Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 594/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 19
journal: Dz.U. 2015 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2016 r. do Wójta Gminy wpłynął wniosek R. Ś. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., za budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę) czy też urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru i jest właścicielem dwóch elektrowni wiatrowych w [...] zlokalizowanej na działce nr [...] obręb M. gmina S.. Wnioskodawca wnosi o stwierdzenie czy zapis ustawy w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwia stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 r. należy ustalić nowy wymiaru podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że w obliczu wątpliwości dotyczących zapisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 – dalej: "u.i.e.w.") w odniesieniu do odpowiednich, wynikających z Prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygnięcia na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na obowiązujący od 2017 r. wymiar podatku od nieruchomości dla dwóch elektrowni wiatrowych w [...] zlokalizowanych na działce nr [...] Gmina S.. Podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczony w wysokości dotychczas określonej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2017 r. Wójt Gminy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że cała elektrownia wiatrowa od [...] stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, albowiem klasyfikowanie obiektów na potrzeby opodatkowania powinno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów sensu stricte podatkowych, a więc zarówno u.p.o.l. jak i prawa budowalnego oraz innych ustaw, które zawierają w sobie odpowiednie odesłania, jak w tym przypadku ustawa o inwestycjach. W związku z powyższym zdaniem organu, że pomimo, iż definicja elektrowni wiatrowej została sformułowana na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, należy uznać ją za właściwą i nie powinno budzić wątpliwości, że elektrownia wiatrowa wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane to ta, o której mowa w ustawie o inwestycjach.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia są zapisy u.i.e.w., która weszła w życie w dniu 16 lipca 2016 r., a która w istotny sposób zmienia pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zagadnienia podatku od nieruchomości dotyczącego elektrowni wiatrowej organ zauważył, iż u.i.e.w. nie wprowadza żadnych zmian do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l"). Jednakże, w ocenie organu, przepisy u.p.o.l. określając podstawy opodatkowania opierają się na pojęciach zdefiniowanych w ustawie - Prawo budowlane, nie tworząc własnych definicji ani nie modyfikując definicji w niej zawartych. Oznacza to, że każda zmiana definicji zawartych w ustawie - Prawo budowlane skutkuje zmianą zakresu podstawy obliczania podatku od nieruchomości. Wprowadzenie takiej zależności było decyzją prawodawcy i projektodawcy systemu podatkowego. Organ wskazał, że przedmiotowy akt prawny wprowadził w art. 2 u.i.e.w., definicje legalne zarówno elektrowni wiatrowej, jak i ich elementów technicznych. I tak:

1) elektrownia wiatrowa - budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925);

2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem obrotu.

Powyższe w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości organu podatkowego wskazuje, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych, należy od dnia wejścia w życie u.i.e.w. rozumieć jako budowlę, której definicja jest zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. dalej: "Prawo budowlane"), do której to definicji odsyłają z kolei przepisy u.p.o.l. Zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów, które stanowią budowle jest katalogiem otwartym. O ile przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. można było mieć wątpliwości, czy elektrownia wiatrowa rozumiana jako składająca się z fundamentu , wieży i elementów technicznych mieściła się w tym katalogu, to teraz stwierdzić należy, że ustawodawca wprowadzając odpowiednie zapisy w ustawie o inwestycjach nie pozostawił co do tego żadnych wątpliwości. Klasyfikowanie obiektów typu elektrownie wiatrowe na potrzeby opodatkowania powinno być dokonywane z uwzględnieniem zarówno przepisów sensu stricte podatkowych, a więc u.p.o.l, jak i Prawa budowlanego oraz innych ustaw, które zawierają w sobie odpowiednie odesłania, jak w tym przypadku ustawa o inwestycjach. Dotychczasowa praktyka, jak słusznie wskazuje strona wnioskująca, wyrażana zarówno w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak i decyzjach organów administracji była taka, że w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budowlę uznawano tylko elektrownie wiatrowe rozumiane jako składające się z fundamentu i wieży. Zmiany w tym zakresie, wprowadzone w ustawie o inwestycjach rozwiewają w zasadzie wszelkie wcześniejsze wątpliwości i rozbieżności. Zdaniem organu biorąc pod uwagę treść przepisu art. 2 w związku z art. 17 u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych, od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania będą "w całości" elektrownie wiatrowe, które zostały przez ustawodawcę wprost nazwane budowlami. Opodatkowane zatem zostaną nie tylko części budowlane: fundament, wieża, ale także elementy niebudowlane tj. elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniami mechanizm obrotu. O konieczności przyjęcia definicji elektrowni wiatrowej zawartej w ustawie o inwestycjach, jako składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych jako budowli w myśl Prawa budowlanego, do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednoznacznie przesądza zapis art. 17 u.i.e.w., w którym ustawodawca wskazał wprost, że od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Potwierdza to również uzasadnienie do poselskiego projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych , w których stwierdzono , że "W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną.

Przedstawiając powyższe organ podkreślił, iż budowle jakimi są elektrownie wiatrowe, po wejściu w życie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie będą traktowane inaczej niż inne budowle, czy wolno stojące urządzenia techniczne. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą). Podsumowując organ stwierdził, że od 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę w rozumieniu, jakie nadaje art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Na powyższą interpretację, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę, w której wniósł, m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 2 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że błędne jest stanowisko skarżącego, że dla celów sporządzania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. i lata następne, za przedmiot opodatkowania od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę.

Na uzasadnienie podniesionych zarzutów skarżący przytoczył argumentację zawartą we wniosku o interpretację.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, a tym samym nie ma podstaw, aby wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę) czy też urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej? Wnioskodawca wniósł o stwierdzenie czy zapis ustawy w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwia stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 r. należy ustalić nowy wymiaru podatku od nieruchomości.

Sąd zauważa, że zagadnienie opodatkowania elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (m.in. wyroki: WSA w Szczecinie z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 405/17, WSA w Olsztynie z 21 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Ol 290/17, WSA w Gdańsku z 18 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Gd 732/17, WSA w Poznaniu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 258/17, z 27 września 2017r. sygn. akt I SA/Po 500/17, WSA w Rzeszowie z dnia 03 października 2017 r. – dostępnie na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a zaprezentowane tam poglądy prawne Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga analizy pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane do, której pierwsza regulacja odsyła.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie u.i.e.w. zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w. nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do Prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 Prawa budowlanego, w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Co istotne na gruncie analizowanej sprawy w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

Wejście w życie z dniem 16 lipca 2016 r. u.i.e.w. spowodowało także (poprzez dyspozycję zawartą w art. 9) nowelizację ustawy Prawo budowlane w zakresie art. 3 ust. 3 (zmiana definicji pojęcia "budowla"), art. 82 ust. 3 pkt 5b (dodanie punktu), załącznika do ustawy (zmiana kategorii XXIX).

Na mocy wskazanej nowelizacji art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane były do budowli. Z tego punktu widzenia wprowadzona zmiana sprowadza się do tego, iż na gruncie przepisów prawa budowlanego (do których odnosi się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym - budowlą. Cel ten, który wyraźnie wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm VIII kadencji - druk nr 315) został zrealizowany w trojaki sposób.

Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe.

W ocenie Sądu przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany Prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w Prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów Prawa budowlanego.

W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni Prawa budowlanego. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., Prawa budowlanego oraz u.i.e.w.

W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (Dz. U. z 2011 r., Nr 206, poz. 1228). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego". Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w Prawie budowlanym, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż Prawo budowlane, które, używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w Prawie budowlanym lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia Prawa budowlanego, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w Prawie budowlanym lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w petitum skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 2 u.i.e.w.

Ponadto wyjaśnić należy, że zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.