Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1266/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2013 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w wysokości 313.693 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Jak wynika z akt sprawy w dniu 25 maja 2007 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] M. M. dokonał nabycia sześciu lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 200,70 m² za cenę 360.677,00 zł. Koszty nabycia ww. lokali mieszkalnych, łącznie z opłata notarialną wyniosły 12.169,16 zł. Łączny wydatek z tytułu ww. transakcji wyniósł 374.846,16 zł.

Powyższe stanowiło podstawę dla organu podatkowego pierwszej instancji do przeprowadzenia czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie posiadania przez stronę środków finansowych umożliwiających pokrycie powyższych wydatków. W ramach tych czynności organ podatkowy dokonał wstępnej analizy wydatków poniesionych przez podatnika w konfrontacji ze znanymi organowi dochodami uzyskanymi w latach 2003-2007. Analiza ta wykazała wprawdzie, że na koniec 2006 roku mógł dysponować oszczędnościami z lat wcześniejszych, jednak w wysokości niewystarczającej na pokrycie wydatków dokonanych w 2007 roku, zaś niedobór środków finansowych w roku 2007 wyniósł 354.488,97 zł.

W związku z powyższym organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych za 2007 rok.

W toku postępowania podatnik, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji wyjaśnił m.in., że w trakcie studiów w latach 1997-2002 był "utrzymankiem" kilku starszych kobiet i z tego zajęcia sfinansował zakup nieruchomości oraz z kredytu studenckiego w wysokości około 30.000 zł.

Podatnik oraz jego małżonka wzywani kilkakrotnie na przesłuchanie, nie stawiali się.

Ponadto Naczelnik wystąpił o udzielenie informacji do instytucji finansowych. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że podatnik:

- w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007r. posiadał w [...] S.A. rachunek bankowy. Jak wyjaśnił ww. Bank: "Po wskazanych danych nie znajdujemy, aby ww. posiadał w 2007 r. inne rachunki". Do ww. informacji załączony został wydruk historii operacji na ww. rachunku za okres od dnia otwarcia rachunku tj. od dnia 18 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Z historii tej wynika m.in., że w dniu 20 marca 2007 r. na ww. rachunek bankowy wpłynęła kwota w wysokości 400.000,00 zł tytułem: "Udzielona pożyczka na 15 lat "A" SP. Z O. O." Natomiast z informacji i dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w dniu 25 maja 2007 r. strona złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, w której zadeklarowała podatek w wysokości 8.000,00 zł z tytułu zawartej umowy pożyczki na kwotę 400.000,00 zł, natomiast do dnia 11 czerwca 2010 r. deklarowany podatek w ww. kwocie nie został zapłacony.

- nie posiadał w Domu Maklerskim [...] S.A. akcji lub obligacji Skarbu Państwa, ani nie posiadał rachunku papierów wartościowych;

- był w latach 2004 - 2007 uczestnikiem funduszy inwestycyjnych otwartych zarządzanych przez [...] "B" S.A. z siedzibą w P., a na jego rzecz prowadzony był wówczas rejestr uczestnika o numerze w funduszu [...], na którym we wskazanym czasie tj. w dniu 2 kwietnia 2007 r. dokonano nabycia 12033,694 jednostek uczestnictwa za kwotę 400.000,00 zł. Jednocześnie poinformowano, że we wskazanym okresie ww. jednostki uczestnictwa nie zostały umorzone;

- uzyskał z Banku [...] złotowy mieszkaniowy kredyt hipoteczny na podstawie umowy z dnia 11 sierpnia 2006 r. w kwocie 122.720,00 PLN, kredyt ten został udzielony na okres od 11 sierpnia 2006 r. do 5 sierpnia 2036 r., na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w S. przy ul. [...]. Z załączonego harmonogramu spłat rat kapitałowo odsetkowych za okres 11 sierpnia 2006 r. – 31 grudnia 2007 r., z którego wynika, że łączna kwota spłaty rat w roku 2007 wyniosła 8.327,70 (6.655,42 - odsetki, 1672,28 - kapitał);

- w dniu 28 lutego 2000 r. zawarł z Bankiem [...] umowę "Preferencyjnego Kredytu Studenckiego Dopłaty [...]" na kwotę 16.000,00 PLN, z czego w latach 2004-2007 został on spłacony w następującej wysokości: w roku 2004 - w wysokości 1.210,96 PLN, w roku 2005 - w wysokości 2.894,82 PLN, w roku 2006 - w wysokości 2.990,44 PLN, w roku 2007 - w wysokości 2.679,51 PLN.

Ponadto jak wynika z przesłanej przez Starostwo Powiatowe kserokopii faktury VAT, w dniu 12 maja 2007 r. podatnik dokonał nabycia samochodu osobowego marki [...] za kwotę brutto 40.870,00 zł. Zgodnie z adnotacją znajdującą się na fakturze - pojazd został zarejestrowany w dniu 18 maja 2007 r. a następnie został przekazany w darowiźnie L. M. (umowa darowizny z dnia 23 lipca 2007 r.).

Pismem z dnia 24 października 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. poinformował, że M. M. "w okresie do 2007 roku nie figuruje w kartotece osób pobierających świadczenia z ubezpieczeń społecznych w razie choroby i macierzyństwa w tut. Oddziale ZUS. Nie figuruje w ewidencji osób pobierających świadczenia emerytalno-rentowe tut. O/ZUS, w związku z tym nie możemy udzielić informacji dotyczących okresów zatrudnienia i wysokości wypłacanego wynagrodzenia w latach poprzedzających przyznanie świadczenia z tytułu renty".

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r., ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w wysokości 313.693,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podjął kolejne próby przesłuchania podatnika oraz jego małżonki, którzy jednak nie stawiali się na przesłuchania.

Kolejno Dyrektor wyjaśnił kwestię zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09 i P 49/13 wskazując, że mimo iż obalone w stosunku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało domniemanie jego konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa.

Natomiast 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu.

Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Odnosząc się do kwestii dotyczącej utraty mocy obowiązującej (z dniem 28 lutego 2015 r. - na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09) art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; z późn. zm.) - stanowiącego o prawie do wydania decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe strony w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 rok, Dyrektor przywołując treść przepisu art. 68 § 4 O.p. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok została skutecznie doręczona stronie w dniu 30 grudnia 2013 r. tj. przed końcem okresu przedawnienia prawa od wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r.

Organ wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji, bezsprzecznie stwierdzono, że podatnik na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 25 maja 2007 r. poniósł wydatek w kwocie 372.846,16 zł na nabycie sześciu lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 200,70 m².

Jako źródła dochodów, z których powyższy wydatek miał zostać rzekomo sfinansowany skarżący wskazał na świadczenie usług seksualnych starszym od siebie kobietom oraz kredyt studencki, z którego miał dołożyć do wydatku kwotę ok. 30.000,00 zł.

Dokonując oceny złożonych przez stronę wyjaśnień w powyższym zakresie w aspekcie całego zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał im wiary, z uwagi na brak jakichkolwiek nawet pośrednich dowodów, które mogłyby potwierdzić uzyskanie środków z ww. usług w okresie 1997-2002 w kwocie 342.846,16 zł (tj. 372.846,16 zł - 30.000,00 zł z kredytu studenckiego). Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji strona nie uprawdopodobniła, że ze wskazanego źródła dokonała sfinansowania poniesionych wydatków. Podatnik nie dostarczył bowiem żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów ze świadczenia usług seksualnych, nie podał danych personalnych kobiet, którym te usługi świadczył, nie wskazał świadków, którzy mogliby udzielić w tej sprawie wyjaśnień.

Podatnik w prowadzonym postępowaniu zaoferował tylko jedno oświadczenie, w którym wskazał, że źródłem finansowania wydatków były dochody z usług seksualnych.

Wprawdzie dochody z nierządu zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, to jednakże sam fakt powołania się przez podatnika na takie źródło sfinansowania znacznych wydatków automatycznie nie potwierdza, że w rzeczywistości dochód z tego źródła podatnik osiągnął i pokrył nimi ponoszone wydatki.

W prowadzonym postępowaniu pomimo wielokrotnych wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień, czy też do osobistego stawienia się na przesłuchanie, kierowanych do podatnika przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, strona bądź nie reagowała na wezwania, bądź udzielała lakonicznych wyjaśnień, w szczególności odwołujący nie podał żadnych okoliczności, świadków czy informacji o wysokości dochodów uzyskiwanych w poszczególnych latach, informacji o formie gromadzenia i przechowywania tych środków. Organy podatkowe nie miały zatem możliwości stwierdzenia, czy podane okoliczności można uznać za prawdopodobne.

Organ odwoławczy nie uznał również wyjaśnień strony, że część z wydatkowanej kwoty 372.846,16 zł przeznaczonej na zakup, tj. około 30.000,00 zł pochodziła z kredytu studenckiego udzielonego przez Bank [...]. Jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji twierdzenia strony w powyższym zakresie są sprzeczne z informacjami otrzymanymi od ww. Banku, z których wynika, że na podstawie umowy z dnia 28 lutego 2000 r. podatnik uzyskał Kredyt Studencki Preferencyjny z [...] w wysokości 16.000,00 zł płatny w transzach. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w zaistniałych okolicznościach nie jest możliwe by dysponował on środkami finansowymi aż do 2007 r., gdyż z materiału dowodowego wynika, że nie posiadał innych dochodów na własne utrzymanie w okresie studiów. Wobec powyższego należało przyjąć, że środki te zostały w całości wydane przez stronę na ten właśnie cel. Tym bardziej, że odwołujący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że kwotę w deklarowanej wysokości dochował do roku, w którym poniósł ww. wydatek.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika ponadto, że w roku 2007 skarżący otrzymał 400.000,00 zł tytułem pożyczki na podstawie umowy zawartej w dniu 20 marca 2007 r. z "A" Sp. z o.o. Wraz z umową pożyczki i deklaracją w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 złożoną w Urzędzie Skarbowym przedłożył dokument "Informacje o transakcji", tj. przekazania w dniu 20 marca 2007 r. ww. kwoty pożyczki na rachunek bankowy. Transakcja ta znajduje swoje odzwierciedlenie w historii operacji na rachunku należącym do strony. Jednocześnie z historii operacji na ww. rachunku wynika, że w dniu 30 marca 2007 r. kwota 400.000,00 zł została przekazana przelewem na inny rachunek bankowy, zaś z informacji przekazanej przez [...] "B" S.A. z siedzibą w P. wynika, że za ww. kwotę w dniu 2 kwietnia 2007 r. dokonano nabycia 12033,694 jednostek uczestnictwa za kwotę 400.000,00 zł, przy czym ww. jednostki uczestnictwa nie zostały umorzone. Oznacza to, że na dzień dokonania zakupu lokali mieszkalnych podatnik nie posiadał kwoty pochodzącej z ww. pożyczki, zatem kwota ta nie brała udziału w finansowaniu ww. wydatku. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji ujął powyższa kwotę w ogólnym rozliczeniu przychodów i wydatków, wykazując ją odpowiednio: po stronie przychodów w miesiącu marcu 2007 r., a po stronie wydatków w miesiącu kwietniu 2007 r. Biorąc pod uwagę fakt, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie zakwestionowały zawartej umowy pożyczki, jak i faktu przekazania kwoty pożyczki w formie bezgotówkowej - Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od przesłuchania świadka – A. N., który pismem z dnia 1 lipca 2016 r. wyjaśnił, że w latach 2007 do 2010 był wspólnikiem w firmie "D" sp. z o.o. i posiada wiedzę na temat pożyczki udzielonej pod koniec kwietnia lub na początku maja 2007 roku przez spółkę stronie w kwocie 400.000,00 zł, którą to wiedzę uzyskał od poprzedniego wspólnika Pana M. S. Z tego też względu Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również uwzględnienia wniosków strony o przesłuchanie w charakterze świadka M. S. i A. M.

W świetle zebranego materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora, prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił, że kwota wydatków poniesionych przez stronę oraz kwota zgromadzonego mienia w roku 2007 jest wyższa od ujawnionych i udokumentowanych środków pieniężnych, co znalazło wyraz w szczegółowym zestawieniu zawartym na stronach 32-41 kwestionowanej odwołaniem decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 4, art. 150 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zamiast umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż zobowiązanie podatkowe nie powstało, bowiem decyzja organu I instancji została doręczona po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 4 (po nowelizacji art. 68 § 4a) O.p.;

- błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 150 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nadanie pierwszeństwa fikcji doręczenia nad faktycznym doręczeniem i to pomimo niespełnienia przesłanki wynikającej z § 2 i 4 art. 150 O.p., tj. pozostawienia pisma w aktach sprawy. W niniejszej sprawie nie można uznać skuteczności doręczenia zastępczego ze względu na "doręczenie właściwe" (odbiór pisma przez skarżącego);

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowoprawnego stanu faktycznego;

- art. 178 § 1 – 3 O.p. poprzez kilkukrotną odmowę skarżącemu i jego pełnomocnikowi kserokopii akt sprawy;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpoznania zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kilkakrotne odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków;

- art. 191 O.p. przez zupełnie dowolne i swobodne, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu ustalenie podatkowo prawnego stanu faktycznego na podstawie arbitralnie i dowolnie ocenionych zebranych dowodów w sprawie;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie skarżonej decyzji, zawierające wewnętrzne sprzeczności i niemające jakiegokolwiek oparcia w zebranym materiale dowodowym, do którego pełnomocnik uzyskał dostęp równocześnie z doręczeniem decyzji – dopiero na etapie skargi;

- art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4 (po nowelizacji § 4 a) w zw. z art. 150 § 2 i 4 O.p. wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że decyzja została doręczona w sposób zastępczy w dniu 30 grudnia 2013 r., tj. przed końcem okresu przedawnienia prawa do dostarczenia decyzji, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., który upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r. – po nowelizacji art. 68 § 4 a O.p. okres do dostarczenia decyzji konstytutywnej upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Tymczasem decyzję organu I instancji skarżący odebrał w dniu 2 stycznia 2014 r.;

- art. 30 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z "nierządu" nie mogą być źródłem pokrycia wydatków. Przy czym zdaniem organu podatkowego koniecznym w tym zakresie byłoby ich udowodnienie, a nie tak, jak orzekł Trybunał Konstytucyjny wystarczającym jest ich uprawdopodobnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz skutków orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), będącego materialnoprawną podstawą decyzji organu podatkowego, stanowiącej przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu.

W opinii Sądu rozstrzygnięcie organu obu tych kwestii było uprawnione.

Jeśli chodzi o kwestię przedawnienia, to należy podkreślić, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 cyt. ustawy, normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2008 r. zaś upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r.

W tym miejscu odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii jakoby do doręczenia spornej decyzji doszło dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., Sąd orzekający nie podzielił argumentów i stanowiska przedstawionego we wskazanych w skardze wyrokach.

Zdaniem Sądu skutek prawny doręczenia przesyłki poprzez przyjęcie fikcji doręczenia uregulowanej w art. 150 § 2 O.p. następuje z mocy prawa, z upływem 14- dniowego terminu, liczonego od daty pierwszego awizowania przesyłki. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że pracownik Poczty Polskiej wydał adresatowi przesyłkę po upływie owego 14-dniowego terminu i w tym zakresie Sąd podziela stanowiska NSA i WSA w Gdańsku przedstawione chociażby w wyrokach z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3494/13, z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1815/14 i z dnia 2 lipca 2014 r. , sygn. akt I SA/Gd 560/14.

Zasadnie zatem przyjęto, że przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji (wobec awizowania w dniach 16 i 24 grudnia 2013 r.) została skutecznie doręczona w dniu 30 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, przeto nie można mówić zasadnie o braku podstaw do merytorycznego rozstrzygania przez organy. Sąd nie podziela przy tym poglądu jakoby fakt, że zaskarżona decyzja drugiej instancji, została wydana po upływie określonego wyżej okresu, miał decydować o tym, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało.

Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (w sprawie o sygn. akt SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekł jednak jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji (10 grudnia 2013 r.) i jej doręczenia (30 grudnia 2013 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa, a więc nie mógł zostać pominięty przez orzekające w sprawie organy (w szczególności przez organ II instancji).

Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie natomiast z przepisem art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organy, bowiem nie był przez nie stosowany, nie dotyczył stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosi się on bowiem do zdarzeń powstałych po 28 lutego 2015 r., natomiast w niniejszej sprawie zobowiązanie powstało na skutek wydania decyzji ustalającej w grudniu 2013 r. Do spraw, w których upłynął (w dniu 1 stycznia 2016 r.) termin przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania należało stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą.

Ponadto wskazać należy, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nie-znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Ponieważ w badanej sprawie termin ten już upłynął, winny mieć zastosowanie przepisy prawa obowiązujące przed ich zmianą. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było jednakże rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd wstępnie wskazuje, że z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jednak w sprawach takich jak m.in. z zakresu ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie stanowiska stron opierają się w równej mierze na zebranym materiale dowodowym jak i jego braku, przy jednoczesnej ocenie okoliczności sprawy i oceny dokonanych ustaleń, sąd pierwszej instancji winien zaprezentować tok rozumowania zarówno organów podatkowych jak i podatnika.

Dyspozycja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07, obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji.

Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżący nie uczestniczył aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy jak też nie stawiał się na wezwania organów podatkowych w celu przesłuchania i wyjaśnienia spornych kwestii.

W ocenie Sądu skarżący w toku postępowań w żaden sposób nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2007 r. zgromadził z "nierządu" w latach 1997- 2002.

Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że środki, którymi w 2007 r. dysponował skarżący nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował, co organy uczyniły w niniejszej sprawie; motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p.

W sprawie bezsporne jest, że skarżący na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 25 maja 2007 r. poniósł wydatek w kwocie 372.846,16 zł na nabycie sześciu lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 200,70 m².

Jako źródła dochodów, z których powyższy wydatek miał zostać rzekomo sfinansowany skarżący wskazał na świadczenie usług seksualnych starszym od siebie kobietom oraz kredyt studencki, z którego miał dołożyć do wydatku kwotę ok. 30.000,00 zł.

Dokonując oceny złożonych przez stronę wyjaśnień w powyższym zakresie w aspekcie całego zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Sądu zasadnie przyjęły organy podatkowe, że w sprawie brak jest jakichkolwiek nawet pośrednich dowodów, które mogłyby potwierdzić uzyskanie środków z ww. usług w okresie 1997-2002 w kwocie 342.846,16 zł (tj. 372.846,16 zł - 30.000,00 zł z kredytu studenckiego). Skarżący nie dostarczył bowiem żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów ze świadczenia usług seksualnych, nie podał danych personalnych kobiet, którym te usługi świadczył, nie wskazał świadków, którzy mogliby udzielić w tej sprawie wyjaśnień.

Podkreślić należy, że podatnik w prowadzonym postępowaniu zaoferował tylko jedno oświadczenie, w którym wskazał, że źródłem finansowania wydatków były dochody z usług seksualnych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z usług nierządu do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stosownie do tego uregulowania, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za czynności seksualne nie można w sposób legalny dochodzić zapłaty. Przychody z prostytucji, jako nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, nie podlegają tym samym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dotychczasowym orzecznictwie podnosi się ponadto, iż to, że przychody z nierządu nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym nie oznacza, że nie mogą być one, w świetle art. 20 ust 3 ustawy podatkowej jednym z elementów służących ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Jednakże, sam fakt powołania się przez podatnika na takie źródło sfinansowania znacznych wydatków automatycznie nie potwierdza, że w rzeczywistości dochód z tego źródła podatnik osiągnął i pokrył nimi ponoszone wydatki.

W prowadzonym postępowaniu pomimo wielokrotnych wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień, czy też do osobistego stawienia się na przesłuchanie, kierowanych do podatnika przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, strona bądź nie reagowała na wezwania, bądź udzielała lakonicznych wyjaśnień, w szczególności skarżący nie podał żadnych okoliczności, miejsc spotkań, danych swoich "klientek", świadków czy informacji o wysokości dochodów uzyskiwanych w poszczególnych latach, informacji o formie gromadzenia i przechowywania tych środków.

Skarżący nie przybliżył również jakie konkretne czynniki złożyły się na tak znaczną wysokość dochodów (np. częstotliwość świadczenia usług, szczególny rodzaj usług, miejsce ich świadczenia, posiadanie stałych klientów itp.). Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał organom podstaw do przyjęcia, że skarżący uzyskiwał wysokie dochody ze świadczonych usług prostytucji a organy podatkowe nie miały możliwości stwierdzenia, czy podane okoliczności można uznać za prawdopodobne jedynie na podstawie oświadczenia strony w tym zakresie.

Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej niewątpliwie prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organu. Jednakże trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej biernej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego, przedstawionych w części historycznej niniejszego rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim to wiedza strony jest niezbędna do ustalenia i wskazania źródeł finansowania poniesionych wydatków, bowiem nie ulega wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Przy czym sam fakt wskazywania przez skarżącego na okoliczność świadczenia usług seksualnych nie powoduje uprawdopodobnienia, że środki na zakup w 2007 r. lokali mieszkalnych pochodziły z tych właśnie dochodów.

W ocenie Sądu zasadnie również zakwestionowano wyjaśnienia strony, że część z wydatkowanej kwoty 372.846,16 zł przeznaczonej na zakup, tj. około 30.000,00 zł pochodziła z kredytu studenckiego udzielonego przez Bank [...]. Twierdzenia strony w powyższym zakresie są sprzeczne z informacjami otrzymanymi od ww. Banku, z których wynika, że na podstawie umowy z dnia 28 lutego 2000 r. podatnik uzyskał Kredyt Studencki Preferencyjny z [...] w wysokości 16.000,00 zł płatny w transzach. W konsekwencji w zaistniałych okolicznościach nie jest możliwe by skarżący dysponował on środkami finansowymi aż do 2007 r., gdyż z materiału dowodowego wynika, że nie posiadał innych dochodów na własne utrzymanie w okresie studiów. Wobec powyższego należało przyjąć, że środki te zostały w całości wydane przez stronę na ten właśnie cel. Tym bardziej, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że kwotę w deklarowanej wysokości dochował do roku, w którym poniósł ww. wydatek.

Prawidłowo również dokonano rozliczenia otrzymanej przez skarżącego pożyczki w kwocie 400.000,00 zł na podstawie umowy zawartej w dniu 20 marca 2007 r. Jak wynika bowiem z historii operacji na rachunku bankowym skarżącego w dniu 30 marca 2007 r. kwota ta została przekazana przelewem na inny rachunek bankowy, zaś z informacji przekazanej przez [...] "B" S.A. z siedzibą w P. wynika, że za ww. kwotę w dniu 2 kwietnia 2007 r. dokonano nabycia 12033,694 jednostek uczestnictwa za kwotę 400.000,00 zł, przy czym ww. jednostki uczestnictwa nie zostały umorzone. Oznacza to, że na dzień dokonania zakupu lokali mieszkalnych podatnik nie posiadał kwoty pochodzącej z ww. pożyczki, zatem kwota ta nie brała udziału w finansowaniu ww. wydatku. Zasadnie zatem ujęto powyższa kwotę w ogólnym rozliczeniu przychodów i wydatków, wykazując ją odpowiednio: po stronie przychodów w miesiącu marcu 2007 r., a po stronie wydatków w miesiącu kwietniu 2007 r. Biorąc pod uwagę fakt, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie zakwestionowały zawartej umowy pożyczki, jak i faktu przekazania kwoty pożyczki w formie bezgotówkowej, nie było konieczności przesłuchiwania wskazanych przez stronę świadków.

W świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalono, że kwota wydatków poniesionych przez stronę oraz kwota zgromadzonego mienia w roku 2007 jest wyższa od ujawnionych i udokumentowanych środków pieniężnych, co znalazło wyraz w szczegółowym zestawieniu zawartym na stronach 32-41 decyzji organu I instancji.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 313.693 zł (75% x 418.257 zł – zgodnie z wyliczeniem wskazanym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżący nie wykazał, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2007 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu.

Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.