Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 408/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.25 pkt 2, art. 21 ust.1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w dniu 7 sierpnia 2012 r. K. K. (dalej “Skarżąca", “Strona") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżąca w dniu [...] marca 2009 r. otrzymała w darowiźnie od rodziców lokal mieszkalny, zakupiony przez nich w 2006 r. ze środków pochodzących z kredytu bankowego zabezpieczonego na hipotece tego lokalu. Po otrzymaniu przedmiotowej darowizny Skarżąca stała się jedynym właścicielem mieszkania, w związku z czym przystąpiła do hipotecznego kredytu mieszkaniowego. Zaciągnęła tym samym zobowiązanie w postaci kredytu mieszkaniowego wspólnie z rodzicami. Wyjaśniła, że od tej pory samodzielnie regulowała wszelkie zobowiązania wynikające z zaciągniętego kredytu, jak również opłaty za mieszkanie w postaci czynszu, opłaty za energię elektryczną, gaz. Skarżąca wskazała, że w lokalu mieszkała sama, realizując tym samym swój własny cel mieszkaniowy. Obecnie planuje sprzedaż mieszkania. Podniosła, że w związku z tym, że nie upłynął okres 5 lat od daty nabycia, nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku od sprzedaży. Wyjaśniła, że w ciągu dwóch lat zamierza przeznaczyć środki ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, w tym m. in. na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na powyższe mieszkanie. Skarżąca planuje pozostałą kwotę przeznaczyć na zakup nowego mieszkania.

2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała Ministra Finansów, czy zgodnie z faktem realizacji własnego celu mieszkaniowego w mieszkaniu obecnie zamieszkiwanym, spłata kredytu hipotecznego, jakim jest obciążone jej mieszkanie ze środków pochodzących ze sprzedaży tego lokalu będzie uprawniała ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku? Zdaniem Skarżącej, zrealizowała ona cel mieszkaniowy, bowiem tylko i wyłącznie ona zamieszkiwała w mieszkaniu, które otrzymała w darowiźnie, jak również tylko ona regulowała zobowiązanie kredytowe i czynszowe spoczywające na właścicielu lokalu. Według Skarżącej, wszelkie przesłanki dotyczące skorzystania ze zwolnienia od podatku w przeciągu dwóch lat od momentu sprzedaży zostaną zrealizowane.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozsztrygnięcia powołał się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej “u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 6c i ust. 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy i stwierdził, iż wydatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu, który nie został zaciągnięty przez Skarżącą na zakup nieruchomości, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślił, że Skarżąca nie jest bowiem osobą, która ten kredyt zaciągnęła na kupno przedmiotowego mieszkania tylko osobą, która przystąpiła do długu rodziców. Skarżąca nie zaciągnęła zatem kredytu na zakup własnego lokalu mieszkalnego, bowiem jak wskazała otrzymała ten lokal w darowiźnie od rodziców. Zatem fakt wydatkowania przez nią środków pieniężnych otrzymanych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabytej w darowiźnie na spłatę kredytu nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że Skarżąca nie jest osobą, która ten kredyt zaciągnęła na własne cele mieszkaniowe tylko przystąpiła do długu rodziców. Minister Finansów podkreślił, że istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., że kredyt ma być zaciągnięty przez podatnika na realizację jego własnego celu mieszkaniowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca w dniu [...] marca 2009 r. nabyła w darowiźnie od rodziców mieszkanie. Rodzice zakupili to mieszkanie w 2006 r. ze środków z kredytu bankowego. Stając się właścicielem mieszkania Skarżąca była zmuszona przystąpić do ww. kredytu, zaciągając tym samym zobowiązanie w postaci kredytu mieszkaniowego wspólnie z rodzicami. Od tej pory tylko Strona regulowała wszelkie opłaty związane z kredytem. Reasumując Minister Finansów, wskazał, iż wydatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu, który nie został zaciągnięty przez Skarżącą na zakup nieruchomości, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca nie jest bowiem osobą, która ten kredyt zaciągnęła na kupno przedmiotowego mieszkania tylko osobą, która przystąpiła do długu rodziców. Skarżąca nie zaciągnęła zatem kredytu na zakup własnego lokalu mieszkalnego, bowiem jak wskazała otrzymała ten lokal w darowiźnie od rodziców. Zatem fakt wydatkowania przez Skarżącą środków pieniężnych otrzymanych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabytej w darowiźnie na spłatę kredytu nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w w. ustawy, jako że Skarżąca nie jest osobą, która ten kredyt zaciągnęła na własne cele mieszkaniowe tylko przystąpiła do długu rodziców. Istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, że kredyt ma być zaciągnięty przez podatnika na realizację jego własnego celu mieszkaniowego.

4. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy uważa się wydatki poniesione jedynie na nabycie w drodze umowy sprzedaży, 2) art. 21 ust 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie jest osobą, która zaciągnęła kredyt na własne cele mieszkaniowe, 3) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: “ustawa Ord. pod.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niesformułowaniu zrozumiałej i precyzyjnej oceny stanowiska Skarżącej. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że stanowisko Ministra Finansów ograniczające wykładnię pojęcia “nabycia" tylko do nabycia w drodze sprzedaży jest nieprawidłowe. Podkreśliła, że uwzględniając przepisy u.p.d.o.f. oraz Kodeksu cywilnego pojęcie “nabycia" nie może być rozumiane tylko w taki sposób. Według Skarżącej zakres znaczeniowy pojęcia “nabycia" obejmuje m.in. również nabycie w drodze darowizny. W związku z powyższym, Skarżąca stwierdziła, że spełniła pierwszą przesłankę konieczną dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem nabyła lokal mieszkalny. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że skoro w wyniku nabycia mieszkania w drodze darowizny zaciągnęła zobowiązanie w postaci przystąpienia do kredytu i ponosiła realny ciężar ekonomiczny w postaci rat kredytowych wraz z odsetkami, a ponadto była jedyną osobą zamieszkującą mieszkanie, to niewątpliwie realizowała swój własny cel mieszkaniowy. W związku z powyższym, Skarżąca uznała, że spełnia wszystkie przesłanki dla skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

7. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego obciążonego hipotecznie nabytego przez Skarżącą w drodze darowizny w 2009 r. od rodziców przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego przez rodziców na zakup tego mieszkania, do którego to kredytu przystąpiła Skarżąca - będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej zdarzenie prawne opisane przez nią we wniosku będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 21 ust 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca wyjaśniła, że nabyła od rodziców w drodze darowizny lokal mieszkalny obciążony hipotecznie. Zdaniem Strony dokonując spłaty kredytu hipotecznego obciążającego jej lokal mieszkalny, przy sprzedaży tego lokalu będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W ocenie Skarżącej, niewątpliwie kredyt powinien być zaciągnięty przez podatnika na realizację własnego celu mieszkaniowego. Minister Finansów nieprawidłowo uznał jednak, że taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W samej interpretacji (na stronie 7) Minister Finansów przyznał, że Skarżąca przystąpiła do kredytu "zaciągając tym samym zobowiązanie w postaci kredytu mieszkaniowego wspólnie z rodzicami". Następnie Minister Finansów stwierdził, że "(...) Wnioskodawczyni nie jest osobą, która ten kredyt zaciągnęła na własne cele mieszkaniowe, tylko przystąpiła do długu rodziców. Strona podniosła, iż z postanowień aneksu do umowy kredytu na cele mieszkaniowe z 2006 r., zawartego w marcu 2009 r., wynika, że Skarżąca przystępuje do długu wynikającego z umowy kredytu na cele mieszkaniowe wraz z odsetkami i wszelkimi kosztami oraz zobowiązuje się do spłaty tego długu na rzecz banku. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami aneksu, Skarżąca stała się "kredytobiorcą przystępującym". Tym samym, na mocy aneksu Skarżąca zaciągnęła zobowiązanie, nabywając prawa i obowiązki wynikające z kredytu. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że dokonując faktycznej spłaty kredytu oraz odsetek od tego kredytu, który poprzez przystąpienie do długu stał się jej kredytem ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu, którego była jedyną właścicielką mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

8. Minister Finansów w swoim stanowisku zakwestionował możliwość skorzystania przez Skarżącą z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. twierdząc, że Strona nie poniosła wydatku "na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika (Skarżącą) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele określone w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy". Zdaniem organu interpretującego przystąpienie do kredytu przez Skarżącą zabezpieczonego hipotecznie na stanowiącym jej własność lokalu mieszkalnym nie może być określone jako zaciągnięcie kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego. Minister Finansów wskazał, że ze względu na to, iż Skarżąca otrzymała od rodziców mieszkanie to należy wywnioskować że odbyło się to pod tytułem darmym i zaciąganie kredytu w takiej sytuacji stanowi co najmniej czynność bezcelową i nielogiczną. Organ nie zgodził się ze Skarżącą, iż przystępując do długu zaciągnęła zobowiązanie kredytowe na nabycie nieruchomości, bowiem zobowiązała się do spłaty kredytu, który w istocie został zaciągnięty przez rodziców Skarżącej na zakup przedmiotowego mieszkania. Umowa o przystąpienie do długu stanowi formę zabezpieczenia osobistego, na skutek której wierzyciel uzyskuje dodatkowego dłużnika. Umowa ta jest jedną z form zabezpieczenia przyszłych roszczeń i zwiększenia prawdopodobieństwa ich spłaty. Powoduje ona prawne wzmocnienie roszczenia wierzyciela. Przystąpienie do długu polega na tym, że do istniejącego stosunku prawnego, w którym jest wierzyciel i dłużnik, przystępuje osoba trzecia jako nowy, dodatkowy dłużnik. Wierzyciel zyskuje więc dodatkowego dłużnika, nie tracąc dotychczasowego dłużnika. Nowy dłużnik odpowiada za dług tak jakby to był jego dług (a nie tak jak poręczyciel). Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia mieszkania musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy w ocenie organu interpretującego było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika, a nie cele mieszkaniowe innych osób.

9. W przedmiotowym sporze występującym na tle przedstawionego stanu faktycznego Sąd przyznał rację Skarżącej.

10. Stan prawny: zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, zwolnione są od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. normodawca określił w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Należą do nich wydatki na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym w tym przepisie mowa, jeżeli: 1) wydatkuje przychód ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe skonkretyzowane w ust. 25 omawianego artykułu, 2) dokonano owych czynności w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się także wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. W kontekście przytoczonych powyżej przepisów wskazać na wstępie należy, że "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 lit. a)-c) u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). W ocenie Sądu nie powinno być sporne miedzy stronami, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do przeniesienia własności nieruchomości w drodze darowizny. Nie jest także sporne, iż czynność przystąpienia do kredytu hipotecznego przez Skarżącą nastąpiła przed planowaną sprzedażą lokalu mieszkalnego. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego rozważyć należy, czy Skarżąca pozostawała w sytuacji, w której można stwierdzić, iż "zaciągnęła kredyt" na nabycie lokalu mieszkalnego oraz to czy dokonała powyższej czynności , w ramach realizacji własnego celu mieszkalnego.

11. Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd uznał, że w opisanym przez Stronę zdarzeniu prawnym zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego wynikało, iż przeniesienie przez rodziców Skarżącej własności mieszkania bez zgody Banku skutkowałoby naruszeniem umowy kredytu na cele mieszkaniowe, następnie wypowiedzeniem umowy kredytu przez Bank, co powodowałoby konieczność natychmiastowego zwrotu kredytu. Skutkiem niezwrócenia natychmiastowo kredytu byłoby zaspokojenie Banku z mieszkania, nabytego w drodze "darowizny" przez Skarżącą. Strona oświadczyła, że w praktyce, aby uzyskać zgodę banku na przeniesienie własności mieszkania i tym samym uniknąć związanych z wypowiedzeniem umowy kredytu negatywnych konsekwencji przeniesienia własności mieszkania, konieczne było zaciągnięcie przez Skarżącą zobowiązania w postaci przystąpienia do kredytu. Sąd stwierdził, że wykładnia logiczna, funkcjonalna i celowościowa przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że "zaciągniecie kredytu" przez podatnika może być rozumiane jako jego zadłużenie się nierozerwalnie związane z nabytym lokalem mieszkalnym. Zdaniem Sądu przystąpienie przez podatnika do kredytu hipotecznego, na równi z dotychczasowymi kredytobiorcami jako kolejny kredytobiorca zrównany prawami i obowiązkami z pozostałymi kredytobiorcami, w sytuacji w której podatnik ten stał się właścicielem lokalu mieszkalnego, wykorzystuje ten lokal dla własnych celów i ponosi samodzielny realny ciężar ekonomiczny w postaci rat kredytowych może być rozumiane jako określone w ustawie podatkowej pojęcie "zaciągnięcia zobowiązania kredytowego". Wobec braku definicji "zaciągnięcia zobowiązania" w ustawach podatkowych, należy odwołać się do prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego zobowiązanie na tym polega, że wierzyciel może żądać od dłużnika spełnienia świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Czynność prawna, dokonana przez Skarżącą, w postaci przystąpienia do kredytu wypełnia elementy konstrukcyjne "zaciągnięcia zobowiązania". Podmiotami zaciągniętego zobowiązania w postaci przystąpienia do kredytu są Skarżąca (jako współdłużnik, wraz z rodzicami) oraz Bank. Przedmiotem zaciągniętego zobowiązania jest kredyt. Treścią zobowiązania jest spłata przez odpowiadających solidarnie dłużników, w tym Skarżącą, wynikających z kredytu rat wraz z odsetkami. Nie ulega więc wątpliwości, że Skarżąca "zaciągnęła zobowiązanie" w postaci przystąpienia do kredytu. W tym zakresie wskazać także należy, iż określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. mogło być zastosowane wyłącznie do wysokości kwoty kredytu spłaconego osobiście przez podatnika. O takiej sytuacji wypowiada się ustawodawca w tym przepisie. W ocenie Sądu sprawdzenie tej okoliczności faktycznej nie powinno być dla organów wyjątkowo utrudnione. Reasumując stwierdzić należy, iż w sytuacji przystąpienia do kredytu mieszkaniowego hipotecznego na równych prawach z dotychczasowymi kredytobiorcami, faktycznej spłaty tego zobowiązania z wyłączeniem pozostałych dłużników, których rola została zakreślona jako "zabezpieczenie spłaty zobowiązania", w przypadku nabycia przez osobę tej nieruchomości obciążonej opisanym powyżej kredytem hipotecznym – możliwe jest skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii spornej tj. realizacji własnego celu mieszkaniowego to ocenie Sądu wbrew stanowisku Ministra Finansów stwierdzić należy, iż z analizy stanu faktycznego wynikało, iż zadłużenie się Skarżącej było ściśle związane z jej własnym celem mieszkalnym. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynikało, że to wyłącznie Skarżąca jako właścicielka zamieszkiwała nabyte w drodze "darowizny" mieszkanie. Aby móc wykorzystywać mieszkanie dla własnych celów ponosiła realny ciężar ekonomiczny w postaci rat kredytowych. Jak wykazano powyżej, było to niezbędne dla możliwości korzystania z mieszkania. W ocenie Sądu przyjąć należy racjonalne wytłumaczenie Skarżącej, iż nie zaciągnęła by zobowiązania, po prostu nie zadłużyła by się gdyby dług ten nie dotyczył jej własnego lokalu mieszkalnego. Skarżąca oświadczyła także, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym zamieszkiwała osobiście ponosiła też koszty mediów a zbycie lokalu mieszkalnego obciążonego kredytem hipotecznym jest podyktowana wyłącznie tym, że planuje nabyć inne mieszkanie.

12. Odnosząc się natomiast do sugestii Ministra Finansów, iż "Skarżąca otrzymała od rodziców mieszkanie to należy wywnioskować że odbyło się to pod tytułem darmym i zaciąganie kredytu w takiej sytuacji stanowi co najmniej czynność bezcelową i nielogiczną" wskazać należy, iż ze stanu faktycznego nie wynika, że doszło do nieodpłatnego świadczenia w sensie ekonomicznym, tj. bezpłatnego świadczenia darczyńcy na rzecz obdarowanego. Aby uniknąć ryzyka zaspokojenia Banku z mieszkania obciążonego hipoteką Skarżąca musiała bowiem zaciągnąć zobowiązanie w postaci przystąpienia do kredytu, a następnie regulowała wszelkie zobowiązania wynikające z kredytu. Ponadto, rodzice Skarżącej będący dotychczasowymi kredytobiorcami zyskali nowego, solidarnie odpowiedzialnego za zobowiązanie kredytowe dłużnika w postaci Skarżącej. Skarżąca ponosiła znaczne, realne koszty w postaci rat kredytowych związane z nabyciem mieszkania w drodze umowy "darowizny", a rodzice zyskali nowego współdłużnika oraz przestali ponosić realny ciężar finansowy w postaci rat kredytowych. Podnieść należy, że niewątpliwe obowiązek spłaty kredytu mieszkaniowego hipotecznego stanowił realny ciężar dokonanej darowizny. Na podkreślenie zasługuje to, iż w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] Minister Finansów przyznał, że wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia to, jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub został on całkowicie spłacony).W konsekwencji Minister Finansów zajął więc stanowisko, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, wartość nieruchomości może być pomniejszona o faktyczną wartość zadłużenia z tytułu kredytu. Taki pogląd podzielają sądy administracyjne. Decydujący jest dzień nabycia. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych oraz cen rynkowych w dniu nabycia (tj. z dnia powstania obowiązku podatkowego). Zatem to dzień nabycia decyduje o wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Wartość czystą ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia. Pojęcie "stan rzeczy i praw majątkowych" nie odnosi się do wartości długów i ciężarów z dnia nabycia, lecz do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, które należy pomniejszyć o wartość długów i ciężarów. Zatem to globalna, całkowita, faktyczna wartość długów i ciężarów obniża wartość nabytej nieruchomości ustaloną w dniu nabycia Za takim poglądem przemawia także charakter podatku od spadku i darowizn. Podatek ten jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, a opodatkowaniu nim podlega w istocie wzbogacenie się nabywcy rzeczy i praw majątkowych (J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998, s. 275; S. Babiarz /w:/ S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatki od spadków i darowizn. Komentarz, wstęp, uwaga nr 2, Lex/el. 2010).Skoro opodatkowuje się podatkiem od spadków i darowizn, nieodpłatny przyrost majątku czy akt wzbogacenia, to nie budzi wątpliwości, że wartość całkowita hipoteki powinna pomniejszać wartość nabytej rzeczy i prawa majątkowego, oczywiście po uprzednim ustaleniu kwoty minimum podatkowego dla danej grupy podatkowej (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zważyć zatem należy, że na tle przedmiotowej sprawy nie można stwierdzić, iż darowizna lokalu mieszkalnego została dokonana w oderwaniu od obowiązku spłaty kredytu hipotecznego, a Skarżąca realizowała cele mieszkaniowe innych osób. Tym samym Sąd stwierdził, iż Minister Finansów błędnie ocenił stan faktyczny zaprezentowany w rozpoznawanej sprawie oraz dokonał błędnej oceny przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie.

13. W ocenie Sądu przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. powinny być interpretowane w sposób zrozumiały i logiczny dla podatników. Nie powinny służyć "ustawianiu" pułapek fiskalnych na osoby które realizują cel i potrzeby opisane w powyższych przepisach ustawy a także w uzasadnieniach projektów zmian przepisów w tym zakresie.

14. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.