Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 49/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z planowanym zawarciem z Zakładem Usług Komunalnych odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu infrastruktury 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina L. w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa, przebudowa, rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Gmina jest inwestorem przy realizacji projektów dotyczących infrastruktury, a inwestycje przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych. Poszczególne części infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15 000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (dalej: "ZUK"), jest gminnym zakładem budżetowym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy w zakresie dostarczania wody oraz utrzymywania urządzeń do zaopatrzenia w wodę, produkcji wody oraz zbiorowego odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po oddaniu do użytkowania przekazywane były w nieodpłatne użytkowanie na rzecz ZUK, na podstawie zarządzeń wójta. ZUK zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie był i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków.

Gmina podała, że dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT naliczonego. Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez ZUK na podstawie umowy o świadczenie przez Gminę na rzecz ZUK usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych. Usługi te będą dokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż z tytułu usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury będą stanowić dochód Gminy. Do zawarcia umowy w odniesieniu do infrastruktury nieoddanej do użytkowania mogłoby dojść jeszcze w 2014 r. Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkowałoby: pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy, ZUK świadczyłby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców, jednocześnie Gmina zawarłaby z ZUK umowę o świadczeniu na rzecz zakładu usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez ZUK, od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy/urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach, ZUK wykorzystywałby przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina wyjaśniła, że wniosek obejmuje te elementy infrastruktury, które zostały już w przeszłości oddane do użytkowania lub dopiero zostaną oddane do użytkowania, lecz przed zawarciem umowy przesyłu były lub będą przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZUK. Gmina składała wnioski o dofinansowanie inwestycji objętej zakresem pytania z funduszy instytucji finansujących. Przed zawarciem umowy przesyłu z zakładem, Gmina zamierzała wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT świadczonych, przez utworzony przez nią zakład budżetowy (tj. odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez ZUK). Tym samym nabycie towarów i usług w związku z budową opisywanej infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w konsekwencji, już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT. Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania przedmiotowej infrastruktury przez Gminę na rzecz zakładu w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Przed zawarciem umowy przesyłu Gmina wykorzystywała wybudowaną infrastrukturę zgodnie z zamiarem, tzn. do czynności opodatkowanych VAT świadczonych przez utworzony przez nią zakład budżetowy (tj. odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez ZUK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako pytania nr 2-5):

1. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu i wykonywaniem na jej podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz ZUK, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku ze zmianą przeznaczenia?

2. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

3. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

4. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2014 r. odpłatnej umowy przesyłu z ZUK, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z w/w środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy

1. W związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu i wykonywaniem na jej podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz ZUK, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

2. W przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10, w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych.

3. Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji w zakresie infrastruktury, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania). Tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia odpowiednich kwot VAT naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w kolejnych latach począwszy od 2005 r, a skończywszy na 2013 r.

4. W przypadku zawarcia w roku 2014 odpłatnej umowy przesyłu z ZUK, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części z w/w środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 2).

W interpretacji z dnia [...] r., nr Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wybudowania infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania ZUK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy organ wskazał, że zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania infrastruktury ZUK, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 1, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, organ stwierdził, że planowana czynność zawarcia odpłatnej umowy przesyłu będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zawarcie odpłatnej umowy przesyłu), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Bowiem, zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W związku z zawarciem z ZUK odpłatnej umowy przesyłu w 2014 roku, dotyczącej infrastruktury, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Jednocześnie organ wskazał, że w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, odpowiedź na pytania nr 2. 3 i 4 wniosku, stała się bezprzedmiotowa.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7, w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT;

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 121 o.p., poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust 7 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy kwestii czy Gminie będzie przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury z chwilą zawarcia z ZUK odpłatnej umowy przesyłu, przy użyciu tej infrastruktury.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołała się na dorobek orzeczniczy TSUE, że prawo do odliczenia jest immanentnie powiązane z momentem w jakim podmiot działał w chwili dokonywania nabycia usług i towarów i ten moment determinuje istnienie prawa do odliczenia. Wobec tego, że w przedstawionym stanie faktycznym Gmina, jak zauważa, nie działała w charakterze podatnika VAT, albowiem realizując inwestycję zamierzała udostępnić ją nieodpłatnie ZUK, co oznacza, że nabycie towarów i usług przeznaczonych do wybudowania sieci kanalizacji nie miało związku z działalnością gospodarczą. Tym samym także po oddaniu infrastruktury do użytkowania nie była ona używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie sądu pogląd ten, a także pozostała argumentacja zawarta w wydanej interpretacji na obronę zajętego stanowiska, są nieuprawnione.

Zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą dotyczą w istocie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i powiązanym art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz korekt podatku naliczonego, które mają być dokonywane po zakończeniu roku ze szczególnym uwzględnieniem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (art. 91 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego, na co wskazuje art. 91 ust. 7 VAT , stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Poddane sądowej kontroli zagadnienie było przedmiotem wykładni dokonywanej przez TSUE a także przedstawiane w poglądach sądów administracyjnych .

Zagadnieniem podobnym do objętego przedmiotowa sprawą zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r., w sprawie o sygn. akt C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), w którym to stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.

Szczególnego znaczenia nabiera, i jednocześnie stanowi o słuszności stanowiska skarżącego postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt C-500/13 . Zapadło ono na podstawie pytania prejudycjalnego NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. I FSK 1135/12, niemalże na tle identycznego stanu faktycznego z tym, że problem nie dotyczył prawa do dokonania korekty, albowiem to nie było kwestionowane, lecz sposobu dokonania korekty – czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 (op. cit.) stawiając tezę, w ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując, że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

W ocenie sądu nie sposób pominąć tego rozstrzygnięcia, ma ono bowiem fundamentalne znaczenie dla rozpoznania zaistniałego sporu. Jakkolwiek dotyczyło sposobu dokonania korekty, to poza sporem pozostawała zasadność dokonania korekty w sytuacji analogicznej do wskazanej w zdarzeniu przyszłym przez stronę skarżącą. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1478/13, wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 938/14 , wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1142/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1267/14, czy wyrok tutejszego sądu z dnia 8 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/łd 1004/14, www.nsa.gov.pl) .

Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia.

Zdaniem sądu sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację wpisuje się w hipotezę tej normy prawnej.

Oznacza to, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a także powiązanego z nim art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Oczywistym przy tym jest, że konsekwencją nabytego prawa będą zasady zastosowania korekty, opisane w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazano prawidłowa wykładnia drugiej części art., 91 ust. 7, wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje zastosowanie do wszystkich czterech pytań, będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji, oznaczonych we wniosku numerami 2-5, co skutkować musiało uchyleniem jej w całości.

Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. odnoszony jak dowodzi strona do wydania nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i 91 ust. 7 VAT. W ocenie sądu nie stanowi o nim wydanie interpretacji wbrew oczekiwaniom strony.

Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. W wyroku nie określono czy i w jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, ponieważ art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Z uwagi zaś na charakter prawny uchylonej interpretacji, która nie wiąże się z nałożeniem na stronę jakiegokolwiek obowiązku, bądź przyznaniem uprawnienia sąd uznał, że nie nadaje się ona do wykonania.

J.B.