Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 177/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 81, art. 70, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 5, art. 72 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 135, art. 145 par. pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2009r. ze skargi Spółki E. w O.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Spółki E. w O. Ś. kwotę 1534 (tysiąc pięćset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 marca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 grudnia 2008r. nr [...] w części dotyczącej określenia Spółce "E." Sp. z o.o. w O. Ś. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 84.539,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 157.043,00 zł, a także utrzymał tę decyzję w mocy w części dotyczącej odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 15.272,00 zł i określenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 7.258,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 21 §3 i art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że pismem z dnia 21 grudnia 2007r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 28 grudnia 2007r., E. Sp. z o.o. w O. Ś. zwróciła się do Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002 - 2004, w tym za 2002r. w kwocie 15.272 zł. Ponieważ wniosek zawierał istotne braki wezwano podatnika do złożenia korekt deklaracji za powyższy okres. Wniosek Spółka uzupełniła złożeniem w dniu 4 lutego 2008r. korekt deklaracji podatkowych CIT-8 za lata 2000-2004. W złożonym dodatkowo w dniu 11 lutego 2008r. piśmie Spółka wyjaśniła, że korekty te są kontynuacją nadpłat za lata 1995-1999 i są związane z amortyzacją zakupionych budynków, budowli i maszyn w 1995r. od Spółdzielni Pracy Drukarsko - Introligatorskiej w O. Ś.. Z uwagi na to, że złożone korekty deklaracji CIT-8 za lata 2002-2004 nie odzwierciedlały nadpłat wykazanych we wniosku, Spółka w dniu 9 kwietnia 2008r. złożyła ponownie korekty zeznań CIT-8 wraz z załącznikami CIT-8/0 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2002-2004.

W korekcie deklaracji zeznania CIT-8 za 2002r. złożonej w dniu 9 kwietnia 2008r. Spółka wykazała m.in.:

- odliczenie od dochodu 50% straty poniesionej w 2000r. w kwocie 69.044,90 zł: tj. o 9.448,35 zł większej od wykazanej w zeznaniu wstępnym złożonym w dniu 31 marca 2003r.

- odliczenie od podatku kwoty podatku od dywidendy w wysokości 73.623,04 zł tj. o 7.933,12 zł większej od wykazanej w zeznaniu wstępnym złożonym w dniu 31 marca 2003r.

W skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2002r. Spółka zwiększyła kwoty odliczeń straty z lat ubiegłych i podatku od dywidendy z uwagi na złożoną w dniu 4 lutego 2008r. korektę zeznania podatkowego za 2000r. W korekcie tej Spółka wykazała wyższą stratę za 2000r. z tytułu zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Miało to przełożenie na odliczenie większej kwoty 50% straty w dwóch kolejnych latach podatkowych tj. w 2001 i 2002r. oraz zwiększone odliczenie podatku od dywidendy w roku 2002r.

Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 5 grudnia 2008r. nr RO/4210-31/08/CIT odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 15.272 zł oraz określił za ten okres zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 84.539,00 zł i nadpłatę w kwocie 7.258,00 zł.

Rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na treść art. 81 § 1 i art. 81b §1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) wskazał, że prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej przysługuje podatnikowi zarówno po zakończeniu kontroli podatkowej, jak i później po zakończeniu postępowania podatkowego. Stosownie do treści przepisu art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, podatnik może skorygować uprzednio złożone deklaracje za okres, gdy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Powołany przepis nie ma jednak, zdaniem tego organu, zastosowania w stosunku do straty, ponieważ nie mieści się ona w prawnej definicji zobowiązania podatkowego określonej w art. 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może zatem zweryfikować wysokość straty dopóki ma możliwość określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik zmniejszył dochód o stratę poniesioną w latach poprzednich.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Spółka korektę zeznania za rok 2000, co do którego wykazano stratę podatkową i za rok 2001, co do którego wykazano należny podatek, złożyła w dniu 4 lutego 2008r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K., określając nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., uwzględnił złożoną przez Spółkę korektę deklaracji za 2000r. Przedawniło się natomiast zobowiązanie podatkowe za 2001r. Przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007r., gdyż nastąpił upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem złożona w dniu 4 lutego 2008r. korekta zeznania podatkowego CIT-8 za 2001r. nie wywołuje skutków prawnych.

Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wyliczeń zobowiązania podatkowego za 2002r., uwzględnił złożoną przez Spółkę korektę zeznania CIT-8 za 2000r., a odrzucił korektę zeznania CIT-8 za 2001r. W związku z czym, jako niezasadny organ ten uznał zarzut Spółki, że istotą prawa do złożenia korekty zeznania za rok 2001 jest prawo do rozliczenia straty przez podatnika, a nie wskazane przez organ podatkowy prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł także bezzasadność zarzutu naruszenia art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem Spółka nie sprecyzowała w odwołaniu, na czym naruszenie tego przepisu polega. Spółka wnioskiem z dnia 28 grudnia 2008r. zwróciła się do Ś. Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 15.272,00 zł. Wniosek został złożony z zachowaniem prawa do zwrotu nadpłaty, a w wyniku rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji tego wniosku decyzją pierwszoinstacyjną określono Spółce za 2002r. nadpłatę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. W decyzji tej prawidłowo powołano zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego, a zawarte w niej uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę prawa do korekty wysokości straty bez jednoznacznego wskazania podstawy prawnej. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał bowiem powód odrzucenia korekty zeznania podatkowego za 2001r., a w podstawie prawnej powołano przepis, który to reguluje tj. art. 70 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył nadto, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał jednak błędnego określenia w zaskarżonej decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 84.539,00 zł. Jak wynika bowiem z akt sprawy kwota 84.539,00 zł stanowi kwotę podatku do zapłaty, a kwota podatku należnego za 2002r. wynosi 157.043,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwotę należnego podatku wykazano w wysokości 157.043,00 zł, natomiast w sentencji decyzji błędnie powołano kwotę 84.539,00 zł. Nie wyeliminowanie powyższego błędu, jak wyjaśnił organ drugiej instancji, prowadziłoby do naruszenia interesu publicznego, gdyż nieprawidłowo wyliczone zobowiązanie podatkowe stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa materialnego - tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego decyzja pierwszej instancji w tej części rażąco narusza interes publiczny.

E. Sp. z o.o. w O. Ś. wywiodła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2009r. nr PD3-4218-1/09 w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także orzeczenie o kosztach postępowania i zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych. Spółka zarzuciła decyzji: (1) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że upływ 5 letniego terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązań podatkowych ma znaczenie w niniejszej sprawie w odniesieniu do korekty odliczenia od podatku za rok 2001; (2) naruszenie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do prawa do korekty wysokości podatku do odliczenia za rok 2001 obowiązuje pięcioletni termin przedawnienia; (3) naruszenie art. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie oraz (4) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty bez wskazania podstawy prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

W motywach skargi skarżąca wyjaśniła, iż stosownie do treści art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W odniesieniu do roku 2001 tak rozumiane zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż wyniosło ono "zero złotych". Powyższe wynika ze złożonego przez podatnika w dniu 29 marca 2002r. zeznania na druku CIT-8 za rok 2001. Również złożona korekta tego zeznania nie modyfikowała wielkości zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można, zdaniem strony, podzielić poglądu organu o niedopuszczalności korekty zeznania wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Korekta nie modyfikuje wielkości zobowiązania podatkowego (podatku do zapłaty), a tym samym nie ma wobec niej zastosowania przepis art. 70 Ordynacji podatkowej.

Z kolei przepisy Rozdziału 10 wymienionej wyżej ustawy nie limitują w czasie prawa do złożenia korekty deklaracji. W ocenie Spółki, stosownie do brzmienia art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, wyłącznie korekta złożona w czasie trwania zawieszenia prawa do korekty nie wywołuje skutków prawnych. Wynika to wprost z dyspozycji § 2 wskazanego przepisu. Prawo do korekty nie doznaje ograniczenia w czasie, o ile jej dokonanie nie powoduje modyfikacji zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota podatku do zapłaty. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć prawo do składania korekt deklaracji, to w przekonaniu strony, uczyniłby to wskazując zakres czasowy w odrębnym przepisie oraz wyraźnie wskazałby prawną bezskuteczność takich korekt. Tymczasem stanowisko organów podatkowych opiera się na stosowaniu swoistej analogii legis na niekorzyść podatnika poprzez zastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego do korekty deklaracji podatkowej oraz kwoty odliczenia od podatku.

Na poparcie swojej argumentacji Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 901/07, z którego, jej zdaniem, wynika istotny dla niniejszej sprawy sposób rozumienia instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno strata jak i modyfikacja kwoty odliczenia od podatku nie mieszczą się w pojęciu "zobowiązania podatkowego", a w konsekwencji nie dotyczy ich prekluzja, o której mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie zmierzał do zmodyfikowania zobowiązania podatkowego za rok 2001 (wynosiło ono zero zarówno przed jak i po korekcie), a tym samym był on uprawniony do złożenia korekty poprzez zmianę kwoty odliczenia od podatku, co znajduje też odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1520/07 (Lex nr 352059), który potwierdza niezależność prawidłowego rozliczenia należności innych niż kwota zobowiązania podatkowego niezależnie od upływu 5-letniego okresu przedawnienia. Podobnie, zdaniem Spółki, orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003r., sygn. akt III SA 2905/02 (Lex nr 145765).

W przekonaniu strony, czym innym jest orzekanie w sprawie określania kwoty zobowiązania podatkowego, a czym innym wywodzenie innych, prawidłowych następstw prawnych związanych z istnieniem obowiązku podatkowego w indywidualnym przypadku. Z powyższymi poglądami koresponduje treść art. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Również ten przepis nie ogranicza w czasie prawa do korekty kwoty odliczenia od podatku.

W konkluzji Spółka podniosła, że organ nie ma racji, odmawiając skarżącej prawa do stwierdzenia nadpłaty za rok 2002 w kwocie 7.933,12 zł. Narusza to art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie wskazuje w decyzji właściwej podstawy rozstrzygnięcia w takim zakresie. Przyjęcie niedopuszczalności rozstrzygania o wyższej kwocie nadpłaty wskutek wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami, zwłaszcza art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż podatnik może skorygować uprzednio złożone deklaracje za okres, gdy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i powołał się na wyrok z dnia 4 marca 1998r., sygn. akt I SA/Gd 38/96/. Następnie wskazał, że w definicji zobowiązania podatkowego nie mieści się tylko pojęcie poniesionej przez podatnika straty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, odnosząc się do skargi, że E. Sp. z o.o. w zeznaniu CIT-8 za 2001r. złożonym w dniu 29 marca 2002r. wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 204.411,00 zł i podatek należny według stawki 28% w kwocie 57.235,08 zł. Po odliczeniu kwoty podatku od dywidendy w wysokości 57.235,08 zł wykazano podatek należny w kwocie 0,00 zł. W tej sytuacji znajduje zatem zastosowanie powołany w zaskarżonej decyzji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione jest więc powoływanie się przez Spółkę na okoliczność, że złożona korekta nie modyfikowała wysokości zobowiązania podatkowego,

wykazanego w zeznaniu pierwotnym za 2001r. i w korekcie tego zeznania w wysokości zero złotych. W przeciwnym wypadku należałoby, zdaniem organu, uznać, że możliwość korekty zeznania, w którym wykazano podatek należny po odliczeniach w kwocie 0,00 zł, nie doznaje żadnych ograniczeń czasowych.

W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie. W skardze nie sprecyzowano tego zarzutu. Organ wyjaśnił, powołując się na treść tego przepisu, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że przy wyliczeniu nadpłaty za 2002r. uwzględniono odliczenie podatku od dywidendy zapłaconego przez Spółkę w latach 2000-2002. Łączna kwota zapłaconego przez Spółkę podatku z tego tytułu wyniosła 122.925,00 zł. W zeznaniu za 2001r. złożonym w dniu 29 marca 2002r. E. Sp. z o.o. odliczyła kwotę podatku od dywidendy w wysokości 57.235,08 zł. Do wyliczeń za 2002r. przyjęto zatem odliczenie od podatku w wysokości 65.689,92 zł (122.925,00 zł -57.235,08 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem sąd, rozpoznając sprawę, bada czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem wniosku skarżącej Spółki był zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2002r., której powstanie było wynikiem skorygowania odliczenia od dochodu straty poniesionej w 2000r. w kwocie wyższej o 9448,35 zł niż kwota odliczenia z tego tytułu wykazana w zeznaniu wstępnym oraz zwiększenia odliczenia od podatku za 2002r. podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tj. kwoty 73623,04 zł zamiast wykazanej w zeznaniu wstępnym kwoty 65689,92 zł. Postępowanie wykazało, że Spółka dokonała korekty zeznania CIT-8 za 2000r. w którym wykazano stratę w wysokości 137896,24 zł, zwiększoną w stosunku do zeznania wstępnego z uwagi na dokonane zwiększenie kosztów amortyzacji. Dokonała także korekty deklaracji CIT - 8 za 2001r. wykazując, podobnie jak w zeznaniu wstępnym, brak zobowiązania podatkowego, z tym, że w związku z wykazaniem niższego podatku wykazała odliczenie od niego niższej kwoty tj. 49383,25 zł, zamiast 57235,08 zł z tytułu podatku od otrzymanych dywidend. Nadpłata wynikająca ze skorygowania straty za 2000r. została przez organ uwzględniona, organ dokonał tylko poprawy błędu rachunkowego wynikającego z korekty, co nie jest sporne między stronami.

Spór pomiędzy stronami dotyczy zasadności nie uwzględnienia przy ustalaniu wysokości nadpłaty za 2002r. odliczenia od podatku za ten rok kwoty 73623,04 zł podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend zamiast wykazanej w zeznaniu wstępnym kwoty 65689,92 zł. Organy zakwestionowały bowiem prawo Spółki do dokonania w dniu 4 lutego 2008r. korekty deklaracji za 2001r. z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2007r. zobowiązania podatkowego za ten rok. W konsekwencji przy rozliczeniu za 2002r. uwzględniły, tytułem odliczenia podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend, kwotę wynikającą z zeznania wstępnego. Istota sporu sprowadza się zatem do oceny stanowiska organów, które przyjęły, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. złożona przez Spółkę korekta deklaracji jest bezskuteczna.

Prawo do złożenia korekty zostało przyznane podatnikom mocą art. 81 Ordynacji podatkowej. Korekta ma na celu poprawienie błędów deklaracji. Dane wykazane w korekcie zeznania zastępują dane wykazane w zeznaniu korygowanym. Z treści przepisów podatkowych nie wynika jednoznacznie do kiedy istnieje prawo do skorygowania deklaracji, w szczególności, by tę granicę wyznaczał sam upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić, co do zasady, stanowisko organów, że prawo do złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem, gdy korekta zobowiązania podatkowego zostanie dokonana w terminie otwartym do weryfikacji zobowiązania przez organ podatkowy. W myśl art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej skutkiem upływu tego terminu jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w wysokości zobowiązania, czy to przez podatnika przez złożenie korekty zeznania, czy przez organ podatkowy, przez wydanie decyzji weryfikującej zeznanie podatnika, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania. Tożsamy skutek, w postaci niemożności dokonania korekty, ma wydanie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zastępuje ona bowiem zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika i usuwa z obrotu przedmiot potencjalnej korekty. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjmując okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Definicję zobowiązania podatkowego zawiera przepis art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach podatkowych. Skoro w treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest mowa o zobowiązaniu podatkowym, to należy stwierdzić, że przedawnienie jest możliwe w stosunku do istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego co do osoby podatnika. Z zeznania CIT-8 złożonego przez podatnika w 2003r wynika, że podatek do zapłaty za 2001r. nie został wykazany, z uwagi na dokonane odliczenie od podatku za ten rok, kwoty 57235,08 zł z tytułu podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend. Podobnie w korekcie deklaracji złożonej w dniu 4 lutego 2008r. nie wykazano zobowiązania podatkowego, z tym że w związku z wykazaniem w korekcie większych kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na skorygowanie odpisów amortyzacyjnych oraz zwiększenia odliczenia od dochodu straty, w związku z niekwestionowanym przez organy skorygowaniem jej wysokości za 2000r., odliczono z tytułu podatków od otrzymanych dywidend kwotę niższą t.j. 49383,25 zł. Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej za 2001r. nie powstało. Aby po stronie podatnika istniał obowiązek zapłaty, zobowiązanie podatkowe musi zawierać pozytywną wartość, skoro podatnik ma je zapłacić. Skoro w związku z zastosowaniem odliczeń od podatku stosownie do art. 23 ustawy p.d.o.p. nie wystąpiło u podatnika zobowiązanie podatkowe za 2001r., bowiem podatek do zapłacenia za ten rok wyniósł 0,00, to tym samym nie mogło ono wygasnąć w żaden ze sposobów określonych w art. 59 Ordynacji podatkowej, w tym przez przedawnienie. Jak wskazano wyżej, przepisy prawa podatkowego nie przewidują końcowego terminu do złożenia korekty deklaracji, w szczególności nie można przyjąć by granicę tę wyznaczał sam upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej bez względu na fakt, czy zobowiązanie podatkowe wystąpiło. Przedawnienie jako forma wygaśnięcia zobowiązania podatkowego może dotyczyć tylko skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, a skutki przedawnienia nie mogą być odnoszone do poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku, zawartych w deklaracji podatkowej, które mają wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, ale zobowiązaniem podatkowym nie są (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Po 1292/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1298/06). W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie powstanie, nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Należy zatem podzielić zarzut skarżącego, że nie można mówić o bezskuteczności dokonania korekty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli jej przedmiotem nie jest jego zmodyfikowanie.

Stosownie do przepisu art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje zawsze, gdy uiszczona przez podatnika wpłata, z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymagalnego według obowiązujących przepisów, lub jest świadczeniem nienależnym, ale zrealizowanym w związku z szeroko pojętym stosunkiem podatkowo-prawnym, z powołaniem się na podatkowo-prawne podstawy takiego działania. Podstawowym celem prawa do korekty jest doprowadzenie do prawidłowego obliczenia kwoty zobowiązania podatkowego. Co do zasady podatek powinien być płacony w wysokości określonej na podstawie przepisów ustawowych, (art. 84 i art. 217 Konstytucji R P.), a jeżeli został zapłacony w wysokości wyższej, podatnik ma prawo do otrzymania jego zwrotu. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych jest wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Przyczyną korekty deklaracji za ten rok, czego organy nie kwestionują, była zmiana podstawy opodatkowania w latach poprzednich, z uwagi na korektę naliczania amortyzacji od środków trwałych. Spółka początkowo naliczała amortyzację od wartości netto środków trwałych nabytych w 1995r., zaś w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2007r. ISA/Kr 1760/06 do ustalenia wartości początkowej środków trwałych przyjęła wartość brutto. Zmiana sposobu amortyzacji miała bezpośrednie przełożenie na wysokość straty za rok 2000, co do którego korekta została uwzględniona w rozstrzygnięciu, oraz wysokość odliczeń od podatku za 2001r. podatku od otrzymanych dywidend, co nie zostało uwzględnione.

Reasumując, organy naruszyły przepis 81 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za 2001r. mimo, że podatek do zapłaty wynosi 0,00zł, wygasło przez upływ terminu przedawnienia, uniemożliwiając tym samym Spółce skuteczne złożenie korekty deklaracji. Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem do wyliczenia nadpłaty organy przyjęły kwotę otrzymanych dywidend w wysokości wynikającej z wstępnej deklaracji za rok 2001, nie rozpoznając merytorycznie wniosku w tym zakresie, nie odnosząc się co do zasadności odliczenia od podatku za rok 2002 kwoty wskazanej w korekcie deklaracji za ten rok z tego tytułu.

Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego,

Stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W niniejszej sprawie, decyzja organu pierwszej instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu pierwszej instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Z tych powodów, wskazując na naruszenia powyższych przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, iż nie podlegają ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 317zł, koszty zastępstwa procesowego, ustalone stosownie do § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm. ), w kwocie 1200zł oraz koszty opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.