Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 599/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9 ust. 9  art. 11 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 9 art. 20 ust. 1 art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2016 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. P. W. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Skarżący jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie jest związany stosunkiem pracy z A Sp. z o.o. z siedzibą al. A 117, K [...] N., która jest spółką zależną od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wchodzącą w skład międzynarodowej grupy B. Skarżący został objęty programem motywacyjnym skierowanym do kadry menadżerskiej w spółce, w której jest zatrudniony. Program motywacyjny organizowany jest przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącą publiczną spółką akcyjną. W ramach programu motywacyjnego pracownik może otrzymać opcje nabycia akcji oraz akcje spółki amerykańskiej. Zgodnie z programem motywacyjnym ma on wynagrodzić zaangażowanie i wsparcie pracowników w działalność całej grupy. Program motywacyjny przewiduje m.in., że pracownicy otrzymują opcje na akcje a liczba przyznanych opcji na akcje nie zależy od spółki polskiej (pracodawcy Skarżącego), zależy tylko od spółki amerykańskiej. Opcje nabycia akcji są imienne, przyznawane bezpłatnie i co do zasady niezbywalne. W momencie przyznania takich opcji pracownik nie musi podejmować żadnych decyzji, nawet nie wie, czy kiedykolwiek będzie je realizował, gdyż nie wie jaka będzie ewentualna cena akcji po upływie okresu, który umożliwi mu ich sprzedaż. Skarżący po otrzymaniu opcji na akcje, po roku może podjąć decyzję o ich realizacji maksymalnie do 1/3 przyznanych opcji, po dwóch latach maksymalnie do 2/3 przyznanych opcji, a dopiero po upływie co najmniej trzech lat może podjąć decyzję o realizacji opcji w całości, zaś czas realizacji opcji wynosi 10 lat od daty ich przyznania.

W przypadku podjęcia decyzji o realizacji opcji upoważniony przez Skarżącego makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem Skarżącego jest kwota będąca różnicą pomiędzy wartością opcji z dnia sprzedaży a ich wartością z dnia przyznania, tj. w praktyce różnica pomiędzy wartością akcji z tych okresów. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy Skarżącego. Przyznawane Skarżącemu nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego opcje na akcje, jako warunkowe prawo uprawniające go do wypłaty równowartości akcji w gotówce, tj. różnicy pomiędzy wartością akcji z dnia przyznania opcji a wartością z dnia ich realizacji stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z programem motywacyjnym, Skarżącemu mogą także zostać bezpłatnie przyznane akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej. Wówczas są one rejestrowane na rachunku inwestycyjnym skarżącego prowadzonym przez maklera giełdowego wskazanego przez spółkę amerykańską, która organizuje program motywacyjny. Akcje, do czasu ich sprzedania, dają prawo do otrzymywania dywidendy, która jest przekazywana na rachunek inwestycyjny Skarżącego. W przypadku akcji zastrzeżonych, można je sprzedawać najwcześniej po trzech latach od daty przyznania. Nie ma ograniczenia maksymalnego okresu, w którym należałoby sprzedać akcje. W przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży akcji upoważniony przez Skarżącego makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem Skarżącego jest w takich okolicznościach kwota, będąca wynikiem ilości sprzedawanych akcji przemnożonych przez kurs giełdowy akcji w momencie ich sprzedaży. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy Skarżącego. Pracodawca Skarżącego (polska spółka) w zasadzie nie uczestniczy w programie motywacyjnym, który jest organizowany przez spółkę amerykańską. Zasady przyznawania opcji na akcje/akcji zastrzeżonych przez spółkę amerykańską w ogóle nie są uregulowane w umowie o pracę łączącą Skarżącego ze swoim pracodawcą (spółką polską).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowany przez Skarżącego samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez Skarżącego rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Skarżącego programem motywacyjnym?

2. Czy dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez Skarżącego rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Skarżącego programem motywacyjnym?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej było rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Skarżącego, dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane przez Skarżącego samodzielnie według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez Skarżącego rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Skarżącego programem motywacyjnym. Objęcie akcji zostało wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwalifikowane do źródła przychodu jakimi są kapitały pieniężne. Nie ma przepisów, które nakazywałyby inaczej niż powyżej, kwalifikować objęcie udziałów/akcji w spółkach po cenie niższej od rynkowej bądź nieodpłatnie. Taka okoliczność ma jedynie wpływ na przychód osiągany z tytułu ich zbycia (wyższy dochód do opodatkowania podatkiem w stawce 19 %). W ocenie Skarżącego, także w tym przypadku zastosowanie mają argumenty dotyczące przyznania opcji na akcje, gdzie stwierdził, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody, z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca w art. 11 ww. ustawy wprowadził zatem generalną zasadę, że za przychody uznaje się m.in. otrzymane świadczenia nieodpłatne. Jednakże, w przypadku np. pochodnych instrumentów finansowych, ustawodawca wprowadzając zastrzeżenie, postanowił, że przychodem jest dopiero kwota należna ze sprzedaży tych instrumentów (choćby nie została faktycznie otrzymana), o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Podsumowując, w przypadku Skarżącego należy przyjąć interpretację przepisów art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadzi do wniosku, że na moment objęcia (w tym nieodpłatnego otrzymania) przez Skarżącego opcji na akcje czy to akcji spółki amerykańskiej, przychód po stronie Skarżącego nie powstaje, gdyż za przychód (wprowadzając stosowne zastrzeżenie w art. 11 ust. 1) ustawodawca uznał dopiero kwoty należne z tytułu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych.

Oczywiście fakt braku odpłatności po stronie Skarżącego za otrzymane opcje na akcje nie będzie dla Skarżącego neutralny z podatkowego punktu widzenia, bowiem nieodpłatne nabycie przez Skarżącego opcji na akcje, czy też ewentualnie akcji spółki amerykańskiej wpłynie na podstawę opodatkowania w momencie zbycia przez Skarżącego opcji na akcje czy też akcji spółki amerykańskiej (tj. Skarżący nie rozpozna kosztów związanych z nabyciem opcji na akcje/akcji i w efekcie, zapłaci wyższy podatek dochodowy niżby miał do zapłaty gdyby odpłatność za opcje na akcje/akcje ponosił). Przyjęta powyżej interpretacja przepisów ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że w ciągu zdarzeń mających miejsce w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (począwszy od przyznania Skarżącemu opcji na akcje, poprzez ich objęcie aż do momentu sprzedaży opcji na akcje) dochód do opodatkowania pojawia się dopiero na etapie realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych. W związku z powyższym, w sytuacji przyznania Skarżącemu zastrzeżonych akcji spółki amerykańskiej, dochód otrzymany z tytułu sprzedaży tychże akcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych i opodatkowany stawką 19%.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 18 marca 2016 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez skarżącego w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez Niego od spółki amerykańskiej akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej w ramach programu motywacyjnego w części dotyczącej:

- braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego przyznania akcji zastrzeżonych za nieprawidłowe,

- sprzedaży przyznanych nieodpłatnie akcji zastrzeżonych - za prawidłowe.

W doręczonej stronie 23 marca 2016 r. interpretacji organ stwierdził, że nieodpłatne otrzymanie w ramach programu motywacyjnego akcji zastrzeżonych dających stronie uprawnienie do czerpania korzyści wynikających z akcji (prawo do dywidendy) od spółki prawa amerykańskiego, skutkuje uzyskaniem przychodu w rozumieniu ww. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. ze zm.), dalej "ustawa o PIT" który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Skarżący zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostanie osiągnięty i je opodatkować. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji stanowić będzie źródło przychodów zakwalifikowanych do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych 19% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, którego rozliczenie następuje na zasadzie samoopodatkowania przez podatnika, po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym w którym nastąpi sprzedaż akcji.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący pismem z dnia 31 marca 2016 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Po rozpatrzeniu tego wezwania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z 22 kwietnia 2016 r.

W skardze do sądu administracyjnego P. W. zarzucił interpretacji indywidualnej z 18 marca 2016 r. naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, tj. poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do Skarżącego powstaje przychód z innych źródeł na moment nieodpłatnego przyznania akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi P. W. wskazał, że w pierwszej kolejności należało zbadać, czy konkretne przysporzenie (nieodpłatne przyznanie akcji zastrzeżonych) może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a to z kolei wymagało ustalenia źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 tej ustawy, do którego mogłoby ono zostać przyporządkowane. Skarżący wskazał, że źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z przyjętą praktyką, potwierdzoną bogatym orzecznictwem, dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Mając na względzie zasadę racjonalnego prawodawcy, jeżeli chciałby on zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, postanowiłby o tym wyraźnie w przepisach, czego przykładem są regulacje zawarte w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o PIT in fine, art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 13 pkt 9.

Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, który przedstawia listę sytuacji, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Przepis ten jednak uzależnia powstanie tego przychodu od objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). W konsekwencji, zdaniem Skarżącego nie oznacza to w żadnym przypadku, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Według Skarżącego, do analogicznego wniosku prowadzi także treść i analiza art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust 1 pkt 38 i art. 24 ust 11 ww. ustawy - objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o PIT. Dopiero bowiem w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Zdaniem Skarżącego, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, aby można było mówić o świadczeniu nieodpłatnym bądź częściowo odpłatnym konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo odpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, z której to uchwały jednoznacznie wynika, że aby można było mówić o przysporzeniu dla potrzeb prawa podatkowego, to przysporzenie musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. W kontekście powyższego, zdaniem Strony Skarżącej, przyznawane Jej nieodpłatnie akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej stanowią specyficzny rodzaj "dobra", które dopiero w przyszłości może przynieść realne przysporzenie, które należy opodatkować.

Powyższe stanowisko Skarżący argumentuje tym, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. póz. 94, z późn. zm.), akcje są papierami wartościowymi. Zgodnie z komentarzami do ww. ustawy w tego rodzaju papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel papieru wartościowego, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (jak prawo do udziału w walnym zgromadzeniu, prawo głosu, jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Zdaniem Skarżącego, jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, nie otrzymał On nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT już w momencie przyznania jej akcji zastrzeżonych w ramach programu motywacyjnego. W tym momencie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nabył właściwie wyłącznie ekspektatywę nabycia akcji. Możliwość sprzedania przyznanych akcji zastrzeżonych przysługuje bowiem dopiero po upływie okresu restrykcyjnego. Gdyby w okresie restrykcji stosunek pracy został przerwany, Skarżący nigdy nie otrzymałby akcji spółki amerykańskiej. Ponadto, w wydanej interpretacji Minister Finansów nakazał podwójnie opodatkować ten sam przychód. Dodatkowo, zdaniem Skarżącego, co znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji Skarżący nie mógłby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, który wskazuje na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych wyłącznie na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, zdaniem strony skarżącej, nie ma podstaw prawnych zastosowania w takich okolicznościach art. 22 ust. 1d ww. ustawy, który zezwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem Skarżącego, nabycie akcji będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12, z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, CBOSA. Podsumowując, zdaniem strony skarżącej, skoro otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez Skarżącego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży, w konsekwencji podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie. Według Skarżącego, stanowisko Ministra Finansów mogłoby doprowadzić do kuriozalnej sytuacji, w której opodatkowany zostałby nie osiągnięty faktycznie przychód (przyznanie akcji), a nieopodatkowane pozostałoby zdarzenie, które rzeczywiście wygenerowałoby przychód do opodatkowania (sprzedaż akcji).

Na poparcie swojej argumentacji, strona skarżąca podała przykład, w którym zostają jej przyznane nieodpłatnie akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej. Kurs akcji na moment przyznania jest bardzo dobry i wartość przyznanych akcji zastrzeżony to 100 jednostek. Po upływie pewnego okresu czasu akcje spółki znacznie spadają. Strona Skarżąca w pewnym momencie decyduje się na sprzedaż akcji i ze sprzedaży osiąga przychód równy 80 jednostkom. Przy założeniu, że strona skarżąca opodatkowuje się 18 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych (według I skali podatkowej), to zgodnie z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją, powinna rozliczyć transakcję następująco:

1. Opodatkować (na moment przyznania) przychód z nieodpłatnego świadczenia według stawki 18% 100 jednostek x 18% = 18 jednostek (podatek do zapłaty do urzędu skarbowego) - mimo, że na ten moment de facto nie osiągnęła żadnego realnego przysporzenia.

2. Rozliczyć transakcję zbycia akcji - stosując koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości wcześniej opodatkowanego nieodpłatnego świadczenia, podatkowo Skarżący poniósłby stratę na sprzedaży akcji, pomimo że na moment sprzedaży akcji faktycznie odniosłaby przysporzenie majątkowe. 80 jednostek - 100 jednostek = 20 (strata) - brak podatku do zapłaty do urzędu skarbowego, pomimo że na moment sprzedaży akcji strona skarżąca faktycznie odniosła korzyść, która powinna zostać opodatkowana.

Według Skarżącego jeszcze bardziej kuriozalna byłaby sytuacja, w której opodatkowałby on nieodpłatne przyznanie akcji zastrzeżonych i odprowadził z tego tytułu podatek do urzędu skarbowego, a tak naprawdę nigdy nie otrzymałby akcji przyrzeczonych z uwagi na zerwanie stosunku pracy z pracodawcą przed upływem trzyletniego okresu od momentu przyznania mu akcji zastrzeżonych (zerwanie stosunku pracy w okresie restrykcji). Zdaniem strony skarżącej, prawidłowe rozliczenie powinno przebiegać w taki sposób, że to na moment sprzedaży zapłaci 19 % podatek od ceny sprzedaży bez możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, gdyż takich nie poniosła. Stanowisko Skarżącego wynika z obecnie obowiązujących przepisów podatkowych, które wyraźnie wskazują, że moment nabycia akcji jest neutralny podatkowo, nie wywołuje skutków podatkowych, chyba że chodzi o nabycie akcji w zamian za wkład niepieniężny, co nie ma miejsca w przypadku strony skarżącej. Dopiero moment sprzedaży wywołuje określone skutki podatkowe, a okoliczności nabycia mają jedynie wpływ na te skutki, tj. większy podatek dochodowy przy sprzedaży akcji z uwagi na brak kosztów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w przedstawionym stanie faktycznym sprowadza się do oceny, czy wnioskodawca otrzymując nieodpłatnie akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej uzyskuje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, który należy zaliczyć do przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 9 ustawy o PIT).

Stanowisko w tym zakresie zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, czy z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12. Poglądy wyrażone w tych wyrokach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust.1 ustawy o PIT wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny(o przychodzie tym mowa w art.17 ust.1 pkt 9). Stwierdzenie, czy konkretne przysporzenie może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust.1 ustawy o PIT wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia źródła przychodów w rozumieniu art.10 ust.1, do którego mogłoby ono zostać przyporządkowane. Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie, czego przykładem są regulacje zawarte w art.10 ust.1 pkt 8 ustawa o PIT in fine,art.14 ust.2 pkt 1 ustawy o PIT, art.13 pkt 9 tej ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że otrzyma bezpłatnie akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej, które będą zarejestrowane na jego rachunku inwestycyjnym. Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art.17 ust.1 ustawy o PIT, zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art.17 ust.1 pkt 9 ustawy o PIT). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art.17 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1, art. 23 ust.1 pkt 38 i art.24 ust.11 ustawy o PIT daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art.11 ust.1 ustawy o PIT konieczne jest bowiem stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Akcje są papierami wartościowymi (art.3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi -Dz.U. z 2010r., Nr 211, poz. 1384 ze zm., art.5a pkt 11 ustawy o PIT). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (jak prawo do udziału w walnym zgromadzeniu- art. 4063 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz.1030, prawo głosu - art.411 tej ustawy), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy - art.347 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Strona skarżąca trafnie więc podnosi, że w momencie otrzymania akcji nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nabycie akcji nieodpłatnie, będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy o PIT (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011r., II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011r., II FSK 1113/10). Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Mając powyższe na uwadze, wobec tego, że zaskarżona interpretacja narusza powołane przepisy prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718) oraz art. 200 tej ustawy należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

P.C.