Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1348/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3  w brzm. na 2008 r.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. R. kwotę [...]zł ([...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. R. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 rok w kwocie [...] zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazujące na poniesienie w 2008 roku przez Z. R., wspólnie z żoną, wydatków w kwocie [...] zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na Z. R. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1/ art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 31 § 2 i art. 33 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez ich nienależyte zastosowanie i przyjęcie, że wspólność majątkowa małżeńska podatników trwająca w 2008 roku i 2009 roku skutkuje wspólnością wszystkich wydatków i dochodów, a w konsekwencji całkowicie błędne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez Z. R., które następnie zostały zaliczone do przychodu ze źródeł nieujawnionych i poddane opodatkowaniu;

2/ art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału we wszystkich stadiach sprawy, brak udostępnienia stronie części materiału dowodowego, bezzasadną odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania podatnika, a w konsekwencji wydanie orzeczenia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przy dalszym istnieniu wielu wątpliwości;

3/ art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistych kosztów realizacji budynku restauracyjno - hotelowego oraz wydanie decyzji na podstawie dowodu z opinii biegłego przeprowadzonej w sposób rażąco nierzetelny, a w konsekwencji znaczne zawyżenie wysokości wydatków rzekomo poniesionych przez podatnika;

4/ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną interpretację polegająca na uznaniu, że mienie zgromadzone przed okresem, za który wymierzany jest podatek od dochodów nieujawnionych, powinno pochodzić z przychodów również opodatkowanych, co stanowi naruszenie zasady wygasania zobowiązań podatkowych przez przedawnienie oraz zasady zasady lex retro non agit, a w przedmiotowym postępowaniu skutkuje odmową uznania całości przychodu ze sprzedaży nieruchomości w W. – W. jako mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji zawyżeniem wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu;

5/ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną interpretację polegająca na uznaniu, iż mienie zgromadzone przed okresem, za który wymierzany jest podatek od dochodów nieujawnionych, powinno pochodzić z przychodów również opodatkowanych, co stanowi naruszenie zasady wygasania zobowiązań podatkowych przez przedawnienie oraz zasady lex retro non agit, a w przedmiotowym postępowaniu skutkuje odmową uznania oszczędności finansowych jako mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji zawyżeniem wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu;

6/ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie i zawyżenie wysokości wydatków poniesionych przez G. R. poprzez podwójne ujęcie w kategorii wydatków utrzymania rodziny i domu w sytuacji, gdy koszty te poniesione zostały jednokrotnie z uwagi na fakt, że Z. R. i G. R. pozostają we wspólnym gospodarstwie domowym;

7/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań związanych z wyjaśnieniem tak istotnych okoliczności w sprawie jak:

- uprzednia weryfikacja przez Urząd Skarbowy w Ł. opodatkowania przychodu podatnika zainwestowanego w 2001 roku w zakup nieruchomości;

- uprzednia weryfikacja przez Urząd Skarbowy w Ł. opodatkowania przychodów podatnika zainwestowanych w lokaty bankowe i fundusze inwestycyjne w latach 2000- 2007;

- weryfikacja istnienia spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dostępnych publicznych rejestrach i ustalenie tym samym możliwości osiągnięcia przez Z. R. przychodów z tytułu działalności tej spółki lub z tytułu posiadania udziałów w spółce;

- weryfikacji przychodów osiąganych przez podatnika z tytułu zbycia na przestrzeni lat 2000-2007 aut osobowych Skoda Oktawia i Toyota Avensis.

Organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), dalej "u.p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75 % dochodu. Dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy miał na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy Trybunał wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany, przez wszystkich adresatów (zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy). Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jest powszechnie aprobowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają np. wyroki z dnia 13 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2613/14). Organy podatkowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu jaki nadała mu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.), powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09.

Z przywołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., wynika natomiast, że skoro w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje uzasadnienia pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wskazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy zauważył, że różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonaniu organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221).

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w wyżej wymienionym wyroku przypomniał, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco (por. uzasadnienie wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, str. 73).

Organ odwoławczy stwierdził, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w 2008 r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości:

- poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia,

- dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2008 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ podatkowy drugiej instancji dokonał ponownej analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji oraz weryfikacji poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym pozostaje zarówno wysokość poniesionych w 2008 roku nakładów na budowę zajazdu jak i stan środków finansowych jakimi dysponował Z. R. wspólnie z żoną w badanym roku podatkowym, w szczególności wysokość oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2008 roku.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, że wbrew zarzutom pełnomocnika strony organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję bez naruszenia art. 6 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 31 § 2 i art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583), dalej K.r. i op. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. Natomiast zgodnie z art. 43 § 1 K.r. i op. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem jeżeli między małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej - i brak dowodów, że wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych) - należy przyjąć równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach. Powyższe oznacza, że przy obowiązywaniu ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nie istnieje możliwość różnicowania wysokości wydatków małżonków i ustalenia tym samym różnej podstawy opodatkowania. Zatem dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, a w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować zasadę przewidzianą w art. 8 u.p.d.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei w myśl art. 32 K.r. i op. obowiązującego w 2008 r. dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (§ 1). Zasadne jest zatem, że jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały poniesione z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować właśnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, że doszło do naruszenia art. 31 § 2 i art. 33 K.r. i op. Zgodnie z art. 31 § 2 pkt 1 K.r. i op. do majątku wspólnego należą między innymi pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków. Prowadzona przez Z. R. działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową. W związku z tym wszystkie związane z nią zdarzenia gospodarcze, będące elementami rachunku ekonomicznego, w efekcie końcowym stanowią majątek wspólny obojga małżonków i winny odnosić się do rozliczeń podatkowych obojga małżonków. Złożone przez podatnika i małżonkę zeznania wskazują, że na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w tym na budowę zajazdu zostały także przeznaczone środki finansowe pochodzące z darowizn uzyskanych przez G. R. Z treści przedłożonych umów darowizn jednoznacznie wynika, że darczyńcy przekazali G. R. środki pieniężne, w łącznej kwocie [...]zł, z przeznaczeniem na "potrzeby działalności gospodarczej". Mając na uwadze, że G. R. samodzielnie nie prowadziła działalności gospodarczej, uwzględniając wolę darczyńców, należy przyjąć, że zapis ten odnosi się do wydatków związanych z inwestycją dotyczącą budowy zajazdu. Powyższe oznacza, iż norma zawarta w art. 33 pkt 2 K.r. i op., stanowiąca, że do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił nie została naruszona.

Organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W przypadku małżonków podstawę opodatkowania dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i jeżeli te wydatki przekraczały ujawnione przychody, nadwyżkę opodatkowuje odrębnie na imię każdego z małżonków, przy czym sposób ustalenia podatku zależy od ustroju majątkowego panującego pomiędzy małżonkami. Jeżeli między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej - i brak dowodów, iż wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych) - należało przyjąć równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach. Jest to konsekwencją brzmienia art. 43 § 1 K.r. i op., który stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Bezsporne jest, że w małżeństwie strony w latach 2008-2009 panował ustrój wspólności majątkowej, a tym samym sposób ustalenia podstawy opodatkowania polegający na zsumowaniu poniesionych przez małżonków wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a następnie podziale nadwyżki na połowę i przypisanie jej każdemu z małżonków z osobna, znajdowało uzasadnienie w art. 20 ust. 3 ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że stawiany w odwołaniu zarzut opodatkowania podwojonych wydatków na utrzymanie rodziny, wskazanych w oświadczeniu majątkowym przez małżonków Z. R. i G. R., jest bezpodstawny. Wydatki te w kwocie 12.820 zł, wskazanej przez podatników, zostały doliczone do pozostałych wydatków roku 2008. Następnie dokonano wyliczenia ogółem nadwyżki wydatków 2008 roku (poniesionych łącznie przez małżonków R.) nad dochodami 2008 roku. Ustalając odrębnie każdemu z małżonków podstawę opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. połowę wyżej wymienionej nadwyżki wydatków nad dochodami.

Mając na uwadze zarzuty odwołania, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego: a/ znaczna część wnioskowanych przez podatnika dowodów nie została przeprowadzona (w tym ponowne przesłuchania podatnika i jego małżonki w charakterze stron na okoliczność gromadzenia środków finansowych na budowę zajazdu), b/ nie zgromadzono materiałów z czynności sprawdzających dokonanych przez Urząd Skarbowy w Ł. dotyczących źródeł pochodzenia środków finansowych na zakup mieszkania w W. i działki w W.- W., c/ zaniechano jakichkolwiek działań dotyczących wyjaśnienia okoliczności otrzymywania przychodów z tytułu działalności spółki A., d/ bezpodstawnie pominięto dochody uzyskane ze sprzedaży samochodu Skoda Oktawia i koparko - ładowarki O., e/ oparto się na opinii biegłego zawierającej błędy a biegły nie ustosunkował się do szczegółowych pytań zadanych przez stronę - organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe.

Pismem z dnia 5 październik 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o udzielenie informacji, czy w stosunku do Z. R. i G. R. przeprowadzane były czynności sprawdzające dotyczące źródeł finansowania zakupu: 1/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w W. o wartości 120.000 zł - akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2000 roku, 2/ zabudowanej nieruchomości, położonej w W. o wartości 150.000 zł - akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2001 roku, oraz o nadesłanie materiału zgromadzonego w tym zakresie (np. protokół z czynności wraz z zebranymi dowodami).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., pismem z dnia 11 października 2012 roku, udzielił odpowiedzi, że czynności sprawdzające przeprowadzono jedynie w zakresie źródeł finansowania zakupu mieszkania położonego w W. Przesłano kopię materiału dowodowego zgromadzonego w powyższym zakresie. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia składane przez Z. R. i małżonkę wskazują, że źródłem finansowania w 2000 roku zakupu mieszkania były długoletnie oszczędności z pracy zawodowej oraz prowadzenia gospodarstwa rolnego wspólnie z rodzicami Z. R., co potwierdzili podatnicy przedkładając zaświadczenia z banku P. B. o likwidacji w dniu 29 sierpnia 2000 roku rachunków terminowych na kwotę łączną 111.129,17 zł. Powyższe wyjaśnienia zostały zaakceptowane przez organ podatkowy dokonujący czynności sprawdzających.

W nadesłanej dokumentacji brak jest natomiast dowodów potwierdzających, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. prowadził jakiekolwiek czynności mające na celu ustalenie źródeł finansowania zakupionej przez Z. R. i małżonkę w 2001 roku nieruchomości w W. - W.

Mając na uwadze pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzono dowód z przesłuchania Z. R. w charakterze strony oraz przyjęto oświadczenie złożone przez G. R. W powyższych zeznaniach i wyjaśnieniach podatnicy powołali się po raz kolejny, że źródłem gromadzenia oszczędności była praca w gospodarstwie rolnym rodziców Z. R, praca zarobkowa w GS w S. Ł., dochody osiągane z działalności spółki A., przychody ze sprzedaży samochodu Skoda Oktawia i koparko - spycharki O.

W ocenie organu odwoławczego kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed 2008 rokiem, które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego.

Organ stwierdził, że dowody zgromadzony w uzupełniającym postępowaniu dowodowym nie potwierdziły wskazywanych przez Z. R. okoliczności dotyczących otrzymywania w latach 1990 - 1992 wysokich przychodów z działalności spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w W.

Na podstawie dokumentów złożonych przez Z. R. przy piśmie dnia 15 marca 2013 roku oraz po dokonaniu wglądu przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2013 roku do akt rejestracyjnych Spółki z o.o. A., znajdujących się w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy (notatka służbowa z dnia 10 kwietnia 2013 roku) ustalono, że postanowieniem z dnia [...] maja 1990 roku Sąd Rejonowy dokonał wpisu Spółki A. Sp z o.o. do rejestru RHB pod nr [...]. Zgodnie z zawartą dnia [...] kwietnia 1990 roku umową spółki kapitał zakładowy Spółki A. Sp z o.o. wynosi 20.000.000 zł (przed denominacją). Udziały w kapitale zakładowym zostały objęte przez: Z. B. - 6 udziałów po 1.000.000 zł każdy, C. K. – 2 udziały po 1.000.000 zł każdy, M. K. - 1 udział po 1.000.000 zł każdy, Z. K. - 2 udziały po 1.000.000 zł każdy, L. C. K. - 2 udziały po 1.000.000 zł każdy, T. M. - 1 udział po 1.000.000 zł każdy, Z. R. - 6 udziałów po 1.000.000 zł każdy.

W aktach sądowych Spółki A. stwierdzono brak dokumentów dotyczących rozliczenia finansowego za poszczególne lata funkcjonowania spółki (bilanse, sprawozdania). Brak także informacji i dowodów potwierdzających zakończenie działalności Spółki. Ustalono, że udziałowcy Spółki: L. K. - zmarł 5 października 2000 roku, T. M. - zmarł 19 marca 2004 roku. Nie ustalono aktualnego adresu zamieszkania Z. B.

M. K. oraz J. K. i Z. K. przesłuchano w charakterze świadków na okoliczność ustalenia wysokości dochodu (wypłaconych dywidend) osiągniętego przez Z. R. z tytułu posiadania udziałów w Spółce A. M. K. w dniu 23 lipca 2013 roku zeznała, że była udziałowcem spółki A. Nie znała jednak wszystkich udziałowców spółki poza swoim ojcem Z. K. Nie pamięta okoliczności powstania ani likwidacji spółki. Zeznała, że spółka podjęła działalność, która prowadzona była w okolicach S. i polegała na obrocie produktami spożywczymi. Nie umiała powiedzieć czy spółka prowadziła działalność handlową z ZSRR. Nie potrafiła określić czy była prowadzona dokumentacja podatkowa spółki i gdzie była przechowywana, czy firma osiągała zyski czy straty, czy był prowadzony rachunek bankowy i kto był uprawniony do dysponowania środkami pieniężnymi. Zapytana o to czy w spółce wypłacana była dywidenda stwierdziła, że nie przypomina sobie, wydaje się, że nie. Na pytanie czy udziałowcy otrzymywali inne wypłaty pieniężne oświadczyła, że nie jest pewna, ale raczej nie. Nie wie w jaki sposób dokonano rozwiązania spółki pod względem finansowym. Ona nie dostała zwrotu kapitału.

W dniu 23 lipca 2013 roku przesłuchano także w charakterze świadka J. K. Świadek zeznał, iż nie jest pewny czy był udziałowcem spółki A. Było to ponad 20 lat temu. Pamiętał, że udziałowcami byli K. i jego teść H. B. Pamiętał M. i R. Nie pamiętał ilości i wartości objętych przez nich udziałów oraz daty i okoliczności utworzenia ani rozwiązania spółki. Świadek nie pamiętał kiedy spółka podjęła działalność handlową. Potwierdził natomiast, że dokonywała obrotu płodami rolnymi na terenie województwa mazowieckiego, dawnego siedleckiego oraz z krajami byłego ZSRR. Nie potrafił określić czy była prowadzona dokumentacja podatkowa spółki i gdzie była przechowywana, czy firma osiągała zyski czy straty, czy był prowadzony rachunek bankowy i kto był uprawniony do dysponowania środkami pieniężnymi. Na pytanie czy były wypłacane dywidendy lub inne wypłaty pieniężne oświadczył, że raz dostał od teścia pieniądze na benzynę. Nie wie czy inni udziałowcy dostawali jakieś pieniądze. Nie posiada także wiedzy na temat, czy B. przywoził pieniądze w gotowce z ZSRR. Wie jedynie, że wyżej wymieniony jeździł do ZSRR, jednak nie potrafi określić w jakim celu. Nie pamięta zakresu kompetencji poszczególnych udziałowców, pracownicy chyba nie byli zatrudniani, on nie miał wglądu do dokumentacji spółki. Nie wie kto posiada dokumenty spółki.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 lipca 2013 roku Z. K. wymienił wszystkich udziałowców spółki oraz ilość i wartość objętych przez nich udziałów. Stwierdził, że spółka powstała [...] kwietnia 1990 roku, akt notarialny spisano [...] kwietnia 1990 roku. Inicjatorem powstania spółki był K., formalnościami związanymi z rejestracją zajmował się świadek. Spółka podjęła działalność 20 kwietnia 1990 roku handlując mąką szymanowską. Kupowała pszenicę amerykańską, mieliła ją w S., rozprowadzała do piekarń na terenie Ł., W. i w okolicach S. W latach 1990-1991 w oparciu o kontrakty P. dokonywano sprzedaży ziemniaków do ZSRR. Wysłano 10 wagonów po 20 ton każdy. Spółka nie posiadała majątku trwałego, zatrudnieni byli księgowa i pracownik księgowości. Z. R. był członkiem zarządu i zajmował się wszystkim, czyli zakupem i sprzedażą produktów rolnych. Dokumentację księgowo - podatkową spółki prowadziła B. H. (mająca 96 lat w dacie składania zeznań przez świadka). Spółka zdaniem świadka osiągała dochody. Świadek nie pamiętał czy były wypłacane dywidendy i czy udziałowcy otrzymywali inne wypłaty pieniężne. Z. K. zeznał, że nie posiada dowodów dotyczących rozliczenia finansowego spółki, zostały one za pewno zlikwidowane, bo minęło 23 lata. Spółka posiadała rachunek w banku P. B. i w jakimś banku w S. Ł. Uprawnieni do dysponowania środkami pieniężnymi z tych kont byli K., B., R. Spółka zaprzestała działalności 4 grudnia 1991 roku, gdyż udziałowcy woleli prowadzić dalszą działalność na własny rachunek. Formalnej likwidacji spółki miał dokonać B., ale świadek nie wie czy to zrobił. Nie pamięta także w jaki sposób dokonano rozwiązania spółki pod względem finansowym, chyba dostał jakieś pieniądze. Skupem ziemniaków zajmowali się wszyscy i było to ułatwione, gdyż działali z ramienia Centrali Handlu Zagranicznego. Wynajmem transportu również zajmowali się wszyscy. Rozliczenia z ZSRR były w złotówkach za pośrednictwem centrali handlowej. Świadkowi nic nie wiadomo, czy B. jeździł do ZSRR po pieniądze. Nie wie czy mimo likwidacji spółki B. i R. nadal prowadzili działalność.

Organ stwierdził, że żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał, iż działalność prowadzona w formie spółki A. była źródłem wysokich dochodów. Wręcz przeciwnie. Świadkowie nie potrafili stwierdzić czy dostali jakikolwiek środki pieniężne związane z działalnością spółki. Żaden z nich nie potwierdził, że rozliczenia z ZSRR prowadzone były w dolarach amerykańdskich. Nie zostały potwierdzone także okoliczności wskazywane przez Z. R., że B. przywoził z ZSRR dolary w gotówce. W ocenie organu odwoławczego zeznania K., że w ciągu 2 lat działalności dokonano sprzedaży, na eksport do ZSRR, 200 ton ziemniaków świadczą, iż spółka A. nie prowadziła działalności na tym rynku na dużą skalę generującą wysoką zyskowność, pozwalającą Z. R. dokonać z tego źródła oszczędności w kwocie 500.000 zł po denominacji.

Ponadto organ stwierdził, że składane przez małżonków oświadczenia dotyczące osiągania wysokich dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców Z. R. są gołosłowne, nie zostały poparte żadnymi dowodami. W żadnym stadium postępowania podatnicy nie określili konkretnej kwoty dochodu osiągniętego z tego źródła. Wskazywano jedynie, na łączne oszczędności na początku 2008 roku, w kwotach od 430.000 - 500.000 zł, które pochodziły według składanych zeznań i oświadczeń z różnych źródeł dochodu.

Wskazane w piśmie Wójta Gminy S. Ł. z dnia 15 marca 2013 roku, samodzielne posiadanie i użytkowanie od 1997 roku działki gruntu leśnego o powierzchni 1,10 ha, położonej w miejscowości T. oraz posiadanie do dnia 31 grudnia 2003 roku na własność i współwłasność działek gruntu rolnego położonych w miejscowości S. J. o powierzchniach 0,82 ha (własność) i 1/2 udziału w powierzchni 0,81 ha stanowiących głównie łąki i pastwiska nie może także być uznane za źródło generujące jakikolwiek dochód a tym samym znaczne oszczędności. Nie uprawdopodobniono tego w żaden sposób.

W wyniku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego uzyskano informację ze Starostwa Powiatowego w S., że samochód Skoda Oktawia został zbyty w 2005 roku za kwotę 40.000 zł. Dokonując analizy materiału dowodowego organ stwierdził, że dochody uzyskane przez podatników w 2005 roku wynoszą [...]zł, natomiast wydatki tego roku stanowią kwotę [...] zł. Zatem uznanie środków pieniężnych ze sprzedaży powyższego pojazdu jako przychód 2005 roku pozwoli jedynie na zmniejszenie nadwyżki wydatków nad przychodami tego roku. Kwota ta nie może jednak stanowić źródła finansowania wydatków w latach następnych.

Odnośnie sprzedaży samochody osobowego Toyota Avensis i koparko - ładowarki O. organ ustalił transakcje te miały miejsce w 2009 roku i uzyskany przychód może być uwzględniony jako źródło przychodów tego roku.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten dokonał szczegółowego rozliczenia dochodów i wydatków za każdy rok podatkowy, poczynając od 2000 roku. Za lata wcześniejsze uzyskano informacje od płatników pozwalające na ustalenie dochodów Z. R. z tytułu zatrudnienia w GS w S. Ł. za okres od 1981 roku do 2001 roku. W stosunku do G. R. w oparciu o pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w Ł. z dnia 30 marca 2011 roku uzyskano informację dotyczącą wypłaconych świadczeń w latach 1995 - 2007. ZUS poinformował, że G. R. w latach 1984 - 1990 zatrudniona była w Spółdzielni Inwalidów w Ł., w okresie od 1 grudnia 1990 roku do 28 lutego 1999 roku otrzymywała rentę a od 1 marca 1990 roku ma przyznaną emeryturę. Do wyliczenia podstawy wymiaru renty przyjęto wynagrodzenia z lat 1986-1988, które kształtowały się na poziomie 86,08% kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Dochody te za lata 1981-1999 wynoszą łącznie (po uwzględnieniu denominacji) 76.594,96 zł.

Dochodów z pracy zawodowej osiąganych za lata wcześniejsze przez podatników zarówno w postępowaniu dowodowym jak i uzupełniającym postępowaniu dowodowym nie udało się ustalić.

Analizując wyżej wskazane ustalenia organ odwoławczy stwierdził że na przestrzeni badanego okresu Z. R. mógł posiadać wspólnie z małżonką niewielkie oszczędności, jednakże wydatki poniesione w latach 2000-2003 jak również wydatki 2005 i 2007 roku przewyższyły bieżące przychody i zgromadzone wcześniej środki finansowe. Zatem nie można uznać, że - jak oświadczyli podatnicy w trakcie postępowania podatkowego - na początek 2008 roku posiadali oni oszczędności, przechowywane poza systemem bankowym w kwocie 430.000 - 500.000 zł.

Następną zasadniczą kwestią dla przedmiotowego postępowania, do której odniósł się organ odwoławczy jest ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych przez Z. R. w latach 2008-2009 na budowę Zajazdu R. w S. Ł. przy ul. P.

W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że większość prac wykończeniowych została wykona sposobem gospodarczym przy nieodpłatnej pomocy członków rodziny i znajomych. W oparciu o zgromadzone dokumenty ustalono, że wydatki na budowę zajazdu ponoszone były w latach 2007-2009. Dokumentacja techniczna wskazuje; iż opracowany i zakupiony w 2007 roku projekt zajazdu został zmieniony w wyniku czego projektowany budynek uzyskał powierzchnię użytkową 1.019,10 m2, powierzchnię całkowitą 1.139,00 m2 i kubaturę 7.526,60 m3.

W toku postępowania kontrolnego Z. R. okazał faktury i rachunki na zakup materiałów budowlanych i wykonanie usług budowlanych świadczące, że nakłady poniesione na budowę zajazdu stanowiły w kwotach brutto odpowiednio: w 2008 roku - 558.287,94 zł, w 2009 roku - 1.039.493,72 zł. W ocenie organu wartość udokumentowanych wydatków na budowę zajazdu jest znacznie zaniżona. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując analizy przedłożonych faktur w porównaniu z zestawieniami materiałów potrzebnych do realizacji inwestycji stwierdził, że okazane faktury nie dokumentują wszystkich nakładów poniesionych na budowę, stwierdzono także brak udokumentowania kosztów robocizny wielu robót budowlanych.

W ocenie organu odwoławczego oświadczenia i wyjaśnienia jak również zeznania, składne przez Z. R. w charakterze strony oraz zeznania poszczególnych świadków, w trakcie postępowania kontrolnego, nie doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego w zakresie wysokości faktycznie poniesionych nakładów na budowę zajazdu.

Odnosząc się do twierdzeń, że większość wykończeniowych prac budowlanych została wykonane sposobem gospodarczym przy nieodpłatnej pomocy członków rodziny i znajomych, organ stwierdził, że powyższe stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zeznania składane przez świadków - osoby wykonujące rzekomo wszystkie prace budowlane, kierownika budowy, czy właścicieli firm świadczących różne usługi są w tym zakresie sprzeczne i nie pokrywają się. Twierdzeniom, iż roboty budowlane w większości zostały wykonane nieodpłatnie przez członków rodziny nie można dać wiary. Żadna z osób wskazana jako wykonawca nie posiada wymaganych uprawnień w zakresie robót budowlanych.

Zeznania złożone w dniu 7 czerwca 2011 roku przez syna podatnika J. R. nie są wiarygodne i nie pozwalają na stwierdzenie, że nieudokumentowane roboty i usługi budowlane zostały wykonane nieodpłatnie przez sąsiadów i członków najbliższej rodziny.

Organ powołał się na wyrok WSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 125/11, według którego twierdzenia osób najbliższych podatnikowi należy oceniać uwzględniając znaczenie więzi emocjonalnych i pokrewieństwa. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, pochodzących ze źródeł nie obarczonych takimi powiązaniami emocjonalnymi, rodzinnymi. Nie ulega wątpliwości, że świadek - syn - wskazany przez stronę z racji powiązań rodzinnych nie jest zainteresowany dostarczaniem informacji pogarszających sytuację procesową podatnika, co nie może zostać pominięte przy ocenie wiarygodności złożonych przez nich zeznań. Zauważyć należy ponadto, iż składając zeznania w charakterze strony w dniu 15 marca 2011 roku Z. R. sam stwierdził, że ponosił szereg innych wydatków, na które brak rachunków. Nie potrafił przy tym podać kwot, ani nazwisk wykonawców poszczególnych robót i usług, którym wypłacał wynagrodzenie.

W ocenie organu odwoławczego - celem przyczynienia się do jak najdokładniejszego wyjaśnienia sprawy - w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury nie dokumentują wszystkich nakładów poniesionych na budowę a koszty poniesione w związku z budową zostały zaniżone zasadnym było powołanie z urzędu biegłego celem wydania opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy.

Pełnomocnik, w złożonym odwołaniu, kwestionował przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji - w oparciu o opinię dr inż. A. O. - wysokość tych wydatków. Stwierdził, iż opinia zawiera drastyczne i rażące błędy. Organ odwoławczy stwierdził, że sformułowane w odwołaniu zarzuty wobec opinii biegłego w zasadzie sprowadzały się do zanegowania dopuszczalności jej przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie. W orzecznictwie sądowym powszechnie natomiast przyjmuje się, że w postępowaniach podatkowych dotyczących opodatkowania tak zwanych nieujawnionych źródeł przychodów, w przypadku niewykazania poczynionych faktycznie wydatków, organy podatkowe mogą ustalić ich wysokość korzystając z wiedzy specjalistycznej, to jest na podstawie opinii biegłego (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Lu 285/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Kr 1953/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2007 r., sygn. I SA/Gd 796/06).

W ocenie organu odwoławczego opinia biegłego sporządzona w rozpatrywanej sprawie odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. Nie ma żadnych merytorycznych przesłanek, które podważałaby wynikające z niej wnioski. Fakt, że ustalenia wynikające z tej opinii są dla strony, w subiektywny sposób, niekorzystne nie może stanowić podstawy do powołania kolejnego biegłego (co zasugerowano w odwołaniu od decyzji organu I instancji).

W ocenie organu odwoławczego powyższe zarzuty uznać należy za nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale. Instytucja biegłego została uregulowana w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z dyspozycji powyższego przepisu wynika, iż tego rodzaju dowód w postępowaniu podatkowym dopuszcza się tylko wówczas, gdy do wyjaśnienia niektórych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne. Przepisy jednak nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez pojęcie "wiadomości specjalne". Przyjąć należy zatem, że oznaczają one nie tylko wiedzę naukową z zakresu poszczególnych gałęzi (np. sztuka, budownictwo, rolnictwo, księgowość), zdobytą w wyniku specjalistycznych studiów w danej dziedzinie, ale również umiejętności praktyczne, oparte na długotrwałym, wieloletnim doświadczeniu. Biegły to inaczej rzeczoznawca, ekspert (zob. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski "Procedury podatkowe", 2006 r., str 853). Z treści tego przepisu wyinterpretować można, że biegłym może być każda osoba, która dysponuje wiadomościami specjalnymi. Nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób (zob. L. Etel, "Uprawnienia gminnych organów podatkowych", "Przegląd Podatkowy" 2003/1/52). Ciężar sprawdzenia, czy osoba, która ma zostać powołana na biegłego, ma wymagana wiedzę, spoczywa na organie podatkowym. Powinien on przy tym kierować się przedmiotem ekspertyzy, która ma zostać sporządzona przez biegłego (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski "Ordynacja Podatkowa. Komentarz praktyczny" 2006 r. str. 281). W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy właśnie w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 25.01.2001 r., sygn. akt V SA 1085/00, Lex nr 51255). Wskazać również należy, że rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie wymagało wiadomości specjalnych, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Osoba powołana na biegłego w toku prowadzonego postępowania będzie jedynie "pomocnikiem" organu podatkowego w ustaleniu lub ocenie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Należy jednak pamiętać, że biegły nie zostaje powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ wskazał, że dr inż. A. O., posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych na budowę "Zajazdu R.". Tym samym sporządzona przez biegłego opinia posiada walory legalności i nie może być dyskredytowana jako dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011 roku, biegłego powołano z urzędu, w celu zasięgnięcia opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy budynku hotelowo - usługowego "Zajazdu R.", kosztów ogrodzenia i zagospodarowania terenu na działce nr [...] położonej w S. Ł. przy ul. P. poniesionych w latach 2008 i 2009.

Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że podatnik nie przedstawił wszystkich dowodów dokumentujących wysokość poniesionych kosztów budowy. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że biegłemu udostępniono wszelkie, zgromadzone przez organ dokumenty dotyczące przedmiotowej budowy, dokonane zostały również z udziałem biegłego i J. R. oględziny już odebranego budynku hotelowo - usługowego. W konsekwencji, przystępując do sporządzenia kwestionowanej w sprawie opinii biegła dr inż. A. O. dysponowała stosownym materiałem źródłowym. Bezzasadny jest przy tym zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął ustalenia biegłego, nie dokonując ich oceny. Z uzasadnienia decyzji wnika bowiem, że opinia została wydana w oparciu o istniejący w sprawie materiał dowodowy, poparty oględzinami dokonanymi przez specjalistę z dziedziny budownictwa oraz jego wiedzą w tym zakresie. Strona reprezentowana przez pełnomocnika po otrzymaniu ekspertyzy ustosunkowała się do niej. Wskazane uchybienia w zakresie błędnego podsumowania nakładów poniesionych na budowę w latach 2008 i 2009 zostały skorygowane. W ocenie organu odwoławczego przedstawione zaś przez stronę pozostałe przeciwdowody - polegające na gołosłownej, nie popartej dowodami, polemice z ustaleniami zawartymi w opinii - nie podważyły skutecznie sporządzonej ekspertyzy, na której oparto ważne dla prawidłowego rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne sprawy. Podkreślenia wymaga także fakt, że opinia biegłego była tylko jednym z dowodów, podlegających ocenie organu podatkowego pierwszej instancji. Wraz z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania została ona poddana wnikliwej ocenie.

Zdaniem organu odwoławczego analiza wszelkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedłożonych faktur dokumentujących wysokość poniesionych nakładów na budowę domu w porównaniu z ich kosztorysową wartością, zeznań poszczególnych świadków i strony nie pozwala na wyciągnięcie wskazanych przez stronę wniosków, że opinia biegłego wykracza poza uprawnienia i zakres do jakiego biegły został powołany Opinia wskazuje standard i zakres przeprowadzonych prac budowlanych, przyporządkowuje ich wykonanie do konkretnych okresów (lat) oraz zawiera wycenę materiałów i robót, dokonaną w oparciu o ceny wynikające z przedłożonych faktur lub średnich cen Sekocenbudu. Wskazuje, że zastosowane materiały były wysokiej jakości a prace ogólnobudowlane i instalacyjne przeprowadzały osoby wykwalifikowane. Zauważyć należy, iż nikt ze wskazanych członków rodziny i znajomych nie przedstawił uprawnień budowlanych, nie udowodniono także, iż osoby wskazane posiadały kwalifikacje gwarantujące tak wysoki standard wykonanych robót. Nie przedłożono także dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów usług budowlanych. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, nie przedstawiono żadnych dowodów podważających wartość kosztów robocizny uwzględnionych w opinii biegłego. Organ stwierdził, że sporządzona przez biegłego opinia zawiera szczegółowe uzasadnienie zawartych w niej ostatecznych wniosków, a zarzuty stawiane przez pełnomocnika stanowią w istocie polemikę z tą opinią.

W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się także za stawianym zarzutem naruszenia art. 188, w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej. Żądanie strony dotyczące powołania kolejnego biegłego i wydania następnej opinii nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powołany biegły posiadał stosowne kwalifikacje do wydania opinii, a wskazana w niej wartość inwestycji jest rzeczywistym kosztem nakładów poniesionych przez stronę na budowę domu.

Mając jednak na uwadze argumentacje podniesioną w odwołaniu i piśmie strony z dnia 6 listopada 2012 roku, prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe wystąpiono do biegłego o szczegółowe ustosunkowanie się do stawianych zarzutów. Pismem z dnia 28 lutego 2013 roku biegła dr inż. A. O. przedstawiła listę szczegółowych i obszernych odpowiedzi na pytania i zarzuty stawiane przez pełnomocnika w pismach z dnia 24 lutego 2012 roku (złożone w trakcie postępowania podatkowego) i z dnia 6 listopada 2012 roku. W konsekwencji dokonano ponownych zmian w kosztorysie, dotyczących rzeczywistej wartości nakładów poniesionych na inwestycję w latach 2008 i 2009. Rzeczywista wartość nakładów poniesionych na inwestycję wyniosła brutto: w 2008 roku - 1.246.175,85 zł (w wydanej decyzji przyjęto kwotę 1.231.639,01 zł), a w 2009 roku - 1.470.955,31 zł (w decyzji przyjęto kwotę 1.414.198,04 zł). Do protokołu przesłuchania biegłego z dnia 12 marca 2013 roku A. O. zeznała, że zmiany wynikają z dokonania ponownej analizy dokumentacji dowodowej, obejmują dowody uzyskane po dacie wykonania pierwotnej opinii. Zmiany wynikają także z analizy rozszerzanych i zmienianych zastrzeżeń pełnomocnika strony do pierwotnej opinii. Biegła ponadto stwierdziła, iż korygując w dniu 19 marca 2012 roku pierwszy kosztorys oraz dokonując poprzedzających go pisemnych wyjaśnień udzieliła wyczerpującej odpowiedzi na zarzuty stawiane przez pełnomocnika w piśmie z dnia 24 lutego 2012 roku. Zarzuty zasługujące na uwzględnienie zostały wówczas uznane w formie pozytywnej korekty poszczególnych pozycji kosztorysu. Te które nie zasługiwały na uwzględnienie pozostały niezmienione. Nadmienić ponadto należy, iż wzmiankowany przez pełnomocnika materiał zdjęciowy sporządzony przez biegłego przy użyciu własnego aparatu fotograficznego stanowi własność biegłego i organy podatkowe nie mogą nim dysponować.

W ocenie organu odwoławczego opierając się na wyjaśnieniach i zeznaniach biegłego A. O. pozyskanych w toku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego stwierdzić należy, iż stawiane zarzuty dotyczące wadliwości sporządzonej opinii są bezpodstawne.

Rozstrzygając w niniejszej sprawie należało natomiast mieć na uwadze, że do kompetencji organu odwoławczego należy skorygowanie ustaleń decyzji pierwszoinstancyjnej, w przypadku stwierdzenia okoliczności prowadzących do wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy w części nie został oceniony poprawnie, a poszczególnych dowodów nie rozpatrzono we wzajemnym powiązaniu.

Mając na uwadze, iż zmiany kosztorysu dokonane przez biegłego w ramach przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego doprowadziły do zwiększenia kwot nakładów poniesionych na budowę zajazdu w poszczególnych latach organ odwoławczy dążąc do nie pogarszania sytuacji procesowej strony przyjął nakłady na budowę "Zajazdu R." w kwocie uwzględnionej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza akt sprawy wskazuje na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących wysokości oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przez Z. R. i małżonkę na dzień 31 grudnia 2007 roku w systemie bankowym.

Kierując się wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku i z 18 lipca 2013 roku, iż niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wskazuje, iż pomimo braku możliwości zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności, to na dzień 31 grudnia 2007 roku Z. R. posiadał wspólnie z małżonką, zgromadzone na rachunkach bankowych, lokatach terminowych i w funduszach inwestycyjnych środki pieniężne w kwocie 372.005,85 zł i 11.532,81 EUR na rachunku walutowym.

W ocenie organu odwoławczego w konsekwencji należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes strony i uznać, iż wymieniona wyżej kwota stanowi oszczędności lat wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Środki te mogły stanowić źródło finansowania wydatków (mienia) w 2008 roku, natomiast ich pochodzenie nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż ich ewentualne opodatkowanie na zasadzie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno nastąpić przed tym rokiem podatkowym, a skoro z uwagi np. na upływ okresu przedawnienia nie jest to już możliwe, nie można im odmawiać statusu legalności. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że likwidowane w 2008 roku lokaty i zyski uzyskane ze sprzedaży j.u. funduszu P. winny być uznane w całości jako środki finansujące wydatki poniesione w 2008 roku.

Osiągnięte przez podatników w 2008 roku przychody/dochody wynoszą: razem [...]zł, a nie jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji [...]zł.

Podobnie nie można odmówić legalności całej kwocie uzyskanej przez podatników w 2008 roku ze sprzedaży nieruchomości położonej w W.- W. w wysokości 650.000 zł. Dokonując korekty w tym zakresie organ stwierdził, że przychody związane z prowadzoną przez Z. R. w 2008 roku działalnością gospodarczą stanowiły kwotę 749.693,05 zł i tym samym nadwyżka wydatków nad przychodami z tego źródła stanowi kwotę 498.184,46 zł.

Organ odwoławczy dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń dokonanych zaskarżoną decyzją w zakresie przychodów i ponoszenia wydatków w 2008 roku jak i okresie poprzedzającym badany rok podatkowy.

W konsekwencji organ uznał, że w 2008 r. Z. R. wspólnie z małżonką przychody w łącznej kwocie w wysokości [...] zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Z. R. i współmałżonki wynosi [...]zł. Podstawa opodatkowania stanowi kwotę 241.178 zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić [...]zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

1/ art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i zaniechanie ujęcia kwot darowizn otrzymanych przez G. R. w 2008 r. w wysokości łącznej [...] zł do wartości przychodów obojga małżonków Z. i G. R. w 2008 r. co, przy łącznym opodatkowaniu małżonków, skutkuje błędnym, zawyżonym wymiarem podatku dochodowego;

2/ art. 20 ust. 3 w związku z art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 31 § 2 i art. 33 pkt 2 i 10 ustawy K.r. i op. poprzez ich nienależyte zastosowanie i przyjęcie, że do przychodu małżonków podlegającego łącznemu opodatkowaniu na zasadach równych udziałów zalicza się składniki majątku osobistego (przychody) uzyskane na zasadach odrębnych niż wspólność, wchodzące z mocy prawa w skład majątku osobistego, co skutkuje całkowicie błędnym ustaleniem udziałów każdego z małżonków w przychodach, a w konsekwencji błędnym ustaleniem kwoty podatku dochodowego od przychodu ze źródeł nieujawnionych;

3/ naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w związku z art. 2 oraz w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, polegające na jego zastosowaniu i wydaniu decyzji w sytuacji, gdy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. został uznany za sprzeczny z Konstytucją RP;

4/ rażące naruszenie prawa procesowego - art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, polegające na uniemożliwieniu stronie skarżącej wzięcia czynnego udziału we wszystkich stadiach sprawy, w szczególności przeprowadzenie dowodu z ustnej uzupełniającej opinii biegłego w dniu 12 marca 2013 r. bez udziału strony skarżącej lub jej pełnomocnika, doprowadzenie do sytuacji, gdy skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w każdym stadium postępowania, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego możliwości obrony swych praw w postępowaniu;

5/ rażące naruszenie prawa procesowego - art. 178 § 1 oraz art. 192 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, polegające na braku udostępnienia stronie skarżącej części materiału dowodowego w postaci fotografii z oględzin nieruchomości, braku stworzenia stronie skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, przy jednoczesnym sporządzeniu dowodu z opinii biegłego na podstawie materiału dowodowego nie udostępnionego stronie skarżącej i nie znajdującego się w aktach sprawy;

6/ rażące naruszenie prawa procesowego - art. 192 w związku z art. 173 § 1 oraz art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, polegające na braku udostępnienia stronie skarżącej części materiału dowodowego w postaci wyjaśnień udzielonych przy oględzinach nieruchomości, braku stworzenia stronie skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, przy jednoczesnym sporządzeniu dowodu z opinii biegłego na podstawie materiału dowodowego nie udostępnionego stronie skarżącej i nie znajdującego się w aktach sprawy;

7/ rażące naruszenie prawa procesowego - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 115 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej "Prawo autorskie"), dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, polegające na posłużeniu się dowodem - opinią biegłego - wytworzoną w wyniku popełnienia przestępstwa z art. 115 ust. 3 ustawy Prawo autorskie - naruszenia cudzych praw autorskich w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a w konsekwencji wydanie decyzji w wyniku popełnienia przestępstwa;

8/ rażące naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej, niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności na zaniechaniu uwzględnienia w zakresie wydatków poniesionych na budowę nieruchomości wartości materiałów własnych podatnika, w tym w szczególności piasku oraz wody, a także kosztów robocizny świadczonej przez podatnika i jego rodzinę i bezkrytycznym przyjęciu dowodu z opinii biegłego, który nie uwzględnia wkładu własnego podatnika, co doprowadziło do zawyżenia kosztów poniesionych wydatków, a w konsekwencji do błędnego, zawyżonego wymiaru podatku;

9/ rażące naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu za wiarygodny i prawidłowy dowodu z opinii biegłego przeprowadzonej w sposób rażąco nierzetelny, a w konsekwencji znaczne zawyżenie wysokości wydatków rzekomo poniesionych przez podatnika i ustalenie podatku dochodowego w sposób zawyżony;

10/ naruszenie prawa procesowego art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej, niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie możliwości zgromadzenia przez małżonków R. kwoty min. 430.000 zł oszczędności poza systemem bankowym, a w konsekwencji wadliwe ustalenie wysokości przychodów strony skarżącej skutkujące w dalszej kolejności błędnym wymiarem podatku dochodowego;

11/ naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające zaniechaniu podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, zaniechaniu wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie nowego dowodu z opinii biegłego oraz o weryfikację rozliczeń podatkowych spółki A. sp. z o.o., które zostały zgłoszone na okoliczności mające fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie są udowodnione w sposób wystarczający, a brakiem wyjaśnienia tak istotnych okoliczności jak rzeczywista wartość wydatków na budowę zajazdu oraz dochody wspólników A. sp. z o.o. skutkował wydaniem decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przy dalszym istnieniu wielu wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, z tym że słuszne są tylko nieliczne zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego stanowi domenę organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe. Należy do niej, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia danej sprawy. Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ nie jest przy tym związany żadnymi regułami, lecz rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy czym ocena ta musi być wszechstronna, zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki oraz odpowiednio uzasadniona (zasada swobodnej oceny dowodów).

W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie wydano co do większości istotnych zagadnień po wnikliwej i wszechstronnej analizie zebranych w sprawie dowodów. Nie można się zgodzić z argumentacją skargi, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował wykładni przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując niniejszą sprawę miał na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji TK postanowił, że wyżej wymieniony przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy Trybunał wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany, przez wszystkich adresatów (zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy). Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Powyższe stanowisko TK jest powszechnie aprobowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają powołwywane przez organ odwoławczy wyroki z dnia 13 listopada 2014 r" w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2613/14). Dyrektor Izby Skarbowej interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 (w brzmieniu jaki nadała mu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.), Kierował się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09.

Z przywołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wynika natomiast, że skoro w świetle Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje uzasadnienia pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wskazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dodać należy, że różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonaniu organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać na wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: ,,Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221).

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez Podatnika w 2008 r. konieczne było określenie, w sposób bezsporny, wartości:

- poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia,

- dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2008 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Bezzasadny jest zarzut skarżącego nieuwzględnienia przez organ podatkowy w rozliczeniu małżonków R. jako przychodu kwoty [...] zł darowizn otrzymanych przez G. R. w 2008 roku od B. R. i P. D. (w kwotach po 9.500 zł każda). Stwierdzić należy, iż pomimo faktu, że darowizny były przekazane w 2008 roku to do rozliczenia finansowania wydatków przedmiotowego roku nie zaliczono żadnej z tych kwot. Mając na względzie zapis oświadczenia majątkowego złożonego przez G. R. na dzień 31 grudnia 2008 r. (t. 1, k. 52), organ prawidłowo przyjął, że podatniczka wskazała jako jeden z elementów posiadanego przez siebie mienia na koniec roku środki pieniężne w kwocie [...] zł, pochodzące z darowizn od członków rodziny. Dlatego też przyjęto, że środki te nie uczestniczyły w finansowaniu wydatków w 2008 r. Powyższe środki zostały uznane natomiast jako źródło finansowania wydatków ponoszonych na budowę zajazdu w 2009 roku, co zostało ustalone i przyjęte w odrębnej sprawie (por. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] rok dotycząca roku 2009).

Bezpodstawny jest też zarzut, że organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem art. 6 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 31 § 2 i art. 33 K.r. i op.

Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. Natomiast zgodnie z art. 43 § 1 K.r. i op. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem jeżeli między małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej - i brak dowodów, iż wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych) i w rezultacie tego wydatkowania nabyte zostały składniki majątku odrębnego - należy przyjąć równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach. Powyższe oznacza, że przy obowiązywaniu ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nie istnieje możliwość różnicowania wysokości wydatków małżonków i ustalenia tym samym różnej podstawy opodatkowania. Zatem dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, a w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować zasadę przewidzianą w art. 8 u.p.d.f., zgodnie z którą przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei w myśl art. 32 K.r. i op. obowiązującego w 2008 r. dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (§ 1). Zasadne jest zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, że jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały poniesione z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować właśnie art. 8 u.p.d.f.

Bezzasadny jest tez zarzut naruszenia art. 31 § 2 i art. 33 K.r. i op. Zgodnie z art. 31 § 2 pkt 1 tej ustawy do majątku wspólnego należą między innymi pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków. Prowadzona przez Z. R. działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową. W związku z tym wszystkie związane z nią zdarzenia gospodarcze, będące elementami rachunku ekonomicznego, w efekcie końcowym stanowią majątek wspólny obojga małżonków i winny zatem odnosić się do rozliczeń podatkowych obojga małżonków. Złożone przez podatnika i małżonkę zeznania wskazują, iż na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w tym na budowę zajazdu zostały także przeznaczone środki finansowe pochodzące z darowizn uzyskanych przez G. R. Z treści przedłożonych umów darowizn jednoznacznie wynika, iż darczyńcy przekazali G. R. środki pieniężne, w łącznej kwocie [...]zł, z przeznaczeniem na "potrzeby działalności gospodarczej". Mając na uwadze, że G. R. samodzielnie nie prowadziła działalności gospodarczej, uwzględniając wolę darczyńców, należy przyjąć, że zapis ten odnosi się do wydatków związanych z inwestycją dotyczącą budowy zajazdu. Powyższe oznacza, iż norma zawarta w art. 33 pkt 2 K.r. i op. stanowiąca, iż do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił nie została naruszona.

Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W przypadku małżonków podstawę opodatkowania dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i jeżeli te wydatki przekraczały ujawnione przychody, nadwyżkę opodatkowuje odrębnie na imię każdego z małżonków, przy czym sposób ustalenia podatku zależy od ustroju majątkowego panującego pomiędzy małżonkami. Jeżeli między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej - i brak dowodów, iż wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych) - należało przyjąć równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach. Jest to konsekwencją brzmienia art. 43 § 1 K.r. i op., który stanowi, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Z tego też względu prawidłowo uznano, że w przedmiotowej sprawie bezspornym było, że w małżeństwie w latach 2008-2009 panował ustrój wspólności majątkowej, a tym samym sposób ustalenia podstawy opodatkowania polegający na zsumowaniu poniesionych przez małżonków wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a następnie podziale nadwyżki na połowę i przypisanie jej każdemu z małżonków z osobna, znajdowało pełne uzasadnienie w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że ograniczono stronie prawo zagwarantowane w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej do czynnego udziału w sprawie, w szczególności z przeprowadzenia dowodu z ustnej uzupełniającej opinii biegłego. Pełnomocnik strony skarżącej w dniu 19 lutego 2013 roku otrzymał zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (t. 13, k. 2089). W aktach sprawy brak dowodów potwierdzających złożenie przez pełnomocnika żądania wydania kopii odpowiedzi biegłego. W przeprowadzonym w dniu 12 marca 2013 roku przesłuchaniu biegłego, zawiadomiony prawidłowo pełnomocnik nie uczestniczył. Pismem z dnia 15 marca 2013 roku (t. 14, k. 238-239) złożonym w placówce pocztowej w dniu 18 marca 2013 rok poinformował Dyrektora Izby Skarbowej o nie posiadaniu odpowiedzi biegłego. Odpowiedź biegłego została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 8 kwietnia 2013 roku (t. 13, k. 2143-2144).

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że świadoma rezygnacja przez profesjonalnego pełnomocnika z uczestnictwa w przeprowadzanym dowodzie z kluczowej dla sprawy opinii biegłego, argumentowana brakiem możliwości wcześniejszego zweryfikowania stanowiska biegłego nie może być traktowana jako ograniczenie praw strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zauważyć ponadto trzeba, że w okresie od otrzymaniu odpowiedzi biegłego do dnia wydania skarżonej decyzji pełnomocnik w żaden sposób nie wyraził swego stanowiska w kwestii weryfikacji argumentacji biegłego. Po zapoznaniu się z otrzymanym dokumentem nie wniósł także o ponowne przeprowadzenie dowodu z ustnej opinii biegłego.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący braku w aktach podatkowych fotografii sporządzanych przez biegłego w trakcie oględzin nieruchomości w dniu 4 października 2011 roku. Zarzut ten był zawarty w odwołaniu strony z dnia 27 lipca 2012 roku, więc twierdzenie, że fakt ten został zakomunikowany stronie w dniu 8 kwietnia 2013 roku pozbawiony jest podstaw. Zauważyć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując w dniu 28 marca 2012 roku przesłuchań świadków S. O. i Z. K. (t. 11, k. 1777- 1784), przy czynnym udziale pełnomocnika skarżącego, zadając pytania okazał świadkom kopie zdjęć wykonanych przez biegłego (t. 11, k. 1777-1778). Znajdują się one zatem w aktach sprawy. Zatem zarzut, że strona nie mogła odnieść się do tej części materiału dowodowego jest gołosłowny.

Natomiast materiał zdjęciowy sporządzony przez biegłego przy użyciu własnego aparatu fotograficznego stanowi własność biegłego. Kwestia czy został włączony do akt sprawy jest bez znaczenia. Istotne jest, że materiał taki pozyskany samodzielnie przez biegłego w dniu oględzin nie może odzwierciedlać innego stanu faktycznego, niż ten zarejestrowany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej na płytach CD (t. 10, k. 1590, 1592). Przedmiotowe płyty stanowią integralną część protokołu z oględzin nieruchomości przeprowadzonej w dniu 4 października 2011 roku. Zawierają pełny materiał zdjęciowy będący jednym z wielu dowodów udostępnionych biegłemu celem sporządzenia opinii. Materiał dowodowy zarejestrowany na płytach CD w swej treści zawiera pełne ustalenia z przeprowadzonych oględzin. Stanowi dowód w sprawie. Strona miała zapewnioną możliwość wglądu do tak zebranego materiału na każdym etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Fakt, że samodzielnie nie uczestniczyła w przeprowadzonych oględzinach (stronę reprezentował pełnomocnik R. M., posesję, budynek zajazdu, w tym pomieszczenia znajdujące się wewnątrz obiektu udostępnił J. R. - syn strony), jak również nie skorzystano z zapewnionego prawa do zapoznania się ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, nie upoważnia do stawiania zarzuty, że protokół z oględzin nie zawiera informacji co i w jaki sposób zostało ustalone oraz w jakim charakterze w oględzinach uczestniczył J. R. Podkreślenia wymaga, że na okoliczność prowadzonych prac budowlanych przy wznoszonym zajeździe J. R. złożył zeznania w charakterze świadka do protokołów z dnia 7 czerwca 2011 roku (t 9, k. 1436-1437) oraz 27 marca 2012 roku (t. 11, k. 1735-1736). Organ odwoławczy w wydanym rozstrzygnięciu powoływał się jedynie na powyższe zeznania stanowiące dowód w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu, iż biegła sporządzając opinię dotyczącą kosztów budowy budynku usługowo - handlowego posłużyła się nielegalnym oprogramowaniem zauważyć należy, że zarzut ten nie został wykazany. Skarżący powołując się na złożenie doniesienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa w żaden sposób tego nie potwierdził. Jest to jednak bez znaczenia bowiem najistotniejsze jednak jest, że strona w żaden sposób nie wykazała czy użycie być może nielicencjonowanego oprogramowania ma jakikolwiek wpływ na ustalenia zawarte w opinii.

W oparciu o zgromadzone dokumenty stwierdzić należy, że wydatki na budowę zajazdu ponoszone były w latach 2007-2009. Dokumentacja techniczna wskazuje, iż opracowany i zakupiony w 2007 roku projekt zajazdu został zmieniony w wyniku czego projektowany budynek uzyskał powierzchnię użytkową 1.019,10 m2, powierzchnię całkowitą 1.139,00 m2 i kubaturę 7.526,60 m3. W toku postępowania kontrolnego, Strona okazała faktury i rachunki na zakup materiałów budowlanych i wykonanie usług budowlanych świadczące, iż nakłady poniesione na budowę zajazdu stanowiły w kwotach brutto odpowiednio: w 2008 roku - 558.287,94 zł, w 2009 roku - 1.039.493,72 zł. Stwierdzić należy, że wartość udokumentowanych wydatków na budowę zajazdu jest znacznie zaniżona. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując analizy przedłożonych faktur w porównaniu z zestawieniami materiałów potrzebnych do realizacji inwestycji stwierdził, iż okazane faktury nie dokumentują wszystkich nakładów poniesionych na budowę, stwierdzono także brak udokumentowania kosztów robocizny wielu robót budowlanych. Prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że oświadczenia i wyjaśnienia jak również zeznania, składne przez Z. R. w charakterze strony oraz zeznania poszczególnych świadków, w trakcie postępowania kontrolnego, nie doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego w zakresie wysokości faktycznie poniesionych nakładów na budowę zajazdu.

Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż faktury nie dokumentują wszystkich nakładów poniesionych na budowę a koszty poniesione w związku z budową zostały zaniżone, zasadnym było powołanie z urzędu biegłego celem wydania opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy. Podkreślenia wymaga, że sformułowane w skardze zarzuty wobec opinii biegłego w zasadzie sprowadzają się do zanegowania dopuszczalności jej przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie. W orzecznictwie sądowym powszechnie natomiast przyjmuje się, że w postępowaniach podatkowych dotyczących opodatkowania tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, w przypadku niewykazania poczynionych faktycznie wydatków, organy podatkowe mogą ustalić ich wysokość korzystając z wiedzy specjalistycznej, to jest na podstawie opinii biegłego.

Prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że opinia biegłego sporządzona w niniejszej sprawie, poprawkach i uzupełnieniach odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. Nie ma żadnych merytorycznych przesłanek, które podważałaby wynikające z niej wnioski. Fakt że ustalenia wynikające z tej opinii są dla strony, w subiektywny sposób, niekorzystne nie może stanowić podstawy do powołania kolejnego biegłego.

Wskazać należy, że instytucja biegłego została uregulowana w Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z dyspozycji powyższego przepisu wynika, iż tego rodzaju dowód w postępowaniu podatkowym dopuszcza się tylko wówczas, gdy do wyjaśnienia niektórych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne. Przepisy jednak nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez pojęcie "wiadomości specjalne". Przyjąć należy zatem, iż oznaczają one nie tylko wiedzę naukową z zakresu poszczególnych gałęzi (np. sztuka, budownictwo, rolnictwo, księgowość), zdobytą w wyniku specjalistycznych studiów w danej dziedzinie, ale również umiejętności praktyczne, oparte na długotrwałym, wieloletnim doświadczeniu. Biegły to inaczej rzeczoznawca, ekspert (zob. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski "Procedury podatkowe", 2006 r., str. 853). Z treści tego przepisu wyinterpretować można, iż biegłym może być każda osoba, która dysponuje wiadomościami specjalnymi. Nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób (zob. L. Etel, "Uprawnienia gminnych organów podatkowych", "Przegląd Podatkowy" 2003/1/52). Ciężar sprawdzenia, czy osoba, która ma zostać powołana na biegłego, ma wymagana wiedzę, spoczywa na organie podatkowym. Powinien on przy tym kierować się przedmiotem ekspertyzy, która ma zostać sporządzona przez biegłego (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski "Ordynacja Podatkowa. Komentarz praktyczny" 2006 r. str. 281). W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy właśnie w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 25.01.2001 r., sygn. akt V SA 1085/00, Lex nr 51255). Wskazać również należy, że rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie wymagało wiadomości specjalnych, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Osoba powołana na biegłego w toku prowadzonego postępowania będzie jedynie "pomocnikiem" organu podatkowego w ustaleniu lub ocenie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Należy jednak pamiętać, że biegły nie zostaje powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że dr inż. A. O., posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez stronę na budowę "Zajazdu R.". Tym samym sporządzona przez biegłego opinia nie może być dyskredytowana jako dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011 roku, biegłego powołano z urzędu, w celu zasięgnięcia opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy budynku hotelowo - usługowego "Zajazdu R.", kosztów ogrodzenia i zagospodarowania terenu na działce nr [...] położonej w S. Ł. przy ul. P. poniesionych w latach 2008 i 2009. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż biegłemu udostępniono wszelkie zgromadzone przez organ dokumenty dotyczące przedmiotowej budowy, dokonane zostały również z udziałem biegłego w obecności pełnomocnika i J. R. oględziny już odebranego budynku hotelowo - usługowego. W konsekwencji, przystępując do sporządzenia kwestionowanej w sprawie opinii dr inż. A. O. dysponowała stosownym materiałem źródłowym.

Bezzasadny jest przy tym zarzut, że organ podatkowy bezkrytycznie przyjął ustalenia biegłego, nie dokonując ich oceny. Opinia została wydana w oparciu o istniejący w sprawie materiał dowodowy, poparty oględzinami dokonanymi przez specjalistę z dziedziny budownictwa oraz jego wiedzę w tym zakresie. Strona reprezentowana przez pełnomocnika po otrzymaniu ekspertyzy ustosunkowała się do niej. Wskazane uchybienia w zakresie błędnego podsumowania nakładów poniesionych na budowę w latach 2008 i 2009 zostały skorygowane. Przedstawione zaś przez stronę pozostałe przeciwdowody - polegające na gołosłownej, nie popartej dowodami, polemice z ustaleniami zawartymi w opinii - nie podważyły skutecznie sporządzonej ekspertyzy, na której oparto ważne dla prawidłowego rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne sprawy. Podkreślenia wymaga także fakt, że opinia biegłego była tylko jednym z dowodów, podlegających ocenie organu podatkowego pierwszej instancji oraz organu odwoławczego. Wraz z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania została ona poddana wnikliwej ocenie. Analiza wszelkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedłożonych faktur dokumentujących wysokość poniesionych nakładów na budowę domu w porównaniu z ich kosztorysową wartością, zeznań poszczególnych świadków i strony nie pozwala na wyciągnięcie wskazanych przez Stronę wniosków, iż opinia biegłego wykracza poza uprawnienia i zakres do jakiego biegły został powołany. Opinia wskazuje standard i zakres przeprowadzonych prac budowlanych, przyporządkowuje ich wykonanie do konkretnych okresów (lat) oraz zawiera wycenę materiałów i robót, dokonaną w oparciu o ceny wynikające z przedłożonych faktur lub średnich cen Sekocenbudu. Wskazuje, że zastosowane materiały były wysokiej jakości a prace ogólnobudowlane i instalacyjne przeprowadzały osoby wykwalifikowane. Zauważyć należy, że nikt ze wskazanych członków rodziny i znajomych nie przedstawił uprawnień budowlanych, nie udowodniono także, iż osoby wskazane posiadały kwalifikacje gwarantujące tak wysoki standard wykonanych robot. Nie przedłożono także dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów usług budowlanych. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, nie przedstawiono żadnych dowodów podważających wartość kosztów robocizny uwzględnionych w opinii biegłego. Stwierdzić należy, iż sporządzona przez biegłego opinia zawiera szczegółowe uzasadnienie zawartych w niej ostatecznych wniosków. Żądanie strony dotyczące powołania kolejnego biegłego i wydania następnej opinii nie znalazły uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Mając na uwadze argumentacje podniesioną w odwołaniu i piśmie strony z dnia 6 listopada 2012 roku organ odwoławczy prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe wystąpił do biegłego o szczegółowe ustosunkowanie się do stawianych zarzutów. Pismem z dnia 28 lutego 2013 roku roku biegła przedstawiła listę szczegółowych i obszernych odpowiedzi na pytania i zarzuty stawiane przez pełnomocnika w pismach z dnia 24 lutego 2012 roku i z dnia 6 listopada 2012 roku. W konsekwencji dokonano ponownych zmian w kosztorysie, dotyczących rzeczywistej wartości nakładów poniesionych na inwestycję w latach 2008 i 2009. Rzeczywista wartość nakładów poniesionych na inwestycję wyniosła brutto: w 2008 roku - 1.246.175.85 zł (w wydanej decyzji przyjęto kwotę 1.231.639,01 zł), a w 2009 roku - 1.470.955,31 zł (w decyzji przyjęto kwotę 1.414.198,04 zł). Do protokołu przesłuchania biegłego z dnia 12 marca roku 2013 biegła A. O. zeznała, że zmiany wynikają z dokonania ponownej analizy dokumentacji dowodowej, obejmują dowody uzyskane po dacie wykonania pierwotnej opinii. Zmiany wynikają także z analizy rozszerzanych i zmienianych zastrzeżeń pełnomocnika strony do pierwotnej opinii. Biegła ponadto stwierdziła, że korygując w dniu 19 marca 2012 roku pierwszy kosztorys oraz dokonując poprzedzających go pisemnych wyjaśnień udzieliła wyczerpującej odpowiedzi na zarzuty stawiane przez pełnomocnika w piśmie z dnia 24 lutego 2012 roku. Zarzuty zasługujące na uwzględnienie zostały wówczas uznane w formie pozytywnej korekty poszczególnych pozycji kosztorysu. Te które nie zasługiwały na uwzględnienie pozostały niezmienione.

W ten sposób biegła w udzielanych wyjaśnieniach i sporządzonych korektach opinii w całości odniosła się do pytań i zarzutów stawianych przez pełnomocnika strony skarżącej. Większość wskazywanych przez pełnomocnika nieprawidłowości została uznana i skorygowana w kosztorysie z dnia 19 marca 2012 roku (w tym wskazywane w skardze między innymi niewspółmiernie wysokie koszty ścianek działowych czy wartości dotyczące grubości ścianek działowych poddasza). W tej mierze zarzuty skargi są całkowicie nieaktualne i bezprzedmiotowe. Do nieuwzględnionych zarzutów biegła złożyła szczegółowe wyjaśnienia w piśmie z dnia 28 lutego 2013 roku. Fakt, iż korekta opinii nie uwzględnia wszystkich zastrzeżeń nie może stanowić o jej nierzetelności.

Biegła poza wynikami oględzin posługiwała się ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, w szczególności dowodami z dokumentów i ustaleniami na podstawie zeznań świadków. W związku z tym, odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że większość wykończeniowych prac budowlanych została wykonana sposobem gospodarczym przy nieodpłatnej pomocy członków rodziny i znajomych, stwierdzić należy, iż powyższe stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zauważyć należy, iż zeznania składane przez świadków - osoby wykonujące rzekomo wszystkie prace budowlane, kierownika budowy, czy właścicieli firm świadczących różne usługi są w tym zakresie sprzeczne i nie pokrywają się. Twierdzeniom, iż roboty budowlane w większości zostały wykonane nieodpłatnie przez członków rodziny nie można dać wiary. Żadna z osób wskazana jako wykonawca nie posiada wymaganych uprawnień w zakresie robót budowlanych. Zeznania złożone w dniu 7 czerwca 2011 roku przez J. R. nie pozwalają na stwierdzenie, iż nieudokumentowane roboty i usługi budowlane zostały wykonane nieodpłatnie przez sąsiadów i członków najbliższej rodziny. Zauważyć należy ponadto, że składając zeznania w charakterze strony w dniu 15 marca 2011 roku Z. R. (t. 1, k. 9-10) sam stwierdził, iż ponosił szereg innych wydatków, na które brak rachunków. Nie potrafił przy tym podać kwot, ani nazwisk wykonawców poszczególnych robót i usług, którym wypłacał wynagrodzenie.

Uwagi te nie dotyczą jednak kwestii wykazania, że do budowy wykorzystano wodę ze stawu, czy piasek "ze skarpy". Nie są tutaj najbardziej istotne aspekty technologiczne dotyczące stosowania takich nieatestowanych materiałów. Nie wiadomo bowiem czy rzeczywiście materiały te nie spełniały technologicznych wymagań. Organ tego nie ustalał. Kwestie te nie były przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Można uznać, że stwierdzenie dotyczące nie używania własnej wody jest bez znaczenia. Organ ustalił bowiem, że wartość wody w ogóle nie została uwzględniona przez biegłą w opinii, a jednocześnie podatnik już w styczniu 2008 roku wykonał przyłącze wodociągowe i w trakcie inwestycji opłacał faktury, z których wynika znaczny pobór wody. Jednakże nie można przyjąć za prawidłowe ustalenie, że strona nie uprawdopodobniła faktu posiadania i wykorzystania piasku z własnego złoża, ograniczając się do ogólnikowych oświadczeń (np. nie wskazano ilości, wpływu na wartość inwestycji itp.). To samo dotyczy wykorzystania koparki (przy tym trzeba jednak uwzględnić, że jej wykorzystanie również musiałoby wiązać się z konkretnymi wydatkami eksploatacyjnymi). Organ nie odniósł się w żaden sposób do okoliczności, że byłoby nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego zaniechanie przez skarżącego obniżenia kosztów budowy zajazdu przez użycie własnych zasobów w postaci piasku oraz maszyny budowlanej. W tym zakresie postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne są zarzuty dotyczące wykluczenia możliwości posiadania przez stronę skarżącą oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym. Stwierdzić należy, iż dowody zgromadzone w uzupełniającym postępowaniu dowodowym nie potwierdziły wskazywanych przez Z. R. okoliczności dotyczących otrzymywania w latach 1990- 1992 wysokich przychodów z działalności spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w W.

W aktach sądowych Spółki A. stwierdzono brak dokumentów dotyczących rozliczenia finansowego za poszczególne lata funkcjonowania spółki (bilanse, sprawozdania). Brak także informacji i dowodów potwierdzających zakończenie działalności Spółki. Wystąpiono do Urzędów Skarbowych: w Ł. i W. – M. właściwych do dokonania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Z. R. i podatku dochodowego od osób prawnych dla firmy A. celem pozyskania wszelkich informacji dotyczących osiąganych i deklarowanych do opodatkowania dochodów. Udzielając odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w piśmie z dnia 28 maja 2013 roku (t. 13, k. 2159) poinformował, iż nie dysponuje materiałem dowodowym ponieważ dokumenty za lata 1990-1991 podlegały zgodnie z obowiązującymi przepisami brakowaniu. Przesłuchania świadków nie potwierdziły twierdzeń skarżącego o uzyskiwaniu znaczących dochodów.

W takich okolicznościach twierdzenie skarżącego iż sprzedaż w latach 1990-1991 200 ton ziemniaków do ZSRR mogła przynieść 700.000 zł według dzisiejszych cen jest gołosłowne. Przeprowadzenie jakiejkolwiek kalkulacji wskazującej na wysokość osiągniętego dochody jest niemożliwe. Żaden ze świadków nie odniósł się do cen zakupu i sprzedaży obowiązujących w tamtym okresie, nie wskazano także niezbędnych kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca także nie wskazała tych wartości. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał, że działalność prowadzona w formie spółki A. była źródłem wysokich dochodów. Wręcz przeciwnie. Świadkowie nie potrafili stwierdzić czy dostali jakikolwiek środki pieniężne związane z działalnością spółki. Żaden z nich nie potwierdził, iż rozliczenia z ZSRR prowadzone były w dolarach amerykańskich. Nie zostały potwierdzone także okoliczności wskazywane przez Z. R., że wspólnik Z. B. przywoził z ZSRR dolary w gotówce. Zeznania innego świadka Z. K., iż w ciągu 2 lat działalności dokonano sprzedaży, na eksport do ZSRR, 200 ton ziemniaków świadczą, iż spółka A. nie prowadziła działalności na tym rynku na dużą skalę generującą wysoką zyskowność, pozwalającą Z. R. dokonać z tego źródła oszczędności w kwocie 500.000 zł po denominacji. Zauważyć należy, iż uzyskane zeznania świadków są zbieżne i w sposób jednoznaczny wskazują na rozmiar prowadzonej działalności przez firmę A. sp. z o.o.

Prawidłowe było odstąpienie od powoływanie w charakterze świadka B. H. osoby, obecnie w podeszłym wieku (mającej w 2013 roku 96 lat), prowadzącej w tamtym okresie dokumentację księgowo - podatkową spółki.

Zauważyć także należy, iż składane przez małżonków R. oświadczenia dotyczące osiągania wysokich dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców Z. R. są gołosłowne, nie zostały poparte żadnymi dowodami. W żadnym stadium postępowania podatnicy nie określili konkretnej kwoty dochodu osiągniętego z tego źródła. Wskazywano jedynie, na łączne oszczędności na początku 2008 roku, w kwotach od 430.000 - 500.000 zł, które pochodziły według składanych zeznań i oświadczeń z różnych źródeł dochodu.

Wskazane w piśmie Wójta Gminy S. Ł. z dnia 15 marca 2013 roku, samodzielne posiadanie i użytkowanie od 1997 roku działki gruntu leśnego o powierzchni 1,10 ha, położonej w miejscowości T. oraz posiadanie do dnia 31 grudnia 2003 roku na własność i współwłasność działek gruntu rolnego położonych w miejscowości S. J. o powierzchniach 0,82 ha (własność) i 1/2 udziału w powierzchni 0,81 ha stanowiących głównie łąki i pastwiska nie może także być uznane za źródło generujące jakikolwiek istotny dochód a tym samym znaczne oszczędności. Nie uprawdopodobniono tego w żaden sposób.

W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe w większości doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyłączając kwestię użycia własnego pisaku do budowy oraz użycia własnej maszyny budowlanej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien dokonać oceny dowodów w zakresie użycia do budowy zajazdu własnego piasku i maszyny budowlanej, mając na względzie, że byłoby nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego zaniechanie przez skarżącego obniżenia kosztów budowy zajazdu przez użycie własnych zasobów, chyba że organ ustali takie okoliczności, które będą wyjaśniały, że racjonalne było nie skorzystanie przez skarżącego z wykorzystania własnych zasobów.

Biorąc pod uwagę pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a., zasądzając je tylko w połowie, biorąc pod uwagę, że skarga, mimo konieczności uchylenia decyzji w całości, w rzeczywistości została uwzględniona tylko w niewielkiej części. Przy tym przed dokonaniem odpowiednich ustaleń faktycznych nie można obecnie przesądzać jakiej kwoty podatku dotyczą okoliczności, które organ powinien ponownie ustalić; stąd uznano za uzasadnione zasądzenie połowy kosztów postępowania.