Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 270/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a  c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), 28 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70c w związku z art. 70 § 6, art. 165 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24.02.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18.11.2013r. określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 20.000 zł od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Decyzją z dnia 18.11.2013 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił R. K. zobowiązanie w wysokości 20.000 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 15.10.2008r.

Zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2013r. (doręczonym podatnikowi w dniu 13.12.2013r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poinformował R. K., iż z uwagi na wszczęte w dniu 6.12.2013r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...] bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 15.10.2008r. ulega zawieszeniu.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego skarżący podniósł, że organ nie dokonał wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Ne 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."). Podkreślił, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na spłatę kredytów mieszkaniowych zaciągniętych w 2003 i 2004 roku, z których nabył sprzedaną nieruchomość. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości winien korzystać ze zwolnienia na podstawie przytoczonego wyżej przepisu. Zarzucił także brak należytej staranności w przygotowaniu decyzji i pominięcie faktu, że w tej sprawie toczyły się dwa postępowania skarbowe prowadzone przez różne Urzędy Skarbowe, gdzie dwóch podatników przystępujących do tej samej transakcji uzyskało decyzje określające różne zobowiązania podatkowe, co doprowadziło do obrazy prawa i podważenia zaufania obywatela do organów podatkowych.

Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika w pierwszej kolejności wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżący wraz z małżonką J. K. (ustawowa wspólność majątkowa) w dniu 01.10.2003 r. nabyli działkę gruntu nr 2914/4 położoną w M. przy ul. N. [...] oraz w dniu 6.07.2005 r. udział w 1344/36486 części w prawie własności nieruchomości położonej w M., O. [...] O., składającej się z działek nr 2914/5 o powierzchni 0,1020 ha oraz nr 2914/19 o powierzchni 0.1065 ha, oznaczonych w ewidencji jako drogi. Następnie w dniu 14.06.2006 r., prawomocnym wyrokiem Sąd Okręgowy w T. w sprawie o sygn. akt [...], rozwiązał małżeństwo podatnika z J. K. Po tej dacie sprzedane nieruchomości stanowiły współwłasność J. K. i R. K. po 1/2 części.

Aktem notarialnym z dnia 15.10.2008 r. R. K. i J. K. dokonali odpłatnego zbycia powyższych nieruchomości za łączną cenę 400.000 zł.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. źródłem przychodów było odpłatne zbycie m. in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2006r. podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Podkreślił, iż powyższej zasady nie stosuje się do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód z niej uzyskany przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Natomiast zwolnieniem objęte są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, wydatkowane nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na: nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkaniowe - własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa wyżej, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej. mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W przedmiotowej sprawie oświadczenie na podstawie wskazanego wyżej przepisu nie zostało złożone.

Organ podatkowy uznał, że mając na uwadze całokształt zgromadzanego w sprawie materiału dowodowego, podatnik nie przedstawił dowodów pozwalających na zastosowanie zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., dlatego przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ nie podzielił stanowiska podatnika, że spłatę - z części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - kredytów mieszkaniowych zaciągniętych w 2003 i 2004 r. na nabycie sprzedawanej nieruchomości, można uznać za zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika, bowiem na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ustawodawca ustanowił wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, czego konsekwencją jest ścisła interpretacja przepisu w oparciu o reguły językowe z uwzględnieniem także kontekstu społeczno-gospodarczego, następnie celu tej regulacji, zatem wykładni systemowej, dalej funkcjonalnej i celowościowej.

Dlatego organ uznał, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Organ nie podzielił zarzutu podatnika nieuzgodnienia stanowiska z innymi przedstawicielami organów skarbowych oraz braku staranności w przygotowaniu decyzji. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji w dniu 11.09.2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem czy podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe lub deklarację PIT-23, a także czy złożone dokumenty zostały zweryfikowane. Powyższe zapytanie dotyczyło również dokumentów złożonych przez J. K. W odpowiedzi organ poinformował, iż nie złożono żadnych dokumentów dotyczących zbycia nieruchomości. W oparciu o treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że brak jest powiązań interesów prawnych pomiędzy podatnikiem a J. K., która nie jest stroną przedmiotowego postępowania, zatem organ nie miał obowiązku "uzgadniania" stanowiska z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie, oparł się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatnika. Nie badał dowodów oraz podstaw prawnych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym jego byłej żony, dlatego rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie, nie wpływało na rozstrzygnięcie w sprawie pomimo, że byli oni stronami tej samej transakcji sprzedaży nieruchomości.

Powyższe zdaniem organu nie mogło być także utożsamiane z naruszeniem art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Nadto organ zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu oraz umożliwił mu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przy czym z uprawnienia tego podatnik nie skorzystał i nie wniósł żadnych zastrzeżeń i dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości jako wydanych z naruszeniem prawa, zasad sprawiedliwości społecznej oraz równości obywateli wobec prawa.

W uzasadnieniu nie kwestionując stanu faktycznego sprawy podniósł, że w oparciu o tę samą transakcje sprzedaży nieruchomości w stosunku do jej stron (skarżącego i jego byłej żony) toczyły się dwa postępowania podatkowe przed organami podatkowymi w M. i w L., zakończone rozstrzygnięciami organów określających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w różnej wysokości. Zatem w tym samym stanie faktycznym, opierając się na tych samych dokumentach i w oparciu o te same przepisy prawa podatkowego, dwa organy podatkowe wykazały nierówność obywatela wobec prawa stosując różną i dowolną interpretację prawa podatkowego. Nie zgodził się z kwestionowaniem interesu prawnego pomiędzy współuczestnikami tej samej transakcji i literalną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

Kolejno podniósł, że nie zgadza się z organem, że w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży nieruchomości, nie została zawarta dyspozycja bezpośredniego wydatkowania środków na cele spłaty kredytów mieszkaniowych, stanowiąca oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Gdyż oświadczenie to zostało przekazane przez notariusza do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Skarżący podkreślił, że nadinterpretację prawa stanowi wykładnia, że intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do przychodu z tytułu spłaty "nowych" kredytów mieszkaniowych, bowiem wtedy ustawodawca zmieniając w 2003r. treść kwestionowanego przepisu wpisałby to słowo i wykreśliłby ograniczenie dotyczące terminu wzięcia kredytu lub pożyczki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie należy wskazać, iż po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia R. K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prawidłowo w trybie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2013r. (doręczonym podatnikowi w dniu 13.12.2013r.) na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poinformował R. K., iż z uwagi na wszczęte w dniu 6.12.2013r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...] bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 15.10.2008r. ulega zawieszeniu.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 15.10.2008r. nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oraz udziału w części własności nieruchomości składającej się z działek oznaczonych w ewidencji jako drogi w wysokości [...]zł.

Poza sporem pozostają ustalenia faktyczne organu zgodnie z którymi, skarżący wraz z małżonką J. K. na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej w dniu 1.10.2003 r. nabył działkę gruntu nr 2914/4 położoną w M. przy ul. N. [...] oraz w dniu 6.07.2005 r. udział 1344/36486 części w prawie własności nieruchomości położonej w M., O. [...] O., składającej się z działek nr 2914/5 o powierzchni 0,1020 ha oraz nr 2914/19 o powierzchni 0.1065 ha, oznaczonych w ewidencji jako drogi. Następnie w dniu 14.06.2006 r., prawomocnym wyrokiem Sąd Okręgowy w T. w sprawie o sygn. akt [...], rozwiązał małżeństwo skarżącego z J. K., skutkiem czego sprzedane nieruchomości stanowiły ich współwłasność po 1/2 części. Następnie umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 15.10.2008 r. skarżący wraz z J. K. dokonali odpłatnego zbycia powyższych nieruchomości za łączną kwotę [...] zł(po ½ każde z nich – 200.000 zł). Z treści aktu notarialnego wynika, że cena sprzedaży została zapłacona w ten sposób, że m.in. kwota [...] zł została przelana na konto nr [...], w PKO BP S.A. celem całkowitej spłaty kredytu hipotecznego udzielonego sprzedającym, a kwota [...] zł na konto [...], w PKO BP S.A. celem całkowitej spłaty kredytu hipotecznego udzielonego sprzedającym.

Powyższe potwierdza także pismo z Banku PKO BP z dnia 7.10.2013r. w którym wskazano, że w okresie od 15-17.10.2008r. zostały całkowicie spłacone kredyty udzielone m.in. R. K. Pierwszy w łącznej wysokości [...] zł, udzielony w 2003r. w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na finansowanie kosztów inwestycji polegającej na budowie domu mieszkalnego (kredyt mieszkaniowy) w zabudowie szeregowej, działka gruntu nr 2914/4 położona w M. przy ulicy N. oraz w okresie od 15-17.10.2008r. został spłacony kredyt w łącznej wysokości [...] zł, udzielony w 2004r. w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na dokończenie budowy domu jednorodzinnego położonego w M., ul. N., działka 2914/14, na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jak wynika z informacji z Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2013r. dotyczącej odpłatnego zbycia w dniu 15.10.2008r., nieruchomości przez R. K. i J. K. nie złożyli oni żadnych dokumentów dotyczących wskazanego zbycia (deklaracji PIT-23, oświadczeń ani dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków mieszkaniowych pokrytych przychodem z odpłatnego zbycia).

Niewątpliwie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący nie złożył oświadczenia wymienionego w cytowanym wyżej przepisie. Oświadczenia takiego, wbrew stanowisku skarżącego nie spełnia także zawarta w akcie notarialnym omówiona wyżej dyspozycja sposobu zapłaty za sprzedawane nieruchomości na poszczególne konta. Wskazana dyspozycja nie jest oświadczeniem o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Nadto należy podkreślić, iż nawet samo złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Dopiero bowiem spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., zwalnia podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości

W ocenie Sądu, w świetle wskazanych okoliczności, brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, co uzasadnia również twierdzenie, że nie są zasadne zarzuty skargi.

Spór w sprawie sprowadza się do kierunku wykładni mającego zastosowanie w sprawie niniejszej art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Stąd też, w kontekście okoliczności stanu sprawy i jej przedmiotu, w pierwszej kolejności odnieść się należy do materialnoprawnych podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

W tej mierze, wskazać należy, że wskazane wyżej okoliczności stanu sprawy determinują, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw mają w niej zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przepisu art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium RP, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium RP. Zgodnie zaś, z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zwolniony z opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Słusznie wskazał organ podatkowy, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o. f. ustawodawca ustanowił wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania poprzez wprowadzenie przedmiotowego zwolnienia podatkowego, przysługującego podatnikowi z mocy prawa w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z tego przepisu. Konsekwencją tego jest ścisła wykładnia tego przepisu na wstępie w oparciu o reguły językowe z uwzględnieniem kontekstu społeczno - gospodarczego, w którym był on stanowiony, a w tym względzie celu tej regulacji, co uzasadnia odwołanie się również do metod wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej.

W tym kontekście, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08, w uzasadnieniu którego (z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego również w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06) wywiedziono, iż zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) lub nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Jak podkreślił NSA, u podstaw ustanowienia zwolnienia o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Chodziło tym samym o wsparcie budownictwa mieszkaniowego, którego rozwój jest istotnym celem społecznej i gospodarczej polityki państwa.

Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw, aby podważać stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza gdy w okolicznościach sprawy kwestią sporną jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie, do sytuacji przeznaczenia części przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu zbycia w dniu 15.10.2008r. nabytych w 2003r. i 2005r. nieruchomości, na spłatę kredytów przeznaczonych na ich sfinansowanie. Skoro istota przedmiotowego zwolnienia wyraża się w założeniu o zwolnieniu z opodatkowania środków wydanych na realizację nowego celu mieszkaniowego, co stanowi efektywny instrument wpierania budownictwa mieszkaniowego, jako celu społecznej i gospodarczej polityki państwa, jako tzw. zasady polityki państwa wyrażonej w art. 75 ustawy zasadniczej. W konsekwencji, stwierdzić należy, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem sytuacji, gdy owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, co jednak w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło.

Wskazane działanie podatnika (spłata zobowiązań finansowych zaciągniętych na nabycie nieruchomości, stanowiących następnie przedmiot sprzedaży) w żadnym stopniu nie były zdeterminowane zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, które były już zaspokojone. Celami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest - "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", a także "modernizacja", i "remont", finansowane - co stanowi przesłankę uzyskania ulgi - bezpośrednio lub pośrednio - przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu - ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c, to wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. oraz wbrew logice tychże celów nie można ich finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji", czy też "modernizacji" i "remontu" (tak wyrok NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08).

W konsekwencji przyjąć należy, że wbrew argumentacji skargi, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e p.d.o.f. Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, ze zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odmienne rozstrzygnięcie w sprawie J. K., na które wskazywał skarżący w żaden sposób nie mogło wpłynąć na decyzje organów podatkowych zapadłe w sprawie niniejszej, pomimo, że skarżący i J. K. byli stronami tej samej transakcji sprzedaży nieruchomości. Poza tym odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych w podobnych sprawach nie mogą być utożsamiane z naruszeniem art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Organ podatkowy nie bada bowiem rozstrzygnięć wydawanych w innych indywidualnych sprawach w stosunku do innych podatników.

W związku z powyższy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.