Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2119/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 183 § 1, art. 183 § 2 , art. 188 i art. 151, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31 § 1, art. 42, art. 43, art. 52 § 1 oraz art. 53
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 71/13 w sprawie ze skargi B. K.-G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2012 r. nr ILPB2/415-753/12-4/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od B. K.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 71/13, w sprawie ze skargi B. K.-G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 22 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, iż będąc w związku małżeńskim, w którym obowiązywała wspólność majątkowa, w dniu 11 października 1994 r. zakupiła wraz z małżonkiem niezabudowaną nieruchomość rolną. W czasie trwania związku małżeńskiego na tej nieruchomości małżonkowie rozpoczęli budowę pieczarkarni. Skarżąca podała, iż przed podziałem majątku budowa ta została zakończona stanem zamkniętym. W dniu 10 maja 2000 r. wyrokiem sądu okręgowego orzeczono rozwód, a następnie dokonano częściowego nie uwzględniającego ww. nieruchomości rolnej - podziału majątku. Natomiast ostateczny podział majątku wspólnego nastąpił w dniu 2 marca 2011 r., w ten sposób, że skarżąca otrzymała całą nieruchomości, bez żadnych spłat na rzecz męża. W dniu 30 lipca 2012 r. nieruchomość ta została sprzedana. Wartość nieruchomości nabytej przez skarżącą na wyłączną własność - w wyniku podziału majątku dorobkowego - przekroczyła wartość jej udziału w majątku dorobkowym małżeńskim, tj. nabytego w czasie trwania małżeństwa.

W związku z powyższym strona zadała pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to, w jakiej wysokości?

Zdaniem skarżącej sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012 r. Minister Finansów stwierdził, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości - w części nabytej w 1994 r. - nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Natomiast środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - w części nabytej w 2011 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego - podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e powołanej ustawy.

Organ, odwołując się do przepisów dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami (art. 31 § 1, art. 42 i art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz. U. z 2012 r., poz. 788; zwanej dalej: "k.r.o."), zastrzegł, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do zbycia majątku nabytego w wyniku podziału majątku małżonków.

Minister Finansów podkreślił, że w przypadku gdy podział majątku dorobkowego małżeńskiego nie będzie ekwiwalentny, a więc wartość otrzymanego składnika majątku przekroczy udział małżonka przysługujący mu w majątku dorobkowym małżeńskim, za datę nabycia tej części składnika, która przekracza udział w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego. Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie wartość nieruchomości nabytej przez skarżącą na wyłączną własność - w wyniku podziału majątku dorobkowego - przekroczyła wartość jej pierwotnego udziału w majątku dorobkowym małżeńskim, nie może – zdaniem organu - ulegać wątpliwości, iż część tej nieruchomości została nabyta przez skarżącą w 2011 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. W konsekwencji organ przyjął, że przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2011 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Skarżąca zakwestionowała wydaną interpretację w drodze skargi do sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. uzależnia zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości od upływu 5 lat od nabycia nieruchomości lub jej części. Ustawodawca nie definiuje jednak pojęcia nabycia. Skoro pojęcie to nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym, to - w ramach wykładni systemowej zewnętrznej - odwołać się należy do jego znaczenia w prawie cywilnym. Analizując zatem charakter ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, Sąd zwrócił uwagę, że ten rodzaj współwłasności, zwany inaczej współwłasnością niepodzielnej ręki oznacza, iż udziały współwłaścicieli nie są oznaczone (współwłasność bezudziałowa - art. 35 k.r.o. w związku z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego). Żaden z nich nie może zatem rozporządzać swoim prawem, dopóki trwa współwłasność, która jest jednym z rodzajów własności. W czasie trwania związku małżeńskiego każdemu ze współmałżonków przysługuje natomiast prawo własności do całej rzeczy, a nie jej części.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie odróżniły w ogóle pojęcia wspólności majątku dorobkowego od współwłasności nieruchomości, wchodzącej w skład zbioru praw i rzeczy, składających się na majątek wspólny małżonków. Ponadto bezpodstawnie uznały, iż zniesienie współwłasności nieruchomości poprzez przeniesienie na skarżącą udziału jej współmałżonka, ponad wielkość jej udziału w majątku dorobkowym, jest równoznaczne z nowym nabyciem części nieruchomości przekraczającej udział w majątku dorobkowym małżeńskim. Sąd podkreślił, że skarżąca przez cały okres trwania związku małżeńskiego od momentu nabycia nieruchomości w 1994 r. była jednym z właścicieli całej a nie części nieruchomości, a poprzez zniesienie współwłasności stała się jedynym jej właścicielem. Przyjmując tok rozumowania organu należałoby uznać, że w przypadku jednej nieruchomości wystąpiłyby dwa terminy: jeden dotyczący nabycia całej nieruchomości oraz drugi dotyczący - zdaniem organu - nabycia części nieruchomości, w sytuacji, gdy skarżąca już od 1994 r. posiadała prawa właściciela co do całej nieruchomości.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie przez jednego z małżonków – w wyniku podziału majątku wspólnego – składnika majątku o wartości przekraczającej jego udział w majątku wspólnym nie stanowi (w części przekraczającej ten udział) nabycia, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy wartość otrzymanego przez jednego z małżonków składnika majątku przekroczy jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, za datę nabycia tej części składnika należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego, a nie dzień nabycia nieruchomości przez małżonków w trakcie trwania małżeństwa;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wskutek uznania, że od nabycia zbywanej nieruchomości minęło pięć lat, a tym samym odpłatne zbycie tej nieruchomości nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, jako że w tej części nieruchomość została przez zbywcę nabyta w wyniku tego podziału, tj. w 2011 r.

W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2013 r. B. K.-G. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Środek odwoławczy zawiera usprawiedliwione podstawy.

Biorąc pod uwagę zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a także brak przesłanek nieważności postępowania sądowego (art. 183 § 2 p.p.s.a.), stwierdzić należy, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podczas gdy skarżąca i Sąd pierwszej instancji przyjmują, że do nabycia własności całej nieruchomości doszło w trakcie trwania małżeństwa (tj. w 1994 r.), organ podatkowy staje na stanowisku, że ww. prawo skarżąca nabyła dwuetapowo: w dniu 11 października 1994 r. (kiedy to przedmiotowe prawo zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków) w części, która odpowiadała jej udziałowi w majątku wspólnym, oraz w dniu 2 marca 2011 r. (tj. w dniu dokonania ostatecznego podziału majątku pomiędzy byłymi małżonkami) w części przekraczającej jej udział w majątku wspólnym.

Zwrócenia uwagi wymaga, że kwestia wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w sygnalizowanym powyżej zakresie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, którego argumentację Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, odwołując się do motywów rozstrzygnięcia zawartych w powołanym orzeczeniu.

Otóż według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest m. in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. w drodze umowy sprzedaży, pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tych praw. Przy podziale majątku wspólnego małżonków również może mieć miejsce nabycie nieruchomości lub prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wówczas data podziału majątku wspólnego małżonków będzie miała istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa przyznanego na wyłączną własność jednego z nich.

Odnosząc się do kwestii ustalenia daty nabycia własności niruchomości w części przekraczającej udział w majątku małżeńskim należy sięgnąć do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.) albo z mocy prawa np. na skutek ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50¹ k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o.

Podsumowując, z datą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna - jaka istnieje między małżonkami - przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący ½ udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa skarżąca była więc właścicielem wynoszącego ½ udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak jej mąż. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest jednak przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że według przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zdarzenia, podział majątku dokonany w dniu 2 marca 2011 r. nie był ekwiwalentny. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przedmiotem ostatecznego podziału majątku dorobkowego małżonków dokonanego w 2011 r. była nieruchomość, którą skarżąca otrzymała w całości bez żadnych spłat na rzecz męża. Jak wyjaśniła przy tym strona, wartość nabytej przez nią nieruchomości na wyłączną własność - w wyniku podziału majątku dorobkowego - przekroczyła wartość jej udziału w majątku dorobkowym małżeńskim, tj. nabytego w czasie trwania małżeństwa.

Z tych względów podzielić należy ocenę organu podatkowego, że datę 2 marca 2011 r., w której doszło do ostatecznego podziału majątku wspólnego małżonków, należy utożsamiać z momentem nabycia przez skarżącą nieruchomości w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym. Tak więc część przychodu odpowiadająca części udziału nabytego przez skarżącą w 2011 r. w przypadku sprzedaży nieruchomości w 2012 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. 2011 r.), będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych tą ustawą (podobnie zob. wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).

b.a.