Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 497/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z.o.o. z siedzią w [...] (dalej jako: "spółka", "podatnik" albo "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], określającą przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następujących okolicznościach.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz danych rejestracyjnych za okres od [...] kwietnia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że spółka w badanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu cukru od [...] Sp. z o.o. Z informacji będących w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że wobec kontrahenta podatnika, tj. [...] Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr, w której wskazał, że ww. spółka w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. świadomie i aktywnie brała udział w łańcuchu transakcji mających na celu ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT lub zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług przez podmioty znajdujące się na końcu łańcucha transakcji. W efekcie podatnik w rejestrze zakupów VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. zaewidencjonowała 118 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł które w rzeczywistości są fakturami nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi faktycznie dokonanych transakcji. Ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane m.in. w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. W świetle powyższego uznano, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z powyższych faktur.

Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. uznając, iż okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o uzasadnionej obawie, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych mogą nie zostać wykonane, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania i podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości [...] zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że na prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowego zobowiązania wskazują takie okoliczności jak: posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami w postaci "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w stosunku do sytuacji majątkowej Strony.

Od decyzji powyższej [...] Sp. z o.o., pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., żądając uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 O.p., gdyż w jej ocenie w żaden sposób nie wynika w jaki sposób i na jakich podstawach faktycznych i prawnych Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego (spółki w podatku od towarów i usług,

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania oraz przywołał treść art. 33 § 1 O.p. regulującego instytucje zabezpieczenia. Odnosząc się zaś do kwestii zasadności zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach, bowiem faktury wystawione przez ww. firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, które zostanie określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku VAT, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za badane okresy z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Podkreślić należy, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zdanie 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku.

Wobec ustalenia, że podatnik w 2016 r. wykazał stratę ze sprzedaży w wysokości [...] zł oraz stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł oraz mając na uwadze nieprawidłowości wykryte w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. (ujmowanie w ewidencji podatkowej nierzetelnych faktur) zasadnym było uznanie, że zachodziła obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych.

Niezależnie jednak od powyższego Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. poddał analizie również sytuację majątkową spółki. Wykazany w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2016 r. majątek jest znaczny. Wartość aktywów trwałych kształtuje się bowiem na poziomie ok [...] zł i obejmuje środki trwałe oraz środki trwałe w budowie (ok. [...] zł), a także długoterminowe aktywa finansowe (ok. [...] zł). Niemniej jednak organ pierwszej instancji dążąc do ustalenia bieżącej wartości majątku pismem z dnia [...] października 2017 r. wezwał stronę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Strona, pomimo wystosowanego wezwania oświadczenia nie złożyła. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość majątku w oparciu o posiadane przez siebie informacje. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. strona nie składając oświadczenia ORD-HZ powinna mieć świadomość, że organ ustali wartość majątku jedynie w oparciu o dane będące w jego posiadaniu. Zauważyć bowiem należy, że obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu tych dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nicudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych, a niektóre fakty mogą być znane tylko Podatnikowi.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., nawet gdyby wartość majątku posiadanego przez stronę wystarczała na pokrycie jej zobowiązań, a jednocześnie zobowiązania te nie były wykonywane, istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania określone w przyszłości decyzją Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. również nie będą wykonane. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn.

Przeprowadzona analiza wskaźnikowa bilansu spółki za 2013 r. (wskaźnik bieżącej płynności finansowej, wskaźnik ogólnego zadłużenia) stawia pod znakiem zapylania wypłacalność spółki. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej pokazuje stan pokrycia bieżących zobowiązań jednostki bieżącymi aktywami. W literaturze podaje się, że wartość wskaźnika płynności bieżącej powinna oscylować od 1,2 do 2,0. W przedmiotowej sprawie wskaźnik ten wynosi 0,80 (4.648.617,17 - aktywa obrotowe/5.793.080,62 - zobowiązania krótkoterminowe), a to oznacza, że przedsiębiorstwo ma problemy z regulowaniem zobowiązań w terminie. Natomiast wskaźnik ogólnego zadłużenia stanowi stosunek kapitałów obcych (zobowiązania ogółem i rezerwy na zobowiązania) do aktywów ogółem. Określa on więc, w jakim stopniu spółka finansowana jest przez kapitał obcy, a w jakim przez kapitał własny. Jest to najbardziej ogólny obraz struktury finansowania aktywów przedsiębiorstwa. Im wyższa jego wartość, tym wyższe ryzyko dla np. kredytodawcy. Dopuszczalny poziom zaangażowania kapitałów obcych w aktywach przedsiębiorstwa mieści się w przedziale 0,57 - 0,67, co oznacza, że w przeciętne przedsięwzięcie firma powinna zaangażować przynajmniej 35% kapitału własnego. Wyższy stosunek może być świadectwem utraty przez spółkę zdolności do regulowania swoich zobowiązań, niższy z kolei - nieracjonalnego zarządzania źródłami finansowania. W przedsiębiorstwach charakteryzujących się wyjątkowo złą sytuacją ekonomiczno-finansową, wskaźnik ogólnego zadłużenia osiąga wartość większą od 1. W spółce wskaźnik ten wynosi 0,74 a to oznacza, że spółka jest w nie najlepszej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Uzupełnieniem wskaźnika ogólnego zadłużenia jest wskaźnik udziału kapitałów własnych (kapitały własne / aktywa). Określa on stopień samofinansowania działalności przez przedsiębiorstwo. Wysoki poziom tego wskaźnika świadczy o wysokim zaangażowaniu środków własnych i dużej suwerenności wobec otoczenia, stabilności oraz wypłacalności wobec wierzycieli.

Zgodnie ze złotą regułą finansowania kapitał własny powinien finansować około 50% aktywów przedsiębiorstwa. Jednakże praktyka gospodarcza pokazuje, że o wiele łatwiej pozyskać kapitał obcy aniżeli kapitał własny stąd przyjmuje się, że pożądana wielkość wskaźnika udziału kapitałów własnych powinna zawierać się w przedziale 0,33-0,43. W przypadku podatnika wskaźnik ten wynosi 0,26, a to oznacza bardzo niskie zaangażowanie środków własnych, brak stabilności oraz wypłacalności wobec wierzycieli.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie zaistniały - graniczące z pewnością obawy niewykonania przez spółkę rzeczonych zobowiązań podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że spółka ma nudności finansowe, a ponadto faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. to w rzeczywistości "puste faktury" stanowiące podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych szczeblach obrotu gospodarczego.

Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] Sp. z o.o. podnosząc zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w 121, art. 122, 187, art. 210 § 4 oraz art. 229 O.p. Skarżąca – odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych wywiodła, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. z określającą skarżącej przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r.

Zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W tym przypadku, z zastrzeżeniem przepisu nieznajdującego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia (uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść, poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wyszczególnione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób towarów i usług za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r. Organy podatkowe obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji, miały podstawy do uznania, że istnieje obawa, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak powyżej wskazano, na gruncie art. 33 § 1 O.p. zdanie pierwsze O.p. przesłanką uzasadniającą wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania oraz ustalenia zabezpieczenia jest istnienie uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki powyższe odnoszą się zatem do zachowania podatnika w przyszłości. Organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Natomiast obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 O.p., nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że samo uprawdopodobnienie nie może być utożsamiane z pewnością zaistnienia określonego stanu rzeczy, lecz wskazuje jedynie na prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu, co w ocenie Sądu miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ określił na podstawie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego u skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. I tak, w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji wskazano, że z informacji uzyskanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych, lecz prowadziły jedynie do nieprawidłowości w rozliczeniach VAT. I tak, spółka w badanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu cukru od [...] Sp. z o.o. Z informacji będących w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że wobec kontrahenta podatnika, tj. [...] Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr, w której wskazał, że ww. spółka w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. świadomie i aktywnie brała udział w łańcuchu transakcji mających na celu ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT lub zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług przez podmioty znajdujące się na końcu łańcucha transakcji. W efekcie podatnik w rejestrze zakupów VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. zaewidencjonowała 118 faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł które w rzeczywistości są fakturami nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi faktycznie dokonanych transakcji. Ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane m.in. w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G..

Wydając zaskarżone decyzje wskazano zatem, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach z udziałem podmiotów, które prowadziły do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT oraz ustalono kwotę należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w kontrolowanej sprawie, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości może zostać nałożone na podatnika.

Odnosząc się do uprawdopodobnienia przesłanki braku majątku będącego w stanie zabezpieczyć określone w przybliżeniu zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, wskazać należy, że organy podatkowe, wobec ustalenia, że podatnik w 2016 r. wykazał stratę ze sprzedaży w wysokości [...] zł oraz stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł oraz mając na uwadze nieprawidłowości wykryte w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. (ujmowanie w ewidencji podatkowej nierzetelnych faktur) przyjęły, że zachodziła obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych.

Co więcej, poddana ocenie sytuacja majątkowa skarżącej wskazuje, że nawet gdyby wartość majątku posiadanego przez stronę wystarczała na pokrycie jej zobowiązań, a jednocześnie zobowiązania te nie były wykonywane, istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania określone w przyszłości decyzją Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. również nie będą wykonane. Przeprowadzona analiza wskaźnikowa bilansu spółki za 2013 r. (wskaźnik bieżącej płynności finansowej, wskaźnik ogólnego zadłużenia) wynosi 0,80, co oznacza, że przedsiębiorstwo ma problemy z regulowaniem zobowiązań w terminie. Również wskaźnik ogólnego zadłużenia wynoszący 0,74 a wskazuje, że spółka jest w nie najlepszej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Podobnie wskaźnik udziału kapitałów własnych wynoszący 0,26 wskazuje na bardzo niskie zaangażowanie środków własnych, brak stabilności oraz wypłacalności wobec wierzycieli.

Sąd podziela stanowisko organów, że przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego wskazuje na istnienie uzasadnionej, przy uwzględnieniu zarówno sytuacji majątkowej skarżącej, jak i kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że ich sytuacja finansowa i majątkowa uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że działalność gospodarcza skarżącej jest jedynym źródłem jej dochodów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca nie uzyskuje dochodów, które pozwoliłyby jej na jednorazowe zaspokojenie zabezpieczonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Istnieje zatem uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane, co wyczerpuje przesłanki, o jakich mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.