Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 927/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 119a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

O. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z organizacją programu motywacyjnego oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

Skarżąca opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc podmiotem prowadzącym działalność w branży telekomunikacyjnej wprowadziła Program motywacyjny "[...]", mający na celu zapewnienie optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki oraz stworzenie bodźców do zachęcenia, zatrzymania i zmotywowania wykwalifikowanych osób, kluczowych dla realizacji strategii Spółki, do działania w jej interesie oraz jej akcjonariuszy, w tym do zwiększenia wartości akcji Spółki oraz osiągnięcia przez nią określonych wyników w rankingu opartym na wskaźniku lojalności klientów Spółki ("Program").

Zasady Programu Motywacyjnego określiła uchwała Rady Nadzorczej Spółki w sprawie przyjęcia i ustalenia zasad motywacyjnego programu, kierowanego do zarządu i kluczowej kadry kierowniczej O. P. S.A. w formie Akcji Fantomowych. Szczegółowe zasady funkcjonowania programu motywacyjnego, a w szczególności warunki nabywania, obejmowania, wykonywania i utraty prawa do obejmowania Akcji Fantomowych zostały określone w Regulaminie Programu. Program wprowadzony został w celu zapewnienia optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki. Założeniem Programu jest umożliwienie członkom Zarządu i kluczowej kadrze kierowniczej Spółki, istotnym dla realizacji jej strategii, partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości akcji Spółki i poprzez to trwałe związanie tych osób ze Spółką. Programem są objęte te osoby, które zostały wskazane w odpowiednich uchwałach Rady Nadzorczej lub Zarządu, jeżeli zdecydowały się zawrzeć ze Spółką odrębną umowę o uczestnictwo w Programie ("Uczestnicy"). Prawo uczestnictwa w Programie jest niezależne od zapisów umowy o pracę lub współpracę łączącej Uczestnika ze Spółką i nie wpływa na wysokość wynagrodzenia za pracę lub honorarium za usługi wynikającego z umów zawartych między Uczestnikami, a Spółką.

Zgodnie z założeniami Programu, Spółka umożliwia Uczestnikom nabycie na podstawie odrębnej umowy Akcji Fantomowych, zbudowanych w oparciu o instrument bazowy w postaci kursu akcji O. P. S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych, wyliczany zgodnie z zasadami przewidzianymi w Regulaminie ("Akcje Fantomowe"). Akcje Fantomowe nie są uznawane za papiery wartościowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm., "ustawa o obrocie"), nie stanowią także akcji w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych jako że nie dają prawa głosu ani nie upoważniają do udziału w zysku Spółki.

Akcje Fantomowe stanowią instrumenty finansowe, zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c, art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie, jak i § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 277). Do momentu realizacji praw z Akcji Fantomowych, instrumenty te nie dają i nie będą dawały Uczestnikom jakichkolwiek praw, w szczególności udziałowych czy korporacyjnych. Akcje Fantomowe są niezbywalne, zatem ich ewentualne zbycie lub przeniesienie (z wyłączeniem spadkobrania), nie odniesie żadnych skutków wobec Strony. W ramach poszczególnych pul emisyjnych Akcji Fantomowych (tj. Puli podstawowej, Pierwszej Puli Uzupełniającej oraz Drugiej Puli Uzupełniającej), wskazani w odpowiednich uchwałach Uczestnicy są każdorazowo uprawnieni do nabycia z góry określonej ilości Akcji Fantomowych Spółki po ich cenie nominalnej. Zważywszy, że średnia cena akcji Spółki w III kwartale 2017 r. wyniosła 5,46 zł za akcję, a warunki Programu przewidują ryzyko poniesienia przez Uczestników straty na inwestycji, przyjęta cena nominalna Akcji Fantomowych wyniesie 1 PLN (tj. ok. 18,31% ceny akcji Spółki w dniu nabycia Akcji Fantomowych przez Uczestników).

Regulamin Programu przewiduje, że w niektórych przypadkach związanych z zaprzestaniem pełnienia funkcji, utratą wymaganego statusu lub ustaniem stosunku służbowego przed upływem uzgodnionego czasu, prawa do realizacji Akcji Fantomowych wygasną (Akcje Fantomowe zostaną umorzone), a uczestnik Programu otrzyma zwrot kwoty uiszczonej na nabycie Akcji Fantomowych. Do umorzenia Akcji Fantomowych może także dojść w przypadku naruszenia przez uczestnika umowy o zakazie konkurencji bądź nie zawarcia przez osobę uprawnioną odpowiednich aneksów uprawniających do nabycia Akcji Fantomowych z Pierwszej Puli Uzupełniającej oraz z Drugiej Puli Uzupełniającej.

W dacie realizacji praw z Akcji Fantomowych, która przypadnie w 2021 r., dojdzie do umorzenia Akcji Fantomowych. Realizacja pochodnego instrumentu finansowego następować będzie poprzez rozliczenie pieniężne. Po spełnieniu określonych w Programie warunków (osiągnięcie przez instrument bazowy w pierwszym kwartale 2021 średniego kursu w wartości nie niższej niż średni kurs tego instrumentu w trzecim kwartale 2017 r.). Skarżąca wypłaci na rzecz każdego z uprawnionych kwotę stanowiącą iloczyn posiadanych przez te osobę Akcji Fantomowych oraz średniego kursu instrumentu bazowego w pierwszym kwartale 2021.

Jeżeli średni kurs instrumentu bazowego w pierwszym kwartale 2021 będzie niższy niż średni kurs tego instrumentu w trzecim kwartale 2017 r., umorzenie Akcji Fantomowych w dacie realizacji praw zostanie dokonane nieodpłatnie (kwota rozliczenia pieniężnego będzie równa 0). W takim przypadku osoby uprawnione nie otrzymają od Spółki jakiegokolwiek świadczenia ani zwrotu kwoty uiszczonej na nabycie Akcji Fantomowych.

Spółka w związku z powyższym zapytała:

1) Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie, w związku z nabyciem i realizacją praw z Akcji Fantomowych, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), jednocześnie nieobjęty zakresem art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie otrzymania przez Uczestnika rozliczenia pieniężnego z tytułu realizacji praw do Akcji Fantomowych, zgodnie z art. 30b ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ww. ustawy?

2) Czy w związku z organizacją Programu, a w szczególności w związku z nabyciem i realizacją przez Uczestników praw z Akcji Fantomowych, na Stronie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31, art. 33, art. 34, art. 35 lub art. 41 u.p.d.o.f.?

3) Czy w związku z organizacją Programu, a w szczególności w związku z nabyciem i realizacją przez Uczestników praw z Akcji Fantomowych, Spółka będzie miała obowiązek wystawienia Uczestnikom informacji PIT-8C?

Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie, w związku z nabyciem i realizacją praw z Akcji Fantomowych, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie otrzymania przez Uczestnika rozliczenia pieniężnego z tytułu realizacji praw do Akcji Fantomowych, zgodnie z art. 30b ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym, zdaniem Spółki, ewentualny przychód osiągany przez Uczestników - z tytułu uczestnictwa w Programie nie powstanie na moment nabycia lecz na moment realizacji praw z Akcji Fantomowych, tj. w związku z otrzymaniem przez Uczestnika od Spółki kwoty rozliczenia pieniężnego.

Odnosząc się do pytania nr 2 stwierdziła, że w związku z organizacją Programu, a w szczególności w związku z nabyciem i realizacją przez Uczestników praw z Akcji Fantomowych, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31, art. 33, art. 34, art. 35 lub art. 41 u.p.d.o.f. ponadto uznała, iż przychód w chwili nabycia nie powstanie również z tego względu, że Akcje Fantomowe nabywane są odpłatnie. Odpłatność zaś nie ma charakteru symbolicznego, lecz wynosi 1 PLN za każdą Akcję Fantomową, co w chwili składania wniosku stanowiło 16-17% wartości akcji Spółki. Również z tego powodu na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Z kolei w zakresie pytania nr 3 stanęła na stanowisku, że w związku z organizacją Programu, na moment realizacji przez Uczestników praw z Akcji Fantomowych, Skarżąca będzie miała obowiązek wystawienia Uczestnikom informacji PIT-8C na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. Uczestnicy Programu będą mogli zrealizować prawa z Akcji Fantomowych w momencie ich umorzenia. Z tego tytułu będzie im przysługiwało prawo do otrzymania kwoty rozliczenia, w wysokości uzależnionej od spełnienia warunków przewidzianych w Regulaminie Programu. W związku z tymi zdarzeniami na Spółce będzie zatem spoczywał obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C.

Biorąc powyższe pod uwagę, w związku z organizacją Programu na Spółce nie będą ciążyły inne obowiązki informacyjne niż obowiązek wystawienia Uczestnikom informacji PIT- 8C z tytułu realizacji praw wynikających z tych instrumentów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Spółka zażaleniem z dnia 13 stycznia 2020 r. zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji wydanej w trybie art. 119a § 1 O.p., podczas gdy brak było przesłanek, aby powziąć takie przypuszczenie, co spowodowało wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji kwot otrzymywanych przez pracowników i współpracowników Spółki na podstawie wprowadzonego przez Spółkę programu motywacyjnego w ramach realizacji praw z akcji fantomowych jako przychodów z kapitałów pieniężnych oraz braku obowiązków Spółki jako płatnika w odniesieniu do zapłaty podatku lub zaliczek na podatek od tych przychodów i braku obowiązku Spółki sporządzania informacji PIT-8C dla uczestników tego programu motywacyjnego w związku z jego organizacją;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia co do przesłanek uzasadniających wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. do elementów stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, co spowodowało stwierdzenie, że istnieje przypuszczenie, że do programu motywacyjnego jako sztucznego może mieć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a-119f O.p. i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

3) art. 14b § 5b i § 5c O.p. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania zamiast postanowienia odmawiającego wydania interpretacji.

Dyrektor postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 5b i § 5c O.p. w związku z art. 119a § 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji wydanej w trybie art. 119a § 1 O.p., oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia co do przesłanek uzasadniających wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. do elementów stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, art. 14b § 5b i § 5c O.p. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania zamiast postanowienia odmawiającego wydania interpretacji.

Zwrócił ponadto uwagę, iż w niniejszej sprawie miała miejsce sytuacja powzięcia wątpliwości co do wydania interpretacji indywidualnej, a dodatkowo zaszło

potwierdzone przez opinię Szefa KAS przypuszczenie uzasadnione możliwością korzystania z obniżonej stawki podatkowej, innej aniżeli ta wynikająca ze stosunku pracy. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z dnia 11 lipca 2018 r. potwierdził stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w zakresie elementów stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W konsekwencji, mając na względzie zarówno uzasadnione przypuszczenie Dyrektora KIS jak również opinię Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. zostało wydane w dniu [...] lipca 2018 r. postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na które Strona złożyła skargę. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2260/18 uchylił zaskarżone postanowienie, twierdząc, iż w przedmiotowej sprawie, organ powinien jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zastosować art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym jeżeli postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyn organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu organ powinien na podstawie art. 165a § 1 O.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Dyrektor będąc związany oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu sądu za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5b i § 5c O.p. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania zamiast postanowienia odmawiającego wydania interpretacji. Również nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14b § 5b i § 5c O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji wydanej w trybie art. 119a § 1 O.p., oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia co do przesłanek uzasadniających wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. do elementów stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor stanął na stanowisku, że organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał i wyjaśnił przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jak i wskazał fakty, z powodu których powziął uzasadnione przypuszczenie, że w przedmiotowej sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Tym samym analizując przedmiotowy wniosek o interpretację, organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że uprawnieni do udziału w programie motywacyjnym są kluczowi pracownicy Spółki, osoby pełniące świadczenia na rzecz Spółki na podstawie umowy o pracę lub współpracę, a więc wynagrodzenie za zarządzanie Spółką, w przypadku rozliczania na zasadach ogólnych tych osób, prawdopodobnie podlegałoby opodatkowaniu według stawki 32%, natomiast w sytuacji wypłacenia de facto tego wynagrodzenia w formie instrumentu finansowego (zrealizowanego w późniejszym terminie poprzez wypłacenie Uprawnionym należności z tytułu umorzenia akcji fantomowych będzie skutkować rozliczeniem według stawki 19% (zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.) jako przychodu z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty należności prawdopodobnie zmierza do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor za uzasadniony uznał pogląd Szefa KAS zawarty w piśmie z dnia 11 lipca 2018 r. potwierdzający stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w zakresie elementów stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W jego ocenie zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Program motywacyjny skierowany jest "do zarządu i kluczowej kadry kierowniczej" a więc osób, które mogą mieć kluczowy wpływ na wyniki finansowe Spółki. Podkreślił, iż z jednej strony Spółka wskazuje, że "Prawo uczestnictwa w Programie jest niezależne od zapisów umowy o pracę lub współpracę łączącej Uczestnika ze Spółką i nie wpływa na wysokość wynagrodzenia za pracę lub honorarium za usługi wynikającego z umów zawartych między Uczestnikami a Spółką". Z drugiej jednak strony wyjaśnia, że celem wprowadzenia Programu jest "stworzenie bodźców do zachęcenia, zatrzymania i zmotywowania wykwalifikowanych osób, kluczowych dla realizacji strategii Spółki".

Według Dyrektora skoro wprowadzony Program ma charakter motywacyjny i głównym jego założeniem jest zatrzymanie osób kluczowych i "trwałe związanie tych osób ze Spółką, trudno zatem uznać, że wprowadzony Program nie jest ściśle powiązany z wykonywanymi czynnościami przez członków zarządu i kluczową kadrę kierowniczą, na rzecz Spółki, w ramach umowy o pracę lub współpracę łączącej Uczestnika ze Spółką. W konsekwencji, za w pełni uzasadniony uznał pogląd, że kwoty pieniężne wypłacone Uczestnikom w ramach realizacji Programu będą w istocie przychodami z tytułu wykonywania czynności, o których mowa np. w art. 13 pkt 7 lub art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochody te mogą stanowić pewnego rodzaju nagrodę/premię za osiągnięcie przez Spółkę oczekiwanego wyniku finansowego, choć w złożonym wniosku został on powiązany z realizacją Programu motywacyjnego, którego założeniem jest zwiększenie "wartości akcji Spółki oraz osiągnięcia przez Spółkę określonych wyników w rankingu opartym na wskaźniku lojalności klientów Spółki". Zdaniem organu nie ulega zatem wątpliwości, że Program stanowi dodatkowe wynagrodzenie, którego celem jest zmotywowanie wybranych osób i "trwałe związanie tych osób ze Spółką".

Reasumując doszedł do przekonania, że opisana przez Skarżącą czynność polegająca na wykreowaniu instrumentu finansowego (Akcji Fantomowych) celem wypłaty na rzecz osób z nim współpracujących świadczeń o motywacyjnym charakterze została podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W wyniku wprowadzenia Programu może bowiem dojść do sytuacji, w której po stronie Uczestników powstanie korzyść podatkowa. Beneficjentami Programu będą bowiem członkowie zarządu i kluczowa kadra kierownicza, a więc osoby, które mogą mieć bezpośredni wpływ na wyniki finansowe Spółki, a przychody tych osób mogłyby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego uznał, że w przypadku wypłaty rozliczeń pieniężnych na rzecz Uczestników, w ramach Programu, może dojść do obniżenia stawki podatku dochodowego od osób fizycznych do 19%, dla tej części wynagrodzenia, która w zeznaniu rocznym mogłaby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor zauważył, iż obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjąć bowiem należy, że celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych np. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Potwierdzeniem powyższej tezy jest fakt dodania przez ustawodawcę (na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. Dz. U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 10 ust. 4, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, celem ustawodawcy, poprzez dodanie do ustawy art. 10 ust. 4, było wyłączenie przychodów z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie. Jednakże z uwagi na literalną wykładnię przepisu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie bowiem odnosi się wyłącznie do instrumentów lub praw, które zostały nabyte jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze. Nie zmienia to jednak celu jaki przyświecał ustawodawcy, którego głównym założeniem było ukrócenie praktyk sztucznego tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. Dodatkowo można również przypuszczać, że gdyby wypłata części wynagrodzenia na rzecz Uczestników, w ramach Programu, była opodatkowana w taki sam sposób jak dochody uzyskiwane np. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie zastosowano by wskazanej we wniosku konstrukcji umów cywilnoprawnych, których treścią, byłoby przyznanie Uczestnikom warunkowego niezbywalnego prawa do otrzymania świadczenia fantomowego (świadczenia pieniężnego). W konsekwencji wysnuł wnioski, że kwestia możliwości zastosowania niższej stawki podatku do wypłaty części wynagrodzenia na rzecz Uczestników, mających kluczowy wpływ na wyniki finansowe Spółki, stanowi przesłankę w głównej mierze decydującą o wprowadzeniu przedstawionego Programu.

Dyrektor w związku z powyższym, w stosunku do elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powziął uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W jego ocenie w odniesieniu do opisanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywnie podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Tym samym uznał, iż ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie, Spółka wnosząc o jego uchylenie, ewentualnie stwierdzenie nieważności, a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego:

a) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia co do przesłanek uzasadniających wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. do elementów stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, co spowodowało stwierdzenie, że istnieje przypuszczenie, że do programu motywacyjnego jako sztucznego może mieć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a-119f O.p. i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej,

b) art. 14b § 5b oraz art. 14h i art. 165a § 1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej zwana "P.p.s.a.") poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania zamiast postanowienia odmawiającego wydania interpretacji, co spowodowało wydanie postanowienia o treści niezgodnej z art. 14b § 5b O.p. i utrzymanie tego postanowienia w mocy;

2) przepisów prawa materialnego: art. 14b § 5b i § 5c O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji wydanej w trybie art. 119a § 1 O.p., podczas gdy brak było przesłanek, aby powziąć takie przypuszczenie, co spowodowało wydanie i następnie utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji kwot otrzymywanych przez pracowników i współpracowników Spółki na podstawie wprowadzonego przez Spółkę programu motywacyjnego w ramach realizacji praw z akcji fantomowych jako przychodów z kapitałów pieniężnych oraz braku obowiązków Spółki jako płatnika w odniesieniu do zapłaty podatku lub zaliczek na podatek od tych przychodów i braku obowiązku Spółki sporządzania informacji PIT-8C dla uczestników tego programu motywacyjnego w związku z jego organizacją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w nin. sprawie nie ma zastosowania).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Badając legalność zaskarżonego postanowienia w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

W punkcie wyjścia rozważań co do legalności zaskarżonej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie przedmiotowej Interpretacji indywidualnej Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie działał w warunkach związania oceną prawną wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2260/18 na podstawie art. 153 i 170 p.p.s.a.

Bezwzględne związanie oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Sądu, wynikające z art. 170 p.p.s.a., oznacza, że zarówno organy administracji, jak i sądy, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Nie wdając się w szersze rozważania w kwestii mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku (ani Organ, ani Skarżąca nie kwestionuje, co do zasady, że w niniejszej sprawie są związane treścią przepisu art. 153 w zw. z 170 p.p.s.a.) wystarczy ograniczyć się do konstatacji, że "(...) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach (por. szerzej wyrok NSA z 1 września 2010 r., I OSK 920/10 LexPolonica nr 2385175 oraz Tarno Jan Paweł, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LexisNexis 2011).

W tym miejscu Sąd zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie wskazanym wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2260/18 wyraził ocenę prawną, iż Organ Interpretacyjny powinien jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zastosować art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyn, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, wyjaśniając jednocześnie, że pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w art. 165a § 1 O.p., mieści się przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy i dlatego organ powinien na podstawie art. 165a § 1 O.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stosując się do wskazań wynikających z przywołanego wyżej prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2260/18 Organ interpretacyjny nie mógł więc wydać postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a jedynie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania albowiem sąd w swoim wyroku jednoznacznie wskazał, że "(...) Mając powyższe na uwadze organ powinien na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania".

Jak słusznie zatem uznał Organ, "podnoszenie wskazanego zarzutu na obecnym etapie postępowania jest czynnością spóźnioną", gdyż jeżeli strona kwestionowała takie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie, miała możliwość jego zaskarżenia do Naczelnego Sadu Administracyjnego, czego jednakże nie uczyniła, w konsekwencji czego wyrok z dnia 15 marca 2019 r. uległ uprawomocnieniu, a zatem ocena prawna i wszystkie jego postanowienia wiążą organ interpretacyjny przy ponownym wyjaśnieniu sprawy.

Tym samym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez Organ Interpretacyjny art. 14b § 5b i § 5c O.p. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, zamiast postanowienia odmawiającego wydania interpretacji albowiem wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości obecnie prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 14b § 5b i § 5c O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji wydanej w trybie art. 119a § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 wzw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia co do przesłanek uzasadniających wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. do elementów stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do tegoż zarzutu Sąd na wstępie wskazuje, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego.

Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 o.p.). Organ ten (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) wydaje taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a o.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 o.p.).

Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 o.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p.

Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a o.p. (art. 14b § 5b o.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (aktualnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na o.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf o.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., o którym mowa w art. 14b § 5b .p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przy czym, co istotne, wystąpienie o opinię nie zależy od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., II FSK 2921/18).

Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17).

Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (zob. także wyrok NSA z 6 lutego 2020 r.,II FSK 818/18).

Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie odnośnie do zastosowania przepisu art. 119a o.p., jest wystarczające do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., II FSK 2149/18).

Regulacja z art. 14b § 5b o.p. oznacza więc, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a o.p.

Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 893/18).

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, o czym była mowa wcześniej, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się".

Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p.

Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Sądu, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej.

Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji ...") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo.

Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego jest nieuprawnione (por. wyroki NSA z 12 października 2018 r., II FSK 83/18 oraz z 9 października 2019 r., II FSK 3652/17).

Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie może wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b o.p.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 o.p.).

Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Odnosząc powyższe rozważania ogólne do realiów sprawy, Sąd stwierdza, że Organ wskazał i wyjaśnił przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jak i wskazał fakty, z powodu których powziął uzasadnione przypuszczenie, że w przedmiotowej sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p.

Podkreślenia wymaga przy tym, że – jak to już zostało wskazane wcześniej - na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze charakteryzujące się dużym stopniem złożoności oraz określonym następstwem poszczególnych etapów związanych z ich implementacją mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p. Wystarczy bowiem, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu powołanego przepisu a więc, gdy została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, została dokonana w sposób sztuczny.

Analizując przedmiotowy wniosek o interpretację Organ miał więc podstawy aby wskazane w nim elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że uprawnieni do udziału w programie motywacyjnym są kluczowi pracownicy Spółki, w przypadku rozliczania na zasadach ogólnych tych osób, prawdopodobnie podlegałyby opodatkowaniu według stawki 32%, natomiast w sytuacji wypłacenia tego wynagrodzenia w formie instrumentu finansowego (zrealizowanego w późniejszym terminie poprzez wypłacenie Uprawnionym należności z tytułu umorzenia akcji fantomowych0 będzie skutkować rozliczeniem według stawki 19% tj. zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychodu z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego.

Co więcej, jak zauważył Organ, w konsekwencji obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. i dlatego Organ uznał, że "efekty" tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy wyższą stawką, w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego.

Organ powziął zatem wątpliwość, sprowadzającą się do uzasadnionego przypuszczenia w rozumieniu art. 119a O.p., że elementy przedstawionego stanu faktycznego (opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty należności prawdopodobnie zmierza do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych) spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

W związku z powyższym Organ ten (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), w ocenie Sądu, wypełniając dyspozycje art. 14b § 5c O.p., pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. zasadnie wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku dnia 18 kwietnia 2018 r. stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wy danej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z akt sprawy wynika, że w odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 11 lipca 2018 r. potwierdził stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w zakresie elementów stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny uzyskał zatem wymaganą prawem opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z której wynikało, że jego przypuszczenie o możliwości wydania w tym stanie faktycznym decyzji opartej na art. 119a o.p. jest uzasadnione. Tym samym zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu Skarżącego, że Dyrektor KIS uznał bezpodstawnie, iż elementy przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego wypełniały przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. i mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 O.p., tj. sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, Sąd wyjaśnia, że w art. 119c § 1 O.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania".

Z treści tego przepisu wynika, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Dodatkowo w § 2 ww. przepisu wskazano na zasadnicze elementy, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczności sposobu działania podmiotu, do których zaliczono występowanie:

1. nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5. ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub,

6. sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7. zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8. angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zauważa, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Natomiast, na płaszczyźnie ekonomicznej, sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. O sztuczności może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Zgodnie z art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Natomiast w myśl art. 119f § 1 O.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Jak już wskazano wcześniej, wystarczającą podstawą do twierdzenia, że elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, jest wskazanie elementów, które mogą jedynie potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Organ podatkowy nie musi mieć co do tego pewności.

Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji wydanej w trybie art. 119a § 1 O.p., podczas gdy brak było przesłanek, aby powziąć takie przypuszczenie, co spowodowało wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji kwot otrzymywanych przez pracowników i współpracowników Spółki na podstawie wprowadzonego przez Spółkę programu motywacyjnego w ramach realizacji praw z akcji fantomowych jako przychodów z kapitałów pieniężnych oraz braku obowiązków Spółki jako płatnika w odniesieniu do zapłaty podatku lub zaliczek na podatek od tych przychodów i braku obowiązku Spółki sporządzania informacji PIT-8C dla uczestników tego programu motywacyjnego w związku z jego organizacją - w ocenie Sądu - są oczywiście bezpodstawne.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy w wydanym postanowieniu zawarł zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku, uwzględniając jednocześnie okoliczność związania na podstawie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2260/18.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne i dlatego też Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.