Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2474/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1483/13 w sprawie ze skargi I. Z. M. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za listopad 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od I. Z. M. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 lutego 2014 r., III SA/Wa 1483/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I.Z. M. decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 10 kwietnia 2013 r., [...] w przedmiocie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezesem Zarządu PFRON") decyzją z 23 października 2012 r. określił P[...] S.A. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za miesiąc listopad 2007 r. do grudnia 2007 r. na kwotę 17.090 zł. W związku z niedokonaniem wpłaty, po wydaniu decyzji, zobowiązania objęte zostały tytułem wykonawczym z 3 lipca 2008 r., [...].

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. postanowieniem z 1 lutego 2011 r., stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z 17 lipca 2012 r. wszczął wobec I.Z. M. jako członka zarządu postępowanie, mające na celu ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na PFRON za listopad 2007 r.

Skarżący w odpowiedzi na zawiadomienie z 8 sierpnia 2012 r. pismem z 31 lipca 2012 r. poinformował, że:

- wraz z R. K. byli członkami zarządu P[...] S.A. do 26 czerwca 2008 r.;

- przedstawił sprawozdanie finansowe P[...] S.A. za 2009 r. wraz z opinią biegłego, że na początek 2008 r. spółka posiadała dodatni kapitał własny i była w trakcie negocjacji z Ministrem Skarbu Państwa w sprawie udzielenia pomocy na restrukturyzację obejmującą również spłatę zaległości wobec wierzycieli,

- sprawa odpowiedzialności Zarządu P[...] S.A. za zwłokę w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości została rozstrzygnięta przez Sąd Rejonowy w Z.

Zdaniem skarżącego ww. dokumenty i wyjaśnienia potwierdzają, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki nie wystąpił obowiązek złożenia wniosku o jej upadłość. W jego ocenie są to przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania będące przedmiotem postępowania. Podkreślił, iż przedstawione sprawozdanie finansowe dotyczy 2009 r. i wynika z niego, że spółka utraciła płynność finansową. Ponadto zaznaczył, że postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu PFRON postanowieniem z 17 lipca 2012 r. dotyczy zobowiązania za listopad 2007 r.

PFRON pismem z 27 sierpnia 2012 r. wystąpił z prośbą do Sądu Rejonowego w Z. o przesłanie odpisu wyroku z 28 czerwca 2012 r., [...]. Organ stwierdził, iż prawomocny wyrok zapadł w sprawie Pana K. Z., który był Prezesem Zarządu spółki od 27 czerwca 2008 r. Tym samym wyrok ten nie dotyczy ani skarżącego, ani okresu, za który toczy się postępowanie wszczęte postanowieniem z 17 lipca 2012 r., więc nie może być przyjęty przez PFRON jako dowód w sprawie.

Skarżący po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wypowiadając się na jego temat przesłał:

1) kopię pisma z 26 czerwca 2008 r. dotyczącego rezygnacji z tym dniem z funkcji Prezesa Zarządu złożoną przez Pana R. K. skierowanego do Zarządu i Walnego Zgromadzenia spółki,

2) kopię pisma z 26 czerwca 2008 r. dotyczącego rezygnacji z 27 czerwca 2008 r. z funkcji Członka Zarządu złożoną przez skarżącego skierowanego do Zarządu i Walnego Zgromadzenia spółki,

3) uchwałę [...], Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki z 27 czerwca 2008 r. w sprawie zmian w składzie Zarządu powołującą z 27 czerwca 2008 r. na stanowisko Prezesa Zarządu Pana K. Z.

Ponadto skarżący w nawiązaniu do postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. z 1 lutego 2011 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji poinformował, że:

1) w latach 2008-2011 w ramach prowadzonej egzekucji komorniczej spółka poniosła 502.000 zł kosztów sądowych i egzekucyjnych,

2) w latach 2008-2011 spółka prowadziła działalność gospodarczą i dysponowała majątkiem obrotowym, ruchomościami i nieruchomościami,

3) aktualnie toczy się postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z.,

4) spółka w dalszym ciągu jest właścicielem nieruchomości. Według operatu szacunkowego z 14 listopada 2011 r. wartość odtworzeniowa nieruchomości wynosi ogółem 18.795.788 zł.

Prezes Zarządu PFRON decyzją z 23 października 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za listopad 2007 r. w kwocie głównej 13.022 zł, odsetki 7.914 zł.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "o.p."). Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych (tu: z tytułu wpłat na PFRON) ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w o.p. ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca spółka. Jeżeli okaże się, że spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.).

Wskazać należy, że organy prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki powinny najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a po ich stwierdzeniu rozważyć, czy skarżący przedstawił okoliczności egzoneracyjne (tj. przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych. W takiej sytuacji bowiem nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

W pierwszej kolejności sąd wskazuje, że w sprawie prawidłowo ustalono, że skarżący był członkiem zarządu spółki zarówno w czasie powstania ww. zobowiązań, jak i zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Nie negował tego faktu również skarżący w toku postępowania administracyjnego.

W tym miejscu podkreślić jednak należy, że zasada odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki wynikać musi z treści decyzji - to decyzja o odpowiedzialności osób trzecich konkretyzuje tę odpowiedzialność poprzez wskazanie z imienia i nazwiska osób odpowiedzialnych solidarnie – oraz, że wybór osoby odpowiedzialnej, od której dochodzona jest należność możliwy jest dopiero na etapie egzekucji.

Tymczasem w badanej sprawie Prezes PFRON decyzją z 23 października 2012 r. orzekł, że odpowiedzialność za zaległości spółki z tytułu wpłat na Fundusz za okres listopad 2007 r. ponosi solidarnie wraz z pozostałymi członkami zarządu – skarżący. W ocenie sądu, tak sformułowana decyzja jest obarczona wadą, gdyż nie wskazuje, który z pozostałych członków zarządu tj. z imienia i nazwiska, ponosi wraz ze skarżącym taką odpowiedzialność. Wady tej nie dostrzegł także organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję Prezesa PFRON w mocy. Co istotne, również z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji także nie wynika, który, oprócz skarżącego, z członków zarządu spółki, odpowiada solidarnie wraz ze skarżącym za przedmiotowe zobowiązanie.

Sąd przypomina, że zagadnienie sposobu orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08. Odnosząc przedstawione w uchwale stanowisko NSA do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 o.p. status osoby trzeciej potencjalnie odpowiedzialnej za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON posiada skarżący - członek wieloosobowego zarządu. Jego odpowiedzialność jest zatem odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu (art. 116 § 1 o.p.). Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, w wydanej decyzji zasada odpowiedzialności solidarnej nie znalazła właściwego odzwierciedlenia. W sentencji decyzji wskazano wprawdzie, że p. I. Z. M. ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu wpłat na PFRON solidarnie z pozostałymi członkami zarządu, ale bez ich wskazania.

Już choćby z tego powodu zaskarżoną decyzję należy uznać, jako wydaną z naruszeniem art.107 § 1 i art. 116 § 1 i 133 o.p.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu sąd wskazuje, że nie podziela stanowiska organów co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce.

Na tle art. 116 § 1 o.p. wyłonił się problem, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji. Z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie NSA, 8 grudnia 2008 r., podjął uchwałę II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dla celów stosowania przepisu art. 116 § 1 o.p. bezskuteczność egzekucji oznacza zatem wynik całokształtu podejmowanych działań w celu wyegzekwowania zaległości. Organ musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji, aby stwierdzić jej zakończenie się niezaspokojeniem wierzyciela. W ramach tego winien przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność publicznoprawną.

Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty.

Przedstawiona wykładnia spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Uwzględniając powyższe oraz, w szczególności, wyrażoną w uchwale ocenę prawną, w ocenie sądu, za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jest powołanie się na treść postanowienia z 1 lutego 2011 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, skoro w majątku spółki - co jest niesporne - znajdowała się nieruchomość. Podkreślenia wymaga przy tym, że o fakcie tym, jak również o wdrożonym postępowaniu egzekucyjnym, które uznano za "częściowo skuteczne", wiedział organ odwoławczy. Mianowicie w odpowiedzi na pismo MPiPS z 16 stycznia 2013 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym z Z. poinformował wskazany organ, że "prowadzi postępowanie egzekucyjne z nieruchomości przeciwko dłużnikowi_P[...] z nieruchomości zapisanej w KW [...] i KW [...]" oraz, że "postępowanie jest częściowo skuteczne". Poinformowany został także przez Prezesa PFRON-u, że przedmiotowe zobowiązania z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON, nie zostały zabezpieczone wpisem hipotecznym na wskazanych wyżej nieruchomościach. W tym stanie rzeczy, jako co najmniej niezrozumiałe uznać trzeba twierdzenia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie doszło również do bezskutecznej egzekucji.

W niniejszej sprawie orzekające w sprawie organy nie przeprowadziły niezbędnego wywodu, w którym choćby szacunkowo określono wartość nieruchomości oraz – ewentualną wartość ustanowionych na niej hipotek (czego, jak wskazano wcześnie nie uczyniono). Dopiero takie ustalenie dałoby podstawy organom do twierdzenia, że skarżący nie wskazał majątku, z którego można zaspokoić zaległości podatkowej w znacznej części.

Co więcej bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności z tytułu wpłat na PFRON, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za te należności. Tych okoliczność sąd nie mógł ocenić, jako że organ nie przedłożył sądowi niezbędnych dokumentów źródłowych z postępowania egzekucyjnego w tym zakresie (tj. akt egzekucyjnych).

Brak więc w sprawie dowodu na to, że przeciwko spółce została w ogóle wszczęta egzekucja. Nie wiadomo bowiem, czy dokonano jej doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Ocena organów, że egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna, nie znajduje więc żadnych podstaw faktycznych. Brak dowodu, że w sprawie dokonano niezbędnego aktu inicjującego egzekucję (tj. doręczenia spółce odpisów tytułów wykonawczych). Nie wiadomo też, czy postanowienie o umorzeniu egzekucji odnosi się do tytułów egzekucyjnych, którymi były objęte należności, za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do bezskutecznej egzekucji uniwersalnej, gdyż Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z 26 stycznia 2011 r., [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez P[...] S.A. uznając, iż ujawniony majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec P[...] S.A. przeczą także efekty działań organu egzekucyjnego w stosunku do tego dłużnika dokonane w 2012 i 2013 r., a więc już po wydaniu postanowienia z 1 lutego 2011 r. Jak już wskazano wcześniej, Komornik Sądowy poinformował organ odwoławczy pismem z 31 stycznia 2013 r., iż prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko ww. dłużnikowi i jest ono częściowo skuteczne.

Podsumowując dotychczasowe rozważania w tym zakresie, stwierdzić należy, że w sprawie brak było podstaw do uznania bezskuteczności egzekucji wobec skarżącego.

Tym samym, z uwagi na brak spełnienia drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organy nie były uprawnione do wydania decyzji odpowiedzialność tą orzekających. Wydając taką decyzję naruszyły art. 116 § 1 o.p. Organy naruszyły również przepisy postępowania, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, bo dla stwierdzenia okoliczności bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 o.p. oraz zasady postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 oraz w art. 191 o.p.

Kolejną kwestią jest kwestia ustalenia istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz rozkładu ciężaru dowodu w tym zakresie. W tym zakresie sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Uchwała ta dotyczy treści art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2003 r., jednak - jak w niej słusznie wskazano - nowe brzmienie art. 116 o.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r. nie zmieniało rozwiązać merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu, a tylko je uściślało. W konsekwencji, możliwe jest przywołanie rozważań zawartych w powyższej uchwale w odniesieniu do niniejszej sprawy.

I tak, dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie NSA, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest obowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 o.p.

Organy obu instancji w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowo ustaliły, że spółka w 2007 r. nie była w stanie wywiązać się z bieżących zobowiązań. Sąd w pełni podziela również pogląd zaprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż w sytuacji gdy spółka mimo wypłacalności nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, pełniącego funkcję w czasie w którym powstało zobowiązanie należy uznać za oczywistą.

Odnosząc się do podnoszonej w toku postępowania kwestii powołania biegłego, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wbrew twierdzeniu strony, organy administracji dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy administracji w postępowaniu badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 o.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

Z uwagi na powyższe uznać należało, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Sąd nie podziela natomiast ustaleń faktycznych poczynionych przez organ co do niewskazania przez skarżącego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części.

Skarżący w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki powoływał się na fakt posiadania przez spółkę nieruchomości o dużej wartości.

W uzasadnieniu swojej decyzji MPiPS wskazał, iż w jego ocenie egzekucja z nieruchomości jest bezskuteczna i jako tak została umorzona, zatem wskazanie majątku nie może zostać uznane za skuteczną przesłankę eskulpacyjną, o której mowa w art. 116 o.p. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w postanowieniu Sądu Rejonowego w L. oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości odniesiono się do nieruchomości, których spółka jest użytkownikiem wieczystym i uznano, iż obciążenia hipoteczne przewyższają ich szacunkową wartość oraz stwierdził, iż PFRON nie posiada zabezpieczenia hipotecznego.

W ocenie sądu nadmienić należy, iż nie jest między stronami sporne, iż uprzednio w stosunku do wskazanej nieruchomości było prowadzone postępowanie egzekucyjne, jednak nie było nabywcy i postępowanie egzekucyjne umorzono. Jednak, jak słusznie podnosi skarżący zgodnie z art. 985 § 1 k.p.c. nowe postępowanie egzekucyjne mające za przedmiot nieruchomość może zostać wszczęte ponownie po upływie roku. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone 1 lutego 2011 r., zatem w dniu wydawania decyzji przez MPiPS możliwa była ponowna egzekucja z majątku wskazanego przez skarżącego. Zaniechanie to jest tym bardziej istotne w ocenie sądu, iż z oświadczenia skarżącego wynika, iż szacunkowa wartość wskazanych nieruchomości wynosiła ok. 21 mln zł, zaś suma zaległości z tytułu wpłat na PFRON spółki za listopad 2007r., wraz z odsetkami, ok. 22 tys. zł.

Skarżący wskazał, że wartość ww. mienia ma taką znaczną wartość. I ta okoliczność zdaniem sądu nie została w sprawie skutecznie zakwestionowana. Brak bowiem w tym zakresie rzetelnego odniesienia się przez organ do twierdzeń skarżącego. Powtórzyć należy, że argumentacja o poważnym obciążeniu hipotecznym tego mienia bez odniesienia się do jego wartości i wysokości tychże hipotek nie może być uznana za przekonującą.

Organ nie dokonał ustaleń szacunkowej wartości tego majątku i proporcji w jakiej ta wartość pozostawała do zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres odpowiedzialności skarżącego. Dopiero takie ustalenie dałoby podstawy organom do twierdzenia, że skarżący nie wskazał majątku, z którego można zaspokoić zaległości z tytułu wpłat na PFRON w znacznej części.

Tak więc również i co do tej części ustaleń faktycznych organ naruszył zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, 187 § 1 i 191 o.p.

Sąd podkreśla, że osoby trzecie w rozumieniu art. 107 o.p. odpowiadają nie za swoje zaległości. Dług, jakim zostają obciążone jest długiem cudzym. Wymaga to szczególnej rozwagi i ostrożności przy stosowaniu przepisów pozwalających na orzeczenie o ich odpowiedzialności.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, w rezultacie nieuwzględnienie przez sąd, przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

art. 108 § 1 o.p. oraz art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i art. 133 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że decyzja o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu, powinna wskazywać pozostałych członków zarządu z imienia i nazwiska, podczas gdy nie musi zawierać takich danych, jak i wskazania, że odpowiedzialność ta jest solidarna z innymi członkami zarządu, co do których zostały wydane odrębne decyzje (tak jak w niniejszej sprawie, o czym sąd posiadał wiedzę z urzędu);

art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, nie jest wystarczające formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego (skierowanego do całego majątku spółki) oraz oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, iż ujawniony majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż okoliczności te są wystarczające dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji;

art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie znaczeniowym pojęcia "mienia" mieści się - tak jak w przedmiotowej sprawie - także nieruchomość, której obciążenia hipoteczne przewyższają jej wartość i co do której było prowadzone postępowanie egzekucyjne, jednak z uwagi na brak nabywcy zostało umorzone, podczas gdy z normy tej wynika, że wskazane "mienie" musi być realne, tj. nadawać się do efektywnej egzekucji i przedstawiać identyfikowalną wartość finansową;

art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji), polegające na przyjęciu tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego, a mianowicie, że fakt istnienia w majątku spółki nieruchomości, której obciążenia hipoteczne przewyższają jej wartość i co do której było prowadzone postępowanie egzekucyjne, jednak z uwagi na brak nabywcy zostało umorzone, stanowi o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej - uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zauważyć należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. (związanie granicami skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny odnieść się może wyłącznie do zarzutów skargi kasacyjnej. Poza jego oceną pozostaje zatem kwestia istnienia okoliczności egzoneracyjnych innych niż wskazanie mienia, z którego egzekucja pozwoli w znacznej części na zaspokojenie należności z tytułu wpłat na PFRON. Za prawomocnie przesądzone należy także uznać fakty: pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w momencie powstania zaległości, niezłożenia przez niego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości i niewykazania braku zawinienia w opóźnieniu złożenia tego wniosku. Skarżący nie złożył bowiem skargi kasacyjnej od wyroku WSA, kwestie te nie były także przedmiotem skargi kasacyjnej organu.

W tak zakreślonych granicach zgodzić się należy z zarzutami skargi kasacyjnej, odnoszącymi się do wadliwości uzasadnienia wyroku. Słusznie zarzuca organ, że uzasadnienie to nie uwzględnia pełnej dokumentacji zawartej w aktach administracyjnych sprawy, a także zawiera wewnętrzne sprzeczności. WSA zarzuca bowiem organom, że nie wykazały bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do majątku spółki, za zaległości której odpowiadać ma osoba, która była członkiem jej zarządu w dacie powstania zaległości. Jego zdaniem w aktach sprawy brakuje dokumentów dotyczących prowadzonej egzekucji - akt egzekucyjnych. WSA przyznaje jednak w dalszej części uzasadnienia, że pozostaje poza sporem, iż postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce zostało umorzone w dniu 1 lutego 2011 r. Skoro okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce była niesporna, to trudno uznać ją za niewyjaśnioną. Ponadto organ w postępowaniu egzekucyjnym był wierzycielem, trudno zatem żądać od niego, aby w ramach obowiązku przedstawienia akt sprawy (art. 54 § 2 p.p.s.a.) przedstawił akta postępowania egzekucyjnego, którego nie prowadził (prowadził je Komornik przy Sądzie Rejonowym w Z.). Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest natomiast załączone do akt sprawy. Ponadto WSA wskazał także, oceniając istnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub o postępowanie zapobiegające upadłości, że złożony wniosek był spóźniony, skoro został oddalony z uwagi na brak środków na koszty postępowania upadłościowego. W ocenie WSA a quo brak majątku dłużnika na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, które zaspokajane są w pierwszej kategorii, uniemożliwia spełnienie celu postępowania upadłościowego, które ma pozwolić na zaspokojenie w jak najwyższym stopniu roszczeń wierzycieli. Jednocześnie WSA uznaje, że nie jest to jednoznaczne z wykazaniem bezskuteczności egzekucji, skoro po prawomocnym oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości możliwe było prowadzenie egzekucji singularnej w odniesieniu do spółki, posiadającej majątek w postaci nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego. Organ nie wykazał bowiem, że ze wskazanego przez skarżącego członka zarządu mienia w postaci nieruchomości nie można było uzyskać kwot zaległości z tytułu wpłat na PFRON. W decyzji nie przeprowadzono bowiem wywodu, z którego wynikałoby, że wartość hipotek ustanowionych na tych nieruchomościach przekracza ich szacunkową wartość. WSA zdaje się nie zauważać, że w uzasadnieniu decyzji odwołano się do uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w L. - Sądu Gospodarczego z 26 stycznia 2011 r., [...], z którego to wynikało, że obciążenia hipoteczne nieruchomości stanowiących własność spółki były wyższe niż ich szacunkowa wartość. Z akt sprawy administracyjnej wynikało także, że zaległe wpłaty na PFRON nie były zabezpieczone hipoteką (pismo PFRON z 19 lutego 2013 r.). Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. W stosunku do spółki przeprowadzono postępowanie egzekucyjne (zarówno singularne, jak i uniwersalne), a zebrane i znajdujące się w aktach dowody pozwoliły na stwierdzenie wyniku tego postępowania.

W sprawie pozostaje w istocie poza sporem, że jedynym majątkiem spółki, który mógłby służyć zaspokojeniu jej wierzycieli, było prawo użytkowania wieczystego gruntu, a także prawo własności posadowionych na tym terenie budynków. Z faktu tego WSA wysnuł wniosek, że nie została wykazana bezskuteczność egzekucji, a ponadto, że nie wykazano, iż nie zachodziła przesłanka zwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki, skoro wskazał on mienie spółki, z którego mogła być zaspokojona należność PFRON.

Odnośnie do pojęcia bezskuteczności egzekucji WSA słusznie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FSP 6/08 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19). Uchwała ta ma bowiem moc ogólnie wiążącą. Wszystkie składy sądów administracyjnych muszą się zatem do niej zastosować w tożsamych stanach prawnych, a gdy tezy tej nie podzielają, mogą jedynie ponownie przedstawić poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego to samo zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W powołanej uchwale uznano, że bezskuteczność egzekucji musi być stwierdzona po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie też przyjęto, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego dostępnego dowodu.

W tej sprawie pozostaje poza sporem, co przyznał także WSA, że w stosunku do spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, a czynności egzekucyjne zostały skierowane także do nieruchomości dłużnika. Nieruchomości tych nie udało się jednak zbyć z uwagi na brak nabywcy. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, bowiem nie udało się uzyskać środków na zaspokojenie wierzyciela spółki - PFRON. Następnie w stosunku do spółki został złożony wniosek o upadłość. Postępowanie upadłościowe uznawane jest za rodzaj postępowania egzekucyjnego uniwersalnego - powinno ono doprowadzić do zaspokojenia jak największej ilości wierzycieli przedsiębiorcy w sposób ustalony prawem, w zależności od kategorii, do jakiej zaliczone są wierzytelności. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być oddalony, jeżeli mienie dłużnika, nieobciążone hipoteką, nie pozwoli na zaspokojenie kosztów postępowania. Postępowanie upadłościowe nie ma bowiem służyć likwidacji majątku dłużnika dla samej likwidacji, ale chociaż w minimalnym stopniu zaspokojeniu jego wierzycieli. Wierzyciele, których wierzytelności zabezpieczone są rzeczowo, mogą być zaspokojeni w inny sposób niż poprzez upadłość dłużnika. Jeżeli brak środków choćby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie jest celowe jego wszczynanie i wniosek powinien być oddalony (por. F. Zedler, Komentarz do art. 13 Prawa upadłościowego i naprawczego, LEX 2011, z A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011). W tym przypadku Sąd Gospodarczy (sąd upadłości) stwierdził, że obciążenie hipoteczne nieruchomości stanowiących własność spółki przewyższa wartość szacunkową tych nieruchomości, a pozostały majątek nie wystarczy na prowadzenie postępowania upadłościowego. Przesądziło to o oddaleniu wniosku o upadłość.

Stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego (a postępowanie takie było wszczęte, prowadzone i umorzone), że zobowiązany posiada nieruchomość, samo zatem nie przesądza, że egzekucja nie jest bezskuteczna. Niezbędna jest ocena, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości, prognozowane koszty związane z jej prowadzeniem nie przekroczą kwot wpływów uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego (por. uzasadnienie powołanej uchwały II FPS 6/08). W tym przypadku ocena taka została przeprowadzona. Podjęta próba egzekucji z nieruchomości nie przyniosła żadnych wpływów, bowiem nie znaleziono nabywcy nieruchomości. Dokonane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o ogłoszenie upadłości porównanie szacunkowej wartości tych nieruchomości z wysokością obciążeń z tytułu hipotek ustanowionych na tych nieruchomościach wskazywało na to, że ponowna próba egzekucji z nieruchomości nie przyniosłaby wpływów pozwalających na częściowe choćby pokrycie zadłużenia spółki względem PFRON, a mogłaby jedynie generować kolejne koszty. Zauważyć bowiem należy, że podział sumy uzyskanej z licytacji nieruchomości następuje według ustalonej zgodnie z art. 1025 § 1 k.p.c. kolejności zaspokojenia. Należności zabezpieczone hipoteką zaspokajane są w kategorii piątej, a należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (a więc także wpłaty na PFRON) - w kategorii siódmej. Postanowienie Sądu Rejonowego – sądu upadłości - stanowiło przy tym jeden z dopuszczonych prawem dowodów, za pomocą których organ mógł wykazywać bezskuteczność egzekucji. Przywołanie treści uzasadnienia i ustaleń sądu upadłości zastąpiło w sposób dostateczny własne wyliczenia organu. Stwierdzenia zawarte w postanowieniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości mogły także stanowić podstawę ustaleń dotyczących przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia, z którego można zaspokoić zaległość w znacznej części. Skarżący wskazywał bowiem na to samo mienie, które było już przedmiotem egzekucji.

Z tych powodów za zasadne, w ustalonym stanie faktycznym, należy uznać zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W związku z tym, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz.490 ze zm.).