Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1402/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, ust. 2a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 945/05 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 21 czerwca 2005 r. [...] w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz R. S. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 945/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 21 czerwca 2005 r. w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne dni maja 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wojewódzki wyjaśnił, że Wójt Gminy R. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za wymienione okresy. W powyższym zakresie organ I instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym aktach sprawy, w tym na treści notatek służbowych sporządzonych przez inkasenta, z których wynikało, że R. S. we wskazanych okresach prowadził sprzedaż towarów na stoisku handlowym znajdującym się w hali położonej na terenie Centrum Handlowego "P." w R., nie uiszczając opłaty targowej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy Rzgów.

Organ podatkowy I instancji uznał, że stosownie do art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej p.o.l., wymieniona hala, będąca miejscem sprzedaży, powinna być traktowana jako targowisko.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, sporną decyzją, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu niższego stopnia, powołując się w szczególności na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p.

Organ odwoławczy - opierając się na poglądach prezentowanych w orzecznictwie i piśmiennictwie, dokumentach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (notatkach inkasenta, uchwałach Rady Gminy Rzgów, decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego), jak również opiniach prawnych oraz opinii biegłego architekta - podzielił stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie przez Wójta Gminy R.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. stwierdziło, że zebrane dokumenty (zwłaszcza decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego odmawiająca wydania decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego hali targowej, a posiłkowo uchwała Rady Gminy Rzgów o lokalizacji targowiska) świadczą o tym, że obiekt w R., na terenie którego skarżący prowadził działalność handlową, jest nie tylko targowiskiem, ale przede wszystkim halą używaną do targów. Skarżący, nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości, podlegał zatem obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej z tytułu dokonywania sprzedaży w przedmiotowym obiekcie, stosownie do art. 15 ust. 2 i 2a p.o.l.

W skardze do sądu administracyjnego I instancji R. S. zarzucił organowi II instancji naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 2a p.o.l., a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 130 § 3, art. 187 § 1 i § 3, art. 190, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 22 i art. 32 Konstytucji, wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę wskazał, że poza sporem pozostaje fakt wykonywania przez skarżącego w przedmiotowej hali działalności handlowej mieszczącej się w pojęciach "sprzedaży" i "handlu", o jakich mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 p.o.l.

Dalej zauważono, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, wszechstronnie wyjaśniły istotne dla rozstrzygnięcia kwestie, dotyczące okoliczności powstania targowiska gminnego w R., budowy przedmiotowego budynku, jego funkcji i faktycznego wykorzystania. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego uzyskano sporządzoną na podstawie wizji lokalnej opinię rzeczoznawcy architekta, odnoszącą się do ogólnej kwalifikacji hali w R., należącej do CH "P.".

Skład orzekający zwrócił uwagę na to, że z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 25 listopada 2004 r. (jak i samego wniosku właściciela obiektu) wynika, że przedmiotowy budynek stanowi halę targową. Obiekt powyższy został wybudowany bez wymaganego zezwolenia. Budowla ta stanowi samowolę budowlaną. Oceny jej charakteru dokonać więc należało przy uwzględnieniu treści wniosku inwestora o zatwierdzenie projektu budowlanego w celu legalizacji samowoli budowlanej, polegającej na wzniesieniu bez wymaganego zezwolenia hali targowej na działce nr [...] w R. i decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr 63/2004, odmawiającej wydania decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego hali targowej. Dokumenty te potwierdzają, że wolą inwestora było wybudowanie hali targowej i taki obiekt powstał jako samowola budowlana, do zalegalizowania którego inwestor dążył. Takiego obiektu dotyczy też wskazana decyzja Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dokonano ustaleń w zakresie sposobu zorganizowania sprzedaży w obiekcie. Umożliwiono stronie zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podatnik nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych.

Sąd nie stwierdził również innych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności, wbrew zarzutom skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Chybiony jest też podnoszony przez stronę zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wbrew zarzutom skarżącego organ II instancji nie przeprowadził nowego postępowania dowodowego tylko dokonał nowej, szerszej oceny zebranych już dowodów w sprawie. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód można dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności więc dowód w sprawie mogła stanowić opinia opracowana przez rzeczoznawcę architekta, z której wynika ilość stoisk w hali, jej łączna powierzchnia, czy brak podstaw do uznania wydzielonych stanowisk (boksów) za samodzielne lokale użytkowe.

Sąd zaznaczył, że strona w toku postępowania mogła wypowiedzieć się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc również odnośnie do w/w opinii.

Wskazano także, że trudno zarzucać organowi brak weryfikacji notatek inkasenta o odmowie zapłaty opłaty targowej (stanowiących jeden z dowodów w sprawie, potwierdzających fakt prowadzenia sprzedaży), skoro sam skarżący twierdził, że na stoisku stale prowadzi działalność handlową.

Zdaniem składu orzekającego, w świetle przedstawionych okoliczności, sporną budowlę należy zakwalifikować jako halę używaną do targów w rozumieniu art. 15 ust. 2a p.o.l.

Wykładając powyższy przepis Sąd podkreślił, że pojęcie hali używanej do targów nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Z językowego punktu widzenia pojęcie "hala" oznacza "wielką salę, duże pomieszczenie; budynek o wysokim i bardzo rozległym wnętrzu" (zob. Mały słownik języka polskiego pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, Warszawa 1989). Konstrukcja przedmiotowego budynku niewątpliwie jest zgodna z powyższym opisem. Sam podatnik także nie kwestionuje, iż dokonuje sprzedaży w hali.

Określenie hala używana do targów, odnosi się do sposobu korzystania z określonej hali. Zatem każda hala, w której odbywają się targi, spełnia wymogi przepisu art. 15 ust. 2a in fine analizowanej ustawy. Jest to więc pojęcie szersze niż hala targowa. Pod tym określeniem oprócz typowych hal targowych mieści się każda hala, np. hala dworcowa, hala sportowa, hala wystawiennicza, w której odbywają się targi. Dlatego też dla oceny zasadności rozpoznawanej skargi zasadnicze znaczenie ma ustalenie desygnatu pojęcia targi w znaczeniu powyższego przepisu.

Zdaniem Sądu I instancji nieistotne jest rozróżnienie, pomiędzy pojęciem targ w liczbie pojedynczej, a targami w liczbie mnogiej. Ustawodawca w art. 15 ust. 2a p.o.l., posługując się określeniem hala używana do targów, odwołał się nie do pojęcia miejsca, lecz do określenia czynności. W przeciwnym razie użyto by sformułowania hala targowa, czy też hala targów. Zatem w przepisie tym mowa jest o hali, w której odbywa się targowanie. Pojęcie targować oznacza zaś "zawieranie transakcji handlowych; sprzedawanie, kupowanie, handlowanie" (zob. wspomniany wcześniej Mały Słownik Języka Polskiego). Bezsporne zaś jest, że w przedmiotowym budynku odbywa się targowanie, gdyż mają tam miejsce transakcje kupna sprzedaży detalicznej oraz hurtowej.

Według Sądu powyższe stanowisko potwierdza ewolucja regulacji prawnych, odnoszących się do opłaty targowej.

Przytaczając odpowiednie unormowania ustawy z dnia 26 lutego 1951 r. o podatkach terenowych (Dz. U. nr 14, poz. 110), dekretu z dnia 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. z 1963 Dz. U. nr 16, poz. 87) i ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz. U. nr 45, poz. 229 ze zm.), podkreślono, że pierwotnie ustawodawca wyłączał opłatę targową w przypadku posiadania przez sprzedawcę stałego, zorganizowanego miejsca sprzedaży.

Powyższe zmieniło się po wejściu w życie ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 12, poz. 50 ze zm.). Przy tym aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych w pierwotnym brzmieniu zawierała w art. 15 ust. 2 niemal identyczną definicję targowiska. Na gruncie wówczas obowiązującego stanu prawnego wskazywano, że wykładnia zawężająca ten przepis, w myśl której pojęcie "targowisko" ogranicza się do takich miejsc sprzedaży, do których wszyscy sprzedający mają swobodny dostęp, nie jest uzasadniona (zob. wyrok SN z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 68/93, POP 1997, nr 1, poz. 22).

W wyniku nowelizacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1683), znacznie rozszerzono pojęcie targowiska, odstępując od przykładowego wyliczenia sposobu sprzedaży i odwołując się wyłącznie do określenia "prowadzenia handlu". Jednocześnie podtrzymano wcześniej obowiązujące rozwiązania, które nie wyłączały z opodatkowania opłatą targową sprzedających przy użyciu stałych, zorganizowanych urządzeń typu stoisko, kiosk, stragan.

Z powyższego Sąd wywiódł, że regulacje prawne oraz sposób stosowania prawa muszą uwzględniać zachodzące zmiany stosunków społecznych i gospodarczych. Obok zmian sposobu handlu, istotne przeobrażenia, zwłaszcza w ostatnich latach, zachodzą w zakresie warunków handlu. Zmiany w sposobie handlowania, które zachodzą w halach używanych do targów, nie mogą powodować ustania obowiązku uiszczania opłaty targowej. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że unowocześnienie warunków i standardu sprzedaży powoduje, że hala targowa zmienia swój charakter w centrum handlowe. Ustawodawca w art. 15 ust. 2a p.o.l. nie odniósł się do warunków targowania, jakie istnieją w hali. Budynki te, jak już wspomniano ulegają istotnym zmianom. Jednakże modernizacja hal nie doprowadza do tego, że hala przestaje być używana do handlu, a więc do targów.

Niezależnie od powyższego Sąd nie podzielił zarzutu niewyłączenia od udziału w postępowaniu jednego członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Opublikowanie przez członka organu własnej opinii odnośnie interpretacji przepisów prawa nie może bowiem wywołać wątpliwości, co do jego bezstronności przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy, ponieważ art. 130 § 3 O.p. dotyczy jedynie konkretnych, a nie hipotetycznych stanów faktycznych.

Nie był też uzasadniony w ocenie Sądu zarzut dotyczący niezgodności uchwały Rady Gminy Rzgów nr XV/121/00 z dnia 16 marca 2000 r. w sprawie określania dni, godzin otwierania i zamykania placówek handlu detalicznego, zakładów gastronomicznych i zakładów usługowych dla ludności z art. 22 Konstytucji RP. Ten ostatni przepis dopuszcza możliwość ograniczenia wolności działalności gospodarczej, o ile ograniczenie to wynika z ustawy i jest uzasadnione ważnym interesem publicznym. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że podstawę prawną uchwały stanowi art. XII § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Przepisy wprowadzające Kodeks pracy (Dz.U. nr 24, poz. 142 ze zm.). Uchwała ta, ze względu na swój przedmiot, nie miała zresztą znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Podobnie uchwała Rady Gminy Rzgów nr XXI/186/96 z dnia 26 lipca 1996 r. w sprawie lokalizacji targowiska, która - jak twierdzi skarżący - nie dotyczyła działki z halą CH "P." i nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Uchwała ta bowiem nie stanowiła podstawy uznania przedmiotowej hali za targowisko.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. S. zażądał jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 2a p.o.l. w zw. z art. 217 i art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie uznał, że skarżący działa w budynku będącym "halą do targów" i w zw. z tym jego działalność nie podlega zwolnieniu z opłaty targowej, obejmującej sprzedaż dokonywaną w budynku;

- § 1 uchwały Rady Gminy Rzgów nr XVI/146/2003 z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej w zw. z art. 15 ust. 1, art. 19 pkt 1 p.o.l. i art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na stosowaniu przepisu prawa miejscowego naruszającego ustawę i Konstytucję, poprzez zmiany konstrukcji stawki opłaty targowej w stosunku do tej przewidzianej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a to poprzez uzależnienie kształtu stawki opłaty targowej nie tylko od samego faktu dokonywania sprzedaży na targowiskach i liczby dni, w trakcie których ta sprzedaż była dokonywana, ale także od powierzchni, na której dokonywano sprzedaży, a więc poprzez wprowadzenie de facto mechanizmu kalkulacji podstawy opodatkowania opłatą targową, nie wynikającego w żaden sposób z brzmienia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, w zw. z art. 15 p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polega na dopuszczeniu możliwości określenia w drodze decyzji podatkowej przedmiotu opodatkowania opłatą targową (sprzedaży dokonywanej w budynku) i zakresu zwolnienia z podatku (wyłączenia ze zwolnienia sprzedaży prowadzonej przez skarżącego), podczas gdy właściwe stosowanie powołanej normy prowadzi do wniosku, że określenie przedmiotu opodatkowania i zakresu zwolnienia z podatku możliwe jest jedynie w drodze ustawy;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., istotne naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy wydały decyzje pomimo wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego, tj. zaniechano prawidłowego zawiadomienia strony postępowania o możliwości wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego i oględzin, pozbawiając stronę możliwości zadawania pytań oraz składania wyjaśnień w trakcie przeprowadzania dowodu;

- art. 192 i art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ I instancji praktycznie nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie uzasadnił właściwe podstaw swego rozstrzygnięcia, zaś załączając opinię biegłego do akt sprawy po wydaniu decyzji uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzanych dowodów, na których organ oparł się wydając skarżoną decyzję, czym także pozbawiono skarżącego możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a mimo to organ II instancji stan ten usankcjonował odmawiając uchylenia decyzji organu I instancji;

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania wyjaśniającego (dowodowego), uniemożliwiając skarżącemu wypowiedzenie się w czasie przeprowadzania czynności dowodowych oraz odniesienie się do materiału zebranego w sprawie, a mimo to organ II instancji stan ten usankcjonował odmawiając uchylenia decyzji organu I instancji;

- art.120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP w zw. z § 1 uchwały Rady Gminy Rzgów nr XXI/186/96 z dnia 26 lipca 1996 r. poprzez zastosowanie tej uchwały w celu określenia charakteru nieruchomości, na terenie której swoją działalność prowadzi skarżący, w sytuacji gdy uchwała ta podjęta została z naruszeniem właściwości organu i w niewłaściwym trybie, a co za tym idzie jest sprzeczna z prawem i nie może być stosowana;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 oraz art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy wydał decyzję merytoryczną, pomimo iż jej wydanie wymagało przeprowadzenia praktycznie całego postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego, które powinno zostać przeprowadzone przez organ I instancji, pozbawiając jednocześnie skarżącego możliwości poddania decyzji merytorycznej, wydanej w oparciu o nowe ustalenia faktyczne i dowody, kontroli instancyjnej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w szczególności zaś dotyczących nie zawiadomienia go o terminie i miejscu przeprowadzanych czynności dowodowych (oględzin/wizji lokalnej), możliwości zadawania pytań biegłemu i możliwości odniesienia się do jego opinii przed organem I instancji.

W uzasadnieniu środka odwoławczego wnoszący skargę kasacyjną wywiódł w szczególności, że oparcie się na językowej wykładni pojęcia targowiska prowadzi do wniosku, iż sformułowanie "targowisko pod dachem" oznacza budynek o dużej przestrzeni, w którym znajdują się prowizoryczne miejsca sprzedaży - stragany, kramy. Sprzedaż nie odbywa się zatem stale w tym samym miejscu. W ocenie skarżącego właśnie cecha stałości handlu przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie nie odbywa się on na targowisku, lecz w sklepach stanowiących część budynku. Podkreślono, że ze względu na brak definicji legalnej pojęcia "część budynku" należy je rozumieć jako każdy "kawałek" (powierzchni czy kubatury) budynku, niekoniecznie będący odrębną nieruchomością w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest według strony podstaw prawnych, aby na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że część budynku to tylko i wyłącznie samodzielna nieruchomość (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA/2868/03 i III SA 3001/03, Gazeta Prawna 2004, nr 112, s. 5). Skarżący nie działał więc na targowisku pod dachem lecz prowadził sklep będący jednocześnie częścią budynku (hali) "wykrojoną" z ogólnej kubatury za pomocą przegród budowlanych.

Po wtóre, zdaniem skarżącego użycie przez ustawodawcę słowa "targi" obok słowa "aukcje" i "wystawy" potwierdza, że jego wolą nie było umieszczenie w tym zbiorze miejsc, w których w sposób ciągły, częsty dokonywany jest handel. Chodziło o miejsca, w których odbywają się imprezy typu targi, aukcje lub wystawy. Podniesiono przy tym, że z uwagi na założenie o racjonalności ustawodawcy wskazane w art. 15 ust. 2a "targowisko pod dachem" stanowić musi odrębną kategorię budynku od "hali używanej do targów aukcji i wystaw", również w tym przepisie wymienionej. Tymczasem rozumienie pojęcia "hali do targów", przedstawione przez Sąd I instancji, wskazuje na to, że Sąd ten utożsamia je z pojęciem targowiska.

W konsekwencji według skarżącego wykładnia art. 15 ust. 2a p.o.l., forsowana przez organy podatkowe i przyjęta przez Sąd wojewódzki, prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji, gdyż w jej wyniku w decyzji podatkowej określony został zakres wyłączenia od opodatkowania opłatą targową (wbrew zasadzie nullum tributum sine lege).

W ramach zarzutów procesowych strona zakwestionowała opinię architektoniczną wskazując, że zawarte w niej stwierdzenie, iż stoiska w hali nie są wydzielone "trwałymi/stałymi przegrodami budowlanymi", a tym samym nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Wystarczy bowiem, aby stoisko było "częścią budynku" bez względu na to, czy jest ono samodzielnym lokalem (nieruchomością). Jednocześnie wskazano, że przedmiotowa opinia nie wyjaśnia z jakiego materiału wykonane są przegrody w hali i na czym polega ich nietrwałość; z jej treści nie wynika, aby została dokonana wizja lokalna sklepu skarżącego. Co więcej, została ona dołączona do akt sprawy już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a stronie uniemożliwiono uczestniczenie w przeprowadzeniu tego dowodu. Sąd wojewódzki nie ustosunkował się do tej kwestii mimo zarzutów skargi w tym zakresie. Tymczasem na skutek powyższego uchybienia kluczowe dowody w sprawie zgromadzono dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym. Wskazana okoliczność oraz fakt, iż organ wyższego stopnia powziął w toku postępowania wyjaśniającego odmienne od organu I instancji ustalenia faktyczne (że przedmiotowa hala była halą używaną do targów), wskazuje na to, że w sprawie naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W kwestii uchybień w postaci zastosowania w sprawie wadliwych uchwał Rady Gminy Rzgów wnoszący skargę kasacyjną wskazał, iż uchwała nr XVI/146/2003 z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej naruszała art. 15 ust. 1, art. 19 pkt 1 p.o.l. i art. 217 Konstytucji, gdyż uzależniając wysokość stawki opłaty targowej od zajmowanej przez podatnika powierzchni, wprowadziła dodatkowy mechanizm określania podstawy opodatkowania, co w świetle w/w przepisów jest niedopuszczalne. Z kolei odnośnie do uchwały nr XXI/186/96 z dnia 26 lipca 1996 r. zauważono, że została ona przyjęta z przekroczeniem przepisów o właściwości i jako taka powinna być traktowana jako tzw. nieakt. Określenie lokalizacji targowiska mogło bowiem nastąpić albo na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (tylko w tym zakresie uprawniony był organ stanowiący samorządu), albo na podstawie decyzji ustalającej warunki zabudowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W ocenie organu administracji podatkowej, oparcie zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 2a p.o.l. na potocznym rozumieniu słowa "targowisko" i związanych z tym pojęciem pozaustawowych wyrazów "bazar", stragan" czy "kram" nie znajduje odzwierciedlenia w treści wskazanego przepisu, który zawiera własną definicję targowiska. Ponadto, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzenie, iż wyrażenie "hala używana do targów" odnosi się tylko do targów w rozumieniu zorganizowanych przedsięwzięć, odbywających się w wyznaczonych kalendarzowo terminach, stanowi niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię zawężającą. Według organu podatkowego nie jest w rezultacie uzasadnione twierdzenie strony o naruszeniu art. 217 Konstytucji. Samo niejasne sformułowanie przepisu ustawy podatkowej nie może powodować, że nie zostanie dokonany wymiar zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa. W spornej decyzji nie zastosowano - wbrew przekonaniu skarżącego - wykładni wedle zasady in dubio pro tributario, a tylko dokonano ścisłej, literalnej interpretacji art. 15 ust. 2a p.o.l.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano również, że uchwałą dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej - wbrew twierdzeniom skarżącego - Rada Gminy nie wprowadziła odmiennego od ustawowego mechanizmu ustalania opłaty targowej, a tylko działając w ramach przyznanej jej kompetencji ustawowej (art. 19 pkt 1 p.o.l.) określiła zasady ustalania opłaty targowej.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było zgodne z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229, art. 233 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadą jest - przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej - rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej, jako że jedynie prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia pozwala na ocenę, czy dokonano właściwej subsumpcji normy prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Jednakże w sprawie niniejszej konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, jak należy rozumieć przepisy dotyczące opłaty targowej, gdyż od tego zależy jakie okoliczności faktyczne powinny być wyjaśnione przed wydaniem decyzji. Ramy ustaleń faktycznych sprawy, dokonywanych przez organy administracji podatkowej, wyznacza bowiem abstrakcyjnie określony w hipotezie przepisu prawa materialnego (znajdującego w sprawie zastosowanie) prawnopodatkowy stan faktyczny. Prawidłowe rozumienie przepisów o opłacie targowej zakreśla więc obszar poszukiwań faktów istotnych dla właściwego ich zastosowania.

Za kluczowy zarzut niniejszej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał w konsekwencji błędną wykładnię art. 15 ust. 2a p.o.l.

W celu dokonania wykładni powołanego wyżej przepisu należy przede wszystkim przytoczyć jego brzmienie oraz treść związanych z nim ust. 1 i 2, mieszczących się w art. 15 powołanej ustawy.

W związku z tym przypomnieć trzeba, że ust. 1 tego artykułu określa krąg podmiotów obowiązanych do uiszczania opłaty targowej - są to osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, dokonujące sprzedaży na targowiskach. Ust. 2 definiuje pojęcie targowiska stanowiąc, że są nimi wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ten ostatnio wymieniony przepis zawiera z kolei zwolnienia od opłaty targowej i przewiduje, że opłacie tej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.

Zdaniem składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie przedstawione wyżej brzmienie spornych przepisów ustawowych nie uprawnia do takiego rozumienia ich treści, jakie zostało wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Należy stwierdzić, że przedstawione wyżej przepisy mają skomplikowaną konstrukcję (zasada, wyjątek od zasady oraz wyjątek od tego wyjątku), co utrudnia ocenę, w jakich sytuacjach osoby dokonujące sprzedaży zobowiązane są do zapłacenia opłaty targowej. Dotyczy to w szczególności znajdującego się w końcowej części w art. 15 ust. 2 wyrażenia "z zastrzeżeniem ust. 2a". Sugeruje ono, że ust. 2a zawęża zakres niezwykle pojemnego, obejmującego "wszelkie miejsca", pojęcia "targowisko", gdy tymczasem przepis ten ogranicza działanie ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy zasady powszechności pobierania opłaty targowej od każdej sprzedaży na targowiskach. Na tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 471/05 (Lex nr 235227).

Podnieść trzeba, że art. 15 p.o.l. adresowany jest do szerokiego kręgu podmiotów, do których należą też sprzedawcy "jednorazowi", na które nakłada obowiązek świadczenia daniny o charakterze publicznym. Powinien być więc zredagowany w taki sposób, aby sprzedawca wiedział, że dokonując sprzedaży w danym miejscu jest zobowiązany do zapłaty opłaty targowej lub też nie, bez konieczności sięgania do przepisów Prawa budowlanego, czy też pomocniczo do przepisów wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej, jak to sugerowano w powołanym wyżej wyroku Sądu kasacyjnego. Wskazać przy tym należy, że odesłanie do Prawa budowlanego w art. 1a pkt 1 p.o.l. odnosi się wyłącznie do pojęcia budynku, a okoliczność, że przedmiotowa hala jest budynkiem (mimo że powstała jako tzw. samowola budowlana) w sprawie niniejszej jest niesporna.

Mając powyższe na względzie wykładnia art. 15 p.o.l. powinna mieć charakter operatywny, to jest jej celem powinno być usuwanie, a nie mnożenie wyłaniających się wątpliwości. Egzegeza norm prawnych zawartych w art. 15 ustawy, przy wykorzystaniu językowych dyrektyw wykładni, prowadzi do następujących wniosków:

1/ wszystkie budynki, w których prowadzony jest handel są targowiskami,

2/ sprzedaż dokonywana w budynkach (generalnie "wyłączona" z tego obowiązku) podlega opłacie targowej wówczas, gdy:

a/ budynek jest targowiskiem pod dachem,

b/ budynek jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw.

Dla ponownego objęcia (wyjątek od wyjątku) opłatą targową sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach, ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym (dach nad targowiskiem) oraz funkcjonalnym (sposób wykorzystania hali).

W realiach rozpoznanej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie drugiego z wymienionych kryteriów, to jest używanie do targów, aukcji i wystaw, a w szczególności pojęcia "używana" oraz "targi". Pojęcia te mają nie mają swoistego znaczenia w języku prawnym. Dlatego też należy rozumieć je tak, jak w języku potocznym (por. Z. Ziembiński: Logiczne podstawy prawoznawstwa. Warszawa 1966, str. 213 i n.).

Według Małego słownika języka polskiego, pod red. E. Sobol (PWN, Warszawa 1998) "używać" to tyle co "robić z czegoś użytek", "spożytkować", a także "wykorzystywać", "posługiwać się czymś". Użyty w art. 15 ust. 2a p.o.l. wyraz "używanych" (a nie na przykład "przeznaczonych") wskazuje na to, że w przepisie tym ustawodawcy nie chodziło o przewidywany, zamierzony (w tym celu go wzniesiono) sposób wykorzystania obiektu lecz o faktyczne oraz niejednorazowe (ciągłe) jego używanie na cele określone w tym przepisie.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie "targów", to Sąd wojewódzki, wyjaśniając jego treść, uznał je za tożsame ze sprzedażą i handlem, co należy uznać za błąd. Handel - w rozumieniu słownikowym - to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Sprzedaż, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to czynności dokonywane w ramach tego obrotu przez samego sprzedającego. Samo więc zaoferowanie towaru do sprzedaży rodzi obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Nie są więc to pojęcia o tożsamym zakresie znaczeniowym, a pomiędzy pierwszym z nich (handel) i drugim (sprzedaż) zachodzi stosunek nadrzędności.

Nie sposób przyjąć w tym kontekście, że ustawodawca, wbrew zasadom poprawnej legislacji, wprowadził pojęcie "targów" (od czasownika targować się), aby wyrazić to samo co uprzednio zawarł w wyrazach sprzedaż czy handel. Jeżeli miałaby to być liczba mnoga od rzeczownika "targ", rozumianego jako miejsce, w którym dokonuje się sprzedaży i kupna towarów, to taki zabieg pozbawiony byłby sensu, skoro byłby to synonim wyrazu "targowiska". Nie jest to również targ, jaki zwyczajowo organizuje się w danej miejscowości, w określony dzień tygodnia.

Z tych względów należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1183/05 (niepubl.), że użyte w art. 15 ust. 2a p.o.l. ustawy pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży".

Za przedstawionym rozumieniem tego pojęcia, poza dyrektywami językowymi, przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Wymienione bowiem, obok targów aukcje i wystawy mają charakter zorganizowanych imprez. Oznacza to, że ta część analizowanego unormowania, po spójniku oraz, odnosi się do tego rodzaju imprez.

Z kolei rozumienie pojęcia "targi" przyjęte w zaskarżonym wyroku oznaczałoby, że sprzedaż w każdej hali, w której prowadzony jest handel, podlegałaby opłacie targowej, a organizowanie w nich aukcji i wystaw nie miałoby na taką ocenę żadnego wpływu.

Reasumując tę cześć rozważań stwierdzić trzeba, że sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, wymienione w art. 15 ust. 2a in fine p.o.l., nie podlega opłacie targowej. W tej sytuacji zarzut błędnej wykładni omówionego przepisu ustawy okazał się uzasadniony.

Wobec przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 15 ust. 2a p.o.l. za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku większości przepisów procesowych wymienionych w pkt 2, tiret trzecie osnowy skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt lit. "c" p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz powołanych w zw. z nimi art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. Następstwem przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni jest bowiem konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe czy przedmiotowe hale targowe były używane w celach określonych w art. 15 ust. 2a p.o.l. czy też nie (czego nie dokonano w kontrolowanym przez Sąd I instancji postępowaniu podatkowym). Jest to kluczowa kwestia dla oceny legalności rozstrzygnięć podejmowanych w sprawie wymiaru opłaty targowej, dokonanego na rzecz skarżącego.

Za nietrafny zaś w tym kontekście uznano jedynie zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten (określający właściwość sądów administracyjnych) mógłby zostać naruszony jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Sąd kasacyjny nie podzielił również pozostałych zarzutów procesowych i materialnoprawnych przedmiotowego środka zaskarżenia.

Zdaniem strony przepisom postępowania wskazanym w pkt 2 tiret pierwsze, drugie, piąte i szóste petitum skargi kasacyjnej uchybiono przede wszystkim w ten sposób, iż niedostrzeżono, że decyzja organu wyższego została podjęta po samodzielnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie. Organ I instancji uznał bowiem (nie uzasadniając tego poglądu), że skarżący dokonywał sprzedaży na targowisku, podczas gdy organ odwoławczy ustalił, iż miejscem czynności handlowych była hala używana do targów. Ponadto kwestionowaną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy architekta dołączono do akt sprawy dopiero w postępowaniu odwoławczym, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu tego dowodu, jak i wypowiedzenia się co do niego. Wskazane uchybienia doprowadziły do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd wojewódzki nie wyraził z kolei swojej oceny w powyższym zakresie, w szczególności co do niezawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego.

Odnosząc się do przytoczonych w tym miejscu zarzutów wskazać należy przede wszystkim, iż okoliczność, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organ II instancji była odmienna aniżeli przedstawiona w decyzji organu niższego stopnia (a przy tym dokładniej uzasadniona), nie uprawnia do wywiedzenia wniosku o przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Gromadzenie (przeprowadzanie) dowodów nie jest bowiem równoznaczne z ich oceną, dokonywaną na podstawie art. 191 O.p. Nawiązując zaś do twierdzeń strony w zakresie wspomnianej opinii architektonicznej zauważyć trzeba, że art. 229 O.p. dawał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie, a w/w opinia nie była jedynym, ani głównym (jakkolwiek niewątpliwie istotnym) dowodem w sprawie. Przypomnieć też w tym kontekście trzeba, że art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji, stosownie do art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1642/04, Lex 181004). Skarżący miał też możliwość wypowiedzenia się co do omawianego dowodu w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., z której skorzystał (por. karta nr 18 i 20 akt administracyjnych sprawy). Stąd też naruszenie w tym zakresie art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. ze stosownymi przepisami ustaw reformujących sądownictwo administracyjne należy uznać za nieistotne, podobnie jak nieodniesienie się Sądu I instancji do powyższej kwestii (zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Za chybiony Sąd kasacyjny uznał także zarzut niewłaściwego zastosowania uchwały Rady Gminy Rzgów nr XXI/186/96 z dnia 26 lipca 1996 r. w sprawie przeznaczenia terenu pod targowisko oraz ustalenia wysokości opłaty targowej w zw. ze wskazanymi w pkt 2 tiret czwarte osnowy środka odwoławczego przepisami ustaw sądowoadministracyjnych, Ordynacji podatkowej i Konstytucji.

Po pierwsze, uchwała ta stanowiła jedynie posiłkowo podstawę dla ustaleń faktycznych, powziętych w sprawie (nie była stosowana). Po wtóre, postępowanie uruchomione wniesieniem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie może być traktowane jako postępowanie zmierzające do kontroli aktów prawa miejscowego, w trybie przewidzianym w art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a., z uwagi na niespełnienie wymogów dla postępowania tego przewidzianych. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną usiłuje w istocie w ostatnio wskazanej podstawie zaskarżenia kwestionować prawidłowość powyższej uchwały, dopiero z tej okoliczności wywodząc brak podstaw do jej zastosowania. Analiza zgodności z prawem wskazanego aktu prawa miejscowego wykracza poza granice przedmiotowej sprawy, stąd też argumentację skargi kasacyjnej w tym zakresie należy pozostawić bez komentarza.

W świetle ostatnio poczynionej uwagi nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania § 1 uchwały Rady Gminy Rzgów nr XVI/146/2003 z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty targowej w zw. z powołanymi w pkt 1 tiret drugie petitum skargi kasacyjnej przepisami ustawy podatkowej i Konstytucji.

Nie był wreszcie trafiony zarzut sformułowany w pkt 1 tiret trzecie osnowy przedmiotowego środka zaskarżenia (naruszenia art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 15 p.o.l.). W jego uzasadnieniu skarżący wywodzi, że Sąd wojewódzki utrzymał w mocy rozstrzygnięcie podatkowe, które - wbrew art. 217 Konstytucji - określało zakres wyłączenia od opłaty targowej, wskazanego w art. 15 ust. 2a p.o.l. (w wyniku wadliwej wykładni tego przepisu). Tymczasem art. 217 Konstytucji nie można naruszyć w sposób wskazany przez stronę, tj. poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy podatkowej. Adresatem wspomnianego ostatnio unormowania Ustawy Zasadniczej jest bowiem prawodawca, nie zaś organ administracji podatkowej, czy sąd administracyjny. Wbrew twierdzeniu strony, z przepisu tego nie wynika nakaz poprawnej interpretacji regulacji prawnopodatkowych, a jedynie obowiązek określania wskazanych w nim podstawowych elementów podatku w ustawie, co należy wyłącznie do organów państwa stanowiących prawo (zob. art. 10 ust. 2 Konstytucji) - por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 942/06 (niepubl.).

Na zakończenie warto odnotować, że zbieżny z obecnie prezentowanym pogląd - odnośnie do przyczyn uchylenia zaskarżonego wyroku - wyraził Sąd odwoławczy w szeregu orzeczeń, dotyczących tego samego zagadnienia (por. przykładowo wyrok z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1507/06, Przegląd Podatkowy 2007, nr 7, s. 47).

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 185 § 1 i art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.