Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 332/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 3 § 1; art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 5;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1830/07 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka Komandytowa w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja 2006 r. do lutego 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka Komandytowa w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1830/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi "M." Spółka z o. o. i wspólnicy Spółka Komandytowa w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 października 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja 2006 r. do lutego 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji ustalił, iż spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja 2006 r. do lutego 2007 r., wskazując, że będąc producentem energii elektrycznej pierwotnie w deklaracjach podatkowych za podany okres wykazała i odprowadziła należny podatek akcyzowy od sprzedaży energii na rzecz lokalnego dystrybutora, który nie był ostatecznym konsumentem tej energii. Opodatkowując niniejsze transakcje spółka działała w oparciu o regulacje art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 w związku z art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), nakazujące producentowi zapłatę podatku akcyzowego z dniem wydania energii elektrycznej. W ocenie strony podatek akcyzowy został przez nią uiszczony nienależnie, gdyż art. 6 ust. 5 u.p.a. jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51-Dz.U.UE-sp.09-1-405 ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna), zgodnie z którym, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Termin implementacji przepisów Dyrektywy energetycznej do prawa krajowego upłynął w przypadku Polski z dniem 1 stycznia 2006 r. Mając na uwadze brzmienie uregulowań Dyrektywy energetycznej strona wywiodła, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dopiero w momencie sprzedaży energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora na rzecz ostatecznego konsumenta tej energii, nie zaś w momencie wydania energii przez producenta podmiotowi niebędącemu finalnym odbiorcą energii. W związku z niezgodnością polskich przepisów we wskazanym zakresie z Dyrektywą energetyczną, mając na uwadze brak implementacji regulacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, zasadę pierwszeństwa, bezpośredniego skutku jak i efektywności prawa wspólnotowego w stosunku do przepisów krajowych oraz to, że treść art. 21 ust. 5 Dyrektywy jest bezwarunkowa i wystarczająco precyzyjna, wystąpiła możliwość bezpośredniego zastosowania przez spółkę w stosunkach krajowych powołanego przepisu Dyrektywy. W następstwie powyższego strona podniosła, że w jej przypadku, tj. w sytuacji sprzedaży energii przez producenta na rzecz dystrybutora niebędącego finalnym odbiorcą energii, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, czego konsekwencją jest nadpłata będąca wynikiem opodatkowania dokonanych transakcji.

3. Organy nie podzieliły stanowiska strony, wskazując, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może być stosowany bezpośrednio, z treści tego przepisu nie wynika bowiem wprost, iż podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej, nie może być z tytułu sprzedaży energii objęty obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto zważył, że w sytuacji spółki nie może mieć nadto zastosowania instytucja nadpłaty, o której mowa w art. 72 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), ponieważ podatek akcyzowy obciąża faktycznie konsumenta (nabywcę) nie zaś podatnika uiszczającego ten podatek na rzecz Skarbu Państwa. W ocenie organów zwrot podatku akcyzowego podatnikowi, który go praktycznie nie zapłacił, prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Organ podkreślił, że tożsame stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00).

Natomiast organ odwoławczy dokonując prowspólnotowej wykładni spornych w sprawie przepisów prawa krajowego, stwierdził, że zawarty w art. 6 ust. 5 u.p.a. zwrot "wydanie" pokrywa się z terminem "dystrybucja" z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. "Wydawca" energii elektrycznej to także jej "dystrybutor", a przez wydanie energii faktycznie rozpoczyna się proces dystrybucji. Stąd też nie można spełnić żądania strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za podany we wniosku okres.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Celnej we W., przywołując treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wskazał, że nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podniósł, iż świadczenie należy uznać za uiszczone nienależnie m.in. wtedy, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy przyjął, że w sytuacji strony art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania. Stwierdził, iż podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych, co oznacza, że stanowi on stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta), a podatnik uiszczając ten podatek na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Dodał, że faktycznie podatek akcyzowy płaci konsument (nabywca) towaru akcyzowego w cenie towaru. W opinii organu podatkowego, zwrot podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ciężaru podatku akcyzowego, prowadząc do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

4. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 10 i 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niezastosowanie bezpośrednio do sytuacji spółki art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej;

- art. 10 i 249 TWE w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej przez uznanie, że przepis ten nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem akcyzowym producentów energii elektrycznej, w przypadku zbycia przez nich energii na rzecz podmiotu pośredniczącego, niestanowiącego ostatecznego konsumenta;

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 O.p. w wyniku odmowy stwierdzenia nadpłaty

pomimo uiszczenia przez spółkę podatku akcyzowego nienależnie;

- art. 120, 121 i 124 O.p. wskutek niezastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektywy energetycznej w związku z niezgodnością polskich przepisów z prawem wspólnotowym oraz w następstwie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną ze względu na istotne naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Sąd I instancji wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi to, czy art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej "zdejmuje" z - niebędących dystrybutorami - producentów energii elektrycznej, ustanowiony przepisami wewnętrznymi, obowiązek w podatku akcyzowym, w sytuacji, kiedy producenci dostarczają (wydają) energię pośrednikom (dystrybutorom) niestanowiącym finalnych konsumentów tej energii. W sprawie rozważenia wymaga także okoliczność, czy wskazany przepis Dyrektywy jest w swej treści na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby można go było zastosować bezpośrednio w stosunkach krajowych, wskutek braku jego implementacji do wewnętrznego porządku prawnego. Zarzuty skargi dotyczą również kwestii możliwości zastosowania w sytuacji podatnika, nienależnie odprowadzającego podatek akcyzowy, instytucji nadpłaty, o której mowa w art. 72 i następnym Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji zauważył, iż polskie rozwiązana w zakresie podatku akcyzowego nie zostały dostosowane do regulacji wspólnotowych, mimo upływu okresu przejściowego do implementacji postanowień Dyrektywy energetycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nakłada obowiązek implementacji tego przepisu w kształcie przewidzianym przez Dyrektywę, nie stwarzając Państwom Członkowskim możliwości uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w odmienny sposób. Dyrektywa nie wprowadziła jakichkolwiek odstępstw co do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej regulując, że sprzedaż energii podlega opodatkowaniu na etapie dystrybucji do ostatecznego konsumenta. Jednoznacznie stanowi to o bezwarunkowości analizowanego przepisu Dyrektywy. Badając, czy art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest w swym brzmieniu wystarczająco jasny i precyzyjny dla możliwości stwierdzenia jego bezpośredniego skutku, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w przepisie tym prawodawca wspólnotowy przewidział odrębne regulacje co do momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tego tytułu nie powstanie tak długo, jak długo energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W tym sensie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej należy uznać za jasny i precyzyjny. W ocenie sądu I instancji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej spełnia zatem warunki dla jego bezpośredniego zastosowania w stosunkach krajowych.

Sąd I instancji podkreślił, iż art. 6 ust. 5 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej powstaje z dniem jej wydania. Termin "wydanie" energii elektrycznej rozumieć należy jako jej przekazanie innemu podmiotowi, np. w następstwie sprzedaży jak również jej zużycie na potrzeby własne.

Porównując art. 6 ust. 5 u.p.a. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej sąd I instancji uznał, że przepisy te w sposób skrajnie odmienny regulują moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej. Polskie regulacje łączą obowiązek podatkowy z mementem wydania (sprzedaży) energii przez producenta, a Dyrektywa przesuwa ten obowiązek do etapu przekazania energii przez dystrybutora (redystrybutora) odbiorcy finalnemu. Stąd też art. 6 ust. 5 u.p.a. sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W związku z oczywistą niezgodnością przepisu krajowego z regulacją wspólnotową w sprawie zastosowanie winna znaleźć norma kolizyjna ustanowiona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W konsekwencji, w miejsce przepisu krajowego należało bezpośrednio zastosować przepis Dyrektywy, wskazujący nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego ale także, wbrew stanowisku organów, podatnika tego podatku. W myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej jest bowiem jedynie podmiot dokonujący sprzedaży tej energii odbiorcy końcowemu. Przepis ten stanowi zarazem, iż producenci energii elektrycznej (niebędący dystrybutorami) mogą nie płacić podatku akcyzowego, gdyż obowiązek zapłaty tego podatku powstaje z chwilą dostawy energii do odbiorcy finalnego (konsumenta), a nie z chwilą wydania tej energii przez producenta pośrednikowi. Przy czym w pewnych sytuacjach producent będzie uważany za dystrybutora np. gdy przekaże wyprodukowaną energię na własne potrzeby. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż opłacając podatek akcyzowy w oparciu o przepisy krajowe sprzeczne z Dyrektywą energetyczną skarżąca spółka uiściła ten podatek nienależnie.

Zdaniem Sądu I instancji nie do zaakceptowania jest również teza wywiedziona przez organ odwoławczy w wyniku wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. i art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i przyjęcie, że zakresy znaczeniowe terminów "wydanie" i "dystrybucja" pokrywają się. Powyższemu przeczą m.in. postanowienia dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnotowych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej uchylającej dyrektywę 96/92/WE (DZ.U.UE.L.03.176.37; DZ.U.UE-sp.12-2-211 ze zm.), wyraźnie w art. 2 rozróżniając pojęcie dystrybucji w stosunku do terminu wytwarzanie (wydanie/przesłanie) jak również dystrybutora i producenta. W związku z powyższym decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, wyrażającym się w odmowie zastosowania bezpośrednio skutecznego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim znosi on wynikający z przepisów prawa krajowego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez producenta energii elektrycznej i ustanawia w tym względzie odmienny mechanizm (zasadę) powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, dotyczącej możliwości powstania nadpłaty w podatku akcyzowym, sąd I instancji uznał, iż brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia generalnego założenia, że instytucja nadpłaty nie ma zastosowania do podatnika podatku akcyzowego, który - zdaniem organów - faktycznie nie ponosi ciężaru opodatkowania tym podatkiem. Przepisy o nadpłacie wiążą powstanie nadpłaty tylko z faktem nienależnego opłacenia podatku. W regulacjach tych brak jest dodatkowych przesłanek warunkujących stwierdzenie czy też zwrot nadpłaty, tj. np. poniesienia rzeczywistego ekonomicznego ciężaru podatku, zubożenia w wyniku zapłaty podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej. nie wprowadzają bowiem rozróżnienia nadpłaty formalnej od materialnej. W niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania, wyrażone na tle konkretnej sprawy, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00). Sąd I instancji wskazał także, iż przepisy regulujące instytucję nadpłaty nie odwołują się do cywilistycznych konstrukcji traktujących o bezpodstawnym wzbogaceniu. Również kwestie natury moralnej nie mają normatywnego znaczenia dla rozstrzygnięcia dotyczącego nadpłaty podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro w niniejszej sprawie na podatniku nie spoczywał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z mającym bezpośrednie zastosowanie przepisem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, to tym samym uiszczenie przez niego tego podatku stanowiło nienależne Skarbowi Państwa świadczenie - stanowiące nadpłatę podlegającą zwrotowi.

W konsekwencji powyższego, za słuszny uznano też zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad procesowych zawartych w art. 120, art. 121 i 124 O.p. Przez niezastosowanie w sprawie przepisów bezpośrednio skutecznej Dyrektywy energetycznej oraz zastosowanie sprzecznych z nimi regulacji krajowych traktujących o podatku akcyzowym organy podatkowe naruszyły zasadę legalizmu, zasadę zaufania jak i zasadę przekonywania. Zasady te doznały także uszczerbku poprzez niewłaściwe zastosowanie, a faktycznie niezastosowanie, przepisów o nadpłacie.

Sąd I instancji mając powyższe na uwadze orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) jak w sentencji .

6. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nakazanie podjęcia nowego rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy Dyrektywy energetycznej, podczas gdy przepisy te, jako niewystarczająco jasne i precyzyjne, nie mogą być stosowane bezpośrednio. W ocenie organu naruszone zostały również przepisy prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (przez jego zastosowanie w związku z uznaniem, że przepisy Dyrektywy energetycznej nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, podczas gdy potrzeba taka nie występowała, gdyż przepis krajowy – art. 6 ust. 5 u.p.a. – nie był sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy); art. 6 ust. 5 u.p.a. (przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten w sposób skrajnie odmienny reguluje moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej aniżeli art. 21 ust. 5 Dyrektywy, podczas gdy art. 6 ust. 5 u.p.a. jest zgodny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy); art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej (przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że producenci energii elektrycznej, niebędący dystrybutorami, mogą nie płacić podatku akcyzowego, gdyż obowiązek zapłaty podatku powstaje z chwilą dostawy energii do odbiorcy finalnego, podczas gdy z przepisów dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE, wykładanych systemowo i celowościowo w powiązaniu z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej wynika, że podatnikiem jest podmiot będący właścicielem energii, którym jest producent lub uprawniony podmiot dokonujący obrotu energią, także wówczas, gdy energię odbiorcy końcowemu dostarcza dystrybutor lub redystrybutor); art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej (przez niewłaściwe zastosowanie i nakazanie jego bezpośredniego zastosowania, mimo że przepis ten nie jest jasny i precyzyjny na tyle, aby można było mu przyznać moc bezpośredniej skuteczności); art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanki w postaci poniesienia rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego oraz zubożenia podatnika nie mają znaczenia dla zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że wbrew ocenie Sądu I instancji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest tak dalece nieprecyzyjny, że nie sposób przyznać mu statusu bezpośredniej skuteczności w stosunkach krajowych. Organ wskazał, że ani ten przepis, ani inne przepisy Dyrektywy energetycznej, nie definiują takich pojęć jak "dystrybutor", "redystrybutor", "podatnik" czy "dostawa". Stąd też konieczne jest odwołanie się poprzez wykładnię systemową do dyrektywy 2003/54/WE. Z definicji pojęcia "dystrybucja" oraz "dostawa", zawartych w art. 2 tej dyrektywy, wynika, że dystrybutor i redystrybutor nie mogą dokonywać dostawy energii elektrycznej. Dostawa bowiem to sprzedaż, łącznie z odsprzedażą, energii elektrycznej odbiorcom, zaś dystrybucja to transport energii systemami dystrybucyjnymi w celu dostarczenia jej do odbiorców i nie obejmuje ona dostaw. Skoro dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, a zatem nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom (w tym końcowym), nie mogą być także podatnikami podatku akcyzowego w rozumieniu Dyrektywy energetycznej. Zdaniem organu podniesiona okoliczność niedwuznacznie wskazuje, że art. 25 ust. 1 tej Dyrektywy nie może zostać uznany za na tyle precyzyjny i jasny, aby przyznać mu moc skutku bezpośredniego w prawie krajowym. Używając niezdefiniowanych pojęć prawodawca wspólnotowy pozostawia ich interpretację państwu członkowskiemu. Skoro badany przepis nie spełniał wymogów bezpośredniej skuteczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uczynił wskazania co do dalszego postępowania. Z tych samych powodów naruszony został przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej

W ocenie organu sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, nie można bowiem stwierdzić, że upływ okresu przejściowego wynikającego z art. 18 ust. 9 Dyrektywy energetycznej oznacza automatycznie, że polskie ustawodawstwo jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Jeżeli prawo krajowe już wcześniej odpowiadało wymaganiom dyrektywy, to nie ma potrzeby jej implementowania. Zdaniem organu rezultat założony przez Dyrektywę energetyczną w zakresie powstania obowiązku podatkowego i określenia podatnika podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej został osiągnięty w ramach art. 6 ust. 5 u.p.a. Organ zwrócił uwagę na art. 6 dyrektywy 92/12/EWG, z którego wynika, że podatek akcyzowy staje się wymagany w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Z tego przepisu, jak i z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej wynika jedynie to, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) energii odbiorcy końcowemu. Przepisy te nie wskazują natomiast na podatnika w tym zakresie. Podkreślając brak definicji pojęć "dystrybutor" i "redystrybutor" w Dyrektywie energetycznej i odwołując się do regulacji zawartych w dyrektywie 2003/54/EWG organ zauważył, że odbiorca końcowy (konsument) podpisując umowę na dostarczenie energii elektrycznej zawiera ją ze sprzedawcą tej energii (dostawcą). Podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej (dystrybutor) zajmuje się jedynie przetransportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy, nie jest natomiast właścicielem przesyłanej energii, nie kupuje ani nie sprzedaje też energii. Stąd też nie może być podatnikiem na potrzeby Dyrektywy energetycznej. Przyjąć zatem należy, że podatnikiem jest podmiot będący właścicielem energii, czyli producent lub uprawniony podmiot dokonujący obrotu energią. W ocenie organu z powyższego wynika, iż uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 5 u.p.a. jest zgodne z prawem wspólnotowym. W powiązaniu z zasadami dotyczącymi funkcjonowania wspólnego rynku energii, przepis ten prowadzi do sytuacji, w której obowiązek podatkowy faktycznie powstaje w momencie dostawy/sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym przez jej producenta. Skoro tak, nie występowała potrzeba implementacji przepisów Dyrektywy energetycznej do krajowego porządku prawnego. Zajmując stanowisko przeciwne Sąd I instancji naruszył art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Organ nie podzielił również stanowiska WSA w zakresie wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. i jego sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Organ podkreślił, że oba przepisy regulują moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej – w pierwszym przypadku jest to dzień wydania energii elektrycznej, w drugim, moment dostawy (sprzedaży) odbiorcy końcowemu. Wskazując na specyfikę towaru, jakim jest energia elektryczna, a zwłaszcza na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowania i dostarczania energii w późniejszym terminie, organ zauważył, iż trudno wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii do sieci przez producenta, a momentem odbioru energii przez użytkownika końcowego. Należy więc przyjąć, że moment wydania energii elektrycznej przez producenta i moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 5 u.p.a. zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego i jest to stan zgody z prawem wspólnotowym. Zasadne jest zatem przyjęcie, że dzień wydania energii elektrycznej należy uznać za dzień dostawy energii do użytkownika końcowego. Tożsamość momentu powstania obowiązku podatkowego czyni niezasadnym pogląd Sądu I instancji o sprzeczności art. 6 ust. 5 u.p.a. z art. 25 ust. 1 Dyrektywy energetycznej.

W ocenie organu błędna jest również dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 25 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Skoro moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z tego przepisu pokrywa się z momentem wydania energii przez producenta, to producent zostanie uznany za podatnika, także w sytuacji, gdy do odbiorcy końcowego energię dostarczy dystrybutor/redystrybutor. Sąd I instancji nie rozważył znaczenia pojęć "dystrybucja", "dystrybutor", "redystrybutor" w prawie wspólnotowym w obszarze opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, mimo że było to konieczne dla prawidłowej wykładni art. 25 ust. 1 Dyrektywy energetycznej.

Zdaniem organu Sąd I instancji naruszył też art. 72 § 1 pkt 1 O.p., bowiem specyfika podatku akcyzowego nie pozwala przejść obojętnie wobec takich przesłanek jak poniesienie faktycznego ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika oraz jego ewentualne zubożenie. Pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00, znajduje w sprawie zastosowanie, bowiem orzeczenie to było skuteczne erga omnes. Organ podzielił argumentację przedstawioną w powołanym wyroku Trybunału, wskazując na nawiązanie konstrukcji nadpłaty podatkowej do instytucji nienależnego świadczenia (art. 405 – art. 410 k.c.) i podkreślając, że zubożonym w analizowanym przypadku nie jest podatnik, a konsument, ponieważ zapłacił on cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Tym samym zwrot podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niedającej się zaakceptować sytuacji nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Podniesiony przez Sąd I instancji argument o braku w przepisach dotyczących nadpłaty dodatkowych przesłanek warunkujących stwierdzenie czy też zwrot nadpłaty czy odwołania się w regulacjach tych do cywilistycznych konstrukcji traktujących o bezpodstawnym wzbogaceniu, nie zasługuje na uwzględnienie. Jego użycie z pominięciem specyfiki podatku akcyzowego doprowadziło do błędnej wykładni art. 72 § 1 O.p.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

8. Uwzględniając wniosek organu Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie kasacyjnej 10 listopada 2009 r. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przekazanego Trybunałowi Konstytucyjnemu do rozpoznania w sprawie I FSK 240/08.

Postanowieniem z 15 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie ze względu na to, że 29 listopada 2009 r. Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w sprawie P 45/09 ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, a tym samym ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania.

Postanowieniem z 29 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zawiesił postępowanie w sprawie wskazując, że postanowieniem z 3 lutego 2010 r. w sprawie I GSK 262/10 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielenie odpowiedzi na to zagadnienie prawne będzie mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd należało na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. zawiesić postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z 10 sierpnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie wskazując, że 22 czerwca 2011 r. cały skład Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w odpowiedzi na przedstawione wyżej zagadnienie prawne podjął uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11, w związku z czym ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania w sprawie.

Na rozprawie 31 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił połączyć sprawy I FSK 332/11 i I FSK 543/11 do wspólnego rozpoznania ale odrębnego wyrokowania.

Występujący w imieniu spółki na rozprawie 31 stycznia 2012 r. pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i o podjęcie nowej uchwały w zakresie nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie i pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

10. Na wstępie należy podnieść, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04).

11. Odnosząc się do sposobu zredagowania zarzutów w zakresie prawa materialnego i procesowego należało przyjąć, że zmierzają one do wykazania wadliwości zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji, a zatem w pierwszej kolejności rozważania wymaga zasadność zarzutów natury procesowej, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Organ w swoich zarzutach skargi kasacyjnej odwołuje się jedynie do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zatem organ powołując się na ten przepis chciał wskazać "uchybienie sądu na etapie rozpoznawania skargi", a więc nie miał innej możliwości niż powołanie przepisu niż art. 141 § 4 P.p.s.a. O tym, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09. Samodzielność art. 141 § 4 jako podstawy kasacyjnej w zakresie jego naruszenia sprowadza się do zarzucenia sądowi I instancji, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, to uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy uznać ten zarzut jest bezzasadny. Po pierwsze uzasadnienie sądu I instancji, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. zwiera te wszystkie elementy które uzasadnienie zawierać powinno i odpowiada wymogom tego przepisu. Należy bowiem uznać, że uzasadnienie zawiera wszelkie elementy wymagane przez wspomniany przepis oraz bazuje na ustaleniach faktycznych, które nie zostały zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu sądu I instancji, który wskazuje w nim, że po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji oraz mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy uwzględnił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organu podatkowego wskazywało na istotne naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Sąd I instancji po rozpatrzeniu sprawy w podsumowaniu swoich wywodów stwierdził, wyraźnie, że organ ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłat w podatku akcyzowym winien wziąć wzgląd na mające bezpośrednie zastosowanie przepisy Dyrektywy, jak i zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku wykładnię przepisów ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty. Sąd I instancji wypełnił swój obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4, które obejmowało nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1). Sąd nie ograniczył się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz wykazał, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie. W konsekwencji WSA w przyjętym stanie faktycznym podczas rozstrzygania sprawy wskazał na naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Stan faktyczny oraz wydanie orzeczenia przez sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. odpowiada prawu. Natomiast Organ niepoprawnie sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż zarzut naruszenia prawa procesowego w zakresie, że organ podatkowy naruszył zasady procesowe zawarte w art. 120, 121, 124 O.p. w ogóle nie został przez autora skargi kasacyjnej dostrzeżony i wystosowany. Po drugie, mimo, że sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., to w zakresie naruszeń procedury i przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej zgłasza zarzuty, ale w sposób niewłaściwy, czyli nie podważył ich skutecznie. W tym stanie rzeczy poza kontrolą sądu odwoławczego była konstatacja zawarta w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe naruszyły zasadę legalizmu, zasadę zaufania i zasadę przechowywania. Co więcej w kontekście rozpatrywanej sprawy zarzut podjęcia nowego rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy Dyrektywy był w istocie zarzutem naruszenia prawa materialnego a nie przepisów postępowania.

Dlatego też, skoro zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie (niewystępującą w niniejszej sprawie) nieważność postępowania to powyższe kwestie nie mogły być przedmiotem oceny Sądu odwoławczego.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej – organ - zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, a w związku z powyższym wnioskiem, skarga kasacyjna organu oparta na podstawie naruszenia prawa materialnego, w sytuacji gdy sąd I instancji uwzględnił skargę na decyzję również z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a, nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r., II FSK 103/06).

12. Zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi wykładnia art. 6 ust. 5 u.p.a. i art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE oraz wzajemna relacja tych przepisów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji organ podniósł, że nie było potrzeby implementacji przepisów wskazanej Dyrektywy, gdyż art. 6 ust. 5 nie jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, stwierdzając nadto, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy nie podlega bezpośredniemu stosowaniu, gdyż nie jest jasny i precyzyjny na tyle, by można było mu przyznać moc bezpośredniej skuteczności.

Stanowisko organu w powyższym zakresie jest błędne.

Kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. została przesądzona w wyroku TS z 12 lutego 2009 r., C-475/07. Do wydania tego wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej wniesienie skargi do Trybunału Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, państwo (Polska) uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE. TS stwierdził (p. 59 uzasadnienia), iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej Dyrektywy. W świetle orzeczenia TS z 12 lutego 2009 r. kwestia niedostosowania przepisów art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została zatem przesądzona, co w konsekwencji skutkuje uznaniem niezasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących braku konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE i niesprzeczności z tą normą art. 6 ust. 5 u.p.a., a więc zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i zarzutu błędnej wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. przez przyjęcie, że przepis ten odmiennie niż art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE reguluje moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej.

13. Odrębnego rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE przez uznanie za nieprawidłowy poglądu organów, że podatnikiem jest podmiot będący właścicielem energii, którym jest producent lub uprawniony podmiot dokonujący obrotu energią, także wówczas, gdy energię odbiorcy końcowemu dostarcza dystrybutor lub redystrybutor - w powołanym wyżej wyroku ETS jednoznacznie wskazał bowiem, że kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej leży poza zakresem rozważań Trybunału (p. 57 uzasadnienia), zajmującego się jedynie prawidłowością dostosowania polskich unormowań do unijnych w zakresie określenia momentu, w którym podatek ten staje się wymagalny.

Należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej trafnie podnosi się, że w art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie określono podatnika podatku akcyzowego. Zgodnie z przepisem tym bowiem energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Stąd też podzielić należy stanowisko organu, że norma unijna nie precyzuje bezpośrednio, kto ma być podatnikiem podatku akcyzowego w omawianym zakresie. Rzecz jednak w tym, że we wskazanym przepisie Dyrektywy określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Argumentacja organu odwołująca się do definicji pojęć takich jak "dystrybucja" czy "dostawa" nie zmienia tego, że z brzmienia art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE oraz art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG wnioskować należy, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku. Zaznaczyć też warto, że definicje zawarte w art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE, na które wskazuje organ, nie mogą być uznane za czynnik decydujący w omawianym zakresie, gdyż, po pierwsze, Dyrektywa ta nie dotyczy opodatkowania energii elektrycznej i gazu ziemnego, lecz przede wszystkim dostępu do sieci przesyłowej, a po drugie, definicje te mają znaczenie tylko dla celów tej Dyrektywy (por. p. 57 uzasadnienia wyroku TS w sprawie C-475/07). Stąd też wywodzenie znaczenia pojęcia "dostawa" z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE z definicji zawartej w art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE nie może zostać uznane za przemawiające za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Podsumowując powyższe za trafny uznać należy pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba przy tym, że pogląd taki zaprezentowany w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i można go już uznać za ugruntowany w orzecznictwie tego Sądu (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2010 r., I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., I GSK 97/10; 4 listopada 2011 r., I GSK 688/10 czy też 8 grudnia 2011 r. I FSK 73/11). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko to podziela w pełni, w konsekwencji za bezzasadny uznając zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE w zakresie określenia podatnika podatku akcyzowego.

14. Niezasadny jest również zarzut błędnego przyjęcia, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE podlega bezpośredniemu stosowaniu. Zdaniem organu przepis ten nie jest wystarczająco jasny i precyzyjny, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentu tego nie można podzielić. Zaznaczyć należy, że wskazany przepis Dyrektywy przewiduje wprost moment, w którym podatek staje się wymagalny - z normy tej wynika, że energia elektryczna podlega opodatkowaniu na ostatnim etapie dystrybucji. Powyższe skutkuje przyjęciem, że – jak już wskazano wyżej – określenie zdarzenia wywołującego wymagalność podatku akcyzowego umożliwia określenie w sposób niebudzący wątpliwości podatnika tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska organu, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE nie jest wystarczająco precyzyjny, by można było się na jego brzmienie powoływać bezpośrednio.

15. Ostatni zarzut dotyczy naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanki w postaci poniesienia rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego oraz zubożenia podatnika nie mają znaczenia dla zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Rozważania nad tym zarzutem po pierwsze trzeba rozpocząć od przytoczenia stanowiska sądu I instancji, który wyraził w uzasadnieniu wyroku swój pogląd, że skoro, w niniejszej sprawie, na podatniku nie spoczywał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z mającym bezpośrednie zastosowanie przepisem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, to tym samym uiszczenie przez niego tego podatku stanowiło nienależne Skarbowi Państwa świadczenie - stanowiące nadpłatę podlegającą zwrotowi. Pogląd ten w zasadzie jest prawidłowy. Jednakże, w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu uchwały na konieczność wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zgodzie z art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji, a następnie wyraził stanowisko, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Mając na uwadze, ogólną moc wiążącą uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.) Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej przyjął, że zwrot podatku zapłaconego nienależnie uwarunkowany jest wykazaniem zubożenia podatnika, co jeszcze w niniejszej sprawie nie nastąpiło mimo, że skarżący uiścił podatek na podstawie przepisu naruszającego Konstytucje RP lub prawo unijne i jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej.

Zarzut kasacyjny dotyczący wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest więc częściowo uzasadniony. Jednak jego argumentacja zaprezentowana przez autora skargi jest nie do końca prawidłowa. W podjętej uchwale w dniu 22 czerwca 2011 r. przez NSA, sygn. akt I GPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny co prawda nie zgadzał się ze stanowiskiem Trybunał Konstytucyjnego wypowiedzianym w uzasadnieniu z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt 7/00, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, wskazując na nawiązanie konstrukcji nadpłaty podatkowej do nienależnego świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem, albowiem nie istnieje przepis, który umożliwiałby przenoszenie konstrukcji cywilnoprawnej do wykładni definicji ustawowej pojęcia "nadpłata". Z tej przyczyny NSA stanął na stanowisku, że niedopuszczalne jest odwoływanie się do ekonomicznych aspektów konstrukcji podatku akcyzowego związanych z obciążeniem podatkowym poszczególnych podmiotów. Stosunek prawnopodatkowy występuje bowiem wyłącznie w relacji podatnik – organ podatkowy, a zatem nie ma miejsca na rozważanie roli innych podatników, które nie występują w tym stosunku. Stanowisko zbliżone do poglądu zawartego w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 4/09 wyraził również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09. jest to pogląd odmienny od zaprezentowanego prze TK w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. Trybunał Sprawiedliwości dopuszcza zastosowanie mechanizmu zakładającego uwarunkowanie zwrotu podatku uiszczonego z naruszeniem prawa UE od zubożenia podatnika. Zatem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z roszczeniem spółki skarżącej wynikające z zapłaty podatku opartego na wadliwej podstawie prawnej. W tym miejscu zgodnie z uchwałą sygn. akt I GPS 1/11 należy powtórzyć, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika), oraz roszczenie kompensacyjne, tzw. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy zwykłego jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednak z uwagą, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach – np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się – powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Jednak w rozpatrywanej sprawie pozostałe zarzuty kasacyjne choć wskazują jako naruszone przepisy Konstytucji w istocie odnoszą się także do wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w świetle przepisów Konstytucji powołanych w tych zarzutach. Ponieważ wyżej zaprezentowano już wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zgodną z oczekiwaniami organu, dalsze rozważanie wskazanych zarzutów jest niecelowe. Zasadność zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie może jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego skarga kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji, bowiem jak wskazano wyżej, wyrok uchylający zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego jest trafny, a błędna jest jedynie ta część jego uzasadnienia, która dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

16. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że w sprawie niniejszej wiążąca jest zaprezentowana wyżej wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zgodna z uchwałą Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględniając pogląd, że nadpłatą jest tylko ten nienależnie zapłacony podatek, którego zapłata ekonomicznie obciąża podatnika, w konkretnym przypadku doszło do rzeczywistego zubożenia podatnika. Wyjaśnienie omawianej kwestii pozwoli ustalić, że nadpłata, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. istnieje oraz pozwoli podjąć prawidłową decyzję co do żądania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, bowiem z przepisu tego wynika, że energia elektryczna podlega opodatkowaniu na ostatnim etapie dystrybucji. Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie zważył, że w uchylonych przez sąd pierwszej instancji decyzjach administracyjnych organy podatkowe wyraziły błędny pogląd, iż energia elektryczna także w świetle treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej może być opodatkowana, zgodnie z przepisami krajowymi, u producenta, to uznać należy, że wyrok uchylający te decyzje jest prawidłowy, a motywy uzasadnienia wyroku dotyczące tej kwestii są zgodne z prawem.

17. Reasumując w kwestii przesłanek stwierdzenia nadpłaty należy dodatkowo wskazać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii nie zyskało całkowitego potwierdzenia w uchwale całego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, zgodnie z którą "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego." W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów regulujących nadpłatę m.in. w kontekście konstytucyjnym i unijnym. Rozważania przedstawione w tej uchwale powinny być wzięte pod uwagę również przez organ przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy.

18. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji.

19. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).