Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 77/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.) Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i J. małżonków G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 77/01

U z a s a d n i e n i e

J.G. zam. w [...], ul. [...] prowadził w 1996 r. działalność gospodarczą w ramach firmy "A" J.G. z siedzibą w L., którą dla celów podatkowych dokumentował podatkową księgą przychodów i rozchodów, prowadzoną w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1995 r. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.).

W złożonym w dniu 7.04.1997 r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 r. (Pit-31), K. i J.G. wykazali:

mąż żona

- przychód męża z tytułu pozarolniczej działalności

gospodarczej [...] zł

- koszty uzyskania przychodów [...] zł

- dochód z działalności gospodarczej męża [...] zł

- dochód żony [...] zł

- straty z lat ubiegłych z działalności gospodarczej

męża [...] zł

- odliczenia od dochodu męża – ogółem [...] zł

▪ darowizny: [...] zł

▪ składki ZUS: [...] zł

- łączne dochody małżonków po odliczeniach [...] zł

- podstawę opodatkowania [...] zł

- podatek obliczony według skali [...] zł

- łączny podatek małżonków [...] zł.

Urząd Skarbowy w dniach 19.06.1997 r. – 26.06.1997 r. przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej J.G. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem za 1996 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł z tytułu niezaewidencjonowania w 1996 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży złowionej ryby. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu łącznej kwoty [...] zł, na którą złożyły się:

- zakup za granicą prowiantu dla zatrudnionych pracowników (rybaków) na kwotę [...] zł, udokumentowany paragonami, które zgodnie z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 1995 r. Nr 148, poz. 720) nie są podstawą zapisów w księdze, a zatem brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu;

- zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1996 r. zakup prowiantu na kwotę [...] zł dokonany w dniu 31.12.1996 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż w okresie od 20.12.1996 r. do 8.01.1997 r. kuter [...] miał postój w porcie [...], a zatem prowiant rybakom nie przysługiwał.

Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy w dniu 26.08.1997 r. wydał decyzję Nr [...], w której określił małżonkom K. i J.G. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...] zł (zadeklarowany wynosił [...] zł). Odwołania od tej decyzji nie wniesiono.

Urząd Kontroli Skarbowej otrzymał od szwedzkiej administracji podatkowej wystawione przez przedsiębiorstwo szwedzkie – firmę "B" w K. kserokopie dowodów zakupu od J.G. w 1996 r. ryby, wątroby i ikry dorszowej oraz kserokopie czeków wystawionych przez tegoż kontrahenta zagranicznego dla J.G. na ogólną wartość w walucie obcej [...] SEK.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, przeprowadził w dniach 7.05.1999 r. –28.06.1999 r. kontrolę firmy J.G. w zakresie rzetelności rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Postępowanie kontrolne miało na celu ustalenie, czy wykazany przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 1996 r. przychód z tytułu sprzedaży dokonanej dla przedsiębiorstwa szwedzkiego – firmy "B" w K. – odpowiada wskazanym wyżej, otrzymanym przez organ kontroli skarbowej od szwedzkiej administracji podatkowej, dowodom zakupu ryby i kserokopiom czeków.

W toku kontroli stwierdzono, że:

- zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży dokonanej przez podatnika dla kontrahenta szwedzkiego jest zgodny z dowodami zakupu ryby, wystawionymi przez firmę "B" w K. i to zarówno co do ilości, jak i wartości sprzedaży, wykazanej w poszczególnych dowodach. Wartość sprzedaży ogółem, wynikająca z tych dowodów, wynosi w walucie obcej [...] SEK,

- istnieją rozbieżności pomiędzy ogólną wartością sprzedaży dla kontrahenta szwedzkiego ([...] SEK) a wartością, na jaką opiewają wystawione przez niego dla podatnika czeki, którymi dokonano rozliczeń (wartość ta wynosiła [...] SEK).

W celu wyjaśnienia stwierdzonych różnic, w dniach 24.05.1999 r. i 11.06.1999 r. przesłuchano J.G., który w osobnym pisemnym wyjaśnieniu z dnia 11.06.1999 r. oświadczył, że w 1996 r. pośredniczył w sprzedaży ryby armatora kutra rosyjskiego, uzyskując z tego tytułu dochód w wysokości 10% prowizji od wartości sprzedaży w walucie szwedzkiej SEK.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na brak innych dowodów, kontrolujący przyjął w całości wyjaśnienia J.G. i ustalił przychód z tytułu jego pośrednictwa w sprzedaży ryby armatora kutra rosyjskiego w wysokości 10% różnicy pomiędzy ogólną wartością widniejącą na czekach, a ogólną wartością sprzedaży dokonanej przez podatnika dla przedsiębiorstwa szwedzkiego i potwierdzonej wystawionymi przez tę firmę dowodami zakupu, tj. [...] SEK – co stanowi [...] zł ([...] SEK x 10%).

W oparciu o powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają całości przychodów z prowadzonej przez J.G. działalności gospodarczej i w związku z tym na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uznał księgę podatkową za nierzetelną w części dotyczącej uzyskanych w 1996 r. przychodów z tytułu pośrednictwa w sprzedaży ryby dla armatora kutra rosyjskiego, tj. prowadzoną w sposób niezgodny z zapisem § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 1995 r. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.).

Wynikiem kontroli z dnia 28.06.1999 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej, w związku z nowymi dowodami w sprawie, ustalił dochód z tytułu prowadzonej przez Pana J.G. w 1996 r. działalności gospodarczej w wys. [...] zł, tj. o [...] zł większy, aniżeli określony ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 26.08.1997 r.

Ponadto poinformowano podatnika, iż postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. przeprowadzi Urząd Skarbowy. Ten organ podatkowy był bowiem zgodnie z art. 244 § l Ordynacji podatkowej właściwy do wznowienia postępowania w sprawie określenia małżonkom K. i J.G. wysokości należnego za 1996 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem wydał w tej sprawie w dniu 26.08.1997 r. decyzję ostateczną.

Postanowieniem z dnia 13.10.1999 r. Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 240 § l pkt 5, art. 243 § l i 2 Ordynacji podatkowej wznowił wobec Państwa K. i J.G. postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996, zakończone poprzednio wydaniem decyzji z dnia 26.08.1997 r. Nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż ujawniono istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nie znane organowi I instancji w dniu jej wydania. Za dowody te uznano otrzymane od Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej informacje podatkowe pochodzące od szwedzkiej administracji podatkowej, potwierdzające dokonaną przez J.G. 1996 r. sprzedaż ryb na terenie Szwecji na ogólną wartość [...] SEK. Stwierdzono, że podatnik w 1996r. pośredniczył w sprzedaży ryby armatora kutra rosyjskiego, zaś przychodem z tego tytułu była 10% prowizja, pobierana w walucie obcej od wartości przeprowadzonej transakcji. Ustalona kwota nie została wykazana w ewidencjach podatkowych za rok 1996r., nie okazano też żadnych dokumentów finansowo-księgowych dotyczących tych transakcji, jak również fakty te nie zostały w jakikolwiek sposób ujawnione kontrolującym przez samego podatnika w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego przez Urząd Skarbowy i zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 26.08.1997 r. Nr [...].

W oparciu o upoważnienie do kontroli z dnia 26.10.1999 r. Nr [...] Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową, dotyczącą prowadzonej przez J.G. w 1996 r. działalności gospodarczej w zakresie rozliczeń z budżetem za 1996 r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik przedstawił jako dowody w sprawie wydatków - kosztów działalności na ogólną kwotę [...] zł, w tym wydatków w kwocie [...] zł na spłatę w 1996 r. odsetek związanych z realizacją umowy kredytowej zawartej w celu sfinansowania zakupu kutra - statku rybackiego. Wydatki te nie były ujęte w ewidencjach podatkowych za 1996 r.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy przesłuchał J.G. w dniu 09.12.1999 r., sporządzając protokół przesłuchania strony, do którego strona zeznała, że przedłożone przez nią dowody poniesionych w 1996 r. kosztów zostały przez nią odnalezione w sierpniu 1999 r. podczas sprzątania na kutrze. W toku przeprowadzonego przesłuchania podatnik ustosunkował się również do uzyskanych od szwedzkiej administracji podatkowej czeków, wystawionych na jego nazwisko przez kontrahenta szwedzkiego, podtrzymując wcześniejsze zeznania, złożone przed Inspektorem Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 11.06.1999 r., że otrzymał od armatora rosyjskiego 10% prowizji od ogólnej kwoty zrealizowanych czeków.

W dniu 28.12.1999 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję Nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji Nr [...] z dnia 26.08.1997 r. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996, stwierdzając brak podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu wskazano, że celem wznowienia postępowania podatkowego, jest konieczność sprawdzenia, czy któraś z wad postępowania wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie miała wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Wskazano, że dla ustalenia stanu faktycznego zgromadzono i przeanalizowano wszystkie możliwe materiały dowodowe, mogące stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego oraz dokonano ich oceny. Organ I instancji uznał, że ujawnione w toku postępowania wznowieniowego dowody nie mogą stanowić przesłanek do weryfikacji ostatecznej decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie przez Urząd Skarbowy w dniu 26.08.1997 r.

Pan J.G. pismem z dnia 18.01.2000 r. złożył odwołanie od w/w decyzji Urzędu Skarbowego, wnosząc o uwzględnienie pominiętych w kosztach uzyskania przychodu za 1996 r. rachunków i odsetek od kredytu, zaciągniętego na działalność gospodarczą. Nadmienił jednocześnie, że tego rodzaju wydatki, dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, zostały uwzględnione w prowadzonym przez Izbę Skarbową postępowaniu odwoławczym dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

Decyzją z dnia 30.03.2000 r. Nr [...] Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu I instancji stwierdzając, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z tym przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżona odwołaniem decyzja zawiera wady, w szczególności w postaci braku uzasadnienia spełniającego wymogi art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co uniemożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie analizy istotnych motywów rozstrzygnięcia oraz ustosunkowanie się do niego.

Decyzją z dnia 12.09.2000 r. Nr [...] Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, o którym mowa w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 245 § l pkt 4 tejże ustawy:

- uchylił decyzję z dnia 26.08.1997 r. Nr [...] w sprawie wymiaru dla małżonków K. i J.G. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.,

- określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową za ten rok w wysokości [...] zł.

W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uznał, że prowadzone przez J.G. w 1996 r. księgi podatkowe i ewidencje były nierzetelne, tzn. niezgodne ze stanem rzeczywistym. W protokole z badania ksiąg podatkowych, sporządzonym w dniu 20.07.2000 r., Urząd Skarbowy poczynił ustalenia z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1996 r. stwierdzając, iż prowadzone przez J. G. za 1996r. księgi podatkowe uznaje, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./, za nierzetelne, tj. prowadzone w sprzeczności ze stanem faktycznym w zakresie nie zaewidencjonowanych w niej, określonych szczegółowo przychodów i kosztów.

Odpis w/w protokołu wraz z protokołem z kontroli przeprowadzonej u podatnika z dnia 21.07.2000 r. zostały doręczone J.G. w dniu 21.07.2000r. i strona nie wniosła zastrzeżeń do zawartych w nich ustaleń.

W uzasadnieniu w/w decyzji podkreślono, że za nierzetelnością prowadzonych przez podatnika w 1996r. ksiąg podatkowych i ewidencji przemawiają nie tylko dowody świadczące o nie zaewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży i pośrednictwa w sprzedaży, ale także nie ujawnienie w ewidencjach podatkowych rzeczywistych kosztów prowadzonej działalności. Pominiecie wydatków w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy pozostałe, wykazane w zeznaniu podatkowym za 1996 r. koszty wyniosły [...] zł może świadczyć albo o wyjątkowej niedbałości podatnika o prowadzoną działalność gospodarczą, albo o świadomym zaniżaniu faktycznych kosztów tej działalności, a tym samym o ukryciu jej faktycznych rozmiarów. Zdaniem organu I instancji trudno uznać sytuację, w której strona, prowadząc działalność w zakresie rybołówstwa morskiego od 1991 r. pominęła - uwzględniając wydatki związane ze spłatą odsetek od kredytu bankowego, ponad 70% wszystkich wydatków za ten rok. Celem takiego zachowania było zatem w opinii Urzędu Skarbowego ukrycie faktycznych rozmiarów działalności podatnika. Wskazuje na to fakt, że ujawnienie istnienia nie zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów za 1996 r. wydatków w kwocie [...] zł nie nastąpiło podczas toczącego się dwukrotnie postępowania kontrolnego /w roku 1997 i 1999/, lecz momencie, gdy strona miała pełną świadomość, iż został udowodniony fakt osiągnięcia przez nią w 1996 r. dodatkowych, nie zaewidencjonowanych przychodów z tytułu pośrednictwa w sprzedaży ryby dla kontrahenta rosyjskiego. Przedłożenie tych dokumentów świadczy zatem o świadomym i celowym zachowaniu zmierzającym do uniknięcia zapłaty zobowiązania podatkowego, które miało zostać określone przez Urząd Skarbowy.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, że księgi i ewidencje podatkowe za rok 1996 prowadzone przez J.G. nie przedstawiały faktycznych rozmiarów działalności gospodarczej podatnika, stąd też nie mogły stanowić podstawy do określenia należnych zobowiązań podatkowych i uzasadniały konieczność określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Podstawę szacunku oparto na znanych kosztach działalności podatnika, w powiązaniu ze współczynnikiem udziału tych kosztów w obrocie. Przyjmując, że według danych liczbowych wykazanych w zeznaniu podatkowym za 1996 r., jedna złotówka kosztów dawała podatnikowi [...] zł przychodu /[...] zł : [...] zł/ i mnożąc tym wskaźnikiem wartość udokumentowanych kosztów za rok 1996, otrzymano szacunkowy obrót, wg poniższego wyliczenia: /[...] zł + [...] zł/ x [...] = [...] zł.

Tak więc dochód brutto z podstawowej działalności, tj. rybołówstwa wyliczono w kwocie [...] zł, tj. [...] zł - [...] zł = [...] zł.

Uwzględniając uzyskany przez podatnika dochód z tytułu pośrednictwa w sprzedaży ryby w wys. [...] zł, uzyskany przez podatnika w 1996 r. dochód z działalności gospodarczej wyniósł łącznie [...] zł i został przez Urząd Skarbowy uznany za najbardziej zbliżony do tego, jaki podatnik mógł osiągnąć w rzeczywistości.

Pismem z dnia 25.09.2000 r. małżonkowie K. i J.G. złożyli odwołanie od w/w decyzji Urzędu Skarbowego, wnosząc o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem prawa oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zdaniem odwołujących się zastosowanie w przedmiotowej sprawie instytucji szacunku nastąpiło z naruszeniem art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż materiał dowodowy w sprawie nie dawał żadnych podstaw do przyjęcia tej metody celem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Podniesiono, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu nie upoważnia organu podatkowego do zastosowania tej metody w sytuacji, gdy dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Powołując się na wyrok NSA z dn. 21.01.1988 r. - Sa/Ka 831/87 wskazano, że brak księgi lub jej nierzetelne prowadzenie daje prawo do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jedynie wtedy, gdy organ podatkowy nie dysponuje dowodami niezbędnymi do jej ustalenia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie istniały wystarczające dowody do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bowiem Urząd Skarbowy dysponował materiałami uzyskanymi od szwedzkiej administracji podatkowej, które nie były przez niego kwestionowane, jak również dowodami w postaci rachunków na poniesione przez podatnika wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawdziwość poniesionych kosztów została przez organ podatkowy potwierdzona, zaś wynikające z nich wartości zostały przyjęte przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Stąd też - zdaniem podatników mimo odrzucenia księgi przychodów i rozchodów jako dowodu, brak było podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Niezbędnym bowiem warunkiem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest okoliczność, iż organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione przez podatnika zeznania i inne materiały uznać za nierzetelne, bądź choćby niewystarczające do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 06.12.2000r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu instancji, uznając, że Urząd Skarbowy zasadnie odmówił mocy dowodowej prowadzonej przez J.G. w 1996 r. księdze przychodów i rozchodów, a zatem istniały podstawy, by zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznać jej za dowód w rozumieniu przepisu § l tejże ustawy i dokonać szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Pismem z dnia 09.02.2001 r. małżonkowie K. i J.G. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na w/w decyzję ostateczną tut. Izby Skarbowej wnosząc o:

1) stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, lub

2) jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

3) wstrzymanie jej wykonania jako, że wyegzekwowanie określonej decyzją kwoty zaległości podatkowej byłoby dla skarżących dużą szkodą.

Skarżący zarzucili:

1) brak podstaw prawnych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w drodze oszacowania na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może być dokonane, gdy brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a zatem, gdy nie ma innej możliwości ustalenia podstaw opodatkowania. Samo odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu nie może skutkować zastosowaniem tej metody. Jest to możliwe wówczas, gdy w przeprowadzonym postępowaniu nie uzupełniono brakujących danych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, po odrzuceniu ksiąg podatkowych, organ podatkowy uzupełnił przychody podatnika o przychody wynikające z dowodów otrzymanych od szwedzkiej administracji podatkowej. Odmówił jednakże uznania okazanych przez stronę dowodów na poniesione przez niego koszty mające związek z osiągniętym przychodem, mimo, iż przeprowadzona kontrola tych dowodów potwierdziła ich prawdziwość.

Zastosowanie instytucji oszacowania nastąpiło zatem z rażącym naruszeniem art.23 Ordynacji podatkowej. Aby otrzymać prawidłową i rzeczywistą podstawę opodatkowania należało bowiem dodać do wykazanych już kwot przychodów, jak i kosztów, te przychody i koszty, które nie zostały zaewidencjonowane, jak to miało miejsce w wydanej na tle takiego samego stanu faktycznego decyzji Izby Skarbowej z dnia 23.09.1999r. Nr [...]. Istnienie możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek wykorzystania tej metody, tj. odstąpienia od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co ma w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie.

2/ organ odwoławczy nie zastosował w stosunku do podatników przed wydaniem zaskarżonej decyzji art. 200 § l Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w skardze Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii istnienia podstaw faktycznych i prawnych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w drodze oszacowania.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W zaskarżonej decyzji przedstawiono obszerną i wnikliwą argumentację, wykazującą, że prowadzona przez skarżących w badanym roku podatkowym podatkowa księga przychodów i rozchodów była niezgodna ze stanem rzeczywistym.

Nierzetelność księgi, zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zarówno po stronie przychodów, jak i rozchodów, została opisana w protokóle badania ksiąg, sporządzonym przez organ I instancji.

Na podstawie ostatnio wymienionego przepisu istniały w sprawie podstawy do nie uznania księgi za dowód przy ustalaniu dochodu za rok podatkowy.

Skarżący tych okoliczności nie kwestionują.

Zarzucają natomiast, że bezpodstawnie ustalono w sprawie dochód w drodze oszacowania, zamiast na podstawie dowodów źródłowych ilustrujących wielkość przychodów i kosztów.

Szacunkowe określenie podstawy opodatkowania reguluje art. 23 Ordynacji podatkowej.

W myśl § 1 tego artykułu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają (§ 3) na określenie podstawy opodatkowania.

Jest oczywiste, że zachodziła w sprawie podstawa do zastosowania szacowania, skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie tej podstawy, ponieważ nie uwzględniały całości przychodów i kosztów.

Rozważenia wymaga natomiast stanowisko skarżących, iż został rażąco naruszony art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach badanej sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż przy określeniu podstawy opodatkowania uwzględniono wszystkie dowody dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w tej części organy orzekające zrezygnowały zatem z możliwości szacowania.

Uwzględniony został w tym zakresie w całości postulat skarżących.

W zaskarżonej decyzji wykazano natomiast, że ograniczenie się do dowodów zebranych w toku postępowania dotyczących wysokości przychodu prowadziłoby do nieuzasadnionego zachwiania proporcji między przychodami a kosztami ich uzyskania, bowiem materiały te doprowadziłyby do ustalenia straty z działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa trafnie zauważyła, że ani wyniki poprzedniego roku podatkowego, ani następnych, jak również zeznanie za rok podatkowy nie wskazują na możliwość wystąpienia straty z prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie było zatem dążeniem organu do ustalenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej w drodze oszacowania.

Posłużenie się metodą szacowania przychodu polegającą na zastosowaniu wynikającego z zeznania podatkowego stosunku procentowego przychodu do kosztów jest logiczne i uzasadnione w okolicznościach sprawy.

Organ odwoławczy trafnie wskazywał na zachowanie skarżącego, który ujawnił dowody kosztowe, istotne w prowadzonej działalności, dopiero po ujawnieniu w toku postępowania wznowieniowego, zaniżenia przychodu.

Wyjaśnienia skarżącego na temat przyczyn dostarczenia tych dowodów w tym terminie, a nie na bieżąco w księdze podatkowej, lub w toku wcześniejszych kontroli są niewiarygodne, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Okoliczności sprawy zasadnie doprowadziły organy orzekające do wniosku, że skarżący posiadał najlepsze rozeznanie co do dochodowości działalności i uwzględnienie proporcji przychodów do kosztów, wykazanych w zeznaniu jest w sprawie najbardziej uzasadnionym rozwiązaniem.

Zarzut skarżących w sprawie niekonsekwencji organów orzekających, które w sprawie za rok poprzedni nie zastosowały oszacowania nie mógł być uwzględniony.

Sąd analizuje legalność konkretnej decyzji, dotyczącej danego roku podatkowego.

Jeśli decyzja dotycząca roku poprzedniego nie ma wpływu na wynik sprawy za badany rok (tak byłoby np. w przypadku uwzględnienia przy wymiarze podatku straty roku poprzedniego), to decyzja ta pozostaje poza kontrolą Sądu.

Zasadny był jedynie zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Izba Skarbowa, wbrew obowiązkowi określonemu w tym artykule nie wyznaczyła stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew poglądowi organu odwoławczego, przedstawionemu w odpowiedzi na skargę, zastosowanie się do wymogu z art. 200 § 1 nie jest pozostawione uznaniu organu i nie jest uzależnione od tego czy w postępowaniu odwoławczym uzupełnia się materiał dowodowy.

Zgodnie jednak z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na to, że stronie znany był materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy i nie został on uzupełniony po wniesieniu odwołania, należało dojść do wniosku. że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć w nin. sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wynik sprawy – określenie wysokości podatku należnego za rok podatkowy na podstawie wielkości dochodu ustalonego w drodze oszacowania przychodu i uwzględnienia po stronie kosztów jego uzyskania dowodów "źródłowych" został przesądzony już w postępowaniu przed organem I instancji, a w toku postępowania odwoławczego nie zgromadzono dowodów podważających ustalenia faktyczne i prawne dokonane w I instancji.

Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.

MK