Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 808/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 par. 1, art. 47, art. 119, art. 183 par. 2 pkt 4, art. 219 par. 2, art. 230 par. 1, art. 233 par. 2, art. 271 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, poz. 59 zł.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 156/13 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Rz 156/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. P. (pkt 1 wyroku) oraz nakazał ściągnąć od skarżącego W. G. kwotę 1 (jeden) złoty tytułem brakującej części wpisu od skargi (pkt 2 wyroku).

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

W dniu [...] maja 2009 r. W. G. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki N. P., VIN: [...], rok produkcji: 1998, pojemność silnika: 2494 cm3. Następnie w dniu [...] maja 2009 r. sprzedał go R. Z. Samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu [...] czerwca 2009 r., jako samochód ciężarowy.

Obecny właściciel pojazdu, R. L. zeznał w toku postępowania, że w zakupionym pojeździe nie dokonywał zmian konstrukcyjnych, lecz zamontował jedynie głośniki z kina domowego za oparciem tylnej kanapy.

W dniu [...] sierpnia 2009 r. przeprowadzono oględziny pojazdu.

Z przedłożonego przez W. G. oświadczenia autoryzowanego dealera N. z dnia [...] października 2011 r. wynika, że przedmiotowy samochód opuścił fabrykę jako samochód 5-osobowy z homologacją ciężarową.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji ustalił, że powyższy pojazd od początku produkowany był z przeznaczeniem do przewozu więcej niż dwóch osób, co jest cechą typową dla samochodów osobowych. Ponadto sam fakt posiadanej homologacji, czy też rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, jako samochodu ciężarowego nie może przesądzać o jego podstawowej funkcjonalności, bowiem zadaniem organów podatkowych jest dokonanie klasyfikacji danego pojazdu z uwzględnieniem reguł taryfikacji, nie zaś proste odwołanie się do ustaleń innych organów, poczynionych na kanwie przepisów innych niż podatkowe. Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota 5000 euro, jaką nabywca zapłacił za wyrób akcyzowy, według danych zawartych na fakturze z dnia [...] maja 2009 r. Po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (1 euro = 4,3573 zł, zgodnie z Tabelą kursów NBP nr 97/A/NBP/2009 z dnia 20 maja 2009 r.), podstawa opodatkowania stanowi równowartość 21.787 zł. Po zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 18,6 % wysokość podatku akcyzowego określono na kwotę 4.052,00 zł (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Rz. z dnia [...] października 2012 r., nr [...]).

Po rozpoznaniu odwołania W. G. od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, określana dalej w skrócie: O.p.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 3, art. 100 ust 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 8, 9, 11, 12, art. 105 pkt 2, art. 106 ust 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., określana dalej w skrócie: u.p.a.).

Według organu odwoławczego przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, gdyż samochód ten był (i jest obecnie) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na powyższe wskazują wyniki oględzin, przeprowadzone przed organem I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pojazd został wyposażony w klimatyzację manualną, jedną poduszkę powietrzną dla (kierowcy), radioodbiornik zamontowany przez właściciela pojazdu, głośniki oryginalne zamontowane na drzwiach przednich oraz uchwyty podsufitowe dla kierowcy i pasażerów. Z dokumentacji zdjęciowej sporządzonej podczas oględzin wynika, że pojazd wyposażony jest w aluminiowe felgi. Samochód posiada 4-drzwiową karoserię, wszystkie drzwi są przeszklone, zamontowane są siedzenia dla pięciu osób. I rząd siedzeń, to oddzielne siedzenie kierowcy i pasażera wraz z zagłówkami, drugi rząd siedzeń to kanapa dzielona dla 3 osób z dwoma zagłówkami. Wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. W całym pojeździe występuje jednolita tapicerka. Podkreślono, że w przedmiotowym samochodzie brak jest stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Otwarta skrzynia ładunkowa z otwieraną tylną burtą spełnia głównie funkcję bagażnika. Organ odwoławczy podkreślił również, że niniejsza sprawa bezspornie dotyczy samochodu typu pickup, którego rozstaw osi wynosi 2950 mm a powierzchnia do transportu towarów liczy około 1330 mm, a zatem powierzchnia do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi, co uzasadnia zaklasyfikowanie pojazdu prawidłowo do pozycji CN 8703. W ocenie organu odwoławczego, wyposażenie i ogólny wygląd nadwozia przedmiotowego samochodu jest kojarzony z autem osobowym. Organ stwierdził, że pozycja 8703 obejmuje nie tylko pojazdy samochodowe, ale również pozostałe pojazdy mechaniczne. Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że samochody zaliczane do tej pozycji mogą służyć również do przewożenia rzeczy, o czym świadczy treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Według Dyrektora Izby Celnej, o wyborze właściwej pozycji decyduje natomiast główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z budowy i wyposażenia samochodu. Organ odwoławczy wskazał także, że fakt zarejestrowania samochodu na terytorium Austrii a potem Polski, jako ciężarowy, nie ma znaczenia dla poboru akcyzy, ponieważ z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w zakresie podatku akcyzowego znaczenie jedynie dla ustalenia, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tymczasem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na znaczenie i treść not wyjaśniających, które Minister Finansów ogłosił w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w szczególności zaś omówił noty wyjaśniające do poz. 8703. W konkluzji organ stwierdził, że w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu podlegał on akcyzie, gdyż został prawidłowo sklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy. Organ odwoławczy podał również powody niemożności zaklasyfikowania pojazdu do poz. 8702, 8704, 8705. Nie podzielając zarzutów skarżącego odnośnie braku uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, Dyrektor Izby Celnej w P. uznał, że zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy oraz podjęte w ramach tego postępowania czynności, w szczególności w postaci oględzin samochodu, okazały się wystarczające i pozwalały na prawidłową klasyfikację samochodu do odpowiedniej pozycji CN. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego mają charakter jednoznaczny i pozbawione są luk, a decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy wymagane art. 210 § 1 i 210 § 4 O.p.

W. G. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. (dalej: WSA w Rz.), podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy - O.p., poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie wybiórczo uwzględnionych dowodów; art. 210 § 1 i § 4 pkt 6 i art. 124 O.p., poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, z jakich nie uwzględniono dowodów, z których wynika, że pojazd stanowiący przedmiot opodatkowania jest pojazdem ciężarowym. Zakwestionowanej decyzji zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z mylnego ustalenia faktycznego w zakresie rodzaju pojazdu, który winien być uznany za ciężarowy, służący do transportu drogowego (o kodzie 8704), a nie osobowy (o kodzie CN 8703); art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu kwalifikacji pojazdu, dokonanej przez organy właściwe w sprawach ruchu drogowego, podczas gdy przepis ten wyraźnie odsyła w tym zakresie do "przepisów o ruchu drogowym".

WSA w Rz. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270, dalej: p.p.s.a.), nie dopatrując się naruszenia wskazanych przez W. G. przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Odwołując się do przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 101 ust.2 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a. i art. 100 ust. 4 u.p.a., Sąd I instancji stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd I instancji wskazał, że z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. WSA w Rz. stwierdził, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Następnie Sąd I instancji wymienił cechy, które są przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 i w podsumowaniu stwierdził, że podziela stanowisko organów podatkowych, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". WSA w Rz. wskazał, że wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe, jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe natomiast cechy, takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Według Sądu I instancji, porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, N. P. nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Posiada on czterodrzwiową przeszkloną wersję karoserii, obity w całym pojeździe tapicerką sufit, górne uchwyty dla kierowcy i pasażerów. W pojeździe zamontowano siedzenia dla 5 osób, I rząd siedzeń to oddzielne siedzenia dla kierowcy i pasażerów z zagłówkami, II rząd siedzeń to kanapa dzielona dla 3 osób z dwoma zagłówkami. Wszystkie siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Samochód posiada klimatyzację manualną, jedną poduszkę powietrzną dla kierowcy, radioodbiornik zamontowany przez właściciela, głośniki zamontowane na drzwiach przednich. Za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa z otwieraną tylną burtą. Samochód posiada aluminiowe felgi. Zdaniem WSA w Rz., powyższe cechy świadczą o tym, że sporny pojazd jest komfortowym samochodem przeznaczonym w chwili jego produkcji, jak i użytkowania, do przewozu osób. Sąd zaakcentował, że treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej w zakresie pojazdów typu Pickup potwierdza klasyfikację auta do pozycji CN 8703. Zgodnie z ww. notami, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiada on więcej niż 2 osie to należy go sklasyfikować do pozycji 8704. Odnosząc się do argumentów skarżącego, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydują elementy jego wyposażenia, Sąd I instancji wskazał, że gdyby przyznać rację stronie, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Na tle powyższych uwag, jako nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut dotyczący dokonania ustaleń na podstawie oględzin, które zostały przeprowadzone po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym zakresie WSA w Rz. podzielił pogląd organu, że dowód z oględzin nie stanowił jedynego dowodu w sprawie, ale jeden z wielu i podlegał ocenie na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Według Sądu I instancji, dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Akcentując szczegółowe wyjaśnienia poczynione przez organ w tym zakresie, Sąd I instancji wskazał, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, jako że orany podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego niezasadne byłoby powoływanie biegłego w tym celu. Powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA V. L. przeciwko B. S., WSA w Rz. stwierdził, że cechy wykończenia wnętrza samochodu w istotny sposób przyczyniają się do jego prawidłowej klasyfikacji. Z kolei wystawienie decyzji w stosunku do "F. T." W. G., zdaniem WSA w Rz., nie miało większego znaczenia, gdyż wymieniona była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Konkludując, Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Organy w szczególności analizowały również oświadczenie autoryzowanego dealera samochodu N. w Polsce i dane pozyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył W. G., zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, w postaci:

a) obarczenia wyroku wadą z art. 271 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe obsadzenie składu orzekającego, w taki sposób, iż w składzie orzekającym nie znajdowało się co najmniej dwóch sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz., o jakich mowa w art. 16 § 1 p.p.s.a.;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi, a w szczególności do zarzutu oparcia decyzji na przepisach niestanowiących przepisów prawa powszechnie obowiązującego, do jakich należą określone w skardze regulacje obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880);

c) art. 47 § 1 p.p.s.a. poprzez niedoręczenie skarżącemu pisma, z którego wynika zapora dla rozpoznania sprawy w postępowaniu uproszczonym, o jakie skarżący wnosił w skardze;

d) art. 230 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie wysokości wpisu sądowego, o jakim orzeczono w wyroku.

2) przepisów prawa materialnego, w postaci:

a) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z przyjęcia mylnego ustalenia faktycznego w zakresie rodzaju pojazdu, który winien być uznany za ciężarowy, służący do transportu drogowego (o kodzie 8704), a nie osobowy (o kodzie CN 8703);

b) art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na aprobacie nieuwzględnienia przez organy podatkowe kwalifikacji pojazdu dokonanej przez organy właściwe w sprawach ruchu drogowego, podczas gdy przepis ten wyraźnie odsyła w tym zakresie do "przepisów o ruchu drogowym".

Szczegółową argumentację na poparcie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów autor skargi kasacyjnej przedstawił w jej uzasadnieniu, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W szczególności ponownie zaakcentował, że nie zasługuje na akceptację stanowisko Sądu I instancji, że sporny pojazd posiada status samochodu osobowego oraz że przepisy ustaw odnoszących się do ruchu drogowego nie są wiążące dla organów celnych orzekających w niniejszej sprawie.

Podnosząc powyższe zarzuty, W. G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Takie samo stanowisko zajął w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r., w którym przedstawił dodatkową argumentację na poparcie prawidłowości procedowania organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie, że postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rz. dotknięte jest wadą nieważności z przyczyny określonej w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z powodu nieprawidłowego obsadzenia składu orzekającego, a w konsekwencji, że zaistniała przesłanka stanowiąca podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 271 pkt 1 p.p.s.a. (w składzie sądu uczestniczyła osoba nieuprawniona). Skarżący kasacyjnie upatruje powyższej wadliwości w tym, że w składzie brakuje co najmniej jednego sędziego WSA w Rz., a zaskarżony wyrok nie może być uznany za orzeczenie sądu administracyjnego, skoro większość składu orzekającego stanowią sędziowie innych sądów.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że wbrew poglądowi skarżącego kasacyjnie, skład sądu orzekającego w dniu 9 kwietnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 156/13, tj. sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego, sędzia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz delegowany sędzia Sądu Okręgowego odpowiadał przepisom prawa. Osobą nieuprawnioną w rozumieniu art. 271 pkt 1 p.p.s.a. jest osoba niebędąca sędzią lub sędzia, który nie ma uprawnień do orzekania w danym sądzie administracyjnym (v. wyrok NSA z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I OSK 636/14, opubl. LEX 1529059). W sprawie podlegającej niniejszej kontroli kasacyjnej zastosowanie miał przepis art. 16 § 1 p.p.s.a., według którego sąd administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 13 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku WSA w Rz. (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) "Minister Sprawiedliwości, na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, może delegować, na czas określony, sędziego sądu apelacyjnego lub sędziego sądu okręgowego, za jego zgodą, do pełnienia obowiązków sędziego w sądzie administracyjnym". Z kolei w myśl art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) "w okresie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego może być przeniesiony przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego, na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego do wojewódzkiego sądu administracyjnego w miejscowości, w której dotychczas pełnił służbę, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za zgodą sędziego takie przeniesienie jest możliwe również na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego do wojewódzkiego sądu administracyjnego w miejscowości innej niż ta, w której sędzia dotychczas pełnił służbę".

Innymi słowy, sędzia przeniesiony na podstawie ww. przepisu art. 94 p.p.s.a jest sędzią wojewódzkiego sądu administracyjnego, w tym sądzie pełni swój urząd, zachowuje jedynie tytuł i wynagrodzenie sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w składzie orzekającym w dniu 9 kwietnia 2013 r. zasiadali dwaj sędziowie WSA w Rz. oraz jeden sędzia delegowany z Sądu Okręgowego, a zatem zarzut kasacyjny opisany w pkt 1 a) petitum skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Tak samo niezasadne są zarzuty opisane w pkt 1 c) i d) petitum niniejszej skargi kasacyjnej. Odnosząc się do nich kolejno wypada wskazać, że postępowanie uproszczone, na które powołuje się W. G., uregulowane jest w art. 119 p.p.s.a. Z kolei przepis, którego naruszenie zarzuca wnoszący skargę kasacyjną w ramach tego zarzutu, a mianowicie art. 47 p.p.s.a. dotyczy obowiązku dołączania przez stronę odpisów pisma i jego załączników w celu doręczenia ich innym uczestnikom postępowania. Z analizy akt sądowych wynika, że organ nie odniósł się do wniosku skarżącego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a więc nie było pisma, które Sąd I instancji mógłby doręczyć skarżącemu. WSA w Rz. nie miał natomiast obowiązku doręczania skarżącemu odrębnego pisma wyjaśniającego stronie z jakich powodów sprawa została skierowana do rozpoznania na rozprawie. Wystarczyło, że zawiadomiono stronę o terminie wyznaczonej rozprawy, co było jednoznaczne z informacją o nieskorzystaniu przez WSA w Rz. z uprawnienia do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu uproszczonym. W myśl art. 119 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli:

1) decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania;

2) strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Z powyższego uregulowania wynika zatem, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek tego przepisu nie obliguje sądu do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. W konsekwencji nie można uznać za uzasadniony zarzut sformułowany w pkt 1 c) petitum skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu autora skargi kasacyjnej, że WSA w Rz. błędnie ustalił wysokość wpisu sądowego, o którym orzeczono w zaskarżonym wyroku. Wpis sądowy w rozpatrywanej sprawie, jako że dotyczy należności pieniężnej, jest wpisem stosunkowym. Ponieważ należność ta mieściła się w przedziale do 10.000 zł wpis winien zostać ustalony zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu przed sądami administracyjnym ( Dz. U. Nr 221, poz.2193 ze zm.) i według matematycznego obliczenia wynosi on 162,08 zł (4 % z 4.052 zł). Należy dodać, że w tej sprawie skarżący samodzielnie obliczył należny wpis i dokonał jego wpłaty na konto Sądu. Wpłacając wpis sądowy w wysokości 162,10 zł, skarżący nie uwzględnił treści art. 219 § 2 p.p.s.a., w myśl którego opłatę sądową uiszcza się gotówką do kasy właściwego sądu administracyjnego lub na rachunek bankowy właściwego sądu. Końcówki opłat zaokrągla się wzwyż do pełnych złotych. Zatem prawidłowo skarżący powinien zaokrąglić końcówkę opłaty do wysokości 163 zł. Powstała więc niedopłata, którą Sąd I instancji, stosownie do art. 233 § 2 p.p.s.a nakazał ściągnąć od skarżącego, gdyż skarga wniesiona przez W. G. została oddalona (v. art. 233 § 2 p.p.s.a., jeżeli nie została uiszczona należna opłata sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył art. 230 § 1 p.p.s.a.

Dokonując oceny zasadności kasacji z perspektywy pozostałych zarzutów sformułowanych w pkt 1 b) oraz pkt 2 a) i b) petitum skargi, należy wskazać, że przedmiotem kontroli WSA w Rz. była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie czy nabyty przez skarżącego samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.

W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2 oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust.1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika do tej ustawy oraz art. 80 ust.1 u.p.a.).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy ruchu drogowego, takie jak opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji. Takie znaczenie ma jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przedstawiony pogląd znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym, jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (v. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 1621/13 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie [...]). Dlatego prawnie obojętne z punktu widzenia podatku akcyzowego są wskazywane przez skarżącego kasacyjnie takie dokumenty jak: dowody rejestracyjne wystawione na samochód ciężarowy, decyzje Starostów o zarejestrowaniu spornego pojazdu i dopuszczające pojazd do ruchu jako ciężarowy, zaświadczenia wystawione przez diagnostę oraz dokument indentyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia o wyniku badania. Z tego też względu nieuwzględnienie powyższych dokumentów przez organ, jako świadczących o uznaniu spornego samochodu za samochód ciężarowy, a następnie zaakceptowanie takiego stanowiska przez Sąd I instancji nie świadczy, wbrew zarzutom skarżącego, o naruszeniu przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie rodzaju pojazdu. Odnosząc się do argumentów skarżącego kasacyjnie należy dodać, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie tego badania wydanie przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Podkreślić należy, że w procesie rejestracji pojazdu nie ma zastosowania definicja samochodu osobowego określona w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, która odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej zgodnej z rozporządzeniem nr 2658/87. Jej zastosowanie dotyczy bowiem celów podatkowych. Wypada przy tym zauważyć, że bezpośrednie obowiązki w zakresie zapłaty podatku akcyzowego wynikają dla obywateli z regulacji przepisów o tym podatku, a nie z regulacji ustawy Prawo o ruchu drogowym. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu u.p.a.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast zastosowania, o czym była już mowa, do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Na marginesie można wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 49 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z przywołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów (brak jest jednoznacznego podziału, na zasadzie wykluczenia, na samochody osobowe i ciężarowe).

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87.

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru, w przedmiotowej sprawie pojazdu, należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w nomenklaturze scalonej określonej przepisami rozporządzenia nr 2658/87 z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla nomenklatury scalonej (ORINS), uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Wspólnej Taryfy Celnej – not wyjaśniających. Przystępując do klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od art. 1 ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej, zgodnie z którą do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne, z treścią odpowiednich pozycji i uwag.

Z kolei wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, na który powołał się Sąd I instancji, wytycza sposób procedowania w omawianym przypadku, wskazując, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego, należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Należy przypomnieć, że w tej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód typu pickup. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego typu samochodów (przykładowo w wyrokach: z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1358/12, z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I GSK 623/13, 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 1134/13 treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stwierdza, że nabyty przez skarżącego kasacyjnie pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany, jako samochód osobowy. Pomimo, że budowa przedmiotowego pojazdu pozwala na wykorzystanie go zarówno do przewozu osób, jak i towaru, to o przeważającej funkcjonalności samochodu, jako osobowego świadczy fakt, że jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną karoserią. Posiada także niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Podkreślenia przy tym wymaga, że elementy te mają istotne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zakwalifikowany zarówno do pozycji CN 8703, jak i CN 8704. W takim przypadku ocena pojazdu ma na celu porównanie stopnia występowania jego cech projektowych przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. Podsumowując należy stwierdzić, że czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na klasyfikację przez organy celne wyrobu do pozycji CN są ogólny wygląd oraz określone cechy pojazdu. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji aprobujące pogląd organu, że o zaklasyfikowaniu spornego auta do pozycji CN 8703 zadecydował ogół cech właściwych dla tej pozycji. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11-C-330/11, C-328/11 i C 383/11, omówiono znaczenie Not wyjaśniających do HS i CN, wskazując, że choć nie są one prawnie wiążące to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływać na pozycję treści pozycji CN, której dotyczą. Tak też pojmował znaczenie Not wyjaśniających organ oraz Sąd I instancji, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji oraz zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny należało uznać zarzut dokonania błędnej wykładni prawa materialnego i jego niewłaściwe zastosowanie. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a zatem z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Ponieważ wnoszącemu skargę kasacyjną nie udało się podważyć ustaleń faktycznych w sprawie, nie mógł więc skutecznie powołać się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Zastosowanie prawa materialnego pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).