Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 410/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par.1pkt1 lit. c, art. 135, art. 152,art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 410/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011r., sprawy ze skarg Gospodarstwa Leśnego w P., na decyzje Dyrektor Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2010r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2008 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2304, 00 zł (dwa tysiące trzysta cztery złote 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z 26 października 2010r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzona kontrola wykazała, iż część podatku VAT została przez stronę bezpodstawnie odliczona, gdyż podatek ten został naliczony od zakupów towarów i usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, związaną z działalnością Leśnego Kompleksu Promocyjnego "[...]". Organ ustalił, że wymieniony kompleks powołany został zarządzeniem nr 59 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 14 października 2004r. na podstawie art. 13 b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.). Przepis ten stanowi, że leśne kompleksy promocyjne są ustanawiane w celu promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach. Kompleksy te są jednostkami funkcjonalnymi nie posiadającymi odrębnej administracji, co oznacza, że przy określaniu związku wydatków wymienionego leśnego kompleksu promocyjnego ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) należy brać pod uwagę sprzedaż opodatkowaną tym podatkiem w Nadleśnictwie P.

W toku kontroli ustalono zakres działalności Nadleśnictwa P. podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2008 r., opisano działania podejmowane w ramach Leśnego Kompleksu Promocyjnego "[...]" i skonkludowano, że działalność leśnego kompleksu promocyjnego nie była związana z jakąkolwiek sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo P., dlatego też w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nadleśnictwu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący zakupów związanych z działalnością leśnego kompleksu promocyjnego. Zakwestionowane faktury zostały przez organ wymienione. Organ wskazał na zasadę neutralności i konieczność bezpośredniego związku pomiędzy kosztami i sprzedażą opodatkowaną, warunkującego prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Od powyższych decyzji Nadleśnictwo P. wniosło odwołania, gdzie zarzucono, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili kontrolę bez odpowiedniego upoważnienia, a zaskarżone decyzje naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdyż zakwestionowane wydatki miały związek z działalnością opodatkowaną.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 grudnia 2010r. o nr od [...] do nr [...], po rozpatrzeniu odwołań Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 października 2010r. od nr UKS [...] do nr [...].

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania, przedstawiając motywy rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zarzuty przedstawione w odwołaniu, a następnie przedstawił argumenty zmierzające od odparcia tych zarzutów. Zdaniem organu pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej posiadali odpowiednie upoważnienie do przeprowadzenie kontroli w Nadleśnictwie P. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 czerwca 2010r. doręczone zostało postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z 23 czerwca 2010r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do Nadleśnictwa P. W tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie do przeprowadzenia wymienionego postępowania kontrolnego, a następnie skierował do Nadleśnictwa P. wezwanie do okazania dokumentów i ewidencji wymienionych w tym wezwaniu. Po otrzymaniu tego wezwania podpisano oświadczenie o wyrażeniu zgody na przeglądanie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego dokumentów i ewidencji przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w siedzibie Nadleśnictwa P., co zbliżyło zdaniem organu sposób prowadzenia postępowania kontrolnego do prowadzonej później kontroli. Z czynności przeglądania dokumentów wykonanych na podstawie wymienionego upoważnienia sporządzony został protokół podpisany w dniu 6 sierpnia 2010r. przez podatnika, gdzie omówiono czynności Nadleśnictwa P. i opisano dowody dokumentujące te czynności. W dniu 3 sierpnia 2010r. wydano z kolei upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które to upoważnienie doręczone zostało podatnikowi w dniu 6 sierpnia 2010r. Opisane powyżej postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa były zdaniem organu zgodne z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm. dalej-u.k.s.). Art. 13 ust. 3 u.k.s. stanowi bowiem, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, co oznacza, że postępowanie kontrolne może być wszczęte wcześniej niż kontrola. Z art. 13 ust 1a u.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego, w zakresie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio art. 282b i 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.). Art. 2 ust. 1 pkt 1 tej u.k.s. stanowi natomiast, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu Państwa lub państwowych funduszy celowych. Z powyższych przepisów wynika zdaniem organu, że w ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może wykonywać czynności nie będące kontrolą skarbową niezbędne do oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowe obliczenie i wpłacanie podatków. Zdaniem organu w przypadku gdyby nawet dokonano w postępowaniu kontrolnym czynności, która nie mogła być wykonana w tym postępowaniu, to nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Nieprawidłowość ta nie miała bowiem istotnego wpływu na wynik kontroli, a przedmiotowa kontrola przeprowadzona została w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Nie zostały zatem spełnione przesłanki uchylenia decyzji, przewidziane w art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) i art. 284b § 3 O.p.

Organ stwierdził ponadto, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest bezzasadny, gdyż w omawianej sprawie organ I instancji pozbawił Nadleśnictwo Piwniczna prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy towarów, które nie były bezpośrednio ani pośrednio związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, dlatego też strona nie miała prawa do dokonania zakwestionowanych odliczeń.

Na powyższe decyzje złożono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji. Skarżąca zarzuciła w nich naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 210 ust.1 pkt 6 O.p. art. 13 ust. 4 u.k.s. oraz art. 86 ust. 1, 10 i 11 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że zakwestionowane przez organ zakupy były związane z działalnością nadleśnictwa, gdyż zgodnie z art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2005r. nr 45 poz.435 ze zm.) nadleśnictwo jest zobowiązane do promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach, w którym to celu ustanawiane są leśne kompleksy promocyjne. Skoro wydatki zostały poniesione w celu ochrony lasów, służących do produkcji drewna i innych produktów ubocznego użytkowania lasu, to nadleśnictwo to zachowuje prawo do odliczeń podatku VAT obciążającego sprzedaż drewna i innych produktów leśnych, między tymi działaniami istnieje bowiem ścisły związek. Jednocześnie podkreślono, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przewiduje, że pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT musi być związek bezpośredni, a orzecznictwo dopuściło pośredniość tego związku.

W skargach zarzucono ponadto, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na wynikach kontroli podatkowej, która w dniach od 28 czerwca do 6 sierpnia 2010r. była prowadzona bez odpowiedniego upoważnienia, czym naruszono art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s., który wymaga doręczenia kontrolowanemu podatnikowi odpowiedniego upoważnienia .W dalszej części Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił istoty przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie wyjaśnił zasady jego zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego, nie ustalił też czy zakwestionowana działalność była działalnością promocyjną, związaną z działalnością opodatkowaną i przez to uprawniającą do obniżenia należnego podatku. Wobec tego uprawnione jest stwierdzenie, że zaskarżone decyzje nie zawierają uzasadnienia prawnego ani też odniesienia do powołanego w odwołaniach orzecznictwa sądowego i interpretacji podatkowych. Nie ustalono też za jakie okresy dokonano obniżki podatku VAT, podczas gdy przepisy dopuszczają dwa terminy dokonania stosownego obniżenia: w miesiącu otrzymania faktury lub za miesiąc następny. W celu wydania zaskarżonych decyzji organ dokonał też analizy sprzedaży w 2005r., co świadczy zdaniem strony skarżącej o szablonowym rozpatrzeniu sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedziach na skargi o uwzględnienie skarg z tej przyczyny, że organ I instancji zakwestionował odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego, pomimo, że w tym zakresie nie sporządził protokołu badania ewidencji zakupów, w którym powinien był zakwestionować rzetelność ksiąg podatkowych. Bez zachowania tego trybu nie było podstaw do wydania decyzji wbrew stanowi wynikającemu z ksiąg podatkowych, co do których domniemanie prawdziwości, wynikające z art. 193§1 O.p. nie zostało obalone.

Na rozprawie 15 kwietnia 2011r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 410/11, I SA/Kr 411/11, I SA/Kr 412/11, I SA/Kr 413/11, I SA/Kr 414/11, I SA/Kr 415/11, I SA/Kr 416/11, I SA/Kr 417/11. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Obecny na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oświadczył, że wnosi o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. dalej – p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04). To oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. Takie uregulowanie nakazuje Sądowi stosować z urzędu właściwy sposób rozstrzygnięcia a żądanie Skarżącego powinno być traktowane jedynie jako niewiążący dla Sądu wniosek, projektujący tylko jego orzeczenie. Jedynym ograniczeniem możliwości wyboru przez Sąd właściwego orzeczenia jest zakaz orzekania na niekorzyść Skarżącego, chyba że zostanie stwierdzone naruszenie prawa powodujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059).

Analizując sprawę poddaną osądowi należy w pierwszej kolejności bardzo wyraźnie zaakcentować, że badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie uregulowaną w dziale IV Ordynacji podatkowej ,,postępowanie podatkowe" , rozdziale 11 ,,dowody". Co istotne, przepisy ordynacji podatkowej są wyraźne w tym zakresie i nie przewidują żadnych wyjątków.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 O.p., że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. (w:) Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg. Nierzetelność i wadliwość służą bowiem do kwalifikacji zapisów księgowych. Na podstawie tych kwalifikacji dokumenty są uznawane za dowody albo odrzucane. W postępowaniu podatkowym księgi są podstawowym dokumentem, ponieważ zawierają również informacje o innych dowodach. Stosownie do art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się min. ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z kolei przepisem, który w niniejszym przypadku obligował Skarżącą do prowadzenia ewidencję dla potrzeb podatku VAT jest art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne (a zatem wadliwość), które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Podkreślić należy, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 O.p. - P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego (niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu). Nie ma ona natomiast związku, co jest często mylone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, z błędami (bądź też ewidentnymi naruszeniami) w stosowaniu prawa. Z kolei wadliwość księgi, określana także jako nieprawidłowość formalna, to właśnie naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Nie ma ona charakteru bezwzględnego - jest stopniowalna i może mieć różne natężenie. Kwalifikacja pozytywna albo negatywna ksiąg z tego punktu widzenia zależy od przydatności danych, nawet wadliwych, do ustalenia podstawy opodatkowania. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie tej podstawy w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg (komentarz do art. 193 O.p. - H. Dzwonkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, 2008).

Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Dlatego też zarówno nierzetelność, jak i wadliwość księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187§1 O.p. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Organ nie może pominąć żadnego dowodu, gdyż nie może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz trafności innych dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część materiału dowodowego, oparta tym samym na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. i stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia.

Powyższe oznacza zatem, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) co przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Należy przy tym podkreślić znaczenie jednej z ważniejszych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210§4 O.p. Oprócz zachowania wyżej wskazanych ogólnych wymogów proceduralnych należy pamiętać, że dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193§6-8 O.p. W szczególności istotne znaczenie ma protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (wyrok NSA z 17 kwietnia 2000r., sygn. akt: III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116). Protokół, o którym mowa w art. 193§6 O.p., posiada istotny walor informacyjny. Organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. Protokół o treści określonej w komentowanym przepisie jest jedynie dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu.

Co znamienne i co wymaga bardzo wyraźnego podkreślenia, poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, który zawiera ocenę mocy dowodowej ksiąg według kryteriów rzetelności i niewadliwości, umożliwia się stronie podjęcie inicjatywy dowodowej, by uniknąć szacowania podstawy opodatkowania (wyrok WSA w Gdańsku z 4 marca 2008r. sygn. akt: I SA/Gd 339/07, LEX nr 460681).

Konsekwencją zatem skutecznego odrzucenia ksiąg podatnika jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Stanowią one jednak nadal dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności.(vide wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 1321/09 LEX nr 549816). Jeżeli dokumentacja prowadzona przez podatnika, oraz inne dowody uzyskane wtoku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23§2 O.p. co do zasady na podstawie tych danych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, nie podziela stanowiska organu zawartego w ,,tezach do protokołu z 15 kwietnia 2011r." Organ podatkowy, formułuje w nim bowiem tezę, że w sporządzonym wyniku kontroli wystarczyło wymienić faktury, poszczególne okresy rozliczeniowe a brak stwierdzenia wynikającego z art. 193 O.p., iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wadliwością ksiąg podatkowych podatnika, nie dyskwalifikuje wydanych decyzji.

W ocenie Sądu brak wyraźnego (expressis verbis) stwierdzenia, iż księgi podatkowe podatnika są wadliwe względnie nierzetelne, pozbawił podatnika możliwości podjęcia inicjatywy dowodowej. Nie można bowiem pozostawiać w sferze domysłów podatnika tego czy jego księgi podatkowe są nierzetelne/rzetelne - wadliwe/niewadliwe. Podatnik nie ma też obowiązku dokonywania egzegezy dokumentu ,,wyniku kontroli" z punktu widzenia planowanej taktyki w zakresie inicjatywy dowodowej. Przepisy nie przewidują również możliwości ,,dopowiadania" nierzetelności i/lub wadliwości ksiąg podatkowych z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Brak wyraźnego stwierdzenia nierzetelności i/lub wadliwości ksiąg podatkowych w okolicznościach tej sprawy spowodował, że organ arbitralnie dokonał określenia podatku naliczonego w innej wysokości niż wynikającej z ewidencji zakupów bez uprzedniego zakwestionowania rzetelności tej ewidencji. W konsekwencji, takie działania organu nie uprawniały do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikającej z danych ujętych w ewidencjach VAT.

Kolejne uchybienie dotyczy konstrukcji uzasadnienia zaskarżonych decyzji.

Art. 233 O.p. wskazujący na rodzaje możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego. Z przepisu tego wyprowadzany jest wniosek, że organ odwoławczy rozpatruje w całościowy sposób sprawę, a nie odwołanie (wyrok WSA w Białymstoku z 28 grudnia 2005r. sygn. akt: ISA/Bk 37/05 publ. w cbois.). Jednocześnie należy wskazać, że art. 210§1 O.p. szczegółowo wymienia elementy, które obligatoryjnie powinny znaleźć się w każdej poprawnie skonstruowanej decyzji. W uzasadnieniu powinno znajdować się m.in. powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał na czym polega poprawność uzasadnienia. Podkreślał, że przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 8 listopada 2000r., sygn. akt: III SA 760/99). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210§1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z 18 maja 2000r. sygn. akt: V SA 2762/99). W świetle art. 210§4 O.p. w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przestawiając ustalenia, które organ podatkowy uznaje za zgodne z rzeczywistością, nie wystarczy powołanie się na określony materiał dowodowy, który przemawia za tymi ustaleniami, ale konieczne jest także w sytuacji, gdy z innych dowodów wynikają przeciwne wnioski, podanie przyczyn, przemawiających za brakiem wiarygodności tych dowodów, a wiarygodnością tej części materiału dowodowego, na podstawie której określone fakty uznano za udowodnione (wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1877/08 publ. w cbois).

Skoro, jak podkreślono na wstępie, postępowanie przed organem odwoławczym nie może ograniczać się wyłącznie do rozpatrzenia odwołania ale polega na całościowym rozpoznaniu sprawy od początku, a uzasadnienie decyzji musi zawierać podstawę prawną, to organ odwoławczy musi powołać przepis, stanowiący podstawę jego własnego rozstrzygnięcia oraz wytłumaczyć dlaczego postanowił nadać swojej decyzji taki a nie inny kształt, odnosząc przesłanki zastosowanego przepisu do uprzednio opisanych okoliczności faktycznych. Tymczasem organ streścił wyłącznie treść zapadłych uprzednio decyzji i przedstawił zaprezentowane przez organ I instancji stanowisko. Następnie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniach i w tym zakresie w kilku zdaniach nie zgodził się z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tłumacząc przyczyny, dla których organ I instancji pozbawił stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku. Streszczenie dotychczasowego postępowania jest istotnym elementem, decyzje zapadłe na skutek odwołania muszą jednak zawierać ponadto wyjaśnienia, dlaczego organ II instancji odmówił podatnikowi prawa do przedmiotowych odliczeń, a nie dlaczego w taki sposób orzekł organ niższego stopnia. Z uzasadnienia nie wynika zatem, aby organ sam zastosował jakikolwiek przepis prawny, za czym przemawia brak samodzielnych rozważań w tym zakresie, co oznacza, że organ w ogóle nie rozpoznał niniejszej sprawy lecz tylko odwołanie, czym naruszył art. 233§1 O.p.

Jeżeli zatem zaskarżone decyzje nie zawierają podstawy prawnej rozstrzygnięcia (omawiając jedynie podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, co jak wyjaśniono powyżej nie jest wystarczające), to decyzje te są pozbawione wyjaśnień w zakresie zastosowania tego, a nie innego przepisu prawa. Tymczasem sprawa nie jest, jak twierdzi organ ewidentna i wymaga poprowadzenia wyczerpujących rozważań na tle adekwatnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. w postaci art. 86 u.p.t.u. przewidującego prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać również należy , że dokonanie prawidłowej subsumcji przepisów wymaga odniesienia ich treści do konkretnego stanu faktycznego. Skoro organ nakłada na stronę obowiązek zapłaty niewłaściwie odliczonego podatku VAT, z uwagi na brak związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a działalnością opodatkowaną, decyzja powinna wskazywać, które faktury i z jakiego powodu zostały zakwestionowane. Ustaleń takich brakuje jednak w zaskarżonych decyzjach, organ potraktował zakwestionowane zakupy zbiorczo opisując je jako "wydatki na funkcjonowanie budynków przeznaczonych dla Leśnego Kompleksu Promocyjnego", co każe stronie domyślać się, które odliczenia zostały podważone. Oznacza, że uzasadnienie zawiera błędy również na płaszczyźnie faktycznej .Omówione powyżej wady uzasadnienia przesądzają o naruszeniu art. 210§1 O.p. i uniemożliwiają sądowi zbadanie merytorycznej poprawności zaskarżonych decyzji.

Sąd nie zgadza się natomiast z zarzutem Skarżącej, że inspektorzy działali bez odpowiedniego upoważnienia. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 23 czerwca 2010r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne, w ramach którego inspektorzy działali na podstawie upoważnienia z dnia 26 czerwca 2010r. Kontrola podatkowa została wszczęta dopiero później w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, co jest dopuszczalne w świetle art. 13 ust. 3 u.k.s., którego brzmienie doprowadziło w zasadzie do unifikacji postępowania kontrolnego i kontroli skarbowej. Prawdą jest, że w dniach od 26 czerwca do 6 sierpnia 2010r. inspektorzy działali bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, posiadali oni jednak upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, dlatego ich działania posiadały podstawę prawną. Upływ bowiem terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych (kontroli podatkowej) nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończy się bowiem wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia - art. 24 u.k.s. Upływ terminu ważności upoważnienia nie oznacza także formalnego zakończenia samych czynności kontrolnych, których podsumowaniem jest dopiero protokół z kontroli - art. 290 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. (wyrok WSA w Białymstoku z 27 czerwca 2007r. sygn. akt: I SA/Bk 189/07 LEX nr 564506).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 p.p.s.a. ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzje z 26 października 2010r. wydane przez organ I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

Ponownego rozpoznając sprawy, organ winien zbadać księgi podatkowe podatnika pod kątem rzetelności i niewadliwości dając temu wyraz w odpowiednim dokumencie przewidzianym przez art.193§6 O.p. względnie art. 290§5 O.p., a wydając decyzje administracyjne sporządzić je zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 201 O.p. oraz uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 127 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.