Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 705/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3 par. 5 b par. 5 c art. 14h art. 119a art. 119b art. 119c art. 119d art. 119e
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wynajmem pojazdów 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...] r., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z [...] r., którym odmówiono A S.A. w Ł. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wynajmem pojazdów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A S.A., B spółka z o.o., C spółka z o.o. oraz D spółka z o.o. są właścicielami oraz leasingobiorcami pojazdów samochodowych. Są to zarówno samochody osobowe w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jak i samochody ciężarowe. Spółki zamierzają zawrzeć między sobą umowy ramowe najmu (dalej: "umowy"), na podstawie których będą pomiędzy sobą wynajmować te pojazdy. Oznacza to, że każda ze spółek może występować zarówno w roli wynajmującego, jak i najemcy. Umożliwi to korzystanie przez najemców z takiego pojazdu, jaki w danym momencie będzie w danej spółce potrzebny. Stosownie do umów, wynagrodzenie za oddanie pojazdu samochodowego do używania będzie składać się z następujących składników:

- iloczynu liczby dni, na które pojazd samochodowy będzie oddany do używania, oraz przyjętej dla danego pojazdu samochodowego stawki wyrażonej w pieniądzu (dalej: część stała wynagrodzenia),

- iloczynu liczby przejechanych kilometrów oraz przyjętej dla danego pojazdu samochodowego stawki wyrażonej w pieniądzu (dalej: część zmienna wynagrodzenia); stawka za jeden kilometr nie będzie przekraczać stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz., 271 ze zm.).

Część zmienna wynagrodzenia stanowić będzie przeniesienie na najemcę ekonomicznego ciężaru zakupu paliwa i ponoszonych wydatków eksploatacyjnych, związanych z wynajmowanym pojazdem samochodowym takich jak w szczególności oleje i płyny eksploatacyjne, koszty wymiany opon, przeglądów czy opłat za korzystanie z autostrad. Wynajmujący będzie udostępniał (i finansował) karty paliwowe, za pomocą których tankowane będą pojazdy samochodowe używane przez najemcę. Za pośrednictwem kart paliwowych możliwe będzie także ponoszenie opłat za korzystanie z autostrad. Najemcy będą wykorzystywać wynajęte pojazdy samochodowe dla potrzeb swojej działalności gospodarczej. Najemcy ponosić będą wydatki na wynajęcie tych samochodów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Paliwo oraz inne towary i usługi związane z używaniem wynajętych samochodów (w tym korzystanie z autostrad) nabywane będą przez wynajmującego. Paliwo nabywane będzie za pośrednictwem kart paliwowych, które będą finansowane przez wynajmującego (wynajmujący obciążany będzie kosztami nabycia paliwa). Koszty te obciążać będą jednak ekonomicznie najemców, ponieważ będą na nich przenoszone w ramach części zmiennej wynagrodzenia za wynajem samochodów. Faktura wystawiana przez wynajmującego dokumentować będzie wykonanie usługi najmu i obejmować będzie część stałą oraz część zmienną wynagrodzenia. Sposób ujęcia usługi na fakturze (tj. jedna pozycja bądź dwie pozycje) zależeć będzie od kwalifikacji świadczonej usługi jako usługi kompleksowej na gruncie podatku od towarów i usług przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., do którego spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie:

Czy wynagrodzenie z tytułu najmu pojazdów samochodowych stanowić będzie dla najemcy w całości koszt uzyskania przychodu?

Spółka powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych, wskazała, że stała część wynagrodzenia nie mieści się w kategorii wydatków ograniczonych limitem, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Jest to bowiem koszt uzyskania możliwości używania pojazdów samochodowych ponoszony przez najemcę. Zatem wynagrodzenie z tytułu najmu pojazdów może być w tym zakresie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś chodzi o zmienną część wynagrodzenia, zdaniem wnioskodawcy będzie ona podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości, ponieważ stawka za jeden kilometr nie będzie przekraczać stawki za jeden kilometr określonej w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 271 ze zm.) pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu.

W dniu 12 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14b ust. 5c, w zw. z art. 14b ust. 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), wystąpił do ministra właściwego ds. finansów publicznych o wydanie opinii dotyczącej, ustalenia czy w przedstawionym we wniosku wspólnym zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z [...]r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji, powołując się na związanie treścią opinii Ministra Rozwoju i Finansów w dniu 24 lutego 2017 r., wydał na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b o.p., postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z w/w wniosku wspólnego z [...] r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z [...] r., wydanego wskutek zażalenia spółki organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. , który powziął przypuszczanie, że przedmiotowa sprawa może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., 12 stycznia 2017 r. zwrócił się do ministra właściwego do spraw finansów o wydanie w tej sprawie opinii trybie art. 14b § 5c o.p. Minister Rozwoju i Finansów wydał taką opinię, w której wskazano, że: "zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku o interpretację, zawiera elementy odnośnie których można stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w przywołanym art. 119a o.p. (...) oraz, że stwierdzić należy zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby z pewnością wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. Określenie bowiem, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania byłoby przedmiotem odrębnego postępowania (tj. postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p.), które nie jest prowadzone".

W ocenie organu odwoławczego z dniem wydania powyższej opinii, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przestał z mocy prawa, być właściwy rzeczowo do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, bowiem ziściły się wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b o.p., wyłączającego z właściwości rzeczowej organów interpretacyjnych wydania w tej sprawie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji zaistnienia okoliczności o jakich mowa w art. 14b § 5b o.p., postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogło być wszczęte.

Organ dodał, że ocena czy przepisy art. 119a-119f o.p. znajdą zastosowanie do korzyści podatkowych w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z zawartych umów, tj. czy w tym zakresie może zostać wydana decyzja o której mowa wart. 119g o.p., dotycząca "przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania", może nastąpić wyłącznie w drodze "opinii zabezpieczającej" wydanej przez uprawniony organ podatkowy (obecnie, od 1 marca 2017 r., Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a nie Dyrektora Izby Skarbowej, a od [...] r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej),

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że wskazane w zażaleniu zarzuty są bezpodstawne, skutkiem czego organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy nie zaistniały przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte,

- art. 169 § 1, w zw. z art. 14h o.p. oraz 14b § 3 o.p., poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku wezwania zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku i określenia, jaka jest wysokość spodziewanej korzyści podatkowej z tytułu planowanych czynności oraz czy zainteresowany, będący stroną postępowania, oraz pozostali zainteresowani są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych,

- art. 14a § 5b i § 5c o.p., w zw. z art. 13 § 2 o.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że wydanie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii potwierdzającej, że przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. lub stanowić nadużycie prawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że organ interpretacyjny traci w danej sprawie legitymację do wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy wydanie takiej opinii nie stanowi przeszkody do dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej

- art. 119a § 1, w zw. z art. 119c, 119d i 119e o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpią czynności ukierunkowane na unikanie opodatkowania, podczas gdy planowane transakcje nie mogą być uznane za sztuczne, a ponadto nie wygenerują korzyści podatkowej, więc nie będą podejmowane w celu jej osiągnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Poddanym kontroli sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia 11 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wynajmem pojazdów.

Dokonując tej kontroli sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 497/17- (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b o.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.). Z treści powołanego przepisu wynika, że uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a ww. ustawy decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Ponadto, w przypadku gdy w trakcie załatwiania wniosku o interpretację indywidualną wyłoni się wątpliwość co do tego, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny stanowi unikanie opodatkowania, organ uprawniony do wydania interpretacji zwróci się o opinię w tej kwestii do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który będzie kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania (art. 14b § 5c o.p. w brzmieniu od dnia 1 marca 2017 r.).

Wskazana regulacja stanowi wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania nadużywaniu systemu indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (vide: uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejmu RP VIII kadencji, druk nr: 367, www.sejm.gov.pl).

Odnosząc się do charakteru przesłanek będących podstawą zakazu wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro więc ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a o.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to zgodzić się trzeba z organem, że nie można oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana.

Zauważyć przy tym należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny (por. wyrok NSA z 27.06.2014 r. sygn. II FSK 1884/12).

Podkreślenia jednakże wymaga, iż w komentowanym art. 14b § 5b o.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy. Owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p.

Zdaniem sądu w składzie orzekającym wywody organu co do zasadności przypuszczenia wydania takiej decyzji zawarte w zaskarżonym postanowieniu uznać trzeba za niewystarczające.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przytoczyć należy przepis art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Z kolei za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

W dalszej kolejności odwołać się trzeba do przepisów art. 119c i art. 119d o.p., które wskazują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 o.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". W myśl art. 119c o.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Zgodnie z art. 119d - czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Z kolei art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 o.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Przywołać także trzeba szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a o.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

W ocenie sądu, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b o.p. (odmowy wydania interpretacji indywidualnej) wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Jak już zostało zaznaczone, nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – art.119f o.p.

Podzielić należy - zdaniem sądu - stanowisko autora skargi co do tego, że prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a o.p. nie powinna całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p. Słusznie zauważył pełnomocnik wnioskodawcy, w piśmie procesowym z 15 października 2017 r. (k-25 akt sądowych), powołując się, na wskazane w piśmie orzeczenia sądów administracyjnych, że analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a o.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a o.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100 000 zł to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a o.p.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organ naruszył art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest przecież negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył zatem art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b o.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Wskazać przy tym należy, iż rzeczywiste ustalenia co do wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 o.p. Co istotne, z art. 14na pkt 1 o.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n o.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. To oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s.32).

Ponadto jako lakoniczne i niedostateczne ocenić należy przedstawione przez organ argumenty uzasadniające przypuszczenie zaistnienie przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. dotyczące "działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej", "sprzeczności działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej" oraz "sztucznego sposobu działania" (k-6 zaskarżonego postanowienia).. Organ ograniczył się w tej kwestii do stwierdzenia, iż "powyższe (...) nie oznacza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (...) zostałaby z pewnością wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. Określenie bowiem, czy dana czynność (...) stanowi unikanie opodatkowania byłoby przedmiotem odrębnego postępowania (... prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p.), które nie jest prowadzone".

Organ oparł się w tym zakresie wyłącznie na treści opinii Ministra Rozwoju i Finansów, nie dokonując własnej analizy w celu uprawdopodobnienia, że głównym celem czynności przedstawionych przez wnioskodawcę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e o.p. Podobnie ocenić należy argumentację organu (a zasadzie jej brak) w zakresie sprzeczności wskazanej we wniosku czynności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz "sztuczności" opisanego we wniosku sposobu działania.

Jak z tego wynika organ ograniczył się do stwierdzenia, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a o.p., bez dokonania precyzyjnej analizy opisanych we wniosku czynności, w kontekście uzasadnionego przypuszczenia spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Zaznaczyć należy, iż w kontrolowanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do ministra właściwego do spraw finansów o opinię w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. i uzyskał odpowiedź o zasadności swoich przypuszczeń (również dość ogólną), co do zastosowania tego przepisu we wskazanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. Niemniej jednak, zdaniem sądu, okoliczność ta nie zwalnia organu z obowiązku zdefiniowania i omówienia w uzasadnieniu postanowienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w przepisie art. 14b § 5b o.p., którymi się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 o.p. oraz art. 121 o.p., w zw. z ar. 14h o.p.

Stanowisko organu powinno być tym bardziej kompleksowo umotywowane, że wbrew jego twierdzeniom komentowany przepis nie przesądza o związaniu organu opinią właściwego ministra (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Jednocześnie podkreślić należy, że opinia organu administracji publicznej, o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego.

Wskazania dla organu interpretacyjnego wynikają z powyższych rozważań sądu. Zatem po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p. (a tym samym art. 119a o.p. oraz art. 14b § 5b o.p.) organ dokona analizy pozytywnych i negatywnych przesłanek do wydania decyzji w trybie art. 119a o.p. i rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369) sąd uchylił zaskarżone postanowienie

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

P.C.