Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1366/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko wnioskodawcy – spółki A sp. z o.o., (dalej: "wnioskodawca", "spółka") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: czy Spółka nabywając wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika w danym roku podatkowym – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że w dniu 21 maja 2012 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: czy Spółka nabywając wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika w danym roku podatkowym. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka, jako cesjonariusz, nabyła w ramach prowadzonej działalności na własny rachunek pakiety wierzytelności. Wierzytelności te stanowią wierzytelności własne cedenta, powstałe w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartymi umowami, cedent dokonał przelewu wyszczególnionych w załącznikach do umów wierzytelności na rzecz Spółki (cesjonariusza). Cena za pakiet została każdorazowo ustalona w oparciu o kryterium rynkowe. Cenę tą określono w oparciu o potencjalne możliwości i koszty wyegzekwowania cedowanych wierzytelności, w efekcie czego cena nabycia odzwierciedlała ekonomiczną wartość ich aktywów na dzień ich kupna. Spółka, jako cesjonariusz, nabyła opisane pakiety wierzytelności celem samodzielnej ich windykacji, na własną rzecz, rachunek i ryzyko. Wnioskodawca zaznaczył, że umowa nie przewiduje umownego odstąpienia od umowy na skutek niemożności wyegzekwowania długów od dłużników, ani zwrotnego odkupu wierzytelności. Cesja ma tym samym charakter definitywny.

Na tym tle sformułowano pytanie: czy Spółka nabywając wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika - w danym roku podatkowym, a nie proporcjonalnie do wysokości uzyskanych przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie: czy obowiązujące uregulowania ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p."), dają podstawę do takiego sposobu potrącania kosztów nabycia wierzytelności, tzn. w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekracza ceny zakupu całej wierzytelności, koszty przyjmować powinno się w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu (dochód zerowy). Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższa cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów zaliczano wartość, za którą nabyto całą wierzytelność. Istotą – jak zaakcentował wnioskodawca – jest zatem kwestia: czy nabywając wierzytelność w celu jej windykacji może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika, w danym roku podatkowym, windykowanej należności w oderwaniu od tego czy doszło w ten sposób do realizacji całej nabytej wierzytelności w jej nominalnej wartości, czy też w takim przypadku przysługuje mu prawo odliczenia kosztów jej nabycia jedynie proporcjonalnie do uzyskania przychodów z jej ściągnięcia.

W jej ocenie podatnik, który nabył wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika, w danym roku podatkowym, a nie proporcjonalnie do wysokości uzyskanych przychodów.

Zdaniem Spółki, nie można zaakceptować mechanizmu rozliczenia zgodnie, z którym odliczeniu podlega tylko kwota proporcjonalnie związana z wartością wierzytelności, gdyż – jak top określiła – "brak jest poparcia tej metody w przepisach". W dalszej kolejności Spółka podniosła, że "windykując kwotę niższą niż poniesiony wydatek na nabycie wierzytelności, tak naprawdę nie osiąga dochodu do momentu zwindykowania całej kwoty odpowiadającej wydatkowi na nabycie wierzytelności". Jednocześnie wyraziła pogląd, że zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów odnosi się do określonych sytuacji, np. kiedy podatnik uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu i nie podlegające opodatkowaniu i absolutnie nie ma zastosowania w tym przypadku. Wskazała, że stanowisko zbieżne z prezentowanym powyżej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. II FSK 2007/10.

Odnosząc się do przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności przytoczył regulacje prawne przedmiotu, wskazując, że kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny" lub "K.c."). Zgodnie z art. 509 § 1 K.c wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1. Stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Podkreślił także, że przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika. Ustawodawca wyróżnia zatem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak dalej argumentował zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują art. 15 ust. 4-4e ustawy podatkowej. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tegoż artykułu. Regulacje te (ust. 4b i 4c art. 15) odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c, gdy zostały poniesione po tym dniu.

Zaznaczył, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnikało, że Spółka, jako cesjonariusz, nabyła w ramach prowadzonej działalności na własny rachunek pakiety wierzytelności. Zgodnie z zawartymi umowami, cedent dokonał przelewu wyszczególnionych w załącznikach do umów wierzytelności na rzecz Spółki (cesjonariusza). Cena za pakiet została każdorazowo ustalona w oparciu o kryterium rynkowe. Spółka, jako cesjonariusz, nabyła opisane pakiety wierzytelności celem samodzielnej ich windykacji, na własną rzecz, rachunek i ryzyko. Umowa nie przewiduje umownego odstąpienia od umowy na skutek niemożności wyegzekwowania długów od dłużników, ani zwrotnego odkupu wierzytelności. Cesja ma tym samym charakter definitywny.

Jak dalej podkreślił organ interpretacyjny – wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie wierzytelności miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Wobec tego – jak stwierdził – wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze. Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodem z tytułu windykacji we własnym zakresie nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota zapłacona przez dłużnika. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jednocześnie – jak dalej argumentował organ interpretacyjny – art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów. Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część.

Reasumując, koszt zakupu wierzytelności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla Spółki w momencie spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności (lub jej części). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika. Koszty te powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu.

Odnosząc się do przytoczonego przez Spółkę orzeczenia sądowego zauważył, że wydany został w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego, a nadto, że zapadł w odmiennym stanie prawnym.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając – co do istoty – argumenty prezentowane we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 września 2012 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację strona, pismem z dnia 29 października 2012 r., wniosła skargę do Tut. Sądu powtarzając – co do meritum – okoliczności i poglądy zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W skardze strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia:

1) art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. przez pominięcie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy we wszystkich istotnych dla sprawy płaszczyznach,

2) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4-4e ustawy podatkowej poprzez błędną jego interpretację.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku o interpretacje indywidualną, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że nie może zgodzić się z argumentacją zawartą w interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia: "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Pojęć tych – w jej ocenie – nie można utożsamiać z pojęciami "koszty bezpośrednie" oraz "koszty pośrednie" występującymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Wyraził przy tym pogląd, że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednak znaczenie pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" można ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. W ocenie strony skarżącej cała kwota wydatkowana na zakup pakietu lub pojedynczej wierzytelności jest bezpośrednio związana z uzyskaniem przychodu, choćby częściowego i wpłynęła na jego uzyskanie, oczywiście do wysokości zainkasowanego przychodu.

Nadto autor skargi stwierdził, że "nie widzi żadnej podstawy w przepisach do stosowania proporcji (udziału zainkasowanej kwoty w całej kwocie wierzytelności) w odniesieniu do przypisania kosztów bezpośrednich do odpowiedniego okresu, także w aktualnym stanie prawnym. W przeciwnym razie dochodzi do absurdalnej sytuacji, w której płacony byłby podatek dochodowy od transakcji, które w ostatecznym rozrachunku przyniosą stratę Spółce zarówno w sensie podatkowym jak i ekonomicznym. De facto mielibyśmy sytuację, w której płacony byłby podatek dochodowy w określonych okresach sprawozdawczych, odpowiadający 19% sztucznie ustalonego dochodu równego stałemu wskaźnikowi dyskonta (marży) na danym pakiecie lub pojedynczej wierzytelności pomnożonemu przez kwotę uzyskanych realnie wpływów z windykacji określonego pakietu lub pojedynczej wierzytelności".

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. Jego zdaniem wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszono przepisów prawa.

W ocenie organu interpretacyjnego jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym – jak zaznaczył – w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część.

Podsumowując wskazał, że koszt zakupu wierzytelności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla Spółki w momencie spłaty przez dłużnika nabytej przez nią wierzytelności (lub jej części). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika. Koszty te powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy we wszystkich istotnych dla sprawy płaszczyznach – stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera zarówno ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

Z kolei odnosząc się do przytoczonego przez Spółkę wyroku podkreślił, że wydany on został w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego, a nadto, zauważył, że zapadł w odmiennym stanie prawnym.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny przytoczył brzmienie art. 15 ust. 4 w roku 2001 i w dacie wydawania przedmiotowej interpretacji. Podając, że w 2001 r., sporny przepis brzmiał: "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione".

Tymczasem – jak zaznaczył – obecnie przepis ten stanowi, że "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c".

Konstatując stwierdził, że to właśnie z brzmienia aktualnie obowiązującego art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., wynika zasada "odpowiedniego" przypisywania przychodom kosztów ich uzyskania. W 2001 roku zasada ta nie wynikała literalnie z tego przepisu, dlatego wnioski wypływające z powołanego przez stronę skarżącą wyroku są inne od tych jakie wyprowadzone zostały w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka nabywając wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika w danym roku podatkowym.

Strona skarżąca opisując stan faktyczny i przedstawiając własne stanowisko wskazała, że "podatnik, który nabył wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika – w danym roku podatkowym – a nie proporcjonalnie do wysokości uzyskanych przychodów". Stwierdziła także, że "nie można zaakceptować mechanizmu rozliczenia zgodnie, z którym odliczeniu podlega tylko kwota proporcjonalnie związana z wartością wierzytelności".

W ocenie organu interpretacyjnego przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część.

Ponieważ organ negatywnie ocenił stanowisko skarżącej, odwołując się do zasady proporcjonalności potrącania kosztów w roku ich związania z przychodami to zobowiązany był, stosownie do art. 14c § 2 O.p., przedstawić własne stanowisko i wskazać przepisy prawa, w kontekście których, w jego opinii, ocenić należy zaistniały stan faktyczny. Obowiązek ten zdaniem Sądu został przez organ wykonany, a dokonana wykładnia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej jest prawidłowa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wykładnia art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej w tym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie budzi wątpliwości – zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 889/12 i przywołane tam orzecznictwo.

W niniejszej sprawie organ trafnie wskazał, że zasadą wynikającą z tego przepisu jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Tak więc wydatek poniesiony w latach poprzednich w celu uzyskania konkretnego przychodu jest kosztem podatkowym wówczas, gdy osiągnięty zostanie adekwatny do tego wydatku przychód. Przy potrącaniu kosztów zawsze obowiązuje zasada adekwatności z odpowiadającymi im przychodami. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 228/08, że "przy takim brzmieniu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, nie można zaaprobować takiej jego wykładni, w wyniku której potrącony zostanie cały wydatek, a Spółka nie osiągnęła jeszcze przewidywalnego i racjonalnie zakładanego przychodu, bowiem ryzyka w działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa".

Nie może budzić wątpliwości, że ocena związku funkcjonalnego pomiędzy poniesionym przez Spółkę wydatkiem a uzyskanym przychodem wskazuje na niezbędność (bezpośredniość) poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu, to konsekwentnie, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, co do odpowiadającego osiągniętemu przychodowi rozliczenia kosztu. Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego przez stronę skarżącą.

Zasadnie stwierdził organ interpretacyjny, że koszt zakupu wierzytelności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla Spółki w momencie spłaty przez dłużnika nabytej przez nią wierzytelności (lub jej części). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika. Koszty te powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, co zasadnie wskazał organ interpretacyjny, że z art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej wynika zasada "odpowiedniego" przypisywania przychodom kosztów ich uzyskania.

Jednocześnie – na zasadach analogii – przytoczyć należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1290/05, że "jeżeli bowiem wydatki poniesione na windykację danej wierzytelności nie przyniosły przychodu w 2001 roku to nie mogą być uznane za związane z przychodem tego roku. Będą natomiast zaliczane do kosztów uzyskania przychodów następnych lat, w których przychód z nimi związany zostanie osiągnięty".

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, a Minister Finansów prawidłowo zinterpretował objęte sporem regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).