Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 685/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7.
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W. L. (powoływana dalej również jako strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r..

Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 9.073 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) wskazał jako podstawę prawną decyzji art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu niniejszej decyzji wskazał, iż w dniu 13.03.2013r. strona złożyła zeznanie roczne PIT - 37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, wybierając indywidualny sposób opodatkowania dochodów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż w powyższym zeznaniu strona dokonała odliczenia od dochodu darowizny na kult religijny (6.200 zł) oraz kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (13.800 zł) w łącznej kwocie 20.000 zł. Środki pieniężne zostały przekazane na rzecz C. oraz Parafii Rzymskokatolickiej "[...]" w "[...]". Powyższe odliczenie od dochodu zostało udokumentowane umową darowizny z dnia 13.12.2012r. wraz z potwierdzeniem wpłaty na rachunek bankowy kwoty 20.000 zł z dnia 13.12.2012r.. Strona przedłożyła również sprawozdanie z dnia 29.11.2014r., wystawione przez Proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej "[...]" w "[...]", o przeznaczeniu środków pieniężnych pochodzących z ww. darowizny. Organ I instancji uznał powyższe sprawozdanie za wiarygodne i sprawdzalne w części dotyczącej wydatkowania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą w wysokości 1.700 zł (tj. 150 zł na rzecz W. S. + 1.550 zł na rzecz M. S.). Wskazano w nim bowiem konkretne osoby, którym udzielono pomocy finansowej w określonej wysokości oraz została potwierdzona trudna sytuacja materialna tych osób. Stwierdził natomiast, iż w części dotyczącej wydatkowania na ww. cel pozostałej kwoty w wysokości 12.100 zł, sprawozdanie nie określa w sposób szczegółowy wykorzystania środków (zawiera jedynie ogólne wskazanie celów charytatywno-opiekuńczych i przeznaczone na nie kwoty), w związku z czym nie pozwala zweryfikować organowi podatkowemu faktycznego przeznaczenia darowizny. Organ I instancji ocenił, iż strona przy odliczeniu od dochodu darowizny przekazanej na rzecz C. i Parafii Rzymskokatolickiej "[...]" w "[...]" na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, spełniła warunki wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29, poz. 154 ze zm.) jedynie w zakresie kwoty 1.700 zł (tj. darowizny przekazanej na rzecz W. S. i M. S.), natomiast odnośnie kwoty 12.100 zł (przeznaczonej na posiłki żywnościowe dla ubogich i bezdomnych osób) nie spełniła warunku wynikającego z ww. przepisu, gdyż przedłożone sprawozdanie z dnia 29.11.2014r. w części dotyczącej wydatkowania ww. kwoty, sporządzone zostało w sposób lakoniczny i ogólnikowy, a tym samym nie pozwoliło na weryfikację faktycznego wydatkowania przekazanej darowizny. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż strona nie spełniła koniecznych przesłanek do wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej darowizny w wysokości 12.100 zł. Jednocześnie uznał, że podatniczka nabyła prawo do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. w kwocie 6.289,88 zł tj. w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 6% dochodu (w zeznaniu podatkowym odliczono na kult religijny kwotę 6.200 zł). Ustalił, że strona mogła dokonać odliczenia od dochodu darowizny w łącznej kwocie 7.989,88 zł, w tym: 1.700 zł przekazanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i 6.289,88 zł na kult religijny.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa,

2) art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, przez przyjęcie niekorzystnej dla podatnika i sprzecznej z powołanym przepisem interpretacji przesłanek stanowiących podstawę odliczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze osoby kościelnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" podał, że art. 55 ust. 7 ww. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej wprowadza tzw. nielimitowaną ulgę podatkową (różniącą się od ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu.

Z treści cyt. przepisów wynika, że aby podatnik mógł dokonać skutecznego odliczenia od deklarowanego w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania - kwoty darowizny przekazanej kościelnej osobie prawnej na cele charytatywno-opiekuńcze, konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

- kwota darowizny zostanie przekazana przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego z przeznaczeniem na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą,

- obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny, oraz

- w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Wskazanie, że darowizna winna być przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą należy interpretować jako wykorzystanie darowizny na wymienioną działalność. Celem tego rozwiązania jest zatem przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na przekazanie darowizny na kościelną osobę prawną z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten cel. W tym kontekście sprawozdanie nabiera decydującego znaczenia w procesie kontrolowania i weryfikowania spożytkowania przekazanych kwot na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez osobę kościelną.

Powołana ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w art. 39 wskazuje przykłady działalności charytatywno-opiekuńczej, np. prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie i umysłowo, prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych, aptek, organizowanie pomocy osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojen, osobom znajdującym się w trudnym położeniu materialnym, zdrowotnym, prowadzenie żłobków, ochronek, schronisk, burs, udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie. Przedmiotowy przepis nie stanowi katalogu zamkniętego, stąd wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki jako działalność polegającą na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś.

Organ odwoławczy uznał, że odwołująca się w odniesieniu do darowizny w kwocie 12.100 zł nie spełniła podstawowego warunku z art. 55 ust. 7 ww. ustawy, ponieważ przedłożone przez nią sprawozdanie z dnia 29.11.2014r., w części dotyczącej wydatkowania ww. kwoty, jest lakoniczne i ogólnikowe w związku z czym nie pozwoliło na dokonanie weryfikacji rzetelności informacji w nim wykazanych co do faktycznego wydatkowania przekazanej darowizny. W sprawie natomiast niekwestionowany jest fakt przekazania pieniędzy na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej "[...]" w "[...]", wątpliwości nie budzi także, że w pojęciu działalności charytatywno-opiekuńczej mieszczą się działania polegające na przygotowywaniu i wydawaniu posiłków ubogim i bezdomnym.

Organ II instancji wskazał, iż mimo zamieszczenia art. 55 ust. 7 w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła Katolickiego jest to przepis podatkowy, regulujący w sposób szczególny zakres opodatkowania, bowiem jego zastosowanie może wpływać w sposób istotny na wysokość podatku należnego od podatnika. Powołał się na art. 84 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997r. nr 78, poz. 483 ze zm.). W zakresie wymogów, jakim winno odpowiadać sprawozdanie przewidziane w art. 55 ust. 7 ww. ustawy organ powołał się na wyroki NSA: z 14.02.2007r., sygn. akt II FSK 262/06; z 25.06.2008r., sygn. akt II FSK 664/07; z 26.01.2010r., sygn. akt II FSK 545/09; z 10.12.2013r., sygn. akt II FSK 141/12; z 25.03.2015r., sygn. akt II FSK 899/13. W przypadku braku legalnej definicji danego pojęcia (tutaj pojęcia - sprawozdanie) organ odwoływał się do jego słownikowego rozumienia. W myśl Nowego słownika języka polskiego pod. red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN 2003r., str. 948, sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakieś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relacja.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ocenił, że sprawozdanie z dnia 29.11.2014r. w części dotyczącej wydatkowania na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kwoty 12.100 zł nie zawiera informacji na tyle dokładnych i konkretnych, na podstawie których byłoby możliwe dokonanie kontroli opisanych w nim faktów, a zatem zweryfikowanie faktycznego przeznaczenia darowizny. Opisany dokument w omawianym zakresie nie daje bowiem żadnej realnej możliwości zweryfikowania osób korzystających z działalności charytatywno-opiekuńczej oraz przedsięwzięć podjętych w ramach tej działalności za środki pochodzące z darowizny przekazanej przez podatniczkę. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że przedłożone sprawozdanie w przedmiotowej części jest dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz dat, w których wydawane były posiłki (obiady) oraz zbiorczych kwot pieniężnych przeznaczonych na te posiłki w poszczególnych okresach, nie zawiera nawet w najmniejszym stopniu opisu tych zdarzeń jak też danych indywidualizujących podmioty obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Sprawozdanie tylko ogólnikowo wskazuje, iż posiłki były przygotowywane "dla ubogich i bezdomnych osób z parafii "[...]"". Nie wskazano natomiast na jakich zasadach udzielano pomocy oraz jak liczna grupa osób z niej skorzystała (ile posiłków wydano w poszczególnych okresach). Nie podano informacji na temat rodzaju, ilości i daty zakupów produktów spożywczych niezbędnych do przygotowania posiłków. Nie wskazano też jakichkolwiek dokumentów (rachunków, faktur) w zakresie poniesionych wydatków. Nie przedstawiono także żadnych zestawień zakupów na przedmiotowy cel, posługując się jedynie zbiorczymi kwotami. Za oczywiste organ uznał, że wydatki związane z omawianą działalnością musiały mieć swój wyraz w zawartych transakcjach z osobami fizycznymi lub podmiotami gospodarczymi z uwagi na ich zakres i charakter (przygotowanie posiłków dla grupy osób wymagało zakupu wielu różnych produktów spożywczych). Ponadto szczególnie podkreślono, że ze sprawozdania z dnia 29.11.2014r. wynika, iż darowiznę przekazaną przez stronę w dniu 13.12.2012r. wydatkowano m.in. na posiłki przekazane ubogim i bezdomnym w dniach: od 5.12.2011r. do 10.01.2012r. (2.370 zł) i od 28.02.2012r. do 16.04.2012r. (4.730 zł). Skoro darowiznę od odwołującej się Parafia otrzymała w grudniu 2012r., co jednoznacznie wynika z potwierdzenia wpłaty, to nie mogła z tych środków sfinansować posiłków (w kwocie 7.100 zł) wydawanych w grudniu 2011r. oraz w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2012r.. Powyższe okoliczności podważają zatem prawidłowość i rzetelność przedłożonego sprawozdania. Oceniając przedłożone sprawozdanie w części dotyczącej wydatkowania darowizny w kwocie 12.100 zł organ II instancji stwierdził, że treść ww. dokumentu zawiera w rzeczywistości opis działań realizowanych przez Parafię Rzymskokatolicką "[...]" w "[...]" w ramach jej działalności charytatywno-opiekuńczej, nie stanowi jednakże sprawozdania z wydatkowania środków otrzymanych od strony na realizację tych działań, właśnie z uwagi na brak w powołanym dokumencie ww. informacji niezbędnych dla uznania go za sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Organ odwoławczy uznał zatem, że omawiane sprawozdanie w przedmiotowym zakresie stanowi jedynie ogólnikowe wskazanie celu rozdysponowania środków pochodzących z darowizny (posiłki żywnościowe) z podziałem na okresy, w których udzielano pomocy i ogólne kwoty tej pomocy w poszczególnych okresach, nie stwarzając możliwości odczytania, a tym bardziej kontroli, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu i czasie. Organ ocenił, że powyższy dokument nie daje wobec tego dostatecznych podstaw do potwierdzenia przeznaczenia darowizny, a w konsekwencji skorzystania z prawa do wyłączenia darowizny do wysokości 13.800 zł z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

W ocenie organu nie można przyjąć, że opisana w sprawozdaniu działalność była finansowana właśnie z przedmiotowej darowizny, wobec faktu, że pomoc potrzebującym została udzielona przez C. oraz Parafię Rzymskokatolicką "[...]" w "[...]" z darowizn otrzymanych od wielu darczyńców (wydruki darowizn k. 1-3 teczka akt wyłączonych z postępowania podatkowego), a w przedmiotowym postępowaniu nie przedstawiono dowodów, które potwierdzałyby przeznaczenie darowizny, przekazanej przez stronę na wskazaną formę działalności.

Organ II instancji nie zgodził się również z odwołującą się w zakresie wywodów, że darczyńca nie ma żadnego wpływu na treść sprawozdania sporządzanego przez kościelną osobę prawną na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Wskazał, że przepisy prawa dają bowiem darczyńcy instrumenty prawne, za pomocą których mógłby ingerować w sposób przygotowania sprawozdania o wykorzystaniu darowizny przez kościelną osobę prawną. Takie instrumenty wynikają z regulacji art. 893, 894 i 898 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami darczyńca może nałożyć na obdarowanego różne polecenia, w tym co do przeznaczenia darowizny oraz sposobu rozliczenia wydatkowania otrzymanych środków i to pod rygorem odwołania darowizny oraz zażądania zwrotu przez obdarowanego otrzymanych środków.

W zakresie zarzutów odwołania dotyczących braku obowiązku prowadzenia dokumentacji finansowej przez obdarowaną osobę kościelną, organ wskazał, że obowiązek proboszcza co do skrupulatnego ewidencjonowania i rozliczania otrzymanych darowizn z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą można jednoznacznie wywieść ze Statutu Parafialnego Zespołu C. (PZC) dla Parafii Diecezji "[...]", który został nadany w oparciu o "Wskazania duszpasterskie dla parafialnych zespołów C.", zaakceptowane przez Komisję Charytatywną Konferencji Episkopatu Polski w dniu 03.12.1999r.. Zgodnie z § 16 Statutu PZC dla Parafii Diecezji "[...]": rozdział VI - Dokumentacja działalności, PZC dokumentuje swoją działalność zgodnie z wytycznymi i wzorami wskazanymi przez C. Diecezji "[...]", a w szczególności poprzez:

- prowadzenie kartotek osób potrzebujących,

- ewidencję otrzymanych i przekazanych darów,

- prowadzenie dokumentacji finansowo-księgowej,

- prowadzenie protokołów spotkań,

- prowadzenie kroniki.

Organ odwoławczy podkreślił, że z pisma C. Diecezji "[...]" z dnia 13.10.2015r. wynika, iż C. nie posiada żadnych dokumentów sprawozdań merytorycznych i finansowych za lata 2012 i 2013 z działalności Parafii Rzymskokatolickiej pw. "[...]" w "[...]". Uznał, że brak powyższych dokumentów dotyczących działania PZC za ww. lata uniemożliwia organowi zweryfikowanie i potwierdzenie faktów przedstawionych w sprawozdaniu z dnia 29.11.2014r..

Dyrektor Izby Skarbowej opisał zeznania świadka ks. A. K., Proboszcza Parafii "[...]" w "[...]". Wywiódł, że są one wewnętrznie sprzeczne. Świadek zeznał, iż prowadzona przez Parafię działalność charytatywno-opiekuńcza obejmowała osoby spoza Parafii, a następnie, że działalność tą prowadził osobiście, bo Parafia jest mała i zna tych ludzi. Wątpliwość organu budzą również zeznania świadka, iż działalność charytatywno-opiekuńczą prowadził osobiście. Słusznie organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż akcja wydawania posiłków wymagała podjęcia wielu czynności: zrobienia zakupów różnych artykułów spożywczych, dostarczenia ich do Parafii, przygotowania posiłków (obiadów), a następnie ich wydawania. Na tej podstawie organ odwoławczy ocenił, że trudno dać wiarę, iż świadek wszystkie wskazane czynności wykonywał sam, bez pomocy innych osób.

Z wyżej przedstawionych względów za uzasadnione organ uznał wątpliwości co do pomocy (jej rozmiarów) udzielanej przez Parafię, polegającej na przygotowywaniu i wydawaniu posiłków w ramach działalności charytatywno - opiekuńczej wykazanej w spornym sprawozdaniu. Organ stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można wykluczyć, że Parafia prowadziła działalność charytatywno-opiekuńczą, jednak zebrane dowody nie potwierdzają wydatkowania przekazanej przez odwołującą się na rzecz tej Parafii kwoty 12.100 zł na posiłki dla ubogich i bezdomnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że nie podziela zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do skorzystania z ulgi, o której mowa w powołanym przepisie, w odniesieniu do darowizny w kwocie 12.100 zł.

Za nieuzasadniony organ uznał także podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Odwołująca wskazała, że dotychczasowe orzecznictwo w zakresie dokumentowania wykorzystania darowizn, po dniu 1.01.2016r. nie powinno mieć zastosowania, bowiem zasadą jest rozstrzyganie wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika. Obowiązek organu I instancji dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczenia jego zobowiązania podatkowego oraz wykazania zasadności i słuszności ulg podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Organ I instancji podjął próby weryfikacji informacji zawartych w spornym sprawozdaniu, m.in. w tym celu przesłuchał w charakterze świadka księdza sporządzającego sprawozdanie. Dowód z zeznań świadka nie dał podstawy do stwierdzenia wydatkowania części darowizny w kwocie 12.100 zł otrzymanej od odwołującej się, zgodnie z przedłożonym sprawozdaniem. Z kolei omawiane sprawozdanie podlegało jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym ocenie na podstawie art. 191 § 1 O.p., nie pozwoliło jednak na szczegółowe ustalenie okoliczności związanych z rozdysponowaniem przedmiotowej darowizny, a więc na zweryfikowanie, czy w istocie darowizna została wykorzystana w całości na ustawowe cele. W zaistniałej sytuacji, w której ani podatniczka, ani obdarowany nie dostarczyli dowodów pozwalających na zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego przez obdarowaną kościelną osobę prawną, nie jest możliwe potwierdzenie wykorzystania darowizny (12.100 zł) zgodnie z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powtórzyła za odwołaniem zarzuty naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 2a Ordynacji podatkowej.

W treści skargi skarżąca podniosła, że sprawozdanie z dnia 29.11.2014r. było dokładne, informowało jaka kwota, kiedy i na co została przeznaczona. Powyższe w oczywisty sposób wypełnia treść słownikową sprawozdania cytowaną w decyzji. Jest to szczegółowe, poparte konkretnymi danymi zdanie sprawy z wykorzystania darowizny. Spełnia wskazany w uzasadnieniu decyzji sposób przedstawienia przeznaczenia darowizny, gdzie wyraźnie wskazano, że została ona spożytkowana na działalność charytatywno-opiekuńczą, której cechy przedstawił organ w decyzji przywołując ustawę o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Właśnie na taki, wymieniony w ustawie cel przedmiotowa darowizna została przeznaczona, co bezpośrednio wynika ze sprawozdania. Jest to więc sprawozdanie o wystarczającej szczegółowości. Przy czym omawiany art. 57 ust. 3 nie posługuje się pojęciem "szczegółowego sprawozdania", a już na pewno nie "szczegółowego rozliczenia" darowizny jak to uznaje organ. Z jego treści wynika tylko sprawozdanie z przeznaczenia darowizny, czyli zdania sprawy czy została przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze.

Skarżąca podkreśliła, że kwestia dokumentowania wydatków kościelnej osoby prawnej nie wynika z uregulowania ustawowego.

Co do możliwości oddziaływania przez darczyńcę na obdarowanego przy zastosowaniu art. 893, 894 i 898 k.c. o możliwości odwołania darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, podnoszono już w odwołaniu, iż budzi zastrzeżenia uznanie, że parafia naraziła podatnika na uiszczenie podatku od darowizny i że jest to akt rażącej niewdzięczności. W prawie cywilnym odwołanie darowizny stanowi wyjątkową sytuację odnoszącą się do bezpośredniego bardzo negatywnego działania obdarowanego względem darczyńcy, a trudno za takie uznać braki w dokumentacji parafii. Ponadto ma to być rażąca niewdzięczność, a nie zwykła, i w tej sytuacji stosowanie tej instytucji do omawianego działania parafii byłoby bardzo wątpliwe.

Podniesiono, że wskazany w uzasadnieniu decyzji obowiązek sprawozdawczy proboszcza wywiedziony ze Statutu Parafialnego Zespołu C. jest argumentem niezasadnym. Dokonując darowizny wspiera się działalność charytatywno-opiekuńczą, prowadzenie której przez kościelne osoby prawne jest faktem powszechnie wiadomym i darczyńca nie musi znać Statutu C.. Darczyńca bezpośrednio widzi tę pomoc, a rozliczenia parafii z C. w żaden sposób nie mają związku ze stosunkiem prawnym ukształtowanym umową darowizny i darczyńca nie ma podstaw do kontrolowania dokumentacji parafii, jej rozliczeń z C. Diecezji, ani też obowiązku dokonać takiej kontroli czy interesować się tymi rozliczeniami. Przepis art. 55 ust. 7 takiego wymogu nie przewiduje i brak jest podstaw do wywodzenia z jego treści takich obowiązków.

Interpretację przedstawioną przez organ skarżąca uznaje zatem za bezpodstawną i błędną, a dokonane z jej uwzględnieniem ustalenia naruszają ww. art. 55 ust. 7.

Podkreślono, że już użycie sformułowania "sprawozdanie" jak wynika ze stanowiska organów budzi wątpliwości co do jego szczegółowości. Powołana w decyzji definicja jest nieostra i nie zawiera wymogów co do szczegółowości sprawozdania. To organy upatrują bardzo drobiazgowej, szczegółowej informacji. Dla darczyńcy wskazanie kiedy, na jaki cel, jaka kwota darowizny została przeznaczona jest wystarczającym uszczegółowieniem potwierdzającym zgodne z wymogiem ustawowym przeznaczenie darowizny. Żądanie szczegółowych rozliczeń, rachunków z wydatkowania darowizny ewidentnie w definicji słownikowej nie jest zawarte.

Natomiast skoro użycie nieostrego sformułowania "sprawozdanie z przeznaczenia darowizny" budzi wątpliwości, których nie można usunąć w drodze interpretacji, to przyjęta przez organy wykładnia zdecydowanie stanowi wyjście poza ustawową regulację, i w tej sytuacji wątpliwości te zgodnie z art. 2a O.p. powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Ponieważ w niniejszej sprawie tego nie uczyniono decyzja narusza powołany przepis art. 2a O.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca przy odliczeniu od dochodu darowizny przekazanej na rzecz C. i Parafii Rzymskokatolickiej "[...]" w "[...]" na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, spełniła warunki wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29, poz. 154 ze zm.) jedynie w zakresie kwoty 1.700 zł (tj. darowizny przekazanej na rzecz W. S. i M. S.), natomiast odnośnie kwoty 12.100 zł (przeznaczonej na posiłki żywnościowe dla ubogich i bezdomnych osób) nie spełniła warunku wynikającego z ww. przepisu, gdyż przedłożone sprawozdanie z dnia 29.11.2014r. w części dotyczącej wydatkowania ww. kwoty, sporządzone zostało w sposób lakoniczny i ogólnikowy, a tym samym nie pozwoliło na weryfikację faktycznego wydatkowania przekazanej darowizny. Podatniczka nabyła prawo do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. w kwocie 6.289,88 zł tj. w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 6% dochodu (w zeznaniu podatkowym odliczono na kult religijny kwotę 6.200 zł.

Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego: "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność (...)".

Analizowany przepis wprowadza zatem tzw. nielimitowaną ulgę podatkową, uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli: kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Podkreślić należy, że kwestia wykładni tego przepisu, tj. zastosowania przewidzianej w nim ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu dokumentowania prawa do tej ulgi była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych i linia orzecznictwa jest w tym zakresie utrwalona, a Sąd w składzie orzekającym poglądy te podziela (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06; z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1180/06; z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 664/07; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08; z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08; z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 545/09, z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1075/11, z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 396/12; publ.: CBOSA).

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że realizacja ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie następuje z mocy prawa, jedynie przez fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w przepisie, ale po spełnieniu wszystkich określonych w nim przesłanek. Jednym z warunków wyłączenia kwoty o wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na tę działalność. Przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą oznacza w tym wypadku jej spożytkowanie (wykorzystanie) na ten rodzaj działalności, a realizacji tego celu służy stosunkowo długi (dwuletni) termin na złożenie sprawozdania. Warunkiem korzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Mówiąc o faktycznym jej wykorzystaniu, należy mieć na myśli ścisły związek środków pochodzących z darowizny od podatnika oraz wydatków poczynionych z tych środków na cele wymienione w powołanym przepisie. Kluczowe znaczenie dla skorzystania przez darczyńcę z uprawnienia przewidzianego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ma zatem sprawozdanie (oświadczenie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (także w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 396/12, publ. CBOSA), sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego powinno odzwierciedlać nie tylko to - co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 ww. ustawy, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania.

Podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 kodeksu cywilnego, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 kodeksu cywilnego), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, nie mieściłoby w sobie przypadku odmowy złożenia właściwego w treści i szczegółowego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy. Jeżeli przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08). Dlatego takie sprawozdanie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić organom podatkowym w postępowaniu podatkowym sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sąd rozstrzygający sprawę w pełni podziela stanowisko organu, że darczyńca ma instrumenty prawne, za pomocą których mógłby ingerować w sposób przygotowania sprawozdania.

Z treści art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wyprowadzić można wniosek, że celem wprowadzenia przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi będzie, z jednej strony przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej - przeznaczenie przez obdarowanego tej darowizny na ten właśnie cel, co potwierdzać winno złożone sprawozdanie.

Istotne natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, czy darowizna została przez skarżącego przekazana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz, czy obdarowany wydał w terminie dwóch lat prawidłowe sprawozdanie o jej przeznaczeniu na taką właśnie działalność.

Przechodząc do oceny prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji ustaleń należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe wykazało, że C. nie posiada żadnych dokumentów sprawozdań merytorycznych i finansowych za lata 2012 i 2013 z działalności Parafii Rzymskokatolickiej pw. "[...]" w "[...]". Ze sprawozdania z dnia 29.11.2014r. wynika, iż darowiznę przekazaną przez stronę w dniu 13.12.2012r. wydatkowano m.in. na posiłki przekazane ubogim i bezdomnym w dniach: od 5.12.2011r. do 10.01.2012r. (2.370 zł) i od 28.02.2012r. do 16.04.2012r. (4.730 zł). Skoro darowiznę od odwołującej się Parafia otrzymała w grudniu 2012r., co jednoznacznie wynika z potwierdzenia wpłaty, to nie mogła z tych środków sfinansować posiłków (w kwocie 7.100 zł) wydawanych w grudniu 2011r. oraz w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2012r.. Powyższe okoliczności podważają zatem prawidłowość i rzetelność przedłożonego sprawozdania. Oceniając przedłożone sprawozdanie w części dotyczącej wydatkowania darowizny w kwocie 12.100 zł organ II instancji zasadnie stwierdził, że treść ww. dokumentu zawiera w rzeczywistości opis działań realizowanych przez Parafię Rzymskokatolicką "[...]" w "[...]" w ramach jej działalności charytatywno-opiekuńczej, nie stanowi jednakże sprawozdania z wydatkowania środków otrzymanych od strony na realizację tych działań, właśnie z uwagi na brak w powołanym dokumencie ww. informacji niezbędnych dla uznania go za sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Tak lakoniczne i ogólnikowe sformułowanie, spowodowało, że przy braku jakichkolwiek innych informacji nie było możliwości zweryfikowania komu i jakiej konkretnie pomocy udzielono. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przestawione sprawozdanie pozbawione jest znamion szczegółowości. Tym samym sprawozdanie nie dawało dostatecznych podstaw do potwierdzenia przywołanego przeznaczenia darowizny, a w konsekwencji skorzystania z prawa do wyłączenia darowizny do wysokości 12.100 zł z podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że skarżąca nie odpowiada za to, czy strona kościelna rzeczywiście dokonała wydatków zgodnie z treścią sprawozdania. Może ona natomiast skorzystać z tej ulgi, gdy wylegitymuje się sprawozdaniem o takim stopniu konkretności, która umożliwi organowi podatkowemu jego weryfikację. W przypadku negatywnej weryfikacji takiego sprawozdania odpowiedzialność prawną ponosi autor takiego sprawozdania. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca odnośnie kwoty 12.100 zł (przeznaczonej na posiłki żywnościowe dla ubogich i bezdomnych osób) nie spełniła warunku wynikającego z ww. przepisu, gdyż przedłożone sprawozdanie z dnia 19.10.2013r. w części dotyczącej wydatkowania ww. kwoty, sporządzone zostało w sposób lakoniczny i ogólnikowy, a tym samym nie pozwoliło na weryfikację faktycznego wydatkowania przekazanej darowizny.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 396/12, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, a tym bardziej na zastępowanie po tym czasie sprawozdania innymi środkami dowodowymi. Treść sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy, winna być na tyle szczegółowa, by organ podatkowy mógł dokonać weryfikacji, czy konkretna osoba rzeczywiście otrzymała świadczenie i w jakiej wysokości (może to przecież rodzić po stronie beneficjenta powstanie obowiązku podatkowego). Podzielając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku, Sąd nie zgadza się z zarzutami skarżącej w zakresie zastąpienia sprawozdania innymi dowodami.

Należy również stwierdzić, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 Ustawy Zasadniczej wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999 r. nr 1, s. 11 i n.). Natomiast wszelkie ulgi podatkowe, w tym przewidziana w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, jak i zwolnienia podatkowe, są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a w związku z tym przewidziane w przepisach warunki zastosowania ulg podatkowych muszą być interpretowane ściśle. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy zastosowanie ulgi jest uzależnione od spełnienia określonego warunku, to obowiązkiem podatnika chcącego skorzystać z tego przywileju jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane, a nie że prawdopodobnie mogły być spełnione.

Organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.