Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 797/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 364/06 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 364/06) oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 stycznia 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie przekroczyła jego swobodnej oceny. W jej wyniku decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r. określono skarżącemu podatek dochodowy w wysokości 81.690 zł od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 108.920,71 zł.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji w zakresie błędnie ustalonej straty w kwocie 100.808,16 zł należy wskazać i poprzeć stanowisko organów, że decyzją z dnia 23 grudnia 2004 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu za 1999 r. wysokość straty w podatku dochodowym w wysokości 16.377,90 zł, odmiennie od wykazanej przez stroną w zeznaniu. Od decyzji tej podatnik nie odwołał się i stała się ona ostateczna. Sąd przychylił się do stanowiska organów administracji, że skoro skarżący z pewnych okoliczności wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne winienie wykazać te okoliczności, a tego nie uczynił zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Wobec czego nie można uznać, że należności z tytułu sprzedaży z grudnia 1998 r. na kwotę 70.170,55 zł wpłynęły dopiero w 1999 r. a z grudnia 1999 r. na kwotę 28.787,91 zostały uregulowane w 2000 r., oraz że sprzedaż na kwotę 41.816 zł powiększyła zasób gotówki na dzień 31 grudnia 1998 r.

Również decyzja organu podatkowego z dnia 31 grudnia 2003 r. umarzająca postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 1997 r. w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wydana zgodnie z prawem. Słusznie organy podatkowe nie uznały oświadczenia strony złożonego do protokołu z dnia 23 kwietnia 2003 r., że w wyniku pracy w latach 1988-1990 na kontrakcie w Czechosłowacji skarżący posiadał zgromadzone oszczędności w walucie obcej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie należy uznać za rzetelne i wyczerpujące. Sąd wskazał, że skarżący miał pełną, niczym nie ograniczoną możliwość brania w nim udziału, formułowania wniosków dowodowych, a ustalenia organów administracji zapadły w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego i są spójne i logiczne.

W skardze kasacyjnej K. W. działając przez ustanowionego pełnomocnika adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu na podstawie art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek:

1. naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 stycznia 2006 r. uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 15.07.2005 r. i ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie 81.690,00 zł od dochodów w wysokości 108.920,71 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pomimo zaistnienia wyraźnych przesłanek do uchylenia obu w/w decyzji z obrotu prawnego wskutek rażących zaniedbań, uchybień i wadliwości tych organów w toku postępowania podatkowego, w szczególności:

- posłużenia się przez organy podatkowe obu instancji ustaleniami niemającymi cech dowodu, tj. protokołem przesłuchania K. W. z dnia 23 kwietnia 2003 r., dowodem sprzecznym w prawem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej,

- podejmowania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie nieistniejącego dowodu, tj. protokół przesłuchania strony z dnia 23 kwietnia 2004 r., podczas gdy strona w tym dniu nie składała żadnych zeznań,

- podejmowania ustaleń w oparciu o niedopuszczalne dowody w postaci przesłuchania pełnomocnika strony,

- zaniechania zawieszenia postępowania podatkowego wobec zaistnienia obligatoryjnej przesłanki ku temu (określanie prawidłowej wysokości straty w tym samym roku podatkowym),

- nieprawidłowym ustaleniu skarżącemu straty za 1999 r. w kwocie 100.808,15 zł w ramach postępowania z nieujawnionych źródeł wobec ustaleń w tym zakresie stwierdzonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23 grudnia 2004 r. określającą stratę na kwotę 16.377,90 zł, zaniechania wydawania postanowień w zakresie dopuszczenia w sprawie dowodów, co uniemożliwiało skuteczne powoływanie się na ustalenia poszczególnych czynności postępowania dowodowego przeprowadzone w sprawie, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu podjęcia ich zaskarżenia wraz z odwołaniem,

- przyjęcie za materialną prawdę obiektywną okoliczności w ogóle nieudowodnionych, co więcej mało prawdopodobnych z niekorzyścią dla skarżącego, co dotyczy wydatku związanego z rzekomym płaceniem przez skarżącego świadczeń alimentacyjnych na dwójkę dzieci w wysokości 300,00 zł miesięcznie na każde z nich,

- naruszenia zasady dwuinstancyjności 229 ustawy Ordynacji podatkowej

związanej z przeprowadzeniem dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 ustawy Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji,

- uznania za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu oszczędności życiowych skarżącego,

- uznania za prawidłowe posiłkowanie się przez organy podatkowe w zakresie kosztów utrzymania danymi statystycznymi w sposób uniemożliwiający ich jakąkolwiek weryfikację

- uznania, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły wartość dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, stwierdzeniu prawidłowość decyzji organu odwoławczego, pomimo istnienia w decyzji organu podatkowego I instancji niezbędnych elementów formalnych, w szczególności prawidłowego oznaczenia jej adresata;

2. naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 1, art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu kontroli legalności skarżonych aktów administracyjnych w ograniczonym tylko zakresie, tj. z pominięciem wszystkich zarzutów wywiedzionych przez skarżącego w toku postępowania przed tym Sądem, jak również z pominięciem przeprowadzenia wszechstronnej analizy i oceny legalności zaskarżonych aktów podatkowych w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów,

3. naruszenie przepisów art. 1, art. 3 § 1 w związku z art. 62 pkt 1 i art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niezastosowanie polegające na uznaniu sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i zamknięciu rozprawy wobec zaniechaniu zarządzenia skompletowania niezbędnych dowodów celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie stanu oszczędności skarżącego.

4. naruszenie przepisów art. 1, art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku:

- w sposób, który uniemożliwia odczytanie intencji Sądu pierwszej instancji w zakresie zarzutu dokonania przez organy podatkowe niewłaściwego rozliczenia starty za 1999 r.,

- z całkowitym pominięciem przytoczenia stanowiska strony przeciwnej w zakresie argumentacji przytoczonej skargą.

Stawiając powyższe zarzuty, na zasadzie art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania.

W ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji odnośnie straty jakie skarżący poniósł w 1999 r. jest wyjątkowo lakoniczne i nie sposób z niego wywnioskować, czy określenie straty na kwotę 100.808,15 zł w świetle decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 grudnia 2004 r. (gdzie strata określona była na kwotę 16.377,90 zł) jest prawidłowe czy też nie. Wskazuje również, że postępowania dowodowe prowadzone zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i przez organy podatkowe oparte zostały na sprzecznych z prawem ustaleniach i nie noszą cech materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Dla skuteczności skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) konieczne jest ustalenie, że naruszenie to dotyczyło istotnych przepisów postępowania, bowiem tylko naruszenie takich przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet wskazanie naruszonych, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przepisów procedowania nie jest wystarczające dla skuteczności kasacji bez podania, że miało ono istotną wagę i mogło zadecydować o wyniku sprawy. W rozpoznawanej sprawie takiego wywodu autor skargi kasacyjnej nie zaprezentował, a przytoczone w niej jako naruszone przepisy, bądź to żadną miarą nie mogą być ocenione jako istotne, bądź też nie zostały naruszone.

I tak przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Rozwinięciem tego przepisu jest art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis w § 2 precyzuje między innymi, że kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg.

Aby skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa należałoby wykazać, że sąd nie dostrzegł naruszenia konkretnych przepisów prawa (Ordynacji podatkowej) przez organ administracji publicznej. W ocenie autora skargi sąd nie dostrzegał, że organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując jako dowód protokół przesłuchania podatnika pomimo tego, że podatnik nie był pouczony o przysługujących mu prawach, oraz protokół przesłuchania pełnomocnika podatnika.

Analizując akta administracyjne niniejszej sprawy stwierdzić należy, że podatnik przesłuchany w toku postępowania podatkowego był pouczony o treści przepisów art. 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym podpis podatnika pod tekstem pouczenia. Również skuteczne są oświadczenia składane przez pełnomocnika podatnika, chyba że charakter czynności wymaga jego osobistego działania.

Wobec tego zarzut naruszenia wyżej wymienionych przepisów należy uznać za chybiony.

Odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 113 § 1 p.p.s.a, który to przepis upoważnia przewodniczącego do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez sąd, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, wyjaśnić należy, że przepis ten ma charakter porządkowy, bowiem reguluje jedną z kompetencji przewodniczącego, wynikającą z jego funkcji i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma on istotnego charakteru, w znaczeniu o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Upoważnienie do zamknięcia rozprawy jest wynikiem funkcji kierującego nią, podobnie jak termin wyznaczenia rozprawy, doręczenie odpisów skargi, a także zarządzenia mające na celu przygotowanie rozprawy.

Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc wiązany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone: z jednej strony przez kryterium legalności działania administracji publicznej, z drugiej zaś – przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjno-prawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia ( por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2004 r., str. 197). Skarga ma dla sądu wyłącznie walor niewiążącej informacji o wadliwości zaskarżonego aktu lub czynności (por. T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996 r., str. 195). Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie było ustalenie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i ten przedmiot stanowił "granice danej sprawy".

W tym stanie rzeczy analizując uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie sposób dopatrzyć się jakiegokolwiek przekroczenia granicy sprawy.

Oceniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Sąd faktu, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję bez uprzedniego obligatoryjnego obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji gdy wymagane było rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stwierdzić należy, że jest on oczywiście bezzasadny. Zarówno w doktrynie prawa administracyjnego, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia należy, ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2003 r. sygn. akt V SA 2826/02). Użyte w przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne.

Wobec tego należy stwierdzić, że: po pierwsze w sprawie ustalenia straty za 1999 r., jak też w sprawie ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł za 1999 r. właściwy byłe ten sam organ, po drugie kwestia wysokości straty za 1999 r. została ostatecznie przesądzona decyzją z dnia 23 grudnia 2004 r. Od powyższej decyzji podatnik się nie odwołał. W tym stanie rzeczy kwestionowanie tej decyzji na tym etapie postępowania należy uznać za nieporozumienie. Podobnie rzecz się ma z zarzutem i wywodami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej a dotyczącymi zakresu postępowania dowodowego, formy odmowy dopuszczenia dowodu. Analiza akt sprawy uzasadnia twierdzenie, że organy podatkowe przeprowadziły kompleksowe, szczegółowe postępowanie dowodowe w sprawie w wyniku, którego ustaliły, że podatnik nie udowodnił ani też nie uprawdopodobnił, iż należności z tytułu sprzedaży dokonanej w 1998 r. wpłynęły w 1999 r., zaś z 1999 r. zostały uregulowane w 2000 r., że wysokość oszczędności zgromadzonych w okresie 22 lat pracy została zaliczona w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1997 r., powyższa decyzja jest ostateczna. Stwierdził, że posiadane oszczędności w wysokości 85000 USD zostały zgłoszone na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji i nie zostały poparte żadnym środkiem dowodowym określającym jego legalność, że podatnik nie uprawdopodobnił twierdzenia, iż z prowadzonej w latach 1991-1993 działalności gospodarczej uzyskał roczne przychody w kwocie 200.000 DM.

Powyższych ustaleń podatnik na żadnym etapie postępowania nie podważył. Twierdzenia zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jak też w skardze są ogólnikowe.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzi dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie stwierdzić należy, że jest bezzasadny.

Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Wobec tego, że podatnik nie przedłożył żadnego nowego dokumentu już z tego też względu zarzut ten należało uznać za nieporozumienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis, jak wynika z osnowy skargi kasacyjnej, naruszono poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, sporządzenia uzasadnienia w sposób nieczytelny, stwierdzić należy, że nie znajduje on potwierdzenia w zakresie w jakim dotyczy badanego zagadnienia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd wojewódzki przeanalizował okoliczności sprawy wskazując na brak ze strony podatnika racjonalnych, przekonywujących dowodów i okoliczności potwierdzających jego twierdzenie. Po przedstawieniu reguł dowodowych obowiązujących w postępowaniach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody i dokonały ich starannej, wnikliwej oceny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przemawiających na korzyść podatnika.

I na koniec należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń.

Zgodnie z ustaloną już linią orzecznictwa organy podatkowe nie mają obowiązku, w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł, poszukiwania z własnej inicjatywy dochodów potwierdzających stanowisko podatnika. To właśnie podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając staranne dokumenty lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie wnikliwej oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów przy wykorzystaniu zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, przyjmując za trafne ustalenia faktyczne organów podatkowych, przyjął, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku przedstawił ocenę powyższych ustaleń, która to ocena, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest logiczna, spójna, przekonywująca, znajdująca oparcie w przedstawionym przez strony materiale dowodowym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.