Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 6/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 a ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego M. Sp. z o.o. z siedzibą w M. wskazało, że zajmuje się wytwarzaniem i przesyłaniem ciepła, wykorzystując w działalności wyroby węglowe o kodzie CN2701. Wnioskodawca zużywa w ciepłowni miał węglowy, którego wartość zakupu stanowi więcej niż 10 % wartości produkcji sprzedanego ciepła. Udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej ciepła w Spółce w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego ustalany jest procentowy udział, tj. 2016, wynosi 14,84%. Zadaniem Wnioskodawcy spełnia zatem przesłanki uznania za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017r., poz. 43) – dalej jako: "u.p.a." i z tego powodu zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych określonych w w/w przepisie prawa. Ze względu na fakt, że wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium kraju, jest objęty obowiązkiem uzyskania i umarzania świadectwa efektywności energetycznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 831). Spółka uzyskała umorzenie przez Prezesa URE świadectw efektywności energetycznej zakupionych na Towarowej Giełdzie Energii.

W uzupełnieniu wniosku z [...] września 2017r. wnioskodawca podał, że poza produkcją ciepła nie wykazuje innej produkcji, świadczy bowiem usługi komunalne. Zgodnie z przytoczonym we wniosku wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 14 stycznia 2014r., skierowanym w bezpośredniej sprawie do wnioskodawcy, pozostałych wyodrębnionych usług nie wlicza się do wartości pozostałej produkcji sprzedanej. Spółka podała, że w zakresie udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, w roku poprzedzającym, w odniesieniu do którego jest ustalony, procentowy udział wynosi 14,84%. Sposób obliczenia ww. udziału jest zgodny z przytoczonym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016, ujętym w piśmie organu z 13 września 2017r. oraz uzasadnieniem do wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 stycznia 2014 r., skierowanym bezpośrednio do wnioskodawcy.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku z [...] listopada 2017r. wnioskodawca wykazał, iż przyjęta do obliczeń wartość produkcji sprzedanej Spółki nie obejmuje przychodu ze sprzedaży pozostałych usług komunalnych i ze sprzedaży wszystkich własnych wyrobów, robót i usług, bez podatku od towarów i usług pomniejszonego o podatek akcyzowy, a powiększonego o dotacje otrzymane do produktu. Jest on wyodrębniony poza produkcję ciepła. Zgodnie z przytoczonym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014r., ujętym we wniosku, skierowanym w bezpośredniej sprawie do wnioskodawcy, wyodrębnionych pozostałych usług nie wlicza się do wartości pozostałej produkcji sprzedanej. Wartość udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Spółki obliczona we wskazany sposób wynosi 14,84%. W zakresie pomniejszonego o podatek akcyzowy, a powiększonego o dotacje otrzymane do produktu w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalony procentowy udział wynosi 4,53%.

W związku z podanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy Spółka spełniając warunek uznania za zakład energochłonny, w rozumieniu art. 31a ust. 7 u.p.a. oraz będąc zobowiązana do nabycia i umorzenia świadectw pochodzenia - efektywności energetycznej, na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy, określonego w art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a

Zdaniem wnioskodawcy spełnia on warunki określone w art. 31 a ust. 7 u.p.a. jako zakład energochłonny, gdyż jak wykazano w stanie faktycznym, udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. W stanie faktycznym Spółka precyzyjnie przedstawia procentowy udział zakupów w stosunku do wartości produkcji sprzedanej w 2016 r. w wysokości 14,84%, co tym samym spełnia kryteria zakładu energochłonnego.

W zakresie sposobu obliczenia ww. współczynnika, ujętego w art. 31 a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka zastosowała sposób obliczenia współczynnika w prezentowanym, prawomocnym wyroku WSA z Bydgoszczy z 14 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 936/13, który to był orzeczeniem wydanym na złożoną przez Spółkę skargę w tożsamej sprawie, odnoszącej się do innego okresu rozliczeniowego w zakresie spełniania kryteriów zakładu energochłonnego. Ponadto z uwagi na fakt, iż Spółka uzyskała umorzenie przez Prezesa URE świadectw efektywności energetycznej zakupionych na Towarowej Giełdzie Energii, tym samym spełnia kryteria wynikające z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym jako podmiot zwolniony z podatku akcyzowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretator przytaczając treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o efektywności energetycznej wskazał, że Spółka błędnie określiła udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w wysokości 14,84%. Zakres podmiotowy w odniesieniu do produkcji sprzedanej przemysłu, określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. z 2015 r., poz. 1304, ze zm.), obejmuje m.in. dostawy wody, gospodarowania ściekami i odpadami, a więc usługi komunalne, które świadczy Spółka. Natomiast zakres przedmiotowy produkcji sprzedanej przemysłu, zawarty w ww. rozporządzeniu wskazuje, że wartość produkcji sprzedanej oblicza się jako przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług. Jak wynika z treści wniosku i przesłanych uzupełnień, wnioskodawca określając udział zakupu wyrobów węglowych w produkcji sprzedanej dla roku 2016, uwzględnił produkcję ciepła i pominął wartość usług komunalnych oraz innych własnych wyrobów, robót i usług. Zatem w sytuacji, gdy Spółka nie uwzględniła całości przychodów ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług, nie można przyjąć, że udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej został obliczony prawidłowo i wynosił dla roku 2016 nie mniej niż 10%. Jak zauważył organ interpretujący, Spółka potwierdziła to w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] listopada 2017r., udzielając odpowiedzi na pytanie organu jaki jest udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Spółki (liczonej jako przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług, bez podatku od towarów i usług, pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu) w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Wnioskodawca stwierdził, że udział ten wynosi 4,53%. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że jest zakładem energochłonnym w myśl definicji zawartej w art. 31b ust. 7 u.p.a.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 stycznia 2014r., interpretator uznał, że wnioskodawca w sposób nieuprawniony przyjął, że Sąd zgodził się z przedstawioną przez Spółkę metodą liczenia wartości produkcji sprzedanej. Zdaniem organu WSA jednoznacznie stwierdził, że w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe i należało zastosować przepisy z zakresu statystyki publicznej.

W podsumowaniu organ stwierdził, że nie wypełniając definicji zakładu energochłonnego, zawartej wart. 3lb ust. 7 ustawy, pomimo obowiązku uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia Prezesowi URE świadectw efektywności energetycznej, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych, zużywanych do celów opałowych, przewidzianego w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy. Możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu wymaga bowiem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. wypełnienia definicji zakładu energochłonnego oraz wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 31a ust.1 pkt. 8 w zw. z art. 31a ust. 7 u.p.a. poprzez błędne jego zinterpretowanie, wnosząc o uchylenie interpretacji, z powodu jej niezgodności z prawem.

Zdaniem skarżącej, jest ona niezależnym przedsiębiorstwem spełniającym kryteria określone w art. 31 a ust.7 u.p.a., natomiast udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedaży ciepła w roku poprzedzającym w Spółce wynosi 14,84 %. Powyższą wartość skarżąca wyliczyła przy uwzględnieniu stosunku zakupu węgla do sprzedaży ciepła. W tym współczynniku została pominięta pozostała wartość sprzedaży min. wody i innych usług komunalnych. Spółka przyznała, że przy uwzględnieniu pozostałych świadczonych usług komunalnych przedmiotowy współczynnik wynosi faktycznie 4,53%.

W ocenie skarżącej, powyższa rozbieżność jest istotnym elementem sposobu liczenia danego współczynnika, który to w istocie rzeczy będzie stanowił o możliwości zastosowania przez Spółkę zwolnienia z akcyzy określonego w art. 31a ust. 7 u.p.a. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż sposób liczenia współczynnika powinien być liczony zgodnie z przepisami określonymi w statystyce publicznej państwa z tym, iż zgodnie z art. 31a ust.7 przywołanej wyżej ustawy, składniki ujęte do obliczenia przedmiotowego współczynnika należy brać pod uwagę w stosunku do takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumianego jako wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Spółka podkreśliła, że produkując ciepło dokonuje powyższego w zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o własne składniki materialne i niematerialne w wyodrębnionej na tyle swoje strukturze finansowej, z której wynika, iż wartość zakupu paliwa węglowego do wartości sprzedaży wynosi w przedmiotowym okresie ujętym sporem, współczynnik wynosi 14,84%. Zdaniem Spółki, sprzedaż produkowanego ciepła jest dokonywana w takiej mierze i na tyle zorganizowanym przedsiębiorstwie zgodnie, z którym w oparciu o te same przepisy statystyki państwowej, na które powołuje się organ wydający interpretację należy uwzględnić jako słuszny współczynnik podany we wniosku tj. 14,84 % odnoszący się tylko do zakupów paliwa węglowego do sprzedaży produkcji ciepła. Żadna przesłanka ujęta w przedmiotowej podstawie prawnej określonej w art. 31 a ust.7 u.p.a. nie wskazuje, aby organ wydający interpretację miał prawo nie uwzględniać kwestii związanej z obliczaniem współczynnika poniesionych zakupów do wartości sprzedaży ciepła w części związanej z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę interpretator wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny jest związany zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany przedstawi we wniosku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1135/10, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe przywołane przez Sąd wyroki).

III. Prezentując we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że zajmuje się wytwarzaniem i przesyłaniem ciepła, wykorzystując w działalności wyroby węglowe o kodzie CN2701. Wnioskodawca zużywa w ciepłowni miał węglowy, którego wartość zakupu stanowi więcej niż 10 % wartości produkcji sprzedanego ciepła. Udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej ciepła w Spółce w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, tj. 2016, wynosi 14,84%. Ze względu na fakt, że wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium kraju, jest objęty obowiązkiem uzyskania i umarzania świadectwa efektywności energetycznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 831). Spółka uzyskała umorzenie przez Prezesa URE świadectw efektywności energetycznej zakupionych na Towarowej Giełdzie Energii.

W uzupełnieniu wniosku z [...] września 2017 r. wnioskodawca podał, że poza produkcją ciepła nie wykazuje innej produkcji, natomiast świadczy usługi komunalne. W zakresie udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, w roku poprzedzającym, w odniesieniu do którego jest ustalony, procentowy udział wynosi 14,84%. Sposób obliczenia ww. udziału jest zgodny z przytoczonym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia [...] lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016, ujętym w piśmie organu z [...] września 2017 r. oraz uzasadnieniem do wyroku WSA w Bydgoszczy z [...] stycznia 2014 r., skierowanym bezpośrednio do Wnioskodawcy.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku z [...] listopada 2017 r. wnioskodawca podał, iż przyjęta do obliczeń wartość produkcji sprzedanej Spółki nie obejmuje przychodu ze sprzedaży pozostałych usług komunalnych i ze sprzedaży wszystkich własnych wyrobów, robót i usług, bez podatku od towarów i usług pomniejszonego o podatek akcyzowy, a powiększonego o dotacje otrzymane do produktu. Jest on wyodrębniony poza produkcję ciepła. Zgodnie z przytoczonym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 14.01.2014 r., ujętym we wniosku, skierowanym w bezpośredniej sprawie do wnioskodawcy, wyodrębnionych pozostałych usług nie wlicza się do wartości pozostałej produkcji sprzedanej. Wartość udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Spółki obliczona we wskazany sposób wynosi 14,84%. W zakresie pomniejszonego o podatek akcyzowy, a powiększonego o dotacje otrzymane do produktu w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalony, procentowy udział wynosi 4,53%.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy spełniając warunek uznania za zakład energochłonny, w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz będąc zobowiązana do nabycia i umorzenia świadectw pochodzenia - efektywności energetycznej, na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy, określonego w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącej, spełnia ona warunki określone w art. 31 a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym jako zakład energochłonny, gdyż udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Może zatem korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

IV. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej nie jest trafne i nie znajduje umocowania w podanych regulacjach prawnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.), dalej powoływana jako "dyrektywa energetyczna", która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej, wprowadza również szereg zwolnień od akcyzy dla wyrobów węglowych. Jednocześnie, prawodawca unijny upoważnił państwa członkowskie do wprowadzenia zwolnienia dla podmiotów, które mogą przez dane państwo zostać uznane za zakłady energochłonne lub też wprowadziły systemy zmierzające do ochrony środowiska lub do zwiększenia efektywności energetycznej. W myśl art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej na rzecz zakładów energochłonnych.

Zgodnie z dyrektywą "Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

Z uregulowań krajowych, wdrażających postanowienia dyrektywy, adekwatnym przepisem jest art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a., w obecnym brzmieniu, zwalniający od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Natomiast, z istotnego z perspektywy rozważanego zagadnienia przepisu art. 31a ust. 7 u.p.a. wynika, że przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicję zakładu energochłonnego wypełnia zatem podmiot stanowiący co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zużywający wyroby węglowe, a udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w poprzednim roku, wynosi nie mniej niż 10%. W tej ostatniej, spornej kwestii, skarżąca we wniosku podała, że udział zakupu wyrobów węglowych w produkcji sprzedanej ciepła dla roku 2016 wynosi 14,84%. Skarżąca do wyliczenia tego wskaźnika nie przyjęła jednak wartości świadczonych usług komunalnych oraz innych własnych wyrobów, robót i usług, takich jak dostawy wody, czy gospodarowanie ściekami i odpadami.

W tej kwestii organ trafnie wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie zawierają definicji, jak również sposobu obliczania wartości produkcji sprzedanej. Z kolei w art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, pojęcie "Wartość produkcji" zdefiniowano ogólnie jako obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

Zdaniem Sądu, w kluczowej dla sprawy kwestii jak rozumieć pojęcie "wartość produkcji sprzedanej", zasadne było zatem odwołanie się przez organ, do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. z 2015 r., poz. 1304, ze zm.) oraz z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2017 (Dz.U. z 2016 r., poz. 1426, ze zm.).Podobnie w tej kwestii wypowiedział się tut. Sąd, w powoływanym w skardze, prawomocnym wyroku z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 936/13.

W ocenie składu orzekającego, w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają własnych regulacji zawartych w niej pojęć, dopuszczalne jest odwołanie się do innych unormowań prawnych, w tym wypadku, zawartych w powołanych wyżej aktach prawnych. Oba rozporządzenia, w załączniku definiują produkcję sprzedaną przemysłu jako wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. W piśmiennictwie przyjmuje się, że definicja ta jest zbieżna w swoim skutku z definicją wskazaną przez dyrektywę energetyczną. Do wartości produkcji sprzedanej należy zatem zaliczyć wyłącznie wartość własnej produkcji wyrobów gotowych i usług wykonanych we własnym zakresie oraz otrzymane dotacje (v. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, wyd. III, Wolters Kluwer 2016r. ).

Skoro zatem o uznaniu przedsiębiorstwa za zakład energochłonny decyduje udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej z poprzedniego roku, to wartość ta powinna uwzględniać również sprzedaż pozostałych, świadczonych przez skarżącą usług komunalnych. Ponieważ skarżąca w uzupełnieniu wniosku podała, że tak wyliczony wskaźnik, ustalony w oparciu o przychód uwzględniający pomniejszenie o podatek akcyzowy oraz powiększenie o otrzymane dotacje wynosi 4,53%, to organ zasadnie uznał, że skarżąca spółka nie jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy, a tym samym, że nie przysługuje jej zwolnienie od akcyzy określone w art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a.

V. W złożonej skardze spółka potwierdza, że przy uwzględnieniu pozostałych świadczonych usług komunalnych, a więc poza dostawą ciepła, także dostawy wody, usuwania nieczystości, współczynnik wynosi 4,53%. Jednocześnie wskazuje, że jej zdaniem, współczynnik powinien być liczony zgodnie z przepisami określonymi w statystyce publicznej państwa z tym, iż zgodnie z art. 31a ust. 7 u.p.a, składniki ujęte do obliczenia przedmiotowego współczynnika należy brać pod uwagę w stosunku do takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumianego jako wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Skarżąca wskazuje, że produkując ciepło, dokonuje tego w zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o własne składniki materialne i niematerialne w wyodrębnionej na tyle swojej strukturze finansowej, z której wynika, iż wartość zakupu paliwa węglowego do wartości sprzedaży w przedmiotowym okresie ujętym sporem wynosi 14,84%. Skarżąca podaje, że podstawą skarżenia i tym samym istotą sporu jest sposób liczenia współczynnika w zasadzie nie tyle oparty o przepisy statystyczne państwa, ale w oparciu o świadczone sprzedaże produkcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumianej jako organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej części. Zdaniem Spółki sprzedaż produkowanego ciepła jest dokonywana w takiej mierze i na tyle zorganizowanym przedsiębiorstwie zgodnie, z którym w oparciu o te same przepisy statystyki państwowej, na które powołuje się organ wydający interpretację należy uwzględnić jako słuszny współczynnik podany we wniosku tj. 14,84 % odnoszący się tylko do zakupów paliwa węglowego do sprzedaży produkcji ciepła. Skarżąca podkreśla, że żadna przesłanka ujęta w przedmiotowej podstawie prawnej określonej w art. 31 a ust.7 ustawy o podatku akcyzowym, nie wskazuje aby organ wydający interpretację miał prawo nie uwzględniać kwestii związanej z obliczaniem współczynnika poniesionych zakupów do wartości sprzedaży ciepła w części związanej ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wobec tak sformułowanej argumentacji skargi należy ponownie przypomnieć, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności przedstawia następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W tej sprawie, za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużyło zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, w którym skarżąca wyraźnie wskazała, że "MPGK zajmuje się wytwarzaniem i przesyłaniem ciepła, wykorzystując w działalności wyroby węglowe o kodzie CN2701". W dalszej części skarżąca podała że "spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium kraju". Podała również, że "Poza produkcją ciepła Spółka świadczy usługi komunalne".

Także w pytaniu skarżąca zawarła sformułowanie "Czy Spółka spełniając warunek uznania za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym (...)". Z żadnej części złożonego wniosku nie wynika, że skarżąca produkując ciepło, dokonuje tego w zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o własne składniki materialne i niematerialne w wyodrębnionej na tyle swojej strukturze finansowej, z której wynika, iż wartość zakupu paliwa węglowego do wartości sprzedaży w okresie objętym sporem wynosi 14,84%.

Przedstawione dopiero w skardze elementy zdarzenia przyszłego, nieznane organowi, takie jak wytwarzanie ciepła w zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w oparciu o własne składniki materialne i niematerialne, w wyodrębnionej strukturze finansowej, mogą być przedmiotem nowego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym skarżąca powinna wyczerpująco przedstawić dotyczący jej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, odnoszące się do tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia ponownie wymaga, że podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe ) jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Natomiast interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc M. Łent