Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 714/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi Firmy A w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Okręgowa Izba Lekarska zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych diet przyznanych członkom samorządu lekarskiego, powołanym z wyboru do pełnienia funkcji w organach Okręgowej Izby Lekarskiej. Zdaniem Okręgowej Izby Lekarskiej przyznane diety do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w złożonym wniosku jest nieprawidłowe.

Korzystając z przysługującego jej prawa Okręgowa Izba Lekarska wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osól fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, póz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Przy czym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. m.in.:

- przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 ust. 1 pkt 5) oraz

- przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7).

Z kolei zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Z powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. obejmuje diety i zwrot kosztów otrzymywanych przez podatników osiągających przychody określone przez ustawodawcę w art. 13 ust. 1 pkt 5. Jednocześnie powołując wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1998r. sygn. akt SA/Sz 83/97, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nie dotyczy świadczenia otrzymywanego za udział w organach statutowych osoby prawnej, lecz diet i kwot zwrotu kosztów otrzymanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miało określenie zakresu pojęcia "pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich", które nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach podatkowych, jak też w innych przepisach prawa. Wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej posiłkując się definicją słownikową tych pojęć wywiódł, że obowiązki społeczne i obywatelskie są związane z uczestnictwem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej, samorządowej - zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, jak również związane z wykonywaniem określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (np. organizacje pozarządowe) czy w ramach wolontariatu.

Cechą wspólną przychodów osiąganych w wyniku wykonywania obowiązków społecznych lub obywatelskich jest to, że nie stanowią one wynagrodzenia, lecz są rodzajem ekwiwalentu za poświęcenie swego czasu oraz wiedzy na wykonywanie pewnych funkcji na rzecz państwa lub społeczeństwa, przy czym ma to miejsce poza działalnością zawodową tej osoby (nie może stanowić usługi świadczonej w celach zarobkowych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika zaś, że Prezydium Okręgowej Izby Lekarskiej w drodze uchwały określiło sposób przyznawania i wysokość diet należnych osobom pełniącym funkcje w organach Okręgowej Izby Lekarskiej. Jak wynika z treści art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o izbach lekarskich (Dz. U. Nr 30 poz. 158 z późn. zm.) okręgowa izba lekarska jest jednostką organizacyjną samorządu lekarzy posiadającą osobowość prawną.

Samorząd lekarzy realizuje zadania określone w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r.

Stosownie do treści art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1989r. izby lekarskie określają zasady i tryb zwrotu kosztów podróży oraz innych uzasadnionych wydatków poniesionych przez członków samorządu w związku z wykonywaniem czynności na rzecz izb.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pełnienia funkcji w organach Okręgowej Izby Lekarskiej nie można uznać za pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich. Członkowie organów samorządu lekarzy pełnią bowiem swoje funkcje z wyboru, zaś ich obowiązki wynikają bezpośrednio z ustawy. Ponadto, członkowie Izby Lekarskiej nie reprezentują całej społeczności, reprezentują tylko określoną grupę zawodową i działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych - nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej. Udział w określonych czynnościach samorządu lekarzy jest obowiązkiem nałożonym przez ustawę i nie zalicza się do pełnienia przez te osoby obowiązków społecznych i obywatelskich. Pojęcie obowiązków społecznych obywatelskich odnosi się bowiem do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z udziałem w organach stanowiących osób prawnych.

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej "diety" otrzymywane przez członków organów Okręgowej Izby Lekarskiej stanowią przychody określone w treści art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., do których nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. l pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Okręgowa Izba Lekarska wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błedną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły, że do diet otrzymywanych przez osoby pełniące funkcje w organach Okręgowej Izby lekarskiej nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd skarżącej potwierdza, w jej ocenie, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97, że aby diety były zwolnione od opodatkowania, osoby, które je otrzymują, muszą wykonywać czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych albo obywatelskich. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że członkowie organów Okręgowej Izby Lekarskiej wykonują swoje funkcje w imieniu i na rzecz samorządu lekarskiego, który tworzy społeczność lekarzy zamieszkałych w danej jednostce terytorialnej, przy czym są oni powoływani z wyboru i pełnią swoją funkcję nieodpłatnie, otrzymując jedynie diety, których wysokość i sposób przyznawania określiło uchwała Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej na podstawie art. 17 ust. 3 ustawy o izbach lekarskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za zgodne z prawem.

Otóż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Zauważyć w tym miejscu należy, przytaczając pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/97 (publ. OTK 1997/5-6/65), że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, zaś z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadziła się do rozstrzygnięcia czy powyższe zwolnienie od opodatkowania ma zastosowanie do należności otrzymywanych przez osoby pełniące funkcje w organach izby lekarskiej.

Kierując się podstawową metodą wykładni, wykładnią językową, należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził w interpretowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznaczne kryterium podmiotowe, zawężając zastosowanie zwolnienia od opodatkowania do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przy czym określając zakres podmiotowy tego zwolnienia ustawodawca posłużył się sformułowaniem zawartym także w treści art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Ustawodawca w treści art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowił, że osobnym rodzajem przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest przychód otrzymywany przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. I chociaż uczestnictwo w organach osoby prawnej w pewnej mierze może być kwalifikowane jako wykonywanie obowiązków społecznych i obywatelskich, to jednak ustawodawca wyraźnie odróżnia te dwa rodzaje przychodów (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. Difin W-wa 2004, str. 180-181).

W tym miejscu warto przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 7 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 83/97 (publ. LEX nr 32106), który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że " ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 13 ust. 1 wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) nie może być utożsamiane z wyodrębnionym w punkcie 5 tego przepisu wynagrodzeniem otrzymywanym przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zakresy pojęciowe obu tych przepisów (pkt 7 i 5) wzajemnie się wyłączają."

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przychody otrzymywane przez osoby z tytułu uczestnictwa w organach osób prawnych nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a tylko takie przychody objęte są zwolnieniem określonym w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osobowość prawną przyznaje okręgowym izbom lekarskim art. 1 ust. 3 ustawy z dnia o izbach lekarskich. Jako organy okręgowej izby lekarskiej w art. 20 ustawy wymienia się: okręgowy zjazd lekarzy, okręgową radę lekarską, okręgową komisję rewizyjną, okręgowy sąd lekarski oraz okręgowego rzecznika odpowiedzialności zawodowej. Należności otrzymywane w związku z uczestnictwem w organach okręgowej izby lekarskiej należy zatem zakwalifikować do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyłącza zastosowanie do nich zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Wobec zakwalifikowania otrzymywanych przez osoby pełniące funkcje w organach izby lekarskiej przychodów za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za zbędne należy uznać rozważania, czy w istocie osoby te pełnią obowiązki społeczne i obywatelskie.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.