Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 246/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 2 ust 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 200 poz 1953
law: Ustawa z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art . 21 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: par.67 pkt 3 w zw. z par. 68  ust 3 pkt 7  lit.a w zw. pkt 3ppkt 7 lit.a
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. spraw ze skarg O.S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oraz z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargi.


UZASADNIENIE

W dniu [...] . "O." S.A. z siedzibą w W. złożyła w Urzędzie Miasta S. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł i za rok 2006 w kwocie [...] zł wskazując, że w okresie od dnia 01 stycznia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Spółka "O" nie miała obowiązku odprowadzania podatku od nieruchomości dróg wewnętrznych, jak i obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (tj. chodników), w tym bowiem okresie wszystkie drogi wewnętrzne oraz inne obiekty budowlane wspomagające komunikację na drodze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, były wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co uzasadnia obowiązujące w latach 2004 do 2006 brzmienie przepisu art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz.31 z późn. zm.).

Decyzją z dnia [...] r., znak:[...] , Prezydent Miasta S. w pkt 1 ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla "O." S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł oraz w pkt 2 odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok, uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż Spółka nie posiada wydzielonego liniami granicznymi gruntu spełniającego ustawową definicję "pasa drogowego", zgodnie zaś z wówczas obowiązującym brzmieniem art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzonym z dniem 09 grudnia 2003 r. ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) i obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wyłączeniu z obowiązku opodatkowania podlegają grunty, które stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania, który składa się łącznie z pasa drogowego wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem, i obsługą ruchu, a w ewidencji gruntów oznaczone są jako drogi symbolem "dr".

Również decyzją z dnia [...] r., znak:[...], Prezydent Miasta S. w pkt 1 ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla "O." S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł stwierdzając w pkt 2 nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł, co wynikało z różnicy wpłaconego zobowiązania podatkowego za rok 2006 wynikającego z deklaracji na rok 2006, a wysokością zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy także nie podzielił stanowiska "O." S.A. w przedmiocie wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006, przytaczając argumentację jak w wyżej powołanej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok.

Od wyżej wskazanych decyzji z dnia [...] r. o znakach: [...] oraz [...] Spółka "O." odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., zarzucając im naruszenie przepisów art.4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych w związku z art.21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, i wnosząc o ich uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości wskazanej przez Spółkę i ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok.

Na mocy decyzji z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło obie wyżej opisane decyzje Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. o znakach: [...] oraz [...] i przekazało sprawy do ponownego rozpoznania wskazując, że rozstrzygnięcia zawarte w obu zaskarżonych decyzjach nastąpiły z naruszeniem procedury przewidzianej art. 165 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej, bowiem bez postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż z postanowienia z dnia 16 lutego 2010 r. wskazującego stronie termin do wypowiedzenia się, wskazuje się, że postępowanie prowadzone jest na żądanie strony, które dotyczy stwierdzenia nadpłaty, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. Prezydent Miasta S. wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki "O." w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2006, po przeprowadzeniu którego w dniu [...] r. ponownie rozstrzygnął wydając następujące decyzje:

- decyzję o znaku:[...], na mocy której organ I instancji w pkt 1 ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla "O." S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł i w pkt 2 stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł,

oraz

- decyzję o znaku:[...] , którą organ I instancji w pkt 1 ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla "O." S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł oraz w pkt 2 odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok, przytaczając swoje dotychczasowe stanowisko jak w poprzednich decyzjach z dnia [...] r., uchylonych przez SKO S. z przyczyn formalnych.

Od decyzji powyższych Spółka "O." ponownie odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., które decyzjami z dnia [...] r. o znakach: [...] oraz [...] utrzymało w mocy obie zaskarżone decyzje wskazując w nich, że przy określaniu zakresu nie podlegania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r. do dnia [...] r. (wprowadzonym na mocy art. 2 w związku art.13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) należy odnosić się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Od decyzji tych Spółka "O." w dniu [...] r. złożyła za pośrednictwem Kolegium skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r., znak: [...] skarżąca Spółka "O." zarzuca:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływa na wynik sprawy, tj. naruszenie art.2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844), zwanej dalej "uplok", w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 w zw. z art.21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz.2027 ze zm.), zwanej dalej " Prawo geodezyjne", poprzez uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi w 2006 r. nie podlegały wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływa na wynik sprawy, tj. naruszenie art.4 pkt 1 i 2 oraz 8 ust.1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o drogach", w zw. z art. 21 Prawo geodezyjne poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków,

i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podobne zarzuty skarżąca Spółka "O." złożyła w skardze na decyzję Kolegium z dnia [...] ., znak: [...] , z tą różnicą, że zarzut określony w pkt 1 skargi dotyczy dróg posiadanych przez Spółkę "O." w roku 2005.

Skarżąca podnosi, że nie zgadza się ze stanowiskiem SKO, skoro bowiem wcześniejsze brzmienie przepisów uplok wskazywało wprost, że zwolnienie dotyczy tylko dróg publicznych, to wykreślenie słowa "publiczne" w nowym brzmieniu art. 2 ust.3 pkt 4 uplok obowiązującym w okresie od 2004 r. do 2006 r. nie może być interpretowane jako zabieg porządkujący przepisy uplok. W konsekwencji, wykreślenie sformułowania "publiczne" rozszerzyło katalog dróg wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. wyroku NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/07; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 lipca 2008 r. , sygn. akt I SA/Sz 171/08, a nadto, w piśmiennictwie, tj. artykuł M. Musiał, Ekspert Wyjaśnia, Gazeta Prawna 179/2005, w którym jego autor zaprezentował stanowisko, że: "W przepisie tym art.2 ust.3 pkt 4 uplok wskazuje się bowiem na wszystkie rodzaje dróg, a nie tak jak było do końca 2003 r. – tylko drogi publiczne. Nie ma zatem wątpliwości, że zakres wyłączenia z opodatkowania został rozciągnięty również na drogi inne niż publiczne. Pogląd taki reprezentowany jest również w doktrynie". Skarżąca podnosi nadto, że samo sklasyfikowanie gruntu symbolem "dr" w żadnym wypadku nie przesądzało o tym, czy na gruncie znajduje się budowla drogi. Ewidencja gruntów i budynków w ogóle nie gromadzi informacji o budowlach, zatem z danych zawartych w ewidencji nie można wnioskować, czy droga istnieje czy też nie. Zdaniem skarżącej, art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej decydującej o opodatkowaniu nieruchomości podatkiem od nieruchomości, a tym samym, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą decydować o opodatkowaniu bądź o wyłączeniu spod opodatkowania nieruchomości, gdyż kluczowe znaczenie ma fakt istnienia drogi na gruncie, nie zaś to w jaki sposób ten grunt został sklasyfikowany, bowiem art.2 ust.3 pkt4 uplok nie odnosi się do ewidencji gruntów i budynków, a zatem brak jasnego sprecyzowania jak powinny być sklasyfikowane grunty, które były wyłączone z opodatkowania. A skoro nie ma odwołania do zapisów w ewidencji gruntów i budynków, to każdy grunt, bez względu na jego klasyfikację, podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli na gruncie była zlokalizowana droga bądź inny obiekt komunikacyjny. Odwoływanie się zatem do ustawy o drogach - zdaniem skarżącej – powinno ograniczać się jedynie do ustalenia, że pasem drogowym jest grunt, na którym faktycznie znajduje się droga, nie zaś, czy grunt, na którym ta droga się znajdowała, był odpowiednio sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków. Dla potrzeb podatku od nieruchomości wyjaśnienie to jest wystarczające i nie wymaga bardziej skomplikowanej wykładni przepisów ustawy o drogach, tym bardziej ich wykładni w kontekście Prawa geodezyjnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wnosi o oddalenie skargi, wskazując przy tym, że przy określaniu zakresu nie podlegania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 09 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. (wprowadzonym na mocy art. 2 w związku art.13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) należy odnosić się

do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądowym. Z akt przedmiotowej sprawy zaś wynika, że Spółka "O." nie posiada gruntów oznaczonych symbolem "dr", posiada natomiast inne tereny zabudowane o symbolu "Bi" oraz zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu "Bp" o łącznej powierzchni [...] m ². A zatem, budowle dróg wewnętrznych znajdujących się na gruntach skarżącej Spółki nie spełniają wymogu drogi wewnętrznej, wynikającego z art. 8 ust.1 ustawy o drogach publicznych, które winny być sklasyfikowane jako drogi i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", i wówczas zgodnie z art.2 ust.3 pkt 4 uplok podlegałoby zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że zapisy ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące przy wymiarze podatku, co wynika z art. 21 Prawo geodezyjne i nie mogą ich kwestionować. Kolegium Odwoławcze wskazało przy tym, że dla skorzystania z ulgi podatkowej, to na Spółce ciąży obowiązek wykazania się zaświadczeniem z ewidencji gruntów i budynków co do faktu posiadania "pasa drogowego". Nadto, Kolegium podnosi, że z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. zmieniającej brzmienie art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., którą to nowelą ustawodawca jednocześnie zdefiniował pojęcia "pasa drogowego" i "drogi", wynika intencja ustawodawcy w przedmiocie tej zmiany, gdyż w uzasadnieniu tym, w części odnoszącej się do oceny skutków regulacji - wpływ regulacji na dochody i wydatki budżetu sektora publicznego – zapisano: "Brak wpływu regulacji na dochody i wydatki budżetu państwa", co w ocenie Kolegium oznacza, że gdyby zmian w ustawie tej wprowadzały nowe wyłączenia z opodatkowania, miały by one wpływ na zmniejszenie wpływów do budżetów gmin. Należy zatem odwołać się do wykładni celowościowej regulacji prawnej, która uwzględnia wolę ustawodawcy, a tu zamierzeniem ustawodawcy nie było dokonywanie zmian istoty dotychczasowych regulacji, czyli wprowadzenie nowego wyłączenia z opodatkowania dróg innych niż publiczne. Nowelizacja ta - dalej wyjaśnia Kolegium – miała charakter porządkujący i upraszczający niektóre procedury oraz pojęcia stosowane w ustawie. Nadto, Kolegium wskazuje, że zmieniona treść art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. nie wyłącza z opodatkowania trzech różnych przedmiotów opodatkowania, które mogą występować oddzielnie, ustawodawca bowiem nie wymienił kolejno poszczególnych przedmiotów wyłączonych spod opodatkowania, tj. odrębnie pasy drogowe, odrębnie drogi i odrębnie obiekty budowlane, a tym samym podkreślił w tym przepisie nieodłączny, obiektywny związek pomiędzy pasem drogowym jako gruntem a znajdującą się na nim budowlą drogi, uznając, że taki właśnie przedmiot, tj. pas drogowy "wraz" z drogą jest wyłączony z opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skargi są niezasadne.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 246/11 i I SA/Sz 247/11 do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i sprawę prowadzić dalej pod sygn. akt I SA/Sz 246/11 z uwagi związek spraw ze względu

na tożsamość skarg w zakresie podmiotowym (ta sama strona skarżąca) oraz podobieństwo spraw w zakresie przedmiotowym (zarzuty skarżącego oraz przedmiot rozstrzygnięcia).

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny.

Zasadnicze znaczenie w sprawie z punktu widzenia zarzutów skarżącego ma ustalenie charakteru spornych gruntów skarżącej Spółki "O." w świetle art.2 ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w brzmieniu obowiązującym w okresie od 2004 r. do 2006 r. na gruncie kompleksowej regulacji prawnej jako zespołu norm odnoszących się do jednego przedmiotu opodatkowania lub wyłączenia z opodatkowania.

Na mocy art. 2 w związku art.13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) w art. 2 w ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej "upol", otrzymał brzmienie:

"4) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", który w tym brzmieniu obowiązywał od dnia 09 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.".

A zatem, zgodnie z art.2 ust.3 pkt 4 upol obowiązującym w okresie od dnia 09 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Jednocześnie na mocy art.1 przytoczonej wyżej ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) wprowadzono w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych definicję określeń "pas drogowy" i "droga". I tak:

- pas drogowy – oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art.4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych);

- droga – oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych).

W uzasadnieniu projektu ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wyjaśniono, że nowelizacja ta przewiduje uporządkowanie i uproszczenie niektórych procedur oraz pojęć stosowanych w ustawie, dostosowanie przepisów ustawy o drogach publicznych do innych przepisów prawnych, w tym do wymagań Konstytucji RP. I tak:

- w art.1 pkt 3 uzasadnienia projektu wskazano, że zmiana art.4 ustawy o drogach publicznych porządkuje słowniczek definicji pojęć używanych w ustawie. Jedną z istotnych zmian jest rozdzielenie pojęcia "droga" i "pas drogowy". Pojęcie "droga" ma oznaczać wyłącznie budowlę, zaś "pas drogowy" ma oznaczać grunt, na którym znajdzie się ta budowla wraz z obiektami i urządzeniami z nią związanymi (obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu;

- w art.2 uzasadnienia projektu wskazano zaś, że zmiana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, tj. zmiana art. 2 ust.3 pkt 4, związana jest ze zmianą definicji pasa drogowego i drogi;

- nadto, w uzasadnieniu projektu zmian ustaw między innymi dokonano oceny skutków tej regulacji, a mianowicie, przyjęto, że: "Brak wpływu regulacji na dochody i wydatki budżetu państwa".

W świetle przytoczonego wyjaśnienia uzasadnienia projektu zmian regulacji prawnej art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy upol, słusznie zatem Kolegium zauważyło, że z noweli tej wprost wynika intencja ustawodawcy w przedmiocie tej zmiany. Skoro skutkiem tej zmiany jest "Brak wpływu regulacji na dochody i wydatki budżetu państwa", to zachodzi tym samym podstawa do uznania, że gdyby zmiany w ustawie tej rozszerzały zakres przedmiotowy wyłączeń z opodatkowania, to niewątpliwie skutkiem tego byłby wpływ na dochody budżetu państwa, tutaj, zmniejszenie wpływów do budżetów gmin. A to uzasadnia odwołanie się do wykładni celowościowej projektowanej zmiany regulacji prawnej, która uwzględnia zamysł ustawodawcy. A zatem, tak jak w ocenie organu odwoławczego, tak i w ocenie Sądu, zasadnym jest uznanie, że wolą ustawodawcy nie było dokonywanie zmian istoty dotychczasowych regulacji w zakresie przedmiotowym, czyli wprowadzenie nowego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania dróg innych niż publiczne. Nowelizacja ta – co potwierdza przytoczone wyżej uzasadnienie projektu zmian – miała jedynie na celu uporządkowanie i uproszczenie niektórych procedur oraz pojęć stosowanych w ustawie.

Istotnym w analizowanej sprawie jest również nawiązanie w tej samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do instytucji ewidencji gruntów i budynków. A mianowicie, obowiązujący od dnia 01 stycznia 2003 r. przepis art.7a upol, stanowi, że:

"1. Dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym.

2. Ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności:

1) przed dniem wejścia w życie ustawy;

2) aktów notarialnych;

3) ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę;

4) planu zagospodarowania przestrzennego;

5) ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe;

6) Krajowej Ewidencji Podatników.

3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zasady prowadzenia ewidencji podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym, z uwzględnieniem zapewnienia współdziałania z ewidencją gruntów i budynków. W rozporządzeniu minister określi zakres informacji objętych ewidencją, w tym w szczególności dane osobowe podatnika oraz dane dotyczące przedmiotu opodatkowania".

Z zacytowanego przepisu art. 7a upol wynika, że podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych, a zatem, że ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków, co oznacza, że w przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są zawsze dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko to uzasadnia określenie użyte w ust.2 art.7a, tj. "Ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie (...), danych (...) w ewidencji gruntów i budynków oraz (...), a także zapis ust.3 art. 7a wskazujący, że zasady prowadzenia ewidencji podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym, muszą zapewniać współdziałanie z ewidencją gruntów i budynków.

A zatem, zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia), jak i podmiotowy ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymierzania podatku od nieruchomości.

Obowiązujące od dnia 15 listopada 2001 r. brzmienie art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.), zwane dalej "Prawo geodezyjne", zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Norma prawna wynikająca z art. 21 ust.1 Prawo geodezyjne nakazuje określonym w ust.2 podmiotom określony sposób postępowania, a zatem ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej na co wskazują użyte określenia, tj. "Podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Norma ta jest adresowana do konkretnych podmiotów, mianowicie, realizujących zadania określone w ust.1 art. 21, tutaj, zadania w zakresie wymierzania podatków i świadczeń, a zatem norma ta adresowana jest do organów podatków, co tym samym wskazuje, że norma prawna wynikająca z art. 21 ust.1 Prawo geodezyjne jest dla organu podatkowego wskazówką postępowania w przedmiocie wymierzania podatków, zaś ewidencja gruntów jest obligatoryjnym urzędowym dokumentem, jako niewątpliwym i bezspornym źródłem informacji o osobie właściciela lub osoby władającej oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, w oparciu o który organy podatkowe ustalają wymiar podatku od nieruchomości.

Z kolei analiza obowiązujących przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz.454) , w szczególności przepisów § 67 pkt 3

w związku z § 68 ust.3 pkt 7 lit.a w związku pkt 3 ppkt 7 lit.a Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia zatytułowanego "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych", zgodnie z którymi: "Do użytku gruntowego o nazwie "droga" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych

(Dz. U. z 2000, Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958)", prowadzi wprost do jednego wniosku, mianowicie, że "drogi wewnętrzne" w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych (art.8 ust.1) również muszą być oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Oznacza to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią urzędowe źródło dla podejmowania decyzji podatkowych w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości obejmującej drogi wewnętrzne w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, stosownie do art. 21 ust.1 Prawo geodezyjne.

Zgodnie z § 4 ust.3 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. Zasady techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie można odsyłać do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz do postanowień, o których mowa w ust.2; nie odsyła się do przepisów innych aktów normatywnych. To oznacza, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach publicznych nie mogą odwoływać się do przepisów innej rangi niż ustawa (tutaj przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków), co z kolei uzasadnia, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie muszą odsyłać wprost do przepisów ustawy o drogach publicznych, skoro dana norma prawna została wyrażona w innej ustawie i reguluje tą samą materię prawną, ale w innym zakresie przedmiotowym i nie jest sprzeczna z tą regulacją. To, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a konkretnie w art. 2 ust.3 pkt 4 upol brak bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków, nie oznacza, że organy podatkowe nie są związane innymi przepisami, tutaj ustawy Prawo geodezyjne. Całokształt przepisów prawnych tej samej lub innej ustawy normujących tę samą materię prawną w różnym jednak zakresie przedmiotowym, nie pozostających ze sobą w sprzeczności, stanowią dla organów rozpoznających daną sprawę jednolitą podstawę prawną ich działania i podejmowania decyzji. W przeciwnym razie istniało by zagrożenie chaosu, w tym informacyjnego, szkodliwego dla jedności systemu prawnego i spójności porządku prawnego, w którym działają organy publiczne. Stosowanie zatem danych w oparciu o ewidencję gruntów i budynków według przepisów przytoczonego rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. jako urzędowe źródło informacji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości, w powiązaniu z systemem ksiąg wieczystych oraz ewidencją podatkową, stanowi ważny element struktury informacyjnej państwa i gwarancję traktowania wszystkich obywateli na równych zasadach. Tej cechy nie spełnia opinia biegłego, która jedynie może stanowić jedną z podstaw do podjęcia działań po stronie skarżącej Spółki zmierzających do zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, stosownie do art. 22 Prawo geodezyjne.

Sumując powyższe rozważania - w ocenie Sądu – zarzuty skarżącej Spółki "O." są bezpodstawne, nie znajdują bowiem oparcia ani w prawie obwiązującym w okresie lat 2004 – 2006, ani też w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jak wynika bowiem z akt niniejszej sprawy, Spółka "O." nie posiada w ewidencji gruntów i budynków gruntów oznaczonych symbolem "dr", posiada zaś inne tereny zabudowane o symbolu "Bi" oraz zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu "Bp" o łącznej powierzchni [...] m ². W związku z tym zachodzi podstawa do przyjęcia, że sporne budowle dróg wewnętrznych znajdujących się na gruntach skarżącej Spółki "O." nie spełniają wymogu drogi wewnętrznej w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o drogach publicznych, te bowiem – jak wynika to z powyższych rozważań - również wymagają sklasyfikowania jako drogi

i oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Gdyby grunty te spełniały warunki wymagane przytoczonymi wyżej przepisami, konieczne dla uznania ich jako "drogi", wówczas na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 uplok podlegałyby zwolnieniu od podatku od nieruchomości, trafnie bowiem zauważa Kolegium w ślad za przywołanym przez organ podatkowy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08, że ustawodawca w art. 2 ust.3 pkt 4 upol nie wskazuje różnych samodzielnych przedmiotów wyłączenia spod opodatkowania, lecz wskazuje na jeden przedmiot składający się łącznie z pasa drogowego i budowli drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, co Sąd uzasadnił, że droga jest specyficzną budowlą, albowiem zawsze jest posadowiona na gruncie w granicach pasów drogowych. Dalej Sąd wskazuje, że droga i pas drogowy są niemal tożsame i nie ma potrzeby oraz faktycznych możliwości wprowadzać symbol pasa, co potwierdza ustawowa definicja pasa drogowego zawarta w art.4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych. A zatem, pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie oznacza tę część nieruchomości, która zajęta jest pod pas drogowy. Stanowisko to, jak i linię orzeczniczą wyrażającą taki pogląd, również podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Zważywszy na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.