Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 746/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Oddział w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt, organ I instancji) z 14 sierpnia 2017 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. na rzecz P. Sp. z.o.o. z siedzibą w W. (dalej P. , Spółka, Skarżąca).

Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. K. Sp. z o.o. w T. (obecnie wskazana powyżej P. ) wystąpiła do Wójta z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z ww. wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji za okres 2007-2012 r., wykluczając z podstaw opodatkowania urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych.

Po rozpoznaniu sprawy organ podatkowy nie uznał zasadności wniosku podatnika i nie zgodził się z przedstawioną korektą deklaracji. W związku z powyższym organ wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe. W efekcie decyzją z dnia 28 marca 2013 r. organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 na kwotę [...]zł, a decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie. SKO decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1753/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

NSA w wyroku tym wskazał m.in., że w odniesieniu do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji poglądu organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie podatkowania, NSA odwołał się m.in. do ukształtowanej od dnia 23 czerwca 2016 r. linii orzeczniczej NSA, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14). NSA zaznaczył równocześnie, iż podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Nie podziela natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanych w wyroku NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1018/14.

NSA dokonując w uzasadnieniu wyroku wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71) oraz doktryny stwierdził, że za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1445, dalej: u.p.o.l.) należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2010 r. nr 243 poz. 1623, obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, dalej: ustawa Prawo budowlane). Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Z kolei określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową.

NSA podkreślił przy tym, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Sąd II instancji zauważył, że WSA w Krakowie i organ podatkowy uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej, jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001 r. nr 97, poz. 1055, dalej: rozporządzenie). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, jak podkreślił NSA, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia.

NSA zauważył ponadto, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym Spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty redukcyjno-pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych. Powyższe uchybienia Sądu I instancji legły u podstaw uchylenia wyroku przez NSA.

WSA w Krakowie rozpoznając ponownie sprawę wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1262/16, działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/14, uchylił decyzję SKO z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uznając, że zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

WSA wskazał, że osią sporu w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest Spółka. Fakt ten rzutuje bowiem na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi ją wartość budowli – sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W opinii spółki, w podstawie opodatkowania, wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych punktów pomiarowych, nie powinna zostać uwzględniona, albowiem nie stanowiły one obiektów budowlanych. Organy obu instancji przyjęły z kolei, iż stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

W niniejszej sprawie bezsporne jest zakwalifikowanie sieci gazowej do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 oraz załącznik do ustawy). Przywołana ustawa nie wskazuje jednak, jakie elementy składają się na sieć gazową. Z kolei za budowlę w myśl tej ustawy uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak wskazuje NSA "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkowa to zatem takie połączenie poszczególnych elementów, dzięki któremu nadają się one do określonego użytku. NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zaznaczył równocześnie, iż w orzecznictwie podkreśla się że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W ocenie NSA nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

W ocenie NSA przywołane przykładowo w wyroku budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. W ślad za stawiskiem NSA należy więc wskazać, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W omawianym wyroku Sąd II instancji jednoznacznie zakwestionował stanowisko Sądu I instancji uznającego, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia. W tym zakresie NSA zauważył, iż ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny one stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Tymczasem SKO odwołało się właśnie do treści przepisów rozporządzenia. Odwołanie się do przepisów tego aktu normatywnego umożliwiło organowi podatkowemu przyjęcie założenia, iż definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika wprost z przepisów prawa.

Dalej WSA wskazał, że w orzecznictwie NSA od 23 czerwca 2016 r. zarysowała się linia orzecznicza w sprawach ze skarg Skarżącej, w której akcentuje się (wobec braku uregulowań prawnych) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku techniczno–użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez Skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Organ w niniejszej sprawie nie przeprowadził efektywnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, tym samym naruszył zasadę prawdy obiektywnej. To z materiału dowodowego winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Należy zauważyć, że Skarżąca negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, wraz z odwołaniem, na potwierdzenie swojego stanowiska załączyła opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych autorstwa rzeczoznawcy L. W.. Organ zobowiązany był zatem do zweryfikowania stanowiska zawartego w przedłożonej wraz z odwołaniem opinii. Tymczasem organ nie odniósł się do niej w sposób merytoryczny ograniczając się m.in. do stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż opinia ta zawiera istotne informacje co do przedmiotów opodatkowania, jednakże Kolegium nie podziela poglądu Skarżącej co do kwalifikacji podatkowej nieruchomości, opartej na stanowisku Autora opinii w zakresie charakteru przedmiotów opodatkowania (urządzeń i stacji redukcyjno – pomiarowych). Powyższego stwierdzenia nie można uznać za przejaw swobodnej oceny dowodów, korelującego z zasadą przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.

W ocenie Sądu zasadne okazały się także zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Tym samym konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dla rozstrzygnięcia sporu.

WSA formułując zalecenia dla organów wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższe uwagi Sądu, stosownie do dyspozycji art. 153 P.p.s.a., a uzasadniając zaś swoje stanowisko organy winny poczynić zadość dyspozycji art. 210 § 4 O.p.. w zw. z art. 124 O.p.

Powyższy wyrok nie został zaskarżony i z dniem 10 lutego 2017 r. stał się prawomocny.

Wójt ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia 14 sierpnia 2017 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 i jedocześnie poinformował Spółkę, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. Spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wyżej wymienione lata. W złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 Spółka wykazała podatek w wysokości [...] zł.

Dalej Wójt przedstawił dotychczasowy przebieg postępowań administracyjnych i sądowoadministracyjnych, by w konkluzji stwierdzić, że rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę miał na względzie, iż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/16.

Następnie organ I instancji wskazał, że w dniu 17 stycznia 2007 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 rok, wykazując w przedmiotowej deklaracji grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyliczając podatek na kwotę [...]zł. Należny podatek został uregulowany z zachowaniem terminów płatności. Występując do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania budowli urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej, argumentując, że urządzenia te nie są budowlą w świetle u.p.o.l. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Wójta Gminy K. z dnia 22 stycznia 2013 r. Spółka wyjaśniła, że bez urządzeń technicznych objętych wnioskiem cała infrastruktura przesyłu i poboru gazu może działać bez zakłóceń, gdyż urządzenia te mogłyby być zastąpione innymi urządzeniami tego typu, ponieważ są połączone w sposób nietrwały. Zdaniem Spółki fakt ten przesądza, że nie stanowią one obiektów budowlanych.

Dalej Wójt wskazał, po przeanalizowaniu przepisów oraz mając na uwadze wnioski z wyroków wydanych w niniejszej sprawie, że nie uznał za zasadną korekty dokonanej przez Spółkę, gdyż wyłączone z opodatkowania stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową gazociągu, a jako sieć gazowa stanowią w całości budowlę.

Następnie organ I instancji przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisy u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane, a także powołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przytoczonych przepisów prawa.

Ponadto Wójt wskazał na przeprowadzone w dniu 31 maja 2017 r. oględziny obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w trakcie których sporządzono zdjęcia każdego obiektu znajdującego się na terenie Gminy K., tj. Stacji [...], Stacji [...] w S. , Stacji [...] w D. , Stacji [...] w Ł. , Stacji [...] G. , [...] w T. , [...] w Ł. . Następnie postanowieniem z dnia 8 czerwca 2017 r. powołano biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej - C. D., będącego rzeczoznawcą budowlanym w zakresie konstrukcji budowlanych, sieci gazowych, w celu wydania opinii w oparciu o przekazaną dokumentację, znajdującą się w aktach sprawy.

W przedstawionej przez biegłego opinii, włączonej jako dowód w prowadzonym postępowaniu, został wyjaśniony charakter ww. stacji redukcyjno-pomiarowych, które znajdują się na terenie Gminy K.. Na ww. stacje składają się: fundament w postaci ławy betonowej, obudowa stacji w postaci metalowego kontenera oraz urządzenia techniczne tj.: urządzenia redukcyjne II stopnia - redukujące ciśnienie gazu ze średniego na niskie, układ zaporowo-upustowy (wylot) umiejscowiony za stacją po stronie niskiego ciśnienia, ciągi wyposażone w armaturę odcinającą (zasuwy, zawory lub przepustnice), armatura filtrująca, urządzenia redukujące-stabilizujące przepływ gazu oraz zaworów wydmuchowych umieszczonych za reduktorami po stronie niskiego ciśnienia, rejestrator ciśnień gazu. Fundament jest elementem budowli trwale związanym z gruntem, do którego przymocowana jest obudowa kontenerowa, zabezpieczająca zamontowane wewnątrz niej urządzenia techniczne przed ujemnymi warunkami pogodowymi. Urządzenia te mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych wymienione na inne urządzenia tego typu.

Biegły w sporządzonej opinii stwierdził, że znajdujące się na terenie Gminy K. stacje redukcyjno-pomiarowe w całości, jako odrębne przedmioty opodatkowania, tj. wraz z wyposażeniem, nie są obiektami budowlanymi, gdyż urządzenia nie tworzą całości technicznej z budowlami, którymi dla stacji redukcyjno-pomiarowych są fundamenty i kontener. Urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej nie są powiązane z nim w sposób techniczny, a więc wyklucza to możliwość ich kwalifikacji jako budowli. Fundament zapewnia posadowienie urządzeń technicznych, które funkcjonują samodzielnie. Z tego powodu, iż ława fundamentowa zapewnia posadowienie urządzeń technicznych, które funkcjonują samodzielnie, nie można uznać, że konstrukcje wsporcze z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi gazu stanowią całość techniczno-użytkową, ponieważ zarówno konstrukcje wsporcze, jak i urządzenia wyposażenia stacji, stanowią odrębne obiekty niepołączone ze sobą bezpośrednio. Prawo budowlane reguluje wyłącznie sytuację, w której obiekt budowlany (budowla) ma funkcję zasadniczą, tzn. ewentualne urządzenia i instalacje służą eksploatacji obiektu budowlanego (budowli), co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Biegły w przedstawionej opinii wskazał, że budowlę stanowią fundament stacji redukcyjno-pomiarowej i kontener stacji redukcyjno-pomiarowej, a urządzeniami nie stanowiącymi obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego są wszystkie urządzenia znajdujące się w stacji redukcyjno-pomiarowej. W dalszej części opinii dotyczącej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych biegły stwierdził jednoznacznie, że stacje redukcyjno-pomiarowe znajdujące się na terenie Gminy K. stanowią wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową. Bez ww. elementów wyposażenia sieci gazowej niemożliwe jest jej funkcjonowanie. Urządzenia techniczne znajdujące się w poszczególnych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, węzłach pomiarowo-kontrolnych, punktach pomiarowych stanowią niezbędny element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa, tworząc wraz z budowlą całość techniczno-użytkową w związku z tym, że nie są one odrębne pod względem technicznym.

Dalej biegły stwierdził jednoznacznie, że demontaż ww. urządzeń technicznych spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej, gdyż bez stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz wyposażenia w m.in. reduktory, ciśnieniowe systemy bezpieczeństwa, wydmuchowe zawory upustowe (armatury zaporowej przed wydmuchowym zaworem upustowym), filtry przeciwpyłowe armatury zaporowej i upustowej, złącza izolujące do elektrycznego oddzielenia stacji od gazociągów stalowych zasilających stację i wychodzących ze stacji, odwadniacze do gromadzenia skroplin, przewody awaryjne, urządzenia do podgrzewania paliwa gazowego przed urządzeniami redukcyjnymi o max. ciśn. rob powyżej 0,5 MPa, aparatury-kontrolno-pomiarowej i innych, funkcjonowanie sieci nie jest możliwe. Stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, węzły pomiarowo-kontrolne stanowią elementy sieci gazowej, o której mowa w przepisach ustawy Prawo budowlane - art. 29 ust. 2 pkt 11 i załączniku do ustawy - kategoria XXVI oraz w art. 3 pkt 3 (jako sieci technicznej).

Dokonując analizy ustaleń biegłego powołanego przez organ podatkowy, a także analizując przepisy ustawy Prawo budowlane, organ I instancji uznał, że znajdujące się na terenie Gminy K. stacje redukcyjno-pomiarowe nie są budynkami, ani obiektami małej architektury. Stacje redukcyjno-pomiarowe znajdujące się na terenie Gminy K. stanowią wraz z siecią budowlę, bowiem zamontowane w nich urządzenia techniczne umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej. Świadczy o tym fakt, że urządzenia te nie są odrębne pod względem technicznym (ich demontaż spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej) a połączenie poszczególnych elementów nastąpiło w taki sposób, aby zgodnie w wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, tj. wykorzystania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Nie będzie realizowana funkcja, jeżeli nie będzie tych urządzeń. Stacje redukcyjno-pomiarowe wymagane są przepisami prawa ze względu na zapewnienie bezpieczeństwa. Gdyby nie były istotne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zostałyby zlikwidowane. Reasumując stanowią one wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkowa i podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Następnie organ I instancji podniósł, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane uznanie urządzenia za część budowli ma miejsce wtedy, gdy stanowią one z tym obiektem całość techniczno-użytkową. Organ podkreślił jednak, że pojęcie całości techniczno-użytkowej nie jest równoznaczne ze związkiem wyłącznie funkcjonalnym. Już z samej treści przepisu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane wynika, że konieczny jest związek zarówno funkcjonalny, tj. użytkowy, jak i techniczny. Związek ten musi być na tyle silny, aby urządzenie i obiekt były jedną całością. W celu uznania przedmiotu za część składową rzeczy, muszą być spełnione trzy przesłanki - po pierwsze, musi istnieć pomiędzy nimi związek zarówno gospodarczy, jak i techniczny, po drugie, połączenie to musi być na tyle silne, aby odłączenie powodowało zasadnicze zmiany albo całości albo przedmiotu odłączonego, i po trzecie, połączenie musi zostać dokonane na stałe, a nie dla przemijającego użytku. Ze sporządzonej w sprawie opinii biegłego - w ocenie organu I instancji - wynika, iż taki związek omawianych obiektów z siecią zachodzi w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu do załączonej przez Stronę na etapie złożonego odwołania od decyzji Wójta Gminy K. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok 2007, opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych sporządzonej przez L. W., rzeczoznawcy budowlanego (z którą organ zapoznał się w momencie otrzymania jej wraz z zwrotem akt) Wójt Gminy K. zgodził się z ustaleniami poczynionymi w przedmiotowej opinii dotyczącymi typowych stacji redukcyjno-pomiarowych. W podsumowaniu w części 6.1.2 Kwalifikacja elementów stacji redukcyjno-pomiarowej (obiekty tego typu znajdują się na terenie Gminy K.) zawiera ona konkluzję, że analizowane urządzenia techniczne - redukcyjno-pomiarowe nie stanowią odrębnych budowli jako całość techniczno-użytkowa z ich fundamentem lub kontenerem. Budowlę stanowi kontener stacji redukcyjno-pomiarowej oraz fundament stacji redukcyjno-pomiarowej, natomiast nie stanowią obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego - urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej. Ustalenia poczynione przez L. W. są tożsame z ustaleniami C. D. w zakresie ustalenia charakteru stacji redukcyjno-pomiarowych. Jak podniósł organ podatkowy, opinia Spółki nie porusza jednak w ogóle kwestii, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią elementy sieci gazowej, o której mowa w przepisach prawa budowlanego - art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy Prawo budowlane oraz załączniku do ustawy, kategoria XXVI a także art. 3 pkt 3. To ustalenie jest zaś istotne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych obiektów.

W ocenie organu I instancji na uwagę zasługuje fakt, że sporządzona opinia jest opinią uniwersalną, zawierającą kwalifikacje typowych stacji redukcyjno-pomiarowych. Z analizy opinii nie można wysnuć wniosku, że dotyczy ona stacji reducyjno-pomiarowych znajdujących się na terenie Gminy K., a załączona dokumentacja fotograficzna potwierdza, że nie są to obiekty tu zlokalizowane. Jako argument potwierdzający ten fakt należy wskazać, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 stycznia 2017 r. do przedłożenia Wójtowi Gminy K. między innymi fotografii wszystkich obiektów wyłączonych z opodatkowania Spółka wyjaśniła, że nie dysponuje dokumentacją fotograficzną, wskazaną w wezwaniu.

Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez Spółkę opinii określającej wartość elementów trwale związanych z gruntem, obiektów infrastruktury gazowniczej (fundamentów i obudów) na terenie Gminy K. sporządzonej w październiku 2012 r. w K., organ podatkowy stwierdził, że nie jest ona istotna w prowadzonym postępowaniu w związku z tym, że stacje redukcyjno-pomiarowe jako stanowiące elementy sieci gazowej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że opinia ta nie zawiera podpisu.

Podsumowując Wójt wskazał, że biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zgromadzony materiał dowodowy w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego, znajdujące się na terenie Gminy K. stacje redukcyjno-pomiarowe, które Spółka wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią w całości budowlę i jako takie podlegają opodatkowaniu. W związku z faktem, że Spółka uregulowała w całości podatek od nieruchomości za rok 2007 w wysokości [...] zł na pozycji Spółki nie figuruje nadpłata podatkowa w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.)

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie wskazanej decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok, zgodnie ze złożoną korektą.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane i art. 3 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy spełnia definicję budynku;

- art. 121 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, zignorowanie ustaleń poczynionych przez biegłego powołanego przez organ oraz niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroku - do wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/16;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ ani powołany przez niego biegły nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p., poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

SKO decyzją z dnia 8 maja 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy opisaną powyżej decyzję Wójta z dnia 14 sierpnia 2017 r.

W uzasadnieniu SKO w pierwszej kolejności wskazało, że z wniosku Spółki wynika, że wyłączyła z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych na terenie Gminy K., tj. następujące środki trwałe:

1) nr inw. [...] - Stacja [...] w B. ,

2) nr inw. [...] - Stacja [...] w S. ,

3) nr inw. [...] - Stacja [...] w G. ,

4) nr inw. [...] - Stacja [...] w D. ,

5) nr inw. [...] - Stacja [...] w L. ,

6) nr inw. [...] - Stacja [...] w G. ,

7) nr inw. [...] - [...] w T. ,

8) nr inw. [...] - [...] w Ł. .

W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka uznała, że w powyższych środkach trwałych podatkowi od nieruchomości podlegają wyłącznie elementy trwale związane z gruntem, natomiast urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych nie są budowlą w świetle u.p.o.l. W ocenie Spółki w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związany z fundamentem.

Dalej Kolegium przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowań administracyjnych i sądowoadministracyjnych i wskazało, że rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę należy mieć na uwadze, iż organy podatkowe są związane wykładnią dokonaną w tej sprawie przez WSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/16 i obszernie przytoczyło fragmenty uzasadnienia tego wyroku.

Następnie SKO stwierdziło, że organ I instancji nie naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) i przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z zaleceniami Sądu. Przede wszystkim Wójt w dniu 31 maja 2017 r. dokonał oględzin obiektów wykluczonych z podstawy opodatkowania, a następnie postanowieniem z dnia 8 czerwca 2017 r. powołał biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej C. D., będącego rzeczoznawcą budowlanym w zakresie konstrukcji budowlanych, sieci gazowych, który w sporządzonej opinii odniósł się do wskazanych przez organ kwestii.

Dalej SKO przytoczyło, podobnie jak organ I instancji, zapisy opinii sporządzonej przez C. D. i wskazało, że elementy tworzące stację redukcyjno-pomiarową należy rozpatrywać jako całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Również bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa i pozostałe urządzenia techniczne byłyby zbędne. Bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa nie spełniałaby swojej funkcji. W związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach są ściśle połączone z siecią gazową. Występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami, dlatego stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Nie da się eksploatować sieci gazowej bez punktów redukcyjno-pomiarowych i pozostałych wyżej wymienionych urządzeń technicznych, pomimo możliwości łatwego ich demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gazowa przestałaby spełniać swoje zadania, a zatem niemożliwy byłby pobór gazu. Sieć gazowa do swego działania potrzebuje urządzeń redukcyjnych i pomiarowych i jak zaznacza sama Spółka nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu. Nie ulega więc wątpliwości, że przedmiotowe urządzenia są niezbędne, aby zgodnie z wymogami techniki możliwe było funkcjonowanie sieci gazowej i przesyłanie oraz dystrybucja paliw gazowych. Skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjne), stanowią jako całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dalej SKO przytoczyło kolejno treść art. 2, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 r.) i wskazało, że na gruncie u.p.o.l. budowlą jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wylicza przykłady budowli. Aby zaliczyć dany obiekt do budowli, konieczne jest przyporządkowanie tego obiektu jednej z nazw wymienionych w ustawie Prawo budowlane. W ww. przepisie pośród budowli zostały wymienione sieci techniczne. Sieć techniczna stanowi zatem z pewnością budowlę. Ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji tego typu obiektów. W załączniku do ustawy w XXVI kategorii obiektów budowlanych wymienia się sieci: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe.

Wobec powyższego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w szczególności: sieć techniczną. Budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane to również sieci gazowe. Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu, ale i z tego co się poza nią znajduje, o ile elementy są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania sieci gazowej. Wszystkie wskazane wyżej elementy należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełniają one rolę, dla której powstały.

Poszczególne elementy składające się na konstrukcję sieci gazowej czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu zaliczane przez stronę do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu, nie ma podstaw do rozdzielania tego rodzaju obiektów i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje. Tylko jako całość (wszystkie połączone części) dany obiekt może realizować swoje zadania i wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Nie ma w sprawie znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń. Demontaż niektórych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby bowiem niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia, ale także całości sieci gazowej.

Urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. Podnoszona przez Spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają.

Związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt (sieć gazowa). Związek wszystkich wskazanych wyżej elementów ma charakter zarówno funkcjonalny (użytkowy) jak i techniczny, gdyż każdy z elementów jest konieczny do realizacji funkcji, dla jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia.

Następnie SKO podniosło, że wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Zadaniem punktów redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie i skutkowałoby to przerwaniem całego procesu technologicznego. Podobnie w zakresie punktów redukcyjno-pomiarowych - odłączenie, wymontowanie urządzeń składających się na ten punkt (poszczególnych elementów ciągów redukcyjnych, urządzeń zabezpieczających, aparatury pomiarowo-kontrolnej oraz obudowy, którymi są m.in. szafki ścienne na elewacji lub na postumentach, czy też filarach) spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi.

SKO podniosło również, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery, jest sprzeczne z przepisami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową - w świetle opinii biegłego - nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości punktów redukcyjno-pomiarowych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). Bez wątpienia sieć gazowa jest budowlą wprost wymienioną w ustawie Prawo budowlane, a stacje redukcyjno-pomiarowe i wymienione przez Spółkę urządzenia w świetle opinii biegłego sporządzonej stosownie do zaleceń WSA w Krakowie, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dokonywane przez Spółkę dzielenie przedmiotu opodatkowania na poszczególne elementy i wyodrębnianie fundamentów oraz kontenera ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego (sieci gazowej) i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego, zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. W potocznym znaczeniu pojęcie sieci technicznej nie ogranicza się wyłącznie do elementów służących do przesyłania danego medium (gdy chodzi o sieci przesyłowe), a więc rurociągów, czy przewodów. Zalicza się tu także elementy umożliwiające ich zainstalowanie (np. słupy, estakady), jak również odpowiednie wyposażenie i urządzenia, niezbędne do funkcjonowania tak rozumianej sieci (wypełnienia zakładanej roli). Konieczność uwzględnienia odpowiednich instalacji i urządzeń w pojęciu obiektu budowlanego - budowli, wynika również jednoznacznie z przepisu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, jako też sformułowanego tam wymogu całości techniczno-użytkowej.

Dalej SKO przywołało kolejno wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z 20 marca 1997 sygn. akt I SA/Kr 1242/96 i 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1018/14 w których sądy stwierdziły, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest sieć gazowa położona na obszarze właściwości organu podatkowego tworząca całość techniczno-użytkową.

SKO odnosząc się z kolei do zarzutu Spółki dotyczącego braku uznania stacji redukcyjno-pomiarowej za budynek pomimo, iż spełnia ona definicję budynku, stwierdziło, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Na gruncie u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Obiekt budowlany, który posiada fundamenty, ale nie jest trwale związany z gruntem nie może być uznany za budynek. Kontener przymocowany do fundamentu jest związany tylko z nim, natomiast nie jest na trwałe związany (połączony) z gruntem. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowej na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Cały kontener składa się z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia, oraz łatwą zmianę usytuowania. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Kontener, jako obiekt budowlany, posiada dach, ściany, fundamenty, jednakże nie można uznać, że jest trwale związany z gruntem. Decyduje o tym fakt możliwości łatwego jego oddzielenia od fundamentów (nie jest na stałe powiązany z ławami fundamentowymi) i przeniesienia w inne miejsce. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15 (Dz. U. 2017 r. poz. 2432) Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z Konstytucją taką interpretację zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicji budowli, która umożliwia kwalifikację jako budowli obiektu spełniającego kryteria bycia budynkiem. Trybunał Konstytucyjny uznał bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., narusza zasadę szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Należy jednak zauważyć, że Trybunał zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2956/15). Jak wskazał Sąd w powołanym wyżej wyroku kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa wbrew opinii Spółki nie jest budynkiem, zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane. (...) Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Następnie Kolegium wskazało, iż powoływana przez Spółkę ekspertyza prawna B. B., K. L.-S. oraz W. M. nie została przez Spółkę załączona do akt sprawy, pomimo zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu zarówno przez organ I jak i II Instancji. Przedmiotową opinię Spółka przedłożyła wyłącznie do akt postępowania sądowoadministracyjnego. Tym niemniej także treść tej opinii przytoczona przez Stronę wskazuje na trwałe związanie z gruntem jedynie fundamentu. Odnosząc się natomiast do załączonej przez Spółkę na etapie wcześniej złożonego odwołania od decyzji Wójta w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok 2007 opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych sporządzonej przez L. W., rzeczoznawcy budowlanego stwierdzić należy, że ustalenia poczynione tym dokumencie mają charakter uniwersalny i odnoszą się do typowych stacji redukcyjno-pomiarowych.

Opis stacji redukcyjno-pomiarowych przedstawiony w opinii L. W. jest zbieżny z opisem zawartym w opinii biegłego C. D.. Ponadto w podsumowaniu w części 6.1.2 Kwalifikacja elementów stacji redukcyjno-pomiarowej opinia L. W. zawiera konkluzję, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych nie tworzą całości technicznej z budowlami, którymi dla stacji redukcyjno-pomiarowych są fundamenty i kontener. Budowlę stanowi kontener stacji redukcyjno-pomiarowej oraz fundament stacji redukcyjno-pomiarowej, natomiast nie stanowią obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego - urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej. Ustalenia poczynione przez L. W. są tożsame z ustaleniami C. D. w zakresie ustalenia charakteru stacji redukcyjno-pomiarowych. Słusznie podniósł organ I instancji, że opinia Spółki nie porusza jednak w ogóle kwestii, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią elementy sieci gazowej, o której mowa w przepisach prawa budowlanego - art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy Prawo budowlane i załączniku do ustawy, kategoria XXVI oraz art. 3 pkt 3 tej ustawy. Zaś to ustalenie jest istotne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych obiektów. Słusznie również zauważył organ I instancji, że sporządzona opinia jest opinią uniwersalną, zawierającą kwalifikacje typowych stacji redukcyjno-pomiarowych. Z analizy opinii nie można wysnuć wniosku, że dotyczy ona stacji reducyjno-pomiarowych znajdujących się na terenie Gminy K., a załączona dokumentacja fotograficzna potwierdza, że nie są to obiekty tam zlokalizowane. Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez Spółkę opinii określającej wartość elementów trwale związanych z gruntem, obiektów infrastruktury gazowniczej (fundamentów i obudów) na terenie Gminy K. sporządzonej w październiku 2012 r. w K., zasadne jest stwierdzenie o jej nieistotności dla potrzeb niniejszego postępowania z uwagi na uznanie, iż stacje redukcyjno-pomiarowe jako stanowiące elementy sieci gazowej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując SKO wskazało, że biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zgromadzony materiał dowodowy w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy, że prawidłowo Wójt Gminy K. uznał, iż znajdujące się na terenie Gminy K. stacje redukcyjno-pomiarowe, które Spółka wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę, a zatem winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Końcowo Kolegium uznało, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym oraz wyczerpująco przedstawił Stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Fakt, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie może być traktowany w kategorii naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów O.p.

Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do WSA w Krakowie, zarzucając decyzji naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane i art. 3 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku.

- art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroku, do wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt. I SA/Kr 1262/16;

- art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową - wbrew wytycznym zawartym w wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/14 oraz WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt. I SA/Kr 1262/16, jak również organ nie zbadał w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca skupiła się na wykazaniu, że fundamenty i kontener stanowią elementy budowlane powstałe w wyniku prac budowlanych w odróżnieniu od elementów urządzeń technicznych, wobec czego kontener i fundamenty nie stanowią całości technicznej, także z uwagi na inne pełnione funkcje, które są niezależne. Wskazano też na możliwość demontażu. Podkreślono podobieństwo spornej kwestii do kwalifikacji transformatorów. Skarżąca na poparcie swoich tez przywołała wyroki zarówno NSA jak i wojewódzkich sądów administracyjnych szeroko przytaczając fragmenty ich uzasadnień.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Na wstępie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony dwoma wyrokami (jeden NSA i jeden WSA w Krakowie), które funkcjonują w obrocie prawnym.

Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. II SA/Ol 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później lub wynikała ze wskazania sądu (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (wyrok NSA sygn. II FSK 1057/11 z dnia 20 października 2011 r.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach: NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn.. akt II FSK 2369 i tut. Sądu z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1262/16, ponieważ nie doszło do wzruszenia tych wyroków w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy.

W związku z powyższym, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. jako najdalej idącego. Zarzut ten opiera się na twierdzeniu Skarżącej organy nie zastosowały się do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/14 oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt. I SA/Kr 1262/16.

Istotą rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach była kwestia, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu.

NSA w wyrokach uchylających wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że błędne przyjęcie powyższej definicji przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzkie Sądy Administracyjne, zdaniem NSA, błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, w ocenie NSA, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem stosownie do tego generalnie wyroki NSA uchylały wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, czy też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych uchylały decyzje podatkowe, z powodu ograniczania się, czy to w decyzjach, czy w wyrokach sądów administracyjnych, do definicji sieci gazowej zawartej w przepisach podustawowych i zaniechania badania związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem. Podobnie rzecz przedstawiała się w niniejszej sprawie, gdyż w pierwszym z wydanych wyroków w niniejszej sprawie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1753/13 WSA w Krakowie zaakceptował decyzje organów gdzie nie zbadano rzeczonego związku techniczno-użytkowego (por. wyrok NSA zapadły w niniejszej sprawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/14, gdzie wskazano, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi, a urządzeniami technicznymi i że NSA podziela ten pogląd.).

W związku z tym w niniejszej sprawie orzekając ponownie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/16, będąc związany wykładnią przedstawioną w wyroku sądu kasacyjnego stwierdził, iż konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, to jest czy stanowią całość techniczno-użytkową. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że organy w prowadzonym na nowo postępowaniu, zalecenia sformułowane przez Sąd wykonały. Organy zebrały dowody w zalecanym przez Sąd zakresie. Mianowicie organ I instancji przeprowadził w dniu 31 maja 2017 r. dowód z oględzin wszystkich obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz postanowieniem z dnia 8 czerwca 2017 powołał biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej, będącego rzeczoznawcą budowlanym w zakresie konstrukcji budowlanych, sieci gazowych i sporządzoną przez biegłego opinię włączył do akt sprawy. Organy dokonały również oceny całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zalecaniami sformułowanymi przez Sąd. Fakt, że wynik tej oceny jest inny niż oczekiwałaby Skarżąca w żadnym wypadku nie świadczy o naruszeniu art. 153 P.p.s.a.

Zaskarżone decyzje są prawidłowe, nie doszło bowiem do wskazywanych przez Skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć. Organy rozpoznały niewadliwie zarówno opisane powyżej kwestie związku technicznego-użytkowego, jak i dokonały prawidłowej i kompleksowej oceny prawnej, zgodnie ze wskazaniami przedstawionymi w wyrokach sądów administracyjnych. Zauważyć również należy, że wbrew twierdzeniom skargi, w wyrokach zapadłych dotychczas w sprawie (NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/14 oraz WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1262/16), nie przesądzono, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynek, czy też budowlę, lecz jedynie nakazano powyższą kwestię zbadać i ocenić z perspektywy ewentualnego wymiaru podatku.

Na marginesie należy zaznaczyć, że wskazywane w skardze wyroki NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2764/15 i II FSK 2852/15, a także z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15 i z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1063/15, wbrew ocenie Skarżącej, odnosiły się do bezpodstawnego powoływania się w decyzjach, czy wyrokach sądów administracyjnych, na przepisy podustawowe w aspekcie definicji i rozumienia spornych urządzeń, wobec czego argumentacja tam zawarta nie może przemawiać za uwzględnieniem skarg w niniejszej sprawie.

Podsumowując powyższą kwestię Sąd uznał, zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. za całkowicie niezasadny.

Sąd wskazuje, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z oględzin spornych obiektów, a następnie sporządzonej opinii biegłego wynika, iż stanowisko organów w zakresie opodatkowania spornych obiektów jest w pełni uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne.

Zlecona opinia wykonana przez biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej, będącego rzeczoznawcą budowlanym w zakresie między innymi sieci gazowych, miała zgodnie ze zleceniem wyjaśnić następujące kwestie:

1) Jaki jest charakter w/w stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, węzłów pomiarowo - kontrolnych, jakie są ich podstawowe cechy techniczne, czy w/w obiekty w latach 2009-2012 spełniały definicję obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane i czy w/w stacje spełniały przesłanki budynku, obiektu małej architektury, budowli i jakie cechy tych obiektów o tym stanowią?

2) Czy przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe, węzły pomiarowo - kontrolne, punkty pomiarowe są ściśle połączone z siecią gazową i ich demontaż spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej i czy w związku z tym stanowią wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, czy jedynie połączenie to ma charakter użytkowy?

3) Czy urządzenia techniczne znajdujące się w poszczególnych w/w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, węzłach pomiarowo - kontrolnych, punktach pomiarowych stanowią niezbędny element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa, tworząc wraz z budowlą całość techniczno-użytkową (gdyż nie są odrębne pod względem technicznym), czy jedynie połączenie to ma charakter użytkowy (są odrębne pod względem technicznym), czy demontaż w/w urządzeń technicznych spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej?

4) Czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, węzły pomiarowo - kontrolne stanowią elementy sieci gazowej, o której mowa w przepisach Prawa budowlanego - art. 29 ust. 2 pkt. 11, załącznik do ustawy kategoria XXVI oraz w art. 3 pkt. 3 (jako sieć techniczna)?

5) Jednoznacznego wskazania, że dany obiekt zlokalizowany na wskazanej działce w latach 2007 do 2012 był lub nie był budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 poz. 716).

Z opinii jednoznacznie wynika, iż stacje redukcyjno-pomiarowe w całości tj. wraz z wyposażeniem nie są obiektami budowlanymi. Natomiast budowlę stanowi fundament oraz kontener, zaś urządzenia techniczne znajdujące się w stacji nie stanowią odrębnego obiektu budowlanego, ani urządzenia budowlanego. W zakresie punktów redukcyjno-pomiarowych, biegły stwierdził, że urządzenia znajdujące się w tych punktach również nie stanowią obiektu budowlanego jak i nie stanowią urządzenia budowlanego. Ponadto wyjaśnił, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, węzły pomiarowo-kontrolne są ściśle połączone z siecią gazową i ich demontaż spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Stanowią one wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową. Bez w/w elementów wyposażenia sieci gazowej niemożliwe jest jej funkcjonowanie. Ponadto biegły zaznaczył, iż urządzenie techniczne znajdujące się w poszczególnych w/w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, węzłach pomiarowo-kontrolnych, punktach pomiarowych stanowią niezbędny element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa, tworząc wraz z budowlą całość techniczno-użytkową (gdyż nie są odrębne pod względem technicznym).

Demontaż w/w urządzeń technicznych spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Nie jest zatem możliwe funkcjonowanie sieci bez stacji redukcyjno-pomiarowych, bez punktów redukcyjno-pomiarowych i bez wyposażenia w takie elementy jak: reduktory, ciśnieniowe systemy bezpieczeństwa, wydmuchowe zawory upustowe (armatury zaporowe przed wydmuchowym zaworem upustowym), filtry przeciwpyłowe, armatura zaporowa i upustowa, złącza izolujące do elektrycznego oddzielenia stacji od gazociągów stalowych zasilających stację i wychodzących ze stacji, odwadniacze do gromadzenia skroplin, przewody awaryjne, urządzenia do podgrzewania paliwa gazowego przed urządzeniami redukcyjnymi o max. Ciśn. rob. powyżej 0.5 MPa, aparatura kontrolno-pomiarowa. Wskazane elementy tworzące stację redukcyjno-pomiarową należy rozpatrywać jako całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować szafki, bez urządzeń technicznych ani szafka ani też sam fundament nie byłyby potrzebne. Również bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarową byłaby zbędna. Występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami i w związku z tym stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Nie da się eksploatować sieci gazowej bez punktów redukcyjno-pomiarowych pomimo możliwości łatwego jej demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gazowa przestałaby spełniać swoje zadania, a zatem niemożliwy byłby pobór gazu.

Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Zatem gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został zbudowany.

Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu zaliczane przez skarżącą do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu; istotnie nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje; tylko jako całość (wszystkie połączone części) dany obiekt może realizować swoje zadania i wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Nie ma w sprawie znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, stacji redukcyjno-pomiarowej lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły związek techniczny, jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, kiedy związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie i skutkowałoby to przerwaniem całego procesu technologicznego. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej.

Wobec powyższego stanowisko Skarżącej, wedle której opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery jest sprzeczne z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową, w świetle jednoznacznej w swej wymowie opinii biegłego, nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są wszak elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości punktów redukcyjno-pomiarowych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Istotnie nie ma przy tym znaczenia możliwość wymiany urządzeń, a demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych, ale także całości sieci gazowej.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły zatem, iż nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Nadto, co do kontenera, to jest on wprost wskazany, jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, w którym zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany. Kontener nie stanowi budynku. Na gruncie u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (wyroki NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 oraz z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14). Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem.

Sporne stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie. Cały kontener składa się więc z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia, oraz łatwą zmianę usytuowania. W konsekwencji nie jest możliwe zakwalifikowanie kontenera do budynków w rozumieniu u.p.o.l. Nie będąc budynkiem, ani obiektem małej architektury jest więc, jak słusznie przyjmują organy - budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą - gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej, a skoro tak, to zarzuty dotyczące błędnej oceny prawnej kontenerów należy uznać za bezpodstawne.

Z tak przedstawionej perspektywy nie ma też istotnego znaczenia argumentacja Skarżącej dotycząca jej rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem, co znalazło przekonujące wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż decydujące jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w ustawie Prawo budowlane. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że sporne urządzenia, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczno-użytkową i stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych.

W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego – niewykazanie związku technicznego miedzy urządzeniami a siecią gazową (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) oraz jego oceny, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są logiczne i nie noszą cech dowolności. Jak już Sąd wskazywał powyżej, w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p.

Uzasadnienia decyzji odpowiadają wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym organy wypełniły również w tym zakresie zalecenia tut. Sądu sformułowane w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt. I SA/Kr 1262/16.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

Fakt, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżącej w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie może być traktowany w kategorii naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. Organy nie dokonały też, jak twierdzi Skarżąca, rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego stwierdzenia ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

Mając powyższe na uwadze skargę, zgodnie z art. 151 ustawy o P.p.s.a. należało oddalić.