Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1298/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 3 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 169/11 w sprawie ze skargi N. Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2010 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Spółka z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I SA/Po 169/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29.12.2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że po przeprowadzeniu spółce kontroli podatkowej ustalono, że w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005 r. ujęła i rozliczyła faktury zakupu dokumentujące nabycie paliwa silnikowego do samochodów osobowych, których ładowność nie przekracza 500 kilogramów oraz rozliczyła w całości podatek naliczony z tytułu nabycia samochodów osobowych. Rodzaj samochodów, co do których nabywano paliwo określono na podstawie przedłożonych przez spółkę dowodów rejestracyjnych oraz świadectw homologacji poszczególnych samochodów.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych do samochodów osobowych, których ładowność nie przekracza 500 kg naruszyła przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005 r. Obniżając natomiast podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych, skarżąca postąpiła wbrew regulacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.05.2004 r. do. 21.08.2005 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia, a także przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.01. do 31.07.2005 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 11.10.2010 r. określił w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez skarżącą oraz za czerwiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy przez nią wskazany i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29.12.2010 r. utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. organ ten stwierdził, że regulacje obowiązujące od 1 maja 2004 r. nie spowodowały rozszerzenia istniejących ograniczeń – przewidzianych uprzednio w art. 25 ust. 1 pkt. 3a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W związku bowiem z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22.12.2008 r. w sprawie o sygn. C – 414/07 "Magoora" Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie", dotyczącym interpretacji przepisów VI Dyrektywy z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, jeżeli prawo takie przysługiwałoby zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 30.04.2004 r. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał zarzut strony o niewłaściwym zastosowaniu wskazanego wyroku ETS za bezzasadny oraz stanął na stanowisku, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. dokonał prawidłowego kwot zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 – ust. 3, ust. 6, art. 28f VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. Urz. UE L. 1977 nr 145, poz. 1) w zw. z art., 2 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16.04.2003 r. dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 115), poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji zasad prawidłowego stosowania uregulowań prawa krajowego wynikających z przywołanych przepisów VI Dyrektywy w zakresie dotyczącym istoty rozstrzygnięcia;

- art. 17 ust. 1 – ust. 3, ust. 6, art. 28f VI Dyrektywy w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 7, ust, 10 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08. 2005 r., poprzez błędne ich zastosowanie pomimo, iż – zdaniem strony – art. 86 ust 3, ust. 5, ust, 7 i art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. powinny zostać pominięte przy wydawaniu decyzji w przedmiotowej sprawie, jako niezgodne z VI Dyrektywą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, w pierwszej kolejności, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do oceny wpływu wyroku z dnia 22.12.2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 "Magoora" sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym od 1.05.2004 r. do 21.08.2005 r., a następnie od 22.08.2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone z dniem 31.12.2010 r.).

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na fragment uzasadnienia wskazane wyżej orzeczenia ETS, w którym Trybunał wprost wskazał, że "uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń".

Opierając się na powyższym Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że ETS uznał art. 86 ust. 3 u.p.t.u. za niezgodny z prawem wspólnotowym tylko w zakresie w jakim jego wprowadzenie w miejsce wcześniejszych rozwiązań pogorszyło sytuację podatników. Natomiast w pozostałym zakresie, zdaniem Sądu, przepis ten zachował w pełni moc obowiązującą.

Ponadto Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej u.p.t.u. z 1993 r. nabywcom samochodów osobowych, co do zasady, nie przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem auta oraz paliwa do niego. Tym samym, wprowadzony od 1 maja 2004 r. art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie tylko nie pogorszył ich sytuacji, ale wręcz ją poprawił, wprowadzając prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabycia takich samochodów. W związku z powyższym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ograniczenia podatku od towarów i usług od samochodów osobowych i paliwa do nich obowiązujące do 1.05.2004 r. są zgodne z prawem wspólnotowym.

Na powyższe orzeczenie skarżąca spółka działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – złożyła skargę kasacyjną.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

I. Na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej "Ppsa" naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa poprzez nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli decyzji wskutek nieuwzględnienia przez WSA zarzutów zawartych w skardze, obejmujących wskazania skarżącej, że Dyrektor przy wydaniu decyzji, pominął całkowicie art. 17 ust. 1 – ust. 3, ust. 6, art. 28f VI Dyrektywy (obecnie art. 168, art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) w związku z art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16.04.2003 r. dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.pt.u. wszystkie w związku z art. 86 ust. 5 zd. drugie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.05.2004 r. do dnia 21.08.2005 r. w zakresie w jakim rozstrzygając istotę sprawy:

a) określił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.05.2004 r. nie nastąpiło poszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia VAT przy nabyciu samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do tych samochodów poprzez wprowadzenie regulacji art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wszystkie w związku z art. 86 ust. 5 zd. drugie u.p.t.u. pomimo że przepisy te w istocie ograniczały zakres odliczenia VAT przy nabyciu pojazdów osobowych oraz paliwa do tych pojazdów począwszy od dnia 1.05.2004 r., co nastąpiło poprzez rozszerzenie katalogu definicyjnego samochodów osobowych, wskutek uznania przez ustawodawcę za samochody osobowe dla potrzeb zakreślenia prawa odliczenia wyłącznie dla tego typu pojazdów, wszelkich pojazdów, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w opisie decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc;

b) pominął okoliczności dokonania ustawowego poszerzenia kategorii przypadków braku prawa odliczenia wobec samochodów osobowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.05.2004 r. w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przez tą datą (rozciągającego określony negatywny reżim prawny na szerszą gamę modeli pojazdów samochodowych), a tym samym zastosował w sprawie przepisy de facto poszerzające zakres ograniczenia odliczenia, tj. art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wszystkie w związku z art. 86 ust. 5 zd. drugie u.p.t.u., pomimo braku prawnej podstawy takiego działania;

c) nie uwzględnił przy wydaniu decyzji zasad prawidłowego stosowania uregulowań prawa krajowego wynikających z przywołanych przepisów VI Dyrektywy w zakresie dotyczącym istoty rozstrzygnięcia decyzji (wyłożonych przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 22.12.2008 r. w sprawie Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie – sygn. C – 414/07) oraz bezpośrednio zastosował art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – wszystkie związku z art. 86 ust. 5 zd. drugie u.p.t.u., pomimo iż przepisy te powinny przy rozstrzygnięciu meritum sprawy zostać w całości pominięte jako niezgodne z zasadami wynikającymi z VI Dyrektywy;

w konsekwencji poprzez

błędne oddalenie przez WSA skargi na decyzję i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja naruszała obowiązujące przepisy prawa wspólnotowego wynikające z przywołanych w niniejszym punkcie regulacji stosowanych w związku z art. 91 Konstytucji RP a oparta została jedynie na niezgodnych z ich treścią przepisach art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – wszystkie w związku z art. 86 ust. 5 zd. drugie u.p.t.u.

2. naruszenie art. 141 § 4 popa w zw. z art. 151 popsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) popsa oraz w związku z art. 17 ust. 1 – 3, ust. 6, art. 28f VI Dyrektywy, art. 2 Traktatu z Aten, art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 288 TFUE w zw. z art. 86 ust. 3 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – trzy ostatnie w związku z art. 86 ust. 5 zd. drugie u.p.t.u. poprzez całkowite pominięcie oraz nieustosunkowanie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do okoliczności, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. nastąpiło poszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do tych samochodów, poprzez wprowadzenie regulacji art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – wszystkie w zw. z art. 86 ust. 5 zd. drugie u.p.t.u. wskutek rozszerzenia katalogu definicyjnego samochodów osobowych i uznania przez ustawodawcę za samochody osobowe dla potrzeb zakreślenia prawa odliczenia wyłączenie dla tego typu pojazdów, wszelkich pojazdów, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w opisie decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc w konsekwencji poprzez rozstrzygnięcie istoty sprawy przez WSA wydanie wyroku mimo niedokonania w uzasadnieniu rzeczywistej oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od dnia 1.05.2004 r. przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – wszystkie w zw. z art. 86 ust. 5 zd. drugie u.p.t.u. rozszerzyły ograniczenie odliczenia VAT, w przypadku nabycia oraz najmu, dzierżawy, leasingu samochodów osobowych, a także nabycia paliw silnikowych, w stosunku do sytuacji prawnej istniejącej przed tym dniem, tym samym wydanie wyroku w uzasadnieniu nie zawierającego dogłębnej analizy zarzutów skarżącej zakreślonych w skardze w zakresie przedmiotu postępowania oraz rozstrzygnięcia decyzji, a zatem nie wyjaśniającego w sposób szczegółowy podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wszystkie w związku z art. 86 ust. 5 zd. drugie u.p.t.u. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 – 3, ust. 6, art. 28f VI Dyrektywy oraz art. 2 Traktatu z Aten oraz art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, poprzez błędne przyjęcie, że wskazane przepisy u.p.t.u. nie poszerzają zakresu ograniczenia prawa do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych (usług najmu, leasingu, dzierżawy) oraz paliwa wykorzystywanego do tych samochodów, pomimo że przepisy te w istocie ograniczały zakres odliczenia VAT przy nabyciu pojazdów osobowych oraz paliwa do tych pojazdów począwszy od dnia 1.05.2004 r., co nastąpiło poprzez rozszerzenie katalogu definicyjnego samochodów osobowych, wskutek uznania przez ustawodawcę za samochody osobowe dla potrzeb zakreślenia prawa odliczenia wyłącznie la tego typu pojazdów, wszelkich pojazdów, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w opisie decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów w sytuacji, w której przepisy te powinny zostać pominięte w konsekwencji poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi skarżącej i utrzymanie decyzji Dyrektora, mimo że spółka miała prawo do rozliczenia odliczenia VAT w okresie stanowiącym przedmiot sprawy, przy nabyciu pojazdów osobowych oraz paliwa silnikowego do tych pojazdów wykorzystywanego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Przystępując do rozważań zauważyć w punkcie wyjścia wytknąć należy kastorowi, że skarżąc wyrok nie zakwestionował znajdującego zastosowania w sprawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego w istocie punkt wyjścia dla stosowania dalszych unormowań zawartych w tym artykule, w tym regulacji pomieszczonych w jego ust. 3, 5 i 7.

Mankament taki sam w sobie mógłby stanowić podstawę dla podważenia większości zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych. Niemniej kierując się treścią i duchem uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r., sygn. I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) Sąd merytorycznie rozważył zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne. Dokonując tego stwierdził zaś, że na kwestionowany wyrok zasadniczo wpływa rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) z dnia 22.12.2008 r. podjęte w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 3, 5 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 21.08. 2005 r.).

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w całości i uznać, że w zakresie nabycia wszelkich samochodów osobowych oraz paliw do tych samochodów od 1.05.2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Z takim stanowiskiem kasatora trudno się jednak zgodzić.

Przede wszystkim w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że "zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia w/w przepisów".

Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4.07.2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22.11.2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń."

Z powyższych stwierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normę prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1.05.2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem, odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1.05.2004 r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1.05.2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1.05.2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30.04.2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 – 4 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30.04.2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u oraz art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym – jak już stwierdził NSA, m.in. w wyroku z dnia 10.03.2011 r. , sygn. I FSK 517/10 – skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 – 5 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30.04.2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30.04.2004 r. na podstawie w/w przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić wynikającego ze skargi kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1.05.2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie, leasingu i tym podobne czynności mające za przedmiot samochody wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Trafnie zatem Sąd I instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30.04.2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 – 4 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Wręcz przeciwnie – unormowania art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1.05.2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30.04.2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1.05.2004 r. do 21.08.2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT podatnika, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1.05.2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30.04.2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych), znajdowały do dnia 31.12.2010 r. pełne zastosowanie.

W świetle powyższego za chybione uznać należy zarzuty w zakresie naruszenia norm konstytucyjnych jak i procesowych oraz materialnoprawnych, które przywołano w skardze kasacyjnej. Uwaga ta dotyczy w szczególności tych ostatnich (tj. unormowań materialnoprawnych), które poddano prawidłowej ocenie skoro nie ulega wątpliwości, że ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wynikają w sposób oczywisty z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 5 u.p.t.u. z 2004 r., interpretowanych zgodnie zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z dnia 22.12. 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., na który powołuje się kasator.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.