Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2253/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 392/15 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 30 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 61 i 72-94 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 392/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestią sporną w sprawie było zakwestionowanie przez organy uzyskanych przez skarżącego w 2008 r. przychodów ze sprzedaży samochodów importowanych z USA, co skutkowało stwierdzeniem nierzetelności ewidencji prowadzonych przez skarżącego i oszacowaniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, nie stwierdzając naruszeń prawa uzasadniających usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

1.4. Wskazując, że stwierdzenie nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych stanowi podstawę do nieuznania ich za dowód na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), a następstwem takiego nieuznania jest - w myśl art. 23 § 1 o.p. - określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Zdaniem sądu organ rozpatrzył poszczególne dowody zarówno z osobna, jak i we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do różnic z nich wynikających, kierując się nie tylko wiedzą, ale też prawidłami logiki i doświadczeniem życiowym. Według sądu przeprowadzone przez organy czynności procesowe nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z materiału dowodowego wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

1.5. Za bezzasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zdaniem sądu organy prowadziły postępowanie starannie i merytorycznie poprawne, nie naruszając zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a zebrany materiał dowodowy był przedmiotem analizy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwolił na wydanie prawidłowych decyzji, w których stwierdzono, że skarżący nie dokumentował należycie sprzedaży towarów, a nie opodatkowując prawidłowo tej sprzedaży ukrywał rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem sądu analiza zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów dotyczących zakwestionowanych przez organy transakcji sprzedaży i zakupów stanowiła dostateczną podstawę do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne.

1.6. W ocenie sądu organy wykazały m.in. nierzetelność w ewidencjonowaniu obrotów ze sprzedaży samochodów. W tym zakresie sąd wskazał, że skarżący w ramach prowadzonej działalności importował w 2008 r. z USA samochody, w większości uszkodzone, które poddawał naprawie i oferował do sprzedaży po cenach znacząco wyższych, niż wykazane w fakturach sprzedaży. W wyniku badania ewidencji księgowej i dokumentów źródłowych stwierdzono, że nie zostały w nich ujęte wydatki na zakup części zamiennych i usług napraw samochodów importowanych z USA, które sprowadzane były jako powypadkowe, a sprzedane jako nieuszkodzone. W toku postępowania skarżący również nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie kosztów dokonanych napraw i zakupu części zamiennych. Słusznie zauważył organ, że skoro skarżący nie uprawdopodobnił, że faktycznie ponosił wydatki związane z naprawami sprowadzonych pojazdów, brak było podstaw prawnych do ustalenia ich wysokości w drodze oszacowania. Pięć spośród siedmiu sprzedanych samochodów posiadało zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, co oznacza, że przywrócono im sprawność techniczną i wartość rynkową. Porównanie wartości wykazanych w wystawionych fakturach sprzedaży pojazdów z wpłatami gotówki w tych miesiącach na rachunki bankowe podatnika oraz cenami stosowanymi w obrocie jak również potwierdzenie faktu, że sprzedane pojazdy zostały dopuszczone do ruchu drogowego, uzasadnia zdaniem sądu wniosek, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży skarżący w kwietniu, czerwcu, lipcu, wrześniu i listopadzie 2008 r. zaniżył wartość obrotu o kwotę 537 262,30 zł, a w konsekwencji podatek należny o 118 197,60 zł. Analiza prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, rachunków bankowych, dowodów zakupu i sprzedaży, zeznań świadków i skarżącego, dane o wartościach rynkowych pojazdów wynikające z polis ubezpieczeniowych w zakresie AC, informacje o cenach rynkowych sprzedanych pojazdów uzyskane od firmy Info-Ekspert i z Urzędu Skarbowego oraz opinie biegłych wskazują, że skarżący nie wykazał części obrotów ze sprzedaży samochodów, co dało podstawę do uznania, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne. Sąd, wbrew stanowisku skarżącego, uznał, że organy podatkowe w sposób rzetelny przeanalizowały poszczególne transakcje, co zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji, jako bezzasadne oceniając stanowisko, zgodnie z którym uznanie ksiąg podatkowych za niezgodnie z rzeczywistością było następstwem samego stwierdzenia, że samochody zostały sprzedane po cenach znacznie niższych niż ceny rynkowe. Wzruszenie domniemania zgodności z rzeczywistością prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży za 2008 r. dało organom podatkowym możliwość dokonania swobodnej oceny księgi, jak również szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 o.p.

1.7. Uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w odniesieniu do ustaleń sprawy sąd podkreślił, że skoro postępowanie dowodowe wykazało, że w rzeczywistości ustalona przez strony transakcji cena była wyższa od wykazanej w fakturach, brak było podstaw do twierdzenia, że kwota z faktury jest kwotą należną, a organ był zobowiązany do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

1.8. Odnosząc się do kwestii dokonywania wpłat na rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą w kwotach przekraczających utargi ze sprzedaży (co było jednym z dowodów na uzyskiwanie wyższych kwot ze sprzedaży importowanych samochodów) sąd zauważył, że sam skarżący w wyjaśnieniach składanych w dniu 6 listopada 2012 r. stwierdził, że wpłaty gotówkowe pochodzą z utargów wypracowanych w delikatesach i serwisie, a wpłat gotówkowych z innych źródeł nie pamięta. Przesłuchany w dniu 13 lutego 2013 r. w charakterze strony skarżący potwierdził wszystkie wcześniej złożone wyjaśnienia, a pytany o wyjaśnienie nadwyżek wpłat gotówkowych na poszczególne konta nad gotówką uzyskaną ze sprzedaży w kasach rejestrujących oraz faktur VAT płatnych gotówką zeznał, że posiadał oszczędności z lat wcześniejszych. Organy poczyniły w tym zakresie ustalenia, wykluczając możliwość uzyskania przez skarżącego jakichkolwiek środków pieniężnych w drodze spadku, darowizny, czy z innego tytułu. Organy przeprowadziły analizę zeznań podatkowych skarżącego składanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2007 i na jej podstawie stwierdziły, że deklarowany przez skarżącego w latach poprzednich dochód nie pozwalał na wpłaty gotówki w tak znacznych kwotach. Zdaniem sądu organy słusznie przyjęły, że skarżący wyłącznie teoretycznie wskazywał na występowanie oszczędności z lat poprzednich, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych racjonalnych dowodów. Również kwot uzyskanych z kredytów nie można uznać za źródło niewyjaśnionych nadwyżek, z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że środki z kredytów udzielonych żonie skarżącego służyły spłacie kredytu uprzednio zaciągniętego.

1.9. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego co do niedania wiary zeznaniom świadków, sąd stwierdził, że wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Zeznania przesłuchanych nabywców samochodów wraz z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poddane zostały przez organy szczegółowej ocenie. Świadkowie potwierdzili ceny zakupu widniejące na fakturach VAT, w większości stwierdzając, że w momencie zakupu pojazdy nie posiadały uszkodzeń i były sprawne techniczne, a zatem z zeznań tych nie wynikało, dlaczego ceny widniejące na fakturach sprzedaży w znaczny sposób odbiegały od cen rynkowych. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że odmawiając przyznania zeznaniom świadków cechy wiarygodności organy powinny im udowodnić złożenie fałszywych zeznań. Obowiązkiem organów była ocena zgromadzonych dowodów, z tym zeznań świadków, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego w odniesieniu do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.

1.10. Co do kwestii ustalania wartości rynkowej samochodów Mazda CX7 i Mitsubishi Outlander sąd stwierdził, że informacje uzyskane w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiły jeden z elementów materiału dowodowego zgromadzonych w sprawie, którego organ będąc obowiązany do rozpatrzenia całego materiału, nie mógł pominąć.

1.11. Po analizie argumentacji za bezzasadne uznał też sąd argumenty skarżącego wskazujące na rzekome sprzeczności w protokole badania ksiąg w zakresie cen sprzedaży pojazdów importowanych z USA.

1.12. Podsumowując swoje stanowisko sąd pierwszej instancji uznał, że w prawidłowo ustalonych stanie faktycznym organy bez naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 u.p.t.u. dokonały rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

2. Skarga kasacyjna (k. 100-112)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez oddalenie skargi w warunkach, w których uchylenie zaskarżonej decyzji było konieczne ze względu na istotne naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy, a w szczególności:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez:

a) pominięcie jako niewiarygodnych, zeznań 7 świadków - nabywców samochodów, z których każdy potwierdził, że zakupił pojazd za cenę wskazaną w dokumentach księgowych zgromadzonych w aktach sprawy, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu korespondujących zeznań skarżącego w tym zakresie,

b) zlekceważenie okoliczności gospodarczych okresu, w którym samochody zostały przemieszczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności niedostrzeżenie bardzo niskiego kursu dolara amerykańskiego, wpływającego na próg rentowności sprzedaży i możliwość realizacji zysku także przy zastosowaniu cen widniejących na dokumentach sprzedaży,

c) zaniechanie oszacowania kosztów, które skarżący poniósł w zakresie powypadkowej naprawy niektórych samochodów i w ten sposób niedoszacowanie kwoty podatku naliczonego, co miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług,

i w ten sposób dokonanie wybiórczego, a nie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co stanowi obowiązek organu wynikający z powołanych przepisów, w szczególności przez przyjęcie, że skarżący dokonał sprzedaży 7 samochodów po cenach innych niż widniejące na dokumentach księgowych zgromadzonych w aktach sprawy,

2) art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 o.p., przez zaniechanie odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w warunkach, w których dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie podstawy opodatkowania, w konsekwencji czego oszacowanie nastąpiło wbrew wskazanym przepisom,

3) art. 23 § 3 i 4 o.p., przez bezzasadnie utrzymane przeświadczenie, że sprawa skarżącego jest przypadkiem szczególnie uzasadnionym i umożliwia odstąpienie od metod oszacowania wskazanych wprost w ustawie w warunkach, w których - jeżeli przyjąć instytucję oszacowania za niezbędną - nie było podstaw do odstąpienia od metod oszacowania wskazanych w Ordynacji podatkowej, a zatem organ podatkowy szacując podstawę opodatkowania dokonał tego z naruszeniem tych przepisów,

4) art. 23 § 5 o.p. oraz art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim organ stosując szacowanie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż obrót, w wysokości w ogóle niezbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, przyjmując bezpodstawnie, że należy ją określić w wysokości wartości rynkowej w warunkach, w których nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy.

Zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji w ogóle nie dostrzegł naruszenia przepisów procedury przez organ odwoławczy, mimo podniesienia takich zarzutów, a ponadto nie odniósł się w znaczącej części do obwinień z uzupełnienia skargi z dnia 20 marca 2015 r.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ten organ (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie z paru względów.

Przede wszystkim należy wskazać, że skarżący zdaje się sugerować istnienie innych wadliwości działań organu odwoławczego, poza tymi wskazanymi wprost - istnienie takich niesprecyzowanych uchybień sygnalizuje posłużenie się przed wymienieniem poszczególnych zarzutów zwrotem "w szczególności". W związku z tym należy powtórzyć, że związanie granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu domyślanie się, jakie ewentualnie inne wadliwości w postępowaniu organu mogą zachodzić. Koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji, jest precyzyjne wskazanie, które z przepisów zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy - brak precyzyjnego wskazania Sądowi, jakie jest zarzucane uchybienie, powoduje, że dana kwestia uchyla się spod kontroli kasacyjnej.

Analogiczne zastrzeżenia należy odnieść do wskazanego ogólnie w końcowej części petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzutu niepełnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do "obwinień z uzupełnienia skargi". Skarżący nawet nie podjął próby sprecyzowania, jaki przepis prawa został w ten sposób w jego ocenie naruszony przez sąd pierwszej instancji. Bez skonstruowania prawidłowej podstawy kasacyjnej w tym zakresie zarzut ten, zresztą niezwykle ogólnikowy, nie może zostać rozpatrzony merytorycznie.

Ponadto skarżący konstruuje argumentację skargi kasacyjnej niejako "obok" wywodu sądu, zakładając przyjęcie przez organy i sąd pierwszej instancji stanowiska, które nie zostało przez nie wyrażone. Taki sposób formułowania skargi kasacyjnej pozostawia niezakwestionowanym stanowisko rzeczywiście przez sąd pierwszej instancji zajęte, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności podstaw kasacyjnych.

6. Przed rozważeniem podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów warto krótko podsumować powody, którymi kierowały się organy podatkowe określając podstawę opodatkowania w innej wysokości niż deklarowana przez skarżącego. Organy uznały mianowicie na podstawie zebranych dowodów, że skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży importowanych z USA samochodów kwoty znacznie wyższe od tych wskazanych na wystawionych przez niego fakturach. Istotnym w tym względzie dowodem było badanie przepływów na rachunkach bankowych skarżącego, wskazujące na duże wpłaty gotówkowe w czasie zawierania spornych transakcji, nieznajdujące wyjaśnienia w innej działalności gospodarczej skarżącego. Tymczasem analiza argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej wskazuje na to, że w ocenie skarżącego organy nie miały żadnych obiektywnych powodów do podejrzewania, że skarżący uzyskał wyższą kwotę w wyniku zakwestionowanych transakcji sprzedaży, a jedynym powodem takiego wniosku organów było to, że kwota zafakturowana odbiegała od wartości rynkowej samochodów. Bazując na takim założeniu skarżący uznał za zasadne odwołanie się do niskiego progu rentowności (co miało usprawiedliwiać atrakcyjną dla nabywców cenę bez uszczerbku dla zysku skarżącego), niemożności kwestionowania przez organy ceny ustalonej przez strony transakcji zgodnie z zasadą swobody umów, a także do braku uprawnienia organów do podwyższania do wartości rynkowej cen samochodów, skoro między skarżącym a nabywcami brak było relacji, o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. Wywód ten w sposób całkowicie nieusprawiedliwiony okolicznościami sprawy przeinacza istotę ustaleń dokonanych przez organy oraz przedstawioną przez nie argumentację. Stąd warto powtórzyć - organy podatkowe stwierdziły, że skarżący osiągnął o wiele większy zysk z zakwestionowanych transakcji niż zaewidencjonowany, tj. że nabywcy importowanych samochodów zapłacili mu kwoty znacznie przewyższające te wykazane w wystawionych przez skarżącego z tytułu sprzedaży fakturach VAT. Innymi słowy, według organów skarżący zaniżył w fakturach i ewidencjach rzeczywiście osiągnięty przychód, co jest diametralnie różnym stanowiskiem względem zwalczanego przez skarżącego, tj. że powinien był on osiągnąć wyższy przychód, bo sprzedawał samochody poniżej ich wartości rynkowej. Należy się zgodzić ze skarżącym, że w przypadku, gdyby rzeczywiste kwoty należne (w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) od spornych transakcji odpowiadały tym wykazanym w fakturach (tj. znajdowały odzwierciedlenie w rzeczywistości), organy miałyby podstawy do szacowania jedynie w sytuacjach wskazanych w art. 32 u.p.t.u., przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy istniejący między dostawcą i nabywcą związek miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia, a z okoliczności transakcji wynika, że w przypadku dokonania jej z niepowiązanym kontrahentem ustalone wynagrodzenie nie odbiegałoby od wartości rynkowej. W sprawie mamy jednak do czynienia ze zgoła inną sytuacją, co na potrzeby rozpatrywanej skargi kasacyjnej skarżący zdaje się ignorować.

Przyjęta przez skarżącego koncepcja jest nie do pogodzenia z ustaleniami organów, zwłaszcza z - obecnie pozostającymi bez jakiegokolwiek komentarza - niewyjaśnionymi wpłatami gotówki na rachunki bankowe skarżącego w czasie realizowania spornych transakcji. Zarówno ten dowód, jak i jego ocena oraz wpływ na ustalenia faktyczne sprawy pozostają niezakwestionowane, co nie jest bez wpływu na ocenę argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej. Skoro bowiem skarżący całkowicie pomija dowody i okoliczności, które są dla niego niekorzystne i przemawiają za wersją wydarzeń prezentowaną przez organy i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić ich inaczej niż zrobił to sąd w zaskarżonym wyroku (inaczej naruszyłby zasadę związania granicami skargi kasacyjnej).

7. Mając na względzie powyższe rozważania należy uznać, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą być uwzględnione, nie kwestionują one bowiem stanowiska organów i sądu pierwszej instancji w sposób wystarczający do stwierdzenia ich niezgodności z powołanymi przepisami.

8. W pierwszym względzie należy uznać, że bezzasadnie skarżący zarzuca nieprawidłowe gromadzenie i ocenę materiału dowodowego w sprawie.

Przede wszystkim warto wskazać, że mimo zaznaczenia, iż "zasadnicze zarzuty w stosunku do procedowania" organu odwoławczego odnoszą się do "sfery gromadzenia i oceny dowodów" w istocie etap gromadzenia dowodów nie jest kwestionowany. Skarżący nie wskazuje na żadne dowody, które powinny być jeszcze przeprowadzone czy okoliczności, które wymagały dodatkowego wyjaśnienia (żądanie oszacowania poniesionych kosztów nie dotyczy tego zagadnienia, skarżący nie domaga się bowiem ich ustalania w drodze prowadzenia postępowania dowodowego). W ramach zarzutu niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. skarżący zwalcza właściwie jedynie uznanie zeznań świadków (nabywców importowanych samochodów) za niewiarygodne "przy jednoczesnym nieuwzględnieniu korespondujących zeznań podatnika w tym zakresie".

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, muszą jednak wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. Należy zauważyć, że mogą zdarzyć się sytuacje – i z taką mamy do czynienia w sprawie – gdzie zeznania świadków nie będą znajdowały potwierdzenia w innych zebranych dowodach (wyciągi z rachunków bankowych, polisy ubezpieczeniowe, opinia biegłego itd.). W takiej sytuacji organy w drodze prawidłowo przeprowadzonej analizy wszystkich dowodów dokonują oceny ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. W przedmiotowej sprawie analiza i ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny z twierdzeniami skarżącego i zeznaniami świadków, co jednak samo w sobie nie narusza art. 191 o.p. Warto przy tym zaznaczyć, że ani art. 191 o.p., ani inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący koncentruje się na podkreślaniu, że zeznania nabywców samochodów potwierdzają jego wersję wydarzeń i ceny samochodów widniejące w wystawionych przez niego fakturach. Zdaniem skarżącego jest to dowód wystarczający dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy w zgodzie z jego stanowiskiem. Wyrażając taki pogląd skarżący ignoruje jednak inne ustalenia i dowody w sprawie, zwłaszcza niewyjaśnione wpłaty gotówkowe na jego rachunki bankowe w czasie dokonywania spornych transakcji. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowód ten, w żaden sposób obecnie niekwestionowany, jak i jego wymowa i wpływ na dokonane w sprawie ustalenia, nie mógł być pomijany przez organy. Wręcz przeciwnie, pominięcie tego dowodu skutkowałoby "wybiórczym, a nie wszechstronnym i dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy", co - jak trafnie zaznacza skarżący - jest obowiązkiem organów. W konsekwencji należy uznać, że organy oceniły całość materiału dowodowego, trafnie punktując powody, dla których zeznania świadków i wyjaśnienia skarżącego należało uznać za niewiarygodne. Domaganie się ustalenia stanu faktycznego na podstawie tych zeznań bez zakwestionowania stanowiska, które doprowadziło do stwierdzenia ich niewiarygodności, nie może być skuteczne. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać bowiem należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na bezkrytycznym popieraniu jednych dowodów, przy ignorowaniu dowodów przeciwnych, a więc w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Pomijanie dowodów dla skarżącego niekorzystnych nie może być skutecznie przeciwstawiane kompleksowej analizie dowodów dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji wnioskom z takiej analizy wyciągniętym. Należy bowiem zauważyć, że zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Skoro natomiast w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych dowodów, pomijając te dowody i okoliczności, które były niekorzystne dla skarżącego, należy uznać, że taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu niedostrzeżenia naruszenia art. 191 o.p. i uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej w istocie nie uwzględnia treści art. 191 o.p., z tego też względu nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.

Jak już sygnalizowano wyżej, kwestia rentowności sprzedaży również przy niższych cenach (ze względu na korzystny kurs dolara do złotówki), bazuje na nieprawdziwym założeniu skarżącego, zgodnie z którym organy w istocie nie miały żadnych dowodów - poza niską ceną sprzedaży samochodów - na poparcie swojego stanowiska. Skoro skarżący kwestionuje w ten sposób dowolnie przez siebie przyjętą ocenę dowodów organów, a nie tą, która rzeczywiście została dokonana, zarzut naruszenia przepisów prawa w tym zakresie nie może być skuteczny.

Ze wskazanych powodów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

9. Odrębnego komentarza wymaga, podniesione również w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zagadnienie nieoszacowania kosztów poniesionych w zakresie powypadkowej naprawy niektórych samochodów. Z uwagi na to, że kwestia ta nie dotyczy sfery gromadzenia i oceny dowodów, trudno uznać, by umiejscowienie jej wśród zarzutów z tego zakresu było prawidłowe. Jednak uwzględniając to, że skarżący kwestionuje również prawidłowość dokonania oszacowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odniesienie się do tego zagadnienia.

Błędnie skarżący zarzuca, że akceptując oszacowanie podstawy opodatkowania bez oszacowania poniesionych przez skarżącego kosztów, sąd pierwszej instancji popada w wewnętrzną sprzeczność. Oszacowaniu w świetle art. 23 o.p. co do zasady podlega podstawa opodatkowania, którą w podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obowiązującym w stanie faktycznym sprawy) jest obrót, definiowany przez ustawodawcę jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Niewątpliwie zatem na gruncie podatku VAT termin "podstawa opodatkowania" związany jest z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika VAT. Wynikający z zakupów (a nie sprzedaży) towarów i usług podatek naliczony, który podatnik może - po spełnieniu określonych w przepisach warunków - odliczyć od podatku należnego, jest wartością uwzględnianą w rozliczeniu podatku VAT niejako następczo względem podstawy opodatkowania, wykorzystywaną do obniżenia podatku należnego (na gruncie VAT równoznacznego w istocie z zobowiązaniem podatkowym). Skoro podatek naliczony nie stanowi części podstawy opodatkowania, nie ma podstaw do jego szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje fakturami dokumentującymi jego prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 u.p.t.u. Należy ogólnie zauważyć, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, który dla skorzystania z tego uprawnienia ma obowiązek dysponować konkretną dokumentacją (co do zasady zakupowymi fakturami VAT, z których kwoty podatku naliczonego wynikają). W sytuacji, gdy podatnik z tego uprawnienia nie korzysta, organy nie mają podstaw do uwzględniania z urzędu podatku naliczonego, a tym bardziej do jego oszacowania. Stąd prawidłowe i niepozostające w sprzeczności z całością wywodów sądu jest stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że nieujęcie przez skarżącego w ewidencjach wydatków na zakup części zamiennych i usług napraw samochodów oraz nieprzedstawienie również w toku postępowania dowodów na poniesienie takich kosztów oznacza brak podstaw do ustalania ich wysokości w drodze oszacowania. Argumentacja skarżącego co do konieczności oszacowania poniesionych przez niego kosztów nie znajduje zatem usprawiedliwienia w przepisach prawa.

10. Pozostałe zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczą różnych jednostek redakcyjnych art. 23 o.p. Skarżący zarzuca bowiem, że:

- należało odstąpić od oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie podstawy opodatkowania,

- brak było podstaw do odstąpienia od ustawowych metod oszacowania, gdyż należało zastosować metodę kosztową,

- zastosowane przez organ oszacowanie doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości w ogóle niezbliżonej do rzeczywistej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, by w powyższym zakresie doszło do naruszenia prawa.

Przede wszystkim nie jest prawidłowe mieszanie przez skarżącego oszacowania podstawy opodatkowania z art. 23 o.p. i art. 32 u.p.t.u. Przepis art. 32 u.p.t.u. dotyczy sytuacji specyficznej dla podatku od towarów i usług i nie obejmuje, a tym bardziej nie wyłącza powodów zastosowania oszacowania na podstawie art. 23 o.p. Stąd odwoływanie się do braku powiązań skarżącego z nabywcami jest dla możliwości zastosowania instytucji oszacowania z art. 23 o.p. bez znaczenia.

Kwestionowanie samej dopuszczalności oszacowania skarżący opiera o niezasadność podważania transakcji z uwagi na spójne zeznania nabywców i skarżącego co do prawidłowości zaewidencjonowanych przez skarżącego cen sprzedaży importowanych samochodów. Jest to argument chybiony w sytuacji, gdy skarżący nie podniósł w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skutecznych zarzutów błędnej oceny materiału dowodowego, ani nie sformułował zarzutów dotyczących nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 193 o.p. Niezakwestionowanie w drodze odpowiednio skonstruowanego zarzutu kasacyjnego uznania przez organy ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i odmówienia im szczególnej mocy dowodowej skutkuje niemożnością skutecznego powoływania się na wynikające z tych ksiąg podatkowych danych.

Podobnie argumenty o niemożności odstąpienia od metod ustawowych, a przede wszystkim o możliwości zastosowania metody kosztowej, należy uznać za bezzasadne w sytuacji, gdy podanym przez organ powodem niezastosowania metody kosztowej był fakt nierzetelności ewidencji obrotu, uniemożliwiający ustalenie prawidłowego wskaźnika udziału kosztów w obrocie, a skarżący - nie odnosząc się do tego - powołuje się jedynie na "niewielkie" zakwestionowanie ewidencji zakupowych. Zdaniem skarżącego "organy podatkowe mogły z powodzeniem oszacować średni stosunek przychodów do kosztów i na tej podstawie ustalić hipotetyczne ceny sprzedaży samochodów", jednak trudno to stanowisko podzielić, gdy przychody, które miałyby być w takim "średnim stosunku" uwzględnione zostały przez organy zakwestionowane. W takim przypadku trafnie organ odwoławczy wskazał, że ustalenie prawidłowego wskaźnika udziału kosztów w obrocie jest niemożliwe.

Błędnie odwołując się do regulacji zawartej w art. 32 u.p.t.u. skarżący podnosi, że oszacowanie organów zmierzało do ustalenia wartości rynkowych sprzedawanych towarów. Oszacowanie w okolicznościach sprawy zmierzało do rekonstrukcji podstawy opodatkowania, gdyż jej wierne odtworzenie, z uwagi na ukrycie przez skarżącego rzeczywistych wartości spornych transakcji, było niemożliwe. Z uwagi na starania organów do ustalenia, jaka była rzeczywista wartość konkretnych sprzedawanych przez skarżącego samochodów, o czym świadczą uwzględniane przy oszacowaniu korekty, oddzielnie w odniesieniu do każdego pojazdu (np. za dodatkowe wyposażenie, pierwszą rejestrację, przebieg, liczbę właścicieli, regionalną sytuację rynkową, import prywatny), za bezpodstawny należy uznać argument skarżącego o nieuwzględnieniu przez organy regulacji z art. 23 § 5 o.p., tj. tego, że określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ramach tego wywodu skarżący zdaje się bronić poglądu, że "rzeczywista podstawa opodatkowania" to ta przez niego deklarowana, co pozostaje w sprzeczności nie tylko z prawidłowo zebranym i ocenionym materiałem dowodowym, ale i samą istotą instytucji szacowania. Gdyby bowiem deklarowane przez skarżącego wartości były zgodne z rzeczywistością, nie byłoby w ogóle potrzeby sięgania do oszacowania podstawy opodatkowania. Określenie zbliżonej do rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, ze względów zaprezentowanych już wyżej, nie obejmuje też konieczności uwzględnienia w szacowaniu podatku naliczonego.

Ze wskazanych powodów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 23 § 1 pkt 2 i § 2-5 o.p.

11. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

15