Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 172/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 2 ust. 2, art. 1a pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 17 poz 95
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1523/13 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1523/13, w którym oddalono skargę Nadleśnictwa D.(dalej: skarżący, Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 21 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 10 czerwca 2013 r. Wójt Gminy B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 79.604,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z przedłożonego przez Nadleśnictwo zestawienia wynika, że grunty pod liniami energetycznymi zajmują 101.317,00 m2. Potwierdza to wydruk z rejestru gruntów, w którym grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane są jako Tr – tereny różne. Nie przedłożono natomiast żadnego dokumentu, który by świadczył, że powyższe grunty nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych lub są związane z budynkami mieszkalnymi czy znajdują się pod jeziorami.

Organ I instancji na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej u.p.o.l.) uznał, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Nadleśnictwa ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Biorąc po uwagę fakt, że Nadleśnictwo w podatku od nieruchomości występuje jako zarządca gruntów będących własnością Skarbu Państwa, w przypadku udostępnienia gruntów na podstawie umowy dzierżawy obowiązek w podatku od nieruchomości przeszedłby na dzierżawcę, czyli posiadacza zależnego. Organ wskazał, że w innym przypadku podatnikiem pozostaje Nadleśnictwo. Stanowisko takie zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie (...) z 7 kwietnia 2006 r., w którym stwierdza, że jeżeli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe zawarło umowy z zakładami energetycznymi przenoszące posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty, to podatnikami od tych gruntów będą odpowiednio zakłady energetyczne. Jeżeli jednak ww. zakłady energetyczne posiadają grunty pod liniami bez tytułu prawnego, wówczas podatnikiem od tych gruntów będą odpowiednie jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe faktycznie władające tymi gruntami.

Nadleśnictwo nie posiada umowy dzierżawy zawartej z E. sp. z.o.o. na grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi, a jedynie ramową umowę o współpracy regulującą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji. Umowa taka potwierdza, że grunt znajdujący się pod liniami energetycznymi należy uznać za grunt związany z działalnością gospodarczą.

Decyzją z 21 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną przez Nadleśnictwo decyzję.

Organ podał, że załączone do akt dane z ewidencji gruntów i budynków wskazują na posiadanie z tytułu zarządu przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo D. gruntów oznaczonych symbolem Tr o powierzchni 10,1317 ha. Grunty te w deklaracji wykazano jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a następnie w korekcie deklaracji jako grunty pozostałe.

Kolegium wskazało, że podmioty, które zajęły grunty Skarbu Państwa znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa pod budowę słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, i które nadal w sposób nieprzerwany korzystają z tych gruntów, winny być uznane za ich posiadaczy w rozumieniu art. 336 k.c. Ponadto, w sytuacji braku zawarcia przez zakłady energetyczne z Nadleśnictwem umów przenoszących posiadanie nieruchomości (np. umowy najmu, dzierżawy), okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić elementy posiadania służebności (uprawnienie do wejścia na grunt oczyszczania go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władania zakładu (w rozumieniu art. 336 k.c.) gruntami, na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju.

W kwestii służebności SKO wskazało na uzasadnienie wyroku NSA z 17 lutego 2011 r. "(sygn. akt II FSK 1821/0)" którego argumentację podzieliło.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wskazał na naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682; dalej: ustawa o podatku leśnym) w zw. z art. 2 u.p.o.l.; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest skarżący jako jednostka Lasów Państwowych, i na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nadleśnictwo nie jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie w razie przekazania przez Nadleśnictwo gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). W tej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, bowiem z pisma wyjaśniającego złożonego 22 maja 2013 r. wynika, że Nadleśnictwo nie zawarło umowy dzierżawy z E. sp. z.o.o. na grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi, a jedynie ramową umowę o współpracy regulującą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji. Umowa taka potwierdza, że grunt znajdujący się pod liniami energetycznymi należy uznać za grunt związany z działalnością gospodarczą.

Z załączonego przez skarżącego zestawienia wynika, że grunty pod liniami energetycznymi zajmują 101.317,00 m2. Potwierdza to wydruk z rejestru gruntów, w którym grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane są jako Tr - tereny różne. Nie przedłożono natomiast żadnego dokumentu, który by świadczył, że powyższe grunty nie mogą być wykorzystywane dc działalności gospodarczej ze względów technicznych lub są związane z budynkami mieszkalnymi czy znajdują się pod jeziorami. Takie też powierzchnie (w metrach kwadratowych) uwzględnił w decyzji organ I instancji. Organ prawidłowo wskazał też, że symbol Tr oznacza tereny różne, które nie są gruntami rolnymi i leśnymi, w związku z czym podlegają podatkowi od nieruchomości.

Wskazane w decyzji organu I instancji powierzchnie działek znajdują też potwierdzenie w danych przesłanych przez skarżącego, a także w danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dołączonych do akt sprawy, zatem niezasadne są zarzuty, że nie wiadomo, na jakiej podstawie ustalono powierzchnie spornych działek. Podobnie niejasne i niezrozumiałe są, w ocenie Sądu, dywagacje skarżącego w zakresie gruntów leśnych i podatku leśnego w sytuacji, gdy z przedłożonego przez niego zestawienia, jak też z wydruków ewidencji gruntów i budynków wynika wprost, że tereny zajęte na linie energetyczne oznaczone są symbolami Tr, nie zaś Ls.

Sąd wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. W jego ocenie definicja posiadania wyrażona w art. 336 k.c. wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej.

Nadleśnictwo nie przeczy okoliczności posiadania przez nie gruntów oznaczonych symbolem Tr, lecz podnosi, że jest to rodzaj służebności, który powoduje, że nie można uznać tych gruntów za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że zakres, w jakim zakład energetyczny włada gruntami, odzwierciedla cechy służebności określone w art. 352 K.c., (służebność przesyłu), jednak z istotnym zastrzeżeniem – jedynie w sytuacji spełnienia wymogu formalnego – a mianowicie oświadczenia właściciela nieruchomości złożonego w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności.

Zdaniem Sądu podmiot, który zajął grunty Skarbu Państwa znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa pod budowę słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, i który nadal w sposób nieprzerwany korzysta z tych gruntów, winien być uznany za ich posiadacza w rozumieniu art. 336 K.c. W sytuacji braku zawarcia przez zakład energetyczny z Nadleśnictwem umów przenoszących posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić elementy posiadania służebności (uprawnienie do wejścia na grunt, oczyszczania go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władania zakładu (w rozumieniu art. 336 K.c.) gruntami, na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju.

Stosownie do postanowień art. 244 § 1 K. c. "służebność" jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa wymaga oświadczenia właściciela nieruchomości, który prawo to ustanawia (art. 245 § 2 K.c.) w oświadczeniu złożonym w formie aktu notarialnego. Takiego oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego w aktach sprawy nie ma. Nie może więc być mowy o ustanowieniu służebności gruntowej na rzecz zakładów energetycznych. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a korzystanie to ma cechy trwałości. Natomiast jeżeli korzystanie to ma swoje źródło w oświadczeniu o ustanowieniu służebności gruntowej złożonym bez zachowania formy aktu notarialnego, mamy do czynienia z posiadaniem w złej wierze. Nie zasługuje więc na uwzględnienie argument skarżącego, że zakłady energetyczne są posiadaczami służebności gruntowej.

Jeżeli chodzi natomiast o zastosowanie stawki na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), to rozstrzygnięcie sporu wymagało jednoznacznego stwierdzenia, czy przedmiotowe grunty są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym wyznacznikiem owego "związania" jest okoliczność posiadania tych gruntów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, czyli przez zakłady energetyczne. Zakłady energetyczne, zajmujące grunty Skarbu Państwa znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa powinny być uznane za ich posiadaczy w rozumieniu art. 336 K.c. Nie ulega wątpliwości, że zakłady energetyczne prowadząc działalność gospodarczą, są posiadaczami spornych gruntów, co, z uwagi na fakt, iż posiadanie to jest bezumowne, skutkuje opodatkowaniem Nadleśnictwa wyższą stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – gdyż nie tylko doszło do wydania przedmiotowych gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania, określony w art. 348 zdanie pierwsze K.c., lecz także i to, że grunty znajdują się w posiadaniu zakładu energetycznego i służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

To właśnie zakłady energetyczne są podmiotami, które na podstawie decyzji administracyjnych wnoszą wszelkie opłaty i odszkodowania związane z uzyskaniem zgody na budowę linii elektrycznych, a następnie są odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii, wycinkę (przycinkę) drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi. Wprawdzie w doktrynie podnoszone są też odmienne poglądy – wskazywane w odwołaniu jak i w skardze – jednak Sąd poglądów tych nie podzielił. Uwaga ta odnosi się także do załączonej na rozprawie ekspertyzy prawnej. Na marginesie Sąd podniósł, że opinia ta została sporządzona dla innego podmiotu.

Po dokonaniu analizy akt sprawy Sąd stwierdził, iż poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budzą zastrzeżeń.

Odnosząc się do argumentu zawartego w skardze, że Nadleśnictwo wykorzystuje przedmiotowe działki na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej (np. plantacje, drogi, siedliska przyrodnicze), Sąd stwierdził, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako "lasy", gdy są to tereny zajęte na linie energetyczne, a zatem z mocy ustawy objęte zostają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.), należy uznać, że są związane z inną niż leśna działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem treść normy art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne i leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy stwierdzić, iż zasadą jest obowiązek płacenia podatku od nieruchomości przez Nadleśnictwo jako zarządcę nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, jeżeli nie została przekazana we władanie innemu podmiotowi. W sprawie bezspornym jest, że Spółka E. sp. z o.o. korzysta na terenie Nadleśnictwa z gruntów pod liniami energetycznymi bezumownie – podmioty zawarły jedynie ramową umowę o współpracy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie oceniły, że skoro podmiot prowadzący działalność gospodarczą korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami tak Tr, jak i Ls obciąża Nadleśnictwo. Ocena ta wynika z konstrukcji podatku od nieruchomości, która obowiązek podatkowy przypisuje podmiotowi mającemu tytuł prawny do nieruchomości i faktycznie nieruchomością władającemu.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. przez: błędną wykładnię i przyjęcie, że zakresem znaczeniowym pojęcia "posiadanie nieruchomości", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c., objęte jest także posiadanie służebności; przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego oraz błędnej wykładni, polegających na uznaniu przedsiębiorstwa energetycznego za posiadacza spornych gruntów, wskutek czego zostały one uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego grunty powinny być opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.;

2) art. 352 K.c. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że do posiadania służebności konieczne jest jej ustanowienie w formie aktu notarialnego;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie, że organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny w sprawie, podczas gdy w toku postępowania naruszono:

a) art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p.;

b) art. 180 i art. 181 o.p. przez niedopuszczenie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności z ramowej umowy o współpracy oraz z oględzin gruntów;

c) art. 187 o.p. przez zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania oraz powierzchni, z której korzysta E. sp. z o.o. dla prowadzenia swojej działalności, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ramowej umowy o współpracy oraz dowodu z oględzin gruntów;

d) art. 191 o.p. przez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, zwłaszcza przez przyjęcie, że powierzchnia wykorzystywana przez E. sp. z o.o. jest bezsporna, gdyż została wskazana przez skarżącego.

W przypadku uznania powyższych zarzutów za niezasadne i uznania, że zakład energetyczny jest posiadaczem rzeczy a nie prawa, skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo jako faktycznie władające gruntem znajdującym się w bezumownym posiadaniu zakładu energetycznego, podczas gdy do ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku powinno dojść na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., który przenosi obowiązek podatkowy na posiadacza gruntów na podstawie zawartej umowy o współpracy.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Nadleśnictwa podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy grunty należące do Lasów Państwowych, klasyfikowane jako "Tr", znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są "związane z działalnością gospodarczą" i kto w takiej sytuacji jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozstrzygając problem "posiadania spornych gruntów" – na co szczególną uwagę zwracała strona skarżąca - Sąd pierwszej instancji, na podstawie analizy czynności i uprawnień wykonywanych przez firmę "E." na tych gruntach, tj. na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne, zaakceptował cechy posiadania służebności w rozumieniu art. 352 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) wskazując, że sporne grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Zastrzegł jednak, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Sąd wskazał dalej, iż na podstawie umowy przesyłu grunty te zostały udostępnione Spółce "E." do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W związku z tym należy rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 (publ. CBOSA) wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

W cytowanym wyroku skład orzekający podkreślił, iż tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie przedstawił dowodów na poparcie tezy, jakoby zakład energetyczny stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów, co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tenże zakład. Skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie tezy, zgodnie z którą przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z treści tejże umowy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko tak postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania mógłby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.