Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 117/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 33 ust. 6
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: o.p., Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...], nr [...] orzekającą o odmowie zwrotu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. podatku akcyzowego w kwocie 28 938 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia [...] "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o zwrot akcyzy w kwocie 28 938 zł, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Do wniosku spółka załączyła: 1) fakturę VAT nr [...] z dnia [...], z której wynika, że skarżąca nabyła od "B" S.A. z siedzibą w S. oleje smarowe o kodach CN 27101999, 27100810, 27101983 w łącznej ilości 25 959 litrów; 2) fakturę WDT/1/2/13 z dnia 18 lutego 2013 r., z której wynika, że skarżąca spółka dokonała sprzedaży w/w towaru na rzecz firmy C z siedzibą w W. (Litwa) za kwotę 35 949,06 EUR; 3) pismo firmy C z dnia 18 lutego 2013 r., stanowiące potwierdzenie, że oleje i smary wymienione na fakturze [...] nie są objęte akcyzą w Republice Litewskiej; 4) cztery egzemplarze dokumentów o nazwie "Dokument handlowy towarzyszący wyrobom akcyzowym przemieszczanym w którym została zapłacona akcyza" z dnia [...], o nr [...],[...],[...],[...], zawierających dane wysyłającego, odbiorcy, kod towaru wysyłanego, ilość, miejsce dostawy oraz dane przewoźnika; 5) międzynarodowy samochodowy list przewozowy z dnia 13 lutego 2013 r., z którego wynika min. przewoźnik towaru - firma D J. A. z siedzibą w P. oraz numery rejestracyjne środka transportu.

Jednocześnie spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z wnioskiem o wystąpienie do właściwego organu administracji Litwy o wydanie dokumentu potwierdzającego, że akcyza na oleje smarowe nie jest wymagana na terytorium Litwy.

Pismem z dnia [...] organ celny wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w kwocie 28 938 zł. oraz złożenie dokumentu potwierdzającego, że akcyza w państwie dostawy nie jest wymagana.

W odpowiedzi na powyższe spółka wyjaśniła, że akcyzę za przedmiotowe wyroby zapłaciła spółka "E", na dowód czego przedłożyła otrzymane od w/w spółki zestawienia rozliczenia podatku akcyzowego.

Powyższe wyjaśnienia nie zostały uznane przez organ celny za dokumenty, o których mowa w art. 82 ust. 1, ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkowało przyjęciem, że skarżąca nie uzupełniła wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r.

Z powyższych względów Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia [...], wydanym na skutek zażalenia skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie został w sposób wystarczająco wyjaśniony stan faktyczny.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy skarżąca spółka załączyła do akt dokument wystawiony przez Państwową Inspekcję Podatkową przy Ministerstwie Finansów Republiki Litewskiej wystawiony na rzecz C, potwierdzający brak wymagalności akcyzy od olejów smarowych, jeżeli nie są one wykorzystywane jako paliwa silnikowe, dodatki do nich lub jako paliwo opałowe.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uzyskał z Oddziału Celnego w [...] potwierdzenie uiszczenia akcyzy, wykazanej w załączonych przez spółkę zgłoszeniach celnych.

Organ celny stwierdził ponadto, że z przedłożonych przez spółkę "Dokumentów handlowych towarzyszących..." wynika różnica, co do daty odbioru towaru, jego wagi, jednostki miary oraz oznaczenia kodem CN. W związku z powyższym organ wezwał stronę do odniesienia się do stwierdzonych niejasności.

Wyjaśnienia w tym zakresie spółka przedstawiła w piśmie z 6 czerwca 2014 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wezwał przewoźnika – J. A. do przedłożenia dokumentów dotyczących przewozu towarów na podstawie dokumentu CMR z dnia [...].

W dniu [...] do akt sprawy wpłynęło pismo przewoźnika z załącznikami, tj.: 1) fakturą VAT nr [...] z dnia [...], 2) dokumentem CMR z dnia [...], 3) zleceniem transportowym z dnia 12 lutego 2013 r., nr 337608. Z treści nadesłanej faktury wynikało, że przewoźnik zrealizował na rzecz litewskiej firmy F usługę transportową na trasie T. – W. (Litwa).

Pismem z dnia 21 lipca 2014 r. organ celny wystąpił do firmy F o udzielenie informacji oraz nadesłanie dokumentów związanych z w/w usługą transportową.

Z informacji udzielonych przez F, zawartych w piśmie z dnia [...] wynika, że przedmiotem usługi transportowej była dostawa smarów, w ilości 23 200 kg. Usługa transportowa została zamówiona przez firmę G z siedziba w W., w dniu 11 lutego 2013 r. Wysyłającym była firma "F" S.A. z siedzibą w T. wysłania oznaczono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W., natomiast miejsce dostawy firma G. Jako przewoźnika wskazano D J. A. z siedzibą w P. Ponadto załączona została czwarta karta listu przewozowego CMR, dokument WZ nr [...] z dnia [...] oraz umowa przewozu ładunku z dnia [...] zawarta pomiędzy G a F. Następnie w dniu [...] do akt sprawy wpłynęły dokumenty przekazane przez firmę G z siedzibą w W., z których wynika, że w dniu 27 lutego 2013 r. firma ta wystawiła dla firmy H z siedziba w W. fakturę nr [...], z tytułu wykonanej usługi transportowej na trasie Polska-Litwa, zgodnie z zamówieniem CMR 337608. Należność z powyższej faktury została uregulowana w dniu [...].

Decyzją z dnia 30 września 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił spółce "A" zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 28 938 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że z dokonanych przez organ ustaleń faktycznych wynika, iż spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego towaru. Przemieszczenia towaru dokonał bowiem jego nabywca, tj. spółka H. Tym samym wnioskująca spółka nie spełniła warunku podmiotowego, o którym mowa w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, koniecznego do uwzględnienia wniosku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka A zarzuciła naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wnioskująca spółka, nie była podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz co za tym idzie, podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu akcyzy w kwocie 28 938 zł. W ocenie spółki, użyte w ustawie pojęcie "przemieszczenia", nie zawiera uszczegółowienia, kto konkretnie dokonuje dostawy i w czyim imieniu to czyni. Nie ma więc znaczenia w jaki sposób dokonano przewozu przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Istotnym jest natomiast sam fakt wywozu towarów do innego kraju Unii europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując przepis art. 82 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązania po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; potwierdzenie odbioru otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie , o którym mowa w art. 47 ust. 5; dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia, lub dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Zwroty akcyzy jest możliwy tylko wtedy, gdy spełnione zostaną wszystkie przesłanki wymienione w powołanym przepisie.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym pod pojęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej rozumie się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że od sprzedaży przez skarżącą spółkę na rzecz firmy H z siedzibą w W. oleju smarowego, została zapłacona akcyza. Zapłaty dokonała firma C S.A., od której spółka A nabyła przedmiotowe oleje smarowe. Do złożonego wniosku o zwrot akcyzy dołączone zostały również dokumenty potwierdzające, że na terytorium państwa dostawy- Litwie, nie jest wymagana akcyza od olejów smarowych, jeżeli nie są one wykorzystywane jako paliwa silnikowe, dodatki do nich lub jako paliwo opałowe. Nie spełniony został natomiast warunek określony w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, niekwestionowanych przez spółkę, wynika bowiem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru została zlecona i opłacona przez nabywcę tych towarów, tj. przez firmę H. Tym samym uznać należało, ze spółka nie dokonała przemieszczenia przedmiotowych olejów smarowych z terytorium Polski na terytorium Litwy, a co się z tym wiąże, nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że powołane przez spółkę orzeczenia sądów administracyjnych wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym, w czasie nieobowiązującej już ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przysługuje podmiotowi, który faktycznie dokonał w swoim imieniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dostawa ta może być zrealizowana środkami transporty dostawcy bądź też dostawca może zawrzeć we własnym imieniu umowę przewozu tych towarów, przez inny podmiot świadczący usługi w tym zakresie. W niniejszej sprawie jak już wcześniej wskazano, spółka dokonała jedynie sprzedaży przedmiotowych olejów smarowych, nie dokonując jednocześnie ich przemieszczenia, co skutkuje uznaniem, że strona nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niezasadny, podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie:

- art. 120 o.p. poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG;

- art. 33 ust. 1, ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez uznanie, że przepisy powołanego aktu nie mają zastosowania w sprawie;

- art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że znajduje zastosowanie w sprawie.

Spółka wniosła o uchylenie zakażonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skarżąca podniosła, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia pozostaje, kto i w jaki sposób dokonał przewozu wyrobów akcyzowych. Istotną jest bowiem jedynie sama okoliczność przewiezienia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Na zasadność powyższego stanowiska wskazuje, zdaniem strony, przepis art. 2 ust.1 pkt 8 ustawy. Ponadto spółka podniosła, że w zakresie podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, określonych w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przepis ten w ocenie spółki pozostaje w sprzeczności z regulacjami Dyrektywy Rady 2008/118/WE. W myśl art. 33 ust. 1 Dyrektywy w przypadku, gdy wyroby akcyzowe dopuszczone do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Natomiast przepis art. 33 ust. 6 Dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeżeli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w państwie członkowskim. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa, został opodatkowany w państwie wysyłki i bez znaczenia jest kto dokonał obrotu tym wyrobem. Żaden z przepisów powołanej Dyrektywy nie zawęża podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym mając na uwadze zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, przepis art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego organy celne wydały niekorzystne dla skarżącej spółki rozstrzygnięcie, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżąca spełniła bowiem wszystkie określone w Dyrektywie Rady 2008/118/WE przesłanki materialnoprawne uprawniające ją do zwrotu uiszczonej akcyzy, co czyni wniosek zasadnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu sprzeczności art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z regulacjami Dyrektywy Rady 2008/118/WE uznał go za bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał, że z treści powołanej Dyrektywy wynika, iż podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje zawarte w powołanym akcie wspólnotowym mają na celu zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Dalej organ odwoławczy wskazał, że powołany przez spółkę art. 33 ust. 6 Dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z treści powołanego przepisu art. 33 ust. 6 nie wynika ponadto, że państwa członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 ustawy. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego powołana Dyrektywa, skuteczną weryfikację wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)- dalej: p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, gdyż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., mogłoby stanowić przesłankę do jego uchylenia.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...], nr [...] o odmowie zwrotu spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. podatku akcyzowego w kwocie 28 938 zł, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (olejów smarowych), na rzecz firmy H z siedzibą w W. (Litwa)

Podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 82 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) – dalej: u.p.a.

Natomiast istota sporu sprowadza się do właściwej wykładni przepisu art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i uzyskanie odpowiedzi czy wnioskującej - "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. przysługuje zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) w sytuacji, gdy przemieszczenia przedmiotowych wyrobów dokonał ich nabywca.

Rozpatrując wniosek skarżącej spółki o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego, organy celne odmówiły jego uwzględnienia argumentując, że strona nie spełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. nie dokonała dostawy wyrobów akcyzowych z terytorium Polski na terytorium Litwy, we własnym imieniu, jak również nie zleciła we własnym imieniu ich dostawy. Tym samym spółka nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem skarżąca podniosła, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 8) bez znaczenia pozostaje, kto i w jaki sposób dokonał przewozu wyrobów akcyzowych. Istotną jest bowiem jedynie sama okoliczność przewiezienia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Zarzuciła nadto sprzeczność art. 82 ust. 1 u.p.a. z Dyrektywą nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L 2009.9.12).

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy, został określony w przepisach art. 82 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z treścią art. 82 ust. 1 u.p.a. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (art. 82 ust. 3 u.p.a.).

Dostawa wewnątrzwspólnotowa to, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W ocenie Sądu analiza powołanych powyżej przepisów pozwala przyjąć, że zastosowanie trybu zwrotu akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków mających charakter przedmiotowy i podmiotowy. Po pierwsze, tryb ten jest właściwy dla dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza ostała zapłacona na terytorium kraj, a po drugie dotyczyć może wyłącznie określonych podmiotów, tj. podatnika podatku akcyzowego (art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) lub podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a następnie dokonał we własnym imieniu, lub zlecił we własnym imieniu ich wewnątrzwspólnotową dostawę. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej, określonych w w/w art. 82 ust. 3 u.p.a. Zatem warunkiem realizacji prawa do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest łączne spełnienie określonych w nich przesłanek, tj. dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, niekwestionowanego przez skarżącą spółkę wynika, że od sprzedaży przedmiotowego wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy. Zapłaty podatku dokonała firma "C" S.A. z siedzibą w S., od której skarżąca spółka nabyła przedmiotowe oleje smarowe. Ponadto do wniosku o zwrot akcyzy strona dołączyła dokumenty potwierdzające, że na terytorium państwa dostawy (Litwa), nie jest wymagana akcyza od olejów smarowych, jeżeli nie są one wykorzystywane jako paliwa silnikowe, dodatki do nich lub jako paliwo opałowe.

Tym samym w ocenie Sądu spełniona została przesłanka przedmiotowa, określona w art. 82 ust. 1 u.p.a.

Skarżąca spółka nie spełniła natomiast warunku podmiotowego, koniecznego do uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy. Bezsporne jest bowiem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa olejów smarowych została zlecona i opłacona przez nabywcę tych towarów, tj. przez litewską firmę H. Powyższe wynika ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień przewoźnika – J. A., prowadzącego działalność gospodarczą D z siedzibą w P., z dnia [...] oraz z załączonych do nich dokumentów (min. dokumentu CMR z dnia [...], zlecenia transportowego z dnia [...], faktury VAT z dnia [...]) transport przedmiotowych wyrobów akcyzowych został zrealizowany na zlecenie litewskiej firmy F (k. 107-112 akt administracyjnych). Natomiast z informacji udzielonych przez stronę litewską (pisma z dnia 6 sierpnia 2014 r. i z dnia 14 sierpnia 2014 r. z załącznikami), zamawiającym powyższą usługę transportową była litewska firma G, która działała na zlecenie odbiorcy wyrobów akcyzowych – H. Dokonane w tym zakresie ustalenia organów celnych nie były kwestionowane przez stronę.

Zatem skoro skarżąca spółka dokonała jedynie sprzedaży przedmiotowych wyrobów akcyzowych, nie dokonując jednocześnie ich przemieszczenia we własnym imieniu, lub we własnym imieniu nie zleciła ich przemieszczenia innemu podmiotowi, tym samym uznać należało, że strona nie dokonała dostawy wspólnotowej tych towarów. Prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., I GSK 344/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r., I GSK 42/12, www.cbois.nsa.gov.pl).

Stąd w ocenie Sądu organy celne zasadnie uznały, że skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie spełniona bowiem została przesłanka określona w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Za chybione natomiast uznać należało, przedstawione w skardze stanowisko spółki, zgodnie z którym treść art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. wskazuje, że na realizację uprawnienia do żądania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej bez znaczenia pozostaje, kto i w jaki sposób dokonał przewozu wyrobów akcyzowych. Istotną w ocenie spółki, jest bowiem jedynie sama okoliczność przewiezienia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu treść powołanego wcześniej przepisu art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., stanowiącego podstawę ubiegania się skarżącej spółki o zwrot akcyzy, jednoznacznie wskazuje, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Literalna wykładnia powołanego przepisu, jak również użycie przez ustawodawcę spójnika "i" wskazuje w ocenie Sądu, na to, że wolą ustawodawcy było by podmiot, który występuje o zwrot akcyzy na tej podstawie prawnej spełniał łącznie dwa warunki - nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich przemieszczenia na terytorium innego kraju członkowskiego. Ponadto, użycie zwrotu "dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej" musi być odczytane zgodnie z ustawową definicją z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., a więc dokonuje przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego, natomiast w sytuacji, gdy w sensie fizycznym przemieszczenia dokonuje inny podmiot, to wchodzi w grę następny warunek – dostawa musi być realizowana w imieniu podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika.

W świetle powołanych przepisów zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który łącznie spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 82 ust. 1 u.p.a.

Sąd za nieuzasadniony uznał także zarzut skarżącej spółki, co do naruszenia art. 120 o.p., poprzez pominięcie przez organy celne przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L 2009.9.12) - dalej: Dyrektywa Horyzontalna.

W preambule do Dyrektywy Horyzontalnej stwierdzono między innymi, iż jednym z podstawowych celów wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest zapewnienie zachowania zasady, iż opłacenie podatku akcyzowego w Państwie Członkowskim, w którym towary zostały wprowadzone na rynek, musi powodować zwrot tego podatku w przypadku, gdy towary nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu jest zatem jedną z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Z powyższej zasady wynika również, iż w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi, od których akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza Wspólnotę, ustawodawca wspólnotowy nakazuje wprowadzenie procedury zwrotów akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego.

W myśl art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Określenie w jakich sytuacjach i na jakich warunkach, na wniosek zainteresowanej osoby, właściwe organy państwa mogą zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy pozostał pozostawiony do określenia państwom członkowskim. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy Horyzontalnej, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

W ocenie Sądu rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Przyjęcie, że o zwrot podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy ubiegać się mogą tylko wskazane wyżej podmioty, jest rozwiązaniem racjonalnym i gwarantującym, że zwrot akcyzy dotyczyć będzie wyrobów, od których wcześniej akcyza została zapłacona na terenie kraju. Przyjęta konstrukcja prawna nie pozostaje w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji, gdyż każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i ubiegać się następnie o zwrot podatku akcyzowego, może na takich samych zasadach nabywać te wyroby od podatnika. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej.

Ponadto skoro przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi implementację Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych i jak wcześniej wskazano, pozostaje w zgodności z jej regulacjami, to za chybiony należało uznać zarzut skargi, co do nieuprawnionego zastosowana przez organy celne w/w przepisu w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

b.a.