Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 679/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1a i  ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku - Białej, po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej zwana: strona lub skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta U. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej w kwocie [...] zł za pobyt na terenie miasta U.

w Sanatorium Uzdrowiskowym “A", utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie skierowania nr [...] na uzdrowiskowe leczenie sanatoryjne skarżąca przebywał w okresie od [...] r. w sanatorium uzdrowiskowym “A w U.

Fakturą VAT z [...] r. nr [...] B S.A. obciążyło skarżącą kwotą [...] zł z tytułu opłaty uzdrowiskowej w związku z pobytem sanatoryjnym w placówce “A" w dniach [...] - [...] r. Opłata ta została zapłacona.

Podaniem z 29 października 2019 r. skarżącą wystąpiła do Burmistrza Miasta U. o zwrot nienależnie uiszczonej opłaty uzdrowiskowej wraz z odsetkami. Motywując swoje żądanie podniosła, że przebywała w obiekcie “A" od [...] r. na trzytygodniowym pobycie. Pobyt ten był jednak leczeniem szpitalnym i z tej racji nie podlega opłacie uzdrowiskowej, jest z niej zwolniony na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odwołując się do przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej skarżąca wskazała, że podmioty prowadzące działalność leczniczą ujawnione są w stosownym Rejestrze takich podmiotów. W tymże Rejestrze znajduje się B S.A. Z informacji tam zawartych wynika, że w/w przedsiębiorstwo prowadzi działalność leczniczą, w tym działalność szpitali. Sanatorium Uzdrowiskowe “A" prowadzi pod odpowiednimi numerami REGON (przeważającą) działalność: leczenie szpitalne, leczenie uzdrowiskowe, leczenie ambulatoryjne. Przeważająca działalność przedsiębiorcy, to działalność szpitali, a zatem B prowadzi działalność szpitalną wraz ze wszystkimi podległymi jednostkami i nawet, gdy w swej nazwie nie mają one określenia “szpital", to spełniają warunki określone w ustawie o działalności leczniczej kwalifikującej ten podmiot jako szpital. Dotyczy to także oddziału “A".

W tym stanie rzeczy, powołując się na wypis ze szpitala ("tryb wypisu-wypis ze szpitala") skarżąca podniosła, że w w/w okresie przebywała na leczeniu w szpitalu uzdrowiskowym). Za pobyt na takim leczeniu nie pobiera się jednak opłaty uzdrowiskowej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 7 października 2014 r. Stąd pobór opłaty od skarżącej nastąpił bezpodstawnie i bezprawnie. Co więcej, wymiar takiej opłaty powinien nastąpić w drodze decyzji administracyjnej spełniającej kryteria, o których mowa w art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Takowa decyzja nie została jednak skarżącej doręczona.

Wszystko to uzasadnia żądanie zwrotu niesłusznie pobranej opłaty uzdrowiskowej wraz z odsetkami.

Burmistrz, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej z tytułu pobytu w Sanatorium Uzdrowiskowym “A" w dniach od [...] do [...] r., wskazując, że zwolnienie z art. 17 ust. 1a i ust. 2 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej zwana UPOL) nie dotyczy działalności sanatoriów, lecz szpitali, w tym także uzdrowiskowych. Jak argumentował organ, zgodnie z księgą rejestrową B S.A. ma ponad [...] jednostek i komórek organizacyjnych i świadczy różne usługi. Rodzaj działalności leczniczej wykonywanej w Sanatorium Uzdrowiskowym "A", do którego została skierowana skarżąca, to "stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne - inne niż szpitalne". Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2018 r. poz. 2190 ze zm.) organ wyjaśnił, że szpital definiowany jest jako zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Natomiast sanatorium uzdrowiskowe jest jedną z form lecznictwa uzdrowiskowego nazwaną przez ustawodawcę "zakładem lecznictwa uzdrowiskowego" (art. 6 pkt 2 ustawy z 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych). W zakładach lecznictwa uzdrowiskowego udzielane są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

W realiach tej sprawy, jak argumentował organ, skarżąca została skierowana na leczenie uzdrowiskowe, co wynika ze skierowania lekarskiego nr [...]. Podany na tym dokumencie rodzaj zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, to sanatorium uzdrowiskowe. Śląski Oddział Wojewódzki NFZ w Katowicach przydzielił pacjentce pobyt w Sanatorium "A" w U., należącym do spółki B S.A., które jest właśnie sanatorium uzdrowiskowym. Uwzględniając tę okoliczność, a także fakt, że trzytygodniowy pobyt miał miejsce na terenie gminy o statusie uzdrowiska w celach określonych w art. 17 ust. 1a UPOL, powstał obowiązek wniesienia opłaty uzdrowiskowej z zastosowaniem stawki 3 zł za każdą rozpoczętą dobę pobytu, stosownie do Uchwały Nr IX/92/2015 z dnia 27 sierpnia 2015 r. Rady Miasta Ustroń oraz Uchwały Rady Miasta Ustroń Nr 11/24/2018 z dnia 20 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek opłaty uzdrowiskowej. To zaś oznacza, że nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej zwana: O.p.), nie powstała, stąd brak jest podstaw do jej stwierdzenia.

Organ wyjaśnił dalej, że zobowiązanie z tytułu opłaty uzdrowiskowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. z mocy prawa, a inkasentem tej opłaty jest A S.A., na podstawie art. 19 pkt 2 UPOL oraz Uchwały nr XLI/530/2018 Rady Miasta Ustroń z dnia 8 listopada 2018 r. w sprawie zarządzenia inkasa oraz określenia inkasentów... .

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podtrzymując stanowisko prezentowane uprzednio we wniosku o nadpłatę. Organowi I instancji zarzuciła:

1. rażące naruszenie art. 17 ust. 2 UPOL poprzez pobór opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalu; o tym, że B jest szpitalem świadczą zapisy w KRS, Regon oraz Księga Rejestrowa Podmiotów Leczniczych. Z prostego zestawienia tych dokumentów wynika, że nie ma znaczenia stosowana w szpitalu terapia, a sam fakt pobytu w szpitalu osoby, która do tego szpitala została skierowana, co potwierdza Interpretacja Ogólna Ministra Finansów nr PL/LS/838/9/SIA/14/RD-88286 z 3 października 2014 r.;

2. rażące naruszenie prawa polegające na wymuszaniu opłat pod groźbą nie przyjęcia na leczenie jeszcze przed zakwaterowaniem w szpitalu “A", czym naruszono Uchwałę nr II/24/2018 z 20 grudnia 2018 r., według której (§ 2) osoby od których należna jest opłata uzdrowiskowa, zobowiązane są do jej uiszczenia, bez wezwania, najpóźniej w ostatnim dniu pobytu przed wykwaterowaniem; zdaniem strony, Burmistrz powinien wydać decyzję wymiarową w sprawie opłaty uzdrowiskowej, która podlegałaby kontroli;

3. wymuszenie opłat pomimo braku oparcia w przepisach prawa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, uznało odwołanie za niezasadne. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, że pobyt w sanatorium uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej unormowanej w art. 17 ust. 2 pkt 2 UPOL. Jak argumentował organ, opłata uzdrowiskowa, pobierana jest od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Nie pobiera się tej opłaty od osób przebywających w szpitalach. Zobowiązanie z tytułu opłaty uzdrowiskowej powstaje z mocy prawa bez wydawania decyzji, a jedynie gdyby zobowiązana nie uiściła takiej opłaty lub uiściła ją w wysokości mniejszej niż powinna, organ miałby obowiązek wydać decyzję w sprawie jej określenia. Ponieważ w tej sprawie strona uiściła należną opłatę, organ nie był zobowiązany do wydania decyzji.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że strona przebywała w okresie od [...] do [...] r. w Sanatorium Uzdrowiskowym "A". Odwołując się do pojęć “szpital" oraz “świadczenia szpitalne" zawartych w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także do pojęć “sanatorium uzdrowiskowe" i zakład lecznictwa uzdrowiskowego" zawartych w ustawie z 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, organ stwierdził, że należący do B S.A. w U. obiekt "A" jest sanatorium uzdrowiskowym z oddziałem sanatoryjnym nie posiadającym oddziału szpitalnego. Potwierdzają to zapisy w księdze resortowej, w której rodzaj działalności leczniczej wykonywanej w zakładzie leczniczym prowadzonym w Sanatorium "A" oznaczono kodem resortowym 2, tj. stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne - inne niż szpitalne, nr regon [...]. Oznacza to, że strona przebywała w sanatorium uzdrowiskowym, a nie w szpitalu uzdrowiskowym. Taki stan rzeczy potwierdza również skierowanie, w którym pacjentce przydzielono pobyt w sanatorium uzdrowiskowym "A" należącym do spółki B S.A., a nie w szpitalu uzdrowiskowym. W konsekwencji pobyt w okresie od [...] do [...] r. na terenie U. w sanatorium uzdrowiskowym skutkował koniecznością wniesienia opłaty uzdrowiskowej. To zaś oznacza, że zasadnie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w tejże opłacie uzdrowiskowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca powtórzyła i rozszerzyła argumentację dotychczas prezentowaną. W szczególności podniosła, że od osób przebywających w szpitalach nie pobiera się opłat uzdrowiskowych. Ponieważ skarżąca przebywała w okresie od [...] do [...] r. w U. w B, w skład którego wchodzi Sanatorium Uzdrowiskowe “A", nie powinna z tego tytułu uiszczać opłaty uzdrowiskowej, gdyż B, według m.in. dokumentacji KRS, prowadzi działalność szpitali (PKD 86.10.Z). Co więcej, w Rejestrze Podmiotów Leczniczych "C" figuruje wraz z Sanatorium Uzdrowiskowym "A" - jako świadczące leczenie szpitalne. Powyższe wynika z załączonych dokumentów:

1.Dokument KRS [...] NIP [...] Dział 3 (86,10,Z) Działalność szpitali

2. Regon nr [...] PKD861 OZ Działalność szpitali

3. Regon nr [...] PKD8610Z Działalność szpitali

4. Regon nr [...] PKD8610Z Działalność szpitali

5. Regon nr [...] PKD8610Z Działalność szpitali

6. Księga Rejestrowa Podmiotów Leczniczych nr [...], strony dotyczące zakładu leczniczego "A".

W tej sytuacji pobranie opłat uzdrowiskowych od osób przebywających we wszystkich obiektach Przedsiębiorstwa Uzdrowiskowego w sposób rażący narusza art. 17 ust. 2 pkt 2 UPOL. Potwierdza takie stanowisko także interpretacja ogólna Ministra Finansów z 3 października 2014 r. Nr PL/LS/838/9/SIA/14/RD-88286, którą organy całkowicie zignorowały.

Dalej skarżąca podniosła, że pobór opłaty na podstawie inkaso jest niedopuszczalny, ponieważ inkasent nie wydaje decyzji, nie ustala czy osoba, od której żąda się opłaty ma taki obowiązek, czy też jest zwolniona. Co więcej, nieuprawnione żądanie inkasenta kierującego groźby pod adresem pacjentów przybyłych na leczenie jest przestępstwem. Organ powinien był wydać decyzję spełniającą kryteria określone w art. 210 O.p., czego jednak nie uczynił, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze bezpodstawnie stwierdziło, że pobór opłaty był zasadny, zaś wydanie decyzji nie było konieczne.

Podsumowując, skarżąca wniosła o:

1. zwrot opłaty uzdrowiskowej,

2. zasądzenie od Burmistrza Miasta U. zwrotu wszystkich niezgodnie z prawem wyłudzonych opłat uzdrowiskowych od pacjentów przebywających na leczeniu uzdrowiskowym we wszystkich podmiotach gospodarczych będących szpitalami w okresie od października 2014 r. lub ich spadkobiercom,

4. zasądzenie zwrotu dla Skarbu Państwa wyłudzonych dotacji, równych sumie kwot wyłudzonych od pacjentów szpitali uzdrowiskowych wraz z odsetkami za okres od października 2014 r.,

5. zasądzenie na rzecz skarżących kosztów związanych z dochodzeniem należnego prawa do zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej w łącznej kwocie [...] zł netto.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana w skrócie: P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, o którym wyżej mowa, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W konsekwencji skargę ocenił jako niezasadną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki jest – w zaistniałym stanie faktycznym - zakres zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem strona skarżąca stoi na stanowisku, że w okresie od [...] do [...] r. przebywała w szpitalu uzdrowiskowym, a taki pobyt podlega zwolnieniu od opłaty uzdrowiskowej. Z kolei zdaniem organów, w w/w okresie skarżąca przebywała w sanatorium uzdrowiskowym, a nie w szpitalu (uzdrowiskowym), stąd nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 17 ust. 1a UPOL, zgodnie z którym rada gminy może wprowadzić opłatę uzdrowiskową. Opłatę uzdrowiskową pobiera się od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych - za każdą rozpoczętą dobę pobytu.

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy, opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "szpitala". W tej sytuacji celowe będzie odkodowanie tego pojęcia na podstawie ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, określenia oznaczają:

- szpital (pkt 9) - przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne;

- świadczenie szpitalne (pkt 11) - wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin;

- stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne (pkt 12) – to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach.

Natomiast ustawa z 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1056 ze zm.) posługuje się pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, stanowiąc, że są nimi, po myśli art. 6:

1) szpitale uzdrowiskowe;

2) sanatoria uzdrowiskowe;

3) szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci;

4) przychodnie uzdrowiskowe;

5) zakłady przyrodolecznicze;

6) szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych.

Jednocześnie w ustawie tej, w art. 2 pkt 10, wskazano, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działające na obszarze uzdrowiska, utworzone w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, w ramach kierunków leczniczych i przeciwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Świadczeniem zdrowotnym zaś, zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 15 w/w ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, w sprawach nieuregulowanych w ustawie do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (...).

Jak z powyższego wynika, przepisy podatkowe (art. 17 ust. 2 pkt 2 UPOL) zwalniają z opłaty uzdrowiskowej osoby przebywające w szpitalach. Szpital, to z kolei jednostka, która wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, tj. m.in. takie świadczenia, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych. Do tych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne ustawa o działalności leczniczej zalicza m.in. świadczenia z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, o ile oczywiście nie są realizowane w szpitalach.

Na podstawie art. 2 pkt 1 i 10 oraz art. 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, lecznictwo uzdrowiskowe prowadzone jest m.in. w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego, którymi są m.in. 1) szpitale uzdrowiskowe; 2) sanatoria uzdrowiskowe.

W tym stanie rzeczy wykładnia przedstawionych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że niepobieranie opłaty uzdrowiskowej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 2 UPOL dotyczy osób przebywających w szpitalach, w tym – co oczywiste - także uzdrowiskowych. Nie dotyczy natomiast osób przebywających w innych zakładach lecznictwa uzdrowiskowego, w tym w sanatoriach uzdrowiskowych.

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych wynika, że [...] r. do Narodowego Funduszu Zdrowia Śląski Oddział Wojewódzki w Katowicach wpłynęło skierowanie skarżącej oznaczone numerem [...] na leczenie uzdrowiskowe. Po przeprowadzeniu wywiadu oraz badań, lekarz dokonał wskazania miejsca i rodzaju leczenia. Spośród możliwości skierowania na:

1) uzdrowiskowe leczenie szpitalne, 2) uzdrowiskowe leczenie ambulatoryjne,

3) uzdrowiskową rehabilitację - skierował skarżącą na 4) uzdrowiskowe leczenie sanatoryjne. Określając rodzaj zakładu lecznictwa, lekarz dokonał wskazania: sanatorium uzdrowiskowe (mając możliwość skierowania m.in. do szpitala uzdrowiskowego). W dniu [...] r. dokonano skierowania skarżącej do sanatorium uzdrowiskowego "A", B (mając także na tym etapie możliwość skierowania m.in. do szpitala uzdrowiskowego). Pobyt sanatoryjny (a nie szpitalny) w okresie od [...] [...] r. potwierdzony został fakturą VAT nr [...]. Ponadto pobyt w w/w okresie potwierdza Karta informacyjna sporządzona przez lekarza specjalistę, według której skarżąca przebywała w placówce "A" kod 6500, należącej do B S.A. Płatnikiem był Śląski Oddział NFZ. Na podstawie obowiązującego w 2019 r. Zarządzenia nr 63/2016/DSM Prezesa NFZ z 29 czerwca 2016 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju lecznictwo uzdrowiskowe (Dz. Res. NFZ z 2019 r. poz. 13), kod 6500 odnosi się do oddziałów uzdrowiskowych sanatoryjnych dla dorosłych. Zauważyć trzeba, że powyższe Zarządzenie przewiduje możliwość realizowania świadczeń szpitalnych (odnoszą się do nich kody 6100, 6200, 6300), jednak skarżąca przebywała w placówce świadczącej lecznictwo uzdrowiskowe w oddziale uzdrowiskowym sanatoryjnym dla dorosłych, co wprost wynika z Karty informacyjnej dotyczącej jej pobytu. Utwierdza to w przekonaniu, że skarżąca w w/w okresie nie przebywała w szpitalu uzdrowiskowym.

Odnosząc się do argumentów skarżącej, według których B, w skład którego wchodzi Sanatorium Uzdrowiskowe “A", jest szpitalem, co wynika to m.in. z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, wyjaśnić trzeba, że stosownie do danych z tego rejestru przedmiotem działalności w/w przedsiębiorstwa jest działalność szpitali (PKD 86.10.Z), jako działalność przeważająca, ale także działalność fizjoterapeutyczna (PKD 86.90.A) oraz pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, czy też wydobywanie torfu (PKD 08.92.Z), albo działalność hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD 55.10). Podział i klasyfikacja działalności według PKD, w tym także w powyższym zakresie, realizuje wyłącznie cele statystyki publicznej i nie ma zastosowania do ulg i zwolnień podatkowych (o ile przepis nie stanowi inaczej). Nie determinuje przedmiotu działalności danego podmiotu. Nie można bowiem przyjąć, że - tak jak w tej sprawie – podmiot, które przedmiotem przeważającej działalności na podstawie KRS jest działalność szpitali, jako szpital ma traktować prowadzony hotel, czy podobne obiekty zakwaterowania. Owa działalność przeważająca, jak stanowi rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r. nr 251, poz. 1885), to taka, która posiada największy udział wskaźnika (np. produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia). Nie przesądza ona jednak o tym – wbrew oczekiwaniom skarżącej – że cała działalność przedsiębiorcy jest taka, jak działalność przeważająca. Innymi słowy, przedsiębiorca może prowadzić różne rodzaje działalności, i nawet jeżeli któraś z nich przeważa w rozumieniu statystyki publicznej, to nie oznacza, że cała działalność przedsiębiorcy powinna być potraktowana jak ta przeważająca. Do takich samych wniosków prowadzi analiza zapisów w Księdze Rejestrowej Podmiotów Leczniczych i Zakładów Leczniczych. B S.A. figuruje tam jako podmiot wielozakładowy, wykonujący w poszczególnych zakładach świadczenia zdrowotne, w tym w niektórych z nich świadczenia szpitalne, a w niektórych świadczenia inne niż szpitalne. Sanatorium Uzdrowiskowe "A", wchodzące w skład B i będące jego jednostką organizacyjną w strukturze zakładu leczniczego, świadczy usługi z zakresu ochrony zdrowia wyszczególnione w części X systemu kodów identyfikacyjnych z dziedziny medycyny. Wynika to z w/w Księgi Rejestrowej. Szpitale mieszczą się w część VIII, a nie X, co wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z 17 maja 2012 r. w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych ...(Dz. U. z 2019 r. poz. 173). Zatem sanatorium "A" według w/w Rejestru nie jest szpitalem.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 pkt 2 UPOL polegający na pobraniu opłaty uzdrowiskowej od skarżącej, która przebywała w szpitalu, jest nietrafny.

Bez wpływu na to stanowisko pozostaje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 3 października 2014 r. Nr PL/LS/838/9/SIA/14/RD-88286. Odnosi się ona bowiem do poboru opłaty uzdrowiskowej osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych. Tymczasem skarżąca w szpitalu takim nie przebywała.

Nie podzielił Sąd także zarzutu poboru opłaty uzdrowiskowej w drodze inkasa, tj. bez wydawania decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 46 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gminy uzdrowiskowe mają obowiązek realizacji zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że obowiązujące uregulowania prawne rozróżniają poszczególne kategorie zakładów lecznictwa uzdrowiskowego, na co wyżej zwrócono uwagę. Stosownie do art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gmina uzdrowiskowa w celu realizacji zadań, o których mowa w art. 46, ma prawo do pobierania opłaty, na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zatem ustawodawca dał gminom prawo poboru opłat, a przepisami odrębnymi są w szczególności przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w art. 19 pkt 1 lit.d) pozwalają uchwalać stawki opłaty uzdrowiskowej. Pozwalają też zarządzać ich pobór w drodze inkasa, po myśli art. 19 pkt 2 UPOL. Z tych kompetencji skorzystała Rada Gminy Ustroń, wprowadzając opłatę uzdrowiskową Uchwałą nr IX/92/2015 z dnia 27 sierpnia 2015 r. oraz określając w Uchwale z dnia 20 grudnia 2018 r. nr 11/24/2018 wysokość stawki opłaty uzdrowiskowej. Z kolei Uchwałą z 8 listopada 2018 r. nr XLI/530/2018 określiła inkasentów opłaty uzdrowiskowej, w tym B Sanatorium Uzdrowiskowe "A" (§ 3 poz. 7). Powyższe oznacza, że w przypadku opłaty uzdrowiskowej, jej wysokości określana jest w stosownej uchwale rady gminy, a nie w drodze decyzji administracyjnej, zaś pobór następuje w drodze inkasa za pośrednictwem inkasenta. Taki też przebieg miał pobór opłaty w tej sprawie. Nie można więc podzielić zarzutu skargi, że był on niezgodny z prawem.

Zgodnie z art. 72 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem Sądu opłata uzdrowiskowa jest daniną publiczną o cechach podatku, a zatem w/w regulacja ma do niej zastosowanie. Skoro jednak, jak wyżej wywiedziono, zapłata tej daniny była należna i została zapłacona, to nadpłata nie wystąpiła, o czym słusznie orzekły organy obu instancji.

Rację ma natomiast skarżąca, że pobór opłaty uzdrowiskowej powinien nastąpić zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 UPOL i uchwała rady gminy nie powinna zasad tych regulować szerzej niż ustawa. Jeżeli bowiem, według w/w regulacji, opłatę pobiera się za każdą rozpoczętą dobę pobytu, to wówczas (wraz z tym zdarzeniem – każdą rozpoczętą dobą) obowiązek zapłaty opłaty uzdrowiskowej przekształca się w zobowiązanie z tego tytułu. Uchwała może oczywiście uregulować termin i sposób uiszczenia tak powstałego zobowiązania, jednak przypadający dopiero po tym, jak zobowiązanie powstanie. Uchwała rady gminy powinna więc regulować moment powstania obowiązku podatkowego w sposób nienaruszający art. 17 ust. 1 pkt 1 UPOL, a jeżeliby zgodnie z jej treścią obowiązek miał powstać w dniu zameldowania lub zgłoszenia faktu przebywania na terenie gminy, a nie z momentem jak reguluje to ustawa, mogłaby taka uchwała zostać podważona, jako naruszająca prawo. Jednakże, co należy podkreślić, przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie jest skarga na Uchwałę Rady Gminy z 20 grudnia 2018 r. nr II/24/2018 w sprawie określenia stawki opłaty uzdrowiskowej. W tej sytuacji organy ani Sąd nie mogły jej, jako obowiązującej, pominąć w procesie stosowania prawa. Nadmienić trzeba, że w sprawie nie jest sporna liczba dni pobytu stanowiąca podstawę naliczenia opłaty uzdrowiskowej.

Odnosząc się do wniosku o zasądzenie od Burmistrza Miasta U. zwrotu wszystkich niezgodnie z prawem wyłudzonych opłat uzdrowiskowych od pacjentów przebywających na leczeniu uzdrowiskowym we wszystkich podmiotach gospodarczych będących szpitalami w okresie od października 2014 r. lub ich spadkobiercom, a nadto zasądzenie zwrotu dla Skarbu Państwa wyłudzonych dotacji, równych sumie kwot wyłudzonych od pacjentów szpitali uzdrowiskowych wraz z odsetkami za okres od października 2014 r., Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, co miało miejsce w tej sprawie. Sąd nie wydaje aktów generalnych, ani nie prowadzi "z urzędu" czynności badających zgodność z prawem przyjmowania i wydatkowania środków przez podmioty prywatne, w tym środków publicznych. Nie pozbawia to oczywiście osób mających w tym interes, prawa do złożenia stosownej skargi do właściwych organów i instytucji ochrony prawa, czy kontroli wydatkowania środków publicznych.

Co do wniosku o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów związanych z dochodzeniem należnego prawa do zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej, Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 199 i art. 200 P.p.s.a., strony ponoszą samodzielnie koszty postępowania, a jedynie w razie uwzględnienia skargi przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów poniesionych dla celowego dochodzenia praw. W tej sprawie do uwzględnienia skargi jednak nie doszło, a zatem powyższy wniosek nie mógł wywołać zamierzonego skutku.

Mając na uwadze w/w okoliczności faktyczne i prawne, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 17 ust. 2 pkt 2 UPOL, bowiem skarżąca nie była zwolniona z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej z uwagi na pobyt w sanatorium uzdrowiskowym, a nie szpitalu. Tym samym zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.