Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1283/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1,2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2022/14 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłata skarbowej za wydanie zaświadczenia 1)uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2)uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 7 kwietnia 2014 r. [...], 3)zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. kwotę 4.317 (słownie: cztery tysiące trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2022/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. (dalej skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 maja 2014 r. w przedmiocie opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że prezydent miasta (dalej: organ I instancji) w dniu 7 kwietnia 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej za wydanie 748 zaświadczeń

o samodzielności lokali mieszkalnych w łącznej kwocie 12.716,00 zł.

Organ II instancji powołując art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. b i art. 6 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1282 ze zm. – dalej: u.o.s.) i art. 21 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249 ze zm. - dalej: ord. pod.) uznał za zasadne stanowisko organu I instancji. Bezspornym bowiem jest, że strona występowała do starosty o wydanie zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych pozostających w zasobach spółdzielni, a zatem zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na skutek złożenia w 2009 r. wniosków o wydanie tych zaświadczeń. Co prawda nie wezwano strony do uiszczenia opłaty skarbowej, ale nie zmienia to faktu, że obowiązek uiszczenia opłaty powstał z chwilą złożenia wniosków. Sporna jest kwestia interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 2) u.o.s., który to przepis stanowi, że nie podlega opłacie skarbowej wydanie zaświadczenia "w zakresie budownictwa mieszkaniowego". Organ wskazał, że zwolnione z opłaty skarbowej jest wydanie zaświadczenia wystawianego w trakcie trwania procesu budowy np. lokali mieszkalnych. Skoro przedmiotowe lokale zostały już wybudowane to nie można przyjąć, że zaświadczenia o ich samodzielności wystawiane są w trakcie trwania procesu budowlanego, a tym samym korzystają ze zwolnienia. Czynność wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu nie może być uznana za czynność dokonaną w sprawie budownictwa mieszkaniowego skoro nie jest ona nieodzownym elementem załatwienia sprawy administracyjnej z zakresu budownictwa mieszkaniowego.

3. W skardze strona zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. przez przyjęcie, że wydanie zaświadczenia

o samodzielności lokali podlega opłacie skarbowej w sytuacji, gdy wyłączone są one z obowiązku uiszczenia opłaty jako wydawane w sprawach budownictwa mieszkaniowego;

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 ord. pod. - przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy zobowiązanie nie powstało.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaznaczył, że zaświadczenia, których wydanie jest przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową, wydane zostały na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm. – dalej: u.w.l.), zgodnie z którymi samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości (ust. 1); samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz

z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (ust. 2); spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (ust. 3).

Sąd wskazał, że z przywołanego unormowania u.w.l. wynika, iż kryterium decydującym o odrębnej własności lokalu i o wydaniu zaświadczenia jest kryterium samodzielności, a nie kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludzi.

Gdyby tę przesłankę odczytywać tak literalnie, jak to w niniejszej sprawie przyjęła za pismem starostwa skarżąca, tj., że dany lokal ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w dacie zaświadczania o jego samodzielności, to konsekwentnie należałoby przyjąć, iż dopuszczalne jest wydanie zaświadczenia jedynie

w odniesieniu do lokalu już zasiedlonego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2013 r., IV SA/Po 119/13 orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Taki sposób wykładni należy odrzucić. Opiera się on na zawężającym rozumieniu znaczenia słowa "służyć" - jako synonimu określenia "być używanym do czegoś". Tymczasem na gruncie reguł znaczeniowych ogólnego języka polskiego czasownik ten ma jeszcze dalsze znaczenia, nie mniej pasujące do analizowanego kontekstu,

takie jak w szczególności: "być przeznaczonym do czegoś". Taki tok

rozumowania - według sądu I instancji - potwierdza treść art. 21 ust. 1 ustawy

z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), w myśl którego "spółdzielnia ustanawia na rzecz członka odrębną własność lokalu najpóźniej w terminie 3 miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - najpóźniej w terminie 3 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. Na żądanie członka spółdzielnia ustanawia takie prawo w chwili, gdy ze względu na stan realizacji inwestycji możliwe jest przestrzenne oznaczenie lokalu". Zasadą jest zatem ustanawianie odrębnej własności lokalu po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym ów lokal się znajduje. Jednocześnie brak przeszkód prawnych do wyodrębniania, a co za tym idzie: do stwierdzania samodzielności lokalu, już na wcześniejszym etapie procesu inwestycyjnego. W doktrynie wskazuje się, że jest to możliwe w odniesieniu do lokalu wybudowanego w budynku jako całości jeszcze niezrealizowanym (zob. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2010, uw. 3 do art. 2).

W ocenie sądu I instancji wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu nie następuje "w sprawie budownictwa mieszkaniowego", gdyż jego przedmiot nie ma ani związku z procesem budowy mieszkań, ani na celu stwierdzenia przydatność lokalu do realizacji celów mieszkaniowych. Celem tego zaświadczenia jest ustalenie zdatności części budynku do stania się przedmiotem określonego prawa cywilnoprawnego oraz, w rezultacie, czynności cywilnoprawnych (np. rozporządzania nim), bez względu na ich związanie z procesem budownictwa i charakterem mieszkaniowym jego wyniku. W sprawie oznacza to, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu nie korzysta z wyłączenia z przedmiotu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) u.o.s. Zatem organ prawidłowo, wobec nieuiszczenia tej opłaty w chwili złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, określiły skarżącej zobowiązanie w opłacie skarbowej z tytułu wydania zaświadczenia.

Jako zasadne i nienaruszające przepisów sąd uznał działanie organów podatkowych dopiero na skutek informacji ze starostwa mimo upływu czasu od momentu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia i jego wydania. Wskazał, że organ podatkowy nie mógł podjąć postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przed powzięciem informacji o zdarzeniu stanowiącym przyczynę powstania obowiązku w opłacie skarbowej, tj. wydania na wniosek zaświadczeń.

W sprawie nastąpiło to dopiero na skutek informacji przekazanej przez starostwo

i odbyło się, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1), § 3 i 4 ord. pod., wobec zaistnienia zdarzenia powodującego skutki podatkowe.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że zaświadczenie o samodzielności lokali podlega opłacie skarbowej, gdy organ administracji nie pobierał opłaty skarbowej albowiem zaświadczenie

o samodzielności lokalu podlega wyłączeniu ustawowemu, a ustawa o opłacie skarbowej nie zawiera odesłania do innych przepisów prawa. Brak zatem jest podstaw do wydania decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej,

2) art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstał z mocy prawa w sytuacji, gdy strona składała przez cały rok wnioski o wydanie zaświadczeń o samodzielności lokali

i zaświadczenia takie otrzymywała bez uiszczania opłaty skarbowej, jak również bez wezwania w trybie art. 169 § 2 ord. pod. albowiem przedmiotowe zaświadczenia podlegają - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. - wyłączeniu od obowiązku uiszczania opłaty,

3) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 120 i art. 121 ord. pod. - poprzez uznanie za właściwe działanie organów podatkowych określających skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej działanie to jest rażąco sprzeczne z powołanymi powyższej przepisami albowiem skarżąca składała wnioski o wydanie zaświadczeń przez okres 7 lat, zaświadczenia otrzymywała i nie była wzywany do uiszczenia opłaty albowiem – zdaniem organu wydającego - zaświadczenia podlegały wyłączaniu z obowiązku uiszczenia opłaty.

Mając na uwadze powyższe, wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

- zasadzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd drugiej instancji podziela bowiem zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 ord. pod. - przez przyjęcie, że zaświadczenia o samodzielności lokali podlega opłacie skarbowej.

Sąd pierwszej instancji odwołał się w motywach zaskarżonego wyroku do potrzeby zastosowania w rozpoznawanej sprawie wykładni językowej, jednak na jej podstawie doszedł do nieprawidłowych wniosków na gruncie mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Określenie "w sprawach budownictwa mieszkaniowego" nie zostało w u.o.s. zdefiniowane, a przepis ten zawiera nie zwolnienie z podatku, do którego odwołuje się przepis art. 7 u.o.s., lecz wyłączenie od opodatkowania opłatą skarbową.

Prawdą jest, że w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - także sprzed reformy sądownictwa administracyjnego, dokonanej w 2004 r. - podkreślano, iż wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wszelkiej wykładni prawa, ale także jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych

w tekście prawnym (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 4/99 ONSA 2000/3/92; wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43, jak również wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r., I SA/Bd 164, POP 2003/5/141).

Z orzeczeń tych wynika ponadto, że jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego. To oznacza, że tak daleko, jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym. Analogiczne stanowisko prezentowane było też wielokrotnie

w piśmiennictwie (por. T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granice wykładni prawa, Kraków 2006r.; B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 23-63).

Wprawdzie stosownie do art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) uchwały NSA podjęte przed dniem 1 stycznia 2004 r. utraciły moc wiążącą, jednak należy brać je pod rozwagę, gdy wyrażone w nich poglądy pozostają w dalszym ciągu aktualne, jako znaczący dorobek dotychczasowego orzecznictwa i instrument ujednolicania wykładni oraz stosowania prawa. Z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r., FPK 6/96, ONSA 1996/3/106 i z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 11/96 ONSA 1996/4/155 wynika, że w sytuacji, gdy nie zdefiniowano w przepisach prawa podatkowego określenia, powinno się te pojęcia definiować w znaczeniu przyjętym w języku powszechnym, a nie w przepisach prawa budowlanego. Trafne jest przy tym spostrzeżenie, że ustawodawca nie formułuje przepisów prawnych w języku, którym ludzie posługują się na co dzień, lecz w języku ogólnym – takim, którym mówią wykształceni użytkownicy języka w sytuacjach oficjalnych (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002r.; M. Zieliński Z. Radwański, Wykładnia prawa cywilnego, SPP 2006/1/20).

Z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. wynika, że opłacie skarbowej, co do zasady, podlega wydanie zaświadczenia na wniosek.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od ww. zasady poboru opłaty skarbowej od wydawanego na wniosek zaświadczenia, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. Między innymi w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wskazano, że nie podlega opłacie skarbowej wydanie zaświadczenia w sprawach budownictwa mieszkaniowego. Ten ostatni przepis – jego wykładnia – stanowi oś sporu w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na to, że ustawodawca ani w treści ww. przepisu, ani w u.o.s. jako całości, nie zdefiniował zwrotu "w sprawach budownictwa mieszkaniowego". W u.o.s. nie ma również odesłania do przepisów prawa budowlanego, czy innych ustaw, które dotyczą lokali mieszkalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe rozważania na względzie, co do sposobu dokonywania wykładni, a w szczególności biorąc pod uwagę prymat wykładni językowej, wskazuje, że zwrot "w sprawie budownictwa mieszkaniowego" powinien być rozumiany tak, jak w języku powszechnym. W związku z tym przedstawić trzeba językowe znaczenie tego zwrotu zawarte w słownikach języka polskiego. I tak:

- w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego wskazano, że pod pojęciem "budownictwo mieszkaniowe" należy rozumieć "zespół zagadnień związanych z budownictwem i użytkowaniem mieszkań". Natomiast pod pojęciem "mieszkalny" należy rozumieć "służący lub nadający się do mieszkania" (PWN Warszawa 1963 r., t. 4, s. 662).

- w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka wskazano, że pod pojęciem "mieszkalny" należy rozumieć "służący lub nadający się do mieszkania", natomiast pojęcie "mieszkaniowy" to "odnoszący się do mieszkania" (PWN, wyd. II zmienione i poprawione, T. 2, s. 162-163).

Sąd wskazuje zatem, że już z wyżej wskazanych definicji słownikowych wynika, iż zwrot "w sprawach budownictwa mieszkaniowego", którym posługuje się przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s., należy rozumieć szeroko – jako zespół zagadnień związanych z budownictwem i użytkowaniem mieszkań, a nie jak nieprawidłowo proponuje sąd pierwszej instancji, z uwagi przede wszystkim na zasadę powszechności opodatkowania, wąsko. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia zawężająca proponowana przez sąd pierwszej instancji nie znajduje oparcia w językowej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Wskazany zwrot dotyczy ogółu spraw mieszkaniowych związanych nie tylko

z samym budownictwem mieszkaniowym, ale również z użytkowaniem mieszkań. Należy w związku z tym uznać, że skoro ustawodawca normując wyłączenie

z obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od zaświadczeń wydawanych na wniosek, nie określił w sposób szczegółowy jego zakresu, lecz posłużył się ogólnym zwrotem

"w sprawach budownictwa mieszkaniowego" należało przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. uznać, iż właściwe jest szersze - a nie zawężające - rozumienie tego zwrotu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji zagadnienie rozumienia zwrotu "w sprawach budownictwa mieszkaniowego", którym posłużył się ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. budziło wątpliwości z uwagi na szeroki zakres zagadnień, które mogą się w tym zwrocie mieścić. Jednak z art. 2 Konstytucji RP oraz w art. 2a) ord. pod., w którym przewidziano zasadę państwa prawa, wyprowadzana jest w orzecznictwie i w doktrynie zasada "in dubio pro tributario", którą na język polski tłumaczy się: "w razie wątpliwości na korzyść podatnika".

Ponadto, w komentarzu do art. 2 ust. 2 pkt 2 u.o.s., zamieszczonym

w Systemie Informacji Prawnej LEX wskazuje się, że: "Budownictwo to dział gospodarki obejmujący wznoszenie, konserwację, remontowanie i rekonstrukcję obiektów budowlanych w zależności od przeznaczenia tych obiektów - dotyczy to budownictwa ogólnego, w tym mieszkaniowego. Decydującym kryterium wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej jest prowadzenie budownictwa na cele mieszkaniowe (ABC 2009). Wyłączenie od opłaty skarbowej dotyczące dokonania czynności urzędowej, wydania zaświadczenia oraz zezwolenia w sprawach budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć szeroko. Dotyczy ono ogółu spraw mieszkaniowych związanych nie tylko z samym budownictwem mieszkaniowym, ale również innych spraw, jak np. kredytowanie, dodatki mieszkaniowe, administrowanie budynkami mieszkalnymi, itp. Oznacza to, że czynności urzędowe, zaświadczenia i zezwolenia w sprawie budowy np. instalacji gazowej, elektrycznej, itp. w budynkach mieszkalnych również nie podlegają opłacie skarbowej." W tym zakresie komentarz opiera się na piśmie wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 29 marca 1996 r. nr PO 7/B-825-616/10941/95, które skierowano do Izby Skarbowej w Poznaniu - do wiadomości izb skarbowych (Biul. Skarb. 1996, nr 4, s. 9), zaznaczając przy tym, że pojęcie "sprawy budownictwa mieszkaniowego" z uwagi na powstające wątpliwości co do jego zakresu było w ubiegłych latach przedmiotem orzecznictwa sądowego, a także wyjaśnień Ministerstwa Finansów. Zdaniem komentatora przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. ustanowiony został w ramach zamierzeń udzielania szerokiego poparcia budownictwu mieszkalnemu.

Warto również nadmienić, że Minister Finansów dokonując wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. w piśmie z dnia 8 października 2003 r., Departament Podatków Lokalnych i Katastru, wskazał, że przez "budownictwo mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko wznoszenie, odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce budynków mieszkalnych wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi zapewniającymi właściwe funkcjonowanie budynku mieszkalnego (Biul. Skarb. 2003/6/20). Tym samym również Minister Finansów przy interpretacji zwrotu

"w sprawie budownictwa mieszkaniowego", którym posługuje się przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s., choć nie odwoływał się do wykładni językowej, doszedł do wniosku, że ww. zwrot należy rozumieć szeroko.

Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe rozważania na względzie,

a w szczególności wykładnię językową budzącego w sprawie wątpliwości art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s., stoi zatem na stanowisku, że zwrot "w sprawach budownictwa mieszkaniowego", którym posługuje się ten przepis, należy rozumieć niezawężająco i uwzględniać w nim zarówno zagadnienia związane z samym procesem budowy, jak również zagadnienia związane z użytkowaniem i administrowaniem mieszkań.

Podkreślić bowiem należy, że lokal mieszkalny, w odniesieniu do którego zakończono już proces budowy, a który ma "służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi", bez wydania ww. zaświadczenia o samodzielności lokalu nie będzie mógł podlegać ani obrotowi cywilnoprawnemu, do którego odwołuje się sąd pierwszej instancji, ani nie będzie mógł być użytkowany, czyli nie będzie mógł być wykorzystywany zgodnie z celem, któremu ma służyć. Użytkowanie lokalu mieszkalnego mieści się natomiast w zakresie "budownictwa mieszkaniowego" o czym mowa wyżej.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym przyjmuje, że zarówno wykładnia językowa, jak również wykładnia funkcjonalna ww. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. nie potwierdza stanowiska sądu pierwszej instancji, jak również stanowiska organów podatkowych obu instancji, że wydane zaświadczenia podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l. w związku z art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l. wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, mieści się w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i zaświadczenie to należy traktować jako zaświadczenie "w spawie budownictwa mieszkaniowego". Oznacza to, że - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, jak również organów obu instancji - zaświadczenie o samodzielności lokalu, o którym mowa w art. 2 ust. 2 i 3 u.w.l. nie podlega opłacie skarbowej, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s., choć regułą wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. jest opodatkowanie zaświadczeń wydawanych na wniosek.

Tym samym dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. polegająca na uznaniu, że skoro przedmiot wydanych zaświadczeń o samodzielności lokalu nie ma związku z procesem budowy mieszkań ani nie ma na celu stwierdzenia przydatność lokalu do realizacji celów mieszkaniowych, to zaświadczenie to nie może być uznane za wydane w sprawie budownictwa mieszkaniowego jest nieprawidłowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ważne jest bowiem wskazanie, że zwrot "w sprawie budownictwa mieszkaniowego" jest na tyle pojemny, iż mogą się w nim mieścić zarówno zagadnienie związane z procesem budowania jako takim, jak również z procesem użytkowania mieszkań. W pojęciu "spraw budownictwa mieszkaniowego" mieści się problematyka, którą normuje wiele aktów prawnych, w tym również powołana przez sąd pierwszej instancji u.s.m. Zwrot "w sprawach budownictwa mieszkaniowego" dotyczy ogółu spraw mieszkaniowych, a nie tylko wskazanych przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż naruszenie tych przepisów pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Odwołanie się przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe obu instancji do treści art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. było konsekwencją wadliwego uznania, że od wydanych zaświadczeń o samodzielności lokalu mieszkalnego należna jest opłata skarbowa – związane to było z zarzutem dokonania błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wynika wprost, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje od wydania zaświadczenia – z chwilą złożenia wniosku

o wydanie zaświadczenia. Nie można go jednak odczytywać z pominięciem art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Skoro bowiem ustawodawca przyjmuje, że pewne czynności nie podlegają opłacie skarbowej – w tym wymienione w treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. – to art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. nie może być zastosowany w sprawie samodzielnie. Skoro więc art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. nie stanowiłby samodzielnej podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji, nie można uznać, że jego naruszenie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził natomiast, że w odniesieniu do wydanych w sprawie zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych doszło do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i to zarówno w rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji, jak również w decyzjach organów obu instancji.

Wskazać również należy, że otrzymanie przez skarżącą zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych bez poboru opłaty skarbowej nie stanowi, co do zasady, naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Każde powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, w tym także opłata skarbowa od zaświadczeń, może być dochodzone przez organy podatkowe do czasu upływu okresu przedawnienia tego zobowiązania. W sytuacji zatem, gdyby dane zobowiązanie podatkowe byłoby należne - co nie miało w sprawie miejsca, o czym świadczą powyższe rozważania – wydanie decyzji podatkowych przez organy podatkowe, jak również dokonanie kontroli ich legalności przez sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszałoby żadnego z wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W związku z tym, że uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i w konsekwencji przyjęcie, iż zarówno sąd pierwszej instancji, jak również organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 ord. pod. powoduje, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły być uznane za mające jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi kasacyjnej, a w związku z tym, iż istotna sporu została dostatecznie wyjaśniona, możliwe było również, zgodnie z art. 188 p.p.s.a., zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).