Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1659/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165, 165a i 207
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1659/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010r., sprawy ze skargi Z. D., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 września 2009r. Nr[...],, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji, II. określa, że powyższe postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 września 2009 r., Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2009 r., którym odmówiono Z. D. wszczęcia postępowania w związku ze złożonym w dniu 21 września 2007 r. zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 tytułem spadku po zmarłym Z. D.

Postanowienia te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt[...], Sąd Rejonowy dla K., stwierdził, iż spadek po zmarłym w dniu 7 kwietnia 2007 r. Z. D. nabyli na podstawie ustawy wprost: żona Z. D., córka K. D. i syn A. D. po 1/3 części każde z nich. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 17 lipca 2007 r.

W dniu 21 września 2007 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły zgłoszenia spadkobierców o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) wraz z pismem, w którym wnieśli oni o przyjęcie tych zgłoszeń. W treści pisma wskazano, iż zgłoszenia składają niezwłocznie po uzyskaniu informacji o nabyciu w formie spadku wymienionych w zgłoszeniu rzeczy, które miało miejsce w dniu 4 września 2007 r. W tym dniu bowiem pełnomocnikowi, który reprezentował spadkobierców w toku postępowania spadkowego, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało doręczone i w tym też dniu poinformował on swoich mocodawców o jego wydaniu. W związku z tym powinien znaleźć zastosowanie art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; obecnie tekst jednolity z 2009 r. Nr 93, poz. 768), zgodnie z którym "jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Spadkobiercy są zatem objęci zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., gdyż złożyli zgłoszenia przed upływem miesiąca od dnia dowiedzenia się o wydaniu postanowienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgadzając się ze stanowiskiem podatnika zwartym w w/w piśmie, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nabycia spadku po Z. D. (postanowienie z dnia 5 lutego 2008 r.) i decyzją z dnia 20 stycznia 2009 r. ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn w wysokości 55 289 zł. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzja z dnia 20 kwietnia 2009 r.) i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania z uwagi na dokonanie wymiaru podatku z tytułu spadku na podstawie zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, a nie na podstawie zeznania podatkowego, którego podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań, nie złożył.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zastosowania zwolnienia najbliższych członków rodziny od podatku z tytułu spadku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Organ I instancji wskazał, iż z uwagi na złożenie zgłoszenia SD-Z1 po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, przedmiotowe zwolnienie nie ma w sprawie zastosowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Z. D. wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, iż zgłoszenie SD-Z1 zostało zgłoszone po terminie. W uzasadnieniu wskazała min., iż nie rozumie wszczęcia jakiego postępowania odmawia organ w skarżonym postanowieniu i nie wie w jakim piśmie organ dopatrzył się wniosku o wszczęcie postępowania.

Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 września 2009 r. organ II instancji wskazał, iż podatnik pismem z dnia 21 września 2007 r. zwrócił się o zastosowanie zwolnienia od podatku. Stosownie do art. 207§1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z dyspozycją §2 tego przepisu, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja organu podatkowego, jako akt administracyjny, kształtuje określone skutki prawne o charakterze materialnym dla strony postępowania (np. ustalenie, czy określenie wysokości zobowiązania podatkowego) lub kończy postępowanie poprzez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie postępowania (np. decyzja o umorzeniu postępowania).

Decyzje podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn to decyzje rozstrzygające sprawy wynikające z obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 u.p.s.d. W związku z powyższym, celem rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego, którego skutkiem będzie wydanie decyzji. Gdy organ stwierdzi, iż w sprawie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 4a ust. 2 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wówczas nie ustali zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie zatem kwestii zastosowania przedmiotowego zwolnienia, jest niezbędne dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeśli podatnik nie zgadza się z decyzją kończącą postępowanie w danej instancji, może skorzystać z przysługujących mu środków zaskarżenia.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 165 a O.p. przez jego błędne zastosowanie; art. 217§2 O.p. poprzez oderwanie uzasadnienia faktycznego i prawnego od zaistniałych w sprawie faktów; art. 120, 121 i 14 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez brak wyjaśnienia przez organ I instancji przesłanek, którymi się kierował oraz wydanie postanowień z naruszeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w sprawie podatku po zmarłym Z. D. postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co pozostawało w bezpośrednim związku ze złożonym zgłoszeniem SD-Z1. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż zgodnie z art. 216§2 O.p. postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikłych w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy w/w ustawy stanowią inaczej. Zdaniem skarżącej umknęło uwadze organu odwoławczego, iż w przypadku postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania mamy do czynienia właśnie z przepisem, który stanowi inaczej. Wydanie tego postanowienia powoduje w istocie, że wniosek, którego ono dotyczy nie będzie przedmiotem dalszego rozpatrywania przez organ podatkowy. Z formalnego punktu widzenia nie do pogodzenia wydaje się fakt, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a następnie teoretycznie uwzględnia wniosek, który był przedmiotem tego postanowienia w toku innego postępowania, mającego na celu ustalenie podatku od spadku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, iż w toku postępowania skarżąca wielokrotnie zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zastosowanie zwolnienia z podatku od nabytego spadku z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W toku postępowania wymiarowego organ podatkowy uznał jednak, iż nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do takiego zwolnienia. Doręczenie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po terminie na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji gdy postępowanie spadkowe toczyło się min. z wniosku skarżącej, nie wyczerpuje bowiem hipotezy powyższego przepisu. W związku z uchybieniem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zatem skarżąca podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Wydanie zatem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania było uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy obu instancji w sposób wyczerpujący przedstawiły uzasadnienie faktyczne i prawne wydanych postanowień z odwołaniem się do treści art. 4a u.p.s.d., by wskazać skarżącej, których warunków nie wypełniła. Wydanie postanowienia z dnia 17 września 2009 r. definitywnie kończy postępowanie podatkowe prowadzone w związku ze złożeniem przez skarżącą zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Obecnie organ I instancji jest zobligowany przeprowadzić odrębne postępowanie podatkowe, którego skutkiem będzie wydanie stosownie do art. 207§1 O.p. decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przystępując do oceny zaskarżonego postanowienie wskazać należy, iż stosownie do regulacji zawartej w art. 165§1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 165§3 O.p. "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a". Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a§1 O.p.). Druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została ujęta szeroko. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Z przepisu tego wynika, że w tych przypadkach, w których w trakcie badania wstępnego żądania okaże się, że wniesione ono zostało przez osobę niebędącą stroną lub, że z innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, organ podatkowy w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania.

W rozpoznanej sprawie rację ma skarżąca, iż złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w przeciwieństwie do zeznania składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (art. 165§7 O.p.), nie wszczyna żadnego postępowania. Jest to czynność materialno – techniczna mająca na celu i warunkująca uzyskanie zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Zwrócić jednak należy uwagę, iż razem ze zgłoszeniem skarżąca złożyła pismo, w którym wnosi o zastosowanie względem niej zwolnienia podatkowego z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Żądanie zastosowania zwolnienia podatkowego było przez podatnika w toku postępowania wielokrotnie ponawiane. Z dniem doręczenia zatem tego żądania organowi zostało wszczęte postępowanie podatkowe związane z przedmiotem sprawy opisanym przez stronę we wniosku, a więc spełnieniem przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. Podkreślić należy, że żądanie strony zastosowania względem niej przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia więc samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego. Organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony z powodu oceny, że żądanie strony jest bezzasadne formalnie i merytorycznie (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1989 r., III SA 903/88, LexPolonica nr 297192). Wszczęcie postępowania na żądanie strony wiąże się więc z zastosowaniem określonej instytucji prawa materialnego i jest zależne od istnienia materialnoprawnej podstawy prawnej. W niniejszej sprawie podstawą do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy był art. 4a ust. 2 u.p.s.d., który w 2007 r. stanowił, że "jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu".

Zgodnie z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl § 2 cyt. artykułu decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Określenie zawarte w § 2 cyt. artykułu, oznacza, iż decyzja albo kształtuje sytuację materialno-prawną strony postępowania, albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. W wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 1984 r. (sygn. akt SA/Wr 430/84, OSP 1986/9/176) podniesiono, iż w przypadku gdy uprawnienie strony nie powstaje bezpośrednio z mocy prawa, lecz w wyniku konkretyzacji normy prawnej, organ administracji państwowej – o ile nie przewidziana jest inna forma jego działań – obowiązany jest dokonać konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej. W doktrynie przyjmuje się natomiast, że decyzja administracyjna jest to oświadczenie woli kompetentnego organu administracyjnego, podjęte w wyniku zastosowania normy materialnego prawa administracyjnego lub w określonym zakresie normy prawa procesowego do ustalonego stanu faktycznego, w trybie, formie, strukturze, w celu wywołania skutku prawnego w sferze stosunku materialnoprawnego (decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty w całości lub w części) bądź w sferze stosunku procesowego (decyzja w inny sposób kończąca sprawę w danej instancji) – B. Adamiak - Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w niniejszej sprawie, skoro zakwestionowano uprawnienie podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, niewątpliwie powinno było dojść do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty w drodze decyzji administracyjnej. Kwestia zastosowania wobec podatnika zwolnienia od podatku z tytułu spadku, na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie wpływ na jego sytuację prawną jak i finansową. Zatem działania organu podatkowego w zakresie zgłoszonego przez podatnika żądania zastosowania przedmiotowego zwolnienia winny być podjęte w formie decyzji, gdyż przepisy szczegółowe nie przewidują innej formy do takiego działania. Podkreślić należy, iż organ podatkowy nie może poprzestać na udzieleniu stronie informacji co do braku możliwości pozytywnego załatwienia zgłoszonego przez nią żądania, a następnie postanowieniem odmówić wszczęcia postępowania w zakresie wniosku strony, z uwagi na złożenie zgłoszenia SD-Z1 po terminie, w sytuacji gdy istnieją przesłanki do załatwienia sprawy merytorycznie.

Reasumując stwierdzić należy, iż w postępowaniu podatkowym powinno być zasadą, że każde rozstrzygnięcie w kwestii materialnoprawnych uprawnień i obowiązków stron powinno mieć formę decyzji, nawet jeżeli wprost przepisy ustawy nie przewidują legitymacji do wydania decyzji w tym zakresie – w rozpoznanej sprawie w kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 p.p.s.a. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm.), oraz opłatę od pełnomocnictwa.