Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 925/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W. F. i Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 925/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 22 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; w skrócie u.p.d.f.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.; w skrócie rozp. MF z 1997 r.) określił wobec W. F. i Z. F. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 r. w wysokości 17.493 zł.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że w 2000 r. Z. F. obok działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie prowadził także działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A oraz w formie spółki cywilnej pod nazwą B.

W zakresie działalności prowadzonej indywidualnie, Z. F. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2000 roku odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 32.965,76 zł. W ocenie organu ww. kwota została jednak zawyżona o 27.617,61 zł na skutek błędnego ustalenia wartości początkowej wpisanych do ewidencji środków trwałych budynków magazynu (dwie wiaty), budynku portierni, ogrodzenia i placu utwardzonego. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 7 rozp. MF z 1997 r. za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów, prowizji, i różnic kursowych z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych. Organ pierwszej instancji podkreślił, że podatnik, jeżeli tylko dochowałby należytej dbałości, miał możliwość ustalenia wartości początkowej ww. środków trwałych według kosztu wytworzenia. Jednakże pomimo, że ww. środki trwałe były wytworzone we własnym zakresie przez podatnika, nie zachował on jakichkolwiek dowodów w zakresie poniesionych kosztów ich wytworzenia i przyjął wartość początkową w oparciu o ocenę rzeczoznawcy. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że określenie wartości początkowej nie było prawidłowe, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie wielkości odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych, a tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączona została ponadto kwota 37.000 zł stanowiąca wartość czterech faktur wystawionych przez E. K. za usługi transportowe i marketingowe, które w ocenie organu pierwszej instancji nie zostały faktycznie wykonane. W uzasadnieniu podkreślono, że czynności kontrolne przeprowadzone u wystawcy ww. faktur wykazały, że E. K. nie posiadał środka transportu, którym mógłby świadczyć usługi transportowe oraz nie korzystał z usług innych firm transportowych. Kontrolowany podatnik jako kontrahentów, którym dostarczał towary sprzedawane przez Z. F., wskazał bowiem Urząd Gminy , szkoły na terenie Gminy oraz holenderską spółkę C z siedzibą w K.. Po sprawdzeniu przez kontrolujących dokumentów księgowych za 2000 r., stwierdzono natomiast, że Z. F. nie dokonywał sprzedaży na rzecz ww. spółki, a kontrola w Urzędzie Gminy wykazała, że w transakcjach zawieranych przez Urząd z Z. F. brak było jakichkolwiek pośredników. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił ponadto rozbieżność oświadczeń podatnika i wystawcy faktury– przesłuchiwany Z. F. zeznał bowiem, że nie wie do kogo należały pojazdy i kto był kierowcą, ale nie był nim z pewnością E. K., natomiast E. K. oświadczył, że osobiście transportował towary dla Z. F.. Kwestionując ww. wydatki organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że podatnik nie potrafił przekonująco wskazać firm, z którymi nawiązał współpracę za pośrednictwem E. K.. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że księga rachunkowa za 2000 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów była prowadzona nierzetelnie, przy czym odstąpił on jednocześnie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, że dane wynikające z ww. księgi uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą A organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzając w remanencie końcowym towary, na które brak było faktur zakupu oraz niższą wartość przychodu ze sprzedaży od wartości zakupionych towarów, i nie wyjaśnienie przyczyn tych okoliczności, wyliczył w drodze oszacowania, że przychód spółki wyniósł 13. 777,48 zł (przy zeznanym 4.004,29 zł), przy zastosowaniu wskaźnika zysku brutto oświadczonego przez drugiego wspólnika spółki - R. H. (45% towarów podlegających dalszej obróbce i 25 % towarów przeznaczonych do bezpośredniej sprzedaży). Jednocześnie z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały:

1. kwota 154,67 zł stanowiąca wartość naliczonego podatku VAT z faktury Nr [...] z dnia 30 listopada 2000 r. o wartość którego obniżono podatek należny;

2. kwota 4.316,05 zł dotycząca zakupu materiałów budowlanych za które spółka dokonała zapłaty w 2001 r.;

3. kwota 13.144,74 zł stanowiąca wartość nakładów poniesionych na adaptację lokalu położonego w K. przy ul. [...] w celu przystosowania go do wykonywania działalności gastronomicznej, które winny być rozliczone w ramach kosztów uzyskania przychodu w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Z drugiej strony wartość kosztów uzyskania przychodu została powiększona przez organ podatkowy pierwszej instancji o kwotę 156, 35 zł stanowiącą wartość towaru zakupionego w 2000 r., a zaewidencjonowanego w 2001 r.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą B, pomimo , że w sporządzonym w dniu 22 lutego 2005 r. protokole badania ksiąg spółki, uznano podatkową księga przychodów i rozchodów za nierzetelną z uwagi na zaniżenie przychodu, po złożeniu wyjaśnień przez wspólników, przyjęto w tym zakresie wartości wynikające z ww. księgi tj. stratę w kwocie 34.617.02 zł ( 17. 307,51 zł na każdego ze wspólników ).

W odwołaniu od powyższej decyzji W. i Z. F. wnieśli o jej uchylenie w całości, podnosząc w uzasadnieniu zarzuty dotyczące kwestii dopuszczalności określenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie wyceny rzeczoznawcy, kwestii wykonania usług transportowych i marketingowych przez E. K. oraz kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy podkreślili w szczególności, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie mogli oni ustalić kosztu wytworzenia budynków magazynu, budynku portierni, ogrodzenia oraz placu utwardzonego. Obiekty te zostały bowiem co prawda nabyte w 1992 r. ale z uwagi na ich niekompletność w latach 1992 – 1998 r. nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a tym samym nie były od nich w tym okresie naliczone odpisy amortyzacyjne. Natomiast w chwili kiedy ww. obiekty mogły już być wprowadzone przez podatnika do ewidencji środków trwałych, z uwagi na upływ czasu nie był on już w stanie samodzielnie odtworzyć nakładów poniesionych na ich wytworzenie, a tym samym uznał za zasadne aby dla ustalenia wartości początkowej ww. środków trwałych, powołać biegłego. W zakresie wydatków dotyczących zakupu usług transportowych i marketingowych, podatnicy wskazali, że wydatki te zostały zaewidencjonowane w oparciu o dowody księgowe spełniające wymogi określone w art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zostały potwierdzone kopią u wystawcy, a fakt wykonania usług został potwierdzony przez obie strony transakcji. Kwestia tego kto był kierowcą, czy umowa była ustna czy pisemna nie ma znaczenia dla sytuacji podatkowej podmiotu gospodarczego. E. K. był podmiotem, który świadczył usługę, a wykonawca tej usługi nie powinien stanowić przedmiotu dociekań organu podatkowego. Mimo to, kontrolujący wykonali szereg zbędnych czynności dla ustalenia czy E. K. posiada stosowny pojazd, którym mógł wykonać usługę nie dokonali jednak sprawdzenia we właściwej ewidencji pojazdów. W ocenie podatników złożone w tej sprawie wyjaśnienia wskazują na uzyskanie przychodów wiążących zakwestionowane wydatki z uzyskanym przychodem. Małżonkowie wskazali ponadto, że w sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, że koszt zakupu towarów jest wyższy od zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodu to może to świadczyć o istnieniu sprzeczności poszczególnych składników stanowiących jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi. W takim przypadku stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej i w konsekwencji szacowanie podstawy opodatkowania mogłoby mieć miejsce jedynie wtedy, gdyby podatnik nie wyjaśnił powodów dla których przychód jest niższy od kosztu własnego sprzedanych towarów. Powołując się końcowo na wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., podatnicy podkreślili, że szacownie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nie uznaniu za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia jej nierzetelności.

W piśmie z dnia 23 września 2005 r. podatnicy ponowili wniosek o zasadności powołania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego biegłego, dla ustalenia kosztu wytworzenia spornych obiektów oraz ponowili zarzuty dotyczące nie wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem faktur przez E. K., a w szczególności z odmową ponownego przesłuchania go w charakterze świadka.

Decyzją z dnia [...] wydaną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; w skrócie o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość wykazanego przez podatników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. F. nie uznając za dowód księgi rachunkowej prowadzonej dla rozliczenia działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla spółki A. Jednocześnie jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowi podstawy do jednoznacznego rozstrzygnięcia czy wysokość należnego zobowiązania podatkowego – wynikająca z treści decyzji pierwszej instancji z dnia [...]., określona została prawidłowo.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczy przedmiot sporu dotyczy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych położonych w S. przy [...] (magazynu, budynku wagowego, wiaty, utwardzonego placu oraz ogrodzenia). Jak ustalono w toku postępowania Z. F. stał się właścicielem działki na której zlokalizowane są sporne obiekty w drodze kupna (działki nr [...] w dniu 17 lipca 1991 r. oraz działki nr [...] w dniu 18 sierpnia 1994 r.) podatnik wyjaśnił, że nie wprowadził zakupionej nieruchomości do ewidencji środków trwałych w dacie zakupu z uwagi na niekompletność. W latach 1994 – 1998 na nabytych działkach prowadził prace budowlane w celu przystosowania i wykorzystania do prowadzonej działalności handlowej. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika inwestycje zostały wykonane przez niego we własnym zakresie, na co posiadał faktury, które jednak w związku z upływem pięciu lat od dnia ich wystawienia, uległy likwidacji. W konsekwencji, wprowadzając sporne obiekty do ewidencji środków trwałych, podatnik ustalił ich wartość początkową w oparciu o wycenę biegłego. Organ pierwszej instancji zakwestionował ww. sposób określenia wartości początkowej, wskazując, że zgodnie a § 6 ust. 5 rozp. MF z 1997 r. powinna ona odpowiadać ustalonemu na podstawie dokumentacji kosztowi wytworzenia, zwłaszcza, że będący podstawą wyceny operat szacunkowy został wykonany dla celu uzyskania kredytu hipotecznego. Uzasadniając konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie organ odwoławczy podkreślił po pierwsze, że z decyzji z dnia [...] nie wynika, czy przyjęta do wyliczenia kwota – jako wartość początkowa – stanowi koszt wytworzenia, czy też jest to kwota wpisana do ewidencji jako wartość początkowa (z pominięciem dokumentacji źródłowej). Niezależnie od tego istotne znaczenie ma ustalenie czy w sprawie doszło do wytworzenia środka trwałego czy też do jego nabycia i ewentualnego ulepszenia, modernizacji czy remontu na przełomie lat. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza bowiem tezy, że podatnik wytworzył środki trwałe i pozostaje niekompletny z uwagi na brak w katach sprawy aktu notarialnego dokumentującego zakup działek. Jednocześnie jak wynika z informacji uzyskanych od Starostwa Powiatowego, brak jest aktów administracyjnych potwierdzających uprawnienia Z. F. do budowy na przedmiotowym terenie jakichkolwiek obiektów. Jednocześnie w piśmie z dnia 15 marca 2005 r. Urząd Gminy S. poinformował, że "budynek gospodarczy przeznaczony na magazynowania materiałów budowlanych usytuowany na działce nr [...] został oddany do użytku w 1991 r." Podkreślenia wymaga, że dodatkowym dowodem w sprawie mogą być w tym zakresie przesłuchania świadków, w tym konfrontacja wartości zakupu nieruchomości z ceną rynkową. W związku ze stawianymi w tym zakresie przez podatnika zarzutami organ odwoławczy wskazał na konieczność jednoznacznego ustalenia od kiedy faktycznie miało miejsce wykorzystywanie spornych obiektów do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i gdzie ta działalność była wykonywana przed przyjęciem spornych obiektów do użytkowania i wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w jego ocenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego wymaga także kwestia wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. K. oraz kwestia wyliczenia przychodu spółki cywilnej A. W związku z powstałymi rozbieżnościami zasadnym jest, o co wnioskuje także Z. F., ponowne przesłuchanie świadków – z udziałem strony, celem jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie charakteru usług świadczonych przez E. K. jego roli "marketingowej" w kontekście: działalności wyorywanej przez podatnika oraz sposobu przyporządkowania tych usług do wystawionych faktur. Powyższe należy skonfrontować z zakresem i terminami usług wykonanych przez podatnika na rzecz wskazanych przez niego podmiotów. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej określenia przychodu spółki A organ odwoławczy podkreślił, że chociaż Z F. upoważnił swojego wspólnika – R. H. do przedkładania dokumentów i wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym, to nie zwalniało to organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem czynnego udziału strony i zapewnienia jej prawa ustosunkowania się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym. Z. F. kwestionuje bowiem wskazaną przez wspólnika wysokość marż. W tym zakresie niezbędna jest więc weryfikacja stanu faktycznego, ewentualnie konfrontacja zeznań wspólników i wyjaśnienie przyczyn rozbieżności, także stwierdzonych w toku postępowania.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowanie instytucji szacunkowego określenia podstawy opodatkowania nakłada na organ podatkowy obowiązek stosowania szczególnej - wynikającej z przepisów ordynacji podatkowej – procedury postępowania. W pierwszej kolejności wymaga ona bezwzględnego pozbawienia mocy dowodowej księgi w zakresie w jakim jest ona nierzetelna, a następnie – po stwierdzeniu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 23 § 2 o.p. – wykazania dlaczego w sprawie zastosowana została określona metoda szacowania. Istotne jest bowiem to, że art. 23 § 3 o.p. enumeratywnie wylicza metody szacunku, a odstąpienie od wdrożenia jednej z nich możliwe jest dopiero po wykazaniu, że nie można zastosować żadnej z nich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. i Z. F. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w części w jakiej przekazuje ona sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na przewlekłość postępowania oraz nierozstrzygnięcie przez organ odwoławczy całości zawartych w odwołaniu zarzutów.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się jedynie do kwestii obejmujących: wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty części odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej ustalonej w oparciu o wycenę rzeczoznawcy, a nie w oparciu o koszt wytworzenia; wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty dotyczącej zakupu usług transportowych i marketingowych oraz kwestii wyliczenia przychodu spółki A.

Wskazując na brak rozstrzygnięcia sporu co do sposobu naliczania amortyzacji środków trwałych, podatnik podkreślił, że organ odwoławczy zaleca, aby dla celów ponownego rozpoznania sprawy poczynione zostały ustalenia, które były już przedmiotem kontroli, bądź które można było ustalić w trakcie rozpatrywania odwołania. Jak wynika z protokołu kontroli kontrolujący wielokrotnie przeprowadzali czynności w Urzędzie Gminy nie dokonali jednak obiektywnego i wnikliwego zebrania i analizy wszystkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Zalecenia organu odwoławczego dotyczące powtórzenia wykonania tych czynności sankcjonują niestaranne działania kontrolujących i przedłużają postępowanie w sprawie. Wskazaną argumentację (sankcjonowanie niestarannie wykonanych czynności organu pierwszej instancji) skarżący podkreślili także w odniesieniu do kwestii zaleceń co do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie sprzedaży usług transportowych i marketingowych. Podkreślając, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego faktu wywodzi skutki prawne skarżący wskazali, że jeżeli strona kontrolująca nie potrafiła w sposób jednoznaczny dowieść swoich racji oznacza to, że racja leży po stronie podatnika. Skarżący wystąpili jednocześnie z żądaniem wyjaśnienia nałożenia obowiązku ponownego przesłuchania E. K., mając na uwadze, że uprzednio złożony przez nich w tym zakresie wniosek dowodowy został oddalony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 maja 2005 r., który odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.

Ponadto skarżący wskazali, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu przewlekłości postępowania w sprawie.

W końcowej części uzasadnienia powołano zarzuty dotyczące uchybień co do terminów czynności podejmowanych przez organ podatkowy w zakresie egzekwowania wyliczonych decyzją pierwszej instancji należności podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2005 r. skarżący wskazali, że wątpliwość organu odwoławczego co do tego czy środki trwałe były rzeczywiście wytworzone przez podatnika organ odwoławczy oparł jedynie na piśmie Wójta Gminy S. z dnia 15 marca 2005 r. stwierdzające, że budynek gospodarczy przeznaczony na magazynowanie materiałów budowlanych usytuowany na działce nr [...] został oddany do użytku w 1991 r., a pozwolenie na użytkowanie inwestycji zostało udzielone T. P.. Skarżący podkreślili jednak, że juz z dat zakupu działek i ich opisów w aktach notarialnych wynika, że sporne obiekty były budowane wiele lat a ww. pismo odnosi się do obiektu – prowizorki. Pomimo, że w aktach sprawy brak jest aktów notarialnych nabycia działek, istniejące w zakresie wytworzenia środków trwałych sprzeczności były wielokrotnie wyjaśniane przez skarżących ale z drugiej strony konsekwentnie pomijane przez kontrolujących. Tym samym w ocenie skarżących sprzeczności te mogły zostać wyjaśnione już wcześniej podczas gdy w przedmiotowej sprawie wezwanie o przedłożenie aktów notarialnych zostało wystosowane wobec skarżących dopiero 10 listopada 2005 r. Co do kwestii faktur wystawionych przez E. K. skarżący podkreślając, że zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej powodują jedynie do dalszej przewlekłości postępowania, podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie żądał od niego wskazania podmiotów, współpraca z którymi przyniosła konkretne, wymierne korzyści skarżącemu.

W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w jego ocenie argumenty wskazane przez skarżących w pełni potwierdzają zasadność powziętego na podstawie art. 233 § 2 o.p. rozstrzygnięcia, gdyż ewidentnie dowodzą, że materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był niekompletny, a w konsekwencji nie stanowił podstawy do jednoznacznego rozstrzygnięcia spornych kwestii i merytorycznego załatwienia sprawy wniesionego odwołania.

W kolejnych pismach strony podtrzymały swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2006r. pełnomocnik strony ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji cyt.: (...) w części przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania (...), podtrzymując stanowisko zawarte w piśmie z dnia 14 grudnia 2005r. Wskazano m.in., że w dniu 23 września 2005r. skarżący udzielił wyczerpujących wyjaśnień komisarzowi skarbowemu co do zarzutów stawianych w odwołaniu, jednak wyjaśnienia te nie zostały odnotowane w treści protokołu. Podkreślono, że organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka E. K. Materiał dowodowy należało uzupełnić na etapie postępowania odwoławczego cyt.: (...) w tym w zakresie konieczności dokonania wyceny przez biegłego (...).

W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej do protokołu rozprawy z 28 listopada 2006r. podkreślił, iż w aktach postępowania podatkowego znajduje się pismo skarżącego z dnia 23 września 2005r. , a będące ustosunkowaniem się do protokołu z tego samego dnia. Pozostałe argumenty pełnomocnika strony stanowią, po raz kolejny, argumentację uzasadniającą zastosowanie przez organ odwoławczy dyspozycji art. 233 §2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy kwestii dopuszczalności odstąpienia przez organ odwoławczy od merytorycznego rozpoznania sprawy w trybie art. 233 § 2 o.p. Kwestia ta, wiąże się z kolei nieodłącznie z koniecznością ustalenia i rozróżnienia zakresów zastosowania art. 233 § 2 o.p. oraz art. 229 o.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, natomiast stosownie do art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z treści wskazanych przepisów ich cechą wspólną pozostaje, że oba odnoszą się do konsekwencji stwierdzania przez organ odwoławczy, iż zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji materiał dowody nie daje postaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślenia wymaga, że skarżący nie kwestionują, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy zawierał braki, a więc nie był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Zarówno z treści skargi, jak i treści pisma procesowego z dnia 14 grudnia 2005 r. wynika bowiem jednoznacznie, że również w ocenie skarżących zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był niekompletny. Kwestią różnicującą stanowiska stron niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego pozostaje natomiast to, że w ocenie skarżących ww. braki mogły być usunięte w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, samodzielnie przeprowadzonego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 o.p., natomiast w ocenie organu odwoławczego, jego kompetencja do przeprowadzenia postępowania w ww. trybie została wyłączona, wobec okoliczności zaistnienia w sprawie przesłanek przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określonych w art. 233 § 2 o.p.

Wobec powyższego Sąd podziela na wstępie stanowisko skarżących w części w jakiej wskazują oni, że zasadą postępowania odwoławczego pozostaje ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej uprzednio decyzją pierwszej instancji. Oznacza to tym samym, że celem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji poprzez poszukiwanie ewentualnych uchybień których się ten organ dopuścił, ale ponowne, samodzielne i całkowicie niezależne dokonanie analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydanie na tej podstawie rozstrzygnięcia, które może pokrywać się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, albo też nie, i tylko w tym kontekście możemy mówić o procesie jego weryfikacji. Jednym z podstawowych warunków wydania prawidłowej i uzasadnionej zarówno pod względem prawnym i faktycznym decyzji, co na równi odnosi się zarówno do decyzji pierwszej jak i drugiej instancji, jest zachowanie przez organy podatkowe wszystkich ogólnych zasad postępowania podatkowego, a więc także zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej o obowiązku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc ww. rozważania wprost na grunt postępowania toczącego się w drugiej instancji wskazać więc należy, że z zasady prawdy obiektywnej wynika, iż pierwszym z obowiązków organu odwoławczego jest ustalenie czy przedłożony mu materiał dowodowy został już zebrany w zakresie dotyczącym wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a jeżeli tak to przystąpić do jego ponownej analizy. Jeżeli natomiast ustalenia organu odwoławczego są w tym zakresie negatywne, obowiązkiem jego pozostaje podjęcie działań mających na celu uzupełnienie braków materiału dowodowego. Podkreślania wymaga, że zakres tych działań zależy od stwierdzonego przez organ odwoławczy stopnia braków, jakimi dotknięty jest materiał dowodowy. Po pierwsze organ odwoławczy może bowiem stwierdzić, że organ pierwszej instancji, mimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania. W innych przypadkach niemożność niezwłocznego przystąpienia do rozpoznania sprawy może natomiast wynikać ze stwierdzania, że postępowanie wyjaśniające zostało co prawda przeprowadzone ale wymaga uzupełnienia, nie zostały bowiem ustalone wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W sytuacji gdy postępowanie zostało przeprowadzone ale jest niekompletne istotne znaczenia ma jednocześnie dokonanie przez organ odwoławczy oceny rozmiaru ww. braków, a więc tego w jakim zakresie dotknęły one postępowanie jako całość. Powyższe ustalenia pozwalają bowiem na rozstrzygnięcie czy braki materiału dowodowego, w odniesieniu do jego całości, są na tyle niewielkie, że będą mogły być usunięte w ramach postępowania odwoławczego ( art. 229 o.p.) czy też przeciwnie, na tyle znaczne, że ich usunięcie będzie wymagało przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ( art. 233 § 2 o.p.). Przytoczona powyżej treść art. 229 oraz art. 233 § 2 o.p. określa bowiem kompetencje organów podatkowych w zakresie możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego, właśnie w zależności od zakresu w jakim konieczne jest jego przeprowadzenie. Zgodnie z tą regulacją organ odwoławczy posiada bowiem kompetencję tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (które według uznania może przeprowadzić samodzielnie lub też zlecić organowi pierwszej instancji), co a contrario oznacza jednocześnie, że nie jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, co każdorazowo pozostaje obowiązkiem organu pierwszej instancji. Jeżeli bowiem organ pierwszej instancji w znacznej części nie wywiązał się z tego obowiązku lub też nie wywiązał się z niego wcale, wada postępowania o tak dużym rozmiarze nie może być konwalidowana przez organ odwoławczy, co wynika wprost z art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym ma on wtedy obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, który w. decyzję uprzednio wydał celem prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania niewątpliwie wydłuża postępowanie w sprawie, czego nie można jednak automatycznie utożsamiać z jego przewlekłością, w szczególności gdy, tak jak w przedmiotowej sprawie, niewątpliwie doszło do wystąpienia przesłanek warunkujących konieczność odstąpienia od merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Natomiast twierdzenie skarżących, że zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do ponownego rozpoznania sprawy sankcjonują w istocie niestaranne działania kontrolujących pozostaje alogiczne, mają one bowiem na celu usunięcie, a nie utrzymanie błędów popełnionych w ramach postępowania pierwszej instancji.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać więc należy, że zakres w jakim postępowanie dowodowe zwiera braki, w tym w szczególności znaczenie brakujących dowodów oceniane na tle już zebranego materiału dowodowego, stanowi te okoliczności w oparciu o które organ odwoławczy decyduje czy może on uzupełnić materiały i dowody w ramach postępowania odwoławczego tj. w trybie art. 229 o.p. czy też konieczne do przeprowadzenia postępowanie wykracza poza granice wyznaczone ww. przepisem.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że braki materiału dowodowego są na tyle znaczne, że powodują one konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło bowiem do wypełnienia jednej z dwu równorzędnych względem siebie przesłanek warunkujących zastosowanie art. 233 par.2 o.p., ( "konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części "). tym samym jak wskazano na wstępie istota sporu dotyczy więc ustalenia czy w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zasadnie uznał, że braki materiału dowodowego były na tyle znaczne, że powodowały konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższa kwestia wyznacza więc zakres kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd. Wobec odstąpienia od merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy kontrola Sądu ograniczona zostaje bowiem siłą rzeczy jedynie do oceny czy odstąpienie to bylo uzasadnione czy też nie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie użyty w art. 233 § 2 o.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zaistnienia tej przesłanki jest więc możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Tym samym dla ustalenia charakteru braków materiału dowodnego należy w pierwszej kolejności wskazać jakie okoliczności faktyczne pozostawały istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy (w tym jakie z nich pozostawały sporne pomiędzy stronami postępowania), a następnie ustalić czy organ odwoławczy podał przyczyny niemożności wydania decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie i dokonać porównania obu wskazanych zakresów.

Z uzasadnienia decyzji pierwszej instancji wynika, iż do zakwestionowania rozliczenia podatku dokonanego przez podatników doszło w związku z uznaniem przez organ podatkowy, że:

1. w zakresie działalności prowadzonej indywidualnie Z. F. zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki dotyczące faktycznie niewykonanych usług transportowych i marketingowych oraz dokonał zawyżenia odpisów amortyzacyjnych w związku z nieprawidłowych sposobem ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających odpisom;

2. w zakresie działalności spółki cywilnej prowadzonej pod nazwą A doszło do zaniżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę podatku VAT ( podatku naliczonego o który spółka obniżyła podatek należny), kwotę wydatków na materiału budowlane dotyczących późniejszego roku podatkowego i kwotę wydatków na materiały budowlane zużyte do prac remontowo adaptacyjnych pomieszczeń pizzerii.

Jak wynika z treści pism skarżących, podniesione przez nich w zakresie ustaleń faktycznych zarzuty objęty natomiast, co do zasady, jedynie te kwestie, które dotyczyły wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów w zakresie działalności prowadzonej indywidualnie przez Z. F. oraz kwestię dotyczącą oszacowania przychodu spółki cywilnej prowadzonej pod nazwą A. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawia natomiast wątpliwości, że organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał wystarczającego i kompletnego materiału dowodowego w żadnej z będących przedmiotem sporu kwestii. W zakresie przyjętego przez organ pierwszej instancji zawyżenia odpisów amortyzacyjnych organ odwoławczy podkreślił bowiem, że w sprawie w istocie nie ustalono czy podatnik samodzielnie wytworzył objęte odpisami środki trwałe, czy też dokonał on jedynie ich ulepszenia. Mając na uwadze przepisy dotyczące odpisów amortyzacyjnych Sąd potwierdza, że bez dokonania powyższych ustaleń, rozważania czy w sprawie została zastosowana prawidłowa metoda określenia wartości początkowej, należy jednoznacznie uznać za przedwczesne. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał także, że dodatkowego postępowania wyjaśniającego wymaga kwestia dotycząca wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. K. za usługi transportowo-marketingowe. W ocenie Sądu, obok argumentów wskazanych przez organ odwoławczy, zasadność ww. stanowiska potwierdza bowiem w szczególności to, że podejmując czynności mające na celu weryfikację wykonania objętych ww. fakturami usług, organ pierwszej instancji dokonał zakwestionowania usług marketingowych powołując się w istocie wyłącznie na ustalenia, które poczynił w zakresie usług transportowych. Decyzja podatkowa nie może natomiast w żadnej mierze pozostawać oparta na pozaprawnych domniemaniach organów podatkowych. Trudno także nie podzielić stanowiska co do braków postępowania, mającego na celu wyjaśnienie kwestii związanych z wysokością przychodu spółki A, postępowanie zostało bowiem w tym zakresie przeprowadzone przy naruszeniu zasady czynnego udziału strony. Powyższe uchybienie spowodowało tym samym, że pomimo istnienia rozbieżności pomiędzy twierdzeniami wspólników spółki, organ nie wyjaśnił przyczyn tych rozbieżności. Jak słusznie wskazał w tym zakresie organ odwoławczy, pomimo, że Z. F. upoważnił swojego wspólnika - R. H. do przedkładania dokumentów i wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym, to powyższe w żadnym stopniu nie zwalniało organu podatkowego pierwszej instancji z obowiązku przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem czynnego udziału strony i zapewniania prawa ustosunkowania się do kwestii ustalonych w toku postępowania kontrolnego, tym bardziej, że strona kwestionuje podaną przez R. H. wysokość marż.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy wykazał i szczegółowo uzasadnił jakie braki materiału dowodowego spowodowały niemożność wydania przez niego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podziela jednocześnie stanowisko, że zakres i charakter ww. braków uzasadniał przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pomimo bowiem tego, że zwrot " w znacznej części" jest niedookreślony, to niewątpliwie obejmuje on sytuacje kiedy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego dotyczy wszystkich kwestii objętych sporem stron danego postępowania, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd podkreśla końcowo, że decyzja kasacyjna nie jest decyzją negatywną dla podatnika, a organ odwoławczy wskazując na braki przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego nie przesądził o treści mającego zapaść w sprawie rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika bowiem aby organ odwoławczy sugerował w jaki sposób organ podatkowy pierwszej instancji powinien merytorycznie rozstrzygnąć sporne zagadnienia, a wykazał jedynie to jakie braki powodują, że wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie nie znajdowało oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.