Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 147/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Dnia 17 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi M.W., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. B. 58 [...], kwotę 984 (dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote zawierającą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu stronie skarżącej i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi M.W. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] w całości i określił A Sp. z o. o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...], o pojemności silnika 2184 cm3, rok produkcji 2009 w wysokości 18.497,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano następujące ustalenia faktyczne:

Spółka A zakupiła w dniu 8 marca 2010 r. na terenie Niemiec samochód marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] . Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 8 marca 2010r. oraz z fakturą wewnętrzną Vat nr [...] z dnia 31 marca 2010r.,przedmiotem zakupu był samochód ciężarowy. Spółka nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie dokonała zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu.

Przedmiotowy pojazd w dniu 31 marca 2010 r. został sprzedany na rzecz W. M., który następnie zlecił w P.H. B z siedzibą w R. dokonanie zmian w ww. samochodzie. Zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 2 kwietnia 2010 r. w pojeździe dokonano zmian poprzez demontaż kratki, montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa.

W dniu 2 kwietnia 2010 r. na okoliczność dokonanych w pojeździe zmian przeprowadzono badanie techniczne ww. samochodu. W zaświadczeniu z badania wskazano, iż nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. W załączniku do zaświadczenia odnotowano, że w "pojeździe zdemontowano przegrodę stałą w postaci kratki. Pojazd wyposażony jest w oryginalne homologowane pasy bezpieczeństwa wraz z miejscami do ich kotwiczenia oraz oryginalną kanapę wraz z zagłówkami".

Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

Na wezwanie organu do złożenia oświadczenia w jakiej dacie został przemieszczony na terytorium kraju ww. pojazd prezes Spółki – S. M. w piśmie z dnia 16 lipca 2012r. poinformował, iż nie zna daty przemieszczenia ww samochodu na terytorium kraju.

W dniu 27 czerwca 2011 r. S. M. przedłożył w Urzędzie Celnym II w Ł. dokumenty mające świadczyć o prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji 8704 CN, tj. zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010r., opinię techniczną nr LDP 1015/10 w zakresie homologacji pojazdów oraz klasyfikację Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010r. Natomiast w dniu 4 lipca 2011 r., wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli S. M. załączył do akt świadectwo homologacji samochodu ciężarowego Mazda CX-7.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uzyskał informację od B Europe Sp. z o. o. (pismo z dnia 16 grudnia 2011 r.), iż ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, który posiada 5 miejsc siedzących (2 z przodu, 3 z tyłu), fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie oraz pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, nie ma fabrycznie zainstalowanej w sposób trwały przegrody oddzielającej pierwszy (lub inny niż pierwszy) rząd siedzeń od przestrzeni bagażowo-towarowej, posiada fabrycznie zainstalowane okna w panelach bocznych ( bokach pojazdu) w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową, dodatkowe elementy wyposażenia w postaci klimatyzacji i tempomatu.

W dniu 4 lipca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka P. P., właściciela Przedsiębiorstwa Handlowego B, którego firma dokonała przeróbek w przedmiotowym samochodzie. Zeznał on, iż zmiana przeznaczenia pojazdu polegała na zdemontowaniu kratki i zamontowaniu kanapy drugiego rzędu siedzeń. Przegroda zamontowana była punktowo w miejsca, które najprawdopodobniej znajdowały się w aucie. Demontaż polegał na odkręceniu przegrody przy pomocy kluczy ręcznych w czasie około 1 godziny. Montaż kanapy drugiego rzędu siedzeń polegał na przykręceniu kanapy w oryginalne miejsca kotwiczenia znajdujące się w aucie, podobnie wyglądał montaż pasów bezpieczeństwa. Do montażu użyto kluczy ręcznych. Czas montażu kanapy i pasów bezpieczeństwa określił na około 1-1,5 godziny. Oświadczył ponadto, iż nie pamięta, czy punkty kotwiące były w jakiś sposób zaślepione i czy było konieczne ich przywrócenie.

W dniu 6 marca 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny ww. samochodu. W protokole wskazano, iż przedstawiony do oględzin pojazd posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach , z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa).

Pojazd posiada drzwi wahadłowe - 4 sztuki, wszystkie z oknami oraz tylną klapę, umożliwiającą dostęp do części bagażowej, podnoszoną do góry również z oknem. Stwierdzono brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią z fotelem dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną. Ponadto samochód posiada wyposażenie wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu pasażerów tj.:

jednolitą na całej kabiny wykładzinę podłogową,

wykładzinę boczną w całej kabinie,

uchwyty boczne górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń,

głośniki we wszystkich drzwiach, klimatronic, elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach wahadłowych, tapicerka skórzana, poduszki powietrzne, kurtyny boczne.

W dniu 6 marca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka W. M., obecnego użytkownika pojazdu, który oświadczył, że odebrał od Spółki zgodnie z zamówieniem samochód osobowy i po zakupie nie dokonywał w nim żadnych zmian.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1 i § 3, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ust. 12, 13, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym określił Spółce A zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] w wysokości 18.539,00 zł.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazano, że charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia tego samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego, charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości co do jego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. Organ podatkowy uznał, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób co stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Z uwagi na fakt, iż Spółka nie wskazała dnia, w którym przemieściła pojazd z terytorium Niemiec na terytorium kraju, za datę przemieszczenia samochodu organ przyjął 15 marca 2010 r. – dzień przyjęcia samochodu na terenie siedziby Spółki od przewoźnika z Niemiec na podstawie dokumentu PZ/31/2010/SAM01.

W dniu 8 października 2012r. do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynęło odwołanie od decyzji organu I instancji. W odwołaniu zarzucono błędną klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 poprzez brak zastosowania obowiązujących aktów prawnych oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału, brak podstaw prawnych do odrzucenia dowodów zgłoszonych przez podatnika, zaniechanie działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania odniesiono się do kwestii trwałości zmian dokonanych w pojeździe. Wskazano, iż samochód w chwili nabycia posiadał jeden rząd siedzeń, za którym znajdowała się przegroda oraz miał zaspawane otwory do mocowania pasów i kanapy drugiego rzędu siedzeń. Po zarejestrowaniu na terenie Unii Europejskiej samochód został przerobiony przez uprawniony podmiot, co potwierdzają wpisy w dowodach rejestracyjnych, zgodnie z ustawą Prawo o ruchu drogowym. Wskazano, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotny jest jedynie stan pojazdu w momencie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu i powstania obowiązku podatkowego. Powołano się na dokumenty polskie i niemieckie, zgodnie z którymi pojazd w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej posiadał cechy samochodu ciężarowego i jako taki został zarejestrowany. W ocenie strony organ nie poparł swego stanowiska żadną wykładnią prawa i jest ono sprzeczne z prawem. Ponadto nie przedstawił podstawy prawnej uznania spornego pojazdu za samochód osobowy. Oceniając pojazd na moment jego produkcji organ naruszył art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powołano się na zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. oraz klasyfikację pojazdu dokonaną przez Federalny Urząd Statystyczny w W. z 22 kwietnia 2010 r. Do odwołania załączono niemiecki dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie z badania technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej TUV, fakturę zakupu z dnia 08.03.2010r., zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego z dnia 13.03.2010r., fakturę sprzedaży samochodu ciężarowego, potwierdzenie odbioru samochodu ciężarowego, tymczasowy dowód rejestracyjny zaświadczenie wystawione przez Federalny Urząd Statystyczny w W. z 22 kwietnia 2010 r. opinię techniczna nr LDP 1015/10 z dnia 3 grudnia 2010r. sporządzoną przez rzeczoznawcę, zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] na kwotę 18.539,00 zł. i określił zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] na kwotę 18.497,00 PLN.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy wskazał że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mazda CX-7 nr VIN: [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi:

- fakt, iż został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej,

posiada fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących w dwóch rzędach wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa,

szklane panele okienne,

bagażnik przeszklony otwierany do góry,

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, klimatronic, wykładzina podłogowa, tapicerka boczna, podsufitka na całej powierzchni, uchwyty górne dla pasażerów, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb drzwi przednich i tylnych).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. dokonane w spornym samochodzie, przed jego przywozem do Polski zmiany (zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody) i okoliczność, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru, które jednak nie spowodowały trwałych zmian w jego konstrukcji. Zmiany te nie są właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji, co potwierdza pismo przedstawiciela generalnego firmy Mazda z dnia 16 grudnia 2011r., w treści którego stwierdzono, że przedmiotowy samochód wyprodukowani jako osobowy (kategoria M1). Dokonane zmiany w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wykończone komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie mające znaczenie i typowe dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mazda CX-7 organ uznał, mimo dokonanych w nim zmian, za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ zwrócił uwagę na charakter i trwałość dokonanych zmian, podkreślając, iż w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zmiany te miały charakter krótkotrwały i odwracalny. Samochód sprowadzono bowiem 13 marca 2010r., a już 2 kwietnia 2010r. dokonano w nim zmian (wymontowano kratkę, zamontowano tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń) i zarejestrowano jako samochód osobowy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że przedłożony przez stronę przy piśmie z dnia 4 lipca 2011r. wyciąg ze świadectwa homologacji przede wszystkim nie dotyczy spornego samochodu. Dotyczy wprawdzie samochodu Mazda, ale innego typu i w innej wersji.

Organ orzekający zauważył natomiast, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w decyzji z dnia [...] przyjął za datę przemieszczenia dzień 15 marca 2010 r. tj. dzień przyjęcia pojazdu na terenie siedziby spółki A na podstawie dokumentu przyjęcia PZ nr PZ/31/2010/SAM01. Jednakże w aktach sprawy znajduje się kserokopia badania technicznego ww. pojazdu z dnia 13 marca 2010 r. a więc z datą wcześniejszą. Zatem do obliczenia podstawy opodatkowania należało przyjąć kurs Euro z tego dnia.

Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość pojazdu wykazaną w rachunku zakupu nr 203039 z dnia 8 marca 2010 r. w wysokości 25.550,00 EUR x 3,8923 PLN (kurs EURO z 12 marca 2010 r. tabela nr 50/A/NBP/2010) = 99.448,00 PLN.

Stosując, zgodnie z art.105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania w wysokości 99.448,00 PLN stwierdzono, że prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu wynosi 18.497,00 PLN.

Odnosząc się do pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. wskazującego, iż pojazdy marki Mazda CX-7, w których zastosowano przegrody oddzielające przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, przystosowane do przewozu ładunków, posiadające stosowne atesty wystawione przez upoważnione instytucje, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych, pozwalające na zarejestrowanie takich samochodów jako ciężarowe mieszczą się w grupowaniu CN 8704, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez urzędy statystyczne nie mają charakteru wiążących przepisów ani decyzji administracyjnych. Jest to jedynie wiedza organu statystycznego wyrażona w postaci sformalizowanego dokumentu i jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Dokument ten ponadto nie dotyczy ściśle pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Chodzi w nim o pojazdy marki Mazda CX-7 posiadające m.in. Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych a takowe świadectwo dla przedmiotowego pojazdu nie zostało wydane.

Również pismo Federalnego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 22 kwietnia 2010 r. nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. W piśmie tym wskazano, iż pojazdy z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu należy klasyfikować do pozycji 8704, nawet gdy nie posiadają stałej płyty lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera, a powierzchnią ładunkową. Samochód marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] nie spełnia zawartego w tym piśmie opisu, jak bowiem stwierdzono w toku postępowania posiada fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa.

Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji opinii technicznej wykonanej przez pracowników Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn Politechniki [...] dotyczącej trwałości i skuteczności połączeń spawanych oraz połączeń śrubowych Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy skoro ustalono, że przegroda oddzielająca pierwszy rząd siedzeń od reszty samochodu nie miała charakteru trwałego, a w pojeździe znajdowały się fabryczne miejsca do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Również opinia techniczna nr LDP 1015/10 z dnia 3 grudnia 2010r. sporządzona przez rzeczoznawcę dotycząca definicji homologacji pojazdów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sporządzona bowiem została w oparciu o przepisy ustawy o ruchu drogowym i akty wykonawcze do tej ustawy, regulujące kwestie dopuszczenia pojazdów do ruchu. Ustalenia dokonane w kontekście powyższych przepisów nie mają tymczasem znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu dokonywanej w oparciu o autonomiczne przepisy prawa podatkowego.

Za niezasadne uznano również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania.

Skargę na powyższą decyzję złożyła A Sp. z o. o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie błędnej decyzji o charakterze pojazdu w sytuacji braku podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dokumentów;

- art. 194, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 2 pkt 14, art. 13 ust. 6, art. 21 ust. 2 pkt 1 i art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz

- art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, opinii Politechniki [...] opinii technicznej PZM SA, które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym.

Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci opinii wystawionej w dniu 12 stycznia 2010 r. przez C GmbH w R. (wraz z tłumaczeniem) na okoliczność przeprowadzonej homologacji dla samochodu Mazda CX-9 z identycznym jak w niniejszej sprawie przerobieniem konstrukcji pojazdu do przewozu towarów (tj. na samochód ciężarowy). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. przyznano A Spółce z o.o. w Ł. prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata.

W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki poparł skargę i wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów:

- wyjaśnienia (ERLÄUTERUNG) TÜV NORD MOBILITÄT z dnia 27 lutego 2013 r., przetłumaczonego przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego na okoliczność homologacji przedmiotowego pojazdu w Republice Federalnej Niemiec;

- informacji taryfowej Federalnego Urzędu Statystycznego (Statistiches Bundesamt) z 22 kwietnia 2010 r. sygn. VB/351999, przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego na okoliczność dokonanej przez ów urząd wykładni dotyczącej klasyfikacji pojazdów do pozycji 8704, której odpowiadał przedmiotowy pojazd;

- informacji taryfowej Urzędu Statystycznego w Ł. z 23 listopada 2010 r. znak OKN-5672/CN-4000/2010;

- opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nr 012.2013 z dnia 15 maja 2013 r. na okoliczność oceny zmian w pojeździe z punktu widzenia ich konstrukcyjnego charakteru;

- opinii Politechniki [...] LDL/K111/01/2012 z dnia 9 stycznia 2012 r. na okoliczność technicznego charakteru czynności zaspawania otworu gwintowego oraz trwałego charakteru połączenia spawanego.

Z uzasadnienia pisma wynika, że przedłożone załączniki potwierdzają ciężarowy charakter nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, którego klasyfikacja taryfowa jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Dodatkowo pełnomocnik wniósł na podstawie art. 1143 k.p.c. w związku z art. 300 p.p.s.a. o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego), w szczególności paragrafów 19 i 21 oraz wyjaśnienie obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu ciężarowego, wydanej na podstawie przepisu § 21 StVZO, po jego przebudowie.

W piśmie z dnia 16 lipca 2013 r. złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącej Spółki zawarł wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w zakresie uzyskania przez sąd informacji pisemnej z D w W., prowadzącej działalność gospodarczą w Polsce przez Oddział w Polsce, co do konstrukcji pojazdu przez ustalenie czy konstrukcja przedmiotowego typu pojazdu dopuszcza przeprowadzenie w tym typie pojazdu zmian pojazdu prowadzących do zmiany klasyfikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy.

Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej zawarty w piśmie z dnia 16 lipca 2013 r.

Pełnomocnik skarżącej popierał skargę. Pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji uwzględnił dowody znajdujące się we wspólnych aktach administracyjnych do spraw sygn. akt III SA./Łd 146 - 152/13, na które powoływał się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-7 nr [...] , poj. silnika 2184 cm³, rok produkcji: 2009, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego ustalenia badania technicznego pojazdu przeprowadzonego w Niemczech oraz badania technicznego pojazdu przeprowadzonego w Polsce w dniu 13 marca 2010 r. oraz fakt wystawienia tymczasowego dowodu rejestracyjnego dla samochodu ciężarowego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-7 nr [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 16 grudnia 2011 r. firma D Europe Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1). Ponadto w/w samochód posiadał 5 miejsc siedzących (2 przód, 3 tył), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, nie miał fabrycznie zainstalowanej w sposób trwały przegrody oddzielającej pierwszy (lub inny niż pierwszy) rząd siedzeń od przestrzeni bagażowo-towarowej, posiadał fabrycznie zainstalowane okna w panelach bocznych (bokach pojazdu) w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową. Dodatkowo przedmiotowy pojazd został wyposażony w klimatyzację oraz tempomat.

W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przed pierwszą rejestracją nr 0609/2010 z dnia 13 marca 2010 r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-7 nr [...] w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy, podrodzaj; "van", liczba miejsc do siedzenia: 2 (k. 47 akt admin.).

Natomiast w zaświadczeniu z kolejnego badania technicznego przeprowadzonego w dniu 2 kwietnia 2010 r. wskazano, iż nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. W załączniku do zaświadczenia wskazano, iż w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą w postaci kratki. Pojazd wyposażony był w oryginalne homologowane pasy bezpieczeństwa wraz z miejscami do ich kotwiczenia oraz oryginalną kanapę wraz z zagłówkami (k. 49 akt admin.).

W dniu 6 marca 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu. Z protokołu oględzin (k. 40 akt admin.) wynika iż pojazd posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa). Pojazd posiada drzwi wahadłowe - 4 sztuki, wszystkie z oknami oraz tylną klapę, umożliwiającą dostęp do części bagażowej, podnoszoną do góry również z oknem. Stwierdzono brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią z fotelem dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną. Ponadto samochód posiada wyposażenie wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu pasażerów: jednolitą dla całej kabiny wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną w całej kabinie, uchwyty boczne górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, głośniki we wszystkich drzwiach, klimatronic, elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach wahadłowych, tapicerka skórzana, poduszki powietrzne, kurtyny boczne.

Przesłuchany w charakterze świadka obecny użytkownik pojazdu (k. 39 akt admin.) oświadczył, że odebrał od Spółki zgodnie z zamówieniem samochód osobowy i po zakupie nie dokonywał w nim żadnych zmian. W momencie odbioru samochód wyglądał tak samo jak podczas oględzin.

Dokonanie zmian w pojeździe potwierdził przesłuchany w dniu 4 lipca 2012 r. P. P., którego firma dokonała przeróbek w przedmiotowym samochodzie. Zeznał on, iż zmiana przeznaczenia pojazdu polegała na zdemontowaniu kratki przy pomocy kluczy ręcznych w czasie około 1 godziny i zamontowaniu kanapy drugiego rzędu siedzeń. Montaż kanapy drugiego rzędu siedzeń polegał na przykręceniu kanapy w oryginalne miejsca kotwiczenia znajdujące się w aucie, podobnie wyglądał montaż pasów bezpieczeństwa. Czas montażu kanapy i pasów bezpieczeństwa określił na około 1-1,5 godziny. Brakujące elementy wyposażenia dostarczył klient. Oświadczył ponadto, iż nie pamięta, czy punkty kotwiące były w jakiś sposób zaślepione i czy było konieczne ich przywrócenie (k. 60 akt admin.).

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:

- fakt, iż został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej,

posiadał fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących w dwóch rzędach wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa,

szklane panele okienne,

bagażnik przeszklony otwierany do góry,

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, klimatronic, wykładzina podłogowa, tapicerka boczna, podsufitka na całej powierzchni, uchwyty górne dla pasażerów, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb drzwi przednich i tylnych).

Jednocześnie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na krótki okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakteru trwałego. Powyższe oznacza, że dokonano w pojeździe tylko zmian o cechach nietrwałych, które nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości.

Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o zmianie charakteru pojazdu na pojazd do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego, czy też opinia Politechniki [...]. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe. Podatnik nie przedłożył zaś w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. nie zawiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ponadto jak słusznie zauważył organ nabyty samochód marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] nie spełnia zawartego w tym piśmie opisu, jak bowiem stwierdzono w toku postępowania posiada fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa.

Sąd nie podważając opinii Politechniki [...] z dnia 9 stycznia 2012r. LDL/K111/01/2012, w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające odpowiednich narzędzi.

Sąd stwierdził jednocześnie, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych.

Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04. 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Także pismo pełnomocnika strony z dnia 27 maja 2013 r. wraz z załącznikami nie mogło zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim pismo zawierające stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. oraz stanowisko Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010r. oraz opinia Politechniki [...] z dnia 9 stycznia 2012r. LDL/K111/01/2012, dotycząca technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego podlegały ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd ją podziela czemu dał wyraz we wcześniejszych rozważaniach. Odnosząc się zaś do opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji z dnia 15 maja 2013 r. oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego 27 lutego 2013 r. przez Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013 r., a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Opinia z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie oceny zmian dokonanych w pojeździe Mazda CX-7 opracowana jest w całości na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co jak już podkreślano wielokrotnie powyżej, z uwagi na autonomię przepisów o podatku akcyzowym nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz przepisów prawa podatkowego charakter spornego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Również tłumaczenie dokumentu wystawionego przez Stację Stowarzyszenia Nadzoru Technicznego (TUV) w H., opisującego procedurę sankcjonowania zmian dokonanych w pojeździe poprzez odpowiednie zapisy w dowodzie rejestracyjnym pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem wewnętrzne krajowe-niemieckie procedury nie mogą zostać uwzględnione w Polsce, w kontekście znaczenia dla klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, która zgodnie z polską procedurą ustalana jest na podstawie regulujących tę kwestię przepisów podatkowych odnoszących się do nomeklatury CN. Sąd jeszcze raz podkreśla, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne oraz zgłaszania nowych dowodów na te okoliczność nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Dodatkowo należy podnieść, że jak wynika z pisma procesowego Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 11 czerwca 2013r., "homologację w Niemczech nadaje Federalny Urząd Transportu Samochodowego (Kraftfahrt-Bundesamp w skrócie KBA) a nie TUV Nord Mobilitat" (którego tłumaczenie pisma w sprawie homologacji załączyła skarżąca do pisma procesowego z dnia 27 maja 2013r. skargi), który w rzeczywistości pełni rolę odpowiednika polskiej stacji diagnostycznej.

Sąd nie uwzględnił wniosku o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego) co do homologacji pojazdu ciężarowego. Dla rozpatrzenia niniejszej sprawy nie ma bowiem znaczenia ustalenie treści przepisów prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego), gdyż zarówno dla organów jak i Sądu podstawę orzekania stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W tej sytuacji obca praktyka sądowa w zakresie homologacji pojazdu samochodowego ciężarowego stosowana na podstawie ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego (StVZO) pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości i legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd oddalił również wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu polega na zapoznaniu się sądu i stron z treścią dokumentu i odbywa się w ten sposób, że na rozprawie sąd przegląda, okazuje stronom i odnotowuje dokument. Strony mają prawo do zgłaszania uwag i oświadczeń odnoszących się do przeprowadzonego dowodu. Przez nadmierne przedłużenie postępowania należy zaś rozumieć konieczność odroczenia rozprawy. Wobec powyższego zgłoszony wniosek powodujący konieczność zwrócenie się przez sąd do odpowiedniej instytucji o uzyskanie dowodu w postaci informacji pisemnej z D w W., prowadzącej działalność gospodarczą w Polsce przez Oddział w Polsce, co do konstrukcji pojazdu przez ustalenie czy konstrukcja przedmiotowego typu pojazdu dopuszcza przeprowadzenie w tym typie pojazdu zmian pojazdu prowadzących do zmiany klasyfikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy spowodowałoby , nie spełnia przesłanek wniosku formułowanego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., i nie mógł być uwzględniony.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 powołanej ustawy. Pełnomocnikowi skarżącej przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w niniejszym postępowaniu na podstawie § 19 pkt 1 rozp. Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 t.j.). Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Sąd uznał, że przepis ten określa maksymalną wysokość opłaty, ale nie określa wysokości minimalnej. Sąd odpowiada za zasadność i legalność wydatkowania środków publicznych a są nimi środki wydatkowane na wynagrodzenia pełnomocników z urzędu. Uwzględniając więc nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata, występującego przed tutejszym sądem w ponad pięćdziesięciu podmiotowo i przedmiotowo tożsamych sprawach, obejmujący sporządzenie identycznych skarg i pism procesowych odwołujących się do tych samych zarzutów i argumentów, powtórzonych w wystąpieniach adwokata na rozprawie, uzasadnione jest przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia w kwocie 984 zł, zawierającą podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 375/12).

d.r