Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3014/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 334/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 22 110 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące sto dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 334/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę J. M. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 stycznia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 21 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 21 sierpnia 2013 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.991.000 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Podatnik, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.

- art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), poprzez uznanie, że przychody, nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł,

- art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. - zwanej dalej "k.s.h.") w związku z art. 506 § 1 i art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "k.c."), poprzez uznanie, że zobowiązanie powstałe w wyniku wystąpienia przez wspólnika z roszczeniem o wypłatę udziału w zysku spółki jawnej nie może zostać przekształcone w pożyczkę w wyniku odnowienia (nowacji), a w konsekwencji, że zwrot kwoty takiej pożyczki stanowi przychód z innych źródeł,

- art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że doszło do dwukrotnego uzyskania przychodu z tytułu nabycia (objęcia) udziałów w spółce z o.o., a przez to dwukrotnego opodatkowania przychodów z tegoż nabycia,

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590), poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo że Podatnik dysponuje indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia 23 września 2005 r., nr [...], która to interpretacja nie została nigdy uchylona lub zmieniona,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia dlaczego organ II instancji nie uwzględnił argumentów zawartych w odwołaniu,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych w wyniku błędnego wskazania pytania, które było przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pismem z dnia 23 września 2005 r., nr [...],

- art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ord. pod., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę, a w efekcie błędną jego kwalifikację prawną.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 18, art. 27 ust. 1 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie przychodów z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o. w wyniku rozwiązania spółki jawnej za przychody z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu, podczas gdy stanowiłyby one przychody (dochody) z działalności gospodarczej, nie podlegające łączeniu z innymi dochodami, a opodatkowane w sposób zryczałtowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż te, które zostały w niej wskazane.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a ust. 1 pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. WSA podał, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na mocy tego przepisu przychody z udziału w spółce jawnej uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, odnosi się to jedynie do tych przychodów, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tylko wiec czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku w zależności od posiadanego przez niego udziału, będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Nie może być przychodem z takiej działalności przychód z czynności takiej działalności nie stanowiącej. W tym zakresie omawiana definicja rozstrzyga wątpliwości pojawiające się przed jej wejściem w życie, czy przychód z takich właśnie czynności jest dla wspólnika spółki osobowej przychodem z prawa majątkowego czy przychodem z działalności gospodarczej. Przychód z tego typu czynności, choć wypłacany zgodnie z posiadanym udziałem i w związku z jego posiadaniem jest przychodem z takiej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd stwierdził, że od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą, wynikającego z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziału w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki, albo też spółka ta zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje również u niego przychód, jednak podstawą takiego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to przychód z sensu stricte działalności operacyjnej spółki, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51-53 k.s.h., a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 k.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub 82 k.s.h. (w przypadku likwidacji spółki) przewidujący określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach.

W obydwóch przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów k.s.h., związane z posiadanym udziałem w tej spółce. Podstawą przychodu w niniejszej sprawie jeżeli chodzi o likwidację spółki jawnej będzie więc prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza.

Sąd, powołując się na definicję przychodu z prawa majątkowego zawartą w art. 18 u.p.d.o.f., uznał, że jakkolwiek w definicji tej nie wymieniono wprost prawa, o którym mowa w niniejszej sprawie, jednak wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Prawo majątkowe to takie prawo, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej. Z uprawnieniem posiadacza prawa wiążą się obowiązki zobowiązanego o charakterze majątkowym. Przedmiotem prawa jest świadczenie o charakterze majątkowym. W niniejszej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa (w braku takich zapisów w umowie). Prawo to aktualizuje się w chwili rozwiązania spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Powołując się na art. 8 § 1 k.s.h. Sąd uznał, że odrębność majątku spółki i wspólnika ma ten skutek, że w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, które to prawo dotychczas do tego mienia przysługiwało spółce. Następuje więc po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się jego majątek kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskiwanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych praw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny", czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika. Ponieważ dochodzi do przejścia prawa (własności lub innego o wartości majątkowej) ze spółki na wspólnika i powiększa się jego majątek, dochodzi do powstania przychodu. Wysokość przychodu określa wartość otrzymanych rzeczy i praw.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. określał do 1 stycznia 2011 r. kwotę wolną od podatku dochodowego w takim przypadku, a mianowicie otrzymania przez wspólnika spółki jawnej przypadającej na jego rzecz części majątku tej spółki w przypadku jej likwidacji, obejmującą te przychody, do wysokości wartości wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. Był to jedyny przepis jaki określał kwotę wolną od podatku dochodowego w przedmiotowej sytuacji. Do wysokości wniesionych wkładów przychód wspólnika otrzymany w związku z likwidacją spółki jawnej jest więc wolny od podatku dochodowego. Poprzez pojęcie wkładów należy przy tym rozumieć zarówno wkład wniesiony przez wspólnika przy zakładaniu (związywaniu spółki), jak i wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystkie pozostałe kwoty otrzymane z tytułu likwidacji spółki będą podlegać podatkowi z tytułu praw majątkowych. Kwoty pozostałe, czy też majątek spółki dzielony między wspólników może bowiem obejmować wkłady wniesione przez wspólnika do spółki przy jej założeniu, niepodzielony zysk za lata ubiegłe lub rok bieżący, wypracowany majątek, czy też w końcu reinwestowany zysk. W ramach pojęcia wkładu do spółki będzie mieścić się tylko pojęcie wkładu wniesionego do spółki sensu stricte, jak też pojęcie reinwestowanego zysku.

Wkład wspólnika nie został wyraźnie w kodeksie spółek handlowych zdefiniowany. Jednakże treść art. 48 i 49 k.s.h. przewiduje swobodę we wnoszeniu wkładu. Wkładem do spółki osobowej mogą być więc prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki.

Nie budzi natomiast wątpliwości ustalenie wysokości podniesienia wkładu do spółki przez wspólnika poprzez reinwestowanie opodatkowanego zysku. Będzie to zawsze kwota pieniężna wynikająca ze sprawozdań finansowych. Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodu spółki jawnej, gdyż spółka nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym a podmiotami takimi są jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy (art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f.). Wnoszone (pozostawiane) do spółki kwoty poddane w tym zakresie zostały opodatkowaniu i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane.

Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów będą wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do opodatkowania ponownego. Ustawa posługuje się bowiem pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkłady pierwotne i reinwestowany zysk.

Odnośnie przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę jawną tytułem aportu WSA zauważył, że mienie to nie pochodziło z wkładów wspólników do spółki (rozumianych jako wkład pierwotny lub reinwestowany zysk, jak także nie było skutkiem wzrostu wartości wkładów do tej spółki), brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że powinno ono wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na mocy art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Sąd uznał więc, co do zasady stanowisko organów, odnośnie przychodów z praw majątkowych prezentowane w sprawie za prawidłowe.

Przejście prawa własności udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością zostało obwarowane w Kodeksie spółek handlowych dochowaniem szczególnej formy czynności prawnej. Przepis art. 180 k.s.h. wymaga mianowicie, aby taka czynność prawna została wykonana w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Jest to szczególna forma czynności prawnej. Jej znaczenie musi być niewątpliwie oceniane zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 73 § 1 i 2 k.c. Stanowią one, że jeżeli przepis prawa wymaga dokonania jakiejś czynności prawnej w formie pisemnej, to czynność ta jest nieważna tylko w sytuacji, gdy przepis prawa taki rygor przewiduje. Jeżeli natomiast została zastrzeżona inna forma szczególna, to czynność dokonana bez jej wypełnienia jest nieważna, chyba że chodzi o zastrzeżenie formy do uzyskania szczególnych skutków prawnych. W przedmiotowej sprawie została zastrzeżona forma szczególna, czyli pisemna z podpisem notarialnie poświadczonym, a więc jej niezachowanie będzie skutkowało nieważnością czynności prawnej. Przejście więc własności udziałów na nabywcę może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy przeniesienia własności udziałów w tej formie (w przedmiotowej sprawie podziału majątku).

Tymczasem okoliczności te nie zostały wyjaśnione przez organy. W tym zakresie brak jest stanowczych i pewnych ustaleń organów podatkowych. Nie zostały zatem wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla określenia roku podatkowego, w którym mogło powstać zobowiązanie podatkowe w tym zakresie.

Powołując się na art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. oraz podając, że czas powstania przychodu można określać na dwa sposoby, a więc metodą kasową lub metodą memoriałową WSA wskazał, że do powstania przychodu konieczne jest ustalenie kiedy rzeczywiście Podatnik uzyskał przychód, nie zaś kiedy na mocy przepisów prawa uzyskał uprawnienie do jego otrzymania. Kwestie te leżały poza dotychczasowymi ustaleniami organów i dlatego muszą zostać wyjaśnione. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego i uzyskania stosownych dokumentów, a następnie dokonania rozważań prawnych co do roku kalendarzowego, w którym wystąpił przychód. Jeżeli bowiem stosownych czynności prawnych przenoszących własność udziałów na rzecz poszczególnych podatników w sposób ważny dokonano w innym roku, to wówczas zgodnie z zasadą kasową, również w tym roku mógł wystąpić przychód z praw majątkowych.

Sąd uznał, że prawidłowe jest postępowanie organu, który przyjmuje, że roszczenie o wypłatę udziału w zysku jest roszczeniem przysługującym wyłącznie wspólnikowi i wyłącznie wobec spółki. Prawidłowe jest także stanowisko organów co do skutków interpretacji indywidualnych wydawanych na wniosek Podatnika.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skarg oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 180 k.s.h., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się niezasadnym przyjęciem, nie znajdującym oparcia w aktach sprawy, że wątpliwości budzą w sprawie kwestie związane z chwilą uzyskania przychodu w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólników spółki jawnej B. [...],

2) prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w zw. z art. 180 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię przez przyjęcie, że warunkiem powstania przychodu z tytułu nabycia praw majątkowych w związku z likwidacją spółki jawnej jest zachowanie formy czynności prawnej zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, określonej w art. 180 k.s.h.,

3) prawa materialnego, tj. art. 180 k.s.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w sprawie podczas, gdy przepis ten odnosi się do zbycia udziałów, a w niniejszej sprawie przychód wiąże się z uzyskaniem praw majątkowych w związku z likwidacją spółki jawnej.

W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2016 r. Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że w art. 133 § 1 p.p.s.a. określono moment, w jakim sąd wydaje wyrok, a także określa moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli i wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek Sądu ograniczenia się przy orzekaniu (poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 410/07, opubl. w LEX pod nr 400471).

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Musi ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego z elementów sąd winien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9).

Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

Należy wskazać, że w myśl art. 180 k.s.h., zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zatem przepis ten dotyczy zagadnienia formy prawnej czynności przenoszącej (zbywającej) ogół praw i obowiązków stanowiących treść łączącego wspólników i spółkę stosunku członkostwa a nie z uzyskaniem przychodu z tytułu likwidacji spółki jawnej, jak to przyjął Wojewódzki Sad Administracyjny.

W tym stanie rzeczy należało odnieść się do wyroków WSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 556/14 i I SA/Rz 558/14 w sprawach ze skarg D. M. oraz M. M., w których zawarto ocenę prawną zbieżną z poglądem wyrażonym przez autora skargi kasacyjnej, a który Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, że "przepis art. 180 k.s.h. dotyczy przeniesienia udziałów w drodze dwustronnej czynności prawnej, zawartej pomiędzy ich zbywcą a nabywcą, z którą to sytuacją nie mamy do czynienia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy" (s. 19 – 20).

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 180 k.s.h. są zasadne.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]