Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1426/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 §4, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maria Piórkowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 93/06 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję D. w B. z dnia 5 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 1998 r. i za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz D. w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1426/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2006r. sygn. akt 1 SA/Bd 93/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2005r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 1999r. I za rok 1999. Z ustaleń faktycznych podanych w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 5 grudnia 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w części zaskarżoną decyzję i obniżył określone zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 1999r. do kwoty 7.007,20 zł i za rok 1999 do kwoty 44.408,90 zł.

Ponadto organ wskazał na art. 6 ust. 1, art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym, przywołał art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, i stwierdził, że podatniczka zastosowała niewłaściwe stawki ryczałtu dla przychodu z czynności wykonanych na rzecz Okręgowej izby Radców Prawnych i Kurii Biskupiej w T. Wskazał, że w dniu 21 maja 1999 r. wystawiono dwa rachunki uproszczone dla Okręgowej Izby Radców Prawnych, na usługę ułożenia parkietu 54 m2 wartość netto 5.400,00 zł i rachunek na parkiet dębowy 54 m2 wartość netto 19.576,08 zł opodatkowując przychód wg stawki 5,5% i 3%.Poza tym w dniu 21 czerwca 1999 r. rachunek dla Kurii Biskupiej na płyty paździerzowe 1238 m2 i montaż i demontaż płyt paździerzowych 1238 m2 również opodatkowując przychód wg stawki 5,5% i 3%. Organ ocenił, iż przedmiotem świadczonych czynności na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego były usługi związane z ułożeniem parkietu oraz z montażem i demontażem płyt paździerzowych z materiału własnego, a nie sprzedaż "towaru" i "usługi". Jako podstawę swych rozważań wskazał art. 4 pkt 1) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264), z zastrzeżeniem pkt. 2-4.

Organ ustalił, że usługa w zakresie wymiany parkietu w sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej Nr [...] w T. została w całości wykonana w roku 1999, co potwierdza protokół z komisyjnego odbioru robót. Ponadto wykonanie powyższych prac zostało potwierdzone trzema rachunkami uproszczonymi i oświadczeniem dyrektora placówki. Tak więc kwota należna za tę usługę winna być odniesiona w całości do roku 1999, a nie tak jak uczyniła to podatniczka, według dat zapłaty częściowo do roku 2000. Organ ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącu grudniu 1999 r. w kwocie 175.493,17 zł .

W postępowaniu odwoławczym uznano bezpodstawność ustalenia organu pierwszej instancji, iż w ewidencji nie wykazano przychodu w kwocie 31.123,55 zł wynikającego z paragonu fiskalnego Nr 426 załączonego do rachunku Nr 21 z dnia 21 czerwca 1999 r. wystawionego dla Kurii Biskupiej w T. W konsekwencji skorygowano określoną, w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącu czerwcu z kwoty 31.125,86 zł do kwoty 2.31 zł oraz za rok 1999 z kwoty 206.740,28 zł do kwoty 175.616,73 zł.

Organ podatkowy zastosował przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznej. Powołując się na art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...), stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu po korekcie w kwocie 175.616,73 zł stanowi 71,42% wykazanego w ewidencji za rok 1999 (245.892,83 zł) a więc przekracza 0,5% próg przychodu, decydujący o nierzetelności ewidencji (§ 6 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia), co skutkowało określeniem przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustaleniem od tej kwoty ryczałtu w wysokości 20%.

W skardze zarzucono: bezzasadne zastosowanie przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bezzasadne przyjęcie, że podatniczka sprzedawała usługi wraz z materiałem a nie oddzielnie materiał i usługi w stosunku do Okręgowej Izby Radców Prawnych i Kurii Biskupiej oraz obrazę przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność przeciwną niż podnoszona przez organ podatkowy. W uzasadnieniu podniesiono, że proces inwestycyjny w szkole nr [...], nie został zakończony w 1999r., a na okoliczność tego, że w 2000r. wykonywano jeszcze prace należało przesłuchać J. P. Sam odbiór tłumaczono tym, że był on potrzebny, gdyż w szkole miały się odbyć w tym czasie zawody sportowe. Wskazano również na zapis art. 4 pkt 3) ustawy.

Oddalając skargę Wojewódzki Sad Administracyjny wskazał, że w sprawie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.

w brzmieniu obowiązującym w1999r.) istotnym dla zastosowania stawek podatkowych w prawidłowej wysokości, jest prawidłowa klasyfikacja rodzaju działalności z jakiej uzyskuje się przychód.

Pierwszą z kwestionowanych wielkości składających się na wymierzony zaskarżoną decyzją podatek, jest wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z wykonania podłogi na gotowej konstrukcji dla chóru, orkiestry oraz dyrygenta, dla Kurii Biskupiej T.

Według organu przychód uzyskany w związku z wykonaniem tej umowy był przychodem uzyskanym z robót budowlanych, w pojęciu skarżącej - były to dwie usługi: sprzedaży płyt paździerzowych oraz montaż i demontaż płyt paździerzowych.

Zatem, spór w tym wypadku dotyczył rozróżnienia działalności usługowej w zakresie handlu oraz robót budowlanych.

Ustawa podatkowa w art. 4 ust. 1 pkt 3, zawiera definicję działalności usługowej w zakresie handlu, natomiast co do robót budowlanych, poprzez pkt 1), należy sięgnąć do PKWiU. Są. to zatem dwie odrębne kategorie i nie może być tak by tę samą czynność móc zakwalifikować zarówno jako roboty budowlane jak i usługę w zakresie handlu. Podstawową rzeczą jest w takim wypadku prawidłowa ocena stanu faktycznego, tego jaka czynność nastąpiła w sprawie, co wykonał podatnik, że uzyskał przychód.

W świetle postawionego zarzutu, należy wskazać, że funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywania ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i mogą nimi być również logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym.

W sprawie, organ zebrał materiał dowodowy w postaci umowy oraz faktur wystawionych w celu rozliczenia tej umowy. W ocenie Sądu jest to materiał zupełny, gdyż pozwala na dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu logicznym oraz zgodnym z zasadami doświadczenia życiowego jest stanowisko organu, iż kontrahenci skarżącej byli zainteresowani w posiadaniu podłogi. Zarówno treść umowy jak i sporządzone w sprawie faktury dowodzą tego, że przedmiotem nawiązanego stosunku prawnego pomiędzy stronami i dalej wykonania zobowiązania było wykonanie podłogi: położenie jej z materiału własnego, a nie sprzedaż materiału. Podatnik również nie zaprzeczał temu, a podnoszony brak dalszych ustaleń poprzez sprawdzenie czy montowano właśnie jego parkiet, czy cały zakupiony parkiet został położony, czy może kładł go ktoś inny, nie był uzasadniony zarówno w kontekście samej sprawy jak i sprzeczności, jakie zawierają te pytania względem siebie.

Sąd stwierdził, że dokonana przez organ kwalifikacja czynności była zgodna z art. 12 w zw. z art. 4 cyt. ustawy podatkowej i prawidłowo opierała się na tym, że wg PKWiU cały przychód uzyskano z czynności związanych z układaniem i wykładaniem podłóg. Według tego aktu, przedmiotem klasyfikowania są czynności będące końcowymi efektami działalności (5.3.1 PKWiU), a usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (7.6.8 lit. b) PKWiU).

Te same rozważania mają zastosowanie do wysokości przyjętej w decyzji stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z wykonania podłogi dla Okręgowej Izby Radców Prawnych w T. Treść dwu faktur: tożsamość odbiorcy usług, data usługi, ilość wykorzystanego materiału przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, wskazują na fakt, że klasyfikacja usługi dokonana przez skarżącą nie znajduje uzasadnienia faktycznego. Stosownie do art. 12 w zw. z art. 4 cyt. ustawy podatkowej, na potrzeby ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ustawodawca kwalifikuje czynności wykonane przez skarżącą jako jedną usługę - roboty budowlane.

Również, w ocenie Sądu, nie jest zasadnym zarzut postawiony w kwestii ustalenia przez organ okoliczności wykonania świadczenia przez skarżącą na rzecz szkoły nr 29.

Trafnie przyjęły orzekające organy obu instancji, że zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o ryczałcie w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176ze zm. w brzmieniu na 1999r.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności.

Ustalenie daty uzyskania przychodu związane jest więc z wystąpieniem określonego stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa łączy moment powstania przychodu.

W sprawie, należność kwoty wiązała się z wykonaniem parkietu, tak jak zostało to określone w umowie. W § 6 umowy strony ułożyły przebieg oczekiwanych wydarzeń w ten sposób, że odbiór przedmiotu miał nastąpić po zakończeniu robót. Bezspornie odbiór przedmiotowych robót nastąpił jeszcze w 1999r. Zatem ta data jest momentem powstania przychodu, gdyż to z tym wydarzeniem strony umowy powiązały obowiązek zapłaty za wykonany przedmiot zobowiązania. W 1999r. powstało prawo skarżącej do zapłaty w określonym terminie. Potwierdzeniem, że tak właśnie było jest fakt zapłacenia w 1999r. kwoty ustalonej do wypłaty właśnie po zakończeniu robót. Nie było żadnych dodatkowych ustaleń uzależniających należność zapłaty od wykonania jakichkolwiek prac po 1999r. Z tym, z koiei, łączy się ocena braku naruszenia prawa przez organ przy postanowieniu o nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność prowadzenia przez skarżącą prac w roku 2000. Skoro w roku 1999 wykonano świadczenie za które należała się umówiona kwota, to fakt prowadzenia dalszych prac nie był istotny z punktu widzenia art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, to okoliczności mające znaczenie dla sprawy są zasadnicze dla oceny czy sytuacja wymaga przeprowadzenia dowodu.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo odczytał i zastosował art. 17 cyt. ustawy o ryczałcie. W tym przepisie ustawodawca określił stawkę podatkową nie tak jak w art. 12, czyli w zależności od rodzaju działalności przynoszącej przychód, ale jako sankcję za niezrealizowanie nakazów zawartych w innych normach. Chodzi w tym przypadku o art. 15 cyt. ustawy podatkowej.

Skarżąca miała obowiązek prowadzić ewidencję przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy. Ewidencja powinna być prowadzona zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, a dokonywane w niej zapisy powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty (§ 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 161, poz.1078)).

Brak zapisu w ewidencji prowadzonej za rok 1999, przychodu opodatkowanego w tym roku w wykazanych przez organ wielkościach, oznaczał nie zastosowanie się do nakazu wynikającego z normy prawa i tym samym prawidłowo zastosowano stawkę podatkową w wysokości 20%.

Organ również nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy określając to, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ewidencji za dowód, o jakim mowa w art. 193 § 1 w zw. z art. 3 pkt 4) Ordynacji podatkowej, w protokole kontroli, a nie protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 op). Skarżąca miała możliwość brania czynnego udziału na każdym etapie postępowania podatkowego i w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło w szczególności naruszenie art. 193 § 8 op.

Wyrok ten został objęty w całości skrgą kasacyjną zawierającą żądanie jego uchylenia i zasądzenia kosztów postepowania kasacyjnego. Zaskarzomnemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił;

1) naruszenie prawa materialnego poprzez

niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne [Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.]

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to

art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2002r, nr 153, poz. 1270 ze zm.]

W uzasadnieniu, obszernie prezentując stan faktyczny, autor skargi kasacyjnej naprowadził, że zarzuty sprowadzają się głównie do niezasadnego zastosowania przez organy podatkowe art. 17 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, poprzez naliczenie stawek 5,5% do sprzedanych przez Podatnika towarów i w efekcie naliczenie 20% sankcji do wszystkich transakcji, które były zaewidencjonowane niezgodnie z przepisami a także w sytuacji, gdy Podatnik wadliwie określił powstanie obowiązku podatkowego i zapłacił podatek, ale w następnym roku.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe niesłusznie zastosowały do sprzedaży towarów Okręgowej Izbie Radców Prawny i Kurii Biskupiej w T. stawkę 5,5% i w związku z tym niesłusznie zastosowały sankcję z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W skarżonym wyroku "Sąd niesłusznie stwierdził, że dokonana przez organ kwalifikacja czynności była zgodna z art. 12 w zw. Z art. 4 cyt. Ustawy podatkowej i prawidłowo opierała się na tym, że wg PKWiU cały przychód uzyskano z czynności związanych z układaniem i wykładaniem podłóg. Według tego aktu, przedmiotem klasyfikowania są czynności będące końcowymi efektami działalności (5.3.1 PKWiU), a usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (7.6.8 łit. B) PKWiU)".

Skarżąca nie mogąc zgodzić z przyjętym przez Sąd stanowiskiem podnosi, iż zgodnie z treścią art.4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym(...) za działalność usługową uważa się pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)(Dz. U. Nr 42, poz. 264), z zastrzeżeniem pkt. 2-4.

Pod pojęciem usług w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) rozumie się wszelkie usługi świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych tzn. usługi dla celów produkcji, jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów-konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W rozumieniu PKWiU do usług zalicza się m.in. czynności związane z układaniem i wykładaniem podłóg zakwalifikowane do sekcji "F" działu 45 - "Roboty budowlane".

Zdaniem Skarżącej taka działalność była przez nią prowadzona. Jednak poza tą działalnością Skarżąca prowadziła sprzedaż towarów handlowych, którą ustawa definiuje jako działalność usługową w zakresie handlu, tj. określoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Nie sposób zgodzić się z taką interpretacją Sądu, albowiem z treści PKWiU rzeczywiście, należy rozumieć, iż pojęcie usług związane jest z wszelkimi czynnościami [ a nie z towarami] świadczonymi na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworząc bezpośrednio nowych dóbr materialnych itd...

Zatem do usług tych należą wszelkie czynności towarzyszące. Nie ulega wątpliwości, iż nie można wartości usługi związać z wartością towaru. Gdyby tak było jak wskazuje na to Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie WSA w Bydgoszczy, to podatnicy w prosty sposób obchodziliby przepisy dokonując jednego dnia sprzedaży towarów, a za parę dni dokonywano by sprzedaży samego materiału, a wartość tych czynności oceniona byłaby inną stawką podatkową. Reasumując zastosowanie stawki uzależnione byłoby od tego jaką konstrukcję zdarzeń gospodarczych przyjął Podatnik w dokumentacji: czy umieścił sprzedaż towarów i usług na jednej fakturze czy osobno, o stawkach podatku nie decyduje bowiem sposób udokumentowania zdarzeń gospodarczych, lecz co faktycznie było przedmiotem operacji gospodarczej. Organ podatkowy w zaskarżanej decyzji stwierdza, a Sąd w wyroku z dnia 24 maja 2006 roku uznaje za słuszne stanowisko Organu, że Skarżąca nie prowadziła działalności usługowej w zakresie handlu na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych i Kurii Biskupiej w T. Z tym stanowiskiem nie zgadza się skarżąca, albowiem z treści art. 4 ust.l pkt 3 ustawy jednoznacznie wynika, że przez działalność usługową w zakresie handlu uznaje się sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Zdaniem skarżącej m.in. takiej sprzedaży dokonała sprzedając parkiet dla ww. podmiotów, a następnie wykonała usługę montażu. Organ w żaden sposób nie udowodnił, że sprzedaż towaru, dokonana zresztą odrębnym rachunkiem niż usługa, nie była dokonana wcześniej niż montaż podłogi.

Zdaniem skarżącej powyżej wskazana interpretacja prawa podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest interpretacją rozszerzającą i nie może mieć zastosowania w prawie podatkowymi

Organ podatkowy a także WSA dokonując innej klasyfikacji zdarzenia gospodarczego, a więc wskazując iż Skarżąca świadczyła jedynie usługi, a towarów de facto nie sprzedawała wykraczają poza zakres zasady prawdy obiektywnej.

Organy odmówiły również wiarygodności dowodom wystawionym przez Skarżącą, tj. fakturom i rachunkom, na podstawie których Skarżąca udokumentowała odrębnie sprzedaż usług i sprzedaż towarów.

Ponadto WSA stwierdził, iż zebrany przez Organ "materiał dowodowy w postaci umów i faktur" jest "materiałem zupełnym", co jest zdaniem Pełnomocnika całkowicie sprzeczne z zaistniałym stanem faktycznym. Organy podatkowe nie przeprowadziły szeregu jakże istotnych dla biegu całej sprawy dowodów np. z przesłuchań kontrahentów Skarżącej, o których przeprowadzenie wnosił Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym.

Działając w taki sposób organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej i bezpośrednio z nią związaną zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, albowiem ocenił go w sposób dowolny i nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego. Zgodnie z obowiązującym orzecznictwem:

"Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów." [wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004, III S.A. 949/03, M. Podatk. 2004/11/41].

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały sankcję z art. 1 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne do przychodów uzyskanych od Szkoły Podstawowej nr [...].

Sąd bezzasadnie oparł swojej stanowisko na uznaniu, że protokół z 3 grudnia 1999 roku jest protokołem końcowego odbioru robót i potwierdza w swojej treści zakończenie robót. Zatem kluczowym dowodem w kwestii "wykonania wymiany parkietu wraz z pomalowaniem boisk i lakierowaniem podłogi" w Szkole Podstawowej nr [...] w T., zdaniem Sądu, jest protokół spisany w dniu 3 grudnia 1999 roku.

W ocenie skarżącej użyty w protokole czas teraźniejszy, tj. "wymiana parkietu w sali gimnastycznej" sugeruje, iż w dniu jego spisania roboty nie zostały definitywnie zakończone. Pełnomocnik w skardze z dnia 3 stycznia 2006 roku wyjaśniał dokładnie, że powodem spisania niniejszego protokołu były planowane przez Dyrekcję Szkoły Podstawowej nr [...] w T. zawody sportowe, które miały odbyć się w remontowanej sali gimnastycznej. Brak protokołu uniemożliwiłby przeprowadzenie zawodów. Pełnomocnik Skarżącej wskazywał, iż całość prac została zakończona w roku 2000. Tę okoliczność miały potwierdzać dodatkowe dowody zgłoszone w postępowaniu podatkowym, tj. zeznanie świadka inspektora nadzoru ze strony inwestora J. P. oraz zeznanie Strony D. S., tj. osób, które uczestniczyły w sporządzeniu rzeczonego protokołu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku złożonego o przesłuchanie świadków postanowieniem z dnia 21 listopada 2005 roku odmówił przeprowadzenia dowodu.

Z niezrozumiałych powodów organy podatkowe, a także Sąd uznał zebrany materiał za pozwalający na rozstrzygnięcie co do istoty sprawy , a tym samym za nie budzący wątpliwości w tej sprawie.

Zdaniem skarżącej wszelkie niejasności powinny być wyjaśnione zatem należało sprawdzić czy użycie czasu teraźniejszego w protokole jest przypadkowe, czy nie. Wystarczyło na tę okoliczność przesłuchać wnioskowanych świadków by postępowanie było przeprowadzone w sposób pełny, a dowody nie budziły żadnych wątpliwości.

Zgodnie z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2005 r. III SA/Wa 1102/2005 "Realizacja wymogu ustanowionego w art. 188 Op jest warunkiem wypełnienia dyspozycji z art. 187 tej ustawy. W sytuacji, kiedy stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony, m.in. na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, którego przeprowadzenie mogłoby, przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przyjęte przez organ, a tym samym wpłynąć również na wynik sprawy, trudno uznać materiał dowodowy za zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisami art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i spornych w sprawie jest warunkiem, który należy bezwzględnie dopełnić przed wydaniem decyzji administracyjnej ".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazał, ze Sąd I instancji nie naruszył podniesionych skargą kasacyjną przepisów. Organ nadto wskazał, że skarga kasacyjna nie zarzuca sądowi I instancji naruszenia któregokolwiek z przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podczas gdy warunkiem skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest równoczesne skuteczne zakwestionowanie ustaleń faktycznych na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, czego jednak we wniesionej skardze nie uczyniono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwaną dalej p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie (przez WSA) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie (przez WSA) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 roku, sygn. akt I CKN 102/99 - niepubl.).

Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest, jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 roku, sygn. akt II CKN 727/99, niepubl.., wyrok NSA z dnia 5.06.2006r. I OSK 24/06, wyrok NSA z 14.10.2005r. I FSK 107/05 LEX nr 187825; B.Gruszczyński, B.Dauter, A.Kobat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Zakamycze 2006r.)

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że wystarczy iż skarżący uprawdopodobni istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.) Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie , autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm./. Pomijając już to, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r.,nie wskazał również żadnej z podstaw kasacyjnych przewidzianych ustawą z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Podnieść bowiem należy, że adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd pierwszej instancji, a więc wymienienie przepisu naruszonego, zdaniem skarżącego przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem bowiem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani też inny akt administracyjny / wyrok NSA z dnia 19.05.2004r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12, wyrok NSA z dnia 31.05.2004r. FSK 103/04. POP 2005, nr 3, poz.57/. Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 174 pkt.2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

Przepis art. 174 pkt.2 przywołanej wyżej ustawy określa jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zważyć, że jest on także chybiony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji w istocie polegało.

Podnieść należy, iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli:

- opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego;

- prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania;

- stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, iż uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 tej ustawy, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji można wyrazić pogląd, iż zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 408/05, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej, a te wymogi zaskarżony wyrok sądu I instancji spełnia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).