Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 810/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. X wystąpił do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca - osoba fizyczna oraz jego małżonka nabyli w dniu [...] listopada 2003 r. nieruchomość, która weszła w skład ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Małżonkowie nigdy nie zmienili ustroju majątkowego panującego w ich małżeństwie.

W dniu [...] grudnia 2012 r. wnioskodawca oraz jego małżonka zawarli z osobami trzecimi przedwstępną umowę sprzedaży warunkowej ww. nieruchomości. W umowie zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Małżonka wnioskodawcy zmarła w okresie po zawarciu ww. umowy przedwstępnej, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości. Spadek po małżonce wnioskodawcy - na zasadzie dziedziczenia ustawowego - nabyli wnioskodawca oraz córka małżonków po połowie.

W dniu [...] czerwca 2013 r., w wykonaniu ww. umowy przedwstępnej, wnioskodawca posiadając wówczas udziały we własności przedmiotowej nieruchomości w wysokości 3/4 oraz jego córka, posiadająca wówczas udziały we własności przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1/4, zawarli umowę przyrzeczoną sprzedaży tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że przychody wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f."?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1), czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że ustalając wysokość dochodu wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej małżonce, jest on uprawniony do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o przypadające na ten udział koszty nabycia tej nieruchomości poniesione przez jego spadkodawczynię?

W ocenie wnioskodawcy za stanowiskiem, że przychody z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przemawiają w szczególności dwa względy. Pierwszym z nich jest fakt pozostawania wnioskodawcy i jego małżonki w ustawowej wspólności majątkowej. Świadczy on o nieprzerwanym prawie własności wnioskodawcy do całości nieruchomości. Drugim argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska wnioskodawcy jest fakt, że jest on spadkobiercą po zmarłej małżonce, na skutek czego, na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej: "O.p.", nastąpiła sukcesja przysługujących jej praw. Co prawda prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku, ale zauważyć należy, że ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej (Komentarz do art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa. Rafał Dowgier). Zgodnie z treścią art. 97 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1), w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego ustalając wysokość dochodu wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej małżonce, jest on uprawniony do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o przypadające na ten udział koszty nabycia tej nieruchomości poniesione przez jego spadkodawczynię. Na potwierdzenie swojego stanowiska zainteresowany przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

W wydanej w dniu [...] grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podkreślił, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia. Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano zbywcą są spadkobiercy.

Ponadto organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przypadku zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji prawa określonej w art. 97 § 1 O.p., nabywa prawo do zwolnienia od zapłaty podatku wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie organu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie rzeczy i wskazanych w nim praw majątkowych, dokonane przed upływem określonego terminu, skutkuje powstaniem przychodu z tego źródła. Zatem wyłączenie ze źródła przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowi prawa majątkowego podlegającego sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p.

W świetle powyższego, organ stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2003 na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast sprzedaż nieruchomości w dniu [...] czerwca 2013 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie spadku po żonie stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu w wysokości określonej zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego dochód obliczony po uwzględnieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e u.p.d.o.f.

Organ powołując się na treści art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. podniósł również, że koszty nabycia nieruchomości poniesione przez spadkodawcę w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, dlatego też nie można przyjąć, że przysługuje mu prawo do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po żonie o przypadające na ten udział koszty nabycia tejże nieruchomości poniesione przez spadkodawczynię, tj. zmarłą żonę.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych organ uznał, że nie mają one zastosowania w sprawie, podobnie jak inne orzeczenia sądów, w których zaprezentowano stanowisko odmienne, tożsame z poglądami organu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący X, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 31 § 1 i art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej, jako k.r.o.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący dwukrotnie nabył własność nieruchomości (w której, z uwagi na ustrój majątkowy małżeński, niemożliwe było określenie jej udziałów) - pierwszy raz w chwili nabycia nieruchomości w dniu [...] listopada 2003 r. wraz z małżonką, z którą łączyła go wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci jego małżonki i w związku z tym błędne uznanie, że sprzedaż nieruchomości w dniu [...] czerwca 2013 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie spadku po małżonce stanowi dla skarżącego źródło przychodu w wysokości określonej zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego dochód - obliczony po uwzględnieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.- podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e u.p.d.o.f.;

b) art. 97 § 1 O.p., w związku z art. 922 § 1, 924 i 925 Kodeksu cywilnego (dalej, jako KC), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze spadku, skarżący jako spadkobierca, nie nabywa na zasadzie sukcesji określonej w art. 97 § 1 Op., prawa do zwolnienia od zapłaty podatku wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy zwolnienie to ma charakter majątkowy, i jako takie podlega dziedziczeniu przez skarżącego;

c) art. 22 ust. 6d w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po żonie o przypadające na ten udział koszty nabycia tejże nieruchomości poniesione przez spadkodawczynię, tj. zmarłą żonę, podczas gdy z naruszonych przepisów wynika, że skarżący ma takie prawo.

W związku z powyższym, strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej

interpretacji w całości oraz o zasadzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pomimo nabycia przez skarżącego w połowie spadku po zmarłej małżonce w skład którego wchodziła przedmiotowa nieruchomość, skarżący nie nabył udziału w prawie własności tej nieruchomości, bowiem ze względu na ustawową wspólność majątkową, w jakiej znajdował się wraz z małżonką za jej życia, prawo własności całej nieruchomości przysługiwało mu niepodzielnie od chwili nabycia. W momencie zbycia nieruchomości (tj. w dniu [...] czerwca 2013 r.) posiadał całość swoich udziałów nieprzerwanie od momentu jej nabycia (tj. od dnia [...] listopada 2003 r.), na skutek czego wszystkie swoje udziały w prawie własności nieruchomości zbył już po upływie 5 lat od momentu jej nabycia. W związku z powyższym odpłatne zbycie przez skarżącego całości przypadających mu udziałów w prawie własności ww. nieruchomości, tj. 3/4 wysokości wszystkich udziałów w tej nieruchomości, na podstawie art. 3 ust 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto bezsporne jest, że jego małżonka, działając wspólnie z nim, mogłaby zbyć odpłatnie przedmiotową nieruchomość bez negatywnych konsekwencji podatkowych wyrażających się w obowiązku uiszczenia podatku, bowiem pięcioletni termin liczony od momentu nabycia przez nią tej nieruchomości (co nastąpiło w roku 2003) upłynął już wcześniej. Skoro zatem żonie wnioskodawcy przysługiwało zwolnienie od omawianego podatku z uwagi na upływ pięcioletniego terminu liczonego od chwili nabycia nieruchomości, a wnioskodawca jest jej spadkobiercą, to uznać należy, że w myśl treści art. 97 O.p. wnioskodawca nabył w drodze sukcesji przysługujące małżonce uprawnienie, zatem przychód uzyskany przez niego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Skarżący stoi również na stanowisku, że gdy odpłatne zbycie nieruchomości w części dotyczącej udziałów nabytych przez niego w drodze dziedziczenia zostanie błędnie zakwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu, to będzie on miał prawo do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po żonie o przypadające na ten udział koszty nabycia tejże nieruchomości poniesione przez spadkodawczynię. Strona skarżąca podkreśliła, że konsekwencją nabycia rzeczy w drodze dziedziczenia jest nieodpłatny przyrost majątkowy. Oznacza to, że spadkobierca nie ponosi żadnego wydatku na jej nabycie. Jeśli zaakceptować błędne stanowisko, zgodnie z którym z chwilą nabycia spadku skarżący po raz drugi nabył udział we własności nieruchomości, to ze względu na fakt, że przez koszty poniesione ustawodawca rozumie tylko rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki przyjąć należy, że skarżący nie poniósł żadnego wydatku na jego nabycie. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby obowiązek uiszczenia przez skarżącego podatku dochodowego w wyższej kwocie aniżeli w sytuacji, w której jego małżonka dożyłaby momentu zbycia nieruchomości, a zbycie to nastąpiłoby wcześniej niż po upływie 5 lat od chwili jej nabycia. Spadkodawczyni mogłaby bowiem pomniejszyć uzyskany ze zbycia nieruchomości przychód o koszt jego uzyskania przez co wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego byłaby niższa.

Ponadto skarżący wskazał, że wobec zawarcia przez niego i jego małżonkę przedwstępnej umowy zbycia nieruchomości, był on obowiązany do zawarcia umowy przyrzeczonej bez względu na śmierć małżonki. Z chwilą nabycia spadku wszedł bowiem w prawa i obowiązki swojej zmarłej małżonki. Skarżący nie mógł odstąpić od zbycia nieruchomości bez obowiązku poniesienia negatywnych konsekwencji finansowych, które ustawodawca przewiduje w przypadku odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej w postaci obowiązku zapłaty 2-krotności wysokości zadatku wpłaconego przez kupującego. Należy zatem przyjąć, że skoro obowiązujące przepisy stawiają skarżącego w sytuacji, w której nie może on bez negatywnych konsekwencji odstąpić od wcześniej powziętej przez siebie decyzji, to uznanie, że nie może on pomniejszyć uzyskanego przez siebie dochodu o koszty jego uzyskania poniesione wcześniej przez małżonkę, stanowi przykład wykładni rozszerzającej na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco), która jest wysoce niepożądana i stoi w sprzeczności z zasadą rozstrzygania powstałych wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska skarżący powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłej małżonce, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.?

W opisanym we wniosku stanie faktycznym organ uznał, że przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości składa się z dwóch części. Pierwsza z nich dotyczy nabycia dokonanego w trakcie trwania wspólności majątkowej, druga zaś związana jest z dziedziczeniem po zmarłej małżonce.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niemniejszą sprawę, stanowisko organu interpretacyjnego jest wadliwe, bowiem podstawą przyjęcia przez organ podatkowy dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości jest niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej" i w rezultacie błędne rozumienie terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 k.r.o. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10, WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. I SA/Gd 760/13, WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/12, WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/12, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 275/14 wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 (dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wadliwy jest też podgląd zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Współwłasność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (por. Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex). Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

W związku z powyższym, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżący nie mógł nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącego. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W badanej sprawie skarżący prawo własności do przedmiotowej nieruchomości nabył w 2003 r., w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zbycie przedmiotowej nieruchomości w 2013 r. nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wobec czego zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży lokalu był wolny od opodatkowania. Nie stanowi zatem "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Skutkiem tego brak jest możliwości opodatkowania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości na podstawie tego przepisu.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej na gruncie tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 200 § 2 i 4 P.p.s.a.