Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 608/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 476/05 w sprawie ze skargi spółki A[sp. z o.o. w W] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na rzecz spółki A kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15.02.2006 r., sygn. I SA/Lu 476/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez spółkę A [sp. z o.o. w W.], decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...].07.2005 r. w przedmiocie określenia prawidłowych kwot podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnych z tytułu importu towarów uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej z dnia [...].04.2005 r.

Z ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że w dniu 20.10.2002 r. strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Litwy olej napędowy o zawartości siarki do 0,05% włącznie. Towar został zakwalifikowany do kodu PCN 2710 19 41 1 z 0% obniżoną stawką celną. Obliczono podatek akcyzowy w kwocie 587.059,70 zł, stosując stawkę kwotową podatku akcyzowego w wysokości 980 zł za 1000 litrów przewidzianą dla olejów napędowych o zawartości siarki do 0.005% (m/m) włącznie i podatek VAT w wysokości 251.532,40 zł.

Decyzją z dnia [...].04.2005 r., po wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 615.214,60 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 257.726,50 zł i wezwał skarżącą do uiszczenia różnicy kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w łącznej kwocie 34.349,00 zł oraz do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) – zwana dalej "Ordynacją podatkową".

Pismem z dnia 29.04.2005 r. strona skarżąca odwołała się od decyzji, wnosząc o jej uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...].07.2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej uchylił powyższą decyzję w części wskazanego w sentencji decyzji sposobu wyliczenia odsetek i w tym zakresie orzekł co do istoty. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną było ustalenie zawartości siarki w importowanym produkcie. Do zgłoszenia celnego skarżąca dodała bowiem certyfikaty jakości, w których określona została zawartość siarki w importowanym towarze (zawartość siarki 0,0047 % (m/m) metoda LST EN ISO 8754; 0,0047% (m/m) i zawartość siarki 0,0048% (m/m) metoda PN-ISO 8754). Naczelnik Urzędu Celnego zlecił przeprowadzenie dodatkowych badań, w wyniku których ustalono, że zawartość siarki wyniosła 0,0058% +/- 0,0003% (m/m) metodą ASTM D 5453.

Zdaniem organu odwoławczego, norma ISO 8754, na której oparto wyniki badań przedstawione przez skarżącą nie mogła być uznana za właściwą gdyż uzyskany wynik nie mieścił się w zakresie badań tej normy i nie stanowił miarodajnego dowodu w sprawie. Ponadto w ocenie organu, aby jednoznacznie stwierdzić, że importowany towar spełnia wymagania dla oleju napędowego, musi on spełniać wymagania Polskiej Normy, tj. PN EN 590 "Paliwa do pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania 1 metody badań". Wymóg ten wynikał z wydanego, na podstawie art. 19 ust. 2

ustawy z 03.04.1993 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 55, poz. 251),

rozporządzenia Ministra Gospodarki z 14.09.1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm (Dz. U. Nr 80, poz. 911) obowiązującego w momencie dopuszczenia do obrotu spornego towaru (pozycja 212 załącznika). Zgodnie z powołaną normą, metodami badań zawartości siarki przy rozstrzyganiu przypadków spornych powinny być metody: ISO 8754, której polskim odpowiednikiem jest PN-ISO 8754, EN 24260, której polskim odpowiednikiem była metoda PN-EN 24260. Z tego powodu na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej przeprowadzono dodatkowe badania metodą EN 24260 w akredytowanym laboratorium. W badaniach zawartość siarki została określona na 57+/-3 mg/kg (0,0057 +/- 3%m/m).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wydanym w sprawie decyzjom zarzucono naruszenie art. 2 i art. 87 Konstytucji RP, art. 11c ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 03.04.1993 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 55, poz. 251 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 14.09.1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm. Zdaniem skarżącego w toku postępowania naruszone zostały przepisy art. 51 § 1, 53 § 1, 120, 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 187 oraz 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na wynikach metody nieprzewidzianej w chwili importu spornego oleju, tj. PN-EN 24260 (wprowadzonej w listopadzie 2002 r.). Deklarując zawartość siarki w sprowadzonym z Litwy oleju, Spółka oparła się na wynikach dwóch niezależnie przeprowadzonych badań, przeprowadzonych w oparciu o metodę wynikającą wprost z obowiązującego w tym zakresie prawa. Obie metody wymienione w cyt. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 14.09.1999 r. miały charakter równorzędny i mogły służyć do oznaczania zawartości siarki w paliwach samochodowych i olejach napędowych.

W skardze zakwestionowano również możliwość naliczania odsetek od powstałej zdaniem organów zaległości podatkowej. W ocenie spółki w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 11c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. W tym okresie decyzje w zakresie zobowiązania z tytułu podatku VAT nie wiązały się z uznaniem różnicy podatku akcyzowego czy VAT za zaległość podatkową, zaś różnica ta winna być zapłacona w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję organów obu instancji wyjaśnił, że już w dacie wydania decyzji przez organ I instancji nie obowiązywał Kodek celny, jak też ustawa o VAT – bowiem ustawy te utraciły moc z dniem 01.05.2004 r.

W tym stanie rzeczy w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezbędne było ustalenie, czy wobec utraty mocy obowiązującej wskazanych wyżej regulacji ustawowych dopuszczalne było dalsze stosowanie przez organy celne tych przepisów, a ponadto, czy w ramach przyjętego przez organy celne trybu postępowania, tj. kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), organy celne mogły wydać w tym postępowaniu decyzje z zakresu kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji za istotne naruszenie prawa należało uznać prowadzenie postępowania w oparciu o nieobowiązujące w dacie orzekania przepisy Kodeksu celnego. Sąd zaznaczył przy tym, że jakkolwiek w myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) – zwanej dalej "Przepisy wprowadzające ...", przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, to ów przepis przejściowy dotyczy wyłącznie przepisów prawa materialnego zawartych w Kodeksie celnym i wydanych na jego podstawie rozporządzeniach, a nie przepisów proceduralnych stosowanych w postępowaniach dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004r.

Ocena taka znajdowała potwierdzenie w procesie rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 26 i 36 ustawy Przepisy wprowadzające ..., opartej na wykładni językowej, uzupełnioną wykładnią funkcjonalną, jak również, pośrednio, w uzasadnieniu projektu cyt ustawy, oraz była zgodna z poglądem akceptowanym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, również Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 cyt. ustawy, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe orzekały w przedmiocie należności podatkowej.

Powyższe ustalenia miały istotne znaczenie dla oceny dopuszczalności wydania w postępowaniu w trybie kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 65 § 4 Kodeksu celnego) decyzji z zakresu kontroli podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanie takiej decyzji w przyjętym przez organy celne trybie postępowania nie było dopuszczalne. Organy obu instancji pominęły bowiem regulację przyjętą w przepisach art. 33 - 40 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r., która w tej części weszła w życie z dniem 01.05.2004 r. i która, wobec braku stosownych przepisów przejściowych, znajdowała zastosowanie do określenia wymiaru podatku z tytułu importu towarów sprzed 01.05.2004 r. - przy czym w takim przypadku materialnoprawną podstawą określenia stawki podatku stanowiły przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Analogiczny tryb postępowania przewidziano w przepisach ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.".

W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że stosowanie wskazanych przepisów procesowych nie ma wpływu na stosowanie prawa materialnego, gdyż w tym zakresie zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego z dnia 20.10.2002 r., wysokość stawek podatku akcyzowego od wyrobów wykazanych w tym zgłoszeniu celnym uzależniona była od zawartości siarki - w przypadku zawartości w oleju napędowym siarki powyżej 0,005% do 0,05% włącznie wysokość akcyzy wynosiła 1,027 zł/1000 l, zaś w przypadku zawartości siarki do 0,005% włącznie - wysokość akcyzy wynosiła 980 zł/ 1000 l.

Wobec rozbieżności w przedstawionych w sprawie wynikach badań importowanego przez skarżącą oleju, Sąd zauważył, że ich ocena przez organy celne winna być szczególnie staranna i wszechstronna, co powinno znaleźć stosowne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew temu wymogowi organ odwoławczy zaniechał dokonania prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, preferując metodę PN-EN 24260. Sąd zauważył, że w aktach administracyjnych brak jest testów norm ISO 8754 i PN-EN 24260, pozwalających na weryfikację stanowiska organu. Z tych też względów Sąd I instancji uznał, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W końcowej części uzasadnienia Sąd podzielił zarzuty skargi, iż zobowiązanie sformułowane w sentencji decyzji do naliczania i wpłacania przez Spółkę odsetek od kwoty zwiększenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku VAT nie uwzględniało treści art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z terminem płatności tej kwoty określonym w art. 11c ust. 2 ustawy o VAT. Artykuł ten w dacie zgłoszenia celnego wskazywał termin płatności kwoty podatku, o którą zwiększony został podatek (kwota podatku) wynikający ze zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu brak było więc podstaw do twierdzenia, że kwota ta mogła stanowić zaległość podatkową przed terminem jej płatności. Podkreślono bowiem, iż stosownie do wskazanych wyżej przepisów ustawy Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek (art. 51 § 1) od której odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 1 i § 4). Zatem dla uznania należności podatkowej za zaległość podatkową, istotne jest wskazanie terminu płatności tej należności, gdyż dopiero z jego upływem podatek stanowi zaległość, od której naliczane są odsetki. Nie jest przy tym istotny moment powstania obowiązku podatkowego ani też moment powstania zobowiązania podatkowego, lecz moment, w którym roszczenie podatkowe stało się wymagalne. Ten zaś moment, jak wskazano wyżej, wskazany został w art. 11c ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (zgłoszenia celnego).

Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, w której wniesiono o jego uchylenie i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej Instancji, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ustawy z 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623) polegającą na przyjęciu, iż zwrot "przepisy dotychczasowe" w rozumieniu powyższego artykułu traktować należy wyłącznie jako odnoszący się do przepisów prawa materialnego, pomimo iż z konstrukcji tego przepisu można wywieść, że dotyczy on zarówno przepisów prawa materialnego jaki i procesowego;

2) naruszenie prawa materialnego przez naruszenie art. 65 § 4 Kodeksu celnego (Dz. U. Nr 23, poz.117 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż powyższy przepis nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji w tym trybie, podczas gdy art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dotyczy kontroli podatkowej , a jedynie weryfikacji zgłoszenia celnego, którego nierozłącznym elementem jest zadeklarowanie prawidłowych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym i w konsekwencji pozbawił organy celne prawa do weryfikacji zgłoszenia celnego w tym zakresie;

3) naruszenie prawa materialnego przez naruszenie art. 84 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oderwanie zobowiązania podatkowego w imporcie związanego z różnicą podatku, wynikająca z decyzji organu podatkowego, od zobowiązania podatkowego wynikającego ze zgłoszenia celnego, jest zapewnieniem realizacji przez każdego podatnika obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przez błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 14.09.1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm ( Dz. U. Nr 80, poz. 911) przejawiającą się stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego przepisy w sposób równorzędny traktowały obie metody służące do oznaczania zawartości siarki,

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów posiada charakter konstytutywny, a więc taki z którego wynika, iż różnica w podatku-w' imporcie wynikająca z tej decyzji powstaje z dniem doręczenia podatnikowi, pomimo iż wynikająca z tej decyzji różnica podatku jest konsekwencja, nieprawidłowego określenia kwoty tych podatków w zgłoszeniu celnym,

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegającą na

uznaniu, iż terminem płatności był termin zastrzeżony w art. art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego),

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie prawa materialnego mianowicie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu Sądu, iż obowiązek podatkowy powstający w podatku od towarowi usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu powstaje z chwilą powstania długu celnego, a więc z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, nie odnosi się do sytuacji wydania decyzji przez organ podatkowy określającej kwotę podatku stanowiącą różnicę między podatkiem wynikającym z tej decyzji, a podatkiem pobranym w terminie 14 dni (stan prawny w dacie zgłoszenia ) wynikającym z przyjętego zgłoszenia, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia istoty zobowiązania podatkowego w imporcie jako powstającego w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

8) naruszenie art. 145 § 1 lit. "c" popsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepisy procesowe nowej ustawy o VAT oraz nowej ustawy o podatku akcyzowym nie znalazły zastosowania w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zarówno przepisy obu tych ustaw jak i przepisy ustawy o VAT z 08.01.1993 r. w jednakowy sposób normowały zagadnienia zasad wydania decyzji w przypadku stwierdzenia wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty;

9) naruszenie art. 145 § 1 lit. "c" popsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydane zostały z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

10) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 popsa, tj, art. 106 § 3 popsa przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z urzędu, które nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, w postaci przedstawienia tekstów Polskich Norm, przy uznaniu Sądu, że ich przedstawienie jest konieczne a brak Norm uniemożliwi dokonanie oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, a także art. 113 § 1 i 2 popsa przez zamknięcie rozprawy i nie przeprowadzanie dowodu w postaci przedstawienia Sądowi Polskich Norm, nawet po zamknięciu rozprawy, przy uwzględnieniu okoliczności, iż Polskie Normy znane są obu stronom i w związku z tym nie istniała konieczność przeprowadzania rozprawy co do tego dowodu.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, pełnomocnik skarżącej wskazał, że pojęcie "przepisy dotychczasowe" należy rozumieć kompleksowo tzn. jako przepisy prawa materialnego, jak również przepisy prawa formalnego - dlatego organ pierwszej instancji prawidłowo wydał decyzję określającą m.in. kwotę wynikającą z długu celnego. Ponadto, jeżeli nawet uznając wskazanie jako podstawy prawnej przepisów "starej" ustawy za błędne, naruszenie to nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy i nie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzję.

Co do zarzutu naruszenia art. 65 § 4 Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ... pełnomocnik skarżącej podniósł, że art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dotyczy kontroli podatkowej, a odnosi się do weryfikacji zgłoszenia celnego, którego nierozłącznym elementem jest zadeklarowanie prawidłowych podstaw opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym. Czynności weryfikacyjne organów celnych w zakresie opodatkowanie podatkiem VAT i podatkiem akcyzowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w oparciu o przepisy, które musiały znaleźć zastosowanie i które powołane zostały w podstawie prawnej decyzji.

W kwestii niewłaściwego zastosowania § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14.09.1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm pełnomocnik skarżącej stwierdził, że kierując się wykładnią systemową, wobec niewskazania w przepisach prawa celnego i podatkowego metody badawczej, jaką należało zastosować do ustalenia zawartości siarki w oleju napędowym, stosownej metody badań należało szukać w ustawie z dnia 3 kwietnia 1993r. o normalizacji (Dz. U. Nr 55, poz. 251) oraz aktach wykonawczych do tej ustawy.

Wymóg stosowania Polskiej Normy PN EN 590 "Paliwa do pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania i metody badań" wynikał z wydanego na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o normalizacji rozporządzenia Ministra Gospodarki rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14.09.1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm obowiązującego w momencie dopuszczenia do obrotu spornego towaru. W ocenie organu przepisy cyt. rozporządzenia nie mogły być uznane za przepisy proceduralne, lecz za przepisy prawa materialnego. Organ, kierując się zakresem badawczym metod badawczych przewidzianych w ww. normie prawidłowo wskazał właściwą metodę badawczą i na jej podstawie dokonał określenia zawartości siarki.

Autor skargi kasacyjnej za nieuzasadnione uznał stanowisko Sądu dotyczące przyjęcia, że pominięcie przepisów procesowych nowej ustawy o VAT oraz nowej ustawy o podatku akcyzowym musiało skutkować uchyleniem decyzji. Zarówno przepisy obu tych ustaw, jak i przepisy ustawy o podatku VAT z 1993 r. w jednakowy sposób normowały zagadnienia zasad wydania decyzji w przypadku stwierdzenia wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty.

W sprawie oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zgodności z prawem działania organów administracji, pełnomocnik skarżącej zajął stanowisko, iż nie jest ona zasadna. Organy celne podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20.03.2007 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Powyższe nie oznacza, iż tut. Sąd aprobuje wszystkie poglądy Sądu I instancji, jakie ten naprowadził dla umotywowania podjętego, kasacyjnego, rozstrzygnięcia. Przede wszystkim uwaga ta dotyczy materii, którą sprowadzić można do kwestii dopuszczalności i zasad naliczania odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy – jak określono w zaskarżonym wyroku – doszło do "zwiększenia zobowiązania podatkowego" z tytułu importu towarów w trybie art. 11c ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

Podnieść należy, że wskazane wyżej zagadnienie było przedmiotem analizy tut. Sądu, który w serii wyroków z dnia 27.02.2007 r., między innymi w sprawie oznaczonej sygn. I FSK 423/06 zaprezentował stanowisko zasadniczo zbieżne z prezentowanym w tej sprawie przez wnoszącego skargę kasacyjną.

We wspomnianych wyrokach zaakcentowano, że dla tegoż zagadnienia, w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym, decydujące znaczenia ma "charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r. , podobnie jak w 1996 r. (por. uchwałę (7) NSA z dnia 25.04.2005 r., sygn. FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005, nr 4, poz. 65 podjętą w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej od cyt. w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 07.04.2003 r., sygn. FSA 2/02, ONSA 2003, z. 3, poz. 84), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W 2002 r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy z 1999 r.).

Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną:

• uszlachetniania czynnego,

• odprawy czasowej,

• przetwarzania pod kontrolą celną

- obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 6 ust. 7a).

Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur – od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego.

W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT).

W art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła

– z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.).

Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności spornego podatku.

W art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (podobnie jak w art. 11 ust. 1 ustawy z 1993 r.) stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Zgodnie z art. 226 § 1 Kodeksu celnego każda kwota należności wynikających z długu celnego, jest obliczana przez organ celny z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zostaje zarejestrowana.

Przepis art. 230 § 1 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika tzn. podatnika VAT.

Następnie podatnik ten, stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązany jest w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków.

W innych przypadkach podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła.

Termin płatności podatku określono zatem w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. – wskazując w 2002 r., że jest to 7 dni (od 01.01.2003 r. – 10 dni), licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych, a w przypadku braku takiego powiadomienia – jest to termin płatności cła.

W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła.

Zapłacenie tego podatku w tym terminie w zaniżonej, w stosunku do prawidłowej, wysokości, skutkuje w części zaniżonego zobowiązania podatkowego, powstaniem zaległości podatkowej – stosowanie do art. 51 § 1, od której zachodzi obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 1), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4).

W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ celny uruchamia tryb zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie decyzji, czyniąc to od 1 września 2003 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub art. 11c ustawy o VAT z 1993 r.

W obowiązującym również od 01.09.2003 r. art. 11e tej ustawy postanowiono, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c, a podatkiem pobranym przez ten organ, która to różnica w przypadku VAT stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2. W przepisie tym nie określono terminu płatności tej różnicy.

Uczyniono to w obowiązującym od 01.05.2004 r. art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiącym, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c ustawy z 1993 r. i w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy z 2004 r., a podatkiem pobranym przez ten organ należy stwierdzić, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Tym samym określony w art. 37 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 a podatkiem pobranym przez ten organ – nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż terminem płatności podatku w takim przypadku minął – stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej – skarbowej".

Zaprezentowane wyżej poglądy skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela albowiem nie znajduje podstaw do tego, by je odrzucić. W konsekwencji przeciwne wnioski do jakich doszedł Sąd I instancji należy, jako chybione, odrzucić – co przesądza o trafności zgłoszonych w tym zakresie zarzutów.

Wniosek ten nie zmienia jednak faktu, iż zaskarżone rozstrzygnięcie co do zasady uznać należy za trafne (art. 184 in fine popsa).

Zauważyć mianowicie trzeba, że wbrew temu co twierdzi wnoszący przedmiotową skargę Sąd I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 26 ustawy z 19.03.2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623). W piśmiennictwie zauważa się wszak, iż użyte w tej regulacji sformułowanie "przepisy dotychczasowe" dotyczy "tylko i wyłącznie przepisów prawa materialnego. [...] Gdyby organ celny potraktował jako "przepisy dotychczasowe" także przepisy proceduralne Kodeksu celnego i zastosował je, to mielibyśmy do czynienia z naruszeniem prawa polegającym na zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Takie naruszenie przepisów mogłoby w konkretnej sprawie doprowadzić nawet do uchylenia rozstrzygnięcia" (vide: artykuł A. Ossowskiego – "Stare przepisy, nowa procedura", Rzeczpospolita 2004/5/11). Tym samym więc w zakresie tym nie można Sądowi I instancji skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa zwłaszcza, że uwagi jakie w motywach skarżonego wyroku kwestii tej poświęca zasługują na pełną aprobatę.

Zasadniczym wszakże powodem, który "przesądza" o prawidłowości skarżonego rozstrzygnięcia jest, trafnie dostrzeżona przez Sąd I instancji, kwestia wątpliwości co do poprawności zasadniczego dla sprawy ustalenia dotyczącego poziomu siarki w importowanym paliwie. Ustalenie to jest zaś dla sprawy niewątpliwie istotne, skoro przesądza o wysokości stawki podatku akcyzowego od importowanego towaru.

Mając zatem powyższe na względzie przypomnieć należy, iż w sprawie niespornym jest fakt, iż strony przedstawiają rozbieżne wynik badań poziomu zasiarczenia paliwa. Wyniki te uzyskują za pomocą różnych metod badawczych, co do których Sąd I instancji zasadnie stwierdza, iż są one względem siebie równoważne.

W tej sytuacji rozstrzygnięcie sprawy zależy niewątpliwie od oceny dowodów jaką zobligowany jest dokonać orzekający w sprawie organ. Decyduje bowiem o tym przepis art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Słusznie przy tym Sąd I instancji zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez organ tej oceny "w sposób szczególnie staranny i wszechstronny, co powinno znaleźć stosowne odzwierciedlenie w uzasadnieniu jego decyzji". Równocześnie zaś w zachodzącym w sprawie stanie prawnym "argumentem za przyjęciem jednej z konkurencyjnych metod nie może stanowić stwierdzenie, iż jest to metoda o wyższej precyzji (powtarzalności i odtwarzalności)".

Skoro więc w wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji brakło w tym zakresie stosownej refleksji, czym uniemożliwiono Sądowi I instancji dokonanie oceny poprawności wyboru dowodu służącego za podstawę kluczowych dla sprawy ustaleń zaś wniosku tego przedmiotową skargą skutecznie nie podważono, chociażby przez wzgląd na brak stosowanych zarzutów natury procesowej, to także i w tym zakresie nie można zasadnie twierdzić, iż skarżony wyrok narusza prawo.

W kontekście powyższych uwag pozostałe zarzuty zawarte w przedmiotowej skardze nie mogą podważyć merytorycznej poprawności skarżonego wyroku.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w wyroku.