Wyrok NSA, sygn. akt FSK 627/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Odroczenie płatności i rozłożenie na raty są odrębnymi rodzajami "ulg" w sprawie podatków. Wynika to wyraźnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

W przypadku odroczenia terminu płatności podatku przedawnienie biegnie na nowo od terminu, do którego odroczono płatność podatku /art. 30 ust. 3 ustawy/, natomiast w przypadku rozłożenia zaległości na raty nie przewidziano możliwości kontynuowania biegu przedawnienia w przypadku zapłaty rat.

TEZY

Odroczenie płatności i rozłożenie na raty są odrębnymi rodzajami "ulg" w sprawie podatków. Wynika to wyraźnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

W przypadku odroczenia terminu płatności podatku przedawnienie biegnie na nowo od terminu, do którego odroczono płatność podatku /art. 30 ust. 3 ustawy/, natomiast w przypadku rozłożenia zaległości na raty nie przewidziano możliwości kontynuowania biegu przedawnienia w przypadku zapłaty rat.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Marek Zirk-Sadowski, Antoni Hanusz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Genowefy N. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 19 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 479/01 w sprawie ze skargi Genowefy N. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 października 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Genowefy N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2003 r. I SA/Kr 479/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Genowefy N. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r.

W orzeczeniu podano między innymi, iż decyzją z dnia 19 października 2000 r. Izba Skarbowa w K., działając w oparciu o art. 138 par. 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 sierpnia 1997 r. i określiła skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 51.497 zł oraz odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek w wysokości 9.822,80 zł.

Jednocześnie Izba Skarbowa w K. wydała decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. dla małżonków Leona i Agaty G.

Powyższe decyzje zostały poprzedzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 22 listopada 1999 r. I SA/Ka 538-639/98, który rozpoznawał sprawy ze skargi wymienionych wyżej podatników na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając decyzję z dnia 19 października 2000 r. Izba Skarbowa w K. podała, że Leon G. i Jan N. prowadzili w 1993 r. działalność gospodarczą będąc wspólnikami spółki cywilnej. Przeprowadzona kontrola wykazała, że spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów tylko w okresie od 5 stycznia do 12 maja 1993 r. Wobec braku odpowiedniej dokumentacji przychód i koszty jego uzyskania ustalono w oparciu o posiadane zapisy oraz okazaną dokumentację źródłową, tj. rejestry sprzedaży dla potrzeb podatku VAT i składane deklaracje.

Rozpatrując odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego, Izba Skarbowa nie uznała wydatków udokumentowanych dowodem wewnętrznym na kwotę 11.436.000 starych zł z uwagi na brak określenia ich rodzaju, wydatków z tytułu opłaty za korzystanie z prywatnego telefonu przez jednego ze wspólników dla potrzeb firmy, wydatków z tytułu zakupu oprzyrządowania w kwocie 4.030.000 starych złotych. W ocenie organu podatkowego nabyte części zapasowe do oczyszczarki nie powiększyły wartości tego środka trwałego, ponieważ urządzenie mogło być wykorzystywane zgodnie z jego przeznaczeniem również bez tych dodatkowych wydatków. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących zakupu sprzętu narciarskiego, gdyż nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego istniejącego w granicach art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uwzględniono wreszcie zarzutu strony dotyczącego momentu powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 4 i 6 powołanej ustawy uznając, że termin do zapłaty różnicy między podatkiem zeznanym i określonym biegnie od dnia następnego po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W dniu 8 listopada 2000 r. Leon G. i Genowefa N. złożyli wniosek o uzupełnienie i wyjaśnienie decyzji. W piśmie podniesiono, że nie powołano pełnej podstawy prawnej i nie odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania. Ponadto wskazano, że decyzja Urzędu Skarbowego w O. została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Podatnicy zakwestionowali również wysokość ustalonego zysku brutto w 1993 r. /39,36%/, wskazując, że jest on zawyżony w stosunku do roku 1992 i 1994, jak również zakwestionowano ustalenia dotyczące brakujących zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za część 1993 r. Wnioskodawcy domagają się wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji na podstawie pominiętych w sprawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Według podatników data wydania spornej decyzji wskazuje na wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego przedawnienia.

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2001 r. Izba Skarbowa w K. odmówiła podatnikom wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści decyzji z dnia 19 października 2000 r. W tym samym dniu organ wydał decyzje oddalające wniosek strony o uzupełnienie decyzji z dnia 19 października 2000 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 104 par. 1 w zw. z art. 111 Kpa.

W skargach na decyzje z dnia 19 października 2000 r. oraz decyzje z dnia 13 lutego 2001 r. Leon G. i Genowefa N. wnieśli o ich uchylenie i połączenie spraw dotyczących działalności gospodarczej podatników w roku 1993 i 1994.

Uzasadniając swoje żądania skarżący podnieśli, że przeprowadzając postępowanie uzupełniające /po wyroku NSA/ i wyjaśniające organ podatkowy nie umożliwił im odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto skarżone decyzje zostały wydane bez wyczerpującego przytoczenia podstaw prawnych, a prowadzone postępowanie uzupełniające nie wniosło do sprawy nic nowego. Skarżący podtrzymali zarzuty dotyczące zaginięcia ksiąg i dokumentów źródłowych w trakcie kontroli, jak również zarzuty dotyczące wydania przedmiotowej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Dodatkowo na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazano na brak wyjaśnienia przez organ podatkowy sposobu naliczania odsetek.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej odrzucenie z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia. Decyzje zostały doręczone skarżącym 15 lutego 2001 r. zatem termin do wniesienia skargi upływał 15 marca 2001 r.

Izba Skarbowa zakwestionowała również zarzut strony dotyczący zaginięcia ksiąg i dokumentów podatkowych w trakcie kontroli wskazując na to, że był on już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślono, iż uwzględniono kwestionowane w tym zakresie koszty kierując się wykładnią prawa dokonaną przez Sąd.

W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2003 r. skarżący podnieśli, iż termin do wniesienia skargi /doręczonej 15 lutego 2001 r./ upłynął w dniu 17 marca 2001 r., przy czym dzień ten przypadał na sobotę, zatem w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów powodowało to przesunięcie terminu do 19 marca 2001 r. i w tej dacie nadano skargę w urzędzie pocztowym. Zakwestionowano ponadto twierdzenie organu jakoby Naczelny Sąd Administracyjny miał się wypowiadać w przedmiocie zaginięcia w toku kontroli materiału dowodowego oraz podtrzymano zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2003 r. Izba Skarbowa odniosła się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc, iż jest on bezzasadny w świetle art. 70 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt rozłożenia na raty płatności podatku. Dodatkowo bieg terminu został zawieszony w stosunku do A. i L. G., gdyż korzystali oni w latach 1993-1999 z ulgi podatkowej związanej z ponoszonymi wydatkami na budowę budynku mieszkalnego. W stosunku natomiast do Jana i Genowefy N. podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowił art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, z uwagi na fakt rozłożenia na raty płatności podatku.

Oddalając skargę Sąd wskazał w pierwszym rzędzie, iż wbrew twierdzeniu organu podatkowego została ona wniesiona w terminie i zgodził się w tym zakresie z argumentacją skarżących.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, wskazując na przepis art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w świetle którego poprzez wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i zaczął on biec na nowo od terminu, do którego odroczono płatność ostatniej raty podatku, tj. od dnia 24 grudnia 1997 r.

Za niezasadne uznał Sąd powołanie w stosunku do A. i L. G. art. 70 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej podkreślając jednocześnie, że to uchybienie nie miało wpływu na prawidłowość stanowiska organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości określenia wysokości podatku, Sąd podkreślił, iż kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 22 listopada 1999 r./, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy znaczna część zarzutów podatników została przez organy podatkowe uwzględniona w postępowaniu uzupełniającym. Odnosząc się do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd podniósł, że ocena Izby Skarbowej była w tym zakresie swobodna lecz w żadnym wypadku dowolna.

Za słuszny uznał Sąd zarzut braku możliwości wypowiedzenia się stron w kwestii materiału dowodowego, nie uznając jednak tego uchybienia za mające wpływ na wynik postępowania.

Za niezasadny uznano zarzut braku podania podstawy prawnej zaskarżonych decyzji, jak również zarzut dotyczący sposobu naliczania odsetek, który sformułowano ogólnikowo. Natomiast dokumentacja Izby Skarbowej w tym zakresie jest wyczerpująca.

W konkluzji Sąd wskazał, że skarżący od dnia 24 grudnia 1997 r. do 5 maja 2000 r., kiedy w wyniku postępowania odwoławczego zwrócono im całą zapłaconą kwotę, nie byli dłużnikami organu. Ta okoliczność nie może jednak podważyć skutecznie zaskarżonej decyzji określającej odsetki od zaległych zaliczek.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Genowefa N. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy. Jako podstawę kasacji podano naruszenie art. 22, art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz par. 11 rozporządzenia wykonawczego w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczących sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych.

Uzasadniając skargę podtrzymano w szczególności argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej "decyzja o rozłożeniu podatku na raty jest ściśle związana z decyzją podatkową i jej skuteczność w zakresie przerwania biegu przedawnienia uzależniona jest od prawomocności decyzji ustalającej wysokość podatku. Jeżeli prawomocność podstawowej decyzji w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego za rok 1993 nie nastąpiła w czasie przed upływem okresu przedawnienia, określonego w art. 30 ust. 1, to fakt wydania decyzji o rozłożeniu nieprawomocnie określonego zobowiązania raty nie może przerwać biegu przedawnienia (...). Uchylenie decyzji o ustaleniu wysokości podatku oznacza bowiem, że określenie inną decyzją płatności rat tej należności podatkowej nie jest już istotne dla danego zobowiązania podatkowego[...]". Na poparcie tej tezy powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 7 listopada 2002 r. I SA/Łd 225/01.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła także zarzut nieprawidłowego naliczania odsetek przez organ podatkowy. Od dnia następnego po złożeniu wniosku o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty organ powinien był naliczać odsetki w wymiarze 50% wysokości odsetek od zaległości podatkowych, liczonych do dnia zapłaty /par. 11 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego według stanu prawnego na dzień złożenia wniosku/. Dodatkowo podniesiono, iż organ podatkowy zwrócił podatnikom wpłaconą kwotę zaległości podatkowych na skutek uchylenia decyzji. Zdaniem strony od dnia ponownego wyegzekwowania tej kwoty, tj. od 5 maja 2000 r. nie powinny być liczone odsetki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie lub ewentualnie oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przychylił się do argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w dniu 21.10.04 r. oraz w piśmie procesowym z dnia 4 listopada br. pełnomocnik skarżących rozszerzyła zarzuty skargi kasacyjnej wywodząc, iż w decyzjach Izby Skarbowej nie wyjaśniono na jakiej podstawie prawnej zastosowano w sprawie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych i Kpa, a nie Ordynacji podatkowej.

Według pełnomocnika strony w związku z uchyleniem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30.08.97 r. decyzją Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 1998 r. należało przyjąć, że sprawa nie była załatwiona w dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej, zatem w myśl art. 324 par. 1 tej ustawy sprawa powinna być załatwiona na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z uwzględnieniem art. 70, dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd administracyjny akceptując w zaskarżonym wyroku stanowisko Izby Skarbowej w kwestii przedawnienia naruszył powołany przepis Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wykonując postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.10.04 r. przedstawił sposób wykonania decyzji ratalnej z dnia 13 listopada 1997 r. Z informacji tej wynika, że zaległość podatkowa wynikająca z decyzji wymiarowej z dnia 30.08.1997 r., objęta decyzją ratalną, została uregulowana wraz z odsetkami i odsetkami od zaliczek na podatek, w terminach zakreślonych w decyzji ratalnej. Ostatnia rata została zapłacona w dniu 24 grudnia 1997 r.

W dniu 24.04.2000 r. po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 1998 r. wyrokiem NSA z 22 listopada 1998 r wpłacony podatek został zwrócony a następnie, po wydaniu przez Izbę Skarbową nowej decyzji z dnia 19.10.2000 r. określającej wysokość podatku z uwzględnieniem stanowiska Sądu, dotyczącego rozliczenia niektórych spornych pozycji kosztów uzyskania przychodów, zapłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Jako zasadniczy w sprawie zgłoszono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 30 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, poprzez oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 października 2000 r., wydanej po wygaśnięciu z dniem 31.12.1999 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., wskutek przedawnienia.

Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który ma zastosowanie w nin. sprawie na podstawie art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, bowiem odwołanie od decyzji określającej podatek należny za 1993 r. zostało wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie jest niesporne, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. upływał z dniem 31 grudnia 1999 r. Różnice występują w interpretacji kolejnych ustępów: drugiego i trzeciego art. 30 ustawy.

W myśl art. 30 ust. 2 bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony.

Stosownie do art. 30 ust. 3 omawianej ustawy po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Jednakże w razie rozłożenia zaległości na raty przedawnienie biegnie na nowo od terminu płatności ostatniej nie wpłaconej raty /podkreślenie Sądu/. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat.

Strona kwestionuje przyjęcie przez Sąd poglądu, że wydanie decyzji o rozłożeniu płatności zaległości podatkowej spowodowało przerwanie biegu przedawnienia w sytuacji, gdy decyzja ratalna nie może być uznana za skuteczną skoro dotyczyła zaległości określonych decyzją nieprawomocną, która została w okresie późniejszym uchylona.

Decyzja określająca zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika podlegała wykonaniu, mimo wniesienia od niej odwołania /art. 173 par. 1 Kpa w zw. z art. 335 Ordynacji podatkowej/. Mogła być zatem wykonana w drodze dobrowolnej zapłaty, poprzez uregulowanie należności w ratach, w odroczonym terminie płatności, potrącenia ze wzajemnej i bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatkowej wobec Skarbu Państwa.

Zapłata podatku, niezależnie od jej formy, powodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W myśl tego przepisu /art. 26 ust. 1/ wygaśnięcie zobowiązania następowało również wskutek jego przedawnienia lub umorzenia.

W niniejszej sprawie podatnicy, świadomi tego, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo jej zaskarżenia podlega wykonania, wystąpili o rozłożenie płatności podatkowej na raty i taką decyzję uzyskali 13 listopada 1997 r. Niewątpliwie decyzja ta dotyczyła zaległości podatkowej w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem obejmowała podatek za rok 1993, płatny do dnia 5 maja 1994 r. oraz odsetki od zaliczek na podatek nie wpłaconych w należnej wysokości w trakcie roku podatkowego 1993. W myśl wskazanego przepisu zaległością podatkową jest nie uiszczony w terminie płatności podatek oraz nie wpłacona w terminie zaliczka.

W konsekwencji zarówno organy podatkowe jak i Sąd zasadnie przyjęły, że wskutek rozłożenia na raty zaległości podatkowej decyzją z dnia 13 listopada 1997 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania.

W stanie faktycznym sprawy skutek ten - przerwania przedawnienia nie miał jednakże wpływu na wynik sprawy, bowiem bieg terminu nie został podjęty na nowo.

W art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewidziano bowiem, że w przypadku gdy przerwanie biegu przedawnienia spowodowane było rozłożeniem zaległości na raty, przedawnienie biegnie na nowo od terminu płatności ostatniej nie wpłaconej raty.

Przepis ten nie przewiduje natomiast podjęcia na nowo biegu przedawnienia w przypadku, gdy decyzja ratalna zostanie wykonana w całości, czyli gdy zaległość podatkowa zostanie zapłacona.

Regulacja ta jest niewątpliwie uzasadniona tym, że w efekcie zapłaty w systemie ratalnym podatku zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty, na podstawie art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. np. wyrok z dnia 10.08.2003 r. III RN 76/01 - OSN 2003 nr 7 poz. 162/; Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z 26.10.2003 r. FPS 8/03 - ONSA 2004 nr 1 poz. 7, wyrok III SA 3514/00 - ONSA 2003 nr 3 poz. 109/ przyjmuje się jednolicie, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. W zaskarżonym wyroku sprzecznie z treścią art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i ustalonym stanem faktycznym przyjęto, że po przerwaniu biegu przedawnienia rozpoczęło ono na nowo bieg od terminu, do którego odroczono płatność ostatniej raty podatku /24 grudnia 1997 r./.

W niniejszej sprawie nie nastąpiło odroczenie terminu płatności podatku lecz rozłożenie zaległości na raty.

Odroczenie płatności i rozłożenie na raty są odrębnymi rodzajami "ulg" w sprawie podatków. Wynika to wyraźnie z art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Rzeczywiście w przypadku odroczenia terminu płatności podatku przedawnienie biegnie na nowo od terminu, do którego odroczono płatność podatku /por. art. 30 ust. 3 ustawy/, natomiast w przypadku rozłożenia zaległości na raty nie przewidziano możliwości kontynuowania biegu przedawnienia w przypadku zapłaty rat.

Oznacza to jednak, że wobec kwestionowania wysokości zobowiązania przez podatnika organ był uprawniony do prowadzenia postępowania mającego na celu "sprawdzenie" wysokości zobowiązania, a w konsekwencji stwierdzenie czy podatnik zapłacił podatek w wysokości wynikającej z przepisów prawa, czy też jak twierdzi, nadpłacił podatek, bowiem w rzeczywistości zobowiązanie było niższe niż zapłacone stosownie do nieprawomocnej, ale podlegającej wykonaniu decyzji organu podatkowego.

Podniesiony "z ostrożności procesowej" zarzut naruszenia przepisów par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /bez bliższego określenia daty tego aktu i jego publikatora/, wskutek błędnego naliczenia odsetek nie został uzasadniony w powiązaniu z przepisami dotyczącymi obliczenia odsetek od zaliczek na podatek płatnych w trakcie roku podatkowego. Podobnie jak w skardze do Sądu sformułowano go ogólnikowo. Sąd I instancji oceniając sposób naliczenia odsetek, przedstawiony przejrzyście w załączniku do decyzji, uznał, iż jest on zgodny z przepisami /miały w sprawie zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 9.01.1995 r. - Dz.U. nr 7 poz. 33/. Skoro autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że Sąd błędnie zinterpretował przepisy o liczeniu odsetek od konkretnych zaległości podatkowych /zaliczek na podatek/ zarzut nie mógł być uwzględniony.

W związku z rozszerzeniem podstaw skargi kasacyjnej w toku postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, jest to niedopuszczalne. W myśl tego przepisu, po wniesieniu skargi kasacyjnej, można przytaczać tylko nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W związku z tym Sąd uznał, że argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą, dotycząca naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek niezastosowania w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie podlega rozważaniu, jako podniesiona dopiero w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, w związku z tym na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.