Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 131/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. A
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 131/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010r., sprawy ze skarg Z. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 marca 2007 r. Nr[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), decyzjami z dnia 14 listopada 2006 r. decyzjami z dnia 14 listopada 2006 r. określił skarżącej Z. R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za listopad 2001r. w wysokości 83.646 zł;

- za grudzień 2001r. w wysokości 72.892 zł.

Powyższe nastąpiło na skutek stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej zaniżenia zobowiązania podatkowego za listopad 2001r. o kwotę 63.918,40 zł oraz za grudzień 2001r. o kwotę 70.329,94 zł. Przyczyną zaniżenia zobowiązania podatkowego było zawyżenie kwoty podatku naliczonego z tytułu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca wymieniona została spółka z o.o. "T".

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ujawniono, iż pod nazwą "T" spółka z o.o. działalność gospodarczą prowadził T. K. korzystając w tym zakresie z pomocy współpracujących z nim osób. Ustalenia te organ kontroli skarbowej oparł na materiałach z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka z o.o. z siedzibą w K., włączonych do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2006 r. Za dowód posłużył również materiał z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce z o.o. "T"- protokoły przesłuchań J. M., T. K., A. P., S. P., T. R. i P. K., włączony do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2006 r.

Z przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji księgowej wynikało, że Spółka z o.o. "T" była w listopadzie i w grudniu 2001r. głównym dostawcą paliw płynnych do firmy skarżącej "T" Z. R. Skarżąca uwzględniła w ewidencji zakupów dotyczącej listopada i grudnia 2001r. dane wynikające z faktur, wystawionych przez "T" Sp. z o.o., a podatek z nich wynikający rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7 za te miesiące.

Z włączonego do postępowania kontrolnego wyniku kontroli w Spółce z o.o. "T" oraz z dowodów w postaci protokołów przesłuchań wynikało, że spółka ta nie dokonywała sprzedaży paliwa dla Skarżącej, lecz jedynie udzieliła nazwy swojej firmy T.K., działającemu w porozumieniu z innymi osobami, z zamiarem tworzenia, tzw. "łańcucha firm paliwowych", których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego. T. K. przy udziale i pomocy T. R. i A. P., założył spółkę "T" która udostępniła swojej nazwy dla działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez T. K.

Jak wskazał organ, materiały dowodowe zebrane w sprawie opisują proceder faktycznego obrotu towarami akcyzowymi (paliwami), a także towarzyszący mu "obrót" fikcyjnymi fakturami (pustymi). Wynika z nich, że zadaniem "T" spółka z o.o., było formalne wystawianie faktur VAT wskazanym przez T. K. podmiotom. Faktury te faktycznie nie dokumentowały sprzedaży towarów przez spółkę z o.o. "T".

W ocenie organu pierwszej instancji z dowodów zebranych w trakcie postępowania w Spółce z o.o. "T" wynikało, że T K. był organizatorem grupy firm założonych na jego zlecenie i dokonujących na jego zlecenie obrotu paliwami. Jedną z takich firm - jak zeznał K. - była Spółka "T". T. K. nie będąc pracownikiem, pełnomocnikiem spółki z o.o., jak również osobą z zarządu tej Spółki - podejmował decyzje we wszystkich aspektach jej działalności, od personalnych poprzez decydowanie o zmianach siedziby spółki, zawieranie umów przez spółkę, wystawianie dokumentów (w tym nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur), kończąc na podejmowaniu decyzji w zakresie kapitałów będących w dyspozycji kontrolowanego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w okresie objętym kontrolą w Spółce "T" tj. w latach 2001-2002 Spółka ta nie wykonywała żadnych czynności, lecz wyrażała zgodę na posługiwanie się jej firmą, nazwą "T" Sp. z o.o." w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów działalności T. K. oraz grupy osób z nim współpracujących. Tego faktu nie zmieniał również dowód z zeznania świadka T. K. z dnia 20.06.2006r. T. K., jak to wynika z jego wcześniejszych zeznań oraz dowodów przesłuchań J. M., A. P., T.R. i P. K. był jednym z faktycznych decydentów w zakresie dysponowania towarami, które wyłącznie formalnie zostały "nabyte" przez Spółkę "T".

W toku kontroli ustalono, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała faktycznej sprzedaży towarów (paliw płynnych) zakupionych w ilościach wykazanych na fakturach, wystawionych przez "T" Spółka z o.o. Z dokumentów bankowych przedstawionych w toku kontroli wynikało, że za paliwo opisane na fakturach VAT skarżąca dokonywała płatności za pośrednictwem banku obsługującego w terminach ok. 14 dniowych od daty otrzymania faktury, na rachunek bankowy wymieniony w treści faktury VAT, wskazany jako rachunek bankowy sprzedawcy.

Z dowodów księgowych, będących przedmiotem badania podczas postępowania kontrolnego, wynikało, że faktury VAT przedstawione przez Skarżącą, jako dowody zakupu towaru od firmy "T" Sp. z o.o., potwierdzają, iż faktycznie towar w ilości i o wartości opisanej w tych fakturach został przez Skarżącą nabyty. Dowodem rzeczywistego zakupu paliw płynnych, jest także fakt ich sprzedaży.

Jednakże z dowodów zebranych podczas postępowania kontrolnego, w tym dowodów zgromadzonych przez kontrolujących w trakcie kontroli w spółce z o.o. "T" wynika - w ocenie organu - że spółka ta nie została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz takiej działalności nie prowadziła. Przytoczony wyżej materiał dowodowy wskazuje, że spółka "T" nie była faktycznym sprzedawcą paliw na rzecz min. Skarżącej, prowadzącej działalność pod firmą "T". Zadaniem i celem, który był realizowany przez "T" było firmowanie rzeczywistej działalności prowadzonej przez T. K.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "T" Spółka z o.o. dla Skarżącej nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

W odwołaniach wniesionych od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów:

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie niezbędnego materiału dowodowego,

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmówienie stronie kontrolowanej przeprowadzenia dowodów mających stwierdzić okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego została udowodniona okoliczność, iż "T" Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprecyzyjne określenie w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 marca 2006 r. zakresu prowadzonej kontroli oraz, pomimo pisemnego pytania kontrolowanej, nieudzielanie odpowiedzi w tym zakresie,

- art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za dowód w postępowaniu wyciągu z wyniku kontroli z kontroli przeprowadzonej w spółce "T" Sp. z o.o.,

- art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za dowody w niniejszym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków, w których nie uczestniczyła strona kontrolowana,

- § 50 ust 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż podatnikiem "nieuprawnionym do wystawiania faktur" jest podatnik, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie został wykreślony z rejestru przez Urząd Skarbowy (na wniosek lub z urzędu), w okresie, w którym organy skarbowe nie kwestionowały jego prawa do wystawiania faktur VAT, ani też nie podważały okoliczności bycia przez niego podatnikiem podatku od towarów i usług,

- § 50 ust 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, iż Skarżąca w okresie objętym kontrolą nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "T" Sp. z o.o.

W uzasadnieniu zarzutów odwołań pełnomocnik Skarżącej przyznał, że nie budzi wątpliwości charakter działalności prowadzonej przez T. K. wraz z grupą osób z nim współpracujących, jako działalności sprzecznej z prawem, polegającej na nielegalnym wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych. Okoliczność ta nie jest kwestionowana.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż "T" Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą zakończoną wydaniem decyzji była osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego miała nr REGON, była zarejestrowanym podatnikiem posiadającym nr NIP, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT składającym comiesięczne deklaracje VAT 7 oraz rozliczającym na ich podstawie podatek od towarów i usług. Okoliczności te przed rozpoczęciem współpracy z tą spółką zostały przez Skarżącą sprawdzone, a w trakcie trwającej współpracy były potwierdzane.

Nawet jeżeli paliwo dostarczane Skarżącej nie było własnością spółki "T" to i tak nie ma on w niniejszej sprawie większego znaczenia. Stosownie bowiem do art. 169 §1 k.c. jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ja nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. W niniejszej sprawie zła wiara Skarżącej przez organ kontrolujący nie została wykazana. Podnieść również należy, iż co do zasady paliwo jest rzeczą ruchomą oznaczoną co do gatunku. Skarżąca zamawiała w spółce "T" (kupowała) paliwo oznaczonej jakości i ilości i takie paliwo było jej dostarczane; za dostarczone jej paliwo dokonywała zapłaty spółce "T". Fakt, że to paliwo stanowiło ewentualnie własność innego podmiotu, o czym Skarżąca nie wiedziała, nie ma zatem w niniejszej sprawie żadnego znaczenia.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzjami z dnia 6 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji w zaskarżonych decyzjach, iż w stanie faktycznym sprawy wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "T". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie wystarczająco potwierdza, że T. K. posługiwał się Spółką "T" i w rzeczywistości faktury wystawiane przez tę Spółkę nie dokumentowały czynności przez nią wykonanych. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwoławczy przywołał obszerne fragmenty zeznań T. K., J.M., A.P., P.K., a także Z.R.

Organ wskazał, iż Spółka "T" wystawiając faktury na sprzedaż paliwa jedynie firmowała działalność K. - a więc nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT.

W decyzji swojej organ kontrolny powołał się na przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia, natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w zaistniałym stanie fatycznym zachodzi również przesłanka określona w przepisie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a w/w rozporządzenia, z którego wynika, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z dowodów zebranych podczas postępowania kontrolnego, w tym dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli w Spółce "T", wynika że spółka ta nie została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz takiej działalności nie prowadziła. Materiał dowodowy wskazuje, że spółka "T" nie była faktycznym sprzedawcą paliw na rzecz Skarżącej. Zadaniem i celem, który był realizowany przez Spółkę "T" było firmowanie rzeczywistej działalności prowadzonej przez T. K.

Organ odwoławczy wskazał, że do czynności podejmowanych przez K. i współpracujące z nim osoby ma zastosowanie art.113 Ordynacji podatkowej. Operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez "T" spółka z o.o., a prowadzone faktycznie przez inne osoby (T. K.) nie były zatem transakcjami sprzedaży pomiędzy Skarżącą a spółką z o.o. "T", niezależnie od tego, że Skarżąca była faktycznym odbiorcą paliwa oraz, że z formalnego punktu widzenia spółka "T" wystawiła Skarżącej faktury sprzedaży.

Do akt sprawy włączono cały materiał dowodowy uzyskany przez organ kontroli skarbowej w "T" spółka z o.o., który miały związek podmiotowy i przedmiotowy z transakcjami handlowymi zawartymi przez Skarżącą i Spółkę "T", a przez to mającymi wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Postępowanie kontrolne zakończone w "T" spółka z o.o. zawiera również materiał dowodowy dotyczący kontaktów handlowych "T" spółka z o.o. z wieloma innymi podmiotami gospodarczymi, których relacje nie miały wpływu na zobowiązania podatkowe Skarżącej. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tej spółce związane było bowiem zakresem kontroli dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki "T". Wobec faktu, iż pozostałe akta z tego postępowania nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy odmówiono przeprowadzenia dowodu z włączenia do postępowania kontrolnego wszystkich akt sprawy dotyczących postępowania kontrolnego w Spółce "T".

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Obszerne zarzuty przywołane przez Skarżącą w treści skarg są identyczne, jak zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 590/07, Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2007 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi są zasadne. Sąd I instancji wskazał, że niekwestionowaną przez strony jest okoliczność, że Skarżąca paliwo w ilości i o wartości opisanej w zakwestionowanych fakturach VAT nabyła. Nie jest także kwestionowany fakt, iż należność za paliwo została uiszczona przez Skarżącą w kwotach wynikających z treści poszczególnych faktur VAT i na rachunek bankowy w nich wskazany, a także okoliczność, że Spółka z o.o. "T" była zarejestrowaną we właściwym KRS osobą prawną, posiadała nr regon, nr NIP, była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje podatkowe. Organy nie kwestionowały formalno-prawnego istnienia Spółki z o.o. "T", jako osoby prawnej.

Organy obu instancji kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazały, iż "głównym powodem, dla którego pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur był fakt, iż Spółka "T" nie była właścicielem sprzedawanego Skarżącej paliwa".

Sąd I instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skutki podatkowe czynności mają związek, a wręcz wynikają z czynności prawnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - stanowiąc w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie zawiera własnej definicji sprzedaży. Zatem posługując się wykładnią systemową zewnętrzną należy sięgnąć do definicji sprzedaży wyrażonej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zdaniem Sądu I instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż Skarżąca nie nabyła paliwa, a przez to co najmniej przedwcześnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Sąd powołał się na orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są uprawnione do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa daniowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 340/05). Przepisy prawa podatkowego mają taki związek z przepisami prawa cywilnego, że opodatkowują czynności prawne i skutki czynności prawnych.

Uznano zatem, iż skutki podatkowe należy wiązać ze skutkami ważnych czynności prawnych. Prawo podatkowe opiera się w tym przypadku na przepisach prawa cywilnego, a skoro organ I instancji posłużył się pojęciem sprzedaży i wywodził, iż nie doszło do przeniesienia własności, organ II instancji powinien był odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniach, iż w takim przypadku zastosowanie znajdował art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Na podstawie tego przepisu jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze.

Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisu art. 169 § 1 kodeksu cywilnego pod kątem przeniesienia własności rzeczy cudzej. Stwierdził, że nie zbadanie przez organ odwoławczy podniesionych w treści odwołań (a powtórzonych w skardze) zarzutów dotyczących tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż Skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji miała prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjęcia za organami, że Spółka "T" nie była właścicielem sprzedawanego paliwa, powinny one zbadać, czy Spółka zbyła własność cudzą (w szczególności, że towar został wydany, nabywca wszedł w posiadanie, faktura VAT stanowiła dokument potwierdzający wydanie rzeczy nabywcy). Organy powinny były także stwierdzić, czy Skarżąca działała w dobrej wierze.

Sąd podniósł, że w treści uzasadnienia decyzji organy bardzo obszernie przedstawiły i wskazały na dowody przede wszystkim z zeznań świadków, a dotyczące charakteru działalności prowadzonej przez T. K. oraz innych osób, polegającej na nielegalnym wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych, obrocie fikcyjnymi fakturami wystawianymi przez łańcuch firm paliwowych. Okoliczności te nie były kwestionowane przez Skarżącą w toku postępowania. Jednakże Sąd podzielił zarzuty zawarte w skargach, iż organy nie uzasadniły przyjętego stanowiska, iż Spółka z o.o. "T" nie mogła sprzedać Skarżącej paliwa dlatego, że nie była jej właścicielem. Organy w prowadzonym postępowaniu nie podważyły działania przez Skarżącą w dobrej wierze, a w konsekwencji przyjęcia, iż prawo podatkowe opiera się w tym przypadku na przepisach prawa cywilnego należało badać istnienie po stronie Skarżącej dobrej wiary. Należało zatem skoncentrować się na badaniu, czy paliwo było nabywane po cenach obowiązujących na rynku, czy też po cenach zaniżonych (wykazanie, iż Skarżąca nabyła paliwo w cenach niższych mogłoby stanowić okoliczność podważającą Jej dobrą wiarę), nie zbadano okoliczności związanych z dostawami paliwa, zamawianiem towaru, źródłem pochodzenia paliwa posiadanego przez Skarżącą, okolicznościami związanymi z płatnościami za faktury (nie badano, czy zapłacone przelewami należności nie zostały potem Skarżącej np. zwrócone), nie przesłuchano pracowników, kierowników zmian odpowiedzialnych za kontakty ze Spółką z o.o. "T" na okoliczności związane z dostawami i sprzedażą paliwa (pomimo składania takich wniosków dowodowych przez Skarżącą). Z treści protokołu przesłuchania Skarżącej wynikają okoliczności związane z rozliczaniem podatku akcyzowego, natomiast organy przywołując się w decyzjach na treść zeznań Skarżącej w ogóle nie oceniły ich w kontekście rozliczenia podatku od towarów i usług. W świetle przedstawionych zeznań świadków min. T.K., J.M., A.P .i, P.K. nie wyjaśniono charakteru, istoty i roli Skarżącej w przedstawionym procederze.

Zdaniem Sądu organy w ogóle nie prowadziły postępowania na okoliczność wykazania pozorności czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o. "T", czy innych okoliczności związanych z nieważnością bezwzględną transakcji. W konsekwencji naruszeń przepisów postępowania poprzez niezbadanie okoliczności związanych z istnieniem w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego warunkujących uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego organy nie mogły uznać, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobnie przedwczesnym było uznanie, iż występuje przesłanka z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, iż zasadne są zarzuty skarg, co do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 §1 art. 188, art. 191, art. 121, art. 181, art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, a także § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że Spółka z o.o. "T" była podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT oraz poprzez nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.Za trafne Sąd uznał zarzuty skarg, iż organy podatkowe nie wykazały, jaki wpływ ma przepis art. 113 Ordynacji podatkowej na odpowiedzialność podatkową Skarżącej.

Zgodnie z zaleceniami Sadu I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż Skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, czy nabyła go w dobrej wierze, a w konsekwencji czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 151 P.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowania naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego materiału dowodowego oraz wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów, a ponadto - polegające na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią zebranego materiału ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ustalony prawidłowo stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości w kwestii nabycia przez skarżącą własności towaru od T.K., prowadzącego we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą i posługującego się w tym celu nazwą spółki "T" sp. z o.o. i gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, polegających na wykazaniu, iż towar sprzedawany był przez jego właściciela (firmowanego), a nie jako rzecz cudza przez spółkę "T" sp. z o.o. (firmującego), to nie mógłby żądać przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia przesłanki nabycia rzeczy cudzej w dobrej wierze i skargę winien oddalić na zasadzie art. 151 P.p.s.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji organów podatkowych, pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy, a to art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a także art. 169 § 1 kodeksu cywilnego i art. 113 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny ustaleń organów podatkowych i ich konsekwencji podatkowych dla skarżącej, uznając że transakcje sprzedaży paliwa odbywały się pomiędzy skarżącą a T. K. - właścicielem towaru, a więc osobą inną niż podmiot wskazany na spornych fakturach, nie mógłby stwierdzić naruszenia w.w. przepisów prawa materialnego i skargę musiałby oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 169 § 1 kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe zobowiązane były ocenić, czy wystąpiły przesłanki skutecznego nabycia przez skarżącą rzeczy cudzej w dobrej wierze, co warunkowało zdaniem Sądu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania, ponieważ organy podatkowe ustaliły fakt nabycia towaru przez skarżącą wykazując zebranym materiałem dowodowym, iż to T. K. był faktycznym sprzedawcą towaru, będącego jego własnością, co w tym stanie rzeczy miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo oznaczało brak uzasadnienia dla stosowania w.w. przepisu i ustalania faktu nabycia przez skarżącą w dobrej wierze rzeczy cudzej, skoro spółka "T" sp. z o.o. nie sprzedawała towaru - należącego do T. K. - jako rzeczy cudzej, "użyczając" tylko swojej nazwy osobie faktycznie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw,

2) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż udowodnienie spółce "T" sp. z o.o. i T. K. firmanctwa nie stanowi wystarczającej przesłanki do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony i stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo poprawność zastosowania w.w. przepisów w sytuacji udowodnienia firmanctwa nie powinna budzić wątpliwości i gdyby sąd dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo ocenił skutki ustalonego stanu faktycznego w zakresie uprawnień podatnika wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie mógłby stwierdzić naruszenia przepisów prawa materialnego i przyjmować, iż organy podatkowe nie wykazały wpływu przepisu art. 113 Ordynacji podatkowej na sytuację podatkową skarżącej.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw objętych wyrokiem do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 916/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA powołując się na wyrok NSA z dnia 29 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08, uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., sygn. akt III CZP 18/92, wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, wyrok NSA z dnia 26 luty 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 stwierdził, że wadliwe jest stanowisko Sądu I instancji wskazujące na konieczność badania, czy doszło do nabycia paliwa przez skarżącą na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Pozostaje to bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Uznano za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Skutkowało to również błędną wykładnią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Sąd uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur od tego czy wystąpiły przesłanki z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał badanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego. NSA przyjął, że Sąd I instancji wskutek błędnego założenia konieczności badania czynności na gruncie prawa cywilnego, nie dokonał oceny postępowania podatkowego.

Dodatkowo pismem z dnia 15 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącej poinformował tut. Sąd, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 roku sygn. akt I FSK 1132/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2008 roku sygn. akt I SA/Kr 522/07 w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 roku i powołał obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 916/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 590/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA dokonał wykładni prawa oraz zawarł zalecenia dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwestii postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na tej podstawie, orzekający Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 916/08.

NSA w wymienionym wyżej wyroku stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Dotyczy to między innymi sytuacji, w której dokumentuje ona zdarzenie gospodarcze zaistniałe pomiędzy innymi niż w rzeczywistości podmiotami. Jeżeli zatem sprzedawcą był w rzeczywistości inny podmiot, niż wskazany na fakturze, faktura taka nie uprawnia do dokonania odliczenia podatku w niej wykazanego.

NSA stwierdził, że Sąd I instancji dokonując kontroli decyzji organu podatkowego powinien ocenić, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sprzedawcą spornego paliwa nie była Spółka "T", co powoduje, że Skarżąca nie miała prawa dokonywania odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od tej Spółki. Tymczasem wskutek błędnego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie kluczowym jest ustalenie wystąpienia przesłanki z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dokonał właściwej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd błędnie uznał, że skutki podatkowe czynności wynikają wprost z czynności prawnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego (str. 15 uzasadnienia wyroku). NSA w swoim stanowisku powołał się na wyrok NSA z dnia 29 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08, uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., sygn. akt III CZP 18/92, wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, wyrok NSA z dnia 26 luty 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07.

NSA zalecił aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, zgodnie z którym faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. NSA zalecił aby Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podstawę do twierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności.

A zatem wobec związania powyższą wykładnią NSA, należy przejść do oceny, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał organom podstawę do przyjęcia, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności.

Zdaniem Sądu organy zebrały cały materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tak więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, z którego wynika spójny obraz funkcjonowania spółki "T". Wynika z niego jednoznacznie, że spółka ta nie była faktycznym sprzedawcą paliw sprzedawanych skarżącej, a jedynie użyczała swojej nazwy dla firmowania działalności T. K. Postępowanie dowodowe było wyczerpujące, a do akt sprawy włączono również materiał dowodowy uzyskany przez organ kontroli w spółce "T", w zakresie w jakim miał on związek z transakcjami handlowymi zawartymi przez skarżącą i spółkę "T". Zeznania świadków J. M., A. P. , T. R., P. K. oraz T. K. w sposób spójny i jednoznaczny opisują działalność i organizację spółki "T". Wszyscy zgodnie stwierdzili, że spółka ta powstałą na polecenie T. K., albowiem on sam nie mógł prowadzić takiej działalności z uwagi na orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego prawidłowo stwierdziły, że czynność tej sprzedaży winna być zakwalifikowana jako firmanctwo, określone w art. 113 Ordynacji podatkowej, dla ukrycia działalności gospodarczej T. K., który był faktycznym producentem i właścicielem paliwa. Natomiast sp. z o.o. "T", utworzona na polecenie T. K., otrzymywała paliwo z magazynów T. K. bez dokumentów. Stosownie do treści art. 113 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Oznacza to, iż wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą ( firmowany). Natomiast przesłankami odpowiedzialności wynikającej z art. 113 Ordynacji są: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, a także posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów.

W ocenie Sądu podstawę do przyjęcia, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności dawały organom także wyjaśnienia skarżącej, dotyczące procederu zamawiania paliwa od dostarczających go spółek w tym, "T". Skarżąca przyznała, że nie sprawdzała, czy spółka "T" była podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego. Sprawdziła jedynie, że spółka jest zarejestrowanym podmiotem w KRS i posiada koncesję na sprzedaż paliw. Wiedzę na temat zapłaty podatku akcyzowego od towarów kupowanych od spółki "T", skarżąca opierała na oświadczeniach sprzedającego. Zdaniem sądu szczegółowo wymienione przez organ podatkowy sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej dotyczących jej wiedzy o swoim kontrahencie (spółce "T") wskazują także na barak zachowania przez skarżącą odpowiedniej staranności w prowadzonej przez nią działalności chociażby w zakresie wiedzy o pochodzeniu paliwa, czy też znajomości osób reprezentujących spółki od których zakupywała paliwo.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Skarżąca zarzuciła, że organ skarbowy nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia źródła pochodzenia paliwa, które skarżąca nabyła od spółki "T". Stosownie do treści w/w artykułu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodów powołanych przez skarżącą na powołaną wyżej okoliczność oraz stwierdzenia, że okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ wykazał w swoich ustaleniach, że za paliwo zakupywane przez spółkę "T" od spółki "C" w rzeczywistości płacono pieniędzmi należącymi do T. K. Ponadto organy wykazały w toku postępowania, że faktury VAT wystawione dla skarżącej przez spółkę "T" w badanym okresie nie mogły dokumentować nabycia towaru przez spółkę "T" od firmy "C". Spółka "T" dokonywała też zakupów oleju opałowego od spółki "O", jednakże skarżąca nie zakupywała oleju opałowego od spółki "T". Powyższe w pełni uzasadnia wieć tezę, że właścicielem sprzedawanego skarżącej paliwa nie była spółka "T", a T. K.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z treści art. 19 ust. 2 w/w ustawy iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktu VAT (dokumentów celnych ) stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany (por. wyrok NSA z dnia 27.04.2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98).

Zasada ta została wrażona także w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), którego § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) stanowi, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie faje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) w/w rozporządzenia gdy sprzedaż towarów lub usługa została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur i faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży nie może wywołać żadnych skutków prawno – podatkowych u jej odbiorcy.

Stosownie do treści § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Natomiast w myśl art. 5 cytowanej ustawy podatnikiem jest osoba prawna jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane podatkiem VAT. Tymczasem spółka "T" wystawiając faktury na sprzedaż paliwa jedynie firmowała działalność T. K. – a więc nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT.

W ocenie Sądu fakt firmowania działalności T. K. przez spółkę "T" znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materialne dowodowym. Organy orzekające w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazały na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych oparły swoje rozstrzygnięcia. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego.

Konsekwencją powyższego było pozbawienie skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treść w/cyt. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skarżąca podniosła także, że organ mający wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego (między stroną skarżącą, a firmą "T") zobowiązany był do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku i nie jest tym samym uprawniony do dokonania prawnie skutecznych ustaleń w tym zakresie.

Art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, iż ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ""T"" pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy podkreślić, ze chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego, dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, stosownie do postanowień §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. C-302/04 oraz twierdzenia, że działała w dobrej wierze i nie miała świadomości, że spółka "T" nie jest właścicielem kupowanego przez nią paliwa, stwierdzić należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy miesiąca listopada 2001 r. i grudnia 2001 r, a więc okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/04, gdzie stwierdzono, że zastosowanie przepisów wspólnotowych do zdarzeń prawnych powstałych przed wejściem w życie traktatu akcesyjnego jest nieuzasadnione w punktu widzenia zasady zaufania i zasady pewności prawa.

Odnośnie zaś powołanego przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia 15 marca 2010r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1132/08 uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2008 roku sygn. akt I SA/Kr 522/07 w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 roku, stwierdzić należy iż wyrok ten dotyczył podatku akcyzowego, a nie podatku od towarów i usług (jak w przedmiotowym postępowaniu).

Podkreślić należy, że konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego nie oznacza, że w takim samym zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe dotyczące podatku od towarów i usług, gdyż postępowania te są od siebie różne. Dodatkowo stwierdzić należy, że przedmiotem badania na tej samej rozprawie w dniu 4 listopada 2009 roku były obydwa wyroki WSA w Krakowie, zarówno wyrok w przedmiocie podatku od towarów i usług (sygn. akt I SA/Kr 590/07) oraz wyrok w przedmiocie podatku akcyzowego (sygn. akt I SA/Kr 522/07). Oba wyroki zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone i w obydwu Naczelny Sąd Administracyjny precyzyjne wypowiedział się w uzasadnieniach co do zaleceń dla sądu I instancji odnośnie prowadzenia powtórnego postępowania. Gdyby okoliczności podnoszone przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 15 marca 2010 roku były istotne, to z całą pewnością znalazłyby one odzwierciedlenie w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który poleciłby w tym zakresie powtórzyć postępowanie dowodowe, jednak Naczelny Sąd Administracyjny tego nie uczynił.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.