Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 818/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, 181, 187, art. 122, art. 123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 1a, art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 17, art. 18, art. 58
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą M. S. w podatku od towarów i usług:

1. za miesiąc marzec 2006 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] z;

2. za miesiąc kwiecień 2006 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

3. za miesiąc maj 2006 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

4. za miesiąc czerwiec 2006r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

5. za miesiąc lipiec 2006 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;,

6. za miesiąc sierpień 2006 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

7. za miesiąc wrzesień 2006 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0,00 zł, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

8. za miesiąc październik 2006 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

9. za miesiąc listopad 2006 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

10. za miesiąc grudzień 2006r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

11. za miesiąc styczeń 2007 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

12. za miesiąc luty 2007 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

13. za miesiąc marzec 2007 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

14. za miesiąc kwiecień 2007 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

15. za miesiąc maj 2007 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

wyższej od zadeklarowanego przez podatnika o kwotę [...] zł,

16. za miesiąc czerwiec 2007 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

wyższej od zadeklarowanego przez podatnika o kwotę [...] zł,

17. za miesiąc lipiec 2007 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

wyższej od zadeklarowanego przez podatnika o kwotę [...] zł,

18. za miesiąc sierpień 2007 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

19. za miesiąc wrzesień 2007 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

20. za miesiąc październik 2007 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

21. za miesiąc listopad 2007 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

wyższej od zadeklarowanego przez podatnika o kwotę [...] zł,

22. za miesiąc grudzień 2007 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, niższą od wykazanej w deklaracji o kwotę [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

23. za miesiąc styczeń 2008 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

wyższej od zadeklarowanego przez podatnika o kwotę [...] zł,

24. za miesiąc luty 2008 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

wyższej od zadeklarowanego przez podatnika o kwotę [...] zł,

25. za miesiąc marzec 2008 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

wyższej od zadeklarowanego przez podatnika o kwotę [...] zł,

26. za miesiąc kwiecień 2008 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

wyższej od zadeklarowanego przez podatnika o kwotę [...] zł,

27. za miesiąc maj 2008 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

wyższej od zadeklarowanego przez podatnika o kwotę [...] zł,

W uzasadnieniu organ odwoławczy zawarł wniosek, iż w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatnik zaniżył podatek należny, zawyżył i zaniżył podatek naliczony ze względu na naruszenie art. 86 ust.1, 2, 10 pkt 1 , art. 87 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a , art. 88 ust.1 pkt 4, art. 99 ust.1,12 , art.103 ust.1, art.106 ust.1,3 i 4 art. 109 ust. 3 i innych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Jednocześnie organ pierwszej instancji dokonując określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące okresu od marca 2006 r. do maja 2008 r. określił podatnikowi podstawę opodatkowania w drodze szacowania stosownie do art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Do takiej konkluzji organ doszedł w następstwie poczynionych w sprawie ustaleń, zwłaszcza wyników postępowania kontrolnego, które wykazało, że M. S., prowadzący firmę "A" w G. w złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od marca 2006 r. do maja 2008 r. zawyżył wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednocześnie zaniżając zobowiązania podatkowe oraz zaniżył wykazane w deklaracjach zobowiązania podatkowe. Bowiem we wskazanych okresach rozliczeniowych nie wykazał obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego (samochodowych odbiorników radiowych, radioodtwarzaczy CD, głośników samochodowych, nagrywarek DVD, telewizorów, amplitunerów, nawigacji GPS) oraz wkładów filtrów powietrza dokonywanej na giełdach, targach i przede wszystkim za pośrednictwem portalu internetowego [...] i umieszczonego tam konta "[...]". Zarówno transakcje, jak i otrzymane przez podatnika należności, stanowiące zapłatę za sprzedany towar nie zostały wykazane w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT – 7 za sporne okresy rozliczeniowe od marca 2006 r. do maja 2008 r. Podatnik nie przedłożył także faktur i i wydruków z kasy fiskalnej dokumentujących owe transakcje. Należności z tytułu zrealizowanej sprzedaży wpływały na konta bankowe wykorzystywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności handlowej, które jednak nie były założone na jego nazwisko lub też były doręczane za pośrednictwem Poczty Polskiej przekazem gotówkowym, firmie "A", M. S. w G.. Wpłacane należności stanowiły kwotę należną za towar, w tym, w niektórych przypadkach obejmowały również opłacane przez nabywcę koszty przesyłki towaru. Łączna wartość otrzymanych, a niewykazanych należności z tytułu tych sprzedaży wyniosła [...] zł.

Przedmiotem sprzedaży w większości przypadków był sprzęt marki [...], w mniejszym zakresie sprzęt takich firm, jak: [...],[...],[...],[...]. Klientami podatnika zasadniczo były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, które dokonywały zakupów poprzez portal internetowy [...]. W mniejszym zakresie zakupów tych dokonywały firmy. Sprzedaż dokonywana była na rzecz nabywców z całej Polski w sposób ciągły. W badanym okresie na przedmiotowym koncie odnotowano [...] zakończonych transakcji o wartości [...] zł. Z informacji pochodzącej od właściciela [...]– spółki z o.o. "B" z siedzibą w P. wynikało również, że w okresie od marca 2006 r. do maja 2008 r. użytkownik konta [...] zapłacił na rzecz właściciela [...] prowizję w łącznej kwocie [...] zł.

W związku z tymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność i wadliwość prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych obejmujących rejestry sprzedaży od marca 2006 r. do maja 2008 r., w części dotyczącej niewykazanych transakcji sprzętu elektronicznego, w wyniku czego nie uznał za dowód zapisów wynikających z nich w zakresie wielkości zrealizowanej w tym okresie sprzedaży.

Dalej ustalono, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 59 faktur wystawionych przez J. W., będącego w tym przypadku, jako osoba ubezwłasnowolniona częściowo, działająca bez zgody swojego kuratora, podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia. J. W. występował na tych fakturach pod firmą "C" i podawał dwa adresy prowadzonej działalności gospodarczej: [...]-[...] B. ul. [...] lub [...]-[...] C. ul. [...]. Faktury te dokumentowały nabycie w okresie od marca 2006 r. do grudnia 2007 r. sprzętu elektronicznego (firm: [...],[...]), a w okresie od stycznia do maja 2008 r. – sprzętu elektronicznego oraz usług marketingowych. Łączna wartość zakupów wyniosła netto: [...] zł , podatek od towarów i usług: [...] zł, wartość brutto: [...] zł.

Nadto z informacji zawartych w pismach: Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Sądu Rejonowego w B. (Wydział III [...]), Prokuratury Rejonowej w B. i z zaświadczenia Prezydenta Miasta B., wynikało, że J. W. nie prowadzi, jak również nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w rozumieniu zarówno przepisów podatkowych jak i przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego tj. od dnia [...] 1998 r. J. W. zajmuje się wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których nigdy nie dokonał. Podmioty, o których mowa dokonują odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie tych faktur , działając tym samym na szkodę Skarbu Państwa.

Ponadto, postanowieniem z dnia [...] r., Sąd Wojewódzki w K. orzekł o częściowym ubezwłasnowolnieniu J. W. w związku z chorobą [...]. W okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. funkcję kuratora J. W. pełniła B. W., natomiast od dnia [...] 1999 r. funkcję kuratora pełnił Kurator Sądowy d/s Rodzinnych i Nieletnich Sądu Rejonowego w B. – A. F.. Zarówno B. W. jak i A. F., w okresie pełnienia funkcji przedstawiciela ustawowego J. W., nie wyrażali zgody na dokonywanie jakichkolwiek czynności prawnych, w tym na dokonywanie zgłoszenia rejestracyjnego w ewidencji działalności gospodarczej, jak również w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ustawowi przedstawiciele J. W. nigdy nie potwierdzili także jakichkolwiek zawieranych przez niego umów. W związku z powyższym, w myśl art.15 w związku z art.17, 18 oraz 19 Kodeksu cywilnego, wszystkie czynności prawne dokonane przez J. W., w związku z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym transakcje wskazane w wystawianych fakturach nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznych umów.

Z postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] r. o zastosowaniu wobec J. W. środka zapobiegawczego w postaci nakazu powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej ( sygn. akt [...] ) wynika, iż J. W. w okresie od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 2003 r. działając wspólnie z innymi osobami, z góry powziętym zamiarem, w celu uzyskania korzyści majątkowych, sporządzał dokumenty obejmujące: faktury sprzedaży, zakupu, deklaracje VAT – 7. Dokumenty te stwierdzały nieprawdę i wpływały na straty Skarbu Państwa. Przedmiotem tej działalności było między innymi wystawianie dokumentów dotyczących niezaistniałych transakcji w celu bezzasadnego uzyskiwania zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu podkreślono, że jest on osobą ubezwłasnowolnioną i nie ma prawa do dokonywania czynności prawnych.

Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikało także, że prowadzona przez niego pod firmą "C" J. W. działalność gospodarcza (zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta B. z dniem [...] r.) została wykreślona przez właściwy organ decyzją nr [...] z dniem [...] r. Ponadto ustalono, że pod adresami wskazanymi w ewidencji działalności gospodarczej, (także na fakturach VAT, dokumentach składanych w urzędzie skarbowym) jako miejsca prowadzenia działalności – działalność taka faktycznie nie była wykonywana w spornym okresie.

Wreszcie postanowieniem z dnia [...] r., w sprawie o sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowanie karne prowadzone w jego wobec J. W. ze względu na jego niepoczytalność i orzekł jednocześnie, o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zakazu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 96 ust. 9 cytowanej ustawy J. W. został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT. Pomimo wykreślenia z ewidencji podatników, do Urzędu Skarbowego w B. nadal wpływały deklaracje podatkowe VAT – 7 J. W., w których wykazywane były bardzo wysokie kwoty, zarówno dotyczące rzekomej sprzedaży, jak i dotyczące rzekomo poniesionych wydatków. Deklaracje pozostawiano w aktach, nie nadając im dalszego biegu, zwłaszcza, że firma "C" dr J. W., [...]-[...] C. ul. [...] lub [...]-[...] B, ul. [...], umieszczona była w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych, prowadzonym przez Ministerstwo Finansów, pod poz. [...]. Jednocześnie w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zaznaczono, że J. W. posiadał dwa numery identyfikacji podatkowej: [...],[...]. W 1996 r. Urząd Skarbowy K. nadał J. W. NIP: [...], przy czym numer ten nadany jest na nazwisko J. F., tj. nazwisko rodowe J. W.. Numer NIP: [...] został unieważniony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r.

Następnie ustalono, że podatnik znał J. W. od około [...]–[...] lat. Dostawy sprzętu były realizowane w różnych miejscach w K., przy czym strona nie potrafiła wskazać konkretnych miejsc, gdzie odbywał się odbiór towarów oraz podać informacji na temat rodzajów samochodów, którymi dostawca przywoził mu towar. Podatnik nie wiedział, skąd nabywany towar pochodził. Świadkami transakcji byli jedynie M. S. i J. W.. Pomimo kilkuletniej współpracy gospodarczej podatnik nie znał siedziby firmy swojego głównego dostawcy, ani jego pracowników. Z zebranej dokumentacji wynikało, że dokonywane z J. W. transakcje miały niestandardowy charakter, co przejawiało się przykładowo tym, że dostawy były realizowane w różnych miejscach, bez jakichkolwiek świadków, jedynym dokumentem potwierdzającym transakcje była faktura VAT, płatność dokonana była gotówką w dniu odbioru towaru.

W dniu [...] 2009 r. M. S. wniósł wyjaśnienia do treści protokołu kontroli, w którym zawarto ustalenia dotyczące wadliwości i nierzetelności ksiąg. Do wyjaśnień tych nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, w szczególności tego, że sporne transakcje w istocie nie były jego transakcjami. Dlatego organ pierwszej instancji stwierdził, że wyjaśnienia strony nie są zgodne ze stanem faktycznym wynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji stwierdził nierzetelność i wadliwość prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych obejmujących rejestry sprzedaży od marca 2006 r. do maja 2008 r., w części dotyczącej niewykazanych transakcji sprzętu elektronicznego, w wyniku czego nie uznał za dowód zapisów z nich wynikających w zakresie wielkości zrealizowanej w tym okresie sprzedaży.

Z uwagi na to, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży nie odzwierciedlały wszystkich transakcji sprzedaży zrealizowanych od marca 2006 r. do maja 2008 r., a zebrany w ramach postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na określenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące w tym okresie – organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zażądał dokładnego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Stwierdził, że sprzedaż dokonywana na portalu "[...]" w okresie od marca 2006 r. do stycznia – lutego 2008 r., potwierdzona fakturami VAT dla firm i osób fizycznych była możliwa wyłącznie po akceptacji i potwierdzeniu transakcji przez J. W., który był w tym czasie dysponentem konta [...]. Z kolei firma "A" M. S. zajmowała się zawodowo sprzedażą na w/w portalu dopiero od przełomu stycznia i lutego 2008 r. Fakt ten potwierdzały zmiany dysponenta konta zgłoszone w dniu [...] 2008 r., ponieważ wtedy to – zdaniem podatnika – zarejestrował on swoje dane, podał swoje imię i nazwisko oraz adres.

W okresie wcześniejszym, przed styczniem 2008 r. odwołujący miał możliwość sprzedaży swojego towaru za ustnym przyzwoleniem J. W.. Odbywało się to w ramach nieodpłatnej pomocy w prowadzeniu jego aukcji. Jednak były to, biorąc pod uwagę całokształt sprzedaży na [...], sporadyczne przypadki, udokumentowane fakturami VAT.

Pomoc w zakresie prowadzenia aukcji polegała na odbieraniu i wysyłaniu poczty i kontakcie telefonicznym z klientami. Działania te miały miejsce tylko i wyłącznie w chwilach, gdy J. W. zwracał się do strony z taką propozycją lub, kiedy nie mógł zajmować się osobiście transakcjami. Osoby fizyczne i firmy dokonujące zakupu sprzętu miały obowiązek potwierdzić zakup w firmie podatnika. Dowodem na to, że podatnik był właścicielem konta bankowego w spornym okresie nie mogły być rozmowy telefoniczne, e-maile, czy też określone kontakty osobiste. Tymczasem, w oświadczeniu z dnia [...] 2008 r., strona przejęła konto [...] od przedsiębiorcy J. W.. W tym stanie rzeczy, prowadzący kontrolę mieli obowiązek wezwania i przesłuchania właściciela firmy PHU J. W., w celu określenia rzeczywistego stanu rzeczy. Brak jego zeznań rzutuje na rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od marca 2006 r. do maja 2008 r.

Konto strony było otworzone na potrzeby kredytu, lecz po krótkim czasie zostało udostępnione w ramach ustnej umowy z J. W. do przeprowadzania transakcji finansowych związanych ze sprzedażą na portalu internetowym [...]. Sama strona nie korzystała z tego konta, a ilość dokonanych przez niego transakcji była niewielka. Wpłaty przeznaczone dla samej strony, podatnik rozpoznawała po tym, że były to wpłaty prywatne opisywane i charakteryzowane przez jego znajomych.

Z kolei konto należące do J. K. używane było przez firmę strony w ciągu całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ konto prywatne strony i jej konto firmowe były zablokowane. Z konta J. K. korzystał przede wszystkim J. W.. Wpłaty pobraniowe na jego rzecz dotyczą właśnie w zdecydowanej większości głownie okresu od marca 2006 r. do stycznia – lutego 2008 r.

Sprzęt, będący własnością J. W., był wysyłany przez podatnika za pośrednictwem kurierów. Każdorazowa wysyłka miała miejsce za zgodą i ustnym porozumieniem. Ponieważ paczki były często kradzione lub niszczone podczas transportu, opisy przesyłek praktycznie nigdy nie były zgodne z rzeczywistą i faktyczną zawartością przesyłki. Ich celem było zmylenie nieuczciwego pracownika firmy kurierskiej. Wszelkie informacje zawarte na portalu internetowym [...] były informacjami czysto reklamowymi. Była to manipulacja kupującymi, ale mieściła się jednak w dobrym obyczaju sztuki kupieckiej.

Za nielogiczne i nierzetelne odwołujący uznał wnioski kontrolujących dotyczące wpłat dokonywanych przez osoby fizyczne na konta jego i J. K., dokonywane z tytułu przeprowadzanych w tym okresie transakcji. Dotyczyło to zeznań P. W., W. R, D. K., T. P., K. S., M. S. i samej strony. Również wnioski kontrolujących dotyczące wpłat od firm, dokonywanych na konto J. K. i podatnika z tytułu przeprowadzanych z nim transakcji oparte na zeznaniach M. Z. i J. L. były nielogiczne i wadliwe.

Ponadto strona nie była świadoma tego, że J. W. jest osobą, w stosunku do której w przeszłości stwierdzono prowadzenie działalności powodującej straty dla Skarbu Państwa.

W podsumowaniu odwołania, strona stwierdziła, że kontrolujący formułowali bezpodstawne wnioski, poświadczając nieprawdę w dokumentach. Stwierdzenia kontrolujących są tendencyjne i krzywdzące dla odwołującego oraz dla osób, z którymi dokonywał transakcji gospodarczych oraz prowadził sprawy prywatne.

W toku postępowania podatkowego nie wezwano na przesłuchanie najważniejszej osoby – J. W..

Strona nie miała możliwości w toku postępowania brać udziału w przesłuchiwaniu świadków. Poza tym, strona wniosła o przesłuchanie wszystkich kupujących na portalu [...] w okresie od dnia [...] 2006 r. do dnia [...] 2008 r., którzy dokonywali zakupów u [...] w celu identyfikacji właściciela konta. Przesłuchanie tylko części osób, które zakupiły towar od firmy prowadzonej przez stronę za pośrednictwem nicku [...] na podstawie faktur VAT nie może i nie jest odzwierciedleniem stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził na wstępie, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w przedmiotowej sprawie w sposób bezsporny wykazało, że wykonywana przez M. S. działalność w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego oraz wkładów filtrów powietrza, w tym również poprzez portal internetowy "[...]" posiadała cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem była prowadzona przez kontrolowanego samodzielnie, w sposób częstotliwy, zorganizowany i ciągły. Sprzedaż realizowana była m. in. poprzez targi, giełdy, znajomych oraz portal internetowy [...] za pośrednictwem konta o nazwie [...]. Z informacji pochodzącej od właściciela [...] "B" Sp. z o. o. w P. wynikało również, iż w okresie od marca 2006 r. do maja 2008 r. użytkownik konta [...] zapłacił na rzecz właściciela [...] prowizję w łącznej kwocie [...] zł.

Zatem zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność i wadliwość prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych obejmujących rejestry sprzedaży od marca 2006 r. do maja 2008 r., w części dotyczącej niewykazanych transakcji zakupu sprzętu elektronicznego, w wyniku czego nie uznał za dowód zapisów zawartych w tych księgach w zakresie wielkości zrealizowanej w tym okresie sprzedaży, w których to księgach nie ujęto wszystkich transakcji zrealizowanych przez podatnika w spornym okresie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrane przez organ pierwszej instancji dokumenty, wsparte wyjaśnieniami oraz komentarzami nabywców towarów sprzedawanych przez M. S., przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia także przez organ odwoławczy, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Za zasadnie przyjętą przez organ pierwszej instancji metodą określenia podstawy opodatkowania (inną niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej) przemawiał fakt istnienia tzw. "innych danych " niezbędnych do jej ustalenia, które co do zasady wykluczały możliwość stosowania szacunkowych metod ustalenia tej podstawy, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując wymienione w § 3 metody, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia - art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnienia strony odnośnie transakcji dotyczących konta podatnika o numerze [...] oraz konta o numerze [...] należącego do J. K., a używanego przez firmę podatnika przez cały okres prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, są lakoniczne, nie poparte innymi dowodami i w świetle zebranego materiału dowodowego również nie zasługiwały na uwzględnienie. Z informacji uzyskanych m. in. od nabywców podatnika, kuriera obsługującego podatnika, P.P.U.P. "Poczta Polska" w W. , właściciela portalu [...] "B" Sp. z o. o. w P., zeznań świadków, wyciągów bankowych wynika, że podatnik w badanym okresie prowadził sprzedaż sprzętu elektronicznego w formie bezpośredniej tj. poprzez targi, giełdy oraz w formie wysyłkowej. W przypadku wysyłek kontakt z nabywcami nawiązany był w większości przypadków za pośrednictwem konta internetowego założonego na portalu [...] pod nickiem [...]. Fakt przeprowadzenia transakcji poprzez wskazane konto został potwierdzony przez nabywców kontrolowanego, którzy w zeznaniach bądź wyjaśnieniach pisemnych złożonych w zakresie zawieranych transakcji z firmą "A" M. S. z G., jako miejsce dokonania zakupów, bądź jako miejsce znalezienia oferty podatnika wskazywali portal internetowy. Z informacji zebranych w ramach postępowania wynikało, że podatnik poprzez w/w konto na portalu [...] przeprowadzał transakcje, co najmniej od 2005 r. Konto [...] zostało założone i było wykorzystywane do transakcji sprzedaży sprzętu elektronicznego od czerwca 2004 r. Założycielem konta był I. Z. - pracownik firmy "A" M. S., który w złożonych zeznaniach stwierdził, iż konto to przekazał swojemu pracodawcy tj. M. S.. Sprzedawany towar dostarczany był do klientów poprzez kuriera, Pocztę Polską lub osobiście przez sprzedającego M. S.. Należności za towar płacone były podatnikowi gotówką bądź na konta bankowe wykorzystywane przez niego w ramach prowadzonej działalności. Z opisów wpłat dokonanych na konta podatnika wynikało, iż w większości przypadków wpłaty obejmowały należności za sprzęt elektroniczny zakupiony poprzez portal internetowy [...]. Analiza zebranych dowodów w zakresie ilości zrealizowanych na rzecz kontrolowanego wysyłek towarów (informacje od kurierów), wartości otrzymanych należności z tytułu sprzedaży (informacje z wyciągów bankowych) wykazała, że podatnik w badanym okresie nie wykazał w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach podatkowych VAT – 7 wszystkich transakcji sprzedaży zrealizowanych w tym okresie.

Z zebranego materiału wynikało także, iż usługi kurierskie firmy "D" Sp. z o. o. w W. świadczone były na rzecz firmy podatnika. Z tytułu sprzedaży tych usług firma "D" wystawiała na rzecz kontrolowanego faktury sprzedaży, które były wykazywane w księgach kontrolowanego m. in. w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podatek naliczony wykazany w przedmiotowych fakturach był przez kontrolowanego odliczany, co oznacza, że zakup związany był z nabyciem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Korzystanie z tych usług dla potrzeb własnej działalności gospodarczej strona potwierdziła również w zeznaniach, stwierdzając, że "w okresie od marca 2006 r. do grudnia 2007 r. przekazywała sprzęt swoim kontrahentom za pośrednictwem firmy kurierskiej " D" Sp. z o. o." Stwierdzenie to wskazuje na to, że wysyłki towarów dotyczyły działalności bezpośrednio samej strony, a nie innych osób. Ponadto z przesłanych przez firmę "D" Sp. z o. o. w W. przykładowych listów przewozowych wynikało, że nadawcą przesyłek była firma "A" M. S.. Na żadnym z przesłanych listów, jako nadawca nie widnieje nazwisko J. W. lub nazwa jego firmy. W zakresie przesyłek pocztowych na podstawie informacji uzyskanych od Poczty Polskiej ustalono, iż nadawcą przesyłek był M. S. oraz firma "A" M. S. z G.. Tak więc z żadnych dokumentów źródłowych nie wynikało, że paczki były wysyłane w imieniu lub na rzecz J. W.. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż w zeznaniach składanych w ramach kontroli, kontrolowany stwierdzając, iż korzystał z usług kuriera oraz Poczty Polskiej nie wskazywał, iż zajmował się również wysyłką paczek na rzecz J. W..

Odnośnie wyjaśnień strony, że wnioski kontrolujących dotyczące wpłat od osób fizycznych dokonywanych na konto J. K. i M. S. są nielogiczne i nierzetelne (tj. w zakresie zeznań P. W., W. R., D. K., T. P., K. U., M. S. i strony) oraz wpłat od firm dokonywanych na konto J. K. i M. S. (tj. w zakresie zeznań M. Z., J. L.) organ odwoławczy stwierdził, że złożone przez osoby wpłacające oraz kontrolowanego zeznania dotyczące przedmiotowych wpłat nie są zgodne z materiałem dowodowym, nie znajdują bowiem odzwierciedlenia zarówno w przedłożonej przez kontrolowanego dokumentacji źródłowej, jak również w materiale zebranym w ramach kontroli. Organ odwoławczy wyraźnie podkreślił, że zbieżność zeznań podatnika i kontrahenta, nie warunkuje prawdziwości tych zeznań w momencie, gdy z zebranej dokumentacji wynika stan odmienny od stanu wynikającego z zeznań świadków. Z uwagi na to, że z opisów wpłat, listów przewozowych przesłanych przez kuriera " D" Sp. z o. o., sposobu wpłat (wpłaty pobraniowe, stanowiące zapłatę dokonaną w momencie dostawy towaru) i innych informacji opisanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wpłaty dotyczą dokonanej przez podatnika i na jego rzecz sprzedaży sprzętu elektronicznego. Zeznań tych nie uznano za wiarygodne dla ustalenia stanu faktycznego. W zakresie wpłat dokonanych przez wymienione przez podatnika firmy stwierdzono, iż wpłaty te wynikały wprost z dokumentacji zebranej w ramach prowadzonego postępowania. W złożonych zeznaniach M. Z. stwierdził, że wszystkie dokonane przez niego wpłaty dokumentują rzeczywiste transakcje, przy czym przesłuchiwany zaznaczył, iż nie wszystkie transakcje były udokumentowane przez firmę M. S.. Wyjątek dotyczył prywatnych zakupów M. Z.. Na podstawie zebranych materiałów dowodowych dotyczących wpłat na konto kontrolowanego obejmujących m. in. informacje bankowe, informacje od kuriera oraz Poczty Polskiej, dokumenty przedłożone przez kontrolowanego oraz zeznania M. Z. ustalono, że wpłaty dokonane przez M. Z. związane były w całości z transakcjami sprzedaży sprzętu elektronicznego. Natomiast z zeznań J. L. wynikało, że płatności na rzecz firmy M. S. realizowane były w formie tzw. pobrań tj. nabywca towaru płacił kurierowi w momencie otrzymania towaru. Zatem sposób dokonywania tych wpłat wskazuje bez wątpienia na fakt, iż wpłaty te dotyczyły transakcji związanych ze sprzedażą, co potwierdził J. L.. Nadwyżka wpłat pobraniowych nad wartością należności wynikających z wystawionych przez podatnika faktur stanowi nie wykazaną przez kontrolowanego należność za dostarczony nabywcy towar.

Odnośnie twierdzenia strony, zgodnie z którym nie był jej znany fakt, że J. W. jest osobą, w stosunku do której w przeszłości stwierdzono prowadzenie działalności wpływającej na straty Skarbu Państwa, obejmującą wystawianie dokumentów stwierdzających nieprawdę, organ drugiej instancji stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Trudno bowiem przyjąć te wyjaśnienia za wiarygodne, biorąc pod uwagę długoletnią znajomość strony z J. W. oraz okoliczności prowadzenia współpracy z J. W. ( w "firmie" J. W. brak było pracowników, poza tym "firma" ta nie posiadała swojej siedziby). Ponadto z akt sprawy wynika, że odwołujący posiadał wiedzę odnośnie działalności swojego kontrahenta uczestnicząc w postępowaniu prowadzonym przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G., zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] r. za okres od maja 2005 r. do lutego 2006 r., w której stwierdzono jednoznacznie, że faktury VAT wystawione przez J. W. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. M. S. uczestniczył zarówno w kontroli podatkowej jak i przeprowadzonym przez ten organ postępowaniu odwoławczym, w związku z czym zapoznał się z materiałem dotyczącym działalności J. W.. Wobec powyższego powołana w odwołaniu argumentacja nie może być uznana za wiarygodną.

Ocena prawna stanu faktycznego została przeprowadzona na podstawie całości zgromadzonego w sprawie, obszernego, materiału dowodowego. Zgromadzony materiał został poddany rzetelnej, całościowej analizie. Dokonanie zaś odmiennej od prezentowanej przez podatnika oceny stanu faktycznego, nie może być równoznaczne z uznaniem jej za tendencyjną, krzywdzącą lub nieprawdziwą, co wynika expressis verbis z treści art.191 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena prawna stanu faktycznego nie była bowiem dowolna, lecz oparta na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

W zakresie nie uwzględnionego przez organ pierwszej instancji wniosku strony dotyczącego przesłuchania J. W. w charakterze świadka organ podatkowy stwierdził, że okoliczności faktyczne będące przedmiotem postępowania kontrolnego zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w ramach postępowania. Z uwagi na treść art.188 Ordynacji podatkowej (w myśl, którego żądanie strony dotyczące dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem), przesłuchanie J. W., wskazanego przez stronę, uznano za zbędne. J. W. jest osobą częściowo ubezwłasnowolnioną w związku z chorobą [...], a w okresie objętym decyzją w stosunku do niego obowiązywał nakaz powstrzymania się od prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej w Urzędzie Miasta w B., orzeczony przez Sąd Rejonowy w B. jako środek zapobiegawczy. Jednocześnie J. W. został wykreślony z ewidencji przedsiębiorców, prowadzonej przez Prezydenta Miasta B.. Z zebranych dowodów wynikało, że J. W. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru podatników VAT z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a osoby pełniące funkcję kuratora J. W. nie wyraziły zgody na dokonywanie przez niego jakichkolwiek czynności prawnych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podniesiony zarzut nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – J. W., który mógłby w opinii odwołującego wyjaśnić " jakiekolwiek wątpliwości " nie zasługuje, ze względu na swą lakoniczność oraz treść art.188 Ordynacji podatkowej, na uwzględnienie przez organ odwoławczy.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M. S. zarzucił organom podatkowym niewyjaśnienie sprawy, stronnicze i tendencyjne jej prowadzenie sprawy, a w konsekwencji naruszenie prawa.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie był w ogóle zainteresowany wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Skarżący zarzucił pracownikom organów skarbowych obu instancji stronniczość, przedstawianie faktów w fałszywym świetle, interpretację zeznań świadków w sposób "bardzo ogólny" – najczęściej korzystny tylko dla kontrolujących, brak przesłuchania głównego świadka, brak możliwości uczestniczenia skarżącego w przesłuchaniach świadków, nakładające się terminy przesłuchań świadków w różnych miejscach kraju.

Ponadto skarżący podkreślił, że sposób informowania o przesłuchaniach świadków (polegający na informowaniu telefonicznym, podczas, gdy dopiero po kilku dniach docierały do skarżącego wezwania) uniemożliwił mu skorzystanie z prawa do zadawania pytań świadkom, ponieważ jego działalność gospodarcza polega na sprowadzaniu sprzętu spoza polski oraz rozwożeniu go po firmach na terenie całego kraju.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił także, odnosząc się do kwestii pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. W., że przeanalizowano zgodność normy art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami unijnymi, w szczególności art. 17 VI Dyrektywy oraz Dyrektywą 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej i skonfrontowano z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi. Zarówno regulacje unijne jaki i krajowe zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług wiążą uprawnienie do obniżenia kwoty podatku z faktem otrzymania przez podatnika faktury wystawionej przez innego podatnika i dokumentującej rzeczywistą dostawę lub usługę. Zaś za podatnika traktują osoby, które samodzielnie, na własny rachunek prowadza działalność gospodarczą. W przypadku J. W. nie można było mówić o prowadzonej przez niego samodzielnej działalności gospodarczej. Dlatego wystawione przez niego faktury nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącego z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatek naliczony.

Na pytanie Sądu zadane na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r., dlaczego skarżący działał przez okres dwóch lat działał na rzecz i w interesie J. W. i dlaczego wszystkie dokumenty były wystawiane na niego – oświadczył, że była to "koleżeńska przysługa, bo J. ma wiele spraw na głowie i dla kolegi zrobi wszystko."

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Przy czym tę analizą poprzedził zbadaniem, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a w konsekwencji, czy prawidłowo dokonano subsumcji przepisów prawnych.

Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Dalej wskazać należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady bezpośredniości. Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżący złożył wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez niego zgłaszanych, dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub podważenia wiarygodności świadka. W toku postępowania skarżący faktycznie zgłosił jedynie wniosek o przesłuchanie J. W., którego zeznania miały "wszystko wyjaśnić" i podważyć wnioski organów podatkowych. W odwołaniu, a później w skardze skarżący odmiennie ocenił zeznania złożone przez świadków w toku postępowania lub nie zgodził się z oceną ich wiarygodności dokonaną przez organy podatkowe. Lecz to nie świadczy o ograniczeniu jego prawa do czynnego udziału w sprawie. Poza tym twierdząc, że terminy przesłuchań świadków wyznaczane w całej Polsce uniemożliwiały mu osobiste uczestniczenie w tych czynnościach i zadawanie pytań, nie zgłaszał jednak wniosków o ich uzupełniające przesłuchania ze wskazaniem pytań, które chciałby zadać lub na które chciałby uzyskać odpowiedzi.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Zarzut strony, iż nie przesłuchano ponownie świadka w toku postępowania podatkowego nie zasługuje z powodów wyżej wskazanych na uwzględnienie. Nadto organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, dlaczego nie przesłuchały J. W., a Sąd generalnie podziela ich punkt widzenia.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

Poczynione przez organy podatkowe, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 15, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący w okresie od marca 2006 do maja 2008 r. dokonywał za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] i Nicku [...] sprzedaży przede wszystkim sprzętu RTV, a zwłaszcza samochodowych odbiorników radiowych. Towary dostarczane były nabywcom za pośrednictwem firm kurierskich i poczty polskiej - poprzez dostawę wysyłkową lub za pobraniem pocztowym. Sam skarżący przyznał fakt dokonywania takich czynności od przełomu stycznia i lutego 2008 r. Aby wykonywanie tych czynności podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne było spełnienie łączne dwóch warunków, tj. by konkretna czynność była ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu oraz, by ta czynność wykonywana była przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem podlegał obowiązkowi podatkowemu jako handlowiec, producent lub usługodawca.

W uzasadnieniu wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS3/07 (ONSA i WSA 2008/1/8) Sąd na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - i obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady - podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 9 ust. 1 tiret drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE brak.

Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 9 Dyrektywy 112 z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w okresie od 2006 r. do 2008 r. dokonywał sprzedaży towarów, m.in. takich jak samochodowe odbiorniki radiowe na aukcjach internetowych na portalu [...] z wykorzystaniem konta założonego na nazwisko I. Z., a faktycznie użytkowanego przez skarżącego. Nabywcy towarów płacili umówioną cenę skarżącemu bądź na jego rachunek, bądź na wskazany prze niego rachunek J. K..

Skarżący dokonując sprzedaży towarów na ponad siedmiu tysiącach internetowych aukcji, uzyskując z tego tytułu wpływ należności na rachunki bankowe w sposób ciągły, zorganizowany i systematyczny, począwszy od marca 2006 r., oraz następnie nieprzerwanie w 2007 r. do maja 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co jest podstawą uznania skarżącego za podatnika tego podatku art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji do przyjęcia, że zrealizowane przez niego transakcje powinny były być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W tym aspekcie należy w pełni podzielić stanowisko oraz argumentację organu podatkowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym to jedynie skarżący spełniał w sposób oczywisty tę przesłankę. Przesłanki tej z kolei w ogóle nie spełniał J. W., wystawca faktur, w których figurował, jako kontrahent skarżącego (sprzedawca towarów stanowiących sprzęt elektroniczny).

Dalej należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C - 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku".

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest także to, czy skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie czynności sprzedaży wynikających ze spornych 59 faktur wystawionych przez J. W.. Przypomnieć zatem należy, że fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Wyraża się ona w takim skonstruowaniu przepisów prawa, aby wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu. W stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie, neutralność podatku zapewniała instytucja obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Co do zasady zasada neutralności podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Oznacza to, że podatnik – nabywca może dokonać odliczenia podatku już z chwilą, gdy u podatnika – dostawcy powstanie obowiązek podatkowy. Po drugie, aby skorzystać z prawa do odliczenia, obie strony, zarówno nabywca, jak i dostawca (sprzedawca) muszą być podatnikami podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w przepisie art. 15 ustawy, to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym i to niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja bądź niespełnienia tego wymogu.

Jeżeli jednak stroną czynności sprzedaży jest podmiot, który nie spełnia tego wymogu, to konsekwencją tego stanu rzeczy jest pozbawienie kontrahenta takiego podmiotu prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Stosownie do art. 88 ust.3a pkt 1 lit a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Organy podatkowe uznały, ze taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, bowiem w toku postępowania podatkowego wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że kontrahent skarżącego – J. W., nie był i nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie był i nie jest podmiotem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem J. W.:

• od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (od dnia [...] 1998 r. zajmuje się wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których nigdy nie wykonał;

• był częściowo ubezwłasnowolniony i znajdował się od dnia [...] r. do [...] r. pod kuratelą Kuratora Sądu Rejonowego w B. A. F., który nigdy nie wyrażał zgody na prowadzenie działalności gospodarczej przez J. W.;

• ustawowi przedstawiciele J. W. (jego kuratorzy: B. W. oraz A. F.) nigdy nie potwierdzili jakichkolwiek umów przez niego zawartych, wobec czego w myśl art.15 w nawiązaniu do art. 17 – 19 Kodeksu cywilnego wszystkie czynności prawne dokonane przez J. W. w związku z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym transakcje wskazane w wystawianych fakturach VAT nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ponadto, J. W. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej na podstawie wydanego przez Prokuraturę Rejonową w B. postanowienia z dnia [...] r., sygn. akt [...] nakazującego powstrzymywanie się od prowadzenia działalności gospodarczej, a postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowanie karne prowadzone w stosunku do J. W. ze względu na niepoczytalność oraz orzekł o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci całkowitego zakazu prowadzenia przez niego jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie do ważności czynności prawnej, przez którą osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnej zaciąga zobowiązanie lub rozporządza swoim prawem, potrzebna jest zgoda jej przedstawiciela ustawowego. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 30 września 1977 r. III CRN 132/77 (OSNC/1978/11/204) stwierdził, że "okoliczność, iż sąd opiekuńczy nie przyznał kuratorowi osoby częściowo ubezwłasnowolnionej uprawnień przewidzianych w art. 181 § 1 k.r.o., oznacza, że kurator nie może zarządzać majątkiem osoby częściowo ubezwłasnowolnionej ani nie może jej reprezentować we wszystkich dokonywanych przez nią czynnościach prawnych. Nie oznacza to jednak pozbawienia kuratora tych uprawnień, które wynikają z wyraźnych przepisów prawa cywilnego, a do nich należy wyrażenie zgody, stosownie do art. 17 k.c., na zaciąganie przez osobę częściowo ubezwłasnowolnioną zobowiązań lub rozporządzenie przez nią swoim prawem.

Zajęcie innego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, że z jednej strony częściowo ubezwłasnowolniony nie mógłby samodzielnie zaciągać zobowiązań lub rozporządzać swoim prawem, z drugiej zaś strony nie byłoby osoby, która mogłaby na te czynności wyrazić zgodę. Każdorazowe ubieganie się w sądzie opiekuńczym o umocowanie kuratora do wyrażenia takiej zgody, niezależnie od trudności natury praktycznej, nie znalazłoby wyraźnego oparcia w przepisach prawa.

Z tych przyczyn należy przyjąć, że kurator osoby częściowo ubezwłasnowolnionej jest powołany do wyrażenia zgody na zaciągnięcie przez nią zobowiązań lub rozporządzenie swoim prawem (art. 17 k.c.) również w tym wypadku, gdy postanowienie sądu opiekuńczego nie zawiera uprawnienia kuratora do reprezentowania osoby częściowo ubezwłasnowolnionej i do zarządzania jej majątkiem (art. 181 § 1 k.r.o.). Przepis art. 181 § 1 k.r.o. przewidujący, że sąd opiekuńczy może upoważnić kuratora do reprezentowania osoby częściowo ubezwłasnowolnionej i do zarządzania jej majątkiem, oznacza tylko możliwość rozszerzenia uprawnień kuratora poza ramy przedstawicielstwa wynikającego z innych przepisów prawa, nie może zaś być interpretowany w tym sensie, że kurator, któremu sąd opiekuńczy nie przyznał uprawnień przewidzianych w art. 181 § 1 k.r.o., nie może być przedstawicielem osoby częściowo ubezwłasnowolnionej nawet w tym zakresie, który wynika z przepisów prawa cywilnego materialnego i formalnego".

Umowa zawarta przez osobę o ograniczonej zdolności do czynności prawnych bez zgody jej przedstawiciela ustawowego dotknięta jest sankcją bezskuteczności zawieszonej i jako czynność niezupełna (negotium claudicans) wymaga dla swej ważności zgody przedstawiciela tej osoby - art. 18 § 1 k.c. Wyrażenie zgody sprawia, że umowa staje się ważna od chwili jej zawarcia (ex tunc).

W rozpoznawanej sprawie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że w spornym okresie dla J. W. ustanowiono dwóch kuratorów. Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...] r. [...] powołał na kuratora p. A. F., nie określając mu jednocześnie zakresu uprawnień i nakładając jedynie obowiązek składania sprawozdań. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] zwolnił A. F. z obowiązków kuratora i powierzył ich pełnienie p. K. K.. Jednak tym razem kuratorowi określono zakres obowiązków, stwierdzając, że będzie reprezentował podopiecznego i zarządzał jego majątkiem, przy czym będzie potwierdzał czynności, gdy wartość majątku będącego przedmiotem czynności przekroczy [...] zł., za wyjątkiem czynności podejmowanych przez podopiecznego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jak wyżej zaznaczono, brak w postanowieniu sądu rodzinnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zarządu majątkiem osoby częściowo ubezwłasnowolnionej nie pozbawia kuratora, ani nie ogranicza prawa kuratora do potwierdzania czynności zobowiązujących lub rozporządzających dokonanych przez podopiecznego w oparciu o art. 18 § 2 k.c. Kurator A . F., co wynika z akt sprawy, nie wyrażał zgody na zawarcie przez tego ostatniego jakiejkolwiek transakcji ze skarżącym. Skarżący nie wykazał także, że zwracał się do nowego kuratora o potwierdzenie czynności, albo, że ten ostatni to uczynił.

Należy również stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu udowodnione zostały okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że skarżący, znając J. W. od wielu lat, przyjaźniąc się z nim, wiedział, że dokonuje transakcji odbiegających od powszechnych i przeciętnych standardów profesjonalnego obrotu gospodarczego, z osobą ubezwłasnowolnioną częściowo.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2007 r. III SK 24/06 o kwalifikacji danej osoby jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o ochronie konkurencji i konsumentów nie przesądza wpis lub brak wpisu podmiotu do właściwego rejestru, ale prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z dokonywaniem czynności przekraczających zakres wynikający z treści art. 14 § 2 k.c. ( odpowiednio art. 20 kc i 21 kc) i wymaga posiadania przez przedsiębiorcę pełnej zdolności do czynności prawnych.

Czynności z zakresu obrotu gospodarczego są z pewnością czynnościami, które wymagają zatwierdzenia przez kuratora osoby posiadającej ograniczoną zdolność do czynności prawnych. Brak jednak takiej zgody w odniesieniu do którejkolwiek czynności udokumentowanej 59 fakturami VAT. Zatem czynności te pozostały czynnościami kulejącymi.

Dalej podkreślić także należy, że wobec J. W. toczyło się postępowanie karne, a trakcie kŧórego Prokurator zastosował wobec niego środek zapobiegawczy w postaci obowiązku powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. postępowanie umorzył, stosując jednocześnie wobec J. W. środek zabezpieczający w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej objętej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług określonym w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Celem orzeczonego zakazu miało być zabezpieczenie społeczeństwa w przed ryzykiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez J. W.. W świetle art. 39 pkt 3 k.k. było to konieczne ze względu na ochronę porządku prawnego. Tymczasem J. W. łamał ten zakaz, z czym się zresztą nie krył, ( vide jego pisma adresowane do organów podatkowych, czy składanie deklaracji podatkowych), a skarżący, zawierając z nim sporne transakcje, do tego się przyczyniał.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4c faktury dokumentujące nieważne w rozumieniu art. 58 k.c. czynności prawne nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 58 k.c. nieważne są czynności prawne sprzeczne z ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Umowy sprzedaży zawarte przez skarżącego z J. W. nie były sprzeczne z ustawą. Trudno również uznać, że były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, chociaż niewątpliwie naruszały orzeczony, jako środek zabezpieczający, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej podatkowi od towarów i usług. W ocenie Sądu orzeczony zakaz nie wpływał na ocenę ważności, w znaczeniu cywilnoprawnym, tych transakcji.

Wracając do unormowania zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że kluczowym dla jej zrozumienia jest wyjaśnienie pojęć: "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1770/07 (baza orzeczeń NSA) stwierdził, iż "za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który - co wyżej podkreślono - cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji.

Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję. Podmiot taki nie ma bowiem rzeczywistej możliwości wykonania czynności opisanej na fakturze, jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego), a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności.

Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawniony do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot:

- obiektywnie istnieje,

- wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane,

to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op. cit. str. 14).

Mając zatem na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że nie jest uzasadniony formalistyczny sposób interpretowania pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcia te wyjaśniać bowiem należy w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak faktyczny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja".

Podzielając powyższy pogląd i biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie, uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego zależało od stwierdzenia, czy jego kontrahent był rzeczywiście podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowania podatkowego wykazano jednak, że J. W. nie mógł prowadzić samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej. Podane przez niego w fakturze miejsce prowadzenia działalności było nieprawdziwe, jego "firma" nie miała siedziby, biura, nie wiadomo skąd pochodził sprzedany skarżącemu sprzęt, nie odprowadzono od dokonanych sprzedaży podatku należnego, wykreślono go z rejestru podatników VAT. Niezależnie od tego, orzeczono w stosunku do niego zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów u usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do ust. 2. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W ust. 8., ustawodawca dał możliwość Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach (pkt 3).

W badanej sprawie, rzecz dotyczy sprzedaży na terenie kraju, przy czym Minister nie skorzystał z przywołanej delegacji, zatem uprawnienia do wystawienia faktury należy oceniać na podstawie art. 106 ust. 1 cyt. ustawy VAT. W takim wypadku osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15.

"Zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1) (c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze." (wyrok z 13 grudnia 1989 r., J C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien).

W wyroku TS, C-152/02 z 29 września 2004 r., Terra Baubedarf-Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck (orzeczenie wstępne), stwierdzono, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17 (2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18 (2) VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodne z VI Dyrektywą w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia.

Mając na uwadze powyższe wywody Sąd stoi na stanowisku, że czyni zadość zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności, taka interpretacja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą, nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. W ocenie Sądu skarżący, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i oświadczenie skarżącego, że od wielu lat przyjaźni się z J. W., wiedział o ograniczeniach ciążących na J. W. w szczególności o zastosowanym wobec niego środku zapobiegawczym i co najmniej powinien był przewidzieć skutki zawierania z nim transakcji.

W konkluzji stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie faktury wystawione przez J. W., którego organy słusznie nie uznały za podatnika VAT, jako wystawione nie przez podmiot nieistniejący, lecz przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, który na dodatek nie był zobowiązany do zapłaty podatku należnego, nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego. Taka konkluzja nie narusza zasady neutralności podatku od towarowe i usług. W rezultacie skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z 59 faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za poszczególne sporne okresy obliczeniowe. Konsekwencją tego stanu rzeczy było nieuwzględnienie kwot wykazanych na takich fakturach w rozliczeniach tego podatku, na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.