Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 706/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 1, art. 67b  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 706/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi E. N. T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 marca 2009r. Nr [...] (sprostowano numer decyzji), w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2004r. oraz, od listopada do grudnia 2004r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 lutego 2008 r. (uzupełnionym pismami z dnia 27.02.2008r. oraz 18.03.2008r.) skarżąca E. N.-T. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku VAT wynikającej z decyzji określających wysokość zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 18.217,00 zł. wraz, z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 7.782,00zł.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca posiada niskie dochody i ma na utrzymaniu troje dzieci. Spłaca kredyt w wysokości 1500 zł miesięcznie. Czynsz za mieszkanie wynosi 600 zł. Ze względu na przewlekłą chorobę skarżąca ponosi koszty leczenia w wysokości 200 zł. Z powodu słabej odporności jednego z dzieci skarżącej, pozostaje ono w ciągłym leczeniu, co również pociąga za sobą znaczne wydatki. Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z mężem oraz trojgiem małoletnich dzieci. Ich miesięczny dochód wynosi 2.683,14 zł i stanowi go dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w wysokości 1.683,14 zł oraz dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża w wysokości 1000,00 zł. W skład majątku skarżącej wchodzi mieszkanie o powierzchni 62 m2. Do syna skarżącej należy działka budowlana w N. o powierzchni 7 arów. Skarżąca nie dysponuje zasobami pieniężnymi, jak również cennymi ruchomościami. Z dniem 22 stycznia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], wobec należności w podatku od towarów i usług za rok 2004.

Skarżąca podniosła, że kwota należności do spłaty z tytułu zobowiązań w podatku od towarów za rok 2004 r. przekracza jej możliwości finansowe, a jednorazowa zapłata spowoduje konieczność sięgnięcia przez skarżącą po środki z pomocy społecznej. Podkreślono ponadto, że skarżąca poza wskazanymi powyżej obciążeniami regularnie spłaca również raty, na które rozłożona została zaległość z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za rok 2003, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2007 r. Konieczność jednorazowej spłaty dodatkowych zobowiązać tym razem z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2004 poczyni w jej budżecie niepowetowane szkody i uczyni niemożliwym zarówno spłacenie regularnie dotąd regulowanych rat w podatku od towarów i usług za rok 2003, jak i zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2004. Ponadto jednorazowa zapłata zaległych zobowiązań ze środków pieniężnych, z których skarżąca na bieżąco opłaca składki i świadczenia z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej grozi paraliżem jej firmy, co skutkować może zwolnieniem zatrudnionych przez skarżącą pracowników. W związku z powyższym uszczuplone zostaną także dochody budżetu państwa, co wskazuje na zaistnienie w przedmiotowej sprawie również przesłanki interesu publicznego wynikającej z treści artykułu 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 kwietnia 2008 r. nr odmówił skarżącej wnioskowanego rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

Od powyżej decyzji wniesiono odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania przed organem l instancji. W konsekwencji decyzją z dnia 13.08.2008r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Rozpoznając ponowienie wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 listopada 2008 r. nr [...] odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od I.2004r. do IX.2004r. i od XI.2004r. do XII.2004r. w łącznej wysokości 18.217,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień wniesienia wniosku wynosi 7.782,00zł.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Szczegółowe warunki otrzymania pomocy de minimis zostały określone w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379/5 z 28.12.2006r.). Rozporządzenie to wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdza, że wnioskowana pomoc jest dopuszczalna na gruncie w/w rozporządzenia. Należy jednak wskazać, że podstawą udzielenia pomocy jest "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Jeżeli nie występują one w rozpatrywanej sprawie, nie ma możliwości udzielenia ulgi nawet wówczas, gdy będzie ona zgodna z przepisami regulującymi zasady udzielenia pomocy publicznej.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie podatku uregulować. Zastosowanie powyższej ulgi jest możliwe wyłącznie w razie ustalenia, że stan faktyczny sprawy należy do wyjątkowych a więc takich, w których sytuacja strony w sposób oczywisty wymaga, aby interes fiskalny Państwa ustąpił miejsca interesowi podatnika. Wobec tego za rozłożeniem na raty podatku przemawiają te przesłanki, które ogólnie mówiąc, niezależne są od sposobu postępowania podatnika bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. Ciężar udowodnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego spoczywa na zobowiązanym, zaś ocena i kwalifikacja przedstawionych argumentów i okoliczności oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego należy do organu podatkowego.

W ocenie organu, skarżąca nie przedstawiła wystarczających dowodów na uzasadnienie żądania a tym samym nie wykazała, że zachodzą przesłanki świadczące o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym. Organ podatkowy nie stwierdził także, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały szczególne okoliczności stwarzające legitymację do zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie bez znaczenia w tej sprawie jest fakt, że zaległość w podatku od towarów i usług powstała wskutek przeprowadzonej kontroli, podczas której stwierdzono nieprawidłowe zaewidencjonowanie i zadeklarowanie sprzedaży. Należy podkreślić, że każda ulga podatkowa - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - jest wyjątkiem, zatem stosowanie jej ogranicza się do wyjątkowych przypadków. W toku postępowania nie wskazano okoliczności mogących uzasadnić wyjątkowość swojej sytuacji.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz ponawiając swoją prośbę o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuca naruszenie przez organ podatkowy I instancji art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego ma uznaniowy charakter, co oznacza, że w przypadku zaistnienia zagrożenia ważnych interesów podatnika organ podatkowy może lecz nie musi rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej, a negatywna decyzja nie narusza prawa. Pozytywna decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi może być wydana jedynie w wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że do zadań organów podatkowych należy przestrzeganie przepisów prawa podatkowego i pobieranie należnych budżetowi Państwa wpływów z tytułu podatków. A zatem udzielenie Stronie ulgi w spłacie należności podatkowych w sytuacji, gdy Strona dopuściła do ich powstania w sposób rażąco naruszający przepisy prawa, stanowiłoby aprobatę Państwa dla takiego sposobu postępowania. W wyniku bowiem przeprowadzonej kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości polegające na tym, że badane księgi były prowadzone przez skarżącą nierzetelnie.

Przy podejmowaniu decyzji organy wziął również pod uwagę sytuację finansową skarżącej i choć jest ona obecnej trudna, to nie może stanowić wyłącznej przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego rozłożenie na raty przedmiotowych zaległości byłoby formą przeniesienia ryzyka towarzyszącego działalności gospodarczej na budżet Państwa, a także aprobatą naruszania przez Stronę obowiązków podatkowych oraz stałoby w sprzeczności z interesem publicznym, naruszając zasadę równości opodatkowania w stosunku do podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości regulują swoje zobowiązania podatkowe, często również borykających się z trudnościami finansowymi.

Przypomniano również, że w celu złagodzenia trudności finansowych skarżącej organ podatkowy I instancji przychylił się do jej wniosku o rozłożenie na raty posiadanych zaległości podatkowych i decyzją z dnia 17.04.2007r. rozłożył na 10 rat zaległość w podatku VAT za 2003r. w kwocie 11.503,66zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.976,00zł. Pomimo deklarowania przez Stronę dochodów z działalności gospodarczej w wysokości miesięcznie około 3.000,00zł jednak Strona nie dotrzymała terminu płatności I, II, VI i X raty.

Wskazano również, że wniosku, jak również w odwołaniu skarżąca określiła swój dochód z działalności gospodarczej w kwocie 1.683,14 zł podczas, gdy faktyczny dochód ustalone na podstawie załączonego w dniu 25.09.2008r. bilansu za okres I-VII 2008r. wynoszą miesięcznie 922,54zł. Potwierdzono więc brak możliwości regulowania w terminie ewentualnych rat, które powinny być dostosowane do możliwości finansowych wnioskodawcy. W przeciwnym razie zastosowana ulga będzie ulgą pozorną, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez Stronę. Wnioskując o udzielenie ulgi podatkowej skarżąca zaproponowała spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie, która przekracza miesięczny dochód rodziny.

Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zaszły żadne wyjątkowe i nadzwyczajne okoliczności losowe, powodujące trudności finansowe skarżącej uniemożliwiające jej zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej.

Od powyższej decyzji wniesiono skargę do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu powtórzono argumenty zawarte we wniosku o przyznanie ulgi a przemawiające, w ocenie skarżącej, za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji należy na wstępie zaznaczyć, iż rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, a zatem za jej zastosowaniem przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu.

Zgodnie z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż powyższe ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mogą być stosowane w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, a za taką sytuację można uznać znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, a także pogorszenie w sposób istotny warunków egzystencji podatnika i jego rodziny. Decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy tj. są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, w szczególności czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów czy też zawiera elementy dowolności. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Jednocześnie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych są nieostre i wymagają indywidualnego ustalenia w każdym przypadku przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania. W celu ich stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływała się skarżąca. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w sytuacji skarżącej nie ma podstaw do przyznania ulgi. Kluczowe dla oceny istnienia przesłanek umorzenia jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana (zawiniona) przez skarżącą, a przez czynniki niezależne od sposobu jej postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji ulgi w spłacie zaległości podatkowych, wynikającego z zasady, którą jest płacenie podatków. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością.

Tymczasem okoliczności podnoszone zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w skardze do sądu administracyjnego takiego charakteru nie mają. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnika znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w sposób wyczerpujący przedstawiły i przeanalizowały sytuację majątkową skarżącej. Wzięto również pod uwagę okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości. Trafnie podkreślono, że ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego jest typowe i związane z funkcjonowaniem każdej rodziny w związku z czym nie ma cech nadzwyczajności. W tej sprawie nie występują więc powody, dla których nie należy dać pierwszeństwa interesowi społecznemu, który wymaga, aby zobowiązania podatkowe były terminowo regulowane a ich realizacja nie była bezzasadnie przedłużana. Słusznie, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji zauważył, że znaczenie w sprawie ma istota podatku od towarów i usług, który jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że jego zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru lub świadczonej usługi, a podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku VAT zawartego w cenie towaru lub usługi do budżetu państwa. Nadto trafnie wskazano, iż obowiązkiem skarżącej jak i każdego przedsiębiorcy, podatnika, płatnika było terminowe regulowanie wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatkowych, w szczególności, że w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.