Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 22/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 25 kwietnia 2006 r. i 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla "U." wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodu w 2004 r.

Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasady praworządności i legalności przejawiające się w wydaniu zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej;

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i przez to ustalenie niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

- rażące naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 12 ust. 4 pkt 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie;

- wadliwą wykładnię przepisów art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)

- naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie co do prawa;

- naruszenie art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.).

Decyzją z dnia [...]2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność zakwalifikowania przez organ I instancji dopłat wnoszonych przez wspólników do "U." jako nieodpłatnych świadczeń, co w konsekwencji skutkowało zaliczeniem do przychodów Spółki z tego tytułu kwoty 1.087.185,96 zł.

Za bezsporne okoliczności organ uznał ustalenia, iż począwszy od 1996 r. wspólnicy Spółki "U." dokonywali na jej rzecz wpłat gotówkowych, które były następnie wspólnikom częściowo zwracane. Z tego tytułu na początek 2004 r. w dyspozycji Spółki pozostawała kwota [...] zł. W 2004 r. proces dokonywania wpłat był kontynuowany. Wnoszone w tym roku wpłaty (określane przez Spółkę mianem dopłat) poprzedzane były każdorazowo stosownymi uchwałami podejmowanymi na zwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników Spółki. Uchwały te przewidywały jednocześnie zwrot dopłat, który następował w terminach ustalonych przez Zarząd Spółki i do dnia 18 czerwca 2004 r. nie był ogłaszany w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. W 2004 r. dopłaty były dokonywane przez R. K. (łącznie wpłacił on kwotę [...] zł), G. K. (łącznie [...] zł) i J. S. (łącznie [...] zł), natomiast zwroty otrzymywali R. K. (łącznie zwrócono kwotę [...] zł) i "K." (łącznie [...] zł). W związku z powyższym na koniec 2004 r. Spółka dysponowała kwotą 14.174.932,64 zł. W umowie spółki brak jest zapisów o możliwości nałożenia na wspólników obowiązku wnoszenia dopłat. Dopiero dnia 28 czerwca 2004 r., a więc w roku objętym kontrolą, dokonano zmian w umowie Spółki, wprowadzając do niej zapisy dotyczące dopłat.

Organ podał, że wnoszone przez wspólników dopłaty na rzecz Spółki były nieoprocentowane. Odnośnie uchwały z dnia 18 czerwca 2005r. (podjętej po kontroli za 2003r.) w zakresie zamiany dopłat na pożyczki i zawartych umów pożyczek, organ stwierdził, że nie można powyższej uchwały i umów zawartych w 2005r. stosować do oceny stosunków prawnych w zakresie wpłat dokonanych przez udziałowców, które w całości zostały zrealizowane przed 2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że inne skutki na gruncie prawa podatkowego wywołują dopłaty obligatoryjne, a inne dopłaty dobrowolne. Tryb oraz zasady wnoszenia i zwrotu obligatoryjnych dopłat zostały uregulowane w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych. Z analizy tych przepisów wynika, iż jedynym źródłem powstania obowiązku dopłat może być umowa spółki. Jeżeli chodzi o konsekwencje, jakie wyżej omówione dopłaty wywołują na gruncie prawa podatkowego, to dopłaty obligatoryjne są obojętne podatkowo, co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku dopłat dobrowolnych, które są wnoszone przez wspólników, mimo że w umowie spółki brak jest postanowień dotyczących takiego obowiązku. Nie można bowiem uznać, że wpłaty te są wnoszone w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a zatem nie może mieć do nich zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie dobrowolne wpłaty, jeśli nie są oprocentowane, należy traktować jako nieodpłatne świadczenia wspólników na rzecz spółki, a wartość tych nieodpłatnych świadczeń powinna być uwzględniana po stronie jej przychodów, zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów zalicza się również wartość nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem organu odwoławczego bezspornie w sprawie mamy do czynienia z dopłatami dobrowolnymi. Umowa Spółki (aż do jej zmiany w dniu 28 czerwca 2004 r.) nie zawierała bowiem żadnych postanowień regulujących zagadnienie dopłat. Niekwestionowany jest także fakt, iż wpłaty na rzecz Spółki rzeczywiście były dokonywane, a ich podstawę stanowiły uchwały Zgromadzenia Wspólników. Zatem nie ma do nich zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 11, lecz art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy.

Organ powołał się na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 października 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1218/99, w którym NSA stwierdził, że "skoro umowa spółki nie przewidywała dopłat do kapitału, wniesione do spółki środki pieniężne, mimo że tak zostały nazwane, charakteru takiego nie mają". Sąd uznał zatem, że "wnoszone przez udziałowców środki pieniężne miały charakter świadczeń nieodpłatnych, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły przychód spółki, a wartość otrzymanych przez spółkę nieodpłatnych świadczeń powinna być uwzględniona w zeznaniu podatkowym." Takie stanowisko jest zgodne z przyjętą linią orzecznictwa sądowego (wyroki: z dnia 23 marca 2001 r., sygn. akt III SA 183/00; z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Po 690/00; z dnia 23 maja 2001 r., sygn. akt III SA 900/00).

Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia, czy w sprawie może mieć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czym naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, iż zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku są nie "wszelkie" dotacje i inne nieodpłatne świadczenia jak to sugeruje strona, ale dotacje, dopłaty, subwencje i inne nieodpłatne świadczenia pochodzące ze środków publicznych, a więc z budżetu Państwa, budżetów jednostek samorządowych, a także pochodzące ze środków publicznych, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami mają także prawo udzielania dotacji. Przepis ten ma więc zastosowanie do dopłat, dotacji, subwencji i innych nieodpłatnych świadczeń, które zostały ustanowione z mocy prawa, a nie dowolnie przez strony transakcji. Mając na uwadze powyższe, przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy nie może mieć zastosowania do dobrowolnych dopłat przekazanych przez udziałowców na rzecz "U.". Tym samym sposób wykorzystania wniesionych dopłat bądź to na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółki, bądź też na zakup środków trwałych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wobec czego zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w ocenie organu należy uznać za chybiony. Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/02.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest także zarzut błędnego wyliczenia wartości otrzymanych przez "U." nieodpłatnych świadczeń poprzez przyjęcie, iż Spółka zaciągnęłaby kredyt obrotowy w polskich złotych, podczas, gdy o wiele korzystniejszym rozwiązaniem byłoby skorzystanie z kredytu hipotecznego, denominowanego w CHF. Skoro Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie od wspólników w walucie polskiej, zatem jego wartość należało ocenić - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Tym samym obszar porównania został zawężony do lokalnego rynku kredytów udzielanych w polskich złotych. Ponadto w toku postępowania ustalono, że Spółka posiadała rachunki bankowe w bankach na terenie T. i w okresie objętym kontrolą nie zaciągała kredytów hipotecznych denominowanych w CHF ani kredytów dewizowych. Zatem w ocenie organu zaprezentowany w odwołaniu odmienny sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

Również podniesiony w piśmie z dnia 14 listopada 2005 r. zarzut niezbadania podobnych, już udzielonych kredytów na terenie T. i nieuwzględnienia przez organ I instancji szeregu czynników, które mają wpływ na wysokość oprocentowania udzielonego kredytu (jego wielkości, rentowności kredytobiorcy, formy zabezpieczenia kredytu) zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie. Organ I instancji zwrócił się bowiem do sześciu banków działających na terenie T. o udzielenie informacji w zakresie obowiązujących stawek oprocentowania kredytów bankowych zaciąganych przez podmioty gospodarcze w 2004 r. oraz wysokości marż dla udzielanych kredytów o wartości powyżej 5 mln zł na okres 1 roku. Przedstawionego sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń nie można uznać za niezgodny z treścią powołanego art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy sposób obliczania wartości nieodpłatnych świadczeń jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 23 marca 2001 r. sygn. akt III SA 183/00; z dnia 24 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Po 690/00; z dnia 23 maja 2001 r. sygn. akt III SA 900/00).

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że z treści tego przepisu wynika, iż organ podatkowy występuje do sądu powszechnego jedynie w razie wystąpienia wątpliwości, co do istnienia lub też nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie wątpliwości takie nie wystąpiły. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem bezspornie, że wspólnicy przekazywali na rzecz "U." w latach 1996-2004 środki pieniężne. Dopłaty te - jak wielokrotnie podkreślono w odwołaniu - nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych. Były to więc dopłaty dobrowolne i Spółka korzystała z nich nieodpłatnie (nie były one oprocentowane). Na podstawie tych ustaleń organ I instancji uznał, iż błędne było zakwalifikowanie przez Spółkę powyższych dopłat jako niestanowiących przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do dopłat obligatoryjnych (wnoszonych w trybie i na zasadach określonych w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych), a takie dopłaty w rozpatrywanej sprawie nie występowały. Zatem wniesione do "U." dopłaty stanowią dla Spółki nieodpłatne świadczenia, których wartość powinna zostać zaliczona do jej przychodów. W ocenie organu przedstawione stanowisko zostało zakwestionowane przez Spółkę. Tym samym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie pozostaje kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa bo te są bezsporne, a jedynie kwalifikacja dokonanych czynności prawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego (ocena czy wniesione dopłaty stanowiły nieodpłatne świadczenia). Wobec powyższego brak było podstaw do wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut naruszenia art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego jest zdaniem organu nieuzasadniony.

Nieuprawnione jest też, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenie, że wydając decyzję bez uzyskania orzeczenia sądu powszechnego organ I instancji zastosował nieobowiązujący już art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis pozwalał organom na wywiedzenie skutków podatkowych z innej czynności prawnej niż ta, której dokonały strony. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano ani samego faktu dokonywania dopłat, ani ważności uchwał Zgromadzenia Wspólników "U.". Organ dokonał jedynie ich oceny pod kątem, czy uchwalane w nich dopłaty były dopłatami obligatoryjnymi, których wnoszenie zostało uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych i których na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy podatkowej nie zalicza się do przychodów. Wobec zaś stwierdzenia, iż wnoszone przez wspólników dopłaty były w rzeczywistości wpłatami dobrowolny i nieoprocentowanymi, uznał, że stanowią one nieodpłatne świadczenia na rzecz Spółki. Organ dokonał więc w istocie odmiennej od przyjętej przez Spółkę kwalifikacji wnoszonych dopłat uznając je za świadczenia nieodpłatne. Z ww. powodów za chybiony uznał również zarzut ingerowania przez organ I instancji w zasadę swobody umów i wolności gospodarczej. Organ I instancji nie stwierdził bowiem nieważności czynności dokonanych przez Spółkę, ani też nie ingerował w stosunki gospodarcze miedzy Spółką i jej wspólnikami. Dokonana przez organ podatkowy - odmienna od stosowanej przez Spółkę - interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi naruszenia zasady swobody umów.

W skardze do sądu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając rażące naruszenie art. 8, art.12 ust.1 pkt 2, art.12 ust. 4 pkt 11, art.12 ust. 6 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art.17 ust.1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwą ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, wadliwą wykładnię art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych i naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że kwestią o podstawowym znaczeniu w sprawie, jest ustalenie czy dopłaty wnoszone przez wspólników są świadczeniem całkowicie nieodpłatnym, wypełniającym dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej w celu wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do cywilistycznego znaczenia pojęcia "świadczenie nieodpłatne". W orzecznictwie dominuje pogląd, iż istotą świadczenia nieodpłatnego jest jednostronna korzyść podmiotu otrzymującego świadczenie, bez ekwiwalentności świadczeń po stronie dającego. Z uwagi na różne czynności prawne podejmowane przez wspólników, przysporzenie majątkowe może być pożyczką, darowizną, depozytem czy też inną nienazwaną czynnością prawną, której zakres i cel określają wspólnicy. W sytuacji skarżącego taka sytuacja nie zachodziła. Z żadnej normy prawnej nie wynika, iż przysporzenie majątkowe wniesione do Spółki przez wspólników jest pożyczką i to jeszcze nieoprocentowaną. W przypadku wspólników każde przysporzenie majątkowe skierowane do spółki ma bezpośredni wpływ na ich sytuację majątkową, bowiem powoduje, że spółka, której są oni w pewnym sensie współwłaścicielami, zostaje zasilona środkami pieniężnymi. Tym samym w przypadku przejściowych trudności związanych z brakiem środków na bieżące funkcjonowanie spółki - taka sytuacja miała miejsce u skarżącej - ma ona szansę dalej funkcjonować, a w koneskwencji pomnażać majątek wspólników, którzy uzyskują z niej dochody. Bezwzględny wymóg jednostronnego przysporzenia korzyści jest warunkiem sine qua non, bez którego wymóg nieodpłatności nie jest spełniony i świadczenie staje się choćby częściowo odpłatne, a tym samym nie spełnia wymogów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił o świadczeniu całkowicie nieodpłatnym.

Odpłatności bądź nieodpłatności świadczeń nie należy w tym przypadku oceniać wyłącznie w odniesieniu do korzyści finansowych. Może bowiem zdarzyć się, że po przeanalizowaniu całego procesu gospodarczego i zgodnej woli stron, wymiar ekwiwalentnego świadczenia uzyskanego przez udziałowców dokonujących dopłat jest wybitnie finansowy, gdyż odpowiada proporcjonalnie zyskowi, który albo powiększa majątek spółki, albo stanowi kwotę do podziału właśnie dla wspólników. Bez udzielenia dopłat osiągnięcie tego celu byłoby niemożliwe. Z tego względu błędne jest stanowisko organu zastosowania do dopłat wspólników przepisów o nieodpłatnym świadczeniu i takie właśnie zakwalifikowanie przedmiotu czynności przez nich dokonanych. Realizację celu gospodarczego, dla którego założono spółkę, umożliwiają wnoszone przez wspólników wkłady, tworzące kapitał zakładowy spółki. W pewnych przypadkach może się jednak okazać, że kapitał ten nie pozwala na realizację zamierzonych przez spółkę przedsięwzięć gospodarczych. Spółka może również popaść w kłopoty finansowe i niezbędne może się wówczas stać zasilenie jej nowymi funduszami, w szczególności przedmiotowymi dopłatami.

Dopłaty stanowią więc konkurencyjny sposób finansowania spółki, co nie oznacza że niezgodny z prawem czy podjęty w celu obejścia prawa. W takim przypadku pozwalają one spółce na realizację zamierzonych przez nią inwestycji, co może jej przynieść wzrost dochodów. Tym samym wspólnicy mogą liczyć na zwiększenie wysokości wypłacanej im dywidendy.

Te stwierdzenia wyraźnie świadczą o ekwiwalentności świadczeń w przypadku wniesienia przez wspólników dopłat do spółki. Punktem wyjścia przy tej analizie jest uznanie, że udział jest prawem podmiotowym wchodzącym w skład stosunku uczestnictwa łączącego wspólnika ze spółką. Udział jako prawo podmiotowe staje się węzłem obligacyjnym łączącym wspólnika ze spółką, jest elementem stosunku łączącego spółkę z udziałowcem. Judykatura (przykłady skarżąca wskazała w skardze) zawsze widziała bezpośredni związek pomiędzy wspólnikiem a spółką, a tym samym działań wspólników na rzecz spółki nie można uznać za nieodpłatne, bowiem w zamian za wkład pieniężny otrzymują oni chociażby dywidendę. Wspólnicy zarówno we własnym interesie, jak i interesie spółki, który jest również ich interesem, powinni odpowiednio reagować w przypadku, gdy spółka, w której ulokowali swój majątek wymaga dla prowadzenia bieżącej działalności dofinansowania.

Skarżąca podniosła, że dopłaty mogą być przewidziane wyłącznie w umowie spółki i w takim wypadku uchwała o dopłatach stanowi podstawę obowiązku wspólnika dokonania dopłat. Jeśli jednak w umowie spółki brak podstawy do podjęcia uchwały o dopłatach, to należy uznać możliwość ich uchwalenia, jednakże wówczas nie ma mowy o obowiązku wspólnika, a jedynie możliwości dokonania dopłaty. Uprawnienia wspólników do uchwalenia dopłat nie były kwestionowane ani w orzecznictwie, ani w literaturze i sam fakt, że postanowienia w tym zakresie nie były przewidziane w umowie spółki, nie zmieniały ich charakteru, bowiem nadal ta czynność była nazywana dopłatą. Brak odpowiednich zapisów w umowie spółki nie uprawnia do zmiany nazwy z dopłaty na wpłaty, jak to czyni organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, bowiem słowo wpłata odnosi się wyłącznie do czynności technicznej, zaś "dopłata" zawiera w sobie element celowości tej czynności.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stwierdziła, iż organ błędnie przyjął, że dopłaty wniesione przez wspólników spółki "U." stanowią świadczenie nieodpłatne, a tym samym błędnie powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącej instytucja dopłat w prawie handlowym, regulowana Kodeksem spółek handlowych, w przywołanych w decyzji art. 177-179, takiej sytuacji nie reguluje wprost. Przepisy te wskazują jedynie jeden rodzaj obligatoryjnych dopłat wnoszonych przez udziałowców. Dopłaty natomiast mogą być obowiązkowe, ale mogą też być dobrowolne, podjęte skuteczną prawnie i obowiązującą uchwałą zgromadzenia wspólników. Prawo nie zakazuje takich działań, brak jest przepisów ograniczających uprawnienia wspólników w tym zakresie. Jedynymi, przewidzianymi prawem ograniczeniami w nim, które odnoszą się do treści uchwał podejmowanych przez wspólników jest kwestia ich zgodności z obowiązującym prawem. W żadnym przepisie prawnym nie ma ograniczeń co do uprawnień wspólników do podjęcia uchwały o dokonaniu dobrowolnych dopłat na rzecz spółki. Skarżący nigdy nie twierdził, iż wniesione dopłaty były dopłatami obowiązkowymi - były one dobrowolne, co nie przesądza o ich nieodpłatności jako świadczenia dla spółki.

Niezależnie od utrwalonego orzecznictwa w tej sprawie skarżąca stwierdziła, iż brak jest podstaw do zawężenia rozumienia sformułowania zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie do art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych, a więc do dopłat obligatoryjnych, co uczynił organ podatkowy w swojej decyzji, co skutkowało uznaniem czynności dokonanych przez wspólników jako nieodpłatnego świadczenia. Organy podatkowe zawężając zakres stosowania tego przepisu jedynie do sytuacji określonych w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych, dokonały de facto ścieśniającej wykładni prawa podatkowego, do czego nie mają uprawnień. Wykładnia prawa podatkowego powinna być dokonywana w sposób ścisły, z uwzględnieniem zarówno wykładni językowej, celowościowej, jak i systemowej. Zastosowana w przedmiotowej sprawie wykładnia jest przykładem najczęściej popełnianego błędu przy wykładni literalnej, tj. dokonywania reasumpcji rezultatów wykładni językowej przez pryzmat intencji podatnika. W tym przypadku organ podatkowy tak zinterpretował normy prawa, by uznać, iż miało miejsce nieodpłatne świadczenie, a nie świadczenie odpłatne jak wywodzi skarżący. Dopłaty zostały dokonane na gruncie uprawnień i obowiązków wspólników związanych z posiadanymi przez nich udziałami, w oparciu o odrębne przepisy, tj. Kodeks spółek handlowych (uchwały dotyczące dobrowolnych dopłat, podobnie jak i inne uchwały są zawsze podejmowane na podstawie odrębnych przepisów czyli Kodeksu spółek handlowych określających zasady podejmowania przez wspólników uchwał, ich ważności, sposobów głosowania itp.). Literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza jego zastosowania do jednej kategorii dopłat, nie ma w nim mowy o obowiązkowych dopłatach jak chce tego organ, mowa jest o dopłatach ogólnie, zaś dofinansowanie przez wspólników spółki nie jest niczym innym jak dopłatą. Pomimo wielokrotnej nowelizacji ustawodawca nie rozszerzył zakresu tego przepisu na "obowiązkowe dopłaty", a więc nadal dotyczy on wszystkich dopłat, uchwalanych na warunkach określonych w odrębnych przepisach, którymi jest Kodeks spółek handlowych.

Zdaniem skarżącej organ wydając decyzję dokonał błędnej kwalifikacji działań wspólników. Poprawna kwalifikacja tych czynności powinna doprowadzić do uznania, że dopłaty udzielone przez wspólników spółki U. nie stanowią przychodu, bowiem spełniają wymogi określone w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie nie spełniają warunku art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dopłat tych nie można bowiem uznać za całkowicie nieodpłatne świadczenie, a jedynie takie daje podstawę do zastosowania tego artykułu.

Część uzasadnienia decyzji dotycząca wymogów stawianych przez Kodeks spółek handlowych dla dopłat obowiązkowych jest w przedmiotowej sprawie bez znaczenia albowiem Spółka nie twierdziła, że wnoszone przez nią dopłaty były obowiązkowe. Kwestionuje jednak zaliczenie ich jako świadczeń nieodpłatnych i niespełniających wymogów zwolnienia przedmiotowego z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako oddzielny argument skarżąca podniosła również naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro organ uznał, że dopłaty dokonane przez wspólników są nieodpłatnym świadczeniem, to winien rozważyć czy nie są one zwolnione od podatku na mocy tego właśnie artykułu, który stanowi, iż wolne od podatku są "dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Przepis ten zawiera zwolnienia przedmiotowe i jest on równoważny z art. 12 ustawy. Takich ustaleń organ nie dokonał, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z piśmiennictwem mieszczą się tu wszelkie dotacje, dopłaty, subwencje i inne świadczenia nieodpłatne, a więc otrzymane np. z budżetu państwa, z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska, gminy będącej organem założycielskim, jak i od udziałowców ( E. Belon, M. Kobiela, R. Żarejko, Podatek dochodowy od osób prawnych w 2005r., Gorzów Wlkp. 2005r., s. 391). Ustawodawca nie nałożył na podatnika żadnych dodatkowych warunków do zastosowania tego przepisu, nie ujął w szczególności warunku bezzwrotności tego dofinansowania, a więc dopłaty wniesione przez udziałowców na pokrycie kosztów działania spółki mieszczą się w dyspozycji tego przepisu. Zgodnie z orzecznictwem dotyczącym tego przepisu wolne od podatku są dopłaty przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów działalności podmiotu, który taką dopłatę otrzymał (wyrok NSA z dnia 24.07.2002r. syg. akt I SA/Gd 1879/99, POP 2003/2/43). Uwzględniając treść wskazanego wyroku skarżąca stwierdziła, że każda dotacja, dopłata czy inne nieodpłatne świadczenie przeznaczone przez spółkę na pokrycie bieżących kosztów jest zwolnione od podatku. Jest to rozwiązanie logiczne i uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, bowiem służy ono pokonaniu przejściowych trudności finansowych przez spółkę bez dodatkowych obciążeń podatkowych. Nie można bowiem zmusić podmiotu gospodarczego do korzystania z kredytu (pożyczki) w sytuacji, gdy wspólnicy zainteresowani jej dalszym, efektywnym funkcjonowaniem, finansują przez pewien okres czasu bieżącą działalność. Wszystkie środki uzyskane przez podatnika z dopłat wniesionych przez wspólników zostały przeznaczone na koszty funkcjonowania i wykorzystane do utrzymania działalności Spółki.

Skarżąca zarzuciła, że wydając decyzję organ podatkowy jako podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004 r. przyjął kwotę odsetek od kredytu, który miałby być udzielony spółce przez jeden z banków zgodnie z założeniem, iż jest to kredyt udzielony spółce na okres jednego roku, w polskich złotych. Takie wyodrębnienie cech dla określenia wysokości kosztów związanych z kredytowaniem podmiotów gospodarczych jest błędne i nie ma żadnego umocowania w przepisach. Przepis art.12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa w sposób jednoznaczny, jakie kryteria przy stosowaniu tego przepisu należy ująć. Wskazuje jedynie ogólnie, że ma to nastąpić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku. Błędem jest posługiwanie się w tym zakresie dotychczasowym orzecznictwem, które z przyczyn oczywistych nie może uwzględniać procesów zachodzących w sektorze bankowym. Zarówno oferta, jak i warunki dostępności usług finansowych powodują, iż spółka może dowolnie z nich korzystać, zwłaszcza w przypadku prowadzenia przez nią i jej wspólników dużo szerszej działalności, niż wyłącznie w kontrolowanej spółce. To powoduje, że może ona uzyskać finansowanie zewnętrzne na poziomie dużo niższym niż zostało to przyjęte w zaskarżanej decyzji. Spółka, która zamierza skorzystać z kredytu nie musi obecnie korzystać z kredytu obrotowego, udzielanego w złotówkach a najczęściej korzysta, w przypadku posiadania nieruchomości, z kredytu hipotecznego bądź pożyczki hipotecznej, który to produkt jest dostępny również dla firm, a którego oprocentowanie jest znacznie niższe niż zwykłej pożyczki.

Skarżąca zaznaczyła, że wyliczona wartość odsetek powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej.

Ponadto zakwestionowała wielkość dopłat, od których naliczono świadczenia nieodpłatne, a mianowicie dopłaty w 2004r. wyniosły [...] zł, natomiast organ przyjął kwotę [...] zł, pomimo że w 2004r. nie otrzymała przysporzenia w tej wysokości.

Skarżąca uzasadniając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mówiącego iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskazała, że sporne dopłaty do spółki były wnoszone przez jej wspólników od 1996r. W okresie od 16 listopada 2001r. do 26 kwietnia 2002r. w spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2000r., w szczególności rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. W wydanej na tę okoliczność decyzji organ kontroli skarbowej nie zawarł żadnych zastrzeżeń dotyczących sposobu kwalifikowania dopłat wnoszonych przez wspólników, a tym samym uznał, że w kwestii tej nie wystąpiły żadne nieprawidłowości. Przepisy prawa w zakresie dopłat wspólników w tym czasie były takie same jak w roku, którego dotyczyła kontrola zakończona zaskarżanym orzeczeniem. Skarżąca miała więc uzasadnione prawo przypuszczać, że jej sposób postępowania jest prawidłowy. Na marginesie stwierdziła, iż podobna sytuacja miała miejsce także we wcześniejszych latach, bowiem skarżąca była w tym samym zakresie (rozliczenia z budżetem państwa za lata 1997-1998) kontrolowana przez ten sam organ podatkowy i wówczas również nie stwierdzono, by dopłaty były świadczeniem nieodpłatnym wspólników na rzecz spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powołał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a ponadto, w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podniósł, że na podstawie tego przepisu wolne od podatku są nie wszelkie subwencje, dotacje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, lecz tylko takie, które pochodzą ze środków publicznych. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał wyrok z dnia 22 kwietnia 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 99/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny w sprawie nie był sporny. W istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że od 1996r. (także w kontrolowanym roku) wspólnicy Spółki dokonywali wpłat na jej rzecz. Każdorazowo wpłaty takie poprzedzone były zwykłymi uchwałami podejmowanymi przez Zgromadzenie Wspólników z zaznaczeniem, że ich zwrot nastąpić powinien w terminie ustalonym przez Zarząd. Dopłaty te zostały częściowo zwrócone, o czym rzeczywiście decydował Zarząd Spółki.

Bezspornym także było, że umowa Spółki "U." nie przewidywała obowiązkowych dopłat wpłacanych przez wspólników na podstawie art. 177 – 179 Kodeksu spółek handlowych, zmiana taka do umowy wprowadzona została dopiero 28 czerwca 2004r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 1 października 2004r.

Podważając trafność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżąca zaprezentowała w skardze, wykluczające się częściowo, stanowiska co do charakteru prawnego spornych dopłat. Skarżąca zarzuciła na początku, że nie mają one charakteru nieodpłatnych świadczeń albowiem są ekwiwalentne (nie spełniają wymogu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), następnie starała się wykazać, że dopłaty te spełniają warunki dopłat, o których traktuje art.12 ust.4 pkt 11 tej ustawy wobec czego nie zalicza się ich do przychodów, by w końcu zarzucić organowi, że nie przeanalizował wpłat dokonywanych przez wspólników jako dochodów korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 21 wskazanej wyżej ustawy.

Odnosząc się chronologicznie do podniesionych w skardze zarzutów należy wskazać, że wywody, jakoby sporne wpłaty były świadczeniem odpłatnym albowiem ich ekwiwalentem dla wspólników była perspektywa polepszenia sytuacji finansowej Spółki, co skutkowałoby z kolei zwiększoną dywidendą – nie są trafne. Wynika to z niewłaściwej oceny pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Nie każdy związek pomiędzy świadczeniem a "ekwiwalentem" jest tego rodzaju związkiem, że nie pozwala mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Przyjmuje się, co już stanowi ugruntowany pogląd w orzecznictwie sądowym, że jako nieodpłatne świadczenie należy traktować wszelkie działania, których skutkiem jest niezwiązane z kosztem dla danego podmiotu przysporzenie w jego majątku, chodzi o przysporzenie w sensie ekonomicznym.

Skarżąca przedstawiła w skardze, szeroko uzasadniając, jakie "korzyści" dla wspólników wynikały z dokonania dopłat. Wywody skargi nie uzasadniają, w czym dla Spółki miałby przejawiać się ekwiwalent nieoprocentowanego korzystania z pieniędzy wspólników, jakie tworzyłby konkretne dla niej zobowiązania lub koszty. Ogólne, właściwe wszystkim podmiotom gospodarczym, dążenie do poprawienia swojej sytuacji ekonomiczno-gospodarczej z pewnością takim ekwiwalentem uzyskanego świadczenia nie jest.

Nie można zapominać, że Spółka jest odrębną osobą od jej wspólników (zawarte w skardze twierdzenie, że wspólnicy są "w pewnym sensie współwłaścicielami" spółki "U." nie jest trafne) i otrzymywane świadczenia w znaczeniu ekonomicznym (ich odpłatność lub nieodpłatność) muszą być oceniane z jej punktu widzenia. W tym znaczeniu motywacja wspólników do dokonania dopłat jest nieistotna, nie niesie za sobą ekwiwalentnych obowiązków po stronie Spółki. Mimo przecież dofinansowania jej przez wspólników spółka nie ma obowiązku i może nadal nie mieć możliwości osiągnięcia oczekiwanych przez nich efektów gospodarczych, stąd powiązanie dopłat z oczekiwaną dywidendą jest zbyt "odległe", by móc uznać, że występuje tu ekwiwalentność świadczeń.

Co do zarzutu skargi, jakoby dokonywane wpłaty, nazwane przez strony dopłatami, stanowiły dopłaty w rozumieniu art. 12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także należy uznać go za niezasadny. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Z treści tego przepisu wynika, że chodzi o instytucję dopłat, która jest regulowana w odrębnych przepisach. Niewątpliwie na gruncie Kodeksu spółek handlowych są to przepisy dotyczące obligatoryjnych dopłat regulowanych art. 177 – 179. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że wystarczy nazwanie określonej wpłaty dopłatą, by uznać, że należy ona do instytucji dopłat na podstawie odrębnych przepisów. Tymczasem o charakterze finansowej pomocy udzielanej przez wspólników nie decyduje to, jak ją nazwą zainteresowani, ale czy odpowiada regulacji prawnej, która wyznacza prawy charakter instytucji dopłat.

Nie było w sprawie kwestionowane ustalenie co do tego, że sporne dopłaty nie spełniały wymogów dopłat, o których mowa w art. 177 – 179 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie nie można zgodzić się ze skarżącą, że art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stwarza ograniczeń co do dopłat, o których traktuje. W swym brzmieniu wyraźnie odwołuje się tylko do takich dopłat, których wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Chodzi więc o pewną kategorię kompleksowo regulowaną w odrębnych przepisach i na tej podstawie jednoznacznie identyfikowalną. Okoliczność, że wnoszenie spornych "dopłat" w oparciu o zwykłe uchwały zgromadzenia wspólników, nie jest działaniem niezgodnym z prawem i takie "dopłaty" nie są nigdzie odrębnie regulowane (brak zakazu) nie pozwala uznać ich jako spełniających wymogi wskazanego wyżej przepisu. Brak regulacji i prawnego zakazu nie pozwala traktować dokonywanych wpłat jako wnoszonych "w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Przy interpretacji tego przepisu - proponowanej przez skarżącą - ograniczenie jakie zawiera art. 12 ust.4 pkt 11, byłoby w ogóle niepotrzebne, wystarczyłby zapis, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki.

Odnosząc się do koncepcji skargi, jakoby organ pominął, że wymienione wpłaty mogły korzystać z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art.17 ust.1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pomijając okoliczność, że takim stanowiskiem skarżąca wskazuje, że sama nie wie jaki charakter mają sporne wpłaty - Sąd uznał je za nieuzasadnione. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m.

Niewątpliwie dla interpretacji tego zwolnienia przedmiotowego od dochodu trzeba uznać, że wymienione w art. 17 ust.1 pkt 21 ustawy kategorie dostarczonych środków w postaci: subwencji, dopłat, dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń muszą charakteryzować się pewnymi istotnymi cechami wspólnymi, tj. dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia muszą wykazywać cechy charakterystyczne dla subwencji i dotacji. Sięgając do definicji pojęcia "subwencja" należy wskazać, za Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003), iż oznacza ono "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu w celu popierania określonej działalności". Ta definicja jest tożsama z definicją "dotacji" wg. wskazanego wydawnictwa. Wg. Encyklopedii PWN (Warszawa 1999) subwencja jest "szczególnym rodzajem dotacji; bezzwrotną pomocą finansową udzieloną najczęściej przez państwo instytucjom, organizacjom społecznym lub osobom fizycznym, przeważnie ze środków finansowych budżetu lub funduszu pozabudżetowego".

W świetle powyższych definicji wynika, że w przedmiotowym katalogu świadczeń mieszczą się tylko takie, które mają charakter bezzwrotny, co praktycznie czyni dalsze wywody na okoliczność, że sporne wpłaty nie spełniały wymogu art. 17 ust.1 pkt 21 ustawy, bezprzedmiotowymi.

Jednakże należy odnieść się także do stanowiska organu, zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, że subwencje, dotacje i inne nieodpłatne świadczenia wymienione w analizowanym przepisie oznaczają środki pochodzące z szeroko rozumianych środków publicznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy poparł swoje stanowisko wyrokiem NSA syg. akt I SA/Ka 99/02, w którym Sąd wprost uznał, że art. 17 ust.1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do środków pochodzących ze środków publicznych, a więc budżetu państwa, budżetu jednostek samorządowych tudzież niektórych funduszy celowych, czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji; przepis ten nie obejmuje dochodów podatników otrzymywanych z innych źródeł, w szczególności od wspólników.

Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko, że dotacje, subwencje i temu podobne świadczenia pochodzić mogą tylko ze środków publicznych. Wskazują na to pośrednio definicje zacytowane wyżej, z których wynika, że w dominującej praktyce wymienione świadczenia rozumiane są jako pochodzące "od państwa", co wyznacza kierunek źródła ich pochodzenia jako publiczny. Dla tej interpretacji pomocne mogą być także zapisy ustawy z 26 listopada 1998r o finansach publicznych, gdzie wskazano, że "dotacjami" są wydatki budżetu państwa przeznaczone na szczegółowo wymienione cele (art. 69 ust.4 ).

Mając na uwadze powyższe wywody należało uznać, pomijając nawet badanie dalszych wymogów postawionych podatnikom w art. 17 ust.1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w odniesieniu do wpłat dokonywanych przez wspólników skarżącej na jej rzecz.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że wielkość dopłat, od których ewentualnie należało naliczyć świadczenie nieodpłatne wyniosła [...]zł, a nie jak przyjął organ [...]zł. Zauważyć należy, że w uchwałach Zgromadzenia Wspólników w sprawie dopłat przewidywano ich zwrot. Zatem udziałowcy udostępniali środki finansowe, z których Spółka korzystała przez kilka lat, po czym miał nastąpić ich zwrot. Skarżąca korzystała w 2004r. z wpłat wspólników dokonanych nie tylko w tym roku podatkowym, ale również w latach poprzednich (od 1996r.). Wystąpiła zatem podobna sytuacja, jak w przypadku korzystania z kredytu bankowego, pożyczki przez kilka lat. Odmienna byłaby sytuacja, gdyby Spółka otrzymała środki finansowe bez obowiązku ich zwrotu. Wówczas otrzymanie świadczenia nieodpłatnego byłoby wyłącznie w roku podatkowym, w którym bezzwrotne wpłaty były przekazane, a wartością świadczenia nieodpłatnego byłyby dopłaty.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do niewłaściwego wyliczenia przez organ wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, należy uznać go za nieuzasadniony.

Organ ustalił szczegółowo ilość dni i kwotę, jaką dysponowała Spółka. Jako wartość nieodpłatnego świadczenia określił procent (sumę stopy procentowej i marży) od tak ustalonych kwot świadczenia będących wyrazem porównania do oprocentowania kredytu bankowego, który musiałaby zaciągnąć skarżąca chcąc dysponować takimi kwotami, jakie posiadała z tytułu "dopłat". Organ zastosował marże i stopy procentowe dla rocznych kredytów o wartości powyżej 5 mln zł dla podmiotów gospodarczych udzielanych przez banki.

Wbrew twierdzeniom skargi, co do jakości dokonanych wyliczeń, nie było podstaw, aby dla dokonanego wyliczenia przyjąć dane porównawcze kredytu udzielanego przez banki w walutach obcych w sytuacji, gdy sporne świadczenia na rzecz skarżącej dokonywane były w złotych polskich, a z analizy dokumentacji Spółki wynikało, że nigdy nie korzystała ona z takich kredytów. Organ wybrał przy tym spośród porównywalnych ofert, ofertę najbardziej korzystną.

Skarżąca podnosząc zarzut, że w wyniku indywidualnych negocjacji z bankiem z pewnością uzyskałaby kredyt na korzystniejszych warunkach niż ogólnodostępna oferta, nie poparła go żadnymi dowodami. Sąd ocenił to jako okoliczność możliwa aczkolwiek na tyle niepewna, że nie pozwala na zbudowanie wyliczeń jedynie w oparciu o oświadczenie strony na tę okoliczność. Istotnym dla rozstrzygnięcia było niekwestionowane ustalenie, że skarżąca w swej praktyce gospodarczej nie korzystała z kredytu o warunkach, które zawierał kredyt proponowany przez nią jako odpowiadający zasadom wyliczenia opisanych w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący błędnego wyliczenia dochodu z tej przyczyny, że nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu kwoty hipotecznych odsetek, czym – zdaniem Spółki – naruszono art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziału tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższego wynika, że w przypadku umowy pożyczki kosztem uzyskania przychodu są tylko faktycznie zapłacone odsetki. Z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia.

Okoliczność, że kontrole przeprowadzone za wcześniejsze lata podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie przychodu z tytułu dopłat, nie oznacza, że za 2004r. organ nie był uprawniony do określenia podatku w należnej wysokości, zgodnie z przepisami prawa.

W prawidłowej również wysokości organ obniżył dochód za 2004r. o stratę roku poprzedniego wynikającą z decyzji organu kontroli skarbowej, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]2005r. Nr [...], a na którą wniesiona skarga została oddalona przez WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Bd 647/05.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w tym zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, są niezasadne. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy prowadziły postępowania dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiały stronie czynny w nich udział.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.