Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 877/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 ust.4 w zw. z § 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010r. spraw ze skarg Z. B. – D. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w U. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2006r. i wrzesień 2007r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego Z. B. – D. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w U. D. kwotę 2.534 (słownie: dwa tysiące pięćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 877/09

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2009r. (nr: ....) Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Zakładu B. Sp. z o.o. w U. (dalej: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2009r.(nr:...) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące:

- listopad 2006 r. w wysokości 11.310,00 zł,

- wrzesień 2007 r. w wysokości 1.886,00 zł

utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007r. dokonywała ona sprzedaży oleju opałowego przy użyciu własnej autocysterny z zamontowaną instalacją pomiarową przewoźną do napełniania zbiorników, podmiotom gospodarczym, jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Kontrola dokumentów księgowych dotyczących sprzedaży oleju opałowego wykazała, że w miesiącu listopadzie 2006r. i wrześniu 2007r. nie do wszystkich faktur VAT sprzedaży oleju opałowego dołączone były oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego wyrobu. Ustalono, iż w przypadku trzech transakcji sprzedaży oleju opałowego: na podstawie faktury VAT z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] wystawionej na sprzedaż 2397 l oleju opałowego dla B. Z. K.w R., na podstawie faktury VAT z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] wystawionej na sprzedaż 4000 l oleju opałowego dla Spółdzielni Mieszkaniowej w U. oraz na podstawie faktury VAT z dnia [...] września 2007r. nr [...] wystawionej na sprzedaż 1067 l oleju opałowego dla Zakładu W. w U., brak było oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Na fakturach znajdowały się jedynie odciski pieczęci o treści "Olej opałowy EKOTERM plus przeznaczony wyłącznie do celów grzewczych". Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził naruszenie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. i uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, uzasadniający opodatkowanie sprzedaży 6397 l oleju opałowego w miesiącu listopadzie 2006r. oraz 1067 l oleju opałowego w miesiącu wrześniu 2007r. stawką 2.000 zł za 1.000 litrów. Jednocześnie organ podatkowy obniżył należną akcyzę o akcyzę zapłaconą przez Spółkę przy zakupie oleju opałowego, stosownie do treści § 2 ust.4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz.799 ze zm.).

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2009r., organ odwoławczy stwierdził, że niespełnienie obowiązku pobierania od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cel grzewczy, powoduje utratę prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy i w konsekwencji prowadzi do wymiaru podatku według wyższych stawek. Organ wskazał również, iż zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przeznaczenie oleju na cele opałowe jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania obniżonych stawek akcyzy. O sprzedaży oleju na cele opałowe decyduje zamiar nabywcy, ujawniony przy sprzedaży, a formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe jest oświadczenie nabywcy, o którym mowa w przepisach rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Niezłożenie w dniu sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym równoznaczne jest ze sprzedażą oleju na inne cele niż opałowe, czyli użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów wyrażonych w odwołaniu, organ II instancji wskazał, iż na fakturach VAT nr [...], nr [...] i nr [...] została odciśnięta w formie pieczątki treść "Olej opałowy EKOTERM Plus przeznaczony wyłącznie do celów grzewczych". Jednocześnie do faktur tych nie zostały załączone oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, odciśniętej w fakturach w formie pieczęci treści nie można przypisać waloru oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Z treści oświadczenia musi bowiem wynikać, że nabywca przeznaczy olej do celów opałowych. Tymczasem odciśnięta na fakturach w formie pieczęci treść nie wyraża oświadczenia woli nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a stanowi wyłącznie informację podaną przez sprzedającego, że olej opałowy EKOTERM Plus przeznaczony jest wyłącznie do celów grzewczych. Wskazując na określone w kodeksie cywilnym reguły składania oświadczeń woli w formie pisemnej organ stwierdził, iż do zachowania formy pisemnej czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Z uwagi na to, zdaniem organu odwoławczego, brak własnoręcznego podpisu na oświadczeniu woli powoduje, iż nie można uznać, że oświadczenie zostało złożone. Organ stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka miała pełną świadomość, że odciśnięta w formie pieczęci treść nie spełnia wymogów oświadczenia, co potwierdza fakt, że co do zasady pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

Ustosunkowując się od zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, iż zebrany w trakcie kontroli podatkowej i postępowania materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na wyjaśnienie sprawy zgodnie z dyrektywami art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podniósł, iż podatnik winien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów, przede wszystkim poprzez dołożenie wszelkiej staranności w celu ochrony swoich interesów. Obowiązek zebrania materiału dowodowego w postaci oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów nakładają na podatnika przepisy dotyczące obniżenia stawek w podatku akcyzowym. Podatnik, jeżeli nie zgadzał się z ustaleniami protokołu kontroli, mógł przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, a w odwołaniu od decyzji zawrzeć zarzuty przeciw rozstrzygnięciu. Strona miała zatem prawo i obowiązek przedstawienia odpowiednich dokumentów, jednakże tego nie uczyniła.

Na decyzje organu odwoławczego Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, przy uwzględnieniu kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 75 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie odebrania od podatnika oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że oświadczenie złożone w treści przyjętej i podpisanej przez nabywcę wyrobu akcyzowego fakturze VAT o przeznaczeniu nabytego towaru jest oświadczeniem nabywcy oleju opałowego,

- art. 7 w zw. z art. 75 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia staniu faktycznego sprawy na skutek braku nakazanego prawem obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywcy oleju opałowego, co do treści oświadczenia o przeznaczeniu nabytego towaru, złożonego na fakturze zakupu,

- art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, bez dokonania ustalenia uwzględniającego zgodny zamiar stron i cel czynności zakupu oleju opałowego, że oświadczenie nabywcy wyrobu akcyzowego o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego - oleju opałowego - złożone przez nabywcę w treści faktury zakupu VAT - nie spełnia wymogu oświadczenia woli stron umowy zakupu tego oleju, który to zamiar potwierdzony został wprost w treści wystawionej przez sprzedającego faktury, przyjętej oraz potwierdzonej w całej jej treści przez nabywcę,

- art.4 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że nastąpiło zużycie wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) niezgodnie z jego przeznaczeniem,

- art. 65 ust.1 a pkt 1 cyt. powyżej ustawy przez przyjęcie, że użycie oleju opałowego u nabywcy nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem, bez przeprowadzenia na tę okoliczność jakiegokolwiek postępowania dowodowego,

- § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. przez przyjęcie, że oświadczenie nabywcy oleju opałowego złożone w treści podpisanej przez nabywcę i przyjętej faktury VAT wymagało odrębnego oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż skoro na fakturze odciśnięta została pieczęć o wymaganej treści, a nabywca oleju opałowego potwierdził swoim, niekwestionowanym przez organy celne, podpisem całą treść faktury, zawierającą również oświadczenie w treści pieczęci, to uznać należy, że spełnione zostały wymogi z § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., zezwalające na złożenie oświadczenia nabywcy towaru akcyzowego w wystawianej fakturze, tym bardziej, że w/w przepis w przeciwieństwie do § 4 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia nie określił formy i treści oświadczenia nabywcy złożonego w wystawianej fakturze VAT. W ocenie Spółki bezzasadny jest zarzut organów celnych, iż Spółka miała pełną świadomość, że odciśnięta w formie pieczęci treść nie spełnia nakazanych prawem wymogów oświadczenia, wobec pobierania odrębnych oświadczeń od innych nabywców oleju opałowego.

Według Skarżącej orzecznictwo sądów powszechnych, administracyjnych oraz poglądy wyrażone w doktrynie zaprzeczają stanowisku organów podatkowych I i II instancji, w zakresie odczytywania zgodnego zamiaru stron umowy, reguł interpretacyjnych określonych art.65§1 k.c. i konieczności uwzględniania również okoliczności złożenia oświadczeń woli, zasad współżycia społecznego i ustalonych zwyczajów. Ponadto Spółka podniosła, iż na organach administracji publicznej ciąży obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jego prawidłowej oceny prawnej, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z zasadami wynikającymi z kodeksu postępowania administracyjnego (Ordynacji podatkowej) niezależnie od tego, czy strona postępowania zgłaszała w tym zakresie swoje wnioski. Zdaniem Spółki, twierdzenie organ podatkowego o braku oświadczenia nabywcy nie znajduje oparcia w stanie faktycznym, bowiem organy celne nie dokonały ustalenia stanu faktycznego, co do rzeczywistego przeznaczenia nabytego oleju opałowego przez nabywcę. W tym celu powinny dopuścić dowód z zeznań kontrahenta – nabywcy.

Skarżąca podniosła również, iż w tożsamych sprawach dotyczących innych podmiotów Dyrektor Izby Celnej w P., uchylając decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. stwierdził, iż organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe za pomocą wszelkich dostępnych i zgodnych z prawem środków, w zakresie wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzedażą oleju opałowego na podstawie kwestionowanych oświadczeń w celu sprawdzenia ich rzetelności.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2010 r. strona skarżąca podniosła, iż organy podatkowe pomijają cele wprowadzenia w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. przepisów § 4 ust. 1 i ust. 2, a w szczególności fakt, iż nałożony § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia obowiązek uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w stosunku do nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, zezwala na złożenie oświadczenia w treści faktury zakupu, nie określając jednakże, w jakiej treści i formie oświadczenie to winno być złożone.

Ponadto podniesiono, że w odpowiedzi na interpelację poselską złożoną w Sejmie VI kadencji w dniu 4 lipca 2008 r. działający w imieniu Ministra Finansów podsekretarz stanu oświadczył, że spełnienie warunków formalnych wymaganych dla przedmiotowych oświadczeń ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, możliwość zlokalizowania go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej do celów grzewczych. Dokonując stosowania § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia należy mieć na względzie wykładnię celowościową i systemową, która prowadzi do uznania, iż w oświadczeniu powinny być zawarte dane pozwalające na jednoznaczne ustalenie tożsamości nabywcy. Inna wykładnia doprowadziłaby do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 Konstytucji RP. Strona skarżąca wskazała, iż powyższe stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

W stanie prawnym sprawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast w art. 65 ust. 1a cyt. ustawy wskazano szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego. W myśl tej regulacji prawnej w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do treści § 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 232 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Niesporne jest w niniejszej sprawie, że m.in. w listopadzie 2006r. i we wrześniu 2007r. skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że do trzech faktur VAT sprzedaży tego oleju nie dołączono oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przy czym na każdej fakturze znajdował się odcisk pieczęci o treści "Olej opałowy EKOTERM plus przeznaczony wyłącznie do celów grzewczych". W ocenie Sądu nie można uznać za słuszne stanowiska strony skarżącej, że treść pieczęci stanowi uzewnętrznienie woli nabywcy potwierdzające, że użyje oleju do celów grzewczych. Wprawdzie przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. dopuszczają w odniesieniu do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą – a takich podmiotów dotyczą przedmiotowe faktury – możliwość złożenia oświadczenia w wystawianej fakturze VAT i nie określają jego formy ani treści, jednakże, w ocenie Sądu, pieczęć o wskazanej wyżej treści nie stanowi oświadczenia nabywcy. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P. zawarte w zaskarżonych decyzjach, że odciśnięta na fakturach w formie pieczęci treść nie wyraża oświadczenia woli nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, a stanowi jedynie informację podaną przez sprzedającego, że olej opałowy EKOTERM plus przeznaczony jest wyłącznie do celów grzewczych. Ponadto należy dodać, że treść pieczęci została umieszczona na wszystkich fakturach przez sprzedawcę (również na tych, do których dołączono prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju), a nabywca nie umieścił pod nią swojego podpisu. Wbrew twierdzeniom skargi nie można też uznać, że nabywca potwierdził swoim podpisem całą treść faktury, w tym również treść w formie pieczęci, ponieważ podpis umieszczony został powyżej odcisku pieczęci, w miejscu, gdzie nabywca zwykle akceptuje treść faktury sprzedaży. Oświadczenie o przeznaczeniu nabytego towaru nie jest zwykłym elementem faktury VAT, lecz dodatkowym (i w tym sensie jest odrębne od treści faktury, nawet jeśli zostało umieszczone na fakturze), natomiast możliwość umieszczenia go na fakturze z mocy przepisów szczególnych (§ 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z 2004r.) nie oznacza, że oświadczenie to można zastąpić informacją na fakturze VAT podaną przez sprzedawcę. Z informacji sprzedawcy o tym, że przedmiotem sprzedaży jest olej opałowy przeznaczony wyłącznie dla celów grzewczych nie można wyprowadzić wniosku, że również zamiarem nabywcy jest takie wykorzystanie oleju. Wprowadzenie szczegółowych norm w tym zakresie, zwłaszcza dotyczących wymogów, jakie muszą spełniać oświadczenia nabywców i wprowadzenie przepisów sankcyjnych za m.in. zużycie olejów opałowych niezgodne z przeznaczeniem świadczy o tym, że nierzadkie są przypadki wykorzystywania oleju opałowego dla innych celów, np. napędowych. Sama Skarżąca w piśmie procesowym z 5 stycznia 2010r. odwołała się do celowości powyższych uregulowań, o której mowa w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 4 lipca 2008r. na interpelację poselską. Wynika z niej, że obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia, w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju.

W ocenie Sądu zarówno treść oświadczenia nabywcy, jak i okoliczność, że zostało przez niego złożone i podpisane, nie może budzić żadnych wątpliwości i nie można domniemywać woli nabywcy w tym zakresie, ponieważ z oświadczeniem tym wiąże się nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem.

Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie ( w trzech przypadkach) brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców czy odebranie od nich oświadczeń, iż treść pieczęci na fakturze stanowi ich oświadczenie o przeznaczeniu nabytego towaru. (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07).

Z podanych wyżej względów niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów art.180 §1 i 2, 122 Ordynacji podatkowej i §4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. Orzekające w sprawie organy nie naruszyły przepisów art.7 i art.75 §1 i 2 k.p.a., które nie mają w sprawie w ogóle zastosowania, bo do postępowania podatkowego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie k.p.a. Nietrafny jest też zarzut naruszenia przepisu art.199a§1 Ordynacji podatkowej, bo przepis ten stanowi o ustaleniu treści czynności prawnej, a w niniejszej sprawie treść czynności prawnej nie budzi wątpliwości, zaś spór dotyczy złożenia dodatkowego oświadczenia, o którym mowa w przepisie szczególnym.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych w przedmiocie konsekwencji stwierdzenia braku oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Organy uznały bowiem, że niezłożenie wskazanych oświadczeń w dniu sprzedaży jest – w świetle przepisów art.65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym – równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art.65 ust.1a ustawy, co uzasadnia zastosowanie wobec sprzedawcy sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zdaniem Sądu skutkiem braku oświadczeń jest pozbawienie sprzedawcy możliwości skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r., a w konsekwencji zastosowanie stawek tego podatku przewidzianych w art.65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy zaznaczyć, że obowiązujące w stanie prawnym sprawy przepisy nie normowały w sposób wyraźny skutków braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, w przeciwieństwie do obowiązującej uprzednio (do dnia 14 września 2005r.) regulacji §4 ust.5 rozporządzenia z 22 września 2004r., odsyłającej do odpowiedniego stosowania przepisu §3 ust.3 tego rozporządzenia, który z kolei przewidywał stosowanie podwyższonych stawek akcyzy. W tej sytuacji, o ile Sąd uznaje za słuszne – w przypadku stwierdzenia braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego – pozbawienie sprzedawcy prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w §4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., to stanowisko o zastosowaniu w takim przypadku sankcyjnej stawki tego podatku, określonej w art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Powołany przepis nakazuje stosowanie stawki 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

W ocenie Sądu powołany przepis nie uzasadnia możliwości zrównania sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń z ich użyciem niezgodnym z przeznaczeniem (pozostałe przesłanki zastosowania podwyższonych stawek tj. brak spełnienia przez oleje warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oraz sprzedaży oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, pozostają poza zakresem rozpoznania niniejszej sprawy). W szczególności nieusprawiedliwione jest interpretowanie przez organy podatkowe pojęcia "użycia oleju" w sposób szeroki, obejmujący swoim zakresem różne formy wykorzystania oleju opałowego, w tym w postaci jego sprzedaży. Wręcz przeciwnie, sankcyjny charakter przepisu zobowiązuje do jego ścisłego interpretowania, a zatem ograniczenia możliwości zastosowania podwyższonych stawek podatku jedynie do przypadków użycia – w znaczeniu ścisłym - olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem. Organy podatkowe nie wykazały dostatecznie podstaw do uznania sprzedaży za jedną z form użycia oleju opałowego, a tym bardziej nie uzasadniły w sposób przekonujący, że niezłożenie oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie stawek podwyższonych do sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, to – zgodnie z zasadami poprawnej legislacji - dałby temu wyraz w przepisie, tak jak uczynił to w odniesieniu do sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Poza tym przyjęcie, że brak wymaganych oświadczeń, czyli niespełnienie wymagań określonych w rozporządzeniu, powoduje zastosowanie stawek podwyższonych, o których mowa w art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyniłoby martwym przepis art.65 ust.1 tej ustawy, normujący tzw. stawki podstawowe podatku akcyzowego. Ponadto, gdyby nawet uznać sprzedaż za jedną z form użycia oleju, to z samego faktu braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju nie wypływa wprost wniosek, że sprzedaż nastąpiła na cel niezgodny z przeznaczeniem, a tylko taka sprzedaż oleju opałowego uzasadniałaby zastosowanie podwyższonych stawek z art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym. Orzekające organy nie wskazały w stanie prawnym sprawy przepisu, który by taki wniosek uzasadniał, natomiast faktyczny sposób wykorzystania oleju opałowego i jego zgodność z przeznaczeniem nie były przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w zaskarżonych decyzjach nie wykazano, aby w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do zastosowania przepisu art.65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym, a to obligowało Sąd do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego..

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c i art.152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art.200, art.206 ustawy p.p.s.a. i § 6 pkt 2 i 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm., mając na względzie częściowe uwzględnienie skargi i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 2.534,00zł, na którą składają się uiszczone od skarg wpisy w łącznej kwocie 500zł, wynagrodzenie radcy prawnego w łącznej kwocie 2.000,00 zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictw w kwocie 34,00 zł.