Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 310/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, listopad i grudzień 2009 r. oraz za od stycznia do kwietnia oraz czerwiec i lipiec 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A Spółka Cywilna" wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za marzec, kwiecień i czerwiec 2010 r. Spółka poinformowała, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach złożonych za te miesiące dotyczą opłat związanych z bieżącą działalnością spółki oraz prowadzoną inwestycją.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 30 września 2011 r. wydał decyzje określające wobec Spółki: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za: maj 1.546 zł, lipiec 206 zł, listopad 47 zł i grudzień 2009 r. 79 zł, oraz luty 253 zł, marzec 83 zł, kwiecień 90 zł i czerwiec 2010 r. 214 zł; zobowiązanie podatkowe za lipiec 2010 r. 1.834 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za styczeń 2010 r. 172 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka Cywilna A nabyła w miesiącach maj, lipiec, listopad, grudzień 2009 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2010r. towary i usługi dotyczące budowy budynku mieszkalno - usługowego w S..

Spółka w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące rozliczeniowe odliczyła (uwzględniając, że pomieszczenia usługowe stanowią 826 m2 tj. 88,82 % powierzchni budynku) - podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych wykazany w fakturach VAT: w maju 2009 r. na podstawie faktury VAT z dnia 21 maja 2009 r. dokumentującej wykonanie przyłącza wodociągowego odliczono kwotę 1.058.69 zł, w lipcu 2009 r. na podstawie faktury VAT z dnia 17 lipca 2009 r. dokumentującej wykonanie dokumentacji projektowej budynku odliczono kwotę 2.626,74 zł, w listopadzie 2009 r. na podstawie faktury VAT z dnia 12 października 2009 r. dokumentującej wykonanie wytyczenia budynku odliczono kwotę 320,46 zł, w grudniu 2009 r. na podstawie faktury VAT z dnia 7 grudnia 2009 r. dokumentującej wykonanie budowy budynku odliczono kwotę 19.540.40 zł, w styczniu 2010 r. na podstawie faktury VAT z dnia 11 stycznia 2010 r. dokumentującej wykonanie budowy odliczono kwotę 8.008.35 zł, w marcu 2010 r. na podstawie faktury VAT z dnia 26 marca 2010 r. dokumentującej wykonanie budowy budynku odliczono kwotę 8.008.35 zł oraz faktury VAT z dnia 23 marca 2010 r. dokumentującej wymianę wodomierza odliczono kwotę 23,44 zł, w kwietniu 2010 r. na podstawie faktury VAT z dnia 15 kwietnia 2010 r. dokumentującej wykonanie budowy budynku odliczono kwotę 21.494,44 zł, w czerwcu 2010 r. na podstawie faktury VAT z dnia 11 czerwca 2010 r. odliczono kwotę 29.310,60 zł oraz faktury VAT z dnia 11 czerwca 2010 r. - dokumentujących wykonanie budowy budynku kwotę 7.229,94 zł, w lipcu 2010 r. na podstawie faktury VAT z dnia 12 lipca 2010 r. dokumentującej wykonanie budowy budynku odliczono kwotę 25.402.52 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że odliczenie dokonane przez Spółkę z ww. faktur stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") bowiem usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka w okresie od maja 2009 r. do listopada 2010 r. nie wykonała bowiem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto brak jest dowodów świadczących o związku poniesionych nakładów inwestycyjnych z planowaną w przyszłości przez podatnika zmianą prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, porozumienie zawarte w dniu 20 września 2010 r. pomiędzy wspólnikami spółki a J.T. jest niewystarczające, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną na cudzym gruncie inwestycją, bowiem grunt stanowi przedmiot własności B.T. i jej małżonka.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań złożonych przez wspólników A Spółka Cywilna – B.T. i M.T. (M.T. wstąpił do Spółki z dniem 1 stycznia 2011 r. w miejsce M.M.), decyzją z dnia 9 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W..

Organ odwoławczy stwierdził, że budowa budynku mieszkalno - usługowego realizowana jest przez właściciela i na zlecenie inwestora, którym są B. i J. T. , co potwierdza m.in. decyzja w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę budynku mieszkalno – usługowego. Grunt stanowi przedmiot własności B. T. - wspólnika Spółki Cywilnej A oraz jej małżonka, którzy są inwestorami budynku, zarówno w części mieszkaniowej jak i usługowej. Porozumienie z dnia 20 września 2010 r. zawarte pomiędzy współwłaścicielami i małżonkiem współwłaścicielki nie stanowi przeniesienia na rzecz Spółki A nieruchomości gruntowej, tj. nie przesądza o faktycznym użytkowaniu gruntu przez Spółkę. Zaznacza ono jedynie fakt, iż J. T. wyraża zgodę na prowadzenie przez Spółkę inwestycji w przedmiocie budowy budynku mieszkalno - usługowego oraz wykorzystywania w celu gospodarczym części usługowej. W ocenie organu, aby podjąć budowę środka trwałego na cudzym gruncie podatnik powinien posiadać prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane od właściciela gruntu, a takie prawo nie wynika z zawartego porozumienia. Spółka również nie przedłożyła stosownej umowy zawartej z właścicielami gruntu, na którym realizuje budowę budynku mieszkalno - usługowego. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że B.T. jest równocześnie wspólnikiem Spółki. Organ podkreślił przy tym, że wspomniane porozumienie z dnia 20 września 2010 r. zostało zawarte rok po rozpoczęciu budowy budynku mieszkalno - usługowego oraz po przeprowadzeniu pierwszej kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji (protokół podpisano w dniu 16 września 2010 r.), a w trakcie drugiej kontroli prowadzonej przez organ pierwszej instancji (w dniach 16-28 września 2010 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2012 r. A Spółka Cywilna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W..

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 193 § 6 w związku z art. 181, art. 3 pkt 4 i art. 120 O.p. poprzez nie uznanie za dowód w sprawie rejestru zakupów prowadzonego przez podatnika, pomimo braku ustalenia jego wadliwości w protokole badania ksiąg podatkowych, a zatem wobec braku obalenia domniemania mocy dowodowej tego rejestru,

- art. 187 § 1 i art. 180 w związku, z art. 123 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów: z zeznań świadka - J.a T. oraz uzupełniającego przesłuchania stron wobec arbitralnego uznania, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów nie może przyczynić się do zmiany oceny materiału dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy ocena materiału dowodowego jest sprzeczna ze stanowiskiem podatnika,

- art. 191 O.p., poprzez wybiórcze i stronnicze ocenianie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie treści i znaczenia porozumienia,

- art. 199a § 1 O.p., poprzez ocenę treści porozumienia z pominięciem intencji i zamiaru stron, a także przy istotnych dowolnych interpretacjach jego zapisów,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, że prawo podatnika do odliczenia istnieje zawsze jeśli nabywane towary bądź usługi nabywane są w celu wykonywania działalności opodatkowanej i nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy czynności, na potrzeby, których zrealizowano nabycie zostały, czy dopiero zostaną wykonane przez podatnika.

W uzasadnieniu skarżąca podała, że przepisy prawa budowlanego nie wskazują, że inwestor działa na własny rachunek (np. inwestor zastępczy, działa na zlecenie osób trzecich na podstawie umowy powierniczej). Również inwestor nie musi ponosić ciężaru ekonomicznego inwestycji, bowiem zależy to od kwestii stosunków cywilnoprawnych, które legły u podstaw realizacji określonej inwestycji. Celem inwestora nie musi być czerpanie korzyści gospodarczych z ukończonej inwestycji. W ocenie skarżącej, kwestia komu przysługuje prawo własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego ma marginalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem ustawa o VAT wprowadza odrębne reguły związane z pojęciem "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel". Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej mylnie przyjmuje, że przesądzenie kwestii prawa własności w rozumieniu K.c. ma znaczenie dla prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. W tym zakresie spółka powołała się na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) w powiązaniu z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywiodła, że na gruncie ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego nastąpi nawet w sytuacji zawarcia umowy nieważnej na gruncie K.c., nadto posługiwanie się definicjami z zakresu prawa cywilnego jest wykluczone na gruncie ustawy o VAT. Twierdzenia organu podatkowego, iż w zakresie podatku VAT forma czynności prawnej ma rozstrzygające znaczenie są sprzeczne z regulacjami ustawy o VAT. Nieprawdziwe jest w związku z tym stwierdzenie, że zawarte w dniu 20 września 2010 r. porozumienie nie reguluje stanu prawnego w przedmiocie dysponowania nieruchomością gruntową przez spółkę, bowiem nie posiada wymaganej prawem formy jej przekazania przez B. i J.T. na rzecz Spółki.

Skarżąca podkreśliła, że z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika związek pomiędzy wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych warunkujący prawo do odliczenia, a kwestią własności nieruchomości i kwestią własności realizowanej na tej inwestycji. Ponadto wskazała, że tylko w sytuacji nabywania towarów prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego uzależnione jest od nabycia "prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Analogicznych zasad nie ma w odniesieniu do usług. W tym zakresie istotne jest tylko wykonanie usługi. Zatem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych przez podatnika podatku VAT usług ograniczone jest do związku nabywanej usługi z realizacją czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeśli usługi zostały wykonane. Fakt zrealizowania usług nie jest zaś kwestionowany przez organ podatkowy.

W ocenie skarżącej, w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ma mowy o tym, iż podatnik realizujący inwestycję ma być właścicielem gruntu, na którym jest ona realizowana. Z faktu, iż właścicielem gruntu jest podmiot inny niż podatnik realizujący inwestycję nie wynika brak prawa tego podatnika do odliczenia podatku VAT. Istotna jest intencja nabycia jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Skarżąca zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i już samo to jest wystarczające dla przyjęcia, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych w trakcie realizacji inwestycji usług.

W ocenie skarżącej, z ustawy o VAT nie wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za ten okres, w którym podatnik w oparciu o nabyte towary lub usługi, wykonał czynności opodatkowane. Rozstrzygający jest zamiar i związek wydatków z wykonywanymi obecnie lub w przyszłości czynnościami opodatkowanymi. Natomiast zasilanie konta spółki z własnych środków jest działaniem celowym i zgodnym z prawem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W tej sytuacji zeznania B.T., iż inwestycja była finansowana ze środków jej i jej męża, a równocześnie twierdzenia, iż to spółka realizuje inwestycję, nie są sprzeczne.

Skarżąca dokonała zmiany wpisu co do przedmiotu działalności gospodarczej w trakcie realizacji inwestycji, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług - to jaki jest przedmiot działalności nie ma żadnego znaczenia. Istotne jest bowiem wyłącznie to czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą faktycznie.

Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 766/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał na wstępie wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia podatku. Ważne jest zatem, aby związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach opodatkowanej działalności podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest również to, że w chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej.

Dalej WSA stwierdził, że o związku zakupów inwestycyjnych dokonanych przez skarżącą Spółkę z czynnościami opodatkowanymi można mówić dopiero w sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności faktycznych wyprowadzi się wniosek, że zakupy dokonane przez podatnika są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez tego podatnika. Tymczasem organy ustaliły, że to nie skarżąca Spółka cywilna, mająca status podatnika podatku od towarów i usług realizowała sporną inwestycję, lecz małżonkowie B. T. i J. T. .

Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie nieuznania za dowód w sprawie rejestru zakupów prowadzonego przez podatnika, pomimo braku ustalenia jego wadliwości w protokole badania ksiąg podatkowych, Sąd pierwszej instancji ocenił, że brak formalnego stwierdzenia przez organ wadliwości prowadzenia ksiąg, zgodnie z art. 193 § 6 O.p., nie mógł mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w sytuacji, gdy z protokołu kontroli podatkowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń, co w sposób niebudzący wątpliwości wynika z akt sprawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadka - J.T. oraz uzupełniającego przesłuchania stron, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów nie może przyczynić się do zmiany oceny materiału dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy ocena materiału dowodowego jest sprzeczna ze stanowiskiem podatnika. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, wniosek o przeprowadzenie żądanych dowodów został złożony w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że dowód z przesłuchania strony nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów, gdyż dokumenty i oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy trafnie oceniły, że pomiędzy zakupami dokonanymi przez skarżącą Spółkę, a dotyczącymi budowy budynku mieszkalno - usługowego przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez nią działalności brak było związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Brak jest dowodów świadczących o związku poniesionych nakładów inwestycyjnych (ponoszonych w rzeczywistości przez właścicieli gruntu) z planowaną w przyszłości działalnością opodatkowaną Spółki. W ocenie Sądu, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 199a O.p., albowiem stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.

Wobec stwierdzenia, że realizacja inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej Spółki, Sąd za bezzasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wyrok Sądu pierwszej instancji został w całości zaskarżony skargą kasacyjną złożoną przez Spółkę. Zaskarżonemu wyrokowi zostały postawione zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez:

a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odliczenia podatku) jest w każdym przypadku bezpośredni i natychmiastowy, oczywisty i niewątpliwy związek ponoszonych wydatków (także tych służących wytworzeniu środków trwałych, warunkujących możliwość prowadzenia w oparciu o nie opodatkowanej działalności gospodarczej) z planowaną działalnością podatnika (warunkiem sine qua non prowadzenia działalności agroturystycznej jest posiadanie budynku, w którym może być prowadzona ta działalność);

b) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 1, 90 ust. 2, art. 90 ust. 3, art. 90a ust. 1, art. 91 ust 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 4, art. 91 ust. 6 pkt. 1 i pkt 2, art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 7a, art. 91 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez przyjęcie, iż wątpliwość co do zamiaru podatnika (a zatem sfery wolitywnej, obiektywnie jednoznacznie trudno weryfikowalnej) wykorzystania nabytych towarów i usług w działalności opodatkowanej, uzasadnia definitywne pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku, co prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku także wtedy, gdy przyszłość potwierdzi w sposób jednoznaczny rzeczywistość zamiaru i co w konsekwencji prowadzi do złamania zasady neutralności podatku od towarów i usług w odniesieniu do tego podatnika, przy całkowitym pominięciu zasad konstrukcyjnych podatku VAT dotyczących korekt, które chronią z jednej strony prawa podatnika, a z drugiej interesy Skarbu Państwa w sposób obiektywnie weryfikowalny i niewątpliwy;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będące konsekwencją wskazanej wyżej błędnej wykładni tego przepisu i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, odmawiającego skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabywanymi usługami;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z niezastosowaniem do rozstrzygnięcia niniejszych spraw art. 90 ust. 1, 90 ust. 2, art. 90 ust. 3, art. 90a ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 4, art. 91 ust. 6 pkt 1 i pkt 2, art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 7a, art. 91 ust. 8 u.p.t.u., polegające na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych odmawiającego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której nie został ustalony w sposób niewątpliwy brak związku ponoszonych przez skarżącą wydatków z planowaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 132, art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "p.p.s.a."), poprzez wydanie wyroku, którym Sąd oddalił skargę (liczba pojedyncza) nie zaś skargi i to w sytuacji braku postanowienia o połączeniu 10 skarg złożonych przez skarżącą jednym pismem procesowym do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, co jednoznacznie wskazuje na brak rozpoznania istoty spraw, będących przedmiotem skarg;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie do rozstrzygnięcia "sprawy" pomimo wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego, którymi obciążone były także decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, w konsekwencji czego Sąd I instancji powinien był dojść do wniosku, iż rozstrzygnięcia te naruszają prawo, co w konsekwencji powinno było doprowadzić do uwzględnienia skarg skarżącej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 192 i art. 199a § 1 i 3 O.p. jako, że wyrok został oparty na nieprawidłowych ustaleniach stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe I i II instancji a zaakceptowanych przez WSA w Gdańsku. W szczególności dotyczy to ustaleń co do podmiotu realizującego inwestycję budowlaną oraz związku wydatków inwestycyjnych z planowaną w przyszłości działalnością gospodarczą. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy WSA w Gdańsku powinien stwierdzić uchybienia proceduralne organów podatkowych na gruncie przepisów O.p., skutkujące naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku zaniechania przez organ odwoławczy przeprowadzenia czynności dowodowych zawnioskowanych przez stronę, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w aspekcie przesłuchania stron porozumienia;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 120, 121 i art. 193 § 1 i § 6 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, iż wydane przez organ II instancji decyzje utrzymujące w całości decyzje organu I instancji nie naruszają zasady zaufania obywatela do państwa, mimo tego, iż wydane zostały z pominięciem procedury z art. 193 § 6 O.p. przy jednoczesnym nieuznaniu za dowód ewidencji zakupów (bez obalenia domniemania ich prawidłowości);

f) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 1 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych ustaleń co do stanu sprawy, w zakresie zidentyfikowania podmiotu dokonującego zakupów inwestycyjnych oraz braku związku inwestycji z planowaną w przyszłości działalnością gospodarczą, co uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego orzeczenia;

g) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 1 p.p.s.a., a to w związku z wątpliwą wartością merytoryczną uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd powiela stanowisko organu odwoławczego, przytaczając je wprost, bez refleksji, komentarza oraz analizy jego prawidłowości, co uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego orzeczenia i dowodzi iluzoryczności kontroli sądowej decyzji odwoławczej dokonanej przez WSA w Gdańsku;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na sanowaniu przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organy podatkowe procedury podatkowej skutkującego złamaniem zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego w zakresie 1) ustalenia, że organ odwoławczy dysponował materiałem zupełnym i wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadniało nieprzeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów (str. 12 uzasadnienia wyroku), 2) przyjęcia prawidłowości stanowiska organu odwoławczego zajętego a priori co do predyspozycji (wyższości) jednych dowodów (źródeł dowodowych) nad innymi;

i) art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż "skarga" nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone nią decyzje Dyrektora Izby Skarbowej odpowiadają prawu, podczas gdy w rzeczywistości decyzje te rażąco prawo naruszają w zakresie wskazanym powyżej, co powinno było doprowadzić Sąd do uwzględnienia skarg. Innymi słowy naruszenie art. 151 p.p.s.a. jest następstwem złamania innych przepisów wskazanych w powyższych zarzutach i ich uzasadnieniu.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 259/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu stwierdził, że wbrew zarzutom i argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie uzależnił prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od natychmiastowego wykorzystania zakupionych towarów i usług w działalności opodatkowanej. Sąd drugiej instancji zgodził się natomiast z autorem skargi kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kwestia własności nieruchomości, na której jest dokonywana inwestycja, nie może stanowić czynnika wpływającego na prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wynika ono ze związku dokonanej inwestycji z realizacją czynności opodatkowanych. Na gruncie przepisów u.p.t.u. kluczowe znaczenie ma bowiem ekonomiczny aspekt zdarzeń podlegających opodatkowaniu.

W dalszej części uzasadnienia NSA podkreślił, że zgoda właścicieli na korzystanie przez skarżącą Spółkę z przedmiotowej nieruchomości nie wymagała specjalnej formy. Mogła być ona wyrażona w formie ustnej, a także per facta concludentia. Sąd drugiej instancji zaznaczył, że przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Przesłuchanie stron porozumienia spisanego w dniu 20 września 2010 r. jest w tej sprawie wskazane z uwagi na konieczność ustalenia treści tej czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności (art. 199a § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie też zaakceptował twierdzenie organów skarbowych, że to B.T. i J.T. finansowali przedmiotową inwestycję.

Z powodu wskazanych wad postępowania dowodowego NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 O.p., w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 259/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2012 r. została wydana z naruszeniem prawa.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca w składanych deklaracjach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7, za okresy wskazane w decyzjach organów podatkowych, była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalno – usługowego.

Dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., albowiem sposób interpretacji tego uregulowania decyduje o kierunku podejmowanych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ważne jest, aby związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. W chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. Dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego liczy się przeznaczenie zakupionego towaru lub usługi do działalności opodatkowanej, nawet jeżeli sprzedaż opodatkowana wystąpi w późniejszych okresach rozliczeniowych. Dotyczy to w szczególności zakupów inwestycyjnych. Mimo, że efektywne wykorzystanie inwestycji w działalności opodatkowanej następuje dopiero po jej zakończeniu i oddaniu do użytkowania, podatnik w momencie realizacji inwestycji mającej służyć działalności opodatkowanej, uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest bowiem przeznaczenie inwestycji na potrzeby działalności opodatkowanej, którą podatnik organizuje.

W kwestii wpływu prawa własności nieruchomości, na której dokonywana jest inwestycja, na prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela podgląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1502/09, że własność ta – wbrew odmiennemu stanowisku organów – nie ma wpływu na realizację przez podatnika uprawnienia do odliczenia. Prawo to bowiem wynika ze związku realizowanej inwestycji z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to właśnie ten związek jest istotny, gdyż na gruncie przepisów u.p.t.u. kluczowe znaczenie ma ekonomiczny aspekt zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Na ten ekonomiczny aspekt zdarzeń podlegających opodatkowaniu wskazał wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 964/09 (dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając, że obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do unijnych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencją obowiązku harmonizacji regulacji prawnych. Gdyby w procesie tworzenia prawa odwoływano się do instytucji prawa cywilnego, cel ten nie mógłby zostać osiągnięty. Każde państwo członkowskie posiada inne regulacje w zakresie prawa cywilnego, inne pojęcia, instytucje. Jest to następstwo różnych tradycji prawnych, historii, kultury, społecznych warunków. Prawo cywilne nie jest przecież objęte obowiązkiem harmonizacji. Stąd też akty prawne dotyczące harmonizacji unijnego VAT, a w ślad za nim polski ustawodawca, konsekwentnie odwołują się do aspektów ekonomicznych, pomijają w zasadzie elementy cywilistyczne. Jest to też związane z tym, że celem harmonizacji podatku od wartości dodanej jest to, aby każdy podatnik w każdym państwie członkowskim działał na takich samych jasnych i klarownych zasadach. W przeciwnym razie zakłócone były by równe warunki konkurencji.

Wobec powyższego organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy w kontekście realizacji przez skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych na tę Spółkę, winien skupić się na aspekcie ekonomicznym podejmowanych przez podatnika czynności. Jak bowiem wskazano, w świetle art. 86 u.p.t.u., warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby realizowanej przez podatnika inwestycji jest związek tej inwestycji z działalnością opodatkowaną tego podatnika (bieżącą lub planowaną) a nie kwestia realizowania inwestycji na gruncie stanowiącym własność podatnika.

Organy przyjęły, że pomiędzy właścicielami gruntu a skarżącą Spółką nie została zawarta żadna umowa najmu, dzierżawy, czy też inna umowa o podobnym charakterze, która mogłaby wskazywać na korzystanie z przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę. W tym zakresie skarżąca Spółka powoływała się przed organami podatkowymi na ustne porozumienie dotyczące korzystania z gruntu, spisane następnie w dniu 20 września 2010 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny zgoda właścicieli na korzystanie przez skarżącą Spółkę z przedmiotowej nieruchomości nie wymagała specjalnej formy. Mogła być ona wyrażona w formie ustnej, a także per facta concludentia, czyli w sposób dorozumiany. W okolicznościach faktycznych tej sprawy jest to o tyle prawdopodobne, że B.T. , jako jeden ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, była wspólnikiem skarżącej Spółki. Podejmując działania wobec przedmiotowej nieruchomości jako wspólnik Spółki, mogła więc jednocześnie akceptować je jako współwłaściciel nieruchomości. Trzeba też zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się protokoły odbioru robót związanych z realizacją spornej inwestycji, w których obok podpisów wspólnika skarżącej Spółki – M.M., widnieją podpisy J.T. (k. 128 - 129 akt administracyjnych). Powyższe może wskazywać nie tylko na udział skarżącej Spółki w realizacji tej inwestycji, ale też na wyrażoną w tym zakresie zgodę przez drugiego współwłaściciela tej nieruchomości - J.T. Obie te kwestie wymagały jednak szczegółowego wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego, między innymi poprzez przesłuchanie stron wskazanego porozumienia, czego organy podatkowe nie uczyniły. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dowód z przesłuchania stron nie może w tym zakresie zastąpić dokumentów. Przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Przesłuchanie stron porozumienia spisanego w dniu 20 września 2010 r. jest w tej sprawie wskazane z uwagi na konieczność ustalenia treści tej czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności (art. 199a § 1 O.p.). Brak tego przesłuchania czyni tą ocenę niepełną.

Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że skarżąca Spółka nie finansowała przedmiotowej inwestycji. Jak wskazuje strona skarżąca, faktury związane z realizacją przedmiotowej inwestycji były wystawiane na skarżącą Spółkę i przez nią były też opłacane. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że Spółka była w tym celu zasilana środkami finansowymi z rachunku bankowego B.T. i jej męża. Zasilenie działalności inwestycyjnej spółki osobowej z majątku jej wspólnika nie oznacza, że spółka przestaje być inwestorem. W tej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości formalnej i materialnej faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki. W szczególności nie wykazały, aby odbiorcą udokumentowanych tymi fakturami towarów i usług byli małżonkowie T. , a nie skarżąca Spółka.

W związku z powyższym uznać należy, że organ prowadząc postępowanie dowodowe naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania za dowód w sprawie rejestru zakupów prowadzonego przez podatnika, pomimo braku ustalenia jego wadliwości w protokole badania ksiąg podatkowych, Sąd zauważa, że brak formalnego stwierdzenia przez organ wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie mógł mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w sytuacji, gdy z protokołu kontroli podatkowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń, co w sposób niebudzący wątpliwości wynika z akt sprawy.

Zauważyć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziła obiektywna konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego łączącego skarżącą Spółkę z właścicielami nieruchomości. Organy nie kwestionowały faktu zawarcia między tymi stronami porozumienia spisanego w dniu 20 grudnia 2010 r. Spór dotyczył natomiast ustalenia treści tego porozumienia, do czego organy podatkowe są uprawnione w myśl art. 199a § 1 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny zastosować się do wyżej wskazanych uwag.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną, uwzględnił. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 2000 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej za udzielenie pełnomocnictwa (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) oraz wynagrodzenie radcy prawnego - 3600 zł ustalone zgodnie z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349).