Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2667/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Minister Obrony Narodowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  175,  art.  184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.  1  par.  1,2;  art.  3  par.  1;  art.  145  par.  1,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  156,  art.  105,  art.  7,  art.  77  par.  1,  art.  104,  art.  107
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art.  59  par.  1  pkt  1,  art.  67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.  60  ust.  1,  art. 64,  art.  55
journal: Dz.U. 2013 poz 1382
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu  oraz o spółkach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi F. na decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia niepodatkowej należności publicznoprawnej. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] czerwca 2011 r. Minister Obrony Narodowej reprezentowany przez Dyrektora Departamentu Wychowania i Promocji Obronności MON zawarł z F. w W. (dalej także Skarżąca) umowę numer [...] na realizację zadania publicznego pod nazwą Kompleksowa organizacja ogólnopolskiej kampanii informacyjnej promującej służbę w Narodowych Siłach Rezerwowych i stymulującej wzrost liczby zgłoszeń młodzieży do służby przygotowawczej, a także popularyzacja informacji o profesjonalizacji SZ RP podczas Salonu Maturzystów Perspektywy 2011.

Na podstawie § 3 ust. 1 zawartej umowy skarżąca otrzymała od organu dotację w wysokości [...] zł.

2. W dniu [...] maja 2012 r. organ wydał decyzję nr [...], w której m.in. określił wysokość dotacji przypadającej do zwrotu od skarżącej w wyniku realizacji umowy numer [...] z [...] czerwca 2011 r. na kwotę [...] zł.

W trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu, terminu od którego nalicza się odsetki i wysokości opłaty prolongacyjnej oraz rozłożenia należności na raty, organ stwierdził, że przyznana skarżącej dotacja w kwocie [...] zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

W dniu [...] stycznia 2012 r., na podstawie otrzymanej noty obciążeniowej nr [...] z [...].12.2011r. skarżąca dokonała zwrotu kwoty [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. (Razem: [...] zł.). Biorąc pod uwagę fakt dokonania przez skarżącą częściowego zwrotu dotacji w kwocie [...] zł, do zwrotu określono kwotę [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Nota obciążeniowa nr [...] z [...] grudnia 2011 r. została wystawiona przez organ w wyniku prowadzonych wobec skarżącej działań kontrolnych. Podsumowanie pracy zespołu kontrolnego nastąpiło w dniu [...] listopada 2011 r., kiedy to stwierdzono m.in., że kwota [...] zł została wydatkowana po terminie wskazanym w umowie, co w jego ocenie stanowiło dotację pobraną w nadmiernej wysokości.

3. W dniu [...] lipca 2012 r. skarżąca wystąpiła do organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy.

4. W wyniku jego rozpatrzenia Minister Obrony Narodowej decyzją z [...] października 2012 r. zmienił decyzję z [...] maja 2012 r. w ten sposób, że określił wysokość dotacji przypadającej do zwrotu na kwotę [...] zł.

5. W dniu [...] kwietnia 2012 r. skarżąca złożyła do organu wniosek o umorzenie kwoty dotacji w wysokości [...] zł.

6. Po jego rozpatrzeniu Minister Obrony Narodowej decyzją z [...] października 2012 r. odmówił skarżącej umorzenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż zastosowanie przez organ jakiejkolwiek ulgi stanowi szczególny wyjątek i podlega indywidualnej ocenie, zwłaszcza że przesłanki zastosowania ulg w spłacie należności mają charakter stricte ocenny (uznaniowy). Dalej podkreślił, iż podpisanie umowy na realizację zadania publicznego, skutkowało otrzymaniem dotacji ze środków publicznych, co równocześnie w ślad za tym nałożyło na skarżącą szereg obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Skarżąca wzięła na siebie nie tylko zobowiązanie polegające na realizacji konkretnego zadania ale także obowiązek gospodarowania środkami z dotacji w oparciu o przepisy prawa i zawartą umowę.

W ocenie organu konieczność zwrotu dotacji wynika z niewłaściwego postępowania skarżącej uznanego za niezgodne z prawem, tj. wydatkowaniem dotacji w całości do dnia 20 września 2011 r. na cele nie związane z realizowanym zadaniem publicznym, lecz z bieżącą działalnością Fundacji. Organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące umorzenie należności. Fundacja jest organizacją pozarządową, której marka i status jest znany w środowisku edukacyjnym w całej Polsce, a jej działalność przynosi stały dochód, w szczególności przy organizacji przedsięwzięć cyklicznych jakimi przykładowo są Salony Maturzystów.

Zdaniem organu zapłata należności nie spowoduje ani utraty tych źródeł dochodu, ani uszczerbku na majątku Fundacji, który zagrażałby egzystencji Fundacji. Ponadto w interesie publicznym odnoszącym się do spraw związanych z funkcjonowaniem państwa oraz organów władzy publicznej organ nie dopatrzył się także przesłanki która uzasadniałby umorzenie dotacji podlegającej do zwrotu do budżetu państwa. Organ stwierdził, że interes publiczny wymaga wręcz, aby należności Skarbu Państwa były regulowane, w szczególności zaś w sytuacji gdy ich wydatkowanie odbyło się niezgodnie z ich przeznaczeniem.

7. Na skutek rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Minister Obrony Narodowej decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] października 2012 r.

W jej uzasadnieniu opisał dotychczasowy przebieg postępowania a w dalszej części decyzji wyjaśnił, iż nawet gdyby uznane zostały argumenty skarżącej o wykonaniu zadania, to samo wykonanie zadania nie jest jedynym kryterium wykonania obowiązków przez Fundację. Wykonanie zadania musi bowiem odbyć się w określony sposób, zgodny z przepisami prawa, także z przepisami wynikającymi z Umowy. W jej treści jednoznacznie zostało ustalone, w jaki sposób Fundacja ma prawo wydatkować publiczne środki pochodzące z dotacji.

Organ nie podważa kwestii długoletniej i skutecznej realizacji zadań Fundacji na rzecz obronności. Uznanie to jednakże nie wpływa na stwierdzenie faktu nieprawidłowego wydatkowania środków publicznych, tj. niezgodnie z zawartą Umową, czym skarżąca dopuściła się naruszenia art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.) oraz art. 169 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacje są to "środki z budżetu państwa podlegające szczególnym zasadom rozliczania", zaś dotacja celowa jest przeznaczona na wyraźnie określony cel i sposób jej wydatkowania jest wyraźnie określony. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o finansach publicznych możliwości przekazania podmiotowi realizującemu zadanie publiczne środków finansowych z klauzulą dysponowania środkami w miarę potrzeb i okoliczności w dowolnym czasie i w dowolny sposób. Ustawa o finansach publicznych wyraźnie bowiem określa tryb udzielania i rozliczania dotacji celowych.

Również bezsporną, w ocenie Ministra Obrany Narodowej, jest konieczność zwrotu dotacji środków nie wykorzystanych w terminie 14 dni od daty zakończenia realizacji zadania, nie zaś - jak twierdzi skarżąca we wniosku - "w terminie 14 dni od dnia wykonania Umowy".

Analizując możliwość umorzenia pobranej przez skarżącą dotacji, organ odwoławczy zaznaczył, iż niedopełnienie warunków Umowy nie było spowodowane przyczyną niezależną od skarżącej (nagła choroba, niewywiązanie się podwykonawców, siła wyższa, czy też inne przyczyny), która mogłaby stanowić przesłankę do ewentualnego umorzenia. Organ nie znalazł tym samym uzasadnienia dla szczególnego potraktowania skarżącej i umorzenia kwoty do zwrotu z uwagi na ważny interes podatnika. Konkludując stwierdził również, iż żadne okoliczności nie wskazują aby brak pozytywnej decyzji w przedmiocie umorzenia należności spowodował zaniechanie działalności Fundacji.

8. W skardze na decyzję Ministra Obrony Narodowej z [...] grudnia 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym.

Skażonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) zwanej dalej: "k.p.a.", polegającym na braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych ustaleń, w szczególności polegających na uznaniu, iż Fundacja wydatkowała dotację w całości na cele nie związane z realizowanym zadaniem publicznym, lecz z bieżącą działalnością Fundacji oraz poczynienie błędnych ustaleń, w zakresie w jakim organ stwierdził, iż okoliczności sprawy nie wskazują aby brak pozytywnej decyzji w przedmiocie umorzenia należności spowodował zaniechanie działalności Fundacji;

- art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 k.p.a., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny skali uchybień jakich dopuściła się Fundacja poprzez ich określenie jako znaczne, podczas gdy ocena ta powinna zostać odniesiona, do skali rzeczywistego uszczerbku poniesionego przez Skarb Państwa, który w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle nie miał miejsca, co w konsekwencji winno prowadzić do odmiennej oceny skali uchybień Fundacji i uznania, że sankcja wymierzona Fundacji nie pozostaje w odpowiedniej proporcji do przypisywanych Fundacji uchybień;

- art. 104 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 107 k.p.a. poprzez brak rozpoznania z urzędu przesłanek przemawiających za częściowym umorzeniem dotacji, wobec stwierdzenia, iż brak jest podstaw do umorzenia należności publicznoprawnej w całości;

2. prawa materialnego tj.:

- art. 60 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 64 w zw. z art. 55 tejże ustawy oraz w zw. z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) poprzez odmowę umorzenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa, pomimo wykazania przez Fundację, że za jej umorzeniem przemawia ważny interes podatnika, a także interes publiczny, co wynika z faktu, iż zapłata tejże należności uniemożliwi dalsze funkcjonowanie Fundacji, która w toku swojej długoletniej działalności skutecznie realizuje cele o charakterze publicznym.

Rozwijając zarzuty o charakterze merytorycznym skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła, iż konieczność zwrotu dotacji nie wynika z niewłaściwego postępowania Fundacji. W tym miejscu skarżąca zgodziła się z organem administracji, że dotacja została przeznaczona na wyraźnie określony cel przy czym nie może budzić wątpliwości, że cel ten został osiągnięty. Co więcej, osiągnięcie tegoż celu nie byłoby możliwe gdyby nie zostały Fundacji przyznane środki pochodzące z dotacji.

Dalej skarżąca nie podzieliła tezy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż uchybienie Fundacji było "znaczne i zasadnicze". Jak wyjaśniła w dniu 27 października 2011 roku - tj. w terminie określonym w § 10 ust. 3 Umowy Fundacja złożyła sprawozdanie końcowe z wykonania zadania publicznego, do którego zostało załączone szczegółowe sprawozdanie z wykonania wydatków związanych z realizacją Zadania. Zgodnie z § 1 ust. 3 zaakceptowanie przez Zleceniodawcę sprawozdania końcowego, uważa się za wykonanie Umowy. Pismem z [...] listopada 2011 r. Zleceniodawca powiadomił Fundację, iż sprawozdanie zostało pozytywnie ocenione zarówno pod względem merytorycznym, jak i wykonania wydatków, co w ocenie skarżącej świadczy o prawidłowym wykonaniu obowiązków zleconych Umową. Zdaniem skarżącej wykorzystanie przekazanych na realizację zadania publicznego środków w postaci dotacji, nastąpiło w sposób zgodny z umową.

Nadto, w ocenie skarżącej organ nie dokonał wszechstronnego rozważenia przesłanek warunkujących umorzenie należności publicznoprawnej, koncentrując się jedynie na celach fiskalnych, bez szczegółowego ich odniesienia do celów publicznych i ważnego interesu podatnika, które w ocenie Fundacji w niniejszej sytuacji winny mieć charakter nadrzędy. W tym zakresie organ nie poczynił, w ocenie skarżącej, dostatecznych ustaleń w zakresie negatywnego oddziaływania przedmiotowej decyzji na interes publiczny oraz interes podatnika. Skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym jakoby zwrot kwoty udzielonej na wykonanie zadania publicznego w sposób dobitny nie godził w interes publiczny oraz interes podatnika. W tym też kontekście skarżąca podniosła, iż wbrew zasadom sprawiedliwości społecznej jest sytuacja, w której zadanie wykonywane na zlecenie organu administracji publicznej i w jego interesie byłoby finansowane przez podmiot, który dobrowolnie wyraził wolę jego realizacji, bez żadnego wsparcia ze strony organu.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Obrony Narodowej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r. uchylił rozstrzygnięcia wydane przez Ministra Obrony Narodowej.

W uzasadnieniu wskazał, iż powoływane przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego okoliczności dotyczące realizacji zadania publicznego pod tytułem: Kompleksowa organizacja ogólnopolskiej kampanii informacyjnej promującej służbę w Narodowych Siłach Rezerwowych i stymulującej wzrost liczby zgłoszeń młodzieży do służby przygotowawczej, a także popularyzacja informacji o profesjonalizacji Sił Zbrojnych RP podczas Salonu Maturzystów Perspektywy 2011 i wydatkowania udzielonej na ten cel w roku 2011 dotacji, były przedmiotem postępowania zakończonego ostateczną decyzją ustalającą kwotę dotacji przypadającą do zwrotu (decyzja z [...] października 2012 r.); wskazał zatem na bezprzedmiotowość badania tych okoliczności w postępowaniu dotyczącym umorzenia dotacji podlegającej do zwrotu.

W pierwszej kolejności wskazał, iż Minister nie wezwał skarżącej do uzupełnienia wniosku z [...] kwietnia 2012 r. o podpis pod uzasadnieniem stanowiącym załącznik do tego wniosku.

Odnosząc się natomiast do meritum badanej w tym postępowaniu sprawy, tj. oceny przesłanek umorzenia dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu, wskazał na treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa.

Zgodnie zatem z treścią przepisu art. 60 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu samorządu terytorialnego:

1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie;

2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego;

3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych;

4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych;

5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych;

6) należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;

7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw;

8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa.

Obowiązek zwrotu dotacji określony wobec skarżącej na podstawie ww. przepisów prawa należy więc do kategorii należności wymienionych w treści art. 60 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Organem właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do tych należności, jest w niniejszej sprawie Minister Obrony Narodowej (art. 61 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie natomiast z art. 64 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wniosku o umorzenie przedmiotowej kwoty, właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ustawy o finansach publicznych ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 ustawy. Powyższe oznacza, że stosownie do art. 55 niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty.

Przepisy ustawy o finansach publicznych nie zawierają przesłanek, które warunkują dopuszczalność stosowania ulg w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, lecz zawierają odesłanie zawarte w art. 67 ustawy o finansach publicznych, iż do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Dział III Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań podatkowych. Powyższe oznacza, że do ulg niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym należy stosować rozdział 7a - ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdzie miejsce organu podatkowego zajmuje właściwy minister.

Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja organu ma charakter uznaniowy, lecz musi uwzględniać przesłanki zawarte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując powyższe zasady postępowania dotyczące umarzania przedmiotowej należności Skarbu Państwa Sąd stwierdził, iż organ administracyjny przy wydawaniu decyzji w zakresie zastosowania ulg dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym winien rozważyć czy za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych należności przemawia ważny interes strony lub interes publiczny.

Powyższe przesłanki stanowią katalog zamknięty, dlatego też organ administracyjny rozpoznający sprawę winien rozpoznać wniosek o umorzenie po wnikliwym ich zbadaniu. Pamiętać – zdaniem Sądu – także należy, iż ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru sposobu rozstrzygnięcia wniosku. W przypadku wniosków o umorzenie w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej będą to: umorzenie w całości lub w części bądź też odmowa umorzenia, a zatem rozstrzygnięcia o treści diametralnie różnej. Ze względu na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, przy niewłaściwym uzasadnieniu decyzji uznaniowej, z samego przepisu prawa oraz istniejącego w sprawie stanu faktycznego nie można wywieść jednoznacznej oceny, czy decyzja organu jest prawidłowa w zakresie samego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony, a zatem czy jest prawidłowa w aspekcie materialnym. Wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej nie pozwala zatem na stwierdzenie, czy przy jej wydaniu organ nie dopuścił się dowolności oraz zaniechania przy dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Z tych względów wady uzasadnienia decyzji uznaniowych należy uznać za naruszenia przepisów prawa procesowego, które mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Sądowa kontrola przedmiotowej decyzji obejmuje zatem jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ administracyjny. Aby jednak organ ten mógł podjąć rozstrzygnięcie w ramach tzw. uznania administracyjnego, musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. To z kolei obliguje go do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić tutaj należy, iż uzasadnienie jest jednym ze wskazanych w art. 107 k.p.a. integralnych elementów prawidłowej decyzji administracyjnej i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną cześć decyzji. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym określonej w art. 11 k.p.a. zasady przekonywania. W uzasadnieniu faktycznym organ powinien wskazać te fakty, które przemawiają za podjętym przez organ rozstrzygnięciem. Uzasadnienie prawne decyzji winno zawierać wskazanie przepisów prawa z przytoczeniem ich treści i chodzi tutaj o przepisy prawa, które regulują skutki prawne faktów wymienionych w uzasadnieniu faktycznym (por. Cz. Martysz /w:/ G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 663 i nast., a także wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1983 r., sygn. akt I SA 178/83, ONSA 1983, Nr 1, poz. 51).

Wyjaśniając przesłanki wiążące organ w przedmiotowej sprawie ustawodawca w dyspozycji art. 67a Ordynacji podatkowej użył zwrotów niedookreślonych: ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co uznaje się za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Przyjmuje się, że klauzula ta określa dyrektywy wyboru organu podatkowego, co każdorazowo wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia, przy czym obie przesłanki o jakich mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter równorzędny. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, w myśl którego "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Nie powinno budzić zastrzeżeń stwierdzenie, że "interes publiczny" nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, zaś wystarczającą przesłanką do stosowania ulgi powinien być interes podatnika (wyrok NSA z 30 maja 2001r. w sprawie III SA 830/00), jednak mówiąc o interesie publicznym mowa jest o ochronie wpływów do budżetu, która powinna uniemożliwiać sytuację rezygnacji z tych wpływów oraz rezygnację z konieczności ochrony interesów innych podatników. Z kolei "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik (strona) nie jest w stanie uregulować zaległości. Będzie to między innymi utrata losowa majątku, utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana również ze stanem zdrowia, czy też w przypadku podmiotów innych niż osoby fizyczne, trudności ekonomiczne podmiotu zobowiązanego.

W ocenie Sądu, z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby Minister w kontekście ww. przesłanek dokonał prawidłowego zgromadzenia i analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji kompletnego wyjaśnienia sprawy. Zasadne są tutaj zarzuty strony skarżącej w zakresie braku szczegółowego odniesienia się przez organ do sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej skarżącej, jak również brak analizy czy nieuwzględnienie wniosku skarżącej naruszy interes publiczny poprzez ograniczenie możliwości prawidłowego wykonywania przez Fundację dotychczasowych jej zadań w zakresie edukacji młodzieży. Organ w uzasadnieniach obu decyzji ograniczył się bowiem do przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania administracyjnego w sprawie, odnosząc się przy tym częściowo do podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z zasadnością nakazania zwrotu przedmiotowej dotacji (co nie ma przecież znaczenia dla oceny tej sprawy). Rozważając kwestię wykorzystywania przez stronę skarżącą środków publicznych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, iż realizacja zadania publicznego – zgodnie z Umową – powinna odbyć się w określonym trybie, ściśle zgodnie z zasadami wynikającymi z tej Umowy. W uzasadnieniu decyzji z [...] października 2012 r. stwierdzono natomiast, iż Fundacja wzięła na siebie nie tylko zobowiązanie, polegające na realizacji konkretnego zadania, ale także obowiązek gospodarowania środkami dotacji w oparciu o przepisy prawa i zawartą umowę. Pominięto jednak przy tym, iż skarżąca nie powinna być dyskryminowana z tego tylko względu, iż wydatkuje środki publiczne. Oczywiście organ traktować winien stronę skarżącą tak jak pozostałe podmioty, oznacza to jednak również, obowiązek ustalenia sytuacji ekonomicznej strony oraz rozważenia okoliczności wydatkowania środków publicznych w kontekście interesu publicznego. Tymczasem w aktach administracyjnych sprawy jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek informacji o postępowaniu wyjaśniającym w zakresie sytuacji ekonomicznej skarżącej, oraz rozważań w zakresie powoływanego przez skarżącą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy naruszenia interesu publicznego, który może zostać naruszony w przypadku ewentualnej egzekucji przedmiotowej kwoty. Skarżąca w toku postępowania administracyjnego wskazywała, iż konieczność zwrotu kwoty dotacji spowoduje drastyczne pogorszenie sytuacji finansowej Fundacji i może doprowadzić do jej likwidacji. Minister nie przeprowadził jednak postępowania wyjaśniającego w zakresie powoływanych przez skarżącą okoliczności, ograniczając się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stwierdzenia, iż żadne okoliczności nie wskazują aby brak pozytywnej decyzji w przedmiocie umorzenia należności spowodował zaniechanie działalności Fundacji.

Powyższe – w ocenie Sądu – stanowi o braku właściwych rozważań organu dotyczących oceny sytuacji skarżącej koniecznej do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego, regulujących kwestię przedmiotowego umorzenia. Skoro zaskarżona decyzja nie oddaje pełnej oceny sprawy i nie obrazuje, jakimi względami kierował się organ przy podjęciu rozstrzygnięcia, to tym samym nie sposób uznać, iż odmowa umorzenia należności była oparta na właściwych przesłankach, mieszczących się w ramach uznania administracyjnego.

Sąd dostrzegł, że zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacji wyrażonej tym przepisem zasady prawdy obiektywnej służy przepis art. 77 § 1 k.p.a. stanowiący, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozpatrujący sprawę. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Ocena materiału dowodowego następuje natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 80 k.p.a. Brak w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji rozważeń w zakresie podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z interesem publicznym, jak również wskazane wyżej zaniechania w postępowaniu wyjaśniającym dotyczące ustalenia sytuacji ekonomicznej skarżącej, stanowił o naruszeniu art. 107 § 3 k.p.a. w zakresie uzasadnienia decyzji oraz art. 7 i art. 77 w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu naruszenia takie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że właściwe ustalenia stanu faktycznego oraz kompletne uzasadnienie prawne stanowi istotny element każdej decyzji administracyjnej.

Zdaniem Sądu, wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej, które nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie organu jest rozstrzygnięciem opartym na obowiązujący przepisach oraz stwierdzonym w oparciu o rzetelne dowody, stanie faktycznym zaistniałym w danej sprawie, który odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie, nosi wszelkie cechy rozstrzygnięcia nieprawidłowego, które nie opiera się na przepisach prawa. Takie uzasadnienie decyzji jest w sposób oczywisty sprzeczne także z określoną w art. 8 k.p.a. zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji.

Poza tym – zdaniem Sądu – wskazać trzeba, że skarżąca zwróciła się co prawda o umorzenie całości ustalonej do zwrotu kwoty należności, jednakże rozstrzygnięcie w przedmiotowym zakresie winno również zawierać rozważania w zakresie ewentualnej możliwości uwzględnienia złożonego wniosku w części. Jeżeli bowiem organ administracyjny odmawia uwzględnia zgłoszonego wniosku w całości, to jednak w kontekście przedmiotowej sprawy, winien przy tym rozważyć ewentualne uwzględnienie złożonego wniosku w części (np. w zakresie odsetek) co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia.

11. W efekcie wyżej omówionego judykatu Minister Obrony Narodowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. – stosownie do treści art. 64 ust. 1 w zw. z art. 55 i 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, art. 59 § 1 pkt 1 i art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 105 k.p.a – umorzył postępowanie w sprawie niepodatkowej należności publicznoprawnej w wysokości 102.072 zł.

W motywach wskazano, że w dniu 11 stycznia 2012 r. na podstawie noty obciążeniowej dokonano zwrotu kwoty 52.072 zł (w tym odsetki 1996,70 zł), a następnie w dniu 28 grudnia 2012 r. Fundacja dokonała zwrotu kwoty 57.934 zł (wraz z odsetkami w kwocie 7934 zł).

Oznacza to, że Fundacja dokonała zapłaty należności w kwocie 102.072 zł o umorzenie której wnioskuje, co zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67 ustawy z 2009 r. o finansach publicznych oznacza, że zobowiązanie Fundacji we wnioskowanym zakresie wskutek zapłaty wygasło, co – zgodnie z art. 105 § 1 k.p.a. – skutkuje umorzeniem postępowania.

Następnie Minister Finansów – będąc zobowiązany wyrokiem WSA w Warszawie – dokonując analizy kondycji finansowej Fundacji doszedł do wniosku, że art. 67 a § 1 O.p. pozwala na stosowanie ulgi wyjątkowo. Jeśli żadna z przesłanek w postaci "ważnego interesu publicznego", jak i "interesu podatnika" nie jest spełniona, organ nawet w przypadku, w którym to Fundacja nie dokonałaby zapłaty należności w kwocie [...] zł o umorzenie której występuje, nie miałby w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie mógłby przyznać wnioskowanej przez Fundację ulgi w postaci umorzenia. Tym samym Minister Finansów uznał, iż nawet gdyby nie istniały podstawy do umorzenia postępowania, to w ocenie organu istniałyby przesłanki do odmowy umorzenia należności zgodnie z wnioskiem Fundacji.

12. W efekcie złożonego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Minister Obrony Narodowej decyzją z dnia z [...] lipca 2014 r. – stosownie do treści powołanych wcześniej, tj. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r., a także art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. – utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny.

W motywach podtrzymano wcześniej poczynioną argumentację, która została wyżej obszernie zrelacjonowana.

13. W skardze – żądając uchylenia obu decyzji Ministra Obrony Narodowej, a także zarządzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

– art. 7, 77 § 1 i 107 k.p.a. polegającym na braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych ustaleń, w szczególności polegających na uznaniu, iż Fundacja wydatkowała dotację w całości na cele nie związane z realizowanym zadaniem publicznym, lecz z bieżącą działalnością Fundacji oraz poczynienie błędnych ustaleń, w zakresie w jakim organ stwierdził, iż okoliczności sprawy nie wskazują, aby brak pozytywnej decyzji w przedmiocie umorzenia należności spowodował zaniechanie działalności Fundacji;

– art. 7, 77 § 1 i 107 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a w konsekwencji poczynienie dokonanie błędnej oceny skali uchybień jakich dopuściła się Fundacja poprzez ich określenie jako znaczne, podczas gdy ocena ta powinna zostać odniesiona, do skali rzeczywistego uszczerbku poniesionego przez Skarb Państwa, który w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle nie miał miejsca, co w konsekwencji winno prowadzić do odmiennej oceny skali uchybień Fundacji i uznania, że sankcja wymierzona Fundacji nie pozostaje w odpowiedniej proporcji do przypisywanych Fundacji uchybień;

– art. 104 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i 107 k.p.a. poprzez brak rozpoznania z urzędu przesłanek przemawiających za częściowym umorzeniem dotacji, wobec stwierdzenia, iż brak jest podstaw do umorzenia należności publicznoprawnej w całości.

b) Naruszenie prawa materialnego, tj.

art. 60 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. w zw. z art. 64 w zw. z art. 55 tejże ustawy oraz w zw. z art. 67 a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę umorzenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa, pomimo wykazania przez Fundację, że za jej umorzeniem przemawia ważny interes podatnika, a także interes publiczny, co wynika z faktu, iż zapłata tejże należności uniemożliwi dalsze funkcjonowanie Fundacji, która w toku swojej długoletniej działalności skutecznie realizuje cele o charakterze publicznym.

W motywach skarżący wskazał, że Minister Obrony Narodowej w swych rozstrzygnięciach nie dokonał wszechstronnego rozpatrzenia okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych oraz bezzasadnej odmowy umorzenia dotacji.

Zwrócono uwagę, iż konieczność zwrotu dotacji nie wynika z niewłaściwego postępowania Fundacji; dotacja została przeznaczona na wyraźnie określony cel, a ten został osiągnięty. Co więcej, osiągnięcie tegoż celu nie byłoby możliwe gdyby nie zostały Fundacji przyznane środki pochodzące z dotacji.

Zaistniała sytuacja – w sferze "wymieszania" środków własnych Fundacji z dotacją – nie należy oceniać jako defraudacji środków publicznych. Zaistniałe uchybienia należy oceniać w kategoriach rachunkowych. Fundacja następnie przytoczyła argumentację przemawiającą za brakiem winy w zaistniałych rozliczeniach, w konsekwencji brak, wskazała na brak uchybień w zakresie rozliczenia dotacji.

Dostrzeżono też, że Minister Obrony Narodowej – koncentrując się na celach fiskalnych – pominął kwestię ważnego interesu podatnika, który ma charakter nadrzędny. Zaistniała sytuacja – w związku z poniesieniem przez Fundację znacznych wydatków, a także brakiem możliwości pozyskania środków z innych źródeł – uniemożliwi dalsze działanie.

Zwrot kwoty udzielonej dotacji godzi interes publiczny oraz podatnika, albowiem literalne zastosowanie przepisów prawa rodzi poczucie krzywdy i jest głęboko niesprawiedliwe.

14. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy - zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obejmującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny, bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi, bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca, bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy.

IV. Bezsporne jest między stronami, iż nie istnieją jakiekolwiek zaległości finansowe Fundacji względem Ministerstwa Obrony Narodowej. Mało tego, Fundacja nie podnosi w skardze argumentów przemawiających za uznaniem decyzji organu o umorzeniu postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia za niesłuszną i bezpodstawną.

W ocenie Sądu prawidłowo Minister Obrony Narodowej uznał, że – stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie Fundacji wygasło wskutek zapłaty (zob. też art. 67 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Tym samym trafnie organ uznał, że toczące się postępowanie – w zakresie dotyczącym umorzenie dotacji w kwocie [...] zł – stało się bezprzedmiotowe (wobec nieistnienia zaległości).

Trafnie w podstawach rozstrzygnięcia wskazano treść art. 105 k.p.a.

V. W konsekwencji – odnosząc się do treści zarzutów skargi – wskazać trzeba, że nie doszło do naruszenia treści art. 7, 77 § 1, 104 i 107 k.p.a. (w zakresie obrazy prawa procesowego), jak też art. 60 ust. 1, 64 i 55 ustawy o finansach publicznych, a także art. 67a Ordynacji podatkowej (w zakresie obrazy prawa materialnego), albowiem kwestia umorzenia należności – z racji jej zapłaty – nie może stanowić podstawy merytorycznych rozstrzygnięć.

Tak więc zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

VI. Mając na względzie treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.