Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 27/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 i § 4, art. 122, art. 127, art. 229, art. 233 § 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 2 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 27/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2008r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania J.K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Jako podstawę prawną decyzji, orzekający w sprawie organ powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust.1 pkt. 3, art.22 ust.1, art.24 ust.2, art. 26 ust.1 pkt.2 lit a, art. 27b ust.1 pkt.1, art. 30c i art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm./.

W uzasadnieniu organ podniósł, że w 2005r. J.K. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik przedsiębiorstwa Produkcji Handlu i Usług T. Spółka cywilna G. i J. K. oraz indywidualnie w ramach Przedsiębiorstwa Produkcji Handlu i Usług " T. " J. K., Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa Produkcji Handlu i Usług " T. " J.K. według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej była pozostała sprzedaż hurtowa, sprzedaż detaliczna pozostała w niewyspecjalizowanych sklepach oraz produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych. Zakres faktycznie prowadzonej w 2005r. działalności ww. Przedsiębiorstwa to dostawa na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych plastikowych nocników, wanienek, stojaków pod wannę, nakładek na sedes, leżaków, taborecików, pieluch, śliniaczków i innych akcesoriów do pielęgnacji niemowląt i dzieci. Działalność Przedsiębiorstwa prowadzona była w S. przy ul. K. 12 w budynkach stanowiących własność J.K. .

Zakres działalności Przedsiębiorstwa Produkcji Handlu i Usług " T. " Spółka Cywilna G. i J. K. według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej podobnie jak wyżej to pozostała sprzedaż hurtowa, sprzedaż detaliczna pozostała w niewyspecjalizowanych sklepach oraz produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych. Przedmiotem działalności Spółki Cywilnej " T. " w 2005r. była przede wszystkim dostawa na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego " T. " Export - Import J.K. plastikowych nocników, w których Spółka montowała pozytywki oraz dostawa towarów handlowych (m.in. nocników, wanienek, stojaków pod wannę, nakładek na sedes, leżaków, taborecików, zabawek, maskotek, odzieży dziecięcej itp.) realizowana przez sklep T’, zlokalizowany w S.

Prowadzona przez Podatnika działalność gospodarcza opodatkowana była podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zdarzenia gospodarcze dotyczące działalności Spółki ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaś dotyczące działalności prowadzonej samodzielnie przez Podatnika w księgach rachunkowych.

W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w okresie od 14 kwietnia 2008 r. do 9 czerwca 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości w ewidencji księgowej dotyczącej Przedsiębiorstwa Produkcji Handlu i Usług " T. " J.K. tak po stronie ewidencjonowania przychodów jak również kosztów ich uzyskania co zostało szczegółowo opisane w protokole kontroli z dnia 14 lipca 2008 r.

Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia J.K. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 161.188,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym uchylił decyzję I instancji podnosząc, iż zgodnie z funkcjonującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej wyrażoną przepisem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Stosownie zaś do przepisu art. 187 § 1 cytowanej ustawy organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 191 omawianej ustawy wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wymienione ogólne zasady postępowania podatkowego mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, a co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i mogą nimi być rzetelność ewidencji, brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdza, iż decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Zauważa, iż organ podatkowy I instancji prowadząc przedmiotowe postępowanie kontrolne wobec Podatnika oparł swoje ustalenia głównie na podstawie włączonych do tego postępowania wyciągach z wyników kontroli wydanych w związku z postępowaniami kontrolnymi przeprowadzonymi w prowadzonych przez niego Przedsiębiorstwach. Mianowicie na podstawie postanowienia z dnia 04.06.2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego realizowanego wobec J.K. :

- wyciąg z wyniku kontroli znak [...] z dnia [...].10.2007r. wydanego w związku z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym w Przedsiębiorstwie Produkcji Handlu i Usług " T. " s.c. G. i J. K. w S. na podstawie postanowienia z dnia [...].08.2007r.

- wyciąg z wyniku kontroli znak [....] z dnia [...].03.2008r. wydanego w związku z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym w Przedsiębiorstwie Produkcji Handlu i Usług " T. " J.K. w S. ul. K. 12 na podstawie postanowienia z dnia [...]09.2007 r.

Z akt sprawy wynika, iż nieprawidłowości stwierdzone w zaskarżonej decyzji zostały ustalone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie Produkcji Handlu i Usług " T. " J.K. wszczętego w dniu [...].09.2007 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetu gminy oraz państwowych funduszy celowych za 2005 r. z wyłączeniem rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące maj i październik. Wymienione nieprawidłowości dotyczyły głównie kosztów uzyskania przychodu ww. Przedsiębiorstwa i w rezultacie ich korekty z kwoty 11.002.581,60 zł do kwoty 10.935.250,25 zł.

Na powyższą korektę wpływ miały ustalenia w zakresie kosztów zaewidencjonowanych na koncie "463" podróże służbowe.

Organ kontrolujący stwierdził sprzeczności pomiędzy danymi zawartymi w poleceniach wyjazdów służbowych, a danymi wynikającymi z dowodów księgowych dokumentujących poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Sprzeczności te polegały na tym, iż w przypadku trzech pracowników Przedsiębiorstwa " T. " tj. P. K., G. K. i W. F. rozliczających delegacje służbowe (1 krajową, pozostałe zagraniczne) dane zawarte na poleceniach wyjazdu służbowego dotyczące czasu trwania podróży służbowych kolidowały z danymi znajdującymi się na fakturach zakupu i sprzedaży oraz listach obecności przedłożonych przez Przedsiębiorstwo.

Powyższe nieprawidłowości dotyczyły niżej wymienionych delegacji:

- polecenia wyjazdu służbowego P. K. do Londynu w dniach 21

- 31 lipca 2005 roku - koszt delegacji 13.044,75 zł,

- polecenia wyjazdu służbowego P. K. do Londynu w dniach 6 -15 listopada 2005 r. - koszt delegacji 12.987,77 zł,

- polecenia wyjazdu służbowego P. K. do Budapesztu i Koszyc w dniach 16 - 19 maja 2005 r. - wyjazd samochodem służbowym Mercedes Sprinter o numerze rejestracyjnym [...] - koszt delegacji 690,90 zł,

- polecenia wyjazdu służbowego P.K. do Budapesztu, Bańskiej Bystrzycy, i Koszyc w dniach 14-18 sierpnia 2005 r. - koszt delegacji 3.283,97zł,

- polecenia wyjazdu służbowego P.K. i G.K. do Budapesztu w dniach 19-22 grudnia 2005 r. - koszt delegacji P.K.2.558,24 zł, G.K.1.725,00 zł,

- polecenia wyjazdu służbowego P.K. i G.K. do Kolonii, Amsterdamu, Toul itd. w dniach 16-30 września 2005r. - koszt delegacji P.K.7.340,35 zł, G.K.6.751,69 zł,

- polecenia wyjazdu służbowego W. F. do Bydgoszczy, Szczecina, Gdańska i Krakowa w dniach 15-22 marca 2005 r. - koszt delegacji 2.448,88zł (samochodem prywatnym).

Organ kontrolujący uznał, iż przedstawione przez Przedsiębiorstwo " T. " dowody na poniesienie omawianych kosztów podróży służbowych były nierzetelne, wadliwe i merytorycznie sprzeczne, stąd nie można wydatków tych uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego koszty podróży służbowych Przedsiębiorstwa " T. " za 2005 r. zmniejszono o kwotę 50.699,95 zł.

Na korektę kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa za 2005 r. wpływ miały nieprawidłowości w ewidencji na koncie "464".

Powyższe nieprawidłowości dotyczyły zaewidencjonowanej na ww. koncie faktury Nr 248/09/05 z dnia 16 września 2005r. wystawionej przez Ośrodek Doskonalenia Kadr Służby Więziennej w O. za usługę gastronomiczną i noclegi na łączną wartość brutto 13.000,00 zł.

W toku czynności kontrolnych uznano, iż wydatek ten nie miał żadnego związku z działalnością gospodarczą pomimo adnotacji w treści faktury, iż wydatki dotyczyły organizacji spotkania z kontrahentami w dniach 10-11 września 2005r. oraz notatki na odwrocie faktury "spotkanie biznesowe z odbiorcami krajowymi w dniu 10 września 2005 r." Stwierdzono, iż przedmiotowa impreza miała charakter typowo rodzinny i mogła dotyczyć weselnego przyjęcia z okazji ślubu córki J.K. - K.

Ustalenia powyższe zostały m. in. oparte na przeprowadzonych w dniu 12.10.2005 r. czynnościach sprawdzających u wystawcy ww. faktury w zakresie prawidłowości i rzetelności jej wystawienia, przesłuchaniach w charakterze świadków uczestników imprezy oraz pracownika Ośrodka Doskonalenia Kadr Służby Więziennej w O. zatrudnionego na stanowisku kwatermistrza, a także odpowiedzi pisemnej Wójta Gminy O. z dnia 28.11.2007r. udzielonej organowi kontrolującemu.

Zatem koszty reprezentacji i reklamy Przedsiębiorstwa " T. " zostały zmniejszone o kwotę 13.000,00 zł.

Kolejną nieprawidłowością mającą wpływ na korektę kosztów uzyskania przychodu Przedsiębiorstwa " T. " ustaloną w toku postępowania kontrolnego było zarachowanie bezpośrednio w ciężar konta "429" - "Inne usługi obce" wydatków związanych z systemem telewizji przemysłowej w kwocie netto 3.563,90 zł. Wydatek powyższy został udokumentowany fakturą Nr 2971/05 z dnia 30.05.2005r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Ochrony i Usług Detektywistycznych "A" Sp. z o.o. K/ ul. K. 101 na kwotę netto 3.563,90 zł oraz wykazem sprzętu i materiałów instalacyjnych oraz wyliczeniem kosztów wykonania z dnia 30.05.2005 r.

Analizując powyższe dokumenty organ kontrolujący uznał, iż stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu Przedsiębiorstwa " T. " za 2005 r., lecz stosownie do przepisu 22g ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy winien stanowić wartość początkową środka trwałego jakim jest system telewizji przemysłowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie nie pozwala na ocenę wyżej opisanych nieprawidłowości.

Ustalenia dotyczące korekty dochodu za 2005 r. ze źródła przychodu Podatnika jakim była działalność gospodarcza dokonane przez organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji jedynie w oparciu o wyciągi z wyników kontroli jest niewystarczające i tym samym narusza zasady postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej. Włączenie przedmiotowych wyciągów z wyników kontroli bez całości materiału zebranego w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych przeprowadzonych w Przedsiębiorstwach Podatnika (w tym m.in. przesłuchań świadków, czynności sprawdzających, dokumentów źródłowych) daje niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego.

Ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni.

Stąd przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy organ podatkowy I instancji winien ustalić stan faktyczny w oparciu o pełny materiał dowodowy. Skoro zatem ustalenia dokonane w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie Produkcji Handlu i Usług " T. " s.c. G. i J. K. oraz w Przedsiębiorstwie Produkcji Handlu i Usług " T. " J.K. pozostają w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec J.K. należy włączyć do przedmiotowego postępowania całość zgromadzonego w tych postępowaniach materiału dowodowego.

Dodatkowo stosownie do przepisu art. 14c ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) sporządzając protokół kontroli organ kontrolujący winien zamieścić w nim informację o ewentualnej możliwości skorygowania deklaracji podatkowej (zeznania podatkowego) przez Podatnika.

W myśl bowiem przepisu art. 14c ust. 2 cytowanej ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.

Na decyzję tę J.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i zobowiązanie organu do umorzenia postępowania z tego powodu, że postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatku za 2005r. zostało już przeprowadzone i zakończone. Nadto Skarżący zarzucił orzekającym organom naruszenie art. 128, art.120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżący naprowadził, że decyzja Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej wydana została w wyniku postępowania wszczętego w dniu 15 kwietnia 2008r. pomimo, że w tym samym przedmiocie i za ten sam okres przeprowadzone zostały kontrole zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] października 2007 znak [...] a także wynikiem kontroli z dnia [...] marca 2008r. znak [...]. Postępowanie w tych sprawach zostało zakończone zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt.2 lit.b ustawy o kontroli skarbowej wynikiem kontroli albowiem nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie podatków. Powołując się na wyrok WSA z 28 września 2006r. Skarżący podniósł, że skoro wydany został wynik kontroli co oznacza ostateczne załatwienie sprawy, nie może być ponownie przedmiotem postępowania kontrolnego i wydania odmienne decyzji. W ocenie Skarżącego takie postępowanie organów narusza poważnie przepis art. 128 Ordynacji podatkowej kreujący zasadnicza normę jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznej.

W odpowiedzieć na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji dodatkowo naprowadzając, że organ odwoławczy wydając decyzje kasacyjną nie może wyrazić swojej oceny w zakresie meritum sprawy. Nie może rozpatrzyć zarzutów odwołania dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy ponieważ odwołanie będzie przedmiotem ponownej analizy organu I instancji a jakakolwiek sugestia w tym zakresie byłaby naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Dodatkowo organ naprowadził, że kontrola wszczęta postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] września 2007r. swoim zakresem nie pokrywała się z zakresem kontroli wszczętej postanowieniem z dnia [...] marca 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie podkreślić należy, że ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ przywraca w postępowaniu podatkowym pełen zakres zasady dwuinstancyjności, odchodząc od rozwiązań ograniczających, ze względu na rodzaj wad decyzji organu I instancji właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, rozstrzygniętej decyzja nieostateczną.

Przypomnienie to jest o tyle istotne, że przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna, a to oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny tzn. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z zakresu prawa materialnego.

Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 Ord. pod. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ord. pod. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 Ord. pod. jest wyraźnie ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ord. pod. (zob. B.Adamiak, w: B.Adamiak, J.Borkowski. R.Mastalski, J.Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744).

W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 Ord. pod., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne.

Z uzasadnienia skargi wywieść można, iż Skarżący oczekiwał od organu odwoławczego załatwienia toczącej się przed nim sprawy podatkowej poprzez umorzenie postępowania z uwagi na wydane wyniki kontroli. Brak takiego właśnie rozstrzygnięcia poczytuje za wadliwość wydanej decyzji. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa. W szczególności zasadne było odstąpienie od prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko " (...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ord. pod., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów do rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, ze zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznym zakresie, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsc w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem na istotne wady w przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz zakres tych wad, który uniemożliwił rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a w szczególności ustalenia dotyczące korekty dochodu za 2005r. ze źródła przychodu Skarżącego jakim była działalność gospodarcza, dokonane przez organ kontroli skarbowej w oparciu o wyciągi z wyników kontroli jest niewystarczające i tym samym narusza zasady postępowania podatkowego. Zdaniem organu II instancji włączenie przedmiotowych wyciągów z wyników kontroli, bez zebrania całości materiału takich jak; przesłuchanie świadków, czynności sprawdzających, dokumentów źródłowych jest niewystarczające - daje niepełny, co oznacza wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Orzekający w sprawie organ wskazał również, organowi I instancji - Dyrektorowi Kontroli Skarbowej uchybienia proceduralne tj. naruszenie art. 14c ust. 3 i art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 2004 Nr 8, poz. 65 ze zm./ a także art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa .

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 122 Ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 Ord. pod., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 Ord. pod. Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji; organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ord. pod. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ord. pod. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie, a ocena ta - jak już wyżej Sąd wskazał - w rozpoznanej sprawie była prawidłowa. Dano również temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnym z wymogami płynącymi z art. 210 § 1 i § 4 Ord. pod. Organ odwoławczy wskazał powody wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, jak również okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 233 § 2 Ord. pod.

Na etapie postępowania odwoławczego nie istniały też podstawy do umorzenia postępowania, które może nastąpić tylko z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 Ord. pod.). Nieprzeprowadzenie natomiast postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ pierwszej instancji, skutkujące istotnymi brakami w ustaleniach faktycznych sprawy, nie jest przesłanką do umorzenia postępowania w sprawie przez organ drugiej instancji. W takim przypadku zastosowanie bowiem znajduje art. 233 § 2 Ord. pod., który immanentnie związany jest z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości (tak zresztą wprost stanowi art. 233 § 2 Ord. pod.), gdyż sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia.

W tym stanie sprawy, wbrew żądaniom Skarżącego, Sąd nie może uwzględnić zarzutu w zakresie orzekania przez organ II instancji w sprawie zakończonej wcześniej wynikiem kontroli. Brak jest bowiem dostatecznych dowodów, zebranych w toku niepełnego postępowania podatkowego na to wskazujących i z tych też powodów Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wydał zaskarżoną decyzję kasacyjną w istocie korzystną dla Skarżącego. Zarzut ten będzie mógł zostać rozpoznany dopiero w ponownie prowadzonym, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej postępowaniu.

Z przyczyn wyżej podniesionych, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.