Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1259/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 93 ust. 1 pkt 1, art. 92
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K. (uprzednio I.Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... lutego 2014 r., nr ... w przedmiocie zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest "Zmiana interpretacji indywidualnej" dokonana przez Ministra Finansów dnia ... lutego 2014 r.

Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną z dnia ... marca 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor Izby).

Organ orzekał w następującym stanie sprawy:

I. sp. z o.o. w K., działająca obecnie pod firmą L.sp. z o.o. (dalej: skarżąca, podatnik, wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Lesznie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej braku podstaw do uznania za alkohol etylowy, w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej "u.p.a.") i art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L92.316.21, dalej jako "Dyrektywa"), alkoholu etylowego powstałego wyłącznie w drodze fermentacji.

We wniosku skarżąca wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji preparatów białkowych dla zwierząt i ludzi z odpadowych drożdży piwowarskich. Wyjaśniła, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składa deklaracji podatku akcyzowego. Działalność spółki polegać będzie na odzysku, z zakupionego ze źródeł zewnętrznych, odpadowego materiału komórek drożdżowych i produkcji preparatów białkowych. Odpadowy materiał zawiera alkohol etylowy pochodzący z fermentacji alkoholowej zachodzącej w procesie produkcji piwa. Zakupiony materiał odpadowy, w zależności od jego parametrów oraz przeznaczenia preparatów, poddawany będzie wirowaniu na wirówkach bądź też bezpośrednio kierowany do aparatów wyparnych w celu zagęszczenia. Po zagęszczeniu materiał odpadowy skierowany zostanie na urządzenia suszarnicze. Odzyskana z materiału odpadowego biomasa skierowana zostanie następnie do suszarni i zapakowana (produkt końcowy nie zawierający alkoholu etylowego). Przewidywanymi do wytwarzania są m.in., zgodnie z uzyskanym pozwoleniem, inne niewymienione odpady - wypar drożdżowy jako mieszanina odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparki, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych, o parametrach: ... Odpad kierowany będzie do zbiorników wyparu, a następnie sprzedawany odbiorcom - gorzelniom rolniczym. Gorzelnie zainteresowane są tym odpadem, ponieważ zawiera on średnio 6-7% alkoholu etylowego nadającego się do odzysku (destylacji). Gorzelnie te posiadają status składów podatkowych i znajdują się pod nadzorem służb celnych. Spółka nie zamierza sprzedawać wyparu do innych podmiotów, ani też nie będzie go przerabiać samodzielnie (destylować).

W związku z powyższym zapytano, czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że alkohol etylowy powstały wyłącznie w drodze fermentacji nie jest alkoholem etylowym, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy.

Zdaniem wnioskodawcy, aby określony alkohol mógł zostać zaliczony do pozycji CN 2207 lub 2208 musi powstawać albo w sposób syntetyczny, albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji. Zatem z uwagi na fakt, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym powstaje wyłącznie w wyniku procesu fermentacji, nie jest to alkohol etylowy w rozumieniu przepisów wskazanych w pytaniu, a zatem nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym stanie się, zdaniem wnioskodawcy, alkoholem etylowym sklasyfikowanym do pozycji CN 2207 lub 2208, dopiero po odzyskaniu go z wyparu, tj. po poddaniu procesowi destylacji w gorzelni.

W interpretacji z dnia 28 stycznia 2011r. r. Dyrektor Izby uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 722/11 uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując w uzasadnieniu między innymi, że "Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy pojęcie "produkcja alkoholu etylowego", którym ustawodawca posługuje się w art. 93 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) obejmuje swoim zakresem wytwarzanie (generowanie) odpadu już zawierającego alkohol etylowy pochodzący z procesu fermentacji drożdży piwowarskich oraz czy przyjęcie, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy jest napojem alkoholowym w rozumieniu art. 92 cytowanej ustawy."

Sąd ten stwierdził, że organ nie odniósł się należycie i w pogłębiony merytorycznie sposób, w szczególności do podniesionych przez skarżącą argumentów dotyczących odmiennego pojmowania pojęcia "produkcja" niż przyjęte w interpretacji w kontekście art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca twierdziła bowiem, iż "wytwarzanie odpadu zawierającego alkohol etylowy pochodzący z fermentacji drożdży piwowarskich" nie mieści się w pojęciu "produkcja alkoholu etylowego", jak również iż alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy nie może być uznany za napój alkoholowy w rozumieniu art. 92 u.p.a. Wskazał, że przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera uzasadnienia prawnego a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważył, że nie można zgodzić się z oceną organu, że proces wykładni językowej doprowadził do jednoznacznego wyniku i jako taki mógł stanowić podstawę do zakończenia dyskursu interpretacyjnego. Stwierdził też, że "W przedmiotowej sprawie mamy wręcz akademicki przykład konieczności odwołania się do innych, pozajęzykowych reguł wykładni dla właściwego zinterpretowania znajdujących zastosowanie przepisów prawa, czego organ interpretujący nie uczynił."

Reasumując WSA w Łodzi stwierdził, iż Minister Finansów, ponownie rozpatrując sprawę, powinien wnikliwie rozważyć stanowisko skarżącej, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" i "napój alkoholowy", o których stanowi art. 93 ust. 1 i 2 u.p.a.

W następstwie ww. wyroku WSA w Łodzi, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych, wydał w dniu 13 marca 2012r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił – na mocy art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej – od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Następnie w dniu 23 lipca 2012r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, dokonał zmiany interpretacji indywidualnej w piśmie znak AE2/8012/5/2/KWG/12/597 stwierdzając, że nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012r., zgodnie z którym aby alkohol etylowy mógł zostać uznany za alkohol etylowy, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, musi powstawać albo w sposób syntetyczny albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji oraz nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej spółki, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2010r., uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez I.sp. z o.o. od ww. zmiany interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 2557/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając wyrok WSA stwierdził, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy art.153 i 170 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie w tym orzeczeniu oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 722/11, ponieważ "przedstawił swoje stanowisko bez szczegółowego odniesienia się do oceny prawnej i bez zastosowania wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w tym wyroku."

W następstwie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Minister Finansów dnia 27 lutego 2014 r. z urzędu zmienił interpretację indywidualną (dalej I.I.) z dnia 13 marca 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzając, że:

1. nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia ... marca 2012 r. sygnatura ..., wydanej w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z którym wypar drożdżowy opisany we wniosku o wydanie ww. interpretacji jest wyrobem zawierającym alkohol etylowy, a alkohol etylowy zawarty w tym wyparzę nie jest alkoholem etylowym, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, ponieważ nie jest poddawany destylacji na żadnym etapie obrotu;

2.nie jest prawidłowe stanowisko "I." Sp. z o.o., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2010 r., zgodnie z którym wypar drożdżowy opisany we wniosku o wydanie ww. interpretacji jest wyrobem zawierającym alkohol etylowy, a alkohol etylowy zawarty w tym wyparzę nie jest alkoholem etylowym, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, ponieważ nie jest poddawany destylacji na żadnym etapie obrotu.

W uzasadnieniu I.I. Minister Finansów wyjaśnił, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym alkoholu etylowego - określa ustawa. Na potrzeby opodatkowania akcyzą ustawa definiuje pojęcie napoju alkoholowego w przepisie art. 92 oraz alkoholu etylowego w przepisie art. 93 ust. 1. Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. W myśl postanowień art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Analogiczną definicję alkoholu etylowego zawiera art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

W przepisie art. 93 ust. 1 ustawy brak jest odniesienia do sposobów otrzymywania alkoholu etylowego, tj. destylacja, syntetyczne otrzymywanie. W przepisie tym znajduje się natomiast odniesienie do pozycji CN 2207 i 2208. Dodatkowo zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał, że zakupiony materiał odpadowy (gęstwa drożdżowa), w zależności od jego parametrów oraz przeznaczenia preparatów, poddawany będzie wirowaniu na wirówkach, bądź też bezpośrednio kierowany do aparatów wyparnych w celu zagęszczenia. Organ orzekający zauważył, że zarówno pierwszą jak i drugą metodą odzyskuje się z gęstwy drożdżowej drożdże, przy czym w pierwszym przypadku produktem ubocznym wirowania jest piwo, zaś w drugim alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym lub alkoholowym. Z alkoholem etylowym zawartym w innym wyrobie mamy bowiem do czynienia dopóty, dopóki alkohol ten zawarty jest w gęstwie drożdżowej. Skierowanie gęstwy drożdżowej do aparatów wyparnych i przeprowadzenie w nich procesu odparowania (oddzielenia drożdży od alkoholu etylowego) prowadzi do wydzielenia z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego, a nie wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Podkreślił, że alkohol etylowy odzyskany z przefermentowanego roztworu objęty jest, niezależnie od zastosowanej metody, w zależności od objętościowej mocy alkoholu, pozycją CN 2207 lub 2208 Wspólnej taryfy celnej. W związku z powyższym alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym (alkoholowym), odzyskany przez Wnioskodawcę z gęstwy drożdżowej na wyparkach, z uwagi na objętościową moc alkoholu mniejszą niż 80% należy klasyfikować do kodu CN 2208.

Wyjaśnił, że w przypadku napojów alkoholowych nie klasyfikuje się alkoholu etylowego jako towaru - klasyfikowany jest bowiem napój alkoholowy zawierający alkohol etylowy. Podkreślił, że alkohol etylowy, jako wyrób odzyskany z przefermentowanego roztworu, objęty jest, niezależnie od zastosowanej metody otrzymania, ale w zależności od objętościowej mocy alkoholu, pozycją 2207 lub 2208 Taryfy celnej. Przypomniał, że w każdym przypadku, tj. niezależnie od metody otrzymania, alkohol etylowy jest związkiem chemicznym o wzorze sumarycznym C2H5OH.

Stwierdził, że z punktu widzenia zasad klasyfikacji taryfowej wypar drożdżowy, uznawany przez Wnioskodawcę za odpad, w rozumieniu przepisów Taryfy celnej jest alkoholem etylowym objętym, w zależności od objętościowej mocy alkoholu, pozycją 2207 lub 2208. Stwierdził dalej, że nieprawdą jest, że pozycją 2207 i 2208 objęty jest tylko alkohol etylowy otrzymany w procesie destylacji lub otrzymany w sposób syntetyczny, a powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-196/10 (Dz. Urz. C 269 z 2011 r.). W wyroku tym ETS orzekł, że "rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2587/91 z dnia 26 lipca 1991 r., powinno być interpretowane w ten sposób, że płyn tego rodzaju, jak płyn będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, zwany "malt beer base", o zawartości alkoholu 14% obj., otrzymywany z piwa warzonego, które poddano klarowaniu, a następnie ultrafiltracji prowadzącej do rozcieńczenia takich składników jak substancje goryczkowe i białko, należy zaklasyfikować do pozycji 2208 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do wskazanego rozporządzenia w zmienionym brzmieniu".

Wyjaśnił, że nowe technologie, w stosunku do dotychczas stosowanych, otrzymywania alkoholu etylowego uwzględnia przyjęta na 49 sesji Komitetu HS zmiana Not wyjaśniających do HS w części dotyczącej treści pozycji 2207, a informacja dotycząca zmiany Not wyjaśniających do HS do pozycji 2207 jest o tyle istotna, że pokazuje, iż alkoholem etylowym z pozycji 2207 i 2208 jest nie tylko alkohol etylowy otrzymany w wyniku destylacji lub metodą syntetyczną. Nowa treść wyjaśnień do pozycji 2207 dopuszcza bowiem również inne metody otrzymywania/odzyskiwania alkoholu etylowego z płynu pofermentacyjnego.

Orzeczenie ETS w sprawie C-196/10 oraz zmiana Not wyjaśniających do HS w części dot. treści pozycji 2207, nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego kwestii destylacji lub syntetycznego sposobu powstania alkoholu etylowego, jako warunku niezbędnego dla możliwości zaklasyfikowania alkoholu do pozycji 2207 lub 2208 Nomenklatury Scalonej.

Powołując się na definicję z Encyklopedii Techniki "Przemyśl Spożywczy" (wyd. PWN, W-wa 1978) wskazał, że " destylacja polega na odparowaniu najbardziej lotnego, w danych warunkach ciśnienia i temperatury, składnika, następnym jego skropleniu i zebraniu kondensatu (destylatu) w odpowiednim odbieralniku".

Minister Finansów wskazał, że we wniosku z dnia 27 października 2010 r. Wnioskodawca nie podnosił kwestii związanych z produkcją alkoholu etylowego, ale konieczność wyjaśnienia tego aspektu podkreślił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 września 2011 r. wskazując, iż "Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy pojęcie "produkcja alkoholu etylowego", którym ustawodawca posługuje się w art. 93 ust. 2 ustawy (...) obejmuje swoim zakresem "wytwarzanie (generowanie) odpadu już zawierającego alkohol etylowy". Minister Finansów stwierdził, że realizując powyższe zalecenie i rozważając stanowisko Wnioskodawcy w kontekście rozumienia pojęcia "produkcja alkoholu etylowego", uznał, że zgodnie z art. 93 ust. 2 ustawy produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

Minister Finansów stwierdził, że w opisanym przez Wnioskodawcę procesie produkcji dochodzi do wytworzenia (wydzielenia) z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego, a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Tym samym wypar drożdżowy jest alkoholem etylowym, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wyrobem zawierającym alkohol. Wyjaśnił, że w interpretacji ogólnej nr ... z dnia ... października 2011 r. w sprawie gęstwy drożdżowej klasyfikowanej do poz. CN 2102 oraz alkoholu etylowego zawartego w tej gęstwie i z niej odzyskiwanego, Minister Finansów wyjaśnił przyczyny braku możliwości stosowania do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej systemu monitorowania i opodatkowania, o których mowa w przepisach ustawy. Jedną z tych przyczyn jest fakt, że proces fermentacji alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej nie został zakończony, a w związku z tym jego procentowa zawartość w gęstwie jest zmienna. Dodatkowo brak jest znormalizowanych metod oznaczania ilości alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej. Tymczasem przerób gęstwy drożdżowej polegający na oddzieleniu alkoholu etylowego od drożdży powoduje, że zakończony zostaje proces fermentacji i możliwe jest oznaczenie procentowej objętości tego alkoholu. Brak jest w związku z tym przeciwwskazań do stosowania systemu monitorowania i opodatkowania określonego w przepisach ustawy do wydzielonego z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego.

Stwierdził, że działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zorganizowaną działalnością mającą na celu wytwarzanie określonych towarów (drożdże i wypar drożdżowy). W wyniku przerobu gęstwy drożdżowej Wnioskodawca wytwarza (wydziela) z gęstwy drożdżowej drożdże i alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym (alkoholowym). Wydzielone (odzyskane) z gęstwy drożdżowej wyroby mają inne właściwości niż surowiec (gęstwa drożdżowa), z którego zostały wytworzone. Działalność ta odpowiada zarówno słownikowemu (Słownik języka polskiego PWN) jak i powszechnemu rozumieniu określenia produkcja (wytwarzanie).

W związku z powyższym wydzielanie wyparu drożdżowego (alkoholu etylowego) z gęstwy drożdżowej mieści się w pojęciu produkcji (wytwarzania) alkoholu etylowego, o której mowa w art. 93 ust. 2 ustawy.

Wskazał, że podkreślenie przez Wnioskodawcę, że opisany proces technologiczny związany jest z produkcją preparatów drożdżowych, a wypar drożdżowy jest generowany w trakcie tego procesu i stanowi odpad poprodukcyjny - nie zmienia faktu, że w trakcie tego procesu dochodzi do wytworzenia nie tylko drożdży, ale również alkoholu etylowego nazywanego wyparem drożdżowym. W świetle przepisów ustawy to, czy wytwarzany alkohol etylowy jest odpadem poprodukcyjnym nie ma znaczenia z punktu widzenia uznania go za wyrób akcyzowy i opodatkowania go akcyzą.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację indywidualną z dnia ... lutego 2014 r. Spółka wniosła o jej uchylenie, wskazanie, na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż Minister Finansów winien wydać interpretację indywidualną wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego we wniosku z dnia 27 października 2010 r., bez powoływania się na fakty, których Spółka nie przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1/ art. 14e § 1, art. 14b § 1 oraz art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak wydania interpretacji w "indywidualnej sprawie" Spółki, tj. błędne odniesienie się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku z dnia 27 października 2010 r., w zakresie, w jakim Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji podatkowej powołał się na fakty, których Spółka nie przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną,

2/ art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji indywidualnej wytycznych zawartych w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2557/12, oraz WSA w Łodzi z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 722/11.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3/ art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe uznanie, że alkohol zawarty w wyparze drożdżowym stanowi alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym,

4/ art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z brzmieniem pozycji 2207 i 2208 Nomenklatury Scalonej określonej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem Not wyjaśniających do nomenklatury scalonej wspólnot europejskich oraz w związku z brzmieniem obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, z których wynika, że pozycja 2207 i 2208 Nomenklatury Scalonej nie jest właściwa dla alkoholu znajdującego się w wyparze drożdżowym, ponieważ nie obejmuje alkoholu powstałego wyłącznie w procesie fermentacji (nieoczyszczonego, tj. m.in. niedestylowanego),

5/ art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż proces technologiczny związany z produkcją preparatów drożdżowych (niezawierających alkoholu) generujący powstawanie poprodukcyjnego odpadu, tj. wyparu drożdżowego, stanowiącego mieszaninę odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparek, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych, można uznać za produkcję alkoholu etylowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka obszernie uzasadniła podniesione w niej zarzuty.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu nieodniesienia się przez Ministra Finansów do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, ale do stanu faktycznego zmienionego przez organ orzekający, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest nieuzasadniony.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał, że zakupiony materiał odpadowy (gęstwa drożdżowa), w zależności od jego parametrów oraz przeznaczenia preparatów, poddawany będzie wirowaniu na wirówkach, bądź też bezpośrednio kierowany do aparatów wyparnych w celu zagęszczenia. Minister Finansów wskazał, że zarówno pierwszą jak i drugą metodą odzyskuje się z gęstwy drożdżowej drożdże, przy czym w pierwszym przypadku produktem ubocznym wirowania jest piwo, zaś w drugim alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym lub alkoholowym, a z alkoholem etylowym zawartym w innym wyrobie mamy do czynienia dopóty, dopóki alkohol ten zawarty jest w gęstwie drożdżowej. Stwierdził ponadto, że skierowanie gęstwy drożdżowej do aparatów wyparnych i przeprowadzenie w nich procesu odparowania (oddzielenia drożdży od alkoholu etylowego) prowadzi do wydzielenia z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego, a nie wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Sąd zauważa, że strona istotnie nie wskazała we wniosku, że produktem ubocznym wirowania gęstwy drożdżowej w wirówkach będzie piwo, jednak dokonanie tego ustalenia przez Ministra Finansów nie ma dla sprawy znaczenia, ponieważ przedmiotem interpretacji nie był produkt uboczny powstały w wirówkach, ale produkt powstały w aparatach wyparnych.

Drugi z zarzutów dotyczy uznania przez Ministra Finansów, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, że produktem ubocznym skierowania gęstwy drożdżowej do aparatów wyparnych będzie alkohol etylowy (wypar alkoholowy), a nie mieszaninę różnych substancji zawierającą niewielką ilość alkoholu etylowego. Również ten zarzut jest nieuzasadniony. Minister Finansów stwierdzając na podstawie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, że skierowanie gęstwy drożdżowej do aparatów wyparnych i przeprowadzenie w nich procesu odparowania (oddzielenia drożdży od alkoholu) prowadzi do wydzielenia z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego, a nie wyrobu zawierającego alkohol etylowy, nie dokonał ustalenia stanu faktycznego ale oceny stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W sytuacji opisania we wniosku, że materiał odpadowy kierowany będzie do aparatów wyparnych , organ orzekający miał prawo dokonać oceny stanu faktycznego uwzględniając wiedzę, co do procesów technologicznych przeprowadzanych w tych urządzeniach, w szczególności do uznania, że przeprowadzenie w aparatach wyparnych procesu odparowania prowadzi do wydzielenia z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego, a nie wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Przypomnieć należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że przedstawiony przez Wnioskodawcę opis procesu technologicznego wskazuje, że podczas tego procesu, a mianowicie w trakcie przetwarzania gęstwy drożdżowej na wyparkach, zachodzi destylacja zawartego w tej gęstwie alkoholu etylowego, a na poparcie tego stwierdzenia powołał się na definicję z Encyklopedii Techniki "Przemyśl Spożywczy" (wyd. PWN, W-wa 1978) zgodnie z którą "destylacja polega na odparowaniu najbardziej lotnego, w danych warunkach ciśnienia i temperatury, składnika, następnym jego skropleniu i zebraniu kondensatu (destylatu) w odpowiednim odbieralniku".

W ocenie Sądu brak jest podstaw do zakwestionowania takiej oceny stanu faktycznego dokonanej przez Ministra Finansów. To, że ocena stanu faktycznego jest odmienna od oczekiwań wnioskodawcy, nie oznacza, że jest nieprawidłowa.

Odmienną oceną stanu faktycznego, a nie jego odmiennym ustaleniem jest również stwierdzenie przez Ministra Finansów, że możliwe jest określenie dla wyparu drożdżowego procentowej objętości alkoholu, co zostało szeroko wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia przepisów art.93 ust.1 pkt 1 oraz art.3 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) należy przypomnieć, że w myśl art.93 ust.1 pkt 1 tej ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Natomiast art.3 ust.1 ustawy stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Strona skarżąca podnosi, że alkohol zawarty w wyparze drożdżowym nie stanowi alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ pozycja CN 2207 i 2208 nie jest właściwa dla alkoholu znajdującego się w wyparze drożdżowym, ponieważ nie obejmuje alkoholu powstałego wyłącznie w drodze fermentacji.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo, w ocenie Sądu, stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym nie jest alkoholem etylowym, o którym mowa w art.93 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i art.20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Uzasadniając stanowisko podkreślił, że alkohol etylowy otrzymany z przefermentowanego roztworu jest objęty niezależnie od zastosowanej metody, w zależności od objętościowej mocy alkoholu pozycją CN 2207 lub 2208 Wspólnej taryfy celnej.

Aby wyrób został uznany w świetle ustawy o podatku akcyzowym za alkohol etylowy musi spełnić dwa warunki: objętościowa moc alkoholu musi przekraczać 1,2% objętości i musi być objęty pozycją CN 2207 lub 2208.

Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z załącznikiem I zawierającym Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Komisji (WE) z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2008.291.1) kod CN 2207 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej , a także alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Natomiast kod CN 2208 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Zgodnie z zapisanymi w ww. rozporządzeniu Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zgodnie z przywołanym wyżej brzmieniem pozycji 2208 należy do niej alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.

Jak prawidłowo wskazał w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowią dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej i przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, jednak nie mają mocy prawnej.

Prawidłowo więc Minister Finansów stwierdził, że alkohol etylowy odzyskany z przefermentowanego roztworu objęty jest, niezależnie od zastosowanej metody, w zależności od objętościowej mocy alkoholu, pozycją CN 2207 lub 2208. Dlatego alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym, odzyskany przez Wnioskodawcę z gęstwy drożdżowej na wyparkach, z uwagi na objętościową moc alkoholu mniejszą niż 80% obj. mieści się w zakresie pozycji CN 2208 Wspólnej taryfy celnej, zgodnie z brzmieniem tej pozycji.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie, należy zauważyć, że przywołane w niej noty wyjaśniające oraz wyrok TSUE w sprawie C-150/08 odnoszą się do napojów alkoholowych i zawartego w nich alkoholu, a nie alkoholu etylowego będącego przedmiotem tego postępowania.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art.93 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, należy wyjaśnić, że zarzut sprowadza się do tego, że skarżąca Spółka podnosi, że proces technologiczny związany z produkcją preparatów drożdżowych, generujący powstanie wyparu drożdżowego jako odpadu poprodukcyjnego nie może być uznany za produkcję alkoholu etylowego w rozumieniu tego przepisu, ponieważ w ocenie Spółki produkcją jest działalność zorganizowana prowadząca do osiągnięcia określonego celu w postaci wytworzenia towaru, a efekt uboczny polegający na wygenerowanie odpadu nie może być uznany za produkcję tego odpadu.

Sąd nie podziela tego stanowiska skarżącej, produkcją jest bowiem nie tylko to co producent zamierza wyprodukować, ale również to co zostanie wyprodukowane, ponadto wyróżnia się produkcję podstawową i produkcję uboczną.

Przede wszystkim jednak należy przypomnieć, że art.93 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym zawiera definicję produkcji alkoholu etylowego sformułowaną na użytek ustawy, zgodnie z którą produkcją alkoholu etylowego jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej napisał, że w wyniku przerobu gęstwy drożdżowej wnioskodawca wytwarza (wydziela) z gęstwy drożdżowej drożdże i alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym. Wyjaśnił, że wydzielone, czyli odzyskane z gęstwy drożdżowej wyroby mają inne właściwości niż surowiec (gęstwa drożdżowa), z którego zostały wytworzone, co zarówno w słownikowym jak i powszechnym rozumieniu odpowiada określeniu produkcji czyli wytwarzania. Sąd podziela stanowisko organu orzekającego, że w sytuacji, gdy wydzielone z gęstwy drożdżowej wyroby w tym wypar drożdżowy, mają inne właściwości niż surowiec, z którego zostały wytworzone to wydzielenie wyparu drożdżowego mieści się w pojęciu produkcji – wytwarzania alkoholu etylowego w rozumieniu art.93 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym.

Przedstawiona przez Ministra Finansów wykładnia sformułowanego w art.93 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "produkcja" dokonana zarówno jako wykładnia językowa jak i celowościowa (poprzez odniesienie się do procesu technologicznego i powstałych w jego wyniku produktów) doprowadziła do właściwej interpretacji pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" w rozpoznanej sprawie.

Sąd nie podziela przedstawionego w skardze stanowiska, iż wykładni przepisu art.93 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym należy dokonać odwołując się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U, z 2013 r., poz.166), ponieważ określa ono wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków tylko niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych i nie precyzuje definicji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym. Nie są też wskazówką interpretacyjną dla definicji sformułowanej w ustawie o podatku akcyzowym i dla celów tej ustawy, przepisy regulujące sprawy dotyczące monopolu spirytusowego, wyrobu i przerobu spirytusu przywołane w skardze.

Nieuzasadniony jest zarzut nieuwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku WSA w Łodzi i następnie w wyroku WSA w Warszawie. Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się w szczególności do pojęcia "produkcja alkoholu etylowego"

Co do wskazanego w wyroku WSA w Łodzi obowiązku odniesienia się Ministra Finansów do pojęcia "napój alkoholowy", przypomnieć należy, że (jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi) Skarżąca twierdziła, że "wytwarzanie odpadu zawierającego alkohol etylowy pochodzący z fermentacji drożdży piwowarskich" nie mieści się w pojęciu "produkcja alkoholu etylowego", oraz że "alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy nie może być uznany za napój alkoholowy w rozumieniu art.92 ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie odniósł się, poza przytoczeniem definicji z art.92 ustawy, do pojęcia "napój alkoholowy" ponieważ w interpretacji z dnia 27 lutego 2014 r. Minister Finansów w ogóle nie odnosił się do tego pojęcia i nie miało ono wpływu na treść interpretacji.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidulanej uzasadnił przedstawione stanowisko oraz odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "produkcja alkoholu etylowego", co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a.

Z wyżej przedstawionych przyczyn, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.