Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1873/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 119e, art. 51 § 2, art. 119f, art. 119c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w C. kwotę 24.269 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Organ pierwszej instancji, Szef KAS) z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej wszczętej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. prowadzonej wobec A. S.A. z siedzibą w C. (Skarżąca, Strona, Spółka, Podatnik) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.").

W ramach kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec Podatnika ustalono, że zrealizowany został zespół czynności dokonanych przez Spółkę przy pomocy powiązanych z nią osobowo i kapitałowo podmiotów, których przedmiotem był znak towarowy A. nr [...]. Efektem tych zdarzeń było obniżenie przez Spółkę wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu licencji na użytkowanie znaku towarowego A. nr [...] oraz udziału w wysokości 99% w kosztach podatkowych A. S.A. sp. j. z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku towarowego.

W zespole czynności uczestniczyły następujące podmioty:

1) Podatnik – A. S.A. z siedzibą w C. Prezesem zarządu Spółki był Z.J. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów deweloperskich, sprzedaż mieszkań wraz z gruntem oraz wynajem powierzchni magazynowo - biurowych. W 2016 r. spółkami powiązanymi z Podatnikiem (jednostka dominująca) były m.in. A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., A. sp. z o.o. SKA, A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.,

2) S. sp. z o.o. SKA z siedzibą w C. Prezesem zarządu tej spółki również był Z. J. Komplementariuszem spółki była A. sp. z o.o., natomiast jedynym akcjonariuszem - Podatnik,

3) A. S.A. sp. j. z siedzibą w C., której wspólnikami byli: S. sp. z o.o. SKA oraz Podatnik. Wspólnicy reprezentowani byli przez tą samą osobę – Z. J. - prezesa zarządu zarówno komplementariusza, jak i Podatnika.

W dniu [...] lutego 2020 r. Szef KAS, działając na podstawie art. 119g § 1 i art. 165 § 1 i 2 w zw. żart. 119l Ordynacji podatkowej, wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Jednocześnie przejął w całości prowadzoną w tym zakresie kontrolę celno - skarbową oraz zawiesił ją z urzędu.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] Szef KAS włączył jako dowód do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno - skarbowej nr [...].

W toku prowadzonego postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania Szef KAS podjął także czynności mające na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy, m.in. zwrócił się do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej o wskazanie przebiegu rejestracji wybranych znaków towarowych oraz wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie uzasadnienia ekonomicznego transakcji będących przedmiotem analizy w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W oparciu o włączony do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno - skarbowej, uzupełniony w toku postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania, Szef KAS ustalił następujący stan faktyczny:

W 2006 roku Strona nabyła znak towarowy A. nr [...] poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa A. oraz zaliczała do kosztów uzyskania przychodów koszty jego amortyzacji. Wspomniany znak towarowy był przedmiotem licencjonowania przez Stronę bezpośrednio na rzecz spółek powiązanych ze Stroną.

W 2010 r. postanowiono zmodyfikować znak towarowy i wystosowano nowe zgłoszenie do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej. Znak towarowy A. nr [...] został zarejestrowany w dniu [...] listopada 2012 r. Proces rejestracji znaku [...] został przeprowadzony przez Spółkę. W konsekwencji A. S.A., jako pierwotny właściciel ww. znaku towarowego występuje w roli podmiotu, który wytworzył go we własnym zakresie.

W dniu [...] grudnia 2012 r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) została wpisana spółka S. sp. z o.o. SKA. Komplementariuszem był A. sp. z o.o., natomiast jedynym akcjonariuszem - Podatnik.

W dniu [...] grudnia 2012 r. zawiązana została spółka A. S.A. sp. j. Wspólnikami spółki zostali: S. sp. z o.o. SKA oraz Strona, które były reprezentowane przez tą samą osobę, tj. Z. J. - prezesa zarządu komplementariusza oraz Spółki. Obie spółki miały siedzibę pod tym samym adresem. Przyporządkowanie wielkości udziału w przychodach, kosztach, zysku/stracie w umowie spółki jawnej było obiektywnie nieadekwatne do wniesionego przez wspólników majątku. A. S.A. wniosła wkład o wartości [...] zł, a jej udział w zysku wynosił 99%, podczas gdy S. sp. z o.o. SKA wniosła wkład o wartości [...] zł, a jej udział w zysku wynosił jedynie 1%.

W dniu 14 stycznia 2013 r. (niewiele ponad miesiąc od utworzenia spółki) podwyższono kapitał zakładowy S. sp. z o.o. SKA do kwoty [...] zł, przez emisję 50.000 nowych imiennych nieuprzywilejowanych akcji serii B o nr od [...] do [...], o wartości nominalnej [...] zł każda akcja - o łącznej wartości nominalnej [...] zł, za łączną cenę emisyjną równą [...] zł. Umowę objęcia akcji w drodze subskrypcji zamkniętej zawarto w dniu [...] stycznia 2013 r. i na jej podstawie S. sp. z o.o. SKA złożyła akcjonariuszowi, tj. Stronie ofertę objęcia 50.000 nowych, imiennych, nieuprzywilejowanych akcji serii B o numerach od [...] do [...], o wartości nominalnej [...] zł każda i łącznej cenie emisyjnej równej [...] zł, a akcjonariusz ofertę tę przyjął. Wszystkie akcje serii B zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym wniesionym przez Podatnika w postaci prawa własności znaku towarowego A. (nr [...]) o wartości netto [...] zł. Wartość ta została określona w oparciu o sporządzoną w dniu 6 grudnia 2012 r. wycenę wartości rynkowej znaku towarowego.

Tego samego dnia, tj. [...] stycznia 2013 r. S. sp. z o.o. SKA (Licencjodawca) oraz Strona (Licencjobiorca) zawarły Umowę licencyjną na znak towarowy. Obie spółki podczas zawierania umowy były reprezentowane przez tę samą osobę, tj. Z. J.- prezesa zarządu komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz Strony.

Jeszcze w tym samym miesiącu, tj. [...] stycznia 2013 r. zawarto umowę sprzedaży, na mocy której A. S.A. sp. j. nabyła znak towarowy A. od S. sp. z o.o. SKA.

Pomiędzy Podatnikiem a S. sp. z o.o. SKA w dniu [...] stycznia 2013 r. zawarta została umowa o przelew wierzytelności w miejsce wykonania.

Następnie w dniu [...] stycznia 2013 r. A. S.A. sp. j. zawarła ze Stroną umowę licencyjną na przedmiotowy znak towarowy. Obie spółki w dniu zawarcia umowy miały siedzibę pod tym samym adresem. W dniu [...] lutego 2014 r. zawarty został aneks do umowy licencyjnej, w którym zdecydowano o ustaleniu rocznego okresu rozliczeniowego w związku z uzyskaniem prawa do korzystania ze znaku towarowego.

A. S.A. sp. j. zawarła na podobnych warunkach umowy licencyjne z innymi podmiotami z Grupy A.. A. sp. j. wystawiła faktury na rzecz A. sp. z o. o. o łącznej wysokości 1.989.944,47 zł netto oraz dla Z. sp. z o. o. o łącznej wartości 16.433,77 zł netto, z tytułu opłat za korzystanie ze znaku towarowego A.

Znak towarowy A. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych A. S.A. sp. j. w wartości początkowej [...] zł i był amortyzowany metodą liniową począwszy od lutego 2013 r. według stawki amortyzacji bilansowej 5%. Roczna stawka amortyzacji podatkowej wynosiła natomiast 20%.

W dniu [...] maja 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie A. S.A. podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na połączenie A. S.A. (Spółka Przejmująca) z S. sp. z o.o. SKA (Spółka Przejmowana). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej także "K.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą.

W dniu [...] czerwca 2014 r. wykreślono S. sp. z o.o. SKA z KRS.

W związku z zawarciem umowy licencyjnej (oraz aneksu) A. S.A. sp. j. wystawiła na rzecz Strony fakturę VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. tytułem "Opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego A. na kwotę netto 2.174.948,15 zł, VAT 23% 500.238,07 zł. Natomiast suma odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej tego znaku towarowego w 2016 r. wyniosła 7.109.146,56 zł. W konsekwencji, A. S.A. sp. j. w związku z amortyzowaniem oraz licencjonowaniem znaku towarowego zrealizowała w 2016 roku stratę w kwocie 4.934.198,41 zł.

Strona wykazała w 2016 r.: kwotę 2.153.198,67 zł w ramach udziału w przychodach A. S.A. sp. j. (z tytułu licencjonowania znaku towarowego na rzecz Spółki), 7.038.055,09 zł jako koszty podatkowe z tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz 2.174.948,15 zł jako koszty z tytułu opłaty licencyjnej, realizując przy tym stratę na transakcji w wysokości 7.059.804,57 zł. Uwzględniając natomiast udział Spółki w wysokości 4.139.513,13 zł w łącznych przychodach A. S.A. sp. j. z tytułu opłat licencyjnych, tj. w kwocie 4.181.326,39 zł (łączna kwota netto opłat licencyjnych dokonywanych w 2016 r. przez A. S.A., A. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o.), przy kosztach w wysokości 9.213.003,24 zł (kwota wynikająca z 99% udziału w kosztach A. S.A. sp. j., 7.038.055,09 zł tytułem amortyzacji znaku towarowego oraz kosztu w wysokości 2.174.948,15 tytułem opłaty licencyjnej) Strona zrealizowała stratę w wysokości 5.073.490,11 zł.

W dniu [...] stycznia 2017 r. wspólnicy A. S.A. sp. j. podjęli uchwałę w przedmiocie przekształcenia tej spółki na podstawie art. 551 K.s.h. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A. sp. z o.o. Wobec powyższego, w dniu [...] marca 2017 r. wykreślono A. S.A. sp. j. z KRS.

Następnie, w dniu [...] kwietnia 2017 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie A. S.A. podjęło uchwałę nr [...] wyrażającą zgodę na połączenie A. S.A. (Spółka Przejmująca) z A. sp. z o.o. (Spółka Przejmowana) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Połączenie zostało dokonane w trybie uproszczonym, bez podwyższenia kapitału zakładowego i bez zmiany statutu Spółki Przejmującej. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że połączenie stanowi kolejny etap realizacji przyjętej przez Grupę A. strategii, zmierzającej do integracji działalności prowadzonej przez tę grupę kapitałową. Miało to wpłynąć na uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy A. oraz obniżenie obciążeń finansowych związanych z utrzymaniem odrębnych podmiotów gospodarczych.

W dniu [...] czerwca 2017 r. wykreślono A. sp. z o.o. z KRS.

Mając na uwadze powyższe, w dniu [...] września 2020 r. Szef KAS wydał decyzję znak [...] uznając, że w odniesieniu do rozliczenia Strony znajduje zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej oraz określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 11.007.380 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 12 października 2020 r. wnosząc o uchylenie w całości decyzji Organu pierwszej instancji z powodu naruszenia:

1) art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że czynności z udziałem Spółki w odniesieniu do znaku towarowego A., które miały miejsce w przeszłości, mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasadę nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego;

2) art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, dalej także "Ustawa nowelizująca") w zw. z art. 119e Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez organ, że korzyść podatkowa w zakresie obniżenia zobowiązania podatkowego w roku 2016 powstała dopiero na koniec 2016 roku;

3) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynności z udziałem Spółki prowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowej, która była sprzeczna z prawem, podczas gdy w rzeczywistości sprzeczność taka nie zachodzi;

4) art. 119c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu przez organ, że sposób działania Spółki był sztuczny, gdy tymczasem działania Spółki wypełniają przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie ich jako wynikających w dominującej mierze z przyczyn ekonomicznych;

5) art. 119d Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku uwzględnienia przez Szefa KAS celów ekonomicznych czynności dokonywanych w odniesieniu do znaku towarowego A. podnoszonych przez Spółkę,

6) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu przez Szefa KAS, że na podstawie tego przepisu jako organ podatkowy ma on prawo kwestionować racjonalność transakcji dokonywanych przez Spółkę;

7) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego rozpatrzenia sprawy, skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem przez organ, że transakcje związane ze znakiem towarowym nie miały uzasadnienia ekonomicznego, podczas gdy wszystkie transakcje dokonywane przez Spółkę, a kwestionowane przez organ były uzasadnione, racjonalne i celowe,

8) art. 18 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie odliczonej przez Spółkę od podstawy opodatkowania kwoty darowizny na cele kultu religijnego (darowizny na rzecz R. w W.) w kwocie 36.600 zł.

W odwołaniu Spółka zawarła również wniosek o zasięgnięcie przez Szefa KAS opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada PUO) na podstawie art. 119h § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec tak sformułowanego żądania Strony, pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. Szef KAS wystąpił na podstawie art. 119h § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej do Rady PUO z wnioskiem o opinię w przedmiocie zasadności zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.

W Uchwale z dnia 1 marca 2021 r. nr 1/2021 Rada PUO wyraziła opinię, zgodnie z którą opisany we Wniosku zespół czynności spełnia kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a Ordynacji podatkowej, o których mowa w art. 119b tej ustawy. Natomiast w dalszej części uchwały wskazała "Niemniej jednak w ocenie Rady istnieją wątpliwości co do zastosowania przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej w aspekcie intertemporalnym w świetle standardów konstytucyjnych, a także na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej: "updop") w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. Szef KAS wyznaczył Stronie na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w dniu 7 maja 2021 r. Strona nie wypowiedziała się w wyznaczonym terminie.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Szef KAS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 11.000.426 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji Szef KAS stwierdził, że w analizowanej sprawie zrealizowany zespół czynności spełnia wszystkie kryteria unikania opodatkowania z art. 119a § 1 O.p., tj.:

1) opisane działania stanowiły zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, a skutkiem realizacji zespołu czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej,

2) czynności te zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,

3) sposób działania był sztuczny,

4) uzyskana korzyść podatkowa była w tych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Szef KAS wskazał przy tym, że wprawdzie większość operacji składających się na zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f O.p. została przeprowadzona przez Stronę przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, którą wprowadzono regulacje Działu Ilia Ordynacji podatkowej "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", tj. przed dniem 15 lipca 2016 r., jednak okoliczność ta jest bez znaczenia, ponieważ regulacje art. 119a-119f mogą znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść przepisów wprowadzających instytucję generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 7 ustawy nowelizującej, wyraźnie bowiem wskazuje, że przepisy art. 119a-119f mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Odnosząc się do tego, co należy rozumieć przez pojęcie "korzyści podatkowej" Szef KAS wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2016 r. mogło powstać najwcześniej w dniu 31 grudnia 2016 roku, tym samym, momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez Spółkę byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2016 roku, a co za tym idzie aż do zakończenia roku podatkowego, wszelkie zdarzenia rodzące jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią jedynie odosobnione wycinki, których zespolenie i łączne określenie skutków podatkowych następuje wraz z upływem 31 grudnia danego roku.

Odnosząc się do kwestii zidentyfikowania zespołu czynności w rozumieniu art. 119 O.p., Szef KAS wskazał, że na ten zespół czynności składały się:

- przeniesienie przez Stronę własności znaku towarowego na rzecz S. sp. z o. o. SKA;

- zawarcie w tym samym dniu umowy licencyjnej na ten znak towarowy pomiędzy S. sp. z o.o. SKA (Licencjodawca) a A. S.A. (Licencjobiorca);

- zawarcie umowy sprzedaży znaku towarowego pomiędzy S. sp. z o.o. SKA (Zbywca) oraz A. S.A. sp. j. (Nabywca);

- zawarcie następnego dnia umowy licencyjnej pomiędzy A. S.A. sp. j. (Licencjodawca) a A. S.A. (Licencjobiorca);

- następnie połączenie S. sp. z o.o. SKA (Spółka Przejmowana) z A. S.A. (Spółka Przejmująca);

- przekształcenie spółki A. S.A. sp. j. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A. sp. z o.o.;

- połączenie A. S.A. (Spółka Przejmująca) z A. sp. z o.o. (Spółka Przejmowana), a w konsekwencji wykreślenie A. sp. z o.o. z KRS.

Odnosząc się do kwestii określenia korzyści podatkowej będącej skutkiem realizacji czynności, Szef KAS wskazał, że Czynność skutkowała powstaniem korzyści podatkowej, którą jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych z tytułu licencji na użytkowanie znaku towarowego A. nr [...] oraz udziału w wysokości 99% w kosztach podatkowych A. S.A. sp. j. z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku towarowego. W wyniku transferu znaku towarowego i umowy licencyjnej, z tytułu opłat licencyjnych poniesione zostały koszty w wysokości 2.174.948,15 zł. Jednocześnie nabyty znak towarowy A. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki A. S.A. sp. j. w wartości początkowej wynoszącej [...] zł i był amortyzowany metodą liniową począwszy od lutego 2013 r. Roczna stawka amortyzacji podatkowej wynosiła 20%. Koszty amortyzacji podatkowej znaku towarowego w wysokości 7.038.055,09 zł, odpowiadającej udziałom Strony w A. S.A. sp. j., tj. 99%, zostały zaliczone do kosztów podatkowych A. S.A., jako wspólnika spółki jawnej. W przypadku pominięcia wartości kosztów opłat licencyjnych i kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych wartość kosztów uzyskania przychodów byłaby mniejsza o ww. pozycje. Jednocześnie w przypadku braku rozliczenia proporcjonalnie do udziału 99% w przychodach spółki jawnej, Strona nie uwzględniałaby w rozliczeniu podatkowym przychodów w wysokości 4.139.513,13 zł i wykazałaby tylko przychód z tytułu licencjonowania znaku towarowego na rzecz A. sp. z o. o. oraz Z. sp. z o. o. w wysokości 2.006.378,24 zł. Porównanie skutków podatkowych zrealizowanych działań oraz czynności odpowiedniej - omówionej w dalszej części uzasadnienia decyzji - prowadzi do uzasadnionej konkluzji, że opisany zespół czynności skutkował powstaniem korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. o kwotę 1.345.175 zł.

Odnosząc się do kwestii dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, Szef KAS wskazał m.in., że na skutek transakcji zawieranych pomiędzy spółkami powiązanymi: Podatnikiem, S. sp. z o.o. SKA oraz A. S.A. sp. j. doprowadzono do stanu, w którym Podatnik dokonywał opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych, a jednocześnie - z uwagi na 99% zaangażowanie kapitałowe w A. S.A. sp. j. - uwzględniał koszt podatkowy w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego. Z zeznań Pana Z. J. wynika, że opłata za korzystanie ze znaku towarowego była ustalona na bardzo niskim poziomie, tj. 0,43% przychodów, przy średniej obowiązującej na rynku w wysokości 3-4%.32 Amortyzacja podatkowa natomiast została przyjęta przez A. S.A. sp. j. w najwyższej dopuszczalnej przez przepisy stawce. Zdaniem Szefa KAS wśród przedstawionych przez Spółkę okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla opisanych czynności związanych z przedmiotowym znakiem towarowym, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegająca na generowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. W efekcie istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania.

Odnosząc się do przesłanki sztucznego sposobu działania (art. 119c O.p.) Szef KAS wskazał m.in., że o sztucznym sposobie działania świadczą głównie następujące czynności dokonane przez Podatnika oraz inne podmioty zaangażowane w sprawę:

1) Zastosowany model pozostawał sprzeczny ze strukturą Grupy A., która zakładała wykorzystanie spółek celowych wyjątkowo do konkretnych inwestycji.

2) Spółka nie wprowadziła istotnego rozdziału pełnionych funkcji w związku z wydzieleniem znaku towarowego do spółki celowej, pomimo zawartej formalnie umowy licencyjnej regulującej kategorycznie te kwestie. Powyższe było w dużej mierze efektem struktury spółki jawnej - licencjodawcy, jako podmiotu, w którym Spółka posiadała 99% udział.

3) Rekomendacje instytucji finansowych w związku z wejściem Spółki na giełdę potwierdzały, że angażowanie spółek celowych było nieefektywnym rozwiązaniem w ramach Grupy A., co wymusiło konieczność reorganizacji, w tym przekształcenia A. S.A. sp. j. w A. sp. z o.o. oraz jej połączenie z A. S.A. W sytuacji realizacji istotnych funkcji ekonomicznych w związku z wydzieleniem znaku towarowego do spółki celowej, instytucje finansowe nie wskazywałyby na konieczność konsolidacji.

4) Na etapie wprowadzania Spółki jako emitenta akcji w obrocie publicznym, zgodnie z opinią instytucji finansowych, wskazywano na ryzyko uzależnienia od licencjonowania znaku jako ryzyko funkcjonowania Spółki.

Odnosząc się do kwestii sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej Szef KAS wskazał, że zakwalifikowanie przez Stronę opłat licencyjnych, jak również odpisów amortyzacyjnych, do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem tej regulacji, jak również z celem art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Szef KAS wskazał również, że w przypadku transakcji przeniesienia znaku towarowego oraz umowy licencyjnej, zarówno licencjodawca jak i licencjobiorca ponoszą koszt, z jednej strony nabycia prawa majątkowego, z drugiej strony jego użytkowania na podstawie umowy licencyjnej. W bilansie wydatków w ramach Grupy A. ponoszone były koszty opłat licencyjnych. Jednocześnie rozpoczęto w ramach A. S.A. sp. j. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które w 99% procentach uwzględniane były przez A. S.A. z uwagi na jej udział w podmiocie powiązanym.

W konsekwencji, jak stwierdził Szef KAS, doszło do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów, które byłyby osiągane w związku z wykorzystywaniem znaku towarowego przez Stronę. Wobec braku realizacji istotnej funkcji ekonomicznej, Spółka ponosiła koszt z tytułu opłat licencyjnych, w sytuacji gdy realizowała prawie identyczne funkcje w porównaniu ze stanem sprzed transakcji, natomiast Licencjodawca nie wykorzystywał prawa majątkowego w prowadzonej działalności. Uzasadnieniem umowy licencyjnej było zatem formalne umożliwienie korzystania ze znaku A. celem sprzedaży towarów i zapewnienia środków na opłaty licencyjne, gdyż faktycznie wyłącznie Spółka wykorzystywała znak towarowy, pomimo zawartych umów z A. S.A. sp. j. Spółka dokonała zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu opłat licencyjnych, jak również odpisów amortyzacyjnych, w konsekwencji wykazując wyższą wartość kosztów podatkowych, aniżeli w przypadku braku zaangażowania podmiotu pośredniczącego, tj. A. S.A. sp. j. Szef KAS wskazał przy tym na to, że z brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wynika, że amortyzacji podlegają tylko prawa określone w prawie własności przemysłowej, które zostały "nabyte’’. Zatem wytworzenie takiego prawa we własnym zakresie przesądza o braku podstaw, by zaliczyć odpisy amortyzacyjne z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, wykorzystywanie prawa do znaku towarowego w prowadzonej działalności gospodarczej nie wpływałoby w żaden sposób na zmniejszenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (ewentualnie zawyżenie straty z tytułu prowadzonej działalności).

Ustalając czynność odpowiednią w kontekście celów biznesowych/ekonomicznych Szef KAS wskazał, że czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame rezultaty faktyczne, co podjęty przez Spółkę i spółki powiązane zespół czynności, tj. udostępnienie spółkom celowym znaku towarowego A. na potrzeby prowadzonej przez nie działalności operacyjnej, byłoby licencjonowanie znaku towarowego bezpośrednio przez Spółkę na rzecz podmiotów, które w 2016 r. użytkowały znak towarowy na podstawie umów licencyjnych. Zatem, jak stwierdził Szef KAS, przyjmując, że Strona nie zawarłaby umowy wniesienia aportem znaku towarowego, a następnie jego zbycia na rzecz A. S.A. sp. j. i umowy licencyjnej, wtedy nie uwzględniłaby w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 2.174.948,15 zł tytułem kosztów opłat licencyjnych, 7.038.055,09 zł z tytułu udziału w kosztach odpisów amortyzacyjnych A. S.A. sp. j., jak również przychodów z tytułu opłat licencyjnych w wysokości 4.139.513,13 zł. Jednocześnie, udzielając licencji na korzystanie ze znaku towarowego spółkom A. sp. z o. o. oraz Z. sp. z o. o. w 2016 r. uzyskałaby przychód z tego tytułu w wysokości 2.006.378,24 zł.

Jednocześnie Szef KAS uwzględnił zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie odliczonej przez Spółkę od podstawy opodatkowania kwoty darowizny na cele kultu religijnego w kwocie 36.600 zł. W pozostałym zakresie zarzuty Podatnika Szef KAS uznał za bezzasadne, a występujący w sprawie zespół czynności za spełniający kryteria unikania opodatkowania.

Skarżąca pismem z 14 lipca 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1) naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, interpretowanej w sposób prokonstytucyjny zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że czynności z udziałem Spółki w odniesieniu do znaku towarowego A. mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a O.p. gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasadę nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego;

2) naruszenie art. 7 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 119e O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez Organ, że korzyść podatkowa w zakresie obniżenia zobowiązania podatkowego w roku 2016 powstała dopiero na koniec 2016 roku;

3) naruszenie art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynności z udziałem Spółki prowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowej, która była sprzeczna z prawem, podczas gdy w rzeczywistości sprzeczność taka nie zachodzi;

4) naruszenie art. 119c § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez Organ, że sposób działania Spółki był sztuczny, gdy tymczasem działania Spółki wypełniają przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie ich jako wynikających w dominującej mierze z przyczyn ekonomicznych;

5) naruszenie art. 119d O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku uwzględnienia przez Szefa KAS celów ekonomicznych czynności dokonywanych w odniesieniu do znaku towarowego A. podnoszonych przez Spółkę;

6) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu przez Szefa KAS, że na podstawie tego przepisu jako organ podatkowy ma on prawo kwestionować racjonalność transakcji dokonywanych przez Spółkę;

7) naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia sprawy, skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem przez Organ, że transakcje związane ze znakiem towarowym nie miały uzasadnienia ekonomicznego i zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy wszystkie transakcje dokonywane przez Spółkę, a kwestionowane przez Organ były uzasadnione, racjonalne i celowe.

W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1), art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "P.p.s.a."), Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2021 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2021 r. Skarżąca podniosła, że w dniu 25 listopada 2021 r. NSA wydał dwa wyroki w sprawach rozpatrywanych pod sygn. akt II FSK 669/19 oraz II FSK 670/19, w których przesądzono, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogą mieć zastosowania do czynności dokonanych przed ich wejściem w życie (to jest do czynności dokonanych przed dniem 15 lipca 2016 r.), nawet jeśli korzyści podatkowe zaistniałe w związku z tymi czynnościami wystąpiły po tej dacie. Wskazała również, że wszystkie czynności z udziałem Spółki kwestionowane przez Szefa KAS miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. przed dniem 15 lipca 2016 r. Czynności te nie mogą zatem podlegać ocenie z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, niezależnie od tego, że korzyść podatkowa występuje po dniu 15 lipca 2016 r.

W odpowiedzi na pismo procesowe z dn. 10 stycznia 2022 r. Szef KAS wskazał, że przywołane przez Skarżącą wyroki NSA dotyczyły rozpoznania skarg kasacyjnych od wyroków sądu wojewódzkiego uchylającego zaskarżone postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a tym samym zakres przedmiotowy powołanych spraw jest zupełnie odmienny od zakresu niniejszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna mimo, że Sąd nie podzielił niektórych zarzutów w niej sformułowanych.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zakwestionowania na tle podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. rozliczeń Skarżących związanych ze znakiem towarowym, który w następstwie dokonania szeregu czynności w latach wcześniejszych został ostatecznie przeniesiony na zależny od Skarżącej podmiot trzeci będący spółką jawną (osiągający w 2016 r. przychody z tytułu umów licencyjnych na korzystanie z tego znaku towarowego m.in. od Skarżącej oraz ponoszący koszty m.in. w zakresie amortyzacji, których uwzględnienie przez Skarżącą, jako wspólnika posiadającego 99% udziału w tym podmiocie trzecim, spowodowało obniżenie zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego) z powołaniem się przez Szefa KAS na obowiązującą od 15 lipca 2016 r. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania przewidzianą w art. 119a i nast. O.p. Zdaniem Szefa KAS w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku dochodowego za rok 2016 z racji tego, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej mogło powstać najwcześniej w dniu 31 grudnia 2016 r., a zatem momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez Skarżącą byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, a co za tym idzie osiągnięta korzyść objęta jest zastosowaniem art. 7 ustawy wprowadzającej do porządku prawnego art. 119 O.p. (umożliwiającym stosowanie klauzuli do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy podatkowej, co nastąpiło z dniem 15 lipca 2016 r.). Zdaniem Skarżącej z racji tego, że wszystkie czynności dotyczące bezpośrednio wskazanego znaku towarowego zostały dokonane w latach 2012-2013, a zatem na długo przed wejście w życie art. 119a O.p., a fakt obniżenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w roku 2016, stanowił jedynie prostą konsekwencję czynności dokonanych kilka lat wcześniej, gdy zawarty we wprowadzonej w lipcu 2016 r. wzorzec kontroli transakcji jeszcze w ogóle nie istniał, nie można wymagać od Skarżącej podporządkowania się temu wzorcowi, zastosowanie wspomnianej klauzuli stanowi naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i stanowi naruszenie zasady nieretroakcji oraz nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej w sprawie doszło także do naruszenia art. 7 ustawy wprowadzającej do porządku prawnego art. 119a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez Szefa KAS, że korzyść podatkowa w zakresie obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstała dopiero na koniec 2016 r. (i możliwe w konsekwencji było stosowanie nowowprowadzonej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej), podczas gdy, zdaniem Skarżącej, korzyść podatkowa dla Spółki występowała już na początku roku obrotowego, gdyż fakt istnienia i wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych z tytułu licencji na użytkowanie znaku towarowego oraz udziału w wysokości 99% w kosztach podatkowych ww. podmiotu trzeciego (spółki A. s.j.) z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych były znane już na początku roku podatkowego, ponieważ wynikały z okoliczności zaistniałych w latach poprzednich. Zdaniem Spółki również, doszło do naruszenia przepisów dot. klauzuli w związku z uznaniem, że czynności z udziałem Skarżącej prowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowej, która była sprzeczna z prawem (podczas gdy w rzeczywistości sprzeczność taka nie zachodzi), oraz że sposób działania Spółki był sztuczny (gdy tymczasem działania Spółki wypełniają przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie ich jako wynikających w dominującej mierze z przyczyn ekonomicznych), Szef KAS nie uwzględnił również celów ekonomicznych czynności dokonywanych w odniesieniu do znaku towarowego. W związku z tym doszło również do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Szefa KAS, że na podstawie tego przepisu ma on prawo kwestionować racjonalność transakcji dokonywanych przez Spółkę. Wreszcie, zdaniem Skarżącej, doszło również do naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia sprawy, skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem przez Organ, że transakcje związane ze znakiem towarowym nie miał uzasadnienia ekonomicznego i zostały dokonane przede wszystkim w celu korzyści podatkowej (podczas gdy transakcje dokonywane przez Spółkę, a kwestionowane przez Organ były uzasadnione, racjonalne i celowe).

Sąd nie zgadza się ze Skarżącą, że z racji tego, że wszystkie czynności dotyczące bezpośrednio wskazanego znaku towarowego zostały dokonane w latach 2012-2013, a zatem na długo przed wejście w życie art. 119a O.p., a fakt obniżenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w roku 2016, stanowił jedynie prostą konsekwencję czynności dokonanych kilka lat wcześniej, nie można wymagać od Skarżącej podporządkowania się wzorcowi wynikającemu z wprowadzonej w lipcu 2016 r. klauzuli, a zastosowanie wspomnianej klauzuli stanowi naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i stanowi naruszenie zasady nieretroakcji oraz nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że zgodnie z zgodnie z art. 119a czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5).

Jednocześnie w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z nim przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jak orzekł tut. Sąd w wyroku z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 584/21 zasada niedziałania prawa wstecz należy do kanonów kultury prawnej wszystkich współczesnych państw. Na gruncie prawa polskiego wyprowadzana jest ona z art. 2 Konstytucji, ale wprost o tej zasadzie stanowi się - w zakresie odpowiedzialności karnej - w art. 42 ust. 1 Konstytucji. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że treścią tej zasady jest wymóg, aby każdy przepis normował przyszłość, nie zaś przeszłość. Jest to dyrektywa legislacyjna skierowana do organów stanowiących prawo, ale też dyrektywa interpretacyjna dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Ściśle wiąże się ona z zasadą zaufania obywatela do państwa oraz ochroną interesów w toku (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2007 r., P 43/07, wyrok NSA o sygn. II GSK 1540/16). Znaczenie tej zasady podkreślił Trybunał w wyroku z 10 października 2001 r., sygn. K 28/01, wskazując, że już historycznie pierwsze orzeczenie Trybunału w naszym porządku prawnym, wydane nie tylko w poprzednim systemie konstytucyjnym, ale wręcz w poprzednim systemie ustrojowym, tj. orzeczenie z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, akcentowało zasadę niedziałania prawa wstecz jako dyrektywę postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych, które "..nakazywałyby stosować nowoustanowione normy prawne do zdarzeń (..), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych.". Nadanie normom mocy wstecznej następuje, gdy "..ustawodawca nakazuje kwalifikować według norm nowych zdarzenia zaistniałe przed wejściem tych norm w życie". Trybunał Konstytucyjny podkreślił ponadto, że retroaktywność ustawy zachodzi również wówczas, gdy konstruowana jest fikcja prawna obowiązywania ustawy przed dniem jej wejścia w życie (orzeczenie z 5 listopada 1986 r., sygn. U. 5/86, OTK w latach 1986-1995, T. I, poz. 1). Istotne znaczenie ma konstatacja zawarta w orzeczeniu z 30 listopada 1988 r. (sygn. K. 1/88, ibidem, poz. 6), w myśl której zakaz stanowienia prawa obowiązującego z mocą wsteczną rozumiany być musi także "..jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowoustanowionych. Zasada ta jako dyrektywa legislacyjna skierowana pod adresem organów stanowiących prawo zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych, i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Powyższy sposób rozumienia zakazu retroakcji prezentuje także najnowsze orzecznictwo Trybunału (np. wyrok z 22 lipca 2020 r., K 14/19), gdzie wskazano, że istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy - następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy.

Z powyższego zestawienia wynika, jak wskazał w ww. wyroku tut. Sąd z czym Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni zgadza się, wniosek, że norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu w życie. Działa jednak wstecz, kiedy zdarzeniom sprzed wejścia w życie nowego prawa nadaje znaczenie prawne, w wyniku czego sytuacja prawna adresata normy uległa pogorszeniu. Ściśle bowiem rzecz ujmując, zakaz retroakcji prawa dotyczy przepisów pogarszających sytuację adresatów norm prawnych (takie rozumienie tego zakazu obowiązuje nawet w prawie karnym), toteż zakaz ten ująć należy raczej w formułę "lex severior retro non agit". Nie ma żadnych konstytucyjnych przeszkód, aby prawo korzystne dla adresata obowiązywało wstecznie, z zastrzeżeniem jednak respektowania innych wartości konstytucyjnych, np. zasady równości. Tak rozumiany, sprecyzowany zakaz działania wstecz prawa surowszego, jak wskazuje się w orzecznictwie TK, nie ma charakteru absolutnego, ale dla odstąpienia od niego zachodzić muszą istotne warunki, które aksjologicznie przeważą nad zakazem wstecznego działania prawa, i które okażą się ważniejsze, niż uzasadnione oczekiwanie adresatów norm prawnych co do bezpieczeństwa prawnego i stabilności stosunków prawnych już dokonanych i zakończonych. Dotyczy to zwłaszcza prawa posługującego się normami tetycznymi, czyli prawa karnego i daninowego.

Przyznać należy, że pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doszło do rozróżnienia pojęć retroaktywności i retrospektywności prawa (pierwotnie Trybunał retrospektywność kwalifikował jako retroaktywność). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem wżycie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K33/06, 18 października 2006 r., P27/05 i 20 stycznia 2009 r., P40/07). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4).

W tym miejscu należy dodać, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest prezentowane założenie, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że jak zasadnie podnosi Szef KAS w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, "[p]rzepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.". Zasadnie podkreśla przy tym Szef KAS, że w projekcie przesłanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że

[p]rzepisy art. 119a— 119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/%24File/367.pdf). Stwierdzić należy zatem, że w toku prac legislacyjnych ustawodawca dokonał istotnej zmiany w ocenianej normie prawnej i przeniósł moment aktywujący możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania po wejściu w życie ustawy nowelizującej z chwili dokonania czynności powodującej powstanie korzyści podatkowej na chwilę uzyskania tej korzyści. O ile bowiem w pierwotnym tekście projektu przepisy klauzuli miały znaleźć zastosowanie do "czynności dokonanych po dniu wejścia w życie (...) ustawy [nowelizującej]" (a zatem z całą pewnością nie do czynności dokonanych przed tym dniem, czy też w tym dniu), ostatecznie ustawodawca zdecydował, że przepisy klauzuli znajdą zastosowanie "do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy" (nie wskazując kiedy czynność została dokonana).

W konsekwencji Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 670/19, na który powołuje się Skarżąca w piśmie procesowym z dn. 10 grudnia 2021 r. (wskazać należy, że przywołany w tym piśmie wyrok z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 669/19 nie dotyczy interpretacji art. 7 ustawy nowelizującej). Przywołane przez NSA w tym wyroku tytułem przykładu inne orzeczenia, tj. z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18 oraz 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19 zapadły na tle odmiennego stanu prawnego (ten pierwszy dotyczył opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014r., drugi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2011 r.) i nie dotyczyły bezpośrednio kwestii stosowania art. 7 ustawy nowelizującej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przepis przejściowy odnosi się do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie i w tym zakresie dokonano celowej zmiany przepisu przejściowego (a co za tym idzie nie można wbrew wprowadzonej w tym zakresie celowo zmianie inaczej interpretować tego przepisu). W tym zakresie Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że skoro czynności z udziałem Spółki miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. przed dniem 15 lipca 2016 r., to czynności te nie mogą zatem podlegać ocenie z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, niezależnie od tego, że korzyść podatkowa występuje po dniu 15 lipca 2016 r.

W ocenie Sądu wskazany przepis jest w tym zakresie jednoznaczny, jego stosowanie nie narusza wskazanych wyżej norm konstytucyjnych (o ile jego stosowanie odnosi się do korzyści podatkowych uzyskanych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzających przedmiotową klauzulę). Co więcej, wskazana regulacja przejściowa była niezbędna – w przeciwnym bowiem razie możliwe byłoby wyłączenie stosowania klauzuli (w stosunku do całej rzeszy dokonanych czynności) na wiele kolejnych lat. Taka sytuacja byłaby nie tylko niewłaściwa z punktu widzenia systemowego – skoro eliminowałaby zastosowanie (w stosunku do tychże określonych czynności) istotnego elementu zapewniającego ochronę systemu podatkowego (gdzie jak stwierdził rzecznik generalny G. Tesauro w opinii w sprawie C-303/01 Kefalas, "każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, żeby się tak wyrazić, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony"), nie tylko uniemożliwiałaby przeciwdziałaniu zaniżania opodatkowania wbrew przedmiotowi i celowi ustaw podatkowych (gdzie równowaga budżetu państwa stanowi jedną z wartości konstytucyjnych – patrz np. Wyrok TK z 7.12.1999 r., K 6/99, OTK 1999, nr 7, poz. 160.), ale również prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty osiągające tego rodzaju sprzeczną z przedmiotem i celem ustaw korzyść znajdowałyby się w uprzywilejowanej pozycji względem innych podmiotów (działających na rynku lub wchodzących na rynek).

W tym miejscu należy również zauważyć, że także w doktrynie dopuszcza się stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie w jakim obejmuje to korzyści uzyskane po dniu wejścia w życie ustawy (gdzie podstawę stanowi właśnie art. 7 ustawy nowelizującej). Jak wskazał B. Dauter "[w]obec wątpliwości natury konstytucyjnej, zwłaszcza z zakresie ochrony praw nabytych, w przywołanym uzasadnieniu podniesiono, że nie można uznawać istnienia prawa nabytego do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Co do zasady trudno się z takim poglądem nie zgodzić, zwłaszcza że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada praw nabytych nie ma waloru bezwzględnego, a po wtóre zasada odnosi się do praw słusznie nabytych, co w przypadku stworzenia sztucznych mechanizmów działania w celu uniknięcia opodatkowania, trudno byłoby za takowe uznać. Jak słusznie podnosi A. Gomułowicz poza ochroną pozostają prawa nabyte niesłusznie lub niegodziwe (A. Gomułowicz, Podatki a etyka, Warszawa 2013, s. 116)" (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Warszawa 2017, art. 119(a).). W tym zakresie również H. Filipczyk, mimo że wprawdzie zastrzegła, że w niektórych swoich dających się pomyśleć zastosowaniach reguła intertemporalna może okazać się sprzeczna z Konstytucją, przykładowo w zakresie opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego wniesionego aportem wskazała, że skutki prawne zawartej przed wejściem w życie klauzuli umowy licencyjnej (pod postacią korzyści podatkowych) przypadające na okres po wejściu w życie klauzuli, mogą zostać "pochwycone" przez klauzulę (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, PP 2016, nr 9, s. 7-20.). Wreszcie również B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki oraz W. Morawski wskazali, że "jeżeli zdarzenie w całości nastąpiło przed wejściem w życie GAAR, to nie można byłoby stosować jej do niego. Byłaby to bowiem czysta retroakcja. Jeżeli jednak sama operacja kreująca abuzywną konstrukcję prawną została dokonana przed wejściem w życie GAAR, ale jej skutki trwają, gdyż np. dokonywana jest amortyzacja majątku uprzednio wniesionego do spółki w toku działań ocenianych jako abuzywne, następuje dalsze i ciągłe zmniejszanie podstawy opodatkowania, to mamy do czynienia w wypadku zastosowania GAAR z retrospektywnością tej regulacji i art. 7 ustawy nowelizującej z 2016 r. zakazuje stosowania GAAR do korzyści wcześniejszych niż wejście w życie klauzuli" (B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko?, PP 2021, nr 3, s. 13-26).

Reasumując powyższą część rozważań należy stwierdzić, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie również względem podatnika, który podjął określone działania (dokonał czynności) przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przedmiotową klauzulę (15 lipca 2016 r.), o ile działania (czynności) te zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób działania był sztuczny (art. 119a §1 O.p.), w zakresie, w jakim po dniu wejścia w życie tej klauzuli została uzyskana korzyść podatkowa (art. 7 ustawy nowelizującej). Klauzula znajduje zastosowanie również względem podatnika, który podjął określone działania (dokonał czynności) przed i po wejściu w życie ustawy nowelizującej o ile spełnione będą ww. przesłanki z art. 119a §1 O.p., również (jedynie), w zakresie, w jakim po dniu wejścia w życie tej klauzuli została uzyskana korzyść podatkowa (wnioskowanie a maiori ad minus). Oznacza to jednak również, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajduje zastosowanie względem podatnika, który wprawdzie podjął określone działania (dokonał czynności) przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przedmiotową klauzulę (15 lipca 2016 r.), chociażby działania (czynności) te zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób działania był sztuczny, w przypadku, gdy korzyść podatkowa została uzyskana przed dniem (a najpóźniej w dniu) wejścia w życie tej klauzuli.

W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdy zobowiązanie podatkowe (tutaj podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r.) obejmuje okres przed datą wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jak również po jej wejściu w życie, niezbędne jest odniesienie się do w kwestii tego, w jaki sposób należy weryfikować to, czy podatnik osiągnął korzyść po dniu wejścia w życie klauzuli (skoro niedozwolone jest obejmowanie klauzulą korzyści podatkowej uzyskanej do dnia wejścia w życie klauzuli). W ocenie Sądu wymaga to zweryfikowania tego, czy przekwalifikowanie czynności (na czynność odpowiednią) w okresie od dnia 16 lipca 2016 do dnia 31 grudnia 2016 umożliwia zidentyfikowanie osiągniętej korzyści podatkowej (por. art. 119e O.p.). W szczególności wymaga to rozważania, czy w związku z dokonaniem czynności w tym okresie (czy też wystąpieniem ich skutków prawnych w tym okresie) w sposób jaki miał rzeczywiście miejsce doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 119e pkt 1 O.p.) w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby należne w razie przyjęcia, że w tymże okresie została dokonana czynność odpowiednia. Jeżeli doszło do takiej sytuacji, oznacza to, że podatnik uzyskał korzyść (po wejściu w życie klauzuli), co wymaga jej zastosowania (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek).

Prawidłowe stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i nast. O.p., oznaczające (co do zasady – patrz dalej) zakaz retroaktywnego jej stosowania, wymaga, w ocenie Sądu, przyjęcia, że zasadniczo nie ma możliwości dokonywania przekwalifikowania czynności (na czynność odpowiednią) za okres sprzed wejścia w życie klauzuli (i w dniu jej wejścia w życie) i tym samym wywodzenia z tego wystąpienia korzyści podatkowej, która mogłaby zostać zniwelowana wskutek zastosowania klauzuli. W konsekwencji prawidłowe stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej powoduje, że Organ za okres od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. uwzględnia taki stan rzeczy, do jakiego doprowadził podatnik (nie reklasyfikuje czynności) i tym samym skutki tychże działań zaistniałe do dnia 15 lipca 2016 r. np. na tle prawa cywilnego (w zakresie np. przeniesienia własności, uregulowania należności itd.) uwzględnia na gruncie prawa podatkowego, o ile skutki tychże czynności (działań) na gruncie prawa podatkowego wystąpiły do 15 lipca 2016 (np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego, potrącenia kosztu uzyskania przychodu itd.). Jednocześnie począwszy od dnia 16 lipca 2016 r. Organ - w celu określenia korzyści podatkowej – ma możliwość reklasyfikacji czynności na czynność odpowiednią, tj. przyjęcia w drodze fikcji prawnej, że dokonano czynności odpowiedniej i uwzględnienia skutków tej czynności na gruncie prawa podatkowego. W efekcie zatem może dojść do sytuacji, że dokonywane do 15 lipca 2016 r. odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt uzyskania przychodu (i ich skutek nie zostanie wyeliminowany wskutek zastosowania klauzuli), dokonywane natomiast po tej dacie odpisy zostaną przez Organ skutecznie zakwestionowane z powołaniem się na klauzulę. Podobnie ponoszone miesięcznie wydatki na podstawie umowy o charakterze ciągłym obowiązującej w całym roku 2016 będą uznane za koszt uzyskania przychodów w zakresie wydatków poniesionych do 15 lipca 2016 r. i zostaną zakwestionowane po tej dacie. Będzie to jednak konsekwencja braku reklasyfikacji czynności (np. wskazanej wyżej umowy) w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. i jej reklasyfikacji do czynności odpowiedniej po 15 lipca 2016 r. (i w konsekwencji ustalenia wystąpienia korzyści podatkowej osiąganej przez podatnika po 15 lipca 2016 r.).

W efekcie prawidłowe stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniające art. 7 ustawy nowelizującej, w zakresie rozliczeń podatnika za 2016 r., wymaga zatem na etapie określania czynności odpowiedniej (i jej skutków podatkowych), ażeby Organ w praktyce przyjmował, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. winien zaistnieć taki stan rzeczy, do jakiego doprowadził podatnik (czyli nawet wówczas, gdy czynność spełniałaby przesłanki, o których mowa w art. 119a i nast. O.p. nie reklasyfikuje się jej w tym okresie), natomiast począwszy od 16 lipca 2016 r. (do końca roku) winna zostać dokonana czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W efekcie na ogólnych zasadach do tak ustalonego (przyjętego w drodze fikcji prawnej) stanu faktycznego stosuje się prawo materialne (w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, daty potrącenia kosztu itd.) celem określenia skutków podatkowych z zastosowaniem klauzuli (art. 119a §2 O.p.).

Co istotne, powstałych do 15 lipca 2016 r. na gruncie prawa podatkowego skutków, nie można kwestionować z powołaniem się na przyjęty w drodze fikcji prawnej stan faktyczny od 16 lipca 2016 r. (a ewentualne wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygać na korzyść podatnika). Tytułem przykładu, jeżeli podatnik zalicza w ciężar kosztów przed 16 lipca 2016 r. dany wydatek (i spełnia on wówczas warunki przewidziane w przepisach u.p.d.o.p. do takiego zaliczenia), to organ bazując na ustalonym w drodze fikcji prawnym stanie faktycznym od 16 lipca 2016 r. (w świetle, którego wydatek ten może nie być już celowy), nie jest uprawniony do zanegowania tego kosztu. Konsekwencją przyjęcia powyższej wykładni (i w konsekwencji sposobu stosowania) art. 7 ustawy nowelizującej jest to, że w niektórych przypadkach (np. wówczas, gdy podatnik w pierwszej połowie 2016 roku osiągał wyłącznie przychody, w drugiej połowie tego roku osiągał wyłącznie koszty i w konsekwencji na podstawie przepisów klauzuli mogłyby zostać zakwestionowane jedynie poniesione koszty – jako poniesione po dacie wejścia w życie klauzuli) mogłaby wystąpić sytuacja, że korzystne byłoby zastosowanie klauzuli za cały rok 2016 (w tym retroaktywne w okresie od 1 stycznia 2016 roku do 15 lipca 2016 r.). W efekcie na etapie określania czynności odpowiedniej (i jej skutków podatkowych) należałoby wówczas przyjąć, że w całym roku (a nie tylko od 16 lipca 2016 r. do końca roku 2016) winna zostać dokonana czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie Sądu należałoby wówczas tak postąpić – nie ma bowiem przeszkód do retroaktywnego stosowania przedmiotowej klauzuli pod warunkiem jednak, że jest to z korzyścią dla podatnika (w tym przypadku korzyść wynikałaby z retroaktywnego rozciągnięcia jej stosowania również na okres od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Szef KAS zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji, że aby dana czynność spełniała ustawowe kryteria unikania opodatkowania konieczne jest:

- zidentyfikowanie czynności (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f O.p.) i korzyści podatkowej (art. 119e O.p.);

- ustalenie, że celem dokonania czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.);

- ustalenie, że sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c O.p.);

- ustalenie, że osiągnięta korzyść podatkowa w danych okolicznościach była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 O.p.).

W ocenie Sądu jednak, Szef KAS w zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy określił korzyść podatkową będącą skutkiem realizacji przyjętego przez Szefa KAS zespołu czynności. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że "[w] wyniku transferu znaku towarowego i umowy licencyjnej, z tytułu opłat licencyjnych poniesione zostały koszty w wysokości 2.174.948,15 zł. Jednocześnie nabyty znak towarowy A. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki A. S.A. sp. j. w wartości początkowej wynoszącej [...] zł i był amortyzowany metodą liniową począwszy od lutego 2013 r. Roczna stawka amortyzacji podatkowej wynosiła 20%. Koszty amortyzacji podatkowej znaku towarowego w wysokości 7.038.055,09 zł, odpowiadającej udziałom Strony w A. S.A. sp. j., tj. 99%, zostały zaliczone do kosztów podatkowych A. S.A., jako wspólnika spółki jawnej. W przypadku pominięcia wartości kosztów opłat licencyjnych i kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych wartość kosztów uzyskania przychodów byłaby mniejsza o ww. pozycje. Jednocześnie w przypadku braku rozliczenia proporcjonalnie do udziału 99% w przychodach spółki jawnej, Strona nie uwzględniałaby w rozliczeniu podatkowym przychodów w wysokości 4.139.513,13 zł i wykazałaby tylko przychód z tytułu licencjonowania znaku towarowego na rzecz A. sp. z o. o. oraz Z. sp. z o. o. w wysokości 2.006.378,24 zł. Porównanie skutków podatkowych zrealizowanych działań oraz czynności odpowiedniej [gdzie "czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame rezultaty faktyczne, co podjęty przez Spółkę i spółki powiązane zespół czynności(...) było wyłącznie udostępnianie znaku w związku z prowadzoną działalnością operacyjną. Wobec braku realizacji funkcji ekonomicznej przez A. S.A. sp. j. z punktu widzenia funkcjonowania Grupy A. wystarczające było bezpośrednie licencjonowanie znaku przez Spółkę. W konsekwencji zostałby spełniony cel w postaci udostępnienia znaku na rzecz spółek celowych, które realizowały konkretne projekty inwestycyjne w ramach budownictwa.] (...) prowadzi do uzasadnionej konkluzji, że opisany zespół czynności skutkował powstaniem korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. o kwotę 1345.175 zł". Jak wynika z powyższego, Szef KAS nie rozróżnił okresu sprzed 16 lipca 2016 r. (wobec którego nie dokonuje się reklasyfikacji czynności) i w odniesieniu do całego roku 2016 dokonał reklasyfikacji czynności (na odpowiednią) i na tej podstawie zidentyfikował korzyść podatkową, a co za tym idzie w sposób retroaktywny (nie uzasadniając tego działaniem na korzyść podatnika w znaczeniu, o którym była mowa wyżej) zastosował art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej naruszając tym samym wskazany przepis.

Nieprzekonywująca jest przy tym, w ocenie Sądu, argumentacja Szefa KAS dotycząca tego, że dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest ostatni dzień przyjętego przez podatnika roku podatkowego i zobowiązanie podatkowe za 2016 r. mogło powstać najwcześniej w dniu 31 grudnia 2016 r., a co za tym idzie momentem osiągnięcia korzyści podatkowej byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2016 r. (a wszelkie zdarzenia rodzące jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły jedynie odosobnione wycinki, których zespolenie i łączne określenie skutków podatkowych następuje wraz z upływem 31 grudnia danego roku). W ocenie Sądu, okoliczność, że zobowiązanie powstaje z końcem 2016 r. nie oznacza, że można reklasyfikować czynność w okresie poprzedzającym wejście klauzuli (a więc przyjmować w drodze fikcji prawnej dla potrzeb rozliczenia podatkowego, że przed 16 lipca 2016 r. była realizowana czynność odpowiednia), gdyż oznacza to retroaktywne stosowanie prawa w stosunku do takiej czynności (za okres przed wejściem w życie klauzuli).

W następstwie stosowania prawa nowego (klauzuli przeciwko unikaniu prawa podatkowego) dokonana byłaby (wstecznie) zmiana klasyfikacji tej czynności (na czynność odpowiednią), wskutek której doszłoby do niekorzystnego (z punktu widzenia podatnika) określonego zobowiązania podatkowego za okres obejmujący okres przed wprowadzeniem klauzuli (tj. od 1 stycznia 2016 r.). W tym zakresie również zasadnie wskazano w wydanej w niniejszej sprawie w dniu 1 marca 2021 r uchwale nr 1 /2021 Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, że "87. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Podatnik ujmował w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w okresach miesięcznych. Koszty takie powstały zatem zarówno przed wejściem w życie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, jak i po dacie jej wejścia w życie. Analogicznie, zarówno przed jak i po 15 lipca 2016 r. Podatnik był zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek. (...) 93. (...) rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych dokonywane jest w ten sposób, iż podatnik uiszcza w trakcie roku zaliczki na poczet tego podatku. Zaliczki miesięczne, co do zasady, podatnik wpłaca w terminie do 20-go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 51 § 2 OP niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Ponadto, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zaliczek wykazana w złożonej deklaracji rocznej jest nieprawidłowa, jest on, na mocy art. 53a OP uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia deklaracji. Innymi słowy, obliczenie i wpłata przez podatnika zaliczki w nieprawidłowej wysokości niesie za sobą konsekwencje w postaci konieczności zapłaty odsetek za zwłokę. (...) 95. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że w przypadku Podatnika mamy do czynienia z ujmowaniem w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, co miało miejsce przy obliczaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2016 roku - a więc zarówno przed, jak i po wejściu w życie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Uznanie, że Podatnik nie jest uprawniony do takiego ich podatkowego potraktowania ze względu na możliwość zastosowania art. 199a § 1 OP przyniesie skutek w postaci możliwości określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek zapłaconych w nieprawidłowej wysokości. To zaś oznaczać może niedopuszczalne, bo retroaktywne, zastosowanie przepisów klauzuli".

Jednocześnie nie jest zasadne również, w ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej, że "jedyną racjonalną możliwością w zakresie interpretacji ww. przepisów jest właśnie przyjęcie, że korzyść podatkowa dla Spółki występowała już na początku roku obrotowego, pokrywającego się z rokiem kalendarzowym 2016. Fakt istnienia i wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych z tytułu licencji na użytkowanie znaku towarowego oraz udziału w wysokości 99% w kosztach podatkowych A. z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych były znane już na początku roku podatkowego, ponieważ wynikały z okoliczności zaistniałych w latach poprzednich". Stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w związku z przepisem przejściowym w odniesieniu do roku 2016 nie wymaga przyjmowania żadnych szczególnych zasad dotyczących daty ponoszenia kosztów i dokonywania odpisów amortyzacyjnych (w szczególności w zakresie ujmowania ich z początkiem roku).

Jak wskazano wcześniej organ podatkowy na etapie określania czynności odpowiedniej (i jej skutków podatkowych) winien przyjąć w praktyce, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. winien zaistnieć taki stan rzeczy, do jakiego doprowadził podatnik (czyli nawet wówczas, gdy czynność spełniałaby przesłanki, o których mowa w art. 119a i nast. O.p. nie reklasyfikuje się jej w tym okresie), natomiast począwszy od 16 lipca 2016 r. (do końca roku) winna zostać dokonana czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W efekcie na ogólnych zasadach do tak ustalonego (przyjętego w drodze fikcji prawnej) stanu faktycznego zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.p. (w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, daty potrącenia kosztu itd.) celem określenia skutków podatkowych z zastosowaniem klauzuli (art. 119a §2 O.p.).

Prawidłowe zastosowanie art. 119a i nast. O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej wymaga zatem uwzględnienia czynności dokonaj przez Skarżącą w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. (a co za tym idzie w tym okresie osiągniętych przychodów, poniesionych wydatków, dokonanych odpisów amortyzacyjnych itd.) oraz czynności odpowiedniej od 16 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. (a co za tym idzie wywiedzenia z tego osiągnięcia odpowiadających przychodów, poniesienia odpowiadających wydatków, dokonania odpowiadających odpisów amortyzacyjnych itd. lub zanegowania w ogóle ich występowania o ile czynność odpowiednia nie wiąże się z nimi). Nie rozróżniając okresu sprzed 16 lipca 2016 r. (wobec którego nie dokonuje się reklasyfikacji, a co za tym idzie nie wykazuje się korzyści podatkowej) i wykazując korzyść podatkową wynikającą z całego roku 2016 wskutek dokonania reklasyfikacji czynności przed 16 lipca 2016 r., a co za tym idzie w sposób retroaktywny (nie uzasadniając tego działaniem na korzyść podatnika w znaczeniu, o którym była mowa wyżej) stosując art. 119a i nast. O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej, Szef KAS naruszył wskazany przepis. W konsekwencji za częściowo zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119e O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez Organ, że korzyść podatkowa w zakresie obniżenia zobowiązania podatkowego w roku 2016 powstała dopiero na koniec 2016 roku. W zakresie, w jakim bowiem Szef KAS dokonał przekwalifikowania czynności za okres od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. i w tym zakresie uznał, że doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej, doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

Powyższe ustalenie (dotyczące określenia przez Szefa KAS w sposób nieprawidłowy korzyści podatkowej) ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości ustalenia przez Szefa KAS występowania w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 119a §1 O.p. W tym kontekście Sąd zauważa, że wprawdzie art. 119a §1 O.p. definiuje unikanie opodatkowania wykorzystując w tym celu kilka przesłanek, wskazać należy, że przesłanki te są ze sobą ściśle powiązane i co szczególnie istotne ogniskują się wokół korzyści podatkowej. Niewłaściwe określenie korzyści podatkowej powoduje, że poszczególne przesłanki odnoszące się bezpośrednio lub pośrednio do tej korzyści muszą być ponownie analizowane.

Przede wszystkim, w ocenie Sądu, nie jest zasadne przesądzenie o prawidłowości zidentyfikowania zespołu czynności w rozumieniu art. 119f O.p. Wprawdzie prima facie zidentyfikowany przez Szefa KAS zespół czynności (tj.

- przeniesienie przez Stronę własności znaku towarowego na rzecz S. sp. z o. o. SKA;

- zawarcie w tym samym dniu umowy licencyjnej na ten znak towarowy pomiędzy S. sp. z o.o. SKA (Licencjodawca) a A. S.A. (Licencjobiorca);

- zawarcie umowy sprzedaży znaku towarowego pomiędzy S. sp. z o.o. SKA (Zbywca) oraz A. S.A. sp. j. (Nabywca);

- zawarcie następnego dnia umowy licencyjnej pomiędzy A. S.A. sp. j. (Licencjodawca) a A. S.A. (Licencjobiorca);

- następnie połączenie S. sp. z o.o. SKA (Spółka Przejmowana) z A. S.A. (Spółka Przejmująca);

- przekształcenie spółki A. S.A. sp. j. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A. sp. z o.o.;

- połączenie A. S.A. (Spółka Przejmująca) z A. sp. z o.o. (Spółka Przejmowana), a w konsekwencji wykreślenie A. sp. z o.o. z KRS)

nie budzi większych wątpliwości, jednakże należy pamiętać o tym, że zidentyfikowanie wskazanego zespołu czynności ma służyć wyeliminowaniu korzyści podatkowej, co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy zespołem czynności a zidentyfikowaną korzyścią podatkową. Wprawdzie Sąd ma świadomość tego, że zidentyfikowanie korzyści podatkowej wymaga określenia czynności odpowiedniej, co z kolei zakłada uprzednie zidentyfikowanie zespołu czynności w rozumieniu art. 119f ale, w ocenie Sądu, wskazany proces może mieć w praktyce charakter iteracyjny (tak że w kolejnych iteracjach procesu mającego na celu prawidłowe określenie korzyści podatkowej uwzględnia się dodatkowe i/lub wyłącza się określone czynności wchodzące w skład zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p.). Wreszcie nie można wykluczyć, że wyłączenie możliwości przekwalifikowania działań, które miały miejsce w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. (na czynności odpowiedne), ze względu na zakaz retroakcji, nie spowoduje konieczności dokonania zmian w zespole czynności w rozumieniu art. 119f O.p. Przesądzenie na obecnym etapie przez Sąd prawidłowości zidentyfikowanego zespołu czynności w rozumieniu art. 119f O.p. uniemożliwiłoby Organowi dokonywanie jakichkolwiek zmian w tym zakresie, co nie byłoby celowe (tym bardziej w kontekście dalszych uwag).

W związku z tym, że w sprawie w sposób nieprawidłowy określono osiągniętą korzyść podatkową, nie można potwierdzić prawidłowości ustalenia przez Szefa KAS istnienia przesłanki dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia tej korzyści podatkowej. Przesądzenie, że w sprawie wystąpiła korzyść podatkowa, co się składało na tę korzyść, jakie zdarzenia prawne skutkowały powstaniem tej korzyści, stanowi punkt wyjścia dla oceny tego, czy czynność (zespół czynności) została dokonana w celu osiągnięcia tej korzyści podatkowej. Jeżeli korzyść podatkowa jest w sposób nieprawidłowy określona (co ma miejsce w niniejszej sprawie), rozważania na temat dokonania zdefiniowanej przez organ czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia tej korzyści są bezprzedmiotowe. Szef KAS w celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania musi bowiem wykazać, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia tej, określonej prawidłowo przez Szefa KAS, korzyści podatkowej, a nie - niewynikającej z przepisów ustawy – nieprawidłowo określonej innej korzyści. W tym zakresie zatem doszło do naruszenia art. 119d O.p. w zw. z art. 210 §4 O.p. (przesłanka ta nie została wykazano – do jej wykazania niezbędne jest bowiem prawidłowej zidentyfikowanie korzyści podatkowej, co nie nastąpiło). W tym zakresie zatem podniesiony w skardze zarzut okazał się częściowo zasadny.

Podobnie w wobec wadliwego ustalenia korzyści podatkowej nie można potwierdzić prawidłowości ustalenia przez Szefa KAS istnienia przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Przesądzenie wystąpienia wskazanej przesłanki wymaga prawidłowego ustalenia, że w sprawie wystąpiła korzyść podatkowa (i co się składało na tę korzyść) i odniesienia ustalonej korzyści do przedmiotu i celu przepisu ustawy podatkowej, celem wykazania, że zachodzi sprzeczność między korzyścią podatkową a przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Nieprawidłowe określenie korzyści podatkowej czyni rozważania w kwestii sprzeczności tej korzyści z przedmiotem i celem ustawy podatkowej bezprzedmiotowymi. Szef KAS w celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania musi bowiem wykazać, że podatnik osiągnął korzyść podatkową i osiągnięcie tej prawidłowo określonej przez Szefa KAS korzyści podatkowej (a nie – niewynikającej z przepisów ustawy – nieprawidłowo określonej innej korzyści) jest sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W tym zakresie doszło do naruszenia. W konsekwencji za częściowo zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynności z udziałem Spółki prowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowej, która była sprzeczna z prawem – korzyść została bowiem nieprawidłowo określona. Szef KAS nie był bowiem uprawniony do dokonania przekwalifikowania czynności za okres od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. i w tym zakresie uznania, że doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej.

Konsekwencją powyższego jest również brak możliwości potwierdzenia prawidłowości dokonanego przez Szefa KAS ustalenia co do wystąpienia przesłanki sztucznego sposobu działania (art. 119c O.p.). W celu wykazania tej przesłanki niezbędne jest prawidłowe odniesienie się do celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (tj. wykazanie, że sposób nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej) – co nie miało miejsca (skoro odniesiono się do wadliwie określonej korzyści podatkowej (o czym była mowa wyżej)). W tym zakresie zatem doszło do naruszenia art. 119c O.p. w zw. z art. 210 §4 O.p. (przesłanka ta nie została wykazana – do jej wykazania niezbędne jest bowiem prawidłowe zidentyfikowanie korzyści podatkowej, co nie nastąpiło). W tym zakresie zatem podniesiony w skardze zarzut okazał się częściowo zasadny.

Mając na uwadze to, że w sprawie niewłaściwie została zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (z uwagi na nieprawidłowe określenie korzyści podatkowej ze wszystkimi tego konsekwencjami, o których mowa wyżej) brak jest uzasadnienia dla rozważania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – wskazany zarzut wymagałby rozważenia w sytuacji, gdy w sposób prawidłowy zostałaby ustalona korzyść podatkowa.

W konsekwencji nieprawidłowego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (z uwagi na nieprawidłowe określenie korzyści podatkowej ze wszystkimi tego konsekwencjami, o których mowa wyżej ) doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia sprawy – w tym zakresie błąd ten miał charakter wtórny i wynikał z naruszenia art. 119a i nast. O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej (o czym była mowa wyżej).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 24.269 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 13.452 zł(k. 66 akt sądowych), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 10.800 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę Szef KAS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie, że prawidłowe stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i nast. O.p., wyłączające retroaktywne jej stosowanie (z zastrzeżeniem stosowania jej retroaktywnie na korzyść podatnika o czym byłą mowa wyżej), wymaga, uznania, że brak jest możliwości dokonywania przekwalifikowania czynności (na czynność odpowiednią) za okres sprzed wejścia klauzuli w życie (i w dniu jej wejścia w życie) i tym samym wywodzenia z tego wystąpienia korzyści podatkowej, która mogłaby zostać zniwelowana wskutek zastosowania klauzuli. Przyjmując ww. wykładnię art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i nast. O.p. Szef KAS rozważy możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w razie potrzeby uzupełniając materiał dowodowy, prawidłowo ustalając korzyść podatkową (o ile taka wystąpi) i weryfikując istnienie pozostałych przesłanek umożliwiających zastosowanie tej klauzuli dla tak ustalonej korzyści podatkowej.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.) zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dn. 25 stycznia 2022 r. (k. 144 akt sądowych).