Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 383/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 782/16 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna K.G. (skarżąca) dotyczy wyroku z 17 listopada 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, maj, wrzesień 2011 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za lipiec 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że organy uznały, że skarżąca, działająca pod firmą PHU O., nienależnie odliczyła VAT z faktur wystawionych przez: Firmę K. - K.K. oraz P. P.B.. Zdaniem organu faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 123 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wobec odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, K.K. i P. B., na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji dokumentowanych spornymi fakturami oraz transakcji dokonywanych przez zarejestrowane przez nich firmy; jak również na okoliczność, że padła ofiarą oszustwa, o którym nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, bo dokonywała zakupu samochodów zgodnie z fakturą, w odniesieniu do których jako właściciele figurowały w CEPiK osoby je sprzedające, choć w rzeczywistości działające na rzecz G.K.; przesłuchania osób, od których w.w. kontrahenci podatniczki nabywali sprzedawane później pojazdy w celu wyjaśnienia wątpliwości, co do dysponowania przedmiotami sprzedaży przez kontrahentów, rzeczywistych cen za które sprzedawali samochody oraz komu były one rzeczywiście sprzedawane;

- art. 122, w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej przez przyjęcie, iż skarżąca powinna się spodziewać nierzetelności zakwestionowanych transakcji, w sytuacji gdy osoby sprzedające na jej rzecz towary były ich właścicielami albowiem oni kupowali samochody;

- art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 187 O.p., przez dokonanie ustaleń faktycznych, wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, dokonanie ustaleń w oparciu o wybiórcze fragmenty zeznań świadków, bez odzwierciedlenia pełnej treści, konsekwentne pomijanie wniosków dowodowych skarżącej, a jednocześnie bazowanie na ustaleniach innych organów z postępowań wobec kontrahentów i dokonywanie ustaleń faktycznych przez pryzmat materiału dowodowego pochodzącego z postępowań, nie odnoszących się wprost do działalności skarżącej, w szczególności nie wykazania, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonywane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy też przestępstwem,

- naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p. tj. obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w ramach prowadzonego postępowania co naruszało prawo czynnego uczestniczenia w tego typu czynnościach procesowych;

- naruszenie art. 120 i art. 124, w związku z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwość uzasadnienia decyzji podatkowej, które pomimo swej obszerności jest mało spójne i nie odnosi się do wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom wnioskowanych przez stronę oraz zastosowania podstawy prawnej nie znajdującej odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 200a § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym w sytuacji gdy zachodziła uzasadniona konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy przy udziale świadków; bowiem organ odwoławczy nie dysponował dostateczną liczbą przesłanek do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur;

- art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę K. i P., mimo iż faktury te dokumentują rzeczywiste dostawy pojazdów samochodowych, naczep i części do firmy skarżącej, choć po stronie kontrahentów pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy też przestępstwem

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w sytuacji, gdy poprzedni właściciele pojazdów figurujący w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) potwierdzili dokonanie sprzedaży pojazdów na rzecz, Firmy K., a tym samym nie miała podstaw podejrzewać nierzetelności swoich kontrahentów;

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu iż rejestry zakupów VAT, stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy prowadzone były nierzetelnie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że organy podatkowe nie zakwestionowały przedmiotowej strony dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie fakt, że dostaw tych nie wykonały wskazane na fakturach osoby, lecz G.K.. Obie wymienione w fakturach firmy firmowały jedynie działalność G.K.

3.2. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalające na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno Firma "K.", jak i P., wystawcy faktur w rzeczywistości nie dokonały dostawy towarów. Zdaniem Sądu takie ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodnym; decydujące znaczenie mają dowody zebrane w innych postępowaniach (prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczące "kontrahentów skarżącej – Firmy "K." oraz P., CBŚ we W. oraz Prokuraturę Okręgową w tym mieście), z których wynika, że ani K.K., ani P.B. nie prowadzili wówczas działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami ciężarowymi. K. K. zeznał, że na prośbę brata pomagał mu w podróżach po samochody, wystawianiu faktur zakupowych i sprzedażowych. Z zeznań P.B. także wynika, że firmował swym nazwiskiem działalność G.K., ograniczając się wyłączenie do podpisywania i stemplowania wystawionych już faktur (zakupowych i sprzedażowych). Trafność ustaleń faktycznych, jakie w sprawie dokonały organy podatkowe znajduje oparcie w ustaleniach ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w stosunku do K. K., G.K. oraz P.B. w zakresie VAT wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

3.3. Sąd uznał zatem, że zgromadzony w sprawie oraz prawidłowo oceniony obszerny materiał dowodowy wskazuje, iż Firma "K." K.K. oraz P. nie dokonały na rzecz skarżącej dostaw towarów, gdyż podmioty te firmowały jedynie działalność G.K. Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej o działaniu w dobrej wierze uznając, że trafnie organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że skarżąca nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności przy weryfikacji dostawców.

3.4. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy skłania do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż firmy te nie wykonały usług wymienionych w spornych fakturach, a skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie weryfikacji kontrahentów mimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa w VAT. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że jak wskazał WSA "organy podatkowe nie zakwestionowały przedmiotowej strony dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie fakt, że dostaw nie wykonały wskazane podmioty, lecz G.K., choć podatnik o fakcie firmowania działalności przez K.K. i P.B., w chwili dokonywania transakcji nie wiedział (w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P.B. w którym w PKD wskazana jest pozycja 45.11.Z sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych) i nie mógł się dowiedzieć (wpisy w CEPIK dotyczące własności samochodów), a dowiedział się dopiero z protokołów przesłuchań tych osób przez organy ścigania udostępnionych w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem podatnika;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 O.p. wobec niepodjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, mimo zgłaszanych wniosków dowodowych z argumentacją, iż są one nieistotne, choć wnioski te dotyczyły tezy odmiennej od przyjętej zarówno przez organy podatkowe jak i sąd, mianowicie: (a) przesłuchania G.K., P.B. na okoliczność wykazania, iż skarżąca padła ofiarą oszustwa, o którym nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, bo dokonywała zakupu samochodów, które były wskazane na fakturze i w odniesieniu do których jako ich właściciele figurowały w CEPiK podmioty je sprzedające, choć w rzeczywistości działające na rzecz G.K. a także; (b) przesłuchania, wyszczególnionych w pismach składanych w toku postępowania podmiotów, od których kontrahenci, K.K. i P.B., nabywali sprzedawane później skarżącej pojazdy, w celu wyjaśnienia wątpliwości co do dysponowania przedmiotami sprzedaży przez kontrahentów skarżącej, którzy wystawili na jej rzecz faktury dokumentujące rzeczywiście dokonane zdarzenia gospodarcze;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez ocenę dowodów w sposób dowolny w tym przyjęcie, iż skarżąca powinna, się spodziewać nierzetelności związanych z transakcjami, w sytuacji gdy K.K. i P.B., byli właścicielami tych towarów albowiem z materiału dowodowego wynika, iż to oni kupowali samochody i dokonywali następnie sprzedaży pojazdów i części samochodowych skarżącej, choć po kilku latach w związku ze złożonymi przez nich zeznaniami okazało się, że działali na rzecz innej osoby, przy jednoczesnym dezawuowaniu materiałów przedłożonych przez skarżącą świadczących o fakcie dokonania weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem transakcji (albowiem wbrew twierdzeniu WSA w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P.B. w którym w PKD wskazana jest pozycja 45.11. Z sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych) oraz sprawdzających zakres umocowania G. K. do działania w imieniu P. B. (umowa o pracę) oraz oddalania wniosków dowodowych strony mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru transakcji z powyższymi firmami;

4. art. 133 .§ 1 oraz art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. art. 187 oraz 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, niedokonanie kompleksowej analizy materiału zgromadzonego w aktach, oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dokumentach, wskutek czego, Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zbadania zaskarżonej decyzji a nie całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe z jednoczesnym argumentem, iż skarżąca nie wykazała swoich twierdzeń, w sytuacji gdy organy podatkowe konsekwentnie pomijały składane przez nią wnioski dowodowe, jednocześnie opierając się na ustaleniach innych organów prowadzonych względem kontrahentów; w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, że pomimo iż w sprawie nie wykazano, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności, zasadne jest pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, choć w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P.B.;

5. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku albowiem Sąd pierwszej instancji wskazuje na brak staranności skarżącej wskazując, że nie weryfikowała dokumentów rejestracyjnych kontrahentów a z dokumentów tych wynika, iż podmioty te nie prowadziły działalności w zakresie handlu pojazdami, co jest niezgodne z aktami sprawy w których znajduje się zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P.B. w którym w PKD. wskazana jest pozycja 45.11. Z sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych;

6. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku rozpoznania istoty sprawy, w tym nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi co do konieczności przeprowadzenia przez organy kompletnego postępowania dowodowego z należytą starannością wobec odmowy przesłuchania G. K., K.K. i P.B. na okoliczność, że rozliczenia dokonywane w związku z dokonywanymi transakcjami były prawidłowe tj. podmioty wskazane na fakturach były tymi, od których skarżąca kupowała towary, a ponadto odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania poprzednich właścicieli pojazdów, na okoliczność wyeliminowania rozbieżności w zakresie transakcji nabycia pojazdów sprzedawanych następnie skarżącej, bez wskazania przyczyn, dla których organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia tych dowodów – Sąd nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów, samo zaś uzasadnienie odnosi się wybiórczo do argumentacji skarżącej,

II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie

1. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez odmowę skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez K.K. i P.B., mimo iż faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawę pojazdów samochodowych, naczep i części a jedynie fakt, że owych dostaw nie wykonały wskazane podmioty, lecz G. K. choć w toku postępowania nie wykazano, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dostaw nie wykonali wystawcy faktur, którzy firmowali działalność G.K.;

2. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, wobec pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, choć nie wykazano że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że kontrahenci firmowali działalność G.K., gdy poprzedni właściciele pojazdów figurujący w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej: CEPIK) potwierdzili sprzedaż pojazdów na rzecz firmy "K." K.K. i skarżąca nie miała podstaw podejrzewać kontrahentów, w tym to że działają oni na rzecz innej osoby;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nakazującego badanie dobrej wiary podatnika, gdy konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa; w konsekwencji nie wykazanie świadomego udziału skarżącej w uzyskiwaniu korzyści podatkowej, w szczególności brak wykazana przez organy, iż nie zachowała należytej staranności w obrocie gospodarczym, dopuściła się niedbalstwa czy też braku przezorności w ramach dokonywanych transakcji, nie powinno skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Oznacza to związanie granicami skargi kasacyjnej polegające na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić zaskarżony wyrok jedynie w zakresie wynikającym z zarzutów skargi kasacyjnej, czyli pod kątem ewentualnego naruszenia wskazanych i odpowiednio uzasadnionych, przepisów prawa materialnego i procesowego. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór koncentrował się zasadniczo na ustaleniach faktycznych, stąd priorytetowy charakter należało przypisać zarzutom naruszenia przepisów postępowania.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w uznaniu zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w postaci art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122 oraz z art. 191, art. 187 O.p. Dwa pierwsze przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego; zasadę zaufania do organów oraz zasadę prawdy obiektywnej oznaczającą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego, który pozwala odtworzyć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyraża obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy. Jakkolwiek nie oznacza to nieograniczonego obowiązku dowodowego, to organy podatkowe zobowiązane są wyważyć podejmowanie działań w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, przy uwzględnieniu, że działania te ukierunkowane muszą być na realizację wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. i art. 187 O.p., który stanowi jego rozwinięcie, nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, jednak każdorazowo ocenić należy, czy postępowanie dowodowe już przeprowadzone jest wystarczająco zupełne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.3. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

5.4. Skarżąca procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej podważała jakość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, którego największym mankamentem była niekompletność zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zaniechanie przesłuchania świadków K.K., G.K. i P.B. dla wykazania, że skarżąca nie miała wiedzy o firmowaniu przez wystawców faktur działalności G.K. Okoliczność, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistego charakteru, co organ wykazał wykorzystując obszerny materiał dowodowy zgromadzony z innych postępowań, faktycznie nie była w sprawie kwestionowana. Nierzeczywisty przebieg transakcji udokumentowanych spornymi fakturami przyznawali sami uczestnicy transakcji, wymienieni na tych fakturach jako dostawcy. Okoliczność, że to G.K. dokonywał dostaw towarów i działał w charakterze podatnika VAT, a K.K. i P.B. jedynie firmowali jego działalność, potwierdzają ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane dla K.K., G.K., P.B. Organ podkreślił, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie potwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane pod względem podmiotowym. Jednocześnie organ nie zakwestionował, że skarżąca nabywała udokumentowane spornymi fakturami towary, jednakże rzeczywistymi dostawcami nie były podmioty wykazane na fakturach. W konsekwencji w ocenie organu nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach, co z kolei skutkuje odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.5. Skarżąca nie podważała powyższych ustaleń w zakresie firmowania działalności G.K., podnosiła jednak, że nie można przypisać jej wiedzy o tym, że wystawcy faktur byli firmantami. Na poparcie swojego stanowiska wskazywała, że nabywała samochody od osób, które figurowały jako właściciele w systemie CEPIK. Także poprzedni właściciele nabywanych przez nią pojazdów deklarowali ich sprzedaż na rzecz podmiotów, które wystawiły następnie faktury na rzecz skarżącej.

5.6. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie kwestionowano, iż transakcje miały miejsce a skarżąca poniosła wydatki na nabycie pojazdów i ich części w deklarowanej wysokości. Istotnym dowodem potwierdzającym akceptację tych wydatków, także przez organy podatkowe, była przedłożona do sprawy przez skarżącą decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 30 października 2018 r., w której organ umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Z treści przedmiotowej decyzji wynika, że organ podatkowy analizował transakcje kwestionowanego w tej sprawie zakupu pojazdów od K.K. i P.B., akceptując ustalenie, że obaj firmowali działalność G.K. W przedmiotowej decyzji organ odwołał się do szeregu dowodów, które przeprowadził, w tym przesłuchania K.K., A.K., P.B.. Na tej podstawie uznał, że poniesienie wydatku w wysokości wynikającej z kwestionowanych faktur nie budziło wątpliwości i nie dawało podstaw do weryfikacji rozliczenia skarżącej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

5.7. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organu, że skarżąca "nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności w tym zakresie przy weryfikacji swoich dostawców". Zdaniem Sądu gdyby skarżąca sprawdziła treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej K.K., to dowiedziałaby się, że podmiot ten nie zgłosił działalności w zakresie handlu pojazdami, naczepami i częściami zamiennymi do pojazdów. W zakresie działalności firmy P. Sąd wskazał na niekwestionowaną okoliczność, że G.K. okazał kopię umowy o pracę z P.B. oraz zaświadczenie o zarobkach. Jak ustalono jednak w trakcie postępowania dokumenty te zostały sfałszowane. Sąd wskazał także na okoliczność, że partner życiowy córki skarżącej, A. H., od lat znał G.K. i nabywał sprowadzane przez niego samochody.

5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena powyższa dowodów przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji potwierdza zasadność zarzutu skargi kasacyjnej o akceptacji zaskarżonym wyrokiem naruszenia art. 191 O.p. Przedstawiona bowiem argumentacja prezentuje dowody w sposób wybiórczy i tendencyjny. Nie jest bowiem zasadny generalny zarzut, że skarżąca nie wykazała żadnego aktu staranności przy weryfikacji kontrahentów. Eksponując bowiem zapisy zgłoszenia działalności gospodarczej do ewidencji przez K.K. całkowicie pominięto dane rejestrowe drugiego z kontrahentów, P.B., z którym współpracę oceniono w sposób tożsamy. Tymczasem, jak podnosiła to skarżąca, osoba ta w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji gospodarczej wykazywała poz. 4511.Z PKD tj. sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych. Przedmiot działalności był więc adekwatny do wykonywanej działalności. Dodatkowo zignorowano okoliczność, że G.K. posługiwał się zaświadczeniem o pozostawaniu w zatrudnieniu u P.B., co dawało podstawę do działania w jego imieniu. Jakkolwiek ustalono, że dokument taki został sfałszowany, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oceniono wystarczająco samej okoliczności istnienia takiego zaświadczenia. Przecież oczywistym jest, że fałszowania dokumentu dokonuje się w jakimś konkretnym celu np. żeby uzasadnić swój status pracownika. Fałszerstwo ma swojego adresata, na potrzeby którego (których) preparuje się dokument. Wydaje się logicznie uzasadnione stanowisko, że skarżąca nie miała wiedzy o tym, że powołany dokument jest sfałszowany, bo wówczas nie byłoby uzasadnienia do przedkładania takiego dokumentu na potrzeby współpracy z nią. Skoro, w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca miała wiedzę o tym, że działalność prowadził G. K., to jaki byłby cel posługiwania się przez niego sfałszowanym dowodem zatrudnienia. Sąd nie przedstawił racjonalnej oceny tych okoliczności.

5.9. Także treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej K. K., z którego wynikało, że zgłosił on prowadzenie działalności w zakresie usług transportowych i gastronomicznych niczego w sprawie nie przesądza. Możliwe jest prowadzenie działalności w dziedzinie, która nie została zgłoszona do ewidencji.

5.10. Analizując stanowisko dotyczące dobrej wiary skarżącej w transakcjach z kontrahentami, którzy wystawiali zakwestionowane faktury, Sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela w tym zakresie argumentację zawartą na str. 14 – 15 zaskarżonej decyzji i za zbędne uznał ponowne przytaczanie tych przesłanek. Gdyby Sąd pierwszej instancji, zamiast ogólnie odsyłać do zaskarżonej decyzji, wymienił te okoliczności, które realnie miały być uznane za przesądzające o wiedzy skarżącej, że faktury wystawiali firmanci, wówczas przekonałby się o tym, że dowody te dalekie są od jednoznaczności i być może inaczej oceniłby zarzut skarżącej o braku kompletnego materiału dowodowego w tym zakresie. Organ bowiem przytoczył szereg okoliczności, z których tylko część mogłaby zawierać sugestię co do wiedzy skarżącej o tym, że sporne faktury wystawiali firmanci. W tym kontekście organ stwierdził, że "dostaw towarów faktycznie dokonywał G.K., z nim były prowadzone wszelkie ustalenia i negocjacje, w szczególności to On dostarczał towar i odbierał gotówkę" gdy tymczasem prezentując wypowiedzi skarżącej stwierdził, że "do miejsca prowadzenia działalności z towarem przyjeżdżali K.K. lub G.K., ewentualnie kierowca odpowiedzialny za dostawę", "faktury były dostarczone w formie gotowej przez kierowcę bądź też były wypisywane przez K.K. lub G. K. w biurze, za każdym razem w obecności Strony oraz Jej córki A. H.". Trudno uznać, że okoliczność, iż pojawiał się przy okazji transakcji K. K. lub G. K. dawała podstawę do przewidywania, że ten pierwszy firmuje działalność tego drugiego. Wydaje się, w świetle zasad doświadczenia życiowego, że okoliczność iż współdziałali ze sobą bracia, czyniła brak formalizmu przy akceptowaniu udziału w transakcjach chociażby jednego z nich (np. żądanie pełnomocnictwa do występowania w imieniu brata) szczególnie uzasadnionym.

5.11. W zaskarżonej decyzji, powołując się na zeznania córki skarżącej, A.H., organ przytoczył jej odpowiedź na pytanie dotyczące z kim ustalała szczegóły transakcji, na co odpowiedziała ona, że zarówno z K., jak i G. "w zależności od tego kto dostarczał towar" (str. 11 decyzji). Wypowiedź ta koresponduje z treścią zeznań G. K. złożonych w dniu 9 sierpnia 2018 r. w Zakładzie Karnym w G., w których wskazał, że sprzedawany towar był jego własnością, faktury na jego prośbę wystawiał brat, K.K., obaj uczestniczyli w transakcjach ze skarżącą. Zeznania te powołane zostały przez organ w decyzji dotyczącej podatku dochodowego z 30 października 2018 r, którą skarżąca przedłożyła wraz z pismem z 7 stycznia 2018 r.

5.12. Z przytoczonych w przedmiotowej decyzji wypowiedzi G.K. wynika, że zawsze dostarczał towar "wraz z właścicielem firmy, który wystawił fakturę". Treść decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok z 30 października 2018 r. wskazuje, że organ zaakceptował wydatki poniesione przez skarżącą na podstawie zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur jako rzeczywiście poniesione we wskazanej wysokości. Jednocześnie wypowiedzi K. i G. K. nie pozwalają na postawione w zaskarżonej decyzji jednoznaczne wnioski o tym, że skarżąca miała świadomość podmiotowych nieprawidłowości transakcji.

5.13. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 188, art. 180, art. 187 i art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. Wydanie bowiem rozstrzygnięcia bez jednoznacznej oceny czy zgromadzone dowody rzeczywiście pozwalają przypisać skarżącej wiedzę o tym, że faktury, na podstawie których nabywała towar, wystawiali firmanci daje podstawy do uznania zasadności zarzucanych uchybień w postępowaniu.

5.14. Jednocześnie za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Ostatni z przepisów określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może być natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem brak przedstawienia stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

5.15. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszącym się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżąca podniosła brak spójności w argumentacji, że skarżąca nie podjęła działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów oraz brak oceny konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w tym poprzednich właścicieli samochodów. Zarzuty te pozostają w bezpośrednim związku z zarzutem dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny w zakresie jakości przeprowadzonego postępowania oraz wywiedzionych z materiału dowodowego wniosków, który został przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia, jakkolwiek stanowisko to uznane zostało za nieprawidłowe.

5.16. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. Zarzutami naruszenia tych przepisów skarżąca zmierzała w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny postępowania przeprowadzonego przez organy. W rzeczywistości nie podnosiła zarzutu, że Sąd pierwszej instancji, mimo braku związania granicami skargi i podniesienia takiego zarzutu w skardze, nie uwzględnił naruszeń zawartych w zaskarżonej decyzji (art. 134 § 1 P.p.s.a.) albo nie orzekał na w oparciu o materiał znajdujący się w aktach sprawy (art. 133 § 1).

5.17. Uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej uzasadniały trafność stanowiska skarżącej o braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Jednocześnie Sąd kasacyjny uznał, że z uwagi na nieustalony stan faktyczny w sprawie rozstrzyganie o zarzutach kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Szczególnie, że zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w postaci ich nieprawidłowego zastosowania pozostaje w bezpośrednim związku z ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

5.18. Zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT określony jako jego błędna wykładnia sprowadzał się w istocie do polemiki z oceną, że skarżąca nie wykazała się dobrą wiarą w spornych transakcjach czyli w istocie także kwestionował jego zastosowanie w sprawie.

5.19. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie zweryfikować swoją ocenę zgromadzonego przez organ materiału dowodowego na okoliczność wykazania, że skarżąca miała wiedzę o tym, że faktury z tytułu spornych transakcji wystawiały osoby, które firmowały działalność G. K. z uwzględnieniem podniesionych wyżej wątpliwości, co do jakości wniosków wywiedzionych z dotychczas zebranych dowodów. Nadto, mając na uwadze decyzję wydaną w sprawie skarżącej w zakresie podatku dochodowego i powołanych tam dowodów, w szczególności zrealizowania wniosków, które skarżąca składała także w niniejszym postępowaniu o przesłuchanie świadków, Sąd pierwszej instancji powinien ponownie ocenić całość materiału dowodowego, który dotyczy sprawy pod kątem jego zupełności.

5.20. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5, §14 ust 1 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800 ze zm.).