Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1101/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122 art 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 16a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. S.A. w P. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 467/17 w sprawie ze skarg E. S.A. w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 2 marca 2017 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, od 2010 do 2014 i 2015. 1. oddala skargę kasacyjną E. S.A. w P., 2. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 467/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez E. S.A. (dalej "Spółka") w P. decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej "SKO") w Tarnowie z dnia 2 marca 2017 r. i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010-2014 oraz oddalił skargę na decyzję SKO w Tarnowie z dnia 2 marca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Spółka wystąpiła z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości od bocznicy kolejowej, która nie może być wykorzystywana ze względów technicznych, odwiertu, który nie stanowił budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gruntów rolnych i leśnych nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz budynków, co do których przyjęto błędną powierzchnię użytkową. Do wniosków spółka dołączyła korekty deklaracji podatkowych.

Burmistrz Z. wydał decyzje, w których odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., za lata 2010-2014 oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 r.

SKO orzekło jak wskazano na wstępie. W zakresie opodatkowania bocznicy kolejowej SKO uznało, że pierwotnie zadeklarowany podatek od nieruchomości był prawidłowy, przez co nie można mówić o jakiejkolwiek nadpłacie w tym zakresie. Obiekt był wykorzystywany do działalności gospodarczej, a w latach 2011-2014 Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od bocznicy. Poza tym sama Spółka podała, iż bocznica wykorzystywana jest do celów szkoleniowych, a zatem jest związana z jej działalnością gospodarczą. Zdaniem SKO powyższe zaświadcza, że nie doszło do sytuacji, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

SKO za prawidłowe uznało pierwotne opodatkowanie odwiertu szkoleniowego. Spółka wyjaśniała, że na wartość początkową otworu składały się koszty wydrążenia i zabezpieczenia otworu w górotworze, a więc koszty związane wyłącznie z tym otworem, bez infrastruktury technicznej. Z ustaleń organu wynika jednak, że na wartość początkową otworu składały się dodatkowo koszty rury w otworze (długości ok. 100 m) i towarzyszącej infrastruktury: platformy oraz wiaty, które zostały zdemontowane w lutym 2015 r.

W zakresie opodatkowania hal magazynowych SKO wskazało, że spełniają one wszystkie elementy definicji budynku – są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach.

Omawiając opodatkowanie gruntów rolnych i leśnych SKO zaznaczyło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmował działki, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako rolne albo zadrzewione i zakrzewione. Wskazał, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte. Nie są zaś zajęte wówczas, gdy pomimo ich posiadania przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Z analizy materiału dowodowego wynika, że Spółka nigdy nie składała deklaracji na podatek rolny czy leśny, nigdy nie informowała organów o potencjalnych zmianach w wykorzystaniu gruntów poprzez wykorzystywanie ich dla celów rolnych. Zdaniem SKO, skoro w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że nieruchomości pierwotnie zadeklarowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zmieniły swego przeznaczenia i nie były opodatkowane podatkiem innym niż podatek od nieruchomości, a w spornych latach były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, to opodatkowanie było zasadne, co w konsekwencji prowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Jedynie w odniesieniu do roku 2015 organ odwoławczy uznał, że w odniesieniu do fragmentu nieruchomości – działki nr [...] – zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Jak bowiem ustalono w trakcie oględzin w 2015 r., nie cały grunt był wówczas wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Zwrócono się również do Spółki o przedstawienie dowodu na potwierdzenie stanowiska w tym zakresie, ale spółka zignorowała te wezwania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej jako "O.p."); art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 O.p.; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm., dalej "P.b."), art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że kwestie sporne w sprawie stanowiło opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bocznicy kolejowej, hal magazynowych, odwiertu szkoleniowego (w latach 2009-2014) oraz gruntów zakwalifikowanych jako rolne i leśne. W odniesieniu do trzech pierwszych zagadnień ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych nie budziły wątpliwości Sądu.

W odniesieniu do bocznicy kolejowej Sąd wskazał, że ze zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów, w tym opinii biegłego, wynika, że bocznica znajdowała się w 2016 r. w złym stanie technicznym, wskutek zaniedbań – braku konserwacji i właściwego postępowania właściciela. Biegły stwierdził, że po remoncie bocznica nadaje się do wykorzystania. Spółka w latach 2011-2014 dokonywała odpisów amortyzacyjnych od bocznicy. Udostępnienia kopii wyciągów z ewidencji środków trwałych za lata wcześniejsze strona odmówiła. Zdaniem Sądu logicznym jest założenie, że skoro bocznica figurowała w ewidencji od 2011 r., to była do rejestru wpisana również w latach wcześniejszych. Natomiast ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Sąd wyjaśnił, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Prowadzenie remontu bądź podjęcie przez przedsiębiorcę decyzji o jego zaniechaniu zależne jest od woli podatnika i tym samym nie stanowi obiektywnej przesłanki jaką są względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynku w prowadzonej działalności gospodarczej. Już chociażby z tych względów należało przyjąć, że sporna bocznica może być wykorzystywana do działalności gospodarczej, ponieważ to nie obiektywne względy techniczne, a zaniechania podatnika uniemożliwiają korzystanie z niej. Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ustalenia organów dokonane w zakresie hal magazynowych. Wskazał, że miały miejsce oględziny spornych hal oraz że została sporządzona opinia biegłego. Biegły stwierdził, że płyty betonowe pełnią rolę fundamentów magazynu, a ponieważ dolna płaszczyzna tych płyt znajduje się poniżej poziomu terenu, to obiekt jest trwale związany z gruntem.

Odnośnie do charakteru odwiertu szkoleniowego Sąd podniósł, iż zgodnie z ustaleniami organów w otworze znajdowała się rura długości ok. 100 m, nadto z otworem związana była platforma i wiata, które zdemontowano w lutym 2015 r. Sąd zauważył, iż Spółka twierdziła, że na wartość początkową odwiertu składały się tylko koszty wydrążenia i zabezpieczenia otworu, jednak twierdzeń tych nie udowodniła, a jej stanowisku przeczy ujęcie odwiertu w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Sąd wskazał, że zgodnie z orzecznictwem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają wyrobiska górnicze (tu: otwór), ale mogą mu podlegać obiekty i urządzenia na nich zlokalizowane. Zatem to w interesie Spółki było wykazanie, że oprócz wydrążenia i zabezpieczenia otworu, dalszych kosztów początkowych nie poniosła. Zdaniem Sądu słusznie organy uznały, iż nie jest możliwe ustalenie wartości budowli na wyrobisku z udziałem biegłego, gdyż obiekty te już nie istniały w chwili składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd nie zaakceptował ustaleń organów podatkowych związanych z gruntem zadrzewionym na użytkach rolnych. Zdaniem Sądu, o ile zasługuje na akceptację stwierdzenie, że za rok 2015 powstała nadpłata, o tyle odmowa stwierdzenia nadpłaty za okresy wcześniejsze nie może być uznana za prawidłową. Organy podatkowe ustalając, że w 2015 r. część gruntu była zalesiona, stwierdziły jednocześnie, że wynik oględzin nie potwierdza braku wykorzystywania gruntu na potrzeby działalności gospodarczej w latach wcześniejszych. Taka konkluzja narusza art. 191 O.p., jako że jest sprzeczna ze wskazaniami wiedzy i logicznym rozumowaniem. Zdaniem Sądu, nie wymaga szczególnego wyjaśnienia, że las nie może pojawić się w ciągu jednego roku. Uznanie, że podatnik czegoś nie wykazał i nie udowodnił nie upoważnia organu podatkowego do przyjmowania ustaleń faktycznych, które byłyby absurdalne, nielogiczne, stałyby w sprzeczności ze wskazaniami nauki.

Sąd stwierdził, iż ze względu na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, decyzje dotyczące lat 2009 oraz 2010-2014 musiały zostać uchylone. Sąd zalecił organom dokonanie oceny dowodu w postaci oględzin, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, logicznego rozumowania oraz podjęcie próby ustalenia, jak długo istnieje już omawiany las.

Skargi kasacyjne w niniejszej sprawie wniosła zarówno Spółka, jak i SKO.

Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że nieużywana przez Spółkę, znajdująca się w złym stanie technicznym oraz odłączona od linii kolejowej bocznica kolejowa stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż znajdująca się w złym stanie technicznym oraz odłączona od linii kolejowej bocznica kolejowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że znajdujące się pod należącymi do spółki halami magazynowymi płyty betonowe (będące elementem placu, tj. innej budowli opodatkowanej przez spółkę podatkiem od nieruchomości) są fundamentami hal, co uzasadnia uznanie hal magazynowych za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji prowadzi do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynków, podczas gdy rzeczone hale ze względu na brak fundamentów nie spełniają definicji budynku i powinny być opodatkowane jako budowle;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż hale magazynowe nieposiadające własnych fundamentów spełniają definicję budynku i nie powinny być opodatkowane jako budowle;

5) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez uznanie, iż odwiert szkoleniowy, będący wyrobiskiem górniczym stanowi budowlę na gruncie podatku od nieruchomości;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż odwiert szkoleniowy, będący wyrobiskiem górniczym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji SKO pomimo naruszenia w rażący sposób przepisów postępowania poprzez:

- nie ustosunkowanie się do zarzutów merytorycznych Spółki podniesionych w odwołaniu oraz

- nie podjęcie wszelkich koniecznych działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego;

8) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez wskazanie organowi podatkowemu w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku, iż fakt nieistnienia odwiertu górniczego w momencie złożenia przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty zwalnia organy podatkowe z obowiązku rozpatrzenia wniosku oraz dokonania ustaleń faktycznych w stosunku do żądania zawartego przez Spółkę we wniosku i tym samym nie ustosunkowania się do zarzutów merytorycznych podniesionych przez Spółkę;

9) art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez Sąd pierwszej instancji.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

SKO w skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciło naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. - wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia w punkcie I wyroku, podczas gdy w zaskarżonych decyzjach nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na co zresztą wskazuje Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, stwierdzając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. pomimo ich nie wskazania w zaskarżonym wyroku, przy jednoczesnym faktycznym przyjęciu jako podstawy wyroku, co wynika wprost z treści jego uzasadnienia poprzez uwzględnienie skarg i uchylenie dwóch decyzji Kolegium, nie zaś oddalenie skarg na podstawie art. 151 P.p.s.a., chociaż te rozstrzygnięcia nie były dotknięte wadą wskazaną przez Sąd pierwszej instancji, jak i nie było innych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe wskazanie jako podstawy prawnej wyroku w zaskarżanej części art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a., podczas gdy Sąd pierwszej instancji faktycznie przyjął jako podstawę prawną wyroku 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co wynika wprost z treści jego uzasadnienia, gdzie wskazano na naruszenie art. 191 O.p. oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku częściowo sprzecznego z jego sentencją;

4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. polegające na uwzględnieniu skarg i uchyleniu przez sąd pierwszej instancji dwóch decyzji Kolegium, które jednak zostały wydane bez naruszenia wskazanego przepisu O.p. i tym samym nie mogły zostać przez Sąd pierwszej instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez co skargi na nie podlegały oddaleniu na zasadzie art. 151 P.p.s.a..

SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w części I i III i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w części I i III i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Spółki jest niezasadna. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że nieużywana przez Spółkę, znajdująca się w złym stanie technicznym oraz odłączona od linii kolejowej bocznica kolejowa stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera definicję gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Według tej definicji są nimi grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca zdecydował, że o związku z działalnością gospodarczą przesądza samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez podmiot prowadzący taką działalność. Jedynym odstępstwem od tej reguły jest brak możliwości wykorzystania tych przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zauważenia wymaga, że ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Wynika z niego wyraźnie, że nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych gruntów, budynków i budowli, lecz powinna ona mieć charakter trwały. Wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji terminu "względy techniczne" należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny" i odnosić je do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Podkreślenia wymaga, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Nawet, jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków, to przedmioty te i tak nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy), a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o niezwiązaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Również przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. II FSK 944/12, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/1 z dnia 7 czerwca 2016 r. II FSK 1302/14 – dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Sąd pierwszej instancji dokonał analogicznej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak przedstawiona powyżej i dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego dotyczącego bocznicy kolejowej do tej normy prawnej, uznając, iż nie występuje przesłanka z tego artykułu wyłączająca ją od opodatkowania. Sąd słusznie swoje stanowisko oparł na opinii biegłego, czyli osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi. Biegły stwierdził, iż w 2016 r. bocznica kolejowa znajdowała się w złym stanie technicznym na skutek braku konserwacji, naprawy i remontów, ale po remoncie będzie nadawała się do wykorzystania. Zatem biegły uznał, iż zły stan techniczny bocznicy nie jest trwały, lecz przemijający. Bez wątpienia ta okoliczność, w świetle omówionych postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przesądza o braku możliwości wyłączenia bocznicy kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względów technicznych. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie podważano dowodu z tej opinii biegłego.

Prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie potwierdzają inne zebrane przez organy dowody. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, uwzględnienie jako dowodu ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez Spółkę w latach 2011-2014, było jak najbardziej zasadne. Z ewidencji tej bowiem wynika, że w tych latach Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od bocznicy kolejowej. Jak trafnie wskazały organy, stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), amortyzowany może być wyłącznie środek trwały wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Logiczne jest rozumowanie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż skoro Spółka amortyzowała środek trwały – bocznicę kolejową, a przecież o tym zdecydowała sama, to czyniła to dlatego, że wykorzystywała ten środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli zaś środek trwały był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej - spełniał warunki do amortyzowania go - to z pewnością nie ma podstaw by twierdzić, że dla potrzeb podatku dochodowego był on wykorzystywany, ale dla potrzeb podatku od nieruchomości nie był w ten sposób wykorzystywany. Zauważenia wymaga, że w pierwotnie złożonej deklaracji, poprzednik prawny Spółki wykazał bocznicę kolejową, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co daje podstawy by sądzić, iż była ona przez niego wykorzystywana w działalności gospodarczej. Poza tym Spółka również przyznała, że owa bocznica była wykorzystywana na cele szkoleniowe, co jest o tyle istotne, iż działalność Spółki związana była ze szkoleniami, jak słusznie podniósł organ odwoławczy.

Znamienne jest, że Spółka odmówiła przedstawienia organowi podatkowemu wyciągów (ich kopii) z ewidencji środków trwałych dotyczących bocznicy kolejowej za lata 2009 – 2010 wraz z dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi. Spółka odmawiała też przedstawienia szeregu innych dokumentów, o które zwracał się do niej organ celem wyjaśnienia sprawy. Trudno w tej sytuacji podważyć konstatację SKO wywiedzioną z zachowania Spółki w toku postepowania podatkowego, że Spółka odmawiała przedłożenia dokumentów, ponieważ miała świadomość bezpodstawności swoich żądań odnośnie do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, zauważyć należy, że Spółka upatrywała owo naruszenie w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż znajdująca się w złym stanie technicznym oraz odłączona od linii kolejowej bocznica kolejowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przypomnieć trzeba, iż według postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu ww. zarzutu Spółka nie podniosła żadnych argumentów podważających prawidłowość zakwalifikowania bocznicy kolejowej jako budowli, lecz wyłącznie argumenty nawiązujące do przyczyn technicznych, które wyłączają wykorzystanie jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Są to tożsame argumenty z tymi, które zostały podniesione celem wykazania naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że argumentów tych Spółka nie wsparła żadnymi dowodami; nie wskazała żadnych dowodów, które zaświadczałyby o prawidłowości prezentowanego przez nią stanowiska i podważały dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Słusznie SKO oceniło je jako gołosłowne. Stanowią one bowiem wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Natomiast w kwestii związku bocznicy kolejowej z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się poddając ocenie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powtórzyć co najwyżej można, iż według tego przepisu związanie gruntu, budynku, budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza posiadanie tych przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę z wyłączeniem przypadku, którego wystąpienie organy i Sąd pierwszej instancji zasadnie wykluczyły.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie tych przepisów Spółka upatrywała w zakwalifikowaniu hal magazynowych do kategorii budynków.

Jak podano w historycznej części uzasadnienia, wobec występujących wątpliwości co do trwałego związania z gruntem hal magazynowych, organ powołał biegłego, który stwierdził, iż płyty betonowe, na których posadowione są te hale pełnią rolę fundamentu. Stwierdził on, że są to obiekty trwale z gruntem związane. Ponieważ hale spełniały wszystkie określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. kryteria budynku, tj. posiadały fundamenty, dach oraz przegrody budowlane wydzielające je z przestrzeni, zasadnie organy i Sąd pierwszej instancji zakwalifikowały je do kategorii budynków. Spółka nie podważała dowodu w postaci opinii biegłego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiła wyłącznie odmienne stanowisko, niż wyrażone przez biegłego, w sprawie trwałości związania hal magazynowych z gruntem, które nie zostało poparte żadnymi dowodami. Stwierdzić, więc należy, iż Spółka nie obaliła dowodu, jakim jest opinia biegłego, co skutkuje uznaniem omawianego zarzutu za niezasadny.

Podobnie jak dotychczas rozpoznane zarzuty, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez uznanie, iż odwiert szkoleniowy, będący wyrobiskiem górniczym stanowi budowlę na gruncie podatku od nieruchomości podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z tym że z przyczyn formalnych. Zarzut ten nie został bowiem należycie uzasadniony.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie omawianego zarzutu nie spełnia wymogów powołanych powyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Spółka nie wykazała na czym polegała błędna wykładnia i niewłaściwe art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 P.b. W ramach uzasadnienia tych zarzutów Spółka przytoczyła treść art. 2 ust. 1 i art. 3 pkt 3 P.b. Podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 maja 2011 r. P 33/09 stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają wyrobiska górnicze. Zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że pominął przedstawioną przez nią argumentację i skonstatował, iż skoro odwiert został zlikwidowany w 2015 r., to nie jest możliwe merytoryczne zbadanie wniosków w zakresie stwierdzenia nadpłaty.

Zważywszy na taką treść uzasadnienia ww. zarzutów, stwierdzić pozostaje, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdzili, że wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast brak stanowiska Sąd pierwszej instancji odnośnie do bliżej nieskonkretyzowanych w skardze kasacyjnej argumentów skarżącej nie stanowi naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wyjaśnić należy, iż przepis ten jako wynikowy nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Jedynym przypadkiem, gdy może dojść do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest, gdy sąd pierwszej instancji stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonego orzeczenia, ale na taką sytuację nie wskazano w skardze kasacyjnej.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 oraz art. 122 O.p. "poprzez wskazanie organowi podatkowemu w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku, iż fakt nieistnienia odwiertu górniczego w momencie złożenia przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty zwalnia organy podatkowe z obowiązku rozpatrzenia wniosku oraz dokonania ustaleń faktycznych w stosunku do żądania zawartego przez Spółkę we wniosku i tym samym nie ustosunkowania się do zarzutów merytorycznych podniesionych przez Spółkę".

Wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w uzasadnieniu tego zarzutu, Sąd pierwszej instancji nie wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli na wyrobisku. Sąd jedynie wskazał, iż wobec nieprzedłożenia przez Skarżącą dokumentów potwierdzających słuszność jej twierdzeń, iż na wartość początkową odwiertu składały się tylko koszty wydrążenia i zabezpieczenia otworu, podczas, gdy w otworze znajdowała się rura, a z otworem związana była platforma i wiata, to mógłby istnieć obowiązek powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli na wyrobisku. Jednak w sytuacji, gdy tych obiektów już nie ma, nie jest to możliwe. W tym stwierdzeniu Sądu nie ma zarzucanej w skardze kasacyjnej sprzeczności. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż co do zasady w występującej w niniejszej sprawie sytuacji wartość obiektów budowlanych powinien określić biegły, ale ten dowód nie może być przeprowadzony w rozpatrywanym przypadku, ponieważ obiekty te nie istnieją. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sąd pierwszej instancji nie jest błędne, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę, że nie tylko nie ma już ww. obiektów, ale i to, że organy nie dysponuje żadną dokumentacją ich dotyczącą, ponieważ Spółka odmówiła jej przekazania, jak podnosi SKO.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. nie został uzasadniony, więc uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naruszenie tych przepisów Spółka upatrywała w nie odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu, iż odwiert szkoleniowy nie stanowi budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale nie wykazała wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Poza tym Sąd wyraźnie stwierdził, iż wyrobisko górnicze (tu: otwór) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadną uznał skargę kasacyjną wniesioną przez SKO. Na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji biorąc pod uwagę, że organy podatkowe w wyniku oględzin ustaliły, iż w 2015 r. część gruntu zalesionego nie była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, wywiódł, iż organy przyjęły domniemanie, że chociaż w 2015 r. istniał na danym terenie las, to w braku dowodów na jego istnienie w okresie uprzednim przyjąć trzeba, że w roku 2014 i wcześniej tego lasu jeszcze nie było. Sąd uznał, że taka konkluzja ewidentnie narusza art. 191 O.p., gdyż jest sprzeczna ze wskazaniami wiedzy i logicznym rozumowaniem. Sąd zauważył, iż nie wymaga szczególnego wyjaśnienia, że las nie może pojawić się w ciągu jednego roku.

Tymczasem, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej "żaden z organów podatkowych, w żadnej części zaskarżonych decyzji nie stwierdził, że "chociaż w roku 2015 istniał na danym terenie las, to w braku dowodów na jego istnienie w okresie uprzednim przyjąć trzeba, że w roku 2014 i wcześniej tego lasu jeszcze nie było". Zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej organy podatkowe, wobec zignorowania ich wezwań przez Spółkę do przedłożenia dowodów lub wskazania świadków na okoliczność poczynienia ustaleń, czy grunty zadrzewione były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie dostępnych dowodów ustaliły sposób wykorzystania przez Spółkę tych gruntów. Wskazały dowody oraz wnioski, jakie na ich podstawie wyprowadziły. Zdaniem organów materiał dowodowy wskazuje, że na przedmiotowych gruntach była prowadzona działalność gospodarcza w latach 2009-2014 oraz że takiej działalności Spółka nie prowadziła w 2015 r. SKO wyjaśniło, iż czynienie tych ustaleń było konieczne, ponieważ stosownie do postanowień art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lasy będące w posiadaniu przedsiębiorcy, jeżeli nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak najbardziej trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości bez znaczenia pozostaje występowanie drzew na nieruchomości, lecz badaniu podlega okoliczność, czy zadrzewiona nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i w tym kierunku było prowadzone postępowanie wyjaśniające.

Stwierdzić więc trzeba, że podana przez Sąd pierwszej instancji przyczyna, dla której stwierdził on "ewidentne" naruszenie art. 191 O.p. nie występuje w niniejszej sprawie. Sąd niewłaściwie ocenił materiał dowodowy i stanowisko organów podatkowych przez co dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Owa błędna ocena skutkowała równie błędnymi zaleceniami co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi organy miały ustalić jak długo istnieje las.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest poddać ocenie stanowisko organów podatkowych odnośnie do opodatkowania gruntów zadrzewionych, z pominięciem wcześniejszego oczywiście błędnego założenia Sądu pierwszej instancji.

Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Po pierwsze Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wskazane w punkcie I wyroku decyzje uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a., natomiast w uzasadnieniu wyroku wskazał wyłącznie na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 191 O.p. W żadnym fragmencie wyroku Sąd nie wskazał na naruszenie przepisu (przepisów) prawa materialnego. Problematyczne więc mogłoby być dla organu ponownie rozpoznającego sprawę usunięcie, wytkniętej przez Sąd w podstawie prawnej wyroku, wady naruszenia prawa materialnego, podanej jako przyczyna wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Poza tym, zgodnie z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, istnieje rozbieżność pomiędzy wskazaną podstawą prawną rozstrzygnięcia zawartego w punkcie II sentencji zaskarżonego wyroku, rozstrzygnięciem w tym punkcie zawartym w sentencji wyroku oraz uzasadnieniem wyroku. W sentencji wyroku Sąd oddalił skargę na decyzję SKO z dnia 2 marca 2017 r. SKO.Pod/4140/2/2017 (dotyczącą roku 2015), jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia podał art. 151 P.p.s.a., zaś w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż nie może zaakceptować ustaleń organów podatkowych odnoszących się do nadpłaty za 2015 r. związanych z gruntem zadrzewionym. Jest rzeczą oczywistą, iż decydująca jest sentencja wyroku, niemniej jednak nie powinna mieć miejsca sytuacja, gdy organ, który ma ponownie rozpoznawać sprawę jest dezorientowany stanowiskiem Sądu. W tym wypadku miał sprzeczny sygnał – z sentencji dowiedział się, że decyzja dotycząca 2015 r. jest prawidłowa, natomiast z uzasadnienia wyroku, iż ustalenia w oparciu, o które została ona wydana są nie do zaakceptowania.

Stwierdzone nieprawidłowości czynią koniecznym wyeliminowanie zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego w całości.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej SKO, uchylił zaskarżony wyrok pierwszej instancji w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania temu Sądowi.