Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1056/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust.1, art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3439/08 w sprawie ze skargi P. T. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1056/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3439/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.T.C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że w dniu 30 września 2005 r. P.T.C. Sp. z o.o. w W. wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec - wrzesień, grudzień 2001 r., styczeń - marzec, maj - sierpień 2002 r., a także styczeń - kwiecień 2004 r. W wniosku Spółka wskazała, że w dniu 30 czerwca 2005 r. dokonała korekt deklaracji VAT i obniżyła podatek naliczony dotyczący zaniechanych inwestycji, ale w dniu 30 września 2005 r. dokonała ponownej korekty zwiększając podatek naliczony. Spółka uznała, że nabyła prawo do odliczenia podatku w chwili otrzymania faktur związanych z wydatkami inwestycyjnymi. Decyzja o zaniechaniu inwestycji nie powinna, według Spółki, wpływać na odliczenie podatku, gdyż w chwili poniesienia wydatku nie istniały żadne przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie istniały więc podstawy do przyjęcia, że w przyszłości wydatek zostanie uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała też na art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który uzależnia możliwość odliczenia podatku naliczonego od tego, czy wydatek ten może być w ogóle zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, a nie czy dany wydatek został do nich zaliczony faktycznie.

Decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Wskazał na art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy związku z art. 16 ust. 1 punkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), z którego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów zaniechanych inwestycji. Zdaniem organu, skoro Spółka zaprzestała inwestycji to powinna dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca powtórzyła swoje stanowisko co do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z zaniechaną inwestycją.

Decyzją z dnia 5 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i zgodził się z zawartą tam argumentacją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka powtórzyła swoje stanowisko co do prawa odliczenia podatku. Uznała, że w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym miała prawo odliczyć podatek naliczony. W ocenie Spółki nie istniał i nadal nie istnieje przepis, który dla rozważanego stanu faktycznego prawo odliczenia podatku uchylał lub ograniczał post factum. Nie ma też przepisu stwierdzającego obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego za miesiąc, w którym zaniechano inwestycji. Spółka powołała się ponadto m.in. na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że orzecznictwo ETS nie dotyczy stanów prawnych i faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 4056/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy, którego treść została pominięta przez organy, wyłączał stosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowiącego główną podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 3 tego artykułu nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi z kolei o nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Towary i usługi, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy, nie muszą być przy tym faktycznie zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wystarczające jest, gdy towary i usługi nie stanowią wprawdzie takich środków i wartości, ale mają doprowadzić do ich powstania, czyli np. w momencie ich nabywania stanowią dopiero realizację inwestycji zmierzającej do powstania środka trwałego. Podatnik ma zatem prawo do uwzględnienia w deklaracji VAT -7 podatku naliczonego związanego działalnością inwestycyjną zmierzającą do powstania środka trwałego (nabywaniem towarów i usług w tym celu). W niniejszej sprawie nie ma więc zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach rozliczenia podatku należnego, wynikające z art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Zarzucił on temu wyrokowi m.in., iż Sąd naruszył prawo materialne, tzn. art. 25 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 3 ustawy, a także art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 1628/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Podzielił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Wskazując na art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy uznał, że jeżeli dany wydatek nie jest kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym wydatkiem. Co prawda art. 25 ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania w razie poniesienia wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, ale nie oznacza to, iż podatek naliczony dotyczący kosztów zaniechanych inwestycji podlega odliczeniu od podatku należnego. Wyłączenie wydatków na nabycie środków trwałych jest oczywistą konsekwencją przepisów dotyczących podatków dochodowych, zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na nabycie tych towarów i usług, ale odpisy amortyzacyjne. Zaniechana inwestycja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wydatki związane z taką inwestycją nie mogą być rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych i nie mogą też, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ta ostatnia okoliczność wyłącza więc również zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy. Brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi wyłącza zaliczenie wydatków związanych z takimi zakupami do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego, stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ustawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał na związanie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 listopada 2008 r., według którego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy wyklucza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy dany wydatek podatnika nie jest kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Nie ma przy tym znaczenia, że taki wydatek dotyczy środków trwałych. Wydatki związane z zaniechaną inwestycją nie mogą być rozliczone przez podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych i nie mogą też, stosownie do art. 16 ust. 1 punkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zaniechana inwestycja nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ta ostatnia okoliczność wyłącza więc również zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy. Brak związku zakupów związanych z zaniechaną inwestycją z czynnościami opodatkowanymi wyłącza zaliczenie wydatków związanych z takimi zakupami do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego, stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Sąd podał też, że z uwagi na fakt, że zasadniczy spór prawny prowadzony w niniejszej sprawie został rozstrzygnięty zgodnie ze stanowiskiem organów, jedyna okoliczność, która wymaga przedstawienia poglądu Sądu, wiąże się z zakwestionowaniem przez Spółkę konstytucyjności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika Spółki na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r., wyrażone następnie pisemnie w załączniku do protokołu z tej rozprawy, iż wyrok NSA nie wykluczał powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności tak interpretowanego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wątpliwości tych jednak Sąd nie podzielił. Odnośnie do zarzutu sprzeczności tego przepisu z art. 31 ust. 3 Konstytucji, Sąd zauważył, że bezprzedmiotowe jest kwestionowanie sprzeczności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wprowadzone w ustawie, z tą samą ustawą. Dwa przepisy tej samej rangi (ustawowej) nie mogą być ze sobą sprzeczne w tym sensie, że nie jest możliwe ich zastosowanie w indywidualnej sprawie z powodu nieusuwalnego stanu wykluczania się, prowadzącego do trwałej wątpliwości co do tego, który z nich normuje dany stan faktyczny. W takich przypadkach ten konflikt dwóch norm prawnych rozstrzygany jest przez klauzulę lex specialis - lex generalis. Skoro, co jest oczywiste, w ustawie jako regułę przewidziano możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, to występujące w tej ustawie wyjątki od takiej zasady należy potraktować jako typowe przepisy o charakterze specjalnym wobec reguły. "Ingerencja i ograniczenie ustawowego prawa" w samej ustawie są więc dopuszczalne i powszechnie stosowane. Kwestionowanie wyjątku od zasady odliczalności podatku, która gwarantuje też jego ekonomiczną neutralność, ma sens jedynie wtedy, gdy stoi w sprzeczności z przepisem wyższej rangi - w tym przypadku z przepisem Konstytucji. Przepis art. 31 ust. 3 Konstytucji stanowi o ograniczeniach w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw. Aby zasadnie rozważać zgodność art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z art. 31 ust. 3 Konstytucji konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że przepisy te w ogóle pozostają względem siebie w jakiejkolwiek relacji, że normują (inaczej) tę samą materię. Regulacja prawna dotycząca spraw obowiązków podatkowych jest jednak zawarta w innych przepisach Konstytucji (w szczególności art. 217, a także art. 64), toteż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy nie może być rozpatrywany na płaszczyźnie ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw. Ponadto, zdaniem Sądu, nie można przyjąć za skarżącą Spółką, że ustawa w tym przepisie w niedopuszczalny sposób narusza własność. Taki pogląd prowadziłby bowiem do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna dla podatnika zmiana w sytuacji majątkowej jest niedopuszczalnym ograniczeniem jego własności (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 stycznia 2001 r., K. 17/00, OTK ZU Nr 1/2001, poz. 4). Tymczasem art. 84 Konstytucji nakłada obowiązek ponoszenia wszelkich ciężarów podatkowych, które co do treści i sposobu ustanowienia nie godzą w żadną wartość konstytucyjną. Sąd nie powziął też wątpliwości co do zgodności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z art. 2 i 217 Konstytucji. W tym zakresie rozróżnienia wymaga postulat określoności wszystkich istotnych cech konstrukcyjnych podatku w ustawie, od postulatu jasności prawa podatkowego i przyzwoitej legislacji. Otóż bezsporne jest, że dla ustalenia pełnej, normatywnej treści kwestionowanego przez Spółkę przepisu, konieczne jest odwołanie się do przepisów zawartych w innych aktach prawnych, niż sama ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niemniej wszystkie te akty mają wymaganą przez Konstytucję w art. 217 rangę w systemie źródeł prawa rangę ustawy. Zarzut niezgodności kwestionowanego przepisu z Konstytucją uznać więc należy za chybiony. Nie zmienia tego fakt, że rozpoznanie obowiązku podatnika w określonej sytuacji faktycznej wymaga skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, które w pewnych sytuacjach pozwalają nawet sformułować tezę o istnieniu luki w prawie. Konieczne jest bowiem respektowanie założenia racjonalności ustawodawcy, a przy takim założeniu nie ma miejsca na nieusuwalną lukę prawną - jej eliminowaniu służy np. rozumowanie per analogiam. Odnośnie do zarzutu niejasności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest dokonanie oceny stopnia tej niejasności. W ocenie Sądu wskazywane przez Spółkę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za tak dalece niejasne, że uniemożliwiają odkodowanie wyrażonej w nich normy prawnej. Nie można im zarzucić naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez nieodpowiadanie wymogowi przyzwoitej legislacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącej Spółki złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego:

1) art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zastosowania tego przepisu w decyzji pomimo jego niezgodności z wymienionymi przepisami Konstytucji RP;

2) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie niezastosowania tego przepisu w decyzji, wyrażające się w uznaniu, iż skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycjami, których następnie zaniechano,

3) art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - wszystkie w związku z art. 8 Konstytucji RP - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycjami, których następnie zaniechano, które to ograniczenie:

a) naruszało zaufanie Spółki do Państwa i stanowionego przez nie prawa,

b) naruszało standardy prawidłowej legislacji oraz

c) prowadziło do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego ograniczenia objętego konstytucyjną ochroną prawa własności.

Mając na uwadze wskazane zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podał, że istota wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do oceny skarżącej co do niezgodności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ze wskazanymi na wstępie przepisami art. 2 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie, w jakim wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, dotyczących przedsięwzięć prowadzonych w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, które to przedsięwzięcia są kwalifikowane przez przepisy o podatku dochodowym jako zaniechane inwestycje, jest sprzeczny z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Pełnomocnik Spółki podniósł, że do konstytucyjnych wolności i praw wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji zalicza się również własność, podlegającą ochronie na podstawie art. 64 ust. 2 Konstytucji. Porównanie przywołanych przepisów wskazuje na to, że wszelkie ograniczenia w zakresie korzystania z prawa własności mogą być ustanawiane tylko przy zachowaniu warunków określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a w szczególności zachowania zasady proporcjonalności, zgodnie z którą ograniczenia te mogą być wprowadzane tylko wtedy gdy są konieczne dla ochrony wartości wskazanych enumeratywnie w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. O ile jakkolwiek obowiązek podatkowy sam w sobie nie może być traktowany jako ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw, to już środki służące realizacji tego obowiązku mogą być oceniane z punktu widzenia uwzględnienia wymogów zawartych w art. 31 ust. 3 Konstytucji. W szczególności ocenie z tego punktu widzenia podlegają regulacje ograniczające prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Realizacja tego prawa, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, decyduje o ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla jego podatników i stanowi fundamentalną cechę tego podatku. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że skarżąca nie kwalifikuje prawa do odliczenia podatku jako prawa chronionego konstytucyjnie. Prawem takim jest własność, której funkcją jest prawo do opodatkowania z zachowaniem neutralności podatku VAT, tj. z prawem do odliczenia. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych (np. art. 25 ustawy). Każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje bowiem, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia. Wobec tego każdy przejaw pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi naruszenie podstawowej zasady konstrukcyjnej tego podatku. Z tego względu wprowadzanie jakichkolwiek ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiące wyjątek od zasady ogólnej, powinno być analizowane z punktu widzenia zgodności tej ingerencji z wymogami zawartymi w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który w sposób enumeratywny wymienia cele, którym mogą służyć prawnie dopuszczalne ograniczenia konstytucyjnych praw i wolności. Zdaniem skarżącej, ograniczenie odliczalności podatku VAT w związku z prowadzonymi, a ostatecznie zaniechanymi inwestycjami, nie jest uzasadnione koniecznością ochrony którejkolwiek z wymienionych w tym przepisie wartości.

Uzasadniając stanowisko co do niezgodności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP, pełnomocnik skarżącej wskazał, że z zasady ustanowionej w art. 2 Konstytucji, wynika także zasada przyzwoitej legislacji.Wynika z niej, że każde ograniczenie prawa podatnika, jako praw podmiotowych chronionych konstytucyjnie, aby pozostawało w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP, musi wynikać z odpowiednio precyzyjnie sformułowanych norm ustawowych. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie, w związku z zawartym w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT odesłaniem do instytucji kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przepis ten, jako naruszający zasady poprawnej legislacji, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Definicja "koszty uzyskania przychodów" z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz katalog negatywny z art. 16 są na tyle niejasne, że na ich tle powstaje nie tylko najwięcej sporów podatkowych, ale i rozbieżności w orzecznictwie sądowym i doktrynie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 listopada 2008 r., wskazując na art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy uznał, że jeżeli dany wydatek nie jest kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym wydatkiem. Zaniechana inwestycja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie jest środkiem trwałym, nie ma też związku ze sprzedażą opodatkowaną. Brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi wyłącza zaliczenie wydatków związanych z takimi zakupami do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym podatek naliczony przy tych zakupach nie może obniżać podatku należnego, stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżony obecnie wyrok zastosował się do art. 190 p.p.s.a., w myśl którego, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w zdaniu drugim stanowi, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1628/07, zbędne jest odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. W zaprezentowanym bowiem stanowisku, Sąd drugiej instancji wywiódł brak prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług w wypadku zaniechanych inwestycji (poprzez brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi) nie tylko z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, ale i z normy wyrażonej w art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z faktem, iż konstytucyjności tego ostatniego przepisu nie podważono, bez wpływu na wynik sprawy stają się rozważania na temat zgodności art. 25 ust. 1 pkt 3 z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Jednocześnie stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można także zgodzić się z zarzutem niezgodności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP, a mianowicie z zasadą przyzwoitej legislacji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że dla stwierdzenia niezgodności z Konstytucją nie wystarcza tylko abstrakcyjne stwierdzenie niejasności tekstu prawa, wynikającej z posłużenia się przez ustawodawcę wyrażeniem czy zwrotem niedookreślnym. Do wyjątków należą sytuacje, gdy dany przepis jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób, przyjmując różne metody wykładni, nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. Niejasność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, iż wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwykłych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości w stosowaniu prawa por. wyrok TK z dnia 13 października 2008 r., sygn. K 16/07). Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy do takich regulacji, którym można zarzucić wskazaną wyżej niejasność.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.