Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 125/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i ust. 4, art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] maja 2015 r. określającą A Spółka z o.o. w M. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie 390.697,00 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 148.457,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w Ł. w dniu [...] listopada 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 393.811 zł. Decyzję tę uchylił Dyrektor IS decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż uznał, że jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor UKS określił wysokość zobowiązania w kwocie 390.697,00 zł, stwierdzając w niej, że w 2009 r. Spółka dokonała:

1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną wartość 1.024.419,23 zł, na którą składają się następujące kwoty:

a) 366.876,76 zł - stanowiąca otrzymaną pomoc finansową udzieloną przez ARiMR na pokrycie kosztów związanych z działalnością administracyjną i część kosztów inwestycji,

b) 26.175,50 zł - wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 30 stycznia 2009 r. na podwyższenie przez Spółkę kapitału zakładowego, dotyczące opłat notarialnych, sądowych i podatku od czynności cywilnoprawnych,

c) 631.366,97 zł - o którą zawyżono ceny zakupu pomidorów od firm powiązanych,

2. zaniżenia przychodów z tytułu:

a) sprzedaży miału na rzecz firm powiązanych o kwotę 158.352,14 zł,

b) sprzedaży kartonów na rzecz firm powiązanych o kwotę 83.998,69 zł,

3. zawyżenia przychodów na skutek zaliczenia do nich kwoty 366.876.76 zł. stanowiącej otrzymaną pomoc finansową udzieloną przez ARiMR na pokrycie kosztów związanych z działalnością administracyjną i część kosztów inwestycji.

Wydając decyzję z dnia [...] Dyrektor IS podzielił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie kwoty stanowiącej otrzymaną pomoc finansową, którą Spółka zaliczyła do przychodów oraz do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki Spółki związane z prowadzeniem działalności administracyjnej oraz inwestycjami, sfinansowane kwotą otrzymaną od ARiMR, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu - na co wskazuje treść art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." - ponieważ ARiMR jest agencją rządową i przekazane środki pochodziły z budżetu państwa.

Organ odwoławczy nie zgodził się jedynie co do wysokości kwot o jakie w decyzji pierwszej instancji dokonano pomniejszenia przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania (366.876,76 zł), gdyż kwota właściwa to 366.877,00 zł. Powstała różnica w kwocie 0,24 zł pozostaje bez wpływu na kwotę zobowiązania, bowiem poczynione ustalenia są neutralne podatkowo.

Dyrektor IS potwierdził prawidłowość oceny dokonanej przez Dyrektora UKS w zakresie wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdyż jako bezpośrednio związane z tym podwyższeniem kapitału - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Kolejne kwestie dotyczyły transakcji Spółki z podmiotami powiązanymi w zakresie sprzedaży pomidorów, miału kartonów.

W 2009 roku Spółka dokonywała zakupów pomidorów od następujących podmiotów:

1. Gospodarstwo Ogrodnicze M. D.,

2. Gospodarstwo Ogrodnicze Z. D.,

3. Gospodarstwo Ogrodnicze M. L.,

4. Gospodarstwo Ogrodnicze M. W.,

5. Gospodarstwo Ogrodnicze J. M. T.,

6. Gospodarstwo Ogrodnicze A. W.,

7. Gospodarstwo Ogrodnicze K. W.,

8. Gospodarstwo W. s.c,

9. Gospodarstwo Rolne E. i E. K.,

10. Gospodarstwo Rolne J. M.,

11. Gospodarstwo Ogrodnicze M. i W. G.,

12. Gospodarstwo Ogrodnicze W. W.,

13. Gospodarstwo Rolne M. K.

Firmy wymienione w poz. 1-8 zostały uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. Powiązania miały charakter rodzinny, kapitałowy bądź zarządczy.

W omawianej sprawie średnia cena zakupu pomidorów w opakowaniach po 6 kg od podmiotów powiązanych wynosiła 16,63 zł i zdecydowanie swą wartością odbiegała od średniej ceny zakupu pomidorów od podmiotów niepowiązanych - wymienionych w pozycjach 9 -13 - która kształtowała się na poziomie: 11,72 zł.

Ponieważ Dyrektor UKS uznał, że z tego tytułu Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów - dokonał określenia wysokości jej dochodów w drodze oszacowania, stosując metodę zysku transakcyjnego netto.

Ustosunkowując się do zarzutu zastosowania tej metody w sytuacji, gdy nie została ona wskazana jako alternatywna w decyzji kasacyjnej z dnia [...] sierpnia 2013 r., organ odwoławczy zauważył, że z zastosowanego w sprawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) nie wynika bezwzględne związanie organu pierwszej instancji poglądem organu odwoławczego co do sposobu dokonania ustaleń faktycznych w sprawie, tak jak i nie wynika zakaz dalszego poszerzenia i pogłębienia ustaleń faktycznych. Wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może też przesądzić o rozstrzygnięciu sprawy, o którym decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy.

Dalej podniesiono, że z analizy kosztów związanych ze sprzedażą pomidorów wynika, iż przyjęta przez Spółkę marża na sprzedaży pomidorów w wysokości 1% nie pokryła kosztów związanych ze sprzedażą pomidorów. Aby marża pokryła koszty sprzedaży powinna wynosić 2,58 %, co wynika z wyliczenia: 446.063,90 zł / 17.291.059,34 zł (suma faktycznych kosztów sprzedaży do podmiotów powiązanych i niepowiązanych / wartość sprzedanych pomidorów wg cen zakupów). Istotnym elementem dokumentacji podatkowej jest wskazanie argumentów pokazujących, że wysokość ceny stosowanej w transakcjach z podmiotami powiązanymi jest potwierdzona interesem ekonomicznym podatnika. Podatnik powinien przekonująco uzasadnić ewentualne różnice między cenami stosowanymi przez siebie w transakcjach z kontrahentem powiązanym oraz kontrahentami niezależnymi. Dokumentacja powinna zawierać wyjaśnienie jak stosowana przez podatnika strategia gospodarcza wpłynęła na wysokość ceny transferowej, oraz że transakcja miała na celu uzyskiwanie przychodów m.in. przez określenie korzyści uzyskiwanych przez podmiot w związku z transakcją. Dokumentacja, którą przedstawiła Spółka nie zawierała wyjaśnień tej kwestii, ani żadnej argumentacji w zakresie: dlaczego średnia cena zakupu pomidorów w opakowaniach po 6 kg od podmiotów powiązanych wynosiła 16,63 zł, zaś średnia cena zakupu pomidorów od podmiotów niepowiązanych - 11,72 zł. Dokumentacja Spółki nie spełniała zatem wymogów wynikających z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego oszacowanie kwoty zaniżonego dochodu z tytułu zawyżenia kosztów zakupu pomidorów od firm powiązanych powinno być dokonane przy zastosowaniu metody ceny odsprzedaży, a nie przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto - jak zrobił to organ pierwszej instancji. Wyliczona w ten sposób kwota wynosi 631.328,74 zł i jest to wartość o którą Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów - czym naruszyła art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 9a u.p.d.o.p.

Organ drugiej instancji stwierdził, że zmiana metody szacowania na etapie postępowania odwoławczego była uzasadniona, bowiem została dokonana na bazie tego samego materiału dowodowego i na bazie tych samych danych.

Odnosząc się do sprzedaży miału na rzecz podmiotów powiązanych, Dyrektor IS stwierdził, że ceny sprzedaży (od sierpnia 2009 r.) były ustalane na poziomie kosztów zakupu, nie doliczano kosztów transportu jak miało to miejsce w stosunku do podmiotów niepowiązanych, które korzystały z transportu Spółki, a zatem warunki sprzedaży miału na rzecz podmiotów powiązanych, odbiegały od warunków rynkowych. Do ceny sprzedaży każdej tony miału podmiotom powiązanym nie doliczano również kwoty narzutu w wysokości 1 zł za tonę miału - jak przy transakcjach z podmiotami niepowiązanymi.

Dyrektor UKS dokonał określenia wysokości dochodów Spółki z tytułu zaniżenia przychodów ze sprzedaży miału o usługi transportowe i narzut kosztów stosowany w stosunku do podmiotów niezależnych - w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ stwierdził, iż kwota zaniżonego dochodu wynosi 158.352,14 zł.

W ocenie organu odwoławczego wybrana metoda jest prawidłowa, chociaż została zastosowana w nieprawidłowy sposób poprzez przyjęcie błędnych danych na podstawie których dokonano oszacowania. Organ pierwszej instancji celem oszacowania wielkości zaniżenia dochodu z tytułu kosztów transportu jakimi Spółka powinna była obciążyć sprzedaż miału na rzecz podmiotów powiązanych, odniósł się do ceny transportu miału stosowanej przez Spółkę również w stosunku do podmiotów powiązanych. Przyzwolenia takiego jednak nie daje § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania, który wyraźnie wskazuje, iż porównania ceny przedmiotu transakcji można dokonać bądź na podstawie cen, jakie stosuje Spółka w transakcjach z podmiotami niezależnymi, bądź na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bez wątpienia jest wystarczający, aby w sposób prawidłowy zastosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, stosując wewnętrzne porównanie cen.

Ponieważ oszacowana przez organ odwoławczy kwota (182.729,20 zł) z tytułu zaniżenia dochodu o koszty transportu i narzut kosztów, którymi Spółka obciążała tylko firmy niezależne, jest wyższa od kwoty jaką z powyższego tytułu oszacował Dyrektor UKS (158.352,14 zł), zatem na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej Dyrektor IS przyjął kwotę ustaloną w pierwszej instancji (158.352,14 zł), uznając, że w tym zakresie Spółka naruszyła art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 9a u.p.d.o.p.

Spółka dokonywała sprzedaży kartonów zarówno na rzecz podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych. Były to kartony oznaczone: "karton" lub "karton z lakierem". Dokonując sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych Spółka stosowała ceny zakupu, tj. 850,00 zł za 1 tys. kartonów opisanych jako "karton" i 790,00 zł za 1 tys. kartonów opisanych jako "karton z lakierem" (bez uwzględnienia korekt). Sprzedając te same kartony do podmiotów niepowiązanych Spółka stosowała znacznie wyższe ceny, tj. 950 zł za 1 tys. kartonów. Z tytułu sprzedaży kartonów na rzecz podmiotów powiązanych Spółka dokonała zatem zaniżenia dochodu z o kwotę 83.998,69 zł.

Przechodząc do wyliczenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie w niniejszej sprawie stawki podatkowej w wysokości 50% dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.) prowadziłby do naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dlatego też zdaniem Dyrektora IS prawidłowe było zastosowanie stawki podatku 19% - stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak bowiem możliwości wydania decyzji na podstawie art. 19 ust. 4 i "sankcyjnego'" wymiaru podatku nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej.

Ustosunkowując się do argumentów pełnomocnika strony co do braku możliwości zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. z uwagi na niewystępowanie powiązań pomiędzy Spółką a gospodarstwami M. L., M. D. i Z. D., organ zauważył, że funkcja prokurenta jest bezspornie związana z działalnością danego podmiotu gospodarczego. Ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 49 poz. 408) przepisy dotyczące prokury zostały włączone do Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 109¹ § 1 K.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającym obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców. Stanowi ona, wbrew termu co twierdzi pełnomocnik, umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokura jest pełnomocnictwem o ustawowym zakresie umocowania, który nie może być zmieniony przez zarząd, czy inny organ spółki. W związku z tym prokurent może składać oświadczenia woli we wszystkich sprawach dotyczących przedsiębiorstwa z wyjątkiem zbycia przedsiębiorstwa, dokonania czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie przedsiębiorstwa do czasowego korzystania oraz zbywania i obciążania nieruchomości przedsiębiorstwa (art. 1093 K.c.).

W przedmiotowej sprawie uchwałą zarządu z dnia 3 lutego 2009 r. ustanowiono prokurę łączną dla Z. D. i A. L., która do końca 2009 r. nie została odwołana. Organ wskazał na zeznania Z. D. (prowadzącego gospodarstwo ogrodnicze, męża M. D. - również prowadzącej gospodarstwo ogrodnicze - oboje dokonujący sprzedaży pomidorów Spółce po cenach odbiegających od cen rynkowych), z których wynikało, że to on decydował o cenie zarówno sprzedaży pomidorów do Spółki, jak i o cenie po jakiej Spółka sprzedawała pomidory swoim odbiorcom. Ponadto, jako udziałowiec Spółki, współdecydował o wysokości marży stosowanej przez Spółkę.

A. L. w trakcie przesłuchania zeznał zaś m.in., iż ceny na sprzedaż pomidorów do Spółki ustalał sam (na podstawie danych z giełdy w Warszawie, Łodzi i Kaliszu) i nie zdarzyło się, żeby Prezes Spółki nie zaakceptował jego propozycji cenowej. Bywało nieraz tak, iż z góry wiedział komu będą sprzedane pomidory i za jaką cenę, wówczas cenę zakupu pomidorów przez Spółkę ustalał wspólnie z jej Prezesem. Ponadto A. L. faktycznie zajmował się działalnością gospodarczą żony prowadzoną w formie gospodarstwa rolno-ogrodniczego i to on podejmował decyzje związane z jego prowadzeniem. W dniu 7 maja 2010 r. został ustanowiony pełnomocnikiem swojej żony (Rep A [...]) m.in do występowania w jej imieniu wobec Spółki A we wszystkich sprawach związanych z posiadaniem przez nią udziałów w tej Spółce, jak również do reprezentowania jej przed organami podatkowymi.

Z tych względów - zdaniem organu - spełnione zostały warunki do uznania transakcji zawartych przez Spółkę z firmami M. L., M. D. i Z. D. za transakcje podlegające rygorom art. 11 u.p.d.o.p. A. L. i Z. D. jako prokurenci Spółki, a jednocześnie małżonkowie M. L. i M. D. (przy czym A. L. jako również zarządzający firmą małżonki) - mieli wpływ na warunki zawieranych transakcji pomiędzy Spółką a ww. gospodarstwami ogrodniczymi, o czym dobitnie świadczą choćby ustalane ceny, znacznie odbiegające od cen rynkowych.

W ocenie organu odwoławczego ponowne przesłuchanie A. W. i Z. D. na okoliczności wskazane przez pełnomocnika Spółki, wobec ich wcześniejszych zeznań i ustalonego stanu faktycznego sprawy, stanowiłoby bezzasadne przedłużenie prowadzonego postępowania. To samo dotyczy wniosku o przesłuchanie M. L. i M. D.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię, tj.:

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że po upływie okresu wskazanego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i niemożności wydania decyzji konstytutywnej (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 11 u.p.d.o.p.), dopuszczalne jest wydanie decyzji deklaratoryjnej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 11 u.p.d.o.p.), podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów nakazuje uznać, że art. 9a, art. 11 i art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzą szczególny reżim zamknięty o charakterze lex specialis w stosunku do reżimu ogólnego i po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, nie jest możliwy powrót do zasad ogólnych i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 11 u.p.d.o.p.,

- art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. polegającą na błędnym uznaniu, że prokurent spółki handlowej jest osobą, która bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu spółką handlową lub w jej kontroli, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, że uprawnienia prokurenta wynikające z art. 109¹ § 1 K.c. ograniczają się do reprezentowania spółki handlowej w stosunkach zewnętrznych i nie obejmują zarządzania spółką handlową, ani kontroli nad spółką handlową;

2) prawa procesowego, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że prokurenci skarżącej – M. L. i Z. D. - byli osobami biorącymi udział w zarządzeniu Spółką lub sprawującymi nad nią kontrolę, w sytuacji gdy z akt sprawy nie wynika, aby mieli oni jakikolwiek wpływ na podejmowane przez skarżącą decyzje; bezzasadne uznanie, że określanie cen towarów przez powyższe osoby, działające w charakterze dostawców do Spółki, świadczy o posiadaniu przez nie wpływu na zarządzanie lub kontrolę nad skarżącą Spółką, w sytuacji gdy w związku z tymi czynnościami nie podejmowali oni w jej imieniu jakichkolwiek decyzji, w szczególności o charakterze zarządczym (kontrolnym),

- art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 27 października 2015 r. (stanowiącym uzupełnienie odwołania), pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy Z. D., M. D. oraz M. L. wykonywali jakiekolwiek czynności zarządcze w strukturze organizacyjnej Spółki, a tym samym czy mieli oni status podmiotów powiązanych w stosunku do skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. związanego z wydaniem zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. W tym zakresie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że po upływie okresu wskazanego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne wydanie decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 11 u.p.d.o.p.

W myśl art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że decyzja wydana w oparciu o art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., ustalająca tzw. sanacyjne zobowiązanie podatkowe, musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jednakże brak możliwości wydania takiej decyzji z uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej w terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W omawianej sprawie bowiem organ wykazał, iż Spółka zaniżyła przychody i zawyżyła koszty ich uzyskania, zaś transakcje z podmiotami powiązanymi stanowiły tylko element stanu faktycznego, wskazujący w jakich okolicznościach do tego doszło.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobligowani są do złożenia zeznania i rozliczenia podatku przez wpłacenie niedopłaty na rachunek właściwego organu podatkowego do końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponieważ rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania za rok 2009 - wobec tego początkiem biegu 5-letniego terminu przedawnienia był dzień 31 grudnia 2010 r., zaś jego końcem - 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...], zatem przed upływem tego terminu.

Potwierdzeniem zgodności z prawem takiego stanowiska jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 2 września 2011 r. II FSK 538/10 (powoływanym w odpowiedzi na skargę), dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, w analogicznej kwestii dotyczącej relacji między przepisami prawa normującymi stosowanie stawki sankcyjnej i podstawowej.

W omawianej sprawie organy stwierdziły, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów i zaniżyła przychody z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., gdyż ceny dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi w sposób istotny odbiegały od cen stosowanych w transakcjach z innymi kontrahentami.

Ust. 4 art. 11 dotyczy sytuacji gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Ust. 5 natomiast dotyczy powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W art. 11 ust. 6 u.p.d.o.p. powiązania rodzinne zdefiniowano jako małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. wynika, że chodzi tu o taki rodzaj powiązań, jeżeli w ich wyniku zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., skarżąca wskazuje, że uprawnienia prokurenta wynikające z art. 109¹ § 1 K.c. ograniczają się do reprezentowania spółki handlowej w stosunkach zewnętrznych i nie obejmują zarządzania spółką handlową, ani kontroli nad spółką handlową.

Zgodnie z art. 1091 § 1 K.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W myśl § 2 nie można ograniczyć prokury ze skutkiem wobec osób trzecich, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Ze stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić. Umocowanie prokurenta do czynności pozasądowych jest bardzo szerokie. W judykaturze wymienia się: zawieranie umów sprzedaży, przyjmowanie darowizn, podpisywanie czeków i weksli (orzeczenie SN z 10 maja 1935 r., C II 354/35, LexisNexis nr 359506, OSN 1935, nr 11, poz. 453), udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek, zawieranie umów o pracę i umów najmu (wyrok SN z 30 kwietnia 1997 r., II UKN 82/97, LexisNexis nr 326952, OSN 1998, nr 7, poz. 217) oraz umów dzierżawy i o świadczenie usług, a także przejmowanie i poręczanie długów (wyrok SA w Poznaniu z 28 kwietnia 1992 r., I ACa 111/92, "Wokanda" 1992, nr 10, s. 31).

W ocenie Sądu działania tego rodzaju należy zaliczyć do funkcji zarządzających, gdyż mają one bezpośredni wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej, że uprawnienia prokurenta ograniczone są wyłącznie do czynności reprezentacyjnych.

Ponadto pojęcie podmiotów powiązanych interpretowane jest dosyć szeroko. W doktrynie prawa zwraca się uwagę na to, że przesłanka z art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje również wywieranie faktycznego wpływu, czyli powiązanie de facto - zob. W. Nykiel, Z. Kukulski (w:) Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, s. 202; R. Pęk (w:) S. Babiarz, Ł. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2009, s. 254.

W omawianej sprawie organy wykazały, że prokurenci Spółki: A. L. i Z. D. mieli rzeczywisty wpływ (również poprzez swoje powiązania rodzinne) na warunki transakcji zawieranych przez skarżącą z wymienionymi gospodarstwami ogrodniczymi, o czym świadczą ustalane przez nich ceny, znacznie odbiegające od cen rynkowych. Należy zauważyć ponadto, że z § 22 uchwały nr 3/2009 w sprawie zmiany umowy Spółki (t. II s. 210 akt podatkowych) wynika, iż dwaj prokurenci działający łącznie byli uprawnieni do składania oświadczeń w imieniu Spółki, co również potwierdza ich funkcje zarządzające.

W tej sytuacji Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika Spółki, że w zaskarżonej decyzji organ dopuścił się naruszenia art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z dnia 27 października 2015 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania. Wskazane osoby miały być przesłuchane na okoliczność posiadania i niewykonywania faktycznie przez prokurentów Spółki jakichkolwiek czynności zarządczych. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że osoby te były już przesłuchiwane, zaś kształtowanie cen przez prokurentów wynika bezpośrednio z ich zeznań, cytowanych zresztą w decyzjach obu instancji.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Z tych względów również Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania podatkowego) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez bezzasadne uznanie, że prokurenci skarżącej byli osobami biorącymi udział w zarządzeniu Spółką lub sprawującymi nad nią kontrolę. Materiał dowodowy został bowiem należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Ponieważ Spółka nie przedstawiła dokumentacji podatkowej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, zawierającej informacje enumeratywnie wymienione w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. - dochody skarżącej zostały określone w drodze szacowania, w oparciu o art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., przy zastosowaniu dwóch metod: ceny odsprzedaży (w odniesieniu do sprzedaży pomidorów) oraz porównywalnej ceny niekontrolowanej (w odniesieniu do sprzedaży miału i kartonów). Wybór tych metod został szczegółowo uzasadniony, również przez organ odwoławczy, który w tym zakresie wprowadził pewne zmiany. Przyjęte stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu, a zastosowane metody nie są przedmiotem zarzutów skargi.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

ds