Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 662/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 43 ust 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant Lidia Maląg po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, uzupełniony w dniu [...] r. We wniosku tym wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej i wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej, przy czym zabiegi stricte estetyczne stanowią w przybliżeniu zaledwie 7% wszystkich wykonywanych zabiegów. Wykonywane operacje chirurgiczne lub chirurgiczno-rekonstrukcyjne, mogą być wykonane i refundowane w ramach państwowej służby zdrowia (np. NFZ), jednakże pacjenci chcąc uniknąć wielomiesięcznych kolejek oraz móc zachować prawo do swobodnego wyboru lekarza (art.. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) decydują się wykonać te zabiegi odpłatnie w placówce Wnioskodawcy. Do końca ubiegłego roku usługi wykonywane przez wnioskodawcę były zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy określającym jako zwolnione od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, powstaje problem ze zdefiniowaniem pojęcia "zdrowia" użytego w cytowanym przepisie oraz z udowodnieniem charakteru każdego pojedynczego zabiegu. Zgodnie z definicją pojęcia "zdrowie" przyjętą przez Światową Organizację Zdrowia (której Polska jest członkiem od 7 kwietnia 1948 r.), przez zdrowie należy rozumieć "kompletny -fizyczny, psychiczny i społeczny dobrostan, a nie tylko brak choroby lub kalectwa. Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej ujawnionym w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę [...] , prowadzącymi działalność w zakresie działalności szpitali (PKD 2007 86.1 OZ). Wnioskodawca wykonuje zabiegi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatrudnieni lekarze specjaliści -chirurdzy, chirurdzy plastycy, laryngolodzy, okuliści wykonują takie same zabiegi w szpitalach dla pacjentów z refundacją, które podlegają zwolnieniu od podatku. Potencjalny pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę danego schorzenia, dokonywany jest wywiad, sprawdzana historia choroby, przeciwwskazania do zabiegu i in. Kierowany jest także do psychologa. Każde z badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu. Karta kwalifikacyjna stanowi dokument potwierdzający schorzenie oraz charakter przeprowadzonego zabiegu. Wnioskodawca wskazał, że ponieważ to, co jest zabiegiem medycznym tak dla pacjenta jak i lekarza może być interpretowane inaczej przez organy skarbowe, i załączył osiem skierowań, które są podstawą do zapytań.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że zakres świadczonych usług obejmuje świadczenia zdrowotne dotyczące profilaktyki, przywracania i poprawy zdrowia Opis stanu faktycznego do każdego ze zdarzeń - w treści załączników do niniejszego wniosku. Zawarto w nich opisy z kart kwalifikacji do zabiegu, złożonych wraz z pierwotnym wnioskiem. Ponieważ po zmianach w ustawie o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają nie zabiegi medyczne jako takie czy też tzw. jednostki chorobowe, a usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, karty kwalifikacyjne są jedynymi dokumentami mogącymi potwierdzić rodzaj opisanego zabiegu (wykonanej usługi medycznej) wraz z określeniem jego celu dla pacjenta. Każda z tych kart przepisana jest na odrębnych załącznikach, z zaznaczeniem lekarzy wypełniających kartę w zakresie swojej specjalności.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazuje, że określenie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej służących "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", zostało przeniesione z definicji świadczenia zdrowotnego zawartej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 ze zm.) - wg tej definicji świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia, w szczególności badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapia psychologiczna, rehabilitacja lecznicza, badania diagnostyczne i inne, wymienione w ww. przepisie. Każde z działań (usług): profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia są odrębnymi przesłankami do kwalifikacji usługi w zakresie opieki medycznej jako zwolnionej od podatku od towarów i usług. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w szeroko rozumianym prawie medycznym nie ma odrębnej, legalnej definicji "usług w zakresie opieki medycznej", o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również brak zdefiniowanego pojęcia "opieki medycznej", "zachowania zdrowia", "poprawy zdrowia", "przywracania zdrowia" - pojęcia te należy interpretować przede wszystkim w oparciu definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, do której w swej treści odwołuje się ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 18, jak również definicję zdrowia przyjętą przez światową organizację zdrowia, której Polska jest członkiem. Brak jest także rozróżnień w pojęciu "zabiegu leczniczego" - niezdefiniowanym, a którym posługuje się ustawodawca (przykładowo: w art. 192 Kodeksu karnego; doktryna oraz orzecznictwo przy kwalifikacji czynów zabronionych odwołują się do definicji "świadczeń zdrowotnych zdefiniowanych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej - por. komentarz Marian Filar Kodeks karny, kom. do art. 192 kk, publ el. Lex Polonica 2011). Na tożsamość ww. pojęć oraz zamienne stosowanie wskazywał także wielokrotnie sąd administracyjny w przypadku interpretacji prawa podatkowego (szczególnie odnośnie art. 5 ust 1 pkt 2 lit d ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych): por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1242/2005 teza 1 świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym (publ el. Lex Polonica nr 2211860). Użyty w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", należy oceniać poprzez faktyczny cel wykonywanego zabiegu (usługi zdrowotnej), która może dotyczyć zarówno zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne (ochronę zdrowia psychicznego zapewniono także przez ustawę szczególną - z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego, Dz. U. Nr 111, poz. 535 ze zm.

Wnioskodawca opisał wykonane usługi w oparciu o karty kwalifikacyjne.

1) karta kwalifikacyjna Nr 1 - operacja rekonstrukcyjna "garbatego" nosa - wskazana

ze względów psychologicznych.

Opis: operacja rekonstrukcyjna - nos garbaty, krzywy, skrzywienie przegrody Zabieg

ze wskazań leczniczych (medycznych) oraz psychicznych, jak również psychologicznych (obecność garbu na grzbiecie (kwalifikacja lek med. specjalistę chirurgii plastycznej). W zakresie kwalifikacji psychologicznej dokonanej przez mgr psycholog: problem z wyglądem nosa, tj. "garb na nosie", ma pacjentka od 5 lat i od tego czasu planowała zabieg operacyjny. Zaplanowany zabieg zmieni kształt nosa tylko z profilu i z tego powodu należy przypuszczać, iż nie będzie problemu z akceptacją "nowej twarzy"; decyzja o zabiegu operacyjnym jest dojrzała, przemyślana i wskazana ze względów psychicznych (obecność garbu na grzbiecie). Kwalifikacja dokonana przez mgr psycholog;

2) karta kwalifikacyjna Nr 2 – dermolipectomia plastyka rozstępu mięśni prostych, plastyka powięzi skośnych brzucha wskazana przez lekarza specjalistę, jak i ze względów psychologicznych.

Opis: wiotkość powłok brzucha, rozstęp mięśni prostych; pełne zwiotczenie powłok brzucha z dużym rozstępem mięśni prostych i brakiem stabilizacji tłoczni mięśni brzucha Wskazania operacyjne medyczne, psychiczne. Pacjentka bardzo przeżywa i nie akceptuje wyglądu swojego brzucha, wygląd brzucha po dwóch ciążach jest bardzo chorobliwy i są mięśnie pozrywane, popękane. Od dziesięciu lat pacjentka nosiła się z zamiarem operacji; samopoczucie pacjentki z tego powodu było fatalne, szczególnie w sytuacjach, gdy musiała się rozebrać; zabieg jest niezbędny dla poprawy funkcjonowania psychicznego i zdrowotnego badanej (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

3) karta kwalifikacyjna Nr 3 - wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych; zakwalifikowana do operacji korekcyjnej powiększenia piersi preparatem Macrolane kod: Q 83 Opis: operacja rekonstrukcji niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, wskazana także ze względów psychologicznych; wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych; zakwalifikowana do operacji korekcyjnej powiększenia piersi preparatem Macrolane. Pacjentka od 20 lat przeżywa problem z wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka, teraz ten problem nasilił się i pacjentka chce stopniowo wypełniać piersi. W obecnym samopoczuciu dominuje niska samoocena i poczucie wstydu z powodu wyglądu. Decyzja do zabiegu jest przemyślana, dojrzała i zabieg jest wskazany ze względów psychicznych (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

4) karta kwalifikacyjna Nr 4 - opadanie powiek górnych; trudności w czytaniu książek, oglądaniu TV, zabieg medyczny /leczniczy/.

Opis: operacja rekonstrukcyjna górnych powiek wskazana przez specjalistę, jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych. Nabyte opadanie powiek górnych - zabieg leczniczy. Pacjentka nie akceptuje swojego wyglądu zewnętrznego, odczuwa też dyskomfort w widzeniu Z powodu opadających powiek górnych ma ona często obniżony nastrój Zabieg operacyjny poprawi widzenie i samopoczucie pacjentki (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

5) karta kwalifikacyjna Nr 5 - operacja rekonstrukcyjna górnych powiek wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych.

Opis: H.02.4 opadanie powiek górnych - trudności w czytaniu książek, oglądaniu TV, zabieg medyczny (leczniczy). Od trzech lat bardzo przeszkadzają pacjentce opadające górne powieki Złe samopoczucie oraz brak akceptacji własnego wyglądu utrudnia relacje z innymi ludźmi (kwalifikacja dokonana przez lek med specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

6) karta kwalifikacyjna nr 6 - operacja rekonstrukcji niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych.

Opis: operacja rekonstrukcyjna L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych Zabieg leczniczy oraz ze względów psychicznych jak również psychologicznych Pacjentka w czasie psychoterapii, po rozwodzie i po bardzo silnych negatywnych przeżyciach związanych z byłym mężem Obecnie wspomagana farmakologicznie środkami nasennymi z powodu bezsenności. Z powodu bardzo dużej utraty masy ciała powstały duże zmiany w figurze i stanie skóry Zabieg operacyjny pomoże pacjentce uzyskać lepszą kondycję psychiczną i jest jednym z elementów psychoterapii. Wskazania do zabiegu ze względów psychicznych (kwalifikacja dokonana przez lek med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

7) karta kwalifikacyjna Nr 7 – rozpoznanie: niedorozwój czerwieni wargi górnej; zabieg ze wskazań psychicznych.

Opis: pacjentka źle się czuje psychicznie z powodu małej wargi, uniemożliwia to szminkowanie ust, unika kontaktów towarzyskich z innymi ludźmi. Zabieg ze wskazań psychicznych (kwalifikacja dokonana przez lek med specjalistę chirurgii plastycznej);

8) karta kwalifikacyjna Nr 8 – rozpoznanie: wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych.

Opis: powieki górne wiotkie, dolna część twarzy wiotka Obwisające części podbródka i zarysu żuchwy. Operacja rekonstrukcyjna górnych powiek korekta konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy, jak i ze względów psychologicznych Rozpoznanie: wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych Obwisające części podbródka i zarysu żuchwy. Brak akceptacji własnego wyglądu trwa od roku i bardzo przeszkadza pacjentce w relacjach z innymi ludźmi i obniża samoocenę Zabieg poprawi komfort życia i funkcjonowanie psychiczne badanej (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).

Wnioskodawca zakwalifikował usługę medyczną, jako podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Pacjentka żąda zwrotu całego podatku, gdyż, jak twierdzi, w innych klinikach jest to zabieg nieopodatkowany.

Do każdego z wyżej opisanych w pkt 1 -8 usług strona zadała pytanie tej samej treści, a mianowicie, czy leczenie ww. schorzenia i dokumentacja medyczna daje podstawę do zastosowania stawki zwolnionej z VAT w świetle obowiązujących przepisów?

Wnioskodawca zajął we wniosku stanowisko wskazując, że podatnik zakwalifikował usługę jako medyczną, podlegającą zwolnieniu od podatku VAT i zastosował stawkę zwolnioną, gdyż jest to usługa w zakresie opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia. Odnośnie usługi opisanej w pkt 8 Wnioskodawca wskazał, że zakwalifikował usługę jako medyczną, podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Pacjentka żąda zwrotu całego podatku, gdyż w innych klinikach jest to zabieg nieopodatkowany W przypadku założenia sprawy sądowej przez pacjentkę, Wnioskodawca wystawi fakturę VAT korektę i zastosuje stawkę zwolnienia. Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia skorygowanej faktury i objęcia usługi zwolnieniem od podatku, gdyż jest to usługa w zakresie opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dyrektor Izby Skarbowej w ...] , działając w imieniu Ministra Finansów wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...] r., w której stwierdził, że stanowisko strony, "A." [...] Spółka z o.o. w S. przedstawione we wniosku złożonym w dniu [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, uzupełnionym w dniu [...] r., jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe, wskazując przy tym, że zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Uzasadniając dalej zaskarżoną interpretację organ wskazał, że jak wynika z art. 7 ust 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast jak stanowi art. 8 ust 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 41 ust 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Zgodnie z art. 146a, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie

od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1).

Nadto organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak:

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu: "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

Stosownie do art. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r. uchyla się art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku

od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Organ podkreślił również, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L 06 347 1 ze zm. ), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medycznej i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Dalej uzasadniając zaskarżoną interpretacje organ wskazał, że zgodnie

z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art.132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie d'Ambrumenil, C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia, organ dalej wskazał, że należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "jeżeli chodzi

o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia usługi opieki medycznej do tych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.), świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1 badaniem i poradą lekarską

2. leczeniem;

3 badaniem i terapią psychologiczną

4. rehabilitacją leczniczą

5. opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;

6. opieką nad zdrowym dzieckiem;

7. badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;

8. pielęgnacją chorych;

9 pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;

10. opieką paliatywno-hospicyjną;

11. orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;

10. zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;

12. czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;

13. czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Organ wskazał dalej w uzasadnieniu swojej interpretacji, że należy mieć na względzie, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), jak również nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Nie sposób zatem – zdaniem organu - zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że pojęcia "opieka medyczna", "zachowanie zdrowia", "poprawa zdrowia", "przywracanie zdrowia" należy interpretować przede wszystkim w oparciu o definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 ustawy zakładach opieki zdrowotnej. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej – jak wykazano na stronie 6 niniejszej interpretacji - należy bowiem oprzeć się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE Pojęcia "służące (...) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiadają co prawda tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Organ podkreślił także, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Ponadto w art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie znalazło się wyrażenie - zawarte w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - "inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania". Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne.

Organ dalej podniósł, że z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi Usługi medyczne świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, decydujące zatem znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Organ również wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej. Pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę danego schorzenia, przeprowadzany jest wywiad, sprawdzana historia choroby, przeciwwskazania do zabiegu, pacjent kierowany jest także do psychologa. Każde z badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu, stanowiącej dokument potwierdzający schorzenie oraz charakter przeprowadzonego zabiegu Opisane we wniosku zabiegi - operacja rekonstrukcyjna garbatego nosa, plastyka mięśni prostych, rekonstrukcja niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, rekonstrukcja górnych powiek, niedorozwój czerwieni wargi górnej, rekonstrukcja górnych powiek, korekta konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy - poświadczone są przez specjalistę chirurgii plastycznej jak i psychologa.

Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny sprawy, jak również przywołane przepisy, organ wskazał, że zwolnieniu j od podatku od towarów i usług na mocy art..43 ust 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów! i usług, podlegają operacje plastyczne wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. A zatem, jak wskazał organ, od podatku zwolnione są operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym, przeprowadzane po urazie bądź chorobie.

W ocenie organu, wykonane przez wnioskodawcę zabiegi opisane we wniosku, nie wypełniają zawartej w ww. przepisie definicji usług w. zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia Ż ich opisu wynika bowiem, że związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po chorobie, czy też urazach.

Organ zgodził się z wnioskodawcą, że cele określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczyć mogą zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne. Ze zwolnienia od podatku korzystać będą zatem usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w celach wskazanych w ww. przepisie, wykonywane przez wykwalifikowanych psychologów, czy też psychiatrów, jednakże z wniosku nie wynika by pacjent leczony był z powodu zaburzeń zdrowotnych u specjalistów, a wykonanie usług w zakresie chirurgii plastycznej było niezbędnym a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia "samopoczucia" i "niskiej samooceny". Jedynie z opisu zdarzenia Nr 6 wynika, że pacjentka jest w trakcie psychoterapii, jednak zwrócić należy uwagę na to, że ma ona związek z przebytym rozwodem, nie zaś z tak głębokimi ubytkami zdrowia psychicznego spowodowanymi zanikiem gruczołów piersiowych, które uzasadniałyby przeprowadzenie tego typu zabiegu, jako jedynej możliwej "terapii".

Organ zwrócił także uwagę, że przywołana przez wnioskodawcę ustawa z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U Nr 111, poz. 535 ze zm.) w art. 3 pkt 1 stanowi, że ilekroć przepisy niniejszej ustawy stanowią o osobie z zaburzeniami psychicznymi, odnosi się to do osoby:

a) chorej psychicznie (wykazującej zaburzenia psychotyczne),

b) upośledzonej umysłowo,

a) wykazującej inne zakłócenia czynności psychicznych, które zgodnie ze stanem wiedzy medycznej zaliczane są do zaburzeń psychicznych, a osoba ta wymaga świadczeń zdrowotnych lub innych form pomocy i opieki niezbędnych do życia w środowisku rodzinnym lub społecznym.

Jednocześnie organ wskazał, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. ,Nr 164, poz. 1027 ze zm.) określa min. warunki udzielania i zakres świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zasady i tryb ich finansowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, świadczeniobiorcy są uprawnieni na zasadach określonych w ustawie do świadczeń opieki zdrowotnej, których celem jest zachowanie zdrowia, zapobieganie chorobom i urazom, wczesne wykrywanie chorób, leczenie, pielęgnacja oraz zapobieganie niepełnosprawności i jej ograniczanie.

Natomiast art. 15 ust. 2 pkt 1-14 cyt. ustawy stanowi, że świadczeniobiorcy przysługują świadczenia gwarantowane z zakresu: podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, leczenia szpitalnego, opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, rehabilitacji leczniczej, świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej, leczenia stomatologicznego, lecznictwa uzdrowiskowego, zaopatrzenia w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środki pomocnicze, ratownictwa medycznego, opieki paliatywnej i hospicyjnej, świadczeń wysokospecjalistycznych, programów zdrowotnych, leków.

Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego zabiegi mogą być refundowane w ramach państwowej służby zdrowia (NFZ), jednakże pacjenci chcąc uniknąć wielomiesięcznych kolejek oraz móc zachować prawo do swobodnego wyboru lekarza decydują się wykonać te zabiegi odpłatnie w placówce wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że z obowiązujących przepisów regulujących kwestie związane z opieką i świadczeniami medycznymi wynika, że NFZ refunduje zabiegi, które są wykonane w placówkach posiadających podpisaną z nim umowę, ze względu na wady wrodzone, uraz, chorobę czy też skutki uboczne jej leczenia.

Jeśli zatem – jak dalej uzasadnia organ - zabieg związany z korektą garbatego nosa nie wiąże się z wyeliminowaniem skrzywionej przegrody nosowej mającej negatywny wpływ na zdrowie pacjenta, poprzez powodowanie dolegliwości chorobowych (co mogłoby korzystać ze zwolnienia od podatku), a jedynie ma na celu poprawę nieakceptowanego przez daną osobę własnego wizerunku, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku W takim bowiem przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwało także w stosunku do usługi związanej z plastyką mięśni prostych pacjentki, która po dwóch ciążach "nie akceptuje wyglądu swojego brzucha", operacji powiększenia piersi preparatem Macrolane związanej z "wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka", czy też zabiegu opisanego w zdarzeniu 6 jako "operacja rekonstrukcyjne L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych". Zabiegi

te związane są ze zmianami, które nastąpiły po ciąży i porodzie, a zatem trudno uznać je za zabiegi, służące profilaktyce czy też ratowaniu zdrowia.

Odnośnie przeprowadzonego zabiegu związanego z niedorozwojem czerwieni wargi górnej organ wskazał, że w jego ocenie zły nastój psychiczny z powodu "małej wargi", co "uniemożliwia szminkowanie ust" nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych samych względów – jak wskazał organ - ze zwolnienia od podatku nie korzysta zabieg związany z opadaniem powiek górnych (zdarzenie Nr 4, 5), jak również zabieg opisany w zdarzeniu Nr 8 wniosku - "wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych". Wnioskodawca, jako podmiot zajmujący się opieką zdrowotną, jest najlepiej zorientowany, że tego typu "zjawiska" są zwykłym następstwem starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikające ze schorzeń zdrowotnych. Opadające powieki czy też "obwisające części podbródka i zarysu żuchwy", powodujące brak akceptacji własnego wyglądu - tak jak w pozostałych wskazanych przypadkach - nie stanowią przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Z tych też względów, jak również mając na uwadze, że Wnioskodawca zasadnie opodatkował opisaną w zdarzeniu Nr 8 usługę 23% stawką podatku od towarów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska o zasadności wystawienia faktury korygującej i zastosowania w tym przypadku zwolnienia od podatku.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, wnoszą o uchylenie tej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej:

- naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię przepisu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), oraz art. 132 ust.1 lit.b) oraz akapit czwarty Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) oraz,

- naruszenie procesowego, tj. art. 120,121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od tego podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, przy czym wobec implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) przy dokonywaniu interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na względzie przepisy prawa krajowego i unijnego, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które przywołała skarżąca, tutaj sprawa C-45/01 C- 86/09 oraz C-156/09, w których zapadłe orzeczenia odnoszą się do określenia "świadczenia opieki medycznej", wskazując przy tym, że określenie to odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, oraz, że istotnym jest także, iż świadczeniu opieki medycznej przyświecać powinien cel terapeutyczny, przy czym pojecie celu terapeutycznego należy rozumieć szeroko, nie nadając mu wąskiego znaczenia.

Strona skarżąca wskazała, że przyjęty przez organ sposób rozumowania i jego interpretacja przepisu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT ingeruje w sposób wykonywania zawodu lekarza oraz pozwalałaby każdorazowo, w sposób nieuprawniony i autorytarny, kwestionować medyczna diagnozę, stanowiącą podstawę do kwalifikacji zabiegu przez pacjenta lub zakład opieki zdrowotnej jako usługę zwolniona albo podatkową VAT.

Dodatkowo w replice na odpowiedź organu, w dniu 21 października 2011 r. skarżąca strona złożyła dodatkowo do sprawy pismo z dnia 17 października 2011 r., kwestionując stanowisko organu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty o charakterze procesowym, a mianowicie, naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120,121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Sąd wskazuje, że strona skarżąca nie wyjaśniła na czym polega owo naruszenie. Z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art.120 Ordynacji podatkowej zobowiązujący organy do działania na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę zaufania. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie dopatrzył się tu naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2).

Skarżąca Spółka we wniosku o interpretację stwierdziła, że jej zdaniem w odniesieniu do usługi w zakresie opieki zdrowotnej, użyty w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT zwrot "służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", należy oceniać poprzez faktyczny cel wykonywanego zabiegu (usługi zdrowotnej), która może dotyczyć zarówno zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne (ochronę zdrowia psychicznego zapewniono także przez ustawę szczególną - z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego, Dz. U. Nr 111, poz. 535 ze zm.). We wniosku skarżąca zajęła stanowisko wskazując, że podatnik zakwalifikował usługę jako medyczną, podlegającą zwolnieniu od podatku VAT i zastosował stawkę zwolnioną, gdyż jest to usługa w zakresie opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wydający indywidualną interpretacje Dyrektor Izby Skarbowej w B. w sentencji interpretacji uznał, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, a w wyczerpującym uzasadnieniu prawidłowo stwierdził, że decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia, co podlega zwolnieniu od podatku VAT stosownie do art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT.

W związku z tym, że spór powstał na tle określenia "usługi w zakresie opieki medycznej" zawartego w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", zasadnicze zatem znaczenie w przedmiotowej sprawie ma dokonanie wykładni tego określenia. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego określenia, jak również nie odsyłają w tym przedmiocie do innych przepisów. Należy więc odwołać się do jego interpretacji na gruncie prawa wspólnotowego.

Z analizy przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika,

że skarżąca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej i wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej, przy czym zabiegi stricte estetyczne stanowią w przybliżeniu zaledwie 7% wszystkich wykonywanych zabiegów.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT zwalania się podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl zaś art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu od podatku od wartości dodanej państwa członkowskie zwalniają transakcje obejmujące opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z dyspozycji wyżej przytoczonych przepisów art. 43 i ustawy VAT i art. 132 Dyrektywy wprost wynika, że wskazują one zakres przedmiotowy i podmiotowy. W zakresie przedmiotowym art. 43 ustawy VAT znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku VAT, w zakresie zaś przedmiotowym art. 132 Dyrektywy zwolniona jest od podatku VAT usługa obejmująca opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności.

Sąd nie rozważa tu przesłanki podmiotowej, a zatem statusu skarżącego, czy spełnia warunki podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 18 in fine ustawy VAT i w rozumieniu art. 132 ust.1 lit.b) Dyrektywy, a jedynie ogranicza się do oceny interpretacji spornego określenia, ta bowiem jest istotą rozpoznania niniejszej sprawy.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów wyraźnie wynika, że przepisy prawa krajowego zawarte w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT są spójne z postanowieniami Dyrektywy z art. 132 ust.1 lit.b), a zatem zachodzi konieczność stosowania prowspólnotowej wykładni spornego określenia. W związku z tym, że przepisy prawa krajowego jak i wspólnotowego nie definiują spornego określenia, nie wyjaśniają jakie czynności wchodzą w zakres usług opieki medycznej i szpitalnej, odwołać się należy do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że usługi te nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli usługi, co do zasady, nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie tych usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) VI Dyrektywy, obecnie art. 132 ust.1 lit.b) Dyrektywy VAT. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone.

W świetle przedstawionego stanowiska Trybunału zachodzi zatem podstawa

do uznania, że jeżeli usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej ma na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego, nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu, w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny sprawy, że zabieg związany z korektą garbatego nosa nie wiąże się z wyeliminowaniem skrzywionej przegrody nosowej mającej negatywny wpływ na zdrowie pacjenta, poprzez powodowanie dolegliwości chorobowych (co mogłoby korzystać ze zwolnienia od podatku), a jedynie ma na celu poprawę nieakceptowanego przez daną osobę własnego wizerunku, i taka usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. W takim bowiem przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwało także – jak słusznie wskazał organ - w stosunku do usługi związanej z plastyką mięśni prostych pacjentki, która po dwóch ciążach "nie akceptuje wyglądu swojego brzucha", operacji powiększenia piersi preparatem Macrolane związanej z "wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka", czy też zabiegu opisanego w zdarzeniu Nr 6 jako "operacja rekonstrukcyjna L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych". Zabiegi te związane są ze zmianami, które nastąpiły po przebytej ciąży i porodzie, a zatem trudno uznać je za zabiegi, służące profilaktyce czy też ratowaniu zdrowia.

Również w odniesieniu do przeprowadzonego zabiegu związanego z niedorozwojem czerwieni wargi górnej należy zgodzić się z organem, że zły nastrój psychiczny z powodu "małej wargi", co "uniemożliwia szminkowanie ust", nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym należy tu podkreślić, że ta kwalifikacja zabiegu nie zawiera opinii psychologa, opiera się jedynie na opinii specjalisty chirurgii plastycznej.

Sąd podziela również stanowisko organu, że z tych samych względów ze zwolnienia od podatku nie korzysta zabieg związany z opadaniem powiek górnych (zdarzenie Nr 4 i 5), jak również zabieg opisany w zdarzeniu Nr 8 wniosku dotyczący wiotkości twarzy i opadania powiek górnych. Skarżąca Spółka bowiem jako podmiot zajmujący się opieką zdrowotną, jest najlepiej zorientowany, że tego typu "zjawiska" są zwykłym następstwem procesu starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikające ze stanu chorobowego. Opadające powieki czy też obwisające części podbródka i zarysu żuchwy, powodujące brak akceptacji własnego wyglądu - tak jak w pozostałych wskazanych przypadkach - nie stanowią przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Z tych też względów zgodzić się należy tu z organem, jak również mając na uwadze, że strona skarżąca zasadnie opodatkowała opisaną w zdarzeniu Nr 8 usługę 23% stawką podatku od towarów i usług, że brak podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska o zasadności wystawienia faktury korygującej i zastosowania w tym przypadku zwolnienia od podatku.

Z samego już opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą stronę wynika, że wnioskodawca wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej, wskazując przy tym, że w pierwszej kolejności pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę chirurgii plastycznej co do rodzaju planowanego zabiegu, jak bowiem wskazuje we wniosku skarżąca strona: "opis stanu faktycznego do każdego ze zdarzeń – w treści załączników do niniejszego wniosku. Zawarto w nich opisy z kart kwalifikacyjnych do zabiegu (...)" (str.3 uzupełniającego wniosku z dnia 14-04-2011 r.). Rozpoznanie/opis obejmuje zatem przedmiot zabiegu, a nie urazu lub choroby, a kwalifikacji tej dokonuje lekarz specjalista chirurgii plastycznej, którą wspomaga opis psychologa, i to nie w każdym przedstawionym zdarzeniu (zob. zdarzenie Nr 7 ). A zatem, każde z przeprowadzonych badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu, stanowiącej dokument potwierdzający charakter planowanego zabiegu. Opisane we wniosku zabiegi - operacja rekonstrukcyjna garbatego nosa, plastyka mięśni prostych, rekonstrukcja niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, rekonstrukcja górnych powiek, niedorozwój czerwieni wargi górnej, rekonstrukcja górnych powiek, korekta konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy – kwalifikowane do zabiegu zostały przez lekarza specjalistę chirurgii plastycznej, jak i psychologa (z wyjątkiem zdarzenia Nr 7), i nie wynika z nich stan zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego, lub by miały zapobiec utarcie zdrowia lub życia, a w ocenie sądu o takie czynności w ramach usług w zakresie opieki medycznej i szpitalnej chodzi. Poddanie się powyższym zabiegom nie wynika z procesu leczenia, nie służą bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak wymaga tego przepis art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT, a jedynie wynika z braku akceptacji własnego wyglądu, co potwierdzają jednoznacznie opisy psychologa (z wyjątkiem zdarzenia Nr 7).

Oczywiście przedstawione stanowisko w sprawie nie oznacza, że inne dokonywane zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej również nie będą podlegać zwolnieniu podatkowemu. O ile bowiem wykonanie takiej usługi będzie konieczne dla osiągnięcia celu terapeutycznego (znaczenie pojęcia "terapia" według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza "leczenie"), a zatem celu leczniczego, taka usługa będzie przedmiotem zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny sprawy, jak również przywołane przepisy, prawidłowo organ wskazał, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art..43 ust 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów! i usług podlegają operacje plastyczne wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. A zatem, jak słusznie wskazał organ, od podatku zwolnione są operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym, jednakże przeprowadzane w wyniku doznanego urazu bądź przebytej choroby.

W ocenie Sądu, wykonane przez wnioskodawcę zabiegi opisane we wniosku nie mają charakteru leczniczego, gdyż nie wyczerpują ustawowych znamion przypisanych dla usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia przewidzianych w art.43 ust.1 pkt 18 ustawy VAT. Z ich opisu wynika bowiem, że związane są przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku, a celem ich wykonania jest uzyskanie komfortu psychicznego, a zatem dobrego samopoczucia przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem w ścisłym tego słowa znaczeniu mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu w wyniku wrodzonej lub przebytej choroby lub następstwem jej leczenia, czy też doznanych urazów, a zatem jako jeden z etapów procesu leczenia, by właśnie osiągnąć cel końcowy, tj. terapeutyczny (leczniczy).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada przepisom prawa, i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.