Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 166/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1e pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 420/19 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz K. F. kwotę 44616 (słownie: czterdzieści cztery tysiące sześćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 420/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 22 maja 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 r. Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 5 lipca 2011 r. M. C. oraz skarżący sprzedali F. sp. z o.o. (dalej: "spółka") wszystkie swoje udziały w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...] o pow. 0,1916 ha wraz z prawem własności budynku na niej posadowionego, położonej w R., obr. [...]. Cena wyniosła łącznie 22.095.720 zł brutto (to jest po 11.047.860 zł brutto na rzecz każdego ze sprzedających). Z tytułu sprzedaży podatnik wystawił na rzecz spółki fakturę nr [...] z 5 lipca 2011 r. na kwotę netto 8.982.000 zł, podatek VAT 2.065.860 zł, brutto 11.047.860 zł. Spółka kwotę podatku VAT z faktury przelała na rzecz wystawcy 24 sierpnia 2011 r., pozostała część należności z faktury nie została zapłacona.

5 lipca 2011 r. (w dniu sprzedaży) odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki F., na którym podjęto uchwałę o zmianie umowy spółki w ten sposób, że podwyższono jej kapitał zakładowy z 300.000 zł do 18.264.000 zł, tj. o 17.964.000 zł - drogą utworzenia 35.928 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy.17 964 udziałów (łączna wartość 8.982.000 zł) przyznano do objęcia skarżącemu. Pokrycie udziałów nastąpiło aportem - wierzytelnością przysługującą skarżącemu wobec spółki, wynikającą z obowiązku zapłaty ceny wyżej wskazanej sprzedaży (konwersja wierzytelności na udziały).

W akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 5 lipca 2011 r. M. C. i skarżący złożyli oświadczenia o objęciu 17.964 nowych udziałów po 500 zł każdy. Tego samego dnia zawarto umowę przelewu wierzytelności, na mocy której skarżący

i M. C. przenieśli część wierzytelności na rzecz spółki, jako pokrycie przeznaczonych do objęcia utworzonych 35.928 udziałów w łącznej kwocie 17.964.000 zł. Zmiana umowy spółki, w tym podwyższenie kapitału zakładowego została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

2.2. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżący nie zadeklarował za 2011 r. przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 8.982.000 zł - w związku z objęciem w dniu 5 lipca 2011 r. udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej. Koszty uzyskania przychodu ustalono na 61,50 zł (koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 5 lipca 2011 r. - oświadczenia o objęciu udziałów w spółce), a dochód na 8.981.938,50 zł. W związku z tymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w wysokości

1.706.568 zł.

2.3.W odwołaniu od decyzji podniesiono, że zgodnie z treścią powołanego aktu notarialnego z dnia 19 lutego 2016 r. (protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki) M. C. i skarżący - podjęli uchwałę doprecyzowującą (w celu precyzyjnego określenia przedmiotów aportów) treść uchwały numer [...] podjętej na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników w dniu 5 lipca 2011 r., zawartej w protokole udokumentowanym aktem notarialnym Rep. A nr [...], dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego. Obecne na zgromadzeniu strony oświadczyły, że przedmiotem wkładów do spółki w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego była wierzytelność skarżącego o zapłatę ceny sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 5 lipca 2011 r., rep. A. nr [...], zakupionej w dniu 5 lipca 2011 r. od M. C. (i tożsama wierzytelność M. C. kupiona od skarżącego). Zgodnie z treścią doprecyzowanej uchwały zmieniono umowę spółki w ten sposób, że podwyższono kapitał zakładowy do 18.264.000 zł, tj. z 300.000 zł o 17.964.000 zł, poprzez utworzenie 35.928 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy, 17.964 udziały przyznano do objęcia skarżącemu, z tym że ich pokrycie nastąpiło aportem pod postacią wierzytelności przysługującej mu wobec spółki - zakupionej w dniu 5 lipca 2011 r. od M. C.

2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., jednakże doszło w sprawie do skutecznego jego zawieszenia. Naczelnik właściwego Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "o.p.") pismem z 19 lipca 2017 r., zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r. uległ zawieszeniu 30 czerwca 2017 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., tj. wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r. Pismo doręczone zostało skarżącemu w dniu 3 sierpnia 2017 r. Kolejnym pismem z 12 października 2017 r., o analogicznej treści, organ zawiadomił z kolei pełnomocników strony o zawieszeniu terminu przedawnienia. Pisma zostały odebrane odpowiednio w dniu 20 i 24 października 2017 r. Organ odwoławczy wskazał, że nie jest kwestią sporną w sprawie, że skarżący w 2011 r. nabył udziały w spółce w zamian za aport w postaci wierzytelności, w związku z tym w sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych. Nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 2032, dalej: "u.p.d.o.f."). Przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie powstanie przychodów ani ich wysokość nie są kwestionowane. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji uznał, że doszło między M. C. i skarżącym do sprzedaży wierzytelności przysługujących każdemu z nich od spółki z tytułu sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego i własności budynków. Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem skarżącego, że objęcie udziałów w zamian za aport pod postacią wierzytelności zakupionej od M. C. oznacza, że wystąpiły koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości 8.982.000 zł.

W ocenie organu wydatki na nabycie 5 lipca 2011 r. od M. C. wierzytelności przysługującej mu od spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał, ze wydatki na nabycie składnika majątku wnoszonego na pokrycie udziałów mają być nie tylko faktycznie poniesione, ale również niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z argumentacją skarżącego oraz wskazywaną i ustaloną chronologią zdarzeń: najpierw nastąpiła sprzedaż udziałów nieruchomości (prawa) spółce, z tytułu której powstały wierzytelności M. C. i skarżącego, następnie doszło do wzajemnej sprzedaży tożsamych wierzytelności, udziały pokryto już kupionymi/sprzedanymi wierzytelnościami.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że ,,osobno", z tytułu samej sprzedaży wierzytelności M. C., skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu. Transakcja ta nastąpiła w 2011 r. i powinna zostać rozliczona podatkowo również w tym roku. Przychód uzyskany z tytułu umowy przelewu wierzytelności należało zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., przychodem z praw majątkowych jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe rozliczenie skarżącego za rok podatkowy powinno uwzględniać przychód ze sprzedaży wierzytelności w 2011 r. oraz odpowiadające mu koszty - związane z zakupem tożsamej wierzytelności, Według powyższego zaliczenie w koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce wydatków na nabycie wierzytelności od M. C. następowałoby powtórnie, w odniesieniu do tej samej wartości uwzględnionej już w kosztach, co byłoby niedopuszczalne w kontekście art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie z 10 września 2019 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego przedstawił argumentację na potwierdzenie tezy, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ organ w tej mierze odniósł się tylko do przepisów krajowych regulujących tę kwestię, pomijając w ramach jej badania standardy unijne w zakresie prawa do obrony, pewności prawa, zasady skuteczności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, pierwszeństwa prawa unijnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego było nakierowane tylko i wyłącznie na uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło być uznane za skuteczne na gruncie wskazanych unijnych standardów. Na poparcie swojego stanowiska w tej mierze skarżący powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a podniesione zarzuty uznał za bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził, że organy wykazały, że na skutek stosownych czynności procesowych doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który co do zasady upływał 31 grudnia 2017 r. Zastosowanie przez organ przepisów krajowych w tej mierze nie jest kwestionowane przez skarżącego. Sąd stwierdził, że na temat przedawnienia w szeregu orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (wyroki z dnia: 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81; 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2012/6/80). Z orzecznictwa wynika, że nie ma konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie w prawie podatkowym należy rozpatrywać przede wszystkim w świetle art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997.78.483 z dnia 16.07.1997 r.), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych i art. 217 Konstytucji RP, statuującego władztwo finansowe państwa. Wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną.

Sąd meriti powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której uznano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 o.p.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił argumentację wskazaną w tej uchwale, a będąc także związany jej treścią doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie doszło przy tym do naruszenia w tej mierze standardów unijnych. Trybunał Sprawiedliwości nie ma zasadniczych zastrzeżeń, co do tego, że państwa członkowskie mogą wprowadzać terminy przedawnienia zobowiązania, albowiem przepisy w tym zakresie nie są zharmonizowane na gruncie prawa unijnego. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad. Takie naruszenie w ocenie sądu meriti nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Sąd uznał, że spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się w zasadzie do kwestii, która bezpośrednio jest związana z wykładnią przepisu art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f., a mianowicie ustaleniem znaczenia terminów ,,faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Skarżący, w okolicznościach niniejszej sprawy nie negował ani faktu uzyskania przez siebie przychodu z kapitałów pieniężnych, ani też jego wysokości. Jego zdaniem poniósł on jednak koszt uzyskania przychodu równy wysokości tego przychodu, dlatego też, w jego ocenie, brak jest podstaw do określania mu zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych. Sąd dokonując wykładni art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że wymaga on faktycznego poniesienia kosztu. Jest to lex specialis w stosunku do przyjętej jako zasady z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. zasady memoriałowej co do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem w tym wypadku może być koszt poniesiony, a więc zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu i skutkujący rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika. Za faktycznie poniesiony wydatek nie mógł być więc uznany wydatek na nabycie wierzytelności, od M. C., ponieważ z tytułu tej transakcji nie doszło do uszczuplenia majątku skarżącego w rozumieniu wyżej wskazanym, tak aby można było mówić o "faktycznie poniesionych" kosztach.

W opinii sądu na uwzględnienie zasługiwała argumentacja organu odnośnie oceny tej transakcji. Mianowicie 5 lipca 2011 r. skarżący dysponował wierzytelnością z określonego tytułu, w określonej wysokości, która miała zdolność aportową i umożliwiała objęcie określonej liczby udziałów o określonej wartości. W związku z podwyższeniem kapitału mógł ją wnieść na pokrycie objętych udziałów. Jakiekolwiek inne operacje czy transakcje były w tym przypadku zbędne. Niezależnie od możliwości faktycznej i prawnej zakupu/sprzedaży tożsamych wierzytelności, transakcja taka była całkowicie zbędna i nieistotna pod względem gospodarczym i podatkowym, ponieważ nie doprowadziła do żadnych zmian podmiotowych i przedmiotowych. Nie miała wpływu na możliwość: objęcia tej samej liczby udziałów tej samej wartości, na powstanie przychodu, nie służyła w żaden sposób osiągnięciu przychodu czy zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła, niezależnie od tego, że faktycznie nie poniesiono żadnych wydatków (w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.), które spowodowałyby zmniejszenie majątku podatnika, ich ponoszenie nie miało żadnego uzasadnienia dla obrotu.

Zdaniem sądu meriti organ odwoławczy słusznie uznał, że okoliczności te same w sobie nie tworzą podstawy do rozliczania określonych pozycji kosztowych skarżącego. Nie uniemożliwiają one oceny kwestii kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 22 ust. 1e pkt. 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto nie wskazywały wprost na faktyczne poniesienie wydatków w rozumieniu art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f, lecz na uwarunkowania zdarzeń, z powodu których doszło do zawarcia takiej transakcji.

Według sądu meriti prawidłowo organ uznał, że w kontekście art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f wydatki na nabycie składnika majątku wnoszonego na pokrycie udziałów miały być nie tylko faktycznie poniesione, ale również niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego prawidłowe rozliczenie skarżącego za rok podatkowy powinno uwzględniać przychód ze sprzedaży wierzytelności M. C. w 2011 r. oraz odpowiadające mu koszty - związane z zakupem od niego tożsamej wierzytelności. Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, w sprawie nieuwzględnienia powyższych kosztów w rozliczeniu podatkowym skarżącego.

W ocenie sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny. Składane wnioski dowodowe w ramach postępowania dotyczyły okoliczności których organ odwoławczy nie kwestionował, a mianowicie zawarcia umów sprzedaży wierzytelności oraz uwarunkowań, w jakich do nich doszło. Okoliczności te jedynie zostały poddane stosownej ocenie przez organ w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów, która również nie została w sprawie przekroczona. W ramach tej oceny organ zasadnie uznał, że niezależnie od powodów związanych z wzajemną sprzedażą wierzytelności, nie mogły one mieć znaczenia jeżeli chodzi o ocenę ich skutków podatkowych odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce.

5.1. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną i zarzucił mu naruszenie:

1) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302, dalej: "p.p.s.a"). zdanie pierwsze, poprzez:

a) pominięcie przez sąd w ramach przedstawienia stanu sprawy pisma procesowego z 3 września 2019 r. oraz brak odniesienia się do argumentacji zawartej w tym piśmie w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

b) pominięcie istotnej treści wniosków dowodowych o przesłuchanie pana S. C. i P. P. oraz niezgodne z treścią akt sprawy stwierdzenie, że dotyczyły one zawarcia umów sprzedaży wierzytelności oraz uwarunkowań w jakich do nich doszło, przy równoczesnym uznaniu, że sporna transakcja była całkowicie zbędna i nieistotna pod względem gospodarczym i podatkowym;

c) brak odniesienia się w ramach wyjaśniania podstawy rozstrzygnięcia do przepisów prawa unijnego powołanych w załączniku do protokołu rozprawy z 10 września

2019 r. na poparcie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z naruszeniem standardu unijnego w zakresie prawa do obrony, pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, zasady pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasady skuteczności prawa unijnego;

d) brak odniesienia się w ramach wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia do argumentacji skargi dotyczącej kwestii rozliczenia podatkowego transakcji sprzedaży wierzytelności pomiędzy skarżącym a drugim wspólnikiem, w kontekście warunku i niezaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, o czym mowa w art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f.;

e) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez wskazanie z jednej strony, że wyłączną podstawą zaliczenia spornego wydatku do kosztów może być art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f., z drugiej strony odwołanie się i zaaprobowanie - pod kątem gospodarczym i podatkowym na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - oceny organu administracji dotyczącej spornej transakcji;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic rozpoznawanej sprawy, polegające na rozstrzygnięciu, że prawidłowe rozliczenie podatnika za rok podatkowy powinno uwzględniać przychód ze sprzedaży wierzytelności M. C. w 2011 r. oraz odpowiadające mu koszty - związane z zakupem od niego tożsamej wierzytelności, co doprowadziło sąd do (całkowicie błędnego) wniosku, że zaliczenie w koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce wydatków na nabycie wierzytelności od M. C. następowałoby powtórnie, w odniesieniu do tej samej wartości uwzględnionej już w kosztach, co byłoby niedopuszczalne w kontekście art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f.;

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 188, a także art. 191 o.p., przez wadliwe uznanie, że organy administracji nie dopuściły się określonego w tym przepisie p.p.s.a naruszenia przepisów postępowania - zgromadziły kompletny materiał dowodowy, w tym zasadnie pominęły wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie pana S. C. i pana P. P., a ocena dowodów nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów;

4) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70 c o.p. w zw. z art. 2, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. (dalej: TUE), art. 325 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE z dnia 25 marca 1957 r. ( dalej: TFUE) i art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. (dalej: "KPP" w brzmieniu ustalonym 30 marca 2010 r) oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 , art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że znajdują one zastosowanie w razie spełnienia warunków w nich przewidzianych bez względu na kwestię nadużycia prawa, które polega na wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c o.p. w związku z art. 2, art. 4 ust.3 TUE, art. 325 ust 1 TFUE i art. 17 ust.1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 47, art. 51 ust 1, art. 52 KPP oraz w związku z art. 2, art. 7, art. 21 ust 1, art. 31 ust 3 i art. 64 Konstytucji RP, a także w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie;

6) art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych może być koszt poniesiony, a więc zrealizowany do osiągnięcia przychodu i skutkujący rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika, co wyklucza uznanie potrącenia (kompensaty umownej) jako efektywnego sposobu poniesienia wydatku w rozumieniu tego przepisu;

7) art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że nie jest spełniony warunek niezaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, gdy ten wydatek dotyczy wierzytelności nabytej od innej osoby, której równocześnie podatnik sprzedał przysługującą mu wierzytelność w stosunku do osoby trzeciej, tj. chodzi o dwa różne wydatki i różne pozycje kosztowe;

8) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.of., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że warunek niezaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy rozumieć w ten sposób, że nie jest on spełniony także w przypadku, gdy podatnik powinien zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu, ale tego w rzeczywistości nie uczynił;

9) art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu, że skarżący nie poniósł wydatku, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów, gdyż nie zostały spełnione warunki faktycznego poniesienia wydatku i jego niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;

10) art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ocenie, że sporna transakcja była całkowicie zbędna i nieistotna pod względem gospodarczym i podatkowym oraz nie prowadziła do poniesienia wydatku mającego znaczenie dla obrotu.

Skarżący w skardze kasacyjnej wniósł o:

1) połączenie niniejszej sprawy do wspólnego rozpoznania z tożsamą sprawą ze skargi kasacyjnej M. C. ( I SA/Rz 421/19)

2) uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie wyżej wymienionej decyzji DIAS w Rzeszowie oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji;

3) zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, uzasadniające jej uwzględnienie.

6.1. W sprawie rozstrzygnięcia wymagają następujące kwestie - przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów z objęcia aportu w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

6.2. Co do pierwszej z kwestii organy podatkowe oraz sąd meriti przyjęły, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego mającego związek z niewykonaniem spornego zobowiązania. Pozostaje obecnie poza sporem, że takie postępowanie zostało wszczęte, a skarżący został powiadomiony prawidłowo o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przyczynie tego zawieszenia i skutkach dla istnienia zobowiązania podatkowego. Spór koncentruje się teraz na kwestii, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa i nie służyło jedynie przedłużeniu terminu przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej, postępowanie karne skarbowe służyć miało tylko temu celowi. Zdaniem organu podatkowego, zostało ono wszczęte w terminie, w którym organ mógł jeszcze prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a tym samym postępowanie karne skarbowe miało przede wszystkim na celu stwierdzenie popełnienia przestępstwa, a nie - przedłużenie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym.

Sąd a quo odnosząc się do podniesionych w skardze (i powtórzonych także w skardze kasacyjnej) zarzutów naruszenia standardów unijnych przy wykorzystaniu tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego i zgodności z Konstytucją przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazał, powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, że spełnione zostały w tej sprawie ustawowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym przesłanka wynikająca z art. 70c o.p. Zaznaczył także, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie negował prawa państw członkowskich do ustanawiania reguł przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie odniósł się szczegółowo do kwestii nadużycia prawa przez organ podatkowy i wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p do przedłużenia terminu przedawnienia i umożliwienia wydania ostatecznej decyzji przed wygaśnięciem zobowiązania.

Zaskarżony wyrok zapadł jednakże przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. W tezie tej uchwały stwierdzono, że:" W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.". Z uzasadnienia uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. 7 września 2016 r.. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 20 grudnia 2016 r. Teoretycznie zatem, uwzględniając ustawowe terminy do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzja organu drugiej instancji mogła zostać wydana przed upływem terminu przedawnienia, czyli do 31 grudnia 2017 r. Jednakże postępowanie odwoławcze, jak wynika z akt sprawy, było wielokrotnie przedłużane, zmieniane były postanowienia dowodowe, pomiędzy poszczególnymi czynnościami organu odwoławczego występowały okresy, kiedy nie były podejmowane żadne czynności. Dopiero 18 grudnia 2017 r. wezwano podatnika do zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami, wyznaczając mu termin stosownie do art. 200 § 1 o.p., po tym terminie (już w 2018 r.) dopuszczono na jego wniosek kolejne dowody. Z akt sprawy podatkowej wynika zatem, że postępowanie odwoławcze nie zakończyłoby się wydaniem i doręczeniem decyzji do 31 grudnia 2017 r., a postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w toku postępowania odwoławczego. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana 22 maja 2019 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozwoliło organowi odwoławczemu na wydanie decyzji.

W tym kontekście wszczęcie postępowanie karnego skarbowego 30 czerwca 2017 r. (o czym zawiadomiono w lipcu 2017 r. podatnika, a w październiku 2017 r. - jego pełnomocników) powinno być ocenione pod kątem nadużycia prawa, zwłaszcza że nie budzi wątpliwości, że postępowanie to do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Zdaniem organu wynikało to z konieczności ustalenia wysokości podatku narażonego na uszczuplenie (odpowiedź na skargę kasacyjną - s.4). Zauważyć jednakże należy, że stosownie do art. 8 § 1 i § 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.), mającego zastosowanie także do spraw o przestępstwa skarbowe z mocy art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2016, poz. 2137 ze zm., dalej: "k.k.s."), moc wiążącą dla sądu orzekającego w sprawach karnych mają wyłącznie rozstrzygnięcia sądowe kształtujące prawo lub stosunek prawny. Nie są wiążące decyzje administracyjne, także wydawane w sprawach podatkowych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 maja 2020 r., V KK 26/20, LEX nr 3207855). Postępowanie karne skarbowe, stosownie do art. 114a k.k.s. może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny (podkreślenie sądu) sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Nie ma zatem potrzeby oczekiwania w każdym przypadku na decyzję określającą zobowiązanie i wstrzymywania postępowania karnego skarbowego tylko z tego powodu, że nie została jeszcze wydana ostateczna decyzja w postępowaniu podatkowym.

W zaskarżonej decyzji podatkowej odniesiono się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Nie zajmowano się natomiast kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu.

Zasadne zatem są zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji dopuścił się także naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami, nie badając spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem nadużycia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa unijnego, uznając to za bezprzedmiotowe wobec możliwości stwierdzenia możliwości nadużycia prawa na podstawie prawa krajowego, skutkującego uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Zauważyć przy tym należy, że sąd pierwszej instancji zauważył zarzuty naruszenia prawa unijnego i odniósł się do nich w uzasadnieniu, choć bardzo lakonicznie. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miało jednak ostatecznie wpływu na wynik sprawy.

6.2. Zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej powiązane są w przeważającej części z drugim zarzutem naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 i art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Dotyczą one uzasadnienia wyroku oraz zupełności zebranego materiału dowodowego. Ich ocena musi być jednakże w tym przypadku połączona z oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Nie ma racji skarżący zarzucając sądowi meriti sprzeczność w uzasadnieniu, dotyczącą stosowania art. 22 ust.1e pkt 3 i art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. Artykuł 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 u.pd.o.f. w tym znaczeniu, że określa on koszty uzyskania przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny jako wydatki faktycznie poniesione, dodatkowo niezliczone do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo sąd zauważył, że w tym przypadku koszt na nabycie przedmiotu aportu musi być rzeczywiście wydatkowany, a nie tylko poniesiony, jak wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f Pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r., II FSK 1205/19, z 20 maja 2022 r., II FSK 2344/19). Do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sąd odniósł się w celu wyjaśnienia pojęcia kosztu uzyskania przychodu w tym zakresie, w jakim art.22 ust.1e pkt 3 pojęcia tego samodzielnie nie definiuje. Zgadzając się z sądem pierwszej instancji co do tego, że wydatek na objęcie udziałów musi być faktycznie poniesiony i mieć na celu uzyskanie przychodu, zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, nie można jednak zaakceptować kolejnych argumentów, przemawiających za niemożnością zaliczenia wydatku na nabycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że organ odwoławczy ostatecznie uznał, że doszło do skutecznego zbycia przez skarżącego jego wierzytelności w stosunku do spółki z tytułu zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego i udziałów we własności budynku oraz skutecznego nabycia przez skarżącego wierzytelności w stosunku do spółki przysługującej drugiemu z udziałowców. Ta okoliczność nie została także podważona przez sąd i stanowi element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tymczasem sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący powinien wykazać dochód ze zbycia wierzytelności i wówczas mógłby uwzględnić wydatki na jej nabycie. Nie mógł zaś tych samych, zdaniem sądu pierwszej instancji i organu, wydatków uwzględnić ponownie przy objęciu udziałów jako kosztów nabycia wierzytelności. Sąd pominął zatem nie tylko to, że ocena, czy powstało zobowiązanie z tytułu zbycia wierzytelności wykracza poza granice tej sprawy (a tym samym sąd nie może się to kwestią zajmować w ramach kontroli zaskarżonej decyzji, narusza to bowiem art. 134 § 1 p.p.s.a.), ale przede wszystkim to, że doszło do dokonania trzech odrębnych czynności prawnych. Pierwsza polegała na zbyciu wierzytelności własnej (wynikającej ze zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego i udziału we własności budynku) na rzecz drugiego udziałowca. Koszt uzyskania przychodu stanowiłby wówczas przedmiot zbycia na rzecz spółki (wierzytelność nie powstałaby, gdyby nie dokonano sprzedaży nieruchomości i praw na rzecz spółki). Druga czynność polegała na odpłatnym nabyciu przez skarżącego wierzytelności od drugiego udziałowca. Trzecia - na wniesieniu do spółki przez skarżącego tej drugiej, nabytej wierzytelności jako aportu niepieniężnego. Pierwsza i trzecia z tych czynności powodowałaby po stronie skarżącego powstanie skutków podatkowych. Nie można jednak twierdzić, że koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do zbytej wierzytelności własnej jest tym samym kosztem, jaki skarżący poniósł wnosząc wierzytelność nabytą od osoby trzeciej jako aport spółki i to nawet wówczas, gdy doszło do zapłaty za wierzytelność w ramach potrącenia wzajemnych wierzytelności. Skarżący zbywał bowiem własną wierzytelność i tu koszty uzyskania przychodu z tego tytułu powinny dotyczyć kosztów związanych z tą sprzedażą, natomiast przychód z kapitałów pieniężnych powstał w wyniku wniesienia aportem innej, nabytej odpłatnie od drugiego udziałowca wierzytelności.

Nie zasługuje także na aprobatę zaakceptowana przez sąd a quo argumentacja organu podatkowego o niemożności zaliczenia kosztów nabycia wierzytelności wniesionej następnie aportem do spółki z uwagi na brak gospodarczego uzasadnienia i zbędności transakcji nabycia wierzytelności. Zgodzić się należy, że wierzytelność, jaką skarżący miał w stosunku do spółki z tytułu zbycia na jej rzecz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i udziałów we własności budynku miała zdolność aportową. Nie można jednak podzielić poglądu, że transakcja zbycia i nabycia wierzytelności przez skarżącego nie doprowadziła do zmian podmiotowych i przedmiotowych, bowiem doszło do cesji wierzytelności i zmiany wierzycieli. Ponadto nabycie wierzytelności od drugiego udziałowca miało charakter odpłatny, a zatem skarżący musiał zapłacić za jej nabycie. Istotnie, w jego majątku nie doszło do zmian, ale tylko dlatego, że wyzbył się odpłatnie wierzytelności własnej, dokonując jej przeniesienia na drugiego z udziałowców. W wyniku tych dwóch transakcji nie doszło do zmniejszenia majątku skarżącego, ale tylko dlatego, że zbył on w tym samym czasie wierzytelność o tej samej wartości i uzyskał z tego tytułu przychód.

Zauważyć także należy, że w dacie objęcia udziałów przez skarżącego nie miał on już wierzytelności własnej, którą mógłby wnieść do spółki jako aport. Dysponował jedynie wierzytelnością nabytą od drugiego udziałowca. W świetle obowiązujących w 2011 r. regulacji nie było jednak podstaw, aby oceniać zasadność (racjonalność) poniesienia kosztu uzyskania przychodu pod kątem jego istotności lub celu gospodarczego, zwłaszcza gdy dotyczy to kilku czynności (zespołu powiązanych czynności), jak w tym przypadku. Taką możliwość wprowadziły dopiero przepisy regulujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art.119a i n. o.p.), obowiązujące od 15 lipca 2016 r. Zgodnie z tymi przepisami można oceniać, czy czynność była dokonana przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej, a sama miała charakter sztuczny, czyli przykładowo występują elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące (art. 119c § 2 pkt 4 i 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). Przepisy te nie miały jednak zastosowania do czynności, z których ewentualna korzyść podatkowa została uzyskania przed dniem wejścia tych przepisów w życie (art.7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2016 r. poz.846). Art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga wprawdzie od podatnika wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, jednakże nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Oczywiście przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 22 ust. 1 i art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2020 r., II FSK 2162/18, z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19). Tymczasem przywołane przez sąd pierwszej instancji argumenty, dotyczące braku wpływu transakcji nabycia wierzytelności na możliwość objęcia tej samej ilości udziałów o tej samej wartości oraz brak zmian przedmiotowych i podmiotowych w wyniku tej transakcji nie odnoszą się do przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. Istotne znaczenie ma w tym przypadku to, czy wydatek na wierzytelność pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce.

Z tego powodu nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o dowody pozwalające na potwierdzenie ekonomicznego uzasadnienia transakcji zbycia i nabycia wierzytelności i zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 188, a także art. 191 o.p. uznać należy za niezasadny.

Zauważyć ponadto pewną niekonsekwencję w argumentacji sądu pierwszej instancji. Jeśli uważał on, że transakcja zbycia wierzytelności na rzecz drugiego udziałowca powinna wywołać skutki podatkowe, to nie może uznać, że nie miała znaczenia transakcja nabycia wierzytelności od drugiego udziałowca. Zauważyć należy ponadto, że gdyby podatnik wniósł wierzytelność własną jako aport, to przy konwersji wierzytelności na udziały również należałoby ocenić, czy zostały poniesione wydatki na wierzytelność własną, stosownie do art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. , na co zwrócono uwagę w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 r., II FPS 2/21. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że nie ma podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Przede wszystkim istotne dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretując to pojęcie, trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015r., II FSK 2839/13). Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41). Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia w sytuacji, gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa. W tym przypadku wierzytelność skarżącego w stosunku do spółki powstała z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego i udziału we własności budynku. Pod tym kątem należałoby zatem ocenić, czy skarżący poniósł wydatki na nabycie wierzytelności własnej.

Zasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 i art.22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, o sygn. akt II FSK 167/20.

6.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia na podstawie art.188 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zbada, czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia i nie doszło do sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu przede wszystkim zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jeżeli organ uzna, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania powinien zastosować się do wykładni art.22 ust.1e pkt 3 i art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonanej w niniejszym wyroku i ocenić ponownie, czy wydatek na nabycie wierzytelności wniesionej następnie aportem do spółki, stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., czy został faktycznie poniesiony i w jakiej wysokości.

6.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2022 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz.265).

Artur Kot Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka