Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1125/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 8, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 45
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko A. W. za nieprawidłowe.

Dnia 10 kwietnia 2014 r. A. W. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Strona jest wspólnikiem we A. Spółka jawna (dalej: Spółka). Spółka ta realizowała projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnej Województwa [...] na lata 2007-2013 (Oś Priorytetowa III: Gospodarka, Innowacyjność, Przedsiębiorczość; Działanie III.2: Podnoszenie Innowacyjności i Konkurencyjności Przedsiębiorstw). Projekt polegał na zakupie niezbędnych maszyn, urządzeń i przeprowadzeniu badań w celu stworzenia u skarżącego cyklu produkcyjnego kruszyw przy użyciu semimobilnego przesiewacza.

Projekt zrealizowano w latach 2011 – 2012 i w tym czasie przyjmowano na stan majątkowy oraz amortyzowano zakupione w ramach projektu następujące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne:

przesiewacz;

spycharka;

wyposażenie laboratorium (waga, sita, przyrząd do badania wskaźnika przepływu kruszywa drobnego, aparat do badania błękitem metylenowym);

ładowarka;

rozbudowa systemu informatycznego (WNiP);

system GPS;

praca badawcza (WNiP)

Wnioskodawca w dniu 20 czerwca 2011 r. złożył wniosek o dofinansowanie projektu. Umowa o dofinansowanie została podpisana w dniu 30 października 2012 r. Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie wydatków kwalifikowanych 25 października 2013 r. (w tym przypadku miało miejsce refinansowanie wydatków - dofinansowanie zostało przekazywane dopiero po poniesieniu wydatków).

Spółka prowadzi ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem nie jest Spółka (będąca spółką osobową), lecz wspólnik (wnioskodawca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w momencie wpływu środków pieniężnych z dofinansowania wnioskodawca postąpił słusznie korygując na bieżąco koszty uzyskania przychodów w części odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w części sfinansowanych dofinansowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a - 22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że jeżeli podatnik poniósł wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, i zostały one podatnikowi zwrócone, np. w formie dofinansowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podobnie zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136, zwolnione z podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Oznacza to, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Strona wskazała, iż w opisanym zdarzeniu powstaje pytanie, jak należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania dofinansowania po poniesieniu wydatków. Przepisy nie dają w tym zakresie żadnych wskazówek.

W ocenie wnioskodawcy należy przyjąć, że jeżeli zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Wsteczne korygowanie dokonanych odpisów amortyzacyjnych doprowadziłoby do sytuacji, w której po stronie Wnioskodawcy powstałaby zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę. Oznaczałoby to, że podatnik ustalał koszty w poszczególnych okresach w sposób nieprawidłowy i niezgodny z prawem.

Przepis art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadza obowiązek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Wydając zaskarżoną interpretację organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)", w ocenie organu, dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji. Zatem wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku na podstawie ww. przepisów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż w odniesieniu do otrzymanej refundacji na poniesione wydatki inwestycyjne, przeznaczone na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a - 22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Zatem, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, po otrzymaniu refundacji poniesionych wydatków, przeznaczonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w świetle obowiązujących przepisów prawa, organ stwierdził, że otrzymanie refundacji poniesionych wydatków skutkuje koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach, w których zostały one wykazane w wysokości zawyżonej. Zatem, Wnioskodawca winien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych wstecz.

Odnośnie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia i poniesionych przed dniem uzyskania środków z dofinansowania, organ stwierdził, że stanowiły one w momencie poniesienia koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych. Jednakże biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, również w tym przypadku korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącymi z dofinansowania, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, nie dokonuje się jednorazowo w miesiącu ich otrzymania. Zatem, Wnioskodawca również w zakresie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia winien dokonać korekty wstecz.

Dlatego też, stanowisko Wnioskodawcy, że stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, sfinansowanych dofinansowaniem, należy dokonać na bieżąco, organ uznał za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że brak było podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r.

Z uwagi na powyższe strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący powinien wstecznie korygować koszty uzyskania przychodów w części odpisów amortyzacyjnych i w zakresie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z dofinansowania, co w rezultacie doprowadziło do uznania stanowiska strony za nieprawidłowe, a także przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.") przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowania argumentacji powołanej przez niego oraz nieustosunkowanie się do stanowiska wyrażonego za pomocą wskazanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych.

Mając na uwadze charakter wskazanych naruszeń, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a cytowanej ustawy, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Rozpoznając skargę na interpretację, tak jak w niniejszej sprawie, Sąd administracyjny kontroluje jej poprawność merytoryczną a także prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., póz. 749, ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wydawane są one zatem wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy zdarzenia przeszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Kwestią sporną jest to za jaki okres należy dokonać stosownej korekty.

Zdaniem organu prawidłowym jest przyjęcie, że strona w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu wstecz.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej jako "u.p.d.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 niniejszej ustawy. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. l ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła i pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 powoływanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 u.p.d.f.

Podkreślenia wymaga kwestia, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji.

W ocenie organu, w odniesieniu do otrzymanej refundacji na poniesione wydatki inwestycyjne, przeznaczone na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a - 22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, po otrzymaniu refundacji poniesionych wydatków, przeznaczonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej. Spółka ta realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 (Oś Priorytetowa III: Gospodarka, Innowacyjność, Przedsiębiorczość; Działanie III.2: Podnoszenie Innowacyjności i Konkurencyjności Przedsiębiorstw).

Projekt polegał na zakupie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym: przesiewacza, spycharki, wyposażenia laboratorium, ładowarki, rozbudowie systemu informatycznego, systemu GPS, pracy badawczej w celu stworzenia cyklu produkcyjnego kruszyw przeżyciu semimobilnego przesiewacza. Projekt realizowano w latach 2011-2012 i w tym czasie przyjmowano na stan majątkowy oraz amortyzowano zakupione w ramach projektu środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy wnioskodawca ponosił koszty finansowane dotacją we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, to z uwagi na otrzymanie środków pomocowych zobowiązany jest do skorygowania — zmniejszenia — kosztów uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Dla celów podatkowych koszty dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być skorygowane wstecz, do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej.

Jednocześnie organ wskazuje, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w jego ocenie, otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym.

Zdaniem natomiast wnioskodawcy, korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącymi z dofinansowania, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania ("na bieżąco"), gdyż wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Odnosząc się do zarzutu nie ustosunkowania się do treści powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń na potwierdzenie stanowiska wyrażonego we wniosku, organ w odpowiedzi na skargę podniósł, iż wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Wskazał, iż na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla organu podatkowego w innych sprawach. Podobnie jak powołane przez stronę interpretacje organów podatkowych, które zapadły w indywidualnych sprawach. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie.

W przedmiotowej sprawie, sąd w pełni podziela stanowisko skarżącego.

W ocenie sądu w dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej danego środka trwałego. Korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Należy przyznać, że literalna wykładnia, analizowanych szeroko zarówno przez skarżącego jak i organ, przepisów nie prowadzi do wniosku o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po amortyzacji. Do czasu otrzymania dopłaty, podatnik ustalał odpisy amortyzacyjne w wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty powstały bowiem od momentu jej otrzymania, a nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego.

Jak trafnie zauważył skarżący, z utrwalonego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych (wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2024/14).

Te same wnioski dotyczą korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na zakup, które zostały zaliczone do kosztów w dacie poniesienia. Również w tym przypadku podatnik może dokonywać korekt na bieżąco. Skutek w postaci wyłączenia kosztów uzyskania przychodów (korekty kosztów) w tym przypadku także powstaje w momencie otrzymania dofinansowania.

Oczywistym jest i bezspornym, iż wyroki oraz interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach nie mają mocy wiążącej w stosunku do pozostałych spraw. Jednakże rozpoznając konkretną sprawę nie można pominąć i zignorować rozstrzygnięć i rozważań poczynionych w bliźniaczych sprawach i orzekać w całkowitym oderwaniu od linii orzeczniczej.

Dlatego też mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowisko wyrażone przez stronę we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku, organ winien wziąć pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.

J.B.