Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 752/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3,  art.  3 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3091 (trzy tysiące dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A S.A. w K. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...]r. w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r.

2. Stan sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, przedstawia się następująco:

2.1. A S.A. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), pismem z dnia [...]r. skierowanym do Burmistrza Miasta P., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2009r. w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości, dołączając do wniosku korektę deklaracji, z której wynikało, że kwota podatku uległa obniżeniu z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

2.2. Burmistrz Miasta P. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy"), decyzją dnia [...]r. (Nr [...]), na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust. 1 i pkt 2 i 3, art. 3 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 849, dalej: "u.p.o.l." lub "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych") w brzmieniu obowiązującym w 2009r., postanowił:

- stwierdzić wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...] zł,

- odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...] zł.

2.3. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...] zł.

Powołując się na zasadę superficies solo cedit nie zgodziła się na przypisanie jej statusu posiadacza opodatkowanych budynków, argumentując, że skoro budynki te stanowiły części składowe nieruchomości gruntowej, to tym samym ich posiadanie związane było z gruntem, na którym zostały posadowione, a w konsekwencji posiadaczem samoistnym spornych budynków mógłby być tylko ten, kto byłby jednocześnie samoistnym posiadaczem gruntów. Kontynuując stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie nie ma możliwości wskazania posiadacza nieruchomości gruntowych – działek nr[...] i [...], bowiem stanowią one własność Skarbu Państwa, co wyklucza możliwość przypisania spółce ich samoistnego posiadania.

2.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001r., Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2.5. Ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy:

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy ustalił, że na działkach oznaczonych numerami: [...] i [...] będących własnością Skarbu Państwa i oddanych z dniem [...]r., z mocy prawa Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej (dalej: "RZGW’) w trwały zarząd, usytuowane były budynki:

1) budynek [...] o powierzchni [...]m2,

2) [...] domków [...] o powierzchni [...]m2 każdy,

3) budynek [...] i powierzchni [...]m2,

4) budynek [...] o powierzchni [...]m2.

Z kartoteki budynków wynikało, że ich właścicielem był Skarb Państwa, a RZGW trwałym zarządcą.

Na podstawie pisemnych wyjaśnień spółki organ odwoławczy ustalił, że:

- budynki te zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki za rok 2009 i podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od osób prawnych,

- poniesione przez spółkę wydatki w postaci amortyzacji, ubezpieczenia składników majątkowych, podatku od nieruchomości zaliczane były przez spółkę do kosztów działalności gospodarczej,

- spółka, w 2009r., uzyskiwała przychody z tytułu bezumownego korzystania z budynków przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B – M. C..

Organ odwoławczy wskazał także, że budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki w [...]r., a zawiadomienie do oddaniu budynków do użytkowania dokonała C, której następcą prawnym jest spółka.

W konkluzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając spółkę za posiadacza samoistnego budynków, bowiem w ocenie organu spółka wiedziała, że nie jest właścicielem, ale chciała posiadać budynki jak właściciel i manifestowała w tym zakresie swoją wolę. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny w stosunku do innych gałęzi prawa, a ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem części składowych gruntu, co oznacza, że budynki i budowla mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem opodatkowania.

3. Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

Nie kwestionując ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego spółka podniosła, że odkodowanie pojęć: właściciela, posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego gruntów powinno nastąpić na gruncie przepisów kodeksu cywilnego, bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ich nie definiuje. Powołując się na zasadę superficies solo cedit wyrażoną w art. 47 § 1 i art. 48 stwierdziła, że skoro wybudowane przez C budynki i budowla są posadowione na gruncie Skarbu Państwa, to nie stanowią własności spółki, a uznanie jej z kolei za posiadacza samoistnego tych budynków byłoby możliwe o tyle, o ile posiadanie takie miałoby miejsce również w stosunku do gruntów, na których budynki te są posadowione. Ponadto podniosła, że sam fakt wprowadzenia budynków i budowli do ewidencji środków trwałych nie może świadczyć w żadnym wypadku, że z cywilistycznego punktu widzenia budynki te i budowla są w samoistnym posiadaniu skarżącej.

Dalej podniosła - odnosząc się do obciążania Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego B – M. C. i za bezumowne korzystanie ze spornych budynków - że nie można pominąć, iż osoba, która wzniosła na cudzym gruncie budynek, posiada w stosunku do właściciela gruntu roszczenie o zwrot poniesionych na budynek nakładów. W przypadku natomiast niepokrycia tego roszczenia przez właściciela gruntu, ten kto z budynku korzysta, obowiązany jest nie tylko do zapłaty na rzecz właściciela czynszu dzierżawnego związanego z korzystaniem z gruntów, lecz także czynszu z tytułu korzystania z budynku na rzecz tego, kto te nakłady poniósł.

4. Organ odwoławczy wniosł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu jest ustalenie, czy skarżąca jest posiadaczem samoistnym budynków i budowli posadowionych na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa będących w zarządzie trwałym RZGW. Skarżąca nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego.

W sprawie, o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, wypowiedział się tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2015r. (sygn. akt I SA/GL 380/15) uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 25 lutego 2015r. w przedmiocie stwierdzenia wobec skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008r. Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela argumentację zawartą w tym wyroku. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, aby odstąpić od wyrażonego tam stanowiska.

Organy podatkowe ustaliły, że grunt, na którym posadowione są budynki i budowla jest własnością Skarbu Państwa (działki nr [...] i [...]), został oddany w trwały zarząd RZGW. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznały skarżącą za samoistnego posiadacza budynków i budowli bowiem władała nimi jak właściciel: poniosła nakłady na wytworzenie budynków, ujęła je w ewidencji środków trwałych, dokonywała odpisów amortyzacyjnych, ubezpieczała budynki, ponoszone koszty zaliczała do kosztów prowadzonej działalności i czerpała pożytki. Zdaniem organu odwoławczego prawo podatkowe ma charakter autonomiczny w stosunku do innych gałęzi prawa, a ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem części składowych gruntu, co oznacza, że budynek i budowla mogą być osobnym od gruntu przedmiotem opodatkowania.

Z załączonej do akt sprawy "Informacji z rejestru gruntów" wynika, że nieruchomości oznaczone jako działki nr [...] i [...] zostały oznaczone symbolem Bz (tereny rekreacyjno-użytkowe - działka [...]) oraz Tk (tereny kolejowe - działka [...]). Z informacji wynika także, że właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa – Starosta G., a zarządcą trwałym – RZGW. W piśmie z dnia [...] r. Starostwo Powiatowe w G. – wyjaśniając kwestie budynków posadowionych na ww. działkach – podało, że na podstawie archiwalnych dokumentów znajdujących się w powiatowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym ustalono, iż budynki istniały przed założeniem rejestru budynków i przyjęto za datę ich ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków – datę założenia rejestru budynków. Do pisma załączono "Wypis z kartoteki budynków" wymieniający budynki posadowione na działkach nr [...] i [...] z jednoczesnym oznaczeniem właściciela – Skarb Państwa (Starosta G.) i zarządcy trwałego – RZGW.

Z akt sprawy wynika, że RZGW dnia [...]r., na podstawie art. 217 ust. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001r. Prawo wodne (Dz. U. Nr 115, poz. 1229; obecnie: t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 469) nabył z mocy prawa prawo trwałego zarządu nieruchomości położonych w obrębie ewidencyjnym D., w tym działek nr [...] i 184/7 (pismo Starostwa Powiatowego w G. z dnia [...]r., zaświadczenie z dnia [...]r.).

Dane te zostały ujawnione w załączonej do akt administracyjnych księdze wieczystej (nr [...] – stan z dnia [...]r.). W Dziale I wpisano działki nr [...] i [...] położone w obrębie ewidencyjnym D., oznaczając sposób korzystania jako BI (inne tereny zabudowane); w Dziale II ujawniono jako właściciela Skarb Państwa w trwałym zarządzie RZGW. Trwały zarząd wpisano zaś na podstawie zaświadczenia Starosty G. z dnia [...]r.

Wskazany stan faktyczny należy odnieść do przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 520; dalej: u.p.g.k.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowany jest pogląd podzielany również przez skład rozpatrujący niniejszą sprawę, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i zgodnie z tym przepisem, stanowią dowód treści w nich stwierdzonych. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 411/11, LEX nr 1125394).

W rozpatrywanej sprawie strony nie kwestionowały stanu prawnego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków oraz w księdze wieczystej. Możliwość odstępstw od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2967/14, stwierdzając, że mogą one mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków:

1) pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów,

2) kolidują z okolicznościami faktycznymi ukształtowanymi na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej (prawomocnego orzeczenia sądowego), które mają bezpośredni wypływ na wymiar podatku od nieruchomości, a decyzja taka (orzeczenie) może stanowić wystarczającą podstawę ustalenia jego wysokości i przypisania tej daniny właściwemu podmiotowi,

3) powodują, że posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej (innym akcie normatywnym), bezpośrednio oddziałujących na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują stosownego oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

Nie jest także sporne, że budynki i budowle posadowione na działkach nr [...] i [...] zostały wzniesione przez poprzednika prawnego spółki. Skarżąca poniosła nakłady na wytworzenie budynków, dokonywała odpisów amortyzacyjnych, ubezpieczała budynki, koszty związane z nimi zaliczała do kosztów prowadzonej działalności, obciążała również osobę trzecią za bezumowne korzystanie z rzeczy.

Na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 tej ustawy).

Pojęcie nieruchomości użyte w ww. przepisie określone jest w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Obowiązującemu prawu znane są trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym: grunty stanowiące część powierzchni ziemskiej, budynki trwale połączone z gruntem, części tych budynków z mocy szczególnych przepisów (np. lokale mieszkalne). Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane, to oznacza to, iż ustawodawca miał na uwadze już istniejącą definicję tego pojęcia, którą zawiera część ogólna kodeksu cywilnego - zwłaszcza art. 46 k.c., stanowiący, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty) jak też budynki trwale związane z gruntem lub części tych budynków, jeśli na mocy tych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (por. L. Etel Komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; Lex).

W art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wskazano, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Organy podatkowe w realiach rozpatrywanej sprawy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznały skarżącą za posiadacza samoistnego jedynie budynków i budowli posadowionych na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa a oddanym w trwały zarząd RZGW.

Pojęcie "posiadania" zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, więc przy wykładni powołanego art. 3 ust. 1 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. Sąd podzielił stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, zgodnie z którym przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostało wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08; LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03; LEX nr 182090). Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka mogła uważać się za uprawnioną do rozporządzania nieruchomością, wręcz przeciwnie musiała liczyć się z uprawnieniami jej właściciela (Skarbu Państwa).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Niesporny stan faktyczny sprawy wskazuje, że budynki i budowle posadowione na działkach [...] i [...] są trwale związane z gruntem. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, nawet przy uwzględnieniu autonomiczności tej gałęzi prawa, nie można nie zauważyć, że współtworzy ono system prawa. Dochodzi zatem między nim a innymi gałęziami prawa do powstawania wzajemnych związków, które muszą być uwzględniane w procesie wykładni. W tym przypadku winno się uwzględnić jedną z obowiązujących w polskim prawie cywilnym zasad superficies solo cedit wyrażoną w art. 48 i 191 k.c., zgodnie z którą wszystko, co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c. części składowe rzeczy nie mogą być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). W myśl art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może stanowić samoistnego przedmiotu posiadania. Budynki lub ich części mogą być przedmiotem samoistnego posiadania jedynie wówczas, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 782/11 i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 471/07).

Wyjątek, o którym mowa w art. 48 k.c. przewidziany został w art. 235 k.c., zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie wymienionym w tym przepisie stanowią jego własność. Ustawodawca w tym przepisie wprowadził wyjątek od zasady superficies solo cedit – budynki wzniesione na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, stanowiąc własność użytkownika wieczystego nie są jej częściami składowymi. Wyjątek ten nie ma tu zastosowania. Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy budynki i budowle jako trwale związane z gruntem w znaczeniu prawnym dzielą los prawny gruntu, stanowią bowiem jej część składową. Oznacza to, że właściciel nieruchomości gruntowej (Skarb Państwa) jest także właścicielem posadowionych na tej nieruchomości budynków i budowli trwale nim związanych. O uznaniu za części składowe decydują przesłanki natury obiektywnej, połączenie musi mieć charakter fizyczny, materialny i trwały. Wskazane przez strony budynki (wymienione w decyzjach organów obu instancji) spełniają te warunki, co nie jest sporne w sprawie. Zatem, odwołując się do przepisu art. 47 § 1 k.c., część składowa nie stanowi odrębnego przedmiotu własności ani innych praw rzeczowych. Sytuacja prawna rzeczy głównej (nieruchomości) rozciąga się na część składową ( budynki i budowle).

Stanowisko takie jest także prezentowane przez doktrynę. J. Katner w Komentarzu do art. 47 Kodeksu cywilnego (Lex) stwierdził, że część składowa nie może być przedmiotem posiadania, zwłaszcza posiadania samoistnego, chyba że stanowi odrębną własność, a to jest możliwe tylko co do budynków będących odrębną własnością od gruntu oraz części budynków, jeśli przepisy szczególne tak stanowią. Skutki prawne obejmują rzecz wraz z jej częściami składowymi, niezależnie od źródła stosunku prawnego. Dotyczy to również decyzji administracyjnych, zwłaszcza stwierdzających nabycie określonego prawa (deklaratywnych, obowiązkowych). Również E. Niezbecka wskazała, że jeżeli część budynku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, to część składowa nie może być przedmiotem samoistnego posiadania (por. Komentarz do art. 47 Kodeksu cywilnego, publ. Lex i powołany tam: M. Krzyszczak, Własność budynków, o których mowa w art. 49 k.c., Mon. Praw. 2000, nr 10, s. 638).

Kategorycznie odniósł się do tej kwestii także E. Gniewek (Kodeks cywilny Komentarz, Warszawa 2008, str. 116) uznając, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Inaczej mówiąc "określona rzecz złożona jest w całości jednym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Część składowa rzeczy nie może również być przedmiotem posiadania samoistnego w rozumieniu art. 336 k.c. O dopuszczalności posiadania decyduje dopuszczalność powstania prawa. Nie jest zaś możliwe samoistne posiadanie części składowych (w zakresie odpowiadającym uprawnieniom właściciela), gdyż stosownie do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (tak postanowienie Sądu Najwyższego z 6 czerwca 1973 r., I CR 413/73, niepubl.). Budynki trwale z gruntem związane są nieruchomościami, o ile na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem jedynie przepisem rangi lex specialis można ustanawiać tak daleko posunięte wyjątki od zasady superficies solo cedit. Nigdy zaś nie można czynnością prawną stron ustanowić skutecznie odrębnej własności budynku, gdy brak w tej mierze wyraźnego upoważniającego przepisu prawa (op. cit. str. 113).

Sąd co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych odwołujące się do zasady autonomii prawa podatkowego. Lecz skoro ustawodawca w ustawie podatkowej (tu: ustawie o podatkach i opłatach lokalnych) nie określił definicji pojęć już uregulowanych w innych ustawach (tu: kodeksie cywilnym), to należy je zastosować w procesie ustalania zobowiązań podatkowych w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. W ocenie Sądu organy stosując przepisy kodeksu cywilnego jedynie w kwestii wyjaśnienia pojęcia posiadania samoistnego (art. 336 k.c.), w sposób nieuprawniony pominęły zakres regulacji zawartej w art. 47 i art. 48 k.c., odwołując się do autonomii prawa podatkowego.

Spór w tej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości skarżącej Spółki w związku z wszczętym postępowaniem o ustalenie prawa do nadpłaty, lecz charakter omawianego zagadnienia wymaga szerszego jego ujęcia.

W art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) i posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu.

Prawnym wyrazem takiego połączenia jest to, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Wobec powyższego podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku od nieruchomości, zarówno od gruntu, jak i budynków oraz budowli wzniesionych na tym gruncie jest właściciel gruntu. Skoro właścicielem działek [...] i [...] jest Skarb Państwa a trwałym zarządcą RZGW (z mocy prawa na podstawie art. 217 ust. 2 Prawa wodnego), to rozstrzygnięcie problemu, jaki podmiot w realiach faktycznych sprawy jest podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wymaga przeprowadzenia także wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ogólna zasada, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obciąża jej właściciela, nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza niebędącego posiadaczem samoistnym. W pierwszym przypadku (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.) podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość lub obiekt budowlany w posiadanie na podstawie umowy. W drugim przypadku (także art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.) podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny" należy rozumieć m. in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k. c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167).

Należy zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 września 2006 r. (II FSK 1090/05), z 29 września 2011 r. (II FSK 1716/10) oraz z 7 grudnia 2011 r. (II FSK 945/10), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Uprawniona jest przy tym teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Innymi słowy, państwowe (i gminne) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości państwowe (lub gminne), nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawno-rzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. W stosunkach prawnych i procesowych działają one za Skarb Państwa jako stationes fisci (za gminę jako stationes communes) i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej Skarbowi Państwa (lub gminie) a mianowicie, uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków. Powyższe ustalenia uprawniają do stwierdzenia, że instytucja trwałego zarządu zawiera w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 k.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości, jakkolwiek nie jest on użytkownikiem, najemcą, dzierżawcą lub mającym inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, albowiem trwały zarząd nie jest prawem podmiotowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym wykonywanym w ramach uprawnień przyznanych aktem prawnym, na mocy którego nastąpiło przekształcenie zarządu w trwały zarząd. Stanowi "inny tytuł prawny" o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1914/08; Lex nr 596078). NSA w wyroku tym stwierdził ponadto, że przykładem "innego tytułu prawnego" jest akt prawny, w wyniku którego dotychczasowy zarząd skarżącego nad nieruchomościami przekształcił się w trwały zarząd na podstawie art. 217 Prawa wodnego.

Niekwestionowane ustalenia niniejszej sprawy, a także załączone dokumenty urzędowe (informacja z rejestru gruntów, wypis z kartoteki budynków, zaświadczenie z dnia [...] r., księga wieczysta) potwierdzają, że RZGW nabył prawo trwałego zarządu z mocy prawa z dniem [...] r. na podstawie art. 217 ust. 2 ustawy Prawo wodne. Zgodnie z tym przepisem z dniem wejścia w życie ustawy stanowiące własność Skarbu Państwa wody oraz grunty pokryte tymi wodami przechodzą w trwały zarząd odpowiednio - urzędów morskich, regionalnych zarządów gospodarki wodnej, parków narodowych, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-3 (art. 217 ust. 1). Przejście mienia, o którym mowa w ust. 1 stwierdza, na wniosek zainteresowanego, właściwy starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej (ust. 2 tego przepisu). Zgodnie z wymienionym przepisem art. 11 ust. 1 pkt 2 prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa i będących wodami istotnymi dla kształtowania zasobów wodnych oraz ochrony przeciwpowodziowej, w szczególności wód podziemnych oraz śródlądowych wód powierzchniowych (z zastrzeżeniem art. 13) wykonuje Prezes Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej.

Przepis art. 217 ustawy Prawo wodne stanowi wprost o przejściu w trwały zarząd wód oraz gruntów pokrytych tymi wodami. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1a ustawa ta reguluje sprawy własności wód oraz gruntów pokrytych wodami, a także zasady gospodarowania tymi składnikami w odniesieniu do majątku Skarbu Państwa. W świetle poczynionych wyżej rozważań organ winien odnieść się do kwestii objęcia zarządem trwałym gruntów (działek [...] i [...]), na których posadowione są budynki i budowle. Należy bowiem zwrócić uwagę na prezentowany w doktrynie pogląd (L. Etel Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; Lex), że zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy jedynie (podkreślenie Sądu) w przypadku ustanowienia trwałego zarządu, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774). Trwały zarząd w świetle art. 43 tej ustawy jest publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną, a art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Ustawa również nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami m.in. ustawy Prawo wodne (art. 2 pkt 8). Pomimo więc wiążącej treści ewidencji gruntów i budynków organy winny odnieść się do zakresu posiadania i ustalić, co jest tym posiadaniem objęte, a w szczególności czy trwałym zarządem objęto także grunty niepokryte wodami i zabudowane.

W przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa podatnikiem jest zawsze podmiot władający nimi (posiadacz) nawet wtedy, gdy jego władanie nie jest oparte na tytule prawnym. Jeżeli budowle zostaną wzniesione na tego rodzaju gruncie to podatnikiem będzie, zarówno od gruntu jak i budynku lub budowli, posiadacz gruntu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca wzniosła budynki (budowle) na gruncie niestanowiącym jej własności i została uznana za samoistnego posiadacza tych budynków a zarazem podatnika podatku od nieruchomości. Jednocześnie ustaliły, że właścicielem nieruchomości gruntowej jest Skarb Państwa, a zarządcą trwałym RZGW, co stanowiło podstawę do uznania żądania nadpłaty skarżącej w podatku od nieruchomości w tej części.

W ocenie Sądu organy podatkowe w celu ustalenia skutków podatkowych nie uwzględniły regulacji zawartych w kodeksie cywilnym błędnie przyjmując, że część składowa nieruchomości (budynek) może stanowić przedmiot samoistnego przedmiotu posiadania niezależnie od gruntu. Budynki lub ich części mogą być przedmiotem samoistnego posiadania jedynie wówczas, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (co w tej sprawie nie zostało wykazane). Natomiast pojęcie "samoistnego posiadacza" należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadają temu pojęciu przepisy k.c.; skarżąca zatem nie mogła samoistnie posiadać budynków bez jednoczesnego posiadania gruntu, skoro ten był oddany – zgodnie z ustaleniami organów podatkowych – w zarząd trwały.

Oceny tej nie zmienia podnoszona przez organy okoliczność uzasadniająca samoistne posiadanie przez skarżącą przedmiotowych budynków, że stanowiły one środek trwały podatnika i były amortyzowane. Zdaniem Sądu okoliczność wykazywania przez skarżącą Spółkę budynków w ewidencji środków trwałych nie determinuje obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Opodatkowanie bowiem dochodu z nieruchomości jest domeną podatków dochodowych, a posiadanie tejże nieruchomości – podatków majątkowych; podatek od nieruchomości ma niewątpliwie charakter majątkowy. Zatem dokonywana przez podatnika amortyzacja tych środków nie może mieć wpływu na zakres ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zauważyć także należy, że Spółka nie dysponowała budynkami a jedynie wierzytelnością o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli na ww. działkach i tą wierzytelnością rozporządziła.

Odnosząc się do powołanych przez organ pierwszej instancji orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić trzeba, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych i nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W wyroku z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2631/11 NSA przyjął, że z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 43 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 50 ustawy i gospodarce nieruchomościami wynika, że oddanie w najem przez jednostkę organizacyjną, będącą trwałym zarządcą nieruchomości (części nieruchomości) za zgodą właściciela tej nieruchomości (jednostki samorządu terytorialnego) prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u najemcy (a więc odmiennie niż to wskazano w ww. wyrokach NSA). Natomiast tut. Sąd w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10 przyjął, że skarżąca była samoistnym posiadaczem zarówno gruntu jak i budynku, zaś wyrok z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 186/13 dotyczył nieruchomości, których skarżąca była użytkownikiem wieczystym.

Organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowisko zaprezentowane wyżej.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W zakresie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a.