Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 769/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 1 ust. 1, art.3 ust 1, 2 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 pkt b, ust. 4b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 19 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 14 744 (czternaście tysięcy siedemset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2009 roku pełnomocnik A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 754.386 zł, zadeklarowanego i zapłaconego przez Spółkę w deklaracji AKC-3 za miesiąc czerwiec 2004 roku i zwrot nadpłaconego podatku. Do wniosku strona załączyła korektę deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/D za miesiąc czerwiec 2004 roku. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i handel olejami smarowymi (CN 2710 19 71 - 271019 99). Spółka produkuje i nabywa oleje smarowe od kontrahentów krajowych, a także z krajów Unii Europejskiej. Nabyte oleje smarowe odsprzedaje lub zużywa do produkcji (przetwarza) w składzie podatkowym, a następnie dostarcza odbiorcom. Akcyza wykazana i zapłacona przez Spółkę w deklaracji AKC-3 za miesiąc czerwiec 2004 roku wynika z wyprowadzeń olejów smarowych ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a przedmiotowe oleje smarowe były przeznaczone na cele inne niż napędowe lub opałowe. W ocenie pełnomocnika Spółki przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku, w zakresie w jakim określają, że oleje smarowe (CN 2710 19 71 - 2710 19 99; PKWiU 23.20.18) przeznaczone do celów innych, niż napędowe i opałowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie - są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L z 2003r., Nr 283, str. 51 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną.

Decyzją z dnia[...],[...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2009., Nr 3, poz. 11) , art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U z 2004r., nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) odmówił A Spółce z o.o. stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2004 roku w wysokości 754.386 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art.10 TWE oraz art.2 Traktatu o ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, póz. 864) - zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;

2) art.2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym;

3) art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Rady 19/12/EWG zwanej Horyzontalną;

4) art. 90 Traktatu TWE, zgodnie z którym Państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe;

5) art.25 Traktatu TWE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym;

6) § 13 ust.2c w związku z ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 i zm.);

7) art.120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy Horyzontalnej.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia[...], Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art.72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 5 załącznika nr 1 ujęto ogólnie produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisany jest symbol PKWiU 2320 oraz kod CN 2710. Art. 2 ust. 2 ww. ustawy, stanowi, że wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z art. 62 ust.1 pkt 1 ww. ustawy, do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. W myśl art. 4 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5/) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W niniejszej sprawie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W okresie objętym wnioskiem Spółka prowadziła działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci olejów smarowych. Na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym - oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2719 19 99 były opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego do jakich celów są używane. Zgodnie z treścią załącznika nr 1 poz. 3 oraz załącznika nr 2 poz.2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wyroby akcyzowe o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - oleje smarowe objęte były stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.141 zł/1000 litrów. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu chyba, że ustawa stanowi inaczej (art.8 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 18 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba, że z przepisów wynika inny termin płatności (art. 19 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym). Spółka A złożyła wymaganą przepisami deklarację AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/D i uiściła zadeklarowany podatek akcyzowy za miesiąc czerwiec 2004 roku. Podatek akcyzowy został zapłacony z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Kwestią sporną zaś jaka pojawiła się w niniejszej sprawie było ustalenie, czy oleje smarowe w świetle przepisów prawa unijnego tj., Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej - mogą być uznane za wyroby akcyzowe i czy ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tej ustawy są zgodne z przepisami prawa unijnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (D. U. UE L 76 str. 1 ze zm.) –zwana dalej Dyrektywą Horyzontalną oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą Energetyczną. Artykuł 1 Dyrektywy Energetycznej zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania na wyroby energetyczne podatków zgodnie z jej regułami. Dyrektywa Horyzontalna, dotycząca akcyzy, wymienia katalog wyrobów, które muszą zostać opodatkowane według konkretnych zasad. Obciążenie akcyzą tych wyrobów jest niezbędnym minimum, jakie muszą spełnić Państwa Członkowskie. Art. 3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej stanowi, że dyrektywę tę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych. W świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99; zwane generalnie olejami smarowymi, są bez względu na ich przeznaczenie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te bowiem zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art.2 ust.1 Dyrektywy Energetycznej Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej przepisy w niej zawarte nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe i opałowe. Regulacje zawarte w Dyrektywie Energetycznej zostały implementowane do prawa krajowego tj. do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 4 zd. 2 Dyrektywy Energetycznej, do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, wykorzystywanych m.in. do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art.20 tej Dyrektywy. Wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Katalog wyrobów energetycznych nie obejmuje wyrobów o kodzie CN 2710 19 (w tym olejów smarowych), co oznacza, że Państwa Członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad określonych w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Przepis ten wymienia tylko te wyroby energetyczne, w stosunku, do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej należy stosować obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów niewymienionych w art.20 ust.1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium Państwa Członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy podkreślił, że celem Dyrektywy Rady 2003/96/WE jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli zaś przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza, że wyroby te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z jej postanowieniami. Regulacje w zakresie opodatkowania tych wyrobów należą więc do kompetencji poszczególnych Państw Członkowskich. Zgodnie bowiem z art.3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG - Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust.1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Oleje smarowe nie są więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i jako takie mogą być przez Państwa Członkowskie uznane za wyroby akcyzowe i objęte podatkiem akcyzowym i nie stanowi to naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Wprowadzając w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej nową ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku oraz przepisy wykonawcze, polski ustawodawca dostosował przepisy krajowe do wymogów prawa unijnego. Między innymi w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnienia te wprowadzono rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku (Dz. U. Nr 97, poz. 966). System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych. Zaznaczyć należy, że warunki zwolnienia są jednakowe w odniesieniu do olejów smarowych pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu czy też występujących w obrocie krajowym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielając stanowisko pełnomocnika Spółki że stosownie do treści art. 2 ust.1 pkt. b Dyrektywy Energetycznej - przedmiotowe oleje smarowe są produktami energetycznymi, które jeżeli nie są wykorzystywane do celów paliwowych lub opałowych to zgodnie z art.2 ust. 4 lit. b tiret 1 - Dyrektywa ta nie ma do nich zastosowania oraz że zgodnie z art.20 Dyrektywy Energetycznej tylko wybrane wyroby energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG, a wśród tych wyrobów nie są wymienione oleje smarowe. Wskazał, że jeżeli przepis Dyrektywy Rady 2003/96/WE stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza, że wyroby te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z jej postanowieniami, a regulacje w zakresie opodatkowania tych wyrobów należą do kompetencji Państw Członkowskich. Wbrew zatem twierdzeniom pełnomocnika Spółki regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszej sprawy - nie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz w Dyrektywie Horyzontalnej i Energetycznej. Są one zgodne co do celu wyznaczonego w ww. Dyrektywach (tj. opodatkowania wyrobów energetycznych). Niezasadne są więc zarzuty naruszenia przepisów unijnych poprzez ich niezastosowanie tj., art.2 ust.4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej, czy art.2 ust.4 in fine i art.20 Dyrektywy Energetycznej. Za chybiony Dyrektor Izby Celnej uznał także zarzut naruszenia art. 90 TWE, oraz art.25 TWE, ponieważ krajowe przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają na produkty innych Państw Członkowskich (oleje smarowe) wyższych podatków niż na podobne produkty krajowe. W ocenie organu odwoławczego podatek akcyzowy nałożony krajowymi przepisami na przedmiotowe wyroby nie powoduje zwiększenia formalności, o których mowa w art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej. W obrocie krajowym olejem smarowym, w przypadku, gdy podmiot chce skorzystać z przewidzianych przepisami zwolnień również musi spełnić przewidziane przepisami wymogi. Zdaniem organu odwoławczego krajowe przepisy w zakresie podatku akcyzowego są zgodne z uregulowaniami wspólnotowymi w tej materii oraz są zgodne z regułami wspólnego rynku. Nie nastąpiło więc naruszenie art.91 ust.3 Konstytucji RP w związku z art. 10 TWE oraz art.2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004r., Nr 90, póz. 864). Zaskarżona decyzja nie narusza również art.120 Ordynacji podatkowej, bowiem przy jej wydawaniu organy podatkowe miały na uwadze przepisy Dyrektywy Horyzontalnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 13 ust. 2c w związku z ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pełnomocnik Spółki nie wskazał na czym ono polegało. Odwołując się do poglądów prezentowanych w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej podniósł, że ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku, oraz przepisy wykonawcze do niej są zgodne z przepisami unijnymi (por wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10.2010r., sygn. akt l SA/Ol 411/09 oraz z dnia 1.09.2010r., sygn. akt l SA/OI 254/10) Z Przepisów Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej nie wynika wprost, by Państwo Członkowskie olejów smarowych (używanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub opał) nie mogło traktować jako produktu akcyzowego. W katalogu wyrobów energetycznych zawartym w art.2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wymienia się bowiem wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jak i te do których przepisów tej Dyrektywy nie stosuje się. Organ odwoławczy podniósł, że przepis art.20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty odnośnie których Państwa Członkowskie Wspólnoty mają obowiązek stosowania postanowień Dyrektywy Horyzontalnej. W przepisie tym nie wymieniono olejów smarowych. Nie oznacza to jednak, że Państwo Członkowskie Wspólnoty do tych produktów nie może stosować procedury przewidzianej w przepisach Dyrektywy Horyzontalnej. Taki zakaz nie wynika z przepisów tej Dyrektywy. W ocenie organu odwoławczego krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszej sprawy - nie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Są one zgodne co do celu wyznaczonego w ww. Dyrektywach. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że przedstawione stanowisko jest zbieżne z aktualnym stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym min. w Interpretacji Indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2010 roku, nr AE2/8012/3/CCA/10/1904 dotyczącej olejów smarowych, która wydana została na gruncie nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku, (która również przewiduje opodatkowanie olejów smarowych niezależnie od tego, do jakich celów oleje smarowe są wykorzystywane) oraz w Interpretacji Indywidualnej nr IPPP3/443-27/11-4/SM z dnia 28 kwietnia 2011 roku. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 roku, sygn. akt l SA/Łd 1484/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki A w sprawie analogicznej jak rozpatrywana. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku, że "polski system opodatkowania smarów i olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i opałowych ukształtowany ustawą o podatku akcyzowym z 2004r., i przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie nie jest sprzeczny z przepisami wspólnotowymi. Polska miała bowiem prawo objęcia innych produktów niż produkty akcyzowe ( w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej) podatkiem konsumpcyjnym. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza "zainteresowaniem" prawa wspólnotowego. Także objęcie produktów smarowych zwolnieniem od podatku akcyzowego, warunki uzyskania tego zwolnienia w obrocie krajowym z prawem wspólnotowym sprzeczne nie są."

Od wyżej opisanej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył pełnomocnik A Spółki z o.o. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim wprowadza zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie na pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową;

2. art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE) oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864 ze zm.),

3. art. 2 ust. 4 lit b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym

4. art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r.

5. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez uznanie, że podatek akcyzowy nałożony przez polskie przepisy akcyzowe na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, jest podatkiem, który nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi;

6. art. 90 TWE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe,

7. art. 25 TWE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym;

8. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę przepisów Dyrektywy Energetycznej i Konstytucji RP.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie, która odbyła się w dniu 5 października 2011 roku Sąd zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej do wyjaśnienia, czy oleje smarowe wyprowadzone ze składu podatkowego Spółki, objęte podatkiem akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 roku zostały wyprodukowane w kraju, czy też zostały sprowadzone państwa członkowskiego UE.

W piśmie procesowym z dnia 11 października 2011 roku, stanowiącym odpowiedź na powyższe pytanie, pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że akcyza wykazana i zapłacona przez Spółkę w deklaracji AKC-3 za miesiąc czerwiec 2004 roku wynika z wyprowadzeń olejów smarowych ze składu podatkowego, które to oleje:

1) zostały wcześniej nabyte od kontrahentów z krajów UE;

2) zostały wyprodukowane z olejów smarowych bazowych nabytych z UE;

3) zostały wyprodukowane z olejów smarowych bazowych nabytych w Polsce.

Pełnomocnik podniósł, że dokonywanie jakiegokolwiek rozróżnienia w kwestii dotyczącej ustalenia skąd pochodziły oleje smarowe, od których Spółka dokonała zapłaty akcyzy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w zaskarżonej decyzji oparł swoją argumentację miedzy innymi na twierdzeniu, że opodatkowanie akcyzą dostaw olejów smarowych na terenie Polski jest zgodne z Dyrektywą Energetyczną oraz Dyrektywą Horyzontalną. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. rozpoznając kwestię "zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi" w odniesieniu do transakcji krajowych sprzedaży olejów smarowych niezasadne jest odnoszenie się do zagadnień związanych z obrotem wewnątrzwspólnotowym, a to zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. oznacza, że polska akcyza nakładana na oleje smarowe jest zgodna z przepisami Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Z uzasadnienia odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej w Ł. wynika, że przepisy wspólnotowe wyłączają oleje smarowe spod opodatkowania akcyzą, ale nie wykluczają możliwości nałożenia takiej akcyzy na te wyroby w Polsce, bowiem Spółka dokonywała dostaw krajowych olejów smarowych. Zdaniem Spółki takie rozumienie przepisów przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Celnej w Ł. niewłaściwie przyjął, że przepisy Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, bo stan faktyczny dotyczy między innymi dostaw krajowych. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł. prowadzi do wniosku, że oleje smarowe mogą być w Polsce opodatkowywane akcyzą w transakcjach "czysto" krajowych, podczas gdy podatek ten jest nienależny kiedy jest nakładany w transakcjach związanych z obrotem wewnątrzwspólnotowym (WNT). Takie rozumowanie prowadzi do asymetrii opodatkowania podatkiem akcyzowym tych samych wyrobów w transakcjach krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych. Postępowanie takie prowadzi bowiem do nierówności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na niekorzyść podmiotów dokonujących transakcji w Polsce. W sytuacji bowiem, kiedy polski podatnik dokonuje sprzedaży olejów smarowych w kraju, transakcja ta obciążona zostaje podatkiem akcyzowym, gdy w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych takie obciążenie by nie wystąpiło. Powyższa interpretacja przepisów akcyzowych powoduje dyskryminacje krajowych dostawców olejów smarowych względem dostawców olejów smarowych z UE i powoduje, że są oni niekonkurencyjni cenowo z uwagi na dodatkowe obciążenie podatkiem akcyzowym.

W art. 12 Traktatu WE ustanowiona została zasada, zgodnie z którą zakazana jest wewnątrz Unii Europejskiej wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Zdaniem pełnomocnika Spółki, jeżeli uznać, że akcyza na oleje smarowe jest (w związku z naruszeniem Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej) niedopuszczalna w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, a jednocześnie dozwolona w transakcjach czysto krajowych, w niniejszej sprawie doszłoby właśnie do dyskryminacji podmiotów dokonujących transakcji krajowych względem podmiotów dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych, co zdaniem Spółki stanowiłoby jawny przykład dyskryminacji odwrotnej, a w następstwie naruszałoby art. 22 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki sprawy czysto wewnętrzne Państw Członkowskich powinny być kwalifikowane jako sprawy wspólnotowe poprzez odniesienie się do ogólnych zasad prawa wspólnotowego. Różnicowanie traktowania podmiotów dokonujących transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych musi odbywać się w zgodzie z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności z postanowieniami Traktatu WE odnoszących się do przyznanych każdemu podatnikowi praw do m.in. swobodnego przemieszczania. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nałożony został na organy podatkowe obowiązek respektowania prawa wspólnotowego z procesie stosowania prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga Spółki A jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporną jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie strony skarżącej przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z dyrektywami Rady co winno skutkować odmową ich stosowania.

Zasadniczymi aktami prawnymi Wspólnoty Europejskiej ustanawiającymi zharmonizowany system opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej obowiązującymi w czerwcu 2004r. były:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. Urz. UE L.76.1 ze zm.) – nazywanej w skrócie Dyrektywą Horyzontalną

- Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.03.283.51) – zwana w skrócie Dyrektywą Energetyczną.

Zgodnie z treścią art.1 Dyrektywy Energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą.

W myśl art.2 ust.1 pkt.b.) wymienionej Dyrektywy dla celów niniejszej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Zgodnie z treścią art.2 ust.4b.) tiret pierwsze wymienionej Dyrektywy niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych dla celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W myśl art.1 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę.

Zgodnie z treścią art.3 ust.1 wymienionej Dyrektywy niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

- olejów mineralnych

- alkoholu i napojów alkoholowych

- wyrobów tytoniowych.

W myśl art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust.1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z wymienionych przepisów obu Dyrektyw wynika, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wówczas gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie podlegają natomiast takiemu podatkowi gdy są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze.

W ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) rozróżniono wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Zgodnie z treścią art.2 pkt.2 wymienionej ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W świetle art.62 ust.1 pkt.1 wymienionej ustawy oraz pozycji nr 4 załącznika nr 2 do ustawy oleje smarowe objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, które zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych.

W przypadku olejów smarowych, które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania, w ustawodawstwie polskim przyjęto odmienne uregulowanie niż w przepisach prawa wspólnotowego. W prawie wspólnotowym obowiązek w zakresie podatku akcyzowego uzależniony jest od przeznaczenia oleju. Obowiązek taki dotyczy jedynie paliw silnikowych i grzewczych. Nie obejmuje on natomiast olejów smarowych przeznaczonych do innych celów. W prawodawstwie polskim natomiast wszystkie oleje oznaczone kodem CN 27 10 1971- 27 10 19 99, w tym oleje smarowe, niezależnie od ich przeznaczenia są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i podlegają obowiązkowi podatkowemu. Istnieje zatem rozbieżność pomiędzy regulacją krajową a unormowaniem wspólnotowym.

W przypadku istnienia takiej rozbieżności pierwszeństwo mają przepisy prawa wspólnotowego. Zasada ta została szeroko omówiona w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach: van Gend and Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i mówione przez Andrzeja Wróbla w A.Wróbel – Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy – wydawnictwo Zakamycze 2005r. str.106-114). W wymienionych orzeczeniach podniesiono, że prawo wspólnotowe powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią Państw Członkowskich i który jego organy mają stosować. Prawo wspólnotowe, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter uchylane przez przepisy prawa krajowego. W wymienionych orzeczeniach stwierdzono, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko Państwa Członkowskie ale także ich obywateli. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym ale także ich stosowania.

Jeżeli chodzi o stosowanie wtórnego prawa wspólnotowego jakim są dyrektywy to w orzecznictwie ETS wskazuje się, że są one bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności (van Gend and Loos 26/62 Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą: 1.) dotyczyć przedmiotu, 2.) być bezwarunkowe, 3.) być precyzyjne i jasne. W ocenie sądu treść Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej spełniają wymienione warunki. W sytuacji gdy wymienione Dyrektywy nie zostały prawidłowo wdrożone do uregulowania krajowego to winny być one stosowane bezpośrednio.

W przekonaniu sądu za niezgodne z prawem wspólnotowym są regulacje prawa krajowego traktujące oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pogląd taki wyraził: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/GL 709/07; WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/GL 971/07; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 613/09; WSA w Łodzi w wyroku z 26 października 2010r. w sygn. akt I SA/Łd 815/10 i NSA w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09).

Skoro oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi to podlegają opodatkowaniu tylko wtedy gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub opałowe. W sytuacji natomiast gdy paliwa objęte kodem CN 2710, wykorzystywane są do innych celów niż napędowe i grzewcze, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisu art.2 ust.4b.) Dyrektywy Energetycznej. W ocenie sądu sprzeczne z prawem wspólnotowym są zatem regulacje prawa krajowego normujące oleje smarowe objęte kodem CN 2710, wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stosownie do treści art.3 ust.2 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie mogą poddać wyroby akcyzowe zharmonizowane – pod pewnymi warunkami - innym podatkom pośrednim. Art.3 ust.2 wymienionej Dyrektywy pozwala na wprowadzenie podatku akcyzowego "samodzielnie" również pod określonym tam warunkiem ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród tych produktów nie zostały wymienione oleje smarowe objęte niniejszym postępowaniem. Z kolei ust. 2 cytowanego przepisu Dyrektywy stanowi, że jeżeli Państwo Członkowskie uzna, iż inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania bądź nadużyć, to powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską. Polska nie dokonała takiego powiadomienia w stosunku do olejów smarowych. Brak żądania uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że jej przepisy nie mają zastosowania do przedmiotowych produktów.

Należy zaznaczyć, iż w myśl art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 a więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie ulega wątpliwości, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej. Wynikające z wymienionego przepisu uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia podatków na wyroby nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby (tzn. na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze) podatku akcyzowego odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określanie przez Państwa Członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzenia systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach. W sytuacji gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określona grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011r. w spr. I GSK 132/10 i z 9 czerwca 2011r. w spr. I GSK 380/10. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach.

Rozważenia wymaga również kwestia czy uregulowania krajowe dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym na wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W przekonaniu sądu regulacje prawa krajowego w tym zakresie nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w handlu tymi wyrobami pomiędzy Państwami Członkowskimi.

Jak trafnie podniesiono w skardze w przypadku dokonywania wewnątrznwspólnotowych nabyć olejów smarowych, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze, polskie przepisy nakładają na podatników szereg obowiązków administracyjnych. Podatnik przed wprowadzeniem na terytorium Polski takich olejów musi dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe. Importer musi również złożyć deklarację uproszczoną, dokonać zapłaty akcyzy w ciągu 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz ma obowiązek prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili jego sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Odmienne są również zwolnienia od podatku akcyzowego przy sprzedaży krajowej oraz przy nabyciu wewnątrzwspólnotwoym. W przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie dotyczy wyrobów objętych kodem CN 27 10 19 71 – 27 10 19 99 zaś przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym zwolnienie dotyczy węższej grupy produktów a mianowicie objętych kodem CN 27 10 19 83 – 27 10 19 93. Tak określony katalog zwolnień z akcyzy stanowi naruszenie, wynikającego z art.90 TWE, zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich.

Powyższe uwagi wskazują zatem, iż uregulowania krajowe dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym na oleje smarowe, przeznaczone do celów innych niż napędowe lub grzewcze, powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Pogląd, iż oleje smarowe, wykorzystywane co celów innych niż napędowe lub grzewcze oznaczone kodem CN 2710, nie podlegają podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011r. w spr. I GSK 132/10 i z 13 października 2010r. w spr. I GSK 1171/09. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, iż w czerwcu 2004r. strona skarżąca wyprowadziła ze składu podatkowego oleje smarowe do wykorzystania na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Od wyrobów tych zapłacony został podatek akcyzowy na podstawie przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego a mianowicie z art.1 ust.1 i art.3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz z art.1 ust.1b.) i ust.4 Dyrektywy Energetycznej. Organy administracji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu uiszczonego podatku naruszyły wymienione przepisy obu Dyrektyw. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a.) ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 15 marca 2010r.

Sąd nie podzielił poglądu organu celnego podniesionego w odpowiedzi na skargę, iż o ile przepisy wspólnotowe wyłączają oleje smarowe spod opodatkowania akcyzą to nie wykluczają nałożenia akcyzy na te wyroby wyprodukowane w Polsce. W ocenie organu podatek akcyzowy odnośnie olejów smarowych mógłby ewentualnie zostać uznany za nienależny ale jedynie w obrocie wewnątrzwspólnotowym a nie w obrocie krajowym.

Należy zaznaczyć, iż w rozpoznawanej sprawie akcyza za czerwiec 2004r. została zapłacona przez spółkę w związku z wyprowadzeniem olejów smarowych ze składu podatkowego. Jak wynika z pisma procesowego strony skarżącej z dnia 11 października 2011r. oleje smarowe wyprowadzone ze składu podatkowego dotyczą olei wcześniej nabytych od kontrahentów z krajów UE oraz olei wyprodukowanych w Polsce na bazie olei wyprodukowanych w Unii Europejskiej o w Polsce.

Przepisy Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej wskazują, iż oleje smarowe podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wówczas gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania. Nie podlegają natomiast takiemu podatkowi gdy są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze. Z przepisów obu Dyrektyw nie wynika, iż jej uregulowania dotyczą jedynie transakcji między Państwami Członkowskimi a nie wewnątrz jednego Państwa Członkowskiego. Oznacza to, że obie Dyrektywy mają zastosowanie do wszystkich transakcji na terenie Unii w tym również do obrotu krajowego.

Nadto, jak słusznie podniesiono w piśmie procesowym z 11 października 2011r., przyjęcie poglądu organu administracji stanowiłoby naruszenie zasady zakazu dyskryminacji, określonej w art.12 Traktatu WE. Oznaczałoby to bowiem, że akcyza na oleje smarowe byłaby niedopuszczalna w transakcjach wewnątrzwspólnotowych a dozwolona w transakcjach krajowych. Prowadziłoby to do nierówności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na niekorzyść podmiotu dokonującego transakcji w Polsce. Polski producent dokonujący sprzedaży olejów smarowych w kraju byłby bowiem obciążony podatkiem akcyzowym a w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych takie obciążenie by nie wystąpiło. Nie ulega wątpliwości, iż byłoby to dyskryminujące dla krajowego producenta olejów i jednocześnie stanowiłoby to naruszenie art.12 Traktatu WE. Również i z tego powodu pogląd organu celnego w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.200 ustawy z 30 sierpnia 2002r., sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 14 744 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 7200 zł – wynagrodzenie doradcy podatkowego i 7544 zł – wpis sądowy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu i ponownie rozpoznać wniosek strony skarżącej z dnia 31 grudnia 2009r. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i zwrotu uiszczonego podatku.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym sformułowanym w treści skargi. W przekonaniu sądu kwestia sprzeczności Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej z uregulowaniem prawa krajowego jest na tyle jasna i oczywista, że nie wymaga wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. W związku z czym sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej w tym zakresie.