Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 377/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2015 r. nr IPPB3/4510-613/15-4/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca, Spółka pod firmą C. Sp. z o.o. wnioskiem z dnia 10 lipca 2015 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Jej Wspólnicy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o jej likwidacji. W wyniku likwidacji Skarżącej, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli jej majątek zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Skarżącej z rejestru, w jej majątku mogą się znajdować udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe, dalej łącznie : "składniki majątku".

Skarżąca, reprezentowana przez likwidatorów, wyda składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne o którym mowa w art. 288 k.s.h., będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Następnie Skarżąca zadała pytania :

1. Czy w razie likwidacji Skarżącej po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez udziałowcom składników majątku?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1:

2. Jeśli zdaniem organu w razie likwidacji Spółki po stronie Skarżącej powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Skarżącą udziałowcom składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Skarżąca będzie już wykreślona z rejestru ?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie :

1. Wydanie przez Skarżącą składników majątku jej udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Wydanie przez Skarżącą składników majątku jej udziałowcom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia przychodu. Wprawdzie w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, ale jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne, niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Podkreślenia wymaga fakt, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki.

Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02). Tak też definiowane jest pojęcie przychodu w doktrynie gdzie wskazuje się, iż "Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia "przychód" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika" (Komentarz do art. 12 Ustawy CIT teza 6 [w:] Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2014).

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika - tym bardziej w sposób definitywny. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej spółki. W konsekwencji, likwidacja spółki oraz związane z nią przekazanie majątku spółki udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Skarżącej faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Skarżącej powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydanie składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Skarżąca nie spełnia też ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z kodeksu spółek handlowych. Skarżąca wykona czynności faktyczne i prawne nałożone przez prawo. Gdyby np. Skarżąca regulowała świadczenie pieniężne z tytułu pożyczki, spłacając tą pożyczkę składnikami majątku wówczas miałby zastosowanie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ustawy, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku.

Interpretacją indywidualną z 6 października 2015 r. Minister Finansów (Minister) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa"). Od 1 stycznia 2015r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Minister powołał się również na uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej, w którym wskazano, że z uwagi na niejednolitą praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta.

Minister nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że "przyjęcie koncepcji opodatkowania likwidacji z poziomu likwidowanej Spółki prowadziłoby do niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowania tej samej wartości, tzn. raz u Spółki i drugi raz u Wnioskodawcy", gdyż w takiej sytuacji nieuprawnione byłoby w ogóle wprowadzenie przez ustawodawcę art. 14a do ustawy. Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na poziomie wspólnika spółki kapitałowej, np. z tytułu dywidendy czy wynagrodzenia za umorzone udziały albo ich zbycia w celu umorzenia, nie sprzeciwia się opodatkowaniu samej spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki, co nie oznacza jednocześnie, że dojdzie do sytuacji "niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowana".

Na podstawie powyższych przepisów Minister stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątku spółki wspólnikom w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem przychodu po jej stronie na podstawie art. 14a ustawy.

W zakresie pytania drugiego organ wyjaśnił, że na gruncie k.s.h. zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji przepisów ustawy o rachunkowości z przepisami k.s.h. należy przyjąć, że zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników.

Minister wskazał, że z przepisu art. 288 § 1 k.s.h. nie wynika, iż podział majątku Spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podział majątku następuje po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli) którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych.

Organ przytoczył również poglądy doktryny zgodnie z którymi "w świetle art. 288 § 1 k.s.h. może się wydawać, że ostatnim sprawozdaniem finansowym sporządzanym przez likwidatorów jest sprawozdanie na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne). Jednakże w doktrynie wskazuje się, że na podstawie art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 u.rach. likwidatorzy sporządzają jeszcze jedno sprawozdanie - na dzień zakończenia likwidacji. (...) Do dnia złożenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru możliwe jest uchylenie likwidacji i reaktywowanie spółki." (Kidyba Andrzej (red.), Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", LEX 2013 nr. 182251).

Przyjęcie argumentu Skarżącej, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Skarżącej z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której nie mogłaby ona wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na niej obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 ustawy). W związku z ciążącymi na Skarżącej obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

Podsumowując Minister wskazał, że przekazanie składników majątku spółki wspólnikom w związku z likwidacją spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Skarżącej spółki na podstawie art. 14a ustawy i odprowadzeniem przez Skarżącą z tego tytułu podatku.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa a następnie wniosła skargę do tutejszego sądu w której interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie :

1. art. 14a ust. 1 ustawy poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Ministra do wniosku, że sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków;

2. art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej prawidłowe działanie Ministra powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów,

3. art. 27 ust. 1 ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom; podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowanie ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów ustawy, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania.

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a ustawy na podstawie tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasada.

Spór w sprawie dotyczył skutków podatkowych wydania przez spółkę jej wspólnikom składników majątku spółki pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego.

W ocenie Skarżącej, takie zdarzenie nie wiąże się z powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu, Minister wyraził pogląd przeciwny.

U źródeł powyższego sporu leży kwestia wykładni art. 14a wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z ustępem 1 powołanego przepisu, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy stosuje się odpowiednio.

Problematyka wykładni art. 14a ust. 1 ustawy była już wypowiedzi sądów administracyjnych.

W wyrokach z dnia 23 listopada 2016 r. , sygn. akt. I SA/Bd 719/16 oraz z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt. I SA/Łd 743/16 sądy stanęły na stanowisku, że w świetle art. 14a ust. 1 ustawy, przekazanie przez likwidowaną spółkę jej wspólników składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu likwidacji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Uzasadniając powyższy pogląd sądy podnosiły, że wyliczenie zawarte w art. 14a ust. 1 ustawy stanowi katalog otwarty i wyjaśniały, że w związku z likwidacją spółki powstaje jej zobowiązanie do spełnia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku, które zostaje następnie spełnione w wyniku czynności przekazania udziałowcom majątku takiej spółki.

Sądy powoływały się również na rządowy projekt ustawy oraz przyczyny nowelizacji wskazując, że celem wprowadzenia art. 14a do ustawy było uniemożliwienie optymalizacji podatkowej związanej ze stosowaniem datio in solutum. Podkreślały, że przyjęcie innej wykładni art. 14a ustawy powodowałoby nierówne traktowanie podatników (podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątku a potem reguluje zobowiązanie z tytułu likwidacji przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych a podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność składników majątkowych nie osiągnąłby żadnego przychodu).

Odmienne stanowisko zajęte zostało w wyrokach z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Łd 146/16, z dnia 19 października 2016 r. , sygn. akt. I SA/Kr 976/16, z 8 lutego 2017 r. , sygn. akt. I SA/Gd 1218/16 i z dnia 27 lutego 2017 r. , sygn. akt. III SA/WA 400/16.

W wyrokach tych uznano, że przekazanie wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki nie jest objęte zakresem zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy. W uzasadnieniach wskazywano m.in. na fakt, że w przypadku przekazania składników majątku nie występuje element odpłatności a przekazanie takie nie jest wykonaniem zobowiązania. Podkreślano również, że nie można w drodze wykładni tworzyć stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ze wskazanych poniżej przyczyn, uznał za prawidłowy pogląd wyrażany w drugiej grupie orzeczeń.

Na wstępie wskazać należy, że ustawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia przychodu. W ocenie sądu uznać jednak należy, że skoro podstawą opodatkowania jest dochód, a więc wartość pozostająca po pomniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania, to przychód rozumieć należy jako przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym.

W przypadku podziału pomiędzy wspólników składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, po stronie spółki nie pojawia się żadne przysporzenie majątkowe. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wspólnik likwidowanej spółki nie może żądać od spółki wypłaty z góry określonej kwoty np. kwoty odpowiadającej wartości nominalnej posiadanych przez niego udziałów. Możliwe są sytuacje, w których po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego nie zostaje już żaden majątek, który mógłby zostać podzielony między wspólników, jak również sytuacje, w których po zakończeniu interesów bieżących i zaspokojeniu wierzycieli, do podziału między wspólników pozostaje majątek o wartości niższej niż nominalna wartość udziałów. Podkreślić należy, że dokonując podziału majątku pozostałego po zakończeniu interesów bieżących i zaspokojeniu wierzycieli czy to poprzez jego spieniężenie i przekazanie kwot pieniężnych czy to poprzez podział składników majątku, spółka nie otrzymuje od swoich wspólników żadnego ekwiwalentu. Zatem nawet jeżeli w ogóle można by mówić o zrealizowaniu przez spółkę jej zobowiązania co do podziału majątku, to byłoby to zobowiązanie o charakterze jednostronnym, w którym nie występuje element ekwiwalentności świadczenia.

W tym miejscu zwrócić należy również uwagę na poglądy zgodnie z którymi podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego odwołuje się art. 14a ustawy. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14 a ustawy nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Zatem podział majątku uznać należy za czynność techniczną będącą częścią procesu likwidacyjnego. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 976/16).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12 wyjaśnił, iż przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny.

NSA wskazał, że skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 ustawy o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy, ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

Podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku NSA wyjaśnił, że jego pogląd zachowuje aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w chwili orzekania przezeń w rozpatrywanej sprawie, a zatem już po wprowadzeniu art. 14a do ustawy.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że art. 14a ust. 1 ustawy nie wymienia wprost przekazania wspólnikom majątku pozostałego po likwidacji spółki, jako stanu faktycznego skutkującego powstaniem po stronie spółki przychodu. W zaskarżonej interpretacji jak również w orzeczeniach sądów akceptujących tezę, że taki stan faktyczny objęty jest zakresem zastosowania art. 14a ustawy pojawiły się odwołania do treści uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk nr 2330).

W ocenie sądu uzupełnianie treści art. 14a ust. 1 ustawy poprzez sięgnięcie do treści uzasadnienia projektu ustawy w celu rozszerzenia zakresu zastosowania analizowanego przepisu jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji. Prowadzi bowiem do sytuacji, w której podatek nałożony zostaje nie w drodze ustawy a poprzez uzasadnienie rządowego projektu.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że dostrzega nierówność sytuacji prawnej podatników spowodowaną przyjęciem, iż art. 14a ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do czynności polegającej na przekazaniu majątku wspólnikom majątku pozostałego po likwidacji spółki, na którą zwrócił uwagę WSA w Bydgoszczy w cytowanym wyżej wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. Jednak zapobieganie powyższej nierówności poprzez rozszerzenie w drodze wykładni dokonywanej na podstawie uzasadnienia projektu ustawy zakresu zastosowanie analizowanego przepisu na stany faktyczne nim nieobjęte stałoby wprost w sprzeczności z art. 217 Konstytucji.

Dodatkowo wskazać należy ( na co zwrócił uwagę WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 976/16, a przed wcześniej, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16, odnosząc się do argumentu, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki), że skoro sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przepisu art. 14a ustawy wynikać z tego może, że intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (pod. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto.

Końcowo zwrócić należy uwagę na fakt, że wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016 ).

Również NSA w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami k.s.h, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje.

Oznacza to, że również względy celowościowe przemawiają przeciwko opodatkowaniu czynności polegającej na przekazaniu wspólnikom majątku likwidowanej spółki.

Wobec powyższego, uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1, 14a ust. 1 i 27 ust. 1 ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i 205 § 2 p.p.s.a.