Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 296/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 121 i art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust.1 i 4, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457, 00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 1 października 2013 r. M. S. (dalej wskazywana jako skarżąca, strona, wnioskodawca) wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej przywoływanej również jako O.p.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych - o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Opisując stan faktyczny wskazała, że w latach 2010 - 2012 odbywała aplikację radcowską. W marcu 2013 r. złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski. Następnie uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 4 czerwca 2013 r. została wpisana na listę radców prawnych. Po złożeniu ślubowania 31 lipca 2013 r. uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego.

Z dniem 1 sierpnia 2013 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z klasyfikacją PKD - 69.10.Z, obejmującą m.in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność będzie wykonywała samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu radcy prawnego. W ramach tej działalności prowadzi księgowość na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wskazała następnie, że przed datą planowanego rozpoczęcia działalności poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, które są niezbędne dla prowadzenia rozpoczętej przez nią działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Zaznaczyła, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 10 poz. 65 ze zm.) - /dalej wskazywana jako u.r.p/. Przewidziano w niej, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 u.r.p.). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 u.r.p), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych.

Na poniesione przez wnioskodawcę wydatki składały się: 1) opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską w 2009 r. w kwocie 638,00 zł; 2) opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej za lata 2010 - 2012, w kwotach odpowiednio: 4.609,50 zł, 4.851,00 zł, 4.200,00 zł; 3) opłata za egzamin radcowski w 2013 r. w kwocie 1.280,00 zł; 4) opłata za wpis na listę radców prawnych w 2013 r. w kwocie 960,00 zł.

Skarżąca zaznaczyła, że obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określony jest przez właściwe przepisy prawa, w tym: art. 321 ust. 1 u.r.p - w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 334 u.r.p. - w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, art. 363 ust. 1 u.r.p - w zakresie opłaty za egzamin radcowski oraz art. 60 pkt 11 u.r.p - w zakresie opłat za wpis na listę radców prawnych.

Obowiązki te zostały potwierdzone także w Regulaminie aplikacji radcowskiej w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz w umowie o aplikację radcowską - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską. Wysokość wymienionych opłat określały akty prawne powszechnie obowiązujące (rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości) i prawa korporacyjnego (uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych). Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniem salda rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a podmiotem, na rzecz którego dokonywane miały być wpłaty z ww. tytułów (Okręgowa Izba Radców Prawnych).

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: "Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 u.r.p., wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej rozpoczętej przez wnioskodawcę w dniu 1 sierpnia 2013 r."

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te spełniają bowiem przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że przedmiotowe wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f.

Wskazała ponadto, że dla oceny, czy powyższe wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów istotne jest ustalenie, czy związane są one z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, czy też takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które co do zasady, mają charakter osobisty. Zatem, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreśliła również, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny - czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Ponieważ bez uprawnień radcy prawnego w ogóle nie jest możliwe założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych, to wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności, zdaniem wnioskodawcy, będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Za koszt uzyskania przychodu należy więc uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzona została przy tym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności, wydatków dotyczących tej działalności, a poniesionych przed jej rozpoczęciem działalności, tj. zarówno wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych.

W opinii strony, istnieje bezsporny związek przyczynowo - skutkowy między poniesieniem kosztów niezbędnych dla uzyskania uprawnień radcy prawnego a przychodami z działalności gospodarczej. Ten rodzaj działalności (kancelaria radcy prawnego) - może być bowiem prowadzony jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 u.r.p, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez stronę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

Końcowo skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnień pism urzędowych i wyroków sądów administracyjnych potwierdzających prezentowane przez nią stanowisko. W szczególności wskazała na: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2012 r., wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13 oraz stanowisko Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9853/12.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w świetle ogólnej definicji kosztu, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki:

1) pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

2) nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

3) być właściwie udokumentowany.

Analizując przesłankę związku przyczynowo - skutkowego z przychodem organ wyjaśnił, że związek ten należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, przy czym z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem, koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podkreślił również, że obowiązek jednoznacznego wykazania omawianego związku każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dalej organ wskazał, że wprawdzie wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., nie oznacza to jednak, że spełniona została przesłanka do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem także zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Organ dokonując oceny przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w kontekście przedstawionych regulacji stwierdził, że koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Argumentował, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Celem poniesienia tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Nadto organ podkreślił, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów i powołał się na generalną zasadę uwzględniania kosztów w roku, w którym zostały poniesione, wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., co powoduje, że na etapie finansowania aplikacji nie można mówić o celowości wydatków związanych z działalnością gospodarczą, ta bowiem zostanie podjęta dopiero po zakończeniu aplikacji.

W konkluzji organ stwierdził, że wprawdzie wnioskodawca w latach 2009-2013, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcy prawnego, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze źródło przychodów. W związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącą fragmentów argumentacji zawartej w przytoczonych wyrokach sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Również przywołane w argumentacji wnioskodawcy interpretacje innych organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Zwrócono przy tym uwagę na to, że wprawdzie organy podatkowe w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to jednakże nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej oraz przystąpieniem do egzaminu radcowskiego, a także związanych z wpisem na listę radców prawnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu,

2. art. 121 § 1 oraz 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez zaniechanie rzetelnego uzasadnienia wydanej interpretacji, w szczególności poprzez brak odniesienia się do argumentacji podniesionej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, a także poprzez brak merytorycznego odniesienia się do poglądów orzecznictwa oraz innych wydanych interpretacji podatkowych, powołanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Uzasadniając skargę strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko, argumentując tożsamo jak we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Ponownie odwołała się do poglądów judykatury akceptujących prawo do zaliczenia wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego do kosztów uzyskania przychodu. Nadto w kwestii naruszenia art. 121 § 1 i 124 O.p. zarzuciła, że organ zaniechał rzetelnego uzasadnienia wydanej interpretacji, w szczególności poprzez brak odniesienia się do podniesionej we wniosku argumentacji i przytoczonych poglądów orzecznictwa oraz innych wydanych interpretacji podatkowych. Przy czym poglądy te wyrażono na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego, jak przedstawiony we wniosku, zaś organ, nie przedstawił żadnych argumentów przemawiających za zasadnością ich odrzucenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą w złożonym w dniu 1 października 2013 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy radca prawny prowadzący jedynie działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza i prowadzący księgowość na zasadach ogólnych, jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku z przyjęciem na aplikację radcowską, jej ukończeniem i uzyskaniem po zdanym egzaminie uprawnień radcy prawnego, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej interpretacji - nie negując, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. - stanął na stanowisku, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, gdyż nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przedmiotowe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych, a w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze źródło przychodów, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei stanowisko skarżącej opierało się na stwierdzeniu, że przedmiotowe wydatki spełniają kryteria kosztu wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż ich poniesienie było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej, której celem jest niewątpliwie osiągnięcie przychodu. Istnieje zatem bezsporny związek przyczynowo - skutkowym z przychodem.

Wskazać należy, że zagadnienie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień do wykonania zawodu radcy prawnego było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć wydawanych przez sądy administracyjne, przy czym stanowisko zajęte w tych orzeczeniach nie było jednolite. Przeważająca jednak linia orzecznicza opowiada się obecnie za poglądem, podzielanym również w całości przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że tego rodzaju wydatki należy uznać za koszt podatkowy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13; WSA w Poznaniu z dnia 28.05. 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1163/13, z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 358/13, z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12; WSA w Gdańsku z dnia 14.05. 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 416/14; a także WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 - dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane w tej sprawie orzeczenia).

Podzielając stanowisko i argumentację zaprezentowaną w tych orzeczeniach wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca oparł konstrukcję kosztów na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Powołany przepis nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zatem, aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu powinien: być rzeczywiście poniesiony, musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego celem jest uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", świadczy o przypisaniu temu określeniu cechy świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, które to działanie służy osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza możliwość odliczenia przez podatnika dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania zamiaru ich poniesienia, bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz wykazania, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażany był pogląd, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 07.05.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 333/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.05.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 346/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8,05.2014r. sygn. akt I SA/Po 873/14). Pogląd ten nie jest sporny między stronami, natomiast spór dotyczy wykładni analizowanego przepisu w zakresie tego, czy pozwala on na zaliczenie w ciężar kosztów wydatków poniesionych jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności. Według organu opisane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, natomiast według skarżącej, poniesione wydatki warunkują rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej i z tego tylko względu będą miały związek z uzyskiwanymi w późniejszym okresie przychodami.

W odniesieniu do tej pierwszej kwestii wskazać należy, iż tut. Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1616/13, w którym Sąd ten wskazał, że "możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody".

Tym samym, zdaniem Sądu, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji, że aby można było dany wydatek uznać za koszt podatkowy, musi istnieć najpierw źródło potencjalnego przychodu powiązane z tym wydatkiem. Wniosek taki nie wynika bowiem ani z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani z treści dalszych przepisów tego artykułu. Istotnie, zwykle wydatki mające charakter kosztowy, ponoszone są przez podatnika wtedy, gdy źródło już istnieje. Jednakże związek wydatku z kosztem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu), może istnieć także przed powstaniem źródła przychodu, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza np. wcześniejszy zakup towarów lub wyposażenia bądź inne wydatki zmierzające wprost do powstania źródła i osiągania przychodów. Oczywiście w takiej sytuacji podatnik może mieć większą trudność w wykazaniu powiązania wydatku z przychodem, zwłaszcza w sytuacji odległości czasowej tych zdarzeń, ale nie jest to co do zasady wykluczone. W zaliczeniu takich wydatków (poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej) nie stoi również na przeszkodzie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., na który powołuje się organ, a dotyczący rozliczania w czasie wydatków innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Na te aspekty wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26.03.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 48/14, podkreślając również, że przeszkodą w zaliczeniu wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie są też przepisy art. 22 ust. 4, i następne u.p.d.o.f., dotyczące rozliczania w czasie także wydatków innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jak słusznie wskazał Sąd w tym wyroku, wydatki wskazane we wniosku o interpretację mają charakter wydatków związanych pośrednio z przychodem, a przywołane przepisy określają jedynie moment rozliczenia wydatków, nie zmieniając ogólnej zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określającej jaki wydatek ma charakter kosztowy.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości fakt, że do prowadzenia kancelarii radcy prawnego, wymagane jest posiadanie tytuł zawodowego radcy prawnego. Jak wynika bowiem z treści art. 8 ust. 1 u.r.p., wśród form wykonywania przez radcę prawnego zawodu, wymieniono działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. Nie ma przy tym znaczenia wybór drogi prowadzącej do uzyskania tego tytułu, istotne bowiem jest to, aby spełniony był warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem, czyli aby wydatki ponoszone celem uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego, mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zatem, muszą być one bezpośrednio wiązać się z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tak właśnie jest w przypadku wnioskodawcy, albowiem charakter odbytej aplikacji radcowskiej, która przygotowuje do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych, umożliwia podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Bezpośrednio po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego taka działalność została rozpoczęta. Powyższe okoliczności niewątpliwie pozwalają na uznanie tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest niezbędne dla ich osiągnięcia. Aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Nie sposób przypisać jej, jak ma to miejsce np. w przypadku ukończenia studiów wyższych, waloru edukacyjnego związanego z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (art. 32 ust. 1 u.r.p).

Wskazać należy, że w myśl art. 23 u.r.p., prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania, a stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Dodatkowo za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, że odbycie aplikacji radcowskiej w opisanym stanie faktycznym było niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Nadto, na co słusznie zwróciła uwagę strona w skardze, konieczność poniesienia opisanych we wniosku wydatków znajdowała podstawę w przywołanych stronę regulacjach ustawowych i przepisach korporacyjnych, a zatem była ona zobowiązana do opłacania tych wydatków i bez ich poniesienia nie uzyskałby tytułu radcy prawnego.

W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego (wskazane we wniosku o wydanie interpretacji) muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle rozpoczęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

Reasumując, skoro strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego bezpośrednio po odbyciu aplikacji radcowskiej i uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, to wydatki poniesione na aplikację radcowską, w tym egzamin wstępny i radcowski oraz związane z wpisem na listę radców prawnych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f. Wszystkie koszty ponoszone na poszczególnych etapach celem uzyskania uprawnień zawodowych, są bezpośrednio związane z uzyskaniem tych uprawnień i niezbędne do prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, a tym samym uzyskiwania przychodu. Wydatki te służyły zatem stworzeniu źródła przychodów. Niewątpliwie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu w znaczeniu obejmującym także koszty związane z powstaniem (stworzeniem) źródła owego przychodu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12).

W ocenie Sądu, poniesienie przedmiotowych wydatków było warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że celem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co nie jest także kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu (stworzenia źródła owych przychodu) i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f, to powinny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodów.

Wprawdzie istnieje również inna droga dochodzenia do tego zawodu, jak i możliwość wykonywania go w innych formach, na co zwrócił uwagę organ w wydanej interpretacji, to jednak nie ma to znaczenia w niniejszej sprawie, skoro we wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała cel, jaki przyświecał jej przy staraniach podjętych w związku z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego oraz wydatki, które w tym celu poniosła.

Mając na uwadze przedstawioną wykładnię, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i 4 p.d.o.f.), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretację uchylił.

Za uzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 i 124 O.p. Wskazać bowiem należy, iż nie może zasługiwać na akceptację stanowisko organu interpretacyjnego pomijające odmienne stanowiska wyrażone w innych interpretacjach, na które powołuje się strona, a zapadłych na gruncie tych samych przepisów i w takim samym bądź zbliżonym stanie faktycznym. Wprawdzie ma rację organ twierdząc, że pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, to jednak funkcjonowanie w obrocie odmiennych interpretacji dotyczących tego samego stanu faktycznego i prawnego nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych i nie daje się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Dlatego już chociażby z tych powodów, obowiązkiem organu interpretacyjnego było ustosunkowanie się do treści tych interpretacji, na które powołał się podatnik i ewentualne podjęcie próby wyjaśnienia, dlaczego organ nie podzielił wyrażonego w nich stanowiska.

Z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 460).