Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2975/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, art. 5a pkt 13
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. N. i M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2683/18 w sprawie ze skargi I. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. N. i M. No. kwotę 14 000 (czternaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 2683/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. i I. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2018 r. [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi :

2.1. W dniu 25 stycznia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W.(dalej: "NUS") wpłynął wniosek M. N. i I. N., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok wraz z korektą zeznania podatkowego. W tym samym dniu wpłynęło zeznanie Inwestora, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 r. PIT-38, w którym wykazał przychód wykazany w części F informacji PIT-8C w wysokości 5.310.195 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.000 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 5.309.195 zł oraz podatek od dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze. zm., dalej "u.p.d.o.f.") w wysokości 1.008.747,05 zł. W dniu 16 marca 2018 r. Strona zmieniła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazując kwotę nadpłaty w wysokości 1.696.460,00 zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości 687.713,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że niewłaściwie wykazano kwotę 5.310.195,00 zł jako przychód z działalności wykonywanej osobiście oraz kwotę 1.000,00 zł jako koszt uzyskania przychodów, bo kwoty te nie wynikały z działalności wykonywanej osobiście, lecz z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

2.2. NUS ustalił, że M. N. (dalej: "Strona", "Inwestor", "Skarżący") jako członek Zarządu C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w dniu 20 kwietnia 2015 r. zawarł ze Spółką Kontrakt Terminowy (dalej również: "Kontrakt"). W Kontrakcie wskazano, że skoro Grupa Kapitałowa C. (dalej: "Grupa Kapitałowa") dąży do zapewnienia najwyższego poziomu zarządzania oraz zachowania stabilizacji składu osobowego Zarządu Spółki oraz innych spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej oraz kluczowej kadry kierowniczej, w Spółce obowiązują Programy Motywacyjne, w tym dedykowany dla Członków Zarządu Spółki, który przewiduje dodatkowy sposób motywacji Członków Zarządu Spółki, którego realizacja zależy od spełnienia określonych w Kontrakcie oraz Regulaminie warunków. Z Kontraktu wynika m.in., że Kontrakt, to ogół praw i obowiązków wynikających z umowy, stanowiący pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a Program Motywacyjny to program motywacyjny dla Zarządu Spółki przyjęty uchwałą nr 10 rady Nadzorczej Spółki z 20 kwietnia 2015 r. W kontrakcie Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Inwestora świadczenie pieniężne, zaś Inwestor zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki kwoty 1.000,00 zł tytułem ceny nabycia kontraktu oraz świadczenia pieniężnego. Zgodnie z § 2 ust. 2 Kontraktu strony ustaliły, że: (i) jeżeli wartość Instrumentu Bazowego za Okres Rozliczeniowy będzie równa lub wyższa od 4.800.000,00 zł Zysku, Spółka zapłaci Inwestorowi świadczenie pieniężne w wysokości 1,5% kwoty nadwyżki Zysku ponad kwotę 4.800.000,00 zł, (ii) jeżeli wartość Instrumentu Bazowego za Okres Rozliczeniowy będzie niższa niż 20.000.000,00 zł Straty, Inwestor zapłaci Spółce świadczenie pieniężne w wysokości 0,05% kwoty różnicy wartości bezwzględnych pomiędzy kwotą Straty a wartością 20.000.000,00 zł, (iii) jeżeli wartość Instrumentu Bazowego w Okresie Rozliczeniowym będzie równa lub wyższa od 20.000.000,00 zł Straty i mniejsza od 4.800.000,00 zł Zysku, żadna ze stron nie będzie zobowiązana do wypłaty dodatkowego świadczenia pieniężnego. Załącznikiem do Kontraktu Terminowego był Regulamin Programu Motywacyjnego dla Zarządu Spółki przyjęty uchwałą nr 10 Rady Nadzorczej Spółki z 20 kwietnia 2015 r., który określał zasady uczestnictwa Zarządu Spółki w Programie Motywacyjnym, zasady wyznaczania celów motywacyjnych w ramach Programu Motywacyjnego, zasady rozliczenia uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, a także zasady wykluczenia z programu Motywacyjnego. Z § 6 ust. 1 Regulaminu wynika natomiast, że w przypadku spełnienia się co najmniej jednego ze wskazanych warunków, Inwestor zostanie wykluczony z uczestnictwa w Programie Motywacyjnym m.in. odwołania, złożenia rezygnacji. Wykluczenie z Programu Motywacyjnego nastąpi przez złożenie odpowiedniego oświadczenia przez Spółkę na rzecz Inwestora w formie pisemnej (§ 6 ust. 2). Z § 6 ust. 3 Regulaminu wynika, że od dnia spełnienia się któregokolwiek z warunków wskazanych w ust. 1, Spółce będzie przysługiwać prawo odkupu praw i obowiązków wynikających z Kontraktu na warunkach określonych w Ofercie. W dniu 20 kwietnia 2015 r. Strona złożyła Spółce nieodwołalną Ofertę zbycia praw i obowiązków z Kontraktu za cenę 1.000 zł. Warunki i termin związania Ofertą wynikające z § 3 Oferty były tożsame z zapisami w § 6 Regulaminu. Spółka w terminie związania Ofertą może ją przyjąć przez złożenie Inwestorowi oświadczenia w formie pisemnej. W przypadku przyjęcia Oferty, Spółka zapłaci na rzecz Inwestora 1.000 zł w terminie 7 dni od dnia złożenia oświadczenia na jego rachunek bankowy. Zgodnie z wydrukiem przelewu na rachunek bankowy Inwestora 30 marca 2016 r. wpłynęła kwota 5.310.195 zł tytułem "zarząd rozliczenie kontraktu terminowego 03/2016". Spółka po zakończeniu roku podatkowego wystawiła Stronie informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 5.310.195 zł. M. i I. N. (dalej wspólnie: "Skarżący") złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-37).

Decyzją z dnia 30 maja 2018 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1.696.460,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji uznał, iż kwoty z tytułu realizacji Kontraktu, które otrzymała Strona w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka zarządu Spółki "C." S.A. o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki i winny zostać zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członka zarządu należy zaliczyć bowiem wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem funkcji w zarządzie.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 24 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że z uwagi na to, że premia wypłacana jest za osiągnięcie przez Spółkę określonych wskaźników finansowych, przyznanie prawa do premii stanowi jedynie ekspektatywę prawa do nabycia premii, ponieważ w chwili zwarcia kontraktu prawo to nie przedstawia żadnej realnej wartości. Uprawnienie do otrzymania premii jest niezbywalne, bo z § 5 Kontraktu Terminowego wynika, że zbycie praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu niż Spółka jest dopuszczalne za zgodą Spółki. DIAS wyjaśnił, że obrót instrumentami finansowymi charakteryzuje się dowolnością zawierania transakcji gdzie występują dwie strony kupujący i sprzedający o określonych prawach i obowiązkach. Strona w chwili podpisywania dokumentów tj. Kontaktu Terminowego, Regulaminu mogła jedynie oczekiwać wypłaty rozliczenia pieniężnego, po spełnieniu warunków wynikających z Kontraktu a nie zawarcia umówionej transakcji, której przedmiotem jest instrument bazowy. Nabycie przez uczestników warunkowego uprawnienia do premii w następstwie zawarcia Kontraktu w momencie jego wykreowania nie posiada wartości majątkowej. DIAS podkreślił, że aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu musi być zmaterializowany. Nie oznacza to, że instrument taki musi być dokumentem, ale musi istnieć w obrocie.

Organ odwoławczy wskazał, że pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) - i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm. dalej: "u.o.i.f."). DIAS stwierdził, że w sprawie nie istnieje pochodny instrument finansowy, a jedynie podstawa do wypłaty i sposób obliczenia według podanego algorytmu świadczenia o charakterze premii pieniężnej powiązanej z zakładanymi celami finansowymi Spółki, mającymi być osiągniętymi w przyszłości. Otrzymane przez Stronę rozliczenie pieniężne nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.o.i.f., a tym samym przychód ten nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie DIAS, uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego uwarunkowane osiągnięciem przez Spółkę określonych wskaźników finansowych stanowi rodzaj wynagrodzenia będącego przychodem ze stosunku pracy. Za taką kwalifikacją przychodów przemawia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżyli decyzję w całości wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy;

b. art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że właściwym kryterium dla oceny skutków podatkowych realizacji Kontraktu Terminowego zawartego w związku z Planem Motywacyjnym w Spółce jest odwoływanie się do szeregu pojęć właściwych przepisom prawa pracy takich jak: "zatrudnienie", "stosunek pracy", "premia" itp. w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem skargi te pojęcia w ogóle nie są adekwatne, ponieważ nie tylko Strona, ale również inni uczestnicy Programu Motywacyjnego nie byli związani ze Spółką stosunkiem pracy;

c. art. 199a § 3 O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i niewystąpieniu przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia instrumentu finansowego;

d. art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zastosowania się w korekcie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (zeznania na formularzach PIT-37 i PIT-38) do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. nr IPPB2/415-970/14-2/MG;

e. art. 2a O.p. w związku z art. 84 oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść Skarżących uwidocznionych w toku postępowania wątpliwości co do treści art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f. w zakresie użytego w nich pojęcia "instrument finansowy";

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania);

b. art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 i art. 10 ust. pkt 7 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania);

c. art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Uznał, że stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zastosowania się w korekcie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (zeznania na formularzach PIT-37 i PIT-38) do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. nr IPPB2/415-970/14-2/MG, Sąd pierwszej instancji uznał go za bezzasadny. Podkreślił, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny w niniejszej sprawie różnią się od siebie. We wniosku o wydanie interpretacji Strona wskazała m.in. że Kontrakt, będący elementem Programu Motywacyjnego będzie zbywalny oraz, że Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Natomiast w rozpoznawanej sprawie zostały poczynione odwrotne ustalenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji samo wprowadzenie do umowy przewidującej określone rozliczenie finansowe wskaźników finansowych, które mogą stanowić instrumenty bazowe, nie oznacza jeszcze, że umowa taka (kontrakt) stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu u.o.i.f. Stworzony Program skierowany jest do określonej grupy osób - członków zarządu. Program Motywacyjny przewiduje dodatkowy sposób motywacji Członków Zarządu Spółki, którego realizacja zależy od spełnienia określonych w Kontrakcie oraz Regulaminie warunków. Celem Programu jest zapewnienie najwyższego poziomu zarządzania oraz zachowania stabilności składu osobowego Zarządu Spółki. Sąd zauważył, że w świetle art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., art. 1 ust. 1 u.o.i.f. uzasadnione jest stwierdzenie, że u.o.i.f. reguluje m.in. zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, a zatem zawarcie kontraktu terminowego oraz realizacja praw z niego wynikających, powinno wpisywać się w cel tej ustawy i spełniać istotny z perspektywy tej ustawy, rzeczywisty obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Natomiast w opisie zdarzenia nie występują elementy, które wskazywałyby na obrót. Uprawnienie do otrzymania premii jest niezbywalne, bowiem z § 5 Kontraktu Terminowego wynika, że zbycie praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu niż Spółka jest dopuszczalne za zgodą Spółki. Natomiast obrót instrumentami finansowymi charakteryzuje się dowolnością zawierania transakcji gdzie występują dwie strony kupujący i sprzedający o określonych prawach i obowiązkach, transakcji, której przedmiotem jest instrument bazowy, na warunkach i w terminie wynikających z parametru instrumentu pochodnego. Dalej wskazać należy, że z art. 3 pkt 28a u.o.i.f. wynika, że aby uznać powoływane kontrakty terminowe za instrumenty pochodne muszą one być prawami majątkowymi, których cena zależy od wartości wskaźników. Zdaniem Sądu uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego nie spełnia tej istotnej cechy prawa majątkowego, tzn. nie posiada wartości majątkowej albowiem ani w momencie przystępowania do programu, ani w trakcie jego trwania nie sposób określić, czy spełnione zostaną wskaźniki, według których ma nastąpić rozliczenie.

Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw – tak jak to uczyniła Spółka w niniejszej sprawie. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) – i) u.o.i.f. Wobec powyższego, w ocenie Sadu pierwszej instancji należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że otrzymane przez Stronę rozliczenie pieniężne nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.o.i.f., a tym samym przychód ten nie może zostać zaliczony do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego uwarunkowane osiągnięciem przez Spółkę określonych wskaźników finansowych, stanowi rodzaj wynagrodzenia będącego przychodem ze stosunku pracy. Za taką kwalifikacją przychodów z udziału w analizowanym programie motywacyjnym przemawia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów :

I. o postępowaniu mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także art. 151 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi poniżej Ordynacji podatkowej i niezasadne oddalenie skargi, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem:

a) art. 122,187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegającym na tym, że DIAS w wyniku oceny materiału dowodowego dokonanej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i niezasadnie przyjął, iż :

- Kontrakt Terminowy nie był instrumentem finansowym, nie posiadał wartości majątkowej, był niezbywalny,

- Skarżący był związany spółką C. S.A. stosunkiem pracy, a właściwym kryterium dla oceny skutków podatkowych realizacji Kontraktu Terminowego zawartego w związku z Planem Motywacyjnym w Spółce jest odwoływanie się do szeregu pojęć właściwych przepisom prawa pracy takich jak: "zatrudnienie", "stosunek pracy", "premia" itp., w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy, w której wnoszona jest skarga kasacyjna, te pojęcia w ogóle nie są adekwatne, ponieważ nie tylko Skarżący, ale również żaden uczestnik Programu Motywacyjnego, nie był związany ze Spółką stosunkiem pracy;

b) art. 199a § 3 O.p. polegające na niezastosowaniu przez DIAS ww. przepisu i niewystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia instrumentu finansowego.

c) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez błędną ocenę, że Skarżący nie podał we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego istotnych okoliczności zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji przez nieuwzględnienie okoliczności zastosowania się przez Niego w korekcie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (zeznania na formularzach PIT-37 i PIT-38) do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r., nr IPPB2/415- 970/14-2/MG.

d) art. 2a O.p. w sytuacji, w której pomimo uwidocznionych w toku postępowania wątpliwości co do treści art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f w zakresie użytego w nich pojęcia "instrument finansowy", DIAS nie rozstrzygnął tych wątpliwości na korzyść podatnika (tj. Skarżącego).

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w związku z art. 151 p.p.s.a. i niezasadne oddalenie skargi, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ) u.o.i.f, art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 i art. 10 ust. pkt 7 i art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy.

II. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit.c) u.o.i.f przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "pochodnego instrumentu finansowego" nie obejmuje swoim zakresem Kontraktu Terminowego, co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem (brakiem zastosowania) ww. przepisu w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej.

2/ art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) w stosunku do dochodów z realizacji Kontraktu Terminowego, pomimo że Kontrakt Terminowy stanowił pochodny instrument finansowy.

3/ art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód osiągnięty przez Skarżącego z tytułu realizacji Kontraktu Terminowego powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy i im podobnych, pomimo że Skarżący nie był pracownikiem Spółki C. S.A.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji DIAS i NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5.2. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zastosowania się w korekcie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (zeznania na formularzach PIT-37 i PIT-38) do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. nr IPPB2/415-970/14-2/MG. W ocenie Skarżącego WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku błędnie uznał, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny w niniejszej sprawie różnią się od siebie. Jak argumentował to Sąd pierwszej instancji we wniosku o wydanie interpretacji Strona wskazała m.in. że Kontrakt, będący elementem Programu Motywacyjnego będzie zbywalny oraz, że Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Natomiast w rozpoznawanej sprawie zostały poczynione odwrotne ustalenia.

Aby ocenić zasadność zarzutu w ww. zakresie niezbędne jest przeanalizowanie wydanej dla Strony interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r. nr IPPB2/415-970/14-2/MG. We wniosku podano, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu polskiej spółki akcyjnej (Spółka), pełniącym swoją funkcję na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki. Spółka oraz spółki z grupy kapitałowej (Grupa) planują wdrożenie programu motywacyjnego (Program Motywacyjny) dla kluczowych osób zatrudnionych w spółkach z Grupy. W ramach Programu Motywacyjnego Spółka może zaoferować Wnioskodawcy zakup kontraktu terminowego (Kontrakt) za cenę 1.000 zł, płatną przez Wnioskodawcę w dacie nabycia Kontraktu. W przypadku przyjęcia oferty zakupu Kontraktu, realizacja praw z Kontraktu nastąpi w przyszłości i będzie polegała na dokonaniu określonego rozliczenia pieniężnego (Rozliczenie pieniężne) pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Kontrakt będzie opierać się na instrumencie bazowym. W zależności od wartości wskaźników instrumentu bazowego realizacja Kontraktu może wiązać się z koniecznością określonego świadczenia pieniężnego Wnioskodawcy na rzecz Spółki lub Spółki na rzecz Wnioskodawcy.

Otrzymanie Rozliczenia pieniężnego oraz jego wysokość będzie ściśle uzależniona od wartości wskaźników instrumentów bazowych ustalonych dla Kontraktu. W związku z tym możliwe będą następujące przypadki realizacji praw wynikających z Kontraktów:

- jeśli wartość wskaźników instrumentu bazowego przekroczy z góry ustalony próg, Spółka będzie zobowiązana do świadczenia pieniężnego na rzecz Wnioskodawcy;

- jeżeli wartość wskaźników instrumentu bazowego nie przekroczy z góry ustalonego progu, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki.

Instrumentem bazowym Kontraktu będzie: zysk netto jednego z segmentów działalności Grupy oraz strata netto jednego z segmentów działalności Grupy. Okres rozliczeniowy Kontraktu (tj. okres, w którym brany będzie pod uwagę wskaźnik będący instrumentem bazowym Kontraktu) będzie obejmować okres jednego roku podatkowego Spółki lub większej ilości lat (Okres Rozliczeniowy). Wnioskodawca zostanie poinformowany o wyniku Rozliczenia pieniężnego poprzez otrzymanie od Spółki zawiadomienia o dokonaniu ww. Rozliczenia. Rozliczenie pieniężne nastąpi w ciągu 14 dni od dnia zatwierdzenia przez Spółkę skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy za dany Okres Rozliczeniowy.

Jak wskazał Wnioskodawca wartość instrumentów bazowych będzie wynikała bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Grupy za dany Okres Rozliczeniowy bądź można będzie ją obliczyć w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniu finansowym Grupy. Kontrakt będzie zbywalny. Według wiedzy Wnioskodawcy, Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f.

Podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Wskazał Wnioskodawca, że istotę pochodnych instrumentów finansowych oddaje również § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, zgodnie z którym instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

- wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i

- nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na względzie, iż:

- wykonanie Kontraktu będzie polegało na rozliczeniu pieniężnym dokonanym w przyszłości pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką,

- wartość Kontraktu, tj. wartość świadczenia na rzecz Wnioskodawcy bądź Spółki będzie uzależniona od wartości instrumentu bazowego,

- instrumentem bazowym Kontraktu będą wskaźniki finansowe określone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych Grupy,

- Kontrakt zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką będzie stanowić pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy rozliczenie pieniężne z tytułu realizacji Kontraktu, należne Wnioskodawcy od Spółki, będzie stanowiło przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

DIAS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 O.p., odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

6.2. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji informacja o zbywalności Kontraktu zawarta we wniosku nie jest niezgodna ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie, ponieważ z § 5 Kontraktu Terminowego wynika, że zbycie praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu niż Spółka jest dopuszczalne za zgodą Spółki. Po drugie sformułowanie "według wiedzy Wnioskodawcy, Kontrakt będzie stanowił pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f." nie stanowiło elementu zdarzenia przyszłego lecz było elementem oceny prawnej Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, z uwzględnieniem powyższej wykładni, oceni czy w przedmiotowej sprawie zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną różni się od ustalonego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji czy Strona korzysta z ochrony przewidzianej w art.14k §1 w zw. z art.14m §1 O.p.

W tych okolicznościach rozpoznawanie pozostałych zarzutów kasacyjnych należy uznać za przedwczesne.

6.3. Na marginesie zauważyć jedynie należy, że po wejściu w życie przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846) organ interpretacyjny w zbliżonych sprawach odmawiał wydania interpretacji indywidualnych uznając, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. bowiem tego typu programy motywacyjne w istocie oparte są jedynie na chęci wypłacenia wynagrodzeń, które nie będą opodatkowane według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz według stawki 19% przewidzianej dla zysków kapitałowych (np. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r. nr 1061-IPTPB3.4511.23.2017.6.AC, czy też odmowa wydania decyzji zabezpieczającej Nr 147798/K). Można z tego pośrednio wnioskować, że co do zasady zatem uznawał, że Kontrakty zawierane w ramach Programów Motywacyjnych stanowią kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym jest wskaźnik rentowności – skonsolidowany wynik (zysk/strata) i stanowią zatem instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.