Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 38/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 148 par. 1, 2 i 3, art. 18 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 191, art. 192, art. 200, art. 283 par. 1 w zw. z art. 281 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2012r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 listopada 2011r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 1.556,00 zł (słownie zł: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt sześć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W ramach wszczętego wobec I. N. (dalej zwanej skarżącą) postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 5 czerwca 2008r. nr [...] postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2002 r. do 31.12.2002 r. ustalono, że w dniu 2 kwietnia 2004 r. złożyła ona do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-37) za 2002 rok, w którym wykazała przychód/dochód w wysokości 1.284,00 zł oraz obliczony podatek wg skali - 0,00 zł.

Z poczynionych ustaleń kontroli wynikało, że skarżąca na dzień 01.01.2002 r. miała zgromadzone mienie ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych w kwocie 20.000,00 zł pochodzące z darowizny otrzymanej od matki w 1997 r., a nadto w 2002 r. dysponowała również przychodami w łącznej wysokości 34.669,24 zł, w tym:

1) zasiłek dla bezrobotnych w kwocie netto - 1.196,47 zł ,

2) zasiłek rodzinny i zasiłek pielęgnacyjny w łącznej kwocie 5.280,00 zł ,

3) alimenty na dzieci w łącznej kwocie 7.800,00 zł, tj. na:

- M. N. (12 x 250,00 zł) 3.000,00 zł,

- M. N. (12 x 400,00 zł) 4.800,00 zł

( przyjęte na podstawie protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego w O. z dnia 25.09.2003 r. (oraz oświadczenia skarżącej z dnia 29.06.2008 r.),

4) darowizna w kwocie 9.500,00 zł otrzymana od W. K.

5) dochody z oprocentowania środków pieniężnych znajdujących się na lokatach posiadanych w:

- Banku X S.A. (6 lokat ) - odsetki 39,18 zł,

- Y Banku S.A. (1 lokata) - odsetki 69,90 zł,

- Banku Z S.A. (6 lokat) - odsetki 4.731,03 zł,

- Ż Banku [...] S.A. (1 lokata) - odsetki 7.356,31 zł,

- U Banku S.A. (7 lokat) - odsetki 64,61 zł,

stanowiące łącznie - po pomniejszeniu o podatek od oszczędności - kwotę 10.892,77 zł (12.261,03 zł - 1.368,26 zł)..

Jednocześnie ustalono, iż w 2002 roku skarżąca poniosła wydatki na łączną kwotę 165.341,40 zł, na które składały się:

1) koszty bieżącego utrzymania przyjęte za złożonym oświadczeniem o poniesionych

wydatkach w 2002 r. w kwocie łącznej 10.250,00 zł, tj.:

- wyżywienie 5.400,00 zł,

- wydatki na utrzymanie mieszkania 4.750,00 zł

- leczenie 100,00 zł,

2) koszty w łącznej wysokości 155.091,40 zł poniesione na:

- zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w O. przy ul. B. x wraz z opłatami związanymi z jego nabyciem - 72.123,46 zł ,

- zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w O. przy ul. A.. y wraz z opłatami związanymi z jego nabyciem - 52.473,96 zł,

- zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w O. przy ul. B. z wraz z opłatami związanymi z jego nabyciem - 30.493,98 zł..

Za poniesiony w tym roku podatkowym wydatek uznano również kwotę zgromadzonych środków pieniężnych przechowywanych poza systemem bankowym w wysokości 30.859,12 zł, stanowiącą różnicę między saldami początkowymi, a końcowymi środków pieniężnych na rachunkach bankowych - 196.200,52 zł (370.769,91 zł - 174.569,39 zł), i ustalonymi wydatkami w kwocie 165.341,40 zł – uznając, że powyższa kwota stanowi mienie zgromadzone przez skarżącą na dzień 31.12.2002 r.

W\ oparciu o te ustalenia, za łączne wydatki 2002 r. organ I instancji uznał kwotę 196.200,52 zł (165.341,40 zł+ 30.859,12 zł).

W czasie kontroli skarżąca w złożonym oświadczeniu z dnia 18.06.2008 r. o stanie majątkowym na dzień 01.01.2002 r. wykazała posiadane lokaty bankowe i książeczkę mieszkaniową, nie wskazując jednakże konkretnych banków w których są przechowywane posiadane środki ani ich wartości .

Jednocześnie w ramach oświadczenia dotyczącego osiągniętych w 2002 roku przychodów wskazała na dochody uzyskane z tytułu:

• darowizny w kwocie 9.500,00 zł,

• alimentów w łącznej kwocie 9.000,00 zł,

• świadczeń rodzinnych w łącznej kwocie 1.020,00 zł,

• zasiłku pielęgnacyjnego w kwocie 3.263,04 zł.

w łącznej kwocie 16.546,08 zł.

Odnosząc się do poniesionych w 2002 roku kosztów utrzymania wskazała jako osoby pozostające z nią we wspólnym gospodarstwie domowym dwóch synów M. N. i M. N. oraz na poniesione wydatki na;:

• wyżywienie 5.400,00 zł,

• utrzymanie mieszkania - 4.750,00 zł

• leczenie - 100,00 zł,

oraz podała środki wydatkowane na zakup nieruchomości, prawa do lokalu lub budowę budynków w kwocie 155.708,00 zł.

Na podstawie informacji uzyskanych z banków ustalono, że na dzień 1.01.2002 r. posiadała środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie 370.769,91 zł, w tym w: Y Banku S.A. - 1.899,00 zł,, Banku Z S.A. - 89.203,75 zł, Banku Z S.A. - 14,25 zł, Ż Banku [...] S.A. - 109.941,41 zł T. Banku S.A. - 66.807,22 zł, U Banku S.A. - 14.235,90 zł, U Banku S.A. - 36.268,31 zł, U Banku S.A. -36.268,31 zł, U Banku S.A. - 14.662,67 zł, U Banku S.A. - 1.469,10 zł.

Natomiast na dzień 31.12.2002 r. środki na rachunkach bankowych wynosiły 174.569,39 zł, w tym w: Banku X S.A. 26.031,38 zł, Banku X S.A. 10.260,00 zł, Y Banku S.A. - (-) 202,00 zł, Ż Banku [...] S.A. - 51.280,72 zł U Banku S.A. - 36.268,31 zł, U Banku S.A. - 36.268,31 zł, U Banku S.A. - 14.662,67 zł,

Odnosząc się do zgromadzonych dzień 1.01.2002 r. oszczędności skarżąca słuchana w dniu 12.08.2008 r. podała, iż środki te gromadzone były od czasów dzieciństwa, kiedy to miała założone dwie książeczki:- złotówkową i walutową - na które rodzice wpłacali pieniądze, zaś na książeczkę walutową także babcia. Zeznała także, iż od 1995 roku pracowała "na czarno" za granicą przez około 5 lat, jednakże nie była w stanie określić wysokości swoich zarobków z tego okresu. Od 1996 r. do nadal nie była nigdzie zatrudniona. W uzupełnieniu wcześniejszych wyjaśnień, w piśmie z dnia 14.08.2008 r. podała że do Niemiec zaczęła wyjeżdżać w latach 80-tych, dokąd była zapraszana przez znajomych. Nadto oprócz uzyskiwanych dochodów z wypłat i napiwków, uzyskiwała również dochody z nierządu. W kolejnym piśmie z dnia 18.08.2008 r. dodatkowo wyjaśniła, że pierwsze pieniądze zarobiła na wakacjach w Zakładach "K" w O., gdzie uległa wypadkowi, z tytułu którego otrzymała wysokie odszkodowanie i zadośćuczynienie, które następnie wpłaciła na książeczkę. W każde wakacje pracowała również w ramach OHP w NRD w Poczdamie, a zarobione pieniądze wymieniała w Berlinie na dolary USA, aby następnie po przyjeździe do Polski wpłacić na konto. Z tych też względów, posiadane przez nią środki na dzień 1.01.2002r. były zbierane przez okres 30 lat, a dzięki ich gromadzeniu na rachunkach bankowych, podlegały oprocentowaniu, przez co ich wielkość rosła.

Z uwagi na upływ czasu skarżąca nie była jednakże w stanie wskazać osób mogących potwierdzić fakt uzyskiwania dochodów z pracy w Niemczech i w Szwecji, a także przedstawić dokumentów potwierdzających jej pobyt za granicą i fakt uzyskiwania tam dochodów, przywozu dewiz z zagranicy oraz ich wymiany na złotówki lub lokowania na rachunkach bankowych.

Przedłożono jedynie kserokopie dowodów bankowych z dokonanymi operacjami w okresie 1997-1998 roku, trzech stron paszportu, na których widnieją pieczęcie straży granicznej potwierdzające przekroczenia granicy, kserokopię umowy założenia rachunku [...] w dniu 12.09.2002 r. w Oddziale X BIG Bank G S.A., na którym ulokowała kwotę 26.000,00 zł, a także kserokopię bankowego dowodu wpłaty w dniu 27.02.2001 r. kwoty 52.500,00 zł na lokatę do Banku Ś. S.A. O/O.

W toku prowadzonego postępowania w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia zgromadzonych przez skarżącą oszczędności organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków: J. N. (matka skarżącej), W. K. (babcia skarżącej) oraz D.M. , byłego jej współpracownika.

W wyniku analizy i oceny zebranych w sprawie dowodów oraz złożonych zeznań organ I instancji uznał za uprawdopodobniony fakt otrzymania przez skarżącą od matki, -J. N. - w 1997 r. darowizny w kwocie 20.000,00 zł oraz od babci - W.K.- w 2002 r. darowizny w kwocie 9.500,00 zł. Jednocześnie nie dano wiary oświadczeniom skarżącej związanym z uzyskiwaniem przez nią dochodów z napiwków oraz z nierządu.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, iż poniesione wydatki w kwocie 196.200,52 zł, nie znajdowały w całości pokrycia w przychodach (dochodach) badanego roku wynoszących 34.669,24 zł, jak i w zgromadzonym mieniu pochodzącym z lat go poprzedzających ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, wynoszącym 20.000,00 zł z tego też względu, kwotę w wysokości 141.531,28 zł uznano, za nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W konsekwencji tych ustaleń, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 11.12.2008 r. nr [...] ustalono podatniczce wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 106.148,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją w złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w zakresie potwierdzenia faktu posiadania przez nią środków pozwalających na sfinansowanie poniesionych wydatków.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a to:

1. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.)-/dalej u.p.d.o.f./, poprzez uznanie, że mienie zgromadzone na dzień 1.01.2002 r. nie pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a także poprzez ocenę stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i już zgromadzonego materiału dowodowego,

2. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.), poprzez świadome pozbawienie jej udziału w postępowaniu, z uwagi na prowadzenie go bez jej udziału mimo posiadania przez organ wiedzy o pobycie w szpitalu,

3. art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz pozbawienie możliwości udziału w postępowaniu wskutek zakończenia postępowania pod jej nieobecność, a tym samym uniemożliwienie przedstawienia dowodów oraz powołania świadków, co stanowiło także naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 O.p.

4. art. 123 O.p., oraz art. 24 ust. 2 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, Nr 8, poz. 65 – zwanej dalej u.k.s.), poprzez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału pomimo posiadania przez organ wiedzy o pobycie jej w szpitalu,

5. art. 283 § 1 w związku z art. 281 § 2 O.p., poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez stosownego upoważnienia.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż w toku postępowania była nachodzona przez kontrolujących w domu, a także otrzymywała telefony od niezidentyfikowanych osób. W tym okresie miała też miejsce próba włamania się do jej mieszkania. Ta stresująca sytuacja doprowadziła ją do rozstroju nerwowego i konieczności poddania się długotrwałej hospitalizacji. O fakcie pobytu w szpitalu, organ I instancji został powiadomiony w dniu 8.10.2008 r., jednakże pomimo tej wiedzy nadal prowadził postępowanie pod nieobecność skarżącej, pozbawiając ją tym samym prawa do udziału nie tylko w poszczególnych czynnościach, ale i w całym postępowaniu, w tym uniemożliwiając jej także wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału, czy udział w przesłuchaniach poszczególnych świadków.

Zarzuciła także, że w ramach postępowania kontrolnego została przeprowadzona kontrola podatkowa obciążona sankcją bezwzględnej nieważności z uwagi na brak upoważnienia do jej przeprowadzenia, o którym mowa w art. 283 § 1 i 2 O.p., co powinno skutkować uznaniem przeprowadzonych czynności za nieważne.

Zakwestionowała też ustalenia organu, że zgromadzone przez nią na dzień 1.01.2002 r. oszczędności nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku. W tej kwestii powołała się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia, złożone już na etapie prowadzonego postępowania, potwierdzające w jej ocenie, możliwość zgromadzenia we wcześniejszych okresach znacznych oszczędności wystarczające do pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków.

Podniosła, że w spornej decyzji nie uwzględniono darowizny otrzymanej od babci G. N., a także zaniechano przesłuchania chrzestnych oraz swojego ojca na okoliczność przekazywanych przez te osoby środków pieniężnych, które były gromadzone na książeczce oszczędnościowej.

Nie uwzględniono też wyjaśnień dotyczących pracy za granicą i uzyskiwania dochodów z nierządu, jak i dochodów uzyskiwanych z tytułu napiwków, gdy zatrudniona była jako kelnerka.

Organ I instancji mógł także wystąpić do Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Turystyki w O., WZGS w O., WSS Społem, GS C. i Hotelu [...] w O., firmy K O., OHP, czy też do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, celem ustalenia jej zarobków, a także do niemieckich i szwedzkich organów podatkowych w celu potwierdzenia faktu jej zatrudnienia za granicą, czego nie uczynił, mimo wniosku w tej kwestii zawartego w piśmie z dnia 29.09.2008 r. Skarżąca przyznała wprawdzie, że dochody z napiwków nie były opodatkowane, jednakże wskazała, że obecna ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje dopiero od 1992 r., a ona pracowała jako kelnerka w latach 80-tych (od 1984 r.) i na początku lat 90-tych, w związku z czym nie miała możliwości opodatkowania napiwków, ponieważ nie było jeszcze podatku dochodowego.

Odnosząc się do czerpania zysków z nierządu wskazała, iż tamten etap życia budzi niemiłe wspomnienia, stąd jej niechęć do wskazywania jakichkolwiek świadków. Niemniej wiedzę na ten temat posiada wiele osób, między innymi matka J. N., świadek M. czy A. K. Dodała, też, że może wskazać inne osoby, które potwierdzą jej sposób zarobkowania i wysokość dochodów z tego tytułu, jednak z oczywistych względów wolałaby tego uniknąć. Dochody uzyskane z tego tytułu nie mogą być uznane za pochodzące ze źródeł nieujawnionych, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma podstaw do ich opodatkowania, zatem ich opodatkowanie w ramach zaskarżonej decyzji, było sprzeczne z prawem.

Wskazała, że oszczędności lokowała w różnych bankach w zależności od tego, który oferował wyższe oprocentowanie. Natomiast wymóg posiadania wyciągów bankowych jest niezrozumiały, ponieważ trudno było przewidzieć, iż będą one potrzebne po 15-20 latach. Dlatego też, w celu pełnego wyjaśnienia sprawy organ I instancji winien był wystąpić do banków o historie operacji bankowych związanych z gromadzonymi środkami pieniężnymi, Na tą okoliczność w załączeniu do odwołania przedłożono kserokopie lokat na trzech rachunkach walutowych (marki niemieckie) w Banku S. S.A. w P., Przedstawicielstwo w O., z 1998 r. na łączną kwotę 46.070,00 DEM.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego - mając na uwadze zarzuty odwołania w zakresie niewłaściwej oceny okoliczności dotyczących możliwości uzyskania i zgromadzenia środków pieniężnych przez skarżącą na dzień 1.01.2002 r. – organ odwoławczy z urzędu włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie dokumentów zgromadzonych w ramach odrębnie prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003r., w tym.: protokół z jej przesłuchania z dnia 27.03.2009 r. oraz protokoły z przesłuchań świadków: D.M., B. C., J. N.., J. N., A.K., W.Ż., R.H., C.K., W.G..

Dodatkowo włączono do materiału dowodowego informacje Instytutu Pamięci Narodowej z dnia 3.08.2009 r. z której wynikało, że w okresie od 19.05.1986 r. do 14.09.1989r. skarżąca była zarejestrowana jako tajny współpracownik służb bezpieczeństwa, jednak jak wskazano, w materiałach archiwalnych nie ma dokumentów świadczących, że otrzymywała z tego tytułu jakiekolwiek wynagrodzenie.

Włączono także dokumenty bankowe przekazane przez Pierwszy Urząd Skarbowy.

Ponadto celem zbadania okoliczności związanych z darowizną otrzymaną przez skarżącą od G. N. w kwocie 9.000,00 zł, włączono do akt sprawy kserokopię potwierdzonej za zgodność z oryginałem umowy darowizny z dnia 16.03.1999 r. zawartej między G. N. i I. N. w Z., złożonej w tamt. organie wraz z innymi oświadczeniami w lipcu 2005 r. w toku prowadzonych wówczas czynności sprawdzających.

Dokonując ponowną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji ,uzupełnionego następnie w ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż jako dochody składające się na zgromadzone oszczędności na dzień 1.01. 2002 r. należało uznać, darowiznę otrzymaną od matki skarżącej – J. N.- w 1997 r. w kwocie 20.000,00 zł. oraz darowiznę otrzymaną od babci skarżącej – G. N. - w kwocie 9.000,00 zł, jako możliwą do posiadania przez skarżącą na dzień 1.01.2002 r. i mogącą służyć pokryciu wydatków tego roku.

Ponadto za legalne źródło przychodu posiadane na dzień 1.01.2002 r. uwzględniono także kwotę pochodzącą z oprocentowania środków pieniężnych znajdujących się na lokatach i rachunkach bankowych posiadanych przez skarżącą w wysokości 34.270,91 zł (2.886,94 + 29.285,94 + 2.098,03).

Natomiast za przychody 2002 roku uznano kwotę 23.776,47 zł, na którą złożyły się: zasiłek dla bezrobotnych w kwocie netto - 1.196,47 zł, zasiłek rodzinny i zasiłek pielęgnacyjny w łącznej kwocie 5.280,00 zł, alimenty na dzieci w łącznej kwocie 7.800,00 zł, darowizna w kwocie 9.500,00 zł otrzymana od babci skarżącej-. W.K., a także

Za dochód tego roku uznano również dochód z tytułu oprocentowania środków pieniężnych znajdujących się na lokatach bankowych, jednakże należało go uznać w kwocie 12.261,03 zł, a nie jak uwzględnił organ I instancji , w wysokości 10.892,77 zł, tj. kwotę przychodów po pomniejszeniu o podatek od oszczędności (12.261,03 - 1.368,26).

Odnosząc się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji dotyczących wydatków poniesionych przez skarżącą w 2002 r. stwierdzono, iż należało uwzględnić kwotę 165.341,40 zł, w tym wydatki związane z kosztami bieżącego utrzymania w wysokości 10.250,00 zł, a także z zakupami spółdzielczego własnościowego prawa do trzech lokali mieszkalnych położonych w O. wraz z opłatami związanymi z ich zakupem (ul. B. x, ul. A.. y, ul. B. z) w łącznej wysokości 155.091,40 zł. Jednocześnie po stronie wydatków należało uwzględnić także wysokość opłat i prowizji bankowych oraz podatku od oszczędności - według dokumentów źródłowych - w kwocie 1.389,06 zł (organ I instancji uwzględnił w wysokości 1.368,26 zł).

W ocenie organu odwoławczego, po stronie wydatków należało uwzględnić również środki w łącznej wysokości 36.291,38 zł przeznaczone na założenie przez skarżącą - w dniu 12 września 2002 r. oraz w dniu 27 listopada 2002 r. - dwóch lokat bankowych w Banku X, przy czym za nieprawidłowe uznano uwzględnienie przez organ I instancji po stronie wydatków badanego roku kwoty 30.859,12 zł , stanowiącej różnicę między saldami środków pieniężnych na początku i końcu 2002 r., albowiem według organu odwoławczego, kwota ta stanowiła jedynie wypłatę środków pieniężnych, jakie zostały zgromadzone przed rokiem analizowanym.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie dał wiary argumentom skarżącej co do pochodzenia całej sumy zgromadzonych na dzień 1.01.2002 r. oszczędności w kwocie 370.769,91 zł, ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uznając, iż walor taki mają jedynie środki w kwocie 99.308,41 zł, stanowiące potwierdzone przychody 2002r oraz cześć środków stanowiących mienie zgromadzone w poprzednich latach, a pochodzące z uznanych darowizn i oprocentowania posiadanych lokat i rachunków bankowych.

Z tego też względu różnica pomiędzy poniesionymi w 2002 roku wydatkami skarżącej w kwocie 203.021,84 zł, a posiadanymi w tym roku środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (99.308,41 zł), wyniosła 103.713,43 zł.

Dlatego też należało uznać, iż wydatki i środki zgromadzone przez skarżącą na koniec 2002 r. w części dotyczącej kwoty 103.713,43 zł nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i stosownie do art. 20 ust. 3 updof kwota ta stanowiła podstawę opodatkowania jej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, według przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 7 updof stawki 75%. Z tego też względu według organu odwoławczego ponieważ zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 77.785,00 zł, decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...] uchylono zaskarżoną decyzje organu I instancji w części dotyczącej kwoty 28.363,00 zł i w tym zakresie umorzono postępowanie, natomiast w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązana w wysokości 77.785,00 zł, utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz argumentacji przytoczonej na ich poparcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na specyficzny charakter postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zważył bowiem, że zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To zatem podatnik, celem wskazania źródeł przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, winien wykazać że wykorzystane środki przeznaczone na pokrycie wydatków danego roku pochodziły z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od tego opodatkowania. Nadto organ zauważył, iż ustawodawca mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje nadal także w roku ponoszenia wydatków, skoro to z niego mają być one pokryte. Dlatego dla ustalenia, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych, nie jest wystarczające wykazanie przez niego, że w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał on lub mógł osiągnąć określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie bądź choćby uprawdopodobnienie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal, co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki oraz że zostały one zgromadzone ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nadto według organu stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów - z jednej strony i posiadaniem uzyskanego z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego - z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia przez podatnika wydatków, także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy.

Przy takiej konstrukcji instytucji opodatkowania dochodów od nieujawnionych źródeł przychodów, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo zasobach (mieniu). Wyjaśnienia te podlegają jednakże konfrontacji i weryfikacji z innymi dowodami, a następnie ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 O.p. Ciężar dowodu spoczywa w takiej sytuacji przede wszystkim na podatniku, bowiem to głównie on może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków, a organ podatkowy bada wówczas samą rzetelność przedkładanych przez podatnika dowodów, ocenia jego wnioski dowodowe i ich wpływ na wynik sprawy. Uwzględnia także stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże obowiązek ten dotyczy jedynie takich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc pozwalających na dojście do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach.

W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w tego rodzaju ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień samej skarżącej oraz zeznań poszczególnych świadków, które miały charter ogólnikowy, nie można określić w jakim czasie, z jakich źródeł oraz w jakiej wysokości podatniczka uzyskiwała dochody, z których środki pieniężne miały posłużyć do zgromadzenia oszczędności posiadanych na dzień 1.01.2002 r.

Organ uznał, że dochody, wskazane jako uzyskane z napiwków oraz z pracy za granicą nie mogą zostać uwzględnione, jako tworzące legalnie uzyskane zasoby pieniężne, bowiem skarżąca nie udokumentowała faktu ich otrzymania, jak i ich ewentualnej wysokości żadnym konkretnym dowodem, a przede wszystkim dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, zatem nie posiadają przymiotu ujawnionych i opodatkowanych.

Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania dotyczącego braku możliwości opodatkowania napiwków, stwierdzono, iż wprawdzie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na która powołuje się skarżąca, w istocie weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1992 r., jednakże z tym też dniem - zgodnie z art. 54 ust. 1 w/w ustawy - straciła moc obowiązująca uprzednio ustawa z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. z 1949 r., Nr 7, poz. 41).

Ustawa ta regulowała zasady opodatkowywania wszelkich przysporzeń majątkowych związanych z wykonywaną na terenie Polski pracą. Z tego też względu zarówno przed jak i po 1992 roku wszelkie wynagrodzenia podlegały opodatkowaniu, przy czym w uprzednim stanie prawnym, opodatkowaniu w kraju podlegały również dochody z tytułu wykonywanej pracy poza granicami.

Organy nie miały też możliwości, czego domagała się skarżąca, wystąpienia do niemieckich, jak i szwedzkich organów podatkowych celem potwierdzenia jej zatrudnienia za granicą, gdyż podatniczka poza ogólnikowym powoływaniem się na pracę za granicą, nie wskazała konkretnego czasu wykonywania tam pracy jak i pracodawcy, co uniemożliwiło uzyskanie informacji we wskazywanym zakresie.

Analizując z kolei okoliczność trudnienia się przez skarżącą prostytucją i czerpania zysków z nierządu w latach poprzedzających 2002 r., z którego to źródła miała poczynić znaczne oszczędności - stanowiące pokrycie poniesionych wydatków w tymże roku - stwierdzono, iż na okoliczność uzyskiwania z w/w tytułu znacznych zarobków nie przedłożono żadnego dowodu i w żaden sposób okoliczność ta nie została uwiarygodniona.

Przesłuchani w sprawie świadkowie sam fakt świadczenia przez skarżącą usług seksualnych i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia, znali jedynie ze słyszenia, bądź wnioskowali o trudnieniu się przez nią nierządem ze sposobu jej zachowywania. Wskazywali także, że sposób życia skarżącej, wskazywał na jej majętność.

Według organu zeznania świadków jak i wyjaśnienia samej skarżącej, mogłyby wskazywać, jedynie na to, że świadczyła ona usługi seksualne, jednakże nie zawierały informacji o wysokości uzyskiwanych z tej profesji dochodów, w konkretnie określonym czasie i miejscu. Brak było też świadków, którzy potwierdziliby, iż odpłatnie korzystali z tego rodzaju usług. Zdaniem organu, dopiero takie zeznania, stanowiłyby uprawdopodobnienie podnoszonych w tej kwestii uzyskiwania dochodu z nierządu. Sam zaś fakt posiadania przez kogoś wiedzy, iż usługi takie skarżąca świadczyła nie można było uznać za wystarczający, do potwierdzenia osiągania dochodów z nierządu i określenia ich ewentualnej wysokość. Tym samym, powoływanie się przez skarżącą wyłącznie na samą okoliczność świadczenia usług seksualnych nie przesądza jeszcze o tym, iż uzyskiwała ona faktycznie z tego tytułu dochody i to w wysokości pozwalającej na zgromadzenie znacznych oszczędności, a poczynienie takich ustaleń było głównym celem prowadzonego postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie wykazała także, że zgromadzone środki finansowe pochodziły z prezentów otrzymywanych w dzieciństwie, z wakacyjnej pracy i odszkodowania związanego z wypadkiem przy pracy oraz alimentów i wpłat na książeczkę dokonywanych przez matkę. Dochody te również nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami, a jedynie bardzo ogólnymi zeznaniami jej rodziców i wyjaśnieniami samej podatniczki.

Zwrócono uwagę, że J. N. ( matka skarżącej ), w trakcie przesłuchania w dniu 08.10.2008 r. sama stwierdziła, iż oszczędności gromadzone przez córkę, zarówno na książeczce oszczędnościowej w PKO, jak i książeczce mieszkaniowej stanowiły nieduże kwoty. Natomiast jej ojciec J. N. słuchany w dniu 22.05.2009 r. stwierdził, że przekazywał córce złotówki i pilnował, aby wpłacała pieniądze na konto, a firma w której pracował, bezpośrednio wpłacała dolary na konto córki. Żadnego jednakże dokumentu potwierdzającego tę okoliczności nie przedstawiono.

W świetle powyższego, w ocenie organu, ponieważ brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o gromadzeniu już od dzieciństwa przez okres 30-stu lat wskazywanych oszczędności, trudno uznać, by takowe istniały i mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r.

W kwestii środków zgromadzonych na książeczce mieszkaniowej, stwierdzono, że skoro miały zostać wypłacone w 2002 r., to skarżąca winna dysponować dowodami w tym zakresie, a takowych nie przedstawiono na etapie prowadzonego postępowania, ani w toku czynności sprawdzających prowadzonych w 2005 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Według organu nie bez znaczenia dla kwestii możliwości gromadzenia oszczędności, były także okoliczności zaprzestania przez skarżąca pracy od 1996r , a biorąc dodatkowo pod uwagę to, że była ona w tamtym okresie matką samotnie wychowującą dwóch synów (w sierpniu 1996 r. urodził się pierwszy syn M., a w 2001 r. drugi – M.), prawdopodobieństwo braku ponoszenia wydatków było znikome. Dlatego też w ocenie organu, wyjaśnienia samej skarżącej o niekorzystaniu w latach 1996-2002 ze zgromadzonych na rachunkach bankowych oszczędności oraz prawdopodobnym ciągłym ich powiększaniu, również w tym okresie, są niewiarygodne.

Końcowo odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 120 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art.190 § 2, art. 191 i art. 192, poprzez świadome pozbawienie strony udziału w postępowaniu, wskutek jego prowadzenia mimo posiadania wiedzy o jej pobycie w szpitalu, co miałoby wpłynąć na brak zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz nierzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego stwierdzono, iż pobyt jej w szpitalu nie stanowił przeszkody uniemożliwiającej organowi I instancji prowadzenie postępowania. Same też przepisy prawa nie przewidują w takiej sytuacji odmiennego działania organów podatkowych, a sam ustawodawca nie określił, by choroba strony była przeszkodą w prowadzeniu wszczętego już postępowania.

Natomiast, w związku z zarzutami odnoszącymi się do niepodjęcia działań w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego skorygował wartość zgromadzonego na dzień 01.01.2002 r. mienia, a także wysokość poniesionych w 2002 r. wydatków.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 123 O.p, poprzez uniemożliwienie stronie przed wydaniem decyzji, zapoznania i wypowiedzenia się z zebranym materiałem dowodowym, gdyż pismem z dnia 7.11.2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wyznaczył stronie na podstawie art. 24 ust. 2 u.k.s. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe pismo zostało doręczone w trybie zastępczym wynikającym z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w dniu 26.11.2008 r., zaś sama decyzja organu I instancji została wydana dopiero w dniu 11.12.2008 r.

Równocześnie zwrócono uwagę, że strona została poinformowana o tym, iż w sytuacji braku możliwości uczestniczenia w postępowaniu, w tym odbioru korespondencji ma możliwość ustanowienia pełnomocnika.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 283 § 1 w zw. z art. 281 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez stosownego upoważnienia, uznając ten zarzut za bezzasadny wskazano na to, że w sprawie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie były wykonywane czynności, które wymagałyby wszczęcia kontroli podatkowej. Natomiast stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s, do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.

W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej - działając przez upoważnionych do przeprowadzenia czynności kontrolnych pracowników - posiadał uprawnienia do sprawdzenia, czy kontrolowany prawidłowo i rzetelnie wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a postępowanie to prowadzono na podstawie przepisu art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., czyli było to postępowanie, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a nie kontrola podatkowa, o której mowa w Dziale VI ustawy.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości, zarzucała zaskarżonemu rozstrzygnięciu wydanie go z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności:

1. art. 20 ust. 3 updof, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i nie uwzględnienie dowodów potwierdzających osiąganie znacznych dochodów w latach poprzednich oraz opodatkowanie wartości środków pieniężnych zgromadzonych w latach poprzednich i ulokowanych na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2001 r. i 1.01. 2002 r.

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, a także art. 123 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz prowadzenie postępowania bez udziału skarżącej, w sytuacji gdy podała ona organowi I instancji adres swojego pobytu w szpitalu, a w związku z tym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 200,

3. art. 283 § 1 w związku z art. 281 § 2 O.p., zezwalającego organom podatkowym na sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego pod warunkiem posiadania imiennego upoważnienia,

4. art. 217 Konstytucji RP stanowiącego, że nakładanie podatków może następować tylko w drodze ustawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w większości powiela argumentację zawartą już uprzednio w złożonym odwołaniu z dnia 2 kwietnia 2009 r.,

W pierwszej kolejności skarżąca podniosła, iż decyzja organu I instancji została doręczona z naruszeniem przepisów art. 148 § 1, § 2 i § 3 O.p., ponieważ została wysłana na adres jej miejsca zamieszkania, mimo tego, iż poinformowała organ I instancji, w jakim szpitalu będzie przebywać. Skoro zatem organ I instancji znał miejsce jej aktualnego pobytu, to winien na ten adres doręczyć decyzję. Według skarżącej organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe bez jej udziału, pozbawiając ją tym samym prawa udziału nie tylko w poszczególnych czynnościach, ale i w całym postępowaniu. Działaniem tym naruszył zasadę praworządności, ponieważ pozbawił ją praw, o których mowa w art. 123, art. 190 § 2, art. 192, art. 200 § 1 O.p. oraz art. 24 ust. 2 u.k.s. Nie uwzględniono także jej prośby o zawieszenie postępowania na okres hospitalizacji, jak również nie doręczono jej pism w szpitalu, kierowanych w toku postępowania w tym, o odmowie zawieszenia postępowania, czy też o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Zaniechanie tych czynności i wysyłanie pism na adres domowy spowodowało, że od 8 października 2008r. postępowanie świadomie prowadzone było bez jej udziału. Jednocześnie podniosła, iż w tym czasie z uwagi na stan zdrowia psychicznego wymagała natychmiastowej hospitalizacji i nie była w stanie ani ustanowić pełnomocnika, ani też przekazać mu stosownych informacji. Dlatego uważa, iż prowadząc postępowanie pod jej nieobecność, organ wykorzystał jej zły stan zdrowia i przeprowadził postępowanie bez jej udziału, w tym dokonał przesłuchania świadków. Natomiast zważywszy na dwuinstancyjność postępowania podatkowego, zaniedbań tych nie mogło naprawić nawet późniejsze przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, ponieważ postępowanie organu I instancji obarczone jest naruszeniami prawa, które powinny skutkować koniecznością przeprowadzenia go ponownie.

Dalej skarżąca podniosła, iż w ramach postępowania kontrolnego naruszono zasadę praworządności, bowiem została przeprowadzona kontrola podatkowa, która - jej zdaniem - jest obciążona sankcją bezwzględnej nieważności z uwagi na brak upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w art. 283 § 1 i 2 O.p., co powinno skutkować uznaniem przeprowadzonych czynności za nieważne.

Zakwestionowała również ustalenia organów, dotyczące pochodzenia zgromadzonych przez nią na dzień 1.01.2002 r. oszczędności, jako niepochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku. W tym zakresie podtrzymała w całości swoją dotychczasową argumentację prezentowaną już na etapie całego postępowania podatkowego. Według niej, organy podatkowe nie powinny z też wyciągać negatywnych konsekwencji z braku dokumentacji sprzed wielu lat , skoro nie istniał obowiązek ich tak długiego przechowywania. Winny natomiast podjąć własne działania w celu ich uzyskania, dążąc do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powinny zatem zbadać wskazane źródła dochodów, a na podstawie przedstawionych dowodów ustalić wysokość możliwego do zgromadzenia mienia. Nadto nie powinny ograniczać się tylko do przedstawionych dowodów, o których wiadomo, że z uwagi na brak konieczności ich przechowywania są niepełne W szczególności skarżąca uważa, że jeżeli z przedłożonych dokumentów wynika, że w ciągu kilku lat, włącznie z 2002 r. odsetki od zgromadzonych środków na rachunkach bankowych wyniosły łącznie kwotę 46.531,94 zł, to należało oszacować, jaka kwota mogła zostać zgromadzona z tego tytułu przez wszystkie lata i na wszystkich lokatach.

Nadto podniosła, że organ odwoławczy za przyczynę nie podjęcia żadnych czynności w celu ustalenia wysokości kwot uzyskanych z książeczek mieszkaniowych wskazał przepisanie książeczki na syna z jego ojca- A.K., jak i to, że przepisanie tej książeczki na syna nie oznacza jeszcze prawa matki do swobodnego dysponowania kwotą z tej książeczki. Taka argumentacja organu, zdaniem skarżącej, jest nie do zaakceptowania w świetle obowiązujących zasad prowadzenia postępowania. Organy podatkowe pomijają fakt, że na książeczkach były realizowane premie gwarancyjne, wystarczające niejednokrotnie na pokrycie wartości zakupu mieszkania. Premie te można było uzyskać tylko na pokrycie wydatków mieszkaniowych, które poniosła w 2002r. Brak ustalenia wartości kwot uzyskanych z likwidacji tych książeczek, jest o tyle istotny, iż otrzymane kwoty mogłyby wystarczyć na pokrycie całości poniesionego wydatku na zakup nieruchomości.

W ocenie skarżącej bezpodstawnie nie zostały również uwzględnione dochody uzyskane z napiwków oraz z pracy za granicą, jako nie zgłoszenie do opodatkowania. Wskazuje, iż wbrew twierdzeniom organu II instancji dochody z napiwków przed 1992 r. nigdy nie podlegały opodatkowaniu. Ustawa z 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń nie przewidywała opodatkowania takich dochodów, bowiem przepisy tej ustawy odnoszą się tylko do wynagrodzeń, którymi napiwki nie są. Zakres opodatkowania wynikał z przepisu art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy, które organ odwoławczy pominął w uzasadnieniu decyzji. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że opodatkowaniu podlegają wynagrodzenia otrzymane w ramach stosunku pracy, powołania czy też stosunku cywilnoprawnego. Przepisem art. 4 ust. 4 za wynagrodzenia uznano też świadczenia pieniężne i w naturze otrzymywane w czasie trwania lub po ustaniu ww. stosunków, a napiwki nigdy nie były elementem wynagrodzenia i nie wynikały ze stosunku pracy. Stąd nie podlegały one przepisom ustawy o podatku od wynagrodzeń, ani żadnemu innemu opodatkowaniu i winny zostać uwzględnione przez organy podatkowe jako stanowiące legalny zasób majątkowy. Natomiast ustalenie wysokości napiwków nie powinno stanowić problemu dla organów podatkowych, ponieważ z materiału dowodowego wynika, że dziennie była to druga miesięczna pensja, a zatem wystarczyło ustalić ile zarabiała jako kelnerka i wyliczyć kwotę dochodu z napiwków w odniesieniu do czasu zatrudnienia. Dałoby to przybliżoną kwotę osiągniętego z tego tytułu dochodu, która w zestawieniu z pozostałymi dochodami pozwoliłaby na ustalenie, czy kwota zgromadzonego przed 2002 r. mienia mogła odpowiadać kwocie wykazanej na rachunkach bankowych na 1.01.2002 r.

Skarżąca nie zgadza się także z brakiem uznania za osiągnięte przez nią dochody z nierządu, ponieważ uważa, iż z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że w taki sposób zarabiała. Fakt, iż nie powołała na świadków swoich klientów, nie oznacza, że organ podatkowy nie mógł oszacować dochodów z tego tytułu, zwłaszcza, gdy z zeznań świadka M. wynikają stawki z tytułu usługi prostytucji, a okoliczność, że prostytucja jest w naszej kulturze tematem tabu nie powinna powstrzymywać organu podatkowego przed oszacowaniem wysokości możliwego do osiągnięcia dochodu z tego tytułu. Zaznacza, iż udowodnienie czerpania korzyści z nierządu, a następnie opodatkowanie ich stawką 75% jest sprzeczne z prawem, ponieważ prostytucja nie jest w Polsce opodatkowana.

Odniosła się także sie do ustaleń organu odwoławczego w kwestii braku możliwości opodatkowania kwoty 30.859,12 zł jako stanowiącą wypłatę z rachunków bankowych środków zgromadzonych w latach poprzedzających 2002 r.

W tym zakresie zarzuciła organom brak logiki w tych ustaleniach, bowiem - przy uznaniu braku podstawy do opodatkowania kwoty 30.859,12 zł - jednocześnie opodatkowano kwotę 36.291,38 zł, która również została wypłacona z wcześniej już posiadanych rachunków bankowych i to z niej zostały założone lokaty w X Banku. Końcowo skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 188 O.p. poprzez uznanie, że brak w aktach Instytutu Pamięci Narodowej dokumentów dotyczących otrzymywania przez nią wynagrodzenia, świadczy o braku samego otrzymywania wynagrodzenia, a nie jedynie o brakach samej dokumentacji w tej kwestii. Wskazuje, iż w czasie współpracy z organami bezpieczeństwa PRL otrzymywała wynagrodzenie, a fakt, że w aktach brak jest dokumentów w tym zakresie nie zaprzecza temu, bowiem Instytut Pamięci Narodowej nie odpowiedział, że nie otrzymywała wynagrodzenia, a tylko podał, że nie ma w tym zakresie stosownych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Dodatkowo odnosząc się do przedstawionej szeroko w skardze kwestii wad postępowania jakimi w ocenie skarżącej obarczone były podejmowane przez organ I instancji poszczególne czynności procesowe bez jej udziału, wskazano że kwestia ta była już przedmiotem analizy tut Sądu, a następnie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2011 r. Sygn. akt II FSK 399/10 , które to orzeczenia zapadły na gruncie złożonego przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 11 grudnia 2008 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu dotyczącego braku możliwości opodatkowania napiwków, na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń wskazano, iż myśl art. 4 ust. 4 tej ustawy, wynagrodzeniem były zarówno świadczenia pieniężne jak i w naturze, otrzymywane przez podatnika zarówno w czasie trwania jak i po ustaniu stosunku, uzasadniającego opodatkowanie otrzymywanych z tego tytułu wynagrodzeń.

Napiwki to dochód, a dochód należy i należało opodatkować. W zależności od sposobu otrzymania napiwków różni się jedynie podstawa opodatkowania takiego dochodu. Ponieważ najpopularniejszą formą jest wręczanie napiwków bezpośrednio do ręki osoby obsługującej, to w takiej sytuacji napiwek traktowany był i jest, jako "przychód z innych źródeł". Sam zaś ewentualny fakt zgłoszenia do opodatkowania przez skarżącą dochodu z w/w tytułu stanowiłoby też niezbity dowód faktycznego osiągania takich dochodów oraz - co najważniejsze - ich wysokości. Wówczas ustalone wartości zasadnie należałoby uwzględnić w posiadanych przez nią na dzień 1.01.2002 r. przychodach, jako przychody pochodzące ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych.

Odnosząc się do kwestii środków zgromadzonych na książeczce mieszkaniowej pochodzącej od konkubina skarżącej zważono, że skoro pochodzące z niej środki miały zostać wypłacone w 2002 r., to skarżąca winna dysponować dowodami w tym zakresie, a tymczasem, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, ani w toku czynności sprawdzających prowadzonych w 2005 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, ani w ramach toczącej się w 2008 r. kontroli skarbowej żadnych takich dowodów nie przedstawiono. W realiach niniejszej sprawy, skoro to skarżąca wywodzi, iż z uzyskanej w związku z przepisaniem przez A. K. książeczki mieszkaniowej na syna M. uzyskano przychody to winien zostać przedstawiony organom, w tym zakresie dowód z banku, w którym książeczka była założona. Organ podtrzymuje, że nie jest uprawniony do występowania do instytucji bankowych o dokumenty w zakresie m.in. posiadanych przez stronę postępowania rachunków bankowych, czy kwot zgromadzonych na książeczkach. Sam fakt cesji książeczki mieszkaniowej na syna, nie musiał jeszcze świadczyć o swobodnym dysponowaniu przez skarżącą ewentualną kwotą z tej książeczki. Skarżąca nie załączyła żadnego dowodu w tym zakresie, ani nie wskazała też czy uzyskała odpowiedź na pismo z dnia 26.10.2011 r. skierowane do Sądu Rejonowego w O. w tej sprawie, a dotyczące wniosku dotyczącego cesji książeczki mieszkaniowej.

Za chybione uznano te zarzuty skargi, które wskazywały na to, iż to organy winny ustalić wysokość oszczędności pochodzących z konkretnych wskazywanych przez skarżącą źródeł. W ocenie organu, .nie jest wystarczające i nie stanowi podstawy dla takich ustaleń, jedynie wskazanie jako posiadane zasoby majątkowe z jakichkolwiek przychodów, nie poparte dowodami, a jedynie ogólnymi zeznaniami strony i świadków składanymi w toku postępowania, które jednakże nie zastępują samodzielnie dowodów źródłowych. Co prawda, jak wskazała skarżąca przepisy nie obligowały ją do przechowywania dokumentów źródłowych w powyższym zakresie jednak wiarygodność jej twierdzeń była i musi być oceniana przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całokształt okoliczności zawartych w aktach sprawy, sprawił, iż organ nie mógł dać wiary - uwzględniając także zasady doświadczenia życiowego, jak i łącząc poszczególne fakty w logiczną całość - twierdzeniom o możliwości zgromadzenia całej kwoty 370.769,91 zł posiadanej w dniu 1.01.2002 na rachunkach i lokatach bankowych ze źródeł wskazanych przez stronę, które miałyby skutecznie (w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof) posłużyć do pokrycia wydatków poniesionych w roku 2002.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się zasadne

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie prawa w zakresie zasad postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c " p.p.s.a.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi w pierwszej kolejności niezbędnym jest ocena zasadności tych z nich, których ewentualne uwzględnienie, czyniłoby zbędnym dalszą ocenę zaskarżonej decyzji.

Niewątpliwie takim zarzutami skargi są te, które dotyczą wadliwości zarówno samego postępowania podatkowego, w tym naruszenie czynnego udziału strony postępowania, wady doręczania poszczególnych pism oraz decyzji organu I instancji, czy też naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W odniesieniu do tych zarzutów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej , iż w takim zakresie doszło do wskazywanych w skardze naruszeń zasad postępowania podatkowego.

Całkowicie chybiony jest najdalej idący zarzut skargi w zakresie doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 11 grudnia 2008 r. nr [...] z naruszeniem przepisów art. 148 § 1, § 2 i § 3 O.p., co w konsekwencji prowadzić miałoby do braku skutecznego wprowadzenia jej do obrotu prawnego przed upływem ustawowego okresu przedawnienia ustalonego w jej ramach zobowiązania podatkowego.

Słusznie w tej kwestii zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, iż tak postawiony zarzut pozostaje w sprzeczności, nie tylko z działaniami samej skarżącej, która z uwagi na uchybienie terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji wystąpiła z żądaniem jego przywrócenia, jak i wydanymi w tej kwestii prawomocnymi wyrokami tut. Sądu z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 321/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2001 r. sygn. akt II FSK 399/10.

W wyniku prawomocnego uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 maja 2009 r. pierwotnie odmawiającego skarżącej przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 11 grudnia 2008 r. nr [...], ostatecznie kolejnym postanowieniem organu odwoławczego z dnia 13 kwietnia 2011 r. doszło do przywrócenia uchybionego terminu, a w konsekwencji do wydania w ramach postępowania odwoławczego decyzji objętej niniejszym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

Ponieważ przywrócenie uchybionego terminu dotyczy wyłącznie tych rozstrzygnięć, które wprowadzone zostały skutecznie do obrotu prawnego, jednakże z przyczyn niezawinionych przez stronę, nie zostały zaskarżone w przewidzianym dla tych czynności ustawowym terminie, nieskutecznym musi być obecnie prezentowana w skardze argumentacja, zmierzająca do wykazania, iż decyzja ta w ogóle nie znalazła się w obrocie prawnym. Gdyby było tak jak wywodzi obecnie skarżąca, uprzednio prowadzone postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do zaskarżenia nieistniejącej decyzji byłoby całkowicie bezprzedmiotowe.

Należy zauważyć, na co zwrócił w swoim wyroku uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że czym innym jest moment doręczenia zastępczego decyzji z dnia 11 grudnia 2008 r., a czym innym moment zapoznania się przez skarżącą z jej treścią w dniu 27 marca 2009 r., co miało wpływ wyłącznie na bieg terminu do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego już terminu do wniesienia odwołania.

O ile podnoszony przez skarżącą fakt pobytu w szpitalu w momencie doręczania decyzji, miał istotne znaczenie dla kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to już w realiach rozpoznawanej sprawy, nie spowodował dalszych negatywnych następstw na które wskazuje skarżąca, w toku samego postępowania podatkowego.

Słusznie podnosi organ odwoławczy iż sama okoliczność pobytu na leczeniu szpitalnym nie stanowi ustawowej przesłanki do zawieszenia prowadzonego postępowania. Zły stan zdrowia podatnika, w tym zdrowia psychicznego, nie został bowiem wymieniony w art. 201 § 1 pkt 4 O.p. jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego i nie powoduje utraty zdolności do czynności prawnych. Sama choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 kwietnia 1999 r. sygn. akt II UKN 131/99 nie uzasadniają braku zdolności strony do czynności procesowych, gdyż choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych, a z samych akt sprawy nie wynika aby skarżąca została ubezwłasnowolniona, czy też chociażby toczyło się postępowanie w sprawie jej ubezwłasnowolnienia.

Oceniając ten zarzut, nie można przy tym jednocześnie nie zauważyć, iż na etapie postępowania odwoławczego, włączono do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie dokumentów zgromadzonych w ramach odrębnie prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r., w tym: protokół z jej przesłuchania z dnia 27.03.2009 r. oraz protokoły z przesłuchań świadków: D.M., B. C., J. N., J. N., A.K., W.Ż., R.H., C.K., W.G..

Dowody te dotyczyły zagadnień, jakie objęte były wcześniejszymi przesłuchaniami tych świadków, jednakże w toku których skarżąca nie uczestniczyła osobiście z uwagi na pobyt w szpitalu.

Takie działanie organu było dopuszczalne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie art. 181 O.p organ może dopuścić do sprawy również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań. Z przepisu tego wynika, aby korzystanie z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu naruszało zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony, a zatem organy miały prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec skarżącej za kolejne lata podatkowe. Szczególnie, że w przeprowadzeniu tych dowodów skarżąca miała w pełni zagwarantowane prawo udziału i skorzystała z niego.

Takie działania organu odwoławczego nie naruszały także, wbrew twierdzeniom skargi, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p. Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony jeszcze na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Należy też zauważyć, iż w wyniku uzupełnienia postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, doszło do weryfikacji zaskarżonej decyzji na korzyść strony.

Nieskutecznym okazał się także zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 283 § 1 w zw. z art. 281 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez stosownego upoważnienia, gdyż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie były wykonywane czynności, które wymagałyby wszczęcia kontroli podatkowej. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa mieści się bowiem w zakresie kontroli skarbowej. Samo zaś wszczęcie kontroli skarbowej nastąpiło skutecznie, a osoby ją prowadzące posiadały odpowiednie upoważnienie do prowadzenia w jej ramach czynności kontrolnych, w tym do sprawdzenia, czy kontrolowana prawidłowo i rzetelnie wywiązywała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonej decyzji, trzeba zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, gdyż te wielkości w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589).

Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności i pochodzić ze źródeł ujawnionych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141). Nadto podatnik musi nimi dysponować w roku ponoszenia wydatków.

Trzeba także mieć na uwadze specyfikę opodatkowania dochodów nieujawnionych, która jak wskazuje się w doktrynie, ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Takie zawężenie przez ustawodawcę podstawy opodatkowania, w konsekwencji determinuje także sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, gdyż zadaniem organu nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione.

Mając na uwadze tą specyfikę opodatkowania dochodów nieujawnionych, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż nie można, co czyni skarżąca, obciążać go nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania takich źródeł dochodu podatnika, które spełniać będą wymogi ustawowe, a zatem, że zgromadzone z tych źródeł oszczędności były już opodatkowane czy też wolne od opodatkowania. To bowiem sam podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz konieczne jest także wykazanie, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł.

To zatem do obowiązku podatnika należy wykazanie organom podatkowym, iż poniesienie wydatków nastąpiło w oparciu o przychody opodatkowane bądź wolne od opodatkowania, przy czym za przychody opodatkowane należy uznać tylko takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca wskazując na liczne źródła pochodzenia zgromadzonego na dzień 1.01.2002 r. majątku z lat ubiegłych, odwołuje się do okresu prawie sprzed 30 lat, nie wskazując jednakże, ani tego w jakim stopniu (wartościach) zgromadzone oszczędności pochodzą z konkretnego wskazywanego źródła, ani tego, czy były to środki już opodatkowane bądź wolne od opodatkowania, jak również tego, czy stanowiły one nadal część posiadanych na dzień 1.01.2002r oszczędności. Samo powoływanie się na określone źródła przychodów, bez przedłożenia jakikolwiek dowodów na poparcie tych twierdzeń, nie może być uznane za skuteczne wykazanie, że to one mogły być źródłem mienia służącego do pokrycia wydatków badanego roku.

Jednakże, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 99/10 ( LEX 852736) w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia, a ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża jednak podatnika.

Dlatego też za nieskuteczne należy uznać te działania skarżącej, które zmierzają do obarczenia organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania dowodów na poparcie jej twierdzeń, co do pochodzenia zgromadzonego mienia ze wskazywanych źródeł przychodów. Tym bardziej nie można wymagać od organów podatkowych, aby dokonywały one szacowania wartości ewentualnych przychodów z poszczególnych podawanych przez skarżąca źródeł. To podatnik ma obowiązek wykazania organowi jaka część ze zgromadzonego mienia dotyczy konkretnego, ze wskazywanych źródeł dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i że to środki z tego źródła służyły do pokrycia wydatku. Analizując argumentację skarżącej prezentowaną na etapie samego postępowania podatkowego jak i na obecnym etapie postępowania sądowego, nie można nie zauważać, iż de facto sprowadza się ona do obciążenia organów podatkowych obowiązkiem dokonywania takich ustaleń w zastępstwie samej skarżącej. Zaś jej rola sprowadzona została jedynie do podważania niekorzystnych dla niej ustaleń. Tymczasem to skarżącą ma obowiązek wykazania źródła pochodzenia będących w jej dyspozycji środków finansowych, a rolą organu jest dokonanie oceny przedstawionych przez nią dowodów.

Dlatego też w odniesieniu do tych zgromadzonych środków finansowych, będących w dyspozycji skarżącej na dzień 1.01.2002 r. w stosunku do których nie wykazała ona zarówno ich pochodzenia z danego wskazywanego źródła przychodu, jak i samej wartości uzyskanych z niego środków, będących przy tym nadal w jej dyspozycji w dacie poniesienia wydatku i zużyte w tym celu, stanowisko organów należało uznać za słuszne. Dotyczy to wskazywanych przez skarżącą, jako źródło dochodów służących pokryciu wydatków 2002 roku, pieniędzy pochodzących z prezentów otrzymywanych w dzieciństwie, z wakacyjnej pracy i odszkodowania związanego z wypadkiem przy pracy, alimentów i innych pieniędzy od ojca, wpłat na książeczkę dokonywanych przez matkę, wykonywanej pracy kelnerki i związanych z tym ewentualnych dochodów z napiwków.

Trzeba także podkreślić, iż organy nie negowały możliwości faktycznego uzyskania w przeszłości środków finansowych w części tych wskazywanych źródeł dochodów, jednakże zasadnie podniosły, iż sama ta okoliczność nie może jeszcze świadczyć o tym, iż były one nadal w dyspozycji skarżącej po wielu latach ( np. prezenty komunijne, wynagrodzenie za pracę, czy alimenty od ojca). Słusznie także organy stosując się do zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w ramach art. 191 O.p., oceniając poszczególne wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków zważyły, że mają one charakter ogólnikowy, nie pozwalający na uznanie danych twierdzeń podatniczki za udowodnione. Zwrócono też uwagę, że na przestrzeni lat skarżąca niewątpliwie wydatkowała posiadane wówczas środki finansowe na własne utrzymanie, co musiało mieć wpływ na ich rzeczywisty stan.

Należy mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, to na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości głoszonych tez, organ nie jest obowiązany do bezkrytycznego przyjęcia wszystkich twierdzeń podatnika, ale wręcz przeciwnie, winien dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Bowiem zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Jedynie na marginesie można zauważyć, iż skarżąca odwołując się zasobów zgromadzonych 20-30 lat wstecz, a tego okresu dotyczy większa część z tych wskazywanych środków finansowych, całkowicie pomija skutki dokonanej w Polsce w 1994 roku, denominacji złotego, która pociągnęła za sobą, znaczną utratę wartości zgromadzonych do tego czasu oszczędności na rachunkach bankowych. Niewątpliwie także fakt zaprzestania pracy zawodowej oraz samotne wychowywanie dwójki dzieci nie pozostało bez wpływu na stan zgromadzonych środków finansowych, pochodzących z lat ubiegłych.

W toku prowadzonego postępowania skarżąca wskazywała również na posiadane środki pochodzące z zarobkowej pracy w Niemczech oraz Szwecji, dążąc także w tym przypadku, do obciążenia organów podatkowych obowiązkiem potwierdzenia tej okoliczności przez zwrócenie się o informacje do właściwych organów podatkowych w tych państwach. Jednakże nie wskazywała ani miejsc wykonywania pracy, danych pracodawców, ani też nie potwierdziła, aby jej ewentualne wykonywanie miało charakter legalny. Nadto ten sam okres pobytu za granicą równolegle wskazywała jako źródło przychodów uzyskiwanych z nierządu, którym trudniła się już uprzednio w kraju.

O ile w odniesieniu do pracy zarobkowej poza granicami kraju skarżąca nie przedłożyła żadnych konkretnych dowodów, aby uzyskiwała z tego tytułu środki finansowe, których zresztą wartości także nie określiła, nie podając nawet przybliżonych kwot ewentualnych wynagrodzeń, to w odniesieniu do zysków czerpanych przez nią z nierządu, w ocenie Sądu materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż faktycznie trudniła się ona tą profesją.

Wyjaśnienia samej skarżącej w tej części korespondują z zeznaniami świadków W. G., W.Ż. oraz C.K. Szczególnie wiarygodne są zeznania w tym względzie W.Ż.( funkcjonariusza policji) oraz C.K. ( funkcjonariusza służby bezpieczeństwa). Ich zeznania, w ocenie Sądu, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że skarżąca znalazła się w polu zainteresowań obu służb, właśnie z uwagi na trudnienie się prostytucją. To właśnie utrzymywanie kontaktów seksualnych z obcokrajowcami, doprowadziło ją do współpracy z służbami bezpieczeństwa, która została formalnie potwierdzona przez Instytut Pamięci Narodowej. A zatem posiadana przez tych świadków wiedza na temat trudnienia się przez skarżącą prostytucją nie była oparta na zasłyszanych informacjach, ale wynikała z konkretnych działań operacyjnych prowadzonych wobec jej osoby przez odpowiednie służby.

Świadek W. Ż., słuchany w dniu 8.06.2009 r. wprost podaje, że w trakcie jego pracy wiedział, że skarżąca jest prostytutką i utrzymała kontakty głównie z obcokrajowcami , jednakże gdy chciał ją pozyskać do współpracy okazało się, że jest ona już w polu zainteresowania służb bezpieczeństwa. Natomiast świadek C. K., zajmujący się w służbach bezpieczeństwa terroryzmem potwierdzał fakt kontaktów skarżącej z obcokrajowcami, co było istotnym elementem dla podjęcia z nią współpracy, a informacje o trudnieniu się przez nią nierządem i pobierania z tego tytułu "gratyfikacji" uzyskano od innych osób.

Pośrednio prostytuowanie się skarżącej potwierdzają także inni słuchani świadkowie, jednakże ich informacja na ten temat pochodziła głównie od osób trzecich, albo wynikała z ich własnej oceny trybu życia i majętności skarżącej.

Faktem jest, na co zwracają uwagę organy podatkowe, iż również w zakresie tego źródła dochodu, niepodlegającego opodatkowaniu, skarżąca nie umożliwiła organom dowodowego pełnego potwierdzenia jej twierdzeń. Trudno jednak nie zauważyć, iż postawienie przez organy podatkowe kwestii dowodowej, co do wysokości korzyści uzyskiwanych z nierządu, poprzez konieczność wskazania konkretnych świadków którzy potwierdziliby, iż korzystali z usług skarżącej, czy też wskazania konkretnego miejsca i czasu kiedy miałoby dojść do uzyskania korzyści z nierządu (odpowiedź na skargę str. 23), w realiach zarówno samego charakteru prostytucji, jak i upływu czasu, jest co najmniej trudne do wykonania, jak i może okazać się niemożliwe.

Dlatego też w tak specyficznej sytuacji, w ocenie sądu, organy podatkowe dokonując weryfikacji twierdzeń skarżącej o uzyskiwaniu dochodów z nierządu, winny, stosując się do omówionej już powyżej zasady swobodnej oceny dowodów, dokonać wnikliwej oceny pozostałych zebranych juz dowodów, które pośrednio mogłyby wskazywać na wysokość korzyści czerpanych z uprawiania nierządu. Sąd nie ma tu jednakże na myśli sugestii skarżącej, aby dokonać szacowania zysków czerpanych przez nią z prostytucji, gdyż ta propozycja, po pierwsze w ogóle nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a po drugie jest w świetle dotychczas poczynionych ustaleń faktycznych zupełnie niemożliwa do realizacji, ale chodzi tu o powiązanie określonych wpłat dewizowych na konto bankowe z okresem wskazywanym przez skarżącą jako czasu, w którym świadczyła ona usługi seksualne za granicą.

W ocenie Sądu w tym celu niezbędna jest pogłębiona analiza, zarówno wyjaśnień samej skarżącej, jak i zeznań pozostałych świadków, w tym jej ówczesnego partnera życiowego A.K.. To on wskazuje między innymi na fakt zatrudnienia skarżącej w klubie nocnym w Hamburgu, oraz kilkukrotny przewóz zarobionych pieniędzy do kraju i ich wpłatę na konto bankowe. W tym zakresie potwierdza jedną wpłatę 10.000 DM na rachunek bankowy skarżącej w kraju. Wprawdzie o fakcie trudnienia się przez skarżącą w Niemczech prostytucją dowiedział się dopiero w późniejszym czasie, ale jak sam też podaje na terenie Niemiec zamieszkiwali w różnych miastach. Także inni świadkowie, pośrednio wskazywali na zasłyszane informacje o kontynuowaniu przez skarżącą prostytucji za granicą kraju.

Te kwestie są o tyle istotne, że z uzyskanego materiału dowodowego dotyczącego posiadanych przez skarżącą kont dewizowych oraz lokat dewizowych, wynika, że w zbliżonym okresie, wskazywanym przez nią jako, czas uzyskiwania za granicą, korzyści z nierządu, następowały wzmożone obroty na rachunkach bankowych dewizowych (DM) (wpłaty, wypłaty i zakładanie dewizowych lokat bankowych). Wprawdzie posiadany materiał bankowy nie oddaje w pełni ówczesnego stanu kont, jednakże część dokumentacji z tego okresu się zachowała i może być podstawą analizy we wskazanym kierunku.

W ocenie Sądu sam wprawdzie fakt dokonywania tych operacji bankowych środkami dewizowymi, nie przesądza jeszcze o tym, iż dotyczyły one środków pochodzących z nierządu, jednakże organy podatkowe całkowicie pominęły analizę tych okoliczności i nie podjęły chociażby próby ustalenia ewentualnego związku dokonywanych w tym czasie wpłat dewizowych na konta bankowe z podnoszoną przez skarżącą okolicznością przywozu do kraju zarobionych za granicą pieniędzy, pochodzących z nierządu.

Niezbędnym będzie także dokonanie ponownego znacznie pogłębionego wysłuchania samej skarżącej, a w miarę potrzeby także świadka K., co do faktycznego okresu przebywania skarżącej za granicą, częstotliwości przyjazdów do kraju oraz okoliczności związanych z ewentualnym przywozem oraz lokowaniem na kontach bankowych zarobionych z prostytucji pieniędzy. Można bowiem zauważyć, iż przeprowadzone dotychczas osobowe środki dowodowe, w wielu fragmentach dotykają jedynie powierzchownie istotne w sprawie okoliczności, a osoby je przeprowadzające nie dążyły także w wystarczającym stopniu do pełnego wyjaśnienia pojawiających się w nich sprzeczności oraz niedomówień. Organ, dostrzegając potrzebę uzyskania dodatkowych, bardziej skonkretyzowanych odpowiedzi winien też w istocie tak formułować pytania, by odpowiedzi były bardziej precyzyjne i prowadziły do możliwie wszechstronnego wyjaśnienia określonej kwestii. Oczywiście organ nie ma wpływu na treść udzielanych odpowiedzi, jednakże w takiej sytuacji, brak odpowiedzi czy unikanie pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania, będą podlegać dalszej ocenie organu.

Powyższe uwagi i wskazania są o tyle istotne, że ustawodawca krajowy, nie przewidział możliwości opodatkowania dochodów z prostytucji na ogólnych zasadach, tym samym znacznie utrudniając możliwość dowodzenia, że przychody takie faktycznie zostały z tego źródła pozyskane. Z drugiej zaś strony, stosowanie wobec tych dochodów ogólnych zasad dowodzenia w istocie częstokroć niemożliwych do pełnej ich realizacji, w praktyce powoduje, że i tak dochodzi do opodatkowania tych dochodów, jednakże tratowanych przez organy podatkowe jako dochody z nieujawnionych źródeł i to przy zastosowaniu "sankcyjnej stawki" podatkowej. Dlatego też skoro już ustawodawca zdecydował się na pozostawienie dochodów z prostytucji poza obszarem opodatkowania podatkiem dochodowym, to w wypadku powoływania się przez podatnika na uzyskiwanie takich dochodów, przy jednoczesnym potwierdzeniu samego faktu trudnienia się tym procederem należałoby w jak największym stopniu wykorzystać ten materiał dowodowy który udało się zgromadzić, dokonując jego wszechstronnej i pogłębionej analizy. Jeżeli bowiem zamiarem ustawodawcy była całkowita rezygnacja z wpływów do budżetu środków pochodzących z opodatkowania czynów nierządnych, to w pierwszej kolejności należałoby dążyć do realizacji jego woli, a nie jak często to ma miejsce, opierając się na trudnościach w dowodzeniu pochodzenia środków z prostytucji, dążyć do ich opodatkowania w ramach instytucji nieujawnionych przychodów.

Jest to o tyle istotne, iż w sytuacji uznania części zgromadzonego przez skarżącą mienia z prostytucji, środki te jako niepodlegające opodatkowaniu, mogą być uznane za służące pokryciu wydatku, nie mając jednocześnie przymiotu dochodów nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust 3 updof.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Poza sporem jest okoliczność, że w Polsce do takiej kategorii zaliczyć należy przychody uzyskiwane z prostytucji, gdyż za czynności seksualne nie można w sposób legalny dochodzić zapłaty.

Z tego też względu, w ocenie Sądu, dotychczasowe działania organów podatkowych stanowiące podstawę dla dokonanej przez nie ocenę braku związku części posiadanych oszczędności z dochodami uzyskanych z prostytucji, naruszały zasadę wszechstronnej i rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także swobodnej oceny dowodów, z uwzględnieniem ich wzajemnej relacji. Dlatego też w ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać pogłębioną analizę i ocenę już posiadanych dowodów, pod kątem ewentualnego potwierdzenia lub zaprzeczenia, pochodzenia deponowanych na kontach bankowych środków dewizowych z nierządu, a w miarę potrzeby, dokonać także uszczegółowienia zeznań tych świadków, których dotychczasowe przesłuchania, nie zawsze precyzyjne, mogą wskazywać na posiadanie przez nich szerszej wiedzy w tej kwestii.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym w ocenie Sądu ponownej analizy materiału dowodowego, jest wskazywana przez skarżącą okoliczność likwidacji książeczki mieszkaniowej, otrzymanej przez syna M. od ojca - A.K. i przeznaczenia wynikającej z niej premii gwarancyjnej na pokrycie nabywanych lokali mieszkalnych.

Sam fakt istnienia takiej książeczki mieszkaniowej nie był kwestionowany, jednakże organy podatkowe zwracały uwagę na brak potwierdzenia jej likwidacji oraz uzyskania z tego tytułu premii gwarancyjnej. Wskazywały także, że nawet gdyby to miało miejsce, to i tak środki na niej zgromadzone należałyby do syna, a sama skarżąca nie wykazała aby mogła nimi w jego imieniu dysponować.

Faktem jest, co Sąd uznał powyżej za słuszną argumentację organu, że to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania źródeł pochodzenia środków służących na poniesienie wydatku. Nie można jednakże nie zauważać także tego, iż w ramach specyficznego postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów, nie zostało wyłączone działanie ogólnej zasady postępowania podatkowego, jaką jest wynikający z art. 121 O.p. obowiązek prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dlatego też, w sytuacji gdy organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem materiału dowodowego, mogącym chociażby częściowo wskazywać na prawdziwość twierdzeń podatnika, a przy tym zachodzi realna możliwość dodatkowego poszerzenia w tym zakresie materiału dowodowego, to brak w tym względzie aktywności dowodowej podatnika, nie powinien usprawiedliwiać bezczynność samego organu.

Taka sytuacja według Sądu zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Z wyjaśnień skarżącej oraz zeznań świadka A.K., wynikało bowiem, że była ona upoważniona do likwidacji książeczki mieszkaniowej przekazanej przez świadka na rzecz ich syna M.. Pośrednio na taki fakt wskazywały także podjęte przez samą skarżącą próby uzyskania z Sądu Rejonowego w O. potwierdzenia, że do takiej cesji doszło, jednakże do czasu zakończenia postępowania nie uzyskała ona odpowiedzi na złożone do Sądu pismo.

Świadek potwierdził także w swoich zeznaniach, że do realizacji książeczki mieszkaniowej doszło w banku PKO BP w O. na osiedlu A, a uzyskana z jej likwidacji kwota wynosiła od 20000- 40000zł.

Zeznania te są o tyle ważne, że dokładna analiza zapisów jednego z aktów notarialnych, dotyczącego zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w O. przy ul. A. y wykazała, że w tym wypadku strony umowy ustaliły zgodnie, że ustalona cena zostanie zapłacona sprzedawcy bezpośrednio po podpisaniu umowy w banku PKO BP SA Oddziale w O, przy ul. R.

O tyle ten zapis umowy ,może być istotny dla sprawy, że wskazywane miejsce uregulowania ceny nabycia, dotyczy tego samego oddziału banku który wskazywał świadek K., jako miejsce likwidacji spornej książeczki mieszkaniowej. Jest to też bank który na terenie m. O. prowadzi wszelkie postępowania związane z realizacją książeczek mieszkaniowych.

Oczywiście sama zbieżność obu tych faktów, nie przesądza jeszcze, że faktycznie przy nabyciu tego lokalu doszło do realizacji premii mieszkaniowej, jednakże zbieżność ta jest na tyle istotna, że kwestia ta winna zostać wyjaśniona w ponownym rozpoznaniu sprawy. W jego ramach należy rozważyć możliwość ponownego zwrócenia się do tego banku o informację, czy doszło do realizacji książeczki mieszkaniowej dotyczącej syna skarżącej ( bo to na niego miała być dokonana wcześniejsza jej cesja), a także ewentualne przesłuchanie osoby sprzedającej przedmiotowy lokal mieszkalny, na okoliczności formy zapłaty na niego.

W ocenie Sądu takie działania organu, nie stanowią zastąpienia aktywności samej skarżącej, która na te okoliczności wskazała na dowód z przesłuchania świadka K., którym nie dano jednakże wiary, ale pozwolą na dalszą dogłębniejszą ich weryfikację, zmierzając jednocześnie do realizacji zasady prawdy obiektywnej.

Sąd podzielił także zarzut skarżącej dotyczący jednostronnego odczytania przez organ odwoławczy informacji uzyskanej z Instytutu Pamięci Narodowej że była ona zarejestrowana jako tajny współpracownik, jednak w materiałach archiwalnych nie ma dokumentów świadczących, że otrzymywała jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu współpracy ze Służbą Bezpieczeństwa.

Ustosunkowując się do wniosku skarżącej o ponowne zwrócenie się przez organ do Instytutu Pamięci Narodowej celem dodatkowego wyjaśnienia, czy zawarte we wcześniejszej informacji stwierdzenie o braku dokumentów świadczących o otrzymywaniu przez nią wynagrodzenia oznacza, że rzeczywiście takie wynagrodzenie nie było wypłacane, czy też, że takie dokumenty się nie zachowały, organ odwoławczy

uznał, że skoro z w/w pisma Instytutu Pamięci Narodowej we Wrocławiu wynikało, iż w materiałach archiwalnych brak dokumentów świadczących o tym, że skarżącą otrzymywała jakiekolwiek wynagrodzenie ze wskazanego tytułu, nie ma podstaw, by twierdzić, że dokumenty w tym zakresie zaginęły. Tym samym uznano odpowiedź Instytutu Pamięci Narodowej we Wrocławiu za pełną i w tym zakresie wiążącą dla organu.

W ocenie Sądu takie podejście organu odwoławczego, w świetle powszechnej wiedzy o dużej niekompletności akt służby bezpieczeństwa z okresu sprzed transformacji, jest co najmniej arbitralne. Nie wiadomo bowiem, czy faktycznie istnieją pełne akta współpracy skarżącej i w oparciu o nie udzielona została informacja o braku w nich dowodów wskazujących na pobieranie wynagrodzenia, czy też brak jest w ogóle takich dokumentów, zaś samą informację o współpracy oparto np. o dane z katalogów.

Dlatego słusznie skarżąca wskazuje na braki dowodowe w tym zakresie i winny one zostać uzupełnione w ponownym postępowaniu. Dopiero uzyskanie pełnej i rzetelnej informacji na ten temat, w zależności od jej treści, pozwoli na ukierunkowanie dalszych ewentualnych działań organu.

W tym też wyżej wskazanym zakresie Sąd uznał, iż dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe nie spełniało ustawowego wymogu wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, a także pełnej oceny już istniejących dowodów, z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji.

W zakresie poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń co do wysokości poniesionych w 2002r. wydatków skarżącej, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych, które w tym zakresie poczyniły pełne ustalenia faktyczne oraz prawidłowo oceniły charakter poszczególnych wydatków spornego roku podatkowego. Sama natomiast kwestia, z jakich środków finansowych zostały one ostatecznie pokryte, możliwa będzie do oceny dopiero po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego odnośnie pochodzenia środków zgromadzonych na dzień 1.01.2002 r., jak i możliwości uzyskania w 2002 r. dochodu z likwidacji książeczki mieszkaniowej.

Mając na uwadze wyżej wskazane wady postępowania dowodowego i związane z nimi naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i jego rzetelnej oceny, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności decyzji oparto o przepis art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania oparto na art. 205 p.p.s.a.