Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1674/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 art 80 ust 1,2,3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec R. Z (dalej "Strona", "Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R.", w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MITSUBISHI KAOT L200, nr nadwozia [...], pojemność 2477 cm3, rok produkcji 2008.

W ocenie organu podatkowego Strona z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Strona w dniu 18 marca 2008 r. nabyła w państwie członkowskim przedmiotowy pojazd za kwotę 15.400 euro. W niemieckich dokumentach rejestracyjnych przedmiotowego pojazdu jako nazwa klasy pojazdu i nadbudowy wpisano: samochód ciężarowy.

Następnie, najpóźniej w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], tj. w dniu 20 marca 2008 r., dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W dniu [...] marca 2008 r. zgodnie z fakturą VAT [...], Strona sprzedała ww. pojazd przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju M. Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A." M. Z.

W dniu 9 maja 2008 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju, jako samochodu ciężarowego m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 20 marca 2008 r. oraz niemieckich dokumentów rejestracyjnych.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 7.400,00 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej "u.p.a." oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie z 2004 r.".

Wyjaśnił, że zgodnie z przepisami u.p.a., aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać warunki określone w klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w tym wypadku kryteria określone w poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy tj. być objęty kodem CN 8703, .

W dniu 25 czerwca 2010 r. przeprowadzono dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu załączając do protokołu oględzin zdjęcia przedmiotowego samochodu.

Biorąc powyższe pod uwagę brzmienie pozycji 8703, dane techniczne samochodu, a także treść 1. Reguły ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, stwierdził, że nabyty przez Stronę pojazd jest samochodem osobowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

W świetle ustalonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p." oraz art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. określił zobowiązanie podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez:

– stwierdzenie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (poz. CN 8704) - tym samym określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego marki MITSUBISHI KAOT L200 nr VIN: [...], pojemność 2477 cm3, rok produkcji 2008 jako nieistniejącego,

– wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu Strona przedstawiła opinię biegłego rzeczoznawcy z dnia 20 września 2010 r., określającego przedmiotowy pojazd jako ciężarowy. Ponadto wskazała, że zgodnie z przyjętym w tym zakresie orzecznictwem, parametrem decydującym o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do czterocyfrówki CN 8704 lub CN 8703 oraz o przeznaczeniu zasadniczo do przewozu towarów lub osób jest proporcja ładowności, oceniana na dzień powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie Strony nie ma tutaj znaczenia termin płatności podatku.

Zdaniem Strony w treści decyzji brak jest uzasadnienia przyjętej interpretacji w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu, wskazano bowiem ogólnikowo i w sposób wybiórczy na elementy klasyfikujące pojazd do poz. CN 8703. Organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę jakichkolwiek okoliczności wynikających z załączonych dokumentów przez Stronę, a w protokole z oględzin pojazdu w sposób jednostronny ustalono stan faktyczny pomijając te cechy przedmiotowego pojazdu, które świadczą o tym, że jest on ciężarowy. Na potwierdzenie swoich poglądów powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 271/08).

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że rozstrzygniecie w niniejszej sprawie należy podjąć na podstawie przepisów u.p.a. z 2004r. oraz przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia z 2004 r.

Stwierdził, że istotą sporu pomiędzy Stroną a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi Strona i wówczas nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, wyjaśnił, iż pojazd, taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę, jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i jego przemieszczenie na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Następnie przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. regulującego kwestię opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz art. 2 ust. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.a. dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Podkreślił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany, jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy u.p.a., konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. Powyższy przepis wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie 2658/87". Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.a., zastosowanie znajdzie stan ustanowiony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 281 z dnia 30 października 2003 r.) – dalej "rozporządzenie 1789/2003".

Zdaniem organu odwoławczego, za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Wyjaśnił, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.) – dalej "P.r.d." i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy P.r.d. stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. W u.p.a. jednoznacznie wskazano, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego uznał, iż sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Stwierdził, że określanie danego pojazdu, jako wyrobu akcyzowego uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). Zatem uznał, iż nie ma znaczenia kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Organ odwoławczy z uwagi na powyższe uznał, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08).

Zdaniem organu odwoławczego, obiektywne przeznaczenie pojazdu dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą wino być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak, w świetle art. 6 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., nie można utożsamiać powstania obowiązku podatkowego z datą zakupu pojazdu na terytorium państwa członkowskiego, bowiem w myśl art. 2 pkt 11 u.p.a., nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pojazd nabyty przez Stronę został przemieszczony na terytorium kraju najpóźniej w dniu 20 marca 2008 r., tj. w dniu przeprowadzenia badania technicznego pojazdu potwierdzonego wydaniem zaświadczenia. Za przyjęciem tej daty, w ocenie organu drugiej instancji, jako obiektywnej daty powstania obowiązku podatkowego, przemawiają postanowienia u.p.a. w tym zakresie.

Organ odwoławczy, oceniając zatem ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, z uwzględnieniem zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że jest to pojazd służący przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Zdaniem organu o takim przeznaczeniu samochodu świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest stwierdzony przez organy podatkowy pierwszej instancji sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach.

Podkreślił, że wyposażenie pojazdu zarówno w zakresie podwyższającym komfort (dywaniki; wentylacja; oświetlenie - również dla pasażerów na tylnym rzędzie siedzeń; wykładzina podłogowa, sufitowa i boczna; instalacja audio) jak i bezpieczeństwo (boczne uchwyty dla pasażerów w pierwszym rzędzie; pasy bezpieczeństwa - dla drugiego rzędu), kojarzone jest z jego zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób niż do przewozu towarów.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzone cechy przedmiotowego pojazdu świadczą o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zaznaczył, że nie ma przy tym znaczenia, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenia są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10).

W ocenie organu odwoławczego wymienione powyżej cechy pojazdu, w tym w szczególności: rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej, jego wygląd oraz osiągi, jednoznacznie wskazują, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Tym samym wyczerpuje treść brzmienia pozycji HS 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi.

Organ odwołując się da załączonej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy P. O. stwierdził, iż wskazane w tej opinii parametry pojazdu wskazują, że pojazd ten nie spełnia kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji HS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu A-1325 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi B-3000 mm (44%).

Zestawiając powyższe dane pojazdu stwierdził, że dokonanie pomiaru długości odstępu pomiędzy osiami oraz długością skrzyni przeznaczonej do przewozu bagażu było niezbędne dla potwierdzenia istnienia przesłanki pomocniczej do zakwalifikowania pojazdu do kodu 8703 Scalonej Nomenklatury (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 370/10).

Tym samym wykluczono klasyfikację do pozycji HS 8704 używanego pojazdu typu pick-up z rozkładaną platformą ładunkową przeznaczonego do przewozu osób i towarów (tzw. "pojazd wielozadaniowy"), ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przedmiotowy pojazd zaklasyfikował zatem do kodu CN 8703 33 90 jako używany pojazd silnikowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06).

Dodatkowo organ zaznaczył, iż z załączonej do akt sprawy dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że ślady użytkowania przestrzeni do transportu towarów są bardzo niewielkie, co oznacza, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie jest transport towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co potwierdzają jego cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd. Na główne przeznaczenie ww. pojazdu - zdaniem organu - nie mają wpływu informacje o przeznaczeniu pojazdu wynikające z niemieckich dokumentów rejestracyjnych pojazdu, czy też dokumentów służących do rejestracji pojazdu na terytorium kraju, bowiem odnoszą się do klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego, nie zaś do klasyfikacji stanowionej art. 3 ust. 2 u.p.a.

Stwierdził zatem, że biorąc pod uwagę brzmienie pozycji HS 8703, Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz noty wyjaśniające do Taryfy celnej (Tom IV, Sekcja XVII, Dział 87 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej), pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę należy sklasyfikować do pozycji HS 8703, na co wskazuje jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe, determinujące jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z uwagi na powyższe, w opinii organu odwoławczego, powołana w poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. pozycja 8703 obejmuje również samochód osobowy marki MITSUBISHI KAOT L200 zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zatem przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u." oraz art. 75 ust. 1 i 3 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2, a także pozycję 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia z 2004 r. podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota jaką Strona obowiązana była zapłacić, wynikająca z rachunku z dnia 18 marca 2008 r. tj. 15.400.00 euro.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, stwierdził, iż wpływu na stanowisko organów podatkowych nie mają dokumenty związane z przepisami o ruchu drogowym oraz przeznaczenie pojazdu, kształtowane tymi przepisami. Równocześnie wpływu na opodatkowanie akcyzą tego samochodu osobowego oraz na działania organów podatkowych w tym zakresie, nie mają wystąpienia podmiotów zewnętrznych. Wskazał, że nakaz działania wynika bowiem bezpośrednio z postanowień art. 21 § 3 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego wypełniając zasady zawarte w art. 120 i 122 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukując bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10).

W przedmiotowej sprawie – w ocenie organu – zebrany materiał dowodowy dokładnie wyjaśnił okoliczności nabycia przedmiotowego samochodu osobowego oraz umożliwił ocenę jego zasadniczego przeznaczenia, a tym samym klasyfikację do właściwej pozycji HS. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zapewniono Stronie możliwość udziału w każdym stadium postępowania, stosownie do art. 123 § 1 O.p.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji odpowiednio oceniając stan faktyczny sprawy prawidłowo dokonał klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako wyrobu akcyzowego oraz określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przedmiotowego osobowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, bądź też ich zmianę w całości poprzez stwierdzenie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (poz. CN 8704), ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił rażące naruszenie wskazanych w nich przepisów prawa, w tym przepisów O.p. oraz u.p.a., jak również ustawy z 2008 r., poprzez niesłuszne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody prowadzą do stwierdzenia, że jest to pojazd ciężarowy i winien być zakwalifikowany do pozycji HS 8704.

Ponadto wniósł o zwrócenie się do wybranych dealerów pojazdów MITSUBISHI z zapytaniem: czy pojazdy marki MITSUBISHI L200 posiadają homologację ciężarową, czy też homologację osobową oraz czy powyższy model L200 występował kiedykolwiek z homologacją osobową, jeżeli tak to w jakim okresie i jakie to były serie/ilość pojazdów oraz o uzyskanie z Urzędu Statystycznego w W. opinii klasyfikacyjnej przedmiotowego pojazdu.

Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja jest sprzeczna wewnętrznie i brakuje w niej uzasadnienia przyjętej interpretacji przedmiotowego pojazdu. Wskazano bowiem ogólnikowo i w sposób wybiórczy na elementy klasyfikujące pojazd do poz. CN 8703, a osoba niebędąca biegłym zanegował podstawowe cechy pojazdu świadczące o jego kwalifikacji do poz. CN 8704.

Wskazał, że organ nie uwzględnił dokumentów przedstawionych przez Skarżącego, w tym opinii rzeczoznawcy, oraz pominął orzecznictwo sądów administracyjnych, jak też interpretację Ministerstwa Finansów w tym zakresie oraz podstawowe informacje dotyczące rodzaju pojazdu MITSUBISHI L200 sprzedawanego w naszym kraju.

W ocenie Skarżącego analiza dokonana przez organy podatkowe oraz teza wysnuta na jej podstawie jest wynikiem dowolnej i wybiórczej analizy zgromadzonych dowodów z jednoczesnym kwestionowaniem kwalifikacji osób posiadających wiadomości specjalne.

Zaznaczył, że w protokole oględzin pojazdu stan faktyczny ustalono w sposób jednostronny w całości pomijając następujące cechy świadczące, że jest on ciężarowy:

– skrzynia ładunkowa do przewozu towarów z zamocowanymi trwale uchwytami na burtach przeznaczonymi do mocowania pasów transportowych lub plandeki ochronnej,

– tabliczka znamionowa zawiera napis w języku angielskim ,,TRUCK" - samochód ciężarowy, którym producent jednoznacznie określił przeznaczenie pojazdu,

– bardzo ubogie wyposażenie wpływające na komfort i bezpieczeństwo przewożonych osób, znacznie odbiegające od standardowego (m.in. brak ABS i poduszek powietrznych),

– ładowność pojazdu 915 kg, czyli 350 kg (5 osób) przypada na osoby, natomiast 565 kg na towar (ładowność jest większa niż kalkulowana masa przypadająca na kierowcę i pasażerów).

Wskazał, że poza przyjętym w tym zakresie orzecznictwem, parametrem decydującym o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do czterocyfrówki CN 8704 lub CN 8703 oraz o przeznaczeniu zasadniczo do przewozu towarów lub osób jest proporcja ładowności oceniana na dzień powstania zobowiązania podatkowego. Powyższa teza zgodna jest z poglądami reprezentowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 271/08 oraz została przyjęta przez Ministerstwo Finansów.

Podniósł również, że orzecznictwo w zakresie kwalifikacji przedmiotowego pojazdu wskazuje na jego przeznaczenie, jako do transportu towarów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 989/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1788/10).

W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie istotne są również informacje uzyskane drogą e-mailową od dealerów MITSUBISHI, z których wynika, że przedmiotowy model pojazdu był produkowany wyłącznie z homologacją ciężarową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynika sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez Skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mitsubishi L200 , jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym ( pozycja CN 8704) jak twierdzi Skarżący. W przypadku klasyfikacji wskazanego samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Trafnie zatem wskazywały organy obu instancji, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego jedynie dla ustalenia, czy dany pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, natomiast klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa celnego. Powyższe wynika dodatkowo z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów do kodu CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcja użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć wyposażenie pojazdu, ogólny wygląd i cechy konstrukcyjne. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), ETS stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Wymaga podkreślenia, ze zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumentację fotograficzną zwartą w protokole oględzin, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O takim przeznaczeniu pojazdu świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa oraz boczne uchwyty dla pasażerów w pierwszym rzędzie.. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie jest sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą. Auto wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych z każdego boku. Pojazd w części pasażerskiej posiada podsufitkę z miękkiej wykładziny, pokryte tkaniną siedzenia, tapicerkę drzwi, dywaniki, wentylację, oświetlenie na tylnym rzędzie siedzeń, instalację audio, centralny zamek, system alarmowy. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób.

Oceny zasadności zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób nie podważają wymienione w skardze cechy pojazdy, które w ocenie Strony świadczą o tym , że jest to samochód ciężarowy.

Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, iż samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Chybione są w związku z tym argumenty Skarżącego, że tego rodzaju wyposażenie nie należy do luksusowych, lecz jedynie standardowych (podstawowych) wyposażeń aut osobowych. Dla uznania samochodu za osobowy nie jest przecież konieczne luksusowe wyposażenie, lecz wystarczające jest właśnie typowe, a więc standardowe wyposażenie przesądzające o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Należy też dodać, że przedmiotowy samochód Mitsubishi L200 nie jest typowym samochodem osobowym, lecz osobowo – towarowym typu pick-up, a więc wyposażenie części osobowej tego pojazdu może być uboższe w porównaniu z innymi samochodami, w szczególności typowo osobowymi i to wysokiej klasy. Także zastosowanie bądź nie w pojeździe poduszki powietrznej lub systemu ABS nie może zmieniać zasadniczej funkcji pojazdu.

Wskazywane przez Skarżącego elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu nie ma natomiast znaczenia, czy posiada on wskazywane w skardze elementy konstrukcyjne takie jak: trwale zamocowane uchwyty na burtach przeznaczone do mocowania pasów lub plandeki ochronnej, bowiem analizowane przepisy nie uzależniają kwalifikacji pojazdu od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie podane przez Skarżącego elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo – towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Nie ma także racji Skarżący twierdząc, że rozstrzygające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej pojazdu ma kryterium ładowności. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w powoływanym przez skarżącego wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. W związku z powyższym Sąd w tym zakresie nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w powołanym przez Skarżącego wyroku WSA III SA/Wa 271/08. oraz V SA/Wa 1788/10, które należy również uznać za jednostkowe i odosobnione w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym w szczególności na tle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12.

Skarżący w toku postępowania odwoławczego przedłożył opinię rzeczoznawcy P. O. z dnia 20 września 2010r. Jak wynika z zawartych w ust. 7 tej opinii wniosków, zasadniczym argumentem przemawiającym za przyjęciem, że samochód Mitsubishi L200 jest pojazdem ciężarowym, było stwierdzenie, że jego budowa pozwala przewozić różnorodne towary zgodnie z przepisami ruchu drogowego o ładowności 915 kg. Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, ze po pierwsze jak wskazano wyżej przepisy o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej, , która odbywa się na podstawie przepisów prawa celnego. Nadto – o czym także wskazano na poprzednich stronach niniejszego uzasadnienia, w świetle ogółu cech przedmiotowego samochodu, możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości stanowi funkcje dodatkową pojazdu, lecz nie przeważającą. Przede wszystkim jednak, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej, wskazane w przedmiotowej opinii wymiary pojazdu nie pozwalają na klasyfikowanie pojazdu w pozycji HS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu A – 1325 jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi B – 3000 mm.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również wnioski dowodowe zawarte w skardze. Należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tego rodzaju wyjątkowe okoliczności, uzasadniające przeprowadzenie dowodu z dokumentów przez sąd administracyjny, nie zachodziły natomiast w niniejszej sprawie. Wyjaśnić bowiem należy, że o przeznaczeniu pojazdu , a w konsekwencji określeniu właściwego kodu taryfy Celnej nie może przesądzać świadectwo homologacji. Homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Świadectwo homologacji nie jest wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów, celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie przyjęto w decyzji, że przedmiotowy pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej i Notach Wyjaśniających, natomiast przepisy, na podstawie których dokonuje się rejestracji samochodów na terenie kraju, nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zawarte w decyzji ustalenia, na których opiera się twierdzenie, że nabyty wewnatrzwspólnotowo pojazd o określonych cechach i właściwościach, jest samochodem osobowym (kwalifikowanym do kodu CN 8703) podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - znajduje swoje uzasadnienie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).