Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2562/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 120 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1 pkt 60 mi pkt 61, art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 13, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Wnioskodawczyni, Spółka) – H. Sp. z o.o. z siedzibą w W., pismem z 15 marca 2013 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że Spółka zamierza zawrzeć umowę u współpracy u zakresie zarządzania środkami pieniężnymi (cash pooling, dalej: "liniowa"). Stronami Umowy (uczestnikami struktury cash pooiingu), poza Spółka, będą podmioty z grupy L., tj. R. Sp. z o.o. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. sp. k. w której Spółka jest komandytariuszem, dalej: "Spółka komandytowa"). R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., L. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. (każda ze stron Umowy zwana dalej: "Stroną" lub "Uczestnikiem"). Spółka będzie szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym dodatkowo funkcje agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera - dalej: "Agent").

Celem współpracy Stron będzie zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych, tj. z jednej strony - maksymalizacja przychodów odsetkowych, z drugiej - minimalizacja obciążeń z tytułu obsługi zadłużenia.

Zgodnie z umowa, Agent będzie zobowiązany do zarządzania, realizacji i kontroli przepływów pieniężnych Uczestników w ramach struktury cash poolingu. polegającego na wyrównywaniu sald dziennych na rachunkach bieżących należących do Uczestników. W celu automatyzacji przelewów pieniężnych oraz ułatwienia rozliczeń w ramach struktury, Agent zawrze z bankiem umowę o świadczenie usług cash poolingu rzeczywistego. Na podstawie tej umowy, bank (przy użyciu platformy bankowej), będzie dokonywał każdego dnia roboczego operacji bankowych polegających na:

- przenoszeniu środków wynikających z dodatniego salda na rachunkach bieżących na rachunek rozliczeniowy (dalej: "Rachunek skonsolidowany") przy użyciu odpowiedniego subkonta, oraz

- przenoszeniu środków z Rachunku skonsolidowanego w celu pokrycia salda ujemnego powstałego na rachunku bieżącym przy użyciu odpowiedniego subkonta.

W wyniku powyższych operacji stan każdego rachunku bieżącego oraz subkonta będzie "zerowy" na koniec danego dnia roboczego.

Uczestnikom w ramach struktury cash poolingu będą przysługiwały odsetki z tytułu środków przekazanych na Rachunek skonsolidowany. Uczestnicy będą zobowiązani do zapłaty odsetek od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego.

Obowiązki Agenta będą obejmowały:

a) monitorowanie stanu zadłużenia poszczególnych Uczestników cash poolingu,

b) analizę stanu zobowiązań/należności a następnie naliczanie, księgowanie i zapłata odsetek z tytułu cash poolingu,

e) analizę sald kont, negocjowanie i zakładanie lokat,

d) analizę sald kont w innych bankach oraz. przygotowywanie przelewów na Rachunek skonsolidowany,

e) analizę i ustalenie poziomów intraday limits dla poszczególnych kont, poszczególnych Uczestników, a następnie monitorowanie ich poziomów wahań i ewentualnej korekty.

f) przygotowywanie okresowych-dziennych raportów dotyczących stanu środków u poszczególnych Uczestników na poszczególnych kontach.

g) przygotowywanie prognoz dotyczacych posiadanych środków.

Agent będzie uprawniony do zatrzymania nadwyżki odsetek wpłaconych przez Uczestników od środków przekazanych w celu pokrycia salda ujemnego nad odsetkami wypłaconymi z Rachunku skonsolidowanego Uczestnikom z tytułu przekazania nadwyżki środków na ten rachunek. Ponadto Agent będzie miał prawo do odsetek wynikających z lokowania na rachunkach terminowych środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku skonsolidowanym. Umowa nie będzie przewidywać dodatkowego wynagrodzenia dla Agenta w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami w ramach Umowy. Prawa i obowiązki Spółki jako Agenta nie będą naruszać jej praw i obowiązków jako Uczestnika struktury cash poolingu.

Mając na uwadze, że Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Spółka, jest spółką osobową, pozbawioną podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych (jest transparentna z punktu widzenia tego podatku), wszelkie przychody i koszty powstające w spółce są przypisywane odpowiednio do jej wspólników. Tym samym, przychody i koszty, które powstają w związku z uczestnictwem Spółki komandytowej w systemie cash poolingu są przypisywane Spółce proporcjonalnie do jej udziału w zysku Spółki komandytowej.

W uzupełnieniu wniosku z 15 maja 2013 r. Wnioskodawczyni wskazała będzie pełniła funkcję Agenta w systemie cash pooling. Natomiast odnośnie roli banku w systemie cash poolingu. to bank będzie pełnił rolę pomocniczą w strukturze. Zapewni on automatyzację procesów zarządzania stanami na poszczególnych rachunkach. Każdy z uczestników cash poolingu będzie posiadał subkonto (rachunek bieżący), a Agent (Spółka) będzie dodatkowo zarządzał środkami na rachunku skonsolidowanym. Środki finansowe z. rachunków bieżących jej uczestników będą przesyłane do rachunku skonsolidowanego w sposób zautomatyzowany. Natomiast dotychczas, bez udziału banku, każdy przelew musiał być wykonany osobiście przez pracowników Agenta bądź pracowników uczestników systemu cash pooling. Środki zgromadzone na rachunkach bieżących będą codziennie bilansowane (zerowane), bo wszystkie te rachunki będą obsługiwane przez bank i jego systemy informatyczne. Dzięki rachunkowi skonsolidowanemu, który zostanie udostępniony Agentowi przez bank, będzie można w sposób zautomatyzowany kompensować nadwyżki wykazywane u jednych uczestników z niedoborami innych uczestników. Nadwyżkami pozostałymi po automatycznej kompensacie na rachunku skonsolidowanym będzie zarządzał Agent. Korzystanie z platformy bankowej uprości natomiast dokonywanie przelewów środków pieniężnych w ramach systemu, bowiem wyeliminuje konieczność dokonywania wielokrotnych transferów przez ich uczestników i Agenta.

Jak wynika to z przedstawionych powyżej wyjaśnień funkcją banku jest automatyzacja transferów, które do tej pory były wykonywane przez uczestników. Agent (Spółka) nadal pozostanie podmiotem, który formalnie zarządza systemem, przy czym zarządzanie to zostanie wsparte przez udział banku.

W związku z powyższym skarżąca zapytała:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odsetki płacone przez Spółkę komandytową w ramach Umowy będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.". w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odsetki płacone przez Spółkę komandytową w ramach Umowy będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Skarżącej odsetki płacone przez Spółkę komandytową w ramach Umowy nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Skarząca powołał się na ww. przepisy, a także art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i wyjaśniła, że nie mogą one mieć zastosowania w rozważanej sytuacji, gdyż odsetki, które będą potencjalnie wpłacane przez Spółkę komandytową od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego nie będą stanowić odsetek od pożyczek w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Przede wszystkim, cash pooling nie może zostać uznany za umowę pożyczki w świetle przepisów u.p.d.o.p. gdyż nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych dla tego rodzaju umów. W transakcjach dokonywanych w ramach cash poolingu brak jest bowiem zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na określony w umowie podmiot. Podmiot uczestnicząc w systemie cash poolingu nie jest zobowiązany na podstawie umowy do przeniesienia z góry określonej wartości środków finansowych, lecz udostępnia i pobiera środki w zależności od swojej dziennej sytuacji finansowej. W szczególności, w lego typu transakcjach uczestnik cash poolingu nie będzie miał wiedzy, czy pobrana od niego nadwyżka środków finansowych zostanie wykorzystana, w jakiej wysokości i przez jaki podmiot. W sytuacji natomiast posiadania salda ujemnego, uczestnik cash poolingu nie będzie w stanie zidentyfikować. od jakiego konkretnie podmiotu pochodzą środki fmansowe otrzymane w celu pokrycia debetu. Uczestnicy nie będą składać dyspozycji wykonania transferów i nie będą w stanie ustalić, czyje środki są wykorzystywane w danym przypadku przez bank np. w celu pokrycia salda ujemnego Uczestnika.

Ponadto w ocenie Spółki, odsetki, które będą płacone przez Spółkę komandytową w ramach Umowy nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pki 13 u.p.d.o.p., w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki. Skarżąca podkreśliła, że przepis ten nie dotyczy środków jakie wspólnik może przekazać spółce np. w drodze pożyczki lub które mogą być przekazane spółce z. tytułu jej (oraz wspólnika) partycypacji w systemie cash poolingu. Po pierwsze, skoro analizowany przepis posługuję się specyficznym pojęciem “kapitał" (który jak wskazano i uzasadniono wyżej powinien być odnoszony przede wszystkim do wkładów wspólników do spółki - udziałów kapitałowych), a nie np. pojęciem “pożyczka" czy ..wplata" lub “środki pieniężne", to należy temu pojęciu nadać odpowiednie znaczenie prawne. Żaden przepis u.p.d.o.p. nie odnosi się również do umowy cash poolingu, która jest specyficzną umową nienazwaną. Analizowany przepis nie stanowi w ocenie Spółki ograniczenia do zaliczenia przez Spółkę odsetek od środków z cash poolingu wypłacanych przez Spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. bowiem nie są one objęte jego dyspozycją. Gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie takiego ograniczenia to przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. nie stanowiłby o “kapitale", ale wprosi o “pożyczce" lub “środkach pieniężnych". Odsetki, które będą płacone przez Spółkę komandytową od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego w ramach systemu cash poolingu nie będą zatem stanowić odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika (Spółkę) w źródło przychodów.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy eash poolingu. w tym:zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji uznał za nieprawidłowe, zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94. poz. 1037 z. poźn. zm.) dalej "k.s.h.", art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, że uczestnikiem umowy cash poolingu jest Spółka komandytowa, która jest transparentna podatkowo Skarżąca jest zobowiązana badać powiązania występujące pomiędzy nim a konkretnym uczestnikiem umowy cash poolingu, który to uczestnik udzielił finansowania (pożyczki) Spółce komandytowej w celu pokrycia salda ujemnego i któremu z tego tytułu należne są odsetki. W przypadku cash poolingu codzienna likwidacja sald ujemnych powoduje wprawdzie powstanie czasowego zadłużenia posiadacza salda ujemnego wobec posiadacza salda dodatniego. Zadłużenie to nie istnieje natomiast w momencie zapłaty odsetek (wynagrodzenia), gdyż zobowiązania z tytułu przeniesionych wierzytelności w chwili płatności odsetek (wynagrodzenia) faktycznie już nic Istnieją.

Opisana w zdarzeniu przyszłym umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednakże, polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapiały odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych. Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek podatnik nie jest zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Organ zauważył, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych. Należy też wskazać na opisaną w zdarzeniu przyszłym rolę Agenta (monitorowanie stanu zadłużenia poszczególnych uczestników, analiza stanu zobowiązań/należności a następnie naliczanie, księgowanie i zaplata odsetek z tytułu cash poolingu. itp.) oraz rolę banku (rachunki będą obsługiwane przez bank i jego systemy informatyczne). Nie ma tym samym żadnego problemu, w celu ustalenia przelewów dokonywany ch przez, poszczególnych uczestników w ramach umowy cash poolingu. Organ podkreślił, ze zapłacone przez Spółkę komandytową odsetki od środków pieniężnych otrzymanych od Skarżącej w ramach umowy cash pooling nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u Spółki. Organ podkreślił także, że w opisanym zdarzeniu przyszłym do odsetek uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w ramach umowy cash poolingu od spółki osobowej, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem odsetki od środków finansowych przekazywanych na rachunek Spółki komandytowej w celu pokrycia salda ujemnego pochodzące ze środków finansowych Spółki, znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka nie jest uprawniona do zaliczania powyższych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji natomiast, w której odsetki będą płacone przez, Spółkę komandytową od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego w ramach umowy cash poolingu, a które to środki nie pochodzą od Wnioskodawczyni ale od innych uczestników cash poolingu. przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Ta część odsetek nic będzie stanowić odsetek od własnego kapitału włożonego przez Spółkę w źródło przychodów. Odsetki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przy chodów Wnioskodawczyni.

Pismem z 11 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 12 sierpnia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez Organ, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odsetki płacone przez Spółkę komandytową (której wspólnikiem jest Spółka) w ramach umowy cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z. przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki,

b) art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że odsetki płacone przez Spółkę komandytową od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego w ramach umowy cash poolingu, a które to środki pochodzą od Spółki, będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., w zakresie uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki,

2. przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 jze zm.) dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez wydanie rozbieżnych interpretacji w odniesieniu do skutków tych samych elementów zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie pierwszą sporną kwestią między stronami jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez uczestników systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków (umowa cash poolingu).

Według skarżącej Spółki odsetki nie powinny podlegać restrykcjom, wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, ponieważ stosunki między uczestnikami sytemu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek.

Natomiast zdaniem organu podatkowego w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie, ponieważ transfery środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne (tzw. cienka kapitalizacja lub niedostateczna kapitalizacja), co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników.

O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest permanentnie dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Jeśli chodzi o umowę cash poolingu to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jednego z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała strona skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko strony skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Odnosząc się do kolejnego pytania Spółki i stanowiska Ministra Finansów co do zastosowania w stanie faktycznym sprawy art.16 ust.1 pkt 13 u.p.d.o.p. Sąd wyraża pogląd, iż stanowisko Ministra Finansów nie odpowiada prawu w przedstawionym stanie faktycznym jednakże argumentacja Spółki jest tylko częściowo zasadna.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki, jak również gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 Kodeksu spółek handlowych) lub komandytowej (art.103 w związku z art. 53 Kodeksu spółek handlowych). Żadna z tych sytuacji nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Jak już Sąd wyjaśnił, wyżej w stanie faktycznym nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy spółką komandytową a wspólnikiem. Środki finansowe, jakie Spółka komandytowa będzie otrzymywała z rachunku skonsolidowanego na pokrycie salda debetowego nie będą pochodziły od Skarżącej Spółki, ale z rachunku skonsolidowanego, którym Spółka jedynie zarządza jako Agent. Tym samym, skoro Spółka nie będzie wprost przekazywała Spółce komandytowej środków finansowych w celu pokrycia jej salda debetowego, to odsetki jakie Spółka komandytowa będzie ponosiła z tytułu przekazania jej środków z rachunku skonsolidowanego nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Udostępnianie bowiem przez Skarżącą Spółkę jako Agenta zarządzajacego skonsolidowanym rachunkiem w ramach umowy cash poolingu wartości pieniężnych Spółce komandytowej nie jest równoznaczne z włożeniem przez Spółkę własnego kapitału w źródło przychodów.

Sąd uznaje również za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozbieżnych interpretacji w stosunku do podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak wskazała Strona skarżąca, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, bowiem uznał, iż narusza przepisy prawa materialnego. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja skierowana do konkretnego podmiotu i tylko ona mogła być przedmiotem rozważań Sądu. Nie doszło natomiast do naruszenia art.120 O.p. bowiem organ działał na podstawie powszechnie obowiązujących aktów prawnych.

Reasumując organ interpretujący dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.