Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 142/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135, art. 200 i 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 15,art. 14,art. 24 ust. 4,  ust. 4-4e ,art. 24a ust. 4 ,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2019 r. J. G. – [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2018 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z [...] marca 2018 r., nr [...], odmawiającą ustalenia wymiaru zaliczek podatku dochodowego od odchodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2018 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca złożyła [...] stycznia 2018 r. w organie podatkowym deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2018 r. (PIT-6), w której zadeklarowała hodowlę drobiu rzeźnego - indyki w rozmiarze 90.000 szt. Będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zadeklarowała w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2017 r. podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji, w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego w oparciu art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 43 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 3 ustawy z dnia [...] września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r. poz. 2342 ze zm.; dalej: "u.r.") przeanalizował materiał dowodowy i ustalił na podstawie złożonych przez skarżącą deklaracji [...], że w 2017 r. osiągnęła ona sprzedaż netto w kwocie [...]zł, która przekracza limit w wysokości [...] euro (tj. [...] zł), obowiązujący w 2018 r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W uzasadnieniu wydanej [...] marca 2018 r. decyzji Naczelnik zaznaczył, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ skarżąca jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2018 r. ze względu na przekroczenie w poprzednim roku limitu przychodów, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.r., zobowiązujących skarżącą do ich prowadzenia. Zdaniem organu, obowiązek prowadzenia ksiąg wynika z przepisów u.r. Organ zaznaczył, że na dzień wydania decyzji nie ma możliwości określenia kwoty przychodów skarżącej za 2017 r. z zeznania podatkowego za ten rok (jeszcze go nie złożyła), jednak przyjmując za przychód wykazaną wartość sprzedaży netto w deklaracjach dla podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2017 r., organ stwierdził, że przekracza ona ponad sześciokrotnie limit przychodów obligujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynikający z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.. a określony w przepisach o rachunkowości. Naczelnik nie znalazł zatem przesłanek, które umożliwiłyby ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej za 2018 r. przy zastosowaniu norm szacunkowych, co uniemożliwiło ustalenie wymiary zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z tych działów przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., a uzupełniając zarzuty – niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i dokonanie wykładni prawa materialnego, tj. przepisu art 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. na jej niekorzyść. W toku postępowania odwoławczego, organ pierwszej instancji przekazał uwierzytelnione kopie złożonych przez skarżącą zeznań PIT-36 i PIT-36L o wysokości dochodu w 2017 r., z których wynika, że z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej skarżąca osiągnęła przychody w wysokości [...] zł, a z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej uzyskała przychód w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że spór sprowadza się w istocie do oceny, czy stosownie do przepisu art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. - podatnik osiągający przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązany jest do zaprowadzenia w 2018 r. ksiąg rachunkowych w sytuacji, gdy łączne przychody z ww. tytułów przekroczyły w 2017 r. limit określony w u.r., tj. równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. Organ odwoławczy podkreślił, że u.p.d.o.f. wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazuje pozarolniczą działalność gospodarczą, art. 10 ust. 1 pkt 4 działy specjalne produkcji rolnej.

Następnie, powołując m.in. na art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w art. 24a ust. 1 tej ustawy. O ile zatem art. 24a ust. 1 ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), o tyle art. 24a ust. 2 ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2). Natomiast termin "księgi" zastosowany w tej regulacji, jak również w art. 15 i 24 ust. 4 ww. ustawy, odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Wynikający z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.o.r. organ wyliczył, że limit w 2017 r. wyniósł [...] zł, twierdząc jednak, że przepis art. 3 ust. 3 u.o.r. winien być interpretowany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f., zawiera on bowiem normy szczególne, określające - po pierwsze - kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz - po drugie - których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w u.r. Zatem przepisy tej ustawy stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro.

W świetle powyższego, Dyrektor stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. m. in. osoby fizyczne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro, zobowiązane są do ustalenia przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 15 ust. 2 tej ustawy - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. W przepisie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca, w przeciwieństwie do art. 15 ust. 1, nie określił, że obowiązek ten spoczywa na podatniku. W odniesieniu do źródła przychodów jakim są działy specjalne produkcji rolnej, u.p.d.o.f. w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów. Analiza art. 15 u.p.d.o.f. zaprowadziła organ do wniosku, że ust. 1 tego przepisu dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w u.r., nakładający obowiązek ich prowadzenia, jednak należy go interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza art. 15 ust. 2. W rezultacie art. 15 ust. 1 nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ podatniczka zobowiązana jest do prowadzenia w 2018 r. ksiąg rachunkowych ze względu na przekroczenie w 2017 r. limitu przychodów zobowiązujących ją do prowadzenia tych ksiąg, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika zatem z przepisów u.r. i zostanie wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów u.r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej należy ustalać na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. Obowiązek ustalania przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 ww. ustawy powstaje bowiem z mocy prawa w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 u.p.d.o.f. i dotyczy osób uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że bezspornym jest, iż w 2017 r. skarżąca przekroczyła ww. limit, co zostało potwierdzone złożonymi przez nią zeznaniami PIT-36 i PIT-36L. Zadeklarowane przez nią łączne przychody netto z działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej, wynosiły [...] zł, czyli przekraczały kwotę [...]zł, stanowiącą równowartość 2.000.000 euro, nakładającą obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. W ocenie organu odwoławczego, uzasadnia to odmowę ustalenia podatniczce wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2018 r.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w wyniku niezastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario i dokonanie wykładni prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. na niekorzyść skarżącej na skutek nieuzasadnionego uznania, że do wyliczenia limitu przychodów, określonego w u.r., zobowiązującego podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych, należało przyjąć łączną kwotę przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2017 r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że do wyliczenia limitu przychodów określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., zobowiązującego skarżącą do prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy przyjąć łączną kwotę przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2017 r.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, podatniczka podkreśliła, że nie kwestionuje ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego. Nie zgodziła się jednak z dokonaną przez organ odwoławczy wykładnią art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., prowadzącą do błędnego uznania, że dla oceny czy podatnik jest zobowiązany zaprowadzić księgi rachunkowe w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - czego skutkiem jest utrata przez niego prawa do opodatkowania tych przychodów w oparciu o normy szacunkowe, należy wyliczyć limit przychodów określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. w oparciu o sumę przychodów z dwóch różnych źródeł przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej. Dokonanie przez organy podatkowe wyliczenia ww. limitu w oparciu o łączne przychody skarżącej z dwóch różnych źródeł przychodów, doprowadziło do pozbawienia jej prawa do opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe w sytuacji, gdy bezspornym było, że przychody osiągnięte przez nią wyłącznie z działów tego źródła w 2017 r. były niższe od limitu 2.000.000 euro. Według skarżącej, brak podstawy prawnej do zsumowania przychodów z ww. dwóch źródeł przychodów w celu ustalenia limitu, bowiem prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiącego przepis szczególny wobec art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. powinna prowadzić do uznania, że pierwsza z ww. regulacji odnosi się tylko do przychodów z działów specjalnych z produkcji rolnej i nie obejmuje przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro przychody skarżącej z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej za 2017 r. były niższe od limitu 2.000.000 euro, to nie była ona zobowiązana do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych w zakresie tych przychodów i tym samym miała prawo do opodatkowania w 2018 r. przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe. Ponadto skarżąca, będąc osobą fizyczną, prowadzi obok działów specjalnych produkcji rolnej również pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym i z tego tytułu była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych z uwagi na przekroczenie limitu. Wykładnia językowa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje jasno, że ustalając wielkość przychodów decydujących o prowadzeniu ksiąg rachunkowych od 1 stycznia 2018 r., nie należy sumować przychodów osiągniętych w 2017 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazuje na to konstrukcja art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. Przepis ten odsyła bezpośrednio do ksiąg rachunkowych zdefiniowanych w przywołanym wcześniej przepisie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., czyli do ksiąg rachunkowych wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, nie zaś przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej. Organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie zatem zsumowały przychody.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1595/16; z 18 kwietnia 2018 r., I SA/Po 1/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 14 grudnia 2017 r., I SA/Go 421/17. W ocenie skarżącej orzeczenia te wskazują na celowość zastosowania w jej sprawie zasady in dubio pro tributario przez dokonanie wykładni ww. przepisów na jej korzyść. Ponadto obowiązek takiej interpretacji wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017r., II FPS 2/17.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest ocena, czy w związku z nowelizacją art. 15 u.p.d.o.f. podatnik osiągający przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązany był do zaprowadzenia w 2018 r. ksiąg rachunkowych w sytuacji, gdy łączne przychody z tych tytułów przekroczyły w roku 2017 limit określony w u.r., tj. równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro.

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiło wprowadzenie przez ustawodawcę nowych zasad opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Pod względem prawnopodatkowym można wyróżnić trzy grupy podmiotów, prowadzących działy specjalne produkcji rolnej: 1) podmioty, na których nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, 2) podmioty, na których nie ciąży ww. obowiązek, a które zdecydowały o prowadzeniu ksiąg rachunkowych i powiadomiły o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, 3) podmioty obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów u.r. Przepisami u.r., z których wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych są m.in. regulacje art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r., a zasadnicze znaczenie w zakresie obowiązku ich prowadzenia ma ustalenie wysokości wskazanego w nich limitu przychodów. W realiach rozpatrywanej sprawy organy uznały, że do wyliczenia limitu przychodów określonego w u.r., zobowiązującego podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy przyjąć łączną kwotę przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd powyższego poglądu nie podziela stwierdzając, że dokonana przez organ wykładnia wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia, gdyż z przepisów tych nie wynika, że w celu ustalenia czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że art. 15 u.p.d.o.f. w całości odnosi tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. A zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że obowiązek wynikający z ust. 2 tego przepisu dotyczy podatników, których łączna wysokość wszystkich przychodów osiąganych w roku podatkowym, w tym z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, wyniosła co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. Wskazany w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, zdaniem Sądu, odnieść należy wyłącznie do podatników uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej a przywołanie u.r. dotyczy jedynie określenia limitu wielkości przychodów, zobowiązującego tych podatników do prowadzenia ksiąg. W odniesieniu do osoby fizycznej wyliczenia poziomu owego limitu należy dokonywać wyłącznie z uwzględnieniem prowadzonej przez tę osobę działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Przychód skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma w tym przypadku znaczenia. Wyjaśnić również należy, że art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. jest kierowany do wskazanych tam podmiotów działających w różnych formach prawnych, co jednak nie oznacza, że obliguje on, w związku z odesłaniem zawartym w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., do łącznego ujęcia dochodów osiąganych przez osobę fizyczną. Tym samym limit przychodów, określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., w przypadku podmiotu osiągającego przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, powinien być ustalany wyłącznie z uwzględnieniem wielkości przychodów z tego tytułu.

Ponadto z treści art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f., ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonym w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f. Przepis ten odsyła bezpośrednio do ksiąg rachunkowych zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., czyli do ksiąg rachunkowych wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, nie zaś przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepisy art. 15 ust. 2 oraz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. są przepisami szczególnymi kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., tym samym, to właśnie tym przepisom szczególnym należy przyznać pierwszeństwo. Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia do momentu, w którym obowiązek ten powstanie w wyniku osiągnięcia wielkości przychodów z tego źródła w roku podatkowym o równowartości co najmniej 2.000.000 euro. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. do czasu gdy przychód za dany rok podatkowy z tego źródła przekroczy wspomniany limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.

Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) zwrócono uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku. Wprawdzie uchwała ta została podjęta w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., niemniej powyższe jej stwierdzenie należy uznać za aktualne również w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że osoby fizyczne uzyskujące dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nie zgłosiły zamiaru prowadzenia ksiąg, są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych wówczas gdy ich przychody netto z tego źródła za poprzedni rok obrotowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w przepisach o rachunkowości (zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.). Osoby te zachowują prawo do ustalania dochodu z tego źródła na podstawie norm szacunkowych do czasu uzyskania przychodów z tego źródła w wysokości co najmniej równej ww. kwocie. Jeżeli podatnicy równocześnie uzyskują dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wówczas są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy ich przychody netto w rozumieniu art. 14 (tj. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej) za poprzedni rok obrotowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4). Jeżeli z żadnych z tych źródeł wysokość przychodów za poprzedni rok obrotowy nie osiągnie wymaganej kwoty, podatnik nie jest zobowiązany w danym roku do prowadzenia ksiąg rachunkowych, nawet jeśli przychody z obu tych źródeł łącznie przekroczą wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. limit.

Zaznaczyć należy, że tut. Sąd dotychczas już dwukrotnie wypowiedział się na sporny temat łączenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, uznając, że u.p.d.o.f. określa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podatników uzyskujących przychód z poszczególnych źródeł w sposób wystarczający, przywołując u.r. jedynie w zakresie określenia limitu wielkości przychodu, zobowiązującego podatników do prowadzenia tych ksiąg (wyrok z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1595/16) oraz, że żaden przepis ustawy podatkowej nie nakazuje, aby w celu ustalenia, czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych, łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z działalności gospodarczej (wyrok z 18 kwietnia 2018 r., I SA/Po 1/18). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. W wyroku z 14 grudnia 2017 r., I SA/Go 421/17.

Przychód skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej w 2017 r. wyniósł [...] zł, a zatem był niższy od limitu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. W związku z tym skarżąca nie była zobowiązana do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych w zakresie tych przychodów i tym samym mogła w 2018 r. ustalać zaliczki od dochodów z działów specjalnych na podstawie norm szacunkowych, gdyż nie spełniła warunków określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Jedynie z tytułu osiągnięcia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, przekraczającego wskazany wyżej limit 2.000.000 euro, skarżąca była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie dokonać interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135, art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), orzekł jak w sentencji.