Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3522/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: par. 4, par. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia .. czerwca 2015 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. Spółka jawna w W. (dalej: Spółka, Skarżąca lub Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z ... czerwca 2015 r., nr ... uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z ... lutego 2011r., nr ... i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

1)styczeń 2006 r. w wysokości ... zł (słownie złotych: ...);

2)luty 2006 r. w wysokości ... zł (słownie złotych: ...);

3)marzec 2006 r. w wysokości ... zł (słownie złotych: ...);

4)kwiecień 2006 r. w wysokości ... zł (słownie złotych: ...);

5)maj 2006 r. w wysokości ... zł (słownie złotych: ...);

6)czerwiec 2006 r. w wysokości ... zł (słownie złotych: ...);

7)lipiec 2006 r. w wysokości .. zł (słownie złotych: ...);

8)sierpień 2006 r. w wysokości ... zł (słownie złotych: ...);

9)wrzesień 2006 r. w wysokości ... zł (słownie złotych: ...);

10)październik 2006 r. w wysokości ... zł (słownie złotych: ...);

11)listopad 2006 r. w wysokości ... zł (słownie złotych: ...);

12)grudzień 2006 r. w wysokości ... zł (słownie złotych: ...).

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie spełnienia warunków do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ustalono, że Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną i hurtową paliw. W kontrolowanym okresie Spółka dokonała zakupu oleju opałowego w łącznej wysokości .... litrów. Następnie olej ten przeznaczała do dalszej odsprzedaży w stanie niezmienionym. Na podstawie okazanych dowodów sprzedaży kontrolujący organ ustalił, iż spółka sprzedała: osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej ... litrów oleju opałowego i .... litrów oleju osobom prawnym. Spółka przedstawiła także oświadczenia składane przez osoby fizyczne dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe.

W toku postępowania zwrócono się do właściwych organów samorządowych o potwierdzenie, ewentualnie w przypadku braku danych adresowych o uzupełnienie tych danych oraz o podanie numerów PESEL. W odpowiedzi organy samorządowe wskazały na dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, błędy w numerach PESEL, bądź fakt, że wymienione osoby nie figurują w ewidencji ludności. W wyniku przesłuchania w charakterze świadków 32 zidentyfikowanych osób nabywających olej opałowy stwierdzono, że osoby te zaprzeczyły podpisywaniu oświadczeń i nabywaniu oleju opałowego w spółce. Wystąpiono także do Ministerstwa Finansów o weryfikację wyselekcjonowanych danych nabywców oleju opałowego i ustalono, że wskazane osoby nie figurują w Krajowej Ewidencji Podatników.

Ponadto zwrócono się z prośbą do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki. Z protokołu z czynności sprawdzających z ... września 2008 r. nr ... przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. u S. G., wynika iż przy dostawie oleju opałowego nie otrzymywała ona dokumentu potwierdzającego zakup oraz nie składała oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju. Natomiast w zakresie transakcji sprzedaży oleju opałowego dokonanej w dniu 4 września 2006 r. na rzecz A. S. występuje rozbieżność pomiędzy ilością sprzedanego oleju, a oświadczeniem o jego przeznaczeniu. Według paragonu transakcja ta dotyczyła 1.800 litrów oleju, natomiast według oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe było to 1.500 litrów. Spółka nie okazała oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu 300 litrów oleju.

Naczelnik UC postanowieniem z ... października 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Następnie decyzją z ... lutego 2011 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie ... zł. W uzasadnieniu wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło wobec ilości sprzedanego oleju opałowego, w stosunku do której brak jest dowodów potwierdzających jego sprzedaż z przeznaczeniem na cele grzewcze, zgodnie ze stawką akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.).

W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z ... listopada 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając to zobowiązanie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu ustalono, że świadkowie nie potwierdzili zakupu oleju w ilości wpisanej w oświadczeniach oraz nie rozpoznali swoich podpisów na okazanych im oświadczeniach. Posiadane przez spółkę oświadczenia zostały również zweryfikowane poprzez sprawdzenie w bazie Krajowej Ewidencji Podatników oraz w wyniku wystąpienia do organów samorządu terytorialnego właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach. Organ za niewiarygodne uznał oświadczenia, w stosunku do których świadkowie nie rozpoznali swoich podpisów i zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego od Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, posiadane przez skarżącą oświadczenia nie dokumentowały sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, zatem do tych wyrobów należy zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. 2.000 zł/1.000 litrów oleju. W związku z zakwestionowaniem części oświadczeń, spółka przy odsprzedaży przedmiotowego oleju opałowego bezpodstawnie skorzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego, tym samym sprzedając olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem nie mogła korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. stawką w kwocie 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu. Braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r., dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu. Na podstawie danych zawartych w oświadczeniach dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym Naczelnik UC ustalił, że sprzedaż ... litrów oleju opałowego osobom fizycznym nie została udokumentowana wymaganymi przez prawo podatkowe oświadczeniami, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Z zeznań przesłuchanych świadków wynikało, iż nie podpisali oni zakwestionowanych oświadczeń, co oznaczało, że olej ten został sprzedany przez podatnika na cele inne niż cele opałowe, zatem niemożliwe jest zastosowanie przy sprzedaży tego oleju preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe argumenty.

W piśmie procesowym z 10 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci faktur zakupu oleju od swoich kontrahentów, na okoliczności wykazania, że zakupione wyroby nie podlegały zwolnieniom od podatku akcyzowego, a podatek akcyzowy został przez skarżącą zapłacony w cenie zakupu oleju od producenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 119/12 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki wyrokiem z 16 września 2014 r., sygn. akt I GSK 587/13 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3053/14 WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... listopada 2011 r. Zgodnie z wytycznymi Sądu, organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien skontrolować zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu możliwości zastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia w sprawie rozliczeń.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wydał decyzję w dniu ... czerwca 2015 r. o numerze opisanym w komparycji wyroku, w której uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z ... lutego 2011 r. i orzekł co do istoty sprawy. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. upływał z dniem 31.12.2011 r., natomiast za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. upływał z dniem 31.12.2012 r. Zdaniem organu, do dnia 31.12.2011 r. nastąpiło zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za te okresy. Jak ustalił bowiem organ, Naczelnik UC postanowieniem nr ... z dnia ...03.2011 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o czyn określony w art. 54 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.).

Jak wskazał organ drugiej instancji, w sprawie przeprowadzono zostało postępowanie w celu sprawdzenia prawidłowości składanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W wyniku tego postępowania ustalono, że kilkudziesięciu świadków nie rozpoznało swoich podpisów na okazanych oświadczeniach. Wobec powyższego nie uznano za wiarygodne oświadczeń z dnia 14.01.2006 r. dotyczącego zakupu 2.000 litrów oleju opałowego, z dnia 07.06.2006 r. dotyczącego zakupu 2.000 litrów oleju opałowego i z dnia 23.09.2006 r. dotyczącego zakupu 2.000 litrów oleju opałowego. Świadkowie uprzedzeni o prawie do odmowy zeznań oraz o odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych zeznań, nie potwierdzili zakupu oleju w ilości wpisanej w oświadczeniach, nie podpisali okazanych im oświadczeń.

Organ zauważył, iż przedmiotem postępowania było ustalenie nabycia przez świadków oleju opałowego wykazanego w kwestionowanych oświadczeniach. W tym zakresie świadkowie jednoznacznie oświadczyli, że nie dokonali zakupu oleju opałowego wymienionego w przedstawionych im oświadczeniach. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia są zatem twierdzenia podniesione w odwołaniu, że oświadczenie składane przez nabywcę nie może mieć wyższej rangi niż fakt sprzedaży, jej cel i sposób wykorzystania zakupionego oleju, bowiem świadkowie nie potwierdzili dokonywanie zakupów oleju opałowego u Podatnika.

Posiadane przez Podatnika oświadczenia zostały również zweryfikowane poprzez sprawdzenie w bazie Krajowej Ewidencji Podatników oraz wystąpienie do organów samorządu terytorialnego właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach, z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie danych adresowych tych osób. Postępowanie nie doprowadziło do identyfikacji kilkudziesięciu osób, wskazanych na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego (k. 21 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchana w charakterze świadka E. Z. po okazaniu jej oświadczenia z dnia 16.06.2006 r. oświadczyła, iż jest prawdopodobne, iż w tym dniu nabyła 1.500 litrów oleju opałowego od Podatnika. Podobnie przesłuchany w charakterze świadka P. K. oświadczył, iż podpisy złożone na okazanych mu oświadczeniach dotyczących zakupu oleju opałowego należą do niego. Świadek nabywał olej opałowy od Podatnika, olej w całości został zużyty do celów grzewczych. Ponadto, organ uwzględnił na korzyść Podatnika oświadczenia złożone przez J.P. na 1.000 litrów oleju opałowego w dniu 11.03.2006 r., 1.500 litrów oleju opałowego w dniu 19.05.2006 r., 1.500 litrów oleju opałowego w dniu 07.06.2006 r., 1.500 litrów oleju opałowego w dniu 08.08.2006 r. i 2.000 litrów oleju opałowego w dniu 30.12.2006 r. a także przez J. R. na 1.499 litrów oleju opałowego w dniu 18.04.2006 r., 1.500 litrów oleju opałowego w dniu 16.06.2006 r., 1.500 litrów oleju opałowego w dniu 04.09.2006 r. i 1.500 litrów oleju opałowego w dniu 30.11.2006 r. Za niewiarygodne uznane zostały te oświadczenia, na których świadkowie nie rozpoznali swoich podpisów i zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego od Podatnika.

Organ odwoławczy dokonał analizy znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń, po dokonaniu której zakwestionowane zostały posiadane przez Podatnika oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego w 2006 r. wymienione w tabeli znajdującej się na s. 22-28 decyzji drugiej instancji – zestawienie oświadczeń niepotwierdzonych przez kupujących w okresie od 01.01.2006 do 31.12.2006 (świadkowie zaprzeczyli nabyciu oleju lub nie zidentyfikowano nabywcy).

Jak wskazał organ, w trakcie postępowania odwoławczego dokonano analizy oświadczeń przedstawionych przez Podatnika i dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W wyniku analizy nie uznano za wiarygodne:

- za styczeń 2006 r. - 4 oświadczenia dotyczące sprzedaży w sumie 6.000 litrów oleju;

- za luty 2006 r. - 1 oświadczenia dotyczącego sprzedaży w 685 litrów oleju;

- za marzec 2006 r. - 5 oświadczeń dotyczącego sprzedaży w sumie 6.138 litrów oleju;

- za kwiecień 2006 r. - 11 oświadczeń dotyczących sprzedaży w sumie 15.698 litrów oleju;

- za maj 2006 r. - 4 oświadczenia dotyczące sprzedaży w sumie 9.900 litrów oleju;

- za czerwiec 2006 r. - 16 oświadczeń dotyczących sprzedaży w sumie 25.856 litrów oleju;

- za lipiec 2006 r. - 11 oświadczeń dotyczących sprzedaży w sumie 19.700 litrów oleju;

- za sierpień 2006 r. - 21 oświadczenia dotyczące sprzedaży w sumie 33.398 litrów oleju;

- za wrzesień 2006 r. - 19 oświadczeń dotyczących sprzedaży w sumie 34.144 litrów oleju;

- za październik 2006 r. - 7 oświadczeń dotyczących sprzedaży w sumie 15.000 litrów oleju;

- za listopad 2006 r. - 24 oświadczenia dotyczące sprzedaży w sumie 35.632 litrów oleju;

- za grudzień 2006 r. - 5 oświadczeń dotyczące sprzedaży w sumie 9.500 litrów oleju.

W ocenie organu odwoławczego posiadane przez Podatnika oświadczenia, na których figurują osoby wymienione w zestawieniu nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co powoduje, iż do tych wyrobów należy zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, tj. 2.000 zł/1.000 litrów oleju.

Zdaniem organu podjęte w sprawie czynności doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego sprawy dającego podstawę do określenia wobec Podatnika zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Organ odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 i uznał, że nie znajduje on zastosowania w sprawie.

W trakcie postępowania ustalono, iż w kontrolowanym okresie Podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego ... Sp. z o.o. Łącznie w tym okresie Podatnik zakupił 690.651 litrów oleju opałowego, co ustalono na podstawie faktur zakupu VAT, dowodów wydania, dokumentów Wz oraz kart nalewu.

Jak wskazał organ odwoławczy, przy wyliczeniu kwoty należnego podatku akcyzowego dokonano rozliczenia podatku akcyzowego, który został zapłacony przez Podatnika w cenie nabytego oleju opałowego. Wynikało to z treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, z późn. zm.). Zgodnie z § 2 ust. 4 w związku z § 9 powołanego rozporządzenia takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu określonych wymogów. Podatnicy sprzedający lub zużywający oleje opałowe lub napędowe, określone w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy, do innych celów niż opałowe, mogą obniżyć kwotę akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów. Warunkiem takiego obniżenia jest, m.in. posiadania przez podatnika dowodu, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka podatku akcyzowego od olej u opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynosiła 232 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu. Podatnikowi przysługiwało obniżenie należnego podatku akcyzowego od 211.651 1 oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przedstawił w tabeli na k. 31 zaskarżonej decyzji określenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

W odniesieniu do zawartego w odwołaniu zarzutu błędnej interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że kwestia składania oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego była przedmiotem szeregu orzeczeń i m.in. powołał się na wyrok NSA z 21 września 2010 r. I GSK 243/10. Zdaniem organu odwoławczego, braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 51 Konstytucji RP organ odwoławczy uznał, że gromadzenie oświadczeń i ich przechowywanie przez sprzedawcę oleju opałowego nie stoi w sprzeczności z przepisami o ochronie danych osobowych. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych pozwalają bowiem na uzyskiwanie od nabywców ich danych osobowych, m.in. poprzez okazanie stosownych dokumentów, a sprzedawca oleju opałowego miał możliwość weryfikacji uzyskiwanych oświadczeń. wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Zmiany te między innymi miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców.

Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Stosownie do art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów organ uznał, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest uzyskanie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechowywać dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego zrobić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji RP wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy. Jak zauważył organ odwoławczy, stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10.

Zdaniem Dyrektora Izby Podatnik mógł żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy i za chybione należy uznać zarzuty Podatnika, że nie miał on obowiązku sprawdzenia rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3053/14 (karta 15-16).

W skardze na powyższą decyzję Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, Nr 29, Poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej " Ustawą o podatku akcyzowym" - w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm. - poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą zrównaniem sytuacji nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane z nieuzyskaniem w ogóle takiego oświadczenie od kupującego, co w konsekwencji doprowadziło do powstania obowiązki uiszczenia akcyzy w niepreferencyjnej wysokości;

2. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 roku, poprzez błędne przyjęcie, iż:

a) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą, odpowiada za aspekt materialny oświadczenia nabywcy tj. prawdziwość podanych przez niego danych, a nie za aspekt formalny tj. za kompletność podanych przez nabywcę danych,

b) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą ma niewynikający z obowiązujących przepisów dodatkowy niż "odebranie od nabywcy oleju opalowego" oświadczenia, obowiązek polegający na weryfikacji pod względem autentyczności podanych przez nabywcę danych, pod rygorem powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Strona skupiła się na nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie rozważań Sąd podkreśla, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3053/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... listopada 2011 r.

W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz o także o jego uzasadnienie.

Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi powyższy przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

W ocenie Sądu skarga analizowana w świetle powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazuje, że nie podziela argumentacji skargi dotyczącej wykładni art. 65 ust. 1a oraz ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004r.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że stawka ustawowa podatku w wysokości 233 zł od 1000 litrów nie dotyczy opodatkowania "oleju opałowego" jako takiego, tylko "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe".

Zgodnie z art. 65 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, nie tylko obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, ale także różnicować te stawki w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki stosowania stawek podatkowych, uwzględniając przy tym

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Minister Finansów wskazał, że stawka podatkowa na "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe" wynosi 232 zł od 1000 litrów. Natomiast podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku ich sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W myśl § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia podatnik przechowuje dokumentację, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sprzedaż oleju opałowego bez zachowania powyższych warunków nie jest już sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe, a tym samym do takiej sprzedaży nie znajduje zastosowania stawka określona w art. 65 ust. 1 u.p.a., w myśl którego stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów.

Stwierdzenie, że warunki określone dla obrotu olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe nie zostały dotrzymane (nabywcy nie potwierdzili nabycia oleju opałowego oraz nie rozpoznali swoich podpisów na okazanych im oświadczeniach, brak możliwości identyfikacji nabywcy) jest równoznaczne ze stwierdzeniem użycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a., co z kolei aktualizuje i uzasadnia konieczność zastosowania do takiej sprzedaży stawki podatkowej dla oleju opałowego, a ta wynosiła 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu – art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Zastosowanie obniżonej stawki podatkowej dla oleju opałowego, czyli stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, zostało uzależnione bowiem od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, które muszą być prawidłowe tak pod względem formalnym, jak i materialnym.

Organy podatkowe są uprawnione do oceny kompletności tych oświadczeń (badania czy zawierają one wszystkie wymagana dane) oraz do badania rzetelności tych oświadczeń, a w szczególności do tego czy potwierdzają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a więc zawierają dane rzeczywistych nabywców oraz czy posiadane przez sprzedawcę dokumenty potwierdzają rzeczywiście złożone oświadczenia. Wprowadzenie konieczności składania oświadczeń przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej miało na celu właściwe dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatkową ze względu na jego przeznaczenie. Z punktu widzenia organów podatkowych przedmiotowe oświadczenia stanowią informację o ilości sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku.

Dlatego też w związku z zakwestionowaniem w przeprowadzonym postępowaniu części oświadczeń dokumentujących sprzedaż oleju na cele opałowe organ, w ocenie sądu organ prawidłowo uznał, iż skarżąca przy odsprzedaży wyrobu akcyzowego bezpodstawnie skorzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powyższe potwierdza obecnie jednolite orzecznictwo sądowe, według którego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., I GSK 179/13, LEX nr 1449777, czy wyrok NSA z dnia 14 maja 2013r., I GSK 1654/11, LEX nr 1328704). Podobnie w wyroku z 7 lutego 2014r., I GSK 1546/12, (LEX nr 1449765) NSA wskazał, że przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W orzecznictwie zasadnie przyjmuje się także, że posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieautentycznych (nieprawdziwych) lub niepełnych uznawane jest za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, co w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Z woli ustawodawcy oświadczenie nabywcy, spełniające określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, tj. związany z prawidłowym doborem kontrahentów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011r., I FSK 1458/10, LEX nr 1070621, wyrok WSA w Rzeszowie z 9 sierpnia 2011r., I SA/Rz 371/11, LEX nr 864236, wyrok NSA z 4 kwietnia 2012r., I GSK 91/11, LEX nr 1409702, czy wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014r., I GSK 659/12, LEX nr 1449798).

Należy również podkreślić, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. (por. np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., I GSK 698/12, LEX nr 1449803, wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014r., I GSK 1546/12, LEX nr 1449765).

Uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 6 lutego 2014r., I GSK 1495/12, LEX nr 1449761, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2013r., I SA/Ol 551/13, LEX nr 1389581, czy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010r., I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050).

Sprzedawca oleju uprawniony był do weryfikowania danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013r., I SA/Sz 769/12, LEX nr 1410221, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2014r., I SA/Bd 1065/13, LEX nr 1457030). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011r., I FSK 1458/10, LEX nr 1070621). Strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują (wyrok NSA z dnia 21 września 2010r., I GSK 869/09, LEX nr 744888). Skutki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze wbrew określonym obowiązującym prawem warunkom, a więc w sytuacji, gdy oświadczenie zawiera istotne dla identyfikacji nabywcy oleju opałowego braki lub gdy jest ono nieprawdziwe - obciążają sprzedawcę, który traci prawo do niższej akcyzy od tak sprzedanego oleju, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości (wyrok NSA z 24 maja 2013r., I GSK 410/12, LEX nr 1328320). Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 204/11, w którym sąd powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż "posiadanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, ale nierzetelnego, a więc nie odzwierciedlającego zawartych w nim danych zrównane musi być ze skutkiem jego braku. Nie sposób bowiem w oparciu o taki dokument stwierdzić na jaki cel w rzeczywistości został przeznaczony sprzedawany olej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2012r. (sygn. akt III SA/Wa 3443/11), w którym podkreślono ukształtowaną w przedmiotowym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

W świetle powyższego Sąd stwierdza należy, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 rozporządzenia z 2004 r. dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu. To na sprzedawcy ciąży obowiązek odebrania prawidłowych oświadczeń (w określonej formie oraz treści), gdyż uprawniają one sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W wypadku wątpliwości, czy też braku podania przez nabywcę danych wskazanych w rozporządzeniu z 2004r. dotyczących oświadczeń sprzedawca winien odmówić sprzedaży bądź też winien liczyć się z obowiązkiem zapłaty akcyzy w wysokości 2000 zł za 1000 litrów oleju opałowego. To sprzedawca winien zachować szczególną staranność w gromadzeniu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu potwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego sytuacji prawnopodatkowej dotyczą skutki naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Stawka podatku akcyzowego jest de nomine uzależniona od składanych oświadczeń, które de facto mają charakter materialnoprawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09). Taka regulacja w ocenie sądu nie narusza także powołanych w sprawie przepisów prawa unijnego.

Sąd podkreśla, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedające, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny uznał niezgodność z Konstytucją kwestionowanych regulacji w zakresie w jakim prowadziły one do zastosowania wyższych stawek akcyzy względem podatnika, który przyjął od nabywców fałszywe oświadczenia, jeśli nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Kwestionowane przepisy wprost stanowiły o zastosowaniu wyższych stawek akcyzy jedynie w przypadku braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, natomiast w oparciu o tę regulację wykształciła się norma stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, zgodnie z którą nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, które jednocześnie spełnia wszystkie wymogi co do formy i treści, była utożsamiana z brakiem takiego oświadczenia. Trybunał podkreślił, że unormowanie nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zwolnienia podatkowego lub do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów opałowych. Jednocześnie wskazał, że ten cel nie może przesłaniać słusznych interesów podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych. Wprawdzie ustanowienie rygorystycznych warunków zastosowania preferencji podatkowych w sprzedaży oleju opałowego ma swoje uzasadnienie - ma ograniczać proceder uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, oraz braku wiedzy po stronie sprzedającego o tym fakcie. Wyrok powyższy odnosił się do przepisów, jakie obowiązywały w latach 2002-2004.

Zdaniem Sądu trafnie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stanął na stanowisku, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania w sprawie. Sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, zatem nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. W rozpoznawanej sprawie Skarżący w odniesieniu do żadnego z oświadczeń będących przedmiotem oceny nie podnosi, że zostało one sprawdzone przez sprzedawcę z dokumentem tożsamości okazanym przez nabywcę, który następnie okazał się sfałszowany (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II SA/Łd 1091/14). Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r. I SA/Wr 2221/14 sąd ten stanął na stanowisku, iż "należało ocenić, czy podatnik wykazał w spornych transakcjach należytą staranność wymaganą w obrocie danym towarem (olejem opałowym), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną), czyli czy istniały przesłanki, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tylko w takiej sytuacji będzie miał on prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego pomimo, że nie posiada rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego".

Reasumując Sąd stwierdza, że Dyrektor IC zrealizował wytyczne Sądu z wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3053/14, czyli uwzględnił możliwość zastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, z późn. zm.) przy rozpoznaniu sprawy.

Organy obydwu instancji w sposób szczegółowy zebrały materiał dowodowy i go oceniły, a analiza tego materiału znalazła się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedstawiono w niej szczegółowe argumenty uzasadniające rozstrzygniecie sprawy w przedmiocie sprzedaży oleju opałowego. Organy orzekające w sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnienia, do jakiego celu użyty został sprzedany przez podatnika olej opałowy. Dokonano przesłuchań w charakterze świadków osób fizycznych wymienionych w oświadczeniach, które zostały zidentyfikowane przez organ podatkowy I instancji. Organy podatkowe dochowały obowiązujących zasad postępowania podatkowego i w sposób należyty uzasadniły, na czym oparły dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia.

Z powyższych przyczyn i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.