Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 579/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3; art. 2 ust. 1 i 2; art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 617
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. kwotę [...](trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...], znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki G. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako skarżąca lub Spółka), Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy T. z dnia [...] znak: [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2011 oraz stwierdzenia

i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Ponadto Kolegium orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że: (1) stwierdziło do zwrotu nadpłatę podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2011 w kwocie [...]zł; (2) odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu Kolegium przedstawiło następujący stan sprawy:

Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2011, w której wykazała do opodatkowania: (1) powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2; (2) powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2; (3) wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł. Spółka wykazała łączną kwotę podatku od nieruchomości [...] zł. Wykazany w deklaracji podatek został w całości uiszczony.

Wnioskiem z dnia [...] Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2011 w kwocie [...]zł. Do wniosku została dołączona korekta deklaracji podatkowej, w której wykazano: (1) powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2; (2) powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2; (3) wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności w kwocie: [...] zł. Łączny podatek od nieruchomości wg skorygowanej deklaracji wyniósł [...] zł.

W uzasadnieniu złożonego wniosku stwierdzono, że działki o nr ew. [...], [...] i [...] - oznaczone w ewidencji gruntów jako działki rolne i nieużytki - nie są w całości zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej (powierzchnia działek niezajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi [...] m2). Nadpłata podatku wystąpiła także w przypadku opodatkowania powierzchni służebności gruntowej ustalonej na rzecz Spółki. W tym wypadku Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na to, że nie jest właścicielem ani posiadaczem samoistnym lub zależnym nieruchomości objętej służebnością gruntową. Ponadto w ocenie Spółki, na podstawie art. 7 ust. lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 716, ze zm.; dalej jako: u.p.o.l.), zwolniony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje środek trwały (budowla) "Bocznica kolejowa" o wartości początkowej. Spółka pozostaje zarządcą infrastruktury kolejowej, w skład której wchodzi bocznica kolejowa, która jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Spółka złożyła także alternatywny wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu opodatkowania bocznicy kolejowej w zakresie obejmującym 65% wartości bocznicy, położonych na gruntach będących własnością Gminy T..

W toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organem I instancji przeprowadzono dowód z oględzin przedmiotu opodatkowania. Z oględzin sporządzono protokół wraz z dokumentacją fotograficzną i załącznikami.

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy T.: określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł; stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł; odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł.

Organ uznał za zasadny wniosek w sprawie nadpłaty w zakresie dotyczącym opodatkowania służebności gruntowych ustanowionych na rzecz Spółki (wysokość nadpłaty: [...] zł) oraz w zakresie dotyczącym całej działki o nr [...], ze względu na to, że działka nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do bocznicy kolejowej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, argumentując, że Spółka nie spełnia warunków do zwolnienia z podatku od nieruchomości wartości bocznicy kolejowej ze względu na brak świadectwa bezpieczeństwa (art. 7 ust. 1 lit. a) u.p.o.l.). Cała wartość środka trwałego (bocznicy kolejowej) jest amortyzowana przez skarżącą Spółkę, stanowi jej własność i z tego tytułu w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z kolei w odniesieniu do działek o nr [...] (użytki rolne) i [...] (nieużytki), Wójt uznał, że całość tych działek jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez: błędne uznanie Spółki za podatnika w stosunku do części bocznicy kolejowej, nie będącej przedmiotem jej własności; błędne stwierdzenie, że zajęcie części działki poprzez posadowienie na niej obiektów budowlanych, skutkuje brakiem uprawnienia podatnika do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, także do części gruntu niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej; błędną interpretację przepisów prowadzącą do uznania, że część działki rolnej porośniętej trawą (niewykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej) jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta oraz orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że: (1) stwierdziło do zwrotu nadpłatę podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2011 w kwocie [...]zł; (2) odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł.

Uzasadniając konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia reformatoryjnego w sprawie, Kolegium wskazało, że zarówno Spółka w deklaracji oraz jej korekcie, jak również Wójt, ustalając nadpłatę i wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2011, stosowali stawki podatkowe wynikające z uchwały Nr [...] Rady Gminy T. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy T. w roku 2011. W ocenie Kolegium ponieważ uchwała ta weszła w życie w dniu 5 stycznia 2011 r. (14 dni od daty publikacji), określone w niej stawki podatkowe nie mogły być stosowane od dnia 1 stycznia 2011 r. (tj. do roku podatkowego 2011), wobec tego należało przyjąć stawki podatkowe z roku poprzedzającego, uchwalone Uchwałą Nr [...] Rady Gminy T. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy T. w 2010r. (Dz. Urz. Woj. Lub. Nr 8, poz. 147).

Ponadto Kolegium uznało, że organ I instancji wydał decyzję dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2011 po upływie terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2011 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś decyzja Wójta została wydana w dniu [...] r.

Kolegium podzieliło w całości stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie spełnia warunków do zachowania ustawowego całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania budowli - bocznicy kolejowej.

Kolegium zgodziło się również ze stanowiskiem Wójta w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek nr [...] i [...], z uwagi na to, że całkowita powierzchnia działek jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki.

W wyniku przeprowadzonych oględzin ujawniono, że działka o nr [...] jest zabudowana w części budynkami i budowlami, jest wyposażona w infrastrukturę techniczną, teletechniczną, wodnokanalizacyjną, jest całkowicie ogrodzona

i monitorowana, część powierzchni działki jest porośnięta drzewami i krzewami. Nie odnotowano rolniczego wykorzystywania działki. Działka o nr [...] jest zabudowana w części budowlami (brak budynków) - część wyjazdu i parkingów dla pojazdów, rozjazdy torów, bramy wjazdowe (pociągów i pojazdów), wyposażona w infrastrukturę techniczną technologiczną, wodnokanalizacyjną (wodociąg biegnący do terminalu przeładunkowego), zasilenie bram Część powierzchni działek jest porośnięta trawą. Działka jest całkowicie ogrodzona, monitorowana, nie odnotowano rolniczego wykorzystywania działki. Nie jest sporne w sprawie, że działka o nr [...] jest oznaczona w ewidencji gruntów symbolem R (grunty rolne), natomiast działka [...] – N (nieużytki).

Zdaniem Składu Orzekającego cała powierzchnia spornych działek jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej na skutek posługiwania się tymi gruntami, jako przestrzenią w sposób zorganizowany, ciągły i trwały do celów przeprowadzania rozładunku, załadunku cystern, autocystern kolejowych oraz składowania gazu w zbiornikach, w ramach terminalu gazu płynnego. Powyższe grunty wykazują trwałe i definitywne zagospodarowanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarcze, są uzbrojone infrastrukturą techniczną, zabudowane budynkami (nr [...]), zbiornikami, łącznie z przestrzenią wymaganą przepisami przeciwpożarowymi, są ogrodzone i monitorowane systemem kamer. Część powierzchni działek została wyrównana bez zadrzewień i zakrzewień, na wypadek zalegania gazu cięższego od powietrza. W wyniku przeprowadzonych oględzin nie odnotowano rolniczego czy leśnego wykorzystywania powierzchni tych działek (brak prowadzenia działalności rolniczej). Spółka w stosunku do w/w działek podjęła określone czynności faktyczne polegające na ingerencji w ten grunt w taki sposób, aby spowodowały zmiany w tym gruncie, uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. W ocenie Kolegium argumenty te przemawiają za stanowiskiem o opodatkowaniu całej powierzchni w/w działek podatkiem od nieruchomości.

Kolegium określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2011, przy zastosowaniu prawidłowych stawek podatkowych (0,77 zł w przypadku budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Łącznie należny wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2011 wyniósł [...] zł, zadeklarowana i wpłacona przez Spółkę kwota podatku wynosiła [...] zł; wysokość nadpłaty podatku Kolegium ustaliło na kwotę [...]zł.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Kolegium, pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia: (1) zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie wadliwego uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania; (2) nieprawidłowe opodatkowanie spornych gruntów wskutek naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyrażające się w wadliwym uznaniu, że część działki rolnej porośniętej trawą i niewykorzystanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że Kolegium nie odniosło się do przytaczanych przez Spółkę argumentów odwołujących się do orzecznictwa sądowego, nie uzasadniło również, dlaczego jego zdaniem, umiejscowienie określonych obiektów budowalnych na części nieruchomości powoduje, że cała działka ewidencyjna powinna być postrzegana jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej, sam fakt, że na fragmentach spornych gruntów znajdują się obiekty budowlane, nie przesądza jeszcze tego, że grunty te są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Spółki, należące do niej grunty w części, w jakiej nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O zajęciu przedmiotowych gruntów na prowadzenie działalności można mówić tylko w kontekście tej części działki, na której znajdują się takie obiekty. W pozostałej części grunty te powinny być uznawane za niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W odniesieniu do tych ich części spełniony jest warunek konieczny dla wyłączenia/zwolnienia tych działek z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie cala powierzchnia nieruchomości, lecz wyłącznie ta jej część, która została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, znajduje oparcie w poglądach doktryny i orzecznictwa.

W ocenie skarżącej Kolegium opierało się jedynie na wycinkach stanu faktycznego i jego pobieżnej analizie, co w konsekwencji doprowadziło do stosowania nieuzasadnionych uproszczeń w rozumowaniu. Wbrew argumentom Kolegium kwestia ogrodzenia i monitorowania działki świadczy jedynie o podjęciu działań w celu ochrony własności i nie ma znaczenia dla sposobu jej używania, a w konsekwencji nie przesądza o zajęciu w całości na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne zastrzeżenia budzi argument o wyrównaniu części działek, gdyż takie działania mogą być podejmowane również w odniesieniu do gruntów rolnych.

Skarżąca podkreśliła, że żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do twierdzenia, że grunt rolny, który nie jest zajęty na działalność gospodarczą i jednocześnie nie jest zajęty na działalność rolną powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konkluzjach Spółka wywiodła, że prawidłowa wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prowadzi do stanowiska, że (1) grunt stanowiący użytek rolny/nieużytek nie korzysta z wyłączenia/zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w przepisach, tylko jeżeli jest w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej; (2) w konsekwencji, obszar gruntu stanowiący użytek rolny/nieużytek, w części, w jakiej nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, korzysta z wyłączenia/zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi jej uchyleniem.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że wprawdzie generalnie cały spór prawny między skarżącą i organami podatkowymi dotyczy nadpłaty w podatku od nieruchomości, jednakże zakres tego sporu ulegał zmianom w kolejnych fazach postępowania.

Wniosek o zwrot nadpłaty z [...] grudnia 2016 r. dotyczył trzech głównych elementów: (1) korekty powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu, z uwagi na twierdzenie podatnika, że część gruntów objętych deklaracją za rok 2011 nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; (2) wyłączenia z opodatkowania gruntów, które nie stanowiły własności Spółki, ani nie były w jej posiadaniu, a Spółka korzystała z nich jedynie na podstawie służebności gruntowej; (3) wyłączenia z opodatkowania bocznicy kolejowej, która w ocenie podatnika jest objęta zwolnieniem z opodatkowania.

Organ I instancji uwzględnił część żądań Spółki, uznając zasadność wyłączenia z opodatkowania części gruntów (działki [...]), które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a także gruntów, których Spółka nie jest właścicielem lub posiadaczem, lecz korzysta z nich na podstawie ustanowionej na jej rzecz służebności. Organ nie podzielił natomiast zasadności argumentacji podatnika co do konieczności wyłączenia z opodatkowania bocznicy kolejowej oraz fragmentów działek nr [...]

i [...].

Dalsze zawężenie przedmiotu sporu nastąpiło na poziomie skargi do sądu administracyjnego, gdzie Spółka wprawdzie zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości, co wynika ze specyfiki sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, jednakże treść jej zarzutów była już skierowana wobec nieuwzględnienia przez organy podatkowe argumentu o konieczności wyłączenia z opodatkowania części gruntów (fragmentów działek [...] i [...]), które nie są zdaniem skarżącej zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z tak określonym zakresem zaskarżenia kontrola Sądu musi skupić się przede wszystkim na kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości fragmentów działek [...] i [...], które nie są zdaniem skarżącej zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Specyfika sprawy dotyczącej nadpłaty podatku nie pozwala jednak na ograniczenie się do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w tej części, o czym będzie mowa w dalszych rozważaniach.

Okolicznością niesporną między stronami jest fakt, że działka nr [...] stanowi zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków grunt orny, zaś działka nr [...] – nieużytek (k. 42 akt adm.; informacja dotycząca działki [...] znajduje się na kolejnej karcie, zawierającej błędny numer [...]). Dane zawarte w ewidencji gruntów mają zasadniczo znaczenie rozstrzygające z punktu widzenia przeznaczenia gruntów na potrzeby rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego przez użytki rolne oraz nieużytki rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Prezentując dla uporządkowania wywodu zasadnicze ramy prawne sporu należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty; (2) budynki lub ich części; (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wreszcie w świetle art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W utrwalonym już orzecznictwie podkreśla się istotną różnicę między sformułowaniami użytymi w ust. 1 i ust. 2 art. 2 u.p.o.l. Już językowa wykładnia wskazuje, że pojęcie "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" jest węższe niż "gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej". Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06 i z 30 maja 2017 r., II FSK 1014/15; wyrok WSA w Lublinie z 24 października 2007 r., I SA/Lu 327/07).

W orzecznictwie podkreśla się również, że przez "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumie się podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny (por. wyrok NSA z 16 lipca 2010 r., II FSK 1637/09).

Argumentację tą wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zasadą jest, że grunty rolne (sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne) podlegają podatkowi rolnemu. Wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie gruntu rolnego podatkiem od nieruchomości. Skoro mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady, przesłanki formułujące wyjątek muszą być interpretowane ściśle.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy trzeba zauważyć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dostrzega powyższą różnicę pomiędzy pojęciami "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej", wskazuje na nią wyjaśniając treść przepisów powołanych jako podstawa prawna, tyle tylko, że w ocenie Sądu wyciąga z nich błędne wnioski w specyficznym stanie faktycznym zaistniałym w sprawie.

Ustalenia faktyczne organów podatkowych są niesporne w takim zakresie, w jakim wynika z nich że działka nr [...] jest ogrodzona w całości i monitorowana, w części zabudowana budynkami i budowlami, wyposażona w infrastrukturę techniczną, w pozostałej zaś części porośnięta drzewami i krzewami. Z kolei działka nr [...] również jest w całości ogrodzona i monitorowana, znajduje się niej część wyjazdu i parkingów dla pojazdów, bramy wyjazdowe, infrastruktura techniczna, w tym wodociąg oraz zasilanie bram. W pozostałej części działka jest porośnięta trawą. Na żadnej z działek w trakcie oględzin nie odnotowano działalności rolniczej.

Z ustaleń tych organy podatkowe wywodzą twierdzenie, że sporne działki w całości przeznaczone są na prowadzenie działalności rolniczej.

Tymczasem skarżąca Spółka z faktu, że budynki, budowle i elementy infrastruktury znajdują się tylko na części powierzchni działek, wywodzi tezę przeciwną – opodatkowaniu podlegają tylko te części, gdzie te elementy się znajdują, pozostała część nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Oceniając argumenty obydwu stron sporu należy zwrócić uwagę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, a nie działki. Wynika z tego, że wyodrębnienie geodezyjne nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania.

Zasadne w tej sytuacji jest stanowisko skarżącej, że w sytuacji, kiedy działka rolna (nieużytek) tylko w części jest wykorzystywana w działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu w całości, lecz tylko w tej części. Takie stanowisko jest wyrażane w orzecznictwie, akceptowanym również przez skład orzekający (oprócz powołanego w skardze wyroku WSA w Olsztynie z 23 lipca 2009 r., I SA/Ol 401/09, zob. też powoływany wyżej wyrok WSA w Lublinie z 24 października 2007 r.).

Istotne w ocenie Sądu jest prawidłowe rozumienie pojęcia "części" działki zajętej lub niezajętej do prowadzenia działalności. Używanie tego argumentu nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z intencjami prawodawcy. Z tego punktu widzenia, zdaniem Sądu, istnieje zasadnicza różnica między sytuacją, w której niewielkie obszary zielone znajdują się w przestrzeniach pomiędzy obiektami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej, a sytuacją, kiedy przestrzenie "wolne" dają się wyraźnie wyodrębnić w postaci znacznego, zwartego obszaru na zajętej działce. O ile w pierwszym przypadku zbyt daleko idący byłby argument, że grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o tyle w drugim, teza taka jest w pełni uzasadniona. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na znajdujące się w aktach administracyjnych (k. 97) zdjęcie satelitarne działek z Geoportalu. Układ działek wskazuje na wyraźne wyodrębnienie obszarów, na których znajdują się budynki, obiekty i urządzenia oraz obszarów porośniętych wyłącznie roślinnością różnego rodzaju.

Oczywiście występowanie takich wyraźnie wyodrębnionych przestrzeni, wprost nie zagospodarowanych, nie wyklucza uznania ich za obszary zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli takie będą konkluzje wynikające z uwzględnienia specyfiki prowadzonej na gruntach działalności. W grę wchodzi m.in. konieczność ustanowienia stref ochronnych czy respektowania przepisów przeciwpożarowych. Regulacje tego rodzaju mogą definitywnie wykluczać zajęcie bezpośrednio niezagospodarowanych obszarów na cele innej działalności i w ten sposób wiązać w sposób konieczny przeznaczenie obszarów wolnych z prowadzoną na gruntach działalnością gospodarczą.

W podobnym kierunku zmierza argumentacja Kolegium. Rzecz jednak w tym, że argumenty Kolegium są zbyt ogólne. Aby przyjąć zasadność takich twierdzeń, trzeba wskazać konkretne fakty i przepisy, z których wynika, że część przestrzeni musi być zajęta na pasy przeciwpożarowe lub strefy ochronne czy podobne obszary, które definitywnie wykluczają inny sposób zagospodarowania. Co więcej, trzeba jeszcze wykazać, że z uwagi na uwarunkowania danego rodzaju działalności wskazane szeroko rozumiane obszary ochronne wyłączają możliwość rolniczego wykorzystania gruntów. Żadnych takich argumentów (prawnych i faktycznych) Kolegium nie podało, ograniczając się do nader ogólnych stwierdzeń o "przestrzeni wymaganej przepisami przeciwpożarowymi" czy o "wyrównaniu części powierzchni działek bez zadrzewień i zakrzewień, na wypadek zalegania gazu cięższego od powietrza". Jeśli tego rodzaju argumenty maja wykluczać definitywnie możliwość innego zagospodarowania wolnych fragmentów spornych działek, muszą być one poparte konkretnymi przepisami i bardziej precyzyjnymi ustaleniami faktycznymi.

Co więcej, ponownie odwołując się do zdjęcia (mapki) spornego obszaru, bez żadnej szczególnej wiedzy z zakresu geodezji i pomiarów gruntów, już na pierwszy rzut oka widać, że odległość działki nr [...] (wyłączonej z opodatkowania) od budynków i budowli związanych z przeładowywaniem gazu wcale nie jest większa niż odległość od tych obiektów fragmentu działki nr [...], co do której istnieje spór prawny. Pojawia się wobec tego retoryczne pytanie, dlaczego argumentacja Kolegium w zakresie zachowania przepisów pożarowych i stref ochronnych nie odnosi się do bliżej położonej działki nr [...].

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na inną sprzeczność w argumentacji organu. Jako jeden z argumentów wspierających tezę, że całe działki nr [...]

i [...] są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Kolegium podniosło fakt ich ogrodzenia. Z opisu działki nr [...] w protokole oględzin (k. 153 akt adm.) wynika, że również i ta działka jest ogrodzona w całości. W tym jednak przypadku ogrodzenie nie przeszkadzało w uznaniu, że jest to działka niezajęta na prowadzenie działalności. Odwołanie to argumentu ogrodzenia działek jest zatem argumentem chybionym, prowadzi bowiem do niekonsekwencji w argumentacji organu. Ponadto istnienie ogrodzenia nie wyłącza możliwości wykorzystania rolniczego gruntu, ogrodzenie można bowiem przesunąć lub zlikwidować.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argument Kolegium, w którym wskazuje, że nie odnotowano wykorzystania rolnego lub leśnego gruntu. Stwierdzenie to nie może być argumentem przesądzającym o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że kluczowe znaczenie w pierwszej kolejności ma klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli grunt jest sklasyfikowany jako grunt orny czy nieużytek nie wystarczy wykazanie, że nie jest faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej. Wszak grunt rolny, który nie jest uprawniany, leży odłogiem, nie traci przez to swojego charakteru. O zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy nie fakt braku wykorzystania na działalność rolniczą, ale dopiero podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, działań stanowiących taki rodzaj ingerencji w grunt, że powodują zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny.

Powyższe argumenty prowadzą do konkluzji, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepisy postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej jako: p.p.s.a.). Organ dokonał zbyt pobieżnych i ogólnikowych ustaleń faktycznych, naruszając tym samym zasadę prawy materialnej, nakazującej oprzeć rozstrzygnięcie sprawy na dokładnie wyjaśnionym i wszechstronnie rozważonym stanie sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ponadto Kolegium nie przedstawiło w uzasadnieniu wystarczająco silnych i konkretnych argumentów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że całe sporne działki są przeznaczone na działalność gospodarczą. Oznacza to naruszenie nie tylko wymogów dotyczących uzasadnienia decyzji (art. 210 Ordynacji podatkowej), ale także zasady przekonywania, nakazującej wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zakresu uchylenia zaskarżonej decyzji należy jeszcze raz zwrócić uwagę, że Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, choć sformułowanie zarzutów i określenie wartości przedmiotu sporu wskazuje na zawężenie sporu prawnego tylko do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości determinuje specyfika sprawy dotyczącej zwrotu nadpłaty podatku. Specyfika wyraża się w tym, że zakres "sprawy" podatkowej wyznacza treść wniosku podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13): "Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje".

W związku z powyższym, zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości (por. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10; wyrok NSA z 14 marca 2013 r., II FSK 1412/11; wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2017 r., I SA/Gl 1210/16; wyrok WSA w Poznaniu z 7 czerwca 2016 r., I SA/Po 2374/15).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, gdyż zakres sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty wyznacza wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pomimo zatem tego, że niezgodne z prawem jest rozstrzygnięcie organu tylko w części, nie da się uchylić go w części, bowiem w pozostałym zakresie trzeba byłoby oddalić skargę, a to oznaczałoby niedopuszczalny podział przedmiotu sprawy zwrotu nadpłaty.

W tym też kontekście należy wytknąć Kolegium jeszcze jeden błąd, dotyczący zakresu odmowy stwierdzenia zwrotu nadpłaty. Jak już wspomniano, zakres sprawy o zwrot nadpłaty wyznacza treść wniosku. W badanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty opiewał na łączną kwotę [...]zł. Treść zaskarżonej do sądu decyzji wskazuje, że Kolegium uwzględniło żądanie zwrotu w kwocie [...]zł, natomiast odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. Suma tych kwot daje łącznie [...] zł. Rozstrzygnięcie organu wykracza poza kwotę żądań strony. Rozbieżności tej organ w żaden sposób nie wyjaśnia.

Skutkiem uchylenia zaskarżonej decyzji jest konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Kolegium, tym razem z uwzględnieniem bardziej wszechstronnej i wnikliwej oceny specyficznych okoliczności sprawy. Zgodnie z wyżej podniesionymi argumentami Sądu, tezy organu wpływające na treść rozstrzygnięcia nie mogą mieć charakteru ogólnikowego, lecz muszą odwoływać się do konkretnych argumentów prawnych i konkretnych ustaleń faktycznych w zasadniczej dla sprawy kwestii: w jakim zakresie sporne działki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).