Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 619/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 2, par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec - listopad 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 października 2020 r. nr (stary) [...] nr (nowy) [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił A. N.:

* za styczeń 2015 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 57.327 zł,

* za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 20.708 zł,

* za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 1.162 zł,

* za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 12.630 zł,

* za maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 5.459 zł,

* za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 35.164 zł,

* za lipiec 2015 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 94.328 zł,

* za sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 65.478 zł,

* za wrzesień 2015 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 132.551 zł,

* za październik 2015 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 26.889 zł,

* za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 53.992 zł,

* za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 24.922 zł.

Od decyzji tej A. N. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 października 2020 r. nr (stary) [...] nr (nowy) [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące: styczeń, lipiec - listopad 2015 r. w łącznej wysokości 430.565 zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. A. N. wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniu organu I instancji wnoszący zażalenie zarzucił naruszenie:

1. art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a w efekcie nadaniu decyzji z dnia 6 października 2020 r. nr (stary) [...] nr (nowy) [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy:

- podatnik przedłożył organowi podatkowemu oświadczenie o swoim stanie majątkowym z dnia 10 marca 2020 r., w którym wskazał na posiadane składniki majątkowe, których łączna wartość przekracza 2.000.000 zł, a zatem jest ponad czterokrotnie wyższa niż wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu z dnia 6 października 2020 r.,

- organ podatkowy pomimo posiadania wiedzy o tym, że poza wskazanymi w uzasadnieniu postanowienia pojazdami i ciągnikiem rolniczym o łącznej wartości co najmniej 300.000 zł, mogących być przedmiotem zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia, w oświadczeniu złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej podatnik wskazał również, że jest właścicielem wysoko wartościowych maszyn budowlanych, tj. żurawia wieżowego, minikoparki oraz koparko-ładowarki, których łączna wartość wynosi nie mniej niż 250.000 zł i na których również możliwym jest ustanowienie zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia, nie wyjaśnił i nie wskazał, dlaczego zakwestionował przedmiotowe oświadczenie i uznał, że na ww. składnikach majątku nie ma możliwości ustanowienia zastawu skarbowego, tym bardziej, że już w treści wydanej przez siebie decyzji z dnia 20 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz lipiec - listopad 2015 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, wyraźnie wskazywał, że na ww. składniku majątku podatnika możliwym jest dokonanie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań,

- podatnik jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o pow. łącznej 5,94 ha i wartości ok. 1.000.000 zł, na którym można ustanowić hipotekę przymusową, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia,

- organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie i opisując w nim stan majątku podatnika całkowicie pominął w nim fakt, że podatnik jest właścicielem udziałów w spółce F. C.-B. "N. " Sp. z o. o. (KRS: [...]), na których możliwym jest ustanowienie zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia, a wiedza ta była organowi znana z urzędu albowiem już w treści wydanej przez siebie decyzji z dnia 20 marca 2020 r. nr [...], jednoznacznie wskazywał, że na ww. składniku majątku podatnika możliwym jest dokonanie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań,

- organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie, wskazał co prawda, że podatnik jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w G. składającej się z działki nr [...] objętej księgą wieczystą nr [...], jednakże przy szacowaniu łącznej wartości majątku podatnika, całkowicie zaniechał uwzględnienia wartości udziału podatnika w przedmiotowej nieruchomości;

2. art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia 6 października 2020 r. nr (stary) [...] nr (nowy) [...] jest krótszy niż 3 miesiące, a w efekcie nadaniu przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy z dniem 21 lipca 2020 r. (tj. na przeszło 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia) okres przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu - jak twierdzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w swym piśmie z dnia 29 lipca 2020 r. na skutek wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, o czym organ pierwszej instancji poinformował podatnika ww. pismem z dnia 29 lipca 2020 r. nr [...], [...], co zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że wskazana przesłanka nie mogła mieć zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2107 r. sygn. akt I FSK 1898/15), a jednocześnie prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy w treści dwóch różnych pism kierowanych do podatnika argumenty i okoliczności wewnętrznie sprzeczne i wzajemnie się wykluczające;

3. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nadaniu nieostatecznej decyzji z dnia 6 października 2020 r. nr (stary) [...] nr (nowy) [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku uprawdopodobnienia przez organ pierwszej instancji, że zobowiązania podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostaną wykonane przez podatnika.

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji przytoczył treść art. 239a i art. 239b § 1-4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 października 2020 r. nr (stary) [...] nr (nowy) [...] łączna wysokość określonego zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące: styczeń, lipiec - listopad 2015 r. wynosiła 430.565 zł. Wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania postanowienia, tj. 24 listopada 2020 r. od należnych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące wynosiła 179.009 zł. Zatem suma należności do uregulowania na dzień 24 listopada 2020 r. wynosiła 609.574 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że jak wynika z akt sprawy, A. N. jest współwłaścicielem wraz z małżonką J. N., nieruchomości położonej w P. składającej się z działek: nr [...], [...], [...], [...] o łącznej pow. 4,9331 ha, objętej księgą wieczystą nr [...] Działki nr [...], [...] stanowią gospodarstwo rolne z zabudowaniami, natomiast działki nr [...], [...] stanowią grunty orne i grunty zadrzewione i zakrzewione. Autor zażalenia jest również współwłaścicielem wraz z małżonką J. N., nieruchomości położonej w P. Wielkiej składającej się z działek: nr [...] o łącznej pow. 1,0100 ha, objętej księgą wieczystą nr [...], które stanowią gospodarstwo rolne. Wartość szacunkową ww. nieruchomości A. N. wskazał w oświadczeniu ORD-HZ z dnia 6 marca 2020 r. na ok. 1.000.000 zł.

Organ II instancji stwierdził, że z ustaleń organu I instancji na podstawie elektronicznego dostępu do ksiąg wieczystych wynika, że w treści księgi wieczystej nr [...] ujawnione są dwa wpisy hipoteki umownej na rzecz Banku Spółdzielczego w M. D., pierwszy w wysokości 170.000 zł, drugi w wysokości 324.000 zł (łącznie 494.000 zł). Zdaniem organu, obciążenie ww. nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] wpisem dwóch hipotek, oznacza, że na tym majątku nie można ustanowić już hipoteki korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia.

Odnośnie z kolei nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] o pow. 1,0100 ha stanowiącej gospodarstwo rolne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że nie jest ona obciążona wpisem hipoteki. Organ stwierdził, że z uwagi, iż w oświadczeniu ORD-HZ z dnia 6 marca 2020 r. A. N. wykazał szacunkową wartość łącznie obu nieruchomości ([...], [...]) na kwotę ok. 1.000.000 zł, organ I instancji oszacował wartość nieruchomości kw. nr [...] na podstawie średnich przybliżonych wartości nieruchomości położonych na terenie Gminy N. sporządzonych w protokole spisanym z przedstawicielem tej jednostki samorządu terytorialnego, gdzie przyjęta cena działki rolnej niezabudowanej o pow. powyżej 1 ha wynosi od 4 zł do 5 zł za 1 m2. Przyjęto wartość nieruchomości w wysokości od 40.400 zł do 50.500 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że ww. nieruchomość jest majątkiem o wartości nieodpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo iż można na nim ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia. W związku z tym zawarty w zażaleniu zarzut nie uwzględnienia ww. majątku jako podstawy do dokonania wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach o łącznej powierzchni 5,94 ha Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał za bezzasadny.

Organ II instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 6 października 2020 r. ustalił, korzystając z elektronicznej Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, iż A. N. jest współwłaścicielem wraz z małżonką nieruchomości położonej w G. wraz z 6 innymi współwłaścicielami działki nr [...] o pow. 0,0130 ha. Udział A. N. i J. N. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej wynosi [...]. Organ zauważył, że majątek ten nie został przez wnoszącego zażalenie wykazany w złożonym oświadczeniu z dnia 6 marca 2020 r. ORD-HZ. Nieruchomość stanowi prawo rzeczowe związane z inną nieruchomością - służebność przejazdu, przechodu i przegonu istniejącym na gruncie szlakiem drożnym 3,5 m szerokim. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., [...] części nieruchomości o pow. 0,0130 ha nie stanowi majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo iż można na nim ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał przy tym zawarty w zażaleniu zarzut nieoszacowania przez organ I instancji tej części nieruchomości, zwłaszcza, że żalący sam też nie podał jaka jest jego wartość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że w oświadczeniu ORD-HZ z dnia 6 marca 2020 r. A. N. wykazał także, że jest współwłaścicielem wraz z małżonką, następujących ruchomości:

1) sprzętu budowlanego w postaci szalunku i rusztowania o szacunkowej wartości 70.000 zł,

2) samochodów: Mercedes Benz GLK 220 CDI z 2012 r. nr rej. [...] VIN: [...]; Opel Vivaro z 2012 r. o nr rej. [...], VIN: [...]; MAN TGA 3/W z 2008 r. o nr rej. [...], VIN: [...] o szacunkowej łącznej wartości 250.000 zł,

3) maszyn budowlanych: żuraw wieżowy [...].; minikoparka JCB - 2007 r. (brak nr rej.); koparko-ładowarka Catepilar - 2007 r. (brak nr rej.) o szacunkowej łącznej wartości 250.000 zł,

4) ciągnika rolniczego R. C. z 1998 r. - nr rej. [...], VIN: [...] o szacunkowej wartości 50.000 zł.

Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał przy tym podniesiony w zażaleniu zarzut, że organ I instancji zakwestionował złożone przez A. N. oświadczenie ORD-HZ. Jak wynika bowiem z zaskarżonego postanowienia, organ I instancji odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do poszczególnych składników majątku A. N., wykazując że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że sprzęt budowlany w postaci szalunku i rusztowania nie może stanowić podstawy do ustanowienia zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia.

Z art. 41 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki. Natomiast zgodnie z art. 8 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlegają egzekucji administracyjnej narzędzia i inne przedmioty niezbędne do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, z wyłączeniem środka transportu, oraz surowce niezbędne do tej pracy na okres 7 dni.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa, Dyrektor Izby Administracyjnej w K. stwierdził, że w stosunku do sprzętu budowlanego w postaci szalunku i rusztowania nie podano danych identyfikujących te rzeczy, o których mowa w cytowanym w zażaleniu przepisie art. 43 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wpis do rejestru zastawu skarbowego obejmuje dane identyfikujące przedmiot zastawu skarbowego. W oświadczeniu ORD-HZ A. N. nie wskazał bowiem ich numeru seryjnego czy numeru fabrycznego, dodatkowo są to narzędzia niezbędne do wykonywanej przez niego pracy zarobkowej, a więc nie podlegają egzekucji, zatem na majątku tym nie można ustanowić zastawu skarbowego, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, A. N. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, jak i robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz innych prac budowlanych. Zatem maszyny budowlane wymienionego przez niego w oświadczeniu ORD-HZ są niezbędne do wykonywania przez niego ww. działalności gospodarczej, która stanowi dla niego i jego rodziny źródło dochodu. Zatem zdaniem organu II instancji, egzekucja z ww. składników jest wątpliwa, a to z kolei zgodnie z ww. przepisem wpływa na ustanowienie zastawu skarbowego. Ustanowienie na nich zastawu skarbowego, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia nie jest możliwe, bowiem jak wynika ze złożonego oświadczenia ORD-HZ, wykazując ww. maszyny A. N. nie podał danych identyfikujących te rzeczy, tzn. nie wskazał ich numeru seryjnego czy numeru fabrycznego co jest wymagane do dokonania na nich zastawu skarbowego.

W związku z tym Dyrektor Izby Administracyjnej w K. uznał, że maszyny budowlane, pomimo że ich wartość szacunkowa została przez stronę wskazana w wysokości 250.000 zł, nie są majątkiem, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Organ II instancji dodał, że do zażalenia A. N. załączył kopię polisy ubezpieczeniowej pojazdu wolnobieżnego Caterpillar CAT, rok produkcji 2006. W oświadczeniu ORD-HZ z dnia 6 marca 2020 r. wykazał on natomiast koparko-ładowarkę Catepilar – 2007 r. Do ww. zażalenia A. N. załączył również kopię polisy ubezpieczeniowej pojazdu wolnobieżnego Eurocomach, rok produkcji 2002, DMC. Natomiast w oświadczeniu ORD-HZ z dnia 6 marca 2020 r. pojazd ten nie został wykazany.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał też, że przy piśmie z dnia 7 grudnia 2020 r. A. N. załączył kopię protokołu z wykonania czynności dozoru technicznego wykonanych przez Urząd Dozoru Technicznego Oddział Terenowy w K. urządzenia żuraw, typ: [...] DUO. Natomiast w oświadczeniu ORD-HZ z dnia 6 marca 2020 r. wynika, że jest on współwłaścicielem żurawia wieżowego [...] Organ II instancji stwierdził zatem, że wystąpiły rozbieżności w wykazanych danych, co do określenia nazw, roku produkcji, zatem brak jest możliwości prawidłowego zidentyfikowania tych ruchomości, co uniemożliwia dokonanie ustanowienia zastawu skarbowego, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Odnośnie natomiast majątku ruchomego w postaci samochodu Mercedes Benz, Opel Vivaro, MAN TGA oraz ciągnika rolniczego R. C., dla których szczegółowo opisano dane identyfikacyjne, a ich poszczególna wartość przekracza kwotę 13.500 zł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że są to rzeczy ruchome, na których można ustanowić zastaw skarbowy korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia. Łączna, wartość samochodów i ciągnika została przez stronę oszacowana na kwotę 300.000 zł.

Organ II instancji zauważył również, że w oświadczeniu ORD-HZ A. N. wykazał także, że posiada 51 udziałów w spółce F. C.-B. "N. " Sp. z o.o. o wartości 2.550 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wartość tych udziałów stanowi zaledwie 0,59% zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące: styczeń, lipiec - listopad 2015 r. w łącznej wysokości 430.565 zł, a zatem ich wartość ma minimalne znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że łączna wartość majątku ruchomego (302.550 zł) i nieruchomego (50.500 zł) A. N., na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia wynosi łącznie według wskazanej przez niego wartości szacunkowej ok. 353.050 zł.

Mając na uwadze powyższe informacje organ II instancji uznał, że A. N. nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, tj. w kwocie 430.565 zł wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem organu, spełniona zatem została przesłanka nadania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące: styczeń, lipiec - listopad 2015r. rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu zażalenia, że organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji z dnia 20 marca 2020 r. nr [...] wyraźnie wskazywał, że na ww. składnikach majątku podatnika możliwym jest dokonanie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań, Dyrektor Izby Administracyjnej w K. stwierdził, że instytucja zabezpieczenia na majątku przewidziana w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi odmienne procedowanie w tym zakresie i wymaga spełnienia innych przesłanek niż te wymienione w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zabezpieczające ma bowiem na celu wskazanie znanego organowi podatkowemu majątku na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, dokonaniu zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej prowadzi do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane.

Odnośnie zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., z uwagi na fakt, iż przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za styczeń, lipiec - listopad 2015 r. rozpatrując przedmiotowe zażalenie, na podstawie akt sprawy ustalił, czy w sprawie zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Organ II instancji wyjaśnił, że w świetle postanowień art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstałe za styczeń, lipiec - listopad 2015 r. w pierwotnym terminie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt RSP [...] wszczął jednak wobec A. N. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2, w zbiegu z art. 62 § 2, w zbiegu art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 z późn. zm.). Następnie pismem z dnia 29 lipca 2020 r. nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. został zawieszony w dniem 21 lipca 2020 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. ww. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ww. zawiadomienie zostało doręczone A. N. w dniu 3 sierpnia 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził zatem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec - listopad 2015 r. uległ skutecznemu zawieszeniu od dnia 21 lipca 2020 r. Natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 24 listopada 2020 r. W dniu jego wydawania ww. postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej w K. uznał, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie została spełniona, bowiem w dniu wydawania przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego był dłuższy niż 3 miesiące, tj. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony z dniem 21 lipca 2020 r. Jednakże zdaniem organu II instancji, fakt ten nie ma wpływu na prawidłowość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do ww. zaległości, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał się również na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2, która ma zastosowanie, tj. że A. N. nie posiada majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W zakresie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 października 2020 r., nie zostanie wykonane, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że istnieje uzasadniona, realna obawa, że przedmiotowe zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane. Organ II instancji wyjaśnił, że tak jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., dokonał oceny możliwości wykonania określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące: styczeń, lipiec - listopad 2015 r. na podstawie m.in. złożonego zeznania rocznego za 2019 r. oraz danych wynikających z deklaracji VAT-7 składanych w 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. A. N. uzyskał przychód w wysokości 1.147.893,36 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości 895.093,64 zł i wykazał dochód brutto w wysokości 252.799,72 zł (dane z zeznania PIT-36L). Dochód netto za 2019 r. pozostający do dyspozycji A. N. wyniósł zatem 196.024,58 zł (dochód brutto 252.799,72 zł - składka na ubezpieczenie społeczne 10.794,05 zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne 3.518,09 zł - podatek należny 42.463 zł). Organ wskazał, że dodatkowo A. N. uzyskał przychody w wysokości 11.672,84 zł (dane z zeznania PIT-37), z czego dochód netto wyniósł 10.380,21 zł (dochód brutto 11.672,84 zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne 904,63 zł - podatek należny 388 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2020 r. A. N. wykazał dostawy w kwocie netto 1.125.844 zł, nabycie w kwocie netto 748.234 zł. Zdaniem organu, z danych tych wynika, że za okres styczeń - wrzesień 2020 r. A. N. wykazał dochód brutto w wysokości 377.610 zł, niemniej jednak faktyczna wysokość dochodu brutto i netto za 2020 r. będzie dopiero ujawniona po złożeniu przez niego zeznania rocznego.

Organ II instancji zwrócił również uwagę na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia 8 października 2020 r. nr (stary) [...] nr (nowy) [...] określił A. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości 318.381 zł oraz w decyzji z dnia 8 października 2020 r nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, lipiec - listopad 2015 r. w łącznej wysokości 9.885 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że z pozyskanych przez niego informacji wynika, że prowadzone są jeszcze inne postępowania odwoławcze od decyzji wydanych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.: z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2016 r. w wysokości 315.731 zł i z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, październik - listopad 2016 r. w łącznej wysokości 18.777 zł oraz z dnia 21 lipca 2020 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące marzec, listopad 2016 r. w wysokości 300.250 zł. Do ww. określonych zobowiązań podatkowych do zapłaty należne są również odsetki za zwłokę, których wysokość winna zostać obliczone na dzień wpłaty zaległości podatkowej.

Organ II instancji zauważył również, że obecnie A. N. reguluje swoje zaległe zobowiązania podatkowe w formie ratalnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał w stosunku do niego decyzje z dnia 24 stycznia 2020 r.:

* nr [...] dotycząca rozłożenia na 12 rat płatnych po 5.000 zł rata, ostatnia rata z ustalonym terminem płatności na 22 lutego 2021 r. wynosi 85.540,86 zł,

* nr [...] dotycząca rozłożenia na 12 rat płatnych po 5.000 zł rata, ostatnia rata z ustalonym terminem płatności na 22 lutego 2021 r. wynosi 4.434,36 zł,

* nr [...] dotycząca rozłożenia na 12 rat płatnych po 5.000 zł rata, ostatnia rata z ustalonym terminem płatności na 22 lutego 2021 r. wynosi 46.515,87 zł.

Miesięczne obciążenie z tego tytułu wynosi 15.000 zł.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w toku prowadzonego postępowania zażaleniowego ustalił, że w 2020 r. suma wszystkich zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzjami wyniosła 1.393.589 zł (430.565 zł + 318.381 zł + 9.885 zł + 315.731 zł + 18.777 zł + 300.250 zł). Na dzień 22 lutego 2021 r. z ww. decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty suma do zapłaty łącznie wynosi 136.491,09 zł (obejmuje należność główną, odsetki za zwłokę i opłatę prolongacyjną).

Zdaniem organu II instancji, z przedstawionych informacji wynika, że przyrost zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organu I instancji stanowi dla A. N. dodatkowe obciążenie, a ich łączna wysokość znacznie przekracza dochód uzyskany w 2019 r. jak i wykazaną różnicę pomiędzy dostawą a nabyciem w okresie styczeń - wrzesień 2020 r., co daje podstawę uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. za miesiące: styczeń, lipiec - listopad 2015 r. w łącznej wysokości 430.565 zł nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził przy tym, że A. N. nie przedłożył żadnych informacji o swojej obecnej sytuacji finansowej, które dawałoby jej odmienny obraz niż ten, który wynika z powyżej opisanych danych, jak i w postanowieniu organu I instancji na podstawie danych wynikających z akt sprawy. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że kwota podatku do zapłaty objęta zaskarżonym rygorem natychmiastowej wykonalności oraz należne odsetki od tej zaległości w zestawieniu z analizą wykazanych dochodów, wzrostem zobowiązań podatkowych do zapłaty, brakiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia - stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa A. N. uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wyszczególnione przez organ I instancji okoliczności wskazują, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Pana wykonane, co też uzasadniało wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie i zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się A. N., który pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r. wniósł na nie skargę, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) polegające na uznaniu, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a w efekcie nadaniu decyzji z dnia 6 października 2020 r. (znak: [...], [...]) rygoru natychmiastowej wykonalności:

- pomimo, że podatnik przedstawił organom szczegółowe informacje o posiadanych składnikach majątkowych, których łączna wartość przekracza 2.000.000,00 zł, a zatem jest ponad czterokrotnie wyższa niż wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu z dnia 6 października 2020r. (znak: [...], [...]),

- podczas gdy poza wskazanymi przez organy ruchomościami - pojazdami i ciągnikiem rolniczym o łącznej wartości co najmniej 300.000,00 zł, podatnik jest również właścicielem wysokowartościowych maszyn budowlanych, tj. żurawia wieżowego, minikoparki oraz koparko-ładowarki, których łączna wartość wynosi nie mniej niż 250.000,00 zł i które posiadają wystarczające oznaczenia identyfikujące te ruchomości (podane chociażby na przedłożonych wraz zażaleniem dokumentach w postaci m.in. polis ubezpieczeniowych) pozwalające na ustanowienie na nich zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia,

- podatnik jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o pow. łącznej 5.94 ha i wartości ok. 1.000.000,00 zł, na którym można ustanowić hipotekę przymusową, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia,

- na skutek oczywiście wadliwego uznania przez organ odwoławczy, że wartość posiadanych przez podatnika udziałów w spółce F. C. - B. "N." Sp. z o.o., odpowiada ich wartości nominalnej, tj. kwocie 2.550 zł, podczas gdy rozważenie możliwości ustanowienie zastawu skarbowego na ww. udziałach wymagało oszacowania rzeczywistej wartości rynkowej lub księgowej przedmiotowych udziałów, czego organ odwoławczy w ogóle nie dokonał,

- w sytuacji gdy organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie, wskazał co prawda, że podatnik jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w G. składającej się z działki nr [...] objętej księgą wieczystą nr [...], jednakże przy szacowaniu łącznej wartości majątku podatnika, całkowicie zaniechały jednakże oszacowania uwzględnienia wartości udziału podatnika w przedmiotowej nieruchomości;

2) art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nadaniu nieostatecznej decyzji z dnia 6 października 2020 r. (znak: [...], [...]) rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku uprawdopodobnienia przez organ obu instancji, że zobowiązania podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostaną wykonane przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez niego zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postanowienie to nie narusza prawa w stopniu przemawiającym za jego usunięciem z obrotu prawnego. .

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie była odmienna ocena zaistnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.).

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że na podstawie art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4).

Z kolei na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przytoczonych przepisów prawa wynika zatem, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), a obok tego, warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 O.p. Dla skuteczności dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie konieczne jest więc łączne spełnienie jednej z przesłanek z § 1 oraz przesłanki z § 2 omawianego przepisu. Przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Jak wskazuje się w orzecznictwie uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 834/12 - powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do merytorycznego rozpoznania skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do wykazania przez organy, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. braku wystarczającego majątku na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, podzielany w pełni przez tutejszy Sąd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał innych, niż podane przez organ, należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). Zaakcentowania także wymaga (m.in. za wyrokiem WSA w Opolu z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 119/17), że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie jest to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z obowiązku wykazując okoliczności świadczące o wystąpieniu ww. przesłanki. Jak wynika z akt sprawy skarżący jest współwłaścicielem wraz z małżonką nieruchomości położonej w P. składającej się z działek: nr [...] [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 4,9331 ha, objętej księgą wieczystą nr [...] Skarżący jest również współwłaścicielem wraz z małżonką nieruchomości położonej w P. składającej się z działek: nr [...] o łącznej powierzchni 1,0100 ha, objętej księgą wieczystą nr [...], które stanowią gospodarstwo rolne. W oświadczeniu ORD-HZ z dnia 6 marca 2020 r. skarżący podał, że szacunkowa wartość tych nieruchomości wynosi 1.000.000 zł.

Organy podatkowe ustaliły jednak, że w treści księgi wieczystej nr [...] ujawnione są dwa wpisy hipoteki umownej na rzecz Banku Spółdzielczego w M. pierwszy w wysokości 170.000 zł, drugi w wysokości 324.000 zł (łącznie 494.000 zł). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w zaistniałej sytuacji nie jest możliwe ustanowienie na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] hipoteki korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia.

Podkreślić należy, że art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie wskazuje na samą możliwość ustanowienia hipoteki na nieruchomości, ale na możliwość ustanowienia hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Obecnie jednak wobec każdej hipoteki (kredytowej, podatkowej i każdej innej) obowiązuje jednolita zasada pierwszeństwa określona w ustawie o księgach wieczystych i hipotece, a mianowicie zasada, według której, o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Jest to konsekwencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt P 24/06 (OTK-A 2007/10, poz. 126), w którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 36 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przyznaje pierwszeństwo zaspokojenia hipotekom przymusowym Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego zabezpieczającym zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności, jest niezgodny z art. 32 Konstytucji". Z dniem opublikowania przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, hipoteki wpisane na rzecz Skarbu Państwa przestały więc korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia przed hipotekami innych wierzycieli.

Z uwagi na powyższe nie można uznać, iż na ww. nieruchomości można ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia.

Odnośnie z kolei nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] o pow. 1,0100 ha skarżący nie wskazał jaka jest jej wartość (w oświadczeniu ORD-HZ z dnia 6 marca 2020 r. podał łączną szacunkową wartość nieruchomości objętych księgami wieczystymi [...], [...] - 1.000.000 zł).

W związku z tym w toku postępowania dokonano oszacowania jej wartości na podstawie średnich przybliżonych wartości nieruchomości położonych na terenie Gminy N.. Organy obu instancji przyjęły wartość nieruchomości w wysokości od 40.400 zł do 50.500 zł. Wartość ta nie była kwestionowana przez skarżącego. Jak słusznie zauważył organ II instancji, na nieruchomości tej istnieje co prawda możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia, jednak jej wartość nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika również, że skarżący jest współwłaścicielem wraz z małżonką nieruchomości położonej w G. wraz z 6 innymi współwłaścicielami działki nr [...] o pow. 0,0130 ha. Udział skarżącego i jego żony na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej wynosi [...]. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że [...] części nieruchomości o pow. 0,0130 ha nie stanowi majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo iż można na nim ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organy zaniechały oszacowania wartości udziału skarżącego w tej nieruchomości. Po pierwsze, należy zauważyć, że skarżący nie ujawnił tej działki w swoim oświadczeniu ORD-HZ z dnia 6 marca 2020 r., a po drugie obowiązkiem skarżącego jest nie tylko wskazanie majątku, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia zobowiązania, ale też podanie jego wartości. Obowiązku tego podatnik nie może przerzucać na organy.

Z akt sprawy, a w szczególności ze złożonego przez skarżącego oświadczenia z dnia 6 marca 2020 r. wynika, że oprócz opisanych powyżej nieruchomości w skład jego majątku wchodzą także ruchomości:

1) sprzęt budowlany w postaci szalunków i rusztowań o szacunkowej wartości 70.000 zł,

2) samochody: Mercedes Benz GLK 220 CDI z 2012 r. nr rej. [...], VIN: [...] Opel Vivaro z 2012 r. o nr rej. [...], VIN: [...]; MAN TGA 3/W z 2008 r. o nr rej. [...], VIN: [...] o szacunkowej łącznej wartości 250.000 zł,

3) maszyn budowlane: żuraw wieżowy [...].; minikoparka JCB z 2007 r. (brak nr rej.); koparko-ładowarka Catepilar z 2007 r. (brak nr rej.) o szacunkowej łącznej wartości 250.000 zł,

4) ciągnik rolniczy R. C. z 1998 r. - nr rej. [...], VIN: [...] o szacunkowej wartości 50.000 zł.

Zdaniem Sądu, nie ma racji organ II instancji, że sprzęt budowlany w postaci szalunków i rusztowań oraz maszyny budowlane nie mogą stanowić podstawy do ustanowienia zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ powołał się przy tym na treść art. 41 § 2 O.p., który stanowi, że zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki oraz art. 8 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) stanowiący, że nie podlegają egzekucji administracyjnej narzędzia i inne przedmioty niezbędne do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, z wyłączeniem środka transportu, oraz surowce niezbędne do tej pracy na okres 7 dni. Należy jednak zauważyć, że do opisanych ruchomości w realiach niniejszej sprawy przepis art. 8 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie ma zastosowania. Trzeba podkreślić, że wyłączone spod egzekucji będą jedynie przedmioty niezbędne do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego. Warunek ten nie zostanie spełniony, gdy przedmioty będą służyły do pracy zarobkowej osób nadzorowanych lub kierowanych przez zobowiązanego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 805/15). Jak wynika z akt sprawy skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, jak i robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz innych prac budowlanych. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 października 2020 r. nr (stary) [...] nr (nowy) [...] wynika, że skarżący przy prowadzonej działalności zatrudniał średnio ośmiu pracowników miesięcznie na podstawie umów o pracę, dlatego nie można uznać, że skarżący wykonuje pracę jedynie osobiście. W aktach sprawy bak jakichkolwiek informacji co do tego, iż to skarżący osobiście wykonuje pracę przy wykorzystaniu ww. ruchomości.

Sąd nie podziela również stanowiska organu II instancji, że sprzęt budowlany w postaci szalunków i rusztowań nie może być przedmiotem zastawu skarbowego, gdyż skarżący nie podał danych identyfikujących te rzeczy. Należy jednak zauważyć, że we wzorze oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. w sprawie wzoru oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, Dz. U. z 2017 r. poz. 354) wskazano, że np. w odniesieniu do pojazdów dane identyfikacyjne to marka, rocznik, numer rejestracyjny, numer VIN albo numer nadwozia, podwozia lub ramy, a w odniesieniu do innych rzeczy ruchomych - numer seryjny, numer fabryczny. Użyty zwrot "np." oznacza, że jest to wyliczenie przykładowe. Dopuszczalne jest zatem opisanie rzeczy ruchomych w inny sposób, jeżeli tylko umożliwi to tylko ich identyfikację.

Prawidłowo natomiast organ II instancji uznał, że brak jest możliwości prawidłowego zidentyfikowania wskazywanych przez skarżącego maszyn budowlanych. Jak wynika bowiem z akt sprawy do zażalenia na postanowienie organu I instancji skarżący załączył kopię polisy ubezpieczeniowej pojazdu wolnobieżnego Caterpillar CAT (rok produkcji 2006, nr VIN [...]) podczas, gdy w oświadczeniu z dnia 6 marca 2020 r. wymienił koparko-ładowarkę Catepilar z 2007 r. (bez podania jej numeru rejestracyjnego czy numeru VIN). Powyższe informacje nie korelują ze sobą, dokumenty mające potwierdzić

(uwiarygodnić) posiadanie zadeklarowanego sprzętu budowlanego przez skarżącego nie czynią tego. Do zażalenia skarżący załączył również kopię polisy ubezpieczeniowej pojazdu wolnobieżnego Eurocomach z 2002 r., który podobnie nie został przez niego wymieniony w oświadczeniu z dnia 6 marca 2020 r. Z kolei do pisma z dnia 7 grudnia 2020 r. skarżący dołączył kopię protokołu z wykonania czynności dozoru technicznego wykonanych przez Urząd Dozoru Technicznego Oddział Terenowy w K. urządzenia żuraw, typ: 144B-2 DUO wytwórca HIAB. Natomiast z oświadczenia z dnia 6 marca 2020 r. wynika, że jest on współwłaścicielem żurawia wieżowego Euro Kran Stiefel 177.7 TR.V. Z uwagi zatem na rozbieżności w oznaczeniu podanych przez skarżącego danych dotyczących posiadanych przez niego maszyn budowalnych brak było możliwości ustanowienia na nich zastawu skarbowego, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Do ustanowienia zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia konieczne jest precyzyjne wskazanie przedmiotu, na którym ten zastaw ma być ustanowiony. Podane przez skarżącego dane to uniemożliwiały. Rozbieżności tych skarżący nie wyjaśnił w skardze. Tym samym niezasadne jest twierdzenie skargi, że maszyny te mogą stanowić przedmiot zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu II instancji, że przedmiotem zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia mogą być samochody Mercedes Benz, Opel Vivaro, MAN TGA oraz ciągnik rolniczy Renault Cergos, szczegółowo opisane przez skarżącego w oświadczeniu z dnia 6 marca 2020 r., a których łączna wartość została przez niego oszacowana na kwotę 300.000 zł.

Sąd podziela też stanowisko organu II instancji, że posiadane przez skarżącego 51 udziałów w F. C.-B. "N. " Sp. z o.o. o wartości 2.550 zł mają minimalne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Nie ma przy tym racji skarżący podnosząc w skardze, że organy powinny były dokonać oszacowania rzeczywistej wartości rynkowej lub księgowej tych udziałów. Zauważyć bowiem należy, że to skarżący w oświadczeniu z dnia 6 marca 2020 r. podał, że szacunkowa wartość tych udziałów wynosi właśnie 2.550 zł. Jeżeli skarżący uważa, że wartość tych udziałów jest inna, powinien był ją podać lub samemu przeprowadzić ich oszacowanie, a nie przerzucać to na organy podatkowe. Skarżący nie uczynił tego jednak ani w zażaleniu ani w skardze, a jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, to skarżący jako udziałowiec ww. Spółki zna wartość rynkową i księgową jej udziałów.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej w kwocie 430.565 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 179.009 zł. (łącznie 609.574 zł.), na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaistniała zatem przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji uprawdopodobnił również, że zgodnie z treścią art. 239b § 2 O.p., zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Należy wskazać, że uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania.

W aspekcie kontroli zaskarżonego postanowienia nie można pominąć , iż opierając się na dostępnych danych, organ zażaleniowy ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. skarżący uzyskał przychód w wysokości 1.147.893,36 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości 895.093,64 zł i wykazał dochód brutto w wysokości 252.799,72 zł (dane z zeznania PIT-36L). Dochód netto za 2019 r. pozostający do dyspozycji skarżącego wyniósł zatem 196.024,58 zł (dochód brutto 252.799,72 zł - składka na ubezpieczenie społeczne 10.794,05 zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne 3.518,09 zł - podatek należny 42.463 zł). Ponadto skarżący uzyskał przychody w wysokości 11.672,84 zł (dane z zeznania PIT-37), z czego dochód netto wyniósł 10.380,21 zł (dochód brutto 11.672,84 zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne 904,63 zł - podatek należny 388 zł). Z kolei w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2020 r. skarżący wykazał dostawy w kwocie netto 1.125.844 zł, nabycie w kwocie netto 748.234 zł. Jak słusznie zauważył organ II instancji z danych tych wynika, że za okres styczeń - wrzesień 2020 r. skarżący wykazał dochód brutto w wysokości 377.610 zł.

Ponadto z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika również, że decyzją z dnia 8 października 2020r. nr (stary) [...] nr (nowy) [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości 318.381 zł, a w decyzji z dnia 8 października 2020 r nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, lipiec - listopad 2015 r. w łącznej wysokości 9.885 zł.

Co więcej z uzyskanych przez organ II instancji informacji wynika, że prowadzone są jeszcze inne postępowania odwoławcze od decyzji wydanych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.: z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2016 r. w wysokości 315.731 zł i z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, październik - listopad 2016 r. w łącznej wysokości 18.777 zł oraz z dnia 21 lipca 2020 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące marzec, listopad 2016 r. w wysokości 300.250 zł. Podkreślić przy tym należy, że do ww. zobowiązań podatkowych należne są również odsetki za zwłokę, których wysokość winna zostać obliczone na dzień wpłaty zaległości podatkowej.

Co istotne z akt sprawy wynika także, że skarżący reguluje obecnie swoje zaległe zobowiązania podatkowe w formie ratalnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał w stosunku do niego decyzje z dnia 24 stycznia 2020 r.:

1) nr [...] dotyczącą rozłożenia na 12 rat płatnych po 5.000 zł każda, ostatnia rata z ustalonym terminem płatności na 22 lutego 2021 r. wynosi 85.540,86 zł,

2) nr [...] dotyczącą rozłożenia na 12 rat płatnych po 5.000 zł każda, ostatnia rata z ustalonym terminem płatności na 22 lutego 2021 r. wynosi 4.434,36 zł,

3) nr [...] dotyczącą rozłożenia na 12 rat płatnych po 5.000 zł każda, ostatnia rata z ustalonym terminem płatności na 22 lutego 2021 r. wynosi 46.515,87 zł.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w 2020 r. suma wszystkich zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzjami wyniosła 1.393.589 zł (430.565 zł + 318.381 zł + 9.885 zł + 315.731 zł + 18.777 zł + 300.250 zł). Na dzień 22 lutego 2021 r. z ww. decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty suma do zapłaty łącznie wynosi 136.491,09 zł (obejmuje należność główną, odsetki za zwłokę i opłatę prolongacyjną).

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wyraźnie wskazują, że wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 października 2020 r. nr (stary) [...] nr (nowy) [...] zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżący nie uzyskuje bowiem dochodu ani nie posiada majątku wystarczających na pokrycie tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, tym bardziej, że ciążą na nim także inne zobowiązania podatkowe.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji uprawdopodobniły, że skarżący nie wykona ciążącego na nim zobowiązania, co uzasadniało wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie i zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji zatem, gdy dostrzeżone przez Sąd uchybienia organu w argumentacji zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mają wpływu na końcowy wynik sprawy w zakresie prawidłowości jego rozstrzygnięcia, WSA w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Sąd nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżone postanowienie naruszało prawo w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Tym samym skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.