Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 745/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 11, art. 14
journal: Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478
law: Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 3 pkt 1, art 20, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US", "Organ I instancji") z dnia [...] 2018 r. określającą R.D. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. w wysokości 30.252,11 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 295.985,- zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży biżuterii, wyrobów z bursztynu, w tym przede wszystkim surowego bursztynu pod nazwą F.H. "A" R.D.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 - PIT-36, Strona wykazała stratę z działalności gospodarczej 26.360,91 zł, jako różnice pomiędzy przychodem w kwocie 51.136,11 zł, a kosztami uzyskania przychodów w kwocie 77.497,02 zł.

W okresie od 24 marca 2017 r. do 30 listopada 2017 r. [...] Urząd Skarbowy, przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową, w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., zakończoną protokołem kontroli, w którym m.in. stwierdzono, że kwoty wpłacone przez podmioty z Chin na rachunki bankowe Strony w wysokości 969.311,31 zł (niewykazane w zeznaniu PIT-36 za 2012 r.) stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. Strona złożyła zastrzeżenia do ustaleń zwartych w ww. protokole kontroli oraz wniosła o przeprowadzenie nowych dowodów.

Pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. Naczelnik US podtrzymał w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli i poinformował Stronę, że na obecnym etapie nie można już podejmować jakichkolwiek czynności kontrolnych, a dalsze czynności dowodowe mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym.

Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik US wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Pełnomocnik pismem z dnia 28 maja 2018 r. wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, wskazując na konieczność uzupełnienia tego materiału o wcześniej wskazane dowody z przesłuchań świadków.

Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków.

Decyzją z dnia [...] 2018 r. Naczelnik US określił Stronie stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. w wysokości 30.252,11 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 295.985,- zł.

Zwiększenie straty z działalności gospodarczej wynikało z zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodu o kwotę 4.891,20 zł, co było konsekwencją zwiększenia remanentu początkowego do 41.459,20 zł, tj. do oszacowanej wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2011 r. wynikającej z decyzji Naczelnika US wydanej wobec Podatnika za 2011 r.

Dochód z innych źródeł ustalono natomiast jako wartość wpłat na rachunki bankowe Strony w wysokości 972.299,60 zł, dokonanych w 2012 r. przez podmioty z Chin.

W związku z powyższym podstawa opodatkowania wyniosła 972.300,- zł, a podatek obliczony wg skali wyniósł 298.606,06 zł. Po odliczeniu od podatku kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.620,67 zł, podatek należny wyniósł 295.985,- zł.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r. złożyła odwołanie.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] 2019 r. wyznaczył Stronie termin wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Natomiast postanowieniem z dnia [...] 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Organ odwoławczy powołując się na art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 4 O.p. oraz przedstawiając poszczególne czynności mające wpływ na zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia zauważył, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok.

Dyrektor IAS wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że w przedmiotowym roku podatkowym Podatnik uzyskał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 51.136,11 zł, z czego w większości został uzyskany w wyniku sprzedaży do Chin surowego bursztynu, udokumentowanej fakturą z dnia 30 marca 2012 r. (66,660 kg).

Bursztyn, którym dysponował Podatnik wynikał ze spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz faktury VAT z dnia 27 marca 2012 r. wystawionej przez "B" P.P. tytułem sprzedaży 80 kg surowego bursztynu na kwotę brutto 13.776,- zł.

Oprócz zakupu towarów handlowych Podatnik w księdze podatkowej ujął pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej wysokości 56.855,02 zł, z czego wydatki na wartość ponad 42.000,- zł dotyczyły podróży służbowych do Chin, w tym opłat za wynajem powierzchni wystawowych na targi biżuterii odbywających się w Chinach.

W przedmiotowej sprawie ustalono także, że na rachunki bankowe Strony, tj.: nr [...] (rachunek dotyczący działalności gospodarczej w EURO), nr [...] (rachunek osobisty w EURO) wpływały środki pieniężne, których nie wykazał on do opodatkowania w zeznaniu podatkowym (11 wpłat na łączną kwotę 972.306,83 zł).

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Organu I instancji, co do charakteru i podatkowej kwalifikacji wpłat od podmiotów z zagranicy, które wpłynęły w 2012 r. na rachunki bankowe Podatnika (dokonano jedynie rachunkowej korekty wyliczenia uzyskanego przychodu).

Z uwagi na to, iż w decyzji wydanej wobec Podatnika w dniu [...] 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. skorygowano - określoną przez Naczelnika US - wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2011 r., dokonano zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodów - uwzględniono koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z dokumentacji przedłożonej przez Podatnika. Wysokość straty z działalności gospodarczej za 2012 r. wyliczonej przez Organ odwoławczy okazała się zatem niższa niż wysokość tej straty określona decyzją Naczelnika US. Wzrosła natomiast - w stosunku do decyzji Naczelnika US - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Mając jednak na uwadze zasadę wynikającą z treści art. 234 O.p., Dyrektor IAS stwierdził zasadność określenia Podatnikowi straty z działalności gospodarczej oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwotach określonych przez Organ I instancji.

Odnosząc się do wpłat od podmiotów zagranicznych Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie Strona wyjaśniała, że wszystkie przelewy zagraniczne, które wpłynęły na jej rachunki bankowe w 2012 r. (a także w 2013 r.), związane były z realizacją umowy zawartej w dniu 4 grudnia 2011 r. z H.J. o udostępnienie rachunku bankowego i współpracy gospodarczej. Jednakże przedmiotowa umowa została dostarczona przez Podatnika dopiero w dniu 22 sierpnia 2017 r., pomimo iż wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 24 marca 2017 r. Z przebiegu kontroli podatkowej, wynika zaś, że Podatnik już w pierwszym wezwaniu wystosowanym w toku tej kontroli (pismo z dnia 27 marca 2017 r.) został zobowiązany do przedłożenia m.in.: umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie których realizowane były przychody i koszty, dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wyciągów bankowych ze wszystkich kont wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik, mimo ponawiania wezwań, nie przedkładał żądanej dokumentacji (przy piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. przedłożono jedynie kopię wyciągu z rachunku bankowego nr [...]), argumentując to m.in. tym, że: Podatnik aktualnie nie prowadzi aktualnie działalności gospodarczej, w związku z czym zgromadzenie dokumentów za lata 2012-2013 wymaga znacznego nakładu pracy (pisma z dnia 28 kwietnia 2017 r., 22 czerwca 2017 r. oraz 14 lipca 2017 r.), czy tym, że zmuszony jest wyjechać na około miesiąc do Chińskiej Republiki Ludowej, wyjazd jest pilny, wiąże się ze znacznymi kosztami i nie można go odwołać ani przesunąć (pismo z dnia 14 lipca 2017 r.).

Zdaniem Organu odwoławczego nieprowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi okoliczności utrudniającej przekazanie dokumentacji dotyczącej lat, w których działalność taka była prowadzona. W okresie wskazanym w przepisach podatkowych (por. art. 86 O.p.) Podatnik powinien przechowywać stosowną dokumentację do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a możliwość udostępnienia jej organowi podatkowemu w wyznaczonym terminie nie powinna być w żaden sposób uzależniona od aktualnego statusu (formy organizacyjnej) podatnika. Dyrektor IAS zaznaczył, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (i historii wpisu) wynika, że Strona zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej już po dniu doręczenia wezwania z dnia 27 marca 2017 r. (wezwanie doręczono w dniu 31 marca 2017 r.), jak też to, iż rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej od 1997 roku, zatem powinien być świadomy obowiązków ciążących na przedsiębiorcy zarówno w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, jak i ich przechowywania takiej dokumentacji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Strona nie wyjaśniła powodów, dla których w okresie, w którym Podatnik nie prowadził już działalności gospodarczej musiał "na około miesiąc" wyjechać do Chińskiej Republiki Ludowej. Pełnomocnik dopiero przy piśmie z dnia 7 sierpnia 2017 r. przedłożył kopie wyciągów z rachunków bankowych. Natomiast w dniu 22 sierpnia 2017 r. przedłożono m.in. ww. umowę zawartą przez Podatnika w dniu 4 grudnia 2011 r. z H.J. o udostępnienie rachunku bankowego i współpracy gospodarczej, której miały dotyczyć przelewy z ww. rachunków bankowych. Z wyjątkiem ww. umowy oraz wyciągów z rachunku bankowego nr [...] Podatnik nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby współpracę z H.J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor IAS zauważył, że z jednej strony Podatnik przedkłada dokumenty, które taką współpracę miałyby potwierdzać, z drugiej jednak strony wskazuje (w składanych wyjaśnieniach oraz zeznaniach), że wprawdzie współpraca miała miejsce, ale polegała ona raczej na chęci udzieleniu pomocy, a nie uzyskania zarobku, w wyniku której osiągnął "(...) nieoficjalny, koleżeński przychód". Odnosząc się do powyższego Organ odwoławczy wskazał, że mimo iż: sama nazwa umowy, tj. "Umowa o udostępnienie rachunku bankowego i współpracy gospodarczej", jak też oznaczenie stron umowy (podmioty prowadzące działalność gospodarczą) oraz jej treść (wskazująca na zakres działalności tych podmiotów oraz na wynagrodzenie przysługujące za realizację umowy), nawiązują do prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Wszystkie wpłaty, które wpłynęły na rachunek bankowy nr [...] dotyczący działalności gospodarczej stanowiły przelewy zagraniczne, w tym nadawcą sześciu z siedmiu przelewów zagranicznych była bezpośrednio H.J., Podatnik nie posiada żadnych innych dowodów dotyczących tej współpracy. W konsekwencji także w księdze podatkowej brak jest zapisów, które dotyczyłby tej współpracy, przy czym podkreślić należy, że nie zaewidencjonowano w niej również wynagrodzenia przysługującego Podatnikowi zgodnie z przedmiotową umową.

Dyrektor IAS miał również na względzie, także to, że z dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej Podatnika nie wynikają żadne transakcje, w których uczestniczyłaby H.J. bądź jej przedstawiciele - w jedynej transakcji sprzedaży bursztynu do Chin ww. osoby nie brały udziału. W treści ww. wpłat nie wskazano tytułów płatności pozwalających na jakiekolwiek ich powiązanie z działalnością gospodarczą Podatnika. Również charakter współpracy wynikający z ww. umowy oraz z wyjaśnień Strony odbiegał od czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, tj. handlu biżuterią oraz wyrobami z bursztynu. Istotne było również, że przelewy zagraniczne mające pochodzić od przedstawicieli H.J. wpływały także na prywatny rachunek bankowy Podatnika. Strona wskazywała także na de facto koleżeński, a nie gospodarczy charakter umowy, i że czynności związane z jej realizacją (kontakty z H.J./jej przedstawicielami, wpłaty w Chinach otrzymanej gotówki na swój prywatny rachunek bankowy) wykonywała także w trakcie prywatnych podróży do Chin, których kosztów nie uwzględniono w księdze podatkowej. Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, żeby przelewy zagraniczne, które wpłynęły w 2012 r. na ww. rachunki bankowe Podatnika związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Dyrektor IAS nie zgodził się z Podatnikiem, że wpłat dokonanych na jego rachunki bankowe nie można uznać za przychód podatkowy, gdyż zarówno zapisy umowy, jak też przedłożone potwierdzenia przekazania środków pieniężnych z dnia 18 kwietnia 2011 r. i 28 listopada 2012 r., świadczą o tym, iż nie doszło do definitywnego nabycia środków pieniężnych, a skutki podatkowe czynności wykonywanych są takie, jakie występują w przypadku realizacji umowy powierniczej. Przychodem jest prowizja (wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika działającego na rzecz innej osoby.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Podatnika jakoby ww. dokumenty dowodziły ograniczeń w zakresie możliwości swobodnego dysponowania przez niego wpłaconymi środkami pieniężnymi, ani też temu, że udowodnione zostało przekazanie wpłaconych środków pieniężnych innej osobie. W ocenie Dyrektora IAS sposób w jaki Strona reagowała na wezwania Organu I instancji, braki w przedłożonej dokumentacji dowodów odnośnie istotnych kwestii związanych z wpłatami oraz wypłatami środków pieniężnych, nieścisłości wynikające ze składnych zeznań i wyjaśnień, ich ogólnikowość, a także podejmowanie przez Stronę czynności nieznajdujących racjonalnego uzasadnienia w kontekście okoliczności sprawy i doświadczenia życiowego, nie dają podstaw do uznania, że ww. środki pieniężne zostały rozliczone zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu i nie stanowią przychodu podatkowego.

W tym zakresie Organ odwoławczy zaznaczył, że umowa z dnia 4 listopada 2011 r. została przez Stronę przedłożona dopiero w dniu 22 sierpnia 2017 r. i to już po przedłożeniu - na wezwanie Naczelnika US - wyciągów z rachunków bankowych, na które wpłynęły przelewy zagraniczne. Mając na względzie ww. dokumenty Naczelnik US pismem doręczonym w dniu 3 października 2017 r. zwrócił się do Podatnika o wskazanie tytułów (przedłożenia dokumentów) dotyczących wpłat z zagranicy na jego rachunki bankowe. W wyznaczonym 3-dniowym terminie Strona nie była w stanie udzielić odpowiedzi wskazując, że na zgromadzenie dokumentów i informacji na okoliczność tytułów ww. wpłat potrzebuje więcej czasu (do 16 października 2017 r.). Przy kolejnym piśmie jednak Strona nie przedłożyła żadnych nowych dokumentów, wyjaśniając jedynie, że poszczególne wpłaty pochodzą do H.J. (realizowane były przez tę osobę, jej pośredników lub przez Podatnika będącego w Chinach) i związane były z wykonywaniem ww. umowy.

Dokumenty nazwane jako: Potwierdzenie przekazanie środków pieniężnych, zostały natomiast przekazane dopiero przy piśmie z dnia 20 listopada 2017 r., tj. po przesłuchaniu Podatnika w dniu 3 listopada 2017 r., w trakcie którego na pytanie o posiadanie potwierdzenia przekazania gotówki stwierdził, że jakiś dokument ta osoba w momencie odbioru gotówki podpisywała, ale musiałby go poszukać.

Z treści przedłożonej umowy nie wynika, aby wpłaty na rachunki bankowe Podatnika miały być dokonywane przez innego przedsiębiorcę niż H.J.. Tymczasem 5 wpłat na wartość 274.594,98 zł (65.820,- euro) zostało dokonanych przez osoby: Y.F., L.T., F.J., L.Q., L.H., których Podatnik – jak zeznał - nie zna, a co do których brak jest dowodów, że działały one jako przedstawiciele H.J.. Nie przedstawiono także dowodów potwierdzających przekazanie środków pieniężnych przez H.J. tym osobom. Podatnik nie posiada także jakichkolwiek dowodów dotyczących przeprowadzonych rozmów oraz korespondencji mających związek z realizacją ww. umowy.

Zdaniem Organu odwoławczego przy ocenie dowodów przedłożonych przez Podatnika oraz udzielonych wyjaśnień należy mieć na uwadze, że stronami umowy, byli przedsiębiorcy, zatem za uzasadnione w świetle standardów współpracy gospodarczej jest uznanie, iż Podatnik oprócz samej umowy wskazującej jedynie ogólnie na charakter takiej współpracy, powinien także gromadzić inne dowody dokumentujące jej przebieg. Nie można przy tym jako usprawiedliwienia dla tych braków przyjąć ani twierdzeń Strony o koleżeńskiej umowie, ani upływu czasu, ani tym bardziej braku wiedzy, co do potrzeby gromadzenia takich dowodów. Przedmiotowa sprawa dotyczy przedsiębiorcy, który działalność gospodarczą prowadził od 1997 roku. Od takiego podmiotu należy wymagać, że w sytuacji gdy na jego rachunki bankowe (w tym na rachunek związany z działalnością gospodarczą) wpływają znaczne kwoty (łącznie w 2012 r. 233.670,- euro, tj. niespełna 1 mln. zł), będące jedynymi wpłatami wpływającymi na te rachunki, których to wpłat nie uznaje jednak za przychód, będzie gromadzić dowody umożliwiające odtworzenie faktycznego przebiegu wszystkich istotnych zdarzeń dotyczących współpracy. Powyższe powinno być dla takiego podmiotu tym bardziej istotne, gdyż przelewy zostały dokonane w większości przez podmioty zagraniczne, co w istotny sposób może ograniczyć możliwości późniejszego wskazanie przez niego faktycznych okoliczności dotyczących wpłat na jego rachunki bankowe oraz dokonywanych, w niedługim okresie (maksymalnie kilkudniowym), wypłat.

Dyrektor IAS zwrócił także uwagę, że Strona składając zeznania, bądź udzielając wyjaśnień nie potrafiła wskazać konkretnych i istotnych okoliczności współpracy z chińskim kontrahentem, zaś rzekome próby odnalezienia żądanej dokumentacji (niczym niepotwierdzone) - jak choćby w toku postępowania odwoławczego - kończyły się fiaskiem.

Nieścisłości, o których mowa powyżej dotyczyły np.: liczby odbiorców gotówki wypłaconej i przekazanej przez Podatnika, wiedzy innych osób o współpracy Podatnika z chińskim kontrahentem. Strona w swoich wyjaśnieniach używała stwierdzeń, które będąc pozornie zgodne z dotychczas prezentowanym stanowiskiem, nie stanowiły jednoznacznej odpowiedzi na pytania dotyczące konkretnych okoliczności, przykładowo przekazywania gotówki: zeznał, że gotówkę przekazywał albo w miejscu prowadzenia działalności lub we wskazanym przez odbiorcę gotówki miejscu na terenie Polski, ale dokładnych adresów nie pamięta, w innym razem wskazywał, że przekazywał ją w różnych miejscach, w kawiarni, na stacji benzynowej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z historii rachunku bankowego nr [...] wynika, że w 2012 r. Podatnik dokonał 7 wypłat środków pieniężnych przelanych z zagranicy. Wypłaty te dokonywane były maksymalnie kilka dni po wpływie tych środków na rachunek bankowy. W ocenie Dyrektora IAS ustalone okoliczności sprawy potwierdzają stanowisko Organu I instancji, iż czynności podejmowane przez Podatnika - jego zdaniem, w związku z wykonaniem umowy - nie znajdują racjonalnego uzasadnienia. Podatnik dokonywał wypłat z rachunku bankowego nr [...] wysokich kwot, w terminie znacznie wcześniejszym niż miało nastąpić - zgodnie z potwierdzeniami przekazania środków pieniężnych - przekazanie gotówki przedstawicielowi H.J..

Dyrektor IAS odnosząc się do pozostałej kwoty (100.000,- euro), którą wypłacono w dniu 21 listopada 2012 r. i rzekomo przekazano w Warszawie w dniu 28 listopada 2012 r. wskazał, że analiza działań podejmowanych przez Podatnika jednoznacznie wskazuje, że Podatnik już na około 2 miesiące przed rzekomym przekazaniem środków pieniężnych przechowywał w miejscu swojego zamieszkania gotówkę o wartości ponad 100.000,- zł, którą jednocześnie - jak twierdzi - nie mógł swobodnie dysponować. Powyższe, a także fakt wypłaty łącznie ponad 0,5 mln. zł i ich transport po tygodniu do W., stanowią działania, których nie sposób przypisać do działań osoby, w sposób odpowiedzialny dbającej o powierzone jej środki pieniężne. W ocenie Organu nie jest wiarygodne to, że przyczyną takiego stanu rzeczy była obawa przed potencjalnym zajęciem egzekucyjnym. Znamienne przy tym jest, że Podatnik miał być świadomy możliwości potencjalnego zajęcia środków wpływających na rachunki bankowe i się przed tym zabezpieczyć, a nie był świadomy i nie gromadził (nie przechowywał) szczegółowej dokumentacji dotyczącej tych wpłat.

Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania odwoławczego pozyskano informacje dotyczące przejść granicznych z Obwodem Kaliningradzkim, z których wynika, że w posiadanych systemach nie stwierdzono zgłoszeń celnych ani zgłoszeń przywozu do kraju/wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych przez H.J.. Ponadto z informacji przekazanych ze Straży Granicznej wynika, że w prowadzonej ewidencji nie odnotowano żadnych zdarzeń dotyczących H.J..

Zdaniem Organu odwoławczego o braku racjonalności działania Strony w kontekście okoliczności sprawy (zgromadzonego materiału dowodowego i wskazywanych przez Podatnika warunków i sposobu wykonywania umowy), świadczą także wyjaśnienia przedstawione w pismach z dnia 20 listopada 2019 r. oraz 3 stycznia 2020 r. dotyczące okoliczności przelewów bankowych dokonanych przez Stronę z terytorium Chin. Z historii rachunku bankowego nr [...] wynika, iż w przeciągu 10 dni (od 27 lutego 2012 r. do 7 marca 2012 r.) Podatnik dokonał trzech przelewów zagranicznych z terytorium Chin i w międzyczasie (w dniu 1 marca 2012 r.) dokonał w Polsce wypłaty z tego rachunku. Podatnik nie jest w stanie wskazać szczegółów z pobytów w Chinach, w trakcie których dokonano powyższych wpłat, a także nie posiada żadnych dokumentów, gdyż były to wyjazdy prywatne (turystyczne lub w celu spotkania ze znajomymi).

Zdaniem Organu odwoławczego działania Podatnika w sekwencji: wyjazd do Chin - wpłata w Chinach w dniu 27 luty 2012 r. 10.000,- euro - powrót do Polski i wypłata w dniu 1 marca 2012 r. 10.000,- euro - wyjazd do Chin i wpłata w dniu 6 marca 2012 r. 10.000,- euro oraz w dniu 7 marca 2012 r. 9.850,- euro - powrót do Polski i wypłata w dniu 8 ,marca 2012 r. 19.850,- euro, w sytuacji gdy: przekazanie wypłaconych środków miało nastąpić - jak wynika z potwierdzenia przekazania środków pieniężnych - dopiero w dniu 18 kwietnia 2012 r., w wyniku realizacji umowy z dnia 4 grudnia 2011 r. Podatnikowi przysługiwało w 2012 r. wynagrodzenie w wysokości jedynie 1.000,- euro - świadczą zarówno o nieuzasadnionym przechowywaniu dużej ilości gotówki (łączna suma wypłaconych środków na dzień 8 marca 2012 r. wynosiła już 53.820,- euro, tj. ponad 220.000,- zł), jak też o ekonomicznie nieuzasadnionym zaangażowaniu Podatnika w realizację ww. umowy. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, że Podatnik w tak krótkim okresie odbył podróże do Chiny w celach prywatnych.

Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że pomimo postanowień zawartych w umowie z dnia 4 grudnia 2011 r., że na "terenie Chin występują problemy z przekazywaniem środków pieniężnych z Chin do Europy m.in. do Polski i Federacji Rosyjskiej", to jednak podmioty chińskie, wpłacały środki pieniężne na rachunki bankowe Podatnika bez żadnych przeszkód. Organ podkreślił, że w dniu 19 listopada 2012 r. H.J. dokonała trzech przelewów na rachunek bankowy Podatnika nr [...] w łącznej kwocie 80.000,- euro. Uzasadnione jest zatem zdanie, że tak samo H.J. mogła wpłacać środki pieniężne bezpośrednio na rachunki bankowe swoich rzekomych kontrahentów, czego nie zrobiła.

Organ nie dał także wiary stanowisku Strony o wykonywaniu przez nią funkcji pośrednika w przekazywaniu środków pieniężnych i o ich zwrotnym charakterze. Analiza wyżej opisanych dowodów wskazuje, że niewątpliwie na rachunki bankowe Podatnika wpłynęły środki pieniężne (przelewy zagraniczne) i że w niedługim czasie po wpływie na rachunki bankowe zostały one wypłacone. W ocenie Dyrektora IAS Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że środki te zostały zwrócone, a także iż dokonywane wpłaty oraz działania podejmowane przez Stronę, stanowiły czynności związane z realizacją umowy z dnia 4 grudnia 2011 r.

W kontekście powyższego, Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, iż Podatnik osiągnął w 2012 r. dochód z "innych źródeł," odpowiadający wartości wpłat zagranicznych dokonanych na jego rachunki bankowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji, zwolnienie Skarżącego od kosztów sądowych, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnej analizie zebranego materiału dowodowego pod kątem stanu faktycznego, w szczególności:

a) niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i nieustalenia wszelkich, istotnych okoliczności sprawy, polegających w głównej mierze na niewłaściwej ocenie prawnej i wykładni umowy o udostępnienie rachunku bankowego i współpracy gospodarczej zawartej przez Skarżącego z H.J. i w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw prawnych i skuteczności zawartej umowy,

b) przyjęcie, że Skarżący miał prawo swobodnego rozporządzania przekazywanymi na jego rachunek bankowy kwotami i w konsekwencji przyjęcie, że środki te stanowiły źródło jego przychodu,

c) odmówienie przymiotu wiarygodności i nadania odpowiedniego znaczenia oraz mocy dowodowej następującym dokumentom: umowie z dnia 4 grudnia 2011 r. oraz potwierdzeń przekazania środków pieniężnych z dnia 18 kwietnia 2012 r. i 28 listopada 2012 r.,

podczas gdy stanowią one doniosły dowód w sprawie, ujawniający nawiązaną współpracę Skarżącego z H.J. i potwierdzają, że wpłaty dokonane przez Skarżącego na jego rachunek bankowy to środki przekazane mu przez H.J. w celu późniejszej ich wypłaty przez Skarżącego na terytorium Polski i następnie przekazania ich w formie gotówkowej przedstawicielom powierzającej (H.J.) na zakup bursztynu od bezpośrednich dostawców;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 191 oraz art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego, bez podjęcia wcześniejszej próby ich usunięcia;

3) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: H.J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "C" (Hong Kong) Limited, wpisanej do rejestru CR Companies Hong Kong pod numerem [...], na okoliczności:

a) nawiązania stosunków biznesowych ze Skarżącym,

b) zasad współpracy handlowej ze Skarżącym w tym, pomocy Skarżącego przy poszukiwaniu dostawców bursztynu na terenie Europy i Rosji, pomocy Skarżącemu w trakcie jego uczestnictwa w targach odbywających się w Chinach, c) przyczyn zawarcia umowy z dnia 4 grudnia 2011 r. o udostępnieniu rachunku bankowego i współpracy gospodarczej ze Skarżącym,

d) wykonywania tej umowy, w szczególności:

- dokonywania w okresie objętym postępowaniem podatkowym przez świadka lub osoby działające na jej zlecenie (Y.F., L.T., F.J., L.Q., L.H.) przelewów na rachunki bankowe Skarżącego nr [...] oraz nr [...] w celu późniejszej wypłaty tych środków przez Skarżącego na terytorium Polski i przekazania ich osobie wskazanej przez świadka,

- rzeczywistego zwrotu powyższych środków w formie gotówkowej, poza łączną kwotą 1000 euro (potrąconą tytułem prowizji);

e) świadka L.L., legitymującego się dowodem tożsamości [...], na okoliczności;

f) przebywania na terytorium Polski w kwietniu i listopadzie 2012 r.;

g) działania na polecenie H.J.;

h) odbioru na polecenie H.J. w gotówce od Skarżącego łącznej kwoty 232.700,- euro w 2012 r. oraz późniejszego przekazania tych środków na rzecz H.J. lub ich wykorzystania zgodnie z jej wolą;

i) świadków Y.F., L.T., F.J., L.Q., L.H., na okoliczność przekazywania środków pieniężnych na rachunek Skarżącego na zlecenie H.J.,

podczas gdy dowody z przesłuchania tych świadków to niewątpliwie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i niestojące w sprzeczności z prawem, a okoliczności na które miałyby być przeprowadzone nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co doprowadziło do ustalenia przez organy skarbowe błędnego stanu faktycznego;

4) art. 127 i art. 229 O.p. poprzez:

- ograniczenie się przez Organ odwoławczy do kontroli decyzji Organu I instancji i odniesienie się wyłącznie do zasadności zarzutów postawionych przez Skarżącego w stosunku do orzeczenia Organu I instancji, podczas gdy z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że Organ II instancji jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach i powinien działań mając na celu pełne wyjaśnienie sprawy,

- nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, mimo wyraźnego wniosku o przesłuchanie świadków zgłoszonych przez Skarżącego w odwołaniu, co stoi w sprzeczności z realizacją zasady prawdy materialnej przez organy podatkowe;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwoty otrzymywane przez Skarżącego na rachunek bankowy nr [...] stanowiły jego przychód z innych źródeł, podczas gdy były to środki o charakterze czasowym i zwrotnym, stanowiące własność obywatelki Chińskiej Republiki Ludowej H.J. i podlegające zwrotowi na jej rzecz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga R.D. podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena przez Detektora IAS i Skarżącego charakteru środków wpłaconych przez H.J. oraz inne podmioty na konta Podatnika, które nie zostały wykorzystane na nabycie surowca bursztynu, czyli stanowiących różnicę pomiędzy dokonanymi wpłatami a wartością wynikającą z faktur wystawionych przez Podatnika.

W ocenie Organu odwoławczego kwoty te stanowiły niewykazany przychód podatnika. Natomiast zdaniem Podatnika środki te zostały zwrócone wpłacającemu.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Zgodnie z treścią art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30foraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są także "inne źródła", przy czym ustawa nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu.

Art. 20 ust. 1 tej ustawy doprecyzowuje ww. przepis wskazując przykładowo, jakie przychody wyczerpują pojęcie "innych źródeł". Katalog tych przychodów jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności". W związku z tym zastosowanie ma definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11 a u.p.d.o.f.).

Z ww. przepisów wynika, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do jego dyspozycji. Zasada powyższa jest wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej uzyskanie dochodu z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego nimi dysponowania. Przez użyte w cytowanym powyżej przepisie pojęcie: "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane, znajdują się w jego posiadaniu, natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość z nich skorzystania, objęcia w posiadanie, i jednocześnie możliwość ta nie jest uzależniona od dodatkowej zgody podmiotu stawiającego określone środki do dyspozycji podatnika. Tym samym do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19.06.2019 r., sygn. akt I SA/Go 204/19).

W niniejszej sprawie sporne jest, czy Skarżący rzeczywiście zwrócił nadpłacone kwoty (zaliczki), które zostały przelane na jego konta bankowe.

Stosownie do treści z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zauważyć należy, że przedpłata ma charakter warunkowy, a w określonych przypadkach nabywcy przysługuje zwrot wpłaconej uprzednio kwoty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie zaliczki czy przedpłaty. W pojęciu słownikowym zaliczka to: część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności (por. "Słownik języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN).

Kodeks cywilny natomiast posługuje się pojęciem zadatek, który w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek podlega zwrotowi (art. 394 § 2 kc). Z art. 394 § 1 kc zaś wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Zadatek/zaliczka na gruncie prawa cywilnego zawsze zatem wiąże się z zawieraniem konkretnej umowy. To powiązanie z konkretną umową znajduje swoje przeniesienie także na grunt prawa podatkowego, gdyż wpłacone środki będą zaliczkami i nie będą rodzić skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie wówczas, gdy będzie można je przyporządkować do konkretnych umów – konkretnych operacji gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w określonym terminie realizacji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 567/20).

W konsekwencji udokumentowanie tychże operacji i ich ewidencja powinny być prowadzone w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie uzyskanych wpłat do danej umowy i konkretnego nabywcy, zarówno ze względów dowodowych w razie ewentualnego sporu cywilnego jak i w celu udokumentowania ich charakteru przed organami podatkowymi. Podzielić należy zatem w tym miejscu stanowisko organów podatkowych, że wpłacone zaliczki nie mogą być niedookreślone.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy przy tym zauważyć, że w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy opisano wszelkie podejmowane w sprawie czynności i odniesiono się do spornych przelewów wpływających na rachunki bankowe Skarżącego. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym te przedłożone przez Stronę, zostały w decyzji przywołane i ocenione. Nie można zatem zarzuć Organowi odwoławczemu, że przy rozstrzyganiu tej sprawy pominął jakikolwiek dowód dotyczący spornej kwestii.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie był w stanie w sposób spójny, jednoznaczny i znajdujący potwierdzenie w materiale dowodowym, wyjaśnić okoliczności dotyczących współpracy i rozliczeń z H.J.. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby na rzeczywistą współpracę pomiędzy nim a jego kontrahentem w opisywanym przez Stronę charakterze, zatem nie można uznać, że ww. środki pieniężne nie stanowią przychodu podatkowego. Świadczy o tym: sposób w jaki Strona reagowała na wezwania Organu I instancji, braki w przedłożonej dokumentacji (odnoszące się do istotnych kwestii związanych z wpłatami oraz wypłatami środków pieniężnych), nieścisłości wynikające ze składnych zeznań i wyjaśnień, ich ogólnikowość, a także podejmowanie przez Stronę czynności nieznajdujących racjonalnego uzasadnienia w kontekście okoliczności sprawy i doświadczenia życiowego.

Zaznaczenia wymaga, że umowa z dnia 4 grudnia 2011 r. została dostarczona przez Skarżącego dopiero 5 miesięcy od daty wszczęcia kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy Skarżący już w pierwszym wezwaniu wystosowanym w toku tej kontroli (pismo z dnia 27 marca 2017 r.) został zobowiązany do przedłożenia m.in.: umów, wyciągów bankowych oraz dowodów źródłowych związanych z prowadzoną. Skarżący, mimo ponawiania wezwań, nie przedkładał żądanej dokumentacji (przy piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. przedłożono jedynie kopię wyciągu z rachunku bankowego nr [...]).

Istotne w niniejszej sprawie jest również to, że Skarżący składał wyjaśnienia wymijające, wskazujące na kilka możliwych, alternatywnych sposobów współpracy i rozliczania. Skarżący nie posiadał dowodów, które ustalałyby warunki i zasady tej współpracy, a które to w normalnych warunkach rynkowych są konieczne w celu zabezpieczenia interesów przedsiębiorców. Skarżący zaś, mimo że wpłaty dotyczyły wysokich kwot, dowodów takich nie posiadał, a jedynie próbował wykazywać zasadność swoich twierdzeń za pomocą składanych ogólnych, wymijających i nieprezydujących wyjaśnień, albo też przez składanie dokumentów wytworzonych w późniejszym okresie, które miały te wyjaśnienia potwierdzać. Ponownego podkreślenia wymaga, że składane przez Skarżącego wyjaśnienia, jak również przedłożone dokumenty cechował bardzo ogólny charakter. Taki ogólny opis modelu współpracy nie wskazuje jednak konkretnych i istotnych okoliczności tej współpracy. Co więcej, z analizy wyjaśnień udzielonych przez Stronę wynika, że takie zakreślenie ram współpracy zostało przez Skarżącego wykorzystywane do udzielania odpowiedzi na kolejne wezwania w sposób wymijający. Częstokroć bowiem Strona w swoich wyjaśnieniach używała stwierdzeń, które będąc pozornie zgodne z dotychczas prezentowanym stanowiskiem, nie stanowiły jednoznacznej odpowiedzi na pytania dotyczących konkretnych okoliczności, przykładowo używanie zwrotów takich jak: wysoce prawdopodobne jest, że (...) lub wskazywanie dwóch alternatywnych sposobów rozliczania. W tej sytuacji zgodzić się należy z Organem odwoławczym, że kierowane do Skarżącego wezwania nie miały na celu uzyskania wiedzy, co do potencjalnych "scenariuszy'' działań i zdarzeń, które mogły mieć miejsce, ale ustalenia rzeczywistych okoliczności faktycznych, takich które faktycznie zaistniały.

Strona oprócz ogólnikowych stwierdzeń nie wyjaśniła powodów, dla których w okresie, w którym prowadzona była kontrola (i w którym Podatnik nie prowadził już działalności gospodarczej), Podatnik musiał "na około miesiąc" wyjechać do Chińskiej Republiki Ludowej. Wskazywane przez Stronę przeszkody w wykonaniu kierowanych do niej wezwań są także o tyle niezrozumiałe, gdyż przedmiotowe wezwanie dotyczyło w zasadzie "podstawowej" dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, a także z tego powodu, iż w dniu 5 maja 2017 r. do US wpłynęło pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu, uprawniające do reprezentowania Podatnika w trakcie kontroli podatkowej. Pełnomocnik dopiero zaś przy piśmie z dnia 7 sierpnia 2017 r. przedłożył kopie wyciągów z rachunków bankowych, których numery zostały wprost wskazane w wezwaniu z dnia 17 lipca 2017 r., tj. rachunków na które - jak się okazało - w latach 2012-2013 wpływały środki pieniężne z zagranicy. Natomiast w dniu 22 sierpnia 2017 r. przedłożono m.in. ww. umowę zawartą przez Podatnika w dniu 4 grudnia 2011 r. z H.J. o udostępnienie rachunku bankowego i współpracy gospodarczej, której miały dotyczyć przelewy z ww. rachunków bankowych.

Zaznaczyć także należy, że Naczelnik US pismem zwrócił się do Podatnika o wskazanie tytułów (przedłożenia dokumentów) dotyczących wpłat z zagranicy na jego rachunki bankowe. Strona mimo przedłużenia terminu do wykonania wezwania, nie przedłożyła jednak żadnych nowych dokumentów, w treści pisma wyjaśniając jedynie, że poszczególne wpłaty pochodzą od H.J. (realizowane były przez tę osobę, jej pośredników lub przez Podatnika będącego w Chinach) i związane były z wykonywaniem umowy z dnia 4 grudnia 2011 r.

Dokumenty nazwane jako: Potwierdzenie przekazanie środków pieniężnych, zostały natomiast przekazane dopiero przy piśmie z dnia 20 listopada 2017 r., tj. po przesłuchaniu Skarżącego w dniu 3 listopada 2017 r., w trakcie którego zapytano go czy posiada potwierdzenia przekazania gotówki.

Należy zgodzić się z Dyrektorem IAS, że z treści przedłożonej umowy z dnia 4 grudnia 2011 r. nie wynika, aby wpłaty na rachunki bankowe Skarżącego miały być dokonywane przez innego przedsiębiorcę niż H.J.. Tymczasem 5 wpłat na wartość 274.594,98 zł (65.820,- euro) zostało dokonanych przez: Y.F., L.T., F.J., L.Q., L.H., których Skarżący - jak zeznał - nie zna, a co do których brak jest dowodów, że działały one jako przedstawiciele H.J.. Nie przedstawiono także dowodów potwierdzających przekazanie środków pieniężnych przez H.J. tym osobom, a w księdze podatkowej nie zewidencjonowano wynagrodzenia przysługującego Skarżącemu zgodnie z przedmiotową umową.

Strona nie posiada jakichkolwiek dowodów dotyczących prowadzonych rozmów oraz korespondencji mających związek z realizacją ww. umowy. Ponadto, składając zeznania, bądź udzielając wyjaśnień nie potrafiła wskazać konkretnych i istotnych okoliczności współpracy z chińskim kontrahentem. Nieścisłości, o których mowa powyżej dotyczyły przy tym tak istotnych kwestii, jak np.: liczby odbiorców gotówki wypłaconej i przekazanej przez Skarżącego, czy wiedzy innych osób o współpracy Podatnika z chińskim kontrahentem.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że z historii rachunku bankowego nr [...] wynika, że w 2012 r. Podatnik dokonał 7 wypłat środków pieniężnych przelanych z zagranicy oraz iż wypłaty te dokonywane były maksymalnie kilka dni po wpływie tych środków na rachunek bankowy.

Zdaniem Sądu, okoliczności sprawy potwierdzają, iż czynności podejmowane przez Skarżącego nie znajdują racjonalnego uzasadnienia. Zauważyć należy, że Skarżący dokonywał wypłat z rachunku bankowego nr [...] wysokich kwot, w terminie znacznie wcześniejszym niż miało nastąpić - zgodnie z potwierdzeniami przekazania środków pieniężnych - przekazanie gotówki przedstawicielowi H.J..

Trzeba również zauważyć, że z wyjaśnień Strony wynika, że pozostałą kwotę 100.000,- euro, którą przekazano w Warszawie w dniu 28 listopada 2012 r. Podatnik wypłacił w dniu 21 listopada 2012 r. Tymczasem Skarżący już na około 2 miesiące przed rzekomym przekazaniem środków pieniężnych przechowywał w miejscu swojego zamieszkania gotówkę o wartości ponad 100.000,- zł, którą jednocześnie - jak twierdzi - nie mógł swobodnie dysponować. Powyższe, a także fakt wypłaty łącznie ponad 0,5 mln zł i ich transport po tygodniu do W., stanowią działania, których nie sposób przypisać do działań osoby, w sposób odpowiedzialny dbającej o powierzone jej środki pieniężne. Nie jest wiarygodne to, że przyczyną takiego stanu rzeczy była obawa przed potencjalnym zajęciem egzekucyjnym wpłaconych środków pieniężnych, w przypadku wystąpienia potencjalnych problemów finansowych, związanych z działalnością gospodarczą lub życiem prywatnym. Znamienne przy tym jest, że Skarżący miał świadomość możliwości potencjalnego zajęcia środków wpływających na rachunki bankowe i tego jak się przed tym zabezpieczyć, a nie był świadomy i nie gromadził (nie przechowywał) szczegółowej dokumentacji dotyczącej tych wpłat.

Nie można się zgodzić ze Skarżącym, że nieprecyzyjne wyjaśnienia wynikały ze znacznego upływu czasu. Wskazania wymaga, że wyjaśnienia Strony były ocenianie w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów źródłowych, wskazujących na kontakty gospodarcze z H.J..

Nietrafiony jest także argument Skarżącego, że z uwagi na upływ czasu nie był w stanie wykazać kontaktów za pomocą środków porozumiewania na odległość. Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2018 r., zatem co najmniej do tego dnia, o ile nie wystąpią - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, powinien zabezpieczyć dokumentację, która umożliwi wykazanie w razie sporu faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z tego powodu nieprowadzenie w kolejnych latach działalności gospodarczej również nie stanowi okoliczności utrudniającej przekazanie dokumentacji dotyczącej lat w których działalność taka była prowadzona. Zaznaczyć przy tym należy, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (i historii wpisu) wynika, że Skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej już po dniu doręczeniu mu wezwania.

Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że od tak doświadczonego przedsiębiorcy (prowadzącego działalność gospodarczą od 1997 r.) należy wymagać, że będzie skrupulatnie dokumentował transakcje, w szczególności zwroty wpłacanych mu kwot. Tymczasem Skarżący oprócz umowy wskazującej jedynie ogólnie na charakter współpracy powinien także gromadzić inne dowody dokumentujące jej przebieg. Od takiego podmiotu należy wymagać, że w sytuacji gdy na jego rachunki bankowe (w tym na rachunek związany z działalnością gospodarczą) wpływają znaczne kwoty (łącznie w 2012 r. 233.670,- euro, tj. niespełna 1 mln zł), będące jedynymi wpłatami wpływającymi na te rachunki, których to wpłat nie uznaje jednak za przychód, będzie gromadzić dowody umożliwiające odtworzenie faktycznego przebiegu wszystkich istotnych zdarzeń dotyczących współpracy. Powyższe powinno być dla takiego podmiotu tym bardziej istotne, gdyż przelewy zostały dokonane w większości przez podmioty zagraniczne, co w istotny sposób może ograniczyć możliwości późniejszego wskazanie przez niego faktycznych okoliczności dotyczących wpłat na jego rachunki bankowe oraz dokonywanych, w niedługim okresie (maksymalnie kilkudniowym), wypłat.

Trzeba bowiem mieć na uwadze, że Skarżący w 2012 r. był polskim rezydentem, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i w Polsce prowadził swoją działalność gospodarczą, z której dochód podlegał opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym. Tym samym polski przedsiębiorca zobowiązany jest do zadbania o formalny aspekt dokumentowania zdarzeń gospodarczych i zgromadzenia takich dowodów, które umożliwią mu prawidłowe dokonanie rozliczenia podatkowego, a w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, jednoznaczne i niebudzące wątpliwości ustalenie przebiegu operacji gospodarczych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Poza tym osoby prowadzące interesy w różnych krajach mają świadomość konieczności dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w sposób adekwatny do potrzeb obu stron stosunku prawnego, nawet jeśli obowiązki wynikające z przepisów i zwyczajów w tym zakresie byłyby inne. Zatem skoro Skarżący zaryzykował i nie zadbał o transparentność dokonywanych transakcji, to musiał się liczyć z tym, że jego rozliczenia podatkowe mogą być kwestionowane, tym bardziej, że przekazywał kwoty pieniężne w gotówce, co już samo w sobie budzi wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń Skarżącego. Jak wyżej wskazano, rzeczą Skarżącego było posiadanie dokumentacji pozwalającej odtworzyć wszelkie podatkowo istotne zdarzenia gospodarcze. Podatnik zaś nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnej dokumentacji.

Dodatkowo należy zauważyć, że kwestia przekazywania gotówki między rezydentem i nierezydentem została uregulowana w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (t.j.: Dz. U. z 2012 r., nr 141, poz. 826 ze zm.). Ustawa ta przewidywała szczególną formę rozliczeń w kraju związanych z obrotem dewizowym - za pośrednictwem banków lub instytucji płatniczych -.jeżeli kwota przekazu lub rozliczenia przekraczała równowartość 15.000 euro.

Dlatego też słusznie Dyrektor IAS nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego o zwracaniu zaliczek pieniędzy, które miały odbywać się w sposób gotówkowy, bez pośrednictwa rachunku bankowego. Co należy podkreślić okoliczność ta oceniana była łącznie z innymi dowodami w sprawie, które w pełni uzasadniały twierdzenie, że do zdarzeń takich nie doszło. Brak jest w sprawie wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby, że Skarżący wpływające na jego konta bankowe kwoty ponad wynikające z wystawionych faktur - zwracał w gotówce wpłacającemu, bądź na jego polecenie przekazywał w gotówce osobie trzeciej.

W toku postępowania odwoławczego zwrócono się do odpowiednich organów o udostępnienie informacji granicznej oraz o przekazanie informacji w zakresie złożonych zgłoszeń celnych lub zgłoszeń przywozu do kraju/wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, które nie potwierdziły, żeby do takich czynności doszło.

O braku racjonalności działania Strony w kontekście okoliczności sprawy, świadczą także wyjaśnienia przedstawione w pismach z dnia 20 listopada 2019 r. oraz 3 stycznia 2020 r. dotyczące okoliczności przelewów bankowych dokonanych przez Stronę z terytorium Chin. Zauważyć należy, że z historii rachunku bankowego nr [...] wynika, iż w przeciągu 10 dni (od 27 lutego 2012 r. do 7 marca 2012 r.) Skarżący dokonał trzech przelewów zagranicznych z terytorium Chin i w międzyczasie (w dniu 1 marca 2012 r.) dokonał w Polsce wypłaty z tego rachunku. Skarżący nie był w stanie wskazać szczegółów z pobytów w Chinach, w trakcie których dokonano powyższych wpłat, a także nie przedstawił żadnych dokumentów, gdyż - jak wyjaśnił - były to wyjazdy prywatne (turystyczne lub w celu spotkania ze znajomymi).

W świetle powyższego zgodzić się należy z Organem odwoławczym, że działania Skarżącego w sekwencji: wyjazd do Chin - wpłata w Chinach w dniu 27 luty 2012 r. 10.000,- euro - powrót do Polski i wypłata w dniu 1 marca 2012 r. 10.000,- euro - wyjazd do Chin i wpłata w dniu 6 marca 2012 r. 10.000,- euro oraz w dniu 7 marca 2012 r. 9.850,- euro - powrót do Polski i wypłata w dniu 8 ,marca 2012 r. 19.850,- euro, w sytuacji gdy: przekazanie wypłaconych środków miało nastąpić - jak wynika z potwierdzenia przekazania środków pieniężnych - dopiero w dniu 18 kwietnia 2012 r., w wyniku realizacji umowy z dnia 4 grudnia 2011 r. Podatnikowi przysługiwało w 2012 r. wynagrodzenie w wysokości jedynie 1.000,- euro - świadczą zarówno o nieuzasadnionym przechowywaniu dużej ilości gotówki (łączna suma wypłaconych środków na dzień 8 marca 2012 r. wynosiła już 53.820,- euro, tj. ponad 220.000,- zł), jak też o ekonomicznie nieuzasadnionym zaangażowaniu Podatnika w realizację ww. umowy. Słusznie zatem Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, że Podatnik w tak krótkim okresie odbył podróże do Chiny w celach prywatnych.

Ponadto pomimo postanowień zawartych w umowie z dnia 4 grudnia 2011 r., że na "terenie Chin występują problemy z przekazywaniem środków pieniężnych z Chin do Europy m.in. do Polski i Federacji Rosyjskiej", to jednak podmioty chińskie, wpłacały środki pieniężne na rachunki bankowe Podatnika bez żadnych przeszkód. Należy podkreślić, że w dniu 19 listopada 2012 r. H.J. dokonała trzech przelewów na rachunek bankowy Podatnika nr [...] w łącznej kwocie 80.000,- euro. Uzasadniony jest zatem wniosek, że tak samo H.J. mogła wpłacać środki pieniężne bezpośrednio na rachunki bankowe swoich rzekomych kontrahentów, czego jednak bez racjonalnego powodu nie zrobiła.

W niniejszej sprawie niż można mówić o naruszeniu art. 188 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Trzeba zaznaczyć, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Gromadzenie materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest zatem treścią normy prawa materialnego, pod którą w procesie stosowania prawa należy dokonać subsumcji stanu faktycznego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie ma więc bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, zwłaszcza jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne, zebrane już wcześniej dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2078/16, wyrok z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 491/19). W niniejszej sprawie brak było przesłanek wynikających z art. 188 O.p., uzasadniających przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Podsumowując, zasadnie organy podatkowe nie dały wiary przedstawianemu przez Skarżącego stanowisku dotyczącego rozliczenia wpłat z H.J. i wykonywaniu przez nią funkcji pośrednika w przekazywaniu środków pieniężnych i o ich zwrotnym charakterze. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie wskazuje, że niewątpliwie na rachunki bankowe Skarżącego wpłynęły środki pieniężne (przelewy zagraniczne), które w niedługim czasie zostały wypłacone. Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że środki te zostały zwrócone, a także iż dokonywane wpłaty oraz działania podejmowane przez Stronę, stanowiły czynności związane z realizacją umowy z dnia 4 grudnia 2011 r. o udostępnienie rachunku bankowego i współpracy gospodarczej.

Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Zebrany materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie wystarczającym do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy i dokonania prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy rok. Materiał ten był kompletny i wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 127 oraz 229 O.p. Jest bezzasadny. Dyrektor IAS wbrew twierdzeniu Skarżącego ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji), jak też przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.).

Zauważyć również należy, że stosownie do art. 191 O.p. organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Z zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, którym dowodom przyznał moc dowodową, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn, a także mając na uwadze zasadę wszechstronności (art. 191 O.p.) dokonał oceny dowodów we wzajemnej łączności. Dokonana w przedmiotowej sprawie ocena zebranych dowodów nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, stosownie do zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, a przedstawiona analiza zebranych dowodów pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. O uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania od organów podatkowych nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2018 r. sygn. akt II FSK 1320/16). W niniejszej sprawie, po uzupełnieniu materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego, Organ odwoławczy podzielił zdanie Naczelnika US odnośnie uznania wpłat, które wpłynęły z zagranicy na rachunki bankowe Skarżącego, za przychód podatkowy, czym potwierdził prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a Op. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego, bez podjęcia wcześniejszej próby ich usunięcia. Zdaniem Sądu nie było wątpliwości o których mowa w ww. przepisie.

Niezasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący braku przesłuchania wskazanych świadków, skoro wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zostały wystarczająco wyjaśnione.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. W kontekście powyższego należało przyjąć, że Skarżący osiągnął w 2012 r. dochód z "innych źródeł" odpowiadający wartości wpłat zagranicznych dokonanych na jego rachunki bankowe (972.299,60 zł). Tym samym za bezpodstawne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Reasumując, w niniejszej sprawie organ zbadał wszechstronnie sprawę, w szczególności - w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, a następnie podjął właściwe, oparte na ustalonym stanie faktycznym rozstrzygnięcie. Powyższe odzwierciedla wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.