Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1678/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 529 par. 1 pkt 4, art. 530,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 9 ust. 1 i ust. 18, art. 16g ust. 9,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – I. Spółka z o.o. z siedzibą w W., 18 października 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że nabędzie udziały w innej spółce kapitałowej (dalej, jako Spółka-Córka). Następnie w ramach restrukturyzacji Spółka-Córka może zostać podzielona przez wydzielenie w trybie artykułu 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej "K.s.h." przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę istniejącą (Skarżącą). W ramach rozważanego podziału na Spółkę zostanie przeniesiona część majątku Spółki-Córki, która będzie spełniała kryteria uznania ją za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Dodatkowo również majątek, który pozostanie w Spółce-Córce będzie spełniał kryteria uznania go za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która zostanie przejęta przez Spółkę wejdą przede wszystkim środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z działalnością tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części mogą wejść także składniki majątkowe, które nie spełniają definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w Spółce-Córce i nie zostały przez Spółkę-Córkę ujęte w odpowiednich rejestrach, mogą natomiast spełniać kryteria do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Skarżącej Spółce (np. inwestycja w toku lub prawo ochronne na znak towarowy).

W związku z powyższym Skarżąca spytała w jaki sposób powinna ustalić wartość początkową dla celów podatkowych tych składników majątkowych, otrzymanych w ramach podziału przez wydzielenie, które nie spełniały kryterium uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce-Córce i nie zostały wykazane w odpowiednich ewidencjach, a spełniają te kryteria w Skarżącej Spółce?

Zdaniem Skarżącej, składniki majątku, otrzymane w wyniku podziału przez wydzielenie w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie spełniały kryterium uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce-Córce powinny być przyjęte przez Skarżącą w jej księgach dla celów podatkowych według ich wartości rynkowej. Powyższe zasady dotyczą także tych składników majątku, które nie spełniały definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w Spółce-Córce i nie zostały przez to ujęte w odpowiednich ewidencjach dla celów podatkowych, a mogą spełniać kryteria do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Skarżącej Spółce.

Skarżąca powołała się na art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej “O.p.", art. 16g ust 9, 18 i 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p." i wyjaśniła, że zakłada, że zarówno majątek przejmowany na skutek podziału ze Spółki-Córki przez Skarżącą, a także majątek osoby prawnej dzielonej, tj. Spółki-Córki, będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Jeśli tak, to Skarżąca wstąpi z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki-Córki pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Skarżąca podkreśliła, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie, majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, to wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podmiotu podzielonego (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.).

We wskazanym zdarzeniu przyszłym Skarżąca w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykazanych w odpowiednich ewidencjach Spółki-Córki, powinna kontynuować dotychczasowe zasady ustalania wartości początkowej, sumy odpisów amortyzacyjnych oraz zasady amortyzacji.

Skarżąca podniosła, że skoro zatem przepisy prawa podatkowego nie określają zasad ustalania wartości początkowej dla celów podatkowych innych składników majątkowych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabywanych (przejmowanych) przez nią w wyniku podziału innej spółki przez wydzielenie, to należy wnosić, iż w tym względzie pozostawia się podatnikom swobodę z zachowaniem przepisów prawa handlowego i bilansowego. Konstrukcja przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych jako naczelną zasadę przyjmuje określanie przychodu na poziomie wartości rynkowej. Skoro zatem ustawodawca podatkowy szeroko rozumie czynność prawną nabycia, a transakcja ta co do zasady powinna być określona na poziomie rynkowym, to składniki majątkowe (majątek) przenoszone w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki-Córki na Skarżącą powinny być wycenione na poziomie przyjętym w dokumentach podziałowych (planie podziału), co do zasady na poziomie rynkowym, jednak poza składnikami majątkowymi objętymi zasadami wynikającymi z zastosowania zasady kontynuacji na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.

W rezultacie, jeżeli ustawodawca nie przewidział sposobu ustalania ich wartości dla celów podatkowych, wartość przejętych przez Skarżącą w wyniku podziału przez wydzielenie składniki majątkowe powinna zostać określona w kwotach przyjętych w dokumentach podziałowych (planie podziału), a więc co do zasady na poziomie rynkowym. Nie dotyczyć to będzie oczywiście składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i wykazanych w odpowiednich ewidencjach spółki dzielonej.

Zatem skoro przepisy u.p.d.o.p. dotyczące aportu wprowadzają odrębną zasadę ustalania ich wartości dla celów podatkowych również w przypadku tych składników, które nie stanowią środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych to należy uznać, iż jest to przepis szczególny, odstępstwo od ogólnej zasady ustalania wartości tych składników majątkowych. Tym samym, Skarżąca podkreśliła, że powinna określić dla celów podatkowych wartość początkową innych składników majątkowych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, wykazane w ewidencjach spółki dzielonej, na poziomie ich wartości rynkowej - zgodnie z planem podziału Spółki Córki.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych, otrzymanych w ramach podziału przez wydzielenie, które nie spełniały kryterium uznania ich za środki trwale lub wartości niematerialne i prawne w Spółce -Córce i nie zostały wykazane w odpowiednich ewidencjach, a spełniają te kryteria w Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że przedmiotem interpretacji jest zasada ustalania wartości początkowej składników majątkowych, które w podmiocie dzielonym nie stanowiły środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych a w spółce kapitałowej obejmującej majątek otrzymany w ramach podziału przez wydzielenie będą spełniać przesłanki uznania ich za środki trwale lub wartości niematerialne i prawne. W sprawie, w wyniku przeprowadzenia zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. podziału spółki kapitałowej zarówno wyodrębniony zespół składników majątkowych oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowiły odrębnie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Organ powołał art. 16g ust. 9, art. 9 ust. 1, art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., art. 93 -94 O.p. i wyjaśnił, że pełna analiza problematyki sukcesji podatkowej wymaga kompleksowej wykładni przepisów zaliczanych do ogólnego i szczegółowego prawa podatkowego, zaś przepisy Ordynacji stosuje się do następstwa prawnego w prawie podatkowym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostało ono unormowane w szczegółowym prawie podatkowym. Jako przepis wyraźnie regulujący kwestię następstwa podatkowego organ wskazał przepis art. 7 ust.4 u.p.d.o.p. odnoszący się do straty poniesionej przez podmioty przekształcane, przejmowane i dzielone. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie przewidział odrębnego sposobu ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w sytuacji, gdy nie stanowiły one środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w spółce dzielonej natomiast za takie uzna je spółka otrzymująca majątek spółki dzielonej.

Wobec tego, w ocenie organu, na podstawie art.93 c O.p. spółka otrzymująca majątek ma prawo do uznania za koszt podatkowy tylko takiej wartości jaką mógłby uznać podmiot dzielony, w tym przypadku odpowiednio, kosztu wytworzenia lub ceny nabycia inwestycji znajdującej się w toku oraz prawa ochronnego na znak towarowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują na brak uprawnień podmiotu obejmującego zespół składników majątkowych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część do ujęcia w kosztach podatkowych (poprzez odpisy amortyzacyjne lub w momencie zbycia) innych wartości niż te, które wynikają z ksiąg podmiotu wnoszącego. Kontynuacja zasad amortyzacji i wysokości wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych przez podmiot otrzymujący aport nie budzi wątpliwości. Także w sytuacji, gdy podmiot obejmujący tak zorganizowany wkład niepieniężny rozpozna u siebie, jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne takie składniki majątkowe, które do dnia jego objęcia nie posiadały takiego statusu, to również nie ma on podstaw do ujawnienia ich w innej wartości podatkowej niż w tej, którą przyjął podmiot wnoszący.

Organ podkreślił, że Skarżąca określając wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: ujawnionych w stosownej ewidencji podmiotu dzielonego, powinna przyjąć ich wartość w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podmiotu podzielonego, takich, które nie spełniały kryterium uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce-Córce i nie zostały wykazane w odpowiednich ewidencjach, a spełniają te kryteria w Skarżącej, powinien ustalić ją w wartości poszczególnych składników majątkowych przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu podzielonego.

Organ wyjaśnił ponadto, że z żadnego z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika uprawnienie Skarżącej do ustalenia wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych nieujawnionych w stosownej ewidencji podmiotu dzielonego a rozpoznanych przez Skarżącą, jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w ich wartości rynkowej, tj. zgodnie z wartością określoną w planie podziału. Zauważył, że zasady sporządzania planu podziału oraz wyceny składników majątkowych wynikające z ustawy Kodeks spółek handlowych, na które wskazywała Skarżąca, nie mają charakteru podatkotwórczego.

Pismem z 6 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów pismem z 29 lutego 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1s, 1u, 1t oraz art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykazanych w odpowiednich ewidencjach Spółki-Córki, powinna kontynuować dotychczasowe zasady ustalania wartości początkowej, sumy odpisów amortyzacyjnych oraz zasady amortyzacji. Skarżąca wskazała, że brak jest we wskazanych przepisach u.p.d.o.p. regulacji odnoszących się do ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w wyniku podziału przez wydzielenie (gdy zarówno pozostający w spółce dzielonej, jak i wydzielany majątek stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w spółce przejmującej, które nie spełniały kryteriów uznania ich za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, a co za tym idzie, nie zostały ujęte w odpowiednich ewidencjach w spółce dzielonej. Skoro zatem przepisy prawa podatkowego nie określają zasad ustalania wartości początkowej dla celów podatkowych innych składników majątkowych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabywanych (przejmowanych) przez spółkę w wyniku podziału innej spółki przez wydzielenie, to należy wnosić, iż w tym względzie pozostawia się podatnikom swobodę — z zachowaniem przepisów prawa handlowego i bilansowego.

Jednocześnie, Skarżąca wyjaśniła, że podział spółki i aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa to zupełnie inne czynności prawne podejmowane na gruncie kodeksu spółek handlowych. Czynności te wiążą się z odmiennymi konsekwencjami dla poszczególnych podmiotów biorących udział w tych czynnościach i w żaden sposób nie można ich utożsamiać na gruncie regulacji prawa handlowego (czy też stosować zamiennie). Podobnie jak w przypadku prawa handlowego również prawo podatkowe przyjmuje różną klasyfikację czynności i również przypisuje określone konsekwencje podatkowe dla tych czynności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwaną dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, są określone w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje odpowiedź na pytanie, czy podatnik może ustalić wartość początkową składników majątkowych nabytych na skutek podziału spółki "przez wydzielenie", które nie były uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce-Córce oraz nie zostały wykazane w odpowiednich rejestrach, a spełniają te kryteria u podatnika, według ich wartości rynkowej. Skarżąca uważa, że skoro ustawodawca nie przewidział sposobu ustalenia wartości początkowej omawianych składników majątkowych przejętych w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie to ich wartość należy określać w kwotach przyjętych w dokumentach podziałowych, a więc według wartości rynkowej.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo stwierdził w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że takie stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Rozważania nad rozstrzygnięciem tego sporu należy rozpocząć od analizy jednego ze sposobów dokonania podziału spółek, a mianowicie "podziału przez wydzielenie". Taki bowiem sposób podziału spółki został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Sposób ten został uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do takiego podziału, stosownie do § 2 tego przepisu, stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczących odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (vide Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, tom IV, str. 709 i nast.).

Skutkiem zatem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną. Samo wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Wynika to wprost z art. 530 Kodeksu spółek handlowych. Sama zaś sukcesja uniwersalna, czyli następstwo prawne pod tytułem ogólnym, jest jednym ze sposobów nabycia prawa podmiotowego, czy też w znaczeniu szerokim, nabycia majątku. Sukcesja taka ma zastosowanie jedynie w przypadku nabycia pochodnego, gdyż w przypadku nabycia pierwotnego, jest ona bezprzedmiotowa (por. na ten temat np. S. Grzybowski, System prawa cywilnego, str. 243-244). Przy nabyciu natomiast pochodnym, prawo przechodzi z dotychczasowego właściciela na nowego.

Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczna jest analiza zagadnienia związanego z sukcesją prawnopodatkową. Obie strony sporu zgodnie przyznają, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają sposobu ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w sytuacji, gdy nie stanowiły one środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w spółce dzielonej, natomiast za takie uzna je spółka otrzymująca majątek spółki dzielonej. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. "w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19 dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego". Wedle zaś art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. "przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego".

Zatem wobec braku uregulowań szczególnych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabierają przepisy ogólne przewidziane w Ordynacji podatkowej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja prawnopodatkowa została uregulowana w art. 93 c § Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Jak wynika z § 2 tego przepisu, warunkiem jego zastosowania jest, aby majątek osoby prawnej dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niespornym jest, że warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony. Jak z powyższego wynika, w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie, Ordynacja podatkowa przyjmuje rozwiązania przyjęte w Kodeksie spółek handlowych. Istotnym jest, że osoby prawne przejmujące, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce zbywcy z wszelkimi tego konsekwencjami. A zatem Skarżąca nie ma prawa do nadania otrzymanym składnikom majątkowym innej wartości niż tej jaka przyjęta była w Spółce – Córce. Nie może w związku z tym ustalić wartość początkową składników stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które w spółce dzielonej nie spełniały tych kryteriów, w wartości rynkowej. Przepis ten nie niweczy bowiem wcześniejszych skutków, jakie składnik majątkowy wywarł w spółce dzielonej. Z przepisu tego wynika bowiem, że od momentu dokonania wydzielenia, będzie on wywierał skutki prawne w spółce, na własność której przeszedł. A zatem Skarżąca ma prawo do uznania za koszt podatkowy tylko takiej wartości, jaką mogła uznać Spółka – Córka, w tym przypadku odpowiednio kosztu wytworzenia lub ceny nabycia inwestycji znajdującej się w toku oraz prawa ochronnego na znak towarowy.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1s, 1u, 1t u.p.d.o.p. dotyczącego zasady podatkowej wyceny składników majątku objętego drodze aportu. Organ powołał przedmiotowy przepis pomocniczo, stwierdzając, że analiza tych przepisów wzmacnia tezę o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej. Objęcie przez Skarżącą części majątku wydzielonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. ze spółki dzielonej (Spółki - Córki) nie jest otrzymaniem tych składników w drodze wkładu niepieniężnego i bez wątpienia w sytuacji opisanej we wniosku nie mają zastosowania przepisy określające skutki objęcia aportu.

Natomiast, jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art.93 c Ordynacji podatkowej. W jego konsekwencji Skarżąca przejmując majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powstały poprzez wydzielenie ze Spółki - Córki nie może otrzymanym składnikom majątku nadać innej wartości podatkowej niż tej jaka stanowiłaby koszt podatkowy w Spółce – Córce. W szczególności nie ma prawa do ustalenia wartości początkowej składników stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, (które to składniki w spółce dzielonej takich środków nie stanowiły) w wartości rynkowej.

Sąd podziela stanowisko organu w zakresie nieprawidłowości tezy Skarżącej, że u.p.d.o.p. przyjmuje, jako zasadę, określanie kosztu uzyskania przychodu na poziomie rynkowym. W ocenie Spółki, zasada ta ma wynikać z innej "naczelnej" zasady określania wysokości przychodu (art. 14 i art. 11) w wartości rynkowej. Organ właściwie wskazał, że gdy ustawodawca nie przewidział zasad szczególnych, obowiązuje zasada ogólna, a ta wyrażona została w art. 15 ust. 1u.p.d.o.p, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). W odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b, w którym mowa jest o wydatkach na nabycie tych składników. Zatem wartość rynkowa składników majątku otrzymanych na skutek podziału innej spółki nie może być uznana za wydatek poniesiony przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.