Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1803/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 2 pkt 2, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 68 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję nr [...] z [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w B. , który odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w kwocie 292 984,00 zł ""A" " SA z siedzibą w Z. .

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [..] r. "A" SA, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie O.p.) oraz art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej zwana w skrócie u.p.a.) oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 70, poz. 635 – dalej zwane w skrócie rozporządzenie), wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za maj 2007 r. w kwocie 292 984 zł. Do wniosku Spółka dołączyła korektę deklaracji podatkowej AKC-4.

Z uzasadnienia wniosku wynika, że Spółka rozliczając akcyzę od produkcji piwa słodzonego np. typu "[...]" zawyżała podstawę opodatkowania. Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji (syrop glukozowy – Fruktoil 42 GF954). Fakt dosładzania piwa już przefermentowanego nie powinien powodować wzrostu akcyzy, a taka sytuacja zaistniała w jej przypadku.

Prezentując stanowisko w sprawie Spółka przedstawiła proces produkcji piw bazowych zaznaczając, że piwa słodzone produkowane są na bazie piw bazowych. Wyjaśniła, że istotą procesu produkcji każdego piwa jest fermentacja, której poddawany jest roztwór określany w browarnictwie jako brzeczka podstawowa lub nastawna. Brzeczka podstawowa powstaje w wyniku gotowania zacieru składającego się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Podczas gotowania następuje ekstrakcja substancji zawartych w słodzie - substancje te są następnie wykorzystywane w procesie fermentacji. W wyniku fermentacji następuje "zamiana" brzeczki podstawowej między innymi w alkohol. Tym samym z brzeczką podstawową mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji. Proces fermentacji polega na "przemianie" części ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i inne substancje procesu fermentacji (CO2 oraz nowe komórki drożdży, które na dalszych etapach produkcji są ostatecznie usuwane z piwa). Jednakże nie cały ekstrakt brzeczki podstawowej ulega fermentacji (przemianie) - część ekstraktu nie przefermentowuje i pozostaje w piwie. Ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie przefermentowała nazywana jest ekstraktem rzeczywistym. W piwie ekstrakt rzeczywisty może zostać oznaczony (zmierzony) za pomocą technik laboratoryjnych. Spółka podkreśliła odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego typu lager. Aby otrzymać piwo smakowe do piwa bazowego (o stopniu plato 14), po zakończeniu fermentacji dodaje się syrop glukozowy, co zostało przez nią uwzględnione w wyliczeniu podstawy opodatkowania i skutkowało jej podwyższeniem w związku z wzrostem Plato z 14,05 do 14,5 stopnia.

Stopnie Plato są miarą charakteryzującą brzeczkę podstawową, które określają w jakim stosunku wobec siebie pozostają: masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki. Ponieważ ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad obliczania stopni Plato dla piwa smakowego, zastosowanie winien mieć wzór Ballinga, za pomocą którego możliwe jest odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie parametrów oznaczonych w piwie, w którym zakończyły się fermentacje.

W przypadku piwa "[...]" brzeczka warzona jest według specjalnej technologii (HGB), dzięki której ma znacznie wyższą zawartość ekstraktu, niż w przypadku tradycyjnego warzenia.

Istotną fazą produkcji piwa jest leżakowanie - to wówczas w piwie zachodzą dalsze procesy dojrzewania (m. in. następuje redukcja dwuacetylu, piwo jest nasycane dwutlenkiem węgla, nabiera właściwych walorów smakowych) oraz naturalne procesy fizycznej sedymentacji, umożliwiające oddzielenia substancji niepożądanych od zasadniczego produktu. W przypadku piw słodzonych, po zakończeniu leżakowania, ma miejsce pasteryzacja piwa (polegająca na podgrzaniu piwa w celu termicznej dezaktywacji drożdży).

W dalszej kolejności piwo trafia do zbiornika, z którego jest rozlewane do butelek i kegów, które następnie trafiają do sprzedaży.

Z tej samej brzeczki podstawowej może być zatem wyprodukowane zarówno piwo smakowe, jak i tradycyjne. Odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego polega na tym, że do piwa bazowego, po zakończeniu procesu fermentacji, dodawane są substancje nadające piwu pożądany smak. Innymi słowy, przed dodaniem substancji smakowych w piwie bazowym można wyróżnić: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Natomiast po dodaniu - dodatkowo cukry oraz inne substancje dosładzające.

Spółka stoi na stanowisku, iż dodanie do piwa bazowego substancji słodzących nie powinno powodować zwiększenia kwoty akcyzy należnej od tego piwa.

Zdaniem Spółki stanowisko takie wynika z art. 68 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., według którego podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Wyjaśniając znaczenie pojęcia "stopień Plato" Spółka wskazała na przepisy rozporządzenia, według którego przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, przy czym metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Zatem jeżeli stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób (przy przeprowadzeniu jakich wyliczeń i kalkulacji) ostatecznie ustała się tę wielkość. Poza zakresem tego pojęcia są wszelkie substancje, które nigdy nie znajdowały się w brzeczce podstawowej (np. zostały dodane do piwa na etapie, gdy nie było już w ogóle brzeczki).

Uzasadniając wniosek Spółka zwróciła także uwagę na art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm. – dalej zwana w skrócie dyrektywa 92/83), według którego podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato, lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie. Potwierdza to, zdaniem spółki, że rozliczanie akcyzy od piw słodzonych z uwzględnieniem podatku od substancji dodawanych po zakończeniu procesu fermentacji oznaczałby, iż de facto w dyrektywie przewidziano dwa skrajnie różne systemy w tym zakresie. Skutkiem takiego stanowiska byłaby sytuacja, iż w państwach, gdzie "obowiązuje" stopień Plato - słodzenie piw podwyższałoby należności z tytułu akcyzy, podczas gdy w państwach opodatkowujących ten sam wyrób według rzeczywistej zawartości alkoholu - dosładzanie piwa nie wiązałoby się z dodatkowymi należnościami akcyzowymi. Tymczasem wybór rodzaju podstawy opodatkowania nie powinien przekładać się na zróżnicowanie kwot należnej akcyzy od tych samych wyrobów, co potwierdza przywołane we wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponieważ kwestia objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty była przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w której organ uznał stanowisko Spółki (tożsame z prezentowanym we wniosku) za nieprawidłowe ale interpretacja została zaskarżona do sądu administracyjnego i organ na wniosek podatnika zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpoznania sprawy przez Sąd.

NSA wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. I GSK 187/11 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 września 2009 r. sygn. III SA/Gl 856/10 oddalający skargę na niekorzystną dla spółki interpretację. Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy wydał w dniu 12 listopada 2013 r. interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko strony wskazujące na wyłączenie z opodatkowania dodatkowych substancji słodzących dodanych do piwa już po zakończeniu fermentacji - za nieprawidłowe. Spółka ponownie zaskarżyła interpretację do WSA, a po wydaniu przez Sąd wyroku oddalającego skargę (sygn. akt III SA/GL 343/14 z 17.11.2014.r.) wniosła skargę kasacyjną i jednocześnie wystąpiła o podjęcie zawieszonego postępowania, który to wniosek organ uwzględnił 10 lutego 2015 r.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 r. w kwocie 292 984,00 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał m.in. art. 68 ust. 3 u.p.a. i § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa.

Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego organ wskazał na obowiązujące w tym zakresie przepisy z których wynika, że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, który odpowiada 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczonemu na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Organ stwierdził, że obowiązujące regulacje są jasne i jednoznaczne, co powoduje, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, dla którego został zakończony proces produkcyjny. Metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2 "Piwo Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która dla tego celu posługuje się wzorem Ballinga. Zgodnie z tą normą nie przewiduje się odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych. Tym samym ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Jeśli bowiem, jak w rozpatrywanej sprawie, ustawodawca określił jeden algorytm postępowania, oznacza to, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych odnosi się do pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", zaś słownikowe znaczenie słów "wyrób" oraz "gotowy" oznacza przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu, całkowicie wykonany.

W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego – piwa smakowego. W efekcie nadpłata podatku nie wystąpiła. Powyższe stanowisko znajduje także uzasadnienie w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG, gdzie podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustała się według liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Przepisy unijne w przypadku piwa dopuszczają dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa, jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. W polskich przepisach obowiązuje pierwsza z wyżej wymienionych metod co oznacza, że jest ona zgodna z przepisami Unii Europejskiej.

W odwołaniu Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 68 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez Spółkę piw smakowych.

W uzasadnieniu odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2007 r. we wnioskowanej kwocie Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku. Do odwołania załączyła Opinię w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2-2000 sporządzoną przez prof. A. B. oraz publikację pt.: "Kompendium wiedzy o piwie".

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów Spółki i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu, powołując przepisy art. 68 ust.1 - 5 u.p.a. stwierdził, że ekstrakt rzeczywisty to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. Dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Obowiązujące przepisy nie przewidują odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, gdyż w przeciwnym wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Natomiast jeśli określił jeden wzór postępowania to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia. Zatem przez zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego.

Zdaniem organu odwoławczego istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj.1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. W przypadku piw smakowych 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie filtracji, natomiast zdaniem Spółki przy obliczaniu 1 stopnia Plato należy wprowadzone dodatki pominąć. Dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest ustalenie "zawartości ekstraktu rzeczywistego brzeczki w gotowym wyrobie". Zdaniem organu, jest to część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu.

W przekonaniu organu wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 68 ust. 1 u.p.a. jest to wyrób zaliczony do piwa. Piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało bowiem wyłącznie w wyniku fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji. Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo, w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania. Zasadne jest zatem, w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w rozporządzeniu, zastosowanie wzoru Ballinga, w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem.

Podsumowując, wyrobem gotowym jest piwo smakowe (po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych.).

W opinii Dyrektora Izby Celnej przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE.L Nr 316) oraz dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE.L Nr 316/29), które odnoszą się do gotowego wyrobu. Dyrektywa 92/83/EWG dopuszcza rozbieżności pomiędzy sposobem określenia podstawy opodatkowania o ile podatek nie będzie niższy od stawek obowiązujących we Wspólnocie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzją ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

- art. 68 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 marca 2009 r., należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych.

W uzasadnieniu podniosła, że produkcja piwa jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: 1) warzenie piwa, 2) fermentacja i utrwalanie piwa, 3) rozlewanie i pakowanie piwa. W toku produkcji piw smakowych, w fazie filtracji która ma miejsce po fazie fermentacji, dodaje się dodatki smakowe w formie syropów. Zdaniem Spółki dodanie syropów smakowych nie zwiększa ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, jakim jest piwo smakowe, a tym samym nie powinno mieć wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Ponieważ do tej pory Spółka uiszczała podatek akcyzowy uwzględniając w podstawie opodatkowania dodatki smakowe, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty uważa za uzasadniony, a przeciwne stanowisko organów za błędne. Podkreśliła, że o brzeczce podstawowej można mówić do czasu rozpoczęcia fermentacji alkoholowej i tylko do tego etapu możliwe jest oznaczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej np. za pomocą gęstościomierza. Balling ustalił, że z 2,066 g ekstraktu powstaje 1 g alkoholu oraz 1,066 g innych produktów, co pozwala na sformułowanie wzoru za pomocą którego możliwe jest odtworzenie zawartości procentowej ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie parametrów oznaczonych w piwie, w którym zakończyła się fermentacja (przed dodaniem syropu glukozowego). Wzór Ballinga został opracowany dla piw jasnych i może mieć zastosowanie tylko do tego rodzaju piw (nie do piw słodzonych).

Istota i sens wzoru Ballinga odnosi się do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Dlatego też próba "dorzucenia" do wzoru Ballinga dodatkowych elementów (objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego również substancji innych niż pochodzące bezpośrednio z fermentacji) - całkowicie wypacza sens stosowania tej metody obliczeniowej.

Ekstrakt brzeczki podstawowej obliczony na podstawie wzoru Ballinga służy następnie do wyliczenia stopni Plato, co następuje poprzez odniesienie masy brzeczki podstawowej do masy całej brzeczki.

Spółka stoi na stanowisku, że wykładnia pojęć, którymi posługuje się ustawa akcyzowa, tj. brzeczka podstawowa, ekstrakt rzeczywisty oraz ekstrakt brzeczki podstawowej, powinna być dokonywana w oparciu o znaczenie tych pojęć na gruncie browarnictwa. W browarnictwie ekstraktem rzeczywistym jest to, co pierwotnie znajdowało się w brzeczce podstawowej i nie zostało odfermentowane. Natomiast zgodnie z nauką browarnictwa, pojęcie brzeczki podstawowej oznacza roztwór, który poddawany jest fermentacji w procesie produkcji piwa. Proces fermentacji brzeczki podstawowej polega na dodaniu drożdży do brzeczki, które w wyniku metabolizmu "zmieniają" brzeczkę podstawową między innymi w piwo. Tym samym brzeczka podstawowa "przestaje istnieć" od momentu dodania drożdży, tj. rozpoczęcia fermentacji. Ekstraktem brzeczki podstawowej jest tzw. "sucha masa", to znaczy wszystkie substancje zawarte w brzeczce, które można z niej ekstraktować. Wyliczeniu ekstraktu brzeczki podstawowej służy właśnie wzór Ballinga, w którym jednym z elementów jest ekstrakt rzeczywisty.

Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato, które wskazują w jakim stosunku do siebie pozostaje masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki, co zresztą potwierdza definicja stopnia Plato zawarta w rozporządzeniu. Konstrukcja tej definicji oraz definicje innych pojęć z zakresu browarnictwa wskazują, że substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji nie mogą wchodzić w skład brzeczki podstawowej i tym samym są irrelewantne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustała się wielkość stopnia Plato.

Spółka nie kwestionuje, że obliczenie podstawy opodatkowania akcyzą dla piw słodzonych powinno mieć miejsce w oparciu o parametry wyrobu gotowego oraz że wyrobem gotowym jest piwo słodzone (a nie piwo jasne, do którego następnie dodaje się substancje słodzące). Jednak przepis nakazujący wyliczanie stopnia Plato na podstawie między innymi zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie nie oznacza, że chodzi o ekstrakt gotowego wyrobu. Chodzi o uwzględnienie konkretnej, obiektywnej, zdefiniowanej na gruncie browarnictwa wartości, jaką jest ekstrakt rzeczywisty. Należy zaznaczyć, że ekstrakt rzeczywisty znajduje się w gotowym wyrobie lecz nie jest ekstraktem gotowego wyrobu, jakim jest piwo słodzone.

Skarżąca zaakcentowała, że pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" oznacza ekstrakt, który istnieje w produkcie gotowym, jakim jest piwo słodzone. W piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji. Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym mowa w rozporządzeniu, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, że "ekstraktem rzeczywistym" jest zarówno ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, jak i ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji, a których nie było w brzeczce podstawowej. Stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej.

Spółka zwróciła się w zakresie rozróżnienia pojęć: "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" i "ekstrakt ogólny", do prof. A. B. o wyjaśnienie powyższych pojęć, jednak organ całkowicie pominął konkluzje płynące z wydanej w tej sprawie opinii.

Prawidłowa interpretacja przepisów akcyzowych w powiązaniu z wzorem Ballinga wskazuje, że "ekstrakt rzeczywisty" to nie "ekstrakt ogólny" gotowego wyrobu, ale ekstrakt rzeczywisty z wzoru Ballinga, czyli ekstrakt rzeczywisty będący ekstraktem brzeczki pozostałym po fermentacji w wyrobie gotowym. Takie rozumienie spornych przepisów potwierdza opinia prof. A. B. o oraz przepisy prawa unijnego, a także przywołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stanowiącej istotę sporu.

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że chcąc prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych trzeba w pierwszej kolejności prawidłowo obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej. Z kolei, aby poprawnie obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej, należy zawartość ekstraktu ogólnego gotowego wyrobu, zawyżoną ekstraktem syropów smakowych dodanych w procesie produkcyjnym, skorygować, przed jej podstawieniem do wzoru Ballinga, o wartość, o jaką zawartość tego ekstraktu podwyższyła się wskutek zastosowania dodatków smakowych. Pozwoli to przyjąć do podstawy dokonywanych obliczeń zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, która jest rzeczywistą miarą nieprzekształconej w alkohol części brzeczki podstawowej. Metodologia ta nie stoi w sprzeczności z przepisem nakazującym obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Motywując zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Spółka podniosła, że w konsekwencji przyjęcia wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy podatek akcyzowy od piw smakowych został przez Spółkę zapłacony w nienależnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania sprawy o sygn. akt III SA/GL 1801/15 i III SA/GL 1802/15. Pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze i podkreślił, że jego słuszności dowodzi wyrok NSA, uchylający wyrok tut. Sądu w sprawie interpretacji podatkowej w podatku akcyzowym dotyczącej piwa smakowego I GSK 1303/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, co składa się na elementy podstawy opodatkowania piwa smakowego podatkiem akcyzowym a w konsekwencji czy zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy został obliczony prawidłowo, czy też poprzez wadliwe obliczenie brzeczki podstawowej został on uiszczony w zawyżonej wysokości.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 70, poz. 635 ze zm.- dalej zwana w skrócie u.p.a.) podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia stopnia Plato ani też nie określił sposobu wyznaczania liczby stopni Plato. Swoje uprawnienia w tym zakresie scedował na ministra właściwego do spraw finansów (art. 68 ust. 5 u.p.a.), podobnie jak określenie warunków obniżania stawki akcyzy określonej w art. 68 ust. 4 oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określania warunków ich stosowania (art. 68 ust. 6). Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 68 ust. 4 u.p.a.). Pozostałe przepisy art. 68 u.p.a. stanowią, że do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy (piwa otrzymane ze słodu oznaczone symbolem PKWiU 15.96.10-00 lub kodem CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 lub kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5 % objętości. Za wyrób akcyzowy niezharmonizowany ustawodawca uznał również piwo bezalkoholowe, a producentem piwa w rozumieniu ustawy jest podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu piwa (art. 68 ust. 4).

W ocenie organów, w przypadku piw smakowych, 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie pofermantacyjnym, zaś w ocenie skarżącej przy obliczaniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone po fermentacji dodatki słodzące.

Minister Finansów w § 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 70, poz. 635, dalej rozporządzenie) stwierdził, że "Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie." Od tej wartości zależy tym samym ostateczna wysokość podatku akcyzowego. Podobne regulacje wprowadzono w Niemczech i Czechach.

Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w § 1 rozporządzenia, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Nie posługuje się ona jednak pojęciem zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, wprowadzonym w rozporządzeniem na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym. Jest to norma powszechnie stosowana i akceptowana w branży piwowarskiej i odnosi się wyłącznie do metod badania piwa, co wynika również z przedłożonych przez skarżącą materiałów, w tym Kompendium wiedzy o piwie pod redakcja A. B. . Należy też przypomnieć, że ponieważ piwo jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym w 2004 r. miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do przepisów prawa Unii Europejskiej a co najmniej uwzględnienie zasad z nich wynikających w związku z prowadzonymi negocjacjami o przystąpienie Polski do Wspólnoty.

W tym miejscu należy wskazać, że dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.) dalej dyrektywa horyzontalna, wyroby alkoholowe zostały uznane za jedną z trzech grup wyrobów akcyzowych objętych wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania akcyzą. Kwestie szczegółowe dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów alkoholowych zostały określone w odrębnych dyrektywach, tj. dotyczące zakresu wyrobów uznawanych za wyroby alkoholowe, jak również ogólne zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów alkoholowych, w tym zakres zwolnień od akcyzy, zostały określone w dyrektywie Rady UE 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury opodatkowania akcyzą alkoholu i wyrobów alkoholowych (dalej: dyrektywa strukturalna). Z kolei kwestie minimalnych stawek akcyzy na poszczególne wyroby akcyzowe zostały ustalone w dyrektywie Rady UE 92/84 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek akcyzy na alkohol oraz wyroby alkoholowe (dalej: dyrektywa taryfowa). Zatem dyrektywa strukturalna określa zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów uznawanych za wyroby alkoholowe (art. 2), do których zalicza piwo. Natomiast dyrektywa taryfowa wskazuje minimalne stawki akcyzy na poszczególne wyroby alkoholowe oraz odnosi się do sytuacji, w których poszczególne państwa członkowskie zostały upoważnione do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy strukturalnej piwo zostało zdefiniowane jako produkt klasyfikowany do kodu CN 2203 lub każdy inny produkt składający się z mieszanki piwa i napojów bezalkoholowych klasyfikowany do kodu CN 2206, jeżeli w każdym przypadku zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości. Kodem CN 2203 (pozycja 13, kolumna 4 Załącznika nr 2 do u.p.a.) zostało oznaczone "Piwo otrzymane ze słodu", co oznacza, że jest ono napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki smak i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. W zależności od zastosowanego procesu fermentacji produktem może być piwo dolnej fermentacji, otrzymane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji, otrzymane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji. Piwo może być jasna lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Takie rozróżnienie nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia akcyzy. Piwem jest również mieszanina piwa o kodzie CN 2203 z napojem bezalkoholowym, klasyfikowana do kodu CN 2206 (Pozostałe napoje fermentowane). Muszą jednak zawierać powyżej 0,5% objętości alkoholu w gotowym wyrobie.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa powołana Polska Norma PN-A-79093-2: 2000 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która w tym celu posługuje się wzorem Ballinga. Wzorem tym oblicza się jednak zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, a nie ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie wskazanego w rozporządzeniu na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa, chociaż ustawodawca odwołuje się do metod badań określonych przez wzmiankowaną już wyżej Polską Normę PN-A-79093-2:2000. Istotne staje się zatem odkodowanie powyższych pojęć.

Zgodnie z powyższą Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Należy podkreślić, iż przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Innymi słowy, ustawodawca dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej nakazuje stosować w/w Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby stosowne uregulowanie w treści przepisów – na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Jeśli bowiem ustawodawca określił jeden algorytm postępowania, to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia, a co do zasady piwa, w tym piwa smakowe, są opodatkowane w ten sam sposób już od 2000 roku, na co również zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy.

Piwa smakowe (armatyzowane) produkowane są jedynie w nieco zmodyfikowanej technologii właściwej dla piw klasycznych. W przypadku piwa produkowanego w technologii HGB (gęstych brzeczek) rozcieńczanie piwa bazowego zwykle przebiega dwuetapowo. W pierwszej kolejności gęste piwo rozcieńczane jest substancjami smakowymi i aromatyzującymi, a dopiero potem rozcieńczane jest wodą, aż do osiągniecia pożądanej zawartości alkoholu. Powyższe odzwierciedla schemat przedstawiony w załączniku nr 4 do wniosku o zwrot nadpłaty (nieodfermentowana jego część) i ekstrakt pochodzący z dodanych do fermentacji substancji słodzących. Ekstrakt tych wyrobów ma dwie składowe – ekstrakt rzeczywisty, pochodzący z brzeczki podstawowej( nieodfermentowana jego część) i ekstrakt pochodzący z dodanych po fermentacji substancji słodzących. Charakter piwa określa najczęściej rodzaj użytego słodu, zawartość alkoholu, stężenie ekstraktu brzeczki podstawowej. W przedmiotowej sprawie substancje słodzące dodawane są po fermentacji podstawowej ale przed fermentacją cichą (leżakowanie). Nie można zatem mówić, że są dodawane po zakończeniu procesu fermentacji.

Ekstrakt brzeczki podstawowej (stężenie ekstraktu) podawane jest najczęściej w procentach wagowych lub w stopniach (skala Ballinga) rzadziej w stopniach Plato. W wyniku fermentacji część cukrów zawartych w brzeczce słodowej zamienia się w alkohol i dwutlenek węgla, natomiast część pozostaje niesfermentowana tworząc tzw. ekstrakt rzeczywisty piwa. Licząc wagowo wartość ekstraktu, dwutlenku węgła oraz alkoholu są mniej więcej równe i wynoszą po 1/3 części. Wyższe odfermentowanie brzeczki powoduje wzrost zawartości alkoholu kosztem stężenia ekstraktu, a często również jakości piwa.

Zgodnie z regulacja krajową obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej następuje za pomocą powołanego w Polskiej Normie (punkt 2.1.4.3.) wzoru Ballinga. Wzór ten (dla próbki 100 g piwa) przedstawia się następująco:

(2,066 x A+ Er) x 100 = Eb°Plato

100g + 1,066 x A

gdzie: A - to zawartość alkoholu w piwie w % wagowych m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty w gotowym piwie (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z poglądem (wywodzonym przez stronę z opinii prof. A. B. o), że wzór ten nie może być bezpośrednio wykorzystany do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji, gdyż wprowadzenie ekstraktu ogólnego piw smakowych jako wartości ekstraktu rzeczywistego do wzoru Ballinga dałoby wynik błędny, niemający żadnego związku z ekstraktem brzeczki podstawowej w rozumieniu Polskiej Normy. Rację ma organ twierdząc, że nie miał podstaw do uwzględnienia powołanego w w/w opinii pojęcia "ekstraktu ogólnego" (charakteryzowanego jako ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki), ponieważ żaden z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie zawiera takiego pojęcia.

Nie można zapominać, że skala Plato to skala obrazująca zawartość ekstraktu (głównie cukru) w roztworze powstała poprzez modyfikację przez niemieckiego uczonego Fritza Plato skali Ballinga. W przemyśle piwowarskim przyjęła się do określenia gęstości brzeczki (zawartości ekstraktu), z której powstało piwo. Stopnie Plato wskazują, w jakim stosunku wobec siebie pozostają masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki. Innymi słowy liczba stopni Plato odpowiada liczbie kilogramów suchej masy (ekstraktu) zawartej w 100 kg brzeczki podstawowej. Skala Plato charakteryzuje się nieco większą dokładnością niż skala Ballinga, lecz z praktycznego punktu widzenia można przyjąć, że skale są tożsame.

Dla celów podatku akcyzowego, metody obliczenia liczby stopni Plato (będącymi elementem podstawy opodatkowania piwa) na podstawie parametrów piwa gotowego określają przepisy wykonawcze do ustawy akcyzowej. W celu ustalenia wysokości akcyzy koniecznym jest obliczenie stopnia Plato z wykorzystaniem dwóch parametrów gotowego piwa – zawartości alkoholu i zawartości ekstraktu rzeczywistego. Ten ostatni parametr należy obliczyć w oparciu o zawartość całego ekstraktu w piwie. Warunek obliczania ekstraktu rzeczywistego w oparciu o ekstrakt w piwie wynika przede wszystkim ze specyfiki tzw. piw smakowych oraz mieszanin piw i napojów bezalkoholowych (np. [...] lub [...]). W tych piwach i mieszaninach zdarza się, że na ekstrakt znajdujący się w piwie składają się ekstrakt rzeczywisty oraz ekstrakt pochodzący z substancji dodanych do piwa po zakończeniu fermentacji (zwykle w celu jego dosłodzenia). W ich przypadku do celów obliczenia stopni Plato należy od ekstraktu piwa odjąć ekstrakt pochodzących z substancji dodanych po fermentacji aby uzyskać ekstrakt rzeczywisty. Z tego względu przepisy akcyzowe nakazują obliczać ekstrakt rzeczywisty na podstawie ekstraktu piwa. W przedmiotowej sprawie sama skarżąca w przedstawionym schemacie produkcji piwa wskazała, że po fermentacji podstawowej, dodaje do piwa bazowego ciemny słód prażony, syrop glukozowy i wodę (załącznik nr 4 do wniosku). Schemat ten odpowiada w pełni metodzie HGB czyli metodzie warzenia piwa w zautomatyzowanych tankofermentatorach, które łączą w sobie funkcje kadzi fermentacyjnych i tanków leżakowania, a piwo powstaje z wysoko stężonych brzeczek. Skarżąca sama wskazuje, że wyprodukowane piwo zawierało od 14,5 do 15,8 stopni Plato. Podobnie ja wyjaśnia, że kalkulacja stopni Plato może się różnić w zależności od zakładu oraz etapu produkcji, na którym dodawany jest syrop glukozowo-fruktozowy (strona 20 wniosku, przypis 14). Twierdzenie to nie wyklucza dodawania syropu do brzeczki (przed fermentacją) przy innej metodzie warzenia piwa dla otrzymania tego samego piwa. Nie może zatem zmiana/modyfikacja technologii warzenia piwa wpływać na podstawę opodatkowania.

Sposób ustalania stopnia Plato brzeczki podstawowej bazuje na prawie zachowania masy. Skala Plato charakteryzuje się nieco większą dokładnością niż skala Ballinga, lecz z praktycznego punktu widzenia można przyjąć, że skale są tożsame.

Dodatkowo nadmienić w tym miejscu trzeba, powołując się na opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego wyrażoną na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01), przywołaną w zaskarżonej decyzji, że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Ilustrując to przykładem - litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12% m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/l, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Próbka brzeczki zawiera więc około 120 gram ekstraktu.

Stosownie do treści § 1 ust. 1 rozporządzenia punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu – w przedmiotowej sprawie piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wiążąc powyższe z pojęciem stopnia Plato, wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego (wyrób akcyzowy). Z kolei punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. Można powiedzieć, że dodanie do piwa syropu smakowego kreuje wyrób akcyzowy zdefiniowany w art. 68 ust. 1 u.p.a. jako piwo, mimo, że wyrób ten nie jest efektem samej tylko fermentacji (to wyrób, w którym można wyróżnić: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty oraz substancje dosładzające). Jest jednak w tej postaci wyrobem gotowym (akcyzowym) podlegającym opodatkowaniu.

Zatem dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest wielkością mierzalną, odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości po destylacji piwa, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2. Natomiast zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Przepisy zawarte w § 1 ust. 1 rozporządzenia wskazują, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zatem do obliczenia stopnia plato, dla potrzeb podatku akcyzowego, są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odesłanie zawarte rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się wyłącznie do samych metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia stopnia Plato dla tego wyrobu gotowego, zdefiniowanego w rozporządzeniu dla potrzeb podatku akcyzowego, a także wskazanego w art. 68 ust. 3 u.p.a.

Zwrócić trzeba wreszcie uwagę i na to, że zarówno art. 68 ust. 3 u.p.a. jak i § 1 ust. 1 rozporządzenia odwołują się do fazy produkcji, a także fazy pomiarów, w której występuje już gotowy wyrób. Wskazuje na to wprost ustawodawca stanowiąc, że dla ustalenia stopnia Plato ekstraktu brzeczki podstawowej przyjmuje się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wynika z tego, że zawartość ekstraktu rzeczywistego (już po fermentacji) jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Zawartością ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, jak już wspomniano wcześniej, jest wielkość odpowiadająca gęstości zmierzonej wyrobu gotowego w pozostałości po destylacji odczytanej w/g załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.000

Jak z powyższego wynika, zawarta w art. 68 ust. 5 u.p.a. delegacja ustawowa w istocie wskazała Ministrowi Finansów na konieczność szczegółowego uregulowania sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, a prawodawca podatkowy realizując tę dyrektywę nie zrezygnował, na rzecz procesów technologicznych, z zastrzeżenia, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania obowiązuje jej odniesienie do gotowego wyrobu.

Odnosząc się do przywołanych w skardze oraz piśmie procesowym wyroków sądów administracyjnych Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska w nich wyrażonego, a motywy tego zawiera niniejsze uzasadnienie. W szczególności Sąd nie podziela stanowiska, że decydującą rolę przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy przyznać procesom technologicznym. Zdaniem Sądu prawodawca podatkowy określając zasady opodatkowania piwa miał świadomość stosowanych w browarnictwie procesów technologicznych, jednak przy ustalaniu podstawy opodatkowania nakazał jej odniesienie do gotowego wyrobu. Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w wyrokach tut, Sądu w sprawach sygn. akt III SA/GL 1882/15. Nie znajduje w sprawie zastosowania pogląd wyrażony w wyroku NSA, sygn. akt I GSK 542/15 z 6 listopada 2015 r., gdyż z treści uzasadnienia nie wynika aby odnosił się on do metody warzenia HGB.

Zarówno w przywołanej wyżej dyrektywie 92/83/EWG jak i w ustawie o podatku akcyzowym przy ustalaniu podstaw opodatkowania piwa należy brać pod uwagę także technologię wyrobu piwa. Nie oznacza to jednak przyznania jej prymatu. Tym bardziej, że nie ma jednej dokładnie takiej samej technologii dla wszystkich potencjalnych producentów. Zatem uwzględniając tę przesłankę trzeba brać pod uwagę także różnice w technologiach, a owe podobieństwa i różnice nie powinny prowadzić do różnego opodatkowania wyrobu gotowego o takich samych parametrach i walorach smakowych.

Produkcja piwa składa się z produkcji słodu, produkcji brzeczki, fermentacji brzeczki, leżakowania i dojrzewania piwa. Filtracji piwa i rozlewania. Rozróżnia się trzy główne rodzaje słodu (jasne, monachijskie i wiedeńskie) , słody specjalne i i surowce niesłodowe stanowiące zamienniki słodu browarnego, które nie są poddawane słodowaniu. Surowcami niesłodowanymi jest cukier spożywczy, syrop skrobiowy, jęczmień w postaci grysu lub mąki, ryżu w postaci płatków, pszenicy w postaci grysu, kukurydzy w postaci grysu i owsa w postaci płatków. Surowce niesłodowane stosuje się dla poprawienia pienistości piwa, nadania mu jaśniejszej barwy, zapewnienia lepszej klarowności oraz ze względów technologicznych i ekonomicznych, gdyż dodanie np. cukru powoduje wyższy stopień odfermentowania piwa czyli skutkuje wyższą zawartością alkoholu w piwie, a zarazem zwiększa moce przerobowe. Nadto cena ekstraktu uzyskanego z cukru jest niższa niż ekstraktu ze słodu. Niekiedy receptura piwa warunkuje użycie niektórych surowców niesłodowanych. W oparciu o unormowania unijne - Nomenklatura Scalona], dla zakwalifikowania produktu jako piwo wystarczające jest wykorzystanie w produkcji surowców słodowanych w ilości przeważającej (większej niż 50%) w odniesieniu do wszystkich ekstraktów podlegających fermentacji. Nieobowiązująca już Polska Norma dla piwa PN-A-79098:1995 przewidywała w tym zakresie, że łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym.

Natomiast produkcja brzeczki w warzelni obejmuje śrutowanie (rozdrabnianie) słodu w śrutowniku, zacieranie śruty w kadzi zaciernej, filtracja zacieru w kadzi filtracyjnej, gotowanie brzeczki z chmielem w kotle warzelnym, oddzielanie osadu gorącego w kadzi wirowej whirlpool, schładzanie brzeczki gorącej w płytowym wymienniku ciepła, natlenianie brzeczki. Tak uzyskaną brzeczkę poddaje się procesowi fermentacji.

W tradycyjnej metodzie warzenia piwa najpierw mieli się słód do zmielonej śruty dodaje się dodatki niesłodowe, np. kukurydze, pszenice, na następnie wodę i przeprowadza tzw. zacieranie. Uzyskaną brzeczkę poddaje się filtracji w celu usunięcia wysłodzin, które także się wypłukuje ciepłą wodą. Następnie do otrzymanej w ten sposób brzeczki słodkiej dodaje się chmiel i ewentualnie syropy lub cukier, a wszystko razem gotuje. Po schłodzeniu otrzymanej w ten sposób brzeczki chmielowej, po uprzednim usunięciu z niej osadów gorących w wirówkach, dodaje się dopiero drożdże oraz napowietrza brzeczkę i rozpoczyna się fermentacja podstawową, która może odbywać się w kadziach otwartych bądź zamkniętych, co jest regułą. Po zakończeniu fermentacji tzw. piwo młode, zwane także zielonym leżakuje i dojrzewa, lecz nadal odbywa się w nim fermentacja zwana wtórną i dopiero po jej zakończeniu z piwa usuwane są drożdże (prof. dr hab. Andrzej Babuchowski, dr inż. Jan Tomasik – Podstawy Technologii Produkcji Piwa). Na etapie leżakowania kontroluje się poziom ekstraktu rzeczywistego. Pamiętać także należy że w trakcie fermentacji dochodzi do konwersji przez drożdże cukrów zawartych w brzeczce do etanolu i dwutlenku węgla. Zatem dodanie syropu lub cukru do brzeczki w trakcie niezakończonej fermentacji ma wpływ na jej przebieg, kontynuacje procesu przemiany tego co znalazło się w brzeczce podstawowej i tego co dodano po zakończeniu fermentacji pierwotnej, a także na ustalenie ostatecznej wielkości ekstraktu rzeczywistego w piwie.

Po drugie, na co wskazała sama skarżąca, stosuje się w produkcji piwa metodę HGB, która pozwala przyspieszyć produkcję i jest wykorzystywana przez duże browary przemysłowe – stosowaną w odniesieniu do obu rodzajów piw dosładzanych - tj. metodę polegającą na zagęszczaniu brzeczki podstawowej. Otrzymane po jej fermentacji piwo młode (zielone) ma wyższy stopień Plato, jest surowcem do produkcji wyrobu gotowego, wymagającym rozcieńczenia zazwyczaj wodą, do którego można dodać np. syrop zawierający cukry odpowiedzialne za smak wyrobu gotowego, tak jak to miało miejsce w przypadku piw [...] i [...]. Nadal odbywa się w nim fermentacja wtórna (leżakowanie) ze skutkami wyżej wskazanymi. Celem leżakowania jest przede wszystkim dalsza fermentacja maltozy, nasycenie piwa dwutlenkiem węgla, uzyskanie właściwego stopnia odfermentowania, sklarowanie piwa i wytworzenie właściwego bukietu smakowo-zapachowego. Jeżeli piwo warzone było metodą |HGB (high gravity brewing – wysoko stężone warzenie brzeczki do ok. 16-18%) to przed rozlewem następuje rozcieńczanie wodą do pożądanego ekstraktu piwa gotowego. Gdyby do wyrobu końcowego dodano syropu, to mielibyśmy także do czynienia z piwem będącym jednak mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, ale tak w rozpoznawanej sprawie nie było.

Rozwój technologiczny spowodowały, że w polskim piwie nastąpił wzrost zawartości alkoholu, który ogranicza możliwości naturalnej fermentacji słodu. Alkohol liczony w '''procentach wagowych''' to 1/3 zawartości ekstraktu w przypadku piw otrzymywanych tylko ze słodu. Większa zawartość alkoholu w stosunku do ekstraktu oznacza, że dodany został np. cukier, enzymy głębiej hydrolizujące skrobię lub cała produkcja prowadzona była metodą inną niż tradycyjna. Jednakże podział piw na piwa lekkie, pełne i mocne oraz bezalkoholowe jest w dalszym ciągu aktualny i zbliżony do typologii w Czechach i Niemczech. Nie może więc mieć znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia przedstawiona przez skarżącą interpretacja dotycząca piwa słowackiego.

Wreszcie, gdyby kierować się logiką skarżącej, to powinna ona wyliczać stopień Plato po zakończeniu fermentacji z uwzględnieniem zagęszczonej brzeczki, a przed jej rozcieńczeniem, a więc powinna ustalać wyższy stopień Plato. Tymczasem przyjmuje ona, że stopień ten powinno wyliczać się od ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (rozcieńczonym) pomniejszonym o dodany cukier, który jednak stał się składnikiem tego ekstraktu. W Leksykonie piwa (L. Rum, Wydawnictwo Kurpisz, Poznań 2005), autor charakteryzuje piwo używając różnych kryteriów, w tym składników dodatkowych i wyjaśnia, że jeżeli piwo warzone było z dodatkiem innych składników jak na przykład (miód), owoce, zioła itp. to piwa uznawane są za specjalne. Jeżeli natomiast przed rozlewem do piwa dodane zostały różne substancje aromatyczne (miodowe, imbirowe, cynamonowe, owocowe, kawowe itp.) – piwo takie nazywane jest aromatyzowanym lub piwo smakowe. Piwo aromatyzowane należy odróżnić od mieszanin piwa i napoju bezalkoholowego powstałych z połączenia piwa lub piw i innych napojów niezawierających alkoholu (np. lemoniady – [...], [...]).

W ocenie Sądu, zasadnie ustawodawca, a w przepisach wykonawczych Minister Finansów powiązał podstawę opodatkowania piwa z ustalaniem ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, gdyż to pozwala na takie samo opodatkowanie piwa o takich samych walorach smakowych, zawartości alkoholu w wyrobie końcowym bez względu na różnice w technologii produkcji tego piwa. Gwarantuje to równe traktowanie podatników. Obecnie w przemyśle browarniczym stosuje się zautomatyzowane metody oznaczeń parametrów piwa i obliczania ekstraktu brzeczki nastawnej.

Sąd za nietrafny uznał zarzut pominięcia załączonej do akt sprawy opinii prof. A. B. , gdyż stanowi ona dowód sprawie, a z samego faktu nieuwzględnienia argumentacji w niej zawartej nie można wywodzić wniosku, że organ nie zapoznał się z jej treścią. Co więcej, z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie pominął tej opinii i dokonał jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania piw dosładzanych. Natomiast fakt, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o przepisy prawa podatkowego nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że organ zaniechał wszechstronnej analizy okoliczności niniejszej sprawy. Podobnie Sąd ocenił zarzut dotyczący publikacji pt. "Kompendium wiedzy o piwie".

Podsumowując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 68 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, jak również art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a strona skuteczne nie podważyła argumentacji organu. Nie bez znaczenia pozostaje, że to sama strona obliczyła i zapłaciła podatek należny opierając się na tej samej regulacji prawnej i procesie technologicznym, a uzasadnienie wniosku o zwrot nadpłaty okazało się nieprzekonujące. Należy też wskazać, że wnosząc o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego Spółka nie wykazała zubożenia z tego tytułu, gdyż zapłacona akcyza była elementem kalkulacyjnym ceny sprzedaży gotowego wyrobu. Stanowisko takie wynika z uchwały NSA z sygn. akt I GPS 1/11 z 22 czerwca 2011 r., która została podjęta w odniesieniu do energii elektrycznej ale ma ona zastosowanie do wszystkich wyrobów akcyzowych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.