Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3163/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 2 pkt 5 lit. e tiret trzecie, par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 239 poz 2039
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów  prawnych.
article: art. 45a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
article: art. 71 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 3, art. 135 ust. 1 i 2, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 75 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 35/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2012 r., I SA/Op 35/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "M. sp. z o.o." z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z 18 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za czerwiec 2010 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za czerwiec 2010 r. dołączając korektę deklaracji (wraz z załącznikiem POG-4/R). W uzasadnieniu wyjaśniła, iż w pierwotnie złożonej deklaracji wykazała podatek w zawyżonej kwocie ze względu na błędne zastosowanie określonej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "u.g.h.") stawki podatku wynoszącej 2.000 zł od jednego automatu zamiast stawki stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od każdego automatu, wynikającej z przepisów dotychczasowych, tj. z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.;- dalej: "u.g.z.w.".). Zdaniem spółki fakt uzyskania przez nią zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w czasie obowiązywania u.g.z.w. daje jej pełne uprawnienie do opodatkowania przy zastosowaniu stawki przewidzianej w tej ustawie (mimo jej uchylenia). Jako dalszy argument wskazała, iż art. 139 ust. 1 u.g.h. nie może mieć w stosunku do niej zastosowania z uwagi na wprowadzenie w życie przedmiotowej ustawy z naruszeniem procedury notyfikacji przewidzianej w art. 8 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm. – dalej jako: [Dyrektywa 98/34/WE], mimo obowiązku takiej notyfikacji wynikającego z faktu, że ustawa ta zawiera normy techniczne.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z 28 października 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty natomiast zaskarżoną decyzją z 18 listopada 2011 r. wydaną na podstawie art. 72 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; - dalej jako "O.p.") Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor wskazał, że wskutek zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawidłowości złożonej korekty deklaracji w podatku od gier za czerwiec 2010 r. organ ten wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od gier i następnie decyzją określił zobowiązanie w podatku od gier za ten miesiąc w wysokości odmiennej niż wykazała to strona w złożonej korekcie deklaracji. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez dyrektora izby celnej.

Przeprowadzenie postępowań w przedmiocie określenia zobowiązania w obu instancjach wykazało, iż podatek od gier za sporny miesiąc został pierwotnie zadeklarowany i wpłacony w prawidłowej wysokości, natomiast kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, iż podatek zapłacony przez spółkę z tytułu prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w czerwcu 2010 r. był podatkiem należnym, przez co nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ ten zauważył, że przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczącego stwierdzenia nadpłaty nie była zasadność stosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. w związku z zarzutem nienotyfikowania tej ustawy zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE. Zagadnienia te zostały omówione w decyzji określającej zobowiązanie w podatku od gier za czerwiec 2010 r. Zdaniem dyrektora w przedmiotowej sprawie organy nie mogą dokonywać oceny przywołanych przez skarżącą zastrzeżeń co do stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż wiązałoby się to z merytoryczną kontrolą decyzji określającej wysokość zobowiązania, która została wydana w ramach odrębnie wszczętego postępowania. Decyzja określająca zobowiązanie ma charakter decyzji zasadniczej (nadrzędnej) dla potrzeb postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i dokonane w niej ustalenia rzutują bezpośrednio na sprawę prowadzoną z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak dalej wskazał organ, z uwagi na powyższe bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. tj. nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie :

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.; art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust 1 i ust. 3 Konstytucji;art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE"); art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE; art. 139 ust. 1 u.g.h.; art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

Skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do Trybunału Konstytucyjnego pytań sformułowanych w uzasadnieniu skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), sąd stwierdził, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

W ocenie sądu zasadnie w niniejszej sprawy organy uznały, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji.

Złożona przez stronę deklaracja korygująca przestała mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania została określona przez organ w drodze decyzji w innej kwocie. Deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 O.p.). Tym samym z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania, ta wysokość była miarodajna dla rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty.

W przypadku uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok z dnia 22.02.2007 r., II FSK 363/06). Tak się też stało w niniejszej sprawie, zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty musi uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten sam okres. Następnie sąd stwierdził, że wobec wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych za czerwiec 2010 r. w kwocie 106.000 zł i bezspornym ustaleniu, że w takiej samej kwocie skarżąca dokonała wpłaty na poczet tego podatku, zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Wobec tego, że wymiar podatku od gier na automatach o niskich wygranych został spółce ostatecznie określony w drodze decyzji oraz, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku odniesiono się do podnoszonych przez skarżącą kwestii niezgodności unormowania art. 139 ust. 1 u.g.h z prawem unijnym i Konstytucją RP, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty dopóty, dopóki wysokość zobowiązania podatkowego będzie wynikała z ostatecznej decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 15.01.2010 r. II FSK 1343/08). Sąd uznał zatem za nietrafne zarzuty skargi opisane jako naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze sąd stwierdził, iż całość argumentacji skarżącej sprowadza się do kwestionowania zasadności zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. (wprowadzającego z dniem 1 stycznia 2010 r. stawkę 2.000 zł od 1 automatu) w związku z zarzutem jego niekonstytucyjności i sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą 98/34/WE. W zaskarżonej decyzji z 18.11.2011 r., nie rozstrzygano kwestii zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z prawem unijnym i Konstytucją RP, a tym samym nie oceniano odrębnie jego mocy obowiązującej i zasadności jego zastosowania przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania, gdyż te zagadnienia zostały rozstrzygnięte w przytaczanej powyżej decyzji określającej wysokość podatku od gier za czerwiec 2010 r.

Z uwagi na powyższe bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych uzasadnianego nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchyleniem się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki jak też czynienie ustaleń faktycznych w zakresie zachowania procedury notyfikacji. W niniejszym postępowaniu było to zbędne ze względu na ukształtowanie wysokości zobowiązania podatkowego za omawiany miesiąc odrębnymi decyzjami wymiarowymi i fakt związania tymi ustaleniami w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. To stwierdzenie dowodzi też nietrafności zarzutów naruszenia prawa materialnego wyartykułowanych w pkt (3) ppkt 1-4 skargi, z uwagi na niestosowanie przez organy, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, kwestionowanego przez skarżącą przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. w powiązaniu z wymienionymi w tych podpunktach przepisami Konstytucji, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Dyrektywy 98/34/WE. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., do czego miało dojść przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Skoro bowiem wysokość zobowiązania podatkowego została ostatecznie ukształtowana decyzją wymiarową w taki sposób, że dokonana wpłata była równa wysokości tego zobowiązania, to oczywistym jest, że do powstania nadpłaty nie doszło. Natomiast w kontrolowanej sprawie organy nie mogły dokonywać merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej wydanej w odrębnie wszczętym postępowaniu a przy tym, jak wyżej przytoczono, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji zasadniczej (nadrzędnej) dla potrzeb postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Sąd nie znalazł też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności kwestionowanych przez spółkę przepisów, skoro w przedmiotowej sprawie przepisy te nie były podstawą rozstrzygania. W niniejszej sprawie organy uwzględniły jedynie konsekwencje prawne wydanych decyzji wymiarowych dla potrzeb stwierdzenia nadpłaty. Z tych samych powodów nie było podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej w pkt 3 uzasadnienia skargi. Jednocześnie sąd zauważył, że z uwagi na wydanie w dniu 19 lipca 2012 r. przez TSUE wyroku w sprawie C-213/11, wniosek skargi o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami WSA w Gdańsku z 16 listopada 2010r., III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10, stał się bezprzedmiotowy.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. - przez nierozpoznanie zarzutów skargi i niewywiązanie się z obowiązku kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo naruszenia tych przepisów;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

- art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że projekt u.g.h., z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

- art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, zwłaszcza wobec postawienia zarzutu uchybienia art.141 § 4 P.p.s.a., ocenić w pierwszej kolejności należy, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. ( w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi i niewywiązanie się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji z prawem. Uzasadniając ten zarzut spółka podniosła, że sąd pierwszej instancji podzielając pogląd o konieczności wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, nie był zwolniony z obowiązku przeprowadzenia weryfikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty i merytorycznego rozpoznania zarzutów zawartych w skardze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto rzeczywiście przede wszystkim rozważania dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy trybem określania zobowiązania podatkowego z art. 21 § 3 O.p., a trybem stwierdzania nadpłaty z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit.a O.p. Poza tym jednak WSA wskazał przyczyny, dla których nie uwzględnił pozostałych zarzutów, odwołując się nie tylko do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za czerwiec 2010 r. W tym kontekście wypowiedź sądu pierwszej instancji, co do pozostałych sformułowanych przez stronę zarzutów uznać należy za lakoniczną, lecz nie uniemożliwia to rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga bowiem, że zgodnie z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które może stać się podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego powinno mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za trafne zaś w realiach niniejszej sprawy uznać należy spostrzeżenie sądu meriti, że brak jest wątpliwości, co do zgodności przepisów prawa materialnego z prawem unijnym i Konstytucją RP. Stanowisko to motywowane było przede wszystkim charakterem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, jednakże co do zasady należy je uznać za uzasadnione w warstwie prawa materialnego i wynikających zeń obowiązków podatkowych dla strony, o czym szerzej poniżej. Brak pełnego wyjaśnienia przyczyn takiego stwierdzenia nie może zostać wobec tego uznany za mający wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku umożliwiły sformułowanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną obszernie uzasadnionych zarzutów prawa materialnego i procesowego odnoszących się do istoty sprawy.

Nie można podzielić także zarzutu nieuchylenia decyzji mimo naruszenia przepisów postępowania. Należy podkreślić, że jednym z elementów uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. To właśnie w tej części uzasadnienia sąd ma przedstawić tok rozumowania, który doprowadził go do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Ma to być odzwierciedlenie argumentacji sądu, który dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd musi ocenić, czy przeprowadzono prawidłowo, zgodnie z prawem postępowanie, które doprowadziło do wydania określonego rozstrzygnięcia, a także prawidłowość dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego i jego zastosowania, a także, czy ewentualne stwierdzone naruszenia prawa uzasadniają zastosowanie środka kontroli, w wyniku którego akt lub czynność zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego. Podzielenie przez sąd pierwszej instancji określonego toku procedowania przez organy, uzasadniało także dokonanie określonej oceny tak wniosków dowodowych formułowanych przez stronę w postępowaniu podatkowym, jak i wykładni przepisów prawa materialnego. W niektórych przypadkach za wystarczające dla kontroli legalności decyzji administracyjnej uznać należy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W tym przypadku sąd pierwszej instancji odniósł się, choć skrótowo i w ograniczonym zakresie do zagadnienia notyfikacji aktu prawnego, a także zgodności z Konstytucją niektórych jego przepisów. Argumentacji tej zaś nie można postawić zarzutu braku spójności, czy logiki. Działania sądu zgodne były także z wyrażoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasadą oficjalności. Nieodniesienie się do części zarzutów i argumentów strony nie jest naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a.

Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 1 pkt 6 O.p. Nie budziło wątpliwości ani organu, ani strony, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym art.139 tej ustawy, nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Żądanie dopuszczenia dowodu z korespondencji organów władzy publicznej w sprawie notyfikacji tych przepisów nie dotyczyło zatem okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy, niewykazanej za pomocą innych dowodów, ale okoliczności niespornej.

Ze wskazanych niżej względów nie było także podstawy do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Zasadniczym argumentem, jaki w ocenie stronie skarżącej przesądzał o istnieniu po jej stronie nadpłaty było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie strony skarżącej winno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego, tj. art. 139 u.g.h.

Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu strona skarżąca wywodzi z art.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. Powołana dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do Dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych.

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE).

W ocenie skarżącej art.139 ust. 1 u.g.h. poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na popyt na te automaty, a tym samym może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci tych automatów. Strona wywodzi przy tym techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art. 129 ust. 3 u.g.h. Ten ostatni przepis w jej ocenie określa cechy automatów do gier o niskich wygranych, a tym samym stanowi specyfikację techniczną w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE. Art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.". Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp.z o.o. i Forta sp.z z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych - Przepisy przejściowe i dostosowujące - uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt. 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h.

Art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc, jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu strony skarżącej, że ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. powołany wyżej wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępnych i publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne są z powodów wskazanych wyżej zarzuty naruszenia art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z art.139 ust. 1 i w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i art. 139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie.

Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło także do naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art.56 i art. 62 TFUE. Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005 r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu ( art. 56 TFUE ). Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowaniu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 21, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Strona upatruje naruszenia przepisów Konstytucji poprzez nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności - prawa własności i swobody działalności gospodarczej oraz naruszenie zasady ochrony interesów w toku. W jej ocenie znaczące podwyższenie wysokości podatku powoduje w istocie ograniczenie swobody prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wywłaszczenie jej majątku i pozorne jedynie przyznanie jej uprawnienia do wykorzystania udzielonego jej zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Zarzutów tych i wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nie znalazł z związku z tym podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskował skarżący. Wniosek ten nie był przy tym dla Sądu wiążący, to sąd bowiem musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym ( art.193 Konstytucji RP). Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3,poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art.20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Strona skarżąca wprawdzie wywodziła, że celem ustawodawcy było głównie zniweczenie skutków ujawnionych przez prasę nieprawidłowości w procesie legislacyjnym, jednakże nie przedstawiła przekonywujących argumentów świadczących o tym, że cel wskazany w projekcie ustawy nie był (choćby jako jeden z kilku) celem rzeczywistym ustawodawcy i że nie istniały przesłanki, wymagające od państwa podjęcia środków w celu ograniczenia dostępności do hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M.Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności, a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6,poz. 64, z dnia 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6,poz. 65). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, OTK-A z 2002 r., nr 4, poz.46 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.g.z.w. zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009r., SK 30/07, OTK-A z 2009r.,nr 10,poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r.,nr 2,poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. zwrócić należy uwagę, że zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd w niniejszym składzie podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd – przepisy O.p. nie zakazują organom wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, że zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p..

Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn.zm.