Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2966/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 10a, 11, 11a i 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1971/15 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Wr 1971/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę A. w M. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 22 października 2015r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r.

Przedstawiając stan sprawy WSA we Wrocławiu podał, że Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 - 2012 w łącznej kwocie 1.087.133,96 zł, powstałej w wyniku pobrania przez płatników: [...]. Uzasadniając swój wniosek wskazała, że jest instytucją publiczną, która na podstawie upoważnienia przyznanego jej przez państwo swojej siedziby (Kanadę) z mocy prawa pełni specyficzną funkcję instytucji zarządzającej aktywami większości planów emerytalnych przeznaczonych dla pracowników sektora publicznego prowincji O. oraz planów ubezpieczeniowych, a także w mniejszym zakresie innych agencji rządowych. Przedmiotem działalności Spółki, określanej w powołującej ją ustawie mianem Funduszu, jest zasadniczo inwestowanie powierzonych jej środków pieniężnych. Spółka jest więc osobą prawną prawa publicznego utworzoną w celu zapewnienia uczestnikom systemu ubezpieczeń społecznych w prowincji O. świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych, w tym emerytalnych, poprzez zarządzanie środkami ze składek i prowadzenie działalności inwestycyjnej. Jej przedmiot działalności wykazuje cechy, które są charakterystyczne zarówno dla polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), jak i zarządzanego przez niego Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (FUS), działającego na podstawie ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Spółka podniosła we wniosku, że z tych względów można ją uznać za podmiot charakteryzujący się podobieństwem zarówno do ZUS, jak i FUS. Pomocniczo wskazała, że z uwagi na zasady i przedmiot jej działalności jest także podmiotem porównywalnym do polskich funduszy emerytalnych oraz funduszy inwestycyjnych. Dlatego też nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych na jej rzecz dywidend, gdyż w świetle art. 63 i art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu UE (TFUE) w związku z odpowiednimi przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), przewidującymi zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych (tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - w przypadku FUS; art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. - w stosunku do ZUS i art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. - w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych), wywodzony w stosunku do strony skarżącej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych zagranicznym instytucjom realizującym zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, jak również zagranicznym funduszom emerytalnym oraz inwestycyjnym - jest niezgodny z zasadami wspólnotowymi: swobody przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 14 maja 2015r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podając, że strona skarżąca będąca nierezydentem, nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie jest porównywalna do żadnego z polskich podmiotów podlegających zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 u.p.d.o.p. Wskazał też, że w tej sprawie nie ma zastosowania swoboda przepływu kapitału, gdyż zasadę tę stosuje się w sytuacji, gdy podmioty są porównywalne, a w tej sprawie sytuacja taka nie zachodzi.

Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, opisując status strony skarżącej i przedmiot jej działalności. W dalszych wywodach wskazał na zmianę ustawy CIT od dnia 1 stycznia 2011 r., poprzez wprowadzenie w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego dla pomiotów zagranicznych prowadzących działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania oraz podatników zagranicznych prowadzących program emerytalny. Obecnie obowiązujące regulacje zapewniają realizacje zasady swobody przepływu kapitału i odnoszą się nie tylko do podmiotów z państw członkowskich ale także z państw trzecich. Powołując się na te przepisy oraz art. 10 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polska a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, stwierdził, że Spółka nie spełnia przesłanek zwolnienia od opodatkowania. Odnosząc się do zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. organ podatkowy wskazał na zakres działania skarżącej, upoważniający ją do przyjmowania i zarządzania depozytami, inwestycjami, nabywania hipotek i nieruchomości, jednostek funduszy indeksowych. Spółka może podejmować zobowiązania w dowolny sposób, w szczególności poprzez zaciąganie pożyczek, wykorzystywanie majątku w charakterze zabezpieczenia lub obciążanie go, tak jakby nie był to majątek Państwa. Ponadto może udzielać kredytów zabezpieczonych hipoteką na papierach wartościowych, które może nabywać i posiadać, może realizować dowolne inwestycje, operacje lub udzielać kredytów. Zakres ten nie mieści się w granicach określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Podobne wnioski dotyczyły porównania zakresu działalności Spółki i przesłanek wynikających ze zwolnienia opisanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Zgodnie z wolą ustawodawcy przedmiot działalności zagranicznych funduszy emerytalnych został ograniczony do gromadzenia środków pieniężnych i ich lokowania z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego, po osiągnięciu wieku emerytalnego. Opisany zakres działalności Skarżącej (m.in. udzielanie kredytów) wykracza poza te ramy. Tym samym Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania opisanych zwolnień, gdyż tylko łączne spełnienie ww. przesłanek daje takie uprawnienie. Dyrektor wykluczył także możliwość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 4 i pkt 12 u.p.d.o.p. Powołane regulacje przewidują zwolnienie podatkowe dla państwowych funduszy celowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Są one co do swej istoty nieporównywalne z jakimikolwiek innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność, w tym z podmiotami polskimi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 10a, pkt 11, pkt 11a i pkt 12 u.p.d.o.p. - poprzez odmowę stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, w okolicznościach faktycznych wskazujących, że Skarżąca i ww. rezydenci znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w P.;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Skarżącej, przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności Skarżącej do podmiotów krajowych, w tym brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności i skupienie się na wykazaniu najdrobniejszych różnic a pominięcie podobieństw oraz przez chaotyczne i niejasne przedstawienie sposobu interpretacji przepisów i toku rozumowania Dyrektora IS, który z jednej strony zdaje się analizować porównywalność w sposób zaprezentowany przez Skarżącą, a ostatecznie zajmuje w sprawie stanowisko niemające uzasadnienia w tak przeprowadzonej analizie, a to nie może przekonać Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, WSA we Wrocławiu nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że podstawę zwolnienia z opodatkowania można wywodzić jedynie z przepisów prawa wspólnotowego, odnoszących się do naruszenia zasad swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE) i zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 18 TFUE). Uznając racje Spółki co do konieczności przestrzegania powyższych zasad - zdaniem sądu pierwszej instancji – należy je odnieść do regulacji określonych art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 10a, pkt 11, pkt 11a i pkt 12 u.p.d.o.p. W szczególności zwrócił on uwagę na nowelizację ustawy, która doprowadziła do wprowadzenia w art. 6 u.p.d.o.p., pkt 10a i 11a, usuwając problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Uprawnienie Spółki do zwolnienia z podatku winno być w związku z powyższym oceniane w oparciu o treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 a i 11a u.p.d.o.p., przewidujących zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na konstrukcję przepisu, w którym zastosowano katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Wolą ustawodawcy nie było zatem zwolnienie wszystkich funduszy czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub EOG ale tych tylko, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełniać fundusze mające siedzibę w Polsce.

Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza stosownych regulacji, uprawniającej podmioty zagraniczne do zwolnienia z opodatkowania m.in. dywidendy, doprowadziła do trafnej konstatacji, że strona skarżąca nie spełnia wymogów określonych w przepisach przewidujących zwolnienie, gdyż przedmiot jej działalności zdecydowanie wykracza poza zakres działania podmiotów objętych zwolnieniem. Zarówno wymóg opisany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit b jak i art. 6 ust. 1 pkt 11a lit d u.p.d.o.p. wskazują, że pomiot, który jest uprawniony do zwolnienia nie może prowadzić żadnej innej działalności poza gromadzeniem środków pieniężnych i ich lokowaniem, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Wynika to z wykładni literalnej omawianych norm, które posługują się wyrazem "wyłącznie" w odniesieniu do przedmiotu działalności. Oznacza to, że ustawodawca nie dopuszcza innego zakresu prowadzenia działalności przez podmioty zamierzające skorzystać ze zwolnienia.

Następnie WSA we Wrocławiu wskazał, że podzielając argumentację strony skarżącej co do znaczenia i stosowania przepisów prawa unijnego, nie zgadza się jednocześnie z zarzutem ich naruszenia w niniejszej sprawie. Zarzuty te są konsekwencją jej stanowiska, że żądanie nadpłaty przez stronę skarżącą winno być weryfikowane wyłącznie na podstawie przepisów unijnych, a nie znowelizowanej u.p.d.o.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji, żądanie strony skarżącej dokonania porównania do wszystkich zwolnionych podmiotów, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia a tym bardziej nie ma oparcia w jakichkolwiek podstawach prawnych. Nawet gdyby dokonać takiej kompleksowej oceny porównawczej, to nie byłaby ona korzystna dla Spółki z tych samych względów, co porównanie jej do każdego z tych podmiotów oddzielnie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, odnoszącymi się do funkcjonowania funduszy celowych (FUS), funduszy inwestycyjnych, funduszy emerytalnych oraz ZUS - żaden z podmiotów krajowych korzystających ze zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. nie prowadzi i nie może prowadzić działalności w zakresie udzielania kredytów w jakiejkolwiek formie.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego:

1/ art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że ww przepisy prawa nie dają podstaw do przyznania bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania nierezydentów, analogicznego do tego z którego korzystają bezwarunkowo analogiczne podmioty krajowe, przy braku przepisów krajowych, które wprost miałyby zastosowanie do nierezydentów z siedzibą w Kanadzie, który wypełnia funkcje ekonomiczne pełnione łącznie przez ZUS, FUS oraz polskie fundusze emerytalne i inwestycyjne, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora odmawiającej stwierdzenia na rzecz Spółki nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku podmiotów krajowych, w okolicznościach faktycznych wskazujących, że Spółka i ww. rezydenci znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w Polsce;

2/ art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że przedmiotowe przepisy nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym oraz mają zastosowanie w stosunku do Spółki będącej rezydentem Kanady oraz osobą prawną prawa publicznego utworzoną w celu zapewnienia uczestnikom systemu ubezpieczeń społecznych w prowincji O. świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych, w tym emerytalnych, podczas gdy przepisy te mają zastosowanie jedynie do instytucji zbiorowego inwestowania (funduszy inwestycyjnych) oraz podmiotów prowadzących program emerytalny (funduszy emerytalnych) z siedzibą w państwie będącym częścią Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

II. Przepisów postępowania:

1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie niejasne wskazanie i niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięcie milczeniem części argumentacji Spółki i wątpliwości przez nią podniesionych w zakresie niezgodności przepisów u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej przez Dyrektora z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a/ art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie i nieuwzględnienie faktu, że prawo kanadyjskie nie dokonuje rozróżnienia pożyczek i kredytów, co skutkowało przyjęciem, że Spółka może udzielać kredytów zabezpieczonych hipoteką w rozumieniu przepisów prawa polskiego, co skutkowało przyjęciem, że Spółka nie jest porównywalna do pomiotów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4, 10, 11 i 12 u.p.d.o.p.,

b/ art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie przez Dyrektora wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody,

c/ art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności Spółki do podmiotów krajowych, w tym brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności i skupienie się na wykazaniu najdrobniejszych różnic, a pominięciu podobieństw, a także poprzez chaotyczne i niejasne przedstawienie sposobu interpretacji przepisów i toku rozumowania Dyrektora, który z jednej strony zdaje się analizować porównywalność w sposób zaprezentowany przez Spółkę w odwołaniu, a ostatecznie zajmuje w sprawie stanowisko niemające uzasadnienia w tak przeprowadzonej analizie, a to nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto wniosła o skierowanie pytań do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) o treści:

1/ Czy art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 TFUE) oraz art. 12 (obecnie art. 18 TFUE) stoją na przeszkodzie takim przepisom prawa krajowego, które w ramach generalnego zwolnienia podmiotowego przewidują zwolnienie od podatku dochodowego w zakresie otrzymanych dywidend dla państwowych funduszy celowych, w tym w szczególności funduszu, którego celem jest zapewnienie świadczeń emerytalnych (tj. Funduszu Ubezpieczeń Społecznych) ubezpieczonym (którymi – co do zasady – są wszyscy obywatele tego Państwa Członkowskiego), pozyskującego środki na wypłatę świadczeń emerytalnych w drodze obowiązkowych składek, państwową instytucję zajmującą się obsługą ww. funduszu (tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych) oraz prywatnych krajowych funduszy emerytalnych (do których przynależność ubezpieczonych, w okresie mającym znaczenie dla sprawy zawisłej przed sądem krajowym była co do zasady obowiązkowa), pozyskujących środki na wypłatę świadczeń emerytalnych w drodze obowiązkowych składek, jak również dla krajowych funduszy inwestycyjnych (pozyskujących środki w drodze publicznego lub niepublicznego oferowania jednostek uczestnictwa), a nie przewidują takiego zwolnienia dla podmiotu będącego państwową instytucją z siedzibą w Kanadzie, której celem jest zapewnienie świadczeń emerytalnych, pozyskującego środki na wypłatę świadczeń emerytalnych w drodze obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne, jak również z zysku z dokonywanych inwestycji ?

2/ Czy art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 TFUE) oraz art. 12 (obecnie art. 18 TFUE) stoją na przeszkodzie praktyce krajowej odmawiającej stwierdzenia porównywalności nierezydentów z Kanady, których gospodarczym/ekonomicznym celem funkcjonowania (pełnioną funkcją ekonomiczną) jest zapewnienie świadczeń emerytalnych ubezpieczonym, z rezydentami Państwa Członkowskiego, o których mowa w pytaniu pierwszym, jedynie z uwagi na fakt, że tacy rezydenci Państwa Członkowskiego, nie są uprawnieni do udzielania kredytów zabezpieczonych hipoteką, podczas gdy takie uprawnienie przysługuje nierezydentom Kanady, o których mowa na wstępie ?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie zarzutów dotyczących przepisów postępowania, strona skarżąca zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Ze sformułowanym zarzutem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA we Wrocławiu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Wbrew podniesionemu zarzutowi, WSA we Wrocławiu w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Jak wyżej wskazano, sposób rozumowania sądu pierwszej instancji pozwolił na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że uzasadnienie nie pozwoliło poznać motywów, które doprowadziły do oddalenia skargi. Zostały one wyraźnie zaakcentowane i umożliwiły stronie skarżącej sporządzenie skargi kasacyjnej. Okoliczność zaś, że strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16 - CBOSA).

Podobnie nie może odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez stronę skarżącą, brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w wyżej wskazanym przepisie, wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16 – CBOSA). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16 – CBOSA). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2382/17 – CBOSA).

W konsekwencji podmiot wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając sądowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia wyroku brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści oraz powinien wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 20 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 359/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt I FSK 672/16 – CBOSA). We wniesionej skardze kasacyjnej nie wykazano natomiast, że podnoszone zarzuty mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Za nieuprawniony należy uznać pogląd strony skarżącej, że brak odniesienia się do wszystkich jej argumentów może świadczyć tylko o ich akceptacji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono bowiem wystarczający wywód prawny, który skłonił WSA we Wrocławiu do odmowy zaakceptowania prezentowanego przez Spółkę poglądu. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała przy tym, który konkretnie pogląd zaprezentowany w skardze, co do którego sąd pierwszej instancji się nie odniósł, powinien prowadzić do przyjęcia przez ten sąd odmiennego poglądu.

Podkreślenia wymaga, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazane zostało przyjęte kryterium, które zadecydowało o kierunku podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podnoszonego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka w istocie zaprezentowała merytoryczną argumentację, której celem było wykazanie błędu w rozumowaniu WSA we Wrocławiu. Jak jednak wskazano powyżej, poprzez zarzut naruszenia tego przepisu, nie można podważać poglądu prawnego sądu pierwszej instancji, gdyż może to zostać uczynione jedynie w drodze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego też przed przystąpieniem do rozpoznania dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, koniecznym było odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że w sprawie istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy strona skarżąca może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 1828/15 – CBOSA). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II FSK 2795/14). To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Przechodząc do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszeń przepisów prawa materialnego wskazać należy, że koncentrują się one na kwestionowaniu prawidłowego zastosowania art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zakaz dyskryminacji jakiegokolwiek podmiotu ze względu na przynależność państwową. Z kolei w art. 63 ust. 1 TFUE ustanowiono zasadę swobody przepływu kapitału, która wyraża się w tym, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższych przepisów wynika, że dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału będzie miała miejsce, jeżeli różnie traktowane będą podmioty z innego państwa w stosunku do obiektywnie porównywalnych podmiotów krajowych. Istotą bowiem normy prawnej określonej w art. 18 TSUE, jest zakaz różnego traktowania porównywalnych stanów faktycznych lub równego traktowania nieporównywalnych stanów faktycznych.

Zdaniem Spółki, dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału ze względu na jej przynależność państwową występuje z tego powodu, że nie podlega ona zwolnieniu podatkowemu, choć takiemu zwolnieniu podlega porównywalny podmiot (podmioty) krajowy. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jest zatem ustalenie, czy faktycznie Spółka jest porównywalnym podmiotem do korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 10a, pkt 11, pkt 11a i pkt 12 u.p.d.o.p. podmiotów krajowych. Tylko bowiem w przypadku ustalenia, że porównywalność taka występuje, doszłoby do niedopuszczalnej dyskryminacji strony skarżącej, co skutkowałoby uznaniem regulacji krajowych za sprzeczne z prawem unijnym i tym samym dawałoby stronie skarżącej możliwość skorzystania ze zwolnienia, jakie przysługuje podmiotom krajowym.

Na okoliczność zwolnienia funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych, do porównania z którymi dąży Spółka, wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12. Wyrok ten dotyczył regulacji prawa krajowego przed wprowadzeniem do art. 6 u.p.d.o.p. ust. 10a i ust. 11a, czyli w pełnym zakresie nie odnosi się do sytuacji jaka występuje w rozpoznawanej sprawie. Niemniej jednak wywody zaprezentowane we wskazanym wyroku, odnoszą się do możliwości porównywania zagranicznych podmiotów, które wywodzą możliwość zwolnienia podatkowego z zapisów traktatowych. Wskazano w nim między innymi, że zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE - art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Wspomniane postanowienie, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować zawężająco. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału, są automatycznie zgodne z traktatem. Odstępstwo przewidziane we wspomnianym postanowieniu samo jest bowiem ograniczone przez art. 65 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym przepisy krajowe, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63. Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy tym samym odróżnić od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Z orzecznictwa wynika jednak, że aby krajowy przepis podatkowy mógł zostać uznany za zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, przewidziane przezeń odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.

W odniesieniu do kwestii porównywalności TSUE na tle rozpatrywanej sprawy zauważył, że w szczególności różnica pomiędzy funduszami inwestycyjnymi, których siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych, a funduszami inwestycyjnymi, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim Unii, polega w istocie na tym, że te ostatnie podlegają jednolitemu uregulowaniu mającemu zastosowanie do tworzenia i funkcjonowania europejskich funduszy inwestycyjnych, czyli dyrektywie Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U. L 375, s. 3), zmienionej dyrektywą 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej 'dyrektywą UCITS'), której wymogi zostały co do zasady powtórzone w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Ponieważ wyłącznie fundusze inwestycyjne spełniające te wymogi mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami, niepodlegające dyrektywie UCITS, znajdują się w konsekwencji w sytuacji prawnej i faktycznej zasadniczo odmiennej od sytuacji funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach członkowskich Unii. Tymczasem sama okoliczność, że fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami nie są objęte jednolitymi ramami regulacyjnymi Unii, ustanowionymi w dyrektywie UCITS regulującej zasady tworzenia i funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w Unii, transponowanymi do prawa wewnętrznego na mocy polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie wystarcza do ustalenia, że sytuacje wspomnianych funduszy są odmienne. Ponieważ dyrektywa UCITS nie ma zastosowania do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach trzecich, ze względu na fakt, że nie są one objęte zakresem stosowania prawa Unii, wymaganie, aby te ostatnie były regulowane w taki sam sposób jak fundusze inwestycyjne będące rezydentami, pozbawiałoby swobodę przepływu kapitału wszelkiej skuteczności (effet utile).

W konsekwencji TSUE doszedł do wniosku, że w odniesieniu do przepisów podatkowych państwa członkowskiego, takich jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, które jako główne kryterium rozróżnienia utrzymywały miejsce siedziby funduszy inwestycyjnych, powodując pobór podatku u źródła od dywidend wypłacanych im przez spółki polskie lub jego brak, fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami znajdują się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją tych, których siedziba znajduje się na terytorium Polski.

Omawiany wyrok TSUE przesądził zatem, że polskie przepisy regulujące zwolnienie dla podmiotów wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. i odmawiające zwolnienia porównywalnym podmiotom z państw trzecich, narusza zasadę swobody przepływu kapitału. W kontekście takiego stanowisko, wprowadzenie do art. 6 u.p.d.o.p. ust. 10a i 11a, dyskryminacji tej nie usunęło, gdyż w przepisach tych wskazano jedynie na fundusze mające siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Biorąc zatem pod uwagę argumentację zaprezentowaną przez TSUE wskazać należy, że zwolnieniem objęte powinny zostać również porównywalne podmioty z państw trzecich na takich samym zasadach, jak podmioty krajowe oraz podmioty wskazane w dodanych ust. 10a i 11a art. 6 u.p.d.o.p. Dla oceny porównywalności, wystarczającym jest bowiem wykazanie, że podmiot z państwa trzeciego można porównać do jakiegokolwiek podmiotu, któremu krajowe przepisy przyznają zwolnienie podatkowe.

W wyroku TSUE nie określono jednak kryteriów, które należy brać pod uwagę ustalając porównywalności podmiotów zwolnionych na podstawie przepisów krajowych z podmiotami z państw trzecich. Z wyroku tego wynika jedynie, że kryterium różnicującego nie może stanowić miejsce siedziby danego podmiotu, czy też podleganie przez podmiot z państwa trzeciego takim samym regulacjom prawnym, jakim podlegają podmioty zwolnione na podstawie prawa krajowego. Podkreślić jednak należy, że WSA we Wrocławiu uznając, iż strona skarżąca nie jest podmiotem porównywalnym z żadnym ze zwolnionych na podstawie tych przepisów podmiotów, nie opierał się na takich przesłankach.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenia ma wprowadzenie do art. 6 u.p.d.o.p. ust. 10a i 11a. Nowelizacja, którą wprowadzono te unormowania, została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z dnia 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (...) W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne." Jak zaznaczono we wcześniejszej części uzasadnienia, nowelizacja ta nie rozwiązała problemu dyskryminacyjnego traktowania funduszy z państw trzecich. Fundusze takie mogą jednak skorzystać ze zwolnienia, jeżeli będą obiektywnie porównywalne z funduszami zwolnionymi, co jednoznacznie wynika z przedstawionego wyroku TSUE C-190/12. Badając porównywalność Spółki do zwolnionych podmiotów, należy odnieść jej sytuację do funduszy określonych w ust. 10a i 11a art. 6 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te nie odwołują się do zapisów konkretnej polskiej ustawy, szczegółowo regulujących działalność krajowych funduszy. Wprowadzając omawiane przepisy i formułując warunki dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ustawodawca oparł się bowiem na cechach charakteryzujących działania funduszy, które korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie krajowych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 417/14 – CBOSA). Słusznie wobec powyższego dokonano porównania Spółki do zwolnionych podmiotów w oparciu o kryteria wskazane w tych unormowaniach.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że braku porównywalności WSA we Wrocławiu upatrywał w odmiennym przedmiocie działalności Spółki w porównaniu z przedmiotem działalności podmiotów zwolnionych na podstawie uregulowań krajowych. Z art. 6 ust. 10a lit. b) oraz ust. 11a lit. e) u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika bowiem, że wyłącznym przedmiotem działalności zwolnionych podmiotów, jest lokowanie środków pieniężnych. Taki przedmiot działalności został również określony do funduszy działających w oparciu o uregulowania krajowe.

Podkreślenia przy tym wymaga, że sama Spółka twierdziła, iż nie jest porównywalna do żadnego z podmiotów krajowych, lecz do wszystkich łącznie. Pomijając już, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, iż porównanie takie jest niedopuszczalne, co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia, to i tak przedmiot działalności Spółki różni się zasadniczo od przedmiotu działalności podmiotów, zwolnionych na podstawie uregulowań krajowych. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiot działalności Spółki obejmuje między innymi udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz realizowanie dowolnych inwestycji, operacji lub udzielanie innych kredytów. Tak szerokiego przedmiotu działalności nie posiada żaden ze zwolnionych podmiotów, co przez stronę skarżącą nie zostało zakwestionowane i co również wprost wynika z art. 6 ust. 10a i ust. 11a u.p.d.o.p.

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że udzielanie kredytów (pożyczek) zabezpieczonych hipoteką (ani nawet prowadzenie działalności inwestycyjnej), jest jedynie środkiem zmierzającym do wypełnienia przez Spółkę jej funkcji ekonomicznych, czyli zapewnienia świadczeń emerytalnych mieszkańcom prowincji O.. Nie negując, że taki jest cel funkcjonowania Spółki, to jednak jest on realizowany poprzez prowadzenie określonej działalności w ramach zakreślonego przedmiotu jej wykonywania. Samego przedmiotu działalności nie można przy tym utożsamiać z celem działania danej spółki (tak w odniesieniu do przedmiotu działalności spółki akcyjnej S. Sołtysiński w Kodeks Spółek Handlowych, Tom III, Warszawa 2003, str. 78), jak czyni to strona skarżąca. Przedmiot działalności ma z jednej strony informować innych uczestników obrotu o zakresie działania spółki, z drugiej zaś służyć zakreśleniu ram, w których winien poruszać się zarząd, realizując cel spółki. Bardzo szeroki zakres przedmiotu działalności strony skarżącej w porównaniu z przedmiotem działalności zwolnionych podmiotów na podstawie krajowych regulacji, uzasadnia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie tezy, że nie jest ona porównywalna nie tylko do żadnego z tych podmiotów, lecz również nie jest porównywalna do nich wszystkich łącznie.

Przedmiot działalności danego podmiotu identyfikuje jego działalność oraz pozwala wyróżnić istotne elementy jego funkcjonowania. Nie może ulegać wątpliwości, że przyznanie określonemu podmiotowi szerszego przedmiotu działalności w porównaniu z innym podmiotem, prowadzi do istotnych różnic w zakresie osiągania celu ich działalności. Nawet jeżeli cel ten jest tożsamy, to aby podmioty można uznać za porównywane, powinny one być wyposażone w porównywalne narzędzia zmierzające do osiągnięcia tego celu. Sposób osiągnięcia zamierzonego celu, czyli realizacji funkcji konkretnego podmiotu, jest określany poprzez wskazanie jego przedmiotu działalności. Nie może uiść uwagi, że krajowy ustawodawca wprowadzając podmiotowe zwolnienie dla określonej grupy podatników wziął pod uwagę możliwość prowadzenia przez nich określonej działalności, poprzez wskazanie jej przedmiotu. Wobec powyższego, tylko podmiot, którego przedmiot działalności odpowiada wymogom ustawowym, może skorzystać ze zwolnienia. W sprawie nie chodzi jedynie o drobne różnice, jak twierdzi strona skarżąca, lecz o różnice o zasadniczym znaczeniu. Możliwość prowadzenia przez Spółkę jakiejkolwiek działalności inwestycyjnej, w tym zaakcentowanej przez sąd pierwszej instancji działalności mającej za przedmiot udzielanie kredytów i pożyczek, zasadniczo różni ją od działających na rynku krajowym zwolnionych podmiotów.

Wskazać również należy, że szerszy przedmiot działalności funduszu zagranicznego w porównaniu ze zwolnionymi podmiotami krajowymi, stanowił podstawę do odmowy zwolnienia zagranicznego funduszu inwestycyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2017r. (sygn. akt II FSK 1777/15 – CBOSA). Wyrażono w nim pogląd, "że już przedmiot działalności Skarżącej, w ramach którego zamierza ona osiągać przychody z działalności gospodarczej, nie pozwala uznać jej charakteru za porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi".

Konieczna jest również uwaga, że budując argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, dotyczącą oceny porównywalności rezydentów i nierezydentów, Spółka powołała się na wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-303. Stwierdziła mianowicie, że z wyroku tego można wywieść, iż ocena porównywalności danej kategorii podmiotów działających w obrocie gospodarczym, a utworzonych w oparciu o przepisy rożnych państw, powinna być oparta na ocenie funkcji ekonomicznych spełnianych przez podmioty poddane porównaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wyroku tego tezy takiej wyprowadzić jednak nie sposób. TSUE zajmował się w nim kwestią porównywalności spółki prawa luksemburskiego ze spółką prawa fińskiego. Zauważył, że okoliczność, iż w prawie fińskim nie istnieje typ spółek mających formę prawną taką samą jak spółka prawa luksemburskiego, nie może sama w sobie uzasadniać odmiennego traktowania, wobec faktu, że prawo spółek państw członkowskich nie jest całkiem zharmonizowane na poziomie wspólnotowym. Ponadto nie uzasadnia odmiennego traktowania okoliczność, że spółka prawa luksemburskiego, nie podlega w kraju swojej siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem TSUE nie wprowadza to między nią a spółką fińską różnicy uzasadniającej odmienne traktowanie. W żadnym miejscu omawianego wyroku nie odwołano się do funkcji ekonomicznych, jakie wykonywała spółka prawa luksemburskiego w porównaniu ze spółką prawa fińskiego. Również w samej skardze kasacyjnej, kwestia ta nie została rozwinięta, poprzez wskazanie, jaka część argumentacji TSUE doprowadziła Spółkę do wywiedzenia przedstawionej tezy. Nie sposób wobec powyższego prześledzić toku rozumowania autora skargi kasacyjnej, który wywiódł, że porównywalność podmiotów powinna odbywać się w oparciu o funkcje ekonomiczne, jakie porównywalne podmioty realizują. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że WSA we Wrocławiu stwierdzając, że Spółka jest nieporównywalna do żadnego z podmiotów zwolnionych na podstawie przepisów krajowych, nie użył argumentów, iż jej forma jest nieznana prawu polskiemu oraz nie zajmował się kwestią jej opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka podnosiła również, z powołaniem się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2014r. (sygn. akt I SA/Kr 1542/14), że przy uzasadnieniu odmowy przyznania zwolnienia, powinno zostać wykazane, jakiemu interesowi służy odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów. Stanowisko takie nie znajduje jednak uzasadnienia, co wynika między innymi z powoływanego już wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r., C-190/12. Wskazano w nim, że z orzecznictwa wynika, iż aby krajowy przepis podatkowy mógł zostać uznany za zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi przepływu kapitału, przewidziane przezeń odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (tożsame stanowisko zawarte zostało np. w wyroku TSUE z dnia 14 września 2006r., C-386/04). Nie może wobec powyższego budzić wątpliwości, że spełnienie jednej z dwóch wyżej wskazanych przesłanek, musi prowadzić do odmowy zwolnienia z opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka braku obiektywnej porównywalności Spółki do jakiegokolwiek działającego na rynku krajowym podmiotu objętego zwolnieniem, co jak zostało wcześniej wskazane, nie było przez Spółkę negowane. Dla rozstrzygnięcia sprawy, nie jest zatem wymagane zbadanie, czy w sprawie istnieje nadrzędny interes ogólny, taki jak np. konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, zachowania spójności systemu podatkowego, czy też podziału kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych, który mógłby prowadzić do odmowy zwolnienia strony skarżącej.

Nie można także zgodzić się ze Spółką, że powinna ona zostać porównana do wszystkich podmiotów podlegających zwolnieniu na podstawie analizowanych przepisów. Swoje stanowisko w tej kwestii opierała ona na powoływanym wyroku TSUE w sprawie C-303/07. Jak jednak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Spółka wyciągnęła błędne wnioski z uzasadnienia tego wyroku. Nie może zatem powoływać się na okoliczność, że dla oceny porównywalności konieczna jest analiza funkcji ekonomicznych pełnionych przez Spółkę i podmioty krajowe zwolnione z opodatkowania. Ewentualne zwolnienie byłoby możliwe jedynie w przypadku ustalenia, że Spółka jest porównywalna do podmiotu, który ze zwolnienia korzysta. Wówczas istniałaby bowiem podstawa prawna do takiego zwolnienia, przy zastosowaniu norm prawnych zawartych w art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Jak już wskazano na początku rozważań dotyczących zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przepis dotyczący zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinien być wykładany ściśle. Skoro brak jest wyraźnej podstawy prawnej do zwolnienia strony skarżącej, podstawy takiej nie można domniemywać.

Podkreślić należy, że ustawodawca przewidział zwolnienie dla wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 10a, pkt 11, pkt 11a i pkt 12 u.p.d.o.p. podmiotów, które charakteryzują się określonymi cechami. Podmiot z państwa trzeciego wprawdzie nie został w przepisach tych wymieniony, jednak mógłby się on ubiegać o zwolnienie, co zaznaczył również sąd pierwszej instancji, gdyby istniały obiektywne okoliczności pozwalające na porównanie go z podmiotem zwolnionym. Spółka nie jest natomiast porównywalna z żadnym z tych podmiotów. Samo realizowanie funkcji ekonomicznych, jakim jest zapewnienie świadczeń emerytalnych, nie oznacza jeszcze, że porównywalność taka ma miejsce. Ustawodawca nie zdecydował się bowiem na ogólne zwolnienie podmiotów, które realizują taki cel, jak Spółka. Przyznanie racji stronie skarżącej doprowadziłoby do sytuacji, w której doszłoby do zmiany zakresu zwolnienia, gdyż wystarczającym do jego zastosowania byłoby jedynie wykazanie, że realizowane są cele, takie jakie realizują podmioty zwolnione, choć przez podmiot, który znajduje się w sytuacji obiektywnie nieporównywalnej do sytuacji podmiotów zwolnionych. Tymczasem ustawodawca wyraźnie wskazał określone podmioty, które zwolnieniu podlegają. Jeżeli zatem podmiot z państwa trzeciego byłby porównywalny do któregoś ze zwolnionych podmiotów, mógłby ze zwolnienia skorzystać.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że gdyby funkcjonowała w ramach polskiego porządku prawnego, korzystałaby ze zwolnienia z podatku dochodowego na analogicznych zasadach, jak podmioty krajowe (jako podmiot inwestujący zgromadzone środki pod nadzorem państwa oraz podmiot zapewniający świadczenia emerytalne). Wskazać bowiem należy, że polski porządek prawny nie przewiduje możliwości utworzenia takiego podmiotu, jakim jest Spółka. Wprawdzie strona postępowania może przedstawiać argumentację na poparcie swoich tez, niemniej jednak powinna ona znajdować odzwierciedlenie w obowiązującym porządku prawnym. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, warunku tego nie spełnia. Nie wskazuje bowiem podmiotu zwolnionego na podstawie regulacji krajowych, który działa na analogicznych zasadach, jak Spółka. Powołując się na zakaz dyskryminacji, strona skarżąca powinna wykazać, że podmiot, który jest z nią obiektywnie porównywalne, korzysta ze zwolnienia, podczas, gdy Spółce zwolnienia takiego się odmawia.

Dlatego też zarzuty naruszenia prawa materialnego, uznać należało za niezasadne.

Wobec stwierdzenia, że WSA we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, musiały zostać uznane za niezasadne.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalanie rozróżnienia pomiędzy pożyczkami i kredytami w prawie kanadyjskim. Istotnym było bowiem, że już sama możliwość udzielania kredytów i pożyczek, jak również szeroka możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez dokonywanie jakichkolwiek inwestycji, prowadziła do stwierdzenia obiektywnej nieporównywalności Spółki ze zwolnionymi podmiotami polskimi. Nie doszło wobec powyższego do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 O.p. Przypomnieć należy, że organ podatkowy w zakresie realizacji zasady prawdy obiektywnej, prowadzi jedynie postępowanie na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Pominięcie okoliczności, które nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, nie może być poczytywane, jako naruszenie powyższej zasady. Brak było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu.

Nie można również twierdzić, że Dyrektor pominął w procesie wydawania decyzji prawo wspólnotowe. Z przedstawionego przez WSA we Wrocławiu stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy przeprowadzał czynności zmierzające do zbadania, czy Spółka jest podmiotem porównywalnym do zwolnionych podmiotów krajowych i tym samym, czy poprzez brak stwierdzenia nadpłaty, nie zostaną naruszone zasady traktatowe przewidziane w art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, proces porównywalności przeprowadzony został prawidłowo. Brak było wobec powyższego podstaw do zastosowania przez WSA we Wrocławiu dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przepis ten nie mógł również stanowić podstawy do uchylenia decyzji z uwagi na zarzucane naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. Jak już zaznaczono przy omawianiu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie istnieje bezwzględna konieczność odnoszenia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę postępowania, jeżeli argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu jednoznacznie wskazuje, że jej stanowisko jest nieprawidłowe. Nie stanowi to jednocześnie naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, skoro organ odwoławczy wskazał przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu decyzji. Sama okoliczność, że rozstrzygnięcie organu było odmienne od oczekiwanego przez stronę, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 237/17 – CBOSA). Prawidłowo również WSA we Wrocławiu nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy zasady przekonywania o której mowa w art. 124 O.p. Nakłada ona na organy podatkowe powinność wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Dyrektor należycie uzasadnił swoje stanowisko, co między innymi pozwoliło Spółce na wywiedzenie skargi, w której zanegowała poglądy wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sama okoliczność, że strona postępowania nie została przekonana do zasadności rozstrzygnięcia, nie może stanowić o zasadności naruszenia tej zasady.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaznaczyć, że w realiach rozpatrywanej sprawy, nie powziął wątpliwości co do wykładni art. 63 ust. 1 oraz art. 18 TFUE. Spółka jest bowiem podmiotem obiektywnie nieporównywalnym do zwolnionych podmiotów krajowych, nie można zatem twierdzić, że mogłoby dojść do jej dyskryminacyjnego traktowania w sposób przedstawiony w tych przepisach. Zaznaczyć należy, że składając wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych, Spółka podnosiła, iż do stwierdzenia nieporównywalności podmiotu z państwa trzeciego z podmiotem krajowym, konieczne jest wykazanie interesu publicznego, który przemawia za odmową stwierdzenia takiej porównywalności. Jak jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, stanowisko takie nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie TSUE.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.