Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 173/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego odpowiedzialności płatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA /Bd 173/04

UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia [...]. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]. NR [...] orzekającej o odpowiedzialności P. D. - jako płatnika za pobraną, a nie wpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 1998 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł na dzień wydania decyzji.

Podstawą rozstrzygnięcia Urzędu była skarga złożona przez P. D. do Ministerstwa Finansów za pośrednictwem Izby Skarbowej w dniu [...]. Na mocy tej skargi uznanej za wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi, Urząd Skarbowy w Ż. postanowieniem z dnia [...]. wznowił postępowanie. Jako podstawę wznowienia postępowania skarżący wskazał przesłankę, która jest określona w art.240 § l pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, czyli sytuację, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która następnie została uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W odwołaniu na powyższą decyzję zarzucono brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, nie objęcie zakresem postępowania przesłanki wskazanej w art.240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej przez co postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy nie było całościowe. Zdaniem odwołującego się nowe okoliczności w sprawie w postaci pisma Agencji Własności Skarbu Państwa, w którym zawarte jest oświadczenie o przejęciu przez Agencję pracowników, stanowią przesłankę do wznowienia postępowania i z tego powodu powinny być przez Urząd Skarbowy przeanalizowane. Jednocześnie skarżący przyznał, że nie zachodzi w sprawie wcześniej powoływana przez niego przesłanka z art.240 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej zaznaczając, że błąd w powołaniu odpowiedniego punktu z art.240 § l (7 zamiast 5) nastąpił z uwagi na to, że przepis był powołany bez sprawdzenia w akcie prawnym. W ostateczności jednakże miał na uwadze przesłankę zawartą w art.240 § l pkt 5 powołanej Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, decyzją z [...]. Nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Zdaniem Izby nie zaistniały żadne nowe okoliczności sprawy, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Izby, nie wynika, iż jakikolwiek dowód złożony nawet po wydaniu przez Urząd Skarbowy decyzji stanowić może przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art.240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Izba analizując wskazane przez odwołującego się pismo Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, z którego wynika, że Agencja po rozwiązaniu z panem D. umowy dzierżawy przejęła pracowników gospodarstwa rolnego oraz oświadczenia B. S. dnia 17 lutego 1998r. i z dnia 15 stycznia 2002r., w których oświadcza, że J. R. - Zarządca Sądowy był uprawniony do sporządzenia z dniem 24 listopada 1997r. inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej oraz, iż z tym dniem objął w zarząd gospodarstwo rolne W. Ż.- stwierdziła, że powołane powyżej dowody, które miały stać się przesłanką do wznowienia postępowania z art.240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej de facto nie zmieniają niczego w rzeczywistym stanie sprawy. Nie zmieniają bowiem okoliczności, iż rzeczywiście skarżący pełnił funkcję pracodawcy. Pomimo wypowiedzenia umowy dzierżawy odmówił wydania gospodarstwa rolnego, które przez 16 miesięcy pozostawało w tzw. "bezumownym władaniu". Dopiero z dniem 19 kwietnia 1999r. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa przejęła od Zarządcy Sądowego do zasobów Agencji nieruchomość rolną W. – Ż. – G., zaś pracownicy tam zatrudnieni zostali przejęci przez Agencję od l kwietnia 1999r.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż za czas, za który prowadzone było postępowanie podatkowe nie był pracodawcą dla pracowników zatrudnionych w gospodarstwie rolnym W..-Ż..-G. i dlatego nie miał obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń pracowniczych. Uważał, że należy mu się zwrot nienależnie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w okresie, kiedy nie był już dzierżawcą gospodarstwa rolnego, tym samym, jak twierdził, pracodawcą dla zatrudnionych tam pracowników. Wskazywał także na sprzeczność z Kodeksem pracy orzeczeń Urzędu Skarbowego w Ż. i Izby Skarbowej w B.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1061-1067/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej. Sąd stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe przedwcześnie uznały, iż brak jest podstaw do zmiany istniejących w obiegu prawnym decyzji Urzędu Skarbowego w Ż., skoro w sposób dostateczny nie wyjaśniły, czy istotnie nie zaistniały żadne nowe okoliczności sprawy, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym Izba Skarbowa wydała w dniu [...]. decyzję Nr [...] którą uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W wyniku dodatkowego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zebrano nowe dowody w sprawie w postaci przesłuchania 16 świadków oraz P. D. jako strony postępowania, wystąpienia do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w B. oraz do Urzędu Miejskiego w Ż. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]. NR [...] o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika za pobraną a nie wpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 1998 r.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. W odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji szereg uchybień i naruszeń proceduralnych, w tym głównie przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w wyniku czego została wydana decyzja sprzeczna z prawem. Podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji nadmierną wagę nadał dowodom niekorzystnym dla podatnika, minimalizując jednocześnie te, które świadczyły na korzyść skarżącego. Powołał pismo Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, w którym Agencja stwierdzała, że z dniem 24 listopada 1997 roku rozwiązała z nim jako dzierżawcą mowę dzierżawy, i z tym dniem przejęła od skarżącego pracowników stając się tym samym pracodawcą dla zatrudnionych w dzierżawionym przez podatnika wcześniej gospodarstwie rolnym pracowników. Uzasadniając odwołanie od zaskarżonej decyzji skarżący nadal podkreślił, że nie pełnił wobec pracowników funkcji pracodawcy i nie był zobowiązany w związku z tym do wypełniania ciążących na pracodawcy obowiązków podatkowych. Wskazał na odmienność argumentacji organów podatkowych zależnie od prowadzonych postępowań podatkowych. W jednym postępowaniu organy podatkowe stwierdzały, że skarżący nie był pracodawcą w innych, że nim był. Skarżący szeroko opisał proces przejmowania od niego gospodarstwa rolnego podkreślając, że to Agencja wykazała w tym procesie złą wolę polubownego rozwiązania problemu przejęcia pracowników.

Po analizie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...]. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności P. D. za pobraną a nie wpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 1998 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w B. rozwiązała ze skarżącym w dniu 21 listopada 1997r. umowę dzierżawy nieruchomości rolnej Skarbu Państwa W. – Ż. - G. Pomimo wypowiedzenia umowy dzierżawy skarżący odmówił jednak wydania gospodarstwa rolnego, co stało się przyczyną zabezpieczenia powództwa i ustanowienia zarządcy nieruchomości na mocy postanowienia Sądu Wojewódzkiego w B. z dnia [...]. Skarżący jednak nadal odmawiał wydania gospodarstwa, o czym świadczą zgromadzone w sprawie materiały - pismo AWRSP z dnia 8 grudnia 1998r., notatka służbowa z dnia 10 grudnia 1998r. Gospodarstwo rolne pozostawało przez 16 miesięcy w tzw. "bezumownym władaniu". W okresie od 25 listopada 1997r. do 1 kwietnia 1999r. skarżący faktycznie dysponował majątkiem ruchomym gospodarstwa (pismo AWRSP z dnia 6 września 2000r.). Nieruchomość przejęta została od Zarządcy Sądowego do zasobów Agencji dopiero w dniu 19 kwietnia 1999r. na podstawie spisu z natury na dzień 1 kwietnia 1999r.( pismo AWRSP z dnia 4 lutego 2000r., protokół przejęcia na dzień 1 kwietnia 1999 r.). Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że na postanowieniu Sądu z [...]. opatrzonym klauzulą wykonalności skarżący zawarł adnotację .-"Uznaję roszczenie OT AWRSP (...) i wydaję gospodarstwo rolne W. – G. objęte procesem o wydanie", pod napisem widnieje data [...].

Do tego czasu faktycznie skarżący wykonywał obowiązki pracodawcy o czym świadczy m.in. zawarcie w dniu 1 stycznia 1998r. umowy o pracę z B. S., rozwiązanie z nią umowy o pracę pismem z dnia 30 września 1998r., złożenie przez skarżącego jako dzierżawcę w Urzędzie Skarbowym w dniu 9 lutego 1998r. zawiadomienia, że Pani S. odpowiedzialna jest za obliczanie i terminowe wpłaty podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń do Urzędu Skarbowego. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 23 września 2003 r. Pani S. zeznała, że P. D. zarządzał gospodarstwem rolnym i osobiście wydawał polecenia. Według wiedzy świadka S., to skarżący osobiście sporządzał informacje PIT-11 za 1998r., a podawał, iż sporządziła je ona choć już nie była u niego zatrudniona. Dodatkowo o tym, że skarżący wykonywał obowiązki pracodawcy świadczą – zdaniem Dyrektora Izby - jeszcze inne dowody zgromadzone w sprawie jak: pisma dotyczące zmiany stawek zaszeregowania, zaświadczenie do ZUS dotyczące zgłoszenia do ubezpieczenia przez pracodawcę P. D. oraz wykaz dni niezdolności do pracy z powodu choroby A. W., wypowiedzenia przez skarżącego umów o pracę pracownikom ( np. z W. J., J. K., W. M., A. W.), protokoły przesłuchania świadków z dnia 22 września 2003r. : M. M. , M. S., Z. R., T. K., P. W., G.M., a ponadto z dnia 01 października 2003r. J. R., jak również informacje PIT-11 oraz rozliczenia roczne PIT-40 za lata 1997-1998, na których skarżący wskazany jest jako płatnik (część tych deklaracji została sporządzona przez skarżącego własnoręcznie), a także pismo z dnia 10 października 2003r. Urzędu Miejskiego w Ż.

Do protokołu z dnia 14 października 2003r. J. S. pracujący u skarżącego jako mechanizator zeznał, że po dacie rozwiązania umowy dzierżawy, P. D.i nadal wydawał polecenia. Potwierdził to również do protokołu z dnia 14 października 2003r. B. K.. W. M. w protokole z dnia 14 października 2003r. zeznał, że po 24 listopada 1997 r. do końca 31 października 1998r. ( wtedy bowiem świadek przestał pracować ) skarżący przebywał w gospodarstwie rolnym. Był przekonany również, że to on był pracodawcą, gdyż wydawał polecenia pracownikom i zajmował się gospodarstwem. Do W. skarżący przyjeżdżał codziennie.

Fakt wykonywania przez skarżącego obowiązków pracodawcy potwierdzili również inni przesłuchiwani w dniu 14 października 2003r. świadkowie: B. Sz., J.K.. Wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że skarżący pełnił obowiązki pracodawcy.

W dniu 14 października 2003r. skarżący został przesłuchany jako strona postępowania, zeznając do protokołu te same okoliczności, które powoływał w toku całego postępowania podatkowego. Fakt przebywania po rozwiązaniu umowy dzierżawy w gospodarstwie rolnym skarżący tłumaczył tym, że część gospodarstwa była jego własnością, zaś majątek był rozkradany i podpalany. Według skarżącego wydanie klucza do biura było wydaniem gospodarstwa. Skarżący powołuje, że świadectwa pracy wystawiał pracownikom na prośbę pracownika Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a polecenia wydawał pracownikom, gdyż o to zwracali się sami pracownicy gospodarstwa. Osoby pracujące w gospodarstwie nieświadomie uważał za swoich pracowników.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle dość obszernego materiału dowodowego w sprawie wynika bezspornie, że podatnik pełnił funkcję pracodawcy. Świadczy o tym również m.in. pismo M. Ł.- radcy prawnego z dnia 04 października 1999r. skierowane do Sądu Rejonowego w Sz., w którym stwierdza, że stanowisko skarżącego o przejściu obowiązków pracodawcy na AWRSP jest nie do przyjęcia. Przeczy temu samo działanie skarżącego, bowiem dzierżył on do kwietnia 1999r. gospodarstwo rolne i zatrudniał nadal pracowników. Do tego czasu Agencja nie przejęła pracowników.

Nie znajduje także uzasadnienia w materiale zgromadzonym w sprawie, w ocenie Dyrektora Izby zarzut odnośnie " złej woli" Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w kwestii rozwiązania problemu przejęcia pracowników po rozwiązaniu ze skarżącym umowy dzierżawy. Świadczą o tym pisma AWRSP z dnia 07 stycznia 1998 r., notatka służbowa z dnia 15 stycznia 1999r., pismo z dnia 25 stycznia 1999r. W każdym z tych pism Agencja podnosi, iż kierowała się zasadą polubownego załatwiania sporów, deklarując przez cały czas trwania sporu właśnie możliwość polubownego jego zakończenia.

Według Dyrektora Izby podkreślić należy, że powoływane przez skarżącego jako główny dowód w sprawie pismo z dnia 23 grudnia 1997r. skierowane do Pana M. M. Agencja - uspokaja jedynie pracowników dzierżawionego przez skarżącego Gospodarstwa, iż z chwilą wypowiedzenia umowy dzierżawy, zostają oni przejęci przez Agencję. Pismo to jednakże skierowane zostało do pracowników miesiąc po rozwiązaniu ze skarżącym umowy dzierżawy. Wówczas jednak Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa nie mogła jeszcze przypuszczać, że skarżący odmówi oddania Gospodarstwa Rolnego, a Agencja faktycznie na podstawie spisu z natury przejmie Gospodarstwo Rolne dopiero z dniem 1 kwietnia 1999r.

W ocenie Dyrektora Izby mając więc na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że skarżący faktycznie pełnił funkcję pracodawcy dla zatrudnionych w Gospodarstwie Rolnym W. – Ż. – G. pracowników. Wspomniane przez skarżącego pismo z dnia 23 grudnia 1997r., skierowane do Pana M., mające stanowić dowód na przejęcie pracowników przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa z dniem rozwiązania ze skarżącym umowy dzierżawy faktycznego przejęcia gospodarstwa rolnego nie potwierdza. Szereg zdarzeń, które nastąpiły po datowaniu tego pisma do pracowników, mających uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie dają podstaw do twierdzenia, że skarżący nie był pracodawcą dla zatrudnionych w gospodarstwie rolnym pracowników w tym czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do zarzutu wydawania przez organy podatkowe różnych rozstrzygnięć odnośnie traktowania skarżącego jako pracodawcy bądź uznających, że skarżący nim nie był, co rodziło także konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w kwestii nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]., Nr [...], utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]., wydane było na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego na tamtym etapie postępowania podatkowego. Sukcesywnie dołączane do sprawy materiały dowodowe uzasadniały następnie podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie innego niż poprzednie. Na mocy powołanych wcześniej bezspornych dowodów w sprawie uznano, że skarżący pełnił faktycznie zadania pracodawcy pomimo braku umocowania prawnego.

W dniu [...] roku skarżący wniósł na powyższą decyzję Dyrektora Izby skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Skarżący podnosi te same zarzuty, które zawarł w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśla, że faktyczne przekazanie gospodarstwa do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nastąpiło w dniu 24 listopada1997r. i od tego dnia wykonywał jedynie obowiązki pracownika, a nie dzierżawcy. Ponadto stwierdził, że to AWRSP nie dopełniła obowiązku prawnego i faktycznego przejęcia pracowników, stając się pracodawcą dla przejętych pracowników już od dnia rozwiązania ze skarżącym umowy dzierżawy, tj. od dnia 24 listopada 1997r. Ponownie wskazuje na pismo kierowane do M. M.z dnia 23 grudnia 1997r. oraz oświadczenia B. S.z dnia 17 lutego 1998 r. i z dnia 15 stycznia 2002r. Dodatkowo skarżący podnosi — naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodu poprzez przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego oraz jednostronną jego ocenę.

Skarżący twierdzi, że to Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa zmusiła go do wykonywania obowiązków zarządcy w Gospodarstwie Rolnym już po rozwiązaniu z nim umowy dzierżawy. Podkreśla, że za cały chaos organizacyjny odpowiedzialna jest AWRSP, której działania należałoby traktować, zdaniem skarżącego, z dużą ostrożnością z uwagi na to, że AWRSP miała interes prawny i faktyczny w kształtowaniu odmiennych twierdzeń. P. D. zaskarżył również ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ II instancji, która jego zdaniem została dokonana w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, a głównie art. 23 l kodeksu pracy. Skarżący podkreśla, że zdumienie budzi krańcowo różna interpretacja dowodów dokonywana na użytek różnych postępowań podatkowych w tej samej kwestii. Powołuje decyzję z dnia [...] Urzędu Skarbowego w Ż. oraz decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w których organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości, iż skarżący nie był pracodawcą, a zarazem również i płatnikiem. Stanowisku organów podatkowych przeczą także prawomocne decyzje Izby Skarbowej z dnia [...]. dotyczące odpowiedzialności skarżącego jako płatnika za listopad i grudzień 1998r. oraz dalszych okresów. Tak odmienna ocena narusza zaufanie do działań organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2004r. skarżący polemizuje ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargę. Podkreśla, że nie był pracodawcą, był pracownikiem, pracodawcą była Agencja. Bywał w gospodarstwie po zerwaniu dzierżawy, gdyż majątek okołodzierżawny nie został spisany, a w połowie był jego własnością. Podkreśla, że występował o powołanie sądu polubownego. Wskazuje na naruszenie przez Agencję przepisów ustawy o rachunkowości i wewnętrznych procedur obowiązujących po rozwiązaniu umów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Przede wszystkim należy zauważyć, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Trzeba jednak podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest tobowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

W rozpoznawanej sprawie podstawę wznowienia stanowi art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję".

Z regulacji tej wynika, że "nowe dowody" lub "nowe okoliczności faktyczne" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenie prawne, a więc wpływ na zmianę treści decyzji.

Sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1061-1067/02. Na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny.

W wyroku tym Sąd wskazał, że skarżący jako nową okoliczność w sprawie przywołał pismo Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa z dnia 23 grudnia 1997r. adresowane do M. M., z którego wynika, że Agencja po rozwiązaniu ze skarżącym umowy dzierżawy przejęła pracowników gospodarstwa rolnego oraz oświadczenia B. S. z dnia 17 lutego 1998r. i z dnia 15 stycznia 2002r., w których wskazuje, że J. R.- Zarządca Sądowy był uprawniony do sporządzenia z dniem 24 listopada 1997r. inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej, oraz iż z tym dniem objął w zarząd gospodarstwo rolne W. – Ż.- G.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego jako płatnika za pobrane a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy niewątpliwie powyższe dowody nie były znane (a w szczególności pismo AWRSP z dnia 23 grudnia 1997r.). Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę całą złożoność sprawy, organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić w sposób szczególnie wnikliwy postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie kto faktycznie był pracodawcą dla pracowników zatrudnionych w gospodarstwie skarżącego po dniu 24 listopada 1997r., tj. po rozwiązaniu w trybie natychmiastowym umowy dzierżawy. Należało ustalić czy praca była świadczona, kto faktycznie wypłacał tymże pracownikom wynagrodzenie. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wyżej wskazanym będzie można ustalić kto był pracodawcą, a w konsekwencji płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę powyższe zalecenia zostały przez organy podatkowe wykonane.

W świetle art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazane oświadczenia B. S., czy pismo z dnia 23 grudnia 1997r. skierowane do M. M. stanowiłyby istotne dla sprawy nowe dowody, gdyby można było w oparciu o nie uznać, że Agencja stała się po dniu rozwiązania umowy dzierżawy pracodawcą dla zatrudnionych w gospodarstwie pracowników. Tylko wtedy dowody te mogłyby mieć wpływ na zmianę treści decyzji podjętych przez organy podatkowe i uznanie, że skarżący nie był płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem przesłuchana w postępowaniu podatkowym w dniu 23 września 2003r. B. S. zeznała, że oświadczenie z dnia 17 lutego 1998r. informuje tylko o zdarzeniu z dnia 24 listopada 1997r., gdyż poinformowano ją, że Pan R. w imieniu Agencji przystąpi do inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej. Wyjaśniła, iż ani w dniu 24 listopada 1997 r., ani w okresie późniejszym (aż do dnia rozwiązania z nią umowy o pracę) inwentaryzacja taka nie została przeprowadzona. Pan D. od dnia 24 listopada 1997 r. nadal zarządzał gospodarstwem, dokonywał transakcji finansowych, podpisywał listy płac, deklaracje PIT-4, osobiście dawał środki płatnicze na wypłaty wynagrodzeń i na zaliczki wynikające z PIT-4. Oświadczenie z dnia 15 lutego 2002r. podpisała na prośbę Pana D. i uzupełniła je o informację, że po dniu 24 listopada 1997r. Pan R. przyjechał raz, może dwa razy do gospodarstwa, ale żadnych decyzji odnośnie prowadzenia gospodarstwa nikomu nie wydawał. Inwentaryzacji zdawczo – odbiorczej nie przeprowadzono do końca okresu kiedy pracowała.

Pismo Agencji skierowane do M. M. również nie stanowi dowodu przejęcia pracowników gospodarstwa przez Agencję. Jak trafnie wywodzi Dyrektor Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pismo to jedynie uspokaja zaniepokojonych utratą miejsc pracy pracowników gospodarstwa i informuje, że zostaną przejęci przez Agencję. Faktycznie jednak do przejęcia gospodarstwa i pracowników z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy nie doszło.

Skarżący nie wydał gospodarstwa rolnego J. R., legitymującemu się pełnomocnictwem wystawionym przez AWRSP. Było to powodem ustanowienia zarządcy nieruchomości w osobie J. R. na mocy postanowienia Sądu Wojewódzkiego w B. z dnia [...]. Przejęcie nastąpiło w oparciu o protokół przejęcia na dzień 1 kwietnia 1999r. Fakt wydania gospodarstwa w kwietniu 1999r. potwierdza też adnotacja skarżącego na postanowieniu z dnia [...] Sądu Wojewódzkiego w B., w której skarżący stwierdza, że uznaje roszczenie Agencji i wydaje gospodarstwo rolne. Przez 16 miesięcy skarżący bezumownie władał majątkiem. Wydawał polecenia pracującym w gospodarstwie osobom i tym gospodarstwem zarządzał. Osoby pracujące w gospodarstwie traktowały go jako pracodawcę i skarżący zachowywał się jak pracodawca. Zawarł umowę o pracę z B. S., wystawiał świadectwa pracy ( np. W. M., J. S.), dokonywał wypowiedzeń umów o pracę (np. B. S., J. S.), sporządził wykaz dni niezdolności do pracy A. W. z powodu choroby, dokonywał przeszeregowań pracowników (np.B. Sz., M. M.), wystawił W. J. świadectwo wykonywania prac w szczególnych warunkach, podpisywał jako płatnik deklaracje na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-4), także za czerwiec 1998r., zawiadomił Urząd Skarbowy, że B. S. jest odpowiedzialna za obliczanie i terminowe wpłaty podatku. Niektórzy świadkowie (np. J. K.) zeznali również, że skarżący wypłacał wynagrodzenia.

W rezultacie Sąd nie może dać wiary twierdzeniom skarżącego, że nie był pracodawcą. Faktycznie pełnił taką rolę. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że organy podatkowe przekroczyły w tym zakresie granice swobodnej oceny dowodów. Niewiarygodnie brzmią jego słowa, że świadectwa pracy wystawiał na prośbę pracownika Agencji, czy że osoby pracujące w gospodarstwie nieświadomie traktował jako pracowników. W świetle zgromadzonych dowodów nie sposób także przyjąć, że wydanie kluczy do biura było równoznaczne z wydaniem gospodarstwa. Powoływany przez skarżącego art. 23 l kodeksu pracy miałby zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdyby Agencja faktycznie z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy przejęła majątek i kierowanie zespołem pracowniczym, a więc uzyskała realną możliwość zarządzania zakładem pracy.

Oceny Sądu w powyższym zakresie nie zmieniają dokumenty przedłożone przez skarżącego na rozprawie.

Przesądzającego znaczenia nie może też mieć okoliczność podejmowania przez organy podatkowe zmiennych rozstrzygnięć w kwestii odpowiedzialności skarżącego jako płatnika. Należy bowiem zauważyć, iż wskazane przez skarżącego decyzje były podejmowane w oparciu o inny materiał dowodowy niż zgromadzony obecnie. Przywołana w skardze zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji powielających poprzednie błędy.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowiące podstawę wznowienia postępowania oświadczenia B. S. i pismo z 23 grudnia 1997r. skierowane do M. M., chociaż stanowią nowe dowody w sprawie to jednak, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie są to dowody istotne, a więc takie, które mogły wpłynąć na treść decyzji organów podatkowych i tym samym na odmienne rozstrzygnięcie Sądu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.