Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1021/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku J. O. (dalej: Wnioskodawca, skarżący) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

- ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT- jest nieprawidłowe;

- określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT - jest prawidłowe;

- ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania na rzecz "A" S.A. w K., będąc jednocześnie członkiem zarządu tej Spółki i podlega pod przepisy ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 – dalej zwana: ustawa o wynagrodzeniach). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Usługi zarządzania świadczy na podstawie umowy – kontraktu menedżerskiego.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

• racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;

• podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;

• współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;

• współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;

• podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;

• prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;

• dbanie o terminowość regulowania przysługujących spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

Menedżer nie wykonuje i nie będzie wykonywał usług doradczych w ramach kontraktu.

Menedżer osobiście wykonuje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w razie potrzeby w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym realizacja umowy poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Czas i sposób realizacji obowiązków wynikających z umowy przez Wnioskodawcę musi zapewnić należyte wykonywanie obowiązków wynikających z umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Jako członek Zarządu Spółki - Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Menedżer, nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Menedżer, nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania Spółką menedżer jest uprawniony do wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie stałe za dany rok jest płatne z dołu, w okresach miesięcznych, nie później niż do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. Wynagrodzenie zmienne menedżera za dany rok Obrotowy nie może przekroczyć 50% sumy wynagrodzenia stałego należnego za ten rok obrotowy (czyli poprzedni rok obrotowy względem roku, w którym wpłacana jest Premia Roczna). Wynagrodzenie zmienne przysługuje menedżerowi wyłącznie po spełnieniu następujących przesłanek:

- zatwierdzenie przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za dany rok obrotowy,

- zatwierdzenie przez Zgromadzenie Wspólników Sprawozdania Finansowego za dany rok obrotowy,

- udzielenie Menedżerowi absolutorium z wykonywania obowiązków za dany rok obrotowy,

- podjęcia przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego.

Ponadto Spółka zobowiązała się na swój koszt udostępnić menedżerowi jako członkowi Zarządu odpowiednią infrastrukturę tj. infrastrukturę biurową i organizacyjną zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki, środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środki transportu, w tym samochód służbowy, inne narzędzia/zasoby, niezbędne do realizacji umowy.

Zgodnie z umową, pokrywanie przez Spółkę ww. kosztów, nie stanowi wynagrodzenia menedżera, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz menedżera, lecz stanowi koszt Spółki.

Ponadto menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.

Menedżer na mocy art. 293 § 7 Kodeksu spółek handlowych - ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) Spółki. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między Spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą.

Wnioskodawca podkreślił, że nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka Zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki, a nie wobec członka jej organu. Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne.

Wnioskodawca jako członek Zarządu, który nie działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie trwania umowy, nie dłużej jednak niż do dnia wygaśnięcia mandatu członka zarządu, uprawniony jest do objęcia ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki, przy czym Spółka opłacać będzie składkę. Roczna składka z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki w wysokości nie wyższej niż 40.000 zł dotyczy łącznie ubezpieczenia członków Zarządu i Rady Nadzorczej.

Menedżer w związku z zawartym kontraktem menedżerskim zawiera również ze Spółką umowę o zakazie konkurencji. Na podstawie tej umowy, menedżer jest zobowiązany do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej na obszarze zastrzeżonym:

- w okresie obowiązywania kontraktu menedżerskiego oraz

- w okresie zakazu konkurencji (okres do 6 miesięcy po ustaniu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki.

Obowiązek ten powstaje tylko w przypadku, gdy przed rozwiązaniem lub wygaśnięciem kontraktu menedżerskiego menedżer pełni funkcję członka Zarządu przez okres co najmniej 3 miesięcy.

w

W zamian za przestrzeganie przez menedżera powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej w okresie zakazu konkurencji, za każdy miesiąc okresu zakazu konkurencji, menedżerowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia stałego, należnego za ostatni pełny miesiąc pełnienia funkcji członka Zarządu (dalej zwane: odszkodowaniem). Odszkodowanie będzie wypłacane menedżerowi w okresach miesięcznych, na podstawie prawidłowo wystawionego rachunku.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, menadżer uprawniony jest także do otrzymania odprawy. Wnioskodawca wskazuje, że osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku uznania przez organ, że usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT?

3. Czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odnośnie pytania nr 1. Wnioskodawca wyraził pogląd, że opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o kontrakt menedżerski nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w umowie menedżer nie jest podatnikiem tego podatku.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przytoczył przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a także art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że łączący go ze Spółką kontrakt menedżerski zawiera łącznie wszystkie elementy opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. określa:

• warunki wykonywania umowy w zakresie zarządzania Spółką,

• warunki wynagrodzenia,

• odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

W kwestii odpowiedzialności wnioskodawcy dodał, że menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarzadzania, jednak na mocy art. 293 § 1 Kodeksu spółek handlowych ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między Spółką a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec Spółki. Zatem, nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, to osoba ta skieruje roszczenia przeciwko Spółce a nie wobec członka jej organu.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - menedżerem w Spółce, nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Odnośnie pytania nr 2., Wnioskodawca wskazał, że w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że wykonywane przezeń usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie mu przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 w zw. z art. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Jak wynika z ust. 9 ww. przepisu, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł. Prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT nie przysługuje jednak podmiotom, które świadczą usługi prawnicze, usługi w zakresie doradztwa (z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego) oraz usługi jubilerskie, a także podmiotom nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin "doradztwo" obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Z przedstawionego kontraktu menedżerskiego wynika, że menedżer nie będzie wykonywał usług doradztwa. Zatem jeżeli przedmiotem kontraktu jest świadczenie usług zarządzania, tj. prowadzenia spraw Spółki w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych i w ramach kontraktu nie będą wykonywane usługi doradcze, menedżer będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania nr 3., Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 8), pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zaznaczył przy tym, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. A zatem, aby powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, zobowiązanie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania. Należy również pamiętać, że aby daną czynność opodatkować podatkiem VAT, oprócz ustalenia przedmiotu opodatkowania równie ważne jest określenie podmiotu opodatkowania. Opodatkowanie usług polegających na powstrzymywaniu się czy też na tolerowaniu określonych stanów rzeczy, powstrzymywaniu się od określonego rodzaju zachowań w ramach tzw. klauzuli konkurencji (zakazu konkurencji) może mieć miejsce wówczas, jeśli podmiot świadczący taką usługę jest podatnikiem podatku VAT. Zatem w przypadku gdy podatnik nie jest podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywanymi usługami zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego, to odszkodowanie za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej jako wynikające z kontraktu menedżerskiego również nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację z [...] r., w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przedstawionej w pytaniu nr 1 i 3 działalności menedżera.

Powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - zwana dalej: ustawa o VAT) organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a w myśl art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);

2) (uchylony);

3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odwołując się do podanych okoliczności faktycznych organ stwierdził, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

- warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

- wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności, organ zauważył, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej Spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie- warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd. Odnośnie wynagrodzenia, organ uznał, że określone w umowie wynagrodzenie stałe i zmienne spełnia ww. warunek.

Z kolei, odnośnie trzeciego warunku - odpowiedzialność wobec osób trzecich, organ stwierdził, że warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony warunek, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, bowiem jak wynika z opisu sprawy, umowa stanowi, że menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich /a szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dalej organ stwierdził, że jeżeli wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą usług w zakresie doradztwa i nie obejmują czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, do czasu przekroczenia limitu określonego w powołanych przepisach. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 3, organ powołując stan prawny oraz opis sprawy stwierdził, że czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej dla Spółki w zamian za wynagrodzenie, ma charakter odpłatny. Z opisu sprawy wynika, że strony łączy stosunek prawny w postaci umowy o zakazie konkurencji, natomiast otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowi odszkodowanie za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie (gwarancje) nieprowadzenia przez menedżera działalności konkurencyjnej, jest Spółka. W konsekwencji uznał, że otrzymywane wynagrodzenie, w zamian za powstrzymywanie się od świadczenia usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując organ stwierdził, że odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menadżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 oceniono jako nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z ugruntowanym orzecznictwem sądowo-administracyjnym, w którym uznawano, że menadżer będący członkiem zarządu na podstawie przepisów prawa handlowego nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich w związku z działaniami wykonywanymi w imieniu spółki, w której piastuje funkcję członka zarządu, a co za tym idzie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z realizowaniem kontraktu na rzecz tej spółki;

- art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez błąd wykładni i przyjęcie, że kontrakt menadżerski zawarty pomiędzy członkiem zarządu (menadżerem) a spółką nie powoduje więzi prawnej tworzącej pomiędzy stronami tego kontraktu stosunek prawny, który spełnia łącznie wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zaistniały przesłanki przesądzające o uznaniu skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą jak twierdzi organ, czy też przesłanki takie nie wystąpiły i wskutek tego wnioskodawca nie zyskał statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej - świadczenia usług zarządzania (menedżera) jak twierdzi skarżący.

W tym sporze rację należy przyznać skarżącemu.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że chcąc ocenić, czy menedżer będący członkiem zarządu, jak to wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę treści wniosku w części precyzującej opis kontraktu menedżerskiego, w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy czy też dla umowy cywilnoprawnej - pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki od stosunku wynikającego z zawartego kontraktu (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r., I FSK 83/15).

Na podstawie art. 15 ust. 1 - 3 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Interpretacja powyższych przepisów ustawy o VAT wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm. – dalej zwana dyrektywa 112). W myśl art.9 ust.1 dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 112). Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 dyrektywy 112).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1645/11, według którego art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT jest przepisem krajowym, którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego.

Wyjaśnić trzeba, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Wolters Kluwer 2010). Dla osiągnięcia celu wynikającego ze wskazanych przepisów dyrektywy konieczna jest zatem wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym.

W analizowanym przypadku nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173).

O nieprawidłowości implementacji świadczy też sama konstrukcja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie oddaje zatem istoty art.10 w zw. z art.9 ust.1 dyrektywy 112, bowiem jego konstrukcja obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dokonując wykładni analizowanego art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem oceny jest zawarty we wniosku o interpretację stan faktyczny opisujący kontrakt menedżerski zawarty pomiędzy Spółką a menedżerem będącym jednocześnie członkiem zarządu. Taką sytuację prawną (menadżera/członka zarządu) należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. W tym pierwszym przypadku menedżer jest bowiem z natury rzeczy zintegrowany z organizacją Spółki i funkcjonuje w jej ramach, inaczej niż w drugim przypadku, gdy menedżer świadczy usługi w warunkach rynkowych.

Z treści wniosku wynika m.in., że Spółka zapewnia menadżerowi infrastrukturę biurową i organizacyjną z wyposażeniem, przenośny komputer osobisty, telefon komórkowy, niezbędne urządzenia elektroniczne, ponosi koszty używania samochodu służbowego, koszty podróży służbowych związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, zapewnia urlop i świadczenia socjalne.

Jak z powyższego wynika członek zarządu - menedżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki - koszty te ponosi Spółka, a stosunki pomiędzy Spółką a menedżerem cechuje dyspozycyjność zleceniobiorcy względem zleceniodawcy. Menedżer nie pozyskuje na swoją działalność środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca działający w warunkach rynkowych (zob. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11, z 30 września 2014 r. I FSK 1479/13).

Za wykonywane usługi menedżer jest uprawniony do comiesięcznego wynagrodzenia stałego określonego kwotowo, z uwzględnieniem ustawy o wynagrodzeniach, oraz zmiennego wynagrodzenia dodatkowego – premii rocznej, która zależy od wyników ekonomicznych Spółki, przy czym nie może przekroczyć 50 % sumy wynagrodzenia stałego. Jak z powyższego wynika umowa przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie, a zatem nie zależy ono od ryzyka ekonomicznego ponoszonego przez menedżera. Nie zmienia tego przewidziane umową wynagrodzenie dodatkowe, zmienne (premia limitowana wskaźnikiem procentowym, wypłacana pod warunkiem osiągnięcia stosownych wyników przez przedsiębiorstwo), szczególnie, że w myśl art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o wynagrodzeniach, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym część zmienna nie może przekraczać 50% (...) wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Poza sporem pozostaje, że warunki pracy i wynagrodzenie menedżera wypełniają przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o VAT.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy działalności skarżącego (członka zarządu – menedżera) nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności oraz ryzyka gospodarczego, które stanowią immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Wnioskodawca jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności a wynagrodzenie zasadnicze nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka - nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu przedsiębiorstwa.

Co do kwestii odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy, na co wskazał organ w wydanej interpretacji, zauważyć trzeba, że ta kwestia została uregulowana w pkt 8 postanowień kontraktu. : "Menedżer ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Wbrew stanowisku organu umowa nie stanowi o tym, że wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy. Ze stanowiska wnioskodawcy wynika natomiast wprost, że wszelkie roszczenia z tytułu działalności menedżera za wyrządzoną przez niego szkodę osobom trzecim, będą kierowane (przejmowane) i zaspokajane przez Spółkę. Innymi słowy, Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, wyraźnie wskazał, że odpowiedzialność jest po stronie Spółki, a nie po stronie menedżera. Należy wskazać, że organ jest związany przedstawionym stanem faktycznym, nie może zatem domniemywać większej odpowiedzialności menedżera od przewidzianej w kontrakcie menedżerskim.

Analizując powyższe należy wskazać, że menedżer - członek zarządu –reprezentuje Spółkę i ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu Spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 483 KSH). Odpowiedzialność ta jest oparta na istniejącej między Spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą wyłącznie wobec Spółki. Tym samym nawet, jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania menedżera, który jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba trzecia skieruje wobec Spółki, a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu – menedżera - wynika z art. 490 KSH. Podstawę takiej odpowiedzialności deliktowej stanowić będą wówczas przepisy art. 415 czy art. 416 K.c.

W tych okolicznościach, skoro – jak wskazano we wniosku - odpowiedzialność wnioskodawcy wobec osób trzecich wynika wyłącznie z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności jest to odpowiedzialność członka zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych, i umowa nie przewiduje innej niż wynikająca z tych przepisów odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania obowiązków z kontraktu menedżerskiego, będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego (menedżera) – to odpowiedzialność menedżera, jako niezależna od odpowiedzialności członka zarządzającego którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, nie może być uznana za wyczerpującą przesłankę negatywną z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Innymi słowy, jeżeli umowa nie przewiduje odpowiedzialności menedżera innej niż wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy (a tylko na taką odpowiedzialność wskazał pytający we wniosku o interpretację), to należy uznać, że przesłanka negatywna z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie została spełniona.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, co stanowi podstawę jej uchylenia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Kluczowa jest analiza zawartego kontraktu. Organ winien wziąć pod uwagę również stanowisko w powyższej kwestii wyrażone przez Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z [...] r. nr [...]. Powołany przez organ wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 927/16, nie dotyczy tożsamego stanu faktycznego.

Sąd w składzie orzekającym, prezentując powyższy pogląd, w całości podzielił stanowisko i argumentację zawarte w prawomocnych wyrokach tut. Sądu w sprawach o sygn. III SA/Gl 715/17, sygn. III SA/Gl 765/17, sygn. III SA/Gl 766/17 i sygn. III SA/Gl 767/17 w takim samym stanie faktycznym i prawnym, których organ interpretacyjny nie kwestionował.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, bowiem skarżący nie wnosił w skardze o ich zwrot.