Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 506/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Dariusz Skupień, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 945/13 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr IPTPB3/423-19/13-4/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 6 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 945/13 oddalił skargę A. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji, w którym podała, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("A.", "Spółka") oraz A. Fabryka Leków ("A.F.L." "Spółka Przejmowana") należą do grupy kapitałowej. W związku z faktem, iż zakresy działalności spółek częściowo się pokrywają w celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury grupy została podjęta decyzja o połączeniu tych spółek. Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Spółka przejmie A.F.L na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwana: “K.s.h."). Połączenie spółek planowane jest w trakcie 2013 r. Spółka, zgodnie z zawartymi z kontrahentami umowami, wprowadziła zapisy pozwalające na przyznanie rabatów potransakcyjnych. Zgodnie z nimi, przyznanie rabatu jest możliwe m.in. w wypadku przekroczenia przez kontrahenta odpowiedniego poziomu zakupu towarów. Spółka przyznaje również rabaty promocyjne polegające na obniżeniu marży transakcyjnej. Wszystkie rabaty są rozliczane poprzez wystawienie faktur korygujących. W niektórych przypadkach, o tym czy dany kontrahent nabył prawo do uzyskania rabatu wiadomo dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Faktury korygujące powiązane z dostawami zrealizowanymi w danym roku są wystawiane w roku następnym. Natomiast w przypadku rabatów promocyjnych faktury korygujące wystawiane są do dostaw towarów objętych rabatem promocyjnym dokonanych w miesiącu przeprowadzenia promocji lub miesiącach poprzedzających miesiąc promocji, co często następuje już po zakończeniu danego roku podatkowego. Zdarzają się również sytuacje, kiedy kontrahenci zwracają zarówno Spółce, jak i Spółce Przejmowanej, nabyte uprzednio towary. W takich sytuacjach Spółka i Spółka Przejmowana wystawiają również faktury korygujące. Skarżąca zadała m.in. pytanie: Czy Spółka wystawiając faktury korygujące z tytułu rabatów oraz zwrotu towarów po złożeniu zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym zostały wykazane przychody należne, do których odnoszą się te faktury korygujące, może faktury korygujące ująć w rozliczeniach podatkowych za rok podatkowy, w którym zaistniało zdarzenie uzasadniające korektę przychodów należnych, tj. rabat (lub zwrot towaru), bez obowiązku korekty zeznania podatkowego? Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy za dany rok podatkowy Spółka złożyła już zeznanie podatkowe, wystawiając faktury korygujące z tytułu rabatów oraz zwrotu towarów, po złożeniu zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym zostały wykazane przychody należne, do których odnoszą się te faktury korygujące - może faktury korygujące ująć w rozliczeniach podatkowych za rok podatkowy, w którym zaistniało zdarzenie uzasadniające korektę przychodów należnych, tj. rabat (lub zwrot towaru), bez obowiązku korekty zeznania podatkowego.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z dnia 15 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących z tytułu udzielenia rabatów lub zwrotu sprzedanych towarów po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok podatkowy Spółka winna złożyć korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na druku CIT-8 za rok, w którym wystąpił przychód należny za rok podatkowy, tj. w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Dyrektor zwrócił uwagę, że w przypadku udzielenia rabatu lub otrzymania zwrotu sprzedanych towarów zasadne jest zmniejszenie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat lub zwrot jest związany. Zarówno udzielenie rabatu jak i zwrot sprzedanego towaru, nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na interpretację z dnia 15 kwietnia 2013 r. do WSA w Łodzi, której wniosła o jej uchylenie. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej zwana: “u.p.d.o.p.") oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: “Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów skutkującej uznaniem, że w przypadku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących z tytułu udzielenia rabatów lub zwrotu sprzedanych towarów po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za rok podatkowy, w którym wystąpił przychód należny z tytułu sprzedaży zwracanych towarów lub do której odnosi się udzielany rabat, Spółka powinna złożyć korektę zeznania podatkowego CIT-8 za rok, w którym zadeklarowała przychód należny z tytułu takiej sprzedaży.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że brak jest w u.p.d.o.p. odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy u.p.d.o.p. nie normują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.p. precyzując moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Z jego brzmienia wynika także i to , że nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta, i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Brak jest w tym akcie prawnym wskazania na inny moment powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru nastąpi jego zwrot lub dojdzie do udzielenia rabatów, które dokumentują wystawione faktury korygujące. Prawidłowo w związku z tym przyjęto, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w okresach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialengo, tj: art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów skutkującej uznaniem, że w przypadku wystawienia przez Skarżącego faktur korygujących z tytułu udzielenia rabatów lub zwrotu sprzedanych towarów po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za rok podatkowy, w którym wystąpił przychód należny z tytułu sprzedaży zwracanych towarów lub do której odnosi się udzielany rabat, Skarżący powinien złożyć korektę zeznania podatkowego CIT-8 za rok, w którym zadeklarował przychód należny z tytułu takiej sprzedaży.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacacyjnej podniesiono, że przyjęcie, iż korekty przychodu należy dokonywać wstecznie, w momencie uzyskania przychodu pierwotnego, prowadziłoby do uznania, że przychód należny powstawałby łw wartości innej niż należna na moment wystąpienia zdarzenia – kwota przychodu należnego na moment jego powstania jest inna niż faktycznie wymagalna i co więcej, na moment powstania tego przychodu, ostateczna wartość przychodu należnego jest nieznana (i uwarunkowana zdarzeniami, które mogą wystąpić w przyszłości).

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

4.3. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego zmniejszania przychodu w związku z wystawieniem faktur korygujących, a w szczególności, czy po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, w którym zostały wykazane przychody należne, do których odnoszą się faktury korygujące, należy korygować złożone już zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres w którym wystąpiły przychody należne, czy też możliwe jest ujęcie faktur korygujących w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym zaistniało zdarzenie uzasadniające korektę przychodów należnych, na skutek udzielonych rabatów lub zwrotów towaru, bez obowiązku korekty zeznania podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy.

4.4. Na wstepie niniejszych rozważań należy wskazać, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym (dwunastomiesięcznym) okresie rozliczeniowym, który nie musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ust. 1-3 u.p.d.o.p.). W rachunku podatkowym, który dotyczy roku podatkowego dokonuje się sumowania wszystkich przychodów tego roku i wszystkich kosztów. Jego wynik zas stanowi dochód lub stratę (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stają się przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w rozliczeniu okresu, podatkowego, w którym stały się należne. Jeżeli w innym okresie wykonanie umowy statuującej przychody należne zmieniło się w taki sposób, że nastąpiła ich zmiana, to nie stanowi ona niezależnego zdarzenia, ale odnosi się do pierwotnego okresu uzyskania – zmienionych następnie ex post – przychodów należnych. Ze względu na przewidzianą w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości, takich jak wynikające ze zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, dochodzi do ich odliczenia, co skutkuje korektą wielkości przychodu. Wobec tego przychód ten nie ma cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego. Przede wszystkim przyjęcie poglądu o korygowaniu przychodu o wartości zwróconych towarów lub udzielonych rabatów w roku podatkowym, w którym do zdarzeń tych doszło, a nie do roku podatkowego, w którym rozpoznano przychód powstały wskutek sprzedaży, mogłoby w skrajnych przypadkach doprowadzić do powstania w kolejnym okresie rozliczeniowym przychodu o ujemnej wartości. Stałoby sie tak wówczas, gdyby wartość zwróconych towarów lub udzielonych rabatów przewyższała wartość bieżących przychodów, a więc kwot należnych w roku, w którym dokonano zwrotu lub udzielono rabatu. Problem ten przy prawidłowej wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie wystąpi, ponieważ przypisanie dokonanego zwrotu towarów do roku, w którym pierwotnie rozpoznano przychód, prowadzić może tylko do zmniejszenia wartości przychodu i to nawet do wartości zerowej, nigdy jednak ujemnej. Poza tym przepis stanowiący normę uszczegóławiającą z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wprowadza jako zasadę moment rozpoznania (powstania) przychodu związanego z działalnością gospodarczą na dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym nie może to być dzień późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wykładnia zatem językowa art. 12 ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że korekta przychodu o wartość udzielonych rabatów i zwróconych towarów może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego, w którym powstał przychód. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że przychód pierwotnie osiągnięty i rozpoznany przez podatnika w związku z zaistnieniem zdarzeń go kreujących w określonym czasie ma charakter definitywny, czy bezwarunkowy. Ze względu na przewidzianą w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu, co oznacza, że przychód ten nie ma cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego. Podkreślić w związku z tym należy, że wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie u.p.d.o.p. stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., II FSK 2853/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej: “CBOSA").

4.5. Poza tym w orzecznictwie trafnie wskazano, że polskie podatki dochodowe uregulowane i wykonywane są na (prawnej) zasadzie samoobliczenia; podatnik, bez wezwania organu podatkowego, ma obowiązek samodzielnie obliczyć, zadeklarować i w przez prawo określonym terminie zapłacić należny podatek dochodowy w zgodnej z prawem wysokości. W samoobliczeniu tych podatków wykorzystywane i uwzględniane są między innymi faktury. W podatkach dochodowych jednak faktura nie ma charakteru samoistnego, to znaczy niezależnego, wyabstrahowanego od jej przedmiotu. Faktura dokumentuje dla celów podatkowych, określone znaczące podatkowo zdarzenie, w adekwatnym do sprawy przykładzie: sprzedaż lub nabycie towarów czy usług, w szczególności osiągnięty z tego tytułu przychód lub poniesiony wydatek. Po zawarciu umowy dotyczącej wymienionego zakupu lub sprzedaży następuje wykonanie tej umowy. Jeżeli w trakcie wykonania umowy nastąpi zdarzenie mające istotne jej elementy, w postaci przywoływanego we wniosku o wydanie interpretacji udzielonego rabatu lub zwrotu towaru, to zdarzenie to dokumentowane jest fakturą korygująca. Faktura ta jest korygującą z tego powodu, że koryguje fakturę pierwotną, czyli wskazuje na określone zdarzenie w trakcie wykonania umowy sprzedaży, które zmienia pierwotnie określone jej wykonanie. Jeżeli nawet możliwość rabatu przewidziana została warunkowo w umowie, nie oznacza to, że zostały one udzielone już od daty zawarcia udokumentowanej pierwszą fakturą umowy, czyli stanowiły zdarzenie zaistniałe w czasie wykonania umowy, zmieniające wskazaną w niej cenę wpływającą na przychód. Z tego zasadniczego powodu dokumentowane fakturami korygującymi zmiany wykonania zawartej i wykonywanej umowy sprzedaży, z której wynika przychód należny, powinny do tej umowy, rozliczanej podatkowo na podstawie dokumentującej ją (pierwotnej) faktury się odnosić. Zmiana wykonania umowy jest wprawdzie określonym zdarzeniem gospodarczym, ale nie samodzielnie funkcjonującym, a to z tego powodu, że zmienia wykonanie innego podatkowo znaczącego zdarzenia gospodarczego. Wobec tego należy podzielić pogląd, że faktura korygująca przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zmienia rozliczenia przychodów w odniesieniu do okresu, w którym korygowana faktura (pierwotna) wprowadzona została do samoobliczenia podatku ( tak NSA w wyroku z 3 listopada 2015 r., II FSK 1861/13, publ. CBOSA).

4.6. Reasumując, skorzystanie przez kontrahenta podatnika z rabatu lub dokonanie przez niego uznanego zwrotu towaru, pomniejszające zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. przychód osiągnięty w roku podatkowym, jest jedynie przesłanką konieczną dokonania korekty wielkości przychodu podatkowego wykazanego w deklaracji na podatek za okres, w którym wystawiono fakturę. Korekta rozliczenia podatku związana jest bowiem ze zdarzeniami mającymi miejsce w okresie, w którym osiągnięto przychód i za który wystawiono faktury albo uregulowano należności. Dlatego udzielenie rabatu lub skonta, czy też zwrot towaru, powodujące zmniejszenie pierwotnej wielkości przychodu, powinno skutkować dokonaniem korekty w celu zmiany pierwotnej wielkości osiągniętych przychodów w zgodzie ze stanem rzeczywistym z uwzględnieniem czasu za jaki dokonuje się korekty.

4.7. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyc, że przepis ten ustanawia właśnie zasadę, zgodnie z którą podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Jednocześnie w jego treści nie dokonano żadnego wyliczenia przypadków, w których korekta nie jest możliwa lub wykluczona. W literaturze wskazuje się, że składanie deklaracji podatkowej ( a zatem także jej korekty w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej), stanowi kwintesencję realizacji zasady samoobliczenia podatku przez podatnika, gdyż w deklaracji określa on wielkość sowjego zobowiązania podatkowego (tak J. Zubrzycki w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, str. 414, Unimex 2008). Z kolei w orzecznictwie podkreśla się, że w przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2011 r., I FSK 1493/10, publ. LEX nr 1082225). Zgodzić się należy także z tym, że z prawa do skorygowania deklaracji można korzystać również wówczas, gdy w deklaracji występują błędy rachunkowe, oczywiste omyłki, gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych (tak L. Etel, t.1 w Komentarz do art.81 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Jeżeli zatem kwota przychodu ujęta w pierwotnej deklaracji na skutek udzielenia rabatu lub zwrotu towaru nie odpowiada rzeczywiśtości, to zachodzi konieczność dostosowania jej do prawidłowej wysokości, co właśnie usprawiedliwia złożenie stosownej korekty. Jedynym zaś terminem ograniczającym taki obowiązek wynikajacy z samoobliczenia jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie termin dokonania rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

4.8. Z tych powodów, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.