Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1382/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 282/12 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Będącym przedmiotem skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 282/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 marca 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2004 r.

1.2. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. zmienił rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. z uwagi na to, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur zakupu paliwa wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, tj. "P.-O." P. M., ul. Z., E..

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 marca 2010 r., działając na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 listopada 2009 r., wynikało jednoznacznie, iż P. M. nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, jak i że za 2004 r. nie złożył żadnej deklaracji podatkowej VAT-7. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. pismem z dnia 4 listopada 2004 r. poinformował, że P. M. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług działających na terenie E..

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 410/10, oddalił skargę strony, w której decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

W pisemnych motywach wyroku Sąd ten zgodził się z organami podatkowymi, iż skarżący nie może w deklaracjach VAT -7 za okres: styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika. Przy czym na potwierdzenie swojej tezy Sąd powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.5. Na skutek skargi kasacyjnej podatnika powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji uchylone zostało wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 626/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu tegoż rozstrzygnięcia Sąd kasacyjny uznał, że WSA w Lublinie wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), bowiem uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Mianowicie, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w pełni do zarzutów zawartych w skardze, zwłaszcza do zarzutu braku ustaleń faktycznych w zakresie niezarejstrowania się przez kontrahenta podatnika i ograniczenie tych ustaleń do pism z dwóch urzędów skarbowych, z których wynika, że P. M. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędach Skarbowych w B. i E. oraz naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") i zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych podatnika bez przeprowadzenia trybu określonego w tej normie prawnej.

2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wymienionym na wstępie, wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 282/12 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 marca 2010 r.

2.1. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten przypomniał, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednakże, jak zauważył, powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i procesowe. Nie obejmuje natomiast oceny stanu faktycznego, bowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa.

2.2. Następnie WSA w Lublinie ocenił, że organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie ustaliły, ze firma "P.-O." P. M. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Wbrew bowiem twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w L. podjął czynności mające na celu weryfikację stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji porównując go z danymi zamieszczonymi w aplikacji Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników SeRCe (data wygenerowania dokumentu - 21 styczeń 2010 r. - k. 73 akt podatkowych), co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z informacji uzyskanych za pośrednictwem tego systemu, P. M. był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w B. na podstawie zgłoszenia złożonego w dniu 7 stycznia 2000 r. na druku NIP-3, natomiast nigdy nie składał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie był więc zarejestrowany w jakimkolwiek urzędzie skarbowym w kraju jako podatnik VAT.

2.3. Odnosząc się kolejno do zarzutu braku protokołu badania ksiąg podatkowych, z którego wynikałaby wadliwość lub nierzetelność tych ksiąg, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie sporządzenie protokołu badania ksiąg, w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie braku rejestracji P. M. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji. W oparciu o powyższe ustalenia pozbawiono bowiem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony. Ustalenia te nie stanowią wprawdzie formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg, ale niewątpliwie o niej świadczą.

2.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście WSA odnotował, iż kwestia prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, w której wyjaśniono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

2.4.1. Wprawdzie, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, cytowana uchwała dotyczyła innego staniu prawnego, jednak wobec identycznego brzmienia przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., przedstawione w uzasadnieniu uchwały argumenty pozwalają usunąć wątpliwości interpretacyjne przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

2.4.2. W konsekwencji, zdaniem Sądu, ustalenie przez organy podatkowe, że uczestniczący w transakcjach P. M. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług przesądzało, w świetle art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., że nie był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, które dawały prawo skarżącemu do zmniejszenia podatku należnego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucił naruszenie w nim:

I. Przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 190 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 626/11 nie wiązała Sądu pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania ww. przepisu i wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a., w związku z art. 193 § 1, § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej;

II. Przepisów prawa materialnego, a mianowicie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik niezarejestrowany dla celów podatku VAT jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur lub faktur korygujących w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) wyżej cyt. rozporządzenia i w rezultacie błędne uznanie, że faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że niezasadny okazał się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

4.1.1. Argumentacja autora skargi kasacyjnej, zaprezentowana na poparcie rozpoznawanego zarzutu sprowadza się do twierdzenia że brak zarejestrowania podatnika nie jest wystarczającą okolicznością przemawiającą za tym, że podatnik nie może odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez taki podmiot.

Tymczasem w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., o sygn. akt I FPS 7/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w "świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług".

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał stan prawny odnoszący się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zauważyć jednak należy, że brzmienie przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. było identyczne. Przepisy te stanowiły, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto w uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., a jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego.

Zatem nie można mieć wątpliwości, że również w stanie prawnym mającym zastosowanie do niniejszej sprawy przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., stanowił wystarczającą podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany.

4.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a., w związku z art. 193 § 1, § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie podważyły w toku postępowania domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącego, w tym tego, co wynika z prowadzonej przez niego ewidencji zakupów VAT. Co za tym idzie nie miały podstaw do wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w innych kwotach, niż te które wynikają z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych oraz ze złożonych deklaracji VAT-7.

Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż z art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 574/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zawarto stwierdzenie, iż co do zasady organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczoną w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Dalej jednak NSA uznał, że aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia.

Istotnie, w sprawie organy podatkowe formalnie nie obaliły domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych strony za sporne okresy rozliczeniowe. Jednakże, jak prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji nie sporządzenie protokołu badania ksiąg, w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie braku rejestracji P. M. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, aby niedochowanie przez organy podatkowe trybu określonego w art. 193 § 6 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony, co niewątpliwie świadczy o nierzetelności ksiąg, w których faktury te zostały uwzględnione.

4.3. Wreszcie niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 626/11 nie wiązała Sądu pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania ww. przepisu i wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.3.1. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika z kolei, że skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem ww. przepisu - obligują Naczelny Sąd Administracyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 P.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu.

W sytuacji natomiast, gdy sąd kasacyjny przesądzi, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do konkretnych ustaleń faktycznych przepisy postępowania nie zostały naruszone, to ocena taka, będąca konsekwencją wykładni określonych przepisów postępowania, jest w sprawie wiążąca, a jej uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji nie może być zasadnie kwestionowane skargą kasacyjną (por.: B.Gruszczyński w: B.Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, W-wa 2011).

4.3.2. Strona w ramach rozpoznawanego zarzutu próbuje dowieść w istocie, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wykładni prawa dokonanej w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 626/11 i związanych z tą wykładnią ustaleń stanu faktycznego sprawy.

4.3.3. Z taką oceną trudno się zgodzić. W tym zakresie, należy przede wszystkim przypomnieć, iż w ostatnio wymienionym wyroku (sygn. akt I FSK 626/11) NSA, w zakresie ustaleń stanu faktycznego, zgodził się z kasatorem że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że P. M. prowadzący działalność pod nazwą P.-O. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w urzędach skarbowych w B. i E. Skoro podstawową przesłanką prawno-materialną jest to, że ów kontrahent, który wystawił zakwestionowane faktury, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to dowody z których wynika brak rejestracji w dwóch urzędach skarbowych, nie przesądza o ustaleniu tej okoliczności faktycznej.

W świetle powyższych stwierdzeń ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji, zobowiązany był do oceny czy materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż P. M. był niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów usług tylko w urzędach w B. i E., czy też nie był zarejestrowany dla potrzeb tego podatku w całej Polsce. Prawidłowo w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, który zawiera dane podatników zarejestrowanych na terenie całego kraju, wynika, iż P. M. był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w B. na podstawie zgłoszenia złożonego w dniu 7 stycznia 2000 r. na druku NIP-3, natomiast nigdy nie składał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie był więc zarejestrowany w jakimkolwiek urzędzie skarbowym w kraju jako podatnik VAT. Informację tą pozyskał natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w L., na etapie postępowania odwoławczego (data wygenerowania dokumentu – 21 styczeń 2010 r. – k. 73 akt podatkowych) i uwzględnił ją w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4.4. W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności zarzutów kasacyjnych, należało oddalić rozpoznawany środek zaskarżenia, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.