Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1375/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1826/06 w sprawie ze skargi R. P. P. H. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 2) zasądza od R. P. P. H. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.841 (dwa tysiące osiemset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1826/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – na skutek skargi R. P. P.-H. sp. z o.o. z siedzibą w L. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia 9 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Orzeczenie to utrzymał w mocy sporną decyzją organ odwoławczy, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Organ drugiej instancji stwierdził, że zastosowana przez spółkę ewidencja finansowo-księgowa nie daje możliwości przyporządkowania kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, tj. z działalności rolniczej i pozarolniczej spółki (odpowiednio wyłączonej z opodatkowania i opodatkowanej podatkiem dochodowym). Tylko dowody odnoszące się do wydatków, które z nazwy dotyczyły produkcji rolnej (np. opłaty podatku rolnego, zakup usług rolniczych, wartość zakupionego materiału siewnego lub pozarolniczego przychodu ze sprzedaży majątku trwałego), mają wyodrębnione konta syntetyczne o tych nazwach i tylko te transakcje, występujące z niewielką częstotliwością, można było przypisać bezpośrednio właściwej działalności. Natomiast koszty ogólne oraz koszty dotyczące zużycia materiałowego, które w spółce służyły do prowadzenia obydwu rodzajów działalności, nie dały się bezpośrednio przyporządkować na podstawie ewidencji jaką prowadzono, spółka ewidencjonowała je bowiem wspólnie, bez podziału na działalność rolniczą i pozarolniczą.

W związku z powyższym, organ doszedł do wniosku, iż koszty podatkowe spółki powinny zostać ustalone na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Organ podkreślił w tym kontekście, że przyjęty przez stronę sposób ewidencji obrotu materiałowego oraz dokonywanie jednorazowo na koniec roku obrotowego inwentaryzacji zapasów świadczy, że spółka traktuje swoją działalność jako działalność rolniczą, do której nie stosuje się przepisów ww. ustawy podatkowej. Tymczasem strona uzyskiwała przychody również z działalności pozarolniczej (o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody).

Niezależnie od powyższego organ nie zgodził się z twierdzeniem spółki, iż wszystkie swoje dochody (również te uzyskiwane z działalności pozarolniczej) przeznaczała na działalność rolniczą, w związku z czym były one zwolnione od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy.

W skardze do Sądu wojewódzkiego spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4e p.d.o.p., a także art. 121 § 1, art. 122, 124 i 187 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona wywiodła w szczególności, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony, ponieważ nie zweryfikowano, które wydatki miały związek z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, a które nie (odpowiednio z działalności pozarolniczej i rolniczej). Organy nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach kosztów ewidentnie związanych z działalnością rolniczą (np. zużycie nawozów, czy środków chemicznych). W sprawie pominięto przy tym wnioski dowodowe strony, mające na celu wykazanie związku poszczególnych wydatków z działalnością rolniczą. Niezależnie zaś od wskazanej argumentacji spółka podtrzymała tezę, iż jej podstawową działalnością jest działalność rolnicza, którą finansują również dochody z działalności pozarolniczej. Oznacza to, że dochody z tej drugiej działalności są wolne od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4e p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając skargę Sąd wojewódzki zauważył, że z art. 15 ust. 2 p.d.o.p wynika, iż metodę proporcjonalnego rozdzielnia kosztów stosuje się tylko do tych kosztów, których związek z poszczególnym źródłem nie daje się ustalić. Z przepisu tego – wbrew stanowisku organów podatkowych – nie wynika bezpośrednio obowiązek szczególnego ewidencjonowania kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodów. Przepis ten nie pozwala także na przyjęcie domniemania, iż niemożność powiązania części wydatków z poszczególnymi źródłami przychodów automatycznie powoduje ustalenie wszystkich kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskanych przychodów.

W takim przypadku postępowanie podatkowe powinno być nakierowane na ustalenie rzeczywistego związku konkretnych kosztów ze źródłami przychodów. Sąd przychylił się do stanowiska skarżącej, że w zaskarżonej decyzji brak jest pełnych ustaleń w tym zakresie, co narusza w szczególności art. 122 O.p.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organy podatkowe przytaczają szereg faktów, dotyczących nieprawidłowego bądź niepełnego ewidencjonowania obrotu produktami rolnymi, wysnuwając z nich wniosek, że prowadzone urządzenia księgowe i dokumenty nie pozwalają na ustalenie czy poszczególne wydatki pozostawały w związku z działalnością rolniczą (wyłączoną od opodatkowania) czy też handlową (działalność opodatkowana). Z ustaleń tych jednak nie wynika w żadnym stopniu związek ze źródłami przychodów pozostałych kosztów – w tym wydatków na zakup środków produkcji rolnej. Organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, nie odniosły się nawet do twierdzeń podatnika odnośnie do metod ewidencjonowania tych wydatków i nie wskazały dlaczego przyjęte metody ewidencjonowania wydatków nie pozwalają rozpoznać ich związku z przychodem. Brak jest zatem ustaleń co do związku wszystkich spornych kosztów z poszczególnymi źródłami przychodu co oznacza, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, a postępowanie podatkowe w tej części wymaga uzupełnienia.

Sąd podkreślił przy tym, że art. 15 ust 2 p.d.o.p. nie jest przepisem o charakterze sankcyjnym ani szczególnym w stosunku do art. 9 p.d.o.p. Dotyczy on takich kosztów, których związek ze źródłem przychodu nie da się ustalić z przyczyn obiektywnych, nie zaś takich, co do których związek taki jest nieprawidłowo udokumentowany. Jeśli określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, do której prowadzenia jest zobowiązany zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.p., to zgodnie z ust. 2 tego przepisu, dochód ustala się w drodze oszacowania.

Z tych przyczyn Sąd wojewódzki uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Swoje żądania organ podatkowy wsparł zarzutami naruszenia prawa procesowego (o istotnym wpływie na wynik sprawy) i prawa materialnego, tj.:

– zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu faktycznego, brak wskazania co do dalszego postępowania, jak również brak odniesienia się do wszystkich kwestii spornych,

– zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia tego unormowania,

– zarzutem naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 9 p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niemożność ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, o której mowa w art. 15 ust. 2 p.d.o.p., nie dotyczy sytuacji, kiedy jest ona następstwem wadliwej ewidencji i w takiej sytuacji należy dochód ustalać na podstawie szacowania.

Uzasadniając procesowe podstawy zaskarżenia organ podatkowy stwierdził, że nie można zgodzić się z poglądem Sądu odnośnie do braku poczynienia ustaleń co do związku poszczególnych kosztów ze źródłami przychodów. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały analizy zasad ewidencji księgowej i w decyzjach szczegółowo przedstawiły dlaczego ewidencja dotycząca obrotu materiałowego nie dawała podstaw do przyporządkowania przychodów i rozchodów do rodzaju prowadzonej działalności. W tym kontekście podtrzymano stanowisko, iż brak wydzielenia większości wydatków i ujęcie kosztów (ogólnych oraz zużycia materiałowego) działalności w układzie rodzajowym wskazywało jedynie co zostało zużyte, ale nie pozwalało na rozdzielenie poniesionych kosztów rodzajowych na działalność rolniczą i pozarolniczą (niemożliwe było bezpośrednie przyporządkowanie kosztów do źródeł przychodów). Przedstawiane przy tym przez stronę w postępowaniu wyjaśniającym wnioski dowodowe nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych zapisanych w księgach, a nawet były sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Spółka składała też kolejne korekty zeznania, z których każda zawierała błędy (wybiórczo przyporządkowywano koszty materiałowe, co nie miało odzwierciedlenia w zapisach w księgach, ani dowodach potwierdzających przeznaczenie materiałów).

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd lakonicznie odniósł się do wywodu decyzji dotyczącego sposobu ewidencjonowania przyjętego przez spółkę, podczas gdy kwestia ta ma decydujące znaczenie dla ustalenia związku kosztów ze źródłami przychodów. To bowiem właśnie przyjęty przez spółkę sposób ewidencjonowania uniemożliwił przyporządkowanie wszystkich kosztów do poszczególnych rodzajów działalności. Kwestionując takie stanowisko organów podatkowych Sąd nie wskazał zarazem, jakiego rodzaju ustalenia powinny jeszcze poczynić organy podatkowe i dlaczego zgromadzony materiał jest niewystarczający. Nie powołano też (poza nieuzasadnionym zarzutem naruszenia art. 122 O.p.) konkretnych, naruszonych przez organ (według Sądu) przepisów postępowania. Tymczasem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku ustalenia związku wszystkich kosztów z poszczególnymi źródłami przychodu w sytuacji, gdy nawet spółka nie jest w stanie tego dokonać.

Konsekwencją powyższych uchybień było także naruszenie przez Sąd wojewódzki art. 141 § 4 P.p.s.a. Przy czym z jednej strony nastąpiło to poprzez przyjęcie wadliwej (opisanej wyżej) podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a z drugiej poprzez brak wskazań co do dalszego sposobu postępowania.

W tym drugim zakresie organ podatkowy podniósł, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, w jakim kierunku powinno być prowadzone ponowne postępowanie dowodowe, tj. czy dodatkowe ustalenia faktyczne pozwolą na zastosowanie art. 15 ust. 2 p.d.o.p., czy też przepis ten w ogóle nie może mieć w sprawie zastosowania, a organy powinny dokonać oszacowania. Jeżeli Sąd wskazuje (s. 13 uzasadnienia wyroku), że art. 15 ust. 2 p.d.o.p. nie obejmuje sytuacji, kiedy ustalenie kosztów nie jest możliwe ze względu na brak ewidencji, czy też braki w ewidencji (wadliwość dokumentowania) – a taka sytuacja ma miejsce w sprawie – to zalecenie prowadzenia postępowania w celu dodatkowych ustaleń związku kosztów ze źródłami przychodów jest niezrozumiałe. Ponadto w zaskarżonym wyroku brak jest odniesienia się do wszystkich kwestii spornych. Mianowicie Sąd w ogóle nie odniósł się do kwestii oceny przez organy zarzutu dotyczącego art. 17 ust. 1 pkt 4e p.d.o.p.

W ramach zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 p.d.o.p. organ stwierdził, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji wywodząc, iż przepis ten nie obejmuje sytuacji, kiedy niemożność ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła jest następstwem braku ewidencji, czy też braków w ewidencji. Organ wskazał, że wyartykułowana w ww. unormowaniu zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów na działalność opodatkowaną i wolną od opodatkowania wiąże się z brakiem możliwości wydzielenia kosztów związanych wyłącznie ze źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1) faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,

2) brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1153/05, Lex nr 296186).

Przy tym wskazany brak wyodrębnienia kosztów może być następstwem braków ewidencji – stwierdzony brak odrębnej ewidencji tych wydatków uzasadnia, na podstawie art. 15 ust. 2 p.d.o.p. ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 784/04, Lex nr 147769). Jeżeli więc brak ewidencji (lub jej braki) pozwala na zastosowanie art. 15 ust. 2 p.d.o.p., to nie ma racji Sąd twierdząc, że wadliwy sposób prowadzenia ewidencji (art. 9 ust. 1 p.d.o.p.) powinien skutkować szacowaniem na mocy art. 9 ust. 2 p.d.o.p.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu popierała skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafne są zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (jakkolwiek nie wszystkie), jak i prawa materialnego, powołane w rozpoznawanym obecnie środku odwoławczym.

Przy tym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w tym zakresie ma wadliwe odczytywanie przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 2 p.d.o.p. W związku z tym – jakkolwiek zasadą przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej jest rozważanie w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120) – należało w tym przypadku odnieść się na wstępie do zarzutu naruszenia tego przepisu. To z jego bowiem treści wyprowadzać należy zakres ustaleń faktycznych, które powinny zostać poczynione w sprawie (hipoteza tego unormowania określa przesłanki, w zakresie których należy czynić te ustalenia).

Jak wskazał w skardze kasacyjnej organ odwoławczy – powołując się w tym zakresie na ugruntowaną linię orzeczniczą Sądu odwoławczego – zastosowanie wspomnianego unormowania zależy od łącznego spełnienia dwóch ww. (por. niniejszą stronę ab initio) przesłanek, na gruncie zaś przedmiotowej sprawy sporne jest istnienie drugiej z nich.

Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie prezentował pogląd, iż brak (u podatnika) odrębnej ewidencji kosztów związanych z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu bądź zwolnionymi od podatku ("z innych źródeł") uzasadnia ustalenie proporcjonalnego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, stosownie do art. 15 ust. 2 p.d.o.p. (poza ww. orzeczeniami wskazanymi przez organ por. np. wyrok NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 434/07, niepubl.).

Pogląd ten podziela również Sąd kasacyjny w obecnym składzie, zauważając przy tym, że Sąd wojewódzki nie zajął w powyższym zakresie jednoznacznego stanowiska.

Z jednej strony, z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku zdaje się wynikać, iż Sąd ten wskazaną wykładnię podziela uznając, iż na gruncie niniejszej sprawy organy nie zweryfikowały, czy ewidencja rachunkowa spółki nie pozwalała na przyporządkowanie do poszczególnych źródeł przychodu (z działalności rolniczej i pozarolniczej) tylko części wydatków czy też wszystkich z nich (brak jest ustaleń w zakresie kosztów związanych z zakupem środków produkcji rolnej) – por. s. 12 in fine i s. 13 ab initio uzasadnienia wyroku. Z drugiej strony, Sąd pierwszej instancji przeczy powyższemu stanowisku podnosząc, że nie ma obowiązku "szczególnego ewidencjonowania kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodu" (s. 12 drugi akapit uzasadnienia), a art. 15 ust. 2 p.d.o.p. dotyczy "takich kosztów, których związek ze źródłem przychodu nie da się ustalić z przyczyn obiektywnych, nie zaś takich, co do których związek taki jest nieprawidłowo udokumentowany". Jednocześnie Sąd wskazuje na możliwość rozważenia przesłanek do oszacowania dochodu spółki w trybie art. 9 ust. 2 p.d.o.p. (s. 13 drugi akapit uzasadnienia).

Brak jednoznacznego stanowiska Sądu wojewódzkiego w powyższym zakresie skutkował przyjęciem w sposób nieuprawniony (bo przedwczesny), że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe dostatecznie wyjaśniony (zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz § 2 i art. 151 P.p.s.a.). Niezależnie bowiem od tego, że wywody Sądu są niespójne i wzajemnie sprzeczne, to nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Po pierwsze, stwierdzenie, iż brak jest ustaleń odnośnie do wydatków na zakup środków produkcji rolnej, w tym w zakresie przyjętych przez spółkę metod ewidencjonowania tych wydatków, nie sposób uznać za prawdziwe. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono bowiem, że "koszty dotyczące zużycia materiałowego, które służyły spółce do obydwu rodzajów działalności nie dały się bezpośrednio przyporządkować na podstawie ewidencji, jaką prowadziła spółka. W toku postępowania ustalono, że w spółce bez podziału na działalność rolniczą i pozarolniczą wspólnie ewidencjonowano płody rolne, nawozy i środki chemiczne, bez rozróżnienia czy były one materiałem, towarem, czy produktem własnym. (...) Przyjęta przez spółkę zasada rozliczania kosztów materiałowych (tj. pszenica, rzepak, kukurydza, środki ochrony roślin, nawozy, paliwa itp.), które są materiałem, towarem bądź produktem w zależności od rodzaju produkcji, której służą, nie pozwala na bezpośrednie przyporządkowanie tych kosztów do działalności rolniczej bądź pozarolniczej" (s. 9 in fine, 10 i 15 ab initio uzasadnienia decyzji, szczegółowo organ odwoławczy omawia sposób ewidencjonowania ww. kosztów w szczególności na s. 12 i n.). Jeżeli Sąd zamierzał wykazać, że przytoczone ustalenia są niezgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, to powinien był wskazać konkretne uchybienia w tym zakresie poczynione. Twierdzenie zaś, że organy nie powzięły żadnych ustaleń w tym względzie, jest nieuprawnione.

Po wtóre, nie jest jasne na gruncie kwestionowanego wyroku, jakie są według Sądu obiektywne kryteria wskazujące na brak możliwości wykazania związku kosztów z poszczególnymi źródłami przychodów (z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej), jeżeli nie jest nim brak wyodrębnienia (w ewidencji rachunkowej podatnika) poszczególnych rodzajów kosztów.

Po trzecie wreszcie, nieporozumieniem jest sugestia Sądu wojewódzkiego w zakresie możliwości rozważenia przesłanek do zastosowania art. 9 ust. 2 p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem – stanowiącym (mutatis mutandis) swoiste powtórzenie treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. – jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. We wspomnianym ust. 1 ww. artykułu wskazano natomiast, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, z przepisów tych wynika norma prawna nakazująca ustalenie podstawy opodatkowania (dochód, strata) w drodze oszacowania, jeżeli prowadzona przez podatnika ewidencja rachunkowa nie dostarcza informacji niezbędnych do określenia tejże podstawy opodatkowania, a więc danych w zakresie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym kosztów i uzyskanych przychodów.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności ksiąg podatkowych spółki, co do wysokości wykazanych w niej kosztów i przychodów (w trybie art. 193 O.p.), toteż szacowanie tych wartości (tj. przyjmowanie ich w wysokości innej aniżeli wykazana w ewidencji rachunkowej) jest niedopuszczalne. Kwestią sporną w sprawie – co należy przypomnieć – był związek kosztów z poszczególnymi źródłami przychodów. Artykuł 9 ust. 2 p.d.o.p. nie służy natomiast ustalaniu tego związku. Tę kwestię uregulowano kompleksowo w art. 15 ustawy, w tym w jego ust. 2, który dotyczy występującej w niniejszej sprawie sytuacji kosztów niedających się przypisać do poszczególnych źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu i nieopodatkowanych.

Na marginesie tylko zauważyć w tym miejscu trzeba, że tego rodzaju sugestie Sądu pierwszej instancji budzą wątpliwości również w świetle ustawowego zakazu orzekania na niekorzyść strony (por. art. 134 § 2 P.p.s.a.).

Uchybienia Sądu wojewódzkiego w zakresie wykładni art. 15 ust. 2 p.d.o.p. doprowadziły również do naruszenia art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z motywów zaskarżonego orzeczenia nie wynika tymczasem, w jakim zakresie postępowanie podatkowe powinno zostać uzupełnione. Nie wiadomo, czy organ ma to uczynić poprzez bardziej wnikliwą analizę ewidencji rachunkowej spółki, czy też związek wydatków ze źródłami przychodów powinien być ustalony przy uwzględnieniu innych dowodów (jakich?), czy może podstawa opodatkowania powinna zostać oszacowana.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. Sąd uwzględnił je w części. Według strony naruszenie to nastąpiło poprzez przyjęcie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, nieodniesienie się do wszystkich kwestii spornych oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku. Sąd odwoławczy podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż przepis ten nie służy do podważania ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd wojewódzki. Określa on jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551), zobowiązując przy tym Sąd do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego w sprawie (w tym wypadku przyczyn uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Zarzut ten jest zatem trafny w części dotyczącej niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia Sądu, co wynika z powyższych rozważań. Wadliwa ocena sprawy i nietrafne uzasadnienie wydanego orzeczenia nie oznacza braku uzasadnienia podstawy prawnej orzeczenia.

Z kolei w kwestii nieodniesienia się przez Sąd wojewódzki do stanowiska organów, dotyczącego zastosowania w stosunku do spółki art. 17 ust. 1 pkt 4e p.d.o.p., Sąd odwoławczy zauważa, że zarzut w tym zakresie jest trafny, jednakże nie dowodzi naruszenia przez Sąd wskazanego przepisu (art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a.), lecz narusza art. 134 § 1 P.p.s.a. (nierozpatrzenie sprawy w jej granicach), a tego przepisu organ nie wskazał w skardze kasacyjnej, jako naruszonego przez WSA. W tej sytuacji sąd kasacyjny nie jest uprawniony do prawidłowego zredagowania tego zarzutu ze względu na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej oraz oceny czy nierozpatrzenie tego aspektu sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (tylko takie uchybienie przepisom postępowania daje w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawę do wzruszenia zaskarżonego wyroku – por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza wniosek organu podatkowego, że istniały w sprawie przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 2 p.d.o.p. W niniejszej sprawie oznacza to kontrolę ustaleń i wniosków organu podatkowego w zakresie czy ewidencja rachunkowa spółki pozwala, czy też nie na wyodrębnienie kosztów przypadających na przychody z działalności rolniczej i pozarolniczej. Ponadto sprawa wymaga rozważenia w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy podatkowej.

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 185 § 1 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono mając na uwadze treść art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.