Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1554/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 29 i 120
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 143 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] "J." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 101/09 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "J." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] "J." w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na rzecz pełnomocnika z urzędu kwotę 300 (trzysta) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 101/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Stowarzyszenia [...] "J." z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 stycznia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 października 2008 r. odmawiającą J. i W. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Decyzje wydane zostały w postępowaniu wszczętym na wniosek podatników uzasadniony nieprawidłowym wskazaniem w zeznaniu przychodu z tytułu odszkodowania za płody rolne zniszczone w czasie prowadzenia przez gospodarstwo rolne rurociągu "P.", podczas gdy korzystał on, zdaniem podatników, ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jako przychód uzyskany z działalności rolniczej.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż W. K. jako właściciel nieruchomości położonej w S. w drodze umowy wyraził zgodę na budowę przez inwestora — P. "P." S.A. z siedzibą w P. rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a także zobowiązał się udostępnić inwestorowi nieruchomość w celu wykonania prac budowlanych oraz czynności konserwacyjnych i remontowych, w zamian za co spółka zobowiązała się wypłacić odszkodowanie za szkody rzeczywiste i utracone korzyści wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewa i rośliny, utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Podstawę wypłaty odszkodowania stanowiła więc umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a spółką, a w konsekwencji nie mogło ono korzystać ani z wyłączenia (jako dochód z działalności rolniczej) ani ze zwolnienia (z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami) z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję wniosło Stowarzyszenie [...] "J." z siedzibą w S. dopuszczone udziału do postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zajęcie niewłaściwego stanowiska w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego od przychodów otrzymanych na podstawie przepisów o gospodarce gruntami; niesłuszne naliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanego odszkodowania; naruszenie przepisów o gospodarce gruntami oraz przepisów podatkowych; nieuwzględnienie wniosków złożonych w postępowaniu administracyjnym oraz nieprzeanalizowanie treści umowy, operatu szacunkowego, pozwoleń na budowę rurociągu i linii telekomunikacyjnej, uchwały Rady Gminy w zakresie zmiany zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntów pod budowę celów publicznych w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Skarżący wskazał, iż zawarta umowa miała jedynie na celu udostępnienie gruntu pod budowę rurociągu, natomiast odszkodowanie dotyczyło zniszczonych płodów rolnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, wskazując, iż wypłacone podatnikowi odszkodowanie nie korzystało ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu działalnością rolniczą jest jedynie produkcja roślinna i zwierzęca i tylko do przychodów uzyskanych z tej działalności (produkcji rolnej) nie stosuje się przepisów powołanej ustawy. Zatem do przychodów z tej działalności zalicza się wyłącznie przychody bezpośrednio pochodzące z działalności rolniczej a nie wszelkie przychody związane z tą działalnością. Wypłacone odszkodowanie za szkody wyrządzone w związku z budową rurociągu naftowego było natomiast przychodem dodatkowym, mają zatem do niego zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podstawa jego wypłaty nie jest bowiem ustawa lecz umowa zawarta pomiędzy P. "P." S.A. z siedzibą w P. a podatnikiem. Nie zmienia tego fakt, iż operat szacunkowy stanowiący podstawę określenia wysokości odszkodowania został sporządzony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r Nr 261, poz. 2603, dalej jako: u.g.n.).

Nie może ono korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przepis ten odnosi się bowiem jedynie do przychodów wypłaconych stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu odpłatnego zbycie nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu.

W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu nie znajdowało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi nie można bowiem zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami, a zatem odszkodowanie wypłacone za szkody związane z budową rurociągu naftowego nie korzystały w 2005 r. ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. O prawidłowości takiej interpretacji ma w ocenie Sądu pierwszej instancji świadczyć nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez uzupełnienie go o inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Stanowi to potwierdzenie, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., odszkodowania wypłacone na podstawie umów, w związku z budową rurociągów naftowych i infrastruktury towarzyszącej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku nie byłaby w ocenie Sądu konieczna zmiana omawianego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowy uznał również ustalony przez organy stan faktyczny nie doszukawszy się nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego. Zgromadzone w sprawie dowody zostały prawidłowo ocenione przez organ a składane wnioski dowodowe zostały przez organ pierwszej instancji rozpatrzone.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyło Stowarzyszenie [...] "J." z siedzibą w S. zaskarżając go w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

— art. 3 pkt 1 i 2 u.g.n. w związku z art. 2 pkt 5 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80 , poz. 717 ze zm., dalej jako: u.p.z.p.) na podstawie której to dokonano zmiany planu na wniosek konsorcjum P. M. w W. z upoważnienia P. "P." S.A. z siedzibą w P.. Inwestycje liniowe o zasięgu krajowym a takim są zdaniem skarżącego obie inwestycję tj. linia telekomunikacyjna oraz rurociąg naftowy — stanowiące inwestycję celu publicznego;

— art. 124 ust 1 u.g.n. poprzez jego błędne zastosowanie i pominiecie okoliczności iż Starosta wykonując zadanie z zakresu administracji rządowej może ograniczyć w drodze decyzji sposób korzystania z nieruchomości poprzez przeprowadzenie na nieruchomości ciągów drenażowych przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji a także innych podziemnych, naziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń — jedynie wtedy gdy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości nie wyraża na to zgody. Ograniczenie to następuje zgodnie z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu;

— art. 124 ust 1 u.g.n. poprzez jego błędne zastosowanie i pominięcie okoliczności, iż inwestycje polegające na budowie linii telekomunikacyjnej i rurociągu naftowego, w związku z którymi podatnikowi wypłacono odszkodowanie za szkody powstałe w uprawach rolnych i rekultywacji gruntów, są inwestycjami które można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej;

— art. 124 ust 1 u.g.n. poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie, że umowy były podpisane przez rolników w wyniku rokowań z właścicielami gruntów o uzyskanie zgody na wykonanie prac o których mowa w tym przepisie;

— art. 124 ust 3 u.g.n. poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie tego ,iż udzielenie zezwolenia ,o którym mowa w art. 124 ust 1 u.g.n. musi być poprzedzone rokowaniami prowadzonymi w trybie określonym w tym przepisie;

— art. 2 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. "poprzez jego błędne zastosowanie i pominięcie okoliczności, że przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej a taka została ustalona w protokole ze stanu nieruchomości (załącznik do operatu) i otrzymanie odszkodowania dotyczy tych produktów";

Jak wskazał przy tym wnoszący skargę kasacyjną "zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt. SK 51/06 z dnia 29 listopad.2006 roku strona 3 »Chodzi tu o ochronę podatnika na etapie zarówno stanowienia jak i stosowania prawa w szczególności o zapewnienie przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć organów władzy publicznej. Tymczasem w ocenie skarżącego kwestionowany art. 21 ust 1 punkt 3 lit g ustawy nie pozwala podatnikowi na jednoznaczne odkodowanie zawartej w nim normy prawnej. Na podstawie tego przepisu podatnik nie może jednoznaczne stwierdzić czy otrzymane odszkodowanie, do którego wypłaty zobowiązał się P. w P. w przy podpisywaniu umowy na udostępnienie gruntu pod budowę rurociągu i linii światłowodowej podlega opodatkowaniu.

Zasada zaufania określona inaczej jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wyrok TK z 15 lutego 2005 roku sygn. akt K48/04 OTK za NR 2/A/2005 poz. 15 ma ustaloną pozycję w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniach rozstrzygnięć wielokrotnie już podkreślano że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i zastosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli"

— art. 21 ust 3 u.p.d.o.f. i pominięcie okoliczności, iż odszkodowanie wypłacone podatnikowi jest wolne od podatku dochodowego, albowiem jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw tj. na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

— art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie.

— art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie zawartych w tej sprawie porozumień w oparciu o art. 124 ust 3 u.g.n. Nieuwzględnienie, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych , zawartych umów i ugod posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów inwestycji, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przemysłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej o których mowa w art. 143 ust 2 u.g.n.

— § 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w spawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) (Dz.U. Nr 82 poz. 753) w związku z art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa (Dz.U Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie uzasadnionego interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika skutkującego zaniechaniem poboru podatku dochodowego i zwolnieniem z obowiązku pobierania podatku dochodowego (zarzut ten skarżący podniósł w skardze kasacyjnej dwukrotnie).

— art. 36 i art. 37 u.p.z.p. poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie tego, że jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodzie z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości może z zastrzeżeniem ust 2 żądać od gminy odszkodowania za poniesioną szkodę.

— nieuwzględnienie art. 58 ust 2 u.p.z.p. przewidującego ,iż jeżeli decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego wywołuje skutki, o których mowa w art. 36 u.p.z.p., przepisy art. 36 oraz art. 37 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

— niezastosowanie art. 62 ust 3 u.p.z.p., "zgodnie z którym decyzja o warunkach zabudowy wywołuje skutki, o których mowa w art. 36 przepisy art. 36 oraz art. 37 stosuje się odpowiednio. Koszty realizacji roszczeń, o których mowa w art. 36 ust 1 i 3 ponosi inwestor po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę".

— naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 (błędnie określone w skardze kasacyjnej jako punkty) oraz art. 2 Konstytucji z uwagi na nierówne traktowanie przez organy władzy publiczne w wyniku wydania odmiennych rozstrzygnięć niż wydane w analogicznych sprawach przez inne organy.

— art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach inwestycji przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust 2 u.g.n.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Określając podstawy skargi kasacyjnej wnoszący ją, w myśl art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ma obowiązek wskazania konkretnego przepisu prawa i określić sposób jego naruszenia przez sąd pierwszej instancji.

W rozpoznawanej sprawie wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji:

1) art. 3 pkt 1 i 2, art. 124 ust. 1 i 3 u.g.n.;

2) art. 2 pkt 5, art. 36, art. 37 i art. 58 ust. 2 u.p.z.p., których to przepisów sąd nie stosował ani też nie miał obowiązku stosować. Wobec tego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów należy rozpatrywać w kategorii nieporozumienia.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej skierowany został przeciwko naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Z kolei z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podatnik, który chce skorzystać z powyższego zwolnienia winien wykazać, że wypłacone mu odszkodowanie otrzymał z tytułu szkód w uprawach i drzewostanie spowodowanych przez: 1) prace wykonane przez uprawniony podmiot 2) budujący urządzenia infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z treści umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a P. "P." S.A. w P. działającego w ramach Konsorcjum "P.-M." będącym generalnym wykonawcą inwestycji wynika, że Przedsiębiorstwo wypłaci właścicielowi nieruchomości odszkodowanie za szkody powstałe w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu: linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi.

Oznacza to, że podatnik otrzymał odszkodowanie za szkody spowodowane inwestycją, jaką jest budowa rurociągu, bowiem ułożenie linii światłowodowej w tym samym wykopie przez podwykonawcę służyło do obsługi tej inwestycji. Kabli światłowodowych układanych w związku z rozbudową sieci łączności światłowodowej dla odcinka rurociągu naftowego nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, tej oceny skarżący skutecznie nie zakwestionowali.

Wobec tego, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie było związane ze szkodami wyrządzonymi mu w związku z budową infrastruktury technicznej o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, ze odszkodowania te nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić po pierwsze, że przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: (...) g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że z akt sprawy wynika, że podatnik otrzymał odszkodowanie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z P. "P." S.A oraz P. "M." S.A. Z treści wspomnianych umów wynika, że zarówno P. "P." S.A oraz P. "M." S.A. zobowiązały się dokonać zapłaty odszkodowania za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi a w szczególności za starty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewach i roślinach, a także za utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (§ 5 umowy z M.).

Wobec powyższego uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, a tym samym zaakceptował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych, że zarówno wysokość odszkodowania jak i zasady jego ustalania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych ustaw, lecz z zawartych umów cywilnoprawnych.

Na marginesie należy podnieść, że skoro podatnik doszedł do porozumienia z inwestorem i wyraził zgodę na realizację zadania inwestycyjnego przez inwestora to nie może budzić wątpliwości, że podstawę wypłaty odszkodowania stanowi umowa. Jednocześnie trzeba też stwierdzić, że żaden przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym w szczególności art. 124 ust. 1–8 u.g.n. nie dają podstaw aby orzec o tej umowie, że stanowi ona wyłącznie skonkretyzowanie zasad wypłaty odszkodowania ustalonego w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Będąca przedmiotem oceny umowa stanowi wyłączną podstawę wypłaty odszkodowania, którego wysokość strony ustaliły składając stosowane oświadczenia woli. Fakt, że dla określenia wysokości odszkodowania strony umowy postanowiły wykorzystać operat szacunkowy sporządzony przez biegłego przedstawionej wyżej oceny nie podważa. Z treści umowy wynika również, że ostateczną wysokość odszkodowania strony uzgodniły z uwzględnieniem także innych elementów aniżeli sam operat szacunkowy. Wyjaśnić też trzeba w tym miejscu, że czym innym jest przewidziana prawem procedura sporządzania operatu szacunkowego przez biegłego a czym innym sytuacja, kiedy wysokość odszkodowania określają przepisy. Tej ostatniej dystynkcji skarżący zdają się nie dostrzegać, a jest ona doniosła prawnie i czyni bezprzedmiotowym zarzuty, iż pomimo ustalenia wysokości odszkodowania poprzez operat szacunkowy (czyli dokładnie według procedury wynikającej z ustawy o gospodarce nieruchomościami) i włączenia go jako załącznika do umowy, jako wyłączne źródło odszkodowania traktuje umowę.

W świetle powyższych wywodów jest rzeczą oczywistą, że również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy jedynie przychodów wypłacanych stosowanie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, a wobec tego przepis ten nie znajdował w niej zastosowania.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem skargi kasacyjnej, w którym wnoszący ją zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie § 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w niektórych dochodów (przychodów) w zw. z art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika skutkującego zaniechaniem poboru podatku dochodowego i zwolnieniem z obowiązku pobierania podatku dochodowego".

Fakt, że rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami technicznymi nie można zaliczyć do infrastruktury technicznej przesądza o bezzasadności tego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca była zwolniona od ponoszenia kosztów sądowych (art. 211 p.p.s.a. i nast.) nie zaś od ponoszenia kosztów postępowania między stronami (art. 199 p.p.s.a. i nast.). Przyznanie prawa pomocy, nawet w zakresie całkowitym, nie zwalnia strony od obowiązku zwrotu kosztów postępowania jeżeli obowiązek taki wynika z innych przepisów (art. 203-204 p.p.s.a.) Z tego względu przyznanie stronie prawa pomocy nie chroni jej przed odpowiedzialnością finansową za wynik postępowania. Rozstrzyga o tym sąd w każdym orzeczeniuuwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka–Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sadowoadministracyjnych, LexisNexis, Warszawa 2007, s. 247). W rozpoznawanej sprawie o kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 p.p.s.a.