Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1852/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 36 ust. 7
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2010 r. Pan M. P. (dalej także "strona"’ "podatnik", lub "skarżący") złożył do Urzędu Skarbowego w S. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia 1 stycznia 2011 r. prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na usługach w zakresie odkażania, tępienia owadów, odszczurzania. W złożonym wniosku skarżący zgłosił, że wykonywanie działalności gospodarczej będzie odbywało się przy zatrudnieniu dwóch pracowników, tj. Pana A. O. i Pana P. S..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] ustalił stronie na 2012 r. wysokość stawki karty podatkowej w kwocie 965,00 zł miesięcznie przy zatrudnieniu 2 pracowników, ze wskazaniem zakresu działalności: usługi odkażania, tępienia owadów i odszczurzania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 19 marca 2014 r., przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." zakończoną protokołem kontroli doręczonym stronie w dniu 7 kwietnia 2014 r. Następnie w związku z przeprowadzoną kontrolą, postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2014 r., ww. organ wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r., Nr [...], ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r., Nr [...], w której stwierdził wygaśnięcie decyzji Nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości stawki karty podatkowej na rok 2012, z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ I instancji zakwestionował prawo strony do rozliczania w formie karty podatkowej za 2012 r. w związku ze świadczeniem usług przy zatrudnieniu dodatkowo dwóch niezaewidencjonowanych pracowników, tj. Pana B.G. i Pana S. O.

Od wyżej wymienionej decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił decyzji I instancji naruszenie następujących przepisów:

- art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

- art. 122 i art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie stanowiska wynikającego z wydanej w jego sprawie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2015 r., Nr [...], stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości stawki karty podatkowej na rok 2012, z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie przyjęte przez organ I instancji nie wykracza również poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej temu organowi na podstawie normy zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że tzw. karta podatkowa jest formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z opisanej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia określonych warunków. Jednym z nich jest liczba zatrudnionych przez skarżącego pracowników. Jeżeli podatnik zdecyduje na poddanie się tej formie opodatkowania, obowiązany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "Rozdziału III" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do uregulowanych tam obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w sytuacji, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 ww. ustawy, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie odkażania, tępienia owadów i odszczurzania. Ten rodzaj usług wykazany został pod pozycją 85 załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne "Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej Część I Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa". Z powyższego załącznika wynika, że możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak i wysokość tego opodatkowania zależy od liczby mieszkańców w miejscowości oraz liczby zatrudnionych pracowników. Jest to więc okoliczność istotna przy ustalaniu wysokości stawki karty podatkowej, szczególnie w przedmiotowej sprawie, gdzie ww. pozycja przewiduje jedynie możliwość zatrudnienia do 2 pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że skarżący nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przewidzianym przez prawo terminie o tym, że w 2012 r. zatrudniał więcej niż 2 pracowników, co w rezultacie miało wpływ na wygaśnięcie prawa do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Fakt świadczenia usług przy zatrudnieniu przez stronę 2 niezarejestrowanych pracowników, tj. Pana B. G. i Pana S. O., został ujawniony w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych przez organ I instancji u skarżącego.

W rezultacie organ I instancji stwierdził wystąpienie okoliczności stanowiących podstawę do cofnięcia stronie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

I tak, Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B. pismem z dnia 31 marca 2014 r., nr [...], wyjaśnił, że zakres świadczonych usług przez A. w 2012 r. polegał na wykonywaniu usług monitoringu aktywności szkodników oraz dezynsekcji i deratyzacji. Zgodnie ze zleceniem dnia 17 września 2012 r. firma A. wykonała jednorazowe sprzątanie przestrzeni stropodachu wraz z usunięciem odchodów gołębich, ich utylizacji oraz dezynfekcji budynku na terenie Jednostki Wojskowej [...] w S. Ww. usługa została wykonana przez A. O., B. G. oraz S. O. Zgodnie z protokołem odbioru usługi z 28 września 2012 r. usługa wykonana była w dniach 27-28 września 2012 r.

Z kolei pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r., nr [...], ww. kontrahent poinformował, że w 2012r. zawarł z firmą A. dwie umowy:

- nr [...] na usługi świadczone w kompleksach wojskowych na terenie Jednostki Wojskowej w L.. Umowę wykonywał A. O., B. G., S. O. oraz P. S.;

- nr [...] na usługi świadczone w kompleksach wojskowych na terenie Jednostki Wojskowej w S..

Jednostka Wojskowa w S. w piśmie z dnia 5 listopada 2014 r., nr [...], poinformowała, że na podstawie wydanych przepustek odnotowano wejście na teren jednostki pracowników A., tj. Pana S. O. (w dniu 27 stycznia 2012 r.), Pana A. O. (w dniach 14 marca 2012 r., 9 sierpnia 2012 r., 27 września 2012 r., 28 września 2012 r., 1 października 2012 r., 11 października 2012 r., 21 listopada 2012 r., 12 grudnia 2012 r.) i Pana P. S. (w dniach 11 kwietnia 2012 r., 9 maja 2012 r.)

Organ odwoławczy wskazał także, że z nadesłanych przy piśmie Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. z dnia 31 października 2014r., nr [...], protokołów wykonania usług wynika, iż:

- w dniu 27 stycznia 2012 r. sporządzono protokół z wykonania montażu urządzeń DDD oraz z wykonania usług monitoringu. Zgodnie z protokołem wykonania montażu urządzeń DDD [...] dokonała monitoringu urządzeń DDD w Jednostce Wojskowej [...] w S. Wykonanie czynności potwierdził A. Z., przedstawiciel Wojskowej Administracji Koszar w S. Natomiast z protokołu wykonania usług monitoringu wynika, że w dniu 27 stycznia 2012 r. [...] dokonała monitoringu urządzeń DDD w następujących lokalizacjach: Kompleks [...] bud. nr [...] (stołówka), Kompleks [...] bud. nr [...] (magazyn żywności), Kompleks [...] bud. nr [...] (GWŁ, piwnice). Wykonanie w dniu 27 stycznia 2012r. monitoringu urządzeń DDD znajduje również potwierdzenie w dokumencie zatytułowanym "Harmonogram profilaktyki i zwalczania gryzoni inspekcja" (przesłanym przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B. przy piśmie z dnia 4 kwietnia 2014r. Nr [...]) gdzie pod datą dokonania czynności, tj. 27 stycznia 2012r. widnieje podpis podatnika.

W dniu 28 września 2012r. A. dokonywała również monitoringu urządzeń DDD w w/w budynku nr [...], nr [...] i nr [...], tj. stołówce, magazynie żywności i piwnicach.

Z zebranego materiału dowodowego - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - jednoznacznie wynika, iż wyjazd Pana S. O. we wrześniu 2012 r. do jednostki Wojskowej w S. nie był jego pierwszym tam pobytem, ponieważ jak wynika z pisma Dowódcy Jednostki Wojskowej w S. z dnia 5 listopada 2014 r. Pan S. O. w dniu 27 stycznia 2012 r. w godz. 8:45 - 12:00, jako pracownik firmy A., wchodził na teren tej jednostki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że przedstawione okoliczności przeczą również twierdzeniom strony, iż Pan S. O. nie był pracownikiem A., nie wykonywał na jej rzecz żadnych robót lecz jedynie obserwował prace wykonywane przez pracownika firmy, tj. Pana A. O. Po pierwsze, jak wynika z ww. pisma Dowódcy Jednostki Wojskowej w S. w dniu 27 stycznia 2012 r. na teren Jednostki Wojskowej w S. wchodził tylko Pan S. O. Nie sposób zatem uznać, iż "przyglądał się" on jedynie pracy wykonywanej przez innego pracownika A.. Po drugie, jeżeli w dniu 27 stycznia 2012 r. A. dokonała monitoringu urządzeń DDD w ww. budynkach nr [...], nr [...] i nr [...] i w tym dniu na teren jednostki wojskowej wchodził jedynie Pan S. O. (z ww. pisma z dnia 5 listopada 2014 r. wynika, iż tego dnia na teren jednostki nie wchodzili inni pracownicy A.), to uprawnione staje się twierdzenie, że czynności związanych z monitoringiem urządzeń DDD dokonywał właśnie Pan S. O..

Jak wynika z zeznań Pana M. P. z dnia 3 kwietnia 2014r. nie zna on ani B. G. ani S. O.. W trakcie przesłuchania podatnik zobowiązał się w zakresie ww. osób porozmawiać ze swoimi pracownikami, kto dokładnie sprzątał w Rejonowym Zarządzie Infrastruktury w B.. W zakresie czasu trwania wykonywania usług, zeznał, że usługa związana z deratyzacją, dezynsekcją i dezynfekcją prowadzona w jednym obiekcie trwa średnio około 10-15 minut, w dużych obiektach około 30-60 min. Zdarzają się też takie usługi ale sporadycznie, które są wykonywane cały dzień lub dwa dni.

Przesłuchany ponownie w dniu 4 kwietnia 2014r. Pan M.P. wyjaśnił, że Pan B. G. i S. O. nie byli jego pracownikami. Osoby te polecił mu jego znajomy i rozważał zatrudnienie ich w swojej firmie w przypadku zwolnienia któregoś z pracowników lub zatrudnienie w firmie żony M. P.. Po sprawdzeniu dokumentacji i jej analizie dowiedział się, że G. i O. faktycznie byli na terenie Jednostki Wojskowej w S. podlegającej pod Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B.. Pojechali do Jednostki w S. żeby zobaczyć prace, które mogliby wykonywać w przyszłości. Prace trwały przez 3 dni, w godz. 8-9 do około 15.00. W tym czasie Panowie G. i O. obserwowali pracę wykonywaną przez Pana A.O. Nie wypłacił im żadnego wynagrodzenia za ten wyjazd. A. poniosła jedynie koszty noclegu tych osób w hotelu.

Natomiast pracownicy A., tj. Pan A. O. i P. S., w dniu 2 kwietnia 2014 r. zeznali, że nie znają i nie współpracowali z B. G. i S. O.

Z kolei Pan B. G. w dniu 7 października 2014 r., a Pan S. O. w dniu 27 października 2014 r. potwierdzili, że uczestniczyli przy wykonywaniu usług przez Pana O. na terenie Jednostki Wojskowej w S.. Obaj przesłuchiwani stwierdzili, że w S. przebywali dzień albo dwa i mieszkali w hotelu. Przy tym Pan G. na pytanie pełnomocnika Strony czy wyjazd do S. związany był z nauką czy też z pracą odpowiedział "nie pamiętam, miała być praca połączona z nauką polegająca na sprzątaniu, ogólnie miałem zobaczyć o co chodzi w tej pracy. Miała to być też np. dezynsekcja". Natomiast Pan O. zeznał "byłem tam ale prac fizycznych nie wykonywałem. Obserwowałem tylko na czym praca polega. Tylko się przyglądałem. Szukałem wtedy pracy".

Organ odwoławczy przytoczył także zeznania Pana R. G., który w dniu 15 października 2014 r. do protokołu przesłuchania zeznał: "iż uczestniczył przy wykonywaniu prac przez firmę A. na terenie Jednostki Wojskowej nr [...] w S. Przez 2 do 3 dni w miesiącu wrześniu 2012 r. nadzorował prace firmy A. podczas faktycznego wykonywania prac. Odbiór ww. prac odbył się protokolarnie. Zakres wykonywanych prac przez ww. firmę w 2012 r. polegał na sprzątaniu przestrzeni stropodachu z odchodów gołębi i w ramach tych prac wykonana była dezynsekcja i dezynfekcja. Przedmiotowe wykonanie usług firmy A. było przez jedna osobę - Pana A.O. Z Panem O. przebywały jeszcze dwie osoby, które nie uczestniczyły przy wykonywaniu ww. usług. Danych osobowych tych osób nie pamięta. Mogły to być osoby (Panowie G. i O.). Osoby te nie wykonywały powyższych usług. Usługi wykonywał jedynie Pan A. O. Wykonywanie całej usługi trwało 2 dni. Panowie G. i O. nie uczestniczyli przez cały okres wykonywania usługi, jedynie tam przebywali".

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższych ustaleń (w tym dokonanych na podstawie ww. pism kontrahenta i jednostek wojskowych oraz zeznań Pana G. i O.) zeznania zaewidencjonowanych pracowników Pana M. P., tj. Panów S. i O., jak i samego podatnika są niespójne i niewiarygodne w zakresie znajomości i współpracy z ww. osobami. Ponadto wyjaśnienia podatnika dotyczące celu poniesienia przez niego wszelkich kosztów (koszty dojazdu, zakwaterowania w hotelu, wyżywienia) związanych z wyjazdem potencjalnych pracowników do odległej miejscowości, tj. S., czy też zgłoszenia tych osób w celu wyrobienia przepustek niezbędnych do wejścia na teren wojskowy w S. i L. w celu pokazania im jedynie na czym ma polegać praca, która dotyczyła m.in. sprzątania odchodów gołębich w Jednostce Wojskowej w S. (wykonywana przez 3 dni), są również niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego podatnik mógł równie dobrze pokazać na czym polega praca na miejscu, w okolicy prowadzonej działalności gospodarczej.

Sama zaś strona nie potrafi racjonalnie wyjaśnić, dlaczego obok pracowników zarejestrowanych (O. i S.), zgłosiła Panów G. i O. (osoby niezarejestrowane jako pracownicy firmy), jako osoby uprawnione do wejścia na teren wojskowy w celu wykonywania usług. Niezrozumiały jest zdaniem organu odwoławczego powód zgłoszenia obcych osób, które miały być wstępnie zapoznawane i przyuczane do wykonania pracy, a którą miałyby podjąć we wskazanym zakresie - u podatnika, ewentualnie jego małżonki lub innego przedsiębiorcy. Organ odwoławczy zauważa, że wyjaśnienia Pana P. dotyczące niezarejestrowanych pracowników są ogólnikowe i lakoniczne i w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, brzmią niewiarygodnie. Zdziwienie budzi niefrasobliwość strony w kontaktach z kontrahentem, a więc zgłaszaniem jako osób uprawnionych z jej ramienia do wykonania pracy, a formalnie niezarejestrowanych jako jej pracowników, osób których rzekomo w ogóle nie znała (chociaż podała dane osobowe tych osób jednostkom wojskowym), które do czegoś przyuczała, ale właściwie nie wiedziała w jakim zakresie i na czyją rzecz. Niezrozumiały jest także brak przeprowadzenia przez stronę jakichkolwiek rozmów, czy uzgodnień z Panami G. i O. (obaj świadkowie zeznali, iż nie znają osobiście podatnika) w zakresie pracy, wyjazdu, czy przyuczenia do pracy jak również brak rozmów z zarejestrowanymi pracownikami na temat pracowników do przyuczenia.

Organ odwoławczy nie dał wiary takiemu postępowaniu strony, gdyż stoi to w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez bezpodstawne zastosowanie,

- art. 122 i art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie sprawy ponownie w II instancji, a jedynie powtórzenie ustaleń organu I instancji,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez częściowe nieuzasadnienie skarżonej decyzji w zakresie przedstawionym w uzasadnieniu skargi.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący w zakresie naruszenia przez organ II instancji art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że brak ponownego, wnikliwego przeprowadzenia postępowania przez tę instancję. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera w większej części jedynie akceptację ustaleń organu I instancji z przywołaniem przepisów, wyjaśnieniem procedury wydawania decyzji o wysokości karty podatkowej, warunków jej stosowania i negowaniem wybranych twierdzeń strony.

Zdaniem skarżącego organy dokonując rozstrzygnięcia w decyzjach oparły się tylko na pismach niektórych kontrahentów, a pominęły dowody z przesłuchań innych kontrahentów. Skarżący potwierdził fakt wejścia S. O. do Jednostki Wojskowej w S. w dniu 27 stycznia 2012 r., czego jednak nie potrafi wytłumaczyć. W jego ocenie w styczniu S. O. był na tym terenie z uwagi na ewentualność zatrudnienia przez małżonkę skarżącego. Skarżący wyjaśnił, że nie widzi nic nielogicznego w tym, że strona osobiście nie znała B. G. i S. O. i że pojechali oni do jednostki wojskowej z jego pracownikiem, a później nie byli zainteresowani kontynuacją współpracy.

Według skarżącego organ nie wyjaśnił w decyzji dlaczego uważa, że zeznania R. G. są niespójne i ogólnikowe. Ponadto skarżący nie zgodził się z tym, że w uzasadnieniu decyzji przywołano jako dodatkowy argument okoliczność zgłoszenia jako pracownika przez firmę A. do wejścia na teren aresztu śledczego S. J. w 2014r.

Skarżący zauważył, że uzasadnienie decyzji nie powinno opierać się o korespondencję z Rejonowym Zarządem Infrastruktury w B. i innymi jednostkami wojskowymi. Z uwagi na to, że w pismach wskazano tylko na wejścia tych osób na teren jednostek wojskowych, ale nie wskazano, że osoby te fizycznie wykonywały usługi.

Zdaniem skarżącego zeznania o braku zatrudnienia i świadczenia usług na jego rzecz przez B. G. i S. O. potwierdzili w zeznaniach oni sami, jak i rzeczywiści pracownicy S. i O. oraz G. i inni kontrahenci (W.S., B.M., M.K., W.T., A.T.), którzy wskazywali, że usługi w imieniu strony wykonywały 2-3 osoby. Skarżący w zakresie pominięcia przez organ zeznań S. i O., które potwierdzają, że ww. osoby nie wykonywały na rzecz strony żadnych zleceń, a tym samym ogólnikowego zaakceptowania stanowiska organu I instancji stawia zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z uznaniem przez organy jako dowodu w sprawie pisemnych oświadczeń osób, które nie były świadkami czynności, a zakwestionowaniem zeznań ww. świadków. W ocenie skarżącego zeznania pozostałych kontrahentów nie wskazywały na uczestnictwo w świadczeniu usług przez B. G. i S. O. (przyuczenie było odosobnionym przypadkiem) i wskazywały jedynie co najwyżej na dwie osoby. Według skarżącego pisma Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. zawierają dane oparte na błędnych przesłankach (księga wejść i wyjść do jednostek wojskowych). Ponadto stanowią one dokumenty prywatne, które powinny zostać zweryfikowane poprzez przesłuchanie osób na nim podpisanych połączone z wyjaśnieniem, skąd osoby podpisane na tych dokumentach czerpały swoja wiedzę, skoro zeznania rzeczywistych pracowników nie wystarczyły. Skarżący wskazał także na pisma Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w S. oraz przedsiębiorstwa Usługi [...] w L., które w jego ocenie potwierdzają, że wśród 3 osób wykonujących usługi przez firmę był skarżący.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotycząca stwierdzenia wygaśnięcia, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej "u.z.p.d.", decyzji z dnia 25 stycznia 2012 r. w sprawie ustalenia Panu M.P. wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2012.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 36 ust. 7 u.z.p.d, nie poinformował organu w terminie 7 dni o zatrudnieniu dodatkowego pracownika (pracowników), co miało wpływ na możliwość jego opodatkowania w formie karty podatkowej, i w konsekwencji na wysokość podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej jest uproszczoną formą opodatkowania, mającą zastosowanie do podatników spełniających warunki określone w art. 23 i art. 25 u.z.p.d. Jednocześnie, zgodnie z art. 36 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego - (pkt 1) o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które: (a) powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej lub (b) mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, lub rodzaju i zakresu prowadzonej działalności. Stosownie do treści ust. 7 tego przepisu, o zmianach tych podatnik ma obowiązek zawiadomić naczelnika właściwego urzędu skarbowego w terminie siedmiu dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany. W razie uchybienia przez podatnika terminowi z art. 30 ust. 7 do złożenia zawiadomienia o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bez względu na przyczyny uchybienia, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.p.z.d. naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy. W konsekwencji oznacza to opodatkowanie przychodów podatnika za cały rok podatkowy na zasadach ogólnych.

Zmiana w stanie zatrudnienia, jako okoliczność mająca wpływ na opodatkowanie skarżacego w formie karty podatkowej, podlega zatem obowiązkowi informacyjnemu wynikającemu z art. 36 ust 1 pkt 1 lit a cytowanej ustawy.

Wbrew wywodom skargi organy obydwu instancji prawidłowo, bez naruszenia przepisów postępowania, ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego więc Sąd przyjął stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, jako podstawę wyrokowania w tej sprawie.

I tak, za stanowiskiem organów o naruszeniu przez skarżącego warunków opodatkowania w formie karty podatkowej, przemawiają ustalone w sprawie okoliczności.

Otóż, Pan M. P. w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A.", polegającą na świadczeniu usług w zakresie odkażania, tępienia owadów i odszczurzania. Ten rodzaj usług wykazany został pod pozycją 85 załącznika nr 3 do u.z.p.d. "Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej Część I Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa". Z powyższego załącznika wynika, że możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak i wysokość tego opodatkowania, zależy od liczby mieszkańców w miejscowości oraz liczby zatrudnionych pracowników. Ta ostatnia przesłanka to okoliczność istotna przy ustalaniu wysokości stawki karty podatkowej w przedmiotowej sprawie, jako że ww. pozycja przewiduje możliwość zatrudnienia najwyżej 2 pracowników. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.z.p.d. wyraźnie przy tym stanowi, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Natomiast jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomimo że skarżący w 2012 r. zaewidencjonował dwóch pracowników, tj. Pana A. O. i Pana P. S., to w tym czasie przy wykonywaniu usług przez A. pracowali także Pan S. O. i Pan B. G..

I tak, Płk K.S., Szef Rejonowe Zarządu Infrastruktury w B., w piśmie z dnia 31 marca 2014 r., wyjaśnił, że A. wykonała jednorazowe sprzątanie przestrzeni stropodachu wraz z usunięciem odchodów gołębich, ich utylizacji oraz dezynfekcji budynku na terenie Jednostki Wojskowej [...] w S. Usługa ta została wykonana zgodnie ze zleceniem z dnia 17 września 2012 r przez A. O., B. G. i S. O..

Z kolei w piśmie z dnia 4 kwietnia 2014 r., ww. kontrahent skarżącego wskazał, że w 2012 r. zawarł z A. dwie umowy, tj.:

- nr [...] na usługi w kompleksach wojskowych na terenie Jednostki Wojskowej w L.. Umowę tę wykonywali A. O., B. G., S. O. oraz P. S.;

- nr [...] na usługi w kompleksach wojskowych na terenie Jednostki Wojskowej w S.

Okoliczności wykonywania przez ww. pracowników usług na terenie Jednostki Wojskowej w L. potwierdza także pismo z dnia 21 października 2014 r. płk dypl. pil. I. N., dowódcy jednostki.

Z kolei płk A. P. z Jednostki Wojskowej w S., w piśmie z dnia 5 listopada 2014 r., wskazał, że na podstawie wydanych przepustek pracownikom firmy A. wynika, że na teren tej jednostki w 2012 r. wchodzili Pan S. O. (tylko w dniu 27 stycznia 2012 r., godz. 8.45 - 12.00), A. O. i P. S..

Natomiast z nadesłanych przy piśmie Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. z dnia 31 października 2014 r. kopii dokumentów wynika, że w dniu 27 stycznia 2012 r. sporządzono protokół z wykonania przez A. usługi montażu urządzeń DDD oraz z wykonania usług monitoringu w Jednostce Wojskowej [...] w S. Wykonanie ww. czynności potwierdził A. Z., przedstawiciel Wojskowej Administracji Koszar w S..

Wykonanie w dniu 27 stycznia 2012r. monitoringu urządzeń DDD w Jednostce Wojskowej [...] w S. znajduje również potwierdzenie w dokumencie zatytułowanym "Harmonogram profilaktyki i zwalczania gryzoni inspekcja", przesłanym przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B. przy piśmie z dnia 4 kwietnia 2014r. (pod datą 27 stycznia 2012 r. widnieje podpis podatnika).

Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika zatem, że Pan S. O. (tj. niezaewidencjonowany pracownik skarżącego) przebywał na terenie Jednostki Wojskowej w S. w dniu 27 stycznia 2012 r., tj. wtedy gdy podmiot A. dokonywał tam monitoringu urządzeń DDD, a Pan S. O. został zgłoszony przez podatnika jako osoba uprawniona do wejścia na teren wojskowy. Wykazano również, że pracownik ten wykonywał w 2012 r. usługi terenie Jednostki Wojskowej w L. i w S. w związku z umowami zawartymi przez administracje wojskową ze skarżącym.

Skarżący - kwestionując, że Pan S. O. przebywał na terenie Jednostki Wojskowej w S. w charakterze jego pracownika - podnosił, że zadaniem Pana S.O. w tym czasie i miejscu było jedynie obserwowanie pracy wykonywanej przez innego pracownika firmy, tj. Pana A .O..

Organ nie dał jednak wiary tym twierdzeniom skarżącego. Słusznie bowiem wskazał, że po pierwsze, jak wynika z ww. pisma Dowódcy Jednostki Wojskowej w S., w dniu 27 stycznia 2012 r. na teren Jednostki Wojskowej w S. wchodził tylko Pan S. O.. Nie sposób zatem uznać, iż "przyglądał się" on jedynie pracy wykonywanej przez innego pracownika A., tj. Pana O. Po drugie, jeżeli w dniu 27 stycznia 2012 r. A. dokonała monitoringu urządzeń DDD w budynkach nr [...], nr [...] i nr [...] i w tym dniu na teren jednostki wojskowej wchodził jedynie Pan S.O. (z pisma płk A. P. z Jednostki Wojskowej w S. z dnia 5 listopada 2014 r. wynika bowiem, iż tego dnia na teren jednostki nie wchodzili inni pracownicy A.), to uprawnione jest twierdzenie, że czynności związane z monitoringiem urządzeń DDD dokonywał właśnie Pan S. O..

Skoro zaś Pan S. O. wykonywał ww. prace samodzielne już w styczniu 2012 r. to - zdaniem Sądu - logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że nie było sensu aby uczył się wykonywania tych prac we wrześniu 2012 r.

Wskazać przy tym należy, że Pan M. P. w dniu 3 kwietnia 2014 r. zeznał, że nie zna ani Pana B.G., ani Pana S.O. Natomiast w dniu 4 kwietnia 2014 r. wyjaśnił, że Pan B.G. i Pan S.O. nie byli jego pracownikami. Ww. osoby polecił mu jego znajomy i rozważał zatrudnienie ich w swojej firmie w przypadku zwolnienia któregoś z pracowników lub zatrudnienie w firmie żony M.P. Następnie Pan P. przyznał, że Pan S.O. i Pan B.G. przebywali na terenie jednostki wojskowej w S., żeby zobaczyć prace, które mogliby wykonywać w przyszłości.

Pan B.G. w dniu 7 października 2014 r., a Pan S.O. w dniu 27 października 2014 r. potwierdzili zaś, że uczestniczyli przy wykonywaniu usług przez podmiot skarżącego na terenie Jednostki Wojskowej w S. Jak wynika jednak z ich zeznań byli tam, ale prac fizycznych nie wykonywali (świadek S. O.), przyglądali się (świadek B. G.).

Z kolei zaewidencjonowani pracownicy skarżącego, tj. Pan A. O. i P. S., w dniu 2 kwietnia 2014 r. zeznali, że nie znali, ani nie współpracowali z B. G. i S. O..

Zdaniem jednak Sądu te zeznania muszą rodzić wątpliwości przekładające się na wartość tych dowodów. Trudno bowiem przyjąć, że świadek A. O. nie zna S. O., który we wrześniu 2012 r. miał przyglądać się - przed zatrudnieniem u podatnika - pracy tego świadka.

Zdaniem Sądu słusznie także organy oceniły, że skarżący nie potrafił przekonywująco wyjaśnić, dlaczego Pana G. i O., zgłoszono jako osoby uprawnione do wejścia na teren wojskowy. Nie mogły odnieść skutku w tym zakresie wypowiedzi skarżącego kwestionujące dokonane przez organy ustalenia a sprowadzające się do wskazania, że być może obecność w jednostkach wojskowych ww. niezaewidencjonowanych osób związana była z planami ich zatrudnienia w firmie żony skarżącego, tj. M. P. Sąd wskazuje, że organ podatkowy zwrócił się do administracji wojskowej o udzielenie informacji dotyczących konkretnych usług świadczonych przez konkretny podmiot, tj. M. P. "A." (por. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do Rejonowego Zarządu Infrastruktury z dnia 24 października 2014 r.). Wyjaśnienia Pana P. co do niezarejestrowanych pracowników są ogólnikowe i lakoniczne i w zestawieniu z materiałem dowodowym w sprawie, są niewiarygodne. W tym zakresie słusznie organ wskazał, że niezrozumiały jest brak przeprowadzenia przez stronę jakichkolwiek rozmów, czy uzgodnień z Panami G. i O. (obaj ci świadkowie zeznali, iż nie znają osobiście podatnika) w zakresie pracy, wyjazdu, czy przyuczenia do pracy, jak również brak rozmów z zarejestrowanymi już pracownikami na temat przeszkolenia (przyuczenia) kandydatów do zawodu. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że takie postępowanie strony stoi w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu uzasadnione jest poczynienie pewnej ogólnej uwagi. I tak, wskazać należy, że to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość (zasady) jego opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika.

Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

Ustaleń dokonanych przez organy w tej sprawie nie podważają okoliczności wynikające z zeznań Pana G., zatrudnionego w Jednostce Wojskowej w L. Świadek ten potwierdził przebywanie na terenie Jednostki Wojskowej nr [...] w S. Pana O. oraz Pana G. i Pana O. Jednocześnie świadek ten zeznał, że usługi wykonywał tylko Pan O. Inni się przyglądali, obserwowali jego pracę. Niemniej wskazać należy, że świadek ten doglądał pracę pracowników A. tylko dwa czy trzy razy, czyli nie przebywał cały czas w miejscu wykonywania usługi, która trwała 2-3 dni, tym samym - wbrew twierdzeniom skarżącego - zeznania ww. świadka nie mogły być uznanie za potwierdzenie faktu, że Pan O. nie wykonywał żadnych prac w całym okresie pobytu na terenie ww. jednostki wojskowej.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej oceny ww. dowodu. Niemniej okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na wskazane wyżej wnioski płynące z oceny ww. dowodu.

Reasumując, wskazać należy, że ustalenia organów dokonane w tej sprawie - oparte na zgromadzonych w sprawie dowodach (pomimo podniesionych zastrzeżeń co do oceny dowodu z zeznań świadka Pana G.) - układają się w logiczny ciąg i są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Należy zwrócić uwagę, że art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz weryfikowania dowodów innymi dowodami. Ustalenia organu dokonane na podstawie pism z jednostek wojskowych nie budziły wątpliwości stąd nie było potrzeby podejmowania dalszych działań co do ustalania okoliczności z tych pism wynikających.

Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04, LEX nr 154690; czy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431).

Postępowanie prowadzone było starannie i w warunkach bezstronności. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy ma obowiązek dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.).

Wbrew wywodom skargi organ odwoławczy nie naruszył także zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p. Istotą tej zasady jest bowiem to, by przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił ww. obowiązki, ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie, a brak konieczności uzupełniania materiału dowodowego i oparcie się w całości na dowodach zebranych w postępowaniu przed organem I instancji, wynikał z obszernej dokumentacji już zgromadzonej w aktach, która okazała się wystarczająca do powtórnego i ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

Nietrafne okazały się również zarzuty dotyczące uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czemu dał wyraz w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podał powody umniejszenia mocy dowodowej posiadanych dowodów, a także poddał ocenie pod kątem wiarygodności i mocy dowodowej dowody, na których się oparł.

Zauważyć należy, że o uchybieniu zasad procesowych nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną decyzji. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania z art. 124 O.p.

Zdaniem składu orzekającego skarżący wskazując na poszczególne (w jego ocenie) nieścisłości w ustaleniach faktycznych, nie podważa skutecznie kompleksowej analizy poczynionych przez organy - i zaakceptowanej przez Sąd - ustaleń, z których wynika, że skarżący w 2012 r. usługi wykonywał przy pomocy także niezarejestrowanych pracowników.

Prowadzenie dalszych ustaleń w zakresie tego, kto faktycznie w imieniu skarżącego wykonywał pracę u innych jego kontrahentów, i ocena zebranych w związku z tym dowodów, jest zbędna. Zdaniem bowiem Sądu stwierdzenie przez organ nawet tylko jednorazowego (bo np. przy wykonywaniu tylko jednego zlecenia) naruszenia w roku podatkowym zasad opodatkowania w formie karty podatkowej powoduje nieuchronny w tym zakresie skutek w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o uprawnieniu do takiej formy opodatkowania.

W związku z powyższym Sąd nie ma podstaw do podważenia stanowiska organu wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Sąd nie dokonuje oceny dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy, lecz kontroluje ich ocenę dokonaną przez organ podatkowy, która znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej zaś sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko organów w ww. zakresie.

Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).