Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3595/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1i, art. 14 ust. 1c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 91/17 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 91/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2016 r. w części określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1 359 276 zł oraz uchylającą tę decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za styczeń, luty, październik, listopad i grudzień 2010 r. i w tym zakresie umarzającą postępowanie. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Uzasadniając wyrok, sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący - będąc właścicielem nieruchomości zabudowanej (o powierzchni 0,6766 ha położonej w W. przy ul. O.) wraz z P. P., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą I. w W. - realizował inwestycję polegającą na budowie budynków wielorodzinnych, miejsc postojowych i ich sprzedaży. Organy podatkowe oceniły, że aktywność podatnika w tym zakresie powinna być zakwalifikowana jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", i uznały, że podatnik w związku z tym przedsięwzięciem nieprawidłowo rozliczył zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, nie ujął bowiem po stronie przychodów 2010 r. wartości sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, jak również kosztów ich budowy. Natomiast, według podatnika, treść porozumienia wskazuje, że celem stron było wspólne działanie w ramach, którego ryzyko prowadzonej inwestycji i jego koszty będą obciążały kontrahenta, zaś podatnik z tytułu uczestnictwa w tym zamierzeniu otrzyma wynagrodzenie stanowiące 40% zysku osiągniętego ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych.

Według sądu, zebrany materiał dowodowy, w szczególności zaś zawarte między skarżącym a kontrahentem porozumienia i umowy przenoszące własność lokali mieszkalnych i miejsc postojowych dowodzą, że przychód skarżącego (jak i koszty jego uzyskania) powinny być rozliczane na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., jako przychody ze wspólnego przedsięwzięcia, bowiem: skarżący oraz kontrahent działali jako przedsiębiorcy, w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej; w zawartych porozumieniach określili swoje role jako inwestor (kontrahent) i współinwestor (skarżący); skarżący do wspólnego zamierzenia (przedsięwzięcia) wniósł nieruchomość; kontrahent podjął się wykonania inwestycji (wybudowania w ramach swojej działalności i posiadanej wiedzy budynków mieszkalno-usługowych).

Sąd wskazał także, że chociaż strony porozumienia określiły, że faktyczne czynności związane z realizacją inwestycji (cały ciężar faktycznego i finansowego jej wykonania) obciążają kontrahenta skarżącego, to jednak działania mające znaczenie dla oceny skutków podatkowych były podejmowane w imieniu i na rzecz skarżącego, czego dowodzi zakres udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa oraz fakt, że także skarżący był stroną umów sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Nadto, skarżący jedynie przekazał kontrahentowi nieruchomość pod inwestycję, nigdy nie dokonując przeniesienia jej własności na rzecz współuczestnika zamierzenia inwestycyjnego. Skarżący w sensie faktycznym i prawnym był uczestnikiem przedsięwzięcia polegającego na budowie i sprzedaży nieruchomości lokalowych i miejsc postojowych, co przełożyło się na jego prawo do partycypowania w zysku. Zatem - na gruncie przepisów u.p.d.o.f. - czynności skarżącego wypełniają znamiona działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6). Oceny tej nie niweczy okoliczność, że faktyczne czynności związane z procesem budowlanym podejmował kontrahent, gdyż skarżący niezaprzeczalnie uczestniczył przedsięwzięciu, wnosząc do niego grunt (udostępniony do realizacji zamierzonej inwestycji); występował jako właściciel nieruchomości o wydanie decyzji administracyjnych umożliwiających proces budowlany oraz był stroną umów sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Konsekwencją przyjęcia, że podejmowane przez skarżącego działania w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych były realizowane w ramach działalności gospodarczej, było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Norma ta odnosi się do okoliczności zaistniałych w rozpoznawaj sprawie, w których doszło do wydania rzeczy w postaci przeniesienia prawa do lokalu mieszkalnego (miejsca postojowego), nie zaś faktycznego rozliczenia stron na podstawie zawartych porozumień.

Nadto, sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności zarzutu skarżącego co do braku konsekwencji organów podatkowych w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu (odmiennie niż w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych) w odniesieniu do kwoty 2 150 000 zł wypłaconej skarżącemu przez kontrahenta jako rozliczenie nieruchomości wniesionej przez niego do wspólnej inwestycji. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że kwota wypłacona skarżącemu stanowi jego przychód, który powinien być kwalifikowany jako otrzymane świadczenia pieniężne, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż pomiędzy stronami umowy nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości, a konsekwencją przyjętego przez organy podatkowe rozliczenia skarżącego jako wspólnego przedsięwzięcia realizowanego w ramach działalności gospodarczej było nie tylko właściwe przypisanie mu przychodów, ale również uwzględnienie kosztów ich uzyskania. W ciężar tych kosztów wliczone zostały m.in. kwoty wynikające ze sprzedaży gruntu stanowiącego własność skarżącego, na którym posadowione były sprzedawane lokale mieszkalne. Tym samym, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że rozliczenie inwestycji nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, poprzez zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania m.in. kosztów nieruchomości stanowiącej własność skarżącego, zaś odrębnie zostały realizowane rozliczenia między stronami zawartego porozumienia. Ustalenia te wpłynęły także na moment powstania przychodu od otrzymanej kwoty. Otrzymana zatem przez skarżącego kwota 2 150 000 zł stanowi dla skarżącego przysporzenie majątkowe niezwiązane z żadną z okoliczności opisanych w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zatem w odniesieniu do niej zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji, uprawnione było wyłączenie z przychodów skarżącego kwoty 3 200 000 zł, wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej przez skarżącego na rzecz kontrahenta tytułem rozliczenia gruntu. Jak wynika z akt sprawy, kwotę tę skarżący zaewidencjonował jako przychód ze zbycia środków trwałych, a z poczynionych i niespornych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący nie dokonał na rzecz kontrahenta sprzedaży nieruchomości, co wyklucza takie rozliczenie.

Sąd nie podzielił także zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 12, art. 188, art. 210 i art. 199a Ordynacji podatkowej, oceniając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w wymaganym zakresie, zaś przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta oraz osób, które nabyły lokale mieszkalne w inwestycji "Z.", nie było konieczne, skoro sporne w sprawie "wspólne przedsięwzięcie" obejmuje bardzo szeroki zakres działań, a konkretne elementy pozwalały na ustalenie charakteru działań skarżącego oraz jego kontrahenta, także z zawartych porozumień oraz podejmowanych czynności faktycznych.

W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji - skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - podniósł zarzuty

naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprzedstawieniu stanu sprawy oraz niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego, przez:

- niewyjaśnienie, dlaczego według sądu: "odnosząc te definicje [tj. definicje wspólnego przedsięwzięcia] na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podejmowane przez skarżącego i P. P. działania mieszczą się w ramach powołanej definicji";

- nieodniesienie się przez sąd do podniesionego w skardze zarzutu, iż również w przypadku wspólnego przedsięwzięcia przychody "wspólnie działających" mogą podlegać odrębnym zasadom co do momentu rozpoznania przychodu;

- niedostateczne odniesienie się przez sąd do poniesionego w skardze zarzutu podwójnego opodatkowania kwoty 2 150 000 zł;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne oddalenie skargi, będące konsekwencją wadliwego przyjęcia przez sąd, że w sprawie wystąpiło "wspólne przedsięwzięcie", z którego przychody należało opodatkować jako przychody ze zbycia praw majątkowych, zaś kwota 2 150 000 zł stanowiła odrębny przychód podatkowy, co jest skutkiem następujących naruszeń przepisów procedury podatkowej:

- dokonania ustaleń faktycznych bez uwzględnienia wszystkich dowodów, co stanowi naruszenie art. 191 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

- naruszającej art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oceny umów łączących skarżącego z kontrahentem;

- nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, co stanowi naruszenie art. 188 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej;

- błędnych ustaleń co do charakteru przychodu uzyskanego przez skarżącego, co stanowi naruszenie art. 191 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej;

- niedokonania ustaleń w zakresie rozliczeń pomiędzy skarżącym a kontrahentem, czego skutkiem jest brak wyjaśnienia, czego dotyczyła sporna kwota 2 150 000 zł, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., przez błędne oddalenie skargi w sytuacji, w której w decyzji podatkowej nie wskazano i nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie spornej kwoty 2 150 000 zł, zaś wskazanie tej podstawy w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego stanowi wykroczenie poza jego kognicję;

4) art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w sprawie wystąpiło "wspólne przedsięwzięcie", choć takiego charakteru nie miały stosunki łączące skarżącego z kontrahentem;

5) art. 8 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 14 ust. 1c oraz ust. 1i u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każdy z uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu osiąga przychody podlegające opodatkowaniu w ten sam sposób;

6) art. 14 ust. 1c oraz ust. 1i w związku art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na opodatkowaniu u skarżącego przychodów ze zbycia, choć w stanie faktycznym sprawy należało opodatkować przychody wynikające z rozliczenia zysku osiągniętego z inwestycji prowadzonej przez kontrahenta;

7) art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i w związku z art. 14 ust. 1c oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do kwoty 2 150 000 zł, tj. zastosowanie wobec tej kwoty jednocześnie zarówno ustępu "1c", jak i ustępu "1i" artykułu 14 u.p.d.o.f., wskutek czego doszło do podwójnego opodatkowania tej kwoty u skarżącego.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając podstawy kasacyjne, skarżący podkreślił, że w sprawie sporne są 3 zagadnienia, tj.: istnienie wspólnego przedsięwzięcia; oceny skutków zaistnienia wspólnego przedsięwzięcia z punktu widzenia przepisów o powstaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej; kwalifikacji podatkowej kwoty 2 150 000 zł przekazanej skarżącemu przez kontrahenta z tytułu rozliczenia inwestycji.

Uzasadniając podstawę kasacyjną obejmującą kwestię pierwszą, tj. wspólnego przedsięwzięcia, skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia jednoznacznie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia sądowego, bowiem wymienione przez sąd okoliczności nie wskazują na "wspólne" działanie; nie wskazano w nim zwłaszcza, w którym aspekcie rola skarżącego i rola kontrahenta pokrywa się lub uzupełnia, co potencjalnie mogłoby wskazywać na działanie "wspólne". Nadto, sąd skupił uwagę na wykazaniu, że skarżący działał w obrocie gospodarczym (co nie było sporne), natomiast pominął całkowicie ocenę, czy działanie te było "wspólne" z kontrahentem. Sąd nie wyjaśnił zatem kwestii pierwszoplanowej z punktu widzenia istnienia wspólnego przedsięwzięcia. Z tych powodów nie można przyjąć, aby sąd dokonał pełnej kontroli decyzji ostatecznej, co świadczy o wpływie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że sąd nie dostrzegł naruszenie tych przepisów przez organy podatkowe, a polegało ono na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż: oparta ona została na wybiórczo wybranych dowodach i pomija istotne dowody znajdujące się w aktach postępowania podatkowego (naruszenie art. 191 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej); wywiedziono nieprawidłowe skutki z umowy zawartej przez skarżącego z kontrahentem (naruszenie art. 191 w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej); pominięto przede wszystkim dowody z przesłuchania strony oraz wyjaśnień złożonych przez kontrahenta w toku postępowania, a z zeznań skarżącego wynika wprost, że zamiarem stron umowy nie była realizacja wspólnego przedsięwzięcia, lecz jedynie zarobienie przez skarżącego pieniędzy z zysku, który miał wygenerować kontrahent budując i sprzedając lokale na nieruchomości, której skarżący był właścicielem; z wyjaśnień pisemnych kontrahenta wynika, że celem umowy współpracy było jedynie czerpanie zysku przez skarżącego; kontrahent w swoich wyjaśnieniach pisemnych z dnia 3 października 2016 r. wprost wskazał, że nie jest w stanie określić, co kryje się pod pojęciem "wspólnego przedsięwzięcia", dlatego też udzielone przez niego odpowiedzi mogą być nieprecyzyjne, jednak organ podatkowy nie podjął próby, aby kwestie te doprecyzować.

Błędne ustalenie treści umów stanowi zaś o naruszeniu art. 191 w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a co wykluczało oddalenie skargi. Okoliczności te zostałyby potwierdzone również przez wnioskowane przez skarżącego dowody, których przeprowadzenia odmówił organ odwoławczy, tj. o przesłuchanie w charakterze świadka kontrahenta oraz osób, które nabyły lokale mieszkalne w inwestycji "Z.", naruszając tym samym przepisy art. 188 i art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego, ww. naruszenia przepisów postępowania przesądziły także o niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, skarżący podniósł, że działania skarżącego nie można powiązać z działaniem kontrahenta, co wyklucza uznanie ich za działanie "wspólne". Skoro zaś w sprawie nie wystąpiło wspólne przedsięwzięcie, to nieprawidłowe było rozliczenie przychodów i kosztów na podstawie tych przepisów, co oznacza, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów prawa materialnego.

Przedstawiając argumenty co do drugiej spornej kwestii, tj. oceny skutków zaistnienia wspólnego przedsięwzięcia z punktu widzenia przepisów o powstaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, skarżący podniósł, że sąd nie odniósł się do podniesionej w skardze argumentacji, z której wynika, że to kontrahent realizował inwestycję i to on dokonywał sprzedaży lokali i miejsc parkingowych, zatem po jego stronie powinien powstać (cały) przychód z tytułu ich sprzedaży. Skoro więc umowa o współpracy wprost wskazywała, że skarżący ma partycypować w 40% zysku netto z realizacji inwestycji, to przychód po jego stronie powstał dopiero w momencie przekazania na jego rzecz zysku, a zbycia lokali mieszkalnych dokonywał wyłącznie kontrahent i wyłącznie on uzyskiwał przychody z tego tytułu. Natomiast, oznaczenie w aktach notarialnych skarżącego jako sprzedającego nie oznacza, że uzyskany przez niego dochód z "umowy współpracy" pochodzi ze zbycia prawa majątkowego w rozumieniu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Odmienne ustalenie naruszają więc art. 191 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (opierają się na ocenie przeprowadzonej bez uwzględnienia wszystkich dowodów) oraz w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej (pomijają rzeczywisty przebieg zdarzeń ukształtowany umowami łączącymi skarżącego z kontrahentem). Naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, gdyż jego skutkiem było podważenie prawidłowości zastosowania przez skarżącego art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i wywiedzenie skutków wynikających z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.

Nadto, według skarżącego, naruszenie art 8 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 14 ust. 1c i ust. 1i u.p.d.o.f. skutkowało wadliwym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., co jest wynikiem nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zastosowania art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., i, w konsekwencji - stanowi błędną wykładnię tego przepisu, co doprowadziło także do błędnej wykładni art. 14 ust. 1c i ust. 1i u.p.d.o.f. Jak przyjął bowiem sąd pierwszej instancji, z istnienia wspólnego przedsięwzięcia i prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wynika, że przychody uzyskane z tych tytułów należy "automatycznie" opodatkować zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., jednak zastosowanie "ust. 1c" lub "ust. 1i" artykułu 14 u.p.d.o.f. pozostaje bez związku z wystąpieniem sytuacji, do której zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Błędną wykładnią jest zatem przyjęcie, iż zastosowanie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest wykluczone w przypadku uregulowanym w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzuty co do trzeciej spornej kwestii, tj. kwalifikacji kwoty 2 150 000 zł przekazanej skarżącemu przez kontrahenta z tytułu rozliczenia inwestycji, skarżący podniósł, że sąd ograniczył się do wskazania, że opodatkowanie spornej kwoty "znajduje uzasadnienie w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednak przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a w tej sprawie nie chodzi o rozstrzygnięcie czy dochód podlega, czy też nie podlega opodatkowaniu - do czego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. rzeczywiście byłby adekwatny - lecz chodzi o rozstrzygnięcie, czy w ogóle doszło do uzyskania dochodu; tego zaś nie dotyczy ten przepis.

Nadto, według skarżącego, sąd nie wyjaśnił, co dla kwalifikacji spornej kwoty oznacza, że: "pomiędzy stronami umowy nie doszło do przeniesienia własności spornej nieruchomości, ponadto jak wynika z akt konsekwencją przyjętego przez organy podatkowe rozliczenia skarżącego jako wspólnego przedsięwzięcia realizowanego w ramach działalności gospodarczej było nie tylko właściwe przypisanie mu przychodów ale również uwzględnienie kosztów ich uzyskania. (...) W ciężar tych kosztów wliczone zostały m.in. kwoty wynikające ze sprzedaży gruntu stanowiącego własność skarżącego, na którym posadowione były sprzedawane lokale mieszkalne". Okoliczności te, według skarżącego, zostały jedynie przywołane przez sąd, natomiast nie wyjaśniono ich znaczenia dla rozstrzygnięcia dokonanego w odniesieniu do spornej kwoty. Również i konkluzja tego wywodu jest niejasna. Sąd nie wskazał, jakiego rodzaju związek przyczynowo-skutkowy zachodzi pomiędzy zaliczeniem kosztów nabycia nieruchomości w ciężar kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia a przepływami pieniężnymi wynikającymi z rozliczeń pomiędzy stronami oraz, jaki to ma wpływ na konieczność opodatkowania kwoty 2 150 000 zł jako przychodu nierozliczonego podatkowo "w ramach" wspólnego przedsięwzięcia.

Skarżący podniósł, że stanowisko sądu w odniesieniu do spornej kwoty jest niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony, sąd uznał za prawidłowe rozpoznanie przychodu po stronie skarżącego, stosownie do zbywanych lokali oraz miejsc postojowych (a więc uznał wewnętrzne rozliczenia stron umowy za nieistotne), z drugiej jednak - w zakresie spornej kwoty - rozpoznał przychód w kwocie wynikającej z "wewnętrznych" rozliczeń pomiędzy stronami umowy (a więc akurat w tym zakresie uznał je za istotne). Z tych względów, według skarżącego, nie można przyjąć, iż zostało wyjaśnione, z jakich powodów należało powiększyć przychody skarżącego o sporną kwotę. Sąd nie wskazał przede wszystkim, dlaczego przekazanie tej kwoty na rzecz skarżącego nie stanowi rozliczenia kwot, które zostały przez organy rozliczone, zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Tylko pod tym warunkiem można by przyjąć, że przekazanie spornej kwoty na rzecz skarżącego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, inne niż już ujęte w ramach dokonanego na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. rozliczenia przychodów ze zbycia i odpowiadającym im kosztom. W przeciwnym razie - a tak stało się w sprawie - doszło do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, co świadczy jednocześnie o istotnym wpływie naruszenia art. 141 § 4 u.p.d.o.f. na wynik sprawy, a nadto uzasadnia zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., przez błędne oddalenie skargi w sytuacji, w której w decyzji podatkowej nie wskazano i nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie spornej kwoty, zaś wskazanie tej podstawy w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego stanowi wykroczenie poza jego kognicję. W sprawie nie było podstaw do oddalenia skargi również z tego powodu, że zawarte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie co do spornej kwoty zostało dokonane z naruszeniem przepisów procedury, tj.: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w tym zakresie nie podjęto postępowania wyjaśniającego, oraz art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wadliwie oceniono już zgromadzony materiał dowodowy, w tym zwłaszcza umowy łączące strony.

Końcowo, skarżący przedstawił własna analizę danych zgromadzonych w sprawie i doszedł do wniosku, że stanowi ona potwierdzenie nieprawidłowej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe oraz wadliwości niedostrzeżenia tej nieprawidłowości przez sąd pierwszej instancji. Według skarżącego, przedstawiona analiza w sposób jasny pokazuje, że kwota w wysokości 2 150 000 zł nie stanowił dla skarżącego przysporzenia majątkowego, a wyłącznie przekazanie środków, które ujęte już zostały przez organ podatkowy w podstawie opodatkowania, jako dochody z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Tym samym, stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu, raz memoriałowo - w momencie jego powstania, drugi raz kasowo - w momencie jego faktycznej wypłaty.

Według skarżącego, naruszenie art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i w związku z art. 14 ust. 1c oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie, wynika z faktu, że wobec jednego przychodu nie można zastosować jednocześnie zarówno ust. 1c, jak i ust. 1i art. 14 u.p.d.o.f., lecz wyłącznie albo ust. 1c, albo ust. 1i. Nadto, wskutek przekazania spornej kwoty oraz kwoty wynikającej z wystawionych not skarżący faktycznie partycypował w kosztach i przychodach realizowanych przez wspólne przedsięwzięcie w ustalonym udziale 40%. Tym samym, otrzymując tę kwotę, skarżący faktycznie (ekonomicznie) zrealizował zysk w wysokości 40% dochodów osiągniętych przez wspólne przedsięwzięcie tj. zysk, który w decyzji ostatecznej został już ujęty w podstawie opodatkowania skarżącego jako dochód z udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Nie było więc podstaw do zastosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż sporna kwota nie stanowi dochodu podatkowego. Kwota ta została już bowiem opodatkowana przez organy podatkowe, które uznały za zasadne zastosowanie art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. W tej sytuacji bezpodstawne było już zastosowanie wobec tej kwoty jeszcze jednego przepisu, tj. art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

Zarzuty kasacyjne oraz uzasadnienie podstawy kasacyjnej co pierwszej spornej kwestii, tj. istnienia wspólnego przedsięwzięcia, nie zasługują na uwzględnienie.

Rozstrzygając spór co do istnienia wspólnego przedsięwzięcia skarżącego z kontrahentem – P. P., w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w ramach którego prowadzona była inwestycja polegająca na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych oraz miejsc postojowych, należy podzielić stanowisko organów podatkowych - prawidłowo zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji - że skoro pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., to podejmowane przez skarżącego działania mieściły się w tym zakresie, gdyż realizowane były w ramach wspólnego działania, którego skutki podatkowe podlegają rozliczeniu na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, do uprawnionych wniosków doszły organy podatkowe - co prawidłowo potwierdził sąd pierwszej instancji - że, zawierając porozumienia z kontrahentem, skarżący działał w imieniu własnym, gdyż stroną zawieranych umów sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych był skarżący, co wynika z treści umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych. Okoliczność natomiast udzielenia przez skarżącego pełnomocnictwa kontrahentowi, do jego reprezentowania, nie zmienia faktu, że to skarżący był stroną umów. Nadto, charakter podejmowanych czynności (budowa i sprzedaż mieszkań oraz miejsc postojowych) dowodzi, że były one dokonywane w warunkach zorganizowanych i ciągłych działań, podejmowanych w ramach wspólnego założenia inwestycyjnego, w których skarżący działał jako przedsiębiorca. Również kwestią istotną była - prawidłowo oceniona przez organy podatkowe i przez sąd pierwszej instancji - okoliczność, że skarżący, przystępując do wspólnego przedsięwzięcia, które w całości miał realizować kontrahent, zaś skarżący miał uczestniczyć tylko w zysku z tego przedsięwzięcia (40 %), nie przeniósł na kontrahenta własności nieruchomości, na której było realizowane wspólne przedsięwzięcie. I, chociaż faktyczne czynności związane z procesem budowlanym podejmował kontrahent, to jednak skarżący występował jako właściciel nieruchomości także o wydanie decyzji administracyjnych umożliwiających proces budowlany.

Wbrew zatem zarzutom i argumentacji podniesionym w skardze kasacyjnej - jakoby w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie wyjaśnił jednoznacznie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia sądowego, bowiem wymienione przez sąd okoliczności nie wskazują na "wspólne" działanie; nie wskazano w nim zwłaszcza, w którym aspekcie rola skarżącego i rola kontrahenta pokrywa się lub uzupełnia, co potencjalnie mogłoby wskazywać na działanie "wspólne" - sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił dlaczego uznał za udowodniony udział skarżącego w budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych i miejsc postojowych, jako przedsiębiorcy. Natomiast, zamiar stron czynności nie ma znaczenia, jeśli czynność prawna wypełnia znamiona podatkowego stanu faktycznego podlegającemu przyporządkowaniu do art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto, nastawienie na zysk jest cechą charakterystyczna działalności gospodarczej, w tym prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a sprawie organy podatkowe nie poprzestały na analizie i ocenie treści umów, z których wynika zresztą zamiar podjęcia "wspólnego przedsięwzięcia", ale również zgromadziły inne dowody potwierdzające charakter współpracy jako wspólnego przedsięwzięcia, co prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, tj.: pełnomocnictwa skarżącego udzielone kontrahentowi, występowanie przez skarżącego o decyzje umożliwiające proces budowlany w ramach "wspólnego przedsięwzięcia", oznaczenie skarżącego jako sprzedawcy w umowach sprzedaży przedmiotu "wspólnego przedsięwzięcia" tj.: lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Natomiast, podziału ról stron tego "wspólnego przedsięwzięcia" organ nie negował. Rola skarżącego nie była wiodąca, ograniczyła się do przekazania do tego przedsięwzięcia nieruchomości oraz udzielenia kontrahentowi pełnomocnictw do podejmowania działań faktycznych zmierzających do realizacji inwestycji budowlanej i sprzedaży przedmiotu tej inwestycji. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji wskazały jaki był podział ról stron "przedsięwzięcia" i, że przedsięwzięcie to było "wspólne".

Konsekwencją uprawnionego stwierdzenia, że podejmowane przez skarżącego działania w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych były realizowane w ramach działalności gospodarczej, było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Skoro bowiem w sprawie dochodziło do wydania rzeczy w postaci przeniesienia prawa do lokalu mieszkalnego lub miejsca postojowego, to momentem powstania obowiązku podatkowego była data powstania przychodu, tj. data wydania rzeczy. Zatem, faktyczne rozliczenia stron wspólnego porozumienia nie mogły być podstawą do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W tej sytuacji, uprawnione było także - na podstawie art. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w ustawie; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe - określenie skarżącemu przychodów oraz kosztów ich uzyskania ze źródła, gdyż takim było wspólne przedsięwzięcie. W konsekwencji, prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w sprawie prawidłowość zastosowania przez skarżącego przepisu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. co do uzyskanego przychodu i wywiedzenie skutków wynikających z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Tak więc, przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w sprawie i nie doszło także do - zarzucanego w skardze kasacyjnej - dokonania ich błędnej wykładni przez przyjęcie, że zastosowanie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest wykluczone w przypadku uregulowanym w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Także podnoszona na rozprawie argumentacja pełnomocnika skarżącego, że w sprawie tej powinno się stosować analogiczne rozwiązania, jak do przychodów z udziału w spółkach osobowych, skoro przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. tak stanowi, co ma potwierdzać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1479/12, należy wskazać, że wyrok ten dotyczył kwot otrzymanych przez podatnika na podstawie zawartych ugód odszkodowań za mienie zniszczone w związku z inwestycjami prowadzonymi przez Skarb Państwa (budową dróg), w więc stanu faktycznego istotnie odbiegającego od tego zaistniałego w tej sprawie.

Zatem, również druga kwestia sporna w sprawie, tj. ocena skutków zaistnienia wspólnego przedsięwzięcia z punktu widzenia przepisów o powstaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, została prawidłowo oceniona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji.

Nadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty i argumentacja skarżącego co do nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, których przeprowadzenia odmówił organ odwoławczy, tj. o przesłuchanie w charakterze świadka kontrahenta oraz osób, które nabyły lokale mieszkalne w inwestycji "Z.", gdyż - jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji - zebrany materiał dowodowy dał dostateczne podstawy do wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków, a wnioskowane przez skarżącego dowody nie były przez organy podatkowe podważane. Na żadnym bowiem etapie nie negowano, że rola skarżącego w zakresie realizacji inwestycji nie była wiodąca, co wynika z treści zawartych porozumień, wyjaśnień kontrahenta i samego skarżącego, jednak podział obowiązków, wynikających z zawartych przez skarżącego porozumień, nie może uchylać konsekwencji podatkowych wynikających z działań noszących znamiona działalności gospodarczej w zakresie realizacji wspólnej inwestycji.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, jakoby sąd pierwszej instancji nie wskazał powodów dla których zaakceptował stanowisko organów podatkowych co istnienia wspólnego przedsięwzięcia - czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przepisy art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - sąd ten dokonał pełnej kontroli decyzji ostatecznej i przedstawił ją w uzasadnieniu wyroku, który odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej co do trzeciej spornej kwestii, tj. kwalifikacji podatkowej kwoty 2 150 000 zł przekazanej skarżącemu przez kontrahenta z tytułu rozliczenia inwestycji, także nie zasługują na uwzględnienie.

Z poczynionych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń wynikało, że nieruchomość na której przeprowadzono wspólne przedsięwzięcie skarżący nabył 20 stycznia 2005 r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie za środki z prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego w tym samym roku, a 3 sierpnia 2006 r. skarżący przekazał kontrahentowi w formie aktu notarialnego tę nieruchomość w celu wybudowania budynków mieszkalno-usługowych. Zgodnie także z treścią porozumień, skarżący przekazując tę nieruchomość, jako wkład materialny o wartości 3 2000 000 zł do wspólnej inwestycji, zapewnił sobie prawo do zwrotu równowartości wkładu w gotówce, przy dokonaniu ostatecznego lub częściowego rozliczenia umowy współpracy. W 2010 r. w ramach wspólnego przedsięwzięcia sprzedanych zostało 85 lokali mieszkalnych oraz 55 miejsc postojowych, lecz skarżący nie zakwalifikował do przychodów podatkowych 2010 r. wartości sprzedanych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Nie ujął także w księgach kosztów ich budowy. Organy podatkowe, prawidłowo rozliczając tę inwestycję, jako wspólne przedsięwzięcie, obliczyły za 2010 r. przychód skarżącego ze sprzedaży lokali i miejsc postojowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dacie sporządzenia aktów notarialnych dokumentujących przeniesienie własności nieruchomości na nabywców, a także ustaliły koszty uzyskania tego przychodu, uwzględniając wartość wniesionej przez skarżącego do wspólnego przedsięwzięcia nieruchomości, tj. wartość przypadających na skarżącego nakładów związanych z budową w łącznej kwocie 7 837 216,78 zł. Dodatkowo, organy podatkowe zweryfikowały błędnie zaliczoną przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych poczynionych od tej nieruchomości naliczonych za okres I – IX 2010 r. w kwocie 42 745, 68 zł, prawidłowo uznając, że jej wartość powinna zostać przekwalifikowana do towarów i w dniu rozpoczęcia inwestycji powinna obciążyć koszty produkcji w toku. Ponadto, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżący w 2010 r. nie powinien był - na podstawie noty nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r. - obciążyć kontrahenta kwotą 3 200 000 zł tytułem rozliczenia gruntu, gdyż wartość tę skarżący wadliwie zaewidencjonował jako przychód ze zbycia środków trwałych i zakwalifikował do przychodów podatkowych 2010 r. i wadliwie też uznał za koszt podatkowy nakłady stanowiące niezamortyzowaną wartość nieruchomości. Tymczasem, skoro wartość nieruchomości uwzględniona została w kosztach wspólnego przedsięwzięcia, to już była rozliczona wraz z pozostałymi nakładami proporcjonalnie do udziałów przypadających na sprzedane lokale mieszkalne i miejsca postojowe, a następnie - proporcjonalnie - do udziałów przypadających na uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Z tego tytułu w 2010 r. na konto skarżącego wpłynęła sporna kwota 2 150 000 zł tytułem rozliczenia nieruchomości. Wobec tego, prawidłowo kwota ta uznana została za przychód skarżącego zakwalifikowany na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. do dochodu tego roku podatkowego, jako przychód z działalności gospodarczej skarżącego w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem w łącznej kwocie 2 150 000 zł.

Ponadto, co wymaga szczególnego podkreślenia, bowiem strona skarżąca pominęła tę okoliczność w skardze kasacyjnej, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe - uznając, iż związku z zawarciem umów o współpracę nie doszło do sprzedaży nieruchomości i przeniesienia jej prawa własności na kontrahenta - stwierdziły, że nie powstał u skarżącego przychód w wysokości 3 200 000 zł, jak również brak było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości nieruchomości, bowiem obciążenie - na podstawie noty nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r. - przez skarżącego kontrahenta tytułem rozliczenia nieruchomości było nieskuteczne, zatem wartość ta została przez skarżącego wadliwie zaewidencjonowana jako przychód ze zbycia środków trwałych i zakwalifikowana do przychodów roku 2010, co organy podatkowe prawidłowo zweryfikowały na korzyść skarżącego. Jednocześnie wskazać należy, że do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. skarżący wadliwie zakwalifikował nakłady w kwocie 2 927 238,82 zł stanowiące niezamortyzowaną wartość nieruchomości. Tymczasem, jak to już wskazano, wartość nieruchomości powinna być kwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, proporcjonalnie do udziałów przypadających na te lokale i miejsca postojowe. W konsekwencji też kwota 2 150 000 zł nie stanowiła zwrotu nakładów własnych poczynionych przez skarżącego, lecz przychód z działalności gospodarczej skarżącego w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem, a skoro wartość nieruchomości rozliczona została - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc to postojowych to - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - wartość ta nie mogła być po raz drugi uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu w związku z zaliczeniem do przychodów kwoty 2 150 000 zł.

Należy także stwierdzić, że tabelaryczne rozliczenie przedstawione w skardze kasacyjnej, nie mogło mieć wpływu na przedstawioną ocenę prawną wspólnego przedsięwzięcia skarżącego z kontrahentem oraz kwalifikację prawną otrzymanej przez skarżącego spornej kwoty 2 150 000 zł, gdyż pominięto w nim w ogóle wyłączenie przez organy podatkowe z przychodów skarżącego kwoty 3 200 000 zł wadliwie zaliczonej przez samego skarżącego do przychodów roku 2010 z tytułu zwrotu nakładów na wspólne przedsięwzięcie, co wyżej dokładnie wyjaśniono.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut braku konsekwencji organów podatkowych w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu (odmiennie w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych oraz odmiennie w odniesieniu do kwoty 2 150 000 zł wypłaconej skarżącemu jako rozliczenie nieruchomości wniesionej przez niego do wspólnej inwestycji). Prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że skoro rozliczenie inwestycji następuje w ramach działalności gospodarczej skarżącego, poprzez zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania m.in. kosztów nieruchomości stanowiącej własność skarżącego, zaś odrębnie są realizowane rozliczenia miedzy stronami zawartego porozumienia, to ustalenia te miały wpływ na moment powstania przychodu. Zatem, do rozliczenia inwestycji, które nastąpiło w ramach działalności gospodarczej skarżącego zastosowanie znalazł przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 (przychód z działalności gospodarczej), uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy [...]. Natomiast, otrzymana przez skarżącego kwota 2 150 000 zł, stanowiąca przysporzenie majątkowe, niezwiązane z żadną z okoliczności opisanych w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., musiała podlegać regulacji art. 9 ust.1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a w konsekwencji - na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty - za moment powstania przychodu należało przyjąć dzień otrzymania zapłaty.

Ponadto, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, zarówno w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jak i w wyroku sądu pierwszej instancji znajdują się zarówno podstawa prawna opodatkowania spornej kwoty, tj. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i jej wyjaśnienie.

Zatem, także zarzuty naruszenia przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i w związku z art. 14 ust. 1c oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do kwoty 2 150 000 zł, tj. zastosowanie wobec tej kwoty jednocześnie zarówno ustępu "1c", jak i ustępu "1i" artykułu 14 u.p.d.o.f., wskutek czego doszło do podwójnego opodatkowania tej kwoty u skarżącego, nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.