Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1850/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 190, art. 193
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 12/19 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Z. Z. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 12/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił Jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z 22 października 2014 r. dokonał odmiennego od deklarowanego przez Skarżącego określenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2009 r. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zakwestionował Skarżącemu - prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "L." - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur na zakup usług remontowo-budowlanych, wystawionych przez M. sp. z o.o. Stwierdził bowiem spółka M., której prezesem zarządu i właścicielem w 2009 r. był P. D., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała sprzętu i narzędzi budowlanych, nie zatrudniała pracowników budowlanych. W tym stanie rzeczy organ przyjął, że wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącego faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Po rozpatrzeniu odwołania Z. Z., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z 17 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko tego organu, że usługi remontowo-budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez spółkę M. nie zostały przez nią wykonane. Uznał również, że nie zostały one wykonane przez firmę "B." J. M., wskazaną przez P. D. prezesa Zarządu spółki M. jako podwykonawca, ani przez rzekomo zatrudnionego w spółce A. W. W ocenie organu odwoławczego część z tych usług mogła zostać wykonana przez firmę "T." T. Z. i przez B. B. Jednak za nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia organ ten uznał korzystanie przez Skarżącego z usług "T." poprzez pośrednika (M.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie "pośrednictwo" miało prowadzić wyłącznie do zwiększenia kwoty podatku naliczonego poprzez wystawienie na rzecz Skarżącego faktur nie przez te podmioty, które faktycznie świadczyły usługi, tylko przez spółkę "M.".

Organ odwoławczy przyjął, że twierdzenie Skarżącego, iż zawierając transakcje z M. działał w zaufaniu do tego podmiotu i nie może ponosić negatywnych konsekwencji oszustw podatkowych dokonanych na poprzednim etapie obrotu, nie znajdowało oparcia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący bowiem sam brał udział w tym nadużyciu (w postaci przyjmowania pustych faktur kosztowych od spółki M.) i miał pełną świadomość tego, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 17 kwietnia 2015 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentów tj. korespondencji dotyczącej reklamacji, na okoliczność, że współpraca z firmą M. w rzeczywistości miała miejsce, a usługi zostały wykonane. Zarzucił przy tym rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 794/15 oddalił skargę Strony. Zdaniem Sądu organy obu instancji w sposób wiarygodny wykazały, że spółka M. nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Usług tych nie mogły również wykonać podmioty wskazane jako jej podwykonawcy. WSA za prawidłowe uznał też stanowisko organów dotyczące braku tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącego, który ich zdaniem miał świadomość w jakim procederze uczestniczy.

W wyniku skargi kasacyjnej Skarżącego NSA wyrokiem z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 153/16 uchylił w całości powyższe orzeczenie WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji dokonał oceny, że Skarżący świadomie brał udział w przestępstwie podatkowym. Natomiast nie podzielił pozostałych zarzutów dotyczących zaaprobowania przez WSA ustaleń organów podatkowych dotyczących niewykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez ich wystawcę – spółkę M. W tym zakresie nie stwierdził naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, takich jak art. 122 w zw. z art. 188, 180, 187 § 1 i art. 191 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 58/18 uznał skargę za zasadną. WSA podkreślił, że wiążący jest dla niego wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16, z którego wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał uwidocznionych w nich usług, co oznacza, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA ocenił natomiast, że okoliczności wskazane w decyzji, mające świadczyć o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności i uznaniu, że brał on świadomie udział w przestępstwie podatkowym, nie są wystarczające do takiej konstatacji i nakazał zbadać to zagadnienie organowi odwoławczemu.

W wyniku skargi kasacyjnej organu drugiej instancji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1321/18 uchylił w całości wyrok WSA w Łodzi z 6 marca 2018 r. i po raz kolejny przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA za zasadne uznał bowiem zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 i art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności NSA wskazał, mając na uwadze wcześniejszy wyrok tego Sądu z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16, że Sąd pierwszej instancji winien przyjąć materiał dowodowy za zupełny i dokonać jego oceny w kontekście należytej staranności Skarżącego, czego nie uczynił przerzucając ten obowiązek na organ podatkowy, naruszając w ten sposób art. 153 w zw. z art. 190 P.p.s.a.

Dokonując po raz trzeci sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym obecnie skargą kasacyjną Z. Z. wyroku z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 12/19 uznał, że decyzja ta nie narusza prawa.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji, zauważył przede wszystkim, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa i oceną jego stosowania dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16 oraz z 3 października 2018 r., I FSK 1321/18, z której wynika w szczególności, że wystawca zakwestionowanych faktur (M. sp. z o.o.) nie wykonał uwidocznionych w nich usług.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane wyroki NSA nakazują dokonanie ponownej oceny, czy działania Skarżącego jako nabywcy usług budowlanych, prowadzącego profesjonalną działalność w tym zakresie, świadczą o jego należytej staranności w kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur.

Sąd pierwszej instancji po powołaniu szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszących się do tej kwestii, stwierdził, że z całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynikało, iż Skarżący miał lub też przy dołożeniu należytej staranności powinien mieć świadomość, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym.

Wskazują na to zarówno zeznania świadków, tj. B. B., T. Z., którego Skarżący prosił o wystawianie 13 faktur na M., a także zeznania samego Podatnika, uzasadniającego dlaczego wybrał tę firmę, mimo że faktyczni wykonawcy spornych usług byli ponad dwukrotnie tańsi. B. B. wskazał (k. 316-317 akt administracyjnych), że współpracę z M. nawiązał przez inwestora - Skarżącego. Jednak nie zweryfikował dlaczego Skarżący prosił, aby wystawić rachunki za wykonane usługi na firmę M., a ponadto, na wcześniejszym etapie współpracy wykonywał dla Skarżącego prace na zasadzie zaufania, bez podpisanej umowy. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka T. Z. zeznał, że współpracę z firmą M. nawiązał przez swoją żonę - M., która pracowała dla tej firmy. W 2009 r. pracował dla M. na F., a roboty polegały głównie na zabezpieczeniu tarasów czyli położeniu płytek oraz innych drobnych czynnościach, jak zaszpachlowanie sufitu. Świadek zeznał, że pracował sam przez ok. dwa, trzy tygodnie. Potwierdził, że inwestorem na budowie był Skarżący, lecz rozliczał się z firmą M.

Argumentem wskazującym na świadome uczestnictwo Skarżącego w przestępstwie podatkowym było również, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wystawianie przez "M." faktur ze stawką podatku w wysokości 22%, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczyły wyłącznie usług budownictwa mieszkaniowego, dla których w 2009 r. właściwa była stawka 7%, co powodowało zaniżenie w rozliczeniu Skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia lub do zwrotu.

WSA uznał też, że wielokrotna weryfikacja spółki M., której dokonywał Skarżący w istocie była oceną rzetelności, użyteczności handlowej oraz sprawdzeniem opinii tej firmy w środowisku firm budowlanych w L., nie zaś prawdziwym sprawdzeniem kontrahenta, mającym na celu ustalenie, czy jest to podmiot działający legalnie, płacący podatki, zatrudniający pracowników i dysponujący sprzętem umożliwiającym realizację prac budowlanych.

Według WSA na ocenę świadomości Skarżącego odnośnie uczestnictwa w przestępstwie podatkowym nie wpływała okoliczność zawarcia przez Stronę z M. niezwykle ogólnej umowy o współpracy, czy znajdująca się w aktach sprawy korespondencja z tą firmą dotycząca reklamacji. Ta umowa, podobnie jak umowa pomiędzy M. a B. B. poza deklaracjami o stałej współpracy nie mogła być źródłem żadnych uprawnień, których realizacji można byłoby dochodzić w postępowaniu sądowym.

Z. Z., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 oraz art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez WSA w Łodzi do wytycznych NSA zawartych w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 153/16, zgodnie z którymi WSA w Łodzi został zobligowany do przeprowadzenia kompleksowej oceny wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w tej sprawie i dopiero wówczas wypowiedzenia się co do tego, czy z obiektywnych przesłanek wynika, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że zakwestionowane przez organy transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT tj.:

- korespondencji prowadzonej między Stroną a firmą M. w sprawie zgłoszonych usterek w budynkach w przedmiotowej inwestycji,

- zeznań złożonych 11 lutego 2014 r. przez Pana B. B., wedle których Pan B. dzięki poleceniu Strony nawiązał 5 stycznia 2009 r. współpracę z firmą M., wykonywał prace dla tej firmy, był w jej siedzibie i od niej otrzymywał zapłatę,

- umowy o współpracy między firmą Pana B. a firmą M.,

- zeznań Pana T. Z., w których potwierdził fakt współpracy z firmą

M.,

- umowy o współpracy między firmą Pana T. Z. a firmą M.,

- umowy współpracy między Stroną a firmą M. i dowodów zapłaty za te usługi, polegające na pobieżnym jedynie odnotowaniu tych okoliczności (choć nawet nie wszystkich) przez WSA w Łodzi i poprzestaniu na stwierdzeniu, że powyższe okoliczność nie zmieniają oceny Sądu o tym, że Strona wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym, mimo iż w dalszym ciągu WSA nie przeanalizował dowodów z dokumentów dotyczących korespondencji z firmą "M." dotyczących reklamacji, co doprowadziło do oddalenia skargi;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 190 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu że:

- zeznania złożone 11 lutego 2014 r. przez Pana B. B., wedle których Pan B. dzięki poleceniu Strony nawiązał 5 stycznia 2009 r. współpracę z firmą M., wykonywał prace dla tej firmy, był w jej siedzibie i od niej najprawdopodobniej otrzymywał zapłatę, wskazują na celowe działanie zmierzające do nieuprawnionego zwiększenia kwoty podatku naliczonego;

- zeznania Skarżącego z 17 lipca 2014 r. (w których zeznał, że było mu wygodniej mieć jednego podwykonawcę, zwłaszcza że mógł liczyć przy stałej współpracy na korzystne rabaty, a jednocześnie skoro miał podpisaną umowę o współpracy z firmą M. nie było konieczności weryfikowania każdego pracownika (podwykonawcy) i że istotną okolicznością była także dla Strony gotowość tej firmy do dokonywania ewentualnych napraw reklamacyjnych nie uzasadniają że Skarżący dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie miał przesłanek by podejrzewać, by współpraca ta mogła wiązać się z nieprawidłowościami lub przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, choć taka ocena została dokonana bez analizy korespondencji prowadzonej między Stroną a firmą M. w sprawie zgłoszonych usterek w budynkach w przedmiotowej inwestycji;

- działania Skarżącego i wielokrotna weryfikacja, której dokonywał w istocie była oceną rzetelności, użyteczności handlowej oraz sprawdzeniem opinii tej firmy w środowisku firm budowlanych w Łodzi, nie zaś prawdziwym sprawdzeniem kontrahenta, mającym na celu ustalenie, czy jest to podmiot legalnie działający;

- oceny Sądu nie zmieniają zeznania Pana T. Z., w których potwierdził fakt współpracy z firmą M. i fakt że inwestorem był Skarżący;

d) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zawartych w wyroku NSA z 6 grudnia 2017 r. (I FSK 153/16) wytycznych w zakresie oceny niektórych okoliczności i dowodów zgromadzonych w sprawie tj.:

- okoliczności wystawiania przez firmę M. faktur ze stawką 22%, podczas gdy powinna ona wynosić 7%, okoliczności korzystania przez Stronę z usług B. B. i T. Z. poprzez pośrednika tj. firmę M., co było ekonomicznie nieuzasadnione, polegające na tym, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności te przemawiają za uznaniem, że Strona miała lub przy dołożeniu należytej staranności powinna mieć świadomość, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym, tymczasem NSA w wyroku 6 grudnia 2017 r. ocenił te okoliczności za niewystarczające do stwierdzenia, że Strona brała świadomie udział przestępstwie podatkowym;

- okoliczności związanych ze zgłoszonymi reklamacjami, w tym korespondencji dotyczącej reklamacji tj. pisma z 23 lutego 2011 r. wzywającego firmę M. do usunięcia usterek oraz odpowiedź na to zgłoszenie, choć na potrzebę przeanalizowania tych dokumentów zwrócił uwagę NSA;

e) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a., poprzez pominięcie w wyroku faktu istnienia dowodu z dokumentów, świadczących o współpracy Skarżącego z M. sp. z o.o. i dokonywanie dwa lata po ich odebraniu zgłoszeń reklamacyjnych oraz nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że fakt dokonywania zgłoszeń reklamacyjnych ujawniony został w toku przesłuchania przed organem pierwszej instancji w dniu 17 lipca 2014 r., mimo że było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, w konsekwencji naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi bez ich analizy;

f) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiącego o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, w tym odniesienia się do argumentów Strony zawartych w piśmie procesowym z 12 marca 2019 r.

g) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, w tym pełnej treści protokołów przesłuchania świadków w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż nie przysługuje Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., w sytuacji, w której Podatnik nie miał rzeczywistego wpływu na zakres prowadzenia działalności przez M. sp. z o.o., co więcej, nie miał instrumentów prawnych aby ustalić, że podmiot ten jest nierzetelny;

h) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie, podnoszone przez organ, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

2. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że:

- usługi dokumentowane przez te faktury, dotyczące robót budowlanych w S. przy ul. F. zostały faktycznie wykonane, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków biorących udział w transakcjach Skarżącego,

- faktury te zostały w całości zapłacone, a zakup usług służył działalności opodatkowanej przez Podatnika,

- po stronie usługodawcy istniał obowiązek podatkowy, a podatek został zapłacony usługodawcy,

- a z obiektywnych przesłanek nie wynika, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że zakwestionowane przez organy transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 188 oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 oraz § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a.;

- ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi radca prawny, uznając wywiedziony przez przeciwną Stronę sporu środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na fakt, że wyrok WSA po raz trzeci jest przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie spośród wskazanych podstaw kasacyjnych mają te, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 oraz art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. - poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku tego Sądu z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 153/16 w zakresie dotyczącym dokonania przez WSA analizy zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2015 r. pod kątem należytej staranności Skarżącego przy wyborze kontrahenta – spółki M.

Nie jest natomiast sporna okoliczność, którą przesądzono w wymienionym wyżej wyroku NSA, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż ta spółka, która wystawiła zakwestionowane faktury, ani wskazani przez nią jako jej podwykonawcy: firma J. M. "B." i A. W., nie wykonali czynności (usług budowlano-remontowych) uwidocznionych w fakturach. Część tych usług została natomiast zrobiona przez firmę T. Z. "T." i B. B., którzy wystawiali faktury na rzecz M.

Przesądzono również w tym orzeczeniu, co podkreślił NSA w kolejnym wyroku wydanym w tej sprawie z 3 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1321/18, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, zebrany prawidłowo w toku postępowania podatkowego jest kompletny i nie wymaga uzupełnień oraz pozwala na dokonanie przez WSA prawidłowej oceny kwestii świadomości Skarżącego co do oszustw popełnianych przez wystawcę faktur. Ocena tego zagadnienia przeprowadzona w pierwszym wydanym w sprawie wyroku WSA z 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 794/15 nie była bowiem, w świetle stanowiska zawartego w wyroku NSA z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 153/16, wystarczająca do stwierdzenia, że Skarżący brał świadomie udział w przestępstwie podatkowym. NSA stwierdził, że do takiego wniosku nie wystarczy jedynie odwołanie się do ustaleń wynikających z zeznania B. B., którego Skarżący miał prosić o wystawianie faktur na M., z zeznań samego Skarżącego, uzasadniającego dlaczego wybrał tę spółkę oraz wystawianie przez M. faktur ze stawką 22%, zamiast ze stawką 7 %, którą Skarżący stosował do sprzedaży w swojej firmie.

NSA zarzucił WSA, że ocenił w sposób wybiórczy zeznania B. B., nie odniósł się w wyroku do takich okoliczności jak umowa o współpracy zawarta pomiędzy nim a spółką M. Podniósł też, że nie zostały ocenione zeznania T. Z., który także podał, że świadczył usługi dla spółki. WSA nie odniósł się również do umowy o współpracy pomiędzy Skarżącym a spółką M. i dowodów zapłaty za usługi, ani podnoszonych przez Stronę okoliczności zgłoszenia spółce usterek, jak również nie przeanalizował dowodów z dokumentów dotyczących reklamacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stwierdza, że w zaskarżonym wyroku WSA ponownie analizując zgodność z prawem oceny zawartej w kontrolowanej decyzji co do braku należytej staranności Z. Z. w kontaktach gospodarczych z wystawcą spornych faktur wykonał w stopniu wystarczającym do przeprowadzenia takiej analizy wytyczne zawarte w orzeczeniu NSA z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 153/16 i nie uchybił zawartej tam ocenie prawnej. Brak szerszego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do niektórych kwestii wskazanych przez NSA, w sytuacji gdy zostały one poddane analizie w motywach kontrolowanej decyzji lub przedstawione dopiero na etapie kontroli sądowoadministracyjnej (korespondencja prowadzona pomiędzy Stroną, a M. w sprawie usterek zgłoszonych w budynkach, która nie była znana organom orzekającym w sprawie) nie miał w okolicznościach tej sprawy istotnego wpływu na stanowisko aprobujące wniosek organów podatkowych w kwestii co najmniej braku należytej staranności w relacjach Strony ze spółką M.

Przede wszystkim należy podkreślić, że NSA w wyroku sygn. akt I FSK 153/16 nakazał WSA przeprowadzenie kompleksowej oceny wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w sprawie pod kątem ewentualnej świadomości Skarżącego co do udziału w oszustwie, a nie tylko ograniczenie zakresu takiej analizy do wskazanych wyżej faktów związanych z fragmentami zeznań B. B., zeznaniami Skarżącego, czy podstawową stawką podatku zastosowaną przez wystawcę faktur, zamiast stawki preferencyjnej przypisanej usługom związanym z tego rodzaju budownictwem mieszkaniowym w 2009 r. To zalecenie nie oznaczało jednak, jak próbuje się sugerować w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosząc brak uwzględnienia oceny prawnej tych okoliczności w wyroku sygn. akt I FSK 153/16, że NSA wykluczył możliwość powoływania się na powyższe ustalenia przy ponownym badaniu należytej staranności Skarżącego. NSA stwierdził jedynie, że nie są one wystarczające do stwierdzenia, iż Skarżący brał świadomie udział w przestępstwie podatkowym i powinny być uzupełnione także analizą innych dowodów, której w kontrolowanym wyroku WSA zabrakło.

Po ponownym zbadaniu tego zagadnienia WSA w zaskarżonym wyroku doszedł do prawidłowego wniosku, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż Skarżący miał lub też przy dochowaniu należytej staranności winien mieć świadomość, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Za takim wnioskiem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przemawiały przed wszystkim następujące okoliczności:

- treść zeznań świadków: B. B. i T. Z., którzy wskazywali, że to Skarżący, mimo, iż wykonywali prace w jego inwestycji i współpracowali z nim wcześniej (B. B.), zalecił im wystawianie faktur na spółkę M.;

- zeznania Skarżącego wyjaśniające wybór jako wykonawcy spółki M. okolicznościami takimi jak wygoda w kontaktach z jednym podwykonawcą i jego gotowość do wykonywania ewentualnych napraw reklamacyjnych mimo, że faktyczni wykonawcy spornych usług byli ponad dwukrotnie tańsi;

- korzystne finansowo (zaniżanie w rozliczeniu Skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia lub zwrotu) konsekwencje przyjmowania przez Skarżącego – profesjonalistę w branży budowlanej - od kontrahenta faktur ze stawką podstawową – 22 % na usługi objęte stawką preferencyjną, przy jednoczesnym korzystaniu przez Niego przy dostawie towarów ze stawki obniżonej 7 %;

- sposób weryfikacji kontrahenta przedstawiony w zeznaniach Skarżącego, który nie mógł dostarczyć informacji o tym czy prowadzi on legalną i rzeczywistą działalność gospodarczą

- niezwykle ogólne umowy o współpracy zawarte pomiędzy spółką M. a firmą Skarżącego, czy pomiędzy M. a B. B., które poza deklaracjami o stałej współpracy nie są źródłem żadnych uprawnień, których realizacji można byłoby dochodzić w postępowaniu sądowym.

Te wszystkie okoliczności świadczyły, zdaniem WSA, o niedołożeniu przez Skarżącego należytej staranności przy ewidencjonowaniu w rejestrach podatkowych faktur niedokumentujących od strony podmiotowej zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił, że w tej sprawie organy nie kwestionowały wykonania spornych usług, lecz okoliczność, że ich wykonawcą miał być wystawca faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę wyprowadzoną w zaskarżonym wyroku z kompleksowej analizy materiału dowodowego i wskazanych wyżej okoliczności. W sytuacji gdy na tym etapie postępowania nie budzi wątpliwości fakt, że wystawca spornych faktur spółka M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, do którego odwołał się za organami podatkowymi Sąd pierwszej instancji, wynika, że włączenie tego podmiotu jako "pośrednika" pomiędzy rzeczywistymi wykonawcami części usług (B. B. i T. Z.), a Skarżącym nastąpiło z inicjatywy Skarżącego bo było to dla niego korzystne od strony podatkowej, tak w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym, z uwagi na znaczące zawyżenie ceny rzekomo nabywanych usług, stanowisko WSA podzielające wniosek wyprowadzony w kontrolowanej decyzji z zasady swobodnej oceny dowodów, że Skarżący miał lub też przy dołożeniu należytej staranności winien mieć świadomość, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym, jest prawidłowe.

Należy przy tym podkreślić, że uwypuklone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyżej wymienione okoliczności, realizują w wystarczającym stopniu wskazania co do kompleksowej oceny okoliczności i dowodów zebranych w sprawie w kwestii świadomości i należytej staranności Skarżącego jako nabywcy usług budowlanych od spółki M. Dają bowiem podstawę do stwierdzenia, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w tym zakresie nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

WSA przeanalizował również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego takiej oceny nie może zmienić podnoszony przez Skarżącego fakt zawarcia umów o współpracy pomiędzy Nim i spółką M. oraz spółką M. i B. B. Sąd stwierdził, że umowy te z uwagi na zbyt ogólną i deklaratywną treść nie mogły stanowić źródła żadnych uprawnień, których realizacji możnaby dochodzić w postępowaniu sądowym. Fakt podpisania takich umów w sytuacji gdy z niekwestionowanego materiału dowodowego wynika, że M. nie wykonała usług ujętych w zakwestionowanych fakturach nie może więc przemawiać za przyjęciem należytej staranności po stronie Skarżącego w kontaktach z wystawcą faktur. Przeciwnie świadczy raczej o stwarzaniu pozorów takiej staranności, a nie rzeczywistym zabezpieczaniu interesów własnej działalności gospodarczej w relacjach z kontrahentem.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 oraz art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a., nie wykazał, aby uchybienia dotyczące stosowania art. 190 oraz art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a., o których była mowa wyżej, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie w jakim dotyczyła ustaleń co do należytej staranności w kontaktach gospodarczych Skarżącego z wystawcą spornych faktur. Tym samym, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tej podstawy kasacyjnej nie można uznać za usprawiedliwioną.

W świetle przeanalizowanego w zaskarżonym wyroku materiału dowodowego podsumowanego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie jest zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 190 poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jak była o tym wyżej mowa, dokonane ustalenia w zakresie zachowania i działań Skarżącego w relacji z wystawcą faktur, a także rzeczywistymi wykonawcami części robót, ujętych w spornych fakturach, jak również ewidentna "korzyść podatkowa" z wprowadzenia nieuzasadnionego gospodarczo "pośrednika" w świadczeniu usług, który wystawiał faktury z nieadekwatną do tego typu prac stawką podatkową i zawyżoną ceną, dawały podstawę do wyprowadzonych przez organy w ramach swobodnej oceny dowodów wniosków w zakresie świadomości Strony co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Należy przy tym podkreślić, na co zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że przy dokonywaniu tej oceny organy wzięły pod uwagę, że Skarżący był profesjonalistą w branży budowlanej i że sam nie miał wątpliwości jaka stawka przy tego rodzaju usługach powinna być stosowana bowiem przy swojej sprzedaży stosował preferencyjną 7 % stawkę. Argumentacja w tej kwestii przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w szczególności podnoszenie, że nie wyjaśniono przyczyn leżących po stronie wystawcy faktur, które mogły spowodować posługiwanie się stawką podstawową, nie uwzględnia podstawowego, niepodważalnego na tym etapie sprawy ustalenia, że M. wystawił faktur dokumentujące czynności, których nie wykonywał.

W związku z powyższym w zaskarżonym wyroku nie doszło również do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy nie dokonały dowolnej oceny dowodów, zaś nieuwzględnienie korzystnych dla Skarżącego fragmentów zeznań świadków nastąpiło po analizie całokształtu tych zeznań i zestawieniu ich z innymi, wskazanymi wyżej okolicznościami ustalonymi w postępowaniu podatkowym, zgodnie z regułami wynikającymi z zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez WSA art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie tezy i argumenty na poparcie stanowiska organów co do braku należytej staranności Skarżącego w relacjach z M. znajdowały oparcie w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym, z którego prawidłowo wyciągnięto wnioski w uzasadnieniu tej decyzji. WSA, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, odwołał się do tego materiału dowodowego poprzez wskazanie na konkretne karty akt administracyjnych.

Wobec powyższego rozstrzygnięcie WSA wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. było prawidłowe.

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 190 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 106 § 3 w zw. z art. 190 P.p.s.a. oraz przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu poprzez nieodniesienie się do argumentów Strony zawartych w piśmie procesowym z 12 marca 2019 r. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem takie uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy w niezbędnym do wyjaśnienia rozstrzygnięcia zakresie posiada uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, w szczególności przedstawiono w nim, jakie okoliczności Sąd uznał za istotne do zaaprobowania stanowiska organów co do braku należytej staranności Skarżącego w kontaktach ze spółką M. Natomiast fakt, że stanowisko zajęte w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącego nie oznacza, że uzasadnienie zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli instancyjnej. Podobnie nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych, czy okoliczności, które nie mają znaczenia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Również skrótowe czy lakoniczne ujęcie w motywach wyroku zagadnień, które, zdaniem Sądu pierwszej instancji, mają drugorzędny charakter dla wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia nie stanowi istotnego uchybienia temu przepisowi, które dawałoby podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zasygnalizował, że dokonał kontroli materiału dowodowego związanego z reklamacjami. Podniósł bowiem, że na ocenę wyprowadzoną z całokształtu materiału dowodowego "...nie wpływa także okoliczność zawarcia przez stronę z M. niezwykle ogólnej umowy o współpracy, czy znajdująca się w aktach sprawy korespondencja z firmą M. dotycząca reklamacji. Umowy o stałej współpracy zawarte pomiędzy M. Sp. z o.o. a firmą skarżącego..... poza deklaracjami o stałej współpracy nie są źródłem żadnych uprawnień, których realizacji możnaby dochodzić w postępowaniu sądowym".

Konsekwencją stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjnych braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych opartych na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest przyjęcie jako podstawy do oceny zasadności zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku WSA, a także w podjętych już w sprawie, a wymienionych wyżej wyrokach NSA. Z ustaleń tych wynika po pierwsze, że kontrahent Skarżącego – spółka M. wystawiła faktury, niedokumentujące czynności wykonanych przez ten podmiot oraz po drugie, że Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć (gdyby zachował należytą staranność, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca), że wystawca faktur udokumentował w nich czynności, które od strony podmiotowej nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu. W takim przypadku, co potwierdza orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, przykładowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo natomiast zastosowano jako podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym zarzuty naruszenia tych przepisów w zaskarżonym wyroku poprzez niewłaściwą kontrolę ich zastosowania w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.