Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 253/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 112b ust. 1, art. 112b ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 83 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...] ustalił "A" sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., nr [...] Naczelnik stwierdził uchybienie przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] lipca 2019 r. Kolejnym postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. o nr [...] Naczelnik odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wymienionej na wstępie decyzji.

Skarżąca złożyła skargi na powyższe postanowienia po czym pismem z [...] października 2019 r. wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). wniosła o stwierdzenie nieważności wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika z [...] lipca 2019 r. nr [...] ustalającej skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ocenie skarżącej decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d), ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU"). Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego na mocy wskazanych przepisów została wielokrotnie zawyżona do tego stopnia, że przewyższa wysokość podatku podlegającego wpłacie za dane okresy do Urzędu Skarbowego. Wykonanie decyzji stanowiłoby czyn zagrożony karą w postaci nadużycia urzędniczego i niedopełnienia obowiązków w zakresie rzetelności i znajomości przepisów prawa, skutkiem czego byłoby doprowadzenie do upadłości skarżącej , a co za tym idzie doprowadzenie do powstania szkody wielkich rozmiarów na jej szkodę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności wymienionej na wstępie decyzji z [...] lipca 2019 r. z uwagi na brak przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 8 O.p. Dyrektor stwierdził, że organ celno-skarbowy miał kompetencje do wydania wymienionej na wstępie decyzji bowiem wynikają one z art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. nr 1947 ze zm. – dalej: "ustawa o KAS"). Organ kontroli skarbowej, kończąc kontrolę celno-skarbową wynikiem kontroli miał obowiązek przekształcić ją w postępowanie podatkowe, gdyż uwzględnił złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7. Dyrektor wskazał również, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 112b ustawy o PTU. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło bez naruszenia prawa , tym bardziej rażącego naruszenia prawa.

Dyrektor wyjaśnił również, że przesłanka decyzji skutkującej wystąpieniem czynu zagrożonego karą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 8 O.p. może mieć miejsce wówczas, gdy wykonujący ją podmiot, do którego jest adresowana narazi się na konsekwencje karne lub dyscyplinarne. Z uwagi na powyższe za niezasadne uznał twierdzenie skarżącej, że ewentualne nadużycie urzędnicze i niedopełnienie obowiązków w zakresie rzetelności i znajomości przepisów prawa, wypełnia dyspozycję tego przepisu. Powtórzył przy tym, że kwestionowana decyzja w nie narusza prawa.

Dyrektor odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt kontroli stwierdził, że wniosek ten jest bezprzedmiotowy ponieważ w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym nie przeprowadza się postępowania co do istoty sporu. Sprawa postępowania kontrolnego została przekazana do WSA w Poznaniu w związku ze skargami na postanowienia z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor wyjaśnił także, że wniosek o wstrzymanie wykonania kwestionowanej decyzji stał się bezprzedmiotowy w związku z postanowieniem organu celno-skarbowego w przedmiocie wstrzymania wykonania tej decyzji.

Pismem z [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora z [...] lipca 2020 r. domagając się jej zmiany i stwierdzenia nieważności wymienionej na wstępie decyzji organu celno-skarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lipca 2020 r. podtrzymując przy tym pogląd, że w sprawie istniała zarówno formalna jak i materialna podstawa wydania kwestionowanej przez skarżącą decyzji. Przepis art. 112b ust. 1 lit. c) i d) oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU reguluje obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego zostały wykryte nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania w VAT. Dyspozycja art. 112b ustawy o PTU nie obliguje jednak organu do prowadzenia w tym trybie odrębnego postępowania dowodowego. Zastosowanie tego przepisu jest bowiem jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie np. w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu VAT. Z uwagi na fakt, że skarżąca złożyła korekty deklaracji podatkowych za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania wymiarowego w trybie art. 86 ustawy o PTU. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia wymiarowego postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT. Skoro bowiem w obrocie prawnym pozostają skorygowane przez skarżącą deklaracje VAT-7 przeto brak było podstaw do wszczynania z urzędu postępowania wymiarowego. Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji uwzględniającej całość stwierdzonych nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji wymiarowej w zakresie w jakim była prowadzona kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o PTU. Przepisy te nie dają możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 ustawy o PTU, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły).

Dyrektor za niezasadny uznał zarzut skarżącej formułowany w oparciu o wymóg każdorazowego określenia prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. Określenie to jest zbędne w przypadku stosowania art. 112b ust. 2 ustawy o PTU, który wyraźnie dopuszcza działanie podatnika w ramach samoobliczenia. Złożenie deklaracji lub jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w dokumentach podatkowych. Skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji uwzględniające ustalenia kontrolujących, dotyczące zawyżenia przez skarżącą deklarowanych pierwotnie kwot podatku, to organ orzekający w sprawie, dotyczącej dodatkowego zobowiązania, nie miał żadnych podstaw do kwestionowania woli skarżącej wyrażonej w korektach deklaracji. Powtórnie wskazał , że organ celno-skarbowy ustalając dodatkowe zobowiązanie wobec skarżącej nie naruszył prawa , tym bardziej dopuścił się rażącego naruszenia prawa.

Dyrektor podtrzymał wyrażone wcześniej stanowisko, że przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 8 O.p. może wystąpić wyłącznie wtedy, gdy podmiot do którego adresowana jest decyzja narazi się na konsekwencje karne lub dyscyplinarne. W konsekwencji za niezasadne uznał twierdzenie skarżącej, że ewentualne nadużycie urzędnicze i niedopełnienie obowiązków w zakresie rzetelności i znajomości przepisów prawa, wypełnia dyspozycję tego przepisu. Powtórnie stwierdził, że kwestionowana przez skarżącą decyzja została wydana w oparciu o istniejący przepis prawa.

Skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z [...] grudnia 2020 r. domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji, zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa.

Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie przez organ, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy Naczelnik w sposób oczywisty i rażący, nieprawidłowo zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d), ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU w ten sposób, że wysokość tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego wielokrotnie przewyższa za dane okresy wysokości podatku należnego VAT (tzw. podstawowego, gdyby zobowiązanie dodatkowe nie wystąpiło). W ocenie skarżącej przyjęcie takiego rozstrzygnięcia w sposób oczywisty stoi w sprzecznością z ideą i zasadą wprowadzenia tzw. zobowiązania dodatkowego oraz w sposób oczywisty narusza zasady logiki i zdrowego rozsądku, a nawet w sposób oczywisty stoi w sprzeczności z pojęciem "zobowiązania dodatkowego", które to z samej nazwy ma stanowić "dodatek" a nie wielokrotnie przewyższać zobowiązanie (podstawowe) które ma być zwiększone owym "dodatkiem". Sankcja jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w oczywisty sposób nie powinna być wyższa i bardziej dotkliwa aniżeli podstawowe zobowiązanie podatkowe, które ciąży na podatniku. Tymczasem w decyzji Naczelnika tzw. zobowiązanie dodatkowe za poszczególne okresy jest kilkanaście do kilkadziesiąt razy wyższe aniżeli podstawowe zobowiązanie podatkowe (np. za marzec dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest aż 30-krotnie wyższe w stosunku do VAT do zapłacenia), co już na pierwszy rzut oka stoi w sprzeczności z poczuciem sprawiedliwości i podstawowym porządkiem prawnym, nawet dla osoby, która na prawie się nie zna;

2) w konsekwencji nieprawidłowości, o których mowa w pkt 1 powyżej, Dyrektor dokonał jednocześnie nieprawidłowego ustalenia, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika w zaskarżonej decyzji, a na dodatek że w zaskarżonej decyzji miało dojść do prawidłowego ustalenia wysokość tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego;

3) rażące naruszenia art. 247 § 1 pkt 8 O.p. poprzez przyjęcie przez organ, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności o których mowa w w/w przepisie, podczas gdy w efekcie dopuszczenia się przez organ rażącego naruszenia prawa doszło do nadużycia i niedopełnienia obowiązków w zakresie rzetelności i znajomości przepisów prawa, co stanowi czyn zagrożony karą;

4) rażące naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie przez organ, iż decyzja została wydana w oparciu o przepisy prawa i w ich granicach, podczas gdy owa decyzja została wydana bez żadnej podstawy prawnej, bowiem zgodnie z art. 112b ust. 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o PTU organ może i musi (tzn. ma kompetencje oraz prawny obowiązek) dokonać ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w decyzji podatkowej odmiennie od wysokości zobowiązania wskazanego w deklaracji samego podatnika, a co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż to skarżąca złożyła deklarację korygującą, a organ nie wydał w tym zakresie decyzji podatkowej. Reasumując przywołana przez Naczelnika podstawa prawna nie mogła zostać w ogóle w sprawie zastosowana, przeto decyzja mimo przytoczenia od strony formalnej przepisów prawnych to w istocie została wydana bez żadnej podstawy prawnej;

5) rażące naruszenia art. 112b ust. 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o PTU poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie owe przepisy mogą stanowić podstawę prawną do ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności o których mowa w w/w przepisach, a które to dawałyby organowi kompetencje do ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego;

6) rażące naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS poprzez przyjęcie, że przepis ten daje organowi kompetencje do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy z przytoczonego przepisu nie sposób nie wynikają takowe kompetencje - albowiem dotyczą one jedynie przekształcenia kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r., nr [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] lipca 2019 r., nr [...] ustalającej skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za okres od stycznia do czerwca 2017 r. W ocenie organów obu instancji brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 8 O.p. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie organów podatkowych.

Sąd w sporze rację przyznał organowi podatkowemu.

Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść rozstrzygnięcia. Postępowanie to nie może, więc przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Jego celem jest wyłącznie sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Dlatego wszelkie zarzuty procesowe dotyczące wadliwej kontroli takiej decyzji muszą być oceniane z uwzględnieniem specyfiki tego trybu. Znajduje to odzwierciedlenie także w kontroli sądowoadministracyjnej, która w takich sprawach sprowadza się do oceny wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygniecie sprawy podatkowej [tak: wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., I GSK [...]].

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 247 O.p., wadę stanowiącą kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1); została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2); została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3); dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (pkt 4); została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (pkt 5); była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (pkt 6); zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7); w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (pkt 8).

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oznacza wydanie decyzji, pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego [por.: wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK [...] oraz powołane tam orzecznictwo]. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można z kolei mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu [tak: wyrok NSA 5 listopada 2019 r., I FSK [...]]. Z kolei przesłanka stwierdzenia nieważności wskazana w art. 247 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, gdy karą zagrożony jest nie sam fakt podjęcia rozstrzygnięcia, lecz przystąpienie do jego realizacji [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK [...]].

W ocenie sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że w stosunku do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] lipca 2019 r., nr [...] nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 8 O.p.

W pierwszej kolejności sąd stwierdza, że dokonane mocą tej decyzji ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za okres od stycznia do czerwca 2017 r. znajduje oparcie w przepisach ustawy o PTU. Zgodnie z art. 112b ust. 1 powołanej ostatnio ustawy , w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie jednak z art. 112b ust. 2 ustawy o PTU, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W kontekście przytoczonych regulacji sąd podkreśla, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 112b ust. 1 i 2 in fine ustawy o PTU oblicza się biorąc pod uwagę kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W niniejszej sprawie obliczając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za podstawę obliczania tego zobowiązania organy prawidłowo przyjęły sumę wartości zaniżenia podstawy opodatkowania oraz wartość zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W tym zakresie sąd uznaje za prawidłowe wyliczenia przedstawione w tabeli znajdującej się na str. 15 zaskarżonej decyzji. Przepis art. 112b ustawy o PTU nie uzależnia możliwości organu podatkowego do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od uprzedniego bądź równoczesnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Trafność powyższego wniosku wynika z art. 112b ust. 2 ustawy o PTU przewidującego niższą stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie złożenia m. in. po zakończeniu kontroli celno-skarbowej korekty uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i dokonania zwrotu nienależnej kwoty otrzymanego zwrotu bądź wpłacenia zobowiązania podatkowego.

Sąd potwierdza również , że w niniejszej sprawie istniała podstawa prawna do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU. W niniejszej sprawie sytuacja, o której mowa w przytoczonym przepisie wystąpiła. Skarżąca korzystając z przysługującego jej prawa do dokonała korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 4 ustawy o KAS). Z uwagi na uwzględnienie korekt deklaracji przez organ zmaterializowały się wszystkie z przesłanek z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS obligujących organ celno-skarbowy do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Zakończenie postępowania podatkowego wymagało wydania decyzji realizującej art. 112b ust. 2 ustawy o PTU. W sprawie nie zaistniały okoliczności wykluczające ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazane w art. 112b ust. 3 ustawy o PTU. W szczególności skarżąca przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie złożyła odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej oraz nie wpłaciła na rachunek US kwot wynikających z korekt.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza , że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] lipca 2019 r., nr 398000- [...] znajduje oparcie w przepisach ustawy o PTU jak i przepisach ustawy o KAS.

W kontekście przesłanki stwierdzenia nieważności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 8 O.p. prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że zachodzi ona wyłącznie wtedy, gdy podmiot do którego adresowana jest decyzja narazi się na konsekwencje karne lub dyscyplinarne. Sytuacja tego rodzaju nie zachodzi w sprawie, bowiem uiszczenie ustalonego zgodnie z prawem dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być poczytywane za wywołanie czynu zagrożonego karą.

Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją z [...] lipca 2020 r., odpowiadają prawu.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.