Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 801/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1562/16 w sprawie ze skargi Elektrociepłowni T. S. A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz [...] 710 (siedemset dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1562/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 23 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

[...] – dalej: skarżąca lub spółka - w dniu 2 lutego 2007 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości [...] zł, składając jednocześnie skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z 1 czerwca 2007 r. odmówił spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 21 grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za październik 2006 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z 30 września 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 23 lutego 2012 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz art. 18 i 19 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej upa) - uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl postanowień art. 75 o.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego.

W ocenie organu II instancji uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 O.p. nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy więc traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/GI 254/14, oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.

Sąd I instancji podniósł, że znaczenie w sprawie ma uchwała całego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, który orzekł, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W ocenie WSA, negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji. Tym samym brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Może ono powstać w wyniku decyzji konstytutywnej, tzn. ustalającej wysokość zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. lub w wyniku decyzji deklaratoryjnej, do której dochodzi wówczas, gdy wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tym wypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 i 4 O.p.).

Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu i instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, pomimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania w sensie proceduralnym nie oznacza bezprzedmiotowości materialnej w takim znaczeniu, że nie istnieje tu zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że w sprawie zobowiązania, którego ewentualnie miałoby dotyczyć postępowanie i decyzja, istnieje już rozstrzygnięcie o charakterze samowymiaru, nie wymagające decyzji, czyli jego korekty. Takie rozwiązanie występuje w art. 21 § 3 O.p., które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z tym przepisem po wszczęciu postępowania wydaje się decyzje w sprawie zaległości podatkowej albo decyzję, która stwierdza nadpłatę. Nie wydaje się natomiast decyzji gdy zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które zostało wyznaczone przez podatnika w deklaracji podatkowej mającej charakter aktu stosowania prawa. W związku z tym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z obowiązkowym jego załącznikiem – korektą deklaracji – nie niweluje bytu prawnego deklaracji pierwotnej; nie ma bowiem skutku materialno-prawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań.

Orzekając na skutek skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1761/14, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Przy tym nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o jakiej stanowi art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w sposób wskazany w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 9/09. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja organu odwoławczego, którą uchylił decyzję organu I instancji określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i umorzył postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia.

NSA zauważył, że przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Dlatego też wszelkie rozważania Sądu I instancji na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostają bez związku z niniejszym postępowaniem. Postępowanie dotyczące nadpłaty podatku i postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to dwa różne postępowania. Wprawdzie wcześniej toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, ale uszło uwadze WSA, że decyzja organu I instancji została uchylona przez organ II instancji z zaleceniem wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd II instancji wskazał, że pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1562/16, oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podniósł, że jest on związany – zgodnie z art. 190 p.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1761/14.

Na wstępie rozważań WSA wskazał, że uznaje za prawidłowe niesporne ustalenia faktyczne dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjmuje je za podstawę orzekania. Nadto dodał, że zaskarżona decyzja mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W ocenie WSA, przesądzające znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA podjęte w składach 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012r. I FPS 1/12 oraz całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012r., NSA stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Natomiast w uchwale z dnia 29 września 2014 r. NSA wyraził pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p).

Sąd podkreślił, że skarżąca z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zadeklarowała w deklaracji AKC-3/H za październik 2006r. i wpłaciła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, do czego z mocy regulacji u.p.a. była zobowiązana. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 19 ust. 1 u.p.a. stanowi natomiast, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii w październiku 2006r. powstał w listopadzie 2006r. (art. 6 ust. 5 u.p.a.). Tym samym spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie wykazanej w deklaracji, co uczyniła. Ponadto zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2007r., a upływ tego terminu nastąpił 31 grudnia 2011 r. Reasumując, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. zostało przez spółkę uregulowane, to organ podatkowy II instancji nie mógł orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, albowiem zobowiązanie to wygasło poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), a zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Sąd I instancji podniósł, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w świetle uchwały 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r sygn. akt II FPS 5/13 może być również weryfikowana wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2006 r. tym bardziej, że prowadzenie postępowania wymiarowego nie jest już możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W ocenie WSA, zasadnie organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i prawidłowo przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu i instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ i instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. W postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone tj. wygasło przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), co miało miejsce w sprawie.

Sąd wskazał, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana (pierwotną deklaracją), w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę narusza art. 21 § 3 O.p. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika tego podatku w deklaracji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p ). Nie można przyjąć, że zobowiązanie to zostało zmienione korektą deklaracji złożoną w trybie art. 75 § 3 O.p. Korekta deklaracji jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 O.p.

Sąd podał, że sporny w orzecznictwie sądów administracyjnych problem relacji postępowania wymiarowego do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przesądził NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., przyjmując, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy (II FPS 5/13).

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, a także poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych twierdzeń;

b) art. 145 § 1 pkt 1, lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 210 § 1, pkt 4 i 6 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo stwierdzania naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

c) art. 145 § 1 pkt 1, lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i akceptację nieustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe;

d) art. 145 § 1 pkt 1, lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 21 § 3 i art. 208 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie błędnego twierdzenia, iż "W postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone, tj. wygasło przez jego zapłatę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie".

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W związku pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaznaczyć należy, że wymieniony przepis określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zarzut oparty na tym przepisie może być skutecznie postawiony, gdy: 1) uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, 2) uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3 poz. 39) zwrócono uwagę, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustaleń stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Naczelny Sąd Administracyjny ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Braki w tym zakresie rodzą nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także sprzecznie z intencją ustawodawcy ograniczają możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały stwierdzono też, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), o której stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) ocena zgodności z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych, to ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej, w tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, co uprawdopodobnił autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przede wszystkim nie zawiera wypowiedzi co do tego, jaki stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania a ponadto nie zawiera żadnego wyjaśnienia na czym polega błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w związku z tym jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny czy pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesądzające znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/12 i II FPS 4/13, ale w żaden sposób stwierdzenia tego nie uzasadnił, przywołując jedynie tezy wymienionych uchwał. Nawiązał też do wypowiedzi organu odnośnie art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie nie sposób na podstawie przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić, czy decyzja organu jest zgodna z prawem z tego powodu, że upłynął termin przedawnienia i w związku z tym nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, zwłaszcza że kwestia przedawnienia zobowiązania nie była przez sąd badana. Nie czynił tego też organ odwoławczy, który stwierdził, że podatek w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p.

Uwzględnienie jako usprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych uwag. Nadto, co zauważył Sąd I instancji, na wstępie uzasadnienia, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).