Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 650/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122,. art. 187 par./ 1, art. 180 par. 1, art. 191, art. 121, art. 188, art. 291
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą A. M. (dalej jako "skarżący") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2006 r. w wysokości 11 958 zł, w tym kwotę do przeniesienia w wysokości 11 958 zł i zobowiązanie podatkowe za sierpień 2006 r. (17 151 zł), wrzesień 2006 r. (38 349 zł) i październik 2006 r. (29 130 zł)

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie podatnika pod nazwą "Zakład Usług Remontowo-Budowlanych" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych za 2006 r., w którym organ kontrolny wskazał, że w badanym okresie podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z pięciu faktur VAT wystawionych przez firmę P. O. "E-B." z K.. Transakcje udokumentowane tymi fakturami faktycznie nie miały miejsca.

Rozpatrując kwestię możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT, organ stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako “ustawa o VAT"). Prawo to doznaje jednak szeregu wyjątków. Jednym z nich jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, by odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, ale dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zapobiega wykorzystywaniu systemu VAT do nielegalnego obrotu towarami i usługami, a krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem.

1.3. Organ stwierdził, że skarżący dokonał odliczenia podatku VAT z wystawionych przez firmę “E.-B." P. O. faktur: 1) nr 1/E07/06 z 26 lipca 2006 r. (netto 52 000 zł) za roboty ziemno-drogowe przy C.H. "P. Ś." zgodnie z umową nr 1/EL/2006 z 27 czerwca 2006 r.; 2) nr 1/E08/06 z 31 sierpnia 2006 r. (netto 48 000 zł) za wykonanie chodnika z kostki brukowej w M. K. zgodnie z umową nr 2/2006 z 15 lipca 2006 r.; 3) nr 1/E09/06 z 1 września 2006 r. (netto 6 800 zł) za podmurowywanie studzienek kanalizacyjnych przy C.H. "P. Ś."; 4) nr 3/E09/06 z 30 września 2006 r. (netto 64 000 zł) za wykonanie robót budowlanych przy C.H. "P. Ś." zgodnie z umową z 23 sierpnia 2006 r.; 5) nr 7/E10/06 z 30 października 2006 r. (netto 72 000 zł) za roboty drogowe przy C.H. "P. Ś." zgodnie z umową nr 4/EL/2006 z 2 października 2006 r. To zaś, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji wynika w szczególności z włączonych do niniejszego postępowania dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym za 2006 r. przeprowadzonym wobec P. O..

Przesłuchany w charakterze świadka P. O. zeznał m.in., że firma E.-B. zajmowała się usługami budowlanymi oraz porządkowymi. Nie była głównym wykonawcą prac budowlanych, tylko wykonywała ich pewien zakres jako podwykonawca; wykonywała m.in. prace murarskie, zbrojeniowe, ciesielskie, elektryczne, tynkarskie, malarskie, wykończeniowe. W 2006 r. zatrudniała 6 osób na umowę o pracę. Wykonując roboty budowlane korzystała z usług D. S.. Zawierała z jego firmą (S.-T.) umowy podwykonawcze lub dawała mu zlecenia, a on dla niego swoimi pracownikami wykonywał roboty budowlane. Przesłuchany w charakterze strony P. O. wskazał, iż prowadził działalność budowlaną oraz usługi pomocnicze np. usługi porządkowe, transportowe, marketingowe oraz agencyjne. Jego firma współpracowała m.in. z firmą Usługi Budowlane A. M.. Jego firma zatrudniała pracowników na umowę o pracę i umowy-zlecenia, nie wypowiedział się jednak, co do ilości zatrudnionych osób. Zeznał, że część prac była podzlecana dalej, innym podwykonawcom. Do nawiązania współpracy z firmą L. doszło przez R. C.. Firma L. świadczyła usługi w 2006 r. przed nawiązaniem współpracy z S.-T.. Współpraca dotyczyła usług budowlanych i marketingowych. Zlecenia uzgadniał z G. lub C., a czasami z inną osobą. Zeznał też, że współpracował ze spółką E., nie wie jednak, kto był jej prezesem. Współpraca dotyczyła usług budowlanych. W sprawie usług kontaktował się ze Z. (nazwiska nie pamięta) - być może był on prezesem oraz z innymi osobami na budowach, które realizowała spółka E.. Ich nazwisk P. O. nie pamiętał. Po okazaniu mu faktur wystawionych dla niego przez spółkę E. zeznał, że usługi te wykonywano m.in. dla firmy A. M.. Z zeznań P. O. wynika także, że w 2006 r. współpracował ze Spółką E. w zakresie usług budowlanych i marketingowych. P. O. nie pamiętał, kto ją reprezentował. Spółka miała pełnomocnika, z którym korespondował mailowo.

Organ stwierdził, że P. O. nie dysponował odpowiednim sprzętem ani nie zatrudniał osób, które mogłyby wykonać prace dotyczące zakwestionowanych faktur. Z systemu RemDat wynika, że P. O. nie zgłaszał żadnych pracowników, których zatrudniałby w 2006 r. Zaś, z przesłuchań E. B.(jedynej osoby zgłoszonej do ZUS jako pracownika firmy E.-B. w okresie 27 lipca 2006 r. - 30 września 2007 r.) wynika, że w firmie tej pracowała ona od października 2004 r. do maja 2005 r. Później przebywała na urlopie macierzyńskim i wychowawczym. Przesłuchiwana nie wiedziała, czym zajmowała się firma E.-B.. Pracując na pół etatu, sprzątała biuro firmy (jeden pokój w mieszkaniu przy ul. R. w K.). W biurze nie było innych pracowników poza P. O., a świadek nie zauważyła, by przychodzili tam inni pracownicy lub inne osoby.

W ocenie organu, z przesłuchań P. O. wynika, że nie wykonywał on robót zafakturowanych na rzecz A. M., co sam potwierdził wskazując, że prace te zlecił podwykonawcom: L. Sp. z o.o. z/s w K., E. sp. z o.o. z/s w K. i E. Sp. z o.o. z/s W.

1.4. L. Sp. z o.o. wystawiła dla P. O. m. in. fakturę VAT nr M/08/07/2006 z 20 lipca 2006 r. za korytowanie ziemi z terenu budowy C.H. "P. Ś." w ilości 2500 m3 (netto 34 000 zł) oraz fakturę VAT nr M/09/07/2006 z 24 lipca 2006 r. za wywóz ziemi z terenu budowy C.H. "P. Ś." (netto 13 900 zł). Usługi te P. O. miał następnie odsprzedać firmie skarżącego na podstawie faktury nr 1/E07/06 z 26 lipca 2006 r. Powyższe transakcje ujęte w ewidencji firmy E.-B. nie miały jednak faktycznie miejsca. Wynika to głównie z zeznań T.G. (prezesa Spółki L.) oraz R. C. (jej prezesa w latach 2003-2005). T. G. zeznał, że w okresie 2006-2008 Spółka nie posiadała siedziby i właściwie nie funkcjonowała. Jej działalność ograniczała się głównie do odzyskania długu od kontrahenta. Spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę; zatrudniać miała na umowy zlecenia, lecz świadek nie potrafił podać nazwisk zatrudnionych osób. T. G. współpracował z P. O.m od wielu lat. Poznał go przez R. C.. P. O. dawał zlecenia do spółki L.. Według zeznań G. większością usług zajmował się R. C. i to u niego znajduje się dokumentacja księgowa spółki. R. C. zeznał zaś, że w latach 2006-2008 nie był członkiem zarządu i nie pracował w Spółce; posiada szczątkową o niej wiedzę wynikającą ze spotkań towarzyskich. Według niego dokumentację finansową Spółki przejął nowy zarząd, którego prezesem był T. G..

Dokumentacji księgowej Spółki L. nie udało się uzyskać ani dokonać w Spółce czynności sprawdzających. W systemie Poltax nie odnotowano deklaracji PIT-4 ani informacji o dochodach PIT-11/8B z 2006 r. Spółka ta nie złożyła również sprawozdania finansowego za 2006 r., a od sierpnia 2006 r. składała "zerowe" deklaracje VAT-7. Spółka nie dysponowała wyposażeniem ani zatrudnieniem pozwalającym na realizację usług budowlanych, wymienionych w fakturach wystawionych dla P. O.. Nadto, z zeznań W. P. (wspólnika P. O. w G. Sp. z o.o.) wynika, że Spółka L. w 2006 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej. Organ wskazał również, że Sąd Rejonowy w K. - wskutek prośby o udzielenie informacji czy T. G. oraz R. C. byli skazani za naruszenie praw pracowniczych - przesłał odpisy prawomocnych wyroków: z 6 października 2008 r. oraz z 2 lutego 2012 r. Wyroki te nie miały jednak związku z rozpatrywaną sprawą.

1.5. "E." Sp. z o.o. wystawiła dla P. O. m.in.: fakturę VAT nr 03/08/2006 z 3 sierpnia 2006 r. za układanie kostki brukowej w M. zgodnie z umową i protokołem odbioru - I etap prac (netto 25 000 zł); fakturę VAT nr 07/08/2006 z 28 sierpnia 2006 r. za układnie kostki brukowej w M. zgodnie z umową i protokołem odbioru - II etap prac (netto 20 000 zł) oraz fakturę VAT nr 13/09/2006 z 25 września 2006 r. za roboty budowlane przy P. Ś. zgodnie z umową i protokołem odbioru (netto 61 000 zł). Usługi te miały być następnie odsprzedane przez firmę P. O. do firmy skarżącego na podstawie faktur: nr 1/E08/06 z 31 sierpnia 2006 r. oraz nr 1/E09/06 z 1 września 2006 r. Transakcje ujęte w ewidencji firmy E.-B. na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę E. nie miały jednak faktycznie miejsca.

Z. J. (prezes Spółki E. w 2006 r.) zeznał m.in., że z funkcji prezesa został odwołany z chwilą sprzedaży Spółki pod koniec 2007 r. lub na początku 2008 r. Spółka wykonywała jakieś prace na rzecz P. O., jednak świadek nie podał żadnych szczegółów współpracy. Dokumentacja księgowa Spółki została przekazana nowemu udziałowcowi, a on sam nie wie, gdzie obecnie jest siedziba Spółki. Pracownicy, którzy wykonywali roboty budowlane wynikające z okazanych w trakcie przesłuchania faktur mogli być pracownikami spółki E. lub podwykonawcami. W latach 2006-2008 Spółka E. zatrudniała od ok. 10 do 20 osób, głównie na umowę o pracę. Stwierdził też, że podpis na okazanych fakturach jest jego podpisem, a okazane protokoły odbioru robót są sporządzone przez niego. J. R.(nabywca udziałów Spółki E.) zeznał natomiast, że nie pamięta, czy w związku z tym nabyciem dokumentacja Spółki E. została mu faktycznie przekazana. Jeżeli nawet była, to uległa zniszczeniu wskutek zalania. Świadek stwierdził, że nie wie, gdzie mieści się obecnie siedziba tej spółki.

Organ stwierdził, że zeznania Z.a J.ego, że usługi na rzecz P. O. były wykonywane, nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach. Przychody wykazane przez Spółkę w bilansie są niewspółmiernie niższe od wynikających z wystawionych na rzecz P. O. faktur. W deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2006 r. Spółka wykazała "zerowe" obroty z tytułu dostaw towarów i usług, a za październik 2006 r. wykazany obrót to 820 zł.

W kontrolowanym okresie Spółka E. zatrudniała 3 osoby: prezesa zarządu Z. J., księgową U. Ż.i kadrową I.J.. U. Ż. zeznała, że w Spółce była zatrudniona m.in. od 20 stycznia 2006 r. do 30 listopada 2007 r. na pełny etat jako samodzielna księgowa. Pracowników fizycznych w Spółce było sporo, gdyż funkcjonował oddział Spółki w N. Nie miała ona kontaktu z pracownikami fizycznymi, jedynie sporządzała listy płac pracowników krajowych. Sporządzała też sprawozdania finansowe, rozliczenia PIT wszystkich pracowników krajowych i zagranicznych oraz rozliczenia do ZUS. Zeznała, iż Spółka wykonywała prace budowlane, hydrauliczne. Z pracownikami firmy kontaktował się tylko prezes. P. O. nie zna. Ponadto zeznała, że bilans i rachunek zysków i strat za 2006 r. Spółki E. sporządziła na podstawie ksiąg rachunkowych; dane wykazane w rachunku zysków i strat dotyczą sprzedaży na terenie Polski. Wskazała też, że kadry i sekretariat prowadziła I.J.. W. T. zeznał natomiast, że pracował w spółce E. w 2005 r. na terenie N.. Nie wiedział, jakie prace wykonywała spółka w 2006 r., nie znał firmy E.-B. ani P. O.. Okazał kopię wyjaśnienia skierowanego do urzędu skarbowego, z którego wynika, że nie pracował w 2006 r. w spółce E..

Według organu, z bilansu Spółki za 2006 r. wynika, że nie dysponowała ona żadnymi środkami trwałymi. Z rachunku zysków i strat za 2006 r. wynika nadto, że nie korzystała z usług podwykonawców do wykonania prac, które wykazała w fakturach wystawionych dla P. O.. Pod wskazanym na fakturach adresem Spółki nie było takiej firmy. Pod adresem wynikającym z wydruku GUS, otrzymano informację, że Spółka E. nie działa od kilku lat. W ocenie organu, usługi wymienione na fakturach wystawionych przez Spółkę E. dla P. O., nie mogły być zatem przez nią wykonane, gdyż firma ta nie dysponowała odpowiednim sprzętem ani pracownikami.

1.6. E. Sp. z o.o. wystawiła dla P. O. m.in. fakturę VAT nr F117/10/06 z 12 października 2006 r. za dodatkowe roboty drogowe przy C.H. P. Ś. (netto 23 000 zł) oraz fakturę VAT nr F124/10/06 z 30 października 2006 r. za wykonanie usług budowlanych w lokalach handlowych nr 18 i 19 w C.H. P. Ś., wykonanie usług budowlano-wykończeniowych w lokalach handlowych nr 18 i 19 w CH P. Ś., wykonanie usług dekoracyjnych w lokalach handlowych nr 18 i 19 w CH P. Ś., rozbudowę sanatorium S. - murowanie ścian, roboty drogowe przy C.H. P. Ś. (netto 85 980 zł). Wskazane usługi miały być odsprzedane przez P. O. do firmy skarżącego na podstawie faktury nr 7/E10/06 z 30 października 2006 r. Transakcje ujęte w ewidencji firmy E.-B. na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę E. nie miały jednak miejsca.

Prezes Spółki E. - Z. K. zeznał m.in., że Spółka ta w latach 2006-2008 zajmowała się przede wszystkim handlem złomem i metalami kolorowymi; poza tym prowadziła działalność budowlaną. K. zaczął pracować w Spółce od września 2006 r. w oparciu o umowę menedżerską. Spółka w handlu złomem współpracowała wówczas z firmami poznańskimi. W działalności związanej ze złomem zatrudnionych było ok. 10 osób. Baza i biuro Spółki mieściło się koło Wrocławia, w połowie 2006 r. zostały przeniesione do Warszawy. Pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę nie było; zdarzały się umowy zlecenia, bądź umowy z podwykonawcami. Z. K. w 2007 r. udzielił pełnomocnictw do prowadzenia prac budowlanych m.in dla A. N. i J. T., którzy zajmowali się budowami w K. i W.. Pełnomocnicy działali w jego imieniu i posiadali własne firmy. Świadek zeznał, że nic mu nie mówi nazwisko P. O.; nie kojarzył robót wymienionych na okazanych mu fakturach. Natomiast w piśmie z dnia 1 lipca 2011 r. Z. K. poinformował, że roboty na terenie woj. Ś. wykonywał J.T.(zam. w M.). Umowy, które zawierała ta osoba z podwykonawcami, były w jej posiadaniu, a deklaracje składane były na podstawie jej oświadczeń. Wiosną 2009 r. zniszczeniu uległa dokumentacja, nie jest więc w stanie odtworzyć umów, które podpisywał J.T.. Stwierdził też, że kojarzy firmę O., lecz rozmiarów współpracy nie jest w stanie odtworzyć, gdyż faktycznie roboty wykonywał J. T., a dokumentacja uległa zniszczeniu.

Informacje uzyskane od Z.a K.ego były rozbieżne, więc za wiarygodne organ uznał zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustalił też, że w zbiorach ewidencji ludności gminy P. nie figuruje J. T.. Ponadto stwierdził, że ze sprawozdania finansowego spółki E. za rok 2006 wynika, że podstawowym przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa złomu. Z bilansu wg stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. i na dzień 31 grudnia 2006 r. wynika zaś, że spółka nie posiadała żadnych urządzeń technicznych i maszyn. Na podstawie m.in. informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2006 r. i deklaracji PIT-4 organ ustalił nadto, że w roku 2006 r. spółka zatrudniała 2 pracowników (1 administracji i 1 kierowca). Okoliczności te świadczą, że faktury, na których jako wystawca widnieje spółka E. nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych, zwłaszcza że prezes spółki nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji i stwierdził, że nie zna P. O. ani firmy E.-B., a osoba, która miała realizować roboty budowlane w imieniu Spółki nie została zidentyfikowana.

1.7. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało m.in., iż spółki mające być podwykonawcami P. O. nie angażowały kolejnych podwykonawców do wykonywania usług budowlanych ani nie zatrudniały pracowników. Okoliczności te winny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej, zaś brak takich dowodów nie pozwala na przyjęcie, że takie fakty miały miejsce. Racjonalnie działającemu podmiotowi niedokumentowanie zatrudniania pracowników czy podzlecania wykonania usług, istotnie utrudniałoby działalność gospodarczą. Nadto, spółki L., E. i E. nie dokonywały zakupu towarów i usług, które mogłyby posłużyć do wykonania usług z faktur wystawionych dla P. O.. W konsekwencji usług takich faktycznie nie wykonały również w zakresie określonym przez P. O. w fakturach wystawionych dla firmy skarżącego. Zatem usługi wykazane na fakturach między firmą E.-B. P. O. a firmą Z. A. M. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Ponadto, organ uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że m.in. P. O. miał trzy koparko-ładowarki i wywrotki, że zajmował się pracami ziemnymi, a na budowie pracowało od 6 do 8 jego pracowników. Podkreślił przy tym, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż ich wystawca nie był rzeczywistym świadczeniodawcą wymienionych na nich usług. Nie zakwestionował jednak samego wykonania tych usług. Dodał, że strona nie wskazała dowodów, które świadczyłyby o rzeczywistej transakcji między podmiotami wymienionymi na w/w fakturach ani nie obaliła dowodów świadczących o tym, że sprzedawcą w/w usług nie była firma E.-B.. Dyrektor Izby Skarbowej nie potwierdził stanowiska organu kontrolnego, że usługi wymienione na kwestionowanych fakturach wykonane były faktycznie przez pracowników firmy skarżącego. Podstawą takiego stanowiska nie mogły być zeznania T. A., gdyż nie dotyczą one prac wykonywanych przy P. Ś.m, zaś R. W. brał udział jedynie w pewnej części tych prac. Organ wskazał nadto, że P. K., J.M., T. A., B. Z. zeznali, iż poza pracownikami skarżącego na budowie byli też pracownicy z innych firm. T. A. i J.M. wskazali nawet, że byli to pracownicy P. O.. Organ podkreślił, że wszyscy w/w świadkowie są pracownikami A. M. a J. M. jest jego bratem, więc treść tych zeznań może być kształtowana wskazanymi powiązaniami. Ponadto, zeznania T. A. i J. M.ego o widzianych pracownikach P. O. są niewiarygodne w świetle ustaleń, że P. O. nie zatrudniał pracowników.

1.8. Organ stwierdził też, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami firmy E.-B. P. O. w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej w podatku VAT. Nie dał wiary oświadczeniom skarżącego, że nie interesowało go, kto wykonuje zlecone przez niego P. O.emu prace. Podatnik prowadząc działalność budowlaną, musiał bowiem zdawać sobie sprawę z odpowiedzialności za wadliwe wykonanie prac. Organ nie zaakceptował też poglądu, że przyjmując zlecenie o znacznej kwocie, skarżący nie zainteresował się czy jego podwykonawca dysponuje odpowiednim zapleczem i kto jest faktycznym wykonawcą zleconych robót, godząc się tym samym na przyjęcie ryzyka związanego z wykonaniem prac przez nieznane osoby o nieznanych kompetencjach. Ponadto organ zaznaczył, że skoro skarżący znał P. O. osobiście, to mógł wiedzieć, że jego firma nie dysponuje możliwościami osobistego wykonania zleconych usług. Brak zainteresowania skarżącego tym, kto wykonywał te usługi można wyjaśnić tylko świadomym uczestnictwem w nielegalnych czynnościach.

1.9. W odniesieniu do wniosków dowodowych o przeprowadzenie konfrontacji organ zauważył, że konfrontacja jest szczególną formą przesłuchania i stosuje się ją, gdy istnieją istotne dla sprawy sprzeczności między relacjami przesłuchiwanych osób. Konfrontacja między osobami wskazanymi przez skarżącego nie była zasadna, gdyż strona nie przedstawiła konkretnych okoliczności stanu faktycznego i dotyczących go zeznań świadków, które miałyby zostać w ten sposób wyjaśnione. Nie ujawniła też, jakie sprzeczności widzi w zeznaniach w/w osób i dlaczego mają one istotne znaczenie w sprawie. Analiza zaś zeznań tych osób nie wykazuje istotnych sprzeczności. W odniesieniu do przeprowadzenia konfrontacji między P. O. a T. G. i R. C. organ zauważył, że przesłuchania T. G. oraz R. C. w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego P. O. odbywały się z udziałem pełnomocnika P. O., który nie skorzystał z prawa zadawania pytań w celu wyjaśniania ewentualnych sprzeczności. W odniesieniu do konfrontacji między A. M. a T. A. organ wskazał, że przesłuchanie T. A. przeprowadzone było na wniosek strony z udziałem upoważnionego przez pełnomocnika strony aplikanta adwokackiego. Jeśli więc w zeznaniach tych pojawiły się twierdzenia sprzeczne z twierdzeniami strony mogły być wyjaśnione. Co do konfrontacji skarżącego z R. W.m organ wskazał, że ten ostatni nie ma wiedzy na temat okoliczności wskazanych przez stronę, gdyż brał udział jedynie w końcowym etapie prac przy P. Ś.. Za bezpodstawne organ uznał też przesłuchanie D. S., gdyż nie uprawdopodobniono, by osoba ta miała związek ze sprawą.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że wniosek o braku pracowników wysnuty został jedynie na podstawie braku deklaracji ubezpieczeniowych składanych przez spółki: L., E. oraz E.. Okoliczności te ustalono bowiem również w oparciu o deklaracje PIT-4, PIT11/8B, materiały zgromadzone w KRS i zeznania świadków. Organ podkreślił, że strona nie może oczekiwać nieograniczonego poszukiwania dowodów, które mogłyby uwiarygodnić okoliczność zatrudniania przez te podmioty pracowników, zwłaszcza, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż w/w Spółki pracowników nie zatrudniały. Według organu bezpodstawny był również zarzut oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na zeznaniach świadków, którzy zaprzeczyli istnieniu stosunku podwykonawstwa między firmami A.M. i P. O. oraz pominięcia zeznań P. K., J. M., T. A. i B. Z. Stanowisko w niniejszej sprawie zajęto bowiem biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału, nie zaś w oparciu o poszczególne dowody z osobna. Oceniając zeznania rozważono także, że wraz z postępem sprawy treść zeznań osoby, której postępowanie dotyczy, ulega modyfikacji. W ocenie organu, bezpodstawny był również zarzut nieustalenia czy ilość zleceń oraz zakres prac na budowach przy C.H. P. Ś. oraz w M. K. uzasadniał zatrudnianie zewnętrznych firm, jaki sprzęt był konieczny i jaka ilość pracowników była wystarczająca dla terminowego wykonania prac. Okoliczności te nie stanowiły bowiem istotnego elementu rozpatrywanej sprawy. Organ stwierdził też, że przepis art. 291 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać naruszony, gdyż wobec skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne, nie zaś kontrolę podatkową.

1.10. Organ zaznaczył także, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A. M. za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. uległ zawieszeniu w dniu 1 grudnia 2011 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nadal pozostaje zawieszony.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 291 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności i niepodjęcie wszystkich możliwych działań w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; jednostronną i selektywną ocenę dowodów i oparcie decyzji na wybranych dowodach z pominięciem tych przemawiających na korzyść podatnika; pominięcie wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji między P. O. a prezesami spółek E., L. i E. na okoliczność podzlecania i wykonywania zakwestionowanych prac; niewyjaśnienie istoty sprawy i wadliwe ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. O. na rzecz Z. A. M. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń i nie mogą stanowić dokumentów dla rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a także wadliwe stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych;

2) art. 86 ustawy o VAT przez uznanie, że kwestionowane faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W motywach skargi skarżący wskazał, że ustalenia UKS w K. nie spełniają wymogów bezstronnej, wyczerpującej analizy i stanowią naruszenie podstawowych zasad postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozawala na ustalenie, że A. M. nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe oraz zaniżył należności podatkowe. Chybione są zwłaszcza wnioski o niezatrudnianiu przez P. O. odpowiedniej ilości pracowników, które wysunięto jedynie na podstawie braku deklaracji ubezpieczeniowych składanych do ZUS, PIT-4, PIT-11/8B i materiałów z KRS. Nie zbadano możliwości zawierania umów cywilnoprawnych. Tymczasem organ zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w postępowaniu podatkowym kluczową jest zasada in dubio pro tributario. Zasada ta nie tylko nakazuje przyjąć korzystną dla podatnika wykładnię prawa, ale odnosi się też do wątpliwości faktycznych, które winny być interpretowane na rzecz podatników.

W kwestii rzekomego niezatrudniania pracowników przez spółki L., E. i E. nie wyjaśniono zaś czy spółki te zatrudniały pracowników bez ich rejestrowania; nie zwrócono się o informację czy prezesi tych spółek byli skazani za naruszanie praw pracowniczych, w tym zatrudnianie pracowników "na czarno". W ocenie skarżącego zebrany materiał nie jest kompletny, gdyż pominięto wniosek o przeprowadzenie konfrontacji między prezesami tych spółek a P. O. na okoliczność podzlecania i wykonywania zakwestionowanych prac, zaś T. G. potwierdził zatrudnianie pracowników na umowy zlecenie.

Skarżący dodał, że analiza materiału dowodowego, zwłaszcza zeznań P. K., J. M., T. A. i B. Z., powinna wykazać, że brak jest przesłanek do uznania, iż skarżący prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe oraz zawyżył podatek naliczony. Twierdzili oni zgodnie, że firma skarżącego wykonywała roboty budowlane przy budowie P. Ś. i w M. K., a na budowach tych pracowali także pracownicy P. O.. Zeznania te były spójne, logiczne, świadkowie podawali podobne okoliczności, dlatego należało dać im wiarę.

Nadto, skarżący zaznaczył, że nie zawierał z P. O. umów na wykonanie określonych prac i nie miał obowiązku badać, na jakich zasadach P. O. prowadzi działalność, ilu pracowników zatrudnia i na jakie umowy. Stwierdził także, że firma P. O. była w faktycznym posiadaniu: trzech koparko-ładowarek i wywrotki, co potwierdzają zeznania J M., T. A., P. K., B. Z. Wniosek o braku odpowiedniego sprzętu do wykonywania usług budowlanych nie ma więc oparcia w rzeczywistości.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi.

Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena czy skarżącemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe pięciu faktur VAT (nr 1/E07/06 z dnia 26 lipca 2006 r., nr 1/E08/06 z dnia 31 sierpnia 2006 r., nr 1/E09/06 z dnia 1 września 2006 r., nr 3/E09/06 z dnia 30 września 2006 r. i nr 7/E10/06 z dnia 30 października 2006 r.) wystawionych przez P. O. pod firmą E.-B.. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z w/w faktur VAT, gdyż firma P. O. – jak wykazało przeprowadzone postępowanie – nie świadczyła usług, których dotyczą przedmiotowe faktury ani osobiście, ani za pośrednictwem podwykonawców. Skarżący podnosi natomiast, że P. O. realizował usługi w ramach robót wykonywanych przy C.H. "P. Ś." oraz w M. K. i z tego powodu kwestionowane faktury mogą być podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Tym samym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie czy prace wskazane na w/w fakturach mogła wykonać firma E.-B. bądź jej podwykonawcy.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powołanych wyżej faktur wystawionych przez firmę E.-B.. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych czynności opodatkowanych między ich wystawcą a odbiorcą. Zasadnie przyjął, że wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach usług nie świadczyła firma P. O., jak również wskazani przez niego podwykonawcy, tj.: L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Nadto ustalono, że samodzielne wykonanie spornych robót przez firmę E.-B. nie byłoby możliwe, gdyż firma ta nie dysponowała odpowiednią ilością pracowników potrzebną do świadczenia wskazanych na fakturach usług ani odpowiednim do tego typu prac sprzętem. Zbadanie przez organ działalności firm wskazywanych przez P. O., jako podwykonawców doprowadziło natomiast do stwierdzenia, że firmy L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. również nie mogły wykonać dla P. O. prac, które następnie firma E.-B. miała odsprzedać skarżącemu.

W odniesieniu do spółki L. organ ustalił, że w 2006 r. firma ta w zasadzie nie działała, lecz zajmowała się jedynie odzyskiwaniem długu od kontrahenta. Powyższe wynika nie tylko z zeznań T. G. – prezesa zarządu tej spółki w 2006 r., ale także z zeznań W. P. (wspólnika T. G. w innej spółce). Spółka ta nie dysponowała również stosownym wyposażeniem ani kadrą pozwalającą na realizację usług budowlanych, co ustalono m.in. na podstawie zeznań T. G. oraz braku stosownych dokumentów, które musiałyby być składane do odpowiednich organów w sytuacji zatrudniania pracowników. Na wniosek skarżącego podjęto również próbę stwierdzenia czy w/w podmiot nie zatrudniał pracowników nielegalnie. Działania te doprowadziły do wykluczenia podtrzymywanej przez skarżącego wersji o rzekomym nielegalnym zatrudnieniu pracowników przez spółkę L.. Co znamienne, spółka ta nie nabywała ponadto ani towarów, ani usług potrzebnych do świadczenia czynności opodatkowanych wskazanych na fakturach wystawianych na rzecz P. O.. Świadczą o tym m.in. zerowe wartości podatku naliczonego w składanych przez spółkę od sierpnia 2006 r. deklaracjach VAT-7.

Podobne ustalenia poczyniono w odniesieniu do Spółki E.. Mimo zeznań jej prezesa (Z. J.), że spółka wykonywała pewne prace dla P. O., nie można było dać im wiary z uwagi na niepodanie przez przesłuchiwanego jakichkolwiek szczegółów dotyczących tej współpracy. Wiarygodność tych zeznań podważała również okoliczność istnienia przychodów za cały 2006 r. niewspółmiernie niższych od tych, które wynikają z wystawionych przez E. na rzecz P. O. faktur, braku obrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień 2006 r. i niewysokich obrotów w miesiącu październiku (820 zł), a także nieznacznych kwot podatku naliczonego zadeklarowanych w deklaracji VAT-7 za ten okres. Ponadto organ słusznie zauważył, że E. nie dysponowała odpowiednim sprzętem pozwalającym wykonać prace wskazane na fakturach wystawionych dla E.-B.. W bilansie spółki E. na dzień 31 grudnia 2006 r. nie wykazano bowiem żadnych środków trwałych. Ponadto, z rachunku zysków i strat za 2006 r. wynika, że spółka nie nabywała usług od podwykonawców (brak poniesionych kosztów usług obcych w działalności operacyjnej). Dodatkowo ustalenia organów wzmacnia fakt, że E. w 2006 r. na terenie kraju zatrudniała jedynie 3 osoby: prezesa, księgową i kadrową, która jednocześnie prowadziła również sekretariat. Wynika to m.in. z zeznań U Ż. i W. T., deklaracji PIT-4 za wrzesień, październik i listopad 2006 r., wydruków z systemu RemDat. Spółka nie miała zatem pracowników, którzy mogliby świadczyć dla P. O. usługi wyszczególnione na przedmiotowych fakturach.

W odniesieniu z kolei do spółki E. również uprawnione jest stwierdzenie organu, że spółka ta nie mogła wykonać prac wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla firmy E.-B., a które rzekomo zostały zlecone P. O. przez skarżącego. Z uwagi na to, że prezes tej spółki (Z. K.) rozbieżnie wypowiadał się o ewentualnych transakcjach z P. O., organ zasadnie dał wiarę jedynie tym jego zeznaniom, które zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Z uznanych za wiarygodne zeznań Z. K. wynika, że nie kojarzy on nazwiska P. O., ani robót wyszczególnionych na okazanych mu w trakcie przesłuchania fakturach. Wniosek ten wzmacnia także to, że w sprawozdaniu finansowym spółki za 2006 r. wskazano jako podstawowy przedmiot działalności jedynie sprzedaż hurtową złomu (nie wspomniano o usługach budowlanych), a bilans na dzień 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r. zawiera informację, że spółka w 2006 r. nie posiadała żadnych urządzeń technicznych i maszyn. Spółka nie dysponowała zatem żadnym zapleczem technicznym do świadczenia usług wskazanych na fakturach wystawionych dla P. O.. Nie posiadała także pracowników, gdyż - jak ustalił organ m.in. na podstawie informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2006 r., deklaracji PIT-4 oraz wydruku z systemu RemDat – spółka w 2006 r. zatrudniała jedynie dwóch pracowników (pracownika administracji oraz kierowcę).

Biorąc pod uwagę poczynione przez organ ustalenia, należało stwierdzić, że zasadnie odmówiono kwestionowanym fakturom przymiotu rzetelności pod względem podmiotowym. Organy wykazały bowiem, że ani firma P. O., ani jego rzekomi podwykonawcy (L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.) nie mogli realizować usług budowlanych na rzecz firmy A. M..

3.5. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe (a co istotne w niniejszej sprawie także organy kontroli skarbowej - na podstawie art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (postępowaniu kontrolnym), w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto - wbrew zarzutom skargi - dokonana przez organy ocena, że skarżący prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe oraz doprowadził do zaniżenia należności podatkowych była prawidłowa. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów, w tym jak podnosi skarżący rozstrzygnięciu wątpliwości na jego niekorzyść. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.6. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że organy nie dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie zatrudniania stosownej ilości pracowników i posiadania odpowiedniego sprzętu przez P. O., stwierdzić należy, że organy prawidłowo przyjęły (m.in. na podstawie danych uzyskanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. O. oraz informacji z systemu RemDat), że zeznania właściciela firmy E.-B. dotyczące zatrudniania pracowników nie są wiarygodne. Ponadto - w kontekście zeznań P. O. (potwierdzonych protokołem z dnia 29 lipca 2011 r. i z dnia 16 września 2008 r.), że usługi budowlane, które miał świadczyć w charakterze podwykonawcy, były przez niego zlecane innym firmom (L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.) - zarzut strony nie ma racji bytu. P. O. zaprzeczył bowiem, by sam wykonywał zlecone mu usługi budowlane. Potwierdza to również treść wystawionych dla firmy E.-B. przez w/w spółki faktur. W takim stanie rzeczy nie było więc zasadne dalsze gromadzenie materiału świadczącego o wielkości zatrudnienia i zaplecza technicznego firmy E.-B.. Istotne okazało się natomiast zbadanie możliwości gospodarczych rzekomych podwykonawców P. O., które miało wykazać czy mogli oni na jego rzecz wykonywać usługi budowlane zlecone przez Z. A. M..

W skardze podniesiono także, że organ zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie może formułować twierdzeń o braku obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić należy, że gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do gromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe jest zatem zawężone do granic wskazanych w normie prawa materialnego istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Sąd akceptuje stwierdzenie, że nie można na organy podatkowe (skarbowe) nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. Nałożony bowiem na organy prowadzące postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z samej treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organ ma podejmować wszelkie, ale jedynie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeśli zatem stan faktyczny sprawy zostanie ustalony w stopniu nie budzącym wątpliwości, organ może zakończyć proces dowodzenia. Taka sytuacja miała również miejsce w niniejszym postępowaniu. Wobec ustalenia, że twierdzenia strony wskutek przedsięwziętych działań (również tych podjętych z inicjatywy strony) nie potwierdzają się, organ zakończył postępowanie, przyjmując za podstawę wydanego rozstrzygnięcia stan faktyczny znajdujący oparcie w już zebranych dowodach. To, że przyjęta przez organy wersja wydarzeń była odmienna od tej podtrzymywanej przez skarżącego, nie oznacza jeszcze, że nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, taka sytuacja nie świadczy również o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje, by organy po analizie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego miały jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, że wskazane na fakturach usługi nie zostały wykonane ani przez P. O., ani przez określonych przezeń podwykonawców. Skoro zaś wątpliwości takich nie miały, nie mogły ich rozstrzygnąć ani na korzyść, ani na niekorzyść podatnika. W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, a zatem zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, chybiony jest również zarzut niezbadania przez organy kwestii niezatrudniania pracowników przez spółki L., E. i E.. Skarżący konkretyzując powyższy zarzut wskazał, że organy nie wyjaśniły czy w/w spółki zatrudniały niezarejestrowanych pracowników oraz nie zwróciły się do Sądu Rejonowego w K. o informację czy prezesi tych spółek byli skazani za naruszanie praw pracowniczych, w tym za zatrudnianie pracowników "na czarno". Należy jednak zauważyć, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2013 r., którym organ odwoławczy zwrócił się do Sądu Rejonowego w K. o udzielenie informacji czy R. C. i T. G. (członkowie zarządu spółki L.) byli skazani prawomocnym wyrokiem sądu za naruszenie praw pracowniczych, w tym za zatrudnianie pracowników "na czarno". W odpowiedzi na powyższe pismo Sąd Rejonowy w K. przesłał dwa odpisy wyroków: sygn. akt IX K 416/08 z dnia 6 października 2008 r. oraz sygn. akt IX K 686/11 z dnia 2 lutego 2012 r. Pierwszy z nich został wydany wobec T. G., a drugi wobec R. C.. Organ zasadnie uznał, że wskazane orzeczenia nie mają znaczenia dla ustalenia kwestii zatrudnienia w spółce L.. Wyrok Sądu Rejonowego w K. o sygn. akt IX K 416/08 z dnia 6 października 2008 r. dotyczy bowiem przywłaszczenia sprzętu elektronicznego powierzonego T.owi G.emu jako prezesowi spółki L.. Drugim wyrokiem natomiast R. C. został skazany za naruszenie praw pracowniczych, jednakże nie jako członek zarządu firmy L., ale jako Prezes Zarządu A A Sp. z o.o. Proces dowodzenia obejmował również w tym zakresie spółki E. i E., i co należy podkreślić, odbywał się przy biernej postawie strony, która jedynie podtrzymywała gołosłowne twierdzenia, że spółki te zatrudniały pracowników. Nie zostały one w żaden sposób uprawdopodobnione. Należy zatem uznać je za niewiarygodne w świetle innych dowodów świadczących o tym, że P. O. (samodzielnie lub posługując się podwykonawcami) zafakturowanych prac nie wykonał. W tym kontekście podkreślenia wymaga zwłaszcza okoliczność, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić konkluzji, że organy zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia lub przedstawione przez nią środki (np. w postaci wystąpienia do Sądu Rejonowego w K.) nie przynoszą oczekiwanego przez nią rezultatu. Zaznaczenia zwłaszcza wymaga okoliczność, że to skarżący był ostatecznie odpowiedzialny za wykonane prace i z tego powodu powinien posiadać informacje na temat tego, kto wykonywał na jego rzecz roboty budowlane. W obliczu powyższego należało przyjąć, że organ przedsięwziął stosowne kroki, by ustalić czy u kontrahentów P. O. dochodziło do zatrudniania pracowników "na czarno", czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego pominięcia przez organy wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji między prezesami spółek L., E. i E. a P. O. na okoliczność podzlecania i wykonywania zakwestionowanych prac. Należy bowiem zauważyć, że wniosek dowodowy w zakresie konfrontacji między prezesami spółki L. (T. G., R. C.) a właścicielem firmy E.-B. został złożony w odwołaniu strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2013 r. i oddalony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 września 2013 r. Przyczyny oddalenia tego wniosku zostały ujęte zarówno we wskazanym wyżej postanowieniu, jak również w zaskarżonej decyzji. W zakresie tym stwierdzono m.in., że strona bardzo ogólnie wskazała przedmiot postulowanego dowodu, gdyż nie przedstawiła konkretnych okoliczności stanu faktycznego ani dotyczących go zeznań świadków, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze konfrontacji. Nie ujawniła też sprzeczności w zeznaniach tych osób i nie wyjaśniła, dlaczego mają one istotne znaczenia dla sprawy. Wspomniano również, że analiza zeznań osób, o których konfrontację zwrócił się skarżący, nie wykazała istotnych sprzeczności we wskazanym przez stronę zakresie. Ponadto organ stwierdził, że przesłuchania T. G. i R. C. były prowadzone w postępowaniu dotyczącym P. O. z udziałem pełnomocnika właściciela firmy E.-B.. Ten zaś nie skorzystał z możliwości zadawania pytań świadkom w celu wyjaśnienia ewentualnych sprzeczności.

Argumentację organu Sąd podziela, podkreślając, że celem konfrontacji (nie będącej instytucją postępowania podatkowego) jest bezpośrednie zestawienie dowodów osobowych, gdy między zeznaniami określonych świadków występują zidentyfikowane sprzeczności. Nieujawnienie rozbieżności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia nie pozwala prawidłowo dokonać konfrontacji i doprowadzić do jakiegokolwiek - istotnego z punktu widzenia celu konfrontacji - wyniku. Okolicznością przemawiającą za koniecznością przeprowadzenia konfrontacji – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie mogło być to, że T. G. zeznał, iż w spółce L. występowało zatrudnienie pracowników na umowy zlecenie. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że w kwestii zatrudnienia w spółce L. nie było sprzeczności między zeznaniami T. G. i P. O.. Nie było zatem konieczności konfrontacji tych osób w tej kwestii. Nadto, treść zeznania prezesa Spółki L., dotyczącą zatrudniania pracowników na umowy cywilnoprawne, można było uznać za niewiarygodną bez potrzeby prowadzenia konfrontacji z jakąkolwiek inną osobą. T. G. nie potrafił bowiem podać nazwiska choćby jednej osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia w kierowanej przez niego spółce. Na marginesie należy również zauważyć, że zeznanie T. G. w kwestii zatrudnienia pracowników na umowy zlecenie nie miało dla sprawy większego znaczenia, gdyż ustalono, że w 2006 r. Spółka zajmowała się w zasadzie jedynie windykacją należności od kontrahenta, nie zaś działalnością budowlaną. Ponadto należy wskazać że, strona nie może oczekiwać i wymagać że, bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy będą uwzględniać wszystkie stawiane przez nią żądania przeprowadzenia dowodów.

W odniesieniu do wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji między prezesami spółek E. i E. a P. O. stwierdzić natomiast należy, że wniosek taki nie był składany na żadnym etapie postępowania (ani przed organem kontroli skarbowej, ani przed organem odwoławczym). Nie mógł zostać zatem przez te organy w jakikolwiek sposób pominięty.

Sąd uznał nadto, że – wbrew zarzutom skargi – zeznania pracowników skarżącego (P. K., J. M., Ta A. i B. Z.) nie potwierdzają faktycznego wykonania przez P. O. usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Mogą one świadczyć natomiast o tym, że pewien zakres prac na budowie przy P. Ś. nie był faktycznie wykonany przez pracowników firmy skarżącego. Z zeznań tych nie wynika jednak, kto był wykonawcą spornych robót. W przeprowadzonym postępowaniu wykazano zaś, że takich prac nie mógł osobiście wykonać P. O., gdyż ten w świadczeniu spornych usług budowlanych miał posługiwać się jedynie podwykonawcami. Prac tych nie mogła zrealizować również żadna z wskazywanych jako podwykonawca spółek. Choć zeznania J. M. sugerują (wskazanie jako majstra osoby o nazwisku G.), że faktycznym wykonawcą zleconych P. O. prac była firma L., to zeznaniom tym, jak słusznie wywiódł organ (pkt 1.7.) nie można dać wiary. Przy czym należy wskazać, że spółka L. faktycznie w 2006 r. nie działała – zajmowała się jedynie windykacją własnej wierzytelności.

Wykazanie, że to nie firma skarżącego wykonywała samodzielnie prace budowlane określone na zakwestionowanych fakturach nie czyni tych faktur rzetelnymi i nie otwiera możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Faktura – jak już wskazano wyżej – aby mogła zostać uznana za podstawę rozliczeń podatkowych musi wykazywać faktycznie zrealizowaną transakcję i to nie tylko pod względem przedmiotowym. Musi bowiem dokumentować czynność, która zaistniała między określonymi na niej podmiotami (wystawcą i odbiorcą faktury). W niniejszej sprawie taka sytuacja – jak wykazało prowadzone postępowanie – nie miała jednak miejsca, gdyż podmiot wykazany na fakturach jako ich wystawca nie świadczył spornych prac sam lub za pomocą podmiotów, od których rzekomo miał nabyć usługi budowlane.

Z kolei akcentowany w skardze brak zainteresowania tym, kto i na jakich zasadach wykonywał zlecone przez skarżącego usługi potwierdza przyjęty przez organy wniosek, że skarżący posłużył się zakwestionowanymi fakturami w złej wierze. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób, którym powierza wykonanie czynności, dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły wykwalifikowane i sprawdzone osoby lub firmy. Godzenie się na wykonanie tych prac przez jakiekolwiek podmioty, a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że to jej wystawca jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze. W tym kontekście podkreślenia też wymaga okoliczność, że A. M. – jak sam oświadczył - znał P. O. osobiście. Mógł mieć zatem świadomość, że firma E.-B. nie jest w stanie wykonać samodzielnie zleconych jej robót i może w tym zakresie posiłkować się innymi podmiotami. W takiej sytuacji niesprawdzenie kto i w jaki sposób faktycznie realizuje zlecone czynności, potwierdza tezę organu o co najmniej świadomym godzeniu się skarżącego na uczestnictwo w nielegalnym procederze.

Rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze, lecz bliżej niesprecyzowanego, naruszenia art. 291 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem kontroli podatkowej, która w niniejszej sprawie nie była wszczynana. Wobec podatnika toczyło się natomiast postępowanie kontrolne, o którym mowa w rozdziale 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Nie znaleziono również podstaw do uwzględnienia naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W oparciu o ten przepis strona wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Część z jej żądań uwzględniono (np. w odniesieniu do wystąpienia do Sądu Rejonowego w K. i przesłuchania pracowników skarżącego). Niektóre z tych wniosków zostały jednak oddalone postanowieniami z dnia 4 września 2013 r. oraz z dnia 15 stycznia 2013 r. W rozstrzygnięciach tych za pomocą akceptowanej przez Sąd argumentacji wykazano, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów byłoby niecelowe, m.in. z uwagi na fakt, że za ich pomocą uzyskano by jedynie informacje nieistotne dla sprawy lub już stwierdzone za pomocą innych dowodów.

3.7. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 291 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny, nie pomijając także dowodów przemawiających na korzyść podatnika (w tym zeznań jego pracowników). Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że P. O. nie wykonał usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, w których widniał jako ich wystawca. Usług tych – jako podwykonawcy P. O. - nie mogły wykonać również spółki L., E. i E.. W tej sytuacji ustalenie, kto faktycznie realizował sporne usługi, nie miało dla rozstrzygnięcia żadnego znaczenia. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie miesięcy: lipca, sierpnia, września i października 2006 r. czynione w oparciu o w/w faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności w/w faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2006 r., a za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana.

3.8. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.