Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 686/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 2 , art. 116 par. 2 w związku z art. 116 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] maja 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2009 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było:

1) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości R. Klubu Sportowego [...] (dalej: "Stowarzyszenie" lub "Dłużnik") z tytułu:

a) podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (I – VIII);

b) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT – 8A)

za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (II – VII);

c) podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za sierpień 2004 r.

z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi;

2) umorzenie postępowania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: 2003 r. (IX – XI); 2004 r. (X - XII) oraz za kwiecień 2005 r., a także w podatku dochodowym (PIT-4) od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. (IX – XII) wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS orzekł jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu Stowarzyszenia) wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji decyzji wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe Stowarzyszenia, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają z deklaracji (VAT – 7), gdyż podatek należny nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową, a także ze stosownych decyzji Naczelnika US wydanych [...] lutego 2009 r. ([...]i[...]). Jako podstawę materialnoprawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w związku z art. 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, [...] działał w formie stowarzyszenia. Powołał się na statut Stowarzyszenia (osoby prawnej) wpisanego [...] grudnia 2003 r. do Rejestru Stowarzyszeń oraz do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia od [...] września 2003 r. do [...] października 2004 r., czyli w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Na podstawie deklaracji VAT – 7 zostały wystawione stosowne tytuły wykonawcze. Czyli zgodnie z art. 108 § 3 Op nie wystąpił obowiązek wydania odrębnej decyzji. Wskazał także, iż został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Op, gdyż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym (PIT – 4 i PIT – 8A) nastąpiło po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Stowarzyszenia jako płatnika. Powołał się na stosowne uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń (zebrań) członków Stowarzyszenia, uchwały zarządu Stowarzyszenia oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) nr [...], z którego wynika, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu Stowarzyszenia do [...] listopada 2005 r. Zdaniem organów, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie ustalić do kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie Stowarzyszenia. Dlatego przyjęły, że skarżący został skutecznie odwołany z tej funkcji uchwałą zarządu z [...] października 2004 r. Dyrektor IS wymienił poszczególne działania Naczelnika US, który z uwagi na brak współpracy ze strony ówczesnego zarządu Stowarzyszenia i byłych jego członków, zmuszony został zbierać materiał dowodowy z udziałem między innymi Policji. Zarówno skarżący, jak i pozostali członkowie zarządu Stowarzyszenia, nie stawili się celem złożenia zeznań w charakterze strony, pomimo wezwań ze strony organu. Dyrektor IS dodał, że dla pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia zostały wydane odrębne decyzje w zakresie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] (zob. s. 6 – 11 zaskarżonej decyzji).

1.3. Dyrektor IS powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały bowiem tylko należności Stowarzyszenia względem ZUS oraz najstarsze zaległości podatkowe. Organ wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej oraz sądowej. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia są wymagalne (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych Stowarzyszenia wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika US. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 Op (s. 12 – 16 zaskarżonej decyzji).

1.4. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący oraz inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia powoływali się na dochody Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, sprzęt sportowy, dochody z targowiska, z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji oraz darowizn. Organ egzekucyjny podejmował próby wyegzekwowania zaległości ze wskazanych wyżej składników majątkowych, jednak próby te okazały się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał zaś, że złożył we właściwym czasie wniosek

o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już przed powołaniem skarżącego do składu zarządu Stowarzyszenia. Skarżący nie wykazał zatem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (s. 16 – 21 zaskarżonej decyzji).

1.5. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Naczelnik US co prawda nie wymienił osób trzecich współodpowiedzialnych solidarnie za przedmiotowe zaległości podatkowe Stowarzyszenia (stąd konieczność wydania decyzji reformatoryjnej), ale prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa materialnego orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Częściowa skuteczność egzekucji nie zwalnia zaś skarżącego od odpowiedzialności. Zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i w aktach podatkowych znajdują się stosowne informacje o przebiegu i wynikach postępowania egzekucyjnego. Działania byłych członków zarządu Stowarzyszenia nie doprowadziły do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Wskazał przy tym na układ ratalny, który uniemożliwiał zaliczenie wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowych, którymi obciążony został skarżący. Wniosek Dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, został zaś [...] lutego 2007 r. oddalony przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek Stowarzyszenia nie pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Stowarzyszenie odnotowało stratę już na koniec 2003 r. ([...]zł), które pogłębiła się w 2004 r. ([...]zł na [...] grudnia 2004 r.). Zobowiązania znacznie przekraczały aktywa. Czyli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki (zob. s. 16 – 19 zaskarżonej decyzji).

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi zarzucił jej:

1) sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora IS z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 Op, przesądzająca o braku podstaw do uznania subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego, gdy skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał organowi składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zaległości podatkowych, co stanowi okoliczność wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 116 § 1 Op przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że została spełniona przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji, przy pominięciu okoliczności związanych z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, gdy okoliczności te miały istotne znaczenie dla prawidłowej oceny bezskuteczności egzekucji, w szczególności z pominięciem możliwości dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych z majątku podatnika;

b) art. 116 § 1 pkt 2 Op przez brak jego zastosowania, polegający na przyjęciu, że wskazane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego okoliczności istnienia majątku Dłużnika nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w tym przepisie;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Op, poprzez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzący do błędnego ustalenia, że skarżący oraz pozostali członkowie zarządu nie wskazali w toku postępowania składników majątku pozwalających na zaspokojenie zaległości, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na takie ustalenie.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ podatkowy w sposób dowolny dokonał ustaleń faktycznych przesądzających o istnieniu przesłanek pozwalających na obciążenie skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Wskazał, że o ile bezspornym pozostawał fakt, od kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, o tyle Dyrektor IS nie ustalił, do kiedy funkcja ta była wykonywana. Ponadto w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor IS jednoznacznie stwierdził, że nie był w stanie dokonać dokładnych ustaleń w zakresie okresów pełnienia przez niektórych członków zarządu swych obowiązków w zarządzie Stowarzyszenia. Powyższe ustalenia były zaś niezbędne dla prawidłowego określenia kręgu osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązania Dłużnika. Autor skargi nie zgodził się z ustaleniami Dyrektora IS co do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Podkreślił, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Stowarzyszenia dokonano szeregu zajęć wierzytelności, w wyniku których w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] października 2009 r. organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę [...] zł. W okresie tym wyegzekwowano również [...] zł z tytułu zajętej wierzytelności od M. H. ([...]). Dyrektor IS nieprawidłowo ocenił zatem brak istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Op. W czasie postępowania członkowie zarządu wielokrotnie wskazywali bowiem organowi podatkowemu składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zaległości podatkowych. O braku prawidłowego rozpatrzenia podnoszonych okoliczności przekonuje chociażby stanowisko Dyrektora IS, że z kart zawodników nie wynikają żadne prawa majątkowe, czemu przeczą dołączone do skargi dokumenty, w postaci kopii umowy transferowej oraz faktury VAT. Zdaniem autora skargi, z dokumentów tych wynika, że Dłużnik z tytułu transferu zawodnika uzyskiwał korzyść majątkową w postaci sumy odstępnego. Natomiast emanacją praw majątkowych jest karta zawodnika, którą klub odstępujący wydaje klubowi pozyskującemu. Sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego doprowadził przy tym do wszczęcia śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków oraz przekroczenia uprawnień przez Naczelnika US i podległych mu funkcjonariuszy.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione.

3. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy dokonanej przez Dyrektora IS oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowości zastosowania przez ten organ podatkowy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 pkt 2 Op w związku z odesłaniem przewidzianym w art. 116a Op. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą zasadności wniosku wyciągniętego przez Dyrektora IS, że skarżący i inni byli członkowie zarządu nie wskazali w toku postępowania podatkowego składników majątku Dłużnika, z których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych. Czyli zarzuty skargi koncentrują się na nieprawidłowym w ocenie jej autora zastosowaniu przez Dyrektora IS art. 116 § 1 pkt 2 i § 2 Op. Naruszenie art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 2 Op jest przy tym w ocenie autora skargi na tyle istotne, że uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty te są chybione. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia wówczas, gdy powstały zobowiązania, które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Wskazywany przez skarżącego majątek Dłużnika nie pozwolił zaś organowi egzekucyjnemu na zaspokojenie tych zaległości podatkowych. Częściowa bezskuteczność egzekucji uzasadnia zastosowanie art. 116 § 1 Op.

4.2. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116a Op wynika, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się

w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...).

4.3. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejące Stowarzyszenie. Jeżeli okaże się, że Stowarzyszenie uiści zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, to skarżący będzie mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wówczas, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.).

4.4. Oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "prawo upadłościowe"). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43).

4.5. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym, za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić.

5.1. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Stowarzyszenia, którymi obciążony został skarżący. Zaległości te wynikają z decyzji wydanych przez uprawniony organ podatkowy oraz z deklaracji Dłużnika. Zasadniczo bezsporne jest także to, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia, gdy zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia przekształciły się

w przedmiotowe zaległości podatkowe (zob. s. 8 – 12), choć autor skargi bezpodstawnie wskazuje, że organ podatkowy nie ustalił, do kiedy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się stosowne rozważania w tym zakresie, a stwierdzenie, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia do [...] października 2004 r., zostało wyrażone wprost (zob. s. 11). Bezsporna jest także kwestia częściowej bezskuteczności egzekucji przeciwko Stowarzyszeniu (zob. s. 12 – 16 zaskarżonej decyzji). Bezsporne jest, że w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia istniały już przesłanki do ogłoszenia upadłości Dłużnika (s. 18 – 20 zaskarżonej decyzji). Wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia z możliwością zawarcia układu został oddalony [...] lutego 2007 r. przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek Stowarzyszenia nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (zob. s. 19 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie wykazał zaś, że bez jego winy nastąpiło niezłożenie w przewidzianym terminie wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op. Wskazywany w trakcie postępowania podatkowego majątek Dłużnika nie pozwolił na zaspokojenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części (s. 15 – 17 zaskarżonej decyzji). Czyli nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Op. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, wymienione w zaskarżonej decyzji, obciążeni zostali przy tym solidarnie wszyscy członkowie zarządu Stowarzyszenia (osoby trzecie), którzy pełnili obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania, które następnie przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe.

5.2. W świetle uchwały NSA z 9 marca 2009 r. (I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009/3/47), prowadzenie odrębnych postępowań dotyczących solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (stowarzyszenia) przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom nie stanowi błędu. Zdaniem tut. Sądu, doręczenie decyzji organu I instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Istotne jest to, że decyzja Naczelnika US została wydana przed upływem tego terminu. Dodać warto, że wykładnia językowa art. 116 § 1 w związku z art. 116a Op prowadzi do wniosku, że członkowie zarządu stowarzyszenia odpowiadają solidarnie za jego zaległości podatkowe także wówczas, gdy egzekucja z majątku dłużnika okazała się częściowo bezskuteczna, jeżeli członek zarządu nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Z treści przepisów Op nie wynika zaś, że przeszkodę do obciążenia członka zarządu spółki (stowarzyszenia) stanowi rozłożenie na raty zaległości podatkowych dłużnika.

Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że w wyniku prowadzonego na szeroką skalę postępowania egzekucyjnego, przedmiotowe zaległości podatkowe Stowarzyszenia nie zostały zaspokojone. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przedstawione zarówno działania organu egzekucyjnego, opisana ich skuteczność, a także wskazane zostały zaległości podatkowe Stowarzyszenia, które zostały zaspokojone w wynik czynności egzekucyjnych (zob. s. 12 – 16 zaskarżonej decyzji). Wystąpiła zatem pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 Op, w postaci częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia. Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest zaś okolicznością korzystną dla skarżącego. W realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do wniosku, że skarżący jako członek zarządu Stowarzyszenia nie był upoważniony do zajmowania się sprawami finansowymi i majątkowymi Dłużnika. Wystąpienia takiej okoliczności nie wykazał przy tym skarżący w trakcie postępowania podatkowego. Skoro skarżący nie stawiał się na wezwania organu I instancji, nadto zbieranie materiału dowodowego odbywało się z udziałem Policji, to za oczywiście chybioną należy uznać próbę obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, które mogłyby spowodować uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Dłużnika, wynikające z zaskarżonej decyzji. Wyniki postępowań karnych lub innych mogą zaś stanowić podstawę do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, jeśli spełnione zostaną niezbędne ku temu przesłanki. Zdaniem Sądu, Naczelnik US podjął szereg działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Uniknął przy tym konieczności umorzenia postępowania, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 118 § 1 Op.

5.3. Dodać warto, że w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych. Wpływu na wynik sprawy nie ma przy tym fakt, że zaległości podatkowe Stowarzyszenia zostały rozłożone na raty. Okoliczności dotyczące byłego prezesa Stowarzyszenia oraz Naczelnika US (postępowania karne) mogą mieć znaczenie w ewentualnym postępowaniu nadzwyczajnym, o którym mowa w przepisach art. 240 – 245 Op, jeżeli takie postępowanie dotyczące zaskarżonej decyzji zostanie wszczęte. Postępowania wszczynane z inicjatywy byłych członków Stowarzyszenia przeciwko innym byłym członkom mogą mieć znaczenie, ale po ich zakończeniu, na etapie egzekucji zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji. Dodać warto, że z akt sprawy wynika, iż zaległości podatkowe (między innymi) Stowarzyszenia zaspokajane były także z majątku byłego prezesa Stowarzyszenia. W realiach niniejszej sprawy nie występowała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej Stowarzyszenia. Skoro Stowarzyszenie generowało przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i w czasie ich pełnienia, zarówno zaległości podatkowe, jak i zaległości (między innymi) z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, to znaczy, że obowiązkiem skarżącego było złożenie stosownego wniosku wymienionego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości wynikające z zaskarżonej decyzji. Sprawozdania finansowe Stowarzyszenia potwierdzają jego złą kondycję majątkową przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu, jak i po tym dniu. Na koniec roku obrotowego 2002 Stowarzyszenie odnotowało stratę w kwocie [...] zł. Na koniec roku obrotowego 2003 strata wynosiła już [...] zł. Na [...] stycznia 2003 r. Stowarzyszenie posiadało majątek (aktywa razem) o wartości [...] zł, a na koniec roku obrotowego 2003 wartość majątku (aktywa trwałe) wynosiła [...] zł. Majątek nie wystarczał na pokrycie długów Stowarzyszenia w kwocie [...] zł na [...] stycznia 2003 r. i [...] zł na koniec roku obrotowego 2003 (zob. s. 19 – 20 zaskarżonej decyzji). Późniejsza sytuacja majątkowa (finansowa) Stowarzyszenia nie uległa poprawie, o czym świadczy oddalenie [...] lutego 2007 r. przez Sąd Rejonowy w R. wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia z możliwością zawarcia układu (majątek Dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego).

Dowody w rozumieniu art. 180 § 1 Op, stanowiące podstawę do obciążenia skarżącego oraz innych osób solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, znajdują się w aktach zarówno niniejszej sprawy, jak i w aktach podatkowych (np. teczka nr 10) sprawy dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącego i innych osób za zaległości Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług (VIII SA/Wa 661/11). Akta podatkowe są nadto wspólne dla innych spraw zawisłych przed tut. Sądem (w tym VIII SA/Wa 727/11; VIII SA/Wa 732/11).

Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywierają zatem uchybienia organów, które do akt podatkowych skarżącego i poszczególnych spraw dotyczących odpowiedzialności podatkowej kilku byłych członków zarządu Stowarzyszenia, dołączyły jako dowody kserokopie dokumentów, częściowo niepotwierdzone za zgodność z oryginałem lub dokumentem zabezpieczonym przez organ w trakcie postępowania podatkowego. Uchwały zarządu i członków Stowarzyszenia dotyczące skarżącego znajdują bowiem potwierdzenie w KRS. Dodać warto, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż w rozumieniu art. 180 § 1 Op, dowodem może być także kserokopia dokumentu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., I GSK 742/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Podkreślenia wymaga, że w aktach podatkowych dotyczących odpowiedzialności podatkowej skarżącego oraz innych członków zarządu Stowarzyszenia znajdują się wiarygodne w rozumieniu art. 180 § 1 Op dowody, potwierdzające zasadność ustaleń faktycznych w zakresie pełnienia przez te osoby obowiązków członków zarządu Stowarzyszenia w czasie, gdy powstały zobowiązania, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe obciążające byłych członków zarządu Stowarzyszenia (przykładowo teczka nr 10 akt podatkowych sprawy VIII SA/Wa 661/11). Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób szczegółowy, odpowiadający wymogom art. 210 § 4 Op i nie narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op.

6. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że w istocie dotyczą one naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Op w związku z art. 116a oraz art. 191 Op, gdyż zdaniem autora skargi, skarżący wskazał majątek Stowarzyszenia, który pozwalał na skuteczną egzekucję oraz zaspokojenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części. Zdaniem Sądu, zarzut ten nie został należycie uzasadniony. Skoro obowiązkiem osoby trzeciej (członka zarządu, także byłego) jest wskazanie mienia dłużnika (spółki, stowarzyszenia), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych dłużnika w znacznej części, to znaczy, że przesłanka egzoneracyjna wystąpi wtedy, gdy czynności egzekucyjne okazały się nie tylko skuteczne, ale doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych w kwocie przynajmniej połowy należności. Ciężar dowodu leży przy tym na stronie skarżącej (zob. wyrok NSA z 28 lipca 2009 r., I FSK 759/08; Lex nr 552174; CBOiSA; wyrok WSA w Gliwicach z 1 października 2009 r., III SA/GL 772/09; Lex nr 527423; CBOiSA). W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, że skuteczna egzekucja była efektem wskazania przez niego mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Dłużnika w znacznej części (przynajmniej połowy zaległości). Oczekiwanych skutków nie mogło zaś wywołać wskazywanie przez skarżącego mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał przy tym, że Naczelnik US podejmował działania bądź też pozostawał w bezczynności z zamiarem pokrzywdzenia skarżącego lub innych byłych członków zarządu Stowarzyszenia.

Dyrektor IS dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), czyli zgodnie z art. 191 Op. Także oceniając te dowody, które dotyczyły wskazywanych w skardze okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op.

Dodać warto, że skarżący nie współdziałał z organami podatkowymi w takim stopniu, który pozwalałby na uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Świadczy o tym konieczność zbierania dowodów przez Naczelnika US między innym z udziałem funkcjonariuszy Policji. Skarżący nie wykazał przy tym, że częściowa skuteczność egzekucji była wynikiem jego konkretnych działań. Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego do majątku Dłużnika jest okolicznością korzystną dla skarżącego. Dzięki temu możliwe jest uwolnienie go w całości lub w części od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, jeżeli zaległości te zostaną zaspokojone z majątku Dłużnika.

Działając na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego, gdyż załączone do skargi kopie faktury VAT i umowy transferowej nie są dowodami niezbędnymi do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących niniejszej sprawy. Pomijając fakt, że załączone kopie wymienionych dokumentów są mało czytelne, to świadczą jedynie o tym, że skarżący reprezentując Stowarzyszenie jako viceprezes zarządu, działając wspólnie z ówczesnym prezesem zarządu Stowarzyszenia, [...] grudnia 2004 r. wyrazili zgodę na odpłatne przejście

do innego klubu sportowego jednego z zawodników [...]. Skarżący nie wykazał jednak, w jaki sposób została wykorzystana kwota odstępnego ([...] zł), która powinna zmniejszyć zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Potwierdzenie okoliczności wynikających z załączonych kopii dokumentów mogłoby przy tym okazać się niekorzystne dla skarżącego.

7. Reasumując, organy wywiązały się z obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 116 § 1 Op, niezbędnych do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. W aktach sprawy znajdują się dowody (uchwały i odpis z KRS) potwierdzające sprawowanie przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone w zaległości, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się częściowo bezskuteczna, choćby co do przedmiotowych zaległości podatkowych. Skarżący nie wykazał zaś wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor IS zasadnie, działając na korzyść skarżącego, wskazał w sentencji swojej decyzji wszystkie osoby odpowiadające solidarnie ze skarżącym za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Świadczy to o właściwej kontroli instancyjnej dokonanej przez Dyrektora IS. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miała przy tym oczywista omyłka rachunkowa dotycząca podsumowania należności głównych, sprostowana postanowieniem Dyrektora IS z [...] lipca 2011 r. ([...]).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.