Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 443/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 § 1 pkt 1, art. 154 § 4 pkt 1, art. 81 § 1a, art. 164 § 4, art. 156 § 1 i § 2, art. 154 § 4 pkt 1, art. 34 § 1, art. 29 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 3, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 386/18 w sprawie ze skargi A. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. s.c. kwotę 557 (słownie: pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 386/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. s.c. (dalej: Skarżące) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS lub organ nadzoru) z dnia 24 stycznia 2018 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji lub Naczelnik US) w dniu 7 grudnia 2016 r. wydał zarządzenie o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w szacowanej kwocie 577 104 zł. Odpis zarządzenia zabezpieczenia doręczył wspólniczce spółki A. C. w dniu 8 grudnia 2016 r. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone Bankowi PKO BP S.A. 7 grudnia 2016 r., natomiast wspólniczce spółki - A. C. 8 grudnia 2016 r. Pismem z 9 grudnia 2016 r. Bank powiadomił Naczelnika US o przeszkodzie w realizacji zajęcia, gdyż prowadzi on rachunki dla osób fizycznych - przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, natomiast nie prowadzi rachunków dla spółek cywilnych. W piśmie z 15 grudnia 2016 r. organ pierwszej przekazał Bankowi numery PESEL wszystkich wspólniczek, a także NIP i REGON spółki.

Naczelnik US decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Następnie wystawił w dniu 13 stycznia 2017 r. tytuły wykonawcze, zaś zawiadomieniem z tej samej daty zajęto wierzytelność z rachunku bankowego spółki w PKO BP S.A. Jednocześnie organ pierwszej instancji pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. zawiadomił Bank oraz spółkę o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z dnia 7 grudnia 2016 r. w zajęcie egzekucyjne. Zawiadomienie doręczono bankowi w dniu 19 stycznia 2017 r., natomiast w imieniu spółki odbiór pokwitowała S. M. w dniu 16 stycznia 2017 r. Naczelnik US ustalił, że odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym z rachunku bankowego spółki zostały doręczone osobie nieuprawnionej, więc wysłał je ponownie na adres spółki. Odebrała je w dniu 26 października 2017 r. wspólniczka - A. C.

Pismem z dnia 31 października 2017 r,. jak podał organ, spółka wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zawnioskowała też o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Spółka twierdziła, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż odpisy tytułów wykonawczych i odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, uchylonego w maju 2017 r., doręczone zostały prawidłowo dopiero przy piśmie z 17 października 2017 r., a więc po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Zatem zachodzi przesłanka z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599, ze zm.; dalej: u.p.e.a.).

Naczelnik US postanowieniem z dnia 5 grudnia 2017 r. uznał za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 28 grudnia 2016 r. nadano decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 13 stycznia 2017 r. wystawiono tytuł wykonawczy, a fakt jego sporządzenia przed upływem 2 miesięcy od doręczenia ww. postanowienia wywołał skutek określony w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., czyli przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Tym samym w dniu 7 grudnia 2016 r., kiedy dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego spółki, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanej zaległości podatkowej. Naczelnik US uznał, że uchylenie zajęcia z 7 grudnia 2016 r., na skutek uwzględnienia przez Dyrektora IAS skargi na zajęcie rachunku bankowego, nie miało wpływu na skuteczność tej czynności, a jej uchylenie nie zniweczyło przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.

Organ nadzoru postanowieniem z dnia 24 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W całej rozciągłości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Stwierdził, że powtórne doręczenie w dniu 26 października 2017 r. korespondencji z dnia 13 stycznia 2017 r., tj. kserokopii pisma o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym rachunku bankowego stworzyło jedynie zobowiązanej spółce prawo do wniesienia środków zaskarżenia, ale nie zmieniło faktu przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez wspólniczki spółki. Sąd powtórzył argumenty podnoszone przez organy. Odnośnie do wskazanej przez skarżące wadliwości zarządzenia zabezpieczenia z dnia 7 grudnia 2016 r., polegającej na wystawieniu tego dokumentu na spółkę a nie na jej wspólników, Sąd wskazał, że podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, co wprost wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: u.p.t.u.). Tak więc na gruncie tej ustawy spółka cywilna jest traktowana jako "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej". Tym samym to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy jest podatnikiem VAT.

Sąd nie podzielił stanowiska wspólniczek spółki cywilnej, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym wygasł z powodu przedawnienia, które nastąpiło ich zdaniem w dniu 16 stycznia 2017 r. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie zabezpieczenia z dnia 7 grudnia 2016 r. zostało doręczone A. C. – wspólniczce spółki w dniu 8 grudnia 2016 r., zatem z dniem 8 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną wywiodły wspólniczki spółki cywilnej (dalej: Skarżące). Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciły naruszenie przepisów prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 81 § 1a, art. 164 § 4, art. 156 § 1 i § 2, art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 maja 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 645; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r.) poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżących, przez co nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za wrzesień 2011 r., przy uwzględnieniu faktu, iż zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego zostało skierowane do podmiotu, dla którego bank nie prowadzi rachunku (art. 81 § 1a u.p.e.a.) i zostało zastosowane w oparciu o wadliwy dokument zabezpieczenia (art. 156 u.p.e.a.);

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez błędną wykładnię ograniczającą się do stwierdzenia, iż wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, w związku z powyższym zwolniony jest ze stosowania art. 29 u.p.e.a., który nakazuje badanie z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej i zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie;

3) art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. przy uwzględnieniu art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, iż przepis ten dotyczy skutków przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, ale tylko takiego zajęcia, które faktycznie nastąpiło i zgodne było z prawem. Użyte w tym przepisie określenie zajęcie zabezpieczające dotyczy zrealizowanego zajęcia, a nie tylko wystawienia i przesłania do banku dokumentów, które zmierzają do takiego zajęcia według uznania organu administracyjnego. Działania organu administracyjnego powinny bowiem być zgodne z prawem,;

4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, iż zgłoszony przez skarżącą zarzut przedawnienia byt uzasadniony, albowiem niedokonane zajęcie zabezpieczające nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne.

Skarżące wniosły o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2022 r. skarżące uzupełniły argumenty podniesione w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Celem wyjaśnienia wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 25 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Dodać należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

W rozpoznanej sprawie, tak jak i w trzech pozostałych sprawach ze skarg kasacyjnych Skarżących o sygn. akt III FSK 442/21, III FSK 1208/21 i III FSK 1394/21 rozpoznanych na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2022 r., spornym jest, czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia podlegającego egzekucji zobowiązania podatkowego, czy też uległo ono przedawnieniu. Skarżące utrzymywały, że zarządzenie zabezpieczenia jest wadliwe w stopniu, który przełożył się na nieskuteczność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (które również zostało sporządzone nieprawidłowo i jest to okoliczność niesporna), przez co nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej, a ta okoliczność powinna skutkować umorzeniem postępowań egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji uznał, podobnie jak organy podatkowe, że zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowe oraz że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ spełniona została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zarządzenie zabezpieczenia zostało bowiem doręczone A. C. – wspólniczce spółki w dniu 8 grudnia 2016 r. i z tym dniem nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zauważenia wymaga, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Skarżących ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., zatem czynność zawieszająca, bądź przerywająca bieg terminu przedawnienia, musiałaby nastąpić do tego dnia. Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W realiach rozpatrywanej sprawy jedynie uznanie, że zarządzenie zabezpieczenia zostało prawidłowo sporządzone i następnie doręczone Skarżącym, pozwala na przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Samo bowiem zajęcie zabezpieczające (bez względu na to, czy w przedmiotowej sprawie można je uznać za prawidłowe) nie zostało wymienione jako przesłanka zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3459/17, iż przerwanie biegu przedawnienia może mieć miejsce w momencie, gdy zajęcie zabezpieczające przekształci się w zajęcie egzekucyjne. Ponadto, jak stanowi art. 154 § 7 u.p.e.a., jeżeli zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne według kryteriów określonych w art. 154 § 4 lub 5 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się tego zajęcia powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (tak też NSA w wyroku z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 872/10).

Punktem wyjścia przy badaniu, czy w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jest więc w pierwszej kolejności sprawdzenie, czy zarządzenie zabezpieczenia spełnia ustawowe warunki. Elementy składowe takiego zarządzenia wymienione zostały w art. 156 § 1 u.p.e.a. Wzór tego dokumentu został natomiast określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r.. Wierzyciel wystawiający zarządzenie zabezpieczenia jest między innymi zobowiązany do wskazania nazwy zobowiązanego (art. 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) oraz w przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, danych wspólników (Część "C" wzoru zarządzenia zabezpieczenia, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r.). Skutki zaniechania wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia wymaganych elementów uregulowane zostały w art. 157 § 1 u.p.e.a. Wynika z niego między innymi, że w przypadku gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że braki w sporządzonym dokumencie nie dają podstaw do przeprowadzenia czynności zmierzających do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Gdyby jednak czynności takie zostały podjęte, należy uznać je za sprzeczne z prawem. Ponieważ doręczenie zarządzenia zabezpieczenia podatnikowi wywołuje nie tylko skutki procesowe, lecz również w sferze prawa materialnego, za naruszające zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) należałoby uznać sytuację, w której działania organów podatkowych sprzeczne z prawem prowadzą do niekorzystnych skutków w sferze praw lub obowiązków podatnika. Organy podatkowe wyposażone zostały w wiele instrumentów prawnych, za pomocą których mogą doprowadzić do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Muszą jednak korzystać z nich w granicach obowiązującego prawa i zgodnie z treścią norm prawnych, które w konkretnym przypadku mają zastosowanie.

Stanowisko, że sprzeczne z prawem czynności organów podatkowych nie mogą powodować zawieszenia, bądź przerwania biegu terminów przedawnienia, konsekwentnie wyrażane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z ostatniego okresu. Tytułem przykładu wskazać można na uchwałę z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Chociaż odnosiła się ona do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., to przedstawiono w niej argumentację mającą uniwersalny charakter, którą odnosić można do sytuacji, w których organ podatkowy zamierza wyciągnąć korzystne dla siebie skutki, pomimo że jego działania stanowiły naruszenie prawa. Poza stanowiskiem, że uchylenie takiego postanowienia powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w powołanej uchwale podkreślono bowiem, że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej egzekucyjnego jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania - w ogóle nie powinien być stosowany. Przyjęcie, że zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. NSA stwierdził w konsekwencji, że zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oznacza, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

Tezy te można bezpośrednio odnieść do przypadku, w którym wadliwie wystawione zostało zarządzenia zabezpieczenia. Nie stanowi ono wprawdzie decyzji administracyjnej, czy też postanowienia, niemniej jednak prowadzi do daleko idących skutków, poza samą możliwością podjęcia czynności zabezpieczających. Jego doręczenie, jak już wskazano, wywiera bezpośredni skutek w sferze prawa materialnego, prowadząc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie do pogodzenia z wartościami przytoczonymi w powyższej uchwale byłoby uznanie, że wadliwie sporządzone zarządzenie zabezpieczenia może doprowadzić do skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

W realiach rozpatrywanej sprawy wystawione zarządzenie zabezpieczenia nie zawierało imion i nazwisk oraz numerów PESEL wspólniczek spółki cywilnej. Element ten jest wymagalny i został wyraźnie przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. Organ podatkowy powinien był zatem wypełnić pola "C" w urzędowym formularzu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia pozostaje, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Rygor przewiedziany w art. 157 § 1 u.p.e.a. jest jednoznaczny i bezpośrednio z niego wynika, że nie jest możliwym podejmowanie jakichkolwiek czynności w razie nienależytego wypełnienia zarządzenia zabezpieczającego. Oznacza to, że błędnie wypełnione zarządzenie zabezpieczenia nie może rodzić żadnych konsekwencji na gruncie procesowym. Bezpośrednim zaś celem wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest doprowadzenie do wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, poprzez podejmowanie czynności w odpowiedniej procedurze. Dążenie do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego powiązane zostało z przesłanką zawieszenia biegu przedawnienia, czyli ma wpływ na sferę prawa materialnego. Związane jest to z podejmowaniem przez wierzyciela podatkowego czynności, które chronić mają interesy fiskalne państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Muszą one jednak być dokonywane w zgodzie z odpowiednimi przepisami szczegółowo normującymi tryb postępowania. W przypadku zaś ich naruszenia przy realizacji zabezpieczenia nie można wywodzić, że wierzyciel podatkowy zgodnie z prawem korzysta z przysługującego mu uprawnienia. W takim zaś przypadku nie może zasadnie twierdzić, że uchybienia proceduralne nie mają żadnego wpływu na kształtowanie praw lub obowiązków podatnika na gruncie prawa materialnego. Jeżeli zatem dokonano czynności sprzecznej z przepisami postępowania, czynność taka nie może wywołać skutków w zakresie prawa materialnego, czyli w realiach niniejszej sprawy prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym bardziej, że błąd w wypełnieniu zarządzenia zabezpieczenia przełożył się na wadliwość zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w postępowaniu zabezpieczającym.

Zajęcie zabezpieczające jako wadliwe zostało uchylone, zaś wadliwość dokonania tej czynności została stwierdzona przez Dyrektora IAS w ostatecznym postanowieniu dotyczącym skargi na czynność zabezpieczającą. Wprawdzie uchylone zostało zawiadomienie o dokonaniu zajęcia, jednak na podstawie art. 81 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Sama zaś okoliczność, że zawiadomienie o zajęciu zostało "uzupełnione", nie może świadczyć o tym, że wywarło jakiekolwiek skutki prawne w postaci uznania tej czynności za skuteczną. Skoro uchylono zawiadomienie o zajęciu, jako dokonane wadliwie, nie doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto, gdyby wadliwość mogła być "sanowana", nie doszłoby do uchylenia zawiadomienia o dokonaniu zajęcia. Samo zaś przekazanie środków z rachunku bankowego nastąpiło po doręczeniu bankowi tytułów wykonawczych. Na tej podstawie nie sposób zasadnie twierdzić, że "skorygowane" zajęcie, doprowadziło do zastosowania tego środka. W konsekwencji należy uznać, że w sprawie nie doszło do zajęcia zabezpieczającego.

Rodzi to kolejną konsekwencję, jaką jest brak możliwości przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Aby do przekształcenia takiego mogło dojść, zajęcie zabezpieczające musi istnieć. Wobec powyższego 13 stycznia 2017 r., czyli w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Samo zaś doręczenie bankowi tytułów wykonawczych, co może zostać uznane za zastosowanie środka egzekucyjnego, nastąpiło już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Przyjęcie bowiem, że doręczenie wadliwego zarządzenia zabezpieczenia nie doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r.

Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że doręczenie zarządzenia zabezpieczającego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to i tak w sprawie przedawnienie nastąpiło zanim zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało doręczone bankowi (czy też jak twierdzi skarżąca doręczenie Bankowi tytułów wykonawczych, tj. 17 stycznia 2017 r.). Decyzja wymiarowa została bowiem doręczona pełnomocnikowi Skarżących 23 grudnia 2016 r. Wówczas wygasła decyzja o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Jak z kolei wynika z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że przedawnienie nastąpiłoby 16 stycznia 2017 r., czyli zanim doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Wobec bowiem uznania, że zajęcie zabezpieczające było nieskuteczne, tak należy potraktować przesłanie zawiadomienia (tytułów wykonawczych) do banku. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że i tak do przerwania biegu przedawnienia, koniecznym byłoby dodatkowo poinformowanie o zastosowaniu środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.).

Mając na uwadze powyższe za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 156 u.p.e.a. w związku z odpowiednimi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r., a także art. 154 § 4 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 81 § 1a u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany. Z przepisu tego jasno wynika, że reguluje on sytuację, gdy rachunek bankowy jest prowadzony dla kilku osób fizycznych, ale nie wszystkie te osoby są zobowiązanymi. Natomiast w rozpoznanej sprawie zobowiązane są wszystkie osoby fizyczne, na rzecz których jest prowadzony rachunek bankowy. Zatem norma art. 81 § 1a u.p.e.a. nie odpowiada występującemu w sprawie stanowi faktycznemu, a to oznacza, iż nie miał on zastosowania, ergo - nie doszło do jego naruszenia.

Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Poza tym w uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, iż według Skarżących do naruszenia tego przepisu doszło poprzez błędne oparcie stanowiska Sądu pierwszej instancji na regulacji z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. P. Dąbek s. P. Borszowski s. J. Sokołowska