Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 295/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust.3 lit.e, art. 78 ust.2, art.29, art. 31 ust.1, art. 221 ust.3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 56
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w "T." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. P., Syndyk Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w T., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (określanego dalej w skrócie jako "DIAS") z dnia [...] lutego 2018 r., nr: [...] którą DIAS utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia "B" sp. z o.o. oraz J. P. Syndykowi Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w T. (poprzednia nazwa [...] sp. z o.o.) prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w dniach 06.05.2013r, 08.05.2013r, 10.05.2013r [...] Sp. z o.o. (późniejsza nazwa "A" Sp. z o.o. w likwidacji a następnie "A" Sp. z o.o. w upadłości), z siedzibą w T., zwana dalej importerem, działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego importera "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K., złożyła w Oddziale Celnym . sześć zgłoszeń celnych uzupełniających dotyczących łącznie 1190 ton (228,118,230,230,158,226} importowanego z Ukrainy towaru określonego w polu 31 zgłoszeń celnych SAD jako "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie brix 21 +-0,5% niesłodzony". Towar został wpisany do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną - dopuszczenie do obrotu, a następnie zgłoszenia celne uzupełniające zarejestrowane zostały w systemie CELINA pod pozycjami [...], [...], [...], [...], [...], [...].

W przedmiotowych zgłoszeniach celnych zgłaszający zaklasyfikował ww. towar wg kodu TARIC 2009799820 określając jego łączną wartość:

dla 10 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 45 600 EUR,

dla 5 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 23 600 EUR,

dla 10 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 46 000 EUR,

dla 10 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 46 000 EUR,

dla 7 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 31 600 EUR,

dla 10 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 45 200 EUR, wyliczył kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% zgodnie z art. 20 ust. 3 lit.e rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r s. 1 ze zm, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.4, s.307 ze zm., dalej: WKC), oraz kwotę podatku od towarów i usług VAT z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%. Zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organ celny a towar zwolniony do wnioskowanej procedury.

Naczelnik Urzędu Celnego w celu upewnienia się o prawidłowościach danych zawartych w zgłoszeniach celnych, w oparciu o art. art. 78 ust. 2 WKC podjął działania kontrolne dotyczące wartości celnej towarów deklarowanych w powołanych zgłoszeniach celnych. Kontrolą objęto faktury, na podstawie których deklarowano wartość celną towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Z zapisów tych faktur wynika, że wystawione zostały przez brytyjską firmę "C", reprezentowaną przez Z. Z. (którego podpis figuruje na wszystkich fakturach), sprzedającą koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie "B" Spółka z o.o. Wartość jednostkową towaru określono na 200 EUR za tonę.

Przeprowadzono czynności kontrolne m.in. w firmie "B" Sp. z o.o., gdzie sprawdzeniu poddano wartość celną towarów wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej w okresie od dnia 27.11.2012 do dnia 19.01.2015, w tym również wartość celną towarów objętych w/w zgłoszeniami celnymi.

Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową do śledztwa sygn. [...] oraz informacji uzyskanych z instytucji bankowych prowadzących rachunki kontrolowanej Spółki ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33 005 175, 29 EUR, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25 562 726,82 EUR. Wystąpiła więc nadwyżka płatności nieuwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów.

Ze względu na okoliczność, że kontrolowana Spółka nie udostępniła kontrolującym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności za okres objęty kontrolą, nie było możliwe ustalenie wartości celnej importowanego koncentratu jabłkowego i zweryfikowanie obliczonych na jej podstawie należności.

Mając na względzie zaistniałe wątpliwości w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru, w celu rozstrzygnięcia o prawidłowej wielkości kwoty należności z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym, organ I instancji podjął działania w celu ustalenia faktycznych płatności z tytułu sprzedaży koncentratu soku jabłkowego na rynek Unii Europejskiej, korzystając przy tym z pomocy administracji celnej Ukrainy - kraju eksportu towaru oraz Wielkiej Brytanii - kraju, w którym zarejestrowano firmę "C" odsprzedającą koncentrat soku jabłkowego firmie JP International Company Sp. z o.o.

Organ I instancji zwrócił się do Wydziału Współpracy Międzynarodowej Izby Celnej z wnioskiem o przekazanie przez władze celne Ukrainy dokumentów handlowych - faktur wystawionych przez eksportera oraz wskazanie kwoty płatności za eksportowany towar. Jednocześnie pismem z dnia 25 września 2014r, nr [...], uzupełnionym pismem z 3 października 2014r organ celny I instancji zwrócił się z wnioskiem o pozyskanie przez władze celne Wielkiej Brytanii informacji związanych z transakcją dotyczącą przedmiotowego towaru, w szczególności o ustalenie, czy firma "C" dokonywała zakupu soku jabłkowego z Ukrainy i czy odsprzedawała ten towar firmie "B" Sp. z o.o. oraz o przekazanie wykazu obejmującego kwoty płatności na rzecz brytyjskiej firmy, podanie, kto był płatnikiem oraz z jakiego tytułu dokonano przelewów, wskazanie kwot płatności jakich dokonała brytyjska firma na rzecz podmiotu ukraińskiego, przedstawienie kopii faktur dotyczących transakcji.

W dniu 19 listopada 2015 r Urząd Celny otrzymał dokumenty stanowiące wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez władze celne Ukrainy. Wraz z dokumentami przekazano w formie zestawienia tabelarycznego dane deklarowane w ukraińskich zgłoszeniach celnych wywozowych, które powiązano z wielopozycyjnymi zgłoszeniami będącymi m.in. przedmiotem niniejszego postępowania. W zakresie płatności za eksportowany towar strona ukraińska nie przekazała żadnych informacji.

Z otrzymanej dokumentacji od ukraińskich władz celnych wynika, że procedura wywozu koncentratu soku jabłkowego z Ukrainy, o liczbie Brix nieprzekraczającej 67, została zakończona w dniach 29 kwietnia 2013 r. do 9 maja 2013 r. Towar został poddany granicznej kontroli sanitarnej, która potwierdziła spełnienie przez koncentrat soku jabłkowego wymagań zdrowotnych.

Z danych przekazanych przez służby ukraińskie wynika że firma "C" zakupiła koncentrat soku jabłkowego na Ukrainie za kwotę ośmiokrotnie wyższą od tej jaką wykazuje w fakturach, które przedkłada "B" Sp. z o.o. w załączeniu do zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Z kolei w piśmie otrzymanym z Wielkiej Brytanii, za pośrednictwem Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej ([...] z dnia 04.12.2015) Administracja Celna Wielkiej Brytanii poinformowała, że firma "C" jest zarejestrowana w C. (kancelarii sądu handlowego) pod numerem [...], ale przedsiębiorca nie jest zarejestrowany w bazach celnych departamentu. Adres firmy został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Tak wiec, pomimo podjętych czynności, nie było możliwości sprawdzenia dokumentów firmy, jak i ustalenia, gdzie ta dokumentacja się znajduje.

W trakcie dalszego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego pozyskał z Prokuratury Okręgowej dodatkowe materiały ze śledztwa sygn. Akt [...] zawierające informacje o obrocie koncentratem soku jabłkowego, dotyczące m.in. firmy "B" Sp. z o.o. Jak wynika z przekazanych materiałów, w okresie od 2012 do czerwca 2014 r na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Z przekazanych dokumentów wynika m.in. osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej.

Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego, za pismem z dnia 2 listopada 2017r, sygn. akt [.] Sądu Rejonowego [...] w K. pozyskał informację, że Sąd ten postanowieniem z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości w osobie J.P.

Konsekwencją działań i ustaleń podjętych w niniejszych sprawach przez organ I instancji było wydanie opisanych na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2017 r., których adresatami byli: "B" Sp. z o.o. w K. oraz J. P. Syndyk masy upadłości ‘a" Sp. z o.o. w upadłości.

Organ I instancji decyzjami z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]-[...] określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru wg przedmiotowych zgłoszeń celnych w wysokości 210 541,00 PLN (40 648 PLN, 21 038 PLN, 40 565 PLN, 40 565 PLN, 27 866 PLN, 39 859 PLN) oraz zaksięgował kwotę 62574,00 PLN (12084 PLN, 6254 PLN, 12055 PLN, 12055 PLN, 8281 PLN, 11 845 PLN) stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należna kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniach celnych.

Syndyk nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i wniósł odwołania od ww. decyzji.

Po połączeniu spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzje wydane przez organ I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawową przesłanką powodującą powstanie długu celnego w przywozie jest dopuszczenie towaru do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty (art.201 WKC). I taka okoliczność wystąpiła w przedmiotowych sprawach.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji dają podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartości celnej koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowane wartości celne stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Na powyższe składa się okoliczność, że w odniesieniu do towarów będących przedmiotem niniejszego postępowania wystawiono po dwie faktury o tych samych numerach i tej samej dacie, w których cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego jest ponad ośmiokrotnie wyższa.

Ponadto, w fakturach, zgodnie z którymi ukraińska firma "D" sprzedała koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie "C" cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego wynosi 1733 EUR, natomiast w fakturach, zgodnie z którymi brytyjska firma "C" sprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie "B"Sp. z o.o. i dołączonych do w/w zgłoszeń celnych cena za jedną tonę wynosi 200 EUR.

Na powyższą ocenę składa się również okoliczność fikcyjnych danych dotyczących kontrahenta - firmy "C", nie pozwalające organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę.

Dodatkowo, ustalenia z czynności kontrolnych prowadzonych w Spółce "B", gdzie sprawdzeniu poddano wartość celną towarów wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej w okresie od dnia 27 listopada 2012 r. do dnia 19 stycznia 2015 r., w tym również towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi.

Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową [...] do śledztwa sygn. [...] oraz informacji uzyskanych z instytucji bankowych, prowadzących rachunki kontrolowanej Spółki ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33 005 175, 29 EUR, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25 562 726,82 EUR. Wystąpiła więc nadwyżka płatności nieuwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Z uwagi na fakt, że kontrolowana Spółka nie udostępniła kontrolującym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności za okres objęty kontrolą, nie było możliwe ustalenie wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego i zweryfikowanie obliczonych na jej podstawie należności.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że również ustalenia poczynione przez Prokuraturę Okręgową (sygn. akt [...]) dotyczące obrotu koncentratem jabłkowym z udziałem m.in. firmy "B" Sp. z o.o. dowodzą zasadności wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniach wartości celnej towarów. Ze zgromadzonego w toku postępowania przygotowawczego materiału dowodowego wynika bowiem, że w okresie od lutego 2012 do maja 2014 na terenie województw podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i z tytułu podatku od towarów i usług. Z materiałów tych wynika również, ze cała transakcja zakupu koncentratu soku jabłkowego przez "B" Sp. z o.o. oraz inne polskie firmy była kontrolowana przez firmę na Ukrainie. Zorganizowany przestępczy proceder oparty jest na brytyjskich (filie zarejestrowane na Ukrainie) i polskich firmach-słupach, w tym m.in. "C" i "B" Sp. z o.o. Wskutek tego organy celne pobrały należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami.

W ocenie organu, faktyczny obrót towaru, objętego zgłoszeniami celnymi będącym przedmiotem niniejszego postępowania, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Faktury wystawiane przez pośredniczącą w sprzedaży firmę "C" w Wielkiej Brytanii służące do ustalania wartości celnej, w tym załączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych, w sprawach w których prowadzone są postępowania, jak również umowę pomiędzy firmą "C" a "B" Sp. z o.o. podpisywał, jak ustalono podczas kontroli dokumentów importera, Z. Z. - członek zarządu finalnego odbiorcy koncentratu soku tj. firmy "E" Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 8 - krotnie wyższą niż w przypadku następnej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez "C" dla firmy "B" Sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości zawartych w nich danych.

Wobec wskazanych wcześniej uzasadnionych wątpliwości co do ceny importowanego towaru według organu odwoławczego zaistniały uzasadnione podstawy, o których mowa w art. 181a RWKC, by odstąpić od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jako wartości transakcyjnej i określić ją na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy i opinię biegłego – organ I instancji uznał, że dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zastosowanie będzie miała metoda ostatniej szansy (art.31 ust. 1 WKC).

W celu obliczenia wartości celnej importowanego towaru przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 30.10.2012r, zgodnie z którym dopuszczono do obrotu towar w postaci 23 ton koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65 o ocenie jednostkowej 0,9 EUR/kg (faktura nr 35 z dnia 24.10.2012, warunki dostawy [...]). Stosując elastycznie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych organ I instancji odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie natomiast z art. 151ust.3 RWKC do ustalenia wartości celnej przyjął najniższą wartość z ustalonych. Jednocześnie biegły stwierdził, że wartość koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65 w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 21 różni się o około 68 %, bowiem liczba 21Brix oznacza, że ekstrakt w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 65 jest około 3,1 razy mniej stężony na 100g produktu. Aby uzyskać sok o zawartości 21°Brix, należy sok o zawartości 65°Brix rozcieńczyć 3,1 razy, a więc cena soku o liczbie 21°Brix powinna być o 68 % większa w porównaniu do soku jabłkowego o zawartości 65°Brix.

Organ odwoławczy skonstatował, że wnioski zawarte w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji są jednoznaczne i stanowcze, opinia zaś stanowi logiczną całość potrzebną do rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. wniósł skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2018 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. a) art. 29 WKC w związku z art. 181 a RWKC poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i pominięcie obowiązków wynikających z tych artykułów,

b) art. 31 ust. 1 i art. 214 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu oraz dowolnym i nieprawidłowym ustaleniem ich wartości,

c) art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie

d) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretacją, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości,

e) art. 3 ust. 3 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i brak przyjęcia najniższej wartości towaru podobnego . dla ustalenia wartości celnej towaru,

f) art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi tego porozumienia w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej w sposób nierozsądny z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, , zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień i naruszeniem przepisów prawa

g) art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia tej wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie przy przyjęciu ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, przy stosunkowym pomniejszeniu z uwagi na różnice w zawartości cukru.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie:

a) art. 144 i art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem: zawieszenia postępowania administracyjnego wobec spółki, która ogłosiła upadłość, niezgłoszenia wierzytelności we właściwym trybie przewidzianym ustawą,

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm., dalej Prawo celne) poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, a nadto przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego,

c) art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie Syndykowi - jako stronie postępowania czynnego udziału w sprawie,

d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji,

e) art. art. 190 § 1 i § 2 oraz 197 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sposób pozostający w sprzeczności z ww. przepisami, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia wobec braku wiedzy strony o przeprowadzeniu takiego dowodu i treści opinii.

Skarżący, podniósł, że organ dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, naruszył przepisy procedury oraz błędnie zastosował przepisy prawa materialnego w zakresie zakwestionowania wartości transakcyjnej oraz zastosowania metody wyceny i ostatecznie ustalając nieprawidłowo wartość importowanego towaru stosując metodę ostatniej szansy.

Zarzucił, że organy arbitralnie i dowolnie jako podstawę ustalenia wartości celnej przyjęły wartość towaru innego niż towar celny, bez wskazania dlaczego właśnie taki towar powinien decydować o wartości celnej. Podniósł, że do wykonania kalkulacji metody zastępczej przyjęto towar w postaci koncentratu jabłkowego z innego źródła, od innych dostawców, zakupionego w innych ilościach, z inną częstotliwością.

W ocenie skarżącego powyższe dowodzi, że organ albo nie uwzględnił wszystkich czynników wpływających na faktyczną wartość towaru, albo też dowolnie ustalił, że wszystkie czynniki wpływające na wartość towaru są tożsame z czynnikami towaru przyjętego do dokonania wyceny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm; dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który stanowi, między innymi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowych sprawach).

Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. UE.L 269 z dnia 10 października 2013r., dalej: UKC). Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. UKC nie zawiera przepisów przejściowych.

Pomimo braku przepisów przejściowych należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016r. Zdaniem Sądu w takim wypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce na przełomie 1993r. i 1994r., tj. w chwili zastąpienia przez WKC szeregu odrębnych, szczególnych aktów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas moc z dniem 1 stycznia 1994r.

Podobnie jak obecnie, również wtedy brak było przepisów przejściowych. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się do wypracowanego stanowisko doktryny oraz orzecznictwa ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należało do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów (wyrok ETS z dnia 10 maja 2001r. w sprawie T-186/97). Natomiast przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów (wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000r., VII R 16/99). Również w wyroku w sprawie C-201/04, z dnia 23 lutego 2006r., Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uważa się na ogół, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. W odniesieniu do okoliczności faktycznych leżących u podstaw sprawy przed sądem krajowym, z którymi były związane długi celne powstałe przed chwilą wejścia w życie WKC, sąd krajowy został zobowiązany do stosowania przepisów materialnych zawartych w uregulowaniach obowiązujących przed datą wejścia w życie WKC, a z drugiej strony, przepisów proceduralnych zawartych w WKC".

Zarzutem o daleko idących skutkach jest zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenie wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Wprawdzie zasadą jest zgodnie z art. 221 ust 3 WKC, że powiadomienia dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. Mianowice w myśl art. 221 ust 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował krajowy ustawodawca stanowiąc w art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 858 ze zm., dalej: P.c.), że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów pominiętych przez Skarżącego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonywująco w skarżonej decyzji.

Zwrócić więc tylko należy uwagę Skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Konieczne jest wszakże wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, z czego w niniejszej sprawie organy się wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa prowadzi śledztwo, z którego materiały dołączone są do akt sprawy administracyjnej, w którym postawiono zarzuty osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego w zakresie obejmującym przedmiotowe zgłoszenie.

Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornymi zgłoszeniami celnymi prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów.

Odnosząc się wpierw do zarzutów prawa procesowego, gdyż sugerowane nieprawidłowości mają mieć związek z błędnymi ustaleniami faktycznymi wskazać trzeba, że Skarżący zarzuca naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego to jest art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej.

Mając bowiem na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Rozstrzygające sprawę organy zebrały bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również strona skarżąca, za takową nie można uznać okoliczność, że postępowanie karne jest czasochłonne, wobec czego jej twierdzenia w tym zakresie należy uznać za gołosłowne.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących bezpośrednio podnoszonego przez Skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy podkreślić, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę ich rozstrzygnięć winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na daty dokonanych w sprawach zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na upadłego – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne w niniejszej sprawie.

Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru.

Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC).

Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane nieprawidłowościami w eksporcie towarów i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż, przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne (podatkowe) są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego (podatkowego) oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają.

Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości Sądu, stwierdzić należy że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak blisko ośmiokrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby Z. Z. mającego reprezentować podmioty brytyjskie, a który występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. Również dokonana przez organy celne analiza płatności za zgłoszony towar, wykazująca nadwyżkę tej płatności w stosunku do zadeklarowanych wartości celnych przedmiotowych towarów budzi uzasadnione zastrzeżenia, co do wiarygodności tychże deklaracji.

Skarżący, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić przyczyn różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur. Spółka zasugerowała w postepowaniu przed organami, jedynie możliwość sfałszowania faktur dołączonych do ukraińskich zgłoszeń celnych wywozowych. Okoliczność ta, nawet gdyby okazała się prawdziwa - do stwierdzenia czego brak jest uzasadnionych podstaw - nie może stanowić podstawy uwiarygodnienia wartości transakcyjnej towaru. W dalszym bowiem ciągu, wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji, pozostaje wiele wątpliwości w tym zakresie, a to z kolei nie pozwala na bezkrytyczne oparcie się na deklaracjach importera.

Argumentem za uwiarygodnieniem wartości transakcyjnej, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, nie może być także fakt dokonania przelewów bankowych za przedmiotowy towar, gdyż zgodnie z ustaleniami organów przelewy te opiewają na kwoty przewyższające wartość towaru, jaka została zadeklarowana. Okoliczność ta, zwłaszcza wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji nie dowodzi rzeczywistej wartości celnej towaru.

Nie bez znaczenia w sprawach jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów.

W ocenie Sądu organy miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej spornego towaru także wobec uznania, że wartość tego towaru znacznie odbiega od wartości celnej. Zadeklarowana wartość transakcyjna wynikająca z dołączonych do zgłoszenia celnego faktur wynosi 200 EUR za tonę, co stanowi na tle porównania z innymi zgłoszenia w ogólnopolskiej bazie Alina w zbliżonym czasie zaledwie ok. 23 % średniej ceny towarów tego rodzaju (ok. 900 EUR za tonę). Wykazana przez organy różnica jest znaczna, wręcz rażąco niska. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że rażąco niska cena pozwala samodzielnie na odrzucenie ceny transakcyjnej jako niewiarygodnej (tak np. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017r., I GSK 168/15). W orzecznictwie TSUE przyjmuje się z kolei, że różnica między tymi wartościami na poziomie 50% statystycznej średniej ceny jest wystarczająca do zakwestionowania wartości transakcyjnej (por. wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2016r. w sprawie C-291/15). Ta dysproporcja wartości wypełnia przesłankę "uzasadnionej wątpliwości", w istocie uprawniała organy do zakwestionowania wartości transakcyjnej. Tym bardziej przy zaistnieniu innych powyżej wskazanych okoliczności stwierdzonych w niniejszej sprawie. W konsekwencji organy były władne przeprowadzić postępowanie celem określenia prawidłowej wartości celnej tego towaru, zwłaszcza przy, co wymaga podkreślenia, braku ze strony Skarżącej przedstawienia wiarygodnego przeciwdowodu.

Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

W odniesieniu do doboru zastosowanej w niniejszych sprawach metody stwierdzić należy, że organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie kolejnych metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wykazał mianowicie przekonywująco, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych czy towarów podobnych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod, co organy wykazały z przekonującym uzasadnieniem co do każdej z nich. Brak w/w danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia i braku jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku strony przeciwnej, stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Skarżący nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ.

W konsekwencji, nie dysponując jakimkolwiek adekwatnym dla wcześniejszych metod materiałem porównawczym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sięgnęły po metodę tzw. "ostatniej szansy" z art. 31 ust.1 WKC. Organy należycie uzasadniły podjęte w tej mierze działania, odpowiadające przepisom prawa, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, spośród, którego wybrano ten, gdzie cena jednostkowa była najniższa, co wszystko sprawia, że poczynione w ten sposób ustalenia nie są dowolne. Skarżący kwestionując dobór tych zgłoszeń nie wskazuje przy tym na inne dane, które można by przeciwstawić tym przyjętym przez organ.

Słusznie wywodzą organy, że uwagi interpretacyjne określone w załączniku nr 23 do RWKC wskazują, że wartość celna ustalana metodą wartości ostatniej szansy powinna uwzględniać inne, stosowane z gradacją metody zastępcze z rozsądną elastycznością, która może się przejawiać, w pominięciu niektórych właściwych im warunków. Korzystanie z metody ostatniej szansy nie może być wszak dowolne lecz powinno opierać się, co też słusznie zauważa skarżący, na indywidualnym podejściu i uwzględnieniu konkretnych okoliczności sprawy.

Organy ustaliły na podstawie dostępnych danych dotyczących wszystkich zgłoszeń celnych na podstawie których dopuszczono do obrotu w tym samym lub zbliżonym czasie co towary dla których ustalana jest wartość celna w niniejszych postępowaniach, koncentrat soku jabłkowego objęty tym samym kodem CN. Rzecz jednak w tym, że żadne z tych zgłoszeń nie dotyczyło koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 21, lecz o liczbie Brix 65. Zatem ten materiał porównawczy w ramach metody ostatniej szansy mógł stanowić tylko punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, przy czym słusznie, zgodnie z dyspozycją art. 151 ust 3 RWKC organy celne przyjęły najniższą z ustalonej w ten sposób wartości towaru stanowiącego materiał porównawczy. Postępując dalej w ramach przyjętej metody z należytą, zdaniem Sądu elastycznością, dokonały organy korekty tak ustalonej wstępnie wartości, a to w oparciu o opinię biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia. Biegły ten w sposób klarowny i logiczny wyliczył różnicę wartości soku Brix 21 w porównaniu do soku Brix 65. Zarówno dobór materiału porównawczego jak i sięgnięcia po opinię osoby dysponującej niekwestionowaną wiedzą specjalistyczną, nie budzą zastrzeżeń ze strony Sądu, a wynikające z nich dane w pełni mogły zostać wykorzystane w procesie kalkulacji wartości celnej towarów deklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych.

Nieuzasadnione są oczekiwania skarżącego, że organy powinny dokonać dodatkowej korekty oszacowanej wartości celnej deklarowanych towarów, poprzez uwzględnienie okoliczności, że w niniejszych sprawach dokonywano zgłoszeń celnych w ramach jednostkowych zgłoszeń importowanego towaru, który hurtowo był sprowadzany w ogromnych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało mieć przełożenie na wartość (niższą) tego towaru. Wpierw należy zwrócić uwagę skarżącego, że przyczyną podważenia wartości transakcyjnej, to jest czy stanowi ona całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, była nie sama wartość deklarowanego towaru lecz całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających już to z ustaleń prowadzonego śledztwa przez organy ścigania, już to nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy. Wykluczenie innych, według gradacyjnej systematyki WKC, metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy, skonstruowanej przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości, najbardziej doń zbliżony. W ramach tej metody wyselekcjonowano, w sposób wyżej opisany, materiał porównawczy, który stanowi punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, a wszelkie okoliczności modalne dotyczące podważanej ceny transakcyjnej, eliminowane są poprzez regułę z art. 151 ust 3 RWKC. Z natury rzeczy oszacowanie wartości celnej może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości importowanego towaru, ale zdaniem Sądu organy podjęły należyte działania, aby ustalić wartość maksymalnie doń zbliżoną i bynajmniej nie można tych działań uznać za dowolne jak sugeruje strona skarżąca. Zresztą skarżący kwestionując przyjętą na użytek niniejszych spraw metodę wyliczenia wartości celnej nie wskazuje (poza dodatkową korektą dla ilości hurtowych) zarazem jak organy powinny dokonać tego wyliczenia, nie przedkłada żadnych wymiernych danych, które powinny zostać uwzględnione w tej kalkulacji, co zdaniem Sadu oznacza, że ta krytyka ze strony skarżącego stanowi nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i twierdzeniami organów celnych.

Nie można także pominąć także i tego, że okoliczności transakcji, których przedmiotem były deklarowane towary, budziły uzasadnione wątpliwości, toteż trudno, wybiórczo powoływać się na niektóre z nich, w tym wypadku rzekomy upust związany ze skalą nabyć. Dobór przez organy celne materiału porównawczego na podstawie dostępnych ogólnopolskich baz danych, determinowany był w ocenie Sądu w sposób przekonywująco dostępnymi informacjami zawartymi w kwestionowanych zgłoszeniach celnych, uwzględniającymi określony rodzaj towaru, jego ilość oraz określony czas i ten sam kierunek handlu.

Warto zauważyć, że wyliczona w ten sposób wartość celna – 288 EUR/tonę znacznie odbiega od wartości deklarowanej – 200 EUR/tonę i to przy danych wyjściowych najkorzystniejszych dla skarżącego, co tylko potwierdza powzięte wątpliwości co do rzetelności cen transakcyjnych.

Bezpodstawne są argumenty Skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom skarzacego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego.

W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczynili w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 O.p.. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p..

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 poprzez brak przyjęcia najniższej wartości towaru podobnego dla ustalenia wartości celnej towaru oraz pominięcia naczelnych zasad jej ustalenia należy zauważyć, że Światowa Organizacji Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. II ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Zarzut naruszenia tych przepisów nie znajduje rozwinięcia w skardze, a więc jak należy według Skarżącego wykładać przepisy WKC i RWKC zgodnie z treścią tych porozumień, a więc w gruncie rzeczy nie poddaje się kontroli sądowej. Godzi się tylko zauważyć, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, których skarga nie przywołuje. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszej sprawie, który doprowadził do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej, przyjętej do naliczania spornych należności celnych, nie budzi wątpliwości Sądu, także co do zasadności jej ustalenia z pominięciem wartości transakcyjnej.

Z przedstawionych powyżej względów organy nie dopuściły się również naruszenia innych wskazanych w sprawie przepisów prawa procesowego, związanych z rodzajem i treścią orzeczenia zapadłego w postępowaniu przed organem II instancji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.