Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 958/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 92 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35a, art. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, par. 12 ust. 1 pkt 1, par. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: par. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1799/06 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [....] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 i przekazuje sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz F. Spółki z o.o. w L. 9263 (dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1799/06, rozpoznając skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2006 r., nr od [...] do [...] oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr od [...] do [...] oraz nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił decyzje za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz za luty i kwiecień 2005 r., natomiast w pozostałym zakresie skargi oddalił.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. przeprowadził kontrolę w firmie "F." Sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca), w wyniku której ustalił, że skarżąca w okresie objętym badaniem sprzedawała olej opałowy i w związku z tym była zobowiązana do odbioru od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze.

W związku z tym, iż część posiadanych przez skarżącą oświadczeń zawierała fikcyjne dane oraz braki formalne, w tym nie określała rodzaju i typu urządzenia grzewczego, nie zawierała numeru identyfikacji podatkowej, numeru PESEL, daty i miejsca ich wystawienia, organ wydał za poszczególne miesiące decyzje, w których określił podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpoznając odwołania od tych decyzji utrzymał w mocy decyzje za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz za luty i kwiecień 2005 r., natomiast za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił na nowo zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy uznał bowiem, że część przedłożonych tytułem uzupełnienia dodatkowych oświadczeń odpowiada stawianym im wymogom, co wpłynęło na wymiar tego podatku za okres od maja do grudnia 2004 r.

Nadto organ wskazał, iż sprzedawca jest zobowiązany do odbioru od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe i zabezpieczenia się w taki sposób (np. żądając od nabywców okazania dokumentów potwierdzających dane zawarte w oświadczeniu), aby ich treść odpowiadała prawdzie, ponieważ brak któregokolwiek z obligatoryjnych elementów oświadczenia, wymienionych w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego; Dz.U. Nr 221, poz. 2196 - dalej: rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. (i odpowiednio w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. - dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.), powodujący niemożność zidentyfikowania nabywcy bądź transakcji jest równoznaczny z niezłożeniem oświadczenia, w rozumieniu § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (i odpowiednio § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) i skutkuje koniecznością zastosowania przy sprzedaży tego oleju stawki przewidzianej dla oleju napędowego.

Organ wskazał też, iż sprzedawca byłby zwolniony z obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdyby nabywca złożył oświadczenie, a następnie zakupiony przez siebie olej opałowy zużył do innych celów niż opałowe. Wówczas obowiązek podatkowy ciążyłby na nabywcy. W ocenie organu, z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego brak jest również podstaw do obniżenia należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu. Dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie miało też znaczenia występujące do kwietnia 2004 r. rozróżnienie na sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw czy poza nimi, a jedynie fakt zużycia tego oleju na inne cele niż opałowe.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów materialnych stanowiących podstawę wydania decyzji, organ zauważył, iż taka ocena wykracza poza zakres jego kompetencji.

Natomiast co do zarzutu braku określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku organ stwierdził, iż jak wynika z protokołu kontroli z dnia 17 czerwca 2005 r., ewidencja była prowadzona rzetelnie, a tym samym brak było podstaw do jej określenia w drodze szacunku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. rozpoznając skargę wskazał, iż w stanie prawnym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonych decyzji, oświadczenie nabywcy było niezbędne sprzedawcy dla wykazania, że w stosunku do niego nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż powstał on w związku z wcześniejszą czynnością dotyczącą tego wyrobu i kwota akcyzy zadeklarowana została w należytej wysokości.

Sąd wskazał też, iż nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe spoczywa na sprzedającym.

Z treści art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) można zdaniem Sądu wyprowadzić wniosek, że to na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby czy też miejsca zamieszkania, które winno być tożsame z miejscem zameldowania. Powołany przepis dał sprzedawcom wyrobu akcyzowego możliwość żądania od nabywców tych wyrobów okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu pozwalającego na identyfikację. Zatem zaniechanie weryfikacji danych podanych w oświadczeniu przez nabywcę w sytuacji, gdy dane te okażą się fikcyjne, obciąża sprzedawcę, ponieważ to on ma obowiązek wykazania prawa do zwolnienia od podatku. Sąd uznał też, iż po dniu 1 maja 2004 r. mimo nieobowiązywania art. 35a u.p.t.u. na podatniku ciążył obowiązek dołożenia wszelkich starań celem uzyskania kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, pozwalających na ich identyfikację.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, iż skarżąca nie spełniła wymogów stawianych przez § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (posiadane przez skarżącą oświadczenia posiadały braki formalne oraz fikcyjne dane nabywców), w związku z czym nie mogła skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego, o jakim mowa w § 12 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można bowiem uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd zauważył również, iż zgodnie z art. 35 u.p.t.u. zarówno sprzedawca, jak i nabywca oleju opałowego może być podatnikiem. Sprzedawca oleju opałowego traci zwolnienie podatkowe, gdy sprzedaje olej opałowy na inne cele niż cele grzewcze, natomiast nabywca oleju podlega opodatkowaniu, gdy wykorzystuje nabyty przez siebie olej na inne cele niż cele grzewcze.

W ocenie Sądu dokonane przez organy celne ustalenia faktyczne mające na celu zweryfikowanie okazanych przez skarżącą oświadczeń nie naruszają art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), a ich ocena pozostaje w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie, uzasadnienia decyzji odpowiadają wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał też, powołując się na obowiązującą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości opodatkowania, wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: ustawa o podatku akcyzowym), iż pod rządami tej ustawy brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa pomniejszenia należnego podatku akcyzowego z tytuły sprzedaży oleju opałowego o podatek naliczony przy jego zakupie.

Powyższa zasada nie obowiązywała natomiast, zdaniem Sądu, w okresie obowiązywania u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej z dnia 4 stycznia 2008 r. skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. i wniosła jego o uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przepisanej, a także, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucja RP § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm. - dalej rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.).

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi w części wskazanej w pkt II sentencji zaskarżonego wyroku oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wyroku w odniesieniu do części wskazanej w pkt I sentencji wyroku w sytuacji, gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez:

- brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe, przez co utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego;

- brak podjęcia jakichkolwiek dalszych działań, poza weryfikacją danych zawartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców towarów, zmierzających do ustalenia, w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez skarżącą i czy w związku z tym skarżąca dokonywała sprzedaży spornego towaru na inne cele niż opałowe;

- brak ustosunkowania się w wydanych decyzjach do powyższych zarzutów i brak uzasadnienia w decyzjach powodów, dla których nie uwzględniono tych zarzutów;

- brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych i brak skutecznego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej.

Dodatkowo w odniesieniu do decyzji za okres od maja do grudnia 2004 r. i za luty i kwiecień 2005 r. skarżąca zarzuciła:

- brak wskazania, że stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego w sytuacji, gdy dokonała z dniem 23 czerwca 2004 r. wyrejestrowania z rejestru podatników akcyzy.

2. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego, ujętym w pkt IV i V niniejszej skargi kasacyjnej, polegającym na nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisów wykonawczych sprzecznych z ustawą oraz Konstytucją RP i w konsekwencji na oddaleniu skargi w pkt II sentencji zaskarżonego wyroku oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wyroku w pkt I, a także na oddaleniu skargi w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 174 pkt1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, t.j.:

- art. 8 ust. 2, art. 2, art. 92 ust. 1, art. 178 § 1, art. 184 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania tych przepisów i w konsekwencji braku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych na podstawie przepisów wykonawczych sprzecznych z ustawą i Konstytucja RP, a mianowicie na podstawie § 5 i § 6 ust. 1-2, ust. 4-5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (i odpowiednio § 4 ust. 1-2, ust. 4-5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.);

- art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit. a)-c) i pkt 2 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie, że na ich podstawie powstał w stosunku do skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z odsprzedażą wyrobów akcyzowych;

- § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ust. 4 i ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i wskazane przepisy miały do niej zastosowanie;

- § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto że złożenie przez nabywcę towaru nierzetelnego oświadczenie lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z brakiem złożenia takiego oświadczenia, co z kolei daje podstawę do stosowania postanowień § 5 tego rozporządzenia;

- § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że skarżącej nie przysługuje przewidziane w tym przepisie prawo do zwolnienia podatkowego właściwe dla podatków będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych innych niż wskazane w pkt 1 - 11 tego przepisu oraz na uznaniu, że do skarżącej mają zastosowanie postanowienia pkt 1 tego przepisu;

- § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., poprzez jego niezastosowanie i brak przyznania skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, pomimo przyznania za organami podatkowymi, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i dokonywała sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe;

- art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich pominięcie przy badaniu legalności decyzji;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, wynikające z uznania, że przepisy te dają podstawę do stwierdzenia, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu odsprzedaży wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że skarżąca odsprzedawała towary z akcyzą zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu;

- § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 oraz § 4 ust. 1-2 i ust. 4-5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego i wskazane przepisy miały do niej zastosowanie;

- § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto że złożone przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z brakiem złożenia takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania postanowień § 3 ust. 3 tego rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w ramach której sąd ma nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet jeśli wiąże się to z wyjściem poza granice rozpoznania skargi. Zakres sądowej kontroli wyznaczany jest bowiem przez przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a nie przez treść sformułowanych w skardze zarzutów i wniosków. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zawarta w powołanym przepisie dyspozycja braku związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza także, że sąd winien rozpoznać sprawę z uwzględnieniem wszystkich aspektów mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

W stanie sprawy Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji nie rozważył, co zarzuciła skarżąca w skardze kasacyjnej, możliwości zastosowania do okresu rozliczeniowego od stycznia do kwietnia 2004 r. (co do którego skargi zostały oddalone) § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., w myśl którego podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) tiret pierwsze załącznika nr 3 do rozporządzenia, co niewątpliwie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Wskazane uprawnienie z punktu widzenia wymiaru podatku odgrywa istotną rolę, ponieważ bezpośrednio wpływa na jego wysokość. Dlatego też Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tak istotnej kwestii nie mógł poprzestać jedynie na stwierdzeniu: "Ponieważ art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie miał swojego odpowiednika w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która obowiązywała do dnia 30 kwietnia 2004 r., powyższy wywód (dot. możliwości uwzględnienia przy obliczaniu zobowiązania w podatku akcyzowym podatku akcyzowego naliczonego przy zakupie oleju opałowego – przypis autora) nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 r.". Zbyt ogólnikowe odniesienie się do rozpoznawanego problemu nie daje bowiem pewności, że wyrażony przez Sąd pogląd prawny znajduje oparcie w przepisach prawa mających w sprawie zastosowanie. Oznacza to także, że Sąd nie wyjaśnił w sposób prawidłowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia, do czego był zobowiązany. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy więc przyjąć, iż wynikający z tego przepisu nakaz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zostanie spełniony dopiero wówczas, gdy uzasadnienie wyroku będzie zawierało rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy procesowego w odniesieniu do wszystkich aspektów mających istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Tak więc Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponowie sprawę powinien dokonać analizy stanu prawnego obowiązującego w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. ze szczególnym uwzględnieniem § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. Wobec powyższego należy więc przyjąć, iż oddalenie skarg w odniesieniu do tego okresu było przedwczesne, a tym samym naruszało też art. 151 p.p.s.a.

Podsumowując, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a.

W pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wypada przypomnieć, iż skarżąca zaskarżyła w całości wyrok, który w pkt I uchylał zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz za luty i kwiecień 2005 r., natomiast w pkt II oddalał skargi za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

Sąd pierwszej instancji uchylając skarżone decyzje wskazał, iż organ podatkowy określając ponownie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego powinien uwzględnić podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącą przy zakupie oleju opałowego. Natomiast co do pozostałych kwestii Sąd zaaprobował stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada zauważyć, iż niewątpliwie z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), na którą powołuje się skarżąca w skardze kasacyjnej, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do objęcia postępowaniem wyjaśniającym okoliczności niemających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie bowiem do art. 188 Ordynacji podatkowej żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wyrażony pogląd koreluje także z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę, w myśl której organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, nie oznacza bowiem prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie w zakresie niezbędnym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ winien z własnej inicjatywy lub na żądanie strony postępowania gromadzić w aktach dowody konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych w powyższym zakresie należy uznać za uchybienie przepisom postępowania podatkowego, powodujące wadliwość decyzji.

W stanie sprawy organy celne uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów, a zwłaszcza dołożyły wszelkich starań celem uzyskania kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, pozwalających na ich identyfikację. Postępowanie dowodowe w sposób naturalny z uwagi na przedmiot sprawy koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia były formalnie i materialnie poprawne. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego było bowiem stwierdzenie, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają określenia typu urządzenia oraz prawdziwych danych personalno-adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a także ustalenia, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Organ stwierdził też, iż skarżąca nie żądała od nabywców okazania dokumentu tożsamości potwierdzającego dane zawarte w oświadczeniu, do czego była uprawniona, jak też nie odmawiała sprzedaży oleju opałowego w sytuacjach wątpliwych. Stąd też należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z prawem i w zakresie pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. W sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości organy wykazały, iż posiadane przez skarżącą oświadczenia nie spełniają wymogu, o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (i odpowiednio § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Okoliczność ta miała z kolei rozstrzygające znaczenie w kwestii pozbawienia skarżącej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego (w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r.), a także możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (w okresie od maja do grudnia 2004 r. oraz w lutym i kwietniu 2005 r.). Natomiast odnosząc się do argumentacji skarżącej opartej na założeniu, że organy podatkowe powinny były podjąć czynności procesowe mające na celu zweryfikowanie treści składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń w celu znalezienia faktycznych jego nabywców, należy przede wszystkim zauważyć, że nie ma ona oparcia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym (organ podatkowy wystąpił do organów administracji samorządowej i rządowej o potwierdzenie miejsca zameldowania/zamieszkania, przeprowadził też kontrole w terenie oraz uwzględnił w rozliczeniu pozytywnie zweryfikowane dowody przedstawione przez skarżącą), a ponadto działanie takie byłoby bezcelowe, skoro na moment sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie posiadała poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczaniu oleju na cele opałowe. Zatem materiał dowodowy został również zgromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Należy także zauważyć, iż postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącej (jej pełnomocnika), stąd też mogła ona w sposób realny wpływać na charakter i zakres gromadzonego materiału dowodowego. Z tego też względu za nietrafny należy uznać sformułowany przez skarżącą pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut, że zaakceptował on fakt zgromadzenia materiału dowodowego w sposób niekompletny i tendencyjny. Fakt uwzględnienia zarówno okoliczności niekorzystnych, jak i korzystnych dla skarżącej, w efekcie nie spełniających jej oczekiwań, nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia prawa, czy też że dokonana przez organy ocena złożonych przez "nabywców" oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W stanie sprawy nie zachodziła również potrzeba obliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Żadna z wymienionych okoliczności nie zaistniała w sprawie.

Decyzje zawierają również elementy, o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc również i ten zarzut jest niezasadny.

Podsumowując, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego.

Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach, opartego na założeniu, że skarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisów wykonawczych (§ 5 i § 6 ust. 1-2, ust. 4-5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i odpowiednio § 4 ust. 1-2, ust. 4-5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) wydanych, w ocenie skarżącej, z przekroczeniem delegacji ustawowej, to jest w sposób sprzeczny z ustawą i Konstytucją RP. Uznanie tego zarzutu powodowałoby konieczność uchylenia decyzji bez względu na korzyści z nich płynące dla podatnika lub występującą w kraju sytuację gospodarczą. Za niedopuszczalne uważa się bowiem uregulowanie zagadnień zastrzeżonych przez Konstytucję dla materii ustawowej w akcie niższej rangi.

Stan faktyczny sprawy dotyczył przedziału czasu od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od maja do grudnia 2004 r., a także lutego i kwietnia 2005 r., do którego to okresu miały zastosowanie przepisy u.p.t.u. z 1993 r., a następnie przepisy ustawy o podatku akcyzowym wraz z przepisami wykonawczymi.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (i odpowiednio art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ustawodawca w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. (i odpowiednio art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) określił stawki podatku akcyzowego, które miały charakter stawek maksymalnych, a nie rzeczywiście obowiązujących. Wynika to z faktu, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia faktycznej wysokość stawek podatku akcyzowego oraz warunków ich stosowania, a także wprowadzenia zwolnień od podatku na określonych zasadach (ust. 2 powołanych przepisów). Uregulowanie to w rzeczywistości nie stało w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, ponieważ przyznawało Ministrowi Finansów jedynie uprawnienie do określenia stawek niższych niż w ustawie oraz warunków ich stosowania. W konsekwencji przyjętych rozwiązań prawnych Minister Finansów nie ustalał stawek akcyzy po raz pierwszy, a tylko je obniżał. Poza tym wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. Może o tym świadczyć chociażby końcowy fragment tego przepisu, nakazujący zachowanie formy ustawy dla uregulowania "zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W ten sposób ustrojodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku pozostawił pewną swobodę regulacyjną organom władzy wykonawczej, pozwalając przy tym na ujęcie bardziej szczegółowych kwestii w rozporządzeniu. Wskazane upoważnienie do uregulowania określonych zagadnień w drodze rozporządzeń nie może mieć jednak charakteru blankietowego. Przepis art. 217 Konstytucji RP nie uchyla bowiem zastosowania art. 92 Konstytucji RP w zakresie prawa podatkowego, wręcz przeciwnie – rozporządzenia do ustaw podatkowych muszą spełniać wymogi określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Trybunał Konstytucyjny w swym dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie wyrażał stanowisko w zakresie obowiązków, jakie na ustawodawcę nakłada art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

W wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt K 6/08, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "...upoważnienie ustawowe, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych pełniących rolę wytycznych dotyczących treści aktu, jest sprzeczne z Konstytucją, nawet jeśli spełnia pozostałe wymagania zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji." (...) Trybunał zwrócił również uwagę, że "...wymóg, aby upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia zawierało wytyczne dotyczące treści aktu, oznacza, że ustawodawca musi zamieścić w ustawie wskazówki co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć wyraz w rozporządzeniu. Sposób ujęcia wytycznych oraz zawarte w nich treści są natomiast w zasadzie sprawą uznania ustawodawcy. Wytyczne mogą mieć charakter pozytywny (wskazywać np. kryteria, którymi powinien kierować się organ wydający rozporządzenie, cele rozporządzenia lub funkcje instytucji ukształtowanej w rozporządzeniu) albo charakter negatywny (wykluczać określone unormowania). Jeżeli ustawa upoważnia do uregulowania kilku odrębnych materii, to musi ustanawiać wytyczne dla każdej z nich." (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego "... niedopuszczalne jest takie sformułowanie upoważnienia, które w istocie upoważnia nie do wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy, lecz do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień bez bezpośrednich unormowań czy wskazówek w tekście ustawy. Ustawowe umocowanie do wydania rozporządzenia nie może pozostawiać prawodawcy zbyt daleko idącej swobody kształtowania merytorycznych treści rozporządzenia. Akt wykonawczy wydany na podstawie wadliwego, w rozumieniu art. 92 ust. 1 Konstytucji, upoważnienia ustawowego traci bowiem swój wykonawczy charakter i nie może w sposób pozytywny przejść testu zgodności z Konstytucją. Innymi słowy przepis zawierający upoważnienie może zostać uznany za niekonstytucyjny jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe zrekonstruowanie z jego treści wytycznych do wydania aktu.

W wykonaniu ustawowego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenia wykonawcze, na mocy których sprzedawcy oleju opałowego na cele opałowe w stanie prawnym do dnia 1 maja 2004 r., na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., byli zwolnieni od podatku akcyzowego, natomiast od tego dnia byli zobowiązani do naliczania stawki podatku w wysokości wynikającej z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Dokonując oceny wskazanych rozporządzeń w kontekście powyższych uwag, należy stwierdzić, iż przedmiotowe regulacje mieściły się w granicach ustawowego upoważnienia, a co za tym idzie mogły one stanowić podstawę do wydania skarżonych decyzji. Celem wydania przedmiotowych rozporządzeń było wykonanie ustaw, nie wprowadzały one nowych uregulowań, których ustawy, choćby w zarysie, nie przewidywały. Treść rozporządzeń była zgodna z tymi ustawami i mieściła się w granicach upoważnienia, które określało zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz zawierało wytyczne dotyczące treści rozporządzeń (kierunek, w jakim iść winno uregulowanie).

Konkludując, skoro nie zostały przekroczone konstytucyjnie określone granice stanowienia prawa, to należy przyjąć, iż wskazane rozporządzenia nie naruszały ani ustaw, ani Konstytucji RP, a tym samym brak było podstaw prawnych do bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP, co w przedmiotowej sprawie wiązałoby się z koniecznością uchylenia skarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Artykuł 8 Konstytucji RP, wyrażający zasadę bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, upoważnia do zastosowania ustawy zasadniczej bezpośrednio tylko wtedy, gdy nie istnieje przepis ustawy regulujący materię objętą orzekaniem, czyli gdy mamy do czynienia z luką w prawie.

Z tych samych powodów nie doszło do naruszenia art. 178 § 1 czy też art. 184 Konstytucji RP. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem nie uzasadniała bowiem odmówienia zastosowania wskazywanych w skardze kasacyjnej aktów podustawowych ze względu na ich niezgodność z ustawą lub Konstytucją RP.

Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 8 ust. 2, art. 92 ust. 1, art. 178 § 1, art. 184 i art. 217 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego wypada przypomnieć, iż skarżąca postawiła zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit. a)-c) i pkt 2 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4-5 w zw. z § 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (i odpowiednio art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1-2, ust. 4-5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), w zw. z przyjęciem, że na ich podstawie stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego, a także zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (i odpowiednio § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4-5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), w związku z uznaniem, że jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a także, że jest to równoznaczne z brakiem złożenia takiego oświadczenia.

Ponadto skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w związku z pozbawieniem jej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Jak wcześniej zostało to wywiedzione przedmiotem rozpoznania były okresy rozliczeniowe w podatku akcyzowym, co do których miały zastosowanie różne stany prawne, w których sprzedaż oleju opałowego, co do zasady, podlegała obowiązkowi podatkowemu. Wysokość stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze ostatecznie została ukształtowana w rozporządzeniach. W stanie prawnym obowiązującym do kwietnia 2004 r. sprzedawcy oleju opałowego na cele opałowe, na mocy § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., byli zwolnieni od podatku akcyzowego, natomiast po tej dacie sprzedaż oleju opałowego odbywała się według obniżonej stawki akcyzy. Skorzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania było uzależnione od spełnienia określonych przepisami warunków. W przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej olejów opałowych (wymienionych w poz. 13 lit. a) zał. nr 1 do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i odpowiednio wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), oprócz wymogu oznaczania tych wyrobów nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwianiu tych wyrobów barwnikiem na czerwono (§ 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i odpowiednio § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), prawodawca zobowiązał sprzedającego do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane przez niego wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i odpowiednio § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Zgodnie § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (i odpowiednio § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) oświadczenie to musiało zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy (w tym PESEL i NIP),

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Konsekwencją niedopełnienia tych warunków była utrata zwolnienia od podatku (we wcześniejszym okresie) lub (w późniejszym okresie) utrata możliwości zastosowania stawki w obniżonej wysokości. W sytuacji bowiem, gdy wyroby nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, do wyrobów tych miały zastosowanie podstawowe stawki akcyzy (§ 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i odpowiednio § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2002 r.). Przy czym, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dla powstania obowiązku podatkowego nie miał znaczenia sposób dystrybucji oleju opałowego, a jedynie to, że olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe.

Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe musiało być zgodne pod względem formalnym i materialnym, ponieważ brak takiego oświadczenia rodził obowiązek uiszczenia podatku w stawce podstawowej jak dla oleju napędowego. Praktycznie więc dla celów podatkowych sytuacja podatnika posiadającego wadliwe oświadczenia została zrównana z sytuacją podatnika, który takich oświadczeń w ogóle nie posiada (§ 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i odpowiednio § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (i odpowiednio § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). W tej sytuacji prawidłowo został także zastosowany § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym byli podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe (...).

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać także ustalenia w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

Jak wcześniej zostało wywiedzione, dokonana sprzedaż nie spełniała warunków pozwalających na zastosowanie względem niej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, stąd też powstała konieczność obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem stawki jak dla oleju napędowego. W związku z brakiem dopełnienia wymogów posiadania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe obowiązek podatkowy ciążył na skarżącej. Nie można bowiem podzielić stanowiska skarżącej, iż w sytuacji nierzetelnych oświadczeń następuje nieuzasadnione przerzucenie konsekwencji z tym związanych na sprzedawcę wyrobu, skoro nabywca oleju jest nieznany, a po drugie, skarżąca przez to, że nie żądała od nabywców okazania dokumentu tożsamości, nie mogła wykazać, że została wprowadzona w błąd. Zgodnie z art. 35a u.p.t.u., obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Również po tej dacie, mimo braku stosownej regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, aczkolwiek budzące pewne obawy, nie narusza dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie powoduje też naruszenia tajemnic prawem chronionych. W kontekście powyższych rozważań wypada także zauważyć, iż obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy nie powstaje jedynie w sytuacji, gdy sprzedający przy dołożeniu wszelkich starań, na jakie zezwalają mu przepisy prawa, odbierze prawidłowe oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, który następnie przeznaczy zakupiony olej na inne cele niż opałowe. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie po stronie nabywcy oleju opałowego. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiadał jednak takiej sytuacji. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że doszło do zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem przez jego nabywców, z tej prostej przyczyny, że nie odkryto faktycznych nabywców oleju ani też miejsca jego przeznaczenia. Innymi słowy materiał dowodowy nie pozwolił organom przejść do kolejnego etapu postępowania z udziałem faktycznych nabywców oleju opałowego. Postępowanie niejako "zatrzymało" się na etapie sprzedaży oleju przez skarżącą.

Podsumowując wypada więc stwierdzić, iż zarzuty skargi kasacyjnej zbudowane na przeświadczeniu, że po stronie skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, są niezasadne i nie mają oparcia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa.

Należy też zauważyć, iż podstawą ukształtowania praw i obowiązków podatkowych były przepisy u.p.t.u. i ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze, a więc przepisy szczególe mające zastosowanie przed przepisami ogólnymi, stąd też nie było potrzeby zastosowania art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierających odpowiednio definicję obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego oraz określenie metody przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Podsumowując, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Końcowo, odnosząc się do wniosku skarżącej o zawieszenie w niniejszej sprawie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją RP § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, należy zauważyć, iż nie mógł być on rozpoznany pozytywnie chociażby z tego powodu, że pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło przepisu, który nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Tak więc zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie byłoby nie tylko nie celowe, ale wbrew nakazowi wynikającemu z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Notabene wypada zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt P 5/08, umorzył postępowanie wywołane pytaniem prawnym, czy § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. był zgodny z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a wcześniej w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt SK 23/07 Trybunał postanowił umorzyć postępowanie wszczęte innym pytaniem prawnym, co do zgodności § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art. 2, art. 7, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Nadto należy zauważyć, iż Trybunał w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz że § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. są zgodne z art. 2 Konstytucji.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 206 w zw. z art. 207 p.p.s.a.