Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 649/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust.2 i ust. 6, art. 86, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par 1 i par 2, art. 14c par. 1 i par. 2,  art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1, art. 171 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 618/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.928.2018.3.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Gmina S. w dniu 27 grudnia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów art. 5, art. 7, art. 8, art. 15 i art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 zez zm.; dalej: ustawa o PTU). W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), ma osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Wyjaśniła, że na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego S. sp. z o.o. (dalej: Spółka), której Gmina jest jedynym udziałowcem. W 2012 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę koncesji (dalej także: umowa) na usługi obejmujące zarządzanie kompleksem turystycznym w S. (dalej również: Kąpielisko). Na podstawie tej umowy Gmina udostępnia Spółce Kąpielisko, a Spółka zobowiązuje się do jego prowadzenia i zarządzania w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. Wskazując na art. 5 ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. 2009 Nr 19, poz. 101 ze zm.) oraz art. 16 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. 2016, poz. 1920), podała, że umowa ma charakter cywilnoprawny.

Wyjaśniła dalej, że na Kąpielisko składają się zbiornik retencyjno-rekreacyjny wraz z otoczeniem, tj. plażą piaszczystą i trawiastą, wały wraz z rowami odwadniającymi, kąpielisko wraz z wieżą, mola i pomosty wędkarskie, chodniki, parkingi, oświetlenie i ogrodzenie terenu, a także budynki wraz z wyposażeniem: budynek główny, budynek przebieralni, pawilon pola biwakowego, magazyn łodzi oraz sprzęt turystyczny i zagospodarowany teren. Wykorzystując Kąpielisko Spółka prowadzi na jego terenie we własnym imieniu i na własną rzecz działalność w zakresie turystyki i rekreacji, świadcząc na rzecz zainteresowanych odpłatne usługi m.in. w zakresie wstępu na teren Kąpieliska, wypożyczania sprzętu wodnego, udostępniania miejsc noclegowych w budynkach oraz miejsc na polu biwakowym.

Jak podała, co do zasady wydatki związane z funkcjonowaniem Kąpieliska ponosi Spółka. W szczególności zgodnie z zawartą ze Spółką umową jest ona zobowiązana do zarządzania i utrzymywania Kąpieliska w okresie obowiązywania umowy, wykonywania na własny koszt wszystkich obowiązków, jakie przepisy prawa nakładają na właściciela lub zarządcę, uiszczania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z Kąpieliskiem, a także ponoszenia nakładów na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług. W szczególności Spółka ma obowiązek konserwacji, remontów i napraw urządzeń, budynków i budowli należących do Kąpieliska, zapewnienie ich sprawności i bezpieczeństwa, utrzymywania ich w nienagannym stanie technicznym i wizualnym, zapewnienia bezpieczeństwa korzystających i odpowiedniego poziomu sanitarnego, nadzoru nad Kąpieliskiem, zapewnienia bieżącej obsługi jego funkcjonowania, zawarcia umowy ubezpieczenia OC itp.

Gmina dalej wskazała, że ze środków własnych realizuje inwestycję (w 2018 r.) pn. Modernizacja pomostu kąpieliska, pomostu cumowniczego na terenie kąpieliska w S. (dalej: Inwestycja), obejmującą w szczególności przebudowę drewnianych pomostów kąpielowych i cumowniczych na terenie Kąpieliska. Realizacja Inwestycji jest niezbędna z uwagi na zły stan techniczny pomostów. Gmina może ponosić również kolejne wydatki w przyszłości.

Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę związane z Kąpieliskiem są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Zgodnie z umową w związku z realizowaną przez nią działalnością Spółka ma prawo pobierania i zachowania pożytków z Kąpieliska (np. opłaty za wstęp), jak również przychodów uzyskiwanych z tytułu umów zawartych z innymi podmiotami świadczącymi usługi na terenie Kąpieliska oraz przychodów z reklam. Opłaty te stanowią przychód Spółki. Spółka, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, wykazuje przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu. Spółka jest jednocześnie na podstawie umowy zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 15% dochodów osiągniętych przez Spółkę w roku kalendarzowym. Jakkolwiek zamiarem Gminy było i jest uzyskiwanie od Spółki wynagrodzenia, Gmina na chwilę obecną nie otrzymuje od Spółki takiego wynagrodzenia. Wynika to z faktu, iż przychody osiągane przez Spółkę były do tej pory niewystarczające, aby pokryć koszty funkcjonowania Kąpieliska. W konsekwencji z uwagi na niezależne czynniki rynkowe (w tym popyt na świadczone przez Spółkę usługi, wysokość koniecznych do ponoszenia przez Spółkę kosztów) Spółka nie była do tej pory w stanie osiągnąć dochodów z prowadzonej na Kąpielisku działalności, które to stanowią podstawę naliczenia wynagrodzenia Gminy.

Zgodnie z zawartą umową Spółka zobowiązana jest również ponosić nakłady na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług w wysokości 20% uzyskiwanych dochodów, czyli od takiej samej podstawy jak liczone jest wynagrodzenie Gminy. Nakłady takie nie zostały dotychczas poniesione przez Spółkę (brak dochodów). Dodatkowo Gmina zaznaczyła, że zawarcie umowy ze Spółką nastąpiło w drodze procedury przewidzianej w ustawie z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. 2009 Nr 19, poz. 101 ze zm.; obecnie zastąpiona ustawą z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi, Dz. U. 2016, poz. 1920, ze zm.; dalej: ustawa o koncesji). Ustawa ta przewiduje specjalny tryb postępowania o zawarcie umowy koncesji, który ma na celu zapewnienie w pełni rynkowych warunków wyboru koncesjonariusza. W szczególności zgodnie z art. 6. tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na moment prowadzenia postępowania "Koncesjodawca przygotowując i prowadząc postępowanie o zawarcie umowy koncesji, zwane dalej "postępowaniem", jest obowiązany zapewnić równe i niedyskryminacyjne traktowanie zainteresowanych podmiotów, działać w sposób przejrzysty oraz z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji". Z kolei art. 7 stanowił, iż "Koncesjodawca jest obowiązany dokonać opisu przedmiotu koncesji w sposób umożliwiający zainteresowanym podmiotom jednakowy dostęp do wykonywania koncesji oraz w sposób, który nie stwarza ograniczeń konkurencji w dostępie do wykonywania koncesji". Natomiast zgodnie z art. 17 "Koncesjodawca wybiera ofertę najkorzystniejszą spośród ofert spełniających wymagania określone w opisie warunków koncesji, na podstawie kryteriów oceny ofert określonych w tym opisie." Analogiczne zasady ustawa przewiduje w brzmieniu obecnie obowiązującym. W świetle powyższych regulacji warunki współpracy Gminy i Spółki, w tym te dotyczące wynagrodzenia, można uznać za całkowicie rynkowe, bowiem do ich ustalenia doszło w drodze postępowania gwarantującego rynkowość ex lege, w szczególności poprzez zapewnienie nieograniczonego dostępu dla oferentów oraz pełnej konkurencyjności ich działań - w tym w zakresie proponowanego wynagrodzenia. Równocześnie, zważywszy, że Spółka, wykorzystując Kąpielisko do działalności komercyjnej, ma możliwość osiągania dochodów, nie ma żadnego uzasadnienia, aby Gmina oddawała Spółce Kąpielisko do użytkowania nieodpłatnie. Innymi słowy, fakt, iż Gmina do chwili obecnej nie otrzymała wynagrodzenia od Spółki z uwagi na niski poziom przychodów generowanych przez Kąpielisko i wysoki poziom kosztów jego funkcjonowania, nie stanowi żadnej podstawy, aby Gmina całkowicie rezygnowała z możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu udostępniania Kąpieliska w dłuższej perspektywie.

Gmina podała też, że umowa koncesji na usługi obejmujące zarządzanie kompleksem turystycznym w S. została zawarta na okres 10 lat, tj. do 31 maja 2022 r.

Organ interpretacyjny wezwał Gminę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, stawiając pytania. W odpowiedzi na pytanie, jakie były przyczyny uzależnienia osiąganego przez Gminę wynagrodzenia od dochodów Spółki, Gmina odpowiedziała że wysokość wynagrodzenia została określona w wyniku postępowania otwartego, do którego przystąpić mógł nieograniczony krąg oferentów. W postępowaniu tym wybrano najkorzystniejszą ofertę, co oznacza, iż to oferent, a nie Gmina proponowała model określenia wynagrodzenia i jego wysokość. W ramach rozstrzygnięcia postępowania ustalono, że nikt nie zaoferował lepszych warunków niż Spółka i dlatego to jej udzielono koncesji. Pomijając powyższe, zdaniem Gminy, uzależnienie osiąganego przez Gminę wynagrodzenia od dochodów Spółki stanowi czynnik rynkowy, który powinien być brany pod uwagę w tego typu umowach. Zdaniem Gminy taki sposób ustalenia wynagrodzenia uwzględnia realia rynkowe, gdyż uwzględnia poziom dochodów Spółki, na które wpływ ma wiele niezależnych od Gminy i Spółki czynników, np. poziom kosztów czy popyt na świadczone usługi, który to w znacznej mierze uzależniony jest od warunków pogodowych. Przypomniała, że kompleks turystyczny w S., składa się przede wszystkim z otwartego kąpieliska, a zatem oczywistym jest, iż w przypadku niesprzyjającej kąpielom pogody popyt na usługi świadczone przez Spółkę będzie mniejszy i tym samym mniejsze będą otrzymywane przez nią wpływy z Kąpieliska. Jednocześnie koszty utrzymania tego typu obiektów, zwłaszcza mając na uwadze ich dużą powierzchnię, są stosunkowo wysokie i w dużym zakresie stałe (niezależne od liczby korzystających i generowanych przez nich wpływów). Nieuwzględnienie powyższych okoliczności i narzucenie innego rozwiązania (np. stałej kwoty wynagrodzenia) skutkowało by najprawdopodobniej tym, iż Gmina nie znalazłaby podmiotu, który byłby zainteresowany zarządzeniem Obiektem i ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie mogłoby doprowadzić do wzrostu cen za korzystanie z Kąpieliska, mniejszej dostępności i atrakcyjności oferty, zwiększenia kosztów jego funkcjonowania, a w konsekwencji do zwiększenia dysproporcji pomiędzy ponoszonymi przez Gminę kosztami a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami."

Odpowiadając na pytanie, z jakich powodów Gmina nie wskazała wynagrodzenia z tytułu koncesji kwotowo, Gmina wyjaśniła, że wysokość wynagrodzenia została określona w wyniku postępowania otwartego, co oznacza, że to nie Gmina ustaliła jego wysokość, ale zostało ono zaproponowane przez oferenta w drodze procedury opisanej we wniosku. Poza tym, zdaniem Gminy uzależnienie wynagrodzenia Gminy od dochodów Spółki lepiej odzwierciedla realia rynkowe, co szczegółowo zostało opisane w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Na pytanie, w jakich granicach, zdaniem Gminy, miał i ma się kształtować dochód osiągany przez Spółkę z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w S., Gmina odpowiedziała, że zawarcie ze Spółką umowy nastąpiło w drodze procedury przewidzianej w obowiązującej na moment zawarcia umowy ze Spółką ustawie z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. 2009 Nr 19, poz. 101 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia szacunkowej wartości koncesji na usługi jest ustalona przez koncesjonodawcę z należytą starannością kwota niezawierająca podatku od towarów i usług, która uwzględnia szacunkowy koszt świadczonych usług. Gmina dokonała takiego szacunku, bowiem zobowiązana była do tego w świetle powyższej ustawy. Niemniej Gmina nie była zobowiązana do oszacowania dochodów Spółki i nie dokonała takiego szacowania. Gmina w oczywisty sposób życzyłaby sobie, aby dochód ten był jak najwyższy, jednakże Gmina ma również świadomość, że dochód ten jest zmienny i zależy od szeregu czynników, w tym pogody, trendów turystycznych, aktywności innych obiektów rekreacyjnych w okolicy itd. W konsekwencji określanie wartości granicznych w tym przypadku wydaje się niecelowe.

Na pytanie, czy w trakcie sporządzania umowy, określającej zapłatę na rzecz Gminy w wysokości 15% od dochodów Spółki z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w S., Gmina liczyła się z tym, że nie będzie otrzymywała wynagrodzenia - odpowiedziała, że: w trakcie sporządzania umowy określającej zapłatę w wysokości 15% od dochodów Spółki z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w S. Gmina oczekiwała (i w dalszym ciągu oczekuje), iż otrzyma wynagrodzenie z tytułu zarządzania kompleksem przez Spółkę.

Na pytanie, jakiej wielkości wynagrodzenia oczekiwała, sporządzając umowę określającą zapłatę w wysokości 15% od dochodów Spółki z tytułu zarządzania kompleksem turystycznym w S., odpowiedziała, że "na etapie sporządzania umowy między Gminą a Spółka, Gmina dokonała oszacowania wyłącznie prognozowanych kosztów świadczonych usług. W konsekwencji Gmina nie szacowała jaka będzie wielkość dochodów Spółki, będących podstawą do naliczenia wynagrodzenia Gminy. Przy czym Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż oczekiwała (i w dalszym ciągu oczekuje), iż otrzyma wynagrodzenie z tytułu zarządzania kompleksem przez Spółkę. Należy też podkreślić, że wysokość wynagrodzenia została określona w wyniku postępowania otwartego, co potwierdza jego rynkowy charakter (nikt nie zaoferował lepszych warunków i ta oferta została wybrana jako najkorzystniejsza)."

Na pytanie Organu, czy kwota wynagrodzenia jakiej oczekiwała Gmina z tytułu zawarcia umowy określającą zapłatę w wysokości 15% od dochodów Spółki z tytułu zarządzania Kąpieliskiem byłaby znacząca dla Gminy - odpowiedziała, że Gmina nie szacowała jaka będzie wielkość dochodów Spółki, będących podstawą do naliczenia wynagrodzenia Gminy, dlatego ustalenie czy byłoby ono znaczące dla Gminy nie jest w chwili obecnej możliwe. Podkreśliła, że jej oczekiwaniem było i w dalszym ciągu jest uzyskiwanie od Spółki wynagrodzenia. Nie jest w stanie przewidzieć, w jakim czasie otrzyma zwrot z inwestycji w kompleks turystyczny w S., na co ma wpływ wiele czynników niezależnych od Gminy, np. popyt na świadczone usługi uzależniony w dużej mierze od warunków pogodowych, trendów turystycznych, aktualnej oferty rekreacyjnej i turystycznej regionu itd. Zawarta przez Gminę ze Spółką umowa - poza oczywistym zamiarem uzyskania wynagrodzenia - ma bardzo konkretne uzasadnienie zarządcze i kosztowe, tj. pozwala Gminie w sposób bardziej efektywny zarządzać kompleksem turystycznym poprzez wykorzystanie kadr i zasobów organizacyjnych Spółki, co w efekcie prowadzi do obniżenia kosztów funkcjonowania Kąpieliska oraz zwiększenia jego dostępności i atrakcyjności dla końcowych użytkowników.

Na pytanie, jaka jest/będzie wysokość nakładów (wydatków) poniesionych w związku z realizacją inwestycji w kompleks turystyczny w S., odpowiedziała, że realizacja inwestycji, która jako przykład wskazana została we wniosku, przesunięta została na 2019 r. Planowane nakłady na realizację wskazanej inwestycji wynoszą 609 tys. PLN. Dodatkowo wyjaśniła, że postawione we wniosku pytanie obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przez Gminę, które związane są z kompleksem turystycznym w S., z uwzględnieniem okresu przedawnienia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o PTU, w tym również wszelkie planowane do poniesienia wydatki oraz inne jakie mogą wystąpić w przyszłości. Chodzi zatem o wydatki ponoszone od roku 2015 do chwili obecnej oraz w przyszłości. Wskazała też, że pytanie nr 2 postawione we wniosku obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przez Gminę, które związane są wyłącznie z kompleksem turystycznym w S. (wydatki inwestycyjne oraz bieżące - przede wszystkim prace budowlane, remontowe, modernizacyjne, w tym zakup elementów wyposażeniowych). Wniosek nie dotyczy wydatków, które wiążą się tylko częściowo z kompleksem lub nie wiążą się z nim wcale.

Na pytanie organu, czy pytanie nr 2 postawione we wniosku ORD-IN dotyczy wyłącznie Inwestycji Gmina odpowiedziała, że Inwestycja wskazana została jako przykład wydatków, jakie ponosić może Gmina. Gmina w złożonym wniosku wskazała bowiem, iż może ponosić również kolejne wydatki w przyszłości. W konsekwencji pytanie nr 2 postawione we wniosku nie dotyczy wyłącznie Inwestycji, a wszelkich wydatków związanych wyłącznie z kompleksem turystycznym w S. Gmina oczekuje, że otrzyma wynagrodzenie, które umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, przy czym na chwilę obecną nie jest w stanie przewidzieć, w jakim okresie możliwe będzie uzyskanie tego zwrotu.

Na pytanie, czy Gmina poczyni kroki i jakie co do zmiany zarządzającego kompleksem turystycznym w S., gdy nie będzie osiągała wynagrodzenia z tytułu koncesji, Gmina wskazała, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Argumentowała, że Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne, gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. W tym zakresie szeroko odwołała się do istoty interpretacji indywidualnej, a pogląd poparła orzecznictwem sądowym. W sumie wyjaśniła, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę zawartą pomiędzy Gmina a Spółką. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie organu, gdyż zdarzenie takie stanowi hipotetyczną sytuację, której Gmina do tej pory nie analizowała. Zastrzegając, że odpowiedź nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina odniosła się do hipotetycznych zdarzeń, o które pytał Organ. W tym zakresie wskazała, że, oczywiście, obserwuje sposób zarządzania majątkiem przekazanym Spółce i jeżeli obecna tendencja będzie się utrzymywać Gmina nie wyklucza zmian w sposobie kalkulacji czynszu, a potencjalnie także zmiany zarządzającego, przy czym na ten moment nie ma w tym zakresie żadnych sprecyzowanych planów, w szczególności Gmina nie opracowała żadnej alternatywnej metody liczenia czynszu, a także nie weryfikowała, czy istnieją aktualnie podmioty inne niż Spółka, które byłyby zainteresowane przejęciem kompleksu w zarządzanie.

Na pytanie o wysokość dochodów od 2012 r. do końca 2018 r., jakie generował kompleks turystycznym w S. Gmina wskazała, że przez dochód rozumie dodatnią różnicę między uzyskiwanymi przychodami a ponoszonymi kosztami. W 2012 r. Kąpielisko wygenerowało dochód w wysokości 8 634 PLN, który w całości przeznaczony został przez Spółkę na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług. Zgodnie z zawartą między Gminą a Spółką umową, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia takich nakładów w wysokości minimum 20% wartości dochodu uzyskanego w danym roku kalendarzowym. W kolejnych latach kompleks turystyczny w S. nie generował dochodu - wartość przychodów systematycznie wzrastała, jednak rósł również poziom kosztów, które ostatecznie w skali roku przekraczały wysokość przychodów. Zastrzegła, że w przypadku wartości przychodów i kosztów za 2018 r. w chwili obecnej Gmina dysponuje wartościami szacunkowymi i mogę one ulec zmianie po ostatecznym zamknięciu ksiąg rachunkowych przez Spółkę.

1.2. Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina zadała dwa pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Kąpieliska na rzecz Spółki w ramach umowy koncesji będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Kąpieliskiem, w tym wydatki w ramach Inwestycji?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko, Gmina stwierdziła, że na każde z przedstawionych zagadnień odpowiedź powinna być twierdząca.

1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dniu 19 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie obu pytań za nieprawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

2.2. W grupie zarzutów procesowych zarzuciła naruszenie:

– art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b §1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do wszystkich zaprezentowanych elementów stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu wniosku,

– art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

W grupie zarzutów materialnych zawarła zarzuty naruszenia:

– art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że Gmina zawarła ze Spółką nieodpłatną umowę, a w konsekwencji wykorzystuje Kąpielisko do czynności niepodlegających ustawie o PTU, gdzie zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Gmina zawarła ze Spółką odpłatną umowę cywilnoprawną, a zatem jej zamiarem od momentu zawarcia umowy jest wykorzystywanie Kąpieliska do czynności opodatkowanych VAT, przy czym z uwagi na algorytm kalkulacji wynagrodzenia Gminy i niezależne czynniki rynkowe, przejściowo wynagrodzenie to nie zostało Gminie wypłacone,

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kąpieliskiem z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi VAT,

– art. 90 i art. 91 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków poniesionych przez Kąpielisko w przypadku wystąpienia w przyszłości czynności opodatkowanych VAT, gdzie zamiarem Gminy było i jest wykorzystywanie Kąpieliska wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i braku wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT (obecnie czy w przyszłości),

– art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi zamierza wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

– art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, a także art. 90 i art. 91 ustawy o PTU polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

2.3. Wskazując na te zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., I SA/Wr 618/19, uchylił zaskarżoną interpretację.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że spór koncentruje się, po pierwsze, na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji z pominięciem elementów stanu faktycznego oraz argumentacji Gminy w zakresie wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W tym - właściwym transponowaniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku do zaskarżonej interpretacji. Po drugie, sporne jest uzależnienie opodatkowania VAT czynności wnikających z umowy koncesji na usługi zarządzania Kąpieliskiem od faktycznego otrzymania wynagrodzenia. Po trzecie, sporna jest wykładnia art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o PTU i zastosowanie w opisanym przez Gminę stanie faktycznym.

3.3. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana w zaskarżonej interpretacji transpozycja (przeniesienie) opisanego we wniosku stanu faktycznego jest wadliwa i stanowi nieuprawnioną ingerencję organu interpretacyjnego. Słusznie też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, Gmina zarzuciła brak adekwatnego ustosunkowania się Dyrektora KIS do zgłoszonego zagadnienia prawnego i stanowiska Gminy w tym zakresie. W rezultacie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadny jest zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnione są też niektóre zarzuty naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu zaznaczono, że wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania. Statusu tego co do zasady organ interpretacyjny nie zakwestionował w kontekście realizacji umowy koncesji, której elementem był świadczenie udostępnienia Kąpieliska.

3.5. Ponadto, niezależnie od powyższego, na akceptację zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie konkluzji organu interpretacyjnego, że brak faktycznego otrzymania wynagrodzenia w danym okresie skutkuje przekwalifikowaniem usług z odpłatnych na usługi nieodpłatne. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność, że Gminie dotychczas nie zostało wypłacone zagwarantowane w umowie koncesji wynagrodzenie umowne tytułem odpłatnego udostępnienia Kąpieliska (czynszu – jak to wskazała Gmina w uzupełnieniu wniosku o interpretację), nie może prowadzić do wniosku o nieodpłatności świadczenia. W tym zakresie argumentacja Gminy - wywiedziona z orzecznictwa TSUE - jest słuszna. Zasady naliczenia wynagrodzenia nie były całkowicie zależne od Gminy, lecz stanowiły element oferty (jedynej) w postępowaniu koncesyjnym, co do której Gmina nie miała swobody akceptacji. W tej sytuacji ryzyko braku zapłaty należności umownej jest oczywiste i podlega takiej samej kwalifikacji, jak brak zapłaty wynagrodzenia w każdym innym przypadku świadczenia usługi. Nie czyni jej nieodpłatną.

3.6. W konkluzji Sąd pierwszej instancji wskazał, że pozostałe zarzuty skargi są przedwczesne, wobec przyjęcia przez organ interpretacyjny innego stanu faktycznego, aniżeli oddany we wniosku o interpretację. Kontrola sądowa w tym zakresie również byłaby przedwczesna i prowadziła do zastąpienia Dyrektora KIS w jego kompetencji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 lutego 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 618/19.

4.2. Kwestionowanemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uwzględnienie skargi Wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż Organ naruszył powyższe przepisy prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż brak faktycznego otrzymania wynagrodzenia w danym okresie skutkuje przekwalifikowaniem usług z odpłatnych na usługi nieodpłatne,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż Organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem (zdaniem Sądu) dokonana w zaskarżonej interpretacji transpozycja (przeniesienie) opisanego we wniosku stanu faktycznego jest wadliwa i stanowi nieuprawnioną ingerencję organu interpretacyjnego oraz, że wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia ww. przepisów postępowania nie doszło i słusznie zarzuca Gmina brak adekwatnego ustosunkowania się Organu do zgłoszonego zagadnienia prawnego i stanowiska Gminy w tym zakresie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż Organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa poprzez (zdaniem Sądu) wadliwe uzasadnienie interpretacji oraz pominięcie argumentacji Gminy wywodzonej z orzecznictwa TSUE, sądów administracyjnych oraz dorobku orzeczniczego samego organu interpretacyjnego.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów, wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak faktycznego otrzymania wynagrodzenia w danym okresie nie skutkuje przekwalifikowaniem usług z odpłatnych na usługi nieodpłatne, co z kolei doprowadziło Sąd do błędnego stwierdzenia, iż okoliczność, że nie doszło do wypłaty na rzecz Gminy należnego jej wynagrodzenia (opisanego we wniosku o interpretację) nie daje podstaw do uznania, iż czynność udostępnienia kąpieliska przez Gminę ma charakter nieodpłatny.

4.3. Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono, na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Nie ulega wątpliwości, że osią sporu jest ocena, czy Gmina, udostępniając Kąpielisko na rzecz Spółki w ramach umowy koncesji, dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT oraz czy Gminie przysługuje lub będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z Kąpieliskiem, w tym wydatki w ramach Inwestycji.

7.2. Zdaniem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, pomimo zamiaru ze strony skarżącej, aby Kąpielisko było wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to na przestrzeni lat faktycznie zamiar ten nie został zrealizowany, a Kąpielisko wykorzystywane jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Czynność oddania do użytkowania przedmiotu umowy koncesji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopóki nie wystąpią okoliczności warunkujące powstanie po stronie Gminy czynności podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie organ zauważył, że w momencie wystąpienia takich okoliczności, tj. w momencie gdy zawarta umowa faktycznie stanie się umową odpłatną, to wówczas nastąpi zmiana przeznaczenia Kąpieliska na wykorzystywanie go przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wówczas w odniesieniu do tej czynności Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, a opisana czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU – będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Organ zaznaczył też, że w sprawie nie będzie miało zastosowania żadne zwolnienie z VAT. W rezultacie wydatki ponoszone na Kąpielisko przez Gminę nie były i nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, wobec czego nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże, w ocenie organu, w przypadku gdy w przyszłości nastąpi zmiana dotychczasowego wykorzystywania Kąpieliska na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego – od wydatków bieżących na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, natomiast od wydatków związanych z Inwestycją poprzez korektę, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o PTU – przy zachowaniu zasady proporcjonalności i neutralności.

7.3. Zdaniem Gminy Dyrektor KIS, prezentując stanowisko w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pominął przedstawioną we wniosku okoliczność zawarcia umowy, na podstawie której Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 15% dochodów osiągniętych przez Spółkę w roku kalendarzowym. Przyjął natomiast, że strony łączył inny stosunek zobowiązaniowy, niż to wynika z umowy. W ten sposób, zdaniem Gminy, Dyrektor KIS dokonał nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony stan faktyczny, uznając, że Gmina nieodpłatnie udostępnia Kąpielisko na rzecz Spółki, co stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, choć we wniosku Gmina wskazała, że już w trakcie sporządzania umowy oczekiwała, że otrzyma wynagrodzenie. Stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT i orzecznictwem TSUE. Gmina nie zgodziła się z poglądem Dyrektora KIS, że brak faktycznego otrzymania wynagrodzenia w danym okresie skutkuje przekwalifikowaniem usług Gminy na nieodpłatne. Gmina zakwestionowała też ocenę organu interpretacyjnego w zakresie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i wskazała, że ustawodawca, formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podkreśliła, że przepis ten nie sprzeciwia się odliczeniu podatku naliczonego w cenie nabywanych towarów i usług w przypadku, w którym nabycie dokonywane jest z zamiarem późniejszego ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT, co wynika z akceptowanej przez organy podatkowe zasady niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą związek tych zakupów z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto Gmina podkreśliła, że warunki współpracy Gminy i Spółki są rynkowe, bo do ich ustalenia doszło w drodze postępowania gwarantującego rynkowość ex lege. Stanowisko to zostało, co do zasady, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

8.1. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że organ nie naruszył powołanych w niej przepisów prawa poprzez przyjęcie, iż brak faktycznego otrzymania wynagrodzenia w danym okresie skutkuje przekwalifikowaniem usług z odpłatnych na usługi nieodpłatne i w rezultacie nie dokonano wadliwej transpozycji (przeniesienia) stanu faktycznego opisanego we wniosku.

8.2. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PTU świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

8.3. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 ustawy o PTU zdefiniowano działalność gospodarczą, wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

8.4. W art. 15 ust. 6 ustawy o PTU ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

8.5. Art. 15 ust. 6 ustawy o PTU jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. W myśl tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie VAT jest wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery typowej dla działalności gospodarczej, o czym świadczy też wielość pytań kierowanych w tym zakresie do TSUE przez różne państwa członkowskie Unii Europejskiej.

8.6. Zarówno w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT (np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. [...], C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynią to w ramach zadań własnych czy też zleconych. Podstawowe znaczenie dla uznania organu władzy publicznej za podatnika ma to, czy działa on w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom rynkowym i prawnym. Wyłączeniu z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, będą podlegały wszystkie transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

8.7. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że nie ulega wątpliwości, że zawarta przez Gminę ze Spółką umowa ma charakter cywilnoprawny. W szczególności zgodnie z zawartą ze Spółką umową jest ona zobowiązana do zarządzania i utrzymywania Kąpieliska w okresie obowiązywania umowy, wykonywania na własny koszt wszystkich obowiązków, jakie przepisy prawa nakładają na właściciela lub zarządcę, uiszczania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z Kąpieliskiem, a także ponoszenia nakładów na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług. Na podstawie umowy Spółka jest jednocześnie zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 15% osiągniętych w roku kalendarzowym dochodów. W rezultacie, co do zasady, czynność tego rodzaju jak opisana umowa koncesji na usługi obejmujące zarządzanie Kąpieliskiem mieści się w katalogu czynności objętych zakresem działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU.

9.1. Nie można jednak abstrahować od faktu, że jakkolwiek zamiarem Gminy było i jest uzyskiwanie od Spółki wynagrodzenia, to Gmina na chwilę obecną nie otrzymuje i nie otrzymywała przez cały czas trwania umowy od Spółki żadnego wynagrodzenia. Wynika to z faktu, iż przychody osiągane przez Spółkę były do tej pory niewystarczające, aby pokryć koszty funkcjonowania Obiektu. W konsekwencji z uwagi na niezależne czynniki rynkowe (w tym popyt na świadczone przez Spółkę usługi, wysokość koniecznych do ponoszenia przez Spółkę kosztów) Spółka nie była do tej pory w stanie osiągnąć dochodów z prowadzonej na Kąpielisku działalności, które to stanowią podstawę naliczenia wynagrodzenia Gminy. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że w 2012 r. Kąpielisko wygenerowało dochód w wysokości 8 634 PLN, który jednak w całości przeznaczony został na podwyższenie funkcjonalności i jakości świadczonych usług. Zgodnie z zawartą między Gminą a Spółką umową, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia takich nakładów w wysokości minimum 20% wartości dochodu uzyskanego w danym roku kalendarzowym. Dochód ten nie stanowił zatem podstawy ustalenia wynagrodzenia. W kolejnych latach kompleks turystyczny w S. nie generował dochodu - wartość przychodów systematycznie wzrastała, jednak rósł również poziom kosztów, które ostatecznie w skali roku przekraczały wysokość przychodów.

9.2. W świetle okoliczności sprawy należy wskazać, że kwestia wpływu dysproporcji między kwotą uzyskaną przez Gminę z tytułu udostępnienia dobra a jego wartością była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 października 2019 r., I FSK 164/17, który zapadł w poszerzonym składzie (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek stan faktyczny rozpatrywanej sprawy różni się od stanu faktycznego, do którego odnosiła się powołana teza, to zaprezentowane stanowisko NSA nie może być w tym przypadku pominięte.

9.3. W wyroku tym NSA sformułował tezę, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

9.4. Należy także zaznaczyć, że w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie [...], C-520/14, TSUE zauważył, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Wprawdzie w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 TSUE stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji, jednak w rezultacie uznał, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że sąd krajowy powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana w postępowaniu głównym opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym. TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził też, że do sądu odsyłającego będzie należało upewnienie się, czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

9.5. Ocena charakteru dobra i sposobu możliwości, czy zamiaru jego wykorzystywania związana jest z oceną okoliczności faktycznych. W każdej sprawie okoliczności te mogą być inne, może chodzić o inny charakter dobra. Także kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej umowie koncesji ze względu na brak uzyskiwania wynagrodzenia w dłuższym okresie jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 oraz powołane tam orzecznictwo – pkt 29).

9.6. W rozpatrywanej sprawie sposób wykorzystywania Kąpieliska oraz cechy podmiotów, będących stronami umowy koncesji (Gmina jest jedynym udziałowcem spółki S. sp. z o.o., z którą została zawarta umowa) – wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem Gminy a odpłatnością, która wprawdzie została określona w umowie koncesji, jednak nigdy się nie zmaterializowała, ze względu na niewystąpienie dochodu u Spółki, która zarządza Kąpieliskiem. Co istotne, w związku z zawarciem umowy koncesji Gmina w praktyce nie pokryła i nie pokrywa żadnych wydatków związanych z Kąpieliskiem, w tym wydatków na realizację Inwestycji. Porównanie okoliczności, w jakich Gmina udostępnia Kąpielisko na podstawie umowy koncesji i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju czynności są zwykle realizowane prowadzi do wniosku, że działalność Gminy nie jest w tym zakresie działalnością gospodarczą. Nie sposób bowiem założyć, uwzględniając uwarunkowania rynkowe, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą godziłby z sytuacją wieloletniego udostępniania dobra, na które jest zobowiązany ponosić wydatki, bez żadnego wynagrodzenia ze strony kontrahenta. W sprawie nie występuje zatem wzajemność pomiędzy kwotą wynagrodzenia dla Gminy wynikającego z umowy koncesji, które wprawdzie zostało określone, ale nigdy nie zmaterializowało się, gdyż nie zaistniała przesłanka warunkująca powstanie wynagrodzenia (Spółka nie uzyskała dochodu w wysokości niezbędnej do ustalenia wynagrodzenia), a wartością ponoszonych wydatków bieżących i związanych z Inwestycją.

9.7. Podsumowując, stwierdzić należy, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, ponosi wydatki bieżące i zamierza ponieść wydatki inwestycyjne, zawierając umowę koncesji nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a kwotą odpłatności, która wynika z ustalonego wynagrodzenia, które nigdy nie powstało. Nie można bowiem uznać, że umowa koncesji ma charakter odpłatny tylko z tego powodu, że zostało w tej umowie przewidziane hipotetyczne wynagrodzenie. Należy zauważyć, że wynagrodzenie zostało uzależnione od przesłanki, która nigdy, mimo długiego okresu obowiązywania umowy, nie zaistniała. Umowa ma zatem potencjalnie odpłatny charakter, w praktyce jest jednak czynnością nieodpłatną. Nie można bowiem wykluczyć, że z uwagi na specyficzny sposób ustalenia wynagrodzenia, nigdy ono nie powstanie.

9.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień, stwierdzić należy, że rację ma organ, stwierdzając, że wydatki ponoszone na Kąpielisko przez Gminę nie były i nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, wobec czego nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże, organ zasadnie także wskazał, że w przypadku gdy w przyszłości nastąpi zmiana dotychczasowego wykorzystywania Kąpieliska na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego – od wydatków bieżących na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, natomiast od wydatków związanych z Inwestycją poprzez korektę, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o PTU – przy zachowaniu zasady proporcjonalności i neutralności.

9.9. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...]. TSUE w wyroku tym stwierdził, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak "odżyje" (poprzez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT. W wyroku tym TSUE przyjął założenie, że wytworzone przez gminę jako organ władzy publicznej dobro ze względu na jego charakter mogło być wykorzystywane dla celów opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Stwierdzono jednocześnie, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działania jako podatnik w rozumieniu dyrektywy VAT. W wyroku tym TSUE podkreślił, że istotne przy ocenie tego, w jakim charakterze Gmina działała przy nabyciu dobra jest także to, czy przed dostawą i nabyciem nieruchomości Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT. W rezultacie TSUE stwierdził, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystywanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów co należy do sądu odsyłającego, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

10.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że nie tylko nie zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu pierwszej instancji, ale także nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty.

10.2. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi organ interpretacyjny ustosunkował się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i do wszystkich zaprezentowanych elementów stanu faktycznego oraz nie pominął istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu wniosku. Organ nie dokonał wadliwej transpozycji (przeniesienia) opisanego we wniosku stanu faktycznego. W szczególności nie stanowi nieuprawnionej ingerencji organu w przedstawiony stan faktyczny, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko, oparte na analizie okoliczności przedstawionych we wniosku o jej wydanie, że umowa koncesji nie ma charakteru odpłatnego, a w rezultacie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami bieżącymi oraz związanymi z planowaną Inwestycją.

10.3. W sprawie nie doszło również do naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Z powołanego powyżej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika.

10.4. Z przedstawionych powyżej powodów na nie zasługują także na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o PTU, art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Wykładnia powołanych przepisów zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji była prawidłowa w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

11. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalić skargę.

12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).