Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1408/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 75/16 w sprawie ze skargi W.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W.K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 75/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi W.K. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieców, palenisk i palników piecowych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 29 grudnia 2009 r., będąc stanu cywilnego wolnego, nabył on za własne oszczędności w trybie przetargowym od Skarbu Państwa - [...] prawo własności 1/2 części nieruchomości położonej w P., obręb G., stanowiącej zabudowaną działkę 1/9 o powierzchni 9,2183 ha oraz niezabudowane działki 1/12 i 3/2 o powierzchni odpowiednio 0,3842 ha i 0,2332 ha. Działki 1/9 oraz 1/12 zostały wpisane do rejestru zabytków Miasta P. na podstawie decyzji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w P. jako F., a działka 1/9 stanowi fragment specjalnego obszaru siedlisk N. Działka 1/12 pozostaje przy tym niezabudowana – na jej powierzchni znajduje się zieleń nieurządzona: drzewa, krzewy i roślinność trawiasta, z kolei działka 1/9 zabudowana jest natomiast następującymi obiektami F.: I. budynkiem głównym fortu nr 1; II. budynkiem warowni nr 2; III. sześcioma schronami.

Dla ww. nieruchomości nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta P. nieruchomość ta jest oznaczona jako UF – usługi w fortach. Przy sprzedaży nieruchomości udzielono bonifikaty w wysokości 50% jej ceny w zamian za zobowiązanie się do przeprowadzenia niezbędnych prac konserwatorskich w terminie do dnia 29 grudnia 2014 r., przy czym Miejski Konserwator Zabytków przedłużył ten termin do dnia 31 grudnia 2016 r.

Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w celu bezpiecznego ulokowania posiadanych środków pieniężnych, dlatego nie zamierzał wykorzystywać jej w jakikolwiek sposób i nie wykorzystywał w jakikolwiek sposób, także do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie jest przy tym ani nigdy nie była składnikiem jego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca nie podjął żadnych prac konserwatorskich w odniesieniu do przedmiotowego zabytku, ponieważ jego stan techniczny nie wymagał podjęcia tego typu prac.

Wnioskodawca nie podejmował w stosunku do ww. nieruchomości mogących być przedmiotem sprzedaży żadnych działań jak: wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (zagospodarowania) terenu, czy działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działania.

Przedmiotowe nieruchomości nie są przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy, tym samym Wnioskodawca nie czerpie z nich żadnych pożytków.

Wnioskodawca jest właścicielem także innych nieruchomości, które aktualnie wynajmuje, przy czym nie ma zamiaru ich sprzedaży, tj. lokalu mieszkalnego w [...], nabytego 7 grudnia 1993 r. oraz lokalu mieszkalnego w [...], nabytego 9 grudnia 1990 r. Lokale te zostały nabyte w celu lokaty kapitału.

Wnioskodawca sprzedał z kolei w przeszłości lokal mieszkalny w D. w dniu 2 września 1997 r., lokal mieszkalny w L., w dniu 9 stycznia 2008 r., lokal mieszkalny w K., w dniu 5 czerwca 2009 r., z tytułu sprzedaży których Wnioskodawca nie odprowadzał podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, ani zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano pytanie: czy transakcja polegająca na sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualna transakcja, polegająca na sprzedaży stanowiącego jego własność udziału w wysokości 1/2 części prawa własności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa transakcja nie będzie dokonana w związku z działalnością gospodarczą, co uniemożliwia uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy dla celów tej transakcji. Stanowić będzie ona bowiem przejaw zarządu majątkiem prywatnym, a nie działania handlowe czy nawet podobne do handlowych, o czym najdobitniej świadczy brak podejmowania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek starań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości czy upływ ponad pięcioletniego okresu pomiędzy zakupem nieruchomości i jej sprzedażą.

Wnioskodawca zaznaczył, że prowadzi on działalność gospodarczą w zupełnie innym zakresie niż obrót nieruchomościami.

2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przyjął, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), zbycie udziału w prawie własności nieruchomości (tj. udziału w prawie własności: działek niezabudowanych nr 1/12 i 3/2, działki nr 1/9 oraz udziału w prawie własności budynku głównego fortu nr 1, budynku wartowni nr 2 i 6 schronów), dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy ale także czynnik podmiotowy.

Zdaniem organu, każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości gruntowej zabudowanej i niezabudowanej, jest ustalenie, czy majątek został nabyty lub wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej lub innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Organ zauważył, że nawet jeżeli pierwotnie działki zostały nabyte, do majątku prywatnego jako lokata kapitału, to w kontekście całokształtu stanu faktycznego należy uznać, że planowana sprzedaż nie ma charakteru jednorazowego ani okazjonalnego lecz charakter zaplanowany i zorganizowany. Na powyższe wskazuje fakt, że Wnioskodawca jest właścicielem również dwóch innych lokali mieszkalnych usytuowanych w W., które wynajmuje. Zdaniem organu Wnioskodawca prowadzi działalność w branży nieruchomości, tj. w zakresie wynajmu nieruchomości, co stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Ponadto Wnioskodawca sprzedał w przeszłości lokale mieszkalne: w D., w L., w K., tak wiec planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie pierwszą dokonaną przez Wnioskodawcę, nie można więc będzie uznać, że sprzedaż ta będzie miała charakter jednorazowy lub okazjonalny.

Podjęte przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią zatem wykonywania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a skala przedsięwzięcia wskazuje, że Wnioskodawca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Czynności dokonane przez Wnioskodawcę w tym zakresie przybrały formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną. Wnioskodawca nabył zatem przedmiotową nieruchomość z konkretnym gospodarczym zobowiązaniem.

2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Sądu pierwszej instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "majątkiem prywatnym" jest taka część majątku Skarżącego (nieruchomości), wobec której musi on w całym okresie posiadania podejmować działania wskazujące na wyłącznie prywatny zamiar wykorzystania nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia, w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy, sprowadza się do przyjęcia, że dla uznania, że dany majątek wykorzystywany jest dla potrzeb osobistych Skarżącego, nie jest konieczne dokonywanie w stosunku do niego aktywnych działań służących zaspokojeniu prywatnych jego potrzeb;

2. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność gospodarcza to sprzedaż nieruchomości po 6 latach od ostatniej transakcji dokonanej w celach prywatnych przy braku prowadzenia przez Skarżącego działalności nawet zbliżonej do sfery obrotu nieruchomościami, podczas gdy, wypełnia to znamiona wykonywania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś czynności, które przybrały formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną;

3. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w stanie faktycznym sprawy polegającą na przyjęciu, że sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy, gdyż Skarżący nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznał podniesione w niej zarzuty za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Zdaniem Sądu, istota sporu ogniskuje się wokół problemu, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości spełnia przesłankę działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że tematyka związana z przedmiotem sporu była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

W opinii Sądu nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego, czyli takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. Dla uznania, że dany majątek wykorzystywany jest dla potrzeb osobistych podatnika nie jest konieczne dokonywanie w stosunku do niego aktywnych działań służących zaspokojeniu prywatnych jego potrzeb. Wystarczy samo jego posiadanie. Sąd podkreślił, że działalność Skarżącego nie była działalnością zorganizowaną.

Zdaniem Sądu opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedającego, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; nie sposób wszak dopatrzyć się podejmowania przez Skarżącego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Transakcjom zakupu i sprzedaży nie można przypisać cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Odnosząc się do faktu sprzedaży nieruchomości należących do majątku prywatnego Skarżącego Sąd wskazał na dużą rozciągłość czasową pomiędzy poszczególnymi transakcjami. O ile bowiem liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić samodzielnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, to jednak częstotliwość dokonywanych transakcji w jednostce czasu może stanowić pomocniczą przesłankę do tej oceny. Zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). W świetle braku wykazania jakiejkolwiek aktywności po stronie Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami fakt sprzedaży kliku nieruchomości na przestrzeni kilkunastu lat nie można uznać za podstawę przypisania mu działalności gospodarczej w tym zakresie.

Sąd uznał, że Skarżący co prawda prowadzi działalność gospodarczą ale jest to zupełnie odmienna działalność niż profesjonalny obrót nieruchomościami. Wystarczającą zatem przesłanką do przyjęcia, że mamy do czynienia z majątkiem prywatnym jest zamiar strony i fakt posiadania takiej nieruchomości.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości.

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 153 P.p.s.a, poprzez brak nakreślenia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania co uniemożliwia wykonanie wyroku, a które to wskazania są wiążące dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia;

- art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. ograniczenia się do zakupu i sprzedaży przez Skarżącego udziału w nieruchomości, pomijając jednocześnie inne formy aktywności Skarżącego takie jak wynajem i sprzedaż innych nieruchomości, zobowiązanie do przeprowadzenia konkretnych prac konserwatorskich i charakter samej nieruchomości.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na tle przedstawionego zdarzenia Skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedaż udziału w nieruchomości nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika co w konsekwencji skutkuje brakiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

4.2. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.1. Przed przystąpieniem do rozpoznania skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04).

Z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełnić lub w jakikolwiek inny sposób konwalidować wadliwych czy niepełnych podstaw kasacyjnych rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W szczególności nie może w sposób dorozumiany odtwarzać ich prawdopodobnej, hipotetycznej treści.

Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.

Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 P.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, mimo sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika nie jest w pełni prawidłowo skonstruowana i nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

5.2. W ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podnosi zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 153 P.p.s.a, poprzez brak nakreślenia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania co uniemożliwia wykonanie wyroku.

Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie ewentualnej kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika zatem obowiązek wyjaśnienia przez wojewódzki sąd administracyjny motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, że sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164).

Z kolei przepis art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Nie ulega wątpliwości, że wyrażone w art. 153 P.p.s.a. wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku spełnia przedstawione powyżej wymogi. Sąd pierwszej instancji przedstawił w nim wyczerpująco stan faktyczny sprawy, zrelacjonował sformułowane w skardze zarzuty i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji sprzedaż nieruchomości nie spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika pogląd Sądu co do niewłaściwego zastosowania przez organ art. 15 art. ust 1 i 2 u.p.t.u. w stanie faktycznym sprawy. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

5.3. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisów, gdyż dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zwracając uwagę na wszystkie szczegóły. Sąd rozpatrzył wszystkie formy aktywności Skarżącego związane z nieruchomościami, których jest lub był właścicielem. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego stwierdził, że nie mają one wpływu na konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, gdyż czynności związane z nieruchomościami są okazjonalne i Skarżący nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w tym zakresie. W uzasadnieniu wyroku w sposób jasny i kompleksowy opisano stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, przedstawiono stanowisko organu, opisano podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie.

Brak jest zatem podstaw aby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. Z treści uzasadnienia kwestionowanego wyroku jasno wynika z jakich powodów Sąd pierwszej instancji uchylił wydaną wobec Strony interpretację indywidualną Ministra Finansów.

5.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że dokonanie przez Skarżącego sprzedaży nieruchomości należy traktować jak dostawę, a jego samego jak podatnika podatku od towarów i usług, przypomnieć w pierwszym rzędzie należy, że przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Dlatego też w przypadku postawienia zarzutu mieszczącego się w ramach omawianej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest precyzyjnie wskazać formę tego naruszenia wraz z uzasadnieniem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło.

Dokonana analiza zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wykazuje, że organ podatkowy nie kwestionuje dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni powołanych przepisów, lecz ich nieprawidłowe zastosowanie. Organ podatkowy nie odnosząc się do treści tych przepisów i ich rozumienia przez Sąd pierwszej instancji, podniósł, że naruszenie tych przepisów polegało na błędnym uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym zaistniały przesłanki, aby uznać, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Tymczasem błąd w subsumcji polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy organ podatkowy nie podważa skutecznie oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktycznych sprawy, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest zarzutem bezpodstawnym (por. wyroki NSA: z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09).

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zaskarżonej interpretacji i krytycznie odnosząc się do zawartego w niej stanowiska organu podatkowego, przedstawił własny pogląd co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedającego, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. O ile bowiem liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić samodzielnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, to jednak częstotliwość dokonywanych transakcji w jednostce czasu może stanowić pomocniczą przesłankę do tej oceny.

Działalność Wnioskującego nie była oczywiście działalnością zorganizowaną, tym bardziej w obliczu przedstawionych we wnioskach twierdzeń. Nie podejmował on żadnych działań związanych z uatrakcyjnieniem działki, bądź też jakichkolwiek działań menadżerskich czy też kroków mających zwiększyć wartość posiadanej działki, nie prowadził działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Skarżący nie podejmował nadto w stosunku do nieruchomości żadnych działań takich jak: wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (zagospodarowania) terenu, czy działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działania. Przedmiotowe nieruchomości nie są przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy, tym samym Wnioskodawca nie czerpie z nich żadnych pożytków.

W świetle braku wykazania jakiejkolwiek aktywności po stronie Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami fakt sprzedaży kliku nieruchomości na przestrzeni kilkunastu lat nie można uznać za podstawę przypisania mu działalności gospodarczej w tym zakresie.

5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.