Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2319/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 4a pkt 26, 27 i 28,
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151a, art. 151, art. 80, art. 128 par. 1, art. 92, art. 171, art. 172, art. 29
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.173.2019.5.JS w przedmiocie skargi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 30 kwietnia 2019 r. wpłynął wniosek A. J. J. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo- rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej A.. Grupa kapitałowa A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży, w szczególności sprzętu: akwarystycznego, w tym zestawów akwariowych, oświetlenia, filtrów zewnętrznych, filtrów wewnętrznych, grzałek, napowietrzaczy, pomp i cyrkulatorów, sterylizatorów, mediów filtracyjnych, podłoża, a także akcesoriów i dekoracji; ogrodowego, w tym pomp ogrodowych, filtrów, sterylizatorów, oświetlenia, grzałek, filtrów basenowych, akcesoriów ogrodowych.

W skład szeroko rozumianej grupy A. wchodzą spółki:

A. sp. z o.o. z siedzibą w S. - prowadząca główny zakład produkcyjny w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej. A. sp. z o.o. korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.")z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. A. sp. z o.o. prowadzi również sprzedaż. A. sp. z o.o. posiada zaplecze technologiczne (w tym wydział konstrukcyjny oraz wydział narzędziowy dysponujący parkiem maszynowym) niezbędne do zaprojektowania oraz wytworzenia form służących do samodzielnej produkcji sprzętu akwarystycznego lub ogrodowego, a także do ich samodzielnej produkcji na dużą skalę.

Wnioskodawca z siedzibą w W. - prowadzący działalność w zakresie produkcji pokarmów i preparatów dla zwierząt oraz konfekcjonowania wkładów i żwirków, działalność dystrybucyjną, sprzedażową i marketingową m.in. w zakresie sprzętu akwarystycznego i ogrodowego produkowanego przez spółkę powiązaną A. sp. z o.o. lub innych dostawców, a także usługi księgowe na rzecz powiązanej osobowo spółki D. sp. z o.o. Wnioskodawca, analogicznie jak A. sp. z o.o. posiada również zaplecze technologiczne (w tym wydział konstrukcyjny oraz wydział narzędziowy dysponujący parkiem maszynowym) niezbędne do zaprojektowania oraz wytworzenia form służących do samodzielnej produkcji sprzętu akwarystycznego lub ogrodowego. Wnioskodawca nie posiada jednak zaplecza maszynowego do samodzielnej produkcji sprzętu akwarystycznego lub ogrodowego na dużą skalę.

D. sp. z o.o. z siedzibą w W. - prowadząca działalność produkcyjną.

Wnioskodawca prowadzi bezpośrednią dystrybucję do hurtowni jak również współpracuje ze sklepami na terenie całego kraju. Poza Polską produkty A. są dostępne w ponad 100 krajach świata na sześciu różnych kontynentach. Co roku zdobywane są nowe rynki i lista partnerów eksportowych sukcesywnie się poszerza. Produkty marki A. zdobywają prestiżowe nagrody na całym świecie. Wieloletnie doświadczenie w branży (od 1984 r.) oraz nieustanny rozwój oferowanych produktów i poszukiwania nowych pomysłów (ponad 2000 wyrobów w ofercie) pozwala A.w sposób trwały być obecnym na światowym rynku wyrobów i akcesoriów akwarystycznych. Branża akwarystyczna charakteryzuje się globalną rywalizacją pomiędzy największymi międzynarodowymi producentami. Świadomość konsumenta na temat danej marki ma kluczowe znaczenie dla osiągnięcia sukcesu w branży. W związku z tym największe podmioty inwestują środki w rozpoznawalność marek jak również innowacje, które powodują, że dany towar będzie wyróżniał się na tle oferty podmiotów konkurencyjnych. Rozwój największych podmiotów z branży opiera się na tworzeniu innowacyjnych koncepcji produktów, które odpowiadają na stale zmieniające się potrzeby i oferują dodatkowe korzyści dla konsumenta. Innowacje polegają zarówno na tworzeniu nowych jak i udoskonalaniu już istniejących produktów. Duże znaczenie ma także rozwój technologii produkcji w skali fabrycznej. Aby sprostać powyższym wyzwaniom, w ramach Grupy A. funkcjonują dwa zespoły badawczo-rozwojowe. Zespoły tworzą wydział konstrukcyjny i narzędziowy funkcjonujący w ramach A. sp. z o.o. oraz wydział konstrukcyjny i narzędziowy funkcjonujący w ramach Wnioskodawcy. Zespoły badawczo-rozwojowe prowadzą prace rozwojowe i odpowiedzialne są za opracowanie innowacji odpowiadających bieżącym potrzebom rynkowym oraz usprawniających procesy produkcji. Funkcjonujący u Wnioskodawcy zespół badawczo-rozwojowy (wydział konstrukcyjny i wydział narzędziowy) odpowiedzialny jest za projektowanie nowych produktów i ulepszanie istniejących rozwiązań, a następnie prototypowanie i ich testowanie. Wnioskodawca zatrudnia wykształconych projektantów, konstruktorów

i narzędziowców, którzy współpracują z działem marketingu w celu rozwoju oferty A.. Działalność rozwojowa Wnioskodawcy opiera się przede wszystkim na kreowaniu nowych lub udoskonalaniu istniejących wyrobów, stanowiących bezpośrednią odpowiedź na stawiane przez klientów bądź konkurencję wymagania dotyczące utrzymania akwarium oraz ogrodu. Poza realizowaniem projektów na rzecz grupy A., Wnioskodawca wykonuje także projekty na zlecenie innych niepowiązanych podmiotów, jak np. projektowanie detali. Powyższe potwierdza wysoki poziom wykwalifikowania pracowników Wnioskodawcy oraz posiadanie odpowiedniego zaplecza techniczno-organizacyjnego Wnioskodawcy do celów projektowych. Realizowane przez Wnioskodawcę projekty pozytywnie wpływają na rozwój branży akwarystycznej oraz przyczyniają się do zwiększenia niezawodności i efektywności wyrobów służących do pielęgnacji akwarium. W rezultacie działalności badawczo-rozwojowej oferta Wnioskodawcy jest stale poszerzana o nowe typy produktów, a dotychczasowe wyroby są modernizowane poprzez dodanie nowych funkcjonalności lub uzyskanie wyższych parametrów technicznych. W całej grupie A. wdrożono przed kilku laty specjalny "Program Badawczo-Rozwojowy (...)", którego realizacja spoczywa w znacznej mierze na Wnioskodawcy. Dzięki niemu wprowadzane na rynek są serie produktów, których celem jest wyprzedzenie konkurencji lub stworzenie nowych unikatowych produktów. W ramach programu usystematyzowano działania w zakresie badań i rozwoju, a także określono standardy wprowadzania na rynek nowego asortymentu. Dzięki w/w programowi w ciągu ostatnich lat Wnioskodawca wprowadził na rynek szereg unikalnych produktów, w tym m.in. prawdopodobnie najnowocześniejszy zewnętrzny filtr kanistrowy U., stanowiący zaawansowany technicznie filtr zewnętrzny z opatentowanymi rozwiązaniami. Filtry U. gwarantują niezwykłą ergonomię użytkowania, dbają o idealną czystość wody oraz jej parametry w każdym, nawet najbardziej wymagającym akwarium.

Efektywna realizacja projektów rozwojowych Wnioskodawcy możliwa jest dzięki zaawansowanemu zapleczu technicznemu, które jest wyposażone m.in. w:

pracownię konstrukcyjną wyposażoną w stanowiska komputerowe

i oprogramowanie P. (zintegrowany system CAD\CAM\CAE\PDM\PLM), obsługiwane przez inżynierów odpowiedzialnych za zaprojektowanie samego produktu jak i form wtryskowych (tzw. narzędzi) służących do ich produkcji,

stanowiska programistyczne, które są obsługiwane przez inżyniera odpowiedzialnego za prawidłowe zasilenie i pracę silników obsługujących sprzęt akwarystyczny, a także stworzenie oprogramowania do zdalnego sterowania urządzeniem,

stanowiska elektryczne i elektroniczne do badań parametrów elektrycznych wyposażone w zasilacz laboratoryjny KIKUSUI PCR500M, oscyloskop cyfrowy OWON XDS3104AE, oscyloskop analogowy LG OS-5020, multimetry METRAHIT TRMS Energy, METRAHIT 29s, mostek LCR DE-5000,

stanowiska prototyping wyposażonego w drukarkę 3D FDM Vantage SE firmy Stratasys do wykonywania prototypów elementów z tworzywa sztucznego, dzięki którym w praktyce Wnioskodawca może sprawdzić działanie urządzeń i poprawność założeń konstrukcyjnych jeszcze przed powstaniem oprzyrządowania do ich produkcji, a także nawijarkę METEOR do wykonywania prototypowych uzwojeń silników elektrycznych,

pracownie testowania prototypów i pomiarów, obejmującą stanowisko do badań hydraulicznych wyposażone w sterownik SIEMENS SITRANS F M MAG 6000, które jest przeznaczone do testowania pomp do oczek wodnych o dużej mocy; komory bezechowej do wykonywania pomiarów akustycznych (pomiary wykonywane są przez analizator widma akustycznego firmy SONOPAN DLM-101, badania mają na celu redukcję emisji hałasu produktów), pracownię pomiarową wyposażoną w mikroskop QUADRA-CHEK 200, stację pomiarową EROWA PRESET 3D,

dział techniczny narzędziowy wyposażony w centra obróbcze CNC EXTRON, HARTFORD, tokarki FAMOT Europa, wiertarki stołowe, elektrodrążarkę AGIE CHARMILLES oraz wycinarkę laserowa BEYOUND LASER.

Prace rozwojowe w zakresie opracowania nowego lub zmodyfikowanego produktu, co do zasady, prowadzone są w następującym cyklu:

faza koncepcyjna, w ramach której zespół konstruktorów definiuje założenia projektu. Określane są oczekiwane parametry np.: wielkość, wydajność i ciśnienie. Zespół opracowuje koncepcję techniczną oraz design produktu,

faza projektowania detalu, w ramach której zespół wykonuje projekty techniczne detali stanowiących elementy składowe produktu, a także opracowuje sposób zasilania, automatykę lub sterowanie. Efektem prac projektowych jest sporządzenie projektów 3D detali w systemie ProEngineer. Prace projektowe są archiwizowane na dyskach lokalnych Wnioskodawcy,

faza prototypowania i testowania, podczas której w oparciu o przygotowane projekty 3D detali wykonywane są ich prototypy. Prototypy są drukowane przy użyciu drukarki 3D, a każdy detal zostaje następnie poddany ocenie technicznej. W fazie prototypowania przeprowadzane są testy i pomiary np.: wydajności, ciśnienia, pracy silników oraz sterowania. Negatywne wyniki testów powodują kontynuowanie prac projektowych, w ramach których identyfikuje się i usuwa przyczynę problemu. W oparciu o zmodyfikowany projekt, ponownie wykonywane są prototypy i przeprowadzana jest ich ocena techniczna aż do zaakceptowania prototypu do kolejnej fazy,

faza projektowania narzędzi (formy), która rozpoczyna się po pozytywnej weryfikacji prototypów. Wydział konstrukcyjny rozpoczyna prace projektowe nad formą do produkcji detali. Efektem pracy projektowych jest projekt 3D i 2D narzędzi (form),

faza wykonawcza narzędzi (formy) prowadzona jest w oparciu o projekt 2D. Stanowią one podstawę wykonywanych formy do produkcji detali. Po wykonaniu formy, przeprowadzane są jej testy i analizy powykonawcze.

W zależności od tego, czy przedmiotem prac są nowe czy zmodyfikowane produkty, produkt przechodzi cały cykl badawczo-rozwojowy, lub też jego fragment. Wszystkie prace są natomiast prowadzone w wydziale konstrukcyjnym lub narzędziowym przez ich pracowników i z wykorzystaniem specjalistycznych maszyn. Decyzja o podjęciu prac rozwojowych podejmowana jest przez Prezesa Zarządu po konsultacji z Kierownikiem ds. Projektów. W razie podjęcia decyzji o rozpoczęciu prac rozwojowych w systemach ewidencyjnych Wnioskodawcy, w tym w systemie SAP, rejestrowany jest projekt, pod numerem którego ewidencjonowane są wszystkie wydatki.

W 2018 r. Wnioskodawca w ramach opisanego cyklu badawczo-rozwojowego realizował następujące projekty rozwojowe:

Filtr zewnętrzny ULTRA MAX 1000, 1500, 2000 (wersja robocza UNIMAX) obejmujący opracowanie:

innowacyjnego systemu zintegrowanych podwójnych zaworów,

innowacyjnego systemu prefiltra z bezpośrednim dostępem,

mechanizmu samoczynnego zalewania filtra,

wydajnych i energooszczędnych silników (optymalizacja).

W ramach tego projektu przeprowadzono pełen cykl badawczo-rozwojowy. W ramach prac konieczne było zaprojektowanie i wykonanie prototypów ponad 40 detali oraz form do ich produkcji. Wyniki prac zostały następnie wdrożone. Dzięki wykonanym pracom Grupa A. oferuje obecnie prawdopodobnie najnowocześniejszy filtr zewnętrzny na świecie.

Filtr kanistrowy UNIMAX II ECO 150, 300, 500 obejmujący opracowanie:

wydajnych i energooszczędnych silników (optymalizacja),

mechanizmu samoczynnego zalewania.

W ramach tego projektu przeprowadzono pełen cykl badawczo-rozwojowy. W ramach prac zaprojektowano i wykonano szereg prototypów detali oraz form do ich produkcji.

Pompy PFN ECO 6000, 8000, 10000, 15000 oraz 20000 i 25000 obejmujące opracowanie:

wydajnych i energooszczędnych silników (optymalizacja), które charakteryzują się mniejszym poborem energii, wyższą skutecznością pracy oraz wyższym podnoszeniu słupa wody,

skutecznych i wydajnych komór oraz wirników,

opracowanie dla pompy o dużych przepływach (powyżej 20000 l/h) silnika BLDC (Brush Less Direct Current motor) - silnika bezszczotkowego, który charakteryzuje się dużo wyższą trwałością, niezawodnością, cichszą pracą oraz zdecydowanie wyższą sprawnością energetyczną.

W ramach tego projektu przeprowadzono pełen cykl badawczo-rozwojowy. W ramach prac zaprojektowano i wykonano szereg prototypów detali oraz form do ich produkcji.

Cyrkulatorów obejmujące opracowanie:

cyrkulatora (pompy) o możliwie małej wielkości oraz wysokiej wydajności wraz z silnikiem. W ramach tego projektu przeprowadzono pełen cykl badawczo-rozwojowy. W ramach prac zaprojektowano i wykonano szereg prototypów detali oraz form do ich produkcji.

Wirników obejmujące opracowanie:

nowych form (narzędzi) o mniejszej zużywalności w procesie wtrysku, pozwalających na ograniczenie kosztów produkcji w związku z mniejszym zużyciem form służących do produkcji sprzętu.

W ramach tego projektu przeprowadzono pełen cykl badawczo-rozwojowy. W ramach prac zaprojektowano i wykonano nowy rodzaj form.

MINIBOOST 200 obejmujące opracowanie:

miniaturowego napowietrzacza akwariowego z regulacją wydajności odznaczający się bardzo małymi rozmiarami i niskim poborem energii przy jednoczesnym zachowaniu dużej wydajności.

W ramach tego projektu przeprowadzono pełen cykl badawczo-rozwojowy. W ramach prac zaprojektowano i wykonano szereg prototypów detali oraz form do ich produkcji.

WEB WiFi obejmującej opracowanie:

prace nad aplikacją służącą do zdalnego sterowania produkowanymi urządzeniami.

W ramach tego projektu realizowane są prace rozwojowe nakierowane na zapewnienie klientom aplikacji do zdalnego sterowania akwarium.

Obudowa UNIPOMP obejmujące opracowanie:

projektu formy do produkcji obudowy UNIPOMP oraz przygotowanie prototypowej formy do jej produkcji.

W ramach tego projektu realizowane są prace rozwojowe nakierowane nad nową obudową, wykonano m.in. prace koncepcyjne i projektowe.

Prace podejmowane w ramach wymienionych wyżej projektów, realizowane w 2018 r.:

nie stanowiły badań naukowych lecz stanowiły prace rozwojowe ukierunkowane na konkretne, zdefiniowane potrzeby rynku, zawsze rozpoczynane po określeniu koncepcji technologii i jej przyszłych zastosowań lecz z ich realizacją zawsze związana była niepewność co do osiągnięcia zakładanego rezultatu;

miały charakter twórczy, kreatywny, a rezultaty miały indywidualny i oryginalny charakter;

nakierowane były na wynalezienie, opracowanie nowych rozwiązań;

miały wymiar fizyczny kończyły się najczęściej opracowaniem prototypu i jego testami w zadanych warunkach;

prowadzone były w sposób systematyczny, w formie projektów koordynowanych przez Kierownika ds. Projektów, który prowadzi wszystkie kolejne fazy projektu, począwszy od fazy koncepcyjnej, badania aspektów technicznych projektów, stopnia ich użyteczności, możliwego poziomu osiągnięcia założonych efektów, opracowanie rozwiązania oraz przekazania go do wdrożenia;

nie miały charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku.

Wnioskodawca w ramach prowadzonych prac rozwojowych poniósł szereg różnego rodzaju kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., obejmujących wynagrodzenia zatrudnionych pracowników wraz ze składkami ZUS, należności z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (np. wiatrowy tunel badawczy; urządzenie pomiarowe multimetr cyfrowy; laserowa maszyna do cięcia; zasilacz laboratoryjny; miernik poziomu dźwięku; oscyloskop; urządzenie do pomiaru wydajności pomp) oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. licencja P.) wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wydatki związane ze zużyciem materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Koszty te zostały zaliczone przez Wnioskodawcę także do kosztów uzyskania przychodów. Wprowadzonej ewidencji rachunkowej Wnioskodawca wyodrębnił koszty związane z działalnością rozwojową. Wszystkie Koszty B+R są ewidencjonowane w systemie SAP, po przypisaniu ich do danego projektu. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie dysponuje potencjałem produkcyjnym pozwalającym na samodzielne wykorzystanie prac rozwojowych, w dniu 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł z A. sp. z o.o. umowę, na podstawie której sprzedaje usługi rozwojowe opisane jako usługi projektowania części lub całości wyrobów, badania części lub całości wyrobów pod kątem wytrzymałości i spełnienia norm bezpieczeństwa, a także projektowanie i/lub wykonanie części form wtryskowych, wykrojników i innych narzędzi. Za wykonane usługi A. sp. z o.o. płaci Wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie w wysokości ustalonej z iloczynu stawki i roboczogodzin zleconych usług oraz zwrot kosztów materiałów (materiały te opisywane są w ewidencji Wnioskodawcy jako "zużycie materiałów pomocniczych") na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Rynkowy charakter warunków transakcji uzasadnia sporządzona przez spółki dokumentacja cen transferowych. Wnioskodawca rozliczając prace rozwojowe z A. sp. z o.o. i kalkulując wysokość wynagrodzenia wyodrębniała kwotę stanowiącą opisany wyżej zwrot kosztów materiałów. Ostatecznie Wnioskodawca odnotował zysk ze sprzedaży prac rozwojowych.

W związku z poniesieniem kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca wykazał w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2018 koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu z wyłączeniem kosztów materiałów pomocniczych, których wartość na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2015 r. jest Wnioskodawcy zwracana przez A. sp. z o.o.

Wnioskodawca dokonał odliczenia zgodnie z art. 18d u.p.d.o.p. i w szczególności zaznacza, że:

prowadzona działalność B+R nie stanowi badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a u.p.d.o.p.,

odliczenia z tytułu ulgi B+R dokonane zostały w taki sposób, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

Wnioskodawca odliczył w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a u.p.d.o.p.,

Wnioskodawca dokonał odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Pismem z dnia 28 czerwca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował, że oczekuje wykładni przepisów prawa podatkowego, o których mowa w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i od 1 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

Przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 są prace rozwojowe zrealizowane w okresie od 1 stycznia 2018 do 31 grudnia 2018 r.

Zatem Wnioskodawca zwraca się o wykładnię, czy w przypadku sprzedaży do A. sp. z o.o. - na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2015 r. - wyników prac rozwojowych wytworzonych przez Spółkę w okresie 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. w wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, Spółka była uprawniona do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d u.p.d.o.p. poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych wskazanych we wniosku, za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Wnioskodawcy bezpośrednio zwrócona przez A. sp. z o.o.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z umową zawartą 31 grudnia 2015 r. Spółka regularnie sprzedaje wyniki swoich prac rozwojowych. Zgodnie z umową rozliczenia następują miesięcznie. W 2018 r., Wnioskodawca co miesiąc kalkulował wynagrodzenie za prace rozwojowe zgodnie z przedstawionymi we wniosku warunkami ww. umowy oraz ustalał koszty poniesionych materiałów do zwrotu przez A. sp. z o.o. oraz wystawiał A. sp. z o.o. faktury VAT, w których obok wynagrodzenia, wyodrębniał wartość materiałów do zwrotu. Wnioskodawca wyjaśnia, że skoro wynagrodzenie otrzymywane od A. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyników prac rozwojowych zgodnie z dokumentacją cen transferowych było rynkowe oraz pozwalało Spółce na odnotowanie zysku z tego tytułu, to prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wyników prac rozwojowych wytworzonych przez Spółkę w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 18d u.p.d.o.p. poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, której wyniki stanowią przedmiot sprzedaży, wskazanych w treści wniosku, czyli:

wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f") oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - poniesionych na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka jest zobowiązany wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. służący określeniu wysokości w/w należności Wnioskodawca rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Sposób ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych z tego tytułu został opisany powyżej,

wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - poniesionych w danym miesiącu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,

kosztów materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową - za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Wnioskodawcy bezpośrednio zwrócona przez A. sp. z o.o,

kosztów niebędących środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności urządzeń pomiarowych,

odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych przy pracach związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT, ustalonych na podstawie kluczy alokacji opisanych powyżej.

Wnioskodawca w celu usunięcia wątpliwości wyjaśnia, że w 2018 r. poniósł wyżej wymienione koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową. Wyniki tej działalności badawczo- rozwojowej (np.: dokumentacja projektowa, prototypy detali oraz prototypy narzędzi, czyli form do produkcji detali składających się na nowy produkt) były sprzedawane w ciągu roku do A. sp. z o.o., przy czym zgodnie z umową wynagrodzenie rozliczane było na podstawie wystawianych co miesiąc faktur VAT. Zgodnie z umową, A. sp. z o.o. zwracał Spółce jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej, które były wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze VAT obok podstawowego wynagrodzenia.

Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem zapytania oznaczonego przez Wnioskodawcę w pytaniu Nr 1, nie są:

czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych produktów i usług,

produkcja seryjna,

serwisowanie,

itp. prace spoza prac B+R

Wnioskodawca wskazał również, że realizowane prace były/są zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. Jak wskazano we wniosku oraz w niniejszym piśmie. Każdorazowo projekt badawczo-rozwojowy wymaga istotnego zaangażowania twórczego pracowników Spółki, nacechowany jest niepewnością badawczą i wymaga opracowania autorskich koncepcji. Każdy projekt obejmuje również szereg etapów obejmujących w szczególności fazę koncepcyjną, fazę projektowania, fazę prototypowania i testowania. Powyższe zdaniem Spółki wyklucza także możliwość uznania przedmiotowych prac za rutynowe bądź okresowe. Wnioskodawca wyjaśnia, że kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki były przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Wnioskodawca wyjaśnia, że w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębnił w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca wyjaśnia, że ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono. Składniki wynagrodzenia stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof obejmują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy). Wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę (w tym jego poszczególne składniki) oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma kosztów szkoleń i delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracownicy B+R nie realizowali wyłącznie prac badawczo-rozwojowych, lecz również inne prace nie mieszczące się w definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca wyjaśnia, że koszty kwalifikowane Wnioskodawca odliczył jedynie w części, w jakiej pracownicy faktycznie realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych. W skład ww. należności, dotyczących pracowników B+R wchodziły również wynagrodzenia za: za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. W konsekwencji Wnioskodawca odliczył je w ramach ulgi B+R, proporcjonalnie do czasu poświęconego na realizację prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy.

Realizowane przez współpracowników prace w ramach działalności B+R będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy:

dotyczą wyłącznie prac w zakresie planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, które mają charakter unikalny/innowacyjny,

nie dotyczą: działań B+R, które miały charakter prac obejmujący rutynowe i okresowe zmiany, czynności wdrożeniowych, również w zakresie opracowywanych produktów i usług, produkcji seryjnej itp. prac spoza prac B+R,

usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma kosztów szkoleń i delegacji współpracowników, które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie współpracowników należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

ww. współpracownicy nie realizują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Koszty kwalifikowane Wnioskodawca odlicza jedynie w części, w jakiej współpracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych

wynagrodzenie z ww. tytułu ww. należności dla współpracowników nie obejmuje nieobecności (kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R).

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie były wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym, że niektóre środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne używane są przez Spółkę także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, Spółka opracowała metodę pozwalającą określić stopień wykorzystywania danego środka trwałego w działalności badawczo- rozwojowej poprzez zastosowanie kluczy alokacji opisanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Wnioskodawcę w 2018 r. stanowiły działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawniało Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wyników prac rozwojowych na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2015 r. do A. sp. z o.o. Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania ulgi na działalność badawczo- rozwojową opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Wnioskodawcy bezpośrednio zwrócona przez A. sp. z o.o.?

Spółka wyraziła własne stanowisko, zgodnie z którym wartość w odniesieniu do pytania pierwszego wskazała, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Wnioskodawcę w 2018 r. stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i od 1 października 2018 r., co w konsekwencji uprawniało Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wyników prac rozwojowych na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2015 r. do A. sp. z o.o. Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d u.p.d.o.p. poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Wnioskodawcy bezpośrednio zwrócona przez A. sp. z o.o.

W interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prace realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p za prawidłowe, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków ponoszonych w 2018 r. na wynagrodzenia pracowników, które stanowiły po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i o dzieło, które stanowiły dla nich należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ponoszonych w części, w której ww. osoby faktycznie wykonywały/realizowały prace B+R za prawidłowe, w zakresie wynagrodzenia pracowników za urlop, które stanowiło po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, z uwagi na fakt, że pracownicy faktycznie nie wykonywali prac B+R przebywając na urlopie za nieprawidłowe, zakup materiałów, z wyjątkiem wydatków zwróconych Spółce oraz surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jak i sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w ramach prac badawczo- rozwojowych za prawidłowe, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo- rozwojowych za prawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, organ podkreślił, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa wart. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Dalej organ zaznaczył, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Organ wskazał, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że "(...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)".

Następnie organ podkreślił, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odniósł się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Ponadto, organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Dalej organ podkreślił, że stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Zatem, w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystuje się w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, podatnicy uprawnieni są wówczas do uznania, w takim przypadku, za koszty kwalifikowane wyłącznie tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Powyższe dotyczy również, nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie organu, działania realizowane przez Spółkę w 2018 r. spełniały przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p, co w konsekwencji uprawniało Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia oraz składki (w części finansowanej przez pracodawcę), DKIS stwierdził, że z uwagi na fakt, że wynagrodzenia oraz składki (w części finansowanej przez pracodawcę) osób zaangażowanych w realizację prac B+R dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe stanowią i będą stanowiły po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, zaangażowanych w realizacje prac B+R, stanowią i będą dla nich stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f., to poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części w jakiej czas przeznaczy na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu., tj. faktycznie uczestniczy w pracach badawczo- rozwojowych, poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, tj. faktycznie uczestniczy/wykonuje usługi w pracach badawczo-rozwojowych, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. mogą stanowić w 2018 r. koszty kwalifikowane w Spółce. Jednakże, biorąc pod uwagę treść art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., kosztu kwalifikowanego nie będą stanowiły u Wnioskodawcy w 2018 r. wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników za czas urlopu. Dalej organ wyjaśnił, że choć ww. składnik wynagrodzenia stanowi należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenie pracownicy przebywając na urlopie nie wykonywali/nie realizowali na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie materiałów i surowców, oraz sprzętu specjalistycznego przyjmując za Wnioskodawcą, że wymienione składniki stanowią: "materiał" i "surowiec" (również w przypadku, gdy wydatek na materiał i surowiec związany jest z remontem środka trwałego wykorzystywanego w działalności B+R i wydatki te nie podwyższają wartości początkowej środków trwałych) oraz "sprzęt specjalistyczny" i są bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, organ stwierdził, że stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., wydatki te stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, za wyjątkiem kosztów materiałów, których wartość została Wnioskodawcy bezpośrednio zwrócona przez A. Sp. z o.o. Koszty zwróconych Wnioskodawcy materiałów nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, z uwagi na treść przywoływanego już art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W świetle powyższego w ocenie organu Wnioskodawca prawidłowo wyłącza z ulgi B+R zwrot kosztów materiałów.

Dalej DKIS stwierdził, że w przypadku, gdy Spółka posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, będzie uprawniona do uznania, za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz WNiP, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Z brzmienia art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (...). Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Organ wyjaśnił, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Końcowo DKIS podkreślił, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, tj. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której środki trwałe oraz WNiP były w 2018 r. wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, na podstawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne za czas przebywania pracowników na urlopie. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 18d ust. 2 pkt) 1 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, że należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, z uwagi na fakt, że pracownicy faktycznie nie wykonywali prac B+R przebywając na urlopie nie stanowią kosztów kwalifikowanych uprawniających do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. również wydatki ponoszone w 2018 r. na wynagrodzenia oraz składki pracowników przebywających na urlopie.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. nową ulgę podatkową obejmującą wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które podatnik może odliczać od podstawy opodatkowania. Ulga ta zastąpiła poprzednie odliczanie wydatków na nowe technologie. Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowej oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stosownie do art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., badania naukowe oznaczają: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Zgodnie z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wydatki na działalność badawczo-rozwojową powinny być wyodrębniane w ewidencji księgowej zgodnie z art. 9a ust. 1b u.p.d.o.p., by ułatwić możliwość dokonywania odliczeń. Zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu na 1 stycznia 2016 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec sporów prawnych dotyczących pracowników, którzy w danym podmiocie zajmowali się równocześnie działalnością badawczo-rozwojową i inną działalnością, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2018 r. znowelizował art. 18d u.p.d.o.p. - art. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), nadając mu nowe brzmienie (uzasadnienie do projektu Sejm RP VIII kadencji nr druku: 1934). Obecnie zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Niewątpliwie jest to katalog otwarty z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocna w tym względzie może być dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83): O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314) (por. PIT. Komentarz pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015 do art. 12).

W niniejszej sprawie, Skarżąca podała, że pracownicy działu B+R zatrudnieni są na podstawie umów o pracę i zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Umowę o pracę regulują przepisy K. P. Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, należy odnieść się do przepisów K. P., zwłaszcza, że w danym stanie faktycznym pracownicy zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 K. P. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 K. P.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (art. 151ą, art. 151˛ K. P.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy. Stosownie do art. 80 K. P., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 K.P., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 K.P. przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie z art. 172 K.P., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Wskazać należy, że ww. należności zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią przychody ze stosunku pracy.

W ocenie Sądu, celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej. W istocie ulga B+R miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, który zajmują się działalnością B+R. W związku z tym organ interpretacyjny (interpretacje wskazane przez Skarżącą) jak i sądy administracyjne (por. WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/WA 2814/17) zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikom w trakcie urlopu i choroby.

Zdaniem Sądu, zmiana art. 18d u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2018 r. była w istocie doprecyzowująca. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia projektu ustawy wynikało, że wobec pojawiających się wątpliwości w zakresie kosztów kwalifikowanych dokonano ich doprecyzowania. Sądowi z urzędu znane były spory podatników z organem interpretacyjnym związane z poprawnym ustaleniem proporcji kosztów kwalifikowanych, w sytuacji gdy dany pracownik zajmował się prócz działalności B+R także inną działalnością oraz w gdy pracownik B+R uzyskiwał przychody z inne niż przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/WA 2192/17). Spory te odnosiły się też rozumienia art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który to przepis jest odpowiednikiem art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca dokonał doprecyzowania brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz wprowadził pkt 1a do ww. przepisu. W przepisach u.p.d.o.f. dokonano od 1 stycznia 2018 r. identycznych zmian jak w przepisach u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, w niniejszym stanie faktycznym pracownicy działu B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracowników działu B+R otrzymanych, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, uznającego za koszt kwalifikowany przychód z wynagrodzenia pracowników działu B+R za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop a wykluczającego uznanie przychodu pracownika B+R z wynagrodzenia w związku z udzielonym dniem wolnym od pracy za ponadnormatywny czas pracy lub w związku z urlopem.

Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" (opublikowane na stronie www. mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R". Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Warto przytoczyć też przykładowo stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] dotyczącej kosztu kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (którego brzmienie jest tożsame z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), gdzie organ podzielił m.in. stanowisko podatnika w zakresie uznania za koszt kwalifikowany przychodów pracownika wykonującego działalność B+R, do których zaliczono sporne w niniejszej sprawie przychody.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić wykładnie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przyjętą przez Sąd. Orzeczenia sądów administracyjny wskazane w uzasadnieniu wyroku dostępne są na www.orzeczenia.nsa gov.pl.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę 697 zł, na którą składa się 200 zł tytułem wpisu sądowego, 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.