Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 914/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędzia WSA – Anetta Makowska - Hrycyk Protokolant: Specjalista – Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi: J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi.

Przedmiotem skargi J. S., dalej: (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik, Kontrolowany) jest decyzja z [...], Nr [...], którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji): 1) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. z [...], w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz określenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa VAT) kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w okresie od stycznia do listopada 2010 r. oraz 2) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 2010 r. oraz określenia w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w miesiącu grudniu 2010 r.

2. Postępowanie podatkowe przed organem I instancji.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że J. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. W 2010 r. prowadził sprzedaż detaliczną we W. oraz w U., wynajmował lokal na cele związane z działalnością gospodarczą spółce cywilnej B oraz świadczył usługi noclegowe na rzecz V. O. i usługi transportowe na rzecz spółki C Sp. z o.o. Składał miesięczne deklaracje VAT-7 oraz wpłacał deklarowane kwoty podatku.

Dyrektor UKS we W. postanowieniem z [...] wszczął wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W postępowaniu Kontrolowany twierdził, że w okresie od 2008 r. do 2011 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży srebra uzyskiwanego z odzysku z różnych materiałów oraz - w niewielkim zakresie - produkcji biżuterii srebrnej, a także regenerował biżuterię skupowaną od różnych firm.

Okoliczności wykonywania odzysku srebra takie jak miejsce, stosowane urządzenia, sposób odzysku, źródła zaopatrzenia w odpady pochodziły wyłącznie z zeznań Podatnika, nie dysponował on bowiem żadnymi dowodami w tym zakresie: ani dowodami rzeczowymi w postaci sprzętu i materiałów do odzysku srebra (twierdził, że instalację do odzysku srebra oddał w 2011 r. na złom pracownikowi firmy, która wykonywała remont domu, a budynek pracowni został rozebrany jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego), ani dokumentami, które świadczyłyby o nabywaniu odpadów i innych materiałów służących jego działalności.

W postępowaniu kontrolnym poddano weryfikacji informacje pochodzące od Podatnika, ponieważ nie przedstawił on w toku prowadzonego postępowania ksiąg podatkowych ani żadnych dokumentów oświadczając, że dokumentacja została mu skradziona w kwietniu 2009 r., zaś w dniu 21 maja 2012 r. uległy spaleniu dokumenty finansowe za lata 2009-2010. Organ kontroli skarbowej zobowiązał Stronę do odtworzenia dokumentacji jednakże Podatnik nie odtworzył jej w całości.

W zakresie deklarowanych za rok 2010 opodatkowanych obrotów ze sprzedaży w wysokości łącznej 912.574 zł odtworzono z udziałem Podatnika obroty

w wysokości netto 679 804,20 zł., tj. 74,5% obrotów deklarowanych. Uzyskano kserokopie faktur dokumentujących sprzedaż w 2010 r. łącznie 335,9 kg granulatu srebra o łącznej wartości netto 639.698,70 zł następującym podmiotom:

- 149,6 kg S. P. prowadzącemu zakład D we W.,

- 127,5 kg E Sp. jawna oraz F Sp. jawna w T., których wspólnikami byli M. i W. S., zajmujący się produkcją biżuterii srebrnej,

- 41 kg R. Z. z L. – prowadzącemu hurtowy handel srebrem;

- 15 kg G. W. z K., produkującemu biżuterię ze srebra;

- 2 kg A. W. D. z W., produkującej biżuterię ze srebra;

- 0,8 kg M. K. prowadzącej firmę H w W.

Wyżej wymienieni kontrahenci (z wyjątkiem M. K.) potwierdzili transakcje posiadanymi oryginałami faktur zakupu srebra od Podatnika.

Przedłożone przez Stronę wyciągi z rachunku bankowego potwierdzają wpłaty: -od przedsiębiorstwa kurierskiego C Sp. z o.o. w W. z tytułu świadczenia przez podatnika usług transportowych, a także

- od V. O. z tytułu usług noclegowych.

W zakresie nabywania przez Stronę towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną z sumy deklarowanych w 2010 r. nabyć, w łącznej wysokości 822.442,00 zł, podatnik odtworzył nabycia na kwotę łączną 153.730,59 zł, co stanowi 18,7 % nabyć deklarowanych. Pozyskano kserokopie faktur wystawionych przez R. H. prowadzącego w L. I. Faktury te wskazywały na wykonywanie dla podatnika usługi rafinacji 322,46 kg złomu srebra oraz sprzedaż podatnikowi 9.154 kg srebra. Dokumentowały łączną sprzedaż netto w wysokości 36.449,06 zł. Poza tym podatnik kupił 5,84 kg srebra od żony – M. B., od której nabył także biżuterię srebrną o wartości 17.540 zł i wyposażenie sklepu. Łącznie nabycia te wyniosły 48.231,01 zł netto. Biżuterię ze srebra Podatnik nabywał ponadto od F Sp. jawna z T. o łącznej wartości netto 2.864,78 zł. Pozostałe dokumenty odtworzone przez podatnika (duplikaty faktur VAT) dokumentowały nabycia, które nie miały bezpośredniego wpływu na sprzedaż, bowiem dotyczyły usług telefonicznych, ochrony obiektu, dostaw wody i odprowadzania ścieków, leasingu samochodu, wywozu śmieci itp.

Według zeznań Podatnika sprzedawane srebro odzyskiwane było z takich materiałów jak szlamy poanodowe, biżuteria srebrna, luty srebrne, rury zawierające srebro i styczniki, elektrody, azotan srebra, siarczan srebra. Podatnik podkreślał, że odpady zawierające srebro oraz inne surowce, z których miał pozyskiwać srebro, miały być kupowane od różnych podmiotów. Kilka z nich Skarżący wskazał w swoich zeznaniach, a we wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków z 28 maja 2014 r. wskazał 38 podmiotów, z którymi miał zawierać transakcje gospodarcze. Organ kontroli skarbowej uwzględnił wniosek Strony i wystąpił o wyjaśnienia do podmiotów, które miały w latach 2008-2011 dostarczać surowce do odzysku srebra. Nie wystąpiono jedynie do tych podmiotów, od których podatnik nabywał inne, nieistotne dla odzysku srebra towary lub usługi (np. program antywirusowy, usługi leasingu). Na podstawie wyjaśnień uzyskanych od wymienionych przez Stronę podmiotów (tj. A. K., E. S., J w K., K Sp. z o.o., L w M. Sp. z o.o., M w B., N M. C. z L., O Sp. z o.o. w M., P K. K., spółka R z W., Spółka S, Spółka T z W., U) stwierdzono, że podmioty te nie dokonywały transakcji z Podatnikiem, albo już dawno nie istniały. Ponadto, transakcji z tymi podmiotami nie potwierdziły operacje finansowe Podatnika wynikające z wyciągu z jego rachunku bankowego. Podatnik nie dokonywał też żadnych płatności na rzecz tych podmiotów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2010 r. Podatnik nie wytwarzał granulatu srebra

i w związku z tym nie dokonał sprzedaży srebra spółkom F i E z T., S. P. - firma D, R. Z.- Firma W s.c., G. W.-firma G.

Organ kontroli podatkowej uznał za wiarygodne nabycie w 2010 r. srebra

w ilości 5,84 kg od żony J. S. – M. B. oraz 9,16 kg od R. H. Natomiast zakwestionowano, nabycie usług rafinacji srebra

o łącznej wadze 322,46 kg od R. H. bowiem w 2010 r. i w latach poprzednich (2008-2009) Podatnik nie nabywał złomu srebra, a więc go nie posiadał, w konsekwencji nie było przedmiotu rafinacji.

3. Postępowanie podatkowe przed organem II instancji oraz ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ I instancji.

Decyzją z [...]organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora UKS z [..] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji organ zawarł zalecenia odnośnie do przeprowadzenia ponownego postępowania przez Dyrektora UKS we W.

W efekcie ponownego postępowania Dyrektor UKS decyzją z [...] zakwestionował złożone przez podatnika deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT dokonał zmiany deklarowanych kwot. Dokonując rozliczenia organ określił wysokość podatku należnego od pozostałej (niekwestionowanej) sprzedaży na podstawie faktur VAT wystawionych przez Podatnika pozostałym kontrahentom oraz na podstawie ustalonych wpływów na rachunek bankowy Podatnika, zawierających w tytułach operacji bankowej faktury wystawione przez Podatnika w 2010 r. Dokonał również oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT ze sprzedaży detalicznej w oparciu o odczyty z kas rejestrujących. Uzasadnił dlaczego oszacował inną metodą niż opisane w art. 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), wyjaśnił zastosowaną metodę i uzasadnił, że spełnia ona wymóg określony w art. 23 § 4 O.p.

Z duplikatów faktur złożonych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania organ przyjął kwoty podatku naliczonego. W rozliczeniu za styczeń 2010 r. uwzględnił kwotę podatku naliczonego z faktury za energię elektryczną jako związaną ze sprzedażą mediów B s.c. Nie uznał natomiast faktur otrzymanych od R. H. za usługi rafinacji złomu, bowiem w ocenie organu dokumentują one czynności niedokonane.

Ponownie przeprowadzone postępowanie kontrolne potwierdziło, że Podatnik nie posiadał surowców do odzyskiwania srebra, tym samym nie dokonał jego sprzedaży, zatem wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji z powodu braku przedmiotu sprzedaży.

W wyniku tego postępowania Dyrektor UKS decyzją z [...] określił:

- za miesiące od stycznia do sierpnia, listopad i grudzień 2010 r. zobowiązanie w podatku VAT, za miesiąc wrzesień i październik 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres;

- w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w okresie od stycznia do grudnia 2010 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzuty:

• naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 - przez wydanie decyzji określającej zobowiązania w podatku VAT, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych;

- naruszenie zasad postępowania podatkowego z: art. 120 ( praworządności), art. 121 § 1 (pogłębiania zaufania do organu), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 191 (swobodnej oceny dowodów);

- art. 144 § 5 - wadliwego doręczenia decyzji w kancelarii doradcy podatkowego zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego;

- art. 187 § 1 art. 188 – wadliwe postępowanie dowodowe (nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie wizji lokalnej, przesłuchanie skarżącego i wszystkich świadków);

• naruszenie reguł zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 przez zastosowanie przepisu bez podstawy opartej na faktach;

- art. 108 ust. 1 przez zastosowanie norm dla czynności nieobjętych tym przepisem.

4. Postępowanie podatkowe przed organem II instancji.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz rozważeniu zarzutów odwołania - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2010 r. oraz określenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur. Tą samą decyzją organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję za miesiąc grudzień 2010 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych (art. 70 §1 O.p.).

W uzasadnieniu organ podkreślił, że materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że Skarżący nie nabywał oraz nie posiadał materiałów, z których następnie miałby odzyskiwać srebro, tym samym nie mógł następnie takiego towaru sprzedać. Zdaniem organu odwoławczego, faktyczna działalność prowadzona była jedynie w zakresie sprzedaży detalicznej biżuterii ze srebra. Powyższe stwierdzenie organ uzasadnia powołując się na zeznania Podatnika, z których wynikało, że jednym z materiałów (surowców), z których odzyskiwał srebro był tzw. szlam poanodowy, kupowany w latach 2007 - 2010 w ilości ok. 4 ton od A. K. - jubilera z W., prowadzącego (wg twierdzenia Podatnika) firmę Z. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, by firma Z z W. była kontrahentem A.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że A. K. nie używał nazwy Z dla swojego zakładu, lecz Z1 zaś nazwy Z używała E. S., która pod tym samym adresem, w którym znajdował się sklep jubilerski A. K., zarejestrowała w dniu 1 września 2008 r. własną działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił, że z powyższego wynika, że Skarżący nie mógł nabyć w 2007 r. ani w okresie ośmiu miesięcy 2008 r. szlamu poanodowego od E. S., ponieważ w tym okresie nie prowadziła ona jeszcze działalności gospodarczej. Ponadto w księgach podatkowych E. S. za lata 2008 - 2011 nie ma zapisów o transakcjach zawieranych ze Skarżącym. W świetle powyższego, organ drugiej instancji stwierdził, że wbrew zeznaniom Podatnika - zakupy szlamu poanodowego od A. K. bądź firmy Z - nie miały miejsca.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność nienabywania oraz nieposiadania materiałów, z których następnie Podatnik miałby odzyskiwać srebro wynika również z zeznań Skarżącego, w których poinformował, że w celu odzysku srebra przerabiał luty srebrne kupione w firmie R z W., kwas azotowy kupował w firmie S lub T zaś azotan srebra (300 kg) w U. We wniosku dowodowym z 28 maja 2014 r. Podatnik wskazał jeszcze kilka innych podmiotów, od których miał kupować materiały do odzysku srebra. Z informacji uzyskanych od wskazanych podmiotów wynika, że transakcji z Podatnikiem nie zawierano w ogóle, przedmiotem transakcji były towary nie będące surowcami do odzysku srebra (np. farby), bądź były to co prawda surowce zdatne do odzysku srebra jednak w ilości o wiele mniejszej niż wynikało to z zeznań Skarżącego. Skala transakcji z tymi podmiotami nie wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, na prowadzenie przez Podatnika działalności związanej

z odzyskiem srebra z odpadów na skalę wynikającą z zakwestionowanych faktur. Opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji postępowanie dowodowe przeprowadzone wobec podmiotów wskazywanych przez Skarżącego jako jego kontrahenci, od których miał kupować surowce i materiały do odzysku srebra (w tym odpady srebra, lutów) dowiodło, że podmioty te nie dokonywały z podatnikiem transakcji (w 2010 r. ani w latach wcześniejszych: 2006 - 2009) bowiem albo już nie istniały, albo też pozostają bez związku z rozpatrywaną sprawą.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, według organu podatkowego, nie potwierdza, aby Skarżący nabywał złom srebra również od M. K., ponieważ w odpowiedzi na wezwanie do udzielenia informacji o transakcjach

zawartych z Podatnikiem w 2010 r., przysłane zostały kserokopie faktur dotyczących nabycia przez M. K. od Skarżącego granulatu srebra oraz nabycia usług rafinacji złomu srebra.

Analiza wyciągu z rachunku bankowego również nie potwierdza przeprowadzania operacji finansowych Podatnika ze wskazanymi przez niego podmiotami.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał wiarygodnych źródeł nabycia surowców do odzysku srebra o wartości wynoszącej około 668.712,00 zł. Nabycia udokumentowane przez podatnika duplikatami faktur wyniosły łącznie 153.730,69 zł netto tj. 18,7% deklarowanych nabyć (822.442 zł - 153.730 zł). Skarżący twierdził w swoich zeznaniach, że kupował metale przez Internet, jednak bez bliższego określenia źródeł pochodzenia materiałów do odzysku srebra.

Wobec powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że Podatnik nie nabywał a więc i nie posiadał surowców, z których można pozyskać srebro.

Mając na uwadze, że Skarżący nie mógł dysponować taką ilością - srebra, jak wynika z wystawionych faktur na sprzedaż (łącznie 335,9 kg) organ odwoławczy uznał za nierzetelne faktury wystawione na podmioty: F Sp. jawna oraz E Sp. jawna z T., S. P. – firma D, R. Z. – firma W s.c., G. W. - firma G.

Odmiennie ocenił organ odwoławczy faktury sprzedaży wystawione firmie X A. W. D. (sprzedaż 2 kg srebra) oraz firmie H Z. K. (sprzedaż 0,8 kg srebra). Organ nie zakwestionował wymienionych transakcji z uwagi na nabycie przez Stronę 1.184 kg srebra od R. H. na podstawie faktury z dnia 20 lutego 2010 r. oraz nabycie 1,19 kg srebra na podstawie faktury z 2 września 2010 r., a także biorąc pod uwagę możliwe posiadanie niewielkiej ilości (426 g) srebra wynikające z wieloletniego prowadzenia działalności w branży jubilerskiej.

Organ podatkowy poddał ocenie zeznania świadka R. H., dochodząc na ich podstawie do przekonania, że świadczenie przez świadka usług rafinacji złomu srebra (o łącznej wadze 322,46 kg) na rzecz Podatnika (o czym świadczyły faktury) nie jest wiarygodne z uwagi na ustalenie, że Podatnik nie nabywał w latach 2008 - 2010 złomu srebra a zatem nie posiadał towaru, który mógłby być przedmiotem usług rafinacji świadczonej przez R. H. Organ odwoławczy przyznał moc dowodową również zeznaniom pracowników B s.c., którym Podatnik wynajmował lokale w swoim domu mieszkalnym, na posesji zaś – jak twierdził – prowadził rafinację srebra. Na podstawie ich zeznań organ odwoławczy uznał, że Podatnik nie prowadził działalności w zakresie rafinacji srebra.

Organ odwoławczy ocenił jako niespójne oraz wykluczające się wzajemnie zeznania składane przez Podatnika (kilkukrotnie) w zakresie miejsca ulokowania pracowni pozyskiwania srebra w latach 2008-2011. Zdaniem organu, wiarygodność Podatnika podważa wielokrotna zmiana przez niego wersji jego zeznań, w tym m. innymi co do zlokalizowania i kilkukrotnego przenoszenia pracowni odzysku srebra. Pracownicy B s.c., A. J. oraz P. K. twierdzili, że wnętrze murowanego budynku garażu, gdzie zgodnie z pierwszymi zeznaniami Podatnika miała znajdować się pracownia, nie wskazywało na prowadzenie w nim odzysku srebra, bowiem znajdował się w nim samochód i motocykl Podatnika, a także opony oraz narzędzia. W kolejnych zeznaniach Podatnik stwierdził, że pracownia znajdowała się w murowanym garażu dopiero od 2010 r. wskazując na fotomapach inne obiekty, w których wykonywał działalność (blaszany garaż, drewniana szopa).

Zdaniem organu, zeznaniom Podatnika przeczą zeznania świadka A. S., który pracował u Skarżącego w latach 2004-2008 r. i który twierdził, że w ogrodzie znajdował się jeden blaszak. W 2007 r. bądź w 2008 r. świadek był w tym blaszanym garażu i nie było tam żadnej pracowni ani pieca indukcyjnego. Ponadto, organ odwoławczy na podstawie protokołu z dnia 23 kwietnia 2009 r. sporządzonego w Komisariacie Policji W. dotyczącym zgłoszenia kradzieży w garażu Podatnika stwierdził, że Podatnik zgłaszając kradzież dokumentów wskazał na garaż murowany, a nie blaszany, co stoi w sprzeczności z twierdzeniem Strony, że w 2009 r. pracownia miała mieścić się w garażu blaszanym. Kwestii ulokowania pracowni nie wyjaśniły również zeznania B. S., byłej żony Podatnika mieszkającej w tym samym budynku. Świadek jednak, zdaniem organu, zeznawała na podstawie opowiadań Podatnika i nie była nigdy w pracowni, podobnie jak nie była świadkiem pozyskiwania srebra przez Stronę.

Za niewiarygodne uznał organ podatkowy zeznania B. B., który zeznał że od kiedy Podatnik wynajął pomieszczenie w przybudówce domu mieszkalnego wspólnikom B s.c. pracował chałupniczo w swoim domu, a zatem według organu nie mógł znać zagospodarowania posesji podatnika od roku 2009, pomimo iż twierdził, że Podatnik posiadał urządzenia do rafinacji i trudnił się pozyskiwaniem srebra.

Odmówił wiarygodności organ odwoławczy zeznaniom świadka M. L., który pracował u Podatnika w charakterze kierowcy, co organ ocenił jako możliwe z uwagi na świadczenie przez Stronę usług przewozów kurierskich dla C Sp. z o.o. Niewiarygodne było natomiast to, że świadek twierdził, że osobiście robił granulat srebra ze szlamu poanodowego w latach 2002-2007, czemu zaprzeczają zeznania Podatnika, zgodnie z którymi żaden z pracowników nie pracował bezpośrednio przy produkcji granulatu srebra. Świadek nie potrafił nazwać urządzeń, które widział w pracownik (blaszanym obiekcie), wskazał jedynie na wannę galwaniczną.

Organ uznał, że wiarygodność zeznań Podatnika podważają też zeznania świadka R. H. Świadek bowiem wskazał, że był w domu Podatnika, rozmawiał z nim o rafinacji srebra, jednak Skarżący nie pokazał mu swojej instalacji.

Próbując ustalić miejsce, w którym Podatnik miałby pozyskiwać srebro organ podatkowy wziął pod uwagę złożoną przez niego deklarację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1). W deklaracji złożonej w dniu 3 lipca 2007 r. Skarżący wskazał 30 m2 powierzchni mieszkalnej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem – jak podkreśla organ – wskazał na powierzchnię mieszczącą się w budynku mieszkalnym. Tym samym nie wykazano gruntów związanych

z działalnością gospodarczą, na których miałaby się znajdować pracownia i na której miał być składowany szlam poanodowy. Deklaracja nie ulegała zmianom w zakresie deklarowanych powierzchni stanowiących podstawę obliczenia podatku w latach 2007-2010.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że wątpliwości budzą zeznania dotyczące przekazania na złom urządzeń do odzysku srebra, które Podatnik miał oddać pracownikowi firmy, która wykonywała u niego remont. Osobą tą miał być A. W., zmarły w maju 2014 r., jednak z zeznań żony zmarłego wynika, że jej mąż znał Podatnika i nieraz pomagał mu w pracach przy domu, lecz nie znała żadnych konkretnych okoliczności dotyczących tych prac.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zeznaniami Podatnika, odpadami po odzysku srebra były tlenki metali zmieszane z innymi związkami używanymi

w procesie rafinacji, które w 2012 r. Skarżący wyrzucił wraz z gruzem z rozbiórki garażu. Ustalono, że Podatnik nie posiadał zezwolenia na odzysk srebra ani żadnej dokumentacji związanej z gospodarowaniem odpadami, ponadto w świetle

art. 26 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 252 ze zm. oraz Dz. U. z 2010 r. nr 185 poz. 1243) posiadacz odpadów, który prowadzi działalność w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów obowiązany jest do uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności. Co więcej, organ ustalił, że Podatnik nie występował o zezwolenie na przetwarzanie odpadów i nie wydano w tym zakresie żadnej decyzji administracyjnej. Podatnik przedstawił kserokopię koncesji udzielonej przez Ministra Gospodarki z 27 lipca 2000 r. na prowadzenie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi, która – jak ustalił organ nie miała mocy prawnej, w związku z wejściem w życie ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

Organ podatkowy podkreślił ponadto, że zużycie energii elektrycznej nie odzwierciedlało, wynikającej z zeznań Podatnika produkcji granulatu srebra. Strona zeznała bowiem, że rafinację wykonywano do kwietnia 2012 r. tymczasem zużycie energii elektrycznej w roku 2012 r. było najwyższe spośród wszystkich lat od 2008 do 2013 r. Właśnie w roku 2013 r., kiedy zgodnie z zeznaniami Podatnika nie prowadził on już rafinacji srebra, zużycie prądu w samej piwnicy kształtowało się na poziomie zużycia z roku 2008 r., kiedy Skarżący miał wyrafinować 1497 kg srebra, a ponadto

z prądu korzystał jeszcze wynajmujący – B s.c.

W sprawie – analizie poddany został również dowód w postaci opinii dr. inż. T. C. z 27 czerwca 2013 r. na temat "Technologii otrzymywania srebra ze stopów i odpadów stosowanej przez firmę A J. S. we W.". Zgodnie z opinią operacje te możliwe są do wykonania w laboratorium lub pracowni jubilerskiej i wymagają fachowej wiedzy z zakresu chemii i elektrochemii metali oraz odpowiedniego wyposażenia w postaci urządzeń do wytopu i elektrorafinacji, a także odczynników chemicznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że Podatnik dysponował wskazanym zapleczem w postaci urządzeń do wytopu i elektrorafinacji, nie dysponował odpadami zawierającymi srebro, które mogłyby zostać poddane wskazanymi w opinii procesom, a także odpowiednią ilością niezbędnych odczynników chemicznych. Organ uznał powyższą opinię, podobnie jak przedłożoną przez Podatnika opinię dr hab. inż. J. G. pn. "Bilans energetyczny przy procesie elektrorafinacji srebra", za opracowanie o charakterze teoretycznym, nieuwzględniającym szczególnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Analizując materiał dowodowy w zakresie operacji na rachunku bankowym, organ odwoławczy stwierdził, że częstotliwość z jaką dokonywano wpłat za "transakcje" oraz niezwłoczne wypłaty prawie w całości środków finansowych w gotówce świadczą, iż dokonywane wpłaty miały jedynie stwarzać pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra.

Organ odwoławczy zakwestionował również sprzedaż srebra na rzecz F Sp. jawna oraz E Sp. jawna z T. bowiem zgodnie z zeznaniami Podatnika towar wysyłany był tym podmiotom na różne sposoby: Skarżący woził je osobiście, wysyłał paczki za pośrednictwem firmy kurierskiej C Sp. z o. o. lub woził je pracownik Podatnika. Firma kurierska potwierdziła wykonywanie przewozu przesyłek nadanych przez Stronę, jednak ich waga różni się od wagi srebra wskazanego na fakturach wystawionych na rzecz spółek F oraz E. Łączna waga wysłanych w 2010 r. przez Podatnika ww. Spółkom paczek wynosiła 1.109,9 kg, natomiast łączna waga srebra sprzedanego według faktur wynosiła 127,5 kg.

Poza powyższymi sprzecznościami występowały również niezgodności

w zeznaniach Podatnika i W. S. (współwłaściciela spółek jawnych F i E). Dotyczyły one zainicjowania współpracy w zakresie "dostaw surowca", a każda ze stron przerzuciła na swojego kontrahenta inicjatywę w nawiązaniu współpracy handlowej. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego przyjęto, że obie strony odpowiedzialne są za zorganizowanie współpracy w zakresie rzekomego obrotu granulatem srebra. Ponadto za niewiarygodne uznał organ odwoławczy, że drugi wspólnik spółek F i E – M. S., która od wielu lat prowadzi wraz z mężem działalność gospodarczą, nie posiadała żadnej wiedzy na temat głównego kontrahenta oraz trwającej kilka lat współpracy. Twierdzenie, że nie orientuje się na czym polegała współpraca oznacza, że nie wiedziała nawet co było przedmiotem tej współpracy. Chociaż w dalszej części przesłuchania z całą pewnością stwierdziła, że był to granulat srebra, ale nic poza tym w tej kwestii już nie wiedziała. Potwierdza to, zdaniem organu, jedynie fakt, iż transakcje zawarte pomiędzy spółkami F i E a firmą A w rzeczywistości nie miały miejsca. Niezgodności w zeznaniach J. S. i W. S. dotyczyły również tego, jak postępowano z "dostarczonym" do spółek granulatem.

Analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego wykazała również rozbieżności pomiędzy zeznaniami Skarżącego, W. S. oraz innych świadków - pracowników Spółek F i E oraz A i dotyczyły one okoliczności takich jak składanie zamówień czy też sposób dostarczania srebra do spółek.

Zauważył również organ podatkowy, iż zgodnie z zeznaniem Skarżącego ani M., ani W. S. przed rozpoczęciem współpracy bądź w trakcie jej trwania nie występowali do niego o dokumenty, oświadczenia, koncesje i inne, w celu weryfikacji rzetelności i wiarygodności jego normy. Wspólnicy spółki nigdy nie byli

w siedzibie firmy A, nie sprawdzili też swojego kontrahenta w inny sposób. Zgodnie z zeznaniem W. S. nie interesowało go nigdy, czy Skarżący poza spółkami F i E współpracuje z innymi podmiotami gospodarczymi w zakresie dostawy granulatu srebra. Oznacza to, że nie szukał informacji na temat swojego dostawcy u innych odbiorców w celu zasięgnięcia informacji i opinii na jego temat, nie interesował się ponadto źródłem pochodzenia sprzedawanego mu granulatu srebra.

W ocenie organu odwoławczego nie jest wiarygodne, aby przedsiębiorca (współwłaściciel spółek jawnych E i F) i to z długoletnią praktyką w branży jubilerskiej, nabywając w latach 2008-2011 około 3500 kg surowca i posiadając wiedzę, że powstał on wskutek rafinacji "różnych rzeczy" nie kontrolował go pod względem jakości. Tym bardziej, że zgodnie z zeznaniem Skarżącego z 4 września 2012 r. Spółki F i E miały sprawdzać wagę i próbę granulatu oraz oddawać go do analizy. Przyjmując surowiec bez jego sprawdzenia, przedsiębiorca sam pozbawiłby się możliwości wyegzekwowania naprawienia szkody w przypadku gdyby towar nie odpowiadał jego oczekiwaniom lub miał zaniżoną próbę.

Dalej wskazał organ, że przesłuchany w dniu 4 września 2012 r. Podatnik zeznał, że faktury na rzecz Spółek F i E wystawiane były "raczej" we W. Niewiarygodne jest, zdaniem organu odwoławczego, że właściciel "koncesjonowanej" firmy, z długoletnim stażem w branży jubilerskiej, od lat "dostarczający" surowiec ww. spółkom nie jest pewny, gdzie wystawiał faktury na rzecz swoich największych kontrahentów w 2008 i 2009 r.

5. Ustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutów odwołania.

Podsumowując - organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżący nie prowadził działalności polegającej na odzyskiwaniu srebra z odpadów przemysłowych, nie nabył też granulatu srebra w ilości, którą następnie miał zbyć na rzecz spółek F i E, tym samym nie był dysponentem surowca, którego dostawę udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji szeroko odniósł się do zarzutów odwołania powołując się częściowo - w zakresie zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego - na przytoczone wyżej okoliczności faktyczne ustalone w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania, organ odwoławczy organ odwoławczy przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ wskazał, że z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące styczeń-listopad 2010 r. w związku wydaniem w tej dacie postanowienia przez inspektora kontroli skarbowej w UKS we W. Podatnik pisemnie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2010-2011. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2010 r., postępowanie odwoławcze nie mogło być kontynuowane, ze względu na jego przedawnienie oraz brak okoliczności przerywających lub zawieszający bieg terminu przedawnienia. W tym też zakresie postępowanie odwoławcze organ odwoławczy umorzył.

Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik Skarżącego nie wyraził wprost żądania otrzymywania pism drogą elektroniczną, stąd też zdaniem organu doręczenie decyzji za pośrednictwem Poczty Polskiej należy uznać za skuteczne.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy VAT organ odwoławczy podkreślił, że kwoty podatku naliczonego związanego

z czynnościami opodatkowanymi przyjęto w kwotach wykazanych w duplikatach faktur VAT złożonych w postępowaniu kontrolnym przez Podatnika, wyszczególnionych w wyliczeniach podatku za każdy miesiąc 2010 r., natomiast nie uwzględniono kwot podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktur bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego uzależnione jest m.in. od posiadania oryginału lub duplikatu faktury VAT.

Wskazał organ podatkowy, że w sprawie nie może budzić wątpliwości zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT gdyż dotyczy on osoby, która wystawiła fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że jeżeli mamy do czynienia z fakturą podlegającą sankcjom określonym w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego i w świetle jednolitego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb VAT. W ocenie organu, wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT zgodna jest z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze. zm.) i prowadzi do wniosku, że w przypadku wystawienia faktury powstaje obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego.

Tym samym organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że Strona wystawiając faktury VAT na rzecz F Sp. jawna, E Sp. jawna, S. P. – firma D, R. Z. – Firma W s.c., G. W.– firma G wykreowała obowiązek podatkowy,

o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Odnośnie do wyboru zastosowanej metody szacowania wskazał organ odwoławczy, że w sposób prawidłowy organ pierwszej instancji opisał jej wybór, poprzedzając go wykazaniem braku możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda oparta na danych z kas fiskalnych daje wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistości i tym samym spełnia kryterium o którym mowa w art. 23 § 5 O.p.

6. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

W skardze Strona zakwestionowała rozstrzygnięcie w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Zaskarżonej decyzji Skarżący – zastępowany przez pełnomocnika, doradcę podatkowego B. B. – zarzucił:

• naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 2a poprzez nieuwzględnienie, że w odniesieniu do przepisów art. 108 ust. 1 ustawy VAT istnieją nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości prawne, chociażby

w kontekście użytego w tym przepisie określenia "faktura", które to organ podatkowy drugiej instancji interpretuje, jako mające zastosowanie do dokumentu niezawierającego w swej treści danych niezbędnych według przepisów art. 106e ust. 1 pkt.1-15 ustawy o VAT, aby dokument miał znamiona faktury, a mianowicie towaru bądź usługi będącej przedmiotem sprzedaży. Skoro organ odwoławczy uznaje, że nie było sprzedaży, to tym samym dokument nie zawiera przedmiotu sprzedaży,

a w związku z powyższym nie jest fakturą. Dlatego też jako taki, nie może być podstawą zastosowania art. 108 ustawy VAT;

- art.120 poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa;

- art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 § 1 przez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków, a także niezebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami półwyrobów niezbędnych do produkcji granulatu srebra, a także niezebranie materiału dowodowego z wizji lokalnej oraz zeznań Skarżącego jako świadka;

- art. 188 przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony w zakresie wizji lokalnej oraz przesłuchania Podatnika;

- art. 191 przez niepowołanie w decyzji jako wiarygodnych i istotnych dla ustalenia okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadków w tym M. L. oraz B. B. w zakresie, jakim potwierdzili istotne dla procesu granulacji srebra fakty;

- art. 210 § 4 przez powołanie w uzasadnieniu do decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił;

- art. 208 § 1 przez niezastosowanie norm niniejszego przepisu w sytuacji całkowitej bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych mniejszą decyzją;

• naruszenie reguł zawartych w przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.)

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 przez zastosowanie przepisu bez podstawy opartej na faktach;

- art. 108 ust. 1 przez zastosowanie norm dla czynności nieobjętych tym przepisem.

Uzasadniając skargę Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika podniósł, że w postępowaniu odwoławczym nie dokonano w sposób prawidłowy oceny przesłanek do zawieszenia lub przerwania biegu terminu w zakresie rozliczeń podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz nie dokonano wynikającego z art. 70c O.p. prawidłowego zawiadomienia Strony. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za te miesiące.

Skarżący wskazał, że przeprowadzone przez organy podatkowe dowody

w ogóle nie dotyczyły okresu rozliczeniowego objętego decyzją. Zdaniem Skarżącego świadkowie, których zeznania organ odwoławczy uwzględnił przyznając im moc dowodową, od wielu lat nie mieli związku ani z firmą Skarżącego, ani z obiektami, w których prowadził on działalność gospodarczą. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy opierał się na dowodach, które miały dotyczyć faktów sprzecznych z obiektywnymi i niesłusznie uznał za niespójne te zeznania, które znalazły swoje potwierdzenie w zdjęciach satelitarnych za poszczególne lata.

Ponadto, Skarżący podnosi, że organ podatkowy drugiej instancji stwierdzając

brak podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego z poszczególnych faktur, bezzasadnie przesądził o braku związku tych dostaw z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Strony bezsporne bowiem jest to, że faktury te były wystawione, dokonano za nie zapłaty, a także że zakupiony surowiec był wysłany do kontrahentów z T.

W dalszej części skargi Skarżący mając na uwadze powołanie się organu na zeznania świadków dotyczące lat poprzednich, szeroko ustosunkował się do tych dowodów. Ponadto, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy VAT uznając, że dokonano rozszerzającej wykładni pojęć "podatek" oraz "faktura", które doprowadziło do rażącego naruszenia prawa, które skutkuje żądaniem nienależnego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w zaskarżonym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz określenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w okresie od stycznia do listopada 2010 r. oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia nie narusza prawa a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować dostawę granulatu srebra odzwierciedlają stan rzeczywisty, tj. dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane.

Ponadto, kwestią sporną jest określenie przez organ podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2010 r. faktur z wykazanym w nich podatkiem.

Spór dotyczy również kwestii przedawnienia w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. bowiem, zdaniem Skarżącego, nie dokonano prawidłowego zawiadomienia Strony w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem Skarżącego, nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za te miesiące.

Rozpoczynając rozważania należy na wstępie ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu skargi, mianowicie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. przejawiającego się w niezastosowaniu wskazanego przepisu w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Podkreślić należy, że zarzut ten nie został sformułowany w części zasadniczej skargi, w której Skarżący wymienił jego zdaniem naruszone decyzją organu podatkowego przepisy, a wyartykułowany został w samym uzasadnieniu skargi. Z omawianym zarzutem wiąże się zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 208 §1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym, w związku z przekonaniem Skarżącego o upływie okresu przedawnienia co do spornego okresu, organ podatkowy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania za miesiące styczeń – listopad 2010 r.

Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi zasadę, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminem płatności podatku jest termin jego wymagalności, w którym podatnik winien spełnić swoje świadczenie. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Rozpatrując sprawę po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O. p. rozważenia wymaga kwestia dotycząca zaistnienia okoliczności powodujących przerwanie, zawieszenie lub wyłączenie przedawnienia będącego przedmiotem sporu zobowiązania podatkowego, tak aby możliwa stała się ocena zasadności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za sporny okres od stycznia do listopada 2010 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od

15 października 2013 r. (doręczenie zawiadomień miało miejsce w dniach 16 i 23 listopada 2015r. oraz 7 grudnia 2015r. - o czym poniżej), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten w swoim wcześniejszym brzmieniu był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego (TK). W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, Trybunał orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wskazane orzeczenie, co wprost wynika z jego sentencji i uzasadnienia, obejmuje rozstrzygnięciem stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Przywołanie jego było jednak istotne, gdyż TK zawarł w nim także uwagi związane z kwestią zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe). Mianowicie, odnosząc się do treści art. 113 K.k.s., art. 313 oraz art. 314 K.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, sąd konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową. Należy zatem podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się odpowiednie postępowanie karnoskarbowe (tak w wyrokach NSA z dnia: 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14 i 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1505/13; wszystkie przywoływane wyroki dostępne na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie analizowanym na potrzeby rozpoznanej sprawy, może nastąpić tylko pod warunkiem powiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu takie zawiadomienie nastąpi.

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła wskazana wyżej przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. - zastosowano bowiem przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. środki zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydane zostało postanowienie z 12 października 2015 r. w sprawie wszczęcia dochodzenia w sprawie wystawienia przez A faktur w okresie od 5 stycznia 2010 r. do 27 grudnia 2011 r., które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, podawania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r. oraz od października do grudnia 2011 r. i uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień, lipiec i sierpień 2010 r., październik-grudzień 2011 r. wskutek zawyżenia kwot podatku należnego i podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2010 i 2011 roku, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. i art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s.

W związku z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z 19 października 2015 r., ogłoszonym w dniu 12 listopada 2015 r., pismem z 10 listopada 2015 r. doręczonym Stronie 16 listopada 2015 r. oraz pismem z 19 listopada 2015 r. doręczonym pełnomocnikowi Strony 23 listopada 2015 r. zawiadomiono Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień 2010 r. oraz październik i grudzień 2011 r. Natomiast pismem z 1 grudnia 2015 r. doręczonym Stronie – w trybie zastępczym z dniem 21 grudnia 2015 r. oraz pełnomocnikowi Strony w dniu 7 grudnia 2015 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopada 2010 r. Powyższe okoliczności świadczą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010 r. Zgodnie ze złożonym w tutejszym Sądzie przez pełnomocnika Skarżącego pismem procesowym z dnia 21 marca 2018 r. Prokuratura Rejonowa dla W. nadzoruje dochodzenie prowadzone przez UKS we W. przeciwko Skarżącemu (sygn. akt [...]). Postanowieniem z 30 marca 2016 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej dla W. postanowił przedmiotowe dochodzenie dołączyć do postępowania o sygn. [...] prowadzonego w formie śledztwa przeciwko Skarżącemu, które postanowieniem z 24 listopada 2014 r. pozostawało zawieszone. Z uzasadnienia ww. postanowienia z dnia 30 marca 2016 r. wynika, że w tym samym dniu zawieszono dochodzenie w sprawie sygn. akt [...], dotyczące nadzoru nad postępowaniem kontrolnym za okres styczeń-listopad 2010 r., z uwagi na konieczność prawomocnego zakończenia czynności kontrolnych prowadzonych przez UKS.

Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w skardze zarzut dotyczący nieprawidłowości w doręczeniach zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu z uwagi na wagę tej czynności (wywołuje ona skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia), takie zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi. Zgodnie z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a także ze względu na pewność obrotu prawnego, podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie powiadomiony w odpowiednim czasie o wszelkich okolicznościach, które mają bądź mogą mieć wpływ na jego sytuację podatkowoprawną.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również przyjęte rozwiązanie

w obowiązującym od 15 października 2013 r. art. 70c Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie zawiadomienia zarówno podatnika, jak i jego pełnomocnika, co więcej zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym

w pełnomocnictwie. W postępowaniu podatkowym zasadą jest więc doręczenie pism pełnomocnikowi, jeżeli został on ustanowiony. Tym samym organ podatkowy

w realiach niniejszej sprawy uczynił zadość zarówno zasadzie doręczania pism pełnomocnikowi strony, jak i uwzględniając szczególną rolę zawiadomienia

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – prawidłowo zawiadomił bezpośrednio samego podatnika, stosując się do literalnego brzmienia art. 70c O.p. Takie zachowanie organu podatkowego świadczy jedynie o jego ostrożności procesowej i w żaden sposób nie szkodzi interesom Strony.

W związku z powyższym – w ocenie Sądu – nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut rozpoznawania sprawy w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące styczeń – listopad 2010 r. W konsekwencji, nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. z uwagi na niewydanie przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania, gdyż zdaniem Sądu, nie zaistniała przesłanka jego bezprzedmiotowości w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi - organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył – jak twierdzi skarżący – przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie

z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy organy podatkowe oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną

w art. 191 O.p., zgodnie z którą, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów

z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno, jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych, organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 O.p., która w jego ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadków w tym M. L. i B. B. w zakresie, w jakim potwierdzili fakty istotne dla procesu granulacji srebra. Uzasadnienie powyższego zarzutu jest w istocie krytyką wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak należy pamiętać, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.), czyli takie, które służą ustaleniu stanu faktycznego i są istotne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 O.p., a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski i logicznie je uzasadniły

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 188 O.p., związanym z nieuwzględnieniem złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych w zakresie wizji lokalnej oraz przesłuchania Strony skarżącej. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z wizji lokalnej była uzasadniona, gdyż byłoby to powieleniem przeprowadzonego już wcześniej dowodu w tym zakresie. Odnośnie zaś braku przesłuchania Skarżącego jako strony postępowania w niniejszej sprawie to z akt sprawy wynika, że Skarżący był kilkukrotnie przesłuchiwany na różnych etapach postępowania, natomiast Podatnik przedkładał również zwolnienia lekarskie, co utrudniało jego przesłuchanie.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu zasadnym wydaje się przedstawienie stanowiska, zgodnie z którym "za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego" (wyrok z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 882/09). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami.

Dokonując analizy przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, obejmującego przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z zakupem usług rafinacji srebra od R. H. jak i dostawą przez Skarżącego granulatu srebra na rzecz F Sp. jawna i E Sp. jawna, S. P. – D, R. Z. – firma W s.c. oraz G. W. – firma G, należy uznać, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania.

Skarżący przywołuje w skardze okoliczność jakoby organ podatkowy opierał się na dowodach, które nie dotyczyły spornego okresu rozliczeniowego, a więc miesięcy od stycznia do listopada 2010 r., a główni świadkowie, których zeznaniom organy podatkowe obu instancji dały wiarę, w ogóle nie mieli styczności z firmą Skarżącego, jak i z miejscem, w którym prowadził on działalność. Tym samym, zdaniem Skarżącego, materiały te nie mogły stanowić dowodu na okoliczności objęte postępowaniem.

W ocenie Sądu, słusznie postąpiły organy podatkowe dołączając do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do Podatnika za lata 2008 i 2009. Dowody te zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS we W. z dnia [...] i poddano je analizie we wzajemności z dowodami zebranymi w toku postępowania za rok 2010. Zebranie i uwzględnienie tych dowodów było uzasadnione z uwagi na twierdzenie Skarżącego o kradzieży dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych za rok 2008, w kwietniu 2009 r. oraz o spaleniu dokumentacji dotyczącej lat 2009-2010 w dniu 21 maja 2012 r. Skoro Skarżący powoływał się na okoliczność kradzieży oraz spalenia dokumentacji również w okolicznościach rozpoznanej sprawy, organ uwzględnił dowody, które pomogły w odtworzeniu dokumentacji traktując je kompleksowo. Ponadto, uwzględnienie przez organy podatkowe środków dowodowych dotyczących bezpośrednio lat 2008 oraz 2009 znajduje oparcie w treści art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, sam Skarżący w swoich zeznaniach oraz pismach procesowych wielokrotnie odwoływał się do poprzednich okresów rozliczeniowych, np. w kwestii umiejscowienia pracowni Skarżącego na jego posesji, wysyłając nawet zdjęcia satelitarne posesji z lat 2006 oraz 2009.

Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zużycia prądu w latach 2009-2011 r. również znajduje uzasadnienie, gdyż jej zasadniczym celem było skonfrontowanie pomiaru zużycia energii elektrycznej z zeznaniami podatnika dotyczącymi działalności w poszczególnych latach. Sam Podatnik zeznał iż działalność polegająca na rafinacji srebra jest bardzo energochłonna, jednakże jego zeznania, a także sprzedaż wynikająca z wystawianych faktur nie odpowiada stopniowi zużycia energii. W ocenie Sądu, zużycie energii nie dowodzi bezpośrednio faktu prowadzenia bądź nieprowadzenia działalności w zakresie odzysku srebra, jednak rozbieżność stanów licznika z zeznaniami Podatnika, słusznie doprowadziła organy podatkowe do oceny zeznań świadka w tym zakresie jako niewiarygodnych. Odnośnie zaś do zarzutu przesłuchań świadków, którzy w ogóle nie mieli styczności z firmą Skarżącego, jak i z miejscem, w którym prowadził on działalność, zauważyć należy, że sam Podatnik wnioskował o przesłuchanie żony M. L. oraz M. W.– żony A. W., które nie miały bezpośredniego związku ze sprawą.

Odnosząc się do ogółu zarzutów dotyczących nieprawidłowości

w postępowaniu dowodowym, w konsekwencji których organy podatkowe uznały, że faktury dokumentujące dostawę przez podatnika granulatu srebra nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska Strony skarżącej. Wniosek organów podatkowych, w ocenie Sądu, oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, w tym przede wszystkim na zeznaniach świadków, oględzinach nieruchomości oraz analizie zdjęć posesji, na której rzekomo miał odbywać się odzysk srebra.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w zakresie deklarowanych za rok 2010 opodatkowanych obrotów ze sprzedaży w wysokości łącznej 912.574 zł odtworzono z udziałem podatnika obroty w wysokości netto 679 804,20 zł. tj. 74,5% obrotów deklarowanych. Uzyskano kserokopie faktur dokumentujących sprzedaż w 2010 r. łącznie 335,9 kg granulatu srebra o łącznej wartości netto 639.698,70 zł następującym podmiotom:

- 149,6 kg S. P. prowadzącemu zakład D we W.;

- 127,5 kg E Sp. jawna oraz F Sp. jawna w T., których wspólnikami byli M. i W. S., produkujący biżuterię srebrną;

- 41 kg R. Ż. z L. – prowadzącemu hurtowy handel srebrem; - 15 kg G. W. z K., produkującemu biżuterię ze srebra;

- 2 kg A. W. D. z W. produkującej biżuterię ze srebra;

- 0,8 kg M. K. prowadzącej firmę J w W.

Wszyscy wymienieni kontrahenci, z wyjątkiem M. K. potwierdzili transakcje posiadanymi oryginałami faktur zakupu srebra od Podatnika. Wedle wyjaśnień strony produkcja granulatu miała odbywać się na posesji przy ul. [...] we W. i miała mieścić się w murowanym garażu. Na niezabudowanym placu znajdował się ponadto drewniany budynek, w którym miała być magazynowana chemia i blaszany garaż, a w którym miały być trzymane surowce. Z kolei w trakcie innego przesłuchania Skarżący zeznał, że prace wykonywał w blaszanym garażu, do którego nie było doprowadzonych mediów. Z powyższego wynika, że Skarżący nie był w stanie dokładnie określić, gdzie znajdowała się jego pracownia i jak bez dostępu mediów (w blaszanym garażu) był w stanie dokonać rafinacji.

Istotne dla sprawy są również zeznania świadków przebywających na posesji przy ul. [...] we W., tj. wspólników i pracowników B s.c. wynajmującej pomieszczenia od Skarżącego. Żaden z nich nie widział Skarżącego przy opisywanych przez niego czynnościach związanych z rafinacją srebra. Nie potwierdzono wykorzystywania pomieszczeń przez stronę stosownie do przedstawionej przez niego wersji, przy czym świadkowie zgodnie wskazywali na brak wentylacji w pomieszczeniach mających służyć czynnościom odzysku srebra (a elektrochemiczna metoda odzysku srebra jest szkodliwa), czy brak składowanych odpadów służących jako surowce do procesu rafinacji srebra. Nie zostały również zauważone przez świadków pracujących na terenie wskazywanej posesji czynności wykonywane przez Skarżącego towarzyszące nabywaniu, wyładunkowi, składowaniu czy przetwarzaniu odpadów segregowanych, co jest o tyle istotne, że granulat srebra miał być uzyskiwany w procesie rafinacji tych odpadów. Świadkowie nie potwierdzili również wyjaśnień Skarżącego w świetle których czynności związane z rafinacją srebra prowadzone było w godzinach wieczornych i nocnych ze względu na fakt, iż w dzień Skarżący zajmował się sklepem jubilerskim oraz opieką nad synem. W świetle zeznań świadków Podatnik przebywał na posesji w ciągu dnia, nie trudniąc się jednak czynnościami związanymi z odzyskiem srebra. Nic zatem nie wskazywało na prowadzenie przez Skarżącego działalności w podnoszonym przez niego zakresie.

Jedynie dwóch świadków zeznało, że Podatnik zajmował się pozyskiwaniem srebra. Świadek B. B., którego zeznania organ podatkowy uznał za niewiarygodne stwierdził, że Podatnik posiadał urządzenia do rafinacji oraz na posesji składowane były odpady porafinacyjne. Świadek pracował jednak w tym czasie chałupniczo w domu, a więc nie znał zagospodarowania posesji Skarżącego, nie powoływał się zaś na okoliczności przebywania na posesji. O braku wiarygodności omawianych zeznań świadczy również to, że świadek zeznał iż widział w garażu Strony piec indukcyjny i określił go jako standardowy oraz poinformował, że taki sam piec ma w domu. Z zeznań Skarżącego zaś wynika, że piec, który miał posiadać, miał być wykonany na jego zamówienie przez W. W., zatem nie mógł być wyprodukowany przez zakład produkujący takie piece powszechnie.

Jedyną osobą, która potwierdziła w swoich zeznaniach, że widziała granulat srebra u Skarżącego był M. L. Zeznał, że osobiście robił granulat srebra i dokonywał tego we W. przy ul. [...]. Tymczasem Skarżący stwierdził, że żaden z jego pracowników nie pracował bezpośrednio przy produkcji granulatu. M. L. w firmie skarżącego pracował jako kierowca/kurier. Zeznań świadka M. L. nie można jednak odnieść wprost do 2010 r., ponieważ świadek pracował u Podatnika tylko do lutego 2008 r.

Oceniając zeznania wszystkich świadków oraz wyjaśnienia Skarżącego, zasadnie organy podatkowe wywiodły iż nie potwierdzają one faktu prowadzenia przez Skarżącego działalności polegającej na odzyskiwaniu z odpadów segregowanych granulatu srebra. Żaden ze świadków (poza B. B. oraz M. L.) takiej wiedzy nie miał, nie widywał Skarżącego przy pracy i co istotne, nikt nie zauważył hałdy szlamu poanodowego ani innych odpadów poprodukcyjnych. Brak hałd na których gromadzone byłyby odpady wynika ponadto z analizy (włączonych do akt sprawy) zdjęć przedstawionych przez Skarżącego oraz pozyskanych przez organy podatkowe.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż podmioty, które skarżący wskazał jako swoich rzekomych kontrahentów, od których miał nabywać m.in. odpady, bądź nie dokonywały w rzeczywistości z firmą A żadnych transakcji bądź też część transakcji miała charakter sporadyczny lub zupełnie inną skalę, niż zaprezentowana przez Skarżącego. Inne podmioty nie istnieją, co więcej nie istniały w 2010 r. (np. J w K., L w M., K Sp. z o. o.), bądź przekazały informacje o braku jakichkolwiek transakcji z firmą Skarżącego w latach 2007-20011 (np. O), tym samym nie udało się potwierdzić transakcji związanych z czynnościami w zakresie rafinacji srebra.

Kwestionując ustalenia organu w zakresie niewytwarzania przez Skarżącego granulatu srebra, Podatnik odwołuje się do opinii z dnia 27 czerwca 2013 r. sporządzonej przez dr inż. T. C. dotyczącej technologii otrzymywania srebra ze stopów i odpadów stosowanej przez firmę A. Rację ma organ, że opinia ta nie może zostać uznana za dowód potwierdzający dokonywanie przez Skarżącego elektrorafinacji srebra, ponieważ jej autor nie potwierdził, że J. S. dysponował wymaganymi materiałami i urządzeniami oraz dokonywał rafinacji granulatu srebra. Z opinii tej, oceniającej opis technologii stosowanej przez Skarżącego do wytwarzania srebra ze stopów i srebronośnych materiałów wynika jedynie, że J. S. ma wiedzę w tym zakresie, czego nie negowano w toku prowadzonego postępowania.

Szereg rozbieżności wykazały również organy podatkowe na tle zeznań i wyjaśnień współwłaściciela F Sp. jawna i E Sp. jawna, W. S. W wyniku konfrontacji jego zeznań z zeznaniami Strony ujawniły się bowiem liczne sprzeczności odnośnie transakcji zawartych pomiędzy spółkami z T., a firmą Skarżącego. Rzekomi kontrahenci w odmienny sposób opisywali okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy firmami, przebieg transakcji, w tym zwłaszcza postępowania z dostarczonym granulatem, czy też podmioty dokonujące zamówień surowca. Wykazał również organ drugiej instancji, że zbieżne ze sobą zeznania dotyczące sposobu dostaw srebra do spółek nie mogą zostać uznane za wiarygodne, gdyż dane o datach i wagach przesyłek nie są zgodne z datami, wagą i wartością towaru według faktur. Słusznie podkreślił organ, iż brak wiedzy drugiego ze wspólników spółek F i E odnośnie współpracy ze Skarżącym podważa wiarygodność zeznań. W przypadku realnych transakcji, niezrozumiały jest brak zainteresowania nabywcy jakością kupowanego surowca i niepodejmowanie przez niego jakichkolwiek kroków mających na celu weryfikację rzetelności i wiarygodności kontrahenta oraz dostarczanego towaru. Zarówno M., jak i W. S. nie występowali do Skarżącego o jakiekolwiek dokumenty w postaci koncesji lub oświadczeń, które pozwoliłyby zweryfikować rzetelność i wiarygodność jego firmy i jakość kupowanego od niego granulatu. Wspólnicy nie byli również nigdy w firmie Skarżącego i nie interesowali się źródłem pochodzenia granulatu srebra nabywanego od Podatnika. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, iż trudno dać wiarę, by wspólnicy F Sp. jawna oraz E Sp. jawna, działając od dłuższego czasu w branży jubilerskiej nie kontrolowali jakości pozyskiwanego towaru posiadając wiedzę, iż powstał on wskutek rafinacji "różnych rzeczy", jak sam stwierdził w zeznaniach W. S.

W okolicznościach sprawy trudno także przyjąć, że spółki dokonując przelewów płaciły za dostarczony granulat srebra. Wprawdzie na rachunku bankowym J. S. figurują wpłaty od spółek za faktury wystawione od stycznia do listopada 2010 r., jednakże na tle zebranych dowodów nie można uznać, że zapłata za towar jest wystarczającym potwierdzeniem rzetelności kwestionowanych zakupów. Podkreślić bowiem należy, iż z samego faktu zapłaty za sporne faktury nie wynika jeszcze, że sprzedaż granulatu srebra została faktycznie dokonana przez Skarżącego. Skoro wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić zapłatę za dostarczenie wymienionych w tych fakturach towarów, których jak wykazano, nie mógł posiadać Skarżący, to faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności. Ponadto z ustaleń wynika, że dokonywane wpłaty środków pieniężnych na rachunek Skarżącego systematycznie, w bardzo krótkim odstępie czasu (po dokonanym przelewie środków) niemal w całości były wypłacane w gotówce, co w ocenie Sądu świadczy o tym, iż operacje bankowe miały jedynie stwarzać pozory transakcji związanych z prowadzeniem działalności w zakresie handlu granulatem srebra.

Prawdziwość faktur wystawianych na rzecz F Sp. jawna oraz E Sp. jawna podważa również dostarczony przez firmę C Sp. z o.o. wykaz przesyłek z firmy Skarżącego do siedziby spółek w T. Z informacji zawartych na wykazie wygenerowanym z systemu zarejestrowanych wysyłek nie wynika w żadnym przypadku, co było przedmiotem przesyłek. Ważną dla oceny rzeczywistego zawierania transakcji Skarżącego ze spółkami była analiza wag przesyłek, które różniły się od wagi srebra zafakturowanego spółkom z T. Łączna waga wysłanych w 2010 r. przez Skarżącego paczek spółkom z T. wyniosła 1.109,9 kg, natomiast waga zafakturowanego srebra: 127,5 kg. Słusznie organ podatkowy stwierdził, że nawet uwzględniając twierdzenie Skarżącego, że granulat srebra był wysyłany w kasetach, które zgodnie z zeznaniami Podatnika ważyły od 5,5 do 15 kg, waga przesłanych w 2010 r. spółkom z T. paczek winna wynieść max. 277,50 kg (127,5 kg srebra sprzedanego +150 kg maksymalnej wagi kaset z 10 przesyłek -10 faktur). Tym samym, w ocenie Sądu, słusznie organ doszedł do przekonania, że trudno uznać, że przesyłki zawierały granulat srebra, a ponadto duża różnica rzeczywistych paczek nadawanych przez Skarżącego w stosunku do zafakturowanego towaru, w pełni uzasadnia odmową wiarygodności zeznaniom Skarżącego.

Reasumując, zgromadzany materiał nie potwierdził, by J. S. prowadził działalność w zakresie odzysku srebra. Brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów w zakresie ilości sprzedanego granulatu prowadzić musi do odmowy uznania za rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, mających za przedmiot dostawę granulatu srebra na rzecz F Sp. jawna i E Sp. jawna z T., S. P. - firma D, R. Z. - Firma W s.c. oraz G. W.-firma G.

Za prawidłowe należy – w ocenie Sądu – uznać zakwestionowanie przez organy podatkowe wynikającego z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawa do obniżenia przez Skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez R. H., M. B. oraz F Sp. jawna W. S. i M. S. (str. 27-28 decyzji UKS z dnia [...]) dotyczących dostaw granulatu srebra na rzecz A. Nie było bowiem podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego nie tylko ze względu na zakwestionowanie wiarygodności dokonanych transakcji (np. zakupu usług rafinacji od R. H.) ale w szczególności dlatego, że Podatnik nie przedłożył faktur zakupu ani też ich duplikatów, zaś przedstawione kserokopie faktur nie uprawniają – stosownie do regulacji wskazanego art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została także bez naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a podjęte rozstrzygnięcie dokonane zostało w oparciu o wyczerpująco ustalony stan faktyczny. Zebrane dowody oceniono stosownie do dyspozycji art. 191 O.p. Odmienna, subiektywna ocena przez Skarżącego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie może stanowić wystarczającej podstawy do zanegowania oceny dokonanej przez organ. Zgromadzony i oceniony z zachowaniem wskazanych wyżej reguł materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów, dlatego zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadny. Wobec powyższego zrealizowana została także dyspozycja prawna zawarta w treści art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności a ocena całego materiału dowodowego jest kompleksowa i spójna, podobnie jak wyprowadzone z niej logiczne wnioski.

Konkludując, należy podkreślić, że na podstawie ustaleń dokonanych w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy zasadnie uznały, że wystawiane przez firmę A faktury VAT, dotyczące dostawy granulatu srebra, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku od towarów i usług, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347, poz.1). Z brzmienia powyższego przepisu (art. 203 Dyrektywy VAT) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (wyrok TS z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11, LVK-56 EOOD).

Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, "Dyrektywa VAT", pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879). Nieistotna przy tym jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Nie jest uzasadniony zarzut zastosowania przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej pojęć: "podatek" oraz "faktura". W art. 108 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "kwoty podatku", aby podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku dotyczy sytuacji określenia w fakturze kwoty wyższej od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, lub wystawienia faktury w sytuacji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (tzw. puste faktury). Przyznać należy rację Skarżącemu, iż o podatku możemy mówić, gdy miały miejsce: dostawa towarów, świadczenie usług, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju bądź wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT podlegają podatkowi od towarów i usług. Jednak z uwagi na szczególny charakter przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który z jednej strony ma stanowić swoistą sankcję w przypadku wystawienia tzw. pustych faktur, lub określenia innej wartości dostawy niż rzeczywista, z drugiej zaś ma wypełniać funkcję prewencyjną albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, należy podkreślić, że podatek wynikający z ww. przepisu ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem (por. Wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1019/15).

Pojęcie "kwoty podatku" w znaczeniu przyjętym przez organy podatkowe w świetle art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie jest, wbrew twierdzeniom Skarżącego, rezultatem rozszerzającej definicji pojęcia "podatku", lecz odnosi się do wyjątkowych okoliczności, do których odnosi się ww. przepis jako lex specialis, dotyczących powstania zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z rzeczywistej wartości np. dostaw, bądź – jak w stanie rozpoznanej sprawy – wystawienia tzw. pustych faktur VAT, z czym wiąże się wykreowanie zobowiązania podatkowego pomimo braku faktycznej dostawy. W konsekwencji, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako przepis o bardziej szczególnym zakresie zastosowania, ma pierwszeństwo zastosowania przed przepisem bardziej ogólnym, jakim jest art.5 ust.1 ustawy o VAT.

Na marginesie rozważań, należy zauważyć, że Skarżący powołuje się w swojej argumentacji częściowo na nieobowiązujące już przepisy ustawy o VAT, art. 19, art. 29, art. 106, które utraciły moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2014 r. Wskazać należy, że ugruntowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, zgodnie z którym kwota do zapłaty przewidziana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z mocy prawa, zaś obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt. VIII SA/Wa 396/17).

Co zaś się tyczy definicji pojęcia "faktura" brak jest definicji legalnej tego pojęcia, jednakże w art. 106e ustawy o VAT wymieniono elementy składowe, które winna zawierać faktura. Podobnie jak w przypadku przytoczonej powyżej argumentacji dotyczącej pojęcia "podatku", wskazać należy, że choć zasadniczo faktura ma dokumentować rzeczywiście zawarte transakcje, to właśnie istota przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT sprowadza się do sytuacji wystawiania tzw. pustych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście ponownie potraktować należy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako lex specialis wyłączający regułę, iż dokument stanowi fakturę tylko w sytuacji, gdy odnosi się do rzeczywiście zawartych transakcji. Podkreślić należy, że pojęcie tzw. "pustych faktur" powstało na gruncie bogatego w tym zakresie orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07, z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/08, z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1350/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1328/15).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organu drugiej instancji, że pomimo formalnej poprawności wystawianych przez A faktur VAT, nie dokumentowały one odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym dostawy te nie podlegały wykazaniu w rejestrze prowadzonym dla potrzeb rozliczania podatku VAT i deklaracji VAT-7 sporządzonej za sporny okres rozliczeniowy od stycznia do listopada 2010 r. Skarżący wystawiając faktury VAT na rzecz F Sp. jawna, E Sp. jawna, S. P. - firma D, R. Z. - Firma W s.c. oraz G. W. - firma G., wykreował obowiązek podatkowy, o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 2a O.p. z uwagi na domniemane, zdaniem Skarżącego, wątpliwości natury prawnej dotyczące pojęcia "faktury" w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie budzi bowiem wątpliwości interpretacyjnych z przyczyn zakreślonych powyżej, tym samym organ odnosząc się do ugruntowanego w orzecznictwie sposobu wykładni ww. przepisu, nie naruszył art. 2a O.p.

Reasumując należy uznać dokonaną w oparciu o art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zmianę rozliczenia podatku od towarów usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. za prawidłową.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – uznając zarzuty skargi za niezasadne - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę w całości.