Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 965/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 4g i ust. 4h
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 34 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 764/15 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 764/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. [...] Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2015 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Podstawą prawną wyroku był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.714.091 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. ustalenia organu co do zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.711.275,54 zł z tytułu zaliczenia wydatków wynikających z 22 faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawcę wskazano M. Spółkę z o.o., czym - według organu - spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". Organ uznał księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. za nierzetelne w części dotyczącej zakupów blachy stalowej dokonanych od M., a - po uwzględnieniu wniosku strony o zbadanie gospodarki magazynowej - uznał za nierzetelne księgi również w części dotyczącej zakupów blachy stalowej dokonanych od tej spółki oraz przyjęcia jej do magazynu i przekazania do produkcji. W konsekwencji, organ stwierdził, że księgi te w tej części i w tym zakresie nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Badanie dokumentacji magazynowej spółki za 2011 r. potwierdziło nierzetelność ksiąg w opisanym zakresie.

W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła organowi naruszenie podstawowych zasad postępowania kontrolnego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613); dalej: "Ordynacja podatkowa", obowiązków i uprawnień osób kontrolujących określonych w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214); dalej: "u.k.s." i Ordynacji podatkowej oraz naruszenie u.p.d.o.p. skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem, na podstawie nieistniejącego stanu faktycznego i nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zużytą do wytworzenia sprzedanych wyrobów stal. Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz przesłuchań wskazanych świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej. Według organu odwoławczego, czynności udokumentowane 22 fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Według organu odwoławczego, przeprowadzona w toku postępowania analiza cen za I kwartał 2011 r. stosowanych przez innych kontrahentów w powiązaniu z cenami wykazanymi w tym okresie na fakturach M. prowadzi do wniosku, że spółka nie mogła kierować się przy wyborze tego dostawcy blachy stalowej ani oferowaną ceną, ani terminem płatności.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiotach, które były rzekomymi pośrednimi dostawcami blachy stalowej do spółki, tj. S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. (N. Sp. z o.o.) i S. [...] Sp. z o.o. było niemożliwe, z uwagi na brak kontaktu z byłymi oraz obecnymi prezesami zarządów tych spółek, rzeczywistych siedzib oraz brak wskazania przez nie adresów przechowywania ksiąg podatkowych. Podmioty stanowiące początek łańcucha fikcyjnych transakcji, tj. S. Sp. z o.o. (N. Sp. z o.o.) oraz S. [...] Sp. z o.o. zarejestrowane były w wirtualnych biurach, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały majątku, nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności, urządzeń do przeładunku, załadunku, transportu towaru, były nieznane na rynku handlu blachą stalową, a rozliczenia z nimi na znaczące kwoty następowały wyłącznie w formie gotówkowej. Podmioty te nie rozliczyły się ze zobowiązań podatkowych, celowo unikały kontaktu z organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej. Cała działalność tych firm polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur. W ocenie organu odwoławczego, brak dowodów potwierdzających pierwotne źródło pochodzenia towaru świadczy o fikcyjności transakcji handlu blachą stalową. Organ wskazał, że poza wystawianymi na każdym etapie obrotu fakturami brak jest jakichkolwiek innych dowodów świadczących o istnieniu towaru i rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji (np. dokumentów transportowych, autentycznych certyfikatów jakości towaru, pracowników dokonujących załadunku, przeładunku blachy stalowej, osób które faktycznie widziały towar na jakimkolwiek etapie obrotu, miejsca gdzie składowany był towar).

Organ podał, że z dowodów magazynowych wynika, iż na produkcję 133 sztuk ram wózków przekazano materiał o znacznie większej wartości, niż wynika to z norm technologicznych, czy przekazanych kosztorysów. W wyniku porównania dat zakupu blachy stalowej od M., w powiązaniu z datami sprzedaży wyrobów (w tym ram wózków), w 12 przypadkach data zakupu materiałów jest późniejsza niż data sprzedaży produktów, a w 31 przypadkach produkcja ram wózków i innych wyrobów miałaby odbywać się w granicach od 1 dnia do ok. 2 tygodni. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia spółki, że średnio produkcja ramy wózka trwa od 4 do 6 tygodni, organ nie dał wiary rzetelności faktur zakupu blachy stalowej od M. oraz dowodów przyjęcia do magazynu i wydania do produkcji blachy. Przyjęte w opracowaniu pt. "Ocena ilości materiału zużytego do produkcji wózków" oraz w Aneksie dane nie potwierdzają wykorzystania blachy stalowej rzekomo nabytej od M. do produkcji wózków sprzedanych do P. S.A. Przeciwnie, stanowią dowód - na co wskazuje analiza dat zakupu blachy stalowej i sprzedaży wózków - że blacha ta nie mogła być wykorzystana do ich produkcji.

Odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej nie sprawdził wielkości sprzedawanego przez spółkę złomu stalowego, który w 2011 r. był kilkukrotnie większy niż wyliczone przez organ 506 ton i wynosił ponad 1.300 ton odpadu blachy stalowej, organ odwoławczy wskazał, że spółka nie dokonała rzeczywistego rozliczenia produkcji za 2011 r. na podstawie całość zakupów i produkcji.

Nadto, organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie przedłożonych przez spółkę certyfikatów, jako specjalistę w tym zakresie przesłuchano T. G., który wskazał na brak wewnętrznej spójności w informacjach zawartych w przedłożonych przez spółkę certyfikatach.

Odnośnie do zarzutu naruszenia zakazu rozpowszechniania danych wrażliwych o osobach fizycznych, organ odwoławczy podał, że otrzymane informacje - jako istotne dla oceny wiarygodności kontrahentów oraz ustalenia stanu rzeczywistego - 20 maja 2014 r. włączono jako materiał dowodowy do akt postępowania kontrolnego w spółce i w tym samym dniu wyłączono z akt sprawy, z uwagi na interes osób, których informacje te dotyczą, przejawiający się w ochronie danych stanowiących informacje wrażliwe.

Za nieuprawniony także organ uznał zarzut, że nierzetelność ksiąg prowadzonych przez spółkę została stwierdzona za wcześnie, tj. przed wydaniem decyzji z dnia 25 lipca 2014 r. wobec M., protokołem kontroli z dnia 5 maja 2014 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że materiał dowodowy został zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce, w trakcie postępowania przesłuchano stronę oraz wielu świadków, o których terminie i miejscu strona była skutecznie zawiadomiona. Spółka nie wskazała z zeznaniami, których osób lub ich oceną przez organ się nie zgadza, nie wnioskowała również w trakcie prowadzonego postępowania o ich ponowne przesłuchanie. W prowadzonym postępowaniu organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, a protokoły przesłuchań włączone z innych postępowań nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń. Spółka miała prawo wypowiedzieć się co do całości zebranego materiału dowodowego, w tym również włączonego postanowieniami z innych postępowań.

W złożonej do sądu pierwszej instancji skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- podstawowej zasady postępowania organów, konstytucyjnej zasady legalności działania organów wynikającej z art. 7 Konstytucji RP;

- art.120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 oraz art. 293 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 34 ust. 1 u.k.s., art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez podanie danych osobowych osób fizycznych oraz informacji zawartych w składanych przez nich deklaracjach do organów skarbowych, a także podanie danych osobowych z informacjami o wyrokach w procesach karnych bez uzyskania zgody osób, których informacja dotyczy, rozpowszechnianie informacji o nałogach tej osoby; uznanie za dowód w postępowaniu i włączenie do akt postępowania pełnych decyzji wydanych wobec innych podmiotów i ujawnienie w uzasadnieniu decyzji ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych;

- art.120 w związku z art. 123 oraz art. 187 § 1, art. 191, art.192 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób ograniczający prawo do czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu kontrolnym; wydanie decyzji organu odwoławczego przed ostatecznym zakończeniem postępowania prowadzonego przez spółkę na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciw dokumentowi urzędowemu włączonemu jako dowód do postępowania kontrolnego; wydanie decyzji organu odwoławczego przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku skarżącej o wstrzymanie postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wszczętego przez spółkę postępowania przewidzianego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej; uznanie za dowód w prowadzonym postępowaniu decyzji wydanej wobec innego podmiotu na zasadach dokumentu urzędowego z jednoczesnym pozbawieniem strony prawa do przeprowadzenia dowodu przeciw dokumentowi urzędowemu, co pozbawiło spółkę prawa do udziału w ustaleniach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w stosunku do spółki; uznanie za dowód będących podstawą wydania decyzji włączonej jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym ustaleń dokonanych w kontroli podatkowej prowadzonej w spółce przed zakończeniem kontroli podatkowej, przed zebraniem całości materiału dowodowego i przed zapewnieniem spółce prawa do wypowiedzenia oraz uznanie za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych prowadzonych bez wiedzy i udziału spółki;

- art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie domniemania prawnego rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę i nieuznanie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym bez przeprowadzenia dowodu nierzetelności ksiąg i bez przeprowadzenia sprawdzenia dokonanych w księgach zapisów; zarzucono sporządzenie protokołu badania ksiąg i stwierdzenie ich nierzetelności w zakresie zużycia stali przed przeprowadzeniem kontroli podatkowej w spółce i analizą dokonanych w księgach zapisów oraz faktycznego zużycia stali i objęcie kontrolą podatkową własnego protokołu badania ksiąg podatkowych spółki prowadzonych za okres objęty postępowaniem kontrolnym;

- art.120 w związku z art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie oraz brak analizy dowodów i wyjaśnień przedkładanych przez spółkę w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej, jednostronną analizę zebranego materiału dowodowego, celowe pomijanie istotnych okoliczności wskazywanych przez spółkę, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez spółkę i obarczanie spółki obowiązkiem dokonania w ramach postępowania kontrolnego dokonania pełnego rozliczenia materiałowego produkcji; celowy wybór z zebranego materiału dowodowego wyłącznie faktów potwierdzających z góry założoną przez kontrolujących tezę o nierzetelności prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych i braku dostaw stali; powoływanie się w uzasadnieniu na nieprawdziwe fakty w celu uzasadnienia podjętego przed kontrolą podatkową rozstrzygnięcia o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej i art. 34 § 1 u.k.s. w zw. z art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym materiałów zebranych w sposób sprzeczny z prawem; uznanie za dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym będących podstawą wydanego rozstrzygnięcia materiałów, których ujawnienie stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej przez kontrolujących oraz organ podatkowy, tj. decyzji wydanych wobec innych podmiotów; uznaniu za dowód i ujawnieniu spółce ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych w stosunku do innych podmiotów; ujawnienie informacji zawartych w składanych do organów podatkowych deklaracjach i zeznaniach przez inne podmioty;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych oraz art. 51 i art. 47 Konstytucji RP poprzez ujawnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji informacji podlegających bezwzględnemu zakazowi upowszechniania, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, ujawnienie informacji o wydanych wyrokach skazujących osoby fizyczne bez ich zgody, ujawnienie informacji o nałogach osób fizycznych;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 Konstytucji i art. 4 ustawy o języku polskim polegające na uznaniu za dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym dokumentów obcojęzycznych;

- art. 13b u.k.s. poprzez podejmowanie w postępowaniu kontrolnym działań sprzecznych z udzielonym pełnomocnictwem i przedmiotowym zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego, bez umocowania, z przekroczeniem posiadanego pełnomocnictwa, prowadzenie działań przekraczających ograniczenia w stosunku do kontrahentów spółki;

2) naruszenie prawa materialnego przez:

- wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w sposób sprzeczny z obowiązującym stanem prawym i istniejącym stanem faktycznym, na podstawie nieistniejącego stanu faktycznego;

- nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 4.711.275,54 zł z tytułu wartości zużytych blach do wytworzenia sprzedanych wyrobów, co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 36.525 zł z tytułu uznania za koszt uzyskania przychodów roku 2011 r. wynagrodzeń za grudzień 2010 r., wypłaconych 10 stycznia 2011 r. w kwocie 1.276.141,31 zł, zamiast kwoty wynagrodzeń należnych za grudzień 2011 r. w kwocie 1.3126.66,31 zł wypłaconych 9 stycznia 2012 r., co stanowi naruszenie art. 15 ust. 4g i ust. 4h u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż czynności wykazane fakturami wystawionymi przez M. nie zostały faktycznie wykonane. Zebrany materiał dowodowy przesądza, że spółki: M., S. [...], S., a także S./N. nie dokonywały transakcji obrotu blachą stalową. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, uczestniczyły jedynie w tworzeniu faktur na sprzedaż blachy stalowej, które faktycznie nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Spółki te nie sprzedały i nie dostarczały do skarżącej towaru, gdyż go nie posiadały. Spółki te nie przedłożyły żadnej dokumentacji, unikając kontroli podatkowej oraz nie składając deklaracji podatkowych. Nadto, M. nie była w posiadaniu blachy stalowej, którą miałaby sprzedać skarżącej, bowiem nie ma śladu, aby dysponowała tym towarem. Wskazywała, że towarem fizycznie nie dysponowała, ponieważ "szedł" on bezpośrednio do skarżącej. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego, kolejne spółki wymienione w łańcuchu dostaw także nim nie dysponowały. W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono wiele dowodów, które nie potwierdziły przeprowadzenia transakcji obrotu blachą stalową, tj. dotyczące transportu, kierowców, rozładunku, przeładunku, posiadanych urządzeń, placów, magazynów, liczby pracowników. Działalność tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

W ocenie sądu, zasadnie organ podniósł, że ustaleń tych nie zmienia przedłożona "Ocena ilości materiału zużytego do produkcji wózków" wraz z Aneksem sporządzona na zlecenie skarżącej. Organy obu instancji wykazały, że nie dowodzi ona nabycia blachy od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Organ kontroli skarbowej przesłuchał również autora tego opracowania, który zeznał, że - na podstawie uzyskanych danych z faktur zakupowych i zużycia materiałów na konkretny typ wózka - nie ma możliwości, aby jednoznacznie zidentyfikować, czy dana blacha została zużyta na dany wózek; jak wyjaśnił, w opracowaniu analizowało ilość materiału niezbędnego do wyprodukowania danego typu wózka, a nie na okoliczność, czy było to możliwe ze względu na daty zakupu blachy i sprzedaży wózków.

Nadto, przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili nabycie blachy, ale jednocześnie zeznali, że dokładnie nie można przyporządkować, na jaki wyrób gotowy została zużyta konkretna blacha.

Sąd stwierdził, że M. nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego handel, transport, załadunek, przeładunek towaru jakim była blacha stalowa (magazyny były nieduże i mieściły się na pierwszym piętrze budynku); zatrudniała tylko dwóch magazynierów i pracownika biura, współpraca między tym rzekomym dostawcą a stroną zakończyła się kilka dni po wszczęciu postępowania u skarżącej; strony nie posiadały żadnych dowodów zamówień. Przedłożone certyfikaty jakości blachy stalowej także nie potwierdzają dostaw blachy stalowej od M. do spółki. Sąd podkreślił - wobec podważania analizy dokonanej przez organy i podnoszenia, że atesty nie są w języku polskim - iż to skarżąca w toku postępowania przedstawiła jako dowody wskazane certyfikaty. Również od niej pochodzi dowód "Opracowanie specyfikacji atestu 3.1", będący szczegółowym omówieniem pozycji wykazanych w certyfikatach. Analiza "Opracowania specyfikacji atestu 3.1" oraz przesłuchanie świadka dr inż. T G. także nie potwierdziły autentyczności przedłożonych przez spółkę certyfikatów, a świadek wskazywał na brak spójności w atestach przedłożonych przez spółkę wyjaśniając, że w trakcie przesłuchania okazano mu certyfikaty, które widzi po raz pierwszy i nie były one przedmiotem dokonanej wcześniej oceny.

Sąd wskazał także, iż organ dokonał porównania cen wykazanych w pierwszej fakturze wystawionej przez M. z cenami stosowanymi w porównywalnym okresie m.in. przez T. [...] S.A. (największy dostawca do skarżącej) i stwierdził, że brak było ekonomicznego uzasadnienia dokonywania transakcji z M. Podobne ustalenia poczyniono w zakresie rzekomo korzystniejszego terminu płatności. Nadto, świadek, który przyjmował u skarżącej towar, nie zapamiętał żadnych szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji, zaś blacha - pochodząca z dwóch zupełnie innych źródeł - posiadała ten sam certyfikat oraz została zaewidencjonowana w ewidencji dostaw skarżącej pod jedną pozycją jako jedna dostawa.

Ponadto, sąd zaakceptował ocenę organów podatkowych, iż - uwzględniając dane spółki odnośnie do zakupu blachy od M. - skarżąca musiałaby przekazać do produkcji 133 ram wózków, więcej blachy niż przewidują to normy technologiczne i, tym samym, materiał o znacznie większej wartości. Zgodnie z kosztorysami przekazanymi przez skarżącą, łączna wartość materiałów bezpośrednich (blachy stalowej oraz normaliów) powinna wynosić mniej niż skarżąca przekazała. Nadto, w kilkunastu przypadkach data zakupu materiałów jest późniejsza niż data sprzedaży produktów.

Prawidłowo również według sądu pierwszej instancji organy podatkowe oceniły, że z analizy dowodów magazynowych wynika, iż blacha stalowa pochodząca rzekomo od M. została księgowo wydana do produkcji na konkretne zlecenia. Jednakże, porównanie dowodów przyjęcia i wydania blachy stalowej z magazynu w 2011 r. - na podstawie kwot oraz rodzaju i ilości towaru - jednoznacznie wykazało, że do towaru (blachy stalowej pochodzącej od M.), spółka nie zastosowała metody FIFO (księgowanie rozchodu począwszy od tej jednostki towaru, która została przyjęta do magazynu najwcześniej - "pierwsze weszło pierwsze wyszło"). Ponadto, przeprowadzona analiza inwentaryzacji wyrobów gotowych, produkcji w toku oraz blachy stalowej w magazynie L. na 31 grudnia 2011 r. wykazała, że materiał w postaci blachy stalowej mającej pochodzić od M., nie został w nich ujęty. Skarżąca nie dokonała rzeczywistego rozliczenia produkcji za 2011 r. na podstawie całości zakupów i całości produkcji.

Reasumując tę część rozważań, sąd skonstatował, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie przesądza, iż ani M., ani jej dostawcy, którzy mieli wozić blachę bezpośrednio do skarżącej, nie dysponowali towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. W sprawie brak jest dowodów potwierdzających pochodzenie towaru od M., jak również jej rzekomych dostawców. W obrocie są same wystawiane na każdym etapie obrotu faktury, bez innych dowodów świadczących o istnieniu towaru i rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji, np. dokumentów transportowych, autentycznych certyfikatów jakości towaru, pracowników dokonujących załadunku, przeładunku blachy stalowej, osób które faktycznie widziały towar na jakimkolwiek etapie obrotu, czy miejsca gdzie składowany był towar u dostawców. Z tego wynika, że jeżeli nawet skarżąca wyprodukowała określone produkty i zużyła blachę stalową - czego organy nie kwestionują - to nie oznacza, że przy użyciu blachy nabytej od M.

Według sądu, żądanie przeprowadzenia dalszych dowodów nie zasługiwało na uwzględnienie, skoro okoliczności sprawy zostały dostatecznie wykazane.

Według sądu, nie można czynić zarzutu organowi, że do akt sprawy włączył materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrahenta skarżącej, czy podmiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw. W tej sytuacji nie można uznać, że doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej wobec innych podmiotów. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić przeprowadzenie dowodów wyłącznie w skarżącej spółce. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji, a nawet w całym łańcuchu podmiotów, które według faktur miały być kolejno dostawcami towaru. Strona miała również prawo do czynnego udziału w postępowaniu, co czyni nieuprawniony zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 193 Ordynacji podatkowej, organy podały, w jakim zakresie i z jakich przyczyn uznały księgi za nierzetelne. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 13b u.k.s., bowiem organ kontroli skarbowej legitymował się stosownymi upoważnieniami do kontroli, czy też do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W ramach tych ostatnich, podejmowano czynności w celu ustalenia adresów firm, nie przeprowadzając np. przesłuchań świadków.

Odnośnie do zarzutu zaniżenia przez organ kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników, sąd podniósł, że z akt sprawy wynika, iż zagadnienie to nie było sporne na etapie postępowań przed organami. Brak jest jakiegokolwiek dowodu, aby kwestionować przyjęte przez podatnika i niepodważane przez organ wielkości wynagrodzeń jako koszt uzyskania przychodu, natomiast sąd administracyjny nie przeprowadza - co do zasady - dowodów.

Według sądu, nie stanowiła także zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania (art. 125 p.p.s.a) okoliczność, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy zawisła sprawa ze skargi S., w której skarżąca domagała się dopuszczenia jej do udziału w charakterze strony w sprawie zakończonej decyzją wydaną w stosunku do M. Rozstrzygnięcie sprawy nie jest bowiem uzależnione od rozstrzygnięcia wydanego w innej sprawie i to innego podatnika, w której skarżąca domaga się dopuszczenia jej do udziału w charakterze strony. Podobnie, brak było podstaw do zawieszenia postępowania z tej przyczyny, że przed Generalnym Inspektorem Ochrony Danych Osobowych toczy się postępowanie z uwagi na postawiony przez M. R. zarzut pod adresem organu. Wynik tego postępowania nie ma znaczenia dla oceny sprawy wobec szeregu dowodów pozwalających na dokonanie prawidłowych ustaleń, a które zostały zebrane w sposób legalny. Ponadto, organ ma prawo włączyć materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu, nawet przed jego ostatecznym zakończeniem np. protokół kontroli. Podobnie protokół z przesłuchania świadka może być włączony nawet wówczas, gdy postępowanie, w toku którego go przesłuchano, jeszcze nie zostało zakończone.

Co do zarzutów dotyczących naruszenia tajemnicy skarbowej (art. 34 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.) sąd zauważył, że zacytowanie zeznań świadka w decyzji w kontekście oceny np. wiarygodności danego podmiotu gospodarczego i świadomego uczestnictwa podmiotu w procederze nadużyć podatkowych, nie stanowi przekroczenia uprawnień organu podatkowego, tym bardziej, gdy ustalenia te dotyczą transakcji pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami gospodarczymi. Z tych też przyczyn, sąd nie znalazł podstaw do wyłączenia jawności rozprawy, która to jawność stanowi zasadę przed sądem administracyjnym. W trakcie rozprawy byli obecni wyłącznie profesjonalni przedstawiciele organu i strony skarżącej, a wydane decyzje miały oparcie w materiale dowodowym, typowym dla transakcji z fikcyjnymi fakturami. Na materiał dowodowy składają się bowiem nie tylko dowody zebrane u podatnika, ale również u kontrahentów. Powoływanie się przez M., że towar był dowożony do skarżącej bezpośrednio przez jej dostawców, zobowiązywało organy do zweryfikowania tego twierdzenia, co mogło być rzetelnie ustalone właśnie poprzez podjęcie czynności sprawdzających i kontroli u tych poddostawców, zaś tak zebrany materiał dowody należało włączyć do akt przedmiotowej sprawy, co zostało uczynione. Nadto, otrzymane informacje organ 20 maja 2014 r. włączył jako materiał dowody do akt postępowania kontrolnego i w tym samym dniu wyłączył je z akt sprawy, z uwagi na interes publiczny osób, których informacje te dotyczą, przejawiający się w ochronie danych stanowiących informacje wrażliwe.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.:

- naruszenie art. 3 § 1 w związku z art.125 § 1 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 27 ust.1 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez wydanie wyroku i odrzucenie wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez GIODO w sprawie rozpowszechniania danych wrażliwych, z wniosku osoby pokrzywdzonej, umieszczenia w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji informacji objętych bezwzględnym zakazem przetwarzania (danych wrażliwych), wydanie postanowienia o odmowie zawieszenia i wydanie wyroku z pominięciem obowiązku uchylenia decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego;

- naruszenie, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, art. 3 § 1 związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1b p.p.s.a. w związku z art. 293 § 1 i § (nie powołano jednostki redakcyjnej - przyp. sądu) Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 1 u.k.s. oraz art. 306 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy obu instancji nie złamały tajemnicy skarbowej i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych przy istniejących przesłankach wznowienia postępowania z pominięciem obowiązku wynikającego z art.145 pkt 1b p.p.s.a. - usunięcia z obrotu prawnego decyzji w przypadku istnienia przesłanek wznowienia postępowania;

- naruszenie, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 §1 pkt 1c i a p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz z art. 13b, 9a ust. 2 u.k.s., art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art.190 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 121 w związku z art 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, art.120 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art.188, art. 190, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) poprzez błędne uznanie, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do konkretnych zarzutów wniesionych w treści skargi oraz pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności faktycznych i dowodów znajdujących się w aktach postępowania świadczących o prowadzeniu postępowania w celu udowodnienia z góry założonej tezy w sposób, który miał istotny wpływ na wynik postępowania oraz niewykonanie obowiązków sądu w zakresie kontroli legalności działania organów podatkowych i utrzymania w obrocie prawnym decyzji podatkowych wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wielkości oraz godzącej w obowiązek legalnego działania przez organy demokratycznego państwa prawa;

- naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię rozszerzającą, polegającą na wprowadzeniu warunków formalnych, nieokreślonych przez ustawodawcę, niepozwalających uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie surowców zużytych do wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych, co skutkowało nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania i wielkości zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.; utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych określających w sposób nieprawidłowy wielkości zobowiązania podatkowego jest naruszeniem art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1a. p.p.s.a.;

- naruszenie art. 15 ust. 4g w związku z art. 15 ust. 4h w związku z art. 7 ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu norm prawa materialnego, niewłaściwie zastosowane normy prawne do norm regulujących zasady zaliczania kosztów uzyskania, przychodów wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych, nakazujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków bezpośrednio związanych z przychodem danego okresu nawet, jeżeli wydatki zostały poniesione po zakończeniu danego roku podatkowego; nieprawidłowe zastosowanie art.15 ust. 4g w związku z art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. spowodowało nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania poprzez zaniżenie wielkości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników i nieprawidłowe określenie wielkości zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych wobec skarżącej, a utrzymanie w obrocie prawnym decyzji określającej w sposób nieprawidłowy wielkość zobowiązania podatkowego jest naruszeniem przez sąd art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a.; stanowi to podstawę wniesienia skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i 174 pkt 2 p.p.s.a.

Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącej kosztów postępowanie sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesione zarzuty zostały uszczegółowione.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ podatkowy reprezentowany przez radcę prawnego podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a ponadto o przeprowadzenie rozprawy. Organ zwrócił uwagę, że kasator wielokrotnie powoływał się na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1b czy też pkt 1c oraz pkt 1a p.p.s.a., gdy tymczasem przepis art. 145 p.p.s.a. nie zawiera takich jednostek redakcyjnych. Ponadto, błędnie wysunięty został podnoszony wielokrotnie w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który jest przepisem o charakterze kompetencyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa okazały się nieuzasadnione, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.).

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków wykazanych przez nią jako poniesionych na zakup blachy stalowej w łącznej kwocie 4.711.275,54 zł od M., którą to ocenę zaaprobował sąd pierwszej instancji, a która - według Naczelnego Sadu Administracyjnego - nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że zarzuty ujęte w tiret pierwsze, drugie i trzecie, tj. naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. (powiązane z innymi przepisami prawa) nie zasługują na uwzględnienie, gdyż z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, sprawowana pod względem legalności, obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przesłanka wskazująca na naruszenie tych przepisów mogłaby wystąpić w przypadkach, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonej decyzji lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie żadna z tych sytuacji nie wystąpiła. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji według kryterium legalności.

Nadto, zarzut ujęty w tiret pierwsze - podważający stanowisko sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do zawieszenia postępowania sądowego wobec toczącego się postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy i przed GIODO oraz nieuwzględnienia wniosku skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej (przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego) - nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż prawidłowo sąd ten ocenił, iż nie stanowiła zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania (art. 125 p.p.s.a) okoliczność, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy zawisła sprawa ze skargi S., w której skarżąca domagała się dopuszczenia jej do udziału w charakterze strony w sprawie zakończonej decyzją wydaną w stosunku do M. Rozstrzygnięcie sprawy nie było bowiem uzależnione od rozstrzygnięcia wydanego w innej sprawie i to innego podatnika, w której skarżąca domagała się dopuszczenia jej do udziału w charakterze strony. Podobnie brak było podstaw do zawieszenia postępowania z tej przyczyny, że przed GIODO toczyło się postępowanie z uwagi na postawiony przez M. R. zarzut pod adresem organu. Wynik tego postępowania nie miał znaczenia dla oceny sprawy wobec szeregu dowodów pozwalających na dokonanie prawidłowych ustaleń, a które zostały zebrane w sposób legalny. Ponadto, organ miał prawo włączyć materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu, nawet przed jego ostatecznym zakończeniem np. protokół kontroli. Podobnie protokół z przesłuchania świadka może być włączony nawet wówczas, gdy postępowanie, w toku którego go przesłuchano, jeszcze nie zostało zakończone.

Także zarzut ujęty w tiret drugie skargi kasacyjnej, tj. naruszenie przepisów poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny i uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły w prowadzonym postępowaniu przepisów dotyczących zachowania tajemnicy skarbowej (art. 34 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.) oraz nieuwzględnienia wniosku skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej (przesłanki do wznowienia postepowania podatkowego) - nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż prawidłowo sąd ten ocenił, iż zacytowanie zeznań świadka w decyzji w kontekście oceny wiarygodności danego podmiotu gospodarczego i świadomego uczestnictwa podmiotu w procederze nadużyć podatkowych, nie stanowi przekroczenia uprawnień organu podatkowego, tym bardziej, gdy ustalenia te dotyczą transakcji pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami gospodarczymi. Z tych też przyczyn, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia jawności rozprawy, która to jawność stanowi zasadę przed sądem administracyjnym, tym bardziej, że na rozprawie byli obecni wyłącznie profesjonalni pełnomocnicy organu i skarżącej, a decyzje wydano na podstawie materiału dowodowego, typowego dla transakcji z fikcyjnymi fakturami. Na materiał dowodowy składały się bowiem nie tylko dowody zebrane u podatnika, ale również u kontrahentów. Powoływanie się przez M., że towar był dowożony do skarżącej bezpośrednio przez jej dostawców, zobowiązywało organy do zweryfikowania tego twierdzenia, co mogło być rzetelnie ustalone właśnie poprzez podjęcie czynności sprawdzających i kontroli u tych poddostawców, zaś tak zebrany materiał dowody należało włączyć do akt przedmiotowej sprawy, co zostało uczynione. Nadto, otrzymane informacje organ prawidłowo włączył jako materiał dowody do akt postępowania kontrolnego i w tym samym dniu wyłączył je z akt sprawy, z uwagi na interes publiczny osób, których informacje te dotyczą, przejawiający się w ochronie danych stanowiących informacje wrażliwe.

Również zarzut ujęty w tiret trzecie skargi kasacyjnej, tj. niewykonanie przez sąd pierwszej instancji obowiązków w zakresie kontroli legalności działania organów podatkowych i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż prawidłowo sąd ten ocenił, iż całokształt zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie przesądzał, że ani M., ani jej dostawcy, którzy mieli wozić blachę bezpośrednio do skarżącej, nie dysponowali towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. W sprawie brak jest dowodów potwierdzających pochodzenie towaru od M., jak również jej dostawców. W obrocie były same wystawiane na każdym etapie obrotu faktury, bez innych dowodów świadczących o istnieniu towaru i rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji, np. dokumentów transportowych, autentycznych certyfikatów jakości towaru, pracowników dokonujących załadunku, przeładunku blachy stalowej, osób które faktycznie widziały towar na jakimkolwiek etapie obrotu, czy miejsca gdzie składowany był towar u dostawców. Zatem, sąd pierwszej instancji uprawniony był do wyciągnięcia wniosku, że - jeżeli nawet skarżąca wyprodukowała określone produkty i zużyła blachę stalową - to nie oznacza, że przy użyciu blachy nabytej od M. W tej sytuacji, nie było konieczne przeprowadzenia dalszych dowodów, skoro okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Nadto, nieuprawniony jest zarzut, że organy podatkowe poddały analizie certyfikaty jakości blach stalowych zużywanych przez spółkę, które są dokumentami obcojęzycznymi, a urzędowym językiem jest w kraju język polski, gdyż to skarżąca w toku prowadzonego postępowania wniosła jako dowód certyfikaty, które organy oceniły jako istotny dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, ujęty w tiret czwarte skargi kasacyjnej, przez ich nieprawidłową (rozszerzającą) wykładnię także nie zasługiwał na uwzględnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła własnej wykładni przywołanych przepisów i tym samym nie wykazała w jaki sposób doszło do ich naruszenia w zaskarżonym wyroku przez nieprawidłową wykładnię. Odnośnie natomiast do powoływanych przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., skarżąca nawiązywała do ich treści, ale głównie w kontekście niegodzenia się ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji ze skutkiem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków wykazanych jako poniesionych na zakup blachy stalowej od M. Natomiast, przyjęcie przez sąd stanowiska, iż czynności wykazane fakturami wystawionymi przez M. nie zostały faktycznie wykonane było w pełni uprawnione, gdyż zebrany materiał dowodowy wskazywał, że spółki: M., S. [...], S., a także S./N. nie dokonywały transakcji obrotu blachą stalową. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, uczestniczyły jedynie w tworzeniu faktur na sprzedaż blachy stalowej, które faktycznie nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Za koszty zaś uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt dostarczenia towaru z niewiadomego źródła, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, w szczególności podmiot i przedmiot transakcji, nie mogą budzić wątpliwości. Tylko taki wydatek uprawnia do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Nadto, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Nadto, wskazać należy, że wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 232/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. W wyroku tym wskazano, że spółka M. wystawiła faktury sprzedaży blachy stalowej na rzecz Z. [...], z wykazanym podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy nie sprzedała towaru w nich wykazanego.

Nieuprawniony jest także zarzut ujęty w tiret piąte skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 15 ust. 4g w związku z art. 15 ust. 4h oraz w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie zaliczenia wynagrodzeń i kosztów pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów, skutkującego nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania poprzez zaniżenie wielkości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników i nieprawidłowym określeniem wielkości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wobec skarżącej. Jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie podnosiła zarzutu zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy; zarzut ten podniesiony został dopiero w skardze sądowoadministracyjnej, natomiast organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazywał, że nie były wyłączane z kosztów uzyskania przychodów spółki w 2011 r. żadne wydatki z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zatem, jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji, wobec braku jakichkolwiek ustaleń organu, który kwestionowałby rozliczenie podatnika w tej materii i żadnych zastrzeżeń ze strony spółki na etapie postępowań prowadzonych przez wiele miesięcy przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy, twierdzenie skarżącej nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu, aby kwestionować przyjęte przez podatnika i niepodważane przez organy podatkowe, wielkości wynagrodzeń jako koszt uzyskania przychodu, tym bardziej, że także do skargi skarżąca nie dołączyła jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego nieprawidłowe rozliczenie tego wydatku.

Nadto, wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe przyczyny wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków wykazanych jako poniesionych na zakup blachy stalowej od M. oraz, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Okoliczność, że spółka nie podziela oceny dokonanej przez sąd w powyższym zakresie oceny nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została również wyjaśniona w sposób dostateczny. Uzasadnienie pozwoliło spółce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie ich zasadności, po prześledzeniu toku rozumowania sądu pierwszej instancji.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).