Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2017/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. spółka z o. o. w przedmiocie interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 23d, art. 16 ust. 3a i art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej u.p.a. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest produkcja tektury falistej oraz opakowań z tektury. Spółka do produkcji tektury falistej wykorzystuje specjalistyczną maszynę tzw. tekturnicę. Maszyna ta do swojej pracy potrzebuje źródła energii cieplnej. Jest nim para wodna wytwarzana przez kocioł parowy, zasilany gazem ziemnym. Wytworzona para wodna o temperaturze około 200 stopni Celsjusza i o ciśnieniu 16 bar wykorzystywana jest do podgrzewania wstęg papieru, walców formujących tzw. falę, podgrzewania walca biorącego udział w procesie sklejania warstw papieru oraz wykorzystywana jest do sklejania i suszenia gotowej tektury. Gaz ziemny spalany w kotle parowym służy więc do wytworzenia technologicznej pary wodnej, inicjującej powstanie procesów chemicznych, a procesy te nie mają na celu ogrzania pomieszczeń.

Oprócz wykorzystania pary wodnej w procesie technologicznym, spółka wykorzystuje parę wodną także do celów grzewczych. Z głównego rozdzielacza parowego część pary zostaje skierowana do reduktora ciśnienia (reduktor obniża ciśnienie z 16 bar do poziomu 3,5 bara). Przy rozdzielaczu parowym spółka nie posiada zamontowanego licznika pomiarowego, który wskazywałby jaka ilość energii cieplnej przeznaczona jest na cele technologiczne (produkcyjne), a jaka na cele grzewcze. Po zmniejszeniu ciśnienia pary wodnej, zostaje ona skierowana do wymienników ciepła. Podgrzana woda z wymienników ciepła zostaje skierowana do systemu ogrzewania, który ogrzewa pomieszczenia biurowe, jak również nagrzewnice w hali produkcyjnej. Podstawowym źródłem ogrzewania hali produkcyjnej jest ciepło wydzielane przez tekturnicę w procesie technologicznym oraz ciepło oddawane przez wyprodukowaną tekturę falistą. Jest ona magazynowana w tylnej części hali produkcyjnej i w tym czasie oddaje temperaturę do otoczenia. Schłodzenie do temperatury otoczenia jest konieczne, aby tektura ta mogła zostać przetworzona przez kolejne maszyny produkcyjne. Ponadto w hali produkcyjnej zainstalowane są dodatkowe nagrzewnice, które pozwalają dogrzać hale do temperatury wymaganej przez przepisy prawa pracy. Dodatkowo para o ciśnieniu 3,5 bara jest wykorzystywana do podgrzania ciepłej wody użytkowej – woda ta jest używana do celów socjalno-bytowych pracowników (prysznice, łazienki, kuchnie).

Ilość zakupionego przez wnioskodawcę gazu ziemnego ustalana jest na podstawie otrzymanej od zewnętrznego dostawcy faktury. Faktura ta zawiera wyszczególnioną pozycję wskazującą na rzeczywisty pobór przez spółkę gazu ziemnego (ustaloną na podstawie liczników pomiarowych). Wnioskodawca dokonuje także sprzedaży gazu ziemnego na rzecz spółki B. W., która zużywa go w całości na cele opałowe (grzewcze). Gaz ten dostarczany jest do tego podmiotu rurociągiem wewnętrznym, który posiada zamontowany licznik pomiarowy. Na podstawie wskazań tego licznika spółka prowadzi ewidencję ilości zużycia przez B. gazu ziemnego, a także oblicza należny do zapłaty z tego tytułu podatek akcyzowy. B. posiada status finalnego nabywcy gazowego.

Wnioskodawca również od części gazu ziemnego, która w odpowiedniej części przypada na jego własne cele opałowe (grzewcze), oblicza należny do zapłaty podatek akcyzowy i wpłaca go do urzędu celnego. W części odpowiadającej zużyciu gazu ziemnego na cele technologiczne (produkcyjne), spółka nie oblicza i nie wpłaca podatku akcyzowego, ponieważ jest zdania, że zużyty w tej części gaz ziemny nie jest przeznaczony na cele opałowe. Jej zdaniem do zużycia tego gazu, zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., ma zastosowanie stawka podatkowa w wysokości 0 zł.

Spółka nie posiada licznika pomiarowego wskazującego, jaka ilość energii cieplnej jest przekazywana na cele grzewcze, a jaka na cele produkcyjne (do tekturnicy). Dla określenia jaka część gazu wykorzystana została na cele produkcyjne, a jaka na cele opałowe (grzewcze) spółka wykorzystuje fakt, że konstrukcje budynków przemysłowych spółki i B. są praktycznie identyczne. Właściwość ta pozwoliła przyjąć założenie, że do wyliczenia ilości zużycia gazu w spółce na cele opałowe (grzewcze) używa się klucza proporcjonalnego do powierzchni obiektów ogrzewanych w B. Jeżeli więc powierzchnia budynku spółki jest 6,54 razy większa od powierzchni budynku B. , to przyjmuje się, że za dany okres spółka zużyła 6,54 razy więcej gazu na cele opałowe (grzewcze) niż B.

Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniami:

1. czy w świetle u.p.a. gaz ziemny zużywany przez wnioskodawcę do wytwarzania pary wodnej, wykorzystywanej następnie w części w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe i czy w konsekwencji podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 0 zł, określonej w art. 89 ust. 2 u.p.a ?

2. czy stosowany przez wnioskodawcę klucz podziału zużywanego gazu na cele opałowe (grzewcze) i produkcyjne według powierzchni budynków jest prawidłowy ?

3. czy wnioskodawca prawidłowo postąpił informując naczelnika urzędu celnego o prowadzeniu działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że:

1. w świetle u.p.a. gaz ziemny zużywany do wytwarzania pary wodnej, wykorzystywanej następnie w części w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki 0 zł określonej w art. 89 ust. 2 u.p.a.,

2. stosowany przez wnioskodawcę klucz podziału zużywanego gazu na cele opałowe (grzewcze) i produkcyjne według powierzchni budynków jest prawidłowy,

3. wnioskodawca prawidłowo postąpił informując naczelnika urzędu celnego o prowadzeniu działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy.

Przepisy u.p.a. nie zawierają definicji ani nie wyjaśniają sformułowania "przeznaczonych do celów opałowych". W związku z tym należy uznać, iż dla prawidłowej wykładni pojęcia "przeznaczonych do celów opałowych", należy oprzeć się na znaczeniu językowym. Na postawie wykładni literalnej należy stwierdzić, iż z celem opałowym mamy do czynienia wówczas, gdy następuje proces polegający na spalaniu wyrobów energetycznych (np. wyrobów gazowych) w celu wytworzenia energii cieplnej, która służy do ogrzewania różnego rodzaju rzeczy.

Wnioskodawca oblicza, w jakiej części zużyty gaz służy do celów opałowych (grzewczych) i od tej części oblicza on należny do zapłaty podatek akcyzowy. W tym celu posługuje się opisanym kluczem podziału. Spółka opodatkowuje podatkiem akcyzowym nie tylko tę część zużytego gazu ziemnego, która posłużyła w sposób bezpośredni do ogrzania budynku spółki (poprzez wymienniki ciepła) oraz do podgrzania wody na cele socjalno-bytowych, ale także tę część gazu, która posłużyła do wytworzonej energii cieplnej, która pośrednio przyczynia się do ogrzania hali produkcyjnej spółki. Tekturnica bowiem przy okazji wytwarzania tektury ogrzewa także halę produkcyjną, dzięki czemu wnioskodawca w mniejszym zakresie musi korzystać z ogrzewania za pomocą wymienników ciepła. Część energii cieplnej, która jest niezbędna do zainicjowania procesów chemicznych w tekturnicy, nie spełnia celu opałowego. Zużyty w tym zakresie gaz ziemny nie służy bowiem do ogrzewania pomieszczeń.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż wykorzystywanie gazu ziemnego do wytwarzania energii cieplnej wykorzystywanej w procesie wytwarzania tektury, nie można uznać za wykorzystanie (przeznaczenie) gazu na cele opałowe. Oznacza to, że gaz ten nie będzie opodatkowany stawką zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 u.p.a., lecz stawką podatku 0 zł, zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a.

Wnioskodawca, uważa, że stosowany klucz podziału zużycia gazu na cele produkcyjne i opałowe (grzewcze) jest prawidłowy.

Wnioskodawca uważa, że fakt dokonywania sprzedaży gazu ziemnego B. oraz stosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 0 zł od gazu zużytego do celów produkcyjnych tektury skutkuje obowiązkiem poinformowania naczelnika urzędu celnego o prowadzeniu działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2015 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zużycia gazu do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury oraz za prawidłowe w zakresie poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z "Nowym słownikiem języka polskiego PWN" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002) opał to "materiał służący do opalania, to czym się pali", a opałowy to "nadający się na opał, służący do opalania". Biorąc zatem pod uwagę powyższe definicje uznać należy, że "cel opałowy" spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywany gaz służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej.

W tej kwestii wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec w sprawie C-240/01. W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania wyrobu jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. TSUE wskazał, że "cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia "użycie jako paliwo opałowe", jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego". Zgodnie z wyrokiem TSUE, zużycie wyrobów akcyzowych w celach opałowych występuje zawsze wtedy, gdy spalanie wyrobów akcyzowych prowadzi do powstania energii cieplnej bez względu na sposób jej wykorzystania.

Organ stwierdził, że w sytuacji gdy w procesie technologicznym, w którym w wyniku spalania gazu powstaje energia cieplna zużywana do wytwarzania tektury, to gaz ten zostaje zużyty do celów opałowych. W opisanej sprawie bezsprzecznie gaz używany jest w celu uzyskania ciepła pochłanianego przez wodę, w następstwie czego wraz ze wzrostem temperatury zmienia się stan fizyczny wody i powstaje para wodna wykorzystywana w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury. Stosownie do powyższego, cel dla którego wnioskodawca zużywa gaz jest celem opałowym, gdyż służy do wytworzenia energii cieplnej wykorzystywanej w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury. Celem spalania opisanego we wniosku jest uzyskanie energii cieplnej w celu wytworzenia pary wodnej.

Odpowiadając zatem na pytanie 1 i 2 organ wskazał, że skoro, w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania stawka podatku w wysokości 0% na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., gdyż wnioskodawca zużywa gaz do wytworzenia energii cieplnej wykorzystywanej w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury czyli na cele opałowe, tym samym rozpatrywanie czy prawidłowy jest stosowany przez wnioskodawcę klucz podziału zużywanego gazu na cele opałowe i produkcyjne jest bezprzedmiotowe.

Odnośnie pytania trzeciego organ zauważył się, że wnioskodawca dokonuje zarówno zużycia gazu na potrzeby własne jak i sprzedaży gazu ziemnego na rzecz spółki B. , która zużywa go w całości na cele opałowe (grzewcze). Należy zgodzić się z wnioskodawcą, że postąpił on prawidłowo informując właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy.

Pismem z dnia 29 września 2015 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i 2, zarzucając błędną wykładnię art. 89 ust. 2 u.p.a.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 29 października 2015 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyjaśniła, że z celem opałowym mamy do czynienia, gdy następuje proces polegający na spalaniu wyrobów energetycznych (np. wyrobów gazowych) w celu wytworzenia energii cieplnej, która służy do ogrzewania pomieszczeń. Podstawowym zadaniem tekturnicy nie jest ogrzewanie pomieszczeń, a produkcja tektury. Dlatego też część energii cieplnej, która jest niezbędna do zainicjowania procesów chemicznych, tj. w szczególności: podgrzania wstęgi papieru, formowania wstęgi (fali), sklejania i wysuszania wstęgi tektury falistej, zdaniem skarżącej nie spełnia celu opałowego. Zużyty w tym zakresie gaz ziemny nie służy do ogrzewania pomieszczeń, ale do inicjowania procesów chemicznych niezbędnych do wytworzenia tektury falistej. Stosowanie klucza podziału umożliwia skarżącej w całości opodatkować gaz ziemny przeznaczony na cele opałowe, tj. do ogrzania pomieszczeń oraz przeznaczony na cele socjalno – bytowe. Wykorzystywanie gazu ziemnego do wytwarzania energii cieplnej w procesie wytwarzania tektury, nie można uznać za wykorzystanie (przeznaczenie) gazu na cele opałowe.

Według strony, interpretacja organu godzi w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario. Zastosowanie wykładni rozszerzającej stanowi naruszenie art. 120 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Natomiast wykładnia celowościowa i systemowa potwierdza stanowisko skarżącej. Przytoczone przez organ argumenty nie są dla strony skarżącej przekonywujące i nie mają oparcia w brzmieniu przepisów u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Zasadnie zarówno strona skarżąca, jak i organ interpretacyjny uznali, że w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej istotna jest wykładnia pojęcia "przeznaczony na cele opałowe". Nie jest bowiem sporny fakt, że gaz ziemny, wykorzystywany przez skarżącą do ogrzania kotła parowego w celu uzyskania pary wodnej, wykorzystywanej w procesie produkcji tektury falistej, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.a.

Zasadnie podniósł organ, że ani przepisy prawa krajowego, ani przepisy prawa wspólnotowego nie definiują pojęcia "do celów opałowych".

Trafnie więc organ interpretacyjny odwołał się do orzecznictwa sądów, krajowego i unijnego. Zwłaszcza, że również prawo wspólnotowe posługuje się pojęciem paliwa do ogrzewania, nakazując przy tym stosowanie stawek podatkowych w zależności od tego, w jaki sposób paliwo to zostało faktycznie wykorzystane (vide art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz. Urz. UE. L. z 2003 r. Nr 283, s. 51, a także art. 2 ust. 2 poprzednio obowiązującej dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym przez organ wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec w sprawie C 240/01 dokonując interpretacji pojęcia "zużycie w celach opałowych" orzekł, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

W wyroku tym TSUE dokonał wykładni przepisu art. 2 ust. 2 Dyrektywy strukturalnej. Z uwagi na to, że wyżej powołany art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej zastąpił poprzednio obowiązujący art. 2 ust. 2 Dyrektywy strukturalnej należy uznać, że stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu jest aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku wskazał, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. W pkt 56 wyroku stwierdził, że cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe w art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy strukturalnej, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą.

W pkt 48 Trybunał stwierdził, że pojęcie "użyte jako paliwo do ogrzewania" oznacza wykorzystanie wartości opałowej substancji, to znaczy całkowite lub częściowe spalanie z wykorzystaniem do produkcji ciepła, które jest całkowicie lub częściowo przenoszone do innej substancji, która nabiera charakteru nowej energii lub źródeł ciepła. Rzeczywiste wykorzystanie nowego źródła ciepła jako medium grzewczego uzasadnia wniosek, że stosowane jest ono do produkcji tego źródła ciepła i jest używane jako paliwo.

Z powyższego wynika, iż wyrażenie "zużycie w celach opałowych" odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. Pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych, w celach ogrzewania pomieszczeń. Zakres tego pojęcia rozciąga się bowiem również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku elementami składowymi procesu produkcji tektury falistej jest podgrzewanie wstęgi papieru, niektórych części tekturnicy oraz sklejanie i suszenie gotowej tektury przy użyciu pary wodnej o temperaturze 200 stopni Celsjusza i ciśnieniu 16 barów, wytworzonej w kotle parowym ogrzewanym gazem ziemnym. Gaz dostarczany jest do palnika kotła, a zatem następuje spalenie gazu i wytworzenie energii cieplnej, w następstwie czego nagrzewa się woda i zmienia swój stan fizyczny z wodnego na parowy. Nagrzana para wodna zostaje wykorzystana w procesie produkcji tektury.

Wobec powyższego stanowisko organu interpretacyjnego, że gaz użyty do opisanego procesu produkcji tektury został wykorzystany do celów opałowych, bowiem użyto go do ogrzania wody i wytworzenia pary wodnej wykorzystanej przy produkcji wyrobu, należało uznać za słuszne. Celem użycia gazu ziemnego było uzyskanie ciepła pochłanianego przez wodę, w następstwie którego to procesu, wraz ze wzrostem temperatury zmienia się stan fizyczny wody i powstaje para wodna.

Podsumowując, gaz ziemny wykorzystywany przez stronę skarżącą do celów produkcyjnych związanych z jego spalaniem, w następstwie czego woda przekształcana jest w parę wodną, został w istocie zużyty dla celów opałowych, a zatem organ dokonał poprawnej interpretacji przepisów podatkowych i prawidłowej ich subsumpcji do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Nietrafny jest pogląd strony skarżącej, że z celem opałowym mamy do czynienia tylko wówczas, gdy następuje proces polegający na spalaniu wyrobów energetycznych (np. wyrobów gazowych) w celu wytworzenia energii cieplnej, która służy do ogrzewania pomieszczeń. Dlatego też nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię.

Powyższy pogląd został wyrażony również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 3/15.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać je za niezasadne. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z wymienionej zasady nie wynika – co zdaje się sugerować strona skarżąca – obowiązek organów podatkowych przyjmowania punktu widzenia podatnika, tak co do oceny stanu faktycznego, jak i co do interpretacji przepisów prawa. Organ interpretacyjny przedstawił w sposób spójny i logiczny własne stanowisko w sprawie, biorąc za podstawę swoich wniosków stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie doszło zatem do naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.