Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 41/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik A Sp. z o.o. sp. k. w R. (dalej: "strony skarżącej", "spółki") w osobie doradcy podatkowego A. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej także: "Sądu") skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: "organu odwoławczego", "DIAS") z dnia [...] r. nr [...], mocą której po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej z dnia [...] uchylono w całości decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej także: "organu I instancji" "N[...]US") z dnia [...] r. nr [...], przekazując zarazem sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w rezultacie wydania przez tut. Sąd w dniu 22 lutego 2021 r. wyroku kasatoryjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 568/20, przekazującego organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia sprawę określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]), w kwocie [...] zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności strony skarżącej jako podatnika za niepobrany i niewpłacony z powyższego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie prezentuje się następująco.

W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, organ I instancji uznał, że spółka (następca prawny B Sp. z o.o.) nabyła na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czynności tej nie opodatkowała podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowa kontrola stanowiła następstwo ustaleń dokonanych m. in. w trakcie uzupełniającej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., w rezultacie której N[...]US zakwestionował zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 w oparciu o fakturę VAT nr [...] z datą sprzedaży [...] r. oraz terminem zapłaty 17 stycznia 2014 r., tytułem sprzedaży nieruchomości o wartości netto [...] zł, zgodnie z ww. aktem notarialnym z dnia [...] r. Organ I instancji uznał bowiem, że spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oceniając rozliczenie ze złożonej przez stronę skarżącą deklaracji VAT-7 jako nieprawidłowe, N[...]US wszczął względem niej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., a po jego przeprowadzeniu - w decyzji z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatku VAT, określając zobowiązanie podatkowe za wskazany okres w wysokości [...], w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyjął, że B Sp. z o.o. (obecnie strona skarżąca) na podstawie ww. faktury VAT nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Decyzją datowaną na dzień [...] r. DIAS utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w dniu 3 czerwca 2019 r. wyrok oddalający skargę spółki na wskazaną decyzję organu odwoławczego o sygn. akt I SA/Gl 461/19.

Co jednak istotne w realiach niniejszej sprawy, wskazane orzeczenie stanowiło materię skargi kasacyjnej, którą Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA") rozpoznał w dniu 22 września 2020 r., wydając pod sygn. akt I FSK 1842/19 wyrok uchylający w całości orzeczenie tut. Sądu z dnia 3 czerwca 2019 r. oraz decyzję DIAS z dnia [...] r. Podzielił bowiem stanowisko spółki o nieuzasadnionej odmowie zastosowania ochrony wynikającej z otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Wbrew stanowisku organów podatkowych, NSA uznał, że stan faktyczny wskazany w interpretacji pozostaje w zasadniczych aspektach tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem kontrolowanego rozstrzygnięcia. W szczególności opisana w niej transakcja sprzedaży nieruchomości została faktycznie dokonana. Wyraził zarazem pogląd, iż jedynie istotne rozbieżności pomiędzy opisem przedstawionym we wniosku a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie interpretacji. W analizowanym przypadku organ interpretacyjny jednoznacznie uznał, że do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych, potwierdzając zarazem prawidłowość stanowiska strony skarżącej o przysługiwaniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej dostawę na rzecz wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej budynkiem centrum handlowo-usługowego wraz z przynależnymi budowlami. Zastosowanie się do tej interpretacji, która nie została zmieniona ani uchylona, nie może więc szkodzić spółce.

Równolegle, po wszczęciu w dniu [...] r. postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] r., w drodze wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...] r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego w kwocie [...]zł, orzekając zarazem w tym zakresie o odpowiedzialności strony skarżącej jako podatnika za niepobrany i niewpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. N[...]US uznał bowiem, iż dokonując w dniu [...] r. wskazanej transakcji, spółka nabyła od C Sp. z o.o. R. S.K.A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, mimo że w treści umowy strony oświadczyły, że zbycie nieruchomości nie stanowi sprzedaży lub innego zbycia przedsiębiorstwa sprzedającego lub jego zorganizowanej części (por.: § 2 pkt 7 aktu notarialnego Rep. A Nr [...]).

W związku z przyjęciem, że w dacie [...] r. doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.c.c."), zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W myśl bowiem art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.t.u."), przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro ww. regulacja wyraźnie wyłącza z opodatkowania tym podatkiem transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to takie transakcje – dokonane w ramach czynności sprzedaży – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania wynikającym z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. – podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczył przy tym, z powołaniem m. in. na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.c.c., iż rzeczone opodatkowanie dotyczy wszystkich składników zbywanej części przedsiębiorstwa (rzeczy i praw majątkowych).

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a na wypadek nieuwzględnienia powyższego żądania – o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że transakcja przeprowadzona w formie aktu notarialnego mająca za przedmiot nieruchomość położoną przy ul. [...] wraz z prawem własności gruntu, na którym jest ona położona oraz dodatkową infrastrukturą towarzyszącą w postaci budowli i innych aktywów powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zamiast podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że nieruchomość ta stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu u.p.t.u., w sytuacji, gdy w świetle okoliczności przeprowadzenia transakcji oraz przesłanek konstytuujących ZCP, wprost wskazanych w treści art. 2 pkt 27e u.p.t.u., powyższa klasyfikacja nieruchomości jest nieuprawniona;

- art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji uzyskanych przez spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. opatrzonych znakami: [...] (potwierdzającej wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) oraz [...] (potwierdzającej, że transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT), a w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie spółki mocy ochronnej wynikającej z otrzymanych przez nią interpretacji, w sytuacji, gdy interpretacje te zostały wydane w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z tym, w ramach którego została dokonana transakcja.

Ponadto podniesiono szereg zarzutów natury procesowej, opartych o:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na niezasadnym uznaniu, że przedmiot transakcji stanowił całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadziło do wadliwego uznania, że miała miejsce transakcja nabycia ZCP;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak odniesienia się do argumentacji oraz dowodów przywołanych przez spółkę, zaniechanie wyczerpującego, obiektywnego oraz wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, w tym:

- pominięcie wniosków wynikających z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jak również objaśnień podatkowych opublikowanych w dniu 11 grudnia 2018 r. przez Ministra Finansów pt. "Objaśnienia podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych", które jednoznacznie potwierdzają, że kwestionowanie transakcji, której przedmiotem jest nieruchomość komercyjna i przekwalifikowanie jej na zbycie ZCP w okolicznościach analogicznych jak w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadniania w przepisach prawa,

- tendencyjny sposób prowadzenia postępowania podatkowego poprzez stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz prezentowanie wniosków nieuzasadnionych lub niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem transakcji,

- pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w szczególności istniejących u zbywcy zobowiązań z tytułu pożyczki na zakup nieruchomości, umów zarządzania, umów o media oraz innych umów serwisowych, a także szeregu innych składników majątku, nie objętych transakcją,

- powielenie w decyzji wniosków przedstawionych w protokole bez wskazania z jakich względów organ uznał, że argumentacja spółki jest nieprawidłowa.

Strona podniosła nadto naruszenia art. 30 § 1 i § 5 O.p., poprzez przyjęcie, że niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza nastąpiło z winy podatnika (spółki), a w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności spółki za niepobrany i niewpłacony podatek, podczas gdy organ nie uzasadnił dostatecznie z jakich względów uznał winę spółki w tym zakresie, a podniesione przez niego argumenty, nie mogą być uznane za decydujące dla prawidłowego wywiązania się przez notariusza z obowiązków płatnika.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wyraził pogląd, iż kwestia skutków podatkowych przedmiotowej transakcji sprzedaży z dnia [...] r. na gruncie u.p.t.u. została już przez organy podatkowe ostatecznie przesądzona. N[...]US, stwierdzając, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 tej ustawy, decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł, a DIAS w dniu [...] r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Z kolei tut. Sąd wyrokiem z dnia 3 czerwca 2019 r., zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, oddalił skargę spółki na wskazaną decyzję organu odwoławczego. Dlatego, w ocenie DIAS, kwestie z tym związane nie mogą być ponownie przedmiotem oceny w ramach postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych – zagadnienie kwalifikacji sprzedaży dokonanej w dniu [...]. na gruncie u.p.t.u. przedmiotowo przynależy bowiem do wskazanej wyżej, odrębnej sprawy podatkowej, w której stronie służyły bądź służą odrębne środki prawne. Co jednak wymaga w tym miejscu zaakcentowania, spółka wniosła skargę kasacyjną od przywołanego przez organ odwoławczy wyroku, która to do dnia wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia nie była jeszcze rozpoznana, wobec czego DIAS nie uwzględnił treści orzeczenia NSA z dnia 22 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 1842/19.

Finalnie zatem organ odwoławczy uznał, że analizowana czynność – w postaci transakcji sprzedaży z dnia [...] r. – podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., bowiem nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 4 lit. a tej ustawy pozwalające na wyłączenie od opodatkowania tym podatkiem transakcji, jako opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do faktu wydania w dniu [...] r. interpretacji podatkowej potwierdzającej wyłączenie przedmiotowej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, DIAS podniósł, iż stan taktyczny opisany w złożonym przez spółkę wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego różnił się w sposób istotny od stanu faktycznego stwierdzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego - wskazane okoliczności miały znaczenie dla oceny prawnopodatkowej przedmiotu transakcji, a co za tym idzie przepis art. 14k § 1 O.p. w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Organ odwoławczy wskazał, że spółka rozpoczęła swoją działalność w dniu [...] r., a niespełna 6 dni później złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie skutków podatkowych przedmiotowego nabycia dokonanego w dniu [...] r. w podatku od czynności cywilnoprawnych, co nie pozostawia wątpliwości, że powstała ona z zamiarem przejęcia Centrum Handlowego i miała charakter spółki celowej.

W pierwotnie wniesionej do tut. Sądu skardze w niniejszej sprawie, którą rozpoznano pod sygn. akt I SA/Gl 568/20, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniosła w tym kontekście zarzuty materialnoprawne, jak i proceduralne, pozostające w zasadniczej zbieżności z zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Następnie w ramach pisma z dnia [...] r. wskazała na okoliczność wydania w dacie 22 września 2020 r. przez NSA wyroku w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 3 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 461/19) w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2013 r. Na jego mocy nastąpiło uchylenie zarówno orzeczenia wydanego przez Sąd w I instancji, jak i decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia [...] r., co uznano za mające istotny wpływ na postępowanie w sprawie niniejszej.

W dniu 22 lutego 2021 r. WSA w Gliwicach wydał wyrok uchylający w całości zaskarżoną przez spółkę decyzję w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży.

Zauważając wyjściowo, że objęcie danej czynności podatkiem od towarów i usług (opodatkowanie lub zwolnienie z podatku) może skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził następnie, iż organ odwoławczy nie odniósł się w zasadzie do zarzutów odwołania ani nie dokonał samodzielnej weryfikacji zebranego w sprawie materiału dowodowego - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. W kontekście powołania się na decyzję ostateczną oraz korzystny dla organu odwoławczego wyrok sądu I instancji w sprawie dot. podatku VAT spółki za grudzień 2013 r. zauważył, że akty te podlegały uchyleniu w związku z orzeczeniem NSA z dnia 22 września 2020 r. Z uwagi zaś na niepoczynienie przez DIAS merytorycznych ustaleń, rozważenie zasadności zarzutów w tym zakresie uznał za przedwczesne.

Jednocześnie Sąd w powołanym wyroku ocenił jako zasadny zarzut naruszenia art. 14k O.p. Analiza uzyskanej przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnej nie potwierdziła bowiem stanowiska organów, że okoliczności wskazane przez spółkę we wniosku o jej wydanie nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego. Przeciwnie, zdaniem Sądu, stan faktyczny wskazany w interpretacji jest w zasadniczych aspektach tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2020 r. podzielił zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania ochrony wynikającej z otrzymanej przez spółkę interpretacji, która potwierdzała, że transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tut. Sąd w opisywanym wyroku przyjął ten pogląd za własny, akcentując przedstawienie przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wszystkich okoliczności niezbędnych do merytorycznego rozstrzygnięcia.

W rezultacie ponownego rozpoznania sprawy DIAS wydał w dniu [...] r. zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję, mocą której uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po zreferowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ odwoławczy przystąpił do analizy kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczy niniejsza sprawa. Ponieważ umowa sprzedaży została zawarta w dniu [...] r., pięcioletni okres przedawnienia upływałby zasadniczo z dniem 31 grudnia 2019 r.

DIAS zwrócił jednak uwagę, że postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej także: "organ celno-skarbowy") wszczął śledztwo m. in. w sprawie zaistniałego w dniu [...] r. w B. uchylenia się od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez stronę skarżącą, w związku z niezłożeniem organowi I instancji deklaracji dotyczącej ww. umowy, co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiące wielką wartość (art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks). Spółkę poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny w drodze zawiadomienia z dnia [...] r. (znak [...]), doręczonego stronie w dniu [...] r., natomiast jej pełnomocnikowi w dniu [...]r.

W konsekwencji bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 132 dni, po czym w dacie [...] r. (sygn. akt [...]) nastąpiło prawomocne umorzenie śledztwa na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. (dalej także: "Prokuratora"). Ponadto w dniu 10 kwietnia 2020 r. spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] nr., a odpis prawomocnego z dniem 15 kwietnia 2021 r. wyroku tut. Sądu z dnia 22 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 568/20) wpłynął do DIAS w dacie [...] r. W konsekwencji termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, który uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego ([...] r.), biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku sądowego ([...] r.) i po wydłużeniu o wynoszący 132 dni okres zawieszenia upłynie z dniem [...] r.

Następnie organ odwoławczy przystąpił do zidentyfikowania kwestii spornych w niniejszej sprawie, wskazując w tym kontekście na konieczność rozstrzygnięcia: po pierwsze, czy umowa sprzedaży z dnia [...] r. stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i w związku z tym transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też była sprzedażą składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. dostawą towarów, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w odnośnej fakturze; po drugie, zasadności zastosowania art. 14k § 1 O.p. w związku z uzyskaną przez spółkę przed zawarciem spornej transakcji indywidualną interpretacją podatkową z dnia [...] r., stwierdzającą prawidłowość stanowiska o niepodleganiu rzeczonej transakcji podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.

Jednocześnie DIAS zasygnalizował konieczność zbadania czy stan faktyczny sprawy został właściwie ustalony. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia w dalszej części. Na jego podstawie nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, co faktycznie było przedmiotem nabycia, tzn. czy zbyte składniki majątkowe stanowiły u zbywcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy zbyte aktywa były wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez nabywcę. Rozstrzygnięcie tej kwestii ocenił jako mające zasadnicze znaczenie dla ewentualnego opodatkowania umowy sprzedaży z dnia [...] r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Kolejny etap rozważań organu odwoławczego stanowiła analiza właściwych dla realiów postępowania przepisów u.p.c.c., u.p.t.u., a także cywilistycznej definicji przedsiębiorstwa oraz pojęcia "całości lub części majątku" na gruncie prawa unijnego. W kontekście kwalifikacji prawnej spornej transakcji przywołano także wybrane tezy orzecznicze Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na tej podstawie wywnioskowano, że o tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, decydują okoliczności faktyczne. Istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy oraz miał zamiast prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa, a nie działał tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności czy dalszego zbycia otrzymanego majątku. Z regulacji krajowych i unijnych organ wyodrębnił natomiast przesłanki, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w postaci: 1) istnienia zorganizowanego zespołu (zbioru) składników materialnych i niematerialnych, 2) wyodrębnienia tego zespołu organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) przeznaczenie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Na gruncie orzecznictwa administracyjnego DIAS zidentyfikował z kolei kryterium, na podstawie którego należy dokonywać oceny w tym zakresie, tj. roli, jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (zbywane składniki majątkowe muszą stanowić przedsiębiorstwo u zbywcy).

Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że bez informacji, czy w zakresie przedmiotowej sprzedaży, w stosunku do zbywcy (C Sp. z o.o. R. S.K.A.) zostało przeprowadzone postępowanie bądź kontrola podatkowa i jaki był ostateczny wynik takich czynności, nie ma m. in. możliwości dokonania oceny, czy zbyte przez ten podmiot składniki majątkowe stanowiły u niego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w momencie sprzedaży, co wskazano jako jeden z warunków dokonania takiej kwalifikacji przedmiotu spornej transakcji. Podjęte przez organ I instancji czynności sprawdzające w zakresie funkcjonowania, pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, zbywcy przed dniem sprzedaży centrum handlowego oraz funkcjonowania tej spółki po dokonaniu transakcji, nie doprowadziły do jednoznacznego ustalenia, co było faktycznie przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji, w zaskarżonej decyzji zobligowano N[...]US do wykorzystania wszelkich dostępnych środków dowodowych w sposób pozwalający na bezsprzeczne ustalenie, czy była to zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy nie. W kontekście dokonania kwalifikacji zauważono również, iż w akcie notarialnym strony oświadczyły, że przedmiotowa transakcja stanowi sprzedaż składnika majątkowego, lecz nie zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Organ I instancji nie podważył treści umowy, uznając, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co pozostawało niezgodne ze stanowiskiem strony skarżącej wyrażonym w odwołaniu.

Finalnie organ odwoławczy stwierdził zatem, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie można jednoznacznie stwierdzić, co faktycznie było przedmiotem sprzedaży, dlatego N[...]US w pierwszej kolejności winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Następnie organ pierwszoinstancyjny został zobowiązany do ustalenia czy składniki majątkowe, które uznano u zbywcy (C Sp. z o.o. R. S.K.A.) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, służyły prowadzeniu działalności gospodarczej przez nabywcę (B Sp. z o.o.). Jednocześnie, odnosząc się do dyspozycji Sądu wskazanych w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2021 r., uznał, że na tym etapie postępowania trudno ocenić, czy w sprawie wystąpiły istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku o interpretację a stanem rzeczywistym, który nie został należycie ustalony w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego. Ustaleń we wskazanych przez Sąd kwestiach DIAS nie mógł dokonać we własnym zakresie również ze względu na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, czym dodatkowo argumentował wydanie decyzji kasatoryjnej.

W datowanej na dzień 1 grudnia 2021 r. skardze pełnomocnik spółki zakwestionował prawidłowość ww. decyzji z dnia [...] r. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a, art. 212, art. 213 § 1, 2, 3 i 4, art. 253 § 1 oraz art. 125 § 1 i 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie, które skutkowało brakiem uchylenia przez DIAS decyzji N[...]US i umorzenia postępowania, mimo że zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży uległo przedawnieniu, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady szybkości postępowania. Ponadto w jego ocenie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 120, 121 § 1, 125 § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie się przez organ odwoławczy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2021 r. i w efekcie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji, gdy Sąd stwierdził, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, a w konsekwencji także naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, szybkości postępowania oraz demokratycznego państwa prawnego.

W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia z dniem [...] r. zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży. Alternatywnie zażądała uchylenia zakwestionowanego aktu i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wyjaśnił w pierwszej kolejności, że zgodnie z jego interpretacją bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie upłynął z dniem [...] r., w związku z czym wskazane w zaskarżonej decyzji wytyczne dla organu I instancji co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania są nieaktualne. Ewentualne pozostawienie aktu w obrocie rodzi przy tym poważne ryzyko dalszego, całkowicie nieuzasadnionego, przedłużania postępowania przez organy. Konkluzję w tym przedmiocie oparł na brzmieniu art. 213 O.p., zgodnie z którym trzydziestodniowy termin przewidziany do wniesienia skargi sądowoadministracyjnej biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, a w przypadku wniesienia zażalenia na to postanowienie – od daty jego rozpoznania. W niniejszej sprawie spółka wniosła o takie uzupełnienia i w dniu [...] r. jej pełnomocnikowi doręczono postanowienie utrzymujące w mocy odmowę uzupełnienia decyzji. Z tą też datą trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi rozpoczął bieg.

Zgodnie z przyjętą przez stronę skarżącą wykładnią, z uwagi na fakt wystąpienia z wnioskiem o uzupełnienie decyzji, nie można wiązać skutku w postaci związania organu podatkowego decyzją z rzeczywistą chwilą doręczenia zaskarżonej decyzji, ponieważ postępowanie administracyjne nie zostało zakończone. Przed rozstrzygnięciem kwestii wynikłej z wniosku o uzupełnienie decyzji podatnik pozostaje w niepewności co do ostatecznej treści tego aktu. Także z perspektywy organu trudno mówić o związaniu z decyzją, która nie została jeszcze całkowicie ukształtowana i w konsekwencji organ nie ma wiedzy, jaką jej treścią tak naprawdę miałby być związany. Przy przyjęciu, że skutek doręczenia nastąpił w istocie w dacie [...] r., czyli po doręczeniu pełnomocnikowi strony skarżącej postanowienia kończącego postępowanie w sprawie wniosku o uzupełnienie decyzji, decyzję DIAS należy uznać za doręczoną po upływie terminu przedawnienia, które nastąpiło w dniu [...]r.

Następnie pełnomocnik spółki sformułował argumentację oscylującą wokół naruszenia przez organ odwoławczy zasady szybkości postępowania. Zwrócił uwagę, że sprawa będąca przedmiotem skargi zakończyła się pozytywnym dla strony skarżącej prawomocnym wyrokiem tut. Sądu, wydanym po ponad 7 latach od dokonania kwestionowanej transakcji. Organy podatkowe rozpoznawały tę sprawę już przez niemal 2 lata, lecz mimo to, w ocenie DIAS, zebrany materiał dowodowy nadal nie jest wystarczający, czym uzasadniono przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Oszacowawszy czas trwania ewentualnego dalszego postępowania w niniejszej sprawie, pełnomocnik zarzucił organom podatkowym sztuczne przedłużanie postępowania, pozostające nie do pogodzenia ze wskazaną zasadą szybkości postępowania, jak i zaufania do organów.

Dalszą część uzasadnienia skargi skoncentrowano na problematyce związania organów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przedmiotowa zasada ma charakter bezwzględnie obowiązujący, zatem ani organ, ani sąd, przy ponownym orzekaniu w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej oraz wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu. Podporządkowanie się zawartym w nim wytycznym stanowi przy tym główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji, co ma znaczenie także z perspektywy spójności działania systemu władzy państwowej. Ponadto jedynie w sytuacji, gdy sąd uznał całe postępowanie poprzedzające wydanie uchylonego rozstrzygnięcia za wadliwe, będzie musiało być ono powtórzone w całości.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił wyjątkowy charakter decyzji kasatoryjnej i niedopuszczalności rozszerzającego interpretowania przesłanek jej wydania. Tymczasem w analizowanym przypadku Sąd skierował sprawę do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, co z jednej strony świadczy, że zgromadzony materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, natomiast z drugiej - że niezbędne jest wydanie decyzji. Ewentualnego uzupełnienia dowodów, DIAS winien dokonać sam, kierując się wytycznymi zawartymi w uprzednio wydanym w sprawie wyroku.

Wydanie decyzji kasatoryjnej zostało zatem uznane za nieuprawnione, zwłaszcza że Sąd udzielił jednoznacznych wskazówek co do sposobu zakończenia postępowania. W szczególności jednoznacznie przesądził o przysługującej spółce ochronie wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Potwierdził bowiem, że nie istnieją rozbieżności w opisie zdarzenia przyszłego wskazanym w interpretacji względem stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia, a podważanie tego faktu przez organy podatkowe stanowi nieuprawnioną polemikę z prawomocnym wyrokiem. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, iż obie strony problematycznej transakcji uzyskały interpretacje indywidualne przed jej dokonaniem. O ile Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł o przysługującej z tego tytułu ochronie na gruncie postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny uczynił to w zakresie podatku od towarów i usług. Ta sama transakcja nie może przy tym podlegać odmiennemu klasyfikowaniu u nabywcy oraz u zbywcy, zatem wszczynanie w tym zakresie kolejnego postępowania jest tym bardziej nieuzasadnione.

W datowanej na dzień [...] r. odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w pełni podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, nie zgodził się z zaprezentowaną w niej wykładnią dotyczącą przedawnienia. W jego ocenie postępowanie w przedmiocie uzupełnienia decyzji jest odmienne przedmiotowo od postępowania odwoławczego, zaś art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych. Wystąpienie z wnioskiem o uzupełnienie decyzji nie odroczyło więc w czasie skutku jej doręczenia, lecz jedynie wpłynęło na termin do wniesienia skargi. Następnie DIAS stwierdził, że przystępując do ponownego rozpoznania sprawy działał w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 22 lutego 2021 r. W rezultacie uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało podjęte co najmniej przedwcześnie, ze względu na niewystarczające wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z transakcją sprzedaży. Wobec tego skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, przyjmując, że zasada szybkiego rozpatrzenia sprawy nie może być realizowana kosztem jej wnikliwego rozpoznania przez organ podatkowy, a punkt wyjścia do wydania prawidłowej decyzji stanowi uprzednie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W jego ocenie wystąpiła konieczność podjęcia wszelkich wskazanych środków celem zrekonstruowania stanu faktycznego niniejszej sprawy i zbadania, czy nie istnieją istotne rozbieżności pomiędzy stanem ustalonym a wynikającym z wniosku o interpretację, bowiem w tym zakresie - wbrew stanowisku strony skarżącej - Sąd nie wypowiedział się jednoznacznie. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że długi czas trwania postępowania stanowi rezultat składania przez spółkę kolejnych wniosków (m. in. o uzupełnienie decyzji, stwierdzenie jej wygaśnięcia, a także o umorzenie postępowania podatkowego), które uniemożliwiały zakończenie postępowania.

W piśmie z dnia [...] r., stanowiącym replikę do odpowiedzi na skargę, pełnomocnik strony skarżącej odniósł tezy organu odwoławczego do przedstawionej uprzednio w skardze argumentacji spółki, uznając finalnie, że twierdzenia DIAS nie podważyły prawidłowości stanowiska spółki. Z tego względu podtrzymał wyrażone w skardze poglądy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały sformułowane w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Według wskazanej regulacji decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Istnieje także możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w przypadku zaistnienia szczególnych przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie (por.: pkt 2), jak również stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa (por.: pkt 3). Równocześnie, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym kontekście uwagi wymaga wynikająca z przytoczonego wyżej stanu faktycznego sprawy okoliczność, iż zaskarżona decyzja została wydana w związku prawomocnym kasatoryjnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2021 r. Na jego mocy nastąpiło uchylenie rozstrzygnięcia DIAS z dnia [...] r., wydanego pierwotnie w niniejszej sprawie - w rezultacie rozpoznania odwołania strony skarżącej [...]r. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przytoczony przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724). Przez ocenę prawną rozumie się przy tym powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por.: S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.), System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne (por.: A. Kabat, Komentarz do art. 153 P.p.s.a., [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019). Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2021r., sygn. akt I GSK 702/21, LEX nr 3248604).

Wskazana regulacja wpływa więc na rozpoznanie sprawy przez tut. Sąd w sposób dwojaki. Po pierwsze, w ramach kontroli legalności zachodzi konieczność zbadania, czy wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy zastosował się do zaleceń wyrażonych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 22 lutego 2021 r. Po drugie, Sąd pozostaje związany uprzednio sformułowanymi w niniejszej sprawie zapatrywaniami prawnymi.

Przypomnienia wymaga, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja o charakterze kasatoryjnym, na mocy której organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i jednocześnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Katalog możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym został skonstruowany w art. 233 O.p. Za podstawowe należy przy tym uznać warianty rozstrzygnięć odnoszących się do materialnej warstwy sprawy administracyjnej, przewidziane w § 1 wskazanego przepisu, sprowadzające się do utrzymania w mocy kontrolowanej decyzji (pkt 1), uchylenie jej w całości lub w części, z jednoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania (pkt 2 lit. a), ewentualnie umorzenia postępowania odwoławczego (pkt 3). Na gruncie aktualnie obowiązujących regulacji dopuszczalność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji została ograniczona do dwóch sytuacji:

- jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2 lit. b),

- jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – w tym przypadku przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (§ 2).

Zauważyć należy przy tym, iż powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por.: wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99, LEX nr 45372). W orzecznictwie akcentuje się, iż decyzję na jego podstawie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (zob.: wyrok NSA w Lublinie z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).

W niniejszej sprawie organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu powołał się na drugą z wyszczególnionych wyżej okoliczności, uznając, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przeprowadzenie prawidłowej - z perspektywy zasad postępowania podatkowego - oceny kwestii zasadniczych, rzutujących finalnie na opodatkowanie spornej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, takich jak kwalifikacja dokonanej sprzedaży nieruchomości, w tym ewentualne zróżnicowanie w tym zakresie po stronie nabywcy i zbywcy, czy też zbieżność realiów sprawy ze stanem faktycznym zaprezentowanym w interpretacji, na którą spółka się powołuje. Jednocześnie skala zaistniałych wątpliwości, zdaniem DIAS, wyklucza ich usunięcie bez przeprowadzenia przez N[...]US postępowania dowodowego w znacznej części.

Przed przystąpieniem do analizy prawidłowości działania organu z perspektywy scharakteryzowanych wyżej regulacji, należy jednak odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiony w tym przedmiocie zarzut skargi ma bowiem najdalej idący charakter, gdyż kwestia przedawnienia rzutuje na przedmiotowość dalszych rozważań w sprawie.

Nie budzi wątpliwości, iż przez wzgląd na brzmienie art. 70 § 1 O.p. ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r. Spoczywający na stronie skarżącej jako nabywcy nieruchomości (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.) obowiązek podatkowy miał bowiem powstać w dniu dokonania transakcji sprzedaży, tj. w dacie [...] r. (por.: art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), w związku z czym czternastodniowy termin płatności, liczony od daty powstania rzeczonego obowiązku podatkowego, upływał już w 2014 r. (por.: art. 10 ust. 1 u.p.c.c.).

W badanej sprawie DIAS powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą obecnie być spełnione następujące przesłanki: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; a po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie formalnie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego materialnie z przedmiotem sprawy podatkowej. Nastąpiło to w drodze postanowienia organu celno-skarbowego z dnia [...] r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny powiadomiono w trybie art. 70c O.p. zarówno spółkę, jak i jej pełnomocnika we wrześniu 2019 r. Finalnie śledztwo zostało jednak przez Prokuratora umorzone, a przyczynę tego stanu rzeczy stanowiło niestwierdzenie znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia z dnia [...] r. w tym przedmiocie w znacznym zakresie powołano się na tezy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który potwierdził prawo strony skarżącej do powoływania się przy rozliczeniu spornej transakcji na wydaną z jej wniosku interpretację indywidualną, jako dotyczącą tożsamego stanu faktycznego względem zaistniałego w niniejszej sprawie. W ocenie Prokuratora nie budziło wątpliwości, iż dokonywane przez spółkę rozliczenia znajdowały się pod ochroną wynikającą z art. 14k § 1 O.p., w związku z czym zostały przeprowadzone prawidłowo, co skutkowało przyjęciem braku w zachowaniu osób działających w imieniu spółki znamion występków będących przedmiotem śledztwa. Stwierdzono zarazem, iż nawet wadliwa argumentacja prawna będąca uzasadnieniem dla podejmowanych przez podatnika działań nie może być samoistnie traktowana jako dowód na istnienie zamiaru dopuszczenia się oszustwa podatkowego, skoro nie wykraczała ona poza możliwe do zaakceptowania granice interpretacji obowiązujących przepisów, zwłaszcza że ostatecznie spółce przyznano rację odnośnie poprawności dokonanych rozliczeń podatkowych.

Zaistniały i zaprezentowany przez Prokuratora w ramach ww. postanowienia stan rzeczy rodzi poważne wątpliwości z perspektywy ewentualnej instrumentalności wszczęcia przez organy postępowania karno-skarbowego. Na to z kolei, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały składu 7. sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jak stanowi natomiast art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale.

Mimo zatem, iż podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania strona skarżąca motywowała go zupełnie innymi okolicznościami, Sąd zobligowany był uwzględnić fakt wydania przez NSA powołanej wyżej uchwały. NSA stwierdził w niej konieczność poddania analizie zasadności zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. uznając, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów O.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie.

NSA wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Informacja tej treści jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Konieczność dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Jej brak (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być bowiem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

Sąd administracyjny winien mieć zatem możliwość weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czy też nastąpiło to wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną (por. wyrok NSA z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Wątpliwości Sądu budzi przede wszystkim fakt, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało z datą [...] r., a zatem blisko upływu terminu przedawnienia zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przy okazji analizy problematyki przedawnienia nie ustosunkował się w żaden sposób do tej okoliczności, nie wskazał też jakie czynności zostały przeprowadzone w toku postępowania karno-skarbowego. Zgromadzony zaś materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie oceny podejmowanych w ramach tego postępowania czynności z perspektywy znamienia instrumentalności. DIAS nie odniósł się także jakkolwiek do motywów umorzenia śledztwa, na którego wszczęcie powołał się w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że celem postępowania karnoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. O instrumentalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego może zatem świadczyć także fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Do obowiązków organu II instancji w tej sytuacji należało więc tym bardziej szczegółowe przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na przepis art.70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło w pozorowany sposób.

W ocenie Sądu już z tej przyczyny zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie zawiera bowiem uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie można stwierdzić, czy został osiągnięty skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym nie zaaprobował argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, który przedawnienia upatrywał w związku z wyinterpretowanym z art. 213 O.p. "odroczeniem" skutku doręczenia zaskarżonej decyzji do momentu ostatecznego zakończenia postępowania zainicjowanego wnioskiem o jej uzupełnienie. Jak bowiem wynika z jednoznacznej dyspozycji art. 212 in principio O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W niniejszej sprawie nie stanowi przedmiotu kontrowersji, iż decyzję DIAS z dnia [...] r. doręczono skutecznie w dniu [...] r. Z tą też datą akt wszedł do obrotu prawnego i zaktualizowała się ww. zasada związania.

Przywoływany przez pełnomocnika spółki art. 213 § 1 O.p. formułuje instytucję uzupełnienia decyzji na żądanie strony, zgłoszone w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, LEX nr 147331). Na kanwie wydanego w dniu 16 kwietnia 2020 r. wyroku o sygn. akt I SA/Sz 996/19 (LEX nr 3009312) WSA w Szczecinie zauważył, że art. 213 § 1 O.p. niewątpliwie dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji.

Uzupełnienie decyzji następuje w drodze decyzji (por.: art. 213 § 3 O.p.), natomiast odmowa przybiera postać zaskarżalnego zażaleniem postanowienia (por.: § 5 in principio). W przypadku obu rodzajów rozstrzygnięć termin do wniesienia środka zaskarżenia na decyzję pierwotną biegnie od dnia doręczenia ostatecznego aktu w przedmiocie jej uzupełnienia, co wynika z wykładni art. 213 § 4 w zw. z § 5 in fine O.p. Ponieważ w niniejszej sprawie postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie uzupełnienia zaskarżonej decyzji zostało skutecznie doręczone w dniu [...] r., to od tej daty należało obliczać trzydziestodniowy termin przewidziany na złożenie skargi, która zainicjowała niniejsze postępowanie.

Przywołana regulacja nie wpływa jednak na kwestię skuteczności doręczenia decyzji, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, w szczególności nie formułuje w tym względzie odstępstw od zasad ogólnych. Przepisy modyfikują jedynie procesowy termin zaskarżenia aktu w sposób korzystny dla strony, która na etapie formułowania odwołania lub skargi powinna mieć wiedzę na temat ostatecznego kształtu i treści rozstrzygnięcia. Ponadto, skoro analizowana instytucja dotyczy m. in. uzupełnienia co do prawa odwołania oraz prawa wniesienia skargi, to art. 213 § 4 O.p. zabezpiecza jej prawo do skorzystania z rzeczonych środków prawnych. Z pewnością celem ustawodawcy nie było przesunięcie w czasie skutku doręczenia decyzji uzupełnianej, która już weszła do obrotu, zwłaszcza, że w art. 213 § 1 O.p. wprost skorelowano termin do złożenia wniosku o uzupełnienie z datą doręczenia decyzji, a zatem potwierdzono prawną doniosłość tej czynności. Z tego też względu należy uznać zawarte w skardze twierdzenia w tym zakresie za nadinterpretację przepisów, polegającą na wywiedzeniu z konstrukcji uzupełnienia decyzji konsekwencji niezgodnych z brzmieniem i celem odnośnych przepisów. Argumentacja pełnomocnika spółki pozostaje zatem bez wpływu na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą organ odwoławczy zobligowany jest raz jeszcze przeanalizować, jednak w innym kierunku, niż wskazany w skardze.

Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z zaleceniami wyrażonymi w prawomocnym wyroku sądowym wydanym przy pierwszym rozpoznaniu niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2021 r. tut. Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej weryfikacji zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zgodnie z zasadą dwuinstancyjności powinien był uczynić. Z tego też względu za przedwczesne uznał rozpoznanie zarzutów prawa materialnego. Jednakże możliwe - zdaniem Sądu - okazało się zbadanie kwestii naruszenia art. 14k O.p., w myśl którego zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca) nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por.: § 1). W tym zakresie uznano za zasadne twierdzenia strony skarżącej, która powoływała się w kontekście prawidłowości kwalifikacji spornej transakcji na uzyskaną interpretację indywidualną. Sąd w sposób jednoznaczny potwierdził, że stan faktyczny w niej wskazany pozostaje w zasadniczych aspektach zbieżny z realiami rozpoznawanej sprawy. Swoją tezę potwierdził również poprzez odwołanie się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r., który przyznał spółce ochronę wynikającą z interpretacji wydanej w niniejszej sprawie w kontekście podatku VAT. Podkreślił przy tym, że tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie interpretacji, a takich istotnych rozbieżności Sąd się nie dopatrzył. Następnie przeanalizował poszczególne argumenty organu odwoławczego, końcowo oceniając je jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji stwierdził, że zastosowanie się do uzyskanej przez spółkę interpretacji nie może szkodzić stronie skarżącej.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy został zobowiązany przez Sąd do uwzględnienia wyrażonej w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2021 r. oceny prawnej. DIAS powinien był rozpatrzyć ją zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania. W zaleceniach wskazano, że jeżeli organ odwoławczy uzna, iż w sprawie zachodzi taka potrzeba, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełni zebrany materiał dowodowy. Sposób sformułowania tej dyspozycji w sposób oczywisty nawiązuje do uregulowanej w art. 229 O.p. instytucji dodatkowego postępowania, możliwego do przeprowadzenia przez DIAS we własnym zakresie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z ewentualnym prawem zlecenia jego przeprowadzenia organowi, który wydał decyzję.

Jednakże w żadnej części uzasadnienia wyroku wydanego pod sygn. akt I SA/Gl 568/20 Sąd nie wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, lecz przede wszystkim zaakcentował uchylanie się organu odwoławczego od rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Zaskarżona decyzja o kasatoryjnym charakterze stanowi kolejny wyraz takiej postawy. Pozostaje ona w wyraźnym konflikcie z wiążącymi organ na podstawie art. 153 P.p.s.a. zapatrywaniami prawnymi Sądu, gdyż przedstawione przez DIAS uzasadnienie zastosowania art. 233 § 2 O.p. dotyczy rzekomej potrzeby zbadania kwestii, które zostały już wprost przesądzone w prawomocnym wyroku sądowym.

Organ odwoławczy twierdzi w szczególności, że na obecnym etapie postępowania nie jest w stanie ocenić, czy w sprawie wystąpiły istotne rozbieżności pomiędzy opisem stanu faktycznego przedstawionym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji a stanem rzeczywistym. Przeczy to jednak wynikającej z uzasadnienia wyroku z dnia 22 lutego 2021 r. konkluzji, że te stany faktyczne zasadniczo pozostają względem siebie w relacji tożsamości, wystarczającej do zastosowania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej. W podobny sposób odnieść się należy do sygnalizowanej w zaskarżonej decyzji potrzeby ustalenia przedmiotu spornej sprzedaży, w dodatku odrębnie dla zbywcy oraz nabywcy, biorąc pod uwagę, że na temat kwalifikacji transakcji wypowiedziano się zarówno w interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, jak i wydanej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazaną okoliczność sądy administracyjne uwzględniły w prawomocnych wyrokach w sprawach o sygn. akt II FSK 1842/19 oraz I SA/Gl 568/20, akcentując, że organ interpretacyjny zarówno w przypadku wniosku strony skarżącej (nabywcy), jak i jej kontrahenta (zbywcy), dysponował wiedzą, iż przedmiotem transakcji będzie funkcjonujące centrum handlowo-rozrywkowe wraz z odpowiednim zapleczem i w tym stanie faktycznym dokonywał oceny, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, finalnie dochodząc do wniosku, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., który wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez zbywcę odnieść należy ogólne zasady dotyczące opodatkowania składników majątkowych. Objęcie transakcji sprzedaży rzeczonej nieruchomości podatkiem od towarów i usług skutkuje zarazem wyłączeniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.

Przez wzgląd na przywołany wyżej art. 153 P.p.s.a., w relacji z art. 14k O.p., którego zastosowanie do realiów niniejszej sprawy potwierdzono prawomocnym orzeczeniem sądowym, wymaga zatem stwierdzenia, iż organ odwoławczy pozostaje związany zaprezentowanymi wyżej zapatrywaniami prawnymi. Warto przy tym zaakcentować, że gdyby Sąd uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy wyklucza wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, to przysługiwała mu możliwość uchylenia także decyzji organu I instancji, co jednak nie nastąpiło, ponieważ postępowanie dowodowe nie wymagało powtórzenia. Raz jeszcze wymaga zaznaczenia, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla rozpoznania sprawy i jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może tego dokonać, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por.: wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2196/16, LEX nr 2288503).

W związku z tym, w sytuacji, w której zasadnicze kwestie, w związku z którymi organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zostały już jednoznacznie przesądzone, przeprowadzanie postępowania dowodowego w znacznej części nie znajduje merytorycznego uzasadnienia. Ponadto, jakkolwiek DIAS słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę, że szybkość postępowania nie powinna wpływać ujemnie na jego wnikliwość - przez wzgląd na inne zasady postępowania podatkowego, zwłaszcza zasadę prawdy materialnej - to jednak chęć spełnienia wymogu postępowania wnikliwego nie powinna z kolei uzasadniać jego przewlekłości (zob. podobne konkluzje zawarte w wyroku NSA z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1396/19, LEX nr 2742838).

Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organ odwoławczy powinien we własnym zakresie wnikliwie pochylić się nad kwestią przedawnienia, w szczególności poprzez wypowiedzenie się co do skuteczności zawieszenia biegu jego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które Prokurator uznał za bezprzedmiotowe z powodu niestwierdzenia przy rozliczeniach podatkowych spółki znamion czynu zabronionego. Winien ponadto zastosować się do wskazań Sądu dotyczących zbieżności stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji z sytuacją zaistniałą w analizowanej sprawie oraz ochronnej funkcji uzyskanej przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na poczynione ustalenia dotyczące naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje, zawarte zarówno w niniejszym orzeczeniu, jak i uprzednio wydanym w niniejszej sprawy wyroku z dnia 22 lutego 2021 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej od organu kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na wskazaną kwotę składają się następujące składniki: wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 480 zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.