Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1487/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. R. kwotę 5235 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1487/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania P. R. (dalej: "Skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2002 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji było określenie Skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r. (I – X oraz XII), a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2003 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa o VAT), a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej powoływanego jako rozporządzenie).

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione okresy rozliczeniowe. Bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji Dyrektora UKS faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych dla niej przez: S. Sp. z o. o. z siedzibą w W., W. Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości Z., P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., H. P. i H. Sp. z o. o. Organy przyjęły, że w rzeczywistości podmioty te nie świadczyły na rzecz Skarżącego poszczególnych usług, o których mowa w spornych fakturach. W sumie Skarżący zawyżył odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego o 92.678 zł. Wniosek powyższy organy wyprowadziły z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym na podstawie dokumentów urzędowych, w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u rzekomych kontrahentów Skarżącego, badania dokumentacji podatkowej skarżącego oraz zeznań świadków i strony.

Za grudzień 2002 r. zobowiązanie Skarżącego w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. Stąd konieczność uchylenia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS za ten miesiąc i umorzenie postępowania podatkowego w tej części.

W dokumentacji podatkowej S. Sp. z o.o. w W. za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r., nie stwierdzono transakcji zawieranych ze skarżącym (P. P.R.). W badanym okresie Spółka osiągnęła przychód w sierpniu i wrześniu 2003 r. ze sprzedaży samochodów, które wniesiono aportem. Od 1 stycznia 1999 r. Spółka była zwolniona z VAT, co potwierdza oświadczenie o wyborze zwolnienia (VAT – 6). Udziały w Spółce nabył 11 września 2003 r. T. S. Następnie, 27 listopada 2003 r., zbył 2/3 udziałów A. Z. i R. S.. Przesłuchana w charakterze świadka A. Z., pełniąca od 27 listopada 2003 r. funkcję prezesa zarządu Spółki, oświadczyła, że dokumentację podatkową za w/w okres stanowią jedynie dokumenty kosztowe dotyczące użytkowania dwóch samochodów osobowych, kopie deklaracji CIT – 2 oraz zestawienia roczne łącznie z bilansem. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie była czynnym podatnikiem VAT. Świadek wskazała także na inne okoliczności wskazujące na to, że sporne faktury, wystawione jakoby przez osoby reprezentujące Spółkę, nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Przesłuchany w charakterze strony Skarżący zeznał, że współpracę ze spółką nawiązał z polecenia innych osób. Usługi (sprzątanie i odkurzanie sklepów, mycie szyb, transport) wykonywały 3 – 4 różne osoby. Raz w miesiącu Skarżący otrzymywał faktury. Przynosił je mężczyzna, z którym Skarżący się rozliczał. Organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie miała odpowiednich warunków do świadczenia na rzecz Skarżącego usług, o których mowa w spornych fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Przesłuchany w charakterze świadka J.G. (jedyny udziałowiec i prezes W. Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości Z.) oświadczył, że wszystkie dokumenty założycielskie zostały zniszczone w 2006 r. Spółka nie posiada żadnych faktur zakupu i sprzedaży, ponieważ nigdy nie rozpoczęła działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników. Świadek nikogo nie upoważnił do wystawiania faktur i nie zna A. M., której podpisy (pieczęcie) jako księgowej widnieją na przedstawionych mu fakturach. Spółka nigdy nie wykonywała żadnych usług dla Skarżącego.

Organy przyjęły zatem, że sporne faktury (dotyczące usług konserwacji, odkurzania mebli wystawowych, transportu, naprawy powierzchni drogowej i innych), wystawione dla Skarżącego przez osoby reprezentujące rzekomo Spółkę, nie odzwierciedlają rzeczywistości.

W dokumentacji podatkowej P. Sp. z o. o. w W., organy nie stwierdziły wystąpienia transakcji sprzedaży określonych towarów (farb, emulsji, pigmentu) dla Skarżącego. B. T. (wiceprezes zarządu Spółki) oświadczyła, że od 1 października 2002 r. Spółka zajmowała się tylko sprzedażą usług. Pierwsze towary (tj. namioty, śpiwory i karimaty) wprowadziła do obrotu gospodarczego w kwietniu 2003 r. Ponadto wyjaśniła, że w grudniu 2001 r. sporządzono remanent wynikający z zamknięcia działalności związanej ze sprzedażą farb, a całość towarów sprzedano F. Sp. z o. o. Zauważyła, że okazane jej faktury różnią się szatą graficzną od tej, której używała Spółka. Zostały sporządzone z zastosowaniem innego programu komputerowego od tego, którego używa Spółka. Potwierdziła, że widniejąca pieczęć jest bardzo podobna do używanej przez P. Sp. z o. o. w W..

Organy przyjęły zatem, że sporne faktury wystawione rzekomo dla Skarżącego przez osoby upoważnione do działania w imieniu P. Sp. z o. o. w W., nie odzwierciedlają rzeczywistości.

W dokumentacji podatkowej H. P., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, nie stwierdzono dowodów i zapisów księgowych potwierdzających zawarcie transakcji ze Skarżącym. H. P. oświadczył, że nie wystawił okazanych mu dokumentów sprzedaży i nigdy nie wykonywał usług dla Skarżącego. Zauważył, że widniejąca na dokumentach pieczęć firmowa różni się od używanej przez niego (brak numeru telefonu). Dodał, że nigdy nie wystawiał rachunku płatnego gotówką, opiewającego na kwotę przewyższającą 10.000 zł. Wskazał także na różnice dotyczące numerów faktur. Organy przyjęły zatem, że sporne faktury, wystawione jakoby dla Skarżącego przez H. P., nie odzwierciedlają rzeczywistości.

We właściwym miejscowo dla rozliczeń w podatku od towarów i usług urzędzie skarbowym dla H. Sp. z o. o. w W., organy podatkowe ustaliły, że ostatnią deklarację VAT – 7 Spółka ta złożyła za lipiec 2000 r. Postanowieniem z [...] czerwca 1997 r. wydanym przez Sąd Rejonowy dla Miasta W. (sygn. akt [...] ) wpisano do RHB [...] H. Sp. z o. o. Postanowieniem tego Sądu z [...] listopada 1999 r. (sygn. akt [...]), z wniosku H. Sp. z o. o., wpisano do RHB [...] A. Sp. z o. o. Wykreślono H. i wpisano N. . Organy przyjęły zatem, że sporne faktury dotyczące usług malarskich i usług sprzątania, nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Skarżący zeznał, że w ramach działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży mebli i wyposażenia wnętrz w latach 2002 – 2003. Wyjaśnił, że osobiście dokonywał wszelkich płatności i rozliczeń finansowych. Osobiście nawiązywał także kontakty z kontrahentami. Oświadczył, że w przedmiotowym okresie współpracował ze Spółką z o.o. W., która świadczyła na jego rzecz usługi transportowe i usługi sprzątania sklepu. Umowy o świadczenie usług zawierał sporadycznie w formie pisemnej. Skarżący nie zdołał przy tym przypomnieć sobie, w jaki sposób nawiązał współpracę handlową z kontrahentami widniejącymi jako wystawcy spornych faktur. Oświadczył, że były dwie drogi: z polecenia znajomych albo z ofert, które sami składali.

Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów lub konkretnych argumentów, które stanowiłyby podstawę do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia, nie jest istotne, czy usługa została wykonana. Istotne jest, aby została ona wykonana przez podmiot ujawniony w treści faktury, będący czynnym podatnikiem VAT. Za chybione uznał zatem organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji.

Odnośnie postawionych w odwołaniu zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 70 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2003 r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącemu, tj. 8 grudnia 2008 r. Powołał się przy tym na przepisy art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. Dodał, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.).

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący. Pismem z 17 czerwca 2009 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił im zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od uzupełnienia dowodów ze źródeł osobowych. Przesłuchanie w charakterze świadków T. S., D. R., J. G., pracowników Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. (GOPS) i funkcjonariuszy Policji z P. może bowiem zdaniem autora skargi w sposób istotny zmienić ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu tej grupy zarzutów procesowych podniósł, że przesłuchanie T. S. (prezes zarządu S. Sp. z o.) miało na celu wykazanie, że posługując się osobami trzecimi wykonywał on prace na rzecz Skarżącego. D. R. miała bezpośredni kontakt z J. G. (prezes zarządu W. Sp. z o. o.), a zidentyfikowanie tego ostatniego jako uprawnionego do działania w imieniu W. Sp. z o. o. pozwoliłoby na obalenie tezy, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Przesłuchanie pracowników GOPS i funkcjonariuszy Policji miało na celu wykazanie stanu, w jakim J. G. został przesłuchany bez obecności strony i jej pełnomocnika. Tym bardziej, że J. G. często był nietrzeźwy i nieuchwytny. Powtórzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. G. miało zaś kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jego celem było bowiem wykazanie niekonsekwencji i fałszywości jego pierwotnych zeznań. Autor skargi jako zdumiewające określił stwierdzenie zawarte w treści zaskarżonej decyzji (s. 13 – 14), że świadek ten nie stawił się pomimo dwukrotnego wezwania. Organ ten mógł bowiem zastosować stosowne środki przymusu.

Zdaniem autora skargi naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nastąpiło przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i pominięcie zebranych dowodów, w szczególności z przesłuchania w charakterze świadka E. R., M. B. i J. Z., a także dowodu z notatki sporządzonej 12 kwietnia 2007 r. przez inspektora UKS, z której treści wynika, że J.G. i podpisywał umowę najmu lokalu użytkowego w miejscowości Z. . Korzystał z pieczątki takiej samej jak ta, która widnieje na spornych fakturach wystawionych dla Skarżącego przez W. Sp. z o. o. E. R. potwierdziła zaś to, że sporne usługi były wykonywane.

Ponadto zdaniem autora skargi naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. nastąpiło poprzez brak wyjaśnienia:

- dlaczego organ dał wiarę zeznaniom J.G., że W. Sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej;

- dlaczego tezę, że S. Sp. z o. o. nie wykonywała usług na rzecz Skarżącego organ oparł na przypuszczeniach świadka A. Z. i jej informacjach uzyskanych od T.S., a także fragmentach dokumentacji księgowej dotyczącej wyłącznie kosztów, nie dając w tym zakresie wiary innym dowodom.

Zdaniem autora skargi naruszenie przepisów art. 191 oraz art. 192 w związku z art. 120, art. 121 § 1 123 § 1 i 124 O.p. i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.k.s. nastąpiło przez uznanie, że nie stanowiło naruszenia prawa odstąpienie od wyznaczenia Skarżącemu przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącego nie miał możliwości przed wydaniem decyzji zapoznać się z postanowieniami oddalającymi jego wnioski dowodowe. Trwał on w przekonaniu, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone i będzie mógł dalej bronić praw Skarżącego przez składanie dalszych wniosków dowodowych. Z pięciu oddalonych wniosków dowodowych dwa były wnioskami nowymi (przesłuchanie w charakterze świadków D. R. pracowników GOPS i funkcjonariuszy Policji).

Autor skargi nie zgodził się z tezą, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Stąd zarzut naruszenia art. 187 § 1w związku z art. 120. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p.. Szczególnie wówczas, gdy organ odmawia przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez podatnika, a przez to ocenia niepełny materiał dowodowy.

Pełnomocnik Skarżącego postawił nadto zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 19 i art. 35 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie (s. 8), że nie dają one podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia może zatem stanowić tylko powołany w decyzji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Jednak z uwagi na to, że jest to przepis aktu wykonawczego, to nie może on wprowadzać ograniczeń naruszających ustawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organy rozstrzygnęły przy tym istniejące wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Podniósł, że oczywistym założeniem ustawodawcy jest eliminacja nieuczciwych sposobów unikania opodatkowania. Temu mają służyć przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wówczas, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dowodów lub argumentacji potwierdzających wykonanie na jego rzecz poszczególnych usług przez podmioty, o których mowa w spornych fakturach. Pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy 18 listopada 2008 r. Pismem z 25 listopada wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powtórne wyznaczenie stronie terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej nie było konieczne. Nie było także konieczne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez pełnomocnika osób, gdyż organ nie stwierdził celowości przeprowadzenia tych dowodów. Tożsamość świadka J.G. i jego stan zdrowia nie budziły wątpliwości osób biorących udział w przesłuchaniu. Świadek nie skarżył się na złe samopoczucie czy też stan zdrowia fizycznego lub psychicznego.

Wyrokiem z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1185/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia zaś wniosek, że podmioty wymienione w treści spornych faktur jako ich wystawcy (usługodawcy) nie wykonały na rzecz Skarżącego poszczególnych usług. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił przy tym dowodów i nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby pogląd przeciwny. Nie wystąpiła więc konieczność badania, czy poszczególne usługi zostały rzeczywiście wykonane na rzecz Skarżącego przez inne podmioty. Nie było także potrzeby dalszego badania, czy sporne faktury zostały rzeczywiście wystawione przez osoby uprawnione do działania w imieniu podmiotów ujawnionych w ich treści. Dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wystarczające było wykazanie przez organy, że poszczególne usługi nie zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez rzekomych wystawców spornych faktur. W świetle zatem art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, a także pkt 5 lit. a rozporządzenia brak było wystarczających podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego poprzez uzupełnienie dowodów ze źródeł osobowych. Podejmowana przez Skarżącego inicjatywa dowodowa nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazywane okoliczności zostały bowiem uprzednio stwierdzone innymi dowodami. Skarżący miał zaś możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie WSA organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, a stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, jak również dokonano właściwej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. W tych okolicznościach słuszne było zastosowanie art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT. Powoływanie się przez organy na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia ma zdaniem Sądu charakter drugorzędny (porządkujący). Stanowi bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez nieznanego zbywcę jest jedynie formalnym warunkiem skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest jednak spełnienie także warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w tym zakresie uzupełnia regulację art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że pełnomocnik Skarżącego został skutecznie zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, z czego skorzystał. Wydanie niezaskarżalnych postanowień co do wniosków dowodowych nie stanowi zaś przeszkody do wydania stosownej decyzji wymiarowej, bowiem nie było konieczności ponownego wyznaczenia terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p.

Wskutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 391/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia do zrzutów skargi, co do nieprzeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącego dowodów jak i pominięcia w ocenie materiału dowodowego niektórych dowodów. Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest także wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Sąd ten uznaje, że strona nie składała wniosków dowodowych, sugerując jednocześnie, że powinna, a z drugiej strony uważa, że składała, ale były one nieistotne. Nie podał jednak przyczyn, które decydowały o uznaniu ich za dowody nieistotne. NSA wskazał, że Skarżący zgłaszając wnioski dowodowe, próbował wykazać, że W. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. wykonały czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach. Były więc to wnioski na tezy przeciwne niż przyjęte przez organy. Niezrozumiałe jest zatem działanie WSA, który zarazem wymaga od strony inicjatywy dowodowej i bagatelizuje brak reakcji ze strony organów wobec wniosków dowodowych strony.

Ponadto NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do części zebranego w sprawie materiału dowodowego, mimo że Skarżący formułując zarzuty skargi, wskazywał na pominięcie określonych dowodów. WSA mimo zarzutów strony w tym zakresie nie zwrócił uwagi na to, że pewne dowody istotne w sprawie nie zostały przeprowadzone, nie zweryfikował też prawidłowości dowodów, które zostały przeprowadzone, ale których organ nie wziął pod uwagę. Nie dokonał też kontroli decyzji organu odwoławczego pod kątem naruszenia art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W niniejszej sprawie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ oparł się na zeznaniach złożonych 29 kwietnia 2008 r. przez J. G. udziałowca i prezesa zarządu W. Sp. z.o.o. (karty 243- 248 akt administracyjnych). Organ nie zawiadomił Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu czym naruszył art. 289 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. Uchybienie to ograniczyło Skarżącemu skorzystanie z prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Sądu udział Skarżącego w przesłuchaniu mógłby przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości zachodzących w niniejszej sprawie co do rzeczywistego wykonania usług na rzecz Skarżącego przez W. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu niezależnie od wskazanych powyżej uchybień należy wskazać, że treść zeznań J.G. należy ocenić jako budzącą poważne zastrzeżenia. Sam sposób wypowiadania się świadka budzi poważne wątpliwości co do jego świadomości znaczenia nabycia udziałów w ww. spółce oraz co do znaczenia zeznań, które złożył przed organem. Świadek ten zeznał, że nabył udziału w spółce W. Sp. z o.o. za 4 tysiące złotych. Organ nie wyjaśnił w stopniu wystarczającym motywów, którymi kierował się Świadek nabywając udziały w ww. spółce., która była zadłużona na znaczne kwoty. Zdaniem Sądu wskazanie przez świadka, że nabył 100% udziałów ww. spółki w celu ich odsprzedaży z zyskiem nie jest wystarczającym dla wyjaśnienia tej okoliczności. Organ nie wyjaśnił skąd ta osoba dysponowała taką kwotą oraz czy jej stan majątkowy uzasadniał dysponowanie taką kwota pieniędzy. Organ nie wyjaśnił też zeznanej przez tego świadka okoliczności zniszczenia przez niego dokumentacji nabytej przez niego spółki. Organ nie próbował wyjaśnić dlaczego doszło do tego zdarzenia. Tak samo zainteresowania organu nie wzbudziło stwierdzenie przez tego świadka, że nie zna J.W. tj. osoby, od której nabył udziały spółki.

W tej sytuacji podnoszone przez Skarżącego wątpliwości co do stanu trzeźwości J.G. w momencie składania przedmiotowych zeznań należało uznać za zasadne. Odnosząc się do tych zastrzeżeń, Sąd stwierdza, że organ nie powinien przesłuchiwać w charakterze świadka osób znajdujących się pod wpływem alkoholu, albowiem może to mieć negatywny wpływ na przebieg przesłuchania oraz możliwość wiarygodnego odtworzenie faktów będących przedmiotem postępowania. Zdaniem Sądu w przypadku stwierdzenia, że wezwany przez organ świadek stawił się w stanie nietrzeźwości, obowiązkiem organu jest odstąpienie od przesłuchiwania tej osoby i przeprowadzenie przesłuchania w innym terminie, jednakże o nowym terminie i ewentualnie miejscu przesłuchania należy powiadomić stronę postępowania.

Mając na uwadze te okoliczności Sąd uznał, że występujące w mniejszej sprawie naruszenie art. 289 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. związane z przesłuchaniem J. G. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na konieczność ponownego przesłuchania tego świadka po uprzednim zawiadomieniu o tym Skarżącego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy świadek ten składając zeznania w dniu 29 kwietnia 2008 r. był trzeźwy. Dlatego zdaniem Sądu, na obecnym etapie postępowania nie ma potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. oraz funkcjonariuszy Policji.

Pismem z dnia 17 października 2008 r. (karta 390 akt administracyjnych) Organ wezwał J.G. do stawienia się w siedzibie organu w charakterze świadka. Wezwanie to zostało odebrane w dniu 20 października 2008 r. (karta 397 akt administracyjnych) jednakże świadek ten się nie stawił w siedzibie organu.

Zdaniem Sądu okoliczność ta nie zwalnia organu od podjęcia dodatkowych czynności w celu doprowadzenia do tego przesłuchania. Zgodnie z art. 286a § 1 O.p. kontrolujący może w razie uzasadnionej potrzeby wezwać, w pilnych przypadkach także ustnie, pomocy organu Policji, Straży Granicznej lub straży miejskiej (gminnej), jeżeli trafi na opór uniemożliwiający lub utrudniający przeprowadzenie czynności kontrolnych. Zgodnie z treścią art. 286a § 2 O.p. Organy wymienione w § 1 nie mogą odmówić udzielenia pomocy lub asysty. W ocenie Sądu treść § 3, wydanego na podstawie art. 286a § 3 O.p., rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 1 kwietnia 2003 r. w sprawie udzielania przez organy Policji, Straży Granicznej, straży miejskich lub organy wojskowe pomocy lub asysty pracownikowi organu podatkowego przy wykonywaniu czynności kontrolnych (Dz. U. Nr 65, poz. 611) uprawnia organ kontroli skarbowej także do żądania od organów wskazanych w tym rozporządzeniu pomocy przy przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, który dobrowolnie nie stawia się na wezwanie organu kontroli skarbowej. Pomoc ta w ocenie Sądu polegać będzie na przymusowym doprowadzeniu świadka do organu w celu przesłuchania go (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Zatem mając na uwadze treść przywołanych przepisów należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ nie podjął wszystkich możliwych działań w celu ponownego przesłuchania J.G..

J.G. składając zeznania przed pracownikami organu oświadczył, że nigdy nie był w Z. pod W.. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, świadczy o tym, że zasadny było przesłuchanie w charakterze świadka D.R. reprezentującej spółkę z o.o. L., od której W. Sp. z o.o. reprezentowana przez J. G. w roku 2002 i 2003 wynajęła lokal w Z.. Zdaniem Sądu zeznania tej osoby mogłyby dostarczyć istotnych dla sprawy informacji o sposobie prowadzenia działalności w roku 2003 przez spółkę J.G.. W niniejszej sprawie organ nie podjął czynności w celu przesłuchania D.R. na te okoliczności.

Pismem z dnia 6 maja 2008 r. organ wezwał T. S. jedynego udziałowca S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. w celu przesłuchania go w charakterze świadka, jednakże wystosowane do tej osoby przez organ wezwanie zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją, że osoba ta nie mieszka pod wskazanym przez organ adresem( karata 42 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się wezwanie tego świadka opatrzone datą dnia 20 października 2008 r. (karta 392 akt administracyjnych). Wezwanie to zostało zwrócone do organu z informacją, że pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte przez adresata, którego mieszkanie jest zamknięte. Organ nie podjął dalszych prób przesłuchania tego świadka w szczególności nie próbował ustalić miejsca jego pobytu. Zdaniem Sądu organ powinien był podjąć czynności w celu ustalenia miejsca pobytu tego świadka, gdyż, w ocenie Sądu, zeznania tego świadka mogły mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ponieważ organ zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od 10 września do 22 października 2003 r. Z akt sprawy wynika, że T. S. od 11 września do 27 listopada 2003 r. był jedynym udziałowcem S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Skarżącego były tzw. pustymi fakturami. Stwierdzenie to organ oparł na zeznaniu A. Z., która 27 listopada 2003 r. nabyła od T. S. udziały w S. Sp. z o. o. z siedzibą w W.. Zdaniem Sądu zeznania A. Z. nie mogą wykluczyć okoliczności wykonania zakwestionowanych czynności na rzecz Skarżącego przez W. Sp. z o.o. bez wykazania ich w ewidencji księgowej tej spółki. Okoliczność, że z dokumentacji księgowej oraz braku deklaracji PIT-4 wynika, że spółka nie zatrudniała pracowników nie wyklucza możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. przy pomocy podwykonawców lub osób które zostały zatrudnione bez sporządzania odpowiednich dokumentów i zgłaszania tego faktu odpowiednim organom. Z tych względów przesłuchanie T. S. należało uznać za dowód istotny dla niniejszej sprawy. W tej sytuacji samo stwierdzeni, że osoba ta nie odbiera osobiście wezwań od organu nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że brak było możliwości przesłuchania jej w charakterze świadka. Zdaniem Sądu organ powinien był podjąć czynności w celu ustalenia czy osoba ta przebywa pod adresem znanym organowi jako miejsce zamieszkania tej osoby. W przypadku stwierdzania, że osoba ta tam nie przebywa organ powinien był podjąć także czynności w celu ustalenia jej rzeczywistego miejsca pobytu.

Odstąpienie przez organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji od podjęcia wszystkich niezbędnych czynności w celu przesłuchania wskazanych powyżej osób w charakterze świadków, skutkowało naruszeniem art. 122, 187 § 1, 188,. Stwierdzenie przez organ pomimo tych uchybień, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT, w których jako wystawcy figurują W. Sp. z o.o. i S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane naruszało art. 191 O.p. Ocena ta, zdaniem Sądu była dowolna i opierała się na niepełnym materiale dowodowym. Wystąpienie w mniejszej sprawie tych uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego czyni zasadnym podnoszony w skardze zarzut naruszania zasad ogólnych postępowania określonych w art. 120 , 121 § 1 i 124 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do zeznań M.B. z dnia 15 października 2008 r., który zeznał że na nieruchomości Skarżącego przy ul. S. [...] w okresie od grudnia 2002 r. do grudnia 2002 r. były wykonywane prace remontowo-budowlane i usługi sprzątania odpowiadające zakresowi usług wykazanych w fakturach VAT zakwestionowanych przez ograny w niniejszej sprawie. To samo dotyczy zeznań S. Z. z dnia 6 listopada 2008 r. E. R. w zeznaniach złożonych w dniu 28 listopada 2008 r. stwierdziła, że w roku 2003 była świadkiem wykonywania usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Brak odniesienia a się w zaskarżonej decyzji do tych zeznań stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Mając na względzie okoliczność, że uchybienie to dotyczy okoliczności faktycznych w zakresie, których wystąpiły także wskazane powyżej uchybienia w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, Sąd uznał, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy.

Bezzasadny był zarzut skargi, w którym podnoszono naruszenie przez organ art. 191, 192 O.p. w zw. z art. 24 ust. 2 u.k.s. i zasad ogólnych postępowania określonych w art. 121 § 1, 123 § 1 i 124 O.p. przez niezgodne z prawem wyznaczanie przez organ terminów do zapoznania się przez Skarżącego z materiałem dowodowym sprawy. Zarzut ten Skarżący podnosił w związku z tym, że organ zawiadomieniem z dnia 12 listopada 2008 r. poinformował Skarżącego o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie organ włączył do akt sprawy protokół przesłuchania świadka J.W., sporządzony w innym postępowaniu kontrolnym. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 r. organ kontroli skarbowej oddalił wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 r. organ oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania E.B. i M. W. . Zawiadomieniem z dnia 17 listopada 2008 r. organ ponownie poinformował Skarżącego o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to doręczono w dniu 18 listopada 2008 r. Następnie postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r. organ oddalił wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. , funkcjonariuszy Policji oraz D. R.. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2008 r. organ odmówił wyłączenia inspektora kontroli skarbowej U. W. od udziału w toczącym się postępowaniu. W dniu 28 listopada 2008 r. organ przesłuchał w charakterze świadka E. R..

W ocenie Sądu nie naruszało wskazanych powyżej przepisów wydanie przez organ w dniu 27 listopada 2008 r. postanowienia w sprawie odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P., funkcjonariuszy Policji oraz D. R.. Wniosek o przesłuchanie tych świadków został złożony w wyniku zapoznania się przez pełnomocnika Skarżącego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w dniu 18 listopada 2008 r. Przepisy prawa nie wprowadzają obowiązku ponownego wyznaczenia terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 2 u.k.s. po rozpatrzeniu wniosków strony złożonych w wyniku zapoznania się z dowodami. Postanowienie w sprawie odmowy wyłączenia pracownika organu od udziału w postępowaniu nie miało wpływu na zebrany w sprawie materiał dowodowy, zatem jego wydanie przez organ po zapoznaniu się przez pełnomocnika Skarżącego z materiałem dowodowym na podstawie zawiadomienia, o którym mowa w art. 24 ust. 2 u.k.s. nie naruszało wskazywanych przez Skarżącego przepisów. Przesłuchanie E. R. w dniu 28 listopada 2008 r. nastąpiło w oparciu o uzgodnienia poczynione z pełnomocnikiem Skarżącego czego dowodem jest pismo pełnomocnika z dnia 25 listopada 2008 r. przesłane do organu faksem (karta 439 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., H.P. i H. Sp. z o. o. nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego gdyż nie odzwierciedlały czynności faktycznie dokonanych. Czynności kontrolne w postaci kontroli sprawdzających przeprowadzonych w P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. i u H. P. wykazały, że podmioty te nie wystawiały faktur VAT zakwestionowanych u Skarżącego, w których podmioty te figurowały jako wystawcy tych faktur. W toku postępowania prowadzonego w mniejszej sprawie organy nie uzyskały dowodów wskazujących, że w rzeczywistości, jednak to te podmioty wykonały zakwestionowane czynności. Sam Skarżący dowodów na tę okoliczność także nie dostarczył. Organ ustalił, że H. Sp. z o. o. w okresie, którego dotyczy zaskarżoną decyzja została wykreślona z KRS i nie istniała.

W tych okolicznościach organy zasadnie uznały w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, że na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez te podmioty. H. Sp. z o. o. w dacie wystawionych faktur nie istniała zatem nie była podmiotem usprawnionym do wystawiania faktur VAT (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że te trzy podmioty nie wykonały usług wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT, w których podmioty te figurowały jako wystawcy. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia swym zakresem obejmuje nie tylko sytuacje, w których w treści faktur wykazano czynności w ogóle niewykonane lecz także sytuacje w których w treści faktur wykazano czynności być może wykonane lecz nie przez podmiot wykazany w fakturze jako jej wystawca i wykonawca tych czynności. Zdaniem Sądu, wskazane w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia czynności, które nie zostały dokonane to także czynności wskazane w fakturze VAT, co do których ustalono, że nie zostały dokonane przez wystawcę faktury. Zaskarżona decyzja nie naruszała art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu przepisy te także nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy istnieje rozbieżność pomiędzy wystawcą faktury i wykonawcą wskazanej w fakturze czynności. Z treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że podstawą realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT była faktura VAT. Minister Finansów na podstawie art. 23 ustawy o VAT w przepisach § 48 ust. 4 rozporządzenia określił wymogi formalne i materialne jakie powinny spełniać faktury VAT, ażeby mogły zostać uwzględnione przy rozliczeniu podatku VA, jednym z tych warunków jest określona w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) poprawność materialna faktury VAT. Z tych powodów Sąd uznał, że bezzasadnie w skardze zarzucano naruszenie zaskarżoną decyzją art. 19 usyt. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jako całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanego w skardze art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten reguluje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja nie dotyczyła podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.