Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 421/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 242/14 w sprawie ze skargi K. M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od K. M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2969 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 242/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez K. M. A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Ze stanu spraw przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie instalowania i obsługi nagłośnienia w kościołach. Nie prowadził ksiąg podatkowych i nie ujawniał przychodu. Nie posiadał rachunku bankowego, korzystał z rachunku bankowego założonego na nazwisko swojej matki, na który to wpłacał uzyskane środki , według organu, w wysokości 171.850 zł. Organ zaznaczył, że potwierdzają to zeznania księży, jak też charakter dokonywanych przez podatnika zakupów. Skarżący nabywał wzmacniacze, mikrofony, kolumny głośnikowe, statywy, podstawki, gniazda, kable, megafony. Organ za niewiarygodne uznał tłumaczenia skarżącego, że zgromadzone oszczędności pochodzą ze zbieractwa runa leśnego od 2004 r. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż takich towarów, nie wskazał punktów skupu, ani osób, którym go sprzedawał. Organ zaznaczył, że pozyskiwanie runa leśnego i polnego jest zajęciem sezonowym, tymczasem podatnik dokonywał wpłat regularnie przez cały rok. Za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ uznał, że trudniąc się od 2004 r. wyłącznie zbieractwem runa leśnego i polnego skarżący zgromadził w 2008 r. oszczędności w kwocie ponad 200.000 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził brak możliwości dokonania szacunku w oparciu o metody wskazane w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") i uznał, że należy oszacować podstawę opodatkowania stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w inny sposób. Wartość osiągniętego przez skarżącego dochodu ustalono na podstawie wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe w postaci wpłat gotówkowych skarżącego i przelewów dokonanych przez parafie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowana metoda spełnia dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

2. W skardze złożonej do sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu obu instancji, zarzucając naruszenie art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, polegające na opodatkowaniu wpłat na konto bankowe jako przychodów z działalności gospodarczej, uznanie tych wpłat jako przychód i dochód z działalności gospodarczej, gdy nie było ku temu podstaw prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że organ uzasadnił brak możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Umożliwiło to organom oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, według wypracowanej przez siebie metody. Na jej podstawie przyjęto za przychód w 2009 r. wszystkie wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe strony w postaci: wpłat gotówkowych skarżącego i przelewów od usługobiorców tj. parafii. Sąd zwrócił uwagę, że jednak przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania jest niedoskonała i w istotnym stopniu zniekształca obraz osiągniętego przychodu. Metoda ta stanowi raczej próbę ukarania skarżącego za brak ksiąg podatkowych i nieujawnienie przychodu z tytułu prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnianie okoliczności zarówno korzystnych dla podatnika, jak i dla niego niekorzystnych oraz wyjaśnienie sprawy. Uzasadniając dokonanie szacunku organ stwierdził z jednej strony, że zgromadzone dokumenty nie zawierają danych, na podstawie których można określić podstawę opodatkowania w sposób inny, niż oszacowanie. Jednak dalej wskazano, że dowody z przesłuchania świadków zawierają "przybliżone dane dotyczące wartości wykonywanych przez skarżącego usług". Wnioski te sąd uznał za sprzeczne. Skoro bowiem organy twierdzą, że zebrane dowody nie dały pełnego obrazu rozmiarów usług świadczonych przez skarżącego, to powinny one podjąć próby ustalenia innych usługobiorców. Tym bardziej, że w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez prokuraturę rejonową nie zweryfikowano wszystkich ewentualnych kontrahentów strony. Zabezpieczone dane z telefonu skarżącego zawierały kontakty telefoniczne do jeszcze innych parafii, których proboszczowie nie byli przesłuchiwani w postępowaniu karnym. Sąd pokreślił, że

w sytuacji, gdy organy mają wątpliwości co do rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie jest wystarczające oparcie się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie takich działań nie podjęto. Zniekształcona została wielkość dochodu oszacowana w przyjęty przez organy sposób. Dopiero gdyby podjęte kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nadal nie dawały satysfakcjonujących rezultatów, organy mogłyby wykorzystać wyłącznie dowody, które zgromadzone zostały w toku postępowania karnego. Sąd wskazał, że w takim przypadku należałoby zwrócić uwagę, iż dowody te zawierają co prawda dane przybliżone o wartości wykonywanych przez skarżącego usług, ale przydatne do uzyskania w drodze szacunku wielkości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości. Proboszcz Parafii J. M. w C. zeznał, że umówiona wartość usługi wyniosła 12.000 zł. We wrześniu świadek wpłacił zaliczkę 4.500 zł (na co przedstawił pokwitowanie). Po montażu wpłacił pozostałą kwotę, z tym że nie pamięta, czy 7.500 zł, czy 8.000 zł. Podobnie proboszcz Parafii Św. J. w B. nie był w stanie dokładnie podać wynagrodzenia za usługę wykonaną przez skarżącego. Wskazał wielkość pomiędzy 11.500-12.500 zł. Również proboszcz Parafii Św. S. w D. wskazał na przybliżoną wartość wynagrodzenia za usługi świadczone przez skarżącego około 40.000 zł. Z kolei proboszcz Parafii Św. A. w T. przedstawił kosztorys usług skarżącego i zeznał, że uiścił kwotę z niego wynikającą, dołączając dowody wpłat. Natomiast proboszcz Parafii Św. T. w T. zeznał, że uzgodnił ze skarżącym kwotę wynagrodzenia 20.522 zł. Potem dowiedział się, że do tej kwoty trzeba dopłacić jeszcze około 12.000 zł tytułem robocizny. Z przedłożonych kserokopii przelewów wynika, że za wykonaną usługę parafia uiściła Skarżącemu łącznie kwotę 33.950 zł.

Sąd wskazał, że dysponując takimi danymi, organy nie mogą ich pomijać i opierać się jedynie na wielkościach wpłat na rachunki bankowe strony, chyba że ponad wszelką wątpliwość powiążą te wpłaty z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że istnieje potencjalna możliwość ich "dublowania się" podczas operacji wpłat na poszczególne rachunki, co zresztą zostało przez organy zauważone. Brak współpracy skarżącego przy ustalaniu obowiązku podatkowego, czy też nieuwzględnienie jego wyjaśnień odnośnie pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych nie oznacza, że organy podatkowe mogły dla potrzeb sposobu ustalenia podstawy opodatkowania uznać, iż wszelkie wpłaty na konto skarżącego dokonane przez niego stanowią należności za wykonane usługi. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym organy powinny rozważyć opodatkowanie takich wpłat na konta bankowe z innych źródeł niż pochodzącez działalności gospodarczej.

5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwą ocenę przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 23 § 4 i § 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować oddaleniem skargi podatnika,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w skarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie w sposób uniemożliwiający wykonanie wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu. Skarga kasacyjna organu, zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się zasadna. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pozwoliła bowiem stwierdzić, że został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

W postępowaniu przed organami sporne było, czy skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu w pomieszczeniach sprzętu nagłośnieniowego i osiągnął z tego tytułu dochód. Skarżący zaprzeczał bowiem tym faktom. Twierdził, że był bezrobotny, a środki zgromadzone na rachunkach bankowych pochodziły z innych źródeł (zbierania runa leśnego i polnego, z podziału majątku wspólnego, z wynagrodzenia za pracę żony). Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestia ta nie miała już takiego charakteru. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przesądził, że skarżący prowadził

w 2009 r. działalność gospodarczą w podanym zakresie, wskazując na szereg zgromadzonych w sprawie dowodów. Podobnie nie było sporne, w jaki sposób należało określić podstawę opodatkowania, w sytuacji nieprowadzenia przez skarżącego ksiąg podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powinno to nastąpić w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli w inny sposób niż wymieniony w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło bez przeprowadzenia przez organy pogłębionego postępowania w celu zebrania dostatecznych dowodów. Jego zdaniem organy powinny podjąć próbę ustalenia innych usługobiorców skarżącego, a nie opierać się tylko na wielkościach wpłat na rachunki bankowe. Tym bardziej, że istniała potencjalna możliwość ich dublowania się podczas operacji na poszczególnych rachunkach.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić. W realiach rozpoznanej sprawy, wobec braku ksiąg podatkowych oraz innych danych pozwalających określić podstawę opodatkowania, a także wobec braku możliwości zastosowania jednej z ustawowych metod oszacowania, dokonano szacunku

w oparciu o inną metodę. Polegała ona na analizie danych z ustalonych w toku postępowania rachunków bankowych pod kątem wielkości dokonywanych na te rachunki wpłat i wypłat, co wobec braku innych źródeł uzyskiwania takich należności przez skarżącego, pozwalało na ustalenie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Bezpodstawne były sugestie Sądu, że organy powinny poszukiwać innych jeszcze usługobiorców dla pełnego obrazu rozmiarów działalności skarżącego. Z akt sprawy wynika, że organy na podstawie zgromadzonych dowodów (zeznań świadków, analizy rachunków bankowych, kosztorysów wykonawczych, faktur zakupu) ustaliły, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą. Skarżący miał możliwość wyjaśnienia w sprawie wszystkich związanych z tym kwestii. Przyjął jednak sposób postępowania zaciemniający rzeczywisty stan faktyczny, nakierowany na utrudnienie organom dojścia do prawdy materialnej. W zakresie środków wpłacanych na rachunki bankowe, w zależności od etapu sprawy, powoływał różne źródła ich uzyskania. Najpierw twierdził, że pochodzą one ze zbierania runa leśnego

i polnego, następnie, iż pochodzą z podziału majątku, czy też z wynagrodzenia za pracę żony. Wszystkie te sugestie, jako niemające żadnego pokrycia w materiale dowodowym, zostały ocenione jako niewiarygodne. Ta swoista strategia procesowa skarżącego znajdowała potwierdzenie w jego zachowaniu opisanym w decyzji organu odwoławczego. Wynikało z niej, że skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, nie ujawnił organom wszystkich posiadanych rachunków, namawiał świadków do zatajenia przed organami rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. W takich okolicznościach, w istocie ograniczających dokładne wyjaśnienie sprawy przez skarżącego, nieporozumieniem było nakazanie organom poszukiwanie innych jego usługobiorców. O ewentualnym ich istnieniu najlepszą wiedzę mógł posiadać sam skarżący i to on, nie zgadzając się

z poczynionymi ustaleniami organów, powinien przedstawić informację na temat takich podmiotów. Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania

i gromadzenia dowodów. Rolą skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu zagwarantowano stronie realną możliwość aktywnego działania. To sama strona posiadała pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Powinna to zatem dokładnie przedstawić

i wykazać, jeśli organy rozmijały się z rzeczywistością, zwłaszcza, że zebrane informacje nie przemawiały na jej korzyść.

W takim stanie rzeczy organy miały prawo do własnej oceny, na podstawie dowodów już zgromadzonych w sprawie, skąd pochodziły środki skarżącego. Mając przy tym na uwadze, że tłumaczenia strony były niewiarygodne, dopuszczalne stało się uznanie, iż pochodziły one z działalności gospodarczej, bez konieczności dodatkowego poszukiwania innych, bliżej nieokreślonych usługobiorców.

Niewłaściwa ocena Sądu pierwszej instancji przejawiała się również wypowiedzią co do możliwości zdublowania kwot w ramach metody szacunku przyjętej przez organ. Sąd mianowicie stwierdził, że "istnieje potencjalna możliwość ich dublowania się podczas operacji wpłat na poszczególne rachunki, co zresztą zostało przez organy zauważone". Sąd odstąpił jednak od wskazania przykładów takich zdublowanych kwot, które w jego ocenie, opodatkowano więcej niż raz. Tak wyrażone zapatrywanie było zatem tylko bliżej niesprecyzowaną myślą, obawą, poczynioną na tle kontroli prawidłowości decyzji. Rzecz jednak w tym, że sąd administracyjny badając legalność danego aktu powinien jednoznacznie ocenić jego zgodność z przepisami prawa. Okazywanie tylko i wyłącznie samej obawy, czy też przypuszczeń, bez jednoczesnego wykazania ich rzeczywistego istnienia, w kontrolę taką się nie wpisuje. W realiach rozpoznanej sprawy sąd pierwszej instancji, sugerując dublowanie się kwot z poszczególnych rachunków bankowych, powinien był zweryfikować taką okoliczność z aktami sprawy. W przypadku uznania zaś, że tak faktycznie było, powinien był poprzeć to stosownym odwołaniem do ustalonych w sprawie okoliczności. Natomiast zwrócenie uwagi na sam fakt wychwycenia przez organ przypadku przepływu tych samych środków z jednego rachunku na drugi nie przemawiało za racją Sądu pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie, wskazywało na rzetelność działania organów, co do dokonanej w tym zakresie analizy. Istotne przy tym było, że skarżący nie wskazywał (a miał taką możliwość w odwołaniu, skardze do sądu pierwszej instancji, czy też na rozprawie) na konkretne przypadki dwukrotnego uwzględnienie tej samej kwoty. Z tego względu nie można było uznać, aby inne takie przypadki miały jeszcze miejsce.

W świetle powyższego należało zgodzić się z organem, że decyzja o wyborze metody szacowania podstawy opodatkowania poprzedzona była skrupulatną analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym także dowodów

z zeznań świadków tj. proboszczów parafii, u których między innymi skarżący świadczył swe usługi. Zeznania te, ze względu na dużą nieprecyzyjność wypowiedzi (posługiwanie się przybliżonymi kwotami, brak możliwości podania kwoty ze względu na znaczny upływ czasu, wskazywanie na kwoty z kosztorysów, a więc wielkości wstępne) nie mogły stanowić samodzielnego źródła wiedzy co do rzeczywistych kwot stanowiących zapłatę za usługi świadczone przez skarżącego. Podane wielkości mogły jedynie stanowić punkt wyjścia do dalszych ustaleń, których należało dokonać na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Wobec powyższego za właściwe źródło informacji na temat wielkości dochodu osiąganego przez skarżącego mogły zostać uznane dane pochodzące z rachunków bankowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego logiczna była analiza zapisów księgowych na tych rachunkach. Co ważne dla skarżącego, organ szacując jego dochód, uwzględnił wyłącznie wpłaty dokonywane przez niego imiennie oraz wpłaty dokonywane przez parafie. Nie uwzględniał wpłat, gdzie nie wskazano imiennie wpłacającego oraz wpłat pochodzących od żony skarżącego, przy czym uwzględniono również wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że metoda zastosowana przez organy stanowiła przejaw ukarania skarżącego za brak ksiąg podatkowych i nieujawnienie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Twierdzenie takie, mimo że było finalną oceną przeprowadzonych przez organ czynności, nie znajdowało swojego uzasadnienia. Nie wiadomo bowiem na podstawie czego dokładnie tak Sąd pierwszej instancji uznał. Formułując taką tezę należało ją w sposób konkretny i racjonalny wytłumaczyć. Wcześniejsze wywody zawarte w niniejszym uzasadnieniu wykazały, że argumentacja Sądu pozbawiona była odwołania się do konkretnych danych, sprowadzając się jedynie do sfery obaw, czy przypuszczeń. Nie można zatem było tylko gołosłownie twierdzić, że skarżący został w sprawie ukarany. Szacowanie podstawy opodatkowania ze swej natury obarczone jest pewnym ryzykiem, albowiem powinno jedynie zmierzać do odzwierciedlenia stanu rzeczywistego. Bez przywołania jasnych dowodów, wadliwe było podnoszenie, że określenie dochodu nastąpiło w wartości na tyle zniekształconej, iż stanowiło w istocie sankcję dla strony.

W kontekście powyższych uwag nieuprawnioną jawiła się sugestia Sądu pierwszej instancji, że organy powinny rozważyć opodatkowanie wpłat skarżącego na konta bankowe z innych źródeł, niż pochodzące z działalności gospodarczej.

W sprawie faktycznie mogło zdarzyć się, że wobec braku wiarygodnych informacji od skarżącego co do źródła posiadanych przez niego środków pieniężnych, mogły być one uznane za pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. W takiej jednak sytuacji ich opodatkowanie nastąpiłoby w trybie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem właściwych im stawek podatkowych. W realiach sprawy ocena taka nie znajdowała oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynikało z niego dostatecznie, że sporne kwoty pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy nie naruszyły tym samym przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co uznał Sąd pierwszej instancji dokonana przez nie ocena dowodów, w szczególności

z rachunków bankowych oraz zeznań świadków, nie nosiła znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły materiał dowodowy i wyprowadziły

z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Sąd pierwszej instancji powinien zatem skargę oddalić, zamiast ją uwzględnić. W tym też zakresie zarzut był zasadny.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W przypadku formułowania zarzutu z zakresu przepisów postępowania rolą autora skargi kasacyjnej było wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnoszenie się szczegółowe do motywów skargi kasacyjnej i roztrząsanie, czy w niniejszej sprawie autor tej skargi wystarczająco sprostał temu wymogowi pozbawione było celu. Niezależnie bowiem od wyniku takiej kontroli skarga kasacyjna organu i tak zasługiwała na uwzględnienie, a skarga skarżącego podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 p.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia oraz w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną jej kolejnego punktu. Zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania zasądzając kwotę 2.969 zł.