Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1405/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. zwraca stronie skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) stanowiącą różnicę pomiędzy wpisem pobranym, a należnym.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił "A" Sp. z o.o. w K., za miesiąc [...] 2001 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

Przedstawiając stan faktyczny podał, że podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia w podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące m.in. nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków:

- w kwocie [...] zł, podatek VAT [...] z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez firmę "B" Agencja Reklamowa i Public Relations W. J. z K., za zakup działań public relations,

- w kwocie [...] zł, podatek VAT [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez firmę A. M. "C", A M. "D" Spółka Cywilna w K., za zakup "opracowania wstępnych założeń strategii".

W toku czynności kontrolnych ustalono bowiem, że wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez "E" S.A.

Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał wydatków udokumentowanych ww. fakturami za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu cyt. ustawy, co skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego. Z kolei stosownie do treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur w wysokości [...]zł.

Na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w wyniku zastosowania wskaźnika udziału zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, zakwestionował odliczenie podatku naliczonego za w rozliczeniu za [...] 2001 r. w wysokości [...] zł.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, tj. w kwocie odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia podatku.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie zarzucając:

1) naruszenie art. 120, 122, 124, 180, 187, art. 123 w związku z art. 191 i 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej:

- poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy,

- poprzez przedstawienie w uzasadnieniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością,

- poprzez brak zebrania i w konsekwencji nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez stwierdzenie, że wydatki na zakup usług szkolenia medialnego dla zarządu i kierownictwa Spółki nie stanową kosztów uzyskania przychody w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych usług,

- pominięcie w postawie prawnej decyzji przepisów art. 19 ust. 1 i 3, art. 20 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów (...).

Zaskarżoną decyzją dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), w związku z art. 26 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczając uprawnienia podatnika, o których mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, odwołuje się wprost do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zawartych zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i fizycznych warunkując prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia, dla celów podatkowych, wszelkich kosztów pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W odrębnym postępowaniu, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określono Spółce należny podatek dochodowy za 2001 r. nie uznając wydatków udokumentowanych spornymi fakturami za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji zasadnym było zakwestionowanie, na podstawie art. 10 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: Spółka A zawarła w dniu [...]2001 r. z W. J., właścicielem firmy "B" Agencja Reklamowa i Public Relation umowę na mocy której wykonawca /W. J./ przyjął do realizacji:

- służenie doradztwem oraz udzielanie konsultacji w zakresie działalności public relations,

- przygotowanie strategii public relations,

- podjęcie konkretnych działań public relations mających doprowadzić do stworzenia pozytywnego wizerunku firmy w mediach,

- budowę komunikacji kanałów z mediami,

- tworzenie treści komunikatów.

Z § [...] tej umowy wynikało, iż zamawiający /A Sp. z o. o./ będzie płacił wykonawcy kwotę [...] zł. netto + VAT. Nadto zamawiający zobowiązał się do pokrycia wszelkich udokumentowanych przez wykonawcę kosztów związanych z realizacją umowy pod warunkiem, że wcześniej zostanie poinformowany i konieczności ich poniesienia i wyrazi na to zgodę. Zarówno poinformowanie jak i zgoda za każdym razem wymagały formy pisemnej. Umowa została zawarta na czas określony, tj. do dnia [...] 2002 r.

W dniu [...] 2001 r. firma B wystawiła na rzecz Spółki A fakturę VAT nr [...] za działania public relations na kwotę [...] zł. W toku postępowania kontrolujący zwrócili się do Spółki o udokumentowanie wszelkich kosztów związanych z realizacją umowy oraz ich związku z osiągniętymi przychodami, a także o udostępnienie pisemnej dokumentacji wydatków oraz porad w zakresie public relation, oraz o wyjaśnienia jakie konkretne działania zostały podjęte przez Firmę B. W odpowiedzi Spółka jedynie ogólnikowo wyjaśniła, na czym public relation polega. Natomiast z wyjaśnień złożonych przez właściciela firmy B wynika, że świadczone usługi public relation dotyczyły wyłącznie "E" i polegały na utrzymywaniu drożnych kanałów informacyjnych z mediami, tworzeniu informacji prasowych i rozsyłaniu jej do dziennikarzy, głównie drogą elektroniczną.

Wobec powyższego organ uznał, że wydatki udokumentowane opisaną fakturą zostały poniesione w celu uzyskania przychodu "E", a nie odwołującej się Spółki.

Omawiając kolejny zakwestionowany wydatek Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę A. M. "C", A. M. Spółka cywilna, na kwotę netto [...] zł. za "opracowanie wstępnych założeń do strategii" oraz za "opracowanie pogłębionej diagnozy sytuacji gospodarczej i założeń strategii". Do przedmiotowej faktury została dołączona kserokopia strony tytułowej tego opracowania.

Organ pierwszej instancji wykluczył przedmiotową kwotę z kosztów uzyskania przychodów na postawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to stanowisko zostało podzielne przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dodatkowo, iż pismami z dnia [...] i [...] 2003 r. oraz [...] 2003 r. wezwano Stronę do okazania umowy zawartej z firmą A. M. C., A. M. Spółka Cywilna. Spółka nie udostępniła jednak przedmiotowej umowy. Ponadto zwrócono się z prośbą o udostępnienie opracowania dotyczącego przedmiotowego wydatku. Strona przedłożyła kserokopie dokumentów, o których mowa w kontrolowanej fakturze, a mianowicie:

- kserokopię opracowania pt. "Złożenia do prac nad strategią rozwojową "E" S.A.",

- kserokopię opracowania pogłębionej diagnozy sytuacji gospodarczej i założeń do strategii "E" S.A (jako załączniki do odwołania z dnia [...] 2004 r.).

Analiza przedłożonych opracowań wskazuje – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – na to, że dotyczą one strategii w ramach proponowanego programu naprawczego "E" S.A.

Organ drugiej instancji stwierdził także, iż przedłożone opracowania są niemalże identyczne, poza niewielkimi różnicami dotyczącym kierunków działań w ramach sanacji "E", a nie Spółki "A", co w żaden sposób nie ma związku z przychodami odwołującej się Strony.

Organ odwoławczy, powołując się na art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym, uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem zostało one ustalone po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy czym podkreślił, że stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji w części nie uwzględniającej skutków prawnych układu zawartego przez Spółkę z wierzycielami, zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu oraz postanowieniem stwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Ponowił przy tym zarzuty podniesione w odwołaniu rozszerzając je o zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej oraz (w przypadku nie uwzględnienia wcześniejszych) art. 272, 273 i 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w pierwszej kolejności wskazała na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podkreślając, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, przy czym wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika.

Spółka zawarła z firmą B Agencja Reklamowa i Public Relations W. J. umowę na mocy której "B" realizował: przygotowanie strategii public relations, doradztwo w zakresie public relations, a ponadto podejmowanie konkretnych działań w celu stworzenia pozytywnego wizerunku "E" S.A. poprzez liczne wystąpienia w mediach Prezesa R. M. ([...]). Działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach takich jak np. wskazanie rodzaju podjętych działań. Strona uznała za istotne, iż jako dominujący akcjonariusz "E" działała w celu maksymalizacji przychodów z tytułu prowizji z umowy agencyjnej zawartej z "E", w sytuacji gdy jej wizerunek ucierpiał na skutek działań podjętych przez jej "śmiertelnego wroga" – "F" S.A. w G..

Dokonane zakupy m.in. usług marketingowych dały wymierne efekty w postaci wysokiej kwoty zadeklarowanego przez Spółkę podatku dochodowego.

Z kolei w związki licznymi kontaktami handlowymi z "E" SA, a przede wszystkim z zaangażowaniem się "A" w udzielenie pożyczek dla "E", koniecznym było opracowanie pogłębionej sytuacji gospodarczej i strategii dla tego podmiotu. Nadto wiedza taka była potrzebna Spółce, bowiem jako akcjonariusz "E" musiała podejmować uchwały na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, które odbyły się [...] 2001 r., [...] 2001 i [...] 2002 r..

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie uwzględniły implikacji prawnych wynikających z zawartego przez nią układu w ramach Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli ze swoimi wierzycielami, zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...], postanowieniem z dnia [...]r. Sądu Rejonowego w K. prawomocnie stwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego dłużnika "A" Sp. z o.o. oraz postanowieniem tego Sądu z [...] r. w sprawie wykonania układu.

Strona podniosła, że stosownie do postanowień art. 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Kontynuując ten wątek wskazała, iż wszyscy wierzyciele dłużnika (w tym także organ podatkowy I stopnia, jeśli uważa, że był wierzycielem) zostali – w trybie przewidzianym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze – poinformowani o otwarciu upadłości pozwanego, jak również wezwani przez Sędziego Komisarza do zgłaszania swoich roszczeń. Organ podatkowy nie zgłosił swego roszczenia w terminie, wobec czego jego należność nie była wprowadzona przez pozwanego na listę zobowiązań. W ocenie Spółki na gruncie przepisów prawa upadłościowego nie można uzasadnić przywilejów dla wierzytelności prawa publicznego, ani też uznać, że skutki tego przepisu ich nie dotyczą. W konsekwencji stwierdziła, iż zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił przy tym, że w odwołaniu nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Dodał, iż postępowanie upadłościowe nie wyłącza możliwości określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.). Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ostatniej z wymienionych ustaw, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle przedstawionych kryteriów należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona.

Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej w skrócie ustawa o VAT)). Przepis ten stanowił ( w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie), iż "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym".

Treść powołanej normy prawnej zawiera określenie "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu", a to oznacza, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tego przepisu, wymaga wykazania w działaniach podatnika czynności zadysponowania, której skutkiem jest brak możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W orzecznictwie wyrażony został pogląd, który w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że w języku powszechnym termin "rozporządzić" nie jest łączony wyłącznie z czynnością w znaczeniu cywilnoprawnym i jest definiowany między innymi jako: "zadecydować o czymś, zadysponować, mieć do swojej dyspozycji", zaś termin "rozporządzić się" jako: "postąpić według swojego upodobania" ("Nowy Słownik Języka Polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., str. 867 - 868). W tym znaczeniu, uwzględniając charakter podatku od towarów i usług, użyte w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2001) sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", może być rozumiane także jako czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej. Czynność ta nie musi w związku z tym mieć charakteru następczego w stosunku do daty nabycia towaru lub usługi. O "rozporządzeniu" w wyżej podanym rozumieniu można mówić zatem również wówczas, jeśli już w dacie nabycia towaru lub usługi podatnik zadecydował, że nie będą one wykorzystane w celu uzyskania przychodów. Podatnik mógł przy tym "zadecydować" o zmianie celu wykorzystania towaru lub usługi także już po ich nabyciu. W obu przypadkach rzeczą organów podatkowych było wyjaśnienie czy było to takie "rozporządzenie", które nie pozwalało na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. FSK 1146/04). W rezultacie, z uwagi na normatywne powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego powstawało jedynie wskutek nabycia takich towarów i usług "w celu uzyskania przychodów" w prowadzonej przez podatnika działalności. Gdy podatnik nabył lub wykorzystał towar lub usługę w celu innym niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności albo gdy nabycie następowało w warunkach, o których mowa w przepisach art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie istniało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. Organ podatkowy, chcąc zastosować przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako podstawę stwierdzenia, że nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego, powinien w związku z tym wykazać w postępowaniu w sposób niebudzący wątpliwości, że strona nabyła lub wykorzystała towar lub usługę w celu innym, niż prowadzenie działalności albo, że wydatek na ich nabycie mieścił się w katalogach przepisów art. 23 lub 16 ustaw o podatkach dochodowych ( por. w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 328/04 - LEX nr systemowy 189741).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że koszty wykazane w spornych fakturach dotyczą działalności innego podmiotu gospodarczego, tj. "E" S.A., a zatem przyznać należy rację organom podatkowym, iż nie mogą być uznane za poniesione "w celu uzyskania przychodów" w prowadzonej przez skarżącą działalności. W konsekwencji zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przypomnieć należy, że organ podatkowy zwrócił się do Prezesa Zarządu "A" o udokumentowanie wszelkich kosztów związanych z realizacją umowy zawartej z firmą "B" Agencja Reklamowa i Public Relations W. J. oraz wykazania ich związku z osiągniętymi przychodami.

Odpowiedź Spółki była ogólnikowa i zawierała wyjaśnienia na czym public relation polega. Dodatkowo W. J. oświadczył, iż świadczone usługi public relation dotyczyło wyłącznie "E" i polegały na utrzymywaniu drożnych kanałów informacyjnych z mediami dzięki dobrej znajomości rynku medialnego, tworzeniu informacji prasowych i rozsyłaniu jej do dziennikarzy, głównie drogą elektroniczną.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyznać należy rację organom podatkowym, że wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...], wystawioną przez firmę "B" Agencja Reklamowa i Public Relations W. J. z K., za zakup działań public relations, zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez "E" S.A. a nie jak sugeruje Spółka, w celu uzyskania przez nią przychodu. Trudno bowiem dopatrzyć się jakiegokolwiek działania tej firmy na rzecz Spółki "A" i budowania "kanałów komunikacji" właśnie dla tej Spółki.

Odnosząc się do wydatków dotyczących "opracowania wstępnych założeń do strategii" oraz "opracowania pogłębionej diagnozy sytuacji gospodarczej i założeń strategii" wykonanego przez firmę A. M. "C", A. M. "D" Spółka Cywilna (faktura VAT nr [...] z dnia [...] r.), również zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że opracowania te dotyczą strategii w ramach proponowanego programu naprawczego "E S.A., a nie Spółki "A", co zresztą potwierdza argumentacja przedstawiona w skardze.

Opracowania te nie mogły stanowić podstawy do powzięcia uchwał przez akcjonariusza, tj. Spółkę "A" – "co do dalszego istnienia E", gdyż zostały sporządzone w [...] 2001 r., przy czym, jak wynika z decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiocie podatku dochodowego, przedstawiono w nich sytuację ekonomiczno-finansową "E" na dzień [...] 2001 r. ( akta administracyjne I instancji), natomiast walne zgromadzenie akcjonariuszy miały miejsce przed ich sporządzeniem - w 2001 r. - [...][...] - tj. w okresie kiedy opracowanie jeszcze nie istniały.

Dodać należy, że w odrębnie prowadzonym postępowaniu, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określono Spółce należny podatek dochodowy za 2001 r. nie uznając wydatków udokumentowanych spornymi fakturami za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę na tę decyzję, wyrokiem z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1409/06 (nieprawomocny), oddalił.

W skardze sformułowany został również zarzut cyt. "...nie powołanie w postawie prawnej decyzji przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3, art. 20 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów wyłączonych w decyzji ...".

Z uwagi na lakoniczność tego zarzutu domniemać należy, iż stanowi on następstwo odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu za [...] 2001 r. podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Należy zatem stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony, bowiem w świetle dotychczasowych rozważań organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Poza ogólnymi stwierdzeniami strona skarżąca nie wskazała na czym naruszenia te polegały. Przede wszystkim organom podatkowym nie można zarzucić, iż w toku postępowania nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a jego ocena została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, o który strona wnioskowała, a w toku postępowania podatkowego stronie zapewniono czynny udział i możliwość ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, a także wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast to, że rozstrzygnięcie organów podatkowych jest niezgodne ze stanowiskiem strony skarżącej nie może oznaczać, że organy naruszyły zasady ogólne postępowania określone w art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej.

Ostatni sporny problem podniesiony w skardze odnosi się do ustalenia prawnopodatkowych skutków układu zawartego przez Spółkę z jej wierzycielami, zatwierdzonego postanowieniem z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Gospodarczy (sprawa o sygn. akt [...]).

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że nie był on podnoszony w odwołaniu, a zatem bezzasadnym jest zarzut, że w tej kwestii nie wypowiedział się organ podatkowy.

Skarżąca podaje, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] r. ogłosił upadłość dłużnika, tj. Spółki "A" z możliwością zawarcia układu. Z uwagi na to, że układ został przyjęty przez Zgromadzenie Wierzycieli, a następnie zatwierdzony przez Sąd, postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w K. (sygn. akt [...]) stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego.

Istotą sporu jest ustalenie, czy w obowiązującym porządku prawnym (art. 272, 273 oraz 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bez uwzględniania warunków zawartego i zatwierdzonego przez sąd powszechny układu dłużnika z wierzycielami.

Sąd uznał, że organy podatkowe zobowiązane były do wydania takiej decyzji, podzielił przy tym stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1409/06 (nieprawomocny), oddalającym skargę na decyzję w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego za 2001 r..

Zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa. Z kolei, stosownie do art. 290 ust. 1 wymienionej ustawy układ (co do zasady) wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Z powyższych regulacji rzeczywiście wynika, iż układ dotyczy zarówno zobowiązań prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych dłużnika.

Trzeba jednak mieć na uwadze to, iż wydana przez organ podatkowy sporna decyzja jest rozstrzygnięciem o charakterze deklaratoryjnym, odnoszącym się do zobowiązania podatkowego powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej). Decyzja taka, dokumentując obiektywną rzeczywistość, powstałą z mocy prawa, stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości. Podobne stanowisko, pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.(dot. art. 62 rozporządzenia), zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 659/97, ONSA 2000/4/166). Skoro, stosownie do zatwierdzonego układu, przewiduje się redukcję o określony współczynnik procentowy kwoty wierzytelności, istotna jest wiedza, jakiej wysokości wierzytelności układ dotyczy. Stąd też konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ państwa winien jednak respektować zawarty układ na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w toku postępowania egzekucyjnego, chyba że określone wierzytelności nie są objęte układem (art. 273 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), albo układ nie wiąże tego wierzyciela (art. 290 ust. 2).

W sumie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił.

Do postanowienia w pkt 2 Sąd sporządził z "urzędu" uzasadnienie, które zostanie doręczone stronom postępowania.