Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 331/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec Z.T. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2009 rok na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do powyższej czynności doszło na skutek informacji o darowiźnie przekazanej przez Z.T. na rzecz J.G. w kwocie 200.000 zł. Ze zgłoszenia SD-Z2 z dnia 27 listopada 2009 r. oraz załączonych potwierdzeń wykonania dyspozycji z dnia 26 listopada 2009 r. i 27 listopada 2009 r. wynikało, że Z.T. dokonała na rzecz J. G. dwukrotnych wpłat gotówkowych - po 100000 zł każda.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Z.T. do złożenia wyjaśnień w zakresie źródeł finansowania przedmiotowej darowizny. W odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r. ww. poinformowała, "że urodziłam się 26 lutego 1925 r., a zatem mam 88 lat. Przez całe życie pracowałam jako nauczycielka. Aktualnie pobieram emeryturę. Rozliczam się w Urzędzie Skarbowym, w związku z czym informacja odnośnie wysokości mojej emerytury jest Państwu znana. Nadto informuję, że jestem wdową, a zatem byłam mężatką. Mój mąż zmarł mając 66 lat i również całe życie pracował, osiągając znaczne dochody, ponieważ wykonywał pracę głównie na stanowiskach kierowniczych lub samodzielnych stanowiskach. Dodaję, że wspólnie z mężem, oprócz wykonywania pracy zawodowej, prowadziliśmy gospodarstwo rolne, z którego również osiągaliśmy dochody. W związku z powyższym wnukowi podarowałam część oszczędności mojego życia."

W toku przeprowadzonego postępowania przedmiotem ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji objął ogół wydatków i przychodów osiągniętych przez Z.T. w 2009 roku oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia z uwzględnieniem mienia zgromadzonego przed tym rokiem, a ich wielkość ustalono na podstawie dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jak i dane uzyskane od podatnika, organ ten dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego analizowanego 2009 roku - z uwzględnieniem ustalonych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, z którego wynikało, że poniesione w badanym roku przez stronę wydatki w części odpowiadającej kwocie 24.847,00 zł, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 7 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Z.T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 18.635,00 zł.

Z.T. reprezentowana przez pełnomocnika korzystając z przysługującego prawa wniosła odwołanie od powyższej decyzji kwestionując jej zasadność. Zakwestionowanej decyzji pełnomocnik odwołującej zarzucił:

- naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten przerzuca na podatnika ciężar dowodu w zakresie udowodnienia, iż uzyskane przez niego przychody pochodzą z ujawnionych źródeł dochodu lub znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach dochodu,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, okoliczności które spowodowały, iż zeznania świadka R.T., w zakresie oszczędności uzyskanych z tytułu prowadzonej w przeszłości przez podatnika hodowli lisów organ uznał za niewiarygodne oraz okoliczności które spowodowały, iż organ pominął w wyliczeniu oszczędności podatnika okres przed rokiem 1986.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik odwołującej wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uzupełniającego, organ pierwszej instancji zwrócił akta przedmiotowej sprawy.

Działając na podstawie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 25 października 2015 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Pismem z dnia 5 listopada 2015 r. strona - za pośrednictwem pełnomocnika - wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok w kwocie 16.393 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazując na prawną możliwość wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Wskazał również na brak naruszeń przepisów procedury podatkowej, a także prawidłowość wniosków co do źródeł przychodów Z.T. oraz mienia zgromadzonego w roku podatkowym i latach poprzednich. Dla ich uzasadnienia przywołano wyjaśnienia podatniczki i przesłuchanych świadków J.G. i R.T., a także dowody z dokumentów. Postępowanie przed organem odwoławczym uzupełniono m.in. o ustalenie dochodu z hodowli lisów.

W kontekście powyższego, przy ustaleniu stanu oszczędności Z.T. na dzień 1 stycznia 2009 r. organy podatkowe obu instancji za wiarygodne przyjęły twierdzenie R.T., że od roku 1986 Z.T. pozostawała na jego całkowitym utrzymaniu i w związku z tym przyjęły za wiarygodne, że strona mogła posiadać zaoszczędzone przez nią środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2009 r., które przez organ odwoławczy po uwzględnieniu oszacowanego dochodu z hodowli lisów oraz kwoty z wynagrodzenia i emerytury ustalonej w postępowaniu uzupełniającym w zaskarżonej decyzji zostały przyjęte w kwocie 162.950,26 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że zgromadzone mienie, w tym środki pieniężne w szczególności, pokrywały w całości poniesione przez Z.T. wydatki w roku będącym przedmiotem postępowania.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2015 r. Z.T. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze z dnia 25 stycznia 2016 r. Z.T. reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2015 r. zarzuciła:

1. naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten przerzuca na podatnika ciężar dowodu w zakresie udowodnienia, iż uzyskane przez niego przychody pochodzą z ujawnionych źródeł dochodu lub znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach dochodu;

2. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającej na uznaniu, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że Z.T. prowadziła gospodarstwo domowe bez udziału finansowego męża; uznania za niewiarygodne wyjaśnień Z.T. w zakresie oszczędności zgromadzonych z tytułu hodowli lisów w kwocie 2.500.000,00 zł; uznania za niewiarygodne, iż Z.T. przechowywała oszczędności poza rachunkiem bankowym;

3. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego polegającego na uzupełniającym przesłuchaniu świadka R.T., o co wnosił podatnik na gruncie przedmiotowego postępowania; brak wyjaśnienia kwestii oszczędności męża Z.T., z którą pozostawali w ustroju wspólnoty majątkowej małżeńskiej; poprzez przeprowadzenie błędnego wyliczenia wartości skór lisich oraz brak powołania na tę okoliczność stosownego biegłego ponieważ w tym zakresie wymagana jest wiedza specjalistyczna, a w rezultacie brak wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

4. naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, okoliczności które spowodowały, iż zeznania świadka R.T. oraz wyjaśnienia podatnika nie zostały przez organ uznane za wiarygodne, w zakresie oszczędności uzyskanych z tytułu prowadzonej w przeszłości przez podatnika hodowli lisów, co uniemożliwia podatnikowi zbadanie toku rozumowania organu, oraz utrudnia skorzystanie z kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2105 r. oraz przekazanie organowi drugiej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Postanowieniem z 12 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. po ustaleniu, że skarżąca zmarła w dniu 3 maja 2016 r. zawiesił postępowanie.

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2017 r. postępowanie podjęto - po ustaleniu, że spadkobiercami Z.T. zostali A.G., B.B., R.B. oraz R.T.. Osoby te w pismach procesowych oświadczyły, że podtrzymują w całości wnioski, zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze wniesionej przez Z.T. (k. 114, k. 116, k. 118 i k. 123 akt sądowych). Na rozprawie przed Sądem takie samo stanowisko zaprezentował pełnomocnik R.T..

Pełnomocnik organu podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nadano nowe brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych dotyczącemu opodatkowania przychodów z innych źródeł. Przy czym znowelizowana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z dyspozycji art. 22 powołanej wyżej ustawy zmieniającej.

Stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r., a więc po dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r., czyli jak powyżej wskazano - po dniu wydania zaskarżonej decyzji.

W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nie-znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b - art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Jeszcze raz należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji a także organu odwoławczego, ustalające skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wydane i doręczone przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z tym zastosowanie tego przepisu przez organy było prawidłowe.

Zarówno bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Powyższym rygorom było podporządkowane postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy, który na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę zarówno w 2009 roku oraz w latach poprzednich. Dokonano również analizy wydatków, jakie były ponoszone przez stronę. W rezultacie zestawienia powyższych danych organ stwierdził (podobnie jak organ pierwszej instancji), że istniała nadwyżka wydatków poniesionych przez Z.T. w 2009 roku nad osiągniętymi przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o braku środków na pokrycie wydatków poniesionych przez Z.T. w 2009 roku. Odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/GI 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej podatniczki i możliwości poniesienia przez nią wydatków poczynionych w 2009 roku, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Należy przy tym zauważyć, że podatniczka w trakcie trwającego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów mogących wykazać przeciwieństwo twierdzeń organów podatkowych. W szczególności nie wskazywała na takie dowody, które pozwoliłyby przyjąć, że uzyskiwała przychody w wyższej wysokości niż zostało to ustalone przez organy podatkowe. Podnoszone w tym zakresie twierdzenia zostały przez organy ocenione i wyważone stanem sprawy.

Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają hierarchii ważności poszczególnych dowodów, przyznając jednym prymat pierwszeństwa nad drugimi, co uniemożliwia przypisywanie szczególnej roli np. dowodom z dokumentów, to jednak, zdaniem Sądu, nie można nie doceniać roli tych środków dowodowych w procesie dowodzenia wartości majątku. Należy mieć bowiem na uwadze, że postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych przychodów, ma walor ściśle ekonomiczny (rachunkowy). W postępowaniu tym nie chodzi bowiem tylko o stwierdzenie, że podatnik posiadał jakikolwiek majątek ale, że był to majątek mający określony wymiar finansowy, powalający podatnikowi na rzeczywiste pokrycie poniesionych wydatków. Ze względu na ten rachunkowy charakter, dowody z dokumentów wskazujących na posiadanie konkretnych wartości pieniężnych, co jest istotne zwłaszcza wówczas, gdy wydatki czynione są w formie gotówkowej, niewątpliwe przyczyniają się do dokładnego wykazania stanu posiadanego przez podatnika majątku. W rozpoznawanej sprawie takich dowodów strona nie przedłożyła.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że kwestią sporną jest dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących środków zgromadzonych w latach poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy, uzyskanych z tytułu prowadzonej w przeszłości hodowli lisów oraz pominięcie w wyliczeniu oszczędności Z.T. z okresu przed rokiem 1986, kiedy to pracowała zawodowo.

W świetle powyższego, istota przedmiotowego sporu sprowadza się do oceny wiarygodności w/w okoliczności i uwzględnienia środków pozyskanych w ten sposób do kategorii mienia zgromadzonego pochodzącego z przychodów wolnych od opodatkowania.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Z.T. przekazała w formie darowizny na rzecz J.G. kwotę 200.000,00 zł (pierwsza dyspozycja - wpłata gotówkowa z dnia 26 listopada 2009 r. w kwocie 100.000,00 zł, druga dyspozycja - wpłata gotówkowa z dnia 27 listopada 2009 r. w kwocie 100.000,00 zł).

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Z.T. w celu wyjaśnienia źródeł finansowania poniesionych przez nią w 2009 r. wydatków.

W odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia 8 czerwca 2013 r. Z.T. poinformowała, że wyjaśnień już udzieliła w piśmie skierowanym do organu podatkowego z dnia 17 kwietnia 2013 r.. Podatniczka nadmieniła, że nie posiada i nigdy nie posiadała kont bankowych. Oszczędności oraz środki bieżące przechowuje w domu. Dodała również, że jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień, na dzień dzisiejszy, nie jest w stanie udzielić z uwagi na bardzo zły stan zdrowia, natomiast w przypadku kiedy jej stan zdrowia ulegnie poprawie, postara się udzielić możliwie szczegółowych odpowiedzi na pytania organu. Następnie w piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r. Z.T. poinformowała, że: cyt.: "podtrzymuję, iż szczegółowych wyjaśnień udzieliłam w poprzednich moich pismach. Obecnie, jako niespełna 90-letnia osoba jestem fizycznie niezdolna do funkcjonowania. Opieką nad moją osobą od wielu lat zajmuje się syn - R.T., który przyjął mnie do siebie i dostarcza środków bieżącego utrzymania (opieka, żywność, środki czystości, leki i leczenie, odzież). Między innymi właśnie - dzięki pomocy syna i pozostałych dzieci (które należycie wywiązują się ze swego ustawowego obowiązku alimentacyjnego wobec matki, dostarczając potrzebnej, bieżącej pomocy), zdołałam zaoszczędzić znaczne środki na tzw. "czarną godzinę", pochodzące z pobieranej od 37 lat emerytury, jak też środki, które zgromadziłam dzięki mojej, wspólnie ze zmarłym mężem, prowadzonej działalności i gospodarstwu (m. in. hodowla lisów, która w czasie jej prowadzenia przyniosła mi spore dochody). Dokładnego miejsca przechowywania środków jak życzy sobie organ (co osobiście uznaję za zbędne do wyjaśnienia sprawy), ze względów bezpieczeństwa, nie mogę ujawnić. Wszelkie dane dotyczące prowadzonej przeze mnie (wraz z mężem) działalności i dotyczące uzyskiwanych dochodów pozostają w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, którego właściwość co do mojej osoby, jako podatnika, nigdy się nie zmieniła. Wspólnie z mężem zarabialiśmy godziwie i pomnażaliśmy majątek, który obecnie jestem w stanie rozdysponować w części, którą uznaję za zbędną dla mnie. Wystarczającego zabezpieczenia potrzeb bytowych udzielają mi dzieci, dzięki czemu jestem w stanie obdarować wnuki, wedle własnego uznania. Ponieważ nigdy nie spodziewałam się, że będę musiała tłumaczyć się ze źródeł przychodów sprzed wielu lat, nie poświęcałam czasu na zabezpieczenie dokumentów, które po upływie kilkudziesięciu lat będę rzekomo zobowiązana przedstawiać Naczelnikowi ponownie, wykazując dorobek mojego prawie 90-letniego życia. Jak się zdaje - organ niesłusznie skupia się na źródłach dochodów z roku 2009 r., pomijając fakt długoletniego zarobkowania i oszczędnego życia z okresu ponad 65 lat osiągania dochodów. Niestety, nie prowadzę szczegółowego rejestru wydatków, w tym rejestru takiego za 2009 rok, ale wydatki z mojego majątku były bardzo skromne, o ile w ogóle takie istniały (...)". Przy czym na okoliczność potwierdzenia źródeł dochodów i wielkości zgromadzonego majątku w okresie swojego życia (nie tylko 2009 r.) powołała świadków: A.G., R.B., R.T., B.B.

Weryfikując powyższe organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w dniu 6 sierpnia 2013 r. w charakterze świadka J.G., który potwierdził fakt otrzymania darowizny kwoty 200.000,00 zł od Z.T.. Ponadto świadek zeznał, że nie jest w stanie sobie przypomnieć dokładnej daty przekazania na jego rzecz kwoty 200.000,00 zł. Nie pamiętał również, czy była sporządzona pisemna umowa darowizny. Natomiast wydawało mu się, że ma taki dokument w domu. Zobowiązał się, że w przypadku posiadania w/w dokumentu i odnalezienia go w domu dostarczy go w terminie 3-dniowym do organu podatkowego.

Podczas przesłuchania świadek potwierdził, że była to wpłata bankowa. Zeznał, że otrzymana darowizna była tylko i wyłącznie inicjatywą jego babci Z.T., nie prosił babci o darowiznę, w kwestii wysokości przekazanej kwoty darowizny nie miał nic do powiedzenia, J.G. nie był obecny w banku podczas dokonywania przez swoją babcię wpłat na jego konto bankowe. Nie wie również czy podczas dokonywania wpłat bankowych przez nią były obecne jeszcze jakieś inne osoby, nie posiada wiedzy na temat jakim środkiem transportu babcia dotarła do "C" S.A. w S. J.G. nie potrafił wytłumaczyć faktu przekazania darowizny w dwóch następujących po sobie dniach tj. w dniu 26 listopada 2009 r. kwoty 100.000,00 zł. oraz w dniu 27 listopada 2009 r. kwoty 100.000,00 zł. Tych pieniędzy, które to otrzymał od babci w darowiźnie (przed datami wpłat) nie widział u babci, natomiast zeznał, że babcia ma sporo pieniędzy, babcia jest bogata, całe życie pracowała wraz z małżonkiem. J.G. nie wie, czy babcia posiadała konto bankowe, natomiast zeznał, że emeryturę przynosi jej listonosz.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego wezwano także świadków wskazanych przez stronę tj.: R.T., B.B., R.B. oraz A.G. (córki Z.T.). Przy czym B.B. i R.B. oraz A.G. nie wyraziły zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ich w charakterze świadka. Natomiast w dniu 9 sierpnia 2013 r. dokonano przesłuchania w charakterze świadka R.T.. Podczas przesłuchania świadek zeznał, że jego matka Z.T. zamieszkuje w S. pod nr [...] od 1963 roku. Z.T. ma siedmioro wnucząt. Ojciec R.T. urodził się w L. 19 czerwca 1920 r., a zmarł 22 września 1986 r., pracował jako księgowy w "A" w S., prowadził "A" w T. Później pracował w "B" w S. (ostatnie kilka lat przed emeryturą). Prowadził również gospodarstwo rolne. Matka R.T. - Z.T. pracowała w kilku szkołach: P., K., S., B. jako nauczycielka, a później była dyrektorem Szkoły Podstawowej w S. W małżeństwie rodziców obowiązywała wspólność majątkową. R.T. zeznał, że jego matka od 38 lat jest na emeryturze. Natomiast ojciec otrzymywał emeryturę państwową z pracy zawodowej i 50% z gospodarstwa. Pobierał emeryturę mniej więcej przez okres około 5 lat. Świadek zeznał, że od momentu jak otrzymał od rodziców gospodarstwo rolne w roku 1985 lub 1986 utrzymanie rodziców leżało w jego gestii. Nie było żadnych ustaleń pisemnych w tej kwestii, czuł się po prostu zobowiązany do utrzymania. Ponosił wszystkie wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem swoich rodziców i ponosi je do dzisiaj. Na pytanie w jakim okresie Z.T. wraz z małżonkiem prowadziła gospodarstwo rolne świadek zeznał, że tyle co pamięta to gospodarstwo rolne prowadzili od zawsze do momentu przekazania gospodarstwa. W skład gospodarstwa wchodził budynek mieszkalny, budynki gospodarcze, trochę ziemi swojej i dziadków. Wszystkie budynki zostały wybudowane od 1963 roku. Natomiast świadek nie potrafił określić do kiedy trwała ich budowa. Nie posiadał też wiedzy na temat powierzchni gospodarstwa, wielkości produkcji roślinnej i zwierzęcej w gospodarstwie, jakie było wyposażenie ruchome przekazane następcy (maszyny, środki transportu, ciągniki rolnicze itp.). Na temat posiadanego przez swoją matkę w 2009 r. oraz latach wcześniejszych stanu oszczędności R.T. zeznał, że matka posiadała bardzo dużo pieniędzy i różnych drogich fantów, były to różne rzeczy drogie i bardzo chodliwe. Przeliczając na realną wartość dzisiejszego pieniądza było to co najmniej kilka milionów. Pieniądze przechowywała w raczej w "skarpecie". Na pytanie: czy Z.T. wspominała kiedykolwiek, że chce przekazać komuś darowiznę, świadek zeznał, że nikomu znacznej kwoty nie przekazała, jeżeli już to były to jakieś normalne kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych. Na pytanie: czy posiada wiedzę odnośnie prowadzonej przez Z.T. hodowli lisów? Świadek zeznał, że "w okresie 1977 roku do 1989 lub 1990. Były obowiązkowe odstawy. Od każdej matki trzeba było odstawić 5 skór, pozostałą ilość można było sprzedać na wolnym rynku. Było sporo sprzedawanych lisów. Nie mogę określić szczegółowo ich ilości". Kto dokonywał garbowania skórek lisich, czy Z.T. dokonywała garbowania na własny koszt? Świadek zeznał, że sprzedawane były surowe. Częściowo sam z ojcem je garbował. Na pytanie: Jakiego rzędu dochody osiągnęła Z.T. z tytułu hodowli lisów? Świadek zeznał, że: "była to bardzo intratna hodowla. Można było uzyskać bardzo duże pieniądze. Nie jestem w stanie określić osiągniętego dochodu z hodowli lisów. Było to kilkaset skór w skali roku.

W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii hodowli lisów i jej rozmiarów. W związku z tym pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. wezwał stronę do wskazania okresu hodowli, gatunku hodowanych lisów, rozmiarów z uwzględnieniem stanów poszczególnych gatunków stada podstawowego samic na dzień 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy oraz ilości tzw. przychówku, wskazać odbiorców lisów oraz określić wysokość uzyskanych przychodów ze sprzedaży skór, jak i dochodowość z hodowli. Ponadto w w/w wezwaniu zobowiązano stronę do przedłożenia wszelkich dowodów mogących potwierdzić fakt posiadania hodowli lisów. Z.T. w piśmie z dnia 22 stycznia 2014 r. wyjaśniła, że okres hodowli lisów trwał od 1977 r. do 1990 r. wraz z mężem do 86 roku. Zaś po roku 1986 hodowlę pomagał prowadzić syn. Gatunek hodowli lisów to lisy polarne, roczna sprzedaż od 450 do 500 skór, stan stada podstawowego wynosił 50 matek lisów polarnych, ilość przychówku 500 sztuk rocznie, odbiorcy: 5 szt. od matki - dostawa obowiązkowa, pozostała ilość sprzedawana na wolnym rynku. Strona określiła, że tylko z hodowli lisów na dzień 31 grudnia 2008 r. zgromadziła 2.500.000.00 zł (dwa miliony pięćset tysięcy złotych). Z.T. dodała, że przez cały okres hodowli ferma zgłoszona była jako dział specjalny produkcji rolnej w Urzędzie Skarbowym. Natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających w/w kwestię.

Co do dochodów z gospodarstwa rolnego istotne jest to, że w dniu 2 sierpnia 1986 r. małżonkowie J. i Z.T. przenieśli na rzecz R.T. (następcy) nieodpłatnie prawo własności tj. nieruchomość położoną we wsi S., gmina Z., oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...] o obszarze 1,05.00 ha (jeden hektar pięć arów). Z zapisu § 1 w/w aktu notarialnego wynikało, że powyższa nieruchomość jest zabudowana i znajduje się na niej: dom mieszkalny murowany kryty eternitem o siedmiu izbach, budynek gospodarczy i murowany garaż. Jak ustalono podczas przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2015 r. świadek R.T. zeznał, że powierzchnia gospodarstwa wynosiła ponad 1 ha, co ma potwierdzenie w akcie notarialnym. Przy czym zeznał również, że w skład gospodarstwa wchodził budynek mieszkalny, budynek gospodarczy, garaż stodoła, a na części był sad około 0,50 ha drzew owocowych. Świadek zeznał, że budynki były wybudowane na początku lat sześćdziesiątych, natomiast zawsze powstawało "coś" (jak określił to świadek) jeszcze, aż do śmierci ojca. Ponadto jak ustalono, na podstawie zeznań świadka w chwili przekazania gospodarstwa były na stanie dwa lub trzy samochody osobowe (Fiat 125, 126P), był również niezbędny sprzęt rolniczy (poza kombajnem i prawdopodobnie ciągnikiem rolniczym). Samochody osobowe były zakupione przez stronę jako nowe. Z gospodarstwa o wielkości 1,05.00 ha, z czego połowa około 0,50 ha stanowiła sad oraz niewątpliwie pewien obszar gospodarstwa musiały również zajmować zabudowania pozostawał więc niewielki obszar do upraw. W świetle powyższego trafnie organy podatkowe obu instancji wywiodły, że budowa domu mieszkalnego oraz budynków gospodarczych jest bardzo kosztownym przedsięwzięciem, co wiązało się z poniesieniem znacznych kosztów na ich budowę i w ten sposób uszczupliło domowy budżet. Dodatkowo istotnym jest również fakt, na co słusznie wskazały organy, że strona posiadała sześcioosobową rodzinę (w tym czworo dzieci) co generowało znaczne koszty związane z jej utrzymaniem czy też wykształceniem dzieci.

Dyrektor Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji przypomniał, że organ podatkowy pierwszej instancji, ustalił m. in., że Z.T. na początek roku podatkowego tj. 1 stycznia 2009 r. mogła posiadać zaoszczędzone przez nią środki pieniężne w kwocie 172.054,79 zł, przy czym po odliczeniu poniesionych przez Z.T. łącznie wydatków mieszkaniowych w latach 1997-2002 w kwocie 11.910,80 zł oraz przy uwzględnieniu całkowitego utrzymania w/w od 1986 r. przez syna R.T. ustalony stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2008 r. wyniósł 160.143,99 zł. Tymczasem jednak organ odwoławczy mając na uwadze, że Z.T. w toku postępowania podatkowego jak i w złożonym środku odwoławczym jako źródła przychodów, z których sfinansowała zdziałaną w roku 2009 darowiznę wskazała m.in. środki uzyskane z prowadzonej hodowli lisów postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W przeprowadzonym postępowaniu uzupełniającym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania dochodów z hodowli lisów na podstawie danych statystycznych przyjmując:

- okres hodowli lisów ustalony na podstawie zeznań świadka R.T. oraz wyjaśnień strony od 1977 r. do 1990 r. (14 lat),

- ustalony szacunkowo dochód z hodowli lisów (na podstawie załącznika nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1984 r. (poz. 294) - tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu dla wymiaru podatku rolnego pkt 17 zwierzęta futerkowe nie kontraktowane lisy i jenoty) dla samicy stada podstawowego roczna norma szacunkowa dochodu wynosi 39.000,00 zł. Według wyjaśnień R.T. z dnia 22 stycznia 2014 r. stan salda podstawowego wynosił 50 matek lisów polarnych. Zatem wyliczenie oszacowanego dochodu z hodowli lisów przedstawiaj się następująco: 39.000 zł (roczna norma szacunkowa dochodu) x 50 samic stada podstawowego x 14 (okres hodowli), co stanowiło kwotę 27.300.000 zł, co w przeliczeniu na nowe złote wynosiło 2730,00 zł.

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy do ustalonego stanu oszczędności w decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 160.143,99 zł uwzględnił także oszacowany dochód z hodowli lisów w wysokości 2.730,00 zł oraz łączną kwotę z wynagrodzenia i emerytury ustaloną w postępowaniu uzupełniającym w kwocie 76,27 zł co stanowi łączną kwotę 162.950,26 zł.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie wbrew odmiennej argumentacji strony dokonano prawidłowej analizy przychodów i wydatków podatniczki w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, co znalazło odzwierciedlenie w tabeli zawartej na stronie 15 zaskarżonej decyzji. Zasadnie zatem uznano, że z dokonanego rozliczenia za okresy miesięczne 2009 r. wynika, że kwota poniesionych przez Z.T. wydatków przewyższa kwotę uzyskanych przychodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o 21.856,54 zł. Tym samym kwota ta, odpowiada wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, których sposób ustalania zawiera cytowany wcześniej przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś należny zryczałtowany podatek Z.T. za 2009 r. wg stawki 75% wynosi 16.393 zł.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sąd stwierdza, że argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i nie wykazują sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym prze organ. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Nie sposób również podzielić zarzutu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego polegającego na uzupełniającym przesłuchaniu świadka R.T., o co wnosił podatnik na gruncie przedmiotowego postępowania; brak wyjaśnienia kwestii oszczędności męża Z.T., z którą pozostawali w ustroju wspólnoty majątkowej małżeńskiej; poprzez przeprowadzenie błędnego wyliczenia wartości skór lisich oraz brak powołania na tę okoliczność stosownego biegłego ponieważ w tym zakresie wymagana jest wiedza specjalistyczna, a w rezultacie brak wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, R.T. był przesłuchiwany dwukrotnie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, udzielając wyjaśnień m.in. w przedmiocie hodowli lisów, jej dochodowości, posiadania oraz stanu oszczędności Z.T. na dzień 1 stycznia 2009 r.. Przy czym biorąc pod uwagę wyjaśnienia świadka R.T., Z.T. oraz zarzuty odwołania w powyższym zakresie, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Należy podkreślić, że ustalenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji w ostatecznym rozliczeniu przychodów i wydatków Z.T. za rok 2009. Ponadto w ramach postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. wezwał R.T. do wyjaśnienia przedmiotowych kwestii. W odpowiedzi na powyższe w/w pismem z dnia 11 maja 2015 r. udzielił następujących wyjaśnień "informuję, że szczegółowych, na miarę mojej wiedzy, informacji dotyczących zatrudnienia, stylu życia, sposobu wydatkowania środków, sposobu ich gromadzenia przez moich rodziców, udzieliłem we wcześniejszych zeznaniach, dlatego proszę o przeczytanie ich ponownie, lecz ze zrozumieniem. Ponownie informuję, że rodzice moi całe życie pracowali, dzięki czemu wypracowali sobie emerytury, a zatem byli ubezpieczeni. Przypominam, że od 1986 roku matka była na wyłącznym moim utrzymaniu. Informuję, że rodzice moi, jak również wcześniej zeznawałem, zawsze byli zamożni". Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od ponownego przesłuchania świadka w osobie R.T. zawnioskowanego pismem z dnia 5 listopada 2015 r.. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 14 maja 2015 r. oraz z dnia 1 lipca 2015 r. zwrócił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w S. w sprawie przesłania informacji oraz dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanych rocznych zarobków J.T. (małżonka strony) zmarłego w dniu 22 września 1986 r.. W odpowiedzi na powyższe ZUS Oddział w G. Inspektorat w S. w piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. poinformował, że T.J. urodzony 19 czerwca 1920 r. nie pobierał żadnego świadczenia. Natomiast z notatki służbowej sporządzonej w dniu 28 lipca 2015 r. przez pracownika organu pierwszej instancji z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z pracownikiem tej instytucji wynika, "że w piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. Nr [...] r. zawarta informacja tj. T.J. ur. 19 czerwca 1920 r.. Nie pobierał żadnego świadczenia z naszego oddziału oznacza również brak jakichkolwiek dokumentów dot. zarobków w/w. Ponadto w/w pracownik ZUS-u stwierdził, że J.T. nie figuruje w ich bazie. W piśmie z dnia 29 maja 2015 r. Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Placówka Terenowa w S. udzieliła tylko częściowej odpowiedzi dotyczącej Z.T., zaś z notatki służbowej sporządzonej w dniu 1 lipca 2015 r. przez pracownika organu pierwszej instancji z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z pracownikiem tej instytucji wynikało, że J.T. nie figuruje w ich bazie w związku z powyższym nie udzielono informacji w przedmiotowej kwestii. Tym samym wbrew odmiennemu twierdzeniu pełnomocnika skarżącej w omawianej sprawie organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do wyjaśnienia powyższej kwestii.

Należy też mieć na uwadze, że organy uwzględniły twierdzenie R.T., że od 1986 roku Z.T. pozostawała na jego utrzymaniu, co pozwoliło przyjąć, że podatniczka mogła posiadać oszczędności na dzień 1 stycznia2009 r. w kwocie 162.950,26 zł.

Sąd nie podzielił poglądu, że w sprawie było konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Z treści zaskarżonej decyzji dokładnie wynika, że organ szacując dochód z hodowli uwzględnił wszystkie informacje strony i zastosował właściwe przepisy prawne. Uznać bowiem należy - wobec braku jakichkolwiek dowodów, poza twierdzeniami - powiedzenie o milionowych oszczędnościach z tego tytułu za gołosłowne. Polemika strony z organem w tej materii jest nieskuteczna, pozbawiona oparcia w stanie faktycznym i zebranych dowodach.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że skarżąca poniosła w 2009 roku wydatki niemające w części pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w skardze okazały się nieskuteczne.

Mając to na uwadze Sąd skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.