Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2535/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2005 r. ze skarg D. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalających wysokość karty podatkowej na 2000 i 2001 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2535/05

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. – na podstawie art. 207, art. 258 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 – dalej powoływanej jako ord.pod.) oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej powoływanej jako u.o.z.p.d.) stwierdził wobec D. P. wygaśnięcie decyzji:

- z dnia [...] marca 2001 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2001;

- z dnia [...] lutego 2000 r. w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2000.

W uzasadnieniach powyższych decyzji organ stwierdził, że w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej ustalono, że D. P. (zwany dalej skarżącym) w dniu 29 czerwca 1998 r. zgłosił do organu podatkowego w deklaracji PIT-16 w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, prowadzenie działalności w zakresie m.in. usług transportowo-bagażowych. Z tytułu tej działalności na podstawie wymienionych decyzji w 2000 r. i 2001 r. opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Wymienionymi decyzjami organ podatkowy ustalił podatnikowi podatek dochodowy w formie karty podatkowej z tytułu wykonywania usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków. Podatnik w tym okresie wykonywał stałe usługi na rzecz Hurtowni [...] S.A. z siedziba w P. w oparciu o umowę zawartą w dniu 1 lipca 1998 r. Usługi te polegały na dostarczaniu leków oraz ofert handlowych do aptek, a także na odbieraniu od nabywców należności za dostarczone leki, kwitowaniu odbioru tych należności na dowodach KP oraz przekazywaniu pobranych kwot do Hurtowni [...]. Zdaniem organu podatnik wykonywał działalność w zakresie szerszym niż usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków samochodem o ładowności do 2 ton, gdyż w skład wykonywanych przez niego usług wchodził przewóz ładunków taksówką bagażową, a także usługi inkasa należności za transportowane ładunki. Z uwagi na fakt, że podatnik wykonywał działalność transportową, która miała szerszy zakres niż usług taksówkowe w zakresie przewozu towarów, wymienione w części V tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do u.o.z.p.d organ podatkowy na podstawie 40 ust. 1 pkt 3 u.o.z.p.d. i art. 258 § 1 pkt 4 ord. pod. stwierdził wygaśnięcie wymienionych decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej.

Od tych decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniach decyzjom organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 40 ust. 1 pkt 1 u.o.z.p.d. poprzez błędne zastosowanie i błędne przyjęcie zastosowanie i błędne przyjęcie, że podatnik podał "dane niezgodne ze stanem faktycznym" w sytuacji, gdy podatnik podał dane zgodne ze stanem faktycznym, które nie wyłączały go z opodatkowania w formie karty podatkowej, co potwierdza fakt wydania decyzji ustalających opodatkowanie podatnika w formie karty podatkowej;

- art. 40 ust. 1 pkt 3 u.o.z.p.d. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o "zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej" w sytuacji, gdy podatnik w czasie objętym decyzjami nigdy nie dokonywał jakichkolwiek zmian w prowadzonej działalności, gdyż od początku wykonywał wyłącznie usługi transportu w zakresie przewozu ładunków samochodem ciężarowym do 2 ton;

- naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 ord.pod. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, nie uwzględnienie złożonego w toku postępowania zaświadczenia wydanego przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w L. i uznanie wbrew oczywistym faktom, że podatnik świadczył inne usługi, niż wskazał w zeznaniu PIT-16;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord.pod. poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej oraz w związku z tym wydanie decyzji de facto pozbawionej uzasadnienia prawnego i faktycznego.

- art. 7 Konstytucji RP

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołań, decyzjami z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] i Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem korzystania przez podatników z opodatkowania w formie karty podatkowej jest wykonywanie wyłącznie jednego z rodzajów działalności wymienionego w przepisach art. 23 ust. 1 u.o.z.p.d. W zakresie usług transportowych muszą to być usługi wykonywane w warunkach wskazanych w części V tabeli stanowiącej załącznik do ustawy – art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.z.p.d. W części V tabeli stanowiącej załącznik do powoływanej usługi wymienione są usługi taksówkowe w zakresie przewozu towarów z użyciem samochodu ciężarowego o ładowności do 2 ton. Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakres wykonywanych przez podatnika usług przekraczał zakres usług taksówkowych, gdyż podatnik oprócz przewozu towarów zajmował się wykonywaniem usług inkasa należności za te towary. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonywania przez podatnika usług transportowych. Organy od początku stały na stanowisku, że wykonywane przez podatnika usługi są usługami transportowymi, ale nie są usługami taksówkowymi, gdyż mają od nich szerszy zakres. Organ powołując na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.) wskazywał, że to w/w akt prawny reguluje zakres usług transportowych, a nie zaś interpretacja Urzędu Statystycznego w L. złożona w sprawie. Zdaniem organu świadczenie jakichkolwiek innych usług wykraczających poza te ramy usług transportowych- wyłącza podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej. Nie jest rzeczą sporną, że podatnik wykonywał usługi transportowe, jednakże inkasowanie należności za przewieziony i dostarczony towar, przekazywanie pieniędzy do kasy Hurtowni [...] S.A., rozwożenie ofert handlowych tej spółki nie mieszczą się w pojęciu usług transportowych bagażowych w zakresie przewozu ładunku do 2 ton. Ponadto organ wskazywał, że świadczone przez podatnika usługi nie mogły być uznane za usługi taksówkowe z uwagi na definicję taksówki bagażowej zawartą w art. 2 pkt 43 lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), według której taksówka to pojazd samochodowy odpowiednio wyposażony i oznaczony, przeznaczony do przewozu, za ustaloną na podstawie taksometru opłatą ładunków o masie nie przekraczającej 2,5. Organ stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszyły wskazanych w odwołaniu przepisów ord.pod. dotyczących postępowania dowodowego, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że podatnik nie wykonywał usług taksówkowych, a zatem zasadne było zastosowanie w stosunku do podatnika przepisu art. 40 ust.1 pkt 3 u.o.z.p.d. Organ wskazywał, że podatnik przed złożeniem wniosku o wydanie decyzji w sprawie ustalenia opodatkowania w formie karty podatkowej powinien był zapoznać się z warunkami korzystania z opodatkowania w tej formie. W sytuacji, gdy podatnik rozpoczął wykonywanie czynności w zakresie innym niż określony w przepisach ustawy miał obowiązek zawiadomić o tym organ podatkowy – art. 36 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 u.o.z.p.d.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach strona skarżąca decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji zarzuciła naruszenie prawa prcesowego:

- art. 120 ord.pod. poprzez działanie organów naruszające zasady postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji nie znajdujących uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa (tak proceduralnego, jak i materialnego);

- art. 187 § l, art. 191 ord.pod. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, poprzez ocenę dowolną, nie korespondującą z zebranym materiałem dowodowym oraz nie znajdującą oparcia w przepisach prawa a przez to przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów, nie ustosunkowanie się do złożonej w toku postępowania opinii statystycznej i uznanie wbrew jej treści, że podatnik świadczył odrębne usługi inkaso, podczas gdy mieszczą się one w ramach usługi transportowej,

- art. 121 § l, art. 122, art. 124 i art. 210 § l pkt 6) i § 4 ord.pod. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez nienależyte wyjaśnienie przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy, nieprzekonywujące przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, które spowodowało wydanie błędnej decyzji, niewłaściwe uzasadnienie faktyczne decyzji, bo nie wskazujące powodów, dla których przedstawionemu przez stronę dowodowi nie dano wiary oraz

przepisów prawa materialnego:

- art. 25 ust. l pkt 4) u.o.z.p.d. poprzez uznanie, że skarżący nie spełnił warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej z uwagi na to, że prowadził poza usługami transportowymi inną pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas gdy świadczył wyłącznie usługi transportowe i tego faktu nie zmieniło podjęcie przez niego dodatkowych czynności polegających na zbieraniu na rzecz Hurtowni [...] należności za przywożony w ramach świadczonej usługi transportowej towar;

- art. 36 ust. l pkt 1) u.o.z.p.d. poprzez przyjęcie, że skarżący, wbrew wynikającemu z tego przepisu obowiązkowi, nie zawiadomił urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku, które to zmiany zdaniem organów spowodowały utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości nie zaistniały okoliczności uzasadniające ten obowiązek,

- art. 40 ust. l pkt 1) u.o.z.p.d. poprzez pozbawienie podatnika prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej w sytuacji, gdy nie miały miejsca okoliczności uzasadniające "wykluczenie" z tego rodzaju opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi podatnik wywodził, że organ nie miał podstaw faktycznych do stwierdzenia, że wykonywane przez niego usługi wykraczały poza zakres usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków. W tym zakresie D. P. nie zgadzał się ze stanowiskiem organów podatkowych, według którego wykonywanie usług transportowych łącznie z usługami inkasa skutkowało brakiem uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżący podnosił, że przedstawiona przez niego opinia statystyczna stwierdzała, że wykonywane przez niego usługi były usługami transportowymi. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i decyzji ich poprzedzających oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W pismach procesowych z dnia 5 grudnia 2005 r. skarżący wywodził ponadto, że w zaskarżonych decyzjach organ z naruszeniem zasad wykładni językowej ustalił znaczenie pojęcia usługi taksówkowe dla celów opodatkowania kartą podatkową. Ponadto skwarzący twierdził, że zaskarżone decyzje naruszały art. 7 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty w nich podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Z treści art. 23 ust. 1 u.o.z.p.d. wynika że podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać podatnicy wykonujący czynności wymienione w punktach od 1 do 11 tego przepisu. Opodatkowanie w tej formie przysługuje podatnikom, którzy nie prowadzą innej działalności niż wymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 u.o.z.p.d. Z przepisów tych wynika, że warunkiem skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej jest prowadzenie wyłącznie jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 u.o.z.p.d. z zachowaniem warunków określonych w tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do u.o.z.p.d. Odwołanie się przez ustawodawcę do tych warunków oznacza, że działalność podatnika oprócz tego, że musi odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 u.o.z.p.d. to dodatkowo musi spełniać cechy określone w tabeli. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.z.p.d. ustawodawca stanowi, że z opodatkowania w formie karty podatkowej mogą korzystać podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli. W części V tabeli zostały wymienione usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków przy użyciu samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności do 2 ton. Zatem opodatkowanie w formie karty podatkowej nie przysługuje w przypadku świadczenia dowolnych usług transportowych towarowych świadczonych samochodem o dopuszczalnej ładowności do 2 ton, muszą to być usługi o charakterze taksówkowym, które jak to organ wskazał w zaskarżonej decyzji stanowią jeden z rodzajów usług transportowych. Z tego powodu powoływana przez skarżącego w skargach oraz w toku postępowania podatkowego opinia statystyczna, z której wynika, że usługi polegające na rozwożeniu na zlecenie towarów wraz z inkasowaniem za te towary należności mieszczą się w grupowaniu PKWiU 60.24.22-00.90 – przewozy pozostałych towarów pojazdami niewyspecjalizowanymi, gdzie indziej niesklasyfikowane nie mogła stanowić podstawy do uznania rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji za błędne. Organ w decyzjach stwierdził, że usługi świadczone przez skarżącego miały szerszy zakres niż usługi taksówkowe, o których mowa jest w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.z.p.d. Przedmiotowa opinia nie wskazuje, że usługi wykonywane przez skarżącego były usługami taksówkowymi, opinia ta stwierdza, że usługi te były usługami transportowymi, czego też organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały. Ponadto należy zauważyć, że opinie statystyczne stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie przy jej rozstrzyganiu jak każdy inny dowód. Skoro ustawodawca w przytoczonych przepisach w sposób wyraźny odwołuje się do usług taksówkowych, które są jednym z rodzajów usług transportowych to wywodzenie przez skarżącego, że wykonywał on usługi transportowe nie wnosi do sprawy nic nowego co mogłoby stanowić podstawę do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych.

Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem usług taksówkowych to należy zakładać, że czyni to w sposób celowy i że chodzi mu o specyficzny rodzaj usług transportowych. Zaistniały w sprawie spór skarżącego z organami podatkowymi za swoją podstawę ma stwierdzenie przez organy podatkowe, że transport towarów w ramach stałej współpracy z podmiotem prowadzącym handel hurtowy i odbieranie przez skarżącego zapłaty za te towary od ich odbiorców a także wystawianie przez niego pokwitowań zapłaty i rozlicznie się przez niego z pobranych kwot ze zleceniodawcą, nie jest świadczeniem usług taksówkowych. Zdaniem składu orzekającego tę kwestię organy podatkowe rozstrzygnęły w sposób prawidłowy. Ustawa regulująca opodatkowanie w formie karty podatkowej oraz inne akty prawne nie zawierają definicji pojęcia usługi taksówkowe. Z tego względu pojęcie to należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem potocznym. Według Nowego słownika języka polskiego pod redakcja E. Sobol, Warszawa 2003, s.177, taksówka jest to samochód do przewozu osób lub ładunków za opłatą według wskazań licznika. Podobne znaczenie temu pojęciu nadaje ustawodawca w przytoczonej przez organy podatkowe definicji legalnej zawartej w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Zasady doświadczenia życiowego dodatkowo wskazują, że taksówka jest to pojazd używany do prowadzenia działalności polegającej na przewozie osób lub ładunków. Osoby wykonujące tę działalność oczekują na klientów w oznaczonych miejscach – postojach taksówek lub ewentualnie pod numerami telefonów. Z racji tego dobór klientów ma charakter przypadkowy i niezaplanowany a ta cecha z kolei wyklucza możliwość stałego świadczenia przez osobę wykonującą usługi taksówkowe usług inkasa. Z tego względu w rozpoznanej sprawie należało uznać, że organy prawidłowo rozstrzygnęły, że skarżący nie wykonywał usług taksówkowych tylko inne usługi transportowe o szerszym zakresie niż usługi taksówkowe. Świadczył o tym fakt, że skarżący ze swoim zleceniodawcą zawarł umowę o stałe świadczenie tych usług a zatem zleceniodawca nie był okazyjnym klientem skarżącego, skarżący dodatkowo konwojował przewożone towary wydawał je odbiorcom, pobierał od nich należności za te towary a także wystawiał pokwitowania na pobrane kwoty i rozliczał się z tych kwot ze zlecającym przewóz. Działalność ta w opisany sposób wykonywana była stale o czym świadczy ilość wystawionych przez skarżącego pokwitowań. Zatem skoro działalność skarżącego składała się z wielu innych elementów niż sam przewóz osoby lub rzeczy na adres wskazany przez okazyjnego klienta to zasadnym było stwierdzenie, że skarżący nie wykonywał usług taksówkowych. Dlatego też organ w zaskarżonych decyzjach zasadnie stwierdził, że zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 podatnik miał obowiązek zawiadomić organ podatkowy o rozpoczęciu wykonywania tego rodzaju czynności, gdyż była to okoliczność skutkująca utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

W tym miejscu na marginesie należy zaznaczyć, że z całokształtu uregulowań w zakresie karty podatkowej wynika, że opodatkowanie to w zamyśle ustawodawcy ma przysługiwać podatnikom prowadzącym prostą jednorodną działalność najczęściej o charakterze rzemieślniczym. Świadczą o tym: rodzaje działalności podlegające opodatkowaniu w tej formie, ograniczenia w zatrudnieniu pracowników przy wykonywaniu tej działalności, inne ograniczenia związane z rozmiarem działalności np. wykonywanie usług transportowych jednym pojazdem, zakaz korzystania przy prowadzeniu działalności z usług podwykonawców z wyjątkiem usług specjalistycznych, zakaz prowadzenia innej działalności. Zdaniem Sądu właśnie ten charakter opodatkowania w formie karty podatkowej świadczy o tym, że ustawodawca w sposób celowy przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej podmiotom wykonującym usługi taksówkowe a nie wszelkie usługi transportowe, gdyż usługi te mają prosty charakter i działalność ta ma ograniczony zakres.

W tej sytuacji organ podatkowy wbrew temu co twierdzi skarżący uprawniony był do wydania decyzji na podstawie art. 40 ust. pkt 3 u.o.z.p.d. stwierdzających wygaśnięcie decyzji ustalających skarżącemu wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej.

Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony przez organy podatkowe w stopniu pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący wykonywał usługi o szerszym zakresie niż usługi taksówkowe, co skutkowało utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje zawierają prawidłowe rozstrzygnięcie, a także uzasadnienia prawne i faktyczne. Organ jednoznacznie wskazał w decyzjach przepisy prawa materialnego dające mu prawo do stwierdzenia utraty przez podatnika prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania oraz opisane w tych przepisach okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę do ich zastosowania a także dowody potwierdzające te okoliczności. Dlatego też Sąd nie mógł uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord.pod.

Niezasadny był także zarzut skarżącego naruszenia przez organy art. 187 § 1, art. 191 ord.pod. W tym miejscu należy podkreślić, że charakter prowadzonej działalności i jej zakres zostały w sposób dostateczny wyjaśnione przez organy podatkowe przy pomocy wszelkich środków dowodowych, w szczególności przy pomocy dokumentów oraz wyjaśnień strony. Skoro organ dysponował dokumentami, których autentyczności skarżący nie kwestionował i dokumenty te w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzały okoliczności faktyczne będące przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji to na podstawie art. 191 ord.pod. miał prawo dokonać oceny tych dowodów, w tym także ocenić złożoną w trakcie postępowania interpretację Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w L.

Skoro zdaniem Sądu zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.p.s.a.) orzeczono jak w sentencji.