Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 8/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 10, art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 2, art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-5, art. 14c, art. 14f par. 2, art. 14b par. 3, art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Prezydenta Miasta Ł. na rzecz "A" z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 8/15

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2014 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. złożyła do Prezydenta Miasta Ł. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

A Spółka z o.o. jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej na obszarze miasta Ł., na której posadowionych jest kilka budynków. Przedmiotowa nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej ujętej w jednej księdze wieczystej. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości. Spółka rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań wnioskodawca i nabywca staną się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania dotyczące zdarzenia przyszłego.

1. Czy w przypadku gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) będzie pozostawać do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych (będących własnością wnioskodawcy) oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyżej proporcji ?

2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę) ?

Przedstawiając własne stanowisko, co do pierwszego z powyższych pytań (Ad. 1), wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) będzie pozostawać do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych (będących własnością wnioskodawcy) oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyżej proporcji.

Wnioskodawczyni podkreśliła przy tym, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawy o p.o.l.") obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają podatnicy będący właścicielami nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podatników, wówczas na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków - powierzchnia użytkowa. Tym samym, osoba prawna, będąca wyłącznym właścicielem nieruchomości, dla potrzeb opodatkowania podatku od nieruchomości deklaruje całą powierzchnię tej nieruchomości. W przypadku współwłasności, współwłaściciele odpowiedzialni są za zobowiązanie w podatku od nieruchomości od części wspólnych na zasadach odpowiedzialności solidarnej i są zobowiązani łącznie do uiszczenia podatku, niezależnie od udziału posiadanego we współwłasności. Powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas nie stosuje się art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l., bowiem w takiej sytuacji przepis ten wyraźnie odsyła do regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 "ustawy o p.o.l. stanowiącej lex specialis względem art. 3

ust. 4 ustawy o p.o.l. Przepis ten reguluje sposób opodatkowania w podatku od nieruchomości powierzchni budynku oraz gruntu stanowiących współwłasność (części wspólne) w sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali. Jednocześnie przytoczona regulacja prawna, ustalając zasady opodatkowania nieruchomości wspólnej, nie modyfikuje zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania nadal stanowi ich powierzchnia użytkowa.

Jednocześnie wnioskodawczyni podkreśliła, że z treści art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. jasno wynika, iż właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W ocenie wnioskodawczyni powyższa analiza art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. zgodna jest z poglądami prezentowanymi przez doktrynę prawa podatkowego, w tym przez L. Etela, którym w komentarzu do tego przepisu wskazał, iż: "Wyodrębnienie własności lokali w budynku skutkuje tym, że podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na takich zasadach, że odnosi się powierzchnię użytkową lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcję stosuje do powierzchni wspólnych części budynku i gruntu. Na przykład powierzchnia lokalu osoby fizycznej wynosi 100 m2, a powierzchnia użytkowa budynku -1000 m2. Stosunek tych powierzchni wynosi 1/10. Ten ułamek odnosi się do powierzchni gruntu i do powierzchni części budynku stanowiących współwłasność (suszarnia, strych, piwnica). Właściciel lokalu powinien więc otrzymać decyzję z wyliczonym podatkiem od 100 m2 lokalu, 1/10 powierzchni gruntu, 1/10 powierzchni strychu itp. Osoba prawna będąca właścicielem takiego lokalu sama powinna w deklaracji wyliczyć ww. proporcje i na ich podstawie kwotę płaconego podatku".

Uwzględniając powyższe wnioskodawczyni stwierdziła, że skoro ustawodawca wprowadził do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przepis szczególny (lex specialis), tj. art. 3 ust. 5, w którym zawarł inną zasadę obliczania podstawy opodatkowania w odniesieniu do powierzchni wspólnej niż ta wyrażona w art. 3 ust. 4 (lex generalis), logiczne jest, że uczynił to celem uregulowania sytuacji opisanych w art. 3 ust. 4 i ust. 5 w sposób odmienny (zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali).

W ocenie wnioskodawczyni powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jest w odniesieniu do przedstawianej sytuacji jednolite. Tytułem przykładu wnioskodawczyni odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. II FSK 647/11, w którym Sąd ten podtrzymał dotychczas dominujące stanowisko i wskazał m. in., że art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l. stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Nie może być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 ustawy o p.o.l., gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Zgodnie z § 23 ust. 3 Zasad Techniki Prawodawczej (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908), jeżeli od któregoś z elementów przepisu szczegółowego przewiduje się wyjątki lub któryś z elementów tego przepisu wymaga uściślenia, przepis formułujący wyjątki lub uściślenia zamieszcza się bezpośrednio po danym przepisie szczegółowym. Taka też jest konstrukcja omawianego art. 3 ustawy o p.o.l., gdzie przepis ustanawiający wyjątek (ust. 5), następuje bezpośrednio po przepisie określającym zasadę w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości lub obiektów budowlanych wspólnych (ust. 4). Dodatkowo ten ostatnio wskazany przepis wyraźnie odsyła do przepisu stanowiącego wyjątek, jakim jest art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. Oczywiste jest bowiem, że zwrot "z zastrzeżeniem ust. 5", którym operuje art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l., należy interpretować jako odesłanie (por. G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Lex

nr 55404).

Wnioskodawczyni podniosła przy tym, że wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. III SAlWa 2535/08, w którym jednoznacznie przedstawił metodę liczenia ułamka opisanego w art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. WSA wskazał, iż z cytowanego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że w mianowniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l., ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy, uwzględnia się powierzchnię użytkową całego budynku.

Następnie wnioskodawczyni wywiodła, że z perspektywy cywilistycznej ustanowienie odrębnej własności lokali reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej: "u.w.l."). Zgodnie z art. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Odrębną własność lokali można ustanowić na podstawie umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.).

W ocenie wnioskodawczyni, art. 10 ww. ustawy jednoznacznie potwierdza możliwość ustanawiania odrębnej własności dla poszczególnych lokali przez właściciela nieruchomości. Przepis ten stanowi, że właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Zdaniem wnioskodawczyni, stanowisko to znajduje potwierdzenie również w doktrynie. Przykładowo D. Kurek w Komentarzu do ustawy o własności lokali stwierdził, że: "Właściciel nieruchomości może wyodrębnić jednostronnym oświadczeniem wszystkie lokale w jednym akcie notarialnym lub pojedynczo w jednym akcie wyodrębnić jeden lokal. Dotychczasowy właściciel gruntu i budynku jako jego części składowej staje się właścicielem lokali znajdujących się w tym budynku, a przestaje być właścicielem gruntu, którego jest od tego momentu współwłaścicielem, przy czym wszystkie udziały należą do niego, a pomimo to współwłasność nie ustaje, co wydaje się sytuacją raczej wyjątkową. Obecnie jednak docenia się praktyczną doniosłość tej instytucji, ułatwiającej obrót sprzyjającej jego pewności oraz bezpieczeństwu".

Skarżąca podkreśliła, że właścicielowi wyodrębnionego lokalu przysługuje, jako prawo związane z prawem własności lokalu, określony udział w nieruchomości wspólnej (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3

ust. 2 u.w.l.).

W podsumowaniu wnioskodawczyni stwierdziła, że lokal stanowiący odrębną własność to nieruchomość składająca się z własności samego lokalu (ewentualnie z pomieszczeniami przynależnymi) i ułamkowego udziału we własności gruntu i wspólnych części budynku lub budynków, czyli udziału w nieruchomości wspólnej.

Kierując się powyższymi ustaleniami, wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą, co oznacza, że jedna księga wieczysta to jedna nieruchomość, bez względu na to z ilu działek ewidencyjnych się składa i ile budynków na tych działkach się znajduje. Reasumując, w przypadku gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, a w jednym z tych budynków zostanie wyodrębniona własność co najmniej dwóch lokali, to podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l.

Odnosząc się w dalszej kolejności do drugiego z pytań objętych wnioskiem o wydanie interpretacji (Ad. 2), wnioskodawczyni stwierdziła, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność wyodrębnionych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu. Jednak w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu (część nieruchomości) na podmiot trzeci (nabywcę), to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Dla tego lokalu obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (wnioskodawcy i nabywcy).

Zdaniem wnioskodawczyni, w świetle art. 6 ust. 9 ustawy o p.o.l. podatnik ma obowiązek złożyć deklarację podatkową w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, co w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu ma miejsce w momencie wpisu do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 u.w.l), który to wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (art. 29 u.k.w.h.), a w przypadku zbycia lokalu już wydzielonego będzie to data sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] r. Prezydent Miasta Ł. dokonał oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawczynię i uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, iż na podstawie przedstawianego zdarzenia przyszłego oraz wykładni art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać, że w przypadku, gdy na nieruchomości składającej się z jednej działki ewidencyjnych posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości wspólnej powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa każdego wyodrębnionego lokalu będzie pozostawać do powierzchni użytkowej budynku, w którym znajduje się ten lokal, a nie do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich budynków. W ocenie organu, taka konstrukcja opodatkowania nieruchomości wspólnych w związku z wyodrębnieniem własności lokali wynika wprost z art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l., zgodnie z którym udział w gruncie oraz części budynku stanowiących współwłasność odpowiada częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku.

Jednak taki sposób ustalania podstawy opodatkowania - w ocenie organu -stosowany jest tylko wówczas, gdy wyodrębnione lokale stanowią własność co najmniej dwóch różnych podmiotów, bo tylko w takim przypadku grunt oraz części budynku mogą stanowić współwłasność. A zatem w przypadku, gdy wszystkie wyodrębnione lokale stanowią nadal własność jednego podmiotu, tj. wnioskodawcy, nie powstaje współwłasność w zakresie gruntu i części budynku, w którym te lokale się znajdują, a podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości nadal stanowi powierzchnia całej działki, powierzchnia użytkowa całego budynku, w którym wyodrębniono własność lokali, i powierzchnia użytkowa pozostałych budynków znajdujących się na tej działce.

Ustosunkowując się następnie do drugiego pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (Ad. 2) organ interpretujący podkreślił, że przedstawione powyżej (w pkt 1 interpretacji) zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości określone w art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. znajdą zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział w jednym z odrębnych lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci (nabywcę). W takim przypadku powstaje współwłasność dwóch podmiotów w zakresie nieruchomości wspólnych, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l.. udział w gruncie oraz części budynku stanowiących współwłasność odpowiada częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku.

Jednak w przypadku przeniesienia ułamkowej części lokalu na podmiot trzeci (nabywcę), obowiązek podatkowy będzie ciążył solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (wnioskodawcy i nabywcy) zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l.

Ponadto organ wyjaśnił, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej (ustawy obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W świetle art. 1

ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

W każdym przypadku zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy (art. 7 ust. 2, art. 10 i art. 11 ust. 1 u.w.l.). A zatem ustanowienie odrębnej własności lokalu powinno być każdorazowo dokonane w formie aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Organ podkreślił przy tym, że Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II CSK 432/11, wskazał, że wpis do księgi wieczystej powstającej odrębnej własności lokalu tworzy nowy stan faktyczny i prawny. Wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny, jednak zgodnie z

art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 707 z późn. zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie, m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. akt I CK 512/0 i wyroku NSA z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 217/10. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek o dokonanie wpisu własności wyodrębnionego lokalu do księgi wieczystej. Natomiast w przypadku zbycia lokalu już wydzielonego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano jego sprzedaży, nie zaś od samej daty sprzedaży.

W dniu 13 października 2014 r. A Sp. z o.o., reprezentowana przez M. D., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w postaci wydania negatywnej interpretacji podatkowej naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l.

W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni podniosła, że ustanowienie przez właściciela budynku odrębnej własności lokali dla siebie nie wyłącza opodatkowania tych lokali na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. Przepis ten znajdzie zastosowanie w każdym przypadku wyodrębnienia własności lokali niezależnie od tego, w jakim trybie doszło do wyodrębnienia i czy właścicielem nowopowstałych lokali jest dotychczasowy właściciel gruntu i budynku. Wynika to z faktu, że art. 3 ust. 5 stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych ustępów art. 3, a zatem będzie dotyczyć każdego przypadku wyodrębnienia własności lokali. W przypadku wyodrębnienia lokalu jego właściciel nabywa ex lege udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością tego lokalu. Element współwłasności powstaje zatem obligatoryjnie, automatycznie i przymusowo. Z punktu widzenia stosowania art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l.. istnienie bądź nieistnienie stosunku współwłasności nie ma więc żadnego znaczenia i nie może być kryterium decydującym o możliwości opodatkowania nieruchomości na zasadach określonych w tym przepisie, a odwołanie do pojęcia współwłasności ma wyłącznie charakter posiłkowy. Stosując wykładnię systemową należy uznać, że z zastrzeżenia zawartego w art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l. jednoznacznie wynika, iż przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5, co potwierdza również orzecznictwo (m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 647/11).

W ocenie wnioskodawczyni naruszeniem prawa jest także twierdzenie organu podatkowego, że w mianowniku ułamka, o którym mowa w art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l., należy uwzględnić powierzchnię użytkową jednego budynku, w którym znajduje się wyodrębniony lokal, a nie łączną powierzchnię użytkową wszystkich budynków. Punktem wyjścia dla wyjaśnienia nieprawidłowości takiego twierdzenia jest poprawne zrozumienie pojęcia nieruchomości, które zostało zdefiniowane w

art. 46 § 1 kodeksu cywilnego jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Wyodrębnienie gruntu wymaga określenia jego powierzchni granicami zewnętrznymi (wyodrębnienie fizyczne) i określenia przedmiotu własności (wyodrębnienie prawne). Ponieważ kodeks cywilny nie zawiera przepisów o sposobie prawnego wyodrębnienia gruntów, zastosowanie znajdzie art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, co oznacza, iż jedną nieruchomość stanowią części powierzchni ziemskiej (bez względu na to z ilu działek ewidencyjnych się składają i ile budynków na tych działkach się znajduje), objęte jedną księgą wieczystą.

Zdaniem wnioskodawczyni z przepisów art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. wynika, że każdy pojedynczy budynek mógłby konstytuować odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości, ale tylko wówczas gdy budynek ten nie stanowi przedmiotu współwłasności, ani nie jest elementem części wspólnej przynależnej wyodrębnionego lokalu. Dla tych sytuacji ustawodawca przewidział odrębne zasady opodatkowania ujęte w art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l.

W przypadku ustanowienia odrębnej współwłasności lokali mamy zatem do czynienia z koniecznością łącznego i jednolitego traktowania wszystkich budynków położonych na danej nieruchomości i uwzględniania ich wszystkich w mianowniku ułamka, o którym mowa w tym przepisie.

Organ interpretujący w piśmie z dnia 13 listopada 2014 r. uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię za nieprawidłowe i stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa podatkowego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. dokonaną z pominięciem regulacji ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali oraz Kodeksu cywilnego, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, iż dla zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. - w kontekście ustanawiania odrębnej własności lokali przez właściciela nieruchomości dla siebie - dokonaną z pominięciem regulacji art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej: "u.w.l.") polegająca na nieprawidłowym ustaleniu znaczenia występowania "współwłasności" dla możliwości zastosowania tego przepisu oraz na wadliwym zdefiniowaniu tej "współwłasności" wyłącznie przy zastosowaniu wykładni językowej samego tylko przepisu art. 195 Kodeksu cywilnego, z pominięciem znaczeń pojęcia "współwłasności" występujących w całym systemie prawa cywilnego i - w konsekwencji zawężeniu jej wyłącznie do sytuacji niepodzielnego przysługiwania własności rzeczy kilku osobom, podczas gdy przepisy prawa wprost dopuszczają możliwość występowania współwłasności jednopodmiotowej, z którą to sytuacją mamy do czynienia m.in. - tak jak w niniejszej sprawie - w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie;

c) naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść skarżącego.

Z powyższych względów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Prezydent Miasta Ł. dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.o.l.", w zakresie opodatkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami, w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu wniosku do organu) zawiera przedstawienie zdarzenia przyszłego i związane z tym pytania. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. oraz możliwości zastosowania tego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14c, art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Na wstępie należy zauważyć, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie został sporządzony precyzyjnie. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że w pierwszej kolejności Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w jednym budynku posadowionym na jednej działce ewidencyjnej, na której znajduje się więcej budynków. W dalszej kolejności Spółka rozważa przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego, co spowoduje, że Spółka i tenże Nabywca udziału w lokalu lub w lokalach będą współwłaścicielami tego lub tychże lokali. Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego związanego z zamiarem sprzedaży udziału w jednym (lub w kilku) wyodrębnionym lokalu, bezprzedmiotowe częściowo jest pytanie drugie wniosku o interpretację oraz własne stanowisko Spółki w tym zakresie (przedstawione w części Ad.2. w zdaniu pierwszym). Przecież Spółka nie rozważała zdarzenia przyszłego polegającego na przeniesieniu na inny podmiot własności całego wyodrębnionego lokalu, a jedynie przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej lokali). Wobec powyższego zbędne częściowo są rozważania organu podatkowego zawarte na str. 7 w zakresie odnoszącym się do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na inny podmiot. Należy bowiem przypomnieć, że interpretacja indywidualna organu podatkowego musi ściśle odnosić się do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego lub, jak w tej sprawie, do zdarzenia przyszłego. Bez znaczenie jest natomiast to, że sam podatnik przedstawił we wniosku o interpretację swoje stanowisko związane z hipotetyczną sytuacją polegającą na przeniesieniu na inny podmiot prawa własności do jednego (lub więcej) lokali, skoro takiego zdarzenia przyszłego w tym wniosku nie przedstawił.

Zbędne są także rozważania organu zawarte na stronie 7 i 8 interpretacji indywidualnej odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego, skoro wnioskodawca o to zagadnienie nie pytał. A więc podobnie bez znaczenia jest to, że we wniosku o interpretację wnioskodawca krótko przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie. Należy też zauważyć, że w tej części interpretacji, zbędnej jak wyżej wskazano, organ popadł ponadto w sprzeczność. Stwierdził bowiem wcześniej, że w przypadku, gdy wszystkie wyodrębnione lokale stanowią nadal własność jednego podmiotu, to jest wnioskodawcy, nie powstaje współwłasność w zakresie gruntu i części budynku, a podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi powierzchnia użytkowa całego budynku, w którym wyodrębniono lokale i powierzchnia użytkowa pozostałych budynków, a jednocześnie dalej, w rozważaniach dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, stwierdza, że cyt. "obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek o dokonanie wpisu własności wyodrębnionego lokalu do księgi wieczystej". Skoro, jak twierdzi organ, wyodrębnienie lokalu lub lokali przez wnioskodawcę "dla siebie", bez ich zbywania innemu podmiotowi nie ma znaczenia pod względem dotychczasowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to w jakim zakresie powstaje obowiązek podatkowy "od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek o dokonanie wpisu własności wyodrębnionego lokalu do księgi wieczystej"? Tej kwestii organ nie wyjaśnił.

W art. 2 ustawy o p.o.l. określony został przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 3 ustawy o p.o.l. określone zostały podmioty zobowiązane do płacenia podatku od nieruchomości. Zgodnie z ust. 1 i ust. 2 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W dalszej części art. 3 ustawy o p.o.l. ustalone zostały zasady opodatkowania dotyczące sytuacji szczególnych. I tak, zgodnie z ust. 4, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z ust. 5, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z treści tych przepisów wynika, że w ust. 4 uregulowana została sytuacja, gdy ten sam przedmiot opodatkowania, a więc nieruchomość lub obiekt budowlany albo jego część jest w posiadaniu lub jest przedmiotem własności więcej niż jednego podmiotu, a więc w razie współposiadania lub współwłasności przedmiotu opodatkowania. Współposiadacze lub współwłaściciele odpowiadają wtedy wspólnie, solidarnie za cały podatek należny od przedmiotu opodatkowania niezależnie od wielkości udziałów we współwłasności, jeżeli jest to współwłasność udziałowa. Jednakże dodanie w końcowej części ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5" oznacza, że ust. 5 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 4 i jeżeli stan faktyczny odpowiada hipotezie ust. 5, to właśnie ten przepis znajdzie zastosowanie, nawet w sytuacji, gdy tenże stan faktyczny odpowiadałby jednocześnie, częściowo hipotezie ust. 4.

A zatem, wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie ust. 5 art. 3 ustawy o p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Ustawa o p.o.l. nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje. A zatem, skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 ustawy o własności lokali, że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali także zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. A zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje wtedy jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to w sposób oczywisty dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że interpretacja art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. przedstawiona przez organ podatkowy, uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem jeden, jest błędna. Przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie.

Nie jest natomiast błędne, wbrew zarzutom skargi, przedstawienie przez organ sposobu ustalania proporcji według art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. Jakkolwiek organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji ustanowienia przez wnioskodawcę dla siebie odrębnej własności co najmniej dwóch lokali, podatek od nieruchomości nie będzie ustalany według powyższego przepisu, gdyż nie powstaje współwłasność w zakresie gruntu i części budynku, w którym lokale się znajdują, to jednak organ rozważał, w jaki sposób przepis ten powinien być stosowany (przy założeniu, że odrębne lokale będą należały do różnych co najmniej dwóch podmiotów) w sytuacji, gdy nieruchomość jest zabudowana kilkoma budynkami, ale odrębna własność zostaje ustanowiona tylko co do lokali znajdujących się w jednym budynku. W tym zakresie Sąd nie zgadza się z argumentami skargi, że nie ma decydującego znaczenia, że wyrażenie "budynek" zostało użyte w liczbie pojedynczej. Przede wszystkim istotne jest to, że przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne i mogą się różnić oraz rzeczywiście się różnią od przepisów ustawy o własności lokali w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Dobitnym tego przykładem jest właśnie różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego przecież część wspólną nieruchomości, i od wspólnej części budynku (art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l.). W pierwszej sytuacji udział ten odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. W drugim wypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Należy mieć na uwadze, że w ustawie o własności lokali ustawodawca przewidział sytuację polegającą na tym, że grunt jest zabudowany kilkoma budynkami. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 5 tej ustawy (o własności lokali), udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni wszystkich lokali, a więc nie ma wątpliwości, że w mianowniku ułamka jest uwzględniana także powierzchnia lokali znajdujących się w innych budynkach na tej samej nieruchomości. W ustawie o p.o.l. nie ma rozwinięcia, czy też uszczegółowienia art. 3 ust. 5 do sytuacji polegającej na zabudowie jednej działki gruntu kilkoma budynkami. Przepis powyższy jest sformułowany jasno. Ustawodawca mógł w dowolny sposób ustalić proporcję, w jakiej właściciel lokalu odpowiada podatkowo od części wspólnych nieruchomości. Konieczne jest podkreślenie, że analizowany przepis nie określa przecież, co jest częścią wspólną nieruchomości, na której znajdują się budynki, w których (lub w jednym z nich) wyodrębniono lokale. Wobec powyższego nieistotne są rozważania podatnika przedstawione w skardze w zakresie tego, jakie jest poprawne rozumienie pojęcia "nieruchomość" i co jest częścią wspólną nieruchomości w razie wyodrębnienia lokali. Obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. Skoro brzmienie przepisu jest jasne, to zabiegi interpretacyjne przedstawione przez stronę skarżącą są zbędne. Wykładnia językowa przepisu nie prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji.

Dodatkowo tylko można zauważyć, że ustawodawca projektuje zmianę art. 3 ust. 5 ustawy o p.o.l. poprzez inne ustalenie proporcji określonej w tym przepisie i odwołanie się częściowo do pojęć z ustawy o własności lokali (zob. projekt ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Sejm RP VII kadencji, nr druku: 2656; dostępny w: System Informacji Prawnej Lex (Lex Omega) 10/2015).

Interpretacja organu podatkowego związana z odpowiedzią na pytanie drugie jest dość lakoniczna, co utrudnia jej zrozumienie. W części organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika (dotyczy to analizy sytuacji polegającej na przeniesieniu na inny podmiot ułamkowej części jednego lokalu) i w tym zakresie w skardze nie ma zarzutów. W części, na co wskazano wyżej, interpretacja jest zbędna, bo dotyczy zdarzenia przyszłego nie objętego przedstawionym zdarzeniem przyszłym. Natomiast interpretacja organu podatkowego w zakresie ustalania proporcji wynikającej z art. 3 ust. 5, w sytuacji przeniesienia przez wnioskodawcę na osobę trzecią udziału w jednym z lokali, jest prawidłowa. Sąd nie podziela w tym zakresie zarzutów skargi. Argumentacja została przedstawiona wyżej.

Z uwagi na powyższe, należało zaskarżoną interpretację uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 461).

ak