Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 524/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 1-2 i par. 2, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 i par. 1 pkt 6, art. 120, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 181, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a), art. 195 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17 w sprawie ze skargi H.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 maja 2017 r. nr 2601-IOV-2.4103.197.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 402/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi H.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, że z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.") w rozliczeniu podatku za grudzień 2011 r., H.O. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 35. faktur wystawionych przez G.D. dotyczących wykonania robót budowlanych oraz dostawy materiałów budowlanych, a także 7. faktur wystawionych przez M.M. – dotyczących robót budowlanych, które to dostawy i usługi w rzeczywistości nie zostały przez te podmioty zrealizowane.

Na powyższy wyrok H.O. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest:

1) art. 23 § 1 pkt 1-2 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez odmowę przeprowadzania dowodów zmierzających do wykazania, że roboty prowadzone przez G.D. w ramach zleceń przekazanych mu przez skarżącego były przez niego wykonane faktycznie, jak również niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w tym odmowę uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji organu II instancji, pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., uzasadniających jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie oraz nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co w konsekwencji spowodowało brak zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym pomimo tego, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należało odnieść do:

a) braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do kwestii podniesionej zarówno w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, a mianowicie nie dokonania przez organy podatkowe żadnych ustaleń faktycznych w zakresie wykonywania robót budowlanych oraz usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT, pomimo wskazywania wprost przez skarżącego na fakt ich wykonania i dostarczenia odpowiedniej (wymaganej) dokumentacji organom podatkowym, a przyjęcie w tym zakresie ustaleń faktycznych wynikających z prawomocnego wyroku skazującego G.D. w sprawie o sygn. akt [...], co w sposób bezpośrednio negatywny działało na sytuację prawną i faktyczną skarżącego;

b) nie przesłuchania wszystkich istotnych dla sprawy świadków w postaci pracowników G.D., którzy wykonywali roboty na wskazywanych przez skarżącego budowach, a ograniczenie przesłuchiwania świadków wyłącznie do pracowników biurowych, którzy mogą co najwyżej posiadać wiedzę odnośnie zleceń i podpisywania umów, nie zaś faktycznego wykonywania prac budowlanych, w tym brak jakiejkolwiek inicjatywy ze strony organów podatkowych w poszukiwaniu takich świadków, w sytuacji gdy istniały podstawy do stwierdzenia że Kontrahent zatrudniał pracowników, którzy "bywali" na budowach skarżącego;

c) nielogiczności w stwierdzeniu dokonanym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że wskazane przez skarżącego rozbieżności w depozycjach G.D. (dotyczących rzeczywistości wykonywanych robót budowlanych) należy oceniać przez pryzmat całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i z tego względu nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy w materiale dowodowym brak jest sprawdzenia przez organy podatkowe, czy faktycznie doszło do wykonania tych robót, czy też nie, a więc w realiach nie zgromadzenia w pełni istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego;

d) naruszenia art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 O.p. w zw. z brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do całkowitego pominięcia kwestii wskazanych powyżej w lit. a), b) i c) w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych;

e) naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego, który to sposób postępowania został bezzasadnie zaakceptowany zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło do wydania w sprawie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy na żadnym etapie postępowania nie dokonano rzeczywistego sprawdzenia, czy roboty budowlane objęte fakturami wskazanymi przez G.D. zostały faktycznie wykonane i przez kogo, w realiach istnienia dwóch rozbieżnych linii depozycji tzn. zaprzeczeniu przez skarżącego zeznaniom i wyjaśnieniom złożonym przez G.D., zarówno w postępowaniu kontrolnym - podatkowym, jak i postępowaniu karno-skarbowym (sygn. akt [...]);

4) bezzasadne i zarazem wadliwe zastosowanie art. 11 p.p.s.a polegające na niedopuszczalnym zastosowaniu rzeczonego przepisu w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnej wadliwej jego wykładni, że stosuje się go również w postępowaniu podatkowym;

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ odwoławczy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważyły, iż organ pierwszej instancji uchybił przepisom dotyczącym sporządzenia uzasadnienia i nie odniósł się poprzez ocenę dowodów do zeznań wszystkich świadków, a mianowicie S.P. i G.Z., co uniemożliwiło kontrole stanowiska organu pierwszej instancji przez skarżącego;

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 195 pkt 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego, złożonego do protokołu w dniu przesłuchania świadka G.D. z dnia 23 grudnia 2013 r. o przerwanie czynności przesłuchania wobec podjęcia informacji o przebytym przez G.D. załamaniu nerwowym i leczeniu psychiatrycznym w 2012 r., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń i zaliczenie takich zeznań w poczet materiału dowodowego.

Ponadto H.O. postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest:

7) niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a ponadto, że skarżący miał świadomość i wiedzę, że usługi wykonywane przez G.D., a objęte zakwestionowanymi fakturami VAT, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego, oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych, co doprowadziło do tego, ze Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie tej normy, ponieważ – co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji – organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów u.p.t.u.;

9) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z mylnym uznaniem, że:

a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez wystawców faktur wiązała się z naruszeniem przez tych wystawców innych przepisów, w tym przepisów o ubezpieczeniu społecznym pracowników, kodeksu cywilnego, prawa budowlanego, przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń, itp., podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE");

b) możliwe jest zastosowanie przepisu bez opartego na postępowaniu dowodowym i precyzyjnego określenia rodzaju czynności, a wystarczająca jest sama identyfikacja faktury bądź szeroko zakreślonej kategorii usług, podczas gdy z treści normy wynika obowiązek nie tylko ustalenia rodzaju kwestionowanej czynności, ale i jej zakresu, co już bez identyfikacji samej czynności jest niemożliwe,

10) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że skarżący prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami tego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 października 2020 r. pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi w art. 174 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności w sprawie nie zaistniała, dając podstawy do rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych, opartych na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Ponadto rozpoznanie w granicach skargi kasacyjnej oznacza też, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do korygowania, uzupełniania treści zarzutów, jak i też domyślania się zarzutów, czyli ustalania o co chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Rozpoznanie skargi kasacyjnej ogranicza się zatem do skonfrontowania zarzutów, które w skardze kasacyjnej zostały wprost wskazane oraz uzasadnione. Uwaga ta jest potrzebna przede wszystkim ze względu na to, że – jak to wynika z motywów postawionych zarzutów kasacyjnych – skarżący podważa stanowisko organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia o niewykonaniu robót budowlanych przez G.D., natomiast pomija milczeniem (nie kwestionuje) ustalenie, że robót nie wykonał także drugi wystawca faktur M.M.

Jak więc powyżej zasygnalizowano, spór w przedmiotowej sprawie, na etapie postępowania kasacyjnego, koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez G.D. z tytułu dostawy materiałów i usług budowlanych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie są zasadne. Dla umotywowania tego stanowiska celowe jest przeanalizowanie przepisów prawa materialnego, które znajdowały zastosowane w sprawie, albowiem to one wyznaczają zakres istotnych ustaleń faktycznych, których dokonanie jest niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zakresie skarżący wskazał art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Przytoczony przepis wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych ustawowo sytuacjach wyłącza całkowicie prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawowym dokumentem odzwierciedlającym nabycie towarów i usług. Odstępstwa w prawie do odliczenia wynikają m.in. z zastosowanego w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji. Nie wystarczy więc spełnienie warunku posiadania przez podatnika oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług, jeśli nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano stanowisko, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (przykładowo wyroki NSA: z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15, a także wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Powyższy kierunek orzeczniczy uwzględnia stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, który prawo do odliczenia podatku uważa za integralną część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalne prawo podatnika uznając, że zasadniczo nie może być ono ograniczane. Akceptuje jednak stanowisko, że zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że przesłankę rozstrzygnięcia organów stanowiło ustalenie, że czynności opisane w spornych fakturach wystawionych przez G.D., nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy towarów i usług nie zostały w rzeczywistości dokonane – jednak nie pomiędzy wskazanymi w treści faktur stronami. W efekcie podważenie dotychczasowego stanowiska organu (oraz Sądu pierwszej instancji) wymagałoby wykazania nie tyle, że co do zasady doszło do realizacji dostaw (towarów oraz usług), ale, że przedmiotowe transakcje miały miejsce między określonymi w treści faktur podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru czy usługi została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że nastąpiło to zgodnie ze wszystkimi warunkami wykazanymi na dokumentującej ją (dostawę) fakturze. Dopiero taka faktura – zgodna z rzeczywistością pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym - rodzi u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego a u jej odbiorcy – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a O.p. podlegały kontroli w powiązaniu z przedstawionym przez skarżącego uzasadnieniem ich naruszenia jako skutkującego wpływem na przyjęte istotne ustalenia faktyczne w sprawie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zaprezentował wywód, wyjaśniający interpretację norm zawartych w powołanych wyżej przepisach postępowania podatkowego. Dotyczy to zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie. Nadto wskazać należy, że art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego – zasadę legalności oraz zasadę zaufania, które jako ogólne dyrektywy postępowania znajdują swoje uszczegółowienie m.in. w przepisach dotyczących przeprowadzania dowodów. Zasada szybkości postępowania sformułowana w art. 125 § 1 O.p. musi być rozumiana jako wyważanie pomiędzy sprawnością prowadzenia postępowania, a ustaleniem prawdy materialnej; skarżący nie rozwinął uzasadnienia do naruszenia tego przepisu. Przepis art. 188 O.p. dotyczy przesłanek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, zaś art. 199a O.p. odnosi się do dokonywania wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym, ma on złożoną budowę - składa się z trzech paragrafów – o różnej zawartości normatywnej. Skarżący nie sprecyzował naruszenia powołując jedynie w petitum skargi kasacyjnej jego ogólną wersję, nie przedstawił również motywów naruszenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, czyniąc niemożliwym ocenę naruszenia tego przepisu.

W istocie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały wspólne uzasadnienie, którego celem było podważenie jakości przeprowadzonego przed organami postępowania i wywiedzionych wniosków, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, w związku z brakiem przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że sporne roboty budowlane zostały wykonane, czego przez cały czas postępowania domagał się skarżący. Nadto skarżący zarzucał, że niezasadnie dano wiarę zeznaniom G.D., który obciążając nimi skarżącego chciał mu zaszkodzić (dobrowolne poddanie się karze w postępowaniu karnym nie pozwoliło wyjaśnić wielu istotnych okoliczności), jak również, że nie poczyniono ustaleń na okoliczność, czy kontrahent miał zdolność swobodnego wyrażenia woli i prawidłowego postrzegania wobec ustalenia, że rok wcześniej przebył załamanie nerwowe.

Odnosząc się do powyższych zarzutów i popierających je argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wnioski dowodowe skarżącego mające na celu wykazanie, że przedmiotowy zakres faktur był rzetelny czyli odzwierciedlający rzeczywiste nabycie określonych towarów i usług, zasadnie nie zostały zrealizowane przez organy, co słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Jest to logiczna konsekwencja tego, że ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały okoliczności wykonania usług czy dostawy towarów. Sporna pozostawała podmiotowa strona czynności opisanych w fakturach – ustalono bowiem, że towary i usługi w zakwestionowanych fakturach nie pochodziły od G.D.. Zauważyć należy, że w sprawach skarżącego organ nie zakwestionował części faktur na dostawy towarów od tego wystawcy.

Za całkowicie nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał twierdzenie skarżącego, że G.D. zeznał, iż sporne faktury, które wystawiał nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a on sam otrzymywał od skarżącego 5% wartości faktur za ich wystawienie – tylko po to, by obciążyć skarżącego. Dla takiej tezy H.O. nie przedstawił żadnego racjonalnego uzasadnienia. Nie jest bowiem jasne, również z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego (skarżący nie przedstawił innej motywacji), dlaczego G.D. miałby – zeznając nieprawdę o fikcyjności faktur – poprawić swoją sytuację procesową w sprawie karnej, w której zarzucane czyny obejmowały wystawianie fikcyjnych faktur. Taka wersja nie została przedstawiona przez skarżącego z żadnym racjonalnym uzasadnieniem. Jako pozbawiona racjonalnego umotywowania nie mogła zostać uwzględniona.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił argument skarżącego jakoby G.D. nie był w stanie w sposób świadomy i swobodny opisać przebiegu transakcji z uwagi na jego stan psychiczny w związku z przebytym rok wcześniej załamaniem nerwowym. Skarżący zarzucał, że w przedmiocie stanu zdrowia psychicznego G.D. powinien wypowiedzieć się biegły. Niewątpliwie kwestionowanie stanu psychicznego wystawcy faktur zmierzało do podważenia treści zeznań, w których przyznał się on do wystawiania pustych faktur. Zarzuty w tym zakresie nie zostały jednak poparte żadnymi argumentami, które mogłyby uprawdopodobnić wersję skarżącego. Załamanie nerwowe, przebyte prawie rok wcześniej, nie jest okolicznością, która automatycznie determinowałaby wniosek o złym stanie psychicznym świadka. Organy podkreśliły, że G.D. kilkakrotnie przedstawiał, przy różnych przesłuchaniach, taki przebieg zdarzeń, jaki został przyjęty w zaskarżonej decyzji. Sposób relacjonowania, w ocenie organów, nie budził wątpliwości z punktu widzenia stanu psychicznego. Również skarżący nie powoływał się na takie uzasadnienie swojego wniosku wskazując - jako jedyną przyczynę kwestionowania zeznań - przebycie we wcześniejszym okresie przez świadka załamania nerwowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał wskazaną argumentację za niewystarczającą przesłankę do badania świadomości owego świadka w postępowaniu podatkowym w drodze opinii biegłego.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że organy nie oparły swoich ustaleń wyłącznie na zeznaniach G.D., chociaż ich treść miała istotne znaczenie, jako wyraz stanowiska strony transakcji, lecz wskazały również na inne okoliczności spójne z tymi zeznaniami. Wskazać należy tu na niekwestionowaną okoliczność, że sporne faktury funkcjonowały poza ewidencją G.D., który nie ujmował ich w swojej dokumentacji podatkowej, w przeciwieństwie do faktur, które odzwierciedlały w jego działalności rzeczywiste transakcje. Kontrahent nie dysponował zapleczem stwarzającym możliwość wykonania usług w zakresie wynikającym ze spornych faktur (miał czterech pracowników i jednego podwykonawcę). Transakcje miały gotówkowy charakter.

Rzetelności faktur nie uzasadniały także zeznania samego skarżącego, który wypowiadał się na temat przedmiotu, miejsca, warunków wykonania usług bardzo ogólnie wykazując się małą wiedzą w tym zakresie; nie orientował się w dokumentacji sporządzanej na okoliczność wykonania usług, co nie jest typowe dla takiej działalności. Żaden z pracowników skarżącego nie widział pracowników, którzy w imieniu rzekomego podwykonawcy wykonywaliby prace. Skarżący nie przeciwstawił takim ustaleniom dowodów, które sugerowałyby odmienne wnioski.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, który ocenił, iż organy "zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej", co przedstawiono w decyzji sporządzonej bez naruszenia art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 O.p. – było uzasadnione. Dowody istotne dla ustalenia zasadniczych dla rozstrzygnięcia okoliczności w sprawie, zostały zgromadzone w zakresie wystarczającym. Podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące pominięcia dowodów, nie mogły być uwzględnione, jako że dotyczyły okoliczności, które nie mogły wpłynąć na istotne ustalenia faktyczne (samo wykonanie prac). Ponadto oczekiwanie przesłuchania pracowników G.D. w sytuacji, gdy on sam wprost stwierdza, że nie wykonywali oni żadnych prac na rzecz skarżącego (co koresponduje z zeznaniami pracowników H.O., którzy nie mieli wiedzy ani spostrzeżeń co do obecności takich pracowników na budowach) – nie miało wystarczającego uzasadnienia. Przesłanką dla oczekiwania przeprowadzania tych dowodów było stwierdzenie G.D., że jego pracownicy "bywali" na budowach skarżącego. Skarżący pomija jednak stanowisko organów, które ustaliły, że część transakcji dostawy udokumentowanych fakturami VAT na rzecz strony miała miejsce i nie zostały one zakwestionowane. Te faktury znalazły się w ewidencji G.D. Odpowiadało to możliwości bywania na budowach skarżącego. Nadto skarżący oczekiwał poszukiwania i zidentyfikowania potencjalnych świadków przez organ, bez sprecyzowania wniosku dowodowego, w konfrontacji ze stanowiskiem wskazanego wystawcy faktur, który przyznał, że jego pracownicy żadnych robót objętych spornymi fakturami nie wykonywali.

Za niezasadny należało ocenić zarzut kasacyjny naruszenia zaskarżoną decyzją art. 11 p.p.s.a. przez niedopuszczalne stosowanie tego przepisu w toku postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji, kontrolując prawidłowość przeprowadzonego postępowania, podzielił stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że "związanie ustaleniami wyroku skazującego dotyczy nie tylko sądów administracyjnych ale pośrednio organów podatkowych". W tym kontekście Sąd pierwszej instancji podkreślił doniosłość dowodową skazującego wyroku karnego wydanego wobec G.D. przez Sąd Rejonowy w [...] w dniu 25 sierpnia 2014 r. w sprawie [...], jednocześnie oceniając szereg innych dowodów, na które powołały się organy przyjmując określony stan faktyczny za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Nie można uznać, że organy podatkowe w sprawie oparły się wyłącznie na skazującym wyroku karnym.

Nie znajdował usprawiedliwienia zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten formułuje ustawowe wymogi, które spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego. Uzasadniając zarzut kasacyjny w tym zakresie Skarżący w trzech punktach (a), b) oraz c)) przedstawił merytoryczną polemikę ze stanowiskiem organów w sprawie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G.D. Tymczasem powołany przepis nie jest prawidłową podstawą prawną do polemiki z merytorycznymi ustaleniami zawartymi w decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ustawowe warunki.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej skarżący nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych przez organ podatkowy za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł je do stanu faktycznego, który zaakceptował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Wynikało z niego, że sporne faktury, których wystawcą był G.D., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej, formułując zarzuty materialnoprawne, skarżący wskazywał, że chodzi o błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust 1, art. 109 ust 3 w związku z art. 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE, to sformułowanie uzasadnienia dla tych zarzutów wskazuje, że dotyczą one wyłącznie problemu ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Argumentacja uzasadnienia stanowi kontynuację polemiki z ustaleniami faktycznymi sprawy. Tymczasem zarzutami materialnoprawnymi nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych. Z tego tytułu zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w pkt 7 do 10 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione.

Przedstawiona wyżej argumentacja skutkowała konieczność oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 265). Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. miarkował koszty zasądzone od skarżącego na rzecz organu, redukując wysokość wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego o połowę. Uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia była jednorodzajowość spraw i sformułowanych w skargach kasacyjnych zarzutów, co obniżało jednostkowy nakład pracy pełnomocnika organu w każdej ze spraw.