Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 744/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 25 b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2031 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz O.p. (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), po rozpatrzeniu odwołania B. J. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 1.310.145 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 61.561 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. R. J. (dalej jako mąż Skarżącej) i Skarżąca w 2008 r., jako małżonkowie, pozostając we wspólności majątkowej, ponieśli wydatki znacznie przekraczające uzyskane przez nich przychody, dokonując m.in.: darowizny pieniężnej w dniu 9 czerwca 2008 r. w kwocie 90.000 zł, darowizny pieniężnej w dni 11 lipca 2008 r. w kwocie 50.000 zł oraz zakupu samochodu Lexus w dniu 8 maja 2008 r. za kwotę 105.000 zł. Mąż Skarżącej w zeznaniach podatkowych za 2008 r. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości (-) 325.479,82 zł (PIT-36L) oraz dochód (netto) z innych źródeł w kwocie 8.212,56 zł (PIT-37), zaś Skarżąca w 2008 r. wykazała przychód z najmu lub dzierżawy i innych źródeł w łącznej kwocie 25.000 zł (korekta PIT-36).

Z uwagi na niewspółmierność poniesionych w roku podatkowym wydatków w porównaniu do zadeklarowanych dochodów Naczelnik US postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odrębne postępowanie w powyższym zakresie zostało wszczęte w stosunku do męża Skarżącej.

Naczelnik US dokonał weryfikacji złożonych oświadczeń o wysokości dochodów (przychodów), stanu posiadanego majątku, poniesionych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny przez małżonków, uwzględniając obowiązujący w małżeństwie ustrój wspólności majątkowej i stwierdził, że wysokość poniesionych przez małżonków w 2008 r. wydatków opiewała na kwotę 13.300.966,48 zł, na którą składają się:

- koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 5.123.596,17 zł,

- zapłacona zaliczka na podatek wykazana w PIT-36L męża Skarżącej w wysokości 61.578,24 zł,

- odsetki od w/w zaliczek w wysokości 114,76 zł,

- składka zdrowotna z PIT-37 męża Skarżącej w wysokości 665,84 zł,

- zaliczka na podatek z PIT-37 męża Skarżącej w wysokości 713 zł,

- podatek PCC-3 w wysokości 4.519 zł,

- zakup samochodu Lexus w wysokości 105.000 zł,

- podatek PCC od zakupu samochodu Lexus w wysokości 2.100 zł,

- nabycie i wytworzenie środków trwałych w kwocie netto w wysokości 5.676.121 zł,

- podatek VAT naliczony w związku z nabywanymi towarami i usługami (pomniejszony o VAT naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia) w wysokości 1.873.416 zł,

- suma wpłat z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 4.738 zł,

- podatek z zeznania PIT-36L za 2007 r. w wysokości 12.848 zł,

- zakup samochodu Mercedes A Klasa 150W w wysokości 75.000 zł,

- darowizna pieniężna z dnia 9 czerwca 2008 r. w wysokości 90.000 zł,

- darowizna pieniężna z dnia 11 lipca 2008 r. w wysokości 50.000 zł,

- wydatki z rachunku bankowego (prowizje, spłaty kredytu) w wysokości 27.529 zł,

- pozostałe wydatki opłacone bezpośrednio z rachunku bankowego w wysokości 147.080,47 zł,

- wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości 42.948 zł.

Natomiast na sfinansowanie wydatków przyjęto wysokość dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów na łączną kwotę 9.518.868,67 zł, na którą składały się: przychód z działalności gospodarczej męża Skarżącej (PIT-36L) w wysokości 4.900.855,56 zł, przychody męża Skarżącej z innych źródeł (PIT-37) w wysokości 9.591,40 zł, nadpłata z zeznania męża Skarżącej za 2007 r. (PIT-37) w wysokości 339 zł, przychód Skarżącej z zeznania (PIT-36) w wysokości 25.000 zł, kredyt bankowy w wysokości 3.500.000 zł, podatek VAT należny w związku ze zbywanymi towarami i usługami w wysokości 1.078.548 zł oraz kapitalizacja odsetek i dywidenda w wysokości 4.534,71 zł.

W wyniku porównania wydatków w kwocie 13.300.966,48zł z przychodami w kwocie 9.518.868,67zł Naczelnik US ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 3.493.720,83 zł, z czego na Skarżącą stosownie do treści art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. przypadała 1/2 tej kwoty, czyli 1.746.860 zł.

W związku z powyższym Naczelnik US decyzją z dnia 27 maja 2014 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 1.310.145 zł (1.746.860 zł x 75%).

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego tj.:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 § 1 O.p. w takim zakresie, w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych; a także błędną subsumcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 121 § 1 O.p. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Według Skarżącej za błędne należy uznać stanowisko organu I instancji, który uznał naliczony podatek od towarów i usług za definitywny wydatek roku podatkowego. Organ błędnie ocenił, że małżonkowie z jednej strony ponieśli wydatki inwestycyjne w wysokości 5.676.121 zł, natomiast kwota kredytu bankowego, uruchomionego w związku z płatnościami za wydatki inwestycyjne, wyniosła 3.500.000 zł. W okresie od września do grudnia 2008 r. (uruchomienie kredytu) wydatki inwestycyjne wyniosły netto 4.369.679 zł, od których podatek naliczony wg stawki 22% wynosi 961.329 zł, co daje razem kwotę brutto 5.331.008 zł. Uruchomienie kredytu tylko w wysokości 3.500.000 zł wynika z faktu, iż nadwyżka wydatków inwestycyjnych ponad tę kwotę (1.831.008 zł) została zapłacona w roku 2009 r. z ostatniej uruchomionej w tym roku transzy kredytu. Tym samym kwota ta nie stanowi wydatków w 2008 r. Za błędne – w ocenie Skarżącej - należy uznać stanowisko organu I instancji uznające za źródło finansowania wydatków w 2008 r. zmniejszenia salda środków na rachunku bankowym w tym roku o 288.376,98 zł, a nie faktycznego zmniejszenia w kwocie 408.358,26 zł. Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu.

W toku postępowania odwoławczego Skarżąca przedłożyła zestawienie wydatków w 2008 r. opłacone w 2009 r. (termin płatności w 2009 r. i dowody zapłaty w 2009 r.) oraz wskazała, że zidentyfikowane płatności za wydatki w 2008 r. dokonane w 2009 r. wynoszą 899.129.14 zł. Jednocześnie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako świadka jej syna, na okoliczność ujęcia w kosztach działalności gospodarczej w 2008 r. faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.382.885,68 zł, która zajmowała się księgowością jej męża. Skarżąca przedłożyła m.in. rejestr zakupów VAT za październik 2008 r. Przedsiębiorstwa "B" (dalej jako "Przedsiębiorstwo"); historię rachunku bankowego męża Skarżącej za okres od 14 sierpnia do 31 grudnia 2008 r., na którym dokonywano operacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; podsumowanie księgi przychodów i rozchodów Przedsiębiorstwa za rok 2008. Skarżąca przedłożyła również rejestry zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2008 r. oraz wydruk z rejestrów prowadzonych dla celów podatku VAT Przedsiębiorstwa.

2.3. Decyzją z dnia 17 lutego 2017 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 61.561 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że przy ustalaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej, a następnie od takiego dochodu pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Dyrektor IS wskazał na doniosłe znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, a następnie przywołał treść przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie u.p.d.o.f. i O.p. oraz art. 25b, art. 25d i art. 25e u.p.d.o.f., a także art. 122, art. 127 i art. 191 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika US ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 3 czerwca 2014 r. tj. przed upływem przewidzianego przepisami okresu do jej doręczenia, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji organu I instancji, który upływał w dniu 31 grudnia 2014 r.

Następnie organ II instancji wskazał, iż choć wyrokami z dnia 8 lutego 2017 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 1586 i 1587/16 WSA w Gdańsku uchylił decyzje reformatoryjne Dyrektora IS, uchylające decyzje Naczelnika US wydane w stosunku do Skarżącej oraz jej męża w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, to stwierdzone przez Sąd uchybienia pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanym roku podatkowym.

Dyrektor IS wskazał, że organ I instancji dokonał szczegółowej analizy zeznań podatkowych małżonków za lata 1996-2006, z której wynikało, że deklarowane dochody były niskie, a w okresie od 2003 r. wykazywano stratę z działalności gospodarczej. Organ I instancji szczegółowo przeprowadził analizę przychodów i wydatków z uwzględnieniem szacunkowych kosztów utrzymania dla modelu rodziny Skarżącej i jej męża od 1996 do 2006 r., która wykazała brak możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r., które mogłyby pochodzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł dochodów, bowiem w okresie 1996-2006 wydatki ponoszone przez małżonków z uwzględnieniem statystycznych kosztów utrzymania przewyższały uzyskiwane dochody. W 2007 r. małżonkowie ponieśli wydatki i zgromadzili mienie znacznie przekraczające wykazywane dla celów podatkowych dochody bieżące, jak i oszczędności z lat ubiegłych. Dlatego też Dyrektor IS w/w decyzją reformatoryjną ustalił Skarżącej za 2007 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 131.781 zł. Odrębna decyzja podatkowa opiewająca na tę samą wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w sprawie męża Skarżącej.

Analizując okoliczności faktyczne Dyrektor IS stwierdził, iż Naczelnik US ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wprost opierając się na danych kwotowych odnoszących się do przychodów jak i wydatków, wygenerowanych w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej przez jej męża, bez uprzedniego zweryfikowania wyników tej działalności w postępowaniu podatkowym czy też kontrolnym. Przede wszystkim po stronie wydatków uwzględniono kwoty poniesionych nakładów na bieżącą działalność gospodarczą (5.123.596,17 zł) jak i nakłady z tytułu zakupu i wytworzenia środków trwałych (5.676.121 zł), a po stronie przychodów kwotę obrotu (netto) w wysokości 4.900.855,56 zł. W konsekwencji powyższego po stronie wydatków odnoszących się do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego uwzględniono stratę z działalności gospodarczej. Tymczasem wykazana strata z działalności gospodarczej z uwagi na brak weryfikacji poniesionych wydatków w ramach postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej nie powinna, w ocenie organu odwoławczego, w tych okolicznościach rzutować wprost na wysokość ustalonego zobowiązania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu. W ramach posiadanych kompetencji organ I instancji nie dokonał bowiem sprawdzenia rzeczywistych wyników działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych.

Dyrektor IS stwierdził, że strata podatkowa wynikająca z prowadzonej działalności gospodarczej została uznana za neutralną podatkowo w procesie orzekania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu. Tym samym skoro dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przez męża Skarżącej za 2008 r. nie wystąpił, to do chronologicznego zestawienia ponoszonych wydatków i uzyskiwanych dochodów, po stronie przychodów jak i wydatków Dyrektor IS przyjął 0 zł. Założenie powyższe jest korzystne dla Skarżącej, gdyż wpływa na obniżenie kwoty uprzednio ustalonego zobowiązania podatkowego. Ewentualny ujemny wynik na działalności gospodarczej mógł być uwzględniony jedynie po przeprowadzaniu stosownego, odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego, zaś w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego nie przedłożono dokumentacji, która mogłaby służyć ocenie wyników prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2015 r. Dyrektor IS stwierdził, że w postępowaniu odwoławczym nie było podstaw do oceny prowadzonej działalności gospodarczej pod kątem uzyskania faktycznych dochodów przez męża Skarżącej. Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia do uwzględnienia rozliczeń odnoszących się do podatku od towarów i usług w sytuacji wystąpienia straty podatkowej. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, iż po odrzuceniu ujemnych wyników z działalności gospodarczej, tylko kwoty dochodów wynikające ze złożonych zeznań podatkowych przez każdego z małżonków za 2008 r. winny mieć wpływ na wysokość potencjalnego źródła finansowania ponoszonych wydatków. Przy czym dochody małżonków z działalności gospodarczej wynikające ze złożonych zeznań podatkowych organ odwoławczy uwzględnił z korzyścią dla Skarżącej i jej męża na początku okresu rozliczeniowego w tabeli zawierającej chronologiczne zestawienie uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków, to jest przed faktycznym poniesieniem wydatków z uwagi na brak możliwości ustalenia konkretnego momentu pozyskania przychodów.

Dyrektor IS wskazał, iż powyższe stanowisko znajduje oparcie w zaleceniach Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyrokach sygn. akt I SK 18/09 oraz P 49/13 polegających na prymacie opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych, o ile nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania.

Zdaniem organu II instancji brak możliwości weryfikacji dokumentacji podatkowej za 2008 r. odnoszącej się do prowadzonej działalności gospodarczej męża Skarżącej nie stał na przeszkodzie szczegółowej analizie operacji dokonywanych na rachunkach bankowych małżonków, indywidualnych (osobistych), jak i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (firmowych). Tym samym przepływ środków na rachunkach bankowych stał się dla Dyrektora IS podstawą do rozliczenia Skarżącej i jej męża w kontekście uzyskanych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2008 r.

Organ odwoławczy przyjął, iż środki zgromadzone na wskazanych przez małżonków rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. stanowiły zgromadzane mienie odnoszące się do 2007 r. w kwocie łącznej 1.581.674,38 zł, w postaci oszczędności pochodzących z opodatkowanego źródła przychodów wobec wydania decyzji podatkowej za 2007 r. z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu.

Na podstawie zestawienia sald rachunków bankowych, ujawnionych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. prowadzonym w stosunku do małżonków, Dyrektor IS stwierdził przyrost środków o kwotę 496.829,12 zł (1.581.674,38 zł - 1.084.845,26 zł), który został uwzględniony jako przyrost mienia przez Dyrektora IS w decyzjach ostatecznych wydanych w sprawie Skarżącej i jej męża w przedmiocie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. Przedstawiony stan środków na rachunkach bankowych na koniec 2007 r. stał się w 2008 r. zalegalizowanym poprzez opodatkowanie źródłem finansowania ponoszonych wydatków, która to okoliczność została uwzględniona przez organ odwoławczy.

Analizując środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych prowadzonych przez Skarżącą i jej męża w 2008 r. Dyrektor IS stwierdził, iż małżonkowie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie ujawnili wszystkich posiadanych rachunków bankowych w 2007 r., tj. nie ujawnili jednego rachunku prowadzonego dla Przedsiębiorstwa (nr [...]), na którym saldo końcowe na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiło 119.977,50 zł. Organ II instancji uznał środki na nim zgromadzone za przychód (dochód) nieopodatkowany oraz za zalegalizowane źródło finansowania wydatków, zwłaszcza wobec zmniejszenia salda końcowego do kwoty (-) 3,78 zł na dzień 31 grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy ustalił, iż stan wszystkich środków pieniężnych na analizowanych dziesięciu rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r. wyniósł 1.701.651,88 zł i był wyższy w stosunku do podanego uprzednio o kwotę 119.977,50 zł (1.701.651,88 zł - 1.581.674,38 zł). Organ odwoławczy wskazał, iż na przestrzeni 2008 r. nastąpiło realne zmniejszenie stanu środków zgromadzonych na dziesięciu rachunkach bankowych o kwotę 408.358,26 zł.

Organ odwoławczy dokonał również oceny pozostałych rachunków bankowych małżonków. Z rachunku nr [...] prowadzonego dla celów działalności gospodarczej męża Skarżącej, którego saldo na przestrzeni 2008 r. zmniejszyło się o kwotę 221.925,89 zł, mimo jego zasilania między innymi środkami pochodzącymi z rachunku nr [...] (zgromadzonymi już w 2007 roku), dokonywano opłat związanych z utrzymaniem rodziny, w tym finansowaniem wyjazdów turystycznych. W związku z tym, w ocenie Dyrektora IS, zidentyfikowane na rachunku bankowym nr [...] wydatki, a poniesione na potrzeby rodziny w 2008 r., wykazane w decyzji organu I instancji w kwocie 42.948 zł, należy uznać za znajdujące pokrycie w środkach uprzednio zgromadzonych w 2007 r.

Organ odwoławczy dokonał również oceny operacji realizowanych na rachunku bieżącym męża Skarżącej nr [...], stwierdzając, iż nastąpiło obniżenie salda końcowego tego rachunku z kwoty 1.080.050,63 zł do kwoty 31.855,29 zł, tj. o kwotę 1.048.195,34 zł, tym samym środki na nim zgromadzone bezspornie służyły finansowaniu wydatków 2008 r. Szczegółowa analiza operacji wpłat i wypłat dokonywanych na w/w rachunku, w ocenie Dyrektora IS, pozwoliła jednak stwierdzić, iż samo zmniejszenie salda rachunku nie odzwierciedla w pełni charakteru operacji na nim dokonywanych, bowiem w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 10 maja 2008 r. miały miejsce wypłaty i przelewy z tego rachunku w łącznej kwocie 1.081.598 zł na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w zasadzie skutkowało całkowitym wykorzystaniem środków pochodzących z przedmiotowego salda początkowego w wysokości 1.080.050,63 zł.

Z kolei w okresie od 7 stycznia 2008 r. do 27 maja 2008 r. dokonano wpłat własnych na w/w rachunek w łącznej kwocie 140.000 zł, które stanowiły przyrost mienia Skarżącej i jej męża. Z dokumentacji podatkowej zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika, iż z wpłat własnych dokonanych na w/w rachunku w dniu 9 czerwca 2008 r. mąż Skarżącej podarował synowi kwotę 90.000 zł (deklaracja SD-Z1 z dnia 16 czerwca 2008 r.) oraz w dniu 11 lipca 2008 r. kwotę 50.000 zł (deklaracja SD-Z2 z dnia 25 lutego 2011 r.). Łączna kwota darowizn wyniosła 140.000 zł i została przekazana na rzecz syna Skarżącej i jej męża z rachunku bankowego nr [...] posiadanego przez męża Skarżącej. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora IS, darowizny te stanowią wydatki, których małżonkowie nie kwestionowali, a środki z jakich były dokonane nie pochodziły z mienia zgromadzonego w 2007 r. uznanego za opodatkowane, czy też nieopodatkowane wobec przedawnienia obowiązku. Innymi słowy, skoro środki z rachunku bankowego nr [...] pochodzące z salda początkowego zostały całkowicie wykorzystane do dnia 10 maja 2008 r. organ odwoławczy przyjął, iż środki pieniężne zgromadzone na dzień wypłaty darowizn nie są tymi środkami, które małżonkowie posiadali na dzień 1 stycznia 2008 r. W konsekwencji powyższego środki te nie mogą stanowić legalnego źródła pokrycia w/w darowizn w sytuacji wykazania straty z działalności gospodarczej w 2008 r., jak i w latach wcześniejszych (2003-2006) oraz w sytuacji braku wykazania stosownych dochodów, które pozwoliłyby na dokonane przedmiotowych darowizny. Dyrektor IS podkreślił, że przedmiotowych darowizn dokonywano w okresie kiedy jednocześnie realizowane były duże inwestycje w Przedsiębiorstwie męża Skarżącej finansowane w znacznej części z kredytów bankowych, które miały służyć rozwojowi firmy.

W stosunku do pozostałych rachunków bankowych organ odwoławczy nie stwierdził znacznego obniżenia ich sald, co mogłoby mieć wpływ na finansowanie wydatków 2008 r., natomiast na firmowym rachunku bankowym nr [...] stwierdzono na koniec 2008 r. przyrost środków do kwoty 975.252,25 zł, przy czym z analizy treści operacji na tym rachunku bankowym wynika, iż środki na nim zgromadzone w znacznej części pochodziły z transz kredytu inwestycyjnego.

Dyrektor IS stwierdził, iż stan środków na wszystkich ujawnionych rachunkach bankowych należących do małżonków na dzień 31 grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 1.293.293,62 zł stanowił mienie zgromadzone przez małżonków na koniec 2008 r.

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania syna Skarżącej i jej męża.

Dyrektor IS stwierdził, iż Skarżąca wraz z panią K. J. w dniu 8 maja 2008 r. dokonały zakupu samochodu marki LEXUS za kwotę 105.000 zł. Zapłata należności za pojazd nastąpiła gotówką w dniu sporządzenia umowy kupna. Na znanych organowi odwoławczemu rachunkach bankowych nie stwierdzono w okresie bezpośrednio poprzedzającym przedmiotową transakcję operacji wypłaty środków, które mogłyby następnie służyć finansowaniu tego wydatku. Tym samym przyjęto, iż w dniu 8 maja 2008 r. Skarżąca poniosła bezsporny wydatek w gotówce w kwocie 52.500 zł (odpowiadający połowie wysokości uiszczonej ceny za zakup pojazdu) oraz w kwocie 1.050 zł (odpowiadający połowie wysokości podatku uiszczonego od transakcji zakupu). Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania Skarżąca nie powoływała się na fakt posiadania znacznych oszczędności w gotówce przechowywanych poza systemem bankowym, które mogłyby służyć finansowaniu poniesionego wydatku jak i wskazanych wyżej darowizn.

Dyrektor IS wskazał, iż rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dla małżonków przedstawia się następująco:

1) przychody:

- przychód z tytułu działalności gospodarczej męża Skarżącej w wysokości 0 zł,

- nadpłata męża Skarżącej za 2007 r. (PIT-36) w wysokości 339 zł,

- dochód męża Skarżącej z innych źródeł (PIT-37) w wysokości 8.212,56 zł,

- dochód Skarżącej z najmu i z innych źródeł (PIT-36 za 2008 r.) w wysokości 20.837 zł,

2) wydatki:

- wydatki z tytułu działalności gospodarczej męża Skarżącej w wysokości 0 zł,

- zakup samochodu Lexus 8 maja 2008 r. oraz podatek (1/2 z kwoty 105.000 zł oraz PCC z dnia 15 maja 2008 r. 2.100 zł) w wysokości 53.550 zł,

- darowizna pieniężna z dnia 9 czerwca 2008 r. dla syna w wysokości 90.000 zł,

- darowizna pieniężna z dnia 11 lipca 2008 r. dla syna w wysokości 50.000 zł.

Wobec powyższego kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla małżonków wyniosła 164.161,44 zł, zatem dla każdego z małżonków przypada kwota w wysokości 82.080,72 zł. Od tak ustalonego przychodu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania wynosi 61.561 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Dyrektor IS stwierdził, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 § 1 O.p. w takim zakresie, w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych; a także błędną subsumcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 121 § 1 O.p. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca podniosła, iż środki pieniężne przeznaczone na darowizny na rzecz syna oraz zakup samochodu Lexus pochodziły ze sprzedaży gotówkowej wyrobów z działalności gospodarczej i wpłacane były na rachunki bankowe. Skarżąca podnosi również błędne ustalenia organu odwoławczego odnośnie straty podatkowej z działalności gospodarczej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie ma sporu co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Stan ten został przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania. Skład orzekający ten właśnie stan faktyczny przyjął za podstawę wyrokowania.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii występowania podstaw do wymierzenia Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Natomiast zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do kwestii uznania wydatków na zakup samochodu marki Lexus oraz dokonania dwóch darowizn na rzecz syna Skarżącej jako pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

5.4. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi tj. naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu w/w orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej w/w przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie w/w ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem w/w dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu, w którym miedzy innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z treścią art. 25b ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki, zaś za przychody (dochody) uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania (art. 25b ust. 2 - 4 u.p.d.o.f).

Na podstawie art. 25c u.p.d.o.f obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie zaś z wprowadzonym art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Należy podkreślić, że decyzja organu I instancji ustalająca Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 1 stycznia 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, w związku z tym organ I instancji był zobowiązany zastosować powołany przepis.

Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 17 lutego 2017 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł, określone w art. 25b-25g u.p.d.o.f., które organ odwoławczy przywołał w sentencji zaskarżonej decyzji, a ich treść przytoczył w jej uzasadnieniu na str. 11-12.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem wbrew zarzutom skargi nie stanowił on podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Natomiast w stosunku do faktycznie zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego organ odwoławczy dokonał ich prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.

5.5. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, iż obowiązkiem organów dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów było przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości musiały być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadały kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Jak wynika z akt sprawy, w 2008 r. Skarżąca wraz z mężem, pozostając we wspólności majątkowej, ponieśli wydatki przekraczające uzyskane przez nich przychody, dokonując m.in. darowizny pieniężnej w dniu 9 czerwca 2008 r. w kwocie 90.000 zł i w dniu 11 lipca 2008 r. w kwocie 50.000 zł oraz zakupu samochodu Lexus w dniu 8 maja 2008 r. za kwotę 53.550 zł (1/2 kwoty zakupu 105.000 zł i PCC w wysokości 2.100 zł), co stanowiło okoliczność inicjującą wszczęcie przez Naczelnika US postępowania podatkowego.

Skarżąca w 2008 r. wykazała dochód netto z najmu i innych źródeł w wysokości 20.837 zł, zaś jej mąż dochód netto z innych źródeł w wysokości 8.212,56 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w wysokości -325.479,82 zł.

Organ odwoławczy nie przyjął, odmiennie od organu I instancji, dokonując rozliczenia Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów ani wydatków wynikających z prowadzonej przez jej męża działalności gospodarczej, określając je w kwocie zerowej (neutralnej), z uwagi na brak możliwości weryfikacji wykazanej straty podatkowej z powodu upływu terminu przedawnienia do określenia zobowiązania podatkowego za wskazany okres z dniem 31 grudnia 2015 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p. Dyrektor IS podkreślił, iż organ I instancji przed wydaniem decyzji nie dokonał sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych odnoszących się do działalności gospodarczej małżonków za 2008 r. ani za lata wcześniejsze. Nie było zatem możliwym zweryfikowanie przez organ odwoławczy wysokości przychodów ani wydatków wynikających z tej działalności gospodarczej, w związku z czym uznano ją za neutralną podatkowo w procesie orzekania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, co miało korzystny dla Skarżącej wpływ na końcową wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu powyższe rozstrzygnięcie jest słuszne, zaś Skarżąca nie kwestionowała jego zasadności we wniesionej skardze. Powyższe skutkuje niemożnością uwzględnienia zarzutów Skarżącej dotyczących sfinansowania przekazanych synowi darowizn oraz zakupu samochodu z wpłat gotówkowych pochodzących z działalności gospodarczej. Sąd zauważa, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów służących choćby uprawdopodobnieniu podnoszonych tez.

Wskazać należy w tym miejscu, iż w toczącym się przed tut. Sądem postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary porządkowej z powodu niezastosowania się do wezwania organu o przedłożenie stosownych dokumentów, zakończonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 144/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), Strona podnosiła, iż nie przedłożyła organom podatkowym dowodów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. przedawniło się.

Tut. Sąd przychylił się do stanowiska strony skarżącej, iż nie była ona na dzień wezwania zobowiązana do posiadania tychże dokumentów ze względu na upływ terminu przedawnienia. Sąd uznał, że w takiej sytuacji nieodtworzenie tej dokumentacji przez stronę pomimo zobowiązania się do tego i brak przedłożenia odtworzonej dokumentacji organowi winno podlegać ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jednakże nie może być przedmiotem sankcji w postaci kary porządkowej.

Jako prawidłowe należy ocenić ustalenie organu odwoławczego, iż przepływ środków na rachunkach bankowych winien stanowić podstawę rozliczenia małżonków w kontekście uzyskanych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż organ odwoławczy uznał środki zgromadzone na nieujawnionym firmowym rachunku bankowym z 2007 r. za legalne źródło finansowania wydatków, będące na podstawie art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. przychodem (dochodem) nieopodatkowanym, służące finansowaniu działalności gospodarczej. Natomiast koszty utrzymania rodziny w wysokości 42.948 zł, zakwestionowane przez organ I instancji jako nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, poniesione ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych małżonków organ odwoławczy uznał za znajdujące pokrycie w środkach zgromadzonych na tychże rachunkach przed 2008 r.

Zdaniem Sądu nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu odwoławczego, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. małżonkowie posiadali na rachunkach bankowych indywidualnych oraz firmowych środki w kwocie 1.701.651,88 zł, zaś na przestrzeni 2008 r. nastąpiło realne zmniejszenie ich stanu o kwotę 408.358,26 zł.

Zasadnie uznał organ odwoławczy, iż łączna kwota darowizn w wysokości 140.000 zł nie pochodziła z mienia zgromadzonego w 2007 r., bowiem środki z salda początkowego na rachunku bankowym w kwocie 1.080.050,63 zł., z którego przekazano kwoty darowizn, zostały całkowicie wykorzystane do dnia 10 maja 2008 r., zatem środki pieniężne zgromadzone na dzień wypłaty darowizn nie są tymi środkami, które małżonkowie posiadali na dzień 1 stycznia 2008 r., w konsekwencji czego nie mogą stanowić legalnego źródła pokrycia w/w darowizn.

W ocenie Sądu słusznie uznał Dyrektor IS, iż zakup samochodu marki Lexus, wobec wskazania w umowie zapłaty należności gotówką oraz niestwierdzenia wypłaty środków z rachunków bankowych w kwocie odpowiadającej połowie ceny samochodu, został sfinansowany w wysokości 53.550 zł z przychodu z nieujawnionych źródeł lub nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sąd zauważa, iż Skarżąca nie powoływała się w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi na fakt posiadania znacznych oszczędności w gotówce przechowywanych poza systemem bankowym, które mogłyby służyć finansowaniu zakupu samochodu jak i wskazanych wyżej darowizn.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zarówno Skarżąca jak i jej małżonek nie dysponowali wystarczającymi środkami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dla pokrycia poniesionych wydatków.

Strona skarżąca w skardze podkreśla, że pomimo iż w zeznaniu podatkowym za 2008 r. wykazano stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 325.479,82 zł. to jednak w trakcie roku podatkowego wykazywano dochód, od którego odprowadzano zaliczki na podatek dochodowy. Dopiero wydatki poniesione w październiku 2008 r. na podstawie faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. spowodowały stratę z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże Skarżąca pomija fakt, że wpłaty własne na rachunek bankowy, z którego wypłacono środki na darowizny jak i wydatek na zakup samochodu miały miejsce w okresie od 7 stycznia 2008 r. do 8 maja 2008 r. kiedy nie były uiszczane zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto jak już wyżej wskazano strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko, że uzyskiwała środki finansowe ze sprzedaży gotówkowej, a które następnie służyły sfinansowaniu poniesionych wydatków.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla małżonków wyniosła 164.161,44 zł. Zauważyć należy, iż organ odwoławczy po stronie przychodów uwzględnił nadpłatę męża Skarżącej za 2007 r. w wysokości 339 zł, stąd łączna suma przychodów wyniosła 29.388,56 zł, zaś łączna suma wydatków wyniosła 193.550 zł. W związku z powyższym należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. ustalono w prawidłowej wysokości 61.561 zł, stanowiącej 75 % podstawy opodatkowania (na podstawie art. 25e u.p.d.o.f.), którą dla każdego z małżonków stanowiła połowa kwoty 164.161,44 zł, czyli 82.080,72 zł (zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.).

5.6. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, podkreślenia wymaga, że analizując możliwość zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny przedłożonych przez nią dowodów, w tym m.in. wyjaśnień.

Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, wyjaśnienia podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Podobnie jak inne środki dowodowe, wyjaśnienia muszą również prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowy źródeł przychodów bądź mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 891/06 oraz z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1571/16).

Oceniając działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą w/w przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1571/16). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta, nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu.

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ II instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk, ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu nie znajduje zatem uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu jej wyjaśnienia, zapewniając Skarżącej udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania.

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu, tj. przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na tych organach. Sąd wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

Skarżąca, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinna jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia. Nie można bowiem zakładać, że każde jej twierdzenie będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego, w tym między innymi art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie zostały naruszone.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącą.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.