Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 853/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 41
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r., wydana przez Ministra Finansów, uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącej A spółka z o.o. spółka komandytowo – akcyjna, w przedmiocie wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym (garażem dla jednego samochodu osobowego zabudowanego ścianami).

Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia [...] lutego 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej zdarzenia przyszłego. Opisując stan faktyczny wskazała, że zamierza rozpocząć inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, budynki będą podpiwniczone, na poziomie -1 znajdować się mają pomieszczenia garażowe wielostanowiskowe stanowiące jedną powierzchnię, na której liniami zaznaczone będą miejsca parkingowe oraz zamknięte boksy garażowe, które stanowić mają pomieszczenia i docelowo będą przynależeć do lokali mieszkalnych na zasadach wynikających z przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. nr 80, poz. 903 ze zm.) – dalej. u.w.l. Na kondygnacjach naziemnych mają być usytuowane lokale mieszkalne. Jak wskazano we wniosku, oferta sprzedaży planowanej inwestycji obejmować będzie łączną sprzedaż:

- lokali mieszkalnych;

- komórek lokatorskich jako pomieszczeń przynależnych do lokalu;

- udziału w nieruchomości wspólnej, w ramach której, niektórym nabywcom, bez dodatkowej opłaty (zawartej w cenie lokalu mieszkalnego), przysługiwać będzie prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym na zasadzie podziału do korzystania (quad ad usum) w sposób powodujący przyporządkowanie określonego miejsca postojowego do konkretnego lokalu mieszkalnego oraz skutkującym wpisaniem tego prawa w dziale III księgi wieczystej;

- boksów garażowych jako pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych.

Dodatkowo spółka zaznaczała, że sprzedawane garaże jak też udział w nieruchomości wspólnej zawsze będą sprzedawane jako część lokalu mieszkalnego i nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu obrotu.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego skarżąca przedstawiła następujące pytania:

1) czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na której znajduje się wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe oraz ustanowione jest prawo do korzystania z miejsc postojowych na zasadzie prawa do korzystania, do całej transakcji sprzedaży ma zastosowanie jednolita stawka podatku VAT w wysokości 7%;

2) czy analogiczną stawkę podatkową należy zastosować do umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na której znajduje się wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe ale bez ustanowienia tam prawa do korzystania z miejsc postojowych na zasadzie prawa do korzystania;

3) czy stawkę podatku VAT w wysokości 7% należy odprowadzić także w odniesieniu do całej transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z tzw. boksem garażowym.

Przedstawiając własny pogląd spółka wskazywała, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości sprzedaży lokalu mieszkalnego samodzielnie, tj. bez boksu garażowego lub miejsca postojowego, albowiem prawo do korzystania z obu rodzajów garaży jest prawem związanym z faktem nabycia lokalu mieszkalnego. W pierwszym przypadku jest to prawo przysługujące na zasadzie podziału do korzystania z wielostanowiskowych miejsc parkingowych, w drugim zaś na zasadzie prawa do korzystania z pomieszczenia przynależnego do lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali. Powołując się na treść art. 2 ust 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali spółka wskazywała, że tzw. boks garażowy, podobnie jak strych czy komórka stanowi pomieszczenie przynależne w rozumieniu tego przepisu, a konsekwencji, część składową lokalu mieszkalnego, która zgodnie z art. 47 § 1 kc, nie może stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu. Konsekwentnie również zbycie tak boksu garażowego, jak i miejsca parkingowego nie może nastąpić bez jednoczesnego zbycia lokalu mieszkalnego do którego jedno z w/w praw jest przypisane.

Mając na uwadze, że sprzedaż (dostawa) lokalu mieszkalnego czy to z miejscem parkingowym, czy z boksem garażowym to jedna czynność w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w rezultacie do całej transakcji, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT, musi mieć zastosowanie jedna stawka podatkowa w wysokości obniżonej (7%) ze względu na funkcje mieszkalne sprzedawanych nieruchomości. Rozbijanie dla celów podatkowych w/w transakcji na dostawę lokalu mieszkalnego oraz dostawę miejsca postojowego, czy też boksu garażowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa i jest sprzeczne z wykładnią funkcjonalną oraz istotą zbywanych praw. Na poparcie formułowanych twierdzeń strona powołała liczne wyroki sądów administracyjnych, zapadłe w podobnych sprawach.

Rozpatrując wniosek spółki Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. o nr [...] uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Odnotowania przy tym wymaga, że każde z pytań spółki zostało rozpoznane odrębnym pismem. W ramach interpretacji będącej przedmiotem aktualnej kontroli Sądu, organ podatkowy rozpoznał zagadnienie dotyczące stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym. Odnosząc się do okoliczności przedstawionych w zapytaniu powołał się na przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewidujący stawkę obniżoną 7 % do dostawy budowy, remontu i modernizacji termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przywołał także definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opisaną w art. 41 ust. 12b oraz normę § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), przewidującą niższą stawkę podatku w wyłącznie w odniesieniu do robót budowlano montażowych i obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego zawarta została w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z jej brzmieniem obiektami tymi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Wskazane przepisy, zdaniem organu podatkowego, przewidują opodatkowanie stawką obniżoną (7%) wyłącznie obiektów budownictwa mieszkalnego (lub ich części), natomiast boks garażowy wskazanej cechy nie posiada albowiem nie spełniają funkcji mieszkalnych, i z tych też względów dostawa tych obiektów winna być opodatkowane stawką podstawową 22%.

W uzupełnieniu organ podatkowy wskazał, przy kwalifikacji garaży do poszczególnej grupy obiektów – mieszkalnych i niemieszkalnych, wobec niejasności wynikającej z interpretacji przepisów ustawy o własności lokali koniecznym, koniecznym jest sięgniecie do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Przepis § 3 pkt 14 ww rozporządzenia kwalifikuje garaże jako lokale użytkowe nie spełniające funkcji mieszkalnych, zaś dyspozycja art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza je z zakresu zastosowania tego przepisu. W konsekwencji przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z tzw. boksem garażowym występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych. Zatem tylko sprzedaż lokalu mieszkalnego winna podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną - 7%, natomiast sprzedaż tzw. boksu garażowego winna być opodatkowana odrębnie stawką podstawową w wysokości 22%.

Po wyczerpaniu przewidzianej prawem drogi administracyjnej zmierzającej do wzruszenia zaskarżonej interpretacji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz uznania za wiążące własnego stanowiska, przedstawionego we wniosku. U podstaw tego żądania wskazywała na naruszenie przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o podatku VAT, § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) oraz art. 14c i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływanej jako O.p..

W uzasadnieniu tych zarzutów spółka powtórzyła dotychczasową argumentację, wskazującą że sprzedaż lokalu mieszkalnego spełniającego przesłanki do uznania go za objęty społecznym programem mieszkaniowym wraz z prawem do korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci miejsca parkingowego oraz z odrębnym pomieszczeniem w postaci garażu mieści się w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które przyjęły interpretację zbieżną z prezentowaną przez skarżącą w spornej sprawie, tj. uznały, że zbycie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z garażu stanowi jedną transakcję w rozumieniu ustawy o VAT, którą należy opodatkować według stawki właściwej dla zbycia lokalu mieszkalnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c i art. 14e § 1 O.p. strona wskazała, że organ podatkowy nie ustosunkował się do zawartych we wniosku argumentów o niedopuszczalności zastosowania do jednej dostawy różnych stawek podatkowych, jak również nie wyjaśnił, z jakich powodów nie uwzględnił stanowiska sądów administracyjnych na jakie spółka wskazywała we wniosku. Brak wyjaśnienia przyczyn, dla których nie mogła zostać zaakceptowana interpretacja przepisów prawa dokonana przez podatnika skutkuje naruszeniem dyspozycji art. 14 c O.p., co zdaniem skarżącej rodzi dalej idące konsekwencje procesowe w postaci a braku oceny stanowiska wnioskodawcy i przesądza o tym, że nie doszło do wydania interpretacji podatkowej w znaczeniu procesowym, a zatem, po myśli art. 14o § 1 O.p. powinna obowiązywać interpretacja przepisów prawa dokonana przez podatnika.

Zdaniem skarżącej, taki skutek odniesie również uchylenie zaskarżonej interpretacji przez sąd administracyjny, albowiem, stan taki oznaczać będzie wyeliminowanie zaskarżonego aktu prawnego z obrotu, co skarżąca utożsamiała z hipotezą normy art. 14 o O.p.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ odwoławczy powtórzył wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną w interpretacji podatkowej, popierając ją wyrokiem ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05. W odniesieniu do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, uznał je za pozbawione podstaw prawnych, stwierdzając, że do zarzucanego naruszenia prawa nie doszło. Uzasadniając brak odniesienia się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że zapadły one na odmiennych stanów faktycznych i nie mają mocy wiążącej w sprawie. Ponadto zgodnie z art. 14a O.p. podniósł, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz ETS wyłącznie w sprawach dotyczących tzw. interpretacji ogólnych. Tymczasem, wniosek strony dotyczył wydania przez organ tzw. indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie: "p.p.s.a.", w tym m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Kognicję Sądu doprecyzowuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były trafne.

Mając na uwadze, że poddana Sądowi ocena wykładni przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe może być przeprowadzona dopiero po uprzednim stwierdzeniu, że nie doszło do naruszenia reguł procedury podatkowej, rozważania w sprawie należy rozpocząć od ustosunkowania się do zarzutów procesowych skargi, albowiem dopiero ich odparcie otwiera drogę do merytorycznej oceny stanowiska zajętego przez organ podatkowy.

Zarzuty procesowe podnoszone przez stronę dotyczyły naruszenia art. 14 c i art. 14 e § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego odniesienia się przez organ podatkowy do przedstawionego we wniosku poglądu prawnego. Na tej podstawie wskazywała na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, skutkującą niewydaniem (brakiem) interpretacji w sensie procesowym. Zgodnie zaś z treścią art. 14o O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie ustawowym (określonym w art. 14d O.p.), uznaje się, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Tak sformułowanego zarzutu, na gruncie rozpoznawanej sprawy, nie sposób uznać za trafny. Niezbędne elementy jakie winna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca formułuje w przepisie art. 14 c § 1 O.p. stawiając wymóg, by znalazły się w niej ocena stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Wymogi te ustawodawca rozbudował w § 2 nakazując by w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna, obok wymagań z art. 14c § 1, zawierała także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dokonując oceny zaskarżonego aktu w myśl powołanych kryteriów Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona interpretacja uchybiała niezbędnym wymogom o jakich mowa w powołanych przepisach, na uboczu pozostawiając poprawność merytoryczną przyjętego przez organy podatkowe poglądu. Lektura zaskarżonej interpretacji dowodzi, że organ podatkowy odniósł się w nim do poglądu spółki w spornej sprawie, ostatecznie nie zgadzając się z jej racjami. Stanowisko swoje oparł na założeniach - innych niż strona - że w istocie w ramach jednej transakcji dokonywana jest dostawa dwóch a nie jednego towaru i to ten właśnie spór zawiódł strony przed Sąd. W takiej sytuacji nie sposób zarzucać organom podatkowym, że nie odnosiły się do wszystkich argumentów skarżącej, gdyż wsparcie się na zupełnie innych założeniach eliminuje konieczność szczegółowego odnoszenia się do racji przeciwnych. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko organu podatkowego i bez względu na jego późniejszą ocenę dokonaną przez Sąd wiąże (w zakresie przewidzianym przez ustawę), do czasu jej uchylenia. Tym samym nieuzasadnione jest wnioskowanie strony, że w rozpoznawanym przypadku doszło do wydania milczącej interpretacji. Na marginesie już tylko Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że wyprowadzony przez spółkę w uzasadnieniu wniosek, że braki uzasadnienia interpretacji skutkują uznaniem, że wiąże pogląd podatnika jest zbyt daleko idący. Z uwagi jednak na fakt odmiennej oceny zaskarżonej interpretacji, kwestia ta pozostaje poza granicami rozpoznawanej sprawy. Powoływane w skardze wyroki sądów administracyjnych, co należy odnotować, również tezy takiej nie formułują, negując jedynie niedostatki uzasadnienia stanowisk organów podatkowych w poszczególnych poddanych kontroli sprawach.

Niedostatki uzasadnienia mogą zatem, w ocenie Sądu, stać się jedynie podstawą uchylenia zaskarżonego aktu, co nie jest jednoznaczne z wyprowadzaną przez spółkę tezą milczącej interpretacji. Skutki prawne o jakich mowa w dyspozycji przepisu art. 14o § 1 O.p. powstają wyłącznie w przypadkach ziszczenia się hipotezy tego przepisu i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Odwołując się do treści analizowanej regulacji, sytuacja tzw. milczącej interpretacji wystąpi wyłącznie wówczas, gdy organ nie wyda interpretacji indywidualnej w terminie 14 d ustawy, tj. w ogóle nie zajmie stanowiska co do kwestii stanowiących przedmiot wniosku o udzielenie interpretacji. Komentowany przepis nie wymaga natomiast by organ podatkowy musiał wydać w terminie tam zakreślonym interpretację prawidłowo zredagowaną pod kątem wymogów procesowych, czy też żeby dokonał tam wyłącznie prawidłowej wykładni przepisów prawa. Taka sytuacja oczywiście jest pożądana i powinna być regułą, kwestie te nie mają jednak znaczenia prawnego w sensie wydania interpretacji jako aktu, albowiem ich ocena pozostawiona jest sądowej kontroli działania administracji publicznej, względnie, na etapie swoistej autokontroli organu wydającego interpretację o czym stanowi treść art. 14e O.p..

Podobnie ocenić trzeba zarzut nieustosunkowania się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych. Rację ma organ podatkowy, że wiążą one w indywidualnych sprawach, niemniej dodać wypada, że orzecznictwo jest bez wątpienia istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych i z punktu widzenia ekonomiki postępowania winno być uwzględniane przez organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji podatkowych. Ma to szczególne uzasadnianie w sprawie takiej jak ta, gdzie poglądy sądów administracyjnych są jednolite i dają podstawę do wyprowadzenia wniosku o jednolitej linii orzeczniczej.

Oddalenie zarzutów natury procesowej pozwoliło na merytoryczna ocenę zaskarżonej interpretacji i w tym względzie Sąd w całości uznaje za słuszne stanowisko i argumentację przedstawiona przez skarżąca zarówno w skardze jak i pozostałych pismach składanych w sprawie.

Spór w sprawie dotyczy zdarzenia przyszłego i zastosowania stawki podatku przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z tzw. boksem garażowym. Zagadnienie to jest pochodną problemu bardziej złożonego, a mianowicie, czy dostawa lokalu mieszkalnego oraz dostawa tzw. boksu garażowego to dwie odrębne dostawy, a co za tym idzie także odrębnie opodatkowane – jak widzi to organ podatkowy, czy też, jak chce spółka, jest to jedna dostawa, podlegająca jednokrotnemu opodatkowaniu i to stawką obniżoną w wysokości 7% jaka obowiązuje od 1 stycznia 2008 r. w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Niewątpliwie odpowiedź na to pytanie wymaga podstawowego zastrzeżenia, mianowicie, że przedmiotem dostawy towaru może być jedynie ten przedmiot, który samoistnie stanowi przedmiot obrotu w ogólności. Rację ma bowiem skarżąca twierdząc, że łączna dostawa lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym winna być opodatkowana wspólnie jedną stawką podatku VAT i to w wysokości właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego, czyli obniżonej do wartości 7%. O takiej kwalifikacji nie mogą decydować powoływane przez organ podatkowy przepisy prawa budowlanego czy też rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) ale regulacje wskazujące czy przedmiotem obrotu (dostawy) jest odrębna nieruchomość lokalową tj. powoływane we wniosku spółki przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, która w art. 7 ust. 2 precyzuje - jakie warunki muszą być spełnione by nieruchomość mogła stanowić samodzielny przedmiot obrotu. W kontekście tym należy podnieść, że organ podatkowy samodzielność lokalu pojmują w sposób bardzo dosłowny, tzn., odwołują się wyłącznie do elementów budowlanych takich jak stałe przegrody oddzielające jedno pomieszczenie od drugiego, pomijając przy tym aspekt zupełnie podstawowy, tj. prawne wyodrębnienie danej nieruchomości. Podobnie, bardzo dosłownie zinterpretowano pojęcie lokalu użytkowego, sprowadzając je jedynie do funkcji pozamieszkalnej jakie taki lokal spełnia. Poruszone kwestie dla istoty sporu mają natomiast znaczenie drugorzędne, albowiem ani o samodzielności lokalu nie decyduje wyłącznie jego fizyczne wyodrębnienie, ani też lokal użytkowy nie staje się takim lokalem tylko i wyłącznie poprzez fakt, że służy celom innym aniżeli mieszkalne w dosłownym brzmieniu. W obu przypadkach, decydujące znaczenie ma, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali wpis w księdze wieczystej, który - w tym wypadku - ma charakter konstytutywny.

Przenosząc te uwagi na grunt stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że udzielenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku w części dotyczącej opodatkowania (wspólnego z lokalem) tzw. boksu garażowego wymagało uprzedniego ustalenia, czy tzw. boks garażowy może stanowić samoistny przedmiot obrotu. Co do zasady, boks garażowy (czy też inaczej ujmując po prostu garaż) może być uznany za odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot obrotu (a co za tym idzie także odrębny przedmiot opodatkowania) o ile sposób nabycia tego garażu wskazywałby na to, że jest to nie tylko przedmiot transakcji handlowej ale także odrębny przedmiot obrotu w sensie rzeczowo – prawnym, tj. spełniający warunki o jakich mowa w treści art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Nie rozwijając szerzej tego wątku, na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest podkreślenie, że w sprawach tzw. interpretacji podatkowych zakres rozpoznania organu (w sensie wykładni prawa) zawsze wyznaczają granice wniosku, tj. stan faktyczny poddany ocenie organu podatkowego. Poczyniona uwaga ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszego kierunku rozważań, ograniczonego do podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Nawiązując do treści pytania przedstawionego we wniosku w części dotyczącej opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym należy zatem podkreślić, że treścią zagadnienia przedstawionego organowi była kwestia sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym jako pomieszczeniem przynależnym. Już więc sama treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia zawęża rozważania odnośnie prawnego charakteru pomieszczenia przeznaczonego na boks garażowy. Należy przy tej okazji mieć także na uwadze, że nie zawsze tzw. boks garażowy stanowić będzie pomieszczenie przynależne w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. O takim charakterze pomieszczenia (jako przynależnego) decyduje bowiem każdorazowo treść czynności prawnej będącej podstawą nabycia odrębnej własności lokalu. Od stron umowy zależeć będzie z kolei to, czy będący przedmiotem obrotu lokal mieszkalny będzie posiadał pomieszczenia przynależne.

Skoro zatem już we wniosku strona skarżąca sprecyzowała, że sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi boksy garażowe stanowić będą pomieszczenia przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, zadaniem organu było dokonanie wykładni przepisu art. 42 ust. 12 ustawy o VAT w kontekście sprzedaży nieruchomości lokalowej przeznaczonej na cele mieszkalne wraz z pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu.

Prawidłowa wykładnia tego przepisu w nawiązaniu do tej części stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji wymagała wnikliwej analizy charakteru prawnego oraz istoty tzw. pomieszczenia przynależnego, co niewątpliwe ustrzegłoby organ podatkowy od mylnego kojarzenia tej konstrukcji z pojęciem lokalu użytkowego. Wprawdzie organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej interpretacji podkreśla, że pomieszczenia przynależne nie są równoznaczne z pojęciem lokalu użytkowego, niemniej, dalsza argumentacja organu wskazuje, że, organ podatkowy "pogubił się" w rozróżnianiu tych dwóch pojęć, a w każdym razie takie właśnie skojarzenia budzi lektura zaskarżonej interpretacji.

Dla porządku zatem należy podkreślić, iż w odróżnieniu od lokalu użytkowego stanowiącego odrębny przedmiot obrotu, pomieszczenie przynależne jest zawsze tylko elementem odrębnego przedmiotu obrotu cywilnoprawnego jakim jest lokal (mieszkalny lub użytkowy). Instytucja pomieszczenia przynależnego co do zasady zakłada bowiem, ścisłe powiązanie tegoż pomieszczenia z lokalem, w konsekwencji, dopóki istnieje pomieszczenie przynależne, dopóty dzieli ono los lokalu z którym jest związane.

Konstrukcje pomieszczenia przynależnego ustawodawca wprowadza po to, by z lokalem związane być mogły także takie pomieszczenia na terenie nieruchomości wspólnej, które nie wchodzą w skład zwartego zespołu izb z uwagi na ich usytuowanie przestrzenne (np. na innej kondygnacji budynku).

Przekładając treść umowy cywilnoprawnej sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym na wynikający z tej czynności obowiązek odprowadzenia podatku VAT z tytułu dokonania czynności opodatkowanej tym podatkiem (dostawy lokalu mieszkalnego wraz boksem garażowym) należy konsekwentnie przyjąć, że będzie to jedna czynność także na gruncie przepisów podatkowych.

Zatem garaż, który jest pomieszczeniem przynależnym (w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali) do lokalu mieszkalnego o własnościowym statusie prawnym, winien podlegać tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT co lokal mieszkalny, którego garaż jest tylko częścią składową.

Przedstawiony pogląd jest powszechnie aprobowany w sądowym orzecznictwie administracyjnym, gdzie podkreśla się, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwości zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2024/07).

Stanowisko organu podatkowego orzekającego w sprawie, uznające że boks garażowy nabywany wraz z lokalem mieszkalnym, a więc garaż będący pomieszczeniem przynależnym do lokalu, nie korzysta z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7% było zatem wadliwe i naruszało przepis art. 42 ust. 12 ustawy o VAT oraz przepis § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy błędnie przyjął, że na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, dotyczącym zdarzenia przyszłego, dojdzie do zawarcia dwóch odrębnych umów, podlegających opodatkowaniu wedle zróżnicowanych stawek podatkowych. Zgodnie z interpretacją przepisu art. 42 ust. 12 ustawy o VAT przeprowadzoną przez organ podatkowy, prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7% przysługiwać będzie jedynie w odniesieniu do dostawy lokalu mieszalnego, albowiem garaż, pełniąc funkcje użytkowe (czy też pozamieszkalne) kryteriów uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki podatku VAT nie spełnia. Jak to zostało podkreślone na wcześniejszym etapie rozważań Sądu, organ podatkowy pojęcie lokalu użytkowego wadliwie sprowadził jedynie do kategorii jego przeznaczenia, czy też funkcji jakie spełnia. Ten kierunek wykładni pojęcia "lokal użytkowy" pomija w swej konkluzji rzecz najistotniejszą, a mianowicie, że o statusie lokalu (to jest czy jest to lokal mieszkalny czy użytkowy) nie decyduje wyłącznie jego przeznaczenie, ale treść wpisu w księdze wieczystej, tj. czy został on wyodrębniony prawnie właśnie jako lokal użytkowy. Z tych względów nie miał znaczenia w sprawie powoływany w zaskarżonej interpretacji przepis § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Powołane rozporządzenie traktuje bowiem o wymaganiach technicznych, budowlanych lokali, a nie o sposobach ich statusie prawnym, bo te, jak wielokrotnie podkreślono, regulowane są przepisami ustawy o własności lokali.

Mając na uwadze przedstawiony wywód prawny, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając że narusza ona powołane w uzasadnieniu przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy winien kierować się interpretacją przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu wyroku Sądu.

Orzeczenie o kosztach postępowania wsparto na regulacji art. 200 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez stronę obejmowały - wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r. nr 212, poz. 2075) w wysokości 240 zł oraz opłatę skarbową o pełnomocnictwa – w kwocie 17 zł.