Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 878/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 21 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. Sz. kwotę 1.439 (słownie: tysiąc czterysta trzydzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w W. określił M. Sz. w zakresie podatku od towarów i usług: za styczeń 2003 r. – kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...], za luty 2003 r. – kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...], za marzec 2003 r. – kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...], za kwiecień 2003 r. - zobowiązanie podatkowe [...], za maj 2003 r. – zobowiązanie podatkowe [...], a także za czerwiec 2003 r. – zobowiązanie podatkowe [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że M. S. dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług zawyżył podatek naliczony, w szczególności na skutek odliczenia za okres od stycznia do czerwca 2003 r. kwot podatku (łącznie [...]), wynikających z otrzymanych [...] sztuk faktur VAT wystawionych przez Stację Paliw nr [...] w G., które nie dokumentowały faktycznego nabycia paliwa. Obok tego stwierdził organ zawyżenie podatku naliczonego: o kwotę [...] na skutek odliczenia podatku z faktur dotyczących nabycia usług hotelowych i gastronomicznych, a także o kwotę [...] z faktur potwierdzających nabycie energii elektrycznej zużytej w prywatnym gospodarstwie domowym.

W zakresie kwestionowanego nabycia paliwa organ wskazał, że [...] sztuk faktur jakie posiadał podatnik, nie odpowiadało (poza datą sprzedaży i numerem faktury) kopiom faktur przechowywanym przez A, które wskazywały innego niż M. Sz. nabywcę. Dokonane sprawdzenie u podmiotów figurujących na fakturach posiadanych przez A potwierdziło zgodność danych umieszczonych na tych fakturach. Stąd też faktury wystawione dla M. Sz. nie były rzetelne, co potwierdzały także zeznania świadków – pracowników stacji paliw w G., a także to, że były drukowane w datach późniejszych, które automatycznie były nadawane przez system informatyczny i nie

Sygn. akt I SA/Wr 878/06

można było ich zmienić.

Rzetelność dalszych [...] sztuk faktur VAT organ zakwestionował dlatego, iż: (1) wystawiono je na podstawie więcej niż jednego paragonu (od 2 do 8 paragonów), (2) na kopiach faktur brak było podpisu odbiorcy, oraz (3) daty wystawienia faktur były inne niż daty wydruków paragonów. Wskazał organ, że wiele przypadków wystawiania faktur na podstawie kilku paragonów opiewających na stosunkowo niewielkie ilości paliwa oraz krótkie odstępy czasu pomiędzy tankowaniami, wskazywało na proceder ujawniony przez słuchanych w postępowaniu karnym pracowników stacji paliw. Polegający na gromadzeniu pozostawionych przez różnych klientów paragonów i wystawianiu na ich podstawie "zbiorczej" faktury. Wywiódł przy tym organ, że jakkolwiek faktura może być wystawiona przez w terminie 7 dni od dnia wydania towaru (§ 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), to nie dotyczy do przypadków sprzedaży dokumentowanych paragonem z kasy fiskalnej, które nie zawierają danych identyfikujących nabywcę oraz w posiadanie których może wejść każdy. Tak więc w przedmiotowej sprawie, wystawienie faktur na podstawie wielu paragonów było niezgodne z przepisami podatkowymi oraz odbiegało od praktyki (fakt notoryjny) występującej na stacjach paliw, polegającej na ewidencjonowaniu przy użyciu kasy rejestrującej każdej transakcji sprzedaży i natychmiastowemu wystawieniu faktury na zgłoszone przez klienta żądanie. Podniósł także organ, że pośród zakwestionowanych, na wielu oryginałach faktur znajdował się podpis odbiorcy faktury, podczas gdy na kopiach tych faktur (w posiadaniu A) tego podpisu nie było. Ponieważ faktury były drukowane na papierze samokopiującym rozbieżność na rzutowała również na ocenę rzetelności faktur.

Organ dokonując porównania ilości zużytego w przedsiębiorstwie podatnika paliwa w latach 2000-2003, nabytego na podstawie faktur uznanych za rzetelne stwierdził, że w roku 2003 ilość ta była wystarczająca dla zaspokojenia potrzeb przedsiębiorstwa, albowiem pozostające na zbliżonym poziomie zużycie paliwa w poszczególnych latach, pomimo iż w roku tym (2003) zmniejszeniu uległa sprzedaż i produkcja wyrobów gotowych.

Nawiązując do wniosku strony o przesłuchanie świadków – pracowników

Sygn. akt I SA/Wr 878/06

zatrudnionych u M. Sz. (E. K., M. K., M. G., P. K., A. Cz. i S. I.) oraz podjętego następnie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów, organ wskazał, że miał on na celu jedynie przedłużenie oraz utrudnienie postępowania. Żadna bowiem z wnioskowanych osób, poza M. K., nie odbierała kwestionowanych faktur. Natomiast M. K. odbierał faktury wystawione na podstawie kilku paragonów, który to mechanizm oraz jego okoliczności zostały wyjaśnione w zeznaniach pracowników stacji paliw w G.

Podsumowując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w zakresie kwestionowanych [...] sztuk faktur VAT wystawionych przez Stację Paliw w G., odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało, a to na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Nadto kwestionując odliczenie z faktur za usługi hotelowe i gastronomiczne organ powołał art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast w odniesieniu do nabycia energii elektrycznej, wykorzystanej w gospodarstwie domowym – art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W złożonym odwołaniu M. Sz. zarzucił: naruszenie art. 122 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 190 tej ustawy, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz nie dopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków. Obok tego – naruszenie art. 191 Ordynacji poprzez dowolną ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie tej oceny na dowodach niewystarczających do wyciągnięcia zaprezentowanych w decyzji wniosków. W konsekwencji zarzucono również naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że bezpodstawnie organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w szczególności dowodu z przesłuchania pracowników strony, pozbawiając ją w ten sposób możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Nadto wbrew zapatrywaniu organu kontroli skarbowej, słuchani w postępowaniu podatkowym świadkowie – pracownicy Stacji Paliw w G., nie potwierdzili składanych zeznań w sprawie karnej. Według

Sygn. akt I SA/Wr 878/06

odwołującego wyciąganie konsekwencji prawnych w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur na tej podstawie, że ich kopie nie zawierały podpisu odbiorcy, nie znajduje oparcia w przepisach, albowiem zasadnicze elementy faktury określone zostały w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto tego rodzaju brak nie został wymieniony w § 48 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. Strona zarzuciła również, że organ pierwszej instancji bez należytej wnikliwości odniósł się do sporządzonej informacji na temat zużycia paliwa w przedsiębiorstwie, a w konsekwencji wyprowadzone prze niego wnioski nie były prawidłowe.

W uzupełnieniu odwołania (pismo z dnia [...]) strona podniosła między innymi, że przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiający uwzględnienie w sprawie podatkowej materiałów pochodzących z postępowania karnego należy interpretować w łączności z art. 123 tej ustawy, co powoduje, że dowodem w sprawie podatkowej mogą być jedynie materiały z postępowania karnego, które prowadzone było w z udziałem, bądź w stosunku do - strony postępowania podatkowego. Nadto strona ponownie wniosła o przesłuchanie świadków zatrudnionych u M. Sz.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podzielając wnioski I-instacyjnej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że podstawowe ustalenia faktyczne dokonane zostały ma podstawie dokumentów źródłowych, natomiast stwierdzenia zawarte w protokołach przesłuchań jedynie potwierdzają okoliczności sporawy, wynikające z tych dokumentów. Specyfika postępowania dowodowego w sprawach podatkowych przejawia się między innymi w sposobie wykorzystania poszczególnych środków dowodowych, ustaleniu pewnej hierarchii ich ważności oraz ustaleniu systemu domniemań faktycznych i prawnych, które mimo, że regulowane są często przez normy materialnego prawa podatkowego, oddziaływają wprost na stosowanie przepisów postępowania w sprawach podatkowych. Z tego też wynika prymat dokumentu jako podstawowego środka dowodu, co powoduje , że brak jest uzasadnienia do dodatkowego przesłuchania wnioskowanych osób w charakterze świadków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. Sz.

Sygn. akt I SA/Wr 878/06

zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych oraz pominięcie oraz niedopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów,

- art. 123 Ordynacji poprzez uniemożliwienie stronie zadawania świadkom pytań w związku z ich wyjaśnieniami złożonymi w postępowaniu karnym, w którym podatnik nie uczestniczył,

- art. 181 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w prawomocnie zakończonych postępowaniach karnych

- art. 191 Ordynacji poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz oparcie tej oceny na dowodach niewystarczających do wyciągnięcia zaprezentowanych przez organy wniosków, a także

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Domagała się strona uchylenia decyzji. W piśmie procesowym, złożonym na rozprawie w dniu [...] strona wskazała, że postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w W. II Wydział Karny, w sprawie przeciwko M. Sz., zwrócił akta sprawy do postępowania przygotowawczego w celu uzupełnienia istotnych braków tego postępowania. Sprawa ta, w której stronie stawiane są zrzuty posługiwania się fikcyjnymi fakturami, głównie w oparciu o ustalenia organu kontroli skarbowej, została uznana za niewystarczająco wyjaśnioną, co rzutuje również na ocenę sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Należy na wstępie zauważyć, że kluczowe znaczenie dla każdego

Sygn. akt I SA/Wr 878/06

postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wskazać w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op", obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie, art. 122 op jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjna prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (tak na tle K.p.a. - wyrok NSA z dnia 4.06.1982 r., sygn. akt I SA 258/82, publ. ONSA z. 1/1982, poz. 54; J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993 r., str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 K.p.a. zachowuje swoją aktualność także wobec regulacji Ordynacji podatkowej.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 op, znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach tej ustawy, a zwłaszcza w jej art. 187 § 1, według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy jest zupełny ("cały"), jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość (H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa2004 r., s. 499). Podnosi się także w literaturze, że gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 520). Z kolei w orzecznictwie podkreśla się, że pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z

Sygn. akt I SA/Wr 878/06

rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 15.12.1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95, opubl. LEX nr 27107).

Należy przeto zaakcentować, że obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony, albowiem odnosi się on do dowodów przydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi tu zatem o dowody dotyczące okoliczności istotnych, to jest takich które determinują zastosowanie przepisu prawa materialnego, czyli odnoszącymi się do okoliczności mających znaczenie prawne. W takich też granicach organ rozpoznaje wniosek strony o przeprowadzenie określonego dowodu. Według art. 188 op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W niniejszej sprawie sporna była rzetelność faktur wystawionych na rzecz M. Sz. przez pracowników Stacji Paliw nr [...] w G. W toku postępowania podatkowego organy za uzasadnione uznały przesłuchanie pracowników stacji paliw, niezależnie od tego, że na podstawie postanowienia z dnia [...] włączono do akt sprawy podatkowej, protokoły ich przesłuchań w postępowaniu karnym. Natomiast postanowieniem z dnia [...] (w aktach administracyjnych przy sprawie I SA/Wr 823/06) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – pracowników M. Sz., a mianowicie: E. K., M. K., M. G., P. K., A. Cz. i S. I. Strona skarżąca w piśmie z dnia [...] działając na wezwanie organu, sprecyzowała wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków podając, że wymienieni pracownicy tankowali paliwo na stacji w G., rozliczali należności za paliwo, odbierali faktury i dokonywali rozliczeń z pracodawcą. Organ kontroli skarbowej na uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu podał między innymi, że żadna z wymienionych osób nie widnieje na kwestionowanych fakturach VAT za paliwo jako odbiorca, poza M. K., który jednak faktur nie podpisywał, a nadto, że mechanizm wystawiania faktur został szczegółowo wyjaśniony w zeznaniach pracowników Stacji Paliw nr [...] w G. złożonych w

Sygn. akt I SA/Wr 878/06

trakcie postępowań karnych zakończonych prawomocnymi wyrokami. Podobnie organ kontroli skarbowej motywował odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w uzasadnieniu swojej decyzji (z dnia [...]), wskazując, że tylko M. K. figurował w treści kwestionowanych faktur jako osoba odbierająca fakturę, jednakże faktury te wystawiane były do wielu paragonów, który to proceder został opisany w zeznaniach pracowników stacji paliw. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do sformułowanego przez stronę w odwołaniu zarzutu w tym zakresie, stwierdził, że podstawowe ustalenia faktyczne dokonane zostały na podstawie dokumentów źródłowych, natomiast stwierdzenia zawarte w protokołach przesłuchań jedynie potwierdzają okoliczności sprawy wynikające z tych dokumentów. Dokumenty – według organu – są podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym.

Należy przeto wskazać, że faktycznie w pewnych sytuacjach, zdeterminowanych zwłaszcza przepisami prawa materialnego, dowodząc istotnych dla sprawy okoliczności, uznać należy prymat określonych dowodów, a zwłaszcza dokumentów. Przykładowo, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikać może jedynie z faktur. Jednakże prymat dokumentu dotyczy sytuacji szczególnych. Z przepisu art. 180 § 1 op wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyżej wyjaśniono, że obowiązek przeprowadzenia dowodów dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponieważ organy kwestionowały rzetelność niektórych faktur, wywodząc, że nie dokumentowały faktycznego nabycia paliwa, to trafnie w ocenie Sądu odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników M. Sz., którzy nie figurowali na tych fakturach jako osoby je odbierające. Jednakże stanowiska organów nie można podzielić w odniesieniu do przesłuchania świadka M. K., który wbrew temu co napisał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (str. 5), widniał w treści zakwestionowanych faktur jako osoba je odbierająca i nie były to przypadki sporadyczne. Z wykazu faktur podważanych w postępowaniu podatkowym (załącznik nr 1 do decyzji Dyrektora UKS z dnia [...], jak również załącznik nr 1 do protokołu z czynności sprawdzenia faktur w A ) wynika, że M. K. w większości faktur, które zostały zakwestionowane (przykładowe

Sygn. akt I SA/Wr 878/06

pozycje zestawienia: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), figurował jako ich odbiorca. Jeżeli zatem z treści dokumentu, poddawanego ocenie co jego rzetelności wynikało, że określona osoba była odbiorcą faktury, to przesłuchanie jej na okoliczności tego odbioru (czy faktycznie odbierała, czy do wystawienia faktury, przedstawiała paragon i in.), nie było dla sprawy bez znaczenia. Nie mógł być dostatecznym powodem do odmowy przesłuchania tego świadka argument, że co innego wynika z treści dotychczas zgromadzonych dowodów.

Według art. 188 op., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Należy przeto wskazać, że podatnik podjął działania mające na celu ochronę jego interesów, zgłaszając wniosek dowodowy – jak to przedstawiono – mający znaczenie dla sprawy. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 4.01.2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. W nawiązaniu do tego orzeczenia wskazano w literaturze, że "z tego też względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony" (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 r., s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Pip z. 10/2001, s. 64).

Sygn. akt I SA/Wr 878/06

W sytuacji zatem gdy strona zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu na okoliczności odbioru faktur przez M. K., który widniał w ich treści jako odbiorca, a okoliczności te są istotne dla sprawy – zwłaszcza wobec przyjęcia przez organy, że faktury te były nierzetelne – to na zasadzie art. 188 op, wniosek powinien zostać uwzględniony. W świetle bowiem tego przepisu nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. M. Sz. w toku całego postępowania podatkowego kwestionował stanowisko organów, że sporne faktury są fikcyjne i zostały wystawione w warunkach braku faktycznej dostawy paliwa, podważając w tym zakresie zasadność oparcia się na protokołach przesłuchania ze sprawy karnej. Należy przy tym odnotować, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w sprawie podatkowej bardzo obszernie korzystano z materiałów pochodzących z postępowania karnego. Świadczą o tym chociażby obszerne przytoczenia przesłuchań w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Reasumując należy stwierdzić, że odmawiając przesłuchania w postępowaniu podatkowym M. K., naruszone zostały art. 188 i 187 § 1 op, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Nietrafny okazał się natomiast zarzut skargi naruszenia art. 181 op, na skutek uwzględnienia pośród materiału dowodowego protokołów przesłuchań pracowników stacji paliw z postępowania karnego, pomimo, iż M. Sz. nie brał udziału w tym postępowaniu. Według skarżącego art. 181 należy interpretować łącznie z art. 123, co winno prowadzić do wniosku, że w sprawie podatkowej uwzględnić można jedynie takie materiały z innego postępowania, w którym udział brała strona. Otóż twierdzenie takie nie jest uprawnione. Według art. 123 op., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co

Sygn. akt I SA/Wr 878/06

zebranych dowodów. Jasno z przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału dotyczy organu prowadzącego postępowanie i odnosi się do tego postępowania, a zatem nie dotyczy innych postępowań. Zasada wynikająca z art. 123 op, nie powoduje też ograniczenia przeprowadzenia określonych dowodów, skoro organ najpełniej i najdokładniej obowiązany jest ustalić stan faktyczny (art. 122 i 187 § 1 op), zaś art. 180 § 1 stanowi, że dowodem może być wszystko co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (przykładowo wymienienie dowodów nastąpiło w art. 181). W tym zakresie zasada czynnego udziału strony nie realizuje się w ograniczeniu przeprowadzania dowodu, lecz w udziale strony w przeprowadzaniu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organ wykorzystuje materiały pochodzące z innego postępowania, w tym odzwierciedlające przeprowadzone tam dowody (zasada pośredniości), to czynny udział w sprawie podatkowej realizuje się poprzez zapoznanie z tymi materiałami, a także możliwość zgłaszania własnych dowodów. Strona, w określonych okolicznościach może żądać przeprowadzenia dowodów, które zostały już przeprowadzone w innej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy przesłuchały w postępowaniu podatkowym świadków – pracowników stacji paliw, mimo, że dysponowały ich zeznaniami ze sprawy karnej. Nie doszło zatem do naruszenia art. 181 op.

Ustosunkowanie się Sądu do zarzutów związanych z oceną materiału dowodowego jest przedwczesne, skoro postępowanie podatkowe, w tym przeprowadzanie dowodów (przesłuchanie M. K.), ma być kontynuowane. W konsekwencji również przedwczesne było wypowiadanie się Sądu w przedmiocie naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Uznając zatem, że z powodów wyżej przedstawionych, zostały naruszone przepisy art. 188 i 187 § 1 op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji maiło oparcie w treści art. 152 tej ustawy, zaś o zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 220.