Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1467/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Krystyna Chustecka, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja i Haliny B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 55/05 w sprawie ze skargi Andrzeja i Haliny B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. solidarnie na rzecz Andrzeja i Haliny B. kwotę 8.669 zł /słownie: osiem tysięcy sześćset sześćdziesiąt dziewięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r., I SA/Ke 55/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Andrzeja i Haliny B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Przedstawiając ustalenia faktyczne i prawne powzięte w postępowaniu podatkowym Sąd wyjaśnił, że skarżący nie wykazali w zeznaniu rocznym przychodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Pawła B. /umowa z dnia 7 sierpnia 2001 r./ i Agnieszki B. /umowy z dnia 7 i 11 grudnia 2001 r./. Ponadto nie wykazano przychodów wynikających z przelewu wierzytelności z dnia 31 lipca 2001 r. /zawartej z "E." Jacek W. sp. jawna w K./. Po przeprowadzeniu postępowania w trybie ustawy o kontroli skarbowej ustalono, że nieujawniony przychód wyniósł 3.054.924 zł, zaś koszty jego uzyskania 2.020.689 zł. Do kosztów tych zaliczono cenę zakupu akcji, opłatę skarbową oraz odsetki i prowizję od kredytu zaciągniętego w Banku Współpracy Regionalnej S.A. w K. na sfinansowanie kosztów nabycia akcji.

W odwołaniu od przywołanej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i 23 pkt 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ powoływaną dalej jako u.p.d.o.f. oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych przez przyjęcie nieprawidłowej ceny zakupu akcji "C." S.A. do wyliczenia dochodu z umowy zbycia zawartej z Pawłem B. Naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według skarżących przejawiało się w nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu odsetek i prowizji od kolejnych pożyczek zaciągniętych na spłatę kredytu pobranego na zakup akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił odwołanie w części dot. ceny zakupu akcji.

Natomiast odnośnie do kosztów kredytów organ podatkowy II instancji stanął na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie zapłacone odsetki i prowizja od kredytu zaciągniętego przez Andrzeja B., stosownie do umowy z dnia 25 listopada 1995 r. z Bankiem Współpracy Regionalnej S.A. w K. W ocenie organu umowy pożyczki: z dnia 11 kwietnia 1996 r., zawarta z Polskim Bankiem Rozwoju S.A. i z dnia 17 lipca 1996 r., zawarta ze "S." S.A., nie dotyczyły pozyskania środków na zakup akcji, lecz zostały zawarte w celu pozyskania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup akcji /na mocy umowy z dnia 25 listopada 1995 r. z Bankiem Współpracy Regionalnej S.A. w K./. Odsetki i prowizje od kolejnych pożyczek nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Podstawę rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu I instancji w całości i określającego podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w niższej wysokości niż określona decyzją organu kontroli skarbowej, stanowił art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, dalej O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W skardze do Sądu I instancji, wnosząc o stwierdzenie nieważności, bądź ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji, strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 24a par. 1, 120, 121, 123, 191, 192, 200, 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4, a ponadto art. 247 par. 1 pkt 2-4 O.p.

W ocenie skarżących odsetki i prowizje zapłacone przez nich z tytułu dalszych pożyczek powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który operuje sformułowaniem "wszelkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów". Środki te były przelewane w drodze rozrachunków bankowych bezpośrednio na rzecz podmiotów wcześniej finansujących zakup, skarżący zauważyli, iż z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 nie wynika, iż za koszt uzyskania przychodu mogły być uznane wyłącznie odsetki i prowizje z tytułu pierwszej umowy kredytu, czy też bezpośrednio poniesione na zakup akcji.

Ponadto wskazano, iż obowiązki podatnika powinny wynikać bezpośrednio z ustawy i nie można w tym zakresie posługiwać się wykładnią celowościową czy rozszerzającą. Wreszcie podniesiono, iż organy zamiast działać na podstawie przepisów prawa, posłużyły się wyjaśnieniami Ministra Finansów, co stanowi naruszenie art. 120 O.p. Uchybienia art. 123, 191 i 192 O.p. upatrywano natomiast w niezapewnieniu podatnikom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. uniemożliwieniu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja nie została też poprawnie uzasadniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił przy tym, ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 123, 191 i 192 i 200 O.p., iż w wyniku postępowania odwoławczego uwzględnił w całości zarzuty podatnika dotyczące ustalenia kosztów nabycia akcji "C." S.A.

Oddalając skargę Sąd podkreślił na wstępie, iż formuła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwala podatnikowi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków nie wymienionych w art. 23 ustawy i mających bezpośredni związek z przychodem. Ciężar dowodu co do wykazania adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem, spoczywa na podatniku. Przy tym art. 23 ust. 1 pkt 38 uznaje wydatki poniesione na zakup akcji za koszt, tylko w przypadku ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Sąd stwierdził przy tym, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie zawiera odrębnej definicji kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji, należy zatem posługiwać się definicją z art. 22 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż tylko kwota prowizji i odsetek, wynikająca z pierwszej z zawartych umów /z Bankiem Współpracy Regionalnej/, może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż tylko ten kredyt został zaciągnięty w celu pozyskania środków na zakup akcji. Pozostałe pożyczki zostały zaciągnięte w celu pozyskania środków na spłatę kredytu pobranego na zakup akcji. Nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżących, iż kolejne kredyty były pobrane na zakup akcji, a zatem prowizja i odsetki z nich wynikające są kosztami uzyskania przychodu. Skarżący nie wykazali, że istnieje bezpośredni związek między pobraniem kolejnych pożyczek, a wydatkami na zakup akcji, w szczególności nie wykazali, by zakup akcji nie mógł być zrealizowany przy wykorzystaniu kredytu pobranego w Banku Rozwoju Regionalnego. Treść umów zawartych z Polskim Bankiem Rozwoju S.A. i "S." S.A. jednoznacznie wskazuje cel w jakim pożyczki zostały pobrane - uzyskanie środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup akcji. Skarżący miał prawo pobierać kolejne pożyczki, mogły być one gospodarczo uzasadnione, jeżeli uwzględni się warunki oprocentowania. Nie oznacza to jednak, że były one pobierane, w celu uzyskania środków na zakup akcji, skoro cel ten mógł być zrealizowany za środki uzyskane z kredytu zaciągniętego w Banku Współpracy Regionalnej. Przyjęcie stanowiska skarżących stworzyłoby sytuację, w której za koszt uzyskania przychodu mogłyby być uznane wydatki niepozostające w związku z przychodem. Organy podatkowe wbrew zarzutom skarżących rozważyły cel zawartych umów z Bankiem Rozwoju Regionalnego oraz z Polskim Bankiem Rozwoju S.A. i "S." S.A. i prawidłowo uznały, że umowy należy oceniać zgodnie z oświadczeniami stron w nich zawartymi - pozyskanie środków na zakup akcji w przypadku pierwszej umowy oraz pozyskanie środków na spłatę ciążących na skarżących zobowiązań w przypadku pozostałych umów. Ocena ta nie narusza art. 24a O.p.

Niezasadny jest przy tym w ocenie Sądu pogląd, że skoro z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie wynika, iż za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane wyłącznie odsetki i prowizja z tytułu pierwszej umowy kredytowej, to stosując generalną zasadę wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało przyjąć, że określenie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", pozwala na uznanie za koszty uzyskania przychodów odsetek i prowizji od kolejnych pożyczek. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest bowiem wykazanie bezpośredniego związku między kosztem a przychodem, a związek taki nie został wykazany. Art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 i wyliczenie kosztów, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty niewymienione w tym przepisie zostają ex lege uznane za koszt podlegający odliczeniu.

Sąd nie uwzględnił również podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie wskazał, że powołanie się przez organy podatkowe na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. nie oznacza, że interpretacja ta stanowi podstawę prawną decyzji. W decyzji powołano przepisy, na podstawie których podjęto sporne rozstrzygnięcie, a zatem zarzut naruszenia art. 120 O.p. był niezasadny.

Podobnie nie uwzględnił Sąd zarzutów naruszenia art. 123, art. 191, art. 192 oraz art. 200 par. 1 O.p. Jakkolwiek zarzut naruszenia art. 200 par. 1 O.p. był uzasadniony, to uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Prowadzone postępowanie wyjaśniające miało na celu wyłącznie ustalenie prawidłowej wysokości ceny nabycia akcji sprzedanych w 2001 r. na rzecz Pawła B. i w wyniku postępowania odwoławczego zarzut podatnika dotyczący nieprawidłowej ceny zakupu przyjętej przez organ I instancji, został w całości uwzględniony.

Ponadto zdaniem Sądu, wbrew wywodom strony, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 210 O.p.

Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 par. 1 pkt 2-4 O.p. Sąd wywiódł, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwa jest różna jego interpretacja, natomiast o braku podstawy prawnej można mówić jedynie w przypadku, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji. Na te elementy strona nie zwróciła uwagi, gdyż ww. zarzut nie został przez skarżących w ogóle uzasadniony.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący zarzucili błędną wykładnię art. 22 ust 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i na tej podstawie domagali się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu środka odwoławczego podniesiono, iż Sąd błędnie przyjął, że podatnik powinien wykazać bezpośredni związek między kolejno zawieranymi kredytami, a zakupem akcji. Wydatki podatnika powinny odzwierciedlać poniesione przez niego wszelkie koszty zmierzające do uzyskania przychodu. Nie mogą więc ograniczać się wyłącznie do kosztów nabycia akcji, ale również powinny obejmować koszty sfinansowania ich posiadania aż do osiągnięcia przychodu, tj. momentu zbycia akcji przez podatnika. Kwota osiągniętego przychodu w określonym dniu powinna zostać zbilansowana z kwotą poniesionych na jego uzyskanie do tego dnia kosztów.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie sposób wywodzić, iż "wszelkimi kosztami" poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów ze zbywanych akcji, są wyłącznie wydatki związane z ich nabyciem. W sposób sprzeczny z zasadą generalną ograniczałoby to ponoszone koszty wyłącznie do momentu nabycia akcji, pozostawiając poza ich zakresem wszelkie inne koszty, ponoszone w okresie pomiędzy momentem nabycia akcji a ich zbyciem. Dopiero moment zbycia akcji powoduje osiągnięcie przychodu, stąd wszelkie wydatki w celu jego osiągnięcia mieszczą się w ogólnej regule kosztów zawartej w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy jest interpretacją rozszerzającą wyjątek, który ogranicza zasadę ogólną, wynikającą, z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Narusza to zasadę exceptiones non sunt extendendae i w konsekwencji prowadzi do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie "wszelkich kosztów", a jedynie "wydatków na nabycie akcji".

Wspierając się przykładami orzeczeń NSA strona wskazała w konkluzji, iż uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie wydatku na zakup akcji - w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - uniemożliwiłoby podatnikowi zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przychodem osiągniętym z tytułu ich zbycia. W niniejszej sprawie są to koszty związane z kolejnym kredytem i pożyczką, ale również mogą to być koszty obsługi biura maklerskiego, doradztwo w zbyciu akcji, prowizja za zbycie. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., odnosząc się do "bezpośrednich" wydatków związanych z "nabyciem akcji" - a więc uznania za koszty podatkowe odsetek zapłaconych od zaciągniętego pierwszego kredytu - nie wyklucza tego, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy istnieje możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych po nabyciu akcji, związanych jednak z przychodem uzyskanym z ich późniejszej sprzedaży. Niewątpliwe jest przy tym, że w niniejszej sprawie zaciągnięcie przez podatnika drugiego kredytu oraz pożyczki służyło finansowaniu nabytych akcji w okresie do dnia ich sprzedaży i przyczyniło się do zmniejszenia obciążeń finansowych podatnika, a co za tym idzie - miało wpływ na wysokość przychodu. Kontynuacja pierwszego kredytu na mniej korzystnych warunkach, przyczyniłaby się do tego, że dochód ze sprzedaży akcji byłby niższy, ponieważ odsetki od pierwszego kredytu byłyby wyższe od następnego oraz zaciągniętej pożyczki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu odpowiedzi organ podatkowy wskazał, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Aby skarga kasacyjna przy tak sformułowanej podstawie kasacyjnej mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać na czym polegała niewłaściwa wykładnia i jaka powinna być wykładnia właściwa, czego w sprawie nie uczyniono. Ponadto uzasadnienie skargi wskazuje na to, że naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jej autor upatruje w niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, nie zaś poprzez błędną ich wykładnię. W skardze nie został natomiast postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, że NSA jest związany ustalonym w sprawie stanem faktycznym /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a./. Sąd ustalił, że skarżący nie wykazali, aby istniał bezpośredni związek między pobraniem kolejnych pożyczek, a wydatkami na zakup akcji. Wobec tego nie można skutecznie zarzucać niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska, przy czym pełnomocnik skarżących nie zgodził się ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę co do istoty zarzutów zawartych w środku odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stan faktyczny nie jest między stronami sporny. Andrzej B. w dniu 13 listopada 1995 r. kupił akcje "C." S.A. zaciągając na ten cel kredyt w Banku Współpracy Regionalnej S.A. w K. /umowa z dnia 28 listopada 1995 r./. W celu spłaty powyższego kredytu podatnik zaciągnął w dniu 17 kwietnia 1996 r. drugi kredyt w Polskim Banku Rozwoju S.A. w W. Następnie w dniu 17 lipca 1996 r. skarżący zaciągnął pożyczkę od "S." S.A., którą przeznaczył w całości na spłatę drugiego kredytu wraz z należnymi odsetkami.

Pełnomocnik skarżącego na rozprawie w NSA wyjaśnił, iż w związku z niekwestionowanym ani przez organy podatkowe, ani Sąd przeznaczeniem pożyczek zaciągniętych w 1996 r. na spłatę pierwszego kredytu bankowego /spożytkowanego w całości na nabycie akcji/ w celu obniżenia kosztów tego kredytu /odsetek/ strona uznała, iż brak przesłanek do podnoszenia zarzutów procesowych, bowiem jej zdaniem błędne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej uznanej za zgodną z prawem przez Sąd, wynika z błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego.

Z tym stanowiskiem skarżących można się częściowo zgodzić, choć byłoby prościej gdyby - nie podzielając wykładni art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. zastosowanej przez Sąd - wskazali również na naruszenie przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskutek niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia. Sąd kasacyjny stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, jak również zakresem zaskarżenia /art. 174 i 176 p.p.s.a./. Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do uzupełnienia lub poprawiania podstaw zaskarżenia, czy wreszcie samodzielnego formułowania zarzutów, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15, wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność skargi kasacyjnej w granicach nią zakreślonych uznał, iż zarzut naruszenia przez Sąd wskazanych przepisów prawa materialnego był usprawiedliwiony. WSA dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wyraził pogląd, że z zawartej w tym przepisie zasady, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wynika, iż warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie bezpośredniego związku między kosztem a przychodem.

Sąd stwierdził ponadto, że owa definicja kosztów ma zastosowanie również do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, bowiem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnej definicji kosztów uzyskania przychodu tego rodzaju. Powołany ostatnio przepis stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów /akcji/ w spółce oraz innych papierów wartościowych...; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów /akcji/... /pominięte fragmenty przepisu nie mają zastosowania w nin. sprawie/. Wynika zatem z niego wprost, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji są wydatki na ich nabycie i że koszt ten rozlicza się nie w dacie jego poniesienia, lecz w dacie uzyskania przychodu.

W tym stanie rzeczy dla ustalenia, które wydatki mogą być uznane za koszt przychodu z odpłatnego zbycia akcji, kluczowe znaczenie ma wykładnia użytego w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyrazu "wydatków". W tej natomiast kwestii Sąd odwoławczy wypowiadał się już kilkakrotnie opierając się na treści analogicznie brzmiącego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, dalej u.p.d.o.p. Poglądy te zachowują zatem swoją aktualność na tle analizowanej w niniejszej sprawie ustawy podatkowej. NSA stwierdził, iż art. 16 u.p.d.o.p. /art. 23 u.p.d.o.f./ zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną. Językowy przekaz rozumiany jako możliwy sens słów, jest bowiem preferowaną i powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami podatkowymi /por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., FSK 478/04 - nie publ./.

W Słowniku języka polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka /PWN-Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, s. 793/ podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Wobec tego przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. /art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f./, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego /por. wyroki NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04 - Przegląd Podatkowy 2005, nr 1 s. 47; z dnia 13 stycznia 2006 r. II FSK 229/05 - nie publ.; z dnia 7 kwietnia 2006 r., II FSK 508/05 - nie publ.; podobnie również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r., III SA 2893/02 - Lex 171502; i w piśmie urzędowym MF z dnia 7 sierpnia 2002 r., PB4/AK-8214-6905-192/02 - Biuletyn Skarbowy 2002 nr 4 str. 24/. Innymi słowy od danego wydatku musi być uzależnione nabycie akcji, tj. bez jego poniesienia nabycie to nie byłoby możliwe - wydatek ten stanowi warunek skutecznego zakupu akcji.

Do tak rozumianych wydatków na zakup akcji nie kwalifikują się wydatki poniesione na pozyskanie środków na sfinansowanie tego zakupu, w szczególności wydatki związane z zawarciem umowy kredytowej /prowizja bankowa, opłata skarbowa/ i rozłożeniem kredytu na raty /odsetki/ - por. powołane wyżej wyroki NSA: z dnia 7 września 2004 r. FSK 324/09 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 1 str. 47, z dnia 7 kwietnia 2006 r. II FSK 508/05 - - nie publ.

Z całokształtu argumentacji dotyczącej tej kwestii można wnosić, iż wydatki uznano za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na ich bezpośredni związek z przychodem uzasadniony tym, że zostały poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu bankowego przeznaczonego i wykorzystanego na zakup akcji.

Z kolei do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji nie można było, zdaniem Sądu, /zgodnym ze stanowiskiem organów podatkowych/, zaliczyć analogicznych wydatków /prowizji bankowej i odsetek od kolejnych kredytów/, bowiem nie były one przeznaczone bezpośrednio na zakup akcji, lecz na spłatę kredytu na ich nabycie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii nie zostało przekonywująco uzasadnione. Sąd nie rozważył całokształtu okoliczności sprawy mieszczących się w jej granicach /stosownie do art. 134 p.p.s.a./, które były istotne dla rozstrzygnięcia spornego problemu.

Skoro za celowe /odpowiadające wymogowi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f./ uznano działanie podatnika polegające na pozyskaniu środków na sfinansowanie kosztów nabycia akcji, a wydatki związane z zawarciem umowy i obsługą tego kredytu uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu /na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f./, to niezrozumiałe jest w świetle niekwestionowanych okoliczności faktycznych, z których wynikało, że drugi kredyt przeznaczony był na spłatę pierwszego, a trzeci drugiego, a celem ich zaciągnięcia było obniżenie kosztów /odsetek/ od kredytu bezpośrednio przeznaczonego na pokrycie kosztów zakupu akcji, nieuwzględnienie faktycznie zapłaconych odsetek od poszczególnych kredytów w kosztach uzyskania przychodu.

Z przytoczonych okoliczności zdaje się bowiem wynikać /brak w tym zakresie ustaleń faktycznych/, że wskutek spłaty pierwszego kredytu /pobranego na zakup akcji/, z drugiego kredytu odsetki od tegoż weszły w miejsce odsetek należnych za niewykorzystany okres kredytowania pierwszego zadłużenia. Podobnie tłumaczył skarżący sens zaciągnięcia kolejnej pożyczki. Z wyjaśnień skarżącego można wnosić, iż istotą jego działania było obniżenie wydatków /odsetek/ na obsługę kredytu pobranego na zakup akcji. W sprawie nie chodzi przecież o pomnażanie kosztów uzyskania przychodu poprzez sumowanie kredytów /wydatki na spłatę kredytów - stosowanie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodu/, lecz o zminimalizowanie wydatków /kosztów ubocznych kredytu/, które uznane zostały za koszt uzyskania przychodu.

Chodzi tu przy tym o przesądzenie zasady, bowiem wyjaśnienia podatnika odnośnie do celu zaciągnięcia dwu następnych kredytów nie zostały poddane analizie i w związku z tym nie można ustosunkować się do ich wiarygodności. Wobec bowiem wykluczenia a priori możliwości uwzględnienia wydatków ubocznych związanych z kolejnymi kredytami w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji nie badano, czy istotnie celem działania skarżącego było zmniejszenie kosztów ubocznych kredytu pobranego na zakup akcji, czy też były inne powody takiego zachowania podatnika.

Odrębną kwestią, której również nie przeanalizowano w nin. sprawie jest rozliczenie kosztów odsetek bankowych i prowizji w czasie /por. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f./. Z uwagi na ograniczenie Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ zagadnienie to nie może być przedmiotem szczegółowych rozważań sądu kasacyjnego.

Sąd przypomina jedynie, że z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - o czym była już mowa - wynika, iż w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z odpłatnego zbycia akcji, w kosztach uzyskania przychodu uwzględnia się tylko wydatki na nabycie akcji. Inne koszty uzyskania tego przychodu /jeśli wystąpiły/ podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych.

W świetle powyższych rozważań wskazaną w skardze kasacyjnej podstawę należało uznać za usprawiedliwioną, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.