Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2061/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych A. C. i Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2331/13 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. koszty postępowania kasacyjnego znosi wzajemnie między stronami.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] października 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego - wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2331/13, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w 2008 r. A. C. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G. – A. C. (dalej skarżący, skarżący kasacyjnie) - w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a w tym olejem opałowym lekkim, sprzedawanym na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. Odbierane przez skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) były nierzetelne i pochodziły od niezidentyfikowanych podmiotów.

Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2008 r. w wysokości 45 102 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] października 2013 r., uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w kwocie 42 857 zł.

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że o sprzedaży oleju na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy, którego formą wyrażenia było oświadczenie zawierające dane identyfikujące podmiot. Kompletne i zawierające prawdziwe dane oświadczenie uprawnia sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a zaniedbanie w zakresie ich przyjmowania skutkuje zastosowaniem przewidzianych przez wskazany przepis prawa sankcyjnych stawek podatku. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że osoby opisane w treści oświadczeń były osobami fikcyjnymi, niefigurującymi w bazach danych i ewidencjach urzędów skarbowych, właściwych urzędów miast i gmin. Pod wskazanymi adresami zamieszkiwały inne osoby, często wskazane na oświadczeniach adresy w ogóle nie istniały, a podane numery PESEL były nieprawidłowe. Szereg podjętych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, w tym uzyskanie informacji z innych organów administracyjnych wskazało, iż kontrahentów tych nie można zidentyfikować.

Organ odwoławczy zauważył, że podstawą określenia danych dotyczących nabywców oleju opałowego były kopie oświadczeń składanych przez podatnika (wraz z wykazem) w wykonaniu obowiązku określonego w § 4 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia. W ocenie WSA analiza tych oświadczeń nie potwierdza zarzutów odwołania odnośnie dokonywania weryfikacji na podstawie błędnych danych wyjściowych. Pomimo więc, że faktycznie dane nabywców zawarte w protokole kontroli z 2009 r. w pewnym zakresie różnią się od danych wynikających z kopii oświadczeń, to sama ta okoliczność nie niweczy prawidłowości ustaleń bazujących na złożonych przez podatnika kopiach oświadczeń, w sytuacji, w której oryginały tych oświadczeń zostały zniszczone.

Zdaniem organu odwoławczego - w przypadku trzech oświadczeń wymienionych w decyzji – spełniają one wymogi formalne, co uzasadnia zastosowane do tej sprzedaży obniżonej stawki. Natomiast, przedłożone przy odwołaniu oświadczenia nabywców oleju opałowego z 2009 r., nie dostarczyły podstaw do uznania, że weryfikacja oświadczeń za przedmiotowy okres podatkowy (luty 2008) bazowała na nieprawidłowych danych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2331/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 29 października 2013 r.

W uzasadnieniu WSA podkreślił, że oświadczenia aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na skarżącym ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Skarżący sprzedając olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać, a zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciążają skarżącego.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele grzewcze. Chodzi tu o § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny, przyjęcie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), która ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej. Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowią zatem rodzaj instrumentu kontroli obrotu tym wyrobem akcyzowym. Potwierdzają to § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakazujący po pierwsze przekazywanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienia oświadczeń, wraz z ich kopiami do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i po drugie - przechowywanie dokumentacji gromadzonej na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym i udostępnianie jej w celu kontroli.

Zdaniem WSA, postępowanie w sprawie nie zostało przeprowadzone rzetelnie, a materiał dowodowy zawiera braki.

W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał, że w szeregu wypadków nie dokonano prawidłowej weryfikacji podawanych na oświadczeniach numerów identyfikacyjnych. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika organu weryfikacji takiej dokonano wykorzystując bazę danych PESEL do której organ ma dostęp. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 2 w kolumnie 12 w której widniej adnotacja "nieprawidłowy PESEL". W ocenie Sądu adnotacja ta jest w szeregu przypadków niezrozumiała, ze względu na to, że podany numer jest numerem NIP a nie PESEL. Ponadto taki sposób dokonania weryfikacji danych narusza art. 172 § 1 i art. 177 § 1 Ordynacji podatkowej.

WSA podniósł, że organ nie utrwalił w żaden sposób w aktach czynności sprawdzenia wszystkich podanych numerów w bazie PESEL. Podkreślił, że ani strona ani sąd administracyjny dostępu do danych bazy PESEL nie posiada. W związku z tym uznał, że ustalenia dotyczące prawidłowości numeru PESEL mogą być uznane za prawidłowe, tylko w tym przypadku w którym potwierdzone są dokumentami bądź w postaci informacji od właściwego urzędu gminy bądź w postaci pisemnej informacji od służby ruchu. W pozostałej części ustalenia te w istocie nie poddają się kontroli sądowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do czynienia ustaleń faktycznych.

Ponadto weryfikacja przytoczonych w decyzji ustaleń organów wskazuje, że w kilku przypadkach nie sprawdzono w sposób prawidłowy danych nabywców.

I tak w wypadku wątpliwości co do rzeczywistego brzmienia nazwiska lub fragmentu adresu (np. [...]) organy ograniczyły się do weryfikacji jednej z odczytanych wersji, przy braku weryfikacji numeru PESEL. Prawidłowo identyfikując w decyzji nazwę miejscowości, jako M. w piśmie do właściwego miejscowo urzędu gminy podały miejscowość M. W wypadku występowania pod jednym adresem kilku nazwisk (np. [...]) ograniczyły się do weryfikacji tylko jednego.

W ocenie WSA w wypadku występowania wskazanych uchybień nie można uznać, że dokonano prawidłowej kontroli materialnej poprawności oświadczenia.

WSA wskazał, że w toku ponownego postępowania organ winien we wszystkich wątpliwych przypadkach uzyskać pełne informacje dotyczące każdej możliwej wersji danych wynikających z oświadczenia, a przede wszystkim utrwalić w procesowo dopuszczalnej formie weryfikację danych dotyczących wszystkich podanych numerów PESEL i NIP. W tym kontekście zwrócił także uwagę na konieczność dokonania oceny wiarygodności oświadczeń przedkładanych przez podatnika w końcowym etapie postępowania i wynikających z tych oświadczeń własnych ustaleń strony co do rzeczywistych danych nabywców oleju. Oceny takiej nie może dokonać samodzielnie Sąd, gdyż stanowiłoby to ingerencję w kompetencje organu.

Nadto Sąd zaakcentował, że organy podatkowe nie kwestionowały oświadczeń z uwagi na ich braki formalne, lecz przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego celem było ustalenie ich wartości materialnej.

Natomiast w pozostałych wypadkach, gdy organy prawidłowo zweryfikowały niebudzącą wątpliwości treść oświadczenia – Sąd uznał ustalenia decyzji za prawidłowe.

Mając na uwadze wskazane powyżej braki w materiale Sąd stwierdził, że organ nie ustaliły czy we wszystkich zakwestionowanych przypadkach przedłożone oświadczenia są nierzetelne. Brak w ustalenia stanu faktycznego uniemożliwiają w tym wypadku ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiódł A. C., zaskarżając orzeczenie w części, tj. w zakresie punktu I uchylającego zaskarżoną decyzję, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie o zmianę wyroku w zaskarżonej części i uwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze do WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi na skutek uznania zasadności tylko niektórych zarzutów skarżącego, tj. uznania, że postępowanie dowodowe zostało tylko w niektórych przypadkach przeprowadzone przez organ prawidłowo, a w pozostałych przypadkach treść decyzji jest prawidłowa, podczas gdy organ:

- naruszył zasadę praworządności i zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie się na domniemaniach oraz nie przeprowadzając dowodów, że oświadczenia nabywców są fikcyjne, a także nie udowodnił, iż w chwili sprzedaży przedmiotowego oleju skarżący był świadomy, iż składane przez nabywców oświadczenia są niezgodne z rzeczywistością,

- nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności nie ocenił braku świadomości skarżącego przy przyjmowaniu oświadczeń zawierających nieprawdziwie dane osobowe,

- rozstrzygał niejasności, czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego,

- naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowania oraz zasadę prawdy materialnej, poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, czym pozbawił skarżącego ochrony swoich praw, co skutkowało nieprawidłowym uzasadnieniem części wyroku oraz sformułowaniem niepełnych zaleceń dla organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w szczególności w zakresie oceny prawnej oraz zaleceń dla organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nieuwzględniającym m.in. oceny przez organ świadomości skarżącego przy przyjmowaniu oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane osobowe, a także pominięcie oceną dopuszczonego przez Sąd dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w Środzie Śląskiej z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt [...].

II. Prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 65 u.p.a. wskutek uznania, że oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane osobowe utożsamiane są z brakiem oświadczenia, a w konsekwencji oznaczają użycie nabywanego oleju opałowego niezgodnie z ich przeznaczeniem;

2) błędną wykładnię § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegającą na uznaniu, że pojęcie "uzyskanie" oświadczenia obejmuje swym zakresem uzyskanie oświadczenia, zawierającego prawdziwe dane osobowe, które sprzedawca winien skontrolować.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Skarżący kasacyjnie w piśmie procesowym z dnia 2 października 2017 r. wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o następującej treści:

1. czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i. nast.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 4 i ust. 5, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 20 września 2005 r. do 28 lutego 2009 r.

2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogom formalnym przewidzianym w przywołanych powyżej regulacjach, uzależniających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej, dla olejów opałowych od konieczności zachowania formalnej poprawności oświadczeń nabywców oleju przeznaczonego na cele grzewcze, abstrahując zupełnie od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe, a zatem w takim zakresie, w jakim przepisy te stanowią, że sprzedawca oleju opałowego, który posiada oświadczenie nabywcy, które nie umożliwia identyfikacji tego nabywcy (niezgodne z rzeczywistością, czy zawierające dane fikcyjne), jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy obliczony według stawki 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu;

3. czy sankcja, nakazująca zastosowanie stawki przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia wymogu formalnego przewidzianego w omawianej regulacji, nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiódł również Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy tj.;

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi, skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają nieprawdziwe dane,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż poprzedzające jej wydanie postępowanie zostało dotknięte istotną wadą, tj. naruszeniem przez organy art. 122 i 187 O.p., polegającą na nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania w zakresie sprawdzenia kontroli rzetelności oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego gdyż materiał dowodowy zawiera braki. Podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i organ celny podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie i wyczerpująco rozważyły materiał dowodowy zebrany w jego trakcie , a mając na uwadze treść przepisu art. 65 ust. 1 a u.p.a. oraz § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., przeprowadzone przez organ ustalenia były wystarczające dla stwierdzenia, że oświadczenia nabywców oleju opałowego nie zawierały prawdziwych danych,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 172 § 1 i art. 177 O.p. polegające na wadliwej ocenie pod względem zgodności z prawem stanu faktycznego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie zostały utrwalone w formie przewidzianej prawem czynności sprawdzenia wszystkich podanych numerów w bazie PESEL, poprzez uzyskanie pisemnej informacji od właściwego urzędu gminy lub od służby mchu, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy takiemu stwierdzeniu,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 § 1 i 187 O.p. polegające na wadliwej ocenie pod względem zgodności z prawem stanu faktycznego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, organ zaniechał podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności. Podczas gdy organ rozpatrzył przedłożony przez stronę wniosek przeprowadzenie dowodu, lecz odmówił jego przeprowadzenia gdyż zeznania świadków, co do zasady, nie mogą zastąpić udokumentowanej, oświadczeniami nabywców oleju opałowego sprzedaży na cele opałowe. Fikcyjność składanych przez nabywców oświadczeń została udowodniona, a informacja przekazana przez stronę, iż wskazana osoba wpisywała na oświadczeniach dane fikcyjnych osób, nie zmieniała oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej będąc związany jej zarzutami. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania w aspekcie przesłanek art. 183 § 2 P.p.s.a., której nie stwierdzono w niniejszej sprawie.

A. C. złożoną skargę kasacyjną oparła na obu podstawach prawnych art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz naruszeniu przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu swoją skargę kasacyjną oparł na przepisie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skargach kasacyjnych należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. wynika, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Wyrobem akcyzowym w tej sprawie był olej opałowy. W art. 65 ust. 1 u.p.a. ustawodawca określił, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 u.p.a. zostało zawarte upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Minister Finansów skorzystał z tej kompetencji, wydając rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Natomiast w § 4 ust. 2 rozporządzenia prawodawca określił, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. określona została stawka akcyzy (2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu), która powinna znaleźć zastosowanie m.in. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem.

Z przytoczonych przepisów wyraźnie wynika, że zastosowanie określonej stawki akcyzy odnośnie do opodatkowanej czynności mającej za przedmiot olej opałowy ma związek z kwestią dochowania wymogu "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe". Z zacytowanej wyżej treści art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wynika, że stawka akcyzy wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego oleju opałowego w przypadku użycia tegoż oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - że "użycie", o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia te pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, czyli że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. dane, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego, mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, aby obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Konkludując, obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy, zaś przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza co do zasady założenie – w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Podkreślić jednak należy, że w orzecznictwie wskazuje się również, iż kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r. o sygn. akt I GSK 368/13).

Warto również zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12) Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając że wysoka stawka akcyzy jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Wprawdzie wywody te odnosiły się do odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., niemniej jednak są one przydatne również przy odczytywaniu treści analogicznych uregulowań ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz powiązanych z nimi przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dotyczącego wykładni dyrektywy energetycznej) wynika, że pierwszorzędne znaczenie ma kwestia rzeczywistego zużycia nabywanego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie sama realizacja wymogów formalnych związanych ze skorzystaniem z preferencji podatkowych (por. wyroki TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r.: w sprawie C-355/14 i w sprawie C-418/14). W konsekwencji uznać należy, że oświadczenia nabywców oleju opałowego mają na celu przede wszystkim zapewnienie skutecznej kontroli wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem jeśli na podstawie treści oświadczeń jest możliwe ustalenie nabywcy oleju, miejsca, gdzie ten olej miał zostać zużyty i urządzenia, w którym olej miał zostać wykorzystany, to stwierdzenie innych, nieznacznych braków takiego oświadczenia nie powinno co do zasady prowadzić do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Podkreślenia wymaga, że to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że aby podatnik mógł skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy jest zobowiązany wcześniej uzyskać oświadczenie, zawierające dane osobowe nabywcy. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej - art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), a gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania – odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Podkreślenia wymaga, że rzetelne oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest podstawowym i kluczowym instrumentem służącym kontroli wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Uchybienia w tych oświadczeniach, które m.in. uniemożliwiają ustalenie nabywcy oleju (czy to wskutek nieczytelności danych bądź podania danych fikcyjnych), sprawiają na ogół, że nie ma możliwości osiągnięcia celu, dla jakiego prawodawca wprowadził obowiązek odbierania takich oświadczeń. W takim przypadku wadliwe oświadczenie nabywcy nie spełnia wymogów przewidzianych prawem, gdyż uniemożliwia kontrolę wykorzystania oleju opałowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu ustalenia, kto nabył olej opałowy i czy olej ten został następnie zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem.

W przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nie sposób przyjąć, że skarżący dochowała wymogów określonych we wskazanych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (wydanego na podstawie upoważnienia określonego w art. 65 ust. 2 u.p.a.), skoro niemożliwe było ustalenie nabywców oleju opałowego. Sprzedający powinien zweryfikować rzetelność oświadczenia np. poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, do czego uprawniał go art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Gdyby nabywca odmówił okazania dowodu osobistego, sprzedawca miał prawo odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub zrezygnować ze sprzedaży.

Jak wyżej wskazano rzetelne oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest podstawowym i kluczowym instrumentem służącym kontroli wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Dlatego weryfikacja tych oświadczeń przez organy winna być przeprowadzona w taki sposób aby dokonane w czasie niej ustalenia nie budziły żadnych wątpliwości. Podkreślić należy, że obowiązek rzetelnej i pełnego zebrania materiału w ciąży na organach podatkowych, Wynika on z przepisu a art. 122 O.p. zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także z art. 187 § 1 O.p. w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyżej wskazane przepisy zobowiązują organy podatkowy do zerwania pełnego materiału podobnego dotyczącego wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego.

Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznawaną sprawę należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż przeprowadzona przez organy podatkowe kontrola rzetelności oświadczeń w firmie skarżącego kasacyjnie zawiera braki i nieścisłości w zebranym materiale dowodowym, co nie pozwala określić ją jako rzetelną. Poza przypadkami uchybień wskazanych przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny chciałby wskazać, że w tabeli nr 2 znajdujący się decyzji organ II instancji pięciokrotnie wpisane zostało nazwisku A. Ł. zam. K. (tabela 2, lp 10, 15, 23, 44 i 52) , przy czym za każdym razem w kolumnie piątej w tabeli wpisany jest inny numer PESEL. Organy podatkowe weryfikacji danych adresowych dokonały poprzez informacje uzyskaną z Urzędu Gminy w M. oraz Urzędu Skarbowego w T. w kolumna 11 zamieszczają informacje m.in., że miejscowości K. nie istnieje jest miejscowości K. Taki sposób weryfikacji budzi wątpliwości albowiem skoro organy podatkowe stwierdziły, że miejscowość K. nie istnieje zbędnym było zwracanie się do urzędu gminy i urzędu skarbowego o weryfikację danych adresowych. Jeżeli jednak chodziło o miejscowość K. położone w gminie M. to wątpliwości budzi weryfikacja danych adresowych Urzędzie Skarbowym w T. skoro gmina M. jest we właściwości Urzędu Skarbowego w Ś. Jeśli organy podatkowe uznały, że jednak chodzi o miejscowość Księginice to organy podatkowe, o stosowną informację winny zwrócić się jeszcze do innych urzędów albowiem miejscowości K. położona są w czterech różnych gminach, czterech różnych powiatów województwa dolnośląskiego.

Mając powyższe na uwadze należy zaaprobować stanowisko Sąd I instancji, iż wykazane braki uniemożliwiają dokonanie prawidłowej kontroli materialnej poprawności oświadczenia, co ma istotne znaczenie dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za luty 2008 r. Z tych też względów zarzuty skargi kasacyjnej organu uznać za nieuzasadnione.

Za niezasadny należy uznać także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej A. C. Uchylenie przez Sąd I instancji w zaskarżonej decyzji i nakazanie uzupełnienie postępowania dowodowego w związku ze stwierdzonymi uchybieniami świadczy o prawidłowym rozumieniu art. 122 O.p. i wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej, którą winny kierować się organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy, a także obowiązku tych organów zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego wynikającego z art. 187 § 1 O.p. Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut, że skarżący kasacyjnie nie miał świadomości, iż w składane przez nabywców oświadczenia są niezgodne z rzeczywistością w rozpoznawanej sprawie nie ma większego znaczenia. Jak wyżej wskazano obowiązkiem sprzedawcy było pozyskanie od kupującego rzetelnie wypełnionego oświadczenia, które pozwoliłby organom podatkowym dokonanie kontroli czy zakupiony olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy podkreślić, że skarżący kasacyjnie sprzedając olej opałowy winien podjęć działania, które pozwoliłby zgromadzić rzetelne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Wszelkie zaniedbania w tym zakresie obciążają skarżącego kasacyjnie. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji przyjęcie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywców w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej A. C., wskazujące na wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i pozwala na poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, jak i na jego kontrolę instancyjną.

W art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. powołanej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Od ustalenia w sposób zupełny stanu faktycznego oraz zgodnie z zasadą prawdy materialnej zależało właściwe zastosowanie norm prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i 187 § 1 O.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni

Dlatego należy uznać, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego nie są zasadne i nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd I instancji może się odnieść dopiero po zgromadzeniu w sprawie pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego.

Odnosząc się do wniosku A. C. o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego - wyjaśnienia wymaga, że na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej sądy krajowe mogą zadawać pytania prejudycjalne w zakresie wykładni prawa Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że sądy krajowe mają prawo, a w niektórych przypadkach są wręcz zobowiązane do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Zobowiązane do wniesienia pytania prejudycjalnego są sądy, od których rozstrzygnięcia nie można się odwołać. Znaczące złagodzenie tego obowiązku nastąpiło na podstawie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 283/81 CILFIT i inni przeciwko Ministerdella Sanitá (wyrok z dnia 6 października 1982 r. w sprawie C-283/81 Srl CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA v. Ministero della Sanità, [1982] ECR 3415). Zdefiniowana została wówczas formuła CILFIT, która stanowi: "Sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest zobowiązany – w przypadku gdy powstaje przed nim pytanie dotyczące prawa wspólnotowego – do spełnienia swojego obowiązku przedłożenia pytania, chyba że stwierdził on, że podniesione pytanie nie jest istotne dla sprawy lub że dany przepis prawa wspólnotowego stanowił już przedmiot wykładni Trybunału, lub że prawidłowe stosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, że nie pozostawia ono miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości; istnienie takiej ewentualności należy oceniać z uwzględnieniem cech charakterystycznych prawa wspólnotowego i szczególnych trudności, jakie sprawia jego wykładnia, oraz niebezpieczeństwa rozbieżności w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty".

Powyższe rozstrzygnięcie Trybunału stało się podstawą do określenia sytuacji,

w których sąd ostatniej instancji nie ma obowiązku zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości. Takie przypadki występują, gdy:

– decyzja w kwestii wykładni prawa unijnego nie jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,

– decyzje uprzednio wydane przez Trybunał odnosiły się już do kwestii prawnych, których dotyczy pytanie, bez względu na rodzaj postępowania prowadzącego do tych decyzji, także w przypadku gdy kwestie, o które chodzi, nie są całkowicie identyczne,

– zastosowanie prawa unijnego jest na tyle oczywiste, że nie wzbudza żadnych wątpliwości (porównaj Dr Justyna Michalska, Uniwersytet Wrocławski, Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii, Katedra Prawa Konstytucyjnego, Pytania prejudycjalne sądów do TS UE, strona 259).

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy w zakresie omawianego wniosku - Naczelny Sąd Administracyjny (jako sąd, od którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego) uznał, że nie ma obowiązku zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym skarżącego kasacyjnie do Trybunału Sprawiedliwości, gdyż wystąpił przypadek gdy decyzja w kwestii wykładni prawa unijnego nie jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest zwolniony z obowiązku wniesienia pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości, gdyż uzyskanie odpowiedzi na pytanie postawione przez skarżącą kasacyjnie, nie jest konieczne do wydania rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu. W omawianym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione pytanie nie jest istotne dla sprawy. W jego ocenie prawidłowe stosowanie prawa wspólnotowego na tle przepisów prawa krajowego (odnoszących się do przedmiotowej sprawy) - jest tak oczywiste, że nie pozostawia ono miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości co do sposobu rozstrzygnięcia postawionego pytania.

Nadto przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, której w sprawie nie stwierdzono.

Ze wskazanej regulacji wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze zasadę związania Naczelny Sąd Administracyjny podstawami skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że dla potrzeb rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej nie ma potrzeby kierowania pytania prawnego do Trybunału, gdyż w skardze kasacyjnej [...] nie podniosła zarzutów naruszenia przepisów prawa unijnego. Natomiast skarżąca kasacyjnie dopiero we wniosku o przedstawienie zagadnienia prawnego do TS – zawarła pytanie z zakresu wykładni przepisów prawa unijnego w zestawieniu z przepisami prawa krajowego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości.

Ponieważ skargi kasacyjne zostały oparte na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego Naczelnym Sądem Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zaś na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. zniósł wzajemnie między stronami koszty postępowanie kasacyjnego, biorąc pod uwagę charakter rozpoznawanej sprawy i fakt, że żadna z rozpoznawanych skarg kasacyjnych nie została uwzględniona.