Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 233/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 190, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 4a, 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2210/13 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2210/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca/ spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 22 lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 1 lutego 2010r. spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wniosku podała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych. Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami wystawia ona znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż usług oraz faktur korygujących. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w tym w szczególności: udzielenie rabatów, pomyłki. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom usług. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do spółki). Spółka podkreśliła, iż nawet w sytuacji gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym spółka zadała pytania: 1) czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r., tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług)?; 2) czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798; dalej: rozporządzenie MF), spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług)?

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, uzależniający powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad określonych w przepisach dyrektywy 2006/112/WE z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) i jako taki nie powinien być stosowany. W konsekwencji, w ocenie spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

Odnosząc się do drugiego pytania spółka wskazała, iż jej zdaniem będzie ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w okresie tym nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług). Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF uzależniający prawo do pomniejszenia obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, rażąco narusza przepisy prawa unijnego, w szczególności zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT, a więc nie powinien być stosowany. Ponadto zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, Dz. U. z 2007r. Nr 235, poz. 1735 wspomniany przepis rozporządzenia MF pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.). Wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu. Zdaniem spółki pomimo, iż termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu został odroczony, to uwzględniając zakres naruszeń tego przepisu oraz jego niezgodność z prawem unijnym uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a - 4c ustawy o VAT mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek naliczony.

Odnosząc się do pytania drugiego organ podatkowy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku, stwierdzającym niekonstytucyjność § 16 ust. 4 rozporządzenia MF, odroczył utratę jego mocy obowiązywania na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powyższego wyroku, wprowadził do ustawy o VAT przepisy dotyczące faktur korygujących. Z uwagi na fakt, że ustawodawca dostosował z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisy tej ustawy do wymagań Konstytucji, to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 dotyczący niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów nie znajduje zastosowania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji i Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia MF (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady neutralności VAT w związku z art. 73 i art. 79 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą wymogów formalnych (otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej), niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

b) art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia MF (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady proporcjonalności VAT w związku z art. 90 dyrektywy 112, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną skarżąca powinna stosować środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania przez nabywcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej);

c) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (aktualnie art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), poprzez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z prawem unijnym przepisami prawa krajowego;

d) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji przez wydanie interpretacji z uwzględnieniem przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia MF, określającego element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania) w akcie rangi podustawowej, wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej, którego niezgodność z Konstytucją RP została stwierdzona w przewidziany prawem sposób.

Skarżąca zarzuciła ponadto wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 14c § 2 w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), polegającego na dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS);

b) art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 294/12, opubl. CBOSA uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, że w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 1 grudnia 2008 r. ustawodawca krajowy zawarł możliwość obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, ale nie uzależnił tej czynności od posiadania dowodu doręczenia kontrahentom faktur korygujących. Wymóg taki wprowadzono w § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF. W wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny sygn. akt U 6/06 orzekł, że przywołany § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wspomnianego przepisu rozporządzenia, o dwanaście miesięcy. W rezultacie – zdaniem Sądu - wydane przez Ministra Finansów rozporządzenia wykonawcze, stawiające przed podatnikiem, który sporządził fakturę korygującą dla jej uwidocznienia w deklaracji podatkowej za dany okres ze wszelkimi skutkami podatkowymi, bezwzględny wymóg posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej, nie spełniały zasad VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie aktu akcesyjnego.

W odniesieniu do pytania o stan prawny po dniu 1 grudnia 2008 r., Sąd co do zasady podzielił pogląd organu podatkowego, że przepis art. 29 ust. 4, ust. 4a, ust. 4c ustawy o VAT, nie narusza dyrektywy 112, na co wskazuje wyrok TS w sprawie Kraft Foods Polska S.A., C-588/10, EU:C:2012:40. W konsekwencji w odniesieniu do nowego stanu prawnego Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że wystawca faktury korygującej musi posiadać dowód jej doręczenia. Przy czym dowód ten może posiadać różną formę i treść, byle z dowodu tego wynikało, że adresat faktury korygującej ma świadomość jej istnienia, a więc zmiany podstawy opodatkowania. Na to właśnie zwrócił uwagę TSUE, bowiem istotą sprawy jest obniżenie obrotu, a dopiero w konsekwencji obniżenie VAT.

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt. I FSK 1067/12, opubl. CBOSA uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, opubl. CBOSA, w którym to stwierdzono, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę jego mocy obowiązującej. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. W rezultacie NSA nakazał uwzględnić – przy ocenie prawidłowości spornej interpretacji podatkowej - tezy wynikające z powyższego wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę na powołaną na wstępie interpretację indywidualną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 190 ppsa i wskazując na zakres związania ww. wyrokiem NSA podzielił pogląd organu podatkowego, że badany przepis art. 29 ust.4, ust.4a, ust.4c ustawy o VAT, nie narusza art. 90 dyrektywy 112, na co wskazuje wyrok TS w sprawie Kraft Foods Polska S.A., EU:C:2012:40. Przytaczając treść ww. przepisów stwierdzono, że zapisy obowiązujące po dniu 1 grudnia 2008 r. z normami prawa unijnego. Jednocześnie, jak wskazuje wyrok TS, zasady neutralności VAT oraz jego proporcjonalności dopuszczają, aby podatnik który ma problemy w uzyskaniu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej w rozsądnym terminie mógł wykazać przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dowodami - zgodnie z art. 180 O.p. może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tyle, że kwestie trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru powinny być oceniane w postępowaniu podatkowym czy też w trakcie kontroli podatkowej. Tym bardziej, że skarżąca nie opisała we wniosku o interpretację w jakich sytuacjach nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

3.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do ww. wyroku NSA, wskazał także sąd administracyjny nie jest uprawniony do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF, co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy, od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu interpretacja wydana została w tym okresie. Podkreślono, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 173 § 1 i 2 ppsa, art. 174 § 1 i 2 ppsa oraz art. 177 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w części. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, tj.:

- art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) poprzez dokonanie błędnej wykładni, polegającej na pominięciu zasady neutralności VAT w związku z art. 73 i art. 79 dyrektywy 112 polegające na uznaniu, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą wymogów formalnych (otrzymania przez nabywcę odbioru faktury korygującej), gdy tymczasem z wyroku w sprawie Kraft Foods Polska S.A., EU:C:2012:40, wynika, że neutralność VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów i usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie, a w konsekwencji podatnikowi nie można odmówić prawa do wykazania przed organami krajowymi przy użyciu innych środków, że, po pierwsze dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów i usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, ze dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, a w konsekwencji podatnik może w takich sytuacjach dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą także bez posiadania formalnego potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej;

- art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) poprzez dokonanie błędnej wykładni, polegającej na pominięciu zasady proporcjonalności VAT w związku z art. 90 dyrektywy 112, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co skarżąca powinna stosować środki przekraczające kryterium proporcjonalności (bezwzględna konieczność otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej), gdy tymczasem z ww. wyroku TS wynika, że w określonych sytuacjach możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą także w przypadku, gdy brak jest możliwości uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej;

- naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 249 zdanie 3 TWE (aktualnie art. 288 zdanie 3 TFUE) poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego prawa krajowego;

II) przepisów prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 190 ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez zaniechanie dokonania merytorycznej oceny sprawy i oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że Sąd pierwszej instancji był zobowiązany do takiego rozstrzygnięcia, gdyż w ww. wyroku NSA wyrażona została wiążąca dla Sądu pierwszej instancji wykładnia prawa w zakresie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, gdy tymczasem kwestia ta nie była przedmiotem skargi kasacyjnej złożonej do NSA w tej sprawie i skutkiem tego, nie była przedmiotem wyroku NSA a stanowisko wyrażone w uprzednio wydanym w sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji nie było podczas ponownego rozpoznania sprawy wiążące dla Sądu pierwszej instancji;

- art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez oddalenie skargi, gdy tymczasem z treści uzasadnienia wynika, że interpretacja organu podatkowego była nieprawidłowa, a dodatkowo uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominiecie milczeniem części argumentacji skarżącego;

- art. 134 § 1 ppsa poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i zaniechanie zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

- art. 146 § 1 ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 w zw. z art. 14a O.p. polegającego na dokonaniu oceny stanowiska skarżącego z pominięciem tez wynikających z przepisów unijnych potwierdzonych w orzecznictwie TS, a w szczególności w wyroku TS w sprawie Kraft Foods Polska S.A.;

- art. 146 § 1 ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wykładni art. 29a ust. 4a i 4c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do Sądu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Stosownie do treści art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy podkreślić, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 ppsa należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2007r. sygn. akt I FSK 1130/06, publ. CBOSA). Z powyższego wynika, że wynikające z art. 190 ppsa związanie Sądu pierwszej instancji istnieje tylko w takim zakresie w jakim dokonał takiej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym sprawę do ponownego rozpoznania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 467/13, publ. CBOSA).

5.4. W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1067/12, publ. CBOSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 294/12, publ. CBOSA. Z uwagi na fakt, że autorem skargi kasacyjnej był Minister Finansów a podstawy skargi kasacyjnej dotyczyły tej części wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten wypowiadał się w przedmiocie niekonstytucyjności przepisów § 16 ust. 4 rozporządzenia MF to tym samym nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w zaskarżonym wyroku, że był związany wykładnią NSA dotyczącą art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. NSA w tym zakresie się nie wypowiedział w sposób wiążący, wskazał jedynie na podzielenie co do zasady przez Sąd pierwszej instancji poglądu organu podatkowego. Rację ma też autor skargi kasacyjnej, że w tym kontekście Sąd pierwszej instancji miał obowiązek uwzględnienia przy orzekaniu art. 134 § 1 ppsa, a skarżąca mogła powołać się na etapie skargi na zarzuty i argumenty stwierdzające nieprawidłowość wykładni w zakresie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

5.5. Wypada zauważyć, że interpretacja indywidualna organu podatkowego z dnia 22 lutego 2010r. z oczywistych względów nie mogła uwzględniać w swojej treści wyroku TS w sprawie Kraft Foods Polska S.A., C-588/10, EU:C:2012:40 albowiem wyrok ten został wydany w dniu 26 stycznia 2012r. Zaś Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012r. uchylając interpretację indywidualną zwrócił uwagę także na mankamenty związane z jej treścią a odnoszące się do wspomnianego wyroku TS. Samo potwierdzenie zasady bowiem nie oznaczało zatem zaakceptowania treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej skoro wyraźnie nakazano temu organowi odniesienie się do zasad neutralności i proporcjonalności VAT wynikających z treści ww. wyroku TS.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji nie może zapominać o jej istocie. W piśmiennictwie podnosi się, że celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika (C. Kosikowski, Komentarz do art.14(a) ustawy Ordynacja podatkowa; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07, publ. CBOSA). Należy zauważyć, że przepisy prawa, zwłaszcza prawa podatkowego, są źródłem wielu możliwości interpretacyjnych, niezależnie już od zmienności stanów faktycznych, podlegających tym przepisom. Jakość legislacji podatkowej jest przyczyną tego, że zobowiązane do stosowania prawa podmioty mają nierzadko "trudności w wyborze takiego wariantu zachowania, który byłby uznany za zgodny z prawem". Przy czym, zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, a tym samym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, nie buduje się poprzez konstytucyjne deklaracje, ale przede wszystkim poprzez faktyczne działanie poszczególnych władz (T. Bekrycht, Instytucja interpretacji prawa podatkowego w ujęciu art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej - aspekt teoretycznoprawny (artykuł dyskusyjny), St.Pr.-Ek. 2012/85/11-33). Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Trzeba mieć świadomość, że stabilne, przewidywalne prawo podatkowe jest jednym z najistotniejszych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy, oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowanie przez niego decyzji (por. uzasadnienie z dnia 16 listopada 2006 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP V kadencji Nr druku: 731). Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013r. sygn. akt II FSK 2616/11, opubl. CBOSA). W orzecznictwie NSA uważa się, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu oraz na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 920/12, opubl. CBOSA). Uzasadnienie organu podatkowego musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne podatnik ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450). Z powołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych wynika wyraźnie, że bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11, opubl. CBOSA).

Należy tym samym stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 190 ppsa w zw. z art. 151 ppsa.

5.6. Z uwagi na to, że określony wyżej zarzut naruszenia prawa procesowego okazał się uzasadniony odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne.

5.7. Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem ww. wykładni, jak też powołanego wyżej wyroku TS.

5.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.