Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 848/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 grudnia 2016 r. T. N. (dalej jako: "podatnik", "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Prezydenta Miasta P. o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2016 od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Wniosek ten stanowił rozszerzenie żądania zawartego we wniosku z dnia 8 maja 2014 r., w którym podatnik wystąpił o przyznanie ulgi w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2013.

W argumentacji wniosku podatnik podniósł, że ubiega się o umorzenie zaległości podatkowych nie z powodu ubóstwa, ale z uwagi na "interes podatnika" oraz w części "interes publiczny" (liczne dewastacje posesji przez chuliganów oraz kradzieże), a także z powodu poniesionych strat finansowych i zdrowotnych oraz złej postawy Rady Osiedla oraz Urzędu Miasta P.. Wskazał na zagrożenia wynikające z braku oświetlenia ul. [...] oraz boiska sportowego, na którym w godzinach wieczornych i nocnych hałasują chuligani, co doprowadziło do obniżenia standardu mieszkania i obniżyło wartość nieruchomości. Do pisma nie dołączył, pomimo wezwania organu, żadnych dokumentów.

Prezydent Miasta P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2016 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 23 stycznia 2017 r. włączył do akt sprawy materiał zgromadzony w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2011-2013, zainicjowanego wnioskiem podatnika z dnia 13 maja 2014 r.

Co do meritum, Prezydent Miasta P. w pierwszej kolejności stwierdził, że podatnik błędne postrzega instytucję ulg podatkowych, które traktuje, jako źródło rekompensaty za poniesione straty. Odnosząc się do twierdzeń wnioskodawcy o licznych dewastacjach posesji oraz kradzieży organ zwrócił uwagę, że sytuacje takie nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami. W kwestii ciągłej dekapitalizacji posesji wskazano, że zużywanie się i starzenie budynków jest zjawiskiem powszechnym, a równoważenie tych strat inwestycjami uzależnione jest wyłącznie od woli i możliwości finansowych ich właścicieli lub posiadaczy. Zaznaczono, że wnioskodawca pomimo twierdzenia, że degradacja jego nieruchomości następuje od 25 lat nie przedstawił żadnej dokumentacji na tę okoliczność. Zdaniem organu, deklaracja podatnika, że nie jest ubogi, sugeruje, że brak wpłat na podatek od nieruchomości (zaległości z tego tytułu sięgają 1999 r.) wynika z lekceważenia obowiązku podatkowego i upatrywania w uldze podatkowej rekompensaty za stan nieruchomości. Za bezpodstawny uznano wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że nieruchomość przy ul. [...] ma pow. [...] m2 i jest na niej położony budynek mieszkalny o pow. ok. [...] m2 i budynki pozostałe o pow. [...] m2. Ze zgłoszeń meldunkowych wynika, że nieruchomość zamieszkuje 8 osób (podatnik wraz z żoną, ich [...] pełnoletnie córki oraz [...] wnucząt). W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2015 r. wnioskodawca otrzymał dodatek mieszkaniowy w łącznej kwocie [...]zł, a w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. W latach 2011 - 2015 podatnik wykazał dochody wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Ponadto ustalono, że wnioskodawca posiada zaległości w ZUS (sięgające 2000 r.) z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz Fundusz Pracy na łączną kwotę ponad [...] zł należności głównej i ponad [...] zł odsetek.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściły się przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które warunkują możliwość przyznania wnioskowanej ulgi. W szczególności podniesiono, że ulga podatkowa powinna mieć charakter wyłącznie incydentalny w stabilizowaniu sytuacji finansowej podatnika. Tymczasem w przypadku wnioskodawcy brak pełnej informacji na temat jego sytuacji, fakt posiadania zaległości w ZUS oraz w podatku od nieruchomości za inne okresy niż wnioskowane w połączeniu z brakiem wpłat na przestrzeni lat, nie pozwala przyjąć, że ewentualna ulga ustabilizowałaby sytuację finansową strony. Z powyższego wywiedziono, że brak dyscypliny płatniczej wnioskodawcy nie może być premiowany umorzeniem jego zaległości w sytuacji, gdy nie przedstawił on wszystkich istotnych dla sprawy faktów. W związku z tym uznano, że udzielenie podatnikowi wnioskowanej ulgi byłoby uprzywilejowanym traktowaniem go w stosunku do innych współpracujących z organem podatników. W ocenie organu, premiowanie działań niepożądanych przez normy prawa podatkowego byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik ponownie wskazał, że nie ubiega się umorzenie zaległości podatkowych za lata 2014-2016 z tytułu ubóstwa, lecz z powodu "ważnego interesu podatnika", o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. Zdaniem odwołującego się, może on w ramach tej przesłanki ubiegać się o umorzenie podatku z przyczyn innych niż ubóstwo, tj. z powodu degradacji nieruchomości położonej przy ul. [...] w P., która nastąpiła poprzez wadliwe wykonawstwo budowy drogi oraz chodników (złe poziomy, zalanie posesji oraz budynku mieszkalnego).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, co do braku ziszczenia się w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., warunkujących przyznanie wnioskowanej ulgi. Przede wszystkim, podniesiono, że podatnik błędnie traktuje instytucję ulgi podatkowej jako rekompensatę za poniesione przez niego straty finansowe i szkody na zdrowiu jego i jego rodziny. Podkreślono, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i związany jest z posiadaniem nieruchomości, a nie możliwością uzyskiwania z niej dochodów, jak i specyficznymi uwarunkowaniami upływającymi na wartość tej nieruchomości. Organ II instancji zaznaczył, że podatnik posiada liczne zaległości w podatku od nieruchomości, pomimo możliwości zapłaty tego podatku (wyraźnie bowiem akcentuje, że wnosi o umorzenie podatku nie z powodu ubóstwa), a w świetle ustalonych faktów, nie daje on rękojmi, że zacznie wypełniać swoje zobowiązania podatkowe. SKO stwierdziło, że w tym i innych postępowaniach (o których wiadomo organowi z urzędu) wnioskodawca prezentuje postawę niejako lekceważącą obowiązek ponoszenia podatku od nieruchomości, a w żądanej uldze upatruje swego rodzaju odszkodowania za zaistnienie okoliczności wymienionych we wniosku i za dekapitalizację należącej do niego nieruchomości. Ponadto SKO zwróciło uwagę, że podatnik w żaden sposób nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił powołanych we wniosku okoliczności.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję SKO w P., T. N. powielił argumentację uprzednio podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W szczególności skarżący podniósł, że znalazł się w niekorzystnym położeniu poprzez szkody wyrządzone przez Urząd Miasta P., Radę Osiedla [...] oraz Społeczne Komitety Budowy drogi i chodnika. Wskazał, że na skutek złego działania powyższych instytucji przerwano w osi jezdni budowę kolektora kanalizacyjnego przed ul. [...], przez budowę drogi odcięto dostęp do wykonania przyłącza wodociągowego, a podniesienie poziomu drogi o 0,5m do poziomu działki spowodowało zalewanie działki po opadach. Na skutek tych prac skarżący musiał podwyższyć izolację pionową budynku o 0,5m, wykonać nową opaskę budynku oraz nasypać 0,5m ziemi wokół budynku. Skarżący wniósł o powołanie biegłego rzeczoznawcy w zakresie geodezji, budownictwa z zakresu budowy dróg oraz biegłego rzeczoznawcy z zakresu budowy kolektora kanalizacyjnego.

Ponadto autor skargi wskazał, że wybudowany w sąsiedztwie jego nieruchomości obiekt sportowy, według zapewnień ówczesnego Przewodniczącego Rady Osiedla [...], miał być monitorowany i oświetlony. Również droga przy ulicy [...] miała być oświetlona. Ponadto autor skargi podniósł, że w sąsiedztwie jego posesji postawiono stację transformatorową, a następnie dostawiano nowe transformatory, które wytwarzają pole magnetyczne o zbyt dużym natężeniu, co jest szkodliwe dla zdrowia. W związku z tym skarżący wniósł o powołanie biegłego z zakresu elektroenergetyki na okoliczność zbadania natężenia pola elektromagnetycznego wytwarzanego przez stację transformatorową. W celu naprawienia ww. szkód skarżący poniósł wydatki w kwocie [...]zł.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2016.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organ I instancji w sposób wyczerpujący ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a realizując wytyczne organu II instancji (decyzja kasacyjna z dnia [...] r. ([...]), dotycząca wniosku skarżącego o umorzenie zaległości za lata 2011-2013), przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające, uzyskując niezbędne informacje od instytucji, do których o nie wystąpił (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], Zakład Ubezpieczeń Społecznych, [...] Centrum Świadczeń oraz Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisu z art. 197 § 1 O.p., zasadnie uznając, że ustalenie istotnych okoliczności faktycznych nie wymaga zasięgnięcia wiadomości specjalnych w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy, z dziedzin, które skarżący wymienił w skardze.

W konkluzji Sąd uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia.

Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis z art. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r.,I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349).

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.

Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości.

Zawarte w art. 67a § 1 O.p. ww. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814, i powołane tam orzecznictwo).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

W kontekście formy pomocy jakiej domagał się skarżący istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.

Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały także organy podatkowe I i II instancji orzekające w sprawie wywołanej wnioskiem skarżącego).

Co do kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do ustalonych okoliczności faktycznych, Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły analizowanego tu przepisu, zasadnie uznając, że w sprawie nie wystąpiła ani przesłanka "ważnego interesu podatnika", ani przesłanka "interesu publicznego", które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych skarżącego.

W kontekście scharakteryzowanej wyżej przesłanki "ważnego interesu podatnika" przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący, mimo wezwań organu I instancji, nie przedstawił w sposób wyczerpujący swojej sytuacji finansowej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej, akcentując konsekwentnie fakt, że kwestia "ubóstwa" skarżącego nie stanowi motywacji jego wniosku. Skarżący wskazuje natomiast na szereg innych faktów, okoliczności i zdarzeń (brak przyłączeń wodociągowych i kanalizacyjnych; zagrożenia spowodowane brakiem oświetlenia ulicy [...] oraz boiska sportowego; hałas powodowany przez chuliganów; kradzieże; dekapitalizacja nieruchomości i jej degradacja w związku z wadliwym wykonaniem drogi oraz chodników; szkodliwe oddziaływanie pola magnetycznego którego źródłem są transformatory), które jego zdaniem doprowadziły do strat finansowych i zdrowotnych oraz do poniesienia przez skarżącego szkody ([...] zł). Jak się wydaje, intencją skarżącego jest dążenie do kompensacji wartości poniesionej szkody z zaległościami podatkowymi, których istnienia i wysokości skarżący nie kwestionuje. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów (np. prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego), z których wynika, że po stronie organu podatkowego istnieje wymagalny dług (wyrażony konkretną kwotą), którego organ nie zamierza uregulować.

Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że skarżący traktuje instytucję ulgi podatkowej jako rekompensatę za poniesione straty finansowe i szkody. Tymczasem podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, związanym z jej posiadaniem, a powstanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu nie ma związku z możliwością osiągania dochodów z nieruchomości czy innych uwarunkowań mających wpływ na jej wartość. Słusznie organ II instancji zauważył, że starzenie się budynków jest zjawiskiem powszechnym, podobnie jak możliwość dokonania inwestycji (remontów) zależy od woli i możliwości finansowych ich właścicieli.

Z punktu widzenia analizowanej tu przesłanki i sytuacji majątkowej skarżącego, istotna jest kwestia, czy zaległości z tytułu podatku od nieruchomości obciążają tylko skarżącego, czy także innych współposiadaczy przedmiotowej nieruchomości. Okoliczności tej skarżący nie wyjaśnia, mimo tego, że w pierwotnym wniosku z dnia 8 maja 2014 r. wskazał, że "spadkobierca nie zajmuje się powyższą nieruchomością" (k. 12 akt admin., przy sprawie I SA/Po 847/17)). Skarżący nie jest ujawniony w Dziale II księgi wieczystej jako właściciel tej nieruchomości (k. 37 akt admin.), a według ustaleń organu I instancji, pod adresem tym (ul. T. [...]) zameldowane są (obok skarżącego i jego żony), cztery dorosłe córki oraz dwoje dzieci. Skarżący nie wyjaśnia też, dlaczego pobiera zasiłek mieszkaniowy, jako osoba która mieszka w innej nieruchomości (ul. T. [...]). Istnieje zatem uzasadniona wątpliwość, czy skarżący w ogóle zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe korzystając z nieruchomości przy ul. [...].

Ta ostatnia okoliczność jest istotna w kontekście przesłanki "interesu publicznego". Okazuje się bowiem, że skarżący, który ma zaległości w podatku od nieruchomości od 1999 roku (co ustaliły organy, a skarżący tego nie zakwestionował), jest jednocześnie beneficjentem z tytułu pomocy mieszkaniowej udzielanej przez M. P. (dodatek mieszkaniowy).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).