Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 519/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty [...] zł ( zaległość podatkowa za miesiąc [...] 1997r), a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Na wstępie przybliżono treść decyzji organu pierwszej instancji wskazując na to, [...] Urząd Skarbowy w G. orzekł o odpowiedzialności "A" Sp. z o.o. w Z. za zaległości w podatku od towarów i usług "B" w P. za miesiące: od [...] do [...] l 997r. w łącznej kwocie [...] ,- zł.

Następnie przedstawiono zarzuty odwołania które sprowadzały się do tego, że niewłaściwie zastosowano art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez nie uznanie, że zachodzą ważne względy społecznogospodarcze, które przemawiałyby za odstąpieniem od orzekania o odpowiedzialności. Podniesiono też w odwołaniu, że organ I instancji mylnie uznał, że nabycie "B" nastąpiło na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (stąd następstwo prawne "A" Sp. z o.o. także w sferze podatkowej.) Podkreślono też, że odwołujący podniósł, iż błędnym jest pogląd organu I instancji, że odpowiedzialność solidarna strony o jakiej mowa w art. 336 KC i nast., po wykreśleniu "B" z rejestru przedsiębiorstw państwowych przekształca się w odpowiedzialność wyłączną strony.

W dalszej części uzasadnienia przedstawiono ustalony w sprawie stan faktyczny, a w tym zakresie wskazano, że organ I instancji dwoma decyzjami z dnia [...]r.( Nr [...],oraz [...])określił zaległości w podatku od towarów i usług "B" w P. w likwidacji w celu prywatyzacji za miesiące od [...] do [...] 1997 r. w łącznej kwocie [...] ,- zł ( należność główna) oraz odsetki za zwłokę. Dalej wskazano, że prywatyzacja "B" P. była prowadzona w oparciu o przepisy art. 37 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 13.07.1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), tj. poprzez wniesienie majątku likwidowanego przedsiębiorstwa do Sp. z o.o. "A" w Z..

Przejęcie majątku "B" w P. przez "A" w Z. nastąpiło w dniu [...] 1998 r. i zostało potwierdzone aktem notarialnym Rep. [...], gdzie w myśl "umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu Cywilnego" nastąpiło przejęcie całości mienia "B" w likwidacji w celu prywatyzacji, a tym samym prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz budynków, budowli i urządzeń, prawa własności ruchomych środków trwałych i innych ruchomych składników majątkowych, a także zobowiązań, obciążeń i należności. Przejęcie to było poprzedzone podwyższeniem kapitału zakładowego "A" Sp. z o.o. w Z. o kwotę [...],- zł poprzez utworzenie [...] ,- udziałów o wartości nominalnej [...],- zł. Udziały te pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci "B" w P..

W związku z faktem, iż "B" w P. nie uregulowało należności za miesiące od [...] 1997r.do [...] 1997r. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli strony skarżącej za rzeczone zaległości w podatku od towarów i usług "B" w P. w likwidacji w łącznej kwocie [...],- zł. zakończone zaskarżoną decyzją.

W ramach oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nawiązał na wstępie do normy art. 332 Ordynacji podatkowej w myśl którego do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dalej wskazano na art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. z 1993 r. Dz. U. Nr 108, poz. 486) – zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności, przy czym stosownie do przepisów art. 40 ust. 3 ustawy odpowiedzialność osoby trzeciej nie obejmuje kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę powstałych przed terminem płatności, określonym w decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby.

Natomiast stosownie do art. 45 ust. l powołanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych - nabywca całości lub części majątku podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika, jeżeli ten majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych.

Nabywcą majątku w rozumieniu analizowanego przepisu będzie każdy podmiot, który na skutek umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nabył własność rzeczy lub innych praw majątkowych podatnika. Bez znaczenia jest przy tym, czy przeniesienie prawa własności następuje odpłatnie, czy też pod tytułem darmym. W tej sytuacji przejęcie majątku podatnika stanowi ekonomiczne uzasadnienie odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzą zaległość podatkową.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, iż "A" Sp. z o.o. przejęło całość mienia "B" w P. w rozumieniu art. 55 Kodeksu Cywilnego zasadnym zatem było orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności za całość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług . "B" w P. na "A" w Z..

Kontynuując wywód omówiono przesłanki stosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazując że jednym z podstawowych determinantów umożliwiających podjęcie takiego rozstrzygnięcia jest analiza sytuacji materialnej stron postępowania. W tym kontekście wskazano, że organ I instancji wydając orzeczenie uwzględnił w całości sytuację spółki jaką przedstawiono w toku prowadzonego postępowania, co obrazuje m.in. uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia.

Podkreślono, że w przypadku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego w trybie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych wzajemne prawa i obowiązki stron reguluje zawarta umowa a zatem, strona skarżąca była świadoma ciężarów jakie niesie za sobą przejęcie majątku likwidowanej jednostki i zobowiązało się do przejęcia i uregulowania wszystkich zobowiązań przejętego "B" w P. wraz z ewentualnymi odsetkami.

Co do nieuwzględnienia przez organ odwoławczy poglądów NSA i Sądu Najwyższego wyrażonych w powołanych w skardze wyrokach to stwierdzono, że orzeczenia te nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania - jako że dotyczą innych stanów faktycznych - mianowicie likwidacji w trybie art. 37 ust. 1 pkt 1 oraz art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, podczas gdy "B" prywatyzowane było w trybie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zauważono też, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości powstałe pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa ( dot. miesiąca grudnia 1997r. ) następuje w oparciu o tą ustawę zgodnie z art. 118 w terminie 5 lat od powstania zaległości podatkowej. Z uwagi na upływ tego terminu postępowanie w tym zakresie należało umorzyć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie opisanej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia art.200,187 i art.123 Ordynacji podatkowej a także art.45 i art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W jej uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu przedawnienia orzekania a także dokonał analizy sytuacji gospodarczej skarżącej wyłącznie w roku 1999.Zarzut naruszenia art.123 oraz art.140 O. p. oparto na tym, że przez ponad 2 lata strona nie była informowana o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie.

Podtrzymano zarzut naruszenia art.45ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w oparciu o przytoczone w skardze orzeczenia NSA i S.N w świetle których nabywca majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego którego nabycie nastąpiło na podstawie art.37ust.1 ustawy z dnia 13 lipca 1990r.o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie ponosi odpowiedzialności na podstawie art.45ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Wadliwie też oceniono istnienie przesłanek z art.40 ust.2 tej samej ustawy, co było skutkiem naruszenia art.187 O.p.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały podstawy faktyczne i prawne do orzeczenia od odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług "B" w P..

Nie ma sporu miedzy stronami, że zgodnie z regulacją art.332 Ordynacji podatkowej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego ma zastosowanie art.45 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych(Dz.U. z 1993r Nr.108 poz.486)

Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że przepis art. 40 tej ustawy ma charakter ogólny i określa zasady i zakres odpowiedzialności osób trzecich jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Poszczególne przypadki, w których zachodzi odpowiedzialność osób trzecich określone zostały w kolejnych przepisach art. 41-48a ustawy o zobowiązaniach podatkowych.. Wszystkie te przepisy, w tym także przepis art. 45 regulujący odpowiedzialność nabywcy majątku podatnika dotyczą odpowiedzialności osób trzecich.

Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że nabywca majątku podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika, jeżeli ten majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy zobowiązań podatkowych.

Przy określeniu podmiotów odpowiadających solidarnie na podstawie tego przepisu nie zostało użyte obok pojęcia nabywcy pojęcie zbywcy, jak to zostało uczynione w przepisie art. 526 KC, lecz pojęcie podatnika. Nie jest więc przeszkodą do zastosowania tego przepisu przeniesienie własności majątku podatnika przez inny podmiot niż podatnik. Jednakże odpowiedzialność nabywcy na podstawie tego przepisu powstaje tylko wówczas, gdy przedmiotem umowy przeniesienia własności jest majątek podatnika.

Istotne w rozpoznawanej sprawie jest to, że prywatyzacja "B" w P. odbywała się w trybie art.37 ust.1 a nie art.8 ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ,czyli nie ma miejsca wynikająca z ust.2 tego artykułu sukcesja generalna. Nie wchodzi też w grę regulacja art. 40 ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r.o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U,nr.118 poz.561 ze zm.) który stanowi, że.." o ile ustawa nie stanowi inaczej, kupujący lub przejmujący przedsiębiorstwo wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają. "

Przepis art.37 ust.1 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298). stanowi, że organ założycielski może zlikwidować przedsiębiorstwo państwowe między innymi w celu sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa bądź wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa do spółki .Zasady likwidacji przedsiębiorstw państwowych określone są w art. 18a ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1991 r. Nr 18, poz. 80 ze zm.). Przepis ten stanowi, że likwidacja przedsiębiorstwa państwowego polega na zadysponowaniu jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, o których mowa jest w art. 55 Kodeksu cywilnego i wykreśleniu przedsiębiorstwa z rejestru po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Z punktu widzenia rozważanej tu kwestii ważne jest to, że po zakończeniu likwidacji przedsiębiorstwo państwowe przestaje istnieć jako odrębny podmiot a zatem przestaje być podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pozostały po likwidacji majątek nie jest już majątkiem podatnika, zatem nabywca takiego majątku nie jest nabywcą majątku podatnika.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 1999r. (II UKN 632/98-OSNP 2000/14/558) nabywca majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, którego sprzedaż nastąpiła w trybie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), nie ponosi odpowiedzialności na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) za zobowiązania tego przedsiębiorstwa z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

W świetle tego co wcześniej wywiedziono, jest oczywiste, że pogląd ten odnosi się również do zobowiązań z tytułu zaległości podatkowych. Równie oczywiste być musi też to, że teza ta dotyczy również wniesienia przedsiębiorstwa do spółki w trybie art. 37 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 13 lipca 1990r.

Podobnie jednoznaczny pogląd w tej materii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1994 r., III SA 246/94 (Wokanda Nr 12/1995).stwierdzając, że wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe nie istniejącego już podatnika jest niedopuszczalne.

Skład orzekający podziela ten pogląd zauważając równocześnie, że do wniosków jakie sformułowano w obu tych orzeczeniach prowadzi także rozumowanie którego punktem wyjścia jest sama istota odpowiedzialności wynikającej z art.45 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jest to solidarna odpowiedzialność podatnika i nabywcy mienia podatnika. Skoro zatem w dacie orzekania o odpowiedzialności nabywcy mienia podatnik już nie istnieje, to taka solidarna odpowiedzialność powstać nie może.

W rozpoznawanej sprawie w dniu [...] 1998r.Wojewoda [...], działający w trybie art.37ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 13 lipca 1990r.o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U.nr.51 poz.298 ze z.)w zw. z art.64 ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przeniósł na rzecz skarżącej Spółki mienie zlikwidowanego w tym dniu "B" w P. jako wkładu niepieniężnego Skarbu Państwa za objęte w Spółce [...] tysięcy udziałów o łącznej wartości [...] złotych.

Wykreślenie "B" z rejestru przedsiębiorstw państwowych nastąpiło w dniu [...] 1998r.

Nie ma znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia to, że w myśl §5 aktu notarialnego z dnia 2 lutego 1998r. strona skarżąca przejęła wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego "B" w P. w likwidacji. Umowa przeniesienia przedsiębiorstwa wywiera wyłącznie skutki cywilnoprawne. Jej przedmiotem nie mogą być świadczenia o charakterze publicznoprawnym do których zaliczają się zobowiązania podatkowe i które nie odpowiadają pojęciu wierzytelności

Reasumując powyższe stwierdzić trzeba ,że zaskarżona decyzja oparta została na wadliwej wykładni art.45 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia tego przepisu prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Dlatego, działając na podstawie art.145§1ust.1lit.a , a także art.152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. nr 153 poz.1270)orzeczono jak w sentencji wyroku.