Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 982/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123 par.1, art. 180 par. 1 , art. 187 par. 1, art. 190 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Ł. - P.P.H.U. "S." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 178/08 w sprawie ze skargi A. Ł. - P.P.H.U. "S." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz A. Ł. 3 731 (trzy tysiące siedemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 178/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do kwalifikacji taryfowej towaru.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że w dniu [...] lutego 2006 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] agencja celna – w imieniu A.Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "S." A.Ł. – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "materiał tkany bielony - 100% poliester", deklarując kod CN 5407 71 00 90 ze stawką celną w wysokości 8% i stawką podatku VAT 22%.

Pobrane w trakcie rewizji celnej próbki towaru poddano badaniom laboratoryjnym, w wyniku których ustalono, że właściwy jest kod CN 5407 51 00 10. Strona złożyła wniosek o zmianę kodu importowanego towaru. Wniosek został uwzględniony postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 17 lipca 2006 r., jednakże Dyrektor Izby Celnej w G. w dniu 10 maja 2007 r. stwierdził nieważność tego postanowienia. Uznał, że organ I instancji skorygował nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym w formie postanowienia, pomijając fakt, że dokonana przez niego korekta może mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił kwotę ostatecznego cła antydumpingowego (A30) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 93.008 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 59.783 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości, określił klasyfikację importowanego towaru do kodu CN 5407 69 10 10, kwotę ostatecznego cła antydumpingowego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 93.008 zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości 59.783 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że importowana tkanina wykonana jest w 100% z poliestrowych włókien ciągłych. Włókna poliestrowe zgodnie z uwagą 1 do działu 54 Taryfy celnej są włóknami syntetycznymi. Klasyfikacja do pozycji 5407 wynika z zastosowania reguły 1 ORINS, ze względu na brzmienie tej pozycji i wskazanej uwagi do działu 54. Dalsza klasyfikacja towarów do podpozycji w ramach wyżej ustalonej pozycji wynika z reguły 6 ORINS. Powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią podpozycji i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Dowody w sprawie nie wskazywały jednak, że tkaniny wykonane zostały z przędzy o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie. Prawidłowa klasyfikacja na poziomie jednej kreski uzależniona jest od procentowego udziału włókien teksturowanych. Stosownie do not wyjaśniających do podpozycji 5402 31 do 5402 39 Taryfy celnej, przędze teksturowane to przędze zmienione na skutek procesów mechanicznych lub fizycznych (np. skręcanie, rozkręcanie, fałszywy skręt, ściskanie, czochanie, utwardzanie cieplne lub połączenie kilku tych procesów), dzięki którym poszczególne włókna uzyskały skędzierzawienie, karbikowatość, pętelki itd. Odkształcenia te mogą być częściowo lub całkowicie zlikwidowane po zastosowaniu siły rozciągającej, ale wracają do poprzedniej postaci, gdy siła rozciągająca przestanie działać. Na poziomie jednej kreski w pozycji 5407 tkaniny poliestrowe występują jako tkaniny wykonane z przędzy o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub pozostałych poliamidów, lub z poliestrów, jako pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych oraz jako pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych. Dokonana przez organ I instancji klasyfikacja towaru do kodu CN 5407 51 00 10 obejmującego bielone tkaniny zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych była nieprawidłowa, ponieważ udział włókien nie przekraczał wskazanego poziomu. Udział włókien nieteksturowych określony został z kolei w opinii biegłego na 37,74%, wobec czego na poziomie dwóch kresek dla przedmiotowego towaru właściwa była podpozycja 5407 69.

Zdaniem organu odwoławczego, zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym materiał tkany bielony - 100% poliester, klasyfikowany powinien być do kodu CN 5407 69 10 10 obejmującego pozostałe tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, bielone, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych nieteksturowanych. Klasyfikacja taka zgodna ze zgromadzonym materiałem dowodowym dokonana została w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienie uwag do sekcji XI i działu 5407. W związku z powyższym organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł o prawidłowej klasyfikacji tkaniny poliestrowej. Podkreślił, iż ustalona taryfikacja powoduje objęcie importowanej tkaniny cłem antydumpingowym zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.Urz. UE Nr L 240 z dnia 16 września 2005 r., s.1). Powyższe rozporządzenie obejmuje tkaniny bielone, które jak ustalono w prowadzonym postępowaniu, objęte były ww. zgłoszeniem celnym. Eksporter towaru firma Wenzhou New Century International Ltd. z Chin nie została wymieniona w grupie przedsiębiorstw, dla których można stosować przypisane im stawki ostatecznego cła antydumpingowego. Właściwą jest określona w art. 1 ust. 2 rozporządzenia 56,2% stawka stosowana dla wszystkich innych przedsiębiorstw. W tej sytuacji organ II instancji dokonał retrospektywnego zaksięgowania należnych kwot wynikających z różnicy między kwotą należności celnych wynikających z niniejszej decyzji a kwotą cła wynikającą ze zgłoszenia celnego, jak też określił podatek VAT w prawidłowej wysokości.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskutek wydania przez Dyrektora Izby Celnej w G. postanowienia o stwierdzeniu nieważności postanowienia organu I instancji. Stwierdził, że rozstrzygnięcie to, chociaż poprzedza zaskarżone do sądu administracyjnego decyzje administracyjne dotyczące weryfikacji zgłoszenia celnego, nie zostało wydane w granicach niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 143, poz. 1270 ze zm.). Nie podlega zatem kontroli w postępowaniu wszczętym rozpatrywaną skargą.

Następnie Sąd uznał, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 220 ust. 2b Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE Nr L 302 z dnia 9 września 1992 r., s.1; dalej WKC). Przepis ten uzależnia bowiem nie dokonanie zaksięgowania retrospektywnego nie tylko od błędu organu, lecz i od tego, że błąd ten nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez osobę działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu ocenia się mając na uwadze staranność dłużnika i jego profesjonalne doświadczenie, jak też charakter samego błędu. Z informacji podanych przez skarżącego na rozprawie wynika, że jest on osobą, która od około 2002 r. zajmuje się działalnością związaną ze sprowadzaniem tkanin z Chin. Wiedział on o wejściu w życie rozporządzenia dotyczącego ceł antydumpingowych. Ponadto skarżący był reprezentowany przez Agencję Celną i Spedycję "M.", czyli podmiot zorientowany w obowiązujących przepisach prawa dotyczących zgłoszeń celnych i należności z nimi związanych. Okoliczności te wykluczają, w ocenie Sądu, przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki z art. 220 ust. 2b WKC, pozwalające na niedokonywanie zaksięgowania retrospektywnego kwot należności celnych.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo wykluczył możliwość klasyfikacji przedmiotowych tkanin do pozycji 5907, która dotyczy tekstyliów impregnowanych, z uwagi na treść uwagi 5a do działu 59, z której wynika, że pozycja ta nie obejmuje materiałów, w których impregnacja nie jest widoczna gołym okiem. Organ prawidłowo również wykluczył możliwość klasyfikacji przedmiotowych tkanin do podpozycji 5407 91 do 94 ze wskazaniem kodu 5407 93 00 00 , jak i do kodu 5407 53 00. Kody te należą do pozycji 5407 Taryfy celnej, obejmującej tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404. W sprawie nie było sporne, że przedmiotowe tkaniny wykonane są z poliestrowych włókien ciągłych, zaś włókna poliestrowe są – zgodnie z uwagą 1 do działu 54 – włóknami syntetycznymi. W tej sytuacji należy przedmiotowe tkaniny zakwalifikować do pozycji 5407, zgodnie z brzmieniem pozycji i treścią uwagi 1 ORINS. Organ prawidłowo wskazuje, że zgodnie z regułą 6 ORINS, trzeba mieć na uwadze, że tylko podpozycje tej samej pozycji mogą być porównywane. Skoro więc w pozycji 5407 na poziomie jednej kreski tkaniny poliestrowe występują jako:

- tkaniny wykonane z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub pozostałych poliamidów, lub z poliestrów

- pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych

- pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych,

to nie jest możliwe dokonanie takiej taryfikacji, jak wskazuje skarżący (do podpozycji 5407 91-94, ze wskazaniem na 5407 93 00 00), bowiem w podpozycjach tych i pośrednio we wskazanym kodzie nie wymieniono poliestrów, które są pojęciem bardziej szczegółowym niż syntetyki. Podobnie rzecz się ma ze wskazaną przez skarżącego w skardze podpozycją 5407 73, która znajduje się przy pozycji z jedną kreską - pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych syntetycznych; nie ma tu mowy o poliestrach. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów nie można więc było uznać, że przedmiotowy towar był wykonany z przędzy poliestrowej o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie, wobec czego pozycja - tkaniny wykonane z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub pozostałych poliamidów, lub z poliestrów – nie ma w sprawie niniejszej zastosowania. W tej sytuacji istotny jest procentowy udział włókien teksturowanych. Organ – z uwagi na rozbieżność w tym zakresie w badaniu Laboratorium Celnego i w stanowisku strony – dopuścił dowód z opinii biegłego. Ze sporządzonej przez prof. Krystyny Przybył opinii wynika, że udział przędzy teksturowanej w badanej próbce wynosi 62,36% (wynik przekracza wielkość wskazaną przez stronę). Skoro więc włókien teksturowanych jest mniej niż 85%, nie jest możliwe zaklasyfikowanie tkaniny do wskazanej podpozycji przez skarżącego, tj. 5407 53 00, bowiem jest to podpozycja na poziomie dwu kresek w pozycji z jedną kreską - pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych.

Wobec powyższego organ odwoławczy zasadnie uznał także, że klasyfikacja tkaniny dokonana przez organ pierwszej instancji, to jest do kodu 5407 51 00 10 - bielone tkaniny zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych jest nieprawidłowa. Skoro z opinii biegłego wynika, że udział włókien nieteksturowanych wynosi 37,74%, to właściwa jest klasyfikacja do podpozycji - - pozostałe (5407 69). Ta podpozycja uzależnia klasyfikację od barwy przędzy i sposobu barwienia tkaniny. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że przedmiotowa tkanina jest tkaniną bieloną, bowiem wynika to z zebranych w sprawie dokumentów (faktury dotyczącej towaru), jak i działań i oświadczeń samej strony (jej przedstawiciela), dokonywanych przy zgłoszeniu celnym, jak też i w toku późniejszego postępowania. Wprawdzie kolejny biegły prof. dr hab. inż. M.S. zawęził w swojej opinii, dotyczącej próbek tkaniny o różnych barwach, zwrot "bielona", to jednak organ dysponował innym materiałem dowodowym, na podstawie którego mógł dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń; nie było też potrzeby zwracania się do biegłego o udzielenie odpowiedzi na sformułowane przez skarżącego pytania, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy było to zbędne.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ nie uwzględnił w decyzji treści motywu 8 rozporządzenia Rady ( WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe (...), a - zdaniem skarżącego - w niniejszej sprawie mamy do czynienia z produktem identycznym, jak opisany we wskazanym motywie, stwierdzić należy, że zarzut ten jest chybiony. W sprawie niniejszej nie można mówić o tkaninie z przędzy o różnych barwach, tymczasem treść ww. aktu odwołuje się do tkanin z przędz o różnych barwach.

Sąd uznał jednak za częściowo zasadny zarzut dotyczący nieprawidłowości fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonując podsumowania ustaleń podał, że przedmiotowy materiał powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 5407 69 10 10 i wskazał, że kod ten obejmuje "pozostałe tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, bielone, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych nieteksturowanych", co nie odpowiada opisowi tego kodu. Opis, co wynika z pozostałej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powinien prawidłowo brzmieć: "pozostałe tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, bielone, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych", a najściślej: Tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaniami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404, - Pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych, - - Pozostałe, - - - Niebielone lub bielone, - - - - Bielone. Omyłkowe opisanie przyjętego kodu nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd uznał również, że dołączona do skargi opinia rzeczoznawcy Elżbiety Paradowskiej nie dotyczy próbki przedmiotowego materiału, wobec czego nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że ustalona taryfikacja powoduje objęcie przedmiotowej tkaniny cłem antydumpingowym zgodnie z przywołanym wyżej rozporządzeniem Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r., bowiem obejmuje ono tkaniny bielone, a eksporter towaru nie został wymieniony w grupie przedsiębiorstw, wobec których można stosować przypisane im stawki ostatecznego cła antydumpingowego.

W skardze kasacyjnej A.Ł. P.P.H.U. "S." domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez błędną jego wykładnię w związku z niewłaściwą oceną stanu faktycznego,

b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w części pierwszej rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (WE) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE Nr L 286 z dnia 28 października 2005 r., s. 1), a także uwag do podpozycji pkt 1 (h) (i) zawartych w uwagach do sekcji XI (materiały i wyroby włókiennicze Wspólnej Taryfy Celnej) w związku z art. 20 ust. 1 i 2 WKC - poprzez błędną wykładnię ORINS i błędną wykładnię uwag do podpozycji, w wyniku czego Sąd nie dostrzegł błędnego ustalenia przez organy celne pozycji Taryfy celnej towaru;

c) art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie tej normy prawnej w tym stanie faktycznym sprawy.

2. przepisów postępowania, to jest art. 106 § 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego dopuściły się organy celne, to jest art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także przekroczenia przez organy celne granic swobodnej oceny dowodów, które to działanie przybrało cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a które miało wpływ na wynik postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2010 r. strona wnosząca skargę kasacyjną oświadczyła, iż w dniu 9 marca 2009 r. wystąpiła do niemieckich władz celnych o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) w stosunku do towaru identycznego jak objęty niniejszym postępowaniem. W decyzji z dnia 23 października 2009 r. nr VZTA-DE 9721/09-2 Główny Urząd Celny z siedzibą w Hanowerze stwierdził, że przedmiotowa tkanina składa się z nieskręcanej przędzy z włókien syntetycznych, której skład włókien teksturowanych i nieteksturowanych wynosi w obu przypadkach poniżej 85% masy. Za właściwy w tej sytuacji uznał kod CN 5407 69 90.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. W kontrolowanym, w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, wyroku Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny tej oceny nie podziela. Zauważa przy tym, że konkluzja Sądu I instancji obejmuje niestwierdzenie naruszeń przepisów postępowania, a nie sytuację, w której doszło do naruszenia przepisów, ale uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy celnej. Stąd też ocena Sądu II instancji sprowadza się do ustalenia, czy w toku postępowania celnego doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

W obrębie omawianej podstawy kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji m.in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Analiza przepisów Prawa celnego wskazuje, iż w odniesieniu do art. 197 Ordynacji podatkowej, jak i art. 190 Ordynacji podatkowej modyfikacja stosowania tych przepisów w postępowaniu celnym nie zachodzi.

W niniejszej sprawie organ celny II instancji dwukrotnie uznał, że wymagane są wiadomości specjalistyczne i powołał biegłych dysponujących takimi wiadomościami. Postanowieniem z dnia 26 września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w G. powołał z urzędu biegłego M.S. celem wydania opinii dotyczącej importowanych tkanin żakardowych. Następnie postanowieniem z dnia 23 listopada 2007 r. powołał z urzędu biegłego Krystynę Przybył dla ustalenia "przędzy użytej do produkcji importowanych tkanin żakardowych". Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący został powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego M.S., stosownie do treści z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest dowodu wskazującego na to, że postanowienie o powołaniu tego biegłego zostało skarżącemu w ogóle doręczone. Dopiero po uzyskaniu opinii organ celny poinformował skarżącego o przeprowadzonym dowodzie, przesyłając treść opinii. W piśmie skierowanym do strony skarżącej znajdowała się adnotacja, iż "w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do treści opinii proszę o przesłanie w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszego pisma pytań, które za pośrednictwem tutejszego organu przekazane zostaną do biegłego, celem uzyskania wyjaśnień (pismo z dnia 30 października 2007 r.). Strona skorzystała z przyznanych jej uprawnień i zwróciła się, za pośrednictwem organu, do biegłego z pytaniami. Dyrektor Izby Celnej w G. odstąpił od przekazania tych pytań biegłemu, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że w toku postępowania celnego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Zważyć przy tym należy, że regulacje prawne wprowadzone przepisem art. 190 Ordynacji podatkowej stanowią rozwinięcie zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis komentowany, a naruszony w postępowaniu celnym, przewiduje elementarne uprawnienia stron postępowania, którym odpowiadają obowiązki organu. Zgodnie z jego treścią, po pierwsze, strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Uprawnieniu stron odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o tej czynności. Po drugie, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, a więc obowiązkiem organu jest faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności.

Naczelny Sąd Administracyjne dostrzega specyfikę dowodu z opinii biegłego, polegającą na tym, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów celnych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego, w tym wypadku próbek tkaniny, zgodnie z tezą dowodową zakreśloną przez organ powołujący. Dopiero w końcowym efekcie, a więc po jej sporządzeniu, tak strona jak i organ celny mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, poszerzenie badań, uściślenie i wyjaśnienie wniosków. Realizacji prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego należy zatem upatrywać w uprawnieniu wnioskowania uzupełnienia tej opinii poprzez wyjaśnienie wątpliwości co do określonych kwestii czy też poszerzenia badań. Istotne dla realizacji prawa czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania jest, z tego punktu widzenia, zaznajomienie się z postanowieniem o powołaniu biegłego. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Treść postanowienia jest ważna dla strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu.

W postanowieniu o powołaniu biegłego z dnia 26 września 2007 r. organ celny zawarł szczegółowe pytania, na które oczekiwał odpowiedzi. Jak już wcześniej wskazano, brak jest dowodu w aktach, iż to postanowienie zostało stronie doręczone. Podkreślić przy tym należy, że treść obu opinii wydanych przez biegłych w sprawie w efekcie doprowadziła do kolejnej zmiany stanowiska organów celnych w przedmiocie newralgicznym dla rozstrzygnięcia – klasyfikacji towaru.

Uprawnienie do zadawania pytań biegłym, określone w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zawiera dodatkowego warunku. Nie można więc, jak to uczynił organ celny a zaaprobował Sąd I instancji, odstąpić od przekazania pytań biegłemu, uznając uzyskanie odpowiedzi za zbędne. Nie jest to bowiem żądanie przeprowadzenia dowodu w sprawie, o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej, lecz realizacja prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu dopuszczonego przez organ celny z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stroną skarżąca, iż odniesienie się biegłego do wyników badań fotospektrometrem próbek tkaniny, przekazanych wraz z pytaniami, mogło mieć znaczenie dla wyników postępowania celnego, a to czyni uzasadnionym omawiany zarzut w zakresie naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywód prawny zawarty w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II GSK 962/08, zapadłym również ze skargi A.Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie klasyfikacji towaru i określenia kwoty cła antydumpingowego. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przyczyny, dla których ustalenie czy importowana tkanina składa się z przędz o różnych barwach, a właściwie o różnych odcieniach tej samej barwy, ma znaczenie dla określenia właściwego stanu towaru, a tym samym ma znaczenie dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W obrębie podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji także naruszenie art. 135 p.p.s.a. Zarzut ten w istocie stanowi polemikę z poglądem Sądu I instancji o braku tożsamości sprawy toczącej się w trybie nadzwyczajnym – zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 10 maja 2007 r., stwierdzającym nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 17 lipca 2006 r. – a postępowaniem dotyczącym weryfikacji długu celnego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż ten pogląd Sądu I instancji jest błędny.

Stosownie do unormowania zawartego w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny dokonuje kontroli wskazanych w ustawie działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc wyłącznie decyzja administracyjna, stanowiąca przedmiot zaskarżenia, lecz jest nim także zespół działań i czynności podjętych przez organ administracji w sprawie zakończonej tą decyzją. Tak zakreślone kompetencje sądu administracyjnego nakładają na ten sąd obowiązek dokonania w konkretnej sprawie oceny całego przebiegu postępowania administracyjnego, wszystkich aktów i czynności wydanych w tym postępowaniu, włącznie z oceną zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia stwarzającego taki stan, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt ani czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem. Tylko taki zakres działania sądu administracyjnego spełnia określony w art. 1 ust. 2 pow. ustawy wymóg dokonywania kontroli działań organów administracji pod względem zgodności z prawem.

Realizacji tego celu służą unormowania zawarte m.in. w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 ustawy statuuje zasadę niezwiązania Sądu I instancji granicami skargi, zaś przepis art. 135 nakłada na ten Sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Z przytoczonego uregulowania wynika, że granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania przez Sąd I instancji. Wynika z niego również, że granice rozpoznania przez ten Sąd wyznaczone są przez granice sprawy administracyjnej, przy czym - użyte w przepisie tym pojęcie "sprawa administracyjna" występuje tu w znaczeniu materialnoprawnym, a nie procesowym. Zakresem rozpoznania Sądu I instancji objęte są więc wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania i w jakim trybie zostały podjęte lub wydane, jeżeli tylko dotyczą tej samej sprawy administracyjnej. Wynika to wprost z art. 135 p.p.s.a., który nakłada na Sąd obowiązek zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

Przytoczone uprzednio postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 10 maja 2007 r. zostało wydane w granicach sprawy, której dotyczyła skarga. Wychodząc z odmiennego założenia Sąd I instancji, bez głębszej analizy, oparł się na stanowisku wyrażonym w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r. sygn. akt OPS 12/96. Warto więc zauważyć, iż w powołanej uchwale (niewiążącej z uwagi na art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1271), skład orzekający odmawiając wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych stwierdził "sprawę w rozumieniu art. 49 ust. 2 i innych przepisów ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – ujmując najogólniej – wyznacza przedmiot zaskarżenia, który skarżący wskazuje przez określenie w skardze zaskarżonego aktu lub czynności".

Przenosząc tę trafną wypowiedź i dalszy fragment uzasadnienia uchwały zacytowany w kontrolowanym wyroku na grunt rozpoznawanej przez Sąd I instancji sprawy, przyjąć należy, że będąca przedmiotem skargi decyzja dotyczyła weryfikacji zgłoszenia celnego i określenia kwoty cła antydumpingowego, a zatem w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy (czy jak twierdzi Sąd I instancji – przedmiotem zaskarżenia) mieszczą się postanowienia organów celnych dotyczące klasyfikacji importowanego towaru.

W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji również naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednakże ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie podano żadnych argumentów odnoszących się do tego zarzutu. Powołany przepis stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z protokołu rozprawy odbytej przed Sądem I instancji wynika, iż w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie został przeprowadzony żaden dowód uzupełniający z dokumentu, ani też nie odmówiono przeprowadzenia takiego dowodu. Skoro Sąd nie stosował art. 106 § 3 p.p.s.a. ani też nie odmówił stosowania tego przepisu, zarzut jego naruszenia jest pozbawiony podstaw.

Skarga kasacyjna została także oparta na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuty postawione w obrębie tej podstawy uznać należy za przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji.