Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 277/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 420/12 w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr IPPB2/415-564/11-3/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.


UZASADNIENIE

1.Przedmiot zaskarżenia

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., III SA/Wa 420/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r., Nr IPPB2/415-564/11-3/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

2. Postępowanie przed organem podatkowym, przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1. Wnioskiem z dnia 6 lipca 2011 r. Z. K. (dalej: "skarżący") wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zdarzenia przyszłego. Skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce i podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), w związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce ("Spółka"). Wszystkie udziały (akcje) skarżącego w Spółce, jak wskazano we wniosku "zostaną objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Skarżący przewiduje, że w ramach transakcji wymiany udziałów może objąć udziały (akcje) po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio). Podniósł również, że w przyszłości może dojść do umorzenia należących do niego udziałów (akcji) w spółce, w drodze zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów (akcji) na rzecz Spółki, tj. w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) może zostać wypłacone skarżącemu z tzw. czystego zysku Spółki lub przez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Wnioskodawca stwierdził, że możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji) zostanie zwrócona skarżącemu w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania:

a) Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód skarżącego z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., na rzecz Spółki w celu umorzenia, powinien zostać ustalony z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.?

b) Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dochód skarżącego winien zostać ustalony przez Spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.?

c) Czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez skarżącego koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu Skarżącego do opodatkowania ?

Ustosunkowując się do pierwszego z zadanych pytań skarżący stwierdził, że na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku, ponieważ zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony samodzielnie przez wnioskodawcę, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c lub art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., bez pośrednictwa Spółki jako płatnika.

Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań skarżący stwierdził, że dochód winien zostać ustalony przez Spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia (nabycia) tych udziałów (akcji). Kwalifikacja na gruncie u.p.d.o.f. takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w Spółce stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.), co oznacza że w odniesieniu do omawianych przychodów, koszt należy ustalać w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w Spółce w procedurze wymiany udziałów. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu skarżącego w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez skarżącego proporcjonalnie do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy Spółki.

W zakresie trzeciego z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący stwierdził, że poniesiony przez niego koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu skarżącego do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej. Zdaniem skarżącego, powyższy wniosek wynika z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakresie pytania drugiego i trzeciego (w odniesieniu do pierwszego wydano odrębną interpretację) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w wyniku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które skarżący uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie skarżącego powstanie dochód, który - w ocenie organu - powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wydatkami poniesionymi przez skarżącego na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Ponadto, zdaniem organu, Spółka która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywania wypłat z tego tytułu. Organ wyjaśnił, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Należy również uwzględnić przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Ministra Finansów, nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji).

2.3. W dniu 25 października 2011 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

2.4. Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. przez błędną ocenę co do zakresu i sposobu ich zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślił, że na gruncie przepisów podatkowych brak jest rozróżnienia skutków umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia kapitału zakładowego spółki bez umorzenia. W praktyce obniżenie wartości nominalnej prowadzi do “częściowego" umorzenia udziału (akcji), a w obu przypadkach dochodzi do prawnego unicestwienia udziałów (akcji) w całości lub w części.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, aczkolwiek z przyczyn innych niż wskazane w skardze (art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Wskazał, że rozstrzygnięcie organu (interpretacja) musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Organ, rozpatrując sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), nie może czynić w tym zakresie własnych ustaleń. Jednakże w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, obejmujący przede wszystkim tzw. "zachowania prawne" (np. zawarcie umowy spółki, rozporządzenie udziałem, wymiana udziałów), budzi wątpliwości co do właściwego (prawidłowego) rozumienia przez stronę pojęć prawnych i rzeczywistych intencji podatnika, powinien zwrócić się do wnioskodawcy w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." o uzupełnienie stanu faktycznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanu faktycznego, nie można uznać za zrozumiały i jednoznaczny.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie jest jasne, czy skarżący udziały (akcje), o których pisał we wniosku – objął po raz pierwszy, czyli o sytuację, o której mowa odpowiednio w art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94, poz. 1037); powoływanej dalej jako: "k.s.h." i art. 310 k.s.h., skutkującą powstaniem prawa (udziału, akcji) jako takiego, czy też o transakcję, w wyniku której dojdzie do przeniesienia prawa własności udziałów (akcji) jednej, już istniejącej spółki w zamian za udziały (akcje) w innej, również istniejącej spółce kapitałowej. W przedstawionym stanie faktycznym skarżący posługuje się terminem "objęcie" udziałów (akcji). Powyższe pojęcie, użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw – Kodeksie spółek handlowych, przypisane jest do nabycia własności nowo powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej, albo przy podwyższaniu kapitału zakładowego tychże spółek. Objęcie udziałów nie dotyczy zaś czynności przeniesienia własności istniejących praw, gdyż w tym wypadku możemy mówić o zbyciu (nabyciu) udziałów (akcji). W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnej obowiązuje zakaz obejmowania udziałów własnych (art. 200 § k.s.h., art. 366 § 1 k.s.h.). Wprawdzie w przypadku spółki akcyjnej fakt ten nie niesie ze sobą sankcji nieważności (art. 366 § k.s.h.), ale nie sposób przyjąć, iż spółka akcyjna mogłaby objąć własne akcje w procesie jej zakładania. Z drugiej zaś strony, wskazał Sąd, "wymiana udziałów", o której mowa we wniosku skarżącej (art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.), dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z tych spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Sąd podkreślił przy tym, że hipotezą powołanej normy objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne". Biorąc pod uwagę, że nie ma racjonalnych względów, aby powyższemu wyrażeniu [udziały (akcje) własne], na gruncie ustaw podatkowych, nadawać znaczenie odmienne, aniżeli mają one w Kodeksie spółek handlowych Sąd uznał, że udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na tę spółkę (art. 200 § 1, art. 362 § 1 i art. 366 § 1 k.s.h.), ewentualnie takie akcje, które spółka akcyjna objęła z naruszeniem art. 366 § 1 k.s.h. w zw. z art. 366 § 2 k.s.h. A zatem stan faktyczny, w którym strona przewiduje zawiązanie nowej spółki kapitałowej, objęcie w niej udziałów (akcji), a jednocześnie dokonanie tego w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., po prostu nie mógłby zaistnieć w świetle obecnych regulacji prawnych. O ile bowiem nie ma przeszkód prawnych do obejmowania przez wspólnika udziałów (akcji) w zamian za wkład w postaci akcji (art. 14 § 1 k.s.h. a contrario), o tyle zawiązanie nowej spółki w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co z kolei skutkowałoby nieważnością tejże czynności prawnej (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 200 § 1 k.s.h.; art. 58 § 1 kc w zw. z art. 366 § 1 w zw. z art. 301 § 1 k.s.h. w zw. z art. 313 § 1 k.s.h.). Taka czynność [wymiany udziałów] na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji – czynność taka, dokonana przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby nieważna (art. 16 k.s.h.).

Reasumując podniesiono, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska, które to powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny organu. Zaniechanie przez organ podatkowy subsumcji stanu faktycznego czyni, zdaniem składu orzekającego w sprawie, bezprzedmiotowym rozważania nad interpretacją przepisów podatkowych w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

Dodatkowo Sąd zarzucił organowi, że wydał interpretację jedynie w oparciu o częściowy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, podczas gdy odpowiedzi na pytania 2 i 3 muszą być w tym przypadku rozpatrywane w związku z pytaniem 1 i stanowią jego logiczną konsekwencję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w związku z powyższym, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego (art.14c § 1, art.120 i art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p.), co spowodowało jej uchylenie na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Z tego też powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji wskazując przy tym, że rozpoznając ponownie sprawę organ powinien dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, wzywając go w razie wątpliwości w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p. do uzupełnienia stanu faktycznego o niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji informacje.

4. Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej

4.1.Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy:

- niewłaściwe zastosowanie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w z art. 14 h O.p., a to wszystko w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a." poprzez błędną ocenę sądu co do naruszenia przez organ wydający zaskarżoną indywidualną interpretację wskazanych wyżej przepisów postępowania;

- naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż przepis ten nie obejmuje swoim zakresem sytuacji objęcia nowych udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, gdy przedmiotem wymiany ze strony spółki nabywającej są udziały lub akcje emitowane przez tę spółkę w związku z jej zawiązaniem lub podwyższeniem jej kapitału zakładowego;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że przepis ten stanowi podstawę prawną oceny, czy transakcja opisana przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi "wymianę udziałów" w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie), polegające na niestwierdzeniu przez Sąd, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem tych przepisów.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie oceny prawnej Sądu pierwszej instancji co do podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji poprzez stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że:

- transakcja polegająca na objęciu przez skarżącą udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (spółce nabywającej) w zamian za udziały lub akcje innej spółki kapitałowej, opisana we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.;

- Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji;

- Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo materialne, tj. art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Ewentualnie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2.Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć niektóre z jej zarzutów, z uwagi na treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, są chybione.

5.2. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu, stosownie do art.134 § 1 p.p.s.a. W jego ocenie przy wydawaniu interpretacji doszło do naruszenia art.14c § 1, art.120, art.121 §1 w zw. z art.14h O.p. Organ wydał bowiem interpretację, choć przedstawiony we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny nie był precyzyjny, a wskazane we wniosku fakty nie dawały podstaw do jednoznacznego uznania, że doszłoby do wymiany udziałów w rozumieniu przepisu art.24 ust.8b u.p.d.o.f. Sąd uznał, że w takim przypadku organ nie powinien był wydawać interpretacji bez uprzedniego wezwania skarżącego do udzielenia wyjaśnień, stosownie do art.169 § 1 w zw. z art.14 h O.p.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie organ interpretujący nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych w rozumieniu art.122 O.p. To obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (art.14b § 3 O.p.). Oznacza to, że ma on obowiązek wskazać wszystkie istotne okoliczności faktyczne, których znajomość jest niezbędna do wydania zgodnej z prawem interpretacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014r., II FSK 1295/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Zakres podanych informacji musi w związku z tym pozwolić na dokonanie subsumcji, a także stosownie do art.14c § 3 O.p.- oceny stanowiska wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku. Wzór wniosku przewiduje wskazanie pytania (pytań), określających problem, co do rozwiązania którego wnioskodawca chce uzyskać ocenę organu. Przez stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art.14b § 3 należy zatem rozumieć "odpowiedź" na zadane wcześniej pytania, argumentację prawną, uzasadniającą określone we wniosku stanowisko.

W tej sprawie skarżący chciał uzyskać ocenę swojego stanowiska w odniesieniu do wysokości podstawy opodatkowania w przypadku osiągnięcia przez niego przychodów z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) oraz obowiązków Spółki jako płatnika, a także co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji) w opisanej wyżej sytuacji. Jego pytania nie dotyczyły zatem tego, czy dojdzie do wymiany udziałów, o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., ale skutków podatkowych czynności, jakie miały być podjęte wobec tych udziałów (akcji) później i miały doprowadzić do unicestwienia tych udziałów bądź obniżenia ich wartości. Dla oceny stanowiska wnioskodawcy wystarczyło zatem jego stwierdzenie, że udziały (akcje) zostaną nabyte w ramach wymiany udziałów (akcji). Tym samym nie było niezbędne wyjaśnienie, w jakim znaczeniu skarżący używał wyrażenia "objęcie udziałów/akcji". Istotne było jedynie, czy fakt, że udziały (akcje), które następnie umorzono, były uzyskane w drodze wymiany, będzie miał wpływ na ocenę podatkowych skutków ich umorzenia bądź obniżenia ich nominalnej wartości. Sąd pierwszej instancji niepotrzebnie zatem skupił się na tej części opisu zdarzenia przyszłego, która dotyczyła objęcia udziałów (akcji), uznając ją za istotną dla udzielenia interpretacji. Nawet jeżeli w tym zakresie we wniosku byłyby pewne nieścisłości (choć Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ich nie było), to nie uniemożliwiały one prawidłowego udzielenia interpretacji. Nie było w związku z tym potrzeby wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego.

Nie można także podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że odpowiedź na pytanie pierwsze (oceniona w odrębnej interpretacji) pozostawała w takim logicznym związku z oceną jego stanowiska co do pytania drugiego i trzeciego, że odpowiedzi na pytanie drugie i trzecie były konsekwencją odpowiedzi na pytanie pierwsze. Pierwsze z pytań dotyczyło przychodu ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, a drugie – przychodu z automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów akcji, trzecie-możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji) w tym drugim przypadku. Odpowiedzi na pytania drugie i trzecie nie stanowiły zatem logicznej całości z odpowiedzią na pytanie pierwsze, nie pozostawały w nierozerwalnym związku (zależności) i można było odpowiedzieć na nie odrębnie (choć nie było to konieczne). Inne są bowiem podatkowe skutki zbycia (udziałów) akcji w celu ich umorzenia, a inne- w przypadku ich umorzenia automatycznego bądź przymusowego.

Zasadnie w związku z tym wskazano w skardze kasacyjnej, że organ nie uchybił art.14c § 3, art.120, art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym, nie wykraczała poza przedstawiony stan przyszły i skupiała się na przedmiocie, jaki wskazał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ zrozumiał intencję wnioskodawcy i ocenił jego stanowisko, zawarte we wniosku. Jego działanie nie naruszało w związku z tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

5.3. Niezasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art.24 ust.8a u.p.d.o.f., bowiem w istocie, choć Sąd przepis ten powołał (s.11 uzasadnienia, pkt 6), to dalej wywodził, że niejasny jest opis zdarzenia przyszłego i znaczenie, jakie skarżący nadał użytemu zwrotowi "objęcie akcji" i odwoływał się w tym zakresie do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Rozważania, z których wynika, jak Sąd pierwszej instancji rozumie instytucję wymiany udziałów znalazły się wprawdzie w uzasadnieniu, jednakże Sąd konsekwentnie powoływał wówczas jako przepis regulujący tę instytucję art.24 ust.8b u.p.d.o.f. (s.11 uzasadnienia pkt 7 i s.12 pkt 8). Wskazany przez Sąd art.24 ust.8b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 do 1 stycznia 2014 r. stanowił: "W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego". Dotyczył on zatem wymiany udziałów, ale rozszerzał wyłącznie jej stosowanie do spółek- nierezydentów, mających siedzibę poza Unią Europejską. Nie określał natomiast warunków, jakie powinny zachodzić, aby daną transakcję można było uznać za wymianę udziałów. Zasadny jest w związku z tym zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art.24 ust.8b u.p.d.o.f., bowiem przepis ten w opisanym stanie przyszłym nie miał zastosowania i nie powinien być wskazany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia Sądu w zakresie uznania, że powołany przepis ma zastosowanie w sprawie, a także nadanie mu treści, jakiej przepis ten nie ma, nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, wniosek skarżącego o interpretację nie dotyczył spełnienia przez niego warunków do uznania nabycia akcji nowoutworzonej spółki w warunkach wymiany udziałów (akcji), ale skutków związanych z umorzeniem udziałów (akcji) nabytych na warunkach, określonych w art.24 ust.8a u.p.d.o.f. Na marginesie już tylko wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji skupił się nadmiernie na wyjaśnieniu treści zwrotu "wymiana udziałów" (jego potocznym rozumieniu), zamiast na treści przepisu art.24 ust.8a u.p.d.o.f.

5.4. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust.1, art.22 ust.1f pkt 1, art.24 ust.5d u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd nie wypowiadał się bowiem merytorycznie co do stosowania tych przepisów uznając, że stan przyszły nie był wyczerpujący i nie uprawniał do wydania interpretacji, a tym samym przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do kwestii kosztów uzyskania przychodów.

5.5. Naruszenie przepisów postępowania, słusznie wskazane w skardze kasacyjnej, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten oceni zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przyjmując za wiążące twierdzenie zawarte w opisie stanu przyszłego co do nabycia udziałów (akcji) następnie mających podlegać umorzeniu automatycznemu lub przymusowemu lub których wartość nominalna ma być obniżona w sposób wskazany w art.24 ust.8a u.p.d.o.f.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny, mimo wniosków o zasądzenie kosztów postępowania, kosztów tych nie zasądził na rzecz skarżącego. Koszty te należą się stronie tylko w przypadkach, enumeratywnie wskazanych w art.203 i art.204 p.p.s.a. Przepisy te nie przewidują zasądzenia kosztów na rzecz strony skarżącej, gdy w wyniku jej skargi kasacyjnej uchylono wyrok uwzględniający skargę.