Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2937/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 30 czerwca 2014 r. nr [...], stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego J. K. kwotę 411 (czterysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Na podstawie umowy sprzedaży z 17 czerwca 2011 r. skarżący uzyskał przychód w wysokości 136.000 zł

z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w R. przy ul. [...], wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego gruntu. Aktem notarialnym z 6 czerwca 2011 r. podatnik zawarł umowę sprzedaży przedwstępnej tego lokalu. Prawo do lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego gruntu skarżący nabył na podstawie postanowienia z 10 listopada 2010r. o dział spadku po G. K. Sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f.

Skarżący w korekcie zeznania PIT-39 za 2011 r. wykazał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 135.586,72 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 87.053,45 zł oraz podatek należy w kwocie 9.221 zł. Przedstawił kserokopie dokumentów. Organ ustalił, że 17 czerwca 2011 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z treści § 3 ww. aktu wynika, że na poczet umówionej ceny do dnia sporządzenia aktu strona otrzymała od kupujących kwotę 80.650 zł. Zapis ten potwierdza treść § 4 umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej 6 czerwca 2011 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Przed sporządzeniem aktu notarialnego z 17 czerwca 2011 r. skarżący poniósł wydatek w kwocie 70.000 zł na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w R. przy ul. [...] (akt notarialny z 8 czerwca 2011 r. Rep. A Nr [...]).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 30 czerwca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia 17 czerwca 2011 r. lokalu mieszkalnego. Do wyliczenia przyjęto ww. przychód w kwocie 136.000 zł, (tj. przychód wynikający z aktu notarialnego z 17 czerwca 2011 r.), koszty odpłatnego zbycia w kwocie 413,28 zł (koszty aktu notarialnego z 6 czerwca 2011 r.), wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 14.949,89 zł (poniesione w okresie od 21 czerwca 2011 r. do 30 sierpnia 2011 r. na remont lokalu mieszkalnego). Organ nie uwzględnił do wyliczenia dochodu zwolnionego wydatku w kwocie 70.000 zł, tj. kwoty wydatkowanej 8 czerwca 2011 r. (a wiec przed zawarciem umowy sprzedaży) na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w R. przy ul. [...] (akt notarialny z 8 czerwca 2011 r.). Organ odwoławczy utrzymując tą decyzję w mocy wyjaśnił, że wydatkowanie części ceny uzyskanej przy zawarciu 6 czerwca 2011 r. przedwstępnej umowy sprzedaży na zakup 8 czerwca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie spełnia przesłanki, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona wydatkowała bowiem środki uzyskane tytułem zawartej umowy przedwstępnej na zakup spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przed datą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, tj. 17 czerwca 2011 r.

W skardze J. K. zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że kwota 80.650 zł, otrzymana ze sprzedaży 6 czerwca 2011 r. lokalu mieszkalnego nie stanowi przychodu ze zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy poprzez uznanie, że kwota przychodu otrzymana na podstawie umowy przedwstępnej z 6 czerwca 2011 r. nie będzie mogła być uwzględniana do odliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona.

Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. sąd ten wskazał, że kluczowe znaczenie ma sformułowanie w nim zawarte "jeżeli począwszy od dnia zbycia tej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Sąd wyjaśnił, że jeśli utożsamić ustawowe określenie "dzień zbycia" z pojęciem dokonania sprzedaży czy innej odpłatnej umowy przenoszącej własność, to prosta literalna wykładnia może prowadzić do takich wniosków, jakie wywiodły organy, że tylko wydatkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe po dokonaniu sprzedaży mieszkania skutkuje zwolnieniem od podatku tak wydatkowanego przychodu ze sprzedaży innego mieszkania. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w realiach niniejszej sprawy wykładnia taka jest wadliwa. Uwzględniając wykładnię celowościową niezbędną dla dokonania wykładni przepisu, który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, należy przyjąć, że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka, umowa ostateczna) środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co doprowadziło do odmowy zastosowania zwolnienia od podatku części dochodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży mieszkania, a więc w sposób oczywisty wpłynęło na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

- prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło opłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe" poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy uznawać zarówno dzień pierwszy jak i ostatni tego procesu, przy czym zdaniem sądu, pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność;

- prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wyjaśnił, że ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kc), a zgodnie z art. 158 Kc umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości (zobowiązanie powinno być w akcie wymienione). Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., które obejmują m.in. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nabycie wiąże się niewątpliwie z przeniesieniem własności danej nieruchomości na kupującego. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy zatem uznać dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia nawet wówczas, gdy przeznaczony został na zapłatę należnej za ten lokal ceny. Wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatkowanie części ceny uzyskanej przy zawarciu 6 czerwca 2011 r. przedwstępnej umowy sprzedaży na zakup 8 czerwca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie spełnia przesłanki, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona wydatkowała bowiem środki uzyskane tytułem zawartej umowy przedwstępnej na zakup spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przed datą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, tj. 17 czerwca 2011r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona umowa sprzedaży została zawarta już po nabyciu lokalu oraz dokonaniu przez skarżącego zapłaty.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Równocześnie jak stanowi treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art.21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Rezultat literalnej wykładni art.21 ust.1 pkt.131 i art.21 ust.25 pkt.1 lit.a u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07).

Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle kreśloną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podatnik, jak wynika z zestawienia dat zawieranych aktów notarialnych środki otrzymane z tytułu zbycia nieruchomości i zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży przeznaczył na nabycie lokalu mieszkalnego. Następnie zawarł umowę sprzedaży nieruchomości na poczet ceny której została zaliczono wcześniej otrzymana, przy zawieraniu umowy przedwstępnej kwota pieniędzy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się także, że art.21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Taki kierunek wykładni wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a obecnie jego odpowiednika, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 (obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) przyjęto w orzecznictwie (np. uchw. siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, wyroki NSA: z dnia 28.09.2016, II FSK 2320/14; z dnia 3.02.2017, II FSK 3552/14; z dnia 28.03.2017: II FSK 3369/16 i II FSK 500/16).

Opisywana regulacja służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie wskazanej przez organ przesłanki (pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości) w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości.

Natomiast argumentacja przywołana przez autora skargi kasacyjnej sprowadza się zasadniczo do przywołania treści art. 535, art. 488, art. 3531, art. 155 § 1 oraz art. 158 Kc - przepisów dotyczących umowy sprzedaży, jej dwustronnego charakteru, konieczności zachowania formy aktu notarialnego w przepadku sprzedaży nieruchomości oraz momentu przeniesienia prawa własności. Niemniej jednak skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił, w jaki sposób wskazane przepisy Kodeksu cywilnego prowadzą do wniosku, że w celu skorzystania z omawianego zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f , podatnik musi wydatkować uzyskane z tytułu zbycia nieruchomości środki na nabycie lokalu mieszkalnego dopiero po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości.

Mając powyższe na względzie zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko nie naruszało wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ani też przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.