Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1655/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 6 lit. a, art. 24 i art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. B. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. i E. B. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2010 r. nr [...].

1) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.,

uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez Skarżących zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. - i w tym zakresie określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r.

2. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżacym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 866.038,00 zł; wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez Skarżącą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. w kwocie 29.180.00 zł; oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez Skarżącego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. w kwocie 29.180,00 zł.

Organ I instancji w oparciu o analizę stanu faktycznego sprawy, doszedł do przekonania, że zrealizowana w 2007 r. transakcja sprzedaży udziału 839/5760 części zabudowanej nieruchomości za cenę 6.137.828,54 zł, nabytego również w 2007 r. za cenę 2.788.000,00 zł oraz nabycie w 2007 r. siedmiu lokali mieszkalnych w Warszawie za łączną cenę 5.041.578,00 zł, oceniane na tle całokształtu działań w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości w okresie 2004 - 2007 zostały dokonane przez Skarżących w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. organ dokonał analizy definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej: ".u.p.d.o.f.", a także analizy wzajemnej relacji źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) i pkt 8) u.p.d.o.f.

3. Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem:

art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 191 i art. 207 § 2 i w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "Ordynacją podatkową" i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. - poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia udziałów w nieruchomości niezgodnie z zasadami państwa prawa,

art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 i w związku z art. 24. 24a i 24b u.p.d.o.f., w wyniku okreslenia zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej,

art. 120 w związku z art. 180 i art. 191 i art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji,

art. 181, art. 187 § 1 i art. 216 § 1 i § 2, w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem.

4. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., natomiast uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez Skarżących zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. i w tym zakresie określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r.

W uzasadnieniu podkreślił, że transakcję zakupu a następnie zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości oraz zakup kilku lokali - dokonane w 2007 r. - należy oceniać na tle całokształtu działań podejmowanych przez Skarżących na przestrzeni kilku lat, a w szczególności w okresie 2004 - 2007 w przedmiocie nabywania i sprzedaży nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. podejmowane przez Skarżących w 2007 r. czynności należy uznać za działalność gospodarczą. Stanowią one bowiem kontynuację działań z lat poprzednich, jak również wskazują na plany podjęcia dalszych przedsięwzięć w przyszłości, o czym świadczy zakup kilku lokali mieszkalnych. W kwestii zakupu oraz sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w W. w rejonie ulic: [...] i [...], sami Skarżący wyjaśnili, że zakup został dokonany celem wykupu całości praw do działki i późniejszej jej zabudowy. Z uwagi jednak na brak możliwości wykupienia pozostałej części nieruchomości Skarżący zbyli posiadany udział S.Natomiast odnośnie do zakupu sześciu lokali przy ul. [...] oraz lokalu przy ul. [...], organ zauważył, że liczba lokali oraz podobieństwo do transakcji zakupu i sprzedaży kilku lokali mieszkalnych położonych przy ul. [...] - w okresie 2003 - 2006 nie pozwala przyjąć, że Skarżący osiągnęli przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że formalny brak zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżących nie stanowi ujemnej przesłanki uznania działalności Skarżących za zorganizowaną. Podobnie fakt osiągania przychodów również z innych źródeł nie wyklucza jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu Skarżących, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą podatek bez odniesienia się do faktu, że E. B. w kwietniu 2008 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-38 za 2007 r., w którym wykazał podatek należny, który następnie został w całości zapłacony organ odwoławczy wskazał, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 jest przeznaczone dla Podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia: papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną; a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym ww. deklaracja nie ma zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. Niezasadny jest zatem zarzut, że "decyzja nie obejmuje swoim rozstrzygnięciem stanu prawnego i faktycznego podatku zapłaconego, a określa podatek w nowej wysokości". Stronie w oparciu o przepis art. 81 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo skorygowania złożonej deklaracji PIT-38.

W ocenie organu nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżących, iż decyzja organu I instancji w części dotyczącej kwot zobowiązania podatkowego jest decyzją deklaratoryjną, zaś w części, w której uznaje Podatników za przedsiębiorców, ma charakter konstytutywny i w tym zakresie jest wydana bez podstawy prawnej.

Wskazał, że decyzja z [...] listopada 2010 r. jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Została ona wydana w wyniku zweryfikowania przez organ podatkowy prawidłowości spełnienia przez Skarżących obowiązków wynikających z zasady samoobliczenia podatku. Organ przywołał treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przesłanki zastosowania powołanego przepisu mogą zachodzić kumulatywnie, choć wystarczające jest stwierdzenie którejkolwiek z nich.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. spełnia ww. przesłanki. Jednocześnie decyzja organu I instancji sama w sobie nie jest decyzją nadającą Skarżącym status przedsiębiorców. Okoliczność ta nie jest przedmiotem postępowania podatkowego, które jedynie prowadzi do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy stwierdził w decyzji, że osiągane przez Skarżących przychody ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza ze względu na cechy aktywności podejmowanej przez podatników. W podatku dochodowym osoba fizyczna jest podatnikiem podatku od dochodu, na który składają się dochody ze wszystkich należących do niej źródeł przychodów, w tym również z działalności gospodarczej. Dochód ten jest łączony z innymi dochodami osoby fizycznej i jako składnik jej dochodu osobistego podlega opodatkowaniu.

W nawiązaniu natomiast do zarzutu związanego z określeniem zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżący nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie pozwala organom podatkowym na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określania tego dochodu w drodze oszacowania. W aktach sprawy zgromadzono akty notarialne dokumentujące przedmiotowe transakcje z uwzględnieniem kwot wynikających z umów (ceny zakupu i sprzedaży), jak też innych kwot (np. opłaty sądowe, taksa notarialna). Brak jest dowodów na okoliczność, że Skarżacy poniesli inne koszty w tym zakresie. Podał także, że pismem z 23 lutego 2011 r. Skarżący wyjaśnili, że nie ponosili w okresie posiadania udziałów żadnych nakładów ani wydatków związanych z zabudową nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr 63/3, 72/2 i 68 położonej w Warszawie przy ul. [...] i ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się, że podstawa określona w drodze oszacowania (chociaż powinna zbliżać się do wielkości rzeczywistej) nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. W niniejszej sprawie zgromadzono dokumenty, które przejawiają cechę "niezbędności" do określenia podstawy opodatkowania, są wystarczające dla ustalenia podstawy obliczenia podatku.

Dlatego też – w ocenie organu – nie można uwzględnić zarzutu naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż Skarżący nie wskazali, aby jakiekolwiek inne wydatki miały miejsce w dokonanych transakcjach. Dodał, że Skarżący posiadali wiedzę dotyczącą ustalonych w wyniku kontroli podatkowej kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wysokość tych kosztów nie była przez Nich kwestionowana w toku postępowania podatkowego (składano zastrzeżenia do protokołu kontroli nie kwestionując ustaleń w tym zakresie). Poza tym Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów w innej wysokości, niż ustalona przez organ podatkowy.

Ponadto organ podatkowy nie zgodził się ze stwierdzeniem, że organ I instancji naruszył art. 24 oraz art. 24a u.p.d.o.f., wywodząc, że przepisy te mają zastosowanie do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Natomiast przepis art. 24b u.p.d.o.f. dotyczy "wyjątkowej i ostatecznej metody ustalania podstawy opodatkowania, jaką jest szacowanie dochodu. Metoda ta ma wyjątkowy charakter i może być zastosowana tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalenie dochodu jest możliwe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Odnosząc się do dokumentów stanowiących: zawezwanie do próby ugodowej kierowane do sądu powszechnego przez P. oraz porozumienie zawarte pomiędzy Skarżącymi, a ww. Spółką, organ odwoławczy wskazał, iż stanowią one dowód ugodowego zniesienia współwłasności nieruchomości. Nieuzasadniony jest zatem zarzut Skarżących, że okoliczność zniesienia współwłasności drogą ugody sądowej stanowiła środek przymusu zmuszający Skarżących do zbycia udziału w nieruchomości.

W odniesieniu do części decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez A. B. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. w kwocie 29.180.00 zł oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej przez E. B. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. w kwocie 29.180.00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że stosownie do art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej organ określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. W przedmiotowej sprawie Skarżący złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007 r. w dniu 23 kwietnia 2008 r. (data wpływu do organu: 28 kwietnia 2008 r.). Niepoprawnie zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił wysokość odsetek za okres od 23 października 2007 r. do 28 kwietnia 2008 r., gdyż odsetki z tytułu zwłoki od niezapłaconej zaliczki za wrzesień 2007 r. powinny być określone za okres od 23 października 2007 r. do 23 kwietnia 2008 r.

6. Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesli o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

art. 120 i art. 121 § 1, w związku z art. 191 i art. 207 § 2 i w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. - poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia udziałów w nieruchomości niezgodnie z zasadami wyrażoną w ustawie podatkowej;

art. 120, w związku z art. 180 i art. 191 i art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji;

art. 181, art. 187 § 1 i 216 §1 i § 2, w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem.

art. 200 § 1, w zw. z art. 235 i art. 123 Ordynacji Podatkowej poprzez brak umożliwienia Skarżacej wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w postępowaniu odwoławczym.

Skarżący wskazali, że od 1 stycznia 2007 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące opodatkowania przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca wprowadził nowy przepis art. 30e zastępując uchylony art. 28 u.p.d.o.f. W terminie przewidzianym przepisami Skarżacy złożyli zeznanie PIT-38 za 2007 r. i wykazali podatek należny z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w roku 2007. Podatek ustalony zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wyniósł dla każdego z małżonków 288.875.00 zł i został zapłacony bez zwłoki. Zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nakazuje podatnikom ponowne zapłacenie podatku wraz z odsetkami za zwłokę co w opinii Skarżących narusza prawo.

Ponadto stwierdzili, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za nieprawidłowe, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09 oraz z 14 sierpnia 2008 r., II FSK 678/08 orzekł, iż w przypadku osiągania przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f., należy przede wszystkim stosować zasady opodatkowania właściwe dla tej kategorii przychodów, wyrażone w przepisach szczególnych, a nie zasady opodatkowania właściwe dla przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie Skarżących mieli oni pełne prawo zakwalifikować przychody ze sprzedaży mieszkań do kategorii określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena prawna zarzutu w powyższym względzie jest nieprawidłowa.

Zdaniem Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej powinien przeprowadzić postępowanie analogicznie jak organ I instancji, tj. na podstawie tych samych dowodów. Skarżący wskazali, że udział w nieruchomości gruntowej, niezabudowanej nie jest tożsamy z całą nieruchomością, w postaci lokalu mieszkalnego. Udział w nieruchomości nie został sprzedany tak jak towar lecz sprzedany został jednemu ze współudziałowców, który nabył udziały w nieruchomości w celu scalenia. Nawet gdyby Skarżący odmówili sprzedaży udziałów, to w drodze postępowania sądowego zostaliby przymuszeni do sprzedaży udziałów lub nabywca zniósłby współwłasność za odszkodowaniem. Gdyby współwłaściciele nieruchomości znieśli współwłasność i Skarżący otrzymaliby odszkodowanie, to nie stanowiłoby ono przychodu ze zbycia nieruchomości. Zdaniem Skarżących błędnie te okoliczności nie miały żadnego znaczenia dla Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem transakcja nie spełnia żadnych warunków dowodzących, iż zbycie udziału w nieruchomości w takich okolicznościach stanowi działalność gospodarczą".

W dalszej części skargi zarzucili, że decyzja organu I instancji w części, w której dotyczy stanu prawnego, ma charakter konstytutywny. Podkreślili, że decyzja tworzy nowy charakter prawny - podatnik, decyzją administracyjną o charakterze konstytutywnym otrzymał status przedsiębiorcy. Jednocześnie wskazali, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że przychód ze zbycia nieruchomości opodatkowany jest odmiennie gdy osiąga go osoba nie będąca przedsiębiorcą a inaczej, gdy ta osoba fizyczna jest przedsiębiorcą.

W ocenie Skarżących organ I instancji nie wskazał żadnego związku ani podobieństwa w stanie prawnym pomiędzy transakcjami sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiącymi samodzielne nieruchomości, a zbyciem udziału w nieruchomości w sytuacji przymusu zewnętrznego.

Ponadto podnieśli, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie włączył do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym nr [...] żadnego dokumentu zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego nr [...], zaś Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnej analizy wskazanych przepisów.

Dalej Skarżący stwierdzili, że Dyrektor Izby Skarbowej wbrew treści art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym nie zapewnił Skarżącym czynnego udziału w postępowaniu.

7. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana z uwzględnieniem powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Niesporne w sprawie jest ustalenie okoliczności faktycznych. Zakup i sprzedaż przedmiotowych lokali potwierdzają bowiem akty notarialne, a więc dokumenty określone w art. 194 § 1 O.p., którym przepis ten przyznaje zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Okoliczności tych nie kwestionują również Skarżący.

Sporna w niniejszej sprawie jest natomiast dokonana przez organy podatkowe subsumcja ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej. Według organów uzyskany przez Skarżących przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś według Skarżących do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym podatek winien być określony zgodnie z art. art. 30e ust. 1 i 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze mają organy podatkowe.

10. Przystępując do rozważenia spornej kwestii przypomnieć trzeba, że Skarżący w toku postępowania wywodzili, że prawidłowo ustalili podatek, opierając się na przepisie art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów w przedmiotowym roku podatkowym, tj. w 2007 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Powołany przepis koresponduje z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 u.p.d.o.f., stanowiącą, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast według treści pkt 8 tej jednostki redakcyjnej źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie – wyjaśnienie Sądu):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie [...].

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wskazano zatem odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Nie można tracić z pola widzenia, zastrzeżenia ustawodawcy, który ograniczył zastosowanie art. 30e u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie przepisów art. 30 e ust. 1-4 jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 30e ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości (udziału w nieruchomości) stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednak zastosowanie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest wykluczeniem zbycia nieruchomości z prawnopodatkowej kwalifikacji tych czynności jako prowadzonych w ramach działalności gospodarczej, na co wyraźnie wskazuje przytoczony wyżej fragment art. 30e ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.f.

To samo zastrzeżenie odnosi się do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., bowiem ustawodawca przesądził, że źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o ile odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W obu zatem przypadkach prawnopodatkowa kwalifikacja danych czynności jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej powoduje wyłączenie spod hipotezy wskazanych norm.

Aby dokonać tej kwalifikacji należy odwołać się do pojęcia działalności gospodarczej, którego definicję zawierała w art. 5a pkt 6 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego na rok 2007. Zgodnie z wymienionym unormowaniem, pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.5(a), art.5(b), art.5(c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex).

W pierwszej kolejności rozważyć zatem należy, czy w niniejszej sprawie został spełniony warunek wykluczający możliwość zakwalifikowania uzyskanych przez Skarżących przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jakim jest wskazanie tego źródła przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jeśli bowiem możliwe jest przyporządkowanie ww. przychodów Skarżącej do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to przez wzgląd na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zbędne jest badanie, czy spełnione zostały inne przesłanki kwalifikujące działalność w formie sprzedaży działek jako pozarolniczą działalność gospodarczą.

W związku z tym należy wrócić do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w którym wskazano m.in., iż do tego źródła przychodu nie są zaliczane przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Warunkiem zakwalifikowania przychodów do tego źródła jest nie tylko zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, ale również to, by odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Istotne jest zatem to, że ustawodawca dodatkowo w sposób negatywny określa, jakiego rodzaju aktywności - mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - nie uważa się za pozarolniczą działalność gospodarczą. Przeszkody te określone zostały w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., dodanym przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588), zmieniającej przedmiotową ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r.

Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek. Są one następujące:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W pewnym zakresie wszakże przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.5(a), art.5(b), art.5(c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex).

11. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, że działalność wykonywana przez Skarżących z uwagi na jej cechy uchyla się spod działania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powyższe uzasadnione jest m.in. tym, że Skarżącym nie można przypisać cech, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem cech uniemożliwiających zaliczenie czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Elementem, którego spełnienie jest koniecznie do uznania podmiotu wykonującego czynności za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., jest brak ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami. Skarżący ponosili zaś ryzyko swojej działalności. Odnosi się do sytuacji, w których podmiot nie ma pewności co do przebiegu i końcowych rezultatów swej działalności.

W przedmiotowej sprawie Skarżący podejmowali szereg działań opartych na zasadzie ryzyka. W roku podatkowym 2007 Skarżący dokonali zakupu 7 lokali mieszkalnych w W. za łączną kwotę 5.041.578,00 zł. Sześć lokali przy [...] oraz lokal przy ul. [...] zostały w tym roku zbyte.

Nie bez znaczenia jest też, iż Skarżący w latach 1991 – 2007 dokonali kilkudziesięciu transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 19.911.348,00 zł. Skarżący dokonali zakupu lokali mieszkalnych w tym samym budynku, w krótkim czasie, tj. siedmiu lokali w 2004 r. i jednego lokalu w 2003 r. oraz sprzedaż lokali bądź to w tym samym roku, w którym zostały zakupione (2004 r.), bądź to rok po zakupie lokalu (np. lokal zakupiony w 2003 r. – sprzedany w 2004 r.; lokal zakupiony w 2004 r. – sprzedany w 2005 r.).

Na podstawie dowodów znajdujących się w aktach rozpoznawanej sprawy, trudno wysnuć wniosek, że jakąkolwiek część lokali mieszkalnych, sprzedanych w 2007 r. (czy też w latach uprzednich) Skarżący zarezerwowali na cele prywatne. W lokalach tych nie byli zameldowani, nie dzierżawili ich, nie wynajmowali, nie dokonywali żadnych zmian mających na celu przystosowanie lokali do własnych potrzeb; mieszkania były zbyty w krótkim czasie od dnia zakupu. Wszystkie te okoliczności świadczą o zamiarze sprzedaży lokali mieszkalnych już w chwili ich zakupu, a zatem o podjęciu działalności w warunkach niepewności co do jej gospodarczego rezultatu, tj. w warunkach ryzyka.

Ponadto z akt sprawy nie wynika, by przedmiotowe czynności były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, jak również, by Skarżący ponosili odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie.

Biorąc pod uwagę, że zaliczenie danych działań do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest możliwością przypisania dokonującemu tej czynności cechy ujętej w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a Skarżącym żadnej z tych cech nie można przypisać, to uprawniony jest wniosek, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie odnosi się do działalności Skarżących.

Wyklucza to możliwość przypisania działalności Skarżących do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

12. Przemawia za takim wnioskiem również zasadność uznania czynności podejmowanych przez Skarżących za działalność gospodarczą (tj. spełnienie przez czynności Skarżących pozytywnych przesłanek tej działalności).

Do uznania zachowań podatnika za działalność gospodarczą – biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej definicję - konieczne jest wykazanie: jej zarobkowego charakteru, prowadzenie jej w sposób zorganizowany, ciągłości działalności oraz udziału podmiotu wykonującego tę działalność w obrocie gospodarczym. W judykaturze podkreśla się, że za cechy działalności gospodarczej uznaje się również fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. Posiłkowo można również zwrócić uwagę na interpretację pojęcia "działalności gospodarczej" dokonaną przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6.12.1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992 nr 5, poz. 65), w której wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań (element ciągłości, standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku) oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania).

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji prawidłowo oceniono i wykazano, że w niniejszej sprawie zostały spełnione powyższe kryteria kwalifikujące dokonywaną przez Skarżących sprzedaż jako działalność gospodarczą.

Wskazana definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej.

Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku.

Zasadnie organy stwierdziły, że prowadzona przez Skarżących sprzedaż mieści w granicach działalności handlowej, o której mowa w art. 5a ust. 6 lit. a u.p.d.o.f. Była ona bowiem prowadzona w celach zarobkowych, na co wskazuje sprzedaż lokali ze znacznym zyskiem, co z kolei wynika z analizy transakcji zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowo organ przypisał Skarżącym zamiar działania nakierowanego na zysk, odwołując się w tym zakresie również do całokształtu działań Skarżących na przestrzeni kilku lat.

Z kolei element ciągłości świadczy zaś o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (Sąd podziela wyrażane w tym zakresie poglądy – por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03; por. również wyrok WSA w Białymstoku z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 387/07; wyrok WSA w Łodzi z 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 753/10).

Działania Skarżących wskazują, iż obrót nieruchomościami był źródłem ich dochodu, a ponadto był realizowany nie incydentalnie czy sporadycznie, lecz w sposób ciągły i zorganizowany, stąd zasadne jest zakwalifikowanie go do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniu Skarżących ilość dokonanych transakcji w tym konkretnym przypadku ma znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki ciągłości działalności oraz jej zorganizowania. Dla potrzeb oceny, czy Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w 2007 r. należy wziąć pod uwagę nie tylko transakcje dokonane w tym roku, ale całokształt ich działań w latach 1991 – 2006, w których sprzedawali lokale mieszkalne. Przez te lata w sposób ciągły sprzedawali lokale mieszkalne. Organ I instancji wskazał na 38 transakcji, na łączną kwotę 19.911.348,00 zł. Czyniąc źródło przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych Skarżący nie mogą oczekiwać, iż wobec nich mogą zostać zastosowane preferencyjne stawki podatku przewidziane wyłącznie dla podatników, którzy zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe.

13. W całokształt tak charakteryzowanych działań wpisuje się również zrealizowana w 2007 r. transakcja sprzedaży udziału 839/5760 części zabudowanej nieruchomości za cenę 6.137.828,54 zł, nabytego również w 2007 r. za cenę 2.788.000,00 zł. Źródłem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie nie tylko nieruchomości, czy jej części ale również udziału w nieruchomości. Rozróżnienie nieruchomości i udziału nie stanowi prawnie relewantnej cechy w tym znaczeniu, że odpłatne zbycie udziału ze względu na jego przedmiot jest – co do zasady - wyłączone z reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odróżnieniu od odpłatnego zbycia nieruchomości jako źródła przychodu.

Z okoliczności sprawy wynika, że zbycie udziału związane było z nabyciem, które Skarżący dokonali w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Zbycie wygenerowało zysk.

14. Trafnie zatem organy podatkowe argumentowały, że w przedmiotowym okresie 2007 r. w stosunku do wszystkich przywołanych czynności Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody podatników nie mogły być kwalifikowane, jako osiągane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza, że z przepisu tego wyraźnie wynika, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Reasumując tę część wywodu stwierdzić należy, że Skarżący prowadzili działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskali przychody nie zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. i tym samym uzyskany przez nich przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Niezasadna jest argumentacja Skarżących, że organy podatkowe nie zauważyły, że przychód ze zbycia nieruchomości opodatkowany jest odmiennie, gdy osiąga go osoba nie będąca przedsiębiorcą, a inaczej, gdy ta sama osoba fizyczna jest przedsiębiorcą. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej sprecyzowana w u.p.d.o.f. jest decydująca, jeżeli chodzi o kwalifikację podatkową przychodów z tej działalności, ma charakter swoisty i jest wiążąca w obszarze regulowanym tą ustawą, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. położono nacisk na przedmiotowe aspekty definicji, a nie na formalny statut przedsiębiorcy, o czym był wyżej mowa.

15. Prawidłowo też organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania. Ponieważ Skarżący, mimo prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do czego byli zobowiązani mocą art. 24a u.p.d.o.f., organy ustaliły zarówno uzyskany przez nich przychód, jak i koszty uzyskania przychodu na podstawie aktów notarialnych, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż art. 24 i 24a u.p.d.o.f. mają zastosowanie tylko do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, a skoro Skarżący jej nie prowadzili, to zarzut naruszenia ww. przepisów trzeba uznać za nietrafny. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. i w tym względzie Sąd również podziela stanowisko organu odwoławczego.

Zgodnie z twierdzeniem organu szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować tylko w tych przypadkach (jako wyjątek od zasady), gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Dlatego art. 24b § 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 O.p. będą miały zastosowanie, o ile dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie podstaw opodatkowania, jako ze swej istoty mniej korzystne dla podatnika, ma charakter wtórny (tak też: wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1904/08 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

16. W żadnym razie nie można zgodzić się ze Skarżącymi, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy orzekł o statusie Skarżących jako przedsiębiorców i w tym zakresie decyzja ta jest konstytutywna. Organy podatkowe wyłącznie określiły wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy (vide sentencja decyzji), dokonują oczywiście kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez Skarżących. W sentencji decyzji organ nie wypowiedział się w żadnym innym zakresie, ta zaś wyznacza zakres rozstrzygnięcia. Kwalifikacja działań Skarżących została dokonana dla potrzeb dokonania subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej.

Decyzja podatkowa nie wykreowała statusu przedsiębiorcy czy też podatnika. To czynności podejmowane przez podatników przekładają się na kwalifikację podatkową, a zatem sami podatnicy kreują status prawnopodatkowy.

17. Zaskarżona decyzja odnosi się do prawidłowego ustalenia wysokości opodatkowania. Nie zawiera w sobie elementów rachunkowych, odnoszących się do dokonanych przez Skarżących płatności. Określa ona jedynie w jakiej wysokości podatek prawidłowo powinien być zapłacony, co czego organy podatkowe sa zobligowane przepisami prawa. Zarzuty Skarżących podniesione w tym kontekście są zatem bezzasadne.

18. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy i włączyły do postępowania podatkowego. Postępowanie nie było prowadzone w sposób "nonszalancki", jak to określili Skarżący, lecz z zachowaniem wymogów statuowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Protokoły są jedynie jednym z dowodów, a w niniejszej sprawie zasadniczymi dowodami były akty notarialne.

19. Reasumując, stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty skargi są nietrafne. Organy podatkowe działały w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszyły żadnego ze wskazanych w skardze przepisów, co wykazano powyżej.

Mając na uwadze brak podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji, zarówno z punktu widzenia przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.