Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 318/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr) Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2021 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S. (dalej jako: Skarżący, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr [...] , którą to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020, poz. 1325 ze zm. zwanej dalej O.p.), uchylił decyzję organu I instancji w całości i na podstawie art. 245 § 1pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2016 r., nr [...] w całości, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014 r. u Skarżącego przez Urząd Skarbowy, postanowieniem nr [...] z 28 listopada 2014 r. wszczęto z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu dokonanej 30 grudnia 2010 r. sprzedaży nieruchomości położonej w [...] , według aktu notarialnego Repertorium [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją nr [...] z 22 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 190.738,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. przedmiotowej nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 9 grudnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, nie znajdując podstaw tak faktycznych, jak i prawnych do jej uchylenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu było zakwestionowanie przez organ podatkowy I instancji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty 1.040.000, 00 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 23 kwietnia 2009 r. wystawionej przez A w [...], a mającej dokumentować wykonanie przez kontrahenta niwelacji terenu, pokrycia terenu kostką brukową oraz rozbiórki zgodnie z umową z dnia 1 kwietnia 2009 r. na terenie nieruchomości położonej w [...] i zakupionej przez Stronę w dniu 24 marca 2009 r. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji i wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że nie wykonano robót objętych przedmiotową fakturą. W szczególności Podatnik nie przedłożył wymienionej na fakturze umowy z dnia 1 kwietnia 2009 r. ani żadnych dokumentów (projektów, kosztorysów, harmonogramów, protokołów odbioru robót), które potwierdzałyby wykonanie tych robót i określały ich zakres, koszt czy też termin realizacji. Wykonania robót nie potwierdziły także przedłożone przez Stronę fotografie i fotografie wykonane przez organ I instancji w trakcie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości. Organ podkreślił, że przedstawiają one jedynie zdewastowane budynki i pomieszczenia oraz zarośnięty trawą, krzewami i drzewami teren. Nie stwierdzono w żadnym miejscu kostki brukowej, ani śladów potwierdzających przeprowadzenie niwelacji terenu. Widniejące na zdjęciach resztki rur PCV, gruz i kable, pomieszczenie poniżej poziomu ziemi, opisane na zdjęciach jako wybrany fundament pod chłodnię główną, nie wskazują w żaden sposób ani terminu wykonania robót, ani nie potwierdzają zakresu robót wskazanego na fakturze, tj. m.in. rozbiórki. Na wykonanych zdjęciach oraz w protokole z oględzin nieruchomości, nie stwierdzono żadnych śladów po wyburzeniu całkowitym lub częściowym budynków. Zestawiając te dowody z treścią aktów notarialnych dotyczących zakupu i sprzedaży tej nieruchomości przez Podatnika, w których opis nieruchomości z daty jej nabycia i z daty jej sprzedaży w 2010 r. jest identyczny oraz z informacją Starosty [...] o tym, że nie przeprowadzono rozbiórki budynków na terenie nieruchomości, zasadne było stwierdzenie, że roboty wskazane na fakturze nie zostały wykonane. Wiarygodność twierdzeń dotyczących wykonania prac podważają również: brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przedmiotowych robót zarówno u Podatnika, jak i podmiotu, który wystawił fakturę, a który miał być wykonawcą tych robót, brak zapłaty za fakturę, brak zgłoszenia kradzieży kostki brukowej. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że Podatnik nie nabywał materiałów, nie korzystał ze swojego parku maszynowego, nie wykorzystywał swoich pracowników, gdyż nakłady te ponosić miał wykonawca. Natomiast J. C., nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie, gdyż nie posiadał dokumentacji księgowej firmy, nie był też w stanie podać nazwisk pracowników wykonujących prace budowlane na nieruchomości położonej w [...], nie pamiętał nazwiska osoby nadzorującej te prace z ramienia jego firmy. Nadto sam Podatnik wyjaśnił, że inwestycja opisana na fakturze [...] ostatecznie nie została ukończona, i że nie uregulował zobowiązania wobec J. C.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, która została oddalona wyrokiem z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 105/17. Od wyroku tego Strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 326/18 skargę tę oddalił.

Następnie pismem z dnia 29 października 2019 r., uzupełnionym pismem z 24 lutego 2020 r., reprezentujący Skarżącego profesjonalny pełnomocnik wystąpił, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 §1 art. 244 § 1 O.p. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 190.738,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. W konsekwencji pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 9 grudnia 2016 r. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Opisując we wniosku stan faktyczny sprawy, pełnomocnik podniósł, iż z uwagi na to, że przedmiotem sporu w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu zwykłym była zasadność odliczenia wartości prac budowlanych zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 23 kwietnia 2009 r. na kwotę brutto 1.040.000,00 zł wystawioną Skarżącemu przez A z siedzibą w [...]. za usługę wykonania niwelacji, pokrycia terenu kostką oraz rozbiórki zgodnie z umową z 1 kwietnia 2009 r., co do której organy stwierdziły, że nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w [...] za kwotę 1.200.000,00 zł, należy ponownie przeanalizować dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe i jego wyniki z uwzględnieniem dowodów zgłoszonych we wniosku o wznowienie postępowania.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów:

I. z przesłuchania świadków tj. J. S. - na okoliczność zapewnienia noclegu pracownikom firmy J. C. wykonującym prace na nieruchomości Strony w [...], a także na okoliczność prac budowlanych wykonywanych na terenie nieruchomości oraz przesłuchania T. R. - na okoliczność wykonywania na zlecenie P. S. wyceny kosztów remontu dachu nad halą główną;

II. z dokumentów w postaci:

1) wniosku o zawezwanie do próby ugodowej;

2) zawiadomienia o terminie posiedzenia w przedmiocie próby ugodowej;

3) porozumienia;

4) dokumentów potwierdzających wydanie z magazynu betonu towarowego (5 szt.);

5) zlecenia z 22 maja 2009 r. na dostawę materiałów budowlanych;

6) zlecenie wykonania kosztorysu remontu dachu hali głównej z 19 lipca 2009 r.;

7) raportu sprzedaży (2 szt.);

8) oświadczenia "B" sp. z o.o.;

9) kosztorysu oferty na wykonanie pokrycia dachu;

10) mapy do celów projektowych.

Zdaniem pełnomocnika Strony z uwagi na ujawnienie się ww. nowych dowodów, tj. świadków i dokumentów, niezbędne jest uzupełnienie postępowania podatkowego poprzez przeprowadzenie wskazanych powyżej nowo wykrytych dowodów.

Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pełnomocnik wskazał, że świadkowie mają wiedzę na temat nowych okoliczności istotnych dla sprawy, które mogą wpłynąć na jej odmienne rozstrzygnięcie. Świadek J. S. organizował bowiem nocleg dla pracowników, którzy wykonywali prace budowlane na terenie nieruchomości w [...]. W związku z tym ma wiedzę, kiedy i jakie prace budowlane były realizowane. Dzięki temu może powiedzieć, że usługi objęte kwestionowaną fakturą VAT zostały rzeczywiście wykonane, wpływając na wartość nieruchomości w chwili ich ukończenia i odbioru. Z kolei świadek T. R. opracował na zlecenie P. S. kosztorys zawierający wycenę remontu dachu, który również był jednym z elementów robót budowlanych objętych sporną fakturą.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł również, iż mając na względzie dotychczasowe stanowisko organu przykładającego większą wagę dowodom z dokumentów niż ze świadków, jako nowo wykryte dowody we wniosku o wznowienie postępowania powołano kosztorys ofertowy na wykonanie pokrycia dachu, mapę do celów projektowych wskazującą nowy planowany sposób zagospodarowania terenu powstały w wyniku realizacji prac budowlanych na nieruchomości, dokumenty potwierdzające próbę ugodową odbytą między stronami (pełny wniosek wraz z zawiadomieniem o terminie posiedzenia, a także szereg dokumentów potwierdzających zakup, wydanie i zapłatę za materiały budowlane, które wykonawca robót nabywał w firmie B (oświadczenie, raport sprzedaży, wydanie z magazynu, zlecenie na dostawę betonu). Ponadto pełnomocnik przedłożył porozumienie, z którego wynika, że z uwagi na zawarcie umowy o dzieło, przedmiotem której było wykonanie prac budowlanych na nieruchomości, w dniu 14 października 2008 r., a więc przed uzyskaniem przez Skarżącego prawa własności nieruchomości, umowa ta nie będzie wykonywana do czasu nabycia przez niego tej nieruchomości. Nadto z porozumienia tego wynika, iż strony postanowiły, że umowę z października 2008 r. będą traktować jako umowę przedwstępną, zobowiązując się jednocześnie do zawarcia nowej umowy po nabyciu nieruchomości przez Podatnika jako zamawiającego (zlecającego roboty budowlane).

Po wznowieniu postępowania, już w jego toku, realizując postanowienia art. 200 O.p. w piśmie z dnia 26 marca 2020 r. Strona ponownie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. S. i T. R. Ponadto, odnosząc się do dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego, obejmującego przede wszystkim nowe dowody w postaci dokumentów, które zostały przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie, pełnomocnik Strony podkreślił, że w sposób istotny wpływają one na obraz sprawy wynikający z dotychczas uzyskanych dowodów i wynikających z nich okoliczności, czyniąc zasadnym i koniecznym uwzględnienie żądania zawartego we wniosku i uchylenie decyzji organu II instancji kończącej postępowanie zwykłe przed organami administracyjnymi w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 190.738 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do poszczególnych dowodów pełnomocnik Skarżącego podniósł, że przedłożony został pełny i kompletny wniosek o zawezwanie do próby ugodowej wraz z zawiadomieniem z Sądu Rejonowego w [...] o wyznaczonym terminie posiedzenia. Podkreślił także, że niewątpliwie zawiadomienie to stanowi dowód nadania wniosku do sądu, gdyż z jego treści jednoznacznie wynika, że przedmiotem posiedzenia, w sprawie z wniosku P. S. z udziałem [...] C. sp. z o.o., miało być właśnie podjęcie próby ugodowej, stąd też wezwanie do osobistego stawiennictwa celem podjęcia negocjacji. Następnie pełnomocnik podkreślił istotność dowodu w postaci "porozumienia" zawartego pomiędzy Skarżącym, a J. C. W uzupełnieniu wcześniejszych twierdzeń, pełnomocnik wskazał, że w porozumieniu tym strony ustaliły, że przyrzeczona umowa o dzieło wykonywana będzie na warunkach tożsamych z tymi, które zostały już ustalone i ujęte w formie pisemnej. Stąd też powołana w spornej fakturze umowa z dnia 1 kwietnia 2009 r., zawarta była w formie ustnej, gdyż wszystkie szczegóły współpracy zostały już ustalone. Nie było zatem potrzeby ponownego ich spisywania, a strony potwierdziły jedynie wolę ich wypełnienia, przystępując do wykonania umowy.

Kontynuując rozważania w kwestii oceny zgłoszonych dowodów, pełnomocnik wskazał, iż także dokumenty w postaci "wydania z magazynu", potwierdzają, że miała miejsce dostawa materiałów budowlanych, tj. betonu towarowego na teren nieruchomości. Pełnomocnik Strony stwierdził, iż zakup betonu i jego wydanie z magazynu, gdzie jako odbiorcę wskazano nazwisko C., jednoznacznie świadczy o fakcie, że prace budowlane na terenie nieruchomości były realizowane. Beton jest bowiem materiałem podstawowym i niezbędnym do wszelkich robót. Dążąc do wzmocnienia przedstawionej argumentacji pełnomocnik Strony powołał również, jako dowód przeprowadzenia prac budowlanych na terenie nieruchomości zakupionej przez podatnika, sporządzone przez J C. zlecenie - kierowane do firmy B. w [...]., będącej hurtownią towarów budowlanych - dotyczące dostawy materiałów budowlanych na teren nieruchomości położonej w miejscowości [...], przy ul. [...]. Dodatkowo wskazał na korespondujące z tym zleceniem oświadczenie złożone przez prezesa tej firmy z dnia 5 listopada 2019 r., w którym prezes tej Spółki potwierdził, że prowadzona przez niego firma w 2009 r. i w 2010 r. realizowała dostawy materiałów budowlanych na teren budowy znajdujący się w [...] przy ul. [...], według stanowiącego za [...] do tegoż oświadczenia zestawienia pod nazwą "Raport sprzedaży". W raporcie tym widnieją numery faktur oraz daty ich wystawienia, pochodzące zarówno z 2009 r., jak i z 2010 r., tj. dokładnie począwszy od kwietnia 2009 r., do października 2010 r., w których jako odbiorca/kontrahent wskazana była firma [...] C. sp. z o.o.

Dalej, pełnomocnik odniósł się do przedłożonego "zlecenia wykonania kosztorysu remontu dachu hali głównej" oraz "kosztorysu ofertowego na wykonanie pokrycia dachu z papy termozgrzewalnej wraz z wymianą obróbek blacharskich". W ocenie pełnomocnika dokumenty te określają szczegółowo zakres prac, jakie miały być wykonane, a z ich treści wynika, że zostały wykonane w tym celu stosowne obmiary. Ponadto kosztorys obejmuje takie pozycje, jak: rozebranie obróbek blacharskich, murów ogniowych, okapów, kołnierzy, gzymsów itp., z blachy nienadającej się do użytku, a koszty tych prac oszacowano na kwotę 75.000,00 zł. Tym samym, co istotne, "kosztorys" ten potwierdza, że zamiarem podatnika były określone prace rozbiórkowe, że zostały one wykonane, a organ zupełnie nietrafnie ogranicza się - w uzasadnieniu ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie - do rozważań dotyczących tego, że rozbiórka nie została wykonana, ponieważ ilość budynków i ich opis, porównując treść aktu notarialnego w przedmiocie nabycia, a następnie sprzedaży nieruchomości, nie uległ zmianie. Tymczasem, rozbiórka bynajmniej nie musiała odnosić do budynków, co istotnie wymagałoby stosownych pozwoleń, lecz dotyczyła elementów konstrukcji blaszanej dachu i ich demontaż nie wymagał wcześniejszego uzyskania jakichkolwiek decyzji administracyjnych.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika Strony przedłożona "mapa do celów projektowych", datowana na dzień 5 sierpnia 2009 r., sporządzona przez uprawnionego geodetę, również potwierdza, że prace budowlane, jakie miały być wykonane na terenie nieruchomości w miejscowości [...], miały charakter realny, rzeczywisty i wszelkie twierdzenia Podatnika w tym zakresie polegają na prawdzie.

Podsumowując powyższe rozważania, pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że niewątpliwie dowody przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania są nowe, nie były zgłoszone ani przeprowadzone w toku pierwotnego postępowania, nie były więc w konsekwencji znane organowi w dniu wydania decyzji. Dowody te są istotne, co wynika z przedstawionej powyżej analizy, w ramach której skonfrontowano wyniki dotychczasowego postępowania i argumentacji wynikającej z uzasadnienia decyzji organu II instancji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, z ww. nowymi dowodami, wskazując, w jaki sposób ich treść jest dla sprawy istotna, w jakiej relacji pozostaje do dowodów już znanych i przeprowadzonych, i jak w konsekwencji mogą one wpływać na modyfikację jej rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, postanowieniem z 11 lutego 2020 r., nr [...] wznowił, na żądanie Strony, postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 9 grudnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 2 lipca 2016 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ stwierdził bowiem, że wniosek o wznowienie pochodzi od uprawnionego wnioskodawcy, dotyczy decyzji ostatecznej oraz powołano w nim podstawę prawną wznowienia, tj. art. 250 § 1 pkt 5 O.p, przez co spełnia on przesłanki do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego.

Następnie po analizie akt sprawy, organ nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 8 czerwca 2020 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy O.p.. W uzasadnieniu zaś wskazał, że nie zaistniały w sprawie przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z 29 czerwca 2020 r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym powołując się na art. 222 O.p. zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie niedopuszczenia dowodu z zeznań zawnioskowanych przez Skarżącego świadków J. S. oraz T. R., w sytuacji gdy dowód ten mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż dowody te nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na fakt, iż w dacie wydania decyzji dowody w postaci zeznań tychże świadków nie istniały, w sytuacji gdy świadkowie ci mieli zeznawać o istotnych okolicznościach faktycznych, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i mogłaby się przyczynić do odmiennego rozstrzygnięcia;

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie błędnego uznania, iż przedłożone zawiadomienie z 12 stycznia 2017 r. o terminie posiedzenia w przedmiocie próby ugodowej, jako nowy dowód w sprawie nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej, a wynikające z niego okoliczności nie są istotne dla sprawy, co doprowadziło do nieuwzględnienia okoliczności z nich wynikających rzutujących na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia;

3. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie bezpodstawnego uznania, iż złożony dowód z oświadczenia z 5 listopada 2019 r. oraz raporty sprzedaży nie istniały w dniu wydania decyzji, zatem nie mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania, podczas gdy dowody te stanowią o nowych faktach mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a nową okolicznością faktyczną nie jest chwila sporządzenia przedmiotowych dokumentów zawierających informacje o istotnych okolicznościach faktycznych,

4. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art: 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie bezpodstawnego uznania przez organ, iż złożona przez Stronę mapa do celów projektowych pozostaje nieistotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, podczas gdy mapa ta obrazuje nie tylko linię zabudowy, ale także przebieg instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej, co wbrew twierdzeniom organu potwierdza wykonanie prac m.in. takich jak wykonanie łazienek czy nowej instalacji elektrycznej, a tym samym pozostaje istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

5. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak starannego działania organu w postaci ograniczenia się do wybiórczego zbadania, czy w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji merytorycznej, bez przeprowadzenia niektórych dowodów oraz analizy zawnioskowanych przez stronę nowych dowodów stanowiących o nowych okolicznościach, co w sposób kategoryczny wskazuje na to, że jedynym celem organu było szybkie zakończenie postępowania, a nie zbadanie sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej;

6. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniała negatywna przesłanka do uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania określona w art. 245 § 1 pkt 2 O.p. na skutek bezpodstawnego uznania, iż w sprawie nie zostały złożone dowody istniejące w chwili wydania decyzji bądź dowody, które byłyby istotne dla sprawy, podczas gdy zarówno zawnioskowani przez Stronę świadkowie, jak i złożone oświadczenia czy raporty sprzedaży świadczą o nowych okolicznościach faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, w oparciu o dyspozycję art. 233 O.p., pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8 czerwca 2020 r. i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz analizie argumentów przedstawionych przez Stronę w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 30 kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 9 grudnia 2016 r. w całości, gdyż nie stwierdził Istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ szczególnie zaakcentował, iż postępowanie w sprawie prowadzone jest w ramach trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania. Podkreślił, że ten tryb wyjątkowy nie może zastępować lub powielać postępowania prowadzonego w trybie zwykłym i prowadzić do niezależnego od podstaw wznowienia do pełnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Celem postępowania wznowieniowego nie jest kontynuacja postępowania instancyjnego i ponowne merytoryczne rozpatrzenie decyzji, a jedynie stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami i ewentualne usunięcie tych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwości te wpłynęły na ostateczne rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu zwykłym. Organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że zwrot "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia strona postępowania nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym i w związku z tym nie mogła żądać ich uwzględnienia przy wydaniu decyzji ostatecznej. Wyjaśnił przy tym, że z literalnego brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika co prawda jedynie warunek, aby dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję, a przepis ten nie odnosi się do wiedzy podatnika o istnieniu tych dowodów, czy okoliczności. W związku z powyższym, niepowołanie danego dowodu lub okoliczności przez podatnika nie stanowi przeszkody dla wznowienia postępowania z urzędu w myśl powyższego przepisu, jednak Strona nie może powoływać się na "nowe" okoliczności, o których wiedziała podczas postępowania zwykłego i nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania na wniosek strony. Z kolei o istotności nowych dowodów czy nowych okoliczności można natomiast mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz warunki dotyczące dowodów lub okoliczności, które muszą wystąpić łącznie aby wystąpiła pozytywna przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że przedstawione przez Stronę dowody i okoliczności nie potwierdzają zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wobec powyższego nie mogą mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 9 grudnia 2016 r. Dokonując oceny przedłożonych przez Stronę dowodów i wskazywanych przez nią okoliczności organ wskazał, że albo nie są nowe dla organu, a jeśli są nowe dla organu, istniejące w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, to nie są istotne dla sprawy i nie mogą przyczynić się do zmiany podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczenia dowodu z zeznań świadków: J. S. oraz T. R., organ podkreślił, iż art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga wskazania dowodów w znaczeniu środków dowodowych, w tym przypadku zeznań, a nie samych źródeł dowodowych, czyli istnienia w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe toczy się bowiem w zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 590/17, w którym wskazano iż wniosek skarżącego w przedmiocie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka stanowi w istocie nieprzewidzianą przez prawo próbę ponowienia postępowania dowodowego w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej oraz ma na celu ponowne merytoryczne zweryfikowanie ustaleń i ocen tego postępowania, do czego droga prawna postępowania wznowieniowego jest nieadekwatna. Pominięcie określonego dowodu albo nieprawidłowa jego ocena mogą być przedmiotem zarzutów odwołania od decyzji nieostatecznej, nie mieszczą się natomiast w zakresie podstaw prawnych wznowienia administracyjnego postępowania podatkowego unormowanych w art. 240 § 1 O.p. Zajęcie odmiennego stanowiska w powyższej sprawie oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Organ podkreślił jednocześnie, że dowody z zeznań świadków mogą służyć wyjaśnieniu wątpliwości związanych z dowodami materialnymi, nie mogą zaś ich zastąpić.

Odnosząc się do pozostałych dowodów organ wskazał, że Strona wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania przedłożyła kopię pisma z dnia 19 lipca 2009 r., w którym firma A J C. zwraca się z prośbą do firmy C R. T. o wykonanie kosztorysu remontu dachu [...] w [...] (dawna [...] ) w miejscowości [...] ul. [...] . Do pisma załączono kosztorys ofertowy na wykonanie pokrycia dachu z papy termozgrzewalnej wraz z wymianą obróbek blacharskich, zawierający w swej treści datę "maj 2009". Analizując powyższe dowody organ wyjaśnił, że o ile uznać należy je za nowe, nieznane organowi w dniu wydania decyzji, to jednak nie są one nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotowe zlecenie nosi datę o trzy miesiące późniejszą od daty podanej na spornej fakturze. Oznacza to, że roboty, objęte sporną fakturą, nie mogły być wykonane na podstawie kosztorysu sporządzonego po terminie, wystawienia faktury. Ponadto zakres przedmiotowy robót opisany na fakturze nie obejmował pokrycia dachu papą termozgrzewalną wraz z wymianą obróbek blacharskich. Dodatkowo fotografie sporządzone podczas oględzin nieruchomości, w toku postępowania zwykłego, nie potwierdziły wykonania tych robót. Organ zauważył również, że data widniejąca na kosztorysie jest datą wcześniejszą od daty na piśmie, w którym firma J. C. zwraca się o jego wykonanie.

Odpowiadając na zarzut dotyczący błędnej oceny przedłożonego przez Stronę zawiadomienia z dnia 12 stycznia 2017 r., organ stwierdził, że wskazany dowód nie wyczerpuje znamion z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie spełnia kumulatywnych wymogów zawartych w tym przepisie, w szczególności wymogu istotności dla sprawy, gdyż nie ma wpływu na jej wynik. Ponownie zaakcentował, że za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Zatem, w ocenie organu, istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Natomiast analiza przedmiotowego dowodu wykazała, iż jest to wezwanie Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Cywilny sygn. akt [...] , skierowane do Skarżącego do stawienia się w dniu 6 lutego 2017 r. w sprawie przedmiotowego wniosku, celem podjęcia próby ugodowej. Organ argumentował przy tym, że złożenie wniosku o zawezwanie do próby ugodowej i wyznaczenie terminu stawienia się w sądzie nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postępowaniu podatkowym. Następnie organ wskazał, że kolejnym warunkiem, wynikającym z art. 240 § 1 pkt 5 O.p, który musi zostać spełniony jest to, aby nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Organ podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, której dotyczy postępowanie wznowieniowe, została wydana w dniu 9 grudnia 2016 r. w związku z tym nie budzi wątpliwości, że dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji, jak wymaga tego art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji więc dowód ten nie spełnia przesłanki wynikającej z tego przepisu.

Odnosząc się z kolei do dowodu w postaci oświadczenia z dnia 5 listopada 2019 r., organ wskazał, że również ten dowód nie spełnia wymogów zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ oświadczenie to nie istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej. Jednocześnie organ wskazał, iż w oświadczeniu tym, prezes zarządu "B." sp. z o.o. – A. Ż., potwierdza, że w 2009 oraz w 2010 roku, na zlecenie firmy [...] C. sp. z o.o., firma "B." zrealizowała dostawy materiałów budowlanych na teren budowy znajdujący się w [...], przy ul. [...]. Jednakże oświadczenie to w żaden sposób nie precyzuje, o jakie materiały budowlane chodzi oraz nie wskazuje ich ilości, jak również na jego podstawie nie da się stwierdzić, aby zamawiane materiały budowlane miały związek z pracami objętymi sporną fakturą. Kontynuując rozważania organ wskazał, iż wymogu istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej organu oraz istotności dla sprawy nie spełniają również sporządzone przez "B." sp. z o.o. raporty sprzedaży związane z powyższym oświadczeniem. Przedmiotowe raporty zostały utworzone w dniu 5 listopada 2019 r., co wskazuje na fakt, iż nie istniały one w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Co istotne, przedłożone raporty, podobnie jak ww. oświadczenie dotyczą sprzedaży na podstawie faktur VAT na rzecz [...] C. Sp. z o.o., a nie na rzecz wystawcy zakwestionowanej w toku postępowania zwykłego faktury i zarazem rzekomego wykonawcy prac objętych tą sporną fakturą z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr [...] , którym był A J. C. w Ponadto organ wskazał, że z przedłożonych raportów wynika, iż spółka "B." wystawiła we wskazanym okresie 39 faktur VAT na rzecz firmy C. Sp. z o.o., jednak nie zawierają one żadnych informacji co było przedmiotem wykazanych transakcji, jakie materiały. Przedmiotowe raporty nie wskazują miejsca dostarczania towarów, ani celu tej dostawy, a co więcej - nie potwierdzają również, aby miały związek z pracami, które stanowią przedmiot faktury VAT nr [...]. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wywiódł, że dowody z oświadczenia z dnia 5 listopada 2019 r. oraz raportów sprzedaży są nieistotne dla odmiennego rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do dowodu w postaci przedłożonej przez Skarżącego mapy do celów projektowych organ wskazał, że mapa ta jest nowym dowodem w sprawie, który nie był wcześniej znany organowi wydającemu decyzję ostateczną, a który istniał w dniu wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Pomimo cechy "nowości" dowód ten nie spełnia przesłanki istotności dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew bowiem twierdzeniom Strony na podstawie przedłożonej mapy nie jest możliwe ustalenie, czy jakiekolwiek prace objęte fakturą nr [...] zostały na przedmiotowych działkach wykonane. Organ odniósł się przy tym do pojęć "mapy zasadniczej" oraz "mapy do celów projektowych ", wyjaśniając, iż mapa zasadnicza określa granice i media, jakie się znajdują na konkretnej działce. Ze względu na bardzo rzadką aktualizację tego rodzaju mapy i możliwy brak informacji o aktualnej zabudowie, służy przeważnie do celów informacyjno-poglądowych. Czasem jest podstawą do wydania pozwolenia na budowę. Natomiast mapa do celów projektowych wymagana jest jako za [...] do projektu architektoniczno-budowlanego. Wykorzystuje się ją także na etapie projektowania przyłączy do budynku. Jest niezbędna do uzyskania pozwolenia na budowę. Organ podkreślił, że Strona nie dołączyła do przedmiotowej mapy, w ramach dowodu, mapy odzwierciedlającej stan na dzień poprzedzający rozpoczęcie tych prac, tj. mapy zasadniczej. Załączenie mapy zasadniczej do celów porównawczych pozwoliłoby na bezpośrednie stwierdzenie zmian w treści mapy w zakresie poszczególnych jej elementów, które bezsprzecznie wynikałyby z ich faktycznego wykonania. Dodatkowo organ podkreślił, że mapa geodezyjna w swej treści nie mogłaby potwierdzić wszystkich wykonanych prac ze względu na specyfikę i miejsce wykonania tych robót, co dotyczy w szczególności takich prac jak: wykonanie łazienki, czy nowej instalacji elektrycznej.

Końcowo organ wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1 O.p. Podał, że decyzja została oparta na obowiązujących przepisach prawa, które zostały prawidłowo przywołane i omówione w treści decyzji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając naruszenie przepisów prawa:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uchyleniu w całości decyzji organu I instancji z uwagi na brak wskazania w sentencji decyzji organu I instancji przesłanki z art. 240 § 1 O.p. podlegającej ocenie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, podczas gdy z przepisu art. 233 ust. 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie wynika uprawnienie organu do skorygowania podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez uchylenie decyzji w tym zakresie, a sam przepis stanowi podstawę do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zaś w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne i organ II instancji nie dokonuje ich odmiennej oceny, podzielając w całości ocenę organu I instancji, stwierdzić należy, iż organ nie orzeka merytorycznie co do istoty sprawy, co powoduje, iż decyzja organu odwoławczego ograniczająca się jedynie do uchylenia decyzji organu I instancji bez merytorycznego rozstrzygnięcia pozostaje decyzją rażąco naruszającą prawo, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

2) art. 210 § 4 O.p., poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji reformatoryjnej do stwierdzenia, iż organ I instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał stan faktyczny i prawny sprawy, podając obowiązujące przepisy, których prawidłowej wykładni dokonał na tle tak ustalonego stanu faktycznego, przez co podzielił ocenę prawną materiału dowodowego i kwalifikację prawną dokonaną przez organ I instancji, w sytuacji, gdy decyzja ta została przez organ odwoławczy wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie w całości;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie niedopuszczenia dowodu z zeznań zawnioskowanych przez Skarżącego świadków J. S. oraz T. R., w sytuacji gdy dowód ten mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż dowody te nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na fakt, iż w dacie wydania decyzji dowody w postaci zeznań ww. świadków nie istniały, w sytuacji gdy ww. świadkowie mieli zeznawać o istotnych okolicznościach faktycznych, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i mogłaby się przyczynić do odmiennego rozstrzygnięcia;

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie błędnego uznania, iż przedłożone zawiadomienie z 12 stycznia 2017 r. o terminie posiedzenia w przedmiocie próby ugodowej, jako nowy dowód w sprawie nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej, a wynikające z niego okoliczności nie są istotne dla sprawy, co doprowadziło do nieuwzględnienia okoliczności z nich wynikających rzutujących na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia;

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie bezpodstawnego uznania, iż złożony dowód z oświadczenia z 5 listopada 2019 r. oraz raport sprzedaży nie istniały w dniu wydania decyzji zatem nie mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania, podczas gdy dowody te stanowią o nowych faktach mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a nową okolicznością faktyczną nie jest chwila sporządzenia przedmiotowych dokumentów zawierających informacje o istotnych okolicznościach faktycznych;

6) art. 122 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie bezpodstawnego uznania przez organ, iż złożona przez Stronę mapa do celów projektowych pozostaje nieistotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, podczas gdy mapa ta obrazuje nie tylko linię zabudowy ale także przebieg instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej, co wbrew twierdzeniom organu potwierdza wykonanie prac m.in. takich jak wykonanie łazienek czy nowej instalacji elektrycznej, co tym samym pozostaje istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

7) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organu w postaci ograniczenia się do wybiórczego zbadania, czy w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji merytorycznej, bez przeprowadzenia niektórych dowodów oraz analizy zawnioskowanych przez Stronę nowych dowodów stanowiących o nowych okolicznościach, co w sposób kategoryczny wskazuje na to, że jedynym celem organu było szybkie zakończenie postępowania, a nie zbadanie sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej;

8) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniała negatywna przesłanka do uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania określona w art. 245 § 1 pkt 2 O.p. na skutek bezpodstawnego uznania, iż w sprawie nie zostały złożone dowody istniejące w chwili wydania decyzji bądź dowody, które byłyby istotne dla sprawy, podczas gdy zarówno zawnioskowani przez Stronę świadkowie, jak i złożone oświadczenia czy raporty sprzedaży świadczą o nowych okolicznościach faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zarzucając powyższe Strona wniosła o:

1) stwierdzenie nieważności decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.- dalej p.p.s.a.), względnie

2) o uchylenie decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego szczegółowo uzasadnił podnoszone zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wskazując jednocześnie, iż zarzuty zawarte w skardze stanowią w znacznej mierze powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej, jak i pełnomocnik organu podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Mając na uwadze wyżej wskazane kryteria kontroli sądowoadministarcyjnej, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zbycia nieruchomości.

W ocenie Sądu rozważania w rozpatrywanej sprawie należy rozpocząć od pokreślenia, iż wydanie zaskarżonej decyzji podlegającej obecnie kontroli Sądu było poprzedzone prowadzeniem postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb wznowieniowy. Istotą postępowania wznowieniowego jest to, iż toczy się ono w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte w związku ze złożeniem przez Stronę wniosku, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uściślając, przedmiotem sporu w sprawie było zatem to, czy załączone i zgłoszone przez Skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania dowody spełniające - w jego ocenie - realizację przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., są wystarczającą podstawą do uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 9 grudnia 2016 r., nr [...] i zmiany rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Żądanie Strony zostało bowiem oparte na regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw nowe istotne okoliczności lub nowe dowodny istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak już zaakcentowano powyżej postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje bowiem przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Zatem nie każda nieprawidłowość postępowania zwykłego stanowi podstawę do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18). Przechodząc do analizy wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazać należy, iż przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, zatem powodują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. W następstwie postępowania wznowieniowego nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Tym samym przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Z tego względu niedopuszczalne jest interpretowanie przesłanek wznowienia postępowania w sposób rozszerzający.

Przenosząc powyższe rozważania o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy, należy mieć na uwadze, że Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazał przesłankę mieszczącą się w katalogu podstaw wznowienia postępowania, zawartym w art. 240 § 1 O.p. Organ podatkowy prawidłowo zatem wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ z wniosku wynikało, że jako przesłankę wznowienia Skarżący wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W związku z powyższym zasadnie organ skoncentrował się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie dowody wskazane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania mogły stanowić przesłankę zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Jednocześnie słusznie przyjął organ, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przewidującego odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych wymaga, aby wszystkie te warunki (przesłanki) zostały spełnione kumulatywnie (jednocześnie). Zatem brak spełnienia choćby jednego z warunków daje uzasadnioną podstawę organowi podatkowemu do odmowy uchylenia decyzji.

Mając na uwadze, rodzaj i treść zarzutów poniesionych w skardze, Sąd przed przystąpieniem do analizy merytorycznej zgłoszonych przez Stronę dowodów, w pierwszej kolejności zobligowany był do ustosunkowania się do zarzutów najdalej idących tj. zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uchyleniu w całości decyzji organu I instancji z uwagi na brak wskazania w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji przesłanki z art. 240 § 1 O.p. podlegającej ocenie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, podczas gdy z art. 233 ust. 1 pkt 2 lit a O.p. nie wynika uprawnienie organu do skorygowania podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez uchylenie w tym zakresie, a sam przepis stanowi podstawę do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji reformatoryjnej do stwierdzenia, iż organ I instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo ustalił stan faktyczny, w sytuacji gdy decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego przez organ odwoławczy.

Sąd uznał, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Co prawda Sąd podziela i akceptuje ogólne wywody Skarżącego oraz przywołane przez niego poglądy wyrażone w cytowanych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczące wykładni art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p., jednocześnie jednak Sąd zwraca uwagę na pewną istotną odmienność stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie, która ma istotny wpływ na wynik oceny zasadności podniesionych zarzutów. Spowodowane jest to specyfiką rozpatrywanej sprawy, wynikającą w istocie nie tyle ze zamiany przez organ odwoławczy postawy prawnej rozstrzygnięcia, a z merytorycznej korekty rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w zakresie sposobu jego sformułowania, co miało w konsekwencji wpływ na rzeczywisty zakres tego rozstrzygnięcia, a co nie zostało dostrzeżone przez Skarżącego. Inaczej rzecz ujmując rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne było nieprawidłowe bowiem organ orzekł o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., a zatem niejako organ I instancji stwierdził brak wszelkich przesłanek, o których mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy pozostałe przesłanki, za wyjątkiem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie były przedmiotem postępowania. Organ I instancji objął zatem rozstrzygnięciem sferę szerszą aniżeli było to przedmiotem postępowania. Rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie odpowiadało podstawie, na jakiej wszczęto postępowanie, a przede wszystkim nie odpowiadało zakresowi tego postępowania. W konsekwencji powyższego organ rozpatrując odwołanie orzekł w istocie merytorycznie, bowiem dokonał modyfikacji w sposobie ukształtowania sytuacji prawnej Strony w stosunku do rozstrzygnięcia, jakie zapadło w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Wprawdzie w rozstrzygnięciu swym organ odwoławczy odwołał się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w miejsce wskazanego przez organ I instancji art. 240 § 1 O.p. jednakże w ocenie Sądu, organ II instancji dokonując ww. zmiany, w istocie orzekł o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi, iż nie stwierdził zaistnienia przesłanki w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, w sytuacji gdy organ I instancji orzekł o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi, iż nie stwierdził zaistnienia, nie tylko przesłanki dotyczącej nowych dowodów, ale i pozostałych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p., mimo że pozostałe przesłanki nie były przedmiotem postępowania. Podstawą materialnoprawną orzekania w przypadku obu decyzji był art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi podstawę wydania decyzji. Zatem w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała sytuacja, w której organ I instancji pomimo oparcia decyzji o niewłaściwą podstawę prawną prawidłowo orzekł w zakresie merytorycznym. Przypomnieć przy tym należy, iż organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, którego podstawę stanowił art. 245 § 1 pkt 2 O.p. miało de facto inny zakres – odnoszący się wyłącznie do przesłanki wystąpienia nowych dowodów i okoliczności, aniżeli rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. W istocie w przedmiotowej sprawie decyzja drugoinstancyjna w sposób odmienny konkretyzuje sytuację prawną Skarżącego, a w konsekwencji w sposób odmienny kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania. Jest to sytuacja odmienna od sytuacji, w której samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowe, w sposób prawidłowy konkretyzuje sytuację prawną strony, a decyzja ta zawiera jedyne błędną podstawę prawną. Wówczas to wada ta nie uzasadnia podjęcia w sprawie decyzji uchylającej decyzję i orzekającej co do istoty sprawy, co jednak nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie organ nie naruszył art. 210 § 4 O.p., bowiem w zakresie zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podzielił ocenę prawną i ustalenia faktyczne poczynione w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Powracając do kwestii związanych z oceną wystąpienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 5 O.p., uzupełniając wywody o charakterze ogólnym przedstawione we wstępnej części rozważań, należy podkreślić, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie natomiast określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powoływane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji. Trwałość decyzji administracyjnej, jako jedna z podstawowych zasad postępowania, pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 314/21). Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym wyrażenie "nowe okoliczności" powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 171/21, podobnie NSA w wyrokach z dnia: 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12; 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3261/16; 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19; 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 85/18, a także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017).

Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca uwagę, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód, czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i "istotności".

Wychodząc z powyższych założeń Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że z decyzji z 9 grudnia 2016 r. ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości jednoznacznie wynika, że podstawą ustaleń faktycznych organu, które legły u podstaw tejże decyzji, było szeroko przeprowadzone postępowanie dowodowe, w trakcie którego organ zebrał materiał dowodowy zarówno w postaci dokumentów, jak i dokonał przesłuchania strony oraz wykonawcy robót wskazanego na fakturze, tj. J. C. oraz przeprowadził oględziny nieruchomości celem ustalenia zakresu przeprowadzonych robót budowalnych. W postępowaniu zwykłym organy podatkowe obu instancji dokonały przy tym wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki w sposób przekonujący oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika, że wykonania robót nie potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody, w tym fotografie przedłożone przez podatnika i fotografie wykonane przez organ podatkowy I instancji w trakcie przeprowadzania dowodu z oględzin nieruchomości. Na fotografiach, jak i w protokole z oględzin nieruchomości, nie stwierdzono żadnych śladów po wyburzeniu całkowitym lub częściowym budynków. Zestawiając te dowody z treścią aktów notarialnych dotyczących zakupu i sprzedaży tej nieruchomości przez Podatnika, w których opis nieruchomości z daty jej nabycia i z daty jej sprzedaży w 2010 r. jest identyczny z informacją Starosty, o tym, że nie przeprowadzono rozbiórki budynków na terenie tej nieruchomości, organy wyprowadziły wnioski dotyczące niewykonania robót wskazanych na fakturze. Organy uznały, iż brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przedmiotowych robót (zarówno u Skarżącego, jak i u podmiotu, który wystawił fakturę), brak zapłaty, podobnie jak brak zgłoszenia kradzieży kostki brukowej, również podważają wiarygodność twierdzeń Skarżącego dotyczących wykonania tych prac. Nadto organ w postępowaniu zwykłym dokonał oceny osobowych środków dowodowych, w postaci wyjaśnień strony i zeznań świadka J. C. w kontekście ww. dowodów oraz braku dokumentów źródłowych dotyczących wykonanych robót. Organy odmówiły przy tym przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez Skarżącego na okoliczność zakresu wykonanych robót i okresu, w którym były realizowane, argumentując, że w tych kwestiach uzyskano informacje na podstawie innych dowodów przeprowadzonych z udziałem Podatnika. Organy podkreśliły, że Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych robót, a przesłuchania świadków nie mogą zastępować dowodów materialnych, których w sprawie nie przedłożono. Nie było również podstaw do sięgania po opinię biegłego, w sytuacji gdy stan nieruchomości w czasie oględzin nie wskazywał na przeprowadzenie wcześniej na terenie nieruchomości robót wymienionych w fakturze, co potwierdziły także inne zgromadzone w sprawie dowody. Ww. decyzja ostateczna była poddana sądowej ocenie zgodności z prawem, zarówno co do zgodności z prawem materialnym jak i proceduralnym, zatem ocenione zostało postępowanie dowodowe i ocena dowodów przeprowadzona przez organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 105/17 skargę strony oddalił. Z kolei, wniesiona przez Skarżącego na to orzeczenie skarga kasacyjna również nie przyniosła oczekiwanych przez niego skutków - została bowiem wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 326/18 oddalona.

Mając na uwadze, tak zarysowany stan sprawy, w ocenie Sądu, organy słusznie przyjęły, że Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zmierzał w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co - jak słusznie stwierdził organ - nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i powodowałoby, że ta sama sprawa byłaby wielokrotnie rozpatrywana w kolejnych instancjach.

W przedmiotowej sprawie powołane przez Skarżącego dowody, nie były w większości nowymi dowodami, istniejącymi w dacie wydania decyzji wymiarowej, które wyszły na jaw po wydaniu tej decyzji, a jeśli już były takimi dowodami, to nie miały cech istotności w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 O.p. Nie każdy bowiem dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nadto mając na uwadze charakter zgłoszonych dowodów, nie sposób uznać, że dowody te nie mogły zostać powołane przez Stronę w toku postępowania zwykłego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań do uzyskania prawdy materialnej w następstwie niedopuszczenia dowodu z zeznań świadków zawnioskowanych przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wyjaśnia, że podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą bowiem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt I Sa/Gd 92/18). Co istotne, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 O.p. protokół. Dowód ten zatem zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie sposób uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zeznań wskazanych we wniosku świadków, które miałyby być złożone w toku postępowania wznowionego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 92/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 52/19). Ponadto w orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód w postaci przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1800/10). Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, które Sąd w pełni podziela, wniosek w przedmiocie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka złożony na etapie postępowania wznowieniowego stanowi w istocie nieprzewidzianą przez prawo próbę ponowienia postępowania dowodowego w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej oraz ma na celu ponowne merytoryczne zweryfikowanie ustaleń i ocen tego postępowania, do czego droga prawna postępowania wznowieniowego jest nieadekwatna. Pominięcie określonego dowodu albo nieprawidłowa jego ocena mogą być przedmiotem zarzutów odwołania od decyzji nieostatecznej, nie mieszczą się natomiast w zakresie podstaw prawnych wznowienia administracyjnego postępowania podatkowego unormowanych w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 590/1). Zajęcie odmiennego stanowiska w powyższej sprawie oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Za taką wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 266/20).

Na marginesie tej części rozważań wskazać można również, że nawet przyjęcie koncepcji wskazywanej przez Skarżącego w zakresie spełnienia kryterium nowości zawnioskowanego środka dowodowego, mając jednocześnie na uwadze tezę dowodową sformułowaną we wniosku o wznowienie postępowania, to przeprowadzenie tego dowodu nie mogłoby, w ocenie Sądu, prowadzić do wniosku, że zgłoszony dowód jest istotny czy też odnosi się do okoliczności istotnych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem jak już wskazywano powyżej w postępowaniu zwykłym dowody z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym mogą służyć wyjaśnieniu wątpliwości związanych z dowodami materialnymi, nie mogą zaś ich zastąpić. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze całokształt dowodów powołanych we wniosku o wznowienie postępowania, Skarżący nie przedstawił żadnych nowych i istotnych dowodów materialnych, które zeznania świadków miałyby uzupełniać. Nadto w postępowaniu zwykłym organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, na okoliczności niejako powtórzone na etapie postępowania wznowieniowego, szeroko uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, a sformułowany przez pełnomocnika wniosek dowodowy wraz z tezą dowodową nie podważa w żaden sposób stanowiska wyrażonego przez organy w postępowaniu zwykłym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, dotyczącego błędnej oceny przedłożonego przez Stronę zawiadomienia z 12 stycznia 2017 r. o terminie posiedzenia w przedmiocie próby ugodowej, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że wskazany dowód nie wyczerpuje znamion z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie spełnia kumulatywnych wymogów zawartych w tym przepisie, w szczególności wymogu istotności dla sprawy, gdyż nie ma wpływu na jej wynik. Jak już Sąd wyjaśniał powyżej w części wstępnej niniejszych rozważań, za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Analiza ww. dowodu wskazuje, że jest to wezwanie do Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Cywilny sygn. akt [...], skierowane do P. S. do stawienia się 6 lutego 2017 r. w sprawie przedmiotowego wniosku, celem podjęcia próby ugodowej. Słusznie zatem organ przyjął, że złożenie wniosku o zawezwanie do próby ugodowej i wyznaczenie terminu stawienia się w sądzie nie wywołuje skutków materialno- prawnych w postępowaniu podatkowym. Uprawnienie to nie ma wpływu na nieważność umowy, koszt jej zawarcia, a w konsekwencji na zaistnienie przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 updof (uchwała NSA - wyrok z 9 lutego 2016 r., sygn. akt III FSK 3565/13). Nadto z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że kolejnym warunkiem, który musi zostać spełniony jest to, aby nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, której dotyczy postępowanie wznowieniowe, została wydana w dniu 9 grudnia 2016 r. w związku z tym stwierdzić należy, iż dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji, jak wymaga tego art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy. W konsekwencji więc dowód ten nie spełnia przesłanki wynikającej z powołanego wyżej przepisu. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, zarzut błędnej oceny zawiadomienia z 12 stycznia 2017 r. o terminie próby ugodowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie bezpodstawnego uznania, iż złożony dowód z oświadczenia z 5 listopada 2019 r. oraz raporty sprzedaży nie istniały w dniu wydania decyzji, zatem nie mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania, podczas gdy dowody te stanowią o nowych faktach mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a nową okolicznością faktyczną nie jest chwila sporządzenia przedmiotowych dokumentów zawierających informacje o istotnych okolicznościach faktycznych, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, iż słusznie organy uznały, iż dowód w postaci oświadczenia z dnia 5 listopada 2019 r. nie spełnia wymogów zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. , gdyż ww. oświadczenie nie istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej. Nadto słusznie organy zauważyły, że w niniejszym oświadczeniu, prezes zarządu "B." sp. z o.o.- co prawda potwierdza, że w latach 2009 oraz 2010, na zlecenie firmy C. sp. z o.o., firma "B." zrealizowała dostawy materiałów budowlanych na teren budowy znajdujący się w [...], przy ul.[...] , jednak w żaden sposób nie precyzuje, o jakie materiały budowlane chodzi oraz nie wskazuje ich ilości, jak również na jego podstawie nie da się stwierdzić, aby zamawiane materiały budowlane miały związek z pracami objętymi sporną fakturą. W związku z powyższym informacje zawarte w tym oświadczeniu nie mogą zostać uznane za istotne mogące podważyć ustalenia faktyczne i proces dowodowy będący podstawą wydania decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu, wymogu istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz istotności dla sprawy nie spełniają również sporządzone przez [...] "B." Sp. z o.o. raporty sprzedaży za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., związane z powyższym oświadczeniem. Przedmiotowe raporty zostały utworzone w dniu 5 listopada 2019 r., co wskazuje na fakt, iż nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. Co istotne, przedłożone raporty, podobnie jak ww. oświadczenie z 5 listopada 2019 r., dotyczą sprzedaży na podstawie faktur VAT na rzecz C. sp. z o.o., a nie na rzecz wystawcy faktury i zarazem rzekomego wykonawcy prac objętych tą sporną fakturą z 23 kwietnia 2009 r., nr [...] , tj. A J C. [...] w [...]. Ponadto z przedłożonych raportów wynika, iż spółka "B." wystawiła we wskazanym okresie 39 faktur VAT na rzecz firmy C. sp. z o.o., jednak nie zawierają one żadnych informacji, co było przedmiotem wykazanych transakcji, jakie materiały zostały sprzedane, nie wskazują miejsca dostarczania towarów, ani celu tej dostawy, a co więcej - nie potwierdzają również, aby miały związek z pracami, które stanowią przedmiot faktury VAT nr [...] . Z tego też powodu dowody te nie mogły podważyć ustaleń poczynionych w toku postępowania zwykłego. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od powyższego, przedłożone raporty odnoszą się do sprzedaży materiałów budowlanych o wartości oscylującej wokół 7.000 zł brutto, przy czym wartość zakwestionowanych przez organ robót budowlanych objętych zakwestionowaną faktura wynosi ponad 852.459,00 zł netto, tj. 1.040.000 zł brutto. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w postępowaniu zwykłym nie wskazywały, że żadne prace na nieruchomości nie były wykonywane, zakwestionowały natomiast rzetelność wystawionej faktury, jako niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W świetle poczynionych przez organy ustaleń w toku postępowania zwykłego sporna faktura VAT nie dokumentowała wykonania usługi na kwotę, na którą została wystawiona, zatem nie mogła być podstawą do zaliczenia wskazanej w niej kwoty kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organów podatkowych Strona nie wykazała także faktu zwiększenia wartości nieruchomości w wyniku poczynionych udokumentowanych nakładów. Natomiast organy podatkowe wykazały, w toku postępowania zwykłego, iż poza fakturą Skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe podważył zeznania świadków i wyjaśnienia strony w tym zakresie. Jak wynika z ustaleń poczynionych w postępowaniu zwykłym, Skarżący nie nabywał materiałów, nie korzystał ze swojego parku maszynowego, nie wykorzystywał swoich pracowników, gdyż nakłady te ponosić miał wykonawca J C., który jednak nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie, gdyż nie posiadał dokumentacji księgowej firmy, nie był w stanie podać nazwisk pracowników wykonujących prace budowlane na nieruchomości, nie pamiętał nawet nazwiska osoby nadzorującej te prace z ramienia jego firmy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało wprawdzie, że na terenie nieruchomości były prowadzone jakieś roboty i prace budowlane, jednak nie w zakresie opisanym na fakturze. Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających, aby roboty te były wykonywane w okresie, kiedy nieruchomość należała do niego, zaś niedokończenie inwestycji oraz okoliczności dotyczące wykorzystania nieruchomości, zarówno w czasie, gdy należała do skarżącego, jak i po jej zbyciu, nie potwierdzają, aby przeprowadzone roboty zwiększyły wartość nieruchomości, a Skarżący nie uregulował należności z faktury.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny, organ słusznie przyjął, że dowody zawnioskowane przez Skarżącego nie mogą podważyć tych ustaleń, co wykazano powyżej. Dowody te nie potwierdzają bowiem wykonania prac w pełnym zakresie. Tym samym w ocenie Sądu, organ prawidłowo wywiódł, że dowody z oświadczenia z 5 listopada 2019 r. oraz raportów sprzedaży nie stanowią podstawy dla odmiennego rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej.

Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut błędnej oceny dowodu w postaci mapy do celów projektowych sporządzonej 5 sierpnia 2009 r. przez [...] mgr inż. S. J. w [...]., dotyczącej działki nr a oraz b, stanowiących część nieruchomości zakupionej przez Skarżącego, na której miały być wykonywane prace objęte sporną fakturą z 23 kwietnia 2009 r. nr [...]. Odnosząc się do powyższego zarzutu, zdaniem Sądu uznać należy, iż organ prawidłowo ocenił, że wskazany przez Skarżącego dowód w postaci mapy do celów projektowych jest, co prawda, nowym dowodem w sprawie, który nie był wcześniej znany organowi wydającemu decyzję ostateczną, a który istniał w dniu wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia, jednak pomimo cechy "nowości" dowód ten nie spełnia przesłanki istotności dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy prawidłowo odczytał i zinterpretował treść przedłożonej przez Skarżącego mapy do celów podatkowych, słusznie wywodząc, że na podstawie przedłożonej mapy nie jest możliwe ustalenie czy jakiekolwiek prace objęte fakturą nr [...] zostały na działkach nr a oraz c wykonane. Strona nie dołączyła do przedmiotowej mapy, w ramach dowodu, mapy odzwierciedlającej stan na dzień poprzedzający rozpoczęcie tych prac, tj. mapy zasadniczej. Przedłożenie mapy zasadniczej pozwoliłoby na bezpośrednie stwierdzenie zmian w treści mapy w zakresie poszczególnych jej elementów, które bezsprzecznie wynikałyby z ich faktycznego wykonania. Jednocześnie zdaniem Sądu, organy słusznie podkreśliły, że mapa geodezyjna w swej treści nie mogłaby potwierdzić wykonania prac jak: wykonanie łazienki czy nowej instalacji elektrycznej, bowiem elementy takie nie są treścią tego typu map. Podsumowując, zdaniem Sądu, przedłożony dowód w postaci mapy do celów projektowych w żaden sposób nie potwierdza wykonania prac, przez co nie jest istotny dla odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a tym samym nie wypełnia znamion określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto w ocenie Sądu, nic nie stało na przeszkodzie, aby takie wnioski dowodowe zostały zgłoszone w postępowaniu zwykłym, w którym organ miał za zadanie wszechstronne rozważenie wszelkich dowodów i okoliczności, w tym oferowanych przez stronę.

Reasumując, oceniając argumentację strony, powoływaną od momentu wniesienia żądania o wznowienie postępowania, także w zakresie dowodów, których ocena dokonana przez organy nie była kwestionowana w treści skargi (porozumienie, zlecenia wykonania kosztorysów), w ocenie Sądu, argumentacja ta i przedłożone dowody, nie podważają w żaden sposób wniosków i ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, z których wynika, że sporne faktury, na których jako wystawca widnieje J. C.[...], nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Skarżący nie podjął skutecznej polemiki z tym wnioskiem, nie podnosząc żadnych dowodów czy racji, które mogłyby osłabić znaczenie faktów i okoliczności przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Nadto w rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady postępowania wyrażonej w art. 121 O.p. Organy oparły swoją decyzję na obowiązujących przepisach prawa, podjęły wszelkie działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy, jak również powołały przepisy, które stały się podstawą rozstrzygnięcia, wyjaśniły ich treść i znaczenie. O naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie może świadczyć zbadanie sprawy, w wyniku którego wywodzi się wnioski odmienne od Strony skarżącej. Fakt, że decyzja organu przedstawia odmienne stanowisko niż prezentowane przez Stronę, nie oznacza jeszcze jej wadliwości ani naruszenia zasad wynikających z przepisów prawa. Nadto nie można tracić z pola widzenia, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18).

W ocenie Sądu, mając na uwadze ustalony stan faktyczny, dowody i okoliczności, które muszą wystąpić łącznie, aby na skutek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p., wzruszyć decyzję ostateczną, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że przedstawione przez Skarżącego dowody i okoliczności nie potwierdzają zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy. Stąd też w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie którego zapadło rozstrzygnięcie. Dokonując oceny przedłożonych przez Skarżącego dowodów i wskazywanych przez niego okoliczności organy słusznie wywiodły, że albo nie są nowe dla organu, a jeśli są nowe dla organu, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, to nie są istotne dla sprawy i nie mogą przyczynić się do zmiany podjętego rozstrzygnięcia, albo nie istniały w dniu wydania decyzji, a jeśli już wskazują okoliczności dotyczące 2009-2010 roku, to okoliczności te nie są istotne dla sprawy. Organ w sposób szczegółowy i zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przeanalizował dowody wnioskowane przez Stronę i wykazał, że nie potwierdzają one wykonania spornych usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanej faktury. W świetle przedstawionych argumentów organ prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

11