Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1427/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1,2, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 1,2, art. 6 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 52 poz 379
law: Ustawa z dnia z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej
article: art. 7, art. 77 par. 1, art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 52 poz 379
law: Ustawa z dnia z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej
article: art. 2, art. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1427/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r., sprawy ze skargi J.P., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 28 czerwca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy przyznania zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie106, 00 zł (sto sześć złotych).


UZASADNIENIE

Dnia 31 marca 2011 r. do Urzędu Miasta i Gminy wpłynął wniosek J.P., w którym zwrócił się on o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na rok 2011 r. Do wniosku "T." Sp. J. z siedzibą w J. na firmę P.- z siedzibą Z.[...], O., dokumentującą sprzedaż oleju napędowego w ilości 2.500 litrów o wartości brutto 10.461,50 zł. We wniosku wskazano, że wnioskodawca jest współposiadaczem użytków rolnych o powierzchni 36,32 ha. Przedmiotowy wniosek zawierał też zgodę współposiadaczki gospodarstwa rolnego na wypłatę zwrotu podatku na rzecz J. P..

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. o nr [...]Burmistrz Miasta i Gminy działając na podstawie art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4, art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w zw. z art. 104 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie stawki zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na 1 litr oleju w 2011 roku odmówił J. P. przyznania zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w okresie od 1 września 2010 r. do 28 lutego 2011 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, ustawa ta określa zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego, zawartego w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 49, wykorzystywanego do produkcji rolnej.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 tej ustawy prawo do żądania zwrotu podatku akcyzowego przysługuje producentowi rolnemu, za którego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz.969 z późn. zm.) zdefiniowała natomiast gospodarstwo rolne jako obszar gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Jeśli grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot współposiadania, zwrot podatku przysługuje temu współposiadaczowi, w stosunku do którego pozostali współposiadacze wyrazili pisemną zgodę.

Zaznaczono też, że do wniosku o zwrot podatku, stosownie do art. 6 ust.3 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej dołącza się faktury VAT albo urzędowo poświadczone ich kopie, stanowiące dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku i ewentualnie odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, gdy producent rolny podlega wpisowi do tego rejestru.

Następnie stwierdzono, że nie budzi wątpliwości fakt, że J. P. jako producent rolny był co do zasady uprawniony do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła jednak organ do wniosku, że załączona do wniosku o zwrot podatku akcyzowego faktura VAT, potwierdzająca zakup oleju napędowego, została wystawiona na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie, który zgodnie z klasyfikacją PKD nie stanowi produkcji rolnej i w dużej części nie jest związany z produkcją rolną, za wyjątkiem działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną, zaklasyfikowaną pod symbolem PKD 01.61.Z.

W opinii organu tak sklasyfikowana działalność nie stanowi produkcji rolnej, a w konsekwencji wystawiona faktura VAT na rzecz kupującego będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność we wskazanym zakresie nie może być uwzględniona w celu zwrotu podatku akcyzowego.

Zaznaczono też, że korzystając z zapewnionej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, strona zapoznała się ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją i oświadczyła, że jest przedsiębiorcą i producentem rolnym, który koszty związane z produkcją roślinną wiążące się m.in. z zakupem nawozu, środków ochrony roślin i części do maszyn, wlicza w działalność firmy. W przypadku sprzedaży produktów rolnych wystawia faktury, które są zaksięgowane w firmie. W związku z powyższym działalność rolniczą, którą prowadzi jest jedną z branży prowadzonych przez firmę. Wnioskodawca dodał również, że posiada numer producenta rolnego nadany przez ARiMR.

Dnia 25 maja 2011 r. J. P. złożył odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia. Wyjaśnił, że gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni ok. 36 ha jest przez niego prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Świadczy o tym fakt, że wszelkie ponoszone przez niego koszty związane z gospodarstwem rolnym, jak i dochód pochodzący ze sprzedaży plonów rozliczane są w ramach tej działalności. Zdaniem strony nie ma jednak prawnej możliwości, aby uzyskać w ewidencji wpis działalności pod symbolami PKD, związanymi stricte z uprawą rolną. Zarzucił, że organ nie dokonał weryfikacji, czy faktycznie prowadzi on gospodarstwo rolne, a oparł się wyłącznie na wpisie w ewidencji działalności gospodarczej.

Odwołanie okazało się bezskuteczne, gdyż decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. o Nr[...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu przywołano przepisy stanowiące podstawę zwrotu podatku akcyzowego oraz wyjaśniono, że poza sporem pozostaje fakt, że J.P. jest producentem rolnym. Jednakże przedmiotowa faktura nie dokumentuje zakupu oleju napędowego przez J. P. będącego producentem rolnym w myśl wskazanych wcześniej przepisów lecz przez Firmę P. w Z. W konsekwencji oceniono, że organ I instancji prawidłowo odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że zarówno jako osoba fizyczna, rolnik, posiadający własne gospodarstwo rolne i będący płatnikiem podatku rolnego jak i osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, posługuje się tym samym numerem NIP. Kiedy zdecydował się na rozliczanie podatku VAT w swoim gospodarstwie rolnym uzyskał informację, że rozliczeń tych ma dokonywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do czego się zastosował. W ramach tej działalności rozlicza też wszelkie koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Dlatego też jego zdaniem poczynione przez organy rozróżnienie na J. P. – rolnika i przedsiębiorcę jest absurdalne.

Następnie skarżący wyjaśnił, że na podstawie art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173 poz. 1807 z późn. zm.) odmówiono mu wpisu działalności gospodarczej pod symbolami PKD związanymi z uprawą rolną.

Skarżący wyraził przekonanie, że udowodnił dokonanie zakupu oleju napędowego, a w obliczu stwierdzenia, że prowadzi on gospodarstwo rolne, obowiązkiem organu było obliczenie i dokonanie należnego zwrotu podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Aktem prawnym stanowiącym podstawę wniosku skarżącego J. P. jest ustawa z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. nr 52, poz. 379) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji organów obydwu instancji. Ustawa ta kompleksowo określa zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego, zawartego w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 49, wykorzystywanego do produkcji rolnej (art. 1). Podmiot, któremu taki zwrot przysługuje, zdefiniowany został w art. 3 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 zwrot podatku przysługuje producentowi rolnemu. W dalszej części tego przepisu zawarto definicje producenta rolnego w rozumieniu tej ustawy. Tak więc, stosownie do treści art. 3 ust. 2 za producenta rolnego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Z kolei przepis art. 4 reguluje kwotę zwrotu podatku, zaś ustęp 2 art. 4 ustawy określa limit zwrotu, który ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy zwrot podatku przyznaje się za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot podatku. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 analizowanej ustawy wniosek o zwrot podatku składa się w terminach od dnia 1 marca do dnia 31 marca i od dnia 1 września do dnia 30 września danego roku. Wymogi formalne składanego wniosku są wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy. Natomiast na gruncie niniejszej sprawy istotne jest to, że do wniosku załącza się między innymi faktury VAT albo potwierdzone przez upoważnionego przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) pracownika urzędu gminy lub miasta za zgodność z oryginałem ich kopie, stanowiące dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku (art. 6 ust. 3 pkt 1).

Zaznaczyć należy, że na gruncie niniejszej sprawy organy co do zasady nie kwestionowały, iż skarżący J. P. był uprawniony do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, gdyż jest producentem rolnym w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów jako współposiadacz użytków rolnych o pow. 36,32 ha wykorzystywanych faktycznie do produkcji rolnej. Organy stanęły jednak na stanowisku, że przedłożona wraz z wnioskiem faktura VAT nie dokumentuje zakupu oleju napędowego przez skarżącego, ale przez Firmę P. w Z. Przy czym, zwłaszcza organ I instancji, oparł swoją argumentację na braku odpowiedniego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że działalność wytwórcza w rolnictwie (prowadzenie gospodarstwa rolnego) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), według którego działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Stosownie jednak do art. 3 cytowanej ustawy jej przepisów nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów. Oznacza to, że ten rodzaj działalności gospodarczej nie podlega reżimowi ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest również brak obowiązku zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej (por.: uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OPS 1/07, ONSAiWSA 2007/3/62, czy wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1618/06, LEX nr 364703).

Z tego powodu skarżący nie mógł wykazać się zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zawierającym w punkcie określającym rodzaj działalności odpowiedni symbol PKD wskazujący bezpośrednio na wykonywanie produkcji rolnej. Okoliczności te były przez skarżącego podnoszone w toku postępowania, zarówno przed organem I instancji, który nie poddał ich żadnej analizie, jak i w odwołaniu. Kolegium również nie ustosunkowało się w lakonicznym uzasadnieniu decyzji odmownej do powyższych argumentów i zarzutów strony. Tymczasem skarżący podkreślał, że jest przedsiębiorcą rolnym i wszelkie koszty związane z produkcją roślinną rozlicza w ramach firmy, wystawia faktury VAT na sprzedaż produktów rolnych, a zatem działalność rolnicza, którą prowadzi jest jedną z branży jego firmy. Posiada również numer producenta rolnego nadany przez ARiMR, korzysta też z programów pomocowych dla producentów rolnych (protokół z dnia 20 kwietnia 2011 r. – k. 9 akt administracyjnych, odwołanie). Wskazywał nadto, że z uwagi na zapisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odmówiono mu w Urzędzie Miasta i Gminy wpisu do ewidencji stosownych kodów PKD wskazujących na wykonywanie produkcji rolnej.

Obowiązkiem organów było zatem ustalenie w oparciu o wszelkie dostępne dowody (dokumenty księgowe, przesłuchanie strony, przesłuchanie świadków), czy w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej skarżący faktycznie zajmuje się produkcją rolną. Z dołączonych do skargi dokumentów (faktur), które były dostępne na wezwanie organów wynika, że w ramach prowadzonej Firmy P. skarżący dokonuje zakupów zbóż, czy nawozów, zaś w ewidencji środków trwałych figurują urządzenia służące uprawie roli, takie jak choćby ciągnik rolniczy, ładowarka, przyczepa, kultywator, rozrzutnik obornika, pług, opryskiwacz itp. Z akt sprawy nie wynika również, aby organy podatkowe kwestionowały związek poczynionych zakupów z profilem działalności skarżącego, czy uznały za niedopuszczalne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wyżej wskazanych środków trwałych. Zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym w k.p.a. nie wprowadzono ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia określonego faktu. Skoro zatem wypis z ewidencji działalności gospodarczej nie mógł ze względów wskazywanych wyżej stanowić wystarczającego dowodu na ustalenie faktycznego profilu działalności skarżącego i jednoznaczne stwierdzenie, czy zakupiony w ramach tej firmy olej napędowy, który to zakup został udokumentowany sporną fakturą, mógł zostać faktycznie zużytkowany w produkcji rolnej, to należało uczynić to w oparciu o inne dostępne dowody.

Zaniechanie wyjaśnienia tej kwestii świadczy zatem o naruszeniu przez organy przepisów regulujących postępowanie, tj.: art. 7, art. 77 § 1, art. 75 § 1 kpa, zawierających gwarancje realizacji zasady prawdy obiektywnej. Organ bowiem w postępowaniu administracyjnym jest obowiązany podjąć czynności procesowe, których celem jest zebranie całego materiału dowodowego rozumianego jako ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Poza tym bezsprzecznie skarżący działa jako osoba fizyczna, tyle tylko, że w ramach firmy, czyli w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Jeśli zatem okaże się, że faktycznym profilem tej działalności (niezależnie od zapisów w ewidencji, które ze wskazanych wyżej względów nie mogły zawierać adnotacji o symbolu PKD dotyczącym produkcji rolnej) jest produkcja rolna, to skarżącemu będzie przysługiwał zwrot podatku akcyzowego w oparciu o przedłożoną fakturę wystawioną na Firmę P.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. W przedmiotowej sprawie należy bowiem stwierdzić, że decyzje organów obydwu instancji zapadły pomimo braku należycie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a zatem uchybienie tego rodzaju nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji, gdyż działanie takie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi w wysokości 106 zł.