Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 963/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 128 , art. 191, art. 220 § 1 , art. 233 , art. 234
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 02 listopada 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "DIAS" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej jako "Skarżący"), reprezentowanego przez adw. A. G., uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "NUS" lub "organ

I instancji") z 21 marca 2022 r. nr [...], [...]

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Organ I instancji postanowieniem z 28 września 2020 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów

i usług za okres od 01 kwietnia 2019 r. do 31 lipca 2019 r. [...]

Decyzją NUS z 21 marca 2022 r. określił skarżącemu za lipiec 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2019 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził, że okresie od 01 kwietnia 2019 r. do 31 lipca 2019 r. skarżący dokonywał sprzedaży miejsc postojowych w garażach podziemnych znajdujących się w wybudowanych nieruchomościach przy ul. [...] i [...] w [...]. Podczas kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że cena sprzedaży jednego miejsca postojowego w garażu podziemnym kształtowała się od [...] zł brutto do [...] zł brutto. Wobec powyższego organ I instancji wystosował wezwania do osób, które dokonały zakupu miejsc postojowych w garażach podziemnych celem przesłuchania ich w charakterze świadka. W trakcie czterech przesłuchań przeprowadzonych podczas kontroli podatkowej, świadkowie zeznali, że przy zakupie miejsc postojowych w garażach podziemnych, dokonali zapłaty w kwotach wyższych, niż to wynika z otrzymanych faktur i sporządzonych aktów notarialnych. Ś. M. J. , D. J., B. S., S. K. zeznali, że płatność różnicy pomiędzy pierwotną wpłatą, a sumą końcową została dokonana gotówką bezpośrednio u Skarżącego w okresie od 01 lipca 2019 r. do 31 lipca 2020 r. Według zeznań ww. osób zapłaty te nastąpiły gotówką w biurze skarżącego w G.. Kupujący za wpłatę kwoty różnicy pomiędzy kwotami widniejącymi na wystawionych fakturach dokumentujących nabycie miejsc postojowych a faktyczną ceną nie otrzymali żadnych potwierdzeń wpłaty gotówki. Świadkowie zeznali również, że w dniu zapłaty różnicy za miejsce postojowe skarżący kazał przynieść umowy przedwstępne, w których wymienił pierwszą kartkę umowy, na której mieściła się cena, tak aby widniała kwota [...]zł. Organ I instancji sporządził zestawienie kwot brutto, netto stanowiących podstawę opodatkowania, stawkę podatku i kwotę podatku należnego za miesiąc lipiec 2019 r. dla przychodu ze sprzedaży miejsc postojowych, którego skarżący nie ewidencjonował w rejestrze sprzedaży i nie wykazał w deklaracji VAT-7. W związku z dokonanymi ustaleniami NUS stwierdził, że w miesiącu lipcu 2019 r. skarżący zaniżył podatek należny o kwotę [...]zł.

W odwołaniu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie:

1. prawa proceduralnego:

- art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U.

z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., w skrócie: "O.p.").

2. prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.,

w skrócie "u.p.t.u."),

- art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie w zaskarżonej części decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie w razie zaistnienia ku temu przesłanek wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka notariusz E. G.. W uzasadnieniu umotywował podniesione zarzuty.

Po rozpatrzeniu ww. odwołania, organ II instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję NUS z 31 marca 2022 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc kwiecień, maj, czerwiec 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ II instancji w uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie istotą badanej sprawy podatkowej jest zagadnienie nieewidencjonowanej sprzedaży miejsc postojowych oraz ocena, czy doszło do zaniżenia podatku należnego za lipiec 2019 r.

Zdaniem DIAS organ I instancji dla określania podstawy opodatkowania oparł się wyłącznie na zeznaniach 4 świadków tj. M. J., B. S., S. K. i D. J., z których wynika, że dokonali wpłat gotówkowych związanych z nabyciem miejsc postojowych w garażach podziemnych

i nie otrzymali dokumentu potwierdzającego w postaci faktury obejmującej całą kwotę wpłaty jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego uiszczenie opłaty gotówkowej. Wątpliwości DIAS budzi fakt, że w aktach sprawy znajdują się również dowody

z dokumentów, faktur, aktów notarialnych umów, zeznań i wyjaśnień skarżącego

w swej treści sprzeczne z zeznaniami świadków, na które powołuje się organ I instancji. DIAS podkreśla, że organ I instancji dał wiarę wyłącznie zeznaniom 4 świadków, nie odnosząc się i nie oceniając zeznań pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków oraz aktów notarialnych. W ocenie organu II instancji NUS poza odwołaniem się do zeznań świadków nie wyjaśnił, dlaczego to akurat w tych 4 przypadkach transakcje miałby zostać zaniżone. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów oprócz zeznań ww. 4 świadków mogących jednoznacznie potwierdzić czy uprawdopodobnić opisaną przez nich w zeznaniach wersję przebiegu transakcji. Świadkowie nie przedstawili żadnych materialnych lub osobowych dowodów potwierdzających przekazanie znacznych kwot gotówki. Nie podjęto również czynności mogących wyjaśnić, czy świadkowie byli w posiadaniu takich kwot w momencie zapłaty. Wyjaśnieniu tych okoliczności mogłaby służyć przykładowo analiza wyciągów

z rachunków bankowych pod kątem wpłaty środków pieniężnych w gotówce, uzyskanych pożyczek itp. DIAS podkreślił także, że jak wynika z akt sprawy wachlarz cenowy miejsc postojowych sprzedawanych przez skarżącego zawiera się w kwotach od [...] zł do [...] zł, jednak z akt sprawy nie wynika, aby miejsca te znacząco różniły się od siebie czy to pod względem powierzchni, stanu technicznego czy wyposażenia.

Mając na uwadze powyżej wskazane uchybienia organu I instancji, DIAS stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien dopiero po dokonaniu stosownych ustaleń oraz zgromadzeniu dodatkowego materiału dowodowego w pierwszej kolejności ocenić, czy potwierdziły się pierwotne ustalenia dotyczące zaniżenia wartości sprzedaży i zobowiązania podatkowego, a jeśli tak, czy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zebranymi dowodami pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, ewentualnie rozważyć, czy będą istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania.

Wskazana decyzja została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który zaskarżając ją w części – zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w części umarzającej postępowanie podatkowe za okres miesięcy kwietnia, maja i czerwca 2019 r., to jest w części, w której rozstrzygnięcie organu I instancji było korzystne dla podatnika.

W związku z powyższym wniósł o:

i) zmianę zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie i jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie,

ii) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 02 listopada 2022 r. nr uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 21 marca 2022 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc kwiecień, maj, czerwiec 2019 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji – Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza obowiązujące prawo.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego

w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Zgodnie z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Z treści tego przepisu wynika m.in., że wniesienie odwołania jest prawem strony, a nie jej obowiązkiem. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Z kolei w myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko

w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi

o zapewnienie podmiotom stosunku prawno-podatkowego, ochrony praw nabytych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, co oznacza, że może ono być uruchomione tylko w wyniku wniesienia odwołania przez uprawniony podmiot. Organ odwoławczy nie jest więc władny do działania w tym zakresie z urzędu, dopiero bowiem czynność strony, którą jest wniesienie odwołania w terminie prawem przewidzianym (albo w terminie przywróconym) powoduje, że organ wyższego stopnia może skorzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego.

Z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie organu podatkowego wyższego stopnia do rozpoznania sprawy, jeśli strona nie złoży odwołania.

Odwołanie powoduje wszczęcie postępowania odwoławczego oraz wskazuje jego zakres. Przy czym zauważyć należy, że chociaż przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają wprost wniesienia odwołania tylko od części decyzji organu I instancji, to

w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 10.05.2018 r. I FSK 339/18, z 06.07.2018 r. II OSK 1988/16; wyroki WSA z 22.01.2015 r. III SA/Wa 1511/14 i z 30.06.2014 r. III SA/Wa 2724/13, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]; w skrócie "CBOSA") powszechnie przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia oraz wzruszenia decyzji jedynie w części, w sytuacji gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Chociaż art. 220 o.p. nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, to nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania, co oznacza, że to strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak

i negatywnej. W sytuacji, gdy decyzja organu I instancji zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, strona ma więc prawo odwołać się tylko od negatywnego rozstrzygnięcia stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, która nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. (J. B., Komentarz do art. 220 ustawy - Ordynacja Podatkowa, dostępny

w systemie informacji prawnej LEX).

Niewątpliwie sytuacja taka występuje w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zobowiązanie za każdy miesiąc stanowi bowiem odrębną przedmiotowo część decyzji. W rezultacie nie ma przeszkód, by określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc stanowiło przedmiot odrębnej decyzji. W istocie to organ podatkowy, prowadząc postępowanie, decyduje, czy kończąca je decyzja obejmie jeden okres rozliczeniowy, czy więcej. Jeżeli jednak decyzja podatkowa obejmuje więcej okresów rozliczeniowych, to każdy z nich stanowi odrębne w sensie materialnym rozstrzygnięcie, dotyczące konkretnego zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 10.05.2018 r. I FSK 339/18, CBOSA).

Implikacją natomiast zasady skargowości postępowania odwoławczego jest to, że w przypadku wniesienia odwołania w stosunku do części (w zakresie konkretnego okresu rozliczeniowego, jakim jest miesiąc) a nie całości rozstrzygnięcia organu I instancji, decyzja taka w części niezaskarżonej staje się ostateczna. W takim przypadku organ II instancji nie może poddać postępowaniu odwoławczemu nieobjętej odwołaniem części decyzji organu I instancji, gdyż oznaczałoby to jego działanie z urzędu (por. wyrok WSA z 10.08.2020 r. I SA/Bd 232/20, CBOSA), bądź poddanie postępowaniu odwoławczemu decyzji ostatecznej, a należy mieć na uwadze, że wzruszenie decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w w określonych przepisami trybach.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego tej sprawy, Sąd wskazuje, że niewątpliwie wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług decyzja organu

I instancji zawierała w swej istocie cztery odrębne rozstrzygnięcia (pomimo ujęcia ich

w jednym akcie), dotyczących każdego z poszczególnych, samodzielnych okresów rozliczeniowych od kwietnia do lipca 2019 r.

Z odwołania strony wynika, że decyzja została zaskarżona wyłącznie w zakresie miesiąca lipca 2019 r., w której określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W związku z tym organ odwoławczy nie miał uprawnień do prowadzenia postępowania w zakresie nieobjętym odwołaniem. Wobec niewniesienia odwołania od decyzji w zakresie umorzenia postępowania za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2019 r., decyzja organu I instancji stała się ostateczna.

W ocenie Sądu takie działanie organu odwoławczego nie mieści się w zakresie zasady dwuinstancyjności, a orzekanie w zakresie nieobjętym odwołaniem stanowi działanie pozbawione podstawy prawnej, nawet w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie wyda rozstrzygnięcia merytorycznego, tylko uzna, że sprawa musi być ponownie rozpatrzona przez organ I instancji. Organ w zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę, że decyzja organu I instancji zawiera odrębne rozstrzygnięcia dotyczące poszczególnych miesięcy, które mogły być zawarte w odrębnych aktach prawnych.

Gdyby organ I instancji wydał odrębne decyzje za każdy badany miesiąc, a strona postępowania nie złożyłaby środka zaskarżenia od wszystkich decyzji, wówczas organ odwoławczy nie miałby żadnych prawnych możliwości poddania kontroli w trybie instancyjnym decyzji niezaskarżonej, nawet gdyby była ona jawnie wadliwa. Istniałoby wyłącznie uruchomienie jednego z trybów nadzwyczajnych opartych na konkretnych przewidzianych przepisami prawa przesłankach.

Tym samym, skoro nie budzi wątpliwości, że w sytuacji niezłożenia środka zaskarżenia decyzja organu I instancji staje się ostateczna, konsekwentnie przyjąć należy, że w przypadku zaskarżenia odwołaniem tylko części z wyodrębnionych, samodzielnych rozstrzygnięć zawartych w decyzji organu I instancji, do czego strona postępowania ma prawo, pozostała nieobjęta odwołaniem część decyzji staje się ostateczna.

Nie można zgodzić się z organem, że wobec jednoznacznej treści

art. 233 § 2 o.p. nie mógł on postąpić inaczej niż rozstrzygnąć sprawę w całości, w tym również w zakresie nieobjętym odwołaniem.

Sąd podziela stanowisko organu, że w oparciu o ten przepis brak jest podstaw prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji w części, niemniej jednak organ nie uwzględnił specyfiki decyzji vatowskich, w których często obejmuje wiele okresów rozliczeniowych (miesięcy); pojęcie "sprawy" odnosi się do danego okresu rozliczeniowego, który na gruncie podatku VAT obejmuje okres jednego miesiąca. Zatem w niniejszej sprawie decyzja obejmowała nie jedno lecz cztery odrębne rozstrzygnięcia (obejmujące okresy rozliczeniowe za miesiące od kwietnia do lipca 2019 r.), co oznacza, że każda z tych spraw może być potencjalnie objęta dyspozycją art. 233 § 2 O.p. Innymi słowy, zawarty w tym przepisie termin "uchylić w całości decyzję organu I instancji" należy w tym przypadku rozumieć w ten sposób, że dotyczy on każdego z osobna zobowiązania za poszczególne, odrębne przedmiotowo miesiące 2019 r. Jak wyżej wskazano rozstrzygnięcie przez organ I instancji w jednym akcie (decyzji) o wymiarze podatku VAT za miesiące od kwietnia do lipca 2019 r. było wyłącznie zabiegiem technicznym i równie dobrze mógł on wydać cztery odrębne decyzje, za każdy miesiąc osobno. W związku z powyższym zdaniem Sądu, brak jest przeszkód prawnych, by w sytuacji, gdy organ odwoławczy dostrzega konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, rozpoznał sprawę nie wykraczając poza granice zaskarżenia wyznaczone odwołaniem (do czego nie jest uprawniony) i uchylił decyzję organu I instancji w całości, przy czym ową całość, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. należy postrzegać w kontekście każdego z osobna okresu rozliczeniowego. Nie mogą zatem wyłączać stosowania normy zawartej w art. 233 § 2 o.p. czynności organu o charakterze technicznym, podyktowane jedynie względami praktycznymi.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, orzekając w trybie art. 233 § 2 O.p. o całości rozstrzygnięcia organu I instancji, wykroczył poza zakres zaskarżenia wyznaczony treścią odwołania, naruszając tym samym art. 127 O.p. w zw. z art. 128 O.p. i art. 220 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Za uzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 234 op. Chociaż bowiem co do zasady decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych strony, czyli nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, niemniej jednak w realiach tej sprawy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji uchylone zostało zawarte w decyzji organu I instancji korzystne dla Spółki rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia postępowania podatkowego za kwiecień, maj

i czerwiec 2019 r. Organ II instancji nie wykazał przy tym, by istniała przewidziana prawem możliwość odstąpienia od stosowania zasady reformationis in peius.

Ponownie rozpoznając sprawę po (ewentualnym) uprawomocnieniu się niniejszego wyroku, w warunkach związania jego treścią (art. 153 p.p.s.a.), organ administracji uwzględni zawarte w uzasadnieniu tego wyroku uwagi, wytyczne i oceny prawne Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie

art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez Skarżącego koszt wpisu od skargi ([...]) oraz należne zawodowemu pełnomocnikowi Skarżącego wynagrodzenie ([...]ł), ustalone według stawek minimalnych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800,

z późn. zm.) – łącznie [...] zł.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że nie orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącego kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł), gdyż autor skargi w chwili złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, ani też w późniejszym czasie, nie przedłożył dowodu uiszczenia ww. opłaty.