Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1244/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art.187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 96,art.98 ust 1-3 oraz zalącznik nr III poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 41 ust 2 i 2a, art.146a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: załączniki nr 3 i 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skarg A. Spółka Akcyjna w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do marca 2010 r. i od II kwartału 2010 r. do III kwartału 2013 r. oraz z dnia 1 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r., styczeń i grudzień 2009 r. i od stycznia do marca 2010 r., za II, III, IV kwartał 2010 r., I i II kwartał 2011 r., II, III i IV kwartał 2012 r. oraz III kwartał 2013 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] i [...], po rozpoznaniu odwołań A. S.A. w K., Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiednio uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 27 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do marca 2010 r. i od II kwartału 2010 r. do III kwartału 2013 r. w części dotyczącej: grudnia 2008 r., stycznia 2009 r., stycznia 2010 r., lutego 2010 r., marca 2010 r., II, III i IV kwartału 2010 r., I kwartału 2011 r., umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie, uchylił następnie tę decyzję, orzekając jednocześnie o wysokości zobowiązań i nadwyżek w podatku od towarów i usług w części dotyczącej miesięcy: lipiec 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. w pozostałym zakresie utrzymując decyzję w mocy oraz uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z 27 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., grudzień 2009 r., od stycznia do marca 2010 r. za II, III, IV kwartał 2010 r., I i II kwartał 2011 r., II, III i IV kwartał 2012 r. i za III kwartał 2013 r. we wnioskowanej kwocie i określającej spółce wysokość nadpłaty za III kwartał 2012 r. w kwocie 29 zł - w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za miesiąc grudzień 2009 r. i orzekł za ten miesiąc nadpłatę w kwocie 10.628 zł, pozostawiając w mocy decyzję I instancji w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu powyższych decyzji wskazano, że A. S.A. prowadzi sieć sklepów delikatesowych na terenie kraju, w których sprzedawane są przede wszystkim towary ogólnospożywcze, ale także alkohole, artykuły AGD, środki czystości, artykuły papiernicze, gazety i czasopisma oraz wyroby tytoniowe. W ramach głównego przedmiotu działalności spółka nabywa, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów opodatkowanych stawkami VAT 5%, 8% oraz 23%. Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2008 r., styczeń i grudzień 2009 r., styczeń, luty i marzec 2010 r. oraz za II, III i IV kwartał 2010 r., I i II kwartał 2011 r., II, III, IV kwartał 2012 r., a także III kwartał 2013 r., jak również o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r., od lutego do listopada 2009 r., III i IV kwartał 2011 r., I kwartał 2012 r., I, II, III kwartał 2013 r. Do wniosku załączone zostały stosowne korekty deklaracji VAT-7, VAT-7K za te okresy. Jednocześnie złożono korekty deklaracji za okres od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r., od lutego do listopada 2009 r., III i IV kwartał 2011 r., I kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. Spółka wyjaśniła, iż stosowała nieprawidłowo stawki VAT na artykuły spożywcze, które nie mieściły się w zakresie przedmiotowym stawek obniżonych (3%, 5% lub 7% i 8%) z uwagi na klasyfikację PKWiU lub szczegółowe zapisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W jej opinii miała jednak prawo do stosowania przy sprzedaży tych towarów obniżonych stawek podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) z pominięciem przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie stanowiska spółka przytoczyła wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, że podobne względem siebie towary powinny być traktowane w sposób jednakowy, tzn. w szczególności opodatkowane jednakową stawką VAT. Powołując się na stosowne orzecznictwo ETS (TSUE) wskazywała, że dwa towary lub dwie usługi należy uznać za podobne na potrzeby podatku od wartości dodanej, jeśli takie stanowisko jest zgodne z punktem widzenia przeciętnego konsumenta, wykazują analogiczne właściwości i spełniają tożsame potrzeby konsumenta, a występujące między nimi różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tożsamych potrzeb konsumentów i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania.

W celu ustalenia podobieństwa towarów spółka zleciła instytutowi badawczemu A. Rynek i Opinia wykonanie badania ukierunkowanego na ustalenie, które towary można uznać za podobne w stosunku do określonych towarów objętych zakresem zastosowania niższych stawek VAT, tj. w szczególności czy spełniają one te same lub podobne potrzeby konsumentów. Według oświadczenia spółki raport badania konsumenckiego, przeprowadzony został przez certyfikowany podmiot zgodnie z wytycznymi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i obrazuje potrzeby i spostrzeżenia przeciętnego konsumenta w zakresie produktów podobnych. Badanie przeprowadzone zostało metodą ankiet internetowych na panelu internautów epanel.pl w dniach od 6 do 12 grudnia 2013 r. - łącznie wypełniono 1146 ankiet. Zdaniem spółki, struktura próby była analogiczna jak struktura populacji Polaków pod względem płci, wieku, wielkości miejscowości zamieszkania i województwa, a tym samym wyniki są reprezentatywne dla populacji i mogą być uznane za punkt widzenia przeciętnego konsumenta w Polsce. Podczas analizy wyników wykorzystano test statystyczny (dwumianowy), który z 95-procentowym prawdopodobieństwem pozwolił na wnioskowanie, czy większość respondentów uważa dane pary produktów za zaspokajające podobne potrzeby. Raport z przeprowadzonego badania konsumenckiego spółka załączyła do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedstawiając listę towarów podzielonych na 14 kategorii, które jej zdaniem, opodatkowane zostały nieprawidłowo – zawyżonymi stawkami podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pieczywa i wyrobów piekarskich, które nie mieściły się w załączniku nr 3 i 10 do ustawy spółka wskazywała, że opodatkowanie ich dostawy stawkami 23% lub 8% (w okresie od 1 stycznia 2011 r.) narusza zasadę neutralności fiskalnej podatku VAT, albowiem jako podobne winny korzystać ze stawki obniżonej. Spółka zwróciła uwagę, że z przeprowadzonego badania konsumenckiego wynika, że różnice w długości terminu przydatności do spożycia jak i różnice w zawartości konserwantów nie są istotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta i nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta, co do wyboru określonego pieczywa. Dla większości konsumentów pieczywo o terminie przydatności do spożycia poniżej 14 dni, bez konserwantów i o terminie przydatności do spożycia powyżej 14 dni oraz zawierające konserwanty - zaspokoją te same lub podobne potrzeby i mają porównywalne zastosowanie - mogą być stosowane jako dodatki lub nośnik innych niż wyroby piekarskie artykułów spożywczych (np. masła, wędlin, sera). Tym samym, towary opodatkowane stawkami wyższymi są w rzeczywistości towarami podobnymi i wszystkie one powinny być objęte tą samą obniżoną stawką podatku VAT.

Również w przypadku dostawy ciastek, zdaniem spółki opodatkowanie jej 23% stawką VAT narusza zasadę neutralności fiskalnej, bowiem towary podobne do ciastek są objęte obniżonymi stawkami. W ocenie spółki z przeprowadzonego badania konsumenckiego wynika, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, pary produktów: ciastka z konserwantami i ciastka bez konserwantów oraz ciastka z terminem przydatność poniżej 45 dni i powyżej 45 dni zaspokoją te same lub podobne potrzeby oraz mają podobne zastosowanie. Dla większości osób obecność w składzie ciastek konserwantów oraz długość ich terminu przydatności do spożycia nie są czynnikami istotnie różnicującymi zastosowanie produktów i nie wpływają znacząco na decyzję o ich nabyciu. Wszystkie one spełniają funkcję deseru/słodkiej przekąski. Tym samym przedstawione wyżej towary są towarami podobnymi i powinny być objęte tą samą obniżoną stawką podatku VAT.

W przypadku napojów gazowanych wyniki badania konsumenckiego potwierdzają, że napoje z zawartością soku owocowego/warzywnego poniżej 20% i powyżej 20% z punktu widzenia przeciętnego konsumenta zaspakajają te same lub podobne potrzeby i mają porównywalne zastosowanie. Większość respondentów przy wyborze napojów niegazowanych nie zwraca uwagi na zawartość procentową soku, więc różnice w poziomie zawartości soku dla konsumentów nie są na tyle istotne, aby decydowały o nabyciu określonych produktów. Tym samym, towary opodatkowane stawkami wyższymi są w rzeczywistości towarami podobnymi i wszystkie one powinny być objęte tą samą obniżoną stawką podatku VAT.

W odniesieniu do kategorii produktów musztarda gotowa spółka podniosła, że kwestia podobieństwa musztardy i sosów została potwierdzona w przeprowadzonym badaniu konsumenckim. Dla zdecydowanej większości konsumentów produkty te zaspokajają podobne, a nawet identyczne potrzeby. W opinii respondentów musztarda, ketchup, sos musztardowy, a także inne rodzaje sosów (np. czosnkowy, barbecue) mogą być względem siebie substytucyjne, a więc mają porównywalne zastosowanie i są towarami podobnymi, zatem powinny być objęte tą samą stawką VAT, czyli w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. winny - stawką 7% (dotyczy towarów opodatkowanych dotychczas stawką 22%), zaś w okresie od 1 stycznia 2011 r. winny być objęte stawką 8% (dotyczy towarów opodatkowanych dotychczas stawką 23%).

Kolejna kategoria to orzechy inne niż laskowe i włoskie. W ocenie spółki opodatkowanie wyższą stawką takich produktów narusza zasadę neutralności fiskalnej, bowiem podobne do nich towary objęte są stawką obniżoną. Wyniki badania konsumenckiego potwierdzają, że z perspektywy przeciętnego konsumenta orzechy włoskie i laskowe oraz inne rodzaje orzechów, zaspokajają te same lub podobne potrzeby i mają porównywalne zastosowanie. W opinii większości respondentów orzechy takie jak orzechy ziemne, nerkowca, pistacjowe mogą być zamiennikami dla orzechów włoskich i laskowych. Także mieszanki zawierające w swym składzie różne rodzaje orzechów w oczach konsumentów mają podobne zastosowanie jak konkretny rodzaj orzechów - służą jako składnik dania lub pełnią funkcje dodatku do dania. Tym samym przedstawione wyżej towary są towarami podobnymi i powinny być objęte tą samą obniżoną stawką podatku VAT.

Identyczna argumentacja została przytoczona w odniesieniu do deserów mlecznych. Według spółki różnice w klasyfikacji statystycznej towarów opodatkowanych różnymi stawkami (wyższą i obniżoną) wynikają z zawartości zagęstnika pochodzenia roślinnego. W ocenie spółki, z przeprowadzonego badania konsumenckiego wynika, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta desery mleczne zawierające w swym składzie zagęstniki zaspokajają te same lub podobne potrzeby co desery mleczne bez zagęstników. Wskazano, że większość konsumentów przy wyborze deserów mlecznych nie zwraca uwagi na zawartość zagęstników, co oznacza, że kwestia braku lub obecności zagęstników nie wpływa istotnie na decyzję co do wyboru określonego deseru mlecznego. Ponadto zaspakajają one jednakową potrzebę z perspektywy przeciętnego konsumenta, pełnia one funkcje zimnego deseru/przekąski na bazie mleka.

Co do chipsów ziemniaczanych i słonych paluszków spółka wskazała, że i tutaj opodatkowanie ich wyższą stawką narusza zasadę neutralności fiskalnej podatku VAT, bowiem towary podobne do chipsów ziemniaczanych i słonych paluszków, są objęte obniżonymi stawkami VAT. W ocenie spółki, na podstawie wyników badania konsumenckiego można stwierdzić, że pary produktów: chipsy ziemniaczane i paluszki oraz chipsy ziemniaczane i chrupki kukurydziane w opinii większości konsumentów zaspokajają te same lub podobne potrzeby – pełnia funkcję przekąski lub przystawki. Pomimo, że wyniki nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że chrupki kukurydziane i słone paluszki zaspokajają podobne potrzeby (jednocześnie nie można uznać, że zaspokajają inne potrzeby) to ukazują, że w oczach respondentów produkty te mogą być substytutami, a więc mogą mieć porównywane zastosowanie. Tym samym przedstawione wyżej towary są towarami podobnymi i powinny być objęte tą samą obniżoną stawką podatku VAT.

W odniesieniu do mieszanek owocowych i warzywnych strona stanęła na stanowisku, że opodatkowanie dostawy warzyw niemrożonych wyższą stawką podatkową narusza zasadę neutralności fiskalnej podatku VAT, bowiem towary podobne do warzyw niemrożonych, są objęte obniżoną stawką. Spółka podkreśliła, że w opinii konsumentów warzywa mrożone i warzywa niemrożone (w szczególności świeże surówki/mieszanki warzyw, warzywa lub mieszanki warzyw w słoiku, warzywa lub mieszanki warzyw w puszce) zaspokajają te same lub podobne potrzeby i spełniają podobne funkcje. W oczach respondentów poszczególne produkty spośród warzyw niemrożonych mogą być zamiennikami dla warzyw mrożonych, co oznacza, że z perspektywy przeciętnego konsumenta mają one porównywalne zastosowanie. Tym samym, przedstawione wyżej towary są towarami podobnymi i powinny być objęte tą samą obniżoną stawką VAT.

W przypadku cukru za naruszające zasadę neutralności fiskalnej podatku VAT uznano opodatkowanie jego dostawy wyższą stawką. W ocenie spółki bowiem z przeprowadzonego badania konsumenckiego wynika, że cukier biały, trzcinowy, barwiony oraz kandyzowany to produkty, które z perspektywy konsumenta mają porównywalne zastosowanie i zaspokajają te same lub porównywalne potrzeby. W celu nadania posiłkowi słodkiego smaku respondenci wybraliby głównie cukier biały i trzcinowy, ale także cukier kandyzowany i w nieco mniejszym stopniu: cukier barwiony, co oznacza, że wszystkie te produkty mają dla przeciętnego konsumenta podobne zastosowanie. Podobnie wypowiedziano się co do miodu wskazując, że wyniki badania potwierdzają, iż miód zwykły (bez dodatków) i miód z dodatkami z perspektywy konsumenta zaspokajają te same lub podobne potrzeby i mają porównywalne zastosowanie. W hipotetycznej sytuacji charakteryzującej się koniecznością dostarczenia substancji mających pozytywne oddziaływanie na zdrowie organizmu ludzkiego, większość respondentów wskazała, że potrzebę tę zaspokoiły zarówno miód bez dodatków jak i miód z cytryną, miód z sokiem malinowym czy miód z imbirem. Oznacza to, że produkty te zaspokajają podobne potrzeby konsumentów. Tym samym przedstawione wyżej towary są towarami podobnymi i powinny być objęte tą samą obniżoną stawką VAT.

Co do przypraw i ich mieszanek wskazano, że towary, do których stosowana jest niższa stawka podatku VAT to np. mieszanki przypraw - towary zaklasyfikowane do grupowania 15.87.12 według PKWiU z 1997 r. oraz grupowania 10.84.12.0 według PKWiU z 2008 r., w tym również mieszanki przypraw składające się z przypraw korzennych (Dział 9 Taryfy Celnej) oraz innych substancji przyprawowych i aromatyzujących (np. sól, czosnek, glutaminian sodu), jeżeli w składzie nie przeważają (nadają zasadniczy charakter) przyprawy korzenne. W ocenie spółki wyniki badania konsumenckiego wskazują, że pary produktów: zioła prowansalskie i oregano, zioła prowansalskie i bazylia, pieprz czarny i pieprz ziołowy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta zaspokajają te same lub podobne potrzeby i mają podobne zastosowanie. W przypadku braku dostępności ziół prowansalskich ponad połowa respondentów zastąpiła je bazylią lub oregano, a pozostałe osoby byłyby skłonne zastąpić je innymi rodzajami, co oznacza, że poszczególne przyprawy i mieszanki przypraw mogą być dla siebie substytucyjne i mają porównywalne zastosowanie. Obecność przypraw korzennych w składzie mieszanki przypraw w opinii większości respondentów nie jest czynnikiem istotnie różnicującym produkty i nie wpływa znacząco na decyzję o zakupie określonych przypraw. Tym samym przedstawione wyżej towary są towarami podobnymi i powinny być objęte tą samą stawką podatku VAT.

Spółka wyraziła także stanowisko, że opodatkowanie dostawy pastylek słodkich na gardło w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. stawką 22% VAToraz w okresie od 1 stycznia 2011 r. stawką 23% VAT narusza zasadę neutralności fiskalnej podatku VAT, bowiem towary podobne do nich są objęte obniżonymi stawkami podatkowymi. W ocenie spółki, wyniki testu konsumenckiego wykazują, że z perspektywy konsumenta pastylki słodkie, zawierające ponad 50% cukru oraz pastylki zawierające poniżej 50% lub w ogóle nie zawierające cukru, zaspokajają te same lub podobne potrzeby i mają podobne zastosowanie. Wskazano, że większość respondentów przy wyborze suplementów diety nie zwraca uwagi na zawartość w ich składzie cukru, co oznacza, że zawartość procentowa cukru nie jest istotna z punktu widzenia konsumenta i nie wpływa znacząco na decyzje o wyborze określonych produktów.

Za naruszające zasadę neutralności spółka uznała również opodatkowanie dostawy gum słodkich stawką podstawową, bowiem towary podobne do nich, są objęte obniżoną stawką VAT. Z przeprowadzonego badania wynika bowiem, że obecność cukru w składzie gum do żucia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta nie jest czynnikiem istotnie wpływającym na decyzję o wyborze określonej gumy. Dla większości respondentów, bezcukrowe gumy do żucia oraz gumy do żucia z cukrem zaspokajają te same lub podobne potrzeby i mają porównywalne zastosowanie. Tym samym, przedstawione wyżej towary są towarami podobnymi i powinny być objęte tą samą obniżoną stawką VAT.

Wreszcie strona wyraziła zdanie, że i w sytuacji opodatkowania dostawy sosów gotowych stawką 8 % VAT doszło do naruszenia wskazywanej wyżej zasady, bowiem towary podobne do nich są objęte w okresie od 1 stycznia 2011 r. obniżoną stawką VAT. W ocenie spółki z przeprowadzonego badania wynika, że z perspektywy przeciętnego konsumenta sosy gotowe z dodatkiem mięsa poniżej 20% i sosy gotowe z dodatkiem mięsa powyżej 20% zaspokajają te same lub podobne potrzeby i mają podobne zastosowanie. Większość respondentów podczas wyboru gotowych sosów nie zwraca uwagi na zawartość procentową mięsa. Tym samym, przedstawione wyżej towary są towarami podobnymi i powinny być objęte tą samą obniżoną stawką VAT wynoszącą 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r.

Jednocześnie w odniesieniu do korekt deklaracji za okresy grudzień 2009 r., II kwartał 2011 r., I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz I, II i III kwartał 2013 r. spółka jako powody korekt podała: nie ujęcie w deklaracjach pierwotnych faktur sprzedaży z powodu popełnionych pomyłek i błędów, nieprawidłowe ujęcie w deklaracjach pierwotnych faktur i korekt faktur VAT spowodowanych uwzględnieniem dokumentów dotyczących zakupu towarów i usług po stronie podatku należnego oraz nie ujęcie faktur po stronie podatku naliczonego, nie ujęcie faktur i faktur korygujących w deklaracjach pierwotnych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług oraz importu usług i korekt tychże dokumentów. Powyższe korekty doprowadziły do obniżenia podatku należnego oraz podwyższenia podatku naliczonego wykazanego w poszczególnych deklaracjach VAT-7/VAT-7K.

Z uwagi na fakt, że zasadność złożenia korekt deklaracji budziła wątpliwości organu wobec spółki wszczęto postępowanie podatkowe, poprzedzone kontrolą podatkową, w wyniku czego organ doszedł do przekonania, że podatniczka dokonała nieprawidłowych korekt podatku należnego z tytułu dostawy artykułów spożywczych w zakresie zmiany stosowanej przez nią stawki podatku VAT i decyzją z dnia 27 października 2014 r. nr [....] z dnia dokonał odmiennego od spółki rozliczenia podatku od towarów i usług, w konsekwencji zaś kolejną decyzją o nr [...] z tego samego dnia odmówił stwierdzenia nadpłaty, a za II kwartał 2012 r. określił nadpłatę w kwocie niższej od wnioskowanej. Nie zakwestionowano natomiast prawidłowości pozostałych korekt uznając je za zasadne i uwzględniając w rozliczeniu podatku za okresy, których dotyczyły.

Od powyższych decyzji spółka wniosła odwołania, zarzucając naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem nr 3 i nr 10 do ww. ustawy oraz z art. 98 ust. 1 - 3 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że przepisy te nakazują stosowanie rożnych stawek VAT w stosunku do towarów - produktów podobnych zgodnie ze złożonym przez spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności brak wnikliwego przeanalizowania i odniesienia się do przedłożonego przez spółkę dowodu w postaci badania konsumenckiego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że spółka nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki VAT na określone produkty podobne,

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie braku nadpłaty we wnioskowanej kwocie i nieuwzględnienie wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazywane w tym wniosku okresy oraz uwzględnienie nadpłaty za III kwartał 2012 r. w kwocie jedynie 29 zł, co jest niezgodne z wnioskiem spółki i ze złożoną korektą deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej: grudnia 2008 r., stycznia 2009 r., stycznia 2010 r., lutego 2010 r., marca 2010 r., II, III i IV kwartału 2010 r., I kwartału 2011 r. i umarzając w tym zakresie postępowanie wskazał, powołując się na treść uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty może być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązań podatkowych tylko w sytuacji, gdy organ kwestionując złożoną deklarację zamierza stwierdzić nadpłatę w wysokości innej niż wyliczona przez podatnika. W sytuacji, gdy uznaje, że pierwotna deklaracja jest prawidłowa nie ma potrzeby i obowiązku prowadzenia postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ uznał nadto zarzut spółki dotyczący błędnego wyliczenia kwot podatku przez organ I instancji za grudzień 2009 r. i nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik i listopad 2009 r., z uwagi na nie uwzględnienie korekt deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez podatniczkę w dniu 11 czerwca 2013 r. za miesiące od marca do listopada 2009 r. W konsekwencji DIS w K. dokonał ponownego rozliczenia podatku naliczonego i należnego już z uwzględnieniem tych korekt uchylając decyzję organu I instancji w tym zakresie i orzekając co do istoty sprawy. Organ uchylił również decyzję nr [...] w zakresie grudnia 2009 r. orzekając jednocześnie o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie wyższej niż Naczelnik US z przyczyn szerzej tam wskazanych.

W obydwu postępowaniach Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił jednak stanowisko organu I instancji co do braku możliwości zastosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług dla dostaw podobnych do siebie towarów bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z pominięciem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ bardzo obszernie, z powołaniem się na stosowne przepisy prawa polskiego oraz Dyrektywy 2006/112/WE, orzecznictwo sądów polskich, jak również TSUE omówił zasady dotyczące zróżnicowanej stawki podatku VAT na towary spożywcze wyrażając stanowisko, że przepisy krajowe nie naruszają zapisów Dyrektywy, gdyż polski ustawodawca miał prawo zróżnicować poziom stawek VAT dla określonych towarów i usług w granicach zakreślonych przez przepisy Dyrektywy, do powyższego zróżnicowania mogła zostać użyta nomenklatura PKWiU w miejsce jedynie fakultatywnie proponowanej w Dyrektywie 112 CN, zaś samo zróżnicowanie stawek podatkowych mogło mieć miejsce zarówno dla różnych kategorii wymienionych w załączniku nr III do Dyrektywy, jak i nawet w obrębie jednej kategorii z tego załącznika, tj. w obrębie produktów spożywczych. Jednocześnie jednak stanął na stanowisku, że selektywne stosowanie stawki obniżonej jest dozwolone pod warunkiem, że nie powoduje ryzyka zakłócenia konkurencji i naruszenia zasady neutralności podatkowej, co w konsekwencji oznacza, że towary jednakowe lub tzw. towary podobne winny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Przy czym odwołując się do orzecznictwa ETS (TSUE), m. inn. do wyroków w sprawie C-371/93, C-374/93, C-376/93, C-367/93, C-369/93, C-373/93, C-377/93, C-370/93, C-302/00, C-106/84, a także do wyroków sądów administracyjnych (w tym wyroku WSA w K. z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1352/13; NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1390/13) organ zaznaczył, że pojęcie podobieństwa nie zostało zdefiniowane ani w ustawach, ani w Dyrektywie, jednakże dokonując oceny takiego podobieństwa danych towarów czy usług należy kierować się wieloma kryteriami, w tym składem, procesem produkcji, przetworzeniem, właściwościami organoleptycznymi, zastosowaniem, zwyczajami, które to kwestie mają wpływ na preferencje przeciętnego konsumenta.

Dokonując zatem analizy wyszczególnionych przez spółkę towarów według wskazanych wyżej kryteriów Dyrektor Izby Skarbowej w K. doszedł do przekonania, że nie są to towary podobne do tych, które korzystają z obniżonej stawki podatkowej (załączniki nr 3 i 10 do ustawy o podatku od towarów i usług).

Organ zaznaczył na wstępie, że spółka obniżyła w dokonanych korektach stawki podatku na towary, których sprzedaż była udokumentowana paragonami fiskalnymi, pomijając towary sprzedawane na faktury VAT. W rezultacie w wyniku dokonanych przez nią korekt ten sam towar jest opodatkowany w różnymi stawkami w zależności od tego czy sprzedaż została udokumentowana fakturą czy paragonem. Organ stwierdził, że opodatkowanie nie że być różne z uwagi na sposób dokumentowania sprzedaży. W takim przypadku podatek wykazany na fakturze, w kwocie wyższej od należnej, odprowadzony winien być wyłącznie na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zwrócił też uwagę na nieścisłość polegającą na tym, że spółka prowadząc sprzedaż detaliczną, zawnioskowała o obniżenie stawek towarów, które nabywała ze stawkami wynikającymi z załączników do ustawy. W obrocie towar występuje z takimi stawkami, z jakimi sprzedawany jest przez jego producenta, który jako pierwszy klasyfikuje te towary celem oceny z jaką stawką winien być opodatkowany. Z wniosku spółki natomiast nie wynika by kontrahenci, którzy dostarczali towar do spółki uznali, że stosowana stawka nie była właściwa i dokonali jej obniżenia. Stanowczo podkreślono, że w sytuacji, w której Dyrektywa dopuszcza stosowanie dwóch stawek obniżonych – podatnik samodzielnie nie może przypisać stawki bez ingerencji w tym zakresie ustawodawcy. Zakłóciłoby to konkurencję.

Dalej zwrócono uwagę na to, że część objętych wnioskiem podatniczki towarów była przedmiotem zapytań spółki kierowanych do Ministra Finansów w trybie art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w kontekście możliwości stosowania do dostawy tych towarów obniżonej stawki podatku bezpośredniego na podstawie art. 98 ust. 2 i załącznika III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. Wydano w związku z tym interpretacje indywidualne niepodzielające stanowiska spółki co do podobieństwa produktów: [...]z dnia 27 maja 2013 r. dotyczącą wyrobów piekarskich (kontrolowaną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1530/13), [...] z dnia 27 maja 2013 r. dotyczącą wyrobów ciastkarskich (kontrolowaną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1534/13), [...] z dnia 27 maja 2013r. dotycząca napojów niegazowanych (kontrolowaną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1532/13), [...] z dnia 27 maja 2013 r. dotyczącą musztardy i innych sosów do potraw (kontrolowaną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/13), [...] z dnia 27 maja 2013 r. dotyczącą orzechów i innych owoców (kontrolowaną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1531/13) i [...] z dnia 27 maja 2013 r. dotyczącą przypraw (kontrolowaną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1529/13).

Organ podzielił w całej rozciągłości wyrażone we wskazanych interpretacjach stanowiska Ministra Finansów, opisując je szczegółowo i uściślając, że przedmiotem rozważań organu w kwestii podobieństwa, w przypadku wyrobów piekarskich i ciastkarskich było porównanie towarów pod kątem składu produktów, w tym dodawania konserwantów lub innych substancji umożliwiających przedłużenie terminu przydatności do spożycia tych towarów (powyżej terminu określonego w załączniku do ustawy), sposobu ich przetworzenia, a więc podawania luzem bądź pakowania w folię lub puszkę, w przypadku napojów niegazowanych dokonano porównań towarów, biorąc pod uwagę takie kryteria jak skład produktów, w tym zawartość procentową soku, bądź zawartość kofeiny (w herbatach mrożonych) oraz dwutlenku węgla i ich wpływ na zdrowie człowieka, podkreślając, że towary te produkowane są z rożnych składników, nie tylko gaszą pragnienie, lecz niektóre mogą dostarczyć cennych dla zdrowia minerałów i witamin, w przypadku musztardy i innych wieloskładnikowych sosów i dressingów do potraw dokonano porównań towarów, biorąc pod uwagę takie kryteria jak skład produktów (w tym zawartość octu), walory smakowe, osobiste preferencje i zwyczaje, proces produkcji, w przypadku orzechów laskowych i włoskich oraz innych orzechów dokonano porównań towarów, biorąc pod uwagę takie kryteria jak skład witamin i minerałów, zastosowanie, proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu i zawartość soli, a w przypadku przypraw i mieszanek przypraw dokonano porównań towarów, biorąc pod uwagę takie kryteria jak walory smakowe i zapachowe, preferencje klientów, zwyczaje i zastosowanie.

Następnie organ wypowiedział się odnośnie do towarów niebędących przedmiotem rozpoznania wyżej wymienionych interpretacji indywidualnych.

Stwierdził, że nie można uznać za podobne: deserów mlecznych, które zostały podzielone na takie, które zawierają wyłącznie naturalne składniki mleka - 5% VAT zawierają zagęstniki pochodzenia roślinnego - 8% VAT i zawierają specyficzne dodatki lub smak, przez co zaklasyfikowane są jako wyroby cukiernicze albo czekolada - 23% VAT. Wskazano, że towary te różnią się zarówno składnikami, z jakich zostały wyprodukowane, jak i funkcją, jaką spełniają. Desery mleczne nie zaspokajają jedynie potrzeby spożycia lekkiej przekąski, ale i dostarczenia organizmowi cennych witamin i minerałów, często pełnią również funkcje dietetyczne, czego nie można zdaniem organu powiedzieć o produktach zawierających słodkie dodatki. Osoby alergiczne będą szukały produktów zawierających wyłącznie składniki naturalne. W przypadku chipsów ziemniaczanych i paluszków, których produkty zostały podzielone na: chipsy kukurydziane zaklasyfikowane jako towary przemiału zbóż - 5% VAT, chipsy ziemniaczane niewytłaczane lub nieekspandowane jako warzywa zakonserwowane - 8% VAT, chipsy - ekspandowane i wytłaczane pikantne, solone i paluszków słone lub posypane solą 23 % VAT wypowiedziano się, że te towary różnią się procesem przetworzenia oraz zawartością dodatkowych składników nadającymi im pożądany smak. Często są to dodatki szkodliwie wpływające na zdrowie, zwłaszcza w dużych ilościach - takich jak sól, która w nadmiarze przyczynia się do zatrzymywania wody w organizmie, podnoszenia poziomu ciśnienia krwi, oraz do powstania chorób układu krążenia. Natomiast chrupki kukurydziane zawierające wyłącznie mąkę kukurydzianą i wodę jako produkty bezglutenowe, polecane są nawet dla małych dzieci jako przekąska, czego nie można powiedzieć o chipsach i słonych paluszkach. Wszystkie te produkty mają również inną bazę surowcową i poddane są różnym procesom produkcji. W przypadku mieszanki owocowo-warzywnej, której produkty zostały podzielone na warzywa zamrożone - 5% VAT, warzywa i owoce konserwowe niemrożone oraz mieszanki warzyw, surówki, sałatki warzywne niemrożone jako owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane - 8% VAT wypowiedziano się, że warzywa niemrożone to najczęściej zakonserwowane produkty i tak jak świeże sałatki są przyprawiane i zawierają dodatki polepszające ich smak. To całkowicie odróżnia ich od warzyw zamrożonych, najbardziej zbliżonych do tych produktów w naturalnej postaci, przy czym zauważono, iż większość respondentów w przedstawionym przez spółkę raporcie, w przypadku braku warzyw mrożonych wybrałaby świeże owoce i warzywa (63%), jako najbardziej do nich zbliżone. W przypadku cukru, którego produkty zostały podzielone na cukier zwykły niezawierający dodatków środków aromatyzujących lub barwiących - 8% VAT, cukier (np. trzcinowy, buraczany, klonowy) zawierający dodatki środków aromatyzujących lub barwiących - 23% VAT wypowiedziano się, że w przypadku tych produktów mamy do czynienia z różną bazą surowcową, a więc z cukrem pozyskiwanym z rożnych produktów - buraków, trzciny, klonu. Różnią się także procesem produkcji, składnikami dodatkowymi aromatyzującymi lub barwiącymi. Każdy z nich posiada też inny smak. Jak wynika natomiast z raportu konsumenckiego, za podobne towary do cukru zwykłego respondenci uważają jedynie cukier trzcinowy (miód jest w innej grupie niż podana przez spółkę), natomiast inne produkty (cukier barwiony, słodzik, syrop klonowy, syrop z agawy, stewia, melassa) zdaniem ankietowanych zaspokoją różne potrzeby konsumentów i nie są postrzegane jako zamienniki cukru. Z kolei w przypadku miodu, którego produkty zostały podzielone na miód zwykły nie zawierający dodatków - 5% VAT, miód z dodatkami (orzechy migdały, maliny) - 8% VAT wskazano, że te produkty nie są tożsame, różni je bowiem zawartość dodatków. Mają inne właściwości organoleptyczne - smak i zapach. Do słodzenia miodem napoju, co do zasady, nie stosuje się miodu z dodatkami. W przypadku pastylek na gardło, których produkty zostały podzielone na pastylki z zawartością cukru poniżej 50% - 8% VAT i pastylki z zawartością cukru powyżej 50% zaklasyfikowane jako wyroby cukiernicze (włączając białą czekoladę) z wyłączeniem zawierających kakao - 23% VAT wskazano, że cechą różniącą te dwa produkty jest zawartość cukru, co czyni, że każdy z nich ma inny skład. Nadmiar cukru jest szkodliwy dla zdrowia i przyczynia się do otyłości, oraz problemów z uzębieniem. Nadmierne spożycie cukru jest zjawiskiem niekorzystnym dla zdrowia człowieka, przyczynia się bowiem do otyłości, zabiera z organizmu ważną witaminę B1, jest odpowiedzialny za cukrzycę, arteriosklerozę, osłabienie odporności organizmu oraz próchnicę. W przypadku gumy do żucia, której produkty towarów zostały podzielone na gumy do żucia nie zawierające cukru - 8% VAT i gumy do żucia zawierające cukier - 23% VAT wskazano, że cechą różniącą te dwa produkty jest zawartość cukru, co czyni, że każdy z nich ma inny skład. Szkodliwość nadmiaru cukru została wyżej już opisana. Również wyniki badania konsumenckiego potwierdzają, iż w przypadku braku gumy bezcukrowej, mniej niż połowa respondentów wybrałaby zamiast gumy bezcukrowej gumę z cukrem, co potwierdza brak substytucyjności tych produktów. Ponadto prowadzone w mediach kampanie reklamowe gumy do żucia odnoszą się do gumy bezcukrowej jako tej, która przyczyniła się - ze względu na swe właściwości - do poprawy stanu uzębienia. W przypadku sosów do potraw, których produkty zostały podzielone na sosy gotowe do potraw z udziałem mięsa powyżej 20% zaklasyfikowane jako gotowych posiłków i dań na bazie mięsa, podrobów lub krwi itp. - 5% VAT, sosy gotowe do potraw z udziałem mięsa poniżej 20% albo bez udziału mięsa zaklasyfikowane jako sosy - 8% VAT, wypowiedziano się, że towary te nie można uznać za podobne z uwagi na różną zawartość w nich składników powodujących, że mają one zarówno inne właściwości organoleptyczne takie jak smak i zapach, ale także i zaspokajają różne potrzeby - co potwierdzone zostało wynikami badań dostarczonymi przez samą spółkę - według ankietowanych sosy zawierające ponad 20% mięsa zaspokajają potrzebę zaspokojenia głodu poprzez przyrządzenie szybkiego posiłku (59%), podczas gdy sosy z mniejszym udziałem mięsa lub bez niego - nie zaspokajają takiej samej potrzeby (43% i 38%).

Dodatkowo organ argumentował, że przed 2011 r. najniższą stawką podatku VAT była stawka 3% i obejmowała między innymi produkty nieprzetworzone, takie jak zboża i inne płody rolne. Ustawodawca dokonując zmiany przepisów i stawek podatku, pomimo generalnego ich podwyższenia - w tym zgodnie z wymogami Dyrektywy stawki 3% na 5% - uwzględnił potrzebę najniższego opodatkowania tym podatkiem niektórych produktów codziennego spożycia, w tym produktów nieprzetworzonych oraz o krótkim terminie przydatności, co do zasady nieszkodliwych dla zdrowia, a więc świeżego pieczywa, napojów owocowych i warzywnych z zawartością soku powyżej 20%, niektórych ziół, wyrobów mleczarskich zawierających wyłącznie naturalne składniki, produktów przemiału zbóż, warzyw nie konserwowych, miodu bez dodatków, gotowych sosów do potraw zawierających powyżej 20% mięsa jako gotowych posiłków i dań na bazie mięsa, podrobów lub krwi itp. Również wiele innych produktów spożywczych - w tym przetworzonych - zostało opodatkowanych stawką obniżoną tj. 8%, w tym wyroby piekarskie i ciastkarskie o terminie do spożycia dłuższym niż podany w załącznikach, orzechy inne niż laskowe w tym przetworzone — a więc solone i prażone, desery mleczne z zagęstnikami, chipsy ziemniaczane niewytłaczane lub nieekspandowane (a więc nie poddane termoplastycznej obróbce), warzywa i owoce-przetworzone i zakonserwowane, cukier bez dodatków, miód z dodatkami, pastylki na gardło i gumy do żucia bez cukru, gotowe sosy do potraw nie zawierające mięsa lub zawierające go poniżej 20%. Natomiast pozostałe produkty spożywcze, które nie są wymienione w załącznikach nr 3 i nr 10 podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się m.in. produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, pieczywo i ciastka zawierające konserwanty, słodycze, produkty zawierające duże ilości soli i cukru. W grupie tej będą się więc znajdować inne produkty przedstawione przez spółkę jak: pieczywo i ciastka o długim terminie ważności i zawierające konserwanty, napoje owocowe i warzywne z zawartością soku poniżej 20% lub zawierające tłuszcz mlekowy (np. napój na bazie kawy, mleka i śmietany), musztarda, chipsy ziemniaczane wytłaczane lub ekspandowane pikantne lub solone, paluszki słone, cukier z dodatkami aromatyzującymi lub barwiącymi, pastylki na gardło i gumy do żucia zawierające ponad 50% cukru.

Wynika z tego, jak zauważył organ, że towary zostały już podzielone według zawartych w nich składników w tym środków konserwujących i innych - często szkodliwych dla zdrowia - dodatków, a także według stopnia przetworzenia. Podział ten znalazł odzwierciedlenie w załącznikach do ustawy, zawierających różne stawki podatku VAT. Zwrócono uwagę, że analiza wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykazała, że za kryterium podobieństwa dla napojów przyjmuje się m.in. zawartość alkoholu lub kofeiny - a więc składników szkodliwych dla zdrowia.

Podsumowano w związku z tym, że towary przedstawione przez spółkę nie są towarami podobnymi, gdyż różnią się składem surowcowym, procesem produkcji, przetworzeniem, właściwościami organoleptycznymi, terminem przydatności do spożycia, zastosowaniem, wpływem na zdrowie, brano pod uwagę i zwyczaje, a więc czynnikami, które wpływają na decyzje konsumentów. Jak zaznaczono, porównania wyszczególnionych produktów dokonano kierując się zarówno treścią orzecznictwa TSUE (dawniej ETS), wyrokami sądów krajowych, wynikami dostarczonego badania konsumenckiego oraz zdjęciami towarów, na których widniał skład surowcowy użyty do ich produkcji oraz sposób ich przechowywania. Zdaniem organu porównanie to doprowadziło do przekonania, iż nie została naruszona zasada neutralności, czy też konkurencyjności.

Odnosząc się do zarzutu spółki pominięcia przedstawionego przez nią badania konsumentów podniesiono, że wbrew twierdzeniu odwołującej się podatniczki raport poddany był ocenie dowodowej. Zwrócono uwagę na fakt, że w sytuacji braku danego produktu, konsumenci gotowi są do zakupu innego produktu, co nasunęło przypuszczenia, że zaproponowanie kolejnych produktów, innych niż zostały podane w badaniu, w wielu przypadkach doprowadziłoby do takich samych rezultatów. Błędem, zdaniem organu, jest sprowadzanie kwestii podobieństwa towarów w praktyce jedynie do oceny konsumentów, zwłaszcza, iż z przedłożonego raportu wynikają i takie informacje, które przeczą twierdzeniom spółki dotyczącym podobieństwa tych towarów. Zwrócono uwagę na następujące kwestie: w przypadku możliwości wyboru pieczywa o różnym terminie przydatności do spożycia, konsumenci preferują pieczywo o krótszym okresie: do 2 dni 51%, a do 7 dni 45%, podczas gdy pieczywo o terminie przydatności do spożycia 15 i 25 dni od dnia produkcji wybierze już tylko po 2% ankietowanych, w przypadku napojów niegazowanych - napoje z zawartością soku poniżej 20% według respondentów (46%) w mniejszym stopniu gasi pragnienie, niż napój z zawartością soku powyżej 20% (65%). Wskazano, że w raporcie nie uwzględniono innych potrzeb np. dostarczenia witamin i minerałów, wartości odżywczych, w przypadku musztardy - w przypadku pytania o wybór produktu jako dodatek do grilla musztardę wybierze 90%, zaś większość sosów innych niż musztarda wybierze już tylko od 5% do 35% respondentów, w przypadku orzechów widoczne jest szczególne postrzeganie orzechów włoskich i laskowych jako wzajemnych zamienników, wszystkie inne orzechy nie postrzegane są jako zamienniki tych orzechów (poniżej 34% respondentów), w przypadku mieszanek warzywnych zamrożonych - większość respondentów w przypadku braku tych warzyw wybrałaby świeże owoce i warzywa (63%), w przypadku cukru - za podobne towary do niego respondenci uważają jedynie cukier trzcinowy (miód jest w innej grupie niż podana przez spółkę), natomiast inne produkty (cukier barwiony, słodzik, syrop klonowy, syrop z agawy, stewia, melassa) zdaniem ankietowanych zaspokoją różne potrzeby konsumentów i nie są postrzegane jako zamienniki cukru, w przypadku ziół - na zawartość zwraca uwagę ponad połowa respondentów, w przypadku braku gumy bez cukrowej - mniej niż połowa respondentów wybrałaby zamiast gumy bezcukrowej gumę z cukrem, w przypadku gotowych sosów - stwierdzono, iż sosy zawierające ponad 20% mięsa zaspokajają potrzebę zaspokojenia głodu poprzez przyrządzenie szybkiego posiłku (59%), podczas gdy sosy z mniejszym udziałem mięsa lub bez niego nie zaspokajają takiej samej potrzeby (43% i 38%).

Organ generalnie uznał, że wyniki tego badania nie pozwalają na stwierdzenie, iż podane wyżej kategorie towarów są towarami podobnymi jako zaspokajające te same potrzeby lub możliwe jest ich stosowanie jako zamienników.

Zwrócono też uwagę, że zadając ankietowanym pytania o elementy, na które zwracają uwagę przy wyborze danego produktu, wskazano kilkanaście odpowiedzi, a możliwość udzielenia odpowiedzi ograniczono do max. 5 najważniejszych dla ankietowanych. Na przykładzie pieczywa wskazano, że z udzielonych odpowiedzi nie można wysnuć wniosków, że dla konsumentów nie jest istotna ilość konserwantów w pieczywie. Odpowiadając bowiem na tak postawione pytania, najwięcej respondentów: 76% odpowiedziało, że najistotniejszym kryterium wyboru jest dla nich rodzaj pieczywa (np. pszenne, żytnie), 63% że o wyborze decyduje zawartość dodatków (np. ziarno, pestki), a więc odpowiedzi te dotyczą indywidualnych upodobań smakowych. Jako następny istotny czynnik, respondenci wskazali cenę. Natomiast pytania dotyczące porównania dwóch produktów zostały zdaniem organu zadane w sposób subiektywny. Pytano bowiem o to, co wybrałby konsument gdyby miał do wyboru preferowane pieczywo zawierające konserwanty i niepreferowane pieczywo bez konserwantów. Inaczej mówiąc, jeśli konsument preferuje pieczywo żytnie, a miałby do wyboru pieczywo żytnie z konserwantami i pieczywo pszenne bez konserwantów, to w 59% respondenci wybraliby to pierwsze. Nie oznacza to jednak zdaniem organu, że konsument preferujący pieczywo żytnie mając do wyboru pieczywo żytnie z konserwantami i pieczywo żytnie bez konserwantów - wybrałby to pierwsze. Podobnie w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, pytani respondenci mając max. 5 odpowiedzi do wyboru w największym zakresie wybrali 5 pierwszych odpowiedzi - cenę (69%), zawartość dodatków (64%), datę upływu terminu przydatności do spożycia (50%), markę (44%), zawartość substancji konserwujących (35%). Natomiast pytanie dotyczące wyboru produktów bez lub z konserwantami i o różnym terminie przydatności, wskazywały w rzeczywistości na wybór między preferowanymi a niepreferowanymi produktami.

Organ, analizując pytania dotyczące musztardy i sosów (pyt. 4.1) wskazał, że pytania o preferencje dotyczyły w rzeczywistości upodobań smakowych przy sporządzaniu potraw z grilla (kiełbasek/mięsa), stąd respondenci nieograniczeni ilością udzielanych odpowiedzi wskazali na wiele rożnych produktów (najwięcej odpowiedzi: musztarda, ketchup, sos czosnkowy, ogórki konserwowe). Natomiast następne pytanie (pyt. 4.2), w którym respondent odpowiadał na to, jaki zamiennik wybrałby aby zastąpić inny produkt – sugerowało zdaniem organu, że chodzi o zamiennik do potraw z grilla, bowiem respondenci wybierali jako zamiennik np. dla musztardy - ogórki konserwowe.

Organ podsumował ocenę przedstawionego przez spółkę raportu w ten sposób, że nie daje on podstawy do uznania przedmiotowych towarów za na tyle podobne, by musiały być objęte tą samą stawka podatku VAT. W świetle tego zarzut strony dotyczący naruszenia ogólnych zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 uznano za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania przez organ ewidencji sprzedaży spółki wskazano, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 2 i 3 ww. przepisu). Jeżeli księgi prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje ich za dowód (§ 4 ww. przepisu), a w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6 art. 193 Ordynacji podatkowej). Zaznaczono, że dopóki organ nie dokona czynności, o których mowa powyżej, prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 cytowanej ustawy szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Z uwagi na fakt, że spółka dokonała zmiany zapisów związanych ze zmianą stawek na dostawę środków spożywczych, zmniejszająca wykazany podatek VAT w prowadzonej ewidencji sprzedaży, organ zakwestionował zapisy dokonane w ewidencji za ww. okres uznając, że prowadzona była w sposób wadliwy i nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a w protokole badania ksiąg określił, za jaki okres i w jakiej części nie może stanowić podstawy do prawidłowego sporządzenia rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie można uznać zdaniem organu, iż ewidencja jest prawidłowa, jeżeli do wyliczenia podatku należnego przy dostawie danych towarów zastosowano stawki podatku inne, niż wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie na podstawie wprowadzonych zmian dokonano korekt deklaracji podatkowych.

Na powyższe decyzje A. S.A. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w których znalazły się zarzuty naruszenia:

1. art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w zw. z załącznikiem nr III do tejże Dyrektywy oraz pkt 7 jej preambuły poprzez:

- niewłaściwą wykładnię tych przepisów w świetle zasady neutralności i w konsekwencji przyjęcie błędnych wniosków, że obniżone stawki podatku VAT można stosować tylko do towarów wyszczególnionych w załączniku nr 3 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy w świetle zasady neutralności towary podobne do towarów wymienionych w załączniku nr 3 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być objęte taką samą obniżoną stawką VAT oraz

- zastosowanie niewłaściwych kryteriów przy badaniu podobieństwa towarów, tj. wyłącznie cech fizycznych towaru oraz kwestii związanych z procesem produkcyjnym, podczas gdy zasadnicze znaczenie dla uznania towarów za podobne mają potrzeby przeciętnego konsumenta;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez:

- brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności przedłożonego przez spółkę badania konsumenckiego, z którego wynikało, że badana grupa konsumentów oceniała jako podobne poszczególne pary produktów stanowiące przedmiot niniejszego postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnych ustaleń prowadzących do odmowy zastosowania obniżonej stawki VAT oraz błędną ocenę materiału dowodowego poprzez nadanie większego znaczenia subiektywnym ocenom organu niż wnioskom z eksperckiego badania konsumenckiego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadzając organ do konkluzji o braku możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT;

3. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie braku nadpłaty we wnioskowanej kwocie i nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r., styczeń i grudzień 2009 r., styczeń, luty i marzec 2010 r. oraz II, III i IV kwartał 2010 r., I i II kwartał 2011 r., II, III i IV kwartał 2012 r., a także III kwartał 2013 r. we wnioskowanej kwocie.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka uściśliła stanowisko, że nieuprawnione jest zróżnicowanie poziomu opodatkowania VAT wśród konkretnych produktów należących do tej samej grupy asortymentowej, które to produkty są podobne do siebie z perspektywy przeciętnego konsumenta. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada neutralności podatkowej. Dalej wskazano, że swoje uprawnienie do zastosowania obniżonych stawek VAT do towarów będących przedmiotem postepowania spółka wywodzi z art. 41 ust. 2 i 2 a i art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, które jej zdaniem powinny być intepretowane zgodnie z regulacjami wspólnotowymi. Stwierdzono, że granicą swobody różnicowania stawek podatku VAT jest zasada neutralności podatkowej, której istotą pozostaje, iż podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Błędem organów, według spółki, jest wadliwa wykładnia powyższych przepisów ze wskazaną zasadą. Odwołano się w tej mierze do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 września 2014 r. w sprawie C-219/13. Zasada neutralności obowiązuje również w przypadku wprowadzenia fakultatywnego systemu obniżonych stawek VAT w odniesieniu do wybranych produktów. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której pary konkretnych towarów podobnych były opodatkowane różną stawką VAT, tak jak to zdaniem spółki ma miejsce w niniejszej sprawie. Spełnienie przesłanki podobieństwa towarów jest wystarczające dla uznania naruszenia zasady neutralności VAT. Spółka zarzuciła wybiórczość w cytowaniu tez powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym pominięcie tez o warunkach zachowania zasady neutralności.

Uznała również za bezzasadne dla niniejszych spraw odwołanie się do postępowań w przedmiotach interpretacji indywidualnych, o które spółka wnioskowała w sprawie obniżonych stawek. Nie można jej zdaniem mechanicznie przyjmować, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w sprawach ze skarg spółki na interpretacje indywidualne utrzymał zaskarżone (negatywne dla niej) interpretacje w mocy, to można na tej podstawie wnioskować, że produktów będących przedmiotem niniejszego postępowania nie można uznać za towary podobne do objętych obniżoną stawką VAT i nie mogą zostać objęte obniżoną stawką podatku. Co więcej, w niniejszym postępowaniu spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do określonych produktów i dokonała porównań par konkretnych produktów, mając na uwadze ocenę i wskazówki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadzające się między innymi do konkluzji, że jedynie na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Dokonując korekty, będącej przedmiotem oceny organów podatkowych, spółka zastosowała się do wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.. We wniosku wskazała konkretne pary produktów podobnych, które powinny być objęte obniżoną stawką VAT i przedstawiła szczegółową argumentację odnośnie do każdej pary produktów oraz wyczerpujący materiał dowodowy w tym zakresie - m. in. dołączyła zdjęcie każdego produktu i porównała go z przykładowymi, podobnymi towarami. W tym miejscu spółka zarzuciła organowi niedoniesienie się do tych okoliczności. Zdaniem spółki organ winien był ocenić podobieństwo towarów w odniesieniu do każdego, konkretnego produktu (pary produktów) objętego wnioskiem. Zwrócono też uwagę, że we wspomnianych postępowaniach interpretacyjnych nie przeprowadzano badania podobieństwa par konkretnych produktów, a w szczególności nie przedłożono eksperckiego badania konsumenckiego, które zawiera obiektywne wnioski dotyczące potrzeb konsumentów w odniesieniu do poszczególnych par konkretnie wskazanych towarów.

Zdaniem Spółki organ w sposób nieuzasadniony sposób przyjął, że kluczowe dla stwierdzenia podobieństwa towarów są okoliczności inne niż perspektywa konsumenta (w świetle zasady neutralności ma kluczowe znaczenie), podczas gdy w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Zarzucono, że organ powoływał się na kryteria oceny, które w znacznej części nie miały żadnego znaczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, co z kolei ujawnił przedstawiony przez spółkę raport. Podpierając się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym wyrokiem z 11 września 2014 r., C-219/13, z 11 sierpnia 1995 r. sygn. akt C – 367/93, z 4 marca 1986 r. sygn. C – 106/84) wyjaśniono, że dwa towary lub dwie usługi należy uznać za podobne na potrzeby traktowania w podatku od wartości dodanej jeśli:

- takie stanowisko jest zgodne z punktem widzenia przeciętnego konsumenta,

- wykazują analogiczne właściwości i spełniają tożsame potrzeby konsumenta, zaś występujące między nimi różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (bądź towaru),

- mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tożsamych potrzeb konsumentów i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania.

Natomiast za "konsumenta" uważa się "nabywcę towarów lub usług albo użytkownika jakichś zasobów lub dóbr", a określenie "przeciętny" definiuje się jako "zwykły, typowy".

Zdaniem Spółki organ posłużył się właściwie kryteriami pomocniczymi, które mogą być co prawda pomocne dla badania potrzeb konsumentów, ale samoistnie służą rozróżnieniu pomiędzy towarami przesądzając o ich identyczności, ale nie o podobieństwie. Natomiast pomiędzy podobieństwem a identycznością zachodzi zasadnicza różnica: to podobieństwo (nie identyczność) stanowi cechę przesądzającą o zgodności regulacji w zakresie obniżonych stawek VAT z zasadą neutralności podatkowej.

Spółka, nie zgadzając się z marginalizacją w jej ocenie załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty raportu konsumenckiego, podkreśliła jego wartość ze względu na treść wskazującą, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, gdy dane towary mają podobne zastosowanie, zaspokajają podobne potrzeby, a różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby zdecydowały o ich nabyciu, to towary takie należy uznać za podobne. Spółka przedstawiła w dalszej część szczegółowe wyniki raportu. Wskazała, że podobieństwa towarów nie można mierzyć cechami fizycznymi oraz procesem produkcyjnym, jak uczynił to organ.

Spółka wypowiedziała się ponadto, iż choć polski ustawodawca posiada znaczną swobodę w kształtowaniu katalogu towarów, których dostawa jest objęta obniżonymi stawkami VAT, to jeżeli produkty należą do tych samych grup w ramach jednego kodu CN, to w obrębie tych grup nie powinno dochodzić do stosowania różnych stawek VAT. Spółka zaznaczyła, że nie kwestionuje prawidłowości klasyfikacji PKWiU, co więcej uważa, że w przypadku, gdy stosowanie klasyfikacji PKWiU prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej, to należy dokonać wykładni prowspólnotowej i dążyć do osiągnięcia zgodności polskich regulacji z przepisami unijnymi, a w szczególności mieć na uwadze poszanowanie zasady neutralności podatkowej. Stanowisko poparły wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12.

Strona skarżąca podniosła ponadto, że dla stwierdzenia naruszenia zasady neutralności podatkowej nie jest wymagane istnienie konkurencji między danymi towarami bądź zakłócenie konkurencji.

Spółka zwróciła uwagę, że organ niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego pominął jako źródło informacji załączone do materiału dowodowego zdjęcia towarów zakwalifikowanych do kategorii objętej obniżoną stawką VAT oraz zdjęcia wybranych towarów zakwalifikowanych do kategorii nieobjętej obniżoną stawką VAT, zaś załączony raport konsumencki zupełnie zmarginalizował jako dowód w sprawie. Tymczasem raport ten, w ocenie strony skarżącej stanowi obiektywną metodę oceny nadrzędnej przesłanki badania podobieństwa towarów, czyli preferencji przeciętnego konsumenta. Badanie konsumenckie zostało przeprowadzone przez instytut badawczy ARC Rynek i Opinia Sp. z o.o., który jest uznanym na rynku badawczym instytutem zrzeszonym w czołowych organizacjach branżowych (ESOMAR - European Society for Opinion and ing Research; OFBOR - Organizacja Firm Badania Opinii i Rynku) oraz posiada certyfikat Programu Kontroli Jakości Pracy Ankieterów (PKJPA) dla stosowanych technik badawczych, w tym CAWI. Instytut działa na rynku badawczym od ponad 20 lat i posiada szerokie doświadczenie w badaniach opinii, w tym badaniach, które były wykorzystywane jako dowód w postępowaniu sądowym. W instytucie zatrudnieni są doświadczeni badacze, specjalizujący się w sposób szczególny w badaniach dla potrzeb procesów sądowych. Wyjaśniono, że celem przeprowadzonego badania było rozpoznanie, w jakim stopniu poszczególne produkty w obrębie badanych kategorii zaspokajają te same lub podobne potrzeby konsumenta oraz czy mają z perspektywy konsumentów analogiczne zastosowanie. Badanie konsumenckie zostało przeprowadzone metodą ankiet internetowych (CAWI-Computer Assisted Web Interview) na panelu internautów epanel.pl. Badanie zostało zrealizowane w dniach 6-12 grudnia 2013 r., łącznie zrealizowano 1146 ankiet. Struktura próby jest analogiczna jak struktura populacji Polaków pod względem płci, wieku, wielkości miejscowości zamieszkania i województwa, wyniki są więc reprezentatywne dla populacji i nogą być uznane za punkt widzenia przeciętnego konsumenta w Polsce. Rekrutacja osób żądanych z panelu internautów pozwoliła na kontrolę oraz ścisłe dotarcie do określonych grup respondentów.

Spółka oceniła stanowisko organu wobec powyższego raportu jako wybiórcze i subiektywne. Zarzucono, że organ nie poparł bowiem swojego stanowiska żadnym obiektywnym dowodem, które świadczyłoby o poprawności jego wniosków. Organ w ocenie spółki skoncentrował się na poszukiwaniu poszczególnych wyników, które mógłby zakwestionować, a całkowicie pominął ogólne wnioski instytutu badawczego. Kryteria, jakie powołał organ – walory lecznicze, zdrowotne, proces przetworzenia, w tym konserwowania, termin przydatności do spożycia, czy obecność określonych składników – jak spółka podkreśliła, dla przeciętnego konsumenta nie są czynnikami decydującymi o wyborze danego produktu. Tym samym zakwestionowano uwzględnione przez organ kryteria oceny podobieństwa produktów. Odnosząc się do kwestii ewidencji sprzedaży skarżąca spółka zarzuciła, że organ nie wykazał, że zapisy w księgach były dokonywane w sposób wadliwy, a samo zakwestionowanie prawidłowości zastosowanej stawki VAT nie świadczy o nierzetelności ewidencji, ani też o jej wadliwości. Z uwagi na brak przepisów w zakresie dokonywania korekty rozliczeń transakcji dokumentowanych inaczej niż poprzez wystawienie faktury VAT (tj. za pomocą paragonu fiskalnego), dopuszczalne jest w tym zakresie każde rozwiązanie pod warunkiem, iż zapewni ono przejrzystość informacji dotyczących korygowanych danych (w wypadku korekty dokonywanej przez spółkę - kwoty należnego podatku VAT). Spółka w na podstawie danych z systemu informatycznego stworzyła rejestr sprzedaży towarów za korygowany okres (z dokładnością do pojedynczych pozycji na paragonach) zawierający wartość brutto sprzedaży i zastosowaną pierwotnie stawkę VAT. Na tej podstawie rejestr został uzupełniony o nową, skorygowaną wartość VAT (liczoną metodą w stu z zastosowaniem właściwej zdaniem spółki stawki) oraz wartości netto sprzedaży, przed i po korekcie.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1244/15 do I SA/Kr 1245/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1244/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. Art. 98 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do przedmiotowej Dyrektywy. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W art. 98 ust. 3 wskazanej Dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Na tle tak brzmiących przepisów wykształciło się w orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i TSUE stanowisko, że ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, ale na zasadzie wyjątku, w sytuacjach gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką usług bądź towarów albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów czy usług. Wymaga jednak podkreślenia, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Po pierwsze więc, państwa członkowskie mają jedynie względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych, co wyraża się przede wszystkim w zakazie stosowania stawki preferencyjnej spoza listy lub również nie wynegocjowanej indywidualnie (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej). Innymi słowy, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę, lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Po drugie przyjmuje się, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11, wyrok WSA w K. z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 786/12).

W wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 NSA również stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie, o którym mowa w Dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego, zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1642/11(dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji) TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle".

Stąd też należy wywodzić, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Z kolei zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a VI Dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji ( por. wyroki w sprawach C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Powyższe okoliczności, podnoszone również w zaskarżonych decyzjach nie są kwestionowane przez skarżącą spółkę. Spór pomiędzy stronami dotyczy natomiast w głównej mierze definicji pojęcia "podobieństwa produktów" i czynników, jakie winny być brane pod uwagę przy jego ocenie w kontekście zachowania zasady neutralności podatku VAT.

Wskazać należy, że kryterium "podobieństwa" nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy 112, ani w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do bogatego orzecznictwa zarówno ETS (obecnie TSUE), jak i sądów administracyjnych, w którym wypracowano kryteria, w oparciu o które dokonuje się oceny podobieństwa towarów. Przy czym w opinii Sądu, przy dokonywaniu takiej analizy nie sposób brać pod uwagę, jak to zdaje się sugerować strona skarżąca, jedynie kryterium zaspakajania przez dane towary tych samych potrzeb konsumentów i podobnego lub identycznego ich zastosowania. Ważny jest naturalnie punkt widzenia przeciętnego konsumenta, jak argumentuje spółka, niemniej jednak równie ważne są inne kryteria, o których również jest mowa w orzecznictwie unijnym i w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Zasadnie więc, wbrew stanowisku skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się przy porównaniu produktów w związku z koniecznością przestrzegania zasady neutralności podatku VAT dodatkowo do ich składu surowcowego, sposobu produkcji (procesów technologicznych), stopnia przetworzenia, obecności w nich określonych składników pod kątem ich wpływu na zdrowie człowieka (konserwanty, cukier, sól, zagęstniki, środki aromatyzujące lub barwiące itp.), kaloryczności, właściwości organoleptycznych (smak, zapach, konsystencja), terminu przydatności do spożycia itp. czerpiąc w tym zakresie z dorobku orzecznictwa szeroko przytaczanego w zaskarżonych decyzjach (m. inn. wyrok w sprawie C-371/93, C-374/93, C-376/93, C-367/93, gdzie wskazywano na kryterium zaspakajania różnych potrzeb konsumenta; C-370/93, w którym to orzeczeniu odwołano się do kryterium zawartości produktu i sposobu produkcji, C-369/93,C-373/93, C-377/93, gdzie również Trybunał zwrócił uwagę na odmienny proces produkcji, C-106/84, gdzie podnoszono kwestię zaspakajania przez produkty porównywane tych samych potrzeb i podobnego procesu produkcji, w którym powstają, zwracano tu jednak również uwagę na właściwości organoleptyczne, jak smak i zapach, identycznie jak w sprawie o sygn. akt C-302/00). Słusznie również zwrócono uwagę na okoliczność, że niektóre towary wymienione we wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty były przedmiotem zapytań spółki do Ministra Finansów w trybie interpretacyjnym, potem zaś w wyniku zaskarżenia interpretacji podatkowych przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z orzeczeń tych jednoznacznie wynikają kryteria oceny porównywalności określonych produktów spożywczych, także odmienne od tych, na które obecnie wskazuje spółka w niniejszej sprawie. I tak, w przypadku wyrobów piekarskich oraz ciastek tut. Sąd w wyrokach z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1530/13 oraz z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/13 uznał, że dokonując porównania produktów w ramach tych kategorii należy brać pod uwagę takie czynniki, jak skład produktów, w tym dodawanie konserwantów lub innych substancji umożliwiających przedłużenie terminu przydatności do spożycia tych towarów (powyżej terminu określonego w załączniku do ustawy), sposób ich przetworzenia, a więc podawanie luzem, bądź pakowanie w folię lub puszkę; odnośnie do napojów niegazowanych (wyrok WSA w K. z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1532/13) zwrócono uwagę na takie kryteria jak skład produktów, w tym zawartość procentową soku bądź zawartość kofeiny (w herbatach mrożonych) oraz dwutlenku węgla i ich wpływ na zdrowie człowieka, podkreślając, że towary te produkowane są z różnych składników, nie tylko gaszą pragnienie lecz niektóre z nich mogą dostarczyć cennych dla zdrowia minerałów i witamin. W przypadku musztardy i innych wieloskładnikowych sosów i dressingów do potraw Sąd uznał za istotne przy porównaniu produktów należących do tej kategorii wzięcie pod uwagę kryterium składu (w tym zawartości octu), walorów smakowych, osobistych preferencji i zwyczajów, wreszcie procesu produkcji (wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1528/13), w odniesieniu do orzechów laskowych i włoskich oraz innych orzechów – kryterium składu witamin i minerałów, zawartości soli, zastosowania, procesu produkcji, walorów smakowych, zwyczajów towarzyszących spożyciu (wyrok WSA w K. z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/13), natomiast w przypadku przypraw i mieszanek przypraw – znaczenie miały walory smakowe i zapachowe, preferencje klientów, zwyczaje i zastosowanie (wyrok tego Sądu z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1529/13). Zatem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w K., że kryteria zaprezentowane w wyrokach Sądu są zbieżne do tych, jakie przedstawione zostały w orzecznictwie unijnym i w praktyce nie można sprowadzać kwestii podobieństwa towarów jedynie do oceny konsumentów.

Przy czym, wbrew stanowisku spółki, konieczne było odwołanie się przez organy podatkowe do powyżej wskazanych wyroków WSA w K.. Organy dokonały bowiem oceny konkretnych produktów przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (również tych, które nie były przedmiotem oceny Sądu, w tym deserów mlecznych, chipsów ziemniaczanych i słonych paluszków, mieszanki owocowo-warzywnej, cukru, miodu, pastylek na gardło i gum do żucia) z wykorzystaniem kryteriów opisanych w powyższych orzeczeniach. W takim więc zakresie rozstrzygnięcia te posłużyły im do wypracowania definicji "podobieństwa produktów". Nie jest więc zasadny zarzut skarżącej, że organ zastąpił wyniki badania konsumenckiego, na które powołuje się spółka samodzielnie sformułowanymi konkluzjami, niepopartymi żadnymi obiektywnymi faktami, bowiem dokonując oceny podobieństwa towarów organy kierowały się dorobkiem orzecznictwa sądowego, a nie własnymi, przypadkowymi, wybiórczymi, czy subiektywnymi ocenami, jak twierdzi strona skarżąca.

W tym kontekście nie można zaakceptować też tezy spółki, że powołując się na wyżej wskazane interpretacje i orzeczenia sądowe oddalające skargi strony na te akty organy nie zindywidualizowały poszczególnych towarów wyspecyfikowanych m. inn. poprzez załączenie stosownych zdjęć. Słuszna jest argumentacja DIS zawarta w odpowiedzi na skargę, że gdyby organy pominęły przy dokonywaniu analizy przedstawionych produktów przedmiotowe zdjęcia towarów, nie byłyby w stanie dokonać oceny ich porównywalności w oparciu o wyżej opisane kryteria. To właśnie dzięki informacjom zawartym na zdjęciach – w tym w szczególności dotyczących składu surowcowego oraz terminu ważności produktów – dokonano analizy tych towarów, co przedstawiono w zaskarżonych decyzjach. Sama skarżąca spółka zarzuca przecież organowi odwoławczemu, że za kluczowe kryteria uznał wybrane właściwości produktów jak skład i proces produkcji. A właśnie informacje te przedstawione były na etykietach towarów, którym zrobiono zdjęcia i z nich organ czerpał stosowną wiedzę w tej materii. Dlatego należy powtórzyć za organem, że choć wnioski zawarte w decyzji odnoszą się do danych grup towarowych, to właśnie analiza poszczególnych towarów dokonywana w oparciu o dane zawarte na fotografiach, potwierdzała istnienie różnic pomiędzy tymi grupami towarów i ze względu na te różnice zostały one opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług.

Z tego względu niezasadne są zarzuty skarg zmierzające do wykazania, że organy nie rozpatrzyły w sposób wszechstronny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nadto błędnie go oceniły. W tym kontekście należy również odnieść się do kwestii badania konsumenckiego przedłożonego przez spółkę przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy nie miały obowiązku bezrefleksyjnego przyjmowania tez postawionych przez podmiot sporządzający przedmiotowy raport, niezależnie od tego jakimi certyfikatami ów podmiot się legitymuje i ile lat funkcjonuje na rynku badawczym i jakie ma w tej materii doświadczenie. Takie badanie (w gruncie rzeczy opinia sporządzona na prywatne zlecenie spółki) stanowi bowiem wyłącznie dowód w sprawie, który podlega swobodnej ocenie w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, o której mowa we wskazanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dokonując szczegółowej analizy danych zawartych w spornym raporcie konsumenckim pod tym kontem, w tym biorąc pod uwagę również sposób formułowania pytań, odpowiedzi konsumentów, strukturę głosowania doszedł do przekonania, że raport ten nie może być w całości nośnikiem wiarygodnych informacji i wykazał jego niedostatki metodologiczne oraz nieścisłości w nim się znajdujące. W tym miejscu nie ma potrzeby powtarzania argumentacji organu, który precyzyjnie odnosi się do tej kwestii na str. 67-69 obydwu zaskarżonych decyzji oraz na str. 46-49 odpowiedzi na skargę na decyzję o nr [...], którą to argumentację Sąd akceptuje i przyjmuje za własną.

Dodatkowo wskazać trzeba, co konsekwentnie przemilcza skarżąca spółka, że – jak zauważył organ dokonując analizy danych zawartych w badaniu – wynikają z niego i takie informacje, które przeczą twierdzeniom strony dotyczącym podobieństwa określonych towarów. Zwrócono uwagę na następujące kwestie: w przypadku możliwości wyboru pieczywa o różnym terminie przydatności do spożycia, konsumenci preferują pieczywo o krótszym okresie: do 2 dni 51%, a do 7 dni 45%, podczas gdy pieczywo o terminie przydatności do spożycia 15 i 25 dni od dnia produkcji wybierze już tylko po 2% ankietowanych, w przypadku napojów niegazowanych - napoje z zawartością soku poniżej 20% według respondentów (46%) w mniejszym stopniu gasi pragnienie, niż napój z zawartością soku powyżej 20% (65%). Wskazano, że w raporcie nie uwzględniono innych potrzeb np. dostarczenia witamin i minerałów, wartości odżywczych, w przypadku musztardy - w przypadku pytania o wybór produktu jako dodatek do grilla musztardę wybierze 90%, zaś większość sosów innych niż musztarda wybierze już tylko od 5% do 35% respondentów, w przypadku orzechów widoczne jest szczególne postrzeganie orzechów włoskich i laskowych jako wzajemnych zamienników, wszystkie inne orzechy nie postrzegane są jako zamienniki tych orzechów (poniżej 34% respondentów), w przypadku mieszanek warzywnych zamrożonych - większość respondentów w przypadku braku tych warzyw wybrałaby świeże owoce i warzywa (63%), w przypadku cukru - za podobne towary do niego respondenci uważają jedynie cukier trzcinowy (miód jest w innej grupie niż podana przez spółkę), natomiast inne produkty (cukier barwiony, słodzik, syrop klonowy, syrop z agawy, stewia, melassa) zdaniem ankietowanych zaspokoją różne potrzeby konsumentów i nie są postrzegane jako zamienniki cukru, w przypadku ziół - na zawartość zwraca uwagę ponad połowa respondentów, w przypadku braku gumy bez cukrowej - mniej niż połowa respondentów wybrałaby zamiast gumy bezcukrowej gumę z cukrem, w przypadku gotowych sosów - stwierdzono, iż sosy zawierające ponad 20% mięsa zaspokajają potrzebę zaspokojenia głodu poprzez przyrządzenie szybkiego posiłku (59%), podczas gdy sosy z mniejszym udziałem mięsa lub bez niego nie zaspokajają takiej samej potrzeby (43% i 38%). Oznacza to, że wbrew jednoznacznemu twierdzeniu strony skarżącej, nie można uznać, że powyżej podane kategorie towarów są towarami podobnymi, zaspokajającymi te same potrzeby lub możliwe jest ich stosowanie jako zamienników.

Końcowo odnosząc się do zarzutów opisanych w uzasadnieniu skargi, a dotyczących zakwestionowania ewidencji sprzedaży podatnika w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej jako wadliwej wskazać należy, że rację ma strona skarżąca, iż samo zakwestionowanie prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej nie świadczy o nierzetelności, czy wadliwości ewidencji. Niemniej jednak zważyć trzeba, że na gruncie niniejszej sprawy nie tylko ta kwestia była analizowana i kontestowana przez organy, poza wszystkim jednak ewentualne uchybienie w tym zakresie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tylko takie naruszenia prawa mogą przesądzać o konieczności wyeliminowania danego aktu z porządku prawnego.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd połączył sprawy obydwu skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stronę skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obydwu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że skarżąca spółka złożyła wniosek o takie połączenie, zaś organ nie wnosił sprzeciwu w tej kwestii.