Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 308/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1,2, art. 6, art. 1,2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2,4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4a pkt 14, art. 5a pkt 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 308/15 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł,- (słownie : [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. A Sp. z o.o. w [...] wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego,

- powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza z tytułu wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest akcjonariuszem - inwestorem biernym - spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA). SKA została zawiązana w dniu [...] października 2013 r., natomiast zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] grudnia 2013 r. W dniu rejestracji akcjonariuszem w SKA była osoba fizyczna, od której wnioskodawca odkupił akcje spółki. Komplementariuszem w SKA jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z oświadczeniem ze statutu SKA rok obrotowy trwa od [...] grudnia do [...] listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy zakończył się [...] listopada 2013 r., zaś obecnie trwający rok obrotowy zakończy się [...] listopada 2014r.

SKA planuje sprzedać w listopadzie 2014 r. znak towarowy, który otrzyma w tym samym miesiącu tytułem aportu wniesionego na jej rzecz przez wnioskodawcę w zamian za objęcie jej akcji. Z tytułu sprzedaży znaku towarowego spółka komandytowo-akcyjna odnotuje zysk, gdyż cena sprzedaży znaku towarowego, odpowiadającego jego cenie rynkowej (ustalonej w oparciu o opinię biegłego) przewyższać będzie koszty podatkowe jego nabycia. Wprawdzie na moment dokonania aportu znak towarowy zostanie wyceniony według jego ceny rynkowej, jednakże jego historyczna wartość księgowa wyniesie zero, z uwagi na jego wytworzenie w ramach działalności wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego, mając na względzie posiadanie przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w momencie sprzedaży znaku nie powstanie dla wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA z przedmiotowego tytułu?

2. Czy w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego, mając na względzie posiadanie przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla wnioskodawcy dopiero w dacie otrzymania zapłaty, tj. w przedmiotowej sprawie - dywidendy?

Prezentując własne stanowisko skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, że Spółka posiada status akcjonariusza w SKA, zaś SKA nie podlega jeszcze przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1) w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego nie powstanie dla wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA z tytułu tej sprzedaży;

2) dochodem Spółki z tytułu uczestnictwa w SKA będzie wyłącznie kwota otrzymanej dywidendy, wobec tego obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz wnioskodawcy.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że ze statutu SKA wynika, iż rok obrotowy trwa od [...] grudnia do [...] listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy zakończony został [...] listopada 2013 r. Zatem kolejny rok obrotowy rozpoczął się [...] grudnia 2013 r., a więc nie po dniu [...] grudnia 2013 r. jak wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszym rokiem obrotowym rozpoczynającym się po dniu [...] grudnia 2013 r. będzie trzeci rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 grudnia 2014 r. i ten dzień zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej będzie dniem rozpoczęcia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rok obrotowy został ustalony w statucie Spółki prawidłowo, zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy o rachunkowości i rok ten stosowany jest do celów podatkowych, a więc jest rokiem podatkowym. Nie został on zmieniony po dniu 12 grudnia 2013 r. ani też Spółka nie powstała po tym dniu.

Wobec powyższego SKA zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z dniem [...] grudnia 2014 r.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaku towarowego będzie stanowiła dopiero kwota przyznanej mu dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej, proporcjonalnie do posiadanych w tej spółce akcji. Jeżeli bowiem przychodem należnym udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku wnioskodawcy będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód należny w momencie jej faktycznego otrzymania.

W wydanej w dniu [...] października 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w[...] , działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony na wstępie opis sprawy, zgodnie z którym wspólnikiem Spółki w 2013 r. była osoba fizyczna i osoba prawna, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. SKA (której obecnie wnioskodawca jest akcjonariuszem) nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do [...] grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilno-prawnego statusu. Innymi słowy, skoro SKA powstała w 2013 r., to za jej rok obrotowy SKA winna przyjąć rok kalendarzowy, co skutkuje obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych przez SKA na dzień [...] grudnia 2013 r. i w tej samej dacie zakończeniem pierwszego roku obrotowego.

Tym samym wnioskodawca (który odkupił akcje SKA od osoby fizycznej) musi od 1 stycznia 2014 r. stosować nowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle których jest on akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która z kolei jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem wszelkie skutki podatkowe zbycia znaku towarowego muszą być rozliczone przez SKA zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej w dacie zbycia tego znaku. Fakt ten natomiast powoduje, że po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu planowanej na listopada 2014 r. sprzedaży przez SKA znaku towarowego nie wystąpi.

Odnośnie natomiast powstania obowiązku podatkowego w związku z wypłatą przez SKA dywidendy należy wskazać, że uwzględniając treść art. 7 ustawy zmieniającej wypłata dywidendy na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający w dniu jej wypłaty opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którego płatnikiem jest spółka komandytowo- akcyjna.

Zatem w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r., to SKA jest zobowiązana do podatkowego rozliczenia sprzedaży znaku towarowego. Natomiast w stosunku do wnioskodawcy obowiązek podatkowy wystąpi w związku z ewentualną wypłatą dywidendy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości (Dz.U z 2013 r., poz. 330) - dalej uor, przez błędne założenie, że spółka komandytowo-akcyjna której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie może przyjąć roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy;

b) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) - dalej ustawa zmieniająca, przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że SKA, których wspólnikami były w 2013r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r., bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych;

c) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej przez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014r.

Strona skarżąca powołując się na wyrok z dnia 15 lipca 2014 r. WSA w Bydgoszczy (sygn. I SA/Bd 694/14) wskazała, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy, jednakże za całkowicie bezpodstawne należy uznać podatkowe utożsamienie spółki z akcjonariuszami. Nie ma też żadnej podstawy prawnej do tego, by rok podatkowy o jakim mowa w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., utożsamiać z rokiem obrotowym o jakim mowa w art. 3. uor.

Zdaniem skarżącej analizując powyższe stanowisko należy mieć na uwadze, że organy podatkowe nie są odpowiedzialne za kształt przepisów prawa, lecz za ich stosowanie, stąd jedynym podmiotem mogącym zmienić przepisy prawa jest ustawodawca, to w jego mocy jest podjęcie działań, jakich dokonał organ w zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze, iż ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z regulacji ustawy. W analizowanej sprawie brak jest regulacji wskazujących na tożsamość tych pojęć. Nie istnieje regulacja prawna z której wynikałoby, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia. W opinii skarżącej ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo- akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Ponadto utożsamianie spółki komandytowo-akcyjnej zawiązanej przez zmianą przepisów posiadającej tzw. przesunięty rok podatkowy z podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przed 1 stycznia 2014 r. jest obarczone błędem.

Istotny z punktu widzenia skarżącej jest również fakt, że regulacja art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej jest przepisem przejściowym, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908)".

Tym samym, zdaniem skarżącej, należy zatem przyjąć, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

a) art. 14c § 1 i 2 O.p.- przez dokonanie przez organ niedozwolonej modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego skutkujące nieudzieleniem odpowiedzi na zadane we wniosku pytania;

b) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie wynikającego z ww. przepisów zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika, polegającej na dokonywaniu odstępstw od literalnej treści przepisów będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy ich literalne brzmienie nie powoduje jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych i znaczeniowych.

Skarżąca podniosła, że opierając się na (...) błędnych założeniach utożsamiających obowiązki wspólników z obowiązkami spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie ustalania roku obrotowego, organ niesłusznie wywiódł, że skutki zbycia przez spółkę znaku towarowego obciążają spółkę komandytowo-akcyjną. W ocenie strony organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi na przedstawione przez wnioskodawcę pytania dotyczące kwestii powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży przez spółkę znaku towarowego oraz z tytułu wypłaty przez spółkę dywidendy.

Zdaniem skarżącej, należy uznać wydaną przez organ interpretację za nieadekwatną do złożonego przez skarżącą wniosku, a przez to niezgodną z wymogami formułowanymi w art. 14c ust. 1 oraz 2 O.p.

Skarżąca wskazała ponadto, że działanie organu w niniejszej sprawie należy uznać za naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p. Powołane przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 14h O.p. i zostały one naruszone przez organ poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, czy choćby nawet na podstawie złożonego przez skarżącą wniosku, lecz na podstawie dodanych samodzielnie błędnych ustaleń faktycznych oraz pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej. Działanie takie z całą pewnością nie może budzić zaufania wobec organu, stawia bowiem podatnika wobec możliwości bycia zobowiązanym z tytułu całkowicie uznaniowej decyzji czy interpretacji organu, niezwiązanej z obowiązującymi przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz.1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.; przy czym z mocy art. 11 ustawy nowelizującej przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.

Na wstępie wskazać należy, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to - jak wywodzi organ podatkowy - czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Wiodącą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest pytanie o możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 722/14, WSA w Gdańsku z 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 707/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, WSA w Poznaniu z 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 709/14 wyroku WSA z 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 616/15 dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach i przywołuje wskazane w nich argumenty.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał, że SKA została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w dniu [...] grudnia 2013 r. Zgodnie z oświadczeniem ze statutu SKA rok obrotowy trwa od [...] grudnia do [...]listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy zakończył się [...] listopada 2013 r., zaś obecnie trwający rok obrotowy zakończy się [...] listopada 2014r.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu interpretacyjnego za niezgodne z powołanymi wyżej przepisami ustawy zmieniającej.

Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do SKA. Do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Dochodów akcjonariuszy SKA, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; opubl.: w CBOSA). A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 u.o.r., co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Przede wszystkim jednak rację ma skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

W związku z powyższym organ podatkowy przy ponownym wydaniu interpretacji winien uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym rozstrzygnięciu wykładnię prawa, w szczególności art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, ustosunkowując się do stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku w zakresie obowiązku podatkowego akcjonariusza ze sprzedaży znaku towarowego.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. nr 270, ze zm.) uchylono zaskarżoną interpretację o kosztach orzeczno na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 ww. ustawy.