Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1026/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, art. 173-176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Genowefy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Op 134/04 w sprawie ze skargi Genowefy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 maja 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od Genowefy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1026/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r., I SA/Op 134/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Genowefy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 maja 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W stanie faktycznym Sąd przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 10 grudnia 2003 r., (...) określił podatniczce zobowiązanie w tym podatku za 2000 r. w wysokości 241,50 zł. W uzasadnieniu zaś wskazał, że podatniczka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 r. złożonym na formularzu PIT-37, wykazała dochód z tytułu emerytury - renty w kwocie 10.511,30 zł, składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 977,53 zł, odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 531,08 zł, należny podatek w wysokości 52,28 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 1.750,20zł oraz nadpłatę w kwocie 1.697,92 zł. W wyniku weryfikacji zeznania organ ten stwierdził, iż wykazano w nim zawyżone kwoty składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz kwoty zaliczek pobranych przez płatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, iż sporządzając zeznanie korzystała z pomocy pracownika Urzędu Skarbowego w N. Wypełnione formularze sprawdzane były również przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, którzy nie dopatrzyli się w nich nieprawidłowości. Zarzuciła organowi podatkowemu zbyt późne przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość złożonego zeznania podatkowego. Ponadto opisując trudną sytuację życiową oraz materialną wniosła o umorzenie zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy stwierdził, iż w odliczonej kwocie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 977,53 zł oprócz składek pobranych przez organ rentowy w kwocie 788,33 zł skarżąca niezgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym ujęła składkę na ubezpieczenie /polisę/ w wysokości 189,20 zł, stanowiącą składkę roczną ubezpieczenia pracowniczego grupowego uiszczonego w 2000 r. w PZU Życie S.A. Stwierdził także, iż jak wynika z rocznego rozliczenia obliczenia podatku /PIT-40/ płatnik pobrał w 2000 r. od wypłaconych świadczeń zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 722,60 zł, przy czym inne zaliczki nie wpłynęły do organu podatkowego pierwszej instancji. Za nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym uznał twierdzenia podatniczki, iż przy sporządzeniu zeznania rocznego pomagał jej pracownik organu podatkowego i wskazał, że czynności sprawdzające prawidłowość złożonego zeznania organy podatkowe mogą dokonywać w terminie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy. Odnosząc się do wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta odrębną decyzją przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka ponowiła zarzuty oraz argumenty odwołania. Dodatkowo postawiła zarzut bezzasadnego dokonania czynności egzekucyjnych przez Urząd Skarbowy. Podniosła również, iż chciała dokonać korekty sporządzonych zeznań rocznych, lecz pisma, w których o to zwracała się do organu podatkowego pozostawione zostały bez odpowiedzi, a dokonanie powyższej czynności zapobiegłoby powstaniu dodatkowych kosztów związanych z czynnościami egzekucyjnymi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał na treść art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwana dalej updof oraz na art. 8 ust. 10, art. 21 ust. 3 pkt 2, art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym /Dz.U. nr 28 poz. 153 ze zm./ i stwierdził, że z powołanych przepisów upuz jednoznacznie wynika, iż w przypadku osoby pobierającej emeryturę lub rentę składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne pobiera jako płatnik Zakład Ubezpieczeń Społecznych i ta właśnie składka pobrana przez płatnika podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W sprawie bezspornym jest, jak wynika z rocznego obliczenia podatku dokonanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. za rok podatkowy 2000 /PIT-40A/, iż kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne możliwa do odliczenia w roku podatkowym wyniosła 788,33 zł. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż składka w tej wysokości podlega odliczeniu od podatku za 2000 r. Wydatek w kwocie 189,20 zł jako nie mieszczący się w dyspozycji art. 27b updof, nie mógł obniżać podatku dochodowego od osób fizycznych, stąd nie mógł zostać uwzględniony przez podatniczkę w sporządzonym zeznaniu podatkowym. Skarżąca sporządzając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 r. w nieprawidłowej wysokości wykazała w nim kwotę 1.750,20 zł jako kwotę pobranych przez płatnika zaliczek. Zobowiązana była ona uwzględnić w zeznaniu podatkowym jako zaliczkę pobraną przez płatnika kwotę 772,60 zł, co organy rentowe słusznie przyjęły.

Odnosząc się do zarzutu nie udzielenia przez organy podatkowe odpowiedzi w zakresie możliwości dokonania korekty zeznania podatkowego i pozbawienia w ten sposób strony tej możliwości proceduralnej Sąd stwierdził, iż jest on bezzasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 20 stycznia 2004 r. udzielił stronie odpowiedzi w zakresie możliwości złożenia korekty do zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 i 2001 r. Powołując się na przepisy art. 81a i art. 81b par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej ord. pod., stwierdził, iż skarżąca nie mogła złożyć korekty zeznania za lata 2000 i 2001, ponieważ za powyższe lata zostały już wszczęte postępowania podatkowe.

W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie odpowiada prawu, ze względu na treść art. 81b par. 1 pkt 1 ord. pod. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wydano w dniu 14 października 2003 r. Od tej daty skarżąca pozbawiona była uprawnienia do skorygowania nieprawidłowo sporządzonego zeznania.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego dotyczące uznania za niewiarygodną okoliczności sporządzenia zeznania rocznego przy pomocy pracownika urzędu skarbowego, gdyż skarżąca nie uprawdopodobniła w jakikolwiek sposób, iż fakt ten miał miejsce. Nie potrafiła bliżej określić kto pomagał jej przy sporządzaniu zeznania, wskazała jedynie, że był to "młody człowiek". Zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż na gruncie ustawy podatkowej, odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie z budżetem, a tym samym za podanie właściwych danych, niezbędnych do sporządzenia tego rozliczenia, spoczywa na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie na osobach trzecich.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż nie mogą być one przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej, bowiem nie dotyczą one przedmiotu sporu, którym jest akt administracyjny w sprawie wymiaru należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika skarżącej, który zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 81b par. 1 i art. 81a par. 3 ord. pod. przez przyjęcie, że skarżąca nie mogła złożyć korekty zeznania za lata 2000 i 2001,

2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a., przez przyjęcie bez jakiegokolwiek postępowania dowodowego, że twierdzenie skarżącej, iż "sporządziła roczne sprawozdanie podatkowe" nie zostało udowodnione i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Zdaniem pełnomocnika stwierdzenie, że okoliczność "sporządzenia sprawozdania rocznego" przy pomocy pracownika Urzędu Skarbowego jest niewiarygodna, narusza zasadę równości stron w postępowaniu administracyjnym. Nie może być ono oparte na przypuszczeniu, lecz na rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Skarżąca jest w podeszłym wieku /70 lat/ i jest oczywiste, że nie mogą do niej być stosowane te same wymogi i kryteria gdy chodzi o obowiązki, jakie ciążą na każdym "w zakresie sprawozdań podatkowych".

Decyzja i wyrok, przy niewielkiej kwocie zobowiązania podatkowego, powodują niewspółmiernie wielkie skutki dla osoby, która utrzymuje się jedynie z emerytury i ponosi skutki wieloletniej opieszałości organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stwierdził, iż skarżąca nie uprawdopodobniła w jakikolwiek sposób, że fakt "sporządzenia sprawozdania rocznego" przy pomocy pracownika Urzędu Skarbowego miał miejsce ani nie potrafiła bliżej określić kto pomagał jej przy tej czynności. Podniósł, iż na gruncie ustawy podatkowej, odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie z budżetem spoczywa na podatniku podatku od osób fizycznych, a nie na osobach trzecich.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, 174, 175, 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełniania.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował a powinien w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie wystarczy samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również uprawdopodobnić, że naruszenie powołanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić przy tym trzeba jeszcze uwagę na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego, lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania albowiem błędne ustalenia są związane zazwyczaj z ich naruszeniem /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 535/04; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w tym także w powiązaniu ich z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony i przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszym postępowaniu należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 par. 1 p.p.s.a. przez przyjęcie bez jakiegokolwiek postępowania dowodowego o niesporządzeniu przez skarżącą "rocznego sprawozdania podatkowego". Zarzut ten jest w równym stopniu niezrozumiały co i niezgodny z wymaganiami materialnoprawnymi skargi kasacyjnej. Pierwsza wadliwość zarzutu wynika z tego, że art. 145 par. 1 p.p.s.a. w żadnym razie nie odnosi się do "rocznego sprawozdania podatkowego" lecz do sposobów rozstrzygnięcia Sądu w przypadku stwierdzenia określonych naruszeń prawa, a po drugie w prawie podatkowym nie istnieje pojęcie "rocznego sprawozdania podatkowego" lecz "zeznania podatkowego", o które najprawdopodobniej chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Poza tym powołanie się tylko na naruszenie art. 145 par. 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy przepis ten składa się z trzech punktów, a punkt pierwszy z trzech liter nie spełnia wymogów z art. 176 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż ponadto nie wskazano w zarzucie postaci naruszenia przepisów postępowania, nie uprawdopodobniając przy tym, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zarzucie naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej powołał jako naruszony nieistniejący przepis Ordynacji podatkowej, co dotyczy art. 81a par. 3. Przepis ten poza tym nie mógł być podstawą wyroku Sądu pierwszej instancji co oznacza, że z tego powodu nie mógł go Sąd pierwszej instancji naruszyć. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 81b par. 1 ord.pod. Pomijając nawet to, że nie wskazano, czy sąd naruszył oba punkty tego przepisu czy tylko jeden z nich i który to przede wszystkim nie można zgodzić się by przepis ten wywoływał wątpliwości, które przy wykładni Sąd rozstrzygnął na niekorzyść podatniczki. Wyraźnie z brzmienia art. 81b par. 1 pkt 1 ord. pod. wynika, że z chwilą wydania postanowienia o wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej następuje zawieszenie prawa podatnika do skorygowania zeznania podatkowego i to zawieszenie trwa aż do zakończenia tego postępowania lub kontroli. Oczywiście dotyczy to tego zobowiązania, które jest przedmiotem tego postępowania lub kontroli.

Skoro podatniczka zamierzała dokonać korekty po wszczęciu postępowania podatkowego to Sąd wprost zastosował ten przepis nie dokonując żadnej jego niekorzystnej dla podatniczki wykładni.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Sąd równocześnie nie obciążył podatniczki obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uznał bowiem, że uzasadnia to wzgląd na sytuację majątkową i osobistą podatniczki przedstawioną w postanowieniach Sądu pierwszej instancji zwalniających od określonych kosztów postępowania. Sąd przyjął, że pojęcie szczególnie uzasadnione przypadki, o których mowa w art. 207 par. 2 p.p.s.a. uprawniające Naczelny Sąd Administracyjny do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, obejmuje także przypadki określone w art. 246 par. 1 i 2 p.p.s.a. uzasadniające udzielenie stronie prawa pomocy w zakresie całkowitym lub częściowym. Genowefa K. dostatecznie w złożonych formularzach o przyznanie prawa pomocy wykazała, że nie jest w stanie ponieść pełnych kosztów postępowania.