Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 81/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego P. N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019r., po rozpatrzeniu odwołania P. N. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 i 2, art. 7, art. 9 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art., 106 ust. 7, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. (I, V-XII) oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012. Kontrola zakończyła się protokołem, doręczonym pełnomocnikowi skarżącego, doradcy podatkowemu D. N. [...] lutego 2015 r. Pismem z [...] marca 2015r. pełnomocnik skarżącego wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których organ I instancji się odniósł.

Następnie, postanowieniem z [...] lipca 2015 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. (I, IV – XII), zakończone decyzją tego organu z [...] lutego 2019r. korygującą rozliczenie strony za wskazany okres rozliczeniowy poprzez określenie skarżącemu zobowiązania w tym podatku za miesiące styczeń 2011 r. i od maja do grudnia 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011r. Zdaniem Naczelnika US, nie wystąpiły przy tym przeszkody do merytorycznego orzekania o tych zobowiązaniach wskutek zawiadomienia podatnika, w trybie art. 70c Op, pismem z [...]maja 2015r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, doręczonym w dniu

[...] czerwca 2015 r.

Przechodząc do meritum organ I instancji podał, że skarżący w 2011 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "[...]" w zakresie handlu (zakup/sprzedaż) używanymi samochodami osobowymi, sporadycznie ciężarowymi oraz prowadził działalność gastronomiczną "[...]" w J.. W kontrolowanym okresie nabywał samochody używane

w krajach Unii Europejskiej, tj. we W. i F. w procedurze VAT-marża oraz na terytorium kraju - na umowy kupna-sprzedaży i na podstawie faktur VAT. W toku kontroli ustalono, że skarżący w sposób nieuprawniony (w procedurze uproszczonej VAT – marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) dokonał rozliczenia transakcji (zakup samochodów używanych) od f. dostawców: [...][...]; F. [...] oraz [...]; F. [...], w sytuacji gdy zdaniem organu I instancji dostawy te, jak wykazała kontrola, w kraju stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (23%). Naczelnik US stwierdził przy tym, że ceny sprzedaży tych pojazdów w większości transakcji nie odbiegały od cen rynkowych samochodów ogłaszanych w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe - Notowania Ogólnopolskie". Wobec powyższego do ustalenia rzeczywistej wartości transakcji sprzedaży przyjęto wartości wynikające z faktur.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego [...] marca 2019r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 210 § 4 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz art. 120 ust. 10 ustawy

o VAT, poprzez jego błędną interpretację.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na poglądy prawne zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., w sprawie I FPS 3/18 nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za wskazane miesiące 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z doręczeniem podatnikowi 5 czerwca 2015 r. zawiadomienia w trybie art. 70c Op. Zauważyła bowiem, że ww. pismo zostało doręczone wyłącznie podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie w jej osobie pełnomocnika. Dodała, że organ podatkowy był w posiadaniu pełnomocnictwa od [...] kwietnia 2015r. Z jego treści wynikało natomiast, że została upoważniona do występowania w imieniu podatnika między innymi przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. Wytknięte zaniechanie w jej ocenie powoduje, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r. uległo przedawnieniu i postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone.

Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2019 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia powyższej decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Opowiadając na zarzuty zawarte odwołaniu oraz piśmie

z dnia [...] kwietnia 2019 r., w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawniania zobowiązania. Podtrzymał przy tym stanowisko Naczelnika US, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącego, o których mowa w decyzji tego organu. Słusznie bowiem w sprawie przyjęto, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Jednocześnie przypomniał, że [...] maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT za okres od II/2010 r. - XII/2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za okres II/2010 r. - XII/2012 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez firmę [...] PPHU P. N., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: kks) w zw. z art. 62 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w powyższym zakresie i w konsekwencji o narażenie podatku VAT na uszczuplenie w wysokości co najmniej [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo również, w trybie art. 70c Op podatnik został zawiadomiony pismem z [...] maja 2015 r. przez Naczelnika US

o zawieszeniu od [...] lutego 2015r. terminu przedawnienia jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które zostało mu doręczone

w trybie art. 150 Op [...] czerwca 2015r. DIAS nie dopatrzył się bowiem nieprawidłowości, to znaczy pominięcia w tym względzie ustanowionego pełnomocnika w osobie D. N.. Tym samym zasadne było jego zdaniem merytoryczne orzekanie

o zobowiązaniach skarżącego wskazanych w decyzji Naczelnika US.

Czyniąc następnie wywód w tej kwestii, organ odwoławczy zwrócił przede wszystkim uwagę, że sposób udzielania pełnomocnictwa oraz jego zakres do reprezentowania podmiotu w postępowaniu przed organami podatkowymi został szczegółowo uregulowany w przepisach Ordynacji podatkowej. Aby pełnomocnik mógł skutecznie występować w imieniu mocodawcy, wymagane jest przedłożenie dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania oraz wyznaczającego jego zakres. Podatnik może być reprezentowany w kilku różnych postępowaniach przed tym samym organem przez tego samego pełnomocnika, działającego na podstawie jednego dokumentu pełnomocnictwa o charakterze ogólnym, jednakże szerokie określenie upoważnienia do działania pełnomocnika, nie przesądza o skuteczności udzielenia pełnomocnictwa odnośnie każdego z toczących się postępowań. Decydujące w tym zakresie jest bowiem załączenie oryginału dokumentu pełnomocnictwa lub jego poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii do akt konkretnej sprawy, czyli konkretnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Złożenie zatem pełnomocnictwa do akt jednej

z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet w sytuacji, gdy zakres pełnomocnictwa jest ogólny, obejmujący upoważnienie do działania w każdej sprawie, nie zwalnia zdaniem DIAS pełnomocnika z obowiązku załączenia uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa do akt kolejnej sprawy (por. wyroki NSA: z 10.12. 2013 r., sygn. akt II FSK 452/12; z 24.02.2011 r., sygn. akt II FSK 1856/09;

z 11.04.2008 r. sygn. akt II FSK 128/08 oraz z 23.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2303/11).

W sytuacji zatem, gdy strona ustanawia pełnomocnika do wszelkich spraw podatkowych przed danym organem podatkowym (także tych, które mogą być przedmiotem postępowań w przyszłości), aby upoważnienie pełnomocnika było skuteczne należy złożyć uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa do akt każdej

z prowadzonych spraw.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy DIAS zauważył, że jak wynika z akt sprawy i nie jest kwestionowane przez pełnomocnika skarżącego, że [...] grudnia 2014 r. została wszczęta wobec podatnika kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za lata 2011 – 2012, zakończona protokołem kontroli podatkowej, który został doręczony [...] lutego 2015 r. D. N., jako pełnomocnikowi ustanowionemu do kontroli podatkowej

w dniu [...].01.2015 r. (art. 281a Ordynacji podatkowej, str. 2 protokołu). Następnie postanowieniem z [...] lipca 2015 r. doręczonym skarżącemu [...] lipca 2015 r. wszczęto z urzędu, wobec podatnika, postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowego rozliczenia w podatku VAT za styczeń 2011 r. oraz okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2011 r. W związku z tym, że w postępowaniu kontrolnym skarżący udzielił pełnomocnictwa D. N., organ I instancji pismem z [...] sierpnia 2015 r. zwrócił się do skarżącego o zajęcie stanowiska, że jeżeli w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie podatku VAT za wskazany okres pełnomocnikiem będzie ww., bądź też inna osoba niezbędne jest dołączenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa do tego konkretnego postępowania. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony (D. N.) wskazała, że dotyczy ono postępowań podatkowych o wskazanych numerach. Do pisma dołączyła pełnomocnictwo podpisane [...] lipca 2015 r., upoważniające ww. do reprezentowania skarżącego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011 r. i okresy od kwietnia do grudnia 2011 r., wraz z dołączonym dowodem opłaty skarbowej.

Z powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wynika, że w dniu [...] czerwca 2015 r., tj. w dniu doręczenia skarżącemu zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, wobec podatnika nie było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2011r., bowiem zostało ono wszczęte dopiero [...] lipca 2015 r., jak również w dacie doręczenia tego zawiadomienia D. N. nie była skutecznie ustanowiona do reprezentowania podatnika. W związku z powyższym uprawnione w sprawie było przyjęcie, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS zauważył również, że załączone do pisma z dnia [...] kwietnia 2019 r. pismo z dnia [...] marca 2015 r. wraz z kserokopią pełnomocnictwa opatrzonego datą [...] stycznia 2015 r. zostało złożone do prowadzonego odrębnie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2010 r., wszczętego postanowieniem Naczelnika US z [...] lutego 2015 r., doręczonym podatnikowi [...] marca 2015 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącego, że organ I instancji już od [...] kwietnia 2015 r. dysponował pełnomocnictwem jej udzielonym, a mimo to nie doręczono temu pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z czym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się w dalszej części do meritum sprawy organ odwoławczy przedstawił własną ocenę dokonanych przez Naczelnika US ustaleń i okoliczności faktycznych, podtrzymując stanowisko tego organu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości

w rozliczeniu strony w podatku VAT za wskazane w decyzji poszczególne miesiące 2011r. Stwierdził w konsekwencji, że skarżący dokonując tego rozliczenia dopuścił się naruszenia art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, mających wpływ na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT. (zob. str. 10 – 19 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Sądu, ten sam pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 70 § 1 Op poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.;

- art. 120 ust. 10 ustawy o VAT poprzez to, że organ podatkowy uznał, że podatnik naruszył ten przepis, gdy w rzeczywistości tak nie było;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez to, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymagań stawianych w tych przepisach decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Sporem w niniejszej objęta jest prawidłowość zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. oraz miesiące od maja do grudnia 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2011 r. Organy podatkowe stwierdziły bowiem nieuprawnione (w procedurze uproszczonej VAT – marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) dokonanie przez skarżącego rozliczenia transakcji (zakup samochodów używanych) od f. dostawców ([...][...]; F. [...] i [...]; F. [...]) w sytuacji gdy zdaniem organu I instancji dostawy te, jak wykazała kontrola, w kraju stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (23%).

Sporem w sprawie objęta jest także okoliczność czy w odniesieniu do podatku od towarów i usług w okresach rozliczeniowych wskazanych w zaskarżonej decyzji (styczeń i od kwietnia do grudnia 2011 r.) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie orzekających w sprawie organów bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia [...] lutego 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70

§ 6 pkt 1 Op, o czym skarżący w dniu [...] czerwca 2015 r. został zawiadomiony w trybie art. 70c Op. Zdaniem skarżącego reprezentowanego przez pełnomocnika, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na wskazanej przez organy podatkowe podstawie prawnej nie doszło, albowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone pełnomocnikowi, mimo, iż był ona przez skarżącego ustanowiona.

W tych okolicznościach w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi wskazujących na upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do podatku od towarów i usług z okresów rozliczeniowych, obejmujących miesiąc styczeń 2011 r.

i miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu

I instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania oraz nadwyżki w podatku od towarów i usług za miesiące w tych decyzjach wskazane, Dyrektor IS przyjął, że

w realiach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe (nr [...]) w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz podania nieprawdy przy składaniu deklaracji podatkowych VAT-7 organowi podatkowemu przez PPHU [...] P. N. za okres od lutego 2010 r. do grudnia 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (karta 5 tom 5 akt podatkowych dołączonych do akt sprawy sygn. VIII SA/Wa 916/19). Organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] maja 2015 r. (doręczonym w dniu [...] czerwca 2015 r., zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej), poinformował podatnika o zawieszeniu w dniu [...] lutego 2015 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (mimo, iż postanowienie o wszczęciu dochodzenia pochodzi z daty [...] maja 2015 r.; karty 1-3 akt podatkowych dołączonych do akt sprawy sygn. VIII SA/Wa 916/19).

Odnosząc się do zarzutu skargi w tym zakresie, na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść ww. przepisu uznać należy, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowy przypadający na styczeń 2011 r. oraz okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2011 r. upływał z dniem [...] grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. upływał z dniem [...] grudnia 2017 r. Tym samym rozliczenie za styczeń 2011 r. i okresy od kwietnia do listopada 2011 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r., zaś za grudzień 2011 r. z dniem [...] grudnia 2017 r., o ile nie wystąpiły przesłanki określone

w art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do postanowień art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Aktualne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało ustalone art. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), z mocą obwiązującą od dnia 15 października 2013 r. Jednocześnie tą samą ustawą (art. 1 pkt 2) i także z mocą od dnia 15 października 2013 r. dodano art. 70c, w aktualnym dotychczas brzmieniu. Przepisy te mają zatem zastosowanie w niniejszej sprawie

w brzmieniu aktualnym zarówno w dacie upływu terminu przedawnienia, jak i obecnie.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym

w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia.

Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia

17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Op jednostki odpowiedniego przepisu Op, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające

z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Op (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Op w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Op oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego

z art. 70 § 1 Op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c Op ma uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia

o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Op oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Op.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, albowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c Op bezpośrednio skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika zaś niewątpliwie, że w dniu [...] stycznia 2015 r. wpłynęło do organu I instancji pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu D. N.

w dniu [...] stycznia 2015 r. (karta 106 tom I akt podatkowych). Pełnomocnictwo to obejmowało m.in. umocowanie występowania w imieniu podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji, we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Nie ma przy tym w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 znaczenia, że pełnomocnictwo to zostało złożone w toku kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego

w sprawie. Zauważyć przy tym wypada, iż zarówno kontrola podatkowa, jak

i postępowanie podatkowe były prowadzone przez ten sam organ.

Z powyższego wynika, iż skarżący od dnia [...] stycznia 2015 r. był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa

w art. 70c Op (pismo z dnia [...] maja 2015 r. – karta 3 tom V akt podatkowych dołączonych do akt sprawy sygn. VIII SA/Wa 916/19), winno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącemu. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18) powyższe uchybienie skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze zauważyć wypada, że stosownie do art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe,

w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do okresów rozliczeniowych styczeń 2011 r. i od kwietnia do grudnia 2011 r. okazał się zasadny. Decyzje organów obu instancji zostały bowiem doręczone pełnomocnikowi skarżącego po upływie terminów przedawnienia ww. zobowiązań. Brak jest bowiem podstaw do podzielenia argumentacji organów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, w której to okoliczności organy podatkowe upatrywały możliwość orzekania w sprawie. Organy podatkowe uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie powołały się przy tym na inne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest jednak wykluczone, iż takie okoliczności wystąpiły. W pierwszej kolejności organ odwoławczy winien zatem zbadać czy w sprawie wystąpiły inne niż wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, a zatem czy istnieje możliwość orzekania

w sprawie. Dopiero w przypadku wykazania, iż istnieje możliwość orzekania w sprawie, zasadne będzie dokonanie oceny merytorycznej okoliczności sprawy. W przeciwnym wypadku należy rozważyć zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 Op.

W tych okolicznościach odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należało uznać za przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty wchodzi kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika, przy czym omyłkowo uwzględniono kwotę [...]zł, albowiem powinna zostać uwzględniona kwota [...] zł, jaka wynika z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) ww. rozporządzenia.