Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2102/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 155/16 w sprawie ze skarg P.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r., I, II, III, IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 155/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P.P. (dalej w skrócie: "podatnik" lub "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 i 2013 r. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że zebrane w postępowaniu dowody są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez:

– R. W.W. [...], [...],

– E. M.K., [...], [...],

– K. K.Z., [...],

na rzecz skarżącego - prowadzącego działalność pod firmą "M." - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego udokumentowane czynności nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

WSA w Rzeszowie podzielił również ocenę organów podatkowych w kwestii braku dobrej wiary po stronie skarżącego. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy skarżący powinien był przynajmniej przypuszczać, że transakcje dostawy towarów dokonywane mogą być z podmiotem, który w rzeczywistości tych dostaw nie dokonuje. Zdaniem Sądu I instancji, w zakresie weryfikacji kontrahentów skarżący nie przedsięwziął żadnych działań, jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w nadużyciu podatkowym.

Skarżący, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), polegające na odmowie uchylenia zaskarżonych decyzji, w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania skutkujących niewyjaśnieniem przez organ podatkowy stanu faktycznego w sposób dokładny, umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– nieprawidłowe ustalenie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dokonali dostawy towarów podatnikowi;

– nieprawidłowe ustalenie, że w sprawie zachodzą okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym;

– nieustalenie czy wystawienie zakwestionowanych faktur stanowiło element przestępstwa podatkowego, przez kogo i gdzie popełnionego,

– brak ustaleń co do tego w jakim charakterze w sprawie działali K. Z. i B.R., w szczególności czy działali jako przedstawiciele W. W. i M.K. w zakresie zakwestionowanych transakcji.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków i opinii biegłego w celu ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nałożenie na podatnika obowiązku wskazywania okoliczności świadczących o jego dobrej wierze i wyciągnięcie z braku wskazania tych okoliczności skutków negatywnych dla podatnika w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 181 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie w postępowaniu dowodów z dokumentów pochodzących z kontroli podatkowej niedotyczącej podatnika, w której podatnik nie brał udziału i zaniechanie przesłuchania świadka M. K. w postępowaniu podatkowym, przez co skarżący nie mógł wziąć udziału w przesłuchaniu tego świadka i zadawać pytań świadkowi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że ww. przepis został zastosowany pomimo braku dokładnego i wystarczającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w zakresie dokonania dostaw towarów przez wystawców zakwestionowanych faktur oraz w zakresie dobrej wiary podatnika co do rzetelności zakwestionowanych transakcji i okoliczności pozwalających podważyć dobrą wiarę podatnika;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w zw. z art. 168 pkt a/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT jeżeli przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT z powodu tego, że jego kontrahent - wystawca faktur - na poprzednim etapie obrotu dopuścił się nieprawidłowości lub naruszenia prawa;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 168 pkt a/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że podatnik w celu zachowania prawa do odliczenia podatku VAT zobowiązany jest dokonać czynności sprawdzających kontrahenta i dokonywaną transakcję, nawet jeżeli okoliczności transakcji nie dają podstaw do powzięcia uzasadnionych podejrzeń co do rzetelności transakcji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 168 pkt. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od wykazania przez podatnika istnienia po jego stronie dobrej wiary.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie pełnomocnik, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, obejmujących w szczególności naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., należy zauważyć, że pełnomocnik strony zakwestionował m.in. zarówno przeprowadzoną przez Sąd I instancji legalną kontrolę działań organów podatkowych w zakresie ustaleń odnoszących się do faktu realizacji spornych transakcji, jak też zachowania przez podatnika tzw. należytej staranności.

W odniesieniu do pierwszej z ww. kwestii autor skargi kasacyjnej jednak nie przedstawia żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć stanowisko organów wskazujące, że towar w posiadaniu którego znalazł się skarżący nie pochodził od wystawców faktur, tj. firm: W. W., M. K., czy K. Z. Pełnomocnik strony zarzucał w tym zakresie organom, że te nie przedstawiły takich dowodów, który w sposób obiektywny wskazywałyby, że wystawca faktury nie mógł dokonać dostawy, podnosząc zarazem, że całość postępowania dowodowego przerzucono faktycznie na podatnika, który musiał udowodnić okoliczność dostawy towarów.

Z tak sformułowanymi zarzutami nie można się jednak zgodzić. Należy mieć na uwadze, że organy podatkowe wskazały na szereg różnych okoliczności świadczących o braku materialnej poprawności zakwestionowanych w sprawie faktur, na co zasadnie zwracał uwagę Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku. Okoliczności te zresztą częściowo wylicza sam pełnomocnik strony na stronie 4 skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony organy nie oparły się jednak wyłącznie na kwestiach formalnych, dotyczących braku rejestracji danego kontrahenta dla celów podatku VAT, czy też naruszeniem przez niego obowiązków podatkowych bądź ewidencyjnych. Należy mieć na uwadze, że zarówno M. K., jak i W. W. w złożonych zeznaniach wprost zanegowali okoliczność prowadzenia jakiejkolwiek współpracy oraz wystawiania faktur na rzecz strony skarżącej. Organy zarazem wskazywały na okoliczności świadczące o tym, że firmy prowadzone przez te osoby nie prowadziły działalności w zakresie obrotu towarem wyszczególnionym na zakwestionowanych fakturach i nie mogły przeprowadzić transakcji ze skarżącym w tym zakresie, co zresztą potwierdzili sami przesłuchiwani.

Przypomnieć należy, że z ustaleń organów wynikało, iż W. W. nie zatrudniał żadnych pracowników w kontrolowanym okresie. Nie posiadał za ten okres żadnej dokumentacji oraz żadnych środków trwałych i wyposażenia. Nie wykonywał żadnych usług i nie dokonywał sprzedaży. Przedmiotem jego działalności była sprzedaż sadzonek i róż z własnej uprawy. W. W. zeznał, że nie wystawiał i nie wypisywał faktur na rzecz skarżącego, nie jest "vatowcem" i nigdy tych faktur nie widział. Stwierdził przy tym, że "może ktoś próbował napisać podobnie, ale to nie jest moje pismo". Nigdy nie używał takiej pieczątki jaka jest na tych fakturach i nie używał numeru telefonu widniejącego na pieczątce. Zeznał również, że podpisy na fakturach są podobne do jego podpisu, przy czym stwierdził, że "nie mogą być moje, bo ja nie wystawiałem tych faktur".

Odnośnie M.K. na podstawie posiadanych danych organ I instancji ustalił, że działalność gospodarczą prowadził w zakresie sprzedaży detalicznej gazet i artykułów piśmienniczych oraz sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego. M.K. zeznał, że działalność prowadził prawdopodobnie od 15 października 2006 r. do 28 grudnia 2010 r. Przedmiotem działalności była dystrybucja fachowych wydawnictw typu kartki okolicznościowe. Zeznał, że nigdy z firmą M. nie nawiązał kontaktu, nie współpracował z P.P. i nic mu nie mówi nazwa firmy M. Nie dokonywał transakcji z tą firmą i nie wystawiał dla tej firmy żadnych faktur. Nigdy nie handlował towarem wymienionym na okazanych mu fakturach. Nie potrafił wyjaśnić skąd na okazanych mu fakturach znalazły się pieczątki firmy E., zeznał przy tym, że nie podbijał tych pieczątek, ani nie są to jego podpisy.

Pełnomocnik strony co prawda podnosi, że osoby te nie były przesłuchiwane w ramach niniejszego postępowania podatkowego, nie wyjaśnia jednak przy tym na jakie okoliczności chciałby osoby te przesłuchać. Jedyną okolicznością, w której pełnomocnik strony upatruje możliwość podważenia treści zeznań tych osób była okoliczność ustalenia za pomocą opinii biegłego grafologa, że podpisy widniejące na wystawionych fakturach w rzeczywistości należą do wystawców faktur. Organy jednak wskazały, z czym zgodził się Sąd I instancji, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego korzystanie z tego rodzaju informacji było niecelowe - nie mogło bowiem podważyć tych okoliczności, z których wynikało, że wystawcy spornych faktur nie mogli faktycznie dostarczyć skarżącemu towaru.

Jeśli zaś chodzi o faktury wystawione przez K. K.Z. - organy ustaliły, że firma ta nie figurowała jako czynny podatnik VAT i nie składała deklaracji za 2012 i 2013 r.

Niewątpliwie rację ma skarżący, że świadek ten - jako osoba biorąca udział we wszystkich transakcjach - mógł posiadać istotne informacje, które mogły służyć wyjaśnieniu okoliczności związanych z zawieranymi przez skarżącego transakcjami. Jednakże wniosek dowodowy o przesłuchanie tego świadka nie mógł zostać przez organ uwzględniony pozytywnie. Z art. 180 § 1 O.p. wynika przy tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (art. 180 § 2 O.p.). Z kolei art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Uwzględniając powyższe regulacje nie można jednak pomijać tego, że wielokrotnie bezskutecznie próbowano przesłuchać K. Z. na różnych etapach postępowania. K. Z. nigdy jednak nie odbierał skierowanej do niego przez organ korespondencji. W tym świetle nie można czynić organom zarzutów, że nie podejmowały starań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności, że nie próbowały przesłuchać ww. osoby.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że w sprawie nie przesłuchano K. Z., ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie była dowolna i nie wykraczała poza reguły logiki. Uwzględniała ona ogół okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza postawę strony skarżącej przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Ta ostatnia kwestia, tj. okoliczność zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych z wystawcami zakwestionowanych przez organy faktur, była w ocenie autora skargi kasacyjnej w sposób nieprawidłowy oceniona przez WSA w Rzeszowie. W postawionych w tym zakresie zarzutach, tak odnoszących się do naruszenia przepisów proceduralnych jak i prawa materialnego, szczególny nacisk strona kładła na to, że z powołanych przez Sąd I instancji orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") wcale nie wynika obowiązek weryfikowania przez podatnika swoich kontrahentów. Pełnomocnik skarżącego w swoim stanowisku wyrażonym w tym zakresie nawiązał w szczególności do orzecznictwa TSUE, w sprawach: C-131/13, C-536/11 oraz C-33/13.

Niewątpliwie rację ma autor skargi kasacyjnej, że z powołanych w sprawie orzeczeń TSUE wynika, że możliwość odmowy odliczenia podatku może nastąpić tylko wówczas gdy zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Formułując takie stanowisko strona zapomina jednak, że faktura musi być zgodna z rzeczywistością - tak od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego niewystarczające jest, że towar został dostarczony, czy że faktura zawiera wszystkie elementy wymagane prawem. Sąd pierwszej instancji właściwie w tym aspekcie wyjaśnił, że faktura musi stwierdzać fakt nabycia towarów lub usług między stronami wskazanymi na fakturze, czyli wyrażać rzeczywistą operację gospodarczą.

Z powołanego tak przez skarżącego, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, orzecznictwa TSUE odnoszącego się do problematyki ochrony tzw. dobrej wiary podatnika/należytej staranności, wynika, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku wystarczające jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Innymi słowy liczy się w tej mierze świadomość podatnika oraz to, czy w danych okolicznościach mógł lub powinien on wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei podlega ocenie z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okolicznościach strona mogła przepuszczać, że bierze udział w transakcji oszukańczej, powinna takie działania podjąć. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką przyjął skarżący, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymał towar, nastąpiła zapłata i dysponuje fakturą, to nic więcej robić nie musi. Racjonalnie działający przedsiębiorca, dla zachowania prawa do odliczenia, nie może przyjmować całkowitej biernej postawy wobec transakcji, które realizuje, tj. odstępować od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych - zwłaszcza w sytuacji, której dotyczą jedynego dostawcy towarów. Postawę taką wyklucza zresztą sama konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1424/14). W niniejszej sprawie, jak też trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, czynności takich po stronie podatnika zabrakło.

Jak zasadnie argumentowały organy podatkowe, co prawidłowo ocenił również Sąd I instancji, w chwili zawierania i dokonywania spornych transakcji podatnik nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat swoich dostawców: W.W. oraz M.K., jak i rzekomo prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do transakcji, w której jako kontrahent podatnika figuruje K. K. Z., jakkolwiek P.P. miał bezpośredni kontakt z właścicielem firmy, to jednak również nie posiadał żadnej miarodajnej, zweryfikowanej wiedzy na temat działalności prowadzonej przez K.Z. W zakresie transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami podatnik współpracował jedynie z K.Z. i B. R., którzy oferowali towar, przedstawiając się jako pracownicy firmy I. W. W. (jak zeznał P. P. w dniu 15 stycznia 2014 r.), a następnie w badanym okresie oferowali towary, które rzekomo miały pochodzić również z firmy E. oraz K. K.Z. P.P. nie wiedział, skąd pochodzi towar, przywożony przez bliżej nieokreślonych kierowców, którzy mieli być przedstawicielami K.Z. (niezależnie od tego, z jakiej firmy miał pochodzić zakupiony towar), przy czym zeznający nie wskazał na żadne okoliczności lub fakty, które potwierdzałyby, że towar pochodzi od podmiotów widniejących na fakturach jako wystawcy.

Mając na uwadze, że stan faktyczny tej sprawy został ustalony prawidłowo, za niezasadne uznać należy także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie.

Zgodnie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT, podatnik może obniżyć podatek należny wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Jako, że w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że strona skarżąca dysponowała fakturami, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności między podmiotami na nich wskazanymi, to miały obowiązek zastosowania w niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.