Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1003/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 stycznia 2014 r. określającą A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości: za styczeń 2008 r. 227.977 zł, za luty 2008 r. 106.763 zł, za marzec 2008 r. 42.526 zł, za kwiecień 2008 r. 77.712 zł, za maj 2008 r. 69.232 zł, za czerwiec 2008 r. 186.221 zł, za lipiec 2008 r. 108.614 zł, za sierpień 2008 r. 134.714 zł, za wrzesień 2008 r. 95.715 zł, za październik 2008 r. 367.546 zł, za listopad 2008 r. 144.592 zł, za grudzień 2008 r. 250.216 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli podatkowej działalności prowadzonej przez A.S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 16 stycznia 2014 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że strona w okresie styczeń-grudzień 2008 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 1.683.670,79 zł o kwoty wynikające z faktur zakupu wystawionych przez podmiot nieistniejący A Spółka z o.o. Ponadto w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. strona ujęła podatek wynikający z faktury, której nie posiadała, zawyżając podatek naliczony o 9,61 zł. W deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 716,76 zł wynikającą z faktur proforma wystawionych przez B Sp. z o.o.. W deklaracjach VAT-7 za maj 2008 r. strona zaniżyła podatek naliczony o 48,57 zł i za czerwiec 2008 r. o kwotę 48,08 zł (różnica między kwotą wynikającą z rejestrów a kwotą zadeklarowaną). W czerwcu, sierpniu i październiku 2008 r. strona nie uwzględniła w rejestrze zakupów i deklaracjach VAT-7 faktur korygujących wystawionych przez R.H., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. W lipcu 2008 r. zaniżyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7 o 375,86 zł (różnica między kwotą wynikającą z rejestrów a kwotą zadeklarowaną). W sierpniu 2008 r. zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7 o 376,29 zł (różnica między kwotą wynikającą z rejestrów a kwotą zadeklarowaną). W okresie sierpień-listopad 2008 r. strona uwzględniła w rozliczeniu podatku faktury VAT dokumentujące zakup towaru (quadu, części do niego i akcesoriów), które nie wykazywały związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (prace budowlane). W grudniu 2008 r. zaewidencjonowała fakturę VAT wystawioną przez F Sp. z o.o. zawyżając wynikający z tej faktury podatek naliczony o 61,82 zł.

Po stronie podatku należnego organ ustalił, że w styczniu 2008 r. strona ujęła fakturę z dnia 31 stycznia 2008 r. o wartości brutto 16.104,00 zł, której nie posiadała i której nie uwzględniła w deklaracji VAT-7, zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 2.904,00 zł. W marcu 2008 r. wbrew zapisom w dowodzie kasowym nie wykazała w ewidencji i deklaracji VAT-7 sprzedaży z dnia 21 marca 2008 r., zaniżając podatek należny o kwotę 534,44 zł. W maju 2008 r. strona zaniżyła podatek należny o kwotę 2.046,81 zł poprzez nieuwzględnienie w rejestrze sprzedaży pełnych danych z raportu kasowego. W lipcu 2008 r. nie uwzględniła w rejestrze sprzedaży faktury wystawionej na rzecz [...] zaniżając podatek należny o kwotę 418,97 zł. Z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie faktur wystawionych dla F s.c., zaniżając podatek należny we wrześniu 2008 r. o 8.140 zł i o tę samą kwotę zawyżając podatek należny w październiku 2008 r. W grudniu 2008 r. zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 o 48.619,99 zł (różnica między kwotą wynikającą z rejestrów a kwotą zadeklarowaną).

W związku z tym, że strona w rejestrach zakupu za przedmiotowy okres zaewidencjonowała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w rejestrach sprzedaży za styczeń, marzec, maj i lipiec 2008 r. nie ujęła wszystkich transakcji, organ kontroli skarbowej stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczącego zasad prowadzenia ewidencji i uznał, na podstawie art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, że ww. rejestry są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Od powyższej decyzji A.S. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie przez organ I instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem zaistnienia lub niezaistnienia po stronie odwołującej dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji ze Spółką "A". Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20.03.1952r. (Dz.U. 95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności odwołującej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do odwołującej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28.11.2006r., art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których odwołująca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć; bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa odwołującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzenia do obrotu pospółki, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia towaru. Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112) w związku z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając terminy płatności w podatku od towarów i usług, zobowiązania podatkowe w tym podatku przypadające za miesiące od stycznia do listopada 2008r. powinny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. – z dniem 31 grudnia 2014 r. Skutek ten jednak nie nastąpił, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 26 listopada 2013r. w związku z wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2010 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania, o którym podatnik został zawiadomiony poprzez ogłoszenie mu postanowienia z dnia 1 lutego 2011 r. o przedstawieniu zarzutów przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 11 lutego 2011 r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiadomił stronę w dniu 11 października 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. z dniem 27 kwietnia 2010 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość działania organu I instancji, który w wydanej decyzji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), nie uznał prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje A sp. z o.o. (dalej: A), w wyniku stwierdzenia, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący a transakcje te nie miały miejsca.

Organ szczegółowo przedstawił podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia A sp. z o.o., które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółka te jest podmiotem stwarzającym pozory istnienia, który można uznać za nieistniejący, gdyż mimo podjętych starań nie udało się go zidentyfikować. W szczególności organ zwrócił uwagę na: (1) brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji spółki – W.G.; (2) niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w spółce, nieskładnie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu zarządu spółki; (3) fakt, że spółka od lipca 2005 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres jej siedziby, a w S. wynajmowała biuro handlowe tylko przez 3 miesiące; (4) zatrudnianie przez spółkę w 2007 r. dwóch pracowników – P.G. i B.Ś., którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz A od 2005 r.; (5) opłacanie przez spółkę składek do ZUS za osoby, które w niej nie pracowały; (6) przebywanie w miejscu wskazywanym jako biuro spółki, tylko jednej osoby, w miejscu tym natomiast nie było żadnych maszyn, sprzętu czy samochodów, które mogły by służyć wykonaniu usług określonych w fakturach. Poza tym spółka nie posiadała żadnych środków trwałych czy magazynów, gdzie przechowywać by mogła towary wymienione w spornych fakturach; (7) niewiarygodne twierdzenie strony, że spółka mając do dyspozycji jednego pracownika i pomieszczenie biurowe była w stanie wykonać usługi budowlane i transportowe na rzecz strony; (8) zapłatę w gotówce kwot w wysokości do 401.130,63 zł i brak na dowodach KW podpisu osoby rzekomo otrzymującej należność, a obecność tylko na niektórych dowodach podpisu osoby wypłacającej; (9) odmowa złożenia zeznań przez skarżącą i jej męża; (10) w znacznej części faktur zakupu wystawionych przez A, data ich wystawienia jest późniejsza niż data dalszej sprzedaży usług i towarów w nich określonych; (11) brak pisemnych umów skarżącej z A; (12) pokrywanie się przedmiotu działalności skarżącej z usługami zafakturowanymi na spornych fakturach, przy czym skarżąca w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Opisane powyżej fakty i okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że A to podmiot nieistniejący oraz że opisane na fakturach transakcje nie miały miejsca pomiędzy wystawcą/sprzedawcą a nabywcą, w związku z czym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Jako podstawę wniesionej skargi strona wskazała, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie przez organ I instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem zaistnienia lub niezaistnienia po stronie odwołującej dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji ze Spółką "A"; art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20.03.1952r. (Dz.U. 95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności odwołującej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do odwołującej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28.11.2006r., art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których odwołująca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć; bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa odwołującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzenia do obrotu pospółki, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia towaru. Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112) w związku z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w związku ze śmiercią w kwietniu 2009r. W.O. - jedynego udziałowca i jednocześnie osoby zarządzającej sprawami A znalazła się ona, nie z własnej winy, w pogorszonej sytuacji dowodowej. W ocenie strony - w takiej sytuacji - organy podatkowe w sposób szczególnie staranny powinny prowadzić postępowanie dowodowe. Podatniczka stwierdziła, że nie można jej zarzucić braku współdziałania z organami. Skarżącej przed podjęciem współpracy został okazany REGON spółki, decyzja o nadaniu numeru NIP, zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług. Podatniczka nie miała więc żadnych podstaw do uznania, że A w jakimkolwiek zakresie jest podmiotem nieuczciwym w sferze podatkowej. Podejrzeń w tym zakresie nie nasuwały również działania gospodarcze tej Spółki - wszystkie zlecone usługi zostały wykonane – ilość osób pracujących na rzecz tej spółki oraz posiadany przez nią sprzęt wielokrotnie przekraczał zasoby posiadane przez skarżącą.

Skarżąca wskazała, iż powyższe nie wynika wprawdzie z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie - niemniej jednak w obszernym postępowaniu przeprowadzonym przez organ odwoławczy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (zakończonym w 2012 r.) organ ten wystąpił do wszystkich odbiorców podatniczki. Na podstawie otrzymanych informacji miał dojść do wniosku, że usługi zafakturowane przez nią musiało średniomiesięcznie wykonywać 28 osób. Podatniczka, jak twierdzi, zatrudniała w tym roku 10 pracowników, w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania była to ilość mniejsza. Poza tym część kontrahentów wprost wskazała, że usługi na ich rzecz zostały zrealizowane przez podwykonawcę - A. Powyższe, według skarżącej ma dowodzić, iż ustalony przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest zgodny z rzeczywistością.

Według skarżącej, zakres usług świadczonych przez A – przede wszystkim roboty brukarskie - charakteryzuje się dużą fluktuacją pracowników i nie bez znaczenia jest fakt, że w związku z oddaleniem miejsc wykonywania robót zatrudniane są doraźnie miejscowe osoby. Ustalenie osób wykonujących z ramienia A prace na rzecz podatniczki, jak twierdzi strona, nie jest zadaniem prostym.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy, zarzucając podatniczce brak aktywności dowodowej, pominął fakt, iż wiedzę o faktycznym miejscu funkcjonowania A organy podatkowe posiadały już w roku 2006, co potwierdza notatka spisana na okoliczność stawienia się w dniu 20 września 2006 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w G. – B.Ś., który oświadczył, że obecnie Spółka prowadzi swoją działalność w S., przy ul. P. Strona zarzuciła organom podatkowym, iż posiadając tę wiedzę nie podjęły one żadnych czynności, które pozwoliłyby na ustalenie stanu faktycznego, swoje działanie ograniczyły do wykreślenia A z rejestru podatników VAT w dniu 16 lipca 2009 r. (po śmierci W.O.) z dniem 31 maja 2006 r. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że adres w S., ul. P. wskazany jest na wystawionych dla niej fakturach Spółki A.

Według strony skutki zaniechania organów podatkowych w wyjaśnieniu nieprawidłowości stwierdzonych w aktualizacji danych Spółki A (adres siedziby, miejsce prowadzenia działalności, dane udziałowca), o których wiedziały już w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa - w całości przerzucono na podatniczkę. Powyższe zaniechanie organów wpisuje się, w ocenie skarżącej, w tezę 62 orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11. Skarżąca twierdzi, iż nie jest sporne, że nabyte od A usługi są związane ze sprzedażą tych usług na rzecz jej zleceniodawców. Skarżąca dowodzi, że istnieją materialne dowody wykonania usług przez podatniczkę. Wbrew stanowisku organów, siłami własnych pracowników oraz posiadanym sprzętem skarżąca nie byłaby w stanie wykonać sprzedanych usług - były one prowadzone równolegle w kilku miejscach. Podatniczka musiała korzystać z usług podwykonawców.

W ocenie podatniczki nie budzi również zastrzeżeń sposób obliczenia wynagrodzenia dla A - wartość usług i towarów nabytych od nich była niższa niż wartość odsprzedaży tych towarów i usług dla zleceniodawców. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie wykładnia systemu odliczeń powinna być w pełni respektowana, co oznacza, że podatniczce przysługuje prawo odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu, na których jako wystawca figuruje "A" Spółka z o.o. , w wyniku stwierdzenia, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a transakcje te nie miały miejsca.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Jako podstawę prawną pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez A Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne wystawione przez podmiot nieistniejący.

Pod pojęciem "podmiot nieistniejący" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Gl 482/05 i NSA z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, M.Pod. 2005/10//35, dostępne na stronie http://orzeczenia.gov.pl). Zatem chodzi tu zarówno o podmioty niezarejestrowane w stosownych ewidencjach podatników i tym samym nieposiadające stosownego oznaczenia indywidualizującego, jak i o podmioty, które w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym, chociaż stwarzają formalne pozory istnienia lub też podmioty ujęte w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności lub siedziby. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane – o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy – wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W rozpatrywanej sprawie organy stanęły na stanowisku, że skarżąca nie zakupiła usług budowlanych od Spółki A, która w rzeczywistości nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, była podmiotem jedynie pozorującym wykonywanie takiej działalności, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności gospodarczych.

Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749), zwanej dalej O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Strona była informowana zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego, oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy, należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawca figuruje Spółka A, wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, a ponadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. W tym miejscu podnieść należy, że z punktu widzenia podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane ewidencyjne są zgodne ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że te dane są niezgodne. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że organ prawidłowo przedstawił okoliczności dowodzące pozorności istnienia wskazanej spółki oraz niemożliwości świadczenia przez nią usług na rzecz skarżącej.

Organ szczegółowo przedstawił podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia A Spółki z o.o., które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółka jest podmiotem nieistniejącym, gdyż mimo podjętych starań nie udało się podmiotu zidentyfikować. Nadto zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. Powyższego w szczególności dowodzi brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji Spółki - panem W.G.; niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w Spółce, nieskładnie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu Zarządu Spółki; fakt, że Spółka od lipca 2005r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres siedziby Spółki; w S. wynajmowała wprawdzie biuro handlowe, ale tylko przez okres trzech miesięcy; Spółka nie posiadała żadnego sprzętu do robót ziemno–budowlanych, nie wynajmowała też magazynów, ani placów składowych; w 2007r. Spółka zatrudniała dwóch pracowników – P.G. i B.Ś., którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz A od 2005r., nie wykonywali jej też zatem w 2008 r.; opłacanie przez Spółkę składek do ZUS za osoby, które w niej nie pracowały, co podważa wiarygodność Spółki.

Wezwana w charakterze strony A.S. nie stawiła się na wezwanie we wskazanym terminie. Strona w żaden sposób nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w rejestrze zakupów faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą. W toku postępowania strona twierdziła, że rozliczenia z kontrahentem prowadziła w formie gotówkowej, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących powyższe.

Organy ustaliły ponadto, że skarżąca nie zawarła żadnych pisemnych umów z A na wykonanie prac, co stanowi co najmniej o braku należytej staranności biorąc pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur. Usługi wykazywane w spornych fakturach pokrywają się z przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanym przez skarżącą, która w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie; brak jest również dowodów potwierdzających, ażeby to A zatrudniała pracowników do wykonywania usług.

Organy uwzględniły również, że na fakturach sprzedaży wystawionych przez A znajdują się pieczątka i podpis M.C. Prezes, tymczasem z jego zeznań wynika, iż został "wykorzystany" do figurowania jako Prezes tej Spółki, jednocześnie nie mając takiej świadomości, albowiem był uzależniony od narkotyków.

Wątpliwości budzi również okoliczność zakupienia Spółki przez W.O. który, co wynika z zeznań siostry – H.O., miał wykształcenie zawodowe, leczył się psychiatrycznie i miał stwierdzoną chorobę alkoholową. H.O. nie wiedziała o tym, jakoby jej brat był właścicielem Spółki A. Pamięta, że przez ostatnie lata jej brat prowadził jednostajny tryb życia - dużo spał i pił dużo piwa. W.O. do dnia jego śmierci mieszkał w tym samym mieszkaniu co siostra. Z zeznań H.O. wynika, że W.O. nie miał wymaganych kwalifikacji ani zdolności, aby móc samodzielnie prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą, oraz kierować pracami grupy robotników. Nie umiał nawet obsługiwać komputera. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że argumentacja strony zawarta w skardze o pogorszonej sytuacji dowodowej z uwagi na śmierć W.O., nie zasługuje na uwzględnienie. Dodać należy, że wskazana okoliczność śmierci powoduje, iż organ pozostawał w tej samej sytuacji dowodowej. Organ pierwszej instancji przesłuchał osoby, które miały być zatrudnione w Spółce, męża podatniczki, który faktycznie prowadził działalność zarejestrowaną na żonę, podjął próbę przesłuchania podatniczki, jak również przesłuchał osobę, której dane figurowały na spornych fakturach i deklaracjach.

M.S. w trakcie przesłuchania zeznał, że Spółka A posiadała 2 busy, a W.O. przyjeżdżał samochodem osobowym, tymczasem, według danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka ta nie figuruje w Centralnej ewidencji pojazdów. M.S. zeznał, że firmę A polecił mu A.S., który jego zdaniem był cichym udziałowcem w firmie. Skoro podatnik nawiązuje współpracę z "cichym" udziałowcem to miał świadomość tego, że działalność tej firmy nie jest zgodna z przepisami prawa. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że jak wynika z zeznań i wyjaśnień pisemnych M.C., został on namówiony do nawiązania współpracy z A Sp. z o.o. przez Pana B., który poznał go z M.S. Do kancelarii notarialnej zawiózł go właśnie Pan S., gdzie podpisał dokumenty nie będąc "do końca świadomy co podpisuje i jakie mogą być konsekwencje". Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że argumentacja strony zawarta w skardze - dotycząca braku podstaw do uznania przez nią Spółki A za nieuczciwą - nie znajduje odzwierciedlenia w zeznaniach wskazanych osób.

Zaznaczyć należy, że poza spornymi fakturami skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez Spółkę A. Faktu, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości zaistniały, nie potwierdzają też dowody zapłaty, gdyż wszystkie płatności odbywały się gotówkowo a zatem z pominięciem rachunku bankowego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007, Nr 155 poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w transakcjach między przedsiębiorcami lub w przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro, powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego. Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Opisuje ona sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Tym samym, A.S. jako przedsiębiorca obowiązana był do rozliczania się ze swymi kontrahentami (również przedsiębiorcami) za pośrednictwem rachunku bankowego, czego jednak nie czyniła. Zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, iż faktury wystawione przez A wystawione zostały przez podmiot fikcyjny, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i jednocześnie nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, co także wyklucza możliwość odliczenia podatku w nich naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd stwierdził, że wbrew przekonaniu skarżącej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę A.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podniósł, że skarżąca nie zawierała umów pisemnych z A, a to stanowi o braku jej należytej staranności, biorąc w szczególności pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur. Wskazano w tym zakresie także na formę płatności, które miały następować gotówką, co również podważa wiarygodność twierdzeń skarżącej. Dodatkowo należy wskazać na udział M.S. w dokonywaniu zmian umowy spółki A, zawiózł on wszak M.C. do notariusza, gdzie podpisane zostały dokumenty czyniące go prezesem zarządu tej spółki (prezesem jedynie nominalnym, nie prowadził on bowiem rzeczywiście spraw tej spółki). Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że ustalone w sprawie okoliczności uprawniają do twierdzenia, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

Organ trafnie zauważył, że płatność gotówką tak wysokich kwot winna wzbudzić wątpliwości skarżącej, tym bardziej, jeżeli się uwzględni zapis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko, że skarżąca nie wykazała się starannością, jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, decydując się na "współpracę" z firmą A. Zważywszy, że w 2006 r. organ I instancji zakwestionował faktury (gdzie jednorazowe transakcje opiewały na znaczne kwoty), dbający o swoje interesy podatnik powinien wykazać się przezornością, a przy tym gdyby był solidny i nie przekroczył ponad miarę granic ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, to winien sprawdzić swojego kontrahenta w KRS, gdzie jako osobę do reprezentacji A ujawniono W.G. Tymczasem skarżąca wskazuje, że tą osobą miał być W.O. Taka zmiana nie została ujawniona w KRS. Brak sprawdzenia danych firmy stanowi zatem kolejną, również zauważoną przez organ, okoliczność przemawiającą za brakiem staranności skarżącej w doborze kontrahentów, a tym samym powodującą brak możliwości przypisania jej atrybutu dobrej wiary.

W ocenie Sądu organ zasadnie odmówił skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na stwierdzone w oparciu o materiał dowodowy okoliczności wskazujące na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Skarżąca zaniedbała te obowiązki. Organ natomiast wskazał na cały szereg okoliczności podważających tak wiarygodność kontrahenta, jak i samej skarżącej.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.