Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 112/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14b par.3;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.15 ust.1;
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art.519;
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek od kredytów bankowych, zaciągniętych przez odrębne podmioty i spłacanych przez Wnioskodawcę na skutek zawarcia umów o przejęciu zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu "[...]"Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki A. z siedzibą w O. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Zgodnie z uchwałą akcje zostały objęte przez:

* Spółkę B sp. z o. o. z siedzibą w Z. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego;

* Spółkę C S. A. z siedzibą w G. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przeniesienie na Wnioskodawcę powyższych przedsiębiorstw nastąpiło mocą dwóch aktów notarialnych, dotyczących odrębnie Sp.B Sp. z o. o. i Sp.C S.A. W ich skład wchodziły: oznaczenia przedsiębiorstw, wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, w tym rzeczy ruchome i nieruchomości, wszelkie zobowiązania, wszelkie prawa i roszczenia, także wierzytelności zabezpieczone hipotecznie, tajemnice przedsiębiorstwa, licencje, receptury, kompletna dokumentacja prawna, techniczna, itp.

Na podstawie tych samych aktów notarialnych Wnioskodawca przejął zobowiązania z tytułu kredytów udzielonych Sp.B. Sp. z o. o. i Sp.C S. A. W treści aktów notarialnych wyraźnie wymieniono te zobowiązania i przywołano oświadczenia banków o wyrażeniu zgody na ich przejęcie. Spółka przejęła również wszelkie zobowiązania wynikające ze stosunków pracowniczych.

Sp.A przejęła zatem zobowiązania Sp.B. z tytułu:

1) kredytu obrotowego udzielonego przez BRE Bank S. A. na podstawie umowy nr 02/167/05/Z/B konsorcjum pięciu firm, w skład którego wchodziła Sp.B. Kredytobiorcą było łącznie wszystkie pięć firm, a kwotę kredytu stanowiła suma kwot cząstkowych kredytu postawionych do dyspozycji poszczególnym firmom. Na mocy zawartej umowy firmy przyjęły solidarną odpowiedzialność za całą kwotę kredytu, dobrowolnie poddały się egzekucji i upoważniły bank do wystawienia bankowego tytułu wykonawczego do całej kwoty kredytu. W dniu 28 lutego 2007 r. zawarto aneks do umowy kredytowej, w którym postanowiono, że " w związku z wniesieniem przez Sp.B. przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do Sp.A oraz wstąpieniem w prawa i obowiązki Sp.B wynikające z Umowy Kredytowej nr "[...]"", strony postanowiły dokonać zmiany polegającej na wyłączeniu Sp.B. z grupy Kredytobiorców i włączeniu do niej Sp.A. W wyniku podpisania aneksu, Sp.B przestała być stroną umowy kredytowej, zaś w jej miejsce wstąpił Wnioskodawca.

2) kredytu w rachunku bieżącym udzielonego przez BRE Bank S. A. na podstawie umowy nr "[...]"konsorcjum siedmiu firm, w skład których wchodziła Sp.B Jako kredytobiorcę wskazano łącznie wszystkie firmy, a jako kwotę kredytu sumę kwot cząstkowych kredytu postawionych do ich dyspozycji. Na mocy zawartej umowy firmy przyjęły solidarną odpowiedzialność za całą kwotę kredytu dobrowolnie poddały się egzekucji i upoważniły bank do wystawienia bankowego tytułu wykonawczego do całej kwoty kredytu. W dniu 28 lutego 2007 roku zawarto aneks do umowy kredytowej, w treści której wskazano, że "w związku z planowanym wniesieniem przez Sp.B przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do Sp.B oraz wstąpieniem w prawa i obowiązki Sp.B wynikające z umowy kredytowej nr "[...]"strony postanowiły dokonać zmiany umowy, polegającej na wyłączeniu Sp.B. z grupy Kredytobiorców i zaliczeniu do niej Sp.A. W wyniku podpisania aneksu, Sp.B przestała być stroną umowy kredytowej, zaś w jej miejsce wstąpił Wnioskodawca.

3) kredytu w rachunku bieżącym udzielonego przez ING Bank Śląski na podstawie umowy z dnia "[...]"konsorcjum ośmiu firm, w skład którego wchodziła zarówno Sp.B, jak i Sp.A. Jako kredytobiorcę określono łącznie wszystkie firmy, a jako kwotę kredytu sumę kwot cząstkowych kredytu postawionych do ich dyspozycji. Na mocy zawartej umowy firmy przyjęły solidarną odpowiedzialność za całą kwotę kredytu, dobrowolnie poddały się egzekucji i upoważniły bank do wystawienia bankowego tytułu wykonawczego do całej kwoty kredytu. W dniu 17 kwietnia 2007 r. zawarto aneks do umowy kredytowej, mocą którego wyłączono Sp.B z grupy Kredytobiorców, do której nadal był zaliczany Wnioskodawca. Sp.B. przestała być stroną umowy kredytowej.

Sp.A przejęła również zobowiązania Sp.C. z tytułu:

1) kredytu odnawialnego udzielonego tej spółce przez Bank Śląski w 2000 r. na podstawie umowy nr "[...]". Zabezpieczeniem udzielonego kredytu były: hipoteka kaucyjna na nieruchomości oznaczonej KW nr "[...]" (nieruchomość ta była przedmiotem aportu wniesionego do Sp.A na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]"), cesja praw z umowy ubezpieczenia, przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy ruchomych, przelew praw z umowy ubezpieczenia rzeczy ruchomych, weksel in blanco.

2) kredytu krótkoterminowego udzielonego tej spółce przez Bank Śląski na podstawie umowy nr "[...]". Zabezpieczeniem kredytu były: przewłaszczenie na zabezpieczenie rzeczy ruchomych, hipoteka kaucyjna na nieruchomości KW nr "[...]" (przedmiot aportu wniesionego do Sp.A z dnia 28 lutego 2007 r.), cesja z polisy ubezpieczeniowej ruchomości i nieruchomości, weksel in blanco. Umowa kredytowa była aneksowana w dniu 15 grudnia 2006 r. - zwiększono linię kredytową oraz ustanowiono cesję na zabezpieczenie wierzytelności (wierzytelności te były następnie przedmiotem aportu).

Obie wymienione umowy zostały w dniu 5 lipca 2007 roku zastąpione umową ramową, określającą maksymalną kwotę kredytu i ustanawiającą zabezpieczenie w postaci: hipoteki kaucyjnej na nieruchomości KW nr "[...]", przewłaszczenia rzeczy ruchomych, cesji praw z polis ubezpieczeniowych, cesji praw z tytułu sprzedaży wyrobów.

Przy zawieraniu aktów notarialnych z dnia "[...]" przenoszących przedmiotowe przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę, okazano oświadczenia banków o wyrażeniu zgody na przejęcie przez niego zobowiązań wynikających z powyższych umów kredytowych.

W dniu "[...]"zawarto ponadto odrębne umowy (w formie pisemnej), mocą których Sp.A przejęła wszystkie zobowiązania Sp.B. i Sp.C "niezależnie czy zobowiązania te są wymagalne, niewymagalne, czy też mają powstać w przyszłości w ramach już zawartych umów, w szczególności umów ramowych i długoterminowych". Strony postanowiły, że w przypadku braku zgody wierzycieli na przejęcie zobowiązań, Wnioskodawca zwolni obie spółki z długu, stosownie do treści art. 392 Kodeksu cywilnego.

W dniu 1 marca 2007 r. Zarząd Sp.A podjął uchwałę o utworzeniu oddziałów w Z. i G. na bazie majątku wniesionego do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od powyższych kredytów, przejętych przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na spłatę zobowiązań, a w zasadzie ta część wydatków, która pokrywa naliczone odsetki od przejętych kredytów, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki nabywającej przedsiębiorstwo.

W opinii Spółki, analizowany problem musi być oceniany w kategoriach istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a źródłem przychodu, niezależnie czy związek ten ma charakter bezpośredni czy pośredni, czy też wydatek zmierza do zachowania lub zabezpieczenia przyszłego źródła przychodu - art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednostka nie ma przy tym wątpliwości, że co do zasady odsetek, o których mowa w stanie faktycznym, jako zapłacone, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 - 63 powołanej ustawy.

Wnioskodawca wnioskuje, że zamiarem stron było "przeniesienie" na Sp.A wszystkich praw i zobowiązań związanych z przedsiębiorstwami Sp.B i Sp.C, a więc dokonanie pełnej sukcesji. Taki też skutek powstał, albowiem w wyniku cesji praw oraz przejęcia obowiązków doszło wierzyciela i dłużnika, wraz ze zwolnieniem dotychczasowego dłużnika z długu.

Wnioskodawca podkreśla ponadto, że nie można oderwać długu od wierzytelności i odwrotnie. Każda umowa dwustronna jest z reguły umową wzajemną, w której świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Dla obu kontrahentów powstają zatem zarówno prawa, jak i obowiązki, tak ściśle powiązane, że nie może istnieć zobowiązanie oderwane od wierzytelności. Jeżeli zatem nie można oderwać długu od wierzytelności to na gruncie prawa podatkowego nie można również oderwać przychodu związanego z daną wierzytelnością od kosztu uzyskania tego przychodu związanego z długiem będącym odpowiednikiem tej wierzytelności. W konsekwencji, jeżeli wartość przedsiębiorstwa wniesiona aportem jest wynikiem m. in. umowy kredytu na sfinansowanie zakupów bieżących zapasów materiałów, to spłata tego kredytu nie może być oderwana od przychodów z tytułu przetworzenia tych surowców i sprzedaży produktu gotowego. Nie dzieje się tak jednak z uwagi na fakt, że kredyt służył nabyciu surowców, ale dlatego, że nabywca znajduje się w sytuacji prawnej, w której nie może odmówić spłaty, a brak spłaty spowoduje zagrożenie dla jego przychodów. Wskutek nabycia przedsiębiorstwa dochodzi bowiem do stanu zbliżonego do sukcesji uniwersalnej, różniącego się jedynie zakresem odpowiedzialności. Z mocy praw, powstaje sytuacja, w której nabywca przedsiębiorstwa nigdy nie jest zwolniony z odpowiedzialności za długi zbywcy. Może jedynie odpowiadać w sposób ograniczony, tj.:

1) w sytuacji, gdy nie zawarto umowy przejęcia długu, następuje z mocy prawa przystąpienie do długu. Nabywca staje się współdłużnikiem, którego odpowiedzialność jest ograniczona do wartości przedsiębiorstwa,

2) w sytuacji, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzi rzecz obciążona zastawem lub hipoteką, nabywca przedsiębiorstwa z mocy prawa ponosi odpowiedzialność, ale tylko z majątku, na którym ustanowiono zabezpieczenia,

3) w sytuacji, gdy zawarta została umowa przejęcia długu, nabywca ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem (przy czym mogą tu mieć miejsce jeszcze dwie podgrupy przypadków: gdy dłużnik wyraża zgodę na przejęcie długu, albo gdy odmawia takiej zgody – wówczas albo utrzymuje się stan przystąpienia do długu albo następuje stan wstąpienia do długu).

W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", znak "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, iż brak jest podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych spółek wnoszących aport, w związku z tym, iż nie zachodzi sukcesja podatkowa w rozumieniu przepisów art. 93-93c Ordynacji podatkowej, jak również na brak związku przyczynowego pomiędzy zapłatą odsetek a osiąganiem lub szansą osiągania przychodów przez Skarżącą z uwagi na to, że zapłata odsetek stanowi wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z umowy przejęcia długu.

Skarżąca Spółka, nie zgadzając się z dokonaną przez Organ interpretacją przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia "[...]". Interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i zawnioskowano o usunięcie naruszenia prawa i uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe. W odpowiedzi z dnia "[...]" na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", znak "[...]".

W skardze wskazano, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, a mianowicie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez uznanie, iż zapłacone przez Skarżącą odsetki od przejętych przez nią w wyniku aportu przedsiębiorstwa kredytów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- przepisów art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa [Dz. U, z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"] poprzez nieprawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego i uznanie, iż stanowią one podstawę do odmowy wydatkom Skarżącej charakteru kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepisy te są irrelewantne dla oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

- przepisów art. 14c § l i § 2 oraz art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez Organ sposobu wykładni przepisów prawa materialnego;

wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. brak wydatku w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT;

2. poniesienie wydatku przez podatnika;

3. oznaczony cel poniesienia wydatku, którym jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; przy czym cel ten rozpoznawany jest w oparciu o związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie Spółki wszystkie wymienione powyżej warunki, od których uzależniona jest kwalifikacja wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zostały spełnione.

Po pierwsze, wydatek Skarżącej w postaci zapłaconych odsetek od przejętego kredytu nie został wymieniony w przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT stanowiącym, czego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jak z powyższego wynika, stosując wnioskowanie a contrario uznać należy, zdaniem skarżącej, iż zapłacone odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile wydatek ten spełnia pozostałe przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Prawidłowość takiej interpretacji przepisu potwierdza sam Organ, stwierdzając, iż "oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji" [str. 6 interpretacji indywidualnej].

W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym Skarżąca wskazała, iż odsetki zostaną (są) przez nią zapłacone, co oznacza, iż wydatki w postaci odsetek od przejętych kredytów zostaną (są) poniesione przez Skarżącą. Tym samym spełniony został drugi warunek uzależniający zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej Organ nie kwestionuje, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym spełnione zostały dwie z w/w przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku Skarżącej do kosztów uzyskania przychodów. Organ odmawia jednak istnienia trzeciej przesłanki, tj. związku przyczynowego pomiędzy zapłatą odsetek a przychodem Skarżącej, który w ocenie Skarżącej jest w przedmiotowej sprawie niewątpliwy.

Cel gospodarczy transakcji a jej techniczno-formalne aspekty

Wskazano również, że intencją Skarżącej i jej kontrahenta było przeniesienie własności przedsiębiorstwa jako całości, tj. aktywów przedsiębiorstwa wraz z długami funkcjonalnie związanymi z przedsiębiorstwem, co miało swoje gospodarcze i prawne uzasadnienie. Na powyższe wskazują postanowienia umowne, w których strony wskazały, iż w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa wchodzą zobowiązania [poz. F pkt 2 lit g Wniosku o interpretację indywidualną] . Zgodnie z zasadą swobody umów, nie ma przeciwwskazań dla dokonania transakcji zbycia aktywów przedsiębiorstwa wraz z jego pasywami. Okoliczność, iż z definicji składników przedsiębiorstwa, zawartej w przepisie art. 55' kodeksu cywilnego, zostały wyłączone zobowiązania nie oznacza, iż strony czynności prawnej, polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa nie mogą powiązać tej czynności z przejęciem długów funkcjonalnie związanych z tym przedsiębiorstwem. Nowelizacja kodeksu cywilnego, polegająca na wyłączeniu z definicji przedsiębiorstwa związanych z nim długów, nie miała na celu uniemożliwienia zbycia aktywów przedsiębiorstwa razem z jego pasywami, ale zapewnienie ochrony wierzycieli poprzez jednoznaczne potwierdzenie obowiązku uzyskania ich zgody na zmianę dłużnika w trybie przepisu art. 519 kodeksu cywilnego. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy nowelizującej kodeks cywilny [w tym art. 551 kodeksu cywilnego], "definicja przedsiębiorstwa ogranicza się do przykładowego wyliczenia jego aktywów", nie podlega jednak wątpliwości, iż "zobowiązania obciążają te aktywa", z tym, że do ich przeniesienia wymagane jest uzyskanie zgody wierzyciela [druk nr 666 Sejmu RP IV kadencji].

W związku z powyższym nie można rozpatrywać czynności przejęcia długów nabywcy w oderwaniu od czynności wniesienia przedsiębiorstwa aportem do majątku Skarżącej, jak to niesłusznie wyprowadził Organ, pomijając tak istotne elementy stanu faktycznego wniosku jak sekwencja i forma dokonanych czynności prawnych [jeden akt notarialny], przedmiot transakcji [aktywa i pasywa przedsiębiorstwa], ich strony podmiotowe [tożsamość stron przenoszących własność aktywów i przejmujących długi], cel dokonania całej transakcji [przeniesienie przedsiębiorstwa jako całości gospodarczo-funkcjonalnej, tj. aktywów wraz z ciążącymi na nich pasywami]. W szczególności, podstawą odmowy kwalifikacji wydatków z tytułu spłaty odsetek za koszty uzyskania przychodów nie może być twierdzenie, iż "zapłata odsetek stanowi w rym przypadku wyłącznie realizację obowiązku wynikającego Z umowy o przejęciu długów".

Zdaniem skarżącej prawdą jest, iż spłata odsetek nastąpiła (następuje) jako konsekwencja przejęcia przez nią długów. Jednakże Organ pomija dodatkowy aspekt stanu faktycznego sprawy, a mianowicie okoliczność, iż przejęcie długu było wynikiem zobowiązania wynikającego z umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa i nastąpiło w ramach jednej czynności prawnej, tj. tego samego aktu notarialnego.

W ocenie skarżącej stanowisko Organu prowadziłoby do sytuacji, w której nie byłoby możliwe powiązanie czynności zbycia aktywów przedsiębiorstwa z czynnością przejęcia jego pasywów bez negatywnych konsekwencji podatkowych. W istocie Organ wiążąc spłatę długów wyłącznie z czynnością ich przejęcia bez rozpatrzenia całościowego spektrum sprawy, tj. związku przejęcia długów z transakcją nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu, które to przejęcie wpływa na wycenę przedsiębiorstwa, nie wyjaśnił prawnego sensu transakcji [pomijając okoliczność, iż w przeciwieństwie do aktywów, pasywa przedsiębiorstwa nie mogą przejść na nabywcę bez zgody wierzycieli), jak i jej ekonomicznej treści [którą stanowi przeniesienie aktywów i pasywów przedsiębiorstwa jako całości].

Odpowiedzialność cywilnoprawna jako uzasadnienie prawne przejęcia długów

Przejęcie długów związanych z przedsiębiorstwem przez Skarżącą jako nabywcę przedsiębiorstwa znajduje swoje uzasadnienie także w aspekcie cywilnoprawnym. W myśl przepisu art. 554 kodeksu cywilnego nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach pomimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialności tej nie można przy tym bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Zgodnie z regulacjami kodeksu cywilnego odpowiedzialność solidarna polega na tym, iż wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników solidarnych łącznie, od kilku z nich bądź od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

Z uwagi na okoliczność, iż zbywca wyzbywa się w ramach przedsiębiorstwa wszystkich składających się nań aktywów, oczywistym jest, iż to na Skarżącej jako podmiocie przejmującym majątek przedsiębiorstwa spoczywać będzie główny ciężar ekonomiczny spłaty długów związanych z przedsiębiorstwem. Jeżeli zatem nabywca przedsiębiorstwa (tu: Skarżąca) spłaca dług związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to bez względu na okoliczność, czy dokonuje tej spłaty jako dłużnik solidarny czy na podstawie odrębnej umowy przejęcia długu, jego działanie służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

W każdym przypadku brak zapłaty naraża go bowiem na przymusowe dochodzenie roszczeń przez wierzyciela, a tym samym egzekwowanie długu z jego majątku.

Podkreślenia wymaga także, iż niektóre ze składników nabywanych przez Skarżącą w ramach aportu przedsiębiorstwa, a mianowicie nieruchomości, były zabezpieczone hipotekami. Tym samym wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na okoliczność, komu przysługuje prawo własności i z pierwszeństwem zaspokojenia przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości.

Wynika to wprost z przepisów prawa, a w szczególności z art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 306 kodeksu cywilnego. Nabywca przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą składniki zabezpieczone hipoteką, staje się z mocy prawa dłużnikiem rzeczowym w odniesieniu do długów zabezpieczonych hipoteką. Nie jest więc możliwe takie ukształtowanie umowy zbycia przedsiębiorstwa, które uwolniłaby nabywcę przedsiębiorstwa z długów określonych powyżej. Z mocy prawa z nabyciem aktywów przedsiębiorstwa wiąże się bowiem nabycie odpowiedzialności za długi tego przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga bowiem, że konstrukcja art. 554 kodeksu cywilnego ma na celu ochronę wierzyciela - służy więc nie wyłączeniu odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa, ale wyłącznie temu, aby nastąpiła zmiana dłużnika. W szczególności wskazania wymaga, że nabycie przedsiębiorstwa bez przejęcia długu powoduje jedynie ten skutek, że wierzyciel ma dwóch dłużników. Zawsze więc nabywca przedsiębiorstwa staje się dłużnikiem, bez względu na to czy zawarł umowę przejęcia długów czy nie.

Powyższe prawne aspekty związane z odpowiedzialnością ex lege Skarżącej jako podmiotu nabywającego składniki majątkowe przedsiębiorstwa uzasadniają przejęcie długów związanych z przedsiębiorstwem i uwzględnienie ich w wartości nabywczej przedsiębiorstwa.

Jedynie w ten sposób, tj. łącznie z przejęciem długów, racjonalne - tak w aspekcie prawnym jak i ekonomicznym - staje się nabycie przedsiębiorstwa zarówno z perspektywy nabywcy (przejęcie długów w zamian za ich uwzględnienie w wartości nabycia przedsiębiorstwa, za które to długi i tak mógłby odpowiadać bez prawnej gwarancji uzyskania zwrotu od zbywcy, który wyzbył się całości majątku), jak i z perspektywy zbywcy (obniżenie ceny nabycia przedsiębiorstwa w zamian za zwolnienie od odpowiedzialności za długi). Oczywiste jest zatem, iż w praktyce gospodarczej każdy racjonalnie prowadzący działalność przedsiębiorca zbywa go wraz z długami.

Księgowo-podatkowe zasady wyceny przedsiębiorstwa jako gospodarcze uzasadnienie przejęcia długów

Jak zostało to wskazane powyżej, Skarżąca podkreśla, iż celem dokonanej przez nią transakcji było przeniesienie przedsiębiorstwa jako całości, tj. wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa, razem z jego aktywami i pasywami. Powyższe zgodne jest z przepisem art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, w myśl którego składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w przepisie art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT. Cena ta stanowi podstawę dla ustalenia, czy wystąpiła dodatnia wartość firmy, od czego zależą zasady dokonywania amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, iż w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych [tak: S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 512003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56].

Powyższe zgodne jest z zasadami wyceny przedsiębiorstwa, które przyjmują majątek za podstawę określenia wartości przedsiębiorstwa. Każda z metod wyceny odnosi się także do długów związanych z przedsiębiorstwem. Z reguł wyceny gospodarczej - bez względu na przyjętą metodę wyceny - wynika zatem, iż w przypadku zbycia przedsiębiorstwa długi pomniejszać będą jego wartość. Jedynie w ten sposób możliwe jest też ustalenie wal10ści firmy, na którą w przypadku aportu przedsiębiorstwa wpływają trzy składniki:

a) wartość nominalna akcji otrzymanych w zamian za aport oraz

b) wysokość aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości;

c) wysokość długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością.

Wartość początkową firmy uzyskuje się odejmując od wartości wyrażonej w punkcie a) kwotę różnicy punktów b) i c).

Tym samym pasywa stanowią istotny element całej transakcji nabycia przedsiębiorstwa. Stąd też z ekonomicznego punktu widzenia nie można odrywać czynności przejęcia długów od czynności nabycia aktywów przedsiębiorstwa.

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie długi należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Są to zatem wszystkie długi [a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze], które wpływają na funkcjonowanie przedsiębiorstwa wniesionego aportu. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz

po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Bez wątpienia przejęcie spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów mieści się w pojęciu długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem. Przejęcie długów było zatem czynnością mającą swoje gospodarcze uzasadnienie w zasadach wyceny przedsiębiorstwa i dla celów ustalenia wartości firmy.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako podatkowe uzasadnienie przejęcia długów

Dokonane przez Skarżącą przejęcie długów ciążących na aktywach nabywanego przedsiębiorstwa znajduje swoje uzasadnienie także na gruncie podatkowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Podkreślenia wymaga przy tym, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tj. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Okoliczność, iż ustawodawca posłużył się cywilnoprawną definicją przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, która wymienia wyłącznie aktywa, nie oznacza, iż nie jest możliwe szersze rozumienie przedsiębiorstwa jako całości aktywów i pasywów. Po pierwsze, definicja zawarta w art. 551 Kodeksu cywilnego jest jedynie przykładowym wyliczeniem [termin "w szczególności"], a po drugie wynika ona z odmiennych zasad dotyczących przenoszenia pasywów [obowiązek uzyskania zgody wierzyciela]. Z powyższego nie można jednak wyprowadzić tezy o braku związku przejęcia pasywów z przenoszeniem przedsiębiorstwa, jak to bezpodstawnie wyinterpretował Organ.

Takie zawężanie rozumienia przedsiębiorstwa świadczyłoby o nieracjonalności ustawodawcy, który wyraźnie wskazuje, iż zobowiązania stanowią składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako nieodłączny element całości funkcjonalno-gospodarczej, która to zorganizowana część może przecież sama stanowić odrębne przedsiębiorstwo.

Związek dokonanego przejęcia długów z przychodem Skarżącej

Nabywając przedsiębiorstwo w ramach aportu, Skarżącą zobowiązała się do przejęcia długów z nim związanych, i konsekwencją tego zobowiązania była dokonana przez Skarżącą czynność prawna przejęcia zobowiązań. Wbrew twierdzeniom Organu. czynność ta miała na celu uzyskanie przychodu, a mianowicie nabycie przedsiębiorstwa, którego wartość pomniejszać będą długi związane funkcjonalnie z przedsiębiorstwem. Tym samym Skarżąca jako ekwiwalent za przejęcie długów przedsiębiorstwa i wydanie akcji, otrzymała własność przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika wyraźnie, iż celem dokonanej przez Skarżącą transakcji rozpatrywanej całościowo (tj. jako przejęcie długów i wydanie akcji w zamian za własność przedsiębiorstwa) było uzyskanie konkretnego rezultatu gospodarczego (tj. nabycie przedsiębiorstwa), który ma przynieść Skarżącej zyski, a tym samym zapewnić przychód. Jak podkreślił sam Organ w interpretacji indywidualnej, kosztem uzyskania przychodów są ,,zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów. jak i te. których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia" [str. 6 interpretacji indywidualnej].

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu, iż podmiotom prawa cywilnego przyznano określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych a "w treści kwestionowanej interpretacji indywidualnej nie podważono celowości i racjonalności przejęcia przez nią zobowiązali z tytułu kredytów - kwestia motywów działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze nie leży bowiem w zakresie zainteresowania prawa podatkowego" [str. 8 odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa]. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca nie rozumie, dlaczego Organ odmawia uznania spłaty odsetek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli nie kwestionuje gospodarczej racjonalności powyższej czynności, która należy to podkreślić - stanowi konsekwencję przejęcia długów, ale jednocześnie realizację zobowiązania wynikającego z umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, której celem było nabycie przedsiębiorstwa jako całości w rozumieniu prawno-gospodarczym, tj. aktywów wraz z pasywami, co ma wymierne odzwierciedlenie w wielkości transakcji. Jak zaznaczył to słusznie sam Organ "to podatnik decyduje, jakie wydatki są dla niego celowe i uzasadnione w toku prowadzonej działalności gospodarczej' [str. 8 odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa].

Skarżąca podkreśla, iż przejęcie długów, z uwagi na powiązanie z czynnością zbycia przedsiębiorstwa, było z perspektywy Skarżącej czynnością mającą przynieść Skarżącej korzyść w postaci uzyskania własności przedsiębiorstwa według określonej wartości.

Wbrew twierdzeniom Organu oczywistym jest, iż spłata odsetek służy także zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Skarżącej. Zaniechanie spłaty odsetek przez Skarżącą oznaczałoby niewykonanie bądź nieprawidłowe wykonanie zarówno umów kredytu (pożyczki), jak i umowy, na podstawie której Skarżąca nabyła przedsiębiorstwo. Tym samym Skarżąca byłaby narażona na związane z tym koszty, w tym przymusową egzekucję odsetek z majątku Skarżącej. Wykonując zatem umowę Skarżąca działa jako racjonalny podmiot gospodarczy, który ma na celu ochronę źródeł swoich przychodów. Powyższe ma pełne zastosowanie zarówno do uiszczania należności prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek od nieruchomości), które podlegają realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co do zasady wydatki na uregulowanie należności publicznoprawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, chyba że ustawa podatkowa wyraźnie je z tego pojęcia wyłącza. A przecież ani zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych ani zapłata podatku od nieruchomości nie jest świadczeniem mającym przynieść podatnikowi przychód. Ich uiszczenie chroni jednak podatnika przed konsekwencjami przymusowej egzekucji z jego majątku i związanymi z tym kosztami, a tym samym służy zachowaniu dotychczasowego źródła przychodów w nienaruszonym stanie.

Możliwość wykorzystania przez Skarżącą środków pozyskanych w ramach zaciągniętych przez zbywców kredytów

Wadliwe jest także twierdzenie jakoby kwoty kredytów przyznane Sp.B. i Sp.C. służyły wyłącznie tym podmiotom, a nie mogły już służyć Skarżącej. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało, czy kwota kredytu została wykorzystana przez te podmioty a jeżeli tak, to na jakie cele. Kwota kredytu to nic innego, jak środki pieniężne, które weszły w skład przedsiębiorstwa bądź inne składniki aktywów, nabyte ze środków pieniężnych pochodzących z kredytów. Uzyskując zatem prawo własności przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi jego składnikami, Skarżąca uzyskała także jego środki pieniężne, w tym także środki pochodzące z kredytów, jak również inne składniki aktywów, nabyte ze środków pochodzących z kredytu.

Nawet gdyby przyjąć, iż podmioty wydatkowały kredyt w całości na środki trwałe [a tak nie było, gdyż przedmiotem wniosku są kredyty obrotowe oraz kredyty w rachunku bieżącym, które co do zasady nie są wydatkowane na środki trwałe] lub inne składniki aktywów (np. zapasy), to także one stanowiłyby składniki przedsiębiorstwa, a tym samym z chwilą zbycia przedsiębiorstwa stały się własnością Skarżącej, która w ten sposób pozyskała źródło przychodów.

Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie Organu, iż wyłącznie "te podmioty, wykorzystując otrzymane środki na określone cele, miały możliwość uzyskiwania przychodów" a "Wnioskodawca ( Skarżąca) natomiast przejął jedynie zobowiązania (obciążenia) Z tytułu umów kredytowych" [str. 8 interpretacji indywidualnej]. Twierdzenie takie jest nieuprawnione i nie znajduje pokrycia w stanie faktycznym wniosku. Ze stanu faktycznego wcale nie wynika, iż Skarżąca nie mogła korzystać z kwoty kredytu, czy też z innych składników majątkowych nabytych uprzednio ze środków pochodzących z kredytu. Przeciwnie, okoliczność, iż kwoty kredytu zostały zabezpieczone na majątku przedsiębiorstwa wskazuje, iż weszły one (ew. uzyskane za nie dobra majątkowe) w skład przedsiębiorstwa, czego Organ nie zauważa. Nie jest zatem prawdą twierdzenie, jakoby zapłata odsetek od kredytu nie stanowiła kosztu związanego z funkcjonowaniem przedsiębiorstw i nie miała na celu osiągnięcia przychodów ale wyłącznie przejęcie zobowiązań innych podmiotów

Reasumując, z uwagi, iż wydatek Skarżącej w postaci spłaty odsetek od przejętych zobowiązań spełnia wszystkie wymogi, o których mówi przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym ma na celu uzyskanie przychodów (nabycie przedsiębiorstwa z uwzględnieniem wartości przejętych długów, kontynuacja korzystania ze środków kredytowych zabezpieczonych na składnikach majątkowych przedsiębiorstwa), jak również zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (uniknięcie przymusowej egzekucji, która prowadziłaby do uszczuplenia źródła przychodów, jakim jest nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwo, w związku z dobrowolnym i prawidłowym wykonaniem gospodarczo uzasadnionego zobowiązania kontraktowego) - a co zostało przez Skarżącą dowiedzione [vide: uwagi powyżej] - nie ma podstaw, by odmówić mu charakteru kosztu uzyskania przychodów, jak to bezprawnie uczynił Organ.

Interpretacje organów podatkowych potwierdzające stanowisko Skarżącej

Skarżąca zwraca uwagę, iż jej pogląd wyrażony we wniosku o interpretację, znajduje potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"znak"[...]", w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, iż odsetki od kredytu bankowego, do którego przystąpi podatnik na podstawie umowy przejęcia długu "powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty";

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"roku znak: "[...]", w której organ podatkowy potwierdził, iż wydatki na zapłatę odsetek z tytułu przejętego zobowiązania kredytowego "są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła dochodów"

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" znak: "[...]", w którym organ podatkowy stwierdził, iż okoliczność, że kredyt i pożyczka zaciągnięte zostały w celu realizacji inwestycji, którą w ostateczności przejął podatnik, jak również to, że środki trwałe, które powstały w wyniku tej inwestycji stały się własnością podatnika i są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów;

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" znak "[...]", w którym organ podatkowy opierając się na definicji składników majątkowych zawartej w przepisie art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT potwierdził, iż zobowiązania związane z obsługą długów funkcjonalnych przedsiębiorstwa np. zapłata odsetek od kredytów będzie stanowić koszt uzyskania przychodów u nabywcy przedsiębiorstwa.

II.2. Naruszenie przepisów art. 93-93c Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego i uznanie, iż stanowią one podstawę do odmowy wydatkom Skarżącej charakteru kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepisy te są irrelewantne dla oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego

W ocenie Skarżącej dla kwalifikacji wydatku w postaci spłaty odsetek od przejętego zobowiązania kredytowego bez znaczenia pozostaje kwestia istnienia bądź braku sukcesji podatkowej po stronie Skarżącej.

W szczególności, nie może stanowić podstawy do odmowy uznania wydatków Skarżącej za koszty uzyskania przychodów konkluzja, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa a także umowne przejęcie długu nie stanowią czynności prawnych skutkujących sukcesją podatkową. Skarżąca nie kwestionuje tego stanowiska Organu, ale podkreśla, iż jest ono irrelewantne w zadanym stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku. Przedmiotem zapytania Skarżącej nie była możliwość kontynuacji rozliczeń podatkowych poprzednich właścicieli przedsiębiorstw (tj. spółek wnoszących aport), ale możliwość uznania wydatków ponoszonych przez Skarżącą (a nie podmiotów trzecich) za koszt uzyskania jej przychodów. Okoliczność, iż Skarżąca nie weszła w prawa i obowiązki podatkowe spółek wnoszących aport nie ma znaczenia dla kwalifikacji podatkowej wydatków Skarżącej w postaci spłaty odsetek od przejętych przez nią umów kredytowych.

Przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko Skarżącej, w którym wskazała ona, iż causą przejęcia długu był zgodny zamiar stron przeniesienia zarówno wszystkich praw, jak i zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem nie miało na celu wykazania, iż zastosowanie znajdą przepisy dotyczącej sukcesji podatkowej, ale wskazanie na sens całej transakcji, tj. zbycia przedsiębiorstwa rozumianego jako aktywa wraz z pasywami. W swoim stanowisku zawartym we wniosku Skarżąca starała się jedynie wykazać, iż w praktyce gospodarczej nie jest możliwe ani racjonalne oderwanie od transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa związanych z tym przedsiębiorstwem pasywów.

Słusznie podkreśla Organ, iż nie można utożsamiać skutków cywilnoprawnych ze skutkami podatkowymi transakcji, które wywodzi się z ekonomicznego sensu dokonanej czynności prawnej. Sam Organ jednak nie stosuje tego twierdzenia w swoich działaniach - a mianowicie z okoliczności, iż w aktualnym stanie prawnym nie jest możliwe przejęcie pasywów związanych z przedsiębiorstwem (i mających wpływ na jego wycenę) w drodze jednej czynności prawnej przeniesienia własności przedsiębiorstwa, ale konieczne jest dokonanie drugiej czynności prawnej w postaci przejęcia długów za zgodą wierzycieli, wyprowadza ogólny wniosek o braku związku pomiędzy nabyciem przedsiębiorstwa (a tym samym potencjalnego źródła przychodów) i wydatków wynikających z przejęcia długu.

Wniosek ten jest jednak oparty wyłącznie na wybiórczej interpretacji okoliczności stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistej treści opisanej transakcji. Powyższe doprowadziło Organ do błędnej konkluzji o braku związku pomiędzy zapłatą odsetek od przejętego długu przedsiębiorstwa a osiąganiem lub szansą osiągania przychodów przez Skarżącą, a tym samym do błędnej kwalifikacji podatkowej wydatków Skarżącej jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wbrew stanowisku Organu zawartemu w interpretacji indywidualnej, brak sukcesji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 93-93c Ordynacji podatkowej nie może stanowić uzasadnienia prawnego dla kwalifikacji wydatków Skarżącej jako kosztów uzyskania przychodów bądź odmowy im takiego charakteru.

III. Naruszenie przepisów postępowania

Brak należytego uzasadnienia stanowiska Organu

Analiza przedmiotowej interpretacji wskazuje, że Organ naruszył obowiązki określone w treści art. 14c § 1 i §2 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie starannego uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Skarżącej Organ nie wyjaśnił w dostateczny sposób przyczyn, dla których odmówił wydatkom Skarżącej charakteru kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji zanegował Jej stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną . W szczególności z uzasadnienia wydanej interpretacji nie wynikają jasne przesłanki wskazujące, dlaczego w ocenie Organu (w przedmiotowym stanie faktycznym) brak jest związku pomiędzy spłatą odsetek jako częścią całościowo ujętej transakcji zbycia przedsiębiorstwa a potencjalnym przychodem Skarżącej. W szczególności nie może stanowić podstawy prawnej stanowiska Organu irrelewantna dla stanu faktycznego sprawy kwestia interpretacji przepisów art. 93-93c Ordynacji podatkowej.

Skarżącej nie jest wiadome, jakie elementy stanu faktycznego doprowadziły Organ do tej konkluzji, jeżeli sam Organ przyznał, iż nie kwestionował gospodarczej racjonalności dokonanej przez Skarżącą transakcji polegającej na przejęciu długów związanych z przedsiębiorstwem. W tym miejscu Skarżąca jeszcze raz podkreśla, iż w całościowym ujęciu czynność przejęcia długów służyła nabyciu przedsiębiorstwa po określonej wartości, tzn. przy uwzględnieniu długów, czego Organ zdaje się nie zauważać, dokonując jedynie wybiórczej analizy stanu faktycznego.

Z uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej nie wynikają motywy, dla których Organ rozstrzygając sprawę pominął te okoliczności, które przemawiają za słusznością stanowiska Skarżącej, jak związek pomiędzy przejęciem przez nią długów związanych z przedsiębiorstwem a nabyciem przedsiębiorstwa w formie aportu, co stanowi o wadliwości wydanej interpretacji indywidualnej.

Jeżeli Organ miał wątpliwości, co do wzajemnych relacji pomiędzy czynnością przejęcia zobowiązań kredytowych a nabyciem przedsiębiorstwa (która w ocenie Skarżącej wyraźnie wynika ze stanu faktycznego) mógł zażądać od Skarżącej uzupełnienia stanu faktycznego, np. poprzez wskazanie sposobu w jaki dokonano wyceny przedsiębiorstwa bądź wskazanie czy na ustaloną wartość przedsiębiorstwa wpłynęła wartość przejętych przez Skarżącą zobowiązań (w ocenie Skarżącej jest powszechnie wiadome, iż dla celów księgowych jak również ustalenia ceny transakcji wycena ta dokonywana jest z uwzględnieniem tak aktywów jak i pasywów przedsiębiorstwa i kwestia ta nie wymagała odrębnego wskazania we wniosku).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ nie odniósł się także w żaden sposób do wcześniejszych stanowisk organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych jak zaprezentowany przez Skarżącą, a które przemawiają za prawidłowością stanowiska Skarżącej przedstawionym we wniosku o interpretację. Organ faktycznie nie ustosunkował się do treści wskazanych przez Skarżącą interpretacji organów podatkowych, gdyż za takie działanie należy uznać ogólnikowe stwierdzenie, że "powołane przez Jednostkę rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane na wniosek podatników, w ich indywidualnych sprawach. Nie mają one charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie są wiążące dla tutejszego organu" [str. 9 in fine odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa]. Organ nie wskazał przy tym, z czego wywodzi, że okoliczności przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazanymi przez Skarżącą stanowiskami organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, odmowa uznania poniesionych (ponoszonych) przez nią wydatków za koszty uzyskania przychodów, która nie następuje na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, ustanawiającego katalog wydatków ustawowo wyłączonych z kosztów podatkowych wymaga właściwego przekonywującego uzasadnienia. Twierdzenie to staje się szczególnie aktualne po reformie z 2007 roku, wprowadzającej wysokie standardy w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. W tym świetle ogólnikowe zbycie argumentów poprzez twierdzenie, iż organ podatkowy nie jest związany wykładnią zawartą w innych interpretacjach, bez wskazania motywów i uzasadnienia dla odmiennej interpretacji przepisów, a zwłaszcza powołanie się na przepisy pozostające bez znaczenia dla stanu faktycznego sprawy i podniesionego we wniosku zapytania (tu: art. 93-93c Ordynacji podatkowej), pozostaje w sprzeczności nie tylko z ideą systemu wiążących interpretacji podatkowych, ale także ze wskazanymi w powołanych przepisach art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektywami nakazującymi wyczerpujące uzasadnienie stanowiska zajmowanego przez organ wydający interpretację. Powyższe, zdaniem Skarżącej, świadczy o tym, że uzasadnienie przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymagań określonych w przepisach prawa, ale potwierdza iż Organ dokonał powierzchownej i wybiórczej analizy stanu faktycznego, czego konsekwencją jest wadliwość jego rozstrzygnięcia.

Nieprawidłowe uzasadnienie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, świadczy niewątpliwie o naruszeniu przepisów art. 14c § 1 oraz §2 Ordynacji podatkowej, a także o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa wynikającej z przepisu art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, stanowisko Organu winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 14b§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Konsekwencją takiego uregulowania jest, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej prawa podatkowego analizuje i ocenia stanowisko wnoszącego o dokonanie interpretacji prawa w granicach – i tylko w tych granicach- przedstawionego stanu faktycznego.

Z przedłożonego przez Sp.A stanu faktycznego wynika, że spółka przyjęła obowiązek spłaty kredytów- i należnych od nich odsetek- zaciągniętych przez Sp.B w Z. i przez Sp.C w G.

Przedsiębiorstwa tych spółek wniesione zostały jako aport do Sp.A

Na dzień "[...]" Sp.A w siedzibą w M. działała pod firmą Sp.A z siedzibą w O. Dnia 1 marca 2007r. Zarząd tej Spółki podjął uchwałę o utworzeniu Oddziału Spółki w Z. i w G. na bazie majątku wniesionego do Spółki.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazano, by kredyty zaciągnięte przez Sp. B. w Z. i przez Sp. C w G. nie zostały przez te podmioty wykorzystane.

W tej sytuacji zauważyć trzeba, że prawo podatkowe i organy podatkowe nie wnikają i nie rozstrzygają kwestii zagadnień związanych z wykonywaniem umów cywilnoprawnych związanych z kredytami.

W sprawie niniejszej przedmiotem postępowania była konsekwencja przejęcie długu, a mianowicie spłata odsetek przez Spółkę od kredytów zaciągniętych przez podmioty, które wniosły do Spółki tytułem aportu, swoje przedsiębiorstwa.

W tym stanie rzeczy należało sięgnąć do przepisów prawa cywilnego.

Otóż zgodnie z przepisem art. 519 §1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który w takim przypadku zostaje zwolniony z długu.

Przejmujący dług wstępuje w dotychczasową sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Oznacza to, że przejmujący dług wstępuje w całość stosunku zobowiązaniowego.

Nie oznacza to, jednak że cywilistyczne następstwo prawne jest tożsame z następstwem unormowanym w zakresie i na użytek prawa podatkowego.

Dla potrzeb prawa podatkowego ustawodawca prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych uregulował w rozdziale 14 działu ustawy Ordynacja podatkowa. Z treści przepisów zawartych w tym rozdziale nie wynika, aby powodem czy podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilnoprawna o przejęcie długu.

Prawa i obowiązki spłaty długu i związanych z długiem odsetek leżą w zasięgu przepisów prawa cywilnego.

Możliwość zaliczenia tej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów mieści się natomiast w kategorii praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne w tym zakresie byłoby na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne wówczas, gdyby zostało przez przepisy tego prawa przewidziane. Spłata przejętego zadłużenia jest konsekwencją cywilistycznego przejęcia długu innego podmiotu, a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejmującego dług.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i należnych od niego odsetek jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który, w miejsce dotychczasowego dłużnika wstąpił podmiot, który przejął dług. Nie jest zaś celem uzyskanie przychodu, przez przejmującego dług, z wykorzystania przedmiotów, które za środki uzyskane z kredytu nabył pierwotny dłużnik, który następnie tymi przedmiotami rozporządził nawet przez wniesienie tych przedmiotów w postaci aportu do podmiotu, który dług przejął.

Wykonanie przejęcia długu nie jest kosztem przejęcia ale prostą spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na skutek dokonanego przejęcia został z długu zwolniony.

Nawet gdyby określone wydatki przejmującego dług na nabycie, zachowanie i wykonywanie praw do przedmiotów uzyskanych od dłużnika, który nabył te przedmioty za wartość długu, poniesione zostały w celu osiągnięcia z tych przedmiotów przychodu, to i tak wydatki te nie stanowiłyby ponoszonych w celu uzyskania przychodu, wydatków na spłatę przejętego długu i związanych z długiem odsetek.

Przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów nabytych z wartości długu przez pierwszego dłużnika to dwa, różne zdarzenia prawne,

Spłata przejętego długu i wydatki przejmującego dług na uzyskanie i wykonywanie prawa do przedmiotów nabytych za wartość długu przez inny podmiot nie są prawnie tożsame.

W sprawie niniejszej przedmiotem analizy była nietożsama z wydatkiem na określone przedmioty, spłata odsetek od przejętego przez Spółkę, na podstawie umowy cywilnoprawnej, długu.

Na gruncie unormowań prawa podatkowego, spłata odsetek od kredytów zaciągniętych przez inne podmioty nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę jako przejemcę długu.

Przejęcie długu w rozumieniu art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego, o którym traktują przepisy zawarte w rozdziale 14, działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spłata długu i związanych z nim odsetek w zasadzie nie może stanowić wydatków zaliczanych, przez przejmującego dług, do kosztów uzyskania przychodów i to nawet wówczas, gdy przejmujący dług będzie korzystał z praw do przedmiotów nabytych za ten dług przez pierwotnego dłużnika.

Mające powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że dokonana interpretacja prawa, będąca przedmiotem zaskarżenia, nie uchybia prawu i odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez Sp.A. w M.

Z tych względów, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.