Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 770/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 153, art. 170, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151, art. 135, art. 183 par. 1, art. 184,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 125 par. 1, art. 155 par. 1, art. 262 par. 1 i par. 4, art. 187 par. 1, art. 199, art. 54 par. 1 pkt 3 i par. 2, art. 139 par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1026/09 w sprawie ze skargi C. G. i J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2009 r. nr [...]; nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1026/09 w sprawie ze skarg C. G. i J. G. (dalej jako: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2009 r., Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002, 2003, 2004 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 1.514 zł.

Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 - 2004 wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek uzasadniono brakiem możliwości jednorazowej zapłaty tych zaległości, gdyż doprowadziłoby to do likwidacji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Zaległość podatkowa powstała w związku z wydaniem przez Dyrektora tego Urzędu w dniu 31 stycznia 2008 r. decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lata 2002-2004.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzjami z dnia 17 lutego 2009 r., nr: [...] i [...], rozłożył zaległość, której dotyczył wniosek, na 48 rat. Zaległość każdego z małżonków wynosiła łącznie 1.288.530 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wyniosły po 166.962 zł.

Organ przyznał, iż zapłata zaległości podatkowej może doprowadzić do likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W sprawach zaistniał zatem ważny interes podatnika. Podkreślono, iż od zaległości podatkowych, których zapłata została rozłożona na raty naliczono, zgodnie z art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej jako: rozporządzenie), odsetki za zwłokę od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności, w którym podatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, do dnia wniesienia podania włącznie z tym dniem.

Wnioskodawcy odwołali się od decyzji organu l instancji, domagając się ich uchylenia i wydania decyzji z uwzględnieniem prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. Zarzucono, iż decyzje organu l instancji zostały wydane bez uwzględnienia treści art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o

którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, iż załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Bezsporne jest, iż podatnicy odwołali się w dniu 14 lutego 2008 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje organu odwoławczego zostały doręczone w dniu 2 stycznia 2009 r. Ponieważ organ odwoławczy otrzymał odwołania na początku marca 2008 r., w związku z tym od początku maja 2008 r. odsetki nie powinny być już naliczane. Ponieważ nie zastosowano tej regulacji, zawyżono kwotę odsetek, a w konsekwencji także niewłaściwie zarachowano wpłatę na poczet zaległości w wysokości 628.086 zł (po 314.043 zł od każdego z małżonków), która w znacznie większym stopniu powinna pokrywać zaległość podatkową, a w mniejszym stopniu odsetki od tej zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 19 maja 2009 r., nr [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu l instancji.

Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 47 §1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 §1 O.p.), a od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Organ zwrócił uwagę na fakt, iż wniesienie odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie zwalnia podatnika z obowiązku jego zapłaty w ustawowym terminie. Ponieważ w przedmiotowych sprawach podatnicy nie dokonali zapłaty tego zobowiązania w ustawowym terminie, zobowiązanie to stało się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę.

Organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. naliczył odsetki za zwłokę w prawidłowej wysokości, tj. za okres od dnia 18 lutego 2008 r. (termin płatności zobowiązania podatkowego) do dnia 7 stycznia 2009 r. (data wpływu do organu l instancji wniosku o rozłożenie zapłaty zaległości na raty). Odnośnie zarzutu naruszenia przy obliczaniu odsetek za zwłokę treści art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wskazano, iż tak długi czasokres trwania postępowania odwoławczego spowodowany był działaniami (lub ich brakiem) pełnomocnika skarżących. Art. 54 § 2 przepisu § 1 pkt 3 O.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podatników zawartego w odwołaniach, dotyczącego niewłaściwego zarachowania przez organ l instancji wpłaty dokonanej na poczet posiadanych zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wydał postanowienia z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie zaliczenia wpłat. Zgodnie z informacją uzyskaną w organie l instancji do dnia 13 maja 2009 r. w aktach sprawy brak było potwierdzenia odbioru tego postanowienia przez podatników. Natomiast w postanowieniach tych zawarte zostało pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie. W związku z powyższym, jeżeli skarżący będą kwestionować treść tego postanowienia, to mogą skorzystać z prawa wniesienia zażalenia, a wówczas sprawa będzie przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia przez organ II instancji.

W związku z treścią odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wstrzymał wykonanie decyzji wymiarowych na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wnieśli o ich uchylenie, wskazując, iż przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest wyłącznie wysokość rozłożonej na raty kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Strona w pełni zaakceptowała zarówno ilość rat jak i terminy ich płatności. W jej ocenie jednak w sprawach przy wyliczeniu odsetek powinien mieć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Termin określony w przepisie art. 139 § 3 O.p. upłynął w dniu 3 maja 2008 r. Od dnia 4 maja 2008 r. do dnia 2 stycznia 2009 r. kiedy to doręczono decyzje ustalające, odsetki nie powinny być naliczane.

W trakcie postępowania wymiarowego organ odwoławczy ani razu nie powoływał się na wadliwość odwołań i nie wzywał do usunięcia ich braków, jak również ani razu nie wskazał, iż przyczyną niezałatwienia spraw w terminie jest wadliwość odwołań czy też bliżej nieokreślone działania lub zaniechania pełnomocnika strony skarżącej.

Podkreślono, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienia z dnia 9 października 2008 r., którymi uchylił własne postanowienia w sprawie wstrzymania z urzędu decyzji Dyrektora UKS w K. i umorzył w tym zakresie postępowanie. Podejmując takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. doszedł bowiem do wniosku, że wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło z mocy samego prawa z powodu niezałatwienia spraw w terminie. Oznacza to, że w październiku 2008 r. sprawy nie były załatwione w terminie z powodów leżących po stronie organu odwoławczego, zaś w dacie wydania zaskarżonych decyzji okazało się, że cała wina niezałatwienia spraw w terminie leży po stronie pełnomocnika.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie.

Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego w sprawach dotyczących rozłożenia na raty zaległości podatkowej skarżących oraz zawartych w skargach żądań, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), postanowił sprawy o sygn. akt l SA/Kr 1026/09 i l SA/Kr 1027/09 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt l SA/Kr 1026/09.

Spór dotyczy w istocie wyłącznie wysokości odsetek od zaległości, obliczonych przez organ bez uwzględnienia zasad wynikających z 54 § 1 pkt 3 O.p.. W konsekwencji miało to wpływ także na błędne określenie wysokości zaległości podatkowej z uwagi na błędne zarachowanie dokonanej przez podatników wpłaty w łącznej wysokości 628.086 zł, która w większym stopniu powinna pokryć kwotę zaległości podatkowej, a w mniejszym kwotę odsetek.

Sąd zauważył jednak, że udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych powinno odbywać się tylko i wyłącznie na płaszczyźnie istniejących i niekwestionowanych zaległości podatkowych. W rozpoznanych sprawach nie zostały natomiast w sposób ostateczny zakończone postępowania dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 - 2004.

Ostateczne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego jest również niezbędne dla podjęcia decyzji odnośnie naliczania odsetek za zwłokę i prawidłowego określenia wysokości tychże odsetek. Wysokość zaległości podatkowej oraz wielkość odsetek za zwłokę ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw rozłożenia ich na raty, choćby z tych względów, że ulga udzielona przez organ musi być realna, mieścić się w graniach możliwości finansowych podatnika, nie może być pozorną, niemożliwą do zrealizowania przez wnioskodawcę.

Niezależnie od powyższego za zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przy obliczaniu odsetek za zwłokę treści art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Podkreślił, iż automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki za zwłokę. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolą stron stosunku prawnopodatkowego. Prawidłowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę jest konieczną przesłanką wydania orzeczenia w przedmiocie rozłożenia na raty tych odsetek.

Analiza akt spraw dotyczących przyznania ulgi, jak również spraw w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003 i 2004 doprowadziła Sąd do wniosku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dokonali prawidłowej oceny wystąpienia sytuacji, o której mówi art. 54 § 1 pkt 3 O.p., skutkującej nienaliczaniem odsetek za wskazany w tym przepisie okres. W rozpoznanych sprawach poza sporem pozostaje, iż ustawowy termin rozpatrzenia odwołań w postępowaniach wymiarowych nie został zachowany. Odwołania wpłynęły bowiem do organu w dniu 3 marca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał natomiast decyzje w dniu 16 grudnia 2008 r., a doręczone one zostały podatnikom w dniu 2 stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy uznał, iż tak długi czasokres trwania postępowania odwoławczego spowodowany był działaniami (lub ich brakiem) pełnomocnika strony. Z pisma, na które powołuje się organ odwoławczy wynika, iż pełnomocnik podatników, w odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podniósł zarzuty, które zmusiły Dyrektora Izby Skarbowej w K. do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia ich zasadności, w odwołaniach nie wskazano bowiem dowodów na ich poparcie. W jego trakcie podejmowane były kilkakrotnie bezskuteczne próby przesłuchania skarżącego i dopiero nałożenie postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 r. kary porządkowej w kwocie 500 zł i skierowanie kolejnego wezwania do osobistego zgłoszenia się odniosło skutek. W dniu 1 grudnia 2008 r. przesłuchano podatnika. Wskazywało to w opinii organu na przyczynienie się podatnika (jego przedstawiciela) do powstania opóźnienia, a to skutkowało wyłączeniem stosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p. na mocy § 2 tego artykułu.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu. Podkreślił, iż podatnik nie miał obowiązku stawiać się na wezwanie organu podatkowego. Wezwanie takie musi być merytorycznie uzasadnione. Jeżeli wezwanie organu podatkowego nie jest niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, brak jest legitymacji do nałożenia kary porządkowej na podatnika, który na wezwanie takie się nie stawił. Sąd orzekający w przedmiocie nałożenia kary porządkowej na podatnika podkreślił, iż w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej organ podatkowy nie wyjaśnił zasadności wezwania, nie uzasadnił, jakie okoliczności chciał ustalić poprzez wyjaśnienia strony.

Szczególnego podkreślenia wymaga również w ocenie Sądu okoliczność, iż strona deklarowała gotowość złożenia wyjaśnień na piśmie, co w okolicznościach tamtych spraw należało uznać za wystarczające. Sąd orzekający w niniejszych sprawach podzielił pogląd, iż wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień – strona wypowiada się we własnej sprawie, aczkolwiek przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednakże przesłanką przesłuchania jest zgoda strony. Inaczej jest w przypadku wyjaśnień. Nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jednakże strona ma obowiązek udzielać wyjaśnień (art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 O.p.). Ponadto, co jest istotne, przepisy nie przewidują zakazu składania fałszywych wyjaśnień. Negatywne konsekwencje (nałożenie kary porządkowej) strona może ponieść tylko w przypadku bezzasadnego odmówienia złożenia wyjaśnień. W rozpoznanych sprawach szczególnego znaczenia nabiera okoliczność, iż obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego. Ponadto, jeżeli stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany, wyjaśnienia mogą posłużyć do "rozjaśnienia", czyli ogólnego przybliżenia stanu faktycznego, jednak szczegóły dotyczące interesujących organ podatkowy zjawisk zaistniałych w stanie faktycznym, mogą być pozyskane za pomocą przesłuchania, na które jednak strona musi wyrazić zgodę. Podkreślić również należy, iż na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnienia takie tracą na znaczeniu i zasadność ich żądania może budzić wątpliwości, zwłaszcza, gdy podatnik deklaruje chęć złożenia niezbędnych wyjaśnień na piśmie. Nie oznacza to jednak, iż na tym etapie organ nie może żądać ich udzielenia. Jednak właśnie na tym etapie przy nakładaniu kary porządkowej na organie ciąży szczególny obowiązek dokładnego uzasadnienia swoich motywów, a to z uwagi na teoretycznie mniejszą potrzebę składania wyjaśnień.

Strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań, podobnie jak osoby jej bliskie mają prawo tych zeznań odmówić na zasadzie art. 196 § 1 O.p. Z takiego całkowitego braku współpracy z organami podatkowymi można w świetle prawa wyciągnąć wobec strony negatywne konsekwencje procesowe, natomiast nie można jej karać za korzystanie z jej procesowego prawa. Nie można również pod pozorem wyjaśnień dokonywać przesłuchania strony, skoro nie wyraziła na to zgody. Wyjaśnienia mają bowiem charakter pomocniczy, techniczny i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ponadto za niestawiennictwo na przesłuchanie nie grożą stronie żadne sankcje, o czym jest mowa wprost w art. 262 § 4 O.p., zgodnie z którym kary porządkowej, o której mowa w § 1 (tego artykułu), nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199. Pouczenie było zatem niewłaściwe i sprzeczne z jednoznacznie brzmiącym przepisem. Trudno zatem uznać je za skuteczne. Sąd orzekający w przedmiocie kary porządkowej zauważył również, iż nie można oprzeć się wrażeniu, że organ podatkowy miał zamiar przesłuchać skarżącego pod pozorem wyjaśnień. Jeszcze raz podkreślić należy, iż przesłuchanie strony jest możliwe tylko za jej zgodą. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było winą strony (jej przedstawiciela), w świetle powyższych uwag, z których wynika, iż podatnik był gotów złożyć wyjaśnienia na piśmie, jak również ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), nie może być uznane za prawidłowe. W okolicznościach rozpoznanych spraw można raczej mówić o winie organu, który, mając ku temu możliwości, nie podejmował skutecznych działań, co w konsekwencji doprowadziło do opóźnienia w wydaniu decyzji odwoławczych. W związku z tym zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż w sprawach powinien mieć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., co przy ponownym rozpoznaniu spraw organy podatkowe zobligowane będą uwzględnić.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez jego błędną wykładnię, tj. art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 O.p. polegającą na uznaniu za trafny zarzut strony naruszenia tego przepisu O.p. przez organy podatkowe. Sąd błędnie przyjął, że strona lub jej przedstawiciel nie przyczynił się do zachowania terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., czyli do opóźnienia w wydaniu decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w rozpoznawanej sprawie do niezachowania terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Tym samym brak było podstaw do nie naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na naruszeniu przez Sąd:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd, pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 262 § 1, art. 262 § 4, art. 187 § 1, art. 199 O.p. z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał oceny poczynionych przez organy prawidłowych ustaleń faktycznych, to stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. Zatem rozstrzygnięcie Sądu powinno być inne. Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 O.p. Sąd błędnie uchylił decyzję z powodu uchylenia przez Sąd decyzji w sprawie wysokości zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 19 maja 2009 r. decyzje w sprawie wysokości zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych były ostateczne w administracyjnym toku instancji. Sąd kontroluje decyzje na dzień ich wydania, stąd późniejsze ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, które były wydane na podstawie decyzji uchylonych przez Sąd.

a) Błędne są twierdzenia Sądu, polegające na zgodzeniu się ze stroną skarżącą, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Sąd nie wskazał w jaki konkretny sposób organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 262 § 1, art. 262 § 4, art. 187 § 1, art. 199 O.p. oraz wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

b) Wbrew twierdzeniom Sądu organy zebrały cały materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tak więc organy podatkowe nie naruszyły art. 122 O.p.

c) Organy podatkowe wbrew stwierdzeniom Sądu nie naruszyły przepisu art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe opierały się na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego przed pierwszą i drugą instancją. Organy podatkowe prawidłowo rozpoznały sprawę i wydały rozstrzygnięcie po rozważeniu faktów istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Został rozpatrzony cały zebrany materiał dowodowy po jednoznacznym dokonaniu ustaleń faktycznych i prawnych.

d) Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału.

e) Sąd naruszył też przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. dokonując błędnych ocen dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Sąd nie wykazał w żaden sposób naruszenia przez organy podatkowe w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami naruszeń przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 262 § 1, art. 262 § 4, art. 187 § 1, art. 199 O.p. Jakakolwiek polemika jest niemożliwa wobec milczenia uzasadnienia w takiej kwestii oraz uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Również nieprawidłowa jest powołana podstawa prawna uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przepisy art. 54 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 54 § 2 O.p. są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania. Poza tym Sąd nie wskazał sposobu naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe, czy miało to miejsce przez niewłaściwe zastosowanie czy przez błędną wykładnię. Sąd przedstawił i ocenił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym. Zdaniem organu to strona i jej przedstawiciel przyczynił się do niezachowania terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie ma zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Takich konkretnych wskazań w przedmiotowym uzasadnieniu brak. Sporządzone uzasadnienie jest powtórzeniem znacznych fragmentów uzasadnienia wyroków o sygn. akt: I SA/Kr 1321/08 i I SA/Kr 326/09, jednakże brak jest samodzielnej oceny w niniejszej sprawie czy zachodziły przesłanki do nienaliczenia odsetek za zwłokę lub ich braku.

f) Sąd naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyroki o sygn. akt I SA/Kr 1321/08 i I SA/Kr 326/09 nie były w dacie orzekania prawomocne, ponieważ zostały od nich wniesione skargi kasacyjne.

g) Przeprowadzona kontrola zgodności z prawem została przeprowadzona przez WSA nieprawidłowo, pomimo braku naruszeń przez organy przepisów prawa, decyzja organu została uchylona ,choć skarga winna zostać oddalona.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarżący nie skorzystali z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu skarżący organ upatruje w błędnej ocenie ustaleń faktycznych organu i przyjęciu wadliwości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, niewyjaśnieniu przyczyn, dla których Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 262 § 1 i § 4, art.187 § 1 i art. 199 O.p. i braku wytycznych co do dalszego postępowania, wskazaniu błędnej podstawy uchylenia decyzji wobec stwierdzenia naruszeń art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., które to przepisy są przepisami prawa materialnego.

Zarzuty te nie są trafne. Wskazany jako naruszony art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Sąd może mu zatem uchybić, gdy nie zawrze w uzasadnieniu wszystkich wymaganych prawem elementów. Nie jest zatem naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. błędna ocena dokonanych przez organ ustaleń faktycznych czy też wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (co istotnie miało w tej sprawie miejsce). Wbrew twierdzeniom skargi Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie zarzucał on bowiem organowi naruszenia w tym postępowaniu art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 262 § 1 i § 4, art. 187 § 1 i art. 199 O.p., a jedynie, odwołując się do uzasadnienia innego wyroku tego sądu (dotyczącego nałożenia na J. G. kary porządkowej) wskazywał na fakty, wynikające z przebiegu postępowania podatkowego w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego, w którym ustalono zaległość rozłożoną na raty, wskazujące na brak winy podatnika w przedłużeniu postępowania odwoławczego ponad termin ustawowy. Z tych okoliczności wywiódł, że organ podatkowy w sprawie dotyczącej rozłożenia zaległości na raty niewłaściwie zastosował art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. Nakazał także (s. 9 in fine uzasadnienia), aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosował art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Wskazał też, że przed rozłożeniem na raty zaległości podatkowej musi być zakończone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym, w którym to zaległość miała być rozłożona na raty (s. 5 uzasadnienia). Zawarł zatem w uzasadnieniu zalecenia co do dalszego postępowania.

Sąd nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika zasada oficjalności, nakazująca sądowi, w granicach danej sprawy, uwzględnienie wszystkich naruszeń prawa, do jakich doszło przy wydaniu zaskarżonego aktu lub dokonaniu zaskarżonej czynności. Nie uchybia tej zasadzie wadliwe przyjęcie, że ocena materiału dowodowego przez organ podatkowy jest błędna. Zauważyć należy zresztą, że w tej sprawie Sąd pierwszej instancji takiej wadliwej oceny nie dokonał.

Sąd nie mógł także naruszyć art. 153 p.p.s.a., przepis ten dotyczy bowiem związania oceną prawną wyrażoną przez ten sąd we wcześniejszym prawomocnym wyroku, wydanym w tej samej sprawie. W sprawie rozpoznawanej wyrok taki nie był wydany, Sąd nie mógł zatem nie zastosować się do oceny prawnej.

Zasadnie natomiast skarżący organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 170 p.p.s.a. Istotnie, w dacie wydawania zaskarżonego wyroku wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 326/09 nie był prawomocny, nie wiązał zatem Sądu pierwszej instancji orzekającego w tej sprawie. Nie był także prawomocny wyrok w sprawie I SA/Kr 1321/08, ale w tym przypadku Sąd pierwszej instancji odwołał się do niego jedynie poprzez podzielenie zawartej w nim oceny zachowania organów (zajął samodzielnie takie samo stanowisko).

Także uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skoro powodem uchylenia decyzji było niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., które to przepisy , jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej są przepisami prawa materialnego, Sad winien był jako podstawę uchylenia decyzji wskazać art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Mimo tych naruszeń wyrok nie narusza prawa. Nie było bowiem podstaw do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., istniały natomiast podstawy do jej uwzględniania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji władny był również, na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylić decyzje organu pierwszej instancji.

Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji wywiódł, dokonując wykładni art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., że nie może być uznane za zawinione przez stronę przedłużenie postępowania ponad okres wskazany w art. 139 § 3 O.p., gdy podatnik nie stawia się na przesłuchanie z uwagi na wadliwe wezwanie, dotyczące złożenia wyjaśnień, a nie przesłuchania. Nie można strony postępowania obciążać skutkami wadliwego działania organów podatkowych. Ma ona bowiem prawo odmówić zastosowania się do nieprawidłowego wezwania i takie jej zachowanie nie może być uznane za przedłużanie postępowania podatkowego. Nie jest zatem zasadny zarzut błędnej wykładni art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p.

Skarżący organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji wyłącznie błędną wykładnię (a więc niewłaściwe rozumienie) powołanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tego zarzutu tylko w tym zakresie, jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tym zaś zakresie wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Ponadto zauważyć należy, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2008 r., I SA/Kr 1321/08 , (na który powołano się w zaskarżonym wyroku, podzielając zawarte w nim poglądy) uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie kary porządkowej jest prawomocny (wyrokiem z dnia 10 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę organu). Okoliczność tę musi uwzględnić Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie z mocy art. 170 p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.