Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1067/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 177/11 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 177/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. C. (dalej określanego zamiennie "strona", "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.(dalej określany zamiennie skrótem "DIS") z dnia 17 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. – po wszczęciu postępowania podatkowego – ustalił, że podatnik otrzymywał w okresie od 7 marca 2006 roku do 29 czerwca 2006 roku środki pieniężne od firmy T. (dalej określana jako firma "A." z siedzibą w Szwajcarii z tytułu pełnienia funkcji przedstawiciela wskazanej firmy na terenie Polski. W ocenie organu I instancji otrzymany przez podatnika w 2006 roku przychód pochodził ze źródła przychodów, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia. W konsekwencji organ decyzją z dnia 14 października 2010r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 73.200,00 zł.

3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o przesłuchanie go w charakterze strony. DIS uwzględnił wniosek.

4. DIS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten zgodnie z art. 4a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIS wskazał, że podatnik był przedstawicielem szwajcarskiej firmy A., która zleciła mu utworzenie jej przedstawicielstwa w Polsce na obszar Polski i innych krajów Europy Wschodniej. W celu pokrycia zarówno kosztów utworzenia przedstawicielstwa, jak i kosztów reprezentacyjnych, dokonywano na rzecz skarżącego płatności za pośrednictwem W. Z pism pochodzących od firmy A. wynika, że jako przedstawiciel firmy podatnik otrzymywał średnio miesięcznie wynagrodzenie w kwocie 5.000 CHF. Firma podała też, że koszty reprezentacji były rozliczane osobno. Wskazano, że podatnik w piśmie z dnia 6 marca 2010 roku wyjaśnił, iż otrzymywane kwoty obejmowały zarówno jego wynagrodzenia, jak i koszty przedstawicielskie. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że był zatrudniony w firmie A. w charakterze dyrektora, a więc funkcji wypełniającej treść art. 16 Konwencji oraz, że pracując w tej firmie, będąc jednocześnie dyrektorem generalnym oraz osobą zabierającą stanowisko i głos w radzie zarządu, w związku z przedstawicielstwem w Polsce otrzymywał metodą transferu bankowego W. środki finansowe na pokrycie kosztów reprezentacyjnych (związanych z utrzymaniem biura, podróżami służbowymi) wraz z wynagrodzeniem kontraktowym w wysokości 5.000 CHF, DIS stwierdził, że w dniu 28 listopada 2008 roku podatnik w Prokuraturze Okręgowej w B. zeznał że nie istnieje żaden podpisany kontrakt określający zakres jego obowiązków i wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie. Powierzenie przez firmę A. obowiązków odbyło się ustnie, nigdy nie miał żadnej umowy o zatrudnienie przez ww. firmę. Organ podkreślił ponadto, że zgodnie z oświadczeniem strona nie posiadała rachunków związanych z prowadzoną działalnością, a firma A. nie wymagała informacji na jakie cele podatnik przeznaczał uzyskiwane środki pieniężne, nie były również wymagane żadne rachunki potwierdzające poniesienie kosztów związanych z prowadzeniem przedstawicielstwa.

4.1. W konsekwencji DIS podzielił stanowisko organu I instancji, że otrzymywane przez stronę przychody nie stanowiły przychodów otrzymywanych ze stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej, czy wynagrodzenia dyrektorów, jak również kosztów reprezentacyjnych prowadzonej przez podatnika działalności. W ocenie organu zważywszy na charakter wykonywanych przez stronę działań (prace zlecone), swobodę czasu i miejsca wykonywania pracy, formę zawartej umowy (umowa ustna), sposób wynagrodzenia (charakterystyczny dla umów przedstawicielskich system prowizyjny obejmujący wynagrodzenie stałe oraz wynagrodzenie procentowe uzależnione od zawartych kontraktów) oraz brak konieczności dokumentowania ponoszonych wydatków związanych z działaniem na rzecz firmy A. (systematyczne przekazywanie środków finansowych na pokrycie kosztów przedstawicielstwa, w tym wypłata wynagrodzenia bez konieczności potwierdzania wysokości ponoszonych wydatków) wykonywane na rzecz A. czynności wypełniały znamiona umowy zlecenia.

4.2. Z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wydatkowanie otrzymywanych środków finansowych na cele reprezentacyjne, nie można było uznać ich, jak twierdził podatnik, za koszty wykonywanej pracy.

4.3. Konkludując organ stwierdził, że mając na uwadze uregulowania zawarte w Konwencji otrzymywane przez podatnika przychody należało w całości zakwalifikować jako przychody z pracy najemnej, o której mowa w art. 15 Konwencji, zgodnie z którym pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Do źródeł przychodów określonych w tym przepisie zalicza się m. in. przychody z tytułu umowy o pracę, czy też przychody uzyskiwane w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie wskazała dowodów świadczących o uzyskiwaniu przychodów ze źródeł, na które się powoływała, jak również dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów reprezentacyjnych na rzecz firmy A.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym jest obowiązkiem organu podatkowego. Zdaniem strony skarżącej sposób zgromadzenia dowodów i ich merytoryczna ocena wskazują, iż wszystkie wątpliwości zinterpretowane zostały wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Dotyczy to m. in. roli i udziału skarżącego w działaniach na rzecz firmy A. oraz zastosowania odpowiedniej klauzuli rozstrzygającej jurysdykcję podatkową. W ocenie skarżącego nie dając wiary jego zeznaniom, złożonym w dniu 4 stycznia 2011r. organ podatkowy odstąpił od zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy obowiązany jest podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

5.1. Skarżący podniósł, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na źródła dowodowe pochodzące z firmy A., jednakże pominięto zeznanie świadka R. M. z dnia 19 stycznia 2010 roku, będące zasadniczym dowodem dla rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania te potwierdziły treść informacji zawartych w piśmie firmy A. z 16 grudnia 2009 roku. Zdaniem skarżącego decyzja podatkowa wskutek zaniechania czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego została wydana przedwcześnie, w konsekwencji z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyjął, że podstawę prawną rozważań organu stanowiły art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 15 Konwencji, art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej, jej art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy. Dyrektor wskazał na katalog źródeł przychodów zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy.

6.1. WSA przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość dochodu oraz źródło jego pochodzenia. W ocenie Sądu jest to wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 15 Konwencji. Bez wątpienia kwota ta miała charakter wynagrodzenia, a skarżący ostatecznie przyznał, że nie otrzymywał jej z tytułu członkostwa w tych ciałach spółki, które są odpowiedzialne za kierowanie jej działalnością, co reguluje art. 16 Konwencji. W ocenie WSA art. 15 Konwencji wyraźnie wskazuje, że w takim wypadku kwota wynagrodzenia opodatkowana jest w Polsce, gdyż skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, a praca nie była wykonywana w Szwajcarii. Ustawodawca nie przewidział reguły wyłączającej taki pogląd w przypadku, gdyby wcześniej podatek odprowadzono w Szwajcarii, co oznacza, że fakt ten nie jest okolicznością istotną dla przedmiotowej sprawy.

6.2. Ustalenia w w/w zakresie zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym a jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

7. W skardze kasacyjnej, strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła Sądowi I instancji:

1/ naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchybień procesowych organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej w B., w postaci naruszenia art. 180 § 1, art. 181 , art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność finansowania spotkań handlowych przez skarżącego z potencjalnymi kontrahentami,

2/ naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchybień procesowych organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej w B., w postaci naruszenia art. 121 § 1 i 2 , art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa w postaci braku pouczenia skarżącego, iż - zdaniem organu podatkowego - złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność finansowania spotkań handlowych jest niewystarczające czy niejasne w swej treści, co pozwoliłoby skarżącemu ewentualnie wyjaśnić i sprecyzować wniosek dowodowy i swoje stanowisko także w odniesieniu do przekazów kierowanych do różnych osób.

Pełnomocnik wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy,

2/ wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji,

3/ przyznanie skarżącemu prawa pomocy i zwolnienie go od obowiązku uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej, zgodnie z jego wnioskiem.

6.1. Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdził, że nie można zgodzić się z negatywną argumentacją przytoczoną przez WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Odmowa uznania zasadności złożonego wniosku o przesłuchanie świadków – w ocenie pełnomocnika – była nielogiczna w świetle przedmiotu sprawy oraz sprzeczna z treścią art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op.. Okoliczność wskazana przez skarżącego ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jej wyjaśnienie pozwoliłoby organom podatkowym oraz WSA w Bydgoszczy dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie realnie organizowanych spotkań handlowych, których koszty musiał ktoś pokryć. Jeśli nie czyniliby tego zawnioskowani świadkowie, to potwierdziłoby się stanowisko skarżącego o pokrywaniu tych kosztów przez niego. Zeznania wskazanych świadków pozwoliłyby także ustalić, czy organizowane spotkania handlowe związane były z działalnością firmy szwajcarskiej, którą reprezentował skarżący. Sam fakt braku dokumentów związanych z pokrywaniem kosztów po stronie podatnika, nie może pozbawiać go możliwości dowodzenia istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez przeprowadzenie dowodu np. z zeznań świadków. Zaznaczył, że wyniki takiego przesłuchania mogłyby doprowadzić do wykrycia innych jeszcze źródeł dowodowych, czego jednak bezzasadnie pozbawiono skarżącego. W jego ocenie stanowi to całkowitą dowolność postępowania organu podatkowego, którą bezzasadnie usankcjonował WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku.

6.2. Uzasadniając drugi z zarzutów, pełnomocnik wskazał, że nie jest prawdą, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność ponoszenia kosztów reprezentacji, gdyż powyższe wynika z zeznań strony oraz pisemnej informacji firmy szwajcarskiej i zeznania przedstawiciela tej firmy. Jak podniósł organ bezzasadnie utożsamił "dowód" z "dokumentem". Za nieuprawnione uznał przy tym stwierdzenie Sądu I instancji, iż zgłoszeni świadkowi nie mieliby wiedzy co do kwot wydatkowanych przez skarżącego, gdyż jak podniósł łamie to zasadę wszechstronnego zbadania sprawy i wyjaśnienia stanu faktycznego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej;

2) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a to oznacza, że podlega oddaleniu.

8.1. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.) – dalej określana zamiennie skrótem "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oceniając, że w badanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 183 § 2 ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w granicach wyznaczonych art. 183 p.p.s.a.

8.2. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na drugą z podstaw kasacyjnych, wskazując przy tym, że Sąd I instancji naruszył wskazane w skardze przepisy procesowe poprzez nieuwzględnienie uchybień procesowych organów podatkowych dotyczących postępowania dowodowego.

8.3. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji nie naruszyły wskazanych przez pełnomocnika przepisów Ordynacji podatkowej. Przyjdzie przy tym wskazać, że twierdzenie pełnomocnika co do istotnego wpływu naruszeń przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 nie zostało poparte wywodem, który skutecznie wykazałby, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów miała lub mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku przeciwnego, a to takiego, że skarżący nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających poniesienie w 2006 r. wydatków, związanych z kosztami reprezentacji. Takie też ustalenie legło u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych. Fakt ten wynikał z zeznań samego skarżącego, który przesłuchany w dniu 4 stycznia 2011 r. w charakterze strony zeznał, że dokumentów na okoliczność ponoszenia wydatków nie posiada. Dowody takie w ocenie skarżącego mogły stanowić zeznania "tylko świadków w osobach licznych spółek i instytucji". Następnie skarżący wskazał szereg państwowych i prywatnych, urzędowych i gospodarczych jednostek oraz kierujących nimi podmiotów – "wiele osób będących prezesami, dyrektorami lub wysokimi urzędnikami państwowymi" – które miałyby potwierdzić, że otrzymywane przez niego przychody wykorzystywane były jako "koszty reprezentacyjne", nie stanowiły zaś dochodów.

W tym miejscu należy powołać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1084/12, zapadły w stosunku do skarżącego w odniesieniu do 2007 r., przy tożsamym stanie faktycznym i prawnym, że gdyby nawet powyższy fragment zeznań skarżącego potraktować jak sui generis wniosek dowodowy, to był on nie tylko niejednoznaczny, ale w istocie niemerytoryczny i tylko ogólnikowy. Spółek kapitałowych, urzędów, instytucji nie można przesłuchiwać w charakterze świadków. Zeznania osób kierujących tymi jednostkami nie mogą być dostatecznym udokumentowaniem prawnie znaczących okoliczności faktycznych, że określonego dnia podatnik dokonał określonego wydatku, wydatek ten pokryty był środkami uzyskanymi z określonego źródła, oraz że poczyniony został w celu osiągnięcia przychodu. Zeznania świadków, na które w przedstawiony powyżej sposób powołuje się skarżący, jako mające zostać przeprowadzone po zakończeniu wymaganego przez prawo samoobliczenia podatku, niezbędnego – a brakującego – udokumentowania tego samoobliczenia nie mogą zastąpić.

8.4. Reasumując, w kontekście rozpatrzonej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w postępowaniu organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.5. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).