Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 479/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. a
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 586/13 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr nr ILPP1/443-412/13-6/AWa w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Gminy Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2014 r., I SA/Go 586/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił – na skutek skargi Gminy Z. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, występując o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie stanu faktycznego strona wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, ale część z nich strona wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W ramach czynności wykonywanych przez gminę można wyróżnić:

- czynności podlegające opodatkowaniu VAT według odpowiednich stawek tego podatku: sprzedaż/wydzierżawianie lub oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), wynajem lokali użytkowych, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjnych,

- czynności zwolnione od VAT: sprzedaż używanych budynków lub lokali komunalnych, wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę), wydzierżawianie gruntów rolnych.

Gmina podkreśliła, że zbywane przez nią mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych, przy czym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT)? Zdaniem strony skarżącej, nie powinna ona uwzględniać obrotu z tytułu dostaw ww. nieruchomości w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3. Organ w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że transakcje sprzedaży, najmu/dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie, opisanych we wniosku nieruchomości, zaliczonych przez wnioskodawcę do środków trwałych, są wykonywane w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika; nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gminy. Nie został zatem spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu ww. czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, określony w art. 90 ust. 5 ww. ustawy. Sformułowanie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", którym operuje ww. przepis, dotyczące środków trwałych, należy rozumieć jako "niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej" podatnika w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obrót z odpłatnego zbycia mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu ww. art. 90 ust. 5 ustawy.

Wskazano ponadto, że skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika, to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższymi ustaleniami należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5-6 ustawy.

4. Uchylając omówioną indywidualną Sąd wywiódł, że w stanie faktycznym sprawy część zadań, które realizuje gmina, wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. usługi dzierżawy gruntów, lokali użytkowych, wynajmu lokali mieszkalnych. Jak wynika ponadto z przedstawionego przez gminę stanu faktycznego, zbywane nieruchomości były wykorzystywane przez gminę w jej działalności, jak i w działalności komercyjnej (najem, dzierżawa).

Warunkami niewliczania obrotu z dostaw towarów do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, są: w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o VAT konieczność zaliczenia mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania tego mienia przez podatnika przed sprzedażą na potrzeby jego działalności, zaś w oparciu o art. 90 ust. 6 ww. ustawy sporadyczność czynności.

Mając powyższe na uwadze Sąd wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym oba warunki zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT zostały spełnione. W szczególności spełniony został warunek używania wskazanego mienia komunalnego przez podatnika na potrzeby swojej działalności. Zdaniem Sądu, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności", obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności.

W konsekwencji powyższego, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia. Zasadniczym argumentem organu było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez gminę zaliczona została przez organ do jej zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Przez taki zabieg interpretacyjny organ stworzył dodatkowy, trzeci warunek skorzystania z wyłączenia określonego w ww. art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Organ nie uzasadnił jednak takiej wykładni.

Sąd wskazał w tym kontekście, że nadinterpretacja ww. przepisu może wynikać z użytego przez prawodawcę unijnego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" (art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego implementację stanowi analizowana regulacja krajowa). Jednakże sprzedawane przez gminę mienie, tj. grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe, bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne gminy rozumieniu ww. unormowania. Dobra te były przez nią używane w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości; w każdym razie nie wynika to z wniosku gminy. Tym samym wskazane mienie nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Nie jest to więc, jak uznał organ, działalność gminy sensu stricto, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi.

W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych używanych przez gminę w jej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa i w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;

- art. 141 § 4 Ppsa sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia;

- art. 90 ust. 5 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że gmina nie powinna uwzględnić obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT;

- art. 90 ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że gmina nie powinna uwzględnić obrotu z tytułu dostawy sieci gazowej przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego że nie został spełniony warunek wynikający z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o odrzucenie tejże skargi, a ewentualnie o jej oddalenie; ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie podkreślić należy, że brak jest podstaw do odrzucenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej organu, gdyż spełnia ona wszystkie wymogi formalne, o których stanowi art. 176 w zw. z art. 177 § 1 i art. 230 Ppsa. Podstaw takich nie stanowią wbrew przekonaniu strony skarżącej uchybienia konstrukcyjne poczynione przy formułowaniu zarzutów środka odwoławczego.

Mają one natomiast wpływ na zakres kognicji składu orzekającego; dotyczy to w szczególności zarzutów naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa i w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a także zarzutów naruszenia art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie wskazano w powyższym zakresie na: a) brak uzasadnienia ww. zarzutów procesowych, b) nieadekwatność zarzutu błędnej wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, odnośnie do zastosowania którego Sąd pierwszej instancji nie zajął ostatecznie stanowiska; nie sposób zwłaszcza doszukać się w motywach orzeczenia realizacji zapowiedzi, że "należy ocenić czy dokonywana przez gminę sprzedaż (...) spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6" (s. 5).

W tej sytuacji, zważywszy na treść art. 183 § 1 Ppsa, w szczególności obszerne wypowiedzi autora skargi kasacyjnej dotyczące wykładni ww. art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie mogą zostać opatrzone jakimkolwiek dalszym komentarzem, jako pozbawione związku z treścią uzasadnienia (oceną prawną) zaskarżonego wyroku. Analogiczny w skutkach jest brak uzasadnienia procesowych podstaw zaskarżenia.

Ponadto pominąć należy argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą jednolitości orzecznictwa organów interpretacyjnych w zakresie przedmiotowego zagadnienia, która nie tylko nie została powiązana z którymkolwiek z zarzutów kasacyjnych, ale też nie odnosi się w żaden sposób do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym kwestię tę przemilczano.

Pozostaje zatem do rozważenia zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, w ramach której Sąd pominął – w ocenie organu – wnioski płynące z treści art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT implementowanego przez ww. art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. W tym zakresie organ podtrzymał stanowisko, że odczytanie ww. przepisu ustawy o VAT w związku z transponowanym nim unormowaniem dyrektywy VAT pozwala na wywiedzenie wniosku, iż zwrot "używanych na potrzeby działalności podatnika", dotyczący dostaw towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych, rozumieć należy jako mienie komunalne, grunty, a także prawa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie "niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy" (s. 13); stanowisko to organ wsparł argumentami na rzecz prounijnego odczytania regulacji krajowej (s. 18).

Wskazany, trafny pogląd organu w zakresie wykładni ww. art. 90 ust. 5 ustawy o VAT koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku w sprawie C-98/07 Nordania Finans (pkt 24-25) wyjaśnił, że "przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (odpowiednik obecnego art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT – uwaga Sądu) prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów"; "pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej".

Nie jest natomiast w powyższym kontekście przekonująca argumentacja Sądu wojewódzkiego oparta na twierdzeniu, że wskazane odczytanie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie uwzględnia literalnego brzmienia tegoż przepisu (s. 6 i n. uzasadnienia). Istotnie, prezentowane stanowisko proponuje węższe rozumienie ww. przepisu, aniżeli wynikałoby to z jego brzmienia, jednakże zawężenie przy wykorzystaniu wykładni funkcjonalnej językowego rozumienia ww. przepisu uzasadnia (wspiera) w niniejszym przypadku zasada jednolitego stosowania prawa UE (por. wyrok w sprawie 26/62 Van Gend en Loos), na gruncie systemu VAT explicite wyrażona w pkt 61 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE.

Wykładnia restryktywna nie musi przy tym prowadzić do interpretacji contra legem, zwłaszcza gdy jest zgodna z przyjmowanymi kanonami wykładni (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 94 i n.). Tymczasem prounijne odczytanie przepisu prawa krajowego stanowi uznaną metodę wykładni prawa z tzw. "elementem unijnym", pozwalającą na jednolite stosowanie regulacji zharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej. Granicą wykładni prounijnej jest uwzględnienie rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej stosownych unormowań krajowych (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61). Sąd ma jednak obowiązek dążyć do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu tak dalece, na ile to tylko możliwe w świetle litery i celów dyrektywy (por. np. wyroki w sprawach C-106/89 Marleasing oraz C-334/92 Wagner Miret). Trybunał wyraźnie podkreśla więc, że nie tylko brzmienie ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Tym samym "obowiązkiem sądu jest poszukiwanie najlepszych dowodów intencji prawodawcy (...) decydowanie, które z zaproponowanych rozstrzygnięć jest najbliższe tej intencji" (por. Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, Warszawa 2013, rozdz. IV.2).

Wracając w związku z powyższym do zasadniczego wątku rozważań podkreślić należy, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 ustawy o VAT odnosi się – w przyjętym przez organ znaczeniu – w dalszym ciągu do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje prima facie literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako "dobra inwestycyjne". Wskazana interpretacja mieści się w językowej formule ww. przepisu, a tym samym nie sposób mówić o przekroczeniu ww. granicy wykładni zgodnej.

W pełni dopuszczalne jest zatem ustalenie treści ww. art. 90 ust. 5 ustawy o VAT z uwzględnieniem intencji prawodawcy unijnego, którą odczytał w ww. sprawie Nordania Finans Trybunał Sprawiedliwości i w rezultacie objęcie zakresem zastosowania omawianej regulacji węższej klasy stanów faktycznych, aniżeli wynikałoby to z odczytania prima facie brzmienia ww. przepisu. Jak wskazano, interpretacja taka znajduje uzasadnienie w jednolitym stosowaniu przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. Pamiętać zaś należy, że jednolitość stosowania prawa to jedno z zasadniczych kryteriów wyboru właściwego rozumienia tekstu prawnego (T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 119), nabierające szczególnego znaczenia – jak wskazano – na gruncie zharmonizowanych przepisów o VAT.

Nawiasem mówiąc zaś, w zaskarżonym orzeczeniu brak jest też konsekwencji w zakresie przedstawionego poglądu, co do wykładni ww. unormowania. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji wskazuje, że "zwrot używanie mienia na potrzeby swojej działalności obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności" (s. 6), by następnie ocenić, że w stanie faktycznym sprawy "gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży"; tym samym "nie jest to jej działalność sensu stricto (...) określona w art. 15 ust. 2 ustawy (...) działalność gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi" (s. 8). Pierwszy z cytowanych fragmentów wskazuje zatem na szerokie rozumienie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – z którym jak zauważono, Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza – podczas gdy drugi nawiązuje do poglądu zasadnie forsowanego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

Wskazać ponadto należy – w nawiązaniu do drugiej części wypowiedzi Sądu – że wywiedzenie kwestionowanej oceny prawnej z twierdzenia, że gmina co do zasady nie prowadzi działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, gdyż realizuje przede wszystkim zadania publicznoprawne, opiera się na nieporozumieniu. Oczywiste jest – co zaznaczono też we wniosku interpretacyjnym – że "zdecydowana większość zadań realizowana jest przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego (...) wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych" (k. 13 akt adm.). Nie tych pierwszych czynności, realizowanych w sferze imperium, dotyczyło jednak pytanie wnioskodawcy, gdyż pozostają one poza systemem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), lecz czynności wykonywanych w ramach władztwa dominium, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do których gmina występuje w roli podatnika VAT. Przy tym nie budzi wątpliwości, że gmina może występować w takim charakterze, nawet jeżeli mienie stanowiące przedmiot obrotu nie zostało uprzednio nabyte z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, a np. z mocy prawa, czy pod tytułem darmym (por. post. TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13).

W odniesieniu do podejmowanych działań gospodarczych (podlegających VAT) gmina wskazała, że dokonuje w szczególności czynności takich jak: sprzedaż/wydzierżawianie lub oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), wynajem lokali użytkowych, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjnych, sprzedaż używanych budynków lub lokali komunalnych, wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę), wydzierżawianie gruntów rolnych. W tak zakreślonym stanie faktycznym oceny wymagała więc dokonana przez organ kwalifikacja, że "czynności sprzedaży, najmu/dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości (...) stanowiły jeden z głównych rodzajów działalności gminy", "składową podstawowej działalności gminy", czy też były "wykonywane w ramach zwykłej (...) działalności podatnika" (s. 15-17 skargi kasacyjnej). Innymi słowy należało ocenić, czy wskazane czynności opodatkowane gminy mogą zostać uznane w przedstawionym stanie faktycznym za zasadniczy przedmiot jej działalności gospodarczej, a nie działalności w ogóle (także w ramach władztwa publicznoprawnego).

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji – uwzględniając wskazaną wyżej wykładnię art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – powinien rozważyć przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, czy mienie będące przedmiotem ww. dostaw stanowi dobro inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT (korzystające z wyłączenia ustanowionego w ww. przepisie oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT), czy też towar handlowy (co powodowałoby, że obrót z powyższego tytułu powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Odnotować końcowo należy, że zbieżne z niniejszym stanowisko Sąd odwoławczy przedstawił wyroku z 18 marca 2015 r., I FSK 240/14 (CBOSA).

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 185 § 1 Ppsa, a także art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.