Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 60/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U., z 2005 r., Nr 8, poz. 60) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w której określono należny za 2003 r. podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 344.535 zł, tj. w kwocie wyższej aniżeli zadeklarowała skarżąca Spółka oraz odsetki za zwłokę.

Przypis podatku w wysokości 64.807 zł. powstał na skutek zwiększenia dochodów Spółki na podstawie art. 11 ust 1 i 2 pkt 1, oraz ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) o kwotę 240.024,26 zł stanowiąca wartość dodatkowo wyszacowanego dochodu Spółki.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja i sprzedaż różnych rodzajów mieszanek paszowych dla zwierząt gospodarczych i domowych. Sprzedaż mieszanek w 2003 r. dokonywana była na rzecz dwóch grup odbiorców:

- pierwsza grupa to odbiorcy niepowiązani kapitałowo ani rodzinnie ze Spółką,

- druga grupa - to udziałowcy Spółki, prowadzący jako osoby fizyczne działalność gospodarczą polegająca na hodowli drobiu.

Organ odwoławczy podniósł, iż w tych samych okresach sprzedaży, dla danego rodzaju mieszanki paszowej stosowane były zróżnicowane ceny, przy czym dla udziałowców stosowano ceny niższe niż dla innych odbiorców niepowiązanych ze Spółką. Ceny stosowane wobec udziałowców były w każdym przypadku niższe od średniej ceny stosowanej wobec odbiorców niepowiązanych ze Spółką. Na etapie wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli Spółka przedłożyła pięć umów z dnia 3.06.2002 r. zawartych z udziałowcami Spółki, o prawie identycznej treści, mających uzasadnić stosowanie przez Nią preferencyjnych cen wobec udziałowców. Zgodnie z tymi umowami udziałowcy występujący w umowach jako kupujący zobowiązali się do:

1. nabywania od Spółki pasz o określonej wartości, tj. nie mniejszej niż 400.000 zł rocznie w przypadku umów z 3 udziałowcami oraz 800.000 zł rocznie w przypadku udziałowca pana J. J. i 500.000 zł rocznie w przypadku udziałowca pana P. S., przy czym transport miała zapewnić Spółka,

2. odbierania pasz o obniżonej jakości lub upływającym terminie przydatności do spożycia, po uprzednim zawiadomieniu - nie później niż 7 dni przed tym terminem - przy czym łączna wartość towaru o obniżonej jakości i krótkim terminie przydatności nie mogła być wyższa niż 30% nominalnej wartości zakupu,

3. udzielania zabezpieczeń zobowiązań kredytowych Spółki swoim majątkiem osobistym do kwoty nie większej niż 200.000 zł,

4. zapłaty należności za paszę na żądanie sprzedającego w terminie do 2 dni. Podstawowy termin strony określiły jako 14 dni.

W ramach postanowień umownych uzgodniono także, że w zamian za powyższe zobowiązania udziałowców, Spółka będzie obniżać marżę wobec dokonywanych przez nich zakupów - nie więcej niż o 10% w stosunku do marży stosowanej dla pozostałych odbiorców.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, iż co do zasady określone w umowach warunki transakcji zobowiązujące każdą ze stron do konkretnych działań przynoszących w konsekwencji - czy to na bieżąco, czy w dłuższym okresie czasu - określone korzyści, mogły uzasadnić odejście w tych transakcjach od cen rynkowych. Jednakże, aby można było uznać zasadność takiego postępowania podatnik ma obowiązek udowodnić (posiadać dokumentację), że warunki transakcji są adekwatne do zastosowanych pozarynkowych cen. Uzasadnienie takie jednakże nie może wynikać jedynie z subiektywnego przekonania i składanych w tym względzie oświadczeń, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Stwierdzono, że skarżąca nie posiadała dokumentacji transakcji przeprowadzanych z udziałowcami w związku z czym, Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z przepisu art. 9 a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie stwierdzono, że w trakcie postępowania kontrolnego Spółka nie została formalnie, w myśl postanowień przepisu art. 9 a ust. 4, wezwana do przedłożenia dokumentacji transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi. Pominięcie tej procedury spowodowało, że dodatkowo ustalony dochód został opodatkowany przez organ I instancji, wg stawki 27% zamiast 50% tj. zgodnie z art. 19 ust. 4 w/w ustawy.

Ta okoliczność zdecydowała, że organ odwoławczy kierując się dyspozycją przepisu art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa rozpatrywał sprawę z pominięciem tego aspektu. Dodatkowo wzięto pod uwagę, iż ponowne rozpatrzenie sprawy z dochowaniem tej procedury nie zmieniłoby już ustalonego stanu faktycznego, tj. że w istocie Spółka wymaganej dokumentacji nie posiada.

Z uwagi na powyższe, organ podejmując rozstrzygnięcie skupił się na analizie i ustaleniu czy określone w przedłożonych umowach warunki zostały przez udziałowców spełnione i ocenie ich wpływu na osiągane przez Spółkę dochody. Analizując kolejno spełnienie warunków określonych w tych umowach, organ stwierdził, iż zobowiązania udziałowców do nabycia pasz w wartościach określonych w umowach zostały wykonane. Nie można jednak, w ocenie organu, uznać tego za szczególną korzyść uzyskaną przez skarżącą z uwagi na fakt, że ilość paszy zakupionej przez niezależnych odbiorców w 2003 r. kilkakrotnie przewyższa łączną ilość zakupioną przez udziałowców. Konsekwencją powyższego było uzyskanie przez Spółkę zdecydowanie wyższych przychodów ze sprzedaży pasz dla niezależnych odbiorców niż dla udziałowców, którzy, co więcej, kupowali te pasze po obniżonych cenach. Porównanie tych wielkości prowadziło do wniosku, iż zobowiązanie się udziałowców do nabywania pasz o określonej wartości zabezpieczało przede wszystkim ich własne interesy jako indywidualnych hodowców drobiu, ponieważ mieli oni zapewnione ciągłe i pewne dostawy pasz.

Ponadto, zdaniem organu, trudno byłoby uznać, że to ilości sprzedane udziałowcom decydowały o poziomie produkcji i wpływały na zmniejszenie - jak argumentowano w odwołaniu - ryzyka prowadzenia działalności poprzez planowanie produkcji sprzedaży towarów na ustabilizowanym poziomie i pewność zapłaty.

Kolejnym warunkiem umowy było zobowiązanie udziałowców do odbierania pasz o obniżonej jakości oraz tych, którym upływa termin przydatności do spożycia.

Warunek ten został dodatkowo obwarowany obowiązkiem Spółki do zawiadamiania udziałowców na 7 dni przed upływem terminu przydatności pasz do spożycia, że taka okoliczność wystąpiła.

Ponieważ również na wykonanie tego punktu umów Spółka nie przedłożyła dowodów, przeanalizowano dokumenty dotyczące gospodarki magazynowej Spółki, tj. ilościowe stany zapasów początkowych i końcowych, przychody i rozchody magazynowe wyprodukowanych wyrobów gotowych (mieszanek paszowych) za poszczególne miesiące 2003 r. Analiza ta wykazała, że sprzedaż produkowanych mieszanek odbywała się na bieżąco, a wielkość zapasów nie powodowała zalegania wyrobów w magazynie. Ponadto nie potwierdziły się twierdzenia skarżącej, że na stanie magazynowym zawsze znajdowała się partia towaru starego i partia nowego. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż z jednej strony skarżąca nie przedstawiła dowodów, że realizowała zapis umów dotyczący nabywania przez udziałowców pasz o upływającym terminie użyteczności z drugiej zaś strony, z analizy wynikało, że pozostałe na stanie zapasy, a więc pasze, dla których upływ terminu przydatności mógł być najbliższy, były sprzedawane zarówno udziałowcom jak i pozostałym odbiorcom, albo wyłącznie tym ostatnim, co w ogóle zaprzeczało wykonywaniu umów w tym zakresie, w więc zasadności stosowanie wobec udziałowców preferencji cenowych.

Kolejnym elementem umowy, podlegającym badaniu była jakość sprzedawanych udziałowcom mieszanek. W § 2 pkt 2 każdej umowy, oprócz terminu przydatności, mowa była również o paszach o obniżonej jakości. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że występowały pasze o obniżonej jakości, a co za tym idzie, że sprzedawała takie pasze swoim udziałowcom. Na żadnej z faktur dokumentujących sprzedaż zarówno na rzecz udziałowców jaki i innych podmiotów, nie stwierdzono adnotacji o obniżce ceny spowodowanej gorszą jakością lub upływającym terminem przydatności. Pomimo obowiązku, zgodnie z w/w umowami, zawiadamiania nabywców o konieczności zakupu pasz, których termin do spożycia kończył się, nie później niż 7 dni przed jego upływem, nie stwierdzono w Spółce takich dowodów, jak również sama Spółka takich dowodów nie przedłożyła. Wyjaśnienie skarżącej, że posiadała wyniki badań laboratoryjnych, ale po 3 m-cach były one niszczone, nie mogło być uznane, zdaniem organu odwoławczego, za dowód na to, że mieszanki o pogorszonej jakości w ogóle istniały.

Reasumując, organ stwierdził, że brak było podstaw do uznania, że zobowiązanie udziałowców do odbierania pasz, którym upływa termin przydatności do spożycia a także pasz o obniżonej jakości, było faktycznie wykonane.

Ustalając preferencyjne warunki sprzedaży towarów dla udziałowców poprzez zawarcie w/w umów, skarżąca nie podejmowała podobnych działań w stosunku do odbiorców niezależnych, tj. w 2003 r. nie zawierała podobnych umów z innymi odbiorcami, oraz nie zabezpieczała potencjalnej produkcji i sprzedaży pisemnymi zamówieniami od kontrahentów niepowiązanych. Generalnie w każdym z analizowanych przypadków ceny dla udziałowców były niższe niż dla odbiorców niezależnych. Bez wpływu na cenę dla odbiorców niezależnych, była również ilość sprzedawanych im pasz, tj. nawet w przypadku odbioru pasz w ilościach porównywalnych i większych od udziałowców, cena ta była i tak wyższa niż dla udziałowców.

Następnym określonym w umowie warunkiem zakupu pasz po preferencyjnych cenach był termin płatności określony na 14 dni, oraz dodatkowo zobowiązanie do niezwłocznej zapłaty, na żądanie sprzedającego (do 2 dni) przed nastąpieniem w/w terminu zapłaty. Stwierdzono, iż podobnie jak wobec udziałowców, także wobec podmiotów niepowiązanych, stosowano krótkie terminy płatności, co jednak w odniesieniu do tych podmiotów nie miało wpływu na cenę paszy.

Odnośnie ostatniego z warunków umów, tj. zobowiązania się przez udziałowców do udzielenia zabezpieczeń kredytowych skarżącej stwierdzono, że udzielenie zabezpieczenia spłaty kredytów przez osoby, będące jednocześnie wspólnikami Spółki, wynika przede wszystkim z charakteru stosunków łączących wspólników ze Spółką. Oczywistym jest bowiem, że to w interesie wspólników leży rozwój i prawidłowe działanie Spółki, gdyż zostały tam zainwestowane ich środki. Fakt ten nie może jednak wpływać na ustalenie dla wspólników szczególnych warunków sprzedaży produkowanych wyrobów, odbiegających od warunków, jakie zostały ustalone dla podmiotów niezależnych. W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy Spółka nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi, kredyty służą głównie finansowaniu rozwoju lub usprawnieniu funkcjonowania spółki. Uzyskanie kredytu np. inwestycyjnego, które miało na celu poprawę i stabilizację sytuacji rynkowej Spółki, leżało więc w interesie samych wspólników. W takim przypadku "rekompensatą" dla wspólników za udzielenie zabezpieczenia kredytowego, była możliwość wypracowania przez Spółkę zysków, a co za tym idzie wypłacenie dywidendy, a nie obniżenie marży na sprzedawane im mieszanki paszowe.

Kolejnym argumentem podniesionym przez skarżącą było to, że w transakcjach z udziałowcami skarżąca ma gwarancję pewnej zapłaty i nie musi stosować niekorzystnych dla niej kompensat i barterów towarowych, na których wyłącznie traci, a ponadto podejmując decyzję o transakcjach barterowych (dzięki zobowiązaniu podmiotów powiązanych), osiągnęła dodatkowy zbyt i uzyskała znaczny dochód ze sprzedaży mieszanek paszowych dla B S.A. i C Sp. z o. o. z jednoczesną gwarancją zapłaty. Organ odwoławczy stwierdził, iż udziałowcy, prowadzący własną działalność gospodarczą polegającą na hodowli drobiu, kupowali w powyższych firmach kury nioski. Natomiast firmy te nabywały w Spółce mieszanki paszowe. Rozliczenie pomiędzy w/w firmami, Spółką i jej udziałowcami następowało w ten sposób, że dług udziałowca z tytułu zakupu kur wobec w/w firm, był na postawie umów cesji przejmowany przez Spółkę, wobec czego udziałowiec stawał się dłużnikiem Spółki. Rozlicznie przejętego długu następowało poprzez kompensatę z fakturami za pasze zakupione przez w/w firmy. Natomiast udziałowcy spłacali swój dług wobec Spółki wpłacając należność na konto Spółki.

Zdaniem organu rozliczeń określanych jako "barter", nie można w ogóle traktować jako warunku transakcji, który ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, kształtując w ten sposób cenę rynkową przedmiotu transakcji. Taki tryb rozliczeń, mimo, że uczestniczą w nich również podmioty trzecie, został podjęty i zrealizowany tylko dlatego, że zamykające go operacje (spłata zadłużenia, sprzedaż kur) miały miejsce między podmiotami powiązanymi. Podmioty niezależne nie przystąpiłyby bowiem do transakcji, w których zaspokojenie jednych z nich lub uzyskanie korzyści, nastąpiłoby kosztem innych, i to za dobrowolną zgodą tych ostatnich.

W tej sytuacji, zdaniem organu, brak było podstaw, aby transakcje "barteru" uwzględniono przy porównywaniu przedmiotowych transakcji sprzedaży pasz i traktowano jako przyczynę różnicy, która powinna zostać wzięta pod uwagę przy określaniu wartości rynkowej transakcji przeprowadzanych z udziałowcami.

W świetle powyższego brak było uzasadnienia do sprzedaży przez skarżącą udziałowcom swoich produktów po cenach zaniżonych w stosunku do cen stosowanych wobec podmiotów niepowiązanych. Jedyną przyczyną obniżki cen, były powiązania kapitałowe, w związku z czym nastąpiło naruszenie przepisów art. 11 ust 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tego względu w decyzji organu I instancji w sposób prawidłowy oszacowano dochód stosując jedną z metod określonych w ust. 2 art. 11, tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zgodnie z § 4 w/w rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, organ I instancji dokonał wewnętrznego porównania cen. Ustalono, że ze sprzedaży pasz udziałowcom Spółka winna uzyskać 3.232.511,06 zł, a faktycznie uzyskała 2.992.486,80 zł, różnica w kwocie 240.024,26 zł stanowiła kwotę zaniżenia dochodu Spółki za 2003 r.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie zarzucając decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w szczególności przepisów art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, § 3, 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania, polegające na:

- nie wyjaśnieniu prawdy materialnej dotyczącej obowiązujących cen rynkowych na mieszanki paszowe przez podmioty niezależne,

- ustalenia, bez pokrycia w materiale dowodowym, że podatnik stosował wobec podmiotów powiązanych z nim kapitałowo ceny niższe od rynkowych,

- przyjęcia, że warunki umów zawartych z udziałowcami nie miały wartości handlowej i nie mogły wpływać na ceny transakcji,

- nie daniu wiary wyjaśnieniom skarżącej co do wykonania tych umów,

- nie sporządzenia uzasadnienia faktycznego decyzji,

- dokonania szacunku dochodu przez porównanie innych wartości niż ceny,

2. przepisów prawa materialnego art. 11 ust. 1, 2, 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunki ogólne stosowane w miejscu wykonywania świadczeń ograniczają się do transakcji dokonywanych przez podatnika z podmiotami nie powiązanymi,

Pełnomocnik stwierdził, że:

1. do wyliczenia średniej ceny sprzedaży dla niezależnych kontrahentów organy podatkowe przyjęły obroty z niektórymi odbiorcami i na podstawie wybranych faktur,

2. w decyzji nie powołano dowodów w oparciu o które dokonano wyliczenia średniej miesięcznej ceny sprzedaży dla kontrahentów niezależnych, nie uzasadniono kryteriów w oparciu o które przyjęto wybrane obroty dotyczące niektórych odbiorców do wyliczenia średniej ceny,

3. decyzje organu I i II instancji nie zawierają ustaleń dotyczących wysokości sprzedaży poszczególnym pięciu udziałowcom i wysokości stosowanych z nimi cen. W postępowaniu podatkowym udziałowcy zostali potraktowani jako podmiot zbiorowy, a sprzedaż jako dokonana na rzecz jednego podmiotu,

4. organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień podatnika dotyczących warunków sprzedaży na rzecz udziałowców mieszanek paszowych, zawartych w umowach cywilno-prawnych zawartych pomiędzy udziałowcami a Spółką, które miały wpływ na ustalenie wysokości ceny,

5. organy podatkowe nie dokonały określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży pomiędzy poszczególnymi wspólnikami, ponieważ ustalając wysokość cen rynkowych mieszanek paszowych nie zbadały rynku i warunków na jakich zawierane były umowy na podobne towary, tylko dokonały ustaleń na podstawie wybranych faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącej kontrahentom,

6. nie zostały dokonane żadne ustalenia dotyczące porównywalnych transakcji dokonywanych przez inne podmioty.

7. organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie zostały uwzględnione wyjaśnienia skarżącej dotyczące braku dowodów zakupu przez udziałowców Spółki mieszanek paszowych o obniżonej wartości lub krótkim terminem ważności, a także warunków rynkowych w jakich funkcjonuje skarżąca,

8. uzasadnienie decyzji ogranicza się do ogólnych stwierdzeń dotyczących stosowanych cen przez podatnika, nie pozwalających na sprawdzeniu w oparciu o jakie dowody organy dokonały wyliczeń powołanych w uzasadnieniu decyzji, a tym samym na sprawdzenie ich prawidłowości, co narzuca art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, a także prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż ustalenia faktyczne, dokonane przez organ pierwszej instancji, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą. W ocenie sądu należało uznać, iż - wbrew wywodom skargi - ustalenia stanu faktycznego mają charakter kompletnego materiału dowodowego. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych innych dowodów, nie wskazała również, przeprowadzenia jakich dowodów wnioskuje i uznaje za niezbędne dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Spór dotyczy zatem interpretacji tych faktów i wniosków z nich wyciągniętych, a także interpretacji przepisów prawa.

W oparciu o akta sprawy należy stwierdzić, że jest faktem udowodnionym, iż w roku 2003 skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży mieszanek paszowych dla dwóch grup odbiorców: dla odbiorców niepowiązanych kapitałowo ani rodzinnie ze Spółką oraz dla drugiej grupy – udziałowców Spółki prowadzących jako osoby fizyczne działalność gospodarczą polegająca na hodowli drobiu.

Udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że producent mieszanek paszowych – A Spółka z o.o. - stosowała w tych samych okresach sprzedaży, dla danego rodzaju mieszanki paszowej zróżnicowane ceny, przy czym dla udziałowców stosowano ceny niższe niż dla innych odbiorców niepowiązanych ze Spółką. Ustalono, że ceny stosowane wobec udziałowców były w każdym przypadku niższe od średniej ceny stosowanej wobec odbiorców niepowiązanych ze Spółką.

W tym miejscu podnieść należy, iż organ odwoławczy trafnie wskazał, iż odejście od cen rynkowych w określonych transakcjach jest dopuszczalne w sytuacji, gdy strona uzyskuje określone korzyści, uzasadniające odejście od cen rynkowych. Jednakże w toku całego postępowania prowadzonego przez organy, w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, iż skarżąca nie uzyskiwała żadnych korzyści, które uzasadniałaby odejście od ceny rynkowych w transakcjach z udziałowcami Spółki.

Skarżąca nie posiadała, wbrew przepisowi art. 9 a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) dokumentacji, z której wynikałoby, iż warunki transakcji są adekwatne do zastosowanych pozarynkowych cen, a jedynymi dowodami w sprawie, mającymi uzasadniać stosowanie przez Spółkę preferencyjnych cen wobec udziałowców były przedstawione umowy z dnia 3.06.2002 r. W tym zakresie organy podatkowe, a zwłaszcza Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wbrew zarzutom skargi, dogłębnie analizowały każdy z warunków tych umów i w konsekwencji prawidłowo uznały, iż brak było podstaw do sprzedaży przez skarżącą Spółkę udziałowcom swoich produktów po zaniżonych cenach.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zobowiązanie udziałowców do zakupu pasz w określonych w umowach wartościach nie wiązało się ze szczególną korzyścią dla Spółki, skoro ilość paszy zakupionej przez niezależnych odbiorców kilkakrotnie przewyższała łączną ilość zakupioną przez udziałowców. Zatem Spółka faktycznie wyższe przychody uzyskiwała sprzedając paszę nie udziałowcom, a innym niepowiązanym podmiotom. Taka struktura sprzedaży pasz nie potwierdziła argumentacji skarżącej, iż ilości sprzedawane udziałowcom pozwoliły na zmniejszanie ryzyka prowadzenia działalności poprzez możliwość planowania produkcji z uwagi na zapewnioną ustabilizowaną sprzedaż dla udziałowców i pewność zapłaty. Także realizacja innych warunków przedmiotowych umów nie potwierdzała twierdzeń skarżącej o uzyskaniu przez Spółkę szczególnych profitów w transakcjami z udziałowcami, które uzasadniałaby odejście od cen rynkowych. I tak nie przedstawiono dowodów na okoliczność, iż udziałowcy nabywali pasze o upływającym terminie przydatności czy o obniżonej jakości. Należy zauważyć, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia bardzo precyzyjnie odniósł się do wykonania tego punktu umowy, analizując gospodarkę magazynową Spółki. Na podstawie tak dokonanych ustaleń trafnie stwierdził, iż pasze o upływającym terminie przydatności były sprzedawane zarówno udziałowcom jak i innym podmiotom, lub wyłącznie kontrahentom niepowiązanym ze Spółką. Natomiast nie stwierdzono by udziałowcom sprzedawano mieszanki o obniżonej jakości. Spółka nie przedłożyła dowodów na to, że takie pasze istniały i były sprzedawane wyłącznie udziałowcom, co uzasadniałoby obniżenie dla nich cen sprzedaży. Również analiza pozostałych warunków przedmiotowych umów, nie dawała podstaw do takiego preferencyjnego traktowania udziałowców. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż podobnie jak wobec udziałowców, również w stosunku do innych podmiotów stosowano krótkie terminy płatności, co jednak w odniesieniu do tych ostatnich nie powodowało obniżenia cen mieszanek paszowych. Także okoliczność udzielenia zabezpieczeń kredytowych przez udziałowców nie uzasadniała wobec nich obniżenia cen, albowiem uzyskanie kredytów przez Spółkę leżało w interesie udziałowców, z uwagi na chociażby prawo do dywidendy, nie mogło mieć jednak wpływu na ustalenie cen w transakcjach pomiędzy Spółką a udziałowcami.

Powołany przez skarżącą argument, że w transakcjach z udziałowcami skarżąca ma gwarancję zapłaty i nie musi stosować niekorzystnych dla niej kompensat i barterów towarowych, na których wyłącznie traci także, zdaniem Sądu, nie był okolicznością mogącą mieć wpływ na zróżnicowanie cen. W świetle powyższych ustaleń niezasadny jest zarzut skargi sprowadzający się do tego, że organy nie uwzględniły wyjaśnień podatnika dotyczących warunków sprzedaży na rzecz udziałowców mieszanek paszowych zawartych w umowach pomiędzy Spółką a tymi osobami.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż jedyną przyczyną stosowania preferencyjnych cen były powiązania kapitałowe. Organy bardzo precyzyjnie dokonały analizy wszystkich postanowień umowy, odniosły się do składanych w tym zakresie wyjaśnień skarżącej.

Wyprowadzenie z powyższych ustaleń wniosku, że zaniżenie cen na produkty sprzedawane udziałowcom nie ma racjonalnych, uzasadnionych podstaw, a tym samym dowodzi, że niższe ceny wynikły z powodu związku zachodzącego pomiędzy producentem a tymi odbiorcami, jest logiczne i nie można mu zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, której granice wyznacza ocena wszechstronna, obiektywna, zgodna z zasadami logiki, nauki i doświadczenia życiowego. Zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacja podatkowa, a rozwiniętej w przepisach kolejnych: art. 187, 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia.

W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że w sprawie materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem brak było uzasadnienia do sprzedaży przez skarżącą udziałowcom swoich produktów po cenach zaniżonych w stosunku do cen stosowanych wobec podmiotów niepowiązanych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 powyższej ustawy, jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w wyniku takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły takie okoliczności, oszacowano dochód stosując jedną z metod określonych w ust. 2 art. 11, tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zgodnie z § 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 r. Nr 128, poz. 833 ze zm.), metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania tego, zgodnie z ust. 2, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty ( zewnętrzne porównanie cen).

W świetle powyższych regulacji organ podatkowy dokonał wewnętrznego porównania cen (§ 4 ust. 2 rozporządzenia), tj. porównał ceny, jakie stosowała Spółka w transakcjach z udziałowcami i podmiotami niezależnymi i na tej podstawie wyliczył wartość jaką Spółka winna uzyskać ze sprzedaży pasz na rzecz udziałowców.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyboru metody szacowania należy stwierdzić, iż obowiązujące przepisy cytowanego rozporządzenia nie dawały organowi podatkowemu prawa wyboru metody. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 4 rozporządzenia, w przypadkach, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę te stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba, że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika (vide: wyrok NSA W-wa z dnia 2004.09.08, sygn. akt FSK 277/04, LEX nr 171740).

W tej kwestii Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 07.11.2001 r. sygn akt I SA/Gd/667/99 (LEX 164232), na który powołał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż w praktyce trudno jest znaleźć transakcję pomiędzy podmiotami niezależnymi, która jest obiektywnie podobna do transakcji kontrolowanych, tak, że różnice między nimi nie mają istotnego wpływu na cenę, najlepsze rezultaty przynosi zastosowanie tak zwanego wewnętrznego porównania cen transakcji kontrolowanej i niekontrolowanej, z tego powodu, że obu transakcji dokonuje ten sam podmiot, który ponosi takie same koszty.

Domaganie się przez stronę skarżącą zastosowania innych metod szacowania w celu weryfikacji wyniku szacunku dokonanego metodą porównawczej ceny niekontrolowanej nie jest zatem uzasadnione. W świetle powołanych wyżej przepisów nieuprawniony pozostaje pogląd skarżącej, iż: "nie stanowią zatem materiału dowodowego dokonywane przez podatnika inne transakcje nawet z podmiotami niepowiązanymi. Materiałem porównawczym muszą być ceny stosowane przez inne podmioty." Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie tej metody, było jak najbardziej uzasadnione, ponieważ mieszanki paszowe były sprzedawane nie tylko udziałowcom, ale również podmiotom niepowiązanym, czyli transakcje dokonywane są przez ten sam podmiot, który ponosi takie same koszty. Zdaniem Sądu zdecydowanie najlepszy efekt daje wewnętrzne porównanie cen, gdyż w obu porównywalnych transakcjach występuje ten sam podmiot i dzięki temu nie są konieczne liczne korekty dotyczące wykonywanych funkcji, ponoszonego ryzyka i inne.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w decyzji nie powołano dowodów w oparciu o które dokonano wyliczenia średniej miesięcznej sprzedaży dla kontrahentów nie powiązanych ze Spółką oraz że nie uzasadniono kryteriów w oparciu o które przyjęto wybrane obroty dotyczące niektórych odbiorców do wyliczenia średniej ceny. Wyliczenie ceny rynkowej dokonane przez organ I instancji przedstawiono w sposób bardzo szczegółowy, przy uwzględnieniu odchyleń cen z poszczególnych faktur. Takie wyliczenie zostało w pełni zaaprobowane przez organ odwoławczy. Powtarzanie tych wyliczeń i zestawień w decyzji organu odwoławczego nie było konieczne, skoro nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. Równocześnie, wbrew zarzutom skargi, nie było konieczności indywidualnego ustalania cen rynkowych i kwoty zaniżenia dochodu w transakcjach przeprowadzonych z każdym z udziałowców z osobna, skoro nie wykazano istnienia indywidualnych cech transakcji zawieranych z każdym z udziałowców. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że wyliczenie cen ma charakter szacunkowy, ma być jak najbliższe rzeczywistości, ale nigdy nie będzie wiernym odzwierciedleniem faktycznie zawartych transakcji.

Stąd Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej dotyczącego naruszenia w decyzji przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższe ustalenia doprowadziły do ostatecznej konstatacji, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego i procesowego, zatem skargę - jako nieuzasadnioną - oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).