Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 343/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.22. ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej,

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r. uwzględniającej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2013 r.

I SA/Gd 741/13 stwierdził, że stanowisko T. K., zaprezentowane

we wniosku z 29 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych

z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jest nieprawidłowe.

Przedmiot wydanej w sprawie interpretacji stanowiła odpowiedź na postawione przez skarżącego pytania, tj.:

1) czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, które warunkują wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności?

2) czy – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – powinien złożyć korektę PIT za rok 2011 (rok rozpoczęcia wykonywania działalności), czy też za rok 2012 (w tym roku wnioskodawca uzyskał pierwsze zlecenia

i wynagrodzenie)?

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona podała następujący stan faktyczny: w latach 2007 – 2011 wnioskodawca dobył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim, który odbył się w czerwcu 2011 r. W dniu 23 sierpnia 2011 r. została podjęta uchwała OIRP , na mocy której strona uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i po złożeniu ślubowania we wrześniu 2011 r. została uprawniona do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Zgodnie z ustawą o radcach prawnych wnioskodawca musiał ponieść następujące wydatki: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Ponadto, wnioskodawca poniósł wydatki na składki radcy prawnego za okres od momentu ślubowania do dnia 31 października 2011 r.

Wszystkie wydatki zostały poniesione w latach 2007 – 2011, natomiast wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności w dniu 2 listopada 2011 r. Pierwsze zlecenie i wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług prawnych skarżący otrzymał

w styczniu 2012 r. Do dnia złożenia wniosku wnioskodawca nie zaliczył ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności. Podatek dochodowy wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych.

Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Jej zdaniem prezentowany stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym

do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiący ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych umożliwia podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przemawia to za uznaniem wydatków związanych ze wspomnianą aplikacją za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczynia

się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale przede wszystkim jest nieuniknione dla ich osiągnięcia. Strona podkreśliła przy tym, że opłaty poniesione w związku uzyskaniem uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego mają charakter jednorodny, bowiem wszystkie związane

są z uprawnieniami zawodowymi radcy prawnego. Strona skarżąca przytoczyła przepis art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f.,

a jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem,

a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, stosowanie do dyspozycji przepisów ustawy o radcach prawnych, jest możliwe wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki, zdaniem strony, wynika także z art. 8 ust. 1 u.r.p., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu

– działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia takiej działalności jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego.

W konsekwencji wszelkie przychody osiągane w ramach tej działalności

są bezpośrednio związane z uzyskanym uprawnieniem zawodowym, bowiem bez nich nie byłoby możliwe świadczenie usług prawnych w ramach wspomnianej działalności.

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, wnioskodawca uważa, że powinien dokonać korektę zeznania podatkowego za rok 2011, ponieważ przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej, pomimo faktu, że pierwszy przychód uzyskał dopiero w 2012 r.

Dnia 23 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając zasadność swojego stanowiska Minister Finansów, po przywołaniu treści dyspozycji art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. i przytoczeniu definicji pojęcia źródła przychodu, kosztu uzyskania przychodów oraz kosztów poniesionych na zachowanie źródła przychodu organ wskazał, że wydatki ponoszone w ramach aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznanych za koszt uzyskania przychodów, zawartych w treści art. 23 u.p.d.o.f., co nie stanowi wystarczającej przesłanki

do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie źródła przychodu.

Dalej organ stwierdził, że celem poniesionych przez stronę wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie

do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego). Wydatki związane z aplikacją radcowską nie były jednak poniesione w celu uzyskania przychodu, są to bowiem wydatki o charakterze osobistym, związane

z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Poza tym, zdaniem organu, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skoro zaś strona poniosła wskazane wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać,

że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów

(które jeszcze nie istniało).

Reasumując, zdaniem organu, wskazane wydatki nie spełniają przesłanek

o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i mają charakter wydatków typowo osobistych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie pierwszej z wydanych w sprawie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych

z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, co winno skutkować uznaniem, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodów. Powyższe skutkuje tym, iż organ podatkowy wydał interpretację niezgodną z prawem, skutkiem czego naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w postaci

art. 120 Op. w zw. z art. 14h tej ustawy, oraz przeprowadził stosowne postępowanie

w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, skutkiem czego dopuścił

się obrazy art. 121 Op. w zw. z art. 14h tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r. I SA/Gd 741/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną określając jednocześnie, że nie może być ona wykonana.

Zdaniem Sądu, wydana interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się bowiem do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznaczenia, że wskazane

we wniosku wydatki stanowią dla strony wydatki o charakterze osobistym.

Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę możliwości poznania

i zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też

z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska.

Wskazując wytyczne, co do dalszego postępowania Sąd zwrócił uwagę,

że według strony skarżącej możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego wiązała się z następującymi kosztami:

1) opłatą za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską;

2) opłatą za dokonanie wpisu na listę aplikantów radcowskich;

3) opłatami rocznymi za I, II, III, IV rok aplikacji;

4) opłatą za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego;

5) opłatą za wpis na listę radców prawnych wraz z opłata manipulacyjną.

Co prawda strona wskazała w uzasadnieniu złożonego wniosku, że wydatki

te należy traktować jednorodnie, jednak dla czytelnego zapisu stanowiska organu,

jak i mając na względzie charakteru instytucji kosztów uzyskania przychodu, należało dokonać oceny każdego z ww. wydatków osobno - w ramach możliwości zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego.

Niezbędne jest zatem wnikliwe rozważenie każdego z aspektów związanych

z zaprezentowanym przez skarżącego stanem faktycznym – celem uzyskania przekonującego wyniku wykładni przepisów podatkowych, a przecież temu służy właśnie instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego (także indywidualnych).

Osobno zwrócono przy tym uwagę, że kwestia charakteru wydatków o jakich mowa we wniosku skarżącej nie jest przedmiotem jednorodnego orzecznictwa sądów administracyjnych, nie jest też jednorodnie traktowana przez Ministra Finansów

w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W ocenie Sądu, wobec rozbieżności stanowisk Ministra Finansów, na organie udzielającym przedmiotowej interpretacji indywidualnej tym bardziej ciążył zatem obowiązek wnikliwej analizy prawnej przedstawionej we wniosku kwestii, oczywiście przy zastosowaniu właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji stwierdzonych uchybień zauważono, że nie można dokonać merytorycznej oceny interpretacji indywidualnej, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Stąd też organ interpretujący dokonując ponownej oceny wniosku strony skarżącej uwzględni ocenę prawną przedstawioną

w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Na skutek ponownej oceny wniosku strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2013 r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu 19 grudnia 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której raz jeszcze stwierdził, że stanowisko T. K. jest nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać

w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz być właściwie udokumentowany.

W przypadku zatem źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku,

a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wyjaśniono, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła.

Natomiast ustawowe wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, że wszystkie niewymienione koszty zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik

ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem,

że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przyznano, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej

nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym, niemniej jednak nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto, istotnym jest, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich.

W realiach sprawy za właściwe uznano zatem rozważenie, czy istnieje zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez wnioskodawcę wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przez wnioskodawcę przychodu.

Zdaniem organu, już pobieżna analiza stanu faktycznego pozwala natomiast uznać, że na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosiła się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji. Wnioskodawca sam wskazał, że poniósł te wydatki "aby uzyskać zawód radcy prawnego", co oznacza, że celem ich poniesienia nie było uzyskanie przychodów

z działalności gospodarczej lub zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodu

- działalność gospodarcza (które jeszcze nie istniało).

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazano,

że ich celem było odbywanie poszczególnych etapów szkolenia zawodowego oraz uzyskanie wpisu na listę radców prawnych. Chodziło zatem o zdobycie wiedzy

i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło wprawdzie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kancelarii radcy prawnego i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże

nie zgodzono się, by wydatki z tego tytułu spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie miały one bowiem żadnego związku z działalnością gospodarczą, a poza tym nie sposób przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu kilku lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez radcę prawnego.

Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzono,

że w wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało, wobec czego poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - kosztem uzyskania przychodów są bowiem tylko takie wydatki, które mają przyczynę

w działalności gospodarczej podatnika.

Koszty aplikacji radcowskiej należy zdaniem organu zaliczyć do wydatków

o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz w celu uzyskania kwalifikacji koniecznych do świadczenia usług prawnych w jednej z form przewidzianych ustawowo i taki cel ponoszenia wydatków określił we wniosku skarżący. Zgodnie z art. 8 ustawy o radcach prawnych, radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej,

w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie. Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione przez ustawę o radcach prawnych, to nie sposób zatem przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług

w ramach kancelarii radcy prawnego. Ponadto zauważono, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym

na rynku zatrudnienia. Odbycie aplikacji jest więc specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Samo przystąpienie do egzaminu na aplikację, jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany.

Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę

w jakiej ten zawód ma być wykonywany.

Podsumowując dodano, że skoro wnioskodawca ponosił wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej,

to nie można uznać, że wydatki te ponosił w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, które jeszcze nie istniało.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia

14 lutego 2014 r. (nadanej 17 lutego 2014 r.) strona skarżąca wniosła o uchylenie wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącego, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo

- skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane

z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że odbycie aplikacji radcowskiej, jak i uzyskanie wyniku pozytywnego z egzaminu radcowskiego jest warunkiem niezbędnym i koniecznym

do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Skoro natomiast skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej

po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską celem uzyskania zawodu radcy prawnego spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności

i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jeżeli zatem wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności

w formie kancelarii radcy prawnego. Organ podatkowy nie może skarżącemu wskazywać, że można świadczyć usługi prawnicze nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, skoro akurat ten wybór uznał on dla siebie jako najkorzystniejszy celem uzyskania odpowiednich przychodów. Zauważono również, że skarżący nie mógł w czasie odbywania aplikacji radcowskiej zaliczyć kosztów aplikacji do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ w tym okresie nie mógł on samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Charakter aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego

i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia zatem za uznaniem wydatków z nią związanych za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Wydatki te zdecydowanie nie miały charakteru osobistego, albowiem zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu i pozostają w związku przyczynowo

- skutkowym z osiągnięciem tego celu. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień

do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Zdaniem skarżącego, przedmiotowe wydatki były więc konieczne, albowiem skarżący był ustawowo zobowiązany do wniesienia tychże opłat, natomiast

w przypadku ich nie uregulowania mógł on zostać nie przyjęty, bądź skreślony z listy aplikantów radcowskich, bądź też mógł zostać nie wpisany na listę radców prawnych.

W konsekwencji nie uzyskałby obecnego źródła przychodu, co oznacza, że poniesienie tych wydatków było niezbędne w kontekście prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zajęte dotychczas stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg

na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej) sąd

ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze,

lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już

w podobnej kwestii, dotyczącej radców prawnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia

4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia

12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 oraz WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r.

I SA/Gd 1522/13, wszystkie dostępne na stronie: "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń, a co za tym idzie, również argumentację skargi, która do nich nawiązuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że powołany przepis oznacza, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem.

Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, LEX

nr 595732).

W wydanej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga

nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40-42). Tak więc, kosztami uzyskania przychodów

są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/1, LEX nr 1213040).

Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego. Podzielić należy bowiem wniosek, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 10, poz. 65, j.t.) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania.

Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro strona skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej

po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki

są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela zatem stanowiska organu uznającego, że poniesione przez stronę skarżącą, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej

i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Także zdaniem Sądu, wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

Nie jest uzasadnione stanowisko organu co do tego, że zawód radcy prawnego można wykonywać w ramach stosunku pracy, co wyklucza możliwość uznania

za koszty przedmiotowych wydatków. Pytanie zadane organowi nie dotyczyło bowiem wydatków związanych ze stosunkiem pracy, lecz z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego będącej formą co najmniej równoprawną ze stosunkiem pracy.

Powyższa konstatacja jest tym bardziej oczywista, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że skarżący otworzył kancelarię w krótkim odstępie czasu od uzyskania wpisu na listę radców prawnych. Tak więc wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej.

Poniesienie przedmiotowych wydatków było więc niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych

w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej,

co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu,

gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy.

Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f., oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej najpełniej w wyrokach WSA w Poznaniu z 31 maja

2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12,

WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 oraz WSA

w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r. I SA/Gd 1522/13. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach.

W toku ponowionego postępowania organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych.

Organ ten będzie także zobowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie drugie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na obecnym etapie postępowania, po uchyleniu zaskarżonej interpretacji odpowiadającej jedynie

na pierwsze z postawionych organowi pytań, sąd nie ma uprawnień do ustosunkowania się do pytania drugiego.

Pamiętając, że rolą sądów administracyjnych jest kontrola zgodności z prawem aktów organów administracji, nie zaś rozpoznawanie spraw, które ustawodawca pozostawił tymże organom. Oznacza to, że wypowiedzenie się sądu administracyjnego w zakresie drugiego z pytań zadanych przez skarżącego oznaczałoby wkroczenie

w sferę zastrzeżoną dla organów administracji, do czego dopuścić nie należy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji.