Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1667/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt  8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 54 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F.-L. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 483/10 w sprawie ze skargi T. F.-L. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie odsetek od podatku od towarów i usług za maj 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F.-L. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 483/10 oddalił skargę wniesioną przez T. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 kwietnia 2010 r. wydaną w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie odsetek od podatku od towarów i usług za maj 1995 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że decyzją z dnia 9 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymywał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 22 stycznia 2010 r. którą:

1) uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 czerwca 1999 r.

w części utrzymującej w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 marca 1999 r. w części określającej odsetki w kwocie 64.274,77 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r.;

2) uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 marca 1999 r. w części określającej odsetki w kwocie 64.274,77 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r.

3) oraz orzekł o braku podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów

i usług za maj 1995 r.

Wskazana decyzja została wydana w związku z wnioskiem T. S.A. z dnia 25 października 2007 r. o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku VAT za kwiecień i maj 1995 r. Uzasadniając wniosek spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06 wskazując, że decyzja organów podatkowych, których dotyczy wniosek zostały oparte m.in. na treści przepisu art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"), który okazał się niezgony z Konstytucją RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydał decyzję z dnia 18 czerwca 2008 r., którą uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 1999 r. w oraz decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 marca 1999 r.

w części określającej odsetki w kwocie 31.875,96 zł od zaległości podatkowej

w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Jednocześnie organ orzekł o braku podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 stycznia 1998 r. do 17 marca 1999 r. od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 sierpnia 2008 r.

W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Go 785/08 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Z. z dnia 18 czerwca 2008 r. wskazując, że organ nie uwzględnił

w całości wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia.

Sąd nie podzielił poglądu organu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06 ma jedynie zastosowanie w zakresie odsetek naliczonych od stycznia 1998 r. tj. od wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał, że nie ma konstytucyjnych przeszkód do stosowania ze skutkiem wstecznym regulacji prawnych, które są dla obywatela korzystniejsze. Dalej wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zakazuje naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Ponadto Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, także w zakresie odsetek do końca 2002 r. co będę wymagało dokładnego ustalenia kwot zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za maj 1995r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt

I FSK 468/09 oddalił skargę kasacyjną organu wniesioną od wyroku Sądu I instancji

z dnia 2 grudnia 2008 r.

Decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 1999 r. w części utrzymującej

w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.

z dnia 17 marca 1999 r. w części określającej odsetki w kwocie 64.274,77 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. i orzekł brak podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za maj 1995 r.

Organ podatkowy uznał, że zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazano, że Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. w dniu 25 czerwca 1996 r. wydał decyzję, w której dokonał na majątku T. spółka z o.o. zabezpieczenia należności pieniężnej w wysokości 6.000.000 zł z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. Zabezpieczenia dokonano poprzez zajęcie wierzytelności, rachunków bankowych i ruchomości spółki. Ostatecznie faktycznego zabezpieczenia dokonano na wierzytelnościach. Organ podatkowy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że cała kwota zaległości podatkowej wynikająca z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego

w Z. z dnia 17 marca 1999 r. została pokryta z środków zgromadzonych w ramach postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte przed wydaniem decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Ponadto podano, że w otrzymanych z Urzędu Skarbowego w dniu 8 stycznia 2010 r. materiałach znajduje się "Rozliczenie kwot depozytowych, które wpłynęły

z tytułu zabezpieczenia wobec T.". Stwierdzono, że organ dokonujący zabezpieczenia oraz pokrycia ze środków zgromadzonych w ramach zabezpieczenia zaległości spółki nie potrafił wskazać, którą wpłatą dokonaną na konto depozytowe sum z tytułu zabezpieczenia pokryto zaległość podatkową za maj 1995 r.

w wysokości 55.540,98 zł. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej w dokonanym rozliczeniu przyjął metodę "pierwsze przyszło pierwsze wyszło". Organ wskazał, że nie można ustalić, którą z wpłat podanych w rozliczeniu przekazanych na kwotę 178.632,18 zł pokryto zaległość podatkową wynikającą z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 1999 r. za maj 1995 r. i dlatego przyjęto, że najpierw pokryto zaległość podatkową wynikającą z w/w decyzji, gdyż takie rozwiązanie jest korzystniejsze dla strony w zakresie wyliczenia okresu nienaliczania odsetek

w związku z w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał kwoty wpłat, którymi pokryto zaległość podatkową za maj 1995 r., podając daty tych wpłat oraz pozycję z wykazu. Stwierdzono, że okres zabezpieczenia kwoty zaległości podatkowej wynikającej

z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 marca 1999 r. biegł w zakresie poszczególnych kwot od dat wpływu tych kwot na konto depozytowe i te daty w zakresie poszczególnych kwot wyznaczają początek okresu nie naliczania odsetek zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r. sygn. akt 63/06 . Przy czym w decyzji z dnia 17 marca 1999 r. odsetki zostały naliczone do dnia wydania tej decyzji. Ostatecznie organ ustalił, że suma nienależnie naliczonych odsetek w z tytułu zaległości podatkowej za maj 1995 r. wynosi 64.274,77 zł. Organ stwierdził także, iż do kwoty odsetek 40.515,43 (stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 104.790,20 zł a kwotą 64.274,77 zł) wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania z uwagi, że odsetki w kwocie 40.515,43 zł nie zostały naliczone za okres pozostawania w dyspozycji organu podatkowego kwoty środków pieniężnych, które wpłynęły w ramach postępowania zabezpieczającego,

a które to środki zostały następnie zaliczone na poczet zaległości podatkowej określonej w decyzji z dnia 17 marca 1999 r.

W wyniku odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 9 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie z dnia 22 stycznia 2010 r.

W skardze wniesionej na decyzję z dnia 9 kwietnia 2010 r. przez T. S.A. zarzucono, iż organ podatkowy bezzasadnie uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 czerwca 1999 r. Z ostrożności procesowej spółka zarzuciła także niewykonanie prawomocnego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt l SA/Go 785/08 poprzez nieustalenie kwoty dokonanego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 1995 r. oraz brak ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Uzasadniając skargę strona stwierdziła, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 nie jest przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 1999 r. ponieważ zobowiązanie podatkowe określone w podatku VAT za maj 1995 r. nie zostało zabezpieczone decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 czerwca 1996 r. Skarżąca wskazała, że ustalenie kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego za maj 1995 r. winno być dokonane na podstawie dowodów zgromadzonych przez wierzyciela tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w Z. przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu.

Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 483/10 oddalił skargę uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności za bezzasadny Sąd uznał zarzut, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 nie stanowił przesłanki do wznowienia postępowania

w rozpatrywanej sprawie.

Wznowienie dotyczyło postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 czerwca 1999 r., utrzymującą w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 marca 1999 r., w której T. S.A. określono w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 121.328 zł, zaległość podatkową w kwocie 55.540,98 zł oraz odsetki od wyżej wymienionej zaległości w kwocie 104.790,20 zł. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 1999 r. była prawomocna w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1454/99 oraz wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002r. sygn. akt III RN 209/00.

Podstawę prawną decyzji z dnia 17 czerwca 1999 r. stanowił m.in. art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 października 2007 r. wydanym w sprawie SK 63/06 stwierdził niezgodność tego przepisu

(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) z Konstytucją RP w zakresie,

w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Sąd I instancji stwierdził, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie było następstwem wniosku strony złożonego w związku ze wskazanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto podstawy i prawidłowość wznowienia postępowania została przesądzona w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt

I SA/Go 782/08.

Na marginesie Sąd wskazał, że organ nie miał prawnych możliwości aby wyjść poza zakres podstaw wznowienia. Z tego też względu wniosek strony złożony

w piśmie z dnia 19 grudnia 2007 r. w którym żądano jeszcze uchylenia decyzji

w zakresie w jakim zastosowano art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, nie mógł być i nie był przedmiotem wznowionego postępowania, co również zostało przesądzone

w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 782/08.

Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. art. 153 P.p.s.a. W ocenie Sądu, organ podatkowy wykonał zalecenia wynikające z wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 782/08. Zadaniem organu było ustalenie kwot zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za maj 1995 r., a nie jak strona usiłuje wskazać – wysokość zabezpieczenia jakie wynikało z decyzji z dnia 25 czerwca 1996 r. W sprawie należało ustalić kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie po to, aby rozliczyć pobrane kwoty na podatek od towarów i usług za cały rok 1995 na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 25 czerwca 1996 r. Ustalenie to miało na celu wskazanie za jaki okres – w sprawie dotyczącej zobowiązania za maj 1995 r. – nie należało naliczać odsetek za zwłokę.

Sąd wskazał, że środki pieniężne przekazane na zaległość podatkową za maj 1995 r. wynikającej z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.

z dnia 17 marca 1999 r. zostały zgromadzone w ramach postępowania zabezpieczającego. Organ podatkowy za okres, w którym dysponował środkami skarżącej spółki zaliczonymi na poczet zaległości za maj 1995 r. nie mógł naliczać odsetek za zwłokę, co wynikało z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stanowiącego podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. W decyzji

z dnia 17 marca 1999 r. odsetki za zwłokę w kwocie 104.790,20 zł zostały naliczone przez organ od dnia następnego po upływie terminu w jakim podatnik był zobowiązany złożyć deklarację VAT-7 dotyczącą miesiąca w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe tj. od dnia 27 czerwca 1995 r. do dnia wydania decyzji tj. do dnia 17 marca 1999 r. Wobec orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należało ustalić okres zabezpieczenia kwoty 55.540,98 zł, gdyż w decyzji z dnia 17 marca 1999 r. od tej kwoty naliczono odsetki za zwłokę.

Zdaniem Sądu I instancji słusznie organ wskazał, że okres zabezpieczenia należy rozumieć jako faktyczny okres pozostawania w dyspozycji organu podatkowego środków pieniężnych, które wpłynęły do organu w ramach postępowania zabezpieczającego, a które to środki następnie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej za maj 1995 r. w wysokości 55.540,98 zł. Sąd stwierdził, iż nie ma racji skarżąca spółka twierdząc, że organ zobowiązany był do ustalenia kwoty dokonanego w dniu 25 czerwca 1996 r. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Organ zobowiązany był do ustalenia okresu pozostawania w dyspozycji organu środków pieniężnych, które wpłynęły do organu

w ramach postępowania zabezpieczającego, a następnie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Sąd uznał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do sposobu w jaki dokonał rozliczenia kwot które wpłynęły na konto depozytowe. Przy tym odwołał się do dokumentów źródłowych jakie otrzymał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.

Z przedłożonego rozliczenia wynika, że od dnia 24 października 1996 r. wpływały na konto depozytowe kwoty, z których została pokryta zaległość podatkowa w podatku VAT za maj 1995 r. Organ wyjaśnił również, sposób zaliczenia wpłat na konto depozytowe dokonywanych od dnia 15 lipca 1996 r. do dnia 24 października 1996 r., wskazując tytuły wykonawcze na które przekazano wpłaty oraz wysokość przekazanych kwot. Powyższe stanowiło podstawę do przyjęcia, że kwoty te nie stanowiły zabezpieczenia zobowiązania w podatku VAT za maj 1995 r.

Odwołując się do treści skargi Sąd uznał, iż strona nie ma zastrzeżeń co do zgromadzonego materiału dowodowego, który w ocenie Sądu stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 1995 r. zostało objęte zabezpieczeniem jakiego dokonano wskutek realizacji decyzji o zabezpieczeniu

z dnia 25 czerwca 1996 r.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyraźnie i czytelnie wskazał kwoty jak i daty ich wpływu na konto depozytowe i te daty w zakresie poszczególnych kwot wyznaczyły początek okresu nie naliczania odsetek zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. SK 63/06. Sąd podkreślił, że przeprowadzone przez organ ponownie postępowanie nie miało na celu dokonania rozliczenia wpłat dokonanych na podstawie decyzji z dnia 25 czerwca 1996 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za cały rok 1995, ale ograniczało się wyłącznie do określenia za jaki okres nie były naliczane odsetki za zwłokę z tytułu zaległości w podatku VAT za maj 1995 r. W ocenie Sądu,

w tym zakresie organ wykonał zalecenia zawarte w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Go 785/08.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 483/10 i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania , tj.:

1. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie, lakoniczność i ogólnikowość uzasadnienia wyroku, skutkujące wadliwością procesu kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. pod kątem jej zgodności z prawem, co przejawia się:

• niewyjaśnieniem podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia,

• brakiem dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. na poczet należności podatkowych skarżącej w podatku VAT za maj 1995 r., który to obowiązek organu podatkowego wynikał wprost z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., z dnia 2 grudnia 2008 r.,

• brakiem jednoznacznego ustalenia, jaką kwotę i kiedy Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. pobrał z zabezpieczonej na majątku skarżącej kwoty 6.000.000 zł, z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. na poczet należności, wynikającej z decyzji wymiarowej za maj 1995 r.,

• pominięciem, że tylko dokładne ustalenie kwot zabezpieczonych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. na poczet należności podatkowych skarżącej w podatku VAT za maj 1995 r., stanowić będzie o możliwości uwzględnienia przez organy podatkowe wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 631/06, w sposób zgodny z jego treścią,

• pominięciem, że z dokonanego w dniu 25 czerwca 1996 r. zabezpieczenia na poczet należności podatkowych w podatku VAT za maj 1995 r., pobrano

w dniu 1 października 1997 r. kwotę 150.598,70 zł oraz w dniu 2 kwietnia

1999 r. kwotę 160.331,18 zł, z czego wynika - że za miesiąc maj 1995 roku zabezpieczono co najmniej kwotę 310.929,88 zł, skoro taką właśnie kwotę pobrano z zabezpieczenia na poczet należności podatkowych w podatku VAT za maj 1995 r.,

• brakiem rzeczowego odniesienia się do argumentacji strony skarżącej, przedstawianej w toku postępowania i poprzestanie na arbitralnym i niczym nieuzasadnionym twierdzeniu, że organ podatkowy wykonał wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 785/08 oraz, że przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. metoda rozliczenia "pierwsze przyszło pierwsze wyszło" miałaby być korzystną dla skarżącej, podczas gdy jest wręcz przeciwnie,

• błędnym ustaleniem przez Sąd I instancji daty - brakiem odniesienia się do stanowiska skarżącej w tym zakresie - od której nie mogły organy podatkowe naliczać odsetek za zwłokę, z uwagi na dysponowanie środkami skarżącej, zabezpieczonymi na poczet należności podatkowych w podatku VAT za maj 1995 r. - już w lipcu 1996 roku.

2. naruszenie art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wynikających

z treści wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 785/08,

a w szczególności wymogu "dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc maj 1995 roku". Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i zaakceptowano stan - w którym organ podatkowy nie wykonał wskazań, wynikających z powołanego - prawomocnego wyroku Sądu, który nota bene wiąże również Sąd I instancji, orzekający w niniejszej sprawie.

3. naruszenie art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do całości zarzutów skargi i stanowiska skarżącej, przedstawianego w toku postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało błędnym i niepełnym ustaleniem przez Sąd l instancji stanu faktycznego sprawy oraz błędnymi wnioskami co do dokonanego przez organ podatkowy wyboru metody rozliczenia, która dla skarżącej nie jest korzystna.

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez przełamanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na przerzuceniu negatywnych konsekwencji błędów organów podatkowych na stronę skarżącą.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem nie wyjaśniono stanu faktycznego w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Nadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku odbiega od standardu przejrzystości i zrozumiałości wywodu, nie wyjaśnia sposobu rozstrzygnięcia i jego przesłanek, co ma wpływ na wadliwość kontroli legalności decyzji organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tych względów należy podkreślić, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomnieć należy, że orzeczenie to było drugim rozstrzygnięciem podjętym

w rozpatrywanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Wcześniej bowiem Sąd ów wydał wyrok z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 785/08, który stał się prawomocny w związku z oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 468/09 skargi kasacyjnej organu podatkowego. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., przywołanym zresztą w ramach podstaw kasacyjnych, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. mają

w sprawie charakter wiążący, i to nie tylko wobec organu ponownie rozpatrującego sprawę, lecz także w stosunku do Sądu, rozpoznającego kolejną skargę. Związanie to – jak jednomyślnie podkreśla się w orzecznictwie – oznacza dla wspomnianego Sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne

z wyrażonym wcześniej poglądem (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, publ. LEX nr 187499; z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, publ. LEX nr 580357 oraz z dnia 8 maja

2008 r., sygn. akt II FSK 297/07, publ. LEX nr 488566). Jako podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy należy przyjąć sposób,

w jaki organ wykonał wytyczne Sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wynikających z treści wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 785/08.

W wyroku tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 sierpnia 2008 r. z uwagi na naruszenie art. 54 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej (po uwzględnieniu już orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego) stosując ten przepis do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę za okres od stycznia 1998 r. do 17 marca 1999 r. Zdaniem Sądu błąd polegał na uchyleniu decyzji organu I instancji w części określającej odsetki w kwocie 31.875,96 zł liczone od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 17 marca 1999 r., należało natomiast wyliczone przez Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 17 marca 1999 r. odsetki od zaległości podatkowej pomniejszyć o odsetki od zaległości podatkowej, wyliczonej za okres zabezpieczenia od zabezpieczonej kwoty zobowiązania.

Podkreślić należy, iż przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 czerwca 1999 r., którą utrzymano w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 marca 1999 r., określającą skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 121.328 zł, zaległość podatkową

w kwocie 55.540,98 zł oraz odsetki od wyżej wymienionej zaległości w kwocie 104.790,20 zł. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 1999 r. była prawomocna w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy

w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1454/99 oraz wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002r. sygn. akt III RN 209/00.

Podstawę wznowienia powyższej decyzji ostatecznej stanowiła przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W niniejszej sprawie powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. (SK 63/06), w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia

2002 r.) w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 sierpnia 2008 r. było uznanie przez ten organ, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 16 października 2007 r. ma zastosowanie jedynie w zakresie odsetek naliczonych od dnia 1 stycznia 1998 r., tj. od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Tymczasem jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 468/09 oddalającym skargę kasacyjną organu wniesioną od wyroku Sądu I instancji z dnia 2 grudnia 2008 r., uwzględnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego winno dotyczyć w takiej samej mierze odsetek naliczonych do końca 1997 r. od kwot zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za maj 1995 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. zaakceptował rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2010 r. wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Sąd podkreślił, że przeprowadzone przez organ ponownie postępowanie nie miało na celu dokonania rozliczenia wpłat dokonanych na podstawie decyzji z dnia 25 czerwca 1996 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za cały rok 1995, ale ograniczało się wyłącznie do określenia za jaki okres nie były naliczane odsetki za zwłokę z tytułu zaległości

w podatku VAT za maj 1995 r. Zdaniem Sądu, w tym zakresie organ wykonał zalecenia zawarte w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Go 785/08.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane

w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Zadaniem organu podatkowego było ustalenie kwot zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za maj 1995 r., a nie jak twierdzi strona skarżąca – wysokość zabezpieczenia jakie wynikało z decyzji z dnia 25 czerwca 1996 r. W sytuacji, gdy decyzja dotyczyła zabezpieczenia zobowiązania za cały rok 1995 jest oczywiste, iż nie było możliwe przypisanie konkretnej kwoty do zabezpieczenia na poczet maja 1995 r. Przy czym w sprawie należało ustalić kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie po to, aby rozliczyć pobrane kwoty na podatek od towarów i usług za cały rok 1995 na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 25 czerwca 1996 r. Ustalenie to miało na celu wskazanie za jaki okres nie należało naliczać odsetek za zwłokę w odniesieniu do zobowiązania w podatku VAT za maj 1995 r.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w sposób wyraźny za jaki okres odsetki były należne, a za jaki okres odsetek nie należało rozliczać, tak aby prawidłowo zastosować wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W tym celu organ posłużył się zestawieniem zawierającym rozliczenie kwot depozytowych, które wpłynęły z tytułu zabezpieczenia zastosowanego wobec skarżącej spółki. Skoro nie było możliwe określenie, którą wpłatą dokonaną na konto depozytowe pokryto zaległość podatkową za maj 1995 r. w wysokości 55.540,98 zł to Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z metodą "pierwsze przyszło pierwsze wyszło" przyjął, że z kwot które wpłynęły na konto depozytowe najpierw pokryto zaległość podatkową wynoszącą 55.540,98 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozwiązanie było korzystne dla strony, gdyż każda wpłata dokonana na konto depozytowe zmniejszała zaległość podatkową, a tym samym okres za jaki należało liczyć odsetki za zwłokę. Organ przy tym nie zastosował art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazywał proporcjonalne rozlicznie wpłaty, gdy dokonana wpłata nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a przyjął korzystnie dla strony, że w pierwszej kolejności wpłaty te pokrywają zaległość podatkową. W tej sytuacji organ w odniesieniu do zaległości w podatku VAT za maj 1995 r. nie naliczał odsetek za okres, w którym kwoty depozytowe były przekazywane na poczet tej właśnie zaległości.

Wobec tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja z dnia 9 kwietnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w pełni uwzględniała ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 785/08. Zatem akceptując rozstrzygnięcie organu podatkowego Sąd I instancji nie naruszył art. 153 P.p.s.a.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić należy, że zarzut ten usprawiedliwiony będzie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem, polegającym na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Tak jest wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim jest czytelny, wyczerpująco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu

i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

Nie może być skuteczny argument strony skarżącej, że Sąd I instancji pominął, iż na poczet należności podatkowych za maj 1995 roku zabezpieczono co najmniej kwotę 310.929,88 zł, gdyż w dniu 1 października 1997 r. pobrano kwotę 150.598,70 zł oraz w dniu 2 kwietnia 1999 r. pobrano kwotę 160.331,18 zł. Podnoszona przez stronę nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotne jest bowiem, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczane są od kwoty zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej, a nie od kwoty pobranej

z tytułu zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu ma jedynie znaczenie dla prawidłowego określenia okresu, za który odsetki za zwłokę nie mogą być naliczane.

W rozpatrywanej sprawie zabezpieczenia na poczet podatku od towarów

i usług dokonano za okres roczny, a nie za poszczególne miesiące roku 1995, co kwestionowała strona skarżąca w trakcie postępowania przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zatem w istocie podważa ona prawidłowość dokonanego zabezpieczenia, jednak formalnie nie zakwestionowała legalności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 czerwca 1996 r. wydanej w przedmiocie zabezpieczenia.

W niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest prawidłowość decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania dotyczącego określenia kwoty odsetek od zaległości podatkowej w podatku VAT za maj 1995 r., nie mogą być skutecznie podnoszone zarzuty dotyczące decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia.

Za całkowicie nieuprawniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do całości zarzutów skargi i stanowiska skarżącej, przedstawianego w toku postępowania. Zdaniem wnoszącego naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, jednak nie wskazano do jakich konkretnie zarzutów Sąd I instancji się nie odniósł. Wobec tego Sąd kontrolny nie ma możliwości oceny pozbawionego stosownej argumentacji zarzutu.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podkreśla jeszcze raz, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 kwietnia 2010 r., gdyż organ ten dokonał prawidłowej wykładni art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06. Zdaniem Sądu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. prawidłowo odczytał przywołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nakazuje uwzględniać przerwę w naliczaniu odsetek od zaległości w podatku od towarów usług za maj 1995 r. również w okresie do końca 1997 r., a nie jedynie od dnia 1 stycznia 1998 r.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.