Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 775/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1789/09 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z/s w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek spółki z o. o. R. z/s w Z. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1789/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 lipca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych do 30 listopada 2008 r. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane do listopada 2008 r. - w odniesieniu do których przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres spółka nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, w szczególności dokumentów przewozowych, że towary będące ich przedmiotem zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium krajów państw członkowskich innych niż terytorium Polski - skarżąca wykazywała w ewidencji VAT jako dostawę na terytorium kraju oraz uwzględniała je w poszczególnych deklaracjach podatkowych jako sprzedaż krajową. W konsekwencji wskazane transakcje opodatkowała 22 % stawką podatku VAT. W odniesieniu do niektórych transakcji skarżąca w dalszym ciągu nie posiada dokumentów przewozowych, ale posiada inne dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Skarżąca zadała pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. w sytuacji nieposiadania przez nią do dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów (w szczególności w postaci dokumentów przewozowych) wskazujących na wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie ich kontrahentowi na terytorium innego państwa członkowskiego, takie dostawy należało wykazać w ewidencji VAT jako dostawę na terytorium kraju, a tym samym uwzględnić je w deklaracji podatkowej jako dostawę krajową opodatkowaną stawką 22 %. W opinii strony nie było podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w odniesieniu do których podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiadał dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Tym samym skarżąca była zobowiązana do wykazania takich transakcji jako dostawy na terytorium kraju jedynie w ewidencji VAT. Nie miała zaś obowiązku uwzględniania tych transakcji w deklaracji podatkowej ani zapłaty podatku należnego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i wskazał, że gdy skarżąca nie posiada dokumentów warunkujących zastosowanie stawki VAT 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, uregulowania art. 42 ust. 12 u.p.t.u. nie przesądzają o wyłączeniu art. 5 i art. 41 u.p.t.u. w odniesieniu do przedmiotowej transakcji. Zdaniem organu skarżąca winna była rozliczyć transakcje jako dostawy krajowe, a dopiero następnie (po otrzymaniu dowodów) dokonać korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, w której wykazała przedmiotową dostawę towarów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) przez uznanie, iż brak posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy skutkuje obowiązkiem opodatkowania takich transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na nieprawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Stanowisko to nie znajduje bowiem umocowania w obowiązujących w tym okresie przepisach prawa. Z powoływanych w sprawie przepisów nie wynika, aby wystąpił obowiązek zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy stawek krajowych właściwych dla dostawy danego towaru na terytorium kraju w przypadku, gdy podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, a nie posiada jeszcze dowodów, o których mowa w tych przepisach.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonując prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów, należy uwzględnić art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; Dz. Urz. UE L 145, s. 1) i art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE. Tymczasem pogląd wyrażony przez Ministra Finansów naruszał wspólnotową zasadę neutralności podatkowej i prowadził do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji w kraju dostawcy i nabywcy. Warunki skorzystania ze stawki 0 % nie mogą zaś być wykorzystywane w taki sposób, aby podważały neutralność podatku VAT. Tym samym art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. nie daje podstawy do traktowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przed otrzymaniem stosownych dowodów (jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju Unii Europejskiej) w sposób tożsamy z dostawą krajową i określania zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej. Taka dostawa, mimo braku wszystkich wymaganych dokumentów, nie zmienia swojego materialnego charakteru przez zaewidencjonowanie jej w sposób określony w art. 42 ust. 12 u.p.t.u. jako dostawy na terytorium kraju.

Za takim rozumieniem tych przepisów przemawia zdaniem WSA także wykładnia systemowa wewnętrzna. Wynika to z porównania omawianych regulacji z art. 41 ust. 7 i ust. 9 u.p.t.u., dotyczącym stosowania stawki 0 % w eksporcie towarów, gdzie ustawodawca nawiązał nie do obowiązków o technicznym, ewidencyjnym charakterze, tak jak ma to miejsce w art. 42 ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u., ale do konstrukcji obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, mówiąc o zastosowaniu stawek podatkowych czy korekcie podatku należnego.

Zdaniem WSA Minister Finansów naruszył art. 42 ust. 12 i ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, a ponownie rozpoznając sprawę organ ten winien uwzględnić stanowisko WSA. Dodatkowo Sąd ten podkreślił, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ powinien uwzględnić orzecznictwo sądów.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 12 i 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak posiadania przez spółkę przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy dokumentów potwierdzających wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., nie powoduje po jej stronie obowiązku wykazania tej dostawy w ewidencji sprzedaży jako dostawy na terytorium kraju, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru w kraju.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Wykładnia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. budziła wątpliwości w orzecznictwie, przepisy te bowiem były różnie interpretowane. W związku z tym skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną w sprawie I FSK 1440/08 zwrócił się z pytaniem prawnym do powiększonego składu tegoż Sądu, czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) warunkiem zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 tej ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

9. W uchwale składu siedmiu sędziów z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (vide ONSAiWSA 2011/1/4).

10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym dokonując oceny wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i ust. 4 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u., podniósł, że na gruncie postępowania podatkowego w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określono zasadę otwartego systemu środków dowodowych, przy czym Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i art. 194. Niedopuszczalne zatem według NSA w składzie powiększonym jest stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. W niektórych przypadkach zwłaszcza przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Wprawdzie w art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i ust. 4 nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.t.u. potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami jako środkami wykazania danej okoliczności, jednak tylko w takim zakresie, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Ponieważ jednak przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można uznać, że wyczerpująco określają one żądane dowody w sposób, który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności. Sąd ten zwrócił uwagę na brak spójności pomiędzy unormowaniami art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4 a normą art. 42 ust. 11 u.p.t.u. i stwierdził, że już z wykładni gramatycznej powyższych przepisów można wywieść, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., nie mają charakteru dowodów bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Zdaniem składu powiększonego NSA stanowisko to wspiera też wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Dyrektywa 2006/112/WE nie określa warunków zastosowania zwolnienia (w Polsce stawka 0 %) z VAT, nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonanej dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie jednak w art. 131 i art. 273 przewidziano, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0 %). W przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Oznacza to, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0 %), może zostać ustalony swobodnie o tyle, o ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w wymienionych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazując na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën i z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, NSA stwierdził, że z wyroków tych wynika, że zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia reguły neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a VI Dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy, że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT a innym tego rodzaju państwem. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, dlatego art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach, należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zobowiązanie podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie gwarantuje prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku. Przeciwnie, obowiązek taki stawia podatnika w sytuacji niepewności co do możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do dokonywanej przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej i co do konieczności włączenia podatku VAT do ceny sprzedaży. O ile więc jest uzasadnione, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu. Cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich do celów podatku VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy. NSA zauważył, że Trybunał podkreślał, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla unikania oszustw podatkowych, lecz obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Według składu podejmującego uchwałę z orzecznictwa ETS wynika, że:

a) zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy,

b) przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu; oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie,

c) przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech,

d) jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Zdaniem składu powiększonego celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0 %). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT.

11. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. są wiążące nie tylko dla składu sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, lecz dla innych składów sądów administracyjnych. Sąd bowiem, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale powinien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

12. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 42 ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u. W myśl tego pierwszego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje te dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów (ust. 13 art. 42).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący organ błędną wykładnię tych przepisów wiąże z przyjęciem w zaskarżonym wyroku, że nie jest konieczne dla zastosowania 0 % stawki VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej posiadanie przez podatnika dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego organu brak dowodów wymienionych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi w istocie również brak dowodów na ziszczenie się głównych przesłanek z art. 13 definiującego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wykładni ust. 12 i ust. 13 art. 42 u.p.t.u. należy dokonywać z uwzględnieniem wykładni art. 42 ust. 1 u.p.t.u. dokonanej w powołanej wyżej uchwale, gdyż przepisy te odsyłają do ust. 1 pkt 2 art. 42 u.p.t.u. Skoro jak wyżej wskazano dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest posiadanie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w postaci dokumentów, jeżeli łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia w wyniku tej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, to trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by sam brak dokumentów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 art. 42 u.p.t.u. przed złożeniem deklaracji podatkowej skutkował uznaniem tej dostawy za dostawę krajową ze wszystkimi tego konsekwencjami.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.