Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1998/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26, art. 3 ust. 2 i 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1998/09 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.) Protokolant Lidia Wasilewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi Z. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia [...] maja 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowaniem podatkowe wobec Państwa Z. i B. S. (Skarżący) w sprawie deklarowania podstaw opodatkowani i podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 roku.

Postanowieniem z [...] czerwca 2009 roku, doręczonym [...] czerwca 2009 roku organ pierwszej instancji wyznaczył Skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego to prawa Skarżący, Pan Z. S. i, skorzystał w dniu [...] czerwca 2009 roku.

Postanowieniem z [...] czerwca 2009 roku doręczonym [...] czerwca 2009 roku organ przedłużył termin postępowania podatkowego do dnia [...] lipca 2009 roku.

Postępowanie to zakończone zostało wydaniem w stosunku do Skarżących [...] lipca 2009 roku decyzji określającej zobowiązanie podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 8.244 złote. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, u jej podstaw legły następuje ustalenia faktyczne.

Skarżący złożyli [...] marca 2008 roku wspólne zeznanie podatkowe PIT 37 za 2007 rok, w którym dokonali odliczeń z tytułu darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, darowizn wynikających z odrębnych ustaw oraz poniesionych wydatków na użytkowanie sieci internetowych.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalono, że Skarżący przekazali darowizny na działalność charytatywno- opiekuńczą na rzecz Kościoła Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w S. na podstawie pisemnego pokwitowania, bez pośrednictwa rachunku bankowego.

Powyższa darowizna odliczona została przez Skarżących od przychodu stosownie do przepisów art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 mają 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U.z 1989, nr 29, poz. 154 z późn zm.) który stanowi, że darowizny na Kościelną działalność charytatywną-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny przekaże sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Sprawozdanie takie zostało przedstawione.

Organ wskazał następnie, że od dnia 1 stycznia 2006r. dla udokumentowania odliczenia kwot darowizn od dochodu przed jego opodatkowaniem ma zastosowanie przepis art. 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. nr. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwany dalej u.p.d.o.f., wprowadzony do u.p.d.o.f. na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz.U.z 2005r. Nr 143, poz. 1199), zwanej dalej ustawą zmieniającą.

Na mocy art. 26 ust. 6d do darowizn dokonanych na podstawie odrębnych ustaw stosuje się przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. zgodnie z którym dokumentem potwierdzającym możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Oznacza to, że warunkiem koniecznym do odliczenia darowizny pieniężnej z podstawy opodatkowania było dokonanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego z przeznaczeniem na działalność charytatywno — opiekuńczą Kościoła oraz spełnienie przez darczyńcę łącznie dwóch przesłanek tj. posiadanie pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia. Organ uznał, że skoro darowizny dokonane przez Skarżących nie są udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, Skarżący nie mogą skorzystać z możliwości ich odliczenia od dochodu.

W odniesieniu do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem sieci Internet, organ wskazał, że wezwaniem z dnia [...].05.2009r. Nr [...] Skarżący zostali wezwani do dostarczenia dokumentów związanych z powyższym odliczeniem wykazanym w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37. W dniu [...].06.2009r. Skarżący przedstawili duplikaty dwóch faktur VAT nr [...] z dnia [...].01.2007, nr [...] z dnia 07.02.2007r. wystawione przez T. P. S.A,. na podstawie których można ustalić wysokość wydatków na użytkowanie sieci internet. Z faktur wynika, że opłata za użytkowanie sieci internet brutto wynosi 143,96zł. Faktury te zostały w 2007r. zapłacone. Nie dostarczono faktur VAT na pozostałą kwotę brutto tj 516,04 zł. Skarżący pomimo wezwania nie dostarczyli pozostałych faktur oraz dowodów wpłat. Oświadczyli, że w związku ze zmianą operatora i przeprowadzanymi remontami w domu rachunki były wielokrotnie przekładne i część ich zaginęła.

W kontekście powyższego organ uznał, że zasadne jest odliczanie od dochodu kwoty 143,96 zł z tytułu użytkowania sieci internet.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożyli odwołanie w którym wnieśli o chylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej :

- wydanie bez zakończenia procedury postępowania podatkowego co uniemożliwiło stronie udział w postępowaniu podatkowym i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez pominięcie okoliczności, że jest to ustawa o charakterze les specialis, które wyłącza zastosowanie lex generali czyli ustaw podatkowych i w tym zakresie powołali się na uchwałę (określoną w odwołaniu mianem wyroku) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 roku (sygn. akt. FPS 5/04), jak również na opinie przedstawiane w doktrynie prawa podatkowego.

W zakresie odliczeń opłat za używanie sieci Internet Skarżący dołączyli dodatkowe dokumenty w postaci duplikatów faktur oraz dowodów wpłaty.

3. Decyzją z [...] września 2009 Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydaną na podstawie art.5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. nr 121, poz.1267 z późn. zm.), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 i, pkt 6a, pkt 9 lit. b, ust 6d, i ust. 7 pkt 2 oraz art. 27 ust. 1 i art. 27b u.p.d.o.f. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 8.166 złotych.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w 2007 roku również w stosunku do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, warunkiem odliczenia od podstawy opodatkowania było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, który to warunek w niniejszej prawie nie został spełniony.

Organ odwoławczy podkreślił, że możliwości odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych przez podatników kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nich działalności charytatywno-opiekuńczej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006r. uległy zmianie. Podstawę tych zmian stanowią zmiany legislacyjne w ustawie podatkowej, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2006 i zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 30 stycznia 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ), w tym zwłaszcza dodanie w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowego przepisu tj. ust. 6d, który stanowi, iż przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Powoływane przez Skarżących w odwołaniu reguły interpretacji przepisów prawnych - " lex specialis dero gat legi generali" są regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi o tej samej randze tj. w tym przypadku przepisami o charakterze ustawowym. Reguły te — jak stwierdził rozpoznając analogiczną sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia [...] grudnia 2007r sygn. akt I SAlWa 1712/07 ( Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lipca 2009r. Sygn. akt I FSK 449/08 oddalił skargę kasacyjną wniesioną na powyższy wyrok WSA ) - należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, wówczas, gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć.

Organ podzielił stanowisko Sądu zgodnie z którym nie ma wystarczających przesłanek, aby stwierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych. Sąd w powołanym wyroku zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w skarżonej decyzji uznał, iż znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkująca możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczonych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, w postaci wymogu dokonania wpłaty, stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego.

Uzupełniony przez Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy potwierdził natomiast prawo Skarżących do skorzystania z ulgi internetowej. Na podstawie przedłożonych faktur oraz dowodów wpłaty ustalono, że poniesiony przez Podatników z tego tytułu wydatek w roku 2007 wyniósł 552,18 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów proceduralnych organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji w dniu [...] lipca 2009 roku nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania Skarżący mieli możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy zgodnie z treścią art. 200 o.p. z której to możliwości skorzystał Skarżący – Pan Z. S..

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli do tutejszego Sądu skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazali, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa gdyż organ pierwszej instancji wydał decyzję przed upływem terminu określonego przez urząd a wcześniejsze zapoznanie się strony z materiałem dowodowym dotyczyło materiału zgromadzonego przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu postępowania.

Skarżący ponowili również zarzuty dotyczące naruszenia ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, powołując się na preambułę do powyższej ustawy, wskazując, że w art. 3 ust. 2 powyższej ustawy zawarty został zapis, że w sprawach odnoszących się do Kościoła, nie uregulowanych niniejszą ustawą stosuje się powszechnie obowiązujące przepisy prawa o ile nie są one sprzeczne z wynikającymi z niej zasadami oraz powołując się na art. 57 ust. 2 który stanowi, że w odniesieniu do darowizn innych niż darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Treść powyższych przepisów wskazuje wyraźnie, że ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ma charakter przepisu lex specialis w stosunku do przepisów lex generalis za jakie uznać należy przepisy u.p.d.o.f. W tym zakresie Skarżący ponowili powołanie się na przytoczoną w odwołaniu uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

7. Sąd nie podziela podniesionego przez Skarżących zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący poinformowani zostali przez organ o przysługującym im prawie do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.

Jak wynika z akt sprawy, postanowienie to zostało Skarżącym prawidłowo doręczone i w zakreślonym nim terminie Skarżący, Pan Supliki, zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podkreślić należy, że po dacie zaznajomienia strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym organ pierwszej instancji nie przeprowadzał żadnych dowodów ani też nie uzupełniał zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Istotnie organ pierwszej instancji poinformował Skarżących, że postępowanie w sprawie zakończone zostanie do dnia [...] lipca 2009 roku podczas gdy decyzja wydana została w dniu [...] lipca 2009 roku. Jednak postanowienie z dnia [...] czerwca 2009 roku informujące Skarżących, że postępowanie zakończone zostanie w terminie do dnia [...] lipca 2009 roku rozumieć należy jako zakreślające maksymalny czas trwania postępowania z uwagi na fakt, że zgodnie z przewidywaniami organu postępowanie nie mogło zostać zakończone w czasie wyznaczonym art. 139 § 1 o.p. (postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało skarżącym [...] maja 2009 roku, co oznacza, że postępowanie winno zostać zakończone do dnia [...] czerwca 2009 roku).

8. Ocena czy zakończenie postępowania przed upływem terminu, może być potraktowane jako wada istotna, która podlegać powinna rektyfikacji w toku postępowania odwoławczego czy też jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu, uzależniona jest w każdym przypadku od okoliczności danej sprawy. Jeżeli nie można organowi postawić zarzutu naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalania stanu faktycznego, jak również, jeżeli organ nie uchybił zasadom dotyczącym zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie jest możliwe stwierdzenie, że decyzja dotknięta jest wadą skutkującą koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, organ pierwszej instancji zapewnił Skarżącym możliwość wzięcia czynnego udziału w postępowaniu.

Rozważyć należało więc, czy zakończenie postępowania w dniu[...] lipca 2009 roku miało wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Do odwołania datowanego na [...] lipca 2009 roku Skarżący dołączyli duplikaty faktur VAT dotyczących korzystania z sieci Internet, które wydane zostały [...] lipca 2009 roku, czyli przed przewidywaną datą zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

W konsekwencji, w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, można postawić zarzut, że zakończenie postępowania [...] a nie [...] lipca 2009 roku uniemożliwiło stronie przedłożenie dokumentów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jednak uchybienie powyższe zostało skorygowane w toku postępowania przed organem drugiej instancji, w trakcie którego przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe celem ustalenia, jaką kwotę mogą Skarżący odliczyć z tytułu korzystania z sieci Internet. W następstwie poczynionych ustaleń organ drugiej instancji uchylił decyzję pierwszego organu i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając również materiał zebrany w toku postępowania odwoławczego.

W tej sytuacji zarzuty Skarżących dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd uznaje za nieuzasadnione.

9. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych postawionych w skardze sąd wskazuje na wstępie, że powołana przez Skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana została w odmiennym stanie prawnym, niż ten stanowiący podstawę prawną dla zaskarżonej decyzji. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 roku dotyczyła darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, dokonanych w latach 1995-2003. Tymczasem darowizny zakwestionowane w toku postępowania podatkowego dokonane zostały przez Skarżących w 2007 roku w którym obowiązywał już ust. 6d art. 26 u.p.d.o.f.

10. Odnosząc się do znaczenia nowelizacji u.p.d.o.f. polegającej na wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2006 roku do art. 26 nowego ustępu 6d w brzmieniu " przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw" Sąd podziela w całości pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z 7 listopada 2008 (sygn. akt III SA/Wa 1441/08).

11. W Wyroku tym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 1 pkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn, które uprawniały do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Jednocześnie z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

W tym stanie prawnym nie mogło ulegać wątpliwości, iż wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu), natomiast nie odnosiły się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ jednak zmianie, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006 r. wspomnianego już wcześniej ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f, który stanowi, iż przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw."

12. Podzielić należy wyrażony w powyższym wyroku pogląd, że sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, które to wymogi odnosiły się dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia tego przepisu, do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", co wynika z faktu, iż wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

13. Jednym z podstawowym założeń przyjmowanych przy interpretacji przepisów ustawowych jest to, iż ustawodawca jest racjonalny. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych, jak również nie ustanawia zbędnych uregulowań, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania.

Powoływane w skardze reguły interpretacji przepisów prawnych - "lex specialis derogat legi generali; lex posteriori generali non derogat legi priori speciali" są regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi. Reguły te należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, wówczas gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć.

Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych.

W ocenie Sądu znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w postaci wymogu dokonania wpłaty, stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja jaka zachodzi pomiędzy powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą. Wprawdzie ustanowione w ten sposób wymogi dokumentacyjne warunkujące prawo do skorzystania z odliczenia są w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą większe niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów u.p.d.o.f, ale daje się to uzasadnić tym, iż w przypadku tych pierwszych, nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny.

14. Sąd nie podziela także argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, co do szczególnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy - drugiego zdania w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, stanowiącego o tym, iż "w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe" Z powyższej ustawy oraz innych "ustaw kościelnych" wynika, że Kościół i jego osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ujęty został w ośmiu rozdziałach działu II ustawy zatytułowanego "działalność Kościoła" i obejmuje m.in.: kult publiczny, katechezę i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekunczą, budownictwo sakralne i kościelne, kulturę oraz środki masowego przekazywania. Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą je finansować, m.in. z otrzymywanych darowizn.

Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa (podobnie jak inne "ustawy kościelne") przewiduje możliwość odliczania dokonanych na ten cel darowizn od dochodu darczyńcy. Stanowi o tym zdanie pierwsze art. 55 ust. 7, natomiast co do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika z cytowanego już wcześniej zdania drugiego powyższego przepisu. Przepisy ustawy podatkowej mogą więc przewidywać, bądź nie, również określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom. Z brzmienia zdania drugiego w art. 55 ust. 7 nie można jednak wyciągnąć wniosku przez proste zastosowanie rozumowania a contrario, że w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, a zwłaszcza takich, które nie podważają istoty tej ulgi oraz jej zakresu.

15. Analizując dalej kwestię możliwości wprowadzenia obowiązku spełnienia określonych wymogów odnoszących się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, bez zmiany tych ustaw, wskazać trzeba, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego umiejscowiony został w dziale III tej ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Choć więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, iż w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając również obdarowanym kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. O ile ewentualne wprowadzenie limitu odliczeń u darczyńców przekazujących darowizny na powyższy cel, czyli kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, mogłoby oddziaływać na pozycję majątkową kościelnych osób prawnych, przez zmniejszenie otrzymywanych przez nie w postaci darowizn środków finansowych, jako konsekwencja ograniczenia preferencyjnego traktowania darczyńców i z tego powodu budzić uzasadnione zastrzeżenia, tak jeżeli chodzi o sporną w rozpatrywanej sprawie nowelizację przepisów ustawy podatkowej, problem ten nie występuje.

Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Zmiany jakie nastąpiły na przestrzeni kilkunastu lat, czyli od wejścia w życie powyższej ustawy do 2006 r. w unormowaniach prawnych i w praktyce obrotu finansowego sprawiają, iż wymóg wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego nie jest wymogiem, który w obecnych czasach mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej. Można powiedzieć, iż jest wręcz odwrotnie, a wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych, co zwłaszcza przy dużych kwotach darowizn, nie jest bez znaczenia. Tak więc, z powyższego punktu widzenia wprowadzone rozwiązanie prawne nie może budzić żadnych obiekcji.

16. Zauważyć ponadto trzeba, co jest nie mniej istotne, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia spornego w sprawie ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f. nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby w jakimkolwiek zakresie możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania.

W zakresie unormowań prawnych dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą kolejne "ustawy kościelne" wzorowane były dokładnie na pierwszej z nich, czyli ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i zawierają w tej mierze, w zasadzie jednobrzmiące zapisy. Tylko tytułem przykładu można tu podać (w kolejności ich uchwalania): ustawę z 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287, ze zm.) - art. 40 ust. 7; ustawę z 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 323, ze zm.) - art. 34 ust. 2; ustawę z 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 324, ze zm.) - art. 19 ust. 2; ustawę z 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 479, ze zm.) - art. 29 ust. 5; ustawę z 30 czerwca 2005 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 480, ze zm.) - art. 33 ust. 5, itd.

Jedyną różnicą, nie mającą jednak żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, było to, że dwie pierwsze z tych ustaw, tj. ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz ustawa o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego zawierały odniesienie do podatku wyrównawczego oraz w przeciwieństwie do pozostałych ustaw nie zawierały ograniczenia, iż darowizny mogły pochodzić tylko od osób fizycznych.

Jeżeli przyjąć by więc interpretację przepisów postulowaną przez Skarżących, iż wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie znajduje odniesienia do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, konsekwencją tego musiałoby być także przyjęcie, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych odrębnych "ustawach kościelnych", zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, iż wprowadzono zbędną normę prawną, która nie może znaleźć zastosowania.

Nie daje się to pogodzić ze wspominanym już wcześniej założeniem, iż ustawodawca działa w sposób racjonalny. Biorąc pod uwagę występującą na przestrzeni ostatnich lat tendencję do usuwania ulg podatkowych z przepisów odrębnych ustaw poprzez ich całkowitą eliminację lub włączenie do ustaw podatkowych, nie sposób też przyjąć, aby norma ta tj. art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. wprowadzona została na "przyszłość" na wypadek pojawienia się regulacji przewidującej w odrębnej ustawie odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

17. Podsumowując, Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. Z uwag na fakt, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu czy to poprzez jej uchylenie czy to poprzez stwierdzenie jej nieważności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.