Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1319/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi H.M. - Przedsiębiorstwa [...] "E." na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawach o podatek akcyzowy oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] października 2004 r. pełnomocnik H. M. Przedsiębiorstwo [...] E., na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wniósł o stwierdzenie nieważności jedenastu decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. z [...] grudnia 2003 r. o podatku akcyzowym za okres od stycznia do października oraz grudzień 1998 r..

Zdaniem pełnomocnika nie można mieszania paliw uznać za produkcję paliw silnikowych i wymierzać stronie, na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatku akcyzowego, ponieważ w przepisie tym został nałożony obowiązek podatkowy na producenta i importera wyrobów akcyzowych, natomiast określenie podatników w rozporządzeniu wykonawczym jest naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Pełnomocnik powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2003 r. sygn. III RN 33/02.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej jako GIKS) decyzją z [...] grudnia 2004 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, art. 248 § 1oraz § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 2 i 3 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanych decyzji.

Zdaniem GIKS wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, kiedy w obowiązującym systemie prawnym nie ma przepisu, w którym zostało zawarte uprawnienie organu administracji do wydania rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięć stanowiły przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ administracji publicznej jest zobowiązany do stosowania obowiązujących przepisów prawa, od czego nie zwalnia go art. 217 Konstytucji.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację poprzednio przedstawioną ,a ponadto powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, w którym Trybunał zwrócił uwagę na generalną zasadę odnoszącą się do wszystkich przepisów rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a nakładających obowiązek podatkowy na podmioty nie wymienione w art. 35 ust. 1tej ustawy.

Pełnomocnik dowodząc słuszności swoich poglądów wskazał, że ustawą z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy ... (Dz.U. Nr 122. poz. 1324) została dokonana nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na mocy której skreślono niekonstytucyjny ust. 4 w art. 35 oraz nałożono w ustawie obowiązek podatkowy na podmioty wymienione w § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP jej przepisy stosuje się bezpośrednio, zatem organy administracji mają prawo rozstrzygnąć sprawę z pominięciem niekonstytucyjnych przepisów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z [...] grudnia 2004 r, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organom administracji naruszenie przepisów prawa : art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Według skarżącego skorzystanie przez Ministra Finansów z ustawowej delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dodanie w przywołanych rozporządzeniach nowej kategorii podatników było naruszeniem art. 217 Konstytucji poprzez uregulowanie zagadnień zastrzeżonych do regulowania w treści ustawy .

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 marca 2002 r. P 7/00, w którym Trybunał zwrócił uwagę na to, ze nakładanie obowiązków podatkowych na wskazane podmioty na mocy rozporządzeń wykonawczych nie jest zgodne z art. 217 Konstytucji R.P.. Zdaniem skarżącego "tak klarowne i jasne stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jest wytyczną dla stosowania prawa w przyszłości przez orzekające w konkretnych indywidualnych sprawach organy państwa, tj. sądy i organy administracji".Ten wniosek wywiódł z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. sygn. III RN 33/02, w którym Sąd Najwyższy uznał niekonstytucyjność § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), a także z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. sygn. SK 35/02.

Ponadto zwrócił uwagę na to, że zmianie uległa art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że skreślono niekonstytucyjny ust. 4 i wprowadzono w ustawie obowiązek podatkowy między innymi dla tych podmiotów, na które obowiązek ten został nałożony w treści wskazanych rozporządzeń.

W ocenie skarżącego, ze względu na treść art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, organy administracji państwowej mają kompetencję do orzekania z pominięciem niekonstytucyjnych przepisów. Kompetencję taką posiadają także Sądy. Pełnomocnik powołał się na orzeczenia NSA z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. III SA 473/02, z dnia 5 listopada 2003 r. sygn. III SA 917/02, z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. III SA 659/02.Stwierdził ponadto, że niezrozumiałe dla niego jest powołanie się przez GIKS na treść wyroku NSA z 2 grudnia 2004 r. sygn. FSK 428/04, ponieważ przywołana, zawarta w treści uzasadnienia, teza nie odnosi się do stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy.

W odpowiedzi na skargę GIKS podtrzymał zajęte stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności zwrócił uwagę na to, że kwestionowane decyzje zostały wydane na podstawie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego ,który nie był badany przez Trybunał Konstytucyjny, zatem wnioski co do jego niekonstytucyjności są przedwczesne. Podmiotem, który ma uprawnienie do orzekania o konstytucyjności przepisu ,jak podkreślił, jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1 i 3 Konstytucji oraz art. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym).

Zdaniem GIKS wątpliwości strony co do konstytucyjności przepisu, przy niestwierdzeniu braku konstytucyjności orzeczeniem uprawnionego podmiotu, nie mogą być podstawą do stwierdzenia naruszenia prawa, nie tylko rażącego, ale także zwykłego.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika , że "(...) w państwie prawa niemożliwe jest uznanie, że nie odpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji rodzi automatycznie skutek w postaci uznania od początku za nie byłe ukształtowanych już obowiązków prawnych. Takie działanie byłoby sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 83 oraz z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji R.P.

Podkreślił, że organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości i nawet po wejściu w życie orzeczenia Trybunału nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych". Nie podzielił poglądów wyrażonych w orzeczeniu III RN 33/02 oraz interpretacji przedstawionej przez skarżącego art. 8 ust. 2 Konstytucji. Bezpośredniości stosowania Konstytucji nie należy utożsamiać z kompetencją do kontroli konstytucyjności prawa przez Sąd oraz inne organy powołane do stosowania prawa (wyrok NSA z 2 grudnia 2004 r. sygn. FSK 428/04).

Ponadto stwierdził ,iż w treści skargi skarżący pominął zagadnienie wydania kwestionowanych w trybie nadzoru decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej); istnienia w sprawie przesłanki umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji pełnomocnik doszukuje się w treści art. 8 ust. 2 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U.Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm.,powoływanej dalej jako p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a.

Skarga jest niezasadna. Skarżący zażądał stwierdzenia nieważności decyzji jedenastu ostatecznych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli z powodu wydania decyzji bez podstawy prawnej

Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem Sąd miał na uwadze, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, czyniącym wyłom w zasadzie trwałości decyzji zapisanej w art. 128 Ordynacji podatkowej i, jako takie, mogło być skuteczne w okolicznościach określonych przepisami. Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w doktrynie i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce wtedy, gdy prawa i obowiązki stron wynikają z mocy prawa bez wydania decyzji gdy w sprawie może być wydane wyłącznie postanowienie bądź mogła być podjęta inna czynność organu np. materialnotechniczna.

Przesłanka ta w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Organy kontroli skarbowej

działały w ramach istniejącego w tamtym czasie porządku prawnego.

Nie ma przy tym wątpliwości ,że o zgodności z Konstytucją ustaw i przepisów prawa

wydawanych przez centralne organy państwowe orzeka Trybunał Konstytucyjny (art.

188 Konstytucji RP), a nie organy administracji. Z uzasadnienia wyroku Trybunału z

dnia 6 marca 2002 r. sygn.P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002), powoływanego przez

skarżącą wynika m.in., że art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług..., jako

przepis kompetencyjny, nie mógł być "samodzielnym" przedmiotem oceny co do jego

zgodności z Konstytucją. Z tej przyczyny — w postępowaniu administracyjnym – nie

mogły być uznawane za niekonstytucyjne wszystkie rozporządzenia wydane na jego

podstawie przez Ministra Finansów. Byłoby to bowiem podważenie obowiązującego w

państwie porządku prawnego. Organy podatkowe nie mogły też stosować orzeczeń

Trybunału Konstytucyjnego "przez analogię". Powołany wyrok TK z 6 marca 2002 r.

odnosił się do § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie zastosowanych w sprawie przepisów : § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997r. oraz § 15 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego . O niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP Trybunał Konstytucyjny w ogóle nie orzekał.

Wobec braku przesłanek stwierdzenia nieważności ze wskazanego art. 247 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej zasadnie odmówiono w zaskarżonej decyzji uwzględnienia żądania skarżącego.

Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a . orzekł, jak w sentencji.