Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2229/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 26-28
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 160/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.259.2017.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 160/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą we . (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca")

i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA,

że organ naruszając powyższe przepisy Ordynacji podatkowej wydał interpretację indywidualną w oparciu o stan faktyczny niewskazany we wniosku, a także

z pominięciem niektórych okoliczności w nim opisanych, skutkiem czego nie zawiera ona uzasadnienia prawnego, które stanowiłoby podstawę do zaprezentowanej oceny stanowiska Skarżącego na tle stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 18 ust. 3 i w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") przez dokonanie błędnej analizy i oceny stanu faktycznego skutkiem czego było sporządzenie przez Sąd wadliwego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do faktycznych przesłanek

i merytorycznego stanowiska organu zamieszczonego w zaskarżonym akcie;

c) art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a na skutek zawarcia

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu interpretacyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy poprzez sformułowanie wadliwych kryteriów jakimi organ winien się kierować dokonując oceny stanowiska Skarżącego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

Wskazać nadto należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza,

że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną wydaną dla skarżącej przyjmując, że została ona wydana

z naruszeniem przepisów art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez weryfikowanie

i modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie w zakresie dotyczącym uznania działalności Spółki za działalność badawczo – rozwojową

w rozumieniu art. 4a pkt 26 – 28 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie odniósł się nadto do istotnych okoliczności wskazanych w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji i do stanowiska skarżącej w zakresie jednego z pytań (7). Przedstawił także w sposób lakoniczny uzasadnienie prawne w zakresie kwestii możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ skarżący kasacyjnie w pierwszej kolejności stawia zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 3 i w zw. z art. 4a pkt 26 – 28 u.p.d.o.p. (drugi zarzut) oraz naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. (trzeci zarzut) mają zaś charakter wtórny w stosunku do pierwszego zarzutu, co wynika zarówno z petitum skargi kasacyjne, jak i jej uzasadnienia.

3.3. Mając na uwadze sposób, w jaki została sformułowana skarga kasacyjna, wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest

do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi

na tym, że organ podatkowy wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko

i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę,

w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego (np. wymiarowego), prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. LEX nr 976050).

Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony

we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie

do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, publ. LEX nr 1123044). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani kontrolujący ją sąd administracyjny, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych

od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Nie jest rzeczą postępowania

o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie tego rodzaju prezentacji stanu fatycznego z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty

we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. (zob. wyrok NSA z 13 lipca 2017 r., II FSK 636/17). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego

w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Należy bowiem zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści", czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny (por. wyrok także Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1934/12).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyrokach. Podziela zatem także stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w skardze kasacyjnej, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń

w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji

z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu

w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie (s. 17 skargi kasacyjnej).

4.1. W realiach niniejszej sprawy organ interpretacyjny już wstępnie rozpoznając wniosek skarżącej o wydanie interpretacji uznał jednak, wbrew temu co wynika z treści tegoż wniosku, że Spółka nabywając i wdrażając nowe technologie nie spełnia kryteriów niezbędnych do uznania jej działalności za działalność badawczo – rozwojową

w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 – 28 u.p.d.o.f. Dlatego też organ pismem z 24 października 2017 r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia wskazanych w tym piśmie kwestii (zob. s. 9 skargi kasacyjnej). To zaś oznacza, że organ w istocie podjął próbę weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Już na wstępie organ interpretacyjny założył bowiem, że nabywając i wdrażając nowe technologie skarżąca nie prowadzi działalności badawczo rozwojowej. Wezwanie miało natomiast służyć potwierdzeniu przyjętego przez organ założenia, a nie wyjaśnieniu poszczególnych kwestii "celem pełnego zobrazowania tła sprawy i możliwości zastosowania wskazanych przez stronę przepisów pod przedstawiony stan faktyczny

i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku" (zob. s. 9 skargi kasacyjnej). Omawiane założenie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez organ i uzasadnienie uchylonej interpretacji, o czym mowa niżej.

4.2. Powyższe założenie i związane z nim naruszenie art. 14c § 1 O.p., na które to naruszenie zwróciła uwagę Spółka wnosząc skargę na interpretację, zostało trafnie dostrzeżone także przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że w ocenie Sądu pierwszej instancji "organ całkowicie wbrew opisowi stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą" rozstrzygał sprawę "w odniesieniu do wdrażania nabywanych przez Wnioskodawcę nowych technologii". Organ interpretacyjny nie odniósł się także do poszczególnych okoliczności wskazanych przez skarżącą w piśmie z 2 listopada 2017 r. złożonym w ramach odpowiedzi na wezwanie

z 24 października 2017 r., o którym mowa wyżej. Wprawdzie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika wprost, których konkretnie przepisów dopuścił się naruszenia organ interpretacyjny modyfikując na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji lub pomijając poszczególne okoliczności mogące świadczyć o wadliwym założeniu przyjętym wstępnie przez organ odnośnie do tego, że skarżąca nie spełnia kryteriów niezbędnych do uznania jej działalności przedstawionej kompleksowo we wniosku za działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 – 28 u.p.d.o.f. nabywając i wdrażając nowe technologie, jednak uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w pierwszej części swoich rozważań wskazał bowiem na przepisy art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. oraz stwierdził, że w interpretacji będącej przedmiotem kontroli, jak słusznie podniesiono w skardze, organ niektóre okoliczności pomija albo opiera ocenę na okolicznościach odmiennych niż wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku". W związku z powyższym należy zatem przyjąć, że Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 w związku

z art. 14b § 3 O.p., tj. przepisów wskazanych jako naruszone w pierwszej grupie zarzutów skargi.

4.3. Naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. polegało na tym, że na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy "organ przytaczając okoliczności faktyczne sprawy wyeksponował celowo te, które są kluczowe z punktu widzenia niniejszej sprawy i miały wpływ na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej" (zob. s. 11 skargi kasacyjnej). Bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy organ "wyeksponował celowo" te okoliczności, które potwierdzały wstępnie przyjęte założenie, skutkujące podjęciem próby weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a nie w ramach zakreślonych w art. 14c § 1 O.p., tj. uzasadniając prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Organ nie odniósł się natomiast do tych okoliczności, które zdaniem Spółki świadczą o tym, że nabywając i wdrażając nowe technologie Spółka realizowała z ich udziałem projekty, które spełniały przesłanki niezbędne

do uznania jej działalności za badawczo – rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 – 28 u.p.d.o.f.

Skoro w świetle art. 14c § 1 O.p. obowiązkiem organu jest przedstawienie

w interpretacji indywidualnej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to znaczy, że ocenie należy poddać wszystkie okoliczności mające wpływ na wynik sprawy. Jeżeli organ interpretacyjny

w ramach uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy eksponuje poszczególne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione

we wniosku o wydanie interpretacji realizując dyspozycje normy prawnej z art. 14c § 1 O.p., to obowiązany jest wyjaśnić przyczyny takiego działania i jednocześnie wskazać przyczyny pominięcia innych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zdaniem wnioskodawcy potwierdzają jego stanowisko wyrażone – zgodnie

z art. 14b § 3 O.p. – w ramach oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W sytuacji, gdy organ interpretacyjny rozstrzygając sprawę eksponuje określone elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale nie wyjaśnia przyczyn pominięcia innych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy – w szczególności tych, które mogą potwierdzać stanowisko wnioskodawcy – to naraża się na zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie niedozwolonej modyfikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jako podstawy faktycznej orzekania w zakresie wykładni lub sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji. Trafność powyższego zarzutu jawi się jako oczywista po dokonaniu uważnej lektury treści skargi kasacyjnej organu. Jej uzasadnienie wskazuje bowiem wprost na przyjęcie przez organ wstępnego założenia, w wyniku którego podjęta została próba weryfikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także wyeksponowanie tych okoliczności, które potwierdzały przyjęte założenie z jednoczesnym pominięciem okoliczności potwierdzających zdaniem wnioskodawcy jego stanowisko dotyczące oceny prawnej w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko to ma istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy bowiem dotyczy bezpośrednio oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania siódmego.

4.4. Naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. stanowiło zatem podstawę do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a., tj. uchylenia interpretacji indywidualnej uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie dotyczącym zarówno uznania działalności Spółki

za działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 – 28 u.p.d.o.p., jak

i w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych zgodnie

z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Dodatkowo wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 14b § 1 O.p. przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został nadto postawiony w skardze. Sąd pierwszej instancji nie wskazywał na naruszenie tego przepisu uchylając interpretację. Brak jest zatem do dokonywania dalszych rozważań na tle art. 14b § 1 O.p. Bezsporne bowiem jest, że Dyrektor KIS wydał interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), uchyloną przez WSA, na wniosek Spółki w jej indywidualnej sprawie jako zainteresowanej w rozumieniu tego przepisu. Zarzut naruszenia przez WSA art. 14c § 1 O.p. został uznany za chybiony, o czym mowa wyżej. Zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. również nie został uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej, a naruszenie tego przepisu nie było podstawą do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. Jest to oczywiste w świetle art. 57a p.p.s.a. bowiem zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. nie został postawiony przez Spółkę w jej skardze na interpretację. Z przepisu tego wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przekonanie organu interpretacyjnego, że prawidłowo zastosował ten przepis nie może być uznane w świetle powyższych uwag za powód do dokonywania dalszej oceny trafności zarzutu naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisem, którego naruszenia nie uzasadnił autor skargi kasacyjnej. Przepis ten nie stanowił nadto podstawy uchylenia interpretacji wydanej przez organ dla Spółki.

4.5. W świetle powyższych rozważań zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji odnośnie do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 O.p. poprzez brak należytego odniesienia się przez organ do stanowiska skarżącej w zakresie dotyczącym pytania siódmego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, czyli oceny możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych

od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okolicznościach wskazanych we wniosku. Lakoniczność dokonanej przez organ oceny uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy w tej części była bowiem konsekwencją założenia oczywistego dla organu, ale nie dla Spółki i Sądu pierwszej instancji, że "nie wszystkie" działania Spółki mieszczą się w działalności badawczo – rozwojowej (zob. s. 15 – 16 skargi kasacyjnej).

Pomijając wskazane wyżej, negatywne dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy konsekwencje przyjętego założenia, organ interpretacyjny nie wyjaśnił, które działania mieszczą się w działalności badawczo – rozwojowej, a które tejże działalności nie realizują. Nie dokonał również oceny sposobu wykorzystywania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymienionych we wniosku pod kątem realizacji tych działań Spółki, które w jej przekonaniu służyć miały realizacji projektów spełniających przesłanki pozwalające na zaliczenie ich do działalności badawczo – rozwojowej. Nie odniósł się nadto w żaden sposób do zasadniczej kwestii związanej

z pytaniem siódmym Spółki oraz jej stanowiskiem w tym zakresie, dotyczącej możliwości zaliczania, w jej przekonaniu zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które jednocześnie służą zarówno działalności badawczo rozwojowej, jak i działalności produkcyjnej. Wprawdzie organ przyjął, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynikało, że wskazane we wniosku środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane przede wszystkim na etapie produkcyjnym, a nie w działalności badawczo – rozwojowej, ale nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. Nie przedstawił nadto żadnych rozważań w ramach wykładni bądź możliwości zastosowania art. 18d ust. 3 u.p.d.p. lub w ramach innej podstawy prawnej, które uzasadniałyby kluczowe dla Spółki w omawianym zakresie założenie organu, którego nie można uznać za stanowisko skoro nie zostało wyrażone wprost i nie zostało uzasadnione, że brak jest możliwości zaliczania przez Spółkę

do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które jednocześnie służą zarówno działalności badawczo – rozwojowej Spółki, jak i jej działalności produkcyjnej. Powyższe uchybienie mogło stanowić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samodzielną przesłankę do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w części dotyczącej rozstrzygnięcia sprawy w zakresie pytania siódmego.

5.1. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem, który ma charakter formalny, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. W realiach rozpoznawanej sprawy należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18).

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

5.2. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zasadniczo odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., jednocześnie umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych

w skardze, stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji skoncentrował swoją uwagę na uchybieniach procesowych organu interpretacyjnego wskazując na konkretne okoliczności i związane z nimi naruszenia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, które doprowadziły

do zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. Niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mają zaś wpływu na wynik sprawy.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zasadniczo wzorcowi formalnemu nakreślonemu

w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można zaś kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Tym samym za chybiony należało uznać zarzut organu interpretacyjnego dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 18 ust. 3 u.p.d.o.p.

(w istocie art. 18d tej ustawy) i w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. (drugi zarzut skargi kasacyjnej), a także w związku z art. 153 p.p.s.a. (trzeci zarzut skargi kasacyjnej). Organ skarżący kasacyjnie stawiając ten zarzut w istocie kwestionuje prawidłowość merytoryczną zaskarżonego orzeczenia. Natomiast przekonanie organu podatkowego

o prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku, zdaniem organu w akcie prawidłowo wydanym także pod względem formalnym, wbrew stanowisku WSA (s. 20 skargi kasacyjnej),

w żadnej mierze nie może świadczyć o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 18d ust. 3 (w petitum skargi kasacyjnej błędnie wskazano art. 18 ust. 3) i w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. W odniesieniu do ostatnio wymienionego przepisu warto zauważyć, że Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ interpretacyjny do uwzględnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i odniesienie się do nich bez dokonywania ich modyfikacji. Zobowiązał nadto organ do wyjaśnienia, czy skarżąca ma możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych w takiej części w jakiej środek trwały jest wykorzystywany do działalności badawczo – rozwojowej, a jeśli zdaniem organu nie ma takiej możliwości, to do wyjaśnienia z jakiego przepisu prawa taki wniosek wywodzi. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z uwagi na charakter naruszeń prawa procesowego odstępuje od dokonywania oceny przepisów prawa materialnego, których wykładni lub możliwości zastosowania poświęcił uwagę organ w uchylonym akcie. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do wskazywania na naruszenie tego przepisu.

6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Natomiast orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).