Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 578/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w sprawie określenia N. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Przedmiotem opodatkowania była działka nr [...] obręb P. o powierzchni [...] m2, która w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest symbolem dr. Według organu I instancji posiadanie przez spółkę, będącą przedsiębiorcą, gruntu oznaczonego w rejestrze gruntów symbolem dr, przesądza o tym, że podlega on opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła, że przedmiotowy grunt wchodzi w skład gospodarstwa rolnego i jest zabudowany budynkiem chlewni i szambem posadowionymi na nim jeszcze w czasach PGR.

Zdaniem spółki organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego opodatkowując grunt oznaczony symbolem dr oraz naruszył przepisy proceduralne, gdyż zaniechał czynności dowodowych, w tym wnioskowanej wizji lokalnej. Zawarte w ewidencji dane o gruntach są bowiem niewystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany czy zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka podniosła, że w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży działki spółce przez Gminę zapisano, że została ona zagospodarowana przez byłe państwowe gospodarstwo rolne w P. i nie stanowi drogi publicznej i ogólnodostępnej drogi, a także, że dla przedmiotowej działki nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

Spółka zarzuciła również, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania w kierunku ustalenia, czy spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, nie można uznać za drogi dróg wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Spółka prowadzi działalność rolną i nie przeczy temu sam fakt wpisania w Krajowym rejestrze sądowym prowadzenia przez nią innego rodzaju działalności. Spółka wskazała także na przepisy m.in. ustawy o gospodarce nieruchomościami i przedstawiła swoje rozumienie drogi, którego nie spełnia przedmiotowy grunt.

Spółka podała, że organ I instancji błędnie ustalił, iż działka nr [...] powstała z podziału innej działki jest drogą, a nie gruntem zajętym pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych i służy tej komunikacji oraz nie jest ogólnodostępna. Organ pominął, że zgodnie z rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków do użytku o nazwie drogi nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego. Organ nie ustalił, że przedmiotowa droga jest faktycznie zajęta przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka zarzuciła organowi nieuwzględnienie zasady, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, i wskazała na przepisy art. 1a ust. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1785 ze zm.) dalej: "u.p.o.l." oraz art. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892) dalej: "u.p.r.".

Ponadto, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z mapy i aktu notarialnego załączonych do odwołania od decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości za 2013 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności Kolegium wyjaśniło kwestię oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków opodatkowanego gruntu, to jest działki nr [...] obręb P. o powierzchni [...] m2, wskazując, że w aktach sprawy znajdują się dane z ewidencji gruntów i budynków załączone do zawiadomień Starosty [...] z dnia [...] października 2018 r. i z dnia [...] listopada 2018 r. o zmianach w ewidencji gruntów i budynków.

Do zawiadomienia z dnia [...] listopada 2018 r. dotyczącego wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków z dniem [...] sierpnia 2013 r. załączono dane gruntu stanowiącego przedmiotową działkę przed zmianą z oznaczeniem działki symbolem dr oraz po zmianie z oznaczeniem działki symbolem dr dla gruntu o powierzchni [...] m2 i symbolem Br-RlIIb dla gruntu o powierzchni [...] m2 łącznie stanowiącej powierzchnię [...] m2. Do kolejnego zawiadomienia z dnia [...] listopada 2018 r. dotyczącego wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków z dniem [...] maja 2017 r. załączono dane gruntu stanowiącego przedmiotową działkę przed zmianą z oznaczeniem działki symbolem Br-RIIIb dla gruntu o powierzchni [...] m2 łącznie stanowiącej powierzchnię [...] m2 oraz po zmianie z oznaczeniem działki symbolem Br-RIIIb dla gruntu o powierzchni [...] m2 i symbolem Br- RIVa o powierzchni [...]m2 łącznie stanowiącej powierzchnię [...] m2.

Wskazane dokumenty dowodzą zatem, że w okresie od [...] sierpnia 2013 r. do [...] maja 2017 r. grunt stanowiący działkę nr [...] obręb P. był oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr w części o powierzchni [...] m2.

Przedmiotowy grunt, jak wynika z omawianych powyżej danych z ewidencji gruntów i budynków, a także z aktu notarialnego z dnia [...] września 2012 r. rep. A nr [...] umowa sprzedaży załączona do odwołania strony od decyzji wymiarowej dotyczącej roku podatkowego 2013, był w tym czasie własnością skarżącej spółki.

Powyższe okoliczności pociągają określone konsekwencje na gruncie przepisów normującym wymiar podatku od nieruchomości.

Kolegium, po wskazaniu na właściwe przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r., poz. 393) dalej: "rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków" wskazało, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użytkiem rolnym i lasem jest grunt w taki sposób oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, skoro należący do spółki grunt stanowiący działkę numer [...] obręb P. w części o powierzchni [...] m2 był oznaczony w roku podatkowym w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr, to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie może zostać uznany za grunt stanowiący użytek rolny bądź las. Nie jest przy tym dopuszczalne - jak tego oczekuje spółka - prowadzenie innych czynności w celu pozaustawowego ustalenia czy dany grunt jest użytkiem rolnym.

Wobec argumentacji spółki kwestionującej dane z ewidencji gruntów i budynków, Kolegium zauważyło, że dane w odniesieniu do przedmiotowej działki były dwukrotnie aktualizowane w okresie od 2013 do 2017 r. Zmiana aktualizacyjna wprowadzona z dniem [...] sierpnia 2013 r. polegała na zmianie oznaczenia gruntu w ten sposób, że z dotychczasowego oznaczenia działki symbolem dr, część działki o powierzchni [...] ha otrzymała symbol Br-RIIIb, a część o powierzchni [...] ha zachowała symbol dr. Powyższa została wprowadzona gdy spółka była już właścicielem tej działki. Umowę sprzedaży działki podpisano bowiem w dniu [...] września 2012 r.

Ponadto, również zmiana wprowadzona z dniem [...] maja 2017 r. była dokonana gdy spółka była właścicielem opodatkowanej działki. Nie było więc przeszkód, aby w okresie 2013-2017 dokonywano zmian aktualizacyjnych w zakresie danych przedmiotowej działki. W tym, nie było przeszkód dokonania zmiany przed dniem [...] maja 2017 r. polegającej na całkowitym usunięciu zapisu o tym, że przedmiotowa działka jest oznaczona symbolem dr, gdyby istniały ku temu przesłanki.

Spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących na fałszywość wpisanych do ewidencji danych w zakresie oznaczenia przedmiotowego gruntu. Za dowód taki nie można bowiem uznać wydruku zdjęcia satelitarnego z internetowego geoportalu z ręcznym dopiskiem - [...] oraz chlewnia i szambo.

Kolegium wskazało natomiast, że jedynie organ ewidencyjny, to jest właściwy starosta, posiada ustawowe kompetencje oraz określone w prawie geodezyjnym i kartograficznym narzędzia, które prowadzą do zmian w zapisach w ewidencji gruntów i budynków. Uprawnień takich nie posiada organ podatkowy. Organ podatkowy nie może przy tym dokonywać ustaleń w zakresie oznaczenia gruntu inaczej niż poprzez przyjęcie danych z ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie ma także uprawnień nadzorczych organu weryfikującego działania starosty w zakresie prowadzenia przez niego ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia, że opodatkowana działka jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, Kolegium wyjaśniło, że o zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej przesądza zatem samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę. Przedsiębiorcą jest zaś podmiot będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Analiza wpisów Krajowego Rejestru Sądowego w rubryce - przedmiot działalności uzasadnia twierdzenie, że spółka prowadzi działalność gospodarczą (m.in. wpis - wytwarzanie energii elektrycznej, działalność wspomagającą rolnictwo, roboty budowlane, handle hurtowy, handel energią). Nie jest przy tym wymagane przepisami dla zastosowania najwyższej stawki, aby działalność gospodarcza prowadzona była na opodatkowanych gruntach.

Odnosząc się do zarzutów spółki nieuwzględnienia zasady, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, Kolegium wskazało, że spółka nie wyjaśniła jakie konkretnie wątpliwości wiążą się z interpretacją przywołanych przez nią przepisów, które nie dają się usunąć w drodze wykładni.

Ponadto, w ocenie organu – stosownie do treści art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p." - niezasadny jest wniosek spółki o połączenie postępowań w zakresie wymiaru podatku za lata 2013-2017, bowiem we wskazanych sprawach występuje jedna strona postępowania.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję skarżąca spółka – reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 210 § 1 O.p. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. niewskazanie numeru działki gruntu, jej powierzchni, numeru księgi wieczystej.

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego.

- zaniechanie dokonania podstawowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie jaki jest w rzeczywistości charakter opodatkowanej działki gruntu,

- odmowę przeprowadzenia wizji lokalnej, o jaką wnioskowała spółka, a tym samym nie ustalenie stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości,

- brak postępowania dowodowego dla ustalenia założonej przez organ okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3) błędne ustalenie, że działka nr [...] jest drogą, gdy tymczasem jest to grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego, który nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko wlicza się go do przyległego do niego użytku gruntowego.

4) art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., mimo, iż przedmiotowe grunty objęte są podatkiem rolnym, a zawarte w ewidencji dane o gruntach są niewystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty;

II. naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 1a ust. 1 pkt. 3, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt. 1 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. oraz postanowień zał. Nr 6, poz. 18. 2. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poprzez błędne przyjcie, że działka gruntu [...] oznaczona symbolem "dr" jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem działka ta to wewnętrza droga wykorzystywana jedynie na potrzeby przylegających do niej gruntów rolnych skutkiem czego organ błędnie opodatkował te grunty podatkiem od nieruchomości w stawce dla działalności gospodarczej,

2) art. 3 pkt 1 uchylonej w 2018 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik będący typową spółką rolną na gruntach oznaczonych symbolem "dr", które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, której postanowień - stosownie do postanowień art. 3 powołanej ustawy - nie stosuje się do działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w 2015 r. podatkiem od nieruchomości gruntu będącego własnością skarżącej Spółki, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", jako gruntu związanego z działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu

z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, iż skarżąca podniosła że w przedmiotowej sprawie organ nie dociekał, czy na gruntach gospodarstwa rolnego istnieje rzeczywiście droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, zmierzającego

do ustalenia statusu tych dróg - czy są to drogi ogólnodostępne, czy też są to jak wskazuje to skarżąca - drogi wewnętrzne służące do dojazdu do pól, a więc położone

na terenie gospodarstwa rolnego i służące wyłącznie do działalności rolniczej. Zdaniem strony w takich okolicznościach, organ winien podjąć próbę ustalenia charakteru użytków drogowych czego jednak nie uczynił. Uznać należy zatem, że skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i brak należytej oceny zebranych dowodów.

Wskazać zatem należy, że organ I instancji już w wezwaniu z [...] lutego 2018 r. dotyczącym złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2017 wskazał, że zapisy zawarte w KRS "kwalifikują spółkę jako przedsiębiorcę

co skutkuje tym, iż wyżej wskazane grunty (oznaczone symbolem "dr") należy opodatkować wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Do akt sprawy organ załączył ww. odpis z KRS (stan na [...].02.2018), zawierające też wskazanie: "Informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu Z REJESTRU PRZEDSIĘBIORCÓW".

W odpowiedzi na to wezwanie, uznając je za bezzasadne, spółka wskazała jedynie na ww. przepisy rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i jego załącznika nr 6 i stwierdziła, że "uznać należy, iż wszystkie drogi polne (również te oznaczone na mapach geodezyjnych symbolem dr) są w istocie gruntami zajętymi pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, a tym samym w celach rozliczeniowych winny być traktowane jako fragment nieruchomości, do której bezpośrednio przylegają.

Z kolei organ I instancji w uzasadnieniu decyzji ponownie stwierdził, iż "w trakcie postępowania ustalono, że zapisy zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym kwalifikują Spółkę jako przedsiębiorcę co skutkuje tym, iż wyżej wskazane grunty należy opodatkować wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ przytoczył przy tym definicję gruntów, budynków i budowli "związanych z działalnością gospodarczą", zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Stwierdzić jednak należy, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest

w istocie polemiki Skarżącej z ww. stanowiskiem organu podatkowego. Spółka nie wskazała też w ramach postępowania podatkowego żadnych dowodów mających potwierdzać jej odmienne stanowisko co do prowadzonej działalności, a także co do rolnego charakteru przedmiotowych gruntów, poprzestając w istocie na

ww. stwierdzeniach zawartych w odpowiedzi Spółki na wezwanie organu do złożenia deklaracji.

Zauważyć przy tym należy, że z ww. odpisu z KRS obejmującego również informacje o zmianach w umowie w tym w zakresie przedmiotu działalności, wynika, iż w rubryce Przedmiot działalności" w poz. 1. "Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy" zaznaczono: wytwarzanie energii elektrycznej, natomiast w poz. 2 "Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy" wpisano kilka rodzajów działalności w tym m.in.: działalność usługowa wspomagająca rolnictwo i następująca po zbiorach, uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt ale także handel energią elektryczną, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania. Nie sposób wobec powyższego zgodzić się z argumentacją skarżącej, że odpis KRS nie potwierdza jej statusu jako przedsiębiorcy.

Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że skarżącej nie można uznać za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., gdyż prowadzi wyłącznie działalność rolniczą – czego nie wykazała w postępowaniu podatkowym, mając zapewnioną taką możliwość w obu instancjach.

Nie może więc budzić wątpliwości to, że skarżąca to przedsiębiorca wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy -Prawa działalności gospodarczej, do której odwoływał się ustawodawca w art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.w brzmieniu obowiązującym w roku 2015).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi wątpliwości to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z natury rzeczy służy celom gospodarczym, wobec czego realizacja praw i obowiązków wynikających ze stosunku spółki ukierunkowana jest zawsze na interes ekonomiczny (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2015 r., IV 1/15, Lex nr 2381846 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1996 r., II CRN 25/96 Prokuratura i Prawo 1996, nr 7-8, poz. 38; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2007 r., III CZP 56/07, OSNC 2008 r., nr 7-8, poz. 79). Oczywiście spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może powstać w celach zarobkowych, w celach gospodarczych nie mających celu zarobkowego, ale również w celu niegospodarczym, jednakże musi to być cel zgodny z prawem (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2007 r. III CSK 105/07, Lex nr 621234). Jednakże w niniejszej sprawie w toku postępowania podatkowego jak i w zarzutach skargi dotyczących naruszenia przepisów skarżąca nie kwestionowała celu gospodarczego, zarobkowego. Brak więc podstaw prawnych do uznania, ze skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ podatkowy miał dostateczne podstawy do uznania skarżącej za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą i takiego stanowiska w istocie spółka w postępowaniu podatkowym jak i w skardze skutecznie nie zakwestionowała. Prawidłowo zatem organy zastosowały ww. przepisy u.p.o.l. dotyczące związku gruntów z działalnością gospodarczą podatnika – jako "będące w jego posiadaniu".

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wymogom

i zasadom postępowania podatkowego, nie naruszając przepisów postępowania

w stopniu, który mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. oraz Załącznika nr 6 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd uznał, że zarzut ten nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

- grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pkt 3),

- działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt. 4),

- działalność rolnicza - produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb;

W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej.

W art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych należy rozumieć "grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy,

że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (czy też rolnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010r., poz.1287 ze zm.) dalej: "p.g.k.". Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych "stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na grupy, w tym (pkt 1) grunty rolne i (pkt 3) grunty zabudowane i zurbanizowane.

W § 68 ust. 1 rozporządzenia dokonano podziału gruntów rolnych na:

1) użytki rolne, do których zalicza się m.in. grunty orne oznaczone symbolem – R (lit. a) oraz 2) nieużytki, oznaczone symbolem – N.

W myśl § 68 ust. 3: "Grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na (pkt 7) tereny komunikacyjne, w tym:

a) drogi, oznaczone symbolem - dr,

c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti, [pominięto lit. b i d].

Z powyższych przepisów rozporządzenia (wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 p.g.k.) jednoznacznie zatem wynika, że użytki gruntowe oznaczone symbolem "dr" zaliczane są do "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", a więc nie mogą być zaliczone do "gruntów rolnych" – a do zapisów w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do gruntów rolnych odsyłają (dodatkowo) zarówno przepisy u.p.o.l., jak i ustawy o podatku rolnym.

Istotne w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma przepis § 68 ust. 6 omawianego rozporządzenia, który stanowi, że: "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia. Skarżąca zarzuca przy tym naruszenie (m.in.) właśnie przepisów tego załącznika.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z pkt. 1 tego załącznika (zatytułowanego "ZALICZANIE GRUNTÓW DO POSZCZEGÓLNYCH UŻYTKÓW GRUNTOWYCH"): "Cechy gruntów i inne przesłanki, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, zawiera poniższa tabela:". W tabeli tej w części wymieniającej Użytki rolne, wskazano m.in. grunty orne - R (pkt 1) i grunty rolne zabudowane (pkt 5).

W części zatytułowanej Tereny komunikacyjne pkt 18 wymieniający "Drogi – dr" stanowi:

"1. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, 843 i 1446).

2. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli:

1) wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego;

2) wchodzą w skład działki budowlanej, która nie jest osiedlem mieszkaniowym, dworcem kolejowym lub dworcem komunikacji autobusowej albo też nie jest odrębnym pasem gruntu wydzielonym wyłącznie w celu zapewnienia dostępu tej działki do drogi publicznej.

3. Grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych niezaliczone do użytku gruntowego "drogi" włącza się do:

1) przyległego użytku rolnego, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego;

2) użytku "las", jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa leśnego;

3) odpowiedniego użytku z grupy użytków zurbanizowanych i zabudowanych, jeżeli wchodzą w skład działki budowlanej.".

Skarżąca zarzuciła naruszenie postanowień Załącznika nr 6 poz. 18.2 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków - poprzez niewłaściwe zastosowanie przy czym w uzasadnieniu skargi wskazała także na związek z p.g.k., dlatego ocenę tego zarzutu należy też rozpocząć od przytoczenia przepisów tj. art. 26 ust. 2 p.g.k.: "2. Minister właściwy do spraw administracji publicznej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rozwoju wsi, określi, w drodze rozporządzenia, sposób zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz szczegółowy zakres informacji objętych tą ewidencją, sposób i terminy sporządzania powiatowych, wojewódzkich i krajowych zestawień zbiorczych danych objętych tą ewidencją, a także rodzaje budynków i lokali, które nie będą wykazywane w ewidencji, oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości, zapewniając informację o gruntach, budynkach, lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych, władających tymi gruntami, budynkami i lokalami, a także szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych.".

Omawiane rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków zostało wydane właśnie na podstawie tego upoważnienia ustawowego. Stosownie do § 1 tego rozporządzenia, określa ono:

1) sposób zakładania ewidencji gruntów i budynków, zwanej dalej "ewidencją";

2) sposób prowadzenia ewidencji oraz szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych;

3) szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości; [pkt 4 i 5 pominięto].

Uznać należy, że wskazane przepisy p.g.k. i rozporządzenia wykonawczego niewątpliwie adresowane są do organów właściwych do "zakładania i prowadzenia" ewidencji, zatem ewentualne zastrzeżenia co do treści wpisów w ewidencji powinny być kierowane do tych właśnie organów, co potwierdza także brzmienie art. 21 p.g.k., z którego wynika nakaz uwzględniania tych zapisów przez organy podatkowe.

Powyższe potwierdza także brzmienie cytowanych wyżej przepisów Załącznika nr 6 do rozporządzenia, a także uwagi do innych pozycji, określające sposób "zaliczania" w ewidencji – a zatem przez organy ewidencyjne – gruntów do poszczególnych kategorii użytków gruntowych.

Cytowane zatem powyżej uwagi zawarte w punktach 1-3 pozycji 18 Załącznika (Drogi – dr), które grunty "zalicza się" albo "nie zalicza się" do użytku gruntowego "drogi" adresowane są do organu ewidencyjnego, który obowiązany jest je uwzględniać w trakcie "zakładania" i "prowadzenia" ewidencji. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie pkt. 3 ppkt 1 pozycji 18 Załącznika, który stanowi, że "niezaliczone do użytku gruntowego (a więc "niezaliczone" przez organ ewidencyjny) "drogi włącza się" (a więc to organ ewidencyjny "włącza") do "przyległego użytku rolnego, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego".

Chybiony jest zatem zarzut i argumentacja skarżącej, iż to organ podatkowy "nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia statusu ("charakteru") tych dróg". Niewątpliwie bowiem "status" tych dróg, obowiązujący także w postępowaniu podatkowym, ustala organ ewidencyjny. W razie jego kwestionowania przez właściciela (użytkownika) gruntów może on uruchomić właściwe postępowanie administracyjne zmierzające do dokonania zmian w ewidencji.

W tym zakresie chybione jest też powoływanie się przez skarżącą na wskazaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwo sądów administracyjnych. Uchwała NSA o sygn. II FPS 2/13 dotyczyła bowiem całkowicie odmiennej sytuacji, w której istniała droga wewnętrzna lecz nie została ona wykazana w ewidencji gruntów i budynków. NSA, powołując się właśnie na przepisy § 68 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz na załącznik nr 6 wskazał, że "nie wszystkie grunty pod drogami (...) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr"".

Powyższe stwierdzenie NSA potwierdza zatem przedstawioną powyżej ocenę,

że to organ ewidencyjny rozstrzyga, czy dana droga ma zostać sklasyfikowana jako

"dr" bądź "włączona" do przyległego użytku rolnego. Na marginesie jedynie należy tu zauważyć, że ww. uchwała NSA dotyczyła innego stanu prawnego - także

w odniesieniu do Załącznika nr 6, a ponadto dotyczyła opodatkowania budowli drogi

(a nie gruntu).

Z kolei w odniesieniu do wskazanego w piśmie uzupełniającym skargę wyroku WSA w Szczecinie o sygn. I SA/Sz 322/18 wskazać należy, że dotyczy on i wiąże

w konkretnej wówczas rozpoznawanej sprawie i nie wiąże on Sądu rozpoznającego obecną sprawę. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że dotyczył on odmiennej sytuacji faktycznej, w której organ podatkowy powołując się na wpis

w ewidencji gruntów i budynków uznał rolnika za podatnika podatku od nieruchomości od gruntu na którym wybudowano fragment drogi ekspresowej, stwierdzając, że grunt ten nie jest zajęty pod drogę publiczną. Takiego stanowiska nie można jednak odnosić do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w której podnoszona przez skarżącą argumentacja zmierza do zakwestionowania wpisu w ewidencji w sytuacji, gdy argumenty te powinny zostać przedstawione organowi ewidencyjnemu, w celu dokonania ewentualnych zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Wskazać trzeba ponownie, że w myśl art. 21 ust. 1 p.g.k podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynikająca z powyższego przepisu zasada związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Dogłębnej charakterystyki sposobu rozumienia tej zasady dokonywał w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny. Szczególnie warto tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3226/12 (dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przed NSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Analizując powyższą kwestię NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in.

w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014/2/21, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać

w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika

z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też

w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane).

Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej,

tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości.

Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.).

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym

- w trybie art. 194 § 3 O.p. - że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

Z taką sytuacją tj. dającą podstawy do podważenia zapisów w ewidencji gruntów i budynków, mając na uwadze podnoszone zarzuty skarżącej, nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie stanowi o takich okolicznościach powoływany przez skarżącą akt notarialny czy mapy z naniesionymi przez stronę opisami.

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów

i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

Spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęto w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów w tym u.p.r.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze przepisy prawa.

Sąd nie uwzględnił w związku z tym podniesionych argumentów dotyczących zastosowanej stawki podatku (jak od gruntu związanego z działalnością gospodarczą), uznając, że organ podatkowy miał dostateczne podstawy do uznania skarżącej za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą o czym była mowa. Prawidłowo zatem organy zastosowały ww. przepisy u.p.o.l. dotyczące związku gruntów z działalnością gospodarczą Podatnika – jako "będące w jego posiadaniu". Badanie jak chciałaby skarżąca faktycznego wykorzystania gruntów, który decyduje o tym czy będą one opodatkowane podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym, w przypadku gdy są one w posiadaniu przedsiębiorcy jest uzależniony od klasyfikacji gruntów (ich przeznaczenia w ewidencji gruntów i budynków) jako użytków rolnych. Nie budzą wątpliwości ustalenia organów, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze sklasyfikowanymi w ewidencji gruntów i budynków użytkami rolnymi, stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.