Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2323/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 267 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 635/19 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 635/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w P. (dalej: spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Jeleniej Górze z dnia 23 kwietnia 2019 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego oraz terminu płatności.

Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.), tj.:

1) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 152 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od nieruchomości dla potrzeb, których powołano biegłego zostały uchylone wyrokami WSA w Wrocławiu z 9 lutego 2018 r. o sygnaturach: I SA/Wr 1062/17, I SA/Wr 1063/17, I SA/Wr 1064/17 i I SA/Wr 1065/17 i tym samym nie wywołują skutków prawnych, co winien uwzględnić zarówno organ drugiej instancji jaki i Sąd pierwszej instancji rozpatrując wniesioną skargę;

2) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 i 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zgodne z powołanymi przepisami jest obciążenie spółki kosztami powołania biegłego rzeczoznawcy do określenia wartości rynkowej budowli, które nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust 1 pkt 3, w zw. z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej Instancji, że zgodne z powołanymi przepisami jest obciążenie spółki kosztami w wyniku przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka powołania biegłego polegająca na błędnym określeniu wartości spornych budowli przez spółkę;

4) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej Instancji, że zgodne z powołanymi przepisami jest obciążenie spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego, która nie jest opinią określającą wartość rynkową budowli, czego wprost wymaga przepis u.p.o.l.;

5) art. 145 § 1 lit. c), art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zgodne z powołanymi przepisami jest obciążenie spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego w postępowaniu podatkowym za rok 2011 w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres;

6) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z 267 § 1 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zgodne z powołanymi przepisami jest zbiorcze obciążenie spółki kosztami postępowań prowadzonych za lata 2011-2015 bez wyraźnego przypisania konkretnych kosztów do danego postępowania.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jej rozpoznanie nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842; zwana dalej uCOVID-19) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Zważywszy na sposób w jaki została uzasadniona skarga kasacyjna przede wszystkim przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Dlatego istotne jest zarówno postawienie właściwych zarzutów, jak i ich należyte uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Jeśli skarżący stawia zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, powinien wskazać na czym naruszenie polegało i przedstawić argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Jeśli zaś skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wówczas zobowiązany jest wyjaśnić, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym niezbędne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wprost wynika, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyżej przedstawionych wymogów. Skarżąca wskazała, że skargę kasacyjną wnosi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ale pośród przepisów procesowych podanych w jej petitum jako naruszone znajdują się również przepisy prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.o.l., art. 70 O.p.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według strony skarżącej. Nie podano też, czy według skarżącej przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie. Obszerne fragmenty uzasadnienia skargi zostały poświęcone problematyce, która nie może być rozpatrywana w ramach rozpoznanej sprawy. Jej przedmiotem są wyłącznie koszty postępowania podatkowego i tym samym zasadność powołania biegłego, jakość sporządzonej przez niego opinii, jej przydatność w postępowaniu podatkowym nie podlegają ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak jak i wcześniej rozpoznającemu tę sprawę ocenie Sądu pierwszej instancji, o czym zresztą Sąd ten poinformował skarżącą. Wszystkie te kwestie skarżąca mogła podnosić w środkach zaskarżenia wnoszonych od decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Rozpoznając skargę na postanowienie ustalające koszty postępowania podatkowego Sąd bada wyłącznie zasadność obciążenia nimi podatnika, czyli sprawdza, czy istniała ku temu podstawa prawna i czy w warunkach danej sprawy zasadnie ją zastosowano. Przedmiot postępowania prowadzonego przez organ zakreśla granice kontroli Sądu pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku wniesienia odpowiednio skargi i skargi kasacyjnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Jak już powiedziano, zarzuty kasacyjne nie zostały należycie uzasadnione, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny może je poddać ocenie w bardzo ograniczonym zakresie.

I tak kolejno, niezasadny jest zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 152 P.p.s.a. "poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od nieruchomości dla potrzeb, których powołano biegłego zostały uchylone wyrokami WSA w Wrocławiu z 9 lutego 2018 r. o sygnaturach: I SA/Wr 1062/17, I SA/Wr 1063/17, I SA/Wr 1064/17 i I SA/Wr 1065/17 [...]". Zdaniem Spółki, decyzje te po uchyleniu utraciły przymiot ostateczności i stosownie do postanowień art. 152 P.p.s.a. nie wywołują skutków pranych, a zatem nie mogą stanowić podstawy ustalenia kosztów postępowania podatkowego tak długo, jak długo nie zostanie rozstrzygnięta kwestia prawidłowości określenia podatku od nieruchomości. Ze stanowiska spółki wynika, że chodzi jej o § 1 art. 152 P.p.s.a., chociaż zarzuciła naruszenie art. 152 w całości.

Przypomnieć trzeba, że art. 152 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że regulacja zawarta w art. 152 § 1 P.p.s.a. wywiera taki sam skutek, co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy. Podobnie bowiem jak w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 P.p.s.a., tak w przypadku regulacji z art. 152 § 1 P.p.s.a. akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2016, II GSK 3698/15; z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 457/17; z dnia 10 października 2017 r., II FSK 2825/17; z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2561/17; z dnia 20 marca 2019 r., I GSK 870/18 – publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Przepis art. 152 § 1 P.p.s.a. "zawiesza" więc skutki prawne uchylonego aktu, przez co wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, ale nie eliminuje tego aktu z obrotu prawnego. Zatem, wbrew stanowisku spółki, samo uchylenie przez WSA we Wrocławiu decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od nieruchomości (od wyroków zostały wniesione skargi kasacyjne) nie spowodowało ich eliminacji z obrotu i tym samym nadal po wydaniu orzeczeń tego Sądu posiadały one cechę ostateczności.

Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut z pkt 2 petitum, w którym wskazano na naruszenie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 3, w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. "polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zgodne z powołanymi przepisami jest obciążenie spółki kosztami powołania biegłego rzeczoznawcy do określenia wartości rynkowej budowli, które nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Zarzut ten jest umotywowany tezą, że budowle nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, zaś jak już wyjaśniono, ta kwestia może być badana wyłącznie w ramach kontroli decyzji w przedmiocie opodatkowania tym podatkiem spornych budowli. Zatem wykracza on poza granice niniejszego postepowania.

Również zarzut z pkt 3 petitum uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust 1 pkt 3, w zw. z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, "że zgodne z powołanymi przepisami jest obciążenie spółki kosztami w wyniku przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka powołania biegłego polegająca na błędnym określeniu wartości spornych budowli przez spółkę". Ponownie wyjaśnić należy, że zasadność powołania biegłego może być oceniana wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. To w tym postępowaniu zbierany jest materiał dowodowy, który ukierunkowuje czynności podejmowane przez organ. Niedopuszczalne jest dokonywanie w postępowaniu w przedmiocie kosztów podatkowych, oceny zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego na okoliczność opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednym z takich dowodów jest opinia biegłego, dlatego nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu ani jej treść, ani prawidłowość, a to oznacza, że nie może być rozpoznany merytorycznie zarzut z pkt 4 petitum dotyczący naruszenia "art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej Instancji, że zgodne z powołanymi przepisami jest obciążenie spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego, która nie jest opinią określającą wartość rynkową budowli, czego wprost wymaga przepis u.p.o.l.".

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty z pkt 5 i 6 petitum, w ramach których zarzucono naruszenie art. 145 § 1 lit. c), art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zgodne z tymi przepisami jest obciążenie spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego w postępowaniu podatkowym za rok 2011 w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres oraz naruszenie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z 267 § 1 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie, że zgodne z tymi przepisami jest zbiorcze obciążenie spółki kosztami postępowań prowadzonych za lata 2011-2015 bez wyraźnego przypisania konkretnych kosztów do danego postępowania.

Przede wszystkim zauważyć należy, że żaden przepis prawa nie zabrania uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dotyczącym danego roku podatkowego dowodu uzyskanego w postępowaniu dotyczącym innego roku podatkowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi wręcz, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Opinia biegłego jest przewidziana jako dowód w art. 197 O.p., zatem jej dopuszczenie pozostaje w zgodzie z prawem.

Nie istnieją przeszkody formalno-prawne do wykorzystania jednej opinii biegłego w kliku sprawach tego samego podatnika za kolejne lata podatkowe w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości. Może wystąpić przeszkoda merytoryczna, tj. np. gdy zmienią się okoliczności uwzględnione w opinii biegłego i przez to opinia nie powinna być wykorzystana, a mimo to organ wziął ją pod uwagę, ale ocena przydatności takiej opinii następuje w postępowaniu podatkowym wymiarowym albo sądowym, jeśli zostaną złożone odpowiednie środki zaskarżenia. W rozpoznanej sprawie została sporządzona jedna opinia biegłego i dlatego koszty za jej sporządzenie zostały zapłacone tylko jeden raz. Bez znaczenia pozostaje, że pośród kilku postepowań podatkowych prowadzonych wobec spółki w jednym z nich opinia biegłego nie została wykorzystana. Koszt opinii jest jeden, bez względu na to w ilu sprawach została on wykorzystana i tym kosztem została obciążona spółka.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

s. M. Kraus s. J. Sokołowska s. D. Gajewski