Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1405/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. D. T. U. Spółki jawnej w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Po 185/13 w sprawie ze skargi A. S. D. T. U. Spółki jawnej w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz A. S. D. T. U. Spółki jawnej w U. kwotę 1.150 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 185/13, po rozpoznaniu skargi A. S. D. T. U. Sp.j. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007r., oddalił skargę.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: u.p.a.), określił A. S. D. T. U. Spółka Jawna w U. (dalej zwanej Spółką) za marzec 2007 r.

- zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 930.033,00 zł,

- kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 905.970,00 zł,

- kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu w wysokości 0 zł,

- kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości 24.063,00

- kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu 78.861,00

- kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie 54.798,00

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Spółka przedstawiła sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na pomniejszeniu należnego podatku akcyzowego przez ujęcie w zwolnieniach i pomniejszeniach kwot podatku akcyzowego widniejącego na fakturach zakupu samochodów. W przypadku rejestracji pojazdów wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym należnym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy.

Spółka zgodziła się z korektą podatku naliczonego i należnego dotyczącego pojazdów zakupionych w marcu 2007 r.

Spółka zakwestionowała sposób rozliczenia podatku związanego ze sprzedażą samochodów osobowych T. A. i T. Y., co do których organ nie uwzględnił faktury korygującej VAT związanej ze zwrotem jednego z samochodów oraz faktury korygującej związanej z błędnym wyliczeniem dopłaty do lakieru metalik i ponownych faktur wystawionych na te samochody.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem rozbieżności pomiędzy stanem deklarowanym przez podatnika, a ustaleniami organu podatkowego w niniejszej sprawie jest wykazanie przez Spółkę w deklaracji podatkowej za marzec 2007 podatku akcyzowego w wysokości 1007.591,00, podczas gdy podatek ten powinien wynieść 930.033,00. Rozbieżność wynikała z uwzględnienia przez podatnika kwot akcyzy wykazanych w określonych fakturach zakupu, mimo, że pojazdy te zostały zarejestrowane przez Spółkę w marcu 2007r., przez co utraciły podstawę prawną i faktyczną podlegania obowiązkowi podatkowemu i nie mogły być uwzględniane w kwocie zwolnień i pomniejszeń w rozliczeniu podatku akcyzowego za marzec 2007 r.

Organ uznał za nieuzasadnione przepisami prawa żądanie skorygowania podstawy opodatkowania samochodów osobowych T. A. i T. Y.

Gdy chodzi i pojazd T. A. organ wyjaśnił, że czynnością skutkującą koniecznością zadeklarowania akcyzy była pierwsza sprzedaż wyżej wymienionych samochodów, a więc sprzedaż na podstawie ponownie wystawionej faktury nie powodowała powstania ponownego zobowiązania podatkowego. Późniejsza rezygnacja klienta i zwrot tych pojazdów, nie uprawniały strony do wystawiania faktur korygujących, w których dokonała ona korekty zarówno kwot brutto sprzedaży jak i naliczonych z tego tytułu wspomnianych powyżej podatków akcyzowych, naliczonych z tytułu pierwszej ich sprzedaży. Dlatego też sprzedaż tych pojazdów na podstawie ponownie wystawionych faktur nie powodowała powstania nowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazując na art. 80 ust. 3 pkt u.p.a., podniósł, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji analogicznej do art. 29 ust. 4 u.p.a. i usług, w myśl której podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów ( bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i wartość zawróconych towarów (...). Skoro, jak wskazał organ, prawodawca zrezygnował z możliwości korygowania kwoty należnej przez podatnika podatku akcyzowego i zapis taki nie znalazł się w ustawie o podatku akcyzowym, to znaczy, że uprawnienie takie podatnikowi nie przysługuje. W przeciwnym bowiem przypadku ustawodawca zawarłby stosowny zapis w ustawie o podatku akcyzowym.

Odnośnie samochodu T. Y. organ wskazał również, że podatnik nie wykazał aby to błąd przy wystawianiu pierwotnej faktury był przyczyną wystawienia faktury korygującej. W obu fakturach pierwotnej i korygującej wysokość dopłaty za lakier metalik nie ulegał zamianie i została uwzględniona w tej samej wysokości 1 272,05 zł.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka domagając się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. Zarzuciła naruszenie art. 120 § 1, 210 § 1, pkt. 6 oraz § 4 O.p., a także art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. w decyzjach dotyczących rozliczenia podatku akcyzowego za miesiące sierpień 2005 r. i marzec 2006 r. aprobował jej sposób rozliczania podatku akcyzowego związanego z rejestrowaniem samochodów demonstracyjnych, co zdaniem skarżącej, uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca nie zgodziła sie ze stanowiskiem organu w kwestii rozliczenia podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą samochodów osobowych T. A. i T. Y. oraz nieuwzględnieniem faktur korygujących związanych ze zwrotem jednego z pojazdów i błędnym wyliczeniem dopłaty do lakieru metalik

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczące podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. i marzec 2006 r. zostały przez organ odwoławczy uchylone.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynika z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za marzec 2007 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustalonego przez organ.

Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (ust. 3 pkt 1). Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy.

Z powyższego wynika, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego.

Deklaracja za marzec 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. Opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Nie powstaje wówczas obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Nieprawidłowe było zatem ujęcie w deklaracjach podatkowych i rozliczanie akcyzy od samochodów, dla których wystawiono faktury wewnętrzne i to już po dacie rejestracji pojazdów. Art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wiąże to uprawnienie ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca, to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu.

W odniesieniu do auta marki T. A. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza sprzedaż tego pojazdu. Z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika bowiem, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Z kolei z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. wynika, że data powstania obowiązku podatkowego jest związana z chwilą wystawienia faktury – powstaje on nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. W myśl art. 82 ust. 1 u.p.a. sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W ocenie Sądu umowa sprzedaży i faktura ją dokumentująca wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego, niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu. Umowa ta wywoływała też skutki w sferze prawa podatkowego powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w określonej nią wysokości. Nie było wobec tego podstaw do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży tego pojazdu na podstawie nowej umowy z innym klientem.

Odnośnie wskazanej przez skarżącą przyczyny korekty związanej z błędnie obliczoną wartością netto sprzedaży samochodu T. Y., z uwagi na dopłatę do lakieru metalik, Sąd zauważył, że w obu fakturach wysokość dopłaty za lakier metalik jest identyczna i wynosi 1 272,05 zł. Zatem dopłata za lakier nie miała jakikolwiek wpływu na obliczenie ceny pojazdu. Słusznie zatem organ II instancji przyjął, że podatnik nie wykazał, aby to błąd przy wystawianiu pierwotnej faktury był przyczyną wystawienia faktury korygującej.

Sąd uznał, że brak jest także możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży o kwoty rabatów, upustów oraz innych przypadków, w których cena sprzedanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy, bowiem u.p.a. nie przewiduje takiej regulacji jak z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzający możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (podaną pierwotnie w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostatecznie uiszczoną przez nabywcę. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie zostało wprawdzie precyzyjnie zdefiniowane ustawowo, ale nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można stosować automatycznie zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zakaz dokonywania takich korekt wynika z faktu, że żaden z przepisy prawa materialnego z zakresy podatku akcyzowego nie pozwala na takie działanie.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. S. D. T. U. Sp. j. w U.

Zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].10.2012 r. na podstawie art. 14 § 1 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na niezasadnym przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, przez co wyłączona prawnie jest możliwość korekt tej faktury w zakresie kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a tym samym w przypadku rezygnacji z zakupu samochodu przez klienta, podczas gdy obowiązujące w styczniu 2007 r. przepisy ustawy z dn. 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym nie zawierały zakazu korekt w zakresie podatku akcyzowego;

2. art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota wykazana w fakturze pierwotnej pozostaje kwota ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszych zmian ceny lub w wypadku anulowania sprzedaży wobec rezygnacji klienta z zakupu, podczas gdy brzmienie tych przepisów nie wyklucza możliwości dokonywania korekt;

3. art. 80 ust. 1 ustawy z dn. 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że tzw. sprzedaż wewnętrzna samochodu w celu uczynienia z pojazdu pozwanego do sprzedaży - pojazdu testowego stanowi również obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym a nie sprzedaż tego pojazdu ostatecznemu klientowi;

II. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik

sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne określenie stanu faktycznego polegającego na pominięciu w ustaleniach podnoszonego przez wnoszącego skargę faktu, że wnoszący skargę nie zawierał umów z zamawiającymi pojazdy, którzy następnie rezygnowali z zakupu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zaprezentował argumentację dotyczącą niedopuszczalności ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem faktur korygujących.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok podlega uchyleniu, choć nie wszystkie zarzuty kasacyjne są uzasadnione.

Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami wskazanymi przez kasatora. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone.

Oceniana skarga kasacyjna zawiera błędy i nieścisłości, jak choćby powołanie się przez kasatora na art. 14 § 1 p.p.s.a., który to przepis nie istnieje, jak również niepotrzebne powołanie się na art. 193 p.p.s.a.

Wady te nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem część zarzutów kasacyjnych dotyczących błędnej wykładni i błędnego zastosowania prawa materialnego okazała się trafna.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w ustaleniach podnoszonego przez skarżącą faktu, iż nie zawierała ona umów z zamawiającymi pojazdy, którzy następnie rezygnowali z zakupu. Wskazany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez przywołany przepis, a dzięki temu poddaje się kontroli instancyjnej. Natomiast sposób sformułowania omawianego zarzutu i jego uzasadnienie zdaje się wskazywać, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Taki zarzut nie może być jednak skuteczny, bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie odnosi się do zaakceptowanego przez sąd administracyjny stanu faktycznego, a jedynie wylicza niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Konkludując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieusprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami kasacyjnymi. Oznacza to, iż sąd kasacyjny nie może modyfikować zarzutów sformułowanych przez stronę ani też ich uzupełniać. Kasator w zarzucie kasacyjnym powinien wyraźnie wskazać, który przepis prawa został w jego ocenie naruszony i na czym to naruszenie polegało. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zarzut kasacyjny nr I. 3. dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. nie spełnia wymogów ustawowych, zatem jest nieusprawiedliwiony.

Z treści zarzutu nie wynika bowiem, czy zdaniem kasatora tzw. "sprzedaż wewnętrzna" pociąga za sobą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, czy też przeciwnie, sprzedaż wewnętrzna obowiązku takiego nie wywołuje i na czym polegało naruszenie powołanego przepisu przez organy celne i Sąd I instancji.

Sytuacji nie wyjaśnia uzasadnienie omawianego zarzutu kasacyjnego, gdyż kasator ogranicza się do przytoczenia stosowanego przez siebie sposobu rozliczeń i wskazuje, że taki sposób nie wywoływał uszczuplenia podatku akcyzowego.

Wobec niespełnienia wyżej opisanych wymogów, co do sformułowania zarzutu kasacyjnego omawiany zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne i powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty kasacyjne dotyczące braku uprawnienia do zmiany kwoty akcyzy w związku z wystawianiem faktur korygujących w przypadku odstąpienia od sprzedaży oraz w przypadku zmian ceny pojazdu na skutek rabatów i skont i dopłat.

Istotą sporu, gdy chodzi o rozpatrywane zarzuty, jest zasadność stanowiska organów podatkowych i Sądu I instancji, że na gruncie u.p.a., w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, a następnie zawarcia nowej umowy z innym kontrahentem, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna wynikająca z pierwszej faktury sprzedaży nie zaś kwota wynikająca z faktury dokumentującej rzeczywistą i zrealizowaną sprzedaż pojazdu ostatecznemu konsumentowi.

Sporne jest także, czy w przypadku wstawienia faktury korygującej uwzględniającej rabaty i obniżki ceny, "kwotą należną" jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej (przed obniżkami), czy też kwota wynikająca z faktury korygującej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i znaczenia prawnego wystawiania faktur korygujących dla wymiaru tego podatku był już przedmiotem rozstrzygania przez sąd kasacyjny w wyrokach z dnia 9 maja 2013r. sygn. akt I FSK 445/13, z dnia 7 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 465/13 oraz z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 367/13.

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia, przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy, co do zasady, jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyroby akcyzowego.

Mając na uwadze wykładnię gramatyczną w powiązaniu z wykładnią celowościową i systemową oraz zasady konstytucyjne, NSA wskazał, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. NSA uznał za niewłaściwą sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu. W konsekwencji NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

NSA podkreślił, że w przypadku, gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak prawa do obniżenia podstawy opodatkowania naruszałby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie podatnika uprawnienia do zmiany podstawy opodatkowania stanowi ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu. Tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o VAT, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za błędną, zastosowaną przez organy podatkowe i Sąd I instancji, wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi.

NSA uznaje także za błędną wykładnię, iż wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Skoro “kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to w sytuacji, kiedy strony odstąpiły od umowy sprzedaży i dla udokumentowania tego faktu została wystawiona faktura korygująca dokumentująca odstąpienie od sprzedaży, nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle “kwotą należną" z tytułu sprzedaży.

Podkreślić należy, że wystawianie faktur regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 z 2004 r. poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT.

Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z 2005r.). Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży oraz odstąpieniem od sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowi, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W § 16 ust. 2 rozporządzenie określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 16 ust. 3 stanowi, że "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy".

Zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a. faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo.

Już z przytoczonych uregulowań wprost wynika, że odstąpienie od umowy sprzedaży jest oczywiście dopuszczalne i przewidziane ustawą o VAT, a rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy precyzuje dokumentowanie odstąpienia od umowy fakturą korygującą. Całkowicie błędny i niezrozumiały jest zatem wywód Sądu I instancji, prowadzący do wniosku, że mimo iż strony odstąpiły od transakcji i wydały sobie to, co wzajemnie świadczyły, a zbywca wystawił stosowną fakturę korygującą, to jednak sprzedaż miała miejsce, a cena ustalona pierwotną fakturą stanowi podstawę ustalenia kwoty należnej będącej opodatkowania akcyzą.

Należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia “kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, za usprawiedliwiony uznać należy zarzut kasacyjny dotyczący akceptacji błędnego ustalenia, że mimo odstąpienia stron od umowy sprzedaży, do sprzedaży jednak doszło.

W tym stanie rzeczy trafne okazały się zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 80 ust. 3 pkt 1 i art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania jest kwota należna wynikająca z pierwszej faktury, nie zaś kwota należna z tytułu zrealizowanej sprzedaży, tj. uwzględniająca wystawienie faktur korygujących, dokumentujących zarówno odstąpienie od sprzedaży jak i zmianę ceny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd I instancji weźmie pod uwagę wykładnię przedstawioną wyżej i ponownie oceni skarżone decyzje.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 pkt 2 p.p.s.a., miarkując zwrot kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na wielość jednobrzmiących skarg kasacyjnych i związany z tym zmniejszony nakład pracy na każdą z nich.