Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 105/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Asesor sądowy WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Magdalena Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych; 2. uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...]; 3. w pozostałej części oddala skargę; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. w W. kwotę 80 (osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego; 5. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę z o.o. A. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z [...] stycznia 2001 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci toreb, plecaków i tornistrów szkolnych, przyjmując deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – A. z C.

Następnie, w wyniku przeprowadzonego postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzją z [...] grudnia 2003 r. nr [...], powołując w podstawie prawnej m.in. art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oaz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej zaimportowanego towaru oraz wymiaru cła i określił wartość celną w skorygowanej (podwyższonej) wysokości oraz prawidłowe należności podatkowe. Jednocześnie organ celny, powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515 ze zm.) oraz na art. 11f ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oaz o podatku akcyzowym, określił kwotę odsetek wyrównawczych od cła oraz kwotę odsetek wyrównawczych od podatku.

Uzasadniając decyzję, organ celny pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej Spółki, ujawniono m.in. umowę licencyjną zawartą [...] stycznia 1997 r. pomiędzy Spółką z o.o. A. z siedzibą w W. (określoną jako Licencjobiorca) a A. z siedzibą w H. (Licencjodawca) faktury licencyjne wystawiane za okres 1 miesiąca z tytułu opłaty złożonej (w latach 2000 i 2001) oraz opłaty łącznej (w 2002 r.), w tym m.in. fakturę nr [...] z 15.02.2001 r., wystawioną przez Licencjodawcę, a dotyczącą towaru zaimportowanego w styczniu 2001 r. Analiza ujawnionych dokumentów wykazała, iż Licencjobiorca zobowiązany był do ponoszenia kosztów opłat licencyjnych związanych z importowanymi towarami na rzecz Licencjodawcy, płaconych na podstawie zawartej umowy licencyjnej. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż skarżąca dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru nie dołączyła pełnej dokumentacji, na podstawie której ustalono by jego rzeczywistą wartość i dokonano wymiaru cła. Na tej też podstawie organ uznał, iż Spółka nie doliczała do wartości celnej zgłaszanych towarów opłat licencyjnych jakie ponosiła na rzecz Licencjodawcy z tytułu korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych (umieszczanych na importowanych towarach), i w ten sposób zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru. Odnosząc się do obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych tak od cała jak i od podatku, Naczelnik przywołał art. 222 § 4 Kodeksu celnego, treść § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych oraz art. 11f ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podnosząc iż strona wprowadziła w błąd organy celne i poprzez podanie nieprawdziwych danych dokonała zaniżenia wartości celnej, a w związku z tym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności, uzyskując w ten sposób korzyść finansową.

W dniu 23 grudnia 2003 r. Spółka odwołała się od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosła m.in. naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958).

Decyzją z [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., powołując się na art. 213 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, uzupełnił z urzędu decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2003 r. w zakresie wskazania zasad wg jakich obliczone zostały odsetki wyrównawcze oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2005 r. nr [...], powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny, § 1 ust. 3, § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej oraz w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego i orzekł w tym zakresie. Ponadto, organ odwoławczy określił kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej uchylił również decyzję organu I instancji w części orzeczenia dotyczącego odsetek wyrównawczych od podatku VAT, a także decyzję uzupełniającą z [...] czerwca 2005 r. w części dotyczącej wskazania okresu za jaki winny być uiszczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż Spółka dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o opłatach świadczonych przez nią na rzecz A. z H., z tytułu ujawnionej w toku kontroli umowy licencyjnej z [...] stycznia 1997 r. oraz wystawionej na jej podstawie faktury nr [...] z 15.02.2001 r. W związku z tym ustalono, iż wartość celna importowanego towaru została zaniżona z powodu nie uwzględnienia kosztów poniesionych przez skarżącą Spółkę (jako Licencjobiorcę), na podstawie powyższej faktury. Tym samym organ celny I instancji ustalił wartość celną towaru ponownie, z uwzględnieniem globalnej "opłaty złożonej", ujętej na ujawnionej fakturze nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego, opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi, stanowią warunek sprzedaży i jako takie zwiększają wartość celną towarów, w związku z czym powinny zostać do niej doliczone. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie nie byłoby możliwe sprowadzenie towaru w celu dalszej odsprzedaży, bez uiszczenia opłat licencyjnych. Poniesione opłaty licencyjne były warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna-sprzedaży między A. a A. Sp. z o.o., gdyż ich poniesienie było warunkiem zgodnego z prawem uzyskania prawa do znaku towarowego i dalszego dysponowania przedmiotowym towarem. Prawidłowość rozumowania organu celnego potwierdzają postanowienia umowy licencyjnej: 2.1 Licencjodawca przyznaje Licencjobiorcy prawo do używania między innymi nazwy, znaków oraz korzystania z istniejącego know-how na Terytorium w związku z "Produktami"; 2.4 (...) na Licencjobiorcę nie zostają przeniesione żadne inne prawa ani licencje poza tymi, które zostały wyraźnie określone w niniejszej Umowie, a żadne z praw udzielonych Licencjobiorcy nie pozostanie w mocy po rozwiązaniu niniejszej Umowy; 3.9 Umowa Licencyjna zobowiązuje Licencjobiorcę do sprzedawania "Produktów" zgodnie z postanowieniami Umowy; 7.1 Licencjobiorca zapłaci Licencjodawcy opłatę złożoną w wysokości 10% sprzedaży netto "Produktów" i "Produktów Licencjonowanych" z tytułu określonych w Umowie korzyści, określonych jako "Prawa" i "Marketing"; 9.4 Wraz z rozwiązaniem Umowy wszystkie prawa udzielone na jej podstawie zostaną zwrócone Licencjodawcy, a Licencjobiorca natychmiast zaprzestanie używania znaków i know-how oraz wszelkiej działalności związanej z "Produktami" i "Produktami Licencjonowanymi" oraz bezzwłocznie dostarczy Licencjodawcy wszystkie materiały i dokumenty, w których pojawiają się znaki i know-how. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył ponadto, iż takie stanowisko organów celnych znajduje również potwierdzenie w Opinii 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WTO), opublikowanej w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej (Załącznik do MP Nr 67, poz. 657).

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż skarżąca -w wyniku przeprowadzonego szczegółowo postępowania wyjaśniającego- dowiodła, że część "opłaty złożonej" ujętej na fakturze nr [...] z 15.02.2001 r., stanowią wydatki poniesione przez "A." na marketing międzynarodowy oraz wewnętrzny – po 3,65% wartości faktury, co stanowiło łącznie 7,3%. Pozostała część opłaty, poniesiona w związku z prawem do używania nazwy, znaków, czy know-how, jako dotycząca towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, podlega doliczeniu do ich wartości celnej, na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wobec powyższego, organ celny II instancji skorygował wartość celną importowanego towaru w ww. zakresie, pomniejszając wartość doliczonych opłat licencyjnych wynikających z ujawnionej faktury o 3,65% - stanowiące udział A. w marketingu międzynarodowym oraz 3,65% - stanowiące koszt marketingu wewnętrznego. Następnie dokonał proporcjonalnego rozbicia kwoty opłat licencyjnych na poszczególne pozycje zgłoszenia. Koszty opłat licencyjnych zostały dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem organ celny I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził kontrolę w siedzibie importera, zaś stwierdzając w jej wyniku nieprawidłowości, podjął działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Odpierając zarzut skarżącej dotyczący naruszenia powyższej zasady poprzez dokonanie odmiennych ustaleń kontrolnych, niż to wynika z wcześniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w roku 1998, organ celny przywołał treść przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wyjaśniając jednocześnie, iż każda kontrola dotyczy określonego w upoważnieniu do kontroli zakresu działalności kontrolowanego, zaś w przypadku, gdy ustalenia dotyczą należności celnych, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 b ustawy o kontroli skarbowej). Jednocześnie podkreślił, iż wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym, a zatem nie rozstrzyga o istocie sprawy. Organem właściwym w sprawach celnych jest natomiast naczelnik urzędu celnego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego podjął stosowne działania kontrolne, w wyniku których ujawnił powyższe nieprawidłowości, konsekwencją czego było zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do naliczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego odsetek wyrównawczych, organ odwoławczy wskazał, że zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało dokonane w dniu [...] stycznia 2001 r., a zatem właściwym rozporządzeniem w zakresie pobranych odsetek wyrównawczych jest rozporządzenie z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wykonawczych oraz sposobu ich naliczania, dlatego należało w tym zakresie decyzję organu I instancji skorygować. Dyrektor Izby Celnej dodał także, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uzupełnił decyzję w zakresie wskazania zasad według jakich obliczone zostały odsetki wyrównawcze. Ponadto podniósł, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające ich naliczenie, określone w § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia, a zatem działanie organu I instancji uznać należało za prawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnił, iż strona nie dopełniła obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru – dokonując zgłoszenia celnego nie powiadomiła organu celnego o dodatkowych kosztach poniesionych na podstawie faktury nr [...] z 15.02.2001 r., natomiast w DWC załączonej do zgłoszenia celnego, w polu 5 (w którym należało podać numer i datę kontraktu) wpisano UZGODNIONO TELEFONICZNIE, w polu 9a (zawierającym pytanie czy kupujący uiszcza bezpośrednio lub pośrednio honoraria, tantiemy autorskie lub opłaty licencyjne jako warunek sprzedaży przywiezionych towarów) zakreślono NIE, natomiast w polu 15, w którym zgłaszający powinien podać wartość tych opłat, wpisano NIE DOTYCZY. W związku z powyższym, kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, co było wynikiem zaniedbania strony. Jednocześnie, w związku z tym, iż organ II instancji ustalił, że kwota ujawnionej faktury podlega doliczeniu do zadeklarowanej przez Stronę wartości celnej towaru w wysokości 2,7% wartości faktury i skorygował w tym zakresie decyzję organu I instancji, uległa zmniejszeniu kwota, od której pobrano należne odsetki wyrównawcze.

Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu celnego I instancji co do powstania w sprawie zaległości podatkowej, od której należne są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał błędny okres za jaki winny być uiszczane odsetki od zaległości podatkowych, które prawidłowo powinny być naliczane od dnia 1.09.2003 r. W związku z powyższym dokonano korekty decyzji organu I instancji w tej części.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w związku z dokonaną korektą wartości celnej, uległa zmniejszeniu wysokość podstawy opodatkowania, kwota podatku oraz kwota odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. W szczególności strona w toku postępowania miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium i korzystała ze swoich uprawnień. Ponadto, po wniesieniu odwołania, przeprowadzono na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w sprawie, w wyniku którego uzupełniono materiał dowodowy, co pozwoliło na skorygowanie decyzji organu I instancji. Organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W związku z tym, zarzuty Spółki w tym przedmiocie uznać należało za bezzasadne.

Spółka A. w W. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie tej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji, w zakresie dotyczącym naliczenia odsetek wyrównawczych oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

• art. 222 § 4 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, w zw. z § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania oraz w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, poprzez określenie odsetek wyrównawczych bez podstawy prawnej, tj. w sytuacji braku zaistnienia okoliczności uzasadniających zaliczenie odsetek wyrównawczych;

2. przepisów prawa procesowego:

• art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie,

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników,

• art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego.

Skarżąca sformułowała generalny zarzut, iż stosownie do treści przepisu § 1 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, odsetki wyrównawcze nie mogły być naliczone przez organy celne, bowiem w niniejszej sprawie zachodzą wszelkie przesłanki, by uznać, iż Spółka nie przyczyniła się ani przez zaniedbanie, ani tym bardziej przez świadome działanie do rzekomego zaniżenia wartości celnej importowanych towarów. Uzasadniając powyższe twierdzenie, skarżąca powołała się na następujące argumenty:

- w sprawie zaistniały szczególne okoliczności w postaci uzyskanego przez Spółkę urzędowego potwierdzenia (w formie wyniku kontroli UKS), iż stosowana przez Spółkę praktyka ustalania wartości importowanych towarów jest w pełni prawidłowa, a zakres dokumentów przedstawionych organom celnym dla potrzeb odpraw celnych jest pełny i wolny od uchybień; prawidłowość postępowania Spółki potwierdza również praktyka z innych krajów europejskich, w których mają siedzibę spółki z Grupy A., np. z N., H.;

- kierując się uzyskanym wynikiem kontroli za rok 1998 oraz praktyką innych spółek z Grupy A., Spółka nie mogła przewidzieć ani nawet przypuszczać, iż nastąpi zmiana stanowiska organów celnych zarówno w stosunku do poprawności zasad ustalania przez Spółkę wartości celnej, jak i zakresu dokumentów i informacji, jakie powinny być udostępniane organom celnym w związku z przywozem towarów do Polski;

- decyzja (w formie postanowienia) o umorzeniu śledztwa przeciw odpowiedzialnemu członkowi zarządu Spółki zapadła ze względu na brak możliwości przewidzenia naruszenia regulacji związanych z dochodami budżetowymi. Skoro więc nie można było przewidzieć możliwości popełnienia czynu zabronionego, w związku z tym nie mogło istnieć po stronie Spółki ani świadome działanie ani zaniedbanie.

Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu odwoławczego skarżąca podniosła, iż nie "utożsamia" pojęcia winy oraz pojęcia szczególnych okoliczności, nie próbuje również dowodzić okoliczności istnienia "szczególnych okoliczności" w związku z postanowieniem o umorzeniu postępowania karnego skarbowego z powodu barku winy, natomiast pragnie wykazać, iż nie zadeklarowała opłaty złożonej do wartości celnej importowanych towarów w dacie importu z powodu szczególnych okoliczności, na które złożyły się wynik kontroli UKS oraz praktyka w innych krajach, gdzie A. również importował identyczne towary. Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego potwierdza, iż po stronie Spółki nie było zaniedbania, ani umyślnego działania, skoro bowiem takiego zaniedbania ani świadomego działania nie stwierdzono u osoby, w owym czasie uprawnionej (jednoosobowo) do reprezentowania Spółki, to nie można również uznać, że zaniedbania, bądź świadomego działania dopuściła się Spółka. Konkludując, Spółka dowodzi, iż wszystkie trzy przesłanki wyłączające możliwość naliczenia odsetek wyrównawczych, a więc: szczególne okoliczności, brak zaniedbania lub świadomego działania ze strony importera – wystąpiły łącznie, a tym samym naliczenie odsetek wyrównawczych narusza powołane wyżej przepisy prawa materialnego.

Zarzuty procesowe skarżącej skupiają się na twierdzeniu, iż organ odwoławczy naruszył generalną zasadę postępowania administracyjnego, jaką jest zasada działania w sposób budzący zaufanie obywateli, bowiem organ celny II instancji wydał decyzję w oparciu o podstawę, która w ogóle nie znajduje zastosowania w danym stanie faktycznym. W ocenie Spółki organ zaniedbał również zasadę wynikającą z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy odniósł się do przedłożonego przez skarżącą postanowienia z [...] czerwca 2004 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa (przeciwko K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego – KKS), wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W.-M., które zdaniem Spółki, potwierdza brak zarówno świadomego działania, jak i potencjalnego zaniedbania po stronie skarżącej, a tym samym przesądza o braku możliwości naliczenia odsetek wyrównawczych. Organ zauważył, iż postępowanie karne skarbowe przeciwko K. K. o czyn z art. 87 KKS, zostało umorzone, bowiem w oparciu o zebrany materiał sprawy, podejrzanej nie można było zarzucić umyślności w działaniu. Nie można jednak na tej podstawie uznać, że podanie przez Spółkę A. nieprawidłowych i niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym, było spowodowane "szczególnymi okolicznościami", nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Organ podniósł, iż brak jest podstaw do utożsamienia pojęcia "winy" w postępowaniu karnym z terminem "szczególne okoliczności" funkcjonującym w postępowaniu administracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w części w jakiej decyzja ta dotyczy podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dokonując kontroli wszystkich aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, Sąd uznał za celowe uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2005 r. uzupełniającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2003 r. Powodem uchylenia ww. decyzji jest naruszenie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przyczyna, którą Sąd ma obowiązek wziąć pod uwagę z urzędu, niezależnie od treści skargi. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi są nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do tej części decyzji, która w jego ocenie jest prawidłowa i wobec tego skarga w tej części nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] stycznia 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzuty i wnioski zawarte w skardze sprowadzają się do zasadniczego twierdzenia, iż organy celne, wydając rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, wbrew prawu naliczyły odsetki wyrównawcze, co w konsekwencji uznać należy zdaniem pełnomocnika skarżącej, jako działanie bez podstawy prawnej.

Sąd po dokonaniu gruntownej analizy materiału dowodowego niniejszej sprawy oraz znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa nie podzielił tego stanowiska.

Stosownie do treści art. 222 § 4 Kodeksu celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Jest poza sporem, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją przesunięcia zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, z uwagi na weryfikację zgłoszenia celnego z [...] stycznia 2001 r. i wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzji z [...] grudnia 2003 r., stanowiącej jednocześnie powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych wynikających z długu celnego zgodnie z art. 230 § 1 Kodeksu celnego. Nie ulega również wątpliwości, iż owo przesunięcie – od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (będącym dniem powstania długu celnego), do dnia wydania decyzji przez organ celny pierwszej instancji – spowodowało uzyskanie przez skarżącą korzyści finansowej, skoro wartość celna towaru została podwyższona w stosunku do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. W tym stanie rzeczy, zaistniały w sprawie stan faktyczny wypełnił dyspozycję przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego, co w konsekwencji nie tyle dało organom celnym podstawę jego zastosowania, co nałożyło obowiązek takiego działania poprzez pobranie odsetek wyrównawczych.

Omawiany przepis znajduje swoje rozwinięcie w wydanym na podstawie delegacji ustawowej – zawartej w art. 222 § 5 Kodeksu celnego – rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Stosownie do treści przepisu § 1 ust. 3 tego rozporządzenia, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO.

W niniejszej sprawie, organ celny – powołując się na treść § 1 ust. 3 cytowanego rozporządzenia – uznał, iż pobranie odsetek wyrównawczych jest zasadne, bowiem nie znaleziono podstaw do przyjęcia, iż zaistniały przesłanki określone w punkcie 1 tego przepisu, które dawałyby podstawę do odstąpienia od obowiązku takiego poboru. W tym miejscu zauważyć należy, iż przepis punktu 1 § 1 ust. 3 rozporządzenia, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek wyrównawczych i określający przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, składa jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużnika, tj. stronę postępowania. Inaczej rzecz ujmując, to na stronie spoczywa ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności, nie wynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Nie precyzuje natomiast, jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, w sposób precyzyjny ustawodawca wskazuje, iż owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania.

Przed przystąpieniem do ustosunkowywania się do kolejnych zarzutów skargi, należy przedstawić analizę omawianych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Paragraf 1 ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. W celu ustalenia, czy z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, rozważyć należy prawidłowość dokonania zgłoszenia celnego przez skarżącą Spółkę. Nie ulega wątpliwości, iż zgłoszenie celne winno zostać dokonane zgodnie z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa celnego. W szczególności, w myśl art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzory formularzy oraz dokumenty, jakie należy do niego dołączyć, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), zaś wykaz dokumentów jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu został zawarty w § 206 ust. 1 tego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie wypowiadał pogląd, iż za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, jak również dołączonych do niego dokumentach, odpowiada zgłaszający. Ponadto, w przypadku, gdy w chwili zgłoszenia strona nie zna faktycznych kosztów związanych z towarem, powinna o tym fakcie poinformować organy celne, nie zaś przedstawiać dowody nierzetelne. To samo dotyczy sytuacji, w której zgłaszający w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego ma świadomość, iż ostateczna wartość celna towarów objętych tym zgłoszeniem może ulec zmianie, bowiem wynika to np. z charakteru stosunków gospodarczych łączących eksportera z importerem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wyczerpuje zatem przesłanki zastosowania omawianych przepisów. Dodać należy, iż wniosek taki potwierdza również zakres skargi Spółki, bowiem zarzuca on organom celnym jedynie niezgodne z prawem pobranie odsetek wyrównawczych, nie podnosząc jednocześnie nieprawidłowego ustalenia wartości celnej towaru, co miało miejsce na etapie administracyjnego postępowania odwoławczego. Tym samym przyjąć należy, iż skarżąca nie kwestionuje zastosowania omawianych przepisów co do zasady, a jedynie próbuje wykazać, iż w sprawie zaistniał wyjątek od tej zasady, o którym mowa w punkcie 1 § 1 ust. 3 rozporządzenia. Nie jest więc spornym fakt, że w chwili zgłoszenia celnego skarżąca nie załączyła do niego wszystkich wymaganych dokumentów, co spowodowało konieczność późniejszej jego weryfikacji. Przyjąć zatem należy, iż kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana w oparciu o niekompletne dane, co w konsekwencji sprawia, iż przesłanka określona w przepisie § 1 ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia zaistniała, a tym samym organ celny był zobowiązany zastosować zawartą w nim sankcję, tj. pobrać odsetki wyrównawcze.

W świetle powyższych rozważań zarysowuje się przedmiot sporu, jakim jest kwestia, czy w sprawie mamy do czynienia z okolicznościami stanowiącymi wyjątek od obowiązku pobrania przez organ celny odsetek wyrównawczych, stosownie do treści § 1 ust. 3 rozporządzenia w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do twierdzenia skarżącej, jakoby okolicznością, o której mowa w omawianym § 1 ust. 3 pkt 1 był uzyskany przez Spółkę wynik kontroli przeprowadzonej przez UKS, stanowiący Jej zdaniem urzędowe potwierdzenie, iż stosowana przez Spółkę praktyka ustalania wartości importowanych towarów jest w pełni prawidłowa, zauważyć należy, iż sporządzony w dniu [...] czerwca 1999 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w W., Ośrodek Zamiejscowy w C. – M. K. – Wynik Kontroli nr [...], nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Tym samym, ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli nie są wiążące dla organów administracji publicznej podejmujących czynności w prowadzonym w odrębnym przedmiocie indywidualnym postępowaniu administracyjnym, w niniejszej sprawie w postępowaniu celnym. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno treść przepisu art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiącego podstawę wydania przedmiotowego "wyniku", jak również treść art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, inspektor kontroli wydaje wynik kontroli – gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 (podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych), lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jednostce kontrolowanej nie przysługuje prawo do wniesienia odwołania od wyniku kontroli.

Niezależnie od powyższych wywodów, decydujące znaczenie ma fakt, że z "Wyniku Kontroli" nie wynika, aby organ ją przeprowadzający zapoznał się z umową licencyjną z [...] stycznia 1997 r. W punkcie II "Wyniku Kontroli": "Ustalenia kontroli", podpunkcie 1: "W zakresie kontroli dokumentacji celnej importu obuwia", wymienione zostały dokumenty, które podlegały badaniu podczas kontroli, i tak, na str. 2 Wyniku wskazano: "W toku kontroli sprawdzono dokumentacje: celną importu obuwia tj. faktury zakupu, dokumenty SAD, dokumenty CMR, świadectwa przewozowe EUR 1, EUR 2, faktury związane z transportem i obsługą celną oraz pozostałe faktury dotyczące importu obuwia (tj. za usługi magazynowe, załadunku, itp.)". Nie wymieniono natomiast omawianej umowy licencyjnej, co nakazuje przyjąć, że nie była ona przedmiotem oceny kontrolującego.

Nie można również wysnuć wniosku, że kontrolujący zapoznali się z ww. umową z faktu używania przez nich w protokole określenia "opłata złożona", które to określenie występuje w umowie. Należy zauważyć, że określenie to występuje jako "Composite Charge" na fakturach, które jak wynika z Wyniku kontroli były przedmiotem badania kontrolujących.

Ponieważ organ kontroli skarbowej oceniając działalność Spółki nie zapoznał się z umową licencyjną, a oceny prawidłowości działania Spółki dokonał na podstawie dokumentów SAD, CMR, EUR1, EUR2, faktur, nie miał podstaw do rozważenia czy należna na podstawie umowy opłata licencyjna zwiększa wartość celną importowanego towaru. W konsekwencji strona nie może powoływać się na Wynik Kontroli jako podstawę do uznania, że przyjęty przez Spółkę sposób ustalania wartości celnej importowanych towarów był prawidłowy.

Za chybiony uznać należy również argument, jakoby prawidłowość postępowania Spółki potwierdzała praktyka z innych krajów europejskich, bowiem - jak wynika z odwołania – praktyka organów celnych w innych krajach europejskich w sprawie włączania do wartości celnej części opłaty łącznej dotyczącej licencji była różna (organy celne Niemiec i Holandii nie włączały opłat łącznych do wartości celnej, natomiast Hiszpanii, Finlandii, Norwegii i Nowej Zelandii włączały w części dotyczącej Praw (licencji) – vide: tabela). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż ogólnie rozumiana "praktyka", "sposób postępowania" zarówno skarżącej jak i organów celnych nie może stanowić podstawy dla przyjęcia, iż zbliżone, a nawet identyczne działanie innego podmiotu jest zgodne z prawem, bowiem prawidłowość działania bądź jej brak oceniać należy jedynie w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym również prawa Wspólnotowego.

Analiza umowy licencyjnej z [...] stycznia 1997 r. nakazuje przyjąć, że opłaty licencyjne – w części ustalonej w toku postępowania odwoławczego przy aktywnym udziale strony - odnoszą się do importowanych towarów, dla których ustalana jest wartość celna, a uiszczenie tych opłat stanowiło warunek sprzedaży towarów. Wprawdzie umowa licencyjna nie zawiera wprost takiego zastrzeżenia, jednak analiza zapisów umowy, w szczególności art. 9.5, który dotyczy sytuacji strony po rozwiązaniu umowy nakazuje przyjąć, że bez uiszczania wynikających z umowy opłat licencyjnych strona nie miałaby możliwości sprzedaży tych towarów. W art. 9.5 - w przypadku rozwiązania umowy - nałożony został na Licencjobiorcę obowiązek przedstawienia Licencjodawcy pełnej listy zapasów produktów, który miał prawo produkty te odkupić, a tylko w przypadku nie odkupienia tych zapasów przez Licencjodawcę Licencjobiorca miał prawo sprzedać te towary w okresie 120 dni od daty rozwiązania umowy, opłacając opłatę złożoną. Po upływie 120 dni od daty rozwiązania umowy Licencjobiorca miał obowiązek wycofania ze sprzedaży pozostałych produktów, które miały być następnie zniszczone lub przekazane Licencjodawcy. Z powyższych zapisów umowy licencyjnej wynika, że zawarcie tej umowy i wykonanie wynikających z niej zobowiązań, w szczególności zapłacenie opłaty złożonej, a więc i (stanowiącej jej część), opłaty licencyjnej, stanowiło warunek sprzedaży towarów.

Za pozbawione uzasadnienia uznano również wywody skarżącej, jakoby Spółka nie mogła przewidzieć ani nawet przypuszczać, iż nastąpi zmiana stanowiska organów celnych zarówno w stosunku do poprawności zasad ustalania przez Spółkę wartości celnej, jak i zakresu dokumentów i informacji, jakie powinny być udostępniane organom celnym w związku z przywozem towarów do Polski. W sprawie nie nastąpiła bowiem zmiana stanowiska organów celnych w tym zakresie. Doliczenie do wartości celnej importowanych towarów opłaty licencyjnej spowodowane zostało ujawnieniem umowy licencyjnej zawartej pomiędzy importerem i kontrahentem zagranicznym. Zakres informacji i dokumentów jakie powinny być udostępniane organom celnym wynika z przepisów prawa, które strona jako importer obowiązana jest znać i stosować.

Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących umorzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie przeciwko K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 KKS, przede wszystkim podnieść należy, iż postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego, zarówno jeśli chodzi o źródło jak i przedmiot regulacji. Umorzenie w opisanej sprawie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo określone w art. 87 § 3 KKS dowodzi nieudowodnienia istnienia winy umyślnej w działaniu osoby w stosunku, do której prowadzone było postępowanie, natomiast nie wyklucza zaniedbania zarówno po stronie tej osoby jak i po stronie Spółki, nie powoduje również przyjęcia, że dłużnik taki brak zaniedbania udowodnił. W ocenie Sądu, stanowisko organów celnych, zgodnie z którym nie uznały one, iż sam fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego przesądzał o zaistnieniu przesłanek określonych w § 1 ust. 3 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, nie przekracza ich kompetencji w zakresie swobodnej oceny dowodów.

Mając zatem na uwadze przeprowadzoną powyżej wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów, zgromadzony materiał dowodowy, jak również twierdzenia pełnomocnika skarżącej zawarte w skardze, uznać należy, iż organy celne słusznie przyjęły, że Spółka nie wykazała zaistnienia "szczególnych okoliczności", o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. okoliczności, które nie byłyby wynikiem co najmniej jej zaniedbania. Wskazywane przez skarżącą argumenty, mające dowodzić tezy przeciwnej, są w ocenie Sądu chybione.

W świetle powyższych ustaleń chybiony jest również zarzut naruszenia przez organy celne zasady zaufania jednostki do organów państwa. Jak wyżej wykazano, organy kontroli skarbowej nie zapoznały się z umową licencyjną, Wynik Kontroli ustalony został bez uwzględnienia podstawowego dla ustalenia wartości celnej importowanych towarów dokumentu jakim jest ww. umowa licencyjna. Zatem strona nie może skutecznie powoływać się na ustalenia tej kontroli dla usprawiedliwienia swojego niezgodnego z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego postępowania.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Strona w toku postępowania miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium i korzystała ze swoich uprawnień. Ponadto, po wniesieniu odwołania, przeprowadzono na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w sprawie, w wyniku którego uzupełniono materiał dowodowy, co pozwoliło na skorygowanie decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. w sposób bezpośredni odniósł się również do twierdzeń odwołującej się strony. Zaskarżona decyzja zawiera także wskazanie podstawy prawnej, która jest szczegółowo uzasadniona. W ocenie Sądu, organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie, wskazując fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, w związku z czym zarzuty skarżącej uznać należy za oczywiście bezzasadne.

Reasumując, z powyższych względów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w części, w jakiej dotyczy wartości celnej, kwoty długu celnego jak i skarżonych przez Spółkę odsetek wyrównawczych jest zgodna z prawem.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, w części dotyczącej podatku od towarów i usług, została wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Na podstawie wymienionego przepisu organ odwoławczy może wydać decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Powołując ten przepis w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej orzekł w zakresie podatku VAT określając podstawę opodatkowania oraz kwotę zobowiązania podatkowego w nowej, prawidłowej wysokości, jednakże bez uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji w tym zakresie. Decyzja wydana przez organ odwoławczy uchyliła bowiem decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2003 r. tylko w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, natomiast w pozostałej części, a więc również w zakresie podatku VAT, decyzję tę utrzymała w mocy. Wobec faktu, że Dyrektor Izby Celnej orzekł w przedmiocie podatku VAT bez uchylenia w tej części decyzji organu I instancji powstała sytuacja, w której w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje określające w różnej wysokości kwotę podstawy obliczenia podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku należnego w związku z importem, wydane w tym samym stanie faktycznym, wobec tej samej strony, tj. w tym samym postępowaniu podatkowym. Takim postępowaniem organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezgodnie z tym przepisem, określającym w sposób wyczerpujący rodzaje podejmowanych przez organ odwoławczy decyzji. Wymienione w tym przepisie przez ustawodawcę rodzaje rozstrzygnięć należy zaś uznać za bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego.

Ze względu na uchylenie decyzji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług, zasadnym stało się uchylenie tej decyzji również w części w jakiej dotyczy ona odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej, a także decyzji z [...] czerwca 2005 r. uzupełniającej w części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2003 r.

Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję z [...] czerwca 2005 r. w części dotyczącej wskazania okresu za jaki winny być uiszczone odsetki od zaległości podatkowych i co do ustalenia tego okresu orzekł prawidłowo, natomiast utrzymał tę decyzję w mocy w zakresie, błędnego w dacie orzekania przez organ II instancji, określenia kwoty podatku VAT, od której należy uiścić odsetki od zaległości podatkowych, co spowodowało konieczność uchylenia przez Sąd tej części decyzji z [...] czerwca 2005 r.

Wyjaśnienia w sprawie wymaga przede wszystkim kwota powstałej zaległości podatkowej, od której wymienione odsetki winny być naliczone (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej powinien, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ I instancji jest nieprawidłowa, uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie i prawidłowo orzec. Dopiero prawidłowe orzeczenie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego pozwoli na prawidłowe obliczenie powstałych odsetek za zwłokę.

Uchylenie decyzji z [...] czerwca 2005 r., w zakresie w jakim decyzja ta dotyczy odsetek wyrównawczych, jest natomiast spowodowane naruszeniem w sposób istotny art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego artykułu organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 powołanego przepisu, a więc m.in. co do rozstrzygnięcia.

W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się, iż uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy będzie miało miejsce wtedy, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż, w ocenie organu wydającego, miała ona załatwiać całą sprawę. Podkreśla się również, iż niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Decyzja zatem wymaga uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia, gdy zawiera rozstrzygnięcie niepełne. Taka sytuacja może zaś występować jedynie wówczas, gdy organ wydając decyzję orzekł tylko w części, a w pozostałej części, mimo istnienia podstawy prawnej uprawniającej bądź zobowiązującej go do tego, decyzją tą nie rozstrzygnął. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji doprowadza więc do załatwienia całej sprawy, a tym samym do jej zgodności z treścią art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty.

W rozpoznawanej sprawie, w toku trwającego postępowania odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r. uzupełnił z urzędu decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wydaną w I instancji - jak określił - w zakresie wskazania zasad wg jakich obliczone zostały odsetki wyrównawcze. Mając na uwadze zastosowany art. 213 Ordynacji podatkowej oraz treść rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., Sąd uznał, iż uzupełnienia decyzji w tej części na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej dokonano z istotnym naruszeniem tego przepisu. Wspomniany przepis pozwala bowiem na uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia, ale tylko w tej kwestii, co do której organ podatkowy (celny), nie orzekł. Natomiast decyzją z [...] grudnia 2003 r. orzeczono co do odsetek wyrównawczych, wskazano podstawę prawną do ich pobrania oraz kwotę tych odsetek od dnia zarejestrowania długu celnego do dnia wydania tejże decyzji. Ponadto, zauważenia wymaga, iż z przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie nie wynika, aby zasady wg jakich odsetki wyrównawcze winny zostać obliczone, organ obowiązany był umieścić w rozstrzygnięciu decyzji, a nie w uzasadnieniu orzeczenia. Nie można także uznać, iż ze względu na brak tych zasad w rozstrzygnięciu, organ nie orzekł o odsetkach wyrównawczych. Z tych powodów brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja organu I instancji nie zawierała rozstrzygnięcia o odsetkach wyrównawczych. Nie zachodziła zatem przesłanka do uzupełnienia w tej części decyzji z [...] grudnia 2003 r.

Wyjaśnić również należy, iż brak informacji odnoszących się do sposobu obliczenia ww. odsetek w decyzji organu I instancji stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Błąd ten mógł być jedynie naprawiony decyzją organu II instancji, nie zaś poprzez wydanie decyzji uzupełniającej rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie przywołane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zasady, wg których strona była obowiązana obliczyć odsetki, wynikają z powołanego przez ten organ w rozstrzygnięciu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, które, jakkolwiek błędnie przyjęte w sprawie, zawiera jednak identyczne zapisy jak rozporządzenie znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Tym samym nie można uznać, iż w związku z brakiem ww. informacji w decyzji naruszono przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił w części skarżoną decyzję oraz w całości decyzję z [...] czerwca 2005 r., jednocześnie orzekając, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego współmierny do uwzględnionej skargi, natomiast w oparciu o art. 151 ww. ustawy orzekł o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie.