Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 826/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs ze zn. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 134 par. 1, art. 57, art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "spółka", "skarżąca"), pismem z dnia [...] maja 2020 r., uzupełnionym pismami z dnia [...] i [...] września 2020 r., wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402), nie korzysta z pomocy publicznej, ani nie uzyskała dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Działalność spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482). Spółka podała, że zajmuje się monitoringiem niemieckich mediów. Jej klientami są głównie duże korporacje, ale również instytucje państwowe. Na ich rzecz świadczona jest usługa, która polega na wyszukiwaniu informacji interesujących klienta w różnego rodzaju mediach. Zajmuje się tym grupa kilkunastu pracowników, zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów zlecenia. Uzyskane przez nich materiały są przekazywane usługobiorcy w możliwie najkrótszym czasie od chwili ich pojawienia się. Zebrane informacje analizowane są przez pracowników zarówno pod kątem jakościowym, jak i ilościowym, ale również sami klienci mogą dokonywać analizy ilościowej. Możliwe jest to dzięki użyciu dedykowanej aplikacji, stworzonej i wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności i udostępnianej usługobiorcom. Programy wykorzystywane przez pracowników spółki są wciąż rozwijane przez programistów – zarówno zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, jak i podwykonawców – aby zapewnić ich łatwiejszą i bardziej efektywną obsługę. W ramach prowadzonych prac, rozbudowano dotychczas wykorzystywane aplikacje desktopowe o nowe typy mediów i nowe metadane, a także stworzono nowe oprogramowania. Spółka podała jakie zostały wprowadzone m.in. funkcjonalności. Spółka wskazała, że stworzona została także aplikacja do automatyzacji tworzenia kont w wewnętrznym ekosystemie aplikacji. Rozbudowano wyszukiwarkę full-text w oparciu o specjalne potrzeby pracowników. Rozszerzono wykorzystywaną platformę o bardziej zaawansowane narzędzie do generowania PDF, a także zwiększono zakres prowadzonych analiz. Ulepszeniom podlegają również aplikacje, które przeznaczone są dla klientów spółki. Skarżąca podała, że z programistami, którzy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę i umowy zlecenie, [...] maja 2020 r. podpisany został aneks, który m.in. w swoich zapisach wprost potwierdził, że wykonywane przez pracowników spółki prace mają charakter rozwojowy, a także zobowiązał ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace rozwojowe. Jednocześnie, tego samego dnia w spółce uchwalona została przez Zarząd Spółki Polityka Prac Rozwojowych. Jeżeli w toku rozwoju działalności Spółka zatrudni kolejnego pracownika o analogicznym zakresie prac, jego umowa będzie zawierać analogiczny zapis. Prace wykonywane przez pracowników tworzących aplikacje każdorazowo zakładają stworzenie kodu. Nie są to jednak jedyne obowiązki programistów – konieczne jest przeprowadzanie regularnych testów wprowadzonych funkcjonalności, które wykażą ewentualne błędy oraz problemy z funkcjonowaniem poszczególnych elementów oprogramowania. Na podstawie ich wyników wprowadzane są poprawki, by następnie znów przetestować działanie programu. Na każdym z przeprowadzanych etapów przygotowywana jest też odpowiednia dokumentacja. Wszelkie prace – zarówno wykonywane przez osoby zajmujące się wyszukiwaniem informacji, jak i wytwarzaniem oraz rozwijaniem programów – wykonywane są na sprzęcie komputerowym, który zapewnia spółka. Zakupione komputery zostały przez spółkę jednorazowo zamortyzowane. Podobny model działania będzie miał miejsce w przyszłości, t.j. obok wdrażania nowych aplikacji i ulepszeń dla już funkcjonujących, będą także występować czynności mające na celu ich bieżące poprawianie oraz kontrolowanie. Skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi następujące koszty: 1. wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, 2. wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, 3. wynagrodzenia programistów wykonujących prace programistyczne na podstawie umów o współpracę, 4. zakup komputerów. Spółka podała, że oprócz ewidencji rachunkowej, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z wynagrodzeniami programistów zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umowy zlecenia. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny nie tylko prace analityczne, ale również twórcze, polegające na wytwarzaniu nowych zastosowań informatycznych, które wcześniej, w ramach działalności prowadzonej przez spółkę nie miały miejsca. Spółka wskazała, że w związku z wejściem w życie ustawy z 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, zobowiązana jest do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK od 1 stycznia 2021 r. Wynika to bowiem z faktu, że zatrudnia ona pracowników w oparciu o umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne. Jeśli więc zatrudnione przez spółkę osoby nie złożą odpowiedniej deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, będzie ona zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Spółka wyjaśniła, że rozumie przez określenie "dodatki" otrzymywane przez pracowników dodatkowe środki pieniężne związane bezpośrednio z wykonywaną przez nich pracą. Poprzez pojęcie wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, spółka rozumie wynagrodzenie wynikające z zawartej z pracownikiem umowy wraz z kosztami ponoszonymi na ubezpieczenia społeczne. Zgonie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., koszt ten może zostać uznany za koszt kwalifikowany działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy podejmowana przez spółkę działalność, w części dotyczącej tworzenia i rozwijania aplikacji, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2. Czy wydatki na:

1) wynagrodzenia programistów, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,

2) wynagrodzenia programistów, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,

3) zakup komputerów,

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową spółki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 u.p.d.o.p.?

3. Czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a u.p.d.o.p.

4. Czy w przypadku gdy organ uzna, że spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w prowadzonej ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ewidencję kosztów kwalifikowanych?

W ocenie spółki na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Spółka uzasadniła swoje stanowisko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] października 2020 r., nr [...] stwierdził, że stanowisko skarżącej, w zakresie ustalenia, czy:

- podejmowana przez spółkę działalność, w części dotyczącej tworzenia i rozwijania aplikacji, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. – jest prawidłowe,

- można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową spółki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 u.p.d.o.p., wydatki poniesione na:

1) wynagrodzenia programistów, obejmujące również wynagrodzenia:

- za czas choroby oraz urlopu – jest nieprawidłowe,

- za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę – jest prawidłowe,

2) wynagrodzenia programistów, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych – jest prawidłowe,

3) zakup komputerów – jest prawidłowe,

- wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. – jest prawidłowe,

- w przypadku, gdy organ uzna, że spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w prowadzonej ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ewidencję kosztów kwalifikowanych – jest prawidłowe.

Organ powołał się m. in. na art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Organ wskazał, że istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla spółki koszt kwalifikowany w całości. Organ wskazał, że w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłacanych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Organ wskazał, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Organ stwierdził, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in. wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Organ wskazał, że powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacja działalności badawczo-rozwojowej, będąc np. na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp., nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Organ stwierdził, że nie można podzielić poglądu spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom spółki realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będą podlegać wypłacone wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu. Organ wskazał, ze choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast pozostałe części wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę i na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowią koszty kwalifikowane.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] listopada 2020 r., wniosła do tut. Sądu skargę na wskazaną powyżej interpretację domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. Zarzuciła:

1) dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawa materialnego – t.j. art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez spółkę na wynagrodzenia programistów, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe), w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność B+R pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w sytuacji, w której spółka miała prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych;

2) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14n § 5 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z ich naruszeniem, t.j. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. uznanie stanowiska skarżącej w części dotyczącej nieuznania wynagrodzenia pracowników za czas urlopu lub choroby za koszty kwalifikowane z powodu uwzględnienia wyłącznie gramatycznej wykładni przepisów prawa;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.), przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio pozytywne interpretacje dotyczące analogicznych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. wniosła replikę do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 31 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs ze zn. 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sady administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Równocześnie z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem interpretacji, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, tej części kosztów pracowniczych, jaka obejmuje wynagrodzenie wypłacane programistom: za czas choroby oraz urlopu.

Zdaniem organu odliczeniu w ramach ulgi badawczo rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będą podlegać wypłacone wynagrodzenia za czas pracy. Organ stwierdził, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd zauważą, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne, niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności, z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Natomiast w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy, Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Sądu ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w skarżonej interpretacji nie sposób się zgodzić, jako, ze nie znajduje ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym, jak słusznie podniosła strona skarżąca, stanowisko organów oparte jest jedynie wyłącznie na gramatycznej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z całkowitym pominięciem rezultatów, do jakich prowadzi wykładnia systemowa, czy też funkcjonalna tego przepisu. Zaprezentowana przez organ wykładnia gramatyczna koncentruje się wyłącznie na interpretacji fragmentu przepisu, t.j. w części, w której mówi on o faktycznym wykonywaniu obowiązków, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To więc prowadzi organ do błędnych rezultatów w omawianym zakresie.

Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom.

Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem pracowników na urlopie lub za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy z powodu choroby).

W niniejszej sprawie, skarżąca podała, że zatrudnieni na podstawie umowy o pracę programiści zajmują się działalnością badawczo-rozwojową oraz innymi pracami. Oznacza to, że ich czas pracy poświęcony jest w części działalności badawczo-rozwojowej, w części pozostałym innym zadaniom. Zauważyć w tym miejscu należy, że umowę o pracę regulują przepisy Kodeksu Pracy. W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z .., poz. ze zm., dalej jako:"K.p."). Czas pracy zdefiniowany został w art. 128 § 1 K.p. i w myśl tego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 K.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (por. art. 151 ze zn. 1, art. 151 ze zn. 2 K.p.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy. Stosownie do art. 80 K.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa tak stanowią. Co istotne dla przedmiotowej sprawy, pracownikowi należy się również na podstawie art. 92 K.p. m.in. wynagrodzenie za czas choroby. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 K.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie natomiast z art. 172 K.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Dlatego też uznać należy, że wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenia za czas, w którym ci pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy z powodu choroby, są immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia jest wynikiem korzystania przez pracowników z przysługujących im uprawnień, których to nie mogą się zrzec. Wydatki te mieszczą się w katalogu wydatków, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy.

W związku z powyższym art. 18d ust. 2 pkt 1u.p.d.o.p., nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z faktycznym wykonywaniem określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Nie temu służy regulacja art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem, jak to już wyżej sygnalizowano, wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych żądań.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przychylenie się do poglądu organu, zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wydatków pracowniczych, w sposobów wyraźnie sprzeczny z regulacjami prawa pracy, w świetle których stosunek pracy należy rozumieć całościowo, bez wyodrębniania i różnicowania, także na gruncie przepisów podatkowych, poszczególnych jego elementów, w sposób pośredni skutkujący jakimkolwiek odmiennym potraktowaniem poszczególnych instytucji.

Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy z powodu choroby. Przepis ustawy podatkowej nakazuje ustalać wysokość kwalifikowanych kosztów w oparciu o proporcję w jakiej w danym miesiącu czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pracownika pozostaje w relacji do ogólnego czasu pracy. Wskazane dwa elementy stanowią jedynie okoliczności istotne przy obliczaniu proporcji. Obliczona w ten sposób proporca stosowana jest względem wszystkich należności z tytułu stosunku pracy oraz wszystkich składek na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez pracodawcę. Treść art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wymaga aby określonego rodzaju wydatek ponoszony przez pracodawcę w związku z zatrudnieniem pracownika stanowił bezpośredni ekwiwalent za czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że jeżeli pracownik przeznacza cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 lutego 2021 r. sygn.. akt II FSK 1038/19), albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 r., III SA/Wa 1051/20).

Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi. Wskazać należy, że wyraźne odróżnienie przez ustawę w art. 57a p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia również, że zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Wadliwość stanowiska prawnego interpretacji indywidualnej z uwagi na postanowienia art. 57a p.p.s.a. może być zwalczana jedynie poprzez zarzut dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Nieskuteczna jest również argumentacja, że wydanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnych wyrażających odmienne stanowisko na tle analogicznego stanu faktycznego doprowadziło przez organ podatkowy do naruszenia art. 32 Konstytucji R.P. Sąd administracyjny rozstrzygając sprawę ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uprawniony jest do badania jej zgodności z prawem powszechnie obowiązującym nie zaś z innego rodzaju interpretacjami organu.

Podsumowując w świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, t.j. art. 18 d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez skarżącą na wynagrodzenia programistów, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe) w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność badawczo-rozwojową pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p..

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]- zł, opłata skarbowa pełnomocnictwa w kwocie 17 zł,- oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]- zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687).