba dokonująca zakupu np. na stacji paliw przedstawia kartę paliwową oraz wprowadza indywidualny kod PIN przypisany do danej karty,

- zakup dokonany przy użyciu karty paliwowej zmniejsza stosownie limit przypadający na tę kartę,

- dostawca wystawia na rzecz spółki faktury dokumentujące transakcje zrealizowane za pomocą kart paliwowych,

- transakcje są obciążane przez dostawcę kwotą VAT, za wyjątkiem transakcji usługowych, z tytułu których spółka dokonuje rozliczenia VAT na zasadzie samoobliczenia (klasyfikując transakcję na gruncie VAT, jako import usług).

W zależności od tego, do jakich celów wykorzystywany jest dany pojazd, karta paliwowa przypisana do tego samochodu jest przekazywana przez spółkę jej pracownikom lub partnerom.

W przypadku wykorzystywania samochodów przez pracowników wszystkie koszty związane z użytkowaniem i eksploatacją samochodów są ponoszone przez spółkę. Samochody te co do zasady mogą być wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Spółka nie złożyła do Urzędu Skarbowego informacji, o której mowa w art. 86s ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) dalej u.p.t.u. ani nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów.

W przypadku samochodów eksploatowanych przez partnerów spółki na podstawie umowy dzierżawy (za wynagrodzeniem) nabywane przez spółkę towary i usługi są następnie odsprzedawane (refakturowane) na rzecz partnera. Dotyczy to przeglądów technicznych, napraw i remontów, wykraczających ponad limit określony w umowie dzierżawy (kwotę [...] PLN rocznie) oraz za pomocą kart paliwowych towary i usługi takie jak koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc.).

W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania:

1) czy w przypadku samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników spółka jest uprawniona do odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów oraz 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawcy (względnie 50% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług),

2) czy w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez nią z partnerami, jest uprawniona do odliczenia:

- kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również

- kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od dostawcy (względnie 100% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (w tym paliwa) i usług,

3) w celu odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi partnerom, spółka nie jest obowiązana do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 u.p.t.u.

Zdaniem spółki na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W praktyce przepisy te znajdują zastosowanie m.in. w przypadku zakupu i odsprzedaży przez wynajmującego towaru, jakim jest energia elektryczna zużywana przez najemcę. Ustawa o VAT zawiera również odpowiedni przepis dotyczący świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ocenie spółki powołane regulacje znajdują zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie zakupu i odsprzedaży towarów i usług związanych zarówno z samochodami osobowymi wykorzystywanymi przez pracowników spółki (wówczas pośrednikiem jest dostawca), jak i pojazdami wynajmowanymi partnerom (kiedy to funkcję pośrednika pełni także spółka).

W momencie upływu terminu płatności wyznaczonego przez daną stację obsługi, dostawca dysponuje już środkami pieniężnymi wpłaconymi przez spółkę. Nie ulega więc wątpliwości, że dostawca nie pełni w tej sytuacji roli finansującego/faktora etc., a karta paliwowa spełnia raczej funkcję dokumentu uprawniającego do pobrania towaru lub usługi z magazynu (sklepu) aniżeli środka płatniczego.

Spółka ponosi wydatki związane z eksploatacją i użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak:

- koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, za które stacja serwisowa świadczy na rzecz spółki usługi związane z serwisem samochodowym i mechaniką pojazdową, co jest każdorazowo dokumentowane fakturą VAT wystawianą na rzecz spółki. Wówczas w transakcji biorą udział dwa podmioty (stacja serwisowa - usługodawca oraz spółka - usługobiorca).

- koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc., przy czym są w one w pierwszej kolejności nabywane przez dostawcę od współpracujących z nim stacji obsługi, a następnie odsprzedawane na rzecz spółki.

W przypadku samochodów osobowych oddawanych przez spółkę w odpłatne użytkowanie partnerom, część towarów i usług pierwotnie nabywanych przez spółkę jest następnie odsprzedawana (refakturowana) na rzecz partnera.

Zdaniem spółki w obu przedstawionych powyżej modelach rozliczeń, zarówno świadczenia realizowane na jej rzecz przez dostawcę, jak i przez stacje serwisowe stanowią czynności opodatkowane w u.p.t.u. W wyniku czynności podejmowanych odpowiednio przez dostawcę lub stacje serwisowe dochodzi do przejścia na spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub do wykonania na jej rzecz usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę/stacje serwisowe spółka, wskazując na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziła, że świadcząc usługi wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych oraz furgonetek, podlegające VAT, wykorzystuje towary i usługi nabywane na stacjach serwisowych lub stacjach współpracujących z dostawcą. Wydatki na ten cel są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym, co do zasady (z uwzględnieniem specyficznych regulacji w zakresie odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi), powinno jej przysługiwać prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W wydanej w dniu [...] stycznia 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i 3 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe.

Wskazał, że na podstawie art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zatem w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy u.p.t.u. jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 u.p.t.u. ) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 tej ustawy. W rezultacie w obu przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem od towarów i usług spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl tego przepisu jest traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Klasyfikacja transakcji jako czynności dostawy towarów bądź świadczenia usług uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z zastosowaniem kart paliwowych.

Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Organ powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb. Orz. z 2003, s. I-01317) wskazał, że "dostawa towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. W konsekwencji konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo przenoszone jest prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel.

Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie spółka nie ma bezpośredniego wpływu na warunki dokonywania zakupów za pomocą karty paliwowej przez partnerów - warunki te ustala dostawca. Ponadto spółka nie odpowiada wobec partnerów za wady towarów zakupionych przez nich za pomocą karty, odpowiedzialność tą, jak podała we wniosku, ponosi dostawca. Wobec powyższego, zdaniem organu, do transakcji dostaw towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy dostawcą (sprzedawcą), a partnerami, którym spółka udostępnia karty paliwowe (nabywcami). Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponować towarami jak właściciel, a w konsekwencji nie może przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami (odprzedać) na swoich kontrahentów (partnerów). Jednocześnie w odniesieniu do towarów i usług nabytych bezpośrednio przez kontrahentów (partnerów), to nie spółka dokonuje czy będzie dokonywać ich nabycia od dostawcy, a ewentualne faktury wystawione przez dostawcę na spółkę z tytułu dostawy tych towarów i świadczenia usług, będą fakturami, o których mowa w cyt. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec tego spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę w części, w której będą one dokumentowały dostawę towarów, w tym paliw do napędu pojazdów samochodowych, i usług nabywanych przez kontrahentów (partnerów). Rzeczywistymi nabywcami towarów i usług będą kontrahenci (partnerzy), gdyż to oni będą decydowali o miejscu nabycia towarów i usług oraz ich wykorzystaniu.

Podobnie jest w kwestii prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych z partnerami. W analogiczny sposób należy zdaniem organu odnieść się do innych kosztów eksploatacyjnych (usług) związanych z dzierżawionymi samochodami, ponoszonych za pośrednictwem spółki, a następnie refakturowanych na dzierżawcę.

Spółka nie ma i nie będzie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty eksploatacyjne (usługi) ponoszone za pośrednictwem wnioskodawcy (refakturowane), w okresie, gdy samochody te są lub będą przedmiotem dzierżawy, albowiem spółka nie jest i nie będzie nabywcą usług związanych z eksploatacją tych samochodów.

W konsekwencji spółce w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższe wydatki związane z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy, ponoszone za pośrednictwem spółki (refakturowane) - w sytuacji gdy to dzierżawcy (partnerzy) są lub będą rzeczywistym nabywcą towarów lub usług.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części w jakiej jej stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1, 3-5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisów prowadzącą do wniosku, że spółka nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez nią z partnerami, albowiem nie jest i nie będzie ona nabywcą towarów i usług związanych z eksploatacją tych samochodów.

Zdaniem spółki w przedstawionym modelu rozliczeń zarówno świadczenia realizowane na jej rzecz przez dostawcę oraz przez stacje serwisowe, jak również świadczenia realizowane przez spółkę na rzecz partnera stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu cyt. ustawy. W wyniku czynności podejmowanych odpowiednio przez dostawcę lub stacje serwisowe dochodzi do przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub do wykonania na jej rzecz usługi. Następnie spółka dokonuje odsprzedaży nabytych świadczeń na rzecz partnera, w wyniku czego zastosowanie znajduje fikcja prawna opisana odpowiednio w art. 8 ust. 2a cyt. ustawy (gdy mamy do czynienia z usługą) lub art. 7 ust. 8 cyt. ustawy (gdy dochodzi do odsprzedaży nabytego towaru, który jest wydawany przez dostawcę bezpośrednio partnerowi). W konsekwencji, w ocenie skarżącej, w obu przypadkach ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, przy czym w każdej z tych sytuacji (tj. zarówno w przypadku świadczenia usług, jak również dostaw towarów) podmiotem dokonującym tejże czynności na rzecz partnera jest spółka.

W związku z nabywaniem towarów i usług zarówno od stacji serwisowych jak i od dostawcy to spółka jest stroną transakcji jako nabywca towarów i usług. Pomiędzy partnerem a dostawcą i stacją serwisową nie istnieje żaden stosunek prawny - stosunek prawny łączy partnera wyłącznie ze skarżącą. Nie można więc w ocenie skarżącej skutecznie twierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane jest pomiędzy dostawcą i stacją serwisową a partnerem (z pominięciem spółki). Partner jako podmiot nabywający bezpośrednio u dostawcy lub stacji serwisowej określone towary i usługi działa w ramach zaleceń wydanych przez spółkę, ponieważ to skarżąca określa najważniejsze zasady nabywania towarów i usług w tym schemacie. W szczególności to spółka określa zakres towarów i usług, które mogą zostać zakupione w ramach tego modelu, czy też podmioty, u których partnerzy mogą nabyć określone świadczenia.

Jednakże ze względu na fakt, że użytkownikiem pojazdów w danym momencie jest partner, to on na mocy umowy jest zobligowany do wywiązywania się z określonych obowiązków niejako na zlecenie spółki. Zakres czynności wykonywanych w stosunku do samochodów będących przedmiotem dzierżawy jest na tyle szeroki, że jest on porównywalny do czynności wykonywanych przez profesjonalne wypożyczalnie pojazdów samochodowych.

W odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, dostawca ustala limit dyspozycyjny przypadający na każdą kartę wydaną spółce. W konsekwencji, spółka jest odpowiedzialna za sprawowanie kontroli nad użytkowaniem kart przekazanych partnerom (w tym ilości i wartości zakupionych towarów i usług). W każdej chwili może uniemożliwić zakup towarów lub usług poprzez blokadę karty paliwowej. W ocenie spółki jest to dodatkowy argument potwierdzający aktywność skarżącej w dokonywanych transakcjach, a także posiadanie realnego wpływu na zakres realizowanych świadczeń. Świadczy to jednoznacznie o tym, że spółka ma wpływ na zakres i jakość dostarczanych towarów lub usług.

Niezrozumiałe dla spółki jest stanowisko organu, zgodnie z którym to jedynie partnerzy decydują o ilości, jakości i czasie zakupów towarów (i analogicznie usług) związanych z dzierżawionymi samochodami. W związku z faktem, że to spółka zawiera umowy z dostawcą i stacjami serwisowymi, a także sprawuje kontrolę nad dokonanymi zakupami, ma ona również wpływ m.in. na wybór i zakres asortymentu ostatecznie nabywanego przez danego partnera. Gdyby nie działalność spółki w tym zakresie, partner musiałby dokonać danego zakupu w ramach odrębnych ustaleń z dostawcą i stacją serwisową.

W ocenie skarżącej organ nie wskazał jednoznacznie, jakie konkretnie czynniki przesądziły o uznaniu, iż spółka nie występuje w przedmiotowych transakcjach, jako ogniwo łańcucha dostaw (analogicznie w przypadku usług - nie nabywa ich i nie świadczy). Ponadto wbrew twierdzeniu organu w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, skarżąca nie wskazywała, iż dostawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec partnerów za wady zakupionych towarów. Uznanie w tym przypadku, że to dostawca odpowiada za wszelkie reklamacje składane przez partnerów jest nieuzasadnione. W ocenie spółki, w przypadku jakichkolwiek wad towarów lub usług nabywanych przez partnerów, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych rzeczy byłaby spółka jako sprzedawca w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 842/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2018r. sygn. akt I FSK 1188/16 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. NSA zwrócił uwagę, że sedno sporu nie tylko dotyczy transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zakresie zakupu paliwa za pomocą kart paliwowych, ale również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonania przeglądów technicznych, napraw i remontów samochodów oddanych partnerom w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy. Sąd I instancji pominął kwestię refakturowania usług. Konsekwencją takiego zawężenia przedmiotu sporu było całkowite pominięcie kwestii refakturowania usług i brak odniesienia się do argumentacji spółki w zakresie wykładni art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

NSA uznał za zbyt ogólnikowe uzasadnienie odnoszące się do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych. Nie odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Nadto za organem interpretacyjnym bezpodstawnie WSA przyjął, że spółka nie odpowiada wobec partnerów za wady towarów zakupionych przez nich za pomocą karty paliwowej, a odpowiedzialność taką ponosi dostawca, co również ma świadczyć o tym, iż nie jest aktywnym uczestnikiem łańcucha dostaw/pośrednikiem w świadczeniu usług. Twierdzenie to zdaniem NSA nie jest tak jednoznaczne, gdy dokona się dokładnej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W ocenie NSA Sąd I instancji nie wskazał jednoznacznie, jakie konkretnie czynniki przesądziły o uznaniu, że spółka nie występuje w przedmiotowych transakcjach jako ogniwo łańcucha dostaw (analogicznie w przypadku usług – nie nabywa ich i nie świadczy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze uwagi zawarte w wyroku NSA w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, wydana interpretacja narusza przepis art. 14c § 1 O.p., który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Na wstępie należy wskazać, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji bowiem obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro interpretacja indywidualna jest oceną stanowiska wnioskodawcy opartego na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, to interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Organ nie może domniemywać istnienia okoliczności faktycznych, które jego zdaniem są istotne w sprawie ze względu na treść przepisów prawa mających zastosowanie. W razie niepełnego lub niejasnego opisu stanu faktycznego organ dysponuje odpowiednim instrumentem procesowym, jakim jest wezwanie strony do uzupełnienia tego braku.

W niniejszej sprawie, co zauważył NSA organ interpretacyjny przyjął, że spółka nie odpowiada wobec partnerów za wady towarów zakupionych przez nich za pomocą karty paliwowej, odpowiedzialność ponosi dostawca, co ma świadczyć, zdaniem organu, że spółka nie jest aktywnym uczestnikiem łańcucha dostaw. Jednakże analizując wniosek skarżącej, należy stwierdzić, że kwestia odpowiedzialności za wady towarów pomiędzy partnerem a spółką nie została we wniosku opisana. Dlatego też jak zauważył NSA uznanie , że dostawca ponosi odpowiedzialność za wszelkie reklamacje składane przez partnerów jest w tym przypadku zbyt daleko idące.

Zatem należy stwierdzić, że organ interpretacyjny powołując się na wskazaną okoliczność, wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny.

Nadto w ocenie Sądu w wydanej interpretacji uzasadnienie stanowiska organu jest ogólnikowe, brak w nim odniesienia się do konkretnych okoliczności opisanych w stanie faktycznym. Natomiast organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz tez uzasadnienia wyroku, który zapadł w innej sprawie. Uzasadnienie musi odnosić się do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Pominięcie w interpretacji ważnych elementów z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku powoduje, że wydana interpretacja narusza wskazany art. 14c § 1 O.p.

W wydanej interpretacji w szczególności organ nie wskazał, jakie czynniki zadecydowały, że skarżąca nie nabyła usług, zważywszy, że w opisanym stanie faktycznym wskazała, że spółka ponosi szereg wydatków (wymieniając przykładowe) związanych z eksploatacją i użytkowaniem samochodów, których jest leasingobiorcą. Uzasadnienie zawarte na stronie 23 do poglądu, że spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów związanych z samochodami osobowymi oddanych w odpłatne używanie partnerom należy uznać za niewystarczające.

W związku z powyższym organ winien ponownie przeanalizować opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w celu oceny stanowiska skarżącej spółki. W sytuacji gdy uzna, że we wniosku nie wskazano wszystkich elementów koniecznych do stwierdzenia, czy spółka ma realny wpływ na istotne parametry transakcji realizowanych przez partnerów jak i na sposób ich realizacji, kto dysponował towarem jako właściciel i czy spółka nabywała usługi w ramach swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, winien zwrócić się do wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę [...]zł.