Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2126/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 16 ust. 1 pkt 49, art. 17b ust. 1, art. 17f ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 29a ust. 7 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 805 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.186.2018.1.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła w dniu 27 kwietnia 2018 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania otrzymanej od korzystającego kwoty, wkalkulowanej w ratę leasingową, za zwrot składki ubezpieczeniowej niestanowiący przychodu podatkowego.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego i finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami (dalej: "korzystający") umów leasingu, Spółka przekazuje do używania m. in. samochody osobowe w rozumieniu art. 4a pkt 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej zwana "u.p.d.o.p.") (dalej: "samochody osobowe"). Wartość początkowa, jak i wartość pojazdów przyjmowana dla celów umów ubezpieczenia, w odniesieniu do części samochodów osobowych będących przedmiotami umów leasingu, przekracza równowartość 20 000 euro.

Samochody osobowe przekazywane przez Spółkę korzystającym przez okres trwania umowy leasingu pozostają własnością Spółki i są obejmowane ubezpieczeniem na podstawie umów ubezpieczenia zawieranych przez nią z zakładami ubezpieczeń. Spółka zawiera zarówno obowiązkowe umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej użytkownika pojazdu (OC), jak i umowy ubezpieczenia samego pojazdu od jego utraty, zniszczenia, uszkodzenia lub kradzieży, tzw. auto casco. Podkreśliła przy tym, że składany przez Nią wniosek dotyczy wyłącznie składek na to drugie ubezpieczenie.

Ze względu na fakt, iż w przypadku oddania pojazdu w leasing, właścicielem tego pojazdu pozostaje Spółka, występuje ona w stosunku ubezpieczenia zarówno jako ubezpieczający jak i ubezpieczony. Natomiast faktycznym użytkownikiem przedmiotu leasingu jest korzystający, który używa pojazdy w ramach zawartych umów leasingu i w związku z tym ponosi ostatecznie koszt składek ubezpieczeniowych.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż opłacając składkę ubezpieczeniową w przypadku samochodów osobowych, których wartość przyjęta dla potrzeb umów ubezpieczenia przekracza równowartość 20 000 euro, zaliczać będzie do kosztów uzyskania przychodów część składki ubezpieczeniowej, z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. W szczególności, w takim przypadku zaliczać będzie do kosztów uzyskania przychodów składkę do wysokości ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, w wartości samochodu przyjętej dla celów umowy ubezpieczenia.

Następnie Spółka zaznaczyła, iż obciąży korzystającego całym kosztem składki wynikającym z zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w tym również tą częścią składki, która przekracza limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. i która nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Korzystający dokonają więc na rzecz Spółki zwrotu wydatków zarówno w zakresie, w jakim Spółka zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jak i w zakresie kwot niezaliczonych do jej kosztów podatkowych. Spółka obciąży korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej w ramach raty leasingowej (koszt ubezpieczenia będzie wkalkulowany w ratę, tzn. na fakturze/nocie księgowej wartość ubezpieczenia nie będzie wyodrębniona od kapitału i odsetek). W zawieranych przez siebie umowach leasingu Spółka określać będzie jednak precyzyjnie wartość ubezpieczenia, przy czym składka ubezpieczeniowa podlegać będzie - tak jak sama wartość początkowa przedmiotu leasingu - spłacie w kolejnych ratach miesięcznych. Spółka będzie przy tym w stanie powiązać zapłacone przez siebie kwoty składek na konkretne ubezpieczenie z otrzymanymi od klienta płatnościami tych składek (w ratach) - skoro składka jest rozkładana korzystającemu do spłaty na określoną ilość rat, to kwotę części składki zawartej w każdej racie może ustalić również korzystający.

W związku z powyższym Spółka zapytała: Czy w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka będzie zobowiązana uznawać wyłącznie tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez nią do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części – potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.?

W ocenie Spółki w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka będzie zobowiązana uznawać wyłącznie tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez nią do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części - potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. limit w zakresie naliczenia wydatków ponoszonych na ubezpieczenie samochodów osobowych do kosztów podatkowych ma zastosowanie do składek ubezpieczeniowych pokrywanych przez Spółkę. Natomiast płatność dokonywana przez korzystającego stanowi, w jej ocenie, zwrot wydatków poniesionych uprzednio przez Spółkę.

Według Skarżącej, przyczyna, dla której dany wydatek nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, jest bez znaczenia dla możliwości stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Podniosła, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie zarówno w przypadkach, gdy zwrócony wydatek nie został zaliczony do kosztów z uwagi na wyłączenia określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jak i z uwagi na decyzję podatnika o niezaliczeniu danego wydatku do kosztów z uwagi na oczekiwanie jego zwrotu.

Skarżąca uznała przy tym, iż w związku z faktem, że w ramach omawianej transakcji dochodzi do zwrotu wydatku z tytułu ubezpieczenia samochodu, przy czym tylko część tego wydatku zaliczana jest przez nią do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.), zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W świetle przedmiotowej regulacji, do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka biorąc pod uwagę fakt, że część kosztu z tytułu uiszczenia składki ubezpieczeniowej nie jest traktowana przez nią jako koszt podatkowy w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., stanęła na stanowisku, że powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania zwrotu wydatków od korzystającego jedynie w tej części składki, która uprzednio rozpoznana została przez nią jako koszt uzyskania przychodów. Natomiast, pozostała część wydatku (składki), otrzymanego od korzystającego, nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka za nieznaczący uznała fakt, że część wydatku na zapłatę składki ubezpieczeniowej zaliczana jest do kosztów podatkowych. W jej ocenie nie zmienia to charakteru rozliczeń między nią, a korzystającym. W dalszym ciągu płatność składki przez klienta na jej rzecz stanowi zwrot wydatku, przy czym wydatek ten – w stosownej części - nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodu. Spółka podkreśliła, że mogłaby uznać, że składka - skoro ma być zwrócona - nie stanowi jej kosztu podatkowego. W takim wypadku art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. niewątpliwie miałby zastosowanie. Sama technika księgowania stosowana przez Spółkę nie może wpływać na jej obowiązki podatkowe.

W ocenie Strony nie ma też znaczenia to, że wydatek na zapłatę składki wkalkulowany będzie w ratę leasingową. Po pierwsze, z umowy wynikać będzie dokładna wartość ubezpieczenia, dzięki czemu zarówno Spółka, jak i korzystający będą w stanie zidentyfikować płatność korzystającego z wydatkiem Spółki na zapłatę składek. Oznacza to, że Spółka będzie w stanie jednoznacznie obliczyć i wskazać, która część płatności dotyczy zwrotu składki zapłaconej przez nią uprzednio ubezpieczycielowi. W tych okolicznościach, zdaniem Spółki, kwoty te będą mogły być uważane za zwrot wydatków. Po drugie, u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odnosi się do kwestii dokumentacji zwrotu wydatków. Nie ma z perspektywy art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy znaczenia, czy zwrot wydatku odbywa się na podstawie faktury, noty księgowej czy w ogóle bez żadnego dokumentu księgowego (np. na podstawie samego polecenia przelewu). Nie jest też ważne, czy wydatek jest zwracany łącznie z płatnościami z innych tytułów. W ocenie Strony, jedynym przepisem u.p.d.o.p., który odnosi się do tego zagadnienia, jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, tak długo, jak prowadzona przez nią ewidencja rachunkowa pozwoli na powiązanie kwot wpłacanych przez korzystających z zapłaconymi przez nią składkami na rzecz ubezpieczyciela, będzie mogła uznawać kwoty te za zwrot wydatków w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Skarżąca na potwierdzenie własnego stanowiska wskazała interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r. sygn. [...]) oraz z [...] września 2013 r. sygn. [...]).

Ponadto Spółki zwróciła uwagę, że jest tylko swoistym pośrednikiem w przekazaniu składki ubezpieczeniowej - nie jest bowiem użytkownikiem ani posiadaczem pojazdu. Ostateczny koszt składki ubezpieczeniowej ponosi korzystający i on jest zobowiązany do stosowania limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Gdyby Spółka nie była uprawniona do wyłączenia z przychodów kwoty składki w zakresie, w jakim zapłaconej składki nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, dwa podmioty (Spółka i korzystający) ponosiłyby ekonomiczny koszt nieodliczalnej części składki w odniesieniu do tej samej umowy ubezpieczenia. Prowadziłoby to zatem do podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. właśnie takim sytuacjom ma zapobiegać, dlatego powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Reasumując Strona stanęła na stanowisku, że z związku z powyższym, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie powinna rozpoznawać jako przychód podatkowy tej części zwróconych przez korzystających wydatków na ubezpieczenie samochodów osobowych, która uprzednio (na mocy z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.) nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo zwróciła uwagę na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.111.2017.1.BD) oraz z 20 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.247.2017.1.SO) z których wynika, że art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nawet w przypadku, gdy składka na ubezpieczenie rozkładana jest na raty, a dodatkowo leasingodawca pobiera opłatę za finansowanie składki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21 czerwca 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważył, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., ma zastosowanie do leasingodawcy, który działając jako ubezpieczający zawiera umowy ubezpieczenia pojazdów i opłaca do ubezpieczyciela pojazdów składkę ubezpieczeniową, na którą składa się również dobrowolne ubezpieczenie AC.

Powołując się na treść art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., Dyrektor wskazał, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków" wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, muszą być spełnione następujące przesłanki:

- wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

- wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Dyrektor stwierdził, że wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Oznacza to, że za zwrot wydatku nie można uznać kwoty odpowiadającej poniesionemu wydatkowi. Wymagane jest, aby w sposób niebudzący wątpliwości dany wydatek był rzeczywiście zwrócony.

W przekonaniu Dyrektora w analizowanej sprawie nie można uznać, że kwota wkalkulowana w ratę leasingową stanowi zwrot składki AC, niestanowiący przychodu dla Spółki.

Dyrektor stanął na stanowisku, że rata leasingowa uiszczana przez korzystającego: stanowi w całości przychód finansującego (leasingodawcy) - w przypadku leasingu operacyjnego, zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.; stanowi przychód finansującego (leasingodawcy) w części przekraczającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu - w przypadku leasingu finansowego, stosownie do art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.

Jego zdaniem skoro składka AC stanowi jedynie element kalkulacji wysokości raty leasingowej, a tym samym nie można uznać, że jest zwracana Skarżącej przez korzystającego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej będzie zobowiązana uznawać wyłącznie tę część składki, która uprzednio została zaliczona przez nią do kosztów uzyskania przychodów, natomiast w pozostałej części powinna potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Dyrektor odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych uznał, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Według organu powołane przez Stronę interpretacje indywidualne zostały wydane w innym stanie faktycznym. Przykładowo, interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIB1-2.4010.111.2017.1.BD oraz 0114-KDIP2-2.4010.247.2017.1.SO nie dotyczą sytuacji, w których składka AC wkalkulowana jest w ratę leasingową.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zwana "O.p.") poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora, wyrażający się w szczególności w braku uzasadnienia prawnego poszczególnych twierdzeń oraz braku odniesienia się do jej argumentacji przedstawionej we wniosku z 27 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkujący brakiem zamieszczenia w Interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z art. 17b ust. 1 i art. 17f u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot składki ubezpieczeniowej, niezaliczonej przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, wkalkulowanej w ratę leasingową, stanowi przychód Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy otrzymywana od korzystającego część raty leasingowej z tytułu używania samochodu osobowego obejmująca równowartość niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów z racji przekroczenia limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. części składki ubezpieczeniowej na tzw. ubezpieczenia auto casco stanowi "zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. – jak twierdzi Skarżąca – i w konsekwencji jej otrzymanie nie stanowi przychodu na mocy tego przepisu, czy też nie stanowi tych wydatków (w rozumieniu art. 12 ust. 3 pkt 6a u.p.d.o.p.) – jak twierdzi Dyrektor – i w konsekwencji, wobec braku zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., stanowi przychód podatnika.

W ocenie Sądu rację należy przyznać Dyrektorowi.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że otrzymywana przez Skarżącą rata leasingowa (obejmująca równowartość niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów z racji przekroczenia limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. części składki ubezpieczeniowej) z tytułu zawieranych umów leasingu stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pod warunkiem, że (i w zakresie w jakim) nie znajduje zastosowania stosowne wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków (tj. innych niż wydatki wskazane w pkt 6 tj. zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Ażeby zatem znalazła zastosowanie dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest, ażeby poniesiony przez podatnika wydatek (inny niż wskazany w pkt 6) nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (warunek pierwszy) oraz, ażeby wydatek ten (poniesiony i nie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów) został zwrócony podatnikowi (warunek drugi).

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie spełniony jest pierwszy z ww. warunków. Skarżąca bowiem w związku z opłacaniem składek ubezpieczeniowych w przypadku samochodów osobowych, których wartość przyjęta dla potrzeb ubezpieczenia przekracza równowartość 20 000 euro poniosła wydatek (inny niż wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.) i w części przekraczającej limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. wydatek ten nie jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Tym samym o możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. decyduje to, czy w sprawie spełniony został warunek drugi, tj. wydatek (uprzednio poniesiony i nie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów) został zwrócony podatnikowi.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 sierpnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1616/03 (co zostało uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 roku, sygn. akt FSK 2673/04 oddalającym skargę kasacyjną od tego wyroku), na co wskazał Dyrektor w zaskarżonej intepretacji i co przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 455/09 , z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 292/13 oraz z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 480/17 – wszystkie wskazywane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) ""wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.".

W tym kontekście w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotna jest "przyczyna, causa takiego przysporzenia, a nie fakt, że podatnik otrzymuje równowartość poniesionego wydatku ale z innej podstawy faktycznej czy prawnej" (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1011/16 oraz z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 199/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 762/18).

W kontekście powyższego na tle wykładni wskazanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują kiedy mamy do czynienia ze zwrotem wydatków, to można się posiłkować w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). Przepisy tej ustawy wskazują, iż zwrot wydatków następuje wówczas, gdy wydatki zostały poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy oraz są ujmowane przejściowo w prowadzonej przez podatnika ewidencji podatkowej (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W sytuacji, gdy podmiot ponosi koszty we własnym imieniu i na własną rzecz, to nie można mówić o ich zwrocie z uwagi na ich uwzględnienia w bazie kosztowej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 1657/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 roku, sygn. akt I SA/Wr 762/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 11 grudnia 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 565/18, z dnia 23 stycznia 2019 roku, sygn. akt III SA/Wa 692/18 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2019 roku, sygn. akt I SA/Wr 1198/18).

Odmienne stanowisko prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów kalkulujących wynagrodzenie za świadczone usługi metodą koszt plus marża w stosunku do podmiotów niestosujących tej metodologii kalkulacji wynagrodzenia, a ponoszących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty niepodatkowe (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16, z dnia 11 grudnia 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 565/18, z dnia 21 lutego 2019 roku, sygn. akt III SA/Wa 1226/18).

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że otrzymywana przez Skarżącą od korzystającego część raty leasingowej z tytułu używania samochodu osobowego obejmująca równowartość niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów z racji przekroczenia limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. części składki ubezpieczeniowej na tzw. ubezpieczenia auto casco nie stanowi wydatków zwróconych podatnikowi w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (nie jest spełniony ww. warunek drugi).

Skarżąca jako właściciel samochodów osobowych oddawanych w leasing występuje w stosunku ubezpieczenia zarówno jako ubezpieczający, jak i ubezpieczony. Oznacza to, że Skarżąca zawiera umowę ubezpieczenia w swoim imieniu i na swoją rzecz. Konsekwencją zawarcia umowy ubezpieczenia jest konieczność opłacania składki ubezpieczeniowej. Zgodnie bowiem z art. 805 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Skarżąca zawiera umowę ubezpieczenia danego samochodu osobowego w swoim imieniu i na swoją rzecz, płaci z tego tytułu składkę, którą to składką obciążą następnie korzystającego. Przerzucenie ciężaru ekonomicznego tej składki na korzystającego (związane z zawarcie jej w racie leasingowej) nie stanowi zwrotu wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Owszem, otrzymana od korzystającego kwota odpowiada wartości poniesionego wydatku (w tej części rata leasingowa jest równa części składki ubezpieczeniowej niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów z racji przekroczenia limitów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.), jednakże przekazana kwota nie stanowi odpowiednika poniesionego wydatku (nie jest to ten sam wydatek). To Skarżąca zawarła umowę ubezpieczenia w swoim imieniu i na swoją rzecz i to Ona była zobowiązana z tego tytułu do zapłaty składki ubezpieczeniowej. Korzystający płacąc ratę leasingowa wyliczoną w odpowiedni sposób (gdzie elementem kosztowym jest składka ubezpieczeniowa) nie "zwraca" Skarżącej wydatku, gdyż poniesiony przez Skarżącą wydatek z tytułu ubezpieczenia samochodu nie był jego (dla niego poniesionym) wydatkiem – wydatku nie dokonano ani w imieniu korzystającego ani na jego rzecz.

Oczywiście w sensie ekonomicznym dochodzi w tym przypadku do swoistego zwrotu wydatku ale nie można powyższego utożsamiać ze zwrotem w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Ze swego rodzaju zwrotem wydatków (w sensie ekonomicznym) mamy do czynienia bowiem praktycznie zawsze, gdy sprzedawca danego towaru lub świadczący daną usługę żąda od nabywcy wynagrodzenia. Żądane wynagrodzenie – w zależności od tego w jaki sposób zostanie skalkulowane i na jakim poziomie zostanie ostatecznie ustalone – może pokryć wydatki jedynie w części, może pokryć wydatki w całości (zrealizowanie transakcji "po kosztach") lub pokryć wydatki w całości i dodatkowo zapewnić sprzedawcy/usługodawcy zysk. Samo wyodrębnienie poszczególnych pozycji kosztowych (niezbędnych wydatków poniesionych przez sprzedawcę/usługodawcę) składających się na żądaną kwotę do zapłaty nie zmienia jej charakteru – pozostaje ona wynagrodzeniem. Odmienne stanowisko w zakresie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p, na co wskazano wyżej, prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów kalkulujących wynagrodzenie za świadczone usługi metodą koszt plus marża w stosunku do podmiotów niestosujących tej metodologii kalkulacji wynagrodzenia, a ponoszących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty niepodatkowe.

W efekcie należy uznać, że cała rata leasingowa, w tym jej część obejmująca niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (z racji przekroczenia limitów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.) część składki ubezpieczeniowej, którą jest obciążany korzystający, stanowi wynagrodzenie finansującego z tytułu umowy leasingu. Tym samym, raty leasingowej w części obejmującej część składki ubezpieczeniowej niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (z racji przekroczenia limitów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.), którą jest obciążany korzystający, nie można uznać za zwrot

"innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i na tej podstawie wyłączyć z przychodów podatkowych. W tym kontekście zasadnie wskazuje Dyrektor, że składka ta (składka AC) stanowi jedynie element wysokości raty leasingowej i w związku z czym nie można uznać, że jest zwracana Skarżącej przez korzystającego.

W konsekwencji – wobec niewyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wskazanej części raty leasingowej z przychodów podatkowych - rata leasingowa stanowi, jak zasadnie uznał Dyrektor w zaskarżonej interpretacji:

- stanowi w całości przychód finansującego (leasingodawcy) — w przypadku leasingu operacyjnego, zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.;

- stanowi przychód finansującego (leasingodawcy) w części przekraczającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu - w przypadku leasingu finansowego, zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe wynika wprost z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z art. 17b ust. 1 i art. 17f u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot składki ubezpieczeniowej, niezaliczonej przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, wkalkulowanej w ratę leasingową, stanowi przychód Skarżącej. Zasadnie powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 17b ust. 1 i art. 17f u.p.d.o.p. Dyrektor uznał, że wkalkulowana w ratę leasingową kwota stanowiąca równowartość składki ubezpieczeniowej, niezaliczonej przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód Skarżącej – nie stanowi ona bowiem zwrotu wydatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Powyższa kwalifikacja części raty leasingowej odpowiadającej części składki ubezpieczeniowej, niezaliczonej przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi – wbrew temu co podnosi Skarżąca w skardze (str. 8) – konsekwencji sposobu w jaki Skarżąca ją fakturuje.

Jak wskazano wyżej, powyższa kwalifikacja stanowi konsekwencję charakteru przedmiotowego wydatku (tj. składki ubezpieczeniowej) – jest on ponoszony w imieniu i na rzecz Skarżącej a następnie przerzucany na korzystającego, a nie konsekwencję sposobu w jaki rata leasingowa jest fakturowana, czy też regulacji z art. 17a-17l u.p.d.o.p. Przerzucana na korzystającego, ponoszona przez Skarżącą w Jej imieniu i na Jej rzecz część składki nie stanowi zwrotu wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i jako taka stanowi przychód - element wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą od korzystającego (tj. element kalkulacyjny raty leasingowej).

Na powyższą ocenę nie ma wpływu regulacja art. 17a-17l u.p.d.o.p. i nie można uznać, w ocenie Sądu, że Dyrektor wniosek ten (co do braku możliwości wyłączenia z przychodów podatkowych wskazanej części raty leasingowej) wyprowadził z tych przepisów – jak wskazuje Skarżąca na str. 10 skargi. Organ w zaskarżonej interpretacji, po dokonaniu analizy treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (str. 6) stwierdził, że nie można uznać, że kwota wkalkulowana w ratę leasingową stanowi zwrot składki AC, niestanowiący przychodu Skarżącej. Skoro zatem nie zaszła okoliczność wyłączenia otrzymanej kwoty z przychodów podatkowych, sytuację podatkową Skarżącej należało rozpatrywać przez pryzmat przepisów regulujących powstanie przychodu – w przypadku Skarżącej były to przepisy Rozdziału 4a u.p.d.o.p. Organ w zaskarżonej interpretacji nie stwierdził, że – jak to zdaje się sugerować Skarżąca – do każdej umowy leasingu znajdą zastosowanie wyłącznie przepisy art. l4a i nast. Rozdziału 4a updop. Organ stwierdził za to: "W analizowanej sprawie nie można więc uznać, że kwota wkalkulowana w ratę leasingową stanowi zwrot składki AC, niestanowiący przychodu dla Wnioskodawcy. Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc także rozpoznawania przychodów przez finansującego, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (str. 6). Dyrektor wziął pod uwagę indywidualne zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał prawnopodatkowej oceny stanowiska Skarżącej. Dyrektor ocenił możliwość zastosowania art. 12 ust. 4a pkt 6 u.p.d.o.p. i po stwierdzeniu, że nie można odnieść tego przepisu do sytuacji Skarżącej, wskazał na przepisy prawa podatkowego, które w tym przypadku będą miały zastosowanie.

W kontekście przywoływania przez Skarżącą tez z zapadłego na tle interpretacji dotyczących przepisów z zakresu podatku VAT (w Polsce obowiązujący jako podatek od towarów i usług) wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 roku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., Sąd zwraca uwagę, że dokonując wykładni wskazanego art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. celem ustalenia kiedy dochodzi do "zwrotu wydatku" posiłkował się przepisami z zakresu podatku od towarów i usług (co przyjmuje się w orzecznictwie i o czym była mowa wyżej). Przyjmując wskazówki TSUE z tego wyroku dotyczące interpretacji przepisów o podatku VAT w kontekście możliwości uznania usługi leasingu i ubezpieczenia za jedną usługę do celów podatku VAT albo za usługi odrębne, należy mieć na uwadze, że z wyroku tego wynika przede wszystkim konieczność opodatkowania/zwolnienia świadczonej przez finansującego (leasingodawcę) usługi ubezpieczenia, a co za tym idzie brak możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania wynagrodzenia z tego tytułu (jako zwrotu wydatków). Tym samym – posiłkując się przepisami z zakresu podatku od towarów i usług przy wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - wyrok ten pośrednio wręcz potwierdza prawidłowość stanowiska, że otrzymanie przez Skarżącą od korzystającego raty leasingowej obejmującej równowartość składki ubezpieczeniowej nie stanowi zwrotu wydatku (zwrotu tej składki).

Skarżąca dla wykazania prawidłowości swojego stanowiska podnosi, że gdyby nie była uprawniona do wyłączenia z przychodów kwoty składki w zakresie, w jakim zapłaconej składki nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, dwa podmioty (Skarżąca i korzystający) ponosiłyby ekonomiczny koszt nieodliczalnej części składki w odniesieniu do tej samej umowy ubezpieczenia. Prowadziłoby to zatem do podwójnego opodatkowania oraz braku symetrii w opodatkowaniu. Z tym argumentem nie można się zgodzić. Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 listopada 2018 roku, sygn. akt I SA/Gd 861/18 "niezależnie od tego, czy leasingodawca wkalkuluje koszty ubezpieczenia w raty leasingowe, czy też wystawi odrębną fakturę, leasingobiorca nie jest podmiotem ubezpieczającym samochody i ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. nie może mieć zastosowania". Skoro wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania wobec korzystającego (leasingobiorcy), który nie jest podmiotem ubezpieczającym samochód, to wskazany przez Skarżącą argument dotyczący podwójnego opodatkowania nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora, wyrażający się w szczególności w braku uzasadnienia prawnego poszczególnych twierdzeń oraz braku odniesienia się do jej argumentacji przedstawionej we wniosku z 27 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkujący brakiem zamieszczenia w Interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 14c §1 i §2 O.p., w szczególności Dyrektor wskazał prawidłowe, jego zdaniem, stanowisko oraz przedstawił uzasadnienie tego stanowiska – z tym (merytorycznym) stanowiskiem Skarżąca nie zgadzała się wnosząc skargę i podnosząc zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z art. 17b ust. 1 i art. 17f u.p.d.o.p., co było przedmiotem przedstawionej wyżej oceny. Okoliczność, że uzasadnienie tego stanowiska samo w sobie było krótkie nie świadczy o naruszeniu wskazanych przepisów O.p.

Jeśli chodzi natomiast o zarzut dotyczący braku odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji Skarżącej, należy zauważyć, ze jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16 "[w] orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego." Podobnie w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1164/16 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że"(...) wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. (...)Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)". Tym samym należy uznać, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor nie naruszył wskazanych przepisów.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) zasadne było oddalenie skargi.