Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 806/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi: "A" H. D. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2010 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] czerwca 2011 r. nr [...] oraz zmieniającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] listopada 2011 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej "A" H. D. w upadłości likwidacyjnej kwotę 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] czerwca 2011 r. nr [...] (zmienioną decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...]), określającą H. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w kwocie 52.543 zł.

Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "A" H. D.. Naczelnik Urzędu Celnego w L. przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową obejmującą prawidłowość obrotu olejem napędowym do celów opałowych w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 marca 2010 r. W jej toku ujawniono różnicę między zakupioną ilością paliwa, a wprowadzoną do magazynu i następnie sprzedaną. Skarżący tłumaczył to przyjęciem różnych kryteriów pomiaru oleju przy zakupie (w m³ odnoszących się do temperatury referencyjnej 15 stopni Celsjusza) i przy dostawie do magazynu i sprzedaży (wg wskazań licznika pomiarowego umieszczanego w autocysternie). Organ podatkowy ustalił ponadto, że strona dokonywała sprzedaży oleju na cele opałowe pobierając oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Analiza ww. oświadczeń ujawniała, że nie spełniają one warunków wynikających w art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.). Ta sama ocena dotyczyła miesięcznych zestawień oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., składanych przez stronę terminowo (z wyłączeniem zestawienia za grudzień 2009 r.) właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W konsekwencji, powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w L., wskazując na art. 89 ust. 5 – 16 u.p.a. stwierdził, że ujawnione w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w zestawieniach oświadczeń, a także w samych oświadczeniach skutkują opodatkowaniem sprzedawanych wyrobów z zastosowaniem stawki wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Rozstrzygnięcie to zostało zmienione decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] listopada 2011 r., w związku postanowieniem Dyrektora Izby Celnej we W., który przekazał sprawę do wymiaru uzupełniającego. Powodem zmiany orzeczenia z [...] czerwca 2011 r. było przyjęcie do podatkowania zaniżonej ilości paliwa – wg wskazań licznika autocysterny (wg temperatury otoczenia). W ocenie organu podatkowego właściwa ilość sprzedanego paliwa winna być przyjęta (tak jak przy zakupie) w odniesieniu do temperatury referencyjnej 15 stopni Celsjusza.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, zmienione wskazaną decyzją, podzielając zawarte tam ustalenia i wnioski. W uzasadnieniu organ odwoławczy wywodził, że każdy z warunków określonych w art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. ma charakter materialnoprawny, gdyż wpływa na jeden z elementów konstrukcyjnych podatku tj. stawkę podatku, a to poprzez art. 89 ust. 16 u.p.a. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy piśmiennictwa wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego wymaga spełnienia określonych w ww. przepisach warunków, m.in. posiadania przez podatnika prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oraz sporządzenia miesięcznego zestawienia ww. oświadczeń i złożenia go właściwemu organowi podatkowemu w określonym prawie terminie. Brak ww. dokumentów lub sporządzenie ich niezgodnie z wymogami prawa bądź po terminie uchylają prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Odnosząc te uwagi do dokumentów będących w posiadaniu skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia dotyczące rozliczenia za styczeń 2010 r. zawierają braki polegające na niewskazaniu: rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie się znajdują te urządzenia; brak czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie. Na 21 posiadanych przez stronę oświadczeń dotyczących stycznia 2010 r. jedynie 1 zostało wypełnione zgodnie przepisami prawa. Odnosząc się do załączonych do odwołania oświadczeń nabywców potwierdzających, że faktycznie zużyli nabyty olej na cele opałowe organ podatkowy wskazał, że podatnik winien posiadać te oświadczenie najpóźniej w dniu sprzedaży oleju. Odnosząc się do zestawienia oświadczeń za styczeń 2010 r. organ podatkowy wskazał, że jakkolwiek zostało ono złożone w terminie (23 lutego 2010 r.), to nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a. Stwierdzone w nim błędy dotyczyły: niewskazania ilości i rodzaju oraz przeznaczenia wyrobów, których dotyczy oświadczenie oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie spełnił warunku złożenia zestawienia oświadczeń w formie określonej prawem, tym samym nie spełnił warunków wynikających z art. 89 ust. 15 u.p.a., co w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 ww. ustawy, czyli 1822,00 zł/1000litrów.

W skardze strona domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 120 – art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w szczególności, czy odbiorcy oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane, zakupili olej opałowy, w jakiej ilości i w jakim celu. Podniosła także zarzut naruszenia art. 89 ust 5-15 u.p.a., przez dokonanie wykładni w ten sposób, że wady nieistotne oświadczeń uzyskanych od odbiorców oleju opałowego, będących osobami fizycznymi, jednostkami organizacyjnymi oraz osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, podważają ich rzetelność, w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia zawierają dane pozwalające na ustalenie odbiorców paliwa oraz w jakiej ilości olej został zakupiony, nadto pozwalają na ustalenie celu zakupu, w konsekwencji przedwcześnie zastosowano art. 88 u.p.a. Wskazała także na naruszenie art. 2, art. 20, art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ograniczenie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, tworząc zasadę, że w postępowaniu podatkowym formalne uchybienia w dokumentowaniu prowadzonej działalności gospodarczej zwalniają organy podatkowe z obowiązku weryfikacji, czy pomimo formalnych nieprawidłowości zdarzenia gospodarcze dokumentowane oświadczeniami miały miejsce.

W skardze strona zawarła także wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o dokonanie wykładni art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. i wskazanie czy wady nieistotne uzyskanych od odbiorców oleju oświadczeń podważają ich rzetelność, w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia zawierają dane pozwalające na ustalenie odbiorców paliwa oraz w jakiej ilości zostało ono zakupione, nadto pozwalają na ustalenie celu zakupu. Ewentualnie strona wnosiła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w przedmiocie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (pytanie prawne przedstawione w postanowieniu z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 99/11).

W uzasadnieniu strona przyznała, że posiadane przez nią oświadczenia i zestawienia nie spełniają wszystkich wymogów opisanych w art. 89 u.p.a., jednakże uchybienia te nie miały istotnego charakteru, pozwalały na ustalenie odbiorców, ilości paliwa oraz jego przeznaczenie. W opinii strony nie można zrównywać w skutkach sytuacji braku oświadczeń oraz posiadania oświadczeń, które jakkolwiek zawierają pewne wady, ale na ich podstawie można ustalić istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego dane. Na poparcie swych racji przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy piśmiennictwa. W opinii strony ujawnione w oświadczeniach i zestawieniach wady są nieistotne, a ich treść pozwala na ustalenie nabywcy, jego danych adresowych i przeznaczenie oleju.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z 7 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 426/12, Sąd zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, postanowieniem z 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1184/11, do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym kwestii istotnych dla rozpoznawanej sprawy

Wyrok Trybunał Konstytucyjnego zapadł 11 lutego 2014 r., sygn. akt

P 24/12, OTK-A 2014/2/9, w związku z czym postanowieniem z 26 lutego 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

Postanowieniem z 7 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 330/14 Sąd ponownie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) pytanie prejudycjalne (postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 562/14 "B".).

W dniu 2 czerwca 2016 r. TS wydał wyrok w sprawie C-418/14, "B", EU:C:2016:400, w związku z tym postanowieniem z 4 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 330/14 Sąd podjął postępowanie sądowe.

Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Sąd Rejonowy w L. Wydział V Gospodarczy sygn. akt [...] ogłosił upadłość skarżącego, zaś pismem z 26 lipca 2016 r. Syndyk Masy Upadłości H. D. oświadczył, że wstępuje do prowadzonego postępowania.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie cofnął wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest to, czy stwierdzone w toku prowadzonego postępowania uchybienia formalne w miesięcznym zestawieniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i oświadczeniach nabywców tego oleju mogą stanowić podstawę do pozbawienia strony prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Artykuł 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 [...], powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą [...].

Artykuł 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 u.p.a.). Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ); (art. 88 ust. 1 u.p.a).

Artykuł 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów; b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów. Stawka dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów. (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.)

W przypadku: użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach [...]; (art. 89 ust. 15 u.p.a.).

Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Organy podatkowe ujawniły, że skarżący jakkolwiek posiadał oświadczenia nabywców o przeznaczeniu paliwa na cele opałowe i złożył w terminie wymagane prawem zestawienie oświadczeń, to zawierały one wady, które dyskwalifikowały ich poprawność. Przy czym jak zaznaczał organ podatkowy przepisy prawa nie pozwalają na jakakolwiek gradację stwierdzonych uchybień, co spowodowało, że w ocenie organów podatkowych skarżący nie spełnił warunków opisanych w ww. przepisach, w szczególności zaś określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. W konsekwencji, na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a., w rozliczeniu za badany okres zastosowały wobec skarżącego stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Odnosząc się do poglądu organów podatkowych przedstawionych w zaskarżonej decyzji wskazać trzeba na wyrok TS z 2 czerwca 2016 r. w sprawie "B", C‑418/14, EU:C:2016:400, wydany w następstwie skierowania pytania prejudycjalnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 562/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako CBOSA). Orzeczenie to jakkolwiek wprost odnosi się do kwestii dotyczącej złożenia zestawień oświadczeń z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., to zawiera istotne wskazania w zakresie prawidłowej interpretacji dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003r. Nr L 283, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa 2003/96) oraz zasady proporcjonalności.

W wyroku tym TS stwierdził, że dyrektywę 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z ww. wyroku wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TS w sprawie C‑43/13 i C‑44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania. Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku). Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku). Trybunał wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 29). W konsekwencji dyrektywę 2003/96 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, wyrok w sprawie "B" jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych. W świetle bowiem dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

Podobne stanowisko TS zaprezentował w sprawie Polichim-SS EOOD, C-355/14, EU:C:2016:403. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. Trybunał orzekł m.in., iż art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przez władze krajowe zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych, które po tym, jak zostały sprzedane przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy pośredniemu nabywcy, zostają odsprzedane przez tego nabywcę końcowemu podmiotowi zużywającemu, który spełnia wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia z akcyzy, i któremu produkty te zostają bezpośrednio dostarczone ze składu podatkowego przez tego uprawnionego prowadzącego ów skład, z tego tylko względu, że pośredni nabywca, wskazany przez tego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca, nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy.

W ocenie Sądu, wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie "B" ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C‑13/91 i C‑113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C‑119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C‑115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82).

W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie IN.CO.GE.’90 i in. C‑10/97 do C‑22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719).

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności w zakresie, jakim dopuszcza z powodu uchybień formalnych opodatkowanie stawką podstawową olejów napędowych sprzedanych dla celów grzewczych, mimo że oleje te zostały rzeczywiście zużyte do celów zgodnych z przeznaczeniem. Przedstawiona przez TS wykładnia prawa unijnego w sprawie ROZ-ŚWIT upoważnia Sąd do stwierdzenia, że nieprawidłowości o charakterze formalnym zawarte w zestawieniu oświadczeń nie mogą mieć wpływu dla oceny prawidłowości zastosowania przez stronę stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych.

Trzeba także zauważyć, że taka wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. znalazła odzwierciedlenie w obecnie obowiązujących przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W dniu 1 stycznia 2015 r. weszła bowiem w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11).

W ocenie Sądu, z przyjętej nowej regulacji prawnej wynika, że dla zastosowania podwyższonej stawki organ podatkowy nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie olejów opałowych. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2016r., I GSK 1552/14, CBOSA).

Z treści zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organy podatkowe obu instancji odstąpiły od ustalenia, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe. Jedynym argumentem organów podatkowych dla zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego było stwierdzenie, że dokumentacja skarżącego (zestawienie oświadczeń i same oświadczenia) zawierają braki formalne, a zatem nie spełniają wymogów opisanych w art. 89 ust. 6, ust. 8 i ust. 15 u.pa. W świetle dotychczasowych rozważań nie ulega wątpliwości, że taka wykładnia ww. przepisów w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. jest błędna i narusza prawo unijne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności. Oznacza to, że zasadnie skarżący zarzucił organom podatkowym, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Trzeba przy tym zaznaczyć, że błędna wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. doprowadziła w efekcie do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu. Stwierdzone wady formalne zestawienia i oświadczeń było niewystarczające dla zastosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organy podatkowe winny bowiem zbadać sposób zużycia wyrobu.

Odnośnie samych oświadczeń należy zaznaczyć, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., są instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Takie oświadczenia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Podkreśla się, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1641/14, publ. w CBOSA).

W sprawie "B", TS podkreślił, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności (pkt 40 wyroku w sprawie "B"). W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 44–47) podkreślono zaś, że celem sankcji nie może być zapewnienie ściągnięcia podatku od osoby zobowiązanej do jego zapłaty. Sankcje podatkowe nie powinny bowiem wykraczać poza to, co niezbędne dla osiągnięcia celów dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C‑95/07 i C‑96/07, Ecotrade, Zb.Orz. s. I‑3457, pkt 65–67; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑284/11, EMS-Bulgaria Transport, pkt 67).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej subsumpcji, która wynikała z niewłaściwego odczytania przez organy podatkowe hipotetycznego stanu faktycznego z normy prawa materialnego. Niewątpliwie takie działanie narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Z uwagi na to, że istotą skargi było ustalenie prawidłowej wykładni normy prawa materialnego odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za zbędne.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe winny uwzględnić wykładnię prawa materialnego przedstawioną w niniejszym wyroku i w orzecznictwie TS, oraz zbadać na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze, mając przy tym na uwadze charakter i rolę oświadczeń oraz zestawień oświadczeń.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] listopada 2011 r. zmieniającą decyzje tegoż organu z 15 czerwca 2011 r. zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.