Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 172/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 122, art. 145, art. 149
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Zawiadomienie podatnika o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., może nastąpić w każdej prawnie dopuszczalnej formie doręczania pism, w tym w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 149 O.p.

TEZY

Zawiadomienie podatnika o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., może nastąpić w każdej prawnie dopuszczalnej formie doręczania pism, w tym w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 149 O.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, , Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 544/14 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług i orzeczenia zabezpieczenia na majątku wykonania tych zobowiązań 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. S.K. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 544/14. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor IS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 listopada 2013 r., w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące: styczeń-luty, kwiecień, czerwiec-wrzesień i listopad 2008 r., odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia kwoty 284.297 zł na majątku Strony.

2.2. Organy podatkowe przyjęły, że: - w świetle art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) możliwe było dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Strony przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania; - zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, co było podstawą do wydania decyzji zabezpieczającej; - w latach 2004-2012 organ dochodził od Strony w drodze egzekucji administracyjnej wykonania innych należności publicznoprawnych, a podejmowane próby dokonania zajęć wierzytelność z rachunków bankowych okazały się nieskuteczne; - nieterminowe wywiązywanie się Strony z tych należności potwierdził także Wójt Gminy S. pismem z dnia 14 lutego 2014 r., w którym wskazano, że w latach 2010-2013 uchylała się ona od terminowego dokonywania płatności podatku od nieruchomości; - wystąpiły zatem przewidziane w art. 33 § 1 O.p. okoliczności, uzasadniające zabezpieczenie podanych kwot.

2.3. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor IS uznał, że: - zobowiązania podatkowe za miesiące styczeń - listopad 2008 r. powinny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.; - skutek ten jednak nie nastąpił, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 30 października 2013 r. w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem wymienionych zobowiązań; - Strona została o nim zawiadomiona w dniu 26 listopad 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Strona w szczególności zarzuciła naruszenie:

- art. 200 § 2 pkt 2 w związku z art. 235 O.p. przez przyjęcie, że organ odwoławczy nie był zobowiązany do wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolne przyjęcie, że zachodziła uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane; - art. 33 § 1 O.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, w szczególności że: - opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT; - Dyrektor IS na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przytoczył szereg faktów, wspierając je obszerną argumentacją; - w ujęciu zbiorczym przemawiały one za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia z art. 33 O.p.; - zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie; - wystąpiła uzasadniona obawa, że majątek Skarżącego nie będzie wystarczający do pokrycia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące styczeń - listopad 2008 r. w kwocie ponad 700 tys. zł.; - proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych także potwierdzał obawę nie uiszczenia tych zobowiązań.

Ponadto, Sąd uznał, że organy podatkowe respektowały zasady określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz nie naruszyły art. 200 § 2 pkt 2 O.p.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych ocenił, że: - do przedawnienia nie doszło, gdyż bieg terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe; - postępowanie takie zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 30 października 2013 r. wobec Skarżącego, o czym został on poinformowany pismem prawidłowo doręczonym w dniu 26 listopada 2013 r.; - pismo skierowane na jego adres odebrał K.K., umocowany przez niego do odbioru wszelkich pism i dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej; - nadto w zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki K. K. powołał się na pełnomocnictwo pocztowe; - zostały więc spełnione warunki doręczenia zastępczego, wynikające z art. 149 O.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Sądowi temu zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu użytego w nim wyrażenia:

a) "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony" jako obejmującego zawiadomienie podatnika w postaci doręczenia zastępczego na podstawie art. 149 O.p., podczas, gdy zwrot ten statuuje obowiązek faktycznego poinformowania podatnika,

b) "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (...) jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" jako obejmującego każde wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas, gdy zwrot ten dotyczy wyłącznie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w warunkach, o których mowa w art. 113 § 1 K.k.s. w związku z art. 303 w związku z art. 325a § 2 K.p.k. oraz w celu wskazanym w art. 113 § 1 K.k.s. w związku z art. 114 § 1 i art. 297 K.p.k.;

2) art. 70c O.p. przez błędną wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu użytego w nim wyrażenia: "zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" jako obejmującego zawiadomienie podatnika w postaci doręczenia zastępczego na podstawie art. 149 O.p, podczas, gdy zwrot ten statuuje obowiązek faktycznego poinformowania podatnika;

3) art. 33 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące styczeń - listopad 2008 r. uległy przedawnieniu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zachodziła "uzasadniona obawa", iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez odstąpienie od wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości zastosowania art. 149 O.p. co do rozumienia wyrażeń: "dorosły domownik", "sąsiad", "dozorca domu".

5.3. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów w postaci: - postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24 stycznia 2014 r. o zawieszeniu dochodzenia; - informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Dokonana ocena zaskarżonego wyroku nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

6.3. Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych (zob. pkt 5.2. ppkt 1 lit. a oraz lit. b niniejszego uzasadnienia). Uwzględnienie bowiem tych zarzutów i w konsekwencji uznanie, że powyższe zobowiązania uległy przedawnieniu czyniłoby zbędnym rozpoznawanie pozostałych.

Skarżący upatrywał przedawnienia zobowiązań podatkowych w tym, że bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony, gdyż nie zawiadomiono go o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe). Zdaniem Skarżącego informacja dotycząca wszczęcia takiego postępowania nie mogła, jak mylnie uznano w sprawie, nastąpić w trybie doręczenia zastępczego (art. 149 O.p.), lecz powinna zostać doręczona bezpośrednio podatnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższych zapatrywań tak w sferze wykładni, jak i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p, uznając zarzuty w tym zakresie za niezasadne. W brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. (doręczenie zawiadomienia w sposób zastępczy miało miejsce w dniu 26 listopada 2013 r.), stanowił on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten w swoim wcześniejszym brzmieniu był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, Trybunał orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wskazane orzeczenie, co wprost wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, obejmuje rozstrzygnięciem stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Przywołanie jego było jednak istotne, gdyż Trybunał zawarł w nim także uwagi związane z kwestią zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe). Mianowicie odnosząc się do treści art. 113 K.k.s., art. 313 oraz art. 314 K.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, sąd konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową. Należy zatem podzielić to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest dopiero wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się odpowiednie postępowanie karno skarbowe (tak w wyrokach NSA z dnia: 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14 i 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1505/13).

W konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie analizowanym na użytek tej sprawy, może nastąpić tylko pod warunkiem powiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu takie zawiadomienie nastąpi.

6.4. W rozpoznanej sprawie bezsporne było, że pismo zawierające informację o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), odebrała osoba upoważniona przez Skarżącego. Z przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej, wynikało, że Strona umocowała K. K. do odbioru wszelkich pism i dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej; osoba ta, w dniu odbioru przesyłki powołała się ponadto na stosowne pełnomocnictwo pocztowe. Zawiadomienie Skarżącego o tym postępowaniu nastąpiło zatem w trybie tzw. doręczenia zastępczego, uregulowanego przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Tak doręczone zawiadomienie było równoznaczne z poinformowaniem Strony. Przepisy rozdziału 5 ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują różne sposoby doręczenia pism stronie. Z doręczeniem w trybach zastępczych wiążą domniemanie prawne, że adresat przesyłkę otrzymał. Tym samym miał możliwość zapoznania się z jej zawartością. Niezależnie zatem od tego, czy adresat otrzymał korespondencję do rąk własnych, czy przez umocowaną do odbioru osobę, prawnie uznaje się, że w dniu tego odbioru powziął on o tym fakcie informację, niezależnie od tego, czy następnie zapoznał się z treścią doręczonego pisma. Natomiast przyjęte przez Skarżącego założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej z której wynika, że ma on świadomość o wszczętym postępowaniu, wywołuje niemożliwe do zaakceptowania wnioski. W sytuacji bowiem takiej, jaką sugeruje Skarżący za jedynie właściwą, mogło by nigdy nie dojść do skutecznego zawiadomienia. Ustanawiając pełnomocnika do doręczeń, czy nie odbierając przesyłek kierowanych bezpośrednio do adresata, strona mogłaby wpływać (i to bardzo skutecznie) na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przypomnieć zatem należało, że pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 O.p. Skoro więc w art. 149 O.p. przewidziano, że w sytuacji określonej tym przepisem doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie.

Do stanowiska zbieżnego z argumentacją Skarżącego nie prowadzi również sama treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten nie odnosi się do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe). Wskazuje on na zawiadomienie podatnika o takim postępowaniu, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury. W takiej sytuacji każdy tryb powiadomienia podatnika, który prawo przewiduje za równoznaczny z bezpośrednim doręczeniem (np. doręczenie pełnomocnikowi, czy doręczenie zastępcze) należy uznać za wystarczający dla skutecznego zrealizowania tej czynności.

W świetle powyższego stwierdzić trzeba było, że zawiadomienie podatnika o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., może nastąpić w każdej prawnie dopuszczalnej formie doręczania pism, w tym w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 149 O.p.

6.5. Bez znaczenia dla przesądzenia zasadności omówionych wyżej zarzutów były załączone do skargi kasacyjnej dokumenty (zob. pkt 5.3. tego uzasadnienia). Wymienionymi Skarżący dążył do wykazania, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tak też ujęto to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Kwestia ta nie była jednak istotna z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem nie wymaga on badania takiej okoliczności. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku zwrócił uwagę, że tego rodzaju obawy, jak w tej sprawie, mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Niemniej stwierdził, że potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

6.6. Oczywiście bezzasadny był z kolei zarzut obejmujący wadliwą wykładnię art. 70c O.p. (zob. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Umknęło uwadze autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, ani w ogóle go nie przywołał. W takich okolicznościach nieporozumieniem było sugerowanie istnienia wadliwej jego wykładni.

6.7. Ostatni z zarzutów prawa materialnego dotyczący art. 33 § 1 O.p. (zob. pkt 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia) został ściśle powiązany z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący uznał, że w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, to wymieniony przepis nie mógł być zastosowany. W rozpoznanej sprawie, jak to juz oceniono, nie było podstaw do uznania zobowiązań za przedawnione. Skutek taki nie nastąpił, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia stosowanego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), o którym Skarżący został zawiadomiony w dniu 26 listopada 2013 r. Konstatacja taka prowadziła zatem do wniosku, że z tej perspektywy art. 33 § 1 O.p. mógł być w sprawie zastosowany, co też prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji. Z tych powodów wymieniony zarzut był bezzasadny.

6.8. Naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) Skarżący upatrywał w dowolnym przyjęciu, że w sprawie zachodziła "uzasadniona obawa", iż zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące styczeń - listopad 2008 r. nie zostaną wykonane. Tak uzasadnione zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Twierdzenie Strony stanowiło w istocie tylko samą negację stanowiska Sądu pierwszej instancji. Tymczasem przyjęty przez ten Sąd stan faktyczny, poprzedzony był analizą i oceną szeregu ustalonych w sprawie okoliczności, dosyć szeroko skomentowanych w zaskarżonym wyroku (str. 14 - 19 uzasadnienia). Podkreślono w nim, że postępowanie Strony ukierunkowane na unikanie płacenia podatków oraz jej stan majątkowy, biorąc pod uwagę przyszłą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT, w sposób wystarczający uzasadniały obawę ich niewykonania.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z ogólnikowej wypowiedzi Skarżącego nie można było wywieść, dlaczego - w jego ocenie - organy uchybiły zasadom wynikającym z tych przepisów. Jakich to działań nie podjęły w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w kontekście pozostałych ustaleń faktycznych, i to takich, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak zredagowany zarzut skargi kasacyjnej (pkt 5.2. ppkt 4 niniejszego uzasadnienia) nie wyczerpywał normy wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wyłącznie polemiczny charakter motywów, zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie przekonał o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, że nie uchylił on kontrolowanej decyzji.

6.9. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2. ppkt 5 tego uzasadnienia). Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odnosząc się do tego zarzutu, przypomnieć należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

W tej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w zakresie prawa materialnego, dowodzą, że Skarżący nie napotkał trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę odniósł się również w sposób wystarczający do zarzutów Skarżącego w ramach prezentowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Odmiennego wobec tego stanowiska Skarżącego nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie kolejnej polemiki z wyrażoną przez Sąd oceną prawną.

Nie można przy tym było uznać, że naruszono ten przepis przez nie wyjaśnienie wyrażeń z art. 149 O.p. w zakresie pojęć "dorosły domownik", "sąsiad", "dozorca domu". Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, dlaczego braki takie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach (tak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie może wprowadzać własnego uzasadnienia zarzutów ani też domyślać się co autor miał na myśli przy ich formułowaniu. To wszystko jest rolą, którą musi wypełnić Skarżący.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.11. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na tę skargę, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny był reprezentowany przez innego radcę prawnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Jednocześnie na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c tego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł jako koszty zastępstwa procesowego.