Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1529/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67 b par.1, art.67 a par.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 września 2021 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("Kolegium") decyzją z 24 września 2021 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 19 lutego 2021 r., odmawiającą "A" Sp. z o.o. s.k.a. ("Spółka") umorzenia zaległości podatkowej (części zaliczki) w podatku od nieruchomości za listopad 2020 r. w wysokości 77.517 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Dnia 28 grudnia 2020 r. "A" Sp. z o.o. S.K.A. złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w postaci części zaliczki na podatek od nieruchomości za miesiąc listopad 2020 r. Na poparcie swej prośby Spółka podniosła, że w wyniku ponownie wprowadzonych obostrzeń związanych z zapobieganiem epidemii koronawirusa w postaci zakazu prowadzenia działalności handlu detalicznego w okresie 7-27 listopada, doznała ogromnego uszczerbku finansowego. Najemcy zwolnieni zostali z obowiązku zapłaty czynszu, natomiast Spółka musiała ponosić koszty stałe związane z utrzymaniem nieruchomości. Jednocześnie mimo ponownego otwarcia prowadzonego centrum handlowego jego działalność jest mocno ograniczona (spadek liczby klientów, brak możliwości normalnego funkcjonowania gastronomii). Udzielenie pomocy będzie mieć kluczowe znaczenie dla bytu i dalszego funkcjonowania Spółki.

Decyzją z dnia 19 lutego 2021 r. Prezydent Miasta na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p." odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie 77.517 zł (za wnioskowaną część miesiąca listopada 2020 r.), uznając, że nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium powołało się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zdaniem Kolegium, w warunkach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Przede wszystkim kondycja finansowa Spółki w okresie poprzedzającym wprowadzenie obostrzeń nie była najlepsza, za lata 2018 i 2019 Spółka wykazała stratę. Tendencja do wzrostu straty z działalności jest niepokojąca i świadczyć może o nie do końca przemyślanym modelu działalności. W istocie wielkości uzyskiwanych przychodów w poszczególnych miesiącach roku 2020, w tym w listopadzie, były niższe niż w analogicznych okresach roku 2019, jednak nie były to różnice drastyczne, zaś poziom przychodów Spółki za miesiące wrzesień i październik 2020, mimo trwającej pandemii i związanych z nią ograniczeń, nie odbiegał od analogicznych okresów roku ubiegłego. Sytuacja Spółki w 2020 r. nie odbiegała od trendów w roku 2019 i w styczniu oraz lutym 2020 r. Przewaga kosztów nad uzyskiwanymi przychodami (rzędu około 400.000 zł) wpisuje się w model biznesowy prowadzenia działalności przez Spółkę i nie była faktem jednostkowym, związanym z wybuchem pandemii. Również w listopadzie 2020 r. proporcja ta nie odbiegała od wcześniej występujących. Ponadto we wnioskowanym okresie znaczną pozycję w wykazywanych kosztach stanowiła amortyzacja (około 1/3 wykazywanych kosztów), która nie wiąże się z rzeczywistym dokonywaniem wydatków. Uwzględniając tę okoliczność w rozliczeniu miesiąca listopada 2020 r. (brak faktycznego wydatku na amortyzację) oraz brak wydatków na część zaliczki na podatek od nieruchomości (którą prawidłowo ujęto jako koszty, ale w istocie wydatku tego nie poniesiono, co zresztą jest przyczyną złożenia wniosku o umorzenie zaległości) wynik działalności za ten miesiąc zakończyłby się niewielkim zyskiem 122.715,56 zł. Skarżąca przy obecnej tendencji będzie miała możliwości finansowe dokonania spłaty zaległości (regulowała je w latach ubiegłych przy dużo większych wielkościach ponoszonych strat). Skarżąca na bieżąco reguluje swoje zobowiązania kredytowe (średnie miesięczne obciążenie z tytułu odsetek wynosi ok 200 tys. złotych, z wyjątkiem września 2020 r. kiedy koszty odsetek wyniosły 2.040.738,45 zł, czyli wielokrotnie przewyższyły zobowiązania o charakterze publicznoprawnym). Obciążenie z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 116.271 zł miesięcznie stanowi niewielki odsetek ponoszonych przez Skarżącą kosztów działalności (odpowiednio za miesiące wrzesień-listopad: 3,5% %, 9,03 % i 8,9%). Nie sposób przyjąć, że są to wielkości niemożliwe do uregulowania przez Skarżącą, zagrażające jej egzystencji na rynku.

Dalej Kolegium podniosło, że stan pandemii jest okolicznością o charakterze nadzwyczajnym, niemożliwym do przewidzenia, jednak nie powoduje on automatycznie zwolnienia z ponoszenia ciężarów publicznoprawnych.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci:

naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia tej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania,

art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy II instancji decyzji ostatecznej na podstawie niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego,

art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyczerpujące przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie udzielenia ulgi w podatku od nieruchomości w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w ten sposób, że organy podatkowe obu instancji przyjęły a priori założenie odmowy jej udzielenia i wszelkie zgromadzone dowody interpretowały wyłącznie w niekorzystny dla podatnika sposób oraz wybiórczo eksponowały okoliczności przemawiające wyłącznie na niekorzyść strony, co w efekcie doprowadziło do :

nieprawidłowego uznania, że w następstwie udzielenia ulgi nastąpi uprzywilejowanie podatnika, podczas gdy jej udzielenie przywróci równowagę w traktowaniu przedsiębiorców,

nieprawidłowego uznania, że podatek od nieruchomości stanowi "jedynie" 3,5%–9,03% miesięcznych kosztów operacyjnych Podatnika, bez porównania tych wartości ze spadkiem przychodów, co dać powinno zupełnie inny obraz jego sytuacji finansowej i skutków zaistniałej sytuacji,

pominięcia okoliczności, że utrata przychodów związana z zaistniałą sytuacją powoduje powstanie po stronie podatnika strat o charakterze bezpowrotnym - nie są to bowiem ani inwestycje ani koszty rozwijające jego działalność czy też warunkujące jej normalne prowadzenie

nieprawidłowego ustalenia, że sytuacja finansowa Spółki już przed ogłoszeniem stanu epidemii nie była zadowalająca, a zmniejszenie przychodów z związku z wprowadzeniem ograniczenia prowadzenia działalności w centrach handlowych nie dotyczyły możliwości uregulowania zobowiązania za część listopada 2020 roku, podczas gdy sytuacja epidemiczna już znacznie wcześniej miała wpływ na sytuację ekonomiczną podatnika, w tym możliwość uregulowania zobowiązania za marzec oraz kwiecień i część maja 2020 r.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 67b § 1 w zw. z art. 67a § 1 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka do zastosowania wnioskowanej ulgi tj. przesłanka ważnego interesu podatnika.

Stawiając powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że ustawowym kryterium uzyskania ulg w spłacie zobowiązania jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. W orzecznictwie i doktrynie wyraźnie wskazuje się, że ważny interes podatnika należy m.in. definiować jako jego sytuację ekonomiczną. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Bezsporny pozostaje fakt, że wystąpienie wirusa SAR-COV-2 oraz - na jego skutek - wprowadzenie zakazu handlu i prowadzenia działalności usługowej na terenie galerii handlowych jest sytuacją nadzwyczajną, a sam fakt, że dotknęła ona również innych podatników, wbrew twierdzeniom organu, nie odbiera jej przymiotu nadzwyczajności i wyjątkowości.

Spółka nie zgodziła się z argumentacją, że udzielenie wnioskowanej ulgi skutkować miałoby przerzuceniem odpowiedzialności gospodarczej za prowadzenie działalności przez Spółkę na Gminę. Z uwagi na zaistniałą sytuację Spółka otrzymała nieznaczną, symboliczną wręcz pomoc przejawiającą się jedynie w możliwości przedłużenia przez Najemców umów, w oparciu o art. 15ze ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, o okres obowiązywania zakazu handlu (lub prowadzenia określonej działalności) i dodatkowo o sześć miesięcy. Po pierwsze jednak nie wszyscy Najemcy skorzystali z tej możliwości, po drugie nie wszyscy Najemcy są obecnie w stanie lub będą wywiązywać się z tego zobowiązania (niektórzy z nich już w tej chwili musieli podjąć decyzję o zakończeniu działalności i zakończeniu tym samym współpracy ze Skarżącą), wreszcie realną korzyść w pozostałych przypadkach Spółka otrzyma dopiero w okresie przedłużenia umów najmu, gdyż aktualnie realizuje po prostu dotychczasowe postanowienia umów - jest to więc kwestia nawet kilkunastu miesięcy, a w związku z nowelizacją przepisów, o której mowa poniżej, zostało w niektórych przypadkach całkowicie uniemożliwione. Wraz z nowelizacją ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 t.j., dalej: ustawa Covidowa), i wejściem w życie przepisu art. 7 ustawy z dnia 24 czerwca 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1192, dalej: ustawa nowelizująca) pojawiła się możliwość aby Najemcy, którzy złożył ofertę zgodnie z art. 15 ze ust. 2 ustawy Covidowej, której termin złożenia upływał po 31 grudnia 2020 r., byli uprawnieni, w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, do złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli w przedmiocie przedłużenia umowy najmu. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli o bezwarunkowym przedłużeniu trwania umowy najmu, nie objęło wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań stron umowy oraz przedłużenia umowy o okres, który upłynął z dniem poprzedzającym złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli. Doprowadziło to do sytuacji, w której Skarżąca pozostała bez żadnej pomocy ze strony Państwa. Wraz ze skutecznym złożeniem oświadczeń w oparciu o art. 7 ustawy nowelizującej doszło bowiem do sytuacji, w której okresy najmu uległy skróceniu, w niektórych przypadkach umowy przestały obowiązywać, a Skarżąca nigdy nie otrzyma rekompensaty chociażby w postaci czynszów za okres przedłużenia umów o okres zakazu i dodatkowo o 6 miesięcy.

Można więc uznać, że powyższa nowelizacja zniweczyła zupełnie efekt rozwiązania przewidzianego w obecnie uchylonym art. 15 ze ustawy Covidowej. Pomoc ta nie może więc z pewnością zostać uznana za realną, kompensującą ponoszenie kosztów stałych funkcjonowania Galerii i pozwalającą na dalsze prowadzenia działalności w przewidywanym zakresie.

Doszło więc do sytuacji, w której wspomniane przez Organ ryzyko gospodarcze wydawanych aktów prawnych zostało przerzucone na przedsiębiorców, których działalność polega na wynajmowaniu powierzchni handlowych, bez realnej możliwości kierowania wobec Skarbu Państwa roszczeń odszkodowawczych (nie wprowadzono wciąż stanu wyjątkowego, który drogę tę by otwierał). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, w jakim uznaje on, że udzielenie wnioskowanej ulgi doprowadziłoby do nadmiernego uprzywilejowania.

Spółka, w przeciwieństwie np. do mikroprzedsiębiorców, swoich Najemców czy pozostałych branż nie uzyskała żadnej ekonomicznie istotnej, wymiernej i realnej pomocy ze strony Rządu czy Samorządu, udzielona pomoc w niniejszej sprawie stanowić będzie zatem raczej wyrównanie jego sytuacji z sytuacją innych grup przedsiębiorców, nie zaś stworzy jakiekolwiek uprzywilejowanie.

Dalej Spółka podniosła, że organ nie uwzględnił faktu spadku osiąganych przez nią przychodów, choć koszty ponoszone w związku z prowadzeniem galerii handlowej nie uległy zmniejszeniu. Przy jedynie części funkcjonujących lokali przychody z tytułu najmu znacznie spadają, nie tylko w zakresie stałych opłat czynszowych. Wielu Najemców opłaca tzw. czynsz procentowy, tj. zależny od osiąganych obrotów, który w obecnej sytuacji ma charakter symboliczny. Kolejnym efektem wprowadzonych ograniczeń w działalności stało się renegocjowanie umów najmu, co w wieloletniej perspektywie wpływa na spadek przychodów Właściciela centrum. Wychodząc naprzeciw potrzebom Najemców, Spółka wzięła na siebie ciężar zaistniałej sytuacji i chcąc umożliwić Najemcom kontynuowanie działalności zgadzała się na obniżki czynszów i innych opłat. Oznacza to, że sytuacja finansowa Podatnika uległa i wciąż ulega znacznemu pogorszeniu, a brak jakiejkolwiek realnej pomocy ze strony władz samorządowych, może uniemożliwić dalsze prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej perspektywie wpłynie to również na sytuację Gminy oraz wielu lokalnych przedsiębiorców, z którymi Spółka współpracuje (około 25 stale współpracujących firm), nie licząc podmiotów, z którymi współpracują stale Najemcy, a która to współpraca zakończy się z momentem zamknięcia Galerii Handlowej. Podobnie jeśli Spółce uda się przetrwać kryzys, będzie ona w dalszym ciągu przez wiele lat zasilała budżet Gminy wysokim podatkiem od nieruchomości - do marca 2020 r. Spółka terminowo i bez uchybień wywiązywała się ze swojego obowiązku publicznoprawnego.

Organom podatkowym uchodzi także fakt, że po ogłoszeniu pandemii ogólna odwiedzalność centrum spadła o 70 %. W związku z wprowadzonymi zakazami Spółka automatycznie utraciła zatem 37 % przychodu z czynszu oraz kosztów ubocznych i na ten moment nie zostało to w żaden sposób zrekompensowane, a jak wskazano powyżej w niektórych przypadkach nigdy nie zostanie zrekompensowane. Spółka była zmuszona do obniżki czynszów wielu Najemcom i ponosi od marca 2020 roku comiesięczne straty.

Zdaniem Spółki, utrzymywanie się stanu niepewności i obaw co do rozprzestrzeniania się wirusa SAR-COV-2 utrzymuje u ludzi poczucie zagrożenia, co bezpośrednio przełożyło się na ich decyzje m.in. o zaprzestaniu odwiedzania miejsc publicznych, w tym galerii.

Organ II instancji, oceniając model prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, doszedł do niewłaściwego wniosku, że sytuacja finansowa przed wystąpieniem pandemii była niezadowalająca, co świadczyć może o nieprzemyślanym wyborze modelu działalności. Podjęta przez Spółkę działalność stanowi dużą inwestycję, a więc okres ,w którym Galeria miała przynosić zysk, to okres wielu lat, tymczasem Galeria działa od 2016 roku. Oczywistym jest więc, że przedsiębiorcy zakładają zaistnienie sytuacji anormalnej, związanej z wystąpieniem straty, tj. ryzyka gospodarczego. Niemniej w obecnej sytuacji nie można uznać, że wystąpienie stanu epidemii zarówno w kraju, jak i na świecie jest sytuacją, którą można było przewidzieć i odpowiednio się na taki wypadek zabezpieczyć, w szczególności że nie można przewidzieć nawet czasu jej trwania. Należy również zauważyć, że każdy z modeli biznesowych, oceniając realną możliwość rozwoju i uzyskiwania przychodów przewyższających koszty ich uzyskania, zakłada pewną stabilność sytuacji. Stabilność ta została całkowicie zaburzona poprzez wystąpienie stanu pandemii. Skutki gospodarcze pojawienia się na świecie wirusa SARS-COV-2 pod koniec 2019 roku dotykają praktycznie wszelkich branż, a więc i modeli prowadzenia działalności gospodarczej, co pokazuje tylko, że obecna sytuacja finansowa Skarżącego nie stanowi wyjątku.

Wbrew twierdzeniom Organu I i II instancji w sprawie wystąpiła zatem zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, że Spółka działa wyłącznie na rynku lokalnym, co stawia ją w jeszcze trudniejszym położeniu niż większość właścicieli centrów handlowych i tym bardziej lokalne władze winny się nad jej sytuacją pochylić i udzielić koniecznego wsparcia, wyrównującego szanse na utrzymanie działalności Spółki. Tymczasem organ dokonał oceny sytuacji Spółki w zakresie przesłanki jego istotnego interesu i interesu publicznego w sposób stronniczy, nieobiektywny, niesprawiedliwy i zniekształcający stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady – związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach, sąd stwierdził, że skarga nie była zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadnicze ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznaczał w sprawie przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W pierwszym etapie postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy bada, czy w ogóle występują przesłanki do umorzenia tych zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona, organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W przypadku ustalenia zaistnienia którejś z przesłanek umorzenia należności, postępowanie wchodzi w drugi etap – uznania administracyjnego, tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Ustawodawca, pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia tych zaległości ("może umorzyć"). Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek i przejawia się ono w tym, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanki umorzenia należności, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA: z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, z 3 sierpnia 2016r. II FSK 3507/14, z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14, z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15 , z 27 marca 2019 r. II FSK 3734/18, z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/19, czy też z 14 stycznia 2020 r. II FSK 819/19 – te oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek umorzenia oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego.

Użyte w art. 67a § 1 O.p. przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Sąd w całości potwierdza prawidłowość dokonanej w zaskarżonej decyzji interpretacji tych dwóch nieostrych pojęć normatywnych, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" i nie widzi potrzeby ponownego odwoływania się w tej mierze do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym. Rozumienie tych pojęć pozostaje też zbieżne z tym przedstawionym przez stronę skarżącą, a spór dotyczy prawidłowości subsumpcji. Wystarczy wskazać w tym miejscu, że najogólniej rzecz ujmując, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę błędnych decyzji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków jest też formą pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zaakceptować ocenę i stanowisko organu stwierdzającego brak przesłanek umorzenia należności, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one (przy udziale wnioskodawcy) materiał dowodowy, co do sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej Spółki, a jego ocena nie jest dowolna i mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p. W skardze Spółka poza wyrażeniem odmiennego stanowiska i swego niezadowolenia nie podważyła wszechstronności, racjonalności, czy też logiczności dokonanej przez organy podatkowe oceny.

Uznając brak przesłanki ważnego interesu podatnika, organ podatkowy prawidłowo wskazał, że sytuacja Spółki nie miała charakteru trwałego czy też wyjątkowego na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii, już w przeszłości podmiot ten osiągał ujemne wyniki finansowe. Samo pogorszenie możliwości płatniczych dzierżawców i najemców (kontrahentów Spółki) i związane z tym zmniejszenie przychodów z czynszu, nie jest wystarczające dla przyjęcia, że Spółka w ogóle utraciła płynność finansową i z punktu widzenia dalszego bytu tego podmiotu podstawową kwestią pozostaje uwolnienie się od długu podatkowego. Wykazana strata w prowadzonej działalności, jako wypadkowa przychodów i kosztów, nie świadczy jeszcze o nadzwyczajnej sytuacji ekonomicznej tego podmiotu i niemożności spłaty zaległości podatkowych. Trafnie w tym kontekście organ podatkowy wskazał, że w poprzednich latach podatkowych Spółka również odnotowywała straty, co nie wpłynęło na możliwość kontynuowania działalności. Sąd potwierdza poprawność takiego wnioskowania wskazując, że sama strata, czy też ograniczenie rozmiaru, zakresu prowadzonej działalności nie jest jednoznaczne z taką sytuacją ekonomiczną danego podmiotu, która uzasadnia przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, nawet jeżeli perturbacje finansowe wynikają ze stanu nadzwyczajnego w danych warunkach gospodarczych (tu: stanu pandemii). W realiach niniejszej sprawy Spółka nie wykazała, że stan czasowego ograniczenia wpływów z dzierżawy i najmu spowodował stan zagrożenia dla jej bytu. Samo natomiast ograniczenie zakresu prowadzonej działalności i spadek przychodów, nawet jeśli przedsiębiorca nie mógłby tego przewidzieć, nie jest wystarczające do przyjęcia, że zachodzi stan "ważnego" interesu podatnika. Inaczej rzecz ujmując, podatnik nie może oczekiwać, że w stanie fluktuacji zakresu czy też dochodowości prowadzonej działalności, stan ten będzie niejako automatycznie uzasadniał umorzenie zaległości podatkowych. Sąd potwierdza przy tym trafność argumentacji skargi, że okoliczność, że nie tylko strona skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji finansowej na skutek pandemii, nie wyłącza możliwości uznania ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak nie był to przesądzający argument, nie ma to zatem wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Nie jest uzasadnione oczekiwanie, że umorzenie zaległości podatkowych stanowić będzie swego rodzaju rekompensatę dla Spółki za utracone korzyści (czynsz). Organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły, że okoliczność związana z obniżeniem przychodów Spółki, mająca swoje źródło w pogorszeniu sytuacji podmiotów gospodarczych, z którymi jest powiązana umowami najmu czy dzierżawy, nie mogła przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych.

Spółka nie wykazała też wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Słusznie organ wskazał, że negatywne konsekwencje pandemii wpłynęły również na sytuację finansową Gminy, przy czym dochody przez nią gromadzone mają służyć potrzebom społeczności lokalnej oraz że zobowiązania cywilnoprawne nie korzystają z pierwszeństwa zaspokajania przed należnościami o charakterze publicznoprawnym. Kolegium zauważyło, że ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej miały charakter powszechny i zostały wprowadzone przez prawodawcę krajowego. Oznacza to, że organ podatkowy nie odpowiada za obniżenie obrotów u najemców powierzchni komercyjnych i zmniejszenie ich zdolności płatniczych. Dotyczy to również wprowadzonych ustawowo rozwiązań służących ochronie najemców powierzchni handlowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w przekonujący sposób uzasadniły powody, dla których mimo pogorszenia się sytuacji finansowej Spółki w wyniku wprowadzonego stanu pandemii nie należało udzielić wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia części zaliczki na podatek za listopad 2020 r. Spółka nie wykazała, aby zmniejszenie przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu powierzchni w galerii handlowej stanowiło zagrożenie dla jej bytu i nie pozwalało na uiszczenie podatku w pełnej wysokości. Słusznie też organ uznał, że preferencje związane z udzieleniem ulgi rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy, który także uległ pogorszeniu z powodu panującej pandemii. Umorzenie zaległości podatkowych wszystkim podatnikom z uwagi na wprowadzone ustawowo ograniczenia w działalności w tym gospodarczej doprowadziłoby do braków środków i możliwości gminy wywiązywania się z powierzonych jej zadań w stosunku do całości społeczności lokalnej i jej niezbędnych potrzeb. Trzeba przy tym zauważyć, że Spółka mimo problemów finansowych nie zaprzestała działalności, a istniejący stan jej majątku nie oznacza zagrożenia dla istnienia Spółki.

Ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały, opierając się na sytuacji finansowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Wbrew zatem twierdzeniu Skarżącej Kolegium nie naruszyło przepisu art. 67a §1 pkt 3 O.p.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej konstytuującej ulgę podatkową. Nieuzasadnione okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 67b § 1 w zw. z art. 67a § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.