Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3434/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] 2) umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2017r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. określającej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") stratę za 2010 rok w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] wynikającej z deklaracji CIT- 8 za ww. okres. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne, którym objęto między innymi kwestie kosztów ubezpieczenia, usługi zarządzania i opłaty z tytułu hedgingu, poniesionych przez Spółkę. Odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zakupu ubezpieczenia na wypadek incydentów terrorystycznych w wysokości [...] zł, wskazując na nieracjonalność ubezpieczenia od aktów terrorystycznych, trzęsienia ziemi czy tsunami, które nie występują na terenie Polski. Ponadto organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług zarządzania w wysokości [...] zł, uznając, że w rzeczywistości świadczone przez [...] usługi wsparcia zarządzania polegające na doradztwie i wsparciu dublują się z usługami administracyjnymi świadczonymi przez [...] ([...]) oraz z narzędziami, programami, aplikacjami i interfejsami udostępnionymi w ramach licencji przez [...] ([...]) i przyczyniały się w rzeczywistości do sprawowania nadzoru nad firmą przez udziałowca, służąc w całości zabezpieczeniu jego interesów poprzez rewizję budżetów, cash management, zatwierdzanie strategicznych inwestycji, sprawozdawczość zarządczą, narzucanie norm i wskaźników. Organ pierwszej instancji wskazał również, że pomimo korzystania z tak szeroko rozumianych usług zarządczych, usług administracyjnych oraz całego portfela wartości niematerialnych i prawnych (służących również zarządzaniu) Spółka poniosła w 2010 roku stratę bilansową w wysokości [...] zł, przy czym strata wystąpiła już na działalności operacyjnej. Odnośnie opłat z tytułu hedgingu Spółka w 2010 r. wykazała jako korektę lat ubiegłych (przychody podatkowe w kwocie [...] zł oraz koszty podatkowe w kwocie [...] zł). Organ pierwszej instancji nie uznał na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów opłat z tytułu hedgingu dotyczących zabezpieczenia niezrealizowanych różnic kursowych w wysokości [...] zł ([...] zł). Odwołując się do wyjaśnień Spółki wskazano, że przy naliczaniu różnic kursowych nie korzystała z art. 9b u.p.d.o.p., stosowała natomiast art. 15a u.p.d.o.p. Spółka dokonując płatności (skalkulowanej na niezrealizowanych różnicach kursowych) z tytułu umowy hedgingu do podmiotu powiązanego nie zabezpieczyła źródła przychodów oraz poniosła z tego tytułu stratę. Mając na uwadze powyższe, w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł organ instancji stwierdził, że dokonane w księgach zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, wobec czego na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), nie uznał za dowód ksiąg podatkowych Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. Jednak w związku z art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce stratę za 2010 rok w wysokości [...] zł.

2. Skarżąca w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2016 r. zarzuciła naruszenie 1) przepisów postępowania:, tj.: a) art. 122. art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez: - błędne przyjęcie, że w Polsce w 2010 r. nie istniało zagrożenie atakiem terrorystycznym oraz przez przyjęcie, że w 2010 r. polskie towarzystwa ubezpieczeniowe nie oferowały ubezpieczeń od ataków terrorystycznych, podczas gdy takie ustalenia nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparte są na powierzchownej i fragmentarycznej analizie, - błędne przyjęcie, że usługi zarządcze świadczone przez [...] S.A. [...] na rzecz Skarżącej "dublują się" z usługami administracyjnymi świadczonymi przez [...] na rzecz Skarżącej oraz narzędziami, programami i aplikacjami udostępnionymi Skarżącej na podstawie licencji przez [...] podczas gdy wnikliwa analiza materiału dowodowego w sprawie prowadzi do uznania, że usługi świadczone przez te spółki mają zupełnie inny zakres, a ich cele i charakter nie są tożsame; - błędne uznanie, że usługi wewnątrzgrupowe służyły w rzeczywistości sprawowaniu nadzoru nad Skarżącą przez jej udziałowca, podczas gdy z materiału dowodowego dostarczonego przez Skarżącą wynika, że grupa kapitałowa zidentyfikowała koszty poniesione wyłącznie w interesie udziałowca i koszty te nie stanowiły podstawy do naliczania opłat za usługi świadczone na rzecz Skarżącej: b) art. 121 §1 O.p. przez nieuwzględnienie niekwestionowanych ustaleń protokołów kontroli przeprowadzonych wobec Skarżącej za lata 2008 i 2012 w zakresie kosztów wynikających z tej samej umowy, która była przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu (w których nie stwierdzono nieprawidłowości), naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych; c) art. 14k § 1 O.p. i art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że dokonany przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego w interpretacji indywidualnej nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu i przez to interpretacja indywidualna nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 14k § 1 O.p. i art. 14m § 1 O.p.; d) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 193 § 2 i § 4 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz bezpodstawne uznanie ksiąg Podatnika za nierzetelne; - w związku z art. 31 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i bezzasadne uznanie: - że wydatek na składki z tytułu ubezpieczenia od przemocy politycznej dokonany przez Spółkę w 2010 r. był niecelowy przy uwzględnieniu poziomu zagrożenia atakiem terrorystycznym i popularności ofert tego rodzaju ubezpieczenia w Polsce, a także okoliczności, że warunki umowy ubezpieczenia były dla Spółki niekorzystne i narzucone jej przez jej grupę kapitałową, podczas gdy okoliczności te nie mają wpływu na ocenę celowości wydatku z uwzględnieniem treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - że wynagrodzenie za usługi wewnątrzgrupowe nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ usługi te dublują się oraz służą głównie ochronie interesów udziałowca Skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości celem tych usług jest zwiększenie konkurencyjności i wydajności Skarżącej; - w zw. z art. 14k § 1 O.p., że wydatki poniesione przez Skarżącą na podstawie tzw. umowy hedgingowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza w świetle wydanej na rzecz Skarżącej interpretacji indywidualnej, której przedmiotem jest interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do tych wydatków, b) art. 14k § 1 O.p w zw. z art. 14m § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę jego zastosowania.

3. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wskazaną na wstępie decyzją podzielił zapatrywania organu pierwszej instancji co do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Odwołując się orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał na możliwości kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie określenia straty po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (wyroki NSA m.in. z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2709/14; z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1827/14: z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 781/14). Dyrektor uznał, że strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określona powinność zapłaty. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., tylko zobowiązanie podatkowe (a nie dochód lub strata będące jedynie efektem rachunku podatkowego za dany rok podatkowy) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

4. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej: "u.k.s.") przez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny stanowiska Strony przeciwnej co do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z jednej strony stwierdzając, że strata nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego (a więc nie przedawnia się), z drugiej strony przyjmując, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mimo, że właściwy organ podatkowy nie mógł określić zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego skoro określił stratę za rok 2010; b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 24 O.p. przez niezastosowanie polegające na niewydaniu decyzji uchylającej decyzję I instancji w całości i umarzającej postępowanie w sprawie w sytuacji, gdy postępowanie okazało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia; c) art. 122. art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez: - nieprawidłowe, bo oparte na złudnym poczuciu bezpieczeństwa założenie, że w Polsce w 2010 nie istniało zagrożenie atakiem terrorystycznym oraz przez przyjęcie, że w 2010 r. polskie towarzystwa ubezpieczeniowe nie oferowały ubezpieczeń od ataków terrorystycznych, podczas gdy takie ustalenia nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparte są na powierzchownej, dowolnej i fragmentarycznej analizie; - błędne przyjęcie, że usługi zarządcze świadczone przez [...] na rzecz Skarżącej pokrywają się z usługami administracyjnymi świadczonymi przez [...] na rzecz Skarżącej oraz narzędziami, programami i aplikacjami udostępnionymi Skarżącej na podstawie licencji przez [...] oraz że usługi te mogłyby być wykonane z wykorzystaniem zasobów i personelu Skarżącej bez konieczności angażowania spółek z grupy, podczas gdy wnikliwa analiza materiału dowodowego w sprawie prowadzi do uznania, że usługi świadczone przez te spółki mają zupełnie inny zakres, ich cele i charakter nie są tożsame, a ponadto Skarżąca nie była w stanie zagwarantować podobnego zakresu prac z wykorzystaniem własnego personelu na podobnych warunkach; - przez błędne uznanie, że usługi wewnątrzgrupowe służyły w rzeczywistości wykonaniu funkcji nadzoru i zostały poniesione w interesie [...], nie zaś Skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego dostarczonego przez Skarżącą wynika, że grupa kapitałowa zidentyfikowała koszty poniesione wyłącznie w interesie udziałowca i koszty te nie stanowiły podstawy do naliczania opłat za usługi świadczone na rzecz Skarżącej; d) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieuwzględnienie niekwestionowanych ustaleń protokołów kontroli przeprowadzonych wobec Skarżącej za lata 2008 i 2012 w zakresie kosztów wynikających z tej samej umowy, która była przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu (w których nie stwierdzono nieprawidłowości), naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych; e) art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez bezpodstawne uznanie, że dokonany przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego w interpretacji indywidualnej nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu i przez to interpretacja indywidualna nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 14k § 1 O.p. i art. 14m § 1 O.p.; f) art. 193 § 2 i 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez bezpodstawne uznanie ksiąg Skarżącej za nierzetelne i nieuznanie ich za dowodu w sprawie. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 70 § 1 w zw. z art. 24 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.; b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, chociaż nie uległ on zawieszeniu, ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny i ani nie służyło wykryciu sprawcy ani nie było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i bezzasadne uznanie: - że wydatek na składki z tytułu ubezpieczenia od przemocy politycznej dokonany przez Skarżącą w 2010 r. był niecelowy przy uwzględnieniu poziomu zagrożenia atakiem terrorystycznym i popularności ofert tego rodzaju ubezpieczenia w Polsce, a także okoliczności, że warunki umowy ubezpieczenia były dla Skarżącej niekorzystne i narzucone jej przez jej grupę kapitałową, podczas gdy okoliczności te nie mają wpływu na ocenę celowości wydatku z uwzględnieniem treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p; - że wynagrodzenie za usługi wewnątrzgrupowe nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ usługi te pokrywają się ze sobą oraz służą głównie ochronie interesów udziałowca Skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości celem tych usług jest zwiększenie konkurencyjności i wydajności Skarżącej w zakresie, w którym Skarżąca nie mogłaby polegać wyłącznie na własnych zasobach i personelu: - że wydatki poniesione przez Skarżącą na podstawie tzw. Umowy hedgingowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo, iż ich celem było zabezpieczenie przychodów Skarżącej oraz wbrew wydanej na rzecz Skarżącej interpretacji indywidualnej, której przedmiotem jest wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do tych wydatków; d) art. 14k § I w zw. z art. 14m § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę ich zastosowania i niezastosowanie się do wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

5. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. 2018 r. poz. 1302 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r., którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. określającą stratę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł. Dla kontroli przedmiotowej decyzji kluczowe znaczenie ma kwestia dopuszczalności orzekania przez organ odwoławczy o wysokości straty poniesionej w 2010 r., w sytuacji w której zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu. Zagadnienie to stanowiło przedmiot rozbieżnych poglądów wyrażonych orzecznictwie sądowym. W części wyroków sądów administracyjnych, (w tym prezentowanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie) vide z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09, 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/12; 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1827/14; 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1367/13; 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1227/14 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowano stanowisko, że decyzja określająca wysokość straty może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W przypadku odliczenia straty termin do wydania decyzji określającej stratę rozpocznie swój bieg od początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej. Teza ta odwołuje się między innymi do regulacji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., z których wynika prawo podatnika do obniżenia o wysokość straty dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych. Według drugiej linii orzeczniczej reprezentowanej przykładowo w wyrokach z dnia 11 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 513/13; 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1005/13 oraz 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Ten skutek procesowy może również uniemożliwiać kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Tezy tych wyroków odwoływały się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 podjętej w sprawie, której przedmiotem było określenie wysokości straty. Kwestię możliwości określenia straty po upływie terminu przedawnienia przesądziła ostatecznie uchwała z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, w której skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok". Pogląd wyrażony w tej uchwale o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji z podatkowej 29 września 2014 r., jest zbieżny z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. NSA w uzasadnieniu uchwały z 6 listopada 2017 r. wskazał m.in., że "strata jest elementem stosunku prawnopodatkowego. W przypadku, gdy koszty są większe od przychodu powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do odliczenia w latach następnych. Ustaleń dotyczących zdefiniowanych w przepisach przychodu i kosztów należy dokonywać łącznie, we wzajemnym związku. Przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów – jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system. Stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami prawa. Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 O.p., należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus."

7. NSA odwołał się też do argumentacji zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009 nr 5, poz. 87) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług w której NSA orzekł, że "takie rozumienie art. 5 Ordynacji podatkowej, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego – czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z Konstytucją RP." Podkreślił, że wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Odwołując się do treści art. 32 ust.1 i art. 84 Konstytucji RP, wskazał, że poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym. Nie można bowiem wykładając znaczenie art. 70 § 1 O.p. pomijać roli art. 24 tej ustawy. Zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku, narusza zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego.

8. Uwzględniając treść uchwały należy stwierdzić, że obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie kwestii przedawnienia. Początek biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 O.p. rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem 31 grudnia 2011 r., termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., o ile nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia i skutkujące jego przedłużeniem. Jak wyjaśnił NSA w wyroku II FSK 1244/16 "Skoro przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p. dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, (choć nie wynika to wprost z tego przepisu) to w konsekwencji należy uznać, że zastosowanie w takim przypadku znajdą także regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia" Decyzja organu pierwszej instancji została wydana z zachowaniem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 O.p., natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została po jego upływie, czego organ nie wziął pod rozwagę. Organ na każdym etapie postępowania ma obowiązek z urzędu badać kwestię przedawnienia i w razie jej wystąpienia podjąć decyzję o umorzeniu postępowania, bądź wykazać, że wystąpiły przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia i w związku z tym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. W takim przypadku może kontynuować postępowanie, ale okoliczności te muszą zostać wykazane w uzasadnieniu decyzji. Organ odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia, jednak błędnie uznał że, po pierwsze prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, a po drugie w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania CIT-8 za 2010 rok, złożonej przez [...] Sp. z o.o. nastąpiło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok, o czym powiadomiono Spółkę, stosownie do art. 70c O.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

9. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy (vide uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, CBOSA). Natomiast przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., II FSK 923/16, LEX nr 2501160). Moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu) ustawodawca połączył z dniem "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", pod warunkiem, że podatnik został o nim powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Pomimo, iż nie ma szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty, to należy stosować tu art. 70 O.p. – ten sam, który dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednak należy, uwzględnić, iż strata nie jest zobowiązaniem podatkowym. Zatem, skoro wszczęcie postępowania sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczyło zobowiązania podatkowego Spółki za 2010 r. to nie oznacza, że nastąpił taki skutek w stosunku do określenia straty za ten okres. Jak wskazał organ Spółka została "zawiadomiona przez Naczelnika [...] w W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok" (strona 11 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu, nie można zatem prowadzić postępowania w sprawie straty (podkreślenie Sądu) po przedawnieniu zobowiązania za rok, w którym została ona poniesiona. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji przedawnienia samego zobowiązania podatkowego może dotyczyć wyłącznie straty podatkowej.

10. Wobec skuteczności najdalej idących zarzutów dotyczących braku prawa do wydania decyzji w przedmiocie straty podatkowej w rozpoznawanej sprawie odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi było pozbawione podstaw. Z tych powodów Sąd administracyjny nie badał zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kosztami ubezpieczenia antyterrorystycznego, usługami zarządzania i opłatą z tytułu hedgingu.

11. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. oraz § 3 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na wysokość składa się zwrot uiszczonego wpisu 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego – 480 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).