Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2033/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1646/07 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1646/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P.M. (dalej także jako "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że postanowieniem z 24 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął wobec P.M. - jako członka zarządu "B." Sp. z o.o. (zwanej dalej: "spółką") - postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją z 30 października 2006 r., w której organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wraz z odsetkami. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 23 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.

Organ odwoławczy, wskazując na unormowanie zawarte w art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie jako o.p., wyjaśnił, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki "B." w okresie powstania zaległości podatkowych, zaś czynności egzekucyjne podjęte w stosunku do majątku spółki okazały się bezskuteczne.

Odnosząc się do spornego w sprawie momentu zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał treść art. 5 § 1 i §2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Organ podatkowy podkreślił, że pierwsze zaległości spółki dotyczyły roku 2001 i wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 września 2002 r. doręczonych w dniu 27 września 2002 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu Rejonowego w J. w dniu 13 października 2003 r., tj. ponad 7 miesięcy od otrzymania decyzji organu odwoławczego oraz ponad rok od doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, określających spółce zobowiązania podatkowe. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Organ drugiej instancji zwrócił ponadto uwagę, że analiza akt sprawy, w szczególności bilansów spółki za poszczególne lata, jednoznacznie potwierdzała, iż sytuacja majątkowa spółki już w latach 1999, 2001 i 2002 uzasadniała złożenie wniosku o upadłość.

W skardze do sądu administracyjnego P.M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1, art. 120 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i art. 116 o.p. oraz art. 120 w związku z art. 107 § 1, art. 116 § 1 i art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Pismem z dnia 31 marca 2008 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa, tj. art. 120 w związku z art. 207 § 2 o.p., polegające na wydaniu pięciu decyzji zamiast jednej obejmującej okres od sierpnia do grudnia 2001 r. W piśmie z 10 kwietnia 2008 r. skarżący domagał się włączenia do materiału dowodowego decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia 18 grudnia 2002 r. odmawiającej "B." Sp. z o.o. rozłożenia na raty zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2003 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych spółki, a nadto oświadczeń A.B., P.M. i M.M.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia na wstępie odniósł się do zarzutu nieważności decyzji uznając podnoszone w tym zakresie twierdzenia za bezzasadne. Sąd wyjaśnił, że żadne z unormowań zawartych w art. 120, art. 207 § 2 i art. 108 § 1 o.p. nie reguluje ilości decyzji wydawanych w sprawach odpowiedzialności osoby trzeciej. Mając zatem na względzie, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych, a zaległości podatkowe ciążące na "B." Sp. z o.o. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wydanych za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2001 r. do grudnia 2002 r., zasadne było rozstrzyganie o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki w rozbiciu na poszczególne okresy. Wydanie w rozpatrywanym przypadku jednej decyzji czyniłoby ją nieczytelną i niejasną.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w toku postępowania art. 200 § 1 w związku z art. 123 o.p. wskazując, że organ odwoławczy oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., z którym skarżący mimo dwukrotnego zawiadomienia nie zapoznał się.

Ponadto Sąd ocenił jako pozbawione podstaw pozostałe zarzuty procesowe dotyczące art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. Wbrew wywodom skarżącego w przedmiotowej sprawie nie były wydawane postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków czy z wyceny oprogramowania, bowiem skarżący w trakcie postępowania nie formułował żadnych wniosków w tym zakresie. Wspomniane kwestie dowodowe były zaś rozstrzygane w postępowaniu prowadzonym wobec drugiego z członków zarządu spółki. Skład orzekający zaznaczył jednocześnie, że dopuszczone jako dowody w sprawie oświadczenia A.B., P.M. i M.M. nie dostarczyły żadnych informacji, które miałyby wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu nietrafne były również zawarte w skardze sugestie jakoby nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu było niedopuszczalne w czasie, w którym podatnik "B." Sp. z o.o. już nie istniał (byt prawny spółki ustał wskutek wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców po zakończeniu postępowania upadłościowego). Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie nie skutkuje, bowiem zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych.

Przechodząc do analizy przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, Sąd przytoczył treść art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) precyzując, że przedmiotem sporu na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostawały okoliczności wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. zgłoszenie wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie oraz brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku.

Sąd podkreślił, że badanie czasu właściwego do zgłoszenia upadłości wymaga uwzględnienia regulacji zawartych w art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki oraz okoliczności dotyczące gwałtownego zakończenia jej działalności gospodarczej, a następnie przebieg postępowania upadłościowego, w ramach którego zaspokojono jedynie niewielką część wierzytelności wierzycieli uprzywilejowanych kategorii pierwszej, nie może ulegać wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w październiku 2002 r., jednakże nie później niż w kwietniu 2003 r. (co wiąże się z datami doręczenia spółce decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wielomilionowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2001 r.), kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił nieprzerwanie P.M. Zatem niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem skarżącego, za które ponosi on odpowiedzialność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił przy tym, że decyzje odmawiające udzielenia spółce "B." ulg w spłacie zaległości podatkowych (decyzje odmawiające umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych spółki) pozostawały bez wpływu na ocenę terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe nie były, bowiem władne rozstrzygać o przesłankach ogłoszenia upadłości w ramach postępowań dotyczących umorzenia bądź rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Zatem nawet ewentualne stanowisko organu w tym zakresie nie mogło być podstawą do wywodzenia przez podatnika, iż przesłanki takie zaistniały lub nie, nie może również być oceniane w perspektywie przyczynienia się organu do zaniechania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W świetle powyższych uwag Sąd stanął na stanowisku, że skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "B." Sp. z o.o., bowiem jako członek zarządu tej spółki nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości. Z kolei niewykazanie zaistnienia przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, że organy prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego.

W skardze kasacyjnej P.M. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),dalej w skrócie jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1/ art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wydania ich z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 207 § 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z uwagi na to, że wszczęte i prowadzone jedno postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia z dnia 24 maja 2006 r. zostało zakończone poprzez wydanie pięciu odrębnych, częściowych decyzji, zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty, zgodnie z zakresem sprawy podatkowej zakreślonej w tymże postanowieniu,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo tego, iż utrzymywała ona decyzję organu pierwszej instancji, która została wydana z rażącym naruszeniem art. 207 § 2 o.p. w sytuacji, gdy skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 24 maja 2006 r. rozstrzygała sprawę jedynie w części, w konsekwencji czego nie było możliwym ustalenie, która z pięciu częściowych decyzji wydanych w jednym postępowaniu jest decyzją rozstrzygającą sprawę co do jej istoty, a zatem kończącą postępowanie w sprawie określonej we wskazanym postanowieniu,

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu uchybiły przepisom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. dokonując w sposób dowolny ustaleń w zakresie określenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "B.", na podstawie okoliczności, które nie zostały wyjaśnione w sposób kompletny i rzetelny,

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 194 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy strona skarżąca wykazała, iż organy podatkowe w sposób istotny przyczyniły się do złożenia przez zarząd spółki "B." wniosku o ogłoszenie jej upadłości dopiero w październiku 2003 r. utwierdzając wcześniej członków zarządu w postępowaniu prowadzonym wobec spółki w przedmiocie umorzenia zaległości spółki, iż wizja o jej upadłości jest przedwczesna,

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący konkretyzację norm wynikających z art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskutek nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych w spółce "B.",

6/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stanowiska strony skarżącej w zakresie podniesionych przed Sądem pierwszej instancji zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji zasad wynikających z Konstytucji RP i w konsekwencji nieustosunkowanie się Sądu pierwszej instancji do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów w tym zakresie,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, w zakresie:

1/ art. 108 § 1 w związku z art. 207 § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i ostatecznie niewłaściwe ich zastosowanie wskutek uznania, że przepisy te nie nakazują wydania jednej decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za wszystkie miesiące, które pierwotnie zostały objęte jednym postanowieniem o wszczęciu postępowania wyznaczającym zakres sprawy podatkowej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i w rezultacie tego uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, iż kwestii dotyczącej okresu, za jaki może zostać wydana decyzja należy poszukiwać w przepisach prawa materialnego, tj. w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.),

2/ art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nałożenie na stronę skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki "B.", w sytuacji gdy okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe w oparciu o cały materiał dowodowy w sprawie,

3/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia upadłości należy interpretować wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe z pominięciem okoliczności wynikających z subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z uwagi na treść art. 207 § 2 o.p. oraz zakres postanowienia z 24 maja 2006 r. wszczynającego postępowanie, w sprawie powinna zostać wydana jedna decyzja w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem skarżącego wydanie wielu decyzji (zamiast jednej) miało na celu ograniczenie praw strony do obrony, gdyż zwiększało koszty prowadzonego postępowania i zniechęcało stronę do podjęcia dalszych działań.

Niezależnie od powyższego skarżący argumentował, że nieuprawnione było pomijanie przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów wnioskowanych przez drugiego członka zarządu (M.K.). Zdaniem P.M. organy podatkowe – obok analizy bilansu spółki - były zobowiązane z urzędu przeprowadzić dowód dotyczący wyceny znaku towarowego oraz oprogramowania użytkowanego przez spółkę "B.".

Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 31 lipca 2003 r. odmówiono umorzenia zaległości podatkowych spółki "B." wskazując na jej dobrą kondycję finansową, podczas gdy w postępowaniu prowadzonym w zakresie odpowiedzialności członka zarządu powoływano się na złą sytuację materialną tej spółki. Odmienna ocena stanu majątkowego spółki "B." stanowiła – zdaniem strony – naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Skarżący zakwestionował również zasadność sięgania do art. 5 Prawa upadłościowego przy rozstrzyganiu kwestii czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 116 § 1 o.p. nie odwołuje się, bowiem do tego przepisu posługując się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie". W ocenie skarżącego ogłoszenie upadłości w 2002 r., zaraz po otrzymaniu decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług, opiewających na kilka milionów złotych, byłoby nieracjonalne. Nie można, zatem zarzucić członkom zarządu, że wstrzymując się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dopuścili się niedbalstwa. Kontynuowanie działalności spółki, dalsze wzmacnianie jej pozycji rynkowej i restrukturyzacja działalności "B." dawały nadzieję na poprawę sytuacji majątkowej spółki, a tym samym zaspokojenie jej wierzycieli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało dokonać oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Naruszenie prawa procesowego sformułowane w skardze kasacyjnej w punkcie 1 i 2 oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w punkcie 1 skargi kasacyjnej oparto na założeniu, że rozstrzygnięcia podejmowane w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie art.108 o.p., powinny obejmować wszystkie zaległości podatkowe, które na dzień wydania decyzji ciążą na podatniku. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie powyższych przepisów postępowania, nastąpiło poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji organu pierwszej instancji pomimo wydania ich z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 207 §2 w związku z art.247 §1 pkt 3 o.p. z uwagi na to, że postępowanie podatkowe zostało zakończone przez wydanie pięciu odrębnych, częściowych decyzji zamiast jednej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W ocenie autora skargi kasacyjnej poprzez wydanie częściowych decyzji nie było możliwe ustalenie, która z nich jest decyzją rozstrzygającą sprawę, co do istoty, a zatem kończącą postępowanie w sprawie czym rażąco naruszono art.207 § 2 o.p.

Powyższe zarzuty są nie zasadne, ponieważ w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art.247 §1 o.p., które dawałyby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. "B." za zaległości tej spółki, w tym na pewno takiej przesłanki nie może stanowić rażące naruszenie przepisu art.210 §2 o.p. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, a decyzję wydano wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek.

Podstawą wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatnika, był m.in. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art.108 §1 oraz art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2003 r. Żaden z ww. wymienionych przepisów nie zobowiązuje organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z o.o. "B.") do wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie zaległości podatnika.

Zasadniczo osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika (art.107 §1 o.p.). Jednakże na mocy art.107 § 2 o.p. rozszerzono zarówno krąg podmiotów za których zobowiązania mogą odpowiadać osoby trzecie (płatnik, inkasent), jaki zakres tej odpowiedzialności, która oprócz podatków może również obejmować: odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej powstaje wyłącznie w drodze doręczenia decyzji o takiej odpowiedzialności i nie może zostać wydana przed dniem zaistnienia zdarzeń określonych w art.108 § 2 o.p. w tym m.in. przed doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Natomiast w myśl art. 116 § 1 i 2 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona powyżej obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Z powyższego wynika, że zadaniem postępowania poprzedzającego wydanie decyzji o orzeczeniu osób trzecich za zaległości podatnika jest ustalenie, czy zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki tej odpowiedzialności określone w przepisach o.p., a decyzja o odpowiedzialności osób trzecich zawsze musi wskazywać zobowiązanie objęte tą odpowiedzialnością, jego wysokość oraz powinna przywoływać jedną z decyzji wymienionych w art.108 § 2 o.p. (w omawianej sprawie decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej spółki z o.o. "B."). Z powyższych regulacji nie wynika natomiast obowiązek wydania jednej decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, która obejmowałaby wszystkie zaległości podatnika. Taki obowiązek wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego nie wynika również z brzmienia art.207 § 2 o.p. Przepis ten bowiem wskazuje jedynie, że w drodze decyzji organ podatkowy rozstrzyga co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięcie, co do istoty powoduje dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych określone skutki prawne o charakterze materialnym w tym także w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za konkretne zobowiązania podatnika. Skoro każda z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o. "B." z tytułu podatku od towarów i usług wskazuje na istnienie przedmiotowych i podmiotowych przesłanek tej odpowiedzialności, określa zobowiązanie objęte tą odpowiedzialnością, jego wysokość oraz przywołuje prawomocną decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług spółce z o.o. "B." (doręczoną podatnikowi), nie ma podstaw do formułowania zarzutu, że poszczególne decyzje nie rozstrzygają sprawy, co do istoty lub, że są decyzjami cząstkowymi. Wydanie kilku decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. "B.", jest kwestią "techniczną", która nie może przesądzać o ich ważności, tym bardziej, że przepisy o.p. nie przewidują obowiązku łączenia spraw podatkowych w jednym postępowaniu, ani też w jednej decyzji podatkowej. Połączenie spraw podatkowych do wspólnego rozpoznania i ewentualnie także wspólnego rozstrzygnięcia jest uprawnieniem procesowym organu podatkowego jako gospodarza procesu. Nie jest jednak jego obowiązkiem wynikającym z przepisów ustawy, a nieskorzystanie z uprawnienia nie może być zakwalifikowane jako wada, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podniesiony w powiązaniu z naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 194 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., oparty na założeniu, że organy podatkowe mogły przyczynić się do opóźnienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "B." sp. z o.o., ponieważ w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie umorzenia zaległości spółki twierdziły, że wniosek taki jest przedwczesny.

Pamiętać, bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości spółki z o.o. "B." było postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich, dlatego też stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu umorzeniowym nie można utożsamiać ze stanem faktycznym prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki. Formułując ten zarzut Skarżący faktycznie usiłuje wykazać brak własnej winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "B." po terminie, próbując przerzucić odpowiedzialność w tym zakresie na organy podatkowe. Równocześnie Skarżący zdaje się nie zauważać ciążącego na nim jako członku zarządu, obowiązku bieżącego monitorowania kondycji spółki.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony w pkt 3 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., oparty na założeniu rzekomej dowolności organów podatkowych w zakresie określenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości B. sp. z o.o. i zlekceważenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, podniesiony w kontekście naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Postępowanie dowodowe organów podatkowych w tym zakresie było przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji, który dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący zarzucając organom podatkowym brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i błędy w postępowaniu dowodowym sam nie wnosił o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu. Prowadzenie sprawy wobec innego członka zarządu nie zwalniało, bowiem Skarżącego z obowiązku uczestnictwa w postępowaniu, którego był stroną. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do wykazania okoliczności pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazania zaistnienia którejkolwiek z przesłanek uwalniających członku zarządu od odpowiedzialności spoczywa na nim.

Również przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji na rozprawie pisemnych oświadczeń świadków zgodnie z art. 106 p.p.s.a. nie wskazuje, na to by Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył istotnych braków postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe.

Ponadto z uwagi na treść art. 105 p.p.s.a., przewidujący prawo strony do zwrócenia uwagi Sądu na uchybienia przepisom postępowania, poprzez wpisanie zastrzeżenia do protokołu, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący zasadności działań sadu pierwszej instancji, który na etapie postępowania sądowego dopuścił dowód z pisemnych oświadczeń, nie mógł być skutecznie podniesiony. Brak skorzystania z prawa, o którym mowa w art.105 p.p.s.a., pozbawia stronę prawa do powoływania się na takie uchybienie w dalszym toku postępowania, chyba, że chodziłoby o przepisy postępowania, których naruszenie Sąd winien wziąć pod rozwagę z urzędu, albo gdy strona uprawdopodobni, ze nie zgłosiła zastrzeżeń bez swojej winy.

Odnosząc się natomiast do kwestii "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Naczelny Sąd Administracyjny podobnie jak i Sąd pierwszej instancji, stoi na stanowisku, że jest to moment, w którym złożenie takiego wniosku chroni interesy wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą zostać równomiernie zaspokojeni. Pogląd pozostaje w zgodzie z przepisami prawa oraz ze stanowiskami prezentowanymi przez sądownictwo administracyjne (por. wyroki NSA sygn.: I FSK 1810/07 oraz I FSK 189/06, LEX nr 262145). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim z przywołanych wyżej wyroków w sprawie o sygn. I FSK 189/06, wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszający go członek zarządu uczynił wszystko ze swej strony, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka egzoneracyjna będzie, więc spełniona w szczególności, gdy po ustaleniu, że stan spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego zarząd (członek zarządu) niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli ponosi winę, choćby nieumyślną w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie. Skład orzekający w sprawie podziela powyższy pogląd i przyjmuje za swój.

Ustalając zakres pojęcia "właściwy czas", użyty w art. 116 § 1 o.p. niepodobna abstrahować od regulacji zawartej w przepisach rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 5 wspomnianego rozporządzenia, wniosek o ogłoszenie upadłości przedsiębiorca zobowiązany był złożyć nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (§1), jednakże w przypadku, gdy jego majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów reprezentant przedsiębiorcy był zobowiązany zgłosić taki wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Tym samym nie można uznać, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Zważywszy na wielomilionowe zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji określających, spółce z o.o. "B.", zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2001 do grudnia 2002 r.

Nie ma uzasadnionych podstaw także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 o.p. stanowiący konsekwencję norm wynikających z art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust 3 Konstytucji RP wskutek nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych w spółce "B.".

Okoliczności powstania zaległości spółki nie stanowią okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nawet w kontekście przesłanek ekskulpacyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. Organy podatkowe nie mają, bowiem możliwości odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z uwagi np na zasady współżycia społecznego. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłani (podmiotowe i przedmiotowe) odpowiedzialności podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Natomiast odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska skarżącego w zakresie podnoszonych przez niego przed Sądem pierwszej instancji zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z Konstytucji, należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał wpływu rzekomego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną również nie dostrzega wpływu tego naruszenia na rozstrzygnięcie, które zapadło w sprawie.

Powiązanie zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które uznano za niezasadne eliminuje konieczność dodatkowego odnoszenia się do tej kwestii. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten dotyczy ustaleń faktycznych, a nie naruszenia prawa materialnego i błędnie został sformułowany w podstawie kasacyjnej, jako naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie. Wnoszący skargę nie wykazał błędu w subsumcji, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 i 2 o.p. do ustalonego stanu faktycznego, a zarzuty nie wyjaśnienia okoliczności sprawy są zarzutami procesowymi. Nie można tym samym w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdy z ich uzasadnienia wynika, że wadliwie ustalono okoliczności stanu faktycznego.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw na podstawie art.184 p.p.s.a. została oddalona. Natomiast o kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.