Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 357/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2010 i 2011 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.714 (dziewięć tysięcy siedemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Kolegium, SKO) zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570), po rozpatrzeniu odwołania A. C. (obecnie A. K.; dalej – Strona, Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] ustalającą Skarżącej, jako osobie prowadzącej w 2010 i 2011 r.: Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w J. (od dnia 25 stycznia 2010 r. Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych A w J.), Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w J., Prywatną Szkołę Policealną dla Dorosłych A w J., kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości: [...] zł w roku 2010 oraz [...] zł w roku 2011 przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta J. w terminie 15 dni, liczonych od momentu uzyskania przez decyzję stanu ostateczności wraz z należnymi odsetkami.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Skarżącej przypadającą do zwrotu dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, udzieloną w związku z prowadzeniem trzech prywatnych szkół na terenie właściwości organu. Ustalił w niej kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości: [...] zł w roku 2010 oraz [...] zł w roku 2011, wskazując, że podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni od otrzymania decyzji, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, które należy naliczyć od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta do dnia dokonania wpłaty. Ponadto określił terminy naliczania odsetek od tych dotacji wskazując konkretne daty, począwszy od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz przyporządkowane datom konkretne kwoty poszczególnych części dotacji.

Kolegium nie przychylając się do zarzutów pełnomocnika Skarżącej decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...].

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd uwzględniając w części skargę wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 382/17 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu dostrzeżono brak wyjaśnienia wszelkich istotnych dla sprawy aspektów. W szczególności, jak zauważył Sąd, organ nie wskazał jednoznacznie, czy wydatki przeznaczone na "wynagrodzenie" Skarżącej zostały uznane za dotację niewykorzystaną, czy też za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Dodał przy tym, że w tym drugim przypadku należy precyzyjnie wezwać Skarżącą do przedstawienia dowodów obrazujących jej nadkład pracy, adekwatny do pobranego świadczenia w danym okresie.

Poza tym zwrócił uwagę na potrzebę szczegółowego wyjaśnić, czy mając na uwadze doprecyzowujący charakter zmiany art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty z dniem 31 marca 2015 r. pozostałe wydatki, które zostały zakwestionowane przez organy, mogły zostać sfinansowane z dotacji.

Wreszcie Sąd nakazał szczegółowo odnieść się do zawartego w decyzji organu I instancji żądania zwrotu dotacji w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Podkreślono bowiem wagę tego aspektu, ponieważ dotyczy on terminu wykonania obowiązku zwrotu dotacji, a więc wykonalności decyzji. Dlatego też mając na uwadze art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych organ winien wypowiedzieć się, czy "stwierdzenie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" następuje poprzez nieostateczną decyzję organu I instancji, czy może dopiero wywołuje to ostateczna decyzja organu odwoławczego i w związku z tym, czy w decyzji organu I instancji powinien znaleźć się ustawowy termin do zwrotu dotacji.

Kolegium decyzją kasacyjną z dnia [...] nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach SKO nakazało uzupełnienie postępowania w zakresie wynikającym z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2017 r.

W toku dalszego postępowania, stosownie do wskazań Sądu, organ I instancji pismem z dnia 5 lutego 2018 r. wezwał Skarżącą do przedstawienia dowodów pozwalających na ocenę realizacji przez nią obowiązków dyrektorskich. Odpowiedzi na to wezwanie Strona udzieliła w piśmie z dnia 19 lutego 2019 r.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Skarżącej przypadającą do zwrotu dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej w związku z prowadzeniem wskazanych trzech szkół.

Ustalił w niej kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości: [...] zł w roku 2010 oraz [...] zł w roku 2011, wskazując, że podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni od uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, które należy naliczyć od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta do dnia dokonania wpłaty. Poinformował także, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej o.p.) odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Tym samym w przedmiotowej sprawie odsetek nie nalicza się od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji.

Pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie:

1) art. 10 § 1, art. 32, art. 40 § 2, art. 41, art. 44 § 1 k.p.a. poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji polegające na celowym, błędnym zaadresowaniu przesyłki kierowanej do pełnomocnika strony w celu zablokowania Stronie skorzystania z jej uprawnienia ustawowego, co w konsekwencji doprowadziło do niemożności wykazania czynności, jakie Strona wykonywała na rzecz szkół w J.;

2) art. 7, art. 75 § 1, art. 76 § 3, art. 78 k.p.a. poprzez nieukończenie wszczętej w roku 2012 kontroli wydatkowania dotacji i faktyczne jej nieprzeprowadzenie pomimo wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych, tj. wynikom kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] o nr: [...],[...], w postaci wszczęcia kontroli, o której mowa w uchwale nr [...] Rady Miasta J. z dnia [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkól i placówek oświatowych prowadzonych przez osoby fizyczne oraz osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego na terenie miasta J. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania oraz przeprowadzenia dowodu z uzyskanego w ten sposób protokołu kontroli;

3) art. 80 k.p.a. poprzez dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż wydatki zakwestionowane przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. zostały pokryte wyłącznie ze środków dotacji, gdy w rzeczywistości wydatki na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego T. K., usługi administracyjne świadczone przez B, reklamę i promocję zakupione w firmie C Sp. z o.o., wynagrodzenia menagera, organizację szkoleń dla pracowników, zakup wartości niematerialnych i prawnych, odsetki od nieterminowych zapłat zobowiązań oraz zakup materiałów dydaktycznych od firmy C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. zostały pokryte ze środków organu prowadzącego;

4) art. 9, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy oraz pominięcie przekazanych organowi I instancji dokumentów dotyczących rozliczenia dotacji, co doprowadziło do błędnego uznania, że dotacja nie została wykorzystana w całości, tj. w roku 2010 w wysokości [...] zł, a w roku 2011 w wysokości [...] zł; ponadto gdyby przyjąć, iż Strona nie przekazała dokumentacji dotyczącej rozliczenia dotacji w wysokości udzielonych kwot, to obowiązkiem organu administracji było poinformowanie o tej okoliczności Strony i wskazanie jakich dokumentów brakuje;

5) art. 11, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji dlaczego wydatki uznane przez Urząd Skarbowy w B. za wydatki organu prowadzącego nie zostały zaakceptowane, pomimo uwzględnienia doprecyzowującego charakteru nowelizacji przepisów o systemie oświaty.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną ich wykładnię polegającą po pierwsze na uznaniu, że zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji za rok 2010 i 2011 nie uległo przedawnieniu, gdy w rzeczywistości zobowiązanie za ten okres przedawniło się odpowiednio z końcem 2015 r. i 2016 r., po drugie na uznaniu, że zawiadomienie organu I instancji zawierało treść wystarczającą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie to nie spełniało wymagań stawianych mu przez przepisy prawa oraz naruszało wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, po trzecie wszczęcie postępowania karnoskarbowego w fazie ad rem nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2) art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej - u.s.o.) polegające na braku wskazania w sentencji decyzji w jakiej części kwota dotacji w roku 2010 wysokości [...] zł oraz w roku 2011 w wysokości [...] zł, zdaniem organu administracji publicznej wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, dotyczyła Prywatnego Licem Ogólnokształcącego dla Dorosłych, Prywatnego Uzupełniającego Licem Ogólnokształcącego dla Dorosłych, a w jakiej części dotyczyła Prywatnej Szkoły Policealnej dla Dorosłych A w J. w sytuacji, gdy przepis ten wyraźnie stanowi o przekazywaniu dotacji konkretnej szkole, a nie organowi prowadzącemu;

3) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez stwierdzenie, że wynagrodzenie Dyrektora Generalnego stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem ze względu na brak potwierdzenia wykonywania pracy nakładem, ilością i jakością wykonywanych zadań, w przypadku gdy ustawa nie zawiera dodatkowych kryteriów umożliwiających pobranie wynagrodzenia z dotacji poza pełnieniem funkcji dyrektora szkoły, nadto przedmiotowe wynagrodzenie stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przychylając się do argumentacji odwołania decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z dnia [...].

Kolegium w pierwszej kolejności przywołało przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 67, art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 2 oraz art. 252 ust. 1, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm. – dalej u.f.p.), ponadto art. 90 ust. 3 i 3d u.s.o.

Następnie wyjaśniono, że do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ I instancji zaliczył następujące wydatki:

Rok 2010:

– wynagrodzenie Skarżącej za prowadzenie szkoły, jako kierownika administracyjnego w łącznej kwocie [...] zł;

– wydatki na reklamę i promocję w kwocie [...] zł;

– wydatki na organizację szkoleń dla pracowników w kwocie [...] zł;

– zakup materiałów dydaktycznych (tzw. puste faktury VAT) z firmy C Sp. z o.o. w kwocie [...] zł;

Rok 2011:

– wynagrodzenie Skarżącej za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego w łącznej kwocie [...] zł;

– wynagrodzenie dla menagera w kwocie [...] zł;

– wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego T. K. w kwocie [...] zł;

– usługi administracyjne świadczone przez firmę B, której właścicielem jest T. K. (mąż Skarżącej) w kwocie [...] zł;

– wydatki na reklamę i promocję w kwocie [...]zł;

– zakup materiałów dydaktycznych (tzw. puste faktury VAT) z: C Sp. z o.o. w kwocie [...] zł, firmy D w kwocie [...] zł;

– zakup wartości niematerialnych i prawnych w kwocie [...] zł;

– odsetki od nieterminowych zapłat w kwocie D zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, SKO stanęło na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Skutek ten, w jego ocenie, powstał w następstwie doręczenia Skarżącej zawiadomienia z dnia [...]. Zawierało bowiem ono informacje o wszczęciu konkretnego postępowania karnego dotyczącego m.in. zobowiązania, którego dotyczy niniejsza sprawa, ze wskazaniem wiążącego się z tym skutkiem zawieszeniem biegu przedawnienia. Ponadto zostało ono doręczone przed upływem przedawnienia, tj. [...]. Kolegium dodało również, że zawiadomienie to było już przedmiotem badania przez WSA w Gliwicach, który w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 382/17 z urzędu stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do zwrotu dotacji, ani za 2010, ani za 2011 r.

Organ odwoławczy przedstawił również swój pogląd w kwestii liczenia przedawnienia zobowiązania przyjmując, że obowiązek zwrotu dotacji w części niewykorzystanej upływał odpowiednio w dniu 31 stycznia 2011 r. i 31 stycznia 2012 r., a zatem z końcem roku 2011 i 2012 rozpoczął swój bieg termin 5-letniego przedawnienia. Oznacza to, że zobowiązanie za 2010 r. przedawnia się z końcem 2016 r., a za 2011 r. z końcem 2017 r.

Niezależnie od powyższego SKO podniosło, iż pierwotna decyzja Kolegium z dnia [...] została w dniu 10 lutego 2017 r. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a zatem z tym dniem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.). Termin ten biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, co miało miejsce w dniu 24 listopada 2017 r.

Z powyższych względów Kolegium uznało, że wbrew twierdzeniom Strony, zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji pobranej w 2010 i 2011 r. i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie uległo przedawnieniu.

Wskazując na rozstrzyganie sprawy w warunkach wynikających z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) SKO podniosło, że niektóre z zarzutów zgłoszonych w odwołaniu zostały rozstrzygnięte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 382/17. Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 7, art. 75 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania kontrolnego. Ponadto Sąd negatywnie wypowiedział się w kwestii twierdzenia Skarżącej, że kwestionowane wydatki zostały pokryte nie z dotacji, lecz ze środków własnych.

W zaskarżonej decyzji nie przychylono się również do zarzutu naruszenie art. 10 § 1, art. 32, art. 40 § 2, art. 41 i art. 44 § 1 k.p.a. poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji. W tym zakresie podniesiono, że Skarżąca prawidłowo została zawiadomiona o prawach wynikających z art. 10 § 1 k.p.a. pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r. W odpowiedzi na nie, pismem z dnia 28 maja 2018 r. Strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia, w tym również dotyczące czynności wykonywanych przez Dyrektora Generalnego na rzecz prowadzonych szkół. Podniosła również, iż roszczenie dotyczące zwrotu dotacji za lata 2010-2011 uległo przedawnieniu.

Jednocześnie wyjaśniono, że protokoły z konferencji Rady Pedagogicznej, które chciała Strona przedstawić organowi I instancji, w ocenie SKO, nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Otóż według Kolegium, nie dostarczają one wiedzy co nakładu, ilości oraz jakości wykonywanych zadań przez Dyrektora Generalnego, który jednocześnie był organem prowadzącym szkołę. Nie wiadomo również kiedy podpis pod tymi protokołami został złożony przez Skarżącą. Dodano także, iż statuty szkół obowiązujące w latach 2010-2011 nie przewidywały stanowiska Dyrektora Generalnego. Potwierdza to również dokumentacja z konferencji, gdzie Skarżąca nie posługiwała się pieczęcią "Dyrektora Generalnego".

Kolegium nie przychyliło się również do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. Tym samym uznano za nieprawidłowe twierdzenie Skarżącej, według którego wynagrodzenie jest jej należne z tytułu samego pełnienia obowiązków dyrektorskich. Wspomniany przepis, w ocenie Strony, nie wprowadza bowiem żadnych innych kryteriów wpływających na prawo otrzymywania wynagrodzenia przez osobę fizyczną prowadzącą szkołę.

W tym aspekcie Kolegium odwołało się do rozważań Sądu wyrażonych w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, z którego wynika, iż taka osoba winna udokumentować faktyczne wykonywanie obowiązków związanych z piastowaniem stanowiska dyrektora szkoły. Wobec tego, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby realizację tego rodzaju obowiązków, zdaniem Kolegium, organ I instancji zasadnie uznał dotację za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium zauważyło również, że ze złożonych dokumentów wynika, iż Strona pobierała wynagrodzenie, którego wysokość stanowiła de facto różnicę pomiędzy wypłaconą kwotą dotacji za dany miesiąc, a udokumentowanymi wydatkami. Działanie takie miało na celu zatrzymanie przez osobę prowadzącą szkołę całości dotacji, która nie została wykorzystana na wydatki bieżące szkół związane z kształceniem, wychowaniem i opieką. Jak podkreśliło SKO, Skarżąca wielokrotnie potwierdzała fakt przyznawania sobie i pobierania wynagrodzenia, które - w jej ocenie - było uzasadnione wypełnianiem obowiązków Dyrektora Generalnego.

W dalszej kolejności przedstawiono następujące od 31 marca 2015 r. zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. by następnie stwierdzić, że organ I instancji kwestionowane wydatki zasadnie zakwalifikował jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Argumentując to twierdzenie jeszcze raz podniesiono, że Skarżąca nie udokumentowała, aby faktycznie wykonywała ona pracę na rzecz prowadzonych szkół na terenie właściwości organu I instancji. Z kolei wydatki na reklamę i promocję, a także na organizację szkoleń dla pracowników nie mieszczą się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o czym stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o. Z kolei wydatki na zakup materiałów dydaktycznych od spółek C oraz D nie mogły być uznane za prawidłowo wykorzystane, gdyż podmioty nie mogły dostarczyć Skarżącej towarów uwidocznionych na kwestionowanych fakturach.

Zajmując się wynagrodzeniem z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego T. K. oraz usługą administracyjną świadczoną przez firmę B, której właścicielem jest T. K. (mąż Skarżącej) SKO zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że wydatki związane z pracą na podstawie umów zleceń z T. K. oraz na podstawie faktury wystawionej przez B T. K. należy uznać za upozorowane, ponieważ ponoszono je pomiędzy powiązanymi rodzinnie podmiotami. Podkreślono przy tym, że Skarżąca w kontrolowanym okresie była prokurentem i udziałowcem w spółce C; posiadała połowę udziałów w spółce E (działającej w roku 2011 pod firmą D); była żoną T.K., który był Prezesem zarządu C Sp. z o.o. i jej udziałowcem, a także był właścicielem firmy B; jest siostrą S. W., który od 1 kwietnia 2011r. był Prezesem Zarządu E.

W kwestii zakup wartości niematerialnych i prawnych od C Sp. z o.o. w roku 2011 Kolegium przyjęło, że wydatki te nie mogą być zaliczone do wydatków bieżących szkoły, gdyż w świetle obowiązujących przepisów są to wydatki zaliczane do wydatków majątkowych, o charakterze inwestycyjnym (przekraczają wartość [...] zł). Natomiast odsetki od nieterminowych zapłat w 2011 r., zdaniem SKO, nie mogą być finansowane z dotacji, ponieważ nie są związane z bieżącą działalnością szkół.

Odnosząc się do ostatniej kwestii, której wyjaśnienie nakazał Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 382/17, tj. od jakiego momentu liczy się 15 dniowy termin na zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, Kolegium stanęło finalnie na stanowisku, że jest to moment uzyskania przez rozstrzygnięcie ostateczności.

W skardze z dnia 1 kwietnia 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1) art. 139 i art. 107 § 3 k.p.a. - poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść Strony polegające na wskazaniu późniejszego terminu przedawnienia, niż wynika to z decyzji organu I instancji oraz braku uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia;

2) art. 80 k.p.a. - poprzez błędną i dowolną analizę zebranego materiału dowodnego polegającą na uznaniu, że Strona miała wiedzę w jakim konkretnie dniu zostało wszczęte postępowania karnoskarbowe, a tym samym kiedy został zawieszony bieg terminu przedawnienia, pomimo tego iż nie była stroną postępowania karnoskarbowego;

3) art. 7, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, nierozważenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz jego błędną i dowolną ocenę przejawiającą się w stwierdzeniu organu odwoławczego, że konferencje Rady Pedagogicznej nie stanowią dowodu nakładu, ilości i jakości wykonywanych zadań oraz, że nie wiadomo kiedy Dyrektor Generalny złożył na nich podpis, a także, iż Strona nie posługiwała się pieczęcią Dyrektora Generalnego, podczas gdy przedmiotowe konferencje świadczą, iż Skarżąca wykonywała nadzór nad dokumentacją szkoły, sygnalizowała w trakcie konferencji dostrzeżone błędy, które następnie były naprawiane przez pracowników szkół; w zakresie twierdzenia organu, iż nie wiadomo kiedy złożono podpisy pod protokołami z konferencji podniesiono, że organ nie wezwał Skarżącej do wyjaśnienia tej kwestii oraz nie podjął żadnych innych czynności, aby tę okoliczność wyjaśnić, nadto całkowicie niezgodne z prawdą i materiałem dowodowym są twierdzenia, że Strona nie posługiwała się pieczęcią Dyrektora Generalnego; co więcej organ nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciami nakładu, ilości i jakości świadczonej pracy, a obowiązkiem organu było wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy;

4) art. 77 § 1 w związku z art. 80 k.p.a. - poprzez nierozważenie w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz błędną i dowolną jego ocenę sprowadzającą się do uznania, że nakład, ilość i jakość świadczonej pracy przez Dyrektora Generalnego nie został udowodniony, gdy biorąc pod uwagę umowy zawarte z pracownikami, w tym nauczycielami, umowy najmu pomieszczeń, rozliczenia dotacji oraz protokoły Rady Pedagogicznej należy stwierdzić, że nakład pracy został w całości udowodniony;

5) art. 138 § 2 w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 76 § 3 i art. 78 k.p.a. - poprzez nieukończenie wszczętej w roku 2012 kontroli wydatkowania dotacji i faktyczne jej nieprzeprowadzenie pomimo wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych, tj. wynikom kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] o nr: [...],[...], w postaci wszczęcia kontroli, o której mowa w uchwale nr [...] Rady Miasta J. z dnia [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez osoby fizyczne oraz osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego na terenie miasta J. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania oraz przeprowadzenia dowodu z uzyskanego w ten sposób protokołu kontroli;

6) art. 138 § 2, art. 11 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. - poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji dlaczego wydatki uznane przez Urząd Skarbowy w B. za wydatki organu prowadzącego nie zostały zaakceptowane, pomimo uwzględnienia doprecyzowującego charakteru nowelizacji przepisów o systemie oświaty.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez błędną ich wykładnię polegającą po pierwsze na uznaniu, że zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji za rok 2010 i 2011 nie uległo przedawnieniu, gdy w rzeczywistości zobowiązanie za ten okres przedawniło się odpowiednio z końcem 2015 r. i 2016 r., po drugie na uznaniu, że zawiadomienie organu I instancji zawierało treść wystarczającą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie to nie spełniało wymagań stawianych mu przez przepisy prawa, a przede wszystkim nie zawierało daty, z która miałoby dojść do zawieszenia biegu przedawnienia oraz naruszało wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa;

2) art. 90 ust. 2 u.s.o. - polegające na braku wskazania w sentencji decyzji w jakiej części kwota dotacji w roku 2010 wysokości [...] zł oraz w roku 2011 w wysokości [...] zł, zdaniem organu administracji publicznej wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, dotyczyła Prywatnego Licem Ogólnokształcącego dla Dorosłych, Prywatnego Uzupełniającego Licem Ogólnokształcącego dla Dorosłych, a w jakiej części dotyczyła Prywatnej Szkoły Policealnej dla Dorosłych A w J. w sytuacji, gdy przepis ten wyraźnie stanowi o przekazywaniu dotacji konkretnej szkole, a nie organowi prowadzącemu, nadto wbrew organowi II instancji taki podział nie znajduje się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, co więcej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 382/17 dotyczącym tej właśnie sprawy stwierdził, że w sentencji decyzji należało wskazać, w jakiej kwocie wadliwość odnosi się do danej szkoły, w danym roku;

3) art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez stwierdzenie, że wynagrodzenie Dyrektora Generalnego stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem ze względu na brak potwierdzenia wykonywania pracy nakładem, ilością i jakością wykonywanych zadań, w przypadku gdy ustawa nie zawiera dodatkowych kryteriów umożliwiających pobranie wynagrodzenia z dotacji poza pełnieniem funkcji dyrektora szkoły, nadto przedmiotowe wynagrodzenie stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jej bezprzedmiotowość wywołaną przedawnieniem zobowiązania do zwrotu dotacji; ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że Kolegium wydało rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony, przyjmując odmienne daty upływu terminu przedawnienia dochodzonych zobowiązań, niż wyraził to organ I instancji. Mianowicie, jak zauważyła Strona, w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano przedawnienie zobowiązań za 2010 r. i 2011 r. odpowiednio z upływem 2015 i 2016 r. Natomiast Kolegium w stosunku do tych samych zobowiązań określiło upływ okresu przedawnienia na koniec 2016 i 2017 r. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, doszło do wydania orzeczenia na niekorzyść strony.

Stanowisko to jest także niezgodne z przepisami prawa, gdyż prowadzi do przesunięcia daty początkowej biegu terminu przedawnienia na koniec kolejnego roku budżetowego, jako że zrównuje ono pojęcie "terminu płatności podatku" z terminem rozliczenia oraz, w konsekwencji, z terminem zwrotu do budżetu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego "w części niewykorzystanej" (zob. art. 251 ust. 1 u.f.p.). Tymczasem zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18).

Fakt odmiennego zinterpretowania przepisów, w ocenie Skarżącej, nie uprawniał Kolegium do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Podkreślono przy tym, że nie wykazano, aby decyzja organu I instancji w tym zakresie naruszała przepisy prawa w stopniu rażącym. Skarżąca dodała, że zakaz wynikający z art. 139 k.p.a. dotyczy nie tylko samego rozstrzygnięcia, ale i jego uzasadnienia (zob. wyroki NSA: z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II GSK 511/08, z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt II OSK 1085/17). Konkludując Skarżąca podniosła, że takie stanowisko Kolegium w kwestii liczenia okresu przedawnienia wpływa w sposób bezpośredni na jej prawa w zakresie uprawnienia do przedawnienia dochodzonego od niej zobowiązania.

Skarżąca podniosła, że niesłusznie organ odwoławczy uznał, że miała ona wiedzę z jakim dniem wszczęto postępowanie karnoskarbowe, a w związku z tym kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wyjaśniła, postępowanie karno-skarbowe wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w T. toczyło się wyłącznie w fazie ad rem. Ponieważ nie zostały jej przedstawione zarzuty, to nie była ona stroną tego postępowania. Zatem – wbrew twierdzeniom organów – nie mogła i nie otrzymywała korespondencji dotyczącej wspomnianej sprawy karno-skarbowej. Podkreślono jednocześnie, że twierdzenia tego organy nie poparły jakimkolwiek dowodem. Strona podkreśliła, że o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dowiedziała się dopiero z zawiadomienia skierowanego do niej przez organ I instancji, które jednak nie określało daty początkowej zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W opinii Skarżącej, powyższe okoliczności świadczą o naruszeniu art. 80 k.p.a.

Strona nie zgodziła się z wnioskami, jakie Kolegium wywiodło z oceny dołączonych do odwołania protokołów konferencji Rady Pedagogicznej. Otóż po pierwsze potwierdzają one, w jej ocenie, nakład pracy czyniony w związku z nadzorem nad dokumentacją szkoły, której prawidłowość nie była kwestionowana podczas kontroli przeprowadzanych przez Kuratorium Oświaty. Zaznaczyła, że ich kontrola pod kątem zgodności z przepisami prawa jest bardzo czasochłonna. Dopiero poprawny protokół był przez nią opatrywany podpisem. Przy tej okazji Skarżąca zwróciła uwagę, że Kolegium nie wyjaśniło kryteriów oceny nakładu, ilości i jakości pracy. Po drugie, według Skarżącej, organ odwoławczy mając wątpliwości co do tego, kiedy protokoły z konferencji zostały przez nią podpisane nie przedsięwziął żadnych czynności zmierzających do ich wyjaśnienia, chociażby poprzez wezwanie Strony do udzielenia w tym zakresie informacji. Po trzecie, jak podniosła Strona, nieprawdą jest, że nie posługiwała się pieczęcią "Dyrektora Generalnego", czego przykładem są protokoły od nr [...] do [...]. Zauważyła jednocześnie, że możliwość pokrycia wynagrodzenia z dotacji nie jest uzależniona od posługiwania się określoną pieczęcią.

Zajmując się kwestią nakładu, ilości i jakości wykonywanej pracy, Skarżąca zauważyła jeszcze raz, że SKO nie wyjaśniło tych pojęć. Fakt natomiast świadczenia pracy wynika z dokumentacji, która była w dyspozycji organów już w 2016 r. Mianowicie, jako Dyrektor Generalny uczestniczyła w życiu szkoły, a podejmowane przez nią czynności znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji szkolnej i w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak zauważyła do jej obowiązków należało m.in. reprezentowanie szkół na zewnątrz (art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o.), co potwierdzają umowy najmu pomieszczeń, w których odbywały się zajęcia szkolne, a także pismo z dnia 1 listopada 2010 r. z informacją o powierzeniu funkcji Dyrektora Dydaktycznego J. K.; dysponowanie środkami finansowymi szkół (art. 39 ust. 1 pkt 5 u.s.o.), czego dowód stanowią rozliczenia dotacji; zawieranie umów z nauczycielami oraz pozostałymi pracownikami szkół, a także ustalanie poziomu wynagrodzeń (art. 39 ust. 3 u.s.o.), co potwierdzają przekazane organowi umowy zawarte z pracownikami; kontrola dokumentacji szkolnej oraz pracy Dyrektora Dydaktycznego, co potwierdzają konferencje Rady Pedagogicznej. Skarżąca zapewniła, że wszystkie wskazane dokumenty są opatrzone jej podpisem. Organ natomiast nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał tych dowodów za wystarczające dla przyjęcia wystarczającego nakładu pracy ze strony Skarżącej.

W skardze podniesiono również, że Kolegium niezasadnie zasłoniło się art. 153 p.p.s.a. w kwestii ponoszonego przez Stronę zarzutu nieukończenia przez organ I instancji wszczętej kontroli w trybie uchwały nr [...] Rady Miasta J. z dnia [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez osoby fizyczne oraz osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego na terenie miasta J. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (dalej – uchwała). Argumentując to twierdzenie Skarżącej podniosła, iż informacja o tym, że takie postępowanie zostało wszczęte i niezakończone pojawiło się dopiero w decyzji organu I instancji z dnia [...]. Zatem, w jej ocenie, doszło do zmiany istotnych okoliczności sprawy, co wyłączało związanie organów oceną prawną Sądu wyrażoną w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 382/17. Ponadto wyniki kontroli nadesłane przez UKS stanowią jedynie subiektywne stanowisko osób ją przeprowadzających, a tym samym nie mogą stanowić jedynego dowodu w sprawie.

Jak wskazano w skardze, § 5 uchwały nie przewiduje możliwości odstąpienia od przeprowadzenia kontroli, która została wszczęta. Tym samym, zdaniem Skarżącej, działanie organu I instancji nosi znamiona rażącego naruszenia prawa. Podkreślono także wagę owej kontroli, która według Strony, pozwoliłaby jej na wykazanie faktycznego rozliczenia dotacji. Tymczasem organ oparł się na dokumentach nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., który jednak nie dysponował rozliczeniem dotacji, lecz ewidencją, w której zawarte były wszystkie koszty szkół pokryte zarówno z dotacji, jak i z prywatnych środków organu prowadzącego. Owo zaniechanie, tj. przeprowadzenia kontroli wykorzystania dotacji doprowadziło, jak twierdzi Strona, do absurdalnej sytuacji, w której żąda się zwrotu środków dotacji pomimo, iż zakwestionowane wydatki nie zostały pokryte ze środków publicznych. O tym, że wydatki związane z funkcjonowaniem szkół pokrywane były nie tylko z dotacji świadczy to, że całość wydatków przekraczała wysokość przekazanej szkołom dotacji (różnica ta w całym badanym okresie wynosiła [...] zł).

Zaprezentowano również pogląd, że organy nie zastosowały się do wytycznych Sądu, nakazujących szczegółowe wyjaśnienie, dlaczego kwestionowane wydatki nie mogły zostać pokryte ze środków dotacji. Zdaniem Skarżącej, nie można mówić o takim wyjaśnieniu, gdy opierają się one wyłącznie na twierdzeniach organu kontroli skarbowej i nie zawierają żadnych własnych spostrzeżeń organu I instancji.

Przechodząc do zarzutów dotyczących prawa materialnego Skarżąca podniosła, że Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 381/17 stwierdzając istnienie zawiadomienia sporządzonego w trybie art. 70c o.p. nie odniósł się do kwestii, kiedy nastąpi przedawnienie zobowiązania oraz, czy treść tego zawiadomienia jest wystraczająca dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto zagadnienie to, w ocenie Strony, nie może być przedmiotem związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a., gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 czerwca 2018 r. wydał uchwałę o sygn. akt I FPS 1/18, w której wypowiedział się co do informacji, jakie winny znaleźć się w zawiadomieniu sporządzonym na podstawie art. 70c o.p. Z tych też względów Sąd rozpoznając skargę zobligowany będzie do zbadania, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym czy zobowiązanie jest wymagalne.

W dalszej części obszernie przedstawiono pogląd dr hab. M. P. w przedmiocie liczenia terminu przedawnienia, który zaprezentowany został w opinii prawnej sporządzonej dla Skarżącej (kopia załączona do skargi). Zgodnie z nim termin przedawnienia liczy się od dnia, w którym została wypłacona dotacja, tj. od końca roku budżetowego, w którym nastąpiła wypłata dotacji. W konsekwencji tego wywodu przyjęto w skardze, że przedawnienie zwrotu dotacji za 2010 i 2011 r. upływało odpowiednio z końcem 2015 i 2016 r.

W świetle uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18 Skarżąca stanęła na stanowisku, że wystosowane do niej zawiadomienie nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według jej oceny, we wspominanej uchwale wprost wskazuje się, że takie zawiadomienie musi zawierać określenie daty z jaką następuje zawieszenie oraz określenie konkretnej podstawy prawnej owego zawieszenia. Ponieważ w zawiadomieniu z dnia [...] takich elementów nie umieszczono, to zdaniem Skarżącej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto Strona podniosła, że wbrew powinności organ w powyższym dokumencie nie powiązał prowadzonego postępowania karno-skarbowego ze zwrotem konkretnej dotacji za poszczególne lata, tj. nie podał wysokości zobowiązań. Zwróciła również uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. może nastąpić jedynie w czasie toczącego się postępowania administracyjnego, tymczasem w niniejszej sprawie jego doręczenie nastąpiło przed wszczęciem postępowania. Skarżąca zasygnalizowała także, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., winno przybrać formę postanowienia (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 542/13).

Zauważono także w skardze, że decyzja organu I instancji została wydana łącznie na wszystkie szkoły, co stanowi naruszenie art. 90 ust. 2 u.s.o., gdyż każda ze szkół posiadała odrębny wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o. to szkoła otrzymuje dotacje a nie jej organ prowadzący, wobec tego w sentencji decyzji powinna znaleźć się zakwestionowana kwota dotacji wyliczona osobno dla każdej placówki. Zwłaszcza w przypadku, gdy taki podział nie znajduje się również w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Strony, pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu o sygn. akt I SA/Gl 382/17.

Przystępując do uzasadnienia poprawności pokrywania jej wynagrodzenia ze środków dotacji Skarżąca stwierdziła, że bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, iż w statutach rejestrowych nie wskazano funkcji Dyrektora Generalnego, gdyż jej wynagrodzenie jest wynagrodzeniem organu prowadzącego, pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora, o jakim mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. Niemniej zauważyła, że statuty szkół były znowelizowane i wprowadzono tam przepisy dotyczące Dyrektora Generalnego. Następnie powtórzyła czynności jakie realizowała w ramach swych obowiązków, które wskazane zostały już wcześniej przy okazji argumentowania wykonywania pracy na rzecz szkół.

W tym miejscu Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, że wynagrodzenie pobierane przez organ prowadzący placówkę za pełnienie funkcji dyrektora szkoły stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ten potwierdza, w jej ocenie, również dodany od stycznia 2017 r. ust. 36 do art. 21 wskazanej ustawy. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołała indywidualną interpretację podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie: z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 539/16, a także z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 632/17.

Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, niesłusznie organy administracji przy określeniu wynagrodzenia organu prowadzącego, pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora szkoły, odnoszą się do pojęć nakładu, ilości czy jakości pracy. Takie kryteria, w ocenie Strony, można wypracować jedynie odnośnie wynagrodzeń o jakich mowa w Kodeksie pracy, czy też Kodeksie cywilnym, jednakże jej wynagrodzenie nie jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej, lecz stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ ustawodawca nie odsyła do tego rodzaju uregulowań, to według Skarżącej, kryteria wynagradzania z umowy o pracę, czy umowy cywilnoprawnej nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym pracę Dyrektora Generalnego na rzecz szkoły można zakwalifikować jako formę samozatrudnienia, lecz nie jest to prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z art. 83a u.s.o. prowadzenie działalności oświatowej nie jest działalnością gospodarczą.

Skarżąca wyjaśniła, że w prowadzonych przez nią szkołach istniał podział obowiązków między Dyrektorem Generalnym a Dyrektorem Dydaktycznym, który zajmował się wyłącznie kwestiami dydaktyczno-pedagogicznymi. Pozostałe zaś obowiązki pełnił samodzielnie Dyrektor Generalny. Podział ten, jak twierdzi Skarżąca, jest modelem funkcjonującym również w szkołach publiczny i sprawdza się w praktyce. W jej ocenie, osoba fizyczna prowadząca szkołę, aby mogła uzyskać wynagrodzenie musi faktycznie wykonywać obowiązki dyrektora, przy czym nie wiąże się to z koniecznością realizowania wszystkich obowiązków wynikających z art. 39 ust. 1 u.s.o. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1064/14). Podkreśliła także, że w przypadku osób prowadzących szkolę i pełniących jednocześnie funkcję dyrektora szkoły niemożliwe jest zawarcie jakiejkolwiek umowy, ponieważ przepisy zabraniają zawierania umów samym ze sobą.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Powodem dla którego skarga została uwzględniona jest nieprawidłowe zastosowanie przez Kolegium – w realiach tej konkretnej sprawy – art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i uznanie, że pismo Prezydenta Miasta J. z dnia [...] zatytułowane "Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia" i skierowane do Skarżącej wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2010 i 2011 r. z tytułu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem.

Przystępując do wyjaśnienia tego zagadnienia podnieść należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 382/17 uznał, że prawo do zwrotu dotacji nie uległo przedawnieniu z racji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i powiadomienia o tym fakcie Skarżącej. Jednak zauważyć należy, że Sąd rozważał okoliczność wystąpienia przedawnienia w odniesieniu do kontrolowanej decyzji organu odwoławczego z dnia [...]. Ponadto Sąd nie mógł dokonać oceny zawiadomienia przez pryzmat uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/18, która wydana została w dniu 18 czerwca 2018 r. Zatem w tym zakresie organy, jak i skład orzekający, nie są związane na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną we wspomnianym orzeczeniu tut. Sądu (Tarno Jan Paweł. Art. 153. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2011).

Przedstawione zagadnienie będące bezpośrednią przyczyną uwzględnienia skargi było już przedmiotem rozważań WSA w Gliwicach. Sąd orzekający w niniejszej sprawie oparł się na poglądach wyrażonych w wyrokach z dnia 28 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 966/18, z dnia 11 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 633/18 i z dnia 4 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 923/18.

W pierwszej kolejności należy poruszyć zagadnienie daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Ustalenie daty, w której ten termin rozpoczyna bieg determinuje bowiem ustalenie ostatniego dnia roku, z upływem którego następuje przedawnienie zobowiązania.

W tej mierze skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy i argumentację wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 3644/15), z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16 oraz w wyroku z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18, jak również w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 831/18, z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 344/17 i z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1076/18.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2.

Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

W myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.).

W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta.

Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2190/14).

W myśl art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając zarzut przedawnienia, rozważyć należy kwestię odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotacyjnych.

Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt IV CZ 153/1, Lex nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.).

Jak już Sąd wskazał, decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18).

W kwestii od jakiego momentu termin ten biegnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 3644/15 i Sąd orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje ten pogląd. NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p., wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta.

W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Samego złożenia rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi z zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.

Reasumując: bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Zatem stanowisko Kolegium wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące liczenia okresu przedawnienia jest nieprawidłowe.

Zatem w kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana Skarżącej za 2010 r. oraz 2011 r., to termin przedawnienia powinien być liczony odpowiednio od końca 2010 r. i 2011 r. i zasadniczo upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. odnośnie dotacji otrzymanej w 2010 r. oraz z dniem 31 grudnia 2016 r. odnośnie dotacji otrzymanej w 2011 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p.

Rozważyć również należy, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem Skarżącej zawiadomienia z dnia [...].

W tym zakresie należy wskazać, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bezspornym w jest sprawie, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjnego wyrokiem z dnia 17 lipca

2012 r. o sygn. akt P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (zob. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15; z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1196/15; z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15; z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu tejże uchwały wskazano, iż "zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym niniejszą uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c o.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest niewłaściwe.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (zob. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Nadto na niezbędne elementy, które powinno zawierać zawiadomienie, o którym mowa w art.70 o.p by wywołało określony skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

W NSA wyroku z dnia 5 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 2583/18 wskazał, że: "WSA prawidło uznał, iż pismo Prezydenta Miasta wypełniło warunki do uznania skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podano w nim bowiem niezbędne elementy w postaci: podania podstawy prawnej zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.), podstaw wszczętego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową (art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), określono zobowiązanie (otrzymane dotacje z budżetu Miasta w latach 2010-2011), a także podano datę, co prawda bez określenia roku. Niemniej jednak biorąc pod uwagę datę przesłania zawiadomienia, a także to – co sądowi znane jest z urzędu – że zawiadomienia o podobnej treści skarżąca otrzymywała także z innych organów jednostek samorządu terytorialnego, z uwagi na otrzymywanie dotacji dla innych niepublicznych szkół, nie ulega wątpliwości, że wiedziała iż chodzi o 2015 r."

W innym orzeczeniu NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1553/15 wywiódł, że: "w piśmie z dnia 8 listopada 2012 r. zawarta jest informacja, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz że w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007 r. Wskazano w nim ponadto, z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zakres zawartych w przedmiotowym piśmie informacji jest zatem wystarczający dla uznania, że skarżący został powiadomiony we właściwym czasie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ze względu bowiem na utajony charakter fazy pierwszej postępowania przygotowawczego (in rem) w sprawie karnej skarbowej nie było potrzeby podawania szczegółów tego postępowania (np. opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania)".

W świetle wskazanych orzeczeń należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy Strona o fakcie wszczęcia postępowania karnego była skutecznie powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Analiza treści pisma Prezydenta Miasta z dnia [...] informującego Skarżącą o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że obowiązkowi temu nie stało się zadość.

W piśmie tym nie wskazano, albowiem daty z jaką nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, czyli elementu niezbędnego, które zawiadomienie z art. 70c o.p. winno zawierać, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wiążącej tutejszy Sąd, uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Nie można zatem przyznać racji organowi, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji otrzymanych w 2010 i 2011 r.

Nadto – jak wynika z akt sprawy – Skarżąca nie została zawiadomiona w inny sposób, niż na mocy wskazanego zawiadomienia Prezydenta Miasta o wszczęciu we wskazanej sprawie przez Prokuraturę Okręgową w T. postępowania przygotowawczego. Nie miała zatem wiedzy z innych źródeł o dacie wszczęcia wobec niej postępowania karnego o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i jednocześnie dacie, z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Powyższe uchybienia, na które zasadnie wskazuje Skarżąca w skardze w przedmiocie poinformowania Spółki o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe powodują, iż zawiadomienie z dnia [...] nie było skuteczne w tym znaczeniu, że nie rodziło skutku opisanego w art. 70 § 6 o.p., zatem nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższych ustaleń dotyczących naruszenia w toku postępowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze.

Sąd orzekający biorąc pod uwagę możliwość istnienia innych dowodów wskazujących na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia żądania zwrotu dotacji, poprzestał na uchyleniu decyzji organu odwoławczego.

Nadmienić należy, że Sąd wziął pod uwagę zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego decyzji Kolegium z dnia [...]. Wskazać przyjdzie, że w tego rodzaju przypadku zawieszenie trwa od wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.) do doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). W niniejszej sprawie zawieszenie obejmowało czasookres od 10 lutego 2017 r. (wniesienie skargi na decyzję SKO z dnia [...]) do 24 listopada 2017 r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy (zob. Etel Leonard. Art. 70. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Zatem okres przedawnienia został wydłużony o 9 miesięcy i 14 dni. Tym samym upływał on w stosunku do dotacji za 2010 r. z dniem 14 września 2016 r., a dotacji za 2011 r. z dniem 14 września 2017 r. Przypomnieć należy, że organ I instancji wydał decyzję w dniu [...], a Kolegium w dniu [...].

W ponownym postępowaniu organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 o.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że żądanie zwrotu dotacji nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji. W przypadku gdy uzna, iż merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia żądania zwrotu dotacji, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie pierwszej instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

O jednoznacznych skutkach przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. W sentencji tej uchwały wskazano, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)." W uzasadnieniu tej tezy zauważono w szczególności, że w świetle art. 208 o.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi obligatoryjną przesłankę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania i niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika.

Stosownie natomiast do treści wcześniejszej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę."

Ziszczenie się przesłanki bezprzedmiotowości postępowania wykluczy zatem, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, które w niniejszej sprawie miałoby polegać na ocenie właściwego wydatkowania dotacji. Sprawa administracyjna uzyskuje bowiem przymiot bezprzedmiotowości wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej ingerencji organu administracyjnego. Wówczas jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne czy negatywne staje się niedopuszczalne (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt II SA/Kr 442/18).

Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 9.714 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi 4.297 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł (1/2 z kwoty 10.800 zł) określone w § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.

Działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania sądowego uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu przywołanego przepisu, uzasadniający przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w kwocie niższej niż wynika z § 2 pkt 7 wskazanego rozporządzenia. Oceniając nakład pracy pełnomocnika Skarżącej, który ograniczył się tylko do uczestnictwa na rozprawie stanowi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 p.p.s.a. umożliwiający zasądzenie zwrotu jedynie części wynagrodzenia tego pełnomocnika.