Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 644/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86,art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168 lit a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2017r. poz. 201 ze zm., dalej-O.p.), po rozpoznaniu odwołania S. J. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] do [...] z 20 stycznia 2016r. określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiące:

1. styczeń 2013r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: 15.703,00 zł,

2. luty 2013r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 15.703,00 zł,

3. marzec 2013r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 0,00 zł,

4. kwiecień 2013r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 0,00 zł

- decyzją z 28 kwietnia 2017r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Prawidłowość powyższych rozliczeń stała się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2013r., a następnie postępowań podatkowych przeprowadzonych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013r. W trakcie ww. czynności stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że:

podatnik odliczył podatek naliczony z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę E. sp. z o.o., [...], [...], NIP: [...], dotyczących transakcji nabycia re-granulatu PP czarnego, które nie zostały dokonane. Wartość netto przedmiotowych faktur to: 740.040,00 zł, VAT 170.209,20 zł. Jednocześnie wystawił na rzecz kontrahenta [...] - firmy P. 4 faktury VAT tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. re-granulatu czarnego, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych (ustalono bowiem, że skoro podatnik ww. towaru nie nabył to w związku z tym nie dokonał też jego dostawy);

podatnik uznał za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 0% transakcje, które miały dotyczyć dostawy towaru o nazwie moplen HP648T do [...] firmy P. [...], natomiast organ pierwszej instancji ustalił, iż towary te w rzeczywistości nie zostały nabyte przez ww. firmę słowacką. Sprzedaży tego towaru podatnik dokonał natomiast na rynku krajowym. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji transakcje te winny być opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%. Faktycznie nie miały bowiem miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. firmy. Wartość ww. dostaw to 368.846,98 zł, a związku z zakwestionowaniem prawa do stawki 0% dla tych transakcji, podatek VAT wyliczony wg stawki 23% wyniósł: 68.971,39 zł;

- podatnik odliczył podatek naliczony z dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...], łącznie wartość netto 450,00 zł, VAT 103,50 zł. Usługi te nie służyły działalności opodatkowanej.

Z uwagi na powyższe ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 20 stycznia 2016r. decyzję nr [...] do [...]/6408/2016 weryfikującą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2013r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w związku z wyżej opisanymi nieprawidłowościami w rozliczeniach za miesiące:

- styczeń 2013r. podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 68.971,00 zł w związku z faktem, iż sprzedaż zadeklarowana przez niego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów towaru o nazwie moplen HP648T winna być opodatkowana wg stawki 23% VAT jako dokonana na terytorium kraju;

- luty 2013r. podatnik zawyżył kwotę odliczonego podatku naliczonego o kwotę 102.919,00 zł w związku z faktem, iż: odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr 1/02/2013 wystawionej przez firmę E. Sp. z o.o. (kwota: 33.948,00 zł); uwzględnił przeniesioną z deklaracji za poprzedni miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 84.674,00 zł, a w ww. decyzji została ona określona w wysokości 15.703,00 zł (czyli kwota zawyżonego odliczenia to 68.971,00 zł);

- marzec 2013r.: podatnik zawyżył kwotę odliczonego podatku naliczonego o 69.676,00 zł w związku z faktem, iż odliczył podatek naliczony z: faktur VAT nr 1/03/2013 i 2/03/2013 wystawionych przez firmę E. Sp. z o.o. (kwota: 69.607,00 zł), faktury VAT nr FY/00012/02/2013 wystawionej przez S. Sp. z o.o. (kwota: 69,00 zł),

- kwiecień 2013r.: podatnik zawyżył kwotę odliczonego podatku naliczonego o 66.689,00 zł w związku z faktem, iż odliczył podatek naliczony z: faktur VAT nr 1/04/2013 i 2/04/2013 wystawionych przez firmę E. Sp. z o.o. (66.654,00 zł), faktury VAT nr AFV1/04/2013 wystawionej przez S. Sp. z o.o. (34,50 zł).

Od ww. decyzji S. J. złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 197§1, art. 200§1, art. 210§1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez:

zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn z powodu których innym zgromadzonym dowodom i twierdzeniom strony odmówił wiarygodności,

dowolną, arbitralną i wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów znajdujących się w jej aktach,

zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121§1 O.p., nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań, mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa,

rażące naruszenie art. 124 O.p. zasady przekonywania zgodnie z którą organy podatkowe zobowiązane są do wyjaśniania przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu indywidualnych spraw.

Konsekwencją ww. uchybień było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie, iż:

- podatnik "świadomie współorganizował i był uczestnikiem łańcucha nierzetelnych nabyć i dostaw towarów",

- wskazane w decyzji faktury VAT są "puste" i dotyczą "pozornych" czynności prawnych,

opisane w decyzji transakcje nabycia i sprzedaży towarów są "obiektywnie pozbawione sensu gospodarczego",

- zadeklarowany przez podatnika towar w rzeczywistości nie był dostarczony na terytorium [...], lecz był w rzeczywistości dostarczany do odbiorców na terenie [...], względnie do niektórych transakcji nabycia w ogóle nie doszło. Niezależnie od powyższego na podstawie art. 237 O.p. podatnik wniósł zażalenie na postanowienie organu pierwszej Instancji z 19 stycznia 2016r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych w piśmie z 30 października 2015r. dowodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że:

- podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę E. sp. z o.o., ponieważ dotyczą czynności nabycia re-granulatu PP czarnego, które nie zostały dokonane, tj. z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.)

- podatnik wystawił na rzecz kontrahenta [...] - firmy P. . 4 faktury VAT tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. re-granulatu czarnego, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych;

podatnik bezpodstawnie uznał za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 0% transakcje, które miały dotyczyć dostawy towaru o nazwie moplen HP648T do [...] firmy P. [...];

towar o nazwie moplen został sprzedany na rynku krajowym w związku z czym winien być opodatkowany podatkiem VAT wg stawki 23%;

podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur VAT wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o., ul. [...], [...], łącznie wartość netto 450,00 zł, VAT 103,50 zł, ponieważ usługi te nie służyły działalności opodatkowanej.

Organ wyjaśnił, że w analizowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "J. " S. J.. Przedmiotem ww. działalności, którą rozpoczął w dniu 8 stycznia 2013r. był handel hurtowy homopolimerami (re-granulatem PP czarnym i moplenem HP 648T) służącymi do produkcji przedmiotów codziennego użytku (np. wanienki dla dzieci). Jedynym miejscem prowadzenia przez podatnika działalności był lokal mieszczący się pod adresem [...], [...]. W ramach prowadzonej działalności podatnik nie korzystał z magazynów ani nie zatrudniał pracowników. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony z 10 czerwca 2013r. zeznał, iż "towar był ładowany na środki transportu u moich dostawców i transportowany do odbiorcy na [...]", a "cały rozładunek i załadunek był po stronie dostawcy" więc podatnik nie zatrudniał pracowników.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że faktury dotyczące transakcji nabycia i sprzedaży re-granulatu PP czarnego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także, iż w zakresie tych transakcji, podatnik brał udział w pozornych transakcjach karuzelowych. Na podstawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zapisów wynikających z międzynarodowych listów przewozowych CMR, faktur VAT oraz dowodów zapłaty ustalono, iż funkcjonowało kilka łańcuchów dostaw re-granulatu PP czarnego, dokonywanych między podmiotami krajowymi (tj. T. G. J., E. sp. z o.o., firma podatnika a także [...] G. A. P.). Towary te, miały być następnie przedmiotem dostawy w ramach WDT do [...] firmy P. ., która z kolei miała je odsprzedawać podmiotom polskim, w tym firmom P. sp. z o.o., [...] P. P. P. i U.R.B. T. T..

Na stronach 9 i 10 decyzji organ opisał łańcuch dostaw re-granulatu czarnego w których podatnik brał udział oraz schemat przepływu towaru o nazwie re-granulat PP czarny.

Analizując dowody zebrane w zakresie tych transakcji stwierdzono, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że towar, który miał być przedmiotem transakcji w rzeczywistości istniał. Choć z materiału dowodowego wynika, że jakiś towar był przewożony nie zidentyfikowano jednak jego odbiorcy, stąd uznano, że towar ten krążył w kółku karuzeli.

Natomiast co do drugiego towaru, tj. moplenu faktury dokumentujące nabycie tego towaru, nie zostały przez organ pierwszej instancji zakwestionowane. Przeprowadzone postępowanie wykazało odmiennie niż w stosunku do re-granulatu, iż towar ten został zakupiony w podmiotach, będących producentami tworzyw sztucznych w [...] (B. ). A więc brak jest podstaw do stwierdzenia, że towar ten nie istniał. Zaś ostatecznie został dostarczony do firmy T. J. K. i posłużył do wyprodukowania wyrobów z tworzyw sztucznych (nocniki, wanienki) przez polskie firmy A. sp. z o.o. w B. oraz E. s.c. z B. z którymi to firmami ww. firma T. miała podpisane umowy o współprace. W związku z powyższymi ustaleniami organ zakwestionował podatnikowi wyłącznie transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw, których miał dokonać na rzecz firmy P. W tym miejscu organ przedstawił schemat dostawy moplenu HP 648T.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że firma podatnika, której przedmiotem był handel homopolimermi (re-granulat czarny i moplen HP 648T) rozpoczęła swoją działalność w dniu 8 stycznia 2013r., natomiast w dniu 28 czerwca 2013r. podatnik zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą ,,J. " S. J..

Z protokołów przesłuchania podatnika w charakterze strony z 10 czerwca 2013r. i z 27 października 2014r. wynika m.in., że:

co do sposobu, w jaki podatnik nawiązał kontakt z dostawcami towarów wyjaśnił, iż firma E. należy do M. S. , z którym znał się od lat - jest on byłym mężem kuzynki podatnika, natomiast z A. P. z firmy G. podatnik nawiązał kontakt za pośrednictwem M. S. podczas spotkania towarzyskiego. Podatnik nie był w siedzibach ww. firm;

towar, który podatnik nabywał u ww. dostawców był u nich ładowany na środki transportu i transportowany do odbiorcy na [...] (rozładunek towaru również organizowali i nadzorowali dostawcy), dlatego podatnik nie potrzebował magazynów ani nie musiał zatrudniać pracowników. Towary ładowane były w C. , w K. na ul. [...], w S. i w G. . Podatnik nie był obecny przy przeładunku towarów, z kierowcą który wiózł towar na [...] spotykał się na stacji benzynowej, gdzie podpisywał CMR i sprawdzał towar na samochodzie (czy TIR, którego ładowność wynosi 24 tony jest zapakowany prawie maksymalnie). Podatnik nie sprawdzał rodzaju towarów, które opuszczały [...], opierał się na potwierdzeniach ze strony [...] firmy P. (że dostawa towaru, którą otrzymała była zgodna z zamówieniem). Stwierdził, że "współpraca w biznesie wymaga zaufania między kontrahentami";

koszty transportu obciążały [...] odbiorcę towarów, a firmy transportowe były wynajmowane przez firmę "S. ". Podatnik nie zawierał żadnych umów dot. transportu. Na pytanie, kto ponosił koszty ubezpieczenia towaru w drodze, podatnik odpowiedział "dostawa była po stronie firmy P. ". Dostawca informował o tym, w jakie miejsce przywiezie towar, a podatnik informację tę przekazywał firmie P. , która pod ten adres "przysyłała transport". Od przedstawiciela firmy [...] podatnik otrzymywał nr telefonów do kierowców, którzy przewozili towar i umawiał się z nimi na stacjach benzynowych. Na pytanie czy [...] odbiorca miał wiedzę od kogo i gdzie kupował towar, podatnik odpowiedział, że nie przekazał mu takich informacji. W kontekście powyższych zeznań zadano podatnikowi pytanie, na czym w takim razie konkretnie polegała prowadzona przez niego działalność, jakie czynności wykonywał w jej ramach. Na powyższe podatnik odpowiedział: "pośredniczyłem w sprzedaży hurtowej moplenu i re-granulatu".

Podatnik wyjaśnił, że z jedynym odbiorcą towarów-[...] firmą P. nawiązał kontakt na targach branżowych w K. wiosną 2012r., gdzie poznał V. M. (to jedyna osoba, którą znał z tej firmy), nigdy nie był w jej siedzibie. Transakcje, których przedmiotem był moplen przebiegały w ten sposób, iż w momencie, gdy podatnik otrzymywał ofertę sprzedaży moplenu od dostawcy - firmy G. , podatnik kontaktował się telefonicznie z firmą P. celem ustalenia, czy jest zainteresowana zakupem tego towaru. Na pytanie dlaczego A. P. nie dokonywała dostaw moplenu bezpośrednio do firmy P. podatnik odpowiedział: "nie mam pojęcia". Zapytany dlaczego nie kupował tego towaru bezpośrednio w firmie B. , skoro jego załadunek odbywał się w oddziale tej firmy w S. i adres ten był podatnikowi znany, odpowiedział, iż nie miał wiedzy, iż był to adres firmy B. ;

W przypadku transakcji, których przedmiotem był re-granulat PP czarny transakcje przebiegały analogicznie jak w przypadku moplenu, z tą różnicą, że dostawcą podatnika była firma E. . Na pytanie dlaczego ww. firma nie dokonywała dostaw bezpośrednio do firmy P. , podatnik również odpowiedział "nie mam pojęcia". Podatnik wyjaśnił, że pierwsze 3 transporty moplenu "poszły" z niską marżą (1-2 gr/kg), aby "zająć pozycję na rynku". Ponieważ klient nie był zainteresowany dalszym zakupem moplenu, następne 3 transporty re-granulatu (czarnego) również zostały sprzedane z niską marżą. Na re-granulat (czarny) firma P. złożyła kolejne zamówienia, więc na następne dostawy tego towaru marża była już wyższa i wynosiła ok. 15 gr/kg, co dawało ponad 4.000,00 zł zysku na transporcie (dostawie).

Zgodnie z zeznaniami podatnika faktury dotyczące dostaw do firmy P. wystawiane były przez podatnika w datach, kiedy dostawy te miały miejsce i wysyłane były e-mailem do odbiorcy (wysyłano zeskanowane dokumenty). Dokumenty CMR przywoził i wypełniał podatnik lub kierowca, łącznie było 4 egzemplarze CMR. Podatnik wyjaśnił też, że dwa razy spotkał się na stacji benzynowej "pod B. " z V. M. ze Spółki P. i podczas tych spotkań V. M. osobiście przekazał potwierdzone dokumenty CMR. Podatnik stwierdził, że nie jest mu znana spółka P. (z akt sprawy wynika, że jej prezesem był M. S. z którym podatnik znał się od lat i jego firma E. Sp. z o.o. miała być dostawcą re-granulatu) i "poznał ją" dopiero z dokumentacji niniejszego postępowania.

Organ opisał szczegółowo współprace firmy podatnika z następującymi firmami: T. G.J. K., P. sp. z o.o. K., S.-P. D.. S. K., [...] G. A. P. W., E. sp. z o.o. z/s L. , P. [...], [...] P. B. P.. P. K., U. R. B. T.. T. P..Organ opisał także organizację transportu, tj. przedstawił ustalenia dotyczące usług transportowych świadczonych przez firmy przewozowe wskazane przez P. oraz widniejące na dokumentach CMR oraz przedstawił szczegółowe ustalenia w odniesieniu do poszczególnych firm transportowych. Na stronach 38-56 decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił szczegółową analizę przebiegu "transakcji" re-granulatem PP czarnym i moplenem HP648T.

Następnie organ dokonał oceny prawnej transakcji, których przedmiotem był re-granulat PP czarny oraz moplen HP648T.

Oceniając zafakturowaną przez podatnika sprzedaż stwierdzono, że zarówno w transakcjach dot. re-granulatu PP czarnego jak i moplenu HP 648T towar wg dokumentów wracał do [...] poprzez firmę związaną z M. S. (E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.). W jednym i drugim przypadku podatnik występował jako wywożący towar za granicę - do firmy P. przy czym towar re-granulat PP czarny po powrocie do kraju miał być przedmiotem dostawy do firmy A. P. i dalszego wywozu do tej samej firmy P. jak również miał powrócić do firm P. P. i T. T. - co jak wykazał organ w rzeczywistości nie mogło mieć miejsca. Natomiast towar moplen HP 648T po powrocie do kraju trafił ostatecznie do producentów wyrobów z plastiku.

Stąd też w przypadku transakcji re-granulatem PP czarnym, pomimo iż towar (nie określono jego rzeczywistego charakteru) był wożony po trasie P.-S.-P. stwierdzono, że przemieszczenie tego towaru nie wiązało się z jego dostawą do konkretnego podmiotu. W przypadku karuzeli podatkowych występują sytuacje, że towar krąży w ten sposób "w koło" nawet kilka razy. Występują również sytuacje, że po wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego towar wraca do kraju do konkretnego odbiorcy krajowego, co miało miejsce w przypadku transakcji moplenem (odbiorcy: A. Sp. z o.o. i E. s.c.).

W ramach postępowania stwierdzono, że na wcześniejszym etapie przed transakcjami, którymi stroną była firma podatnika, podatek VAT nie był odprowadzany jako należny, a podatnik go odliczył i nie opodatkował dalszych transakcji sprzedaży, wykazując je jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (podatek należny: 0 zł).

W wyniku analizy przebiegu "transakcji" towarem określonym w wystawionych przez podatnika fakturach jako re-granulat PP czarny oraz moplen stwierdzono, że za wystąpieniem w niniejszej sprawie oszustwa podatkowego, przemawiają następujące przesłanki:

1. Handel towarem trudnym do identyfikacji-towary przewożone miały być w zafoliowanych big-bagach, przewoźnicy ani dostawcy nie sprawdzali zawartości opakowań. Inna nazwa podawana jest na dokumentach CMR, a inna na zleceniach: na zleceniach - folia w rolkach i re-granulat, na CMR- re-granulat.

2. Obieg towarów pomiędzy tymi samymi podmiotami tj. brak typowych zachowań konkurencyjnych - jak obrazują zamieszczone na stronach 10 i 11 decyzji schematy, towary krążyły w łańcuchach dostaw pomiędzy kilkoma podmiotami krajowymi, a następnie przewożone były w ramach WDT na [...], po czym trafiały znów do podmiotów w [...]. Towar praktycznie nie był rozładowywany, lecz krążył w łańcuchu dostaw pomiędzy tymi samymi firmami lub firmami powiązanymi ze sobą np. osobą prezesa (E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.), lub w inny sposób (E. sp. z o.o. dzierżawiła od firmy T. T. samochody ciężarowe). Poszczególne podmioty nie konkurowały między sobą-mimo, iż M S. prowadził ten sam rodzaj "działalności"-pośrednictwo w handlu re-granulatami- "wprowadził" na rynek kolejną firmę (podatnika) zajmującą się tego rodzaju działalnością, choć sam znał nabywcę (podatnika), do którego sprzedawał towar - firmę P. . Między poszczególnymi firmami nie występowały również typowe zachowania w odniesieniu do rozliczeń płatności za towar-firma E. Sp. z o.o. dokonała bowiem dwukrotnej zapłaty na rzecz T. G. J. za fakturę FS 12/2013 z 31 stycznia 2013r. (ponad 90.000,00 zł), natomiast firma P.-B. P. P. w ogóle nie zapłaciła P. należności z faktury nr 2013/130 z 25 kwietnia 2013r. (ponad 150.000,00 zł).

3. Utrudnione ustalenie pochodzenia towaru oraz jego miejsca przeznaczenia. Towar krążył w zamkniętym łańcuchu firm (P. sp. z o.o. > [...] G. A. P. > P. > P. sp. z o.o. ) albo w łańcuchu firm, z których żadna nie była producentem re-granulatu PP czarnego ani nie zajmowała się jego przetwarzaniem. Miał on pochodzić od S. D. S. , zaś jak wykazało postępowanie, firma ta nie posiadała dokumentów wskazujących na źródło otrzymania tego towaru, zaś wskazani w ewidencji dostawcy dla tej firmy albo nie przeprowadzali z nią żadnych transakcji albo ich dokumentacja została skradziona. Tym samym T. G. J. jako kolejny podmiot w łańcuchu, nie mógł nabyć re-granulatu od S. D. S. , a następnie odsprzedać go E. sp. z o.o., która następnie miała go sprzedać podatnikowi.

4. Działalność gospodarcza prowadzona była w rzeczywistości przez inne osoby, właściciele firm nie mieli wiedzy dotyczącej prowadzonej działalności lub nie mieli żadnej dokumentacji, w szczególności:

-S. D. S. - brak środków trwałych, pracowników, zaplecza magazynowego, działalnością firmy kierowała inna osoba - S. M.,

-firma podatnika oraz pozostałe firmy tworzące "karuzelę podatkową" - z wyjaśnień podatnika do protokołu z przesłuchania w charakterze strony wynika, że miał podatnik "pośredniczyć" w sprzedaży hurtowej re-granulatów. Podobny rodzaj działalności prowadzić miały pozostałe firmy uczestniczące w stworzonym łańcuchu transakcji w którym i podatnik występował. W zasadzie żadna z tych firm: T. G. J. , E. Sp. z o.o., P. ., P. Sp. z o.o., U.R.B. T. T. - nie zajmowała się przetwarzaniem tworzyw sztucznych, a ich właściciele nie mieli wiedzy, wykształcenia ani doświadczenia w powyższym zakresie (nie działali w branży zajmującej się przetwórstwem tworzyw sztucznych). Jedyną "funkcją" jaką firmy te miały pełnić w ww. "transakcjach" było "pośrednictwo" w sprzedaży re-granulatów, które sprowadzało się w istocie do wystawiania faktur i innych dokumentów niezbędnych do uwiarygodnienia okoliczności, iż transakcja miała miejsce oraz - również w tym celu - dokonania zapłaty kwot wskazanych w fakturach.

5. Towary (zarówno re-granulat PP czarny jak i moplen) miały być dostarczane na [...], a następnie bez rozładunku jeszcze w tym samym dniu wracały do [...]. W toku postępowania ustalono również, że w przypadku większości dostaw, zarówno moplenu HP 648T jak i tych, których przedmiotem miał być re-granulat PP czarny usługa transportowa zlecona została przez V. M. działającego w imieniu firmy P. Zlecenia jak ustalono w przypadku większości dostaw przekazywane były do M. sp. z o.o. w K., a usługa transportowa świadczona była w 1 dniu i obejmowała transport towarów przez tę samą firmę na trasie [...] - [...] i z powrotem ze [...] do [...]. Uwzględniając, że taką usługę zmówiła jedna osoba trudno, w ocenie organu, doszukać się gospodarczego uzasadnienia dla jej przeprowadzenia, szczególnie że towar na [...] nie był rozładowywany (zeznania kierowców oraz informacje od firmy P. .) i wracał ponownie do [...].

6. Dostawy nie miały opóźnień, były płynne, dokonywano ich w ciągu jednego, kilku dni, nie składano reklamacji, brak było zwrotów, uszkodzeń towarów na poszczególnych etapach obrotu. Towar nie był rozładowywany, lecz krążył w łańcuchu dostaw.

7. Kontakt z kontrahentami nawiązywany był głównie telefonicznie i mailowo lub dzięki kontaktom towarzyskim.

8. Szybkość dokonywanych transakcji - jak wynika z akt sprawy, faktury sprzedaży wystawiane były przez kolejne podmioty często w tym samym dniu w którym otrzymywali oni faktury zakupu. Natomiast w ciągu kilku kolejnych dni towar zmieniał 3-4 razy właściciela.

9. Krótki czas funkcjonowania firm pośredniczących na rynku. Po dokonanych kontrolach przez organy podatkowe lub skarbowe część firm pośredniczących zamieszana w ten proceder, została wykreślona z rejestru lub ma zawieszoną działalność.

Oceniając zatem w świetle dokonanych ustaleń transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że transakcje te nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ powołał w tym miejscu treść art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że przeprowadzona kontrola dowiodła, że zakupów re-granulatu G. J. z T. miał dokonywać w S. D. S. , w której to firmie nie stwierdzono wcześniejszego zakupu tego rodzaju towaru. Nie stwierdzono również, aby firma T. G. J. dokonała zapłaty za towar, a w trakcie przeprowadzonych w stosunku do tej firmy kontroli podatkowych kontrolowany nie okazał dokumentacji księgowej firmy i nie wskazał innych firm od których miał kupować towary.

Powyższe okoliczności wskazują, że transakcje w których jako sprzedawca re-granulatu PP czarnego występuje firma T. G. J. są transakcjami fikcyjnymi, ponieważ firma ta nie dysponowała takim towarem. Według ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchów transakcji w każdej z 5 transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy przez podatnika re-granulatu PP czarnego na rzecz P. towar ten miał pochodzić od T. G. J. , co oznacza, iż zarówno te transakcje jak i faktury je dokumentujące były fikcyjne.

Jednocześnie, na żadnym etapie stworzonego łańcucha pośredników nie sprawdzano ani nie ustalano, jaki towar faktycznie jest transportowany. Podatnik nie sprawdzał asortymentu towaru, za który zapłacił i na sprzedaż którego wystawiał faktury (nie sprawdzał, co znajdowało się w big-bagach). Nie był też obecny przy jego załadunku, co jest niezrozumiałe, bo jak wynika z zeznań podatnika i kierowców, w przypadku każdej dostawy stawiał się w pobliżu miejsca, gdzie miał następować załadunek.

Jeśli chodzi o dokonanie przez podatnika transakcji, których przedmiotem był moplen HP648T, organ stwierdził, że były one zaplanowane i podporządkowane celowi, którym było uwiarygodnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych tego towaru, gdy w rzeczywistości jego nabywcą była firma działająca w [...]. Z uwagi na powyższe zakwestionowano rzetelność faktur dot. transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw moplenu HP 648T na rzecz P. ., których podatnik miał dokonać w miesiącu styczniu 2013r. ponieważ miały one na celu jedynie uniknięcie zapłaty 23% VAT poprzez opodatkowanie tych dostaw stawką 0% (jako dostaw wewnątrzwspólnotowych).

Jak wykazano, towar od podatnika do firmy T. J. K. przewożony był w ramach jednej usługi transportowej, w ramach której kierowca przejeżdżał przez terytorium [...], w zasadzie tylko po to, by otrzymać przygotowaną dokumentację. W ramach tej usługi towar nie był nawet wieziony do siedziby firmy P. . ani jej magazynu, tylko na stację benzynową, znajdującą się w pobliżu granicy z [...] (zeznania Pana M. ) gdzie nie dokonywano jego rozładunku (wg informacji z firmy P. .), tylko potwierdzano i przekazywano dokumentację dot. dostaw, a transport był kontynuowany, by docelowo dowieźć towar do nabywcy w [...]. Nie można zatem uznać, iż w ramach takiej "transakcji" z firmą P. doszło do przeniesienia na tę firmę prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Firma ta w ogóle nie dysponowała towarem, ponieważ jego faktycznym nabywcą była firma działająca w [...], do której docelowo został on dostarczony.

Oceniając zatem kompleksowo zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że podatnik powinien był wiedzieć, że był uczestnikiem przestępczego procederu - transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że dokonując transakcji w ramach stworzonej karuzeli podatkowej przynajmniej nie zachował należytej staranności do czego - jako przedsiębiorca-podatnik był zobowiązany.

W końcowej części decyzji organ odniósł się obszernie do zarzutów odwołania, omawiając każdy z nich i wskazując przyczyny dla których uznał je za nieuzasadnione.

II.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił:

- naruszenie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez podatnika oraz brak podstaw dla przyjęcia, iż zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT dotyczą pozornych czynności prawnych,

- ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia wniosku w pkt 1 powyżej) naruszenie art. 233§2 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu l Instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I Instancji,

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 210§1 pkt 4 i pkt 6 w zw z art. 235 oraz art. 229 i art. 233§2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez:

zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy uzasadnienia wydanej decyzji w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności,

dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121§1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy (szczegółowe uzasadnienie zarzutów zostanie wskazane w uzasadnieniu odwołania),

w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż:

- podatnik "świadomie współorganizował i był uczestnikiem łańcucha nierzetelnych nabyć i dostaw towarów", a konkretnie "w okresie styczeń - kwiecień 2013r. wraz z innymi powiązanymi personalnie i finansowo podmiotami uczestniczył w fikcyjnym łańcuch dostaw, pozorujących tylko rzeczywisty obrót gospodarczy",

- inkryminowane faktury VAT (wskazane w decyzji) są "puste" i dotyczą "pozornych" czynności prawnych,

- opisane w decyzji transakcje nabycia i sprzedaży towarów są "obiektywnie pozbawione sensu gospodarczego",

- zadeklarowany przez podatnika towar w rzeczywistości nie był dostarczany na terytorium [...], lecz był w rzeczywistości dostarczany do odbiorców na terenie [...], względnie do niektórych transakcji nabycia w ogóle nie doszło.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. do ponownego rozpoznania, a także o zasadzenie kosztów postepowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu homopolimerami (re-granulatem PP czarnym i moplenem HP 648T), w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych oraz do stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, konieczne jest powołanie kilku uwag natury ogólnej.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112"). Prawo to jest jednym z podstawowych instrumentów służących zrealizowaniu zasady neutralności opodatkowania VAT, dlatego też-dokonując oceny, czy takie uprawnienie podatnik ma, należy odnieść się do przepisów tej dyrektywy, judykatury i orzecznictwa ETS. Zgodnie z art. 167 dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić-między innymi-VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika-wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak, interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. Przykładem takich orzeczeń jest miedzy innymi wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu) dotyczący interpretacji art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 i postanowienie TSUE z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika dokonującego transakcji opodatkowanych do odliczenia naliczonego VAT nie może zatem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje-o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć-inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji.

Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży.

Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Skarżący nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądał również towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w [...]. Skarżący nie wykazał znajomości rynku homopolimerów w [...], jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżący nie podjął dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca, ubezpiecza przewożony towar a kontakty z kierowcami odbywają się na stacjach benzynowych. Kierowcy otrzymują instrukcje wypełnienia dokumentów. Znamienne jest również to, że Skarżący nie zawierał ze swoimi kontrahentami pisemnych umów, jedynym śladem transakcji są faktury i dokumenty CMR. Brak jest też jakichkolwiek dowodów zamówień towaru. Pomimo wysokiej wartości transakcji, kontakt Skarżącego z dostawcami odbywał się wyłącznie drogą telefoniczną lub elektroniczną. Wymowne jest również i to, że Skarżący za każdą niemal dostawę płacił 120.000,00 zł a mimo to nigdy nie interesował się tym czy firmy transportowe rzeczywiście i czy rzetelnie wykonywały usługi dostawy towarów. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść Skarżącego.

W ocenie Sądu, działania Skarżącego były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącego roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż Skarżącego nie interesowała jakość i gwarancje towaru, certyfikaty jakości, towar nie podlegał ubezpieczeniu, nikt nigdy nie kwestionował jego przydatności, jakości i ilości. Podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Jeżeli działalność Skarżącego istotnie była opłacalna to dziwi fakt jej zakończenia zaledwie po 6 miesiącach, od stycznia do czerwca.

Podjęte przez Skarżącego czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że dochował on należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i nie miał on wiedzy, że może uczestniczyć w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.

Przeprowadzone w stosunku do Skarżącego postępowanie wykazało, że w ramach opisywanych transakcji nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczył w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych był jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział Skarżącego w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jego rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami

Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby zanegować ustalenia organów podatkowych i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości i miały uzasadnienie oraz cel gospodarczy.

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt: I FSK 46/14, CBOSA). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14,CBOSA).

W świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży homopolimerów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że Skarżący świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT.

W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy skarbowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że w sprawie mieliśmy do czynienia z karuzelą podatkową. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzeczywistym celem jest jednak jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ocen, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił schemat transakcji z udziałem Skarżącego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.