Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 121/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 189, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 660/15 w sprawie ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzuca skargę, 3) nakazuje zwrócić ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 100 (słownie: stu) złotych tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 660/15 ze skargi N. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 lutego 2015r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2014r. oddalił skargę.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco.

Postanowieniem z dnia 13 lutego 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył N. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.597.767 zł wykazanej w złożonej 17 grudnia 2014r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że 5 grudnia 2014r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości 3.597.767 zł. Organ podatkowy pismem z 11 grudnia 2014r. na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 272 pkt 2 i 3 oraz art. 277 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 740 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - wezwał spółkę do przedłożenia w terminie 3 dni od dnia doręczenia pisma dokumentów będących podstawą sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014r., tj. rejestrów VAT sprzedaży, zakupów wraz z wykazanymi w nich fakturami VAT i płatnościami oraz dokumentów mających związek w wystawionymi fakturami (umowy, akty notarialne itp.). W dniach 15 grudnia 2014r. i 17 grudnia 2014r. spółka przedłożyła żądane dokumenty. Na podstawie okazanych dokumentów organ ustalił, że spółka nie spełniała warunków określonych w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), gdyż zapłata za faktury nastąpiła w formie wyemitowania obligacji imiennych przez spółkę. W związku z tym, spółka 17 grudnia 2014r. złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2014r. z wykazaną kwotą do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.597.767 zł w terminie 60 dni, liczonym od daty złożenia deklaracji pierwotnej.

Pismem z 30 stycznia 2015r. organ poinformował spółkę, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, dlatego termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z korekty deklaracji podatkowej za listopad 2014r. przypada na 16 lutego 2015r. Dalej, wskazano w uzasadnieniu postanowienia, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż kwota podatku naliczonego wynika przede wszystkim z faktury VAT nr [...] z 28 listopada 2014r., wystawionej przez A. Sp. z o. o. P. Spółkę komandytowo - akcyjną z siedzibą w S. ul. H. 14b, dokumentującej sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w S. przy ul. U. 5 ABC, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 28 listopada 2014r., obejmującym wartość netto 44.962.970,80 zł, VAT - 3.597.037,66 zł. Z aktu notarialnego wynika także, że stronę sprzedającą oraz kupującą reprezentował jednocześnie J. W., a przedmiotem sprzedaży był udział w nieruchomości wynoszący 564776/774500 całości. Zapłata nastąpiła poprzez wyemitowanie przez spółkę 12 serii obligacji o łącznej cenie emisyjnej 48.560.008,46 zł z terminem wykupu na 2020r. Natomiast, w rejestrach sprzedaży spółka ujęła przychód z tytułu najmu pomieszczeń biurowych znajdujących się w nabytej nieruchomości. Na podstawie wstępnej analizy przedłożonych dokumentów ustalono, że spółka została 17 listopada 2014r. wpisana do KRS pod numerem [...] prowadzonym przez Sąd Rejonowy S., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Z odpisu KRS wynikało, że spółka została założona 14 listopada 2014r. na czas nieoznaczony. Wysokość kapitału początkowego wynosiła 5.000 zł (kapitał nie został pokryty). Prezesem zarządu był J. W. posiadający 46 udziałów o łącznej wartości 4.600 zł, który pełnił funkcje w zarządach obu spółek biorących udział pośrednio lub bezpośrednio w transakcji sprzedaży - nabycia nieruchomości i posiadał w nich udziały oraz, że spółka została założona w tym samym miesiącu, w którym dokonała nabycia nieruchomości, zaś sprzedawca nabył ją 2 kwietnia 2014r.

Nadto, podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. 4 lutego 2015r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2014r. W dniu podpisania i doręczenia upoważnienia do kontroli, tj. 4 lutego 2015r., wezwano prezesa zarządu spółki J. W. do dostarczenia w terminie 3 dni od daty odbioru, dokumentów będących podstawą sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7. Do 13 lutego 2015r., tj. do dnia wydania postanowienia, spółka nie dostarczyła do organu kontroli skarbowej wszystkich żądanych dokumentów księgowo-podatkowych, co uniemożliwiło przeprowadzenie pełnej analizy materiału w zakresie prowadzonego postępowania.

W związku z tym, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy postanowieniem z 13 lutego 2015r. przedłużył spółce termin zwrotu różnicy podatku wykazanej w złożonej 17 grudnia 2014r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014r. na rachunek bankowy w wysokości 3.597.767 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Pismem z 25 lutego 2015r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że w sprawie w dyspozycji organu znajdowały się wszelkie dokumenty niezbędne do weryfikacji zasadności zwrotu. Dokumenty te były w dyspozycji organu jeszcze przed dniem, od którego liczony był 60-dniowy termin zwrotu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego postanowienia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z brakiem zaistnienia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz niewykazaniem, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez spółkę;

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z uznaniem przez organ podatkowy prawa przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, pomimo upływu ustawowego terminu dokonania tego zwrotu.

Ponadto, zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku i tym samym przeniesienie na spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach spółki dotyczące listopada 2014r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że będąca podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku okoliczność, tj. konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu, zawiera otwarty termin tej weryfikacji, gdyż nie ogranicza czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację, zatem w ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku, według procedur przewidzianych w tym przepisie, czyli w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z regulacji tej wynika także, że organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, jednakże powinny zaistnieć ku temu obiektywnie uzasadnione przesłanki. Jednocześnie z wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy winien podjąć wszelkie niezbędne kroki, aby jak najszybciej zweryfikować wykazany przez podatnika zwrot. W gestii organu podatkowego pozostaje wybór, czy weryfikacja ta zostanie dokonana w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z przebiegu zdarzeń w sprawie wynika, że organ podatkowy jeszcze przed wydaniem postanowienia z 13 lutego 2015r. w przedmiocie przedłużenia skarżącej spółce terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie pozostawał bierny i podejmował czynności, mające na celu załatwienie sprawy. Z akt sprawy jasno wynika, jakie wątpliwości miał organ podatkowy i dlaczego przedłużył termin zwrotu podatku oraz, jakie czynności podejmował w celu zweryfikowania zasadności zwrotu podatku.

W ramach pozostającego w gestii organu podatkowego wyboru, organ ten przekazał dalszą weryfikację zwrotu do organu kontroli skarbowej, który 4 lutego 2015r., tj. przed terminem zwrotu (16 lutego 2015r.), wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2014r. do 30 listopada 2014r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skoro organ kontroli skarbowej prawidłowo wskazał, że zachodzi konieczność analizy materiału dowodowego dotyczącego transakcji nabycia nieruchomości oraz, że brak jest pełnej dokumentacji, do przedłożenia której zobowiązana została spółka, w tym, m.in. operatu szacunkowego koniecznego do zweryfikowania wzrostu wartości nieruchomości położonej w S. przy ul. U. 5 ABC, która w dacie dokonania czynności sprzedaży udziałów w tej nieruchomości, tj. 28 listopada 2014r., wzrosła niemal 100% w ciągu 7 miesięcy, licząc od dnia poprzedniej czynności zbycia udziałów w tej nieruchomości, tj. 2 kwietnia 2014r., chociaż z deklaracji VAT-7 złożonej w związku z tą czynnością opodatkowaną nie wynikało, aby na tej nieruchomości poczyniono nakłady podnoszące jej wartość, to konieczne było wyjaśnienie tej okoliczności istotnej do ustalenia chociażby prawidłowej wysokości zwrotu podatku. Nadto, w sprawie konieczne było zweryfikowanie innych transakcji związanych z obrotem udziałami w tej nieruchomości podmiotu powiązanego, tj. I. Sp. z o.o. z siedzibą w S. ul. H.14b.

Mając na uwadze przywołane okoliczności faktyczne i ich ocenę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w niej przepisów, ani też zasady neutralności podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik strony skarżącej wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w ustalonych okolicznościach sprawy zachodzą podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo, iż zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, a w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostały wskazane uzasadnione wątpliwości, wymagające dodatkowej weryfikacji;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

A. art. 145 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., mimo zaistnienia oczywistych podstaw do jej uchylenia w postaci naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy;

B. art. 145 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie decyzji mimo, że w toku postępowania dokonano sprzecznych ze stanem faktycznym ustaleń co do charakteru pisma organu z dnia 30.01.2015r., nie dokonania pełnej weryfikacjo zasadności zwrotu, braku możliwości ustaleń faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez organ oraz konieczności dodatkowej weryfikacji przez Dyrektora UKS w S., jak również wpływ nieprzedłożenia przez skarżącego dokumentów będących w dyspozycji organu Dyrektorowi UKS w S. na przesunięcie terminu zwrotu.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie o wydaniu zaskarżonego postanowienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z rażącym naruszeniem prawa oraz o obowiązku dokonania przez organ I instancji dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz skarżącego, ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

6.2. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)".

6.3. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, iż wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie.

Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącemu przed organem podatkowym.

6.5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia."

Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpoznania według właściwości organowi odwoławczemu. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji stronie skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu.

6.6. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Skoro skarga powinna być odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny orzeczono o zwrocie wpisu od skargi.