Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1421/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. i J. B. kwotę 474 zł (słownie czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2008 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 A. i J. B. (dalej - "Skarżący") o wysokości dochodu uzyskanego w 2007 r. Do zeznania załączono oświadczenie, z którego wynika, że w zeznaniu dokonano odliczenia od dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Powyższe było wynikiem niezastosowania przez płatnika - Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w W. zwolnienia przewidzianego w tym przepisie wobec J. B., który pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami kraju.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zakwestionował zastosowanie przez Skarżących zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 17 lutego 2009 r.

Pismem z dnia 11 maja 2009 r. pełnomocnik Skarżących złożył wniosek

o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., organ ten utrzymał w mocy własną decyzję.

We wspomnianym wyżej piśmie z dnia 11 maja 2009 r. Skarżący wnieśli jednocześnie o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Wskazali na nowy dowód i nową okoliczność faktyczną, a mianowicie, że do przychodów J. B. płatnik wliczył kwotę należności zagranicznej, która zdaniem Skarżących, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Do wniosku dołączyli zaświadczenie Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 kwietnia 2009 r. Według Skarżących, okoliczność ta, jak i dowód, nie były znane organom podatkowym, gdyż nie dokonały one analizy wszystkich składników wynagrodzenia podatnika, w tym pod kątem ich ewentualnego zwolnienia, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia wniosku wynikało, iż podstawę jego złożenia stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w L. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2009 r.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie przesłanek wznowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2009 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w sprawie wyszły na jaw nowe dowody. Z zaświadczenia otrzymanego z Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny wynika, że do dochodów Skarżącego wliczono należność zagraniczną, od której pobrano i odprowadzono zaliczki na podatek. Zaświadczenie to nie było znane organowi podatkowemu, w związku z tym nie mógł się on do niego ustosunkować. Jednocześnie jednak organ podatkowy stwierdził, iż w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili:

- rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

- błąd w ustaleniach faktycznych,

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

- obrazę przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 180, art. 191, art. 192, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy szczegółowo omówił instytucję wznowienia postępowania. Odniósł się do trybu postępowania oraz przesłanek wznowienia. Za bezzasadny uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż wprawdzie po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednocześnie jednak mając na uwadze art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy, odmówił uchylenia decyzji, bowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Odnosząc się do wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania kwestii zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że J. B. jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych zwolnienie to nie przysługuje. Organ odwoławczy zauważył, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przysługuje ono określonej grupie podmiotów oraz wskazanym w ustawie należnościom pieniężnym. Powołując się na art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą, jak i świadczeń, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 14 czerwca 2006 r. J. B. został wyznaczony z dniem 1 sierpnia 2006 r. na stanowisko służbowe w Kwaterze Głównej Sojuszniczego Dowództwa Sił Połączonych NATO w B. Z kolei tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok NSA z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II FSK 185/09. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż z zaświadczenia załączonego do wniosku również wynika, że wyznaczenie J. B. na w/w stanowisko nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut nieustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji składników wynagrodzenia J. B.. Wskazał na brak konieczności przeprowadzania dodatkowych ustaleń w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów Konstytucji RP.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżących zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.:

- obrazę art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 122 Ordynacji podatkowej,

- obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy bezzasadnie, potwierdzając istnienie przesłanki wznowienia, uznał, iż w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej mogłaby być wydana wyłącznie taka sama decyzja. W sprawie pojawił się bowiem nowy dowód i nowa okoliczność faktyczna, z której wynikało, że do przychodów podatnika, płatnik wliczył kwotę należności zagranicznej, która w świetle prawa jest zwolniona od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie pełnomocnika, nie budzi żadnej wątpliwości, że wskazana okoliczność i dowód mają istotny wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Z kolei w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny ustalono w sposób wadliwy i sprzeczny z przepisami art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie. Jego obowiązkiem jest zebranie całego materiału dowodowego. Powołując się na poglądy doktryny i judykatury podniósł, iż wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Zarzucił organowi podatkowemu ograniczenie rozważań wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. i pominięcie pkt 83 tego przepisu, zwalniającego uzyskiwane przez żołnierzy należności zagraniczne z opodatkowania. W konsekwencji doprowadziło to do określenia zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości. Dodatkowo, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik stwierdził, iż nie ma żadnych podstaw do uzależniania prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. Ze zwolnienia mogą więc korzystać zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa. Pełnomocnik wskazał również na naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, podnosząc naruszenie zasady równości, zasady zaufania obywateli do państwa oraz różne traktowanie podatników charakteryzujących się takimi samymi cechami relewantnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest uregulowane w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej - wznowienie postępowania. Na wstępie uzasadnienia tej decyzji organ odwoławczy scharakteryzował tę instytucję prawną trafnie oddając jej istotę, cel i przesłanki warunkujące jej zastosowanie.

I tak, wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych, ma na celu, co do zasady, stworzenie możliwości prawnej ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w wyniku którego została wydana ta decyzja, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, których enumeratywne wyliczenie zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, zaś stosownie do art. 243 § 1, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią rozstrzyganą przez organ podatkowy jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero zaistnienie takiej przesłanki stwarza organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy.

Tak też stało się w niniejszej sprawie, gdzie organy podatkowe uznały (tak jak wskazywał pełnomocnik Skarżących we wniosku o wznowienie postępowania), iż zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dla ścisłości należy odnotować, że mylne jest wyjaśnienie organu podatkowego pierwszej instancji, iż w sprawie wyszły na jaw nowe dowody. Mając na uwadze, iż chodziło o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu podatkowego z dnia [...] stycznia 2009 r. za dowód taki, z oczywistych względów, wynikających z treści zacytowanego przepisu, nie mogło być uważane zaświadczenie z dnia 2 kwietnia 2009 r. wystawione przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny, na które to zaświadczenie powoływał się w swoim wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik Skarżących.

Natomiast jako przesłanka wznowienia postępowania w rachubę mogłaby raczej wchodzić wynikająca z powyższego zaświadczenia nowa okoliczność faktyczna, istniejąca w dniu wydania decyzji tj., iż w skład "opodatkowanego" przez płatnika wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego – J. B. wchodziła także należność zagraniczna, podlegająca, jak wskazywał pełnomocnik Skarżących, zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., której to kwestii organ podatkowy wydając dotychczasową decyzję w ogóle nie brał pod rozwagę.

W każdym razie, zaistnienie w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie było przez organy podatkowe obu instancji kwestionowane, nie stanowiło więc też elementu sporu i w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w kolejnej fazie wznowionego postępowania przystąpił do oceny istoty sprawy.

W tej mierze organy podatkowe odmawiając uchylenia dotychczasowej decyzji przyjęły, iż pomimo zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5, w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa - art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie takie poprzedzone zostało dokonaną przez organy podatkowe analizą podstaw zastosowania w sprawie (tj. wobec części wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego – J. B.) zwolnienia podatkowego, określonego we wskazywanym przez pełnomocnika Skarżących - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, iż wolne są od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Analizując status Skarżącego jako żołnierza zawodowego, a zwłaszcza - wynikające z przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - podstawy prawne jego delegowania do pełnienia obowiązków służbowych w Kwaterze Głównej Sojuszniczego Dowództwa Sił Połączonych NATO w B. (w tym wywodzone z tych przepisów rozróżnienie na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczonych" do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju) w kontekście przysługujących mu z tego tytułu składników wynagrodzenia oraz przede wszystkim w świetle treści zacytowanego wyżej przepisu u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w konkluzji swojego stanowiska stwierdził, iż o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza w przedmiotowej sprawie fakt wyznaczenia (a nie skierowania) Skarżącego – J. B. do pełnienia służby poza granicami państwa.

Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiska takiego nie podziela i opowiada się za tym nurtem orzecznictwa sądowego, w którym prezentowany był pogląd przeciwny tj., iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby poza granicami państwa, gdyż brzmienie tego przepisu nie dostarcza ku temu wystarczających podstaw. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą zatem korzystać zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia ich przynależności, bądź nie, do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego znaczenia. Inny słowy, jeżeli chodzi o możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu, nie jest istotne, czy żołnierze są skierowani czy wyznaczeni, lecz to, że pełniąc służbę poza granicami państwa realizują cele wyznaczone w tym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1505/08, z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1732/08, z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1148/09).

Analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Będące istotą tego błędu w wykładni - przyjęte przez organy podatkowe założenie, iż przesądzające i jednocześnie wystarczające do uznania, iż przepis ten nie może być w sprawie zastosowany, jest to, że Skarżący był wyznaczony (a nie skierowany) do służby poza granicami państwa, doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przez organy podatkowe (wskazywanego również w skardze) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego.

Przyjmując bowiem, iż co do zasady, również żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby za granicą mogą w odniesieniu do otrzymywanej z tego tytułu należności zagranicznej korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., konieczne jest jednak wyjaśnienie kwestii (w razie potrzeby przy współdziałaniu ze strony Skarżącego), czy Skarżący pełniąc w 2007 r. służbę wojskową poza granicami państwa, realizował cele określone w tym przepisie.

Wprawdzie, jak podkreślał to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych (m.in. nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), w zaświadczeniu Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 kwietnia 2009 r. zostało stwierdzone, że wyznaczenie J. B. do pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jednakże w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzenie takie nie mogło mieć przesądzającego znaczenia i nie legitymowało organów podatkowych do poprzestania na przyjęciu go do wiadomości i zaniechaniu wyjaśnienia tej kwestii.

Już bowiem proste zestawienie celów wymienionych w powyższym przepisie (m.in. wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych) z faktem pełnienia służby w Kwaterze Głównej NATO powinno budzić wątpliwości co do możliwości bezkrytycznego przyjęcia takiego stwierdzenia.

Należy też zwrócić uwagę, iż powyższe zaświadczenie podpisane przez Głównego Księgowego Urzędu MON stanowiło potwierdzenie stanowiska, jakie prezentowały dotychczas w sprawie wojskowe służby finansowe, iż wypłacane Skarżącemu należności nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego (pobierane były od nich przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy).

Ponadto, powyższe stwierdzenie (zawarte w zaświadczeniu) o braku związku przyczynowego pomiędzy wyznaczeniem Skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa a okolicznościami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie jest prostym oświadczeniem potwierdzającym zaistnienie określonego faktu (okoliczności faktycznej), lecz w istocie rzeczy subiektywną wypowiedzią co do sposobu rozumienia, a co za tym idzie zakresu zastosowania określonej normy prawnej. Sprawia to, iż organ podatkowy nie powinien czuć się taką wypowiedzią związany, lecz na podstawie ogólnych reguł postępowania dowodowego kwestię tę starać się wyjaśnić.

Takie też będzie zadanie organu podatkowego w ponownym postępowaniu, a więc wyjaśnienie kwestii, czy Skarżący będąc wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizował tam cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na objęcie, bądź nie, wypłaconej Skarżącemu należności zagranicznej zwolnieniem podatkowym, co z kolei będzie determinować przyjęcie jednej ze wskazanych w art. 245 Ordynacji podatkowej podstaw prawnych rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a.,orzekł jak w sentencji.