Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1125/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37h ust. 1 i ust. 3, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37i, art. 37m
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 78/11 w sprawie ze skargi M.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., o sygn. akt I SA/Łd 78/11, oddalił skargę M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do M.H. (zwanego dalej skarżącym) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2007 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego było świadczenie usług transportowych. Firma skarżącego używała czterech samochodów napędzanych olejem napędowym. W 2007 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc październik 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż podatnik w okresie od czerwca do października 2007 r. zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej [...] litrów wyrobu akcyzowego - paliwa, od którego na wcześniejszym etapie nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego.

Skarżący niezgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., który prawomocną decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił skarżącemu opłatę paliwową za miesiąc sierpień 2007 r., w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Skoro skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, jest on również zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 37h ust. 1, ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.; dalej ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym) wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2007 r. na łączną kwotę [...] zł. Podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowym były przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi czynnością podlegającą podatkowaniu akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, zaś podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Za sprzedaż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 ww. ustawy uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zatem skarżący został zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2007 r., tym samym zobowiązany jest do zapłaty opłaty paliwowej za ten miesiąc.

Organ odwoławczy, przywołując następnie treść art. 37o ust. 1, art. 37l ust. 1, ust. 2, ust. 4 oraz art. 37m ust. 4 powołanej wyżej ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy jako podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej przyjął ilość zużytego do celów prowadzonej działalności oleju napędowego w miesiącu sierpniu 2007 r. – [...] litrów. Organ I instancji dokonał przeliczenia tych litrów oleju napędowego na tony przy zastosowaniu wskaźnika [...] litrów = 0,845 tony (średnia gęstość oleju napędowego), przyjmując następujące dane: [...].

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, stwierdził, że dotyczą one ustaleń w zakresie określenia podatku akcyzowego, natomiast przedmiotem zaskarżenia jest rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu dotyczącym ustaleń w zakresie opłaty paliwowej. Podstawą do jego wydania stanowiły ustalenia kontroli skarbowej zawarte w wyniku kontroli oraz decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organ wskazał przy tym, że w prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowaniu w sprawie nr [...] ustalono, iż firma M. H. zużyła do celów prowadzonej działalności olej napędowy w czerwcu 2007 r. – [...] l, lipcu 2007 r. – [...] l, sierpniu 2007 r. [...] l, wrześniu 2007 r. – [...]l, w październiku 2007 r. – [...] l, nabyty z nieznanych źródeł, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Bezspornym jest, że podatnik zużył wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarował i nie uiścił od tej czynności należnego podatku akcyzowego. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...], działalność firmy "[...]" polegała wyłącznie na wystawianiu faktur na sprzedaż oleju napędowego. Faktury te miały legalizować sprzedaż oleju niewiadomego pochodzenia. Obrót fakturowy w firmie potwierdzał czynności, które w rzeczywistości nie istniały. M. T. nie posiadał i nie był właścicielem oleju napędowego, który zakupił podatnik na podstawie przedmiotowych faktur, nigdy faktycznie nie prowadził działalności. Jego działalność miała na celu legalizowanie paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł, udostępniał jedynie pieczątkę firmy do wystawiania faktur na sprzedaż paliw.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., który, jak to wskazano na wstępie, wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 78/11 oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy miał na uwadze, że decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2007 r. z tytułu zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów samochodowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja ta jest wiążąca dla organów podatkowych. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to w ocenie WSA była podstawa do potraktowania skarżącego jako zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej.

Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 37h ust. 1 i 3 i art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym nie są sprzeczne z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 92. 76.1), tzw. Dyrektywy Horyzontalnej, a zatem wbrew podnoszonym zarzutom, organy podatkowe nie miały podstawy do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego. Wobec tego wprowadzenie do systemu prawnego opłaty o charakterze podatku, pobieranej od wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych służących do napędu pojazdów i powiązanie tej opłaty z jedynym celem, jakim jest finansowanie inwestycji drogowych i kolejowych, a więc dążeniem do usprawniania ruchu pojazdów, w pełni realizuje warunek wynikający z Dyrektywy Horyzontalnej.

Ponadto Sąd I instancji podniósł, że jakkolwiek w skardze zarzucono naruszenie kilku przepisów procesowych, to skarżący nie wskazał, jakie czynności zostały przez organy zaniechane, mimo że były możliwe, według skarżącego, do przeprowadzenia. W tym kontekście WSA podkreślił, że organ podatkowy nie dysponował próbkami przedmiotowego oleju napędowego, a więc nie mógł go zbadać. Nie udało się również ustalić tożsamości rzeczywistego podmiotu, od którego skarżący nabył paliwo, a więc i w ten sposób nie było możliwości ustalenia właściwości nabywanego przez skarżącego paliwa. Skarżący nie potrafił określić, skąd pochodziło paliwo, ani nie okazał certyfikatów jakości (choćby kserokopii) paliwa, ani nigdy nie stwierdził, że je posiada, ani też nie wskazywał, jakiego rodzaju olej napędowy nabywał. W tej sytuacji przyjęcie przez organy, że skarżący nabył olej napędowy o gęstości 845 kg/m3 było całkowicie uzasadnione i logiczne. Z obowiązującego bowiem w 2007 r. rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 216, poz. 1825) wynikały wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, w tym gęstość oleju napędowego "standardowego". Natomiast żadne okoliczności sprawy nie wskazują, że przedmiotowe paliwo było olejem napędowym o "ulepszonych właściwościach niskotemperaturowych", a tym samym olejem o mniejszej gęstości. Olej został nabyty w sierpniu, a nie w zimie, a ponadto, jak wyjaśniał skarżący w toku kontroli, cena paliwa była porównywalna z cenami innych dostawców, a może trochę niższa. Rzeczywisty sprzedawca paliwa ukrył swoją tożsamość. Te okoliczności związane z nabyciem paliwa prowadzą zdaniem Sądu I instancji do logicznego wniosku, że olej napędowy nie miał podwyższonych parametrów, nie był olejem lepszym jakościowo, a więc miał gęstość nie mniejszą niż przyjęta w decyzji gęstość tzw. oleju napędowego "standardowego".

II

M. H. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł., ewentualnie w przypadku spełnienia się warunków określonych w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez:

1. niewłaściwe zastosowanie (brak odmowy zastosowania) art. 37h ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2009 r. w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1 ze zm. dalej: Dyrektywa Horyzontalna) w wyniku akceptacji nałożenia przez organy podatkowe na podatnika obowiązku w opłacie paliwowej, pomimo, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. uregulowania krajowe dotyczące opłaty paliwowej były niezgodne z wyżej wskazanym przepisem Dyrektywy Horyzontalnej i co powinno pociągać za sobą odmowę zastosowania przepisu prawa krajowego;

2. błędną wykładnię art. 37i ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2009 r. w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej przez przyjęcie, że cel wprowadzenia opłaty paliwowej w okresie dotyczącym sprawy, to jest zapewnienie przychodów Krajowemu Funduszowi Drogowemu i Funduszowi Kolejowemu był celem szczególnym w rozumieniu wskazanej Dyrektywy, pomimo tego, że zwiększenie wpływów budżetowych, bądź to państwa, bądź jednostki samorządowej czy też innego podmiotu, który wykonuje zadania publiczne, nie jest szczególnym celem podatkowym w rozumieniu wskazanej Dyrektywy Horyzontalnej;

3. błędną wykładnię art. 37m ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2009 r. w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej przez przyjęcie, że jeżeli stawka opłaty paliwowej uzależniona jest od masy paliwa, a stawka podatku akcyzowego od jego objętości, to zapewnione jest przestrzeganie przepisów unijnych dotyczących możliwości wprowadzenia dodatkowego podatku, w szczególności jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania i obliczenie podatku;

4. naruszenie prawa materialnego polegające na bezzasadnej odmowie zastosowania wskazanych przepisów Dyrektywy Horyzontalnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że skarga była zasadna i akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy celne rozpoznając sprawę, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 188 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) polegających na zaniechaniu podjęcia działań zmierzających, do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaniechaniu ustalenia jakiej gęstości olej napędowy zużyty został przez podatnika i dowolnym przyjęciu gęstości oleju napędowego, mimo że gęstość ta nie była w toku sprawy badana, co powodowało, że materiał dowodowy sprawy w tej mierze był niepełny i niewystarczający do wydania prawidłowych decyzji.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wniósł o to, aby Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 ust.1 i ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/2 ze zm.) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, dokonanie wykładni których jest niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie:

1. Czy art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej należy rozumieć jako upoważniający państwo członkowskie do wprowadzenia innego (od podatku akcyzowego nakładanego na poziomie wspólnotowym i podatków obrotowych) podatku pośredniego, którego celem jest jedynie zapewnienie przychodów finansowych Krajowemu Funduszowi Drogowemu i Funduszowi Kolejowemu, choćby na ustawowo określony cel (zgodnie z obowiązującymi w 2007 r. przepisami ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym), czy też przepis ten upoważnia państwo członkowskie jedynie do wprowadzania takiego innego podatku pośredniego dla szczególnych celów, mających spowodować takie oddziaływanie podatku, które zachęci podatników tego podatku do działań pożądanych przez państwo, bądź zniechęci ich od podejmowania działań niepożądanych przez państwo, względnie czy art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej należy rozumieć jako sprzeciwiający się przyjęciu przez państwo członkowskie przepisów, które przewidują nakładanie na podatników innego (od podatku akcyzowego nakładanego na poziomie wspólnotowym i podatków obrotowych) podatku, który ma służyć zapewnieniu przychodów fiskalnych wskazanym funduszom państwowym na zasadach określonych w ustawie o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym?

2. Czy art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie w jakim wymaga on, by nowy podatek i podatki zharmonizowane rządziły się tożsamymi zasadami dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalności i kontrolowania podatku, należy rozumieć jako zezwalający na wprowadzenie przez państwo członkowskie innego (od podatku akcyzowego nakładanego na poziomie wspólnotowym i podatków obrotowych) podatku pośredniego, którego stawka będzie określona w uzależnieniu od masy towaru w postaci oleju napędowego w sytuacji, gdy stawka podatku akcyzowego od tego samego towaru uzależniona jest od objętości towaru w postaci oleju, względnie czy przepis ten upoważnia państwo członkowskie jedynie do wprowadzania takiego innego podatku pośredniego regulowanego przepisami o strukturze dotyczącej podstawy opodatkowania, obliczania podatku, ściągalności i kontroli, które są tożsame z zasadami rządzącymi podatkami zharmonizowanymi (w szczególności podatkiem akcyzowym), w szczególności poprzez określenie stawki podatku od towaru w oparciu o jedną i tą samą cechę (niezależnie czy będzie to objętość czy masa, byleby była to ta sama cecha w obu przypadkach) zarówno w podatku akcyzowym, jak i podatku dodatkowym, np. opłacie paliwowej.

Jak podnosi autor skargi kasacyjnej, wbrew stanowisku Sądu I instancji, a także dotychczasowemu orzecznictwu polskich sądów administracyjnych, co najmniej do 15 października 2009 r. jedynym celem opłaty paliwowej był cel fiskalny - co w konsekwencji stanowiło naruszenie mających bezpośrednie zastosowanie w prawie krajowym w stosunkach wertykalnych przepisów prawa unijnego. Co więcej, Dyrektywa Horyzontalna wprowadzając w art. 3 ust 2 wyjątek od zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych wyłącznie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym i VAT zastrzegła jednocześnie, że państwo członkowskie może skorzystać z możliwości wprowadzenia dodatkowego podatku pośredniego, tylko gdy szczególny cel, który ma być zrealizowany za jego pomocą, nie może być osiągnięty poprzez odpowiednie ukształtowanie opodatkowania akcyzą bądź VAT. Zdaniem kasatora polski ustawodawca mógł cele realizowane za pomocą opłaty paliwowej (tj. zapewnienie Funduszom dochodów) realizować w prostszy sposób, np. poprzez podniesienie stawek akcyzy i ewentualnie przeznaczenie tych wpływów budżetowych na określone cele. Opłata paliwowa nie stanowi jedynej dającej się przyjąć możliwości uzyskiwania pieniędzy na realizowanie polityki państwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej – w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. – nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego szczegółowo wyżej przedstawione można, z pewnym uogólnieniem, ująć jako zarzuty dotyczące braku odmowy zastosowania przez Sąd I instancji przepisów krajowych dotyczących opłaty paliwowej pomimo ich niezgodności z art. 3 ust. 2 tzw. Dyrektywy Horyzontalnej oraz błędnej wykładni przepisów krajowych przez przyjęcie, że cel wprowadzenia opłaty paliwowej wymieniony w art. 37i ustawy o autostradach jest celem szczególnym w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej i przez przyjęcie, że stawka opłaty paliwowej z art. 37m ustawy o autostradach odpowiada innym wymaganiom określonym w tym przepisie Dyrektywy Horyzontalnej.

Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do zarzutu zaakceptowania przez Sąd z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., niepełnego i niewystarczającego zebrania przez organy celne materiału dowodowego w zakresie ustalenia gęstości oleju napędowego zużytego przez skarżącego.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym do najdalej idącego zarzutu braku odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego przewidujących daninę publiczną w postaci opłaty paliwowej, bowiem dopiero po przesądzeniu czy przepisy te miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i czy Sąd I instancji dokonał ich właściwej wykładni zgodnie z brzmieniem i celem art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, można ocenić zasadność zarzutów procesowych dotyczących zastosowanego przez organy celne przelicznika litrów zużytego oleju napędowego przyjętego za postawę ustalenia opłaty paliwowej .

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z zarzutów naruszenia prawa materialnego i co za tym idzie – zarzutów szczegółowych z nimi związanych, nie jest uzasadniony.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest już stanowisko, że wymierzenie opłaty paliwowej na podstawie ustawy o autostradach nie narusza wspomnianego przepisu Dyrektywy Horyzontalnej, ponieważ ta danina spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy (por. np. wyroki NSA: z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 125/08, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I GSK 583/10, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I GSK 772/10, z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt 969/10, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I GSK 988/10, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1006/10). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, w pełni to stanowisko podziela, podkreśla jednocześnie, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 uregulowania krajowe dotyczące opłaty paliwowej były zgodne ze wskazanym przepisem Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w przywołanych wyżej wyrokach i przyjmuje za własny, że opłata paliwowa nie służy celom fiskalnym, gdyż nie jest przeznaczona na zwiększenie wpływów do budżetu państwa. Środki finansowe z opłaty paliwowej wpływają w całości do Krajowego Funduszu Drogowego (obecnie w części również do Funduszu Kolejowego), który jest instytucją odrębną od budżetu, utworzoną w Banku Gospodarstwa Krajowego (art. 39 i 39b ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach). Fundusz gromadzi te środki na budowę autostrad, budowę i przebudowę dróg (art. 38 ust. 1 pkt 3 i art. 39a pkt 1 ustawy o autostradach). Cel opłaty paliwowej jest więc pozabudżetowy i z tego punktu widzenia jest celem szczególnym. Oczywiście budowa dróg i autostrad należy do zwykłych zadań państwa i w związku z tym te cele mogą być i są zresztą realizowane również z budżetu, o czym świadczy zasilanie Funduszu dotacjami z budżetu państwa (art. 39b ust. 1 pkt 11c ustawy o autostradach). Niemniej wieloletnie zaniedbania w rozwoju dróg w Polsce, w konfrontacji z gwałtownym rozwojem motoryzacji i wszystkimi negatywnymi stąd konsekwencjami co do bezpieczeństwa, zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego i zagrożenia dla środowiska nakazują podejmowanie w tym zakresie działań, które ze względu na skalę i charakter wykraczają znacząco poza możliwości ich sfinansowania z budżetu państwa. Można więc powiedzieć, że obecnie w Polsce budowa dróg i autostrad ma również wagę problemu społecznego, którego sprawne rozwiązanie, warunkowane między innymi dysponowaniem odpowiednimi środkami finansowymi przyczyni się do rozwoju cywilizacyjnego kraju, którego wyznacznikami są między innymi odpowiedni poziom bezpieczeństwa, ochrony życia i zdrowia ludzkiego oraz ochrony środowiska.

Biorąc zatem pod uwagę te wszystkie ważkie okoliczności nie sposób zaaprobować tezę, że wprowadzenie opłaty paliwowej od paliw używanych do pojazdów silnikowych nie spełnia szczególnego celu, o którym mowa w art. 3 ust. 2

Dyrektywy Horyzontalnej. Wskazanie w przepisie art. 37i ustawy o autostradach, że opłata paliwowa stanowi przychód konkretnych Funduszy powołanych do realizacji ściśle określonych celów spełnia wymóg Dyrektywy Horyzontalnej, aby inny niż akcyza podatek mógł obciążać wyroby akcyzowe. Przepisy wspomnianej Dyrektywy nie zawęziły pojęcia "szczególnych celów", trafnie zatem skonstatował Sąd I instancji, że wprowadzenie do systemu prawnego opłaty o charakterze podatku pobieranej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych służących do napędu pojazdów i powiązanie tej opłaty z jedynym celem, jakim jest finansowanie inwestycji drogowych i kolejowych, a więc dążeniem do usprawnienia ruchu pojazdów, w pełni realizuje warunek wynikający z Dyrektywy Horyzontalnej. Nie zmienia prawidłowości tej oceny Sądu I instancji, podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, wprowadzenia od 15 października 2009 r. ulgi w opłacie paliwowej w stosunku do biokomponentów. Bowiem w świetle poczynionych dotychczas rozważań, opłata paliwowa nie służyła celom fiskalnym także przed 15 października 2009 r.

Przedstawione w skardze kasacyjnej wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C – 434/97 i C – 346/97 na poparcie argumentacji niezgodności obowiązujących w roku 2007 rozwiązań prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, nie znajdują odniesienia do uregulowania opłaty paliwowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje analogi powołanych spraw do uregulowania polskiej opłaty paliwowej. Skoro bowiem opłatę pobiera się od paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów, które poruszają się po drogach, a środki te zasilają specjalny fundusz służący budowie infrastruktury drogowej (a nie innym celom) co przyczyni się do rozwoju cywilizacyjnego kraju, to warunek określony w art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej należy uznać za spełniony (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 125/08).

Nie jest również zasadny zarzut niezgodności konstrukcyjnej opłaty paliwowej z zasadami dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT, popierany argumentem o zastosowaniu różnych jednostek miary paliwa (tony i litry) dla potrzeb opłaty paliwowej i akcyzy. Trzeba przede wszystkim zauważyć, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I GSK 583/10, że w polskiej wersji językowej Dyrektywy Horyzontalnej mówi się o zgodności takiego "podatku" z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Natomiast np. w wersji np. francuskiej i angielskiej te "przepisy" to règles (franc.) i rules (ang.), czyli bardziej zasady, reguły niż przepisy, a zatem normy o charakterze dość ogólnym. Przyjęcie jednostki miary paliwa dla określenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest kwestią czysto techniczną, a nie kwestią zasad określających konstrukcję tych danin publicznych, jako że w jednym i drugim przypadku podstawą opodatkowania jest ilość paliwa. Zatem za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który wyrażając pogląd o zgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi w tym zakresie, w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, stwierdził, że różnica jednostek miary dla potrzeb opłaty paliwowej i akcyzy nie jest istotna, bowiem w obu podatkach należność zależna jest od ilości paliwa.

Okoliczność, że ustawodawca dokonał od 1 stycznia 2010 r. zmiany jednostek miary paliwa dla określenia stawki opłaty paliwowej nie oznacza wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że art. 37m ustawy o autostradach w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. pozostawał w sprzeczności z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Bowiem zmiana ta dokonana ustawą z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy o autostradach oraz Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 223, poz. 1776), miała na celu wdrożenie Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 51, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1, str. 405, dalej: Dyrektywa energetyczna), a nie Dyrektywy Horyzontalnej. Wdrożenie Dyrektywy Energetycznej było konieczne, z uwagi na zakończenie okresu przejściowego dla Polski, w zakresie spełniania wymagań odnośnie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych określonych ww. Dyrektywą (por. uzasadnienia projektu tej ustawy – druk sejmowy nr 2489). Nie jest istotne w aspekcie zgodności przepisów krajowych z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, uzasadnienie zmiany jednostki miary oleju napędowego dla potrzeb opłaty paliwowej, zamiarem jej dostosowania do regulacji Dyrektywy Energetycznej, bowiem jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, przyjęta jednostka miary jest tylko kwestią techniczną.

Poczynione dotychczas rozważania pozwalają ponadto stwierdzić zbędność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o co wnioskowała strona skarżąca w skardze kasacyjnej.

Przyjmuje się bowiem, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy, sąd krajowy stosuje w danym postępowaniu konkretną normę prawa unijnego, a jej wykładnia lub stwierdzenie (nie) ważności są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a zatem wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym nie mógł zostać uwzględniony.

Ponieważ dotychczasowe rozważania dały podstawę do przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie wymierzenie opłaty paliwowej na podstawie ustawy o autostradach nie narusza przepisu art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, to ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zastosowanego przez organy celne przelicznika litrów zużytego oleju napędowego przyjętego za postawę ustalenia opłaty paliwowej.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanych przepisów postępowania w zaniechaniu ustalenia jakiej gęstości olej napędowy zużyty został przez skarżącego i dowolnym przyjęciu gęstości oleju napędowego. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy sprawy w tej mierze był niepełny i niewystarczający.

Podniesione zarzuty są w tym zakresie niezasadne. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy uzyskanie dowodu w inny sposób niż za pośrednictwem strony nie jest możliwe. Zatem realizacja zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego, będzie też polegała na poinformowaniu strony o możliwości wykazania istnienia określonego faktu danym rodzajem dowodu oraz na umożliwieniu stronie przeprowadzenia danego dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie można jednak założyć, że przy bierności strony, cały ciężar poszukiwania dowodów i dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w sytuacji gdy organom nie udało się uzyskać żadnych dowodów dotyczących właściwości fizycznych zużytego przez skarżącego oleju napędowego z uwagi na pochodzenie z nieujawnionego źródła, brak przedstawienia przez skarżącego dowodu pozwalającego zidentyfikować dostawcę paliwa spowodował, że możliwości dowodowe organu w zakresie ustalenia parametrów fizycznych paliwa zostały wyczerpane. Ponadto, w sytuacji gdy skarżący nie tylko nie określił skąd pochodziło paliwo, ale nie wskazał też jakiego rodzaju olej napędowy nabywał, nie okazał certyfikatów jakości paliwa, należy uznać za trafne stanowisko Sądu I instancji, iż przyjęcie przez organy, że skarżący nabył olej napędowy o gęstości 845kg/m3 było uzasadnione i logiczne. W świetle obowiązującego w roku 2007 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (Dz. U. Nr 1825, poz. 216), które z uwagi na to, że regulowało parametry wymagane dla paliw, miało zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, przyjęta przez organy gęstość oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym miała oparcie w przepisie § 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Nieuzasadniony jest też zarzut dowolności przyjęcia gęstości oleju napędowego zużytego przez skarżącego. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji żadne okoliczności sprawy nie wskazują, że przedmiotowe paliwo było olejem napędowym o mniejszej gęstości. Okoliczności związane z nabyciem paliwa takie jak cena i pora roku, w której zostało nabyte, dawały podstawę do przyjęcia przez organy w granicach swobodnej oceny dowodów i do zaakceptowania przez Sąd I instancji, że olej napędowy miał gęstość nie mniejszą niż gęstość tzw. oleju napędowego "standardowego".

Nie znajduje też uzasadnienia dla przyjęcia trafności zarzutu o dowolności ustaleń organów i Sądu argumentacja, iż istnieją rozbieżne przepisy prawa zawierające wskazówki co do możliwej gęstości oleju napędowego. Przywołane w skardze kasacyjnej rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie wzorów wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat (Dz. U. Nr 97, poz. 816) nie obowiązywało w stanie faktycznym sprawy, który zaistniał w roku 2007.

Reasumując powyższe wywody w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie istniały zatem przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, a podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być z związku z tym uznany za usprawiedliwiony.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a.