Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1176/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Stanisław Grzeszek sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2021r. spraw ze skarg Ł. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 czerwca 2021 r., nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 i 2020r.; oddala skargi.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. decyzjami;

- z dnia 26 stycznia 2021 r., nr [...], orzekł - po wznowieniu postępowania - o uchyleniu decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia 2 stycznia 2019 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 7 954,00 zł i jednocześnie ustalił podatek od nieruchomości wobec Ł. S. w kwocie 33 320,00 zł oraz

- z dnia 26 stycznia 2021 r., nr [...], ustalił podatek od nieruchomości wobec Ł. S. za rok 2020 w kwocie 31 430,00 zł.

Organ wskazał, iż skarżący jest właścicielem zabudowanej nieruchomości, położonej w K. przy ul. [...] oznaczonej, jako działka nr [...], obręb 104, jednostka ewidencyjna P. o powierzchni 2 936,00 m.kw. Dla ww. działki prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z której wynika, iż nieruchomość została nabyta na podstawie umowy darowizny aktem notarialnym z dnia 18 listopada 2010 r., Rep. A Nr [...]. W ewidencji gruntów i budynków działka ta została sklasyfikowana, jako Ba (tereny przemysłowe). Ponadto w ewidencji gruntów i budynków ujawnione zostały 3 budynki o funkcji - inne niemieszkalne.

Organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2019 r., wskazując, jako podstawy opodatkowania:

- 10 000 zł - wartość budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą;

- 1 382,23 m2 - powierzchna użytkowa budynków w/g stawki jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą;

- 2 936,00 m2 - powierzchna gruntu w/g stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast w okresie od września do grudnia 2019 r. podstawą opodatkowania było:

- 10 000 zł - wartość budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą;

- 1 092,34 m2 - powierzchna użytkowa budynków w/g stawki jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą;

- 289,89 m2 - powierzchnia użytkowa pozostałych budynków lub ich części;

- 2 936,00 m2 - powierzchna gruntu w/g stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Jako zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2020, wskazano w ramach podstaw opodatkowania:

- 10 000 zł - wartość budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą;

- 1 092,34 m2 — powierzchna użytkowa budynków w/g stawki jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą;

- 289,89 m2 — powierzchnia użytkowa pozostałych budynków lub ich części;

- 2 936,00 m2 - powierzchna gruntu w/g stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W spornej w sprawie kwestii dotyczącej podatku od nieruchomości za 2020r. w zakresie kwalifikacji obiektu o pow. 473m2 zlokalizowanego za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym – (jak oceniał skarżący jest to budowla - wiata), organ podatkowy przyjął, że jest to budynek.

W odwołaniach skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zebranie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji, mimo wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego,

2. niedopełnienie przez organ obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów, wynikającego z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, polegające na błędnym rozumieniu cech, jakimi powinien odznaczać się budynek, co skutkowało błędnym przyjęciem, że konstrukcja zlokalizowana za czterokondygnacyjnym budynkiem jest budynkiem, a nie budowlą zdefiniowaną w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 1a - art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającym na błędnym ustaleniu podatku od nieruchomości dla Ł. S. na rok 2019 i 2020.

W zakresie podatku za 2019r. decyzję zaskarżono w całości, podkreślając wątpliwości w zastosowanych pomiarach budynków i budowli, natomiast za 2020r. kontestowano ustalenia w zakresie charakteru w/w budowli (wiaty), którą organ podatkowy zakwalifikował, jako budynek.

Decyzjami z dnia 17 czerwca 2021 r., nr [...] i nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje w/w decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach podkreślono, iż w dniu 1 marca 2019 r. przeprowadzono kontrolę podatkową (zakończoną protokołem z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr [...]), w wyniku której ujawniono, że podatnik zaniżył w złożonym formularzu "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych" powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W trakcie oględzin dokonanych podczas kontroli podatkowej ustalono, że działka nr [...] obręb 104 jednostka ewidencyjna P. przy ul. [...] w K. zabudowana jest czterema budynkami niemieszkalnymi. Są to: budynek biurowy czterokondygnacyjny, hala, budynek za budynkiem biurowym czterokondygnacyjnym oraz wiata magazynowa (po prawej stronie działki). Podczas oględzin dokonano pomiarów powierzchni użytkowych budynków oraz zweryfikowano sposób ich wykorzystywania.

Z protokołu kontroli wynika, że powierzchnia użytkowa budynku biurowego (murowanego) wynosi 368,23 m2. Na parterze znajdują się pokoje biurowe, pomieszczenie socjalne, toaleta oraz pomieszczenie magazynowe, korytarze i wiatrołap (wysokość pomieszczenia poniżej 2,20 m i powyżej 1,40 m) o łącznej powierzchni 92,73 Pomieszczenia biurowe w trakcie oględzin zajmowali pracownicy firmy Z. W. E. S.C. Według pomiarów powierzchnia użytkowa na I piętrze wynosi 98,89 m2. Podczas oględzin stwierdzono, że pomieszczenia biurowe znajdujące się na pierwszym piętrze są w pełni umeblowane i przygotowane do użytkowania, co potwierdza dokumentacja fotograficzna. Na pierwszym piętrze znajduje się również w pełni wyposażony pokój socjalny, toaleta, sala konferencyjna. Powierzchnia użytkowa drugiego piętra wynosi 98,89 m2, a układ pomieszczeń jest analogiczny do piętra pierwszego. Podczas oględzin w pomieszczeniach pracowali pracownicy najemcy. Poddasze budynku biurowego ma powierzchnię 77,72 m2. W części po lewej stronie korytarza wysokość pomieszczeń jest niższa niż 2,20 m, a wyższa niż 1,40 m. Na poddaszu znajduje się 5 pokoi, kuchnia oraz łazienka. Pokoje są umeblowane i przystosowane, jako miejsca noclegowe dla pracowników. W dniu oględzin w pokojach znajdowały się przedmioty wskazujące na bieżące ich użytkowanie. Powierzchnia użytkowa budynku biurowego według pomiarów dokonanych w trakcie oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy jest większa o 76,5 m2 w stosunku do powierzchni zgłoszonej przez podatnika (do protokołu z dnia 11 lutego 2019 r.).

Powierzchnia użytkowa hali według pomiarów dokonanych podczas oględzin wynosi 541 m2. Różnica względem powierzchni wskazanej w wyjaśnieniach złożonych w dniu 11 lutego 2019 r. wynosi 113 m2. W trakcie oględzin stwierdzono, iż na terenie całej hali znajdują się sprzęty, urządzenia, materiały (olej, metalowe skrzynki, kable) wykorzystywane do działalności gospodarczej spółki cywilnej Z. W. E..

Budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym zgodnie z pomiarami dokonanymi podczas oględzin ma powierzchnię 473 m2. Właściciel Ł. S. oraz użytkujący nieruchomość M. S. twierdzą, iż ten obiekt budowlany jest budowlą - "wiatą", a nie budynkiem. Podczas oględzin ustalono, że ten obiekt budowlany posiada pełne przegrody budowlane i dach, umocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami. Trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi. W dniu oględzin w budynku znajdowały się sprzęty, materiały budowlane oraz maszyny budowlane. Powyższe potwierdza dokumentacja zdjęciowa

W/g organu ustalenie, czy ten obiekt budowlany jest budynkiem nie wymagało powołania biegłego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporny obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku. Z materiału dowodowego wynika, że zarówno gabaryty, sposób posadowienia i przymocowania do podłoża świadczy o jego trwałym związaniu z gruntem. Obiekt posiada stopy fundamentowe w celu zakotwienia słupów. Obciążenia związane z konstrukcją obiektu są przenoszone na grunt za pomocą stóp fundamentowych. Za brakiem trwałego związania z gruntem nie może przemawiać sam fakt możliwości demontażu i przeniesienia w inne miejsce. Obiekt posiada pełne przegrody budowlane i dach. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami, trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Do obiektu doprowadzona jest instalacja elektryczna. Ponadto sporny obiekt budowlany został zaewidencjonowany w ewidencji gruntów i budynków, jako budynek. Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, iż sporny obiekt budowlany jest budynkiem, zaś przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przeczyłoby zasadom ekonomiki i szybkości postępowania. Jednocześnie stanowisko, że przedmiotowy obiekt budowalny jest budynkiem, a nie budowlą, podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 12 maja 2021 r., w sprawie I SA/Kr 1005/20, którym oddalono skargi Ł. S. w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015, 2016, 2017 oraz 2018, gdzie przyjęto, że obiekt budowlany zlokalizowany za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budynkiem, nie zaś budowlą.

Podczas oględzin nieruchomości ustalono również, że po prawej stronie od budynku biurowego zlokalizowany jest nowy budynek (wiata), który w/g pomiarów ma powierzchnię użytkową 251,52 m2, zaś stan pomieszczenia nie wskazywał na jego użytkowanie. Inwestorem oraz podmiotem ponoszącym wszystkie koszty związane z budową jest M. S.. Wszystkie koszty związane z budową są kosztami jego firmy. Budowa została wstrzymana przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego postanowieniem z dnia 6 września 2018 r. ze względu na realizację budowy w sposób istotnie odbiegający od ustaleń i warunków określonych w pozwoleniu na budowę i projekcie budowlanym. Wcześniej, co wynika z zapisów w dzienniku budowy, w dniu 18 stycznia 2018 r. budowa została wstrzymana przez kierownika budowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż budowa nie została zakończona w 2018 r. ani nie rozpoczęto użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem, w związku z czym zasadnie organ podatkowy uznał, iż nie podlega on obowiązkowi podatkowemu.

Podczas oględzin ustalono również, że teren jest utwardzony nawierzchnią betonową, ogrodzony siatką. Na niezabudowanej części nieruchomości znajdowały się samochody, koparka, kable, rury należące do firmy M. S.. Na podstawie oświadczeń podatnika oraz M. S. organ I instancji ustalił wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą (tj. utwardzenie terenu, oświetlenie) na 10 000,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż dokonując pomiaru powierzchni użytkowej budynków organ I instancji uwzględnił przepisy art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe, zaś w myśl art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Na podstawie dokonanych przez organ I instancji pomiarów podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył korektę "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych", w której przyjął powierzchnię budynków zgodną z pomiarami dokonanymi przez pracowników organu podatkowego. Załączony przez podatnika dokument "Studium: inwentaryzacja architektoniczna rzutów poziomych" sporządzony przez mgr inż. arch. B. C. nie dowodzi wadliwości dokonanych przez organ I instancji pomiarów. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem "powierzchni potencjalnie dochodowej". Pojęcie to może być stosowane np. w przypadku wyceny nieruchomości, nie zaś przy określaniu powierzchni użytkowej do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z treści przedstawionego Studium nie wynika również, według jakich norm budowlanych dokonano pomiarów, ani czy zostały uwzględnione wytyczne dotyczące wyliczania powierzchni użytkowej zawarte w u.p.o.l. Ponadto przedstawione Studium jest niekompletne, brak bowiem części II Rysunki zawierającej rzuty poszczególnych kondygnacji. Dodatkowo wskazać należy, że rozbieżności pomiędzy pomiarami dokonanymi przez organ podatkowy, a pomiarami przedstawionymi w Studium wynoszą odpowiednio: czterokondygnacyjny budynek biurowy (w Studium określony jako: budynek biurowy (murowany) tj. budynek 4 kondygnacyjny) - powierzchnia wykazana w Studium jest większa o 35,77 m2 w stosunku do ustalonej przez organ podatkowy, hala (w Studium określona jako: budynek 1 kondygnacyjny (parterowy) w układzie halowym) - powierzchnia wykazana w Studium jest większa o 13,10 m2 w stosunku do ustalonej przez organ podatkowy, - budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym (w Studium określony jako: obiekt jednoprzestrzenny) - powierzchnia wykazana w Studium jest mniejsza o 16,10 m2 w stosunku do ustalonej przez organ podatkowy.

Zatem zaistniałe rozbieżności pomiędzy pomiarami, na które powołuje się Skarżący, w znacznej części zostały przyjęte w wartościach korzystniejszych dla podatnika, co jednak nie oznacza, że organ oparł się na wartościach nieprecyzyjnych bądź wadliwie ustalonych.

Odnosząc się do mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawek podatkowych, wskazano na definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartą w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, że właścicielem nieruchomości jest Ł. S.. Z akt sprawy wynika również, że podatnik nabył przedmiotową nieruchomość w drodze umowy darowizny. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że działka nr [...], obręb 104, jednostka ewidencyjna P. o powierzchni 2 936,00 m2 sklasyfikowana została jako Ba - tereny przemysłowe, a zlokalizowane na niej budynki posiadają funkcję -inne niemieszkalne.

Ł. S. od 15 kwietnia 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Zakład Budowlano-Instalacyjny "INSBUD". Działalność gospodarcza jest zarejestrowana pod adresem ul. [...], K. i w/g CEIDG jest to również miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Przeważająca działalność gospodarcza finny to przygotowanie terenu pod budowę kod PKD (43.12.Z). Z wyjaśnień złożonych przez Ł. S. wynika, że nie prowadzi on działalności gospodarczej na terenie nieruchomości przy ul. [...] w K., nie czerpie żadnych pożytków (przychodów) z tej nieruchomości, koszty związane z utrzymaniem nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z jego działalności gospodarczej.

Z wyjaśnień złożonych przez właściciela nieruchomości Ł. S. wynika również, że całą nieruchomość użyczył ojcu - M. S.. Zgodnie z danymi zawartymi CEIDG M. S. prowadzi działalność gospodarczą od 1 marca 1992 r. pod firmą M. S. Wspólnik Spółki Cywilnej Z. W. E., a A. S. od 1 kwietnia 1992 r. pod firmą A. S. Wspólnik Spółki Cywilnej Z. W. E.. Przeważająca działalność gospodarcza przedsiębiorców to wykonywanie instalacji elektrycznych kod PKD (43.20.Z.). Działalność gospodarcza M. S. i A. S. zarejestrowana jest pod adresem ul. [...] w K., natomiast baza firmy w/g strony internetowej [...] znajduje się pod adresem ul. [...] w K.. Dodatkowo pod adresem ul. [...] w K. do stycznia 2020 r. zarejestrowana była spółka T. Sp. z o.o.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że nieruchomość pod adresem ul. [...] w K. jest zarządzana wyłącznie przez M. S., który podejmuje wszelkie decyzje związane z jej wykorzystaniem, zawiera umowy z najemcami dotyczące najmu części pomieszczeń biurowych i socjalnych w budynku biurowym, rozlicza umowy najmu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. M. S. jest także inwestorem w zakresie budowy nowego budynku (wiaty magazynowej) i wszystkie koszty związane z realizacją tego zamierzenia budowlanego są kosztami w jego działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych M. S. udzielał wyjaśnień zarówno, co do sposobu zagospodarowania nieruchomości jak i jej wykorzystywania.

Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta K., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że M. S. zajął budynki i teren nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. M. S. w ramach działalności gospodarczej zawiera umowy z najemcami, wszelkie pożytki i koszty wynikające z najmu rozlicza w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium nie budzi wątpliwości, iż nieruchomość położona przy ul. [...] w K. była w spornym okresie w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Podnieść należy, że przedmiot opodatkowania stanowi zabudowana działka sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków, jako tereny przemysłowe (Ba), wraz z posadowionymi na niej budynkami o funkcji inne niemieszkalne. Przedmiotowy teren wraz z zabudowaniami tworzy całość gospodarczą. Wpisy z ewidencji gruntów i budynków świadczą o gospodarczym charakterze tej nieruchomości, czego potwierdzenie stanowi załączona do akt administracyjnych dokumentacja fotograficzna oraz protokół z kontroli podatkowej. Ponadto organ uwzględnił przedłożoną przez pełnomocnika podatnika umowę użyczenia z 30 sierpnia 2019 r., z której wynika, że Ł. S. (Użyczający) zezwala M. S. (Biorącemu w użyczenie) na bezpłatne używanie nieruchomości z wyłączeniem: I piętra (o pow. użytkowej 98,89 m2) w czterokondygnacyjnym budynku biurowym oraz części hali, co do powierzchni 191 m2. Tak więc pomniejszył w okresie od września do grudnia 2019 r. powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Kolegium wskazało, iż uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w przedmiotowej sprawie grunt i budynki zostały użyczone przedsiębiorcy, który wykorzystuje je do własnych celów gospodarczych, jak i wynajmuje innym podmiotom gospodarczym. W niniejszej sprawie zostało wykazane, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, oddanie przedsiębiorcy w posiadanie zależne na podstawie umowy użyczenia nieruchomości ma niewątpliwie wpływ na zastosowanie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Tak więc o zastosowaniu wyższych stawek podatku nie decydowało posiadanie gruntu, budynku czy budowli przez przedsiębiorcę, ale rzeczywiste zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podatnik złożył skargi do sądu administracyjnego, zaskarżając w/w decyzję, przy czym za 2019r. tylko w części dotyczącej ustalenia podatku ponad 7.954 zł, zarzucając, naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego skarżącego zgłoszonego w odwołaniu z 23 lutego 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy obiekt budowlany zlokalizowany za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym (wiata) jest budowlą, czy też budynkiem, w sytuacji gdy okoliczności, na które dowód powołano miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, co w dalszej kolejności miało wpływ na treść ustaleń faktycznych sprawy i realizację prawa materialnego; a także opinii biegłego co do obmiarów powierzchni wszystkich budynków;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 O.p., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie:

a. przyjęcia przez organ, że do sierpnia 2019 r. Ł. S. udostępnił M. S., jako przedsiębiorcy, całą nieruchomość,

b. błędnego zakwalifikowania wiaty położonej za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jako budynku, choć w rzeczywistości jest to budowla,

c. błędnego przyjęcia, że do sierpnia 2019 r. hala była w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,

d. nieuwzględnieniu przy ustalaniu powierzchni do opodatkowania, iż część pomieszczeń na poddaszu budynku biurowego jest niższa niż 2,20 m, a wyższa niż 1,4 m, co miało istotny wpływ na ustalenie przez organ podstawy opodatkowania i zastosowanie stawki podatkowej,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 240 O.p., poprzez niepełne, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zebranie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji, mimo wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego,

4. niedopełnienie przez organ obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów, wynikającego z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej,

5. niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 O.p., polegające na osłabieniu zaufania obywatela do organów, które nie dokonując czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, skutkujące pozbawieniem go możliwości udowodnienia swoich twierdzeń i obrony praw w sprawie, w następstwie oddalenia wniosków dowodowych, co czyniło możliwość udowodnienia jego twierdzeń iluzoryczną;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest;

1. niewłaściwe zastosowaniem art. 1a - art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającym na błędnym ustaleniu podatku od nieruchomości dla skarżącego na rok 2019 i 2020,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne uznanie przez organ, że obiekt budowlany (wiata) położony za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budynkiem, a nie prawidłowo - budowlą, zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skarżący podniósł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że za uchybienie przepisom postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, uważa się nieuwzględnienie wniosku, gdy żądanie tezy dowodowej jest odmienne aniżeli teza już stwierdzona na niekorzyść strony. Taki dowód powinien być dopuszczony. Organ podatkowy prowadząc postępowanie nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. Działania organu podatkowego nie mogą być arbitralne, a jeśli zachodzą wątpliwości w sprawie, należy je wyjaśnić, a nie jedynie wybierać tezę niekorzystną dla podatnika. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. Z przepisu nart. 122 O.p. wynika w sposób jednoznaczny, iż główny ciężar dowodowy obciąża organ prowadzący postępowanie w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji). Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie przeprowadził zawnioskowanych przez podatnika dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych, mimo ze zmierzały one do ustalenia i wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, tj. w jakim zakresie i na jakie cele skarżący udostępnił nieruchomość M. S., w jakim charakterze występował M. S. korzystając z nieruchomości, jaki był rzeczywisty zakres prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości. Nadto bez wiadomości specjalnych, jakimi dysponują biegli nie sposób obiektywnie ustalić takich istotnych, a spornych okoliczności w sprawie, jak to, czy obiekt budowlany, położony za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budowlą, czy też wiatą, a także jaka jest dokładna powierzchnia budynkowi budowli położonych na nieruchomości przy ul. [...] w K..

Ze względu na występujące różnice w pomiarach budowli i budynków położonych na nieruchomości, występujące pomiędzy danymi uzyskanymi przez organ przy okazji oględzin, a danymi przedstawionymi przez podatnika, w oparciu o dokonany przez niego lub na jego zlecenie obmiar, zasadne jest powołanie biegłego w celu ustalenia powierzchni budynków i budowli dla celów podatku od nieruchomości, zgodnie z właściwymi przepisami. Informacje o powierzchni przedstawione przez podatnika zostały zaprezentowane w oparciu o pomiar dokonany przez osobę posiadającą kwalifikacje do wykonania tej czynności, powinny być zatem miarodajne. Z decyzji nie wynika, czy pracownicy organu posiadali odpowiednie kwalifikacje i narzędzia do wykonania w sposób prawidłowy pomiaru budynków i budowli. Ponieważ porównanie danych uzyskanych przez organ z danymi przedstawianymi przez podatnika, wskazuje na rozbieżności, uzasadniony jest wniosek o powołanie biegłego, który obiektywnie rozstrzygnie rozbieżności i ustali powierzchnie pomieszczeń. Twierdzenia organu II instancji, że rozbieżności nie są duże, nie zwalnia od dokonania dokładnych ustaleń faktycznych w sprawie.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał w całości stanowisko w sprawie i wnosił o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej : "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skargi nie są uzasadnione.

Materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in.: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (...). Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wedle brzmienia art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a z ust. 4 wynika, że wygasa on z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 u.p.o.l).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu przedłożonej przez podatnika umowy użyczenia z 30 sierpnia 2019 r., z której wynika, że Ł. S. (Użyczający) zezwala M. S. (Biorącemu w użyczenie) na bezpłatne używanie nieruchomości z wyłączeniem: I piętra (o pow. użytkowej 98,89 m.kw.) w czterokondygnacyjnym budynku biurowym oraz części hali, co do powierzchni 191 m2, pomniejszono w okresie od września do grudnia 2019 r. powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą, lecz wbrew argumentacji skarżącego, przedmiotowy grunt i budynki zostały użyczone przedsiębiorcy, który wykorzystuje je do własnych celów gospodarczych, jak i wynajmuje innym podmiotom gospodarczym. Zatem prawidłowo w sprawie zostało wykazane, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; oddanie przedsiębiorcy w posiadanie zależne na podstawie umowy użyczenia nieruchomości ma jednoznaczny wpływ na zastosowanie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Tak więc o zastosowaniu wyższych stawek podatku od nieruchomości nie decydowało posiadanie gruntu, budynku czy budowli przez przedsiębiorcę, ale rzeczywiste zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. M. S. bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od dnia 1 marca 1992 r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowa nieruchomość w całości użyczona została przedsiębiorcy, tym samym należało zakwalifikować ją, jako zajętą na działalność gospodarczą. Dodatkowo przeprowadzone oględziny i wyjaśnienia świadków potwierdziły, że cały czterokondygnacyjny budynek biurowy jest faktycznie zajęty na działalność gospodarczą. Dla ustalenia zobowiązania podatkowego nie ma przy tym znaczenia, czy powierzchnie są zajęte odpłatnie, czy też nieodpłatnie (jak w niniejszej sprawie na przechowywanie mebli należących do wcześniej wynajmującej lokale spółki). Tożsama ocena dotyczy zaplecza socjalnego dla pracowników, przechowywania sprzętów, urządzeń, materiałów (olej, metalowe skrzynki, kable) wykorzystywanego do działalności gospodarczej spółki Z. W. E. S.c. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne oraz jako przedsiębiorcy. Różnego rodzaju obiekty i grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nawet jeśli są niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3355/17). Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 791/16). Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego nie można wymagać od organów podatkowych, żeby w okolicznościach niniejszej sprawy, ustalały w tym zakresie drobiazgowo dla każdego pomieszczenia z osobna dokładne przeznaczenie poszczególnych budynków w poszczególnych dniach roku. Sposób zagospodarowania nieruchomości wskazuje na jej zajęcie w całości do celów działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o zajęciu jakichś jej części na cele osobiste, prywatne M. S. czy też skarżącego, lub do realizacji osobistych potrzeb członków jego rodziny poza powierzchnią pomniejszoną w okresie od września do grudnia 2019 r.

Okoliczność czasowego lub częściowego niewykorzystywania fragmentów nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma wpływu na możliwość zastosowania wyższych stawek podatku, tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd podziela stanowisko organów w zakresie kwalifikacji spornego obiektu nie, jako wiaty (budowli) lecz budynku, a także prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe parametrów (wymiarów) obiektów budowlanych istotnych ze względu na wysokość podatku, w tym ocenę bezzasadności postulowanej przez skarżącego potrzeby powołania biegłych do rozstrzygnięcia ww. kwestii. Ustalenia organów potwierdzają wyniki przeprowadzonych w trakcie kontroli oględzin. O ile oględziny nie mogą rozstrzygać wielu kwestii szczegółowo, które części nieruchomości w przeciągu pięciu lat były wykorzystywane bezpośrednio, to jednak dokonane ustalenia, wraz z uzyskanymi wyjaśnieniami, dają wystarczający obraz dla ustalenia stanu faktycznego. Wszystkie ustalenia oględzin potwierdza dokumentacja fotograficzna. W trakcie oględzin dokonano pomiarów powierzchni użytkowych budynków oraz zweryfikowano sposób ich wykorzystywania, co szczegółowo opisano w decyzji. Dodatkowo dopóki zapis dotyczący kwalifikacji, przeznaczenia i funkcji budynku nie ulegnie zmianie w Ewidencji Gruntów i Budynków będzie miał on charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości. Tym samym odrzucić należy powyższe twierdzenia i zarzuty skarżącego.

Przywołana treść ewidencji odnośnie budynków ma też znaczenie w kwestii kwalifikacji parterowego obiektu usytuowanego za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jako budynku, a nie budowli – wiaty. Bezsporne jest, iż ww. obiekt budowlany posiada dach i umocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach, wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka, dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami. Przesłanek przemawiających za nie posiadaniem przez obiekt cech budynku skarżący upatruje, w charakterystyce dwóch przegród budowlanych (konstrukcji z blachy opartej na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej oraz frontowej konstrukcji z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi), które jego zdaniem nie mogą być uznane za przegrody budynku, a także w niezwiązaniu obiektu z gruntem, co umożliwia jego przeniesienie w inne miejsce.

Powyższa argumentacja jest chybiona. Z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej jednoznacznie wynika bowiem, że obiekt ten posiada pełne przegrody budowlane, a umocowanie do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach, należy uznać za związanie budynku z gruntem. Za uznaniem obiektu za budynek przemawia też betonowa posadzka wewnątrz obiektu. Zasadnie wobec tego organy podatkowe nie zgodziły się z kwalifikacją tego obiektu, jako budowli, co miało wynikać z ekspertyzy prywatnej przedstawionej przez skarżącego. W ww. ekspertyzie stwierdzono m.in., że obiekt za budynkiem biurowym przy ul. [...] w K. nie jest budynkiem, lecz wiatą magazynową obudowaną trzema ścianami z blachy ocieplonej styropianem. Wiata obecnie posiada trzy ściany z blachy falistej, którą obudowano - skręcono w 2015 r. Wiata nie posiada ściany od strony budynku istniejącego socjalnego. Wiatę po odpowiednim demontażu tj. ściągnięcie blach dachowych, rozkręcenie blach ściennych, rozkręcenie podpór, ściągnięcie drzwi można ponownie posadowić w innym dowolnym miejscu. Wiata nie posiada fundamentów.

Jak słusznie wskazały organy, dokonując oceny ekspertyzy - przy wskazaniu na brak fundamentów, autor opinii nie określił, w jaki sposób obciążenia związane z konstrukcją tak dużego obiektu są przenoszone na grunt. Celem wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy dopuścił i przeprowadził dowód z zeznań M. K., autora ekspertyzy, jako świadka, który odpowiadając na pytanie dotyczące trwałego związania z gruntem stwierdził, że obiekt ma słupy, jest rozbieralny, nie jest do końca trwale związany (z gruntem), ma stopy fundamentowe w celu zakotwienia słupów. Jak zeznał świadek - jest to obiekt rozbieralny, można go rozebrać i przestawić w inne miejsce, jednak - co wynika z dalszych odpowiedzi - wymaga to przygotowania podłoża poprzez wykonanie stóp fundamentowych. W trakcie przesłuchania świadek wyjaśnił również, iż obciążenia związane z konstrukcją obiektu przenoszone są na grunt za pomocą stóp fundamentowych. W odniesieniu do jednej z przesłanek definiujących budynek tj. wydzielenia z przestrzeni, świadek stwierdził, iż każdy obiekt jest wydzielony z przestrzeni. Świadek nie umiał odpowiedzieć na pytanie, czy ściana czterokondygnacyjnego budynku biurowego wydziela obiekt z przestrzeni. Natomiast w opinii świadka przegrodą jest ściana i przegroda może być wspólna dla dwóch budynków. Ponadto na pytanie dotyczące możliwości posadowienia obiektu po demontażu w innym dowolnym miejscu bez odpowiedniego przygotowania podłoża, świadek potwierdził, że ze względów bezpieczeństwa konieczne jest odpowiednie przygotowanie podłoża poprzez wykonanie stóp fundamentowych. Ponadto zeznał, że do tej wiaty nie są doprowadzone media, gdyż obiekt nie nadaje się do doprowadzenia mediów. Natomiast - jak wynika z dokumentacji zdjęciowej – do obiektu doprowadzona jest instalacja elektryczna.

Organy podatkowe słusznie zakwestionowały powyższe wyjaśnienia. Nawet oświadczenie profesjonalnego specjalisty, jeżeli jest sprzeczne z ewidentną rzeczywistą charakterystyką obiektu budowlanego, nie może przesądzać o prawidłowości jego kwalifikacji.

Sporny obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku, zaś przedłożona ekspertyza oraz zeznania świadka nie dają podstaw do zakwestionowania ustaleń zawartych w protokole kontroli. Zeznania świadka potwierdziły, że w przedłożonej opinii nie zostały uwzględnione wszystkie istotne elementy przesądzające o zakwalifikowaniu obiektu. Należy zauważyć, że przy zastosowaniu odpowiednich sił i środków, właściwie każdy obiekt budowlany może zostać rozebrany i odbudowany w innym miejscu, co nie może samo z siebie przemawiać za kwalifikacją takiego obiektu, jako budowli. Tymczasem sporny obiekt, wbrew stanowisku skarżącego i części wypowiedzi świadka, niewątpliwie posiada konstrukcję fundamentową (stopy fundamentowe), za pośrednictwem której umocowane są do podłoża słupy nośne stanowiące element konstrukcji obiektu. Należy też podkreślić, że ewentualne posadowienie tego obiektu w innym miejscu musiałoby być poprzedzone odpowiednim przygotowania podłoża. Również kwestia posiadania wspólnych z sąsiednimi budynkami przegród budowlanych nie może stanowić o braku spełnienia przez przedmiotowy obiekt cech wydzielenia z przestrzeni przegrodami budowlanymi.

Sąd podziela wnioski wynikające z obszernych wywodów organów podatkowych dotyczących wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem budynkiem w świetle przepisów u.p.o.l. jest obiekt budowlany, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Trafnie organy zinterpretowały zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęcie "wydzielenia obiektu z przestrzeni". Trafnie zaakcentowano, że ustawodawca w przywołanym przepisie nie posługuje się terminem "ściana", lecz "przegroda budowlana". Z tych też powodów, uwzględniając podstawowe reguły wykładni prawa, trzeba w pierwszej kolejności ustalić potoczne ich znaczenie Według Słownika języka polskiego "przegroda" to, to co przegradza, dzieli, ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera itp. Termin ten może być rozumiany, jako miejsce odgrodzone, oddzielone, przedział, kojec, zagroda, komora (M. Szymczak, red. Słownik języka polskiego, t. II, Warszawa 1979, str. 973). Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r. "przegrodą" jest to, to co przegradza, odgradza, dzieli; ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera, itp.; cienka, gruba przegroda; przegroda z cegły, z desek. Z kolei określenie "budowlany" oznacza dotyczący budowli albo budowy, związany z budowaniem. Natomiast "wydzielić" to oddzielić, odłączyć coś, co wchodziło w skład większej całości, wyodrębnić. W orzecznictwie sądowym wyjaśnia się, że funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej.

Wykładnia językowa prowadzi do uznania, iż "przegroda budowlana" powinna być rozumiana, jako element odgradzający, wydzielający dany obiekt z przestrzeni, a zatem pojęcie to ma szerszy zakres znaczeniowy niż słowo "ściana". Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję, co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15).

W judykaturze wskazuje się, że funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że da się, co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, da się określić położenie dowolnego obiektu, że znajduje się on w obiekcie lub w przestrzeni zewnętrznej poza obiektem (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 471/14).

Prawidłowe są wywody organów podatkowych w zakresie wykładni pojęcia "fundamenty". Jako, że u.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej "fundamentów", ani nie odsyła w tym zakresie do żadnego innego aktu prawnego, zasadnie organy podatkowe i tu odwołały się do języka potocznego. Na gruncie języka potocznego pojęcie to definiuje się, jako "dolną część budowli lub innej konstrukcji osadzonej w ziemi". W świetle podstawowej wiedzy z zakresu budownictwa, fundamentem jest element konstrukcyjny, którego zadaniem jest przenoszenie obciążeń na grunt, służący za podstawę trwałego posadowienia obiektów budowlanych, mogący zostać wykonany z różnych materiałów budowlanych. Parametry fundamentu oraz głębokość jego posadowienia w gruncie zależą od wielkości przenoszonych obciążeń, a te zaś zależą od wielkości i rodzaju konstrukcji (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II OSK 2747/15). Fundament, jako podstawa budynku, może zostać wykonany w różnych technikach, takich jak stopy fundamentowe, pływy, ławy, a co za tym idzie nie musi przybierać postaci ciągłej, wspierającej przeważającą powierzchnię ścian nośnych obiektu. W przypadku lżejszych konstrukcji, np.: składających się z metalowego stelażu i przytwierdzonych do niego blaszanych ścian i dachu - wystarczającym może być zastosowanie pojedynczych bloków betonowych o charakterze punktowym. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi, co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie przesądza zatem o braku trwałego związania z gruntem obiektu (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09). Fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np. murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również posadowione na różnych poziomach, typu płytkiego lub głębokiego (pale). Ponadto przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12). W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały - M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069). Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, str. 39). Trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1234/00). Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce. Przyjmuje się również, że wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych i dachu tworzy w budynku przestrzeń zamkniętą, będącą osłoną przed szkodliwym działaniem czynników klimatycznych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II OSK 697/18). Trwałość związania obiektu budowlanego wyraża się m.in. w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby itp.), ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt II SA/Gl 1067/18). Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Bez znaczenia jest rodzaj zastosowanego fundamentu. "Trwałe związanie z gruntem" to po prostu posadowienie obiektu stabilnie, tak że opiera się on czynnikom zewnętrznym, np. atmosferycznym. Fundament ma zapewnić trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1499/17).

Zatem o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika, w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09). To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 910/13).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę rozmiar spornego obiektu budowlanego, oczywistym jest, że aby nastąpiło jego przeniesienie w inne miejsce, niezbędne byłoby uprzednie przygotowanie podłoża. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby budynek ten został posadowiony na gruncie bez uprzedniego przygotowania elementów konstrukcyjnych, których zadaniem będzie przenoszenie obciążeń wytwarzanych przez obiekt na grunt. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1256/17, Dodatkowo kwestię trwałości związania z gruntem obiektu obrazuje również fakt, iż budynek ten, jak wynika z oświadczenia M. S., istnieje w tym samym miejscu co najmniej od lat 90-tych.

Uprawniona jest zatem ocena, że sporny obiekt spełnia wszystkie powołane powyżej przesłanki definiujące go, jako budynek. W szczególności jest wydzielony z przestrzeni za pomocą pełnych przegród budowlanych (dwóch przegród budowlanych wspólnych z sąsiadującymi budynkami, trzeciej przegrody w postaci konstrukcji z blachy opartej na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej, frontowej przegrody budynku, jako konstrukcji z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi), posiada dach, betonową posadzkę wewnątrz obiektu i fundamenty w postaci stóp fundamentowych umożliwiających mocowanie do podłoża słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu oraz jest trwale związany z gruntem.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię sprawy. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia ustaleń organów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w jego analizie. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Co do wniosku dowodowego o powołanie biegłego trafnie wskazano, iż ustalenie, że sporny obiekt budowlany jest budynkiem, nie wymagało powołania biegłego. Podobnie rzecz ma się z kwalifikacją "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej; organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez skarżącego nieruchomości związane są z prowadzoną przez jego ojca działalnością gospodarczą. Odnosząc się do kwestionowanych przez skarżącego powierzchni użytkowych podlegających opodatkowaniu przyjętych przez organy podatkowe, sąd konstatuje, że organ I instancji prawidłowo ustalił powierzchnię użytkową hali według pomiarów wykonanych w dniu oględzin. W szczególności pracownicy organu I instancji dokonali owych pomiarów, specyfikując pomieszczenia na kolejnych piętrach budynku. Wzięli też pod uwagę, stosownie do treści art. 4 ust. 2 u.p.o.l., wysokość poszczególnych pomieszczeń (powyżej 2,20 m oraz między 2,20 m a 1,40 m), co potwierdzono dokumentacją fotograficzną. Na podstawie dokonanych przez organ I instancji pomiarów skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył korektę "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych", w której przyjął powierzchnię budynków zgodną z pomiarami dokonanymi przez pracowników organu podatkowego.

Organ odwoławczy przekonywująco odniósł się do wniesionych zastrzeżeń i załączonego "Studium: inwentaryzacja architektoniczna rzutów poziomych". W szczególności prawidłowo wyspecyfikował rozbieżności w pomiarach ustalonych przez organ podatkowy, a pomiarami przedstawionymi w ww. studium. Odnośnie natomiast budynku posadowionego za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym i jego powierzchni wykazanej w studium, trafnie organ I instancji wskazał, że z treści studium nie wynika, według jakich norm budowlanych dokonano pomiarów, a przede wszystkim, czy zostały uwzględnione wytyczne dotyczące wyliczania powierzchni użytkowej zawarte w u.p.o.l. Zatem przedłożony przez skarżącego dokument nie dowodzi wadliwości dokonanych przez organ I instancji pomiarów, a przedstawione studium może być uznane za kompletne, brak bowiem części II Rysunki zawierającej rzuty poszczególnych kondygnacji. Okoliczność, iż zaistniałe rozbieżności pomiędzy pomiarami, na które powołuje się skarżący, w przeważającej części zostały przyjęte w wartościach korzystniejszych dla skarżącego, nie może dyskwalifikować pomiarów organu.

Kwalifikacja, czy obiekt budowlany zlokalizowany za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jest budowlą, czy też budynkiem nie wymagała wiedzy specjalnej, a zatem i powołania biegłego. Stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i udokumentowany innymi dowodami, w szczególności dowodem z oględzin obiektu (wraz z dokumentacją zdjęciową), jak również przesłuchaniem świadka (autora ekspertyzy dotyczącej kwalifikacji tego obiektu). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sporny obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku. Organy podatkowe są zobowiązane do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, w tym co do przesłuchania świadków, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Aby żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu można było uznać za skuteczne, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych.

Z akt kontrolowanych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena tego materiału nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną w nich podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik spraw.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.