Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 581/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 4, art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33, art. 34 §1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A Spółka z o. o. Spedycja Międzynarodowa" w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził firmie "A" Sp. z o.o. w G. powstanie z mocy prawa długu celnego w kwocie 4 480, 70 zł wobec towaru w postaci naczepy o numerze rejestracyjnym [...] numerze identyfikacyjnym [...].

Decyzja ta stała się ostateczną w związku z utrzymaniem jej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] nr [...].

Kolejną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia [...] Nr [...], wydaną w ramach postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 28.04.2009r., określono Spółce wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci przedmiotowej naczepy w wysokości 11 128,00zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in. na uregulowania art. 2 ust 2, art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust 7, art. 13 i art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z zm.), zwanej dalej [ustawa VAT], zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również import towarów, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. W myśl natomiast art.15 ust. 4 ustawy VAT podstawą opodatkowania w takiej sytuacji stanowi wartość celna powiększona o należne cło. A zatem, jak dalej zważył organ I instancji, ponieważ wartość celna oraz wysokość długu celnego (cła) została już określona w ramach ostatecznej decyzji celnej, mają one charakter wiążący dla organu w obecnie prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie określenia wysokości należnego podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym zastosowaniu w stosunku do tych wartości 22 % stawki podatkowej, przewidzianej w art. 18 ust. 1 ustawy VAT.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie, podnosiła zarzuty naruszenia:

• art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz w związku z art. 212 § 2 ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks celny i art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej jako: [u.p.t.u.] - albowiem w sprawie została nieprawidłowo ustalona data powstania długu celnego a w konsekwencji wadliwie określono moment powstania obowiązku podatkowego;

• art. 210 § 4 O.p., albowiem organ I instancji nie zawarł w swojej decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz nie wyjaśnił powodów, dla których zastosował przepisy prawa nieobowiązujące w momencie wydania decyzji, jak również nie uzasadnił wyczerpująco przyczyn, z powodu których powinny zostać naliczone odsetki;

• art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks celny oraz w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 29 ust. 13 u.p.t.u. poprzez niewskazanie sposobu określenia wartości celnej towaru;

• art. 230 § 4, § 4a ustawy z dn. 09.01.1997r. Kodeks celny w związku z art. 19 ust. 7 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w sprawie przedawnienia prawa do wydania decyzji powiadamiającej dłużnika o powstaniu długu celnego z tytułu wprowadzenia towaru na polski obszar celny;

• art. 120 O.p. polegające na niewskazaniu powodów, dla których przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 01 maja 2004r., mogą stanowić podstawę prawną do wydania decyzji.

Decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 O.p., art. 2 ust.2, art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt.3, art. 6 ust.7, art. 13, art. 15 ust.4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); art. 34 ust. 1 u.p.t.u. uchylono w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określono kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w kwocie 7 557 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem obecnego postępowania jest wyłącznie wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, natomiast ustalenie samej wartości celnej towaru, daty powstania długu celnego, ewentualne przedawnienie długu celnego oraz wymiar tego długu były już uprzednio przedmiotem odrębnego postępowania celnego, zakończonego decyzją ostateczną. Z tego też względu kwestie te nie mogą być ponownie rozstrzygane w postępowaniu podatkowym, a wręcz przeciwnie, organ podatkowy zobligowany jest do ich uwzględnienia przy dokonywaniu określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Dlatego też, prowadząc postępowanie podatkowe, organ nie może ponownie rozstrzygać o tych elementach, które zostały już wcześniej rozstrzygnięte w innym postępowaniu, czyli tutaj w postępowaniu celnym, a jedynym przedmiotem takiego postępowania jest obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ustalenie właściwej stawki podatku oraz obliczenie jego kwoty. Za chybione zatem uznano te zarzuty odwołania, które odnosiły się do naruszenia przepisów prawa celnego, niemających zastosowania w toku obecnego postępowania podatkowego.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji nieprawidłowo określił wartość celną towaru, pomimo wskazania prawidłowej wartości celnej przedmiotowego towaru w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia [...]. W konsekwencji, pomimo poprawnego wskazania kwoty długo celnego, o którą należy powiększyć podstawę opodatkowania, kwota należnego podatku VAT z tytułu importu została wskazana przez organ I instancji w sposób nieprawidłowy.

Stąd organ odwoławczy określił kwotę podatku VAT z tytułu importu przedmiotowego towaru w wysokości 7 557 zł, wskazując, iż wartość celna towaru wynosiła 29 871 zł.

Ponadto, nie podzielono również zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż zarzut ten zmierzał do podważenia stanu faktycznego, będącego podstawą do dokonanego w odrębnym postępowaniu celnym określenia wartości celnej towaru oraz wysokości długu celnego i daty jego powstania. Odnosząc się w następnej kolejności do zarzutu błędnego zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która według pełnomocnika nie obowiązywała już w momencie wydania decyzji wskazano, że obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. ustawa z dn. 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie rozstrzyga, jakie przepisy należy stosować wobec stanów faktycznych zaistniałych przed jej wejściem w życie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że w takiej sytuacji możliwe jest przyjęcie jednej z trzech zasad: 1) zasady obowiązywania nowego prawa od momentu wejścia w życie ustawy i objęcia nim także zdarzeń z przeszłości, 2) zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa w stosunku do zdarzeń z przeszłości, pomimo że obowiązuje już nowe prawo, 3) zasady wyboru prawa, według której wybór normy prawnej stosowanej do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (uchwała NSA z dn. 10.04.2006r. sygn. akt I OPS 1/06, przywołująca wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dn. 31.01.2005r. P 9/05 -OTK 2005 Nr l/Apoz.9).

Ponieważ samo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, jakim był moment powstania długu celnego, wydana decyzja określająca wysokość samego podatku VAT z tytułu importu towaru ma charakter jedynie deklaratoryjny. Decyzja taka nie kształtuje nowego stosunku administracyjnoprawnego, gdyż on ukształtował się już we wcześniejszym okresie z mocy samego prawa, w momencie powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też w takiej sytuacji winny mieć zastosowanie przepisy materialne obowiązujące w chwili, w której doszło do powstania stosunku administracyjnoprawnego, czyli w dacie powstania długu celnego. Ponieważ zaś zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania tego długu, a zdarzenie to miało miejsce przed dniem 1.05.2004r., organ I instancji prawidłowo oparł swoje rozstrzygniecie na odpowiednich uregulowaniach prawa materialnego wynikających z obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.

Natomiast przepisem proceduralnym upoważniającym organ celny do wydania decyzji w sprawie podatku VAT z tytułu importu towarów był prawidłowo powołany przez organy art. 34 u.p.t.u. Przepis ten reguluje jedynie właściwość rzeczową organu, a zatem dotyczy momentu podejmowania rozstrzygnięcia. Nie ma bowiem przeszkód do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeśli po uchyleniu ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, powstałego pod rządami uchylonej ustawy. Tym przepisem jest właśnie art. 34 § 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Za niezasadny uznano również podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z brakiem wyczerpującego uzasadnienia naliczenia odsetek ustawowych. Jak wskazał organ odwoławczy, zaskarżona decyzja określała jedynie wysokość samego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Dodatkowo zawierała jedynie informację o zasadach naliczenia odsetek za zwłokę, przy czym informacja taka nie stanowi rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 210 §1 pkt 5 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 53 § 3 tej ustawy odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p.;

- art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik skarżącej ponownie wskazywał, iż organy bezpodstawnie zastosowały w sprawie przepisy nieobowiązującej już w dacie wydania skarżonej decyzji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., co według niego narusza przepis art. 120 Ordynacji podatkowej.

Nadal też organ nieprawidłowo ustalił datę powstania zobowiązania podatkowego oraz ustalił samą podstawę opodatkowania. Z przeprowadzonego w uzasadnieniu skargi wywodu przeprowadzonego przez pełnomocnika skarżącej wynika, że do powstania długu celnego, a tym samym także zobowiązania podatkowego doszło już w dniu 23.07.2002r., kiedy to sporna naczepa - będąca przedmiotem postępowania - wjechała po raz pierwszy na polski obszar celny. Przyjmując zaś ten moment powstania obowiązku podatkowego, w ocenie skarżącej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podtrzymano również podnoszony już na etapie postępowania odwoławczego zarzut nieprawidłowego ustalenie wartości celnej pojazdu w oparciu o opinię rzeczoznawcy, co naruszało odpowiednie uregulowania art. 23-29 Kodeksu Celnego z 1997r. (Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.), regulujące kwestię ustalenia wartości celnej towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wraz z jego argumentacją faktyczną oraz prawną.

Dodatkowo, odnosząc się do wskazywanego w skardze przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor zauważył, że skoro kwestia ustalenia chwili powstania długu celnego była już przedmiotem postępowania celnego zakończonego decyzją ostateczną, to okoliczność ta nie może być ponownie przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Dopóki więc w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca wartość celną i dług celny, organy podatkowe nie mogą samodzielnie podważać tych ustaleń i są nimi związane. W konsekwencji określenie przez organy celne w odrębnej decyzji momentu powstania długu celnego, powoduje też określone implikacje prawne w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Skoro zatem z postępowania celnego - zakończonego decyzją ostateczną - wynika, że dług celny powstał w 2004r., to zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towaru przedawni się dopiero z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, jak to wynika z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), - zwanej dalej p.p.s.a. - Sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku wystąpienia naruszeń prawa stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności, Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji.

Dokonawszy oceny zaskarżonej decyzji w kontekście przedstawionych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Przechodząc do meritum sprawy należy stwierdzić, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącej, a dotyczące naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji dyspozycji art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., co miało polegać na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i dokonanej jego oceny, a w konsekwencji spowodować nieprawidłowe określenie samego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, na co zwracał już szczególną uwagę organ odwoławczy, iż do wydania decyzji podatkowej doszło w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego ostateczną decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego z tytułu importu spornego towaru. Decyzja ta, jak słusznie wskazywały organy podatkowe, wywołuje implikacje w zakresie związania ich ustaleniami poczynionymi przez organy celne w zakresie wartości celnej towaru, wysokości określonego długu celnego, oraz momentu jego powstania.

Okoliczność, że tenże sam organ orzekał w powyższym przedmiocie, jako organ celny o obowiązkach skarżącego wynikających z przepisów prawa celnego oraz że w ramach obecnie zaskarżonej decyzji określił, jako organ podatkowy, wysokość zobowiązania w podatku VAT nie oznacza bynajmniej, że podjęta wobec skarżącego decyzja celna jest podjęta w granicach tej samej sprawy, której dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa. Nie można zapominać, że inna jest podstawa materialno - prawna obowiązków nałożonych tamtą decyzją. Podkreślić w tym miejscu należy, iż skarżąca w ramach podjętych przez siebie środków odwoławczych nie doprowadziła ostatecznie do uchylenia obowiązków ciążących na niej na podstawie przepisów prawa celnego, w szczególności swej odpowiedzialności za dług celny określony decyzją.

Mając na uwadze powyższe wywody i odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zaskarżonej decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż ostateczność i prawomocność decyzji celnej określającej skarżącemu wysokość długu celnego oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany, a określone tą decyzją obowiązki wywołują wprost skutki w sferze podatkowej, skoro opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także czynność importu towaru, zaś podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Taki pogląd ukształtowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni go aprobuje (por. w tym zakresie wyroki: WSA we Wrocławiu z 4.06.2006 sygn. I SA/Wr 992/05, WSA w Szczecinie z 15.10.2008 sygn. I SA/Sz 676/07 czy WSA w Gliwicach z 20.10.2008 sygn. III SA/GL 620/08-Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego, który jest określany przez organy celne, a nie podatkowe. Oceny tej nie może zmieniać fakt, iż z uwagi na specyfikę sprawy Naczelnik Urzędu Celnego, a następnie Dyrektor Izby Celnej występuje w odmiennym charakterze z uwagi na zakres przedmiotowy postępowania dotyczącego określenia długu celnego czy określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z jego powstania. Nadal są to dwa niezależne, odrębne postępowania, przy czym postępowanie podatkowe jest następstwem uprzednio dokonanego określenia długu celnego. Z tego też względu, co słusznie podkreślały organy obu instancji, w ramach postępowania podatkowego są one zobligowane prawem do uwzględnienia w skutkach podatkowych wszelkich okoliczności już uprzednio rozstrzygniętych przez organy celne. Nie są zatem uprawnione do czynienia w tym zakresie ponownych ustaleń faktycznych, czego domaga się skarżąca w skardze, podnosząc zarzut naruszenia art. 122 Op. Zatem ze względu na ostateczny charakter decyzji celnej, rozstrzygnięcie organów podatkowych było w omawianym zakresie prawidłowe. W dacie wydania przez organ I instancji decyzji podatkowej decyzja celna była decyzją ostateczną wobec utrzymania jej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu.

O ile zatem, w ocenie skarżącego, przyjęty w skarżonej decyzji stan faktyczny będący podstawą określenia długu celnego, a w dalszej konsekwencji także wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług jest wadliwa to jedynie wzruszenie tego rozstrzygnięcia mogłoby w przyszłości otworzyć drogę do zakwestionowania samego istnienia obowiązku podatkowego lub jego wysokości. Zgodnie, bowiem z art. 240 § 1 pkt. 7 O.p. możliwe jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Niewątpliwie zaś w niniejszej sprawie decyzją mającą bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowych jest uprzednia decyzja organów celnych z dnia 27 marca 2007r. stwierdzająca powstanie długu celnego.

Dopóki zatem ta decyzja pozostaje w obrocie prawnym, dopóty ustalony w niej stan faktyczny będzie miał wiążący charakter dla organów podatkowych, a w konsekwencji wpływać będzie także na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Ponieważ związanie to dotyczy zarówno ustalonej przez organy celne wartości celnej towaru, wysokości długu celnego, jak i momentu jego powstania, niedopuszczalne jest na etapie postępowania podatkowego skuteczne zakwestionowania wartości celnej towaru, czy też wskazywanie innej daty powstania długu celnego, a w konsekwencji innego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak słusznie zauważyły też organy podatkowe, z mającej w niniejszej sprawie zastosowanie, jako przepisy prawa materialnego, ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a w szczególności z art.15 ust. 4 wprost wynika, że podstawą opodatkowania w takiej sytuacji stanowi wartość celna powiększona o należne cło. A zatem, skoro wartość celna oraz wysokość długu celnego (cła) została już określona w ramach ostatecznej decyzji, mają one charakter wiążący dla organu w obecnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, w zakresie określenia wysokości należnego podatku od towarów i usług, a rolą organu podatkowego było jedynie zastosowanie do już określonej podstawy opodatkowania prawidłowej wartości stawki podatkowej, która w niniejszej sprawie zgodnie z art. 18 ust 1 ustawy z 1993r. wynosiła 22%.

Odnosząc się do dalszych podnoszonych w skardze zarzutów, odnoszących się do oparcia skarżonego rozstrzygnięcia na nieobowiązujących już w dacie orzekania przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stwierdzić należy, iż zarzut ten również jest chybiony.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż art. 21 § 1 O.p. przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt. 1 O.p.) Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in., co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.).

W obu jednakże powyższych sytuacjach, podstawą powstania obowiązku podatkowego będą stanowiły te przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dacie zaistnienia z mocy prawa samego obowiązku podatkowego. Zaś fakt dokonania określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania, w sytuacji, gdy podatnik nie wywiązał się z już ciążącego na nim z mocy samego prawa obowiązku podatkowego, następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym. Decyzja taka nie tworzy zatem obowiązku podatkowego, ale jedynie potwierdza stan już zaistniały z mocy prawa, a zatem odnosi się do samego momentu, z którym obowiązujące wówczas przepisy wiązały obowiązek podatkowy. W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W miesiącu kwietniu 2004 r. art. 6 ust. 7 obowiązującej jeszcze wówczas ustawy VAT z 1993 r. stanowił, jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Skoro zatem do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu spornego towaru doszło z mocy samego prawa jeszcze pod rządami ustawy VAT z 1993 r., również te przepisy prawa materialnego, muszą mieć zastosowanie przy określaniu wysokości tegoż zobowiązania w ramach decyzji o charakterze deklaratoryjnym.

Odmiennie natomiast kształtować się będzie ocena przepisów procesowych, w zakresie właściwości rzeczowej organu uprawnionego do wydania takiej decyzji deklaratoryjnej.

Wprawdzie zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. to jednakże niewątpliwie, sam ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych nowej ustawy z 2004r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa.

Milczenie ustawodawcy w tym względzie, na co zwrócono już uwagę w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, oznacza jednakże założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie, co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40). Wobec powyższego należy w pełni podzielić stanowisko organów podatkowych, iż aczkolwiek w odniesieniu do przepisów prawa materialnego w sprawie miały jeszcze zastosowanie przepisy "starej " ustawy z 1993r. to już w zakresie zasad procesowych samego postępowania, organy zobligowane były do uwzględnienia nowych uregulowań zawartych właśnie w art. 34 § 1 ustawy z dn. 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie, z którym w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Takie rozgraniczenie skutków materialnych i procesowych wynikających z zapisów "starej" i "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług jest też w pełni akceptowane w jednolitym w tym aspekcie orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dn. 19.06.2009r.- sygn. akt. III SA/Wa 355/09, wyrok WSA w Poznaniu z dn. 14.01.2009r.- I SA/Po 1398/08), a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który między innymi w wyroku z dnia 10 grudnia 2007r. uznał za prawidłowe zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego obowiązującego w dniu powstania zobowiązania podatkowego, a przepisów prawa proceduralnego obowiązujących w dacie wydawania decyzji (sygn. akt I FSK 169/07).

Za niezasadny uznać również trzeba podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, który skarżąca bezpośrednio wywodzi z innej wskazywanej przez siebie daty powstania długu celnego.

W tej kwestii, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, skoro kwestia ustalenia chwili powstania długu celnego była już przedmiotem postępowania celnego zakończonego decyzją ostateczną, to okoliczność ta nie może być ponownie przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Dopóki więc w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca wartość celną i dług celny, organy podatkowe nie mogą samodzielnie podważać tych ustaleń i są nimi związane. Ponieważ zatem z postępowania celnego - zakończonego decyzją ostateczną - wynika, że dług celny powstał w 2004r., to zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towaru przedawni się dopiero z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jedynie końcowo Sąd zauważa, iż prawidłowe jest także wskazanie organu odwoławczego, iż zgodnie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, a zatem wskazanie podatnikowi na ten obowiązek ma wyłącznie charakter informacyjny i nie stanowi rozstrzygnięcia o ich wysokości. Ten zresztą zarzut odwołania nie został już powtórzony w samej skardze.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) orzekł o jej oddaleniu.