Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 864/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 20, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 112
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 1 pkt 1 i  par. 4, art. 86 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2013r. sprawy ze skargi EW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z miesiące od grudnia 2004r do sierpnia 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], [...], na podstawie m.in.: art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 3 pkt 1, art. 63 § 1, art. 86 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie MF) określił A. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż decyzja z dnia [...], nr [...], którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygniecie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego.

W rezultacie ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, którego zakres obejmował podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r., organ I instancji ustalił, że podatniczka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "X." A. A. z siedzibą w Z., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna i hurtowa gazu propan-butan, sprzedaż usług prowadzonych przez serwis w zakresie napraw samochodów oraz sprzedaż detaliczna drobnych towarów na stacjach paliw LPG. W ramach prowadzonej działalności skarżąca dokonywała czynności sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - gazu propan-butan. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności A. A. posiadała od maja 2004 r. cztery składy podatkowe, w których prowadziła sprzedaż gazu zużywanego do celów innych niż napędowe (dwa w Z. i po jednym w W. i N.). Proces przyjęcia i opuszczenia gazu propan-butan ze składów podatkowych podlegał szczególnemu nadzorowi podatkowemu przez pracowników Urzędu Celnego w P.

W prowadzonych przez podatniczkę składach podatkowych część zakupionego gazu propan-butan rozlewana była w butle i sprzedawana jako gaz na tzw. cele bytowe (grzewcze) - skutkowało to zwolnieniem z poboru akcyzy od sprzedaży takiego gazu. Pozostała część zakupionego gazu przemieszczana była do stacji paliw LPG i sprzedawana jako gaz używany do celów napędowych, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dokonywana przez skarżącą sprzedaż zarówno gazu w butlach tzw. grzewczego jak również gazu z przeznaczeniem do celów napędowych dokumentowana była poprzez wystawianie nabywcom faktur VAT oraz dowodów z kas rejestrujących w postaci paragonów fiskalnych.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r. stwierdzono, że podatniczka, poza dokumentami dotyczącymi 2005 r. i częściowo 2006 r., nie posiada żadnych źródłowych dokumentów księgowych dotyczących 2004 r. oraz żadnych dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży 2006 r. - na podstawie, których dokonywano zapisów w podatkowych rejestrach nabyć i dostaw oraz na podstawie których sporządzano deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Według oświadczenia skarżącej, dokumentacja podatkowa firmy za 2004 r. i 2006 r. uległa zniszczeniu w wyniku pożaru domku letniskowego położonego na jej posesji w Z. przy ul. X., który miał miejsce w dniach [...] i [...] października 2006 r.

W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy i analizę zapisów w rejestrach VAT organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1. zaniżenia podatku należnego – podatniczka zaniżała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu napędowego w wyniku zawyżenia wielkości obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, przy jednoczesnym zaniżeniu wielkości obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - czym naruszyła art. 29 ust. 20 ustawy o PTU

2. zawyżenia podatku naliczonego - podatniczka nie przedłożyła wszystkich faktur VAT (bądź duplikatów faktur \/AT) zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT za grudzień 2004 r., a zatem nie wykazała, że miała podstawę do dokonania odliczeń kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego – czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia MF.

Odnosząc się do nieprawidłowości wykazanych w pkt 1 organ kontroli skarbowej wskazał, iż podatniczka dokonywała tzw. papierowego obrotu gazem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poprzez wykazywanie w dokumentacji podatkowej (dokumenty ADT) znacznie większych ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Tak sprzedana "nadwyżka" gazu LPG nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze, poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych. Zdaniem organu I instancji, udokumentowane (paragonami fiskalnymi) transakcje sprzedaży gazu grzewczego na rzecz osób fizycznych nie miały miejsca, a sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów nie była rzetelnie ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ponadto organ uznał, że sprzedaż gazu grzewczego udokumentowana fakturami VAT faktycznie miała miejsce i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Wobec poczynionych ustaleń organ stwierdził, że podatniczka w miesiącach od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. zawyżyła wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżyła wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazane działanie skarżącej spowodowało zaniżenie podatku należnego w podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. na łączną kwotę [...] zł.

Powyższych ustaleń dokonano na podstawie protokołów przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze Rejonowej w Z., Komendzie Powiatowej Policji w Z. oraz w Delegaturze ABW w P., osób zatrudnionych przez A. A. w firmie "X." oraz pracowników Urzędu Celnego w P., wykonujących szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych firmy "X." A. A. w badanym okresie, prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] 2008 r., na postawie którego pracownicy urzędu celnego sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez A. A. składach podatkowych zostali skazani za przyjmowanie korzyści majątkowych w zamian za poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (ADT); aktu oskarżenia z dnia [...] 2007 r. Prokuratury Rejonowej w Z. przeciwko A. A. oraz aktu oskarżenia Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...] 2007 r. przeciwko funkcjonariuszom celnym sprawującym szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych A. A.

Ponadto, dokonując ustaleń analizie poddano, dostarczony przez podatniczkę, materiał dowodowy, tj. deklaracje i rejestry VAT, paragony fiskalne za 2005 r. oraz faktury VAT za 2005 r., dotyczące sprzedaży gazu i innych towarów handlowych, deklaracje PIT 5L za 2004 r. i 2005 r., zeznania PIT-26L, bilans i rachunek zysków i strat za 2005 r., raporty fiskalne i paragony fiskalne z poszczególnych kas rejestrujących za poszczególne dni września 2006 r. W ocenie organu, materiał ten nie wniósł niczego nowego i istotnego dla sprawy, gdyż dotyczył zagadnień niekwestionowanych przez organ w toku postępowania. Podobnie, zdaniem organu, niczego istotnego do sprawy nie wniosły również - włączone do akt na wniosek skarżącej - protokoły z zeznań świadków złożonych przed Sądem Karnym w Z.. Także analiza zeznań kierowców, zatrudnionych w firmie "X." w badanym okresie, przesłuchanych, na wniosek podatniczki, w charakterze świadków nie pozwoliła, według organu, w sposób wiarygodny wskazać faktycznych ilości sprzedanego gazu grzewczego, zaewidencjonowanego za pomocą kas rejestrujących.

W świetle poczynionych ustaleń, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów związanych z księgowaniem obrotu ilościowego i wartościowego sprzedanego gazu w butlach przy zastosowaniu kas rejestrujących i do celów napędowych za miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej za grudzień 2004 r. i za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. (m.in. brak danych dotyczących ilości sprzedanego przy zastosowaniu kas rejestrujących gazu grzewczego), która (zdaniem podatnika) uległa zniszczeniu w trakcie pożaru, organ I instancji, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz od stycznia do sierpnia 2006 r. Uznano bowiem, że określona w wyżej wskazanym przepisie metoda porównania wewnętrznego zapewnia najbardziej wiarygodny wynik szacunku, z uwagi na możliwość posługiwania się rzeczywistymi wielkościami, określonymi przez sam podmiot kontrolowany i pozwala wykorzystać dane wykazane przez podatniczkę w deklaracjach za okres, do którego odnosi się szacunek. Przy zastosowaniu wskaźnika w wysokości [...]% (udział przychodu ze sprzedaży gazu udokumentowanego paragonami fiskalnymi do przychodu ogółem w 2005 r.) obliczono wielkość przychodu z tytułu sprzedaży gazu grzewczego przy zastosowaniu kas rejestrujących dla poszczególnych miesięcy, tj. grudnia 2004 r. oraz od stycznia do sierpnia 2006 r. Po obliczeniu we wskazany sposób wartości obrotu gazem grzewczym, obliczono ilość tego gazu dzieląc tę wyliczoną wielkość przez przeciętną cenę gazu grzewczego.

Odnosząc się natomiast do nieprawidłowości wskazanych w pkt 2, organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie przedłożyła wszystkich faktur VAT (bądź duplikatów faktur \/AT) zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT w grudniu 2004 r., a zatem nie wykazała, że miała podstawę do dokonania odliczeń kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

W odwołaniu z dnia [...] podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wiosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 120, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 § 6 i art. 193 § 6 - § 9 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono przede wszystkim, że organ I instancji nie zbadał dokumentów księgowych podatniczki za lata 2004-2005, które "leżakują" w Prokuraturze Rejonowej w Z. Wskazano, że organ dokonał jedynie przeglądu, a nie rzeczowej analizy opisanych wyżej dokumentów. Podkreślono także, że z nadesłanych organowi protokołów z rozprawy toczącej się przed Sądem Karnym w Z. wynika, że świadkowie, których zeznania stanowiły podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia, zmienili swoje zeznania. Organ natomiast nadal przyjmuje treść zeznań złożonych w toku śledztwa w celu utrzymania wyniku kontroli. Ponadto podatniczka poddała w wątpliwość wiarygodność zeznań złożonych w toku śledztwa przez R. G., podnosząc m.in., że w 2005 r. prowadził on działalność konkurencyjną, a zatem był zainteresowany upadkiem firmy podatniczki. Zaakcentowała także, że w trakcie rozprawy karnej swoje zeznania zmienili T. G. i P. S.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że istotną w sprawie okolicznością jest brak dowodów faktycznej sprzedaży gazu dokonanej w firmie A. A., w postaci paragonów fiskalnych. Wskazano, że w trakcie trwania kontroli podatkowej A. A. przedłożyła kontrolującym zaświadczenie Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Z. z dnia [...] listopada 2006 r. potwierdzające, że w nocy z [...] na [...] października 2006 r. spłonął położony na jej posesji w Z. przy ul. X. domek letniskowy, w którym przechowywała dokumentację podatkową firmy za 2004 r. i 2006 r. Według oświadczenia skarżącej w wyniku pożaru wskazana wyżej dokumentacja uległa zniszczeniu. Ponadto podkreślono, że z zeznań złożonych w charakterze świadka przez J. H. (księgowa w firmie "X." w badanym okresie) i K. W. (koordynator ds. sprzedaży butli gazowych w firmie "X.") wynika, że podatniczka w trakcie trwania kontroli wywiozła dokumentację podatkową firmy z archiwum mieszczącego się w siedzibie firmy, a następnie dokonała spalenia wywiezionych dokumentów. K. W. zeznała, że w dniu [...] października 2006 r. uczestniczyła w niszczeniu przez podatniczkę, na terenie jej posesji, paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż gazu przez "X.". Świadek ten zeznał także, że A. A. notorycznie niszczyła dokumentację dotyczącą sprzedaży gazu poprzez jej spalenie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że podatniczka dokonywała niszczenia zapisów pamięci komputerowej poprzez częstą wymianę serwerów bez odtworzenia pamięci dysku twardego z zapisami księgowymi, co potwierdzili J. H. (księgowa) oraz T. S. i W. C. (osoby dokonujące wymian dysków serwera). Podkreślono także, że R. H., P. M., M. N. i D. P. (osoby zatrudnione w "X." na stanowiskach kasjerów-sprzedawców) zgodnie zeznali, że w czasie wykonywania swoich czynności służbowych otrzymywali polecenia (najczęściej od K. W., ale również od M. K. - rozliczała ilościowo i jakościowo sprzedaż gazu w firmie, i od A. K. - koordynator ds. sprzedaży gazu w firmie), aby zaewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej "fikcyjną" ilość sprzedanego gazu grzewczego. Ponadto R. H. wskazał na brak kontroli rozchodu gazu grzewczego przez funkcjonariuszy celnych pełniących w firmie "X." szczególny nadzór podatkowy i zatwierdzaniu przez nich nierzetelnych raportów wykazujących fikcyjną ilość sprzedanego gazu grzewczego. Zdaniem organu II instancji, powyższe okoliczności stanowią potwierdzenie nieprawidłowości w funkcjonowaniu 4 składów podatkowych, jak i nierzetelnego wykazywania przez A. A. w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, poprzez ewidencjonowanie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych sprzedaży gazu grzewczego. Dowodzą świadomego i zamierzonego palenia dokumentacji podatkowej i niszczenia zapisów księgowych na dysku twardym serwera firmy "X." za lata 2004-2006. Zdarzenia te znalazły, w ocenie organu, potwierdzenie także w innych włączonych do akt sprawy dokumentach: protokołach przesłuchań w charakterze świadka: T. G., M. K., R. G., P. S., A. K., J. H., P. K., S. H., S. L. (pracownicy "X.") oraz protokołach przesłuchań w charakterze podejrzanych: J. M., M. D., K. W. (pracownicy "X."), K. S. i J. D. (celnicy pracujący w składzie podatkowym). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji nie poprzestał tylko na protokołach z zeznań osób zatrudnionych w firmie skarżącej przez inne organy, ale samodzielnie również przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników "X.": M. K., T. G., R. G., K. W., P. S., A. K., J. H., R. H., D. P. Wskazani świadkowie podtrzymali złożone wcześniej w Komendzie Powiatowej Policji w Z., Delegaturze ABW w P., czy też w Prokuraturze Rejonowej w Z. zeznania. Organ odwoławczy uznał powyższe zeznania za spójne, jednolite i poświadczające niezgodne z rzeczywistością ewidencjonowanie przez A. A. stanów magazynowych gazu w składach podatkowych oraz niezgodne z rzeczywistością ewidencjonowanie ilości sprzedaży gazu grzewczego i napędowego. Ponadto w charakterze świadka została także przesłuchana D. L. (główna księgowa w "X." w okresie objętym kontrolą), która zeznała, że w firmie "X." nie była ewidencjonowana rzeczywista wielkość sprzedaży gazu, tzn. że zaniżano obrót gazem napędowym a zawyżano obrót gazem grzewczym. Stany magazynowe gazu wykazywane dla celów księgowych nie odpowiadały rzeczywistym stanom gazu w składach podatkowych. Świadek zeznała, że w firmie zmieniane były dokumentacyjnie stany magazynowe gazu tak by dopasować do utargów wskazywanych przez A. A. Obrót gazem napędowym był zaniżany i tą zaniżoną wielkość "nabijano" na kasę fiskalną jako sprzedaż gazu grzewczego. Cofane były w firmie liczniki dystrybutorów gazu napędowego tak aby dopasować stan liczników do pieniędzy w kasie.

Potwierdzeniem nieprawidłowości w funkcjonowaniu składów podatkowych A. A., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z., sygn. akt [...], z dnia [...] 2008 r., którym trzej pracownicy urzędu celnego - M. S., K. S. i Z. G. - sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez A. A. składach podatkowych, zostali skazani za to, że przyjmowali korzyści majątkowe w zamian za zachowanie stanowiące naruszenie prawa, a polegające na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (ADT) dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, czyniąc z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu. Ponadto zaznaczono, że przeciwko czterem innym funkcjonariuszom celnym sprawującym szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych A. A., tj. M. S., G. H., M. R., L. Z., Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. w dniu [...] 2007 r. skierował do Sądu akty oskarżenia, stawiając im takie same zarzuty jak w wyżej wymienionym prawomocnym wyroku. Wskazano także, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. sporządził w dniu [...] 2007 r. akt oskarżenia przeciwko A. A. stawiając jej zarzut, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "X." z siedzibą w Z. udzielała korzyści majątkowej funkcjonariuszom służby celnej realizującym szczególny nadzór podatkowy, w zamian za naruszenie prawa polegającego na poświadczaniu nieprawdy na dokumentacji dotyczącej ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszonej akcyzy na składy podatkowe prowadzone przez "X.". Organ odwoławczy zaakcentował także, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. trzema decyzjami z dnia [...] 2007 r. oraz decyzją z dnia [...] 2007 r. cofnął A. A. z urzędu zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych w zakresie obrotu gazem.

W ocenie organu II instancji, analiza powyższego materiału, dowodzi jednoznacznie, że sprzedaż gazu na cele grzewcze na rzecz osób fizycznych udokumentowana paragonami fiskalnymi, faktycznie nie miała miejsca, a z kolei sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów nie była w pełni ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zasadniczym celem i zamiarem skarżącej - poprzez zawyżanie skali obrotu gazem grzewczym zwolnionym z akcyzy, przy jednoczesnym zaniżaniu skali obrotu gazem napędowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - było uzyskanie korzyści podatkowej, czyli zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w efekcie zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży. Sprzedaż tzw. "nadwyżki gazu" tzn. gazu z zawieszoną akcyzą a przeznaczonego przez podatniczkę do sprzedaży gazu dla celów napędowych nie była ewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kasy rejestrującej), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że nie istnieją żadne podstawy aby odmówić wiarygodności włączonym do akt sprawy ustaleniom i wynikom postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z.. Dokumenty te, zdaniem organu, w sposób jednoznaczny dowodzą nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, czego dowodem są akty oskarżenia oraz prawomocne wyroki Sądu Rejonowego w Z. skazujące funkcjonariuszy Urzędu Celnego sprawujących szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych należących do A. A.

Odnosząc się do zastosowanego przez organ kontroli skarbowej sposobu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za pomocą metody porównania wewnętrznego za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji podał, jako podstawę prawną dokonanego szacowania, przepis art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w rzeczywistości dla miesiąca grudnia 2004 r. dokonał oszacowania "innym sposobem" na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, sposób określenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania za grudzień 2004 r. w niniejszej sprawie najlepiej jednak zapewniał zbliżenie tej podstawy do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto stwierdzono, że przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania, w kontekście art. 23 Ordynacji podatkowej, była jedyną słuszną i zarazem możliwą metodą do zastosowania w sprawie.

Organ II instancji za prawidłowe uznał wyliczenie przez organ kontroli skarbowej obrotu z tytułu sprzedaży gazu dla celów napędowych (rejestrowanego na kasach fiskalnych przez skarżącą jako obrót ze sprzedaży gazu w butlach) w 2005 r. Wskazano, że w celu określenia prawidłowej wysokości obrotu za poszczególne miesiące 2005 r. najpierw ustalono ilość gazu w butlach wykazaną w wystawionych paragonach z kas rejestrujących, a następnie za poszczególne miesiące 2005 r. obliczono obrót uzyskany ze sprzedaży tego gazu przy zastosowaniu cen dla gazu sprzedawanego na stacjach LPG do celów napędowych z poszczególnych miesięcy. Ponieważ ilość gazu sprzedawanego w butlach wyrażona była w kg, zaś ilość gazu sprzedawanego na stacjach była liczona w litrach, przeliczono ilość gazu w butlach z kg na litry stosując przelicznik, w którym 1 kg odpowiada 1,78 l. Przelicznik ten wynika z objaśnień do załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 125 § 1 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono bowiem, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji natrafił na szereg utrudnień związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego i to głównie ze strony podatniczki, która podjęła szereg czynności mających na celu zniszczenie materiału dowodowego, mogącego przyczynić się do szybszego dokonania ustaleń w niniejszej sprawie (niszczenie m.in. paragonów fiskalnych sprzedaży za 2004 r. oraz permanentne usuwanie danych z nośników danych znajdujących się w księgowości kontrolowanej). Ponadto, podatniczka za pośrednictwem firmy kurierskiej stopniowo na przestrzeni kilku miesięcy przekazywała organowi kilkadziesiąt tysięcy kart dokumentacji źródłowej i wnioskowała o włączenie tego materiału do akt sprawy, bez wskazania tezy dowodowej, na jaką okoliczność zostaje ona przekazana. W rezultacie przeprowadzonej weryfikacji stwierdzono, że przekazana przez stronę dokumentacja nie jest związana z poczynionymi w sprawie ustaleniami dotyczącymi określenia zobowiązań podatkowych, a dokumenty te, dotyczyły okoliczności, których organ kontroli skarbowej nie kwestionował lub wykraczały poza zakres sprawy.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dostarczone przez podatniczkę dokumenty były weryfikowane pod kątem ich przydatności w ustaleniu okoliczności pozafakturowego obiegu gazem na cele bytowe. Podkreślono także, że w toku całego postępowania podatniczka, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organu kontroli skarbowej w zakresie zawyżania przez nią obrotu gazem grzewczym przy jednoczesnym zaniżaniu obrotu gazem napędowym. Ponadto wskazano, że zadaniem organu kontrolnego nie było ustalenie, w jakich okolicznościach i w jakim, choćby przybliżonym, zakresie funkcjonariusze celni dokonywali zarzuconych im przestępstw oraz na jaką skalę miały miejsce czyny korupcyjne, ponieważ jest to przedmiotem toczących się postępowań karnych, a dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest już sam fakt zaistnienia tych zdarzeń, powiązanych z fałszowaniem ewidencji obrotu gazem, które co do zasady spowodowały nierzetelność prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji, czego skutkiem na gruncie prawa podatkowego było wydanie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii zmiany zeznań złożonych przez osoby zatrudnione w firmie skarżącej organ II instancji stwierdził, że poza K. W., która zeznając w charakterze świadka przed Sądem Rejonowym w Z. w toku rozprawy głównej w dniu [...] 2010 r. (sygn. akt [...]), zeznała odmiennie niż wcześniej w Komendzie Powiatowej Policji w Z. oraz w ABW w P., pozostali świadkowie podtrzymali swoje dotychczasowe zeznania. Organ uznał, że zmiana zeznań przez K. W. w żaden sposób nie dowodzi temu, że poświadczanie nieprawdy w dokumentacji podatkowej A. A. w zamian za korzyści majątkowe nie miało miejsca. Wobec powyższego stwierdzono, że dokumenty z zeznań świadków złożonych przed Sądem Rejonowym w Z. nie wniosły niczego istotnego do sprawy i nie miały wpływu na jej rozstrzygnięcie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. A., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w wydanej decyzji na skutek dokonania dowolnej oceny dowodów polegającej na bezkrytycznej ocenie kompletności materiału dowodowego, wynikającej z tego, że organ II instancji rozpoznający odwołanie dokonał wybiórczej i sprzecznej z logiką oraz doświadczeniem życiowym oceny materiału dowodowego bez żadnej weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ I instancji, i podzielenie w całości stanowiska, w zakresie stwierdzenia, że skarżąca pełną dokumentację posiada tylko za 2005 r. oraz że utrata dokumentów będących przedmiotem kontroli miała miejsce w dniach [...] i [...] października 2006 r., tj. w okresie kiedy prowadzono u skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r., a w konsekwencji przyjął, że brak dowodów, celowo zniszczonych, faktycznej sprzedaży gazu grzewczego za rok 2004 i 2006, dowodzi celowego zawyżania skali obrotu gazem technicznym zwolnionym z akcyzy i zaniżaniu podatku należnego, w sytuacji gdy za okres 2005 i 2006 r. istnieje pełna dokumentacja księgowa oraz pełna dokumentacja celna, która to była weryfikowana na etapach przyjęć i produkcji gazu w składach podatkowych, co w porównaniu dokumentacji księgowej ze szczegółową dokumentacją celną oraz wynikami kontroli obrachunkowej prowadzonej przez Urząd Celny, co stanowi o rzetelnym prowadzeniu całej księgowości oraz rzetelnej ewidencji i przyjęć i rozlewu gazu. Nadto wskazać należy, że w procesie przyjęcia jak i produkcji gazu uczestniczyło wielu celników i pracowników skarżącej, którzy w toku postępowania przez Sądem Rejonowym w Z. w sprawie [...] zeznają, iż ewidencja gazu była prowadzona w sposób rzetelny i zgodnie ze wszelkimi przepisami.

- art. 187, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na skutek dowolnej oceny dowodów polegającej na bezkrytycznej ocenie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, a zwłaszcza w sprawie nieewidencjonowania każdej sprzedaży na kasie fiskalnej; odmowie dania wiary dokumentom celnym oraz księgowym skarżącej wraz z zeznaniami tych samych świadków, którzy przed Sądem Rejonowym w Z. w sprawie o sygn. akt [...] wskazywali, że sugerowano im odpowiedzi i straszono, powodując arbitralne przyjęcie tezy o nierzetelności ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży, przekupstwie celników prowadzące w konsekwencji do przyjęcia, że skarżąca zawyżała skalę obrotu gazem technicznymi zwolnionymi z akcyzy i zaniżała podatek należny podatek VAT.

Skarżąca zarzuciła organom obu instancji wiele rażących błędów w ustaleniach faktycznych:

• błędne przyjęcie przeświadczenia o braku poza fakturami VAT sprzedaży paragonów fiskalnych za 2004 r. i 2006 r. na podstawie, których dokonywano zapisów w podatkowych rejestrach nabyć i dostaw oraz sporządzano deklaracje podatkowe dla podatku, od towarów i usług skoro organ wspólnie z ABW dokonywał ich zabezpieczenia, tak więc pozostają w jego dyspozycji, a rok 2005 i 2006 jest kompletny;

• błędne przyjęcie, że konieczne jest dokonanie oszacowania sprzedaży za grudzień 2004 r. oraz styczeń do sierpień 2006 r. gdyż nie ma możliwości uzyskania paragonów fiskalnych za wymieniony okres, skoro kasy fiskalne ze wszystkich punktów zostały zabezpieczone przez Urząd Kontroli Skarbowej i ABW w momencie rozszerzenia kontroli;

• błędne ustalenie kolejności zdarzeń tj. rozpoczęcie kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w czerwcu 2006 r. za 2005 r., za który dokumenty zostały częściowo wydane, poprzez wywóz dokumentów za lata 2001-2006, pożar w nocy z [...] na [...] października 2006 r. i "rzekome" celowe zniszczenie dokumentacji za lata 2004-2006, które nie miało miejsca, gdyż wywieziona dokumentacja dotyczyła lat 2001-2004 (zgodnie z zeznaniami J. H. wskazującej jakich dokumentów księgowość nie potrzebuje), zdarzenie losowe, wykluczono podpalenie, a rozszerzenie kontroli i zabezpieczenie dokumentacji za 2004 r., reszty dokumentów za 2005 r. i kompletu dokumentów za 2006 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej i ABW wraz z kasami fiskalnymi oraz dyskami pamięci dystrybutorów spowodowało zagarnięcie kompletu dokumentów, które są w dyspozycji organu, a których istnienia organ w sposób uporczywy.

• pominięcie jako dowodu zgodności paragonów fiskalnych z raportami produkcji za 2006 r. Powyższe są w zeszytach dokumentacji celnej i dowodzą, wartości sprzedaży fiskalnej za badany okres.

• pominięcie jako dowodu w sprawie faktu, ze wszystkie dokumenty za 2004 r. były ewidencjonowane w dokumentacji celnej ponieważ były kupowane w procedurze zawieszonej akcyzy i musiały być przedkładane urzędowi celnemu (wszystkie faktury i wartości zakupu są w ewidencji celnej. Faktury zakupowe, kompletne są w prokuraturze przy dokumentacji celnej.

• pominięcie jako dowodu zapisów z dysków zabezpieczonych, z których wynika, że dane z poszczególnych komputerów były archiwizowane na serwerze, a nie niszczone i usuwane.

• zaniechanie wyjaśnienia dlaczego organ I instancji wobec braku "rzekomo" spalonych paragonów fiskalnych za 2004 r. oraz 2006 r., które to stanowiły podstawę i istotę sporu, zgodnie ze stwierdzeniem na stronie 12 zaskarżanej decyzji, nie wydrukował ich z pamięci zabezpieczonych kas fiskalnych. Brak wszechstronnej oceny zeznań świadka J. H., księgowej, która wg przytoczonego przez organ fragmentu zeznania powiedziała "... poleciła opróżnić część archiwum z dokumentów. (...) były to dokumenty z lat 2001-2006 dotyczące całej działalności firmy" i to w sytuacji, gdy dokumenty za 2005 r. zostały w komplecie przekazane UKS w momencie rozpoczęcia kontroli, a ABW i UKS zabezpieczyło dokumenty i kasy fiskalne, (z których w każdej chwili można było wykonać wydruki paragonów za każdy okres) za 2004 r. i 2006 r. wraz dyskami z komputerów i pamięcią dystrybutorów.

• zaniechanie wyjaśnienia przez organ I instancji po analizie przesłuchań pracowników przed sądem, że skoro wszyscy potwierdzają (60 przesłuchanych), iż rzetelnie nabijano sprzedaż na kasę fiskalną, a każda nieścisłość natychmiast wyłapywana była przez system księgowy zaopatrzony w nowoczesne komputery DELL, nadzorowany przez 20 osób w księgowości. Paragony fiskalne były kontrolowane z celnikami w raportach produkcji butli i potwierdzane podpisami osób biorących udział w czynnościach. W rozlewni były kamery, a firma funkcjonowała w systemie ISO, dodatkowo pracownicy podpisali dokument o wspólnej odpowiedzialności materialnej, na tej podstawie ich rozliczano, w związku z czym mieli pełny wgląd w dokumentację firmy, to w jaki sposób dokonywano tych zrzucanych sprzedaży nieewidencjonowanych na kasie

• zaniechanie wyjaśnienia dlaczego osoba, która stara się uszczelnić system zakupu i sprzedaży poprzez wprowadzenie odpowiedzialności pracowników grupowej, aby się wzajemnie kontrolowali, systemu ISO, nie pracując osobiście miałaby starać się go omijać poprzez brak ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, której samodzielnie nie dokonywała i dlaczego pracownicy, którzy mieli odpowiedzialność materialną z tytułu rozliczeń mieliby jej w tym pomagać;

• brak wszechstronnej oceny dowodów z zeznań świadków - częściowo byłych już pracowników "X.", których zeznania potwierdzają rzetelność prowadzenia ewidencji na kasie fiskalnej, tj.: pominięcie części zeznań D. P., J. K., M. N., J. G., A. M., E. N., D. L., P. S., L. W., T. R., J. J., R. H., P. M., R. M., S. H., A. K., B. M., P. K., T. S., W. C., J. H.

Ponadto zarzucono organowi brak wszechstronnej oceny zeznań świadka R. G., który oskarżał A. A. o fałszowanie dokumentów celnych i ewidencji podatkowych oraz o nieprawidłowości w funkcjonowaniu składów podatkowych. Bezgranicznemu daniu mu wiary i to w sytuacji, gdy skarżąca przedłożyła dowody na działanie w firmie konkurencyjnej i działania na szkodę "X.", w sytuacji gdy pracował on w firmie niespełna parę miesięcy bowiem przez większość czasu przebywał na świadczeniu chorobowym bądź urlopie, a podważana jest cała sprzedaż za okres 2001-2006, czyli w czasie kiedy R. G. nie pracował. Nadto wskazać trzeba, że nikt z pracowników nie potwierdza w toku postępowania przed Sądem rzekomych nieprawidłowości.

- art. 120 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady praworządności w powiązaniu z art. 23 §1 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w momencie istnienia dokumentacji podatkowej za 2004 r. oraz kompletnej dokumentacji za 2006 r. pozwalającej ustalić podstawę opodatkowania oraz wcześniejszych ustaleń kontrolnych za grudzień 2004 r. oraz od stycznia do sierpnia 2006 r.

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organów podatkowych, a w szczególności podejmowanie działań zmierzających do wykazania, że działania skarżącej było nieprawidłowe i celowe, przejawiające się w :

1. pomijaniu fragmentów zeznań świadków, którzy wskazywali, że sprzedaż skrupulatnie nabijano, czyli ewidencjonowano na kasie fiskalnej, m. in.:

• pracownicy księgowości : M. K., K. W., A. K., A. S., J. H.;

• pracownicy kierowcy, kasjerzy, sprzedawcy: J. M., S L., S. H., M. N., D. P., M. D., R. H., P. M., P. K.

• przyjęcie zeznań świadków przed ABW, a odmówienie wiarygodności zeznań tych samych świadków przed sądem na podstawie stwierdzenia, że zdaniem organu świadkowie nie zmienili zeznań choć wielokrotnie w trakcie postępowania pełnomocnik skarżącej zwracał na ten fakt uwagę oraz dwukrotnie przesyłał organowi I instancji zeznania złożone przed sądem;

2. wywodzeniu nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej w okresie od 2004 r. do 2006 r. z uwagi na przyjęcie jako wytycznej do oceny prawidłowości działania składów na podstawie zeznań T. G. - dyrektora zarządzającego w firmie "X.", który zatrudniony był na stanowisku przez 1 miesiąc w 2005 r. (od [...] 2005 do [...] 2005) a odmówiono przyjęcia dla celów ustalenia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy na podstawie zeznań P. K. powołując się na błędne ustalenie, że powołany świadek rozpoczął pracę od sierpnia 2006 r. zatem nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania firmy "X.". Świadek pracował również w roku od lipca 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.

3. wyprowadzeniu negatywnych konsekwencji na ustalenie podatkowe na lata 2004-sierpień 2006 z faktu, że K. W. zatrudniona w firmie "X." zeznała, że A. A. "...zaczęła palić paragony z kas fiskalnych, były to całe rolki, które rozwijała i wrzucała do ognia... " a weryfikując zeznanie przed ABW wyraźnie można dostrzec, iż opowieść dotyczyła wyblakłych rolek z kasy fiskalnej za 2000 r., a więc zgodnie z ustawą o rachunkowości poza okresem obowiązkowego przechowywania dokumentacji oraz poza okresem badanym.

4. wyprowadzenie negatywnych konsekwencji w postaci zarzutu o wydawaniu poleceń najczęściej przez K. W., M. K., A. K. wprowadzania "fikcyjnej" ilość sprzedanego gazu grzewczego na podstawie zeznań świadków, którzy wyjaśniali, że system kontroli działał tak, że wychwytywał, czy na zmianie prawidłowo wprowadzono całą sprzedaż do kasy fiskalnej, co jasno potwierdza iż osoby te zlecały skorygowanie błędu w sprzedaży zgodnie ze stanem faktyczny. Korekta sprzedaży jest jak najbardziej ustawowo wskazanym środkiem działania w sytuacji błędu, a korekty dotyczyły pojedynczych ilości butli i były to sytuacje sporadyczne

5. wyprowadzenie negatywnych konsekwencji w postaci zarzutu o celowym zniszczeniu dokumentów źródłowych księgowych jakim były paragony fiskalne za 2004 r. i 2006 r. na podstawie nieprawidłowo ustalonej chronologii zdarzeń oraz braku analizy zeznali świadków.

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem zarzutów odwoławczych zgłoszonych w odwołaniu z dnia [...], a zwłaszcza o zarzut wadliwego prowadzenia postępowania, oparcie ustaleń tylko i wyłącznie na gołosłownych opowiadaniach osób, które działają w firmie konkurencyjnej, prowadzenia postępowania od [...] 2006 r. w zakresie określenia podatku od towarów i usług z równoczesnym brakiem poinformowania strony o sposobie wykorzystania dokumentacji skarżącej, która przechowywana jest w magazynach Prokuratury Rejonowej w Z., oparcie wyliczeń określenia zobowiązania podatkowego tylko i wyłącznie na zeznaniach niektórych świadków z pominięciem materiału dowodowego, z którego m.in. wynikają realne wielkości przyjmowanej masy towarowej z podaniem dat oraz nazwisk celników, którzy realizowali wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego o zlekceważenie dyspozycji i postanowień art. 181 Ordynacji podatkowej oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, a nadto zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania obrotu oszacowanego metodą porównawczą wewnętrzną w sytuacji, w której organ dysponował dokumentacją pozwalającą na obliczenie wysokości obrotu w sposób dokładniejszy, tzn. zgodny z ilością sprzedanych towarów, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez:

- nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prawdy materialnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych,

- niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania za grudzień 2004 r. i miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. na podstawie metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) popełnił błąd gdyż bezpodstawnie przyjął, iż za w/w okresy brakuje dokumentacji podatkowej. Wskazano bowiem, że w dniu [...] października 2006 r. wydano ABW większą część dokumentacji podatkowej firmy skarżącej za lata 2004-2006, w tym dokumentację podatkową celną i księgową. Dokumentacja ta została zabrana przy udziale pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Podkreślono, że dokumenty pakowane były chaotycznie, bez opisu zawartości segregatorów. Ponadto wskazano, że w dniu [...] września 2009 r. skarżąca, w asyście pracownika prokuratury, rozpakowała oryginalnie zapieczętowane pieczęcią ABW worki z dokumentami. Dokumenty zostały posegregowane w kartonach z opisem zawartości do organów kontrolnych. Następnie zostało wysłane pismo informujące o tym, że dokumenty zostały przygotowane do kontroli i włączone do akt postępowania. Dowód tych okoliczności stanowi pismo w tej sprawie do organu I instancji oraz korespondencja informująca organ I instancji, że dokumenty znajdują się w Prokuraturze Rejonowej w Z..

Podniesiono również, że zabezpieczając dokumentację skarżącej dokonano między innymi zabezpieczenia kas fiskalnych z każdego punktu sprzedaży, które umożliwiały odtworzenie paragonów za lata 2004-2006, które rzekomo uległy celowemu spaleniu. W momencie zebrania kasy fiskalne były w pełni sprawne. W protokołach przeszukania figurują pozycje dotyczące zabezpieczenia paragonów fiskalnych, jak również raportów fiskalnych za lata 2004-2006. Skarżąca zarzuciła, że pomimo posiadania całego powyżej wskazanego materiału dowodowego, organ w skarżonej decyzji, jak również organ I instancji, twierdził że nie posiada dokumentacji podatkowej za lata 2004-2006. W ocenie podatniczki jest to oczywista nieprawda.

Skarżąca zarzuciła również organom, że na dotychczasowych etapach postępowania, twierdziły one niezmiennie, że nie ma dokumentacji z kas fiskalnych za sporne okresy, a w odpowiedzi na skargę wskazano, że istnieje dokumentacja, ale jest ona nierzetelna. Ponadto zarzucono, że organ powołał się na opinię biegłych, według których rzekomo dane uzyskane z pamięci badanych kas były nierzetelne, natomiast wcześniej, w okresie sześciu lat trwania postępowania, uporczywie twierdził, że brak jest dokumentacji podatkowej za sporny okres. Strona skarżąca stwierdziła, iż powołana wyżej opinia nie może jednak stanowić dowodu w sprawie albowiem, jak wynika z protokołu z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w Z. z dnia [...] 2012 r., w sprawie o sygn. akt [...], biegli nie tylko nie mieli dostępu od ksiąg, ale również nie wykazywali inicjatywy, aby do nich dotrzeć. Opinia ta nie została sporządzana na podstawie kompleksowego badania dokumentacji, ale na podstawie badania akt sprawy oraz wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej. Jest to więc, zdaniem skarżącej, opinia w przedmiocie akt sprawy, a nie dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącą.

Dodatkowo podkreślono, ze wśród dowodów zabezpieczonych przez ABW znajdują się rolki z kas fiskalnych za lata 2004-2006. Świadczą o tym protokoły przeszukania z dnia [...] października 2006 r.

Za nieprawdziwe skarżąca uznała także twierdzenia organu o braku dokumentów źródłowych za grudzień 2004 r., które pozwoliłyby udokumentować prawo podatniczki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreśliła, że jej pełnomocnik przesłał organom duplikaty faktur potwierdzające zakup gazu przez skarżącą. Podniosła także, że w Prokuraturze Rejonowej w Z. znajdują się raporty fiskalne i paragony fiskalne za cały 2006 r.

Argumenty mające potwierdzić prawdziwość twierdzeń strony zawiera również kolejne pismo procesowe z dnia [...] lutego 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi oraz pozostałych pism procesowych dotyczą zarówno przepisów prawa procesowego, jak materialnego.

Wobec powyższego na wstępie wyjaśnienia wymaga, że źródłem analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu, punktem wyjścia dla kontroli prawidłowości rozstrzygnięć organów obu instancji jest wyjaśnienie istoty tego postępowania, a w szczególności wskazanie celowości działania organów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Wskazanie istoty spornego zagadnienia jest szczególnie ważne w świetle ogromu poddanego analizie materiału dowodowego, którego włączenia do akt sprawy domagała się skarżąca. Już na wstępie należy bowiem wskazać, że działania pełnomocników skarżącej, podejmowane zarówno na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowoadministracyjnego należy ocenić nie jako czynności, których celem było wyjaśnienie istotnych okoliczności mogących się przyczynić do rozstrzygnięcia sprawy, lecz jako działania, których celem było doprowadzenie do sytuacji, w której organy dokonywać będą analizy dziesiątek tysięcy kart dokumentów, których związku ze sprawą strona postępowania wprost nie wskazywała. Działania te przejawiały się na etapie postępowania podatkowego w żądaniach włączenia do akt sprawy ogromnego pod względem liczby dokumentów materiału dowodowego bez konkretnego wskazania, na jaką okoliczność dowody te mają być przeprowadzone. Skarżąca za pośrednictwem firmy kurierskiej stopniowo na przestrzeni kilku miesięcy przekazywała organowi kilkadziesiąt tysięcy kart dokumentacji źródłowej i wnioskowała o włączenie tego materiału do akt sprawy, bez wskazania tezy dowodowej, na jaką okoliczność zostaje ona przekazana. Podobne działania zostały podjęte również w toku postępowania sądowego przed WSA w Poznaniu, gdzie na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe z dnia [...] lutego 2013 r. wraz załącznikiem, którego karty nie były ponumerowane, zawierającym dziesiątki stron dokumentów, bez formalnego wniosku o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z załączonych dokumentów oraz składając pismo procesowe z dnia [...] lutego 2013 r. wraz z załączonymi dokumentami już po zamknięciu rozprawy również nie formułując wniosku o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z tych dokumentów. W tym miejscu należy podkreślić, że naturalnym i niekwestionowanym prawem strony postępowania jest zarówno prawo do prezentowania własnego stanowiska, jak i zgłaszania wniosków dowodowych mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Strona nie może jednak wywodzić korzystnych dla siebie skutków z działań, które nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy, gdyż dotyczą bądź okoliczności wykraczających poza zakres postępowania lub okoliczności, które nie są kwestionowane przez organ prowadzący postępowanie.

Przechodząc do wyjaśnienia istoty sprawy, należy podkreślić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy i analizę zapisów w rejestrach VAT organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1. zaniżenia podatku należnego, ponieważ skarżąca zaniżała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu napędowego w wyniku zawyżenia wielkości obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, przy jednoczesnym zaniżeniu wielkości obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - czym naruszyła art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU)

2. zawyżenia podatku naliczonego, ponieważ skarżąca nie przedłożyła wszystkich faktur VAT (bądź duplikatów faktur \/AT) zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT za grudzień 2004 r., a zatem nie wykazała, że miała podstawę do dokonania odliczeń kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego – czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: Rozporządzenie).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o PTU W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Natomiast na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2004 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto § 14 ust. 1 Rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2004 r., stanowi, że w przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Nieprawidłowości wskazane w pkt 2 w toku dalszego postępowania nie były kwestionowane przez skarżącą i nie one stanowią przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się natomiast do nieprawidłowości wykazanych w pkt 1 organ kontroli skarbowej wskazał, że skarżąca dokonywała tzw. papierowego obrotu gazem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poprzez wykazywanie w dokumentacji podatkowej (dokumenty ADT) znacznie większych ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Tak sprzedana "nadwyżka" gazu LPG nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze, poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych. Zdaniem organu I instancji, udokumentowane (paragonami fiskalnymi) transakcje sprzedaży gazu grzewczego na rzecz osób fizycznych nie miały miejsca, a sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów nie była rzetelnie ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ponadto organ uznał, że sprzedaż gazu grzewczego udokumentowana fakturami VAT faktycznie miała miejsce i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Wobec poczynionych ustaleń organ stwierdził, że skarżąca w miesiącach od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. zawyżyła wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżyła wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazane działanie skarżącej spowodowało zaniżenie podatku należnego w podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. na łączną kwotę [...] zł.

Powyższe wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że organ podatkowy nie zakwestionował ilości sprzedawanego przez skarżącą gazu, a jedynie jego przeznaczenie. W konsekwencji przedmiotem postępowania nie było kompleksowe badanie ilości nabywanych i sprzedawanych przez skarżącą w danym okresie towarów, lecz ustalenie, że rzeczywista ilość gazu sprzedawanego na cele grzewcze była niższa niż deklarowała to skarżąca. Problem sprowadza się zatem w pierwszej kolejności do wykazania, że sprzedaż gazu na cele grzewcze udokumentowana paragonami w rzeczywistości nie miała miejsca. Następnie, przyjmując powyższe ustalenia, organ podatkowy stwierdził, że gaz, który rzekomo sprzedawany był na cele grzewcze, w rzeczywistości sprzedawany był (w deklarowanej na cele grzewcze ilości) na stacjach benzynowych prowadzonych przez skarżącą. W tej sytuacji, zdaniem organów podatkowych, skarżąca w miesiącach od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. zawyżyła wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżyła wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który był uiszczany od fikcyjnej sprzedaży gazu na cele grzewcze, należało zatem zwiększyć o kwotę należnego od tego wyrobu podatku akcyzowego. Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie była zatem tylko różnica wielkości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wynikająca z przyjęcia przez organy prowadzące postępowanie w sprawie odmiennego przeznaczenia sprzedawanego gazu, co skutkowało opodatkowaniem go podatkiem akcyzowym.

Organ w toku postępowania zakwestionował jedynie fakt dokonania sprzedaży gazu na cele grzewcze, nie kwestionował natomiast, że sprzedaż gazu grzewczego udokumentowana fakturami VAT faktycznie miała miejsce. Organ nie kwestionował też ogólnej ilości kupowanego i sprzedawanego gazu, uznając, że składane przez skarżącą deklaracje w tym zakresie są rzetelne. W tej sytuacji powoływane przez skarżącą dowody, tj. deklaracje i rejestry VAT, paragony fiskalne za 2005 r. oraz faktury VAT za 2005 r., dotyczące sprzedaży gazu i innych towarów handlowych, deklaracje PIT 5L za 2004 r. i 2005 r., zeznania PIT-26L, bilans i rachunek zysków i strat za 2005 r., raporty fiskalne i paragony fiskalne z poszczególnych kas rejestrujących za poszczególne dni września 2006 r. w toku podatkowego nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ dotyczyły bądź zagadnień niekwestionowanych, bądź wykraczających poza zakres postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, organ – za okresy, w których dysponował kompletną dokumentacją źródłową, tj. za 2005 r. – określił na podstawie wystawionych paragonów fiskalnych (dokumentujących prawidłową ilość gazu, choć wskazujących nieprawidłowe jego przeznaczenie) ilość gazu sprzedaną rzekomo z przeznaczeniem na cele opałowe, a w rzeczywistości na cele napędowe. Natomiast za okresy, w których kompletna dokumentacja źródłowa nie była dostępna organ dokonał oszacowania, w jakim zakresie deklarowana w składanych deklaracjach podstawa opodatkowania winna być zwiększona o kwotę należnego podatku akcyzowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Trafnie stwierdził więc organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym I instancji w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży gazu propan-butan ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w okresie od grudnia 2004r. do sierpnia 2006r. A. A. zawyżała wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym), zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżała wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu napędowego.

W świetle zarysowanej powyżej problematyki sprawy organy w toku postępowania podatkowego winne ustalić:

- po pierwsze, że wykazywana w dokumentacji podatkowej (dokumenty ADT) ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy była zawyżona

- po drugie, że gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych,

Przy czym już w tym miejscu należy zasygnalizować, że kwestia sporna dotycząca zniszczenia dokumentacji źródłowej ma znaczenie wyłącznie dla oceny, czy zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania za miesiące grudzień 2004 r. oraz styczeń-sierpień 2006 r. Okoliczność ta nie ma natomiast znaczenia dla stwierdzenia, że co do zasady podstawa opodatkowania deklarowana była nierzetelnie, gdyż nie uwzględniała podatku akcyzowego od sprzedawanego gazu. Ponadto dla oceny zasadności rozstrzygnięcia podatkowego nieistotne jest, czy dokumentacja została zniszczona w wyniku świadomego działania skarżącej, czy też w wyniku zdarzenia o charakterze losowym.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy jednoznacznie stwierdzić, że – w ocenie Sądu – organy obu instancji wykazały, że wynikające z dokumentacji podatkowej (dokumenty ADT) ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy były zawyżone, że gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz że tak sprzedana "nadwyżka" gazu LPG nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze, poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych.

Jak wyjaśnił organ pierwszej instancji, powyższych ustaleń dokonano na podstawie protokołów przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze Rejonowej w Z., Komendzie Powiatowej Policji w Z. oraz w Delegaturze ABW w P., osób zatrudnionych przez A. A. w firmie ""X."" oraz pracowników Urzędu Celnego w P., wykonujących szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych firmy ""X."" A. A. w badanym okresie, prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] 2008 r., na postawie którego pracownicy urzędu celnego sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez A. A. składach podatkowych zostali skazani za przyjmowanie korzyści majątkowych w zamian za poświadczanie nieprawdy w dokumentach (ADT); aktu oskarżenia z dnia [...] 2007 r. Prokuratury Rejonowej w Z. przeciwko A. A. oraz aktu oskarżenia Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...] 2007 r. przeciwko funkcjonariuszom celnym sprawującym szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych A. A., a szeregu dowodom przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego.

Ponadto, dokonując ustaleń analizie poddano, dostarczony przez skarżącą, materiał dowodowy, tj. deklaracje i rejestry VAT, paragony fiskalne za 2005 r. oraz faktury VAT za 2005 r., dotyczące sprzedaży gazu i innych towarów handlowych, deklaracje PIT 5L za 2004 r. i 2005 r., zeznania PIT-26L, bilans i rachunek zysków i strat za 2005 r., raporty fiskalne i paragony fiskalne z poszczególnych kas rejestrujących za poszczególne dni września 2006 r. Zasadnie jednak ocenił organ podatkowy, że materiał ten nie wniósł niczego nowego i istotnego dla sprawy, gdyż dotyczył zagadnień niekwestionowanych przez organ w toku postępowania. Podobnie, zdaniem Sądu, niczego istotnego do sprawy nie wniosły również - włączone do akt na wniosek skarżącej - protokoły z zeznań świadków złożonych przed Sądem Karnym w Z. Także analiza zeznań kierowców, zatrudnionych w firmie "X." w badanym okresie, przesłuchanych, na wniosek skarżącej, w charakterze świadków nie pozwoliła w sposób wiarygodny wskazać faktycznych ilości sprzedanego gazu grzewczego, zaewidencjonowanego za pomocą kas rejestrujących.

W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę powyższe ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Przede wszystkim należy wskazać, że wykazywana w dokumentacji podatkowej (dokumenty ADT) ilość gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy była zawyżona.

Potwierdzają to zeznania świadków przytoczone w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. I tak, R. G., zatrudniony w "X." od [...] 2004r. do [...] 2005r. na stanowisku kierownika d/s sprzedaży gazu zeznał, że przyjmowanie i przemieszczanie zakupionego gazu w procedurze zawieszonej akcyzy pomiędzy składami podatkowymi "X." odbywało się "papierowo". Wyjaśnił, że administracyjne dokumenty towarzyszące (ADT) wystawiane były na znacznie większe ilości niż faktyczne ilości gazu wlewanego na składach podatkowych. Zatem rzeczywista ilość gazu z zawieszoną akcyzą znajdująca się na składach podatkowych była znacznie niższa od ilości gazu wykazywanego w dokumentach ADT i ewidencji wyrobów akcyzowych. Natomiast pozostały faktycznie w cysternie gaz z zawieszoną akcyzą rozlewany był głównie na stacjach paliw LPG należących do X. lub do innych stacji, które były zainteresowane kupnem gazu. W ten sposób gaz z zawieszoną akcyzą sprzedawany był jako gaz do celów napędowych. Ilość rzeczywiście sprzedanego gazu dla celów napędowych nie była ewidencjonowana w księgach podatkowych natomiast wystawiano fikcyjne paragony fiskalne na sprzedaż gazu grzewczego. Zdaniem świadka, wszystkie czynności dotyczące przygotowywania dokumentów oraz rozlewania gazu z cystern do składów podatkowych odbywały się przy wiedzy i akceptacji pracowników Urzędu Celnego sprawujących w firmie X. szczególny nadzór podatkowy. W ocenie świadka akceptacja fikcyjnego przygotowywania dokumentów związanych z przemieszczaniem się gazu z zawieszoną akcyzą przez funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego wiązała się z przyjmowaniem przez nich korzyści finansowych. Ponadto świadek szczegółowo przedstawił procedurę przyjęcia gazu z zawieszoną akcyzą do składów podatkowych prowadzonych przez skarżącą.

Na nieprawidłowości w dokumentowaniu ilości gazu z zawieszoną akcyzą zwrócił uwagę także T. G., który zeznał również, że w trakcie wykonywania swoich czynności służbowych dostrzegł nieprawidłowości w dokumentowaniu ilości gazu z zawieszoną akcyzą oraz ilości gazu przeznaczonego na cele napędowe. Nieprawidłowości te dotyczyły sprzeczności pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazywaną w dokumentach ADT, a ilością wykazywaną w dokumentach wydania tego gazu ze składów podatkowych.

Ten sam wniosek płynie z zeznań R. H., który wskazał na brak kontroli rozchodu gazu grzewczego przez funkcjonariuszy celnych pełniących w firmie "X." szczególny nadzór podatkowy i zatwierdzaniu przez nich nierzetelnych raportów wykazujących fikcyjną ilość sprzedanego gazu grzewczego.

Ponadto podkreślenia wymaga, że R. H., P. M., M. N. i D. P. (osoby zatrudnione w "X." na stanowiskach kasjerów-sprzedawców) zgodnie zeznali, że w czasie wykonywania swoich czynności służbowych otrzymywali polecenia (najczęściej od K. W., ale również od M. K. - rozliczała ilościowo i jakościowo sprzedaż gazu w firmie, i od A. K. - koordynator ds. sprzedaży gazu w firmie), aby zaewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej "fikcyjną" ilość sprzedanego gazu grzewczego. Istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy mają bez wątpienia zeznania D. L., głównej księgowej w "X." w okresie objętym kontrolą, która została przesłuchana przed organem pierwszej instancji. W toku przesłuchania zeznała, że w firmie "X." nie była ewidencjonowana rzeczywista wielkość sprzedaży gazu, tzn. że zaniżano obrót gazem napędowym, a zawyżano obrót gazem grzewczym. Stany magazynowe gazu wykazywane dla celów księgowych nie odpowiadały rzeczywistym stanom gazu w składach podatkowych. Świadek zeznała, że w firmie zmieniane były dokumentacyjnie stany magazynowe gazu tak by dopasować do utargów wskazywanych przez A. A.. Obrót gazem napędowym był zaniżany i tą zaniżoną wielkość "nabijano" na kasę fiskalną jako sprzedaż gazu grzewczego. Cofane były w firmie liczniki dystrybutorów gazu napędowego tak aby dopasować stan liczników do pieniędzy w kasie.

Potwierdzeniem nieprawidłowości w funkcjonowaniu składów podatkowych skarżącej jest z całą pewnością prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] 2008 r., [...], którym trzej pracownicy urzędu celnego - M. S., K. S. i Z. G. - sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez skarżącą składach podatkowych, zostali skazani za to, że przyjmowali korzyści majątkowe w zamian za zachowanie stanowiące naruszenie prawa, a polegające na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (ADT) dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, czyniąc z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu. Ponadto przeciwko czterem innym funkcjonariuszom celnym sprawującym szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych A. A., tj. M. S., G. H., M. R., L. Z., Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. w dniu [...] 2007 r. skierował do Sądu akty oskarżenia, stawiając im takie same zarzuty jak w wyżej wymienionym prawomocnym wyroku. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. sporządził w dniu [...] 2007 r. akt oskarżenia przeciwko A. A. stawiając jej zarzut, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "X." z siedzibą w Z. udzielała korzyści majątkowej funkcjonariuszom służby celnej realizującym szczególny nadzór podatkowy, w zamian za naruszenie prawa polegającego na poświadczaniu nieprawdy na dokumentacji dotyczącej ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszonej akcyzy na składy podatkowe prowadzone przez "X.". W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w P. trzema decyzjami z dnia [...] 2007 r. oraz decyzją z dnia [...] 2007 r. cofnął A. A. z urzędu zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych w zakresie obrotu gazem.

Powyższe okoliczności stanowią, zdaniem Sądu, potwierdzenie nieprawidłowości w funkcjonowaniu 4 składów podatkowych. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że w dokumentacji wykazywana była większa ilość gazu sprzedawanego na cele grzewcze niż to miało miejsce w rzeczywistości. Różnica ta była "ukrywana" przez skarżącą poprzez ewidencjonowanie tego rzekomego obrotu przy pomocy paragonów fiskalnych, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które miały potwierdzać rzekomą sprzedaż gazu grzewczego na rzecz osób fizycznych, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Konkludując tę część rozważań należy zatem stwierdzić, że zasadnie organy obu instancji ustaliły – w oparciu o zeznania świadków (w szczególności R. G., T. G., R. H., P. M., M. N. i D. P., D. L.), prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] 2008 r., [...], którym trzej pracownicy urzędu celnego - M. S., K. S. i Z. G. - sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez skarżącą składach podatkowych, zostali skazani za to, że przyjmowali korzyści majątkowe w zamian za zachowanie stanowiące naruszenie prawa, a polegające na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (ADT) dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, czyniąc z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu oraz akty oskarżenia, które Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. w dniu [...] 2007 r. skierował do Sądu stawiając M. S., G. H., M. R., L. Z. takie same zarzuty jak w wyżej wymienionym pracownikom organu podatkowego – że skarżąca zawyżała ilość przemieszczanego ze składów podatkowych gazu przeznaczonego na cele grzewcze i zaniżała deklarowaną ilość gazu sprzedawanego na cele napędowe.

Należy także podkreślić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by skarżąca dokonywała faktycznej sprzedaży gazu grzewczego dokumentowanej za pomocą paragonów fiskalnych. Zeznający w sprawie R. G., objaśniając mechanizm funkcjonowania w składach prowadzonych przez skarżącą stwierdził, że "celnik, który przyjmował cysternę z gazem w chwili jej przyjęcia informował mnie ile gazu można fikcyjnie rozdysponować jako wtłoczony do składów podatkowych. Z kolei ja informowałem o tej ilości A., która wydawała polecenie pracownikom by wystawili fikcyjne paragony sprzedaży butli". Podobnie zeznała A. K., wskazując, że "co miesiąc stwierdzałam że zawyżana jest sprzedaż butli 11 kg (...). Paragony na fikcyjną sprzedaż butli 11 kg były nabijane z tego co mi wiadomo na stacji w Z. przy ulicy W. i P.". Przy czym podkreślenia wymaga, że w toku postępowania nie kwestionowano sprzedaży gazu grzewczego udokumentowanej fakturami VAT, która faktycznie miała miejsce i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości

W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że wykazywana w dokumentacji podatkowej (dokumenty ADT) ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy była zawyżona, a rzekomo przemieszczany gaz z przeznaczeniem na cele grzewcze "uwierzytelniany" był paragonami fiskalnymi, które miały potwierdzać transakcje, które nigdy nie miały miejsca.

Po wtóre, należy stwierdzić, że gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

Na szczególną uwagę zasługują w tym zakresie zeznania P. S., zatrudnionego w X. na stanowisku specjalisty ds. dystrybucji gazu grzewczego w butlach, który wskazał, że skarżąca sprzedawała duże ilości gazu z zawieszoną akcyzą na stacjach paliw LPG, tj. gazu z przeznaczeniem na cele napędowe. Świadek w złożonych zeznaniach wyjaśnił, w jaki sposób pracownicy wewnętrznie rozliczali się z rzeczywistej sprzedaży gazu grzewczego w butlach. Stwierdził, że każdy pracownik na stacjach i rozlewniach, również kierowcy w celu rozliczenia się ze sprzedanego gazu grzewczego zobowiązany był do wypełniania dokumentów wewnętrznych, tzw. kart zmianowych gdzie wpisywano sprzedaż gazu grzewczego w butlach na zmianie. Była to rzeczywista sprzedaż gazu grzewczego. Dokumenty te zdawano następnie skarżącej, która je niszczyła. Ponadto P. S. zeznał, iż w firmie "X." sprzedaż gazu klientom indywidualnym na stacjach paliw nie była ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących. Karty rozliczeniowe osób sprzedających gaz na poszczególnych zmianach, z których wynikała rzeczywista sprzedaż gazu były niszczone. Natomiast do ewidencji sprzedaży gazu z zawieszoną akcyzą wprowadzano dane ilościowe niezgodne z rzeczywistością tzn. wprowadzano zawyżone ilości sprzedaży gazu z zawieszoną akcyzą, a zatem w dokumentacji księgowej ewidencjonowano inne ilości sprzedaży gazu grzewczego (z zawieszoną akcyzą) aniżeli wynikało to ze zniszczonych dokumentów wewnętrznych pracowników, które obrazowały rzeczywistą sprzedaż gazu grzewczego.

O tym, że miały miejsce nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży gazu na cele napędowe przekonują również zeznania T. G., zatrudnionego w "X." na stanowisku dyrektora zarządzającego, który zeznał, że o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu przez skarżącą rzeczywistej sprzedaży gazu zorientował się podczas kontroli skarbowej w wyniku której stwierdzono, że na stacjach paliw należących do "X." transakcje sprzedaży gazu odbywały się z pominięciem kas rejestrujących w wyniku czego na pracowników tychże stacji paliw nałożono kary grzywny.

Na ten proceder wskazała także D. L., główna księgowa w "X." w okresie objętym kontrolą, która zeznała, że w firmie "X." nie była ewidencjonowana rzeczywista wielkość sprzedaży gazu, tzn. że zaniżano obrót gazem napędowym a zawyżano obrót gazem grzewczym.

Na mechanizm funkcjonujący w składach podatkowych skarżącej wskazała nadto M. K., do obowiązków której należało rozliczenie ilościowe i wartościowe gazu propan-butan. Zeznała ona, że w firmie nie były ewidencjonowane rzeczywiste ilości sprzedaży gazu. Odbywało się to w ten sposób, ze zaniżano wielkości sprzedaży gazu napędowego, a zawyżano sprzedaż gazu z zawieszoną akcyzą. Świadek zeznała, że dokumentację księgową, tj. wypisywała dokumenty ADT, PZG, WZG, prowadziła nie na podstawie rzeczywistych danych, lecz na podstawie danych otrzymywanych od osób trzecich, np. kierownika sprzedaży gazu. Ona sama nigdy nie uczestniczyła w czynnościach, które dokumentowała, np. ważenia gazu w cysternach, zdejmowaniu i zakładaniu plomb, rozlewania gazu z cysterny. Nigdy tez nie uczestniczyła przy transakcjach sprzedaży gazu grzewczego, które dokumentowała poprzez ewidencjonowanie tych transakcji za pomocą kas rejestrujących. Dane, co do wielkości sprzedaży gazu grzewczego, którą ewidencjonowała otrzymywała od kierownika sprzedaży bądź od skarżącej. Wszystko, tzn. ewidencjonowanie wielkości sprzedaży gazu odbywało się na podstawie ustnych lub spisanych na kartce informacji, a nie na podstawie rzeczywistych transakcji. Na polecenie skarżącej świadek miała wprowadzać do ewidencji na kasie fiskalnej sprzedaż gazu w butlach. Zdaniem świadka na jednej z kas fiskalnych wprowadzane były dane wyłącznie na polecenie skarżącej. Wiarygodność tych zeznań potwierdzają także zeznania A. K. i K. W.. A. K. oznajmiła, że w dokumentacji podatkowej firmy "X." ewidencjonowana była w postaci paragonów fiskalnych sprzedaż gazu grzewczego w butlach, która w rzeczywistości nie miała miejsca. K. W. wskazała natomiast, że w dokumentacji podatkowej "X." ewidencjonowane były ilości sprzedaży gazu w oparciu o karty rozliczeniowe sprzedaży gazu pochodzące z poszczególnych stacji paliw, które stanowiły rzeczywistą wielkość sprzedaży gazu. Ponadto ewidencjonowano też fikcyjną sprzedaż gazu poprzez "nabijanie" określonych ilości gazu na kasy rejestrujące. Świadek zeznała również, ze wykazywane w dokumentacji podatkowej (ADT) ilości gazu z zawieszoną akcyzą nie odpowiadały ilościom gazu jaki w rzeczywistości pozostawał na składach podatkowych co oznacza, że gaz z zawieszoną akcyzą zamiast na składy podatkowe trafiał na stacje paliw LPG i sprzedawany był do celów napędowych.

W ocenie Sądu przytoczone powyżej zeznania potwierdzają zasadność twierdzeń organów obu instancji, z których wynika, że skarżąca prowadziła działalność w taki sposób, by gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W tym celu zawyżane były deklarowane ilości gazu przemieszczanego ze składu podatkowego z przeznaczeniem na cele grzewcze, a zaniżana ilość gazu sprzedawanego na stacjach benzynowych jako gazu do celów napędowych, poprzez nieewidencjonowanie obrotu przy pomocy kas rejestrujących.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy obu instancji – w oparciu o zeznania świadków, ze szczególnym uwzględnieniem zeznań powołanych powyżej, prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] 2008 r., [...], którym trzej pracownicy urzędu celnego - M. S., K. S. i Z. G. - sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez skarżącą składach podatkowych, zostali skazani za to, że przyjmowali korzyści majątkowe w zamian za zachowanie stanowiące naruszenie prawa, a polegające na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (ADT) dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, czyniąc z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu oraz akty oskarżenia, które Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. w dniu [...] 2007 r. skierował do Sądu stawiając M. S., G. H., M. R., L. Z. takie same zarzuty jak w wyżej wymienionym pracownikom organu podatkowego – wykazały, że wynikające z dokumentacji podatkowej (dokumenty ADT) ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy były zawyżone, że gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz że tak sprzedana "nadwyżka" gazu LPG nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze, poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych.

W świetle powyższych wyjaśnień organ kontroli skarbowej zasadnie na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów związanych z księgowaniem obrotu ilościowego i wartościowego sprzedanego gazu w butlach przy zastosowaniu kas rejestrujących i do celów napędowych za miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 193 księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej za grudzień 2004 r. i za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. (m.in. brak danych dotyczących ilości sprzedanego przy zastosowaniu kas rejestrujących gazu grzewczego), która uległa zniszczeniu w trakcie pożaru, zasadnie organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz od stycznia do sierpnia 2006 r. Poza sporem jest, że organ I instancji błędnie podał, jako podstawę prawną dokonanego szacowania, przepis art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w rzeczywistości dla miesiąca grudnia 2004 r. dokonał oszacowania "innym sposobem" na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. To niewątpliwie wadliwe powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie miało jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Po pierwsze, należy podkreślić, że prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, sposób określenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania za grudzień 2004 r. w niniejszej sprawie najlepiej jednak zapewniał zbliżenie tej podstawy do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto stwierdzono, że przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania, w kontekście art. 23 Ordynacji podatkowej, była jedyną słuszną i zarazem możliwą metodą do zastosowania w sprawie. Dodać także należy, że uchybienie to zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i zasadnie uzasadnił wybór tej metody, jako dającej w rozpatrywanej sprawie najlepsze rezultaty.

Za prawidłowe należy uznać dokonane przez organ kontroli skarbowej wyliczenie obrotu z tytułu sprzedaży gazu dla celów napędowych (rejestrowanego na kasach fiskalnych przez skarżącą jako obrót ze sprzedaży gazu w butlach) w 2005 r. Zasadnie w celu określenia prawidłowej wysokości obrotu za poszczególne miesiące 2005 r. najpierw ustalono ilość gazu w butlach wykazaną w wystawionych paragonach z kas rejestrujących, a następnie za poszczególne miesiące 2005 r. obliczono obrót uzyskany ze sprzedaży tego gazu przy zastosowaniu cen dla gazu sprzedawanego na stacjach LPG do celów napędowych z poszczególnych miesięcy. Ponieważ ilość gazu sprzedawanego w butlach wyrażona była w kg, zaś ilość gazu sprzedawanego na stacjach była liczona w litrach, przeliczono ilość gazu w butlach z kg na litry stosując przelicznik, w którym 1 kg odpowiada 1,78 l. Przelicznik ten wynika z objaśnień do załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.).

Uznano bowiem, że określona w wyżej wskazanym przepisie metoda porównania wewnętrznego zapewnia najbardziej wiarygodny wynik szacunku, z uwagi na możliwość posługiwania się rzeczywistymi wielkościami, określonymi przez sam podmiot kontrolowany i pozwala wykorzystać dane wykazane przez podatniczkę w deklaracjach za okres, do którego odnosi się szacunek. Przy zastosowaniu wskaźnika w wysokości 20,60% (udział przychodu ze sprzedaży gazu udokumentowanego paragonami fiskalnymi do przychodu ogółem w 2005 r.) obliczono wielkość przychodu z tytułu sprzedaży gazu grzewczego przy zastosowaniu kas rejestrujących dla poszczególnych miesięcy, tj. grudnia 2004 r. oraz od stycznia do sierpnia 2006 r. Po obliczeniu we wskazany sposób wartości obrotu gazem grzewczym, obliczono ilość tego gazu dzieląc tę wyliczoną wielkość przez przeciętną cenę gazu grzewczego.

Podkreślić należy, że brak dokumentacji jest wynikiem pożaru, który miał miejsce w nocy z [...] na [...] października 2006 r. W trakcie trwania kontroli podatkowej skarżąca przedłożyła kontrolującym zaświadczenie Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Z. z dnia [...] listopada 2006 r. potwierdzające, że w nocy z [...] na [...] października 2006 r. spłonął położony na jej posesji w Z. przy ul. X. domek letniskowy, w którym przechowywała dokumentację podatkową firmy za 2004 r. i 2006 r. Według oświadczenia skarżącej w wyniku pożaru wskazana wyżej dokumentacja uległa zniszczeniu. Ponadto dodać należy, że z zeznań złożonych w charakterze świadka przez J. H. (księgowa w firmie "X." w badanym okresie) i K. W. (koordynator ds. sprzedaży butli gazowych w firmie "X.") wynika, że podatniczka w trakcie trwania kontroli wywiozła dokumentację podatkową firmy z archiwum mieszczącego się w siedzibie firmy, a następnie dokonała spalenia wywiezionych dokumentów. K. W. zeznała, że w dniu 14 października 2006 r. uczestniczyła w niszczeniu przez skarżącą, na terenie jej posesji, paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż gazu przez "X.". Świadek ten zeznał także, że skarżąca notorycznie niszczyła dokumentację dotyczącą sprzedaży gazu poprzez jej spalenie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że podatniczka dokonywała niszczenia zapisów pamięci komputerowej poprzez częstą wymianę serwerów bez odtworzenia pamięci dysku twardego z zapisami księgowymi, co potwierdzili J. H. (księgowa) oraz T. S. i W. C. (osoby dokonujące wymian dysków serwera).

Mimo zatem, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co należy podkreślić, bez znaczenia pozostaje to, jakie są przyczyny braku dokumentacji źródłowej, to w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca świadomie i w sposób zamierzony niszczyła dokumentację podatkową i zapisy księgowe dokonywane na dysku twardym serwera firmy "X." za lata 2004-2006.

Wniosek taki płynie wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Przykładowo, J. H., pełniąca od marca 2005r. w firmie "X." obowiązki głównej księgowej, zeznała, że w firmie bardzo często zdarzały się "dziwne" awarie programów komputerowych i problemy z serwerem natomiast na przełomie wrzesień - październik 2006r. (tzn. w trakcie trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego) nastąpiła wymiana twardego dysku. Po zamontowaniu nowego dysku okazało się, że stało się niemożliwe odtworzenie i odczytanie danych z lat poprzednich. Dostępne były tylko dane bieżące. Zdarzało się, że w przeciągu jednego miesiąca dwukrotnie wymieniane były dyski komputerach. Zeznania te potwierdziła A. K., stwierdzając, że w księgowości firmy "X." na przełomie wrzesień i październik 2006r. (tj. w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego) wymieniane były we wszystkich komputerach dyski twarde. Również w tym czasie, dokumentacja podatkowa firmy została przez skarżącą wywieziona z siedziby firmy w nieznane świadkowi miejsce. Tegoż też dnia A. K. dowiedziała się od skarżącej, że dnia [...] 10.2006r. nastąpi kontrola i mogą być zatrzymania pracowników "X." celem przesłuchania.

A. K. zeznała ponadto że w dniu [...] października 2006r. (tj. w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego) na prośbę skarżącej pojechała na jej posesję i wspólnie ze skarżącą oraz K. W. uczestniczyła tam w paleniu dowodów sprzedaży gazu - paragonów fiskalnych w ognisku. Świadek zeznała również, że skarżąca już wcześniej paliła dokumenty dotyczące firmy "X.". Zdarzenie to zostało potwierdzone przez K. W., która zeznała, że w dniu [...] października 2006r (tj. w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego) uczestniczyła w niszczeniu przez skarżącą na terenie jej posesji, paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż gazu przez "X.". Opisując ten fakt ze szczegółami świadek wyjaśniła, że skarżąca rozpaliła obok altany ognisko i zaczęła palić rolki paragonów z kas fiskalnych, które rozwijała i wrzucała do ognia.

Ze złożonych przez K. W. zeznań wynika również, że skarżąca notorycznie niszczyła dokumentację podatkową dotyczącą sprzedaży gazu poprzez jej spalenie. Do palenia dokumentów wykorzystywała wcześniej pracowników gospodarczych, niepełnosprawnych umysłowo. Przeglądała też pracownikom szuflady, szafy, biurka by nie było żadnych dowodów świadczących o rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu z zawieszoną akcyzą oraz gazu sprzedanego z przeznaczeniem napędowym.

Konkludując należy stwierdzić, że organy obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dowody zgromadzone w toku postępowania zostały poddane kompleksowej analizie, co pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Trafnie zatem ustalono, że skarżąca zaniżyła podatek należny w wyniku zawyżenia wielkości obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, przy jednoczesnym zaniżeniu wielkości obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - czym naruszyła art. 29 ust. 20 ustawy o PTU oraz zawyżyła podatek naliczony, gdyż skarżąca nie przedłożyła wszystkich faktur VAT (bądź duplikatów faktur \/AT) zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT za grudzień 2004 r., a zatem nie wykazała, że miała podstawę do dokonania odliczeń kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego – czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia.

Odnosząc się do zaniżenia podatku należnego trafnie ustalono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżąca dokonywała tzw. papierowego obrotu gazem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poprzez wykazywanie w dokumentacji podatkowej (dokumenty ADT) znacznie większych ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Tak sprzedana "nadwyżka" gazu LPG nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze, poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych. W świetle akt sprawy oraz powyższych wyjaśnień zasadny jest wniosek, że udokumentowane (paragonami fiskalnymi) transakcje sprzedaży gazu grzewczego na rzecz osób fizycznych nie miały miejsca, a sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów nie była rzetelnie ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ponadto organ uznał, że sprzedaż gazu grzewczego udokumentowana fakturami VAT faktycznie miała miejsce i w tym zakresie nie stwierdzono uchybień. W konsekwencji nieprawidłowości stwierdzone u skarżącej skutkowały zaniżeniem podatku należnego w podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. na łączną kwotę [...] zł.

Poddając analizie poszczególne zarzuty sformułowane w skierowanej do sądu administracyjnego skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. należy stwierdzić, co następuje.

W skardze skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w wydanej decyzji na skutek dokonania dowolnej oceny dowodów polegającej na bezkrytycznej ocenie kompletności materiału dowodowego, wynikającej z tego, że organ II instancji rozpoznający odwołanie dokonał wybiórczej i sprzecznej z logiką oraz doświadczeniem życiowym oceny materiału dowodowego bez żadnej weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ I instancji, i podzielenie w całości stanowiska, w zakresie stwierdzenia, że skarżąca pełną dokumentację posiada tylko za 2005 r. oraz że utrata dokumentów będących przedmiotem kontroli miała miejsce w dniach [...] i [...] października 2006 r., tj. w okresie kiedy prowadzono u skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r., a w konsekwencji przyjął, że brak dowodów, celowo zniszczonych, faktycznej sprzedaży gazu grzewczego za rok 2004 i 2006, dowodzi celowego zawyżania skali obrotu gazem technicznym zwolnionym z akcyzy i zaniżaniu podatku należnego, w sytuacji gdy za okres 2005 i 2006 r. istnieje pełna dokumentacja księgowa oraz pełna dokumentacja celna, która to była weryfikowana na etapach przyjęć i produkcji gazu w składach podatkowych, co w porównaniu dokumentacji księgowej ze szczegółową dokumentacją celną oraz wynikami kontroli obrachunkowej prowadzonej przez Urząd Celny, co stanowi o rzetelnym prowadzeniu całej księgowości oraz rzetelnej ewidencji i przyjęć i rozlewu gazu. Nadto skarżąca wskazała, że w procesie przyjęcia jak i produkcji gazu uczestniczyło wielu celników i pracowników skarżącej, którzy w toku postępowania przez Sądem Rejonowym w Z. w sprawie [...] zeznają, iż ewidencja gazu była prowadzona w sposób rzetelny i zgodnie ze wszelkimi przepisami.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej, dla rozstrzygnięcia podatkowego nieistotna jest przyczyna braku dokumentacji podatkowej. Jak wyjaśniono powyżej ustalenie, czy dokumentacja została zniszczona w wyniku świadomego działania skarżącej, czy też w wyniku zdarzenia o charakterze losowym nie ma znaczenia ani dla zastosowania przepisów prawa procesowego, ani materialnego. Istotne jest natomiast to, czy skarżąca prowadziła i przechowywała kompletną dokumentację podatkową za okres objęty postępowaniem. Akta sprawy, a w szczególności powoływane powyżej zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącej oraz zaświadczenie Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Z. z dnia [...] listopada 2006 r. potwierdzające, że w nocy z [...] na [...] października 2006 r. spłonął położony na jej posesji w Z. przy ul. X. domek letniskowy, w którym przechowywała dokumentację podatkową firmy za 2004 r. i 2006 r. nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że skarżąca uchybiła wynikającym z przepisów prawa podatkowego obowiązkom w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej. W tym miejscu podkreślić należy, że art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo powyższy obowiązek ustawodawca powtórzył w przepisie art. 112 ustawy o PTU, który stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem ustawodawca nakłada na podatnika jasno sprecyzowany obowiązek przechowywania dokumentacji źródłowej przez określony czas.

Brak dokumentacji podatkowej, której obowiązek prowadzenia i przechowywania wynika z przepisów prawa podatkowego nie może być przez skarżącą wykorzystywany jako okoliczność, z której wywodzi ona korzystne dla siebie skutki procesowe. Podkreślić bowiem należy, że z zeznań świadków wynika, że niszczenie dokumentów źródłowych było wręcz elementem funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej. Zniszczenie dokumentacji nie było zdarzeniem incydentalnym, lecz następowało regularnie przy pomocy zatrudnionych przez skarżącą pracowników. Ponadto skarżąca w toku postępowania nie podjęła żadnych kroków mających na celu odtworzenie zniszczonej dokumentacji. Natomiast aktywność skarżącej w postępowaniu przed organami obu instancji miała charakter pozorny. Z jednej strony skarżąca, za pośrednictwem pełnomocników przedkładała niezwykle obszerny materiał dowodowy, żądając od organu jego analizy. Z drugiej strony nawet pełnomocnicy skarżącej nie potrafili wskazać, jakie okoliczności faktyczne miały być w ten sposób wykazane. Przykładowo należy wskazać, że organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy wezwał stronę do przedłożenia dowodów, o które wnioskowała strona pismami z dnia [...] lipca 2009 r. oraz [...] i [...] września 2009 r. Jednocześnie strona wezwana została do złożenia wyjaśnień, na jaką okoliczność i czemu ma dowodzić materiał o włączenie, którego strona wnioskowała tymi pismami. W odpowiedzi, w okresie od listopada 2010 r. do marca 2011 r. skarżąca przedłożyła wnioskowane dowody, nie wskazując jednak żadnej tezy dowodowej. Z protokołów dokumentując wniesienie materiału dowodowego wynika, że poza deklaracjami i rejestrami VAT oraz paragonami fiskalnymi za 2005r. w znacznej części (ponad 28.000 kart) wniosła do akt sprawy dokumenty dotyczące sprzedaży gazu i innych towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT oraz dokumenty kosztowe za 2005r. Trafnie w takiej sytuacji stwierdził organ pierwszej instancji, że okoliczności, które mogłyby być ustalone na podstawie tych dowodów nie były kwestionowane przez organ podatkowy i nie dotyczyły istoty sporu, tj. kwestii zawyżania sprzedaży gazu z przeznaczeniem na cele grzewcze przy jednoczesnym zaniżaniu sprzedaży gazu przeznaczonego na cele napędowe. Nie były to więc dokumenty, na podstawie który organ mógł dokonać ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji zarówno wartość sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT jak również wartości kosztowe za 2005r. wykazane przez skarżącą w ewidencji podatkowej uznał za prawidłowe. Poza wymienionymi powyżej dokumentami skarżąca do materiału dowodowego sprawy wniosła - również w dużej części - dokumenty nie dotyczące zakresu przedmiotowego postępowania kontrolnego, takie jak deklaracje PIT-y 5L 2004, 2005, zeznanie PIT-26L, bilans i rachunek zysków i strat 2005, raporty fiskalne i paragony fiskalne z poszczególnych kas rejestrujących za poszczególne dni września 2006r.

Podobnie zachowuje się skarżąca gdy konsekwentnie domaga się przeprowadzenia dowodu z dokumentów zdeponowanych w Prokuraturze Rejonowej w Z. jak również znajdujących się w siedzibie skarżącej i jednocześnie nie wskazuje, czemu materiał ten miałby dowodzić i jakie ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. r. skarżąca, działając przez pełnomocnika, uznała, że nie należy do obowiązków strony wskazanie organowi podatkowemu co i w jakim obszarze ma zbadać.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie narusza art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ – wbrew twierdzeniom skarżącej – organ odwoławczy nie dokonał wybiórczej i sprzecznej z logiką oraz doświadczeniem życiowym oceny materiału dowodowego bez żadnej weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ I instancji, lecz ustalił stan faktyczny na podstawy wyczerpującego materiału dowodowego, dokonując jego prawidłowej oceny.

W skardze podniesiony został także zarzut naruszenia art. 187, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na skutek dowolnej oceny dowodów polegającej na bezkrytycznej ocenie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, a zwłaszcza w sprawie nieewidencjonowania każdej sprzedaży na kasie fiskalnej; odmowie dania wiary dokumentom celnym oraz księgowym skarżącej wraz z zeznaniami tych samych świadków, którzy przed Sądem Rejonowym w Z. w sprawie o sygn. akt [...] wskazywali, że sugerowano im odpowiedzi i straszono, powodując arbitralne przyjęcie tezy o nierzetelności ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży, przekupstwie celników prowadzące w konsekwencji do przyjęcia, że skarżąca zawyżała skalę obrotu gazem technicznymi zwolnionymi z akcyzy i zaniżała podatek należny podatek VAT.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnienia w świetle akt sprawy, co zostało szczegółowo wyjaśnione przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. W tym miejscu wskazać należy, że po pierwsze, protokoły przesłuchań świadków w postępowaniu karny toczonym przed sądem w Z. znajdują się w aktach sprawy, a więc stanowiły dowód w postępowaniu i zostały poddały analizie w toku postępowania podatkowego. Po drugie, trafnie wskazuje organ odwoławczy, że zeznania te nie uległy zmianie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Po trzecie wreszcie, organ dokonuje oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji to na podstawie całokształtu materiału dowodowego ustalony zostaje stan faktyczny sprawy i tylko w kontekście całości materiału dowodowego może zostać dokonana ocena protokołu zeznań danej osoby.

Wobec powyższego należy wskazać za organem podatkowym, że zmiana zeznań przez K. W. nie może stanowić okoliczności przesądzającej, że nie dochodziło do nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży gazu przez skarżącą. Powołane powyżej i uznane za wiarygodne w postępowaniu podatkowym zeznania K. W. spójne są bowiem z zeznania innych świadków, co zostało opisane powyżej. Należy też zauważyć, że ze zmiany zeznań przez świadka nie można jeszcze wysnuć żadnych wniosków co do oceny tych zeznań, jaka zostanie dokonana przez sąd karny.

Organy obu instancji dokonały również analizy protokołu z rozprawy - zeznań pozostałych świadków zeznających przed Sądem Rejonowym w Z.. tj.: zeznanie świadka K. S. z dnia [...] 12.2008r., zeznanie świadka J. M. z dnia [...] 12.2008r., zeznanie świadka S. L. z dnia [...] 07.2009r., zeznania świadka T. S. z dnia [...] 04.2009r., zeznanie świadka W. C. z dnia [...] 04.2009r., zeznanie świadka S. H. z dnia [...] 04.2009r., zeznanie świadka M. N. z dnia [...] 06.2009r., zeznania świadka D. P. z dnia [...] 06.2009r., zeznanie świadka M. D. z dnia [...] 07.2009r., zeznanie świadka R. H. z dnia [...] 04.2009r., zeznanie świadka P. K. z dnia [...] 04.2009r., zeznanie świadka P. M. z dnia [...] 04.2009r. (zeznania przekazane do akt sprawy pismem z dnia [...] 08.2011 r.) - w porównaniu z ich wcześniejszymi zeznaniami z przesłuchań przeprowadzonych w Komendzie Powiatowej Policji w Z., Delegaturze ABW w P. oraz Prokuraturze Rejonowej w Z. włączonych do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 08.2011 r. (karty sprawy 39229-39231) i z dnia [...] 03.2007r. (karty sprawy nr 866-931). Z analizy tych zeznań wynika, że K. S. potwierdził swoje poprzednie zeznania przed Sądem Karnym w Z. i przyznał, że przyjmował korzyści finansowe w zamian za poświadczanie nieprawdy w dokumentacji podatkowej firmy "X", tj. fałszowanie dokumentów przyjęcia gazu. Osoby zatrudnione w kontrolowanym okresie w "X." na stanowiskach sprzedawców, bądź kasjerów (R. H., P. M., M. N., D. P.) również podtrzymywały przed Sądem Karnym w Z. swoje zeznania, złożone wcześniej w Komendzie Powiatowej Policji w Z. i Delegaturze ABW w P., dotyczące faktu ewidencjonowania dodatkowych ilości butli z gazem na swoich zmianach. Podobnie T. S., jak i W. C., w swych zeznaniach złożonych przed Sądem Karnym w Z. potwierdzają swoje poprzednie zeznania, w tym fakt częstej wymiany przez skarżącą twardych dysków, zawierających dane finansowe firmy "X.", w sytuacji gdy dyski te nie były uszkodzone i nie było potrzeby ich wymiany. W przypadku natomiast przesłuchania w charakterze świadka P. K. w Delegaturze ABW w P. w dniu [...] 12.2006r. (protokół włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 08.2011 r.) stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zeznania jego nie mają wpływu na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia sprawy, bowiem, jak zeznał, pracę na stanowisku kasjer-sprzedawca rozpoczął w sierpniu 2006r. Zatem, nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania firmy "X." w kontrolowanym okresie od stycznia 2004r. do sierpnia 2006r.

Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy poczynił ustalenia faktyczne na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wbrew twierdzeniom skarżącej – nie pominął wskazanych zeznań świadków, lecz uznał – do czego był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, że dowody te bądź nie dotyczą okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego, bądź – w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego – nie przesądzają o konieczności przyjęcia odmiennego, niż uczyniono to w toku postępowania, stanu faktycznego.

Ponadto sformułowano w skardze zarzut błędnego przyjęcia przeświadczenia o braku poza fakturami VAT sprzedaży paragonów fiskalnych za 2004 r. i 2006 r. na podstawie, których dokonywano zapisów w podatkowych rejestrach nabyć i dostaw oraz sporządzano deklaracje podatkowe dla podatku, od towarów i usług skoro organ wspólnie z ABW dokonywał ich zabezpieczenia, tak więc pozostają w jego dyspozycji, a rok 2005 i 2006 jest kompletny. Zdaniem skarżącej w konsekwencji doprowadziło to błędnego przyjęcia, że konieczne jest dokonanie oszacowania sprzedaży za grudzień 2004 r. oraz styczeń do sierpień 2006 r. gdyż nie ma możliwości uzyskania paragonów fiskalnych za wymieniony okres, skoro kasy fiskalne ze wszystkich punktów zostały zabezpieczone przez Urząd Kontroli Skarbowej i ABW w momencie rozszerzenia kontroli.

Odnosząc się do przedstawionego powyżej zarzutu należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowody nie pozwala na przyjęcie, że istnieje kompletna dokumentacja źródłowa, w postaci paragonów fiskalnych za grudzień 2004 r. oraz styczeń-sierpień 2006 r. Przede wszystkim należy podkreślić, że to skarżąca przedłożyła kontrolującym zaświadczenie Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Z. z dnia [...] listopada 2006 r. potwierdzające, że w nocy z [...] na [...] października 2006 r. spłonął położony na jej posesji w Z. przy ul. X. domek letniskowy, w którym przechowywała dokumentację podatkową firmy za 2004 r. i 2006 r. Według oświadczenia skarżącej w wyniku pożaru wskazana wyżej dokumentacja uległa zniszczeniu. Niemniej jednak w związku z pismem skarżącej z dnia [...] listopada 2010 r., w którym wskazała, że w Prokuraturze Rejonowej w Z. znajdują się paragony fiskalne m.in. z roku 2004, organ kontroli skarbowej dokonał analizy dokumentów znajdujących się w Prokuraturze - co zostało udokumentowane protokołem z dnia [...] grudnia 2010 r. Z protokołu tego wynika, że w Prokuraturze znajdują się jedynie paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż artykułów motoryzacyjnych za styczeń 2006r. i luty 2006r. oraz paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż gazu w niektóre dni września i października 2006r. czyli z miesięcy nie objętych zakresem postępowania kontrolnego. Ponadto z treści protokołu wynika, że w Prokuraturze Rejonowej w Z. znajduje się również znaczna ilość zwęglonych po pożarze dokumentów podatkowych, co do których - z uwagi na ich stan co do zidentyfikowania - przeprowadzenie czynności kontrolnych nie było możliwe.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie istnieje w sprawie dokumentacja, która pozwoliłaby na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, odstępując od oszacowania. W sprawie niesporne jest, że na terenie posesji należącej do skarżącej miał miejsce pożar. Według oświadczenia skarżącej w spalonym domku przechowywana była dokumentacja za lata 2004 i 2006 r. Dokumentacja ta nie została też przez skarżącą przedłożona w toku postępowania. Przeprowadzona na żądanie skarżącej analiza dokumentów znajdujących się w Prokuraturze w Z. także nie potwierdziła, że znajduje się kompletna dokumentacja pozwalająca na określenie wielkości zobowiązania bez konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślenia wymaga zatem, po pierwsze, że skarżąca zapoznała się protokołem z dnia [...] grudnia 2010 r., z którego wynikało, że istotne dla sprawy paragony fiskalne nie zostały odnalezione przez organ podatkowy. W takiej sytuacji skarżąca, korzystając ze swojego statusu w postępowaniu karnym, mogła wykazać potencjalne uchybienie organu podatkowego poprzez przedłożenie w toku postępowania podatkowego kopii paragonów, które rzekomo miały się znajdować w Prokuraturze. Tymczasem skarżąca, znając protokół z [...] grudnia 2010 r. nadal podtrzymywała gołosłowne – w tym kontraście – twierdzenia, że sporne paragony się tam znajdują. Po drugie, podkreślić należy, że organ mógł odstąpić od oszacowania wyłącznie, gdyby miał pewność, że paragony fiskalne za okres objęty postępowaniem są kompletne. W tym miejscu po raz kolejny należy zwrócić uwagę na fakt, że paragony miały znaczenie dla prowadzonego postępowania w zakresie, w jakim ujawniały wartość transakcji, które rzekomo miały dotyczyć gazu grzewczego sprzedawanego na rzecz osób fizycznych, podczas gdy w rzeczywistości – jak ustalono w toku postępowania – była to sprzedaż fikcyjna, która miała ukrywać zaniżaną sprzedaż gazu do celów napędowych. Nawet gdyby zatem istniały pojedyncze lub niekompletne paragony za okres objęty postępowania (co jednak nie wynika z akt sprawy) to nie stanowiłyby one uzasadnienia do odstąpienia od szacowania, gdyż nie pozwalałyby na dokładne obliczenie podstawy opodatkowania.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący błędnego przyjęcia, że nie istnieją paragony fiskalne za lata 2004 i 2006, a tym samym nie jest zasadny zarzut błędnego przyjęcia, że konieczne jest dokonanie oszacowania sprzedaży za grudzień 2004 r. oraz styczeń do sierpień 2006 r.

W skardze podniesiony został także zarzut błędnego ustalenia kolejności zdarzeń tj. rozpoczęcie kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w czerwcu 2006 r. za 2005 r., za który dokumenty zostały częściowo wydane, poprzez wywóz dokumentów za lata 2001-2006, pożar w nocy z [...] na [...] października 2006 r. i "rzekome" celowe zniszczenie dokumentacji za lata 2004-2006, które nie miało miejsca, gdyż wywieziona dokumentacja dotyczyła lat 2001-2004 (zgodnie z zeznaniami J. H. wskazującej jakich dokumentów księgowość nie potrzebuje), zdarzenie losowe, wykluczono podpalenie, a rozszerzenie kontroli i zabezpieczenie dokumentacji za 2004 r., reszty dokumentów za 2005 r. i kompletu dokumentów za 2006 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej i ABW wraz z kasami fiskalnymi oraz dyskami pamięci dystrybutorów spowodowało zagarnięcie kompletu dokumentów, które są w dyspozycji organu, a których istnienia organ w sposób uporczywy.

Odnosząc się powyższego zarzutu należy stwierdzić, że nie zasługuje on uwzględnienie, gdyż – jak wskazano powyżej – ustalenie, czy dokumentacja została zniszczona w wyniku świadomego działania skarżącej, czy też w wyniku zdarzenia o charakterze losowym nie ma znaczenia ani dla zastosowania przepisów prawa procesowego, ani materialnego. Istotne jest natomiast to, czy skarżąca prowadziła i przechowywała kompletną dokumentację podatkową za okres objęty postępowaniem. Raz jeszcze należy podkreślić, że to skarżąca na podstawie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązana była do prowadzenia ksiąg podatkowych oraz do przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo powyższy obowiązek ustawodawca powtórzył w przepisie art. 112 ustawy o PTU, który stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem ustawodawca nakłada na podatnika jasno sprecyzowany obowiązek przechowywania dokumentacji źródłowej przez określony czas. Brak dokumentacji podatkowej, której obowiązek prowadzenia i przechowywania wynika z przepisów prawa podatkowego nie może być przez skarżącą wykorzystywany jako okoliczność, z której wywodzi ona korzystne dla siebie skutki procesowe. Nie można zatem skutecznie nieustannie żądać od organu podatkowe poszukiwania dokumentacji, której prowadzenie i przechowywanie należało do obowiązków skarżącej. Tym bardziej w sytuacji, gdy organ, działając na wniosek skarżącej, poddał analizie dokumentację zabezpieczoną w Prokuraturze Rejonowej w Z. nie znajdując tam dokumentacji, na którą wskazywała skarżąca.

Ponadto w skardze zarzucono pominięcie jako dowodu zgodności paragonów fiskalnych z raportami produkcji za 2006 r. Powyższe są w zeszytach dokumentacji celnej i dowodzą, wartości sprzedaży fiskalnej za badany okres oraz pominięcie jako dowodu w sprawie faktu, że wszystkie dokumenty za 2004 r. były ewidencjonowane w dokumentacji celnej ponieważ były kupowane w procedurze zawieszonej akcyzy i musiały być przedkładane urzędowi celnemu (wszystkie faktury i wartości zakupu są w ewidencji celnej. Faktury zakupowe, kompletne są w prokuraturze przy dokumentacji celnej.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że zarzut nie dotyczy istoty sporu w prowadzonym postępowaniu. Jak już wcześniej wspomniano, brak paragonów fiskalnych za 2006 r. uniemożliwiał organowi ustalenie w jakiej część podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług została zaniżona z uwagi na nie zwiększenie jej o wartość należnego podatku akcyzowego. W tym kontekście dla poczynienia ustaleń w rzeczonym zakresie nie jest przydatna ogólna wartość sprzedaży za dany okres, gdyż ta jest bezsporna. Podobnie nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ewidencja towarów kupowanych w procedurze zawieszenia akcyzy, gdyż tego organ w toku postępowania nie kwestionował. Upraszczając można stwierdzić, że przedmiotem sporu w postępowaniu nie była ani ogólna wartość zakupu, ani ogólna wartość sprzedaży gazu, lecz ustalenie w jakiej część gaz deklarowany jako gaz grzewczy był w rzeczywistości sprzedawany z tym przeznaczeniem, oraz w jakiej części był sprzedawany na stacjach paliw jako gaz napędowy. Tym samym, sformułowany powyżej zarzut nie znajduje uzasadnienia, gdyż nie odnosi się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczy pominięcia jako dowodu zapisów z zabezpieczonych dysków, z których wynika, że dane z poszczególnych komputerów były archiwizowane na serwerze, a nie niszczone i usuwane, a także zaniechania wyjaśnienia dlaczego organ I instancji wobec braku "rzekomo" spalonych paragonów fiskalnych za 2004 r. oraz 2006 r., które to stanowiły podstawę i istotę sporu, zgodnie ze stwierdzeniem na stronie 12 zaskarżanej decyzji, nie wydrukował ich z pamięci zabezpieczonych kas fiskalnych. Brak wszechstronnej oceny zeznań świadka J. H., księgowej, która wg przytoczonego przez organ fragmentu zeznania powiedziała "... poleciła opróżnić część archiwum z dokumentów (...) były to dokumenty z lat 2001-2006 dotyczące całej działalności firmy" i to w sytuacji, gdy dokumenty za 2005 r. zostały w komplecie przekazane UKS w momencie rozpoczęcia kontroli, a ABW i UKS zabezpieczyło dokumenty i kasy fiskalne, (z których w każdej chwili można było wykonać wydruki paragonów za każdy okres) za 2004 r. i 2006 r. wraz dyskami z komputerów i pamięcią dystrybutorów.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że dokumentacja zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej była systematycznie niszczona w przedsiębiorstwie skarżącej. Wniosek taki płynie wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Przykładowo, J. H., pełniąca od marca 2005r. w firmie X. obowiązki głównej księgowej, zeznała, że w firmie bardzo często zdarzały się "dziwne" awarie programów komputerowych i problemy z serwerem natomiast na przełomie wrzesień - październik 2006r. (tzn. w trakcie trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego) nastąpiła wymiana twardego dysku. Po zamontowaniu nowego dysku okazało się, że stało się niemożliwe odtworzenie i odczytanie danych z lat poprzednich. Dostępne były tylko dane bieżące. Zdarzało się, że w przeciągu jednego miesiąca dwukrotnie wymieniane były dyski w komputerach. Zeznania te potwierdziła A. K., stwierdzając, że w księgowości firmy X. na przełomie wrzesień i październik 2006r. (tj. w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego) wymieniane były we wszystkich komputerach dyski twarde. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że skarżąca dokonywała niszczenia zapisów pamięci komputerowej poprzez częstą wymianę serwerów bez odtworzenia pamięci dysku twardego z zapisami księgowymi, co potwierdzili J. H. (księgowa) oraz T. S. i W. C. (osoby dokonujące wymian dysków serwera).

W świetle powołanych wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że wobec braku dokumentacji papierowej za lata 2004 i 2006 oraz zeznań świadków, z których wynika, że niszczeniu ulegały także zapisy na dyskach twardych, nie było podstaw, by uznać, że istnieje kompletna dokumentacja pozwalająca na dokonanie ustaleń w zakresie, jaki dotyczy istoty sporu. Raz jeszcze należy też powtórzyć, że to na skarżącej ciążył obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji, a uchybiając temu obowiązkowi skarżąca nie podjęła żadnych czynności zmierzających do odtworzenia brakującej dokumentacji. W tej sytuacji nie można skutecznie żądać, by to organ odtwarzał dokumentację, do prowadzenia której zobowiązana była skarżąca. Tego typu żądanie nie jest tożsame z obowiązkiem ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Z tych powodów powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze podniesiono również zarzut zaniechania wyjaśnienia przez organ I instancji po analizie przesłuchań pracowników przed sądem, że skoro wszyscy potwierdzają (60 przesłuchanych), iż rzetelnie nabijano sprzedaż na kasę fiskalną, a każda nieścisłość natychmiast wyłapywana była przez system księgowy zaopatrzony w nowoczesne komputery DELL, nadzorowany przez 20 osób w księgowości. Paragony fiskalne były kontrolowane z celnikami w raportach produkcji butli i potwierdzane podpisami osób biorących udział w czynnościach. W rozlewni były kamery, a firma funkcjonowała w systemie ISO, dodatkowo pracownicy podpisali dokument o wspólnej odpowiedzialności materialnej, na tej podstawie ich rozliczano, w związku z czym mieli pełny wgląd w dokumentację firmy, to w jaki sposób dokonywano tych zrzucanych sprzedaży nieewidencjonowanych na kasie. Ponadto zarzucono organom zaniechanie wyjaśnienia dlaczego osoba, która stara się uszczelnić system zakupu i sprzedaży poprzez wprowadzenie odpowiedzialności pracowników grupowej, aby się wzajemnie kontrolowali, systemu ISO, nie pracując osobiście miałaby starać się go omijać poprzez brak ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, której samodzielnie nie dokonywała i dlaczego pracownicy, którzy mieli odpowiedzialność materialną z tytułu rozliczeń mieliby jej w tym pomagać.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, który w istocie sprowadza się do próby wykazania braku racjonalnego związku między ustaleniami organów, a wywodzoną w skardze rzetelnością skarżącej, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały oceny ustalonego stanu faktycznego poza jego konsekwencjami podatkowymi. W toku postępowania podatkowego organy nie są uprawnione do wyjaśnienia dlaczego osoba, która stara się uszczelnić system zakupu i sprzedaży poprzez wprowadzenie odpowiedzialności pracowników grupowej, aby się wzajemnie kontrolowali, systemu ISO, nie pracując osobiście miałaby starać się go omijać poprzez brak ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, której samodzielnie nie dokonywała i dlaczego pracownicy, którzy mieli odpowiedzialność materialną z tytułu rozliczeń mieliby jej w tym pomagać. Organy stwierdziły jedynie określone okoliczności – jak wielokrotnie wskazywano – na podstawie całokształtu materiału dowodowego i wywiodły z nich zasadne – zdaniem Sądu – skutki podatkowe.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczy braku wszechstronnej oceny dowodów z zeznań świadków - częściowo byłych już pracowników "X.", których zeznania potwierdzają rzetelność prowadzenia ewidencji na kasie fiskalnej, tj.: pominięcie części zeznań D. P., J. K., M. N., J. G., A. M., E. N., D. L., P. S., L. W., T. R., J. J., R. H., P. M., R. M., S. H., A. K., B. M., P. K., T. S., W. C., J. H. Ponadto zarzucono organowi brak wszechstronnej oceny zeznań świadka R. G., który oskarżał A. A. o fałszowanie dokumentów celnych i ewidencji podatkowych oraz o nieprawidłowości w funkcjonowaniu składów podatkowych. Bezgranicznemu daniu mu wiary i to w sytuacji, gdy skarżąca przedłożyła dowody na jego działanie w firmie konkurencyjnej i działania na szkodę "X.", w sytuacji gdy pracował on w firmie niespełna parę miesięcy bowiem przez większość czasu przebywał na świadczeniu chorobowym bądź urlopie, a podważana jest cała sprzedaż za okres 2001-2006, czyli w czasie kiedy R. G. nie pracował. Nadto wskazano, że nikt z pracowników nie potwierdził w toku postępowania przed Sądem rzekomych nieprawidłowości.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zaznaczyć, że problematyka kompletności materiału dowodowego i jego oceny była już przedmiotem analizy w powyższej części uzasadnienia. Podkreślano, że organy obu instancji dokonały wszechstronnej analizy materiału dowodowego, odnosząc się również do tych dowodów którym wiarygodności odmówiły. Analiza ta obejmowała również zeznania R. G.. W tym miejscu należy jedynie wyjaśnić, że skarżąca nie wystąpiła w zakresie zawartej umowy, sprawy przeciwko R. G. na drogę sądową. Zasadnie uznano, że prowadzenie przez świadka R. G. działalności konkurencyjnej nie mogło wpłynąć na ocenę wiarygodności jego zeznań. Ponadto w zestawieniu z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie zeznania R. G. są spójne i logiczne. Z tych powodów powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia.

Z przedstawionych powyżej powodów nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w momencie istnienia dokumentacji podatkowej za 2004 r. oraz kompletnej dokumentacji za 2006 r. pozwalającej ustalić podstawę opodatkowania oraz wcześniejszych ustaleń kontrolnych za grudzień 2004 r. oraz od stycznia do sierpnia 2006 r. Sąd uznał bowiem za zasadne twierdzenia organów obu instancji, że brak było możliwości uniknięcia oszacowania z uwagi na brak dokumentów źródłowych, co zostało szczegółowe wyjaśnione powyżej.

Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organów podatkowych, a w szczególności podejmowanie działań zmierzających do wykazania, że działania skarżącej było nieprawidłowe i celowe, przejawiające się w :

1. pomijaniu fragmentów zeznań świadków, którzy wskazywali, że sprzedaż skrupulatnie nabijano, czyli ewidencjonowano na kasie fiskalnej

2. wywodzeniu nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej w okresie od 2004 r. do 2006 r. z uwagi na przyjęcie jako wytycznej do oceny prawidłowości działania składów na podstawie zeznań T. G. - dyrektora zarządzającego w firmie "X.", który zatrudniony był na stanowisku przez 1 miesiąc w 2005 r. (od [...] 2005 do [...] 2005) a odmówiono przyjęcia dla celów ustalenia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy na podstawie zeznań P. K. powołując się na błędne ustalenie, że powołany świadek rozpoczął pracę od sierpnia 2006 r. zatem nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania firmy "X.". Świadek pracował również w roku od lipca 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.

3. wyprowadzeniu negatywnych konsekwencji na ustalenie podatkowe na lata 2004-sierpień 2006 z faktu, że K. W. zatrudniona w firmie "X." zeznała, że A. A. "...zaczęła palić paragony z kas fiskalnych, były to całe rolki, które rozwijała i wrzucała do ognia... " a weryfikując zeznanie przed ABW wyraźnie można dostrzec, iż opowieść dotyczyła wyblakłych rolek z kasy fiskalnej za 2000 r., a więc zgodnie z ustawą o rachunkowości poza okresem obowiązkowego przechowywania dokumentacji oraz poza okresem badanym.

4. wyprowadzenie negatywnych konsekwencji w postaci zarzutu o wydawaniu poleceń najczęściej przez K. W., M. K., A. K. wprowadzania "fikcyjnej" ilość sprzedanego gazu grzewczego na podstawie zeznań świadków, którzy wyjaśniali, że system kontroli działał tak, że wychwytywał, czy na zmianie prawidłowo wprowadzono całą sprzedaż do kasy fiskalnej, co jasno potwierdza iż osoby te zlecały skorygowanie błędu w sprzedaży zgodnie ze stanem faktyczny. Korekta sprzedaży jest jak najbardziej ustawowo wskazanym środkiem działania w sytuacji błędu, a korekty dotyczyły pojedynczych ilości butli i były to sytuacje sporadyczne

5. wyprowadzenie negatywnych konsekwencji w postaci zarzutu o celowym zniszczeniu dokumentów źródłowych księgowych jakim były paragony fiskalne za 2004 r. i 2006 r. na podstawie nieprawidłowo ustalonej chronologii zdarzeń oraz braku analizy zeznali świadków.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń skarżącej, należy podkreślić, że zarzuty sformułowane w pkt. 1,3,4,5 były już przedmiotem analizy na gruncie tego uzasadnienia. Zarzuty te bowiem w istocie odnoszą się do zasadności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która - zdaniem Sądu - jest prawidłowa. Raz jeszcze należy powtórzyć, że w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego organu prawidłowo ustaliły stan faktyczny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wiarygodności zeznań T. G. należy wskazać za organem podatkowym, że krótki okres zatrudnienia świadka u skarżącej nie jest okolicznością dyskwalifikującą jego zeznania. Trafnie zaznaczył organ podatkowy, że T. G. o nieprawidłowościach w obrocie gazem w "X." poinformowany został przez R. G., który w szczegółach przedstawił mu dowody świadczące o nierzetelnym ewidencjonowaniu gazu w składach podatkowych. Jednakże, bezpośrednio po tym T. G. złożył wypowiedzenie umowy o pracę, co – jak zasadnie ocenił organ – świadczyć może o chęci nieuczestniczenia w opisanych wyżej nieprawidłowościach oraz uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności za ten proceder. Powyższe świadczyć może zatem jedynie na korzyść oceny wiarygodności tego świadka. Wobec powyższego podniesione w skardze twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem zarzutów odwoławczych zgłoszonych w odwołaniu z dnia [...], a zwłaszcza zarzutu wadliwego prowadzenia postępowania, oparcie ustaleń tylko i wyłącznie na gołosłownych opowiadaniach osób, które działają w firmie konkurencyjnej, prowadzenia postępowania od [...] 2006 r. w zakresie określenia podatku od towarów i usług z równoczesnym brakiem poinformowania strony o sposobie wykorzystania dokumentacji skarżącej, która przechowywana jest w magazynach Prokuratury Rejonowej w Z., oparcie wyliczeń określenia zobowiązania podatkowego tylko i wyłącznie na zeznaniach niektórych świadków z pominięciem materiału dowodowego, z którego m.in. wynikają realne wielkości przyjmowanej masy towarowej z podaniem dat oraz nazwisk celników, którzy realizowali wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego o zlekceważenie dyspozycji i postanowień art. 181 Ordynacji podatkowej oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Powołany zarzut odnosi się w istocie do zagadnień, które były przedmiotem analizy na gruncie tego uzasadnienia, a zatem z powodów już wcześniej wskazanych nie znajduje uzasadnienia.

Ponadto w pismach procesowych z dnia [...] i [...] lutego 2013 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, a nadto zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania obrotu oszacowanego metodą porównawczą wewnętrzną w sytuacji, w której organ dysponował dokumentacją pozwalającą na obliczenie wysokości obrotu w sposób dokładniejszy, tzn. zgodny z ilością sprzedanych towarów, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez:

- nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prawdy materialnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych,

- niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu pisma te nie wnoszą niczego nowego do sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że zawierają one w przeważającej mierze argumentację, która była powoływana nie tylko w skardze, ale w toku postępowania przed organami obu instancji. Do argumentacji tam przedstawionej wielokrotnie ustosunkowywały się organy, a także Sąd na gruncie niniejszego uzasadnienia. Oba pisma procesowe zawierają też załączniki, często są to dokumenty włączone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Załączniki te nie mogły jednak być brane pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, gdyż skarżąca, ani w treści żadnego z pism, ani na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. mimo, że była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pism procesowych. Z tego względu dokumenty te nie mogły w żaden sposób wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Konkludując należy stwierdzić, że spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do tego, czy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży gazu propan-butan ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w okresie od grudnia 2004r. do sierpnia 2006r. A. A. zawyżała wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym), zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżała wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu napędowego.

Podkreślenia wymaga, że dokonując wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy nie zakwestionował ilości sprzedawanego przez skarżącą gazu, a jedynie jego przeznaczenie. W konsekwencji przedmiotem postępowania nie było kompleksowe badanie ilości nabywanych i sprzedawanych przez skarżącą w danym okresie towarów, lecz ustalenie, że rzeczywista ilość gazu sprzedawanego na cele grzewcze była niższa niż deklarowała to skarżąca. Problem sprowadzał się zatem do wykazania, że sprzedaż gazu na cele grzewcze udokumentowana paragonami w rzeczywistości nie miała miejsca. Następnie, przyjmując powyższe ustalenia, organ podatkowy stwierdził, że gaz, który rzekomo sprzedawany był na cele grzewcze, w rzeczywistości sprzedawany był (w deklarowanej na cele grzewcze ilości) na stacjach paliw LPG prowadzonych przez skarżącą. W tej sytuacji, zdaniem organów podatkowych, skarżąca w miesiącach od grudnia 2004 r. do sierpnia 2006 r. zawyżyła wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżyła wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który był uiszczany od fikcyjnej sprzedaży gazu na cele grzewcze, należało zatem zwiększyć o kwotę należnego od tego wyrobu podatku akcyzowego. Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie była zatem tylko różnica wielkości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wynikająca z przyjęcia przez organy prowadzące postępowanie w sprawie odmiennego przeznaczenia sprzedawanego gazu, co skutkowało opodatkowaniem go podatkiem akcyzowym.

Organ w toku postępowania zakwestionował jedynie fakt dokonania sprzedaży gazu na cele grzewcze, nie kwestionował natomiast, że sprzedaż gazu grzewczego udokumentowana fakturami VAT faktycznie miała miejsce. Organ nie kwestionował też ogólnej ilości kupowanego i sprzedawanego gazu, uznając, że składane przez skarżącą deklaracje w tym zakresie są rzetelne. W tej sytuacji powoływane przez skarżącą dowody, tj. deklaracje i rejestry VAT, paragony fiskalne za 2005 r. oraz faktury VAT za 2005 r., dotyczące sprzedaży gazu i innych towarów handlowych, deklaracje PIT 5L za 2004 r. i 2005 r., zeznania PIT-26L, bilans i rachunek zysków i strat za 2005 r., raporty fiskalne i paragony fiskalne z poszczególnych kas rejestrujących za poszczególne dni września 2006 r. w toku podatkowego nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ dotyczyły bądź zagadnień niekwestionowanych, bądź wykraczających poza zakres postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, organ – za okresy, w których dysponował kompletną dokumentacją źródłową, tj. za 2005 r. – określił na podstawie wystawionych paragonów fiskalnych (dokumentujących prawidłową ilość gazu, choć wskazujących nieprawidłowe jego przeznaczenie) ilość gazu sprzedaną rzekomo z przeznaczeniem na cele opałowe, a w rzeczywistości na cele napędowe. Natomiast za okresy, w których kompletna dokumentacja źródłowa nie była dostępna organ dokonał oszacowania, w jakim zakresie deklarowana w składanych deklaracjach podstawa opodatkowania winna być zwiększona o kwotę należnego podatku akcyzowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Konkludując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.