Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 71/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 § 1 i art. 178
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. j. z siedzibą w F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z aktami wyłączonymi oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] wydane w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z aktami wyłączonymi.

1.2. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec E. Spółka Jawna z siedzibą w F. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] wyłączył z akt sprawy następujące dokumenty w ten sposób, że uchylił ich jawność dla Strony postępowania:

1. dokumenty otrzymane z akt sprawy nr [...] prowadzonej przez Prokuraturę Krajową, [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B.:

- protokoły przesłuchania podejrzanego S.N. z dnia 8 lipca 2015 r. i z dnia 9 września 2015 r.;

- protokoły przesłuchania podejrzanego M.W. z dnia 24 czerwca 2015r., 14 lipca 2015 r. i 8 września 2015 r.;

- protokół przesłuchania świadka R.G. z dnia 16 czerwca 2015 r.;

- protokół zatrzymania rzeczy u R.G. z dnia 16 czerwca 2015 r.

- protokół przesłuchania świadka M.D. z dnia 23 czerwca 2015 r.;

- protokół zatrzymania rzeczy u M.D. z dnia 23 czerwca 2015 r.;

- notatka urzędowa funkcjonariuszy ABW z dnia 17 czerwca 2015 r.;

- pismo Prokuratury Apelacyjnej z dnia 6 października 2015 r.;

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów S.N. z dnia 28 maja 2015 r. oraz o ich uzupełnieniu z dnia 13 sierpnia 2015 r.;

- protokół przesłuchania podejrzanego S.N. z dnia 28 maja 2015 r., z dnia 13 sierpnia 2015 r., z dnia 11 lutego 2016 r. i z dnia 14 lipca 2016 r.;

- protokół oględzin dokumentów i rzeczy z dnia 30 listopada 2015 r.;

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.W. z dnia 28 maja 2015 r. oraz o ich uzupełnieniu z dnia 13 sierpnia 2015 r.;

- protokół przesłuchania podejrzanego M.W. z dnia 28 maja 2015 r. i z dnia 13 sierpnia 2015 r.;

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów K.P. z dnia 15 grudnia 2015 r. oraz o ich zmianie i uzupełnieniu z dnia 27 lipca 2016 r.;

- protokół przesłuchania podejrzanego K.P. z dnia 15 grudnia 2015 r., z dnia 8 stycznia 2016 r. i z dnia 27 lipca 2016 r.;

- protokół posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania K.P. z dnia 16 grudnia 2015 r.;

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów Z.P. z dnia 4 lutego 2016 r. oraz o ich zmianie i uzupełnieniu z dnia 28 sierpnia 2016 r.;

- protokół przesłuchania podejrzanego Z.P. z dnia 4 lutego 2016 r. i z dnia 28 lipca 2016 r.;

- protokół posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania Z.P. z dnia 4 lutego 2016 r.;

- protokół przesłuchania świadka P.P. z dnia 27 maja 2015 r.;

2. wydruki z bazy RemDat dotyczące danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 przez S. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o.

Pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. Strona wniosła o udostępnienie jej do wglądu materiału dowodowego określonego m.in. w postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] o wyłączeniu ich jawności. Strona uzasadniła wniosek tym, że wgląd w pełne akta sprawy jest niezbędny do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz złożenia wniosków dowodowych.

W związku z powyższym wnioskiem oraz w związku z pismem Prokuratora Prokuratury Krajowej z dnia 25 maja 2016 r., w którym nie wyraził on zgody na udostepnienie wspólnikom Spółki dokumentów zgromadzonych w ramach śledztwa sygn. [...] ze względu na dobro śledztwa, DUKS pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Krajowej o udzielenie informacji czy nadal istnieją przesłanki uniemożliwiające udostępnienie wspólnikom Spółki materiałów dowodowych uzyskanych z postępowania o sygn. [...]. Pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. Prokurator nie wyraził zgody.

1.3. Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] DUKS odmówił umożliwienia zapoznania się przez Skarżącą z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

1.4. W dniu 9 lutego 2017 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie z dnia 12 stycznia 2017 r., któremu zarzuciła naruszenie przepisów art 120, 121, 122, 123, 178 oraz 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).

W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że wbrew stanowisku DUKS jawności dokumentów nie wyłączono na wniosek Prokuratora. Prokurator nie wydał bowiem w tym zakresie żadnych postanowień, lecz wystosował pismo, żeby nie udostępniać tych materiałów Stronie. W ocenie Strony brak jest przesłanek ustawowych do wyłączenia jawności przedmiotowych materiałów dowodowych. Postępowanie takie jest rażącym naruszeniem przepisów art. 123 O.p. i uniemożliwia Stronie czynny udział w postępowaniu. Narusza również przepisy art. 178 i 179 O.p. Strona wskazała, że brak jest podstaw faktycznych oraz prawnych do utajnienia powyższych dokumentów w pełnym zakresie, a w szczególności tych fragmentów, które dotyczą bezpośrednio Skarżącej.

1.5. DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie DUKS.

W uzasadnieniu wskazał, że skoro Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. nie wyraził zgody na udostępnienie wspólnikom Spółki materiałów pochodzących ze śledztwa [...], organ kontroli skarbowej nie mógł, wbrew wyraźnemu zastrzeżeniu Prokuratora, udostępnić materiałów dowodowych wyłączonych zaskarżonym postanowieniem. W ocenie DIAS organ podatkowy postąpił właściwie, gdyż to Prokurator może najlepiej ocenić, czy wydanie tych dokumentów podatnikowi, wobec którego prowadzona jest kontrola podatkowa, może zagrażać dobru prowadzonego przez niego śledztwa.

Odnosząc się do wyłączenia z akt sprawy wydruków z bazy RemDat dotyczących danych wykazanych w deklaracjach VAT – 7 przez S. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że wyłączone przez organ kontroli skarbowej deklaracje VAT-7 dotyczą innych, niebędących Stroną podmiotów, wskazujące wielkości ich obrotów. Informacje te stanowią dobra o charakterze tajemnicy handlowej, przedsiębiorstwa czy tajemnicy skarbowej, które to również mieszczą się w zakresie pojęcia interes publiczny w rozumieniu art. 179 O.p.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie DUKS miał podstawy do odmowy udostępnienia określonych dokumentów w całości, z uwagi na zastrzeżenia Prokuratora oraz dobro osób trzecich.

Niezależnie od powyższego DIAS nie stwierdził naruszeń prawa procesowego podniesionych w zażaleniu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzucono naruszenie art. 120 O.p., 121 O.p., 122 O.p. i 123 O.p. w zw. z art. 178 O.p. i 179 O.p. przez odmowę zapoznania się z aktami sprawy, przez co uniemożliwiono Stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą w zażaleniu.

2.2. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Oceniając zaskarżone postanowienie DIAS z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowieniaDUKS.

3.5. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się przez Skarżącą z dokumentami wyłączonymi ze względu na interes publiczny z akt sprawy postanowieniem DUKS z dnia [...] sierpnia 2016 r.

3.6. Na wstępie odnieść się należy do przepisów wyznaczających ramy postępowania podlegającego ocenie Sądu.

Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p. (dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

Podkreślić należy, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13).

Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Otóż zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. To Konstytucja RP przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności postanowień organów w sytuacji gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05).

Sąd zgadza się ze stanowiskiem panującym w judykaturze, z którego wynika, że w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07).

W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p., ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 O.p. winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne.

3.7. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, kontrolowane postanowienie nie może być badane w kontekście zasadności włączenia, czy też dopuszczenia do materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań. Taka weryfikacja może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej, wydanej przez organ decyzji. Na marginesie można jedynie stwierdzić, że to organ winien w decyzji uzasadnić związek przyczynowy danego i włączonego dokumentu ze sprawą, w przypadku gdy będzie wywodził z tego dokumentu wnioski dla strony postępowania.

Po drugie zarówno postanowienie DUKS z dnia [...] stycznia 2017 r., w którym odmówiono umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., jak też postanowienie organu odwoławczego z dnia 21 kwietnia 2017 r., który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego spełniają wymogi formalne wynikające z art. 217 O.p.

W postanowieniu DUKS i utrzymującym je w mocy postanowieniu DIAS szczegółowo i wyczerpująco, a także zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.

DUKS wskazał, że interesem publicznym, z uwagi na który wyłączono z akt sprawy dokumenty, jest po pierwsze dobro prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...], a w konsekwencji brak zgody na udostępnienie akt Stronie (wskazany przez Prokuratora Prokuratury Krajowej w pismach z dnia 25 maja 2016 r. – karta 4 akt administracyjnych i z dnia 22 lipca 2016 r. - karta 6 akt administracyjnych), po drugie konieczność ochrony informacji finansowych podmiotów trzecich w zakresie wysokości ich obrotów (dotyczy to danych z bazy RemDat wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 przez podmioty S. Sp. z o.o. o H. Sp. z o.o.).

Przypomnieć należy, że dokumenty, z którymi odmówiono Stronie zapoznania się, DUKS uzyskał z postępowania sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną (następnie sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Krajową [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B.).

Podkreślenia wymaga, ze już w pierwszym piśmie Prokuratury Apelacyjnej z dnia 6 października 2015 r. przekazującym część materiałów z prowadzonego śledztwa [...] wprost zastrzeżono w ostatnim akapicie, że z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa nie Prokurator nie wyraża zgody na udostępnienie Stronie postępowania kontrolnego przesłanych materiałów (karta 43 akt wyłączonych). To spowodowało, że w toku postępowania kontrolnego, w związku z wnioskiem wspólników Spółki z dnia 15 grudnia 2016 r. o wgląd do dokumentów otrzymanych ze śledztwa o sygn. [...], pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. nr DUKS zwrócił się do Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. z prośbą o udzielenie informacji, czy nadal istnieją przesłanki uniemożliwiające udostępnienie wspólnikom Spółki materiałów dowodowych uzyskanych z postępowania o sygn. [...]. W odpowiedzi na przedmiotowe pismo, Prokuratura Krajowa [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. pismem z dnia 2 stycznia 2017 r., nie wyraził zgody na udostępnienie wspólnikom Spółki materiałów pochodzących ze śledztwa [...] (karta 12 akt administracyjnych). W tej sytuacji prawidłowo DUKS uznał, że nie jest uprawniony, wbrew wyraźnemu zastrzeżeniu Prokuratora, do udostępnienia materiałów dowodowych pochodzących ze śledztwa [...].

Mając na względzie powyższe okoliczności, uznać należy, że podstawą wyłączenia dokumentu z akt sprawy był prawidłowo rozumiany interes publiczny identyfikowany jako dobro prowadzonego śledztwa.

Podobnie jako prawidłowe ocenić należy wyłącznie danych z bazy RemDat wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 przez podmioty S. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., gdyż w pojęciu interesu publicznego mieści się również dobro w postaci informacji stanowiących tajemnice podlegające ochronie prawnej tj. tajemnicę handlową, tajemnicę przedsiębiorstwa czy tajemnicę skarbową. Wyłączone przez DUKS deklaracje VAT-7 dotyczą innych, niebędących Stroną, podmiotów, wskazujące wielkości ich obrotów, a więc dane stanowiące wyżej wskazane tajemnice.

Reasumując, należy zgodzić się z organami, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. była w tym przypadku konieczność dbania organów państwa o przestrzeganie zasady ochrony danych podlegających ochronie prawnej osób trzecich i ochrony danych objętych tajemnicą śledztwa. Wobec powyższego DUKS miał niewątpliwie podstawy do odmowy udostępnienie wskazanych dokumentów w całości z uwagi na zastrzeżenia Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. oraz dobro osób trzecich.

Trzeba też dodać, że nawet gdyby uznać zasadność animizacji wyłączonych dokumentów, tak jak w sytuacji na którą powołuje się Spółka, organ musiałby wydać dokument o pustych kartach co jest irracjonalne z punktu widzenia procedury kontrolnej.

Powyższe przesądza, że postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 178 O.p. w związku z art. 179 O.p. uznać należało za niezasadne.

3.8. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego - art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. i art. 123 O.p.

Zgodnie z art. 120 O.p i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Natomiast art. 121 § 1 O.p. stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie. Zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle natomiast art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Analiza akt sprawy i wydanych przez organy obu instancji rozstrzygnięć wskazuje, że nie doszło do naruszenia przywołanych powyżej przepisów

Zgodzić się należy natomiast w DIAS, że określone w art. 178 § 1 O.p. prawo strony, stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), nie jest ono jednak absolutne i może zostać ograniczone z uwagi na wyjątek uregulowany w art. 179 § 1 O.p., wedle którego przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W ocenie Sądu z takim właśnie wyjątkiem mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy i organ pierwszej instancji był uprawiony do ograniczenia prawa Skarżącej poprzez uczynienie części dokumentów niejawnymi i odmowę umożliwienia zapoznania się z nimi, co zostało prawidłowo zaakceptowane przez DIAS.

Końcowo wskazać należy, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze sądowoadministracyjnej i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału Strony w postępowaniu.

3.9. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

3.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.