Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1071/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. D. kwotę 1.535 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, iż D. D. - dalej: "Skarżąca" pismem z dnia 26 lipca 2013r. złożyła do Urzędu Skarbowego w G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 7.935 zł. Skarżąca wyjaśniła, iż w 2008r. była rezydentem podatkowym w Belgii i wobec tego nie powinna była składać w Polsce zeznania podatkowego za ten rok. Skarżąca wskazała przy tym, iż w 2008 r. przebywała w Polsce 174 dni, tj. od 10 lipca 2008r., a centrum jej interesów osobistych znajdowało się w Belgii, gdzie otrzymywała dochody przez większą część roku, które były tam opodatkowane i przeznaczone przez nią na utrzymanie mieszkania, opłaty komunalne, zakup artykułów spożywczych itp. Skarżąca podniosła również, iż spełniła definicję rezydencji według prawa belgijskiego. Za rezydenta belgijskiego uważa się bowiem osobę posiadającą w Belgii stałe miejsce zamieszkania. W tym zakresie zasadnicze znaczenie ma miejsce przebywania członków najbliżej rodziny osoby lub ustanowienie przez osobę jej centrum interesów ekonomicznych na terytorium Belgii. Skarżąca zaznaczyła, iż pierwsze dochody z Belgii otrzymała w Polsce w dniu 1 października 2008r. w wysokości 124,75 euro, a dnia 6 października 2008r. rentę w wysokości 1.094,01 euro.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] października 2013r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 7.935 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w związku z tym, że Skarżąca nie spełniła prawem nałożonego obowiązku wynikającego z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod." tj. nie złożyła wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Skarżącą w złożonym 19 grudnia 2012r. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r. oraz uiszczonego 20 grudnia 2012 r. podatku, nie określił decyzją wysokości zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca posiada obywatelstwo polskie, zgłoszenie identyfikacyjne dla celów podatkowych złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. 20 stycznia 1997r., wskazując adres zamieszkania: G. , ul. [...] . Następnie 4 stycznia 2010r. składając zgłoszenie aktualizacyjne w ww. urzędzie skarbowym, Skarżąca poinformowała o zmianie danych w zakresie serii i numeru dowodu osobistego oraz zmianie od 17 kwietnia 2008r. adresu zamieszkania: na G. , ul. [...] . Powyższy adres figuruje również w bazie PESEL jako adres zameldowania, z tą różnicą że zmianę adresu zameldowania wskazano od dnia 6 lutego 2008r. Organ zwrócił również uwagę, iż Skarżąca nie składała innych zgłoszeń aktualizacyjnych ani też nie przedłożyła certyfikatu rezydencji – zaświadczenia o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydawanego przez właściwy organ podatkowy państwa miejsca zamieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że w sytuacji kiedy osoba fizyczna opuszcza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wyjeżdża za granicę z zamiarem stałego pobytu, mamy do czynienia ze zmianą miejsca zamieszkania. Zamiar stałego pobytu w innym kraju powinien przejawiać się przeniesieniem przez podatnika za granicę również ośrodka interesów życiowych. Jednakże, pomimo przedłożenia przez Skarżącą umowy najmu nieruchomości zawartej na okres od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2014 r., organ pierwszej instancji nie dopatrzył się znamion zmiany miejsca zamieszkania Skarżącej z zamiarem stałego pobytu poza granicami RP. Organ pierwszej instancji ustalił także, iż Skarżąca w wyniku podziału majątku wspólnego, wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z [...] grudnia 2008r., nabyła prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] , położonego w G. przy ul. [...] z wkładem mieszkaniowym o wartości 61.786 zł oraz ruchomości o wartości 5.800 zł ze spłatą na rzecz uczestnika postępowania w kwocie 14.381,5 zł. Ponadto ustalono, iż Skarżąca dokonywała w 2008 roku na terytorium RP czynności cywilnoprawnych w postaci zakupu samochodu, darowizn pieniężnych na rzecz synów oraz złożyła stosowne deklaracje. Zdaniem NUS, nie można było jednoznacznie określić liczby dni pobytu Skarżącej na terenie Belgii. Natomiast opierając się na przepisie art. 4 Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD (dalej: KM OECD), organ podatkowy uznał, iż Skarżąca posiadając obywatelstwo polskie jest polskim rezydentem i obowiązuje ją nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając jej naruszenie: art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) ustawy Ord.pod. poprzez jego nieuwzględnienie, art. 3 ust. 1i1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." poprzez złą interpretację, art. 180 i 181 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 4a pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." w zw. z art. 26 ust. 1 KM OECD poprzez nieuwzględnienie jako dowodu zaświadczenia wydanego przez administrację podatkową Królestwa Belgii poświadczającego rezydencję podatkową Skarżącej, a więc nieuwzględnienie informacji uzyskanych od administracji podatkowej Królestwa Belgii, mających zastosowanie przy uwzględnianiu zasady unikania podwójnego opodatkowania; art. 4 KM OECD poprzez błędne zastosowanie kryteriów przy ustalaniu statusu podatnika, tj. całkowite pominięcie kryterium pierwszego, zasadniczego w przedmiotowej sprawie; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie całości zebranego materiału dowodowego i jego złą ocenę; art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez sporządzenie skomplikowanego nieczytelnego uzasadnienia, odnoszącego się do tematyki niezwiązanej merytorycznie z przedmiotową sprawą, bez wyjaśnienia dokładnych przesłanek, którymi kierował się organ wydający skarżoną decyzję; art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez sprzeczność prowadzonego postępowania z naczelnymi zasadami, tj. w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, bez udzielania niezbędnych wyjaśnień i informacji, z pominięciem działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji pominął fakt, że korektę zeznania podatkowego składa się wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 lit. a i b, natomiast nie dotyczy to sytuacji z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c, do której odniosła się Skarżąca, ponieważ jako belgijska rezydentka podatkowa w ogóle nie powinna była składać deklaracji za 2008 rok. Skarżąca przyjęła jednak, iż w sytuacji uznania, że zastosowanie ma w tym przypadku art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i uznanie, że konieczne jest złożenie korekty deklaracji, organ podatkowy powinien był zgodnie z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. wezwać Skarżącą do uzupełnienia ww. braku. W dalszej części odwołania, Skarżąca wskazała, że była w 2008 roku rezydentką belgijską, ponieważ przebywała tam ponad 183 dni w danym roku i miała tam centrum interesów życiowych. Do 2007 roku mieszkała w Belgii wraz z mężem, tj. do chwili jego śmierci, a do 2008 roku posiadała tam majątek, ruchomości, otrzymywała rentę po mężu, tam mieszka jej syn. Posiadanie rezydencji belgijskiej przez Skarżącą potwierdza przede wszystkim, jak wskazano w odwołaniu, zaświadczenie z belgijskiego organu podatkowego stwierdzające zameldowanie Skarżącej na terenie Belgii do 25 czerwca 2008r. oraz dokonanie w dniu 8 lipca 2008r. rozliczenia z właścicielem wynajmowanej nieruchomości (razem 190 dni pobytu). Skarżąca dnia 10 lipca 2008r. przywiozła do Polski rzeczy, a resztę roku przebywała w Belgii przez krótkie, ok. dwutygodniowe okresy. Podkreśliła, iż sam fakt, że dokonała w Polsce darowizny oraz posiadała współwłasność mieszkania, nie świadczy o tym, gdzie miała miejsce stałego pobytu. Odnośnie nieprzedłożenia w trakcie postępowania podatkowego certyfikatu rezydencji podatkowej, Skarżąca stwierdziła, iż w braku dokładnego określenia przez przepisy, certyfikatem rezydencji może być każdy dokument poświadczający czas pobytu danej osoby w określonym kraju. Dlatego też, jeżeli organ podatkowy otrzymał z Królestwa Belgii komplet dokumentów potwierdzających status podatkowy Skarżącej, w tym zaświadczenie o zameldowaniu, powinien go uwzględnić w ramach gromadzonego materiału dowodowego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 28 października 2013r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji w kwestii, iż nie można jednoznacznie określić liczby dni pobytu Skarżącej na terenie Belgii w 2008 r. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie dowodzą bowiem pobytu na terenie Belgii przez większą cześć roku 2008, ponieważ umowa najmu nieruchomości z 11 czerwca 2005r. dostarczyła informacji jedynie w zakresie okresu na jaki została zawarta (okres od 1 sierpnia 2005r. do 31 lipca 2014 r.), przy czym umowa ta musiała być rozwiązana przez Skarżącą w 2008 roku z uwagi na przyjazd do Polski. W materiale dowodowym brak jest jednak informacji kiedy faktycznie Skarżąca wypowiedziała umowę najmu. Dokumenty dotyczące rozliczeń finansowych za wynajem nieruchomości również nie dowodzą, iż Skarżąca przebywała w 2008 roku dłużej niż 183 dni, bowiem takie rozliczenia mogą być dokonywane także po zakończeniu wynajmu. Z drugiej strony, powyższe przeczy temu, co Skarżąca wskazała w zgłoszeniu aktualizacyjnym złożonym do urzędu skarbowego, a mianowicie adres zamieszkania: G. , ul. [...] obowiązujący od 17 kwietnia 2008r. Nie budzi wątpliwości jedynie to, iż Skarżąca mieszkała na terenie Belgii przez pewien okres czasu oraz to, iż w 2008 roku przeprowadziła się do Polski. Dlatego też ustalenie adresu zamieszkania, a co za tym idzie rezydencji podatkowej na podstawie kryterium przebywania na terytorium określonego kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, jest w przedmiotowej sprawie niemożliwe. Wobec powyższego organ odwoławczy, opierając się na kryterium ośrodka interesów życiowych ustalił po pierwsze, iż Skarżąca w ogóle nie zgłosiła do urzędu skarbowego zmiany adresu zamieszkania na belgijski, czyli brak było dowodu na to, żeby kiedykolwiek w sposób "wyraźny" zadeklarowała ona brak zamiaru i woli traktowania Polski jako miejsca zamieszkania. Po drugie w [...] r. zmarł mąż Skarżącej, który był Belgiem, a w 2008 r. Skarżąca przeprowadziła się do Polski. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że Skarżąca w 2008 roku dokonywała na terenie Polski czynności cywilnoprawnych w postaci zakupu samochodu, darowizn pieniężnych na rzecz synów. Ponadto Skarżąca wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] grudnia 2008r. nabyła prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] z wkładem mieszkaniowym oraz ruchomości o wartości 5.800 zł ze spłatą na rzecz uczestnika postępowania. Z kolei, jak stwierdził organ odwoławczy, z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą wynikało jedynie, iż przez kilka lat wynajmowała w Belgii mieszkanie. Oceniając całościowo fakty ustalone w trakcie postępowania podatkowego DIS doszedł do wniosku, iż Skarżąca miała silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Polską, bowiem w tym kraju koncentrowało się w 2008 roku jej centrum życiowe, przejawiające się aktywnością rodzinną i majątkową. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie, podzielając pogląd, iż Skarżąca miała w 2008 roku nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

5. Skarżąca pismem z 28 lutego 2014 r. wniosła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej: błędną ocenę materiału dowodowego mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez przyjęcie, że Skarżąca w 2008r. miała centrum życiowe w Polsce, a nie w Belgii, a tym samym naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ord. pod. naruszenie art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację; naruszenie art. 180 i 181 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 4a pkt 12 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 26 ust. 1 KM OECD poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i przyznanie racji organowi pierwszej instancji pomimo błędów proceduralnych, m.in. nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy dowodów świadczących na korzyść podatniczki, np. zaświadczenia wydanego przez administrację podatkową Królestwa Belgii poświadczającego rezydencję podatkową Skarżącej i innych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Królestwa Belgii, mających zastosowanie przy uwzględnianiu zasady unikania podwójnego opodatkowania; naruszenie art. 4 KM OECD poprzez błędną interpretację kryterium przyjętego przy ustalaniu statusu podatnika; naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez pominięcie faktu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji po przeprowadzeniu postępowania sprzecznego z naczelnymi zasadami prawa podatkowego, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przy założeniu, że organy podatkowe prowadzą wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. z pominięciem istotnych materiałów dowodowych w sprawie. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia; czy Skarżąca w 2008 r. podlegała obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w kraju zgodnie z art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f., czy też w spornym okresie była rezydentką belgijską. Skarżąca wyjaśniała, że w spornym okresie Skarżąca przebywała większą część 2008 roku w Belgii, dlatego należy przyjąć, że nie była rezydentem polskim. W ocenie Strony zgromadzony materiał dowodowy jasno wskazuje, że Skarżąca była w spornym okresie czasu rezydentką belgijską, ponieważ przebywała tam ponad 183 dni w roku i miała tam centrum interesów życiowych - co tym samym odbiera jej status polskiej rezydentki podatkowej w myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Poświadcza to fakt, że tam do 2007 roku, tj. do chwili śmierci małżonka była zamężna, a do 2008 roku posiadała majątek, ruchomości, otrzymywała rentę po mężu - Belgu, tam mieszka jej syn i tam przebywała z zamiarem stałego pobytu. Skarżąca podniosła, że informowała organy podatkowe, że posiada zaświadczenie z belgijskiego organu podatkowego, potwierdzające, że była zameldowana na terenie Belgii do dnia 25 czerwca 2008 roku (co już daje 177 dni pobytu), a w dniu 8 lipca 2008 roku dokonała rozliczenia z właścicielem wynajmowanej nieruchomości (poświadczone 190 dni pobytu), przy czym do Polski przewiozła rzeczy w dniu 10 lipca 2008 r., co poświadczała w przedkładanych organowi zeznaniach, a przez resztę 2008 roku przebywała w Belgii dodatkowo przez krótkie (ok. 2 tygodniowe) okresy czasu, co potwierdziła J.H. . Organy podatkowe nie zgodziły się z argumentacją Skarżącej podnosząc, że Strona w 2008 roku dokonywała na terenie Polski czynności cywilnoprawnych w postaci zakupu samochodu, darowizn pieniężnych na rzecz synów. Ponadto Skarżąca wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] grudnia 2008 r. nabyła prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] z wkładem mieszkaniowym oraz ruchomości o wartości 5.800 zł ze spłatą na rzecz uczestnika postępowania. Organy podatkowe uznały, iż Skarżąca miała silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Polską, bowiem w tym kraju koncentrowało się w 2008 roku jej centrum życiowe, przejawiające się aktywnością rodzinną i majątkową. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie, podzielając pogląd, iż Skarżąca miała w 2008 roku nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

9. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację stronie Skarżącej. Tym samym uznał, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy oraz wnioski z niego wywiedzione naruszały ogólne zasady postępowania podatkowego.

10. Zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami tj: w myśl art. 3 ust. 1 ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).Zgodnie z art. 3 ust. la wyżej cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przepis art. 3 ust. la ustawy, wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie- podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Druga przesłanka powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazuje na to przepis art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przedmiotowej sprawie należy odnieść się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001r. (Dz. U. z 2004r. Nr 211, poz. 2139, dalej: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii), a konkretnie do art. 4 ust. 1, który stanowi, iż w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa; jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem; jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

11. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca w 2008 r. podjęła decyzję o powrocie do kraju. Należało jednakże wyjaśnić, czy Strona przebywała w Królestwie Belgii ponad 183 dni w roku, czy też przebywała w Polsce przez wskazane w ustawie 183 dni. Przedmiotem oceny były także okoliczności związane z ustaleniem gdzie w 2008 r. było jej centrum interesów życiowych. Zdaniem Sądu materiał dowodowy pozwał na przyjęcie odmiennego od prezentowanego przez organy stanowiska w sprawie. Uprawniał do stwierdzenia, że Skarżąca w 2008 r. była rezydentem belgijskim i w 2008 r. jej centrum życiowe znajdowało się w Belgii. W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie opisane w zaskarżonej decyzji mają charakter dowolny i przekraczały granice swobodnej oceny dowodów. Wskazać należy, że Skarżąca po śmierci jej małżonka w 2007r. obywatela Belgijskiego podjęła decyzję o powrocie do kraju. Z akt sprawy wynikało, że dopiero w październiku 2008 r. zaczęła otrzymywać w Polsce rentę po zmarłym mężu. Do tego czasu należy przyjąć uzasadnione domniemanie, że renta po zmarłym małżonku była wypłacana w Belgii i podlegała opodatkowaniu w Belgii lub też była zwolniona od podatku w tym kraju. Co istotne kwestia ta nie została zbadana przez organy podatkowe. Po drugie Skarżąca przedstawiła dokumenty w postaci rozliczeń z właścicielem wynajmowanej nieruchomości, które wskazywały, że mogła przebywać w Belgii nawet przez 190 dni. Wyjaśniła także, że do Polski przewiozła rzeczy z Belgii w dniu 10 lipca 2008 r. W toku postępowania podatkowego przedłożyła dokumenty w postaci oświadczenia osoby, u której w drugiej połowie 2008 r. roku przebywała w Belgii, z których można wywnioskować, że przebywała w tym kraju przez krótkie okresy. Potwierdzeniem tych okoliczności są także kopie biletów komunikacji przedstawione organowi podatkowemu pierwszej instancji. Organy podatkowe także w swoich rozstrzygnięciach pominęły wyjaśnienia Strony, że w Belgii przebywa jej syn, a także to, że w 2008 r. podjęła szereg czynności przygotowując się do powrotu do kraju. W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności wskazują niezbicie, że Skarżąca w 2008 r. przez co najmniej 183 dni posiadała centrum swoich interesów życiowych w Belgii.

12. Co do wykazywanego przez organy podatkowe braku w postaci nie przedstawienia przez Stronę certyfikatu rezydencji belgijskiej należy wyjaśnić, że z informacji powszechnych można wywieść to, że osoby przebywające w Belgii dłużej niż 8 dni mają obowiązek zgłoszenia się do urzędu gminy w celu zameldowania się. Osoby, które przebywają w Belgii dłużej niż 3 miesiące, otrzymują belgijski numer identyfikacyjny – odpowiednik polskiego numeru PESEL. Służby podatkowe traktują takie osoby jako rezydentów Belgii do celów podatkowych. Oznacza to, że takie osoby w Belgii mają nieograniczony obowiązek podatkowy, czyli są zobowiązane do wykazywania w zeznaniu podatkowym wszystkich dochodów niezależnie od tego, w którym kraju zostały one osiągnięte. Zatem można przyjąć, że certyfikatem rezydencji może być belgijski dowód osobisty lub inny dokument, z którego wynikałoby potwierdzenie zameldowania w Belgii. Zatem organ podatkowy powinien zwrócić się do Skarżącej o przedstawienie tego dokumentu, tym bardziej że sama Strona podnosiła, że dokument ten posiada i może go organom przedłożyć w toku postępowania. Nadto warto także wskazać, że organy podatkowe mając wątpliwość co do statusu rezydencji Skarżącej w Belgii powinny zwrócić się oficjalnymi kanałami wymiany informacji o przekazanie takiej informacji przez belgijskie organy podatkowe.

13. Odnosząc się również do prezentowanej przez organy podatkowe argumentacji wykazującej, że Skarżąca posiadała centrum życiowych interesów w Polsce ze względu na stawanie przed notariuszem przy dokonywaniu czynności cywilnoprawnych oraz zameldowanie się w kraju wyjaśnić należy, że przebywanie w Polsce i dokonanie kilku czynności nie świadczy samo w sobie o istnieniu centrum życiowego w Polsce. Także kwestia zameldowania nie ma w tej sprawie znaczącego znaczenia. Nie ulega wątpliwości, że przy obecnych możliwościach komunikacyjnych przebywanie kraju na okoliczność dokonywanych czynności cywilnoprawnych nie musi być długie. Również zameldowanie się w Polsce nie świadczy automatycznie o tym, że podatnik przebywa w Polsce, czy też, że posiada w kraju centrum swoich interesów życiowych. Kwestie te mogą stanowić przesądzających dowodów o istnieniu centrum interesów życiowych w Polsce.

14. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wzięły po uwagę przede wszystkim tego, że z akt sprawy można było wywieść, że Skarżąca dopiero w październiku 2008 r. przekazała rentę po zmarłym mężu do Polski. Nie zbadały przy tym, czy Skarżąca otrzymywała inne przychody w 2008 r. z innych tytułów. Jeżeli Strona nie pracowała, nie osiągała innych przychodów, a źródłem jej utrzymania była przedmiotowa renta to logiczne jest przyjęcie, że dopiero od października 2008 r. tj od chwili kiedy środki z tego tytułu zostały przekazane do kraju centrum interesów Skarżącej znajdowało się w Polsce. Co istotne okoliczności te zostały całkowicie przemilczane przez organy podatkowe.

15. Wobec stwierdzonych braków przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 121, art. 122 oraz art. 180, art. 181 i art. 191 ustawy Ord. pod.

16. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe przeprowadzą dodatkowe ustalenia w tej sprawie, bądź stosując zasadę in dubio pro tributario z góry uznają, że Skarżąca w 2008 r. była rezydentem belgijskim.

17. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a.