Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 563/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.120, art.122, art.123, art.124, art. 187 par.1, art.191, art.210 par.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. oraz od sierpnia do listopada 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], w której określono J. K. (dalej również jako: "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. w innej wysokości niż zadeklarowano. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten stwierdził, że zadeklarowane przez skarżącego transakcje zakupu odzieży, torebek i zegarków od P. Sp. z o.o. i powiązanej z nią osobowo firmy H. oraz sprzedaży tych towarów na rzecz obywateli Białorusi w ramach procedury TAX FREE nie odzwierciedlały rzeczywistości. Organ uznał te transakcje za pozorne, obliczone wyłącznie na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Postępowanie wykazało, że transakcje te stanowiły element zorganizowanego procederu, którego celem było otrzymanie nienależnego zwrotu podatku, o czym skarżący wiedział i godził się na to.

Z ustaleń organów wynika, że skarżący w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. ujął 13 faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. tytułem dostawy kurtek skórzanych i jeansowych, marynarek, torebek, koszul, spodni i zegarków Romanson. Towary na ww. fakturach były oznaczone bardzo ogólnie, bez żadnych cech identyfikacyjnych (brak informacji dotyczących marki, producenta, rozmiaru, modelu, koloru).

Odnośnie P. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że została zarejestrowana w dniu [...] czerwca 2013 r. W okresie objętym kontrolą udziałowcami spółki byli M. S. i R., zaś funkcję prezesa zarządu pełnił M. S. - syn M. S. Siedziba P. Sp. z o.o. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze. Spółka nie posiadała magazynów ani środków trwałych. W toku kontroli P. Sp. z o.o. nie okazała żadnej dokumentacji finansowo-księgowej, w tym faktur sprzedaży i zakupu towarów rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wyciągów z rachunków bankowych. M. S. nie wiedziała, jakie było źródło finansowania P. Sp. z o.o. oraz jakim towarem obracała spółka.

W toku kontroli wszczętej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wobec P. Sp. z o.o. nie nawiązano kontaktu z prezesem zarządu tej spółki. Jej pełnomocnik wyjaśnił, że M. S. nie odpowiada na telefony i nie odbiera poczty elektronicznej. Przedłożył faktury VAT, z których wynika, że P. Sp. z o.o. miała dokonywać zakupu towarów handlowych od C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Do faktur VAT pełnomocnik nie załączył żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby przebieg transakcji między P. Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o., tj. dokumentów magazynowych, zamówień, listów przewozowych.

Organ poczynił ustalenia dotyczące podmiotów: C. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.

C. Sp. z o.o. została założona [...] stycznia 2015 r. Jako adres siedziby zgłosiła adres wirtualnego biura w W., ul. [...], prowadzonego przez N. Sp. z o.o. Spółka N. odbierała jedynie korespondencję kierowaną do C. Sp. z o.o. i raz w miesiącu przesyłała ją na adres: [...]. Od 15 lipca 2015 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został U. Z dniem [...] września 2017 r. C. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu z podatnikiem. W dniu [...] marca 2018 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydał wobec C. Sp. z o.o. decyzję w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., kwiecień i maj 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za okresy od stycznia do maja 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że fakturowym dostawcą towarów do C. Sp. z o.o. była firma O. Sp. z o.o.

O. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] października 2015 r. Jako adres siedziby zgłosiła (podobnie jak C. Sp. z o.o.) adres wirtualnego biura w W., ul. [...], prowadzonego przez N. Sp. z o.o. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został R. Z dniem [...] kwietnia 2017 r. O. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników \/AT z powodu braku kontaktu z podatnikiem. W dniu [...] marca 2018 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydał wobec O. Sp. z o.o. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 0 zł oraz określił obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur za styczeń, luty i marzec 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tej wynika, że w I kwartale 2016 r. O. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz C. Sp. z o.o. 2.261 fikcyjnych faktur VAT o łącznej wartości netto 86.861.371,66 zł, podatek VAT 19.178.115,92 zł. Fakturowymi dostawcami towarów widniejących na tych fakturach do O. Sp. z o.o. miały być firmy M. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

M. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] stycznia 2015 r. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został obywatel Białorusi – A. Jako adres siedziby zgłosiła (podobnie jak C. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.) adres wirtualnego biura w W., ul. [...], prowadzonego przez N. Sp. z o.o. Umowa na wynajem przedmiotowego lokalu została rozwiązana i przestała obowiązywać [...] sierpnia 2017 r. M. Sp. z o.o. nie dokonała aktualizacji danych rejestracyjnych - ani w urzędzie skarbowym, ani też w KRS. Z dniem [...] stycznia 2017 r. M. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu niestawiania się na wezwania. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydał wobec M. Sp. z o.o. decyzje z dnia [...] maja 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2015 r. do marca 2016 r. oraz z dnia [...] maja 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2016 r. Z decyzji tych wynika, że deklarowane przez M. Sp. z o.o. transakcje zakupu i sprzedaży towarów były fikcyjne. Fakturowym dostawcami towarów do M. Sp. z o.o. miały być: I. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

B. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] maja 2014 r. Jako adres siedziby wskazała adres wirtualnego biura w W. ul. [...]. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu B. Sp. z o.o. był obywatel Białorusi – D., który nie miał w Polsce stałego pobytu. Z dniem [...] marca 2017 r. B. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Naczelnik Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. wydał wobec B. Sp. z o.o. decyzję z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za te okresy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Z decyzji tej wynika, że B. Sp. z o.o. wyłącznie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Wszystkie zadeklarowane przez nią transakcje zakupu i sprzedaży towarów były fikcyjne.

Organ przywołał też zeznania K. W. i A. E., jako istotne dla oceny zebranego materiału dowodowego.

Mianowicie K. W. zeznała, że od [...] lipca 2014 r. świadczyła pracę na rzecz M. S. w boksie w [...] - początkowo bez umowy, a następnie na 1/4 etatu. Po upływie roku poprosiła M. S. o umowę na cały etat. W odpowiedzi M. S. zaproponował jej pracę w M. Sp. z o.o. Wyjaśnił, że musi zostać pełnomocnikiem M. Sp. z o.o., gdyż prezes tej firmy często wyjeżdża, a trzeba pozałatwiać różne sprawy. Świadek widziała prezesa M. Sp. z o.o. pierwszy i ostatni raz u notariusza podczas podpisywania pełnomocnictwa. Do obowiązków K. W. należało chodzenie z udzielonym pełnomocnictwem do banku i wypłacanie pieniędzy z konta M. Sp. z o.o., które następnie przekazywała M. S.. Z zeznań K. W. wynika, że M. S. przynosił jej wydrukowane już faktury z przystawioną pieczątką M. Sp. z o.o. Świadek wszystko podpisywała, ale przyznała, że nie wie, ile tych faktur było i jakiego rodzaju towarów dotyczyły. K. W. po raz ostatni widziała M. S. w dniu [...] grudnia 2016 r. Kiedy przyszła do pracy [...] stycznia 2017 r. boks był zamknięty, a matka M. S. poinformowała, że syn jest chory i wyjechał. Według K. W. w M. Sp. z o.o. była zatrudniona także A. E.

Z kolei przesłuchana w dniu [...] czerwca 2017 r. A. E. zeznała, że M. S. poznała w 2013 r. Pierwszym podmiotem, w którym została zatrudniona przez M. S., była firma B. Sp. z o.o. Warunki pracy i wynagrodzenia w B. Sp. z o.o. negocjowała bezpośrednio z M. S., jednak umowę otrzymała od prezesa B. Sp. z o.o. Świadek nie pamiętała imienia i nazwiska prezesa B. Sp. z o.o. Wiedziała tylko, że był Białorusinem. Wynagrodzenie za pracę w B. Sp. z o.o. otrzymywała od M. S.. Jej praca polegała na kompletowaniu i rozdysponowaniu towarów w boksach w W. pod nadzorem M. S.. Po jakimś czasie świadek dostała od M. S. informację, że nie ma już dla niej pracy w B. Sp. z o.o. i przejdzie do M. Sp. z o.o. Umowę o pracę w M. Sp. z o.o. przyniósł jej M. S.. Świadek nie wiedziała, na czym polegała działalność spółki M., gdyż nie realizowała na jej rzecz żadnych czynności. Nie wiedziała, kto w M. składał zamówienia i wystawiał faktury. Po podpisaniu umowy z M. Sp. z o.o. nie zmienił się zakres i miejsce wykonywanych przez nią zadań. W dalszym ciągu wykonywała te same czynności dla M. S. w W. Świadek nie wiedziała, dlaczego rozwiązano z nią umowę o pracę w M. Sp. z o.o. Wskazała, że nie zmieniła miejsca pracy, wykonywania czynności. Działo się to w tych samych boksach. Zatrudnienie w O. Sp. z o.o. wyglądało identycznie jak w B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Umowę o pracę podpisaną przez Prezesa O. Sp. z o.o. dostała od M. S.. Danych personalnych prezesa O. Sp. z o.o. nie pamięta. Świadek dostała pełnomocnictwo do reprezentowania O. Sp. z o.o. Jako pełnomocnik tego podmiotu występowała tylko raz, gdy M. S. zlecił jej wynajęcie na rzecz O. Sp. z o.o. boksu na terenie W. Było to około 10 minut drogi od boksu, w którym pracowała. Świadek nie pamiętała jednak dokładnie numeru i adresu boksu.

Na podstawie powyższych dowodów organ przyjął, że M. S. nieformalnie zarządzał spółkami M., B. i O., które uczestniczyły w fakturowaniu fikcyjnych dostaw odzieży do P. Sp. z o.o. na wcześniejszych etapach obrotu. Spółki te zostały stworzone z jego inicjatywy w celu pozorowania działalności i tworzenia faktur VAT, które stanowiły podstawę do nieuprawnionego odliczenia przez kolejny podmiot w łańcuchu.

Z ustaleń organów wynika też, że w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2016 r. skarżący ujął 7 faktur wystawionych przez firmę M. S. tytułem dostawy kurtek skórzanych, marynarek męskich, swetrów męskich, koszul męskich, spodni damskich, zegarków Romanson, kurtek puchowych i torebek damskich. Oznaczenia towarów na fakturach otrzymywanych od M. S. były bardzo ogólne. Faktury nie zawierały informacji dotyczących marki, producenta, rozmiaru, modelu czy koloru.

Odnośnie firmy M. S. ustalono, że z dniem [...] stycznia 2017 r. zawiesił on prowadzenie działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru podatników VAT. Z informacji otrzymanych z Komisariatu Policji W. wynika, że nie można ustalić aktualnego miejsca pobytu M. S.. Z informacji udzielonej przez matkę M. S. wynika, że od dwóch i pół roku nie ma kontaktu z synem. Ostatnio dzwonił ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Organ wskazując na decyzje wydane wobec M. S. stwierdził, że jedynie pozorował on prowadzenie działalności gospodarczej. Udział firmy M. S. w obrocie gospodarczym sprowadzał się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie od sierpnia do listopada 2015 r. M. S. otrzymywał faktury zakupu towarów wyłącznie od M. Sp. z o.o. tj. spółką, którą w rzeczywistości sam zarządzał i która była przez niego kontrolowana.

Z kolei od stycznia do maja 2016 r. wystawcą faktur na rzecz M. S. była C. Sp. z o.o. Z decyzji wydanej wobec C. Sp. z o.o. przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że w okresie styczeń- maj 2016 r. spółka ta wystawiła na rzecz M. S. i P. Sp. z o.o. 4.224 fikcyjne faktury VAT dotyczące sprzedaży odzieży, galanterii i zegarków o łącznej wartości 38.036.487,46 zł.

Z powyższego, w ocenie organu odwoławczego wynika, że P. Sp. z o.o. i firma M. S. nie dysponowały towarem widniejącym na wystawionych fakturach, a zatem nie mogły dokonać jego sprzedaży na rzecz skarżącego.

DIAS podniósł również, że skarżący był trzykrotnie wzywany do złożenia zeznań w charakterze strony (wezwanie z dnia [...] grudnia 2019 r., wezwanie z [...] stycznia 2020 r., wezwanie z [...] marca 2021 r.). Jednakże nie stawił się w siedzibie organu podatkowego i nie udzielił wyjaśnień dotyczących transakcji opisanych na fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. i firmy M. S.

W piśmie z dnia [...] marca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że powodem nawiązania przez skarżącego współpracy z P. Sp. z o.o. i firmą M. S. cyt.: "tak jak w każdym przypadku było prowadzenie działalności polegającej na zarobku". Skarżący nie zawarł z ww. podmiotami pisemnej umowy regulującej zasady tej współpracy. Transakcje były realizowane na podstawie ustnych uzgodnień i zamówień. Towar wykazany na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. i firmę M. S. był dostarczany przez firmy transportowe D., D. lub inne na adres B., ul. [...]. Koszty transportu ponosił za każdym razem nadawca. Skarżący nie ubezpieczał towarów zamawianych od P. Sp. z o.o. i firmy M. S. Nie znał źródła ich pochodzenia i nie kojarzył marek. Faktury dostarczane były elektronicznie. Skarżący zakończył współpracę z P. Sp. z oo. i firmą M. S. w połowie 2016 r. z powodu cyt.: "krótkich terminów płatności oraz z powodu niskiej marży podatnika na tym towarze". Nie wystąpił żaden przypadek zwrotu lub reklamacji towarów zamówionych w P. Sp. z o.o. i firmie M. S.

Organ podniósł również, że skarżący deklarował sprzedaż towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. oraz firmę M. S. wyłącznie na rzecz obywateli Białorusi w ramach procedury TAX FREE, opodatkowanej 0% stawką VAT. Żaden z tych towarów nie trafił na rynek krajowy. Nie zdarzyła się też żadna reklamacja. Towary były rozpisywane na grupę tych samych powtarzających się obywateli Białorusi. Większość dokumentów TAX FREE została wystawiona na rzecz prezesów i jedynych udziałowców spółek, które uczestniczyły w fakturowaniu tych towarów na wcześniejszych etapach obrotu. Sprzedaż całych partii towarów odbywała się w krótkich odstępach czasu. Dokumenty TAX FREE były wystawiane w przeciągu zaledwie 1-2 dni od wystawienia faktur zakupu. Odnotowano liczne przypadki wystawiania paragonów fiskalnych jeszcze przed przyjazdem podróżnych do Polski. Niejednokrotnie rejestrowano na kasie fiskalnej sprzedaż towarów zanim zostały one dostarczone przez firmę kurierską. Powyższe wskazuje, że skarżący już w momencie wystawienia faktur zakupu przez P. Sp. z o.o. i firmę M. S. wiedział, na kogo wystawić dokumenty TAX FREE, co potwierdza, że przebieg poszczególnych transakcji był wyreżyserowany, z góry zaplanowany

Według wystawionych dokumentów TAX FREE dokonywane przez podróżnych zakupy znacznie przekraczały też ilości potrzebne do celów osobistych - niektórzy podróżni nabywali jednorazowo od kilku do kilkudziesięciu sztuk danego rodzaju towarów, wydatkując na przestrzeni badanego okresu kwoty przekraczające nawet dwieście tysięcy złoty. Podróżni z Białorusi nie wywozili jednorazowo całego zakupionego w danym dniu towaru poza terytorium Wspólnoty, lecz wywozili go partiami, często w przeciągu kilku dni.

Przy piśmie z dnia [...] czerwca 2019 r. Prokuratura Okręgowa w K. przekazała przetłumaczone na język polski protokoły przesłuchań 6 podróżnych, na rzecz których J. K. wystawiał dokumenty TAX FREE, tj. V., B. , K., L. , S., S. Z protokołów tych wynika, że ww. obywatele Białorusi nie prowadzą działalności gospodarczej. Czterech z nich (B., K., S. i S.) zeznało, że w ogóle nigdzie nie pracuje. Wszyscy przyznali, że często jeżdżą do Polski. Celem ich wjazdów jest zakup artykułów spożywczych i innych towarów do użytku prywatnego.

Przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem organu wskazują, że skarżący pozorował nabycie towarów od P. Sp. z o.o. i firmy M. S. oraz ich sprzedaż na rzecz obywateli Białorusi w ramach procedury TAX FREE. Obrót tymi towarami nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych, a służył jedynie uzyskaniu korzyści podatkowych. Transakcje te były aranżowane w celu nieuprawnionego obniżenia podatku należnego, a w rezultacie otrzymania zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący był ogniwem w łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym wiedział i godził się na to. W łańcuchu tym pełnił rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach procedury TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie organu istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że deklarowane przez skarżącego czynności odnoszące się do sprzedaży tych towarów na rzecz obywateli Białorusi nie odbywały się na zasadach określonych w ustawie o VAT i w związku z tym nie podlegają rozliczeniu w ewidencjach i deklaracjach dla celów VAT.

W skardze do sądu na decyzję DIAS pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit "a", 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. poprzez wykluczające się wzajemnie twierdzenia organu, tj.:

- "Przedstawione powyżej okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnych powiązaniu, wskazują, że J. K. pozorował nabycie towarów od P. Sp. z o. o. i firmy M. S. oraz ich sprzedaż na rzecz obywateli Białorusi w ramach procedury TAXFREE. "

- "W tych okolicznościach sprawy istniały podstawy do pozbawienia J. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. i firmę M. S. w łącznej kwocie 239.932,550 zł. "

- "...w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje się wywozu poza terytorium UE towarów i zafakturowanych przez P. Sp. z o. o. i M. S. ani autentyczności pieczęci widniejących na dokumentach TAXFREE."

II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

a) zasadę wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), w szczególności poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej, jak również oparcie decyzji o materiał dowodowy pochodzący z innych postępowania prowadzonych za okresy - nie związane okresem przedmiotowego postępowania, wydanie decyzji w okolicznościach wskazujących na istnienie towarów wywożonych poza obszar UE przez podróżnych, zakupionych od podatnika,

b) zasadę wyrażoną w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego pod tezę z góry ustaloną pominąwszy przy tej okazji zgromadzony materiał dowodowy oraz zaniechanie dokonania niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz podjęcie rozstrzygnięcia na błędnej tezach, iż; "Powołane wyżej przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Lecz ustanawiają zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. " - w oderwaniu od okresu kontrolowanego.

c) zasadę wyrażoną w art. 123 o.p., poprzez przyjęcie jako postawę rozstrzygnięcia zeznań świadków (podróżnych) w stosunku, do których strona postępowania nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu, a tym samym zadawania istotnych pytań z uwagi na przedmiot postępowania,

d) zasadę wyrażoną w art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad wskazanych powyżej oraz wydanie decyzji bez dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego,

e) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez wydanie decyzji bez dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja, w której rozliczono skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika, w związku z zakwestionowanym przez organy prawem do odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez P. oraz M. S.. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się więc do kwestii zasadności odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Ponadto w sprawie została zakwestionowana sprzedaż tych towarów w ramach systemu TAX FREE. Organ uznał, że miała ona charakter fikcyjny i nie podlega rozliczeniu w deklaracji, zaś strona kwestionuje to stanowisko.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało

w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika

z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r. sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r. sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r. sygn. I SA/Kr 2008/99;

z 30 października 2003 r. sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne

w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "Dyrektywa Rady 2006/112/WE"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r. sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA

z 22 października 2010 r. sygn. I FSK 1786/09).

W sprawie organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącym a firmą M. S. oraz pomiędzy skarżącym a spółką P. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącego nie mogli odsprzedać towaru na jego rzecz, którego faktycznie nie nabyli na wcześniejszym etapie "obrotu", nie posiadali bowiem władztwa ekonomicznego nad towarem, a co za tym idzie nie mogli go przenieść na skarżącego.

Okoliczność, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wymienione, wynika niezbicie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Na poparcie tych twierdzeń organ odwołał się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem łańcucha podmiotów, szczegółowo opisanych i przeanalizowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Świadczą o tym materiały dowodowe pozyskane od innych organów – zgromadzone w ramach postępowań podatkowych, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec firmy M. S. i spółki P. oraz ich dostawców. Wynika z nich jednoznacznie, że dostawcy skarżącego (M. S. i później P.) nie nabyli nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (nie posiadali władztwa ekonomicznego nad towarem), stąd podmioty te nie mogły przenieść tego uprawnienia na skarżącego. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi łańcucha spornych transakcji. Spółki C., M., B., O., a także P. zostały założone z góry powziętym zamiarem udziału w fikcyjnym łańcuchu transakcji i dokonania oszustwa podatkowego. Znamienne jest, że wszystkie spółki powstały z inicjatywy jednej osoby - M. S. Trzy z nich posiadały ten sam adres w W. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego. Osiągały wielomilionowe obroty, przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że jedynymi udziałowcami, a zarazem prezesami spółek byli obcokrajowcy (w przypadku P. do [...] kwietnia 2016 r. jedynym udziałowcem był M. S., a od [...] kwietnia 2016 r. do [...] lutego 2017 r. jego matka M. S., z tym że Michał T. S. do [...] lutego 2017 r. był nadal prezesem jej zarządu). Opisane szczegółowo w decyzji podmioty najczęściej składały deklaracje, w których wykazywały albo niewielką kwotę podatku do zapłaty, albo składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc albo nie składały deklaracji w ogóle. Słusznie organ odwołał się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec ww. podmiotów i zapadłych w tych postępowaniach decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że podmioty, który wystawiły na rzecz skarżącego kwestionowane faktury, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tylko stwarzały jej pozory, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, stąd faktury wystawione przez M. S. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Świadczą o tym przede wszystkim następujące okoliczności ustalone przez organy: (-) funkcjonowanie ww. łańcucha dostaw spowodowało, iż finalnie do obrotu zostały wprowadzone towary o bardzo dużej wartości bez realnego odprowadzenia od nich podatku od towarów i usług, (-) w łańcuchu dostaw funkcjonowały podmioty, którym można przypisać rolę tzw. "znikających podatników" (B., M., O. i C.) – formalnie zarejestrowane w KRS i rejestrze podatników VAT, w rzeczywistości zaś nie prowadzące działalności gospodarczej a jedynie wprowadzające do obrotu prawnego faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, co miało umożliwić kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego (-) podmioty B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. zostały założone z inicjatywy M. S., (-) schemat działalności wyglądał w ten sposób, że jednego dnia następowało fakturowanie tego samego asortymentu towaru w tej samej ilości przez 5 kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, kolejne podmioty stosowały albo minimalną marżę, albo nie stosowały żadnej marży a pomimo wielomilionowych obrotów w ciągu miesiąca rzekome płatności następowały w formie gotówki, (-) spółki nie posiadały zaplecza personalnego ani infrastruktury do prowadzenia handlu hurtowego w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur (środki trwałe, środki transportu, magazyny).

Powyższe ustalenia organów w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego. Działalność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Kwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Chodziło w nich tylko o to, aby skarżący zwiększył kwotę wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pełniąc rolę brokera - podmiotu deklarującego sprzedaż w systemie TAX FREE, opodatkowaną stawką 0%.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach

VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane

w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS

z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz

z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć,

że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania

z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Skład orzekający nie ma wątpliwości, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym

i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE

z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04).

W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował NSA w wyroku

z 28 marca 2019 r. sygn. I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty o sygn. I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych

i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika

w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT.

Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur dla skarżącego, co według składu orzekającego organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość, świadomie brały udział w procederze, czy to jako "znikający podatnik", czy jako "bufor".

Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz

w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r. w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168

lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane

w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania

z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku,

że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich

w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się,

że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11

i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak

w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Analiza zebranych dowodów, w tym zeznań skarżącego i jego pracowników, pozwoliła organowi na trafną ocenę, że skarżący świadomie uczestniczył godząc się na to, iż bierze udział w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Ocena ta jest zindywidualizowana i przystaje do realiów tej sprawy. W sprawie wystąpiło szereg okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta.

Z akt sprawy wynika, że w piśmie z dnia [...] marca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że powodem nawiązania przez skarżącego współpracy z P. Sp. z o.o. i firmą M. S. cyt.: "tak jak w każdym przypadku było prowadzenie działalności polegającej na zarobku". Skarżący nie zawarł z ww. podmiotami pisemnej umowy regulującej zasady tej współpracy. Transakcje były realizowane na podstawie ustnych uzgodnień i zamówień. Towar wykazany na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. i firmę M. S. był dostarczany przez firmy transportowe D., D. lub inne na adres B., ul. [...]. Koszty transportu ponosił za każdym razem nadawca. Skarżący nie ubezpieczał towarów zamawianych od P. Sp. z o.o. i firmy M. S. . Nie znał źródła ich pochodzenia i nie kojarzył marek. Faktury dostarczane były elektronicznie. Skarżący zakończył współpracę z P. Sp. z oo. i firmą M. S. w połowie 2016 r. z powodu cyt.: "krótkich terminów płatności oraz z powodu niskiej marży podatnika na tym towarze".

Nieprawdopodobne jest również to, że nie wystąpił żaden przypadek zwrotu lub reklamacji towarów zamówionych w P. Sp. z o.o. i firmie M. S. .

Znamienne jest, że skarżący deklarował sprzedaż towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. oraz firmę M. S. wyłącznie na rzecz obywateli Białorusi w ramach procedury TAX FREE, opodatkowanej 0% stawką VAT. Żaden z tych towarów nie trafił na rynek krajowy. Towary były rozpisywane na grupę tych samych powtarzających się obywateli Białorusi. Większość dokumentów TAX FREE została wystawiona na rzecz prezesów i jedynych udziałowców spółek, które uczestniczyły w fakturowaniu tych towarów na wcześniejszych etapach obrotu. Sprzedaż całych partii towarów odbywała się w krótkich odstępach czasu. Dokumenty TAX FREE były wystawiane w przeciągu zaledwie 1-2 dni od wystawienia faktur zakupu. Odnotowano liczne przypadki wystawiania paragonów fiskalnych jeszcze przed przyjazdem podróżnych do Polski. Niejednokrotnie rejestrowano na kasie fiskalnej sprzedaż towarów zanim zostały one dostarczone przez firmę kurierską. Powyższe, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy wskazuje, że skarżący już w momencie wystawienia faktur zakupu przez P. Sp. z o.o. i firmę M. S. wiedział, na kogo wystawić dokumenty TAX FREE, co potwierdza, że przebieg poszczególnych transakcji był wyreżyserowany, z góry zaplanowany

Według wystawionych dokumentów TAX FREE dokonywane przez podróżnych zakupy znacznie przekraczały też ilości potrzebne do celów osobistych - niektórzy podróżni nabywali jednorazowo od kilku do kilkudziesięciu sztuk danego rodzaju towarów, wydatkując na przestrzeni badanego okresu kwoty przekraczające nawet dwieście tysięcy złoty. Podróżni z Białorusi nie wywozili jednorazowo całego zakupionego w danym dniu towaru poza terytorium Wspólnoty, lecz wywozili go partiami, często w przeciągu kilku dni.

Przy piśmie z dnia [...] czerwca 2019 r. Prokuratura Okręgowa w K. przekazała przetłumaczone na język polski protokoły przesłuchań 6 podróżnych, na rzecz których J. K. wystawiał dokumenty TAX FREE, tj. V., B., K., L., S., S. Z protokołów tych wynika, że ww. obywatele Białorusi nie prowadzą działalności gospodarczej. Czterech z nich (B., U., S. i S.) zeznało, że w ogóle nigdzie nie pracuje. Wszyscy przyznali, że często jeżdżą do Polski. Celem ich wjazdów jest zakup artykułów spożywczych i innych towarów do użytku prywatnego.

Przedmiot dostaw na fakturach VAT, wystawionych przez M. S. i P. Sp. z o. o. określony w sposób bardzo ogólnikowy, bez żadnych cech identyfikacyjnych (brak informacji dotyczących marki, producenta, rozmiaru, modelu, koloru).

Ze złożonych przez pełnomocnika wyjaśnień wynika, że zamówienia odbywały się drogę e- mail lub telefonicznie, czego jednak nie potwierdzono żadnymi dokumentami (np. wydrukami korespondencji e-mail).

Przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem sądu wskazują, że skarżący pozorował nabycie towarów od P. Sp. z o.o. i firmy M. S. oraz ich sprzedaż na rzecz obywateli Białorusi w ramach procedury TAX FREE. Obrót tymi towarami nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych, a służył jedynie uzyskaniu korzyści podatkowych. Transakcje te były aranżowane w celu nieuprawnionego obniżenia podatku należnego, a w rezultacie otrzymania zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie sądu, dokonywanie płatności za faktury wystawione przez firmy: M. S. i P. Sp. z o. o. w formie przelewów bankowych miało na celu uprawdopodobnienie zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży towarów. Wszystkie faktury zostały opłacone bezgotówkowe, z rachunku gospodarczego skarżącego. Docelowo (poprzez inne rachunki) na ww. konto wpływały m.in. zwroty podatku VAT, wpłaty z kont technicznych, dokonywane wpłaty gotówkowe na inne konta.

W ustalonych okolicznościach sprawy, zgodzić się należy z organami, że szereg okoliczności dokładnie wskazanych i opisanych w decyzjach obu instancji, wskazuje na świadomość skarżącego uczestnictwa w nielegalnym procederze lub co najmniej powinność przewidywania, iż bierze udział w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. W opinii składu orzekającego okoliczności ustalone w niniejszej sprawie odnoszące się do sposobu funkcjonowania M. S., wskazujące, że legalność jego działania jest mocno wątpliwa, były możliwe do zweryfikowania przez skarżącego, chociażby poprzez osobisty kontakt, sprawdzenie miejsca prowadzonej działalności, weryfikowanie nabywanego towaru.

Ewidentny brak po stronie skarżącego należytej staranności w doborze kontrahenta, pozbawiają ten podmiot waloru dobrej wiary, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi M. S. i P., a także te podmioty, nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć od nich towaru.

Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną

z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13; z 30 września 2020 r., sygn. I FSK 1928/17). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością

i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący powinien był wiedzieć, że faktury wystawione przez M. S., a później przez P. nie dokumentują faktycznego nabycia wskazanych w nich towarów. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania towarów przez M. S. i P., jednak słusznie organy stwierdziły, że towar ten nie został zbyty na rzecz skarżącego na podstawie przedłożonych faktur.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi kontrahentów skarżącego, a także i oni, nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć od nich towaru i następnie sprzedawać go w ramach TAX FREE.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wobec zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zgodnie z którym "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości" należy stwierdzić, że dokonane w sprawie ustalenia dostarczyły podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w miejsce wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota wynikająca z decyzji zastąpiła skutecznie kwoty wynikające z deklaracji podatkowych.

Z kolei zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. jest bezzasadny. W przekonaniu sądu, w sprawie zasadnie przyjęto, że rejestry zakupów i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2016 r. były przez skarżącego prowadzone nierzetelnie. Wykazane w nim transakcje słusznie uznano za nierzetelne, gdyż nie miały one w rzeczywistości miejsca, będąc jedynie pozorowane.

Skład orzekający za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis art. 126 ust. 1 u.p.t.u. daje prawo osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwanym "podróżnymi", do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

W myśl art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 147 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa; całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 EUR w walucie krajowej; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. W § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U.2018.521, t.j. z dnia 13.03.2018) wymienione zostały elementy, które co najmniej powinien zawierać taki dokument. Wśród elementów wymienionych w ww. przepisie są m.in. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURISTS", dane sprzedawcy, dane nabywcy, nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z analizy przedstawionych wyżej przepisów dotyczących zasad dokonywania zwrotu podatku podróżnym wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby towar ten w ramach bagażu osobistego został wywieziony w stanie nienaruszonym, czyli w takim stanie w jakim został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Funkcjonariusz celny, potwierdzając stosownymi pieczęciami i podpisami przedstawiony przez podróżnego dokument TAX FREE, potwierdza prawidłowość wywozu towaru w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u.

Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze to, co wynika z treści art. 129 ust. 1 u.p.t.u. – że zastosowanie przez sprzedawcę stawki podatku 0% w przypadku dokonania zwrotu podatku VAT podróżnemu (a więc w przypadku spełnione zostały warunki zwrotu) jest możliwe w przypadku dokonania dostawy towarów. Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie może zaś dojść do przeniesienia takiego prawa przez podmiot, który w odniesieniu do określonych towarów takiego prawa nie nabył. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

W sprawie ustalono, że skarżący nie dochował należytej staranności i rzetelności przy sprzedaży towarów w systemie TAX FREE. Tym samym słusznie uznano, że w odniesieniu do towarów nabytych wcześniej od M. S. i P. Sp. z o.o. , skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% do dostawy towarów wyszczególnionych w kwestionowanych dokumentach TAX FREE.

Należy wskazać, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym dokumentami TAX FREE, dokonywanym przez skarżącego na rzecz obywateli Białorusi, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Organy podatkowe celnie wskazały bowiem na nieprawidłowości w tym zakresie, które poddają w wątpliwość, że transakcje zawierane w tym systemie były rzeczywiste. Przeciwne, wykazano, że dostawy miały charakter pozorny, a dokumenty TAX FREE były nierzetelne, gdyż nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wywożone towary pochodziły bowiem wyłącznie z dostaw od M. S. i P. sp. z o.o., transakcje pomiędzy tymi podmiotami były sztucznie zaaranżowane, o czym wszystkie podmioty, łącznie ze skarżącym, wiedzieli. Zasadnie organy ustaliły, że towary wykazane na kwestionowanych dokumentach TAX FREE istniały i były przewożone przez granicę, ale tylko po to, aby skarżący mógł powołać się na stawkę 0%, co kumulowało oczekiwane korzyści majątkowe.

Poczynione przez organ podatkowy ustalenia wskazują że sprzedaż całych partii towarów odbywała się zaledwie w ciągu 1-2 dni od daty wystawienia faktur zakupu przez P. Sp. z o.o. i M. S.. Jedna faktura zakupu była rozpisywana na 3-7 podróżnych. Występowało wąskie grono tych samych podróżnych nabywających towar od skarżącego. Paragony były drukowane jeden po drugim, w krótkich kilkuminutowych odstępach. Tytułem przykładu organy wskazały, że wszystkie towary wymienione na fakturze nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. wystawionej przez M. S. zostały rozpisane w dniu [...] lutego 2016 r. na 5 obywateli Białorusi na podstawie 22 dokumentów TAX FREE, do których dopięte były paragony fiskalne wystawione w przeciągu 5 minut (pomiędzy godziną 10:58 a godziną 11:13). Towary wykazane na fakturze Nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. zostały rozpisane w dniu [...] czerwca 2016 r. co do jednej sztuki na 5 podróżnych na podstawie 19 dokumentów TAX FREE, do których były dołączone paragony fiskalne wystawione w przeciągu 25 minut (między godziną 06:10 a godziną 6:35). a sprzedaży dokonywano całymi partiami towarów w krótkich odstępach czasu. Nabywali oni towar po kilka, kilkanaście a nawet kilkadziesiąt sztuk, zaś łączna wartość tego towaru na jednego podróżnego w przeciągu roku wynosiła często kilkadziesiąt lub sto kilkadziesiąt tysięcy złotych, a w dwóch przypadkach nawet kilkaset tysięcy złotych (załącznik nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji).

Poza tym organy ustaliły, że według wystawionych dokumentów TAX FREE dokonywane przez podróżnych zakupy znacznie przekraczały ilości potrzebne do celów osobistych - niektórzy podróżni nabywali jednorazowo od kilku do kilkudziesięciu sztuk danego rodzaju towarów, wydatkując na przestrzeni badanego okresu kwoty przekraczające nawet dwieście tysięcy złoty. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, wartość i ilość towarów nabywanych przez poszczególnych podróżnych wyklucza nabycie przez te osoby towarów jedynie na własne potrzeby, co już wyklucza zastosowanie procedury zwrotu VAT podróżnym. Co więcej powyższe okoliczności świadczą o niehandlowym charakterze zakupów, niesłużącym potrzebom samych kupujących. W realiach niniejszej sprawy miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarami, a udział spółki w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy. Dokumenty TAX FREE, które wystawiała strona, kończyły łańcuch transakcji nieodzwierciedlających faktycznych dostaw.

Ponadto analiza porównawcza terminu i czasu przekroczenia granicy Unii Europejskiej przez poszczególnych podróżnych oraz czasu i terminu, w którym według wystawionych paragonów fiskalnych mieli oni dokonywać zakupów w firmie Skarżącego wykazała m.in., że (1) w 103 przypadkach paragony fiskalne zostały wystawione jeszcze przed przyjazdem podróżnych do Polski (załącznik Nr 4 do decyzji organu I instancji ), (2) w 17 przypadkach paragony dokumentujące sprzedaż zostały wystawione już po fakcie zarejestrowania przez służby graniczne wyjazdu podróżnego z kraju (załącznik Nr 5 do decyzji organu I instancji), (3) w 134 przypadkach czas liczony od momentu przyjazdu podróżnego do Polski do momentu zarejestrowania transakcji na kasie fiskalnej był zbyt krótki na dokonanie tej czynności -jest krótszy niż 85 minut (załącznik Nr 8 do decyzji organu I instancji), (4) w 6 przypadkach podróżni w dacie dokonywania zakupu w ogóle nie przebywali na terytorium Unii Europejskiej (załącznik Nr 6 do decyzji organu I instancji). Należy też podkreślić, że na podstawie danych z systemu ZAOiL stwierdzono, że w 171 przypadkach obywatele Białorusi nie przebywali na terytorium Unii Europejskiej w dacie dokonywania zwrotu podatku (załącznik Nr 11 do b decyzji organu I instancji).

Organy wykazały, że w przypadku dokumentu TAX FREE nr S. miał pokwitować w dniu [...] kwietnia 2016 r. otrzymanie zwrotu podatku VAT w kwocie 800,33 zł, podczas gdy wywóz towarów wymienionych w tym dokumencie miał mieć miejsce dopiero w dniu [...] kwietnia 2016 r. (karta nr 2190, tom IV akt kontroli podatkowej). Na podstawie informacji otrzymanych od D. Sp. z o.o. przy piśmie z [...] kwietnia 2021 r. (karty nr 44-48, akt postępowania podatkowego) ustalono daty i godziny odbioru przez skarżącego lub jego pracownicę J. P. przesyłek nadanych przez P. Sp. z o.o. i firmę M. S. . W wyniku porównania godzin odbioru przesyłek z godzinami wystawienia paragonów stwierdzono przypadki rejestrowania na kasie fiskalnej sprzedaży towaru zanim został on dostarczony przez firmę kurierską D. Sp. z o.o. Dotyczy to wszystkich paragonów wystawionych w dniu [...] stycznia 2016 r, [...] kwietnia 2016 r., [...] kwietnia 2016 r., [...] kwietnia 2016 r., [...] maja 2016 r., [...] czerwca 2016 r., [...] czerwca 2016 r. i [...] czerwca 2021 r. oraz części paragonów wystawionych w dniach [...] marca 2016 r., [...] marca 2016 r. i [...] marca 2016 r. ( tabela na str. 22-23 decyzji organu I instancji ).

W kontekście powyższego przyjąć należy, że skarżący, kupując fakturowo towar, nie nabywał w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro dostawcy skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, to również skarżący nim nie dysponował, a w konsekwencji – nie dochodziło do sprzedaży towaru w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych.

Zasadnie, zdaniem sądu, przyjęto, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze, w którym pełnił funkcję brokera. Był odbiorcą fikcyjnych faktur, które z kolei stanowiły podstawę do wykazywania towarów wynikających z tych faktur w dokumentach TAX FREE. Organy wskazały na liczne elementy wskazujące na to, że skarżący zdawał sobie sprawę, że transakcje na rzecz Białorusinów nie były rzetelne i nie mogły stanowić dostawy, o której mowa w art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, sąd na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości skarżącego co do jej udziału w pozorowanych transakcjach (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) w dużej mierze opiera się na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów.

Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie

z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zasady oficjalności postępowania, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Nie doszło też do naruszenia art. 2 Konstytucji RP i zasady zaufania jednostki do państwa. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali kontrahenci skarżącego – wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie dopatrzył się w nim luk dowodowych. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie tylko wnikliwie ustalono stan faktyczny, ale też dokonano jego skrupulatnej oceny. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazującym na fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, a którym - nie, a także zawierającym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w stopniu wymaganym przepisem art. 210 § 4 o.p. Za bezpodstawny należało zatem również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6.

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Dokumenty włączone z innych postępowań (m.in. decyzja wydana wobec M. S. za okresy od sierpnia do listopada 2015 r., zeznania podróżnych otrzymane od Prokuratury Okręgowej w K.) nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. O pozorowaniu przez skarżącego nabycia towarów od P. Sp. z o.o. i firmy H., świadczą również inne dowody w postaci zeznań K. W., A. E., M. S. (do których organ odniósł się na str. 7 decyzji), pisma Komisariatu Policji W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], decyzji wydanych przez organy podatkowe wobec O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wobec P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oraz za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r. i czerwca do grudnia 2016 r., dane z rejestru dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R30 i ZAOiL, informacje od D. Sp. zo.o. zawarte przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r., przedłożone przez skarżącego wyjaśnienia i dokumenty związane z weryfikowanymi transakcjami. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Bez znaczenia dla sprawy pozostają zarzuty pełnomocnika dotyczące autentyczności pieczęci organów celnych widniejących na dokumentach TAX FREE. Rzetelność tych pieczęci nie budzi wątpliwości i nie jest w zaskarżonej sprawie kwestionowana.

Zdaniem sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 123 o.p. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, w okolicznościach niniejszej sprawy o uchybieniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu można byłoby bowiem mówić, gdyby skarżący nie miał możliwości zapoznania się z włączonym materiałem dowodowym w postaci zeznań podróżnych i decyzji wydanych wobec poszczególnych podmiotów uczestniczących w opisywanym procederze. Tymczasem z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o włączeniu do akt sprawy ww. dowodów oraz miał możliwość zapoznania się z tymi materiałami

i wypowiedzenia się co do ich treści.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem. Dlatego też skargę oddalono orzekając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).