Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2589/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. Spółka E. - Oddział w P., K. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... kwietnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z ... stycznia 2011 r. B. Oddział w P., K. z siedzibą w K. (zwana dalej: skarżącą) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., upoważnionego do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów ... o kodach CN: 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 85, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99.

Skarżąca we wniosku wskazała, że cyt: "nabywa wewnątrzwspólnotowo oleje klasyfikowane do kodów CN: 2710 19 81; 2710 19 83; 2710 19 85; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 99 (dalej: oleje ...). Nabywane wyroby są wprowadzane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do usługowego składu podatkowego, z którego skarżąca korzysta i następnie wyprowadzane ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Oleje ... mogą być również nabywane wewnątrzwspólnotowo bez stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te są przeznaczone do smarowania silników i do innych celów przemysłowych. Wspomniane oleje ... są następnie sprzedawane w Polsce na rzecz podmiotów zużywających lub podmiotów pośredniczących dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Nabywane i sprzedawane przez Spółkę oleje ... nie są i nigdy nie były przeznaczone do celów napędowych, opałowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub opałowych (dalej: dodatki lub domieszki do paliw)".

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy ma obowiązek uiszczania akcyzy od olejów ..., o wskazanych powyżej kodach CN, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, napędowe lub też jako dodatki lub domieszki do paliw?

W ocenie skarżącej oleje ... nabywane wewnątrzwspólnotowo i sprzedawane na terenie kraju nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Polski ustawodawca objął bowiem oleje ... nabywane i sprzedawane przez Spółkę opodatkowaniem zharmonizowanym podatkiem akcyzowym niezgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12; dalej: Nowa Dyrektywa Horyzontalna) oraz art. 2 ust. 4 lit b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., s. 51; dalej: Dyrektywa Energetyczna). Zdaniem skarżącej niezgodność polskich regulacji w zakresie podatku akcyzowego skutkuje tym, że skarżąca ma prawo bezpośrednio powołać się na przepisy prawa wspólnotowego i na ich podstawie nie uiszczać akcyzy.

Zdaniem Spółki, możliwość nieopodatkowania akcyzą olejów ... sprzedawanych przez nią wynika również z przepisów prawa polskiego, bowiem ustawa akcyzowa nakazuje zwolnić takie wyroby od akcyzy. W konsekwencji skarżąca ma prawo nie uiszczać podatku akcyzowego od wszystkich nabywanych i sprzedawanych przez nią olejów ..., zużywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Wydając interpretację indywidualną Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia ... kwietnia 2011 r. nr ... uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11, z późn. zm.), dalej: "u.p.a." - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych w wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Dalej w interpretacji organ również wskazał, że stosowanie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów ..., pozostałych olejów o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi ... zł/1.000 litrów. Z przepisów tych wynika zatem, że na gruncie u.p.a. wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów, klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99) (bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju) są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości ... zł/... I.

Następnie organ odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w Dyrektywie Energetycznej wyjaśnił, że jej regulacje nie oznaczają pozbawienia możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym. Taką możliwość przewidywał art. 3 ust. 3 nieobowiązującej już dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna), zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalność związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Podobnie z art. 1 ust. 3 lit. a) obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r. Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak, jak wyjaśnił organ administracji, powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dopiero wykazanie, że obciążenie produktu, nie podlegającego Dyrektywie Energetycznej, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie rozważań, co do zwolnienia z tego obowiązku. Istotne również jest, że w sytuacji gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. Przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów ... wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co m.in. potwierdza nieobowiązująca już Dyrektywa Horyzontalna, która w art. 8 ust. 1 lit. a) przewidywała, iż państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Skarżąca pismem z ... kwietnia 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia ... maja 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca pismem z dnia ... czerwca 2011 r., reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła interpretacji naruszenie:

- art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wyroby nabywane przez Spółkę, pomimo ich przeznaczenia do celów innych niż opałowe lub napędowe mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane;

- art. 1 ust. 3 lit a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że oleje ... wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mogą zostać opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz uznaniu, że polskie przepisy obowiązujące w tym zakresie nie zwiększają formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla olejów ..., przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe;

- art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r., s. 49) poprzez uznanie, że polskie regulacje w zakresie podatku akcyzowego nie dyskryminują olejów ... nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Rozwijając zarzuty o charakterze merytorycznym skarżąca dodatkowo oświadczyła, iż w jej ocenie oleje ... sprzedawane przez Spółkę, nie mogą podlegać efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ze względu na fakt, iż art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej wyłącza takie wyroby ze zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego. W związku z tym polski ustawodawca objął oleje ... nabywane i sprzedawane przez Spółkę opodatkowaniem zharmonizowanym podatkiem akcyzowym niezgodnie ze wskazaną powyżej regulacją oraz art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej (poprzednio art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej). Skarżąca zwróciła nadto uwagę, iż Minister Finansów implementował postanowienia art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej za pomocą przepisu art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zdaniem skarżącej zwolnienie, o którym mowa w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070); dalej: "rozporządzenie" stanowi wykonanie delegacji z art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Również umieszczenie zwolnienia dla olejów ... (§ 10 rozporządzenia) w rozdziale 3 rozporządzenia, zatytułowanym "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej" wskazuje na to, iż podstawą tego zwolnienia jest prawo Wspólnoty Europejskiej. W przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej, jak podkreśliła skarżąca, podstawą do wprowadzenia takiego zwolnienia był natomiast art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, który wyłącza takie wyroby ze zharmonizowanego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Dalej skarżąca przedstawiając szczegółowo stan prawny (przepisy wspólnotowe w zakresie podatku akcyzowego od olejów ...) wyjaśniła, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, do produktów energetycznych zalicza się m.in. produkty objęte kodem CN 2710, a więc kodem, do którego klasyfikowane są również oleje .... Stosownie do art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Zdaniem skarżącej art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej ogranicza zakres jej stosowania do produktów wykorzystywanych do celów opałowych lub paliwowych. Wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 4 lit, b) Dyrektywy Energetycznej, tj. wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie są objęte zakresem Dyrektywy, a wiec nie są wyrobami akcyzowymi i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Po szczegółowym przedstawieniu polskich przepisów w zakresie podatku akcyzowego od olejów ... oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca stwierdziła, iż możliwość nieopodatkowania akcyzą olejów ... sprzedawanych przez nią wynika przede wszystkim z przepisów prawa polskiego, bowiem prawidłowa wykładnia przepisów ustawy akcyzowej, nakazuje uznać, że polska ustawa zwalnia takie wyroby od akcyzy (wyłączenie od opodatkowania poprzez zwolnienie). W efekcie skarżąca stoi na stanowisku, zgodnie z którym ma prawo nie uiszczać podatku akcyzowego od wszystkich wytwarzanych i sprzedawanych przez nią olejów ..., przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Po przytoczeniu szeregu orzeczeń sądów administracyjnych oraz ETS skarżąca dodatkowo wyjaśniła, iż w myśl ustawy o akcyzie, oleje ..., jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami wyłożonymi w orzecznictwie ETS. Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyza olejów ..., nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Niezależnie od przytoczonego orzecznictwa, skarżąca zwraca uwagę, że w stanie prawnym, którego dotyczy niniejszy spór, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej został zastąpiony przez art. 1 ust. 3 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten wskazuje, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na (...) produkty inne niż wyroby akcyzowe". W ocenie skarżącej przepis ten jeszcze bardziej jednoznacznie niż Dyrektywa Horyzontalna określa, że wyrobami akcyzowymi, tj. opodatkowanymi akcyzą, mogą być wyłącznie wyroby objęte postanowieniami stosownych Dyrektyw. Natomiast pozostałe wyroby - nieobjęte postanowieniami stosownych Dyrektyw nie mogą być uznawane za wyroby akcyzowe w rozumieniu Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji nie mogą być objęte systemem zharmonizowanej akcyzy.

Dalej skarżąca stwierdziła, że od momentu wprowadzenia Nowej Dyrektywy Horyzontalnej wyroby wytwarzane i sprzedawane przez skarżącą nieprzeznaczone do celów opałowych, ani napędowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw, nie stanowią "wyrobu akcyzowego" w rozumieniu prawa wspólnotowego. Zatem nie mogą być one opodatkowane akcyzą na zasadach przewidzianych dla wyrobów objętych zakresem normowania Nowej Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej.

Skarżąca nie zgodziła się także z organem administracji, że akcyza na oleje ... jest podatkiem konsumpcyjnym innym niż akcyza zharmonizowana. Przyjęcie tego stanowiska sprowadza się de facto do wniosku, iż polski podatek akcyzowy pełni jednocześnie dwie funkcje - podatku, któremu podlegają wyroby energetyczne przeznaczone na cele opałowe lub napędowe jak również podatku konsumpcyjnego, któremu podlegają wyroby energetyczne przeznaczone na inne cele niż te wymienione powyżej. Skarżąca uważa, że niedopuszczalne jest zastosowanie konstrukcyjnie tego samego podatku (o jednakowych cechach konstrukcyjnych - przedmiocie, podmiocie, podstawie opodatkowania i stawce) w celu opodatkowania wyrobów akcyzowych w zależności od przeznaczenia - jako podatkiem zharmonizowanym lub jako podatkiem konsumpcyjnym, a do takich konkluzji zdaje się prowadzić stanowisko wyrażone przez MF.

Konkludując skarżąca dodatkowo wyjaśniła, iż jej stanowisko w sprawie zostało również potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wskazał, iż w przypadku produktów podobnych dyskryminacja zachodzi w sytuacji nierównego traktowania takich produktów pod względem podatkowym. Przykładowo w wyroku ETS z 8 kwietnia 2008 r. w sprawie C-167/05 Komisja przeciwko Szwecji, ETS wskazał, iż wyroby pozostające w stosunku konkurencji chociażby częściowo, pośrednio i potencjalnie, podlegają ochronie przed dyskryminacją towarów o której mowa w art. 90 TWE.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wskazała, iż zarówno na gruncie polskich regulacji, jak również w prawodawstwie wspólnotowym, ochrona produktów przed dyskryminacją została zakreślona szeroko - dotyczy bowiem produktów pozostających chociażby w stosunku częściowej konkurencji. Poprzez fakt, iż oleje mineralne i oleje syntetyczne stanowią produkty prawie identyczne z punktu widzenia potencjalnych nabywców, w przypadku zwiększenia ceny jednego z tych wyrobów na skutek efektywnego opodatkowania dochodzi do dyskryminacji drugiego wyrobów (w przypadku skarżącej oleje mineralne są dyskryminowane w stosunku do olejów syntetycznych nieobjętych efektywnym opodatkowaniem).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego.

W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wyroby nabywane przez Spółkę, pomimo ich przeznaczenia do celów innych niż opałowe lub napędowe mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane uznać należy, iż jest on niezasadny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej przedmiotowa dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b w związku z ust. 5 tej do Dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje ... Zatem oleje ... wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie.

Taką możliwość przewidywał art. 3 ust. 3 nieobowiązującej już Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku paliwa silnikowe i oleje opałowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Podobnej treści regulację zawarto w art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej. Zgodnie z powyższym przepisem państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów ... wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem praw wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93. Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów ..., w tym także olejów ... wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (art. 1 ust. 1 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej). Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej).

Z ww. uregulowań (art. 3 ust. 3 nieobowiązującej już Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej) wynika zatem, że nie został naruszony art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej), tj. polski ustawodawca mógł uznać, że wyroby nabywane przez Spółkę, pomimo ich przeznaczenia do celów innych niż opałowe lub napędowe mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach jak wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Należy również w powyższym kontekście zaznaczyć, iż kwestia ta była przedmiotem sporu na tle wydanych w tych sprawach orzeczeń sądów administracyjnych.

Powstałe na tle tego zagadnienia wątpliwości prawne stały się podstawą do uruchomienia procedury uchwałodawczej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dniu 29 października 2012 r. zapadła uchwała sygn. akt I GPS 1/12, w której NSA stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

W uzasadnieniu do powyższej uchwały Sąd wskazał, że regulacje prawa odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także do przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Niestosowanie dyrektywy do produktów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania oznacza, że wyroby zostały wyłączone z harmonizacji. Nie oznacza natomiast, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach co podatek akcyzowy. Podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym wskazano, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, że przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. NSA zaznaczył przy tym, iż kwestia nazwy podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze powszechną moc uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym podzielił w całości zaprezentowaną wyżej wykładnię.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że oleje ... wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mogą zostać opodatkowane zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz uznaniu, że polskie przepisy obowiązujące w tym zakresie nie zwiększają formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi wskazać należy, iż jest on niezasadny.

Organ zasadnie wywiódł, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów ... na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów ... wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Ponadto, należy zauważyć, że podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów ... wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Zgodnie z art. 40 ust. 6 u.p.a., procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Zgodnie z § 2 obowiązującego od dnia 1 września 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, do których stosuje się stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, ich objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych następuje w momencie wprowadzenia na terytorium kraju.

Należy w powyższym kontekście zauważyć, iż w uzasadnieniu przywołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, Sąd stwierdził, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla olejów ..., przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe.

Należy zauważyć, że w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolnione zostały od akcyzy oleje ... oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje ... do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów ... do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a. - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. W sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. Zakres zwolnienia wynikający z § 10 ust. 2 rozporządzenia jest węższy, niżby to wynikało z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej (dotyczącego wykorzystania wyrobów energetycznych do celów innych niż napędowe lub opałowe), nie obejmuje on bowiem olejów ... używanych do smarowania silników.

Zasadne jest w powyższym kontekście stwierdzenie organu, iż ustawodawca krajowy wprowadzając przedmiotowe zwolnienie, z uwagi na niestosowanie reguł harmonizacyjnych, zachował również uprawnienie do określenia warunków jego stosowania.

Ponadto, za nieuprawniony uznać należy zarzut naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, że polskie regulacje w zakresie akcyzy nie dyskryminują olejów ... nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Sąd nie zgodził się z argumentacją strony skarżącej odnośnie nierównego traktowania olei mineralnych i syntetycznych poprzez opodatkowanie stawką zerową olejów ... syntetycznych wykorzystywanych we wszystkich celach innych niż opałowe lub napędowe, w tym wykorzystywane do smarowania silników. Nie została tutaj naruszona zasada powszechności i równości opodatkowana, ponieważ tej zasady nie narusza wprowadzenie ulg podatkowych. Zasada równości opodatkowania wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów, a więc bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących, co jest zgodne z zasadą sprawiedliwości. Takie rozumienie równości jest zbieżne ze współczesnym jej pojmowaniem na gruncie prawa podatkowego w kategoriach względnych, nie wykluczających istnienia ulg, zwolnień czy innych przywilejów podatkowych, pod warunkiem wszakże, iż jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości (Wprowadzenie do prawa podatkowego. Ryszard Mastalski. Wyd. Beck W-wa 1995 r.). W kwestii tej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny zajmując stanowisko, iż zasada równości nie oznacza konieczności przyznania wszystkim podmiotom jednakowych praw i obowiązków. Zasada ta nie sprzeciwia się temu, by to, co jest w sensie podatkowym niejednakowe, było opodatkowane stosownie do istniejących odmienności, a więc w różny sposób. Jednakże poszczególne kategorie podmiotów powinny być traktowane równo, gdy u podłoża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii podmiotów. W niniejszej sprawie nie można twierdzić, iż oleje mineralne i syntetyczne nie różnią się, gdyż są przeznaczone do tych samych celów. Różnica wyraża się w samym procesie produkcji i materiale do tej produkcji zużytym, co oznacza, iż nie mamy do czynienia z jednakową sytuacją faktyczną podmiotów opodatkowania (por. wyrok WSA w Krakowie z 19.04.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 112/11).

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.