Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1101/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97 § 1Op
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. T. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych w drodze spadku.

We wniosku z dnia 6 maja 2011 roku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej B. T. przedstawiła stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie wskazując, że w trakcie związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustawowy ustrój wspólności małżeńskiej, z odłożonych środków finansowych w dniu 21 czerwca 2006 r. wnioskodawczyni wspólnie z mężem dokonała zakupu jednostek funduszu inwestycyjnego za kwotę 210.900,00 zł, zaś w dniu 24 lipca 2007 roku za kwotę 49.000,00 zł.

Rachunek w funduszu inwestycyjnym został otwarty na męża, który w dniu 21 kwietnia 2009 roku zmarł. Na podstawie testamentu wnioskodawczyni nabyła całość spadku po zmarłym mężu. Z uwagi na fakt, że przez okres 5 lat wartość nabytych jednostek w funduszu inwestycyjnym nie wzrosła, wnioskodawczyni zbyła w/w jednostki. W dniu 26 kwietnia 2011 roku otrzymała pismo z funduszu inwestycyjnego potwierdzające odkupienie jednostek z rejestru osoby zmarłej. Z otrzymanych pism wynikało, że z kwoty odkupienia potrącono podatek dochodowy w łącznej kwocie 24.748,00 zł.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu trzy pytania:

1. Czy właściwym jest działanie funduszu, tj. potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy wobec zaistniałego stanu faktycznego jest właściwe, aby płacić podatek dochodowy dwa razy?

3. Czy wobec naliczenia podatku dochodowego od kwoty odkupienia jednostek po zmarłym nie doszło do złamania zasady zwolnienia od podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem wnioskodawczyni w niniejszej sprawie działanie funduszu inwestycyjnego jako płatnika polegające na naliczeniu i potrąceniu podatku dochodowego od osób fizycznych, bez analizy czy środki te nie zostały już opodatkowane, jest nieprawidłowe.

B. T. wskazała, że rozliczając się razem ze zmarłym mężem dokonała już zapłaty podatku dochodowego. Ponadto w jej opinii występuje nierówność przedmiotu opodatkowania; środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym, które znajdowały się na koncie męża, nie podlegały opodatkowaniu, zaś jednostki funduszu po ich sprzedaży są opodatkowane.

W dniu 7 lipca 2011 roku działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm.- dalej: u.o.p.d.f.), zgodnie z którym przepisów w/w ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Organ wskazał, że na podstawie przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 roku, Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji uczestnika wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Z powyższych przepisów wynika wprost, że skoro nabycie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to nie podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem zapytania nie jest kwestia nabycia spadku, lecz kwalifikacja prawna uzyskanego przez wnioskodawczynię przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa nabytych przez nią w drodze spadkobrania. Przychód ten podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju zdarzenia niż uprzednie nabycie tych jednostek w spadku.

Zdaniem organu, obie operacje, zarówno nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w spadku, jak i ich późniejsze odkupienie, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Z tych też powodów podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. W podobnej sytuacji są wszyscy podatnicy, którzy odpłatnie zbywają nabyte w drodze spadku prawa lub rzeczy inne niż gotówka, np. nieruchomości, akcje, prawa majątkowe itp.

W opinii organu w opisanym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym nie ma zatem miejsca podwójne opodatkowanie. O podwójnym opodatkowaniu można mówić wyłącznie wówczas, gdyby nabycie jednostek uczestnictwa w spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków o darowizn i jednocześnie to samo nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ podatkowy powołał się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art.10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 5 a pkt 14 , 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.o.p.d.f.

Wskazując na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. Minister Finansów wyjaśnił, że przepis ten stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zgodnie z którą wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek. Przy czym ustawa nie precyzuje, przez kogo powinny być poniesione te wydatki, aby mogły być uznane za koszt w momencie wykupu jednostek. Jak wskazał organ warunkiem do rozpoznania kosztu nabycia jest poniesienie wydatku przez posiadacza jednostki uczestnictwa realizującego operację wykupu.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym zostały nabyte do majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej męża, to tym samym poniosła ona wydatek na nabycie 50% zakupionych jednostek uczestnictwa. Zatem wnioskodawczyni jest uprawniona przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów tylko połowy wydatków poniesionych (wraz z mężem) na zakup jednostek uczestnictwa. Druga połowa jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym została przez wnioskodawczynię nabyta w drodze spadkobrania po zmarłym mężu, i w tym wypadku wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na ich nabycie, które stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowiłoby koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych praw.

W związku z powyższym dochód uzyskany przez stronę z tytułu odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa podlega opodatkowaniu podatkiem od zysków kapitałowych, przy czym przy obliczaniu należnego podatku dochodowego należy przyjąć, że małżonek zmarłego uczestnika Funduszu poniósł wydatek na nabycie 50 % zakupionych ze wspólnego majątku jednostek uczestnictwa.

Organ interpretujący wskazał również, że działanie funduszu jednostek uczestnictwa polegające na naliczeniu i odprowadzeniu podatku dochodowego od zysków kapitałowych było prawidłowe, gdyż zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.o.p.d.f. na funduszu ciążą obowiązki płatnika w/w podatku i zaniechanie ich wykonania skutkuje jego odpowiedzialnością podatkową na podstawie przepisów art. 30 § 1 O.p.

Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania strony do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie w całości wraz ze stwierdzeniem jej niewykonalności, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. oraz art. 97 § 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu kapitałowego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi przedstawiając stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz opisując dotychczasowy przebieg postępowania, pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy błędnie ustalił przedmiot opodatkowania. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym nie wszystkiego rodzaju przychody są obciążone podatkiem dochodowym. Art. 2 u.o.p.d.f. wyłącza spod jej przedmiotu normowania niektóre źródła przychodu. Zaliczane są do nich m.in. przychody z praw majątkowych wchodzących w skład spadku. Co więcej, przytaczając pogląd A. Bartosiewicza (Komentarz do art.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. prof. A. Bartosiewicza, LEX 2010) nie ma znaczenia, czy podatnik poniósł realnie ciężar podatkowy. Zdaniem tego autora "jeżeli (...) przychód danego rodzaju jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały do niego zastosowania - objęcie przychodu zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn oznacza bowiem, że podlega on przepisom o tym podatku." Ze względu na fakt przynależenia skarżącej do I grupy podatkowej podlegała ona zwolnieniu podmiotowemu od podatku od spadków i darowizn. Przychód jaki uzyskała w wyniku spadkobrania powinien w całości zostać wyłączony spod regulacji ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem pełnomocnika strony przepisy u.o.p.d.f nie mogą być interpretowane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, lecz w sposób ogólny (generalny). To, że w konkretnym przypadku skarżąca nie była obowiązana do uiszczenia podatku od spadku, nie oznacza, że powstaje przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W sytuacji, gdyby skarżąca nie była zaliczona do I grupy podatkowej, przyjmując interpretację organu podatkowego, od nabytych jednostek obowiązana byłaby zapłacić podatek od spadku oraz dodatkowo - podatek dochodowy od przychodu. Wbrew zatem twierdzeniom organu podatkowego doszłoby do podwójnego opodatkowania. Tymczasem z treści przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od spadku i darowizn nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci podlega podatkowi od spadków i darowizn.

Pełnomocnik strony podniósł również, że w interpretacji podatkowej nie uwzględniono przepisu art. 97 § 1 O.p., gdzie zgodnie z treścią tego przepisu "spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Należałoby rozważyć jakie prawa ustawodawca chciał objąć ww. przepisem. Wcześniejsza regulacja (art. 44 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993, Nr 108, poz. 486 ze zm.) określała jedynie, że spadkobierca podatnika odpowiadał za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na zasadach określonych przepisami kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe, nie wspominała natomiast o możliwości wstąpienia w prawa przysługujące zmarłemu podatnikowi. H, Dzwonkowski (Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod. red. prof. dr hab. H. Dzwonkowskiego, Wydanie 3, Warszawa 2011) regulację zawartą w Ordynacji podatkowej określa jako "symetrię praw oraz obowiązków". Prawem majątkowym w rozumieniu większości doktryny jest każdy ekonomiczny interes podmiotu. Tak szerokie granice tego terminu pozwalają przyznać możliwości odliczenia kosztu uzyskania przychodu miana swoistego prawa, w rozumieniu art. 97 O.p. Jest w ekonomicznym interesie podatnika, by podstawa naliczenia podatku dochodowego była rzeczywistym odzwierciedleniem osiągniętego przez niego dochodu.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że specyfika zryczałtowanego podatku dochodowego od udziałów w funduszach inwestycyjnych sprawia, że ciężar podatkowy ponosi się z momentem ich sprzedaży. Możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. istnieje dopiero z chwilą ich zbycia. W analizowanej sytuacji sprawia to, że mąż skarżącej nie miał możliwości odliczenia kosztu uzyskania przychodu w terminie wcześniejszym. Z chwilą nabycia udziałów nabył jednak prawo do odliczenia kosztów ich nabycia. W spadku przekazał wszystkie przysługujące mu prawa majątkowe małżonce, przekazał również prawo do odliczenia kosztu nabycia udziałów. Na gruncie prawa podatkowego (art. 97 § 1 O.p.), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego wszystkie majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p., który nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie).

Na poparcie stanowiska strony skarżącej, jej pełnomocnik powołał wyroki: WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. ( IIISA/Wa 821/11, LEX nr 863587 ) oraz WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r. ( I SA/Lu 702/08, LEX nr 522549 ).

W konkluzji pełnomocnik skarżącej stanął na stanowisku, że z przedstawionego stanu faktycznego i prawnego jednoznacznie wynika, że potrącenie przez fundusz kwoty 24.748 zł tytułem podatku dochodowego było niesłuszne. Skarżąca uprawniona bowiem była do odliczenia od osiągniętego przychodu kosztów jego uzyskania, co z uwagi na koszt zakupu funduszy i wartość ich zbycia oznacza, że dochodu nie osiągnęła. Koszt uzyskania przychodu równa się bowiem wysokości uzyskanego przychodu. Tym samym sporządzona przez Dyrektora Izby Skarbowej indywidualna interpretacja podatkowa jest niezgodna z prawem i powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej p.p.s.a. ) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku o jej wydanie. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Interpretacja dokonana przez Ministra Finansów jest w ocenie Sądu prawidłowa.

Na gruncie pozostającego poza sporem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię we wniosku o interpretację, rozważeniu przez Sąd podlegała ocena prawidłowości zakwalifikowania przez organ prawa do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku jednostek funduszu inwestycyjnego o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków związanych z tym nabyciem, jak też ustalenie, czy organ prawidłowo odniósł się do wszystkich zadanych przez stronę pytań.

Minister Finansów ustosunkowując się do zawartych przez wnioskodawczynię w kontekście przedstawionego stanu faktycznego pytań oraz uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, udzielił odpowiedzi przeczącej na pytanie drugie i trzecie, zaś w stosunku do pytania pierwszego potwierdził zasadność działania funduszu poprzez potrącenie podatku dochodowego. Skarżąca w zakresie sformułowanych przez siebie pytań wyraziła pogląd zgoła odmienny od zaprezentowanego w interpretacji.

Zdaniem Sądu zarzuty strony skarżącej, w myśl których organ podatkowy błędnie ustalił przedmiot opodatkowania oraz, że przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być interpretowane w sposób ogólny ( generalny ), a nie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego są zupełnie bezzasadne.

Za pozbawione słuszności należy przyjąć również twierdzenie skarżącej, że ze względu na fakt przynależenia przez nią do I grupy podatkowej podlegała ona zwolnieniu podmiotowemu od podatku od spadków i darowizn, a tym samym przychód jaki uzyskała w drodze spadkobrania powinien w całości zostać wyłączony spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 1 u.o.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c tej ustawy i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeliprzepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei, wśród określonych w art. 10 ust. 1 u.o.p.d.f. źródeł przychodów wymienione zostały w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw, zaś według art. 17 pkt 5 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Biorąc pod uwagę wskazane unormowania, nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, że przychód uzyskany przez nią z tytułu odsprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlega zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Strona bowiem w drodze spadku nie uzyskała - wbrew twierdzeniom jej pełnomocnika - żadnego przychodu, lecz jedynie nabyła prawa majątkowe określonej wartości, natomiast przychód powstanie na skutek zbycia tych praw. Nie można zatem za słuszne uznać stanowiska skarżącej, że brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa oznacza podwójne opodatkowanie tego samego przychodu, raz podatkiem od spadków i darowizn, drugi raz podatkiem dochodowym.

Warto zaznaczyć, że takie samo co do zasady stanowisko zajął w nieco odmiennej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1560/99 (LexPolonica nr 348905) stwierdzając, że "dochód uzyskany ze sprzedaży akcji nie podlega wyłączeniu od podatku dochodowego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., bowiem unormowanie to dotyczy przychodu innego rodzaju, a mianowicie przychodu uzyskanego w drodze spadku lub wykonania umowy darowizny i nie może być traktowane jako wyłączające zastosowanie do przychodu ze sprzedaży akcji przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 pkt 6 tej ustawy. O podwójnym opodatkowaniu można by mówić jedynie wówczas, gdyby kwota z jednego źródła przychodu była opodatkowana dwa razy, dwoma różnymi podatkami. Rację miał zatem DIS, gdy stwierdził, że jeżeli podatnik uznany zostanie za spadkobiercę i otrzyma po osobie zmarłej rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, odrębną natomiast sprawą jest uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku."

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f., na który powołują się obie strony sporu. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, nie przysługuje ono bowiem w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz dopiero wówczas, gdy (jeśli) nastąpi ich zbycie ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 259/10, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 2557/10 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych ).

Rację ma zatem organ podatkowy twierdząc, że prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że spadkodawca nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu. Nie istniejące prawo nie mogło zaś podlegać sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 O.p.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego w związku z wnioskiem o interpretację stanu faktycznego, Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., o sygn. akt II FSK 1623/07 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), na tle podobnej kwestii spornej stwierdził, że uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia (jak w rozstrzyganej przez NSA sprawie), wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 O.p. (por.też wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1524/09 i z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1625/07).

Rozważając występujący w niniejszej sprawie problem trzeba mieć też na uwadze, że w definicji kosztów uzyskania przychodów mowa jest o koszcie poniesionym. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przez poniesienie, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979). Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów, fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Zatem kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Takie też rozumienie kosztów uzyskania przychodów przeważa w orzecznictwie sądowym (np. w wyroku z dnia 7 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1593/95, niepubl. NSA stwierdził, że nie można w żadnym razie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inną firmę, podobnie: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 918/08).

Słusznie więc Minister Finansów uznał za istotną dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy okoliczność, że spadkobierczyni nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniosła wydatków na nabycie tych jednostek. Skoro nie poniosła ona wydatków na ich nabycie, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Jak już wcześniej wykazano, nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Z tych przyczyn stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji należy ocenić jako prawidłowe.

Trafna jest zatem konstatacja organu, że w sytuacji, gdy po śmierci uczestnika jednostki podlegają dziedziczeniu przez osobę, z którą zmarły pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego uczestnika funduszu poniósł wydatek na nabycie 50% zakupionych ze wspólnego majątku jednostek uczestnictwa i taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wymaga podkreślenia, że w sytuacji, gdy małżonków łączył ustrój wspólności (ustawowej lub umownej), to w chwili otwarcia spadku ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych i w skład masy spadkowej wchodzi majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (z zasady wynoszący połowę tego majątku). Drugi udział w majątku wspólnym otrzymuje pozostały przy życiu małżonek. Skoro zatem 50% majątku nie podlega dziedziczeniu jako stanowiąca własność małżonka żyjącego, to słusznie Minister Finansów przyjął, że 50% wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa poniósł ten małżonek i dlatego może on wydatki w tej części zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, małżonek ten nie może wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym dziedziczonych jednostek uczestnictwa.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, zgodnie z którym: "przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić wprawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku."

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle.

W świetle powyższego argumenty skargi odnośnie błędnej wykładni art. 97 § 1 O.p. należy uznać za nietrafne. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, że w przypadku zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 §1 O.p., nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

W tym miejscu należy wskazać, że wprawdzie Minister Finansów nie odniósł się w interpretacji do powołanego w skardze przepisu art. 97 § 1 O.p., jednak ta okoliczność, wobec prawidłowości zajętego stanowiska nie ma znaczenia, tym bardziej, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej również nie powołała się na brzmienie tego przepisu.

Odnosząc się natomiast do problematyki pobrania przez Fundusz zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji odkupienia jednostek uczestnictwa, uznać należy, że i w tej kwestii stanowisko Ministra Finansów jest trafne.

Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, w przypadku dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 5 u.o.p.d.f.). Zryczałtowany podatek pobierają płatnicy, tj. podmioty dokonujące wypłaty świadczeń z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu kapitałowego. Obowiązek ten wynika z dyspozycji art. 41 ust. 4 u.o.p.d.f., w myśl którego osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych. Powyższe oznacza, że w przypadku odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa ciąży na nim jako na płatniku obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Niedopełnienie tego obowiązku grozi bowiem odpowiedzialnością podatkową (art. 30 § 1 O.p. ).

Końcowo, ustosunkowując się do wskazanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, tj. nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 821/11 i wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 708/08 wskazać należy, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Zdaniem składu orzekającego, wobec zaistniałych rozbieżności związanych z odbiegającym od prezentowanego w powołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, należało zgodzić się z argumentacją organu, iż rozstrzygnięcia te, jako wiążące w konkretnej sprawie, nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną stanu faktycznego w sprawie niniejszej. Wpływu takiego również Sąd się nie dopatrzył.

W konkluzji Sąd uznał, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego -art. 9 ust.2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.