Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 2/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S S.A. w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego A. w podatku od nieruchomości za rok 2007.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż stan sprawy przedstawiał się następująco.

W dniu 17 stycznia 2007r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2007 złożona przez A. W deklaracji tej wykazano do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 900 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 444,65 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 12.149.902,28 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 250.019 zł.

W dniu 15 marca 2007r. Spółka złożyła korektę deklaracji za rok podatkowy 2007, w której dokonała zmniejszenia wartości budowli do kwoty 6.096.634,65 zł, a podatek od nieruchomości zadeklarowała w kwocie 128.954 zł. W uzasadnieniu korekty podniesiono, że w pierwszej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, bowiem linie takie nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia użytkowo–techniczne, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Spółki, wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z przepisami prawa budowlanego nakazuje przyjąć, iż telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2007, decyzją z dnia [...] Wójt Gminy określił A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. na kwotę 250.019 zł.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem: art.122, art.180, art.187 § 1, art.190 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ordynacja podatkowa, co miało polegać na braku ustaleń, co do okoliczności mających znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości tj. powierzchni gruntów i wielkości budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz wartości budowli. Powyższe doprowadziło do określenia wysokości podatku na podstawie, nieobowiązującej już na skutek złożenia korekty, deklaracji podatkowej, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Wskazała jednocześnie na naruszenie przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 240 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto wskazała na naruszenie art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2007r. – Dz.U. Nr 121 z 2006r., poz.844 ze zm.), poprzez przyjęcie, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu tej ustawy i podlegają opodatkowaniu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi wskazując, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby organ prowadzący postępowanie ustalił, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej są częścią składową tej kanalizacji i wraz z nią stanowią budowlę, czy też są samodzielnymi urządzeniami funkcjonującymi niezależnie od obiektu budowlanego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt Gminy wydał decyzję z dnia [...] w której ponownie określił wysokość podatku na kwotę 250.019 zł. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy prawa stanowiące podstawę wydania decyzji oraz orzecznictwo sądów odnoszące się do ich interpretacji stanowią wystarczającą podstawę do zakwalifikowania do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej linii kablowych.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wskazując na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 190 oraz 191 ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz ustalenia wartości tych linii w celu prawidłowego ustalenia ewentualnej podstawy ich opodatkowania. Ponadto uznała, że wydana decyzja narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. Zarzuciła także, że zaskarżona decyzja pomija przepisy prawa budowlanego, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r.

Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazało, że zaskarżona decyzja wydana został z naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów prawa podatkowego, gdyż organ I instancji rozpatrując sprawę nie przeprowadził żadnego dowodu opierając się jedynie na dokumentach będących w jego posiadaniu. Zwróciło przy tym uwagę, że załączony do złożonej przez Spółkę korekty deklaracji "Wykaz środków trwałych, których dotyczy korekta podatku od budowli dla UG N." zawiera 16 pozycji, z których 12 nazwane zostało liniami kablowymi, światłowodowymi, telefonicznymi oraz siecią rozdzielczą i telefoniczną, pozostałe 4 nie mają nazw i oznaczone są symbolami. Wobec powyższego konieczne jest wyjaśnienie czy są to linie kablowe, czy też innego rodzaju budowle, oraz ustalenie ich wartości. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec wątpliwości, co do rzetelności i poprawności złożonej korekty deklaracji i niezłożenia przez Spółkę żadnych dodatkowych dokumentów uzasadniających dokonanie korekty organ I instancji zobligowany był, do wyjaśnienia czy wszystkie linie objęte wykazem środków trwałych stanowią linie kablowe.

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 250.019 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nie kwestionuje podstawy opodatkowania dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powziął natomiast wątpliwość, co do prawidłowości wskazanej w korekcie deklaracji wartości budowli. Korekta w tym zakresie wynikała z pominięcia przy ustaleniu wartości budowli - kabli położonych w kanalizacji kablowej. Wobec faktu, że wątpliwości z tym związane sprowadzały się do ustalenia czy ww. kable będące własnością Spółki są budowlą i czy w związku z tym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ przeprowadził dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa sieci i instalacji. W oparciu o ww. opinię organ przyjął, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, stanowią pod względem technicznym i funkcjonalnym jedną całość z kanalizacją przewodową sieci technicznej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, a co za tym idzie, stanowią w świetle obowiązującego prawa budowle.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Zarzuciła, że decyzja ta narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jaka jest wartość tych linii. Podniosła, że w toku postępowania nie przeprowadzono dowodu na okoliczność istnienia związku użytkowo-technicznego pomiędzy liniami kablowymi, a kanalizacją kablową. Nie przedstawiono także dowodu, czy linie kablowe (sieci) są na trwałe przymocowane do kanalizacji ziemnej.

Zarzuciła również naruszenie art.121 § 1, art.124 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej przez skonstruowanie uzasadnienia w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, co polegało na pominięciu przez organ I instancji przepisów prawa budowlanego w postaci rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz.1864), oraz wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r., które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ponadto organ nie wyjaśnił jednoznacznie, do której kategorii obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczył linie kablowe położone w kanalizacji kablowej.

Organ I instancji naruszył nadto, zdaniem Spółki, art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie są trwale powiązane z obiektem budowlanym (kanalizacją techniczną) lub z gruntem i z tego tytułu nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową, gdyż nie są powiązane z kanalizacją, ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie. Nie mogą być zatem traktowane na gruncie prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na zakończenie Spółka odwołała się do artykułu B. Brzezińskiego i W. Morawskiego "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy nr 10/2008 s. 20-30), z którego wynika, że instalacje i urządzenia stanowią wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, o ile tworzą fizyczną całość z resztą budowli, tym samym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno użytkowej.

Rozpatrując sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że decyzja organu I instancji wydana została bez naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazywanych przez Spółkę w odwołaniu. Organ wskazał, że złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe (zarówno pierwotna jak i korygująca), opinia biegłego, oraz informacje i wyjaśnienia składane w toku postępowania są dowodami w rozumieniu art. 181 ordynacji podatkowej, podlegającymi ocenie organu. Organ podkreślił jednocześnie, że wbrew zarzutom odwołania, art. 122 ordynacji podatkowej nie nakłada na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów prowadzących do przyjęcia korzystnego dla strony rozstrzygnięcia. Dodał, że w prowadzonym postępowaniu Spółka nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że sporna pozostaje jedynie kwestia czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym kontekście organ stwierdził, iż zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art.1a ust.1 pkt 2 powołanej ustawy jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z zawartej w art.3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, definicji obiektu budowlanego, wynika, że jest nim między innymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym przez budowlę w rozumieniu art.3 pkt 3 tej ustawy należy rozumieć zbiór wszystkich elementów ją tworzących, wzajemnie ze sobą powiązanych tak, aby mogła pełnić swoje funkcje. W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, że sieć jest jednym z rodzajów budowli (a tym samym obiektów budowlanych). Podkreślił, że przy ustaleniu zakresu pojęcia sieci trzeba mieć na względzie wszystkie jej elementy składowe tworzące całość techniczno-użytkową. Zatem sieć tworzą kable telekomunikacyjne wraz z urządzeniami i instalacjami, bez względu na to jak i gdzie są zlokalizowane.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że mimo, iż do pojęcia budowli na gruncie ustawy prawo budowlane zaliczono także "sieci techniczne", to są one budowlą i obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art.3 pkt 9 ustawy prawo budowlane. Poza tym muszą one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego (art.3 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art.1a ust.1 pkt 2 tej ustawy). Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem wówczas, gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli.

W okolicznościach sprawy zarówno kanalizacja techniczna, jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością strony i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek i zasad właściwych dla budowli.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony dotyczącego naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Stwierdził, że rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia zawartego w art.7 ust.2 pkt 2 ustawy prawo budowlane i powinno być wykorzystywane na potrzeby organów i wykonawców budowlanych, a nie organów podatkowych. Natomiast odnośnie wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. podał, iż zawarte w tym piśmie stanowisko nie jest źródłem prawa i nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych. Podkreślił również, że świetle przedstawionej argumentacji nie można podzielić poglądu wyrażonego w powołanym w odwołaniu artykule B. Brzezińskiego i W Morawskiego.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję A. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła, że zostały one wydane z naruszeniem:

- art.122 w związku z art.180, art.187 § 1 oraz art.191 ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji,

- art.21 § 2 i § 3 oraz art.81 w związku z art.180, art.187 § 1 oraz art.191 ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji na podstawie danych wynikających z deklaracji złożonej pierwotnie,

- art.210 § 4 ordynacji podatkowej w związku z art.2 ust.1 pkt 3 oraz art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, która polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, iż skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2007, to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Stan sprawy wymagał ustalenia, czy sporne linie kablowe spełniały cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz jaka była ich wartość. Przy tym, skoro strona złożyła korektę deklaracji, w której wskazała inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania, to nie można było uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja była nieprawidłowa. W tym celu powinien przedstawić stosowne dowody, gdyż nie można za dowód uznać pierwotnie złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej, gdyż wskutek korekty utraciła ona moc wiążącą. Ponadto skarżąca wskazała, że organ odwoławczy oparł się w swoim rozstrzygnięciu na opinii biegłego powołanego przez organ I instancji, która nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż jej treść sprowadza się wyłącznie do analiza przepisów prawa, do czego biegły z zakresu budownictwa nie jest uprawniony.

Nadto skarżąca wywodziła, iż uzasadnienie prawne decyzji było niezgodne z treścią art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała na tym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej i uznał za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka wywodziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, bowiem ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego, zaś kanalizacja kablowa nie uczestniczy w procesie przesyłu tego sygnału i nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej. Realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, nie wymaga przy tym położenia linii kablowej, może ona służyć także do innych celów, a jednocześnie linie kablowe mogą być układane poza kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są zatem powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie; nie stanowią całości użytkowo-technicznej. Linie, o jakich mowa, nie stanowią także, zdaniem strony, samodzielnej budowli, w szczególności sieci technicznych lub sieci uzbrojenia terenu, o jakich mowa w art.3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (Dz.U. Nr 156 z 2006r., poz.1118 ze zm.), gdyż nie są one wyodrębnione z przestrzeni ani połączone z gruntem w sposób trwały. Taką wykładnię potwierdza także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. Wreszcie, linie te nie są również urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kanalizacją kablową nie stanowią całości użytkowo-technicznej, nie są również niezbędne do korzystania z budynku o typowych funkcjach (mieszkalnej, handlowej, usługowej). Spółka podkreśliła, że nawet, gdyby przyjąć, że sieć telekomunikacyjna jest siecią techniczną, to za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości można byłoby uznać jedynie jej budowlane elementy, a takimi linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są.

Do skargi, dla poparcia wywodów strony, załączono dokument "Opinia prawna w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" autorstwa prof. W.Nykiela i mgr M.Wilka.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko wnosząc jednocześnie o zawieszenie postępowania na podstawie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwana dalej ppsa.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 w związku z art. 56 ppsa.

Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r. podjęto postępowanie w sprawie.

Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. Spółka złożyła pismo procesowe stanowiące załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymała wszystkie dotychczasowe zarzuty i wnioski.

Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. Sąd postanowił oddalić wniosek Spółki z dnia 10 lutego 2010 r. o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. stwierdzić należy, że decyzja ta prawa nie narusza, a zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Jak wynika z treści skargi, a także ze stanowiska strony prezentowanego w toku postępowania podatkowego, spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, które nie są trwale związane z tą kanalizacją, ani z gruntem. Zdaniem przy tym strony – A. w W., linie takie nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2007r. – Dz.U. Nr 121 z 2006r., poz.844 ze zm.), zwanej dalej "upol", a rozstrzygając sprawę organy podatkowe nie wykazały, że jest inaczej, ani też nie ustaliły wartości spornych budowli. Natomiast w zaskarżonej decyzji wyrażono pogląd, że linie, o których mowa, są budowlami – stanowią wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową służącą zapewnieniu łączności kablowej, a wartość budowli wskazana została przez stronę w pierwotnie złożonej przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r., strona nie podnosiła też okoliczności, które mogłyby wskazywać na wadliwość wskazania tej wartości lub jej zmianę w trakcie roku podatkowego.

Wobec powyższego wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.2 ust.1 pkt 3 upol). W art.1a ust.1 pkt 2 upol budowle, na potrzeby ustawy podatkowej, zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Rację ma skarżąca twierdząc, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów wskazanej ustawy, ale odsyła także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn.akt II FSK 2049/09, a Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej poglądy tam wyrażone w pełni podziela, odesłanie, o którym mowa w art.1a ust.1 pkt 2 upol, dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, zgodnie zaś z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. np.: wyrok z 8 grudnia 2009r., sygn.akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art.1a ust.1 pkt 2 upol, w zgodzie z Konstytucją uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - niż ustawa prawo budowlane - ustawach (np.: ustawa z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych - Dz.U. Nr 19 z 2007r., poz. 115 ze zm.).

Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art.3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w upol będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art.3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art.3 pkt 3 ustawy prawo budowlane wymieniono, między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (por.: B.Brzeziński, W.Morawski "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości" w: Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s.24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich, nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy prawo budowlane Z jej przepisów wynika na przykład, iż do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art.29 ust.2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art.7 ust.2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz.690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, por.: § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu prawa cywilnego, ani prawo budowlane, ani upol nie odwołują się bowiem do art.45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art.3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, których opodatkowania podatkiem od nieruchomości spór dotyczy, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a pkt 2 upol (por.: uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2049/09).

Nie można także uznać za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez nieustalenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, tj. wartości podlegających opodatkowaniu budowli. Wartość przyjęta przez organy podatkowe wynikała z deklaracji za ten sam rok podatkowy, złożonej przez stronę zgodnie z art.6 ust.9 pkt 1 upol, w której strona winna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego dotyczyła deklaracja, wyliczoną w sposób określony w art.4 ust.1 pkt 3 upol. Deklaracja ta stanowiła, zgodnie z art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), dowód w sprawie, przy czym bez znaczenia w tym kontekście jest, że z deklaracją tą, wobec późniejszego złożenia deklaracji korygującej, nie wiązało się domniemanie wynikające z art.21 § 2 ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy ta ostatnia deklaracja złożona została wyłącznie z powodu uznania przez stronę, że część jej budowli (linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej) nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wyłączenia ich wartości z podstawy opodatkowania, spór zaś w sprawie nie dotyczył ilości budowli czy ich wartości, stwierdzić należy, że organy podatkowe bez naruszenia art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej przyjęły za wiarygodną wartość budowli wskazaną w pierwotnie złożonej przez stronę deklaracji. Dodatkowo zaś wskazać należy, że - pomimo wezwania – Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów odnośnie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (wartości kanalizacji kablowej). W aktach sprawy znajduje się pismo Spółki z dnia 14 maja 2009 r., z którego treści wynika, że nie przedstawi ona żadnych dowodów w rozpatrywanej sprawie (k. 28 akt administracyjnych akt I instancji).

Ponadto odnosząc się do zarzutu skargi związanego z przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego stwierdzić należy, że dowód ten został przez organ przeprowadzony w sposób odpowiadający prawu i poddany ocenie, stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że opinia ta stanowiła dla organów jedynie jeden z elementów pozwalających na ustalenie stany faktycznego.

Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy ze skargi konstytucyjnej P. (sygn. akt. SK 21/07) oraz pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 33/09).

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 125 § 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny i zależy od uznania sądu. Powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości oraz ekonomiki procesowej. W szczególności, zawieszając postępowanie w sprawie, należy mieć na uwadze że w przypadku korzystnego dla Spółki wyroku Trybunału będzie ona mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego czy też postępowania przed organami podatkowymi, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej

Powyższe okoliczności należało oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Zagwarantowanie stronie takiego prawa Sąd uznał za priorytetowe względem ewentualnego wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie. Skoro bowiem strona ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. (por. postanowienie z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FZ 47/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów zawieszenie postępowania w sprawie Sąd uznał za niecelowe.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, skargę należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.