Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 338/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego D. P. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej Dyrektor UKS) decyzją z dnia [...] września 2010 r., Nr [...] ustalił Panu D. P. (dalej powoływany także jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 58.431 zł.

W uzasadnieniu organ przyjął, mając na uwadze ustalenia przeprowadzonej kontroli, że Państwo A. i D. P. w 2005 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 4.856.470,98 zł oraz zgromadzili mienie (środki pieniężne) w kwocie 252.560,62 zł. (łącznie 5.109.031,60 zł). W tym samym okresie Skarżący wraz z małżonką uzyskali przychód w łącznej kwocie 4.710.115,91 zł oraz byli w posiadaniu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2005 r. w kwocie 243.099,56 zł. Z powyższego zestawienia wynika, że nadwyżka wydatków poniesionych w 2005 r. i zgromadzonych w tym roku środków pieniężnych nad uzyskanymi w tym roku przychodami i środkami pieniężnymi zgromadzonymi w latach poprzednich wyniosła 155.816,13 zł.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się porównując rzeczywisty wpływ (przychody) i wypływ (rozchody) gotówki. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje ustalić wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, powiększyć ją o poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki, które nie skutkowały nabyciem mienia oraz tak uzyskaną wielkość odnieść do ustalonych źródeł przychodów, uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których zgromadzone mienie i dokonane wydatki zostały sfinansowane. Ewentualna nadwyżka wartości zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków nad ujawnionymi przychodami pochodzącymi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowiła wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako przykład błędnego przyjęcia przez organ nieprawidłowej metody ustalania przychodów Skarżący wskazał zaliczenie do przychodów kwoty 122.000 zł z tytułu kredytu na zakup samochodu wraz z kwotą 6.000 zł z tytułu zwrotu podatku VAT, zaś po stronie wydatków jedynie kwotę 122.000 zł.

W odwołaniu Pan D. P. wniósł także o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: Z. i Z. P., na okoliczność, że ww. udzielili mu pożyczek w kwocie o ok. 100.000 zł wyższej niż to zostało ustalone w toku dotychczasowego postępowania. Małżonkowie P. stwierdzili, iż w trakcie postępowania kontrolnego mylnie wskazano przelew w kwocie 40.000 zł, dokonany 12.07.2005 r. na konto matki Skarżącego - Pani Z. P., jako zwrot pożyczki. Kwota ta miała być zwrotem pożyczki, jednak w rzeczywistości, na prośbę Skarżącego, została przez Panią Z. P. zamieniona na Euro i przekazana z powrotem podatnikowi. Następnie Skarżący wpłacił te pieniądze w kwocie 10.000 Euro na swoje konto.

Podatnicy stwierdzili także, że analizując ponownie zgromadzony materiał przypomnieli sobie, iż maszyna Roland [...] zakupiona [...].10.2005 r. od firmy H. [...] za kwotę 52.460 zł została tylko w części opłacona w 2005 r. W dniu zakupu uiszczono gotówką 12.460 zł, a pozostała część należności w kwocie 40.000 zł została wpłacona w 2006 r.

Państwo A. i D. P. poinformowali również, że po otrzymaniu w dniu 13.12.2010 r. z banku P. [...] Oddział w Ł. dokumentu potwierdzającego daty, w których kaseta depozytowa należąca do ojca Skarżącego była ojcu udostępniana, podatnicy oraz jego ojciec przypomnieli sobie, iż w dniu 29.09.2005 r. doszło do przekazania jeszcze jednej pożyczki w kwocie 50.000 zł. Ojciec Skarżącego po pobraniu wskazanej kwoty pieniędzy z kasety depozytowej miał je przekazać synowi, który następnie wpłacił je na swoje konto. Jednocześnie Skarżący wskazał, iż w 2005 r. miały miejsce sytuacje, w których jego rodzice finansowali drobne wydatki związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. zakupy paliwa, materiałów biurowych lub środków czystości. Rodzice Skarżącego mieli również opłacać faktury gotówkowe, w sytuacji, gdy w kasie jego firmy nie było wystarczającej gotówki. W uzupełnieniu odwołania podatnicy stwierdzają, że nie mogą wskazać dokładnie, o które faktury chodzi, ale na pewno były to, co najmniej faktury, na których widnieją podpisy jednego z rodziców. Na koniec Państwo P. podnieśli, że rodzice pomagali i do dziś pomagają w działalności gospodarczej, co przejawiało się w udzielaniu pomocy w organizacji, doradztwie oraz w udzielaniu pożyczek.

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że strona skarżąca w odwołaniu powołała się na aktualne brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co jest błędne, albowiem sporna sprawa dotyczy 2005 r., a zatem w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis, w wersji obowiązującej w 2005 r. Jednocześnie wskazana w odwołaniu metoda ustalenia przychodów i wydatków Skarżącego (sporządzenie bilansu zamiast ustalania przepływów gotówki) jest nieprawidłowa, w świetle brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Organ prowadzący postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów porównuje wszystkie wydatki podatnika i jego mienie zgromadzone w roku badanym. Na podstawie tego zestawienia organ podatkowy ocenia, czy zgromadzone w roku podatkowym zasoby mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy organ prowadzący postępowanie stwierdzi, że w danym rok podatkowym występuje nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami (mieniem), istnieją podstawy do wydania decyzji ustalającej podatek z nieujawnionych źródeł przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił rzeczywiste wydatki i zgromadzone mienie Skarżącego w 2005 r. W sytuacji, gdy znana jest cena nabycia składników mienia podatnika, nie ma podstaw faktycznych i prawnych do ustalania jego wartości w inny sposób. Jednocześnie organ nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiła sytuacja opisywana w odwołaniu, że wartość nabytego mienia została ujęta w wyliczeniu organu pierwszej instancji dwa razy: raz w postaci wydatków poniesionych na jego nabycie, a następnie w postaci wysokości wartości samego mienia. Skarżący takich przykładów w odwołaniu nie przedstawił.

Organ podkreślił, że badając działalność gospodarczą podatnika należy ustalić tak zwany "czysty dochód", który nie jest tożsamy z dochodem wykazywanym w deklaracjach podatkowych, gdyż nie wszystkie wykazane koszty uzyskania przychodów są jednocześnie poniesionymi wydatkami np. odpisy amortyzacyjne i nie wszystkie poniesione wydatki są kosztami uzyskania przychodów np. zaliczki. Organ pierwszej instancji postąpił więc prawidłowo ustalając w trakcie postępowania terminy płatności zobowiązań i otrzymanych należności, co dopiero pozwoliło na ustalenie rzeczywistego wyniku finansowego Skarżącego w 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, iż zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: Z. i Z. P., na okoliczność udzielenia Skarżącemu pożyczek w kwocie około 100.000 zł wyższej niż to zostało ustalone w toku dotychczasowego postępowania, został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. odrębnym postanowieniem. Podkreślił, że rodzice Skarżącego - pożyczkodawcy, byli dwukrotnie przesłuchiwani w trakcie postępowania (w dniach 12.04.2010 r. i 15.07.2010 r.). Przesłuchania dotyczyły również okoliczności udzielenia, wysokości i terminów pożyczek przekazanych Skarżącemu w latach 2004 i 2005. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się, również do Skarżącego, o podanie źródeł finansowania wydatków i mienia z 2005 r. Zarówno Skarżący jak i rodzice Skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego nie ujawnili dodatkowych pożyczek na kwotę około 100.000 zł, a zatem organ odwoławczy za niewiarygodne uznał, że powyższe osoby mogły nie pamiętać o tak znacznej kwocie pożyczki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, iż Skarżący i jego małżonka otrzymali w 2005 r. dodatkowe pożyczki, ponad kwoty przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zaznaczył, że Skarżący w piśmie z 28 stycznia 2011 r., czyli kilka miesięcy po zakończeniu postępowania przed organem I instancji potrafili dokładnie wskazać daty, cel i kwoty przekazanych od rodziców pożyczek, co należało uznać za niewiarygodne, gdyż na wcześniejszych etapach postępowania nie zgłaszali takich okoliczności. Fakt udzielenia dodatkowych pożyczek nie został udokumentowany wiarygodnymi dowodami, gdyż za takie nie można uznać wyciągów z rachunków bankowych oraz pisma poświadczającego, że ojciec Skarżącego korzystał z kasety depozytowej w P. [...].

Organ wskazał także, że w trakcie postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić źródła swoich przychodów. Tymczasem Skarżący, mimo iż wskazywał, że jego rodzice finansowali drobne wydatki związane z jego działalnością gospodarczą oraz opłacali faktury gotówkowe, nie przedstawili żadnych dowodów. Stwierdzili jedynie, że nie mogą dokładnie wskazać, o które faktury chodzi, ale na pewno były to faktury, na których widnieją podpisy jednego z rodziców. Zdaniem organu, samo powoływanie się na otrzymanie środków finansowych od rodziców, bez przedstawienia nawet pośrednich dowodów, nie uprawdopodabnia tego, że takie sytuacje miały miejsce.

Podobnie organ ocenił twierdzenia Skarżącego, jakoby spłata należności za fakturę z 28 października 2005 r., wystawionej w związku z nabyciem maszyny Rolnad 202 nastąpiła w ratach, w tym także w 2006 r. Przesłuchani świadkowie - sprzedawcy maszyny, mimo wezwania organu, nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów świadczonych, iż o kwotach i terminach zapłaty za powyższą fakturę. Jednocześnie z treści samej faktury wynika, iż płatność miała nastąpić przelewem w ciągu 14 dni od jej wystawienia. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które by temu przeczyły.

Na powyższą decyzję, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił rażące, a przynajmniej mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek niezgodnego z tym przepisem ustalenia podstawy opodatkowania i przyjęcia, że podstawa opodatkowania w ogóle istnieje.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- naruszenie art. 187 ust. 1 i ust. 2 o.p., przez oddalenie postanowieniem z dnia 23 lutego 2011 r. wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania rodziców Skarżącego,

- naruszenie art. 187 ust. 1 o.p. poprzez sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęcie, że należność za maszynę zakupioną przez Skarżącego u S. J. został w całości zapłacona w 2005 r.,

- naruszenie art. 121 ust. 1 o.p. przez brak wskazania czy podstawa opodatkowania przyjęta do obliczenia podatku to dochody ze źródła (źródeł), których skarżący nie ujawnił, czy też dochody ze źródeł, które skarżący ujawnił ale nie mające pokrycia w przychodach z tych źródeł,

- naruszenie art. 121 ust. 2 o.p. poprzez brak pouczenia Skarżącego, że złożone oświadczenie o źródłach przychodów winno być wypełnione również danymi z działalności gospodarczej Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, że przyjęta przez organy metoda "kasowa" ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest nie tylko niezgodna z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ale także nie gwarantuje prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Jak wynika z uzasadniania zaskarżonej decyzji, tylko w skutek rozliczenia dwóch operacji gospodarczych - zaciągnięcia kredytu na zakup samochodu w kwocie 122.000 zł oraz zakup za gotówkę tego samochodu za 122.000 zł przychody podatnika "rozmnożyły" się i wyniosły 122.000 zł plus 6.000 zł z tytułu zwróconego podatku VAT.

Pełnomocnik Skarżącego nie zgodził się także z tezą organu odwoławczego, że należność za maszynę Panu S. J. w kwocie 52.460,00 zł uiszczono w całości w 2005 r. W aktach sprawy znajduje się bowiem oświadczenie ww. z 28 listopada 2011 r., w którym potwierdza, że z kwoty faktury tylko 12.460,00 zł otrzymał w 2005 r., zaś pozostałą kwotę (40.000,00 zł), otrzymał w ratach w 2006 r. Powyższe Pan J. potwierdził zeznając jako świadek.

Skarżący podtrzymał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezasadnego przyjęcia, że Skarżący miał w 2005 r. nieujawnione źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się usprawiedliwione.

Jednym ze spornych okoliczności w tej sprawie, była przyjęta przez organy skarbowe metodologia ustalania przychodów z tzw. źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że zarówno sam fakt uzyskania, jak i wielkość przychodów ze źródeł nieujawnionych, ustala się w oparciu tzw. znamiona zewnętrzne. Przychody te rozpoznawane są nie na podstawie analizy danego źródła z którego faktycznie pochodzą, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, które to wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy rozpoznawaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych, kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie faktycznie poniesionych wydatków oraz rzeczywistych źródeł ich pokrycia. W tym przypadku nie wystarczy odwołanie się do przychodów i kosztów ich uzyskania, które podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych. Trzeba bowiem pamiętać, że deklarowany przychód i koszty jego uzyskania nie zawsze odzwierciedlają faktyczne wpływy i wypływy środków pieniężnych. Jest to szczególnie zauważalne w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej, dla którego to źródła ustawodawca podatkowy przyjął, iż przychodem podatkowym jest – co do zasady - przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podobnie rzecz się ma w przypadku kosztów uzyskania tego przychodu, które – jak na przykład odpisy amortyzacyjne – nie są faktycznym wydatkiem podatnika. Wszystko to uzasadnia tezę organów skarbowych, że przy ustalaniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych, należy badać faktyczne przepływy finansowe u podatnika.

Obok przepływów finansowych, badaniu podlega także zgromadzone przez podatnika mienie. Oczywiście, wartość zgromadzonego mienia znajduje najczęściej odzwierciedlenie w wydatku na nabycie tego mienia (nie dotyczy to przypadków nieodpłatnego nabycia mienia, np. w drodze darowizny). Jeżeli do konkretnego składnika mienia można przyporządkować konkretny wydatek, to przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych, uwzględnia się tylko ten wydatek. Może jednak zaistnieć i taka sytuacja, w której ujawniony składnik mienia, nie znajduje odzwierciedlenia w konkretnym wydatku. Wówczas - o ile nie ustalono, że dany składnik mienia został przez podatnika nabyty nieodpłatnie - przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych, uwzględnia się wartość tego składnika. W ten sposób nie dochodzi do zdublowania podstawy opodatkowania w przychodach ze źródeł nieujawnionych, raz jako wydatku, drugi raz jako wartości zgromadzonego przez podatnika mienia.

Analiza przepływów finansowych (wpływów i wydatków) oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia, odbywa się w pewnych ramach czasowych. Jak wynika z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest to rok podatkowy, którym w tym przypadku, zgodnie z art. 11 o.p., jest rok kalendarzowy. Aby ustalić, czy w danym roku kalendarzowym podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, należy ustalić wielkość poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie odnieść to do ujawnionych źródeł ich finansowania, występujących zarówno w roku podatkowym, jaki pochodzących z lat poprzednich. Źródłem finansowania wydatków danego roku, mogą być bowiem zgromadzone przez podatnika oszczędności. Z tego względu organy skarbowe badają stan majątkowy podatnika na początku i na końcu roku. Służy to ustaleniu, w jakiej części poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) wydatki i przyrost mienia mogły być pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich.

Z powyższego wynika, że w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów ustalenia stanu faktycznego dotyczą, z jednej strony poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego przez niego mienia w roku podatkowym, z drugiej zaś źródeł ich pokrycia. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wyrażano pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach majątkowych (m.in. wyroki: z 24 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1980/97, opublikowany w: Lex nr 36152; z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, opublikowany w: "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2, s. 19; z 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, opublikowany w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 2, poz. 34). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni to stanowisko akceptuje. Oczywiście, wydanie przez organy skarbowe władczego rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, powinno być poprzedzone zebraniem i oceną wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, przy czym ocena ta nie może mieć cech dowolności. Granica między swobodną oceną materiału dowodowego, do której organy skarbowe upoważnione są na mocy przepisu art. 191 o.p., a oceną dowolną ma charakter nie ostry. Doktryna prawa podatkowego wypracowała jednak pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: (1) zgodność oceny prawidłami logiki; (2) zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia; (3) traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych; (4) ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; (5) wszechstronność oceny (zob. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s. 163-164).

Odnosząc te uwagi do realiów niniejszej sprawy, Sąd nie podziela tych zarzutów skargi, które dotyczą przyjętej przez organy skarbowe metody ustalenia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Poza jednym przypadkiem, o którym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, organy skarbowe stosując tzw. kasową metodę rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącego oraz jego żony, w tym przychodów i wydatków z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ustaliły faktyczne wydatki i źródła ich finansowania. Prawidłowości tych rozliczeń nie podważa przywołany w skardze przykład dotyczący nabycia samochodu przez Skarżącego. Samochód ten został nabyty za kwotę 122.000 zł, pochodzącą z pożyczki. W związku z tym zakupem podatnik otrzymał następnie z Urzędu Skarbowego kwotę 6.000 zł, stanowiącą zwrot części podatku naliczonego VAT. Uwzględniając chronologię zdarzeń, należy zauważyć, że uzyskana najpierw pożyczka w kwocie 122.000 zł stanowiła źródło pokrycia wydatku na nabycie samochodu 122.000 zł, zaś późniejszy zwrot podatku VAT w kwocie 6.000 zł stanowił źródło pokrycia posiadanego z tego tytułu mienia w postaci gotówki w wysokości 6.000 zł, która była z kolei źródeł pokrycia kolejnych wydatków. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie doszło tu do "rozmnożenia" przychodów podatnika i dlatego podniesione w tym zakresie zarzuty są całkowicie bezzasadne.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut skargi, dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków rodziców Skarżącego – Państwa Z. i Z. P. na okoliczność przekazania w 2005 r. Skarżącemu dodatkowych kwot pożyczek w wysokości ok. 100.000 zł. Jak wynika z akt sprawy, Państwo Z. i Z. P. byli dwukrotnie przesłuchiwani w toku postępowania przed organem I instancji, między innymi na okoliczność udzielania Skarżącemu pożyczek w latach 2004-2005 (protokoły przesłuchań z 12 kwietnia 2010 r. i 15 lipca 2010 r.). Nie wskazywali oni wówczas, że poza pożyczkami udzielonymi Skarżącemu w łącznej wysokości 545.000 zł, udzielili mu jeszcze innej pożyczki w kwocie ok. 100.000 zł. Również Skarżący w złożonym przez siebie oświadczeniu z 4 stycznia 2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2005 r. przychodów nie ujawnił tej pożyczki. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w B. o dodatkowych pożyczkach strony przypomniały sobie dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji, kiedy znana już była wielkość przychodów ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Sądu, uwzględniając nawet poziom zamożności stron oraz relacje zachodzące między Skarżącym i jego rodzicami, trudno założyć, że osoby te nie pamiętały wcześniej o takiej pożyczce. Byłoby to sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Należy tu podkreślić, że to w interesie podatnika leżało wskazanie wszelkich źródeł pokrycia wydatków, zarówno tych "prywatnych", jaki i związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tej kwestii Sąd nie podziela więc podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia art. 121 § 2 i art. 187 § 1 i 2 o.p.

Zasadny natomiast okazał się zarzut dotyczący sposobu rozliczenia przez organy skarbowe wydatku, jaki Skarżący poniósł w związku z nabyciem maszyny drukarskiej Roland 202. Jak wynika z akt sprawy maszynę tę Skarżący nabył od S. J. na podstawie faktury z [...] października 2005 r., nr [...], opiewającej na kwotę brutto 52.460 zł. Co prawda, na fakturze tej strony transakcji wskazały, że płatność za towar nastąpi przelewem w ciągu 14 dni od daty jej wystawienia, to jednak już w toku postępowania Skarżący podnosił, że płatność ta w rzeczywistości odbywała się gotówką i była rozłożona na raty. W zeznaniach złożonych 1 kwietnia 2011 r. Skarżący wskazał, że w roku 2005 r. zapłacił dostawcy jedynie kwotę 12.460 zł, pozostałą zaś część należności w ratach po ok. 10.000 zł zapłacił w roku 2006. Potwierdził to również w swym oświadczeniu oraz późniejszych zeznaniach dostawca towaru - Pan S. J. (k. 58/6 i k. 67/1 w tomie I akt administracyjnych). Obie strony tej transakcji zgodnie stwierdziły, że zapłata za tę fakturę nie nastąpiła w drodze przelewu, lecz gotówką. W sposób logiczny wyjaśniły też przyczyny, dla których faktura ta została tylko w części opłacona w roku 2005, co związane było z trudnościami z uruchomieniem zakupionej maszyny. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zakwestionował skutecznie tych zeznań. Ich prawdziwości nie podważa w szczególności fakt, iż strony tej transakcji nie przedłożyły organowi pisemnych pokwitowań na przyjęcie zapłaty w formie gotówki. Brak pisemnych pokwitowań odbioru gotówki, nie może bowiem automatycznie prowadzić do wniosku, że płatność za ten towar – tak jak przyjęły to organy skarbowe - nastąpiła w całości w 2005 r. w formie przelewu bankowego. Swojej tezy o płatności przelewem, organy skarbowe nie potrafiły udowodnić na podstawie przeprowadzonej analizy rachunków bankowych małżonków A. i D. P. Wobec zgodnych w swej treści wyjaśnień obu stron tej transakcji, co do tego, że zapłata za towar nastąpiła gotówką w ratach, i jednocześnie wobec braku bezpośredniego dowodu na dokonanie tej płatności przelewem, poczynione w tej kwestii przez organy skarbowe ustalenia stanu faktycznego, należy uznać za dowolne i tym samym naruszające przepis art. 191 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem – jak już wyżej stwierdzono – w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, kluczowe znaczenie ma ustalenie faktycznie poniesionych wydatków w danym roku podatkowym.

Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe mają obowiązek uwzględnić przedstawioną wyżej jej ocenę prawną. Dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kwestii daty opłacenia faktury z 28 października 2005 r., nr [...], organy skarbowe powinny uwzględnić nie tylko treść faktury, ale także zeznania świadków i zapisy na rachunkach bankowych.

Mając na uwadze stwierdzoną wyżej wadę przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.