Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 965/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości na 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz skarżącego kwotę 2 617 (dwa tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję wydaną przez ten organu w pierwszej instancji [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta Z. z [...] 2012 r. nr [...], którą ustalono C. P. podatek od nieruchomości na 2011 r., gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), mimo że decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, jak również decyzja ta rażąco narusza art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r.nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

Z akt sprawy wynika, że pismem z 14 grudnia 2015 r. (uzupełnione w dniu 29.01.2016 r.) Burmistrz Miasta Z. wystąpił o stwierdzenie nieważności swojej ostatecznej decyzji z [...] 2012 r. nr [...] w sprawie ustalenia C. P. podatku od nieruchomości za 2011 r. wskazując, że decyzję tę wydał z rażącym naruszeniem prawa i dotyczy ona sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją z [...] 2011 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej także: SKO, Kolegium) postanowieniem z [...] 2016 r. wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej.

Po rozpoznaniu wniosku Kolegium, decyzją z [...] 2016 r., odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, powołując przepisy art. 247 § 1 pkt 3 i 4, art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 O.p., jednocześnie stwierdzając, że decyzja ta rażąco narusza art. 2 ust 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z [...] 2011 r., nr [...] Burmistrz Miasta Z. ustalił C. P. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 7 991,00 zł. Podatek rolny został ustalony w kwocie 0.00 zł, w związku z nabyciem przez podatnika w 2001 r. na własność od Agencji Własności Rolnej gruntów rolnych w Z. przy ul. S[...]. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objęto nieruchomość położoną w Z. przy ul. A[...] [...]. Następnie decyzją z [...] 2012 r. nr [...] Burmistrz Miasta Z. ustalił C. P. podatek od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 22 362,00 zł. Decyzja ta obejmowała nieruchomości podatnika położone w Z.: przy ul. A[...] [...], przy ul. K[...] [...], przy ul. K[...] [...]a-e, przy ul. K[...] działka nr [...]/[...] i nr [...]/[...], przy ul. D[...] [...] B oraz przy ul. P[...].

Kolegium wskazało, że zestawienie nieruchomości objętych oboma ww. decyzjami wskazuje, że Burmistrz Miasta Z. w obu decyzjach opodatkował nieruchomość położoną w Z. przy ul. A[...] [...], co oznacza, że ta sama nieruchomość została opodatkowana dwukrotnie podatkiem od nieruchomości. Decyzja Burmistrza Miasta Z. z [...] 2012 r. dotyczy zatem sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, zachodzi zatem sytuacja, o której mowa z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dwukrotne opodatkowanie tej samej nieruchomości narusza też, zdaniem SKO, wiele przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło jednak stwierdzenia nieważności decyzji z [...] 2012 r., powołując art. 247 § 2 O.p., gdyż decyzja ta dotyczy podatku od nieruchomości za 2011 r. zatem, zgodnie z art. 68 §1 O.p., doręczenia nowej decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego było możliwe do końca 2014 r. W niniejszej sprawie nie wystąpiła, bowiem sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p., gdyż podatnik złożył informacje w sprawie podatku od nieruchomości, w których ujawnił wszystkie dane do wymiaru podatku od nieruchomości. Kolegium zauważyło także, że decyzją z [...] 2012 r. opodatkowano, poza nieruchomością objętą pierwszą decyzją w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. (tj. przy ul. A[...] [...]), także inne nieruchomości wcześniej nieopodatkowane. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego decyzji z [...] 2012 r. skutkowałoby tym, że cześć nieruchomości nalężących do podatnika nie byłaby opodatkowana w 2011 r. W tych okolicznościach nie jest możliwe, zdaniem Kolegium, stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z [...] 2012 r., mimo, że rozstrzyga sprawę już uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną i narusza wskazane przepisu u.p.o.l.

W odwołaniu od tej decyzji C. P. wniósł o zmianę decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z [...] 2012 r. w części obejmującej obowiązek podatkowy, co do nieruchomości położonej przy ul. A[...] [...] w Z., zarzucając błędną wykładnię art. 247 § 2 O.p. oraz naruszenie art. 121 §1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób powodujący powstanie ujemnych następstw dla podatnika na skutek uchybień organu podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] 2016 r. [...], utrzymało w mocy decyzję wydaną przez ten organ w pierwszej instancji przyjmując, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z [...] 2012 r. w części. Decyzja ta jest bowiem decyzją wymiarową, zwiera jedno rozstrzygniecie i z natury swej jest niepodzielna. Możliwość częściowego stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium wiąże z tym, że decyzja składa się z pewnych wyodrębnionych, samodzielnych części. Warunkiem częściowego stwierdzenia nieważności decyzji jest to, że pozostała jej część charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym. W niniejszej sprawie tak nie jest. Burmistrz decyzją z [...] 2012 r. ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 22.362,00 zł, nie można zatem orzec o stwierdzeniu części decyzji Kolegium powołało się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych (II FSK 776/06) oraz na przepis art. 6 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którym podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenie przedmiotów opodatkowania. Oznacza to, że jeśli przedmiotów opodatkowania jest więcej niż jeden organ podatkowy wydając decyzję ustala podatek od nieruchomości od wszystkich tych przedmiotów opodatkowania łącznie, tj. w jednej kwocie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p., Kolegium wskazało na przepisy art. 247 § 2 i § 3 O.p., które, jak wyjaśniało, nie pozwalają na dowolność. Obligują bowiem organ, w przypadku gdy wydanie nowej decyzji nie jest możliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia, do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji i wskazania w rozstrzygnięciu, że decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 §1 O.p. W niniejszej sprawie termin do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2011 r., obejmującej nieruchomości podatnika położne w Z.: przy ul. K[...] [...], [...] a-e, przy ul. K. działki gruntu nr [...]/[...] i nr [...]/[...], przy ul D[...] [...] B i przy ul. P[...] upłynął z końcem 2014 r., zatem wydanie decyzji nie było możliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu C. P. wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. w obu instancjach w części rozstrzygającej o wymierzeniu podatku na kwotę 9.859 zł za 2011 r. od nieruchomości położonej w Z. przy ul. A[...] [...] i zarzucił naruszenie:

- art. 6 ust. 7 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do wadliwego wniosku, że zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości na charakter zobowiązania łącznego;

- art. 247 § 2 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta Z. z [...] 2012 r. w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości położnych w Z. przy ul. A[...] [...], mimo że nie zachodziła konieczność wydania nowej decyzji orzekającej co istoty sprawy;

- art. 233 § 3 O.p. na skutek odmowy wydania decyzji uchylającej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z [...] 2016 r. w części dotyczącej podatku od nieruchomości położonej w Z., przy ul. A[...] [...].

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Kolegium, co do niepodzielnego charakteru decyzji Burmistrza w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz co do skutków częściowego stwierdzenia nieważności, które mogłoby doprowadzić do pozbawienia samodzielności w obrocie prawnym pozostałej części decyzji. Skarżący powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.04.2013 r. sygn. akt II FSK 1537/11, w którym przyjęto, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania, zatem mimo objęcia kilku nieruchomości jedną decyzją każda z wymienionych tam nieruchomości stanowi odrębny przedmiot opodatkowania i jest źródłem odrębnych zobowiązań podatkowych. Dlatego niezrozumiałe są dla skarżącego stwierdzenia Kolegium, co do braku możliwości wyodrębnienia w decyzji Burmistrza tej części, która odnosi się wyłącznie do nieruchomości położonej przy ul. A[...] [...] w Z. Znana jest, bowiem kwota wymierzonego wcześniejszą decyzją podatku, tj. 7 991,00 zł. Kwota ta oraz pozostałe parametry dotyczące powierzchni nieruchomości, na dzień wydania decyzji będącej przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności, nie uległy zmianie. Zdaniem skarżącego, w tych okolicznościach częściowe stwierdzenie nieważności decyzji, skutkujące pomniejszeniem zobowiązania, nie będzie wpływało na zobowiązania podatkowe dotyczące pozostałych nieruchomości objętych decyzją. Nie byłoby tym samym konieczne wydawania nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy. Zdaniem skarżącego, nie występuje, określona w art. 247 § 2 O.p., negatywna przesłanka dla stwierdzenia nieważności decyzji. W tych okolicznościach Kolegium, orzekając jako organ odwoławczy, w niniejszej sprawie zobowiązane było uchylić swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Kolegium stwierdziło, że przedmiotem rozważań w przywołanej sprawie była inna kwestia, analizowano, bowiem możliwość wydania odrębnych decyzji obejmujących różne przedmioty opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie wydana została jedna decyzja obejmująca szereg przedmiotów opodatkowania i analizowana jest możliwość częściowego stwierdzenia nieważności takiej decyzji. W ocenie Kolegium nie jest to możliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporna w sprawie jest kwestia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przy czym z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest możliwe wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy, tj. decyzji ustalającej podatek od nieruchomości.

Strona skarżąca twierdzi, że możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji w tej części, w jakiej doszło do ustalenia zobowiązania podatkowego w obu decyzjach ostatecznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się na przepis art. 247 § 2 O.p., twierdzi, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie będzie możliwe wydanie nowej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości. Możliwe jest jedynie stwierdzenie, zgodnie z art. 247 § 3 O.p., że decyzja zawiera wadę określoną w § 1 i wskazanie okoliczności uniemożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji. Nie jest także możliwe, zdaniem Kolegium, stwierdzenie nieważności decyzji w części gdyż decyzja wymiarowa, zwiera jedno rozstrzygniecie i z natury swej jest niepodzielna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że jakkolwiek, jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z [...] 2012 r., Kolegium wskazało przepisy art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p., i w rozstrzygnięciu stwierdziło również rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.), to w decyzjach wydanych w obu instancjach w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z [...] 2012 r., rozważano jedynie przesłankę z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Powołane przez Kolegium przepisy jako naruszone decyzją Burmistrza w sposób rażący dotyczą określenia przedmiotu opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.) oraz podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Przy czym Kolegium nie wyjaśnia, z jakich powodów uznaje, że przepisy te rażąco narusza decyzja Burmistrza z [...] 2012 r. Nie jest zatem możliwa ocena zaskarżonej decyzji w zakresie wskazanego rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), a jedynie w zakresie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.,tj. stwierdzenia nieważności decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Strony są zgodne, co do tego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zasadniczą kwestią, jaką w niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć, jest, zatem to czy w wystąpiła przeszkoda do stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 O.p. Zgodnie z art. 247 § 2 O.p. organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Oznacza to, że wówczas gdy wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie będzie możliwe z powodu upływu terminów przedawnienia organ podatkowy nie będzie mógł stwierdzić nieważności decyzji.

Należy zatem rozważyć, czy we odniesieniu do wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wystąpi konieczność wydania ponownej decyzji orzekającej co do istoty, bowiem tylko wówczas upływ terminów przedawnienia będzie przeszkodą do stwierdzenia nieważności decyzji stosownie do art. 247 § 2 O.p. Niektóre wady kwalifikowane decyzji, powodują, że w sprawie zbędne, a nawet niedopuszczalne, jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W takiej sytuacji organ podatkowy jedynie dąży do wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji i umorzenia postępowania. Piśmiennictwo jako przykłady wskazuje decyzję wydaną bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) oraz decyzję wydaną w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). W takich sytuacjach niedopuszczalne jest wydawanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty (por. J. Borkowski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 987-988; B. Gruszczyński /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 940). Pomimo zatem upływu terminów przedawnienia (art. 68, art. 70, art. 118 O.p.) dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności takiej decyzji, nie zachodzą bowiem przesłanki wskazane w art. 247 § 2 O.p.

Dokonana zatem w niniejszej sprawie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykładnia art. 247 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. jest błędna. Kolegium twierdzi bowiem, że negatywna przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, wyrażona w art. 247 § 2 O.p., zachodzi także wówczas, gdy z powodu upływu terminów przedawnienia, w rozumieniu art. 68 O.p., nie można wydać decyzji orzekającej co do istoty, również wtedy gdy decyzja taka, tj. orzekająca co do istoty sprawy już istnieje w obrocie.

Podsumowując należy stwierdzić, że przepis art. 247 § 2 O.p. nie wyklucza stwierdzenia nieważności decyzji, która dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Tylko wówczas, gdy do usunięcia wady decyzji wskazanej w art. 247 § 1 O.p. niezbędne jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów przedawnienia jest przeszkodę w rozumieniu art. 247 § 2 O.p. do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Wówczas, gdy dla usunięcia tej wadliwości wystarczy tylko wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego i zakończenie postępowania przez jego umorzenie, upływ wskazanych wyżej terminów nie uniemożliwia stwierdzenia nieważności.

W ocenie Sądu, taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Do usunięcia, stwierdzonej przez Burmistrza Miasta Z. (wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji) i Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wadliwości decyzji Burmistrza z [...] 2012 r. ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości za 2011 r., wystarczy wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, istnieje bowiem w obrocie prawnym decyzja Burmistrza z [...] 2011 r. ustalająca skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2011 r. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ta jest wadliwa, gdyż nie obejmuje wszystkich nieruchomości należących do skarżącego. Rolą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 4 O.p. nie jest bowiem badanie, czy istniejąca w obrocie prawnym decyzja ostateczna, (w niniejszej sprawie decyzja Burmistrza z [...] 2011 r.) jest decyzją prawidłową czy wadliwą.

Podnoszone przez Kolegium argumenty, że decyzja Burmistrza z [...] 2011 r. obejmuje wyłącznie nieruchomość położoną w Z. przy ul. A[...] [...], a decyzja Burmistrza z [...] 2012 r. tą nieruchomość oraz kilka innych nieruchomości, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia. Oceniając istnienie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o jakiej mowa w art. 247 §1 pkt 4 O.p. należy stwierdzić, czy występuje między decyzjami tożsamość podmiotowa i przedmiotowa, a nie czy decyzja ostateczna, która w obrocie pozostanie jest decyzją prawidłową. Nie ulega wątpliwości, że w badanej sprawie obie decyzje Burmistrza, tj. decyzja z [...] 2011 r. i decyzja z [...] 2012 r., dotyczą zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości za 2011 r. i obejmują ten sam przedmiot opodatkowania (nieruchomości położona przy ul. A[...] [...] w Z.). Fakt, że opodatkowaniem (decyzja z [...] 2012 r.) objęto także inne nieruchomości, ustalając zobowiązanie podatkowe w jednej kwocie, nie zmienia oceny, że doszło do wydania decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest też fakt, że skarżący wszystkie informacje dotyczące przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (informacja IN-1) złożył 26 lipca 2011 r., tym samym wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenie osobie fizycznej podatku od nieruchomości. Organ podatkowy przed wydanie decyzji z [...] 2011 r. posiadał wszystkie dane umożliwiające wydaniem decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2011 r. Decyzją tą objął jednak jedynie nieruchomość położoną w Z. przy ul. A[...] [...]. Mimo, że decyzja ta była ostateczna, koleją decyzją Burmistrz ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za ten sam okres, przyjmując, jako przedmiot opodatkowania tę samą nieruchomość (nieruchomości przy ul. A[...] [...]) i inne nieruchomości wykazane w informacjach w sprawie podatku od nieruchomości. Decyzja z [...] 2012 r. została wydana, zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., tj. objęto nią wszystkie należące wyłącznie do skarżącego nieruchomości, położone na terenie właściwości organu podatkowego i ustalono podatek należy za rok 2011 r. w jednej kwocie. Działanie organu podatkowego było zatem działaniem niezgodnym z obowiązującymi przepisami i to zarówno przy wydaniu pierwszej decyzji, jak i przy wydaniu drugiej decyzji. Skutki tego niezgodnego z przepisami prawa działania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji z [...] 2012 r. wydanej w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., przerzuca na podatnika, który wywiązał się z ciążących na nim obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od nieruchomości. Zasadnie zatem podnosił skarżący, że w sprawie doszło także do naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławczy winno uwzględnić przedstawiona przez Sąd wykładnię art. 247 § 2 O.p.w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i zakończyć postępowanie w zakresie przesłanki stwierdzenia nieważności wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Odnośnie przesłanki rażącego naruszenia prawa Kolegium powołało bowiem tylko przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzasadniając istnienia tej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących możliwości częściowego stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z [...] 2012 r., Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Warunkiem częściowego stwierdzenia nieważności decyzji jest to, że pozostała część charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą skutkowałoby koniecznością wydania nowej decyzji, co w niniejszej sprawie nie było możliwe.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 p pkt 2 lit. a i lit. c 1 art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z [...] 2016 r.