Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 149/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania P. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 1.025.512,00 zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 1.025.231,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że skarżący w kontrolowanym okresie osiągał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A w zakresie sprzedaży detalicznej narzędzi, elektronarzędzi i osprzętu do elektronarzędzi, prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej i internet . W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono zaniżenie przychodów, jak również nieprawidłowości w zakresie kosztów ich uzyskania i w konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 1.025.512,00 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie bezsprzecznie dowiodło, iż w 2013 roku skarżący był użytkownikiem serwisu Allegro i dokonywał sprzedaży narzędzi i elektronarzędzi pod nickami: [...] i [...]. Były one skonfigurowane w usłudze PayU, a wpłaty należności dokonywano na następujące rachunki bankowe: nr [...] (B S.A. - w treści przelewów powoływano login [...]) i nr [...] (C S.A. Do rozliczeń należności za towary sprzedane za pośrednictwem portalu Allegro skarżący wskazał Pan rachunek bankowy o nr [...] (D S.A.), na który wpływały należności za zakupione towary (narzędzia, elektronarzędzia i osprzęt do elektronarzędzi) dokonywane przez osoby fizyczne oraz firmy, które w treści przelewów umieszczały nazwę towaru, nazwę nicku lub numer aukcji. Ponadto na rachunku tym odnotowano należności przekazane przez Pocztę Polska S.A. z tytułu realizacji przesyłek za pobraniem oraz przelewy na konta nabywców, z powodu zwrotów towarów. Jednocześnie firma kurierska E S.A., z której usług skarżący również korzystał, wskazała w związku z realizacją usług kurierskich za pobraniem w 2013 roku następujący rachunek bankowy do rozliczeń przesyłek prowadzony przez F S.A. nr [...] ( którego skarżący nie ujawnił w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej). Z uwagi na nazewnictwo operacji bankowych wymienionych w zestawieniu transakcji oraz brak wskazania drugiej strony transakcji, przesłanych przez bank, organ podatkowy l instancji dwukrotnie wystąpił do skarżącego o złożenie wyjaśnień w tym zakresie. Pomimo pism skarżącego o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, takowe nie wpłynęły. Pismem z dnia 28.11.2016 r. poinformowano, że z uwagi na długotrwałą chorobę i niemożność złożenia wyjaśnień dotyczących wpływów na rachunki bankowe, na tym etapie wyjaśnień takowych nie będzie składał. Skarżący nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazano dalej, że przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia innych rachunków bankowych wykorzystywanych przez skarżącego w 2013 roku, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na podstawie zestawienia przesłanego przez firmę kurierską A S.A. ustalono, że w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. firma skarżącego nadała 14.657 przesyłek do realizacji za pobraniem. Równocześnie w oparciu o pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 12.05.2015 r. ustalono, że w 2013 roku skarżący korzystał z usług tej firmy, wysyłając zakupione przez klientów towary za pobraniem. Łącznie Poczta Polska przekazała skarżącemu 487,00 zł, z czego 221,00 zł na konto bankowe (nr [...] - odnotowany w wykazie operacji), a kwotę 266,00 zł na adres firmy. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do przyjęcia, iż dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej w 2013 roku skarżący korzystał z następujących rachunków bankowych, na których odnotowano wpływy ze sprzedaży:

1. nr [...] - wpływy w łącznej wysokości 113.295,00 zł

2. nr [...] - wpływy w łącznej wysokości 1.558.276,00 zł

3. nr [...] - wpływy w łącznej wysokości 288.011,97 zł (w tym wpłaty własne 41.800,00 zł, przelewy z konta oznaczone jako zwroty 67.419,65 zł)

4. nr [...] - wpływy w łącznej wysokości 4.156.785,20 zł

Łącznie na rachunki (po uwzględnieniu in minus dokonanych zwrotów i wpłat własnych) skarżącego wpłynęły środki pieniężne w kwocie 6.007.148,52 zł, kwota netto 4.883.860,59 zł. Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z informacji uzyskanych od serwisu allegro wynika, iż wartość przeprowadzonych transakcji świadczy o dużej skali sprzedaży w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Uwzględniając zwroty prowizji jakie zostały wymienione w zestawieniu, to wbrew stanowisku podatnika, jakoby większość transakcji nie dochodziła do sfinalizowania, zwroty te stanowią zaledwie: w przypadku konta [...] 0.11 % ogólnej kwoty na jaką opiewają wszystkie transakcje wymienione w zestawieniu, w przypadku konta [...] 0.07 % ogólnej kwoty wszystkich transakcji i tym samym dane te nie potwierdzają argumentów skarżącego (nie popartych zadanymi dowodami).

W ocenie organu o skali działalności skarżącego świadczy ponadto łączna kwota zapłaconych firmie Allegro prowizji z tytułu przeprowadzonych transakcji w 2013 roku - według zestawienia łącznie z tytułu użytkowania obu nicków 308.956.56 zł (przy uwzględnieniu zwrotów prowizji kwota ta wynosi 305.560,68 zł). Jednocześnie z zestawienia wynika, że na 6.587 transakcji na obydwu kontach, w których w znacznej ilości przypadków sprzedaż dotyczyła więcej niż jednej sztuki towaru handlowego, zwrotów prowizji dokonano w 265 transakcjach. W konsekwencji obrazuje to także bardzo dużą aktywność handlową poprzez liczbę zawieranych transakcji kupna - sprzedaży oferowanych przez skarżącego towarów, o czym również świadczą wpływy na rachunki bankowe. Dokonane porównanie przychodów ze sprzedaży netto wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w łącznej kwocie netto 1.601.473,11 zł) z wpływami na rachunki bankowe wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej (w łącznej kwocie netto 4.883.860,59 zł), pozwoliło organowi na postawienie wniosku, iż skarżący nie zaewidencjonował w całości przychodów ze sprzedaży, zaniżając ich wartość o kwotę netto 3.282.387,48 zł. Jednocześnie skarżący nie wykazał również jako przychodu z działalności gospodarczej należności przekazanych przez Pocztę Polską S. A. na adres firmy w kwocie brutto 266,00 zł ( netto 216,26 zł), a także odsetek w kwocie 130,94 zł naliczonych przez B S.A. i przekazanych przez bank na Pana rachunek bankowy o nr [...].

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął uzyskany w 2013 roku przychód na podstawie wpływów na rachunki bankowe wskazane przez skarżącego, a także ujawnione na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Mając na uwadze praktykę dokonywania transakcji na portalu Allegro za datę powstania przychodu przyjęto dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy, tym bardziej, że jak to zauważył organ podatkowy, skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, świadczącego o odmiennym stanie faktycznym w tym zakresie. Dodano, że skoro w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że rachunki bankowe podatnika, służyły dokonywaniu lub przyjmowaniu płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, to należy przyjąć, że środki pieniężne wpłacone na ów rachunek, to kwoty, które podatnik otrzymał w związku z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego analiza nie potwierdzają wyjaśnień skarżącego, że w przypadku dokonywanych przez transakcji wiele z nich nie dochodziło do skutku. Podkreślono, że skarżący nie zaprezentował dokumentów źródłowych ani miarodajnych środków dowodowych świadczących o tym, że klienci odstępowali od umowy, zwracając towar, który był ponownie sprzedawany kolejnemu nabywcy po niższej cenie. Tak samo jak nie przedstawił dokumentów (poza zapisami na jednym z rachunków bankowych) potwierdzających zwrot przez skarżącego dokonanych wpłat przez klientów, którzy rezygnowali z zakupu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wszystkie wskazane przez organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego okoliczności, wskazują na prawidłowość przyjętego stanowiska, iż skarżący zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykazując całości uzyskanych wpływów ze sprzedaży. Powołując się jednocześnie na art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy l instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono także, że oprócz kosztów uzyskania przychodów wynikających z podatkowej księgi, skarżący poniósł również koszty związane z usługami transportowymi świadczonymi przez firmę kurierską E S. A. w łącznej kwocie netto 184.216,71 zł oraz koszty wynikające z opłat za nadane przesyłki w łącznej kwocie netto 180,00 zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji zakwestionował zasadność zaliczenia przez skarżącego jako kosztów zakupu towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki F (w łącznej kwocie netto 32.960,00 zł) i G (w łącznej kwocie netto 41.491,20 zł), albowiem w oparciu o szeroko zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że transakcje będące podstawą zapisów na fakturach, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych w każdym ich aspekcie, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dowodów zgromadzonych przez organ I instancji wynikają wnioski nieprowadzące do odtworzenia wykazywanej przez skarżącego wersji wydarzeń, zaś ich ocena oparta na względach doświadczenia życiowego i racjonalnego postępowania w obrocie gospodarczym dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów nakazuje przyjąć, że sporne "firmy" nie dokumentowały sprzedaży. Nadto, jak dowodzi zebrany w sprawie materiał, przedmiotem działalności spółek F i G była hurtowa sprzedaż odzieży i obuwia, natomiast z zestawienia transakcji przesłanego przez Grupę Allegro nie wynika, aby zarówno posługując się nickiem [...] jak i [...] dokonywał sprzedaży tego typu towarów handlowych. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją odwołania, że kwoty ujęte w fakturach od spółek F i G pozostawały w związku przyczynowym z osiągniętym przez skarżącego przychodem. Również i w tym zakresie oprócz samego stwierdzenia, nie przedłożono żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalił nadto, iż skarżący poniósł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą także opłaty związane z prowadzeniem rachunku bankowego w danym banku, tj.: opłaty za obsługę karty, za prowadzenie rachunku, za wykonanie przelewu (ustalone na podstawie zestawień transakcji w danym banku) w łącznej kwocie 876,50 zł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wydatki w kwocie 876.50 zł stanowią koszt prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania o naruszeniu przez organ podatkowy I instancji przepisów Ordynacji podatkowej, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie zasługują one w obliczu ustalonego stanu faktycznego na uwzględnienie.

Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie:

1) art. 191 o. p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, a w szczególności:

a) nieuznanie wyjaśnień podatnika, z których wynika, że wiele transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu Allegro finalnie nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, rezygnację ze względu na brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji przez podatnika mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia towaru w transporcie, gorszą jakość towaru niż markowych firm), podczas gdy ze specyfiki działalności prowadzonej przez mojego Mocodawcę w sposób jednoznaczny wynika, że tego rodzaju okoliczności, jak wymienione powyżej, wielokrotnie mają miejsce;

b) błędne przyjęcie, że zwroty towarów w ilości deklarowanej przez podatnika nie miały miejsca, na podstawie ilości zwrotów prowizji dokonanych przez portal Allegro, podczas gdy podatnik, mimo niedojścia licznych transakcji do skutku, wielokrotnie nie występował o zwrot tej prowizji;

2) art.180 o. p. w zw. z art. 187 § 1 o. p. w zw. z art. 122 o. p. w zw. z art 155 § 1 o. p., poprzez:

a) fragmentaryczne, wybiórcze powołanie zeznań podatnika złożonych przed organem podatkowym w toku postępowania;

b) nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pisma Grupy Allegro, załączonego do akt postępowań podatkowych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. dotyczących zobowiązań podatkowych za lata 2009 - 2011, z którego wynika, że Allegro nie gwarantuje, że sprzedający oraz kupujący mają możliwość zawarcia i wykonania umowy sprzedaży danego towaru", a także, że "Allegro nie weryfikuje każdej transakcji, jak również czy nastąpił zwrot lub wymiana towaru" - wobec czego transakcje wymienione w załączonym do akt sprawy zestawieniu sprzedaży nie obrazują rzeczywistej sprzedaży, której wielkość jest faktycznie istotnie niższa;

c) niedokonanie w ramach postępowania dowodowego ustaleń związanych z okolicznościami nabycia przez P.O. towarów na podstawie zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur wystawionych przez G sp. z o.o. oraz F sp. z o.o., w tym zaniechanie przesłuchania podatnika na ww. okoliczności, a w konsekwencji w szczególności pominięcie, że:

– P. O. weryfikował ww. spółki pod kątem ustalenia, czy są to wiarygodni kontrahenci poprzez sprawdzenie, czy mają status podatnika VAT czynnego i dysponował potwierdzeniami w tym zakresie;

– transakcje miały charakter rzeczywisty, podatnik nabywał towar od ww. spółek, otrzymywał go i uiszczał cenę, zaś fakturę VAT otrzymywał pocztą.

d) zaniechanie ustalenia, co było przedmiotem zdarzeń udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. oraz bezpodstawne przyjęcie, że czynności te nie miały rzeczywistego charakteru, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje, że przedmiotem działalności spółek F i G była hurtowa sprzedaż odzieży i obuwia podczas gdy jak wskazano w innym miejscu uzasadnienia, przedmiotem działalności spółki F sp. z o.o. był handel hurtowy m. in. sprzętem budowlanym, artykułami domowymi, czy artykułami AGD;

e) bezpodstawne przyjęcie, że fakturę [...] uznać należy za pozorującą faktyczną transakcję, podczas gdy niniejszego ani w toku żadnego innego postępowania tego rodzaju okoliczność nie została przez organ wykazana

3) art. 210 §1 pkt. 6 i § 4 O. p., ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika, z których wynika, że większość transakcji przeprowadzonych na Allegro nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm] oraz wskazanie że zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego analiza nie potwierdzają wyjaśnień skarżącego, że w przypadku dokonywanych transakcji wiele z nich nie dochodziło do skutku,

4) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki ujęte przez podatnika w księdze na kwotę netto 32.960,00 zł na podstawie faktur od F sp. z o.o. oraz wydatki zaksięgowane na łączną kwotę netto 41.491,20 zł na podstawie faktur od G sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, albowiem faktury będące podstawą ich zapisów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ww. wydatki na rzecz wskazanych spółek zostały faktycznie poniesione, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, jak również pozostawały w związku przyczynowym z osiągniętym przez podatnika przychodem.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa formalnego oraz materialnego w ocenie sądu nie są trafne. Spór dotyczy zaniżenia przychodu na skutek nie ujęcia przez podatnika w prowadzonych ewidencjach uzyskanego przychodu ze sprzedaży znacznej ilości towarów na aukcjach na portalu Allegro oraz zakwestionowania przez organy kosztów uzyskania przychodów ujętych w dokumentujących je fakturach VAT , wystawionych przez dwa podmioty , a mianowicie F Sp. z o.o. oraz G sp. z o.o.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, że działalność gospodarcza skarżącego za rok 2009, 2011 i 2012 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, była już przedmiotem oceny WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 16 stycznia 2018 r. I SA/Łd 929/17, z dnia 21 sierpnia 2018 r., I SA/Łd 275/18 oraz z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 32/19 , oddalających skargi P. O. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach, z uwagi na zbliżony stan faktyczny i prawny do zaistniałego w omawianej sprawie w odniesieniu do zaniżenia przychodów. Zasadą jest , zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Co niezwykle istotne także z punktu widzenia dokumentowania zdarzeń w tych księgach ,że zobowiązania w tym podatku powstają z mocy samego prawa, a podatnicy są obowiązani do stosowania mechanizmu samoobliczenia podatku, co następuje przez wypełnienie i złożenie zeznania za dany okres rozliczeniowy, a etap ten jest poprzedzony obowiązkiem rzetelnego prowadzenia urządzeń ewidencyjnych , będących wyrazem ujmowania wszystkich zdarzeń gospodarczych , zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Oznacza to ,że szczególnego znaczenia , szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku, czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Na ich podstawie następuje obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Jeśli zaś, jak w przypadku skarżącego, wartość sprzedaży wynikająca z ksiąg podatkowych w sposób istotny odbiega od danych rzeczywistych, to na podstawie art. 21 § 3 O.p. organy podatkowe są obowiązane do wydania decyzji określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe. Podobnie , jeśli kwestionują odnotowane pozycje kosztowe czy też w ogóle , brak ich ujęcia , choć z ustalonego stanu faktycznego wynikały . Z powyższych wywodów wynika jednoznaczny wniosek, że w interesie podatnika jest takie prowadzenie ksiąg podatkowych, które odpowiada rzeczywistości gospodarczej. Jeśli bowiem księgi podatkowe są nierzetelne – organ podatkowy odrzuca je jako dowód w całości lub w części i ustala stan faktyczny z pominięciem zawartych w nich zapisów.

Wobec tego , że w skardze sformułowano zarzuty naruszenia prawa formalnego a także prawa materialnego , te pierwsze winny być rozstrzygnięte na wstępie albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stanowić o prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy na ogólne reguły , które przyświecać muszą działaniu administracji podatkowej , po pierwsze, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Po wtóre , oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848).

Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Wskazać należy także na aktywność podatnika , która w sposób niekiedy decydujący pozwala na odtworzenie niektórych okoliczności istotnych w sprawie, albowiem tylko On ma pełną wiedzę o ich faktycznym przebiegu . Oznacza to ,że jego współdziałanie z organem nabiera szczególnego znaczenia, z korzyścią dla podatnika. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza , że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności , na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 O.p. Działały bowiem na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie wielkość przychodu wynikająca z ksiąg podatkowych skarżącego różniła się i to znacznie do wielkości wynikającej z rachunków bankowych skarżącego.

Faktem jest, że w toku postępowania skarżący wskazał cały szereg okoliczności, które mogły spowodować, iż transakcje internetowe nie kończyły się sprzedażą oferowanych narzędzi. Rzecz jednak w tym, że owe okoliczności nie znalazły potwierdzenia w księgach podatkowych, ani w historii rachunków bankowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej łącznie z innymi rachunkami wykorzystywanymi przez skarżącego do tego celu w 2013 roku. Informacje o zwrotach towarów , ich kolejnych sprzedażach nawet kilkunastokrotnych po obniżonych cenach , o aktywności konkurentów mających na celu wystawienia negatywnych opinii , o rezygnacjach z zakupów , także ponawiania transakcji na skutek słabego połączenia z Internetem , pozostały w sferze werbalizacji. Skarżący wzywany przez organy , reprezentowany nadto przez profesjonalnego pełnomocnika nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych ani miarodajnych środków dowodowych ( np. osobowych), świadczących o odmiennym przebiegu zdarzeń w ramach dokonywanej sprzedaży , od przyjętego przez administrację podatkową. Oznacza to ,że zarzuty skarżącego co do pozbawienia ksiąg podatkowych mocy i wartości dowodowej nie mogą być uznane za skuteczne. Dla podjętych ustaleń akceptowanych przez sąd, szczególnego znaczenia nabiera odnotowane w oparciu o pismo portalu Allegro z 2.10.2018 r. stwierdzenie , iż na 6.587 transakcji w roku 2013 , co istotne przy sprzedaży w większości obejmującej więcej niż jedną sztukę towaru , zwrotów prowizji dokonano w 265 transakcjach. Nie odnotowano innych zwrotów prowizji. O skali działalności podatnika świadczy ogólna kwota zapłaconych prowizji na łączną sumę 305.560,68 zł. Spektakularnego znaczenia nabiera także zatajenie konta F S.A. , o którym pozyskano wiedzę z informacji firmy kurierskiej E S.A. ( nie ujawnionego w trakcie kontroli podatkowej ) , z odnotowanymi na nim wpływami w wysokości 4.156.785,20 zł. Fakt przyjmowania na tym rachunku wpłat ze sprzedaży towarów oznacza ,że były one związane z prowadzoną działalności gospodarcza. Tym samym Sąd podzielił również stanowisko organu kwestionującego twierdzenie skarżącego, że nie każda wpłata na rachunek bankowy stanowiła przychód z działalności gospodarczej, skoro skarżący nie był w stanie udzielić wyczerpujących informacji na temat źródeł pochodzenia tych wpłat. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe za 2013 rok toczyło się od 26 czerwca 2017 r. do dnia wydania pierwszoinstancyjnej decyzji, tj. [...] r., a następnie decyzji zaskarżonej , co oznacza, że skarżący miał bardzo dużo czasu, aby złożyć szczegółowe wyjaśnienia w tej kwestii, które umożliwiłyby ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, odmiennego od organów , jak twierdzi. W tym kontekście należy zauważyć, że organ nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza gdy najwięcej informacji na dany temat może dostarczyć sam podatnik. W tej sytuacji organ słusznie ocenił, iż twierdzenie skarżącego, że inicjował więcej aukcji niż posiadał towaru na stanie magazynowym, jest gołosłowne, skoro portal Allegro wykazał te transakcje, które doszły do skutku. Pomimo powoływania się , skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o tym, że inni klienci (od ustalonych przez organy) odstępowali od umowy, zwracając towar, który był ponownie sprzedawany kolejnemu nabywcy po niższej cenie. Nie przedstawił również dokumentów potwierdzających zwrot wpłat dokonanych przez klientów, którzy rezygnowali z zakupu. Skoro w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że określone rachunki bankowe podatnika służyły dokonywaniu lub przyjmowaniu płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, to słusznie przyjmuje organ, że środki pieniężne wpłacone na te rachunki stanowią należności, które podatnik otrzymał w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Trzeba przy tym zauważyć, że przedmiotowe rachunki bankowe jako wyłącznie właściwe dla prowadzonej działalności gospodarczej wskazał sam skarżący, poza jednym , wskazanym przez firmę kurierską, co uzasadnia tezę w świetle doświadczenia życiowego ,że ten ostatni miał pozostać ukryty. Określone kwoty tytułem pobrania od klientów były bowiem przelewane przez firmę kurierską także na ten rachunek skarżącego. Ponadto, z pisma Poczty Polskiej S.A. wynika, że w 2013 roku skarżący korzystał z usług tej firmy, wysyłając zakupione przez klientów towary za pobraniem.

Dokonane przez organ porównanie przychodów ze sprzedaży netto wykazanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w łącznej kwocie netto 1 601.473,11 zł ) z wpływami na rachunki bankowe wykorzystywane przez niego w toku prowadzonej działalności gospodarczej (w łącznej kwocie netto 4.883.860,59 zł), doprowadziło organ do słusznego wniosku, że podatnik nie zaewidencjonował w całości przychodów ze sprzedaży, zaniżając ich wartość o kwotę netto 3.282.387,48 zł.

Opisane okoliczności bez wątpienia świadczą o nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika i nieewidencjonowaniu całości sprzedaży. Uprawniony był zatem organ I instancji, przy akceptacji tego stanowiska przez organ odwoławczy, do przyjęcia ,że pkpir w tym zakresie jest nierzetelna, co stanowiło podstawę do nie uznania jej za dowód w oparciu o art. 193 § 4 Op. W tym kontekście Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do ustaleń organów w zakresie kosztów podatkowych dotyczących dwóch kontrahentów , opisanych wyżej spółek, i stawianych wobec nich w skardze zarzutów , opartych na twierdzeniu o rzeczywistych od nich zakupach towarów a zatem pozostających w związku z aktywnością gospodarczą podatnika , które to firmy zostały zweryfikowane pod kątem zarejestrowania jako podatnicy VAT , a zatem czynności opisane na posiadanych od nich fakturach nie maiły charakteru fikcyjnego - w ocenie sądu ustalenia aparatu podatkowego są trafne, czyniąc opisane zarzuty bezzasadnymi. Szczegółowe okoliczności uzasadniające stanowisko organu odwoławczego przedstawione zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw, aby je zakwestionować. Przypomnieć przyjdzie, że organ odwoławczy wskazał ,że wobec Spółki F oraz G zostały wydane decyzje ( ostateczne) w przedmiocie podatku VAT za 2013 r. za wskazane okresy zbieżne z datami wystawienia faktur VAT na rzecz skarżącego w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 Vat , z wyjątkiem FV nr [...] z 1 maja 2013 r. o czym niżej. Oznacza to ,że obowiązek podatkowy wystąpił nie w związku z zaistnieniem transakcji opisanej w frakturze lecz na skutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W tej sytuacji organ nie miał możliwości swobodnie dokonać oceny ww. decyzji albowiem będąc dokumentami urzędowymi , stosownie do art. 194 § 1 OP. stanowiły dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, rodząc domniemania zgodności z prawdą. W tym zakresie swobodna ocena dowodów doznaje ograniczona. Jakkolwiek jest to domniemanie wzruszalne , lecz strona nie przedstawiła dowodów podważających to co zostało w decyzjach wskazane. Stwierdzono w nich bowiem ,że dokumentowane analizowanymi fakturami transakcje nie pozostawały w zgodzie z rzeczywistością. Nie jest to jedyny dowód o tym zaświadczający. Jak ustaliły organy były to spółki nie dysponujące zapleczem techniczno-organizacyjnych ( str. 11 i 12 zaskarżonej decyzji) gdzie właściwe dla nich organy podatkowe stwierdziły ,że nie mogły prowadzić faktycznej działalności gospodarczej albowiem ich dostawcy to firmy , które zostały wykreślone z ewidencji VAT, siedziby i miejsca prowadzenia działalności to miejsca w których zarejestrowanych jest kilkadziesiąt podmiotów , a zatem używany przez inne osoby , natomiast ich warunki ( tych lokali) nie pozwalały na prowadzenie działalności w zakresie wynikającym z posiadanych od nich faktur przez skarżącego. W odniesieniu do G ( także z siedzibą w W.) nadto ustalono ,że pod wskazanym adresem nie zastano żadnego przedstawiciela , nie ujawniono oznak prowadzenia działalności . Brak zatrudniania pracowników. Spółka nie posiadała magazynów , przy jednoczesnym wykazywaniu dużych ilości towarów na koniec każdego miesiąca. Sąd podziela ocenę organów ,że wskazane podmioty legitymowały się wyłącznie formalną rejestracją , nie prowadząc de facto żadnej działalności gospodarczej , trudniące się wystawianiem faktur mających dokumentować zawarte transakcje , które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tezy strony o tym ,że ocena ta jest niewłaściwa , zdaniem sądu są bezpodstawne. Odpowiadając na zarzuty skargi stwierdzić należy ,że opisane okoliczności funkcjonowania tych spółek nie pozostawiają wątpliwości co do ich nielegalnego charakteru w ramach podejmowanych czynności handlowych. To zdaniem sądu jest wystarczające , z punktu widzenia doświadczenia życiowego , dla przyjęcia za słuszne stanowiska organów ,że faktura VAT pochodząca od F nie objęta decyzją wydaną w trybie art. 108 ust. 1 VAT jest także dowodem nie dokumentującym rzeczywistego przebiegu transakcji w niej opisanego ( pozoruje faktyczną transakcje , jak zauważył organ odwoławczy).

Odnosząc powyższe ustalenia do przepisów materialnego, do których naruszenia w ocenie sądu nie doszło w wydanej decyzji , przypomnieć należy, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ujęte w ewidencjach faktury nie były rzetelne. Z § 11 ust. 1,2,3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają określonym, warunkom . Oznacza to, zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tak też postąpiły organy w niniejszej sprawie. Kolejna kwestia z tym związana podnoszona przez autora skargi tzw. należyta staranności podatnika wyrażona dokonanym zweryfikowaniem kontrahentów na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego znaczenia. O ile chroni nabywcę przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle regulacji ustawy o VAT , o tyle w niniejszej sprawie sama nierzetelność faktury , którą organy wykazały , ma ten skutek , że znajduje się poza kręgiem dowodów świadczących o poniesieniu kosztu. W kontekście powyższych rozważań przypomnieć należy, iż w badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów towarów na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy jest kompletny dla prawidłowego rozstrzygnięcia . Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Organy nie uchybiły także zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

dc