Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 992/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. nr IPPB5/423-711/13-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka", "Bank"), 12 września 2013 r., zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje zakupów, których przedmiotem są następujące towary oraz usługi:

1) produkty spożywcze typu: kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, drobne ciasteczka. Produkty te serwowane są podczas dłużej trwających spotkań odbywających się w siedzibie Skarżącej i jej jednostkach organizacyjnych, z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów oraz kontrahentów;

2) produkty spożywcze stanowiące napoje alkoholowe. Serwowane sporadycznie podczas, spotkań odbywających się w siedzibie Skarżącej i jej jednostkach organizacyjnych, jednakże przez bardzo wąskie grono pracowników (członkowie zarządu, niektórzy dyrektorzy), podczas bardzo nielicznej kategorii spotkań (z udziałem wyjątkowych gości ww. osób), w bardzo niewielkich ilościach, jako spełnienie norm zwyczajowych;

3) posiłki oraz napoje spożywane w restauracjach, ewentualnie innych lokalach gastronomicznych, podczas spotkań z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów oraz kontrahentów. Spotkania te organizowane są celem nawiązywania lub podtrzymywania relacji z klientami/kontrahentami, o ile otoczenie, w którym funkcjonują dani klienci lub kontrahenci w podobnych okolicznościach takiego traktowania oczekuje;

4) usługi polegające na organizacji spotkań w formie tzw. eventów. Spotkania te organizowane są z udziałem wybranych pracowników oraz klientów. Zazwyczaj łączą one część informacyjno-reklamową, podczas której prezentowane są informacje na temat działalności Skarżącej oraz oferowanych przez nią usług z cateringiem. Podczas eventów mogą też być prezentowane występy artystyczne oraz konkursy;

5) bilety (wejściówki, opłaty za wstęp) nabywane dla pracowników reprezentujących Skarżącą (z reguły należących do wyższej kadry kierowniczej) na różnego rodzaju wydarzeniach, galach, uroczystościach i innych tego typu publicznych wydarzeniach, organizowane przez podmioty zewnętrzne;

6) kwiaty, słodycze, alkohol, książki oraz inne drobne upominki wręczane wybranym klientom oraz wybranym gościom przez wąskie grono pracowników Skarżącej (członkowie zarządu, niektórzy inni przedstawiciele kadry zarządzającej) z okazji świąt, rocznic, jubileuszy wieloletniej współpracy, w podziękowaniu za owocną współpracę.

Skarżąca wskazała na obowiązujące w spółce zasady (przepisy wewnętrzne) regulujące opisaną sferę działalności przez wyznaczanie, dla poszczególnych stanowisk, standardów działania. Przejawia się to różnicowaniem wysokości tzw. funduszu reprezentacyjnego oraz prawa do podejmowania określonych inicjatyw. Wydatkowanie środków podlega kontroli merytorycznej oraz formalnej ze strony jednostki audytu wewnętrznego oraz audytora zewnętrznego. Obowiązują również procedury projektowe w ramach których środki, które mają być wydatkowane podlegają ocenie pod kątem efektywności przedsięwzięcia oraz jego celowości. Jednocześnie obowiązuje określona ścieżka akceptacji kosztów.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała, czy koszty ponoszone na zakup ww. towarów i usług mogą być przez zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych) na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") i nie powinny być traktowane jako wydatki na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącej, koszty ponoszone na zakup towarów i usług (wskazanych w pkt 1 – 4) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mają bowiem na celu uzyskiwanie przychodu (zachowanie źródła przychodu). Ponadto nie mają charakteru wydatków reprezentacyjnych. Skarżąca wskazała na niejednolitą linię orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Skarżąca za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, mocą art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jako koszty reprezentacji, uznała wydatki, które będąc wprawdzie związane z działaniami służącymi osiąganiu przychodu (ewentualnie zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu) nie mają jednak realnego znaczenia i wpływu na możliwość osiągnięcia zamierzonego efektu gospodarczego.

Zdaniem Skarżącej ponoszone wydatki nie mają charakteru wydatków zbytecznych, nieefektywnych czy ponoszonych wyłącznie celem zauważenia przez otoczenie zewnętrzne faktu ich poniesienia.

Wydatki na produkty spożywcze wskazane w pkt 1 (tj.: kawa, herbata, woda, soki, napoje, drobne ciasteczka) ponoszone są celem ich podawania podczas spotkań z obecnymi lub potencjalnymi klientami (np. zamierzającymi ulokować w Banku znaczne środki pieniężne lub zamierzającymi zaciągnąć duży kredyt i negocjującymi warunki oprocentowania lokaty lub warunki umowy kredytu) oraz obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami Spółki (np. ubiegającymi się o kontrakt na dostawę określonych towarów lub wykonanie określonych usług). Serwowanie podczas różnego rodzaju spotkań tego typu, niewyszukanych, podstawowych, drobnych produktów spożywczych, służy wyłącznie temu, aby spotkania z obecnymi lub potencjalnymi klientami albo jej kontrahentami odbywały się w warunkach umożliwiających osobom w nim uczestniczącym długotrwałe i aktywne uczestnictwo. Skarżąca zaznaczyła, iż trudno wyobrazić sobie, aby możliwe było efektywne uczestnictwo w wielogodzinnym spotkaniu bez możliwości napicia się czegokolwiek czy spożycia drobnej przekąski.

Odnośnie serwowanego sporadycznie alkoholu podczas spotkań organizowanych przez członków zarządu lub niektórych dyrektorów, z udziałem wyjątkowych gości ww. osób wskazała, iż jest on wyłącznie dodatkiem do spotkania i występuje z uwagi na rangę i zwyczaje osób w nim uczestniczących. Odwołała się w tym zakresie do obowiązującego kanonu kulturowego, którego brak mógłby przyczynić się do stworzenia nieprzychylnej atmosfery i przynieść ujmę jego uczestnikom oraz być poczytanym za "niekulturalne" zachowanie.

Natomiast wydatków reprezentacyjnych nie stanowią również posiłki oraz napoje spożywane w restauracjach, ewentualnie innych lokalach gastronomicznych z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów oraz kontrahentów Skarżącej. Argumentowała, iż nie sposób przedmiotowych spotkań uznać za zbyteczne mające na celu np. wyłącznie manifestację pozycji materialnej spółki, z czym wiąże się dokonywanie wydatków o charakterze reprezentacyjnym.

Skarżąca powoła orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyroki NSA: z dnia 27 września 2012 r., II FSK 392/11, z 25 maja 2012 r. II FSK 2200/10 oraz z czerwca 2013 r. (II FSK 702/11).

Wskazując na wydatki ponoszone za organizację tzw. eventów (pkt 4 stanu faktycznego) stwierdziła, iż koszty te mają nadrzędny cel, jakim jest przyczynienie się do uzyskiwania przychodów. Mają charakter wydatków reklamowo-promocyjnych, skierowanych do mniej lub bardziej zamkniętego grona klientów Skarżącej. Wskazała, iż najważniejsi klienci, w odniesieniu do których (np. z uwagi na wysokość ulokowanych środków czy dokonywanych za pośrednictwem spółki obrotów) szczególnie zależy na kontynuowaniu i rozszerzaniu współpracy. Ponadto eventy mają na celu zapoznanie wyselekcjonowanych klientów z działalnością Skarżącej oraz poinformowanie ich o aktualnej ofercie, celem zachęcenia ich do kontynuowania współpracy oraz skorzystania z kolejnych, oferowanych usług.

Podsumowując stwierdziła, iż zarówno wydatki na zakup napojów i przekąsek serwowanych podczas spotkań w siedzibie firmy i jej jednostkach organizacyjnych jak i wydatków ponoszonych na spotkania w restauracjach, zakup alkoholu czy organizację eventów, wpisują się w działania mające na celu osiąganie przychodu były jednocześnie wydatkami wyłącznie koniecznymi do tego aby ten cel osiągnąć. W dobie obecnej konkurencji na rynku bankowym, działanie mieszczące się w obowiązujących standardach.

Odnośnie kosztów zakupu biletów (wejściówek, opłat za wstęp) wskazanych w pkt 5, uznała, iż mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podstawowym celem uczestnictwa jest pozyskanie klientów oraz nawiązanie i podtrzymanie kontaktów gospodarczych z kontrahentami spółki lub też wymiana wiedzy i doświadczeń. Natomiast nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy podstawowym celem uczestnictwa jest podtrzymywanie określonego wizerunku Skarżącej przez zaznaczenie jego obecności na wydarzeniach o określonym charakterze.

Mając na względzie wydatki na zakup towarów wskazanych w pkt 6 (wręczanie kwiatów, słodyczy, alkoholu, książek czy innych drobnych upominków dla wybranych klientów czy wybranych gości) stwierdziła, iż nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli stanowią wyłącznie bardziej okazałą alternatywę dla środków standardowo wykorzystywanych w tego typu okolicznościach.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków ponoszonych na:

- nabycie produktów spożywczych typu: kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, ciasteczka, serwowane podczas spotkań z kontrahentami,

- nabycie napojów alkoholowych, serwowanych sporadycznie podczas, spotkań odbywających się w siedzibie Skarżącej i jego jednostkach organizacyjnych,

- nabycie posiłków oraz napojów spożywanych w restauracjach oraz innych lokalach gastronomicznych, podczas spotkań z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów,

- organizację spotkań w formie tzw. eventów (z cateringiem) dla wybranych klientów podczas których mogą być prezentowane występy artystyczne oraz organizowane konkursy,

- upominki wręczane wybranym klientom oraz wybranym gościom Spółki w formie np.: kwiatów, słodyczy, alkoholu.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów, jedynie kwalifikacja nabycia biletów, wejściówek, opłat za wstęp na różnego rodzaju wydarzenia (gale, spotkania) organizowane przez podmioty zewnętrzne, dla pracowników reprezentujących Spółkę, jest prawidłowa.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy określające zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny przytoczył również tezy wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, dotyczącego analizy charakteru "reprezentacji".

Odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego stwierdził, że wszelkiego rodzaju wydatki ponoszone przez Skarżąca na nabycie artykułów spożywczych (kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, drobne ciasteczka, napoje alkoholowe, posiłki spożywane w restauracjach), wydatki na kwiaty, słodycze, alkohol, książki oraz inne drobne upominki wręczane wybranym klientom, wydatki na organizację spotkań dla wybranych klientów w tym na pokazy artystyczne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ocenił, iż przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę kosztów reprezentacji, służą budowaniu relacji spółki z kontrahentami i jednocześnie podniesieniu jej prestiżu, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia. Dla uznania działań za reprezentacyjne, istotny jest cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku Skarżącej.

Zatem sporne wydatki jako pośrednio promujące oraz kreujące pozytywny jej wizerunek stanowią wydatki nie uznawane przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącą, że wydatki związane z zakupem biletów, wejściówek, opłat za wstęp na różnego rodzaju wydarzenia (gale, spotkania) organizowane przez podmioty zewnętrzne, nabywane dla jej pracowników, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów argumentował, iż podstawowym celem uczestnictwa w ww. wydarzeniach jest nawiązanie lub podtrzymanie kontaktów gospodarczych lub pozyskanie klientów lub też wymiana wiedzy i doświadczeń (np. z przedstawicielami innych spółek).

Reasumując Minister Finansów odwołując się do instytucji interpretacji indywidualnych stwierdził, że postępowanie w tym zakresie ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i wskazania elementów, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 stycznia 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, z uwagi na wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem:

- art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., przez jego błędne zastosowanie, tj. uznanie, iż znajduje on zastosowanie w odniesieniu do towarów i usług nabywanych i wykorzystywanych w celach i okolicznościach wskazanych przez Skarżącą w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p.", przez jego niezastosowanie, tj. niewskazanie uzasadnienia prawnego w odniesieniu do negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14a § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnej z tezami zawartymi w interpretacji ogólnej.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wykluczającym wydatki przedstawione we wniosku z kosztów uzyskania przychodów jako stanowiące wydatki reprezentacyjne w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Zarzuciła brak uzasadnienia prawnego w odniesieniu do negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego, pomimo przedstawionej szerokiej argumentacji w tym zakresie przez spółkę. Zdaniem Skarżącej, organ nie wskazał żadnych argumentów dla uzasadnienia swojego stanowiska.

Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, odmiennie kwalifikującego prawnopodatkowe wydatki na zakup określonych towarów i usług, w okolicznościach, na które wskazała Skarżąca.

Końcowo stwierdziła, iż stanowisko Ministra Finansów wskazane w zaskarżonej interpretacji pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 25 listopada 2013 r. o sygnaturze DD6/033/127/SOH/2013/RD-12051.

Zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku Ministra Finansów, wskazane wydatki spełniają przesłankę pozytywną (cel spotkania jest związany z szeroko pojętym biznesem podatnika) oraz nie pozostaje w stosunku do nich spełniona przesła nka negatywna (dominujący cel - wykreowania określonego wizerunku Skarżącej lub pozytywnych relacji z uczestnikami spotkania).

Skarżąca na potwierdzenie prezentowanego przez siebie stanowiska powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. pełnomocnik Skarżącej potwierdził, że cel wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyświeca także wydatkom z pkt 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie istota sporu stron sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki na poczęstunek serwowany w trakcie spotkań biznesowych szczegółowo opisanych w we wniosku o wydanie interpretacji, wydatki na drobne podarunki dla gości i klientów Banku wręczanych w przedstawionych we wniosku okolicznościach oraz wydatki na organizację spotkań z klientami w formie tzw. eventów - w tym bowiem zakresie w interpretacji indywidulanej zakwestionowano stanowisko własne Strony - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1u.p.d.o.p., czy też wydatki te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako koszty reprezentacji.

Wyjaśnić należy, że powyższe zagadnienie, w szczególności pojęcie kosztów reprezentacji, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., było przedmiotem wielu - niejednokrotnie rozbieżnych - orzeczeń sądów administracyjnych, opisanych szczegółowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, na co słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w składzie siedmiu sędziów, wyraził pogląd, iż "Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany we wskazanym orzeczeniu wraz z jego uzasadnieniem i w ślad za ww. wyrokiem wskazuje, co następuje.

Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9 – 16 ). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r, sygn. akt II FPS 2/12.publik. ONSAiWSA z 2012 r. NR , poz.).

Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 u.p.d.o.p. stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Wskazać należy, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Dlatego należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Celem kosztów reprezentacyjnych jest bowiem stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków) również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej – uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dodatkowo ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Reasumując, Sąd w niniejszej sprawie za wiążący uznaje kierunek wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przyjęty w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2013 r., tj. że "reprezentacja" w rozumieniu tego przepisu, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów.

Tylko więc wydatki na zakup określonych towarów i usług stanowiące koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Organ - prawidłowo wykładając przepisy prawa podatkowego, o które pytała we wniosku Strona - nie uwzględnił jednak w sprawie specyfiki postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji.

W postępowaniu tym organ nie ustala stanu faktycznego, wiąże go bowiem stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Organ dysponuje informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Nie może z nimi polemizować, ani też ich istnienia kwestionować. W sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje się bowiem ustaleń co do faktów (stanu faktycznego sprawy), poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08, LEX nr 707791.

W ocenie Sądu, Skarżąca jasno i precyzyjnie przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia co do celu i charakteru ocenianych wydatków oraz okoliczności, w jakich nabywane dobra (usługi) są wykorzystywane.

Wskazane we wniosku wydatki na nabycie określonych towarów lub usług zostały przez organ podatkowy ocenione jako mające charakter reprezentacyjny. Organ interpretacyjny wskazał bowiem, iż przedstawione we wniosku wydatki (w zakresie pytań: 1-4 i 6) służą budowaniu relacji Skarżącej z kontrahentami, podniesieniu prestiżu Skarżącej, wywołaniu jak najlepszego wrażenia, stworzenia oczekiwanego wizerunku spółki.

Tymczasem Skarżąca we wniosku wprost wskazała (a na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. to potwierdziła), że wydatki ponoszone przez Bank spełniają ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponoszone są bowiem w związku z działaniami tego Banku mającymi na celu uzyskiwanie przychodu (zachowanie źródła przychodu).

Organ obowiązany był tę okoliczność, jako element (przyszłego) stanu faktycznego, uwzględnić i odpowiednio ocenić na gruncie obowiązujących przepisów prawa. W żadnym razie nie mógł dokonywać interpretacji wynikającego z wniosku stanu faktycznego.

Zważyć przy tym należy i to, że żaden przepis prawa nie pozbawia organy podatkowe dokonywania w "klasycznym" postępowaniu podatkowym oceny zaistniałych zdarzeń. Ustalenie stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości oraz jego ocena należy bowiem do podstawowych obowiązków organu podatkowego w tego rodzaju postępowaniu. Okoliczność, że określone zdarzenia stanowiły tło dla wydanej interpretacji indywidualnej uprawnienia tego i równocześnie obowiązku, nie podważa. Organ podatkowy i tak musi w postępowaniu dowodowym ustalić rzeczywisty stan faktyczny, aby go porównać ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o interpretację. Zakres ochrony wynikający z udzielonej indywidualnej interpretacji zależy właśnie od wnioskodawcy, który jako jedyny określa stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na tle którego wydawana jest interpretacja i który jako jedyny odpowiada za jego zgodność ze stanem rzeczywistym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/10). Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w instytucję interpretacji indywidualnych wpisane jest założenie, że interpretacja chroni wnioskodawcę tylko w takim zakresie, w jakim stan rzeczywisty odpowiada stanowi faktycznemu (przyszłemu) przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji. Istotna rozbieżność obu tych stanów faktycznych czyni interpretację indywidualną nieprzydatną na gruncie stanu rzeczywistego.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, dokona analizy prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście treści art. 15 i 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i przedstawi uzasadnienie prawne. Sąd bowiem nie wydaje interpretacji lecz bada jej zgodność z prawem.

Minister Finansów będzie przy tym związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w części niekwestionowanej przez Skarżącą, tj. w części, w której uznano jej stanowisko za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ww. ustawy, a o kosztach orzeczono na podstawie jej art. 200.