Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 717/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 168 par. 2, art. 169 par. 1,4, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 717/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Darmoń, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r., sprawy ze skargi R. M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 18 listopada 2014 r. nr [...] pozostawiające odwołanie R.M.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] bez rozpatrzenia.

Powyższe postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych.

W dniu 30 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określającą R.M.C wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 405.989,00 zł.

Od powyższej decyzji, działający w imieniu R.M.C pełnomocnik, wniósł za pośrednictwem poczty w dniu 25 sierpnia 2014 r. (data stempla pocztowego) odwołanie od powyższej decyzji.

Po dokonaniu wstępnej analizy odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż odwołanie to zawiera brak formalny, gdyż nie ujawniono w nim adresu zamieszkania lub pobytu strony.

W związku z powyższym pismem z dnia 16 października 2014 r. wezwano pełnomocnika do usunięcia braku poprzez wskazanie adresu zamieszkania lub pobytu strony z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik przesłał pismo z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), w którym wyjaśnił, że "według wiedzy pełnomocnika, aktualny adres do korespondencji podatnika jest następujący: [...] ".

W związku z niezastosowaniem się do treści wezwania i nie uzupełnieniem braków formalnych podania, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 169 § 1 oraz 169 § 4 O.p. postanowieniem z dnia 18 listopada 2014 r. nr [...] pozostawił odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2014 r. bez rozpatrzenia.

Na ww. postanowienie złożono zażalenie, w którym pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] pomimo podania adresu podatnika w piśmie z dnia 23 października 2014 r.

art. 168 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, niezgodnie z jego celem,

art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o wskazane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Rozpoznając powyższe zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że wymóg wskazania adresu strony postępowania podatkowego wynika wprost z brzmienia art. 168 § 2 O.p., zgodnie z którym podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Z kolei wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie, określa art. 168 § 2 i 3 O.p. Są to jednocześnie wymogi minimalne, które powinno spełniać podanie. Tym samym są to elementy obligatoryjne każdego podania. Ordynacja podatkowa przewiduje cztery zasadnicze cechy każdego podania tj.: określenie żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, adres tej osoby oraz jej podpis.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania pomimo podania adresu podatnika za bezpodstawny. Organ wskazał, że pełnomocnik pomimo wezwania z dnia 16 października 2014 r. nie uzupełnił braku w postaci wskazania adresu zamieszkania lub pobytu strony, gdyż podał jedynie adres do korespondencji.

Organ stwierdził, że podanie przez stronę postępowania jej adresu jest warunkiem koniecznym zwłaszcza, iż w przedmiotowej sprawie adres zamieszkania podatnika jest sprawą kluczową bowiem rzutuje na kwestie merytoryczne związane z ustaleniem rezydencji podatkowej, a to z kolei determinuje właściwe zastosowanie przepisów w odniesieniu do przychodów będących przedmiotem odwołania.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż brak adresu podatnika, w tej konkretnej sprawie, nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy. Złożone w dniu 25 sierpnia 2014 r. odwołanie, w którym nie podano adresu zamieszkania strony dotyczyło decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., która dotyczyła m.in. kwestii ustalenia rezydencji podatkowej podatnika. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł rozpatrzyć ww. odwołania merytorycznie z uwagi na fakt, iż nie uzupełniono braku formalnego podania poprzez wskazanie adresu zamieszkania strony.

Organ zaznaczył, że podany adres był adresem korespondencyjnym, a nie adresem zamieszkania podatnika. Tymczasem wskazanie adresu strony jest bardzo ważne w przypadku konieczności potwierdzenia udzielonego pełnomocnictwa, czy też jego wycofania. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że zastosowanie procedury wynikającej z przepisu art. 169 O.p. jest uzasadnione z uwagi na fakt, iż wskazany wyżej brak formalny odwołania nie pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że oznaczenie strony w decyzji powinno nastąpić w sposób zupełny, tzn. w stosunku do osób fizycznych z podaniem imienia i nazwiska oraz miejsca zamieszkania lub pobytu. Oznaczenie strony w decyzji musi być wyraźne i jednoznaczne, gdyż wykonanie decyzji musi odnosić się do konkretnego podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że okoliczność, iż strona ustanowiła pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest o tyle istotna, że to pełnomocnikowi należy doręczyć wydaną w sprawie decyzje, jednakże adresatem decyzji powinna być strona postępowania, a nie jej pełnomocnik. Z tych względów czym innym jest oznaczenie strony w decyzji, a czym innym jej doręczenie ustanowionemu pełnomocnikowi (pełnomocnik nie jest bowiem stroną decyzji).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 168 § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie przepisu art. 168 § 2 O.p. wbrew celowi tego przepisu oraz sprzecznie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezzasadny. Organ I instancji wezwał pełnomocnika do podania adresu zamieszkania strony w celu ochrony interesów podatnika i możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy.

Postępowanie odwoławcze zostało wszczęte pismem - odwołaniem z dnia 25 sierpnia 2014 r. otrzymanym przez organ odwoławczy wraz z aktami sprawy w dniu 9 września 2014 r. i jest to pismo pierwsze w przedmiotowej sprawie. Pismo to nie wskazuje adresu zamieszkania lub pobytu strony, a zatem zawiera brak o którym mowa w art. 168 § 2 O.p. Zasadne było zatem wezwanie do usunięcia ww. braku formalnego tj. wskazania adresu strony (miejsca zamieszkania lub pobytu).

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie rozpatruje zażalenie na postanowienie z dnia 18 listopada 2014 r. pozostawiające odwołanie od decyzji organu I instancji bez rozpatrzenia, nie odnosi się natomiast do kwestii, które zostały zawarte w odwołaniu m.in. dotyczących nieskutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tego organu w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R.M.C, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z dnia 30 lipca 2014 r. pomimo podania adresu strony skarżącej,

2. art. 169 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2014 r. nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa, w tym nie wskazuje adresu strony skarżącej, w sytuacji, gdy jest on reprezentowany przez pełnomocnika a treść odwołania zawiera adres tego pełnomocnika,

3. art. 168 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie wbrew celowi tego przepisu,

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że błędne jest stanowisko organu, jakoby odwołanie od decyzji z dnia 30 lipca 2014 r. zawierało brak formalny. Co prawda art. 168 § 2 O.p. wskazuje, że podanie powinno zawierać oznaczenie strony, ale w sytuacji, gdy strona działała przez pełnomocnika, zasadniczo korespondencja doręczana jest na adres pełnomocnika. Organ nie jest zwolniony z ustalenia adresu strony w razie niepodania go w podaniu. W innym przypadku doszłoby do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Wskazano, że adres skarżącego został podany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 23 października 2014 r. Podniesiono również, że twierdzenie organu, zgodnie z którym adres strony skarżącej w P. nie spełnia wymogów przepisu art. 168 § 2 O.p., opiera się na nieporozumieniu. Użyte w piśmie z dnia 23 października 2014 r. sformułowanie wynika wyłącznie z tego, że podany przez stronę skarżącą adres jest adresem tymczasowym, który z uwagi na przeprowadzkę najprawdopodobniej w niedługim czasie ulegnie zmianie. Nie zmienia to jednak faktu, że jest to aktualny adres pobytu strony skarżącej i jako taki stanowi informację, o jakiej mowa w przepisie art. 168 § 2 O.p.

Bez względu na powyższe, zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie organu, nie zasługuje na aprobatę również z innych względów.

Organ stoi na stanowisku, że wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Zdaniem skarżącego należy rozróżnić sytuację, w której podanie jest pierwszym pismem w sprawie zainicjowanej przez podatnika, od sytuacji, gdy postępowanie zostaje wszczęte z urzędu.

Analiza przepisu art. 168 § 2 O.p. i następnych wskazuje, że stanowią one instrukcję dla organu, jak postępować z podaniem pochodzącym od strony, którego braki uniemożliwiają rozpoznanie sprawy. Przytoczony przez organ argument jest więc całkowicie niezrozumiały w okolicznościach tej sprawy, w której postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania zostało wszczęte z urzędu. Oznacza to, że to obowiązkiem organu jest prawidłowo zidentyfikować podatnika, w tym również poprzez ustalenie jego prawidłowego adresu pod rygorem uznania, że skierowanie postanowienia na adres błędny wykluczy wejście takiego rozstrzygnięcia do obrotu prawnego.

Nadto podniesiono, że danymi identyfikującymi podatnika oprócz jego imienia i nazwiska jest również numer identyfikacji podatkowej, którym organ w niniejszym postępowaniu się posługuje.

Ponadto, skoro od decyzji I instancji wpłynęło odwołanie, wnoszący je podatnik – strona skarżąca czuje się jej adresatem, a zatem jest podmiotem tożsamym z tym zidentyfikowanym przez organ I instancji (i to pomimo, że w decyzji organu I instancji podano błędny adres strony).

W ocenie skarżącego chybiona jest również argumentacja, że pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia jest uzasadnione zawsze, bez względu na to, czy w sprawie występuje pełnomocnik, a to np. na wypadek, gdyby powstała konieczność potwierdzenia udzielonego pełnomocnictwa lub zażądania urzędowego poświadczenia podpisu strony pod pełnomocnictwem.

Argumenty powyższe są całkowicie nieuzasadnione w sytuacji, gdy organ dysponuje adresem strony skarżącej w L.. Na wypadek ewentualnej konieczności kontaktu przez organ bezpośrednio ze stroną skarżącą, adres podany w zażaleniu z dnia 1 grudnia 2014 r. w zupełności to umożliwia.

W dalszej kolejności podniesiono, że ustalenie rezydencji podatkowej podatnika dotyczy okresu, w którym podatnik pobierał przychody podlegające opodatkowaniu tj. roku 2007. Oznacza to, że aktualny adres zamieszkania lub pobytu jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii.

Skarżący zarzucił także, że odmowa zajęcia stanowiska w kwestiach merytorycznych podniesionych w odwołaniu była nieuzasadniona. Jeden z zarzutów podnoszonych w sprawie dotyczył nieskutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które zostało skierowane na adres niebędący adresem zamieszkania ani adresem pobytu strony skarżącej.

Aktualny adres zamieszkania lub pobytu jest bez znaczenia dla oceny skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, w sytuacji, gdy, w aktach postępowania znajdują się dokumenty (wymienione m.in. w odwołaniu z dnia 25.08.2014r.) potwierdzające, że na dzień wszczęcia postępowania w tej sprawie tj. w 2013 r. podatnik nie mieszkał ani nie pracował pod adresem, na który zostało skierowane postanowienie o wszczęciu postępowania dnia 9 maja 2014r. oraz, że w ogóle nie mieszkał w tym czasie w Polsce. Adres, na który organ wysyłał korespondencję w postępowaniu zabezpieczającym i wymiarowym jest adresem klubu piłkarskiego, z którym strona skarżąca zakończyła działalność w roku 2009 i od tego czasu strona skarżąca pod adresem tym nie przebywała.

Na końcu podniesiono, że strona działała przez profesjonalnego pełnomocnika, na którego adres winny być doręczanie pisma w sprawie. Pełnomocnictwo to nie wygasło ani nie zostało odwołane. Raz jeszcze zaznaczono, że instytucja wezwania do usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 O.p. ma służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów, jednak nie może być stosowana, gdy co prawda brak formalny występuje, ale nie niweczy możliwości rozpoznania sprawy. Zarzucono organowi nadmierny formalizm i naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014 r., poz.1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem przedmiotowego postanowienia ma treść art. 168 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Jak słusznie zauważył organ, są to zatem wymogi o charakterze minimalnym i obligatoryjnym.

Z kolei, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich, w opinii Sądu, należy zaliczyć brak ujawnienia adresu zamieszkania lub pobytu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wskazanie w piśmie z dnia 23 października 2014 r. (a więc jak zauważył skarżący, w terminie wyznaczonym przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p.) adresu do korespondencji jest niewystarczające w świetle przywołanych przepisów.

Ordynacja podatkowa odróżnia bowiem obydwa rodzaje adresów, tj. adres zamieszkania lub pobytu strony od adresu dla doręczeń, jak również adresu ustanowionego w sprawie pełnomocnika i z każdym z nich łączy odmienne konsekwencje. Podanie adresu dla doręczeń wymagane jest np. w razie wyjazdu strony za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy (art. 147 § 1 O.p.), z ustanowieniem pełnomocnika natomiast związane są konsekwencje przewidziane w art. 145 § 2 O.p., co nie wyklucza konieczności ujawnienia adresu zamieszkania lub pobytu strony, o takim adresie bowiem, jako elemencie koniecznym składanego podania, mowa jest w art. 168 § 2 O.p. Jak wskazuje literalne brzmienie tego przepisu, nie chodzi tu o adres pełnomocnika (jeśli został w sprawie ustanowiony) lecz adres osoby, w imieniu której pełnomocnik takie podanie składa.

W dalszej kolejności wskazać należy, że adres podatnika może determinować właściwość organów na etapie wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto organ w każdej chwili musi mieć możliwość weryfikacji złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa (art. 137 § 3 tej ustawy), a co za tym idzie osobistego kontaktu ze stroną. Wreszcie zawsze może dojść do sytuacji wygaśnięcia pełnomocnictwa z różnych przyczyn, co w sytuacji braku adresu strony uniemożliwiłoby dalsze prowadzenie postępowania. Zwrócić należy uwagę na fakt, że zakres, czas trwania i skuteczność pełnomocnictwa procesowego względem organu kształtuje wola mocodawcy. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem. Mocodawca ma prawo odwołania pełnomocnictwa w każdej chwili. Wypowiedzenie pełnomocnictwa, analogicznie, jak jego udzielenie stanowi jednostronną czynność prawną mocodawcy. Nieujawnienie adresu skarżącego w razie wypowiedzenia pełnomocnictwa skutkowałoby brakiem kontaktu ze skarżącym, a w konsekwencji uniemożliwiłoby prowadzenie postępowania. Organ nie miałby bowiem możliwości doręczania skarżącemu wydanych rozstrzygnięć, a skarżący możliwości reagowania na nie (skorzystania ze środków zaskarżenia).

W tym kontekście za zasadną należy uznać konstatację organu, iż decyzję doręcza się ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, jednakże adresatem decyzji jest strona postępowania.

Na koniczność ujawnienia adresu zamieszkania lub pobytu strony wskazują także przepisy art. 210 § 1 pkt 3 i 217 § 1 pkt 3 O.p. Z nich bowiem wynika, że organy mają obowiązek oznaczenia (zindywidualizowania) strony w decyzjach i postanowieniach. Przy czym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie akcentuje się, że oznaczenie strony we wskazywanych aktach powinno zostać zawarte w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu oraz numeru NIP (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013; A. Kabat. Ordynacja podatkowa, Komentarz Lexis Nexis Warszawa 2011, s. 861, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 939/14; czy przytaczane przez organ wyroki WSA w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 874/13; WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 543/08).

Miejsce zamieszkania strony jest zatem elementem jej identyfikacji i wymaga wskazania w decyzji podatkowej. Podanie adresu strony stanowi jednocześnie warunek sine qua non prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Tym samym brak takiego elementu w decyzji (postanowieniu) oznacza, że oznaczenie strony jest niepełne i nie pozwala na identyfikację strony.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo wezwał pełnomocnika skarżącego do usunięcia braku formalnego, wskazując w piśmie zakres usunięcia braku formalnego obejmującego adres zamieszkania lub pobytu strony i termin do usunięcia braku (7 dni) oraz konsekwencje prawne niezastosowania się do wezwania (pozostawienie sprawy bez rozpoznania), a profesjonalny pełnomocnik nie zastosował się do tego wezwania - w zakreślonym terminie pełnomocnik wskazał bowiem adres do korespondencji, a nie adres zamieszkania lub pobytu - należało pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 1 O.p. Równocześnie należy podkreślić, iż wobec upływu ustawowego terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, podanie przez pełnomocnika skarżącego adresu tymczasowego pobytu jego mocodawcy na etapie postępowania zażaleniowego nie konwaliduje powstałego braku formalnego odwołania.

Odnosząc się z kolei do postawionego w skardze zarzutu, że w kontrolowanej sprawie postępowanie zostało wszczęte z urzędu, wskazać należy, że art. 169 § 1 O.p. nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy braki dotyczą podania wszczynające postępowanie, czy też środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia itp.), złożonego od nieostatecznego rozstrzygnięcia. Wobec nieusunięcia braków formalnych wniosku organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.