Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 500/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2068/16 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2068/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, a wystawionych przez R. Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup oleju i kawy. Powyższe ustalenia pozwolą na ocenę, czy skarżąca Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz B. s.r.o., K. s.r.o. i A. s.r.o. Skarżąca Spółka kwestionowała przede wszystkim dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności niezasadne przyjęcie, że nie dysponowała nabytym towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogła nim dalej rozporządzać. Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła błędną ocenę jej świadomości w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej oraz zachowania przez nią należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w każdej ze spornych kwestii rację należało przyznać organom.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – sprzedaży oleju rzepakowego i kawy Jacobs. Organy w wyniku podjętych działań, w tym kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających, ustaliły że firma R. Sp. z o.o. zakupiła olej rzepakowy od A. P. B. i C. Sp. z o.o. Z kolei podmioty te nabywały olej od D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Spółka E. dokonywać miała transakcji zakupu od F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., zaś na rzecz F. Sp. z o.o. faktury wystawiać miał K. T. Natomiast kawę Jacobs firma R. Sp. z o.o. zakupiła od A. P. B. Ustalono, że pomiędzy firmami A. P. B. i C. Sp. z o.o. występują powiązania osobowe. W wyniku podjętych czynności ustalono także, że spółka A. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT, zaś w deklaracji VAT za styczeń 2014r. wykazała zerowy obrót. Nie udało się skontaktować z firmą E., jednakże jej dostawcami były podmioty wystawiające tzw. puste faktury - P. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Spółka F. miała bowiem dokonywać zakupu towaru od K. T., który w zeznaniach przyznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, zaś za założenie firmy na swoje nazwisko otrzymał jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 2.000 - 2.500 zł. Zeznał też, iż nie zna firmy F. Sp. z o.o., na rzecz której miał wystawiać faktury. Z kolei z zeznań prezesa firmy R. Sp. z o.o. wynikało, że nie posiadali oni żadnego zaplecza magazynowego czy technicznego, nie posiadali środków transportowych zaś firma ta była jedynie pośrednikiem w sprzedaży oleju i kawy, w tym sprzedaży towarów zagranicę. Posiadali jedynie komputer, na którym odbierali e-maile i wystawiali faktury VAT, zaś dostawą towarów zajmowały się inne podmioty, najczęściej ich dostawcy. Z kolei z zeznań R. C. – pełnomocnika głównego udziałowca R. Sp. z o.o. B. C. wynikało, że przekazywał namiary na czeskie i słowackie firmy skarżącej Spółce, celem nawiązania przez nią współpracy, także on przekazał skarżącej Spółce informacje, że firma Z. (p. P. C.) chce zakupić dużą ilość kawy.

Sąd w pełni podzielił szczegółową ocenę i argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, względem R. Sp. z o.o. na zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących rzekomą dostawę towarów skarżącej Spółce, która to potwierdza, dlaczego nie mogła ona sprzedać oleju i kawy na rzecz Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że R. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać skarżącej Spółce towarów ujawnionych na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem uprzednio ich skutecznie nie nabyła, czy to od firmy A.P. B. i C. Sp. z o.o.

Sąd podkreślił przy tym, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu przemieszczania towaru do i z O., jednakże poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro R. Sp. z o.o. – kontrahent Spółki nie mogła dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżąca Spółka nim nie dysponowała, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Znamiennym jest również, że dostawy towarów zarówno na wcześniejszych etapach obrotu, jak i w ramach WDT do podmiotów słowackich zajmowała się ta sama firma transportowa, powiązana z p. P. B.

W ocenie Sądu, nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty skarżącej Spółki związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącej Spółki co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość skarżącej Spółki w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca Spółka informacje o podmiotach czeskich i słowackich otrzymała od p. R. C., pełnomocnika firmy R. Sp. z o.o., a zatem podmiotu od którego nabywała olej i kawę przeznaczoną na rzecz podmiotów zagranicznych. Sama okoliczność uzyskania danych kontrahentów na rzecz których dokonywała sprzedaży towarów w ramach WDT od swojego dostawcy powinna wzbudzić w skarżącej Spółce wątpliwość, czy nie jest wykorzystywana dla celów wyłudzenia podatku VAT. Skoro jej dostawcy mieli nawiązane kontakty handlowe z podmiotami zagranicznymi, w jakim celu zaangażowali Spółkę w proceder ich odsprzedaży? Co ciekawe, za pośrednictwem pełnomocnika swojego dostawcy Spółka uzyskała informacje, że zagraniczny podmiot jest zainteresowany kupnem kawy. Takie czynności, wprowadzenie dodatkowego ogniwa w procesie sprzedaży towarów za granicę, nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego, czy ekonomicznego. Zgodzić się zatem należało z organami, że podjęto powyższe działania, jedynie w celu wydłużenia łańcucha fakturowania towarów, celem utrudnienia wykrycia "karuzeli podatkowej".

Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że skarżąca mimo znacznych obrotów w zakresie handlu olejem i kawą nie ponosiła odpowiedzialności za sprzedawany towar. Przedstawiciele skarżącej wskazywali, że odbiorem towarów i sprawdzeniem jakości zajmowała się firma PHU E. E.P., podczas gdy z zeznań E. P. wynikało, że czynności te pozostawały w gestii skarżącej. Również z treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą a R. Sp. z o.o. wynikało, że to skarżąca odpowiada za odbiór i kontrolę jakości oleju. Tymczasem z zeznań p. R. C. wynikało, że ewentualne reklamacje spływały nie do skarżącej, lecz do R. Sp. z o.o. Przyjąć zatem należało, że skarżąca Spółka nie ponosiła ryzyka typowego przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wskazywane przez Spółkę okoliczności, takie jak weryfikacja kontrahentów zagranicznych w systemie VIES, rzeczywiste istnienie towarów, dokumentacja fotograficzna pojazdów przewożących olej, czy też informacja z GDDKiA o dokonywanym przewozie towarów, w ocenie Sądu, nie mogą wskazywać o istnieniu rzeczywistego (zgodnego pod względem formalnym i materialnym z fakturami VAT) obrotu olejem rzepakowym i kawą oraz o dochowaniu należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżąca Spółka nie interesowała się czy towar przetransportowany poza granice kraju trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach, nie była w stanie wskazać, kto był obecny przy dokonywaniu kontroli ilościowo - jakościowej odbieranego towaru, nie było dokumentów potwierdzających realizację umowy zawartej z R. Sp. z o.o. W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami skarbowymi, że stworzona dokumentacja (w postaci umowy z R. Sp. z o.o., umowy z K. s.r.o., dokumentacji fotograficznej pojazdów) miały jedynie uwiarygodnić przed organami skarbowymi rzeczywisty obrót zakwestionowanym towarem.

Podkreślono także, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca poszukiwała innych korzystniejszych cenowo nabywców sprzedawanych towarów, wręcz przeciwnie w chwili dokonywania zakupu towarów znany był ich odbiorca. Brak jest w materiale dowodowym również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że skarżąca Spółka negocjowała ze swoimi kontrahentami cenę nabycia czy też sprzedaży oleju rzepakowego czy też kawy Jacobs.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Spółka nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Zauważono również, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że to Spółka jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opodatkowaną 0% stawką VAT) jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów - de facto była beneficjentem łańcucha transakcji z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku.

1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powyższemu wyrokowi zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów powołanych przez skarżącą, dotyczących naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 194 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie;

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo istniejących błędów w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy, będących wynikiem błędnej oceny dowodów, skutkujących nieprawidłowym uznaniem, że:

a) Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas gdy nie ma na to dowodów, a istnieją niekwestionowane dowody przeciwne;

b) Spółka nie zachowała ostrożności wymaganej dla uniknięcia działalności sprzecznej z prawem, podczas gdy bezspornie wykazano nadzwyczajną ostrożność spółki w tym zakresie;

c) skarżąca oraz jej dostawca R. sp. z o.o. nie dysponowały towarem jak właściciel, podczas gdy nie ma na tę okoliczność żadnych dowodów;

d) spółka była beneficjentem "karuzeli podatkowej", podczas gdy faktycznie spółka udokumentowała zapłatę podatku należnego swoim dostawcom, a zatem wnioskowany zwrot podatku miał na celu jedynie odzyskanie podatku nadpłaconego, zaś organ nie wykazał, aby podatnik osiągał jakąkolwiek dodatkową korzyść;

e) skarżąca była w zmowie z innymi podmiotami tworzącymi łańcuch dostaw, podczas gdy nie ma na tę okoliczność żadnego dowodu;

f) skarżąca nie ponosiła odpowiedzialności za towar, co jest twierdzeniem sprzecznym z zebranymi w sprawie dowodami;

g) skarżąca nie interesowała się dostawami, podczas gdy wykazane zostało dokumentem, że skarżąca dostawy powierzyła profesjonalnej firmie spedycyjnej, która przejęła na siebie zobowiązanie do wykonania i nadzorowania ich prawidłowości.

h) skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, podczas gdy nie ma żadnych dowodów na świadomość skarżącej w tym zakresie;

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo dokonania przez organ sprzecznych ustaleń faktycznych, polegających na stwierdzeniu, że:

a) obrót towarem był wykonywany przy jednoczesnym stwierdzeniu, że obrót ten był pozorowany;

b) skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że czynności podejmowane przez skarżącą i dokumentacja przez nią przygotowywana w związku z dostawami były robione w celu upozorowania obrotu.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

2.4. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA – wobec wyrażenia zgody przez strony na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne - działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.3. Z uwagi na powyższe w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 194 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. Zarzuty stanowią jedynie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. Nie może stanowić uzasadnienia zarzutów przywołanie licznych orzeczeń sądów administracyjnych i komentarzy bez wskazania jak przekładają się tezy zawarte w tych orzeczeniach na stan niniejszej sprawy. Na stronie 6 skargi kasacyjnej stwierdzono, iż" stan faktyczny został ustalony błędnie, albowiem organy rażąco naruszyły art. 191 o.p., zaś Sąd I instancji uchybienie to zignorował. Uchybienia te były przez skarżącą podnoszone już w dotychczasowych środkach odwoławczych i wnikliwie argumentowane, co jednak nie zmieniło arbitralnego i dowolnego oceniania dowodów pod z góry przyjętą tezę". Takie sformułowanie nie może stanowić wystarczającej podstawy do skutecznego zakwestionowania wyroku, bowiem nie wskazano, na czym miały polegać konkretne uchybienia orzekającego Sądu pierwszej instancji i czy arbitralna ocena sprawy została dokonana przez organy, czy Sąd i na czym polegała.

3.4. Jeszcze raz należy podkreślić, że w oparciu o zgromadzone dowody, w tym wyjaśnienia skarżącej, informacje przekazane przez organy podatkowe, w tym ustalenia i dokumentację dotyczącą kontroli przeprowadzonych w podmiotach wskazanych jako uczestnicy transakcji dotyczących towarów nabywanych następnie przez skarżącą, informacje udzielone przez administrację podatkową Republiki Czeskiej, administrację podatkową Słowacji dotyczące podmiotów, na rzecz których skarżąca wystawiła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, organy obu instancji stwierdziły, że skarżąca nie była faktycznym dysponentem towaru nabywanego od firmy R. Sp. z o.o., lecz brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", pełniąc funkcję brokera, którego rolą był wywóz towaru poza granicę kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Wskutek wykazania w deklaracji VAT-7 WDT wobec której zastosowano 0% stawkę VAT do towarów zakupionych ze stawką 23% powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Wskazując na powyższe należy stwierdzić, iż zdaniem organów w łańcuchach dostaw, które wpisują się w charakter transakcji karuzelowych oprócz skarżącej brały udział następujące podmioty: R. Sp. z o.o. - bezpośredni dostawca na rzecz Skarżącej, oraz podmioty wskazane jako dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu, tj.: A. P. B., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., K. T. Ustalono, iż olej rzepakowy zakupiony został przez R. Sp. z o.o. od następujących podmiotów: A. P. B. i C. Sp. z o.o. Z kolei kawa Jacobs Kronung została zakupiona przez R. Sp. z o.o. od firmy A. P. B. Jako dostawcy na rzecz firmy A. P. B. i C. Sp. z o.o. w fakturach zakupu wskazane zostały następujące podmioty: D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Spółka E. dokonywać miała transakcji zakupu od F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., zaś na rzecz F. Sp. z o.o. faktury wystawiać miał K. T. W łańcuchu dostaw jako nabywcy towarów od skarżącej funkcjonowały natomiast następujące podmioty: Z. s.r.o., K. s.r.o. i B. s.r.o. Natomiast firma K. s.r.o. fakturowała sprzedaż na rzecz I. Sp. z o.o., co oznacza że towar po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy miał wracać do Polski. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że firmą Z. s.r.o. zarządzać miał P.C., który, jak ustalono, pełnił funkcję prezesa firmy E. Sp. z o.o. (wskazanej na fakturze jako sprzedawca na wcześniejszych etapach transakcji, oraz wskazanej jako firma transportująca towar).

Następnie organ odwoławczy dokonując oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego stwierdził, że wbrew argumentacji skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz następujących podmiotów: K. s.r.o., B. s.r.o. i Z. s.r.o. Brak jest bowiem możliwości potwierdzenia faktycznego nabycia towarów przez te podmioty wskazane jako nabywcy w fakturach dokumentujących transakcje sprzedaży. Ponadto z analizy poszczególnych etapów transakcji, w których na późniejszym etapie uczestniczyła również skarżąca wynika, że nie była ona faktycznym dysponentem towarów nabywanych od R. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonej dokumentacji uzasadniony jest pogląd, iż skarżąca nie mogła rozporządzać towarem ujętym na fakturach zakupu otrzymanych od R. Sp. o.o., bowiem dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. W opinii organu odwoławczego, ustaleń faktycznych poczynionym w niniejszej sprawie nie dyskwalifikują podnoszone w odwołaniu skarżącej argumenty dotyczące informacji zawartej w piśmie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, potwierdzające przemieszczanie się ciągników siodłowych w obrębie punktów docelowych, czy dokumentacji zdjęciowej i zeznań, które w ocenie skarżącej mają potwierdzać fakt rzeczywistego dokonania WDT na rzecz odbiorców z Czech i Słowacji. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego świadczy w ocenie organu odwoławczego o tym, że skarżąca stanowiła ogniwo transakcji "karuzelowych", a w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT".

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

Nadto należy wskazać, iż pomimo wskazania przez kasatora obszernych zarzutów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie uzasadniają wnioski przedstawione przez orzekające organy, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, strona skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia (szczegółowo przywołane na stronach od 22 do 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Także pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są.

3.6. W sprawie zakwestionowano prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Kryteria i zasady wykazania tej okoliczności będą szczegółowo przywołane w dalszej treści niniejszego uzasadnienia. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś strona skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku.

3.7. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C 355/03), [...] (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04), EU:C:2006:446:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, [...], Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Z dokonanych i niezakwestionowanych ustaleń w niniejszej sprawie wynika, iż w schemacie transakcji, w których brała udział m.in. strona skarżąca wystąpił: znikający podatnik (słup) - tj. D. Sp. z o.o., bufor (podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem a realizującym zyski brokerem) - tj. A. P. B., C. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., co do którego istnieją przesłanki, że jest on podmiotem "organizatorem" sytemu transakcji, oraz broker (podmiot dokonujący wywozu towaru poza terytorium RP, de facto czerpiący bezpośrednie zyski z transakcji karuzelowych) - w tym przypadku, w ocenie organu odwoławczego, rolę brokera przypisać należy stronie skarżącej - jako ostatniemu ogniwu transakcji przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów z innego kraju Unii Europejskiej. Skarżąca wystąpiła w roli brokera, a więc podmiotu, który dokonując wywozu towaru poza terytorium kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych, umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT jest uprawniony do jednoczesnego uzyskania zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego. Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2014r. wykazała bowiem wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz nabycie towarów i usług, tytułem rozliczenia których to wartości w deklaracjach za styczeń i luty 2014 r. wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Jak jednak powyżej już stwierdzono, skarżąca nie spełniła takich przesłanek, a wobec braku jej należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, z udziałem podmiotów w pełni spełniających znamiona tzw. "znikających podatników", przy jednoczesnym występowaniu przez nią o zwrot podatku z tytułu wykazywanych jako WDT transakcji na rzecz podmiotów słowackich, jej rola w tym łańcuchu transakcji uznana być musi za istotną, właściwą w "karuzeli podatkowej" dla tzw. brokera.

Dodatkowo trafna jest ocena organów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, iż w typowym obrocie gospodarczym żadna z firm biorących udział w transakcjach nie zdradza swojego rynku zbytu, czy też źródeł pochodzenia towarów. Jedynie w transakcjach pozornych występuje brak typowych zachowań konkurencyjnych (dążenie do skrócenia łańcucha dostaw), a także tworzenie i nadzorowanie systemu przez organizatora. Naturalnym dążeniem podmiotów działających w obrocie gospodarczym jest zmniejszanie ilości pośredników, wskutek czego dochodzi do obniżenia kosztów. Powyższe nie występuje w obrocie o charakterze transakcji karuzelowych, w których dochodzi do celowego wydłużenia łańcuchów dostaw nakierowanego na wyłudzenie podatku. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na wydłużenie łańcucha transakcji dokonywanych przez opisane powyżej podmioty, w tym skarżącą, nie znajdujące ekonomicznego uzasadnienia, co potwierdza prawidłowość twierdzenia, że prawdziwym celem transakcji miało być utrudnienie wykrycia działania tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła strona skarżąca. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że działalność prowadzona przez stronę skarżącą nie ma uzasadnienia ekonomicznego, zaś strona skarżąca w zakresie obrotu olejem rzepakowym i kawą nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Trafne były zatem wnioski organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że działalność strony skarżącej ograniczała się do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego i oparcia na zasadach wolnego rynku. Faktycznym celem powyższych działań był zaś udział w grupie podmiotów, kierowanych przez osoby powiązane ze sobą towarzysko lub biznesowo, pozorujących obrót olejem rzepakowym i kawą w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług na dużą skalę. Wykreowany został sztuczny obrót towarem, z góry zaplanowany, który nie wystąpiłby w realnym świecie handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Argumenty strony skarżącej, że była wyłącznie pośrednikiem działającym na zasadzie kojarzenia stron, w świetle powyższych okoliczności i ekonomicznego uzasadnienia transakcji są sprzeczne z istotą działalności gospodarczej i niewiarygodne. Dokonane ustalenia jednoznacznie dowodzą bowiem, iż zarówno strona skarżąca, jak również wystawca na jej rzecz faktur, tj. R. Sp. z o.o. były przedsiębiorstwami, które miały za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw i potwierdzić legalność pochodzenia towarów, utrudnić wykrycie oszustwa, ukrycie prawdziwych zamiarów wykonywanych czynności, zatajenie mechanizmów oszustwa karuzelowego. Obieg towarów był z góry ustalony - Spółki te nie dysponowały towarem, a wystawione przez nie faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o braku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w tej sprawie oraz jego wadliwej oceny co do uznania, że strona skarżąca w zakwestionowanych transakcjach nie zachowała należytej staranności kupieckiej. Bowiem podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Zatem w niniejszej sprawie trafnie Sąd I instancji ocenił, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych wskazujące, że skarżąca była świadoma udziału w oszustwie lub co najmniej powinna mieć tego świadomość (podatnik nienależycie staranny), a w aspekcie zarzutu wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego sprawy, jak już wskazano wyżej, strona skarżąca nie wskazała, jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono w niniejszym postępowaniu oraz ewentualnego wpływu pominięcia takich dowodów na wynik sprawy.

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. W ustalonych w sprawie okolicznościach strona skarżąca nie miała bowiem prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur oraz do stosowania stawki 0 % odnośnie zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, skoro celem ich dokumentacyjnego wykazania było oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej.

3.8. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa.

3.9. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, a zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego nie sformułowano. W związku z tym na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak po stronie organu czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).