Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 371/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h , art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 1,art. 3 ust. 2 ,ust.3, ust.5,art. 22 ,art. 26
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 03 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora [...] z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2020 r. Spółka A wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z [...] kwietnia 2020 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu [...] stycznia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji, w którym skarżąca w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że jest polską spółką akcyjną należąca do Grupy kapitałowej [...] posiadającą siedzibę na terytorium Polski i prowadzącą działalność polegającą m.in. na inżynierii otworów wiertniczych (świadczy usługi wiercenia i końcowego uzbrajania lądowych otworów wiertniczych, usługi testowania i stymulacji złóż węglowodorów, usługi rekonstrukcji i likwidacji odwiertów oraz usługi przygotowania placów wiertniczych). Spółka podlega na terytorium RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskanych przez nią dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Istotnym czynnikiem dla zapewnienia płynności działania przez spółkę i osiągnięcia konkurencyjności na rynku jest dostęp do profesjonalnych usług związanych z jej działalnością, których wykonanie zleca podmiotom trzecim nieposiadającym na terytorium RP siedziby lub zarządu oraz podlegającym w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W celu udoskonalenia swoich usług spółka podpisała umowę o współpracy z niemieckim podmiotem (wykonawcą), polegającej na realizacji projektu badawczego. Celem wdrożenia projektu będzie wyciągnięcie wniosków, czy zastosowanie systemu będącego w posiadaniu wykonawcy, który przewiduje eksploatację dwupaliwową w trybie pracy z gazem płynnym za pomocą systemu modernizacyjnego, będzie technicznie i logistycznie możliwe dla rodzaju prac, które wnioskodawca wykonuje za pomocą swoich urządzeń, oraz jaki pozytywny wpływ może mieć zastosowanie technologii na paliwo o redukcję emisji spalin. Strony umowy przewidziały wdrożenie prac zgodnie z przedstawionymi w niej etapami. Po zrealizowaniu wszystkich etapów projektu oraz dokonaniu zapłaty całości wynagrodzenia przez wnioskodawcę, nastąpi przeniesienie prawa własności wszelkich urządzeń zamontowanych przez wykonawcę w urządzeniu testowym na wnioskodawcę. Ponadto, z chwilą powstania wyników (raportu końcowego) wykonawca przeniesie na spółkę wszelkie majątkowe prawa autorskie. Wyniki te będą bowiem stanowić utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231; dalej: "u.p.a."). W umowy strony ustaliły wypłatę wynagrodzenia w etapach (zaliczka, część wynagrodzenia po czterech etapach, ostatnia wypłata po ostatnich dwóch etapach).

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym realizowane przez wykonawcę usługi mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), w konsekwencji czego wnioskodawca dokonując zapłaty należności będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem skarżącej, świadczone przez wykonawcę usługi nie mieszczą się w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Należności tych nie należy kwalifikować jako należności licencyjnych zdefiniowanych zgodnie z art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej UPO, bowiem z analizy ww. przepisu należy wynika, że nie dotyczy on wszelkich opłat dokonywanych w związku z realizacją kontraktów, których przedmiotem są prawa własności do wartości niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu polsko-niemieckiej UPO. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku. Ponadto usług tych nie można zakwalifikować do usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., bowiem głównym celem projektu nie jest doradztwo dotyczące sposobu wdrożenia/korzystania z systemu ograniczającego emisję spalin, lecz weryfikacja skuteczności jego działania na urządzeniach testowych wnioskodawcy. Zatem prawidłowym jest uznanie, że czynności te mają charakter wyłącznie techniczny.

Następnie spółka, analizując z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1-3 polsko-niemieckiej UPO oraz art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stwierdziła, że wykładnia literalna art. 12 ust. 3 Konwencji, jak i ww. treść komentarza do Konwencji Modelowej OECD wskazują, iż wynagrodzenie wypłacone osobie prowadzącej działalność gospodarczą z tytułu zbycia praw autorskich nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych określonym w art. 12 ust. 3 powołanej powyżej Konwencji. Nie stanowią one bowiem należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania ww. praw, lecz należności z tytułu ich zbycia. W konsekwencji należnością licencyjną nie może być przychód ze sprzedaży prawa a jedynie przychód z tytułu korzystania z takiego prawa.

Ponadto ww. usług nie można również zakwalifikować do usług doradczych lub innych świadczeń o podobnym charakterze wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., bowiem przepis ten nie wymienia expressis verbis usług opisanych przez skarżącą. W ocenie spółki, nie można zrównywać usług mających charakter badawczy, nabywanych od wykonawcy z usługami doradczymi lub świadczeniami o podobnym charakterze. W ramach świadczenia opisanej usługi wykonawca wykorzystuje swoją wiedzę do świadczenia przedmiotowych usług, dzieli się swoją wiedzą w celu aktywnego uczestniczenia w projekcie. Niemniej jednak, pomimo tego, że realizacja projektu może wymagać specjalistycznej wiedzy i sprzętu, uznanie tych czynności za odpowiadające usługom doradczym lub świadczeniom o podobnym charakterze byłoby zbyt daleko idące. Podkreślenia wymaga również fakt, że skarżąca nie otrzyma od wykonawcy rekomendacji wyjaśniających sposób wdrożenia systemu ograniczającego emisję spalin przy wykorzystaniu technologii stworzonej przez wykonawcę. Umowa przewiduje jedynie, że spółka otrzyma wynik (raport końcowy), którego treść będzie miała na celu weryfikację skuteczności działania systemu proponowanego przez wykonawcę na urządzeniu testowym skarżącej. Wobec tego wykonywane czynności przez wykonawcę w szczególności będą mieć charakter techniczny. Całościowo rozumiana usługa mająca charakter badawczy realizowana przez wykonawcę różni się więc w sposób istotny od usług doradczych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Nadto, spółka wskazała, że w odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Jednak należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Ponadto, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Natomiast w przypadku skarżącej realizowana usługa jest związana z zupełnie innym zespołem czynności oraz innym celem i rezultatem w stosunku do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem czynności badawczych realizowanych przez wykonawcę nie można również zakwalifikować do świadczeń o podobnym charakterze.

Reasumując, wnioskodawca stwierdził, że dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz wykonawcy nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem zrealizowane przez wykonawcę usługi nie stanowią należności licencyjnych rozumianych zgodnie z art. 12 polsko-niemieckiej UPO oraz nie mieszczą się w katalogu usług określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że opodatkowaniu podlegają należności licencyjne, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia. Wobec tego w przypadku wnioskodawcy, na którego zostaną przeniesione prawa własności za zrealizowane usługi badawcze, nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła. Przedmiotowych usług nie można również zakwalifikować do usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., bowiem świadczone usługi będą jedynie czynnościami technicznymi, a sam wynik nie będzie stanowił rekomendacji dla wnioskodawcy, lecz weryfikacją skuteczności działania systemu proponowanego przez wykonawcę na urządzeniu testowym spółki. Wobec tego, należności, które spółka będzie wypłacać wykonawcy nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Zatem, Spółka dokonując przedmiotowych wypłat nie jest zobowiązana jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a u.p.d.o.p. do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie ma również obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego świadczącego dla niej usług mających charakter badawczy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2020 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podnosząc że dla rozstrzygnięcia sprawy fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. mieszczą się usługi o jakich mowa we wniosku. Z okoliczność, że świadczone na rzecz skarżącej usługi nie są objęte normą ww. przepisu, spółka wyprowadza wniosek, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika.

Organ wskazał, że z art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1 -4. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim, dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie, powołując treści art. art. 21 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 , ust. 2 e oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., wskazał że w aktualnym brzmieniu ostatniego z przywołanych przepisów, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w ww. przepisie jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost w nim wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim nie wymienionych. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w omawianym przepisie po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

Po precyzyjnym określeniu istoty świadczenia organ uznał, że usługi polegające na realizacji projektu badawczego świadczone przez wykonawcę na rzecz spółki, nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze. Za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne - ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze, niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota.

Dyrektor wskazał, że w rozważanej sprawie zastosowanie znajdzie jednak art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym wprost wymieniono przychody z praw autorskich (w tym również przychody ze sprzedaży tych praw), jako podlegające dyspozycji tego przepisu. Z opisu sprawy wynika, że podejmowane przez wykonawcę czynności podporządkowane są wytworzeniu prawa majątkowego (prawa autorskiego), które jest zbywane na rzecz skarżącej. Okoliczność ta jest oczywista także dla niej, co wynika z treści wniosku. Skoro zatem w sprawie dochodzi do sprzedaży prawa autorskiego, to przychód jaki spółka wypłaca z tego tytułu jest wprost objęty normą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro tak, z faktu tego nie może wynikać wniosek sprowadzający się do twierdzenia, że spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Brak takiego obowiązku może wprawdzie wynikać z innych przepisów, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, okoliczność ta nie była jednak przedmiotem zainteresowania skarżącej, co wynika z treści sformułowanego pytania. Również wskazana we wniosku okoliczność braku certyfikatu rezydencji wykonawcy nie uzasadnia rozpoznanie sprawy w oparciu o właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym stanowisko spółki, że świadczone przez wykonawcę usługi nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że spółka dokonując wypłat nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającej na błędnym zinterpretowaniu przez organ podatkowy przedstawionego zdarzenia przyszłego i w konsekwencji - błędnym określeniu, że w przedstawionej sprawie dochodzi do sprzedaży prawa autorskiego, a zatem niewłaściwie stwierdzono, że wypłata wynagrodzenia, która ma zostać dokonana przez skarżącą jest wprost objęta normą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2. przepisów postępowania przez uchybienie:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego, przedstawiać uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej przez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie kategorii przychodów, w wyniku których zostanie wypłacone wynagrodzenie na rzecz kontrahenta niemieckiego. W przypadku skarżącej nastąpi realizacja usług badawczych, w wyniku których zostanie sporządzony raport. Ponadto, w przypadku realizowanej usługi zostanie przeniesione prawa autorskie do wyników określonych w raporcie. W tej kwestii, regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zasadniczo dotyczy należności licencyjnych, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu sprzedaży lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, lecz nie jego przeniesienia. Z żadną z tych kategorii nie należy utożsamiać czynności przeniesienia praw autorskich. Realizowane usługi polegają wyłącznie na sprawdzeniu, przetestowaniu produktów oferowanych przez kontrahenta niemieckiego na urządzeniach skarżącej, natomiast uzyskane wyniki badań mają zostać przeniesione na skarżącą, nie mniej jednak czynność ta nie posiada cech sprzedaży.

W ocenie skarżącej, istotne jest również podkreślenie faktu, że art. 21 ust 1 u.p.d.o.p. stanowi transpozycję regulacji zawartej w art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku .

Spółka zarzuciła organowi, że nie uwzględnił w swoim uzasadnieniu przepisów określonych w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, wobec czego stanowiska organu nie można przyjąć jako prawidłowe. Tym samym, należy uznać, że organ dokonał naruszenia prawa materialnego.

Ponadto kwestionowana interpretacja indywidualna nie uwzględnia standardów określonych wart. 14c § 2 Ordynacji podatkowej a zastosowana w niej argumentacja nie odnajduje poparcia w treści przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawa sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organ, na gruncie przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, prawidłowo uznał, że usługi o jakich mowa we wniosku są objęte normą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym czy skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu, co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska, co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, musi przedstawić własny pogląd, co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w tym przypadku zastosowanie.

Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Należy też podkreślić, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych we wniosku. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. Rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest bowiem tylko i wyłącznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego jak on w wątpliwym dla siebie zakresie kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16; 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16 i II FSK 40/16; 19 lipca 2019 r., II FSK 2652/17; 7 czerwca 2019 r., II FSK 2157/17; 18 czerwca 2019 r., II FSK 2882/17; 4 lipca 2019 r., II FSK 2836/17).

W realiach niniejszej sprawy nie było zatem podstaw, aby przyjąć, że usługi realizowane przez skarżącą nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust.1 u.p.d.o.p., skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że dochodzi do sprzedaży prawa autorskiego.

Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 z zm.) ww. przepis został wyłączony ze stosowania do dnia 30 czerwca 2020 r. (§ 4 rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe wywody należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, iż skarżąca w celu udoskonalenia swoich usług podpisała umowę o współpracy z wykonawcą, polegającą na realizacji projektu badawczego. Celem wdrożenia projektu będzie wyciągnięcie wniosków, czy zastosowanie systemu będącego w posiadaniu wykonawcy będzie technicznie i logistycznie możliwe, które spółka wykonuje za pomocą swoich urządzeń, oraz jaki pozytywny wpływ może mieć zastosowanie tej technologii. Ponadto skarżąca przewiduje wdrożenie prac w celu realizacji tego projektu, a po ich skończeniu oraz dokonaniu zapłaty całości wynagrodzenia, nastąpi przeniesienie prawa własności wszelkich urządzeń zamontowanych przez wykonawcę w urządzeniu testowym na wnioskodawcę. Z chwilą powstania wyników (raportu końcowego) wykonawca przeniesie na spółkę wszelkie majątkowe prawa autorskie. Wyniki te będą bowiem stanowić utwory w rozumieniu u.p.a.

W związku z powyższym opisem, Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że podejmowane przez wykonawcę czynności podporządkowane są wytworzeniu prawa majątkowego (prawa autorskiego), które jest zbywane na rzecz skarżącej. Tym samym jeżeli spółka w opisie zdarzenia przyszłego podała elementy wskazujące, że w sprawie dochodzi do sprzedaży prawa autorskiego, to przychód jaki skarżąca wypłaca z tego tytułu jest wprost objęty normą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, jak wskazała sama skarżąca, po przeniesieniu wszelkich praw autorski dojdzie do zapłaty na rzecz wykonawczy, którą należy zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W rezultacie korzystający będzie zobowiązany pobierać, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności.

Jednocześnie podkreślić należy, że organ nie wykluczył, iż brak takiego obowiązku może wynikać z innych przepisów, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając jednak na uwadze, że był on związany zakresem pytania, jaki wnioskodawca sformował we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnie nie analizował powyższej okoliczność.

Zdaniem Sądu, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ dokonał prawidłowej oceny, wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, nie naruszając – wbrew zarzutom skargi – art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, uwzględnił bowiem zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Natomiast wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi także naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd. Dyrektor KIS poddał też analizie całość faktów wskazanych przez skarżącą, a jednocześnie nie przyjął okoliczności, które z tego opisu nie wynikały. Ponadto uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i przekonywujący oraz wskazał powody, dla których stanowisko spółki było nieprawidłowe.

W konkluzji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zasadnie zastosował do przedstawionego przez skarżącą we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.