Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2861/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 7, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 247/11 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 słownie:( trzy tysiące sześćset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje radcy prawnemu M. W. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi – kwotę 1800 słownie (jeden tysiąc osiemset) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi W.R. (dalej Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT- 5 za okres od stycznia do grudnia 2004 r. i oddalił skargę w pozostałej części.

2. Decyzją z dnia 23 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 149.392 zł, a także wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 9.993 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, którą objęto działalność gospodarczą prowadzoną samodzielnie przez Skarżącą w ramach firmy U. z siedzibą w Z. (działalność zlikwidowana 20 czerwca 2004 r.) oraz działalność prowadzoną przez Skarżącą wraz z mężem w ramach spółki R. z siedzibą Z. (działalność rozpoczęta 21 czerwca 2004 r.). Do materiału dowodowego sprawy włączono nadto materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

3. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił drobiazgowo kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków na zakup oleju napędowego od firm R. i R. J. R. . Powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych organ odwoławczy przyjął, że firmy te w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami.

Następnie organ odwoławczy wskazał, na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. zgodnie, z którym uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków Skarżąca przedstawił faktury VAT. Aby jednak faktura VAT mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być prawidłowa formalnie oraz rzetelna. Faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście, zdaniem organu, nie było podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów, wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy R. i R. J. R. .

Organ odwoławczy wskazał nadto, że Skarżąca w żaden sposób nie potwierdziła tego, że rzeczywiście dokonała wpłat należności wynikających ze spornych faktur. Skarżąca podnosiła, że zapłata za paliwo dokonywana była do rąk A.K.. Tymczasem po pierwsze A.K. nie był podmiotem wskazanym na spornych fakturach jako sprzedawca oleju napędowego. Po drugie Skarżąca nie potrafiła przedstawić dokumentu, który potwierdzałby, że przyjętą zapłatę A.K. wpłacał na rzecz wystawców spornych faktur. Po trzecie zaś brak jest również dowodu na to, aby A.K. dostarczał na rzecz firm skarżącej olej napędowy będący jego własnością i z tego tytułu przyjmował zapłatę. Także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy (m.in. A. M., S. C.) oświadczyli, że nie znają firm R. i R. J. R. .

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zakwestionowała ustalenia i argumentację organów podatkowych dotyczącą wydatków poniesionych na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmy R. i R. J. R. . Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, istotne braki uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji– naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej,

- art. 180 § 1 i 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że zachodziły przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego,

- art. 193 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez Skarżącą księga podatkowa jest nierzetelna, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

- art. 199a § 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że organ podatkowy, kwestionując skuteczność i ważność zawartych przez Skarżącą umów sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, przy nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, winien wytoczyć stosowne powództwa o ustalenie nieistnienia tych umów,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż w 2004 r. Skarżącą zawyżyła koszty uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firm R. oraz R. J. R. .

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

6. W piśmie procesowym z 4 lipca 2011 r. pełnomocnik Skarżącej popierając wszystkie zarzuty, twierdzenia i wnioski zawarte w skardze, podniósł dodatkowo, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał, bowiem na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym trafny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoliłyby stwierdzić, czy Skarżąca poniosła sporne wydatki i czy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

7. W czasie rozprawy 7 lipca 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oświadczył, że bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego za 2004 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karno- skarbowego o przestępstwa skarbowe kwalifikowane z art. 54- 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.), co nastąpiło 22 grudnia 2010 r. Ponadto kwestia zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest obecnie badana przez Trybunał Konstytucyjny i rozstrzygnięcie to może mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna jednak wyłącznie w części, w której określono Skarżącej odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r.

Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przywołał oceny prawne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 (dostępna w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Następnie wskazał, że Skarżąca zaniżyła wielkość zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. i dokonała określenia wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą już z tej samej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2004 r., wysokość zaliczek na podatek. Organy podatkowe nie wzięły jednak pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy, tj. z końcem 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję 20 grudnia 2010 r. i określając w niej wysokość wspomnianych odsetek, nie zauważył, zatem, że jego rozstrzygnięcie w tej części dotyczy należności już przedawnionych.

7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd wskazał, że spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę R. i firmę handlową R. J. R. . Co istotne zdaniem Sądu- w niniejszej sprawie, Skarżąca nie udostępniła organom podatkowym oryginałów ww. faktur. Nie wykazała również w sposób należyty, że rzeczywiście poniosła wydatki stwierdzone tymi fakturami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w realiach rozpatrywanej sprawy wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jeśli Skarżąca wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe w istocie nie kwestionowały tego, że Skarżąca faktycznie zakupiła olej napędowy w ilościach podanych na fakturach. Zanegowano natomiast pochodzenie paliwa, wiarygodność przedłożonych przez stronę Skarżącą dokumentów, mających potwierdzać nabycie oleju oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków.

8. Zdaniem Sądu, z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów Skarżącej, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów wynika, że Skarżąca zakup paliwa w badanym okresie udokumentowała fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. i firmę handlową R. J. R. . W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu badanego okresu wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Końcowo Sąd podkreślił, iż wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Skarga kasacyjna.

9. Nie godząc się w powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniosła Skarżąca i Dyrektor Izby Skarbowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznani oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącej z urzędu.

W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek podniesiony w celu osiągnięcia przychodu udokumentowany fakturą zgodną z przepisami obowiązującymi w podatku od towarów i usług, mimo że poniesienie takiego wydatku może być wykazane za pomocą każdego innego dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem, w szczególności zeznania świadków i przesłuchaniem stron.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego polegającego na nieprzeprowadzeniu rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, istotnych brakach uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. Z art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych zgłoszonych w toku postępowania przed tym organem mimo wystąpienia przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego,

- art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo nierozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, niezbadanie prawidłowości odmowy przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz nieustosunkowania się do tych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, co czyni niemożliwym poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej.

10. Z kolei pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT- 5 za okres od stycznia do grudnia 2004 r. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznani oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 53a Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 r. od stycznia do grudnia 2004 r., przedawniają się z końcem 2009 r., podczas gdy prawidłowe zastosowanie normy art. 53a Ordynacji podatkowej, obowiązujące w dacie wydania decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek, tj. w 2010 r., wyraźnie wskazuje, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy, liczyć należy do dnia złożenia zeznania podatkowego za ten rok, a najpóźniej do dnia terminu złożenia tego zeznania, czyli do 30 kwietnia 2005 r. A skoro tak, to bieg terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 r. rozpoczyna się z końcem 2005 r. i upływa 31 grudnia 2010 r. Zatem w stanie sprawy, przed upływem terminu przedawnienia wydana została decyzja w przedmiocie odsetek od zaliczek za okres od stycznia do grudnia 2010 r.,

- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., przez błędne przyjęcie, że w stanie sprawy, odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r., są przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który to 5 letni okres przedawnienia należy- zdaniem Sądu- liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności tych zaliczek, w sytuacji gdy w stanie sprawy, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 r. za okres od stycznia do grudnia 2004 r. nie były przedawnione, bowiem 5 letni okres przedawnienia należy liczyć- zgodnie z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej, obowiązującego w dacie wydania decyzji tj. do końca 2010 r. W konsekwencji Sąd wadliwie uzasadnił tę część wyroku i dał organom podatkowym nieprawidłowe wytyczne, co do dalszego postępowania w tym zakresie.

11. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wnosi o jej oddalenie i przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącej z urzędu, ponadto oświadczył, że koszty te nie zostały zapłacone w całości.

13. W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zapadłych w ostatnim czasie orzeczeń Sądów Administracyjnych w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniających wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych ... i ... i podniósł, że ww. wyrok nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., który jest podatkiem niezharmonizowanym, albowiem wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich.

14. Postanowieniem z dnia 23 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek złożonego pisma organu z dnia 6 września 2013 r. o cofnięciu skargi kasacyjnej, umorzył postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Istota skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej, opartej na obu podstawach kasacyjnych, sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, że wydatki na zakup oleju napędowego ustalone na podstawie faktur VAT, wystawionych przez spółkę R. , nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Jako pierwszy postawiony został zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Już na wstępie zauważyć należy, że zarzut ten jak i pozostałe postawione w skardze kasacyjnej, sformułowane zostały nieprawidłowo. Związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej wymaga od skarżącego w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego wykazania, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika jakich konkretnie świadków organy podatkowe nie przesłuchały i na jakie okoliczności świadkowie (w liczbie dziesięciu) mieliby zostać przesłuchani. Skarżąca powołała tylko nazwisko jednego z nich, a mianowicie A. K.. Świadek ten był wielokrotnie przesłuchiwany i to zarówno w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania, jak i w postępowaniu podatkowym. Jego zeznania zostały ocenione w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i tej oceny w sposób przekonywujący skarżąca nie zakwestionowała, jak również nie uzasadniła na jakie okoliczności świadek ten miałby być ponownie przesłuchany.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej, wszechstronnej i zgodnej z wymogami art. 3 § 1 P.p.s.a. kontroli legalności, z uwzględnieniem zwłaszcza oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Szczegółowe wywody w tym zakresie sąd pierwszej instancji zawarł na stronie 11 i 12 pisemnego uzasadnienia wyroku. Strona natomiast nie wykazała, aby zgromadzony materiał dowodowy zawierał braki lub też pozbawiony był wszechstronnej oceny zarówno ze strony organów jak i dokonującego kontroli legalności sądu pierwszej instancji.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, którego ocena z punktu widzenia reguł określonych w powyższym przepisie nie nasuwa żadnych zastrzeżeń, na co wskazał zasadnie uwagę sąd pierwszej instancji. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r., I SA/Gd 1326/12). W sprawie niniejszej ocena przedmiotowych (zgromadzonych) dowodów była zgodna z powyższymi wymogami.

Bezzasadny okazał się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestionowana decyzja zawierała bowiem wszystkie elementy wskazane w tym unormowaniu. To zaś, że wnioski wysunięte przez organ podatkowy, m.in. w zakresie oceny wskazanych w skardze kasacyjnej zeznań świadków: A. M. i S. C. były odmienne od tych, jakie wysnuwa skarżący nie może zanegować uzasadnienia decyzji. Stwierdzić w tym miejscu należy, że ani sąd pierwszej instancji, ani też organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabywania od A.K. oleju i płacenia za niego A. K. lub jego współpracownikom. Istotne dla sprawy jest natomiast to, że A. K. w sposób bezprawny wprowadzał do obrotu gospodarczego olej opałowy jako olej napędowy. Transakcji dokonywał na podstawie fikcyjnych faktur, w związku z czym skarżący nie mógł zasadnie twierdzić, że poniósł wydatki na olej napędowy i że ten wydatek w sposób wymagany prawem udokumentował.

Czyniąc zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, skarżąca nie wykazała, aby sąd pierwszej instancji te przepisy naruszył. Przede wszystkim ze skargi kasacyjnej nie wynika, jakich konkretnie świadków organ drugiej instancji nie przesłuchał, nie mówiąc już o tym, jakie konkretne okoliczności, mające istotne znaczenie dla sprawy, miałyby być tymi dowodami potwierdzone.

Zupełnie chybiony jest zarzut opisany w pkt 1) lit. c). Wymóg art. 134 § 1 P.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). W takim kontekście sąd z nałożonego na niego obowiązku wynikającego z powołanego wyżej przepisu się wywiązał. Podobnie zresztą w odniesieniu do art. 135 P.p.s.a. Zarzut skargi kasacyjnej nie wskazuje na żaden wydany akt lub podjętą czynność w ramach prowadzonego postępowania, które powinny być wyeliminowane przez sąd pierwszej instancji z obrotu prawnego.

Dokładna analiza uzasadnienia sądu pierwszej pozwala stwierdzić, że odnosi się ono do wszystkich zarzutów skargi, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym zakresie niezasadnym.

Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały faktycznie poniesione, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2156/11, w analogicznym stanie faktycznym, że przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo, z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości – dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

16. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). O kosztach pełnomocnika ustanowionego z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 15 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.