Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 725/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2012 r. do listopada 2012 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane. Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do listopada 2012r. Organ pierwszej instancji przyjął za udowodnione, że przyjęte przez skarżącego do rozliczenia faktury, wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] M. Z. oraz Zakład Wielobranżowy R. K. stanowią tzw. "puste faktury" sensu stricto, którym nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub realne świadczenie usług. W ocenie organu I instancji, żaden z podmiotów występujących w łańcuchu firm wystawiających faktury obejmujące towar w postaci żelazo/niklu, z udziałem firmy skarżącego, nie posiadał tego towaru, który mógłby stać się przedmiotem rzeczywistego obrotu. W konsekwencji organ uznał, że transakcje zakupu towaru w postaci żelazo/nikiel wykazane w kwestionowanych fakturach wystawionych przez wymienione firmy, były transakcjami fikcyjnymi, a stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikający z zakwestionowanych faktur. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ zastosował m. in. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Organ nie zakwestionował natomiast transakcji sprzedaży przez skarżącego towaru w postaci żelazo nikiel, którego jedynym odbiorcą była firma C. Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości K..

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 86, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że postępowanie zostało wszczęte w dniu [...]., a zawiadomienia, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zostały doręczone skarżącemu i pełnomocnikowi odpowiednio w dniach [...] r. i [...] r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia jest zawieszony od dnia [...] r.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w przypadku zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od daty doręczenia zarządzenia zabezpieczenia tj. [...] r., do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] tj. [...] r. W konsekwencji, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że podatnik dokonał w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżenia podatku naliczonego za miesiące: lipiec 2012r. w łącznej wartości [...] zł, sierpień 2012r. w łącznej wartości [...] zł, wrzesień 2012r. w łącznej wartości [...] zł, październik 2012r. w łącznej wartości [...] zł oraz listopad 2012r. w łącznej wartości [...] zł, w konsekwencji przyjęcia do rozliczenia faktur dokumentujących nabycie towaru żelazo/nikiel wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] M. Z. (23 faktury) oraz Zakład Wielobranżowy R. K. (7 faktur). Ponadto skarżący zawyżył podatek należny jak i naliczony w miesiącu wrześniu 2012r. o kwotę [...]zł przyjmując do rozliczenia podatku od towarów i usług fakturę z dnia [...]. nr [...] wystawioną przez Zakład Wielobranżowy R. K. dokumentującą dostawę innego towaru tj. złomu kwasoodpornego.

W toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że faktycznym przedmiotem działalności firmy S. J. L. w badanym okresie był handel hurtowy złomem i rudami metali. Ustalono, iż w badanym okresie, podobnie jak w późniejszych okresach rozliczeniowych (kontrole podatkowe przeprowadzone m.in. za poszczególne miesiące od lipca do stycznia 2013r.), jedynym odbiorcą towaru żelazo/nikiel była firma [...] [...] sp. z o.o. Organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego, ponieważ ich wystawcy, zarówno R. K., jak i M. Z. nie byli faktycznymi dostawcami towaru dla firmy [...], której nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ podatkowy uznał, że przyjęte przez skarżącego do rozliczenia faktury są tzw. "pustymi fakturami" w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. wystawione zostały w oderwaniu od transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści faktur. Nie mniej, ustalony stan faktyczny w zakresie dokonywanej przez firmę skarżącego sprzedaży, nie dał podstaw do zakwestionowania rzetelności faktur VAT wystawianych przez skarżącego na rzecz spółki [...]. Organ przyjął, iż posłużyły one udokumentowaniu nabycia towarów pochodzących z innych, nieustalonych źródeł. Takie ustalenia prowadzą do tego, że dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może zostać uwzględniona, a zatem należało przyjąć istnienie świadomości skarżącego, co do udziału w procederze.

Organ odwoławczy podał, że przeprowadzono czynności, w wyniku których ustalono łańcuch fakturowania dostaw żelazo/niklu do firmy M. Z. oraz R. K.. Analiza zebranego materiału dowodowego, w szczególności w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej w [...], przedłożonych przez skarżącego dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży żelazo/niklu, umów i kwitów wagowych wystawionych przez firmę [...] [...] sp. z o.o., protokołów przesłuchań świadków, dowodów dotyczących warunków magazynowych i technicznych prowadzenia działalności gospodarczej przez M. Z. i R. K., materiałów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie M. Z., w tym wydanych wobec niego decyzji podatkowych, materiałów zebranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w wyniku czynności kontrolnych podjętych w firmie Z.W. R. K. oraz wydanej wobec niego decyzji podatkowej, zebranego materiału dowodowego dotyczącego działalności prowadzonej przez rzekomych dostawców M. Z., pozwoliła dokonać oceny ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie organu, wskazani przez skarżącego dostawcy żelazo/niklu nie mieli realnych możliwości prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z wystawianych przez nich faktur sprzedaży. Pod adresami zgłoszonymi jako miejsce prowadzenia działalności nie były wykonywane żadne czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary (skala obrotów wynikająca z wystawionych na rzecz firmy skarżącego faktur) działalności, a formalna rejestracja firm posłużyła jedynie pozorowaniu prowadzenia działalności.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zarówno M. Z., jak i R. K. nie nabyli towaru żelazo/niklu od wskazanych przez nich podmiotów, tj. od T. G. ([...]), J. G. ([...]), S. N. ([...]), Ł. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowe [...]), J. M. (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]), A. W. ([...]) oraz M. G., bowiem podmioty te okazały się nierzetelnymi firmami, jedynie pozorującymi działalność gospodarczą - co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe kontrahenci skarżącego nie mogli również działać jako pośrednicy, bowiem wskazane wyżej osoby także nie weszły w posiadanie żelazo/niklu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy skarżącego (P. M., S. M., W. M., W. Ż., D. C. oraz Z. K.), praktycznie nie posiadali wiedzy na temat dostawców i nabycia przez firmę strony towaru w postaci żelazo/nikiel, nie znali także żadnych okoliczności dotyczących kwestionowanych dostaw.

Odnosząc się do transakcji z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym [...] M. Z. organ przywołał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. oraz z dnia [...]. wydane dla M. Z., w których na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono zobowiązania z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur w miesiącach od stycznia 2012r. do marca 2013r., w tym faktur wystawionych na rzecz firmy strony. Z decyzji tych wynika, że M. Z. w okresie od stycznia 2012r. do marca 2013r. nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zakresie dostaw złomu, nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zadeklarowanych nabyć, jak również wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

Organ wskazał, że w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego u M. Z. zebrano materiał dowodowy, który poddano analizie. Stwierdzono, iż przy takiej skali prowadzonej działalności, ilości kupowanego i sprzedawanego złomu, pośredniczeniu w sprzedaży palet, odległościach od odbiorców, braku pracowników, braku uprawnień do kierowania pojazdami, a także braku środków finansowych na jej rozpoczęcie, prowadzenie tego rodzaju działalności przez M. Z. byłoby niemożliwe. Ustalono także, że M. Z. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami, tj. transportu zbierania odzyskiwania lub unieszkodliwiania odpadów - Starosta A. K. nie wydał żadnego zezwolenia dla firmy P. W. [...] M. Z.. Również Urząd Marszałkowski Województwa [...] nie odnotował firmy M. Z. w prowadzonej ewidencji, tj. Wojewódzkim Systemie Odpadowym. Rzekomy kontrahent skarżącego nie zatrudniał pracowników, nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i paletami, a plac w Z. był wynajmowany w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej. W toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego składał lakoniczne zeznania na temat nawiązywania kontaktów z dostawcami i odbiorcami, a wszyscy jego dostawcy unikali kontaktu z organem prowadzącym to postępowanie tj. nie odbierali kierowanej do nich korespondencji czy też nie stawiali się na przesłuchanie. Przeprowadzone czynności dowiodły, że wskazani przez M. Z. dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziby, nie posiadali zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem i paletami, nie zatrudniali także pracowników i nie opłacali składek na ubezpieczenie społeczne. Podmioty te dokonały jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych zmierzających do rejestracji działalności gospodarczej. Ich działalność ograniczyła się wyłącznie do wystawienia i wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur mających dokumentować dostawy m.in. żelazo/niklu na rzecz M. Z..

Analiza wykazanych przez M. Z. transakcji zakupu żelazo/niklu w poszczególnych miesiącach wskazuje na rotację kontrahentów i ich szybkie zastępowanie nowymi "dostawcami". Wszystkie podmioty będące rzekomymi dostawcami żelazo/niklu dla M. Z. były firmami jednoosobowymi, prowadzonymi na własne nazwisko, które zostały założone (z wyjątkiem jednej firmy) przez osoby pochodzące z I. lub okolic. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż do jednej faktury M. Z. mającej dokumentować dostawę żelazo/niklu na rzecz [...] przyporządkować można kilka faktur od jednego "dostawcy", wystawionych w tych samych lub zbliżonych ilościach, w odstępach jednodniowych i w wartościach brutto nieprzekraczających kwoty [...]Euro w przeliczeniu na polską walutę - ze wskazaniem płatności w formie gotówkowej.

W ocenie organu, analiza ujawnionych łańcuchów fakturowania, ze wskazaniem na ceny zakupu wskazuje, że działalność prowadzona przez M. Z. pozbawiona była uzasadnienia ekonomicznego, a stosowana marża przy transakcji dotyczącej tej samej ilości towaru żelazo/niklu, znacząco odbiegała od marży nakładanej przez firmę skarżącego. Zasadność ekonomiczna takiej działalności jest tym bardziej wątpliwa z uwagi na to, iż koszt transportu miał ponosić M. Z., co wynika z zeznań zarówno skarżącego jak i M. Z., w szczególności przy założeniu, że kontrahent ten musiał jeszcze ponosić koszty wynajmu placu, urządzeń, zakupu paliwa, czy opłacać składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Przeprowadzone w dniach 25 i [...] r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przesłuchania pracowników skarżącego, tj. S. M., W. M., W. Ż. oraz D. C., również nie potwierdziły, że to M. Z. był faktycznym dostawcą żelazo/niklu. Żaden ze świadków nie znał bowiem M. Z., nie wiedział nic na temat dostaw żelazo/niklu z firmy [...]. Również Z. K. zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku Dyrektora Handlowego, przesłuchany w dniu [...] r. nie potwierdził, że to M. Z. był sprzedawcą żelazo/niklu.

Natomiast P. M., który bezpośrednio reprezentował [...] w kontaktach z M. Z. zeznał, że M. Z. przywoził towar do firmy, na płac w T. przy ul. [...]. Wskazane okoliczności są sprzeczne z zeznaniami kontrahenta skarżącego, który zeznał, że towar zawsze zawoził bezpośrednio do firmy [...], a do [...] przyjeżdżał tylko wypisać fakturę.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazano, iż faktyczne zakupy towaru żelazo/nikiel od firmy M. Z. nie miały miejsca.

Odnosząc się do transakcji dostawy towaru z Zakładu Wielobranżowego R. K., organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy również potwierdza fikcyjność tych transakcji. Podniesiono, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawcami żelazo/niklu dla ww. firmy były: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. G. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] J. M.. Zdaniem organu na szczególną uwagę zasługują zeznania złożone w dniu [...]. w charakterze świadka przez M. G., który m.in. zeznał, że nie pamięta R. K. ani w jaki sposób nawiązał z nim współpracę. Nie potwierdził jednoznacznie dokonywania dostaw żelazo/niklu na jego rzecz, udzielając wymijających i niejednoznacznych odpowiedzi na pytania. Co jednak najistotniejsze, przyznał, iż w zakresie transakcji z R. K. wystawionym fakturom nie zawsze towarzyszyły realne transakcje. W ocenie organu, M. G. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynym celem funkcjonowania jego firmy było tworzenie dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń VAT. Ponadto M. G. zostały ponadto postawione zarzuty w postępowaniu karnym dotyczące wystawiania w okresie od [...]. do [...]. nierzetelnych faktur VAT. W trakcie przesłuchania z dnia [...]. przyznał się on do popełnienia zarzucanych mu czynów, wyjaśniając że firmę założył w kwietniu 2011r. z zamiarem wystawiania fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy powołał się ponadto na protokoły przesłuchań pracowników skarżącego, które nie potwierdziły, że to R. K. był sprzedawcą żelazo/niklu na rzecz [...]. Zeznania potwierdziły jedynie, że na plac przy ul. [...] w T. z żelazo/niklem zawsze przyjeżdżał samochód ciężarowy marki Renault. W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w firmie R. K. nie udało się nawiązać kontaktu z podatnikiem, a jedyne dokumenty źródłowe pozyskano od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Ujawniony w toku kontroli adres prowadzenia działalności gospodarczej jest adresem wirtualnego biura. Jedynie materiał dowodowy pozyskany od innych organów pozwolił na ustalenie, iż R. K. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji oraz w celu zminimalizowania własnych zobowiązań podatkowych posługiwał się fakturami zakupu, które również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W protokole kontroli stwierdzono jednoznacznie, że wszystkie faktury wystawione przez Zakład Wielobranżowy R. K. na rzecz firmy [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych.

W ocenie organu odwoławczego, formalna rejestracja firmy posłużyła R. K. jedynie w celu pozorowania działalności gospodarczej. Ponad wszelką wątpliwość ustalono, że R. K. nie prowadził działalności pod adresem w P. wskazanym na okazanych przez skarżącego fakturach zakupu, ani na użyczonym bezpłatnie przez J. M. placu w [...] przy ul. [...]. R. K. nie mógł nabyć żadnego towaru od dostawców, nie mógł również działać jako "pośrednik", ponieważ jego rzekomi i jedyni ujawnieni dostawcy, J. M. i M. G., również nie dysponowali żelazo/niklem.

Podobnej oceny działalności R. K. dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], który po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w dniu [...] r. wydał wobec niego decyzję określającą m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do zapłaty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych na rzecz skarżącego. Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego organ ten uznał, że R. K. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji oraz w celu zminimalizowania zobowiązania podatkowego posługiwał się fakturami zakupu, które również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Działanie R. K. polegało jedynie na wykorzystaniu formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ustalono, że R. K. nie przebywał w miejscach zgłoszonych jako adresy prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadził działalności pod ujawnionym adresem w [...], jego rzekomi dostawcy, podobnie jak on, nie dysponowali zapleczem magazynowym, technicznym i kadrowym. Nie występował on do właściwych organów z wnioskiem o zezwolenie na transport lub zbieranie odpadów, nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne, unikał kontaktu z kontrolującymi (nie przedłożył dokumentacji, nie stawiał się na wezwania i nie odbierał korespondencji). W związku z działalnością otworzył 11 rachunków bankowych, których nie zgłosił do urzędu, pomimo posiadania rachunków preferował gotówkową formę rozliczenia z rzekomymi kontrahentami. Mając na uwadze powyższe oraz zgromadzony materiał dowodowy w zakresie kontaktów handlowych z firmą R. K., zdaniem organu, jednoznacznie wykazano, że faktyczne zakupy żelazo/niklu od tej firmy nie miały miejsca, a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fikcyjne.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie poza wystawieniem faktur VAT nie nastąpiło faktyczne przekazanie w posiadanie wyszczególnionego w fakturach towaru pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót i pozwala na stwierdzenie, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". W ocenie organu, firma [...] J. L. musiała posiadać towar z nieustalonego źródła, który wprowadziła do obrotu, zaś fikcyjne faktury na zakup towaru, które posiadała w swoich dokumentach służyły do realizacji tego procederu. Skoro faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w łącznej wysokości [...] zł. Jednocześnie w ocenie organu, firma Zakład Wielobranżowy R. K. nie była również dostawcą złomu kwasoodpornego, co dokumentowała faktura z dnia [...]. nr [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza fikcyjny charakter działalności gospodarczej R. K., zasadnie przyjęto, że skarżący zawyżył podatek należny, jak i naliczony w miesiącu wrześniu 2012r. o kwotę [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonane ustalenia wykluczające jako źródło pochodzenia towaru firmy R. K. i M. Z., prowadzą do przyjęcia świadomości nabywcy co do uczestniczenia w nierealnych transakcjach. Organ nie miał w tym przypadku obowiązku badania subiektywnego nastawienia podatnika lub też zachowania przez niego należytej staranności.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie ( art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej;

- art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego - dalej: "k.p.a." poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na bezkrytycznym w stosunku do podatnika przyjęciu przez organ a priori założeniu, iż działał on w złej wierze, z góry powziętym działaniem;

- art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 11 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przyczyn, dla których organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, przejawiające się w szczególności w tym, że organ drugiej instancji nie odniósł się w sposób należyty do twierdzeń, wyjaśnień i dowodów podatnika (brak analizy wiedzy podatnika co do źródeł pochodzenia towarów jego kontrahentów na dzień zawierania przez niego transakcji) w toku postępowania administracyjnego, jak również, że nie wyjaśnił dostatecznie przyczyn, dla których uznał, iż podatnik na dzień zawierania transakcji działał w złej wierze i miał świadomość obrotu pustymi fakturami, ograniczając się jedynie do a priori przyjętego założenia i subiektywnych ocen organu nie popartych zgromadzonymi w sprawie dowodami, zwłaszcza, iż stan faktyczny sam organ ustalił ostatecznie dopiero w 2018r. a więc po upływie 5 lat od dokonaniu przez podatnika transakcji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1, art. 99 ust 12, art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi strona przytaczając obszernie orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz TSUE podniosła, że organy nie zbadały dobrej wiary podatnika, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem skarżącego, organy nie wykazały, że był on świadomym uczestnikiem tego procederu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

II. Skarżący w 2012r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] J. L.. Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców przedmiotem działalności była produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych. Natomiast ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej był handel hurtowy złomem i rudami metali (złomem stopowym, kwasoodpornym, stalą chromową, miedzią, mosiądzem, aluminium).

W firmie skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, której ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej, doręczonym pełnomocnikowi w dniu [...] r. Ustalenia kontroli stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, które ostatecznie zakończono wydaniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] r., określającej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2012 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, że przyjęte przez skarżącego do rozliczenia faktury, na których jako wystawcy widnieją: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] M. Z. oraz Zakład Wielobranżowy R. K. stanowią tzw. "puste faktury" w ścisłym tego słowa znaczeniu, którym nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru. W ocenie organu podatkowego, żaden z podmiotów występujących w łańcuchu firm wystawiających faktury obejmujące towar w postaci żelazo/niklu, z udziałem firmy skarżącego, nie posiadał tego towaru, który mógłby stać się przedmiotem rzeczywistego obrotu. Uznano, że transakcje zakupu żelazo/niklu wykazane w kwestionowanych fakturach, były transakcjami fikcyjnymi, a ich wystawcy nie dokonali dostawy wobec czego, skarżącemu, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować zakup tego towaru w miesiącach od lipca do listopada 2012r. Natomiast, organ podatkowy nie zakwestionował faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy [...] [...] Sp. z o.o., przyjmując, że posłużyły one udokumentowaniu nabycia towarów pochodzących z innych, nieustalonych źródeł. Tego rodzaju ustalenia prowadzą do wniosku, że dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może zostać uwzględniona. Zatem należało przyjąć po stronie nabywcy istnienie świadomości co do udziału w procederze.

W złożonej skardze, skarżący zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania, polegające na bezkrytycznym w stosunku do podatnika przyjęciu przez organ a priori założeniu, iż działał on w złej wierze, z góry powziętym działaniem, brak odniesienia się w sposób należyty do twierdzeń, wyjaśnień i dowodów podatnika, nie wyjaśnienie dostatecznie przyczyn, dla których organ uznał, iż podatnik na dzień zawierania transakcji działa w złej wierze i miał świadomość obrotu pustymi fakturami, oraz oparcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie.

W ocenie składu orzekającego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje o nierzetelności wystawionych przez wymienione firmy faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są prawidłowe. Prawidłowe są także ustalenia w zakresie zawyżenia podatku należnego i naliczonego w miesiącu wrześniu 2012r. o kwotę [...]zł, w wyniku przyjęcia do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury z dnia [...]. nr [...] wystawionej przez Zakład Wielobranżowy R. K., dokumentującej dostawę innego towaru tj. złomu kwasoodpornego.

Dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie miały w pierwszej kolejności te z nich, które dotyczyły kontrahentów skarżącego, tj. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] M. Z. oraz Zakładu Wielobranżowego R. K.. Stwierdzenie, czy dostawy towaru dokonały podmioty wskazane na fakturach jako sprzedawcy, wymagało ustalenia czy posiadali oni towar będący przedmiotem dostawy do firmy skarżącego. Warte podkreślenia jest przy tym, iż faktury zakupu od wymienionych firm, są jedynymi fakturami w grupie towarów, których dostawa na rzecz [...] została opodatkowana stawką podstawową VAT 23%. Pozostałe zakupy towaru przez skarżącego, tj. złomu kwasoodpornego, stalowego, aluminiowego, miedzi, mosiądzu, itp., od nabycia którego podatek należny odprowadza nabywca, zaewidencjonowano w rubryce rejestru zakupu bez podatku naliczonego jako "nie podlegające".

III. W zakresie dostaw żelazo niklu od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] M. Z. organy trafnie odwołały się do prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...] wydanych dla M. Z., w których na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono zobowiązania z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur w miesiącach od stycznia 2012 r. do marca 2013r., w tym faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Z decyzji wynika, że M. Z. w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zadeklarowanych nabyć. Ustalono, że wystawił on i wprowadził do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyrażone w decyzji z dnia [...] r. zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] r. Przedmiotowa decyzja jest prawomocna, ponieważ złożona przez M. Z. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy została odrzucona postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 540/14. Natomiast od decyzji z dnia [...] r. nie wniesiono odwołania.

Z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynikało, że M. Z. nie posiadał środków na rozpoczęcie działalności gospodarczej ( w toku postępowania podał, że środki pochodziły z kredytu konsumpcyjnego uzyskanego przez ojca oraz przez babcię ), mimo tego, od początku deklarował wysokie wartości nabyć. Nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami, tj. zbierania odzyskiwania lub unieszkodliwiania odpadów ( Starosta A. K. nie wydał żadnego zezwolenia dla firmy P.W. [...] M. Z., firma nie figurowała również w prowadzonej przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] ewidencji tj. Wojewódzkim Systemie Odpadowym.

M. Z. nie zatrudniał pracowników, nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i paletami, a plac w [...] był wynajmowany w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Dostawcy M. Z. unikali kontaktu z organem prowadzącym postępowanie, nie odpowiadali na pisma i nie odbierali kierowanej do nich korespondencji, nie stawiali się także na przesłuchanie.

W złożonej skardze sformułowano – w ocenie Sądu nietrafny - zarzut oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, wskazując na przepis art. 77 ust 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowił, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Należy podkreślić, że po pierwsze, skarżący w żaden sposób nie uzasadnił i nie wykazał zasadności tak postawionego zarzutu. Nie wskazał jakie konkretne przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zostały naruszone oraz czy i w jakim stopniu ich naruszenie miało wpływ na wyniki kontroli. Natomiast, zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza sformułowanego w tym zakresie zarzutu.

Po drugie, zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, znajdujących odzwierciedlenie w wydanych decyzjach, jak też karnych. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można bowiem osiągnąć poprzez wykorzystanie materiałów obrazujących podjęcie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych także u innych podmiotów gospodarczych, jeżeli może to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto, na tle tego uregulowaniu w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku innego postępowania. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką uzasadnić (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., I FSK 1990/16). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie strona formułując powyższy zarzut nie wskazała nawet jakie osoby powinny być przesłuchane i na jakie okoliczności.

Po trzecie, niezależnie od wydanych wobec M. Z. decyzji, organy podatkowy I instancji przeprowadził szereg dodatkowych czynności dowodowych oraz dokonał szczegółowej analizy i oceny działalności prowadzonej przez niego firmy, wykazując pozorność nabyć żelazo niklu od wskazanych kontrahentów, a w konsekwencji jego dostawę do firmy [...]. Wieloaspektową i mająca odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy analizę w tym zakresie, przedstawił organ I instancji na str. 4-42 decyzji.

Z istotnych ustaleń organu podatkowego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zeznania skarżącego oraz jego pracowników, dotyczące współpracy z firmą P.W. [...] M. Z.. Skarżący przesłuchany w dniu [...]. podał m.in., że nie jeździ po odbiór towaru, nigdy nie był obecny przy załadunku, firma [...] zawsze wozi towar sama bezpośrednio do [...] z pominięciem magazynów firmy [...]. M. Z. wystawiał faktury osobiście w firmie skarżącego na Kociewskiej. Faktury były wręczane P. M., który sprawdzał je pod względem ilościowym, wartościowym, czy jest dobrze wystawiona ( t. II, k. 226-228 ).

Z kolei, M. Z. przesłuchany w dniu [...]. zeznał m.in., że zakupem złomu zajmował się osobiście skupował i odprzedawał na zasadzie pośrednictwa. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Kontrahentów szukał telefonicznie, od znajomych, czasem w Internecie. Na pytanie jak kalkulował cenę sprzedaży świadek podał: "patrzyłem jakie są ceny dnia złomu w złomie, 3 lub 4 firmy się obdzwoniło i wiedziałem jakie są ceny i zawoziło się tam gdzie była lepsza cena". Na pytanie jaką marżę stosował, M. Z. podał, że "to zależy jak się kupiło, na złomie stosowałem marże od zera do [...] zł na poszczególnej dostawie, na złomie gorzej". Odpowiadając na pytanie kto płacił za transport towaru podał, że "dowożąc do odbiorcy to było na mojej głowie za transport za paliwo". Świadek podał również, że nie ma prawa jazdy, nie posiada uprawnień do kierowania pojazdów mechanicznych, w dowozie złomu do odbiorców zawsze ktoś mu pomagał, nie nabywał usług transportowych. ( t. IV., k. 1148-1152 ).

Następnie, przesłuchany w dniu [...]. M. Z. podał, że współpracę z J. L. nawiązał telefonicznie, nie pamięta kto do kogo zadzwonił. Nie pamiętał również czy dzwonił do niego zamawiając towar. Podał, że nie ma prawa jazdy na samochody ciężarowe, a na osobowe jest w trakcie odzyskiwania. Towar dla J. L. dostarczał zawsze do firmy [...]. Na pytanie, dlaczego nie sprzedawał żelazo niklu bezpośrednio do firmy [...], z pominięciem firmy skarżącego odpowiedział: "Ponieważ nie wiem, czy tam trzeba mieć kontrakt umowę, jakąś konkretną ilość trzeba dowozić. Nie byłem pewien ilości, ile zakupię i dlatego sprzedawałem firmie [...]". Podał również, że do firmy [...] jeździł sam, sam prowadził samochód, mimo, że we wcześniejszych zeznaniach twierdził, że w dowozie złomu do odbiorców zawsze ktoś mu pomagał. Wskazał, że przyjeżdżał do biura [...] i wypisywał fakturę. Podał, że "był albo Pan Paweł, albo Pan L. , im przekazywał faktury". Nie kojarzy Z. K. z firmą [...]. Miał tylko kontakt z "Panem Pawłem" albo "Panem J. L.. Swoim dostawcom za dostarczony mu towar płacił gotówką. Podał również, że przyjeżdżając do firmy [...] przedstawiał się, że jest z firmy [...], a na pytanie, czy nie zleżało mu, żeby dać poznać własną firmę odpowiedział: "Nie, bo nie dałbym rady między handlowcami się przecisnąć" ( t. V, k. 1527-1534 ).

Przesłuchany w dniu [...]. P. M., zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku handlowca podał, że M. Z. poznał gdy przyjechał sam do firmy przy ul. [...] z towarem. Dostarcza on towar spakowany w workach typu big-bag, towar przyjeżdża do "naszej firmy na plac w T. przy ul. [...]". Zarówno w odniesieniu do firmy R. K. jak i M. Z., świadek podał, że rozładunek towaru z samochodu "następuje u nas na placu, uczestniczą w nim pracownicy, którzy aktualnie są na miejscu tzn. M. K., D. C., S. M., oraz W. M.". Dalej podał również, że "Ważenie następuje po rozładowaniu towaru, na placu przy ul. [...], po czym towar w workach wjeżdża do hali i przez pracowników tych których wymieniłem jest ważony na wadze stacjonarnej która znajduje się w hali". Tam też jest składowany towar, tj. żelazo nikiel nabyty od obu dostawców ( t. II, k. 461-464 ).

Natomiast przesłuchani pracownicy firmy [...] S. M., W. M., W. Ż. oraz D. C. nie znali M. Z., nie wiedzieli czy dostawy żelazo niklu pochodziły od tej osoby ( t. II, k. 465-467, k. 468-470, k. 471-473, k. 474-476 ). Z kolei Z. K. dyrektor handlowy [...] nie współpracował z firmą [...] M. Z., ponieważ zajmował się współpracą z firmami produkcyjnymi. Natomiast za kontakty ze "skupami złomu" odpowiadał skarżący oraz P. M.. Podał, że wymieniona firma dostarczała żelazo nikiel bezpośrednio do firmy [...], z tego co wie, M. Z. ani razu nie przyjechał do firmy [...] z towarem (t. V. k. 1492-1496).

Niewątpliwie zatem, świadek P. M. ( wystawiający dowody PZ – przyjęcie materiału z zewnątrz do firmy [...] ), w kluczowej dla sprawy kwestii współpracy z firmą [...] M. Z. nie potwierdził podanego przez skarżącego i M. Z. schematu dostaw żelazo niklu bezpośrednio do firmy [...]. Przedstawił zgoła odmienną wersję dostaw tego towaru przez M. Z., opisując przebieg samej dostawy do firmy skarżącego oraz kolejne czynności związane z przyjęciem, ważeniem i składowaniem towaru w hali przy ul. [...]. W ocenie Sądu, sprzeczne wypowiedzi bądź brak wiedzy pracowników odnośnie samego wykonania jak i sposobu wykonania dostaw przez kluczowego dostawcę żelazo niklu wskazują na pozorność transakcji. Zdaniem Sądu, działający profesjonalnie i rzetelnie podmiot, nie powinien mieć najmniejszych problemów zarówno z udokumentowaniem jak i z wyjaśnieniem zasadniczych kwestii związanych z przebiegiem prowadzonej działalności gospodarczej. Konkretna, rzeczowa wiedza podatnika oraz jego pracowników uczestniczących w dostawach towarów, w tym zakresie, powinna być rzeczą oczywistą i bezdyskusyjną.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że formalna rejestracja Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] posłużyła M. Z. jedynie w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej m. in. w zakresie handlu złomem. M. Z. spełnił wymogi przedsiębiorcy, który zamierza prowadzić działalność gospodarczą, mianowicie: wynajął lokal - początkowo w G. (przy ul. [...]), następnie w [...] (przy ul. [...]); wystąpił o zezwolenie na transport odpadów; złożył zgłoszenie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz kupił samochód ciężarowy. Przeprowadzone postępowanie pozwala na stwierdzenie, że były to działania, które miały jedynie uwiarygodnić działalność gospodarczą. Faktycznie bowiem M. Z. nie mógł nabyć żadnego towaru od wskazanego dostawcy, nie mógł również działać jako "pośrednik", ponieważ jego rzekomy dostawca również nie dysponował żelazo/niklem.

Niezależnie od powyższego, istotne dla oceny sprawy były również ustalenia dotyczące kontrahentów M. Z., od których w okresie od marca 2012 r. do marca 2013 r. miał nabywać żelazo nikiel, który miał być następnie dostarczany do firmy skarżącego. W tym zakresie organ I instancji dokonał pogłębionej analizy funkcjonowania podmiotów: P.H. [...] P. R., [...] T. G., [...] J. G., [...] S. N., P.H. [...] Ł. Z., P.W. [...] J. M., [...] A. W., PPHU C. M. C., PHU A. G., PPHU [...] M. L. oraz [...] J. P..

Ustalono, że podmioty będące rzekomymi dostawcami żelazo niklu dla M. Z. były firmami jednoosobowymi, pozorującymi działalność gospodarczą, a pod zgłoszonymi adresami nie była prowadzona żadna działalność. Za wyjątkiem J. G., pozostali nie złożyli deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, nie wykazali sprzedaży i nie odprowadzili podatku należnego od dostaw na rzecz M. Z.. Obowiązywały ustne umowy a rozliczenia dokonywane były gotówkowo. Kontrahenci nie posiadali odpowiedniego zaplecza technicznego i magazynowego, nie posiadali uprawnień do kierowania pojazdami, nie występowali o wydanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów. Podmioty te dokonały jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych zmierzających do rejestracji działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur mających dokumentować dostawy m in. żelazo niklu na rzecz M. Z.. Organ wskazał przy tym na dostrzeżoną specyfikę wystawianych faktur, polegającą na dzieleniu dostaw. Do jednej faktury wystawionej na rzecz M. Z. mającej dokumentować dostawę żelazo niklu na rzecz [...], przyporządkować można kilka faktur od jednego dostawcy, wystawionych w tych samych lub zbliżonych ilościach, w odstępach jednodniowych i w wartościach brutto nieprzekraczających kwoty [...]Euro w przeliczeniu na polską walutę - ze wskazaniem płatności w formie gotówkowej.

W ocenie Sądu także pozostałe, szczegółowo omówione ustalenia zawarte w uzasadnieniach decyzji organów, wskazują na nierzeczywisty charakter dostaw żelazo niklu do firmy [...]. Przekonujący jest argument o braku uzasadnienia ekonomicznego wynikającego ze stosowanej niewielkiej marży przy transakcji dotyczącej tej samej ilości żelazo/niklu, znacząco odbiegającej od marży stosowanej np. przez firmę skarżącego, co organ I instancji przykładowo przedstawił na str. 67 decyzji. Przy założeniu, że M. Z. musiał ponosić koszty prowadzonej działalności np. wynajmu placu, urządzeń, transportu do odbiorcy towaru, opłacać składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, trudno mówić o zyskowności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ podatkowy w sposób szczegółowy wykazał również, że na wynajmowanej części placu w [...] przy ul. [...] nie była prowadzona przez M. Z. jakakolwiek działalność gospodarcza. W szczególności organ wskazał, że umowa na wynajem placu w [...] została zawarta [...]. i w tej dacie została ona przekazana mu do dyspozycji. Wynajmująca plac M. K.-S. nie wiedziała czy M. Z. prowadził na tym trenie działalność gospodarczą, nie wskazała żadnej osoby, która mogłaby potwierdzić ten fakt, mimo, że pozostałą część nieruchomości wynajmowała w tamtym czasie również innym najemcom (protokół przesłuchania z dnia [...] r., t. IV, k. 1307-1312). Także M. Z. nie wiedział, czy inne podmioty wynajmowały częściowo teren przy ul. [...] w [...]. Tymczasem, z ustaleń organu podatkowego wynikało, że w tym samym miejscu, tj. przy ul. [...] w [...], miejsce prowadzenia działalności w zakresie skupu złomu zgłosił również D. S., mąż M. K.-S.. Natomiast w toku kontroli przeprowadzonej w styczniu 2012r. w firmie D. S. stwierdzono, że na terenie tej samej nieruchomości inną część placu i biuro wynajmowała firma Usługi Transportowe B. K., zajmująca się m.in. skupem złomu od firm i osób fizycznych, na rzecz której M. Z. wystawiał faktury sprzedaży.

Nie jest zatem prawdopodobne, aby osoba czynnie prowadząca działalność gospodarczą, nie wiedziała jaki inny podmiot gospodarczy oprócz niej wynajmuje plac pod tym samym adresem, tym bardziej w sytuacji, kiedy sama wystawia faktury na rzecz tego podmiotu.

IV. W ocenie Sądu, prawidłowe i poparte obszernie zebranym materiałem dowodowym są również ustalenia dotyczące nierzetelności faktur VAT wystawionych przez Zakład Wielobranżowy R. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] r. wydał wobec R. K. decyzję określającą m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych na rzecz firmy skarżącego.

W przypadku tego dostawcy ustalono, że nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów, nie figuruje w ewidencji osób uprawnionych do kierowania pojazdami, nie posiadał również środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej w deklarowanym zakresie i skali. Ustalono, że ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu złożył za 2007 r. wykazując dochód nieprzekraczający [...] zł. Natomiast ostatnie informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 zostały złożone za 2008r. przez Zakład Karny w Potulicach.

Ustalono również, że R. K. nie prowadził działalności pod adresem wskazanym na okazanych przez skarżącego fakturach zakupu, tj. na ul. [...] w P.. Z protokołu zdawczo-odbiorczego stanu licznika energii elektrycznej wynikało, iż lokal przy ul. [...] nie był użytkowany. Przesłuchany w dniu [...]. ( t. V, k. 1521-1526 ) R. K. zeznał, że w lokalu wynajętym w okresie od kwietnia 2012 do czerwca 2013r. na biuro przebywał sporadycznie, wynajął je "w celu działalności, żeby było".

Organ podatkowy zweryfikował również oświadczenie R. K., że od lipca 2012 roku prowadził działalność przy [...] B. 40 w [...], na placu użyczonym przez J. M.. K. zeznał, że ma "spisaną umowę z Panem M. '', który wynajmuje nieruchomość od właściciela K. S.. R. K. podał, że K. S. wie, że prowadzi on działalność na terenie jego nieruchomości. Tymczasem, właściciel nieruchomości nie potwierdził tego faktu i wyjaśnił, że J. M. pojawił się kilka razy w wynajmowanym lokalu, jednak nie było tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ zalegał on z płatnościami za czynsz, K. S. w dniu [...]. rozwiązał umowę najmu zawartą [...]. K. S. nie wiedział, aby pod adresem [...]. ul. [...] działalność prowadził R. K.. Nie zawierał z nim żadnej umowy najmu, a J. M., zgodnie z umową z [...]. bez zgody właściciela nie miał prawa podnajmować lokalu.

Z tych samych względów, nie są wiarygodne zeznania R. K. złożone podczas przesłuchania w dniu [...]. (t. V, k. 1521-1526), że worki z żelazo niklem w [...] były ładowane na naczepę wózkiem widłowym będącym własnością K. S., który pozwolił go używać. Właściciel nieruchomości i wózka widłowego nie potwierdził tego rodzaju okoliczności.

R. K. nie wiedział również jakiej wielkości jest użyczony mu plac, wskazał: "ciężko mi powiedzieć jakiej wielkości, jest w papierach". Nie wiedział również, dlaczego nie dokonał zgłoszenia organowi podatkowemu adresu w [...], jako miejsca wykonywania działalności.

Wymowne są również stwierdzenia R. K., że działalność rozpoczął od lutego 2012r. a współpracę z firmą [...] rozpoczął w marcu 2012r. Sam wpadł na pomysł prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Nie mniej w dalszej części podał, że do handlu żelazo niklem namówili go koledzy M. G. i J. M., którzy powiedzieli, ze mają na sprzedaż po dobrej cenie ten towar, więc kupił go. Na pytanie w jaki sposób i kiedy dokonywał zapłaty za towar wskazał: "Obydwaj dawali mi na początku na krechę, jak sprzedałem to im oddałem. A później płaciłem gotówką – to różnie bywało, raz miałem a raz nie miałem pieniążków". Sam nie poszukiwał na rynku tego towaru. Dostarczał go tylko J. L.. Przyjechał do niego do T., "uzgodniliśmy cenę i przywiozłem". Nie kojarzy i nie zna pracowników firmy [...]. Wymienił jedynie "Pawła", ale nazwiska nie zna. Podał również, że zawsze przyjeżdżał do tej firmy i nie musiał wcześniej dzwonić. Świadek podał również, że po wypisaniu faktury w firmie [...] czasami otrzymywał pieniądze.

Tymczasem z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...]. wynika, że wielkość i termin dostaw były uzgadnianie telefonicznie. "Pan [...] mówił ile ma towaru, takie dostawy trzeba było awizować". Także przed przyjazdem z pierwszą dostawą umówił się telefonicznie. Podał również, że "gotówką było płacone różnie, umawialiśmy się, że przyjedzie po pieniądze, to nie było tak, że od razu przy fakturze było płacone" ( t. V, k. 2801-2803 ). Z kolei, zeznając wcześniej tj. w dniu [...]., na pytanie, w jaki sposób R. K. dostarczał faktury i w jaki sposób następowała zapłata skarżący podał: "Osobiście dostarczał (...) do firmy przy ul. [...], wypisywał faktury na miejscu, płatność przelewem w terminie 21 dni" ( t. II, k. 226-228 ).

Przytoczone fragmenty zeznań i zawarte w nich sprzeczności odnośnie podstawowych kwestii związanych z dostawą towarów, poddają w wątpliwość rzetelność faktur wystawionych przez R. K. na rzecz firmy skarżącego, w tym także faktury z dnia [...]., dotyczącej dostawy złomu kwasoodpornego. Nieracjonalne jest, aby osoba nie posiadająca żadnego doświadczenia w handlu, w tym zafakturowanym towarem, nie posiadająca żadnego zaplecza finansowego, technicznego, zezwoleń na gromadzenie czy transport odpadami, nie posiadająca uprawnień do kierowania pojazdami, a przy tym nie zatrudniająca pracowników i nie korzystająca z usług firm transportowych, realizująca niewielki zysk, bez bliższego sprecyzowania sposobu jego kalkulacji, przy jednoczesnej konieczności ponoszenia kosztów prowadzonej działalności, mogła dokonywać dostaw towarów w ilościach podanych w zakwestionowanych fakturach. Co istotne, także przesłuchani pracownicy skarżącego: S. M., W. M., W. Ż. oraz D. C. nie znali R. K.. Wprawdzie opisywali dostawy towaru i okoliczności związane z rozładunkiem, nie mniej nie wiedzieli skąd i od kogo towar pochodzi. Natomiast W. M. zeznał, że był w [...] po żelazo nikiel, jednak nie wiedział, czy na miejscu był R. K. i do kogo należał towar, na miejscu nie było też żadnej informacji, że to firma R. K. (t. II, k. 465-467, k. 468-470, k. 471-473, k. 474-476).

Organ podatkowy dokonał również weryfikacji podmiotów wykazanych w fakturach VAT jako dostawcy R. K., tj.: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. G. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] J. M..

M. G. przesłuchany w dniu [...]. ( t. X, k. 52-54 ) zeznał, że nie pamięta R. K. ani w jaki sposób nawiązał z nim współpracę, a także co było przedmiotem transakcji. Nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, prawa jazdy, żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności, nie wie co skłoniło go do założenia działalności i nie wie jak wygląda żelazo nikiel. Na tę chwilę może powiedzieć, że to był błąd. Podał, że faktury wystawiał dla różnych firm w tym dla R. K.. Z tego co wie, fakturom tym nie zawsze towarzyszyły realne transakcje. Otrzymywał wynagrodzenie za wystawianie "pustych faktur".

M. G. zostały postawione zarzuty w postępowaniu karnym dotyczące wystawiania w okresie od [...] r. do [...] r. nierzetelnych faktur VAT wskazujących na fikcyjną sprzedaż towaru w postaci m.in. granulatu żelazo/niklu, w tym także na rzecz Z.W. R. K. oraz [...] [...] Sp. z o.o. M. G. w trakcie przesłuchania w dniu [...]. w charakterze podejrzanego przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Wyjaśnił, że firmę założył w kwietniu 2011r. z zamiarem wystawiania fikcyjnych faktur. Był to proceder znany w I. i okolicach, więc postanowił na tym zarobić. Faktury wystawiał na rzecz różnych podmiotów. Nie wszystkie przedstawione w zarzutach podmioty pamięta. Faktury wystawiał za pośrednictwem innych osób, które donosiły mu na kartkach informacje jakiej treści faktury ma wystawić i na rzecz jakiego podmiotu ( t. X, k. 125-127 ).

Organ ustalił, że kolejny kontrahent tj. J. M. był czynnym podatnikiem VAT, jednakże z dniem [...] r. został wykreślony z rejestru podatników VAT (nie stawiał się na wezwania organu). Pomimo wystawienia faktur sprzedaży na rzecz R. K. w grudniu 2012 r., J. M. w deklaracji VAT-7 zadeklarował podstawę opodatkowania oraz podatku należnego w kwotach niższych niż wynikające z faktur wystawionych na rzecz R. K..

Przesłuchany w dniu [...]. J. M. podał, że dzierżawił plac w [...] przy ul. [...]. Nie posiadał własnego sprzętu, wypożyczał wózek widłowy od właściciela magazynu. Nie zatrudniał pracowników, pracował sam. Pozyskał doświadczenie w zakresie obrotu złomem pomagając koledze. Chciał trochę dorobić jak miał wolne. R. K. odbierał złom z [...] z [...] B. , zawsze płacił gotówką. Nie potrafił wyjaśnić na jakiej podstawie dysponował w dniu [...]. nieruchomością w [...] oddając ją w użyczenie osobie trzeciej, skoro umowę najmu z właścicielem zawarł dopiero w dniu [...]. Nie przedstawił również dowodów zapłaty przez R. K. za dostarczony mu złom ( t. VIII, k. 3039-3041 ).

Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, K. S. właściciel nieruchomości nie potwierdził wykonywania działalności przez J. M. na terenie wynajmowanej nieruchomości. Wyjaśnił, że J. M. pojawił się kilka razy w wynajmowanym lokalu, jednak nie było tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ zalegał on z płatnościami za czynsz, K. S. w dniu [...]. rozwiązał umowę najmu. K. S. nie posiadał również wiedzy, aby pod tym adresem R. K. prowadził działalność gospodarczą. Nigdy z tą osobą nie zawierał żadnej umowy najmu, jak również J. M. nie miał prawa oddać osobie trzeciej lokal w użytkowanie bez zgody właściciela.

Nadto ustalono, że J. M. dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych, jednakże nie odprowadzał należnych składek. Nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów lub o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia. Ustalono też, że posiada uprawnienia do kierowania pojazdami kategorii B i w okresie obejmującym niniejsze postepowanie był właścicielem jedynie samochodów osobowych.

R. K. wskazał, że przy dostawie żelazo/niklu do firmy [...] korzystał z usług transportowych Przedsiębiorstwa Wielobranżowe W. K.. W. K. w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał, iż w ramach działalności zajmował się złomem oraz usługami transportowymi, faktury w firmie wystawiała B. K. - żona, nie zatrudniał pracowników. Nie zna R. K. i nic nie słyszał o jego działalności (t. X, k. 72) Z kolei B. K. przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznała, że nie zna firmy Zakład Wielobranżowy R. K., jednakże wskazała, iż chyba przyszły zięć - M. M. wykonywał usługę na to nazwisko (t. VII, k. 2485-2486).

M. M. przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że w latach 2012-2013 był kierowcą i jeździł należącym do W. K. lub do B. K. samochodem ciężarowym. Na pytanie dotyczące rodzaju przewożonego towaru nie był w stanie jednoznacznie odpowiedzieć wskazując, iż przypuszczalnie był to złom zapakowany w bigbagi, pojemniki. Nie pamiętał gdzie następował załadunek, mógł być w I. lub w jego okolicach. Załadunek mógł odbywać się również na trasie z samochodu na samochód, na stacjach lub na parkingach. Rozładunek następował w różnych miejscach. W T. chyba na ul. [...]. Do spółki [...] jeździł, jednakże nie pamiętał z jakim towarem. Nie zna J. L. z imienia i nazwiska (t. X, k. 73-74).

W świetle powyższego organ zasadnie uznał, że formalna rejestracja firmy posłużyła R. K. jedynie w celu pozorowania działalności gospodarczej. Za przejaw takiego działania należy uznać nie tylko samą rejestrację, ale także najem lokalu w P. przy ul. [...], wskazanie jako miejsca wykonywania działalności w [...] przy ul. [...]. Ustalono bowiem, że R. K. nie prowadził faktycznej działalności pod adresem w P., ani na użyczonym bezpłatnie przez J. M. placu w [...]. Nie posiadał odpowiedniego zaplecza magazynowego, technicznego i kadrowego do prowadzenia działalności.

Ponadto, wobec J. M. D. Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał za wcześniejsze okresy decyzję z dnia [...]., w której stwierdzono fikcyjność prowadzonej działalności oraz wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

V. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, potwierdza brak realizacji dostaw, a w konsekwencji nabycia przez skarżącego zafakturowanego towaru (żelazo niklu), od wystawców zakwestionowanych faktur tj. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] M. Z. oraz Zakładu Wielobranżowego R. K..

W ocenie składu orzekającego, skarżący nie podważył skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawcy faktur dokonali dostaw towarów, a tym samym, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie oznacza to, że skarżący nie wszedł w ogóle w posiadanie towaru, ale nie pochodził on od zakwestionowanych dostawców, ale z innego, nieujawnionego organom podatkowym źródła.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zastosował te przepisy i zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., sygn. I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

VI. Zasadnicza część uzasadnienia skargi oparta jest na zarzucie braku dostatecznego wyjaśnienia przez organ przyczyn, dla których uznał, iż podatnik na dzień zawierania transakcji działał w złej wierze i miał świadomość obrotu pustymi fakturami. Należy jednak podkreślić, że w tej sprawie organy jednoznacznie ustaliły, iż nie zostały dokonane przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] M. Z. oraz Zakład Wielobranżowy R. K. dostawy towaru w postaci żelazo/niklu, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Wobec tego, skarżący nie nabywał tego towaru od tych podmiotów. Znajduje to potwierdzenie w wydanych wobec M. Z. i R. K. decyzjach podatkowych, w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący nie wskazał innego źródła zakupu żelazo/niklu, niż wskazane firmy. Także jego dostawy nie wskazali innych kontrahentów niż wyżej wymienieni. W tej sytuacji prawidłowo organ odwoławczy uznał, że badanie należytej staranności jest niezasadne, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. W takich okolicznościach nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016r., sygn. akt I FSK 291/15).

Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżący świadomie przyjmując taką fakturę brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Skarżący przy tym nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym skarżący miał wiedzę. W tym kontekście można uwypuklić takie okoliczności jak np. brak umów z dostawcami, tym bardziej, że do Spółki [...] skarżący dokonywał dostaw w oparciu o zawarte z tą firmą kontrakty. Wymowne jest również, że mimo, iż np. R. K. działalność rozpoczął od lutego 2012r., nie posiadając praktycznie doświadczenia w handlu złomem, już w marcu i kolejnych miesiącach 2012r. dokonuje na rzecz skarżącego znacznych dostaw żelazo niklu. Wskazać też należy na zeznania skarżącego z dnia [...] r., z których wynika, że spółka C. - jeden z większych podmiotów zajmujący się handlem złomem, nie miała zaufania do M. Z. i R. K.. Spółka ta współpracowała tylko z firmami sprawdzonymi. Badała wiarygodność skarżącego, był u niego dyrektor handlowy tej spółki (t. II, k. 226-228). Skarżący wiedział zatem, że spółka [...] nie zaryzykowałaby współpracy z M. Z. i R. K.. Charakterystyczny dla tego rodzaju transakcji jest również brak przepływu informacji o transakcjach oraz odwrotny sposób dokonywania płatności. Jak ustalono, najpierw zapłatę na rachunek bankowy [...] dokonywała firma [...], następnie dopiero skarżący dokonywał przelewów na rzecz R. K. i M. Z., którzy z kolei dalej, swoim dostawcom płacili gotówką. Ponadto, dokonując analizy płatności organ wskazał przykładowo na faktury z sierpnia i września 2012 roku (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]), gdzie wartość brutto każdej z nich przekraczała 150 tys. zł. Mimo tego, skarżący dokonywał przelewów w kilku ratach po ok. 50-60 tys. zł., w jedno lub kilkudniowych odstępach czasu. Analiza płatności wykazała na dokonywanie przelewów poniżej [...] euro (w przeliczeniu po kursach z okresu obejmującego przelewy to ok. 61-63 tys. zł), a więc kwoty progowej, po przekroczeniu której banki, jako instytucje obowiązane, przekazują informację do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (GIIF).

W ocenie Sądu, wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1 ( będących odpowiednikiem wskazanego w skardze art. 8 k.p.a. ), art. 122, art. 180, art. 187 i 191, 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 (będącym odpowiednikiem wskazanego w skardze art. 107 § 3 k.p.a. ) oraz art. 124 Ordynacji podatkowej (będącego odpowiednikiem art. 11 k.p.a. ). Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany materiał dowodowy jest kompletny ( art. 187 § 1 O.p ), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa ( art. 191 O.p ).

Warto również podkreślić, że zarówno art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez skarżącego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić.

Organ odwoławczy prawidłowo również ocenił kwestię braku przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Organ podał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie zostało wszczęte w dniu [...] r., a zawiadomienia, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zostały doręczone skarżącemu i pełnomocnikowi odpowiednio w dniach [...] r. i [...] r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Niezależnie od tego, zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od daty doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (12 sierpnia 2013 r.) do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...], co nastąpiło [...] r.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

L. Kleczkowski J. Szulc T. Wójcik