Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2132/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 6 pkt. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 284/09 w sprawie ze skargi "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę 547(słownie: pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 września 2009 r. z dnia o sygn. akt I SA/Gl 284/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. w C. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 października 2008 r. o nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że przeprowadzono kontrolę w spółce w zakresie w.w. podatku za 2006 r., w wyniku której stwierdzono naruszenie przez spółkę przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). Postępowanie kontrolne wykazało, że spółka zaniżyła przychody o 69.017 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 289,92 zł, co spowodowało zaniżenie osiągniętego przez spółkę dochodu w 2006 r. Pismem z dnia 27 maja 2008 r. spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli w zakresie wyliczenia czynszu najmu, który miałby stanowić dla kontrolowanego przychód podlegający opodatkowaniu w.w. podatkiem oraz nieodpłatnie udzielonych pożyczek, zarzucając m.in. naruszenie art. 13 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. z uwagi na wykorzystywanie obiektów przez spółkę na cele ochrony zdrowia. Odpowiadając na pismo organ kontrolny stwierdził, że art. 13 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie miały zastosowania, bo spółka była najemcą a nie wynajmującym. W kwestii pożyczek organ stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p nie ma zastosowania m.in. do spółek. Podobnie nie miał zastosowania art. 12 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że stan faktyczny nie mieścił się w tym katalogu.

2.2. W dniu 14 października 2008 r. Naczelnik US w C. wydał decyzję określającą dochód za rok podatkowy 2006 w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego, tj. 34.122 zł, pomijając dowody wnioskowane przez stronę w piśmie z dnia 8 października 2008 r., gdyż te wpłynęły do urzędu w dniu wydania decyzji, jednak zdaniem tegoż organu nie wpłynęłyby na kształt wydanej decyzji.

2.2. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła naruszenie: (1) art. 12 § 1 w związku z art. 122 i 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przejawiające się ustaleniem, że spółka osiągnęła dochód w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego za rok 2006 r., na który składa się wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń z tytułu najmu pomieszczeń użytkowych w kwocie 61.001,46 zł; (2) art. 2 i 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) poprzez dokonanie nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej identycznych podmiotów gospodarczych, znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej przejawiającej się w wynajmowaniu lokali użytkowych z przeznaczeniem na NZOZ i warunkach tego wynajmu, (3) art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce udostępniania lokalu użytkowego położonego przy ul. K. [...], oddanego w najem spółce przez wspólników spółki uzasadniają, że wartość świadczeń z tego tytułu wynosi 61.001,46 zł.

2.3. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji Dyrektor IS w K. stwierdził, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 6 i 6a u.p.d.o.p., że spółka, jako najemca, zawarła 1 września 2004 r. umowę najmu ze swoimi wspólnikami (wynajmujący), której przedmiotem były lokal użytkowy o łącznej powierzchni 458,55 m² z przeznaczeniem na działalność gospodarczą z czynszem w wysokości podatku od nieruchomości. Tym samym spółka ponosiła wyłącznie wydatki konieczne na utrzymanie lokalu, nie płacąc za korzystanie z niego (umowa częściowo odpłatna). W tej sytuacji przychód podatkowy powstawał w dniu płatności czynszu. Organ odwoławczy dokonał ustaleń porównując z innymi umowami najmu zawartymi przez spółki z o.o. o tym samym profilu działalności oraz NZOZ prowadzone przez osoby prawne bądź fizyczne i na tej podstawie określił wartość przychodów. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę umów, na podstawie których zostały oddane lokale do użytkowania NZOZ uchwałą Rady miasta nieodpłatnie lub po bardzo preferencyjnych stawkach, gdyż stan faktyczny i prawny nie byłby adekwatny do zaistniałej sytuacji, gdyż spółka wynajmowała lokale od swoich wspólników. Wg deklaracji CIT-8, w latach 2001-2006 spółka przynosiła same straty.

Zdaniem organu odwoławczego, bezpodstawny był też zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 122 i 123 O.p., gdyż spółka nie określiła na czym miałyby polegać ewentualne uchybienia organu pierwszej instancji, który dokonał wszelkich koniecznych ustaleń i uzasadnił odrzucenie przy odliczaniu podatku stawek preferencyjnych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach:

3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której – żądając uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania - powołała naruszenie przepisów wymienionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dodatkowo powołując naruszenie art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące i niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ podczas rozstrzygania odwołania spółki.

Uzasadniając zarzuty spółka stwierdziła, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest nieprecyzyjne i niewyczerpujące, gdyż organ nie uzasadnił dlaczego nie wziął pod uwagę wszystkich umów najmu i cen rynkowych stosowanych w C., a jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że stan faktyczny nie byłby adekwatny do zaistniałej sytuacji w sprawie. Zarzucając, że wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, organ podatkowy powinien był uzasadnić dlaczego pominął w wyliczeniu przychodu umowy najmu, w których czynsz wynosi 1 zł i 0 zł. Spółka podkreśliła też, że sytuacja podatkowa Gminy i wspólników spółki jako wynajmujących jest analogiczna. Organ uznał, że ceną rynkową jest wynajmowanie od Gminy za 1 zł, ale nie jest tak, gdy wynajmującymi są wspólnicy spółki. Zdaniem spółki, naliczając podatek organ podatkowy powinien był przyjąć tę rozpiętość czynszów do obliczeń, przyjmując, że takie różnicowanie jest sprawiedliwe i uzasadnione. Spółka podniosła również, że czynsze różnią się w zależności od lokalizacji, a organ podatkowy nie podał, jaką lokalizację miały nieruchomości wzięte pod uwagę przy wyliczaniu średniego przychodu, zwłaszcza, że organ pierwszej instancji w protokole kontroli wskazał, iż czynsz za lokal 500 m² przy ul. R., w sąsiedztwie ul. K., wynosi 2.000 zł, co daje 4 zł za m², a nie 11,50 zł za m². Spółka wskazała również, że jedynymi wspólnikami skarżącej są małżonkowie P. (wynajmujący) i bez względu na czynsz "wszystkie pieniądze pozostawały w rodzinie". Istotniejszy, jego zdaniem, był fakt, że inne NZOZ wynajmowały lokale od gminy za 1 zł, a spółka nie korzystała z tej pomocy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w K. wniósł o oddalenie skargi, zarzucając, że skarga nie zawiera nowych okoliczności, a podniesione zarzuty nie są zasadne. W uzasadnieniu organ podał, że wziętymi pod uwagę nieruchomościami przy obliczaniu wartości rynkowej czynszu najmu były nieruchomość przy ul. B. [...] w C. (11 zł za m²), przy ul. N. [...] (8-10 zł za m²) oraz przy ul. M. [...] (15 zł za m²). Powyższe lokale były wynajmowane przez osoby fizyczne bądź prawne (wynajmujący) dla NZOZ (najemców), zaś średnia cena wyniosła 11,50 zł m².

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

4.1. W ocenie WSA w Gliwicach "na podstawie art. 12 ust. 6 w zw. z ust. 6a wartością świadczeń częściowo odpłatnych, stanowiących przychód podatnika, jest różnica między wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Organ podatkowy, wbrew twierdzeniom strony, zastosował ten przepis w całości i prawidłowo. Spośród wielu umów najmu lokali wybrał te, których przedmiotem są lokale w zbliżonym stanie i stopniu zużycia, przeznaczone na działalność NZOZ (tego samego gatunku i rodzaju). Z uwagi na to, że mieszczą się w tych lokalach działające zakłady opieki zdrowotnej, lokale spełniają te same normy jakościowe to brak jest podstaw ustalani stopnia zużycia tych lokali (jak domaga się pełnomocnik strony)".

4.2. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "normy te nie zostały w żaden sposób naruszone przez organ dokonujący wykładni przepisów prawa podatkowego wydającego decyzję. Każdy podatnik jest równy wobec prawa i musi się liczyć z tym, że ustawa podatkowa może nałożyć na niego obowiązek zapłaty podatku w przypadku uzyskania świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego. Organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że ceny 0 zł i 1 zł za m² to ceny rynkowe. Dlatego odrzuciły takie umowy w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Kwestia zaś dopuszczenia do stosowania takich stawek czynszu nie ma znaczenia dla spraw podatkowych. W systemie prawa polskiego istnieje zasada swobody umów i każdy może zawrzeć umowę nieodpłatną, częściowo odpłatną czy za symboliczną złotówkę z każdym podmiotem, o ile będzie zgodna z prawem i zasadami współżycia społecznego. Odrębną kwestią jest natomiast wymiar podatków. Jeżeli bowiem osoba będąca beneficjentem takiej umowy uzyska w ten sposób przychód podlegający opodatkowaniu wg ustawy podatkowej, to powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy chyba, że ustawa przewiduje w stosunku do takiej osoby lub czynności zwolnienie. W art. 12 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. zostały przewidziane sytuacje, w których uzyskanie świadczenia nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością nie stanowi uzyskania przychodu (np. współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego). Jeszcze inną kwestią jest możliwość wynajmowania nieruchomości (lokali) przez gminę, do której zadań należy m.in. ochrona zdrowia, lokali po cenach preferencyjnych, gdyż musi ona wynikać z przepisów prawa. Ta kwestia nie jest jednak elementem postępowania podatkowego, a ewentualne jej podważenie należy do innego zupełnie postępowania z udziałem innych podmiotów".

4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 122, 120 oraz 124 O.p., WSA w Gliwicach podał, że dokonując analizy akt postępowania należy stwierdzić, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, prowadziły postępowanie prawidłowo i przestrzegały tych ogólnych zasad. Organy umożliwiły udział skarżącej we wszystkich etapach postępowania podatkowego, począwszy od kontroli, poprzez postępowania pokontrolne, gdzie wyjaśniały, że art. 13 u.p.d.o.p. w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, kończąc na udostępnieniu do wglądu zgromadzonego materiału dowodowego. Organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, gdyż zgromadziły informacje o umowach najmu zawieranych przez różne podmioty - osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki samorządu terytorialnego. Ustaliły, że część nieruchomości wynajmowana jest na cele ochrony zdrowia po cenach preferencyjnych. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i w oparciu o przepisy prawa (art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.) wyeliminowane umowy zawierające czynsze nie mające cech cen rynkowych. W oparciu o tak dogłębnie zbadany materiał dowodowy wydały decyzje zgodne z prawem i stanem faktycznym. Podkreślenia wymaga, że małżonkowie P. jako wynajmujący pobierali preferencyjne stawki czynszu od skarżącej, gdyż byli jej jedynymi właścicielami, z uwagi na to, że, jak wynika ze skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzasadnił decyzję wyczerpująco, wskazując na kryteria doboru nieruchomości porównawczych, jednocześnie wyjaśnił stan faktyczny i prawny oraz ustosunkował się do zarzutów stronie skarżącej".

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (uzupełnioną pismem z dnia 14 grudnia 2009 r.) skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 § 1, art. 121 § 1 o art. 122 O.p. oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania administracyjnego – ordynacji podatkowej (mającego wpływ na wynik sprawy), wyrażającego się w uznaniu bez należytego wyjaśnienia sprawy, że organ podatkowy zasadnie: (1) nie uwzględnił stawek czynszu dzierżawnego dotyczących lokali położonych w bezpośrednim sąsiedztwie ul. K. i o powierzchni zbliżonej do dokonał analizy rynku lokalnego w zakresie wysokości stosowanych "rynkowych" (stosowanych na rynku) stawek czynszu i ustalił średnią stawkę czynszu najmu bez uwzględnienia stawek stosowanych przez Miasto C. wynajmujące lokale przechodniom medycznym za 0 lub 1 zł., (2) nie podał jaką lokalizację miały nieruchomości wzięte przez niego pod uwagę przy określaniu tzw. czynszu rynkowego podczas dokonywania analizy stosowanych stawek czynszu najmu, (3) nie uzasadnił w sposób wyczerpujący swojej decyzji naruszając tym samym obowiązek pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji;

(II) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie przez WSA w Gliwicach, na jakich dowodach się oparł, a którym odmówił mocy dowodowej oraz które ustalenia zostały przyjęte przez ten Sąd, a które nie zostały przyjęte;

(III) art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 11-80 Traktatu ustanawiającego Konstytucję dla Europy poprzez dokonanie przez organ administracji nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej identycznych podmiotów gospodarczych znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i funkcjonujących w takich samych warunkach ekonomicznych i społecznych przejawiającej się w wynajmowaniu lokali użytkowych z przeznaczeniem na działalność NZOZ i warunkach tego najmu (dyskryminacja podmiotów występujących w obrocie gospodarczym i znajdujących się w analogicznej — wręcz identycznej sytuacji faktycznej).

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niezwykle lakoniczne i mało czytelne. Sąd pierwszej instancji nie wskazał na jakich dowodach się oparł a jakim odmówił waloru wiarygodności, a przede wszystkim Sąd nie wskazał dlaczego uznał za zasadne pominięcie przez organ podatkowy - przy ustalaniu "średniej" stawki czynszu najmu stosowanego w C. przy najmie lokali pod działalność medyczną - wartości czynszu najmu dotyczącego lokalu położonego w bezpośrednim sąsiedztwie skarżącej spółki, tj. przy ulicy R. - 200 m od lokalu spółki. Kwestia ta ma - w ocenie spółki - zasadnicze znaczenie w sprawie albowiem przy przyjęciu - jak wnosi spółka - że cena za lokal przy ul. R. 4,00 zł za m2 powinna podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu stawki "średniego" czynszu najmu ów czynsz byłby zdecydowanie niższy niż ustalił to organ. W ocenie spółki nieprzekonujące i niepełne jest również uzasadnienie wyroku w zakresie w jakim Sąd uznał, że stawka 0 lub 1 zł stosowana przez miasto C. nie może być uznana za cenę rynkową. Również i w tym zakresie Sąd pierwszej instancji naruszył dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 1908/06).

Spółka zwróciła uwagę, że art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wymaga, żeby wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ustalać wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania świadczenia. Organy podatkowe natomiast, co zaaprobował WSA w Gliwicach, postąpiły inaczej: (1) przy ustalaniu średniej stawki czynszu najmu na rynku lokalnym nie wzięły pod uwagę stawek czynszu najmu lokalu użytkowego położonego w tej samej dzielnicy i w bezpośrednim sąsiedztwie lokalu spółki (200 m), a dodatkowo o powierzchni zbliżonej do lokalu spółki, podczas gdy wzięły pod uwagę lokale znajdujące się zupełnie innych dzielnicach i o powierzchniach zupełnie innych niż powierzchnia lokalu użytkowego spółki, (2) przy ustalaniu średniej stawki czynszu najmu na rynku lokalnym nie wzięły pod uwagę stawek stosowanych przez miasto C. dla identycznych placówek medycznych w wysokości 0 lub 1 zł za m2 podczas gdy na rynku takie ceny rzeczywiście (faktycznie) występują, a więc nie można im odmówić określenia stawki "rynkowe" a ponadto były ustalane i najemców wybierano w drodze przetargu publicznego.

Zdaniem spółki, WSA w Gliwicach - z naruszeniem art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. – pominął nie tylko w.w. stawkę w wysokości 4 zł za m2 ale również pominął inną stawkę istniejąca na rynku, a mianowicie stawkę w kwocie 0 lub 1 zł za m2, która to stawka stosowana jest przez miasto C. w wyniku przetargu publicznego na wynajem kilkunastu placówek medycznych, tak więc powinna również być uznana za stawkę "rynkową". Wyżej przedstawiona interpretacja wydaje się uzasadniona nie tylko przy uwzględnieniu wykładni językowej ale również celowościowej i logicznej. Już sam Sąd pierwszej instancji stwierdził w swoim uzasadnieniu, że "w systemie prawa polskiego istnieje zasada swobody umów i każdy może zawrzeć umowę nieodpłatną, częściowo odpłatną czy za symboliczną złotówkę z każdym podmiotem o ile będzie zgodna z prawem i zasadami współżycia społecznego". Wg spółki, powyższe stwierdzenie wydaje się oczywiste i trafne. Jeżeli jednak wziąć je pod uwagę, to należałoby się zastanowić na czym opierać ów wymiar podatków, o którym wspomina Sąd pierwszej instancji i co tworzy ową cenę rynkową, na której opierać się będzie organ ustalając wysokość podatku? Kierując się bowiem logiką organów podatkowych (usankcjonowaną de facto przez WSA w Gliwicach) należałoby przyjąć, że ceną rynkową będzie ta kwota, która za rynkową uzna organ podatkowy. Tymczasem, w ocenie spółki, stawka rynkową jest stawką, która stanowi "średnią" występujących na rynku stawek czynszu najmu. Skoro więc na rynku występują stawki w wysokości 0 zł za m2, 1 zł za m2, 4 zł za m², to również i takie stawki powinien uwzględniać organ dokonując ustalenia wysokości stawek rynkowych (w tym miejscu powołano się na wyrok NSA z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 1692/06). Zdaniem spółki, nie można przy tym uznać, jak w sposób nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji, że do cen rynkowych nie zalicza się ceny stosowanej przez miasto C. i ustalonej w wyniku publicznego przetargu.

Wg spółki, "...pomijając przyjęcie w swoich ustaleniach w.w. cen organ podatkowy i WSA w Gliwicach dokonały nieuzasadnionego różnicowania uczestników rynku wynajmu nieruchomości i de facto dopuściły dla jednych podmiotów stosowanie stawek "preferencyjnych" a dla innych nie. Co więcej, działanie takie nie znajduje w uzasadnieniu działań organu żadnego usprawiedliwienia. Zdaniem spółki, można posłużyć się silniejszymi określeniami i stwierdzić, że organ dyskryminuje jednych podatników i uprzywilejowuje innych bez wyraźnego uzasadnienia. Przecież można łatwo wyobrazić sobie sytuację, że spółka wynajmie lokal od miasta z przeznaczeniem na działalność medyczną. Czy w takiej sytuacji organ podatkowy winien uznać, że skoro miasto stosuje stawkę 0 lub 1 zł, to podatnik nie otrzymał nieodpłatnie rzeczy lub praw (o czym stanowi art. 12 u.p.d.o.p.). Można iść dalej - co w sytuacji gdyby spółka wynajmowała dwa lokale: jeden od swoich wspólników (jak w rozpatrywanej sprawie) a drugi od miasta stosującego stawkę preferencyjną? Czy w takiej sytuacji organ uznałby, że spółka nieodpłatnie otrzymała przychód od wspólników ale od miasta już nie? Kierując się logiką postępowania organów podatkowych oraz uzasadnieniami decyzji organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji trzeba by było stwierdzić, że organ podatkowy powinien właśnie tak postąpić. Takie działanie z kolei nie mogłoby być uznane za budzące zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz za działanie na podstawie przepisów prawa".

W ocenie spółki zarówno organ administracji, jak i Sąd pierwszej instancji naruszyły art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 11-80 Traktatu ustanawiającego Konstytucję dla Europy, dopuszczając się dyskryminacji podmiotów występujących w obrocie gospodarczym i znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej. Wydaje się uprawnionym twierdzenie, że dokonanie przez organ administracji nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej identycznych podmiotów gospodarczych znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i funkcjonujących w takich samych warunkach ekonomicznych i społecznych jest przejawem działania dyskryminującego i nie powinno zasługiwać na uwzględnienie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Gliwicach nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie w skardze kasacyjnej spółka podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., gdyż prawidłowo oceniając ustalenia stanu faktycznego, poczynione przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę spółki.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie spółka podnosi dwie okoliczności faktyczne, które nie zostały należycie wyjaśnione przez organy podatkowe:

Po pierwsze, uzasadnione wątpliwości rodzi nieuwzględnienie przez organy podatkowe przy ustalaniu średniej stawki czynszu z tytułu najmu lokali użytkowych w C. wysokości czynszu z tytułu wynajmowania przez spółkę w 2006 r. nieruchomości przy ul. św. R. Jak trafnie podnosi spółka w skardze kasacyjnej, w protokole kontroli z dnia 25 kwietnia 2008 r. organ kontrolny wskazał, że miesięczny czynsz najmu lokalu o powierzchni 500 m² położonego przy w.w. ulicy (a więc - jak podała spółka - zlokalizowanego w bezpośrednim sąsiedztwie ulicy K. w odległości około 200 metrów i o powierzchni zbliżonej do powierzchni lokalu wynajmowanego przez spółkę) wynosi 2.000 zł (por. k. 37 akt admin.). Na podstawie tego stwierdzenia można wyliczyć, że stawka czynszu najmu za 1 m² wynosi w przypadku w.w. nieruchomości 4 zł. Jednocześnie dla wyliczenia średniej stawki czynszu z tytułu najmu lokali na terenie miasta C. organ podatkowy pierwszej instancji przyjął kwoty 2x11 zł za m², 8-10 zł za m², 15 zł za m², uzyskując średnią kwotę w wysokości 11,50 zł za m² (por. decyzja organu pierwszej instancji – k. 59 akt admin).

Zestawienie powyższych dwóch ustaleń faktycznych ujawnia sprzeczność w rozumowaniu organu podatkowego: z jednej bowiem strony przyjmuje, że w C. występuje sytuacja wynajmowania lokalu za stawkę 4 zł za m² (informacja ta została zaaprobowana w w.w. protokole kontroli), a z drugiej strony całkowicie ignoruje tę okoliczność przy ustalaniu średniej stawki czynszu z tytułu wynajmu lokali na terenie C. Jest to tym bardziej poważny błąd i niekonsekwencja w rozumowaniu, że w.w. lokal przy ul. św. R. ma podobną powierzchnię jak lokal przy ul. K. i – jak podnosi spółka – jest w jej okolicy. Przy uwzględnieniu okoliczności, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę w.w. stawki czynszu najmu w wysokości 4 zł/m2 - nie sposób uznać, że podczas ustalania średnich stawek rynkowych (o czym stanowi art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.) organy podatkowe wykonały wszelkie możliwe, zgodne z prawem czynności dowodowe dla ustalenia wzmiankowanych cen rynkowych.

Zastrzeżenia do powyższej okoliczności podniosła spółka w odwołaniu do Dyrektora IS i w skardze do WSA w Gliwicach. Jednakże ani organ podatkowy drugiej instancji, ani Sąd pierwszej instancji nie uwzględnili w.w. niekonsekwencji w toku rozumowania organu pierwszej instancji. Co więcej, WSA w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do analizowanego zarzutu spółki, co prowadzi do konkluzji, że nieprawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe.

Po drugie, zasadnie spółka zarzuca, że przy ustalaniu średniej stawki czynszu najmu na rynku lokalnym organy podatkowe nie wzięły pod uwagę stawek stosowanych przez miasto C. dla identycznych placówek medycznych w wysokości 0 lub 1 zł za m2. Przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wymaga, żeby wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ustalać według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania świadczenia. Skoro więc organy podatkowe powzięły informację o funkcjonowaniu na terenie C. na skutek uchwały Rady Miasta w.w. preferencyjnych stawek najmu lokali, co spółka podniosła w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji (por. k. 67 akt admin.), to w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, zgodnie z wymogami art. 122 O.p. powinny były poczynić stosowane ustalenia w tym zakresie. Organy podatkowe powinny były ustalić m.in. czy najem lokali dla podmiotów, które miały w nich prowadzić placówki opieki medycznej, dokonywał się w drodze wyboru wynajmujących z przetargu publicznego (jak twierdzi spółka). Wówczas należałoby ocenić, że w.w. preferencyjne stawki są składową stawek rynkowych. Zasadne byłoby wówczas stanowisko spółki, że skoro więc na rynku występują stawki w wysokości 0 zł za m2, 1 zł za m2, 4 zł za m², to również i takie stawki powinien uwzględniać organ dokonując ustalenia wysokości stawek rynkowych. Za stawkę rynkową, nie może być bowiem uznana ta stawka, którą za "rynkową" arbitralnie i bez uzasadnienia uzna organ podatkowy. Przeciwnie, jest to uśredniona stawka spośród tych, które występują na rynku, zaś cena rynkowa musi odzwierciedlać ceny obowiązujące na rynku i stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie ustalenia organów faktycznych są niekompletne w stopniu mających istotny wpływ na ustalenie średnich stawek z tytułu najmu w.w. lokali, a tym samym na wynik postępowania podatkowego.

6.3. Powyższe braki powinien był dostrzec WSA w Gliwicach. Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że "Organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że ceny 0 zł i 1 zł za m² to ceny rynkowe. Dlatego odrzuciły takie umowy w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Kwestia zaś dopuszczenia do stosowania takich stawek czynszu nie ma znaczenia dla spraw podatkowych. W systemie prawa polskiego istnieje zasada swobody umów i każdy może zawrzeć umowę nieodpłatną, częściowo odpłatną czy za symboliczną złotówkę z każdym podmiotem, o ile będzie zgodna z prawem i zasadami współżycia społecznego. Odrębną kwestią jest natomiast wymiar podatków". W świetle tak ogólnikowych stwierdzeń, należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest argumentacji wskazującej, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco ocenił ustalenia faktyczne sprawy. Trafnie podnosi w skardze kasacyjnej spółka, że WSA w Gliwicach nie wskazał, na jakich dowodach się oparł, a którym odmówił mocy dowodowej oraz które ustalenia zostały przyjęte, a które nie zostały przyjęte. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy mieć przy tym na względzie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyroki NSA: z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 935/09, publ. http:// nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Gliwicach w ramach przedstawienia stanu sprawy nie wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, gdyż nie odniósł się w żaden sposób do wątpliwości podnoszonych przez spółkę w skardze.

6.4. Wskazując na powyższe braki w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze materialnym są przedwczesne. Aby możliwa była kontrola zastosowania prawa materialnego lub zgodności rozstrzygnięcia z wymogami konstytucyjnymi konieczne jest rzetelne ustalenie faktów w sprawie. Dopiero bowiem ustalenie okoliczności faktycznych umożliwia zastosowanie prawa materialnego w drodze subsumcji.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach oceni zaskarżoną decyzję Dyrektora IS w K. pod kątem pominięcia w niej podnoszonych przez spółkę wątpliwości, co do prawidłowości wyżej przeanalizowanych okoliczności faktycznych.

6.5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).