Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 917/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 11 ust. 3, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
article: art. 31 ust. 1 i 2, art. 32, art. 33
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art. 9, art. 27
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.
article: art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1, art. 184, art. 204 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 pkt 2, par. 2 ust. 2 pkt 1.
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
Teza: I. Wątpliwości interpretacyjne dotyczą art. 11 ust 3 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa

II. W myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 2969 r. (Dz. U. 1990 Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku aktu prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną).

III. W myśl art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999) umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zapisy traktatów międzynarodowych dotyczące ustanowienia tekstu o walorze rozstrzygalności w razie rozbieżności pomiędzy różnymi tekstami autentycznymi traktatu są właśnie owymi przepisami szczególnymi. Co więcej, zapisy takie są normami wyższego rzędu niż norma ustawowa. zastosowanie znajduje więc także reguła kolizyjna lex superior derogat legi inferiori. Pogląd ten pozostaje w zgodzie z normami konstytucyjnymi, gdyż zasada, iż język polski jest urzędowym językiem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 Konstytucji) musi być ograniczona na rzecz realizacji w analizowanej sprawie zasady, iż Rzeczypospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Organy podatkowe nie mogą ignorować tego typu zapisów.

TEZY

I. Wątpliwości interpretacyjne dotyczą art. 11 ust 3 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa

II. W myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 2969 r. (Dz. U. 1990 Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku aktu prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną).

III. W myśl art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999) umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zapisy traktatów międzynarodowych dotyczące ustanowienia tekstu o walorze rozstrzygalności w razie rozbieżności pomiędzy różnymi tekstami autentycznymi traktatu są właśnie owymi przepisami szczególnymi. Co więcej, zapisy takie są normami wyższego rzędu niż norma ustawowa. zastosowanie znajduje więc także reguła kolizyjna lex superior derogat legi inferiori. Pogląd ten pozostaje w zgodzie z normami konstytucyjnymi, gdyż zasada, iż język polski jest urzędowym językiem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 Konstytucji) musi być ograniczona na rzecz realizacji w analizowanej sprawie zasady, iż Rzeczypospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Organy podatkowe nie mogą ignorować tego typu zapisów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1389/07 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1389/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) – w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Bank) na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Banku kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .

2. Uzasadniając wyrok, WSA w Warszawie wskazał, że pismem z dnia 3 listopada 2006 r. Bank wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Bank sprzedaje na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Holandii, w ramach procesu sekurytyzacji, w sposób cykliczny i odpłatny, wyselekcjonowane wierzytelności wynikające z zawartych przez Bank umów kredytowych i umów pożyczek. Jednocześnie Bank na podstawie umowy serwisowej zawartej z podmiotem holenderskim zajmuje się bieżącą obsługą sprzedanych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych, tj. przede wszystkim przyjmowaniem od polskich pożyczkobiorców i kredytobiorców spłat kwot związanych z tymi wierzytelnościami (kwot głównych wraz z odsetkami), a następnie przekazuje je na rachunek podmiotu holenderskiego. Zdaniem Banku, przekazywanie do spółki holenderskiej kwot uzyskanych od polskich pożyczkobiorców i kredytobiorców w wyniku bieżącej obsługi sprzedanych wierzytelności - w części, w jakiej kwoty te dotyczą spłacanych odsetek od pożyczek i kredytów - płatności te nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. W rezultacie na Banku (jako płatniku) nie ciąży obowiązek pobierania tzw. podatku u źródła z tego tytułu. Bank wskazał, że w analizowanej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki zwolnienia zawarte w art. 11 ust. 3 lit. c/ Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: umowa polsko-holenderska).

Udzielając na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: O. p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2007 r., nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra Finansów, w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym nie została spełniona ani (1) przesłanka tożsamości odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej, ani (2) przesłanka związku wypłaty odsetek z jakąkolwiek umową pożyczki, o których stanowi art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Zgodnie z zawartą umową serwisową, upoważnionym do odbioru odsetek jest Bank, natomiast osobą uprawnioną do odsetek – na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności - jest spółka holenderska. Minister Finansów podkreślił także, że wraz z przelewem wierzytelności odsetki płacone uprawnionemu do nich podmiotowi holenderskiemu tracą charakter odsetek od kredytów (pożyczek) bankowych. Skoro Bank zbył wszelkie prawa do wierzytelności podmiotowi, który nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu (pożyczki).

Po rozpoznaniu zażalenia Banku na w.w. postanowienie, Minister Finansów decyzją z dnia 28 maja 2007 r. odmówił zmiany wydanego uprzednio postanowienia.

Wnosząc skargę na w.w. decyzję do WSA w Warszawie, Bank domagał się uchylenia decyzji Ministra Finansów wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) w związku z art. 11 ust. 3 lit. c/ umowy polsko-holenderskiej oraz art. 210 § 4 w związku z art. 14a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia przytoczył treść unormowań zawartych w art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1-3 umowy polsko-holenderskiej. Sąd wskazał, że analiza art. 11 ust. 3 powołanej umowy prowadzi do wniosku, iż odsetki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łączne trzy przesłanki: (1) odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, (2) odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz (3) odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką.

W ocenie Sądu pierwszej instancji na gruncie niniejszej sprawy zostały spełnione wszystkie opisane wyżej warunki zwolnienia. W przekonaniu Sądu spółka zagraniczna jest zarówno osobą uprawnioną do odsetek, jak i ich odbiorcą. Odsetki powstałe w Polsce są bowiem faktycznie wypłacane podmiotowi holenderskiemu. Okoliczność, że wypłata odsetek dokonywana jest za pośrednictwem Banku nie ma w rozpatrywanym przypadku znaczenia. W przedstawionym w sprawie stanie faktycznym dokonywanie płatności przez pożyczkobiorców (kredytobiorców) na rachunek Banku jest jedynie czynnością wtórną o charakterze administracyjnym.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pojęcia jakimi posługują się bilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają charakter ogólny i nie mogą być interpretowane wyłącznie w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Z tego względu użyte w art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej sformułowanie "odbiorca odsetek" nie może być rozumiane w sposób dosłowny i mechanicznie utożsamiane z podmiotem, na rachunek którego odsetki wpływają w pierwszej kolejności. Zawarte w art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej stwierdzenie, że odsetki wypłacane są "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" jest pojęciem bardziej pojemnym niż pojęcie "na podstawie umowy pożyczki udzielonej przez Bank". Wykładnia literalna tego przepisu uzasadnia konstatację, że przepis ten obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których co prawda bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa cesji wierzytelności, ale wierzytelności te wynikają z udzielonych kredytów (pożyczek). W opisanym przez stronę stanie faktycznym odsetki spłacane przez pożyczkobiorców i kredytobiorców są niewątpliwie odsetkami wypłaconymi w związku z udzielonymi pożyczkami (kredytami) przez bank. Wniosku tego nie zmienia okoliczność sprzedaży tych wierzytelności podmiotowi holenderskiemu. Umowa sprzedaży wierzytelności nie ma bowiem wpływu na byt prawny umowy kredytu (pożyczki). Konstrukcja cesji wierzytelności, uregulowana w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej w skrócie: k.c.), sprowadza się jedynie do zmiany podmiotu uprawnionego określonej wierzytelności z tytułu określonego stosunku prawnego. Oznacza to, że przysługująca holenderskiej spółce wierzytelność, pozostaje nadal wierzytelnością w związku z udzieloną przez bank pożyczką (kredytem).

3. Wnosząc skargę kasacyjną od w.w. wyroku, Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Minister Finansów wniósł o uchylenie w.w. wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną przyznano, że podmiot holenderski został prawidłowo uznany za odbiorcę odsetek. Sąd dokonał jednak – zdaniem organu – błędnej wykładni pojęcia odsetek pozostających w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, o jakich mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Przyjęcie proponowanej w zaskarżonym wyroku interpretacji, opierającej się wyłącznie na wykładni językowej i pomijającej cele oraz funkcję umowy dwustronnej, prowadziłoby do uzyskania zwolnienia przez wszystkie podmioty, które nabyłyby wierzytelności od Banku. Wykładnia Sądu poszerza zatem krąg podmiotowy zwolnienia, które należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania odsetek w Państwie źródła.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, celem wprowadzenia zwolnienia odsetek otrzymywanych przez banki od podatku u źródła jest nieobniżanie dochodowości tych podmiotów.

Ponadto w ocenie Ministra Finansów, z dniem sprzedaży wierzytelności zmienia się jej charakter prawny, gdyż nie korzysta ona z takiej samej ochrony jak pożyczka udzielona przez bank, a zatem nie może być na równi z nią traktowana. O utracie przez pożyczkę charakteru pożyczki udzielonej przez Bank świadczy fakt, że pomimo, iż na podstawie art. 509 § 2 K.c. na podmiot holenderski przechodzą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, to ze względu na fakt, że podmiot holenderski nie jest bankiem, nie może on nabyć szczególnych uprawnień wynikających z Prawa bankowego.

Minister Finansów zwrócił również uwagę, że w tekście angielskim umowy polsko-holenderskiej, mającym prymat w przypadku rozbieżności między tekstami polskim i niderlandzkim, brak w art. 11 ust. 3 sformułowania "w związku".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. S.A. wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł zarzut błędnej wykładni prawa materialnego - art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej, tym samym na kanwie analizowanej sprawy istotna jest ocena stanu prawnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy nie podważa w skardze kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego. Bezsporne jest to, że pomiędzy Bankiem a podmiotem holenderskim dochodzi do sprzedaży na rzecz tego drugiego podmiotu w ramach procesu sekurytyzacji w sposób cykliczny i odpłatny wyselekcjonowanych wierzytelności wynikających z zawartych przez Bank umów kredytowych i umów pożyczki. Bezsporne jest także, że Bank w oparciu o umowę serwisową zajmuje się bieżącą obsługą sprzedawanych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych. Spór w rozpoznawanej sprawie pomiędzy stronami dotyczy oceny prawnej w przedmiocie skutków podatkowych jakie wynikają z wyżej zarysowanego stanu faktycznego.

Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron - w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego - są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie kwestionuje ani treści umów łączących Bank i podmiot holenderski, ani woli stron wyrażonych w.w. umowach. Nie można więc uznać, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są w istocie skierowane przeciwko ustaleniom faktycznym. Argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej jednoznacznie wskazują, że Minister Finansów nie zgadza się z oceną prawną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Ocena ta dotyczyła zaś wykładni art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że skarga kasacyjna została oparta na właściwie skonstruowanych podstawach, które właściwie wskazano (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i do których przedstawiono spójną argumentację w uzasadnieniu, co oczywiście nie jest równoznaczne z tym, że nadaje się w całości do uwzględnienia.

5. Podnosząc zarzut błędnej wykładni, wnoszący skargę kasacyjną jednocześnie stwierdza, że Minister Finansów podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podmiot holenderski jest jednocześnie osobą uprawnioną do odbioru odsetek i osobą odbierającą odsetki. Sporne pozostaje więc twierdzenie, czy wypłata odsetek na rzecz podmiotu holenderskiego spełnia kryteria określone w art. 11 ust. 3 lit. c/ umowy polsko-holenderskiej. Sądowi pierwszej instancji zarzuca się, że przy ocenie prawnej ostatniej z przesłanek uzyskania zwolnienia od podatku w Rzeczypospolitej Polskiej (czyli związku odsetek z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank), Sąd zastosował wyłącznie wykładnię językową, co stanowi sprzeczność z zasadami wykładni, które Sąd pierwszej instancji zastosował przy rozstrzygnięciu tożsamości odbiorcy odsetek i osoby do nich uprawnionej.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą art. 11 ust 3 umowy polsko-holenderskiej, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Królestwo Niderlandów są stronami tego aktu prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 w.w. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną). W preambule umowy polsko-holenderskiej zawarto cele (ratio legis) owego aktu, które można odczytać jako (1) uniknięcie podwójnego opodatkowania, (2) zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Oczywistym jest, że wykładnia celowościowa musi uwzględnić w.w. cele, zatem słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, że stosowanie umowy polsko-holenderskiej nie może doprowadzić do zaistnienia "podwójnego nieopodatkowania". Jednakże realizacja tego celu nie może się odbywać kosztem drugiego celu, który jest równorzędny, gdyż brak jakichkolwiek przesłanek, aby uznać pierwszy z wymienionych celów za dominujący względem drugiego. Wręcz przeciwnie, zarówno tytuł umowy jak i preambuła kształtują perspektywę teleologiczną tego aktu normatywnego jako składającą się z dwóch zasadniczych, równoważnych celów, który to pogląd podziela także wnoszący skargę kasacyjną (s. 5 skargi kasacyjnej). Tym samym uniknięcie podwójnego opodatkowania jest także celem, który należy uwzględnić przy wykładni i stosowaniu umowy.

W myśl postanowień umowy polsko-holenderskiej w rozpoznawanej sprawie ciężar podatkowy będzie musiał ponieść podmiot holenderski na podstawie prawa holenderskiego. Nałożenie na Bank jako płatnika ciężaru podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej byłoby niezgodne z celem umowy polsko-holenderskiej i doprowadziłoby w tym konkretnym przypadku do jej nieefektywności, co byłoby naruszeniem głęboko ugruntowanej w doktrynie i praktyce prawa międzynarodowego zasady efektywności (effect utile).

6. Odnosząc się do zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że "celem wprowadzenia zwolnienia odsetek otrzymywanych przez banki od podatku u źródła jest nieobniżenie dochodowości tych podmiotów" (s. 5 skargi kasacyjnej), należy zaznaczyć, że wnoszący skargę kasacyjną przytacza go za Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD. Bez wątpienia umowa polsko-holenderska jest zbudowana na wzorcu w postaci w.w. Konwencji Modelowej, jednakże nie jest z nią tożsama, co prowadzi do wniosku, że komentarz do Konwencji Modelowej nie może być źródłem, w oparciu o które rekonstruuje się cele umowy polsko-holenderskiej. Jak każda umowa międzynarodowa, także i ona jest aktem swoistym i samodzielnym, tym samym celów umowy należy szukać w jej kontekście, na który – w myśl art. 31 ust. 2 KWPT – składają się: (a) wstęp, (b) tekst, (c) załączniki, (d) każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu, (e) każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjętym przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Konwencja Modelowa OECD nie jest żadnym z w.w. elementów, nie przynależy więc do kontekstu umowy polsko-holenderskiej w rozumieniu jakie słowu "kontekst" przypisuje norma zawarta w KWPT.

Wywód skargi kasacyjnej, w którym podnosi się argument, że Komentarz do Konwencji Modelowej OECD może być użyty jako wskazówka interpretacyjna przy określeniu celów umowy polsko-holenderskiej jest błędny. Jedynie w oparciu o kontekst umowy można zrekonstruować cele umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są nimi uniknięcie podwójnego opodatkowania pomiędzy umawiającymi się państwami oraz zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Jak już stwierdzono, ale należy raz jeszcze podkreślić, są to cele równoważne i dążenie do ich realizacji w równym stopniu musi mieć swoje odzwierciedlenie w praktyce stosowania postanowień umowy polsko-holenderskiej.

Słuszny jest pogląd, że Komentarz do Konwencji Modelowej OECD może być pomocą interpretacyjną, lecz nie w w.w. partykularnej sytuacji, w której chodzi o rekonstrukcję celu umowy polsko-holenderskiej. Bez wątpienia Konwencja Modelowa OECD należy do okoliczności faktycznych, które towarzyszyły zawarciu umowy polsko-holenderskiej. W myśl art. 32 KWPT okoliczności te należą do uzupełniających środków interpretacji, które stosuje się, aby wzmocnić wynik uzyskany przy zastosowaniu ogólnej reguły interpretacyjnej z art. 31 KWPT lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31: (a) pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo (b) prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

W analizowanej sprawie preambuła umowy polsko-holenderskiej oraz tekst umowy nie pozostawiają wątpliwości co do jej celów, stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie nie ma podstaw do sięgnięcia po uzupełniające środki interpretacyjne.

7. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako zasadny argument skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 11 ust. 3 lit. c/ umowy polsko-holenderskiej poprzez oparcie jej na wadliwej redakcji tekstu.

Jak słusznie podnosi Minister Finansów, pomiędzy wersją umowy w języku polskim a wersją w języku angielskim zachodzi różnica. Wersja polska używa w art. 11 ust. 3 lit. c/ zwrotu "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank", natomiast wersja angielska używa w tym miejscu określeń "on a loan of whatever kind granted by a bank". W tej sytuacji zastosowanie znajduje przepis końcowy umowy polsko-holenderskiej, który w razie rozbieżności językowych przypisuje walor tekstu rozstrzygającego wersji angielskiej. Rozstrzygnięcie stron umowy, co do tekstu rozstrzygającego, jest zgodne z art. 33 KWPT.

Wbrew twierdzeniom wnoszącego odpowiedź na skargę kasacyjną, w.w. przepis końcowy umowy może mieć zastosowanie w analizowanej sprawie. W myśl art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999) umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepisy traktatów międzynarodowych dotyczące ustanowienia tekstu o walorze rozstrzygalności w razie rozbieżności językowej różnych tekstów autentycznych tego samego traktatu są właśnie owymi przepisami szczególnymi. W rozpoznawanej sprawie przepis końcowy umowy polsko-holenderskiej jest lex specialis wobec art. 6 w.w. ustawy. Co więcej, ponieważ traktaty międzynarodowe zwierają normy rangi wyższej niż normy ustawowe, to zastosowanie znajduje tu także reguła kolizyjna lex superior derogat legi inferiori. Pogląd ten pozostaje w zgodzie z normami konstytucyjnymi, gdyż zasada, że język polski jest urzędowym językiem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 Konstytucji) musi być ograniczona na rzecz realizacji w analizowanej sprawie zasady, iż Rzeczypospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postanowieniach końcowych umowy polsko-holenderskiej co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych, poprzez sięganie po tekst angielski umowy.

Na gruncie powyższego wywodu powstaje wątpliwość, czy przedstawione przepisy końcowe umowy polsko-holenderskiej w kwestii tekstu rozstrzygającego mają zastosowanie do podmiotów innych niż strony umowy (państwa). Art. 1 umowy polsko-holenderskiej rozwiewa te wątpliwości, określając zakres podmiotowy umowy. W myśl w.w. postanowienia konwencja dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Umowa międzynarodowa stanowi zwartą całość, na którą składają się wszystkie postanowienia umowy, wstępne jak i końcowe. Tym samym przepis dotyczący tekstu rozstrzygającego odnosi się w swym zakresie podmiotowym także do osób określonych przez art. 1 umowy polsko-holenderskiej.

Wnoszący odpowiedź na skargę kasacyjną przytoczył orzecznictwo na poparcie swojej tezy. Należy zwrócić uwagę, że powoływane orzeczenia dotyczą redakcji i promulgacji aktów prawa wspólnotowego w języku polskim. Prezentowane tezy nie mają więc zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż występuje w niej element prawnomiędzynarodowy, a nie wspólnotowy. Powszechnie zaś przyjmuje się w judykaturze i doktrynie pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie Van Gend en Loose, sygn. akt 26/92 (European Court Reports 1963), że prawo wspólnotowe stanowi "nowy porządek prawny" (ang. new legal order, fr. un nouvel ordre juridique), który nie jest tożsamy ani z porządkiem prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich, ani z prawem międzynarodowym publicznym. Tym samym w formułowaniu argumentów prawnych należy przestrzegać odrębności prawa wspólnotowego od prawa międzynarodowego publicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny jest pogląd zaprezentowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zastosowanie postanowień końcowych umowy polsko-holenderskiej co do tekstu rozstrzygającego byłoby uczynieniem z przepisów końcowych umowy podstawy opodatkowania Banku jako płatnika. Jedyną podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie mogą być: (1) art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku dochodów z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika nie mającego w Polsce siedziby lub zarządu stosuje się art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz (2) stosowne postanowienia umowy polsko - holenderskiej (na podstawie w.w. art. 1 tej umowy). W świetle powyższego wywodu należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien był dostrzec rozbieżność zachodzącą pomiędzy wersją polską i angielską umowy polsko-holenderskiej i zastosować przepis końcowy umowy, wskazujący jako tekst rozstrzygający wersję angielską. Tymczasem WSA w Warszawie dokonał wykładni zwrotu pochodzącego z wersji polskiej umowy "...w związku z jakąkolwiek pożyczką..." i oparł na niej swoje uzasadnienie. W tym zakresie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest błędne. Uwzględniając bowiem specyfikę aktu normatywnego, który miał zastosowanie w sprawie, polegającą na tym, że jest to umowa międzynarodowa, WSA w Warszawie powinien był zastosować dyrektywy wykładni zapisane w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatu. Pozwoliłoby to uniknąć błędu co do wyboru właściwej treści językowej przepisów, które należało poddać interpretacji i zastosować.

8. Powyższy wywód wskazuje, że dla udzielenia prawidłowej i zgodnej z prawem odpowiedzi na pytanie, czy w analizowanej sprawie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z podatku od odsetek z art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej należało odstąpić od tekstu umowy w języku polskim i przyjąć wersję angielską. Zwrot angielski z art. 11 ust. 3 lit. c/ umowy polsko-holenderskiej, po przetłumaczeniu na język polski, brzmi: "z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank". Zatem dla poprawnej rekonstrukcji normy prawnej, która w swojej dyspozycji zawiera zwolnienie z podatku od odsetek, o których mowa w art. 11 ust. 1, należy posłużyć się w.w. określeniem.

Reasumując, aby możliwe w świetle prawa było zwolnienie z przedmiotowego podatku muszą być spełnione następujące przesłanki: (1) odbiorca odsetek powstałych w Polsce musi mieć zamieszkanie lub siedzibę w Holandii, (2) odbiorca jest uprawniony do odsetek, (3) odsetki te są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Bezsporne jest, że podmiot holenderski w rozpoznawanej sprawie spełnia dwie pierwsze przesłanki. Należy więc ocenić, czy wypłata odsetek na rzecz podmiotu holenderskiego następuje z tytułu pożyczek udzielonych przez bank.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczową kwestią dla odpowiedzi na w.w. pytanie jest zbadanie skutków cesji, w oparciu o którą podmiot holenderski staje się uprawniony do odbioru odsetek powstałych w Polsce. W polskim systemie prawnym instytucja cesji została uregulowana w art. 509 k.c. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - i powszechnie przyjętym - w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada, Przelewy wierzytelności, [w:] A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań – część ogólna, Warszawa 2009, s. 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por. np. wyroki SN: z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189). Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorców). Cesja – wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku – z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek – na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Konkludując należy stwierdzić, że znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od odsetek na postawie w.w. przepisu.

9. Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wynikającego z niedostrzeżenia wyżej przedstawionych kwestii, odpowiada prawu. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).