Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3083/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 8  lit. b,  art. 19  ust. 1,  art. 21  ust. 1  pkt 126  lit. c,  art. 21  ust. 21
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a,  art. 135,  art. 145  par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 3797 zł (słownie: trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w W. uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2017 r. i określająca J.M. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położnego w W. przy ul. [...] w wysokości 45.977 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący wraz z żoną dokonał w dniu [...] 09.2011 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Przedmiotowe prawo Skarżący nabył na zasadach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej na podstawie umowy

o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zawartej w dniu [...] 02.2008 r.

Organ I instancji stwierdził, że sprzedaż mieszkania miała miejsce przed upływem pięciu lat od daty nabycia na podstawie umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (tj. od dnia 12.02.2008 r.) i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316, dalej: "u.p.d.o.f."), a powstały dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008), płatnym w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W toku postępowania organ przyjął, że Skarżący nie złożył oświadczenia

o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ ustalił, że Skarżący był zameldowany w W. przy ul. [...] w okresie od 11.03.2003 r. do 28.09. 2011 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 46.927 zł uwzględniając, na podstawie art. 22 ust. 6c w zw.

z art. 22 ust. 6 f u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu w wysokości 518 zł.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji:

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości jedynie kwoty 518 zł z pominięciem zwaloryzowanego wkładu budowlanego w kwocie przypadającej na Skarżącego w wysokości 199.875 zł,

- ustalenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w wysokości 246.982 zł,

- określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na kwotę 46. 927 zł.

Jednocześnie Skarżący wniósł o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatku w przypadającej na niego w kwocie 5.000.00 zł związanego z pośrednictwem w sprzedaży mieszkania położonego w W. przy ul. [...] przedkładając dowód w postaci umowy pośrednictwa.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał również, iż był zameldowany w lokalu będącym przedmiotem sprzedaży przez okres od dnia [...] 03.2003 r. do dnia [...] 08.2011 r. Nie zdawał sobie sprawy, że sprzedaż mieszkania będzie stanowiła przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sądził, że datą nabycia nieruchomości jest data zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. [...]03.2003 r.,

w związku z czym zbycie mieszkania nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Z tego powodu nie złożył w terminie do 30.04.2012 r. oświadczenia o spełnianiu warunków skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylając decyzję organu I instancji i określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatek w wysokości 5.000 zł za usługę pośrednictwa w sprzedaży mieszkania. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącego, co do uwzględnienia w kosztach kwoty zwaloryzowanego wkładu budowlanego.

Organ odwoławczy podzielił pozostałe ustalenia organu I instancji.

2. W skardze z 28 sierpnia 2017 r. Skarżący, po pierwsze, nie zgodził się co od zasady z opodatkowaniem dokonanego zbycia, a po drugie podniósł, że organ bezzasadnie nie uznał jako koszt uzyskania przychodów zwaloryzowanego wkładu budowalnego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz nieuwzględnienie wszystkich zarzutów odwołania.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację.

4. W uzupełnieniu skargi (pismo procesowe z 30.05.2018 r.) pełnomocnik Skarżącego wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie

o jej uchylenie w całości.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f, art. 30e u.p.d.o.f., a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w tym m.in. art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej : "O.p.").

Pełnomocnik wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w związku z tym, że został wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji. Pełnomocnik argumentowała, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego podatnik zamieszkiwał przy ul. [...], która należy do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W ocenie pełnomocnika, niezależnie od powyższego w sprawie należało przyjąć, że Skarżący spełnił warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W tym zakresie pełnomocnik powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17.

Pełnomocnik zarzuciła również nieprawidłowe wyliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia.

Do pisma załączono dwa wnioski o przeprowadzenie dowodu na postawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Po pierwsze, z wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dot. firmy Skarżącego na okoliczność właściwość organu podatkowego.

Po drugie, z kopii zeznania podatkowego PIT-36L za 2011 r. na okoliczność "dorozumianego" złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Przy czym za niezasadny Sąd uznał najdalej idący zarzut tj. zarzut nieważności, który pełnomocnik Skarżącego uzasadnia naruszeniem przepisów

o właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków dotyczących zgłoszeń rejestracyjnych Skarżącego "Dane rejestracyjne i adresowe osoby fizycznej" wynika, że od [...] lipca 2012 r. adresem rejestracyjnym Skarżącego był adres: ul. [...] w W. Skarżący w tym zakresie nie dokonał aktualizacji/zmiany wpisu. Z kolei adres przy ul. [...]

w W. zgłoszony był jako adres prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133.

Jak stanowi z kolei art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Zgodnie z art. 18b § 1 O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, brak jest podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu niepodjęcia działań mających na celu ustalenie miejsca zamieszkania Skarżącego, w wyniku czego miałoby dojść do braku jego właściwości miejscowej do rozpoznania sprawy. W toku całego postępowania nie było żadnych przesłanek do tego, aby sądzić, iż Skarżący w dacie wszczęcia postępowania miał inne miejsce zamieszkania, niż ustalone przez organ w oparciu o posiadaną ewidencję podatników, a także o pisma składane przez samego Skarżącego (w tym odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji).

Sąd zauważa również, że na podstawie CEIDG ustala się miejsce wykonywania działalności gospodarczej, a nie miejsce zamieszkania podatnika.

W ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił swoją właściwość miejscową w zakresie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, określając tę właściwość zgodnie z adresem Skarżącego znajdującym się w dokumentach rejestracyjnych organu podatkowego. Tym samym Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia przepisów art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 18a § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

5.3. Zasadne natomiast okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c), art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy przyjąć należało, że Skarżący z tytułu dokonanego zbycia korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej tj. wywiązał się z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego.

5.4. W powyższym zakresie Sąd podziela w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17 na tle niemal alogicznego stanu faktycznego.

W powołanym wyroku NSA w pierwszej kolejności wskazał, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). W obecnie rozpoznawanych sprawach ze względu na te zmiany mamy do czynienia z trzema zasadami rozliczeń podatku w zależności od daty nabycia nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Często, tak jak ma to również miejsce w rozpoznawanej sprawie, nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa – przykładowo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu albo w odrębny przedmiot własności. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu od lat. Zdaniem NSA, między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17).

Zgodnie z relewantnym dla sprawy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Artykuł 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który obowiązywał w latach 2007-2008, stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, który kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast od 2009 r. (czyli w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) przewidywał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.

Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

Należy zauważyć, że w porównaniu z przepisami regulującymi analizowane zagadnienie do 2006 r. wprowadzono istotną różnicę: o ile bowiem w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, to przy uldze meldunkowej jest warunkiem tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; dostępne w CBOSA).

Zdaniem NSA istotnie, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku.

NSA podkreślił, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie funkcjonował również w obrocie żaden druk czy wzór oświadczenia. W ocenie NSA, z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika.

Takie stanowisko wspierają również argumenty natury konstytucyjnej. Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności).

Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64).

W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97).

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatariuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10).

5.5. Odnosząc powyższą argumentację tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości) przed upływem 5 lat od jego nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm przez NSA, stwierdzić należy, że całokształt okoliczności sprawy pozwala na przyjęcie tezy, zgodnie z którą Skarżący wywiązał się z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący uzyskał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu przy ul. [...] w W. na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego z [...] marca 2003 r.

W aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie Prezydenta [...] W. (k-55 akt admin.), z którego wynika, że Skarżący był zameldowany w tym lokalu od [...] marca 2003 r. do [...] sierpnia 2011 r. Fakt zamieszkiwania (a w istocie zameldowania) Skarżącego w tymże lokalu został urzędowo stwierdzony w aktach notarialnych obejmujących umowy, których stroną był Skarżący, a więc w:

- akcie z [...] lutego 2008 r. (rep. [...] Nr [...]) o nabyciu przez Skarżącego i jego żonę odrębnej własności lokalu;

- akcie z [...] września 2011 r. (rep. [...] Nr [...]) o sprzedaży ww. lokalu;

- akcie z [...] października 2011 r. (rep. [...] nr [...]) dotyczącym umowy przedwstępnej nabycia przez Skarżącego i jego żonę nieruchomości przy ul. [...].

Należy podkreślić, że notariusz stwierdza tożsamość osób, które stawiają się do czynności notarialnej oraz podstawowe informacje identyfikujące te osoby przede wszystkim na podstawie dokumentów. Z akt sprawy wynika, że we wskazanych powyżej aktach takim dokumentem w odniesieniu do Skarżącego był jego dowód osobisty. Z kolei w dowodzie osobistym uwidoczniony jest adres zameldowania na pobyt stały albo czasowy trwający powyżej 3 miesięcy, przy czym dane te wprowadzane są do dowodu na podstawie aktualnej ewidencji zameldowania.

Ze wskazanych aktów notarialnych, w których informacje istotne dla sprawy przedstawiono na podstawie dowodu osobistego Skarżącego, wynika informacja, że Skarżący bezsprzecznie nieprzerwanie od [...] lutego 2008 r. (data pierwszego aktu) do [...] października 2011 r. (data ostatniego aktu) był zameldowany w lokalu przy ul. [...].

W świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.

Tak długo zatem, jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, a czego organ podatkowy nie kwestionuje, wszystkie wskazane wcześniej akty notarialne zostały przez notariuszy przekazane do właściwego urzędu skarbowego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008r.) wynika natomiast, że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. W ocenie Sądu, w realiach tej sprawy, z uwagi na wszystkie opisane wyżej okoliczności, należało przyjąć, że Skarżący złożył oświadczenie wymagane przepisami prawa, bowiem działający w jego imieniu notariusze przesłali do urzędu skarbowego informację o wieloletnim zameldowaniu Skarżącego w lokalu przy ul. [...].

Tym samym zasadne są sformułowane przez Skarżącego zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez Skarżącego nieruchomości w dniu [...] września 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy Skarżący spełnił warunki zastosowania ulgi meldunkowej.

5.6. Ze względu na uznanie, że Skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z ulgi meldunkowej, zbędne jest analizowanie zagadnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem spornej nieruchomości.

5.7. Z tych również względów Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego jako niemiejących znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

5.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 oraz na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt 1 sentencji), a także umorzył postępowanie podatkowe (pkt 2 sentencji).

5.9. Na wniosek Skarżącego Sąd zasadził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (1.380 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (2.400 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.