Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 932/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 144 par. 5, art. 152 par. 3, art. 152a par. 1, art. 152a par. 1 pkt 3, art. 152a par. 2, art. 152a par. 3, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M.-T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 641/17 w sprawie ze skargi M. M.-T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 641/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. M.-T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 września 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Wyrok Sądu I instancji jest opublikowany na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącej – zaskarżając powyższy wyrok w całości – wniósł o:

1. zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na ustalenie, że doszło do doręczenia pełnomocnikowi decyzji w trybie art. 152a§3 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") lub

2. jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", przepisów postępowania, a mianowicie:

I. art. 141§4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa przez organ odwoławczy polegało na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, które przybrało cechy dowolnej oceny dowodów z powodu pominięcia dwóch istotnych dowodów, tj. odpowiedzi e-mailowej serwisu ePUAP z 3 sierpnia 2017 r. wysłanej do pełnomocnika i PrintScrn-u z elektronicznej skrzynki podawczej pełnomocnika z 2 sierpnia 2017 r. z godz. 17 min. 28.

Pełnomocnik Skarżącej podał, że dowody te znajdują się już w aktach sprawy ale są na tyle ważne dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, a zostały pominięte przez organ odwoławczy, czego nie zauważył Sąd I instancji, że Skarżąca przytacza je po raz kolejny. Wynika z nich łącznie, że pełnomocnik wbrew istnieniu dokumentu UPD z 12 czerwca 2017 r., nie mógł odebrać od organu I instancji wiadomości zawierającej decyzję w formie elektronicznej przed upływem 23 czerwca 2017 r. A to oznacza, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 152a§3 O.p., a 14 dniowy termin do złożenia odwołania należało liczyć od 24 czerwca 2017 r. i kończył się on w dniu 7 czerwca 2017 r.. Wadliwe przyjęcie stanu faktycznego za prawidłowy polegało na tym, ze organ odwoławczy uznał, że w sprawie bieg 14 dniowego terminu do złożenia odwołania rozpoczął się w dniu 13 czerwca 2017 r. i zakończył w dniu 25 czerwca 2017 r., gdyż zdaniem organu pełnomocnik urzędowe poświadczenie doręczenia podpisał profilem zaufanym ePUAP w dniu 12 czerwca 2017 r..

II. art. 141§4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz naruszenie art. 151 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 201§1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. WSA w Kielcach nie dostrzegł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 czerwca 2017 r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r. nie zawierała podpisu elektronicznego (na stronie 20 decyzji), kodu kreskowego i numeru UNP (na stronie 1 decyzji). Czyli tych trzech elementów, jakie powinna zawierać decyzja wysłana w formie dokumentu elektronicznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu wyroku opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie wymaga przypomnienia, że w sprawie na podstawie art. 144 § 5 O.p. doręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżącej nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Art. 152a § 1 O.p. stanowi z kolei, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a§2 i §3 O.p.). Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania pism w formie dokumentów elektronicznych, doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180). W § 14 i 15 powołanego Rozporządzenia określona została treść i metody potwierdzenia poświadczenia doręczenia. Zgodnie z §14 poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera: 1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny; 2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny; 3) oznaczenie sprawy; 4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy; 5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. W § 15 zapisano, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy.

Sąd kasacyjny stwierdza, że w rozpoznanej sprawie urzędowe poświadczenie odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. spełnia powyższe warunki. Należy także zaznaczyć, że okoliczności dotyczące daty wniesienia odwołania, tj. 6 lipca 2017 r., nie były w sprawie sporne.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznaje zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. Należy wyraźnie podkreślić, że zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Przepis ten dotyczy bowiem tylko wymogów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których mowa w powyższym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera zatem wad konstrukcyjnych, które uniemożliwiałyby dokonanie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Polemika z przedstawionym stanowiskiem Sądu I instancji nie może natomiast sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu.

Za zupełnie gołosłowne należy uznać stanowisko pełnomocnika Skarżącej, że w dniu 12 czerwca 2017 r. mogło dojść do błędów w pracy systemu informatycznego na platformie e-PUAP (str. 4 skargi kasacyjnej). Strona nie wykazała, by system ePUAP działał w tym dniu nieprawidłowo. Powołanie się przez pełnomocnika na skuteczne odebranie w tym dniu innej wiadomości wysłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przeczy stanowisku pełnomocnika o wadliwości funkcjonowania systemu w tym dniu. Ewentualny natomiast brak dostępu do pisma po uznaniu go za doręczone, czy jego nieprzeczytanie, nie rzutuje na prawidłowość doręczenia pisma i nie ma znaczenia dla biegu terminów procesowych. Sąd kasacyjny jeszcze raz zaznacza, że w rozpoznanej sprawie urzędowe poświadczenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. spełnia warunki określone w zacytowanych wcześniej przepisach, a dowody, na które powołuje się pełnomocnik Skarżącej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że do doręczenia decyzji organu I instancji doszło w dniu 12 czerwca 2017 roku. WSA w Kielcach słusznie również powołał się na wydruk z Systemu Zarządzania Dokumentacją z dnia 28 lipca 2017 r. i zwrócił uwagę na fakt, że pełnomocnik nie był powtórnie zawiadamiany o możliwości odebrania pisma, ponieważ pismo to odebrał przed upływem 7 dni od jego nadania. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej musi więc zostać uznany za nieuzasadniony.

Niezasadny jest też ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ wymienionych dalej czterech przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (pełnomocnik Skarżącej błędnie podał art. 201§1 pkt 8 O.p.). Należy wskazać, że w przypadku skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, kontrolą sądu objęte są tylko ustalenia organu co do tego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, a więc czy były podstawy do orzeczenia przez organ o przekroczeniu przez stronę terminu. Sąd bada więc jedynie poprawność zastosowania przez organ podatkowy przepisów postępowania dotyczących terminowości wniesienia odwołania. Dlatego podnoszone przez Skarżącą kwestie dotyczące braku istotnych elementów decyzji, które powodowały jej wadliwość w świetle treści art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i skutkowały tym, że – w ocenie pełnomocnika – decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie mogą podlegać kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Materia ta leży poza granicami sprawy dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.