Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1251/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 ust. 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 200,  art. 205 par. 2,  art. 152,  art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.K. i T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (określenia zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności podatkowej osób trzecich tj. wspólników spółki cywilnej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 197 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r. nr [...]:

- określającą dla ""A"" s.c. J. K. , T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracja w kraju,

oraz

- orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. oraz T. K. , jako osób trzecich tj. wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej ""A"" za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym powstałych w miesiącu wrześniu 2005 r. w kwocie [...] zł, oraz z tytułu odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły art. 233 § 1 ust. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm. - dalej "O.p".), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej "u.p.a."), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011 r. poz. 626 ze zm.– dalej u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.), art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. ( sygn. C-426/07).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że J. K. i T. K. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą ""A"" s.c. J. K. , T. K. do [...] . Przedmiotem działalności spółki było między innymi pośrednictwo w transakcjach kupna sprzedaży używanych samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Spółka przed rozpoczęciem działalności nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Nadto nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Po zakończeniu działalności spółki [...] r., do Urzędu Celnego w C. złożone zostały przez J. K. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/E za okres od czerwca 2004 r. do listopada 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju dokonanych przez ""A"" s.c. J. K. , T. K. .

Postanowieniami z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wspólników zlikwidowanej Spółki Cywilnej ""A"" J. K. , T. K. w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r.

Po wszczęciu postępowania organ pierwszoinstancyjny kilkakrotnie wzywał skarżących do przedłożenia dokumentów finansowych i handlowych spółki.

Skarżący pomimo tych wezwań nie przedłożyli żadnej dokumentacji.

Decyzją z [...]r nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił dla ""A"" s.c. J. K. , T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju w wysokości [...]zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. i T. K. , jako osób trzecich tj. wspólników zlikwidowanej spółki, za zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami.

W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż organ pierwszej instancji winien zgromadzić i uwzględnić wszystkie elementy mające wpływ na rozstrzygnięcie.

Pismami z [...] r. oraz [...] r. skarżący wnieśli o umorzenie postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r.

Decyzją [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w C. , określił dla ""A"" s.c. J. K. , T. K. , z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracja w kraju i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. oraz T. K. , jako osób trzecich tj. wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej ""A"" s.c. J. K. , T. K. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

Jako podstawę prawną decyzji organ pierwszej instancji wskazał art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm. - dalej "O.p".), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej "u.p.a."), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011 r. poz. 626 ze zm.– dalej u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.), art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. ( sygn. C-426/07);

W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny wyjaśnił, że zgromadził materiał dowodowy potwierdzający sprzedaż pięciu samochodów, dokonaną przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju za pośrednictwem ""A"" s.c. J. K. , T. K. . Były to samochody marki [...] .

Zatem spółka cywilna ""A"" J. K. , T. K. w myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i art.19 ust. 1 u.p.a., do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy spółka winna była złożyć deklarację dla podatku akcyzowego oraz dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej - czego nie uczyniła. Z uwagi zaś na to, iż spółka została rozwiązana, to zgodnie z art. 115 O.p. orzeczono wobec wspólników tej spółki o odpowiedzialności osób trzecich.

W odwołaniu od decyzji J. K. i T. K. wnosili o zmianę decyzji co do istoty sprawy ewentualnie o jej uchylenie zarzucając w szczególności naruszenie przez organ art. 79 u.p.a., art. 122 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu stwierdzono, że organ pierwszej instancji nie dostosował się do wszystkich wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Organ, w ocenie odwołujących, w sposób błędny zinterpretował i zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Nadto nie podjął wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego mimo, że od wszczęcia postępowania upłynęło dwa lata. Zdaniem odwołujących organ odebrał Spółce prawo do rozliczenia nadwyżki powstałej w podatku akcyzowym wynikającej ze złożonych deklaracji AKC-3 i AKC-3/E. Organ również nie wskazał na jakiej podstawie prawnej deklaracje powyższe nie wywołały skutków prawnych. Ponadto stwierdzono, że organ nie ustalił w sposób prawidłowy wartości pojazdów sprzedanych w ramach prowadzonej działalności przez spółkę cywilną ""A"", a zatem nie mógł wymierzyć podatku na niekorzyść podatnika

W piśmie z dnia [...] r. będącym uzupełnieniem odwołania zarzucono nadto stosowanie przez organ różnych podstaw obliczenia podatku akcyzowego oraz niekonsekwencję organu podatkowego poprzez różne potraktowanie podatników przy obliczaniu należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży pojazdów przed pierwsza rejestracją.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że zgodnie z art. 18 ust.1 i art.19 ust. 1 u.p.a., podatnik do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, winien złożyć deklarację dla podatku akcyzowego oraz dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, a organ I instancji stwierdził naruszenie wskazanych przepisów. Organ odwoławczy wskazał również, że złożona przez J. K. deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-3/E w imieniu spółki cywilnej ""A"" po jej likwidacji została przyjęta przez organ podatkowy, jednakże naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, której adresatem zostali wspólnicy zlikwidowanej spółki. Odpowiadając na zarzut nieprawidłowego ustalenia wartości pojazdów stwierdził, że jest on chybiony. Ponadto odnosząc się do zarzutu niekonsekwencji organu poprzez stosowanie różnych metod liczenia zaległości podatkowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji obliczył podatek rezydualny w przypadku posiadania dokumentów, natomiast dla pozostałych samochodów osobowych przyjął kwoty podatku akcyzowego zadeklarowane przez stronę. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego "odebranie prawa zobowiązanym rozliczenia nadwyżki powstałej w podatku akcyzowym" stwierdził, że w przedmiotowych sprawach taka nadwyżka nie powstaje.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji orzekł o zaległościach podatkowych w podatku akcyzowym względem wspólników zlikwidowanej spółki, jako osób trzecich na podstawie art.115 § 2 w związku z art.107 § 2 O.p.

Organ stwierdził również, że nie doszło naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. i wyjaśnił, że w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych organ podjął działania w celu zebrania materiału dowodowego. Skarżący nadto mieli zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie jednak nie wykazali woli wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie doręczyli dokumentów finansowych i handlowych W każdym stadium postępowania mogli się zapoznać z materiałem dowodowym jak również wnieść inne dowody uzupełniające całość dokumentacji w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ wskazał, że nie naruszono art. 210 § 4 O.p. bowiem w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji szeroko opisał przeprowadzone postępowanie, wskazał jakie dowody zebrał i w sposób wyczerpujący dokonał wyjaśnienia przesłanek wydanego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo organ odwoławczy ustalił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (upływający 31 grudnia 2010 r.) został zawieszony postanowieniem z [...] r., którym wszczęto przeciwko J. i T. K. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się od opodatkowania wspólników spółki. Postanowieniem z [...] r. przedstawiono zarzut T. i J. K. . Postępowanie zostało zawieszone.

W ocenie organu odwoławczego w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów procedury.

W skardze z [...] r. J. K. i T. K. zarzucili zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 79 u.p.a. tj. pozbawienie zobowiązanych prawa do rozliczenia nadwyżek w podatku akcyzowym wykazanych w deklaracjach AKC-3;

2. naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w szczególności nie wzięcie pod uwagę i nie rozliczenie nadwyżki w podatku akcyzowym za 2005 r.;

3. naruszenie art. 59 ust. 1 pkt 4 O.p. poprzez nie zaliczenie nadwyżki wykazanej przez zobowiązanych w deklaracjach AKC-3.

W uzasadnieniu podkreślono, że skarżący nie domagali się zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego lecz rozliczenia nadwyżki podatku akcyzowego wykazanego w złożonych deklaracjach AKC-3 za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. W ocenie skarżących w tym zakresie organ błędnie rozpoznał sprawę. Skarżący przedstawili w tabelce wartości naliczonego podatku przez organ, wartość zapłaconej akcyzy wprowadzeniu pojazdu na terytorium kraju oraz rozliczenie tych wartości zgodnie z art. 79 u.p.a. podkreślając, ze w ich ocenie organ nie rozliczył nadwyżek w podatku akcyzowym wskazanych w złożonych deklaracjach AKC-3 .

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz dodał, że w trakcie trwającego postępowania zarówno prowadzonego przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, skarżący nie wykazali żadnej inicjatywy w celu wyjaśnienia sprawy - nie wnieśli żadnych dowodów, które podważyłyby materiał dowodowy i nie skorzystali z prawa do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy zostały zebrane przez organ podatkowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydaniu decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury.

W piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. potrzymał swoje stanowisko dotyczące w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz za styczeń 2006 r.

W piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej wnosił o odroczenie rozprawy wskazując, że wyznaczono pełnomocnika w sprawie i konieczność zapoznania się z aktami sprawy

Na rozprawie 20 listopada 2013 r. Sąd nie uwzględnił wniosku o odroczenie rozprawy.

Pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podkreślił, że organy dysponując w swojej bazie informacjami na temat zapłaconego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu samochodami nie odliczyły tego podatku od kwoty określonej decyzją. Poza tym organ nie zaliczył nadwyżki podatku za grudzień 2004 r.. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. nr P 80/08 dodał, że skoro wspólnicy złożyli deklarację to organy powinny tę deklarację przyjąć.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uwzględnienie faktu, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 118 § 1 O.p.. Zostało to dostrzeżone dopiero po wydaniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz 1270, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. (por. A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401).

Zdaniem Sądu cechy odpowiedzialności osób trzecich a w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w przypadku gdy uprzednio nie powstał obowiązek pierwotnego dłużnika a także w sytuacji gdy zobowiązanie dłużnika pierwotnego wygasło w skutek przedawnienia.

Mając na uwadze opisany wyżej szczególny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług niewątpliwie przyjąć trzeba w punkcie wyjścia,, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 O.p. zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej , jeżeli od końca roku kalendarzowego , w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

Przedmiotowa zaległość powstała w 2005 r. Zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. kończył się z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki została wydana [...]r. Skoro zatem decyzja została wydana po upływie terminu określonego w art.. 118 O.p. to nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1025/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można wydać decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia.

W przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy zgodnie art. 118 § 2 O.p. może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym decyzję doręczono.

Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika. W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśniecie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego podatnika decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność tej osoby wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p.. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2009).

Pogląd taki sformułował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2009 r. w sprawie I FSK 341/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 6 maja 2009 r. w sprawie III SA/Wa 3054/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Na rozprawie 20 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1250/13 pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uwzględnienie faktu, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. Zostało to dostrzeżone dopiero po wydaniu decyzji.

Wobec powodów uchylenia zaskarżonej decyzji tj. z uwagi na upływ terminu przedawnienia niecelowe byłoby ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W związku z powyższym na podstawie przepisów art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 200, 205 § 2 i 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.