Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1547/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5-15 , art. 89 ust. 16 ,art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 87/15 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...); 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. M. 2600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 87/15 oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia (...) grudnia 2014 r., nr (...), w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. z tytułu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Przeprowadzona u skarżącej kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego za wskazany okres wykazała, że jedno oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego do celów grzewczych, złożone przez P. Sp. z o.o. (...) z siedzibą w K. w dniu (...) września 2009 r., potwierdzające zakup 4000 l oleju napędowego, zawierało brak formalny w postaci braku czytelnego podpisu nabywcy.

Decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie 6.360 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia (...) września 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu przez skarżącą. W postanowieniu tym wyjaśnił, że oświadczenie Prezesa Zarządu P.(...)Sp. z o.o. z siedzibą w K., złożone do organu I instancji, zawiera informacje, których uzupełnienia żąda skarżąca, zaś kopie oświadczenia z dnia (...) września 2009 r. znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem organu brak jest możliwości przyczynienia się przesłuchania skarżącej do wyjaśnienia sprawy, natomiast ze względu na okoliczność, że oświadczenie z dnia (...) września 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze nie zawierało czytelnego podpisu, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu grafometrii i badania pisma ręcznego nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisem art. 89 ust. 6 tejże ustawy. Zastosowanie wskazanej stawki preferencyjnej jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, najpóźniej w dniu dokonania sprzedaży, skoro powinno ono być dołączone do kopii faktury (może być również złożone na wystawianej fakturze). Oznacza to, że zarówno brak oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, jak i brak prawidłowego oświadczenia, tj. takiego, które zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku.

Odnośnie braku czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie organ odwoławczy podał, że ustawodawca nałożył obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego, którego celem jest identyfikacja osoby, która go złożyła. Za czytelny podpis, w ocenie organu, można uznać tylko znak graficzny określonej osoby wskazujący tę osobę, przedstawiający nie tylko charakter jej pisma, ale też dane, które ją indywidualizują – imię i nazwisko.

Organ odwoławczy, wydając decyzję reformatoryjną, powołał się na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego i od wyliczonej kwoty akcyzy odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 87/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę R. M. na powyższą decyzję.

W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 89 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców określonej przepisami prawa treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy art. 89 ust. 6 u.p.a. mają jednoznaczny charakter. Jedynie oświadczenie odpowiadające określonym wymogom pozwala sprzedawcy oleju opałowego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przy czym zbywca powinien dysponować oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym najpóźniej w dniu sprzedaży oleju opałowego, skoro powinno być ono dołączone do kopii faktury czy może być również złożone na wystawianej fakturze. Obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania przez podatnika obniżonej stawki akcyzy sprowadza się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Sąd zważył, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, z uwagi na charakter rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, iż przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie narusza prawa wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej. W takiej sytuacji uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe.

Sąd pierwszej instancji konkludując stwierdził, że w zaistniałym w niniejszej sprawie sporze rację należy przyznać organowi, wskazując, że ustawodawca wymaga złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego przez składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.). Istota pojęcia czytelnego podpisu wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. Regulacja prawna w ustawie o podatku akcyzowym jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, skoro oświadczenie z dnia 2 września 2009 r. (k. 59 akt administracyjnych) zawiera nieczytelny podpis i nie pozwala na zidentyfikowanie osoby, która go złożyła, zaś odcisk pieczęci, który widnieje na oświadczeniu nie ma nawet charakteru imiennego, lecz pieczęci Spółki, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu kwestionujące ww. oświadczenia jako nieskuteczne na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym w zakresie skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła R. M., zaskarżając to orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na nieuzasadnionym nie uwzględnieniu skargi od decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, mimo naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa przez organy administracji publicznej I i II instancji w toku postępowania administracyjnego, które odnoszą się do naruszenia następujących przepisów:

1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez bezpodstawne uchylenie się organów obu instancji od wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik w sprawie, tj. uchylenie się organów administracji publicznej od ustalenia stanu faktycznego i poprzestanie jedynie na formalnej analizie wymogów jakie powinno spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, mimo że organ I instancji dysponował wystarczającymi danymi i możliwościami do zidentyfikowania odbiorców oleju opałowego w celu ustalenia osoby, która złożyła podpis na oświadczeniu z dnia 2 września 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu przedsiębiorstwa P.(...) Sp. z o.o. z siedzibą w K. potwierdzającego zakup oleju napędowego na cele grzewcze od Firmy Handlowo - Usługowa "R.R. M., co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz na treść obu decyzji administracyjnych wydanych zarówno przez organy I jak i II instancji oraz jest następstwem niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (tzw.: niewyczerpanie wszystkich możliwości dowodowych), ponieważ tego typu niemające większego znaczenia braki formalne w żaden sposób jeszcze nie potwierdzają, tj. nie dowodzą tezy, iż sprzedawany przez podatnika olej napędowy faktycznie został przeznaczony na cele inne niż grzewcze, a tylko przeznaczenie tak sprzedanego i wykorzystanego oleju napędowego na cele inne niż grzewcze nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego i tym samym daje podstawę do naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie się organu II instancji od wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik w sprawie w związku z odmową wystąpienia do P. (...)" Sp. z o.o. z siedzibą w K. z wezwaniem udzielenia informacji, czy w dniu (....) września 2009 r. i w jakiej ilości P.. (...) Sp. z o.o. z siedzibą w K. zakupił od Firmy Handlowo - Usługowej "R." R.M. olej napędowy i na jakie cele został on przeznaczony, a ponadto jaka osoba (zażądać imię i nazwisko) w imieniu ww. spółdzielni mogła podpisać oświadczenie z dnia (...) września 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze; jednocześnie skarżąca kasacyjnie wniosła o załączenie kopii oświadczenia z dnia (...) września 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze, co pozwoliłoby po uzyskaniu od P.(...) Sp. z o.o. z siedzibą w K. informacji o imieniu i nazwisku osoby, która podpisała oświadczenie z dnia (...) września 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze na dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. osoby, która podpisała oświadczenie z dnia (...) września 2009 r.

- na okoliczność osoby, która podpisała przedmiotowe oświadczenie z dnia (...) września 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu przedsiębiorstwa P.(...)Sp. z o.o. (...). z siedzibą w K.

a także na dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. M.

- na okoliczność osoby, która podpisała przedmiotowe oświadczenie z dnia 2 września 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu przedsiębiorstwa P.(...) Sp. z o.o. z siedzibą w K.

oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu opinii biegłego z zakresu grafometrii i badania pisma ręcznego

- na okoliczność ustalenia przez kogo został nakreślony podpis odbiorcy złożony na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze z dnia (...) września 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu przedsiębiorstwa P.. (...) Sp. z o.o. z siedzibą w K.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednak żeby ustosunkować się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, konieczne jest odniesienie do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, gdyż wówczas możliwe jest ustalenie czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo.

Realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie polega w istocie na przeprowadzeniu postępowania, co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Zatem to treść norm prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Na wstępie rozważań trzeba stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ulegało zmianie.

Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12).

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a., narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opalowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a., jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/1, 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 575/15), dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opalowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków (wymogów ustawowych) oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwie istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit.b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Przyjęta przez NSA w aktualnym orzecznictwie jednolita wykładnia omawianej regulacji potwierdzona została również wyrokiem TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, jakkolwiek dotyczącym zestawień oświadczeń, to jednak na jego podstawie można wywieść, że formalne braki oświadczenia mają drugorzędne znaczenie, jeśli tylko oświadczenie pozwala na identyfikację nabywcy i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju.

Zauważyć należy, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku oświadczeń niespełniających wymogów ustawowych z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 -16 u.p.a. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że braki bądź nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniu, powinny być oceniane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do określonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznał, iż autor skargi kasacyjnej w istocie wywodził, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, wobec nie dostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Badając bowiem sporne oświadczenie nabywcy A. (...)sp. z o.o. z dnia (...) września 2009 roku, organy podatkowe poprzestały na ocenie jego poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zasadność tego stanowiska, które koresponduje z wykładnią przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych.

Wobec tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji, postanowił na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, którą w świetle przedstawionych powyżej argumentów, jako zasadną należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i §§ 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( DZ. U. z 2013 r., poz. 491 ze zm.).