Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1345/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone deczyje w części , w pozostałym zakresie skargi oddalono
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 59 par. 1 pkt 1 i 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1345/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008r., sprawy ze skarg "P. M." [...] S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2001r, I .uchyla zaskarżone decyzje dotyczące maja , czerwca, lipca i grudnia 2001r oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. oddala skargi na decyzje dotyczące sierpnia i października 2001r III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.509 zł ( dwanaście tysięcy pięćset dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 18 września 2007 r. nr od [...] do [...] – po rozpatrzeniu odwołań P. M. [...] S.A. w K., dalej zwanej "Spółką" – Dyrektor Izby Skarbowej:

a) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące:

- maj 2001 r. w kwocie 65 910 613 zł,

- lipiec 2001 r. w kwocie 55 480 782 zł

b) uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie:

- określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w kwocie 54 642 560 zł - i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 54 501 448 zł,

- określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 63 720 740 zł - i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 63 699 634 zł,

- określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiąc październik 2001 r. w kwocie 58 969 088 zł - i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 58 959 037 zł,

- określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 51 132 588 zł - i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 51 126 537 zł.

Decyzje te zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki ustalono, iż Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2001 r. poprzez nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych:

- przez B. – M. [...] Sp. z o.o. w likwidacji w W. z tytułu realizacji projektu "A" (dot. maja i czerwca),

- przez Studio Rehabilitacji i Odnowy Biologicznej "Z" s.c. [...] w K. za karnety miesięczne – siłownia i gimnastyka (dot. maja, czerwca, lipica, października, grudnia),

- przez G. – T. – S. s.c. w N. za organizację imprezy – [...] (dot. maja),

- przez Agencję Reklamową W. P. K., (dot. czerwca, i lipca)

- przez "P" O. Sp. z o.o. O/K. (dot. czerwca),

- przez "R." [...] [...] Przewóz Osób w L. (dot. czerwca),

- przez Agencję Reklamową "D" s.c. w K (dot. lipca),

- przez L. B. Sp. z o.o. w W. (dot. sierpnia),

- przez [...] Stowarzyszenie Przemysłu Tytoniowego w W. (dot. sierpnia, października, grudnia)

- przez "A" Instytut Doradztwa i Badań Rynku Sp. z o.o. w W. (dot. października)

- przez F.H.U. "J" s.c. w L. za organizację turnieju sparingowego (dot. sierpnia),

- przez W. S.A. w W. (dot. grudnia).

W ocenie organów podatkowych wydatki udokumentowane fakturami z powyższych tytułów nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zm.), dalej zwana "u.p.d.o.p.", i w związku z tym zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT o podatek VAT naliczony wykazany w tych fakturach. Odnośnie natomiast faktury wystawionej przez Agencję reklamową "D" s.c. w K., podstawą do zakwestionowania dokonanego przez Spółkę odliczenia był art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT, gdyż faktura ta w części dotyczyła nabytych przez spółkę usług gastronomicznych, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Ponadto w październiku 2001 r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 122 197,38 zł skutkiem nie opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, towarów przekazanych na potrzeby reklamy. W toku postępowania Spółka nie podważała obowiązku opodatkowania towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy, natomiast sporną okazała się podstawa opodatkowania tych towarów. Zdaniem Spółki podstawę opodatkowania winna stanowić cena zakupu netto tych towarów. Natomiast Dyrektor UKS na podstawie art. 15 ust. 3 u.p.d.o.p. przyjął za podstawę opodatkowania cenę sprzedaży netto 1 sztuki towaru stosowaną w obrotach z głównym odbiorcą. Prawidłowość takiego wyliczenia potwierdził organ odwoławczy.

W grudniu 2001 r. Spółka zawyżyła ponadto podatek należny o kwotę 7 260 zł skutkiem błędnego opodatkowania zakupu usług. Uwzględniając wniosek Spółki organ I instancji dokonał stosownej korekty rozliczenia podatku za ten miesiąc.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, iż Spółka podpisała Umowę ramową o współpracy z B. – M. Sp. z o.o. w W. Umowa ta dotyczyła świadczenia na rzecz Spółki za wynagrodzeniem odpowiednich działań z zakresu public relations. Konkretne działania (programy), ich zakresy oraz budżety miały zostać określone z formie załączników do tej umowy. Na tej podstawie uzgodniono realizację programu "A", który miał na celu budowanie relacji z właścicielami punktów gastronomicznych, przekonanie ich do zapewnienia odpowiednich warunków osobom palącym papierosy. W szczególności chodziło o zapewnienie odpowiednich pomieszczeń (nie kolidujących z miejscami gdzie obowiązuje zakaz palenia) oraz odpowiednie ich wyposażenie, w tym w cechujące się określoną sprawnością systemy wentylacyjne. Wsparcie dla tego programu stanowił program "A1" realizowany przez W. P. Sp. z o.o. w W., również w oparciu o Umowę ramową o współpracy podpisaną ze Spółką.

Z realizacją programu "A1" związane były wydatki na opracowanie logo do tego programu. Projekt logo opracowała Agencja Reklamowa W. P. Firma ta opracowała również wykorzystywane w związku z programem ulotki. Ich zadaniem było przekazanie informacji o możliwości wzięcia udziału w prowadzonej akcji, a także wskazanie podmiotów ją wspierających.

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki związane z realizacją w/w programów zostały przez nią poniesione w celu zachowania źródła przychodów, czyli utrzymania osiąganego poziomu przychodów ze sprzedaży wyrobów tytoniowych. Ma to związek z faktem, iż po wprowadzeniu w 2001 r. zakazu palenia papierosów, poza wyraźnie wyznaczonymi miejscami, istniała obawa, że właściciele niektórych lokali gastronomicznych, nie radząc sobie z zapewnieniem odpowiednich miejsc do palenia wprowadzą całkowity zakaz palenia wyrobów tytoniowych w swoich lokalach. W konsekwencji zredukowanie ilości nabywanych w lokalach gastronomicznych wyrobów tytoniowych, produkowanych przez Spółkę spowodowałaby spadek jej przychodów. Jednym z elementów stanowiących wyróżnik programów było specjalnie opracowane na tę okazję logo, dzięki któremu program był rozpoznawany. Lokal oznaczony logo gwarantował najdogodniejsze warunki do palenia papierosów. Zatem wydatki dotyczące opracowania logo są nierozłącznie związane z całościową realizacją programów "A" i "A1".

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z takim stanowiskiem Spółki uznając, iż zapewnienie świeżego powietrza w lokalu gastronomicznym leży w bezpośrednim interesie właściciela tego lokalu, a nie producenta papierosów. Brak zapewnienia charakteru ekwiwalentności dla poniesionych wydatków w postaci świadczeń wzajemnych np. zawartych umów handlowych zapewniających w związku z tymi programami stały odbiór dostaw papierosów przez właściciela lokalu gastronomicznego powoduje, iż nie można dopatrzyć się związku tych wydatków z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka nie kwestionowała natomiast wydatków z faktur wystawionych przez Studio Rehabilitacji i Odnowy Biologicznej, a także G – T – S s.c. i "J" s.c. Organy podatkowe uznały, iż wydatki na rzecz pracowników, na podstawie powyższych faktur, miały charakter usług świadczonych przez pracodawcę na rzecz działalności sportowo – rekreacyjnej, a zatem powinny być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Wydatki te zatem nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów zarówno na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p., jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie wykazują związku z przychodem Spółki. Na podstawie natomiast art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów dokonywane przez podatnika odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Odnośnie wydatków poniesionych przez Spółkę na zorganizowanie dla swoich pracowników i ich rodzin festynu z okazji obchodzonego jubileuszu 125 – lecia istnienia zakładów tytoniowych w K (faktury wystawione przez P. O. Sp. z o.o., firmę "R"), organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, iż impreza ta miała charakter festynu rodzinnego i była świadczeniem pracodawcy na rzecz działalności kulturalno – oświatowej i sportowo – rekreacyjnej, czyli działalności socjalnej. Zatem wszystkie wydatki z nią związane, jako wydatki socjalne, winny być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, co powoduje, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. nie uważa się ich za koszy uzyskania przychodów. Organ II instancji stanął jednak na stanowisku, że charakter imprezy nie był jednorodny – była ona równocześnie spotkaniem integracyjnym pracowników i kontrahentów oraz festynem rodzinnym. Impreza ta miała też charakter reprezentacyjny i reklamowy z uwagi na udział w niej kontrahentów Spółki. W związku z tym wyłączeniu z kosztów w rachunku podatkowym podlega jedynie ta kwota wydatków poniesionych na zorganizowanie imprezy, która dotyczy uczestnictwa rodzin pracowników.

Spółka nie zakwestionowała również wydatków związanych z fakturą wystawioną przez Agencję Reklamową "D" s.c., która dokumentowała wydatki dotyczące organizacji imprezy integracyjnej oraz gastronomii. Co do zasady bowiem na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego ustalono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. na podstawie deklaracji VAT – 7 Spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający a faktury wystawionej przez L. B. Sp. z o.o. w W. za odwołanie wystawy "M". Faktura ta dotyczyła kosztów poniesionych przez tą firmę w związku z organizacją wystawy fotografii. Ponieważ jednak organizację wystawy rozpoczęto przed wprowadzeniem zakazu sponsorowania przez firmy tytoniowe działalności sportowej, kulturalnej, oświatowej itp., organ odwoławczy uznał prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższej faktury. Ponadto organ ten uznał, iż z uwagi na zmianę przepisów prawa, Spółka mogła mieć uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości co do możliwości zorganizowania planowanego przedsięwzięcia reklamowego.

Odnośnie wydatków wynikających z faktury wystawionej przez [...] Stowarzyszenie Przemysłu Tytoniowego ustalono, iż Stowarzyszenie to, którego członkiem była Spółka, zleciło "A" Instytutowi Doradztwa i Badań Rynku Sp. z o.o. przeprowadzenie "Badania struktury zakupu papierosów na podstawie zebranych opakowań z uwzględnieniem przemytu w wybranych regionach P.". Materialnym rezultatem wykonanego przez Instytut badania był raport "Zbiór pustych opakowań po papierosach w wybranych regionach P". Spółka została obciążona częścią kosztów przeprowadzonego badania. Ponadto Spółka poniosła wydatki na podstawie faktury wystawionej przez "A" za koszty przechowania materiałów – opakowania papierosów do badania "Zbiór pustych opakowań po papierosach w wybranych regionach Polski". Dyrektor UKS zakwestionował ten wydatek przyjmując, iż został on poniesiony na badanie związane z ustaleniem wielkości przemytu papierosów, nielegalnego importu wyrobów tytoniowych, którego zwalczaniem nie zajmuje się Spółka, lecz odpowiednie organy państwowe. Powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, organ odwoławczy podał, iż wszystkie odnośne wydatki zostały poniesione na wytworzenie w/w "Raportu...", który stanowi wartość niematerialną i prawną. Wydatki związane z przechowywaniem materiałów, stanowiących przedmiot badania, również powiększają wartość początkową w/w składnia majątku Spółki. Kwota poniesionych wydatków nie stanowiła koszu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże wartość początkowa nabytego składnika majątku stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 16h – 16m w/w ustawy. Skoro kwoty netto wynikające z tych faktur stanowią element kosztów składających się na wartość początkową składnika majątku kontrolowanego, skutkuje to zachowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur VAT. Wynika to z art. 25 ust.1 pkt 3 w zw. w ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znalazło także odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wydanej w wyniku zakończonego postępowania wznowieniowego.

W skargach na powyższe decyzje strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), względnie uchylenie powyższych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami Dyrektora UKS (dot. maja, lipca) oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Decyzjom dotyczącym miesięcy: maj, czerwiec, lipiec zarzucono naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usług w ramach programów "A1" i "A", pomimo, że wydatki na nabycie tych usług spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów strony skarżącej.

Strona skarżąca podkreśliła, iż wydatki na realizację powyższych programów zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, jak również nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który wyłącza pewne kategorie wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki stanowiły więc dla strony skarżącej koszty uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła min., iż rezultatem jej działań jako partnera "A1" i "A" miało być z jednej strony utrzymanie w lokalu gastronomicznym miejsc przystosowanych do palenia tytoniu, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zdrowia, z drugiej strony, dzięki wprowadzeniu odpowiednich systemów wentylacyjno – klimatyzacyjnych, utrzymanie wysokiego komfortu u konsumentów przebywających w lokalu, gdzie dozwolone jest palenie tytoniu, co oznacza, że Spółka jako partner tych programów doprowadziłaby do zapewnienia dalszego istnienia miejsc, gdzie realizowany jest przychód Spółki ze sprzedaży wyrobów tytoniowych, w związku z czym możliwe byłoby utrzymanie sprzedaży na dotychczasowym poziomie. Wydatki te zostały zatem poniesione w celu zachowania źródła swoich przychodów. Działania Spółki miały na celu także kształtowanie jej rynkowego wizerunku, pozytywnego postrzegania przez odbiorców, wzrost prestiżu społecznego i renomy w oczach potencjalnych i obecnych klientów. W zamian za udział strony skarżącej w powyższych programach, jej nazwa, logo oraz informacje o Spółce eksponowane były w materiałach informujących i promujących te programy.

Decyzjom dotyczącym miesięcy czerwca, sierpnia i października zarzucono natomiast naruszenie art. 208 §1 oraz 233 §1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) i w związku z art. 20 §2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące pomimo upływu terminu przedawnienia i zaistnienia przesłanki do wydania decyzji o umorzeniu postępowania.

Wydanie decyzji nr [...], [...] i [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło, pomimo że w dniu ich wydania upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od VAT. Strona skarżąca podniosła, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień i październik 2001 r. upłynął odpowiedni w dniu 25 lipca, 25 sierpnia i 25 listopada 2001 r., natomiast termin 5 lat od końca 2001 r., czyli od końca roku, w którym upłynął termin płatności tego podatku upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r. Oznacza to, że w dniu wydania zaskarżonych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania podatkowe za miesiące czerwiec, sierpień i październik 2001 r. objęte już były przedawnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej – w ocenie strony skarżącej – uchylając decyzje Dyrektora UKS powinien stwierdzić przedawnienie i zgodnie z art. 208 §1 O.p. umorzyć postępowanie. Spółka podniosła również, iż na stwierdzenie przedawnienia i umorzenie postępowania w sprawie nie powinien mieć wpływu fakt zapłaty przez stronę skarżącą kwot podatku VAT wynikających z decyzji Dyrektora UKS. Wprawdzie Spółka "dopłaciła" wynikające z tych decyzji kwoty zobowiązania w podatku VAT, jednak decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami. A zatem zapłata dokonana na podstawie decyzji Dyrektora UKS stała się bezpodstawna (jej podstawa prawna odpadła). Ponadto Spółka zauważyła, iż zapłata kwot wynikających z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego dokonana w obliczu groźby zastosowania przymusu państwowego w postaci egzekucji administracyjnej nie może wykluczać skutków instytucji przedawnienia.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko. Ponadto odnośnie podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy podał, iż cała należność wynikająca z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] odnośnie miesięcy czerwca, sierpnia i października została przez Spółkę uregulowana w dniu [...].08.2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59§1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233§1 i §2 O.p. Organ odwoławczy nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, bowiem w tym zakresie zobowiązanie się przedawniło. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż art. 59§1 pkt 1 O.p., nie wprowadza rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji (zeznania), czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy, a zatem dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie ma też znaczenia czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny czy też nie, a ponadto w postępowaniu podatkowym podstawową regułą jest realizacja decyzji nieostatecznych, co wynika z art. 224§1 O.p. Powoduje to, że w przypadku zapłaty podatku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ukształtowanego przez organ podatkowy I instancji, z którym to zobowiązaniem podatnik nie zawsze się zgadza. Dlatego też w razie zapłaty podatku i wniesienia odwołania, wydanie decyzji reformatoryjnej na korzyść podatnika, jest dopuszczalne także w przypadku, gdy decyzja została podjęta po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Skargi zasługują w części na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, o którym mowa w art. 19 powyższej ustawy, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT posługuje się tą kategorią wydatków jako pojęciem zapożyczonym, wyraźnie definiując, że chodzi tu o pojęcie zaczerpnięte z przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym należy je określać według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego, stosowanych wobec danego podatnika podatku od towarów i usług. W tych warunkach szczególnie mocno przestrzegać należy tych zasad porządku prawnego, które nakazują traktować jako obowiązek prawny respektowanie uregulowań wynikających z decyzji ostatecznych. Służy to jasności i stabilności porządku wynikającego z rozstrzygnięć indywidualnych. Z tych przyczyn niedopuszczalne jest dążenie, aby w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług dokonać odmiennej oceny tego co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu. Zatem w sytuacji, gdy zagadnienie kosztów zostanie już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, będzie to wiążącym ustaleniem w zakresie zastosowania powołanego wyżej przepisu (podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1999 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA 87/99, Baza Danych LEX nr 42009, oraz z dnia 24 sierpnia 1999 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 19/98, Baza Danych LEX nr 42395). Taka sytuacja miała właśnie miejsce w rozpoznanych sprawach. Kwestia charakteru wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w 2001 r., a to związek poszczególnych wydatków z przychodami i co za tym idzie możliwość zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem tut. Sądu z dnia 17.04.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1265/07, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Zgodnie z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osadzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści. Powaga rzeczy osądzonej stanowi zaś gwarancję stabilności sytuacji prawnej powstałej w wyniku rozstrzygnięcia sprawy, przez wykluczenie ponownego rozpoznania sprawy co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Powaga rzeczy osądzonej jest cechą przysługującą wyrokom sadów administracyjnych uwzględniającym skargę, jak i wyrokom nie uwzględniającym skargi (wyrok NSA z 5.03.2008 r., sygn. akt I OSK 312/07).

Powyższy wyrok z dnia 17.04.2008 r. jest zatem wiążący. W jego uzasadnieniu, rozważając kwestię związku z przychodami wydatków na realizację programów "A1" i "A" Sąd podkreślił, iż "strona skarżąca akcentowała przede wszystkim udział sprzedaży papierosów w sprzedaży ogółem poprzez takie kanały dystrybucyjne jak hotele, bary, restauracje, kawiarnie, dyskoteki itp. (w skardze zawarto twierdzenie, iż w 2001r. było to 75% udziału w rynku). Strona skarżąca wykazywała przy tym, że wprowadzone od 1 stycznia 2001r. ograniczenia administracyjne w postaci konieczności tworzenia stref wolnych od dymu (a właściwie konieczności stworzenia odpowiednich pomieszczeń lub miejsc przystosowanych do palenia papierosów) znacznie ograniczyłyby możliwość palenia w tego typu lokalach, co spowodowałoby znaczny spadek sprzedaży papierosów na tym rynku. W konsekwencji finansowanie właścicielom lokali urządzeń oddymiających, klimatyzacyjnych, a także finansowanie szkoleń i wydawania broszur informacyjnych w zakresie realizacji nowych przepisów itp. miało umożliwić zachowanie dotychczasowej wielkości sprzedaży w tego typu lokalach - co w ocenie strony skarżącej, świadczyło o związku poniesionych wydatków z przychodami. Organy podatkowe nie zakwestionowały podawanych przez stronę informacji, ani co do wielkości sprzedaży na rynku obejmującym bary, kawiarnie, restauracje itp., ani też nie kwestionowały poprawności logicznej wnioskowania, że ograniczenia administracyjne mogły co do zasady zmniejszyć sprzedaż papierosów w tego typu lokalach, a więc współfinansowanie urządzeń umożliwiających tworzenie stref dla palaczy odrębnie od stref dla niepalących mogło zachować parametry wielkości dotychczasowej sprzedaży. Organy podatkowe skupiły się natomiast na akcentowaniu związku finansowania zakupu lub montażu urządzeń oddymiających z przychodami właścicieli lokali gastronomicznych, a także braku zobowiązania się właścicieli lokali do zakupu papierosów produkowanych przez stronę skarżącą. W ocenie organów podatkowych ten ostatni element miał świadczyć o braku związku z przychodami strony skarżącej. Zdaniem Sądu związek poniesionych wydatków strony skarżącej z przychodami osób trzecich nie wykluczał związku z przychodami także strony skarżącej. W ocenie Sądu zmiany wprowadzone do art. 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 10 poz. 55 ze zmianami) w lokalach gastronomicznych rozumianych jako obiekty użyteczności publicznej polegające na wprowadzeniu zakazu palenia wyrobów tytoniowych poza pomieszczeniami wyodrębnionymi i odpowiednio przystosowanymi (podkreślenie Sądu) mogły faktycznie ograniczyć palenie papierosów w tego typu lokalach, a co za tym idzie ograniczyć sprzedaż papierosów. Przepisy art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze (co jest istotne dla rozstrzygnięcia) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. stanowiły, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Ogólna zasada związku poniesionych wydatków z przychodami podatnika sformułowana w powołanym przepisie powoduje, że każdorazowo związek poniesionych wydatków z przychodami jest przedmiotem oceny zarówno podatnika, jak i organów podatkowych. W takiej sytuacji niemożliwym jest stosowanie literalnej wykładni przepisu, skoro przepis ten posługuje się klauzulą generalną. (...) Literalna wykładnia przepisu nie wyjaśnia bowiem nasuwających się wątpliwości, czy ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jedynie co do wydatków związanych bezpośrednio z przychodami, czy też taka możliwość istnieje w przypadku wydatków związanych nawet pośrednio z przychodami, które na dodatek mogą ale nie muszą w rzeczywistości wystąpić.

W ocenie Sądu, skoro zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, to nie istnieje żadne ograniczenie (z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kosztów w art. 16 ust.1) co do charakteru związku kosztów z przychodami. Takich ograniczeń nie zawiera ani art. 7, ani też ww. art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotne jednak jest aby związek pomiędzy kosztami a przychodami w ogóle istniał, a ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywać będzie na podatniku, który winien wykazać, że deklarowane wydatki pozostają w takim związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami, że poniesienie wydatku ma wpływ na wystąpienie przychodu, co oznaczać może w konkretnej sytuacji wystąpienie przychodu, jego zwiększenie lub też ograniczenie zmniejszenia czy też uniknięcie utraty przychodów. (...) Biorąc powyższe założenia co do sposobu rozumienia związku wydatków z przychodami, w ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej została oparta na okolicznościach które odpowiadają prawdzie (ograniczenia administracyjne co do miejsc, stanowiących obszary największego spożycia produkowanych papierosów) i zawiera logicznie powiązany ciąg przyczynowo - skutkowy uzasadniający cel podejmowanych działań, a celem tym było co najmniej zachowanie rynku, dotychczasowych rozmiarów wielkości sprzedaży, czy też zachowanie popytu (wielkości spożycia) na produkty strony skarżącej w lokalach gastronomicznych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dostrzegły, że w specyfice sprzedawanych produktów strony skarżącej, zawieranie umów z właścicielami lokali gastronomicznych na zakup jej produktów nie było celowe, skoro ostatecznymi konsumentami papierosów byli klienci lokali gastronomicznych (kupujący papierosy w lokalach i poza lokalami) a właściwym celem strony skarżącej było uniknięcie zmniejszenia wielkości spalanych papierosów, a w konsekwencji ograniczenie zmniejszania spożycia papierosów na tak istotnym dla strony skarżącej rynku".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią powyższe stanowisko w kwestii charakteru poniesionych przez stronę skarżącą wydatków w związku z realizacją programów "A1" i "A" i możliwości w związku z tym obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dotyczących realizacji powyższych programów.

Odnośnie natomiast wydatków związanych z przygotowaniem raportu Instytutu Doradztwa i Badań Rynkowych "A", w uzasadnień powyższego wyroku Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej skupił się na podkreśleniu jednego z elementów umowy – przeniesieniu praw majątkowych – utożsamiając bezzasadnie całość wykonanej usługi pierwotnie na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Przemysłu Tytoniowego z nabyciem praw majątkowych przez stronę skarżącą, a także sam raport uznał bez postawy prawnej za utwór podlegający i ochronie prawnoautorskiej. Sąd wskazał, iż "ocena dokonana przez organ odwoławczy zgromadzonego w tej sprawie materiału została dokonana więc z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż bezpodstawnie utożsamiono fakt współfinansowania nabycia praw do efektów prac badawczych (poprzez zapłatę refakturowanych kosztów) z nabyciem prawa do raportu jako utworu w rozumieniu art. 1 powołanej ustawy - o prawie autorskim i prawach pokrewnych". Rozpoznając zatem ponownie sprawę odnośnie podatku VAT organy podatkowe będą zobligowane uwzględnić fakt, iż ustalenia jakie zostaną dokonane na gruncie podatku dochodowego i łącząca się z nimi ocena prawna zaistniałych zdarzeń będą wiążące dla określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług.

Odnośnie pozostałych zakwestionowanych faktur i łączących się z nimi wydatków, należy w pełni podzielić dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Podkreślić należy, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Ocena ta nie była kwestionowana przez stronę skarżącą.

Nie są natomiast zasadne zarzuty Spółki oparte na naruszeniu przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych poprzez wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego zamiast decyzji umarzających postępowanie. Uzasadniając powyższe stanowisko warto powołać się na rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12.04.2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, POP 2006/5/76. W uzasadnieniu tym stwierdzono, że "zapłata podatku określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (nieostatecznej) jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Do tego rodzaju wniosku prowadzi analiza przepisów prawa materialnego regulujących powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych. Jednym z dwóch sposobów powstawania zobowiązań podatkowych jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (...). Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wysokość zobowiązania podatkowego), albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej decyzji przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy, kontrolując prawidłowość samoobliczenia (...).

Z kolei zobowiązania podatkowe powstałe stosownie do omówionych zasad i których konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy, wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 O.p.

Sposoby wygasania zobowiązań podatkowych zostały wyliczone w art. 59 § 1 pkt 1-3, a w nowym brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej (...). Dla rozpoznawanej sprawy istotne było wskazanie wśród tych sposobów zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 a obecnie art. 59 § 1 pkt 9). Są to dwie różne formy wygasania zobowiązań podatkowych. Pierwsza (zapłata) powoduje zaspokojenie roszczeń wierzyciela zobowiązania podatkowoprawnego (tzw. efektywne wygasanie zobowiązań podatkowych), druga (przedawnienie) nie prowadzi do zaspokojenia tych roszczeń (tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych). Niezmienne natomiast pozostają skutki prawne tych dwóch różnych form wygasania zobowiązań podatkowych. W każdym z tych przypadków wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego (art. 5 O.p.). Oznacza to, że po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy miało to miejsce w sposób efektywny, czy też nie - nie istnieją żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a związkiem publicznoprawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego (...). Każdy ze wskazanych sposobów prowadzi do zaistnienia tych samych skutków związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Choć bowiem zasadnicze znaczenie w procesie wykonywania zobowiązań podatkowych ma zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej), to do takiego samego skutku prowadzi sam upływ czasu prowadzący do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych art. 59 § 1 pkt 1-3 (obecnie pkt 1-9) Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z przyczyn pozostałych. Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przedstawionych przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przedstawione zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego. Przeciwko tego rodzaju wykładni omówionych przepisów przemawia kilka względów.

Po pierwsze przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 O.p. nie wprowadzają rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji (zeznania), czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowo zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonywana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny (upłynął termin do złożenia odwołania lub toczy się jeszcze postępowanie odwoławcze) nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia w całości lub w odpowiedniej części zobowiązania podatkowego.

Po drugie zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje (poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo) - zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej - jej wykonania. W przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego lub też rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez sąd, wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72-80 O.p.

Po trzecie przyjęcie, że złożenie odwołania (art. 127 i 220 O.p.) od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę (art. 72 § 1 O.p.) i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych i to wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 O.p.

Po czwarte ustawodawca nakazuje zapłatę podatku niezależnie od wniesienia odwołania (art. 224 § 1 O.p.). Wiąże się to z przyjęciem, że decyzja podatkowa (nawet nieostateczna) wywiera skutki materialnoprawne. Po wydaniu tej decyzji zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji (art. 5 i art. 21 § 3 O.p.). Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 O.p.).

Po piąte niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu podatkowego I instancji (nieostatecznej) staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.). Powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu zapłaty podatku, którego wysokość skonkretyzowana została w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. (...) Bez znaczenia dla powstania zaległości podatkowej jest to, czy decyzja organu podatkowego stała się ostateczna. Wstrzymanie wykonania decyzji w toku postępowania odwoławczego (art. 224 § 2 O.p.), odroczenie terminu płatności oraz rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej (art. 48 § 1 pkt 1 i 2 O.p.) stanowi przyczynę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Nie oznacza to jednak, że przestała istnieć zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

Po szóste zobowiązaniowy stosunek prawny może wygasać poprzez zapłatę w części, a częściowo w wyniku przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje w części w jakiej dokonano zapłaty, nawet jeżeli nie jest to pełna realizacja stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W części nie pokrytej dokonaną zapłatą zobowiązanie podatkowe może wygasać ze względu na upływ czasu (przedawnienie). Te dwie formy wygasania zobowiązań podatkowych nie stoją wobec siebie w kolizji, czy też konkurencji. Prowadzą bowiem do tego samego skutku materialnoprawnego choć z innych powodów. Nie różnicują również sytuacji prawnej podatników na tych, którzy dobrowolnie wykonując zobowiązanie podatkowe w drodze zapłaty są w gorszej sytuacji od tych, którzy takiemu obowiązkowi się nie poddają. Każdorazowo bowiem wobec istnienia zaległości podatkowej jej wykonanie powinno nastąpić w sposób przymusowy, powodując dodatkowe konsekwencje dla zobowiązanego w postaci obowiązku poniesienia kosztów egzekucji administracyjnej (...)".

Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, to nie mogło wygasać po raz drugi na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W związku z tym za uzasadnione należało uznać stanowisko dopuszczające wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.) pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Skoro po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego jego ustawowych kompetencji. Organ ten pozbawiony byłby możliwości orzekania reformatoryjnego nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane poprzez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach w pełni powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela.

Podkreślić także należy, że powyższe stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z powołaną w skargach uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 6.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03. Sąd podziela zawarte w uchwale tej stanowisko, zacytowane w przez pełnomocnika strony skarżącej, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Stanowisko to zostało uzupełnione jednak przez NSA zastrzeżeniem, iż dotyczy sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego nie doszło do zapłaty podatku. W dalszej części uzasadnienia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, iż zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., a zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. "Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.)". Uchwała ta zatem potwierdza prawidłowość wcześniej cytowanego wyroku z dnia 12.04.2006 r. Pogląd, że zapłata podatku z decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 539/05 – Lex 193100, cyt. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 - ONSA i WSA 2005/1/4, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 364/04 - Lex 158241, wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 694/04 - OSP 2006 Nr 1, poz. 12, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04 - M.Podatkowy 2005, Nr 7, s. 43).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje dotyczące maja, czerwca, lipca i grudnia 2001 r. wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. W pozostałym zakresie skargi podlegały oddaleniu na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Orzeczenie w zakresie zwrotów kosztów postępowania w części w jakiej skargi zostały uwzględnione w kwocie 12 509 zł objęło zatem zwrot wpisów od skarg, zwrot uiszczonych od pełnomocnictwa opłat skarbowych oraz koszty zastępstwa procesowego.