Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1498/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 4a pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka, w dniu 17 października 2011 r., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej

interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od

osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej

części przedsiębiorstwa do innej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski.

Prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia szeregu portali

tematycznych, sprzedaży związanych z nimi usług oraz prowadzenia działalności

związanej z turystyką. Działalność w tym ostatnim zakresie była prowadzona

w 3 obszarach, tj. w obszarze hoteli, biletów oraz imprez.

W ramach działalności hotelowej Wnioskodawca umożliwiał dokonywanie rezerwacji

noclegów, sal konferencyjnych, usług cateringowych oraz usług dodatkowych

w ponad 1.500 hotelach w Polsce oraz kilkudziesięciu tysiącach hoteli za granicą.

Usługi te były skierowane zarówno do osób indywidualnych, klientów korporacyjnych

jak i podmiotów prowadzących działalność turystyczną np. biur podróży. Rezerwacje

były dokonywane przez klientów zarówno w formie elektronicznej poprzez sieć

Internet jak i za pomocą telefonów oraz faksów. Zlecenia telefoniczne oraz przesłane

faksem były obsługiwane przez pracowników działu obsługi klienta.

W ramach działalności biletowej Wnioskodawca oferował swoim klientom możliwość

wyszukiwania, rezerwacji i zakupu biletów na połączenia lotnicze zarówno

tradycyjnych przewoźników, jak i tanich linii lotniczych. Do świadczenia

przedmiotowych usług były wykorzystywane systemy rezerwacji biletów,

wyszukiwarki biletów lotniczych oraz działu obsługi klienta, którego pracownicy

udzielali klientom informacji wyszukiwali optymalne połączenia, sprawdzali

poprawność taryf oraz udzielali pomocy w dokonywaniu rezerwacji. W ramach

przedmiotowej działalności dokonywana była również obsługa wystawiania biletów

oraz monitorowanie płatności.

W ramach działalności związanej z organizacją imprez Wnioskodawca realizował

działalność w zakresie turystyki biznesowej polegającej m.in. na organizacji

wyjazdów integracyjnych, bankietów, konferencji krajowych i zagranicznych.

W ramach przedmiotowych usług pracownicy tego działu zapewniali wybór bazy

hotelowo-konferencyjnej wraz z obsługą i cateringiem, atrakcjami wieczornymi,

czarterem samolotów oraz zajęciami integracyjnymi. W przedmiotowej działalności

były również świadczone usługi w zakresie organizacji wyjazdów grup turystycznych

z Polski i przyjazdów grup turystycznych do Polski.

Do prowadzenia działalności związanej z turystyką wykorzystywany był

wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zespól składników

majątkowych i niemajątkowych (dalej "Dział Turystyki'). W jego skład wchodziły

prawa i obowiązki wynikające umów z pracownikami związanymi wyłącznie

z działaniami na rynku turystycznym, jak również prawa i obowiązki z wszystkich

innych umów związanych z tą działalnością. W skład przedmiotowego działu

wchodziły również prawa i obowiązki wynikające z:

– ponad 20 umów o pracę,

– kilkunastu umów o współpracę,

– ponad 1500 umów z hotelami na terytorium Polski.

– umów z zagranicznymi dostawcami hotelowymi,

– umów na korzystanie z systemów wyszukiwania, obsługi oraz sprzedaży

biletów lotniczych,

– umów pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń turystycznych,

– 188 umów zawartymi w celu wyświetlania oferty Wnioskodawcy na stronach

innych podmiotów,

– umów na realizację zorganizowanych wycieczek grupowych,

– umowy o pozycjonowanie witryny,

– umowy na tworzenie kontenłu na potrzeby portalu hotele.pl,

– umowy budowy brandu,

– umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych,

– umowy z operatorem rent-a-car.

– umów na łącza internetowe,

– umowy na usługi hostingowe,

– zarejestrowanych praw ochronne na znaki towarowe,

oraz prawa do korzystania z kilkudziesięciu domen internetowych związanych z

branżą turystyczną, oprogramowanie, bazy danych oraz aktywa trwałe takie jak

komputery, serwery, ksero, niszczarki, kasa fiskalna, biurka, szafy, fotele.

Pracownicy przedmiotowego działu zajmowali pomieszczenia przyporządkowane

wyłącznie do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Powyższe składniki majątkowe i niemajątkowych wchodzące w skład Działu Turystyki

pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot, z

uwagi na możliwość samodzielnej realizacji zleceń dokonywanych przez klientów,

bez potrzeby angażowania pozostałych składników majątku Wnioskodawcy. Wiedza i

doświadczenia pracowników przedmiotowego działu pozwalały na prowadzenie

skutecznej konkurencji z innymi niezależnymi podmiotami prowadzącymi działalność

w podobnym zakresie.

Ewidencje rachunkowe oraz podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalały

na przypisanie Działowi Turystyki przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań

związanych z prowadzoną przez ten dział działalnością. Pozwało to na ustalenie

wyniku finansowego uzyskiwanego z tej działalności prowadzonej przez

Wnioskodawcę. Wśród pracowników przedmiotowego działu znajdowały się również

osoby odpowiedzialne za prowadzenie jego księgowości i finansów, obsługi kadr

i plac, obsługi administracyjnej i informatycznej.

W związku z zaplanowanymi działaniami mającymi na celu uporządkowanie struktury

grupy kapitałowej poprzez przyporządkowanie poszczególnym spółkom prowadzenia

poszczególnych rodzajów działalności Dział Turystyki został wniesiony w drodze

aportu do spółki zależnej Wnioskodawcy, tj. T. Spółka Akcyjna (dalej ,,T.'),

w zamian za akcje wyemitowane przez T. na mocy uchwały Nadzwyczajnego

Zgromadzenia Akcjonariuszy tej spółki podwyższającej jej kapitał zakładowy. Celem

przeprowadzonej transakcji była restrukturyzacja i uporządkowanie działalności

prowadzonej w ramach grupy kapitałowej Wnioskodawcy poprzez wyodrębnienie

działalności turystycznej do podmiotu wyspecjalizowanego wyłącznie w takiej

działalności.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy zespół składników majątkowych i

niemajątkowych tworzących Dział Turystyki, wnoszonych w ramach aportu do

T. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych, a po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód

podlegający opodatkowaniu w związku z objęciem w zamian za wskazany aport akcji

T.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze

zm.; dalej "u.p.d.o.p.') przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce z

ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej

postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotowy przepis

przewiduje, iż przychodem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest

wartość nominalna udziałów objętych przez niego w spółce z ograniczoną

odpowiedzialnością. Wyjątek od przedmiotowej zasady zachodzi w przypadku gdy

udziały są obejmowane w zamian za w kład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa

lub jego zorganizowanej części. W takiej sytuacji po stronie podatnika podatku

dochodowego od osób prawnych nie powstaje przychód podatkowy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4

u.p.d.o.p. jako "(...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym

przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym

zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który

zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te

zadania." Z kolei pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 3

u.p.d.o.p. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Kodeks

cywilny w art. 55' definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników

niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności

gospodarczej, obejmujący w szczególności: oznaczenie indywidualizujące

przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność

nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,

oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, praw wynikających z

umów najmu i dzierżaw) nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z

nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, koncesje,

licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa

autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i

dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje na konieczność spełnienia

szeregu warunków, aby dany zespól składników materialnych i niematerialnych mógł

być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za warunki takie uważane są:

istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, jego wyodrębnienie

organizacyjne oraz finansowe, przeznaczenie zespołu do realizacji zadań

gospodarczych oraz zdolność zespołu do samodzielnego realizowania zadań

gospodarczych. Dla uznania danego zespołu składników materialnych i

niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest aby dany

zespół zawierał również związane z nim zobowiązania. Trzeba przy tym zaznaczyć,

iż przeniesienie zobowiązań związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa

na inny podmiot jest kwalifikowane jako zmiana dłużnika, co zgodnie z art. 519 § 2

pkt 2 Kodeksu cywilnego wymaga uzyskania zgody wierzyciela.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego jest spełniony m.in. w sytuacji gdy dany

zespół ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej, np. jako oddział, zakład,

wydział, biuro, projekt itp.

W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Turystyki

spełnia przedmiotowe kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Działalność

turystyczna została wydzielona w ramach struktury organizacyjnej poprzez nadanie

jej formy Działu Turystyki. Dział ten prowadził on działalność w osobnych

pomieszczeniach, które były zajmowane i przyporządkowane wyłącznie do

prowadzenia działalności przez Dział Turystyki. Dodatkowo w ramach wydzielenia w

strukturze Wnioskodawcy były wyodrębnione określone kategorie składników

majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedmiotowego działu

Szczegółowa lista przedmiotowych składników została sporządzona przez Zarząd

Wnioskodawcy. W drodze przedmiotowych działań w skład tego działu zostały

zaliczono m.in. aktywa trwałe, oprogramowanie komputerowe, bazy danych, prawa

ochronne na znaki towarowe oraz prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych

umów. Ponadto do prowadzenia wyłącznie działalności turystycznej byli wskazani

konkretni pracownicy Wnioskodawcy zaś przedmiotowy zespól pracowników posiadał

swoją wewnętrzną hierarchię uwzględnioną w ramach struktury Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy uznać, iż Dział Turystyki spełnia warunek

wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako sytuacja, gdy prowadzone ewidencje

pozwalają na przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań

do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozumiane jest to jako możliwość

przypisania tych wartości do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie

musi ono jednak polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez

zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał, iż prowadzona

przez niego ewidencja księgowa pozwalała na rozpoznanie i przypisanie

poszczególnych przychodów i kosztów do Działu Turystyki albo do pozostałej

działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym min. przychodów związanych

ze zleconymi Wnioskodawcy usługami świadczonymi w ramach Działu Turystyki oraz

powiązanymi z nimi kosztami działalności. Powyższe pozwalało na oddzielne

ewidencjowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych ze

świadczeniem usług turystycznych. W związku z powyższym zdaniem

Wnioskodawcy, Dział Turystyki spełnia warunek wyodrębnienia finansowego.

Kolejnym warunkiem jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych dla

uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do samodzielnej

realizacji zadań jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to

również, iż dany zespól składników powinien mieć możliwość samodzielnego

działania jako niezależny podmiot. Tak wiec dany podmiot oprócz wypełniania

określonych funkcji gospodarczych w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa

powinien mieć możliwość prowadzenia działalności samodzielnie.

W opinii Wnioskodawcy Dział Turystyki spełnia przedmiotowe kryterium. W jego

skład wchodziły oprócz umów z kontrahentami również określone domeny

internetowe, bazy danych oraz oprogramowanie, pozwalające na świadczenie usług

w dotychczasowym zakresie. Ponadto w jego skład wchodzili pracownicy

i współpracownicy zajmujący się bieżącymi kontaktami zarówno ze zleceniodawcami,

jak i dostawcami poszczególnych usług, przy sprzedaży których pośredniczył

przedmiotowy dział. Oznacza to, iż w danym zakresie zostanie zachowana ciągłość

funkcji personelu.

Dla spełnienia przedmiotowego warunku niezbędne jest również, aby poszczególne

składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa były powiązane funkcjonalnie.

W opinii Wnioskodawcy poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe

wchodzące w skład Działu Turystyki spełniają przedmiotowy warunek. Składniki te

pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez tenże Dział

bez potrzeby angażowania aktywów pozostałej części działalności Wnioskodawcy.

Umożliwiają one samodzielne świadczenie usług w dotychczasowym zakresie.

Domeny internetowe, które wchodziły w skład Działu Turystyki umożliwiały

umieszczenie pod ich adresami portali internetowych, które były obsługiwane przez

wchodzące w skład działu serwery za pomocą wykorzystywanego przez ten dział

oprogramowaniu. Za ich pomocą klienci mogli korzystać z usług świadczonych przez

tenże dział przy wykorzystaniu wchodzących w jego skład baz danych

umożliwiających na mocy zawartych z kontrahentami (np. hotelami, liniami

lotniczymi) dokonywanie rezerwacji i sprzedaży biletów lotniczych, rejsów

wycieczkowych, noclegów w hotelach czy też wynajęcia samochodu. W skład Działu

Turystyki wchodziły również komputery oraz inne aktywa takie jak np. biurka, krzesła

czy też łącza internetowe, umożliwiające przypisanym do niego pracownikom

świadczenia określonych usług, kontaktu z przyszłymi i obecnymi klientami oraz

reagowaniu w przypadku wystąpienia nieprawidłowości w działaniu poszczególnych

systemów. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zespół składników

majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład tego działu nie jest

przypadkowym zbiorem składników, a składniki te są ze sobą powiązane w sposób

funkcjonalny i umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolejnym warunkiem - zdaniem Wnioskodawcy - uznania danego zespołu składników

materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest

okoliczność zawierania się w niej zobowiązań związanych z danym zespołem

składników. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu

cywilnego zmiana dłużnika, a więc przeniesienie zobowiązania na inny podmiot

wymaga zgody wierzyciela. W przypadku braku uzyskania przedmiotowej zgody,

zobowiązanym pozostaje dotychczasowy dłużnik, lecz podmiot który miał przejąć

zobowiązanie jest odpowiedzialny względem dłużnika, iż wierzyciel nie będzie

dochodził od niego roszczeń. W sytuacji dokonywania aportu w skład którego

wchodzą zobowiązania, w tym zobowiązania finansowe, jak i wynikające

z poszczególnych umów, np. handlowych, reklamowych, koniecznym jest uzyskanie

zgody odpowiedniego wierzyciela w stosunku do każdego zobowiązania.

W przypadku braku udzielenia przez wierzyciela zgody na przeniesienie

zobowiązania na inny podmiot, zobowiązanie nie zostaje przeniesione na nowy

podmiot.

I

I

Niezasadnym - zdaniem Wnioskodawcy - jest jednak uzależnienie uznania danego

zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od okoliczności, iż

wszyscy wierzyciele wyrażą zgodę na przejście wszystkich obowiązków na nowy

podmiot. Dla uznania danego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

wystarczającym jest, kiedy przy ustaleniu jego wartości oraz treści zostaną

uwzględnione związane z danym zespołem zobowiązania. Nie ma obowiązku aby

całość zobowiązań związanych z danym zespołem składników była przedmiotem

aportu w sytuacji gdy takiej czynności sprzeciwiają się wierzyciele lub zobowiązania

te nie istnieją.

Tymczasem , iż w skład Działu Turystyki weszły wszelkie zobowiązania związane ze

składnikami majątkowymi wchodzącymi w jego skład, takie jak np. wynikające z nich

zobowiązania finansowe, a w szczególności wynagrodzenia pracowników

i współpracowników, za świadczone usługi marketingowe czy też obowiązki

wynikające z umów z hotelami. Wnioskodawca, jak i T. dołożą należytych

starań w celu uzyskania zgody wszystkich wierzycieli przedmiotowych zobowiązań

wchodzących w skład Działu Turystyki w-celu uzyskania zgody na przeniesienie

przedmiotowych zobowiązań na rzecz T.. Nie można jednak wykluczyć, iż

w pojedynczych przypadkach zgoda laka nie zostanie wyrażona, zaś zobowiązania

takie nie zostaną przeniesione na T.. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo

możliwości wystąpienia w sytuacji w której pojedyncze zobowiązania nie zostaną

przeniesione na T. do której został w formie aportu wniesiony Dział Turystyki,

dział len nadal będzie spełniał kryteria do uznania go za zorganizowaną część

przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt, iż brak przeniesienia całości zobowiązań wynika

z konieczności uzyskania zgody podmiotów niezależnych od Wnioskodawcy i

T., zaś decyzje takich podmiotów nie mogą prowadzić do zmiany sytuacji

podatkowej Wnioskodawcy. Ponadto zdecydowana większość zobowiązań

funkcjonalnie powiązanych z Działem Turystyki zostanie przeniesiona na rzecz

T.. Oznacza to, iż w skład przedmiotowego zespołu składników majątkowych i

niemajątkowych wchodzą zobowiązania powiązane z poszczególnymi składnikami.

Tak więc Wnioskodawca uważa, że, iż Dział Turystyki wniesiony w formie aportu do

T. w zamian za akcje tej spółki spełnia warunki uznania go za zorganizowaną

część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7

u.p.d.o.p. po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód wynikający z objęcia akcji

w podwyższonym kapitale zakładowym T..

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] stycznia

2012 r. interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznano

stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w sytuacji gdy przejdą wszystkie

zobowiązania na Spółkę, natomiast za nieprawidłowe - gdy na Spółkę nie przejdą

wszystkie zobowiązania.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270), dalej"P.p.s.a.", w dniu 30 stycznia 2012r. Spółka wezwała organ

podatkowy (data wpływu 2 lutego 2012r.) do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby

Skarbowej w W. pismem z dnia 6 marca 2012 r. stwierdził brak podstaw do

zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą

w interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanej w

sprawie interpretacji indywidualnej zarzucono:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.,

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14e w zw. z art. 14c § 1 oraz art.

121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa {Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.".

W uzasadnieniu ww. zarzutów Spółka powołała argumentację zawartą we wniosku o

wydanie interpretacji i w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej

Interpretacji w części stwierdzającej, iż stanowisko Spółki przedstawione we Wniosku

jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób

prawnych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki, w

sytuacji gdy nie przejdą na spółkę wszystkie zobowiązania, na podstawie art. 146 § 1

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki naruszenia przepisów prawa

materialnego, Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że

zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych

relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze

przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego

podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej

przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za

jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Oznacza to, że

zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników,

przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym

zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką

składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią

w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy

więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są

wszystkie następujące przesłanki, tj.:

1) istnieje zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

1) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym

przedsiębiorstwie,

2) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

3) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo

samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić

potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania

gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją Spółki Organ stwierdził, iż pojęcie

zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części

danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria

wskazane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez aportowany Dział Turystyki

istnieją, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część

przedsiębiorstwa, bo z przepisu definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa

wynika, że obejmuje ona także zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny

sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej.

Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez

nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a

P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne

obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów

prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając

skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką

interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Skarga jest zasadna, lecz z powodów innych, niż w niej podniesione. Podstawę

prawną działania Sądu w tym zakresie stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym

sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i

wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując

oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić

również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające

wpływ na tę ocenę.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione

wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt

ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z

obrotu prawnego.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej

interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę

tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę

oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy

nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego,

ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych

tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być

ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie

przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

Tak uregulowana instytucja wymaga, aby wnioskodawca starający się o udzielenie

pisemnej interpretacji podatkowej przez upoważniony do tego organ podatkowy,

składając zapytanie w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny oraz swoje

stanowisko w sprawie. W przypadku gdy stan faktyczny przedstawiony przez

wnioskodawcę, jak i jego stanowisko, nie zostały wyczerpująco przedstawione organ

podatkowy zobowiązany jest do wezwania strony do usunięcia braków formalnych

takiego wniosku, w trybie art. 169 w związku z art. 14h O.p. Niewykonanie tego

obowiązku przez wnioskodawcę stanowi podstawę do pozostawienia wniosku o

udzielenie interpretacji bez rozpoznania.

Wynikający z powołanego wyżej przepisu wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony

we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego

elementów, istotnych z punktu widzenia oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli

wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający

interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje

jednego z podstawowych celów tej instytucji - nie chroni podatnika. Ochrona

podatnika ma bowiem miejsce wyłącznie w przypadku przedstawienia przez

wnioskodawcę wyczerpującego i rzetelnego stanu faktycznego.

Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako

przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo,

gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć

stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na

tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia

przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r.,

sygn. akt I SA/Po 1124/09, LEX nr 610158).

Z całą pewnością interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie

może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości lub który

wymaga interpretacji. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat

stanu faktycznego i w związku z wątpliwościami co do rzeczywistego stanu

faktycznego zawierać wariantowe ujęcie problemu.

Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny budzi wątpliwości i w zasadzie

odpowiedź na pytanie objęte zakresem zaskarżonej interpretacji w takim stanie

faktycznym jaki organ podatkowy przyjął za dostatecznie precyzyjny nie może być

udzielona.

Skarżąca Spółka w opisie stanu faktycznego w ogóle nie wskazała, co stanie się ze

zobowiązaniami przypisanymi do Działu Marketingu. Dopiero z jej stanowiska

wynika, że pewna część tych zobowiązań może pozostać przy Skarżącej. Zatem nie

wskazała jednoznacznie, czy wszystkie zobowiązania przypisane do Działu

Marketingu zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do

nowej spółki. Spółka stwierdziła jedynie, że dołoży wszelkich starań aby uzyskać

zgody wszystkich wierzycieli na przeniesienie zobowiązań na rzecz T.. Brak

przedstawienia w opisie stanu faktycznego - przyjętego przez organ interpretacyjny

za podstawę jego rozstrzygnięcia w tym postępowaniu - tak istotnych okoliczności

faktycznych stanowi niewątpliwie naruszenie art. 14b § 3 O.p.

Ponadto zdaniem Sądu, takie stwierdzenie wyklucza możliwość wydania interpretacji

przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest w stanie

jednoznacznie stwierdzić, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów

wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków

prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie

interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. Jak podkreślono wyżej, zgodnie

z treścią art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie

interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny w oparciu, o który

ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p.

interpretacja ma zwierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego

w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, to nie może się ona odnosić

do sytuacji co, do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić,

czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie.

W ocenie Sądu wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego

przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że

być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub

też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego

przepisu. Organ nie jest bowiem uprawniony do wyrażania w trybie art. 14b O.p.

stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej

zmiennymi okolicznościami faktycznymi (por. wyrok Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 987/07).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ obowiązany był wezwać Skarżącą Spółkę

na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia i sprecyzowania stanu faktycznego

opisanego we wniosku przez wskazanie, czy przedmiotem interpretacji ma być stan

faktyczny, w którym wszystkie zobowiązania przypisane do Działu Marketingu będą

przedmiotem aportu czy też stan, w którym przedmiotem aportu będzie jedynie część

tych zobowiązań. Jeżeli Skarżąca chciała uzyskać interpretację wskazanych we

wniosku przepisu u.p.d.o.p. w zakresie tych dwóch stanów faktycznych powinna

wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań odnośnie wykładni

przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwu sytuacji. Przy tak

postawionych pytaniach donośnie wykładni powołanego przepisu organ obowiązany

byłby do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych.

Dodatkowo organ powinien był wezwać Skarżącą do sprecyzowania stanu

faktycznego w zakresie przenoszonych zobowiązań. Wnioskodawca powinien

określić jakie znaczenie dla sytuacji ekonomicznej zorganizowanej części

przedsiębiorstwa miały te zobowiązania i wskazać, w jaki sposób wyłączenie części

tych zobowiązań z przedmiotu aportu może wpłynąć na możliwość realizowania

przez składniki majątkowe składające się na ten aport funkcji właściwych dla

zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii

faktycznej możliwe byłoby udzielenie odpowiedzi, czy aport wskazanych we wniosku

o wydanie interpretacji składników majątku do innej spółki z wyłączeniem części

zobowiązań, można uznać za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Udzielając ponownej interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany wezwać

Skarżącą do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego

w zakresie jaki wynika z niniejszego uzasadnienia, a następnie do rozstrzygnięcia,

czy daną transakcje przedstawioną we wniosku należy zakwalifikować jako

wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dalej idąca ocena Sądu - na tym etapie sprawy - byłaby przedwczesna.

Skoro wydana interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p.,

Sąd na mocy art. 146 § 1 oraz art. 152, art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji

wyroku.