Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 882/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 26, ust. 13-15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 882/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008r., sprawy ze skargi P. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 444 zł (czterysta czterdzieści cztery złote 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P.M. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 roku kwotę zwrotu w wysokości 56270 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że firma "K" P. M. z siedzibą w N. S. w okresie kontrolnym, tj. sierpniu 2006 roku dokonała dostawy sprzętu komputerowego na rzecz Urzędu Miasta stosując stawkę 0% VAT, podczas gdy sprzedaż ta winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki 22%. Po zakończeniu kontroli podatnik złożył deklarację korygującą VAT- 7 za sierpień 2006 roku, w której opodatkował omówioną sprzedaż podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że złożona korekta jest bezskuteczna i w oparciu o ustalenia kontroli wydał wskazaną we wstępie decyzję, którą określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi za miesiąc sierpień 2006 roku w wysokości 56.270 zł, tj. w kwocie niższej niż wynikało to ze złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 roku o kwotę 14.794 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", art. 81 b § 1 pkt 2, art. 120, 121, 122 i 139 ustawy Ordynacja Podatkowa, dalej zwanej "O.p.". W ocenie pełnomocnika skarżącego w żadnym z ustaleń protokołu kontroli nie zakwestionowano zarówno dokumentów jak i wysokości zadeklarowanych kwot będących podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 roku, natomiast złożone do Urzędu Skarbowego w dniu [...] września 2006 roku dokumenty (tj. zaświadczenie Urzędu Miasta, umowa wraz z załącznikiem) dawały podstawę do zastosowania stawki 0%.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu drugiej instancji, z art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wynika, że stawkę 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych oraz organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym. Warunkiem do zastosowanie stawki 0% przy dostawie tego sprzętu dla podmiotów określonych w wyżej wymienionym przepisie jest posiadanie stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący dana placówkę oświatową, a w przypadku dostaw dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych - posiadanie kopii umowy o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu komputerowego placówce oświatowej oraz posiadanie stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący placówkę oświatową. W związku z powyższym, dostawa sprzętu dokonana przez skarżącego na rzecz Urzędu Miasta mimo, iż sprzęt ten został następnie nieodpłatnie przekazany placówce oświatowej nie może w ocenie organu podatkowego drugiej instancji korzystać z ulgowego opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o wyżej wskazany przepis, zaś złożona przez skarżącego deklaracja korygująca jest bezskuteczna.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego słusznie zauważył, iż w protokole z kontroli stanowiącym podstawę do wydania decyzji nie zakwestionowano wysokości nadwyżki wykazanej w pierwszej deklaracji, co nie oznacza jednak, że kontrola nie wykazała nieprawidłowości w wyliczeniu tej nadwyżki. Z obowiązujących w dniu zakończenia omawianej kontroli przepisów wynikało, że protokół z kontroli winien zawierać jedynie opis dokonanych ustaleń faktycznych i dokumentację przeprowadzonych dowodów. Sporządzając według tych zasad protokół z kontroli kontrolujący nie mogli umieścić w protokole informacji, iż skarżący zawyżył zadeklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym ani podawać przepisów, które zostały naruszone.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia dwumiesięcznego terminu do wszczęcia postępowania po zakończeniu kontroli podatkowej, bowiem postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] stycznia 2007 roku, a zakończone przed organem I instancji wydaniem w dniu [...] marca 2007 roku decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2006 roku.

W skardze na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o jej uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie art. 14 § 2 i § 3, art. 81 b § 3, art. 210§1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., a także naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skarżący zakwestionował stanowisko organu podatkowego mówiące, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 roku. Zdaniem skarżącego zgodnie z wykładnią Ministerstwa Finansów podatnik ma prawo do złożenia korekty VAT w sytuacji, gdy zakończona kontrola nie wykaże nieprawidłowości. W sytuacji zaś, gdy podatnikowi przysługuje prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT-7 to organ I instancji nie może wydać decyzji identycznej jak złożona wcześniej korekta.

Skarżący podniósł, że organ II instancji pominął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakty powołane przez skarżącego w odwołaniu, a dotyczące min. §10 pkt 5 umowy nr WZP 342-552/06 z dnia 22.08.2006 r., z którego to jednoznacznie wynika, iż Urząd Miasta (zamawiający) przeniósł na Zespół Szkół Ekonomicznych wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy, a w tym prawo własności. Organy podatkowe pominęły warunki wynikające z art. 83 ust. 13 - 15 ustawy o VAT, przyjmując bezpodstawnie, iż zamówienie udzielone w wyniku postępowania na podstawie ustawy prawo zamówień publicznych nie było zamówieniem, o którym mowa w tym przepisie jak również, iż zamówienie to powinno być złożone przez placówkę oświatową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie właścicielem sprzętu komputerowego jest Urząd Miasta, co bezpośrednio wynika z §1 ust. 2 umowy zawartej ze skarżącym, w którym zawarto zobowiązanie do dostarczenia zamawiającemu sprzętu komputerowego i przeniesienia na niego własności, a zamawiający zobowiązał się towar odebrać i zapłacić za niego. Ponadto protokół z [...].09.2006 r. potwierdza fakt przekazania w użytkowanie sprzętu komputerowego przez właściciela Miasto [...] na rzecz placówki oświatowej. Poza tym dostawa sprzętu komputerowego nie została poprzedzona zamówieniem złożonym przez placówkę oświatową lecz nastąpiła ona w wyniku postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych, gdzie zamawiającym był Urząd Miasta..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność zakwalifikowania przez skarżącego dostawy sprzętu komputerowego jako opodatkowanej stawką 0%.

Bezspornym w sprawie jest, iż z treści art. 83 ust. 13 ustawy VAT stawką podatku w wysokości 0% objęte zostały towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Podatnicy VAT dokonujący dostawy wyżej wskazanych sprzętów na rzecz placówek oświatowych mogą zastosować dla tej dostawy stawkę VAT 0%, pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków. W praktyce często pojawiają się jednak problemy związane z interpretacją wyżej wskazanych przepisów. Podatnicy mają często problem z określeniem na rzecz jakich podmiotów musi być dokonana dostawa, aby zastosować do niej stawkę VAT 0%.

Zgodnie z zasadami ustawy o VAT za placówkę oświatową uważane są szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe, placówki opiekuńczo-wychowawcze (art. 43 ust. 9 ustawy o VAT). Prawo do zastosowania stawki 0% przysługuje także w przypadku dostawy sprzętu komputerowego dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym. Sprzęt komputerowy powinien jednak zostać przekazany przez taką organizację placówce oświatowej. Dla potwierdzenia, że sprzęt zostanie faktycznie przekazany placówce oświatowej wskazane jest jednak posiadanie odpowiedniej umowy pomiędzy daną organizacją a placówką oświatową. Co więcej, prawo do zastosowania stawki 0% przysługuje, jeżeli sprzedawca posiada zamówienie potwierdzone przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową. Przy braku takiego potwierdzenia podatnik nie ma prawa do zastosowania stawki VAT 0% i należy zastosować stawkę 22%. Jeżeli jednak potwierdzenie zamówienia zostanie dostarczone sprzedawcy z opóźnieniem, to możliwe jest wystawienie faktury korygującej ze stawką 0%.

Załącznik nr 8 do ustawy o VAT precyzuje także jakie urządzenia można uznać za sprzęt komputerowy, którego dostawa na rzecz placówki oświatowej pozwala zastosować stawkę VAT 0%. Są to takie urządzenia, jak: jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, drukarki, skanery, urządzenia komputerowe do pism Braillea (dla osób niewidomych i niedowidzących), urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy). Praktyka wskazuje, że nie ma przy tym znaczenia, dla jakich celów będzie wykorzystywany sprzęt komputerowy. Powyższe oznacza, że stawkę 0% można zastosować, jeżeli sprzęt ma być wykorzystywany na cele dydaktyczne, jak również na cale administracyjne danej jednostki, czy też naukowo-badawcze.

Jak to zostało wykazane w toku postępowania, dostawa sprzętu dokonana została przez skarżącego na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2006 roku zawartej przez skarżącego z Prezydentem [...], reprezentującym miasto [...] w wyniku rozstrzygniętego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w sprawie dostawy sprzętu komputerowego służącego edukacji w ramach Programu Phare 2003 "Promocja zatrudnienia i rozwoju zasobów ludzkich - projekt regionalny - wsparcie na modernizację oferty edukacyjnej Zespołu Szkół Ekonomicznych". Nabywcą dostarczonego sprzętu był Urząd Miasta [...], zaś jako odbiorca wskazany został Zespół Szkół Ekonomicznych im. [...], co potwierdza także wystawiona w dniu [...] sierpnia 2006 roku przez skarżącego faktura VAT.

W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie powinna w żadnym wypadku prowadzić do wniosku, iż dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych (w przypadkach warunkujących zastosowanie stawki 0%) może nastąpić wyłącznie bezpośrednio dla placówek oświatowych, czy też za pośrednictwem organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych poprzez nieodpłatne przekazanie tego sprzętu placówkom oświatowym. Ze znajdującego się w lit. a cytowanego przepisu sformułowania: "dla placówek oświatowych" należy wyprowadzić wniosek, iż opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 0% powinna podlegać dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych dokonana tak w sposób bezpośredni (wskutek realizacji złożonego przez samą placówkę oświatową zamówienia), jak i pośredni, tu: poprzez organ nadzorujący daną placówkę oświatową (miasto Nowy Sącz). Powyższy przepis nie uzależnia bowiem zastosowania stawki VAT 0% od tego kto nabył sprzęt komputerowy, ale na rzecz kogo nastąpiła jego dostawa. Tam gdzie ustawodawca kładł nacisk na osobę nabywającego towar użył innego sformułowania jak np. w art. 83 ust. 1 pkt 1, gdzie jest mowa o dostawach armatorom morskim (a nie dla armatorów morskich). Natomiast w art. 83 ust. 1 pkt 26 użyto innego sformułowania, które kładzie nacisk nie na to kto jest stroną umowy w ramach, której dokonano dostawy, ale na to dla kogo towar jest przeznaczony. W związku z tym decydujące znaczenie powinien mieć cel dokonanej dostawy tzn. winna być ona dokonana na rzecz placówki oświatowej. Nabywca nie musi być natomiast placówką oświatową, wystarczy że taką placówkę prowadzi. Powyższy zapis art. 83 ust. 1 pkt 26 nie może być uznany za przypadkowy, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że placówki oświatowe nie zawsze mają osobowość prawną, a w związku z tym nie są stroną transakcji, choć sprzęt jest dla nich przeznaczony.

Należy przy tym podkreślić, iż organy podatkowe dokonując wykładni systemowej z uwzględnieniem innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pominęły jednakże całkowicie interpretację norm ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm.), który obejmuje m.in. szkoły ponadgimnazjalne. Natomiast zgodnie ze słowniczkiem pojęć ustawowych (art. 3 pkt 5) ilekroć jest mowa o organie prowadzącym szkołę lub placówkę - należy przez to rozumieć np. jednostkę samorządu terytorialnego. Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność; do zadań tego organu należy w szczególności wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych (art. 5 ust. 7 pkt 4).

W związku z tym podmiot gospodarczy wykonujący dostawę sprzętu komputerowego zgodnie z zamówieniem jednostki samorządu terytorialnego placówce oświatowej, której założycielem, prowadzącym oraz nadzorującym organem jest prezydent miasta, ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%, przewidzianą w cytowanym powyżej artykule, gdy zamówienie dotyczy tej placówki jako jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego jako statio municipii.

Ponadto należy wskazać, iż skoro zamówienie na sprzęt komputerowy zostało złożone przez organ nadzorujący placówkę oświatową (a nie wyłącznie potwierdzone - jak to wymaga cytowany przepis), to spełnione zostały wszelkie warunki przewidziane przez ustawodawcę dla zastosowania "zerowej" stawki podatku VAT. Złożenie bowiem oświadczenia jest czymś więcej niż jego potwierdzeniem, a w związku z tym potwierdzenie zamówienia mieści się już w jego złożeniu. Nie można zatem wymagać by podmiot składający zamówienie równocześnie sam je potwierdzał.

Niezależnie od tego w będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sprawie dostawa sprzętu komputerowego wykonana została na rzecz placówki oświatowej, co zostało odzwierciedlone w wystawionej fakturze, bowiem jako nabywca wskazany został Urząd Miasta, zaś jako odbiorca wskazany został Zespół Szkół Ekonomicznych [...]

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż skoro z ustawy o systemie oświaty wynika struktura szkolnictwa i obowiązek ponoszenia kosztów jego funkcjonowania to nie można, jak to uczyniły organy podatkowe, dokonywać wykładni przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o VAT jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną wykładnię systemową.

W tych okolicznościach w ocenie Sądu należało uznać zasadność twierdzeń skarżącego o spełnieniu wymogów niezbędnych do zastosowania stawki 0% podatku VAT.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi.