Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 453/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego Dyrektorem lub organem) znak [...] z dnia 18 marca 2022 r. w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy, którą uznano stanowisko P S.A. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 20 października 2021 r. (uzupełnionym pismem z 28 grudnia 2021 r.) za nieprawidłowe

Dotychczasowy przebieg postępowania.

27 października 2021 r. wpłynął do Dyrektora wniosek z 20 października

2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy. Wniosek ten został uzupełniony pismem z 28 grudnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 17 grudnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: "PPW"), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym").

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza koncentruje się na wydobyciu i sprzedaży węgla kamiennego objętego kodem CN 2701, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym kwalifikowany jest jako wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy.

W poprzednim roku ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych przekroczyła 30 milionów kilogramów. Równocześnie Spółka zakłada, że ilość sprzedanych przez nią wyrobów węglowych w bieżącym roku oraz kolejnych latach będzie każdorazowo przekraczała 30 milionów kilogramów rocznie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: "FNW") w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazano, że sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW może być realizowana w oparciu o okresowe umowy lub umowy ramowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 37 i 38 ustawy o podatku akcyzowym (dalej łącznie. "Umowy"), jak również, na podstawie innego rodzaju umów bądź też indywidualnych zamówień czy zleceń bez zawierania pisemnej umowy pomiędzy Spółką a nabywcą wyrobów węglowych.

W przypadku Umów zawieranych z FNW, którzy deklarują wykorzystanie wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka, co do zasady, umieszcza w tych Umowach postanowienia dotyczące zużycia dostarczanych przez nią wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Niemniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce również przypadki, w których Umowa nie zawiera postanowień dotyczących przeznaczenia wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem od akcyzy. W przypadku gdy Umowa nie zawiera postanowień dotyczących przeznaczenia wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem od akcyzy lub gdy dana dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie umów innych niż umowy ramowe czy okresowe umowy bądź na podstawie zamówień czy zleceń (bez zawierania umów w formie pisemnej), warunek zastosowania zwolnienia od akcyzy jest spełniany w sposób określony w art. 31a ust. 3h ustawy o podatku akcyzowym.

W zależności od ustaleń z danym kontrahentem sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz danego FNW może być realizowana w oparciu o przedpłaty obejmujące część lub całość należności z tytułu przyszłych dostaw wyrobów węglowych realizowanych przez Spółkę bądź bez konieczności uiszczania jakichkolwiek wcześniejszych wpłat przez FNW.

Przedpłaty mogą być uiszczane przez nabywców w różnych wariantach w szczególności:

Wariant nr 1: Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie odpowiadającej należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) wyrobów węglowych;

Wariant nr 2: Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie mniejszej od należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) wyrobów węglowych;

Wariant nr 3: przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw co do których Spółka nie jest w stanie określić przewidywanej ceny, ilości lub rodzaju sprzedawanych wyrobów węglowych; przedpłata nie jest traktowana przez Spółkę jako skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Przy czym przedmiotem wniosku Spółki są wyłącznie dostawy realizowane w ramach Wariantu nr 1. W przypadku Wariantu nr 1 Spółka wystawia fakturę zaliczkową, o której mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Wystawiana przez Spółkę faktura zaliczkowa zawiera elementy wymagane przez ustawę o podatku akcyzowym w tym: (i) nazwę (rodzaj) towaru, (ii) cenę jednostkową netto, (iii) ilość zamówionych towarów, (iv) wartość zamówionych towarów bez kwoty podatku, (v) stawki podatku, (vi) kwoty podatku oraz (vii) wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku. Co do zasady, w takich przypadkach faktura zaliczkowa jest jedyną fakturą wystawianą przez Spółkę - Spółka nie wystawia w takim przypadku faktur rozliczeniowych. Niemniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których Spółka wystawia fakturę rozliczeniową np. jeśli FNW wystąpi z prośbą o wystawienie takiego dokumentu przez Spółkę.

Spółka nie jest w stanie również wykluczyć, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których finalna kwota należności z tytułu dostawy zrealizowanej przez Spółkę, która zgodnie z założeniami miała odpowiadać wysokości zaliczki wpłaconej przez FNW, będzie różnić się od kwoty przedpłaty pobranej przez Spółkę. Może to dotyczyć w szczególności różnego rodzaju rozbieżności jakościowych (np. gdy FNW złoży reklamację jakościową, która zostanie uznana przez Spółkę) lub ilościowych (np. gdy FNW zakwestionuje ilość dostarczonego węgla). W takich przypadkach Spółka może wystawiać w szczególności faktury rozliczeniowe, o których mowa w art. 106f ust. 3 usuwy o VAT lub faktury korygujące do faktur zaliczkowych, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym z uwagi na okres trwania różnego rodzaju postępowań reklamacyjnych czy innych ustaleń z nabywcami, dokumenty te mogą zostać wystawione ze znacznym opóźnieniem - nawet kilka czy kilkanaście miesięcy po zrealizowaniu danej dostawy.

Nadto w uzupełnieniu Spółka wskazała:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce zarówno przypadki, w których kilka dostaw wyrobów węglowych realizowanych na podstawie otrzymanej zaliczki (udokumentowanej jedną fakturą zaliczkową) będą realizowane w trakcie jednego miesiąca, jak i sytuacje, w których takie dostawy będą realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc.

W zależności od zaistniałej sytuacji oraz ustaleń przyjętych z kontrahentem na dzień sporządzenia projektu e-DD w ustawowym terminie:

• Spółka może dysponować wyłącznie fakturą zaliczkową albo

• Spółka może dysponować fakturą zaliczkową oraz fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową (ilość wyrobów węglowych i kwota zaliczki odpowiada ilości wyrobów wskazanych na fakturze rozliczeniowej i kwocie należności z tytułu zrealizowanej dostawy) albo

• Spółka może dysponować fakturą zaliczkową i fakturą rozliczeniową zwiększającą ilość dostarczonych wyrobów węglowych (lub kwotę należności z tytułu dostawy wyrobów węglowych) albo

• Spółka może dysponować fakturą zaliczkową i fakturą korygującą do faktury zaliczkowej, która zmniejsza ilość dostarczonych wyrobów węglowych (lub kwotę należności z tytułu dostawy wyrobów węglowych).

Przy czym przedmiotem zapytania kierowanego w złożonym wniosku są wyłącznie przypadki, w których na moment generowania projektu e-DD Spółka dysponuje: (i) wyłącznie fakturą zaliczkową albo (ii) fakturą zaliczkową oraz fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową (ilość wyrobów węglowych i kwota zaliczki odpowiada ilości wyrobów wskazanych na fakturze rozliczeniowej i kwocie należności z tytułu zrealizowanej dostawy).

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej faktura korygująca lub rozliczeniowa wystawiana po wygenerowaniu e-DD w ustawowym terminie może dotyczyć wszystkich ww. przypadków, tj.:

a) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości mniejszej niż wynika z wygenerowanego e- DD;

b) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości większej niż wynika z wygenerowanego e- DD;

c) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości odpowiadającej z wygenerowanego e-DD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych?

2) Czy w przypadku Wariantu nr 1 jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że:

1) Dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych.

2) W przypadku Wariantu nr 1 jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka przywołała treść art. 31a ust.1 oraz art. 46 na ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, podnosząc, że ustawa wymaga, by e-DD, na podstawie którego monitoruje się sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy był generowany na podstawie faktur. Następnie, wskazała na regulację art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, zauważając, że z perspektywy ustawy o VAT pojęcie faktury obejmuje wszystkie dokumenty wymienione w art. 106b ustawy o VAT - a więc zarówno:

(i) faktury, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106e ust. 1 ustawy o VAT), jak i (ii) faktury dokumentujące otrzymanie całości lub części zapłaty, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106f ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle powyższego w każdym przypadku, w którym w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o "fakturze", należy rozumieć zarówno faktury, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT jak i faktury zaliczkowe, których mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również odczytania zakresu dokumentów, na podstawie których PPW winien generować e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości generowania e-DD wyłącznie do faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, umieściłby stosowny zapis wprost w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, że wystawione przez nią faktury zaliczkowe zawierają dane, na które wskazuje regulacja art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym w przypadku Wariantu nr 1 wystawiana przez Spółkę faktura zaliczkowa zawiera wszystkie informacje, które są istotne z perspektywy generowanego przez Spółkę e-DD - w szczególności dokument ten zawiera informacje dotyczące: (i) rodzaju dostarczanych przez Spółkę wyrobów węglowych - w tym ich kodu CN, (ii) ilości wyrobów mających być przedmiotem realizowanej przez Spółkę dostawy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Wariantu nr 1 wygenerowanie e-DD w oparciu o fakturę zaliczkową stanowi spełnienie warunku dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 - w myśl którego dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych.

Przy czym, zdaniem Spółki, bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że w przypadku niektórych dostaw realizowanych w ramach Wariantu nr 1 na życzenie kontrahenta (lub w myśl dodatkowych ustaleń z tym podmiotem) Spółka wystawia fakturę rozliczeniową. Zwrócono uwagę że dane zawarte w tym dokumencie są bowiem zasadniczo analogiczne do informacji wskazanych w fakturze zaliczkowej. Brak jest wobec tego uzasadnienia aby tym samym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla tego, by w takich przypadkach zamiast bądź oprócz faktury zaliczkowej, jako podstawę do wygenerowania e-DD traktować wystawianą przez Spółkę fakturę rozliczeniową. Tym bardziej, że taka faktura rozliczeniowa może być wystawiona po upływie dłuższego czasu od realizacji dostawy, czyli powstania obowiązku wygenerowania e-DD.

Według Spółki nawet w przypadku, gdy na moment wygenerowania e-DD Spółka posiada informacje, które mogą wskazywać, że wartości wskazane na fakturze zaliczkowej będą w przyszłości korygowane (in plus - poprzez wystawienie faktury rozliczeniowej, o której mowa 106f ust. 3 ustawy o VAT lub in minus - poprzez skorygowanie faktury zaliczkowej wystawionej przez Spółkę), generowany e-DD należy oprzeć na fakturze zaliczkowej wystawionej przez Spółkę. W takim przypadku proces rozpatrywania reklamacji oraz wypracowywania innych niezbędnych uzgodnień pomiędzy Spółką a kontrahentem może bowiem trwać nawet kilka miesięcy. Nie jest wobec tego możliwe oparcie e-DD generowanego w terminie do 16. dnia następnego miesiąca na innych dokumentach niż fakturze zaliczkowej.

Argumentując stanowisko będące przedmiotem pytania nr 2 Spółka wskazała natomiast, że ewentualne późniejsze (tj. mające miejsce po wygenerowaniu e-DD) wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej lub faktury rozliczeniowej w przypadku Wariantu nr 1 nie powinno skutkować koniecznością wprowadzenia do systemu EMCS jakichkolwiek dodatkowych informacji. Ustawa o podatku akcyzowym jak również akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują bowiem możliwości skorygowania wygenerowanego wcześniej e-DD czy też wygenerowania jakiegokolwiek innego komunikatu obejmującego ewentualną zmianę wcześniej wprowadzonych danych (który mógłby mieć zastosowanie w niniejszym przypadku). Tym samym na gruncie obowiązującej regulacji nie istnieją jakiekolwiek mechanizmy, które w przypadku Wariantu nr 1 mogłyby mieć zastosowanie do sytuacji, gdy po wygenerowaniu e-DD zostanie wystawiona faktura korygująca lub faktura rozliczeniowa, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki brak jest również podstaw do przyjęcia twierdzenia, że w takim przypadku Spółka powinna wygenerować całkowicie nowy e-DD w oparciu o wystawioną fakturę korygującą do faktury zaliczkowej lub w oparciu o fakturę rozliczeniową. Zwrócono przy tym uwagę na nieprzekraczalny termin na wygenerowanie e-DD, wskazując, że wszelkie działania podejmowane po upływie tego terminu nie mają już jakiegokolwiek wpływu na możliwość objęcia dostarczanych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy. Dodano również, że ewentualne ponowne wygenerowanie e-DD dla tej samej dostawy wyrobów węglowych (po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej) prowadziłoby do nierzetelnego odzwierciedlenia realizowanych transakcji w systemie EMCS, a tym samym przekazania organom nieprawidłowych danych dotyczących realizowanych transakcji.

W związku z powyższym, według Spółki, za prawidłowe należy uznać stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2, w myśl którego w przypadku Wariantu nr 1, jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

Natomiast ewentualne rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD a danymi wynikającymi z faktur korygujących lub faktur rozliczeniowych wystawianych w przypadku Wariantu nr 1 nie powinny mieć wpływu na możliwość objęcia całości wyrobów węglowych dostarczanych w ramach danej transakcji do kontrahenta Spółki. Spółka będzie bowiem będzie spełniać wszystkie wymagania przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei w trakcie ewentualnej kontroli organy bez trudności będą w stanie zidentyfikować każdą z realizowanych transakcji oraz precyzyjnie określić ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy przez Spółkę. Spółka będzie zatem w stanie każdorazowo wykazać prawidłową ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy w ramach każdej transakcji i nie dojdzie do jakiegokolwiek naruszenia czy narażenia interesu Skarbu Państwa. Zwrócono uwagę, że powyższe różnice stanowią konsekwencję ukształtowania systemu EMCS w odniesieniu do e-DD dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych.

Dyrektor dokonując oceny ww. stanowiska Spółki uznał je za nieprawidłowe.

Analizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym (zacytowane na stronach od 9 do 15 zaskarżonej interpretacji) Dyrektor wskazał, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił przy tym, że wypełnienie pierwszego z warunków regulacji tego przepisu polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.

Drugi z kolei z ww. warunków dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Przy czym, wypełnienie tego warunku nie jest przedmiotem wniosku.

Dyrektor wskazał również, że obowiązująca od 1 lutego 2021 r. nowelizacja objęła monitorowaniem w Systemie EMCS PL2 - Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, realizowaną przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Przy czym, monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega w istocie na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

Oznacza to, że pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest "odwzorować" w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania - sporządzenia projektu e-DD - jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, która zawiera m.in. jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia.

Zwrócił przy tym uwagę na istotne znaczenie nadane przez ustawodawcę fakturze dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem wskazując, że faktura spełniająca ustawowe warunki, która dokumentuje ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia, stanowi podstawę do sporządzenia projektu e-DD. Tylko bowiem w stosunku do tej ilości wyrobów węglowych (ilości wskazanej na fakturze) możliwe jest zastosowanie zwolnienia od akcyzy.

Dyrektor wskazał, że ustawodawca nowelizując zasady stosowania zwolnień dla wyrobów węglowych wprowadził w treści przepisów zatem wystarczający termin na sporządzenie projektu e-DD, w celu umożliwienia poprawnego, zgodnego ze stanem faktycznym wypełnienia jednego z warunków do zastosowania zwolnienia.

W ten sposób, stosowny czas na sporządzenie projektu e-DD umożliwia ewentualne uwzględnienie korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, np. poprzez możliwość wystawienia faktur korygujących/rozliczeniowych do uprzednio wystawionych dokumentów, które wówczas stanowić będą podstawę do sporządzenia e-DD. Zasadą bowiem jest, aby podstawą do wystawienia e-DD była ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż.

Przepisy nie przewidują natomiast możliwości korekt sporządzonych e-DD jak i sporządzenie dodatkowych projektów e-DD uwzględniających korekty ilościowe, powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie

Dyrektor zauważył ponadto, że wskazane odwzorowanie (dorejestrowanie) sprzedaży wyrobów węglowych w Systemie winno być tożsame z prowadzoną przez podmiot ewidencją, która powinna być prowadzona w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi.

Wskazał, że sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu jest czynnością podlegającą wpisowi do ewidencji, nie zaś przykładowo dokonanie przedpłaty, zapłaty zaliczki na poczet dostaw wyrobów węglowych. Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji jest określony w sposób korespondujący do momentu powstania obowiązku podatkowego i podobnie jak on odnosi się do wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego. Przepis art. 10 ust. 1a ustawy odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi. Co prawda ustawodawca przewidział wyjątek wskazany w art. 10 ust. 1b ustawy, niemniej nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy faktury zaliczkowe będą dokumentować jedynie dokonanie przedpłaty, nie zaś wydanie wyrobów węglowych.

Przywołując treść art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT Dyrektor zwrócił uwagę, że co do zasady faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży. Jest wtedy określana jako "faktura zaliczkowa". Forma ta, co wynika z opisu sprawy, znajduje również zastosowanie do przedpłat na poczet przyszłych dostaw. Przy czym przedpłaty, zaliczki nie mają charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy. Nadto, co do zasady przyjmuje się, że faktura zaliczkowa to dokument księgowy wystawiany w sytuacji, gdy rozliczenie części należności z tytułu sprzedaży, dostawy lub świadczenia usług, następuje jeszcze przed rzeczywistym i całkowitym spełnieniem świadczenia. Gdy faktura zaliczkowa pokrywa jedynie kwotę zaliczki po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru wystawiający ma obowiązek wystawić dodatkową fakturę końcową, która opiewa na pozostałą część zapłaty. W sytuacji gdy wystawiono fakturę zaliczkową lub kilka faktur zaliczkowych, a suma wystawionych faktur obejmuje całość zapłaty nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej. Przy czym ostatnia faktura zaliczkowa powinna zawierać numery poprzednich dokumentów zaliczkowych.

Dyrektor stwierdził zatem, że faktura zaliczkowa co do zasady może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, o ile faktura zaliczkowa będzie dokumentowała ilość faktycznie sprzedanych (wydanych) wyrobów węglowych i na dzień sporządzenia projektu e-DD nie będą wystawione inne faktury (korygujące, rozliczeniowe).

Odwołując się ponownie do istotnej roli faktur w zakresie stosowania zwolnień z akcyzy dla wyrobów węglowych, do ww. specyfiki faktur zaliczkowych oraz do zasady autonomii prawa podatkowego, Dyrektor wskazał, że możliwość zastosowania faktur zaliczkowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym do sporządzenia projektu e-DD jest ograniczona do sytuacji, w której ilość wyrobów węglowych wynikających z tej faktury odpowiada ilości wyrobów węglowych dostarczonych do finalnego nabywcy węglowego.

Dyrektor kolejny raz wskazał, że co do zasady okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu odnoszą się także obowiązki związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych (sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nadtapiała sprzedaż objęta zwolnieniem). Równocześnie sporządzenie projektu e-DD winno dotyczyć każdej transakcji sprzedaży, tj. czynności w ramach której dojdzie do przeniesienia posiadania lub własności wyrobów węglowych na inny podmiot. Każda zatem sprzedaż powinna być dokumentowana odrębną fakturą, stanowiącą następnie podstawę do sporządzenia projektu e-DD.

Zdaniem organu możliwe jest jednak, by w sytuacji gdy w ramach jednej zaliczki dokonywanych jest kilka dostaw (dojdzie do przeniesienia posiadania wyrobów węglowych), projekty e-DD do poszczególnych dostaw sporządzane były na podstawie jednej faktury zaliczkowej. Przy czym łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych powinna odpowiadać łącznej ilości wynikającej z tej faktury zaliczkowej, tj. sytuacji w której nie będzie istniał obowiązek wystawienia faktury końcowej (korygującej/rozliczeniowej) - faktura zaliczkowa będzie fakturą końcową, a wszystkie te dostawy zamkną się w ramach ustawowego okresu rozliczeniowego, tj. w ramach jednego miesiąca.

Organ podkreślił, że przyjęty termin na dorejestrowanie sprzedaży wyrobów węglowych, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, uwzględnia termin na wystawienie faktury zgodnie z przepisami o podatku VAT - do 15. dnia następnego miesiąca. Tym samym podatnik na potrzeby podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur zaliczkowych i faktur dokumentujących sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych, aby do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych móc sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD. Zasadą jest więc aby najpóźniej na 16 dzień miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów podatnik posiadał fakturę, która dokumentuje konkretną dostawę zrealizowaną w poprzednim miesiącu. Faktura zaliczkowa spełnia więc wymagania faktury na dostawę, o ile została wystawiona na całość zrealizowanej w poprzednim miesiącu dostawy.

Odnosząc się do wskazanej przez Spółkę sytuacji, w której wystawi ona fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową jak i fakturę korygującą, ponieważ dostarczyła innej jakości węgiel, co powoduje albo zmniejszenie lub zwiększenie ceny sprzedaży, organ wskazał, że choć okoliczności te nie mają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym (podstawą jest wartość opałowa na 1000 kg) to sporządzony projekt e-DD powinien zawierać informację o ostatecznej fakturze, która dokumentuje sprzedaż konkretnych wyrobów węglowych. Zatem w tych przypadkach odpowiednio faktura rozliczeniowa lub faktura korygująca, o ile będą wystawione przed dokonaniem sporządzenia projektu e-DD, będą podstawą do ujęcia ich w Systemie.

Z kolei w przypadku zmian dotyczących ilości sprzedanych wyrobów węglowych, informacje te są na tyle istotne w rozliczeniu każdego miesiąca (z punktu widzenia podatku akcyzowego), że sporządzenie korekty powinno nastąpić najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Organ zauważył ponadto, że co do zasady pośredniczący podmiot węglowy powinien rozliczyć (sporządzić odrębny e-DD) na każdą sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych zrealizowaną jednego dnia. Pośredniczący podmiot węglowy będzie więc zobowiązany najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe "odwzorować" w Systemie sprzedaż z każdego dnia.

Dlatego w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej, która dotyczy dostaw realizowanych w danym miesiącu jest możliwe sporządzenie do każdej dostawy dokumentu e-DD w Systemie powołując za każdym razem fakturę zaliczkową. Należy jednak mieć na uwadze, że ostatecznie na koniec miesiąca faktura zaliczkowa powinna zostać rozliczona z wszystkimi zrealizowanymi dostawami wyrobów węglowych. Wtedy podatnik w zależności od sytuacji może nie wystawić faktury na dostawę (zaliczka 100%), wystawić tzw. fakturę "zerową" , wystawić fakturę korygującą sprzedaż zrealizowaną w danym miesiącu.

Zatem jeżeli faktura zaliczkowa dotyczy dostaw realizowanych na przestrzeni kilku miesięcy, nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w Systemie dokumentu e- DD, który powołuje odpowiednią fakturę, najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt pytań zawartych we wniosku Spółki organ wskazał odnośnie do pytania nr 1, że możliwość wykorzystania faktury zaliczkowej do sporządzenia projektu e-DD znajdzie zastosowanie, ale w ograniczonym zakresie. Ponownie wskazał, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym możliwość zastosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD, z uwagi na specyfikę samych faktur zaliczkowych i obowiązujących warunków zwolnień z akcyzy, jest ograniczona. W przedstawionych zatem okolicznościach sprawy dotyczących pytania nr 1, wystawiona faktura zaliczkowa będzie mogła stanowić podstawę do sporządzenia e-DD, o ile będzie dotyczyła jednego miesiąca, tj. okresu dla którego przepisy ustawy akcyzowej dopuszczają możliwość stosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD i na moment sporządzenia projektu e-DD nie będzie wystawiona faktura rozliczeniowa.

Jeżeli zatem Wnioskodawca otrzyma zaliczkę, która jak planuje będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc, powinien wystawić osobne faktury zaliczkowe obejmujące dostawy planowane w poszczególnych miesiącach (przykładowo: marzec, kwiecień). Następnie do 16. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy Spółka powinna sporządzić projekt e-DD w Systemie na podstawie faktury zaliczkowej za dany miesiąc (zakładając ze jest ona wystawiona na całość dostarczonych w tym miesiącu wyrobów węglowych) lub na podstawie faktury rozliczeniowej wystawionej przed sporządzeniem e-DD dla danej dostawy, jeśli FNW wystąpi z prośbą o wystawienie takiego dokumentu przez Spółkę.

Organ podkreślił, że sporządzając projekt e-DD pośredniczący podmiot węglowy nie może opierać się na dowolnej fakturze. Zasadą bowiem jest aby projekt e-DD został sporządzony na podstawie ostatniej, jak najbardziej aktualnej fakturze, nawet jeśli nie zmienia ona ilości dostarczonych wyrobów węglowych. Ustawodawca przewidział wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD, umożliwiając uwzględnienie ewentualnych korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, jak i sytuacji w której na życzenie FNW zostanie wystawowa faktura rozliczeniowa do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej.

Organ nie podzielił zatem w całości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, uznając je tym samym za nieprawidłowe.

Jednocześnie całościowo jako nieprawidłowe organ ocenił stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2. Ponownie wskazał, że ustawodawca w sposób jednoznaczny ustalił w przepisach maksymalny termin na sporządzenie projektu e- DD, zaś przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych już e-DD, jak i sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, uwzględniających korekty ilościowe powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.

Jakkolwiek możliwe jest wystawienie faktur korygujących/rozliczeniowych do sprzedaży wyrobów węglowych, tym niemniej uwzględnienie tych faktur przy dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie może mieć miejsce wyłącznie przed upływem terminu na sporządzenie e-DD, i o ile samego e-DD, odzwierciedlającego tą sprzedaż (objętą korektą) jeszcze nie uzyskano.

Organ stwierdzi, że w sytuacji wystawienia faktur korygujących/rozliczeniowych już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie (po wygenerowaniu e-DD) Spółka nie ma obowiązku korygowania, ani wystawiania nowego e-DD na podstawie tych faktur. Jednocześnie jednak organ nie podzielił w całości stanowiska Spółki, zgodnie z którym całość dostarczonych wyrobów węglowych będzie automatycznie objęta zwolnieniem. Zwrócił uwagę że w sprawie występują bowiem trzy różne przypadki. Odnosząc do nich wskazał zatem, że w sytuacji, gdy rzeczywista ilość sprzedanych wyrobów węglowych (wskazana na fakturze korygującej/rozliczeniowej) będzie mniejsza lub będzie odpowiadała ilości ujętej w wygenerowanym e-DD, to całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy. U Wnioskodawcy nie powstanie bowiem wówczas obowiązek podatkowy, gdyż faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych będzie mniej lub ilość ta będzie odpowiadać ilości ujętej w wygenerowanym e-DD i fakturze na podstawie, której ten dokument wygenerowano.

Zatem w tych dwóch ww. przypadkach, rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD sporządzonym na podstawie faktury pierwotnej, a danymi wynikającymi z wystawionych później faktur korygujących/rozliczeniowych nie mają wpływu na zwolnienie od akcyzy.

Odrębną natomiast sytuacją, jest ta w której ilość faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych, będzie większa aniżeli wynikać to będzie z wygenerowanego e-DD, gdyż po upływie przewidzianego w ustawie terminu ustawodawca nie dopuszcza możliwości sporządzenia projektu e-DD obejmującego korekty. W konsekwencji, nadwyżka dostarczonych wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą, bowiem wobec tej nadwyżki nie może automatycznie znaleźć zastosowanie zwolnienie, z uwagi na niespełnienie warunków do jego zastosowania.

Organ przypominał, że czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi. W przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Równocześnie warunkami zwolnienia wskazanymi w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b są zarówno sporządzenie e-DD w ustawowym terminie, jak i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze. W analizowanej sytuacji, nie jest zatem możliwe spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia względem nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych (ilości nie ujętej na fakturze pierwotnej i sporządzonym na jej podstawie e-DD).

W konsekwencji, dostarczona większa ilość wyrobów węglowych (ponad ilość wskazaną na fakturze pierwotnej i sporządzonego na jej podstawie e-DD) powinna zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym w zakresie warunków stosowania zwolnień dla wyrobów węglowych podlegać opodatkowaniu, z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, tj. z tytułu dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.,

a. naruszenie art. 31a ust. 3 pkt 1 lit.b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura zaliczkowa może być podstawą do sporządzenia projektu e-DD pod warunkiem że dokument ten dokumentuje ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych i równocześnie obejmuje dostawy realizowane wyłącznie w ramach jednego miesiąca a ponadto na dzień sporządzenia projektu e-DD nie zostały wystawione inne faktury, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do uznania, że każdy dokument będący fakturą zaliczkową może być podstawą do sporządzenia projektu e-DD- bez konieczności spełnienia ww. wymagań stawianych przez organ;

b. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 18 i art. 31a ust. 3 pkt 1 lit.b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art 106b ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku gdy faktura zaliczkowa nie spełnia wymagań wskazanych w pkt. a powyżej, nie może ona stanowić podstawy dla wygenerowania e- DD, tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania niezależnie od spełnienia ww. wymagań faktura zaliczkowa jest dokumentem będącym fakturą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem może ona stanowić podstawę do wygenerowania e-DD;

c. naruszenie art. 31a ust. 3 pkt 1lit b ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku wystawienia faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej Spółka nie ma możliwości sporządzenia dodatkowych projektów e-DD uwzględniających modyfikacje powstałe lub zidentyfikowane po przesłaniu ww. komunikatów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że w takim przypadku spółka może sporządzić i przesłać dodatkowe projekty e-DD uwzględniające takie modyfikacje - zwłaszcza gdy nie upłynął termin, o którym mowa w art. 46 na ustawy o podatku akcyzowym;

d. naruszenie art. 31a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku gdy ilość wyrobów węglowych wskazana następnie na fakturze rozliczeniowej, nadwyżka wyrobów węglowych wynikająca z faktury rozliczeniowej podlega efektywnemu opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy w takim przypadku obowiązek zapłaty akcyzy po stronie spółki nie powstaje , jeśli całość wyrobów węglowych została sprzedana na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia;

e. naruszenie art. 8 ust.2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do wyrobów węglowych w ilości odpowiadającej różnicy między ilością wskazana na fakturze rozliczeniowej a ilością wynikającą z faktury zaliczkowej, tymczasem tej regulacji nie stosuje się do wyrobów węglowych, ponieważ ustawa o podatku akcyzowym w art. 9a wprowadza odrębny katalog czynności podlegających opodatkowaniu dla wyrobów węglowych;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

a. naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez zaprezentowanie przez organ odmiennego stanowiska w zakresie postawionych przez Spółkę pytań bez podania uzasadnienia prawnego, na którym organ oparł swoje stanowisko co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ podjął próby uzasadnienia prawnego własnego stanowiska, musiałby dojść do wniosku, ze stanowisko to nie znajduje podstaw w brzmieniu obowiązujących regulacji ani celach, dla jakich te regulacje zostały wprowadzone.

W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

W uzasadnieniu skargi przedstawiona została argumentacja w odniesieniu do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, odniósł się do poszczególnych zarzutów Spółki uznając je za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 r. pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte odpowiednio w skardze i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej zwanej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.137, ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednocześnie wymaga wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację Wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna zostały określone w art. 14c Ordynacji są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W ocenie Sądu, ustanowione przepisami Ordynacji zasady wydawania interpretacji indywidualnej i jej elementy zostały w niniejszej sprawie zachowane, a argumentacja zaskarżonej interpretacji dostarcza skarżącej Spółce wiedzy, dlaczego wskazane przez nią stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy jest nieprawidłowe.

Istotne jest bowiem to, aby zawarte w interpretacji indywidualnej uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać, na czym polegała wadliwość jego stanowiska, a zarazem przedstawiało przesłanki, na jakich ta ocena została oparta.

Te warunki, w ocenie Sądu, zostały w niniejszej sprawie spełnione, gdyż w uzasadnieniu interpretacji organ przeanalizował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa i wyjaśnił dlaczego stanowisku Spółki jest nieprawidłowe. Nie mógł wobec tego odnieść zamierzonego skutku ostatni z zarzutów skargi wskazujący na naruszenie art. 14c Ordynacji.

Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy, że nie jest w sporne, iż w analizowanej sprawie czynnością podlegająca zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, ti. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący właśnie sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu i to na pośredniczącym podmiocie węglowym ciążą w głównej mierze obowiązki związane z wypełnieniem warunków do realizacji zwolnienia (wprowadzone nowelizacją ustawy obowiązującą od dnia 1 lutego 2021 r. - Dz. U. z 2021 r. poz. 72) oraz inne obowiązki (m.in. deklaracyjne, ewidencyjne) towarzyszące takiej działalności, które stanowią łącznie kompleksowe rozwiązania w zakresie obrotu wyrobami węglowymi.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, na skutek nowelizacji ustawy ustawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy), co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, które dotyczą:

• sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej te sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

• złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z powyższych warunków polega zatem na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż.

Z kolei drugi ze wskazanych warunków, nie będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Nadto, jak słusznie wskazuje organ monitorowanie w Systemie (EMCS PL2 - Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych), sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega, na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego. Tym samym pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest niezwłocznie lecz nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe, "odwzorować" w Systemie daną sprzedaż (wydanie w danym dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego) wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą omawianego odwzorowania (sporządzenia projektu e-DD) jest zatem faktura dokumentująca daną sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych objętych zwolnieniem (art. 46na ust. 3 ustawy). Owa faktura wskazuje zatem m.in. jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone FNW w ramach zwolnienia, a zatem wobec których, na podstawie art. 10 ust. 1a i 1b ustawy, powstał obowiązek podatkowy.

Nie ulega wobec tego wątpliwości istotne znaczenie tego dokumentu, przypisane przez ustawodawcę, co potwierdza regulacja art. 31a ust. 3i ustawy.

Przy tym należy zgodzić się z organem, że podstawą sporządzenia projektu e-DD na gruncie uregulowań ustawy jest wyłącznie taka faktura (spełniająca ustawowe warunki), która będzie odzwierciedlała faktyczną sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tych wyrobów i w ilości wynikającej z tej faktury, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyza.

Wobec tego zasadą jest, aby podstawą do sporządzenia e-DD była ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż. Ustawodawca przewidział bowiem termin, który ma umożliwić ewentualne korekty ilościowe dostarczonych wyrobów węglowych. Wystawione faktury korygujące/rozliczeniowe będą wówczas stanowić podstawę do sporządzenia e-DD.

Przepisy nie przewidują natomiast możliwości korekty sporządzonego e-DD oraz sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, które uwzględniają korekty ilościowe mające miejsce już po sporządzeniu e-DD. Zresztą Spółka w swoim stanowisku zawartym we wniosku sama wskazuje na brak takiej możliwości.

Zasadnie także podkreśla organ, że treść omawianych regulacji ustawy wprost wskazuje na sprzedaż, a więc czynność rodzącą obowiązek podatkowy. Z kolei samo odzworowanie owej sprzedaży w Systemie powiązane jest z pozostałymi obowiązkami związanymi z obrotem wyrobami węglowymi, powinno być tożsame m.in. z prowadzoną ewidencją. Jak wynika z art. 138i ustawy ewidencja prowadzona przez PPW powinna zawierać takie dane jak ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju FNW wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN, datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu. Czynnością podlegającą wpisowi do ewidencji (niezwłocznie, nie później niż następnego dnia roboczego, zgodnie § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków z dnia 11 czerwca 2021 r. -Dz.U. z 2021 r. poz. 1150) jest bowiem sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju FNW. Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji jest określony w sposób korespondujący do momentu (dnia) powstania obowiązku podatkowego i podobnie jak on odnosi się do wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego.

Odwołać należy się również do treści art. 10 ust. 1a ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi. Mimo wyjątku przewidzianego w art. 10 ust. 1b ustawy, zgodzić należało się z organem, że nie będzie miał on zastosowania, w sytuacji gdy faktury zaliczkowe będą dokumentować jedynie dokonanie przedpłaty, nie zaś wydanie wyrobów węglowych.

Moment sprzedaży wskazywany jest przez ustawodawcę również w treści art. 46ba ustawy, zgodnie z którym podmiot wysyłający dokonuje czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie 47 dni od dnia dokonania sprzedaży tych wyrobów. Nie można pominąć także, iż stosownie do treści § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2022 r. poz. 221) w przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

1) data i czas sprzedaży;

2) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy;

3) kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego.

W powyższych regulacji słusznie organ wywodzi, że dzień wydania (sprzedaży) wyrobów węglowych jest kluczowy dla wypełnienia obowiązków ciążących na pośredniczącym podmiocie węglowym, w tym także dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego względem konkretnej ilości wyrobów węglowych objętych daną transakcją i mających podlegać zwolnieniu.

Nadto, przyjęty termin na dorejestrowanie sprzedaży wyrobów węglowych niewątpliwie uwzględnia termin na wystawienie faktury zgodnie z przepisami o podatku VAT, tj. do 15. dnia następnego miesiąca. Zasadnie zatem organ zauważa że podatnik na potrzeby podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych, aby do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych móc w sposób jak najbardziej wiarygodny i rzetelny sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD, w oparciu o fakturę która będzie spełniała ustawowe wymagania. Przy czym, wbrew stanowisku Spółki, nie oznacza to, że ma ona czekać

do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał jedynie, że ów termin ma charakter nieprzekraczalny.

Przechodząc do oceny spornej między stronami, tj. czy w jakim zakresie podstawą sporządzenia projektu e-DD może być faktura zaliczkowa w rozumieniu ustawy o VAT, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, co do zasady faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży i jest wówczas określana jako "faktura zaliczkowa". Wymaga jednakże zwrócić uwagę, że przedpłaty, zaliczki nie mają charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy, a sama faktura zaliczkowa to w istocie dokument księgowy wystawiany w sytuacji gdy rozliczenie części należności z tytułu sprzedaży, dostawy lub świadczenia usług, następuje jeszcze przed rzeczywistym i całkowitym spełnieniem świadczenia. Gdy faktura zaliczkowa pokrywa jedynie kwotę zaliczki po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru wystawiający ma obowiązek wystawić dodatkowa fakturę końcowa, która opiewa na pozostałą część zapłaty. W sytuacji gdy wystawiono fakturę zaliczkową lub kilka faktur zaliczkowych, a suma wystawionych faktur obejmuje całość zapłaty nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej. Przy czym ostatnia faktura zaliczkowa powinna zawierać numery poprzednich dokumentów zaliczkowych.

W swoim stanowisku Spółka akcentuje, że faktura zaliczkowa jest dokumentem będącym fakturą w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to nie uwzględnia jednakże podkreślanego przez organ faktu, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, który w przypadku opodatkowania wyrobów węglowych na terytorium kraju staje się wymagalny, w momencie wydania wyrobów węglowych (czyli ich sprzedaży) lub z dniem wystawienia faktury (dokumentującej ową sprzedaż), nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1a i 1b ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy nie dotyczy natomiast czynności powstałych przed sprzedażą, a związanych z wystawieniem faktury zaliczkowej.

Choć w art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym niewątpliwie mowa jest o fakturze w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to wskazuje się dodatkowo, że taka faktura powinna zawierać ilości i miary nabywanych wyrobów akcyzowych, co jest bezpośrednio związane z pozostałymi elementami konstrukcji podatku akcyzowego, w tym ustalenia podstawy opodatkowania gdy dojdzie do powstania obowiązku podatkowego.

Prawidłowo jest zatem stanowisko organu, że faktura będąca podstawą sporządzenie projektu e-DD musi nie tylko być zgodna z przepisami ustawy o VAT, ale musi także odzwierciedlać ilość wyrobów węglowych wobec których powstał obowiązek podatkowy, tj. dokumentować sprzedaż. Tym samym wyjątek ustanowiony w art. 10 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy faktury zaliczkowe będą dokumentować jedynie dokonanie przedpłaty, nie zaś wydanie wyrobów węglowych.

Otrzymana zaliczka i dokumentująca to faktura zaliczkowa nie powoduje w analizowanej sprawie obowiązku podatkowego, gdyż ten powodować będzie wydanie wyrobów węglowych, z którym to wydaniem materializują się na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym inne obowiązki spoczywające na podatniku i rodzą uprawnienie do objęcia tego wydania zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, o ile będą spełnione warunki do jego realizacji.

W ślad za organem zaakcentować należy, że ustawodawca w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym zawarł dodatkowe sformułowanie: "(...)na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż". Oznacza to, że chodzi o fakturę, która dokumentuje sprzedaż (wydanie) określonej ilości wyrobów węglowych, wobec

których powstał obowiązek podatkowy. PPW ma zatem zarejestrować w Systemie to co sprzedał (faktycznie wydał) i w oparciu o fakturę, która odzwierciedla tę sprzedaż. Prognozowana ilość wyrobów węglowych wynikająca z faktury zaliczkowej, która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nie w każdym przypadku będzie fakturą końcową, nie może wobec powyższego stanowić podstawy do wygenerowania projektu e-DD.

Zgodzić wymaga się ze stanowiskiem, z którego wynika, że podstawą do sporządzenia projektu e-DD będzie mogła być faktura zaliczkowa odzwierciedlająca faktyczną sprzedaż. Co do zasady dotyczy to zatem przypadku, gdy faktura ta zostanie wystawiona na całość zrealizowanej dostawy i która będzie miała miejsce w ramach miesięcznego okresu rozliczeniowego.

W ocenie Sądu prezentowana przez organ w powyższym zakresie wykładnia przepisów prawa nie jest sprzeczna z przepisami ustawy o VAT, lecz wynika ze specyfiki podatku akcyzowego i jego autonomicznej roli.

Wbrew twierdzeniom Spółki brak jest podstaw do przyjęcia ogólnej zasady wyboru przez wnioskodawcę faktury w oparciu o którą sporządzony będzie e-DD, nawet w sytuacji, gdy korekcie mają ulec dane ujęte w fakturze inne niż ilość wyrobów węglowych. Ponownie wskazać należy, że sporządzenie e-DD powinno następować na podstawie faktury przedstawiającej stan rzeczywisty, a zatem wynikający z ostatniej faktury, która (w ustawowym terminie do wygenerowania e-DD) dokumentuje sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia. Wystawienie zatem faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej powoduje, że to ta faktura jako najbardziej aktualna powinna stanowić podstawę sporządzenia e-DD. Natomiast w przypadku zmian dotyczących ilości sprzedanych wyrobów węglowych, informacje te są na tyle istotne w rozliczeniu każdego miesiąca z punktu widzenia podatku akcyzowego, że sporządzenie korekty powinno nastąpić najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Nadto, co do zasady PPW powinien sporządzić odrębny e-DD na każdą sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych zrealizowaną jednego dnia. Dlatego w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej, która dotyczy dostaw realizowanych w danym miesiącu jest możliwe sporządzenie do każdej dostawy dokumentu e-DD w Systemie powołując za każdym razem fakturę zaliczkową. Przy czym ostatecznie na koniec miesiąca faktura zaliczkowa powinna zostać rozliczona z wszystkimi zrealizowanymi dostawami wyrobów węglowych. Wtedy podatnik w zależności od sytuacji może nie wystawić faktury na dostawę (zaliczka 100%), wystawić tzw. fakturę "zerową", wystawić fakturę korygującą sprzedaż zrealizowaną w danym miesiącu.

Zasadnie zatem wskazuje organ, że jeżeli faktura zaliczkowa dotyczy dostaw realizowanych na przestrzeni kilku miesięcy to nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w Systemie dokumentu e- DD, który powołuje odpowiednią fakturę, najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych. Oznacza to, że w sytuacji w której Spółka będzie otrzymywać przedpłaty na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie odpowiadającej należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) a na moment generowania projektu e-DD Spółka dysponuje: wyłącznie fakturą zaliczkową albo fakturą zaliczkową oraz fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową to możliwość wykorzystania faktury zaliczkowej do sporządzenia projektu e-DD znajdzie zastosowanie, ale w ograniczonym zakresie. Wystawiona faktura zaliczkowa będzie mogła stanowić podstawę do sporządzenia e-DD, o ile będzie dotyczyła okresu dla którego przepisy ustawy akcyzowej dopuszczają możliwość stosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD i na moment sporządzenia projektu e-DD nie będzie wystawiona faktura rozliczeniowa. Jeżeli natomiast Spółka otrzyma zaliczkę, która jak planuje będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc, powinna wystawić osobne faktury zaliczkowe obejmujące dostawy planowane w poszczególnych miesiącach (przykładowo: marzec, kwiecień). Następnie do 16. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy Spółka powinna sporządzić projekt e-DD w Systemie na podstawie faktury zaliczkowej za dany miesiąc (jeżeli jest ona wystawiona na całość dostarczonych w tym miesiącu wyrobów węglowych) lub na podstawie faktury rozliczeniowej wystawionej przed sporządzeniem e-DD dla danej dostawy.

Wobec powyższych rozważań jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty 1a. i 1b. skargi.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia, tj. do prawa do zwolnienia całości dostarczonych wyrobów węglowych przez Spółkę w ramach danej transakcji, w sytuacji w której po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD, w odniesieniu do trzech przypadków:

a) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości mniejszej niż wynika z wygenerowanego e-DD:

b) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości większej niż wynika z wygenerowanego e-DD:

c) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości odpowiadającej z wygenerowanego e-DD.

Bez wątpienia w ustawie o podatku akcyzowym określony został nieprzekraczany termin na sporządzenie projektu e-DD, a nie jest też w sprawie sporne, że przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych już e- DD, jak i sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, uwzględniających korekty ilościowe powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.

Choć możliwe jest zatem wystawienie faktur korygujących/rozliczeniowych do sprzedaży wyrobów węglowych to ich uwzględnienie faktur przy dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie może mieć miejsce wyłącznie przed upływem terminu na sporządzenie e-DD i o ile samego e-DD odzwierciedlającego tę sprzedaż (objętą korektą) jeszcze nie uzyskano.

Wobec tego, gdy wystawiona zostanie faktura korygująca/rozliczeniowa już po wygenerowaniu e-DD Spółka nie ma obowiązku korygowania ani wystawiania nowego e-DD na podstawie tych faktur.

Nadto, gdy rzeczywista ilość sprzedanych wyrobów węglowych (wskazana na fakturze korygującej/rozliczeniowej) będzie mniejsza lub będzie odpowiadała ilości ujętej w wygenerowanym e-DD to całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy. Nie powstanie bowiem wówczas u Spółki obowiązek podatkowy.

Jednocześnie w pełni podzielić należy stanowisko organu, zgodnie z którym gdy dojdzie do stwierdzenia dostawy większej ilości wyrobów węglowych aniżeli wynikało to z faktury na podstawie której sporządzono e- DD, nie będzie mogło wobec tej nadwyżki znaleźć zastosowanie zwolnienie od akcyzy, z uwagi na niespełnienie warunków do jego zastosowania.

Jak słusznie akcentuje organ czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi (art. 10 ust. 1 a ustawy). W przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1 b ustawy).

Z kolei warunkami zwolnienia wskazanymi w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b są zarówno sporządzenie e-DD w ustawowym terminie, jak i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze.

W tym ostatnim przypadku nie jest zatem możliwe spełnienie ww. warunków do zastosowania zwolnienia względem nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych, gdyż ilość ta nie została ujęta na fakturze pierwotnej i sporządzonym na jej podstawie e-DD. Organ zatem słusznie wskazuje, że dostarczona większą ilość wyrobów węglowych, czyli ta ponad ilość wskazaną na fakturze pierwotnej i sporządzonego na jej podstawie e-DD podlega opodatkowaniu.

Brak jest wobec tego podstaw do uznania zasadności zarzutu 1d. skargi.

Sąd podziela również stanowisko, że omawianym przypadku nie dochodzi do nowej sprzedaży, z którą wiązałoby się wystawienie nowej faktury oraz nowego e-DD. Bez wątpienia nadwyżka dotyczy dostarczonych wyrobów węglowych, a zatem będących już przedmiotem wydania wraz z wyrobami ujętymi w fakturze, na podstawie której sporządzono e-DD.

Ponownie należy odwołać się do treści § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2022 r. poz. 221), który wskazuje, że w przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

1) data i czas sprzedaży;

2) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy;

3) kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego.

Nie ujęcie tej nadwyżki w fakturze jak i w sporządzonym na jej podstawie

e-DD, który zgodnie z ww. § 5 ust. 2 rozporządzenia powinien zawierać datę i czas sprzedaży oraz masę brutto wyrobu węglowych, powoduje brak możliwości zastosowania wobec tej ilości zwolnienia od akcyzy.

W tym miejscu przypomnieć wymaga także, co nie jest sporne w sprawie, gdyż w nawet skardze Spółka zgadza się, że przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych e-DD. Bez wpływu na poprawność stanowiska organu pozostaje zatem okoliczność, iż nie upłynął jeszcze określony w art. 46na ust. 3 ustawy termin do sporządzenia e-DD, ponieważ zgodnie z treścią pytania nr 2 nastąpiło już wygenerowanie przez Spółkę e-DD. Oznacza to, że wobec sprzedanej ilości wyrobów węglowych, wśród których znajduję nadwyżka został już sporządzony e-DD.

Jednocześnie zauważyć wymaga, że we wniosku o interpretację (w opisie zdarzenia przyszłego, w treści pytań oraz prezentowanego stanowiska) Spółka nie odnosiła się do kwestii możliwości wygenerowania nowego, odrębnego projektu e-DD. Brak zatem podstaw do formułowania w tym zakresie zarzutu skargi.

Wobec powyższych rozważań jako niezasadne Sąd ocenił zarzut 1c. skargi.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu 1e. skargi. Bez wątpienia w odniesieniu do wyrobów węglowych w art. 9a ust.1 ustawy znajduje się odrębny katalog czynności opodatkowanych. Zgodzić należy się jednakże z organem, że regulacja ta nie normuje wszystkich przypadków rodzących obowiązek podatkowy, gdyż w art. 8 ust. 2 ustawy zawarty został katalog uzupełniający odnoszący się do czynności i stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą, m.in. związanych z naruszeniem warunków do zwolnienia (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Sąd w pełni podziela przywołane przez organ stanowisko, zgodnie z którym wystąpienie tych zdarzeń, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, powoduje, że niezależnie od zaistnienia obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, dokonanie czynności wymienionych w tym przepisie na dalszym etapie obrotu tym wyrobem, skutkuje ponownym powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do tych wyrobów. Ma to istotne znaczenie dla ustalenia kręgu podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu. W takiej sytuacji bowiem, osoba dokonująca czynności opodatkowanych wymienionych w tym przepisie, staje się kolejnym podatnikiem akcyzy (vide: M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz. Wydanie 2, Warszawa 2020, str. 131).

W niniejszej sprawie co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. Na mocy art. 31a ustawy czynność ta może podlegać zwolnieniu, o ile zostaną spełnione warunki do jego zastosowania. Jeśli warunków zwolnienia nie dochowa finalny nabywca węglowy, wówczas to on staje się podatnikiem na mocy art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Jeżeli natomiast warunków do zwolnienia nie dochowa pośredniczący podmiot węglowy to wówczas on staje się podatnikiem z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.