Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1898/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Nina Półtorak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1188/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 41.850 (słownie: czterdzieści jeden tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA"), sygn. akt I SA/Łd 1188/11, oddalił skargę A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej jako: "Skarżąca", bądź "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku WSA wynika, że w dniu 4 grudnia 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US") wpłynął wniosek Spółki z dnia 30 listopada 2009 r., sprostowany pismem z dnia 14 grudnia 2009 r., w którym pełnomocnik Spółki jako płatnika, wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, za wymienione miesiące 2004 i 2005 r., wykazanych w deklaracjach PIT-8A z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Z treści wniosku oraz informacji zawartych w załącznikach, wynika, że poprzednicy prawni płatnika: [...] "B." S.A. (dawniej: Zakład Produkcyjny A. B. S.A.) i [...] "W." Sp. z o.o. (dawniej: Zakład Produkcyjny A. "W." Sp. z o.o.), działając jako płatnicy, odprowadzili do właściwych urzędów skarbowych zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. [...] "B." S.A. dokonał wpłat na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w S., po potrąceniu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego. Kwoty żądanych nadpłat uwzględniają fakt potrącenia wynagrodzenia. [...] "W." Sp. z o.o. dokonał na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłat bez potrącania wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku dochodowego.

Zdaniem Spółki przyjętym przez płatnika przedmiotem opodatkowania - w każdym przypadku - były kwoty uiszczone przez płatnika za poszczególne okresy roku 2004 i 2005 na rzecz spółki E. H. S.A. z siedzibą w L.. Powyższe kwoty stanowiły równowartość ceny nabycia przez płatnika od S. C., mającego miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii i niemającego takiego miejsca zamieszkania w Polsce, własnych akcji płatnika w celu ich umorzenia. Kwoty te nie zostały wypłacone, ani postawione do dyspozycji S. C., ponieważ zbył on przysługującą mu wierzytelność, o czym poinformował płatnika. Płatnik dokonał więc wypłaty na rzecz nowego wierzyciela. Zdaniem Spółki, skoro przychód z tytułu nabycia akcji w celu umorzenia został wypłacony komu innemu, a nie S. C., to nie było podstaw do poboru podatku u źródła, ponieważ płatnik nie wypłacił ani nie postawił do dyspozycji S. C. żadnych środków pieniężnych. W szczególności nie miał zastosowania art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Na potwierdzenie tego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok NSA z dnia 8 lipca 2008 r., II FSK 667/07, w którym Sąd stwierdził, że jeśli doszło do zmiany wierzyciela w wyniku umowy cesji, to świadczenie dłużnika jest należne i powinno być postawione do dyspozycji nowemu wierzycielowi. Stary wierzyciel nie ma natomiast do takiego świadczenia żadnych uprawnień, a tym samym nie może osiągnąć z tego tytułu przychodu.

Naczelnik US decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymienione miesiące 2004 r. i 2005 r. W ocenie organu w momencie wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji/udziałów na rzecz E. H. S.A., płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku od wypłaconej należności, ponieważ ostatecznym odbiorcą należności z tytułu zbycia akcji/udziałów na rzecz płatnika w związku z zawartą umową cesji, była osoba prawna E. H. S.A., niemająca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązek podatkowy w 2004 r. takiej osoby wyznaczał art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", jeżeli podmiot zagraniczny nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski w formie zakładu, to przychody osiągane przez ten podmiot na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być opodatkowane w sposób zryczałtowany, o ile mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p., źródłem przychodów osiągniętych przez E. H. S.A. było nabycie od S. C. wierzytelności przysługującej mu od płatnika. Rodzaj przychodów osiągniętych przez ten podmiot nie mieści się jednak w katalogu przychodów określonych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. Naczelnik US stwierdził jednak, że płatnik może domagać się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego nienależnie w sytuacji, gdy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. Zdaniem organu sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu organ wskazał, że płatnik (Zakłady Produkcyjne A. B. S.A.) zasadnie obliczył, pobrał i odprowadził na konto [...] Urzędu Skarbowego w S., stosownie do art. 41 ust. 4 i art. 42 ust.1 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy za: czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 6.838.423,00 zł, od kwoty 36.100.000,00 zł, wypłaconej S. C., stanowiącej jego wynagrodzenie za zbyte na rzecz płatnika akcje w celu ich umorzenia. Również, zdaniem organu, płatnik - Zakłady Produkcyjne A. W. Sp. z o.o. zasadnie obliczył, pobrał i odprowadził na konto [...] Urzędu Skarbowego w B., stosownie do przepisów art. 41 ust. 4 i art. 42 ust.1 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy za miesiące czerwiec, wrzesień, grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 431.520,10 zł od wypłaconej S. C. kwoty 2.300.000,00 zł, stanowiącej jego wynagrodzenie za zbyte na rzecz płatnika udziały w celu ich umorzenia. W ocenie Dyrektora IS opisanego prawnopodatkowego stanu faktycznego nie mogła zmienić cesja wierzytelności S. C. na rzecz E. H. S.A., oparta o umowę cesji wierzytelności zawartą w dniu 7 kwietnia 2004 r. Wynagrodzenie jakie przysługiwało do odbioru S. C. w związku z postanowieniami obu aktów notarialnych, było wynagrodzeniem w kwocie po potrąceniu należnych podatków, zaś obowiązku zapłaty podatku nie mogła zmienić cywilnoprawna umowa cesji wierzytelności. Organ stwierdził ponadto, że w świetle uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. l GPS 1/11 - zasadne jest również uzależnienie stwierdzenia nadpłaty od tego, czy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. W uchwale tej Sąd wyraził pogląd, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W niniejszej sprawie płatnicy nie ponieśli żadnych ciężarów ekonomicznych, bowiem podatki zostały prawidłowo pobrane z wynagrodzenia S. C..

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."),

- art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.,

- art. 10 ust. 2 lit. b) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r.

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku WSA powołał się na treść art. 75 § 1 o.p. zgodnie z którym, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Następnie wskazując na § 2 pkt 2 tej ustawy dodał, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Mając powyższe na uwadze WSA ocenił, że z treści cytowanego przepisu wynika, iż w takich przypadkach płatnikowi nie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przysługuje ono natomiast podatnikowi na podstawie art. 75 § 1 o.p. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 452/10, którym stwierdzono, że: "Jeżeli wadliwość postępowania płatnika lub inkasenta prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawianym do jej zwrotu". Następnie WSA zauważył, że podobny pogląd wyrażony został przez J. Zubrzyckiego [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011, UNIMEX, s. 413-414: "Nadpłata w podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczuplenia majątku jednego z tych podmiotów (płatnika inkasenta) na skutek zapłacenia nienależnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu". Mając to na uwadze WSA stanął na stanowisku, że skoro w sytuacji nienależnego pobrania i odprowadzenia podatku płatnik nie ma podstawy prawnej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to brak jest również podstaw do merytorycznego rozpoznania takiego wniosku. Wprawdzie w niniejszej sprawie doszło do merytorycznego rozpoznania wniosku, jednak w jego w konsekwencji organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, chociaż z innych przyczyn niż to należało uczynić. W ocenie Sądu wada wynikająca jedynie z uzasadnienia decyzji obu instancji nie miała wpływu na wynik sprawy. W sytuacji gdy organ nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów skargi, skoncentrowanych na tych właśnie zagadnieniach, stało się, zdaniem WSA, niecelowe.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca narzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 75 § 2 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie istnienia uszczerbku majątkowego płatnika stanowi warunek uznania jego legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy kwestia ta w ogóle nie powinna podlegać analizie, wobec braku wyraźnej normy prawnej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcie, a mianowicie:

1. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez zaniechanie dokładnej analizy akt sprawy i wydanie rozstrzygnięcia bez szczegółowego rozważenia okoliczności sprawy, a w rezultacie pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego podnoszonych przez Skarżącą oraz popierających je dowodów;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. przez odmowę uchylenia i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która naruszała art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, a także art. 75 § 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i 2005 r. i art. 10 ust. 1 lit. "b" umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych (Dz.U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i 2005 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna Spółki podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sedno sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia dotyczącego prawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 o.p. (powołanego w zarzucie I.1. skargi kasacyjnej), bowiem jeżeli WSA w Łodzi (a wcześniej Dyrektor IS) dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu prawa materialnego, to kwestia rezydencji S. C. i jej ocena prawna w świetle art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (zarzut II.1. i II.2. skargi stacyjnej) oraz kwestia potencjalnego zastosowania w sprawie umowy polsko-brytyjskiej (zarzut II.2. skargi kasacyjnej) nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Jeżeli natomiast WSA w Łodzi dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, to przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania są przedwczesne.

Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że dotyczy ona w rzeczywistości kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika, a kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 o.p. (na co wskazuje rozłożenie akcentów przez Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez wnoszącą skargę kasacyjną.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jest zasadny. Zgodnie z art. 72 § 1 o.p., w stanie obowiązującym w 2004 r., za nadpłatę uważana była: (1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; (2) podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Skoro sam art. 72 o.p. stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Przepisy o.p. nie rozstrzygają explicite tej kwestii, stąd konieczna jest wykładnia systemowa tej ustawy.

Zgodnie z art. 75 § 1 o.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 o.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy zatem rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 o.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Warto zwrócić uwagę, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 o.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 o.p. nie krzyżują się one wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika.

Nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 o.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w art. 75 § 2 pkt 2 o.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmu RP IV kadencji nr 414).

W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43).

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 o.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

W myśl przepisów o.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 o.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 o.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a o.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 o.p., co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni prawidłową – wyżej zaprezentowaną – wykładnię tego przepisu o.p. Zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, wskazanych w zarzutach II.1.-II.2. skargi kasacyjnej, są przedwczesne w tym postępowaniu kasacyjnym, bowiem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA w Łodzi skonfrontuje prawidłowo rozumiany art. 75 § 2 pkt 2 o.p. ze stanem faktycznym i dokona jego ponownej oceny na potrzeby subsumcji.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11. W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w tym wyroku. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 p.p.s.a.