Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 600/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 180 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 627, art. 734 § 1, art. 740, art. 750.
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 i 2016r. oraz odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

W. S. (dalej również jako strona, podatnik, kontrolowany, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnień podjętych przez organy rozstrzygnięć, skarżący w latach 2015 - 2016 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A. W. S., w ramach której świadczył usługi związane ze sprzątaniem, w tym utrzymaniem czystości klatek schodowych, pomieszczeń piwnicznych, świetlicy i posesji oraz utrzymaniem czystości terenów zewnętrznych i sprzątania posesji, tj. usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej 26.03.2012 r. podatnik zdecydował się na opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie podatku liniowego 19 %. Wobec tego, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., dochody osiągane przez skarżącego w 2015 r. i 2016 r., opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy.

Przeważająca część sprzedaży za lata 2015 - 2016 dotyczyła obsługi zasobów mieszkaniowych należących do Spółdzielni Mieszkaniowej "B." w C. (dalej SM B.), na podstawie zawartych umów w zakresie sprzątania, koszenia i odśnieżania przed budynkami, a także dezynfekcji i deratyzacji. W celu wykonywania ww. działalności podatnik zatrudniał 30 pracowników na umowy zlecenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej NUS) przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za czerwiec, rozszerzonej następnie o problematykę prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do maja 2016 r. i od lipca do października 2016 r., zakończoną protokołem podpisanym 14.12.2017 r. (k. 373 - 403, t. I akt organu).

Ustalono, że kontrolowany prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2015 i 2016 w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym zawyżył koszty uzyskania przychodów za rok 2015 o kwotę 509.760,91 zł, natomiast za rok 2016 o kwotę 383.333,35 zł.

Zakwestionowano zasadność zaliczenia przez skarżącego w koszty podatkowe wydatków:

1. wynikających z faktur VAT, wystawionych przez Firmę Usługową R. C., C., ul. O. "[...]", z tytułu sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych "B.", w kwotach, odpowiednio: za 2015 r. 394.444,47 zł, za 2016 r. 383.333,35 zł, łącznie 777.777,82 zł - brutto 840.000 zł, kopie faktur: k. 206 - 227, t. I akt organu,

2. z tytułu zawartych w 2015 r. umów zlecenia i o dzieło za "doradztwo i marketing", "porady prawne", na rzecz Ł. S. (syna skarżącego, adwokata), na kwotę 85.600 zł, kopie umów i rachunków (k. 230 - 245, t. I akt organu),

3. z tytułu zawartych umów zlecenia na "przygotowanie dokumentów do przetargu na terenie M." (Spółdzielni Mieszkaniowej M.), oraz na "sporządzenie dokumentacji do przetargu do SM B." na rzecz M. D. (obecnie S.), na kwotę 23.364 zł, kopie umów i rachunków (k. 228 - 229, t. I akt organu).

Dokumenty były podpisane przez księgowego podatnika, zamawiającego dzieło / zleceniodawcę, i wykonawcę / zleceniobiorcę.

W toku postępowania złożono szereg wniosków dowodowych przed organem I instancji (k. 463 - 474, 481 - 484, 537 - 543, t. III), które stały się przedmiotem analizy organów jako element argumentacji podatnika. Z kolei na skutek wniosku w odwołaniu (k. 11 tomu akt odwoławczych) przesłuchano ponownie R. C. (protokół z 30.01.2019 r. k. 112 - 115), jak też skarżącego (protokół z 30.01.2019 r. k. 109 - 111).

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]" r., nr "[...]" (k. 640 - 648, t. III), określił:

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 160.081 zł,

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 149.125 zł,

- odsetki za zwłokę od należnych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące: od I do XI 2015 r.,

- odsetki za zwłokę od należnych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące: od I do X 2016 r.

Jako podstawę prawną NUS powołał w sentencji decyzji art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2 i ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 44 ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 53a, art. 63 § 1, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Organ I instancji, w wyniku konfrontacji ustaleń zawartych w protokole kontroli z 14.12.2017 r. z danymi zawartymi w zeznaniach podatkowych PIT-36L za 2015 r. i za 2016 r. ustalił, iż w zakresie kosztów uzyskania przychodów strona:

1. za 2015 r.:

a) zawyżyła wydatki, na kwotę łączną 509.760,91 zł, w tym:

- o kwotę 394.444,47 zł, wynikającą z wystawionych faktur przez R. C. z tytułu sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych SM "B.",

- o kwotę 85.600 zł, wypłat dokonanych na rzecz syna, z tytułu zawartych umów zlecenia i o dzieło, w zakresie usług doradztwa, marketingu i porad prawnych,

- o kwotę 23.364 zł, wypłat dokonanych na rzecz M. D. (obecnie S.), z tytułu zawartych umów zlecenia w zakresie przygotowania dokumentów do przetargu na terenie M. oraz sporządzenia dokumentacji do przetargu do SM "B.",

- o kwotę 6.754,68 zł, odprowadzonych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, w części finansowanej przez zleceniodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia i o dzieło z Ł. S.,

b) zaniżyła wydatki o kwotę 402,24 zł, niezamortyzowanej wartości środka trwałego - samochodu osobowego "[...]" nr rej. "[...]", w związku z jego sprzedażą 20.04.2015 r.,

2. za 2016 r. zawyżyła wydatki, na kwotę łączną 383.333,35 zł, wynikającą z wystawionych faktur przez firmę Usługową R. C., z tytułu sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych "B.".

W zakresie zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę netto 777.777,82 zł (brutto 840.000 zł) podatnik uznał w ciężar kosztów podatkowych za lata 2015 - 2016 wydatki wynikające z faktur VAT, wystawionych przez firmę R. C. na rzecz firmy skarżącego (k. 206 - 227, t. I akt organu), wyszczególnione w tabelach na stronach 8-9 decyzji NUS (k. 644 - 645, t. III akt organu) oraz opisane na str. 10 zaskarżonej do tut. Sądu decyzji DIAS (k. 203 verte tomu akt odwoławczych). Są to faktury VAT wystawione w 2015 r. na kwotę netto 394.444,47 zł - 12 faktur, oraz w 2016 r., na kwotę netto 383.333,35 zł - 10 faktur. We wszystkich 22 fakturach VAT, wpisano tytuł usługi: "sprzątanie posesji zasobów mieszkaniowych B.".

Organ I instancji ustalił w toku postępowania, że wystawca ww. faktur VAT, tj. R. C. od 17.12.2012 r. miał zgłoszoną w Urzędzie Skarbowym w C. działalność gospodarczą w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych, był czynnym podatnikiem VAT w okresie od 17.12.2012 r. do 18.12.2015 r. oraz od 18.01.2016 r. do 07.11.2016 r.

R. C. w okresie l/2015 r. - X/2016 r., w którym wystawił ww. faktury na rzecz firmy skarżącego, nie zatrudniał żadnych pracowników (nie złożył za ten okres deklaracji PIT-4R, ani informacji PIT-11). Natomiast w okresie tym pozostawał w stosunku pracy w firmach: PPU "P." Sp. z o.o., w C. (dalej P.), K. Sp. z o.o. Sp.k. w C. (dalej K.), PPHU L." Sp. z o.o. z L. (miejsce świadczenia pracy w N. "[...]"; (dalej L.), co wynika z akt postępowania podatkowego, wyłączonych ze sprawy (k. 1-17 i 20- 21, t. IV).

Nadto organ ustalił, że R. C. jest synem A. C., świadczącej na rzecz firmy skarżącego usługi księgowe. Ustalił też, że umowa z R. C. miała być ustna, a środki finansowe wypłacane R. C. z tytułu ww. usług kilkunastokrotnie przewyższały kwoty miesięczne wypłacane osobom wykonującym prace porządkowe o podobnym charakterze, zatrudnionym przez stronę na umowach zlecenia w okresie l/2015 r. - X/2016 r. Organ I instancji w tej kwestii dokonał porównania zestawienia kwot wynagrodzeń w firmie strony, 30 osób zatrudnionych na umowy zlecenia za ww. okres, które świadczyły prace na terenach SM "B." (na których R. C. świadczył usługi według wystawionych faktur VAT "sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych B."), do kwot wynikających z wystawionych za ten okres faktur przez firmę R. C.. Stwierdził duże dysproporcje w stosunku do otrzymanych przez R. C. w ww. okresie kwot. np.: styczniu 2015 r. otrzymał kwotę 32.000 zł, podczas, gdy kwota najczęściej wypłacana za ten miesiąc innym pracownikom wynosiła 1.750 zł, a więc była o ponad 18 razy mniejsza; październiku 2016 r. otrzymał kwotę 40.000 zł, podczas, gdy kwota najczęściej wypłacana za ten miesiąc innym pracownikom wynosiła 1.850 zł, a więc była o ponad 21 razy mniejsza.

Jak podkreślił organ I instancji strona w toku postępowania nie przedstawiła, poza fakturami innych dokumentów związanych ze świadczeniem usług przez R. C., np. zawartych umów, specyfikacji, czy też dowodów zapłaty. Dlatego przesłuchano w toku postępowania podatnika i R. C., w celu m.in. ustalenia okoliczności zawarcia między nimi współpracy, sposobu realizacji usług, powodu, dla którego podatnik płacił R. C. środki finansowe kilkunastokrotnie wyższe niż wynagrodzenia wypłacane osobom wykonującym prace porządkowe o podobnym charakterze, zatrudnionym przez stronę na podstawie umów zlecenia.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że kluczowymi dowodami w rozpoznawanej sprawie stała się analiza materiału dowodowego w powyższym zakresie, a zwłaszcza złożonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem I instancji zeznań R. C. z 2.10.2017 r. (k. 14 - 16, t. I) oraz zeznań strony z 3.10.2017 r. (k. 18 - 21, t. I) i z 28.06.2018 r. (k. 259 - 264, t. lI).

Organ I instancji w oparciu o ustalony stan faktyczny uznał w zaskarżonej decyzji, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy uznania ich za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że R. C. i skarżący stwarzali pozory dokonywania transakcji gospodarczych, zaś przedstawione w sprawie okoliczności świadczą o wystawianiu przez R. C. "pustych" faktur VAT. Organ I instancji wywiódł zatem, że podatnik, ze względu na bezpośredni udział i osobisty charakter transakcji zawieranych z R. C. posiadał pełną świadomość uczestnictwa w nieuczciwych transakcjach, w których poszkodowanym był Skarb Państwa i jako stronie transakcji uzyskującej korzyści finansowe, taki stan mu odpowiadał.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku wniesienia odwołania przez podatnika (k. 1 - 14 akt postępowania odwoławczego), decyzją z "[...]" r. (k. 178 - 207 tomu akt odwoławczych) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W zakresie opisanych wyżej wydatków na kwotę 777.777,82 zł Organ ocenił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie odwoławczej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przyjęte przez podatnika za koszty uzyskania przychodów faktury na zakup usług sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych wystawione przez firmę R. C., dokumentują rzeczywiste czynności, a tym samym, czy organ I instancji zasadnie uznał, że opisane wydatki strony nie stanowią kosztów działalności firmy A., na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot koszty poniesione oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny, Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie określonych wydatków nastąpiło przy tym w celu osiągnięcia przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

Powołując się na szereg orzeczeń sądowych, m.in. wyroki NSA z 21.07.2016 r., sygn. akt II FSK 1954/14, z 10.01.2014 r., sygn. akt II FSK 291/12 i z 7.06.2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 organ podał, że istotny jest jedynie fakt, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych. Nie ma natomiast znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, na podstawie tzw. "pustych faktur".

Zdaniem organu odwoławczego sytuacja tego rodzaju miała miejsce w niniejszej sprawie bowiem z całokształtu zebranego materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że firma R. C., wystawca spornych faktur VAT, nie była wykonawcą transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zatem sporne wydatki nie mają związku z przychodami firmy A. za lata 2015-2016. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego wobec skarżącego materiał dowodowy, w tym szereg ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym, przy jednoczesnym udziale organu I instancji.

DIAS ocenił zeznania R. C. jako niewiarygodne wobec prób ich dopasowania do wcześniejszych zeznań, po doręczeniu protokołu z kontroli, a także wobec rozbieżności zeznań podatnika i R. C., nieznajomości używanych osobiście środków czystości, które wg jego deklaracji kupował samodzielnie. R. C. tłumaczył, że nie potrzebował rachunków za ponoszone koszty z powodu ryczałtowego rozliczania się. Organ nie dał wiary, że wypłacanymi w kasie z prywatnego konta pieniędzmi (zaświadczenie bankowe k. 421, t. I akt kontroli), opłacano następnie sporne usługi R. C.. Wskazywanych w zaświadczeniu bankowym wypłat dokonywano w mniejszych kwotach i innych terminach niż deklarowane terminy zapłaty. Wypłacone ok. 1,6 mln zł w okresie od stycznia 2015 r. do października 2016 r. mogły posłużyć do wypłaty wynagrodzeń za zlecenia wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r. w wysokości ogółem ponad 827 tys. zł, a za 2016 r.: 717 tys. zł (str. 25 - 26 decyzji, k. 195). Organ uznał, że usługi R. C. nie zostały wykonane również z uwagi na jego brak dyspozycyjności, związany z zatrudnieniem w wymiarze etatu w podmiotach: P. od maja 2011 r. do 10.12.2015 r., z okresową absencją pracownika w 2015 r., przy czym pracował on w godzinach nadliczbowych; w K. pracował w dni robocze w tygodniu, w systemie zmianowym 6:00 - 14:00 i 14:00 - 22:00 naprzemiennie, w okresie od 7.01. do 6.04.2016 r. (przy czym nie świadczył pracy od 22.04. do 06.04.2016 r.); w firmie L. pracował w N. "[...]" od 18.04. do 18.07.2016 r. na jedną zmianę od 6:00 do 14:00, był nieobecny w pracy dwa dni. Otrzymywał z tytułu zatrudnienia wynagrodzenie zbliżone do minimalnego (str. 30 decyzji, k. 193 verte).

Umowa podatnika z R. C. miała być ustna, R. C. miał tylko ogólną wiedzę o zakresie usług, jego zeznania były niespójne z zeznaniami strony i niejednokrotnie wzajemnie sprzeczne.

Organ podsumował ten wątek sprawy, że jedynie faktury mają potwierdzać opisane w nich czynności. Z kolei protokoły z kontroli pracy R. C., podpisane przez skarżącego i R. C., złożono dopiero na etapie postępowania podatkowego, a sporządzono je prawdopodobnie na potrzeby tego postępowania (protokoły: k. 8 - 41, t. II).

DIAS podał, że stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie zebranego w sprawie materiału, w tym zeznań R. C., skarżącego i jego pracowników. Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności świadczy o tym, że R. C. nie uczestniczył w pracach polegających na sprzątaniu terenu obsługiwanego przez firmę A.. Okoliczności odnoszące się do współpracy pomiędzy podatnikiem a R. C. jednoznacznie dowodzą w ocenie organu odwoławczego, że R. C. nie świadczył na rzecz strony usług wymienionych na wystawionych przez Niego fakturach. Miał on tylko ogólną wiedzę na temat zakresu usług, a jego zeznania były niespójne z zeznaniami strony i niejednokrotnie wzajemnie sprzeczne. Co istotne, żaden z przesłuchanych pracowników strony nie potwierdził faktu realizacji przez R. C. usług sprzątania mimo, że nie mając przydzielonego rejonu miał on wykonywać prace na całym terenie obsługiwanym przez firmę strony, w tym samym co inni zakresie i niejednokrotnie w tym samym czasie. Ponadto podatnik poza fakturami, protokołami, fotografiami, itp., których rzetelność i wiarygodność organ podważył, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie przez R. C. usług, jak i zapłaty na jego rzecz należności. Nie podał również racjonalnych powodów, dla których miałby płacić kwoty kilkunastokrotnie przekraczające wysokość wynagrodzeń miesięcznych innych zatrudnionych na umowy zlecenia osób, wykonujących prace w tym samym zakresie i w tym samym miejscu. Ponadto R. C. w tym okresie nie był osobą dyspozycyjną w zakresie niezbędnym do świadczenia usług, a uzyskiwanie przez niego tak znacznych przychodów nie znalazło odzwierciedlenia w jego majątku.

Zdaniem organu odwoławczego nie dokumentują rzeczywistych transakcji wystawione w okresie od I 2015 r. do X 2016 r. przez R. C. faktury w kwocie netto 777.777,82 zł tytułem sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych. Tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej strony w latach 2015 - 2016. Usług wynikających z wystawionych faktur z tytułu sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych R. C. faktycznie nie wykonał na rzecz firmy A.. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. umożliwia bowiem podatnikom uznanie za koszty prowadzonej działalności wydatków, które rzeczywiście zostały poniesione oraz tych, które zostały poniesione, w celu osiągnięcia przychodów.

Następnie organ zakwestionował wydatki na kwotę 23.364 zł wynikające z zawartych z M. D. (obecnie S.) umów zlecenia na przygotowanie dokumentów do przetargu na terenie M. (umowa z 30.09.2015 r. nr "[...]" wraz z rachunkiem z tego dnia na kwotę 10 tys. zł (11.682 zł brutto) - k. 229, t. 1) oraz na sporządzenie dokumentacji do przetargu do SM B. (umowa z 31.10.2015 r. nr "[...]" wraz z rachunkiem z tego dnia na kwotę 10 tys. zł (11.682 zł brutto) - k. 228, t. 1). Organ odwoławczy powołał obszerny materiał dowodowy na str. 36 - 44 własnej decyzji (k. 186 verte - 190 verte akt odwoławczych). Uznał m.in., że powoływanie się w odwołaniu na dokumentację do przetargu M. ogłoszonego dopiero 05.10.2016 r. (pismo Spółdzielni M. z 13.06.2018 r., k. 232, t II), którą M. D. miała przygotować już we wrześniu 2015 r., czyli aż rok wcześniej, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2015 r. Strona nie mogła wiedzieć w 2015 r. jakiego zakresu prac miałby dotyczyć przetarg ogłoszony dopiero w 2016 r., a tym samym niewiarygodne są jej wyjaśnienia, że zleciła M. D. prace za kwotę 10.000 zł netto jedynie na podstawie informacji, że ktoś rezygnuje ze sprzątania w Spółdzielni M.. Z kolei SM "B." nie organizowała, nie ogłaszała i nie zlecała czynności pomiarowych klatek schodowych i terenów zewnętrznych w celu sporządzania kalkulacji przetargowej dla firmy skarżącego (pismo SM B. z 13.06.2018 r., k. 227, t II).

Ponadto dokumentacja M. D. nie zawierała podpisów - z odczytu plików na nośniku danych CD nie wynika kiedy i kto je sporządził. Organ wskazał na umowę o dzieło skarżącego z A. Z. z 30.06.2016 r. (k. 258, t. II) na "sporządzenie planu robót na terenie M. do przetargu, w terminie do dnia 20.06.2016 r.". Zawarto również inne umowy z tym wykonawcą: k. 254 - 257, t. II). Do protokołu przesłuchania 28.06.2018 r. (k. 260, t. II) skarżący zeznał, że dokumenty sporządzone przez A. Z. w ramach zawartej umowy, zostały wykorzystane do przetargu z M., a wartość wynagrodzenia za wykonane czynności ustalona została w kwocie brutto 1.145 zł (netto 980 zł). Jako niewiarygodne ocenił również zeznania skarżącego, że powodem zawarcia umowy zlecenia z M. D. w październiku 2015 r., w zakresie sporządzenia dokumentacji do przetargu do SM "B.", była nieoficjalnie pozyskana informacja, że osoba świadcząca usługi na rzecz tej Spółdzielni ma iść na emeryturę i zrezygnowała z ich świadczenia. Trudno dać bowiem wiarę w ocenie organu, że strona poniosła wydatek w kwocie brutto 11.682 zł jedynie w oparciu o takie nieoficjalne informacje.

W tej sytuacji DIAS uznał, że zlecenie M. S. przygotowania dokumentów do przetargu na terenie M. i SM "B." nie wiąże się z przychodem, nie ma więc związku z przychodem firmy A. roku 2015 i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika w roku 2015.

DIAS zakwestionował również wydatki na kwotę 85.600 zł z tytułu zawartych umów zlecenia i o dzieło za doradztwo, marketing i porady prawne, na rzecz Ł. S. (syna skarżącego, adwokata). Organ przedstawił swoje stanowisko na str. 44 - 55 decyzji (k. 186 verte - 180 akt odwoławczych).

W ocenie organu nie jest wiarygodne, aby Ł. S. w 2015 r. m.in. doradzał ojcu w zakresie analiz prawnych umów i specyfikacji, podpisanych ze Spółdzielnią "B." oraz w zakresie usług sprzątania terenów zewnętrznych, np. kiedy i w jakim okresie miał przycinać drzewa i krzewy, by nie ponosić negatywnych konsekwencji oraz, że doradzał w zakresie koordynacji i kolejności wykonywanych prac w okresie letnim, bądź zimowym. Zdaniem organu odwoławczego wiedzę w tym zakresie posiadał niewątpliwie skarżący jako osoba prowadząca samodzielną działalność gospodarczą od roku 2012 oraz, gdy we wcześniejszych latach pomagał w prowadzeniu tej działalności swojej matce. Usługi sprzątania są niewątpliwie czynnościami powtarzalnymi i podatnik posiadał już praktykę w tym zakresie, której niewątpliwie nie posiadał Ł. S.. W toku postępowania ani strona, ani pełnomocnik nie wskazali, aby Ł. S. posiadał jakąkolwiek wiedzę i kwalifikacje oraz praktykę, w zakresie usług sprzątania terenów zewnętrznych, tj. odśnieżania, przycinania krzewów, czy też koszenia trawy.

Ponadto organ odnotował, że czynności z tytułu usług doradztwa, marketingu i porad prawnych w ocenie organu nie zostały wykonane, jak również powyższe zlecenia i dzieła nie zostały należycie udokumentowane. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania Ł. S. i skarżącego (tj. stron umów o dzieło i umów zlecenia zawartych w 2015 r.), w żaden sposób nie stanowią dowodów na okoliczność, że Ł. S. wykonał w 2015 r. czynności wymienione w ww. umowach zawartych w 2015 r. z firmą podatnika w zakresie porad prawnych, doradztwa i marketingu. Jednocześnie zarzuty odwołania w przedmiotowej kwestii stanowią jedynie polemikę z argumentami organu I instancji, nie popartą żadnymi dowodami.

Odnośnie zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków dotyczących odprowadzonych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, w części finansowanej przez zleceniodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia i o dzieło z Ł. S., na kwotę 6.754,68 zł, DIAS podniósł, że ani strona ani pełnomocnik nie stawiają zarzutu w tym zakresie w postępowaniu odwoławczym. Niemniej organ stwierdził, że zasadnie organ podatkowy nie zaliczył ww. wydatków w ciężar kosztów działalności firmy A.. Organ I instancji w decyzji (na stronach 62-63) przywołał przepis w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. z którego wynika, że dochód podatnika pomniejsza się o składki na ubezpieczenie społeczne, określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b, a wysokość tych składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zatem tylko ww. składki podatnika mogą zostać uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania, które de facto zostały przez organ I instancji uwzględnione w wymiarze podatku dochodowego, jak wynika to z uzasadnienia decyzji NUS na stronie 63 (k. 617, t. III).

Organ II instancji w świetle powyższego uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz zaniechanie ponownego przesłuchania R. C. i skarżącego. Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że na etapie postępowania odwoławczego za pośrednictwem organu I instancji przesłuchał R. C. (protokół z 30.01.2019 r. k. 112 - 115), jak też skarżącego (protokół z 30.01.2019 r. k. 109 - 111). Przesłuchania te utwierdziły tylko organ co do prawidłowości ustaleń NUS.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, nie zgodził się z powyższą decyzją i wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu jawnym. Ponadto w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów, wskazując jednocześnie, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie:

- poświadczonych za zgodność przez notariusza notatek z kalendarza skarżącego za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. w zakresie usług wykonywanych przez R. C. na rzecz podatnika i dokonywanych w tym zakresie rozliczeń,

- oświadczenia R. C. odnośnie wykonania usług na rzecz skarżącego oraz otrzymania zapłaty z tego tytułu, na okoliczność, że podatnik sprzedawał usługi sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych SM "B." nabyte uprzednio od R. C. prowadzącego opisywaną już wyżej działalność gospodarczą, były w rzeczywistości wykonywane przez R. C., były odebrane, opłacone, a tym samym czynności te miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT, a wydatki skarżącego poniesione na nabycie przedmiotowych usług stanowią koszt uzyskania przychodów. Zarzucił decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie O.p.) poprzez ujęcie w zaskarżonej decyzji jako jednej decyzji podatkowej okresu dwóch lat podatkowych: 2015 r. i 2016 r. w sytuacji, gdy zgodnie z powołanym przepisem, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, co w konsekwencji winno skutkować wydaniem dwóch odrębnych decyzji dla każdego roku podatkowego odrębnie,

2) art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 189[1] Kodeksu cywilnego - poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie przez organy obu instancji wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z R. C. w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. umowy o świadczenie usług łączącej skarżącego z R. C., z którym to stosunkiem prawnym związane są skutki podatkowe w postaci odmowy skarżącemu prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów faktur wystawionych przez R. C. z uwagi na zakwestionowanie przez organ istnienia przedmiotowego stosunku prawnego, przy jednoczesnym niekwestionowaniu:

a) powyższego stosunku prawnego w księgach rachunkowych R. C. i uznaniem wynikających z tego stosunku prawnego przychodów, a zarazem za prawidłowo obliczony podatek od osób fizycznych za lata 2015 i 2016,

b) faktur sprzedaży wystawianych przez podatnika na rzecz SM "B.", tj. dotyczących przychodu osiągniętego przez skarżącego z tytułu usług świadczonych przez skarżącego na rzecz Spółdzielni, w zakresie których podwykonawcą skarżącego był R. C.,

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie co doprowadziło organ do uznania, że skarżący rzekomo zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie faktur nabycia usług sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych SM "B." od R. C., które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas, gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez R. C. działalności gospodarczej oraz skarżącego działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, potwierdzały nabycie przez skarżącego usług sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych SM "B." i były podstawą do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a w konsekwencji stanowiły podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów skarżącego,

4) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. art. 199a § 3 O.p. i art. 189[1] Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący w miesiącach wrzesień i październik 2015 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o wypłaty z tytułu opisanych już wyżej umów zlecenia zawartych z M. D. w sytuacji, gdy w rzeczywistości M. D. wykonała na rzecz skarżącego czynności związane z przygotowanie dokumentów do przetargu na terenie M. oraz sporządzenie dokumentacji do przetargu do SM "B.", bowiem posiadała stosowne wykształcenie kierunkowe i wiedzę oraz doświadczenie w zakresie wykonywania takich czynności, a przede wszystkim, że dokonała kwestionowane przez organ czynności, tj. dokonała pomiarów terenów zewnętrznych, jak również pomiarów co do ilości klatek schodowych, okien, drzwi, itp., co znajduje potwierdzenie w stosownych dokumentach, tj. podpisanych ze skarżącym umowach, jak również w ogłoszeniu przetargowym Spółdzielni oraz odpowiedzi M. w przedmiocie wyrażenia zgody na pomiar klatek przez osobę z przedsiębiorstwa skarżącego, a przede wszystkim w stosownych plikach na płycie CD zawierającej wyniki przedmiotowych pomiarów, z których wynika, że pliki zostały utworzone i modyfikowane w miesiącu wrześniu i październiku 2015 r., tj. w miesiącach zawarcia przez skarżącego umów zlecenia z M. D., co potwierdza, iż skarżący zasadnie uznał za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wypłaty z tytułu umów zlecenia zawartych z M. D.. Dodatkowo autor skargi podniósł, że organ w sposób nieuprawniony zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, łączącego skarżącego z M.D. w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów winno skutkować tym, że jeżeli jak w niniejszym stanie faktycznym, z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań stron umowy, wynikają przypisywane rzekome wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. umowy zlecenia zawartej przez skarżącego z M.D., z którym to stosunkiem prawnym związane są skutki podatkowe, w postaci odmowy skarżącemu prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie za wykonanie zleconych usług.

W tej sytuacji organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia tego stosunku prawnego, a dopiero ustalenia prawomocnego wyroku sądu powszechnego, pozwoliłyby na rozstrzygnięcie wątpliwości i przesądzenie, czy umowa łącząca strony miała rzeczywisty charakter i była realizowana, czy też jak twierdzi organ brak było znamion rzeczywistego realizowania przez M. D. usług na rzecz skarżącego,

5) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 199a § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa i art. 189[1] Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący w miesiącach od stycznia do sierpnia 2015 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o wypłaty z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia zawartych z Ł. S., których przedmiotem było przygotowanie i udzielanie porad prawnych oraz usługi w zakresie doradztwa i marketingu w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zdaniem strony Ł. S. w rzeczywistości wykonał na jej rzecz czynności objęte zakresem ww. umów, tj. świadczył usługi marketingu i doradztwa, a także porad prawnych, bowiem posiadał i posiada stosowne wykształcenie kierunkowe i wiedzę oraz doświadczenie w zakresie wykonywania takich czynności, a przede wszystkim istotnym jest, że dokonał kwestionowanych przez organ czynności, co znajduje potwierdzenie w stosownych dokumentach, tj. podpisanych ze skarżącym umowach, jak również w korespondencji sporządzanej przez Ł. S. w imieniu skarżącego, a także w oświadczeniach i pismach kontrahentów skarżącego.

W związku z tym skarżący zasadnie uznał za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wypłaty z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło zawartych z Ł. S.. Jednocześnie niezasadne są twierdzenia organu, iż skoro skarżący przed 2015 r. sam prowadził działalność gospodarczą, nie korzystając z pomocy Ł. S., czy też innych prawników i doradców, a dodatkowo w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez matkę podatnika, pełnił funkcję pełnomocnika w ramach tej działalności, to powyższe w żaden sposób nie może przesądzać o braku potrzeby skorzystania z usług Ł. S.. Dodatkowo podniesiono w skardze, że organ w sposób nieuprawniony zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z Ł. S. w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów winno skutkować tym, że jeżeli jak w niniejszym stanie faktycznym, z zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań stron umowy, wynikają przypisywane rzekome wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. umów zlecenia i umów o dzieło zawartych przez skarżącego z Ł. S., to organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia tego stosunku prawnego, a dopiero ustalenia prawomocnego wyroku sądu powszechnego pozwoliłyby na rozstrzygnięcie wątpliwości i przesądzenie, czy umowa łącząca strony miała rzeczywisty charakter i była realizowana, czy też jak twierdzi organ brak było znamion rzeczywistego realizowania przez Ł. S. usług na rzecz skarżącego, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń dotyczących zasadności bądź niezasadności korzystania z usług prawnika w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika w sytuacji, gdy z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, tj.:

a) faktur, dowodów zapłaty, protokołów oraz zeznań świadków wynikało, iż skarżący sprzedawał usługi sprzątania posesji zasobów SM "B." nabyte uprzednio od firmy R. C., które to usługi były w rzeczywistości wykonane przez R. C., odebrane, opłacone, a następnie odsprzedane na rzecz SM "B.", a tym samym czynności te miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT,

b) umów zlecenia zawartych z M. D., dowodów zapłaty, ogłoszenia przetargowego Spółdzielni oraz odpowiedzi M. w przedmiocie wyrażenia zgody na pomiar klatek przez osobę z przedsiębiorstwa skarżącego, a przede wszystkim ze stosownych plików na płycie CD zawierających wyniki przedmiotowych pomiarów, z których wynika, że pliki zostały utworzone i modyfikowane w miesiącu wrześniu i październiku 2015 roku, tj. w miesiącach zawarcia przez Skarżącego umów zlecenia z M. D., co potwierdza, iż skarżący zasadnie uznał za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wypłaty z tytułu umów zlecenia zawartych z M. D., bowiem usługi pomiarów terenów zewnętrznych jak również pomiarów co do ilości klatek schodowych, okien, drzwi, były w rzeczywistości wykonywane przez M. D., a tym samym czynności te miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały stosownymi dokumentami,

c) umów zlecenia i umów o dzieło zawartych z Ł. S., dowodów zapłaty, jak również w korespondencji sporządzanej przez Ł. S. w imieniu skarżącego, a także w oświadczeniach i pismach kontrahentów podatnika wynika, iż skarżący zasadnie uznał za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wypłaty z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło zawartych z Ł. S., a tym samym czynności te miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały stosownymi dokumentami,

- omawiane w pkt II. 1 a, b i c petitum skargi wydatki skarżącego, poniesione na nabycie przedmiotowych usług, stanowią koszt uzyskania przychodów, bowiem poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu, tj. otrzymania wynagrodzenia od SM "B." i pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi we wskazanym okresie, tj. w latach 2015-2016 przychodami przez skarżącego;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach, co doprowadziło do błędnego uznania, iż faktury otrzymane od kontrahenta skarżącego tj. R. C., jak również wydatki poniesione na usługi świadczone przez M. D. i Ł. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wydatki poniesione na nabycie tych usług nie przyczyniły się do uzyskania przychodów przez skarżącego.

W treści skargi powołano się na postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2011 r., sygn. akt II FZ 454/11 i II FZ 455/11 wywodząc, że sprawy podatkowe za 2015 r. i 2016 r. winny być rozstrzygane oddzielnie, a nie łącznie w jednej sprawie i jednym postępowaniu podatkowym, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zarzucono ponadto za pkt II. 2) petitum skargi, że organy podatkowe odmówiły zrealizowania większości zgłaszanych w toku postępowania wniosków, które na str. 19 - 21 skargi wymieniono ogólnie ze wskazaniem na kwestię przesłuchania świadków (str. 20, k. 22 akt sądowych). Organy orzekały zatem na podstawie niepełnego materiału dowodowego, czym naruszono art. 188 O.p. Przytoczono w tym zakresie szereg orzeczeń sądowych, m.in. wyroki NSA z 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00, WSA w Białymstoku z 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 388/07, z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 600/16 i NSA z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 403/15, akcentując dwa ostatnie orzeczenia.

Powołując treść art. 199a § 3 O.p. skarżący podał, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają, przedstawiając na poparcie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05. Przytoczył tezę zawartą w wyroku NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 577/13 wywodząc, że organ z góry przyjął, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania przez R. C. pustych faktur. Jednak o ile wypłaty dokonywane na rzecz R. C. były niewspółmiernie wysokie do wypłat dokonywanych przez skarżącego na rzecz zatrudnionych pracowników, to R. C. zlecone mu przez skarżącego usługi sprzątania na terenie SM "B." świadczył popołudniami, jak również w soboty, niedziele i święta, co już samo przesądza o wyższej stawce za usługi świadczone, w czasie, który nie jest normalnym czasem pracy, a za który należna jest wyższa stawka, niż za świadczenie tych usług w dni robocze. Nadto wskazano, że powodem zawarcia umowy z R. C. były skargi ze strony Spółdzielni i jej mieszkańców co do jakości usług świadczonych przez pracowników skarżącego, a w konsekwencji panującej na osiedlu czystości. W tej sytuacji skarżący dodatkowo, nie dokonując redukcji zatrudnienia, postanowił zapewnić wyższy standard i jakość świadczonych usług sprzątania terenu spółdzielni i dlatego zdecydował się na zawarcie umowy z R. C., prowadzącym działalność gospodarczą w tym zakresie, a tym samym będącym profesjonalistą zapewniającym wyższą jakość i wyższy standard świadczonych usług.

Skarżący podniósł końcowo, że organ podatkowy nie ma kompetencji do kwestionowania wysokości wynagrodzenia wynikającego z umowy bez dowodu z opinii biegłego. Powołał się na wyroki NSA z 14 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1597/17 oraz WSA w Białymstoku z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1206/16.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił m.in., że powołane w skardze postanowienia NSA z 30 września 2011 r. sygn. akt II FZ 454/11 i II FZ 455/11 dotyczą wnioskowanego do sądu połączenia spraw sądowych z uwagi na ponoszenie nieuzasadnionych, potrójnych kosztów sądowych i wpisów stosunkowych (mimo wspólnego rozpoznania odrębnie wyrokowano) w trzech identycznych stanach faktycznych przy identycznej podstawie prawnej. W niniejszej sprawie wniosek taki nie został złożony, zatem powołane postanowienia NSA nie mają w sprawie zastosowania, gdyż dotyczą odmiennego, innego stanu faktycznego.

Zdaniem organu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest pełny i jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane wydatki udokumentowane fakturami i umowami nie zostały wykonane - co wywołuje określone skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych opisane powyżej i nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego w rozpatrywanej sprawie nie było potrzeby wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. Ustalenia dokonane przez organ I i II instancji, zdaniem tutejszego organu, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. DIAS za niezasadny uznał wniosek skargi w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wszelkie wnioskowane dowody zostały przeprowadzone i ocenione w toku postępowania przed organami obu instancji, co wynika z materiału dowodowego i uzasadnienia zaskarżonych decyzji, z poszanowaniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym, opartych na naruszeniu art. 120,. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, 188 art. 191 O.p., art. 210 § 1 i art. 199a § 3 O.p.

Skarżący w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów, wskazując jednocześnie, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie:

- poświadczonych za zgodność przez notariusza notatek z kalendarza skarżącego za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. w zakresie usług wykonywanych przez R. C. na rzecz podatnika i dokonywanych w tym zakresie rozliczeń,

- oświadczenia R. C. odnośnie wykonania usług na rzecz skarżącego oraz otrzymania zapłaty z tego tytułu, na okoliczność, że podatnik sprzedawał usługi sprzątania posesji zasobów mieszkaniowych SM "B." nabyte uprzednio od R. C. prowadzącego opisywaną już wyżej działalność gospodarczą, były w rzeczywistości wykonywane przez R. C., były odebrane, opłacone, a tym samym czynności te miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT, a wydatki skarżącego poniesione na nabycie przedmiotowych usług stanowią koszt uzyskania przychodów. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Z podanych przyczyn wniosek dowodowy podlegał oddaleniu.

Naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Artykuł 199 a § 3 o.p. zawiera swoisty środek dowodowy. W określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe - decydować będzie sąd powszechny. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że poza zakresem art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1818/14). Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika tylko to, że zostały zawarte umowy celem uzasadnienia wydatków, które w rzeczywistości nie zostały poniesione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 września 2008 r., I SA/Gl 125/08, LEX nr 488107, podkreśla wręcz obowiązek każdorazowego ustalania treści czynności prawnej. Także zaistnienie wszystkich esentialia negotii (czyli składników przedmiotowo istotnych treści czynności cywilnoprawnej, które określają typ tej czynności i charakter wynikającego z niej stosunku prawnego) stanowi warunek wyprowadzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, a nie ustalenia istnienia tej czynności, o czym mówi art. 199a § 3 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., II FSK 1509/07, LEX nr 508210).

Przepis art. 199a § 2 o.p. jest odzwierciedleniem art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym jeżeli oświadczenie woli zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności, czyli nie jest ważne oświadczenie woli złożone stronie za jej zgodą dla pozoru. O konieczności odwołania się do k.c. w tego typu przypadkach na gruncie prawa podatkowego mówi wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2009 r., I SA/Wr 1308/08, LEX nr 534614, w którym Sąd podnosi, że art. 199a § 2 o.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej, co skutkować winno odwołaniem do konstrukcji pozorności uregulowanej w k.c. Należy zgodzić się z wnioskami Sądu, że pozorność czynności prawnej może wystąpić, gdy strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc przy tym okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). Pozorność czynności prawnej ma także miejsce w sytuacji, kiedy strony dokonują czynności prawnej w celu ukrycia innej czynności prawnej. Wówczas mamy do czynienia z czynnością prawną symulowaną, ujawnioną przez strony, oraz czynnością prawną ukrytą, która w zamierzeniu stron ma wywołać skutki prawne. Pozorność stanowi wadę oświadczenia woli polegającą na sprzeczności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby dane oświadczenie (przejaw na zewnątrz) nie wywołało skutków prawnych. Sąd stwierdza: "w doktrynie przyjęto, że art. 199a § 2 o.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. Regulacja art. 199a § 2 o.p. nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. Ustawodawca podatkowy zatem, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Zwraca na to uwagę K. Radzikowski w artykule Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa podatkowego, Prz. Pod. 2005, nr 9, s. 17, stwierdzając, że istotna jest możliwość korzystania przez władze skarbowe z instytucji pozorności czynności cywilnoprawnych (nawet na podstawie art. 83 k.c. niezależnie od treści o.p.). Czynności, których rzeczywisty cel i zamiar stron są inne niż deklarowane, są czynnościami pozornymi i władze skarbowe są uprawnione do pominięcia ich skutków oraz wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytych" (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Wr 1865/07, LEX nr 481277). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1602/07, LEX nr 468802, podnosi, że do dokonania pozornej czynności prawnej nie jest wystarczające samo powołanie się na zewnątrz na okoliczność zawarcia czynności prawnej przez strony rzekomej czynności, ale niezbędne jest również złożenie przez co najmniej jedną ze stron względem drugiej oświadczenia woli za jej zgodą dla pozoru. W praktyce organów kontroli skarbowej zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego potwierdzenia pozorności czynności prawnej jest bardzo trudne, chociażby z uwagi na częste przypadki mataczenia świadków czy też strony kontrolowanej w trakcie czynności przesłuchania ( Melezini Andrzej, Zalewski Dariusz, Kontrola skarbowa. 630 wyjaśnień i interpretacji).

W rozpoznawanej sprawie ani faktury, ani umowy , czy rachunki nie zawierały esentialia negotii . Z analizy ich treści wynika, że mają one fikcyjny charakter. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że zostały one wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Nie została przedstawiona, przez skarżącego, wymagana przez prawo cywilne dokumentacja potwierdzająca, że czynności faktycznie zostały wykonane. Nie do zaakceptowania jest stanowisko strony skarżącej, że w postępowaniu przed sądem powszechnym możliwe jest ustalenie treści czynności prawnej. Taka treść nie wynika z przedłożonych dokumentów prywatnych. W postępowaniu sądowym możliwe byłoby tylko potwierdzenie treści czynności prawnej. Takie orzeczenie miałoby charakter deklaratoryjny. Z przedłożonych dokumentów prywatnych nie da się ustalić esentialia negotii . Przepisy prawa materialnego, w tym przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymagają prawidłowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, które są związane z uzyskaniem przychodów. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ujęcie w zaskarżonej decyzji jako jednej decyzji podatkowej okresu dwóch lat podatkowych: 2015 r. i 2016 r. w sytuacji, gdy zgodnie z powołanym przepisem, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, co w konsekwencji winno skutkować wydaniem dwóch odrębnych decyzji dla każdego roku podatkowego odrębnie. W rzeczywistości Naczelnik Urzędu Skarbowego w jednej decyzji określił o dwóch odrębnych zobowiązaniach w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2015 r. w kwocie 160.081 zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 149.125 zł, odsetki za zwłokę od należnych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące: od I do XI 2015 r., odsetki za zwłokę od należnych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące: od I do X 2016 r.. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przy orzekaniu była respektowana zasada, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

W ocenie Sądu, prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów. Zakwestionowane usługi nie zostały bowiem faktycznie wykonane. Wnioski organów potwierdza w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd w pełni podziela także prawidłowość ocen organu w stosunku do zebranych dowodów ze źródeł osobowych. Została ona powiązana z całokształtem materiału dowodowego. W szczególności z wymogami wynikającymi z prawa materialnego, w zakresie udokumentowania operacji gospodarczych.

Za w pełni prawidłowe sąd uznaje ustalenia faktyczne, że skarżący nieprawidłowo zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę netto 777.777,82 zł (brutto 840.000 zł) za lata 2015 - 2016 wynikające z faktur VAT, wystawionych przez firmę R. C. na rzecz firmy skarżącego (k. 206-227, akt kontroli), wyszczególnione w tabelach na stronach 8-9 decyzji NUS (k. 644 - 645, t. III akt organu) oraz opisane na str. 10 zaskarżonej do tut. Sądu decyzji DIAS (k. 203 verte tomu akt odwoławczych). Są to faktury VAT wystawione w 2015 r. na kwotę netto 394.444,47 zł - 12 faktur, oraz w 2016 r., na kwotę netto 383.333,35 zł - 10 faktur. We wszystkich 22 fakturach VAT, wpisano tytuł usługi: "sprzątanie posesji zasobów mieszkaniowych B.". Wystawca ww. faktur VAT, tj. R. C. od 17.12.2012 r. miał zgłoszoną w Urzędzie Skarbowym w C. działalność gospodarczą w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych, był czynnym podatnikiem VAT w okresie od 17.12.2012 r. do 18.12.2015 r. oraz od 18.01.2016 r. do 07.11.2016 r. W rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. R. C. w okresie l/2015 r. - X/2016 r., w którym wystawił ww. faktury na rzecz firmy skarżącego, nie zatrudniał żadnych pracowników (nie złożył za ten okres deklaracji PIT-4R, ani informacji PIT-11). Natomiast w okresie tym pozostawał w stosunku pracy w firmach: PPU "P." Sp. z o.o., w C., K. Sp. z o.o. Sp.k. w C. , PPHU L." Sp. z o.o. z L. (miejsce świadczenia pracy w N. "[...]". Wynika to z akt postępowania podatkowego, wyłączonych ze sprawy (k. 1-17 i 20- 21, t. IV).

Nie budzi zastrzeżeń fakt zakwestionowania wydatków na kwotę 23.364 zł wynikających z zawartych z M. D. (obecnie S.) umów zlecenia na przygotowanie dokumentów do przetargu na terenie M. (umowa z 30.09.2015 r. nr "[...]" wraz z rachunkiem z tego dnia na kwotę 10 tys. zł (11.682 zł brutto) - k. 229, t. 1) oraz na sporządzenie dokumentacji do przetargu do SM B. (umowa z 31.10.2015 r. nr "[...]" wraz z rachunkiem z tego dnia na kwotę 10 tys. zł (11.682 zł brutto) - k. 228, t. 1). Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, która została przedstawiona w części wstępnej uzasadnienia wyroku. W związku z tym sąd zaakceptował wnioski organu w tym zakresie. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że powoływanie się na dokumentację do przetargu M. ogłoszonego dopiero 05.10.2016 r. (pismo Spółdzielni M. z 13.06.2018 r., k. 232, t II), którą M. D. miała przygotować już we wrześniu 2015 r., czyli aż rok wcześniej, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2015 r. Skarżący nie mógł wiedzieć w 2015 r. jakiego zakresu prac miałby dotyczyć przetarg ogłoszony dopiero w 2016 r.. Tym samym niewiarygodne są wyjaśnienia, że zlecił M. D. prace za kwotę 10.000 zł netto jedynie na podstawie informacji, że ktoś rezygnuje ze sprzątania w Spółdzielni M.. SM "B." nie organizowała, nie ogłaszała i nie zlecała czynności pomiarowych klatek schodowych i terenów zewnętrznych w celu sporządzania kalkulacji przetargowej dla firmy skarżącego (pismo SM B. z 13.06.2018 r., k. 227, t II). Ponadto dokumentacja M. D. nie zawierała podpisów - z odczytu plików na nośniku danych CD nie wynika kiedy i kto je sporządził. W tej sytuacji DIAS uznał, że zlecenie M. S. przygotowania dokumentów do przetargu na terenie M. i SM "B." nie wiąże się z przychodem, nie ma więc związku z przychodem firmy A. roku 2015 i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika w roku 2015.

W tej sytuacji DIAS zasadnie uznał, że zlecenie M. S. przygotowania dokumentów do przetargu na terenie M. i SM "B." nie wiąże się z przychodem, nie ma więc związku z przychodem firmy A. roku 2015 i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika w roku 2015.

DIAS zasadnie zakwestionował również wydatki na kwotę 85.600 zł z tytułu zawartych umów zlecenia i o dzieło za doradztwo, marketing i porady prawne, na rzecz Ł. S. (syna skarżącego, adwokata). Organ przedstawił swoje stanowisko na str. 44 - 55 decyzji (k. 186 verte - 180 akt odwoławczych). Nie budzi zastrzeżeń sądu dokonana ocena materiału dowodowego. Wskazane wydatki z tytułu zawartych w 2015 r. umów zlecenia i o dzieło za "doradztwo i marketing", "porady prawne", na rzecz Ł. S. (syna skarżącego, adwokata), na kwotę 85.600 zł, kopie umów i rachunków (k. 230 - 245, t. I akt organu) nie zostały faktycznie poniesione. Nie zostały one wykazane w sensie merytorycznym, czego one faktycznie dotyczyły. Nie wykazano podstawy do ustalenia wynagrodzenia. W konsekwencji zasługuje na aprobatę stanowisko organu, że nie jest wiarygodne, aby Ł. S. w 2015 r. m.in. doradzał ojcu w zakresie analiz prawnych umów i specyfikacji, podpisanych ze Spółdzielnią "B." oraz w zakresie usług sprzątania terenów zewnętrznych, np. kiedy i w jakim okresie miał przycinać drzewa i krzewy, by nie ponosić negatywnych konsekwencji oraz, że doradzał w zakresie koordynacji i kolejności wykonywanych prac w okresie letnim, bądź zimowym. Czynności z tytułu usług doradztwa, marketingu i porad prawnych nie zostały wykonane, jak również powyższe zlecenia i dzieła nie zostały udokumentowane. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania Ł. S. i skarżącego (tj. stron umów o dzieło i umów zlecenia zawartych w 2015 r.), nie mogą stanowić dowodu, że Ł. S. wykonał w 2015 r. czynności wymienione w ww. umowach zawartych w 2015 r. z firmą podatnika w zakresie porad prawnych, doradztwa i marketingu.

Sąd stwierdza, że materiał dowodowy stanowiący podstawę opisanych wyżej ustaleń został zebrany w sposób wyczerpujący i kompletny oraz został wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w transakcji. Zasadnicze znaczenie mają takie okoliczności jak: możliwości wykonania usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur, brak ich udokumentowania, brak ich związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 op). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 op, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Również dokonana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego na wykracza poza granice swobodnej jego oceny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizował każdy dowód nie pomijając żadnego z nich, dokonał ich oceny z uwzględnieniem zasad logiki i reguł doświadczenia życiowego, wziął pod uwagę związek i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą.

Nie budzi także zastrzeżeń trafność zastosowanych przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz ich wykładnia. Stosownie do art. 22 ust. 1 updof - w brzmieniu obowiązującym w 2015-2016 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikało, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyroku z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3606/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wydatki w nich określone nie mogą stanowić kosztu podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1208/17; z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3194/16; z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14).

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów, lecz wynika on z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest u.o.r., z której art. 22 ust. 1 wynika, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.o.r., to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

Do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, czy usługi, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W przypadku zatem transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17). Dlatego też jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 174/17).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Z kolei dla wykazania związku wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich ustawowych warunków, przy czym będąca jednym z takich dowodów faktura musi być zgodna z rzeczywistością, tj. odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze tak od strony przedmiotu transakcji jak i uczestniczących w niej kontrahentów. Nie wystarczy zatem, aby podatnik nabył towar/usługę od kogokolwiek i że wystarczający jest sam fakt uzyskania przychodu. Aby dana faktura mogła stać się podstawą zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest, by dokumentowała taką operację gospodarczą, która miała miejsce w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami.

Strona skarżąca nie dysponowała i nie dysponuje żadnymi dowodami, że kwestionowane faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze. Należy zwrócić uwagę, że dokumentacja dotycząca wykonywania usług przez podwykonawcę nie może być zastąpiona dowodami osobowymi. Te zostały przeprowadzone i ocenione w postępowaniu podatkowym. Przez umowę zlecenie przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (zob. art. 734 § 1 kodeksu cywilnego). Przepisy o zleceniu stosuje się odpowiednio do umów o świadczenie usług (zob. art. 750 k.c.). Powoduje to, że powszechnie umowami zleceniami nazywane są również umowy o świadczenie usług. Tak też postąpił ustawodawca, konstruując przepis art. 13 pkt 8 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia (zob. art. 627 k.c.). Pojęcie dzieła nie jest zdefiniowane przepisami kodeksu cywilnego. Tym niemniej przyjmuje się, że dziełem mogą być nie tylko dobra materialne (np. obraz czy rzeźba), ale również dobra niematerialne (np. artykuł na określony temat, wywiad z określoną osobą, relacja czy fotorelacja z określonego wydarzenia). Potwierdził to Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z 26.01.2006 r., III AUa 1700/05, OSA 2008, z. 3, poz. 5: "istotą umowy o dzieło jest osiągnięcie określonego, zindywidualizowanego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej". Podstawowa różnica między umową zleceniem (umową o świadczenie usług) a umową o dzieło polega na tym, że umowa zlecenie jest umową starannego działania, zaś umowa o dzieło jest umową rezultatu. W konsekwencji wykonanie umowy o dzieło następuje z chwilą osiągnięcia określonego w umowie rezultatu (tj. w momencie wykonania zamówionego dzieła). Natomiast umowa zlecenie jest należycie wykonana, jeżeli zleceniobiorca działał wystarczająco starannie (tj. ze starannością wymaganą w danych warunkach). Jak czytamy w cytowanym powyżej wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie, "umowa o świadczenie usług jest zaś umową starannego działania, zatem jej celem jest wykonywanie określonych czynności, które nie muszą zmierzać do osiągnięcia rezultatu. (...) Jednym z kryteriów pozwalających na odróżnienie umowy o dzieło od umowy o świadczenie usług jest możliwość poddania umówionego rezultatu (dzieła) sprawdzianowi na istnienie wad fizycznych". Zgodnie z art. 740 k.c. przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Sprawozdanie powinno zawierać zestawienie dokonanych w toku wykonywania zlecenia czynności, ich wyników, a także poniesionych wydatków (w tym nakładów) oraz osiągniętych korzyści. Ponadto sprawozdanie powinno zostać udokumentowane w szczególności dowodami dokonanych czynności - umowami, rachunkami czy fakturami. Wreszcie w sprawozdaniu powinno być zawarte rozliczenie z udzielonych zaliczek, z pieniędzy, ewentualnie rzeczy powierzonych przyjmującemu zlecenie przez dającego zlecenie, a także nabytych przez przyjmującego zlecenie w wykonaniu umowy. Należy zwrócić uwagę, że wystawione faktury, które znajdują się w aktach administracyjnych, charakteryzuje taki stopień ogólności, że nie są one weryfikowalne. Dotyczy to czasu pracy, przedmiotu świadczenia (zakresu wykonywanych prac), czy też sposobu ustalenia wynagrodzenia. Nie ma możliwości weryfikacji faktur o treści ( za usługi sprzątania na terenie spółdzielni B.). W tej sprawie nie chodziło o świadczenie usług sprzątania, które są związane z konkretną powierzchnią. Nie było istotne ,czy ustalono wynagrodzenie za daną jednostkę powierzchni, która była przedmiotem sprzątania. W takim przypadku brak jest podstaw do uznania, że tego typu "faktura" jest jednocześnie sprawozdaniem w rozumieniu kodeksu cywilnego. Nie zawiera ona bowiem danych, które są konieczne by uznać, że zawiera ona essentialia negotii - powierzchni wysprzątanej i stawki wynagrodzenia za jednostkę powierzchni, która była przedmiotem umowy. Te okoliczności, które wynikają z materiału dowodowego, są niepodważalne. Z nich wynika również wniosek, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Zostały one wytworzone i wykorzystane w celu osiągnięcia w sposób bezprawny korzyści podatkowych. Podobnie należy ocenić dowody przedstawione przez skarżącego, które miały dokumentować wydatki, za usługi rzekomo świadczone przez Ł. S. (syna skarżącego, adwokata), w kwocie 85.600 zł. Te kopie umów i rachunków (k. 230 - 245, t. I akt organu) nie dowodzą, że usługi te zostały w rzeczywistości wykonane. W rzeczywistości te umowy i te rachunki nie zawierają żadnych danych dotyczących istotnych okoliczności. Strona skarżąca wykonania tych prac nie udokumentowała. W związku z tym nie ma żadnych podstaw aby uznać te wydatki jako mające związek z kosztami przychodów skarżącego. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W przedstawionych dowodach taka sytuacja nie zachodzi .

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.