Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3349/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 180, art. 181, art. 187 par 1 i par 2, art. 191, art. 120 i art. 121 par1, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit a i b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 14 ust 2 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2009 r. W oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej w "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca"), poprzednia nazwa "T." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r., określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2004 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 12 faktur wystawionych przez "F." Sp. z o.o. za okres od maja do grudnia 2004 r. Zdaniem organu spółka ta nabywała usługi od podmiotów nieistniejących, a usługi te miały być odsprzedawane dalej Skarżącej. Kontrahentami "F." były m.in.: G., G., Firma [...]. Ponadto z zestawienia usług zakupionych od podmiotów nieistniejących ze sprzedażą dokonaną dla skarżącej wynika, że żadne usługi nie mogły być na rzecz spółki wykonane. Chociażby dlatego, że spółka "F." nie dysponowała w okresie objętym kontrolą, czyli w roku 2004, zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie wymienione w fakturach VAT wystawionych dla skarżącej usługi marketingowe, remontowe, budowlane i transportowe, a także nie posiadała innych dowodów zakupu przedmiotowych usług od innych firm podwykonawców. Stąd, faktury wystawione dla spółki przez "F.", nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jako dokumentujące usługi, które nie zostały wykonane przez tę firmę nie mogły uprawniać do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Ze wskazanych wyżej powodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2004 r. strona nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach i działając na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów) określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części określającej zobowiązanie za lipiec i sierpień 2004 r., określając jednocześnie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejsze sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2004 r. przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F.". Organ dał wiarę dowodom wskazującym na to, że spółka "F." nie mogła być wykonawcą usług, z tytułu wykonania których wystawiła faktury VAT na rzecz Spółki, m.in.: dowodom z przesłuchania R. W., który był prezesem spółki "F." w okresie objętym kontrolą, rozliczeniom płatności za zakwestionowane faktury VAT, czy też ustaleniom kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce "F." za 2004 r. Dodał, że zasadnym była odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony skoro ich przedmiotem miały być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Następnie organ wskazał, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającym dowodem, potwierdzającym wykonanie usługi przez określony podmiot, zwłaszcza, że brak jest możliwości weryfikacji dokonania płatności.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że kwestionowane w niniejszej sprawie jest to, że wykonanie usług nastąpiło przez spółkę "F.", która jest wystawcą spornych faktur. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji, gdy to nie "F." była świadczącym usługi na rzecz strony, można jedynie przypuszczać, iż zostały one wykonane przez inne podmioty, które z tytułu ich wykonania nie wykazały należnego podatku. Zdaniem Dyrektora, fakt posiadania faktury VAT nie uprawnia podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ostateczną decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., wydaną dla "F." Sp. z o.o., dokonał korekty podatku należnego w odniesieniu do sprzedaży towarów i usług zakupionych na podstawie tzw. "pustych faktur" od podmiotów nieistniejących ("G.", "G.", "F.").

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając w niej: naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") - polegające na tym, iż Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym. Nadto, zdaniem Spółki, istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na to, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wadliwym zastosowaniu lub braku zastosowania sześciu zasad ogólnych postępowania podatkowego ze szkodą dla praw strony, czyli: zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.; zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.; zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.; zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 § 1 O.p.; zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.; zasady dwuinstancyjności w związku z art. 127 O.p.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów; art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione; art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika za sporny okres księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Skarżącej, organy podatkowe naruszyły także: art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi; § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu do sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i przedstawioną w nim argumentację.

Wyrokiem z 24 września 2010 r., sygnatura akt III SA/Wa 331/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii procesowych. i wskazał, że brak zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem odwoławczym stanowi naruszenie art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p., jednakże w niniejszej sprawie uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ skarżąca nieuprawdopodobniła istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem jej prawa oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Podkreślił także, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych i w ocenie Sądu słusznie nie uznał ich za prowadzone w sposób rzetelny.

Wyrokiem o sygnaturze akt I FSK 111/11 z 18 listopada 2011 r. Naczelny Sad Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd drugiej instancji wskazał, że przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy dyspozycji art. 188 O.p. i w konsekwencji dopuścił się w ten sposób naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące postępowania dowodowego argumentując, że przeprowadzenie zgłoszonych przez Skarżącą dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Ponadto Sąd, powołując się na błędną interpretacje art. 188 p.p.s.a. wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro Skarżąca w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosiła wnioski dowodowe, a mianowicie zeznania świadków, mających potwierdzić okoliczność wykonywania przez spółkę F. usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność przeświadczenia podatnika, że te usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane, realizowane były przez F. To takich wniosków nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że spółka F. nie wykonała tych usług.

Naczelny Sad Administracyjny wskazał ponadto, że Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Doszło bowiem do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Dopiero przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą spółkę dowodów, pozwoliłoby przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu - art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Jak zatem wynika z brzmienia ww. przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 111/11, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ww. wyroku Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2009 r., (I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

W świetle powyższych rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego należy stwierdzić, że niedopuszczalne było stanowisko organu pierwszej instancji który argumentował, że przeprowadzenie zgłoszonych przez Skarżącą dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych.

Skoro bowiem Skarżąca spółka w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosiła wnioski dowodowe, a mianowicie zeznania świadków, mających potwierdzić okoliczność wykonywania przez spółkę F. usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność przeświadczenia podatnika, że te usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane, realizowane były przez F. To błędnym było ich oddalenie przez organ pierwszej instancji i twierdzenie, że i tak nie zmieniają ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że spółka F. nie wykonała tych usług.

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu jedynie w sytuacji, gdy okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka R. W., członka zarządu spółki F. oraz zeznań T. J., a także po dopuszczeniu dowodu z decyzji wymiarowych dotyczących spółki F., uznał, że ten podmiot nie mógł wykonać przedmiotowych usług.

Należy zatem podkreślić, że odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p. W sposób nieprawidłowy oddalono bowiem wnioski dowodowe zgłoszone na okoliczność tego, że F. wykonał usługi objęte spornymi fakturami, bądź też skarżąca spółka mogła mieć przeświadczenie, że ta spółka realizuje te prace.

Wobec stwierdzenia naruszenia przez organ art. 188 § 1 O.p. za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy.

Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą spółkę dowodów, pozwoliłoby przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

Natomiast pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w skardze nie są trafne. W sprawie nie doszło do uchybienia art. 200 § 1 i art. 123 O.p. Należy bowiem przypomnieć, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 11-12, poz. 256, wyrażono stanowisko, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa uchwała, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą. Dlatego też Sąd uznał, że wprawdzie organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 200 § 1 O.p., nie może jednak uchybienie to być podstawą uwzględnienia skargi, albowiem strona skarżąca nie wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego spełnia wymogi określone tymi przepisami.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie stwierdza, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględni treść art. 188 O.p. oraz powyższe rozważania dotyczące jego stosowania.

Jednocześnie, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów wskazać należy, że ze względu na wskazane wyżej uchybienia proceduralne, przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopóki bowiem nie będzie wątpliwości, czy materiał dowodowy jest zupełny, ocena tych dowodów prawidłowa, a ustalenia faktyczne nie wadliwe, nie można się wypowiedzieć w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.