Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1107/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1457/07 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1457/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi S. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2007 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając na podstawie art. 220 § 2 art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r., którą określono wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Ze stanu sprawy przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 55.901,00 zł, tj. o 21.665,00 zł wyższej od wykazanej przez Spółkę w zeznaniu CIT- 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok w wysokości 34.236,00 zł. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w wyniku skorygowania wykazanej przez Spółkę podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 80.240,00 zł. Zakwestionowane wydatki Spółka dokumentowała fakturami wystawionymi przez firmy: "C." A. J. w K., FHU "K." A. K. w K., "S." K. W. z siedzibą w Krakowie, "E." Sp. z o. o. z siedzibą w M., FHU "R." K. J. w K., Firmę Handlowo-Usługową "R." S. B. z siedzibą w K.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez ww. firmy nie zostały wykonane, a w związku z tym wydatki dotyczące tych usług nie mają związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę w 2003 r., wobec tego zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur stanowiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p.

Powyższe ustalenia oparto na dokumentach źródłowych, zapisach w księgach rachunkowych Spółki, zeznaniach świadków oraz na materiale dowodowym włączonym do akt postępowania obejmującym decyzje, wyniki kontroli z postępowań przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej, prawomocne wyroki Sądu, przesłuchania stron i świadków przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie, Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w K., oraz Urząd Kontroli Skarbowej.

Wydaną w wyniku postępowania odwoławczego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W trakcie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 229 O.p., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko organu pierwszej instancji.

4. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Strona zarzuciła błędną interpretację powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, poprzez powiązanie tych przepisów z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym oraz naruszenie prawa formalnego, a w szczególności art. 120-123 oraz 130 § 1 pkt 6 i art. 187 w związku z art. 229 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podniesiono, że doszło do rażącego naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., bowiem wbrew treści powołanego przepisu postępowania uzupełniające w trybie art. 229 O.p. prowadził ten sam pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej, który uczestniczył w wydawaniu decyzji w pierwszej instancji.

Uzasadniając naruszenie art. 122, art. 187 w zw. z art. 229 O.p. wskazano, że nie przesłuchano w charakterze świadków A. K., M. W. i M. B., mimo zgłoszenia takiego wniosku przez skarżącą.

W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wartości usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę "C." A. J. zarzucono, że włączone do akt postępowania dokumenty z postępowania kontrolnego w Firmie "C." jednoznacznie świadczą, że doszło to tzw. firmanctwa stanowiącego czyn karalny na gruncie Kodeksu karnego skarbowego. W konsekwencji materiał dowodowy, przedstawiony w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji należało uznać za niespełniający funkcji dowodu w sprawie. Nie uwzględniając faktu firmanctwa organy obu instancji przyjęły, że A. J. nie prowadził w latach 2003-2004 działalności gospodarczej. Ponadto Spółka wskazała na pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień strony z dnia 27 września 2006r., w których E. K.-Z. stwierdza, że korzystała z usług "C." w zakresie transportu i wyjaśniała okoliczności nawiązania współpracy z pełnomocnikiem tej firmy – R. J. W ocenie skarżącej dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego należało przesłuchać R. J. Tymczasem organ podatkowy wobec nie stawienia się tego świadka na wezwanie nie zastosował kar porządkowych. Zdaniem Spółki organowi kontrolnemu nie zależało na zeznaniach tego świadka, bowiem wezwanie z dnia 20 listopada 2006r. do udzielenia odpowiedzi na piśmie zawierało pytania tak sformułowane, aby odpowiedzi uzasadniały przyjęte z góry założenia organu. W związku z powyższym organ kontrolny zmierzając do załatwienia sprawy pozbawił jednocześnie skarżącą możliwości zadawania pytań pozwalających na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego. Skoro żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zezwala na zastąpienie dowodu z zeznań świadka pisemnymi odpowiedziami na pytania kontrolującego, to dowód taki jest sprzeczny z prawem.

W ocenie Spółki w sposób wybiórczy ustalono również stan faktyczny w odniesieniu do faktur wystawionych przez FHU "K.". W uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się bowiem do wyjaśnień z dnia 27.09.2006 r. i do protokołu kontroli z dnia 15 września 2006, w których E. K.-Z. wskazuje okoliczności wykonania przez firmę FHU "K." zafakturowanych usług. Ustalenia na których oparto decyzję w tym zakresie, dokonane zostały bez zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie. Fakt ten dotyczy zarówno braku przesłuchania R. J. jak i A. K.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez firmę "S." zauważono, że w uzasadnieniu decyzji powołano się jedynie na materiały, które mogą pełnić funkcję dowodów pośrednich. W celu uzyskania dowodu bezpośredniego kontrolujący ograniczyli się do wezwania na przesłuchanie K. W., nie wyegzekwowano jednak tego wezwania.

Dalej strona podniosła, że w odniesieniu do faktury wystawionej przez "E." Sp. z o.o. kontrolujący oparli się jedynie na dowodach pośrednich i nie przesłuchali nawet właściciela spółki D. K. Konsekwentnie pominięto wyjaśnienia E. K.-Z. z dnia 27 września 2006r., do których nie odniesiono się, a postępowania kontrolnego nie przeprowadzono w sposób umożliwiający realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do usług wykonanych przez firmę "R." zarzucono, że również w tym przypadku pominięto wyjaśnienia skarżącej z dnia 27 września 2006 r. Tymczasem zgodnie z tymi wyjaśnieniami ocena wypowiedzi przesłuchanego w charakterze strony A. N. zatrudnionego w Spółce od lipca 2003 r. nie może dotyczyć sytuacji z maja 2003 r. Ponadto w wyjaśnieniach tych strona odniosła się do zeznań przesłuchanego w dniu 11 września 2006r. w charakterze świadka K. J. Zdaniem strony K. J. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 11 września 2006r. potwierdził fakt wykonania spornych usług i osobistego podpisania dokumentu KP. Ponieważ również w trakcie przesłuchania w dniu 21 maja 2007r. potwierdził fakt wykonania usługi wskazanej w fakturze [...] jednostronne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zdaniem organu odwoławczego świadek w trakcie przesłuchania nie potwierdził faktu osobistego wykonania spornych usług pozostaje w rażącej sprzeczności z jednoznacznymi stwierdzeniami świadka. Równie jednoznacznie świadek potwierdził wykonanie usługi objętej fakturą nr [...]. Jak twierdzi sam nie wystawił i nie podpisał faktury. Podtrzymał też, że usługa została wykonana przez podwykonawcę wskazanego przez M. Centrum Finansowe i że osobiście sprawą tą zajmowała się B. Z. Osoba ta nie była nigdy przesłuchana. Ponieważ zeznania K. J. nie były zgodne z oczekiwaniami kontrolujących, podstawą zakwestionowania wiarygodności wystawionych faktur było stwierdzenie, że przedłożona umowa jest niewiarygodna, gdyż podpis K. J. jest identyczny z kwestionowanym przez niego podpisem na fakturze nr [...] z dnia 14 sierpnia 2003r. Bez znaczenia jest więc udowodniony fakt wykonania prac, na które w sposób prawidłowy zostały wystawione faktury. Ponadto kwestionowanie wiarygodności umowy nie mieści się w zakresie kompetencji organu kontrolującego. Jeśli bowiem wiarygodność umowy budziła wątpliwości kontrolujących, to zgodnie z art. 304 § 2 k.p.k. winni złożyć właściwemu organowi zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Dokonując samodzielnie i w sposób niekompetentny oceny wiarygodności umowy, bądź faktury, kontrolujący dopuścili się naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez F.H.U. "R.", zdaniem skarżącej, posłużono się swoistym montażem materiału dowodowego. W zebranym materiale dowodowym nie ma przesłuchania właściciela firmy Pana B. Spółka otrzymała z firmy ‘R.’ bardzo cenne opracowanie marketingowe dzięki któremu mogła zapoznać się z technikami marketingowymi umożliwiającymi zwiększenie obrotu w handlu. Również w tym przypadku w uzasadnieniu decyzji, dokonuje się niekompetentnej oceny mówiąc o naruszeniu praw autorskich i nic nie wspomina o ciążącym na Dyrektorze Urzędu Kontroli Skarbowej obowiązku wynikającym z art. 304 k.p.k.

5. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony oparły swoje rozstrzygnięcia na materiale pochodzącym z innych postępowań. Sąd powołując się na treść przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 199 O.p. wskazał, że z zestawienia treści tych przepisów wynika, iż obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa w myśl art. 122 O.p. na organach podatkowych, które jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei takim dowodem jest dowód z przesłuchania strony. Odpowiednie stosowanie do przesłuchania strony przepisów dotyczących świadków oznacza, że organ podatkowy powinien pouczyć stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Do strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 O.p. ma więc zastosowanie art. 233 § 1 k.k., tak samo jak w przypadku przesłuchania świadków. Z włączonych do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy protokołów przesłuchań właścicieli firm wystawiających sporne faktury wynika, iż o takiej odpowiedzialności zostali oni pouczeni. Zostali oni bowiem również przesłuchani w postępowaniu kontrolnym. To samo dotyczy przesłuchiwanych świadków. Podkreślono, że to właśnie w swoich własnych sprawach, w których niewątpliwie zależało im na korzystnym rozstrzygnięciu, przyznali się oni do wystawiania pustych faktur. Nie było zatem w ocenie Sądu powodów, które uzasadniałyby uznanie tych dowodów za niewiarygodne.

W dalszej części uzasadnia Sąd podkreślił, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdził również włączony do postępowania skazujący wyrok karny dotyczący kontrahenta Spółki, z którego wynika, iż prowadzona przez niego działalność służyła popełnianiu przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów. Wyrok ten wprawdzie dotyczył obrotu gospodarczego, którego przedmiotem były produkty ropopochodne nie opodatkowane akcyzą, lecz w zestawieniu z treścią aktów oskarżenia, stanowić mógł podstawę do przyjęcia, iż osoba skazana nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Organy podatkowe w sposób spójny i logiczny oraz wnikliwy oceniły materiały pochodzące z innych postępowań, czemu dały odpowiedni wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć - w sprawie nie doszło więc do naruszenia zasady przekonywania uregulowanej w art. 124 O.p. Z oceny tej wynika, iż skarżąca zaliczała do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur stwierdzających świadczenie usług, które nie zostały wykonane. Powyższego ustalenia nie podważają zeznania osób zatrudnionych w Spółce, są one bowiem zbyt ogólne, aby mogły być podstawą do czynienia odmiennych ustaleń. Podkreślono, że skarżąca nie dostarczała dowodów, a domagała się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach. Spółka ograniczała się do podniesienia zarzutu niedopuszczalności skorzystania z dowodów pośrednio związanych ze sprawą i w związku z tym, wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie złożono wniosków o przesłuchanie A. K., M. B. i M. W. Za taki nie można bowiem uznać wniosku o przesłuchanie w/w zawartego w piśmie z dnia 18 czerwca 2007 r., bowiem zostało ono złożone w sprawie dotyczącej podatku VAT, a nie w sprawie będącej przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Tak więc zarzut ten należało uznać za chybiony. Organy podatkowe wobec wystarczającego materiału dowodowego nie musiały ponowić tych dowodów z urzędu.

Niezasadny był w ocenie Sądu zarzut dotyczący nie przesłuchania w charakterze świadka R. J., a ograniczeniu się jedynie do zadania pytań na piśmie. Zauważono bowiem, że w postępowaniu uzupełniającym wezwany R. J. odmówił składania zeznań, natomiast przesłuchany w postępowaniu odwoławczym potwierdził dotychczasowe zeznania. Z kolei zeznania A. N. jako zbyt ogólne nie mogły być podstawą do dokonywania w oparciu o nie konkretnych ustaleń faktycznych. Za chybiony Sąd uznał również zarzut nie przesłuchania w charakterze świadka K. W., właściciela firmy "S.", gdyż uczyniono to w postępowaniu uzupełniającym 25 maja 2007 r. Odnośnie do zarzutu nie przesłuchania S. B. z firmy "R.", organ podatkowy podejmował takie próby, jednak ze względu na przebywanie w/w poza miejscem zamieszkania okazały się one bezskuteczne. Materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach okazał się jednak wystarczający do oceny związków firmy "R." ze skarżącą Spółkę.

Sąd nie uznał zatem za zasadne zarzutów dotyczących błędów w postępowaniu dowodowym i stwierdził, że całokształt ujawnionych okoliczności dawał podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury były fikcyjne bowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto WSA za niezasadny uznał zarzut dotyczący udziału w postępowaniu uzupełniającym, prowadzonym w trybie art. 229 O.p., osoby biorącej udział w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, bowiem uwzględnienie skargi ze względu na zarzut prowadzenia czynności w trybie art. 229 O.p. przez osobę która brała udział w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe, może mieć miejsce wówczas, gdy mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zaistniała taka zależność.

7. Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazano naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 134 ust. 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. – poprzez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem oraz ustosunkowania się do wszystkich zarzutów Skarżącej,

2) naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez:

a) niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w zakresie wskazania, iż zaksięgowane przez skarżącego faktury VAT wystawione przez firmy: "C." A. J. w K., FHU "K." A. K. w K., "S." K. W., "E." sp. z o.o. w M., FHU "R." K. J. w K. oraz FHU "R." S. B. w K. dokumentują nabycie usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, a nadto, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, składający się w znacznej mierze z materiałów pochodzących z innych postępowań, tj. postępowań karnych i kontrolnych prowadzonych względem kontrahentów Skarżącej, był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji,

b) sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, a w szczególności poprzez zaniechanie przedstawienia szczegółowych przyczyn, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, iż:

- zaksięgowane przez skarżącą faktury VAT wystawione przez firmy "C." A. J. w K., FHU "K." A. K. w K., "S." K. W., "E." sp. z o.o. w M., FHU "R." K. J. w K. oraz FHU "R." S. B. w K. dokumentują nabycie usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane,

- zeznania osób zatrudnionych w Spółce nie mogą prowadzić do odmiennej oceny wskazanych wyżej faktur, a to z uwagi na to, iż są "zbyt ogólne, aby mogły być podstawą do czynienia odmiennych ustaleń",

- materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach "okazał się wystarczający do oceny związków firmy "R." ze stroną Skarżącą" i to pomimo braku przesłuchania w charakterze świadka właściciela tej firmy Pana S. B.,

- wnioski dowodowe skarżącej nie mogły zostać uwzględnione z tej przyczyny, iż strona "domaga się jedynie powielenia dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach",

- organy podatkowe nie miały obowiązku "ponowić z urzędu" w niniejszej sprawie dowodu z zeznań A. K., który to wniosek dowodowy skarżąca złożyła w sprawie dotyczącej podatku VAT,

- o "fikcyjności" działalności gospodarczej prowadzonej przez A. K., świadczy fakt wystąpienia przeciwko tejże osobie z aktem oskarżenia i następnie skazania pomimo tego, iż zarzuty karne dotyczyły jedynie obrotu gospodarczego, którego przedmiotem były produkty ropopochodne nie opodatkowane akcyzą, nie zaś takie usługi, jakie zostały udokumentowane w kwestionowanych w niniejszym postępowaniu fakturach VAT,

- nie miało istotnego wypływu na wynik sprawy uchybienie polegające na braniu udziału w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym w trybie art. 229 O.p. osoby biorącej udział w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji;

3) naruszenie art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy następujących przepisów:

a) art. 191 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że zaksięgowane przez skarżącą faktury VAT wystawione przez firmy: "C." A. J. w K., FHU "K." A. K. w K., "S." K. W., "E.’ sp. z o.o. w M., FHU "R." K. J. w K. oraz FHU ‘R." S. B. w K. dokumentują nabycie usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane,

b) art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegające na posłużeniu się w postępowaniu protokołami przesłuchań, które miały miejsce innych postępowaniach, zamiast dopuszczenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania osób, na zeznaniach których oparły się organy obu instancji niniejszym postępowaniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy stwierdzenie faktu fikcyjności usług świadczonych na rzecz skarżącej wymagałoby przynajmniej wyraźnego wypowiedzenia się przesłuchiwanych osób w tej kwestii, co nie miało miejsca oraz w sytuacji, gdy zarzuty karne stawiane A. K. dotyczą obrotu gospodarczego, którego przedmiotem były produkty ropopochodne nie opodatkowane akcyzą,

c) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów bezpośrednio związanych ze sprawą, jak również zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków wystawców inkryminowanych faktur VAT, a także posłużenie materiałami dowodowymi z innych postępowań, co uniemożliwiło skarżącej wzięcie czynnego udziału w prowadzonych czynnościach dowodowych oraz poprzez faktyczne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu wykazania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku należytej oceny dokonanej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy została udowodniona ta okoliczność, iż zaksięgowane przez skarżącą faktury VAT wystawione przez firmy : "C.’ A. J. w K., FHU ‘K." A. K. w K., "S." K. W., "E." sp. z o.o. w M., FHU "R." K. J. w K. oraz FHU "R." S. B. w K. dokumentują nabycie usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane,

e) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.- poprzez przyjmowanie przez organy obu instancji dowolnych ustaleń, z których wywodzone są niekorzystne dla podatnika wnioski oraz poprzez działania organów prowadzone w sposób nie budzący zaufania podatnika, a polegające na niedopuszczaniu środków dowodowych powołanych przez stronę postępowania i niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

f) i w konsekwencji także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na odmowie potraktowania kosztów wynikających z faktur wystawionych przez firmy "C." A. J. w K., FHU "K." A. K. w K., "S." K. W., "E." sp. z o.o. w M., FHU "R." K. J. w K. oraz FHU "R." S. B. w K. jako koszty uzyskania przychodów, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o ile nie doszłoby do ich popełnienia, być może rozstrzygnięcie było inne,

4) naruszenie art. 151 P.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, na rozprawie w NSA pełnomocnik organu podtrzymała stanowisko przedstawione w tym piśmie procesowym.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sformułowane w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy (art. 133 P.p.s.a.), który Sąd pierwszej instancji poddał kontroli pod katem zgodności z zasadami postępowania podatkowego oraz przepisami proceduralnymi regulującymi sposób zbierania materiału dowodowego (art. 122, 187 § 1 – 3 O.p.) niezbędnego do rozpatrzenia sprawy oraz kryteriami oceny tego materiału (art. 191 O.p.).

Wbrew zarzutom skarżącej Spółki Sąd nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazując powody uznania skargi za niezasadną. Sąd nie miał obowiązku szczegółowego omawiania przyczyn uznania za prawidłową ocenę dowodów dotyczących rzetelności konkretnych faktur wystawionych przez wskazane firmy w sytuacji, gdy okoliczności te zostały szczegółowo przytoczone i ocenione w zaskarżonej decyzji, a Sąd uznał, iż ocena ta jest zgodna z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodną oceną dowodów (art. 191 O.p.)

W decyzji odwoławczej (a wcześniej w decyzji organu kontroli) omówiono szczegółowo faktury VAT uwzględnione przez skarżącą Spółkę w kosztach uzyskania przychodu, a pochodzące od firm, które według przytoczonych w zaskarżonej decyzji dowodów nie prowadziły w 2003 r. działalności gospodarczej, a funkcjonowały w obrocie gospodarczym jako tzw. firmy słupy używane do firmowania fikcyjnych transakcji. Wskazani w decyzji odwoławczej "właściciele" firm, a przede wszystkim R. J. wspólnik spółki M. Centrum Finansowe, potwierdzili fikcyjność faktur kosztowych uwzględnionych przez skarżącą Spółkę, przedstawili mechanizm funkcjonowania tego procederu, sposób zapłaty należności wynikających z faktur, wysokość prowizji uzyskanej przez osoby pośredniczące (5%), odpłatność na rzecz osób, które godziły się na posługiwanie się ich danymi personalnymi i rachunkami bankowymi do realizacji fikcyjnych operacji. Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania podatkowego wskutek uwzględnienia w postępowaniu dotyczącym ustalenia rzeczywistego dochodu uzyskanego przez Spółkę w analizowanym roku podatkowym materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej w stosunku do osób, które wystawiły sporne faktury oraz w postępowaniach karnych i karnych skarbowych

Taką możliwość dopuszczają art. 180 § 1 O.p. (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) oraz art. 181 O.p. (dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje składane przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p. Organy podatkowe działały zgodnie z prawem, w szczególności zgodnie ze sformułowaną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, oceniając rzetelność danych dotyczących spornych kosztów, ujawnionych w księgach podatkowych Spółki oraz wiarygodność zeznań Prezesa Spółki Pani E. K. – Z. potwierdzających prawdziwość zaszłości wynikających z faktur, w oparciu o całokształt materiału dowodowego.

Należy też zauważyć, że skarżąca Spółka kwestionując oparcie ustaleń faktycznych na materiałach z innych postępowań nie zarzuciła naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.).W rezultacie nie znajdują uzasadnienia w materiałach dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy zarzuty dotyczące dokonania przez Sąd błędnej kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd nie naruszył ani art. 134 § 1 P.p.s.a. ani art. 141 § 4 P.p.s.a. rozważając sprawę w jej granicach (art. 134 § 1 P.p.s.a.) i wyjaśniając powody uznania skargi za niezasadną. Godzi się też zauważyć, że niniejszy wyrok koresponduje z wyrokiem wydanym w dniu 24 czerwca br. w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (którym oddalono skargę na decyzję ostateczną).

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.