Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 138/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 , art. 1 ust. 1 pkt
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 168, art. 166 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 598/17 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1 Wyrokiem z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 598/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę R. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1.2. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe z dniem 22 lipca 2016 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa zarządu spółka M. [...] z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 27 października 2016 r.

1.3. W odwołaniu od decyzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania; ew. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na odwołanie, organ drugiej instancji wydał decyzję z dnia 27 marca 2017 r. W uzasadnieniu wskazano, że akta sprawy potwierdzają, że wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, tzn. istniały zaległości podatkowe, ich egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania.

2. Skarga.

2.1. Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie;

- art. 108 § 2 pkt 2 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo uprzedniego przeprowadzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług Sp. M. za grudzień 2010r. z naruszeniem art. 165 § 3a o.p. i art. 211 o.p. Polegało ono na tym, że pomimo informacji organu podatkowego, że Sp. M. nie prowadzi działalności i nie posiada siedziby pod adresem wskazanym w KRS, ujawnionym w dniu 10.10.2011r. tj. w K. ul. [...], organ podatkowy uznał, że podatnik został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego oraz została mu prawidłowo doręczona decyzja wymiarowa. W konsekwencji należy uznać, iż Sp. M. nie została doręczona decyzja wymiarowa z dnia 10 września 2015r., a postępowanie podatkowe w tym przedmiocie, dotknięte jest wadą, mogącą skutkować wznowieniem postępowania, przez co wydanie skarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania podatkowego z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do skarżącego jest przedwczesne, a wszczynając je i wydając decyzję administracyjną organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego,

- art. 108 § 3 o.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 w zw. z art. 32 w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 61 § 4 k.p.a. i 45 k.p.a., poprzez wszczęcie postępowania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego i w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej, pomimo niedoręczenia Sp. M. tytułu egzekucyjnego oraz postanowienia o wszczęciu egzekucji. Ustalając, że Sp. M. w miejscu siedziby wskazanej w KRS nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest tam znana, organ był zobowiązany podjąć środki, celem ustalenia adresu dla doręczeń Sp. M. i nie mógł zastosować art. 42 i 43 k.p.a., uznając tzw. fikcję doręczenia, co spowodowało, że nie można uznać, by w sprawie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie egzekucyjne, przez co postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Sp. jest przedwczesne, a przeprowadzenie postępowania narusza zaufanie do organu podatkowego,

- art. 116 § 2 pkt 1b w zw. z art. 21 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez uznanie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło z winy skarżącego w sytuacji, gdy powstanie opóźnienia w zapłacie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010r., nastąpiło w dniu 26 stycznia 2011r. i w tym dniu nastąpił skutek niewypłacalności Spółki, a w dniu 26 stycznia 2011r. skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu, przez co nie mógł zgłosić wniosku o upadłość Sp. w przewidzianym terminie,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p., polegający na dowolnym ustaleniu, że w dniu 31 grudnia 2010r., Spółka pozostawała w upadłości bilansowej, wskutek własnej analizy ryzyka kredytowego spółki na dzień 31 grudnia 2010r., zamiast dokonania wyceny aktywów spółki, w tym jej udziałów, ustalenia kapitału i majątku, wierzytelności w odniesieniu do wymagalnych zobowiązań - pasywów za pomocą wyspecjalizowanego podmiotu, mogącego sporządzić opinię w tej kwestii na dzień 26 stycznia 2011r. oraz na uznaniu, że prezes zarządu był zobowiązany przed tym dniem, złożyć wniosek o upadłość, pomimo niewykazania, że w okresie od 31 grudnia 2010r. do 25 stycznia 2011r., spółka posiadała wymagalne zobowiązania, przekraczające jej aktywa, co stanowiło podstawę nałożenia na prezesa zarządu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki,

- art. 116 § 2 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p., polegający na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości, celem wykazania braku winy prezesa zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, co pozbawiło skarżącego prawa dowodzenia i w konsekwencji wykazania zajścia przesłanek egzoneracyjnych oraz pozbawiło go prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, które nakłada na podatnika, obowiązek dowodzenia. Organ nie podjął wszystkich działań, celem dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz prowadził postępowanie z naruszeniem zaufania do organu podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną.

2.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów dała organom podatkowym wystarczającą podstawę do poczynienia niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, w kontekście przesłanek materialnoprawnych wynikających z art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 107 i art. 108 oraz art. 11 i 21 p.u.n. Natomiast skarżący, wbrew jego zarzutom zawartym w skardze i obciążającego go w tym zakresie ciężaru dowodu, nie wykazał zaistnienia okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W związku z przeanalizowanym stanem faktycznym sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że nie sposób też uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. a także art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p., skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano wszystkie istotne dla sprawy ustalenia faktyczne, wskazano dowody, które posłużyły do takich ustaleń. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącego nie oznacza, że w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za pierwszą instancję i za postępowanie kasacyjne według norm przypisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie;

1. na postawie art. 174 pkt 1 u.o.p.p.s.a naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a to art. 11 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 a i b w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał wykładni art. 11 ust. 1 prawo upadłościowe naprawcze w oderwaniu od treści art. 1 ust. 1 pkt 1 prawo upadłościowe i naprawcze, który wskazuje, że ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników Skutkowało to przyjęciem, że art. 11 ust. 1 dotyczy wyłącznie niewykonywanych zobowiązań pieniężnych, bez względu na ilość wierzycieli przez co na skarżącym spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość na podstawie art. 21 ust 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w powiązaniu z art. 1 ust. 1 pkt 1 prowadzi do wniosku, że ustawodawca posłużył się terminem "wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli". Przyjął zatem, że postępowanie upadłościowe dotyczy co najmniej dwóch różnych wierzycieli w stosunku do tego samego dłużnika, co w konsekwencji winno skutkować uznaniem, że skarżący nie miał obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, więc zachodzi przesłanka negatywna wydania decyzji opisana w art. 116 § 1 pkt. 1 a i b ordynacji podatkowej.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 u.o.p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 w zw. z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że w odpowiedzi na skargę z dnia 12.06.2017 r. organ administracyjny przyznał, że już w dniu 4.04.2014 r. organ kontrolny dokonał przesłuchania prezesa zarządu spółki z o.o. M. w K. Pana D. D., który zeznał, że pod adresem wskazanym w KRS spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a ponadto organ egzekucyjny na etapie postępowania egzekucyjnego nie dokonał żadnej czynności z Prezesem Zarządu spółki celem ustalenia czy spółka podjęła działalność gospodarczą i gdzie znajduje się jej faktyczna siedziba. W konsekwencji organ zaniechał przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, mających ustalić czy w nowej siedzibie spółki (o ile była) spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań. Wymienione ustalenia faktyczne miały wpływ na wynik sprawy, gdyż powodowały konieczność oceny zajścia przesłanki bezskuteczności egzekucji, albowiem prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 ordynacji podatkowej nakazuje ocenę przesłanki bezskuteczności egzekucji w szczególności poprzez wykorzystanie dostępnych środków egzekucyjnych.

3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej powyższe przesłanki nie wystąpiły. Brak było również podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

4.3. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 30 sierpnia 2021r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie w dniu 15 października 2021r. natomiast organowi w dniu 11 października 2021r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie dotyczą dwóch zasadniczych zagadnień. Po pierwsze kwestii prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz.1112 ze zm. - dalej: "p.u.n." w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez organ decyzji w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n.). Po drugie zarzuty skargi kasacyjnej oscylują wokół zagadnienia oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki w kontekście prawidłowej wykładni art. 116 § 1 O.p. i ustalenia przez organ czy, spółka posiada nową, nieujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym siedzibę, a jeśli tak, to czy nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań. Skarżący kasacyjnie zatem wskazał na istnienie negatywnych przesłanek egzoneracyjnych uzasadniających zwolnienie skarżącego kasacyjnie z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

4.5. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1. p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem kontroli sądowoinstancyjnej ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników. Na podstawie art. 11 ust.1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe dla oceny pierwszego w podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n. przez jego błędną wykładnie pozostaje nie zagadnienie dotyczące interpretacji użytego przez ustawodawcę we wskazanym przepisie zwrotu "wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników", ale zwrot zawarty w art. 11 ust 1 p.u.n tj. "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Skarżący wskazywał, że prawidłowa wykładnia tego przepisu w powiązaniu z art. 1 ust. 1 pkt 1 prowadzi do wniosku, że ustawodawca posłużył się terminem "wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli", gdyż przyjął, że postępowanie upadłościowe dotyczy co najmniej dwóch różnych wierzycieli w stosunku do tego samego dłużnika. W konsekwencji winno skutkować, jego zdaniem, że skarżący nie miał obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, więc zachodzi przesłanka negatywna wydania decyzji opisana w art. 116 § 1 pkt. 1 a i b ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny z kolei uznał za prawidłową wykładnię wskazanych przepisów dokonaną przez organy podatkowe, zgodnie z którą p.u.n. art. 11 ust. 1 dotyczy wyłącznie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bez względu na ilość wierzycieli przez co na skarżącym spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n.

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518 postanowienie SN z 24.06.1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19.12.2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12.05.2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23.03.2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8.12.2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).

4.6 Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 maja 2019r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1359/16; z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14).

4.7. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18 oraz z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

4.8. Stosownie do treści art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego m. in. osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego, czy spółka posiadała wymagalne zobowiązanie wobec co najmniej dwóch wierzycieli, czy jedynie, jak w niniejszej sprawie, wobec jednego wierzyciela. Jak wynika z dokumentów finansowych, spółka zaprzestała płacenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług już za styczeń 2010 r., zatem w okresie dwóch tygodniu od wystąpienia zaległości tj. do dnia 11 marca 2010 r. skarżący kasacyjnie winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ z tym dniem nastąpił stan niewypłacalności.

4.8. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 63/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt II FSK 729/20, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2021 r., I SA/Gl 160/21, LEX nr 3258026).

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 a i b o.p. za nieuzasadniony.

4.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o. p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie jest on zasadny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, uznające że przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona. Skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że ziściła się przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. wskazana w art.116 § 1 o.p tj. przesłanka częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Skarżący opiera swoje stanowisko przede wszystkim na twierdzeniu, że skoro organ administracyjny w toku postępowania powziął informację, że pod adresem zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym, spółka nie prowadzi działalności, nie ma siedziby i nie ma tytułu prawnego do znajdującego się tam lokalu, powinien ustalić aktualny adres nowej siedziby spółki i przeprowadzić czynności egzekucyjne mające ustalić czy w nowej siedzibie znajduje się majątek pozwalający zaspokoić zobowiązania.

4.10. Skarżący w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podzielił pogląd Sądu administracyjnego, że co do zasady ze względu na granice rozpoznania sprawy o odpowiedzialności członka zarządu i sprawy z zakresu postępowania egzekucyjnego niedopuszczalne jest zakwestionowanie w ramach prowadzonego postępowania skutku doręczenia tytułów wykonawczych, które miało miejsce w postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do Spółki, niemniej jednak w jego ocenie na organie, który ustalił, że pod powyższym adresem Spółka nie funkcjonuje, ciążył obowiązek poszukiwania jej faktycznej siedziby, o ile taka istniała.

4.11. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że każdorazową zmianę ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym danych, w tym adresu siedziby spółki, podmiot powinien zgłosić odpowiedniemu sądowi rejestrowemu, celem zmiany wpisu, co wynika z art. 168 w zw. z art. 166 § 1 ustawy z dnia 15 września 2020 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako "k.s.h."). Ponadto, na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, na podatniku ciąży obowiązek zawiadamiania o adresie, pod którym prowadzona jest działalność, także odpowiednich organów administracyjnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm., dalej jako "u.z.e.") wymienieni podatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu, natomiast art. 9 u.z.e. nakłada na nich obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, wśród których można wyróżnić adres miejsca wykonywania działalności.

4.12. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niedopełnienie przez podatnika powyższych obowiązków nie może prowadzić do przerzucenia skutków nieaktualnych danych adresowych Spółki, zawartych w rejestrach, na same organy. Na podatniku ciążą określone obowiązki związane z jego identyfikacją i to w jego interesie leży zadbanie o aktualne i prawidłowe dane w rejestrach oraz ewidencjach, bowiem zaniechanie wypełnienia rzeczonych obowiązków może prowadzić do wystąpienia negatywnych konsekwencji po stronie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że Skarżący nie wskazuje, gdzie (i czy w ogóle) nowa siedziba Spółki miałaby się znajdować, podnosząc konieczność przeprowadzenia czynności egzekucyjnych w nowej siedzibie spółki, o ile taka była. Tym samym jego twierdzenia o ewentualnym majątku Spółki, który miałby znajdować się w takiej siedzibie, to jedynie niczym niepoparte hipotezy i domysły.

W związku z powyższym zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że fakt wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego spełnia wymagania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (CBOSA), co do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno zostać dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

4.13. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez Sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z 26 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2946/18, CBOSA). Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I OSK 682/18, CBOSA).

4.14. W skardze kasacyjnej Skarżący twierdził, że Sąd zrezygnował z oceny ustalonego stanu faktycznego w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji. Sąd pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie zaaprobował stanowisko organów, że przeprowadzone zostały wszystkie niezbędne czynności potwierdzające bezskuteczność postępowania egzekucyjnego. Podkreślić przy tym należy, że organ nie był wbrew twierdzeniom Skarżącego zobowiązany do poszukiwania nowej siedziby Spółki, o ile taka w ogóle istniała, celem wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne oraz zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że powyższa przesłanka bezskuteczności egzekucji została wykazana. Brak prowadzenia działalności przez Spółkę w jej siedzibie, przy jednoczesnym uwzględnieniu umorzenia postępowania egzekucyjnego, jak i dokonane ustalenia w trakcie postępowania podatkowego potwierdzające brak majątku Spółki oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę nie uzasadniało podjęcia dodatkowych działań celem ustalenia ewentualnej nowej siedziby i wykazania, że Spółka nie posiada w tej siedzibie majątku. W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień. Wbrew ocenie zawartej w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu

4.15. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopełnił więc obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. i dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska