Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 229/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. spraw ze skarg B. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg B. G. (dalej określanego także jako "podatnik" lub "skarżący") są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej:

1) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. (sprawa o sygn. I SA/Rz 229/17),

2) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. (sprawa o sygn. I SA/Rz 230/17),

które wydano w następujących okolicznościach:

Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili u podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A., kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za styczeń i luty 2009 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi w podatku VAT za styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 147 230 zł. Z kolei decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], określił mu w podatku VAT za luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 (zero) zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 46 754 zł.

Z ustaleń faktycznych organu wynika, że podatnik ujął w ewidencji nabyć VAT oraz odliczył podatek naliczony wykazany w 6 fakturach (2 w styczniu, 4 w lutym) wystawionych przez G. spółka z o.o. w K. niedokumentujących faktycznie zawartych transakcji oraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na łączną wartość netto 440 472,26 zł, VAT 96 903,89 zł. Ponadto podatek należny VAT za luty 2009 r. został zaniżony o 7 336 zł na skutek zastosowania stawki 0%, zamiast właściwej 22% od sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz rumuńskiego kontrahenta M.-S. C. s.r.l. na kwotę 40 679 zł. Podmiot ten w dacie dokonania dostawy nie był bowiem zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej i nie dysponował ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. wykazano: podatek należny 378 521 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 200 000 zł, podatek naliczony 372 133 zł, podatek naliczony do odliczenia 572 133 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 193 612 zł. Z kolei w deklaracji za luty 2009 r. wykazano: podatek należny 300 636 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 193 612 zł, podatek naliczony 164 510 zł, podatek naliczony do odliczenia 358 122 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 57 486 zł.

W styczniu 2009 r. zaewidencjonowano dwie faktury dokumentujące: zakup żelazostopów (netto 210 000 zł, brutto 256 200 zł, VAT 46 200 zł) oraz usługi transportowej (netto 872 zł, brutto 1008,94 zł, VAT 181,94 zł) od G. sp. z o.o. Podatek należny za styczeń 2009 r. został obniżony o ww. podatek VAT naliczony. W lutym zaewidencjonowano cztery faktury, dwie dokumentujące zakup żelazostopów (netto 114 560,20 zł, brutto 139 763,44 zł, VAT 25 203,24 zł oraz netto 112 790,71 zł, brutto 137 475,77 zł, VAT 24 790,71 zł) i dwie na usługi transportowe (obie o wartościach netto 1 200 zł, brutto 1 464 zł, VAT 264 zł).

W sprawie jako dowód dopuszczono m.in. dokumenty z kontroli przeprowadzonej u G. spółka z o.o. oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. W dniu 19 listopada 2014 r. Dyrektor UKS w K. wydał decyzję wobec G. spółka z o.o. (obecnie ostateczną), której określił obowiązek zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej określanej jako "ustawa VAT") w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", w tym m. in. sześciu wymienionych wyżej wystawionych dla B. G. Wydane zostały także takie decyzje wobec wcześniejszych kontrahentów G. spółka z o.o. związanych z obrotem towarem zafakturowanym przez tę spółkę na rzecz B. G. W tamtym postępowaniu ustalono, że faktury wystawiane przez G. spółka z o.o. i inne podmioty na wcześniejszym etapie obrotu, nie dokumentowały faktycznych transakcji. W całości poświadczały nieprawdę, ponieważ w rzeczywistości podmioty te nie dysponowały takim towarem. Rzekomo nabywane towary były sprzedawane wyłącznie "fakturowo". Spółka ta nigdy nie dysponowała towarem wymienionym w ww. fakturach, ale też środkami transportu, którymi mogłaby świadczyć na rzecz B. G. usługi transportowe, których w istocie nie zrealizowano.

W ocenie organu I instancji ww. transakcje nie miały zatem miejsca, a faktury wystawione przez G. spółka z o.o. na rzecz skarżącego były fikcyjne. Nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność, że podatnik posiadał dokumenty na dostawę towaru kolejnemu odbiorcy nie miała istotnego znaczenia w sprawie, ponieważ okoliczność ta nie była kwestionowana, ale brak było dostatecznych dowodów, które potwierdzałyby, że przedmiotem dostawy były towary nabyte od G. spółka z o.o. Stwierdzono bowiem różnice w granulacjach żelazostopów zakupionych i sprzedanych, a w analizowanym okresie podatnik posiadał na magazynie towary także od innych kontrahentów; sprzedaż dotyczyła zaś jednorazowo niewielkich ilości. Nie można było zatem powiązać okazanych faktur zakupowych z fakturami sprzedaży.

Mając na względzie powyższe organ uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego, ponieważ zakwestionowane faktury, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Doszło przez to do zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2009 r. na kwotę 46 382 zł, a w deklaracji za luty 2009 r. o kwotę 50 522 zł.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestię związaną z dostawą towaru kontrahentowi rumuńskiemu ustalono, że w deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. i w kwartalnej informacji podsumowującej VAT-UE za I kwartał 2009 r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowanych stawką 0% w kwocie 40 679 zł. Dostawa dotyczyła sprzedaży prętów żebrowanych. Według informatycznego systemu wymiany informacji o VAT-VIES, pod numerem [...] został zarejestrowany M.-S. C. s.r.l., S. R., C. R., który posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i był aktywnym podatnikiem VAT-UE od dnia 11 lutego 2009 r. do dnia 1 lutego 2010 r. Dostawa prętów została udokumentowana fakturą nr 22/09/B wystawioną w dniu 10 lutego 2009 r., w której datę sprzedaży określono na 3 lutego 2009 r. Międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] wystawiony w dniu 4 lutego 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką 0% pod warunkiem że, podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy VAT, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Mając przy tym na uwadze dyspozycję art. 20 ust. 1 ustawy VAT, skoro rumuński kontrahent w dniu 3 lutego 2009 r. nie dysponował ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, to brak było podstaw do zastosowania do tej dostawy stawki 0%. Powinna ona być opodatkowana według stawki 22%. Z tego tytułu podatek został więc zaniżony o 7 336 zł.

W odwołaniach podatnik zakwestionował ustalenia faktyczne organu. Zarzucił bezzasadne pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający ze spornych faktur oraz brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, m.in. na skutek nieuwzględnienia zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych. Nie zgodził się z organem, jakoby księgi podatkowe w części związanej ze spornymi fakturami były nierzetelne, ponieważ faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Między innymi z tego powodu, że zakupiony towar był przesiewany przez pracowników za oczywiste uznał, że nie można przyporządkować faktur zakupu i sprzedaży posługując się wyłącznie oznaczeniami dotyczącymi wymiaru dostarczanych towarów. Sprzedaż realizowano zgodnie z zamówieniami. Podkreślił, że w styczniu 2009 r. w magazynie posiadał około 10 ton żelazostopów, od G. spółka z o.o. nabył około 99 ton, a sprzedał około 101 ton. Jeżeli chodzi zaś o numer identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT rumuńskiego kontrahenta, to stanowi on tylko wymóg formalny, który nie może podważać prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały spełnione.

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy.

Na wstępie organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie podatkowe B. G. nie uległo przedawnieniu, a to w związku z podjęciem działań skutkujących zawieszeniem tego terminu. W piśmie z dnia 14 listopada 2014 r. zawiadomiono podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym związanym z przedmiotem postępowań podatkowych, które wszczęto postanowieniem z dnia 22 października 2014 r.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy stwierdzono, że do realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót, czyli wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towaru lub usługi między podmiotami określonymi w fakturze. Faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, jeżeli nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Wymóg ten jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT. W przypadku zakwestionowanych faktur określone w nich zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Skoro zatem określony w nich jako sprzedawca podmiot nie zrealizował dostawy towarów i świadczenia usług, to podmiot określony jako ich nabywca od takiego kontrahenta ich nie nabył. Zgromadzone dowody wskazują, że G. spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży żelazostopów (magazynów, specjalistycznych środków transportu oraz zafakturowanego towaru). Ustalono też, że spółka ta miała nabywać rzeczony towar od F. M. P. spółka z o.o., której dostawcą miało być przedsiębiorstwo "A.", prowadzone przez J. S. (w stosunku do której decyzję określającą podatek za 2009 r. w związku z wystawianiem "pustych faktur" m. in. na rzecz F. M. P. sp. z o.o. Dyrektor UKS w K. wydał [...] grudnia 2012 r.), która miała rzeczony towar nabyć z kolei m. in. od J. G. Jak zaś wynika z ustaleń opisanych w decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] listopada 2014 r. wydanej wobec G. spółka z o.o., faktury zakupu i sprzedaży rozliczane przez wskazane podmioty nie dokumentowały faktycznych transakcji oraz poświadczały nieprawdę. Podmioty te nie dysponowały rzeczonym towarem. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w przesłuchaniach osób reprezentujących poszczególne przedsiębiorstwa. Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi natomiast postępowanie w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, w którym zarzuty przedstawiono osobom kierującym ww. podmiotami gospodarczymi. Ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znajdują więc oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Jeżeli chodzi natomiast o wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz rumuńskiego kontrahenta uznano, że podatnik nie mógł zastosować do niej stawki 0%, ponieważ podmiot rumuński nabył status aktywnego podatnika VAT-UE dopiero 11 lutego 2009 r., podczas gdy w fakturze wystawionej 10 lutego 2009 r. jako datę sprzedaży podano 3 lutego 2009 r., a list przewozowy CMR wystawiono w dniu 4 lutego 2009 r. Oznacza to, że w dniu dostawy rumuński kontrahent nie dysponował ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Do dostawy tej należało więc zastosować stawkę podatkową 22%, jako do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w kraju. Nie został bowiem spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Ponadto podatnik nie miał wiedzy, czy wysyłany towar został faktycznie załadowany w C. i dowieziony do Rumunii, nie miał go bowiem u siebie w S. W., nie miał także kontaktu z firmą realizującą transport. Opierał się wyłącznie na dokumentach, co dowodzi braku staranności przy tej transakcji. Z informacji uzyskanych zaś od rumuńskiej administracji podatkowej wynikało, że M.-S. C. s.r.l. nie zadeklarował żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć. Podmiot ten nie działa w zarejestrowanej siedzibie, został wpisany na listę nieaktywnych podatników VAT w dniu 27 stycznia 2010 r. Nadany mu rumuński numer VAT był ważny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w okresie od dnia 11 lutego 2009 r. do 1 lutego 2010 r.

W skargach, w których zażądano uchylenia wydanych w sprawach decyzji, a na rozprawie także o orzeczenie o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem prawa, m. in. zasady swobodnej oceny dowodów,

2) art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia kontroli u odbiorców żelazostopów dostarczonych przez dostawcę G. spółka z o. o. oraz pozbawienie mocy dowodowej przedstawionych przez niego dowodów z dokumentów, a to faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów,

3) art. 191, art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na dokonaniu niewłaściwej oceny zgromadzonych dowodów oraz niezasadne odmówienie mocy dowodowej zeznaniom B. T. i przyjęcie, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym na przeprowadzaniu fikcyjnych dostaw, a co za tym idzie, że prowadzone przez niego księgi we wskazanym zakresie są nierzetelne, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych,

4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz uznanie, że zaistniały podstawy do pozbawieniu go prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego wynikającego ze spornych faktur,

5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego, pominięcie zgłoszony wniosków dowodowych o przeprowadzenie kontroli u odbiorców towaru, co spowodowało oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym oraz uznanie, że dowody zebrane w innych sprawach, w których on nie brał udziału, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący podkreślił, że wykazał dostatecznie w toku postępowania dokonanie dostaw towaru zakupionego u G. spółka z o.o. (żelazostopów) innym kontrahentom. Okoliczności tej organ nie zakwestionował. W okresie od stycznia do kwietnia 2009 zakupił od G. spółka z o. o. towar w ilości ok. 99 ton, za który realizował płatności, a następnie w okresie tym sprzedał żelazostopy w ilości ok. 101 ton. Organ nie zgodził się jednak przeprowadzić kontroli u nabywców towaru. Nie zgromadzono dowodów świadczących o tym, że zakwestionowane transakcje nie zostały zrealizowane. Nie uczestniczył w "karuzeli podatkowej". Podniósł, że w przypadku innej spółki z P. organy nie zakwestionowały dostaw realizowanych przez G. spółka z o. o. Podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, w szczególności pośrednictwo w nim, nie wymaga posiadania zaplecza magazynowego i własnego transportu, jak to przyjęły organy. Nawiązując współpracę z G. spółka z o. o. nie miał wątpliwości i podejrzeń co do rzetelności tego podmiotu. O nadużyciach ze strony tej spółki dowiedział się dopiero w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia żelazostopów oraz usług transportowych wykazanych w fakturach wystawionych przez G. spółka z o.o. z siedzibą w K. na rzecz skarżącego wskutek uznania, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej).

W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd nie podziela zasadności zarzutów wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 193 Ordynacji podatkowej - z powodu odmówienia mocy dowodowej zeznaniom świadka B. T., oraz nieprzeprowadzenie kontroli u odbiorców towarów dostarczanych przez skarżącego, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący faktycznie nie nabył towarów wskazanych w spornych fakturach od G. spółka z o.o. w K.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Zdaniem Sądu, w rozstrzygnięciach organy szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem.

Organ zasadnie wskazał, że jak wynika z treści między innymi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2014 r. wydanej wobec G. spółka z o.o. w K., faktury wystawione przez G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych gdyż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży żelazostopów. Okoliczności te zostały potwierdzone także ustaleniami dotyczącymi obrotu tym towarem także u podmiotów, które mały rzekomo towar ten dostarczać do spółki G.

Organ zatem ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w rzekomym obrocie żelazostopami, które miały być ostatecznie przedmiotem dostawy do skarżącego.

W tej sytuacji należy uznać, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać szczegółowej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ również w sposób szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił w decyzjach zajęte przez siebie stanowisko.

Nie stanowi naruszenia prawa wydanie decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie przesłuchań w innych postępowaniach, także karnych, w których skarżący nie uczestniczył, bo sama Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość uznania za dowód danych zgromadzonych w toku innych postępowań. Zasada racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa nakazuje zaś uznać, że skoro dane działanie ustawodawca uznał za dopuszczalne, tym samym nie może ono tego prawa naruszać.

W tym miejscu wskazać trzeba, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej W obszernym uzasadnieniu organ wskazał, jak - w jego ocenie - przedstawiał się i jak był zorganizowany proceder obrotu żelazostopami. Powołał się przy tym na cały szereg dowodów: zeznania świadków, faktury, ustalenia innych organów podatkowych, decyzje organów, dowody pozyskane w związku z prowadzonymi postępowaniami karnymi, z których łącznie wyłania się spójny obraz działalności firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, co pozwala przyjąć, że - z jednej strony - materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełniania, z drugiej - czyni wnioski wyciągnięte z nich przez organ uzasadnionymi. Skoro zaś te dowody powołał organ oznacza to, że te właśnie dowody uznał za wiarygodne, a przeciwnym odmówił wiarygodności. Trudno zaś byłoby zarzucić organom, że wniosek o fikcyjności transakcji jest nieuprawniony, skoro uczestniczące w nich osoby same powołują cały szereg okoliczności wskazujących na ich fikcyjny charakter. Wystarczy chociażby przywołać zeznania J. O. - prezesa zarządu spółki G., R. C. - prokurenta w firmie F. M., która miała dostarczać towary do spółki G. czy też J. S. która prowadziła działalność pod nazwą A. Ten ostatni świadek w sposób jednoznaczny potwierdził, że powiązania firmy A. z T. M. J. G. (firma ta miała być rzekomym dostawcą dla firmy A.) oraz powiązanie z dalszymi firmami na które wystawione były faktury sprzedaży z firmy A. były fikcyjne.

Wszystkie wyżej przytoczone okoliczności faktyczne, szczegółowo i bardzo obszernie powołane w decyzjach organu II instancji uzasadniają i potwierdzają tezę organu o braku dostaw towaru przez spółkę G. do skarżącego.

Przenosząc te ustalenia faktyczne na uregulowania ustawy VAT należało uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 86 ust.1 ustawy VAT przewiduje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stanowi on realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dla podatników tego podatku w zakresie, w jakim dokonują zakupu towarów i usług do działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, podatek jest obojętny, w tym znaczeniu, że nie mogą ponosić jego kosztu. Mają prawo do odliczenia podatku przez wykazanie go w miesięcznych deklaracjach - poprzez pomniejszenie podatku należnego, bądź wykazanie podatku do zwrotu.

Przepis art. 86 ust.1 ustawy VAT stanowi o implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w przedmiocie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z zm.) w art. 167 i 168 przewidujących neutralność podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych).

Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego warunkami przewidzianymi w art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Zaś przepis ten wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwotę VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane więc po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Nie budzi wątpliwości, że spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do zwrotu VAT.

Uregulowania takie zostały implementowane do ustawodawstwa krajowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Przepis ten stanowi mianowicie, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku zaistnienia sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana, czyli nie doszło do wykonania dostawy lub usługi, kwota wynikająca z faktury (poprawnej pod względem formalnym) nie będzie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Spełnienie warunku formalnego, przy braku warunku materialnego, czyni odliczenie podatku niemożliwym. Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek ustalenia, że transakcja rzeczywiście nie miała miejsca, czyli nie wykonano dostawy czy usługi, ciąży w takim przypadku na organach. Dotyczy to przypadków, gdy żadne zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Nie dokonano transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, ani pomiędzy żadnymi innymi podmiotami. Faktura jest fakturą "pustą" w pełnym tego słowa znaczeniu, gdyż wskazuje na dokonanie czynności, która w ogóle nie miała miejsca. W takim przypadku prawo do odliczenia nie powstaje (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 24/14, wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2014 r., sygn. I SA/Ke 425/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 131/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 52/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 100/14; wszystkie wyroki dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej natomiast należy rozważyć kwestię takiego stanu faktycznego, kiedy dostawa danego towaru na rzecz podmiotu dysponującego fakturą rzeczywiście następuje, jednak ma ona miejsca pomiędzy podmiotami innymi niż te, które figurują na fakturze, tj. dostawcą towaru lub wykonującym usługę nie jest podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca. W sytuacji takiej dochodzi do czynności firmowania działalności, kiedy to firmujący fakturuje zdarzenie gospodarcze dokonane przez firmanta, bądź też firmant sam sporządza faktury wskazujące na to, że danej dostawy lub usługi dokonuje inny podmiot gospodarczy, a nie on. W takiej sytuacji nie zachodzi okoliczność, że dostawa nie została w ogóle dokonana, czy też nie wykonano usługi, ale w rzeczywistości dostawa lub usługa miała miejsce, lecz nie została wykonana przez podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca.

W rozpoznawanej sprawie skarżący podnosi, że faktycznie dysponował towarami a następnie dokonał ich sprzedaży. W takiej sytuacji występuje różnica pomiędzy spełnieniem warunku formalnego i materialnego danej transakcji - transakcja była, jest nieprawidłowo zafakturowana.

W ocenie Sądu, decydującą rolę w takiej sytuacji należy nadać zasadzie neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku. Należy zatem dążyć do takiej interpretacji prawa, które maksymalnie szeroko umożliwi podatnikom korzystanie z tej zasady i umożliwi im odliczanie podatku od towarów czy usług nabytych do wykonywania czynności opodatkowanych, nie prowadząc jednak do sankcjonowania oszustw w obrocie gospodarczym.

Stanowisko takie wyraził TSUE w sytuacji, kiedy czynność rzeczywiście miała miejsce, lecz nie nastąpiła ona pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze. W takiej sytuacji Trybunał powołując się na zasadę neutralności podatku VAT nie pozbawił a priori podatnika prawa do odliczenia tego podatku (choć faktura jest nieprawidłowa i nierzetelna), ale uzależnił prawo do odliczenia tego podatku od dobrej wiary podatnika, czyli od sytuacji, gdy nie wie on o tym, że transakcja (faktura) ma taki charakter, lub też nie mógł (nie powinien) się o tym dowiedzieć (por. wyroki w sprawach C-18/13, C-33/13).

Podobnie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Trybunał stwierdził, że "niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT" (powołane orzeczenia TSUE dostępne na: SIP LEX).

Jeżeli zatem podatnik wiedział, że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był dostawcą towaru, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć (bez podejmowania czynności, które nie są jego zadaniem), to wówczas podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast o takim charakterze faktury nie wiedział i w okolicznościach wskazanych powyżej nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć, to wówczas prawo takie mu przysługuje. Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika stanowi podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście dokonano transakcji (żelazostopy zostały sprzedane skarżącemu), lecz faktury wystawione na dostawę złomu są nierzetelne (faktury wystawiły inne podmioty niż rzeczywisty dostawca), spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze.

Skoro zatem z ustaleń organów wynika, że kontrahent skarżącego spółka G. nie mogła dostarczyć towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach ponieważ nie dokonała ich zakupu na wcześniejszym etapie obrotu to należy stwierdzić, że skarżący aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinien być w dobrej wierze co do swojego kontrahenta.

Tymczasem jak wskazał sam skarżący podczas przesłuchania w dniu 1 grudnia 2014 r. nie sprawdzał wiarygodności swojego kontrahenta spółki G.

Skoro więc skarżący, nie dopełnił obowiązków w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, to nie można uznać, że dochował należytej staranności oraz że działał w dobrej wierze, wobec czego pozbawienie go uprawnienia do obniżenia podatku należnego jest nieuzasadnione.

Skarżący nie spełniał zatem przesłanek wynikających z wyżej wskazanych orzeczeń Trybunału do przyznania mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT pomimo posiadania nieprawidłowych (nierzetelnych) faktur.

Niezależnie zatem od tego, czy towar objęty fakturami wystawionymi przez wskazanego na nich dostawcę nie był w ogóle dostarczony, czy też został dostarczony, ale przez inne podmioty, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach z uwagi na nie spełnienie przez niego wymogów zawartych w powołanych przepisach ustawy VAT.

Wbrew twierdzeniom skarg nie było powodów do ustalania przez organ kto - jeśli nie G. - rzeczywiście dostarczał towar skarżącemu skoro towary te były przez niego sprzedawane. Obowiązkiem organu nie jest bowiem odtwarzanie całego łańcucha dostaw. Wystarczające jest wykazanie, że wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru a podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, co do swojego kontrahenta.

W ocenie Sądu sama sprzedaż towaru przez skarżącego nie potwierdza, że towar ten został zakupiony od danego kontrahenta skoro, kontrahent ten - co w postępowaniu zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości - nie mógł dokonać sprzedaży tego towaru ponieważ nie zakupił go na wcześniejszym etapie obrotu. Z tego też powodu brak było podstaw do dokonywania ustaleń odnośnie sprzedaży żelazostopów przez skarżącego na rzecz innych podmiotów. Tym samym zarzuty skarg podnoszone w tej kwestii należało uznać za nieuzasadnione.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.