Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1149/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1, art. 24
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 października 2018 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonej w dniu 20 lipca 2014 r. korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 29 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) wykazała stratę w kwocie 469.221,23 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) decyzją z dnia 25 maja 2017 r., określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 293.159,15 zł.

Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwanego Dyrektorem lub organem odwoławczym) z dnia 24 października 2017 r. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stwierdził, że organ ten nie zawarł w sporządzonym protokole kontroli ustaleń odnośnie nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w zakresie kosztów podatkowych i nie sporządził również odrębnego protokołu badania ksiąg.

W dniu 30 kwietnia 2018 r. Naczelnik wydał decyzję, w której określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 300.659,15 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 24 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie można kwestionować faktu wykonania prac remontowych i adaptacyjnych w najmowanym przez Spółkę lokalu niemniej jednak, prace budowlane nie zostały wykonane przez M.K.. W szczególności organ zwrócił uwagę, że istniało szereg rozbieżności pomiędzy fakturami mającymi dokumentować wykonanie spornych usług. Z zestawienia tych samych faktur okazanych do kontroli wynikało, że faktury różnią się szatą graficzną, treścią, numeracją, podpisami, umieszczonymi pieczęciami. Za niewiarygodne organ uznał przy tym wyjaśnienia Spółki o do tego, że były to duplikaty faktur wystawione przez usługobiorcę, których Spółka nie mogła jednak zweryfikować i porównać z fakturami pierwotnymi. Dyrektor zwrócił także uwagę, że wystawionym fakturom nie towarzyszyło sporządzenie dowodu stanowiącego pokwitowanie odbioru gotówki. Jednocześnie niezbitego dowodu na potwierdzenie otrzymania gotówki przez M.K. nie mogą stanowić przedstawione przez stronę przy odwołaniu inne dokumenty w postaci raportu kasowego z dnia 10 marca 2013 r. oraz wydruku księgowego "rozrachunki".

W dalszej kolejności organ zauważył, że M.K., kontrahent Spółki, wzywany wielokrotnie do przedłożenia dokumentacji związanej z rozliczeniem podatku VAT za I kwartał 2013 roku, nie uczynił zadość wezwaniu. Nie złożył również stosownych wyjaśnień i nie stawił się na wezwanie organu. Z ustaleń organu wynika również, że M.K. nie złożył deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r., a ponadto z dniem 30 grudnia 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, a za okres od stycznia do grudnia 2013 r. nie złożył deklaracji VAT oraz za 2013 r. zeznania podatkowego.

Podsumowując organ stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu bezsprzecznie dowiedzione zostało, iż faktury VAT wystawione przez M.K., jako nie dokumentujące rzeczywistych usług wykonanych przez ten podmiot, nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu. Spółka, zdaniem organu, w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła stosownych dowodów, potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług, a w jej interesie leżało podjęcie wszelkich działań, zmierzających do okazania materiału dowodowego.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 191, art. 188 oraz art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postawione zarzuty Spółka wskazała, że jedynie dwie spośród ośmiu faktur wystawianych przez M.K. różniły się treścią i układem graficznym w porównaniu z ich oryginałami. Do powyższej okoliczności organ nie odniósł się jednak w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie uznając, że wszystkie faktury są nierzetelne. Zarzucono również organowi, że bezpodstawnie przyjął, iż nie doszło do zapłaty za usługi wykonane na rzecz Spółki choć nie przeprowadził na tę okoliczność dowodów.

Spółka zwróciła również uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania prac budowalnych w lokalu. Skoro jednocześnie nie było dowodów na wykonanie tych prac przez inne podmioty to należało uznać, że wykonał je M.K.. Za wadliwe strona uznała przy tym nieprzeprowadzanie dowodu z przesłuchania tej osoby na okoliczność wykonania przez nią zakwestionowanych prac. Strona zarzuciła również organowi odwoławczemu, że pominął jej wnioski o przesłuchanie A.B., A.F. i W.J. Jednocześnie organ nie wydał w tej mierze żadnego rozstrzygnięcia co pozbawiło stronę możliwości zweryfikowania tego, jakimi przesłankami kierował się w związku z zaniechaniem czynności dowodowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

Przedmiotem sporu była w rozpatrywanej sprawie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez M.K. w związku z pracami budowlanymi, które miał on wykonać w wynajmowanym przez Spółkę lokalu.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o niezasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków, za niewykonane przez M.K. usługi budowlane. Odmienność ocen prezentowanych przez stronę co do ustalonego stanu faktycznego nie oznacza, że wnioski wyciągnięte przez organ na podstawie zebranych dowodów były wadliwe. Organy podatkowe nie mają obowiązku interpretować faktów jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Sąd zwraca przy tym uwagę, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W szczególności za nieuchybiającą tej zasadzie należy uznać odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań M.K. Należy nadmienić, że organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 3002/15 – CBOSA). Dlatego też organy podatkowe nie są zobowiązane, ani nawet uprawnione do przeprowadzania dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów z zeznań A.B., A.F. i W.J.

Przywołany przepis stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy mieć również na uwadze, że wniosek dowodowy powinien dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją tego jest konieczność wskazania we wniosku dowodowym tezy dowodowej i argumentacji ją wspierającej (zob. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, z 20 marca 2007 r., I FSK 416/06, z 13 maja 2009 r., II FSK 211/08, z 8 listopada 2013 r., I FSK 1570/12 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Oznacza to, że jeżeli strona składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka, to we wniosku tym należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami. Wniosek ten powinien zatem być na tyle precyzyjny, aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2018 r. I FSK 1930/16). Postępowanie dowodowe bowiem musi być ukierunkowane na gromadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Strona skarżąca w złożonym odwołaniu nie sformułowała w istocie żadnych wniosków dowodowych wskazujących na okoliczności, które powinny podlegać udowodnieniu. Natomiast samo przekonanie strony, że istnieją dowody w postaci zeznań świadków, które mogłyby potwierdzić prawdziwość formułowanych przez nią twierdzeń nie może być poczytane za skierowane do organu żądanie przeprowadzenia określonego dowodu. Wniosek dowodowy strony powinien zostać sformułowany w sposób wyraźny i wskazywać okoliczności podlegające udowodnieniu tak, aby organ podatkowy miał możliwość odniesienia się do treści wniosku w kontekście tego, czy wnioskowana przez stronę czynność zmierza do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie można zatem twierdzić, że brak odniesienia się przez organ odwoławczy do niesformułowanego przez stronę żądania przeprowadzenia dowodu stanowi uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz stanowi o naruszeniu uprawnień strony gwarantujących jej możliwość obrony swoich praw.

Warto podać, że w wyroku z dnia 27 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1429/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż: "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (...)." (publ. CBOSA).

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za koszty uzyskania przychodów uznaje się zatem uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego przepisu musi istnieć niewątpliwy związek przyczynowy między tym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu. Wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości, nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń wskazanych art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena wydatków poniesionych przez stronę w związku z realizacją zawartej umowy, jest trafna. Przedmiotowe wydatki, jako udokumentowane fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistego wykonania robót budowlanych przez M.K., nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zwróca przy tym uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania prac remontowych w wynajmowanym przez Spółkę lokalu. Niemniej jednak poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają stwierdzić, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez M.K..

W szczególności Sąd wskazuje, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że pomiędzy fakturami VAT, których wystawcą miał być M.K. istniało szereg rozbieżności. Szczegółowo zostały one wymienione w tabelarycznym zestawieniu na stronie 17 decyzji Dyrektora. W aktach sprawy brak jest także dowodów mogących potwierdzić fakt, że skarżąca Spółka rzeczywiście wypłaciła M.K., w gotówce, należności wynikające z wystawionych faktur VAT. W zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę na fakt nieprzestrzegania przez Spółkę warunków zawartej umowy co przejawiało się w braku dysponowania przez Spółkę protokołem końcowego odbioru robót. Brak tego rodzaju dokumentacji może dziwić o tyle, że jej sporządzenie i podpisanie warunkowało rozpoczęcie biegu terminu udzielonej przez wykonawcę gwarancji.

Wytłumaczeniem dla braku tego rodzaju dokumentacji nie może być przy tym stwierdzenie, że jej wystawienie związane było z zabezpieczeniem roszczeń cywilnoprawnych, a z uwagi na upływ terminu ich dochodzenia nie zachodziła potrzeba dalszego jej składowania. Niewątpliwe podatnik ma prawo samodzielnie decydować o czasie, w którym wyzbywa się gromadzonych przez siebie dokumentów uznając, że nie są mu one niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjątek w tym względzie stanowią ustanowione przez ustawodawcę obowiązki przechowywania dokumentacji przez wskazany w przepisach prawa okres np. wynikający z art. 74 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że nawet w sytuacji, gdy przepis szczególny nie nakłada obowiązku gromadzenia dokumentacji przez określony czas, to w interesie podatnika chcącego skorzystać z uprawnień prawnopodatkowych, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, jest czynić starania o jej przechowanie przynajmniej do czasu upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Podatnik należycie dbający o swoje sprawy winien bowiem mieć na uwadze, że braki w dokumentacji, nawet tej, której gromadzenie nie jest obowiązkowe, mogą w przypadku przeprowadzenia postępowania podatkowego, skutkować pozbawieniem podatnika określonego uprawnienia, z uwagi na jego nieudowodnienie, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Braki w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego narażają zatem podatnika na określenie wysokości tego zobowiązania w sposób odmienny od deklarowanego.

W dalszej kolejności należy mieć na względzie, że organ dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie poprzestał jedynie na poszukiwaniu dokumentacji u samego podatnika, ale dokonano także sprawdzenia kontrahenta Spółki. M.K. był wielokrotnie wzywany do dostarczenia dokumentów, złożenia wyjaśnień i stawienia się na wezwanie organu niemniej jednak żadna z tych czynności postępowania nie została przeprowadzona z uwagi na bierną postawę tej osoby. Jednocześnie z ustaleń organów wynika, że M.K. nie złożył deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. (ostatnia złożona dotyczyła III kwartału 2012 r.), co pozwala stwierdzić, że nie zadeklarował on wartości wynikających z faktur wystawionych w tym okresie na rzecz Spółki, a z dniem 30 grudnia 2013 roku został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Jakkolwiek Spółka w toku prowadzonego postępowania przedkładała szereg dokumentów dotyczących wykonają prac remontowych, to jednak nie stanowią one jednoznacznego dowodu na wykonanie robót budowlanych przez M.K.. Należy mieć na uwadze, że prace remontowo budowlane prowadzone były w najmowanym przez Spółę lokalu przez szereg wykonawców. Przedstawione dokumenty wprawdzie dowodzą wykonania remontu to jednak nie pozwalają przyporządkować określonych robót do kategorii prac wykonanych przez M.K..

Przypomnieć należy, że wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu poniesienia tego wydatku pragnie wywieść skutki prawne w postaci możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zatem obowiązek przedłożenia dowodów świadczących o tym, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15).

Sąd rozpoznający skargę nie stwierdził zatem, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe dopuściły się wskazywanych przez strony naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wydania rozstrzygnięcia skutkującego uchyleniem zaskarżonego aktu. Sąd dostrzegł przy tym, że rozbieżności pomiędzy treścią faktur dotyczyły dwóch z ośmiu dokumentów. Niemniej jednak formalna prawidłowość pozostałych faktur nie oznacza, że dokumentowały one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności prowadzi bowiem do wniosku, że brak jest dowodów wskazujących na świadczenie usług remontowych przez M.K.. W konsekwencji kwoty wynikające z formalnie prawidłowo wystawionych faktur VAT, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Sąd miał również na uwadze zarzuty, które wobec prowadzonego postępowania strona formułowała w treści wniesionego odwołania, a które poparte były obszerniejszą argumentacją niż zaprezentowana w skardze do sądu administracyjnego. Analiza treści odwołania, zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy nie prowadzi jednak do stwierdzenia, że organy podatkowe uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej odnoszącym się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił wniesioną skargę jako niezasadną.