Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 561/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 i 4, art. 14h, art. 14g
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.5a okt 38-40, art. 30ca ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) – dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia P. C. – dalej: "strona", "skarżący" lub "wnioskodawca", utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawo własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że w związku z tym, że wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f §1 i § 2 O.p., wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Z uwagi zaś na fakt, że wnioskodawca nie usunął wszystkich braków przedmiotowego wniosku organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o pozostawieniu go bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie złożone zostało zażalenie, w którym pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie i wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, zarzucając mu naruszenie norm prawa procesowego poprzez błędne zastosowanie:

a) art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14h i art. 14g § 1 O.p., polegające na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w sytuacji, w której wniosek spełniał wszystkie wymogi wskazane w przepisie art. 14b O.p. z powodu uznania, iż we wniosku nie został wyczerpująco przedstawiony opis sprawy, jak również polegające na sformułowaniu wezwania o jego uzupełnienie w sposób przenoszący na stronę ciężar obowiązku dokonania wykładni spornych przepisów prawa;

b) art. 169 § 1 w zw. art. 14b § 3 i art. 14h O.p., przez przerzucenie w wezwaniu do uzupełnienia stanu faktycznego, ciężaru wykładni przepisów prawa na stronę;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14h i art. 14g § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Uzasadniając swoje żądania pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy powinien wydać interpretację w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny, ewentualnie dopytując o jego szczegóły, w jakim było to potrzebne do wydania interpretacji indywidualnej. Jednak, jego zdaniem, złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, spełniał wszystkie warunki formalne i merytoryczne określone w art. 14b O.p., bowiem:

1) został wystosowany do właściwego podmiotu (art. 14b § 1 O.p.);

2) dotyczył stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący i pełny (art. 14b § 2 O.p.), w którym zostało wskazane własne stanowisko (art. 14b § 3 O.p.);

3) nie dotyczył przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a O.p.);

4) zostało przedstawione oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.;

5) nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 14b § 5, 5a oraz 5b O.p.

W tym stanie sprawy, skoro strona wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny już na etapie złożenia wniosku o interpretację, jak również w jego uzupełnieniu, to nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że stan faktyczny (w odniesieniu do pytań z pkt 1 lit. d) i f), był niepełny. Świadczy o tym też, jego zdaniem, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzenie organu, że "wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec braku jednoznacznego wskazania, że działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe, co stanowi element niezbędny do stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi prace badawczo - rozwojowe", z którego wynika, że strona wskazała na prowadzenie przez siebie prac rozwojowych. Wskazanie natomiast, czy przesłanki te mieszczą się w zakresie art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021, poz. 1128 ), dalej: "u.p.d.o.f.", tj. są pracami rozwojowymi, należy już do oceny prawnej i nie jest elementem stanu faktycznego. Pełnomocnik strony, nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu, że skoro art. 5a pkt. 40 u.p.d.o.f., definiując prace rozwojowe odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, ze zm.), to organ ten nie jest władny do ich interpretacji, gdyż jak wskazał, powołując się na orzecznictwo sądowe, pojęcia istotne z punktu widzenia prawa podatkowego zawarte przez ustawodawcę także w ustawach odbiegających swoją nazwą od wąskiego rozumienia prawa podatkowego, podlegają również interpretacji podatkowej. Skoro więc przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wszystkie warunki formalne i merytoryczne, brak było podstaw do odmowy jej wydania.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i wyjaśnił, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla, przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązuje występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przy czym "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie tego warunku jest konieczne, aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek, gdyż każdorazowo bierze on pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy. Wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest bowiem przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że organ interpretacyjny uznaje, czy w świetle przepisów prawa podatkowego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe albo nieprawidłowe, jednakże tylko w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej są zatem, w myśl art. 14b O.p. przepisy prawa podatkowego, przez które należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 ustawy O.p.). Natomiast stosownie do art. 3 pkt 1 O.p. przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Organ wyjaśnił dalej, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zaś w razie wątpliwości organu, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do sprecyzowania opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku. Natomiast stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).

Z powyższej regulacji wynika zatem, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Następnie w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest oceną stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.

W związku z tym, że – zdaniem organu – wniosek strony o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 i 2 O.p., wezwano ją do jego uzupełnienia przez wskazanie, czy działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe?. Jeżeli zaś działalność ta obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to należało, jednoznacznie wskazać, czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Po uzupełnieniu wniosku przez wnioskodawcę organ interpretacyjny uznał, że nie wyjaśnił on wszystkich zaistniałych w sprawie wątpliwości, a użyte przez niego w uzupełnieniu wniosku sformułowania "zdaniem wnioskodawcy"; "według niego"; "w ocenie wnioskodawcy", wyrażają jedynie jego własny pogląd, jego subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego stanu faktycznego i wskazują na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego stanu/zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą bowiem pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko bowiem wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Dalej organ wskazał, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a z jej treści wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Informacja o charakterze tej działalności jest zatem niezbędna dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku i winna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo podkreślone zostało, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji tych przepisów. Wskazano dalej, że definicja prac rozwojowych zawarta w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. odwołuje się do rozumienia tego pojęcia na gruncie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Z tego zatem powodu kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu do wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest – z uwagi na ich charakter - upoważniony do ich interpretacji. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Tego typu informacje powinny być zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem to strona była zobowiązana do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter jej działalności związany jest z pracami rozwojowymi. Odpowiadając zaś na wezwanie organu, strona nie udzieliła w tym zakresie jasnej odpowiedzi, przerzucając ciężar dokonania analizy jej działalności (uznania tej działalności za prace rozwojowe) na organ interpretacyjny.

W tym stanie organ stwierdził, że skoro strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy prowadzona przez nią działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, co było niezbędne do przeprowadzania analizy prowadzonej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja powinna wynikać z opisu stanu faktycznego, a jej brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, w zakresie objętym wnioskiem.

W dalszej części uzasadnienia organ szeroko omówił znaczenie potrzeby przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pełnego i rzetelnego opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i konsekwencje braku jego uzupełnienia (doprecyzowania) na żądanie organu interpretacyjnego, powołując się w tym zakresie na wybrane fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienie, niemożliwym było wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku, nie został on uzupełniony w sposób jasny i precyzyjny, a tym samym nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. W tej też sytuacji, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., zasadnie wydano postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Ponadto – wbrew twierdzeniu strony – przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, nie doszło do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania odnoszące się do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie godząc się z przedstawionym wyżej postanowieniem pełnomocnik skarżącego zaskarżył je do tut. Sądu zarzucając, że narusza ono przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy (i tym samym zaaprobowanie) postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ podatkowy przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego i mając to na uwadze wniósł o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje żądanie pełnomocnik skarżącego wskazał, że wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie:

- ustalenia, czy działalność realizowana przez skarżącego spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 u.p.d.o.f.;

- ustalenia, czy wytworzone oprogramowanie opisane we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f;

- ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego, powstałego w ramach działalności skarżącego, mogą zostać uznane za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 u,p.d.o.f., co upoważni go do opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży prawa wyłącznego z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f..

Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny podane zostało, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowym prowadzeniu projektów zawiązanych z aplikacjami mobilnymi. W ramach swojej aktywności wytwarza, ulepsza bądź rozwija oprogramowanie związane między innymi z technologiami OTT (Over-The-Top), w niestandardowych urządzeniach STB (Set-Top-Box) i Android TV. Działania te zmierzają do wytworzenia innowacyjnych funkcjonalności dla istniejącego już oprogramowania. Zaznaczono, że praca skarżącego nie polega jedynie na ulepszaniu cudzego programu komputerowego, ale na wytwarzaniu unikalnego kodu źródłowego, który sam w sobie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej. Wytworzony kod źródłowy zostanie dołączony do innego oprogramowania, w ten sposób zapewniając mu nowe funkcjonalności. Wytwarzane oprogramowanie dostarcza między innymi:

- unikatowe, rozwojowe architektury dla aplikacji;

- modernistyczne rozwiązania umożliwiające/wspomagające strumieniowe przesyłanie audio/wideo, zarówno na żądanie jak i na żywo;

- rozwiązania pozwalające na szybkie i elastyczne reagowanie i sterowanie aplikacją (np. dynamiczne wdrażanie zmian w konfiguracji, zmian w warstwie prezentacji czy zmian w zawartości aplikacji).

Oprogramowanie zapewniające ww. rozwiązania korzysta z najnowszych, a także oznaczonych jako eksperymentalne technologii. Każdy program komputerowy, który jest wytwarzany, ulepszany I rozwijany w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, zorganizowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystywaniu i powiększaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Skarżący świadczy kompleksowe usługi programistyczne na rzecz podmiotu, z którym zawarł umowę o współpracy i na jej podstawie skarżącemu są zlecane m.in:

- udział w pracach badawczo-rozwojowych, w ramach których wnioskodawca wytwarza programy komputerowe,

- tworzenie, opracowanie i rozwój programów komputerowych,

- dostarczanie produktów i usług informatycznych,

- wytwarzanie, wdrożenie, a także rozwinięcie, ulepszenie wspomnianych produktów i usług,

- konserwacja stworzonego/opracowanego oprogramowania,

- konsolidacja i nadzór nad źródłami aplikacji.

W ramach wykonywanych powyżej zadań powstają:

- programy komputerowe,

- oprogramowanie sieciowe,

- inne utwory chronione na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- inne prawa wyłączne.

Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy skarżący przenosi na kontrahenta wszystkie prawa do wytworzonych utworów/dzieł, w szczególności autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na wszystkich polach eksploatacji.

Skarżący wyjaśnił, że nawiązał stałą współpracę z kontrahentem w celu realizacji projektów, których wynikiem są między innymi programy komputerowe, a umowa o współpracy przewiduje specjalny tryb, w którym skarżącemu będzie zlecane wykonanie danego projektu. Jako, że na dany projekt mogą składać się różne utwory czy usługi, to umowa o współpracy określa procentowo jaka część wynagrodzenia wypłacana skarżącemu stanowi honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego programu komputerowego, a jaka stanowi honorarium za przeniesienie praw wyłącznych do pozostałych utworów niebędących programem komputerowym. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i jest w stanie wyodrębnić wszystkie przychody oraz koszty podatkowe związane z wykonaniem każdej aplikacji (programu komputerowego), wytworzonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box prowadzi na bieżąco ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W odpowiedzi na wezwanie organu o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji skarżący m.in. wyjaśnił, że "Dyrektor KIS nie może przerzucić odpowiedzialności na podatnika, w ten sposób, że wymaga się od niego określenia czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, zwłaszcza, że jest to przedmiotem jednego z zapytań (...) Wnioskodawca ponownie wskazuje, że wytwarza i rozwija/ulepsza programy komputerowe lub ich części (tj. oprogramowanie, części oprogramowania) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która według niego jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w znaczeniu rozwijania oprogramowania/technologii, ale to zadaniem organu interpretacyjnego jest przesądzenie czy opisana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f". Dalej też podał, że "wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowanie lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych."

Mając te okoliczności na uwadze pełnomocnik strony podał, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił wszystkie niezbędne elementy opisu stanu faktycznego, które pozwalały na dokonanie jego oceny i wydanie przedmiotowej interpretacji, a także odniósł się, w oparciu o wszelkie wiadome mu informacje, do kwestii poruszonych w wezwaniu do jego uzupełnienia. Podkreślił, że zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji pytanie "czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę w ramach wytwarzania i rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe", sformułowane zostały w sposób, który bezpośrednio obarczał wnioskodawcę obowiązkiem odpowiedzi na pytania w sprawie, w której skierowany został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, i tym samym wymusił na nim dokonanie wykładni prawa w zakresie przedmiotu wniosku i przedstawienie tej wykładni w stanie faktycznym wniosku. Wskazał, że również organ wzywając stronę do uzupełnienia stanu faktycznego wymagał od niej podania faktów, których ta nie mogła znać, gdyż były one przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym w odpowiedzi na pytania organu skarżący udzielił, wg swojej wiedzy, odpowiedzi na wszystkie zadane pytania, w tym te, które dotyczyły kwalifikacji działalności opisanej we wniosku jako działalności badawczo-rozwojowej. To bowiem na organie interpretacyjnym spoczywa obowiązek oceny prawidłowości stanowiska strony i wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym skarżący zarzucił, iż organ nie wykonując tego obowiązku, naruszył przepisy prawa tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując, co do istoty sporu swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawiera ono wady, powodujące konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga P. C., zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia 8 marca 2021 r., uzupełnionego pismem z dnia 12 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Pozostałe pytania zadane przez skarżącego były w istocie uzależnione od dokonania tego ustalenia. Zdaniem skarżącego, już na etapie wniosku, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei w ocenie organu, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym jej rozstrzygnięcie, stała się kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji

Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć wyłącznie do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W kontrolowanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania tj. czy realizowana przez stronę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skarżący we wniosku opisał, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, o ile mogło odnosić się do dodatkowego doprecyzowania tej działalności w kontekście ww. definicji, należałoby ocenić jako uzasadnione, to jednak wezwanie dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowanie, bądź jego część zostało wytworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu.

Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania odpowiedzi, czy opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu, spełnia przesłanki zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Wbrew argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, na skarżącego przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to tym samym nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Podkreślenia wymaga zatem, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, a to wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Zaznaczyć nadto trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło w żadnym razie prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził przedmiotową kwestię, o którą wprost pytał, lecz jedynie mogła odnosić się do ewentualnego sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej przez niego działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną przez niego wątpliwość (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 124/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt 482/21;wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt 916/21; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1446/21, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21).

W analizowanej w sprawie kwestii należy odwołać się również do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1049/21, w którym Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że: "w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f."

Konkludując wskazać należy zatem, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni żądanych przepisów prawa. Uchylając się - w okolicznościach kontrolowanej sprawy – od obowiązku wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy i § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).