Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1074/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 134
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 67a § 1,art. 67a § 2, art. 67b § 1, art. 67a, art. 67a § 1 pkt 3, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2022 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...],


UZASADNIENIE

Pismem, z dnia 2 listopada 2021 r. Skarżący – J.L. wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy K. o umorzenie zaległości w podatku o umorzenie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego z tytułu III i IV raty za 2020 r. i za cały rok 2021 w łącznej wysokości 1203 zł.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że zaczął chorować i nie może w pełni pracować w gospodarstwie rolnym. Czasowo jest niezdolny do pracy w gospodarstwie rolnym. Znalazł się w trudnej sytuacji, przez siebie niezawinionej. Musi utrzymywać się ze świadczenia chorobowego, które wynosi 1066 zł za okres od 16 czerwca 2021 r. do 14 grudnia 2021 r. Z tej kwoty KRUS potrącił składkę. Dodatkowo podatnik otrzymuje dopłaty bezpośrednie.

Jako niezbędne wydatki podatnik wymienił: energię elektryczną - 100 zł, wodę - 60 zł, gaz - 70 zł, leki 150 zł, podatek od nieruchomości na 2021 r. - 967 zł, ubezpieczenie budynków - 370 zł, ubezpieczenie ciągnika - 104 zł. Środki pochodzące ze świadczenia chorobowego w głównej mierze były wykorzystywane na pokrycie zaległości KRUS oraz na zaspokojenie potrzeb i wymienionych rachunków, a w pozostałym zakresie na wyżywienie. Podniósł, że nie posiada oszczędności, dlatego zwraca się o umorzenie zaległości za wymienione okresy.

Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] stycznia 2022 r. odmówiono Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości III i IV raty za 2020 r. oraz I, II i III raty za 2021 r. w łącznej wysokości 1.203 zł oraz umorzono postępowanie w zakresie wniosku o umorzenie IV raty za 2021 r. podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, ponieważ nie przemawia za tym interes publiczny oraz brak jest szczególnej przesłanki, uzasadniającej przyznanie ulgi.

Skarżący złożył odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 7 oraz art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1960 Nr 30 poz. 168 ze zm.). tj. nie rozpoznanie wszystkich dowodów i całego stanu faktycznego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie i treść decyzji. W związku z tym podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący zarzucił, że uzasadnienie decyzji nie zawiera odniesienia do wszystkich rachunków przedstawionych w toku postępowania, ani wszystkich faktów dotyczących sytuacji rodzinnej. Zaznaczył, że bezspornie doszło do zaprzeczenia ojcostwa i nie pobiera on świadczeń na - M.L. , ponieważ nie jest jego synem. Świadczenia na M.L. pobiera żona - T.L. . Obecnie przed sądem toczy się postępowanie o rozdzielność majątkową małżonków, a ponadto małżonkowie prowadzą odrębne gospodarstwa domowe.

Skarżący zaznaczył, że jego sytuacja zdrowotna uległa pogorszeniu w stosunku do lat poprzednich, na co przedstawił wypis z orzeczenia lekarskiego KRUS, co organ w całości pominął. Skarżący wyjaśnił, że do dnia 15 grudnia 2021 r. był czasowo niezdolny do pracy w gospodarstwie rolnym, co również organ podatkowy pominął. Wedle Skarżącego organ na siłę próbuje wykazać, że uzyskuje on dochód z gospodarstwa rolnego, podczas gdy nie prowadzi on prawy roślinnej, ani zwierzęcej.

Odwołujący podniósł, że KRUS umorzył mu składki na ubezpieczenie społeczne rolników oraz ubezpieczenie wypadkowe, chorobowe i macierzyńskie. Skarżący wyjaśnił, że nie ponosi nadzwyczajnych wydatków lecz wydatki związane z codziennym funkcjonowaniem i zapewnienie niezbędnych potrzeb. Nie ma samochodu. Nie posiada oszczędności. Oszczędności ewentualnie mogą znajdować się na rachunku bankowym, który posiada obecnie wyłącznie żona. Wyjaśnił, że wypłaty z rachunku podatnika wynikały z konieczności wydatków na bieżące potrzeby. Na rachunek podatnika wpływają wyłącznie dopłaty z ARiMR oraz zasiłki chorobowe z KRUS. Jak wskazał nie posiada karty płatniczej, dlatego wypłaca z konta gotówkę.

Skarżący zaznaczył, że egzekucja zaległości podatkowych spowoduje utratę możliwości utrzymania się podatnika i godzi w podstawy egzystencji. Zaznaczył, że na powstanie zaległości wpływ miały czynniki niezależne od podatnika, na które nie miał wpływu.

W dniu 23 lutego 2022 r. do Kolegium wpłynęło pismo z dnia 21 lutego 2022 r., uzupełniające odwołanie. Do pisma podatnik załączył: Kartę diagnostyki i leczenia [...] z dnia 21 grudnia 2021 r., wyrok Sądu rejonowego w S. z dnia [...] lutego 2022 r. sygn. akt [...] o ustanowieniu rozdzielności majątkowej.

SKO rozważyło sytuację materialną Skarżącego wskazując, że osiąga on z gospodarstwa dochód 2.000,97 zł miesięcznie. Organ II instancji stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej nie spowoduje rażącego pogorszenia sytuacji materialnej Skarżącego. SKO uznało, że przedłożone przez Skarżącego argumenty nie mają cech przesłanek szczególnych. W oświadczeniu majątkowym podatnik wykazał: dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 830 zł, z zasiłku chorobowego 330 zł, dochód z dopłat z ARiMR - około 10000 zł. Łączny, miesięczny dochód to kwota 1.163 zł. Natomiast łączne miesięczne koszty to kwota 419,49 zł. W oświadczeniu majątkowym z dnia 16 listopada 2021 r. jako koszty podatnik wymienił: energię elektryczną - 77,88 zł, gaz - 70 zł, wodę - 53,63 zł (miesięcznie 17,88 zł), telefon -30,62 zł, leki - 200 zł, OC ciągnika 103 zł (8,60 zł miesięcznie), opał według faktur - 3.009.00 zł (tj. około 250 zł miesięcznie). Według oświadczenia podatnika i po doliczeniu wydatków na ubezpieczenie budynków, wydatki to kwota około 685 zł.

Wedle SKO, zestawienie kwot dochodu i kosztów, zwłaszcza szacunkowego dochodu z gospodarstwa rolnego wskazuje, że dochody podatnika pozwalają na uiszczenia zaległości podatkowej.

Kolegium wyjaśniło, iż na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, IV rata podatku za 2021 r. nie stanowiła zaległości podatkowej.

Skarżący wniósł za pośrednictwem SKO skargę na decyzję tegoż organu i wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji.

Decyzji SKO zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nie jestem w stanie pracować w gospodarstwie rolnym, dlatego zięć z córką przejęli jego grunty, i to do nich trafiają środki pochodzące ze zwrotu podatku akcyzowego bowiem to oni ponoszą koszty uprawiania gruntów. Skarżący zarzucił, że organ przyjmuje wyliczenia hipotetyczne dochodu z hektara przeliczeniowego, a nie rzeczywiste. Skarżący podniósł, że przedstawił orzeczenie lekarza orzecznika KRUS o niezdolności do pracy oraz dokumentację medyczną, co do leczenia [...] w związku ze stwierdzeniem [...]. Podkreślił, że jego sytuacja zdrowotna, w której się znalazł, nie jest jego zawinionym działaniem. Wyjaśnił, że nie jestem w stanie świadczyć innej pracy, mniej wymagającej fizycznie, aby dorobić do rachunków i poprawić swoją sytuację materialną. Zaznaczył, że nie jest w stanie ponosić tych płatności kosztem wyżywienia czy ogrzania domu, a więc zapewnienia sobie podstawowych i niezbędnych kosztów utrzymania.

Skarżący podkreślił, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, a nie innych osób zamieszkujących w obrębie gminy. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Nie może to być jednak utożsamiane jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3, należy widzieć szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika.

Wobec powyższego, zarzucił SKO dowolność w ocenie dowodu i nierzetelność tej oceny.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

Przywołany art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. Na pierwszym etapie postępowania organ obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru zastosować ulgę albo odmówić jej udzielenia.

Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek umorzenia, stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły w sposób niewątpliwy stanu faktycznego i nie oceniły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący do rozstrzygnięcia sprawy.

Na uwagę zwraca przede wszystkim stanowisko organów, które wychodzą z mylnego założenia, że zasadniczo zdarzenia nagłe (np. pożar, powódź, kradzież itp.) mogą stanowić podstawę do wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Tymczasem w ocenie Sądu, wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawiać się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych wydatków.

Strona w uzasadnieniu wniosku powołuje własną sytuację zdrowotną i materialną, które w istotny sposób wpływają na sytuację życiową Strony, prowadzącej jednoosobowe gospodarstwo domowe oraz możliwości zarobkowania z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Są to niewątpliwie okoliczności, na które Strona nie miała wpływu, wyróżniające Skarżącego na tle innych podatników.

Stanowisko organów jest również wewnętrznie sprzeczne, bowiem podkreśla on, że Stronie były już udzielane ulgi w spłacie zobowiązań, zaś jego sytuacja finansowa od lat nie ulega zmianie. Nie zmieniły się zatem okoliczności faktyczne oceniane przez Burmistrza w trakcie procedowania niniejszego wniosku w porównaniu do tych gdy umarzał Skarżącemu zaległości podatkowe.

Uzasadnienie decyzji o w przedmiocie ulg powinno natomiast zawierać wnikliwe wyjaśnienie sytuacji majątkowej wnioskodawcy, jego zdolności płatniczych przy uwzględnieniu dochodów i niezbędnych wydatków oraz rozważenie wpływu konkretnej kwoty należności na sytuację życiową zobowiązanego, w tym przede wszystkim jego zdolność do utrzymania, w tym do utrzymania źródła przychodu. Okoliczności uzasadniające odmowę umorzenia należności powinny być przeanalizowane i omówione w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Konieczne jest skonfrontowanie sytuacji materialnej strony z wysokością zaległej należności i wskazanie dochodów, które zdaniem organu - byłyby wystarczające na pokrycie zadłużenia (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2021 r., I SA/Po 280/21).

Z kolei SKO wskazuje, że Skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i jest w separacji z żoną. SKO uznało, że dochody Skarżącego wynoszą 1163 zł (w tym dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 830 zł, co wynika z uzyskanej kwoty dopłat z ARiMR). Zauważyć w tym miejscu należy, ze Skarżący wskazał, że nie prowadzi uprawy roślinnej ani zwierzęcej a ponadto nie zleca prac wykonania prac bowiem nie ma możliwości zapłaty za nie) a wydatki (różnego rodzaju opłaty za media, ubezpieczenia, leki) wynoszą 685 zł. Doświadczenie życiowe i logika nakazują sądzić, że wymienione i nieokreślone kwotowo wydatki Strony takie jak żywność mogą stanowić istotny element jej budżetu domowego. Winny być zatem wzięte pod uwagę w ramach analizy sytuacji finansowej Skarżącego. Jeśli organ nie wiedział ile orientacyjnie wynoszą koszty zakupu żywności, mógł wezwać Stronę o podanie stosownych informacji w tym zakresie.

W ocenie Sądu, nie można również uznać za rzetelną ocenę sytuacji finansowej Strony, która bazuje na wysokości przeciętnego dochodu w indywidualnych gospodarstwach rolnych. Wszakże uwzględnić należy również sytuację zdrowotną Skarżącego, która może istotnie wpływać na jego zdolności zarobkowe. Organy pomijają tak istotną kwestię jak niezdolność Skarżącego do pracy w gospodarstwie rolnym co potwierdza opinia lekarza orzecznika KRUS. Organy pomijają i nie odnoszą się do przedłożonej dokumentacji z leczenia [...] w związku ze stwierdzeniem [...] , co również potwierdza brak możliwości podjęcia jakiegokolwiek zarobkowania i wpływa bezspornie na możliwość zapłaty zaległości podatkowych.

Sąd w tym miejscu pragnie wskazać, że trudna sytuacja finansowa podatnika, będąca wynikiem niskich poborów i kształtujących się na określonym poziomie racjonalnych wydatków życia codziennego, może wypełniać znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika. Możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe winny być oceniane również przez pryzmat wieku oraz stanu zdrowia, mogących wpływać bezpośrednio na ich obniżenie. Co również istotne w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p. niewystarczające pozostaje arytmetyczne zestawienie wielkości posiadanego dochodu miesięcznego z ponoszonymi wydatkami, albowiem za relewatną należy uznać również przyczynę takiego stanu rzeczy oraz okoliczność przyczynienia się podatnika do zaistnienia określonej sytuacji finansowej i materialnej (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 67/21, LEX nr 3197202).

Wskazać w tym miejscu należy, że przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umorzenie zaległości jest zastrzeżone dla sytuacji szczególnie trudnych, gdy ze względu np. na znikome dochody, ciężki stan zdrowia, czy inne względy społeczne, nie jest realnie możliwe wywiązywanie się przez podatnika z zobowiązania (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1499/21, LEX nr 3335304).

W ocenie Sądu organy pominęły, iż w przypadku Skarżącego zachodzi zarówno trudna sytuacja finansowa jak i trudna sytuacja zdrowotna a oba te elementy występują łącznie. Oceniając zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organu nie oceniły należycie sytuacji materialnej strony Skarżącego, pomijając całkowicie rozważania co do możliwości zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych. Organy podatkowe wykazały się wyjątkową niestarannością w ocenie najistotniejszej ze wskazywanych przez stronę okoliczności mających wpływ na możliwość zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych Strony prowadzącej jednoosobowe gospodarstwo domowe, jaką jest ciężki stan zdrowia podatnika. Nie rozważono również możliwości uwzględnienia ważnego interesu podatnika, dając z nieznanych powodów prymat interesowi publicznemu, rozumianemu jako interes fiskalny państwa.

Sąd zauważa, że przy rozpoznawaniu ważnego interesu podatnika zakresem rozważań organów winny zostać objęte nie tylko kwestie nadzwyczajnych względów mogących zachwiać podstawami egzystencji podatnika, rozumianych jako nieprzewidziane, losowe przypadki, na które podatnik nie ma wpływu i nie może ich przewidzieć. Z treści art. 67a § 1 O.p. nie wynika także, jakoby warunkiem koniecznym spełnienia omawianej przesłanki było zaistnienie okoliczności w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń, toteż błędne pozostaje ograniczanie się przez organy podatkowe do badania sytuacji majątkowej i życiowej Skarżącego tylko pod kątem ich zaistnienia w rozpoznawanej sprawie. Prowadzi do nieuprawnionego dyskredytowania podatników posiadających niskie dochody, które jakkolwiek nie oznaczają skrajnej biedy, nie pozwalają przy określonych, niewygórowanych wydatkach miesięcznych, wpisać do budżetu domowego zobowiązania pieniężnego przekraczającego miesięczny dochód podatnika. W ocenie sądu ubóstwo, niebędące zawinionym działaniem podatnika w postaci niegospodarności czy rozrzutności, stanowi jeden z powodów umożliwiających stwierdzenie występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Pogląd ten znalazł akceptację w orzecznictwie NSA - vide wyrok z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 67/21, zaś argumentację zawartą w cytowanym orzeczeniu sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela.

Mając zatem na uwadze sytuację ekonomiczna podatnika i zdrowotną, popartą zgromadzonymi dokumentami, Skarżący niewątpliwie wykazał, że spełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika".

Ponownie zauważyć należy, że ubóstwo, niebędące zawinionym działaniem podatnika w postaci niegospodarności czy rozrzutności, stanowi jeden z powodów umożliwiających stwierdzenie występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika (wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 470/21, LEX nr 3246854).

Ponadto należy mieć na względzie, że dążenie do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowej czy innych należności publicznoprawnych nie może doprowadzić do pogrążenia zobowiązanego w ubóstwie i pozbawienia go możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb bytowych (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 847/20, LEX nr 3153714).

Okoliczności analizowanej sprawy stanowią także bardzo dobry przykład tego, że kategoria "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinna być przez organy oceniania wielopłaszczyznowo, tj. nie tylko z punktu widzenia interesu fiskalnego, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (por. wyroki NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1026/06). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie zwracano już uwagę, że przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu państwa/samorządu jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla osoby, której sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06). Ponadto, trzeba mieć na uwadze, że zobowiązanie Skarżącego do zapłaty zaległości może spowodować w konsekwencji obciążenie społeczeństwa dodatkowym kosztem. Kwota zaległości podlega bowiem oprocentowaniu i z czasem może być przedmiotem przymusowego wyegzekwowania. Niewątpliwie nie leży w interesie publicznym zwiększenie pomocy finansowej oraz zaangażowania służb społecznych dla niezbędnej ochrony bytu Skarżącego, który na obecną chwilę nie ma żadnym perspektyw na poprawę swojej sytuacji materialnej i zdrowotnej.

Podsumowując w ocenie Sądu, nie dostrzegł organ ani ważnego interesu prywatnego ani interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej podatnikowi, który żyje w ubóstwie, nie posiada żadnego majątku, oszczędności i de facto nie posiada żadnych możliwości zarobkowania a ponadto jest osobą starszą i schorowaną.

Nie dokonał też organ analizy, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy udzielenie ulgi. Interes publiczny nie może być postrzegany jedynie w kontekście należności realizowanych przez organ skarbowe, ale należy na niego patrzeć z perspektywy dochodów i wydatków państwa. W ocenie Sądu, organ winien baczyć, aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło kosztów większych, niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ podatkowy, zdaniem Sądu, winien był dokonać wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika w aspekcie wnioskowanej ulgi oraz poddać szczegółowej analizie kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącego ze zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że organ nie podał jednoznacznie przesądzających powodów, dla których sytuacja finansowa Skarbu Państwa miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi. Należy bowiem mieć na uwadze zdolności Skarżącego do ponoszenia obciążenia z tytułu zaległości podatkowych, przy jednoczesnej możliwości zaspokajania jego podstawowych i elementarnych potrzeb życiowych.

Zdaniem Sądu organ, ustalając sytuację podatnika, winien m.in. porównać jego sytuację materialną z wysokością zaległej należności i wskazać dochody, które w ocenie organu byłyby wystarczające do pokrycia zadłużenia. Możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe strony nie mogą być przy tym rozpatrywane w oderwaniu od jej wieku i sytuacji zdrowotnej, która może wpływać bezpośrednio na ich odpowiednie zmniejszenie. Organ powinien ponadto zestawić wysokość dochodu strony z niezbędnymi kosztami jej utrzymania w celu ustalenia, czy jest ona w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez zagrożenia swej egzystencji.

Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 307/15). Przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że pojęcie "interesu publicznego" powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych, ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy np. art. 67 ust. 2 czy art. 71 ust. 1 Konstytucji (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 594/06).

Rozpatrując przedmiotową sprawę należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, w tym nie tylko sposób i przyczynę powstania zaległości podatkowej oraz zachowanie się podatnika, ale także obiektywną możliwość pozyskania środków pieniężnych, czy konieczność sięgania przez podatnika pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy państwa.

Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tzn. oceny w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu w zaskarżonym rozstrzygnięciu zabrakło kompleksowego i przekonującego wartościowania przez organ wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową i materialną strony.

Dostrzegając wskazane powyżej uchybienia, Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę, organ zastosuje wszystkie dyrektywy wynikające z uzasadnienia wyroku Sądu. Przeprowadzi rzetelną ocenę spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i odniesie się do sytuacji finansowej Skarżącego w kontekście możliwości realizacji przez niego zobowiązania podatkowego. Powinien przy tym uwzględnić przede wszystkim okoliczność, iż jedynym źródłem utrzymania Skarżącego są niewielkie dochody oraz niewielki zasiłek chorobowy, ale także wziąć pod uwagę wiek oraz realną możliwość opłacenie podatku. W szczególności powinien rozważyć zasadność zastosowania ulgi, mając na względzie, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny.

Organ winien zatem uwzględnić zaprezentowaną wykładnię pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a dokonując w kontekście tych pojęć oceny sytuacji podatnika mieć na uwadze, że uznanie administracyjne ma swoje granice, których przekroczenie może mieć miejsce w przypadku, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2021 r. o sygn. akt III FSK 3751/21 (LEX nr 3229526), zgodnie z którym "pomimo, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób zupełnie dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi".

W toku ponowionego postępowania organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania i rozważy istnienie obu przesłanek umorzenia zaległości w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. w wyżej wskazanych kontekstach. W szczególności organy powinny wyjaśnić jakie argumenty przemawiały za tym, aby sytuację Strony, w kontekście pojęcia ważnego interesu podatnika, ocenić odmiennie aniżeli było to czynione gdy wnioski Skarżącego były rozpatrywane pozytywnie.

Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.) oraz prawa procesowe (art. 191 O.p.) sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] stycznia 2022 r.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego bowiem Strona była zwolniona z ich uiszczenia.