Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3241/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 85/16 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 85/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 listopada 2015 r. w przedmiocie kary porządkowej.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniami z dnia 30 sierpnia 2012 r. wszczął wobec Skarżącego i jego małżonki postępowania podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Decyzją z dnia 27 marca 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. Pismami z dnia 11 maja 2015 r. Naczelnik US wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze strony oraz do przedłożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia przedmiotowego wezwania dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych w 2007 r. przychodów i poniesionych wydatków pozwalających na chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków tego roku podatkowego, do przedłożenia wszystkich dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonywano poszczególnych zapisów w księdze przychodów i rozchodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także rejestry VAT za kwiecień 2007 r., dostarczenie dowodów potwierdzających faktyczną wysokość i terminy poniesienia w 2007 r. poszczególnych wydatków, zarówno tych, które zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2007 r, jak i tych z lat wcześniejszych, oraz dowodów potwierdzających faktyczną wysokość i terminy uzyskania w 2007 r. poszczególnych przychodów.

Organ pouczył Skarżącego, że niezastosowanie się do wezwania w oznaczonym terminie będzie potraktowane jako bezzasadna odmowa dokonania przez stronę określonej czynności i może spowodować nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w wyznaczonym terminie nie złożył wymaganych dowodów.

Pismem z dnia 1 czerwca 2015 r., Skarżący wniósł o przedłużenie terminu do złożenia dowodów do dnia 25 czerwca 2015 r.

Organ pierwszej instancji pismem z dnia 8 lipca 2015 r. ponownie wezwał Skarżącego o przedłożenie stosownych dowodów.

Dodatkowo w związku z brakiem reakcji na wezwanie do osobistego stawienia się w urzędzie skarbowym celem złożenia zeznań w charakterze strony organ zwrócił się z zapytaniem, czy brak stawiennictwa na wezwanie należy traktować jako odmowę wyrażenia zgody na przesłuchanie. W sytuacji odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie organ podatkowy zobowiązał stronę do złożenia pisemnego wyjaśnienia. Na okoliczność złożonych wyjaśnień należy przedłożyć wszelkie istotne dowody.

Organ wskazał, iż niezastosowanie się do niniejszego wezwania w oznaczonym terminie będzie potraktowane jako bezzasadna odmowa dokonania przez stronę określonej czynności i spowoduje nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 Ordynacji podatkowej.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 20 lipca 2015 r., a wyznaczony w nim siedmiodniowy termin do złożenia wyjaśnień i dowodów upłynął z dniem 27 lipca 2015r.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2015 r. organ pierwszej instancji, stosownie do treści art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 500,00 zł, albowiem w wyznaczonym terminie Skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień i dowodów, uniemożliwiając organowi podatkowemu ustalenie okoliczności niezbędnych do prawidłowego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest wystosowanie przez organ podatkowy prawidłowego wezwania. Prawidłowość wezwania, w znaczeniu art. 262 § 1 O.p. oznacza, że powinno ono spełniać wymogi określone w szczególności w art. 155 i 159 O.p.

Wskazując na treść art. 155 § 1 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. organ stwierdził, że Skarżący pomimo, wystosowania do niego wezwań z dnia 11 maja 2015 r. i z dnia 8 lipca 2015 r. do złożenia dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do rozpatrzenia sprawy, nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku.

Organ wyjaśnił, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 maja 2015 r. Skarżący wyjaśnił, że nie posiada dowodów źródłowych, o których mowa w piśmie. W związku z koniecznością odtworzenia żądanych dowodów wniósł o przedłużenie terminu do ich dostarczenia, jednakże do dnia wydania zaskarżonego postanowienia żądanych dokumentów nie przedłożył, przez co nie wykonał nałożonego obowiązku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest bezzasadna odmowa okazania dowodu bądź złożenia wyjaśnień. Ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa.

W ocenie organu, dowody do dostarczenia których organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącego, są jedynymi dowodami, na podstawie których można zweryfikować okoliczności podnoszone w odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 27 marca 2015 r.

Organ podatkowy nie zakwestionował, iż do chwili obecnej podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie ma obowiązku przechowywać dokumentacji dotyczącej roku 2007. Niemniej jednak w sytuacji, gdy wskazuje na zaistnienie okoliczności znanych tylko jemu (np. niezapłacenie zobowiązań z tytułu nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej środków trwałych na kwotę 174.477,73 zł), weryfikacja tych okoliczności bez jego udziału nie jest możliwa.

Organ podkreślił, iż w piśmie z dnia 1 czerwca 2015 r. Skarżący zobowiązał się odtworzyć żądane dowody i dostarczyć je do organu podatkowego pierwszej instancji do dnia 25 czerwca 2015 r. Pomimo upływu tego terminu i wystosowania kolejnego wezwania, nie uczynił tego. Nie wskazał też powodów ich niedostarczenia. Co więcej, na kolejne wezwanie Skarżący w ogóle nie zareagował.

Organ wskazał ponadto, że wszczęcie postępowania podatkowego za rok 2007 nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2012 r., a więc w momencie gdy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani byli posiadać dokumentację podatkową dotyczącą tego roku podatkowego. W toku prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach Naczelnik US wielokrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających faktyczną wysokość uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów. Jednak wówczas również dowodów tych nie przedłożono.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 85/16 WSA w Gdańsku oddalił skargę na wskazane rozstrzygnięcie organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie może być przedmiotem sankcji administracyjnej w postaci kary porządkowej zachowanie strony, które nie wynika z konkretnego obowiązku prawnego. Kara porządkowa jest bowiem sankcją administracyjną za brak określonego zachowania wynikającego z przepisów prawa lub zachowanie się wbrew określonemu nakazowi administracyjnemu.

Natomiast w niniejszej sprawie organ zażądał przedłożenia dokumentów. W momencie skierowania wezwania strona nie była zobowiązana do ich posiadania ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji zauważył jednak, że Skarżący został również wezwany do złożenia wyjaśnień oraz dowodów, w rezultacie niestawienia się na przesłuchanie w charakterze strony.

Organ podatkowy pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 11 maja 2015 r. zgodnie z treścią art. 159 § 1a O.p. poinformował stronę o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związanej z tym możliwości niezastosowania się do wezwania.

W związku z brakiem reakcji strony na wezwanie do osobistego stawiennictwa organ podatkowy w kolejnym wezwaniu z dnia 8 lipca 2015 r. wskazał stronie, że w sytuacji odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie należy złożyć pisemne wyjaśnienia, jak i przedłożyć na okoliczność złożonych wyjaśnień wszelkie istotne dowody.

Strona pomimo doręczenia wezwania jej pełnomocnikowi nie złożyła wyjaśnień jak i nie przedłożyła dowodów, które miały dotyczyć tych wyjaśnień.

Podnieść należy, iż zakres obowiązku strony co do udzielenia wyjaśnień, z punktu art. 261 § 1 pkt 2 O.p. musi być ustalony z uwzględnieniem z jednej strony prawa organu do wzywania strony do złożenia wyjaśnień ( art. 155 O.p.), tj. w kontekście ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p. ) oraz rozpatrzenia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy ( art. 122 O.p.), z drugiej zaś z uwzględnieniem prawa strony do milczenia we własnej sprawie - które w sposób szczególny wyraża się w zasadach dotyczących przesłuchania strony ( art. 199 O.p. ) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji gdy podatnik wskazuje na zaistnienie okoliczności znanych tylko jemu (niezapłacenie zobowiązań z tytułu nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towarów i usług) potwierdzających wysokość poniesionych wydatków w 2007 r. istotnych w prowadzonym postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, to brak złożenia wyjaśnień w tym zakresie mieści się w pojęciu "bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień", o których mowa w art.262 § 1 pkt 2 O.p.

W sytuacji gdy podatnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie podatnika i stosowany jest aby wyegzekwować określone zachowanie podatnika.

Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób uprawniony i zgodny z prawem wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów na okoliczność złożonych wyjaśnień, a brak reakcji strony na wezwanie organu i niezłożenie wyjaśnień oraz dowodów uprawniało organ podatkowy do ukarania Skarżącego karą porządkową przewidzianą w art. 262 § 1 O.p.

Natomiast podnoszony przez Skarżącego zarzut dotyczący braku podstaw do nałożenia kary porządkowej ze względu na brak przedłożenia dokumentacji źródłowej za 2007 r. dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, ze względu na wskazane podstawy do zastosowania kary porządkowej w związku z brakiem złożenia wyjaśnień przez stronę oraz dowodów ich dotyczących, nie uzasadnia stwierdzenie naruszenia przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł R. J., kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w związku z art. 120. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż Skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz brak wskazania jakich wyjaśnień nie złożyła Strona w sytuacji gdy wezwanie z dnia 11.05.2015r. nie zawiera jakiegokolwiek zakresu podlegającego wyjaśnieniu, wezwanie z dnia 08.07.2015r. dotyczy bliżej niesprecyzowanej wyjaśnienia kwestii wypłaty z żądaniem przedłożenia dowodu, który zawierał żądane informacje, natomiast przyczynę nie przedłożenia dokumentów Strona wyjaśniła;

• art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa;

II. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na naruszenia przepisów prawa materialnego

• niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Strona bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów.

Wskazując na powyższe podstawy i zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzuty oparte na obu wskazanych wyżej podstawach kasacyjnych.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że strona bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów.

Z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) wynika, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości 2.500 zł.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz w: C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013 r., s. 1331.). Podkreślić należy, że kara porządkowa służy usprawnieniu postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym.

Podatnik może być zatem wezwany między innymi do złożenia wyjaśnień czy przedłożenia odpowiedniego przedmiotu, który ma być poddany oględzinom (w tym także dokumentów), w zakresie niezbędnym do zrealizowania postulatu ustalenia prawdy materialnej (art.155 § 1 Ordynacji podatkowej) i czynności tych musi dokonać pod rygorem wynikającym z art. 262 § 1 pkt 2 tej ustawy. Odpowiedzialność jego może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. Okoliczności te muszą być przez wezwanego podatnika w sposób niebudzący wątpliwości wykazane (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r. II FSK 1695/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA).

Okolicznością niesporną jest, że w dacie skierowania do strony skarżącej wezwań z 11 maja 2015 r. i z 8 lipca 2015 r. zobowiązujących do przedstawienia dowodów w postaci wskazanych w wezwaniach dokumentów, upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Należy w tej sytuacji podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie może być przedmiotem sankcji administracyjnej w postaci kary porządkowej nieprzedłożenie przez skarżącego dokumentów, skoro skarżący nie miał obowiązku ich przechowywania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć tu należy, że z art.86 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.70 § 1 tej ustawy wynika - dla podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych - obowiązek przechowywania tych ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, przez okres pięciu lat, to jest do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej (v. wyrok NSA z 30.03.2011 r. I FSK 557/10, dostępny w CBOSA).

Słusznie jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, że oprócz wezwania do przedłożenia dokumentów (kwestia słuszności nałożenia kary porządkowej w tym zakresie była przedmiotem oceny w wyroku NSA z 10.10.2018 r. sygn. akt II FSK 2954/16), skarżący wezwany został również do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wypłaty w dniu 29.11.2007 r. z rachunku prowadzonego w Banku [...] w T. kwoty 70.000,00 zł zaewidencjonowanej jako zasilenie konta, co wynika z wezwania z dnia 8 lipca 2015 r. Organ pouczył skarżącego, że niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie będzie potraktowane jako bezzasadna odmowa dokonania czynności, której skutkiem będzie nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art.262 Ordynacji podatkowej.

W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zatem w sytuacji gdy skarżący w ogóle nie zastosował się do wezwania organu, za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy miał prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od skarżącego wyjaśnień. Podkreślić tu należy, że ocena, czy złożenie wyjaśnień było niezbędne, pozostawała w gestii organu, przed którym toczyło się postępowanie.

Jak już wyżej stwierdzono, zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Skarżący nie wskazał na żadne przeszkody spowodowane obiektywnymi okolicznościami, które uzasadniałyby niewykonanie wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień. Nie miało tu znaczenia przekonanie skarżącego co do tego czy powinien on złożyć pisemne wyjaśnienia na okoliczności wskazane w wezwaniu. (v. wyrok NSA z 16.03.2017 r. I FSK 1735/15 dostępny w CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie ugruntował się pogląd, że niedopuszczalne jest zastępowanie zeznań strony (także składanych na piśmie) żądaniem złożenia przez nią wyjaśnień. Wyjaśnienia nie mogą bowiem służyć obejściu prawa uzależniającym przesłuchanie strony od jej zgody (np. wyrok wsa w Poznaniu z 7.02.2017 r I SA/Po 619/16 dostępny w CBOSA). Wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego.

Podkreślenia wymaga jednak, że wyjaśnienia składane organowi podatkowemu przez stronę postępowania podatkowego, w formie pisemnej czy ustnej, stanowią przekaz informacyjny zgodny z wolą przekazującego, niezależnie od tego, czy wynikają z jego własnej inspiracji, czy też są odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego. Zatem wezwania do złożenia wyjaśnień nie naruszało wynikającego z art.199 Ordynacji podatkowej prawa strony skarżącej do nie wyrażenia zgody na złożenie zeznań na piśmie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art.262 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, bowiem postanowienie to nie naruszało przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a w sprawie – co wyżej wyjaśniono – wystąpiły przesłanki do nałożenia kary porządkowej.

Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie zawierało przedstawienie istotnych elementów składających się na stan sprawy oraz wyjaśnienie przesłanek kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Tym samym uzasadnienie spełnia wymogi wynikające z unormowania zawartego we wskazanym przepisie.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, co uzasadniało oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi na decyzję organu odwoławczego zgodnie z art.151 p.p.s.a.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i art.205 § 2 i § 4 tej ustawy.