Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 153/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "strona", "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W.(dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie rozliczenia skarżącego

w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące 2012r.,

tj. określenia zobowiązania w VAT za II, IV, V, IX, X, XI, XII oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za VI, VII

i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za VIII. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli

i postępowania podatkowego za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe stwierdził, że zawyżył on podatek naliczony poprzez ujęcie w deklaracjach podatkowych VAT – 7 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na jego rzecz przez podmioty: R. Sp. z o.o. z siedzibą w P., F. D.K. w M. oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku

z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił zatem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, dokonując przy tym prawidłowego rozliczenia podatku VAT skarżącego za poszczególne miesiące 2012 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, postawił szereg zarzutów, tj.:

- art. 120 Op w zw. z art. 15 Op, poprzez rozszerzenie uprawnień organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym, do tworzenia dowodów wykorzystywanych w postępowaniu dowodowym;

- art. 120 w związku z art. 180 ustawy Op poprzez dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem;

- art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, nie uwzględnienie wniosków strony złożonych

w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego;

- art. 120 i art. 121 w związku z art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 193 § 2 Op

w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem granicy swobody oceny oraz pogwałceniem domniemania rzetelności dokumentów urzędowych, obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych i domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika, co stanowi pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Autor odwołania wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości

i umorzenie postępowania.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 7 decyzji DIAS). Przyjął, że istota sporu

w realiach rozpoznawanej sprawy zasadniczo dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych dla skarżącego przez 3 podmioty: R. Sp.

z o.o. z siedzibą w P., F. D. K. w M. oraz A. Sp. z o.o.

z siedzibą w W., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych (zakupu oleju napędowego i usług). Po przedstawieniu poglądów prezentowanych

w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, Dyrektor IAS zgodził się

z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści wystawionych na jego rzecz spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawił następnie te okoliczności stanu faktycznego, które potwierdzają w jego ocenie zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił, że kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych dokonano na podstawie obszernie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym z postępowań prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącego, w tym decyzji z dnia [...] maja 2014 r., wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec R. Sp. z o.o. przez DUKS w P. oraz decyzji z dnia [...] maja 2016 r. wydanej DUKS w K. wobec . Sp. z o.o., w której określono dla tego podmiotu zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia pustych faktur na rzecz skarżącego (zob. str. 10 – 38, 41 zaskarżonej decyzji).

Ocena tych dowodów, zdaniem organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez R. Sp. z o. o. i A. Sp. z o. o. miało miejsce typowe oszustwo podatkowe przy zastosowaniu łańcucha podmiotów w nim występujących, wśród których wskazane wyżej dwa podmioty pełniły role znikającego podatnika, tj. podmiotu wystawiającego faktury z wykazanym podatkiem będącym dla nabywcy (skarżącego) podatkiem naliczonym przy czym same nie wywiązały się

z obowiązku zapłaty podatku. Nadto same były podmiotami fikcyjnymi. Na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny", bowiem to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Powyższe Dyrektor IS w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz strony przez R. Sp. z o. o. wywiódł z następujących faktów: podmiot ten nie posiadał potencjału technicznego

w postaci zbiorników, samochodów; zatrudniał jedną osobę w bazie paliwowej, tj. M. W., która była odpowiedzialna za wystawianie dokumentów PZ

i WZ; braku wiedzy M. W. od kogo R. Sp. z o. o. nabywała towary

i komu sprzedawała towary; braku wiedzy M. W. na temat B. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., tj. jedynego "dostawcy" paliwa do R. Sp. z o. o. i K. Sp. z o. o. - głównego "odbiorcy" R. Sp. z o. o. Wskazał także na:

- możliwości posiadania i posługiwania się w bazie w L. pieczątkami P.Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. przez ww. M. W.;

- posługiwania się przez pracowników [...] Sp. z o. o. pieczęciami R.Sp. z o. o. w celu wystawienia dokumentów WZ i PZ;

- braku wiedzy osoby posługującej się pieczęciami R. Sp. z o. o., tj. I. K.P. odnośnie kontrahentów R. Sp. z o. o., w sytuacji wystawiania przez nią dokumentów magazynowych (poza kilkoma wymienionymi do protokołu);

- braku weryfikacji przez pracowników R.. Sp. z o. o. zgodności danych zawartych w dokumentach magazynowych ze stanem rzeczywistym, np. odnośnie danych kontrahentów;

- zatrudnienia pracowników, których jedynym obowiązkiem było wystawianie dokumentów WZ i PZ;

- okoliczności związanych z powoływaniem członków zarządu R. Sp. z o. o.,

z których wynika, że zarówno W. C., M. K. S., jak i T. S. zostali powołani na członków zarządu za pośrednictwem (namową) I. S., przy czym pierwsze dwie z tych osób nie płaciły żadnych pieniędzy za udziały tej spółki;

- zeznań W. C., który wskazał, że nie wykonywał żadnych czynności jako członek zarządu R.Sp. z o. o., ponieważ spółka ta nie działała;

- podpisywania przez W. C. na polecenia I. S. pustych dokumentów, które następnie były odsyłane do bazy w L.;

- braku dostępu W. C. do kont bankowych R. Sp. z o.o.,

- wystawienia przez R.Sp. z o. o. faktur na rzecz strony w lutym 2012r. podczas gdy z zeznań W. C. wynika, że podmiot ten w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej;

- ograniczenia działalności M.K. S. jedynie do podpisywania dokumentów w imieniu spółki oraz wypłacania pieniędzy na polecenia I. S., które następnie przekazywane były I. S., dostępu K. S., osoby formalnie w żaden sposób nie związanej z R. Sp. z o. o., do jej kont bakowych;

- posiadania siedzib przez podmioty wystawiające faktury na wcześniejszych etapach w tzw. wirtualnych biurach,

- powiązania [...] Sp. z o. o, z osobą I. K., skoro

z zeznania R. M. wynika, że czynności związane z założeniem spółki (umowa u notariusza) "nadzorowane" były przez W. O. oraz I. K. żonę P. K., która instruowała R. M., jak ma zachowywać się u notariusza;

- decydowania przez I. S. o sprzedaży udziałów w R. Sp.

z o.o. mimo, że nie był on formalnie związany z tym podmiotem, a także uczestnictwa podczas tej czynności u notariusza;

- powiązania P. K. zarówno z R. Sp. z o. o., jak i P. Sp.

z o.o., podczas gdy w pierwszym z tych podmiotów został on członkiem zarządu za namową I. S., a w drugim był prokurentem.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał na:

- brak możliwości uzyskania informacji od A. P. - osoby pełniącej funkcję członka zarządu w A. Sp. z o. o. - odnośnie okoliczności związanych

z "dokonywanymi" przez ten podmiot transakcjami: miejsca załadunku, przeładunku, przewoźników (czy byli to przewoźnicy zewnętrzni, czy też spółka posiadała własną bazę transportową);

- wypowiedzenia umowy najmu przez [...]Sp. z o. o. A. Sp. z o. o.

z uwagi na brak zapłaty czynszu, co zdaje się być dziwnym w sytuacji gdy drugi z tych podmiotów "uzyskuje obroty" rzędu [...] milionów złotych (np. za czwarty kwartał 2012 r.);

- wystawienia na rzecz strony faktur z danymi A. P. w sytuacji, gdy osoba ta w tym okresie nie była już członkiem zarządu A. Sp. z o. o.,

- braku wiedzy K. P. odnośnie kontrahentów A. Sp. z o. o. mimo, że osoba ta podpisywała w imieniu Spółki dokumenty związane z jej funkcjonowaniem w tym faktury (osoba ta w trakcie przesłuchania nie wskazała nazwy żadnego kontrahenta), rachunków bankowych spółki, kto był właścicielem A. Sp. z o. o.;

- powiązań osobowych występujących pomiędzy podmiotami zaangażowanymi

w pozorowanie dokonania transakcji;

- niepamięci A. P. związanej z ustaleniem, czy podmiot ten posiadał własną bazę paliwową;

- braku wiedzy A. P. odnośnie okoliczności dotyczących "transakcji" pomiędzy A. Sp. z o. o. i [...] Sp. z o.o.;

- braku wiedzy A. P.. odnośnie zatrudnionych pracowników w A. Sp. z o. o. (nie potrafił wskazać imienia i nazwiska 7 osób), kto był członkiem zarządu A. Sp. z o. o. gdy nabył udziały tej spółki, kontrahentów A. Sp. z o. o. (wskazał nazwy tylko 2 spółek - dostawców i 2 spółek - odbiorców), zeznań A. P., który wskazał, że A. Sp. z o. o. w okresie kiedy był członkiem zarządu tej spółki nie kupowała towaru za granicą;

- zeznań R. P., który stwierdził, że rozwiązał umowę z A. Sp.

z o. o., ponieważ spodziewał się, że podmiot ten nie zapłaci wysokiego zobowiązania za czwarty kwartał 2012 r.;

- niepamięci osób reprezentujących R.Ltd odnośnie osób z A. Sp. z o. o., z którymi się kontaktowały;

- niepamięci kolejnej osoby, tym razem pracownika P.Sp. z o. o., M.B. odnośnie współpracy z A. Sp. z o. o.,

- braku odpowiedniej bazy magazynowej i transportowej zarówno w A.Sp.

z o.o., jak i P. Sp. z o. o.;

- zeznań P. Ł., który do protokołu przesłuchania z dnia

[...] marca 2015 r. wskazał, że będąc pod wpływem alkoholu dał osobom trzecim upoważnienie, wobec czego nie jest udziałowcem P. Sp. z o. o.;

- z faktu, że część firm transportowych nie potwierdziła przewozu paliwa np. M.M. K.;

- z podejrzeń obcych władz podatkowych, że R. Ltd. oraz A. Sp. z o. o. zaangażowane są w oszustwo karuzelowe;

- dokonywania zmian w dokumentach CMR zaangażowanych w oszustwo podatkowe, co wynika z pisma złożonego w imieniu PHU A. A. G.;

- z braku kontaktu z kontrahentami A. Sp. z o. o. posiadającymi w większości wirtualne adresy oraz faktu zbycia udziałów tych spółek na rzecz zagranicznych udziałowców, a w konsekwencji braku możliwości dokonania weryfikacji transakcji (takie działania są typowe dla podmiotów dokonujących oszustwa podatkowe);

- nie rozliczenia przez A. Sp. z o. o. podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2012r., co jest typową okolicznością dla oszustw podatkowych (aby oszustwo było opłacalne któryś z podmiotów występujących w łańcuchu nie płaci podatku),

- decyzji wydanej wobec tego podmiotu przez DUKS w K. z [...] maja 2016r., w trybie w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia pustych faktur na rzecz strony.

Natomiast odnośnie F. D. K. organ odwoławczy wskazał na okoliczności:

- nie posiadania, a następnie nie przedstawienia przez stronę żadnych opracowań (analiz) w formie pisemnej dokonanych przez F. K. D., mimo że np. w grudniu 2012 r. faktury opiewały na kwotę [...] zł;

- braku znajomości D. K. przez wskazane przez stronę osoby, czy też osoby reprezentujące osoby prawne w piśmie z [...] stycznia 2012 r., następnie przesłuchane przez organ I instancji;

- niezgodności usług określonych w umowie z opisem faktury (w umowie jest jedynie mowa o usługach pośrednictwa w sprzedaży paliw, a faktury dotyczą również usługi marketingowej), (zob. str. 38 – 41 zaskarżonej decyzji).

Wskazując na zgromadzone dowody Dyrektor IAS podniósł, że nie ma wątpliwości, iż zakwestionowane faktury sprzedaży są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a podmioty te, jak i strona uczestniczyły w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż w odniesieniu do faktur wystawionych przez F. K. D. i R. Sp. z o.o. były to puste faktury sensu stricto, będące jedynie dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Zgromadzone w sprawie dowody wykluczyły bowiem, aby fakturom tym towarzyszyły w tle jakiekolwiek realne transakcje, nawet z udziałem innych podmiotów niż ich wystawcy. Strona nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez D. K. oraz dostaw oleju napędowego od R. Sp. z o.o. Badając kwestię stopnia świadomości strony co do udziału w procederze przyjmowania do rozliczenia tzw. "pustych faktur" organ odwoławczy podniósł, iż w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące, to jest takie, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W tych okolicznościach Dyrektor IAS za zasadne uznał wzięcie pod uwagę konieczności wskazania w stosunku do transakcji z A. Sp. z o.o., na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwami popełnionymi przez wystawcę tych faktur. W tym przypadku bowiem skarżący nabył towar, jednak nie jest wiadome kto był rzeczywistym dostawcą. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że nie była nim A. Sp. z o.o. Jak bowiem ustalono transport paliwa, m.in. dokonywany przez skarżącego (mimo wykazywania transakcji z ww. podmiotem) odbywał się od firm zagranicznych, do dalszych odbiorców, z pominięciem rzekomego kontrahenta. Nie sposób zatem było przyjąć, że skarżący nie miał świadomości, że podmiot ten (podobnie jak i R. Sp. z o.o.) nie posiadał żadnego paliwa i go nie sprzedawał, lecz wystawiał z tego tytułu puste faktury. Dodatkowo, do dnia wydania zaskarżonej decyzji skarżący nie przedstawił żadnych dowodów i nie wykazał, że w toku prowadzonej działalności dokonał jakichkolwiek czynności w celu dochowania należytej staranności kupieckiej (zob. str. 41 – 45 decyzji DIAS). Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ ten uznał za nieuzasadnione (zob. str. 45 – 49 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc m.in. o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia:

- art. 120 Op w związku z art. 15 Op poprzez rozszerzenie uprawnień organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym, do tworzenia dowodów wykorzystywanych w postępowaniu dowodowym;

- art. 120 w związku z art. 180 Op poprzez dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem, poprzez uznanie za legalne i zgodne z prawem posługiwanie się

w postępowaniu podatkowym dowodami, których ujawnienie jest naruszeniem tajemnicy skarbowej zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Op oraz korzystanie z materiałów postępowań karnych i przygotowawczych w sposób sprzeczny z zakresem wynikającym z postanowienia prokuratora;

- art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, nie uwzględnienie wniosków strony złożonych

w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego;

- art. 120 i art. 121 Op w związku z art. 191 Op oraz art. 194 § 1 i art. 193 § 2

w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego

z pogwałceniem domniemania rzetelności dokumentów urzędowych, z pogwałceniem obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, pogwałceniem domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji;

- art. 120 Op w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 99 ust. 8 ustawy

o VAT poprzez nie sporządzenie uzasadnienia faktycznego dla poszczególnych okresów rozliczeniowych i wskazanie, które faktury z jakiego powodu nie uprawniają podatnika do odliczenia zawartego w nich podatku w danym okresie rozliczeniowym, brak w decyzji podstawowych rozstrzygnięć w zakresie elementów kształtujących wielkość kwoty podlegającej wpłacie do organu podatkowego określonych w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7, brak określenia kwot podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe i brak kwot podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika, które zostały przez niego opłacone, a otrzymane faktycznie towary służyły działalności opodatkowanej, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny dokonanych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący

w kontrolowanym okresie bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z wystawionych na jego rzecz faktur VAT przez trzy podmioty: R. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dot. nabycia oleju napędowego: dwie faktury w lutym 2012 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i jedna faktura w czerwcu 2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), F. D. K. w M. (dot. prowizji za pośrednictwo w sprzedaży paliw i usług marketingowych: cztery faktury wprowadzone do ewidencji i rozliczone w lutym 2012 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, trzy faktury w kwietniu 2012 r. na łączną wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, trzy faktury w maju 2012 r. na łączną wartość netto, [...] zł, podatek VAT [...] zł, cztery faktury w czerwcu 2012 r. na łączną wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, cztery faktury w lipcu 2012 r. na łączną wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, cztery faktury w sierpniu 2012 r. na łączną wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, cztery faktury we wrześniu 2012 r. na łączną wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, cztery faktury w październiku 2012 r. na łączną wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, cztery faktury w listopadzie 2012 r. na łączną wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, sześć faktur w grudniu 2012 r. na łączną wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł) oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dot. nabycia oleju napędowego: jedna faktura

w październiku 2012 r. na wartość [...]zł netto, podatek VAT [...] zł, dziesięć faktur w listopadzie 2012 r. na łączną wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł i siedem faktur w grudniu 2012 r. na łączną wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów zakwestionowane faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, skarżący, jak i wystawcy faktur uczestniczyli w procederze przyjmowania do rozliczenia "pustych faktur". Organ odwoławczy wskazał przy tym, i fakturom wystawionym przez F. K. D. oraz R. Sp. z o.o. nie towarzyszyły żadne transakcje, również z udziałem innych podmiotów niż ich wystawcy. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, iż skarżący nabył towar. Nie jest jednak wiadome kto był dostawcą, nie była nim Spółka A.. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż skarżący miał świadomość, że A. Sp. z o.o., jak i R. Sp. z o.o., nie posiadały paliwa i go nie sprzedawały. W odniesieniu do A. Sp. z o.o. nie dochował przy tym należytej staranności przy doborze kontrahenta. Powyższe sprawia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skarżący, działaniem pełnomocnika kwestionuje w pierwszej kolejności dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które uznaje za niekompletne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie i wadliwie zebrane. W szczególności stawia zarzut wydania decyzji w sprawie na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną, jak również z pominięciem składanych w toku postępowania wniosków strony o uzupełnienie materiału dowodowego o kluczowe dla sprawy kwestie. Nie wystąpiły zatem podstawy do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rzeczywistości transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce,

o czym świadczy m.in. zapłata za towar oraz jego wykorzystanie w działalności opodatkowanej.

Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające

z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że w przypadku transakcji

z A. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. strona uczestniczyła w typowym oszustwie podatkowym. Świadczą o tym zgromadzone w sprawie dowody, w tym zebrane w toku prowadzonych wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych, zakończonych wydaniem dla nich decyzji, w których określono dla tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącego, a zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu. Z ustaleń wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r. skierowanej do R. Sp. z o.o. wynika, iż Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a znajdujące się w jej dokumentacji faktury zakupu, jak

i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu decyzji,

o której mowa wskazano, iż z faktur i zapisów ewidencji zakupu, jedynym dostawcą paliwa do Spółki R. miała być P. Spółka z o.o. z siedzibą w W., a jej dostawcami według faktur miały być B. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., zaś głównym odbiorcą (ponad 80% kwoty dostaw) miała być K. Sp. z o.o. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika jednocześnie, iż olej napędowy będący przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy R. oraz P. faktycznie był nabywany od podmiotów mających siedzibę na terenie L. i Ł. i transportowany bezpośrednio do Spółki K. w L., gdzie znajdowała się Baza Paliw,

a stamtąd sprzedawany do innych podmiotów. Spółce R. w tym procederze Dyrektor UKS w P. przypisał funkcję bufora. Powyższe wywody w zestawieniu

z zeznaniami w szczególności W. C. i M. S., pełniących kolejno po sobie w 2012 r. funkcję Prezesów Zarządu R., a z których to zeznań wynika, iż ich rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów na polecenie I. S., objęcia funkcji Prezesa za jego namową, organizacji przez I. S. transakcji nabycia/zbycia udziałów Spółki, przy czym jak wynika z zeznań ww. osób nie dysponowały one środkami na zakup udziałów, ani nie miały korzyści z ich sprzedaży, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż R. Sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym, a zakwestionowane przez orzekające w niniejszej sprawie faktury VAT wystawione dla skarżącego przez R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Brak jest także podstaw do stwierdzenia, iż fakturom tym towarzyszyły dostawy, skoro R. nie dysponowała towarem, a skarżący nie wskazuje, iż dostawcą był inny, także nieznany podmiot.

Jak już wyżej wskazano w odniesieniu do A. Sp. z o.o., także w odniesieniu do faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie, a wystawionych przez tą Spółkę dla skarżącego również została wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uzasadnienia tej decyzji, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. w dniu [...] maja 2016 r. między innymi wynika, iż A. Spółka z o.o.

w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7D za IV kwartał 2012 r. nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku VAT poprzez przyjęcie do rozliczenia wartości zakupu i sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazano jednocześnie, iż Spółka A. w okresie od października do grudnia 2012 r. nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustalono jednocześnie, iż A. Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż zakwestionowane przez orzekające w niniejszej sprawie organy faktury wystawione dla skarżącego pochodzą z IV kwartału 2012 r. (październik, listopad

i grudzień 2012 r.). Pod adresem dokonanej rejestracji nie była prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza, a znajdowało się wirtualne biuro innej firmy, która udostępniała adres jako miejsca i siedziby prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ustaleń ww. decyzji wynika, iż Prezesem Zarządu A. sp. z o.o. w okresie od dnia [...] maja 2011 r. do [...] listopada 2012 r. był A. P., zaś od dnia [...] listopada 2012 r. do [...] lutego 2014 r. D. R.. W toku postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji DUKS w K. nie udało się przesłuchać D. R., zaś A. P. przesłuchany w ramach śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K. (VI Ds. [...]) zeznał, iż nie ma wiedzy na temat odpraw paliwa zakupionego przez A. Sp. z o.o. za granicą oraz firm transportowych, które to paliwo przewoziły, nie zna m.in. firmy skarżącego.

Z rejestrów sprzedaży Spółki A., jak wskazano w decyzji, o której mowa, sprzedaż dokumentowaną paragonami A. prowadziła do marca 2012 r., dokonywała przede wszystkim rzekomej dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% z tytułu sprzedaży paliw na rzecz odbiorców krajowych, zaś w IV kwartale przeprowadziła rzekome transakcje wewnątrzwspólnotowe. Nie bez znaczenia także jest okoliczność, iż jak przywołano w uzasadnieniu decyzji DUKS w K. skarżący, zeznający jako świadek w postępowaniu Ds. [...] podał, iż współpracę z A. rozpoczął

w październiku 2012 r. poprzez kontakt telefoniczny z osobą, która przedstawiła się jako D. R.. Paliwo zakupione od A. było odbierane w różnych bazach na L. i przewiezione do odprawy celnej na skład akcyzowy w S., a następnie do firmy skarżącego, skąd sprzedawano je detalicznym klientom. Z przywołanych

w uzasadnieniu decyzji DUKS w K. zeznań skarżącego, o których mowa wynika także, iż z listów przewozowych CMR wynikało, że nabywcą pierwotnym paliwa była Firma [...] z C.. Trafnie zatem organ odwoławczy, powołując się na ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazuje, iż z dowodów tych wynika, że zakwestionowane faktury od A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest jednocześnie podstaw do przyjęcia, iż skarżący nie miał świadomości, że A. Sp. z o.o. nie posiada paliwa, nie sprzedaje go, a jedynie wystawia puste faktury. Organy nie zakwestionowały przy tym tego, iż w odniesieniu do transakcji z A. Sp. z o.o. doszło do nabycia towaru, ale

z innym niż A. podmiotem. W tych okolicznościach także odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. trafnie orzekające

w sprawie organy uznały, iż nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

W ocenie Sądu prawidłowe są także ustalenia i wnioski dotyczące braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez F. D. K.. Faktury te dotyczą prowizji za pośrednictwo w sprzedaży paliw i usług marketingowych. Z umowy z dnia [...] stycznia 2012 r. zawartej pomiędzy D. K. i skarżącym wynika, iż jej przedmiotem jest świadczenie przez F. D. . usług pośrednictwa sprzedaży towarów na rzecz firmy skarżącego.

Z wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego, złożonego na wezwanie organu w toku kontroli wynika, zaś że D. K. zobowiązał się do analizy rynku paliw w zakresie zapotrzebowania na paliwa i usługi w zakresie transportu, szukania firm dostarczających paliwa i podejmowania wszelkich działań w celu nawiązania współpracy. Trafnie w ocenie Sądu wywiódł zatem organ odwoławczy, iż tego rodzaju przedmiot umowy powinien wiązać się z opracowaniem analiz, szczególnie, że faktury za świadczone usługi w grudniu 2012 r. opiewały na kwotę [...] zł. Tymczasem takie dowody, jak i inne nie zostały przedstawione. Także przesłuchane w toku postępowania osoby, które zostały wymienione w wyjaśnieniach jako pozyskani klienci (str. 11 zaskarżonej decyzji) nie potwierdziły nawiązania współpracy ze skarżącym przez D.K., nazwisko ww. nie było tym osobom znane. Trafnie tym samym, w tych okolicznościach organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

a wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez F. D. K..

Orzekające w sprawie organy w ocenie Sądu prawidłowo uznały, że Spółki R. i A. w spornych okresach w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, osoby zarządzające nimi, świadkowie i osoby pracujące na ich zlecenie nie potrafiły wskazać szczegółów współpracy ze skarżącym lub wręcz potwierdzały wprost fikcyjny charakter działalności tych podmiotów. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący przedstawiły schemat działania tych Spółek, a także osób biorących udział w pośredniczeniu bądź wystawianiu pustych faktur. Podzielić zatem należy dokonaną ocenę tego materiału dowodowego, którą jest zgodna z treścią art. 191 Op. W jej świetle uznać należy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pozorowały dokonywanie obrotu w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT, o czym świadczą wprost dowody z postępowań kontrolnych, jak i postępowania karnego (sygn. akt VI Ds. [...]). W ocenie Sądu prawidłowa jest także ocena dowodów i okoliczności dotyczących rzekomej współpracy skarżącego z F. D.K..

Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji. Sąd uznał przy tym, że w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż dotychczas zgromadzony w sprawie okazał się wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści, co

w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył faktyczny obrót, czy też istniał tylko na fakturze.

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak

w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft)

i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa, badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów i usługi wykazane

w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez jego kontrahentów (dostawy paliwa i zakupu usług). Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy zasadnie uznały za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż transakcjom dokumentowanym fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. i F. D.K. nie towarzyszyły żadne dostawy. W ocenie Sądu z uwagi na okoliczności sprawy i zgromadzone dowody, a także brak dowodów, które mogłyby te twierdzenia skutecznie podważyć, powyższe wnioskowania należy uznać za uprawnione. Skarżący bowiem nie przedstawił dowodów, czy okoliczności, które pozwoliłyby na odmienną ocenę. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że R. dysponowała paliwem oraz, że jakiekolwiek dostawy miały miejsce. Podobnie należy odnieść się do faktur wystawionych przez F. D. K. Brak jest bowiem poza fakturami, jakichkolwiek dowodów na świadczenie wskazanych w fakturach usług. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. Tym, samym brak jest podstaw do dopatrywania się elementów dobrej wiary u skarżącego, skoro rozliczenie faktur wystawionych przez te podmioty było związane z pełną świadomością, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odmiennie organy podatkowe odniosły się do faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., albowiem uznały, iż doszło do nabycia towaru, ale od innego nieznanego podmiotu. Wskazały przy tym, na okoliczności świadczące o tym, iż skarżący nie dopełnił aktów należytej staranności w doborze tego kontrahenta. Trafnie wskazuje przy tym organ odwoławczy, iż skarżący nie przedłożył dowodów na podjęcie takich działań, ani nie wskazał jakich czynności w celu upewnienia się co do rzetelności kontrahenta dokonał. Tymczasem wiedza o rzekomym prowadzeniu działalności pod wirtualnym adresem dawałaby podstawy do powzięcia podejrzeń o rzetelności kontrahenta. Podobnie, nawiązanie współpracy z tym podmiotem po kontakcie z osobą, która nie pełniła w tym czasie żadnych funkcji powinno nasunąć uzasadnione wątpliwości co do charakteru funkcjonowania powyższego podmiotu. Okoliczności te w ocenie Sądu wskazują na świadomość skarżącego charakteru współpracy i swojej w niej roli. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeciwnie miał świadomość swojego w tych oszustwach udziału. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie celem badania, czy towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. Tego rodzaju okoliczności nie mogły mieć bowiem istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego, który nie interesował się należycie tym, kto w rzeczywistości jest dostawcą towarów, o których mowa w treści spornych faktur, nawet jeśli te towary były przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego przez podmioty, których tożsamości skarżący nie ujawnił.

Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły zatem, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaskarżona decyzja (utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną) została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. W decyzji organu I instancji wskazano i opisano zakwestionowane faktury, znalazły się też w niej tabelaryczne zestawienie obliczeń, z uwzględnieniem porównania obliczeń deklarowanych podatnika i ustaleń kontroli za wszystkie objęte rozstrzygnięciem okresy rozliczeniowe. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż zarzutami tymi skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu,

w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne.

W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zarzuty te skarżący opiera na pominięciu dowodów przedstawionych przez skarżącego, jak przelewy bankowe i brak wystąpienia do Naczelnika Urzędu Celnego dokonującego poboru akcyzy w obszarze składu podatkowego w S.

o przesłanie informacji dotyczących poboru akcyzy i opłaty paliwowej od paliw transportowanych przez samochody wykorzystywane przez [...] P. S. w celu potwierdzenia dostaw, o których mowa w fakturach wystawionych przez A. sp. z o. o. Autor skargi pomija jednocześnie okoliczności wynikające z zeznań samego skarżącego składanych w innym postępowaniu (była o nich mowa wyżej), z których wynika, iż odbiór towaru odbywał się na L., stamtąd był przywożony do składu akcyzowego w S. i następnie do bazy skarżącego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż skarżący miał wiedzę o charakterze, w jakim występuje A.. Okoliczności wskazywane przez skarżącego korespondują zaś z pozostałymi ustaleniami wynikającymi z decyzji Dyrektora UKS w K., jak i poczynionymi przez organy w niniejszej sprawie. Przedstawienie w toku kontroli przelewów nie podważa tych ustaleń, które co istotne, wynikają także z twierdzeń samego skarżącego, przekazanych w toku innego postępowania. Zauważyć jednocześnie wypada,

iż odnośnie faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. organy nie zakwestionowały faktu, iż fakturom towarzyszyła dostawa, ale zarzuciły brak zgodności faktur

z rzeczywistością pod względem podmiotowym. Wskazując na pomijanie przez organy dowodów i wyjaśnień przedstawianych przez skarżącego, przypisując im doniosłą rolę w ustaleniu stanu faktycznego, autor skargi pomija treści wynikające z innych dowodów, które potwierdzają stanowisko organów. Kwestionując kompletność materiału dowodowego w sprawie w odniesieniu do ustaleń dotyczących współpracy z F. D.K. nie wskazał dowodów, których nie przeprowadzono, a które należałoby przeprowadzić. W ocenie Sądu czynienie organom zarzutu braku dokonania czynności powinno występować w powiązaniu ze wskazaniem jakie czynności powinny zostać dokonane, aby ustalenia stanu faktycznego były pełne. Autor skargi, zarzucając wadliwość wykorzystania decyzji wydanych wobec innych podmiotów i dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, zmierza do wyeliminowania dowodów obciążających skarżącego. Podnosząc brak możliwości wykorzystania ustaleń decyzji wydanych dla innych podmiotów, jak i wyciągów z tych decyzji pozostaje w opozycji do treści art. 181 Op i art. 194 § 1 Op. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 181 Op dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być także dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z uzasadnienia zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w przedmiocie wydania kopii z akt wynika, iż wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o wydanie kserokopii przesłuchania świadków w śledztwie prowadzonym w sprawie VI Ds. [...] celem wykorzystania w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego został uwzględniony z uwagi na brak okoliczności, które przemawiałyby za odmową jego uwzględnienia. Tym samym wykorzystanie tych dowodów w zakresie wchodzącym w zakres niniejszego postępowania (postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] października 2017 r.) nie narusza ww. zarządzenia prokuratora ani postanowień art. 181 Op. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Op. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Op). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Op). Tym samym domniemanie prawne dotyczące mocy dowodowej ksiąg podatkowych uzależnione jest od tego czy odzwierciedlają one stan rzeczywisty. W przypadku stwierdzenia okoliczności przeciwnych nie stanowią one dowodu co do okoliczności z nich wynikających. Tym samym, wobec ustalenia, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych brak było podstaw do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg za rzetelne i uznania ich za dowód

w sprawie (art. 193 § 4 Op).

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi Sąd w całości uznał je za niezasadne. Dostrzegł nadto, że pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą w głównej mierze pominięcia przez organy podatkowe istotnej części materiału dowodowego, jak również za pomocą tych samych zarzutów pełnomocnik kwestionuje ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Większość z analizowanych zarzutów nie została jednak poparta stosowną argumentacją, wskazującą na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Poza przytoczeniem ich treści Sąd nie znalazł bowiem, także w uzasadnieniu skargi wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Skarżący nie podważył zatem skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, wręcz przeciwnie ich nie neguje. Należy zatem uznać, że odmienna ich ocena zgodnie z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o naruszeniu tych przepisów w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op).

W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość (art. 181 Op). Nie można zatem w tej sprawie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 188 Op z tego względu, że np. odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów skoro zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody okazały się wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana w tym względzie ich ocena, zdaniem tutejszego Sądu nie nosi natomiast cech dowolności. Sąd podziela tą ocenę, zgodnie z którą w sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącego przez jego rzekomych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu paliwa i usług). Jednocześnie podkreślić stanowczo należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego dowody w postaci wyciągu z decyzji wydanych w toku prowadzonych postępowań wobec kontrahentów skarżącego były tylko jednymi z dowodów zgromadzonych obszernie w sprawie

i podlegały ocenie w całokształcie z pozostałymi dowodami w sprawie. Polemika z tak ustalonym stanem faktycznym nie może zaś prowadzić do wniosku pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowe naruszyły treść art. 187 Op. W szczególności, że pełnomocnik skarżącego poza ogólnymi regułami postępowania podatkowego nie reaguje na wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie wykazane zostało, że kontrahenci skarżącego nie dostarczyli (nie mogli dostarczyć) jemu paliwa oraz nie zostały wykonane zafakturowane usługi.

Podsumowując, za niezasadne Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi .

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.