Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1375/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 par. 2, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 27 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 193/15 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz "P." Sp. z o.o. we W. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., III SA/Łd 193/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], mocą której Organ – stosownie do treści art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) – po rozpoznaniu odwołania "P.Sp. z o.o. we W. (dalej Skarżący, Strona) – uchylił w całości Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w kwocie 9.194.104 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji.

Z akt sprawy wynika, że w efekcie przeprowadzonych działań kontrolnych przez funkcjonariuszy Sekcji Dozoru w Oddziale Celnym w K. w Sp. z o.o. "P." z/s we W. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi w dniu [...] czerwca 2014 r. wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w kwocie 9.194.104,00 zł, uznając, że produkowanie wyrobów RRK 12 i RRK 5 (zwanych przez spółkę rozcieńczalnikami) polegające na dodaniu 1% masowego glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego nie powoduje, iż dochodzi do wytworzenia nowego produktu, tj. rozcieńczalnika o kodzie CN 38140090. Produkt ten nadal należy klasyfikować do kodu CN 22071000, gdyż pozostaje on alkoholem skażonym. W przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a faktycznie przedmiotowy alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w ustawie o podatku akcyzowym i w konsekwencji powstaje zobowiązanie podatkowe. Jak wskazano dalej w decyzji zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 – dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 przez podmiot zużywający.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie. Jednocześnie zaskarżyła postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2014 r., z dnia [...] lutego 2014 r. oraz z dnia [...] maja 2014 r.

Uchylając zaskarżoną decyzję aktem administracyjnym z dnia [...] grudnia 2014 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ II instancji stwierdził, że w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. przez niewydanie przez organ podatkowy przed zakończeniem prowadzonego postępowania postanowień w sprawie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę, co ma znaczenie dla uprawnień strony, która ma wtedy możliwość zaskarżenia postanowień przez złożenie zażalenia bądź w odwołaniu. Ma też wiedzę przed zakończeniem postępowania, czy wnioski zostaną zrealizowane. Brak takich postanowień uniemożliwia również organowi drugiej instancji dokonanie pełnej oceny przesłanek jakimi kierował się organ, który nie uwzględnił wniosków dowodowych strony. Zatem w toku ponownie prowadzonego postępowania po ocenieniu zasadności złożonych wniosków o przeprowadzenie, czy załączenie dowodu organ powinien postanowieniem odmówić, albo przeprowadzić, załączyć dany dowód.

Organ II instancji wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego podatnik załączył do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem pokwitowanie złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Do akt sprawy należy jednak załączyć protokół z pobrania próbki alkoholu potwierdzony za zgodność z oryginałem. Organ I instancji w sposób szczegółowy powinien zaś odnieść się do tych dokumentów, tym bardziej że dotyczą one kwestii istotnych dla sprawy, np. stanowiska organu dotyczącego zwolnienia z zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w innych okresach, czy poprawności pobrania próbki alkoholu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien w sposób szczegółowy odnieść się do wskazanych dowodów.

Ponadto organ II instancji wskazał, że w piśmie z dnia [...] października 2014 r. spółka wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Do akt sprawy załączyła uwierzytelnioną kopię złożenia zabezpieczenia z dnia [...] sierpnia 2012 roku, regulamin wewnętrzny Komitetu Kodeksu Celnego (wersja dostępna w języku angielskim), protokół 54 posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego (wersja dostępna w języku angielskim), protokół 62 posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego (wersja dostępna w języku angielskim), Wiążącą Informację Taryfową nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania powinien odnieść się do zarzutów strony i dokumentów załączonych do pisma z dnia [...] października 2014 r. Dokumenty załączone do akt sprawy, w części dotyczącej klasyfikacji alkoholu skażonego, powinny być przetłumaczone na język polski. Organ II instancji wyjaśnił też, że na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie ingerował w sposób i zakres prowadzonego postępowania podatkowego, nie wpływał na treść rozstrzygnięcia. Pisma wymienione przez spółkę w piśmie z dnia [...] października 2014 r. zostały sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej jako organ nadzorujący Pion Kontroli, w skład którego wchodzi komórka kontroli, do której zakresu zadań należy w szczególności wdrażanie i nadzór nad stosowaniem jednolitych standardów w zakresie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną oraz urzędowego sprawdzenia (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit. a/ zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym), a także koordynacja i nadzór nad prawidłowością kontroli i urzędowego sprawdzenia oraz monitorowanie działań związanych z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku kontroli lub urzędowego sprawdzenia (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit. b/ cytowanego zarządzenia). Organ pierwszej instancji powinien przeanalizować złożony wniosek, ocenić czy korespondencja, o której załączenie wnosi spółka, ma znaczenie dla sprawy i w tym zakresie wydać stosowne postanowienie. Spółka w trakcie postępowania załączyła do akt sprawy decyzje z dnia [...] i [...] września 2010 r. oraz [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzjami tymi umorzył jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowe dotyczące m.in. klasyfikacji wyrobu RRK 12, z uwagi na brak istnienia podstawy materialnoprawnej do ich prowadzenia. W treści tych decyzji organ podatkowy stwierdził, że przeprowadzone postępowania podatkowe zakończone wydanymi decyzjami potwierdziły, że produkowane rozcieńczalniki spółka prawidłowo klasyfikuje do kodu CN 381400 90. Mimo załączenia tych decyzji do akt sprawy przez spółkę organ pierwszej instancji nie odniósł się do nich szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania należy odnieść się do tych decyzji, odpowiadając na zarzuty spółki, należy wskazać czy wydanie tych decyzji może mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wskazując na treść art. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.a., organ drugiej instancji stwierdził, że w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Organ podatkowy nie tylko jest uprawniony, ale i zobowiązany do dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru w trakcie prowadzonego postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wystarczający do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym decyzji umarzających postępowanie. Nie rozpoznał wszystkich wniosków zgłaszanych przez spółkę. Uniemożliwia to organowi drugiej instancji dokonanie pełnej oceny przesłanek, jakimi kierował się organ nie uwzględniając wniosków dowodowych strony, jak również oceny, czy dokonano prawidłowego rozstrzygnięcia. W toku ponownie prowadzonego postępowania należy ocenić wszystkie dokumenty załączone do akt sprawy przez spółkę, w tym wymienione decyzje, opinię biegłej dr A. Z., Oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego, czy też karty do saldowania zabezpieczenia. Należy odnieść się do wszystkich zarzutów wskazanych przez spółkę w pismach z dnia [...],[...],[...],[...],[...] października 2014 r. oraz [...] listopada 2014 r., jak i w odwołaniu. Rozpoznać wnioski dowodowe, oceniając czy dokumenty, o których załączenie wnosi skarżąca spółka, lub które załączyła, mają znaczenie dla sprawy. Dopiero ocena całości zebranego materiału dowodowego pozwoli na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części, co uniemożliwia wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie.

W skardze na powyższą decyzję spółka "P." stwierdziła, że zaskarża ją w całości, w tym jej uzasadnienie. W razie uwzględnienia skargi wnosiła o zawarcie w wyroku, w ramach wskazań co dalszego postępowania, stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona w całości, a postępowanie w sprawie umorzone. W razie uwzględnienia skargi jedynie w części dotyczącej zarzutów, wnosiła o zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, w ramach wskazań co do dalszego postępowania, do zmiany uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie objętym stawianymi zarzutami.

Skarżąca spółka podniosła, że organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie powinien przekazywać sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz uchylając tę decyzję powinien jednocześnie umorzyć postępowanie. Zdaniem spółki organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ in fine O.p. Kwestia prawidłowości klasyfikacji rozcieńczalników do kodu CN 3814 (w tym wyprodukowanego w sierpniu 2013 r. rozcieńczalnika RRK 12) została rozstrzygnięta w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami z dnia 21, 27 września i 1 października 2010 r. Od marca 2009 r. do chwili obecnej nie uległy zmianie żadne istotne dla sprawy powszechnie wiążące przepisy prawne, w tym nie uległa zmianie Nomenklatura Scalona w zakresie klasyfikacji produktów do kodu CN 3814. Nie zmieniły się przesłanki zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego zużytego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, określone art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. W niniejszej sprawie mogą mieć zastosowanie jedynie źródła prawa powszechnie obowiązujące w Rzeczypospolitej Polskiej. Należą do nich: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) oraz niektóre akty prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, jeśli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). To, że oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego nie mają charakteru powszechnie wiążącego źródła prawa ewidentnie wynika z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gdzie oświadczenia takie nie są nawet wymienione, nie wspominając o ich mocy wiążącej. Oparcie decyzji określającej obowiązki podatkowe na oświadczeniu godzi w konstytucyjne zasady legalizmu i praworządności, a uznanie przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydanie takiego oświadczenia zmieniło obowiązujący w sprawie stan prawny jest nieuprawnioną próbą podniesienia tego typu oświadczeń do rangi wiążących źródeł prawa.

Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał również błędnej wykładni przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy o podatku akcyzowym, polegającej na uznaniu, że klasyfikacja produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (w tym przypadku rozcieńczalnika) do konkretnego kodu CN jest istotna dla kwestii zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego zużytego do jego produkcji. Skarżąca podniosła, że art. 3 u.p.a. stanowi, iż do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie, który jedynie odpowiada Nomenklaturze Scalonej, a nie że jest to tą klasyfikacją. Gdyby tak było, to na kwestie opodatkowania wyrobów każdorazowo wpływały zmiany Nomenklatury Scalonej, a przedmiot opodatkowania ulegał zmianie wraz ze zmianami zakresu znaczeniowego poszczególnych grupowań. Organ II instancji pominął treść art. 3 ust. 2 u.p.a. Ustawodawca krajowy przyjął, że klasyfikacja, którą stosuje się do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy ma wprawdzie odpowiadać Nomenklaturze Scalonej, ale według stanu prawnego obowiązującego w grudniu 2008 r. Podniesiono przy tym, że art. 3 u.p.a. stanowi niewłaściwą implementację art. 26 dyrektywy Rady 92/83/EWG. W przypadku niewłaściwej implementacji przepisu dyrektywy przepis ten jest bezpośrednio stosowany w miejsce przepisu stanowiącego niewłaściwą implementację. Z powyższego wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, czy do określenia przedmiotu opodatkowania akcyzą należy przyjąć zakres znaczeniowy pojęć zawarty w wersji Nomenklatury Scalonej obowiązującej w 1992 r., czy też w wersji obowiązującej w 2008 r., to i tak należy przyjąć, że dla zakresu opodatkowania wyrobów akcyzą nie mają znaczenia zmiany stanu prawnego w zakresie klasyfikacji wyrobów do poszczególnych grupowań Nomenklatury Scalonej następujące po dniu 6 grudnia 2008 r., chociaż właściwszą datą wydaje się być 19 października 1992 r. Nawet gdyby uznać oświadczenie podjęte na 62 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego w dniach 14 – 16 czerwca 2011 r. za zmieniające stan prawny w zakresie klasyfikacji objętego tym oświadczeniem wyrobu (innego niż rozcieńczalniki produkowane przez skarżącego) do kodu CN 3814, to zmiana tego stanu prawnego w świetle art. 3 u.p.a. lub (a w zasadzie w świetle art. 26 dyrektywy Rady 92/83/EWG) i tak nie miałaby wpływu na zakres opodatkowania tego wyrobu podatkiem akcyzowym. Zwrócono uwagę, że art. 3 u.p.a. należy do przepisów o charakterze ogólnym, na podstawie których przeważnie nie można formułować zbyt daleko idących wniosków. Mimo to już z treści tego przepisu wynika, że klasyfikacja w układzie, który odpowiada Nomenklaturze Scalonej, stosuje się jedynie do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów znakami akcyzy. Przepis ten nie mówi, że stosuje się tę klasyfikację również do zwolnień od akcyzy, więc mając na względzie domniemanie racjonalności ustawodawcy (gdyby ustawodawcy chodziło o objęcie regulacją zwolnień od akcyzy, to by je wymienił w treści przepisu) należy przyjąć, że przepis ten nie dotyczy zwolnień, co potwierdzają przepisy szczegółowe. Zgodnie z dalszymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowane akcyzą jest spożycie alkoholu etylowego. Wynika to m.in. z przepisów zawartych w dziale IV u.p.a. pt: "Wyroby akcyzowe – przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy". Rozdział 2 tego działu to: "Napoje alkoholowe". Użycie sformułowania "napoje alkoholowe" oznacza, że zamysłem ustawodawcy było opodatkowanie spożycia alkoholu etylowego. Z art. 93 ust. 1 u.p.a. wynika, że ustawodawca dla potrzeb opodatkowania akcyzą sam zdefiniował alkohol etylowy i należy zauważyć, że uczynił to w sposób odrębny niż czyni to Nomenklatura Scalona. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną przez alkohol etylowy rozumie się: alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone objęty kodem CN 2207 oraz alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe objęty kodem CN 2208. Natomiast zakres znaczeniowy alkoholu etylowego jako opodatkowanego akcyzą napoju alkoholowego jest zupełnie inny. Zakres ten został przez ustawodawcę określony według dwóch kryteriów. Tylko jednym z kryteriów jest kod Nomenklatury Scalonej, przy czym, do celów opodatkowania nadal za alkohol etylowy uważa się wyroby oznaczone kodem CN 2207 i 2208, ale również kodem CN 2204 (Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009), 2205 (Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi) i 2206 00 (Pozostałe napoje fermentowane na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Drugim kryterium opodatkowania akcyzą napoju alkoholowego w postaci alkoholu etylowego jest rzeczywista objętościowa moc alkoholu etylowego, której dolny próg został przez ustawodawcę określony w różny sposób w zależności od kodu CN. Mimo tego, że art. 93 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są również napoje zawierające rozcieńczony i nierozcieńczony alkohol etylowy, nie wskazuje konkretnego kodu CN oraz minimalnej rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu etylowego, to i tak trzeba stwierdzić, że w przypadku tej części definicji legalnej alkoholu etylowego do celów opodatkowania akcyzą występują obydwa kryteria, według których ustawodawca określa zakres znaczeniowy alkoholu etylowego. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że ustawodawca opodatkował akcyzą alkohol etylowy przeznaczony do spożycia przez ludzi, który jest inaczej rozumiany przez ustawodawcę niż alkohol etylowy określony kodem CN 2207 lub kodem CN 2208. Nomenklatura Scalona stanowi dla ustawodawcy jedynie punkt wyjścia dla określenia odrębnego zakresu znaczeniowego pojęcia "alkohol etylowy" dla potrzeb opodatkowania akcyzą. Jest ona stosowana pomocniczo, jako jedno z kryteriów definiowania alkoholu etylowego na gruncie tej ustawy i to nie w wersji obowiązującej aktualnie, lecz w wersji obowiązującej w czasie uchwalenia ustawy (przy założeniu, że art. 26 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG został właściwie zaimplementowany do krajowego porządku prawnego). Przyjęcie dla celów zdefiniowania alkoholu etylowego wersji Nomenklatury Scalonej obowiązującej w ściśle określonym dniu ma swoje uzasadnienie dla stabilności w czasie zakresu znaczeniowego, zdefiniowanego w ustawie, przedmiotu opodatkowania. I tak, zakres znaczeniowy pojęcia alkohol etylowy określono m.in. odwołując się definicji zawartej w klasyfikacji CN, jednakże kryterium to nie zostało wykorzystane przy określaniu przesłanek zwolnienia od akcyzy. Wśród przesłanek zwolnienia alkoholu etylowego skażonego, wymienionych w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (inaczej niż w przypadku, definiującego opodatkowany akcyzą alkohol etylowy, art. 93 ust. 1 tej samej ustawy), ustawodawca nie ustanowił przesłanki według kryterium klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej. By alkohol etylowy był zwolniony od akcyzy produkt, do którego produkcji miałby być on wykorzystany, musi być jedynie produktem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, bez spełnienia warunku, by był on klasyfikowany do jakiegoś konkretnego kodu CN albo by nie był klasyfikowany do kodu CN 2207. W przypadku alkoholu etylowego przesłankami zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. są: skażenie alkoholu etylowego w sposób określony tym przepisem oraz wykorzystanie tak skażonego alkoholu etylowego do produkcji produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Jednakże jeżeli wytworzony w taki sposób produkt zawiera się w zakresie znaczeniowym alkoholu etylowego z art. 93 ustawy, to mimo to nie podlega on ponownie opodatkowaniu, gdyż jednocześnie spełnia przesłanki zwolnienia, które są inne od przesłanek opodatkowania. Dlatego w niniejszej sprawie nie tyle istotna jest klasyfikacja produkowanych przez skarżącą spółkę rozcieńczalników do konkretnego kodu CN, lecz cecha tego produktu, polegająca na jego niekonsupcyjności, która jest spełniona.

Zdaniem skarżącej spółki organ drugiej instancji błędnie uznał, że decyzję należy oprzeć na art. 233 § 2 O.p., gdyż mimo uzupełnienia materiału dowodowego nadal będą zachodziły istniejące już obecnie przesłanki do umorzenia postępowania. Błędnie nakazano organowi pierwszej instancji rozpoznanie wniosków dowodowych skarżącej spółki i dokonanie oceny czy dokumenty, o których załączenie wnosi, lub które załączyła, mają znaczenie dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r. uznał, że skarga jest zasadna.

Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd stwierdził naruszenie przez organ administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W rozpoznawanej sprawie granice sprawy zakreślił art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z powyższym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Zgodnie bowiem z art. 229 organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p.

Przyjmując, że możliwość wydania przez organ II instancji orzeczenia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, oraz że w świetle przepisów art. 127 O.p. i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p., Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa, albowiem opiera się na stwierdzeniu, że organ podatkowy I instancji przyjął podstawę prawną rozstrzygnięcia, która nie pozostaje w zgodzie z poczynionymi ustaleniami faktycznymi. W ocenie organu odwoławczego ustalenie ilości wyrobu akcyzowego w oparciu o protokoły przychodów tych towarów dla ustalenia podstawy opodatkowania nie jest wystarczająca dla prawidłowego określenia zobowiązania. Istotna bowiem jest ilość wyrobu akcyzowego, która została wyprowadzona ze składu podatkowego. Podstawą dla ustalenia tej ilości mogą być dokumenty sprzedaży (faktury). Tymczasem organ II instancji pominął fakt, że podatnik nie okazał do kontroli faktur sprzedaży produkowanych wyrobów. Ponadto organ I instancji wezwał stronę do okazania faktur dokumentujących sprzedaż alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych przez spółkę rozcieńczalnikach. Podatnik i w tym przypadku odmówił okazania faktur sprzedaży, uzasadniając, że organ podatkowy nie jest uprawniony do żądania okazania faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów nieopodatkowanych akcyzą jakimi są ww. rozpuszczalniki RRK 10 i RRK 12, bowiem zawarty w nich alkohol etylowy został zwolniony z podatku. W takiej sytuacji zarzucanie organowi I instancji niedokonania ustaleń w powyższym zakresie jest niezasadne. Organ II instancji mógł co najwyżej sam wezwać spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie. Również ustalenie podstawy opodatkowania mieści się w możliwościach organu II instancji, jeżeli tylko zebrany uprzednio materiał dowodowy, czy to przez organ pierwszej czy drugiej instancji w ramach art. 229 O.p., na to pozwala. Należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest rolą organ II instancji kontrola decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wymienił jakie dowody zgłosił podatnik, a które w jego ocenie nie zostały ocenione przez organ I instancji. I tak podatnik wnosił o: 1) załączenie do akt sprawy oryginału pokwitowania zabezpieczenia akcyzowego nr [...] z dnia [...].08.2012 r. wraz z kartami do saldowania, na których organ podatkowy saldował zabezpieczenie - dokument ten, zdaniem strony, stanowi urzędowe potwierdzenie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego od alkoholu etylowego skażonego zużytego do produkcji rozcieńczalników nie może już powstać; 2) załączenie do akt sprawy protokołu z dnia [...] sierpnia 2013 r. dokumentującego pobranie prób rozcieńczalnika RRK 12, przesłanych do zbadania w Centralnym Laboratorium Celnym oraz pisma nr [...] zlecającego badanie - dokumenty te, według podatnika, zainicjowały sprawozdanie z badań, więc powinny zostać załączone do akt sprawy, ponadto pozwoliłyby wyjaśnić, czy nie sugerowano jak powinien być klasyfikowany wyrób; 3) załączenie do akt sprawy pism Izby Celnej w Łodzi, znak [...] z dnia [...] listopada 2013 r. i [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi, także odpowiedzi naczelnika na ww. pisma oraz wszelkie inne pisma wraz z odpowiedziami Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi dotyczące zainteresowania, poleceń i ingerencji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w tok czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi wobec "P." Sp. z o. o. - pisma te, według strony, stanowią dowód tego, że Dyrektor Izby Celnej w Łodzi będący organem II instancji był zainteresowany postępami działań formalnie podejmowanymi względem "P." najpierw przez Kierownika Oddziału Celnego w K., a potem przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi i był o nich informowany jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, a nawet przed wszczęciem kontroli.

Organ II instancji odniósł się w zaskarżonej decyzji do ww. dokumentów i wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi stwierdził, iż powyższe wnioski nie zasługują na uwzględnienie, a ponadto wyjaśnił, że strona skarżąca przekazała do akt sprawy karty do saldowania dotyczące sierpnia 2013 r. jako załącznik do pisma z [...] marca 2014 r., protokół pobrania prób rozcieńczalnika RRK 12 z dnia [...] sierpnia 2013 r. jest w posiadaniu strony, próby pobierano w obecności przedstawicieli spółki, a włączenie do niniejszego postępowania pism [...] z dnia 21 listopada 2013 r. i [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. nie jest przedmiotem postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uznał jednak powyższe stanowisko organu za niewystarczające i stwierdził, że w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organ podatkowy przed zakończeniem prowadzonego postępowania postanowień w sprawie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez "P." Sp. z o. o.

W ocenie sądu, powyższe nie dawało jednak podstawy do zastosowania przez organ II instancji trybu określonego w art. 233 § 2 O.p., tj. do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania. Sąd I instancji zauważył, że strona wnioskowała o załączenie do akt sprawy dokumentów, które tak naprawdę w znacznej części zostały włączone do tych aktach, tj. karty do saldowania dotyczące sierpnia 2013 r., akta kontroli z dnia [...] grudnia 2013 r. przeprowadzonej w spółce "P.", w tym protokół kontroli wraz z protokołami wytworzenia RRK 12 i RRK 5, sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne w Warszawie, w którym podano m.in., że próbkę pobraną w dniu [...] sierpnia 2013 r. zabezpieczono plombami ołowianymi o nr [...] i [...]. Pozostałe dokumenty organ II instancji mógł włączyć do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, o ile uznał, że mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i dokonać ich oceny. Tym bardziej, że w trakcie postępowania odwoławczego podatnik załączył do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem pokwitowanie złożenia zabezpieczenia akcyzowego nr [...]. Załączenie zaś do akt sprawy protokołu z pobrania próbki alkoholu, który - jak podał organ I instancji - jest w posiadaniu strony oraz jego ocena nie stanowiłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, że organ I instancji nie odniósł się do ww. dokumentów. Inne dokumenty załączone przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego również podlegały ocenie przez organ II instancji. Zatem w tym zakresie rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Sąd I instancji zauważył, że odnośnie wniosku podatnika o załączenie do akt sprawy pisma Izby Celnej w Łodzi nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. skierowanego m.in. do Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi, pisma Izby Celnej w Łodzi nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. skierowanego m.in. do Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi, odpowiedzi Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi na ww. pisma oraz wszelkich innych pism wraz z odpowiedziami Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi dotyczących zainteresowania, poleceń i ingerencji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w tok czynności podejmowanych przez organ I instancji wobec "P." - Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie ingerował w sposób i zakres prowadzenia postępowania podatkowego, ani też nie wpływał na treść rozstrzygnięcia. Załączenie powyższych dokumentów mogło zatem również nastąpić na etapie postępowania odwoławczego.

Nieprawidłowe jest także stanowisko organu II instancji, że organ I instancji nie odniósł się do decyzji umarzających postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane w nich miesiące 2009 roku. Organ I instancji wyjaśnił bowiem, że opinia rzeczoznawcy w zakresie klasyfikacji rozcieńczalników zdezaktualizowała się, bowiem zgodnie z oświadczeniem Komitetu Celnego z dnia [...] - [...] czerwca 2011 r. mieszaninę o objętościowej mocy alkoholu 86% obj., składającą się z 90% etanolu i 10 % glikolu propylenowego (procent masy) należy klasyfikować do pozycji 2207 (kodu CN 22071000). Organ I instancji wyjaśnił także, że dokonując klasyfikacji za okresy poprzednie (wcześniejsze niż 2011 rok) Naczelnik Urzędu Celnego nie mógł stosować oświadczenia Komitetu Celnego wydanego w 2011 roku. Opinie klasyfikacyjne nie są źródłem prawa, ale stanowią ważną wskazówkę do ujednolicenia poboru i wymiaru ceł i podatków na terenie Wspólnoty i są w tym zakresie wiążące dla administracji, a także są znane, bo podlegają publikacji w stosownych publikatorach. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że decyzjami rozstrzygającymi o klasyfikacji taryfowej towarów, tj. ustalającymi właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru są wiążące informacje taryfowe (WIT).

Wobec powyższego oraz z uwagi na to, że w aktach sprawy znajdują się decyzje umarzające postępowanie podatkowe, na które powołuje się podatnik, organ odwoławczy rozpoznając ponowie sprawę mógł ocenić ich wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zatem i w tym zakresie rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przypomnieć należy, że art. 233 § 1 O.p. zawiera regułę, z której wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne. Takie ujęcie postępowania odwoławczego w Ordynacji podatkowej wynika z konieczności realizowania zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Chodzi bowiem o to, aby podatnik bez zbędnej zwłoki wiedział w jakiej sytuacji prawnej się znajduje i czy ciąży na nim obowiązek podatkowy, czy też obowiązek taki na nim nie ciąży. W trakcie postępowania odwoławczego organ powinien więc podjąć wszystkie możliwe czynności, aby rozpoznać sprawę i zakończyć ją w miarę możliwości decyzją merytoryczną. Procedura przewiduje bowiem dwukrotne badanie sprawy, tj. przez organ pierwszej instancji oraz przez organ drugiej instancji. Postępowanie odwoławcze nie powinno się więc sprowadzać jedynie do rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale powinno być kompleksowym rozpatrzeniem tejże sprawy, przejawiającym się w ustaleniu stanu faktycznego oraz dokonaniu rozważań prawnych co do obowiązków jakie z tego właśnie stanu faktycznego mogą wynikać dla podatnika. Taka redakcja omawianego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do faktu, że organ drugiej instancji powinien dążyć do merytorycznego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy. Celowi temu służy unormowanie zawarte w treści przepisu art. 229 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dodatkowo kompetencje organu odwoławczego zostały rozszerzone w art. 200a § 1 O.p., który zobowiązuje organ odwoławczy do przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez strony w toku postępowania, lub też rozprawa taka powinna zostać przeprowadzona na wniosek strony. Powołane przepisy dają więc organowi drugiej instancji uprawnienia do przeprowadzenia postępowania dowodowego w odpowiednim zakresie, tak by było możliwe merytoryczne rozpoznanie i zakończenie sprawy przed organem drugiej instancji.

Jak już wyżej wskazano odstępstwem od wskazanej zasady i od dążenia organu drugiej instancji do rozpatrzenia merytorycznego sprawy i zakończenia postępowania jest sytuacja przewidziana w art. 233 § 2 O.p. W takim przypadku organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie zezwala na wydanie orzeczenia o charakterze kasacyjnym jedynie w takim przypadku, kiedy postępowanie dowodowe przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone w sposób niepełny i należy je uzupełnić. Jest to bowiem dopuszczalne tylko w takim przypadku, kiedy postępowanie to musi być uzupełnione w znacznej części lub należy je przeprowadzić ponownie w całości. Analizując, czy w danej sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy niewątpliwie dokonać porównania zakresu materiału dowodowego zgromadzonego do tej pory, z materiałem, który w ocenie organu drugiej instancji powinien zostać jeszcze zgromadzony. Zdaniem sądu, nie będzie spełniona ta przesłanka, w sytuacji kiedy przy obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, istnieje potrzeba przesłuchania pojedynczych osób czy zgromadzenia pojedynczych dokumentów, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazane przez organ odwoławczy dowody nie stanowią istotnej części materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy nie opierałoby się głównie i jedynie na tych dowodach. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nie może być konieczność przeanalizowania materiału dowodowego lub też konieczność przeanalizowania stanu prawnego sprawy i rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem przepisów prawa, które nie zostały przy wydaniu decyzji uwzględnione przez organ pierwszej instancji. W takim przypadku, kiedy materiał dowodowy nie został odpowiednio przez organ pierwszej instancji przeanalizowany, lub też nie uwzględniono wszystkich przepisów prawa, których uwzględnienie jest konieczne do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami prawa materialnego, organ odwoławczy powinien wydać decyzję merytoryczną, uzupełniając rozważania o te fragmenty, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji, odnoszące się zarówno do sfery faktów, jak też do sfery prawa.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że przeprowadzenie dowodów wskazanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie będzie stanowiło uzupełnienia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Oceny prawnej oraz rozważań co do znaczenia poszczególnych okoliczności faktycznych występujących w sprawie powinien zatem dokonać organ drugiej instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, który na podstawie treści art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i uwzględnienie skargi (art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mianowicie:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na nieuzasadnionym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z powodu niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p., w sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające należało przeprowadzić w znacznej części przed organem pierwszej instancji;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. poprzez nakazanie jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie wymagał uzupełnienia w znacznej części;

c) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i w związku z art. 127 O.p. poprzez nieoddalenie skargi, co skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Podniesienie wyżej wskazanych zarzutów skutkowało żądaniem:

1) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, albo

2) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

3) zasądzenia od Spółki z o. o. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Łodzi kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach skargi kasacyjnej wskazano racje (argumenty) przemawiające za jej uwzględnieniem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "P." Sp. z o.o. zażądała oddalenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności, a zatem ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

In principio wskazać należy, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, a mianowicie wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Taka sytuacja - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11). Przy tym za oczywiste uznać należy, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle przeprowadził postępowanie rozpoznawcze, tj. postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym wskazuje się na wyjątkowy charakter normy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako wprowadzającej wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, jednak ocena prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który w swojej treści zawiera zwrot niedookreślony "w znacznej części" możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Odnosząc powyższe konstatacje do treści zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy na ich wadliwą budowę, albowiem nie wykazano ani w petitum, ani w uzasadnieniu, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sprawowanie funkcji kontrolnych.

Przechodząc zaś do konkretnych zarzutów wskazać trzeba, że Sąd I instancji nie naruszył treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., albowiem w motywach wyroku przekonywująco wykazał dlaczego uznał, iż niewłaściwie zastosowano w sprawie treść art. 233 § 2 O.p. Wykazał przy tym, że uzupełniające postępowanie wyjaśniające mógł prowadzić Organ II instancji w trybie art. 229 O.p.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w przypadku opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdy kwestionuje się podstawę opodatkowania, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, które nie może być dokonane w trybie art. 229 O.p., bez narażenia się przez organ odwoławczy na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że specyfika czynionych w sprawie ustaleń nie wyłącza możliwości stosowania tego przepisu przez Organ II instancji, zwłaszcza że podatnik – mimo wezwania organu podatkowego – nie przedłożył faktur sprzedaży wyrobu w postaci rozpuszczalnika o oznaczeniu RRK 10 i RRK 12. Skoro Spółka na etapie postępowania przed Organem I instancji zachowywała się biernie, to określone czynności pozwalające ustalić podstawę opodatkowania na podstawie innych dowodów (wskazanych na str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej) mógł podjąć Organ II instancji; realizacja tych czynności nie stanowiłaby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jeżeli bowiem utrudnia się czynienie określonych ustaleń i z tej racji sprawa trafia do Organu II instancji, to strona sama rezygnuje z przysługujących jej praw, gdyby postępowała zgodnie z żądaniami Organu I instancji, a zatem nie może zasadnie podnosić, iż uszczuplono – w toku postępowania - jej uprawnienia. Rzecz najpełniej oddaje rzymska paremia – volenti non fit iniuria (chcącemu nie dzieje się krzywda).

W efekcie – w kontekście braku powiązania przez kasatora naruszenia prawa procesowego z istotnym wpływem na wynik sprawy, a także akceptacją poglądu Sądu I instancji, że niewłaściwie Organ II instancji zastosował w sprawie art. 233 § 2 O.p., gdyż mógł uzupełnić postępowanie wyjaśniające w trybie art. 229 O.p., co nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności postępowania, a także braku wykazania, że w niniejszej sprawie istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co powinien uczynić Organ I instancji – Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił (art. 184 p.p.s.a.) z braku usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 2 p.p.s.a.