Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1250/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 209/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2021 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 209/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r. nr [....] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych skarżąca podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych. W związku z planami rozwoju Spółka uzyskała od Zarządu [...]Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. decyzję o wsparciu nr [...] na prowadzenie na terenie inwestycyjnym działalności gospodarczej odnoszącej się do produkcji wyrobów leczniczych, medycznych, suplementów diety i kosmetyków oraz działalności wspierającej tę produkcję. W ramach nowej inwestycji spółka zamierza zwiększyć zdolność produkcyjną istniejącego przedsiębiorstwa, wobec czego w decyzji o wsparciu została zobowiązana do poniesienia na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji o określonej wartości w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r., który został przedłużony do 30 września 2021 r. Spółka rozpoczęła realizację inwestycji w 2019 r. i w związku z tym ponosi od tego roku koszty kwalifikowane. Spółka uzyskuje także dochody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i realizowanej na terenie określonym w decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy nominalna kwota CIT stanowiąca iloczyn stawki CIT oraz dochodu Spółki osiągniętego w danym roku podatkowym z realizacji inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (Nominalna Kwota CIT objęta ulgą), czyli nominalna wartość uzyskanej przez Spółkę pomocy, powinna zostać przyjęta w takiej wysokości, aby jej zdyskontowana wartość (Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą) na dzień udzielenia decyzji o wsparciu obliczona zgodnie z Rozporządzeniem była nie wyższa (tj. była równa lub niższa) niż maksymalna dopuszczalna pomoc publiczna zdyskontowana na ten dzień zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1713; dalej "Rozporządzenie").

Postanowieniem z dnia 29 października 2021 r. DKIS na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, a po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na to postanowienie – utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia 4 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zakres wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. W ocenie organu wydana przez skarżącą w żądanym zakresie interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny zachowania się skarżącej w ramach określonych procedur. Interpretowany więc byłby nie przepis prawa, a stan faktyczny, takiej oceny natomiast może dokonać jedynie właściwy dla skarżącej organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej jako "Ustawa o WNI") oraz Rozporządzenia nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia;

2) art. 165a § 1 w zw. art. 169 § 1 oraz art 14b § 1-3 oraz § 5b O.p. przez błędne jego zastosowanie i uznanie, że zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej a przez to nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p., negatywnej przesłanki umożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej;

3) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy wydanego z naruszeniem prawa postanowienia;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez brak uwzględnienia ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska sądów administracyjnych oraz stanowiska w wydanych Objaśnieniach podatkowych dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wydane przez Ministerstwo Finansów;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art 121 § 1, art 124 w zw. z art 14h O.p. przez brak odniesienia się organu do zarzutów wnioskodawcy zawartych w zażaleniu;

6) art. 14k-14n O.p. przez uznanie, że wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do skarżącego ochrony prawnej.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Łodzi oddalił skargę. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w oparciu o art 188 p.p.s.a. wyroku oraz obu zakwestionowanych postanowień Dyrektora KIS, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Wniósł też o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1-2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1-2 p.u.s.a. przez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi do zarzutów podniesionych przez Spółkę w złożonej skardze, a zarazem zredagowanie uzasadnienia w sposób, który nie pozwala poznać jakie rację skłoniły Sąd I instancji do uznania, że kwestia ujęta we wniosku strony o wydanie interpretacji "[...] nie jest zagadnieniem pozwalającym na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy". Powyższe uchybienie uniemożliwia Spółce dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego Wyroku.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit, c). art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez brak przeanalizowania w sposób kompleksowy przedmiotu sporu, a w szczególności argumentacji przedstawionej tak we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej jak i argumentacji zaprezentowanej w złożonej skardze, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć Dyrektora KIS zawierającego liczne nieprawidłowości. Powyższe było wynikiem błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że wskazane we wniosku na tle wykładni przepisów ustawy o WNI oraz Rozporządzenia zagadnienie nie może stanowić podstawy do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż kwestia ta "[...] nie jest zagadnieniem pozwalającym na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy", podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wymogi określone w art. 14b O.p. i nie zachodziły jakiekolwiek przyczyny, z uwagi na które postępowanie nie mogłoby być wszczęte.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p.

Organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji powołały się na treść stosowanego odpowiednio w postępowaniu interpretacyjnym art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem DKIS i sądu, zachodziła druga z przesłanek negatywnych wszczęcia postępowania.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez wnioskodawcę przedstawiona. Zatem, przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią ''przepisy prawa podatkowego''. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p. jako m.in. przepisy ustaw podatkowych. Zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Istotę sporu w rozpoznanej sprawie stanowiła kwestia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przyjmując, że przedstawiony przez skarżącą problem zakreślony zadanym pytaniem i stanowiskiem nie odnosi się do wykładni przepisów prawa podatkowego, lecz dotyczy oceny stanu faktycznego, czego organowi w ramach interpretacji czynić nie wolno.

Jak wynika z wniosku o interpretację, zażalenia na postanowienie organu I instancji i skargi, wątpliwość skarżącej budziła kwestia metodologii co do określenia wysokości kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu podlegają dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Skarżąca chciałaby wiedzieć, jak kalkulować ten dochód, by skorzystać ze zwolnienia.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że w istocie nie chodziło o interpretację prawa podatkowego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., ale wejście w sferę ustaleń faktycznych i ocenę procedury wyliczenia dochodu zwolnionego – tak, by osiągnąć skutek zwolnienia, przy czym sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że wymagałoby to od organu wykładni przepisów, które nie mają charakteru podatkowego (ustawy o WNI i Rozporządzenia).

Zdaniem sądu pierwszej instancji świadczyć o tym miało także stanowisko własne skarżącej przedstawione we wniosku (s. 8-13 wniosku). Ze stanowiska tego wynika, że skarżąca poddała wpierw analizie przepis art. 3 i 4 ustawy o WNI. Zgodnie z pierwszym z nich, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei art. 4 tej ustawy stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 34a) ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie zaś do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Skarżąca zauważyła, że z powyższych przepisów wynika, że wsparcie realizacji nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, przy czym: 1) wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy, 2) zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu na terenie określonym w tej decyzji. Podkreśliła dalej, że szczegółowe wyjaśnienia zasad dotyczących korzystania z tego zwolnienia, jego wielkości i czasu trwania zawierają przepisy Rozporządzenia. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji jest liczona jako (i) iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i (ii) kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7. Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia, wszystkie wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, stanowiące koszty inwestycyjne poniesione na podstawie decyzji o wsparciu oraz wielkość pomocy podlegają dyskontowaniu na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Zasady dyskontowania (w tym matematyczny wzór dyskontowania) zostały określone w § 10 ust. 3 Rozporządzenia. Rozporządzenie doprecyzowuje ponadto, że dniem: 1) poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt; 2) uzyskania ulgi podatkowej jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego; 3) uzyskania decyzji o wsparciu jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano tę decyzję.

Odnosząc się do metodologii kalkulacji maksymalnej dostępnej pomocy publicznej, uzyskanej pomocy i dochodu zwolnionego skarżąca zauważyła, że dyskontowanie umożliwia określenie urealnionej wartości limitu maksymalnej pomocy publicznej przysługującej danemu podatnikowi, jak również wartości pomocy publicznej uzyskanej przez tego podatnika na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Proces dyskontowania polega na określeniu bieżącej wartości przyszłych przepływów pieniężnych, uwzględniając tym samym zmianę wartości pieniądza w czasie, a jednocześnie umożliwiając porównywalność wartości poniesionych wydatków kwalifikowanych na podstawie decyzji o wsparciu oraz uzyskanej pomocy publicznej. Konieczność zastosowania mechanizmu dyskontowania spowodowana jest długoletnim procesem realizacji inwestycji jak również wieloletnim okresem korzystania z pomocy publicznej. Koszty kwalifikowane, które stanowią podstawę kalkulacji maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej ponoszone są w innych okresach niż okres, w którym podatnikowi przyznano decyzję o wsparciu oraz w innych okresach niż okres, w którym podatnik faktycznie korzysta z pomocy w postaci ulgi podatkowej (tj. zwolnienia określonych dochodów od podatku CIT). W ujęciu ekonomicznym ta sama nominalna kwota pomocy przyznanej w różnym czasie ma inną wartość, co wynika z utraty wartości pieniądza w czasie. W celu zachowania porównywalności kwot ponoszonych kosztów kwalifikowanych na podstawie decyzji o wsparciu i otrzymanej pomocy publicznej, wartości te dyskontuje się na dzień wydania decyzji o wsparciu. Mechanizm dyskontowania umożliwia zatem określenie wartości kosztów kwalifikowanych oraz otrzymanej pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu. O ile zatem § 5 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia przedstawia sposób obliczenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej (w uproszczeniu iloczyn intensywności pomocy oraz kosztów kwalifikowanych), o tyle § 10 ust. 1 Rozporządzenia nakazuje dokonanie dyskontowania tej wartości na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. W konsekwencji, maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wyliczona zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 może być wyrażona w wartościach nominalnych, ale następnie podlega zdyskontowaniu na dzień uzyskania decyzji o wsparciu.

Dalej skarżąca podkreśliła, że kalkulacja maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej w ujęciu zdyskontowanym przebiega dwuetapowo: 1. W pierwszym kroku nominalne kwalifikowane koszty inwestycji poniesione w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, w którym realizowana jest inwestycja, podlegają dyskontowaniu na dzień udzielenia decyzji o wsparciu. 2. W drugim kroku suma zdyskontowanych kwalifikowanych kosztów inwestycji obliczonych w etapie pierwszym jest przemnażana przez wskaźnik maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru. W dalszej kolejności należy dokonać kolejnych kalkulacji w celu obliczenia kwoty dochodu zwolnionego, tak aby maksymalna dopuszczalna pomoc publiczna nie została przekroczona. Jednakże ani Objaśnienia ani Interpretacja Ogólna – jak wskazał Skarżąca - nie odnoszą się do samej metodologii ustalania wysokości nominalnej kwoty podatku CIT objętego ulgą ani dochodu zwolnionego. W związku z tym, w ocenie skarżącej, należy posłużyć się wykładnią celowościową regulacji dotyczących dyskontowania zawartych w Rozporządzeniu, tj. wykładnią zgodną z celem przepisów ustawy o WNI oraz Rozporządzenia. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z Rozporządzeniem, dniem uzyskania ulgi podatkowej w postaci zwolnienia od podatku CIT jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Jeżeli zatem w roku podatkowym podatnik osiągał dochody objęte ulgą, to podatnik faktycznie uzyska tę ulgę (pomoc publiczną) w dniu złożenia zeznania, tj. co do zasady z dniem 31 marca roku następnego, gdyż wtedy upływa termin złożenia zeznania dla podatnika CIT, którego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wysokość pomocy odpowiada przy tym kwocie podatku CIT obliczonego od dochodu zwolnionego, tj. kwocie podatku CIT, którego podatnik nie jest zobowiązany uregulować ze względu na skorzystanie z ulgi podatkowej ("Kwota CIT objęta ulgą"). W związku z tym, że Rozporządzenie przewiduje, że dyskontowaniu podlegają nie tylko koszty kwalifikowane ale także uzyskana pomoc, należy podkreślić, że Kwota CIT objęta ulgą występuje w wartościach nominalnych ("Nominalna Kwota CIT objęta ulgą") oraz w wartościach zdyskontowanych ("Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą").

W ocenie skarżącej Nominalna Kwota CIT objęta ulgą jest po prostu kwotą, która podlega zadeklarowaniu w załączniku CIT/8S do zeznania podatkowego CIT-8 w pozycji 15 (Pomoc udzielona na podstawie ustawy w ramach zezwolenia lub decyzji o wsparciu). Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą to natomiast nominalna wartość pomocy uzyskanej przez podatnika (związana ze złożeniem zeznania rocznego i wykazana w tym zeznaniu) po zdyskontowaniu na dzień uzyskania decyzji o wsparciu inwestycji. Podlega ona wpisaniu do rubryki 16 wspomnianego załącznika CIT/8S. Innymi słowy, Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą powinna równać się Nominalnej Kwocie CIT objętej ulgą po jej zdyskontowaniu na dzień udzielenia decyzji o wsparciu przy użyciu odpowiedniego wskaźnika dyskonta. Co istotne, to Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą nie może być wyższa od kwoty maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej w ujęciu zdyskontowanym. Innymi słowy, zdyskontowana wartość pomocy uzyskanej przez podatnika nie może być wyższa od maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej w ujęciu zdyskontowanym. Powyższa metodologia stanowi logiczne i spójne zastosowanie wynikającego z § 10 Rozporządzenia mechanizmu dyskontowania zarówno nominalnych kwalifikowanych kosztów inwestycji ponoszonych w czasie (na potrzeby obliczenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej w ujęciu zdyskontowanym) oraz dyskontowania nominalnej kwoty pomocy publicznej, którą podatnik uzyskuje każdorazowo z dniem upływu złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w którym osiągnął dochody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Zarówno nominalne kwalifikowane koszty inwestycji oraz nominalna wartość uzyskanej pomocy podlegają dyskontowaniu na dzień udzielenia decyzji o wsparciu i dopiero dzięki temu istnieje możliwość weryfikacji, czy uzyskana pomoc nie przekracza maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej w ujęciu zdyskontowanym. Mechanizm dyskontowania zawarty w Rozporządzeniu ma właśnie na celu doprowadzenie do porównywalności maksymalnej kwoty dopuszczalnej pomocy publicznej, której wysokość zależy od ponoszonych kosztów kwalifikowanych (przy czym czas ich poniesienia rozciąga się na przestrzeni wielu miesięcy po uzyskaniu decyzji o wsparciu) z faktycznie uzyskaną pomocą, która z kolei także udzielana jest na przestrzeni lat, każdorazowo z dniem upływu złożenia zeznań rocznych podatnika. Jak wskazano wcześniej, mechanizm dyskontowania ma także na celu urealnienie wartości kwot kosztów ponoszonych/ kwot otrzymanych jako pomoc publiczna w różnych okresach, czyli uwzględnić fakt malejącej wartości pieniądza w czasie. Ten sam koszt kwalifikowany o wartości 100 poniesiony w roku n+2 jest realnie mniej wart niż wydatek o wartości 100 poniesiony w roku n, oraz analogicznie Nominalna Kwota CIT objętego ulgą w zeznaniu złożonym za rok n+2, czyli wartość uzyskanej pomocy publicznej w roku n+2 jest realnie mniej warta niż Nominalna Kwota CIT objętego ulgą w zeznaniu złożonym za rok n. Zdaniem skarżącej, Nominalna Kwota CIT objęta ulgą powinna zatem zostać przyjęta w takiej wysokości, aby jej zdyskontowana wartość (Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą) na dzień udzielenia decyzji o wsparciu obliczona zgodnie z Rozporządzeniem była nie wyższa (tj. była równa lub niższa) niż maksymalna dopuszczalna pomoc publiczna w ujęciu zdyskontowanym. Nominalna Kwota CIT objęta ulgą podlega zadeklarowaniu w poz. 15 załącznika CIT/8S do deklaracji CIT-8, natomiast Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą podlega zadeklarowaniu w poz. 16 załącznika (opisanej jako zdyskontowana wartość pomocy publicznej). Na koniec kalkulacji należy także wziąć pod uwagę wysokość dochodów uzyskanych przez podatnika z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. W pierwszym przypadku, gdyby iloczyn (i) dochodów podatnika uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, a zatem objętych potencjalnie zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a) ustawy o CIT oraz (ii) stawki podatku CIT (19%) był wyższy niż Nominalna Kwota CIT objętego ulgą, zwolnieniu będzie podlegała wyłącznie ta część dochodów, która po przemnożeniu przez stawkę podatku CIT (19%) będzie równała się Nominalnej Kwocie CIT objętego ulgą. Przyjęcie wyższej kwoty dochodu zwolnionego skutkowałoby zawyżeniem Nominalnej Kwoty CIT objętej ulgą, a w konsekwencji zawyżenie Zdyskontowanej Kwoty CIT objętej ulgą oraz przekroczenie limitu maksymalnej dostępnej pomocy publicznej. W drugim przypadku, gdyby iloczyn (i) dochodów podatnika uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, a zatem objętych potencjalnie zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a) ustawy o CIT oraz (ii) stawki podatku CIT (19%) był równy Nominalnej Kwocie CIT objętego ulgą, zwolnieniu będzie podlegała ta część dochodów, która po przemnożeniu przez stawkę podatku CIT (19%) będzie równała się Nominalnej Kwocie CIT objętego ulgą. 13 W trzecim przypadku, gdyby iloczyn (i) dochodów podatnika uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, a zatem objętych potencjalnie zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a) ustawy o CIT oraz (ii) stawki podatku CIT (19%) był natomiast niższy niż Nominalna Kwota CIT objętego ulgą, Nominalna Kwota CIT objętego ulgą powinna zostać odpowiednio skorygowana w dół. Nie można bowiem zwolnić od podatku CIT więcej dochodów, niż podatnik wykazał z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w rozliczeniu za dany rok podatkowy. W tym pierwszym i drugim przypadku, tj. gdyby iloczyn (i) dochodów podatnika uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, a zatem objętych potencjalnie zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a) ustawy o CIT oraz (ii) stawki podatku CIT (19%) był równy lub wyższy niż Nominalna Kwota CIT objętego ulgą, w ocenie Wnioskodawcy Nominalną Kwotę CIT objętego ulgą można by obliczyć stosując prosty wzór matematyczny, tj. jako iloczyn maksymalnej wielkości pomocy zdyskontowanej na dzień uzyskania decyzji o wsparciu oraz odpowiedniego wskaźnika dyskonta.

Jak w związku z tym stwierdziła skarżąca, powyższy mechanizm kalkulacji pozwala na wykorzystanie w całości dostępnej maksymalnej pomocy publicznej. Jednocześnie tak obliczona Nominalna Kwota CIT objęta ulgą powoduje, że nie zostanie przekroczona dostępna pula pomocy do wykorzystania.

Przytaczając powyższy opis i stanowisko Skarżącej sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca poddała ocenie organu swe stanowisko co do wykładni przepisów prawa, które nie są prawem podatkowym (Rozporządzenia i ustawy o WNI), oczekując przy tym aprobaty przyjętych przez nią metod wykładni (odnoszących się do regulacji dyskontowania zawartych w Rozporządzeniu).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że interpretacja może wprawdzie odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, jak i w pytaniu czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Organ interpretacyjny również nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r., II FSK 89/22, CBOSA).

Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że w rozpoznawanej sprawie treścią pytań skarżącej nie było zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, ale prawidłowość postępowania skarżącej przy dokonywaniu obliczeń dochodu zwolnionego z opodatkowania z uwzględnieniem limitu maksymalnej pomocy publicznej. Nie jest to zagadnienie pozwalające na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Wydanie żądanego przez skarżącą rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia, czy nominalna kwota CIT stanowiąca iloczyn stawki CIT oraz dochodu Spółki osiągniętego w danym roku podatkowym z realizacji inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (Nominalna Kwota CIT objęta ulgą), czyli nominalna wartość uzyskanej przez Spółkę pomocy, powinna zostać przyjęta w takiej wysokości, aby jej zdyskontowana wartość (Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą) na dzień udzielenia decyzji o wsparciu obliczona zgodnie z Rozporządzeniem była nie wyższa (tj. była równa lub niższa) niż maksymalna dopuszczalna pomoc publiczna zdyskontowana na ten dzień zgodnie z Rozporządzeniem – zdaniem sądu pierwszej instancji przekraczałoby kompetencje organu, stojąc w sprzeczności z przepisem art. 14b § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta konkluzja sądu pierwszej instancji jest błędna.

Skarżąca Spółka powzięła wątpliwości co do metodologii określenia wysokości kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o GIT w związku z regulacjami dotyczącymi dyskontowania kosztów kwalifikowanych oraz uzyskanej pomocy. Spółka domagała się od organu pomocy w ustaleniu, czy nominalna kwota CIT stanowiąca iloczyn stawki CIT oraz dochodu Spółki osiągniętego w danym roku podatkowym z realizacji inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (Nominalna Kwota CIT objęta ulgą), czyli nominalna wartość uzyskanej przez Spółkę pomocy, powinna zostać przyjęta w takiej wysokości, aby jej zdyskontowana wartość (Zdyskontowana Kwota CIT objęta ulgą) na dzień udzielenia decyzji o wsparciu obliczona zgodnie z Rozporządzeniem była nie wyższa (tj. była równa lub niższa) niż maksymalna dopuszczalna pomoc publiczna zdyskontowana na ten dzień zgodnie z Rozporządzeniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione we wniosku pytanie zmierzało do uzyskania przez Spółkę klarowności co do jej sytuacji podatkowoprawnej, w kontekście przysługującego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że odpowiedź na zadane we wniosku pytanie wpływa na zakres zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o GIT, a tym samym znajduje przełożenie na prawidłowe wywiązanie się przez Spółkę z jej obowiązków podatkowych.

Powołane przez Spółkę przepisy odwołują się do dochodu zwolnionego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o GIT, wskazują sposób obliczania maksymalnej pomocy publicznej oraz zasady dyskontowania uzyskanej pomocy publicznej. Skarżąca wyraźnie podkreśliła, że ich prawidłowe zastosowanie wpływa na zakres zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zatem przyjęcie właściwej metody kalkulacji dochodu zwolnionego na postawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. ma bezpośredni wpływ na powstanie bądź niepowstanie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości.

Z tych powodów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania stwierdził, że zagadnienie wskazane we wniosku na tle wykładni przepisów ustawy o WNI oraz Rozporządzenia "nie jest zagadnieniem pozwalającym na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy", dlatego organ miał podstawy aby uchylić się od wydania interpretacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wymogi określone w art. 14b O.p. i nie zachodziły jakiekolwiek przyczyny, z uwagi na które postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogłoby być wszczęte.

Z tych powodów zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. okazał się trafny.

Nietrafny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1-2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1-2 p.u.s.a. Wbre stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dostatecznie odniósł się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w złożonej skardze i poprawnie zredagował uzasadnienie wyroku. Wynika z niego jasno, jakie racje skłoniły Sąd I instancji do oddalenia skargi. Odmienne co do meritum stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny nie poprzestał na uchyleniu zaskarżonego wyroku, lecz także rozpoznał skargę, uznając ją za zasadną. Zarazem, dla końcowego załatwienia sprawy konieczne było uchylenie nie tylko zaskarżonego postanowienia, lecz także postanowienia wydanego w pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 135 p.p.s.a.). Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i ustosunkuje się merytorycznie do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. i 135 w zw. z art. 193 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 i 2. sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. (pkt 3. sentencji). W rozpoznawanej sprawie zasądzony w pkt 3 wyroku zwrot kosztów postępowania sądowego należny jest z tytułu reprezentacji skarżącego przez doradcę podatkowego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (480 zł), wpisu od skargi (100 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), opłaty za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji (100 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) i sporządzenia skargi kasacyjnej przez tego samego doradcę podatkowego, który reprezentował Skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (240 zł).