Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1966/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r., którym to pozostawiono bez rozpatrzenia złożone przez K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 21 grudnia 2017 r.

Odpis ww. postanowienia doręczono na adres Spółki w dniu 25 lutego 2019 r., zgodnie z zakresem pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę, obejmującemu jedynie podpisanie zażalenia do Dyrektora Izby Administracji. Spółkę pouczono o trybie i terminie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie .

Skarżąca w dniu 17 stycznia 2019 r. złożyła kolejne zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług Spółki. Korespondencja zawierała wypełniony formularz VAT-R oraz pismo dotyczące wyjaśnienia do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od grudnia 2017 r.

W przedmiotowym piśmie Spółka podniosła, że przyczyną ponownego złożenia załączonego zgłoszenia VAT-R od dnia 19 grudnia 2017 r. jest nabycie wiedzy przez Spółkę o wydaniu postanowienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o niezarejestrowaniu Spółki jako czynnego podatnika VAT. Spółka wskazała, że od momentu zarejestrowania jej w KRS zachowywała się jak czynny podatnik VAT, głównym jej przedmiotem działalności są usługi doradcze, które na mocy ustawy nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Spółka podała, że zajmuje się doradztwem strategicznym zarówno w kwestiach prawnych jak i biznesowych. Wykonywane usługi na rzecz zleceniodawców dokumentuje fakturami VAT. Od grudnia 2017 r. podatek wynikający z faktur sprzedaży wystawianych przez Spółkę zostaje rozliczany co miesiąc w deklaracjach VAT-7 oraz regulowany na konto urzędu skarbowego w obowiązujących terminach tzn. do każdego 25 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Deklaracje VAT-7 składano drogą elektroniczną, a zobowiązania wynikające z deklaracji były regulowane przelewami bankowymi.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła z wnioskiem o zarejestrowanie jej z datą 19 grudnia 2017 r. jako czynnego podatnika VAT, ponieważ od momentu rozpoczęcia działalności zachowuje się jako czynny podatnik VAT, z uwagi na profil działalności.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2019 r. na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zarejestrował Spółkę jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 16 stycznia 2019 r. i odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 19 grudnia 2017 r.

NUS zakwestionował możliwość zarejestrowana Skarżącej jako podatnik VAT czynny od dnia 19 grudnia 2017 r., gdyż przepisy u.p.t.u. nie przewidują możliwości rejestracji podatników na konkretny dzień. Nie można także złożyć zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z rejestracją jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną, zatem nie jest możliwe zrezygnowanie ze zwolnienia z VAT z datą wsteczną, gdyż z treści art. 113 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że rezygnacja ze zwolnienia z VAT wywołuje skutki prawne jedynie na przyszłość.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka podnosiła, że decyzja NUS została wydana w zakresie będącym przedmiotem postępowania przed DIAS w związku z zażaleniem na postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożonego w dniu 21 grudnia 2017 r., co miało stanowić naruszenie art. 120 w związku z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."). Ponadto w ocenie Spółki decyzja NUS z dnia [...] kwietnia 2019 r. została wydana z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez nie uwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie w szczególności z zakresu świadczonych usług przez Spółkę. Jednocześnie zarzucono pominięcie art. 113 ust. 13 pkt 2a u.p.t.u.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2019 r.

DIAS podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż formalnej rejestracji podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą dokonuje się na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, z datą nie wcześniejszą niż dzień następujący po dniu wpływu VAT-R, natomiast sam status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku.

W związku z powyższym, według DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT od dnia 19 grudnia 2017 r. oraz dokonał rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego od dnia 16 stycznia 2019 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 15 § 1 O.p. DIAS wskazał, że postępowanie toczyło się w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożonego w dniu 21 grudnia 2017 r. Zawarte w postanowieniu z dnia [...] lutego 2019 r. rozstrzygnięcie uzasadnia stan faktyczny i prawny w tej konkretnej sprawie tj. utrzymania w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożonego w dniu 21 grudnia 2017 r., które zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 25 lutego 2019 r.

W ocenie DIAS wyłączenie podmiotu ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 13 pkt. 2 lit. a oraz art. 113 ust. 13 pkt. 2 lit. b u.p.t.u. nie zwalnia podatnika od dotrzymania terminu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dniem wykonywania pierwszej czynności określonej w art. 5 tej ustawy.

DIAS za bezzasadny uznał zarzut dotyczący nie uwzględnienia przez NUS wszystkich okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie, w szczególności zakresu świadczonych usług przez Spółkę, czym miał naruszyć art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ponadto DIAS stwierdził, że w świetle powyższego zarzut Spółki, co do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z pominięciem art. 113 ust. 13 pkt 2a u.p.t.u., nie znajduje uzasadnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji w całości oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

W skardze podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 120 w związku z art. 145 § 2 O.p. przez uznanie za doręczone pismo niedoręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Zarzucono nadto naruszenie art. 120 w związku z art. 15 § 1 O.p. przez uznanie za legalne wydanie decyzji przez NUS w zakresie będącym przedmiotem postępowania przed DIAS w związku z zażaleniem na postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożonego w dniu 21 grudnia 2017 r. przed doręczeniem rozstrzygnięcia.

W ocenie Spółki zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz istniejącego obowiązku w zakresie doręczeń pism w postępowaniu oraz wezwań do usunięcia braków.

Zarzucono również naruszenie art. 120 w związku z art. 168 § 1 w związku z art. 169 O.p. przez rozszerzenie ustawowego katalogu zamkniętego do zgłoszenia w sprawie rejestracji - do informacji o stanie faktycznym składanej przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest zaskarżona decyzja DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2019 r. dotycząca zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 16 stycznia 2019 r., z jednoczesną odmową zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 19 grudnia 2017 r.

Mając na uwadze podniesione zarzuty skargi zauważyć w tym miejscu należy, że odnoszą się one w przeważającej większości do sposobu prowadzenia postępowania oraz wydanego rozstrzygnięcia, w tym jego doręczenia w zakresie pierwotnego wniosku Skarżącej złożonego w dniu 21 grudnia 2017 r. Postępowanie w tym przedmiocie zostało zakończone wydaniem postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r., w którym to na skutek nie uzupełnienia braku formalnego zgłoszenia rejestracyjnego, organ pozostawił bez rozpatrzenia złożone przez Spółkę zgłoszenie rejestracyjne. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał je w mocy (k. 9 akt administracyjnych sprawy). Odpis postanowienia doręczono na adres Spółki w dniu 25 lutego 2019 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Z dołączonego pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez Spółkę (druk PPS-1) z dnia 10 grudnia 2018 r. wynika, że obejmuje ono swoim zakresem jedynie podpisanie zażalenia do "Dyrektora Izby Administracji". Wskazane postanowienie DIAS zawierało prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z wyjaśnień organu wynika natomiast, że Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do zaskarżenia ww. aktów w trybie skargi do sądu administracyjnego.

Określenie "dana sprawa" w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe są tożsame (por. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (por. wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 854/10).

Zaskarżenie do sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności (bezczynności) organu oznacza, że przedmiotem postępowania sądowego jest sprawa administracyjna, w której wydano zaskarżony akt lub czynność (dopuszczono się bezczynności). W konsekwencji więc przedmiot i ramy postępowania sądowoadministracyjnego wyznacza stosunek administracyjnoprawny, badanie zaś konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego. Stwierdzenie spełnienia wszystkich istotnych (materialnych i procesowych) wymagań tego procesu konkretyzacji stanowi w postępowaniu sądowoadministracyjnym podstawowy warunek uznania zaskarżonej decyzji za legalną [por. T. Woś, w: T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 30]. W ocenie Sądu niewątpliwie zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług podmiotu z dnia 21 grudnia 2017 r. stanowi odrębną sprawę administracyjną.

Zasygnalizować należy że wszelkie zarzuty w tym przedmiocie nie mogły znaleźć uznania Sądu w niniejszym postępowaniu. Przedmiotem kontroli tutejszego Sądu jest skarga na decyzję z dnia [...] lipca 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzja NUS w zakresie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego z dnia [...] stycznia 2019 r. Kwestie i podnoszone zarzuty związane z ewentualną wadliwością postanowienia DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. nie mogły być przedmiotem badania Sądu w niniejszym postępowaniu, które zostało wszczęte skargą z dnia 12 sierpnia 2019 r.

Spór w sprawie sprowadza się zatem do oceny prawidłowości zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 16 stycznia 2019 r., z jednoczesną odmową zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 19 grudnia 2017 r.

Odnosząc się do kontroli zaskarżonej decyzji to wskazać należy, że zarówno zaskarżona decyzja organu II instancji jaki I instancji odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu, sam fakt złożenia deklaracji nie czyni podmiotu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak sugeruje pełnomocnik strony Skarżącej w skardze.

Skarżąca niewątpliwie złożyła do organu w dniu 17 stycznia 2019 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując że od daty 19 grudnia 2017 r. jako podatnik rozpoczynający działalność nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u.

Przede wszystkim wskazać należy, iż procedura rejestracji podmiotu na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanki, jakie organy podatkowe powinny zbadać w toku tej rejestracji, wynika z przepisów Działu X, Rozdział 1 Rejestracja u.p.t.u.. W szczególności, stosownie do treści art. 96 ust. 1 u.p.t.u, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 u.p.t.u., przez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. W art. 96 ust. 4 u.p.t.u. została dodana fraza wprost nakazująca organowi weryfikację danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Jak przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 965): "Zmiany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów. Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe rejestrując podatników dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym".

Zaś stosowanie do art. 96 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1 (a w przypadku podatników zarejestrowanych jako "podatnicy VAT zwolnieni" - do aktualizacji tego zgłoszenia) w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. t pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 34 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, iż podatnik spełniający ww. kryteria i przed wystąpieniem okoliczności spełniających zaistnienie jednego ze wskazanych warunków, zobowiązany jest przesłać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, którego wzór określił minister właściwy do spraw finansów publicznych. W formularzu zgłoszenia rejestracyjnego/aktualizacyjnego VAT-R podatnik niebędący osobą fizyczną jest zobowiązany wskazać m.in.: cel złożenia zgłoszenia, datę rozpoczęcia działalności, adres siedziby, opisać obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług poprzez zaznaczenie odpowiednich okoliczności ze wskazaniem daty ich wystąpienia, podać informacje dotyczące ewentualnego wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Składane do organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R powinno być podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentacji podatnika ze w skazaniem daty wypełnienia formularza.

Powyższe oznacza, że rejestracja do celów podatku od towarów i usług jest procesem sformalizowanym, a organ podatkowy w jej toku uprawniony jest do sprawdzenia, czy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spełnia wymogi ustalone dla tego zgłoszenia i czy jest prawidłowe. Jeżeli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany jest on do zarejestrowania podmiotu, który je złożył. Samo zarejestrowanie podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, jak również potwierdzenie zarejestrowania następuje poprzez dokonanie, w dedykowanym do tego celu systemie informatycznym, stosownych operacji które mają charakter czynności materialno-technicznych. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa.

Jednakże w razie uznania przez organ podatkowy, że brak jest podstaw do rejestracji podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno mieć charakter decyzji organu podatkowego. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z u.p.t.u. i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10).

Jak wynika z akt sprawy w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu do NUS) w zakresie podatku od towarów i usług (zaznaczone pole 4.1 formularza VAT-R) wynika, iż Spółka, od dnia 19.12.2017 r. (pole nr 29 i 38) jako podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u."). Spółka zadeklarowała, że będzie składała deklaracje VAT-7 i pierwszą deklarację złoży za miesiąc grudzień 2017 r. (zaznaczone pola nr 50 i 56), Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R bez daty jego wypełnienia podpisała M. O.. NUS uznał że Skarżąca nie może być zarejestrowana od dnia 19 grudnia 2017 r.

W ocenie Sądu, powyższe stwierdzenia organów podatkowych ocenić należy za prawidłowe, a mianowicie zasadne i zgodne z prawem w zakresie odmowy zarejestrowania Strony od 19 grudnia 2017 r. Jak wskazuje bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1757/09: "Złożenie wniosku o ponowną rejestrację z datą wsteczną słusznie spotkało się odmową. Należy się zgodzić z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że termin do dokonania zgłoszenia jest jednak terminem prawa materialnego. Stąd też - jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 7 października 1999 r. (I SA/Po 2497/98, LEX nr 43951) - nie podlega on przywróceniu. Jeśli zatem przykładowo podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w maju danego roku, to nie może w lipcu tego roku złożyć - równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu - zgłoszenia rejestracyjnego ze skutkiem rejestracji od maja. Nie jest natomiast wykluczone złożenie tego zgłoszenia ze skutkiem od momentu jego dokonania (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do ustawy o podatku VAT, LEX 2010, komentarz do art. 96 ustawy o podatku VAT). Podobny pogląd, co materialnego charakteru terminu do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. został zawarty w Leksykon VAT tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 1137- J. Zubrzycki), uznając, że nie mogą mieć do niego zastosowanie przepisy dotyczące przywracania terminów zawarte w art. 12 Ordynacji podatkowej (J. Zubrzycki, Leksykon VAT,)". Pogląd ten tutejszy Sąd w całości akceptuje i przyjmuje za swój.

Zatem w świetle przywołanego powyżej wyroku organ I instancji w związku ze złożonym w dniu 17 stycznia 2019 r. zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R prawidłowo dokonał rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego od 16 stycznia 2019 r.

Należy zauważyć, jak to jest podkreślane w doktrynie a także i orzecznictwie, iż status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli ani też od poglądów organów podatkowych. W szczególności status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się wyłącznie z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika. Odrębną sprawą od zarejestrowania podatnika VAT jest kwestia nabycia i realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego. Nie są to jednak kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie, a jedynie w ewentualnej decyzji tzw. wymiarowej, o ile takowa będzie kiedykolwiek wobec Strony wydana. Podkreślić jedynie należy, iż np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 października 2009 r. sygn. akt. I SA/Gd 580/09 orzekł, iż definicje zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają to, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, że bycie podatnikiem podatku VAT nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności, takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do orzecznictwa ETS można również stwierdzić, że status podatnika jest kategorią niezależna od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. stwierdził, że wpis podatnika do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, a zatem nie można utrudniać podatnikowi wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Należy również zauważyć, iż postępowanie w sprawie rejestracji podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług jest postępowaniem, które inicjuje strona poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, tj. wypełnionego formularza VAT-R. Termin złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ustawodawca zapisał w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, iż należy to uczynić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż jest to postulowany termin wykonania przez podatnika obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Błędne jest zatem rozumowanie, iż dla zarejestrowania jej jako podatnika podatku VAT wiążącą jest data wystąpienia okoliczności określających obowiązek podatkowy, a nie data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia art. 113 ust. 13 pkt 2a u.p.t.u. uznać należy, że jest od niezasadny.

Jak wynika z pisma strony Skarżącej z dnia 14 stycznia 2019 r. (k. 57 akt administracyjnych) głównym przedmiotem jej działalności są usługi doradcze (doradztwo prawne, księgowe, rachunkowe oraz pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej), które jak sama wskazywała nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego.

Przepis art. 113 ust. 9 u.p.t.u. wskazuje, że zwalnia się z podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. W myśl natomiast art. 113 ust. 13 pkt 2 lit a tej ustawy, zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze.

W ocenie Sądu zarówno wyłączenie podmiotu ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 13 pkt. 2 lit. a u.p.t.u. jak okoliczność składała deklaracji VAT-7 nie zwalnia podatnika od dotrzymania terminu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dniem wykonywania pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u., zgodnie z art. 96 ust. 5 u.p.t.u.

Za całkowicie bezpodstawny uznać należy zarzut niedoręczenia zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez Skarżącą pełnomocnikowi w sprawie, bowiem w aktach administracyjnych sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru przez pełnomocnika strony skarżącej przedmiotowej decyzji (k. 106 akt administracyjnych).

Nie znajdują również potwierdzenia w aktach sprawy zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Wbrew zarzutom Skarżącej, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom, prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, jest kompletny, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z dowodów znajdujących się w akt administracyjnych i poczynionych w oparciu o nie ustaleń, wynika że zebrały one i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zgodnie art. 191 O.p. W ocenie Sądu dokonana przez nie ocena tych dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie zebrane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Z powodów wskazanych na wstępie uzasadnienia niniejszego wyroku nie mogły zostać rozpatrzone zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 168 § 1 oraz art. 169 O.p., przez rozszerzenie ustawowego katalogu zamkniętego i w konsekwencji zastosowanie procedury pozostawienia bez rozpatrzenia podania, do zgłoszenia rejestracyjnego, które nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. Wskazane zarzuty dotyczą bowiem odrębnej sprawy, rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. (nr: [...]), które to nie zostało zaskarżona skargą z dnia 12 sierpnia 2019 r. Sąd w niniejszym postępowaniu nie ma zatem legitymacji dokonać oceny jego legalności.

Niezasadny jest również zarzut braku doręczenia ww. postanowienia, bowiem w aktach niniejszej sprawy znajduję się zwrotne potwierdzenie jego odbioru przez stronę Skarżącą. Nie doszło również, wbrew twierdzeniom Skarżącej do naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 15 § 1 O.p.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 O.p. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia.

Zarówno zaskarżona decyzja jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane przez właściwe organy miejscowo i rzeczowo. Pokreślić również należy, że po zakończeniu postępowania w przedmiocie pierwotnego wniosku Skarżącej o jej zarejestrowanie, NUS i DIAS wydał rozstrzygnięcie w zakresie ponownego wniosku Skarżącej o jej zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług, o czym była już mowa. Zaznaczyć należy, że postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. (nr: [...]) w wyniku złożonego przez Skarżącą zażalenia zostało wydane jak i skutecznie doręczone Skarżącej. Nie zasadne są zatem twierdzenia jakoby do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie otrzymała postanowienia DIAS w sprawie zaskarżonego postanowienia NUS z dnia [...] listopada 2018 r., co miało skutkować powstaniem stanu bezprzedmiotowości postępowania będącego obecnie przedmiotem skargi. Takich okoliczności nie stwierdzono w niniejszej sprawie.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji, jak poprzedzającej ją decyzji NUS naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.