Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 459/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1 a pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca w 2006r. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pozostałych papierów wartościowych, który wykazała w zeznaniu

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38. Złożoną w dniu

[...]. korektę zeznania za 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...]. uznał za bezskuteczną,

W okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. organ pierwszej instancji przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r. a następnie wszczął

w przedmiotowym zakresie postępowanie podatkowe. W jego wyniku decyzją z dnia

[...]. określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych

i instrumentów finansowych za 2006r. w kwocie 32.225.444,00 zł.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ I instancji decyzją z dnia [...]. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r. w kwocie 32.128.379,00 zł.

Wskazano, że dla skarżącej zostały wystawione "Informacje o przychodach

z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych" - informacje PIT-8C dotyczące 2006r., wystawione przez Powszechną Kasę Oszczędności Bank Polski Spółka Akcyjna: z dnia [...]., korekta informacji PIT-8C z dnia [...]. oraz korekta informacji PIT-8C z dnia [...].

Z dowodów przedłożonych przez Dom Maklerski PKO Banku Polskiego wynika również, że w roku 2006 strona dokonywała i zakupu i sprzedaży papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych przy użyciu dwóch rachunków

o numerach: 10118570 i 10137779.

Na podstawie okazanych przez stronę dokumentów, przesłanych przez Dom Maklerski PKO Banku Polskiego informacji PIT-8C i wyjaśnień przyjęto ostatecznie

w decyzji organu pierwszej instancji podstawę opodatkowania w zaokrągleniu

w wysokości 169.096.730,00 zł i określono przedmiotowy podatek przy zastosowaniu 19% stawki podatku w zaokrągleniu w wysokości 32.128.379,00 zł. Do każdego rachunku doliczono koszt dodatkowy - opłata za prowadzenie rachunku inwestycyjnego - 50 zł (łącznie więc 100,00 zł). Natomiast, z zaświadczenia z dnia [...]. sporządzonego przez PKO Bank Polski S. A. wynika, że z tytułu umowy kredytowej na zakup papierów wartościowych w roku 2006 zostały pobrane odsetki w kwocie 480.437,27 zł oraz prowizja w kwocie 30.433,07 zł.

Organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia

[...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarga wniesiona przez podatniczkę od ww. decyzji została wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt

I SA/Bd 1263/14 oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt II FSK 1783/15 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez podatniczkę od wyroku sądu I instancji.

W dniu [...]., do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła od PKO Bank Polski S.A. kolejna korekta informacji PIT-8C za 2006r., która nastąpiła w wyniku ponownej, kompleksowej kontroli operacji na rachunkach strony. Wskazując przyczyny złożonej korekty jednocześnie przekazano pliki zawierające szczegółowe dane

o przeprowadzonych transakcjach.

Mając na uwadze, że otrzymane informacje stanowiły nową okoliczność, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r.

Nr [...]. W wyniku wznowienia postępowania organ decyzją z dnia

[...]. uchylił ww. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...]. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. Nr [...] w całości

i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za rok 2006 w kwocie 33.147.948,00 zł.

We wniesionym odwołaniu podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, w kwestii uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym danych wynikających z korekty informacji PIT-8C złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...]. przez PKO Bank Polski S.A., oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości w zakresie poprawności wymienionej korekty informacji PIT-8C. Wskazała, że jest to czwarta korekta informacji PIT-8C, jaką PKO BP S.A. wystawił na jej rzecz za 2006r. i nie ma żadnego powodu uznawać, aby właśnie ta kolejna korekta PIT -8C była akurat rzetelna.

Rozpatrując złożone przez stronę odwołanie zaskarżoną decyzją z dnia

[...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania i przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia

26 lipca 1991r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2006r., dalej: "u.p.d.o.f.") regulujące jej przedmiotowy i podmiotowy charakter oraz dotyczące opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających.

Organ wyjaśnił przy tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2012r. W sprawie zaszły jednak przesłanki, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia 12 listopada 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została zawiadomiona pismem z dnia 12 listopada 2012r., doręczonym w dniu 27 listopada 2012r.

Organ szczegółowo odniósł się do przekazanych przez Powszechną Kasę Oszczędności Bank Polski Spółka Akcyjna informacji PIT-8C oraz kolejnych korekt tych deklaracji. Odparł przy tym zarzut, że bezkrytycznie ograniczył się jedynie do zaakceptowania lakonicznych wyjaśnień Banku co do przyczyn i powodów sporządzania kolejnych informacji PIT-8C, czy też zbiorczych danych wykazanych

w tych informacjach, zamiast uzyskać bardziej szczegółowe i wyczerpujące wyjaśnienia. Wskazał, że również w przypadku korekty informacji PIT-8C złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...]. przez PKO BP S.A. dokonano szczegółowej analizy prowadzonych na rzecz strony poszczególnych rachunków inwestycyjnych.

W konsekwencji poczynionych ustaleń w ocenie organu odwoławczego ostateczna i prawidłowa kwota przychodów wynikająca z podsumowania wszystkich rachunków inwestycyjnych przed i po korekcie informacji PIT-8C wynosi 433.405.184,22 zł, natomiast kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła przed korektą informacji PIT-8C - 263.797.583,69 zł, a po korekcie informacji PIT-8C z dnia

11 grudnia 2014r. - 258.431.430,69 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bezspornym jest, że kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z podsumowania obrotów na poszczególnych rachunkach inwestycyjnych, została wykazana w korekcie informacji PIT-8C z dnia 11 grudnia 2014r., w sposób prawidłowy. Zarówno dane wynikające

z ostatniej korekty informacji PIT-8C, jak i poprzednich składanych przez DM PKO BP S.A., zostały poddane szczegółowej analizie. W toku prowadzonego postępowania porównano informacje przed i po korektach dotyczące kosztów nabycia zbywanych za pośrednictwem rachunków inwestycyjnych prowadzonych na rzecz skarżącej papierów wartościowych w 2006r. zawarte w historiach podatkowych (rozchodach FIFO).

W wyniku podsumowania obrotów na poszczególnych rachunkach inwestycyjnych, stwierdzono, że kwoty przychodów i kosztów wykazane w korektach informacji PIT-8C wystawionych przez wskazaną instytucję finansową są zgodne z podsumowaniami dokonanymi przez organy podatkowe. Jednocześnie organ podkreślił, że przyczyny

i powody sporządzania poprzednich korekt informacji PIT-8C, czy też wyliczenia kwoty przychodów i kosztów wykazane w korektach informacji PIT-8C były już poddane analizie i ocenie zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy.

Odpierając zarzuty odwołania organ wyjaśnił, że każda osoba prawna jaką jest PKO Bank Polski S.A., czy też inne domy maklerskie, z których usług zresztą skarżąca korzystała w kolejnych latach - były i są zobowiązane do sporządzenia profesjonalnej informacji PIT-8C oraz przekazania jej podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu. Wprawdzie korekta informacji PIT-8C z dnia 11 grudnia 2014r. jest czwartą wystawioną za 2006r., to jednak wystawca informacji PIT-8C, nie jest ograniczony w żaden sposób ilością sporządzania korekt informacji, czy też sposobem eliminowania błędów powstałych przy ich wydawaniu. Dom Maklerski jako instytucja zaufania publicznego działa bowiem w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, uchwały organów Izby, Kodeks, jego wykładnie dokonywane przez Komisje Etyki zgodnie

z Regulaminem Komisji Etyki, standardy Izby, przyjęte praktyki rynkowe oraz powszechnie uznawane zwyczaje kupieckie. Dom Maklerski w prowadzonej działalności na rzecz osób trzecich zobowiązany jest zachować należytą staranność, którą określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. Kierując się zatem dbałością o bezpieczeństwo rynku w szczególności wprowadzając wewnętrzne zasady monitorowania transakcji oraz przeciwdziałania praktykom manipulacji instrumentami finansowymi, zobowiązany jest do zachowania tajemnicy zawodowej, a w działalności prowadzonej na rzecz swoich klientów zobowiązany jest wykonywać powierzone czynności profesjonalnie, z należytą starannością, w dobrej wierze i w dobrze pojętym interesie klientów, w granicach obowiązującego prawa. Dlatego też zdaniem organu, informacjom PIT-8C nie można zarzucić tego, iż są nieprawdziwe, nierzetelne, czy też błędne, gdyż zarówno banki, jak i domy maklerskie są instytucjami zaufania publicznego, a ich działalność jest uregulowana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz .U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.), ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.) oraz ich statutach

i regulaminach. Wystawca informacji PIT-8C będącej przedmiotem zaskarżenia postąpił zatem w sposób jak najbardziej prawidłowy, gdyż w momencie zauważenia zaistniałego błędu wystawiał poszczególne korekty informacji PIT-8C, wyjaśniając również przyczyny ich sporządzenia, czy to w samych informacjach, jak również w dodatkowych pismach. W związku z powyższy organ uznał za niezasadny zarzut, co do braku powołania biegłego w zakresie wskazanym w odwołaniu.

Konkludując organ stwierdził, że przy uwzględnieniu danych wynikających

z informacji PIT-8C i zaświadczenia o wysokości poniesionych odsetek, z tytułu zaciągnięcia kredytu na poczet zakupu papierów wartościowych z dnia 04 kwietnia 2007r. łączna kwota przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych wyniosła 433.405.184,22 zł zaś kosztów uzyskania przychodów 258.942.301,03 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...].

i określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za rok 2006 w kwocie 33.147.948,00 zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przejawiające się w braku samodzielnego poczynienia wystarczających ustaleń faktycznych, co do okoliczności o kluczowym znaczeniu dla wymiaru zobowiązania podatkowego

w niniejszej sprawie, a mianowicie braku ustaleń, co do weryfikacji wciąż zmieniających się informacji podawanych przez bank na temat tego, jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w roku 2006 oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte,

- art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, choć ustalenie jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w roku 2006 oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte, a więc weryfikacja prawidłowości zmieniających się informacji bankowych wymaga posiadania wiadomości specjalnych.

Uzasadniając zarzuty strona przedstawiła przebieg postępowania. Podniosła, że w całym postępowaniu konsekwentnie prezentowała stanowisko, że zebrany

w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i należy go uzupełnić, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości w zakresie poprawności dokonanej przez PKO BP S. A. czwartej korekty informacji PIT-8C. Zdaniem skarżącej powołanie biegłego jest uzasadnione

m. in. z uwagi na przyczyny korekt, które wskazał Bank tj. "błąd powstały w systemie informatycznym", "nieprawidłowości zauważone w wyniku wewnętrznej kontroli

z zakresu poprawności danych zawartych w PIT-8C" i "ponownej, kompleksowej kontroli operacji na rachunkach Klientki". Wskazano również, że organ nie ma możliwości wyliczenia dochodu z obrotu akcjami w prawidłowej wysokości bez pomocy biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną i bez dostępu do systemów informatycznych banku, jak i wiedzy na temat zasad działania tych systemów. Ponadto uznano, że podstawą ustaleń faktycznych organu powinna być analiza źródłowych materiałów, a nie ograniczenie się tylko do przyjęcia zbiorczych danych wskazanych

w kolejnych korektach informacji PIT-8C i lakonicznych wyjaśnień Banku, a tym samym bezkrytyczne zaakceptowanie zbiorczych danych wskazanych przez autora informacji PIT-8C. Zdaniem skarżącej należy oczekiwać, że organ uzyska od banku bardziej szczegółowe i wyczerpujące wyjaśnienia odnośnie przyczyn i powodów sporządzenia kolejnej korekty PIT-8C, gdyż ani wyjaśnienia powodów korekty, ani materiały przekazywane przez bank, nie są dokumentami źródłowymi, lecz wtórnymi opracowaniami. W opinii strony organy nie mogą w swych rozstrzygnięciach ograniczyć się do bankowych zestawień, gdyż nie dysponują informacjami pozwalającymi poddać te dokumenty krytycznej i rzeczowej ocenie, tym bardziej, że wymaga to analizy historii transakcji giełdowych za okres znacznie wykraczający poza badany rok podatkowy. Wskazano, że sama analiza przekazanych przez banki i domy maklerskie elektronicznych historii podatkowych nie stanowi dokonania ustaleń faktycznych przez organ podatkowy, zauważając, że nie wzbudza wątpliwości sama ich rachunkowa poprawność w sumowaniu poszczególnych elementów, ale przyjęta na podstawie metody FIFO korelacja pomiędzy akcjami zbywanymi, a datami i kosztami ich nabycia, czego organy podatkowe nie są w stanie samodzielnie zweryfikować na podstawie udostępnionych dokumentów. W konsekwencji skarżąca krytycznie odniosła się do stwierdzenia organu o dokonaniu samodzielnej oceny materiału źródłowego, co potwierdza przykład przedostatniej korekty informacji PIT-8C z 12.07.2012r. co do której organ wypowiedział się w podobny sposób w wydawanych decyzjach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł

o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1

pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w dniu

11 grudnia 2014r. wpłynęła korekta informacji PIT-8C za 2006r. i w związku z tym wydano postanowienie o wznowieniu postępowania. Pismem z dnia 22 kwietnia 2015r. wniesiono skargę kasacyjną od nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2015r., I SA/Bd 1263/14, którym oddalono skargę na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za rok 2006. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 października 2017r., II FSK 1783/15 oddalił skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

W badaniu przesłanek wznowienia chodzi o ustalenie, czy postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. Jeżeli tak, to obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, jest uchylenie decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa,

a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania i można je zaliczyć do przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 O.p. Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, która podlega uchyleniu. Nowa decyzja musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2018r., II FSK 738/16). Jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych,

z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. Tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej rzeczywiście powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy

w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 8 marca 2016r., II FSK 103/14).

Stosownie do art. 243 § 1 i 2 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania,

a postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Trzeba wyjaśnić, że głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji

w postępowaniu podatkowym jest odwołanie. W trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Ostatni z wymienionych przepisów, mając na względzie zasadę generalną trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 O.p., zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., II FSK 323/14).

W sprawie chodziło o wadę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdzie zapisano, iż

w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

"Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy

o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2018r.,

I FSK 583/18). Natomiast, jeśli chodzi o warunek "nowości" dowodu lub okoliczności,

z brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jasno wynika, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018r., I FSK 1441/16). Wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018r., II FSK 1366/16).

W sprawie, organy prawidłowo uzasadniły, iż skoro chodziło o zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r., to istotną była informacja PIT-8C jaka wpłynęła po wydaniu kontrolowanej decyzji i dotycząca operacji na rachunkach bankowych podatnika.

Jak, już wcześniej, wyjaśnił skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok

z 2 marca 2018r., II FSK 2675/16), stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego księgi rachunkowe banków i sporządzone na ich podstawie wyciągi mają moc dokumentów urzędowych. Powyższy przepis dotyczy dokumentów sporządzonych przez biura maklerskie (wyodrębnione organizacyjne jednostki banku), jak też domów maklerskich, funkcjonujących na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Formularz PIT-8C nie jest zeznaniem podatkowym, lecz wykazem przychodów kapitałowych, od których nie zostały pobrane zaliczki na podatek dochodowy,

a obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku spoczywa na podatniku i jest rozliczany

w standardowym cyklu rocznym. Za błędy popełnione w formularzu PIT-8C odpowiada podmiot go wystawiający. W przypadku wystąpienia zarówno omyłek rachunkowych, jak i innych błędów w tej informacji, podmiot ten winien dokonać korekty, którą to korektę winien przekazać do urzędu skarbowego i do podatnika, który na podstawie tej informacji wypełnia swoje roczne rozliczenie podatkowe. Za błędy w złożonym zeznaniu podatkowym sporządzonym na podstawie błędnie wystawionego PIT-8C odpowiedzialność ponosi podatnik. Posiada on roszczenie do wystawcy PIT-8C

o odszkodowanie.

W zaskarżonej decyzji, organ prawidłowo powołał się na to, że stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym

w 2006r., dalej: "u.p.d.o.f."), odnośnie do kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) w terminie określonym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie wpłacać należny podatek wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trafnie wskazały na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 czy art. 30b ust. 1. Jednocześnie wyjaśniły jak należy rozumieć

art. 30b ust. 2 i to, że w wielu przypadkach nie będzie możliwa identyfikacja zbywanych papierów wartościowych, co do ceny ich nabycia. Powołały się na zasadę FIFO i to, że w przedmiotowej sprawie chodziło o zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r.

Mając powyższe na względzie nie ma wątpliwości co do tego, że informacja, która wpłynęła 11 grudnia 2014r. ujawniała okoliczności istotne, i nie znane, dla rozliczenia podatku dochodowego za 2006r., o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przyjmując zatem za bezsprzeczne, że decyzja za 2006r. byłą decyzją ostateczną, organ prawidłowo przystąpił do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Prawidłowo wydał nową decyzję, która w całości odpowiadała literze prawa. Na str. 6-7 zaskarżonej decyzji szczegółowo przywołano przepisy prawa materialnego, jakie stanowiły podstawę orzekania, a co do tych, skarżący nie sformułował żadnych zarzutów.

Natomiast co do ustalania okoliczności faktycznych, należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia

w zakresie sprawy zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach.

Nie jest rolą organów badanie rzetelności informacji PIT-8C, wydanej przez instytucję finansową, posiadającą walor dokumentu urzędowego. Dowody przesłane przez firmy inwestycyjne zostały poddane, przez organy podatkowe, wnikliwej analizie

i na tej podstawie dokonano ustaleń wysokości przychodów skarżącej z tytułu zbycia akcji i kosztów ich uzyskania. Na str. 8 - 12 zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do wszystkich informacji, jakimi dysponował organ, ostatecznie wyliczając, że kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikająca

z podsumowania obrotów na poszczególnych rachunkach inwestycyjnych, została wykazana w korekcie informacji PIT-8C z dnia 11 grudnia 2014r., w sposób prawidłowy. Skarżąca nie wskazywała, w jakim momencie przeprowadzonego rozumowania, organ popełnił błąd. Kwestionuje zaskarżoną decyzję, powołując się na dużą liczbę korekt informacji banków, dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów za lata 2006-2014 i na tej podstawie wywodzi, że dane zawarte w informacji PIT-8C winny być poddane szczegółowej kontroli, w tym - przez biegłego. Jednakże zgodnie

z art. 197 § 1 i 2 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, a powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Oznacza to, że powołanie biegłego jest zbędne, gdy spór dotyczy faktów i dokonanej na ich podstawie kwalifikacji prawnej.

Tymczasem skarżąca nie wykazała na czym konkretnie ewentualne wadliwości danych zawartych w informacji PIT-8C za 2009r. polegają. Przypuszczenia oraz domniemania skarżącej nie mogą stanowić podstawy do weryfikowania

w nieskończoność informacji przedstawionych przez biura i domy maklerskie.

Skoro organ podatkowy wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując, zgodnie z art. 191 O.p., oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadnił swoje stanowisko, to brak było wystarczających podstaw do poszukiwania innych dowodów,

w tym opinii biegłego.

Należy podkreślić, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego porównały informacje przed i po korektach dotyczących kosztów nabycia, zbywanych za pośrednictwem rachunków inwestycyjnych, prowadzonych na rzecz skarżącej w 2006r., zawartych w historiach podatkowych. Podsumowując obroty na poszczególnych rachunkach inwestycyjnych stwierdzono, że kwoty przychodów i kosztów, wykazane

w informacji PIT-8C wystawionych przez firmy inwestycyjne, są zgodne

z podsumowaniami dokonanymi przez organy.

Zatem stanowisko wyrażone w skardze czy piśmie procesowym nie zasługiwało na uwzględnienie.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut przedawnienia, który został już rozstrzygnięty wyrokiem tut. Sądu z 11 lutego 2015r., I SA/Bd 1263/14, gdzie uznano, że niewątpliwie zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. po 31 grudnia 2012r. Rację przyznano organowi, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Od wyroku oddalono skargę kasacyjną wyrokiem NSA z 26 października 2017r., II FSK 1783/15.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z treści przytoczonego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz interpretującego wskazaną regulację prawną wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. wynika, że dla zastosowania wymienionego unormowania niezbędne jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu, w relacji do niego i jego działania, bądź zaniechania, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przedmiocie którego (penalizowanego) zakresu zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe; zawiadomienie to nie może zostać skutecznie prawnie wykonane po upływie terminu przedawnienia, którego bieg ma zawiesić. Zawiadomienie zostało sporządzone

i doręczone Skarżącej w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Z postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wynika, że zostało ono rozpoczęte z powodu przestępstwa skarbowego, którego dokonać miała Skarżąca podatniczka. Postanowienie to indywidualizuje postępowanie karne nie tylko przedmiotowo ale również podmiotowo. W czasowym i przedmiotowym związku

z wydaniem rzeczonego postanowienia oraz doręczeniem zawiadomienia związanego ze wszczęciem postępowania karnego, skarżąca podatniczka ustanowiła swoich zastępców prawnych; wszystkie te czynności miały miejsce przed spornym upływem terminu przedawnienia; przed tym terminem zostało również wszczęte do skarżącej (podatkowe) postępowanie kontrolne. Ze sprawy nie wynika, ażeby w omawianym okresie prowadzone było do Skarżącej przez organy podatkowe i/lub organy postępowania karnego skarbowego inne postępowania prawne dotyczące odpowiedzialności podatkowej. Przedstawione czynności, fakty oraz związki między nimi, w połączeniu z treścią doręczonego Skarżącej podatniczce zawiadomienia, świadczą, że przed upływem biegu terminu przedawnienia będącego przedmiotem sprawy zobowiązania podatkowego, strona skarżąca powzięła wystarczającą wiedzę

o zgodnym z prawem zawieszeniu przedawnienia. Sporządzenie, wysłanie i doręczenie spornego zawiadomienia były prawnie uzasadnione, a jego treść, została – nie zmieniona i nie uzupełniona – ale potwierdzona okolicznościami sprawy, których ocena i procesowe uwzględnienie nie naruszyły granic oraz zasad swobodnej ocen dowodów (art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O. p.).

Pełnomocnik skarżącej wskazuje, że wszczęcie postępowania

o przestępstwo skarbowe dotyczyło innych kwot wymaganych do skorygowania, niż obecnie, niemniej nie przywołuje treści przepisu, który jego zdaniem został naruszony. WSA stwierdził, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych

w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Bezspornie postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku

z art. 37 § 1 pkt 1 kks, z uwagi na możliwość niedopełnienia przez podatnika obowiązku skorygowania deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy przepisy nakładają na niego obowiązek zmiany danych objętych deklaracją podatkową oraz z uwagi na zaistnienie dużego prawdopodobieństwa powstania uszczuplenia podatku. Następnie organ pierwszej instancji skierował do skarżącej w dniu 12 listopada 2012r. pismo zawiadamiając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. W piśmie tym podano jako podstawę zawiadomienia art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to skarżąca otrzymała w dniu 27 listopada 2012r. W tym samym dniu skarżącej doręczono zawiadomienie z dnia 14 listopada 2012r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zawiadomieniu tym wyraźnie wskazano, że zakres kontroli obejmuje "podatek dochodowy z papierów wartościowych

i instrumentów finansowych" za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006r.

Tut. Sąd w wyroku z 11 lutego 2015r. szczegółowo wyjaśnił, jak należy rozumieć i stosować mające zastosowanie przepisy co do przedawnienia. Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru,

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. w tym też terminie podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów,

o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Ten termin jest także obowiązujący do wpłat należnego podatku wynikającego z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Niemniej stosownie do art. 56 § 1 k.k.s., podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Stosownie do art. 37 § 1 k.k.s., Sąd stosuje nadzwyczajne obostrzenie kary, jeżeli sprawca: 1) popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe, powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości albo popełnia umyślnie przestępstwo skarbowe, a wartość przedmiotu czynu zabronionego jest duża.

Jak wskazano już we wcześniejszym wyroku, proste zestawienie faktów choćby dotyczących doręczenia przez organ pism oraz korespondujące z nim działania skarżącej, wskazują w sposób jednoznaczny, że postępowanie karne skarbowe dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych

z tytułu papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r., z czego skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę i podejmowała czynności mające na celu obronę jej praw przez kilku profesjonalnych pełnomocników nie tylko w postępowaniu kontrolnym, ale również w karnym skarbowym.

Nie bez znaczenia dla oceny działań organów podatkowych pozostaje to, że wznowienie zostało spowodowane ujawnieniem nowej okoliczności w 2014r., a tylko fakt toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego spowodował, iż ostatecznie kontrolowaną jest decyzja z 2018r. Mając powyższe na względzie oraz fakt, że bieg terminu przedawnienia, jaki ma istotne znaczenie dla sprawy, to termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006r. i o jego zawieszeniu skarżącą skutecznie poinformowano, w ocenie WSA termin ten został skutecznie zawieszony

i nie zachodzi sytuacja o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Dlatego też, stosownie do art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.

H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent