Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 917/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, 188 ,191 , art.33;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz dokonania zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. K. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz dokonania zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia "[...]"określił przybliżoną kwotę przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 2.344.611 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku strony kwoty 2.091.965 zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 546.965 zł.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, powołał treść art. 33 § 1, 2, art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej również jako O.p., oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przesłanek zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że J.K. prowadzi od "[...]". działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Działalność prowadzona jest w zakresie m.in. usług komputerowych, poligraficznych, reklamowych, marketingowych, usług w zakresie dokonywania zapisów audiowizualnych, oprogramowania, sprzedaży detalicznej pozostałej prowadzonej poza siecią sklepów. Przychody i koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął w dniu "[...]"wobec strony kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r.

W ramach prowadzonej kontroli ustalono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.377,69 zł. Ponadto na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału, w tym dokumentów z akt śledztwa prowadzonego w sprawie "[...]" prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową stwierdzono, że stronie przedstawiono zarzuty. Zarzuty Prokuratury Okręgowej polegały na wykazaniu rozpowszechniania przez skarżącego za pośrednictwem Internetu utworów audiowizualnych poprzez publiczne i odpłatne udostępnianie filmów bez zgody właścicieli praw autorskich do tych utworów za pośrednictwem min. "[...]"Działalność ta była realizowana przez specjalnie utworzoną przez niego spółkę "[...]"z siedzibą w "raju podatkowym", tak aby wyłączyć spod opodatkowania uzyskiwane z tego procederu środki finansowe oraz uniemożliwić ewentualne dochodzenie roszczeń właścicieli praw autorskich. Za pośrednictwem tej Spółki odbywały się transfery środków pieniężnych zgromadzonych z udostępniania tych praw na rachunki bankowe. W toku postępowania przygotowawczego skarżący, przesłuchany w dniach "[...]"w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu przestępstw, wyjaśniając m.in., że naruszenie praw autorskich miało miejsce na portalu "[...]" jedynie do grudnia 2013r. tj. do czasu sprzedaży serwisu K.W. W związku z tym zawarł ugody z pokrzywdzonymi zobowiązując się do wypłaty na ich rzecz łącznej kwoty 1.080.000 zł.

Ponadto wskazano, że Sąd Okręgowy "[...]"wyrokiem prawomocnym z dnia "[...]"r. sygn. akt "[...]"uznał m.in. skarżącego za winnego popełnienia czynów, tj. o przestępstwo z art. 116 ust. 1, 2 i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zw. z art. 12kk i z art. 299 § 1 kk w zw. z art. 13 § 1 kk w zw. z art. 299 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12kk - zgodnie z wnioskiem Prokuratury Okręgowej i po przyznaniu się przez oskarżonego do zarzucanych mu zarzutów oraz orzekł o wymierzeniu mu kary grzywny w łącznej kwocie 150.000 zł oraz o przepadku zabezpieczonych dwóch dysków twardych.

Organ odwoławczy podkreślił, że dotychczasowe ustalenia kontroli wskazują, że Strona podjęła czynności w celu uniknięcia opodatkowania w państwie przeznaczenia, tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalono, że czynności te realizowała poprzez specjalnie utworzoną przez siebie, w "raju podatkowym", spółkę "[...]"tak aby ukryć przed opodatkowaniem przychody z rozpowszechniania za pośrednictwem Internetu utworów audiowizualnych poprzez publiczne i odpłatne ich udostępnianie bez zgody właścicieli praw autorskich do tych filmów za pośrednictwem m.in. serwisu "[...]"oraz ze sprzedaży serwisu "[...]"na rzecz K.W, a dodatkowo uniemożliwić ewentualne dochodzenie roszczeń właścicieli praw autorskich. W toku kontroli stwierdzono okoliczności związane z założeniem ww. Spółki oraz ustalono, że faktyczną kontrolę nad nią posiadała strona. Stwierdzono zatem, że strona niezaewidencjonowała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej na rzecz "[...]"przychodów uzyskanych rzekomo przez "[...]"Ustalono przychody prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej prowadzonej pod pozorem Spółki "[...]"w kwocie 11.822.112,13 zł na podstawie: faktur wystawionych w 2013 r. na rzecz "[...]"w łącznej kwocie 3.035.871,77 zł; kwot otrzymanych od kontrahentów za pośrednictwem rachunku bankowego "[...]"w łącznej kwocie 786.240,36 zł tytułem wystawionych faktur; umowy ustnej sprzedaży za cenę 8.000.000 zł serwisu "[...]"na KW i jego specjalnie do tego utworzonej firmy, także z raju podatkowego, pod nazwą "[...]"Koszty uzyskania przychodów ustalono w oparciu o przepływy finansowe dokonane na rachunku bankowym, zarządzanym przez stronę, a należącym formalnie do "[...]"w łącznej kwocie 811.402,97 zł. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów kontrolujący uwzględnili kwotę 10.874,87 zł stanowiącą opłaty związane ze zwrotem kosztów opłat bankowych ponoszonych przez "[...]"w związku z przekazywaniem należności za usługi. W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego korekta zeznania PIT-36L za 2013 r., która w części uwzględnia nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli, tj. w zakresie zawyżenia zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.377,69 zł. W pozostałym zakresie nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli tj. nieujawnienie przychodów w kwocie 11.822.112,13 zł oraz poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w kwocie 822.277,84 zł, nie zostały skorygowane.

Wskazano, że przybliżone zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynosi 2.344.611 zł. Zabezpieczeniu podlegała kwota 2.091.370,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 546.965 zł obliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ l instancji. Odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji (art. 33 § 3 O.p.).

Organ odwoławczy wskazał, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny co oznacza, iż nie jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Nieuzasadniony jest zatem w ocenie organu zarzut, że organy w decyzji o zabezpieczeniu przesądzają o istnieniu nieprawidłowości. Postępowanie to nie ma bowiem charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Ocena dowodów i okoliczności stanowiących podstawę przyszłych decyzji wymiarowych nie może być przedmiotem rozważań w toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań.

Podkreślono, że strona działała niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. dokonywała czynności polegających na ukrywaniu dochodów za pośrednictwem specjalnie utworzonej spółki w "raju podatkowym". Organ odwoławczy wskazał, że za podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika można uznać sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona niewykazywała (ukrywała) dochody.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej proceder działania strony wynikający z dotychczasowych ustaleń kontroli potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę skalę nieprawidłowości (zaniżono dochody o kwotę 11.822.112,13 zł) oraz wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych wynoszących wraz z odsetkami za zwlokę 2.638.335 zł. Ponadto przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za 2013r. przewyższa prawie sześciokrotnie dochód zadeklarowany w latach 2014-2015 (450.563,87 zł).

Zdaniem organu odwoławczego kolejną przesłanką przemawiającą za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest również okoliczność skazania strony prawomocnym wyrokiem przez Sąd Okręgowy. Fakt prowadzenia przez stronę przestępczego działania od 2010r. również wskazuje na obawę niewykonania zobowiązania. Błędne są w ocenie organu twierdzenia strony, że powyższe okoliczności nie mają znaczenia w przedmiocie zabezpieczenia. Dla wykazania obawy niewykonania zobowiązania podatkowego organ może wskazać też inne okoliczności niż te wskazane wprost w art. 33 O.p. Okoliczności te, wbrew twierdzeniom strony, mogą zostać uznane za uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i nie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Niewątpliwie skazanie prawomocnym wyrokiem karnym podważa rzetelność strony.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności, iż podatnik posiada majątek o wartości przewyższającej przewidywane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie wyłącza obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie organu w sytuacji kiedy inne przesłanki w sposób wystarczający uprawdopodobniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, niecelowe jest przeprowadzenie poszerzonej analizy sytuacji majątkowej strony. Sam fakt posiadania majątku nie gwarantuje w świetle wcześniejszych ustaleń, że przewidywane zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane.

Podkreślono, że celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ochrona interesów wierzyciela jakim jest Skarb Państwa. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a §1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe w zakresie dokonania zabezpieczenia, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej; organ orzekający zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji w całości; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- rażące naruszenie art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p.poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej;

- naruszenie art. 120 i 122 O.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie decyzji na fakcie naruszenia przez Dyrektora dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa i znaczne przekroczenie zasad uznania administracyjnego;

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że ze względu na interes społeczny na zasadzie uznania administracyjnego, mógł bez właściwego uzasadnienia prawnego wydać decyzję zabezpieczającą.

- naruszenie prawa materialnego, tj. art 33 § 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w wyniku uznania, iż zostały ziszczone przesłanki do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania skarżącego w podatku od dochodów osobistych.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ w sposób rażący naruszył nakaz prawidłowego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę tego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył również zasadę przekonywania oraz zasadę praworządności, powiązaną z zasadą budowania zaufania do władzy publicznej. W ocenie skarżącego nie sposób bowiem zaakceptować stanu, w którym organ stosuje sankcję w postaci blokowania środków finansowych, nie przywołując jednocześnie żadnego uzasadnienia prawnego w zakresie przyjętej kwalifikacji prawnej.

Skarżący wskazał, że całkowicie niezrozumiałe jest na jakiej podstawie prawnej oparto rozumowanie, że podejrzenie działania niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jest przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu, bez analizy, czy przesłanka ta wyczerpuje dyspozycję art. 33 § 1 O.p. Obowiązkiem organu odwoławczego było zapewnienie prawidłowej realizacji zasady ogólnej prawa podatkowego, zawartej w art. 120 O.p. Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął fakt zakwestionowania ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku kontroli celno-skarbowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparte jest na błędnym założeniu, że ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego są zgodne z prawdą. Zatem zdaniem skarżącego organ naruszył przepisy dotyczące gromadzenia i oceny dowodów, ponieważ dokonana ocena jest błędna, nielogiczna i przeczy zasadom prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazał na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. Podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły żadne okoliczności wskazujące na możliwość zastosowania zabezpieczenia. Ponadto wskazał, że brak odniesienia do posiadanego majątku, oraz na przekroczenie zakresu uznania administracyjnego. Podkreślił, iż sama kwota zobowiązania nie może stanowić podstawy zabezpieczenia. Również uprzednia karalność pozostaje bez wpływu na postępowanie w zakresie zabezpieczenia.

Podsumowując skarżący stwierdził, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na jej uznaniowy charakter, nakłada na organy podatkowe obowiązek starannego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz traktowania wszelkich wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego, które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 O.p.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół zasadności i celowości dokonania zabezpieczenia.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku.

Powyższe odróżnia zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych.

Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Podkreślić należy, że katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać przy tym należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych.

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony. W art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie o tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego.

Skarżący chcąc wykazać, że takich podstaw nie było argumentował, że organy nie zebrały wystarczających dowodów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego organy nie wykazały zasadności wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organy podatkowe wskazały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, które wypełniały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim wskazać należy, że strona działała niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. dokonywała czynności polegających na ukrywaniu dochodów za pośrednictwem specjalnie utworzonej spółki w "raju podatkowym". Należy podkreślić, że przestępcze działanie strony trwało od 2010r. Zdaniem Sądu działania strony podważają jej rzetelność jako podatnika i dawały organom podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy również zwrócić uwagę na wysokość przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Obawy tej nie wyłącza, zdaniem Sądu fakt posiadania przez stronę majątku czy też brak zaległości podatkowych.

Wskazać przy tym należy, że organ uwzględnił również wysokość wykazanych przez skarżącego w zeznaniach podatkowych za lata poprzednie dochodów oraz wysoką kwotę zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wysokość ustalono w oparciu o ustalenia dokonane w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych.

Zdaniem Sądu okoliczności te wystarczyły, aby organy mogły skutecznie wykazać, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego.

Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 33 O.p. należy uznać za niezasadny.

Podsumowując stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.