Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 549/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 123, art. 190 par. 1, 2, art. 191, art. 199a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2010r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] określającą K. K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 9 879 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że K. K., prowadzący działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Budownictwa Przemysłowego i Robót Inżynieryjnych "K." z siedzibą w K., w deklaracji VAT 7 za grudzień 2003r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7 039 zł.

Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył w grudniu 2003r. kwotę zobowiązania podatkowego w VAT o 2 841 zł. Nieprawidłowość ta była wynikiem rozliczenia w deklaracji VAT za grudzień 2003r. faktur wystawionych przez firmę "A." na zakup paliwa - oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Firma "A." nie była bowiem rzeczywistym źródłem dostaw paliwa dla podatnika.

W oparciu o wyniki kontroli podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., wydał ww. decyzję z dnia [...].

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 19 ust. 1 i 2 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa o VAT) oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (rozporządzenie MF). W świetle powołanych przepisów warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT (sprzedawcę lub wykonawcę usługi), dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, tj. nie był podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności, nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w ewidencji zakupu VAT za grudzień 2003r., firmy "K.", ujęte zostały dwie faktury wystawione przez firmę P.H.U. "A." G. A. z P.. Dokumenty te dotyczyły nabycia przez podatnika, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - łącznie 6.220 litrów oleju napędowego i zostały rozliczone po stronie podatku naliczonego w deklaracji VAT -7 za grudzień 2003r.

Organ wskazał, że firma "A." została założona za namową J. S., na jego polecenie i na potrzeby prowadzonej przez niego firmy "S.", zajmującej się głównie obrotem paliwami płynnymi, z uwagi na kończący się dla jego firmy dopuszczalny limit w handlu tymi towarami bez konieczności uzyskania koncesji. Z zeznań A. G., złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz na różnych etapach postępowania karnego, które następnie zostały włączone do niniejszego postępowania, wynika że działalność gospodarczą zarejestrowała za namową wuja. Jej przedmiotem było pośrednictwo i sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych i ich pochodnych; pośrednictwo handlowe, usługi i doradztwo ds. transportu towarów niebezpiecznych; handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi. Na polecenie i we wskazanym przez wuja banku założyła rachunek bankowy firmy, na który wpłaciła, zgodnie ze wskazaniem wuja, uzyskane od niego pieniądze. A. G. podkreśliła, iż faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie miała odpowiedniej wiedzy potrzebnej do realizowania handlu paliwami, jak również majątku niezbędnego do prowadzenia firmy w branży paliwowej. Środki finansowe na dokonywanie transakcji w ramach firmy "A." otrzymała od wuja, który zobowiązał się pokrywać koszty związane z prowadzeniem tej działalności. Jej działalność związana z P.H.U. "A." polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT i ich podpisywaniu dla firm uprzednio wskazanych przez wuja, który określał jak ma być wypełniona faktura, na kogo, na jaką ilość towaru i w jakiej kwocie. Ponadto podpisywała faktury zakupowe, w tym przychodzące pocztą, a następnie ich kopie odsyłała kontrahentom, jak również dokonywała przelewów i płatności z rachunku bankowego firmy za otrzymane faktury na rzecz firm -dostawców, na konta podane przez wuja.

Organ podkreślił, iż okoliczność podpisywania i odsyłania przez A. G. kopii faktur zakupowych, nie jest równoznaczna z dokonywaniem zakupów paliwa przez P.H.U. "A.", lecz wskazuje jedynie na wykonywanie przez właścicielkę firmy czynności technicznych związanych m. in. z otrzymywanymi fakturami, które, realizowała na polecenie wuja, który obrotu paliwami w ramach "A." faktycznie dokonywał sam, na swój rachunek, natomiast ona, będąc zatrudniona w firmie wuja, za swoją pracę oraz czynności wykonywane na rzecz ww. firmy otrzymywała wynagrodzenie.

Organ dodał, że z zeznań A. G., wynika także, że firma "A." nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego potrzebnego do prowadzenia działalności. Nie dysponowała zbiornikami, magazynami ani środkami transportu. Będąc właścicielką firmy nie znała swoich kontrahentów ani dokonujących zakupów, ani firm, od których kupowała paliwo. Nie prowadziła również żadnych rozmów związanych z obrotem paliwami, w tym także w zakresie zakupów oleju napędowego.

J. S. z kolei zeznał, że pieniądze, przelewane na jego polecenie przez A. G. do fikcyjnych dostawców, trafiały w rzeczywistości do niego, pomniejszone o prowizję osób biorących udział w obrocie "pustymi" fakturami. Potwierdzając charakter działalności "A.", zeznał, iż wykorzystując tą firmę sprzedawał wytworzone przez siebie paliwa o charakterze oleju napędowego i benzyn, z produktów nabytych na "S.", tj. oleju opałowego i komponentów paliwowych. Miało to miejsce w okresie od 1 sierpnia 2003r. do 30 kwietnia 2004r., kiedy do kontrahentów firmy "A.", którym w tym czasie był również K. K., dostarczał własny produkt ropopochodny jako olej napędowy. Natomiast w celu zbilansowania sprzedaży prowadzonej na firmę A. G. w ww. okresie organizował tzw. "szycie" faktur, czyli "puste" faktury na zakup paliwa.

W Prokuraturze Krajowej Biurze ds. Przestępczości Zorganizowanej w R. oraz w Zarządzie CBŚ KG Policji w R. przesłuchano świadków: właścicieli firm, którzy zajmowali się wystawianiem pustych faktur VAT dla firmy "A.": B. B. właściciela firmy "BB" Usługi Remontowe z siedzibą w K. oraz J. G., właściciela firmy "J.". B. B. zeznał między innymi, iż na podstawie zestawień danych otrzymywanych od J. S. drukował faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego przez firmę "J.", które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W zestawieniach sporządzanych przez J. S. zawarte były dane co do ilości, wartości i specyfikacji paliwa. Po wydrukowaniu faktur przekazywał je do podpisania J. G. w dwóch egzemplarzach i następnie przekazywał je J. S., który po podpisaniu przez A. G. zwracał kopie faktur do księgowości firmy "J.". J. S. płacił 2 grosze od litra paliwa na fakturze. Zeznania te znalazły również potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez J. G..

Ww. dowody z przesłuchań świadków zostały włączone do postępowania podatkowego K. K.

Ww. okoliczności oraz fakt, że kontrahentom firmy "A.", którym była również firma "K.", J. S. dostarczał własny, wytworzony przez siebie produkt ropopochodny wskazuje, że A. G. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, w tym także na zasadzie pośrednictwa. Wystawiała jedynie faktury nie wykonując dostaw na nich wykazanych. Organ podkreślił, że A. G. w zeznaniach odnosi się do wszystkich faktur VAT jakie otrzymywała od kontrahentów. Skoro A. G. w rzeczywistości nie dokonywała zakupu paliwa, nie mogła dokonać jego sprzedaży. W wyniku umowy sprzedaży, udokumentowanej fakturami VAT, o których mowa wyżej, faktycznie nie doszło więc do przeniesienia prawa własności na kupującego. Istotą umowy sprzedaży jest bowiem przeniesienie przez zbywcę, czyli właściciela rzeczy, prawa własności do niej (art. 535 k.c).

Organ podniósł, że nieuwzględniono dowodów z zeznań pracowników firmy "K.", ponieważ potwierdzili oni jedynie sam fakt przywożenia i rozładunku paliw samochodem z firmy "A." (niektórzy pracownicy zapamiętali nazwę firmy "A." widniejącą na samochodzie dostarczającym paliwo), jednak pozostałe dowody zebrane w sprawie wskazują, iż firma "A." nie mogła i nie była sprzedawcą oleju napędowego.

Organ wyjaśnił, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostają zapłata za przedmiotowy towar i jego posiadanie. Podkreślił, iż okoliczność nabycia paliwa przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ilościach określonych zakwestionowanymi fakturami nie jest sporna w sprawie i nie została zanegowana przez organ. Jednak dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy wykazać, że doszło do wykonania czynności, w tym przypadku do nabycia paliwa. Należy także wykazać, iż czynność miała miejsce pomiędzy określonymi podmiotami. W stanie faktycznym sprawy istotna jest więc okoliczność, że transakcje kupna sprzedaży paliwa miały miejsce pomiędzy innymi podmiotami niż wykazane na posiadanych przez podatnika fakturach VAT. Czynności te nie zostały dokonane pomiędzy podatnikiem a "A.". Paliwo pochodziło z innego źródła. Dostawcą był J. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "S.".

Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF wynika, że nie wystarczy, aby faktura stwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 35 ww. rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy, czyli wystawcy tego dokumentu. Natomiast gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami i wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z przedmiotowego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie organu zeznania A. G. są jasne, logiczne i zbieżne ze sobą w treści. Zatem nie zachodziły przesłanki do zweryfikowania posiadanych przez organ informacji dotyczących fikcyjnego charakteru ww. firmy za pomocą innych, dodatkowych dowodów. Okoliczność, że firma "K." posiadała paliwo w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur nie była negowana.

Ewidencjonowanie przez A. G. faktur zakupu i sprzedaży oraz rozliczanie wynikającego z nich podatku po stronie podatku naliczonego i należnego w deklaracjach podatkowych nie uprawdopodabnia, że czynności udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości zostały zrealizowane i odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Podatnik wywodzi swoje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "A." z faktu, iż kwoty wynikające ze spornych faktur wystawionych przez firmę P.H.U. "A." zostały ujęte zarówno w ewidencji sprzedaży VAT jak i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r., a podatek należny wynikający z tych faktur został zapłacony.

Organ podniósł, że działanie firmy "A." było bezprawne, zaś dokumenty dotyczące przeprowadzonych transakcji nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że również złożona przez "A." deklaracja VAT-7 za grudzień 2003r. wraz ze wszystkimi jej konsekwencjami tj. koniecznością uregulowania wykazanych w niej ewentualnych należności budżetowych były czynnościami dokonanymi z naruszeniem prawa. Podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na konstytucyjne zasady państwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT nie jest uzależnione od dobrej czy złej wiary podatnika co do rzetelności dostawcy. Sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru od podmiotu innego niż wskazany na fakturze, jak również okoliczność otrzymywania paliwa i zapłaty ceny towaru nie kreuje, w myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, możliwości odliczenia podatku naliczonego. Na potwierdzenie powyższego organ przywołał wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 780/07.

Organ przytoczył art. 199a Ordynacji podatkowej i wskazał, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Nie stwierdzono bowiem pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego, podstawą rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, że faktyczny przebieg transakcji nie znalazł odzwierciedlenia w wystawionych fakturach.

Organ wskazał, że w ocenie podatnika za niedopuszczalne należy uznać prowadzenie postępowań, których rezultatem jest z jednej strony wyegzekwowanie zaległego podatku należnego VAT od J. S., a z drugiej strony pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. Takie postępowanie bowiem jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Zdaniem organu, mając na uwadze treść przytoczonych przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia MF twierdzenie to jest niezasadne. Podatnik nie okazał do kontroli faktur VAT wystawionych przez J. S. z tytułu spornych zakupów paliwa. Tym samym nie wykazał oryginałem faktury prawa do odliczenia podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że zeznania kontrahentów firmy "A." mogłyby stanowić dowód jedynie w postępowaniu prowadzonym wobec samej A. G., gdzie poszczególni kontrahenci są stronami zawartych między nimi i firmą "A." transakcji, nie zaś w postępowaniu wobec K. K. W kwestii przesłuchania A. G. organ wskazał, że organy pierwszej i drugiej instancji podejmowały nieskuteczne próby przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania. Ustalono, iż A. G. przebywa poza granicami kraju i w najbliższym czasie nie planuje powrotu.

Organy obu instancji podejmowały również próby przesłuchania J. S., które okazały się nieskuteczne. Świadek nie odbierał wezwań lub nie stawiał się na przesłuchanie. Do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęło pismo J. S., a wraz z nim kopie zwolnień lekarskich, z których wynikało, iż w dniu wyznaczonym na przesłuchanie świadek przebywał na zwolnieniu lekarskim. W tej sytuacji kierując się również ekonomiką postępowania, które uległo znacznemu przedłużeniu ze względu na kolejno podejmowane próby przesłuchania ww. świadków odstąpiono od dalszych czynności w tym zakresie.

Organ wskazał na art. 181 Ordynacji podatkowej i podniósł, że z treści tego przepisu nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej Jeżeli zatem z dowodów tych jednoznacznie można ustalić stan faktyczny, to mogą one jako takie służyć także w postępowaniu administracyjnym. Zeznania J. S. oraz złożone kilkakrotnie przez A. G. zeznania w różnych postępowaniach składane były pod odpowiedzialnością karną i są one zbieżne, konsekwentne, logiczne. Wyjaśnienia J. S. dotyczące fikcyjności firmy A. G. złożone zostały w postępowaniu karnym, trudno więc uznać, że przyznanie się zarówno przez A. G. jak i J. S. do działań sprzecznych z prawem mogło leżeć w ich interesie. Składając wniosek dowodowy o przesłuchanie ww. osób podatnik nie wskazał nowej okoliczności faktycznej, która miałaby istotne znaczenie, nie była przedmiotem dotychczasowych przesłuchań i mogła być wykazana tym dowodem. Co więcej, podatnik nie zakwestionował dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, iż firma "A." legalizowała tylko bezprawny obrót paliwem dokonywany przez J. S..

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

1. art. 122, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

2. art. 180 i 187, 188, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony,

3. art. 199a, przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

W przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, również naruszenie:

4. art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie iż istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej,

5. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, w zw. z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez firmę PHU "A." A. G., w przypadku, gdy: skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa i interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku, bowiem wg wiedzy skarżącego kwoty wynikające ze spornych faktur, wystawionych przez firmę "A." zostały ujęte zarówno w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez tą firmę jak i w złożonej przez ww. firmę deklaracji VAT-7, składanej za miesiąc grudzień 2003r., a podatek należny wynikający z tych faktur został zapłacony oraz wobec J. S. prowadzone są postępowania mające na celu wyegzekwowanie należnego VAT od dokonanych przez niego dostaw paliwa, które dokumentowane były fakturami wystawionymi przez firmę "A.".

Ponadto skarżący, w sytuacji podzielenia przez Sąd stanowiska zajętego przez organy, wniósł o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytania: Czy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF, w zakresie w jakim pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT, w przypadku gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, i że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku (bowiem kwoty wynikające ze spornych faktur zostały ujęte zarówno w ewidencji sprzedaży VAT, jak i w złożonej deklaracji VAT-7, podatek należny został zapłacony; wobec J. S. prowadzone są postępowania mające na celu wyegzekwowanie należnego podatku VAT od dokonanych przez niego dostaw paliwa, które dokumentowane były fakturami wystawionymi przez firmę A. G.) jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ?

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o protokoły z przesłuchań osób dokonanych w ramach postępowań karnych oraz postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. Zdaniem skarżącego w sytuacji gdy nie miał on możliwości uczestniczyć przy przeprowadzaniu dowodów organ powinien je przeprowadzić ponownie. Skarżący podniósł, iż wprawdzie art. 181 dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku innych postępowań, ale nie może to w żadnym przypadku naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. A zatem dowody ze źródeł osobowych zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego z wzajemnej relacji między art. 123 § 1

oraz art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, iż zeznania stron lub świadków innego postępowania nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej. Skarżący odniósł się również do sposobu w jaki organ odwoławczy realizował wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, stwierdzając, że o ile w przypadku A. G. przeprowadzenie dowodu było niemożliwe z uwagi na jej pobyt za granicą to w odniesieniu J. S. realizacja ww. wniosku polegała wyłącznie na wysłaniu wezwań. Organ podatkowy zaniechał natomiast zastosowania kar porządkowych, o których mowa w art. 262 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kontrahentów firmy PHU "A." A. G.. Przeprowadzenie ww. dowodu mogłoby wykazać, iż ww. firma dokonywała sprzedaży paliwa, w konsekwencji mogłaby wykazać wadliwość tezy organów podatkowych.

Odnośnie sposobu rozpatrzenia materiału dowodowego skarżący podniósł, iż organy podatkowe pominęły dowody wskazujące, iż dostawy paliwa od firmy A." miały miejsce oraz że podatnik poniósł wydatek na zakup paliwa, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Dowodami takimi są: remanenty początkowy i końcowy za 2003r., zeznania świadków: E. O., M. N., R. M., L.B., E.M., A. R., M. S., J. P., J. N., W. D., M. T.. Zdaniem skarżącego zarzut braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przede wszystkim jest zasadny z uwagi na ocenę materiału dowodowego. Dokonując tej oceny organ eksponuje te dowody, które są zgodne z tezą organu, iż faktury wystawione przez firmę "A." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomija natomiast te dowody, które są korzystne dla podatnika. Z pominiętych przez organ zeznań świadków wynika, iż dostawcą paliwa była firma "A.", paliwo było przywożone cysternami, na drzwiach cysterny znajdowało się logo firmy "A.", płatność za paliwo odbywała się w formie przelewu. W ocenie skarżącego z dowodów tych wynika, że skarżący nabył paliwa w ilości i w cenie wskazanej na kwestionowanych fakturach.

Zdaniem skarżącego przedstawione powyżej argumenty, jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Materiał dowodowy jest niespójny, a część dowodów potwierdza, iż skarżący poniósł wydatek na zakup paliwa, który został udokumentowany kwestionowanymi fakturami. Stąd w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał również, iż w jego ocenie wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF polegająca na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie kwestionowanych faktur VAT, w przypadku gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, i że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa

a interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku, jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego w sytuacji w której jego zachowanie było zgodne z wymogami przewidzianymi w ustawie podatkowej, nie powinien on zostać obciążony skutkami działań innych podmiotów, na które nie miał żadnego wpływu. Jeżeli w ustawie podatkowej sformułowane zostało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, to skorzystanie z tego uprawnienia nie powinno być uzależnione od warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika. Wprowadzenie takiego uzależnienia naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, a zwłaszcza zaś zasadę ochrony zaufania do Państwa i prawa.

Skarżący wskazał również na określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności i podniósł, że organ podatkowy obciążył ciężarem podatkowym skarżącego, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego i jednocześnie obciążył ciężarem podatkowym wystawcę faktur oraz J. S., co doprowadziło do naruszenia tej zasady. Zdaniem skarżącego o ile można uznać iż środkami niezbędnymi dla ochrony interesu Skarbu Państwa jest obciążenie ciężarem opodatkowania podmiotów, których działanie było bezprawne, o tyle nie można uznać iż środkiem takim jest obciążenie ciężarem opodatkowania także skarżącego, które działanie było zgodne z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P.H.U. "A." G. A. z P..

Podstawę materialnoprawną obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Kwotę podatku naliczonego zaś stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 ww. ustawy). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Powyższe ograniczenie, szczegółowo wynika z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i przyjmując w całości za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych należy stwierdzić, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P.H.U. "A." G. A.. A. G. była bowiem fikcyjną właścicielką tej firmy, firmującą działalność wuja w zamian za wynagrodzenie. Firma "A." stworzona została tylko po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innych źródeł, tj. od J. S., prowadzącego firmę "S.". W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla "K.", a wskazujące jako sprzedawcę firmę "A.", niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

Skarżący mógł więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wystarczające że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko też czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazują właśnie powołane przepisy prawa.

Dodatkowo, co już wyżej wskazano, Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. w postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym dotyczącym innych podatników, nie świadczy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody te, protokoły przesłuchań, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dokumentach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadków J. S. i A. G. powinności tej nie spełnił. Nie podał okoliczności, które wymagają wyjaśnienia, powołał się tylko na uprawnienie wynikające z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem Sądu, intencją skarżącego zgłaszającego osobowe wnioski dowodowe z zeznań m.in. było nie kwestionowanie konkretnych twierdzeń tych osób lecz przeprowadzenie tych dowodów osobowych od nowa. Przede wszystkim zaś miało to służyć zapewnieniu stronie, jak twierdzi, gwarancji z art.123 Ordynacji podatkowej. Taka argumentacja, w niniejszej sprawie, na co już wyżej wskazano, jest chybiona. Samo bowiem odwoływanie się do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające.

Ponadto należy podnieść, że skarżący miał prawo kwestionować ww. dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500), czego jednak nie uczynił. Analiza zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że nie miały one na celu wprost udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, a zakwestionowanego przez organy, tj. że sprzedawcą paliwa ujętego w przedmiotowych fakturach była firma "A.". Należy wskazać, że organ mimo, iż strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów, podjął próbę przesłuchania A. G. i J. S.. Ocenę zaś organu, że zaistniały obiektywne trudności w przeprowadzeniu dowodu z ich przesłuchania należy zaakceptować. A. G. przebywa za granicą, zaś J. S. nie podejmował wezwań, nie stawiał się na wezwanie przedkładając zaświadczenie o chorobie. Nie przeprowadzenie tego dowodu ze względów wskazanych wyżej, nie uzasadnia zarzutu pozbawienia podatników czynnego udziału w postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Analiza z kolei zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów firmy "A." G. A. wskazuje, że zmierzał on do wykazania, że wobec innych kontrahentów miały miejsce udokumentowane przez tą firmę dostawy paliwa. Wniosek nie zmierzał zatem do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy, tj. wykazania, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez firmę A. miały rzeczywiście miejsce pomiędzy skarżącym a A. G.. Ponadto za niecelowe należy uznać nakładanie na organ obowiązku poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów osobowych w sytuacji, kiedy organ w ramach prowadzonego postępowania w sposób bezsporny wykazał, że widniejąca na zakwestionowanych fakturach kontrahentka skarżącego nie sprzedawała mu paliwa. Tym samym chybiony jest zarzut zaniechania poszukiwania przez organ rzekomych kontrahentów A. G.. Zdaniem Sądu, postępowanie organu podatkowego nie narusza w tym zakresie przepisów postępowania, w szczególności art.188 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty w zakresie rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego również są nieuzasadnione. Dokonując ustaleń, że faktury wystawione przez firmę "A." G. A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, organy wskazały na włączone jako materiał dowodowy, zeznania złożone przez A. G. w charakterze świadka i podejrzanej w postępowaniu prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze oraz Prokuraturę Krajową, a także w charakterze strony przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K., wyjaśnienia J. S., B. B. oraz zeznania J. G.. Należy podzielić stanowisko organów, że wskazany materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że A. G. była fikcyjnym właścicielem firmy, że faktycznie nie prowadziła przedsiębiorstwa, jej aktywność ograniczała się do wykonywania poleceń J. S., firmowała tylko działalność własnym nazwiskiem w zamian za świadczenia pieniężne. Podmiot - firma "A." powstała z inicjatywy i na polecenie J. S., nie dysponowała zbiornikami, środkami transportu, nie miała środków na prowadzenie działalności. Środki te dostarczał J. S., któremu A. G. przekazywała pieniądze z konta firmy. Firma służyła do sprzedaży produktu wytworzonego przez J. S. z oleju napędowego i komponentów paliwowych, przy czym zbilansowaniu prowadzonej przez firmę "A." sprzedaży służyły "puste faktury" drukowane przez B. B..

Ocena organów, iż zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, bowiem wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ pominął dowody wskazujące, że dostawy paliwa od firmy A. miały faktycznie miejsce i podatnik poniósł wydatek na zakup paliwa zgodnie z danymi wskazanymi w fakturach, tj. zeznania pracowników firmy K., potwierdzających fakt dostaw paliwa cysterną z logo firmy A., wystawione faktury, remanenty za 2003r. początkowy i końcowy. Dowody te nie świadczą bowiem, że do danej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze doszło. Organy wykazały natomiast w sposób konsekwentny i logiczny, co wyżej omówiono, że dokumenty podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Dokonana również przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Nie mógł odnieść także skutku zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organ w treści zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art.199a Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie narusza zasad konstytucyjnych, tj. proporcjonalności i ochrony zaufania do państwa i prawa. Organ bada czy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i dla tego ustalenia nie ma wpływu obciążenie obowiązkiem podatkowym innych podmiotów. Stąd, ewentualne postępowanie podatkowe wobec J. S., nie ma wpływu na ww. prawo skarżącego. Tak samo wina bądź brak zawinienia (czy też dobra wiara), jako kategorie w tym przypadku pozanormatywne i odwołujące się do ocen subiektywnych, nie mogą wpływać na walor dokumentu - fikcyjnej faktury nie potwierdzającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogącej, i to obiektywnie, stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Na marginesie należy podnieść, że skarżący powinien wykazać się zapobiegliwością przy wyborze kontrahenta. W obrocie paliwami bowiem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08 – Lex nr 529087).

Podobnie fakt ujęcia spornych faktur w ewidencji sprzedaży VAT firmy "A." jak i w deklaracji VAT 7 za grudzień 2003r. złożonej przez ww. firmę i jednoczesne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie narusza ww. zasad konstytucyjnych, gdyż działanie firmy "A." było bezprawne, a faktury przez tą firmę wystawione, chociaż ujęte w ewidencji i rozliczone w deklaracji, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; skarżący nie nabył paliwa od wystawcy faktur - A. G..

Powoływanie się zaś na zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, jak i zasadę proporcjonalności, nie może usprawiedliwiać działań i realizacji uprawnień w oparciu niezgodne z prawem, fikcyjne dokumenty. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i w przypadku nie spełnienia ustawowo skonkretyzowanych przesłanek dla jego realizacji brak jest podstaw dla jego wywodzenia niejako wprost z norm konstytucyjnych. Tym samym nie budzi wątpliwości Sądu, w aspekcie zgodności z normami konstytucyjnymi, dopuszczalność przedmiotowego ograniczenia.

Sąd nie widzi też podstaw do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt II FSK 1675/090 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest więc podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Reasumując, w ocenie Sądu, uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę "A." dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur.

W kontekście całej sprawy nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi), a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła, nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Dlatego organ podatkowy prawidłowo, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT za grudzień 2003r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana.

Mając na uwadze powyższe, uznając skargę za niezasadną, na podstawie

art. 151 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku.