Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 74/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 442/17 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.546.2016.3ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.546.2016.3ALN, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 13 września 2017 r. w sprawie I SA/Łd 442/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji opisując w uzasadnieniu wyroku stan sprawy podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że w latach 2009-2012 realizowała projekt w zakresie budowy na posesjach jej mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ). Realizacja inwestycji w zakresie budowy POŚ stanowiła realizację zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę, związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), dalej: u.s.g. Budowa POŚ była w części finansowana przez właścicieli nieruchomości, na których inwestycję realizowano. Wpłaty właścicieli stanowiły wynagrodzenie za świadczoną na ich rzecz przez Gminę usługę, polegającą na zakupie i montażu przedmiotowej infrastruktury i udostępnianiu jej do użytkowania. Inwestycja została dofinansowana ze środków unijnych na poziomie 75% poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto. Gmina, dokonując ustaleń z instytucją dofinansowującą budowę POŚ, zobowiązała się do zachowania własności i posiadania POŚ przez 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dotacji unijnych. W związku z powyższym Gmina zapytała, czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków była, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., kwota należna z tytułu sprzedaży, w postaci wpłaty, którą uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jednocześnie Gmina przyjęła, że na zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym wyroku stwierdził za organem podatkowym, że jeżeli Gmina otrzymuje dofinansowanie w postaci dotacji w celu sfinansowania dostawy towarów (świadczenia usług), z której pokrywa jakąś część ceny należnej od każdego mieszkańca Gminy za świadczoną na rzecz poszczególnych mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, to tego rodzaju dopłata stanowi element podstawy opodatkowania. Natomiast jeśli dofinansowanie w postaci dotacji przeznaczone jest na pokrycie ogólnych kosztów działalności, związek bezpośredni między przyznanymi środkami finansowymi a ceną towaru nie występuje. Taka dotacja zostaje bowiem przeznaczona na ogólną działalność podmiotu, nie stanowi natomiast dofinansowania dostawy konkretnych towarów czy świadczenia konkretnych usług. Sąd stwierdził, że ze złożonego przez Gminę wniosku wynika, iż otrzymała ona dofinansowanie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnej instalacji dla uczestniczącego w programie mieszkańca Gminy. Dofinansowanie – zdaniem Sądu – należy zatem uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Sąd podkreślił, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji POŚ do konkretnej posesji. Tym samym otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu (pokrywające w 75% cenę instalacji POŚ do konkretnej posesji) stanowić będą w istocie należności za świadczone przez Gminę kompleksowe usługi oczyszczania ścieków. Koszty realizacji projektu zostaną pokryte przez Gminę - częściowo ze środków uzyskanych od mieszkańców uczestniczących w projekcie, a częściowo ze środków danego programu operacyjnego. Nie można więc - zdaniem Sądu pierwszej instancji - zgodzić się ze Skarżącą, że wartość jej świadczenia nie jest w jakikolwiek sposób uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji. Poprzez dofinansowanie projektu dotacją mieszkańcy zapłacili Gminie tylko takie wynagrodzenie, jakie odpowiadało uzupełnieniu części kosztów projektu sfinansowanych przez Gminę ze środków z otrzymanej dotacji. Tym samym Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ wydający interpretację - w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - trafnie stwierdził, że przedmiotowa dotacja powinna być uwzględniana jako element podstawy opodatkowania świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów inwestycji dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu, metodą liczoną "od stu";

2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p.)

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy co powinno skutkować uchyleniem Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

- art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieprzeprowadzeniu przez Sąd dowodów uzupełniających, celem prawidłowego wyjaśnienia stanu sprawy, pomimo iż były podstawy prawne do przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego oraz nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił przesłanek, jakimi się kierował, nie przeprowadzając postępowania uzupełniającego.

Przy tak sformułowanych zarzutach Gmina wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u., gdyż stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów inwestycji dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Gminę w jej wniosku o interpretację.

3.2. Gmina we wniosku o interpretację napisała, co następuje:

"W celu pozyskania dofinansowania Gmina zawarła z Samorządem Województwa A. umowę o przyznanie pomocy w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na lata 2007-2013 (dalej także: Umowa o dofinansowanie). Umowa o dofinansowanie, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązywała Gminę do wybudowania i zamontowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych; w szczególności Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Samorządu, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, posiadania lub prawa własności do wybudowanej za pomocą uzyskanych środków przedmiotowej infrastruktury. Jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności Umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Ponadto, w dokumentach składanych do instytucji finansujących nie istnieje rubryka (pole), w których Gmina mogłaby określić jakie będzie przeznaczenie mienia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) tzn. określenia do jakich czynności będą służyć wybudowane Oczyszczalnie. Niemniej jednak, Gmina pragnie ponownie podkreślić, iż wybudowane POŚ będą służyły do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Gmina pragnie podkreślić, iż warunkiem wykonania na posesji danego Mieszkańca montażu i udostępnienia POŚ oraz świadczenia przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, było dokonanie przez Mieszkańca na rzecz Gminy wpłaty kwoty, o której mowa w indywidualnej Umowie podpisanej z każdym Mieszkańcem z osobna. Uiszczona przez Usługobiorcę kwota de facto stanowi wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ.".

3.3. Ustosunkowując się do tak sformułowanego w tym zakresie wniosku organ stwierdził, że:

"Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu POŚ w części w jakiej stanową dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji POŚ do konkretnej posesji.

Tym samym otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu (pokrywające w 75% cenę instalacji POŚ do konkretnej posesji) stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 75%).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, które pomija kwestię obrotu, który zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, należało uznać za nieprawidłowe.

Podstawą opodatkowania będzie w przedmiotowej sprawie bowiem zarówno wpłata od mieszkańca jak i dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie części ceny, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie.".

3.4. Powyższe stwierdzenia organu zaakceptował Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że: "Z wniosku wynika, że Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu POŚ w części w jakiej stanową dofinansowanie do konkretnej instalacji dla uczestniczącego w programie mieszkańca Gminy. Dofinansowanie należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę wskazanych wyżej usług. Podkreślenia wymaga, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji POS do konkretnej posesji.

Tym samym otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu (pokrywające w 75% cenę instalacji POŚ do konkretnej posesji) stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Koszty realizacji projektu zostaną pokryte przez Gminę, częściowo ze środków uzyskanych od mieszkańców uczestniczących w projekcie, a częściowo ze środków wskazanego na wstępie programu operacyjnego.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu organ zasadnie ocenił, że przedmiotowa dotacja ma charakter kompensujący cenę z tytułu usługi wykonanej w ramach projektu, na który Gmina uzyskała częściowe dofinansowanie. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że wartość świadczenia Gminy nie jest w jakikolwiek sposób uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji. Poprzez dofinansowanie projektu dotacją mieszkańcy zapłacili Gminie tylko takie wynagrodzenie jakie odpowiadało uzupełnieniu części kosztów projektu sfinansowanych przez Gminę ze środków z otrzymanej dotacji.

Mimo odmiennej oceny wnioskodawcy, z przedstawionego stanu faktycznego wynika więc, że dotacja otrzymana przez Gminę wpływa na wartość jej świadczenia na rzecz mieszkańców i jest wykorzystywana w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych - w tym przypadku świadczenia usług.".

3.5. Analiza treści powyższych cytatów wskazuje jednoznacznie, że organ wydający w tej sprawie interpretację "nadinterpretował" treść wniosku Gminy, stwierdzając, że - w jego opinii - "przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu POŚ" stanowią "dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca" i "będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji POŚ do konkretnej posesji.". Dowolne też jest stwierdzenie tego organu (zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji), że "tym samym otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu" pokrywają "w 75% cenę instalacji POŚ do konkretnej posesji". Gmina bowiem we wniosku wskazała jednoznacznie, że "Umowa o dofinansowanie" przyznała "Gminie dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)" i "zobowiązywała Gminę do wybudowania i zamontowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych". Sformułowanie to nie jest równoznaczne z tym, że środki z tej umowy stanowią dofinansowanie "w 75% ceny instalacji POŚ do konkretnej posesji".

Trafnie tym samym w skardze kasacyjnej skarżąca Gmina wskazuje, że z umowy zawartej z Samorządem Województwa A. nie wynika, że sporne dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu "Budowa przydomowych oczyszczalni w Gminie W.", w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem – w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej – żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu – jak stwierdzono we wniosku "dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)", a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania.

3.6. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), który był przedmiotem spornej interpretacji, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny – tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

3.7. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-184/00 ([...]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

3.8. Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z tych względów skarga kasacyjna Gminy, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 29 ust.1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrywanie w tej sytuacji pozostałych zarzutów kasacyjnych jest bezprzedmiotowe.

3.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 P.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, jako naruszającą art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię.

Ponownie wydając interpretację organ uwzględni powyżej zaprezentowaną wykładnię prawa materialnego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.