Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 247/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 121 § 1, art. 122; art. 133; art. 145 § 1 i 2; art. 181 § 1    i art. 188 i art. 187 § 1; art. 210 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] / [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił M. C. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej (dalej zamiennie jako : Spółka, M. C., Podatnik lub skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od marca do lipca 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł, kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące maj, wrzesień, październik, listopad 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2011 w łącznej wysokości [...] zł.

Decyzja ta wydana została w oparciu o ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku, zakończonego protokółem z postępowania kontrolnego z dnia 13 marca 2014 r.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że ujmując w dokumentacji księgowej za 2011 r. faktury VAT nabycia towarów w postaci elektroniki użytkowej, wystawiane między innymi przez B. P. H. spółka z o.o. w B. i H. spółka z o.o. w W. (dalej powoływane bez oznaczenia formy prawnej), oraz wystawiając następnie faktury sprzedaży tych towarów, M. C. w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie handlowym tymi towarami, ograniczając swoje działania jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje, zmierzające do wygenerowania podatku VAT, którego zwrot następował na ostatnim etapie tak zorganizowanego obrotu. Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT zarówno zakupowe jak i sprzedażowe, zostały wymienione decyzji organu pierwszej instancji w ujęciu tabelarycznym.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Spółka złożyła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, wskazując na subiektywną ocenę materiału dowodowego zebranego przez ten organ, nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz nieznajomość specyfiki prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, wyrażając jednocześnie w konkluzji pogląd o prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organu podatkowego;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez ich zastosowanie na skutek błędnej oceny materiału dowodowego i sprzecznych logicznie wniosków Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do braku ponoszenia przez Spółkę ryzyka finansowego transakcji, przy jednoczesnym ustaleniu, że były one finansowane ze środków pochodzących z rachunku bankowego Podatnika.

W odwołaniu od decyzji Spółka wskazała na brak odniesienia się przez organ kontroli skarbowej do dowodów i wyjaśnień składanych przez nią w formie zastrzeżeń do protokółu badania ksiąg. Podnosiła również brak wiedzy o niezgodnym z prawem działaniu jej kontrahentów, w tym B. P. H., akcentując przy tym własną staranność w weryfikacji ich statusu jako rzetelnych podatników podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia z dnia [...] nr [...] / [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przywołał zasadę, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, bowiem podatek od towarów i usług jest podatkiem od obrotu rozumianego jako rzeczywista transakcja między podmiotami gospodarczymi. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy jak i u odbiorcy. Z tego też względu, istota sporu w ocenie organu odwoławczego, sprowadzała się do ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji zakupu i sprzedaży przez Podatnika towarów w postaci elektroniki użytkowej.

W zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki: B. P. H. i H. , organ ustalił, że wszystkie czynności w tym zakresie, tj. wystawianie faktur oraz dokumentów przesunięć magazynowych, miały charakter pozorny i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego, między innymi: informacje zawarte w protokole badania ksiąg z [...] lutego 2014 r., dane i dokumenty z krajowego rejestru sądowego spółek B. P. H. i H. , zeznania świadka A. K. – sprawującego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu pierwszej z wymienionych, oraz na podstawie ustaleń wynikających z ostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec obydwu podmiotów, z których wynikało, że żadna z wymienionych firm nie dokonywała rzeczywistego zakupu towaru od poprzedników, ograniczając swoją aktywność do wystawiania faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. W przypadku spółki H. ustalono, że całość wykazanych przez nią dostaw towaru dotyczy wyłącznie elektroniki użytkowej zafakturowanej na poprzednim etapie obrotu przez spółkę P. sp. z o.o., dla której z kolei we wcześniejszej jego fazie, faktury zakupu wystawiła firma T. sp. z o.o., dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów od firm A. I. L. lub N. I. L.. W wyniku kontroli rachunków bankowych tych podmiotów, organy ustaliły brak płatności za zafakturowany towar, przyjmując na tej podstawie fikcyjność transakcji. W przypadku zaś spółki B. P. H., w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] organ odwoławczy ustalił, że spółka ta dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia elektroniki użytkowej od firmy S. L. z siedzibą na [...], przefakturowując następnie towar między innymi na M. C. w celu zastąpienia nabycia wewnątrzwspólnotowego – nabyciem krajowym. Przy czym brak rzeczywistych dostaw organy wywiodły z faktu dokonania przez ten podmiot korekty faktur sprzedaży wystawionych na M. C., co zostało stwierdzone w przywołanej wyżej ostatecznej decyzji podatkowej. Jak podnosi organ drugiej instancji, ustalenia te znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadka A. K.. W zaskarżonej decyzji zacytowano obszerne fragmenty tych zeznań, złożonych zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R., jak i w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w L.. W zeznaniach świadek opisuje schemat działania podmiotów uczestniczących w obrocie elektroniką użytkową, wymieniając personalia zaangażowanych w to przedsięwzięcie osób. Jak podkreślił organ odwoławczy, z zeznań tych wynikało, że członkowie zarządu spółki M. C. (J. S. i H. D.) również wiedzieli o całym procederze i jego rzeczywistym celu.

W zakresie podatku VAT należnego, organy podatkowe ustaliły, że po otrzymaniu faktur zakupu towarów od B. P. H. lub H. , zadaniem M. C. było wyłącznie dalsze jego przefakturowanie na kolejnych uczestników tak zorganizowanego obrotu, którymi były: F..H..U.. D. spółka z o.o., A. M. spółka z o.o., D. E. spółka z o.o., I. M. P. spółka z o.o., oraz A. S.A.

W oparciu o wyniki postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec wymienionych podmiotów, oraz wydanych wobec nich decyzji podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej opisał kolejne etapy obrotu towarem wykazanym w fakturach wystawionych przez M. C. na rzecz wymienionych odbiorców, z których wynikało, że ostatecznie elektronika użytkowa fakturowana była przez tychże odbiorców, jako wewnątrzwspólontowa dostawa towarów na rzecz podmiotów zagranicznych, co pozwalało dokonującym jej spółkom krajowym na uzyskanie zwrotów podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez M. C.. Organ podatkowy ustalił również, że głównymi odbiorcami zagranicznymi towaru były: C. N. C. G. [...], E. E., N. S..r.l, C..M. I. S..r.l., E. L. S..r.o., A..P.. K. S..r.l, G. I. M. oraz V. D. S..r.l.

W zaskarżonej decyzji opisano także powiązania pomiędzy wymienionymi podmiotami, wskazując, że C. N. C. G. jest podmiotem powiązanym ze spółką [...]., wprowadzającą elektronikę użytkową na polski rynek, będącą powiązaną także z firmą [...] [...]., która również dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy elektroniki użytkowej na obszar Polski. Jako element stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na informacje uzyskane od administracji podatkowej [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], w trybie przewidzianym Rozporządzeniem Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 268.1 z 12.10.2010 r.), z których wynikało, że wymienione podmioty zagraniczne deklarowały następnie dostawy elektroniki na rzecz kolejnych firm w różnych państwach (m. in. [...], [...], W., [...] A. P.), identyfikowanych przez administrację podatkową tych państw, jako podatników nie wywiązujących się ze swoich obowiązków podatkowych, bądź których rzetelności nie dało się zweryfikować, lub też jako firmy nie istniejące (tzw. "znikający podatnik"). Organ odwoławczy zauważył też, że w kilku przypadkach, towary te były powtórnie dystrybuowane na rzecz podmiotów polskich. Ustalenia organu w zakresie powiązań niektórych firm oraz "ścieżki" przepływu dokumentów, zwieńczone zostały tezą, że dostawcą i odbiorcą elektroniki użytkowej objętej kwestionowanymi fakturami – był ten sam podmiot.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że spółka M. C. uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych, w których na pewnym etapie obrotu danym towarem, realizowanym także w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, występował podmiot nie wywiązujący się ze swoich zobowiązań podatkowych lub pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, wprowadzony tam w celu dokonania oszustwa podatkowego. Opisując mechanizm działających w krajach Unii Europejskiej karuzeli podatkowych, organ wskazał na wyróżniające go elementy takie jak: spółka wiodąca (kanałowa), znikający podatnik, podmiot pośredniczący zwany buforem oraz podmiot pełniący rolę brokera. Cechy podmiotów pełniących rolę poszczególnych elementów tego mechanizmu zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji włącznie z odniesieniem pojęcia "znikającego podatnika" do definicji zawartej w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1925/2004 z 29 października 2004 r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 331 z 5.11.2004 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, w 2011 roku wśród kontrahentów M. C. występowały podmioty zakwalifikowane jako "znikający podatnicy" i to zarówno po stronie dostawców towarów (bezpośrednich bądź pośrednich), jak również wśród odbiorców tych towarów. Ustalono, że sposób dokonywania transakcji przez spółkę H. , jak również przez jej rzekomego dostawcę, tj. spółkę P. oraz na wcześniejszym etapie – przez spółkę T. , odpowiada schematowi działania tzw. znikających podatników. W ocenie organu, kapitał zakładowy spółki H. wynoszący pięć tysięcy złotych, nie pozwalał jej na samodzielne dokonywanie zakupu towarów handlowych znacznej wartości. Przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego analiza obrotów na rachunkach bankowych tej spółki wykazała, że regulowanie zobowiązań wynikających z otrzymanych faktur było możliwe dopiero po uzyskaniu środków finansowych od firmy M. C., przy czym dostrzeżono, że zapłata nie następowała na rachunek spółki wymienionej w fakturze zakupu jako dostawca, w tym przypadku P. , czy choćby T. , lecz środki były przelewane bezpośrednio na konta bankowe A. F. L. w L.. Organ odwoławczy wskazał również na brak jakichkolwiek transakcji bezgotówkowych pomiędzy spółkami P. i T., co potwierdzało, że podmioty te działały w krótkim czasie i nie wywiązały się ze swoich obowiązków podatkowych.

W oparciu o te ustalenia wywiedziono, że celem założenia tych spółek nie było rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie dokonanie oszustwa podatkowego poprzez wprowadzenie do obrotu fikcyjnych faktur VAT, dających prawo odliczenia podatku naliczonego i wywołanie tym samym zamiany nabycia wewnątrzwspólnotowego na krajowe.

Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych w magazynie prowadzonym przez firmę D. sp. z o.o. ustalono schemat dokumentowania transakcji przepływu towaru za pomocą faktur i odpowiednio skorelowanych z nimi dokumentów magazynowych. Ilustrację tego schematu przedstawiono w decyzji w formie opisu dwunastu przykładowych ścieżek przepływu dokumentów przez wszystkie etapy obrotu danym towarem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisane sytuacje stanowią potwierdzenie fikcyjności zawieranych transakcji. Wynika z nich, że ten sam towar był przedmiotem wielokrotnego przepływu między zainteresowanymi firmami, tworzącymi pozory dostaw w celu stworzenia okoliczności uprawniających je do otrzymania zwrotu podatku VAT. Dla podkreślenia pozorności transakcji, organ przytoczył fragment zeznania świadka – D. Z., pracownika firmy D. spółka z o.o. obsługującej logistyczną stronę przedsięwzięcia, z którego wynikało, że ten sam towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu.

Na tej podstawie organ ustalił, że spółka M. C. nie dokonała zakupu towarów w postaci elektroniki użytkowej od B. P. H., ani od firmy H. , ponieważ wystawione przez te spółki faktury VAT, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dotyczących handlu wykazanym w nich towarem. W ocenie organu, również faktury wystawione przez M. C. na rzecz dalszych odbiorców, nie odzwierciedlały dostawy, a jedynie pozorowały legalność transakcji. Organ podatkowy argumentował przy tym, że Spółka nie miała realnego wpływu na wykonywane czynności i nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z podejmowanymi decyzjami w zakresie obrotu towarami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rola Spółki sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, co zmierzało wyłącznie do wygenerowania podatku naliczonego, którego zwrot następował na ostatnim etapie obrotu, a jego beneficjentem były firmy: D. sp. o.o., A. M. Sp. z o.o., D. E. sp. z o.o., A. S.A. oraz I. M. P. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, M. C. wykazywała wszelkie cechy charakterystyczne dla "bufora" w łańcuchu dostaw i taką rolę pełniła. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że transakcje obrotu elektroniką użytkową przeprowadzane były w ramach tzw. karuzeli podatkowej z zamiarem wykorzystania konstrukcji podatku VAT związanej z rozliczeniem międzynarodowych transakcji towarowych, w celu jego wyłudzenia.

W kontekście poczynionych ustaleń, organ wskazał na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, oraz na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, który jednocześnie wyłącza możliwość skorzystania z tego uprawnienia w sytuacji, gdy faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, wywodząc następnie, że przepis ten znajduje zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wobec czego zasadnie pozbawiono Spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych.

Jednocześnie organ wskazał, że z uwagi na wystawione przez Podatnika faktury sprzedażowe, zachodziła podstawa do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 tej ustawy, poprzez określenie kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2011 r., bowiem z przepisu tego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego przed podatnika w fakturze również wówczas, gdy nie odzwierciedla ona żadnej transakcji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących niezachowania reguł postępowania podatkowego, określonych w art. 122, art. 180, art. 187 i w art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla wyjaśnienia i ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonały wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego w sposób odpowiadający zasadzie swobodnej oceny dowodów, tj. na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Odpowiadając na zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, organ odwoławczy wskazał, że w ramach postępowania odwoławczego zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, obejmującego również część wniosków dowodowych wskazanych przez Podatnika w zastrzeżeniach do protokółu badania ksiąg podatkowych. W pozostałym zakresie wnioskowane przez stronę dowody organ uznał za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, argumentując, że zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy obejmował zarówno dowody mające przemawiać na korzyść strony (m. in. wyjaśnienia członków zarządu M. C., korespondencja mailowa, umowy handlowe), jak i dowody potwierdzające fikcyjny charakter kontrolowanych transakcji (m. in. zeznania A. K., informacje organów administracji podatkowej państw UE, czy decyzje organów podatkowych wydane wobec kontrahentów Podatnika). Organ odwoławczy wskazał przy tym, że ustalenia stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zostały powzięte w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił również w uzasadnieniu decyzji sposób rozumienia braku po stronie Podatnika ryzyka finansowego w kwestionowanych transakcjach, co było przedmiotem podnoszonego w odwołaniu zarzutu wskazując, że chodziło o brak zaangażowania przez Spółkę własnych środków finansowych na zakup towaru, które jak ustalono pochodziły de facto od ostatecznych odbiorców, co zostało w decyzji zilustrowane kilkoma wybranymi operacjami na rachunku bankowym Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podał też szczegółowo motywy, dla których nie zostały uwzględnione wyjaśnienia Podatnika, jakoby członkowie zarządu M. C. nie znali reprezentanta spółki, od której nabywali faktury zakupu, czyli prezesa zarządu B. P. H. – A. K., jak też przedstawiciela jednej z firm, na rzecz której towar był przefakturowywany, tj. A. J. – prezesa zarządu D. sp. z o.o.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się także do przedstawionych przez Podatnika dowodów z korespondencji mailowej oraz umów handlowych. W konkluzji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki podnoszonego w odwołaniu, jakoby nie mogła ona przewidzieć, że dokonywane przez nią transakcje stanowiły nadużycie prawa. Wskazał jednocześnie na dowody potwierdzające świadomość Podatnika co do źródła pochodzenia towaru jak i jego docelowego odbiorcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, M. C. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa formalnego: art. 133 § 1 i art. 138a §1, w zw. z art. 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, oraz przepisów art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 226 § 1 tej ustawy;

- przepisów prawa materialnego, mianowicie: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka podniosła dodatkowo, że zaskarżona decyzja nie została skierowana do podmiotu będącego stroną postępowania, wobec czego zachodzi podstawa do jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Do skargi załączono dokumenty, wśród których znajdują się informacje Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., wydane na podstawie przepisów art. 97 ust. 17, 18 i 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zawierające potwierdzenie identyfikacji podmiotów z krajów członkowskich wspólnoty europejskiej innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (dwie z załączonych informacji datowane są na dzień 17 listopada 2011 r., jedna na dzień 20 października 2011 r.) Do skargi załączono również szereg dokumentów w językach obcych, oświadczenia w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski oraz korespondencję mailową.

W warstwie argumentacyjnej skarga zawiera polemikę z wybranymi wnioskami i ustaleniami organu, połączoną ze wskazaniem własnej oceny. W dalszej części, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skarżąca wskazuje na brak podstaw do przypisania jej wiedzy o przestępczym charakterze transakcji w zakresie obrotu elektroniką użytkową, w które była zaangażowana. Skarga została uzupełniona pismem z dnia 10 marca 2016 r., do którego załączone zostały dokumenty uzupełniające argumentację skargi, a mianowicie: umowa handlowa pomiędzy Spółką a Firmą handlowo usługową D. R. T. sp. j. wraz z aneksem do tej umowy oraz fakturami VAT.

W kolejnym piśmie z 8 września 2016 r., skarżąca powołała się dodatkowo na wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r. w sprawie I SA/Po 2396/15, ze wskazaniem argumentacji potwierdzającej w jej przekonaniu słuszność podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie, w dniu 15 września 2016 r., pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi i pisma procesowego, na okoliczność, że postępowanie w wyniku którego wydano zaskarżoną decyzję, przeprowadzono z naruszenie przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami, m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718, dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenie przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tzw. "pustych fakturach", a koncentruje się w zasadniczej mierze na zagadnieniach dotyczących prawidłowości oceny stanu faktycznego, przyjętego przez organ za podstawę rozstrzygnięcia.

Kwestią wymagającą jednak rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, jest zarzucana w skardze nieważność decyzji organu drugiej instancji, której to nieważności, skarżąca upatruje w oznaczeniu jako adresata decyzji – M. C. spółka z o.o. w upadłości, w sytuacji gdy stroną postępowania jest syndyk masy upadłości. Jednocześnie skarżąca nie kwestionuje, że zaskarżona decyzja została skierowana na adres pełnomocnika, ustanowionego w sprawie przez syndyka masy upadłości i jemu (pełnomocnikowi) doręczona.

Sporne zagadnienie dotyczy zatem legitymacji podmiotu postawionego w stan upadłości i uregulowane jest w art. 144 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 233). Przepis ten stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1), oraz że postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Oznacza to, że syndyk jest stroną postępowania w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu, natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (por. A. Jakubecki, Prawo Upadłościowe i naprawcze, Komentarz, wyd. III, LEX 2011 - komentarz, stan prawny: 1 października 2010 r.). Dla dalszych rozważań istotnym jest podkreślenie, że okresem objętym postępowaniem kontrolnym wobec M. C. są poszczególne miesiące roku 2011, natomiast jej upadłość została ogłoszona w dniu [...] października 2013. Stosownie do powołanego art. 144 Prawa upadłościowego, legitymacja procesowa syndyka odnosi się bowiem tylko do postępowań administracyjnych i sądowych dotyczących masy upadłości. Mając więc na względzie istotność zagadnienia, jakim jest podnoszona w skardze nieważność zaskarżonej decyzji, należy dodatkowo wyjaśnić, że postępowanie kontrolne, obejmujące okres sprzed ogłoszenia upadłości, również dotyczy masy upadłości. Na ten temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r. (II FSK 1910/14, powołane orzeczenie jak i kolejne powoływane w uzasadnieniu wyroki, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażając pogląd, iż "postępowanie kontrolne prowadzone po dacie ogłoszenia upadłości, ze wglądu na przedmiot tego postępowania i biorąc pod uwagę wpływ, jaki jego ewentualny wynik może mieć na stan masy upadłości, mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 144 u.p.u.n."). Tytułem uzupełnienia należy dodać, że wskazany przepis jest odpowiednikiem obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, przepisu art. 144 Prawa upadłościowego. W powołanym orzeczeniu NSA stwierdził, że "w takim postępowaniu, jako dotyczącym masy upadłości, stroną postępowania jest syndyk i to ten podmiot winien być adresatem decyzji. Natomiast upadły - pozostając stroną w znaczeniu materialnym - pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu." Warto też dodać, że rozważając w prezentowanym orzeczeniu kwestię oznaczenia strony postępowania (będącej podmiotem w upadłości), w kontekście przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, NSA uznał za zbędne użycie sformułowania "reprezentowany przez syndyka", co uzasadnia tezę, że wskazanie w komparycji decyzji firmy upadłego podmiotu z dodatkiem "w upadłości", czyni zadość wymogom oznaczenia strony, w rozumieniu art. 210 § pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 144 prawa upadłościowego. Tezę tę wzmacnia argument, iż samo wyrażenie "w upadłości" wskazuje na respektowanie przez organ podatkowy syndyka, jako reprezentanta upadłego podmiotu, który z mocy ustawy, tj. art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, działa na rzecz upadłego i na jego rachunek. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że prawidłowe oznaczenie strony postępowania w decyzji podatkowej następuje poprzez wskazanie firmy upadłego z dodatkiem "w upadłości", natomiast realizacja uprawnień upadłego musi odbywać się z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego, czyli poprzez dostarczanie tej decyzji syndykowi masy upadłości działającemu na rzecz upadłego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia z 6 czerwca 2013 r., I SA/Kr 1878/11). W rozpoznawanej sprawie oznaczenie strony postępowania, tak w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nastąpiło przy użyciu formuły "M. C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej". Przekładając zatem powyższą tezę i argumentację na grunt ocenianego zagadnienia, należy uznać to oznaczenie za prawidłowe.

Kolejnym, wymagającym rozważenia aspektem omawianego zagadnienia jest doręczenie zaskarżonej decyzji stronie, albowiem jak słusznie podnosi skarżąca, jest ono warunkiem wejścia decyzji administracyjnej (podatkowej) do obrotu prawnego.

Zasadniczo pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się stronie (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej), a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika – temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 tej ustawy). Zgodnie zaś z przepisem art. 161 ust. 1 Prawa upadłościowego, syndyk masy upadłości może ustanowić pełnomocnika i z takim elementem stanu faktycznego mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pełnomocnictwo do reprezentowania strony postępowania, tak w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zostało podpisane przez wyznaczonego przez sąd upadłościowy Syndyka Masy Upadłości T. F.. Konsekwencją zaś tego faktu jest obowiązek organu – doręczania pism i decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co również miało miejsce w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i czego zasadniczo skarżąca nie kwestionuje.

Wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącej, nie można zatem mówić o niekonsekwencji organu w oznaczeniu strony postępowania, skoro w decyzji organu pierwszej instancji oraz w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, strona postępowania została oznaczona w identyczny sposób: jako M. C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W rezultacie, nie można też podzielić zawartej w skardze argumentacji o nierespektowaniu przez organ drugiej instancji prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2014 r., wydanego w sprawie I SA/Lu 889/14 skoro w wyroku tym, w sposób jednoznaczny uznano za prawidłowe – skierowanie decyzji organu pierwszej instancji na ręce pełnomocnika ustanowionego przez syndyka masy upadłości działającego w imieniu upadłego.

Podsumowując ten wątek rozważań należy stwierdzić, że oznaczenie strony postępowania podatkowego było prawidłowe w kontekście norm wynikających z art. 133 i art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 Prawa upadłościowego. Również doręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi nastąpiło w sposób odpowiadający zasadom określonym w art. 161 Prawa upadłościowego oraz w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Za nietrafne należało więc uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 138a w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższej oceny, wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie mógł odnieść skutku.

W drugiej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa formalnego, gdyż tylko ustalenia przyjęte w oparciu o materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, daje rękojmię prawidłowej subsumcji, czyli zastosowania właściwych norm prawa materialnego.

W sprawie zakwestionowano transakcje nabycia przez skarżącą towarów w postaci elektroniki użytkowej od firmy B. P. H. oraz H. , jak też dostawę tychże towarów przez skarżącą na rzecz firm krajowych (F..H..U.. D. sp. z o.o., A. M. sp. z o.o., A. S.A., D. E. sp. z o.o. oraz I. M. P. sp. z o.o.). W konsekwencji powyższego organ w oparciu o przepis art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku od towarów i usług, lub zamiennie ustawa o VAT) odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tego towaru oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu spółka brała udział w procederze fikcyjnych dostaw szerokiego asortymentu elektroniki użytkowej (tzw. "karuzeli podatkowej"), przyjmując i wystawiając faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział ten według organu był w pełni świadomy, w związku z czym w postępowaniu zasadniczo nie badano tzw. dobrej wiary podatnika. Z kolei skarżąca neguje ustalenia organu podatkowego w zakresie kontrolowanych transakcji i nie zgadza się z oceną, że miały one charakter pozorny i nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel.

Stawiając zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, określonych w przepisach art. 2a, art. 120 – 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 192, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa lub skrótowo O.p.), skarżąca wskazuje przede wszystkim na błędną ocenę materiału dowodowego sprawy, krytycznie odnosząc się do poszczególnych wybranych z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustaleń i wniosków organu, przedstawiając jednocześnie w tym zakresie własne stanowisko.

Tytułem uwag wstępnych należy wskazać, że przepisy postępowania określając między innymi zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym zaakcentowania, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania czy w danej sprawie wystąpiła, czy też nie, postępowanie dowodowe powinno obejmować także szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji z udziałem kontrolowanego podatnika, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. W ocenie Sądu, stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a ustalenia te Sąd uznaje za niewadliwe. Postępowanie dowodowe, wbrew zarzutom skargi, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który w ocenie Sądu poddany został wnikliwej analizie. Organy dokonały jego oceny w sposób rzetelny, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uwzględniając całokształt ustalonych okoliczności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu organów, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia zasługują w całości na aprobatę.

W zaskarżonej decyzji w sposób wręcz drobiazgowy opisano przebieg kontrolowanych transakcji. Wskazano przy tym na źródła dowodowe w odniesieniu do każdej operacji. Ustalenia poczyniono nie tylko w oparciu faktury otrzymane i wystawione przez skarżącą, ale także na podstawie innych dowodów obrazujących wszystkie fazy obrotu, począwszy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, aż po wyekspediowanie towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. W celu wyjaśnienia sprawy organy podatkowe zebrały szereg dowodów z dokumentów, tj. faktury, historie rachunków bankowych, listy przewozowe, dokumenty magazynowe (Pz i Wz), w tym dokumenty dotyczące wcześniejszych faz "obrotu" towarem, które poprzedzały "nabycie" przez M. C., jak i etapu kończącego ten obrót w kraju. Na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych odtworzono i opisano przebieg wszystkich transakcji z udziałem kwestionowanych faktur w całym kontrolowanym okresie, uwzględniając płatności oraz przesunięcia magazynowe. Pozyskano pisemne informacje pochodzące od administracji podatkowych państw Unii Europejskiej, dotyczące zagranicznych firm działających na rynku "obrotu" elektroniką użytkową. Zgromadzono korespondencję mailową pomiędzy stroną a jej kontrahentami. Ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia zostały oparte także na dowodach ze źródeł osobowych, tj. głównie na zeznaniach świadka A. K., sprawującego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu B. P. H. – bezpośredniego wystawcy faktur dla M. C., oraz na zeznaniach D. Z. – pracownika magazynu, który zajmował się obsługą logistyczną przesunięć magazynowych fakturowanego towaru. Zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenia poczynione zostały również w oparciu o treść ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej, tj. wobec B. P. H. (decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...]), wobec H. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...]), oraz wobec firmy P. (decyzja Dyrektora UKS w L. z [...] [...]). Z powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynika, że B. P. H. pełniące rolę jednego z głównych "dostawców" elektroniki użytkowej dla skarżącej, dokonało korekty wszystkich wystawionych na skarżącą faktur sprzedaży. Na tej postawie organy podatkowe wywiodły, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro zostały skorygowane przez samego wystawcę. Pomijając aspekt prawnej skuteczności dokonanych korekt, co było przedmiotem rozstrzygnięcia w powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., okoliczność ta w pełni uzasadnia ocenę, że faktury VAT wystawione przez B. P. H. i wykazane przez M. C. w rejestrach zakupu, nie odzwierciedlały w rzeczywistości zakupu tego towaru. Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że skoro dostawa towaru nie miała miejsca, Spółka nie była uprawniona do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku VAT. W świetle pozostałych ustalonych przez organ okoliczności, jak również w kontekście wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2014 r. I SA/Bd 456/14, oddalającego skargę Biura Pośrednictwa Handlowego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., ocenę tą należy uznać za prawidłową.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez H. , ich fikcyjność wywiedziona została przez organy między innymi z faktu, że spółka ta rzekomo nabywając towar od poprzedników (T. i P.) w rzeczywistości nie dokonała za te dostawy płatności. Ustalenia te zostały przyjęte w wyniku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tychże podmiotów, zakończonych wymienionymi wyżej decyzjami organów podatkowych. Stwierdzono między innymi brak jakichkolwiek operacji bankowych pomiędzy H. a P., jak też w fazie poprzedzającej, tj. pomiędzy P. a T., które odzwierciedlałyby dostawy wykazane w fakturach VAT. Ustalono natomiast, iż rzeczywistym beneficjentem płatności realizowanych przez H. , nie był jego poprzednik w obrocie, dostawca uwidoczniony na fakturach (T. ) lecz inny podmiot, posiadający rachunki bankowe w banku A. F. L. w L. . Organy podatkowe ustaliły także, iż spółki P. i T. w krótkim czasie udokumentowały znaczne obroty nie wywiązując się przy tym z obowiązków podatkowych, co skłoniło organ do oceny, że celem ich funkcjonowania nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT dla wygenerowania podatku naliczonego na rzecz następnego podmiotu w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Wymienione okoliczności, zwłaszcza zaś brak płatności za zafakturowane dostawy oraz nie wywiązywanie się przez poprzedników w obrocie ze zobowiązań podatkowych, uzasadniały w cenie organów wniosek o fikcyjności dokumentowanych transakcji. Stanowisko organów w tym przedmiocie należy podzielić. Skoro bowiem faktury zakupu, których wystawcą na rzecz P. była firma T. , nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw, to wniosek o fikcyjności faktur wystawionych w kolejnej fazie obrotu (pomiędzy H. a skarżącą), należało uznać za logicznie poprawny.

Jak wynika z akt podatkowych, w sprawie wykorzystano nadto szereg dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez właściwe miejscowo urzędy kontroli skarbowej: w L., w K., czy w B.. Postępowania te były prowadzone w stosunku do szeregu podmiotów gospodarczych zaangażowanych w obrót elektroniką użytkową na różnych jego etapach, a wydane w ich toku decyzje podatkowe znajdują się w aktach podatkowych. Warto przy tym podkreślić, iż stosownie do przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzje te posiadają walor dokumentu urzędowego, a wynikające z tego domniemanie prawdziwości jego treści, uprawnia organ do czynienia ustaleń również oparciu o informacje zawarte w tych decyzjach. Uzasadnienia obu decyzji w rozpoznawanej sprawie zawierają szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego z odwołaniem się do poszczególnych dowodów. Organy przedstawiły kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. W sposób jasny wskazano fakty, które uznano za udowodnione, w tym zasadniczy dla rozstrzygnięcia sprawy fakt fikcyjności dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu, jak też powołano dowody będące podstawą tych ustaleń. Zarzut błędu w ustaleniach stanu faktycznego, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że zarzut ten nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy ze wskazaniem własnej odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi. Skarżąca zarzucając organom błędy w ustaleniach faktycznych oraz dowolność oceny materiału dowodowego, nie wskazała jednak jakich konkretnie uchybień dopuściły się organy podatkowe w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Sam fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie może świadczyć o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym sprawy i pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez organy tezy o braku rzeczywistych dostaw, a tym samym fikcyjności zakwestionowanych faktur otrzymanych oraz wystawionych przez skarżącą, jak też ostatecznie wniosku o świadomym udziale skarżącej w mechanizmie określanym mianem "karuzeli podatkowej". Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny obraz skorelowanych ze sobą zdarzeń, pozorujących tylko obrót towarem. W szczególności uwagę zwraca opisany w decyzji sekwencyjny układ zdarzeń odbiegający od obrazu typowych relacji handlowych, tj. informacja o towarze pochodząca od jego docelowego odbiorcy hurtowego, system płatności w formie przedpłat w kwotach netto, brak innych dostawców i odbiorców poza uzgodnionymi. Nie stwierdzono także jakichkolwiek zachowań o charakterze konkurencyjnym typowych dla relacji kupieckich na rynku, czy też elementów właściwych dla obrotu handlowego, np. wady fizyczne towaru, jego braki ilościowe lub uszkodzenia i będące zwykle ich następstwem postępowania reklamacje, czy choćby negocjacje warunków handlowych dostaw, co stanowi typowy element ryzyka w obrocie gospodarczym. Obraz wyłaniający się z tych ustaleń w ocenie Sądu, uzasadnia przyjęte przez organ wnioski o braku realnego wpływu skarżącej na przebieg transakcji, jak też o nie ponoszeniu przez nią w związku z tym obrotem ryzyka gospodarczego ani finansowego. Charakter transakcji udokumentowanych w kontrolowanych fakturach, znajduje zwłaszcza potwierdzenie w zeznaniach świadka A. K. (k. 3359-3366 akt podatkowych). Z treści tych zeznań wynika jednoznacznie, że cały obrót elektroniką użytkową z udziałem między innymi skarżącej, nakierowany był na wyłudzenie podatku VAT, a co więcej, reprezentanci skarżącej również znali schemat i cel tak zorganizowanego przedsięwzięcia. Należy przy tym zauważyć, że istotne dla wyniku sprawy ustalenia poczyniono w oparciu o dokumenty urzędowe jakimi są ostateczne decyzje podatkowe wydane w stosunku do pozostałych uczestników obrotu. W ten sposób organ przywołał w decyzji zeznania D. Z., pracownika spółki D. świadczącej usługi logistyczne na rzecz skarżącej i innych podmiotów, która potwierdziła wielokrotny obrót tym samym towarem, poddając jednocześnie w wątpliwość ekonomiczny walor tego rodzaju transakcji. Ustalenia te mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym, gdyż zostały przez organ poczynione w oparciu o informacje zawarte w decyzji Dyrektora UKS w K. z [...] nr [...] (t. XII akt podatkowych).

Odnosząc się zaś do zarzutu pominięcia przez organy dowodów, których przeprowadzenia strona domagała się na etapie postępowania kontrolnego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek uwzględnienia tylko takich wniosków dowodowych strony, których przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy i jeśli okoliczności te nie są już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 I SA/Lu 796/14). Kierując się tymi wskazaniami, nie można podzielić zarzutów skarżącej o naruszeniu przez organy zasad postępowania dowodowego.

Odmawiając przesłuchania członków zarządu M. C. – J. S. i H. D. oraz M. C. , na okoliczność posiadania wiedzy o nieprawidłowościach w działalności kontrahentów wystawiających na rzecz Podatnika faktury VAT, organ pierwszej instancji uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że osoby te złożyły wyjaśnienia w tym przedmiocie i przedstawiły swoje stanowisko pisemnie w zastrzeżeniach do protokółu badania ksiąg, z którym to stanowiskiem organ się zapoznał i je ocenił, wobec czego ponowne ich przesłuchanie na te same okoliczności, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Podobnie organ uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki, rachunkowości i prawa podatkowego, dla ustalenia i wyjaśnienia częstotliwości sprzedaży towaru w postaci elektroniki użytkowej na rynku krajowym w 2011 r. w oparciu o dane statystyczne oraz informacje branżowe, wskazując na nieprzydatność takiego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Stanowisko organu w tej kwestii należy uznać za prawidłowe, gdyż znajduje ono uzasadnienie w treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, z akt sprawy podatkowej wynika, że osoby objęte wnioskiem dowodowym były przesłuchiwane, zarówno w toku postępowania kontrolnego przed organem pierwszej instancji, co znajduje potwierdzenie w protokółach przesłuchań znajdujących się w aktach podatkowych sprawy (k. 429-229 akt podatkowych), jak też w postępowaniu nadzorowanym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. (k. 398-414 akt podatkowych). Pominięcie zatem wnioskowanych przez stronę dowodów o ponowne przesłuchania tych samych osób, nie może być poczytywane za równoznaczne z naruszeniem zasady kompletności materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że zasady tej nie należy rozumieć w sposób wskazujący na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 23 listopada 2015 r., I FSK 882/14).

W ramach oceny prowadzonego przez organy postępowania podatkowego należy też wskazać na uwzględnienie podejmowanej przez stronę inicjatywy dowodowej, w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy, o czym świadczy chociażby fakt, że na etapie odwoławczym, na wniosek strony, postępowanie dowodowe było przez organ pierwszej instancji uzupełniane. Jednakże nie uwzględnienie przez organ w tym zakresie wniosku skarżącej o przesłuchanie w postępowaniu kontrolnym świadka A. K., na okoliczność - jak to określono – uzgadniania z zarządem skarżącej Spółki wystawiania fikcyjnych faktur VAT, nie może być, wbrew przekonaniu skarżącej, poczytane jako naruszenie przez organ zasad postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ kontroli skarbowej oprócz dowodu z zeznań tego świadka przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego, włączył do materiału dowodowego sprawy protokół jego przesłuchania, sporządzony w postępowaniu nadzorowanym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R., w sprawie o sygn. akt [...] (k. 3359-3366 akt podatkowych). Obszerne fragmenty tych zeznań zostały także przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Świadek wyjaśnił szczegółowo okoliczności współpracy podmiotów, w tym także skarżącej spółki, polegającej de facto na "przefakturowywaniu" elektroniki użytkowej, czyli wystawianiu przez podmioty faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych dostaw towaru. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów (art. 181 O.p). Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd, że ustalenia stanu faktycznego poczynione w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniach karnych, kontrolnych i podatkowych, dotyczących innych podatników, są prawidłowe i nie stanowią naruszenia normy wynikającej z tego przepisu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14., wyrok WSA w Lublinie z 8 czerwca 2016 r., I SA/Lu 265/16.). W świetle powołanej zasady, stanowisko organu podatkowego na temat zbędności ponownego przesłuchiwania świadka A. K. w ramach postępowania kontrolnego, należy uznać za słuszne.

Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi o naruszeniu wskazanych w niej przepisów procedury podatkowej. W obszernej treści uzasadnienia tej decyzji, w sposób szczegółowy przedstawiono analizę zgromadzonych dowodów z dokumentów, przytoczono zeznania świadków, ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując jednocześnie w jakim zakresie, którym zeznaniom i z jakich powodów odmówiono wiarygodności. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1 i art. 188 i art. 187 § 1 O.p., co ostatecznie czyni niezasadnym zarzut uchybienia tym przepisom.

Dodatkowo należy zauważyć, że strona była zawiadamiana o możliwości zapoznawania się z materiałem dowodowym na każdym etapie postępowania i ze swego uprawnienia korzystała. Formułując w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę czynnego udziału w postępowaniu, skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, które stanowisko to miałyby uzasadniać. Wobec tego zarzut ten należało uznać za gołosłowny.

Podsumowując te rozważania, należy podkreślić, że, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wyciągnięcie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wniosków co do charakteru kwestionowanych przez organ kontroli podatkowej transakcji. Zdaniem Sądu uprawniały one do oceny, że w kontrolowanym okresie wystawione na rzecz skrzącej faktury zakupu towarów w postaci elektroniki użytkowej i wystawione przez nią faktury sprzedaży, nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw lecz miały charakter pozorny w celu zastąpienia nabycia wewnątrzwspólnotowego – nabyciem krajowym, a w konsekwencji umożliwienia otrzymania zwrotu podatku VAT w ostatniej fazie tak zorganizowanego obrotu.

Oceny tej nie zmieniają dowody z dokumentów dołączonych do skargi oraz uzupełniających ją pism procesowych, dopuszczone przez Sąd na rozprawie, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. na wskazywaną we wniosku dowodowym okoliczność –naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego przy wydaniu zaskarżonych decyzji.

Warto na wstępie wskazać, że cel i zakres uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyznacza norma zawarta w art. 106 § 3 p.p.s.a. Regułą tego postępowania jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., I OSK 648/16). Postępowanie uzupełniające ma natomiast umożliwić sądowi skonfrontowanie tychże nowych dowodów z dokonaną przez organy oceną materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Celem zaś tej konfrontacji, jest ocena prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń. Kierując się tą zasadą, Sąd uwzględnił wniosek dowodowy skarżącej.

Z argumentacji zawartej w pkt 32 uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia zasad postępowania dowodowego, skarżąca upatruje w szczególności, w błędnych w jej ocenie ustaleniach, co do faktu współpracy Ł. J. z C. N. C. G. L., jak też co do faktu powiązań pomiędzy podmiotami zagranicznymi przekładających się na nieuprawnione przypisanie skarżącej braku staranności przy doborze kontrahentów i świadomego uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. W przekonaniu skarżącej, załączone do skargi i pisma uzupełniającego dokumenty, w tym oświadczenia pochodzące od wymienionego podmiotu, miały podważać prawidłowość tych ustaleń.

Przechodząc zatem do oceny załączonych do skargi dokumentów prywatnych, tj. oświadczenia [...] firmy C. N. C. G. L., wystawionego [...] lutego 2016 r. na temat braku współpracy pomiędzy wystawcą zaświadczenia a Ł. J. należy stwierdzić, iż nie dowodzi ono naruszenia przez organy przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy przypisywały bowiem tej osobie współpracę z firmą S. L.t.d (por. s. 73 zaskarżonej decyzji), a nie z C. N. C. G. L., od której oświadczenie to pochodzi. Wykazana za pomocą tego dowodu okoliczność, zasadniczo nie wpływa również na dokonaną przez organy ocenę całokształtu materiału dowodowego, w tym na temat współdziałania osób zaangażowanych w proceder, podjętego z uwagi na wcześniejsze łączące te osoby relacje zawodowe (współpraca w firmie N. sp. z o.o. w Z.), które to wnioskowanie, w świetle zasady doświadczenia życiowego, należy uznać za prawidłowe. Oceny tej nie zmieniają również okoliczności wykazane w treści pozostałych oświadczeń firmy C. N. C. G. L., również datowanych na dzień [...] lutego 2016 r., z których treści wynika jedynie, że nie jest ona powiązana ze spółką [...] G. D. D. L.t.d. oraz, że spółka N. H. L. nie jest jej przedstawicielem podatkowym. W ocenie Sądu, fakty te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, której istota sprowadza się do oceny charakteru transakcji pomiędzy skarżącą a innymi podmiotami krajowymi, w kontekście unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolejnego załączonego do skargi dokumentu, tj. z informacji Biura Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej w P. z 17 listopada 2011 r. wynika, że wskazane w tych informacjach podmioty, tj. [...] firma V. s.r.l, [...] – S. G. I. M. F. oraz [...] T. I., zostały zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium tychże państw członkowskich, jako podatnicy podatku od towarów i usług w 2011 r., co jednak w żaden sposób nie podważa ustaleń organów podatkowych dotyczących mechanizmu przepływu towaru, a wręcz przeciwnie, wespół z załączoną do skargi korespondencją mailową, potwierdza okoliczność realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez spółkę A. M. sp. z o.o. oraz D. E. sp. z o.o. (na rzecz których skarżąca wystawiała faktury VAT) dla [...] firmy V. s.r.l., które to dostawy w ocenie organu podatkowego miały na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT w Polsce, poprzez zwrot tego podatku w związku z fakturowaną przez wymienione polskie podmioty dostawą wewnątrzwspólnotową. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował przy tym faktycznego wywozu towaru za granicę, co zresztą było elementem opisanego w zaskarżonej decyzji mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, jako że warunkowało zastosowanie zerowej stawki podatku VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej na ostatnim etapie obrotu. Co do zasady, organy podatkowe nie kwestionowały współpracy skarżącej z podmiotami, na rzecz których przefakturowywała ona elektronikę, oceniając jednak jej charakter odmiennie niż strona stara się wykazać, chociażby za pomocą dowodu w postaci umowy handlowej pomiędzy skarżącą z firmą D. R. T. sp. j. zawartej w dniu [...] maja 2011 r. (k 118 akt sądowych). Umowa określa wzajemne prawa i obowiązki stron w przedmiocie pośrednictwa w sprzedaży, przy czym w ocenie Sądu, nie obala istotnych w tym zakresie ustaleń organu, co do rzeczywistego charakteru tych transakcji, poczynionych w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Kończąc ocenę dowodów przeprowadzanych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. należy wskazać, że pominięte w ocenie zostały dokumenty w językach obcych (k. 22-29, 31, 32, 34-37, 40-48, 52-59, 61-64 76-89 akt sądowych), do których skarżąca nie załączyła tłumaczenia na język polski, ani nie wnioskowała o zakreślenie terminu do jego sporządzenia. Nawiązując do prezentowanego powyżej stanowiska, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma jedynie charakter uzupełniający, należało kierować się normą wynikającą z art. 4 pkt 4 i 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 z późn. zm.) oraz z art. 27 Konstytucji RP, wyrażającą zasadę, iż za język urzędowy w Rzeczypospolitej Polskiej, uznaje język polski (por. też wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2001 r., III SA 2339/99).

W podsumowaniu oceny dowodów przeprowadzonych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, należy wyrazić stanowisko o braku podstaw do zakwestionowania dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego i przyjętych na jej podstawie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wniosków. Załączone do skargi dokumenty, nie potwierdzają zarzucanych w niej nieprawidłowości w sferze zasad postępowania dowodowego, w tym co do przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Kolejny wątek rozważań związany jest z wyrażoną przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie oceną, że spółka ta uczestniczyła w transakcji łańcuchowej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co miałoby usprawiedliwiać zarzucany przez organy brak władztwa tej spółki nad towarem.

Źródłem unormowania tzw. dostawy łańcuchowej, jest przepis art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak wynika z przywołanej normy, cechą tego rodzaju dostawy realizowanej pomiędzy kilkoma podmiotami (co najmniej trzema) jest wydanie towaru bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Konsekwencją stosowania tej zasady w praktyce obrotu gospodarczego jest wystawienie faktury sprzedaży przez każdy z podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym, również przez ten, który fizycznie towarem nie dysponuje z uwagi na usytuowanie w wewnętrznej pozycji łańcucha dostawców. W myśl powołanego przepisu, nie oznacza to jednak, że dokonał on czynności fikcyjnej, ani że mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą".

Analiza ustaleń zawartych w treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie przeczy sugestii pełnomocnika skarżącej, jakoby brak faktycznego władztwa nad towarami wykazanymi w kwestionowanych fakturach, wynikał z uczestniczenia w dostawie łańcuchowej. Przyjmując bowiem założenie, iż wyrazem "władztwa" nad towarem, zastępującego jego fizyczne posiadanie, są dokumenty gospodarki magazynowej (Pz i Wz), proste odniesienie tej zasady do ustalonego przez organ stanu faktycznego, winno znajdować odzwierciedlenie właśnie w dokumentacji przesunięć magazynowych obrazującej schemat dostawy łańcuchowej. Tymczasem z opisanych w decyzji transakcji wynika, że towar wykazywany w fakturach zakupu otrzymywanych przez skarżącą od wystawców tych faktur (B. P. H., H.) oraz w fakturach sprzedaży wystawianych przez skarżącą na rzecz kolejnych nabywców, był jednocześnie przedmiotem udokumentowanych przesunięć magazynowych pomiędzy tymi podmiotami, na każdym z tych etapów obrotu. Innymi słowy, dokumenty magazynowe odzwierciedlały przepływ towaru na fakturach dla każdej fazy obrotu, pomiędzy wszystkimi jego uczestnikami, a nie jak zakłada model dostawy łańcuchowej, wyłącznie pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem łańcucha. Wskazują na to dokumenty przyjęcia na magazyn (Pz) i wydania z magazynu (Wz), wystawiane na rzecz każdej ze spółek uczestniczących w obrocie (por. opisy transakcji str. 52-64 zaskarżonej decyzji), co oczywiście podważa teorię pełnomocnika skarżącej o uczestnictwie tego Podatnika w typowej dostawie łańcuchowej z udziałem kilku podmiotów, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Tak więc, ani teoria "dostawy łańcuchowej", ani pozostałe omówione wyżej zarzuty skargi, nie zdołały w ocenie Sądu podważyć prawidłowości zasadniczych dla wyniku sprawy ustaleń organów podatkowych, że przyjmowane przez skarżącą a w konsekwencji także wystawiane przez nią faktury VAT w rzeczywistości nie dokumentowały żadnych dostaw towaru, pozorując tylko jego obrót, w celu umożliwienia uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w ostatniej fazie obrotu krajowego.

Przechodząc zatem na tym tle do zarzutów prawa materialnego, należy wpierw poczynić kilka uwag co do regulacji stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W myśl art. 86 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura natomiast nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. W przeciwnym razie, faktura nie daje podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że zarówno otrzymywane, jak i wystawiane przez skarżącą faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw i w ocenie Sądu konkluzja organu jest prawidłowa.

Kwestionując rozstrzygnięcie, Spółka powołuje się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, akcentując tezy wskazujące na konieczność udowodnienia podatnikowi braku należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, których faktury stanowiły podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy zatem wskazać, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, między innymi przepisy art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92). Do tych przepisów odnosi się bogate orzecznictwo TSUE, w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy, wynikające z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. W wyrokach tych w istocie TSUE uznał za niezgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE działanie, w ramach którego organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku kwoty podatku naliczonego, z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tak samo Trybunał ocenił odmówienie prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć – jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jeśli jednak skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, organy podatkowe nie są obowiązane wykazać "złej wiary" skarżącego (sprawy o sygnaturach C-80/11 oraz C-142/11). Podkreślić jednak należy, że w powołanym orzeczeniu z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C- 642/11 i C-643/11Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, iż przepisy powołanej wyżej dyrektywy, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania, nie stoją jednak na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że w sytuacji ustalenia w danej sprawie, wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje bowiem tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2205/13). O istnieniu dobrej wiary u podatnika można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika. Wówczas dopiero należałoby badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 796/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 237/16). Innymi słowy, oznacza to, że przesłanką stosowania przez organ tzw. klauzuli dobrej wiary, jest dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, w dostatecznym stopniu wykazano, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez B. P. H. oraz H., faktycznie nie miały miejsca. Ich brak oznacza zaś, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W takiej sytuacji, argumentacja zarzutów skargi oparta na twierdzeniach o braku po stronie Podatnika świadomości uczestnictwa w transakcjach karuzelowych oraz o dopełnieniu przez niego aktów staranności w doborze kontrahentów (wspierana orzecznictwem TSUE), w świetle hipotezy normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogła zostać uwzględniona.

Omawiając to zagadnienie w kontekście zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad oceny materiału dowodowego, również nie sposób zakwestionować wyrażonego w decyzji dalej idącego w tym zakresie stanowiska organu odwoławczego na temat świadomości skarżącej co do rzeczywistego charakteru transakcji i własnej roli w tym procederze. Znajduje ono bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, którego ocena również w tym aspekcie nie budzi wątpliwości Sądu. Powołując się na klauzulę dobrej wiary, skarżąca nie wykazała w tym zakresie aktów należytej staranności, adekwatnych chociażby do wartości transakcji, w których uczestniczyła. Także w świetle zasady doświadczenia życiowego, nie sposób uznać argumentu skarżącej o braku świadomości co do rzeczywistego charakteru transakcji, jeśli są one w określony sposób ukierunkowane (co do ilości, transzy, cen, dostawców, odbiorców), bez zaangażowania własnych środków finansowych, i z pominięciem jakichkolwiek prawnych zabezpieczeń transakcji, które w profesjonalnym obrocie gospodarczym, zwłaszcza w nowonawiązanych w relacjach handlowych są powszechnie stosowane. Należy podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oparte zostało na ustaleniu, iż czynności wykazane w fakturach zakupu nie zostały dokonane. W świetle zatem powołanego orzecznictwa sądu unijnego oraz sądu krajowego, zasadniczo zwalniało to organ podatkowy z obowiązku wykazania po stronie podatnika braku "dobrej wiary". Nie mniej przyjęta przez organy podatkowe ocena ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, dawała również podstawy do przypisania Spółce świadomego uczestnictwa w transakcjach mających na celu jedynie pozorowanie obrotu, w celu nadużycia zasad wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług.

W konsekwencji poczynionych przez organy ustaleń, za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do jego treści, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Na ten aspekt i cel przepisu art. 108 ustawy o VAT wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, podkreślając, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13).

Powołany w zarzutach skargi przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wskazuje, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z regulacji tej wynika, że zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Zaskarżona decyzja nie może być zatem postrzegana w kategoriach naruszenia powołanego przepisu, skoro statuuje on dla organu podatkowego w tej formie uprawnienie do zmiany wysokości zobowiązania wynikającego ze złożonych przez Podatnika deklaracji.

W podsumowaniu całości rozważań należy stwierdzić, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń, uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca brała udział w procederze fikcyjnego obrotu elektroniką użytkową określanego w praktyce orzeczniczej mianem tzw. "karuzeli podatkowej", przyjmując i wystawiając faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do oceny, że skarżąca miała świadomość ujmowania w rejestrach VAT i wykazywania w deklaracjach VAT podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały dostaw. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 86 ust. 1w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT., natomiast wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur, zasadnie, tj. w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącej prawidłowe kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2011 roku oraz kwoty zwrotu różnicy i nadwyżki do przeniesienia na następny okres. Jednocześnie, podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono w decyzji kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie znajdując innych podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.