Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 803/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 70, art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27, art. 59, art. 18
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 769/08 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 769/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. – zwanego dalej Skarżącym - na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 września 2008r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 18 lipca 2002 r., wystawiony przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w G. (wierzyciela), obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, wynikającą z decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 stycznia 2001 r., prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Skarżącego.

W dniu 23 lipca 2002 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. nadał klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji. Odpis tytułu wykonawczego organ ten doręczył Skarżącemu w dniu 10 października 2002 r. W dniu doręczenia tytułu wykonawczego spisano z zobowiązanym protokół o stanie majątkowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 lipca 2002 r. zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2004 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego, a zawiadomieniem z dnia 29 marca 2005 r. dokonał zajęcia wierzytelności należnej zobowiązanemu od E. S.A. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej do wierzytelności przysługującej podatnikowi od E. S.A., prowadzenie egzekucji administracyjnej z tego składnika majątkowego zostało przekazane Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w Sopocie.

Skarżący pismem z dnia 20 marca 2007 r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 i § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 3, 4 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej w skrócie zwana u.p.e.a.). jak i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu wniosku Skarżący zarzucił, iż w tytule wykonawczym nie zostały wpisane dane osobowe ówczesnej jego małżonki, przez co powstał błąd co do osoby zobowiązanego oraz nie wskazano decyzji organu na podstawie, której została wszczęta egzekucja.

Żądnie to zostało ponowione w zażaleniu Skarżącego z dnia 19 lipca 2007 r. złożonym na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 lipca 2007 r. dotyczącym przekazania wniosków w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych z majątku Skarżącego, gdzie Skarżący podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia dochodzonej należności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 30 maja 2008 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 lipca 2002 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe dochodzone w trybie przymusowym w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy nie uległo przedawnieniu, a zatem nie została spełniona przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Zdaniem organu, tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na obojga małżonków w sytuacji, jeżeli egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, a która to nie miała miejsca w niniejszej sprawie ze względu na wcześniejsze rozwiązanie małżeństwa Skarżącego przez rozwód, a tym samym postępowanie egzekucyjne nie może być umorzone w oparciu o art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

W ocenie organu nie może być również okolicznością powodująca umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. brak wskazania w tytule wykonawczym numeru decyzji będącej podstawą prawną należności.

Na powyższe postanowienie Skarżący pismem z dnia 14 czerwca 2008 r. wniósł zażalenie.

W następstwie rozpoznania wniesionego środka odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 4 września 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przyjął, że nie można za wadę tytułu wykonawczego uznać sytuacji, gdy w tytule tym wymieniony jest tylko jeden z małżonków, którego zobowiązanie dotyczy. W takiej bowiem sytuacji wierzyciel chcąc realizować swoje roszczenie w trybie egzekucji administracyjnej ogranicza swoje żądanie jedynie do jednego z małżonków - to jest M. S.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że tytuł wykonawczy spełnia wymogi w zakresie oznaczenia terminu, rodzaju i stawki odsetek. Jednocześnie brak wskazania w tytule przerw w naliczaniu odsetek nie uzasadnia umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Nie jest to bowiem jeden z elementów tytułu wykonawczego, który został wymieniony w art. 27 § 1 u.p.e.a.

W ocenie organu odwoławczego, mimo że w tytule wykonawczym nie wskazano numeru decyzji z dnia 25 stycznia 2001 r., będącej podstawą jego wystawienia, dochodzona należność można zidentyfikować na podstawie pozostałych informacji zawartych w tytule.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest także podstaw do stosowania art. 29 u.p.e.a., albowiem obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy z 18 lipca 2002 r., podlega egzekucji administracyjnej, a ponadto spełnia on niezbędne wymogi określone w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a.

Nie istnieją także podstawy do umorzenia egzekucji z uwagi na prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Organ odwoławczy zaznaczył, że tytuł wykonawczy został przekazany do właściwego organu egzekucyjnego jakim stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem podatnika, że organ podatkowy był zobligowany do przesłania zobowiązanemu wezwania do spełnienia świadczenia o jakim mowa w art. 15 u.p.e.a. Odstąpienie od obowiązku doręczenia wezwania do spełnienia świadczenia, w przypadku wydania decyzji określającej wysokość podatku wynika bowiem z treści § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541; z późno zm.). Dodatkowo wierzyciel w tytule wykonawczym wskazał podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest również podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na podnoszony przez podatnika zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany w wyniku dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, czyli z chwilą spisania protokołu o stanie majątkowym z dnia 10 października 2002 r. Dodatkowo wobec zobowiązanego zastosowano środki egzekucyjne, o których został on powiadomiony. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że postępowanie egzekucyjne nie zostało ukończone do dnia 31 sierpnia 2005 r. Natomiast od dnia 1 września 2005 r., wraz z nowelizacją art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym z dnia 18 lipca 2002 r. Jednocześnie bez wpływu na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego egzekwowanego w oparciu o powyższy tytuł wykonawczy ma fakt wystawienia odrębnych tytułów wykonawczych, obejmujących podatek dochodowy za 1997 r., wynikający jednakże z różnych podstaw prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2008 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 6, 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej w skrócie k.p.a.).

Uzasadniając postawione zarzuty Skarżący wskazał, że tytuł wykonawczy, który został skierowany do egzekucji nie dotyczył decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., określającej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 14.787 zł. Prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu zarzucił ponadto, że toczyło się ono pomimo wygaśnięcia zobowiązań określonych decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem Skarżącego postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wskazał również na szereg wad tytułu wykonawczego, które w jego ocenie skutkować winny uchyleniem tytułu wykonawczego i wystawieniem nowego. W związku z tym postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

Skarżący podniósł także, że określenie wysokości zobowiązania w tytule wykonawczym na kwotę 16.659,20 zł. jest niezgodne z treścią obowiązku określonego w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której zaległość podatkową określono na sumę 14.787 zł. a odsetki na sumę 16.914,30 zł. Podsumowując swoje rozważania Skarżący podniósł, że z uwagi na błędny tytułu wykonawczego co do osoby, podstawy i wysokości egzekwowanego obowiązku, postępowanie egzekucyjne należało umorzyć na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę wskazał, że przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić m.in., gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady postępowania, albo wtedy, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku kontroli postępowania przeprowadzonej z urzędu przez organ egzekucyjny, a także na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. Istotą umorzenia jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów, wskazał że wprawdzie decyzja stanowiąca podstawę egzekucji określa obowiązek podatkowy także byłej małżonce Skarżącego, jednakże okoliczność ta nie stanowi o konieczności wystawienia tytułu wykonawczego na imię obojga małżonków. Z treści przepisu art. 27c u.p.e.a. wynika bowiem, że tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków w sytuacji jeżeli egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, co w sprawie nie miało miejsca. Małżeństwo Skarżącego zostało bowiem rozwiązane wyrokiem Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 9 marca 2001 r.

Sąd uznał również, że obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę egzekucji. Wprawdzie w tytule wykonawczym z 18 lipca 2002 r. nie wskazano numeru decyzji organu pierwszej instancji, będącej podstawą jego wystawienia, to jednak dochodzoną należność można jednoznacznie zidentyfikować na podstawie pozostałych informacji zawartych w tymże tytule. Ponadto Sąd podkreślił, że kwota dochodzonej należności wykazana w tytule wykonawczym jednoznacznie wynika z rozliczenia zawartego w treści uzasadnienia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Sąd nie przychylił się również do stanowiska Skarżącego, że za umorzeniem postępowania egzekucyjnego przemawia nieprawidłowe oznaczenie w tytule należnych odsetek. Zawarte w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyliczenie elementów tytułu wykonawczego zawiera wskazanie, że w przypadku egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym wierzyciel jest w każdym przypadku zobligowany do wskazania w tytule wykonawczym terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zdaniem Sądu powyższe wymogi uznać należy za spełnione w przedmiotowej sprawie, albowiem z tytułu wykonawczego wynika, że od zaległości podatkowej w kwocie należności głównej, nalicza się odsetki za zwłokę od dnia 1 maja 1998 r. W konsekwencji, nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, które nie zostały oznaczone w tytule wykonawczym, nie decyduje o takiej wadliwości tytułu wykonawczego, której skutkiem powinno być obligatoryjne umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a.

Brak wskazania przerw w naliczaniu odsetek nie uzasadniał również nie przystąpienia do egzekucji i zwrócenia tytułu wykonawczego wierzycielowi zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy spełniał bowiem wymogi okresowe w art. 27 § 1 u.p.e.a., a przy tym obowiązek objęty tym tytułem, podlegał egzekucji administracyjnej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji słuszne jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie doręczenie Skarżącemu upomnienia nie pociąga za sobą konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego. Spełnienie tego obowiązku nie jest bowiem wymagane w sytuacji, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, a więc w sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, o czym stanowi § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Za nie znajdujący podstaw do uwzględnienia Sąd uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei przepis art. 70 § 4 O.p., (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zastaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Wraz z nowelizacją Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. uległo zmianie brzmienie art. 70 § 4; stosownie do zmienionej treści tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dodał ponadto, że ocenę tego, od kiedy rozpoczął swój bieg termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego przerwany został wskutek zastosowania w 2004 i w 2005 roku środków egzekucyjnych, polegających na zajęciu przysługujących podatnikowi wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności wobec spółki E. Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. nie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji brak jest podstaw do umorzenia postępowania z tej przyczyny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia zasad wyrażonych w art. 6 i 7 k.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżących zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania: art. 3 § 1 i § 2 w związku z art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) w związku z naruszeniem w ramach postępowania administracyjnego art. 6, 7 i 8 k.p.a., które to uchybienie miało istotny wynik dla sprawy,

2.naruszenie prawa materialnego, a w szczególności naruszenie art. 145 § 1 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 i art. 146 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 i § 5 O.p. i art. 27 i art. 59 § 1 p.p.s.a co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z usunięciem z obrotu prawnego rażąco naruszającego prawo postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 września 2008 r. i uprzednio zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 maja 2008 r. ,

- uchylenie tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego wraz z jednoczesnym uchyleniem czynności egzekucyjnych w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego G. w oparciu o tytuł wykonawczy Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 lipca 2002 r., obejmującego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wystawionego na podstawie decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 25 stycznia 2001 r., a podtrzymanej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2002 r.

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. jednakże stwierdzić należało, iż ograniczona ona została wyłącznie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 3 § 1 i § 2 w związku z art. 145 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, starano się podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do uwzględnienia skargi na rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych odmawiających uwzględnienia żądania Skarżącego domagającego się umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W podstawach skargi kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) zarzucając jednak Sądowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 i art. 146 § 1 i w związku z art. 70 § 4 i § 5 O.p. oraz art. 27 i art. 59 § 1 u.p.e.a. co zdaniem Skarżącego skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów mógł podlegać rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyłącznie w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należało, że związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji, a tym samym Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do poddania kontroli legalności postanowień wydanych w obu instancjach przez organy egzekucyjne w zakresie istnienia wskazywanych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie złożona skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu wyłącznie w kierunku pierwszego ze sformułowanych wniosków, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. W przypadku jednak zarzutów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do rozpoznania skargi. Uwzględnienie skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów postępowania oznaczało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Wskazane przepisy nie przewidują natomiast reformacyjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wyręczania organów egzekucyjnych w zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego względu drugi ze sformułowanych w skardze kasacyjnej wniosków o uchylenie tytułu wykonawczego i umorzenia postępowania egzekucyjnego wraz z jednoczesnym uchyleniem czynności egzekucyjnych dokonanych w ramach postępowania egzekucyjnego nie mógł stanowić kierunkowej dyrektywy orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do pierwszego z postawionych zarzutów dotyczącego naruszenia przepisu art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 6, 7 i 8 k.p.a. należy ocenę przytoczonego zarzutu poprzedzić uwagą o braku precyzji i staranności przy jego formułowaniu .

Należy zauważyć, że przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. dotyczący uprawnienia orzeczniczego sądu w przypadku uwzględnienia skargi zawiera trzy punkty zgodnie z treścią, których sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie w przypadku zaistnienia sytuacji wymienionych w tym przepisie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części ( pkt 1 ), stwierdza ich nieważność w całości lub części ( pkt 2), stwierdza wydanie ich z naruszeniem prawa (pkt 3). Ponadto w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wskazano na przesłanki stanowiące podstawę uchylenia decyzji lub postanowienia: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( lit. a ), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ( lit. b ), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( lit. c ) .

Natomiast Skarżący formułując zarzut nie wskazał właściwej jednostki redakcyjnej przepisu art.145 § 1 p.p.s.a., który w jego ocenie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Jak już wyżej zostało podkreślone Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Ponadto należy zauważyć, że art. 145 § 2 p.p.s.a. dotyczy skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego tj. rozstrzygnięcia organów, które zostały wydane w oparciu o przepisy k.p.a i u.p.e.a.

Jednocześnie w tej samej podstawie skargi kasacyjnej obok zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 2 p.p.s.a. jej autor postawił zarzut naruszenia art. 6, 7 i 8 k.p.a, które to przepisy postępowania administracyjnego miały zastosowanie w postępowaniu prowadzonym przez organy.

W związku z tym przepis art. art. 145 § 2 p.p.s.a. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów k.p.a. i u.p.e.a., a tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. jest bezzasadny.

Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącej tego zarzutu wynika, że jej autor upatruje naruszenie powołanych przepisów wskazując na wadliwe wystawienie tytułu wykonawczego tj:

- wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło bez wskazania właściwego aktu- decyzji administracyjnej, ustalającej zobowiązanie w tym podatku,

- obowiązek podatkowy został określony w tytule niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, ponieważ zadeklarowana przez stronę wysokość podatku należnego za 1997r. opiewała na kwotę 134.926,50 zł. to powołany tytuł wykonawczy w związku z uprzednim wystawieniem tytułu z dnia 4 kwietnia 2001r. nr [...] winien opiewać na kwotę 10,00 zł. co nie odpowiada kwocie należności głównej określonej w poz. 33 tytułu, w której to określono kwotę w wysokości 16.659,20 zł.

Zdaniem Skarżącego sytuacja taka zdefiniowana jest w przepisach art. 27 § 1 ust. 3 w związku z art. 59 § 1 ust. 3 u.p.e.a. (w skardze kasacyjnej jako jednostki redakcyjne błędnie wskazano ustępy zamiast punkty), które powinno stanowić bezpośrednią podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Należy przyjąć na podstawie treści uzasadnienia zarzutu, iż intencją Skarżącego było podważenie oceny Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do uwzględnienia skargi na rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych odmawiających uwzględnienia żądania Skarżącego domagającego się umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż pomimo wadliwości w konstrukcji tego zarzutu pozwala jednak na jego rozpoznanie.

Należy podkreślić, że do stwierdzenia przesłanki umorzenia postępowania z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie mogło prowadzić w tym wypadku wadliwe wskazanie numeru decyzji organu pierwszej instancji. Tego rodzaju oznaczenie nie mogło mieć wpływu na treść egzekwowanego obowiązku. Podlegający egzekucji obowiązek został wskazany zgodnie z treścią decyzji organu podatkowego z dnia 25 stycznia 2001.

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że dochodzoną należność można jednoznacznie zidentyfikować na podstawie pozostałych informacji zawartych w tymże tytule, bowiem z jego treści wynika, co stanowiło podstawę prawną dochodzonej należności (poz. 30), jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (poz.29), jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie (poz.32) oraz oznaczenie danych identyfikujących osobę zobowiązanego (poz. 10-14).

Natomiast kwota dochodzonej należności wykazana w tytule wykonawczym jednoznacznie wynika z rozliczenia zawartego w treści uzasadnienia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Tym samym nie znajduje uzasadnienia w świetle dokonanych ustaleń faktycznych twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, iż tytuł wykonawczy winien opiewać na kwotę 10 zł.

Autor skargi kasacyjnej uzasadnia prezentowane stanowisko w ten sposób, iż skoro decyzją z dnia 25 stycznia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w G. określił zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 134.936,50 zł. natomiast zadeklarowana przez stronę wysokość podatku należnego za 1997 r. wynikająca z korekty zeznania podatkowego opiewała na kwotę 134.926,50 zł. to powołany tytuł w związku z uprzednim wystawieniem tytułu z dnia 4 kwietnia 2001 r. winien opiewać na kwotę 10 zł.

Prezentowana powyżej argumentacja jest nieprawidłowa, bowiem podstawę do wszczęcia egzekucji w rozpoznawanej sprawie stanowił tytuł wykonawczy, który został wystawiony na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w odmiennej wysokości niż wynikało to z treści tego zeznania (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.).

Dlatego też podstawę wystawionego tytułu wykonawczego nie mogła stanowić kwota wynikająca z korekty zeznania podatkowego.

W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut, iż określenie przez wystawcę tytułu obowiązku podatkowego nastąpiło niezgodnie z treścią decyzji przez co naruszono wymogi jaki winien spełniać tytuł wykonawczy określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i przez co została spełniona przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie również stwierdził, że nie można było dopatrzyć się prowadzenia postępowania administracyjnego z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 6, art. 7 k.p.a. jak również niezasadny jest zarzut naruszenia w postępowaniu przed organami art. 8 k.p.a. Stosowanie tych zasad ogólnych postępowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy wywodzić z ogólnego odesłania w art. 18 u.p.e.a. Do tych ogólnych reguł zastosowały się organy egzekucyjne skoro wydane postanowienia znajdowały oparcie w treści wskazanych w ich podstawach przepisów prawa (art. 6 k.p.a.) oraz zostały poprzedzone wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia (art. 7 k.p.a.). jak również postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa ( art. 8 ). Nie można upatrywać naruszenia tych zasad tylko z tego powodu, iż ostatecznie rozstrzygnięcie nie odpowiadało treści żądania strony skarżącej.

W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 i § 2 w związku z art. 145 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać za bezzasadny.

Nie zasługuje na uwzględnienie również drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. wskazał na naruszenie ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 gdy w rzeczywistości przepis art. 145 § 1 składa się z pkt 1 lit. a,b,c, pkt 2 i pkt 3 dlatego też należy przyjąć, że przedmiotem zarzutu jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 i pkt 3 i art. art. 146 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 i § 5 O.p. , art. 27 i art. 59 § 1 u.p.e.a.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a stanowi podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji lub postanowienia w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W sformułowanym zarzucie w powiązaniu z przepisem art.145 § 1 pkt 1 lit. a jako przepis prawa materialnego wskazano przepis art. 70 § 4 i § 5 O.p.

Natomiast z treści zarzutu wynika, iż Skarżący próbuje zakwestionować dokonane ustalenia stanu faktycznego, jednocześnie nie wskazując przepisów postępowania administracyjnego, które mogłyby stanowić podstawę dokonanych przez organy ustaleń .

W związku z brakiem skutecznego zarzutu w tym zakresie ustalenia organów podane kontroli Sądu pierwszej instancji należy uznać za wiążące.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie wygasło na skutek upływu pięcioletniego okresu przedawnienia- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 i § 5 O.p.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 1 pkt 34 lit b. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm. ), art. 70 § 4 O.p. otrzymał następujące brzmienie:

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z art. 27 ustawy zmieniającej, w przywoływanym obszarze normatywnym weszła ona w życie z dniem 1 września 2005 r.

Przed powołaną datą art. 70 § 4 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Uprzednio jeszcze, przed wejściem w życie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przepis art. 70 § 3 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, natomiast, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Na podstawie art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r.: Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (to jest Ordynacji podatkowej - wtrącenie Sądu) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodne z przytoczonym unormowaniem art. 21 ustawy zmieniającej - bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 O.p. do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym do zobowiązanego podatnika zastosowano środek egzekucyjny. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 maja 2009 r., II FSK 189/08, POP z 2009 r. nr 4, poz. 56, z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07, LEX nr 453004, z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 668/06, LEX nr 338485, z dnia 12 kwietnia 2007r., II FSK 518/06, POP z 2007r. nr 5, poz. 68 oraz z dnia 25 września 2009 r., II FSK 631/08 - dotąd niepublikowany).

Termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2003 r. Na skutek jednak pierwszej czynności egzekucyjnej, której podatnik został powiadomiony ( doręczenie tytułu wykonawczego z dnia 18 lipca 2002 r. i spisanie protokołu o stanie majątkowym z dnia 10 października 2002 r.), bieg terminu przedawnienia został przerwany. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym unormowania art. 70 § 3 i 4 O.p., dokonanie czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany podatnik został powiadomiony, przerwało bieg terminu przedawnienia, który jednak nie zaczął biec na nowo, ponieważ postępowanie egzekucyjne, w którym przeprowadzoną tą czynność, nie zakończyło się i stan taki trwał do dnia wejścia życie ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. Wobec wejścia w życie powoływanej ustawy, na podstawie jej art. 21, od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, zgodnie z nowym brzmieniem unormowania art. 70 § 4 O.p., powinien być liczony biegnący na nowo termin przedawnienia.

Środek egzekucyjny w związku z wcześniejszym zawieszeniem postępowania egzekucyjnego został zastosowany w dniu 22 grudnia 2004 r. na podstawie zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2004 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i od dnia następnego tj. 23 grudnia 2004 r. rozpoczął się na nowo bieg terminu przedawnienia.

Wpływu na ocenę biegu terminu przedawnienia nie mogły mieć podejmowane czynności egzekucyjne związane z wyegzekwowaniem zaległości podatkowej powstałej na podstawie złożonego zeznania podatkowego i zakończenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu. Wskazany w skardze kasacyjnej tytuł wykonawczy z dnia 4 kwietnia 2001 r. nr [...] oparty był na podstawie zeznania małżonków złożonego zgodnie treścią art. 6 ust. 2c i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast podstawę do wszczęcia egzekucji w rozpoznawanej sprawie stanowił tytuł wykonawczy, wydany na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości niż wynikało to z treści tego zeznania (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, iż nie było podstaw do stwierdzenia na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, że egzekwowany obowiązek wygasł na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 70 § 4 i art. 70 § 5 O.p.).

Nieuzasadnione jest również stanowisko Skarżącego, iż wyczerpane zostały znamiona umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej łączy istnienie przesłanki umorzenia z art. 59 § 1 pkt 7 z zarzutem przedawnienia i wygaśnięcia obowiązku podatkowego, które to stanowisko jak wyżej zostało wskazane nie zasługuje na uwzględnienie.

Jednakże zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne, albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem postępowania egzekucyjnego było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. podlegające egzekucji administracyjnej ( art.2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. ), a zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, polegające na zajęciu przysługujących wierzytelności z rachunku bankowego oraz wierzytelności wobec dłużnika zobowiązanego ( art. 80 § 1 i art. 89 § 1 u.p.e.a. ).

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że spełnienie obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia nie jest wymagane w sytuacji, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu ( § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ), a więc w sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Ponadto w świetle dokonanych przez organy ustaleń faktycznych brak jest podstaw do przyjęcia, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było pomimo, że nastąpiła zapłata dochodzonych należności. Z informacji przesłanej do Dyrektora Izby Skarbowej w G. pismem z dnia 04 września 2008r. przez wierzyciela Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż stan zaległości Skarżącego ujętych przedmiotowym tytułem wykonawczym wynosił 6.747,10 zł.

W związku z powyższym brak podstaw do przyjęcia, że zaszła przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania ( art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a ).

W sytuacji braku podstaw do stwierdzenia naruszenia zarzucanych przepisów, tym bardziej bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowiący podstawę stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia z przyczyn określonych w przepisach k.p.a. lub innych przepisach.

Natomiast wymieniony w zarzucie przepis art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której Sąd uwzględniając skargę stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, a które to stwierdzenie jest następstwem ustalenia, że są one dotknięte wadą kwalifikowaną stanowiąca podstawę stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania, a jednocześnie stwierdzenia okoliczności np. upływu terminu przedawnienia czy wywołanie nieodwracalnych skutków prawnych, uniemożliwiających ich wyeliminowanie z obrotu prawnego (por.J.P. Tarno w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s.310 ).

Sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, a tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jest bezzasadny.

Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 i § 2 p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. odnosi się do sytuacji, kiedy organ konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie, natomiast art.146 § 2 p.p.s.a. przewiduje wyjątek od kasacyjnego charakteru kompetencji judykacyjnej sądu administracyjnego i dotyczy sytuacji gdy nie ma aktu administracyjnego o którym mowa w § 1 tego artykułu.

Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, co nie dawało podstawy do zastosowania przez Sąd przepisu art. 146 § 1 i § 2 p.p.s.a.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy należało stwierdzić, iż trafnie Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę.

Jak słusznie wyjaśniono w sprawie nie wskazano istnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 4 u.p.e.a.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).