Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2577/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-04-19 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 19 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Przemysław Dumana WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W 2001 r., od dnia [...] A. B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich pod nazwą: "A". Działalność gospodarcza stanowiła jedyne źródło przychodów podatniczki. W miesiącach styczniu i lutym 2001 r. przychody uzyskane przez podatniczkę z działalności gospodarczej były objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, ze zm.). Pismem z dnia [...] r. podatniczka poinformowała Drugi Urząd Skarbowy w B. o utracie warunków do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z uzyskaniem w tym dniu przychodu z tytułu wykonania usługi w zakresie doradztwa.

W dniu [...] r. A. B. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r., w którym podatniczka wykazała:

- przychód w kwocie [...] zł.,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł.,

- dochód w kwocie [...] zł.

Następnie w dniu [...] r. złożono korektę w/w zeznania, w którym podatniczka wykazała z tytułu działalności gospodarczej:

- przychód w kwocie [...] zł.,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł.,

- dochód w kwocie [...] zł.

W konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatniczki, uznano iż zaniżony został przychód podlegający opodatkowaniu oraz zawyżono koszty uzyskania przychodu, a zatem w deklaracjach podatkowych za 2001 r. (PIT-5 i PIT-36) zaniżono należny podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji Drugi Urząd Skarbowy w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] w której – przy nie uznaniu za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie uznaniu za dowód zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r. – określił za 2001 r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi – chyba że jest zwolniony z tego obowiązku – i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach)., stwierdził, że podatniczka winna była opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach począwszy od dnia, w którym uzyskała przychód nie podlegający opodatkowaniu ryczałtem, tj. od [...] r., a nie od dnia następnego po tym dniu, jak to uczyniła. W ocenie organu podatkowego wskutek tego zaniżony został przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach o kwotę [...] zł. Takie przychody podatniczka osiągnęła w dniu [...] r. Jednocześnie organ pierwszej instancji uwzględnił jako koszty poniesione przez podatniczkę w dniu [...] r. wydatki ([...] zł. tytułem wynagrodzeń pracowników brutto, [...] zł. koszt prowadzenia dokumentacji podatkowej).

Urząd Skarbowy zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł., z ogólnej kwoty poniesionych wydatków w wysokości [...] zł., uznając iż nie były one wydatkowane na remont obiektu przy ulicy [...], ale na inwestycję. Podkreślono, iż powyższych wydatków nie ewidencjonowano w trakcie roku podatkowego w ciężar kosztów, zaliczono je do kosztów przy obliczaniu dochodu z działalności gospodarczej za rok podatkowy. Organ podatkowy podniósł, iż prace budowlane, które były prowadzone w budynku położonych przy ulicy [...] miały na celu przystosowanie go do przyszłego sposobu użytkowania, tj. ze zniszczonego obiektu produkcyjno-usługowego branży szklarskiej o znikomej wartości, na obiekt gastronomiczny, a zatem o zupełnie innej branży, mającej specjalne wymagania użytkowe. Zaakcentowano, iż z zeznań świadka, szczegółowych fotografii, jak też innych zebranych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynikało, że powyższe prace były związane ze zmianą kubatury pomieszczeń (demontaż ścian działowych) oraz elementów konstrukcyjnych budynku (likwidacja świetlików w dachu).

Kolejny zarzut organu pierwszej instancji dotyczył zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, tj. budynku pralni przy ulicy [...] w B., w miesiącach sierpień – grudzień w wysokości [...] zł. za każdy miesiąc, razem – [...] zł. Urząd Skarbowy ustalił, iż budynek pralni wpisano do ewidencji środków trwałych pod datą [...] r. Wartość początkową w/w budynku, stanowiącą podstawę do obliczenia odpisów amortyzacyjnych, podatniczka ustaliła na kwotę [...] zł., na podstawie wyceny dokonanej w marcu 2001 r. przez rzeczoznawcę majątkowego P. K.. Rzeczoznawca dokonał wyceny budynku pralni przy ul. [...] metodą odtworzeniową na taką właśnie kwotę.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatniczka aktem notarialnym z dnia [...] r. (Repertorium A nr [...]) dokonała zakupu 29/30 udziału w nieruchomości położonej przy ulicy [...], na której położone są dwa graniczące ze sobą budynki oznaczone numerami [...] i [...], za kwotę [...] zł. (po denominacji) . Podatniczka poniosła koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł (po denominacji). W dniu [...] r. została notarialnie zniesiona współwłasność w/w nieruchomości, wskutek czego podatniczka stała się jej wyłącznym właścicielem. Zniesienia współwłasności dokonano bez spłat i dopłat. Podatniczka poniosła natomiast koszty aktu notarialnego w wysokości [...] zł.

Przyjmując za podstawę wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych wartość budynku przy ulicy [...], Drugi Urząd Skarbowy w B. nie uwzględnił odpisów amortyzacyjnych od budynku przy ulicy [...], podkreślając, ze ten budynek był odrębną nieruchomością, nie ujętą w ewidencji środków trwałych. Podkreślono, iż budynek przy ulicy [...] i budynek pod numerem [...] to odrębne nieruchomości, których nie można łączyć i, że urządzone były dla nich osobne księgi wieczyste (KW nr [...] i KW nr [...]). Skoro tak, to odpisów amortyzacyjnych od budynku przy ulicy [...] nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Organ zgodził się ze stanowiskiem strony, iż oba budynki mogły być faktycznie użytkowane jak jeden, ale – jego zdaniem –aby z tego powodu uznać dwie nieruchomości za jeden budynek.

Organ pierwszej instancji zakwestionował także sposób obliczenia wartości początkowej nieruchomości przy ulicy [...]. W tym celu Urząd Skarbowy uzupełnił akta sprawy o operat szacunkowy z dnia [...] r., sporządzony przez biegłego sądowego z zakresu budownictwa O. P. W operacie tym ustalona została wartość rynkowa obu nieruchomości, na dzień sporządzenia operatu, w tym wartość gruntu. Wynikająca z operatu wartość obu budynków wyniosła [...] zł., a gruntu – [...] zł. (razem: [...] zł.). Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż grunty nie podlegają amortyzacji. Podkreślił, że łączna powierzchnia obu budynków wynosiła 0,0374 ha, w tym budynku pod numerem [...] – 0,0137 ha. Dokonując proporcjonalnego ustalenia wartości budynku nr [...], przy uwzględnieniu ceny obu budynków (tj. [...] zł.), ustalono jego cenę na kwotę [...] zł. Podobnie ustalono koszty spisania aktu notarialnego ([...] zł.). Ustalono zatem, że cena nabycia na współwłasność budynku przy ulicy [...] wynosiła [...] zł.

Mając w ten sposób ustaloną wartość udziału wynoszącego 29/30 nieruchomości, ustalono wartość pozostałej 1/30 nabytej nieodpłatnie, jako 1/29 kwoty [...]zł. Uzyskano w ten sposób wartość początkowa całego budynku przy ulicy [...] w kwocie [...] zł.

Do tej wartości organ pierwszej instancji dodał poniesione przez A. B. w latach 2000-2001 i udokumentowane fakturami VAT nakłady na łączną kwotę netto (skorzystano z odliczenia podatku VAT) [...] zł. Dla wyliczenia wartości początkowej budynku przy ulicy [...] uwzględniono również nakłady poczynione na ulepszenie (rozbudowę) całego budynku, tj. [...] zł. w latach 1994, 1995, 2000 oraz kwotę [...] zł. w latach 1996 i 1997. Po dodaniu do tych dwóch ostatnich sum kwoty [...] zł. (ustalona wartość początkowa całego budynku), uzyskano wartość – [...] zł. Ponieważ zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta B. w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. łączna powierzchnia budynku wynosi 160 m. kw., z czego 85 m. kw. przeznaczone jest na cele mieszkalne, a 75 m. kw. na cele działalności gospodarczej, Urząd Skarbowy dokonał proporcjonalnego podziału w/w kwoty [...] zł., wyliczając część odpowiadającą powierzchni budynku przy ulicy [...], przeznaczonej na cele gospodarcze. Dało to ostatecznie kwotę [...] zł., a po dodaniu do niej w/w sumy [...] zł., organ pierwszej instancji uzyskał wartość [...]. Organ uznał, iż jest to wartość początkowa budynku, po uwzględnieniu nakładów inwestycyjnych na zabudowanie podwórka na cele działalności gospodarczej, z uwzględnieniem powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą. Od tej kwoty Urząd Skarbowy wyliczył odpisy amortyzacyjne za okres począwszy od sierpnia 2001 r., przy stawce amortyzacyjnej 10%, powołując się przy tym na treść art. 22h ust. 1 pkt 4 oraz art. 22j. ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalony przez organ odpis amortyzacyjny wyniósł [...] zł. miesięcznie. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie odpisów amortyzacyjnych na kwotę [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Urząd Skarbowy, opierając się m.in. na art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222) stwierdził, iż podatkową księga przychodów i rozchodów nie była przez podatnika prowadzona rzetelnie, ponieważ kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przekracza 0,5% kosztów uzyskania przychodu wynikających z tej księgi.

W odwołaniu od powyższej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. podatniczka podniosła zarzut naruszenia art. 22g ust. 9, art. 23 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe ustalenie wartości początkowej budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Zdaniem podatniczki organ pierwszej instancji niesłusznie pominął fakt wykorzystywania w tym celu części budynku przy ulicy [...] i przy ulicy [...]. Podatniczka nadto podtrzymała zarzuty podniesione w kontekście uprzednio uchylonej decyzji Urzędu Skarbowego, a zatem dodatkowo:

- błędne stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie korekty kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, poniesionych tytułem remontu lokalu przy ulicy [...],

- nie uwzględnienie przy ustalaniu wartości początkowej budynku przy ulicy [...] i [...] wydatków na jego remont, poniesionych w latach 1996 – 1997 oraz faktu, że budynek przy ulicy [...] i [...] to w istocie jeden budynek,

- nieprawidłowy sposób liczenia odsetek od zaliczek,

- nie dokonanie w dniu [...] r. zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji oraz dokonanej przez ten organ oceny przepisów podatkowych, nie stwierdził naruszenia art. 22g ust. 9, art. 23 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 122 ustawy ordynacja podatkowa.

Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, iż przy ustalaniu wartości początkowej budynku przy ulicy [...], w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, pominięto fakt wykorzystywania w tym celu części budynku przy ulicy [...]. Organ odwoławczy wskazał, że część nieruchomości przy ulicy [...] od dnia [...] r. została przeznaczona na działalność gospodarczą w zakresie lombardu, a więc stała się składnikiem majątku trwałego prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym przypadku zasadne było przyjęcie jego wartości początkowej według ceny nabycia wynikającej z umowy zawartej [...] r., powiększonej o dokonane nakłady w latach 1994, 1995, 2000, 1996-1997 oraz o wartość nieodpłatnie nabytego udziału w w/w budynku wielkości 1/30. Organ odwoławczy za poprawne uznał dokonane w tym zakresie szczegółowe wyliczenia przez organ pierwszej instancji. Wskazał przy tym, że z art. 22g ust. 1 ustawy podatkowej przewidziano różne sposoby ustalenia wartości początkowej środków trwałych, uzależniając to od sposobu nabycia. A zatem, jeżeli nabycie środka trwałego nastąpiło w drodze kupna, za wartość początkową uważa się cenę nabycia, a w wypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, za wartość początkową uważa się koszt wytworzenia. Organ wskazał przy tym, iż – zgodnie w art. 22g ust. 8 i 9 ustawy podatkowej określono sposób ustalania wartości początkowej, gdy nie można ustalić ceny nabycia i kosztu wytworzenia. Organ w tym miejscy zaakcentował, że podatniczka weszła w posiadania nieruchomości przy ulicy [...] w drodze kupna 29/30 części, a pozostałej 1/30 nieodpłatnie – bo w drodze zniesienia współwłasności.

Nadto podkreślił, że zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej: "odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji ... poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych". W ocenie organu odwoławczego do ewidencji środków trwałych wprowadzono wyłącznie budynek przy ulicy [...] wg wartości oszacowanej przez rzeczoznawcę majątkowego P. K., tj. [...] zł., która to wycena – jak podkreślił organ odwoławczy – dotyczyła wyłącznie nieruchomości przy ulicy [...].

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem dotyczącym nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł., ponieważ w jego ocenie wszystkie wydatki były związane z adaptacją obiektu przy ulicy [...] do pełnienia funkcji lokalu gastronomicznego. Przemawiał za tym rozmiar prac budowlanych, wskazujący na to, że poniesione nakłady to inwestycja w obcy środek trwały. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W takim wypadku kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, a nie wartość poniesionych nakładów.

Organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowe zarzuty podatniczki dotyczące nieprawidłowego sposobu liczenia odsetek od zaliczek i nie dokonanie w dniu [...] r. zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu za 2001 r., jako nie odnoszące się do treści zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję A. B. zarzuciła organom podatkowym błędne przyjęcie, iż w ewidencji środków trwałych firmy "A" ujęto wyłącznie budynek przy ulicy [...], podczas gdy działalnością gospodarczą i oszacowaniem objęty był zarówno obiekt przy ulicy [...], jak i [...]. Za nieprawidłowe uznała skarżąca zakwalifikowanie przez organy podatkowe poniesionych przez nią wydatków dotyczących wymiany dachu w budynku przy ulicy [...] za nakłady inwestycyjne, a nie za nakłady remontowe, co miało – w jej ocenie – wpływ na datę zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Za nieprawidłowy i nielogiczny podatniczka uznała zastosowany przez organy podatkowe obu instancji sposób ustalenia wartości początkowej budynku pralni, polegający na zsumowaniu wyliczonej wartości budynku przy ulicy [...] z nakładami poniesionymi na rozbudowę pralni dokonaną w budynku przy ul. [...], z pominięciem samego budynku przy ulicy [...]. Zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły przepisy rozporządzeń ministra Finansów z 1992 r. i 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także art. 22g ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przyjmując iż podatniczka nie miała prawa oprzeć się na wycenie biegłego. Podkreśliła, iż wydatki poniesione przez nią w latach 1994 – 1997 na remont budynków przy ulicy [...] i [...], nie były jedynymi, jakie musiała ponieść, a zatem w takich szczególnych okolicznościach ustalenie wartości początkowej tych budynków można było dokonać wyłącznie o metodę wyceny przez biegłego. W późniejszych pismach procesowych skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, dokumentując je dodatkowymi informacjami i dokumentami. W ocenie organu odwoławczego, zawarte w piśmie z dnia [...] r. owe uzupełniające informacje nie wniosły do sprawy nic nowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za częściowo uzasadnioną.

Sąd nie podziela stanowiska organów odnoszącego się do sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Zastrzeżenia sądu odnoszą się nie tyle do dokonanej przez organy podatkowe analizy materii prawnej, ile ustaleń stanu faktycznego.

W aktach sprawy znajduje się sporządzona w marcu 2001 r. wycena pt. "Określenie wartości początkowej budynku A w B. przy ulicy [...]". Wycenę sporządził rzeczoznawcza majątkowy P. K. (uprawnienia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa). Na str. 3 opracowania powtórzono temat opracowania: "Określenie wartości początkowej budynku A w B. przy ulicy [...]". Na stronie 5 wskazano powierzchnię użytkową budynku – 98,10 m. kw. W opracowaniu zaznaczono również, że w latach 2000-2001 realizowano parterową dobudowę oraz obudowano wewnętrzne podwórze budynku i połączono go funkcjonalnie z częścią adaptowaną. W rozdziale – Opis części dobudowanej, pkt 2.3.2. wskazano: "Powierzchnia użytkowa Pu = 120 m. kw."

W konsekwencji stwierdzono, że część adaptowana wynosi 98,10 m. kw., a część dobudowana – 120 m.kw. (razem 218,10 m.kw.) Łącznie "wartość początkowa budynków (adaptacja + dobudowa)" została oszacowana na [...] zł.

W operacie zaznaczono, że zakład mieści się w zaadaptowanym na ten cel przyziemiu, czyli parterze budynku (o pow. 98,10 m.kw.), a pozostała część w zrealizowanej w latach 2000-2001 dobudowie 120 (m.kw.) Obydwie części tworzą integralną część.

Z treści aktu notarialnego z dnia [...] r. wynika, iż nieruchomość położona przy ulicy [...], objęta księgą wieczystą KW numer [...], składała się z działki gruntu o powierzchni 0,0137 ha (tj. 137 m.kw.), zabudowanej budynkiem piętrowym, gdzie na parterze znajdował się niewykorzystywany lokal (z uwagi na zły stan techniczny), a na piętrze lokal mieszkalny o powierzchni 96,00 m. kw.

Natomiast nieruchomość położona przy ulicy [...], objęta księgą wieczystą KW nr [...], składała się z działki gruntu o powierzchni 0,0237 ha (tj. 237 m.kw.), zabudowanej budynkiem piętrowym, graniczącym z budynkiem przy ulicy [...], na parterze lokal użytkowy, a na piętrze lokal mieszkalny o powierzchni 87 m. kw.

Z powyższego wynika, iż część parterowa budynku wykazana w w/w operacie szacunkowym, licząca 98,10 m. kw. była przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej. Dobudowano do niej część o powierzchni 120 m.kw. (obudowa podwórka), co wskazuje, że obie te części o łącznej pow. 218,10 m.kw. musiały obejmować również nieruchomość przy ulicy [...], skoro działka gruntu przy ulicy [...] liczy tylko 137 m.kw.

W tym stanie rzeczy za niewłaściwe, niezgodne z istniejącym stanem faktycznym, należy uznać nie uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych od budynku przy ulicy [...]. Powyższe narusza wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zasadę prawdy obiektywnej i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można również uznać za miarodajne wyliczenia organu podatkowego pierwszej instancji, a odnoszące się do ustalenia wartości początkowej środka trwałego, tj. budynku położonego przy ul. [...]. Abstrahując w tym momencie od podniesionej wyżej kwestii ograniczenia ustaleń organu jedynie do budynku przy ulicy [...], nasuwają się wątpliwości odnośnie faktycznych możliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego. Kwestionując zastosowaną przez podatniczkę metodę ustalenia wartości środka trwałego (oszacowanie), organ podatkowy położył nacisk na wartość nabycia środka trwałego.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia ( w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia – pkt 2). Zgodnie z kolei z art. 22g ust. 8 jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Punktem wyjścia dla określenia wartości początkowej środka trwałego była dla organu pierwszej instancji cena wskazana w akcie notarialnym z dnia [...] r. (Repertorium A nr [...]). Na podstawie tegoż aktu notarialnego podatniczka dokonała jednak zakupu tylko 29/30 udziału w nieruchomości położonej przy ulicy [...], na której położone są dwa graniczące ze sobą budynki oznaczone numerami [...] i [...], za kwotę [...] zł. (po denominacji). Cena wskazana zatem w akcie notarialnym nie odpowiadała wartości całej nieruchomości. Dla potrzeb obliczenia wartości początkowej środka trwałego Drugi Urząd Skarbowy uwzględnił koszty w/w aktu notarialnego, a także koszty aktu notarialnego na podstawie którego dokonano nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w wyniku czego skarżąca stała się jedynym właścicielem całej nieruchomości. Uwzględniając dowód w postaci operatu szacunkowego z dnia [...] r., sporządzonego przez biegłego sądowego z zakresu budownictwa O. P. organ pierwszej instancji od ceny transakcyjnej [...] tys. zł. odjął wartość gruntu, ponieważ nie podlega on amortyzacji i w związku z tym przyjął, że wynikająca z operatu wartość obu budynków wyniosła [...] zł. Poprzez porównanie wielkości działek gruntu, organ podatkowy dokonał proporcjonalnego ustalenia wartości budynku nr [...]. Podobnie ustalono koszty spisania aktu notarialnego ([...] zł.). Ustalono zatem, że cena nabycia na współwłasność budynku przy ulicy [...] wynosiła [...] zł.

Mając w ten sposób ustaloną wartość udziału wynoszącego 29/30 nieruchomości, ustalono wartość pozostałej 1/30 nabytej nieodpłatnie, jako 1/29 kwoty [...] zł. Uzyskano w ten sposób wartość początkowa całego budynku przy ulicy [...] w kwocie [...] zł.

Do tej wartości organ pierwszej instancji dodał poniesione przez A. B. w latach 1994, 1995, 2000-2001 nakłady. Z uzyskanej w ten sposób wartości całego budynku przy ul. [...] ([...] zł.) organ odjął wartość odpowiadającą powierzchni nie wykorzystywanej na cele gospodarcze.

Przede wszystkim wątpliwości budzi automatyczne wyliczenie przez organ podatkowy wartości 1/30 udziału w nieruchomościach, poprzez przyjęcie, iż jego wartość odpowiada 1/29 ceny nabycia 29/30 nieruchomości. Powyższe kłóci się z zasadami wyceny nieruchomości i ich części. Nie można z góry przyjąć, iż w obrocie rynkowym cena różnej wielkości udziałów w tej samej nieruchomości, zbywanych na podstawie różnych tytułów prawnych i w różnych okresach czasu, odpowiadać będzie tym samym proporcjom w stosunku do wartości całej nieruchomości. Nierzadko bywa tak, że nabywca rozdrobnionych udziałów nieruchomości najwięcej musi zapłacić za niewielki udział zapewniający mu pełną własność. W każdym razie wartość tę winien określić rzeczoznawca.

Nadto zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. W cyt. przepisie ustawodawca wyraźnie zaakcentował, jaka prawna forma nabycia środka trwałego może być brana pod uwagę, przy ustalaniu jego wartości początkowej, w oparciu o cenę nabycia: chodzi o nabycie "w drodze kupna". Jeżeli zatem podatnik nabył w drodze kupna jedynie udział we współwłasności środka trwałego (np. budynku), a pozostałe udziały w tymże środku trwałym uzyskał wskutek czynności prawnej nie będącej kupnem (np. zniesienia współwłasności), przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania.

Tym samym wadliwe jest stanowisko organów podatkowych, iż w świetle zabranego materiału dowodowego, można było ustalić wartość początkową środka trwałego, tj. budynku położonego przy ulicy [...], w oparciu cenę jego nabycia. Z kolei stosownie do art. 22g ust. 8, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Sąd nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącej odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na roboty budowlane związane z nieruchomością przy ulicy [...]. Zakres robót określony załączonym do akt sprawy: pozwoleniem na budowę, zezwoleniem na zmianę sposobu użytkowania, zgodą Konserwatora zabytków, wpisami do dziennika budowy, a także bogata dokumentacja w tym fotograficzna, świadczą o tym, iż w wyniku realizacji w/w prac powstała nowa jakość budowlana, a to z całą pewnością nie może uchodzić za remont tylko inwestycję.

Aby odnieść się do tej kwestii wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/9).

Nie ma wątpliwości, iż realizacja robót polegająca na generalnej zmianie przeznaczenia budynku skarżącej na obiekt gastronomiczny (poprzednio był on wykorzystywany na potrzeby zakładów ślusarskiego i szklarskiego), zmiana pokrycia dachowego, a także prace budowlane prowadzone w całym obiekcie (m.in. zmiana elementów konstrukcyjnych ścian), to nie remont mający na celu przywrócenie stanu poprzedniego, a inwestycja kreująca nową jakość. Dokonana przez organy ocena zebranych dowodów jest prawidłowa i nie narusza granic swobodnego uznania, wytyczonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym nie mniej, wskazane wcześniej przypadki naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także zasad postępowania (art. 122 Ordynacji podatkowej), w odniesieniu do dokonywanych przez podatniczkę odpisów amortyzacyjnych od budynku przy ulicy [...], nie pozwalają na utrzymanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego w obrocie prawnym.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.