Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 900/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji II instancji
Powołane przepisy: article: art. 148, art. 149, art. 150
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant asystent sędziego Anna Fyda- Kawula po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S., W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 699/13 w sprawie ze skargi K. S., W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. S. i W. S. 1.900 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 20 lutego

2014 r. sygn. akt I SA/Ke 699/14 oddalił skargę K. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił K. S. i W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10.315 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Toyota RAV4 o numerze n/p [...], rok produkcji 2008.

W wyniku oględzin przedmiotowego pojazdu organ ustalił, że jest to samochód pięciodrzwiowy, posiadający 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, tapicerka siedzeń jest jednolita, skórzana. Pojazd jest przeszklony, szyby dla drugiego rzędu siedzeń i w części bagażowej są przyciemniane, w drzwiach przednich i tylnych otwierają się elektrycznie. Samochód posiada jednolitą podsufitkę na całej długości, w kolorze jasnym oraz jednolitą przestrzeń dla przewozu osób i towarów. Wnętrze posiada obicia tapicerskie po bokach i sufitowe. W części bagażowej na podłodze znajduje się wykładzina w jasnym kolorze, a na wysokości siedzeń jest roleta zabezpieczająca przewożone towary. Samochód wyposażony jest w oświetlenie (nad I i II rzędem siedzeń), wentylację, klimatyzację, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3 oraz głośniki w drzwiach bocznych. Obecny właściciel pojazdu wskazał, że nie dokonywał w pojeździe zmian konstrukcyjnych, a pojazd kupił w stanie przedstawionym do oględzin.

Przedmiotowy samochód został zakupiony przez S. K. S. i W. S. w Niemczech [...] lipca 2008 r. Zgodnie z zaświadczeniem o pierwszym badaniu technicznym i z zagranicznym dowodem rejestracyjnym pojazd posiadał 2 miejsca siedzące. Zmian polegających na demontażu przegrody oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezwładnościowych dokonano [...] sierpnia 2008 r. Pojazd został sprzedany przez “S." K. i W. S. w dniu [...] sierpnia 2008 r.

W pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2012 r. skarżący wskazali, że samochód został zakupiony w 2008 r. Zgodnie z niemieckimi dokumentami był to samochód ciężarowy, skrzynia zamknięta. Posiadał 2 dostępne miejsca siedzące kierowcy i pasażera. W części znajdującej się za trwałą przegrodą przytwierdzoną za przednim rzędem siedzeń nie było stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, a miejsca mocowania siedzeń były niedostępne. Pojazd posiadał okna w bocznych drzwiach oraz w klapie tylnej, a także 5 drzwi. Część tylna była konstrukcyjnie przystosowana do przewozu ładunków, nie można jej było wykorzystać bez zmian konstrukcyjnych do transportu zarówno osób i towarów. W części do przewozu towarów pojazd posiadał oświetlenie i jednolitą tapicerkę, nie posiadał dywaników i wentylacji. Na podłodze w części tylnej znajdowała się sztywna płyta przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, uniemożliwiająca kotwienie dodatkowych siedzeń.

Zdaniem organu, ogół cech pojazdy świadczy o zaklasyfikowaniu spornego pojazdu do kodu 8703 CN zgodnie z przepisany ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), posiłkując się przy tym notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącej wyjaśnieniem do Taryfy Celnej. W związku z powyższym pojazd ten podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu I instancji, organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ani jej wzruszenia z uwagi na zaistnienie przesłanek dla wznowienia postępowania, a więc w konsekwencji zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b albo pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uchybień w zakresie doręczenia pism w postępowaniu, Sąd stwierdził, że istotnie, postanowienia z dnia [...] lutego 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu, o włączeniu do postępowania podatkowego dowodów w postaci dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację pojazdu oraz o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów i o wyznaniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz postanowienie z dnia [...] maja 20143 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, błędnie skierowano na adres S. Sp. z o.o., powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, której wspólnikami byli skarżący. Jednakże, wadliwość w oznaczeniu strony została w dalszym toku postępowania skorygowana, bądź to na etapie postępowania przed organem II instancji, bądź jeszcze przez Naczelnika Urzędu Celnego. Dzięki temu strony mogły zapoznać się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Pisma doręczano bowiem w miejscu pracy podatników, w większości przypadków do ich rąk. W ocenie WSA, także doręczenie decyzji organu I instancji K. B. – osobie upoważnionej przez pracodawcę (spółkę z o.o.) do odbioru korespondencji – wywarło skutek, zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. Skutek taki wywołało również doręczenie pism S. J., która – jak wskazują skarżący – nie jest pracownikiem spółki. Na potwierdzeniu odbioru podpisała się, zaznaczając, ze odbiera pismo jako pracownik z upoważnienia obydwu skarżących. Zdaniem WSA, choć doręczanie pisma do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to nie oznacza to jednak, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez tę osobę przy odbiorze przesyłki pisemnym upoważnieniem, zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 o.p., podejmuje się odebrać pismo i nie ma innych powodów, które nasuwałyby jakiekolwiek wątpliwości, co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w miejscu pracy.

Przechodząc do meritum sprawy, tj. kwestii prawidłowości klasyfikacji przez organ samochodu Toyota RAV4, którego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dokonali skarżący, do kodu Nomenklatury Scalonej (CN) CN 8703, a w konsekwencji, wymiaru podatku akcyzowego.

Sąd wskazał, że najistotniejszym kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703 jest cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie oznacza to jednak, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Zatem, choć ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji samochodu osobowego, to dla celów wskazanych w tej ustawie można ją odtworzyć w oparciu o brzmienie kodu 8703 CN, pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. (będącego integralną częścią ustawy) i posiłkując się treścią not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Należy zatem uznać, że organ, podczas klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, zasadnie oparł się o brzmienie kodu 8703 CN oraz 8704 CN, szukając zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Analiza ta doprowadziła organ do prawidłowego przyjęcia, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703.

Zdaniem WSA, organ dokonując ustaleń faktycznych, nie naruszył zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie, Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Na potwierdzenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły materiał dowodowy m.in. w postaci: faktur VAT, dokumentów urzędowych, wyjaśnień strony, zdjęć pojazdu. Wygląd pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia został dostatecznie wyjaśniony, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę zaprezentował stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 191 o.p.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Ustaleniom tym służyły m.in. oględziny dokonane w dniu [...] czerwca 2012 r. Wprawdzie dowód taki - przeprowadzony już po dniu nabycia auta - zasadniczo wykazać mógł stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Stanowił jednak podstawę do zbadania ogólnych cech pojazdu, dowód porównawczy wobec zgromadzonych w postępowaniu innych dowodów, punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia i służył wstępnemu ("roboczemu") stwierdzeniu prawidłowości klasyfikacji do kodu CN 8704.

W wyniku oględzin stwierdzono, że obecnie przedmiotowy samochód ma pięciodrzwiowe nadwozie (wszystkie drzwi otwierane uchylnie na boki). Auto posiada 5 stałych, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki miejsc siedzących. Tapicerka siedzeń jest jednolita, skórzana w jasnym kolorze. Pojazd jest w całości przeszklony (szyby dla II rzędu i w części bagażowej są przyciemniane, a w drzwiach przednich i tylnych otwierają się elektrycznie). Samochód posiada jednolitą podsufitkę na całej długości, w kolorze jasnym oraz jednolitą przestrzeń dla przewozu osób i towarów. Wnętrze posiada obicia tapicerskie po bokach i sufitowe. Tapicerka drzwi kierowcy i pasażera w I i II rzędzie siedzeń jest jednolita, skórzana, w jasnym kolorze. W części bagażowej na podłodze znajduje się wykładzina welurowa w jasnym kolorze, a na wysokości siedzeń jest wysuwana poziomo roleta zabezpieczająca przewożone towary. Samochód wyposażony jest w oświetlenie (nad I i II rzędem siedzeń), wentylację, klimatyzację, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3 oraz głośniki w części pasażerskiej w drzwiach bocznych.

Zdaniem Sądu, wynik oględzin wskazuje na pewne immanentne cechy przedmiotowego auta, które nie mogą zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zmiany jego homologacji. Przykładowo są nimi: monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych. Sporny pojazd został wyprodukowany w 2008 r. jako pojazd osobowy. Wynika to m.in. z wniosku skarżących z dnia [...] sierpnia 2008 r. o rejestrację pojazdu oraz niemieckiego dowodu rejestracyjnego cz. I z dnia [...] lipca 2008 r., gdzie w poz. 22 wskazano, że przedmiotowy pojazd został przebudowany na samochód ciężarowy m.in. przez demontaż elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu pasażerów, co oznacza, że przed przebudową samochód ten był pojazdem osobowym).

Przedmiotowy samochód po przeróbkach wprowadzonych na terenie Niemiec, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Wskazana wyżej przebudowa – jak wynika z poz. 22 niemieckiego dowodu rejestracyjnego – obejmowała wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie na stałe zabezpieczenia przed przesuwaniem się ładunku. Po jej dokonaniu samochód był zatem pojazdem 2-miejscowym, co wynika nie tylko z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego, ale również m.in. z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 29 lipca 2008 r. Ponadto nie miał zamontowanych pasów bezpieczeństwa, posiadając zabezpieczenie przed przesuwaniem się ładunku, czyli przegrodę oddzielającą przestrzeń mającą służyć do przewozu towarów od przedniej przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów. W ocenie WSA, wymontowanie pasów bezpieczeństwa i tylnych siedzeń wraz z jednoczesnym zamontowaniem przegrody nie mogło zmienić zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. Przeróbki te nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim, zmiany te nie spowodowały usunięcia (wycięcia, całkowitej eliminacji) punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia pasażerów. Mimo montażu przegrody bagażowej i spowodowania niedostępności części tych miejsc, należy uznać, że kotwienia te nie przestały istnieć. Były jedynie tymczasowo wyłączone z możliwości użytkowania, co potwierdza fakt, że po zmianie dokonanej w dniu [...] sierpnia 2008 r. – mimo braku montażu punktów kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa – pojazd na powrót stał się pojazdem osobowym z 5 miejscami siedzącymi i zamontowanymi pasami bezpieczeństwa.

Ponadto, na podstawie wyjaśnień strony z dnia [...] listopada 2012 r. stwierdzono m.in., że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia miał pięcioro drzwi z tylną klapą i był w całości przeszklony. Te cechy – zgodnie z notami wyjaśniającymi – również identyfikują pojazdy osobowe.

Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 180 i 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podzielając argumentację zawartą w postanowieniach Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r. Uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego.

WSA podkreślił, że fakt rejestracji spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma decydującego znaczenia dla sprawy. Okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdu do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa na drodze. Nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Także uregulowania przywołanego w skardze rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U z 2003 r., poz. 32, poz. 262 ze zm.) wydane zostały w celu zapewnienia bezpieczeństwa uczestników ruchu i porządku na drodze. Przepisy te nie mogą zatem decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów CN dla potrzeb podatku akcyzowego. Podobnym celom służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Akt ten dotyczy jedynie spraw związanych z homologacją pojazdów, a ta ma na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd wskazanych w tej dyrektywie kryteriów klasyfikacyjnych dla samochodu ciężarowego nie spowoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego. Także spełnienie przez pojazd wymogów określonych Regulaminem Europejskiej Komisji Gospodarczej ONZ nie jest istotne dla niniejszej sprawy, gdyż wymogi te nie zostały wskazane w u.p.a. jako podstawa dokonywania klasyfikacji pojazdów.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania. Organ działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 o.p. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ani art. 194 o.p. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego auta w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżących powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie:

- art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 i § 4 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w stosunku do osób fizycznych K. S. i W. S., mimo braku dowodów w aktach sprawy o doręczeniu im zawiadomień o wszczęciu postępowania podatkowego i dowodowym potwierdzeniu przez organ wysłania tylko jednego egzemplarza zawiadomienia z [...].03.2012 r. dla spółki cywilnej, na adres spółki cywilnej "S." K. i W. S., D. [...], [...] M., z zaznaczonym NIP spólki cywilnej [...], co skutkuje brakiem wszczęcia postępowania w stosunku do osób fizycznych K. S. i W. S., nieważnością całego postępowania podatkowego zakończonego decyzją II instancji wydaną w stosunku do osób fizycznych, w których sprawie nie zostało wszczęte postępowanie. Przeoczone przez WSA ww. rażące naruszenie prawa przez DIC (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) stanowi również podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania poprzez ograniczenie prawa stron, bez ich winy, do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, pomimo braku wszczęcia niniejszego postępowania w stosunku do osób fizycznych K. S. i W. S., potwierdzonego dowodowo 1 egzemplarzem zawiadomienia o wszczęciu postępowania z [...].03.2012 r. w stosunku do spółki cywilnej, która nie jest stroną w sprawie i prowadzenia go kolejno w stosunku do trzech podmiotów:

1) spółki cywilnej (postanowienie o wszczęciu postępowania z [...].03.2012 r. w stosunku do nieokreślonego podmiotu "S." K. I W. S. z podaniem NIP spółki cywilnej), doręczenie 1 egemplarza postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło na adres spółki cywilnej w D. [...] z naruszeniem reguły art. 148 § 1 o.p., co oznacza, że postępowanie wobec osób fizycznych W. S. i K. S. w ogóle nie zostało wszczęte, a wszelkie czynności w niniejszym postępowaniu były podejmowane poza prawidłowo toczącym się postępowaniem podatkowym,

2) S. sp. z o.o. jako następcy prawnego spółki cywilnej z doręczaniem korespondencji podatkowej do siedziby spółki na adres D. [...], organ podatkowy korespondował ze spółką jako osobą prawną, odbierał pisma, w tym wnioski dowodowe od Prezesa Zarządu tej spółki;

3) osób fizycznych, tj. K. S. i W. S. poprzez wydanie decyzji w I jak i w II instancji w sprawie osób, mimo braku wszczęcia postępowania w stosunku do nich w związku z brakiem doręczenia zawiadomień o wszczęciu postępowania podatkowego.

Strona podnosi, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z:

- art. 148 § 1 oraz § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkiem czego było niezastosowanie przez organ odwoławczy do stron, jako osób fizycznych tzw. doręczenia właściwego, uregulowanego w art. 148 § 1 o.p. na skutek błędnego uznania ich za przedsiębiorców i doręczenia korespondencji w sprawie na adres spółki cywilnej, która nie była stroną w sprawie, zgodnie z zasadami reprezentacji spółki cywilnej, a następnie na adres osoby prawnej (której osoby fizyczne były udziałowcami), z błędna argumentacją, że było to "miejsce pracy" (działalności gospodarczej) strony w rozumieniu art. 148 § 2 o.p., mimo braku ustaleń oraz dowodów w aktach sprawy na tę okoliczność, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i wykluczyło strony, bez ich winy, z udziału w postępowaniu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 o.p. poprzez uznanie za działanie prawidłowe, chaotycznego prowadzenia niniejszego postępowania przez organ odwoławczy w stosunku do trzech różnych podmiotów oraz stwierdzenie przez WSA, że to uchybienie zostało w trakcie postępowania "skorygowane", bez odniesienia się Sądu do braku prawidłowego doręczenia stronom, jako osobom fizycznym, postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego na adres zamieszkania stron zgodnie z art. 148 § 1 o.p., braku ustalenia przez organ odwoławczy statusu prawnego stron (jako przedsiębiorców czy osób fizycznych) przed wszczęciem postępowania i zastosowania adekwatnego do obowiązujących przepisów sposobu komunikowania się zez stroną. K. S. występował w postępowaniu jako reprezentant osoby prawnej S. sp. z o.o. W. S. został również, bez swojej winy pozbawiony możliwości udziału w postępowaniu. Nieprawidłowe było również, zaakceptowane przez WSA, oparcie rozstrzygnięcia DIC na wadliwie przeprowadzonym, bezprzedmiotowym dla sprawy dowodzie z oględzin, ustalających stan techniczny pojazdu w 2012 r., a nie w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego w roku 2008.

Prawidłowa ocena ww. uchybień, mających istotny wpływ na wynik sprawy, musiałaby spowodować co najmniej uchylenie przez WSA wadliwej decyzji z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia statusu prawnego strony oraz doboru adekwatnego trybu komunikowania się ze stroną, jak i ustalenia stnu pojazdu na moment jego przemieszczenia na polski obszar celny lub unieważnieniem decyzji ze względu na brak wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osób fizycznych na skutek braku prawidłowego prawidłowo doręczonych osobom fizycznym postanowień o wszczęciu postępowania z zaleceniem powtórzenia wszystkich czynności w postępowaniu od momentu jego wszczęcia;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku w zakresie opisu stanu sprawy, na skutek przyjęcia ustaleń faktycznych organu za prawidłowe, w tym stwierdzenie, że strony jako osoby fizyczne zostały prawidłowo zawiadomione o wszczętym postępowaniu, mimo znajdującego się w aktach sprawy 1 zawiadomienia o wszczęciu z [...].03.2012 r., adresowanego do spółki cywilnej oraz konstatacji, że osoby fizyczne K. S. i W. S. są przedsiębiorcami, mimo braku jakichkolwiek ustaleń dowodowych organu odwoławczego w tym zakresie, co spowodowało w konsekwencji uznanie za prawidłowe doręczanie korespondencji podatkowej (w tym 1 postanowienia o wszczęciu postępowania) w "miejscu pracy" stron.

W zakresie prawa materialnego zarzucono:

- art. 2 oraz art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, uznającą za przedsiębiorcę, osobę fizyczną posiadającą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co skutkuje uznaniem za prawidłowe doręczanie osobie fizycznej korespondencji podatkowej na adres spółki, której udziałowcem jest ta osoba;

- art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie oraz przyjęcie, że strona nabyła pojazd osobowy obciążony akcyzą, błędnie przez organ zakwalifikowany do kodu CN 8703 (Scalonej Nomenklatury), mimo posiadanych przez niego, potwierdzonych dowodami z dokumentów cech technicznych w momencie jego przemieszczenia na polski obszar celny, przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu jako samochodu ciężarowego, co nie generowało po stronie skarżących obowiązku zapłaty podatku. WSA uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie DIC oparte o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła prawa.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Za usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zakresie niezgodnego z tymi przepisami doręczania korespondencji stronom postępowania (osobom fizycznym), doręczania tej korespondencji na adres spółki i odbierania jej – co do zasady – przez osobę upoważnioną przez spółkę kapitałową do odbioru korespondencji dla "S." spółki z o. o., jak i przez domownika skarżących kasacyjnie, czego dowodzą adnotacje zamieszczone na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji.

Powiązanie tych zarzutów z ich uzasadnieniem wskazuje jednoznacznie na kwestionowanie przez strony doręczeń korespondencji kierowanej do nich przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 o.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 o.p.). Następnie w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 o.p.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a o.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 o.p.).

Materię doręczeń normują zatem ściśle określone regulacje, od których co do zasady nie ma odstępstwa. Przepisy te porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób.

Jedynym wyjątkiem od tych zasad jest instytucja wskazania "adresu do doręczeń". Ze względu na szybkość postępowania taki tryb doręczania jest akceptowany zarówno przez orzecznictwo, jak i przedstawicieli nauki. Przepisy podatkowe nie znają pojęcia "adres do doręczeń". Organ może doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję - zgodnie z jego wnioskiem - bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń" (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11, LEX nr 1370479). Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 149/08, LEX nr 518878 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03, LEX nr 147086). P. Pietrasz w komentarzu do Ordynacji podatkowej, do art. 148 stwierdza, że ustawa nie zna pojęcia "adres do doręczeń". Niemniej jednak, z uwagi na zasadę szybkości postępowania, należy dopuścić ewentualność skutecznego doręczania pism w ten sposób, na "adres do doręczeń" wskazany przez adresata. Podkreślić jednak trzeba, że doręczanie na "adres do doręczeń" nie może być wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania. Dlatego też doręczanie pism w ww. sposób winno być realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w art. 146 § 1 i 2 o.p., a także w art. 148 i 149 o.p. - w odniesieniu do osób fizycznych oraz w art. 151 o.p. - w odniesieniu do osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (por. P. Pietrasz: Komentarz do art. 148 o.p., stan prawny na 15 stycznia 2013 r., LEX).

Wspomnieć w kontekście omawianego zagadnienia jedynie wypada, że z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana art. 148 § 1 o.p. Do ustawy wprowadzono instytucję "adresu do doręczeń". Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem powołanego przepisu pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Aby jednak uznać taki sposób doręczania pism strona postępowania winna w sposób niebudzący wątpliwości, ze względu na wyjątkowość tej metody doręczania, zawnioskować o takie doręczanie korespondencji w konkretnej sprawie. W okolicznościach faktycznych sprawy strony postępowania takiego wniosku nie złożyły.

W stanie faktycznym sprawy nie można więc uznać, że adres Spółki kapitałowej był adresem do doręczeń korespondencji dla byłych wspólników (osób fizycznych) spółki cywilnej S.

Nie powinno budzić wątpliwości, że działalność gospodarczą prowadzi spółka z ograniczona odpowiedzialnością, a nie jej wspólnicy. W wyroku SN z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt V CSK 211/11, LEX nr 1214616, Sąd stwierdził, że bycie wspólnikiem w spółce kapitałowej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Taką działalność prowadzi wtedy nie wspólnik, lecz właśnie sama spółka.

Skoro stronami postępowania są osoby fizyczne nie ma podstaw do doręczania korespondencji na adres spółki, nie znajduje tu zastosowania art. 151 o.p. dotyczący doręczania pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej.

Doręczenie korespondencji stronom (osobom fizycznym) na adres siedziby spółki kapitałowej mogłoby być skuteczne jedynie w sytuacji określonej w art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 o.p., czyli w miejscu pracy adresata.

Z art. 148 § 1 o.p., w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast art. 148 § 2 pkt 2 o.p. przewiduje, że pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Doręczenie takie, aby mogło odnieść skutek, musiałoby zatem nastąpić w miejscu pracy adresata adresatowi osobiście lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczne doręczenie pisma podatkowego adresatowi, poprzez doręczenie tego pisma osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, może mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy i to w szerokim tego słowa znaczeniu. Może być to zatem stosunek zlecenia, jak i też inny podobny węzeł obligacyjny. Wynika to wprost z treści art. 148 § 2 pkt 2 o.p. – pisma doręcza się osobom fizycznym "w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji".

Przepis ten stanowi zatem o relacji pomiędzy dwoma podmiotami adresatem korespondencji i jego pracodawcą w zakresie świadczonej pracy. Występowanie tych dwóch podmiotów w ramach stosunku podległości pracodawca - pracownik jest nieodzowne do uznania skutecznego doręczenia korespondencji adresatowi decyzji (pracownikowi - podatnikowi) za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji przez pracodawcę. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku członka zarządu spółki kapitałowej wykonującego czynności zarządcze z mocy powołania go do pełnienia tej funkcji.

W myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ją reprezentuje. Zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o.o. Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organ osoby prawnej, ponieważ jest immanentną częścią jej struktury i nie posiada własnej zdolności prawnej, nie działa "w imieniu", lecz za osobę prawną (zob. szerzej A. Kidyba, Prawo handlowe, 2012, s. 133 i n.).

Tak więc członek zarządu spółki działa za spółkę. Nie zachodzi w tym przypadku relacja o jakiej mowa w art. 148 § 2 pkt 2 o.p., stosunek prawny pomiędzy dwoma podmiotami charakteryzujący się podległością (pracodawca-pracownik).

Nie można zatem uznać, w okolicznościach faktycznych sprawy, ze względu na brak wskazanego wyżej stosunku obligacyjnego istniejącego pomiędzy Spółką a członkiem jej zarządu, za skuteczne doręczeń korespondencji podatkowej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 o.p. członkowi zarządu spółki w siedzibie tej spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Także za nieskuteczne należy uznać doręczanie korespondencji podatkowej wspólnikowi spółki kapitałowej na adres spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Wspólnik spółki, który czerpie jedynie korzyści z wkładu kapitałowego, nie świadczy na jej rzecz pracy czy innych czynności. Dlatego też doręczanie pism podatkowych podatnikowi będącemu osobą fizyczną na adres spółki kapitałowej, w której jest on jedynie udziałowcem, nie stanowi skutecznego doręczenia w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 o.p.

Stwierdzić dalej należy, w okolicznościach faktycznych sprawy, że pisma podatkowe doręczane przez Naczelnika Urzędu Celnego stronom będącym osobami fizycznymi na adres spółki kapitałowej, były odbierane przez różne osoby: adresatów, osoby upoważnione do odbioru korespondencji przez spółkę, także przez osoby, które na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji, określane były przez doręczyciela, jako domownicy (siostra) czy inne osoby tam wskazane (sąsiad, dozorca domu). Doręczenia te należało uznać za nieskuteczne, nie tylko ze względu na doręczanie pism podatkowych osobom fizycznym na adres spółki kapitałowej, z którą nie wiązał ich stosunek świadczenia pracy w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 o.p., ale i z tego powodu – w zakresie pism odbieranych przez inne osoby – że osoby te, nie były ich domownikami (nie zamieszkiwały tam wraz ze stronami postępowania), nie były też ich sąsiadami czy dozorcami.

Dodać do tego należy, że doręczenie pisma podatkowego adresatowi w każdym miejscu, w którym się go zastanie w myśl art. 148 § 3 o.p., jest skuteczne jedynie w sytuacji, gdy nie było możliwe doręczenie korespondencji zgodnie z art. 148 § 1 i 2 o.p. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby przedmiotowa korespondencja była doręczana adresatom w mieszkaniu, miejscu pracy czy w siedzibie organu podatkowego.

Uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej normującym doręczenia dotyczą korespondencji przesyłanej podatnikom przez organ I instancji, odnosi się to również do decyzji określających stronom wysokość zobowiązania podatkowego. Brak skutecznego doręczenia decyzji podatkowej powoduje, że decyzja taka nie wchodzi do obrotu prawnego. W myśl bowiem art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej wydania w podanej w decyzji dacie, lecz dopiero z datą jej doręczenia stronie. Stronie natomiast wskazuje sposób określenia jej praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania. Skutkiem tego, termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczyna swego biegu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. W przypadku uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Doręczenie decyzji osobie niebędącej stroną lub jej prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem nie wywołuje skutku w postaci związania organu podatkowego. W tej sytuacji nie zaczyna też biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Bezsprzecznie egzystencja prawna decyzji, postanowienia, rozpoczyna się w chwili ich doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego, a jedynie nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z ich nieistnieniem w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1650/06, LEX nr 456865, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1467/08, LEX nr 1381151, z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt II GSK 800/08, LEX nr 565691).

Wydanie zatem w sytuacji – niezaistnienia w obrocie prawnym indywidualnego aktu administracyjnego organu pierwszej instancji – decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Celnej, dotknięte jest wadą nieważności. Decyzja taka wydana jest bowiem bez podstawy prawnej. W myśl bowiem art. 223 § 2 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji implikuje wydanie decyzji odwoławczej bez umocowania prawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w tej sytuacji nie zaczyna biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). O nieważności w takiej sytuacji decyzji odwoławczej, jako wydanej bez podstawy prawnej, mówią też komentatorzy, przyjmując kwalifikowaną wadliwość w postaci wydania decyzji odwoławczej przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2008, s. 954, także J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 6 wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 724).

Wobec przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżony wyrok i decyzję wydaną przez organ odwoławczy.

Uwzględnienie zarzutów dotyczących błędnego doręczania korespondencji, w tym decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jako zarzutu najdalej idącego w skutkach, powoduje, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów należało uznać w okolicznościach faktycznych sprawy za co najmniej przedwczesne.

W ponownym postępowaniu organy winny też uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, LEX nr 1935773, w której to poszerzony skład 7 sędziów NSA, stwierdził, że na gruncie podatku akcyzowego podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.