Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1971/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 50.759 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy siedemset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] maja 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B. sp. z o.o. z/s w P. ("Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik US") z [...] października 2017r. o odmowie stwierdzenia i zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do czerwca 2011r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011r. w toku postępowania ustalono, że Spółka w rejestrach podatku należnego prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie w deklaracjach VAT-7 wykazała dostawy samochodów na rzecz B. sp. z o.o. Według organu kontroli skarbowej dostawy te w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu, Spółka dokonała dostawy przedmiotowych samochodów na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej, nie wystawiając stosownych faktur na ich potwierdzenie i nie wykazując tych dostaw w ewidencji podatku VAT oraz deklaracjach VAT-7. W związku z tymi ustaleniami w dniu [...] sierpnia 2016r. organ sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, w którym na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznał ewidencji sprzedaży (podatku należnego) za miesiące od stycznia do czerwca 2011r. za rzetelne i za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie dokonanych wpisów dotyczących dostaw (sprzedaży) przedmiotowych samochodów.

Efektem dokonanych ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe było zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe o kwoty podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur sprzedaży. Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził wystąpienie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z przedmiotowych faktur – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Postanowieniem z [...] września 2016r. organ kontroli poinformował Spółkę o możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji - na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 720).

W dniu 30 września 2016r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011r. uwzględniające ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego, o czym poinformowała Dyrektora UKS.

W dniu 30 września 2016r. i 3 października 2016r. Spółka dokonała wpłat na rachunek bankowy organu podatkowego w łącznej wysokości 4.354.195,57 zł. W tytułach zleceń płatniczych wpisała, że dotyczą podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. oraz podała numer sprawy UKS.

Dyrektor UKS w dniu [...] października 2016r. wydał wynik kontroli, w którym określił wysokość zobowiązań z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Postanowieniami z [...] listopada 2016r. Naczelnik US na podstawie art. 62 § 1 O.p. zaliczył wpłaty dokonane w dniach:

- 30 września 2016r. w kwocie 2.763.322,19 zł na poczet VAT – podatek od towarów i usług zgodnie z wynikiem kontroli Dyrektora UKS z [...] października 2016r. za okresy od stycznia do kwietnia 2011r.;

- 3 listopada 2016r. w kwocie 1.590.873,38 zł na poczet VAT – podatek od towarów i usług zgodnie z wynikiem kontroli Dyrektora UKS z [...] października 2016r. za okresy od kwietnia do czerwca 2011r.

W dniu 9 grudnia 2016r. Spółka do [...] Urzędu Skarbowego w R. złożyła ponownie korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011r., w których wykazała kwoty tożsame z wykazanymi w deklaracjach złożonych przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Jako uzasadnienie przyczyn złożenia korekt deklaracji (w formularzach ORD-ZU) wskazała "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty".

Wnioskiem z 9 grudnia 2016r., nadanym w placówce Poczty Polskiej w dniu 12 grudnia 2016r. (wpływ: 19 grudnia 2016r. - według prezentaty organu) [k. 5-28 akt podatkowych] Spółka wystąpiła do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Spółka precyzując wniosek, powołała się na art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") i wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011r. w łącznej wysokości 2.763.323 zł i stwierdzenie nadpłaty odsetek w łącznej kwocie 1.590.872,59 zł oraz o zwrot nadpłaconych kwot na rachunek bankowy Spółki.

We wniosku Spółka wskazała, że wymienione kwoty wynikają z nienależnej – jej zdaniem – kwoty podatku od towarów i usług wpłaconej w związku z wynikiem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2016r., na podstawie art. 108 u.p.t.u. Wyjaśniła, że nie zgadza się z ustaleniami wyniku kontroli i korzystając z prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 na podstawie art. 81 O.p. oraz możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty, w dniu 9 grudnia 2016r. złożyła deklaracje korygujące za okres od stycznia do czerwca 2011r. Spółka stwierdziła, że w korektach deklaracji przywróciła wartość sprzedaży krajowej według stawki 23%, tj. do wartości pierwotnej, wynikającej z faktur wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. Zdaniem Spółki faktury te odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, zaś ocena prawna kontrolujących wyrażona w wyniku kontroli wykracza poza swobodną ocenę dowodów oraz nie została poprzedzona rozpatrzeniem wszystkich okoliczności sprawy. Spółka podkreśliła, że z wyniku kontroli wywieść można, iż ocena organu kontroli co do udziału firmy B. sp. z o.o. w transakcjach ze Spółką wyraźnie wskazuje, iż celem tych transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej, ale działanie w celu zatajenia przed dostawcami samochodów, faktycznie dokonywanych dostaw na teren Unii Europejskiej, a dodatkowo skorzystanie z rabatów i obniżek. Kontrolujący nie ustalili ani nie wykazali, aby Spółka z przeprowadzonej transakcji uzyskała jakiekolwiek korzyści podatkowe. Przeciwnie Spółka przeprowadziła transakcje w sposób powodujący powstanie wyższego podatku należnego (i niższego podatku naliczonego z uwagi na rabaty i obniżki), niż wynikałoby to – z prawidłowego zdaniem kontrolujących – rzeczywistego przebiegu transakcji. Podatek od towarów i usług został przez Spółkę zapłacony. Poprzedni dostawcy również wywiązali się prawidłowo ze swoich zobowiązań podatkowych, zaś B. sp. z o.o. właściwie udokumentowała wywóz towarów do nabywcy w innym państwie Unii Europejskiej. Ponadto Spółka wskazała, że jeśli – jak ocenili kontrolujący – celem przyjętego modelu współpracy nie było uzyskanie korzyści podatkowej, lecz zatajenie przed dostawcami samochodów, faktycznie dokonywanych dostaw na teren Unii Europejskiej, a dodatkowo skorzystanie z rabatów i obniżek, to w pierwszej kolejności wykluczyć należy nadużycie przez Spółkę prawa podatkowego. Dowodzi to jednocześnie, że B. sp. z o.o. nie była zbędnym ogniwem, jak sugeruje wynik kontroli, ale dla uzyskania zamierzonego celu gospodarczego była koniecznym uczestnikiem transakcji. Spółka podkreśliła, że już samo wystawienie faktury i wydanie jej nabywcy może być okolicznością skutkującą dostawą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Co niezwykle istotne, wydanie kupującemu faktury umożliwia mu zarejestrowanie pojazdu, co jest przejawem dysponowania towarem nie jak właściciel – ale jako właściciel. Ocena, jakoby do spornych transakcji z B. sp. z o.o. nie doszło, całkowicie pomija fakt, że pojazdy te zostały zarejestrowane przez B. sp. z o.o. Sporne pojazdy zostały zarejestrowane, a w dowodzie rejestracyjnym widniała jako właściciel firma B. sp. z o.o., a nie Spółka lub zagraniczny odbiorca. Spółka podkreśliła, że dokonywanie reeksportu pojazdów z wykorzystaniem podmiotów krajowych stało się powszechnym na rynku zwyczajem, umożliwiającym zwiększenie rentowności prowadzonej działalności. Sam fakt, że dokonanie sprzedaży w celu reeksportu następuje z naruszeniem umowy z dystrybutorem nie ma znaczenia prawnego dla skuteczności czynności na gruncie podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 5 ust. 2 u.p.t.u. czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Naruszenie przez Spółkę umów z dystrybutorami pojazdów ma wyłącznie skutki w zakresie odpowiedzialności cywilnej. Nie może więc stanowić żadnego argumentu dla wsparcia tezy o nierzeczywistym charakterze czynności. Zdaniem Spółki chybiona w związku z tym jest ocena kontrolujących, jakoby do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz B. sp. z o.o. zastosowanie miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W dniu 13 grudnia 2016r. Naczelnik US powiadomił Dyrektora UKS o złożeniu przez Spółkę w dniu 9 grudnia 2016r. wyżej wymienionych korekt deklaracji.

Postanowieniem z [...] grudnia 2016r. Dyrektor UKS podjął postępowanie pokontrolne i wydał w dniu [...] grudnia 2016r. decyzję nr [...] określającą Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu - za kwiecień i czerwiec 2011r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] grudnia 2016r. Decyzją tą nie objęto ustaleń postępowania w zakresie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ – jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji – zobowiązania te wygasły poprzez zapłatę dokonaną przez Spółkę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania wniesionego 27 grudnia 2016r. przez Spółkę, decyzją z dnia [...] marca 2017r. uchylił ww. decyzję wymiarową Dyrektora UKS z [...] grudnia 2016r. i umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011r.

Naczelnik US decyzją z dnia [...] października 2017r. odmówił stwierdzenia i zwrotu wnioskowanej nadpłaty.

Uzasadniając tę decyzję stwierdził, że żądanie Spółki należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Żądane kwoty nadpłat dotyczą należności wpłaconych na poczet zobowiązań podatkowych i odsetek powstałych na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Spółka dokonała bowiem w dniach 30 września 2016r. i 3 października 2016r. zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.354.195,57 zł, wskazując w tytule przelewów, iż dotyczą one podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wskazując numer sprawy UKS.

Zdaniem organu pierwszej instancji, uregulowanie zobowiązań wynikających z art. 108 u.p.t.u. doprowadziło do ich wygaśnięcia poprzez zapłatę. Nie ma znaczenia, że kwoty podatku z przedmiotowych faktur zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej rozliczone zostały ostatecznie przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2011r. złożonych w dniu 9 grudnia 2016r. W przypadku faktury tzw. "pustej", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to faktura taka nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika US ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie zobowiązania podatkowego Spółki powstałego w trybie art. 108 u.p.t.u. pozostają aktualne. Ponadto zachowanie Spółki (złożenie korekt pokontrolnych, dokonanie zapłaty zobowiązań, nieopretestowanie postanowień o zaliczeniu wpłat) świadczy dobitnie o tym, że zaakceptowała ona zobowiązania, które stwierdził organ kontroli skarbowej w swoim postępowaniu. Decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2016r., która uchylona została w całości (z jednoczesnym umorzeniem postępowania) przez organ odwoławczy ze względu na przedawnienie zobowiązań za okresy od stycznia do czerwca 2011r. nie obejmowała swym rozstrzygnięciem zobowiązań w trybie art. 108 u.p.t.u. Zobowiązania te mają staus samoistnych, tj. oderwanych od decyzji, jak i deklaracji podatkowych. Zatem wpłaty dokonane przez Spółkę tytułem przedmiotowych zobowiązań nie mają statusu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Status nadpłaconego podatku nie występuje, gdyż zapłacone i żądane kwoty w całości pokryły kwoty objęte obowiązkiem wynikającym z art. 108 u.p.t.u. Natomiast status nienależnie zapłaconego podatku nie występuje – brak jest okoliczności faktyczno prawnych pozwalających przypisać żądanym kwotom taki status. Okolicznością taką byłoby np. wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej kwoty zobowiązań na podstawie art. 108 u.p.t.u. i umorzenie postępowania w takim zakresie. W związku z tym żądanie Spółki o zwrot zapłaconych kwot jest bezprzedmiotowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 207 § 1 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że orzeczenie o zastosowaniu w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wymaga wydania decyzji, jeśli podatek został zapłacony,

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że ta sama faktura może stanowić element rozliczenia podatkowego podatnika (deklaracji), a jednocześnie być fakturą pustą, w sytuacji, w której nie wydano decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc lub kwotę do zwrotu w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w sprawie i pominięcie przy orzekaniu związania organu podatkowego złożoną deklaracją podatkową,

- art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 108 u.p.t.u., poprzez wydanie decyzji skutkującej orzeczeniem o istnieniu zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, a także ukształtowanie sytuacji prawnej podatnika, który wykonał zobowiązanie przed wydaniem decyzji w sposób mniej korzystny od podatnika, który takiego zobowiązania nie wykonuje;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzenia dowodów istotnych w sprawie oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji podstaw faktycznych i prawnych, a także oceny prawnej dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez brak stwierdzenia nadpłaty podatku w sytuacji zapłaty podatku w kwocie nienależnej.

Ponadto pismem z 1 marca 2018r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu i włączenie do akt sprawy załączonej kopii decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2018r., nr [...], określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2011r.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] maja 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] października 2017r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że o ile kwestia skorygowania złożonej deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, nawet po zakończonej kontroli, nie budzi wątpliwości - art. 81 O.p. pozwala na to wprost, o tyle przepisy prawa nie przewidują by w sytuacji gdy podatnik w danych okolicznościach faktycznych rozpoznał swój obowiązek w zapłacie podatku z powołaniem się na art. 108 u.p.t.u. i otrzymał w tym zakresie kończący postępowanie wynik kontroli, przysługiwało uprawnienie do "skorygowania" tak zrealizowanego obowiązku podatkowego.

Dyrektor IAS zauważył, że wniosek złożony 19 grudnia 2016r., który adresowany był do Naczelnika US, złożony został już po podjęciu, dnia 14 grudnia 2016r. przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego w związku ze złożonymi dnia 9 grudnia 2016r. deklaracjami korygującymi za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011r. deklaracje za te miesiące złożone zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka poinformowała organ kontroli skarbowej o złożeniu wniosku o stwierdzeniu i zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na powyższe oraz na to, iż wniosek ten został sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), nie może ulegać wątpliwości, iż w rzeczy samej był to wniosek o zwrot nadpłaty. Wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W przeciwnym bowiem przypadku, gdyby wniosek dotyczył stwierdzenia nadpłaty, postępowanie takie nie mogło zostać wszczęte.

Organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrując tak złożony wniosek Naczelnik US obowiązany był ustalić, czy w stanie faktycznym i prawnym na dzień jego złożenia, tj. na dzień 19 grudnia 2016r., istniała nadpłata, jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazał, że w niniejszym postępowaniu ustalono, iż Spółka przedmiotowe należności wpłaciła. Dyrektor UKS wydał wynik kontroli z [...] października 2016r., na dzień złożonego wniosku w obrocie prawnym pozostawała także decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2016r., w której rozstrzygnięto merytorycznie kwestie związane z wystawieniem fikcyjnych faktur, których wystawienie rodzi obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz stwierdzono o wygaśnięciu przedmiotowego zobowiązania poprzez jego zapłatę. Na dzień złożenia wniosku nie stwierdzono więc nadpłaty podatku.

W ocenie organu odwoławczego zawarte we wniosku twierdzenia Spółki, o tym, że:

-> nie wystąpił u niej obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, gdyż faktury wystawione zostały zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji;

-> podatek należny z tych faktur rozliczyła w korektach deklaracji VAT- 7 za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011r. złożonych dnia 9 grudnia 2016r.;

-> w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z [...] grudnia 2016r. nie określono zobowiązania w trybie art. 108 u.p.t.u.

- nie przystają do przedmiotu wniosku o zwrot nadpłaty.

Dyrektor IAS zauważył, że Spółka powołuje się także na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2018r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., w której znajduje się wiele informacji na temat deklarowania przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2011r. do stycznia 2012r., niemniej dane te pozostają poza przedmiotem niniejszej sprawy o zwrot nadpłaty.

W ocenie Dyrektora IAS, tych okoliczności nie zmienia fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji określającej rozliczenie w podatku VAT w kwotach innych niż deklarowane, ani okoliczność umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie. Okoliczności tych nie zmieniają również ustalenia objęte postępowaniem zakończonym wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2011r. zawarte w nadesłanej przez Spółkę decyzji.

W opinii Dyrektora IAS na taki charakter wniosku powołuje się także Spółka upatrując podstaw do zwrotu nadpłaty przez [...] Urząd Skarbowy różnymi przesłankami:

- wynikającymi z rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016r. - brak zdaniem Spółki decyzji wymiarowej w przedmiotowym zakresie (określającej zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.);

- uchylenia dnia [...] marca 2017r. przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i umorzeniu postępowania;

- motywami wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dnia [...] lutego 2018r. rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu VAT za grudzień 2011r. wydanej, jak twierdzi Spółka, na podstawie deklaracji uwzględniającej efekty rozliczeń dokonanych przez organ w uchylonej przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania po rozpatrzeniu odwołania Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki te jednoznacznie świadczą o tym, iż wniosek Spółki złożony 19 grudnia 2016r., to wniosek w przedmiocie zwrotu nadpłaty (a nie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty).

Dyrektora IAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty. Wskazał, że uzasadnienie organu co do przyczyn braku możliwości zwrotu nadpłaty (wychodzące co do istoty poza zakres sprawy w tej części, w której organ ten rozważał zagadnienia merytoryczne objęte kontrolą i postępowaniem prowadzonym przez inny organ) zostały sanowane niniejszym uzasadnieniem. Dyrektor IAS podzielił stanowisko Spółki, że prowadząc postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty organ pierwszej instancji ponad przedmiot tego postępowania dokonał rozważań wokół prawa materialnego, tj. art. 108 u.p.t.u., w sytuacji gdy zagadnienia te były przedmiotem postępowania prowadzonego przez inny organ, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W tej sytuacji organ II instancji stwierdził, że złożony do Naczelnika US wniosek o zwrot nadpłaty rozpatrzono właściwie poprzez stwierdzenie o odmowie jej dokonania. Zaznaczył, iż niewłaściwym było natomiast redagowanie uzasadnienia w oparciu o przesłanki prawa materialnego. Wskazane przez Spółkę motywy regulowania zobowiązań wynikających z art. 108 u.p.t.u. są sprzeczne z intencjami prawa strony do dokonania samokontroli, również po zakończonej kontroli podatkowej, w związku z tym Dyrektor IAS wyjaśnił, iż nie będzie tych motywów analizował, a tym bardziej oceniał.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę na kwestie związane z przebiegiem postępowania dowodowego w sprawie wszczętej wnioskiem Spółki. Wskazał, że prowadząc przedmiotowe postępowanie organ pierwszej instancji oparł ustalenia faktyczne związane z uwarunkowaniami prowadzącymi do powstania nadpłaty o przedstawione przez Spółkę dane i dowody oraz znane organowi z urzędu. W ocenie Dyrektora IAS dowody tak dobrane były wystarczające dla podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia o braku podstaw prawnych do zwrotu wnioskowanej kwoty. Takie działania organu podatkowego nie naruszają norm postępowania dowodowego, bowiem od Spółki przyjęto wyjaśnienia związane z przebiegiem kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz informacje dotyczące regulowania powstałym z mocy prawa zobowiązań. Zaznaczył, iż kwestie te nie są również przedmiotem sporu w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie normy prowadzenia postępowania dowodowego zostały dochowane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nieuprawnienie domaga się zwrotu nadpłaty.

W ocenie Dyrektora IAS zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, iż argumentacja Spółki o tym, że przedmiotowej zapłaty dokonała nie zgadzając się z ustaleniami kontroli, nie znajduje potwierdzenia w sytuacji faktycznej, w której Spółka działając z własnej inicjatywy wypełniła zobowiązanie podatkowe. Formułując uzasadnienie dla zmiany stanowiska w sprawie Spółka sama nie jest zdecydowana czy wynikać to ma z obiektywnych faktów czy też innych przesłanek związanych z konsekwencjami prawnymi związanymi ze zmianą przez Spółkę zapatrywań, co do prawidłowości ustaleń kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS w B.

Odnosząc się zaś wprost do zarzutu Spółki o naruszeniu art. 72 O.p., organ odwoławczy podkreślił, że zapłata przez Spółkę podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy urzędu skarbowego było prawidłowym wypełnieniem obowiązków podatnika wynikających m.in. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym uznał, iż dokonana wpłata nie stanowi nienależnego zobowiązania podatkowego. Według organu II instancji skoro uiszczono podatek w prawidłowej wysokości nie powstała nadpłata podatku od towarów i usług i prawidłowym było stwierdzenie o jej odmowie.

Dyrektor IAS w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez pozostawienie poza analizą prawną okoliczności podnoszonych w odwołaniu od decyzji wymiarowej oraz wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że dotyczą one odrębnego postępowania.

Zauważając uwagi Spółki zawarte w piśmie z 1 marca 2017r. o tym, że Spółka skorygowała rozliczenie za kolejne okresy od lipca do grudnia 2011r. uwzględniając skutek prawny decyzji Dyrektora UKS oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2017r. stwierdził, iż pozostają one poza przedmiotem sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 127 w zw. z art. 165 § 1, art. 165a § 1, art. 167 § 1 w zw. z art. 233 § 1, art. 121 § 1, art. 155 § 1 i 165 O.p., poprzez brak rozpoznania sprawy w całości w jej granicach w drugiej instancji, nieuzasadnioną zmianę treści wniosku podatnika, a w konsekwencji brak rozpoznania sprawy w całości co do istoty w drugiej instancji;

2) art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 79 § 1 - 3 oraz art. 74a O.p., poprzez wadliwą ocenę, że przepisy o nadpłacie i postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie mają zastosowania do zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

3) art. 79 § 1 - 3 O.p. poprzez uznanie, że brak było możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy w sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa w przedmiocie zbieżnym z przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

4) art. 108 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 5 i art. 6 w zw. z art. 21 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że o obowiązku zapłaty podatku decyduje wola podatnika, tj. czy podatnik uważa, że podatek jest/nie jest należny, nie zaś zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego;

5) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 45 ust. 1, art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez przyjęcie, że nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku czy też dokonanie w tym zakresie jakichkolwiek ocen lub ustaleń, może następować bez wydania decyzji i w sposób niezaskarżalny;

6) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy może uznać fakturę stanowiącą element rozliczenia podatku od towarów i usług za fakturę, do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez uprzedniego wyeliminowania takiej faktury z rozliczenia podatkowego w drodze decyzji;

7) art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ta sama faktura może być jednocześnie objęta domniemaniem wynikającym z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz wywoływać skutki prawne wynikające z art. 108 ust. 1 ww. ustawy,

8) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 128 O.p. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p., poprzez orzeczenie o zobowiązaniu do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. po upływie terminu przedawnienia i mimo wydania decyzji stwierdzającej upływ terminu przedawnienia tych zobowiązań;

9) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 80 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów i podstawy prawnej wraz z ich wyjaśnieniem w zakresie przyczyn uznania, że do spornych faktur zastosowanie znajdował art. 108 u.p.t.u.;

10) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak zebrania w całości i rozpatrzenia materiału dowodowego, dowolną jego ocenę oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, a w konsekwencji wadliwą ocenę materiału dowodowego;

11 ) art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez brak stwierdzenia nadpłaty podatku w sytuacji zapłaty podatku w kwocie nienależnej.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że brak orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. w decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora UKS w przedmiocie rozliczenia z okres styczeń - czerwiec 2011r. stanowiło naruszenie art. 207 § 1 O.p., które nie może powodować negatywnych konsekwencji dla Spółki. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy faktury stanowiące podstawę orzeczenia nie zostały skutecznie wyłączone z rozliczenia objętego deklaracją, organ naruszył art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Spółki zaskarżona decyzja - podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji - obarczona jest istotną wadą procesową. Z art. 79 § 3 O.p. wynika jednoznacznie, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Oznacza to, że upływ terminu przedawnienia nie wyklucza, a tym bardziej nie zwalnia organu podatkowego z przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wystąpienia nadpłaty podatku.

Według Spółki w decyzji organu pierwszej instancji, zastosował on w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (z naruszeniem przepisów postępowania), gdyż organ przyznał sobie taką kompetencję, to orzeczenie o zastosowaniu tego przepisu winno być poprzedzone wnikliwą i pełną analizą materiału dowodowego w sprawie, co powinno mieć odzwierciedlenie w treści decyzji - zarówno organu pierwszej instancji, a następnie organu odwoławczego. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji w zasadzie w ogóle nie zawierają uzasadniania w tym zakresie.

Spółka zarzuciła także, że organ odwoławczy zawęził zakres postępowania odwoławczego wyłącznie do analizy wniosku o zwrot nadpłaty, ocena prawna organu pierwszej instancji w zakresie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu art. 108 u.p.t.u. znalazła się poza przedmiotem rozważań organu odwoławczego.

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak wskazania przez organ odwoławczy przyczyn uznania za zasadne zastosowania do spornych kwot art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób formułować wobec decyzji zarzutów w tym zakresie wykraczających poza art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Spółki wobec treści decyzji nie ma żadnych podstaw dla przyjęcia, że w zgodzie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także w granicach art. 191 tej ustawy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według Skarżącej jeśli w uzasadnieniu decyzji brak jest dowodów na przeprowadzenie analizy tego materiału, to oznacza, że nie została ona w ogóle dokonana. Wbrew tezie zawartej w zaskarżonej decyzji, rażącym naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. jest również pozostawienie całkowicie poza analizą prawną Naczelnika US okoliczności podnoszonych w odwołaniu od decyzji wymiarowej oraz wniosków dowodowych podnoszonych przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym.

Skarżąca wskazała, że jedną z kluczowych w sprawie okoliczności jest wyjaśnienie rzeczywistego charakteru czynności wykonywanych między Spółką a B. sp. z o.o. na podstawie umowy z [...] listopada 2009r., w tym do wyjaśnienia okoliczności wykonywania tej umowy i sprzedaży pojazdów. Wnioski Spółki pozostały bez jakiejkolwiek reakcji organu pierwszej instancji prowadzącego postępowanie nadpłatowe. Organ odwoławczy uznał zaś, że dotyczą innej sprawy.

Skarżąca podkreśliła, że dowody wnioskowane przez nią w postępowaniu wymiarowym winny być przeprowadzone w postępowaniu nadpłatowym, skoro postępowanie wymiarowe umorzono na skutek przedawnienia. W konsekwencji powyższych naruszeń przepisów prawa materialnego i postępowania, zdaniem Skarżącej decyzja narusza również art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez brak stwierdzenia nadpłaty podatku w sytuacji zapłaty podatku w kwocie nienależnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Podkreślenia też wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z [...] października 2017r. o odmowie stwierdzenia i zwrotu wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do czerwca 2011r. oraz odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za te okresy.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zauważyć należy, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata.

Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik, inkasent). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku.

W rozpoznanej sprawie zauważyć należy, że Skarżąca we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie jednoznacznie wskazała, iż wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Precyzując zaś ten wniosek, powołała się na art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. i wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011r. w łącznej wysokości 2.763.323 zł i stwierdzenie nadpłaty odsetek w łącznej kwocie 1.590.872,59 zł oraz o zwrot nadpłaconych kwot na rachunek bankowy Spółki. Wskazała też, że wymienione kwoty wynikają z nienależnej – jej zdaniem – kwoty podatku od towarów i usług wpłaconej w związku z wynikiem kontroli Dyrektora UKS z [...] października 2016r., na podstawie art. 108 u.p.t.u. Wyjaśniła, że nie zgadza się z ustaleniami wyniku kontroli i korzystając z prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 na podstawie art. 81 O.p. oraz możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty, w dniu 9 grudnia 2016r. złożyła deklaracje korygujące za okres od stycznia do czerwca 2011r.

Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji Spółka składając w dniu 9 grudnia 2016r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2011r., jako uzasadnienie przyczyn złożenia korekt deklaracji (w formularzu ORD-ZU) wskazała "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty".

Wbrew zatem twierdzeniom organu odwoławczego, pismo Skarżącej obejmuje nie tylko wniosek o zwrot nadpłaty, ale przede wszystkim wniosek o uprzednie stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Przy czym z uzasadnienia tego wniosku jednoznacznie wynika, że Skarżąca ostatecznie nie podziela stanowiska Dyrektora UKS o nierzetelności faktur wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż samochodów, a tym samym uważa kwoty zapłacone na rzecz organu podatkowego tytułem podatku przewidzianego w art. 108. ust. 1 u.p.t.u. oraz tytułem odsetek od tego podatku - jako nienależne, a w związku z tym nadpłacone na rzecz organu podatkowego. Przy czym we wniosku tym powołuje się na okoliczność skorygowania w dniu 9 grudnia 2016r. deklaracji podatkowych za okresy od stycznia do czerwca 2011r. poprzez uwzględnienie w tych korektach jako podatku należnego - podatku VAT wynikającego z ww. faktur wystawionych na rzecz B. sp. z o.o.

Oznacza to, że Spółka podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży samochodów, uwzględniła w swoich rozliczeniach dwukrotnie (podwójnie), tj. zarówno jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (poprzez dokonanie faktycznie wpłaty kwoty odpowiadającej wysokości tego podatku wraz z odsetkami), a także jako podatek należny, poprzez jego uwzględnienie w rozliczeniu dokonanym w korektach deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2011r. złożonych w dniu 9 grudnia 2016r.

Uszło ponadto uwadze organu odwoławczego, że Skarżąca wniosek z dnia 9 grudnia 2016r. o stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty nadała w placówce pocztowej w dniu 12 grudnia 2016r., co jednoznacznie wynika ze stempla pocztowego (k. 5 akt podatkowych).

Zgodnie natomiast z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

W myśl zaś art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011r. upływał z dniem 31 grudnia 2016r.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że Skarżąca zarówno korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011r., jak też wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła skutecznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011r.

Podkreślenia wymaga, że norma zawarta w przepisie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy oczywiście organ podatkowy jest adresatem tego przepisu, gdyż nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w placówce pocztowej jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Z punktu widzenia tej normy należy więc badać czy dotrzymany zostaje termin tak do złożenia korekty deklaracji (którą można złożyć niewątpliwie do końca upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.), jak też wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jeżeli natomiast z przepisu podatkowego wynika określony termin, który powinien być dotrzymany przez organy podatkowe, to termin ten może być liczony dopiero od dnia otrzymania pisma przez te organy. Do takich terminów należy np. sześćdziesięciodniowy termin zwrotu różnicy podatku przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Bieg przewidzianego w tym przepisie terminu zwrotu różnicy podatku (którego to zwrotu w tym terminie ma dokonać organ), rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji (jej korekty) do urzędu skarbowego.

Od momentu wpływu pisma do organu rozpoczyna bieg termin do załatwienia sprawy przez organ (art. 139 O.p.).

Przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przewiduje zatem domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, ale tylko i wyłącznie na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie pisma.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2000r., sygn. akt III SA 213/99 (ONSA 2001, nr 2, poz. 272) - dokonując analizy art. 161 § 5 O.p. obowiązującego do końca 2002r., a stanowiącego odpowiednik obowiązującego obecnie art. 12 § 6 O.p. – inny sposób rozumienia tej regulacji mógłby prowadzić do nadużyć i być celowo wykorzystywany do uzyskiwania korzyści majątkowych w postaci odsetek z powodu przedłużenia czasu załatwiania spraw z przyczyn niezależnych od organów podatkowych (por. też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2011r. I SA/Bd 1017/10; CBOSA).

Tak więc "złożenie" wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak też deklaracji (jej korekty), jest zatem tożsame z pojęciem ich nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu przez stronę (podatnika).

Z kolei w unormowaniach zawartych np. w art. 76a § 2 pkt 2 oraz art. 76b § 1 zd. drugie O.p. nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, czyli fizycznego dostarczenia organowi podatkowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz deklaracji wykazującej zwrot podatku (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2011r., I FSK 1188/10; CBOSA). Zauważyć przy tym należy, że przepisy te określają moment (poprzez wskazanie konkretnego dnia) w jakim organ winien zaliczyć nadpłatę oraz zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych. W ocenie Sądu nie może więc budzić wątpliwości, że w świetle uregulowań art. 76a § 2 pkt 2 oraz art. 76b § 1 zd. drugie O.p. "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy. Zarówno złożenie deklaracji podatkowej, jej korekty, czy wniosku o stwierdzenia nadpłaty należy rozumieć jako ich doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Oczywiste jest bowiem, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania, a to z tej prostej przyczyny, że nie wie czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. W związku z powyższym wykładnia art. 76a § 2 pkt 2 oraz art. 76b § 1 zd. drugie O.p. nie może być dokonywana w związku z art. 12 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Tak więc datą skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest także data nadania jego na poczcie, pod warunkiem, że ta data nadania mieści się w terminie przedawnienia. W przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony za pośrednictwem poczty, dla ustalenia czy zachowany został termin do jego złożenia, "data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia tego wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowiący, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej (por. wyroki WSA: w Krakowie z 7 października 2010r. I SA/Kr 1345/10 oraz w Łodzi z 4 listopada 2010r. I SA/Łd 888/10; w Gliwicach z 10 lutego 2011r. I SA/Gl 1103/10; CBOSA).

W przypadku nadania wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., tj. w placówce pocztowej, datą złożenia tego wniosku dla celów ustalenia czy został dochowany termin do jego złożenia, jest data stempla pocztowego. Wniosek ten jest skuteczny pod warunkiem, że data jego nadania mieści się w biegu terminu przedawnienia. Błędne jest zatem utożsamianie kwestii zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z kwestią, od kiedy powinien być liczony termin początkowy na zaliczenie nadpłat na poczet innych zobowiązań, czy dla oprocentowania nadpłat. Odmienni są w takich sytuacjach zarówno adresaci norm, jak i cele omawianych regulacji.

Art. 12 § 6 O.p. (w tym mający zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2) stanowi ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 76a § 2 pkt 2 i art. 76b § 1 zd. drugie O.p., podobnie jak i art. 165 § 3 tej ustawy chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego pisma (gdyż podatnik wysłał je pocztą), już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy (por. wyroki NSA z 13 września 2012r. II FSK 202/11 i II FSK 262/11; wyrok WSA w Krakowie z 7 października 2010r. I SA/Kr 1345/10; CBOSA).

Zauważyć jednocześnie należy, że powszechną praktyką jest wnoszenie pism, w tym wniosków o stwierdzenie nadpłaty (a także deklaracji i ich korekt) za pośrednictwem poczty. W związku m.in. z tym, że różny może być czas w jakim przesyłka zostanie doręczona do siedziby organu (z przyczyn niezależnych od podatnika), mając na uwadze m.in. zasadę równości, przyjęto rozwiązanie przewidziane w art. 12 § 6 O.p.

Podkreślenia wymaga, że w związku z tym, iż podatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (podobnie jak i korekty deklaracji) do czasu upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., to w sytuacji gdy taki wniosek zostanie złożony przed upływem tego terminu, organy podatkowe mogą orzekać również w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty także po upływie tego terminu, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Niewątpliwie skoro podatnik ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że żądanie zawarte w takim wniosku nigdy nie mogłoby zostać rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Tak więc upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. z uwagi na przedawnienie, nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się – w ramach postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty – co do zasadności tego wniosku.

Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2016r. kwestię tę wprost reguluje przepis art. 79 § 3 O.p., który stanowi, iż decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Powyższe skutkuje obowiązkiem przechowywania przez podatnika dokumentów, z których wywodzi on prawo do stwierdzenia nadpłaty podatku. Organ ma zaś prawo żądać okazania tych dokumentów w celu weryfikacji żądania podatnika . Innymi słowy organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika udokumentowania zdarzeń, na które powołuje się podatnik i które jego zdaniem wygenerowały wnioskowaną nadpłatę podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do możliwości nadużyć ze strony podatników, którzy zwiększaliby swoje uprawnienia przed upływem terminu przedawnienia, w przeświadczeniu braku podstaw prawnych do weryfikacji przez organ podatkowy ponownego samoobliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2014r. III SA/Wa 3056/13; CBOSA).

W ocenie Sądu, okoliczności sprawy wskazują, że intencją Skarżącej było skorzystanie z przysługującego jej prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011r. z tytułu uprzednio dokonanych wpłat tytułem podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Świadczy o tym fakt, że Spółka 9 grudnia 2016r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2011r., jednocześnie wskazując na formularzach ORD-ZU, że przyczyną złożenia tych korekt jest "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Skoro w korektach tych Spółka uwzględniła jako podatek należny – podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży samochodów, co wynikało też z faktu, że wskazała wartości tożsame jak w deklaracjach pierwotnych (sprzed postępowania kontrolnego), a uprzednio uiściła na rzecz organu podatkowego kwotę odpowiadającą wysokości podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przy uwzględnieniu wartości podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży samochodów oraz odsetek z tym związanych, to jedyną nadpłatą, której mogła domagać się Skarżąca, były właśnie kwoty uiszczone tytułem tego podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i odsetek. Zwłaszcza, że jak stwierdziły organy, z rozliczenia podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych korektami, tj. w okresie od stycznia do czerwca 2011r. zarówno w pokontrolnych deklaracjach korygujących złożonych 30 września 2016r., jak również w korektach złożonych 9 grudnia 2016r., nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Konsekwentnie wnioskiem opatrzonym datą 9 grudnia 2016r., a nadanym w dniu 12 grudnia 2016r. Spółka wprost wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w związku z uprzednio dokonanymi wpłatami w związku z ustaleniami Dyrektora UKS o istnieniu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z którymi to ustaleniami ostatecznie Skarżąca się nie zgodziła.

Podkreślenia wymaga, że ustalając intencje Skarżącej co do jej żądania zawartego we wniosku w przedmiocie nadpłaty, nie może być brana pod uwagę okoliczność, iż przed wpływem w dniu 19 grudnia 2016r. tego wniosku do organu podatkowego (Naczelnika US), Dyrektor UKS po uzyskaniu w dniu [...] grudnia 2016r. informacji od Naczelnika US o złożeniu przez Spółkę ww. korekt deklaracji z 9 grudnia 2016r., podjął w dniu [...] grudnia 2016r. postępowanie pokontrolne i w tym samym dniu wydał i doręczył Skarżącej decyzję wymiarową. W chwili bowiem sporządzenia tego wniosku oraz dokonania jego nadania w dniu 12 grudnia 2016r. w placówce pocztowej, nie toczyło się żadne postępowanie, ani nie było żadnej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011r. Tym samym, mając na względzie treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p., uznać należy, że Skarżąca wniosek w sprawie nadpłaty złożyła przed podjęciem przez Dyrektora UKS w dniu [...] grudnia 2016r. postępowania pokontrolnego oraz przed wydaniem i doręczeniem w dniu [...] grudnia 2016r. decyzji określającej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu - za kwiecień i czerwiec 2011r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011r.

Natomiast, skoro – pomimo rychłego upływu terminu przedawnienia (i brakiem podstaw do uznania, że termin ten uległ przerwaniu bądź zawieszeniu) oraz pomimo wskazania przez Spółkę, że korekty ww. deklaracji wniesione zostały w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty – Dyrektor UKS w okresie pomiędzy nadaniem przez Spółkę w placówce pocztowej (12 grudnia 2016r.) wniosku o stwierdzenie nadpłaty a jego wpływem (19 grudnia 2016r.) do organu podatkowego, podjął postępowanie pokontrolne i wydał ([...] grudnia 2016r.) decyzję wymiarową wobec Spółki, w odniesieniu do której przysługiwało jej prawo wniesienia odwołania, to oznaczało to, że rozpoznanie przez Naczelnika US wniosku o stwierdzenie nadpłaty winno było nastąpić po uprzednim zakończeniu postępowania wymiarowego. Innymi słowy, okoliczność podjęcia przez Dyrektora UKS postępowania pokontrolnego i wydania decyzji wymiarowej w dniu [...] grudnia 2016r., powodowała jedynie to, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty mógł być rozpoznany merytorycznie dopiero po zakończeniu tegoż postępowania wymiarowego. W tym to bowiem postępowaniu wymiarowym przedmiotem oceny dokonywanej przez organy były transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży samochodów.

Należy mieć bowiem na względzie, że przepis art. 79 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) stanowił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Dodać trzeba, że w rozpoznanej sprawie, decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2016r. nie zawierała rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż wniosek takowy wpłynął do organu podatkowego już po wydaniu tej decyzji. Z kolei organy, zapewne kierując się upływem terminu przedawnienia, pomimo wskazywania przez Spółkę jako przyczynę korekty deklaracji dokonanej 9 grudnia 2016r. okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie wystąpiły do Skarżącej o wyjaśnienia w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach takich jakie zaistniały w rozpoznanej sprawie mając na względzie, że Spółka tuż przed upływem terminu przedawnienia złożyła korekty deklaracji za okresy od stycznia do czerwca 2011r. oraz wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to do ustalenia czy wniosek ten jest zasadny (a tym samym czy do podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży samochodów ma zastosowanie norma przewidziana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), właściwym trybem było przeprowadzenie postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro rzetelność faktur wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. stała się w grudniu 2016r. kwestią sporną pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi (a także była kwestią sporną pomiędzy B. sp. z o.o. a organami podatkowymi – zob. wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2018r. III SA/Wa 3782/17; CBOSA), to oczywistym jest, że postępowanie wymiarowe w tym zakresie nie mogłoby zostać przeprowadzone przed upływem terminu przedawnienia. Jak już natomiast wskazano powyżej, ustawodawca mając na względzie prawo podatnika do skorygowania rozliczeń poprzez składanie korekt deklaracji oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty do momentu upływu terminu przedawnienia, przewidział w art. 79 § 3 O.p. możliwość orzekania w sprawie z takiego wniosku również po upływie terminu przedawnienia. Rozwiązanie takie umożliwia podatnikowi ubieganie się o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku (wszak obciążenia podatkowe nie powinny być większe niż to wynika z przepisów prawa), a z kolei organom umożliwia zweryfikowanie rozliczeń podatnika w zakresie w jakim wnioskuje on o stwierdzenie nadpłaty.

W związku zatem z tym, że Dyrektor IAS decyzją z [...] marca 2017r. uchylił powyższą decyzję wymiarową Dyrektora UKS z [...] grudnia 2016r. i umorzył postępowanie właśnie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a Spółka przed upływem terminu przedawnienia wnioskiem z 9 grudnia 2016r. (nadanym 12 grudnia 2016r.) skutecznie zainicjowała postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w wyżej wymienionym zakresie, to organ podatkowy mając na względzie treść przepisów art. 79 § 2 i 3 O.p., obowiązany był rozpoznać ten wniosek poprzez ustalenie czy wnioskowana przez Skarżącą nadpłata rzeczywiście istnieje. Oznacza to, w ocenie Sądu, że organ podatkowy obowiązany był dokonać ustaleń, czy rzeczywiście w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. tytułem sprzedaży samochodów, zastosowanie ma norma wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wbrew zatem twierdzeniom Dyrektora IAS, rozpoznając wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe zobowiązane były zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do dokonania oceny tych spornych transakcji i dokonać ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do ustalenia, czy Skarżąca dokonała na rzecz B. sp. z o.o. sprzedaży samochodów udokumentowanej spornymi fakturami.

Wynika to między innymi z faktu, że wobec Spółki nie została wydana żadna decyzja mająca przymiot ostateczności, z której wynikałby obowiązek zapłaty przez Skarżącą podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz B. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży samochodów. Natomiast wynik kontroli nie ma mocy wiążącej, a Spółka pomimo uprzedniego zastosowania się do ustaleń Dyrektora UKS, tuż przed upływem terminu przedawnienia złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty właśnie w zakresie podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i złożyła korekty deklaracji wykazując w nich jako podatek należny podatek VAT wynikający z tych faktur wystawionych na rzecz B. sp. z o.o.

Jak już wskazano powyżej, w wyniku działań Skarżącej doszło do tego, że podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży samochodów, uwzględniony został przez Spółkę w jej rozliczeniach z organem podatkowym dwukrotnie (podwójnie). Podatek ten Spółka uwzględniła jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (poprzez dokonanie faktycznie wpłaty kwoty odpowiadającej wysokości tego podatku wraz z odsetkami), a także jako podatek należny, poprzez jego uwzględnienie w rozliczeniu dokonanym w korektach deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2011r. złożonych w dniu 9 grudnia 2016r. W związku z tym konieczne stało się ustalenie, czy podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz B. sp. z o.o. jest podatkiem należnym, który winien być rozliczony w deklaracjach podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, czy nie ma on takiego przymiotu i w takim rozliczeniu nie powinien być brany pod uwagę, ale ma do niego zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Innymi słowy, skoro nie ma żadnego aktu prawnego o charakterze wiążącym nakładającym na Spółkę obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz B. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży samochodów, a Spółka przed upływem terminu przedawnienia złożyła ww. korekty deklaracji i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w powyższym zakresie, co miało miejsce po uprzednim uwzględnieniu przez Spółkę ustaleń postępowania kontrolnego, to dla oceny zasadności tego wniosku o stwierdzenie nadpłaty konieczne było dokonanie ustaleń czy na Skarżącej ciąży na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż samochodów na rzecz B. sp. z o.o., czy też taki obowiązek na niej nie ciąży i podatek VAT wynikający z tych faktur powinien być uwzględniony jako podatek należny w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2011r.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie, pomimo że nie ma żadnego aktu prawnego o charakterze wiążącym nakładającym na Spółkę obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz B. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży samochodów, organy arbitralnie stwierdziły, że taki obowiązek ciąży na Skarżącej, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Organy ani nie zgromadziły materiału dowodowego niezbędnego do dokonania ustaleń w tym zakresie, ani nie wykazały w uzasadnieniu decyzji, że zaistniały przesłanki do uznania, iż do przedmiotowych faktur ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Bez dokonania ustaleń w tym zakresie nie jest możliwe ustalenie czy wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty był zasadny czy nie. Bez tych ustaleń nie jest możliwe ustalenie, czy podatek VAT wynikający z przedmiotowych faktur jest podatkiem należnym, który powinien być uwzględniony w rozliczeniach wykazanych w deklaracjach VAT. Bez dokonania tych ustaleń nie jest możliwe ustalenie, że obowiązek z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wygasł poprzez zapłatę. Poprzez zapłatę może wygasnąć jedynie obowiązek, który rzeczywiście istniał.

Słusznie też podnosi Skarżąca, że okoliczność, iż dokonała ona wpłaty wskazując w jej tytule, iż dotyczy podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być uznana jako rodząca obowiązek zapłaty podatku przewidziany w tym przepisie. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje z mocy prawa, jeśli spełnione są przesłanki wynikające z tego przepisu.

Wskazać też trzeba, że w przypadku podatku od towarów i usług rozliczenie tego podatku przez podatnika następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowych, w których obowiązany jest on uwzględnić podatek należny jaki wynika z faktur wystawionych przez tego podatnika dokumentujących czynności opodatkowane VAT oraz podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – regulującym prawo odliczenia podatku – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124; a kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu np. nabycia towarów i usług.

Natomiast art. 108 u.p.t.u. statuuje zasadę zapłaty podatku wykazanego w fakturze stanowiąc, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak podkreśla się w orzecznictwie celem regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach (vide wyrok NSA z 21 maja 2018r. I FSK 1199/16 i podane w tym wyroki orzeczenia; CBOSA). Dodać można, że obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, to taki obowiązek na niego nałożony być nie może.

Tak więc kwota podatku wykazanego w "pustej fakturze", do którego zastosowanie ma art. 108 u.p.t.u. nie może być uwzględniana w rozliczeniu dokonanym na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zatem jeżeli w rozliczeniu podatnika za dany okres ujawniona zostanie kwota podatku "należnego" z pustej faktury to konieczne jest wyłączenie tej kwoty z rozliczenia (zmniejszenie podatku należnego). Podatek wynikający z takiej faktury jest natomiast podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Z powyższego jednoznacznie więc wynika nierozerwalny charakter rozliczeń podatkowych z art. 99 i art. 108 u.p.t.u., które są wzajemnie i ściśle powiązane funkcjonalnie. Kwoty podatku VAT wynikające z danych faktur nie mogą być jednocześnie wykazane jako podatek należny (wykazany w deklaracji/jej korekcie) oraz uznane jako podatek nienależny z tytułu wystawienia faktur nierzetelnych, co skutkuje obowiązkiem zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z argumentacją organu wskazać należy, że okoliczność, iż Spółka dokonała wpłaty tytułem uiszczenia podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. nie kreuje tego zobowiązania. Dokonanie takiej wpłaty nie oznacza, że obowiązek, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. istniał w odniesieniu do podatku wykazanego w danych fakturach. Dokonanie takiej wpłaty oraz złożenie korekt deklaracji, w których pomniejszono podatek należny o podatek wykazany w danych fakturach, nie oznacza, że podatnik nie może już zweryfikować swoich rozliczeń, w tym w zakresie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Co do zasady, do czasu upływu terminu przedawnienia podatnik ma prawo korygować złożone uprzednio deklaracje, jak i korekty deklaracji oraz występować z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność, że podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie podlega rozliczeniu w ramach deklaracji podatkowych, nie oznacza, iż nie jest możliwe zweryfikowanie istnienia tego obowiązku i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy podatnik jest przekonany, że w ogóle nie powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jak już podkreślono, zobowiązanie z tytułu podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może wygasnąć poprzez zapłatę tylko wówczas, gdy rzeczywiście takie zobowiązanie istniało.

Na prawo Skarżącej do rozpoznania jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie może mieć też negatywnego wpływu okoliczność, że wniosek Skarżącej nadany 12 grudnia 2016r. zawierał zarówno wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosek o jej zwrot i wpłynął do organu w dniu 19 grudnia 2016r. - w okresie pomiędzy wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, co miało miejsce [...] grudnia 2016r. a dniem złożenia odwołania od tej decyzji, tj. dniem 27 grudnia 2016r. Wniosek Skarżącej niewątpliwie został złożony przed upływem terminu przedawnienia, co w świetle przepisów art. 79 § 2 i 3 O.p. rodziło obowiązek jego merytorycznego rozpoznania.

W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, w tym w szczególności art. 12 § 6 pkt 2, art. 79 § 2 i 3 O.p. oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na koszty składał się wpis sądowy w wysokości 43.542 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.