Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 592/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 69 ust. 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S., W. S. "E." P. N. Spółka jawna w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 42/10 w sprawie ze skarg J. S., W. S. "E." P. N. Spółka jawna w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S., W. S. "E." P. N. Spółka jawna w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 42/10, oddalił skargi J. S., W. S. "E." P. N. Spółki jawnej w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2009 r., nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r., z następującym uzasadnieniem.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. określające stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym:

- za wrzesień 2005 r., w kwocie [...] zł;

- za październik 2005 r., w kwocie [...] zł;

- za listopad 2005 r., w kwocie [...] zł;

- za grudzień 2005 r., w kwocie [...] zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że w toku kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, że na prowadzonej przez Spółkę Stacji Paliw podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawano olej opałowy, podlegający obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem, za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model [...], nr fabryczny [...]. We wrześniu 2005 r. Spółka sprzedała za pomocą odmierzacza paliw ciekłych 9.094,55 litrów, w październiku 2005 r. – 6.073,20 litrów, w listopadzie 2005 r. – 4.265,50 litrów, a w grudniu 2005 r. – 4.079,50 litrów oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń nieodpowiadających wymogom określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), co nie pozwalało na skorzystanie z obniżonych stawek akcyzy.

Z zeznań świadka J. B. wynika, że w kontrolowanym okresie za zgodą i wiedzą właścicieli firmy olej opałowy sprzedawany był za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, posiadającego świadectwo legalizacji z dnia [...] kwietnia 2005 r., bezpośrednio do pojemników klientów. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego klienci najczęściej wypełniali sami.

Organ podniósł, iż wspólnicy Spółki potwierdzili fakt sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, gdyż dysponowali wówczas zbiornikiem połączonym z dystrybutorem paliw ciekłych, który wykorzystywali do magazynowania, a następnie nalewania oleju opałowego poprzez dystrybutor do mniejszych pojemników. W rzeczywistości podatnik wykorzystywał "odmierzacz paliw ciekłych" (dystrybutor) wyłącznie do rozlewania oleju opałowego, a nie do jego sprzedaży. Wskutek wejścia w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, iż stanowi on podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. z tytułu sprzedaży wskazanych ilości oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego dystrybutora paliw ciekłych, dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu miar na okoliczność wyjaśnienia czy urządzenie, za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego w J. przy ul. T. [...] można uznać za odmierzacz paliw ciekłych w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy, a także dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wspólników Spółki: J. S. i W. S. oraz pracowników: J. F., K. K., J. B. i odbiorcy R. R., w celu wyjaśnienia charakteru przeprowadzonych zmian konstrukcyjnych w dystrybutorze paliw ciekłych model [...] nr fabryczny [...], a także okoliczności związanych z legalizacją tego urządzenia.

Postanowieniami z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego organ wskazał na treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podniósł ponadto, że stosownie do art. 65 ust. 1 powołanej ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. W przypadku zaistnienia któregokolwiek z warunków określonych w tym przepisie powstaje obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Jednym z warunków opodatkowania oleju opałowego jest sam fakt jego sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Ponadto w ustawie nie zostało zdefiniowane pojęcie "odmierzacz paliw ciekłych", wskutek czego jako posiłkową należy stosować definicję z przepisów dotyczących przyrządów pomiarowych.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka posiadając koncesję na obrót paliwami ciekłymi i dokonując sprzedaży oleju opałowego za pomocą urządzenia pomiarowego, miała obowiązek poddania go kontroli metrologicznej, zmierzającej do wykazania, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone we właściwych przepisach prawa. Przyrządy pomiarowe podlegające takiej kontroli mogą być bowiem wprowadzane do obrotu i użytkowania oraz użytkowane tylko jeśli posiadają ważną decyzję zatwierdzenia typu lub ważną legalizację (art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2001 r. Prawo o miarach – Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.).

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia dokonane przez organ I instancji dotyczące sprzedaży przez Spółkę w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r. oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Kwestia uznania przedmiotowego urządzenia pomiarowego za odmierzacz paliw ciekłych została potwierdzona przez Obwodowy Urząd Miar Nr [...] w J., który uznał, że przyrząd spełnia wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda i w dniu [...] kwietnia 2005 r. wydał świadectwo legalizacji ponownej odmierzacza paliw ciekłych przystosowanego do odmierzania cieczy jaką jest olej opałowy. O dokonywanej sprzedaży świadczą również wyjaśnienia wspólników Spółki, a także zeznania złożone przez świadka J. B.. Twierdzenie strony, że na skutek demontażu oryginalnego pistoletu i zamontowania zwykłego kurka urządzenie przestało być odmierzaczem paliw ciekłych nie zostało, w ocenie organu, potwierdzone wiarygodnym dowodem, a strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargi J. S., W. S. "E." P. N. Spółki jawnej na powyższe decyzje stwierdził, że według ustaleń organów Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu akcyzą. W przypadku tego rodzaju olejów opałowych podstawą opodatkowania jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15ºC, a stawka akcyzy została ustalona w kwocie 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, zgodnie z przepisem art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu I instancji, nie budzi wątpliwości ustalony przez organy stan faktyczny, iż w okresie objętym kontrolą podatkową na należącej do Spółki Stacji Paliw w J. przy ul. T. [...] dokonywano sprzedaży oleju opałowego, podlegającego obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem z użyciem urządzenia [...] nr fabryczny [...]. W toku postępowania przed organami ani też w skardze Spółka nie kwestionowała, że urządzenie to znajdowało się na wskazanej stacji paliw we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2005 r. oraz że świadectwo legalizacji ponownej z dnia [...] kwietnia 2005 r. dotyczyło właśnie tego urządzenia. Wprawdzie w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2009 r. strona podniosła, że po wydaniu przedmiotowego świadectwa w urządzeniu we własnym zakresie dokonała demontażu pistoletu nalewczego i zamontowania kurka, co w jej ocenie przesądzało o utracie ważności świadectwa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stosownie do treści obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, kluczową kwestią było rozstrzygnięcie czy urządzenie pomiarowe [...] nr fabryczny [...] było wówczas odmierzaczem paliw ciekłych. Sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości ustalenia przez organy, że przy użyciu tego urządzenia w kontrolowanym okresie odbywała się sprzedaż oleju opałowego, a także, iż odbywała się ona do pojemników klientów, przy czym każdorazowe włączenie i wyłączenie dopływu prądu do urządzenia wykluczało możliwość samoobsługi przez klientów.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było wyjaśnienie czy zamiana pistoletu odpływowego na kurek bez spełnienia dodatkowych formalności spowodowała, że urządzenie faktycznie przestało być odmierzaczem paliw ciekłych. Wraz ze skargami strona złożyła opinię rzeczoznawcy mgr inż. W. M. z dnia [...] grudnia 2009 r., w której stwierdzono, że urządzenie wydawcze do oleju opałowego w firmie "E." nie jest odmierzaczem paliw ciekłych z uwagi na dokonane w nim zmiany. Jednakże ze świadectwa legalizacji ponownej z dnia [...] kwietnia 2005 r. wynika, że w dacie dokonania tej legalizacji urządzenie spełniało wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda. Przedmiotem legalizacji ponownej był odmierzacz paliw ciekłych dla cieczy – olej opałowy, a w okresie objętym kontrolą nie upłynął jeszcze okres ważności świadectwa.

Wskazując na treść art. 8n ust. 4 Sąd I instancji przedstawił okoliczności, w których legalizacja traci ważność. Strona skarżąca podnosiła, że w przedmiotowej sprawie doszło do utraty ważności legalizacji na skutek stwierdzenia, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że stwierdzenie powyższej okoliczności musi być dokonane przez właściwy organ, np. dokonujący wyrywkowej kontroli w myśl przepisów cytowanej ustawy (PIH lub Urząd Miar). W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, bowiem bez znaczenia dla sprawy pozostawał termin dokonania przeróbki odmierzacza, w sytuacji gdy z dokumentu urzędowego – ważnego świadectwa legalizacji ponownej – wynikało, iż sporne urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych, a Spółka nie przedstawiła dokumentu, z którego wynikałoby, że właściwy organ stwierdził, iż przestało ono spełniać wymagania w okresie, którego dotyczyły zaskarżone decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawiona przez stronę skarżącą opinia rzeczoznawcy jest jedynie dokumentem prywatnym, a nie opinią biegłego. Ponadto z jej treści nie wynika, aby dotyczyła spornego urządzenia a także, że sporządzono ją w oparciu o oględziny tego urządzenia. Przede wszystkim jednak nie wynika z niej, że opisywany brak spełnienia wymogów dotyczy okresu objętego kontrolą podatkową (sierpień – grudzień 2005 r.).

W ocenie Sądu I instancji, olej opałowy na Stacji Paliw przy ul. T. [...] w J. sprzedawany był za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co wynika ze sposobu dokonywanej sprzedaży. Jak wskazała Spółka, obsługujący urządzenie pracownik włączał dopływ energii elektrycznej do dystrybutora, następnie nalewał z dystrybutora olej opałowy do odpowiednich pojemników, baniek, wyłączał zasilanie, przy czym klient nie miał możliwości samoobsługi, a użycie dystrybutora wynikało z konieczności przemieszczenia oleju opałowego do przystosowanego na ten cel pojemnika. Zaś z zeznań świadka J. B. wynika, iż sprzedaż odbywała się bezpośrednio do pojemników klienta, bez wcześniejszego konfekcjonowania.

W konsekwencji powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stawki akcyzy na olej opałowy sprzedawany za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, ustalone na mocy obowiązującego od 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, znajdują zastosowanie do oleju opałowego sprzedawanego przez Spółkę po 23 sierpnia 2005 r. za pomocą odmierzacza paliw ciekłych [...].

J. S. i W. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E." P. N. Spółka jawna w J. wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w postępowaniu ze skargi kasacyjnej według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:

- art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy od oleju opałowego;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie sprawy w sposób dostateczny;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w toku postępowania;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania.

Dodatkowo na podstawie art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka podniosła, że do uznania urządzenia [...] nr fabryczny [...] za odmierzacz paliw ciekłych, a w konsekwencji do zastosowania przez organ na tej podstawie zwiększonych stawek akcyzy, koniecznym było stwierdzenie, że urządzenie to nie tylko nadawało się do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, lecz także że było za pomocą niego wydawane paliwo ciekłe do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub lodzi. W związku z tym, jeżeli skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego poprzez napełnianie przy pomocy urządzenia pojemników, które same w sobie nie stanowiły pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi lub ich części składowych, to należało uznać, iż sprzedaż nie odbywała się za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, gdyż z definicji wynika, że elementem decydującym w tej kwestii jest przeznaczenie odmierzacza.

Spółka podniosła, że art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować nie tylko literalnie, ale też systemowo i celowościowo. Celem ustawodawcy wprowadzającego ten przepis było zakazanie podatnikom sprzedawania oleju opałowego bezpośrednio z dystrybutorów paliw na stacjach paliw. Działanie takie mogłoby bowiem stwarzać sytuację, w której nabywcy na stacji mogliby tankować do pojazdów olej opałowy, co jest prawem zabronione. Ponadto brzmienie przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie do odmierzacza paliw naziemnego, który jest zalegalizowany i w większości przypadków zamontowany na stacji paliw.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, dystrybutorem paliw nie jest odmierzacz, z którego nie są tankowane pojazdy mechaniczne, małe samoloty i łodzie. Odmierzacz paliw to urządzenie do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, zaś urządzenie którym posługiwała się skarżąca należy uznać za licznik, gdyż instalacja pomiarowa nie służyła do tankowania pojazdów, przez co nie spełniała hipotezy art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Rygory związane ze składaniem oświadczeń przez nabywców oraz obowiązek kontroli ich dowodów tożsamości zabezpieczały w sposób wystarczający Skarb Państwa przed nadużyciami, dlatego też nie można powyższego przepisu interpretować zbyt restrykcyjnie. Dla celów innych niż opałowe można dokonać sprzedaży nie tylko z dystrybutora, ale z każdego innego urządzenia lub naczynia. Spółka podniosła, że z posiadanego przez nią przerobionego odmierzacza paliw bezpośrednie zatankowanie pojazdów mechanicznych jest niemożliwe, co uzasadnia, że skarżąca nigdy bezpośrednio nie tankowała żadnych pojazdów mechanicznych za pomocą przedmiotowego odmierzacza.

Strona skarżąca stwierdziła, że w kontrolowanym okresie przytoczony powyżej przepis nie zawierał żadnej sankcji w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy na olej opałowy w przypadku przechowywania go w zbiornikach podłączonych do odmierzacza paliw. Podwyższona stawka akcyzy miała zastosowanie tylko w przypadku, gdy za pomocą odmierzacza paliw ciekłych dokonywano sprzedaży oleju napędowego lub oleju opałowego. Dlatego też art. 65 ust. 1a cytowanej ustawy nie stanowił podstawy do podwyższenia stawki akcyzy w przypadku posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych, co skutkowało tym, iż użycie go do przygotowania sprzedaży poprzez np. napełnienie pojemników nie stanowiło sprzedaży oleju opałowego przy użyciu dystrybutora paliw ciekłych. Sprzedaż taka mogłaby mieć miejsce jedynie wtedy, gdyby bezpośrednio z niego zostały tankowane pojazdy mechaniczne, małe samoloty lub łodzie. Powyższe stanowisko potwierdza wprowadzenie przez ustawodawcę art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który wyraźnie zaznaczył, iż posiadanie zbiorników oleju opałowego podłączonych do dystrybutora paliw ciekłych jest czymś innym niż sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

Spółka podniosła również, że sporne urządzenie na dzień [...] kwietnia 2005 r. spełniało wszelkie wymagania do uznania go za odmierzacz paliw ciekłych, co potwierdza świadectwo legalizacji ponownej, jednakże po dokonaniu zmian w urządzeniu w postaci wymiany fabrycznego pistoletu dystrybutora na metalowy kurek z krótką zakrzywioną pod kątem 90º końcówką nie nadawało się do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Ponieważ skarżąca we własnym zakresie dokonała wskazanych przeróbek, nie posiadała żadnego dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. W celu udowodnienia powyższego wnioskowała zatem o przeprowadzenie stosownych dowodów, jednakże zarówno organ, jak i Sąd I instancji zaniechały ich przeprowadzenia. W świetle powyższego, posiadane przez Spółkę urządzenie używane przez skarżącą do dystrybucji oleju opałowego w kontrolowanym okresie nie tylko nie nadawało się do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, lecz również nie można twierdzić, że za jego pomocą wydawano paliwo ciekłe do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. W związku z przytoczoną argumentacją strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że nałożenie na nią podwyższonej stawki akcyzy było bezzasadne.

Kasator stwierdził ponadto, że pominięcie przez Dyrektora izby Celnej w P. oraz przez Sąd I instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i skutkowało niewyczerpującym rozpatrzeniem sprawy, co stanowiło naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 69 § 1 Ordynacji podatkowej strona podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach organu II instancji. Z uwagi na to, iż niedopełnienie przez skarżącą – jak podnosi organ – warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej w postaci sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych zaistniało w 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. mógł wydać decyzje określające zobowiązania podatkowe do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ ten wydał decyzje [...] czerwca 2009 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie miał zaś zastosowania termin pięcioletni, ponieważ skarżąca nie miała obowiązku zgłaszania utraty prawa do ulgi, skoro płatnikiem akcyzy były podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym, w szczególności jego producent.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określania w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej, strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Strona skarżąca w tym zakresie wskazała na naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów trzeba zauważyć, że nie zostały one prawidłowo sformułowane, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały powiązane ze stosownymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takie powiązanie jest konieczne przede wszystkim dlatego, że Sąd I instancji nie stosuje ustawy – Ordynacja podatkowa, a w ramach prowadzonego przez siebie postępowania może przeprowadzić jedynie dowód uzupełniający z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Dodać należy, że również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesione argumenty nie wskazują jednoznacznie, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania skierowane są do Sądu I instancji. Generalnie, argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej polega na przytoczeniu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska doktryny. Z zaprezentowanymi poglądami należy się w pełni zgodzić.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania, jako zarzut dodatkowy autor skargi kasacyjnej wskazał art. 69 ust. 2 Ordynacji podatkowej, czyli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], [...], [...[ i [...].

Zarzut ten nie może być uwzględniony przede wszystkim dlatego, że powołany przepis jest przepisem prawa materialnego. Niezależnie od powyższego błędne jest rozumienie strony skarżącej, że art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustanawia ulgę podatkową w tym podatku. W odniesieniu do olejów opałowych kwota 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu stanowi stawkę podstawową, zaś kwota 2000 zł określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy jest stawką sankcyjną stosowaną w przypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Zatem twierdzenie, że w odniesieniu do skarżącego powinien być zastosowany art. 69 Ordynacji podatkowej przewidujący przedawnienie prawa do wymiaru podatku w przypadku utraty prawa do ulgi, jest chybione.

Jako naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie autor skargi kasacyjnej wskazał art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez zastosowanie podwyższonej stawki od oleju opałowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że autor skargi kasacyjnej w istocie podważa ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ustaleń faktycznych w sprawie oraz oceny materiału dowodowego nie można podważać zarzutami niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Jednym z warunków opodatkowania oleju opałowego jest sam fakt jego sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Wobec nieskutecznego podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przyjąć, że Spółka jawna E. w okresie od września do grudnia 2005 r. sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw ciekłych przystosowanego do pomiaru oleju opałowego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.