Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 696/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. Gmina zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków oraz od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, po centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek.

W złożonym wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji których została powołana spoza VAT, jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Urząd Gminy jako jednostka budżetowa obsługująca Gminę, prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieków komunalnych, czynszów, dzierżaw, wynajmu dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych.

Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych Gminy. Od 1 stycznia 2017 r., czyli po dokonaniu centralizacji VAT, jednostki budżetowe podległe Gminie z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków będą obciążane notą księgową.

Gmina posiada następujące jednostki podległe, na rzecz których będzie wystawiać noty księgowe:

1. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w S.,

2. Administracja Oświaty i Wychowania w S.,

3. Publiczna Szkoła Podstawowa w K.,

4. Publiczna Szkoła Podstawowa w K.,

5. Samorządowe Przedszkole w S.,

6. Zespół Kształcenia i Wychowania w S.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Gmina zwróciła się do organu podatkowego z następującym pytaniem:

Jeżeli jednostki budżetowe podległe Gminie, od dnia 1 stycznia 2017 r., będą obciążane notą księgową za dostawę wody i odbiór ścieków, to czy Gmina ma obowiązek stosowania tzw. prewspółczynnika w podatku naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w odniesieniu do zakupów bieżących związanych ze świadczeniem tych usług oraz związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej?

Zdaniem wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina nie ma obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika w podatku naliczonym w odniesieniu do zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, może dokonać odliczenia VAT w pełnej wysokości.

Gmina wskazała, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 4/15, wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Ponadto, z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych i zakładu budżetowego za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe Gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. Tym samym, dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych Gminy są świadczeniami dla potrzeb własnych Gminy.

Podsumowując, Urząd Gminy w imieniu Gminy świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzaniem ścieków jednostek budżetowych Gminy jest czynnością wewnętrzną Gminy, tj. wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych Gminy. Tym samym, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, Urząd Gminy nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro zatem Urząd Gminy obsługujący Gminę, w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje czynności "innych niż działalność gospodarcza", to nie będzie on obowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.

W przypadku Gminy, infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2017 r., czyli po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków. Z uwagi na wykorzystywanie tej infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z bieżącym utrzymaniem i prowadzeniem gospodarki wodno-kanalizacyjnej, jak i również związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2016 r. organ podatkowy ocenił stanowisko Gminy jako nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków oraz od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, po centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek.

Organ podatkowy wskazał, iż po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki bieżące związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków oraz wydatki związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, będą dotyczyły działalności opodatkowanej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez ośrodek pomocy społecznej, szkoły, przedszkola itp.) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Gmina pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa jakie, zdaniem Gminy, miało miejsce w wydanej interpretacji. W treści wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W odpowiedzi z dnia 16 lutego 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS, działając .w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na:

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do uznania, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków oraz od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że znajdują one zastosowanie w przedmiotowej sprawie i Gmina będzie zobowiązana do zastosowania prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków oraz od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej;

- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczeniu do sytuacji, w której podatnik jest obciążany ciężarem VAT pomimo, iż nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym uniemożliwienie skorzystania mu z przysługującego prawa do odliczenia VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady działania organów w granicach obowiązującego prawa;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, od wydatków bieżących na gospodarkę wodno-kanalizacyjną oraz nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, skarżąca gmina będzie miała obowiązek zastosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u..

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku.

W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C-496/11).

Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i u.p.t.u. stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku.

Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe, (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u..

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W świetle obowiązującego prawa, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Przepisy te jednoznacznie zatem stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3); edukacji publicznej (pkt 8).

W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Zatem niewątpliwie wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Rację ma przy tym organ twierdząc, że okoliczność, iż gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u..

O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należało ocenić jako prawidłowe.

Na poparcie zarzutów skargi Gmina wskazywała wnioski płynące z treści wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r..

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanej uchwale NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - TSUE wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Uwzględniając powyższe NSA w ww. uchwale dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W tym stanie rzeczy, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14), NSA stwierdził, że nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w ww. wyroku wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetów ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych -za pośrednictwem tegoż zakładu.

Przy czym wspomniana uchwała z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 w ogóle nie zawierała wykładni przepisów u.p.t.u. w przedmiocie tego, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Słuszny jest pogląd, że w świetle wyniku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, od momentu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jednostki budżetowe nie będą odrębnymi od skarżącej podatnikami podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem będzie w tej sytuacji skarżąca jako jednostka samorządu terytorialnego. Jednakże za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych skarżąca wykonuje, i po "centralizacji" nadal wykonywać będzie zadania własne, do których zobowiązana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy pomocy wskazanych we wniosku jednostek budżetowych (Ośrodka Pomocy Społecznej, Zespołu Kształcenia i Wychowania, szkół podstawowych i innych) mina realizuje zadania publicznoprawne w zakresie pomocy społecznej i edukacji publicznej. Zaopatrzenie tych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań publicznych przez skarżącą. Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane świadczenia "wewnętrzne" służą "celom innym niż działalność gospodarcza".

W tych okolicznościach wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących związanych z tą infrastrukturą, należy ocenić jako prawidłowe.

Wydatki te będą bowiem dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. usługom dostawy wody i odbioru ścieków świadczonym na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych), jak również celom innym niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (tj. zaopatrzeniu jednostek budżetowych w wodę i odbiór ich ścieków, co konieczne jest w celu wywiązania się z obowiązku gminy w zakresie zadań z zakresu pomocy społecznej i edukacji publicznej).

O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, jako związanych z działalnością gospodarczą skarżącej, bądź z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą, a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a jak wynika z treści wniosku, służy ona również działalności pozostającej poza sferą VAT (tj. działalności szkół, czy w zakresie pomocy społecznej).

Z tych względów zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. okazał się bezzasadny.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p..

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.