Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1087/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Artykuł 86 ust. 13 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że termin w nim określony nie może ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obowiązujące w tym okresie przepisy prawa, wsparte praktyką orzeczniczą krajowych organów podatkowych, uniemożliwiały realizację tego prawa, wbrew przepisowi wynikającemu z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). W przypadku takim podatnik może takie prawo realizować w terminie określonym w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), tzn. do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia.

TEZY

Artykuł 86 ust. 13 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że termin w nim określony nie może ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obowiązujące w tym okresie przepisy prawa, wsparte praktyką orzeczniczą krajowych organów podatkowych, uniemożliwiały realizację tego prawa, wbrew przepisowi wynikającemu z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). W przypadku takim podatnik może takie prawo realizować w terminie określonym w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), tzn. do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1389/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 października 2014 r. nr [...] oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 23 czerwca 2014 r. znak: [....] oraz znak: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz Gminy K. kwotę 2.500 (słownie: dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 12 marca 2015 r. w sprawie I SA/Sz 1389/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 7 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 23 czerwca 2014 r., którymi odpowiednio odmówiono Gminie stwierdzenia nadpłaty w VAT za grudzień 2008 r. oraz określono zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wskazany okres rozliczeniowy. W decyzjach organów podatkowych wyjaśniono, że 27 grudnia 2013 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za grudzień 2008 r. w kwocie 7.352 zł, załączając do tego wniosku korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiąc. Ze złożonej korekty i uzasadnienia wniosku wynikało, że zwiększeniu uległa deklarowana wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego oraz wartość zakupów i podatku naliczonego do odliczenia. Wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wzrosła z uwagi na to, że Gmina nie wykazała w złożonych pierwotnie deklaracjach sprzedaży usług telekomunikacyjnych dokonywanych na rzecz pracowników Urzędu Gminy. Natomiast zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia w grudniu 2008 r. związane było z tym, że w pierwotnych deklaracjach Gmina nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie odliczyła wydatków poniesionych na:

1) zakup towarów i usług zaliczonych do środków trwałych - budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej; w ramach realizacji ww. projektów Gmina występowała w charakterze inwestora; w następstwie powyższych zakupów powstała infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która jest użytkowana przez utworzony przez Gminę i realizujący jej zadania samorządowy zakład budżetowy - Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K.; zakład ten wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do realizacji sprzedaży opodatkowanej;

2) zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu, dotyczące wydatków administracyjnych Gminy, tj.: koszty ogólne (np. media, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne), wydatki inwestycyjne związane z funkcjonowaniem Gminy (np. zakup zestawów komputerowych na potrzeby Urzędu Gminy), wydatki związane z promocją Gminy (np. ogłoszenia publikowane w prasie); mając na względzie treść przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", Gmina obliczyła proporcję sprzedaży w wysokości 100% udziału wielkości obrotu opodatkowanego w łącznym obrocie za 2008 r.;

3) zakupy prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych (na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.).

Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany po raz pierwszy w korekcie deklaracji za grudzień 2008 r. z 27 grudnia 2013 r. z uwagi na to, że korekta ta została złożona po upływie 5-letniego terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Nadto organy stwierdziły, że usługi geodezyjne udokumentowane fakturami wystawionymi przez "G." Z. S. pozostawały bez związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy, a zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Gmina wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca sformułowała przy tym zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", tj.: art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), § 3 i § 4, art. 81 § 1 i 2; u.p.t.u., tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), ust. 8 pkt 2, ust. 10, art. 86 ust. 13 w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "dyrektywa 2006/112/WE".

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Szczecinie nie stwierdził postaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd przypomniał, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia, co z kolei świadczy, że należy rozróżnić samo powstanie prawa do obniżenia należnego podatku VAT od realizacji tego prawa do obniżenia. Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy u.p.t.u. przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana celowo, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym to prawo do obniżenia podatku należnego wystąpiło (od początku roku, w którym dane transakcje rodzą prawo do obniżenia), nie zaś w roku, w którym otrzymano fakturę VAT. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników w zakresie rozliczenia podatku VAT. Prawo do obniżenia podatku należnego może powstać tylko raz i w okresie, którego dotyczy faktura, natomiast realizacja tego prawa może nastąpić w okresach rozliczeniowych przewidzianych przez ustawodawcę. Zatem, to nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, lecz termin otrzymania faktury z zapłaconym naliczonym podatkiem VAT - zdaniem Sądu - decyduje o realizacji prawa, według którego podatnik obniża podatek należny. Tym samym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że 5-letni termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w przypadku korekty deklaracji w VAT za grudzień 2008 r. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za ten okres rozliczeniowy należało liczyć od początku 2008 r., a zatem minął on z dniem 31 grudnia 2012 r.

3.3. WSA w Szczecinie odniósł się do zarzutów skargi w zakresie niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z przepisami wspólnotowymi. W tym zakresie Sąd powołał się na regulacje Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), z których wynikało, że ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych, wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku (w tym terminu końcowego), który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

3.4. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w zakresie sprzeczności kwestionowanej decyzji z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została - w ocenie Sądu - wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe, są jednakowe dla wszystkich podatników VAT, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych, którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, jak i tych, którzy składają korektę deklaracji.

3.5. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności, w jakich Skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po stronie Skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

3.6. Sąd pierwszej instancji - powołując się na uchwałę NSA (7) z 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 - stwierdził również, że Gmina nie ma uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach poniesionych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, przekazaną następnie do używania gminnemu zakładowi budżetowemu. Uprawnienie takie - w ocenie Sądu - przysługuje temuż gminnemu zakładowi budżetowemu, mającemu status podatnika VAT odrębnego od gminy, gdyż to zakład budżetowy dokonywał będzie czynności opodatkowanych związanych z przedmiotową infrastrukturą.

3.7. Za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w tejże skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Szczecinie w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., chociaż przepis ten, jako sprzeczny z unijną zasadą równoważności oraz proporcjonalności, nie powinien znajdować zastosowania;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 84 ust. 1 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w sytuacji gdy jego regulacja nie znajduje uzasadnienia systemowego, naruszając tym samym prawo podatnika (Skarżącej) do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w sytuacji gdy zasadny jest zarzut jego niezgodności z Konstytucją, jako naruszającego zasadę równości;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zastosowania w sprawie nie znajduje przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy podatek VAT naliczony zawarty jest w wydatkach na infrastrukturę wykorzystywaną do czynności opodatkowanych przez jej zakład budżetowy;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. uniemożliwia organowi podatkowemu uwzględnienie, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, woli podatnika odliczenia podatku VAT naliczonego;

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r. 5-letni termin, określony w art. 86 ust. 13 u.p.Łu., rozpoczął bieg z początkiem 2008 r.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego II instancji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji pomimo, iż powinny one zostać uchylone;

- art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego II instancji z uwagi na brak prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w wydatkach na infrastrukturę wykorzystywaną do czynności opodatkowanych przez jej zakład budżetowy;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewłaściwie przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej i uznaniu braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w wydatkach na infrastrukturę wykorzystywaną do czynności opodatkowanych przez jej zakład budżetowy, pomimo iż powyższe nie było przedmiotem rozstrzygnięć ani Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., ani Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, i nie było również podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zwrot poniesionych przez Skarżącą kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z 20 lutego 2017 r. Gmina zawarła dodatkowe uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sporna w niniejszej sprawie jest skuteczność złożonej przez Gminę w dniu 27 grudnia 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - zasadniczo w kontekście wykładni i zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. odnośnie terminu, w jakim można skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego.

5.2. W niniejszej sprawie zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia w grudniu 2008 r. związane było m.in. z tym, że w pierwotnych deklaracjach Podatnik nie skorzystał w pełnym zakresie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie odliczył wydatków poniesionych na zakup towarów i usług zaliczonych do środków trwałych - budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w tym:

- budowę sieci wodociągowej - P.,

- budowę kanalizacji sanitarnej i deszczowej - ul. [...],

- budowę przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych do budynków P.

W następstwie powyższych zakupów powstała infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która jest użytkowana przez utworzony przez Gminę i realizujący jej zadania samorządowy zakład budżetowy - Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. Zakład ten wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do realizacji sprzedaży opodatkowanej.

5.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe uznały, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany po raz pierwszy w korekcie deklaracji za grudzień 2008 r. (złożonej w dniu 27 grudnia 2013 r.) z uwagi na to, że korekta ta została złożona po 5-letnim terminie przewidzianym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r.

Ocena dopuszczalności stosowania określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. terminu ograniczającego możliwość realizacji prawa do odliczenia była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sądy przyjmują jednolicie – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej - że termin ten nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności, a ponadto sam w sobie nie utrudnia w sposób nadmierny, ani nie czyni praktycznie niemożliwym, wykonania przez starannego podatnika prawa do odliczenia, stanowiąc jedynie swoistą sankcję dla niestarannego podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14, z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14, z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14 z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 705/14 oraz I FSK 856/14, z 20 maja 2016 r., sygn. akt 1435/14, z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt 1437/14, z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 438/15). Okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy zastosowanie tego przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania (zob. np. wyroki NSA: z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1624/14, z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1067/15). Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania.

5.4. W niniejszej sprawie należy zatem rozstrzygnąć, czy takie okoliczności w niej nie zachodziły i Gminę w okolicznościach faktycznych tej sprawy można uznać za podatnika "należycie starannego", który przy zachowaniu tej staranności faktycznie nie mógł/nie miał przesłanek do zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług zaliczonych do środków trwałych - budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w terminie określonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., tzn. do 31 grudnia 2012 r.

Przede wszystkim należy odpowiedzieć na pytanie, czy gdyby Gmina dokonała spornej korekty w zakresie odliczenia podatku z tytułu ww. inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w wymaganym przez organy podatkowe terminie, tzn. do 31 grudnia 2012 r., organy te uznałyby tę korektę za skuteczną w przedmiocie realizacji tego prawa.

5.5. Należy w tym zakresie wskazać, że nawet po uchwale (7) NSA

z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, organy podatkowe, a także Ministerstwo Finansów (por. komunikat z dnia 12 grudnia 2013 r.) kwestionowały stanowisko, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie są odrębnymi podatnikami VAT.

Ponadto notoryjnym jest, że - zdaniem organów - nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gminy, w sytuacji oddania jej do użytkowania zakładowi budżetowemu, uznawane było za związane z czynnością niepodlegającą VAT, a zatem niedającą prawa do odliczenia.

Stanowisko to uległo zmianie dopiero, gdy w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 NSA w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), orzekł, że także samorządowy zakład budżetowy, z tych samych powodów co jednostka budżetowa, mimo większego niż ta jednostka stopnia samodzielności, nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, z uwagi na to, iż samodzielność ta nie jest wystarczająca. W konsekwencji w uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, w tym wodno-kanalizacyjnych, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

5.6. Powyższe wskazuje, że gdyby nawet Gmina spornej korekty dokonała przed 31 grudnia 2012 r., korekta ta nie miała szans powodzenia w świetle powyższego stanowiska organów podatkowych.

Sytuacja ta była spowodowana wadliwą implementacją art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w ramach art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i przepisach wykonawczych do ustawy, przyjmującą, że podmioty prawa publicznego, takie jak jednostki organizacyjne gminy (gminne jednostki i zakłady budżetowe), są podatnikami podatku od towarów i usług, podczas gdy nie spełniają one kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Jak już wyżej podniesiono, powszechna praktyka organów podatkowych wobec gmin uległa zmianie dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C- 276/14. 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy przyjętej regulacji.

Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz. U. z 2016 r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

5.7. W tych okolicznościach faktycznych nie można uznać za podatnika "nienależycie starannego" Gminy, która w sytuacji takiego otoczenia prawnego oraz praktyki krajowych organów podatkowych (mającej miejsce do końca 2015 r.), w terminie określonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie zadeklarowała do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, dot. budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, oddanej do realizacji sprzedaży opodatkowanej gminnemu zakładowi budżetowemu.

Gmina złożyła wniosek 27 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Tym samym wniosek ten należy uznać za złożony w terminie, który umożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie, mimo jego złożenia po upływie terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., lecz nie z winy Gminy. W tym zakresie kierować się bowiem należy koniecznością zapewnienia efektywności prawa unijnego, skoro przepisy prawa oraz praktyka orzecznicza nie dawały podatnikowi - wbrew temu prawu - podstaw do odliczenia podatku z tytułu spornych w tej sprawie wydatków w powyższym terminie.

5.8. Zatem artykuł 86 ust. 13 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że termin w nim określony nie może ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obowiązujące w tym okresie przepisy prawa, wsparte praktyką orzeczniczą krajowych organów podatkowych, uniemożliwiały realizację tego prawa, wbrew przepisowi wynikającemu z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). W przypadku takim podatnik może takie prawo realizować w terminie określonym w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), tzn. do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia.

Inna interpretacja art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w powyższych okolicznościach godziłaby w zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, takie jak zasada proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz demokratycznego państwa praw (art. 2 Konstytucji RP), w tym zasadę zaufania, a także w zasady efektywności prawa unijnego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) oraz neutralności VAT.

5.9. W świetle powyższego za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie w jakim zostało to określone powyżej.

W pozostałym zaś zakresie podnoszonym w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia tego przepisu (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), w tym w powiązaniu z innymi przepisami wskazanymi w zarzutach kasacyjnych, brak jest usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia stanowiska autora skargi kasacyjnej.

5.10. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji, jako naruszające art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w zakresie jego prawidłowego rozumienia w okolicznościach tej sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji jest zobowiązany uwzględnić stwierdzenia zawarte w niniejszym wyroku, a w szczególności wskazany sposób wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.