Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4802/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 2, art. 89 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 115/21 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "A." sp. z o.o z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 115/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł. Na wstępie Sąd wyjaśnił, że rozpoznając sprawę orzekał w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2019 r., III SA/Wa 1883/18. Dalej podał, że za prawidłowe uznał stanowisko organów w zakresie wystąpienia istotnej zmiany okoliczności faktycznych sprawy, czym były ustalenia, że przelew z dnia 29 listopada 2017 r. na kwotę 5.825,81 zł, dokonany przez T. P. s. z o.o. opisany jako [....] dotyczył skarżącej spółki. Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie 1876739 skierowane do T. sp. z o.o. dotyczyło zaległości skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009, 2010 i l-VIII 2011 r. Niemniej, zdaniem Sądu, ocena prawna wyrażona przez organy egzekucyjne co do skuteczności zajęcia egzekucyjnego z 6 listopada 2017 r. z uwagi na przelew z 29 listopada 2019 r. jest przedwczesna. Sąd zaznaczył, że z faktu dokonania przez T. przelewu z 29 listopada 2017 r. wynika tylko tyle, iż w tym dniu - według stanowiska tej spółki - istniała wierzytelność A. sp. z o.o., z której należność przekazano na rzecz organu egzekucyjnego. Okoliczności tej, zdaniem Sądu, nie zmienia fakt, że T. w tytule przelewu i w wyjaśnieniu złożonym w 2019 r. stwierdziło, iż dokonało przelewu w związku z zajęciem z 6 listopada 2017 r. W konsekwencji w analizowanej sprawie dla przyjęcia skuteczności zajęcia wierzytelności od T. P. sp. z o.o. niezbędne jest ustalenie, że na dzień zajęcia istniała wierzytelność pieniężna skarżącej u spółki T.. Jeśli T. P. sp. z o.o. potwierdzi swoje stanowisko z pisma z 6 listopada 2017 r., że na dzień zajęcia nie była dłużnikiem skarżącej, oznaczać to będzie, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), w zw. z art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., w zw. art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256) – dalej: "k.p.a.", przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organy ponownie analizując zagadnienie zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do należności za 2009r. naruszyły art. 153 p.p.s.a., w sytuacji gdy po pierwsze w wyroku o sygn. akt III Sa/Wa 1883/18 Sąd nie zawarł oceny prawnej tego zagadnienia, po drugie Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku przyznał, że wystąpiła istotna zmiana okoliczności uzasadniająca odstąpienie od oceny prawnej zawartej w wyroku o sygn. akt III Sa/Wa 1883/18, dotyczącej okoliczności przerwania biegu terminu przedawniania (w odniesieniu do lat 2010 oraz 2011 lecz wspólnych również dla roku 2009) a ponadto art. 139 K.p.a. nie zabrania organom wydania rozstrzygnięcia mniej korzystnego dla strony postępowania, przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 89 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a." przez uchylenie skarżonego postanowienia w konsekwencji dokonania błędnej wykładni art. 89 § 2 u.p.e.a., polegającej na uznaniu przez Sąd, że warunkiem koniecznym zajęcia przyszłych wierzytelności, jest istnienie wierzytelności w dniu dokonania zajęcia egzekucyjnego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że do skutecznego zajęcia przyszłych wierzytelności dochodzi także wtedy, gdy w dniu dokonania zajęcia, żadna wierzytelność nie jest jeszcze wymagalna ale istnieje już stosunek prawny (umowa dotycząca dostaw, robót lub usług), na podstawie której w przyszłości mają powstać wierzytelności.

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., w zw. z art. 89 § 2 u.p.e.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek zajęcia przez Sąd wadliwego stanowiska zgodnie z którym, ocena prawna wyrażona przez organy egzekucyjne, co do skuteczności zajęcia egzekucyjnego wierzytelności przysługujących spółce od T.P. Sp. z o.o. jest przedwczesna, w sytuacji gdy wbrew ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowy, w szczególności z potwierdzonego przez Sąd faktu, iż w dniu dokonania zajęcia egzekucyjnego T. Sp. z o.o. była kontrahentem skarżącej wynika, że w dniu tym istniała już umowa na podstawie której w przyszłości powstały wierzytelności, w konsekwencji czego organy prawidłowo oceniły, że przedmiotowe zajęcie egzekucyjne zostało zrealizowane skutecznie.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) – dalej: "O.p.", w zw. z art. 89 § 2 u.p.e.a. przez niewłaściwy brak zastosowania, przejawiający się w uznaniu przez Sąd, że organ przedwcześnie stwierdził przerwanie biegu terminu przedawniania na skutek zajęcia egzekucyjnego wierzytelności przysługujących Spółce od T. P. Sp. z o.o., w sytuacji gdy skuteczne zrealizowanie przedmiotowego zajęcia egzekucyjnego, skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, co w pełni uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 70 § 4 O.p.

Mając na względzie powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia.

Zasadnym okazał się zarzut sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), w zw. z art. 153 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej tłumaczy go przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organy ponownie analizując zagadnienie zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do należności za 2009 r. naruszyły art. 153 p.p.s.a., w sytuacji gdy po pierwsze WSA w Warszawie w wyroku z 20 marca 2019 r., III Sa/Wa 1883/18 (wyrok z 2019 r.) nie zawarł oceny prawnej tego zagadnienia, po drugie Sąd w uzasadnieniu skarżonego obecnie wyroku przyznał, że wystąpiła istotna zmiana okoliczności uzasadniająca odstąpienie od oceny prawnej zawartej w wyroku z 2019 r., dotyczącej okoliczności przerwania biegu terminu przedawniania (w odniesieniu do lat 2010 oraz 2011 lecz wspólnych również dla roku 2009).

Należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. dotyczy tzw. przepisu wynikowego, warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego i naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom.

W zapadłym na wcześniejszym etapie sprawy wyroku WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r., III SA/Wa 1883/18, stanowisko (ocena prawna i wskazania) Sądu opierało się o uznanie, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zajęciem innej wierzytelności pieniężnej w T.P. Sp. z o.o., gdyż w odpowiedzi na zawiadomienie T.P. Sp. z o.o. wskazała, że nie jest dłużnikiem skarżącej. Jak wówczas przyjęto w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Natomiast istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dochodzone w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. należności z pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości za I-XII.2010 oraz I-VIII.2011 (dochodzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych) wygasły wskutek przedawnienia, co wymagałoby umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z kolei w zaskarżonym wyroku uznano, że w wyroku z 2019 r. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w odniesieniu do postanowienia Dyrektora z 21 maja 2018 r., w którym utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika z 12 marca 2018 r. w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że wskazania Sądu co do dalszego postępowania nie dotyczyły umorzenia postępowania w zakresie tychże należności. Zatem w jego ocenie, w tym zakresie organy podatkowe, ponownie analizując zagadnienie zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do należności za 2009 r., naruszyły art. 153 p.p.s.a., bowiem wykroczyły poza ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA z 2019 r. Skoro sąd administracyjny nie podważył prawidłowości umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie należności za 2009 r., to organy podatkowe nie były uprawnione do ponownego orzekania w tym zakresie i wydania orzeczenia niekorzystnego dla spółki.

Tymczasem odnosząc się do tak zakreślonego problemu należy w pierwszej kolejności wskazać, że wprowadzenie do p.p.s.a. art. 153 miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu rozpoznawaniu tej samej kwestii. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonywana przez sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania, co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc, organ czy sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie.

Zatem w art. 153 p.p.s.a. zabrakło normy, która pozwala na postawienie przez WSA wniosku, że organy w zaskarżonym postanowieniu naruszyły przywołany przepis. WSA w wyroku z 2019 r. w żaden sposób nie związał organu, by ten nie mógł orzekać co do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do zaległości za 2009 r. W wyniku wyroku z 2019 r. zostało uchylone postanowienie obejmujące zarówno umorzenie jak i odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem również w części dotyczącej zaległości za 2009 r. Było to postanowienie kończące postępowanie z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tych należności, co otworzyło drogę do ponownego orzekania w sprawie, gdyż przyjęty przez WSA w zaskarżonym obecnie wyroku stan faktyczny nie wykazuje, by wówczas skarga dotyczyła jedynie części postanowienia, albo postanowienie uchylono w części. To, że wówczas Sąd nie wykazał w uzasadnieniu wyroku naruszenia prawa w odniesieniu do postanowienia Dyrektora z 21 maja 2018 r., w którym utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika z 12 marca 2018 r. w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. nie oznacza jeszcze, że w tym zakresie organy podatkowe, ponownie analizując zagadnienie zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do należności za 2009 r., naruszyły art. 153 p.p.s.a. Sąd administracyjny uchylając postanowienie w 2019 r. usunął je z obrotu prawnego, zatem art. 153 p.p.s.a. nie był podstawą prawną ograniczenia uprawnienia organów egzekucyjnych do ponownego orzekania w pełnym zakresie. Sygnalizowane jedynie przez Sąd pierwszej instancji wydanie orzeczenia niekorzystnego dla skarżącego, nie połączono z żadnym innym przepisem niż art. 153 p.p.s.a. W odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej opartego o art. 139 k.p.a. należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku WSA nie przywołuje tego przepisu. Zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu, że w odniesieniu do zaległości za 2009 r. organ uwzględni wyrażoną ocenę prawną i przyjmie, że nie miał podstaw do ponownego badania kwestii przedawnienia za ten okres, nie znajduje uzasadnienia w art. 153 p.p.s.a. i tym samym zarzut skargi kasacyjnej w tej części jest zasadny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., NSA doszedł do przekonania, że wyjściową kwestią jest podniesiona błędna wykładnia art. 89 § 2 u.p.e.a., polegająca na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że warunkiem koniecznym zajęcia przyszłych wierzytelności, jest istnienie wierzytelności w dniu dokonania zajęcia egzekucyjnego, w sytuacji gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że do skutecznego zajęcia przyszłych wierzytelności dochodzi także wtedy, gdy w dniu dokonania zajęcia, żadna wierzytelność nie jest jeszcze wymagalna ale istnieje już stosunek prawny (umowa dotycząca dostaw, robót lub usług), na podstawie której w przyszłości mają powstać wierzytelności. Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z art. 89 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności; a zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie zgadza się z poglądem wyrażonym przez tut. Sąd w wyroku z 8 września 2021 r., III FSK 2233/21, gdzie podstawą orzekania było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia stanowiska dotyczącego dopuszczalności zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, również w sytuacji ich nieistnienia. Sąd uznał, że z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można wywieść zakazu występowania z czynnością egzekucyjną zajęcia wierzytelności u trzeciodłużnika (dłużnika zajętej wierzytelności) bez uprzedniego ustalenia przez organ, czy na dany moment wierzytelność mogąca podlegać zajęciu przysługuje, w jakiej kwocie i na rzecz jakiego podmiotu. NSA uznał, że oczywistym pozostaje, że przedmiotem zajęcia może być co do zasady wierzytelność istniejąca, tj. zindywidualizowana, powstała na kanwie określonego stosunku prawnego między określonymi jego stronami, co jednocześnie nie oznacza, że ważność i dopuszczalność tego rodzaju czynności egzekucyjnej de facto zależy od jej skuteczności. Wyraźnie rozróżnił pojęcie skuteczności zajęcia, tj. zajęcia wierzytelności istniejącej na moment dokonywania czynności mogące doprowadzić do przymusowego ściągnięcia dochodzonego roszczenia publicznoprawnego, od dopuszczalności zajęcia, tj. formalnej możności wystąpienia przez organ egzekucyjny z zawiadomieniem do trzeciodłużnika o zajęciu przysługujących względem niego wierzytelności podatnika. Czynność zajęcia wierzytelności będzie nieskuteczna chociażby względem wierzytelności nieistniejących w chwili zajęcia a powstałych po jego dokonaniu.

Jak wówczas NSA wyjaśnił, przyjęcie odmiennego stanowiska po pierwsze przeczyłoby celowi regulacji zawartej w art. 89 § 2 u.p.e.a. dotyczącej uprawnienia dochodzenia należności z wierzytelności przyszłych oraz art. 89 § 3 u.p.e.a. traktującej o obowiązkach informacyjnych trzeciodłużnika, zaś po drugie - unicestwiło lub co najmniej utrudniło osiągnięcie celu przyświecającego przymusowej egzekucji w postaci realności ściągnięcia należności podatkowych. Nałożenie na organ egzekucyjny obowiązku uprzedniego podejmowania czynności mających na celu ustalenie, czy określona wierzytelność od określonego podmiotu w ogóle przysługuje, generującego dopiero możność dokonania zajęcia tak ustalonej i istniejącej wierzytelności, w praktyce doprowadziłoby do powszechnego wypłacania wierzytelności zobowiązanemu przed datą otrzymania właściwego zawiadomienia o zajęciu, czyniąc omawiany środek egzekucyjny fikcyjnym. Należy zatem uznać, że skoro istotą zajęcia wierzytelności jest pozbawienie trzeciodłużnika uprawnienia dysponowania zajętym prawem, jego skuteczne dokonanie w sposób prawnie dozwolony następuje z chwilą doręczenia zawiadomienia o czynności dłużnikowi zajętej wierzytelności, zaś okoliczność, czy jest on realnie zobowiązany na moment dokonywania zajęcia do świadczenia na rzecz zobowiązanego podatnika pozostaje irrelewantna dla oceny skuteczności tej czynności.

Obecnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 8 września 2021 r., III FSK 2233/2, i w związku z tym zauważa, że w sprawie bezspornym pozostaje to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. przesłał zawiadomienie z 25 października 2017 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w T. P. Sp. z o.o. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 6 listopada 2017 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał je 31 października 2017 r. Przelewem z 29 listopada 2017 r., w wykonaniu zobowiązania wynikającego z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, dłużnik przekazuje wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

W obecnie kontrolowanym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sprawie zajęciu mogła podlegać tylko taka wierzytelność, która w chwili zajęcia istniała, bowiem nie doszło wcześniej do zajęcia wierzytelności istniejącej z tytułu dostaw, robót i usług, co uprawniałoby również do zajęcia wierzytelności przyszłych. Jak wskazał w konsekwencji w analizowanej sprawie dla przyjęcia skuteczności zajęcia wierzytelności od T.P. sp. z o.o. niezbędne jest ustalenie, że na dzień zajęcia istniała wierzytelność pieniężna skarżącej u spółki T.. Jeśli bowiem T. P.sp. z o.o. potwierdzi swoje stanowisko z pisma z 6 listopada 2017 r., że na dzień zajęcia nie była dłużnikiem skarżącej, oznaczać to będzie, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak uzasadnił, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i ustali, czy na dzień zajęcia z 6 listopada 2017 r. T. P. sp. z o.o. była dłużnikiem skarżącej, a więc czy istniała wierzytelność, która mogła być przedmiotem zajęcia na podstawie art. 89 u.p.e.a. i na tej podstawie oceni, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w tym dniu (w odniesieniu do zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. i I-VIII 2011 r.). Mając to na uwadze, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Tym samym w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 89 § 2 u.p.e.a., gdyż mając na względzie wcześniejsze wywody, należało uznać, że w sprawie organ miał formalną możność wystąpienia z zawiadomieniem doręczonym 6 listopada 2017 r. do T. sp. z o.o. o zajęciu przysługujących względem niego wierzytelności podatnika. Czynność zajęcia wierzytelności była skuteczna, gdyż w wyniku zajęcia nastąpił przelew z 29 listopada 2017 r., czego nie zakwestionowano, i doprowadziła do egzekucji w postaci realnego ściągnięcia należności podatkowych.

Środek egzekucyjny z innych wierzytelności pieniężnych (art. 1a pkt 12 tiret piąte) w sprawie został zastosowany skutecznie, co jednocześnie przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Dlatego też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 89 § 2 u.p.e.a. jest zasadny. W konsekwencji za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., w zw. z art. 89 § 2 u.p.e.a., gdyż przyjęcie z kolei wskazanego sposobu rozumienia art. 89 § 2 u.p.e.a., przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu, w tym dotyczącego zastsowania art. 70 § 4 O.p.. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że zgodnie z art. 89 § 2 u.p.e.a. środek egzekucyjny z innych wierzytelności pieniężnych w sprawie został zastosowany skutecznie, co jednocześnie przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., oznacza, że zbędne były dodatkowe czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał Sąd pierwszej instancji.

Jednocześnie nie można zapominać, że istotą sprawy było prawidłowe rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli nie istniał. Niewątpliwie jedną z przyczyn wygaśnięcia obowiązku jest przedawnienie, które wiążę się z umarzającym działaniem czasu (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2015, pkt 3.3.7). I tak zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (stosownie do art. 3 pkt 3 lit. b O.p. przez podatek rozumie się również ratę podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach). Tak też istotę sprawy dookreślono w wyroku z 2019 r., ale nie odwołano się do wskazanych przepisów w obecnie kontrolowanym wyroku. Teraz ta kwestia pozostaje do oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uwzględni w swych rozważaniach stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Jacek Brolik Paweł Borszowski