Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 172/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 2, art. 14d, art. 14o, art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej M. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2012 r., który wpłynął do organu [...] sierpnia

2012 r. M. K. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez wnioskodawcę w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej.

Uzasadniając skarżąca wskazała, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki komandytowej i spółki jawnej. W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej, przy czym przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wskazanego wystąpienia oraz likwidacji, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci wierzytelności

z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową oraz wierzytelności handlowych

z tytułu transakcji sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych. Wymienione składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała pytania: 1) Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez nią od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej? 2a) Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej? 3) Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej? 4a) Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej? 4b) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu

w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej? Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Minister Finansów odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). Uznał bowiem, że istota złożonego wniosku opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

W zażaleniu na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego, występując o uchylenie tego aktu, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

a) art. 165a § 1 w zw. art. 14h Op poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Op,

b) art. 14b § 1 Op poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych

w przepisie art. 14b,

c) art. 14d Op w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

d) art. 121 § 1 Op poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy wnioskodawcy, jakie błędy popełnił wnioskodawca oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

e) art. 120 Op poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie poza prawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 Op poprzez wskazanie, iż zawarty w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi

i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego

i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Minister Finansów stwierdził, utrzymując w mocy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. swoje postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, że zaskarżony akt odpowiada prawu w świetle art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b Op. Uznał, że z samego założenia wniosku czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc na etapie składania wniosku skarżąca nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W opinii Ministra Finansów, uprawnionym jest wnioskowanie, iż nie taki cel (abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki) przyświecał przepisom art. 14a do 14p Op. Przepisy te w całokształcie mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. Wskazał, iż w spornej sprawie skarżąca przedstawiła pewną sekwencję hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie.

Minister Finansów zauważył także, iż instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Nadto podniósł, iż w przedmiotowej sprawie trudno wydać jednoznaczną interpretację, w sytuacji, w której nie wiadomo, która spółka zostanie zlikwidowana, a z której wnioskodawca wystąpi. Minister Finansów wskazał zatem, iż biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), zasadnym było jego uznanie przez organ za próbę uzyskania przez skarżącą ogólnego poglądu

w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych. Nadto poszukiwanie zaś przez organ okoliczności faktycznych, ukierunkowanie skarżącej, czy też wręcz wyklarowanie (wygenerowanie wniosku) w taki sposób, aby niemożliwe było zastosowanie art. 165a w związku z art. 14h Op – w ocenie Ministra Finansów – nie byłoby działaniem legitymizowanym przepisami prawa.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi zaskarżył w całości postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. (dalej "postanowienie II") utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. (dalej "postanowienie I"). Postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14a Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

2) art. 14b § 3 Op oraz art. 14b § 3 Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I

i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę;

3) art. 14b § 5 Op oraz art. 165a § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I,

w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

4) art. 14b § 6 Op w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia I, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

5) art. 120 Op w zw. z art. 14d Op poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia I dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy;

6) art. 121 Op w zw. z art. 14h Op poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych,

w indywidualnych sprawach innych podatników;

7) art. 125 Op w zw. z art. 14h Op poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów,

a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła:

– na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.") w związku z treścią art. 247 § 1 pkt. 1) i 2) Op o stwierdzenie nieważności wydanego postanowienia II oraz poprzedzającego go postanowienia I, w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia II bez podstawy prawnej;

– na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) oraz c) u.p.p.s.a. o uchylenie postanowienia II w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a powołanym dokładnie powyżej i uzasadnionym poniżej;

– potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Op

w rezultacie czego wydana została tzw. Interpretacja milcząca, o której mowa

w przepisie 14o Op, względnie

– na podstawie art. 146 § 2 u.p.p.s.a. o uznanie, iż stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest

w całości prawidłowe.

Obszernie odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna

z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie stwierdzić należy, że stosownie do przepisów art. 14b Op, wskazany organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, organ podatkowy powinien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właśnie przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 Op. Tymczasem stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych

z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska

w sprawie oceny prawnej.

Organ podatkowy skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Uznał, że ich liczba jest duża, mają one charakter alternatywny, multikierunkowy (str. 5-6 zaskarżonego postanowienia), zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela pogląd orzecznictwa (zaprezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1047/11 oraz

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia

2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 353/12, dostępne w bazie orzeczeń: http://nsa.gov.pl), zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, art. 14b § 1 Op pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo

z ogólnej części prawa cywilnego (art. 110 i n. k.c.). Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 Op, wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, Lex Omega nr 673057).

Nie można również zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżąca zadała pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Op. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być wspólnik spółki jawnej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane.

Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy

w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej (por. komentarz do art. 14b Op [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Lex Omega 2007). Zasadniczym i uprawnionym celem skarżącej było uzyskanie poglądu Ministra Finansów w przedstawionym zakresie.

W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny podany we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim

z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Go 214/09, LEX nr 533739, WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725 oraz WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r.

I SA/Łd 221/12).

W ocenie tut. Sądu stan faktyczny podany przez wnioskodawcę opisuje wprawdzie zdarzenia przyszłe, jednakże dość skonkretyzowane. Zauważyć należy, że we wniosku strona podaje wariantowość zdarzeń odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, jednakże część z tych rozwiązań strona wyeliminowała już we wniosku zawężając zdarzenia, w zakresie których zadała pytania. Sformułowane pytania także nie budzą wątpliwości, bowiem odnoszą się do kosztów uzyskania przychodu a zatem stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazać należy, że jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, bo skarżąca – jego zdaniem – nie podała istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Op, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był zaś dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Bo tak jak w postępowaniu tym z jednej strony można domagać się wyczerpującego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. zostały wydane z naruszeniem art. 14 b § 1 i § 2 oraz art. 165 a Op. W myśl tego ostatniego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Op, zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie

w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawą do zastosowania art. 165a Op

w niniejszej sprawie, było przeświadczenie organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania

w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Pogląd taki prezentuje m. in. B. Adamiak w Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX, s. 741-742. W ocenie tut. Sądu, w sprawie nie zaszły ww. podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.

Ponadto, w niniejszej sprawie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 Op w zw.

z art. 14h Op, albowiem Minister Finansów potraktował stronę skarżącą w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ. Należy zauważyć, że w podobnych sprawach,

w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] października 2012 r. nr [...] oraz [...] i z dnia [...] października 2012 r. nr [...] oraz [...] Minister Finansów rozpatrzył merytorycznie wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie działanie Ministra Finansów nosi znamiona arbitralności i nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op miało zatem ewidentny wpływ na wynik sprawy, bezpośrednio powodując wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia, je poprzedzającego. Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak przy interpretacjach ogólnych (art. 14a § 1 Op), niemniej jednak

z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II Op wynika, że również w przypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. 14b § 6 Op przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie ich jednolitości. Także art. 14e Op przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Również to – zdaniem Sądu – wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Podkreślić należy, że udzielenie upoważnienia do wydawania interpretacji kilku dyrektorom izb skarbowych nie zmienia stanu, że zawsze mamy do czynienia

z interpretacją wydaną przez Ministra Finansów, a zatem przez ten sam organ.

Osobną kwestią jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że zawiera on wiele zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia i zażądać uzupełnienia opłaty od każdego wniosku.

Sąd za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14o § 1 Op

i w konsekwencji nie potwierdził – zgodnie z wnioskiem skarżącej zawartym w skardze – że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie. Wykładni art. 14o Op nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału 1a Op. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14 d Op, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o Op nie nastąpią.

Jak wynika z przepisu art. 14d Op, w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu [...] sierpnia 2012 r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane [...] listopada 2012 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienie zostało wydane

w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d Op. Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu prawa i tym samym stwierdza brak podstaw do wystąpienia w przedmiotowej sprawie instytucji "milczącej interpretacji".

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 14b § 6 Op w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż skarżąca mylnie ocenia normę prawną zawartą w tych przepisach. Upoważnienie do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego należy rozumieć jako umocowanie nie tylko do samego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale także do prowadzenia stosownego postępowania w tym przedmiocie, a więc i do wydania w określonych prawnie uzasadnionych sytuacjach postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 Op statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu, organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się

z wnioskiem zainteresowanej. "Bez zbędnej zwłoki" nie oznacza przecież "natychmiast" lub "szybko", a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie ww. postanowienia, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200, art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a.