Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 663/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2011 r. sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie nadania, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: “O.p."), rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z dnia [...] września 2010 r. określającej dla "W. Sp. z o.o." (dalej Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w ww. postanowieniu z dnia [...] października 2010 r. wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., którego termin płatności upłynął z dniem 31 marca 2004 r., co do zasady przedawnia z dniem 31 grudnia 2009 r. Jednak w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2009 r. Skarga została wniesiona dnia 2 marca 2009 r., natomiast odpis prawomocnego wyroku WSA w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 230/09 z dnia 30 września 2009 r. został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w dniu 12 stycznia 2010 r. Zatem zobowiązanie za w/w okres ulega przedawnieniu z dniem 13 listopada 2010 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż przy stosowaniu art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. istotnym elementem jest okres pozostający na realizację zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem okresu przedawnienia. W przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. obawa niewykonania zobowiązania wynika nie ze stanu majątkowego podatnika lub podejmowanych przez niego działań mających na celu udaremnienie ewentualnej egzekucji, ale z obiektywnego faktu upływu czasu, który uniemożliwić może wydanie decyzji ostatecznej (a więc podlegającej wykonaniu) przez organ drugiej instancji przed upływem terminu przedawnienia - co z mocy prawa powodowałoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (skutkujące niewykonaniem tego zobowiązania). Decydujące znaczenie dla zastosowania rygoru na podstawie tej przesłanki ma więc określenie, jaki czas pozostaje organowi odwoławczemu na wydanie decyzji. W niniejszej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] września 2010 r. jest krótszy niż 2 miesiące. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę terminy określone art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p., jest wysoce prawdopodobnym, iż zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia [...] września 2010 r. nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podał, iż zgodnie z rachunkiem zysków i strat sporządzonym zarówno na dzień 31 grudnia 2008 r. jak i 31 grudnia 2009 r. Spółka nie osiągała przychodów ze sprzedaży i zrównanych z nimi. Zgodnie z załącznikiem do sprawozdania finansowego - informacja dodatkowa, w 2009 r. Spółka nie prowadziła działalności operacyjnej. Wg bilansu na 31 grudnia 2008 r. wartość aktywów trwałych wynosiła 0,00 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2009 r. Skarżąca wykazała przychody ze sprzedaży w kwocie 0,00 zł oraz zysk netto w kwocie 15.832,40 zł. Natomiast wg bilansu na 31 grudnia 2009 r. wartość aktywów trwałych wynosiła 778.071,68 zł (wg załącznika do sprawozdania - zmiany w środkach trwałych w 2009 r. - na kwotę tę składa się wniesiony aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów o wartości 68.121,39 zł i budynków o wartości 709.950,29 zł).

W deklaracjach VAT-7 składanych od kwietnia 2010 r. Spółka zaczęła wykazywać dostawy towarów (wartości od ok. 1 min zł - ok. 3,6 min zł) i podatek do zapłaty, który jest regulowany terminowo. Jednocześnie brak jest informacji o majątku Spółki, który może być przedmiotem zastawu skarbowego lub hipoteki.

Wskazując na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, iż sam fakt wykazywania od kwietnia 2010 r. dostawy towarów nie świadczy o uzyskiwaniu przez Spółkę dochodów. Natomiast wynik finansowy z jakim Spółka zakończyła rok podatkowy uprawdopodobnia, że może nie dysponować środkami na wykonanie zobowiązania, jak również zobowiązanie to może nie zostać wykonane z uwagi na przedawnienie. Samo posiadanie majątku nie oznacza, że zobowiązanie zostanie zapłacone.

Na powyższe postanowienie z dnia [...] października 2010 r. Skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie, ponieważ zostało wydane przez nieuprawniony organ podatkowy oraz dotyczy przedawnionego zobowiązania podatkowego. Wskazała, iż postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. związane jest z zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz że zostało skierowano do podatnika, który od dnia 24 maja 2004 r. nie posiada siedziby pod adresem objętym właściwością miejscową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Spółka wyjaśniła, że nie kwestionowała prawa do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, właściwy miejscowo na koniec roku, za który wydano decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, ale w jej ocenie czym innym jest postępowanie związane z natychmiastową wykonalnością, które nie ma nic wspólnego z wymiarem podatku, a pozostaje w bezpośrednim związku z egzekucją zobowiązania. Prowadzenie tego postępowania, które ze swej istoty nie wymaga zawiadomienia o jego wszczęciu, powierzono organowi podatkowemu pierwszej instancji, ale musi to być organ właściwy miejscowo, tj. przy zachowaniu normy prawnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Postępowanie wymiarowe i postępowanie związane z wykonaniem decyzji (art. 239a - 239j w/w ustawy) są całkowicie odrębnymi działaniami organu podatkowego. Oczywistość w tej kwestii potwierdzona jest dodatkowo faktem, że po wydaniu decyzji określającej podatek, organ podatkowy pierwszej instancji traci uprawnienia do podejmowania czynności w sprawie przez siebie rozstrzygniętej. Zatem orzeczenie o wykonalności decyzji, jako nieokreślone podmiotowo w odrębnej ustawie, czy w rozporządzeniu, jest przyporządkowane do organu podatkowego właściwego miejscowo w dacie wydania postanowienia dla podatnika, któremu doręcza się to postanowienie, co jasno wynika z art. 17 O.p.

W ocenie Skarżącej o odrębności postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności od postępowania wymiarowego świadczy też treść art. 165 § 5 pkt 3 O.p., gdzie wymieniono postępowanie kończone wydaniem postanowienia jako jeden z wyjątków, nie wymagających wszczęcia postępowania.

Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Spółka utrzymywała, że organ podatkowy nie zwrócił uwagi na okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 230/09 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W ocenie Skarżącej stwierdzenie nieważności oznacza, że w tym przypadku do sprawy podatku dochodowego za 2003 r. nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p., gdyż nigdy dotychczas nie wszczęto postępowania, ani nie wydano decyzji (bo wcześniej wydane są nieważne). Powyższe stanowi o tym, iż przedawnienie nastąpiło z rozpoczęciem 2010 r. Zatem, zdaniem Skarżącej, poza sporem jest okoliczność, iż decyzja wymiarowa wydana została w okresie przedawnienia. Tak więc postanowienie nadające rygor wykonalności jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do kondycji finansowej Spółka podała, że w 2010 r., poza bieżącymi dochodami wynikającymi z działalności gospodarczej, otrzymała zwrot podatku akcyzowego za lata 2005 - 2007 w kwocie 4.432.436,00 zł. Poza tym otrzymała kwotę 1.073 803,00 zł jako odsetki od nadpłaconych podatków. Zdaniem Skarżącej już tylko te dowody, nie licząc zysku bieżącego, powinny wystarczyć dla uznania, iż nie występuje brak bieżących środków finansowych na uregulowanie podatku za 2003 r.

Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wyrokiem z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 230/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r. ze względu na to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był w 2004 r. organem podatkowym właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Organem, który powinien prowadzić postępowanie w niniejszej sprawie był właściwy terytorialnie naczelnik "zwykłego" urzędu skarbowego natomiast dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, który organ pierwszej instancji był w 2004 r. właściwy miejscowo dla Skarżącej. WSA podkreślił przy tym, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek Spółki z dnia 27 maja 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dotyczącego kwestii właściwości organu pierwszej instancji ustalono, że w okresie od 2 października 2003 r. do 24 maja 2004 r. siedziba Spółki mieściła się w W. przy ul. L. [...] i podlegała właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Z dniem 25 maja 2004 r. Spółka zmieniła adres siedziby na ul. S. [...] lok. [...] w W..

Organ wskazał, że zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240 poz. 2069) w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników, którzy zmienili adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego, za który jest składane zeznanie. Siedziba Spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. mieściła się przy ulicy L. [...] lok. [...] w W. (lokalizacja podlegająca Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W.).

W zakresie opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym za 2003 r. nie będzie miał zastosowania art. 18a O.p., gdyż po zmianie miejsca siedziby Spółka w dniu 25 maja 2004 r., a więc w trakcie roku podatkowego wyznaczenie nowego organu właściwego w sprawie podatku dochodowego nastąpiło w ostatnim dniu 2004 r., tj. 31 grudnia 2004 r. Wraz ze zmianą adresu siedziby w trakcie roku podatkowego nie ulega zmianie właściwość w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok i lata wcześniejsze.

Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wniosku Skarżącej z dnia 25 maja 2004 r. i przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Spółka zaś podnosząc zarzut o braku właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] września 2010 r., nie wzięła pod uwagę postanowień zawartych w art. 18b O.p., który stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, iż zobowiązanie podatkowe za 2003 r. uległo przedawnieniu z rozpoczęciem 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. i wskazał, że z akt postępowania sądowo - administracyjnego wynika, iż Skarżąca w dniu 2 marca 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. wydaną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., natomiast prawomocne orzeczenie Sądu zostało doręczone organowi dnia 12 stycznia 2010 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe za 2003 r. nie przedawniło się.

Stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe jest jedynie skutkiem powyższej kontroli i nie uniemożliwia zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Bez znaczenia jest przy tym przyczyna wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 230/09 wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. zostało wszczęte na wniosek Spółki z dnia 27 maja 2004r.; okoliczność ta jest bezsporna. W związku z tym argument Skarżącej, iż nigdy nie wszczęto postępowania jest nietrafny.

Odnośnie do podanych przez Spółkę otrzymanych kwot w ramach zwrotu podatku i odsetek organ stwierdził, iż dokumenty potwierdzające dokonanie ww. zwrotu nie potwierdzają, iż w/w środki pieniężne nadal znajdują się na rachunku bankowym Spółki, lecz jedynie dokumentują fakt ich otrzymania. Jednocześnie zauważył, iż sam fakt wykazywania od kwietnia 2010 r. dostawy towarów nie świadczy o uzyskiwaniu przez Spółkę dochodów oraz że wynik finansowy, z jakim zakończyła rok podatkowy uprawdopodobnia, iż może nie dysponować środkami na wykonanie zobowiązania, jak również zobowiązanie to może nie zostać wykonane z uwagi na przedawnienie. Ponadto, samo posiadanie majątku nie oznacza, że zobowiązanie zostanie zapłacone.

Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, stwierdził, że w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. obawa niewykonania zobowiązania wynika nie ze stanu majątkowego podatnika lub podejmowanych przez niego działań mających na celu udaremnienie ewentualnej egzekucji, ale z obiektywnego faktu upływu czasu, który uniemożliwić może wydanie decyzji ostatecznej (a więc podlegającej wykonaniu) przez organ drugiej instancji przed upływem terminu przedawnienia - co z mocy prawa powodowałoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (skutkujące niewykonaniem tego zobowiązania). Decydujące znaczenie dla zastosowania rygoru na podstawie tej przesłanki ma więc określenie, jaki czas pozostaje organowi odwoławczemu na wydanie decyzji. W przedmiotowej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] września 2010 r. określającej dla Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. był krótszy niż 3 miesiące, a więc została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu. Ponadto za całkowicie chybione i nieuzasadnione uznała twierdzenie organu odwoławczego, że zgodnie z art. 18b O.p. organ podatkowy właściwy miejscowo dla przeprowadzenia kontroli lub postępowania podatkowego, jest uprawniony do wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Są to bowiem dwie różne sprawy, a właściwość miejscowa dotycząca postanowienia wydanego w trybie art. 239a- 239j O.p. przyporządkowana jest do organu właściwego miejscowo w dniu wydawania postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie najdalej idącym zarzutem jest zarzut dotyczący wydania przez niewłaściwy miejscowo organ postanowienia z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] września 2010 r. określającej na rzecz Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Dlatego zostanie on rozpatrzony w pierwszej kolejności.

Skarżąca zgodziła się, iż właściwym do wydania decyzji z dnia [...] września 2010 r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., ale utrzymywała, że Naczelnik tegoż Urzędu Skarbowego nie był właściwy do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Zdaniem Skarżącej postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie ma nic wspólnego z wymiarem podatku (postępowanie wymiarowe i postępowanie związane z wykonaniem decyzji są odrębnymi postępowaniami), lecz pozostaje w bezpośrednim związku z egzekucją zobowiązania.

Zdaniem Sądu ww. stanowisko Skarżącej jest błędne. Przede wszystkim nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie następuje w ramach postępowania odrębnego od postępowania podatkowego. Zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej to zobowiązanie następuje w ramach postępowania podatkowego, które jest normowane m.in. przepisami Działu IV O.p. zatytułowanego Postępowanie podatkowego. Dane postępowanie podatkowego jest wszczynane raz bądź to na żądanie strony, bądź z urzędu, o czym stanowi art. 165 § 1 O.p. (w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek Skarżącej z dnia 27 maja 2004 r.). W ramach tego postępowania mogą być wydawane postanowienia, w tym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Nie jest więc tak jak twierdzi Skarżąca, że oddzielnie jest prowadzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ma bezpośredni związek z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nie z egzekucją zobowiązania. Nadanie tego rygoru skutkuje tym, że decyzja podlega wykonaniu natychmiast. Natomiast postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego (jest normowane odrębną ustawą – ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i jest wszczynane wówczas, gdy podatnik nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych, czy to wynikających z deklaracji podatkowej, czy też z decyzji. O wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie decyduje nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz nie wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji.

Przepisy regulujące właściwość miejscową organów podatkowych nie określają odrębnej właściwości do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji.

Co do zasady właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej (art. 17 § 1 O.p.). Jeżeli jednak w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego (art. 18 § 1 O.p.). Ustawodawca przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uprawnienie do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w art. 18 § 1 O.p., uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika (art. 18 § 2 O.p.).

Korzystając z tego uprawnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, w którym w § 10 ust. 1 pkt 2 postanowiono, iż organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników, którzy zmienili adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego, za który jest składane zeznanie. Tej samej treści zapis znajduje się w § 11 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w okresie od 2 października 2003 r. do 24 maja 2004 r. siedziba Skarżącej mieściła się w W. przy ul. L. [...] i podlegała właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Z dniem 25 maja 2004 r. Skarżąca zmieniła adres siedziby na ul. S. [...] lok. [...] w W.. W aktach administracyjnych przekazanych do Sądu wraz z zaskarżonym postanowieniem nie było żadnych dokumentów, na podstawie których Sąd mógłby zweryfikować twierdzenie organu odwoławczego. Ponieważ w Sądzie znajdowały się akta administracyjne, w których takie dokumenty znajdowały się, przez wgląd na ekonomikę postępowania, Sąd na rozprawie w dniu 19 września 2011 r. postanowił akta administracyjne dołączone do sprawy III SA/Wa 144/11 uznać także za akta administracyjne w niniejszej sprawie. Jak już powiedziano, na podstawie tych akt Sąd stwierdził, iż ww. informacje podane w zaskarżonym postanowieniu są zgodne z materiałem źródłowym.

Zatem Skarżąca w 2003 r. zmieniła siedzibę, od 2 października 2003 r. jej siedziba mieściła się w W. przy ul. L. [...], ponownie Skarżąca zmieniła siedzibę w 2004 r. Wobec tego stosownie do postanowień rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych sprawie należnego za 2003 r. podatku dochodowego od osób prawnych organem właściwym dla Skarżącej jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego. Jest nim Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W..

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę również na treść art. 18b O.p., który to przepis stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek Skarżącej z dnia 27 maja 2004 r., wówczas, jak już to wywiedziono, właściwym miejscowo dla Skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. i stosownie do treści art. 18b O.p. organ ten właściwość zachował.

Stwierdzić więc trzeba, że zarzut dotyczący wydania postanowienia z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] września 2010 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. jest niezasadny. Niezasadny jest również zarzut dotyczący przedawnienia ww. zobowiązania.

Zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. W 2003 r. przepisy te stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2) oraz że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2).

Zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. przedawniłoby się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2009 r., jednak bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 2 marca 2009 r., tj. w dniu wniesienia skargi do Sądu na decyzję określającą zobowiązanie w tym podatku za 2003 r. Termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego, co miało miejsce w dniu 12 stycznia 2010 r. Termin przedawnienia biegł więc dalej od dnia 13 stycznia 2010 r. do dnia 13 listopada 2010 r. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. została wydana w dniu [...] września 2010 r., z kolei postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji zostało wydane w dniu [...] października 2010 r. Każdy z tych aktów został wydany i doręczony przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem zarzut skargi dotyczący bezzasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu nie zasługuje na uwzględnienie.

Zupełnie błędne jest stanowisko Skarżącej, iż przez wzgląd na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 230/09 stwierdzający nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r. w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p., ponieważ stwierdzenie nieważności tych decyzji oznacza, że nigdy dotychczas nie wszczęto postępowania i nie wydano decyzji. Jak już wcześniej powiedziano, postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. zostało wszczęte na wniosek Skarżącej z dnia 27 maja 2004 r., co stwierdził również WSA w ww. wyroku. Było ono kontynuowane po ww. wyroku WSA, błędne jest zatem twierdzenie, że postępowanie nigdy nie zostało wszczęte. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu mocą art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bez względu na wynik postępowania sądowego. Sposób rozstrzygnięcia Sądu pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, takiej okoliczności nie przewiduje żaden przepis prawa.

Przechodząc zaś do oceny wystąpienia przesłanek nadania rygoru wykonalności decyzji z dnia [...] września 2010 r. przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast § 2 art. 239b O.p. stanowi, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, Sąd ten trafnie zauważył, iż "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia."

W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się w się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Wskazać trzeba przy tym, że "uprawdopodobnienie" polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu.

Decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w październiku 2010 r., wydana została we wrześniu 2010 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest tego rodzaju zobowiązaniem, które powstaje z mocy prawa poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa przewiduje powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § pkt 1 O.p.). Jeżeli kwoty takiego zobowiązania nie zostaną zapłacone w terminie, powstają i rosną odsetki za zwłokę. Skarżąca nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia tych należności, ani ich nie uiściła. Kwestionuje ich wysokość i złożyła od decyzji odwołanie, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji.

Oczywiście w świetle art. 239a O.p. Skarżąca nie ma obowiązku wykonania takiej nieostatecznej decyzji. Zasadnym i zrozumiałym jest także korzystanie przez nią z przysługujących jej środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy Spółka nie uiściła tych należności (w wysokości określonej w decyzji) ani w przewidzianym w ustawie terminie ich płatności ani wówczas, kiedy to wydana została decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego - w ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż prawdopodobne jest, że Spółka (jeżeli w tym czasie nie zostanie wydana decyzja odwoławcza - a co do tego nie ma pewności) w ostatnich trzech miesiącach, jakie pozostały do przedawnienia tych zobowiązań, także ich nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń jest całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowi wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., a jej zaistnienie podatkowy organ odwoławczy w argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu wykazał.

W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.

'.U