Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2795/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2014 r. do II kwartału 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2019 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do II kwartału 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej towarów, w tym opraw do okularów została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2017 r. W toku kontroli podatkowej NUS stwierdził zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za okres od I kwartału 2014 do I kwartału 2017 r. z tytułu zakupu opraw okularowych od różnych dostawców. Po stronie podatku należnego, kontrola podatkowa nie stwierdziła nieprawidłowości za kontrolowany okres.

NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości 4025 zł, IV kwartał 2014 r. w wysokości 3094 zł, I kwartał 2015 r. w wysokości 6046 zł, II kwartał 2015 r. w wysokości 11720 zł, III kwartał 2015 r. w wysokości 5200 zł, IV kwartał 2015 r. w wysokości 6571 zł, I kwartał 2016 r. w wysokości 8684 zł, II kwartał 2016 r. w wysokości 9820 zł, III kwartał 2016 r. w wysokości 6166 zł, IV kwartał 2016 r. w wysokości 4354 zł, I kwartał 2017 r. w wysokości 16219 zł, II kwartał 2017 r. w wysokości 7334 zł. Dodatkowo określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r. w wysokości 0 zł.

W we wskazanym okresie Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dotyczących zakupu opraw okularowych, wystawionych przez spółki: S. Sp. z o.o. (dalej: "S."), T. Sp. z o.o. (dalej: "T."), B. Sp. z o.o. (dalej: "B."), E. Sp. z o.o. (dalej: "E."), I. Sp. z o.o. (dalej: "I.") oraz D. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: "D."). NUS przyjął, że faktury, na których jako wystawcy figurowały ww. spółki, były w większości przypadków podmiotami nieistniejącymi i faktycznie nie zostały wystawione przez te podmioty, w związku z czym nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych przez niniejsze spółki. W ocenie NUS, w okresie od I kwartału 2014 r. do II kwartału 2017 r. Strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z tych faktur, w łącznej wysokości 90 123 zł.

Strona w odwołaniu od. ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 późn. zm., dalej: "O.p") w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), przez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza przez uznanie, że Strona nie dokonała rzeczywistych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

2) art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na bezprawne działania kontrahentów pomimo, że Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje dokonywane były z kontrahentem dopuszczającym się oszustw podatkowych.

Strona w odwołaniu zarzuciła nie dokonanie obiektywnej oceny i nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący podniósł, że działał w granicach dopuszczalnych przez przepisy prawa, regulował zobowiązania w gotówce w kwotach dopuszczalnych przez przepisy prawa. Na żadnym etapie współpracy nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że jego kontrahent nie wywiązuje się z jakichkolwiek zobowiązań wobec budżetu państwa.

Skarżący stwierdził, że nabywał towar w postaci oprawek okularowych, które były następnie przedmiotem dalszej odprzedaży. O nieprawidłowościach dotyczących kontrahentów Strony dowiedział się w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, przez wykazane na fakturze VAT podmioty gospodarcze, bowiem sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi między stronami wskazanymi na danej fakturze VAT.

Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widniało sześć podmiotów.

Zgodnie ze zgromadzonym w toku kontroli podatkowej materiałem dowodowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego K., przeprowadził wobec S. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 październik 2013 r. do 31 grudzień 2013 r. Ustalono, że S. nie prowadziła działalności gospodarczej. W toku kontroli nie odbierała korespondencji. Wezwanie z dnia 17 lutego 2015 r. wysłane do Prezesa S. – P. D. do stawienia się w dniu 9 marca 2015 r. na przesłuchanie w charakterze strony, wezwanie z dnia 30 kwietnia 2015 r. oraz wezwanie S. z dnia 17 lutego 2015 r. do złożenia wyjaśnień, doręczone zostało w trybie art. 150 O.p. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych udzielił informacji, że w Centralnym Rejestrze Płatników nie figuruje S.. Jak ustalono, umowa najmu lokalu pod adresem ul. J. [...], [...] K., została rozwiązana porozumieniem zawartym dniu 5 lipca 2010 r. i S. nie zgłosiła innego adresu siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności. Z ustaleń kontroli wynika, że S. pod adresem D. [...] w K. od Kancelarii Radców Prawnych wynajęła część lokalu użytkowego o powierzchni 2 m2 jednak nie prowadziła tam żadnej działalności.

W dniu 25 kwietnia 2015 r. przesłuchano jedynego udziałowca S. – M. G. w charakterze świadka. Z treści zeznań wynikało, że nie miał on kontaktu z prezesem P. D. i nie wie czym zajmuje się S., czy prowadzi działalność gospodarczą oraz pod jakim adresem. Jak ustalono w 2012 r. S. była czterokrotnie sprzedawana w tym jednym z nabywców była spółka cypryjska.

Ponadto, w toku kontroli za kolejny okres (styczeń-grudzień 2014 r.) ustalono, że S. nie spełniała jakichkolwiek warunków techniczno-organizacyjnych, w tym nie posiadała rzeczywistej siedziby i realnego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, nie udostępniła dokumentów za okres objęty kontrolą, przyjmowała zapłaty wyłącznie gotówką, a konto spółki zostało zlikwidowane w dniu 22 stycznia 2014 r. Dowody wykonania usług przez S. na rzecz kontrahentów okazały się fałszywe, a stosowne deklaracje VAT nie zostały podpisane. Jak ustalono, S., w kontrolowanym okresie stworzyła pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Funkcjonowanie S. polegało wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. S. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 19 listopada 2013 r. i w okresie późniejszym nie ponowiła rejestracji VAT. Skarżący dysponował jedynie fakturami VAT, na których S. figuruje jako dostawca, wystawionymi w okresie od 31 stycznia 2014 do 20 stycznia 2017 r., a więc faktury te zostały wystawione, gdy S. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak ustalił DIAS, w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "KRS") widnieje informacja, że ostatnie sprawozdanie finansowe złożone zostało przez S. za okres od 1 styczeń 2011 do 31 grudzień 2011 r., przy dacie dokonania wpisu do KRS w dniu 30 marca 2012 r., a zatem przy minimum staranności wymaganej w obrocie, Skarżący mógł sprawdzić podstawowe dane w KRS po czym z uwagi na treść tych danych powziąłby wątpliwości co do aktywności S..

Kolejnym zakwestionowanym dostawcą oprawek był T.. Spółka ta w 2017 r., a więc w okresie w którym wystawiła fakturę dla Skarżącego, nie była zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług. Z dniem 19 czerwca 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z powodu braku złożonych deklaracji i wątpliwego istnienia. Spółka nie ponowiła rejestracji VAT. Skarżący dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot wykreślony cztery lata wcześniej z rejestru podatników. Ostatnie roczne sprawozdanie finansowe złożyła za rok 2011 r. W skład zarządu T. wchodzi P. D., który także pełnił funkcję prezesa spółki S..

Skarżący dokonał również odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widniał B.. Spółka w dniu 14 listopada 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT-UE na podstawie art. 97 ust. 15 u.p.t.u., natomiast w dniu 17 grudnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., z uwagi na brak deklaracji lub wątpliwe istnienie. Ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła w dnia 16 września 2011 r. za 2010 r., na sześć lat wcześniej przed wystawieniem faktur na rzecz Skarżącego. Z informacji zawartych w KRS wynika, że Spółka wobec tego podmiotu wszczęto egzekucje z tytułu zaległości podatkowych wraz z tytułami wykonawczymi przy czym najwcześniejsza egzekucja miała miejsce w dniu 2 września 2009 r. łącznie stwierdzono 19 zaległości na przestrzeni lat 2009 r. - 2011 r. Zdaniem DIAS informacje o zaległościach podatkowych w takim rozmiarze przesądzają o braku wiarygodności kontrahenta.

Zdaniem DIAS styl współpracy oraz ponowne reprezentowanie spółki B. przez ciągle niezidentyfikowanego pana A., który wcześniej reprezentował inne spółki, również winny wzbudzić podejrzenia Strony. Tymczasem ogół okoliczności wskazuje, że Strona nie podjęła żadnych działań, zdecydowała się na bardzo nieformalną współpracę z podmiotem, który już dawno zaprzestał działalności.

DIAS wskazał również na brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego z jednej faktury VAT, na której jako wystawca widnieje E., która to w dacie wystawienia faktury na rzecz Skarżącego nie była zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu 23 maja 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. W okresie późniejszym Spółka nie ponowiła rejestracji VAT. Organ odwoławczy ustalił, że E. ostatnie roczne sprawozdanie finansowe złożyła w dniu 17 czerwca 2013 r. za okres od 1 stycznia 2012 do 31 grudnia 2012 r., która to informacja widoczna była w KRS od dnia 28 czerwca 2013 r. Zgodnie z wpisem do KRS z dnia 13 maja 2014 r. prezesem E. był P. D.. Skarżący posługiwał się fakturą, na której E. figuruje jako dostawca, wystawioną dnia 31 marca 2017 r., a więc w okresie, w którym E. od ponad dwóch lat nie była już podatnikiem podatku od towarów i usług jak również pięć lat wcześniej złożyła ostatnie sprawozdanie finansowe.

W ocenie DIAS okoliczności współpracy wskazywały, że Strona mogła mieć do czynienia z nierzetelnymi podatnikami. Do okoliczności tych zaliczyć należy m.in. płatność wyłącznie gotówką, brak pokwitowań za przyjęcie płatności, brak pokwitowania że przekazano towar i zapłacono gotówką, faktury VAT podpisywane były nie wiadomo przez kogo, zaś transakcje dokonywane były z nie zidentyfikowaną osobą, tj. z Panem A.. Ponadto, jak zeznała Strona, mogła kupić tylko określoną ilość za określoną cenę, a więc z góry była pozbawiona możliwości negocjacyjnych, co również mogło wzbudzać jej wątpliwości.

Zdaniem DIAS, Skarżący zawyżył również podatek naliczony z tytułu faktury VAT wystawionej przez I. o [...] z dnia 29 czerwca 2017 r., tytułem sprzedaży opraw okularowych. Stwierdzono brak transakcji dostaw w czerwcu 2017 r. I. nie wykonywała żadnych dostaw na rzecz Skarżącego, i nie wystawiła ww. faktury, która to uznano za niezgodną pod względem podmiotowym, dokumentującą fikcyjne transakcje gospodarcze.

Skarżący miał zawyżyć również podatek naliczony z tytułu faktury VAT wystawionej tytułem sprzedaży opraw okularowych przez D. o nr [...] z dnia 30 czerwca 2017 r. Syndyk Masy Upadłości tej spółki poinformował, że ww. faktura nie została wystawiona przez spółkę, w związku z powyższym nie została zaewidencjonowana w ewidencji dla potrzeb VAT oraz nie znajduje się w jej dokumentacji. Ponadto oświadczył, że w roku 2017 r. spółka nie wystawiała żadnych faktur sprzedaży. W związku z powyższym przyjęto, że faktura z dnia 30 czerwca 2017 r. nie została wystawiona przez ww. spółkę i pod względem podmiotowym dokumentuje transakcje, które nie miały miejsca.

DIAS w wskazał, że spółki występujące na wcześniejszym etapie obrotu tj. rzekomi dostawcy towaru: S., T., B., I., E. i D. z nie odprowadziły podatku VAT należnego do budżetu państwa. W przypadku I. i D. ustalono, że spółki te nie wystawiły faktur na rzecz Skarżącego, zaś w przypadku pozostałych spółek ustalono, że nie są i nie były podatnikami podatku VAT w czasie wystawionych faktur VAT na rzecz Strony.

DIAS uznał, że podmioty ww. wymienione nie dokonały na rzecz Skarżącego dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Co oznacza, że zakwestionowane faktury VAT nie są rzetelne od strony podmiotowej, a zatem nie mogą rodzić uprawnienia dla Strony do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie powyższe fakty nie pozwalają na przypisanie Skarżącemu cech przezornego przedsiębiorcy w zakresie współpracy z ww. spółkami.

Wedle DIAS, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących świadczyć o jej dobrej wierze w czasie dokonywania zakwestionowanych transakcji, bowiem Strona nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru jak również w dacie dokonywanych transakcji istniały obiektywne przesłanki do dokonania weryfikacji kontrahentów. Mimo tego Strona nie dokonała czynności, które pozwoliłyby uniknąć negatywnych konsekwencji prawnych. Strona nie dokonała weryfikacji kontrahenta nawet pod względem formalnym. Wedle DIAS, Strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahenci mogą być niewiarygodni, a już na pewno miała przesłanki by takie okoliczności podejrzewać. Skarżący

DIAS stwierdził brak należytej staranności Skarżącej w zakresie zakwestionowanych transakcji i odmówił prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji NUS tj.:

1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego i uznanie, że Skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

2) art. 86 ust. 1, ust. 2 i art 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na bezprawne działania kontrahentów pomimo, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje dokonywane były z kontrahentami dopuszczającymi się oszustw podatkowych.

Zdaniem Skarżącego DIAS nieprawidłowo ocenił należytą staranność Strony nie na moment transakcji, ale kilka lat po niej, wnioskując na podstawie dokumentów wytworzonych przez inne organy w znacznie późniejszym czasie. Strona podnosiła, że nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci są nierzetelni. Wedle Skarżącego organy w sposób uproszczony i niedopuszczalnie uogólniają o mającej mieć miejsce nienależytej weryfikacji kontrahentów.

Skarżący zarzucił DIAS, że przedstawił zbyt daleko idące kryteria weryfikacji kontrahenta i nie wziął pod uwagi specyfiki prowadzonej działalności. Skarżący uważa również, że DIAS nie mógł dowolnie wykorzystywać przeciw Skarżącemu dowodów zebranych w innych sprawach, tak jak to miało miejsce w analizowanej sprawie.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, które miały nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ustalenie czy Skarżący dochował należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z kontrahentami.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się zatem do kwestii, czy Skarżący powinien ponosić konsekwencje nielegalnych działań swoich kontrahentów w postaci pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

Skarżący twierdzi, że został bezpodstawnie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na bezprawne działania kontrahentów, o których to działaniach nie miał wiedzy.

Wedle organu, Skarżący nabywał towary (oprawki) od podmiotów (spółki S., T., B., E.I. i D.), które nie były ich właścicielami a które rzekomo sprzedawały Stronie. Organy przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, gdyż podmioty te nie były sprzedawcami, nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były stroną sprzedaży. Miał również nie dochować należytej staranności.

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego (np. wyrok NSA z 7 października 2014 r. II GSK 1213/13 dostępny, jak wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę Skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów procesowych opartych na naruszeniu art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że strona zwolniona jest z obowiązku dowodzenia swoich racji jeśli przeczy ustaleniom organu. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko strony Skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego w zakresie podważania dobrej wiary podatnika.

Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 O.p. jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wymóg ten nie jest spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie wybranych dowodów, bez uwzględnienia kontekstu i wniosków wypływających z całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Jak wynika, z akt sprawy organy poczyniły szereg ustaleń wobec kontrahentów Skarżącego, wskazując, że dokonał on obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje spółka S. Sp. z o.o. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Jak ustalono, umowa najmu lokalu została rozwiązana porozumieniem zawartym i Spółka nie zgłosiła innego adresu siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności. W dniu 25 kwietnia 2015 r. przesłuchano jedynego udziałowca spółki S. – M. G. w charakterze świadka, który zeznał, że ma kontaktu z prezesem tej spółki – P. D. i nie wie czym zajmuje się spółka S., czy prowadzi działalność gospodarczą oraz pod jakim adresem. Jak ustalono w 2012 r. spółka ta była 4 krotnie sprzedawana w tym jednym z nabywców była spółka cypryjska. Organom pomimo prób nie udało się skontaktować z prezesem spółki, który unikał kontaktu z organami podatkowymi. W toku kontroli ustalono, że podmiot ten nie spełniał jakichkolwiek warunków techniczno organizacyjnych, w tym nie posiadał rzeczywistej siedziby i realnego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniał pracowników, nie udostępnił dokumentów za okres objęty kontrolą, przyjmował zapłaty wyłącznie gotówką, a konto spółki zostało zlikwidowane w dniu 22 stycznia 2014 r. Zasadna jest zatem konstatacją, zgodnie z którą dowody wykonania usług przez spółkę na rzecz kontrahentów okazały się fałszywe. Deklaracje VAT za okresy: styczeń-kwiecień 2014, od czerwca 2014 r. do lutego 2015 r. nie zostały podpisane, a spółka w dniu 19 listopada 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Skarżący również dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jednej faktury VAT, na której jako wystawca widnieje T., który z dniem 19 czerwca 2013 r. został wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z powodu braku złożonych deklaracji i wątpliwego istnienia. Spółka nie ponowiła rejestracji VAT, a ostatnie roczne sprawozdanie finansowe złożyła za rok 2011 r. W skład zarządu spółki wchodzi P. D., podobnie jak w przypadku S. Sp. z o.o. W okresie w którym wystawiła fakturę na rzecz Skarżącego nie była zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług.

Odnośnie kontrahenta B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. ustalono, że spółka w dniu 14 marca 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT-UE na podstawie art. 97 ust. 15 u.p.t.u., natomiast w dniu 17 grudnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.tu., z uwagi na brak deklaracji lub wątpliwe istnienie.

Ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła w dniu 16 września 2011 r. za 2010 r. Spółka posiada łącznie 19 zaległości podatkowych, na przestrzeni lat 2009 – 2011.

Również E. Sp. z o.o., w dacie wystawienia faktury na rzecz Skarżącego nie była zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu 23 maja 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. Spółka nie ponowiła rejestracji VAT. Ostatnie roczne sprawozdanie finansowe złożyła w 2013 r. Spółka posiada dotyczące zaległości podatkowe i w latach 2014 r. – 2015 wszczęto wobec niej cztery egzekucje. Prezesem spółki był P. D., który również pełnił tę funkcję w spółkach S. i T..

Za prawidłowe uznać należy ustalenia organów wskazujące, że Skarżący zawyżył podatek naliczony z tytułu faktury VAT wystawionej przez I. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Jak bezsprzecznie ustalono, spółka I. nie wykazała dostawy na rzecz Skarżącego. Z pisma tej spółki z dnia 14 maja 2018 r. (k. 238 akt administracyjnych) wynika, że nie wystawiała ona nigdy faktur dla firmy Skarżącego. Natomiast Syndyk Masy Upadłości D. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w piśmie z dnia 12 czerwca 2018 r. (k. 245 akt administracyjnych), oświadczył że faktura zaewidencjonowana przez Skarżącego z dnia 30 czerwca 2017 r. nie została wystawiona przez D., w związku z powyższym nie została zaewidencjonowana w ewidencji dla potrzeb VAT tej spółki oraz nie znajduje się w dokumentacji. Ze wskazanego pisma wynika, że 2017 r., a zatem w okresie kiedy miałaby być wystawiona faktura ujęta w księgach Skarżącego, Spółka D. nie wystawiała żadnych faktur sprzedaży.

Organy oparły swoje ustalenia również na przesłuchaniu Skarżącego, które miało miejsce w dniu 25 kwietnia 2018 r. (k. 179-183 akt administracyjnych), z którego wynika, że nawiązał on współpracę z ww. kontrahentami przez tego samego przedstawiciela handlowego pana A., który przyjeżdżał do niego z towarem do siedziby firmy w P.. Skarżący nie był w siedzibach kontrahentów. Nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami. Towar był mu dostarczany do P. a płatności odbywały się zawsze gotówką, taką bowiem formę miał przyjąć przedstawiciel kontrahentów. Skarżący nie posiadał zamówień, korespondencji handlowej z kontrahentami ani potwierdzań przekazania gotówki. Kontaktował się przedstawicielem kontrahentów telefonicznie lub przyjeżdżał on wcześniej do siedziby Skarżącego, a ceny były ustalane na miejscu. Skarżący zeznał również, że nie sprawdzał kontrahentów pod kątem rejestracji w podatkach i rzetelności ich rozliczeń. Podsumowując wskazał, że dla niego liczył się "towar".

Powyższe ustalenia słusznie doprowadziły organy do konstatacji, zgodnie z którymi Skarżący dokonywał transakcji w podmiotami, które bądź nie były podatnikami VAT (S., T., B., E.), bowiem wiele lat wcześniej zostały wykreślone w ewidencji tegoż podatku, czego jednak Skarżący w żaden sposób nie zweryfikował albo nie potwierdziły dokonywanych transakcji, a domniemywać należy, że posłużono się ich danymi w celu wystawienia faktur, które to nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (I. i D.). Z zeznań Skarżącego wynika także wyraźnie, że nigdy nie weryfikował danych zawartych na fakturach zakupu. Nie występował nigdy z zapytaniami dotyczącymi kontrahentów do naczelnika urzędu skarbowego, nie prosił dostawców o okazanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania nr NIP, nr REGON, jak też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności, Sąd uznane za bezsporne. W ocenie Sądu poczynione ustalenia organu są logiczne, spójne i mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiału dowodowym. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że nie doszło do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w wyciągnięte wnioski są sprzeczne z doświadczeniem życiowych i nielogiczne.

Przechodząc do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Skarżący dwukrotnie wnioskował o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania następujących świadków, tj. kontrahentów Skarżącego: M. Z. S., D. W. C., O. M. W., Z. L. i K. B., S. K. G. oraz O. na Z. Sp. z o.o. na okoliczność rzeczywistego obrotu towarem, co miało potwierdzać, że zakwestionowane faktury stanową podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w tych faktur. Wskazać w tym miejscu należy, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. NUS, jak również DIAS w dniu [...] października 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, argumentując, że przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie jest niezbędne, gdyż nie jest kwestionowany fakt sprzedaży towaru. Sąd podziela tę argumentację.

Analiza powyższych, analogicznym wniosków dowodowych Skarżącego wskazuje, że organy miały podstawę prawną w art. 180 § 1 O.p., by odmówić ich przeprowadzenia. Zgodnie ze wskazanym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nakazuje organom przeprowadzenie nie wszelkich dowodów w sprawie, lecz wyłącznie tych, które prowadzą do wyjaśnienia sprawy. Oznacza to, że organ ocenia, czy dany zgłoszony dowód ma na celu ustalenie istotnej okoliczności faktycznej, jak również, czy okoliczność taka w sprawie w ogóle wymaga dowodzenia.

Koncentrując się na wykazywaniu, że towar został sprzedany, Skarżący wywodzi, iż oznacza to uprzednie jego nabycie. Analizując treść dokonanych ustaleń podkreślić należy, że w sprawie nie jest kwestionowana sprzedaż towarów, lecz nabycie towaru od podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach zakupu. Zatem z punktu widzenia istotnych okoliczności w sprawie, nie mogły wnieść do sprawy niczego nowego. Kwestie te nie było przedmiotem rozstrzygnięcia a tym bardziej przedmiotem sporu w sprawie. Zaznaczyć należy, że organ nie kwestionował sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego. Natomiast zebrane dowody nie potwierdziły rzeczywistych transakcji ich nabycia, co doprowadziło organy do słusznej konstatacji, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez sprzedawców pochodziły z nieznanego źródła, bowiem kontrahenci Skarżącego nie byli właścicielami opraw, które rzekomo mu sprzedawały.

Jeszcze raz należy podkreślić, że wszystkie faktury VAT zakupu zakwestionowane przez organy, na których jako wystawca figurują spółki S., T., B., E., I. i D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i należy te faktury uznać jako nierzetelne pod względem podmiotowym.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

W skardze pełnomocnik Skarżącego odwołał się między innymi do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. Wynika z niego m. in., że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT.

Wykorzystanie decyzji wydanych w odrębnych postępowaniach wobec innych podatników, jest zgodne ze stanowiskiem TSUE w wyroku C-189/18 Glencore, podobnie jak wykorzystanie materiałów i dowodów z tych postępowań i nie oznacza per se naruszenia prawa do obrony podatnika. Przemawia za tym choćby konieczność zagwarantowania pewności prawa i równości pomiędzy podatnikami, co wymaga zachowania przez organ podatkowy spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo unijne nie sprzeciwia się zatem, co do zasady, stosowaniu takiego przepisu, który – analogicznie jak art. 181 O.p. zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań. W niniejszej sprawie takimi dokumentami były protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonych w stosunku do (S. Sp. z o.o.) oraz zawarte w nich zeznania świadków. Oczywiście działanie takie nie może być bezrefleksyjne i polegać na automatycznym przyjęciu za własne i prawidłowe ustaleń poczynionych w innym postępowaniu tylko po to, aby zachować spójność rozstrzygnięć. Spójność ta nie może być bowiem traktowana jako wartość nadrzędna, bezwzględnie obowiązująca. Nie można zatem pociągnąć danego podmiotu do odpowiedzialności wyłącznie dlatego, że był on stroną stosunku prawnego, który doprowadził do wystąpienia oszustwa lub nadużycia. Każdy z uczestników łańcucha transakcji musi być więc oceniany indywidualnie i te odrębne, specyficzne dla danej sprawy okoliczności, wyznaczają granice do niezbędnej obrony podatnika. Te granice wobec Skarżącego w niniejszej sprawie, według Sądu, były dostatecznie respektowane przez organy podatkowe i nie wykazał Skarżący w jakikolwiek sposób, aby brak dostępu do pełnych akt postępowań odrębnych, prowadzonych wobec uczestników rzekomego obrotu miał wpływ na treść skarżonego rozstrzygnięcia.

Na marginesie sprawy zaznaczyć należy, w niniejszej sprawie organy występowały do organów skarbowych właściwych miejscowo o przeprowadzenia i udzielenie stosownych informacji co do prowadzenia ich działalności i takowe informacje uzyskały, wykorzystując je i oceniając ich charakter, do czego były uprawnione. Organy podatkowe przekazały wyjaśnienia co do kontrahentów Skarżącego, a materiał ten został włączony do akt sprawy. Skarżący miał zatem pełen dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, zatem zachowane zostało prawo do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego wynikające z treści art. 200 O.p., z którego to uprawnienia Skarżący korzystał, zgłaszając wnioski dowodowe.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dokumentów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 123 O.p. jak wskazuje w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego. W omawianym przypadku Skarżący miał możliwość zapoznania się z takim materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Zauważyć należy przy tym, że Skarżący nie żądał przedstawienia dokumentów z innych postępowań w szerszym zakresie. Zdaniem Sądu wskazany wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, ani treści art. 181 O.p., pozwalającej organom podatkowym wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. W wyniku analizy akt sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, materiał dowodowy został należycie zebrany i należy uznać go za wystarczający do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco wyjaśniony, w oparciu o zgromadzone dowody, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, sporządzonych w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Przechodząc natomiast oceny prawidłowości zastosowania podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji oraz zarzutów Skarżącego w tym przedmiocie to wskazać należy zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Podkreślić należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż został udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także wtedy gdy jest ona poprawna formalnie), jeżeli czynność wskazana przez wystawcę faktury w rzeczywistości została zrealizowaną przez inny, bliżej niezidentyfikowany podmiot. Takiej fakturze bowiem nie towarzyszy spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji czynności opodatkowanej.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 315/19, LEX nr 2738860).

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznaje ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane faktury były fakturami, w których w sposób niezgodny z rzeczywistością wskazano podmioty dokonujące dostawy i doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących. Skarżący zaś, pomimo istnienia ku temu podstaw, nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów i w rezultacie nie dochował należytej staranności w tym zakresie. Stwierdzić zatem należy, że w takim stanie faktycznym, jaki ustaliły organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, zastosowanie znajduje odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a jak 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., to taki który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje. Nie jest wystarczające do uznania za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działalności, tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w KRS. Innymi słowy samo dopełnienie przez podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego istnienia. (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 października 2015 r., sygn.. akt I SA/Bd 601/15, LEX nr 1947425). Tylko bowiem podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może wystawić fakturę, która stanowić będzie podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1210/13, LEX nr 1511902).

Organy zatem prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a u.p.t.u.

W ocenie Sadu zasadna jest konstatacja organów, że faktury wystawione przez spółki S., T.. B., E. I. i D. dokumentowały fikcyjne transakcje, bowiem spółki te nie prowadziły w tym czasie działalności gospodarczej, nie były podatnikami VAT albo nie wystawiły danych faktur. Tym samym należy stwierdzić, że zakwestionowane transakcje zakupu opraw udokumentowanych fakturami VAT, na których widnieją ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i z tej przyczyny zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a lub art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności sprawy wskazują bowiem towary widniejące na fakturach wystawionych przez sprzedawców pochodziły z nieznanego źródła.

Co istotne rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

To samo wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006), w szczególności z przepisów art. 167, 168 lit a, art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z wymogami formalnymi. Faktura musi również odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał stwierdził m.in. iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, w uzasadnieniu którego TSUE podkreślił m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotnym dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku zawartego w fakturze jest stanowisko TSUE wyrażone w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. W wyrokach tych z jednej strony Trybunał podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tożsame stanowisko zostało wyrażone w wyroku z 22 listopada 2015 r. w sprawie C-277/14, na które nota bene powołuje się również pełnomocnik Skarżącego. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, co nie było również kwestionowane przez samego Skarżącego, że doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących oraz zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń.

Zdaniem Skarżącego, który przywołuje tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 podjął niezbędne działania w celu zweryfikowania dostawców. Z powyższym nie sposób się zgodzić, bowiem o czym była już mowa Skarżący sam zeznał, że nie weryfikował formalnie wystawców faktur, jak również nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na przeprowadzenie ich weryfikację, pomimo iż w skardze i na rozprawie przed tutejszym Sądem w dniu 9 października 2020 r. powoływał się na jej dokonanie.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony Skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego, oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie (jak w niniejszej sprawie) to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, legalności.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Mając na względzie stanowisko DIAS, Skarżący wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu. W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżący dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organu odwoławczego.

Na wstępie oceny w tej kwestii podkreślić należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w działaniach mających znamiona oszustw podatkowych. Jest to konsekwencją tego, że w łańcuchu zachodzących oszukańczych transakcji najczęściej uczestnicy starają się kamuflować bezprawny charakter ich działalności, stwarzając iluzję obrotu gospodarczego. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącego podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

Słusznie organy podatkowe stwierdziły, co nie było też kwestionowane przez samego Skarżącego, że doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących, bądź rzekomi wystawcy zakwestionowanych faktur nie potwierdzili ich wystawienia. Zaś okoliczności takie jak m.in. nieprawidłowości dotyczące fakturowania w postaci np. powtarzającego się błędów w adresach powinny skłonić Skarżącego do podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu zweryfikowanie rzeczonych kontrahentów, czego Skarżący nie uczynił.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie warto także podkreślić, że przyjęty przez strony kwestionowanych transakcji sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie. W tym miejscu wypada wskazać, powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw, że przyjęte przez stronę - wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa - rozliczenia w formie gotówkowej zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co właśnie zdarzyło się w tej sprawie. A skoro Strona nie była w posiadaniu dowodów zapłaty za poszczególne transakcje, podobnie jak jej kontrahent, słusznie przyjęto, że w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt dokonania zakupów, co stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność transakcji negowanych przez organy podatkowe.

Z akt sprawy wynika także wyraźnie, że podatnik nigdy nie weryfikował danych zawartych na fakturach zakupu pod kątem danych kontrahentów, a jedynie pod kątem ilości towaru i jego ogólnej wartości a jedynym kryterium zakupu była dostępność towaru. Nie występował nigdy z zapytaniami dotyczącymi kontrahentów do naczelnika urzędu skarbowego, nie prosił dostawców o okazanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania nr NIP, nr REGON, jak też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Nie weryfikował czy kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni mimo obiektywnych sygnałów świadczących na czas zawierania transakcji o braku wiarygodności kontrahenta.

Okoliczności sprawy wskazują również, że nie sprawdzał podstawowych informacji na temat swoich kontrahentów zawartych w ogólnie dostępnym i powszechnym systemie KRS. Zasadna są twierdzenie organu, że w przypadku, gdyby Skarżący dokonał weryfikacji danych rejestracyjnych kontrahentów, powziąłby informacje o tym, że podmioty te podmioty te zaprzestały składania sprawozdań finansowych, że zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, lub że zostały wszczęte postępowania egzekucyjne. W takiej sytuacji Strona nie zawierałaby zakwestionowanych transakcji, dokonałaby rzetelnej weryfikacji kontrahentów lub powzięłaby zdecydowane kroki w celu ochrony swoich interesów. Należy podkreślić, że informacje te były dostępne w KRS przed dokonaniem transakcji poczynając od spółki S., z którą Skarżący zawarł pierwszą zakwestionowaną transakcję zakupową.

Logiczne wydają się ustalenia organu, wskazujące, że w sytuacji gdy dane z KRS jednej spółki okazały się niepokojące jak również okoliczności współpracy były nietypowe i w sytuacji, gdy wszystkie spółki reprezentowane były przez tą samą niezidentyfikowaną osobę pana A., w zatem istniały obiektywne przesłanki, do szerszego sprawdzenia kolejnych kontrahentów i ustalenia ich wiarygodności. Natomiast okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że nie sprawdzono nawet podstawowych danych rejestracyjnych nowych kontrahentów, mimo powszechnie dostępnych danych zawartych w KRS, które jednoznacznie świadczyły o niepokojących sygnałach odnośnie funkcjonowania spółek. W KRS na dzień podejmowanej z danymi spółkami współpracy widniały bowiem wpisy świadczące o zaprzestaniu przedkładania sprawozdań finansowych (S., T., B., E.), wpisy dotyczące postępowania upadłościowego lub likwidacji spółki od 2013 r. (D.), a pomimo tego Skarżący to kontynuował współpracę.

Skarżący nie zawarł również pisemnych umów ze wskazanymi podmiotami. Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (w niniejszych przypadku łącznie na prawie 400 000 zł).

Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy transakcjach z podmiotami wcześniej zupełnie nieznanymi, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów. Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw. Skarżący nie wymagał również od swoich dostawców chociażby złożenia oświadczeń o legalności towaru, jak wynikało z wypowiedzi Skarżącego przedstawionej na rozprawie, miał on nabywać oprawy okularowe znanych światowych marek, co tym bardziej powinno uczulić Skarżącego co do konieczność weryfikacji kontrahentów w kontekście ich legalnego nabycia.

Sąd nie neguje, że w branży w której działa Skarżący występuje taki model dystrybucji nabywanych towarów jaki przedstawił Skarżący, to jednak nie zwalniał on Skarżącego z dokonania weryfikacji kontrahentów. Specyfika danej branży nie może powodować wyłączenia racjonalnego działania przedsiębiorcy.

Nie można również uznać za przezorne działanie przekazywanie środków pieniężnych w gotówce za otrzymany towar zupełnie niezweryfikowanej, obcej oraz nieznanej osobie reprezentującej różne podmioty gospodarcze. Co więcej za dokonaną zapłatę Skarżący nie potrafił wskazać dowodów w postaci potwierdzeń dokonanych płatności.

Trudno tym samym uznać, że w przedmiotowej sprawie Skarżący dochował należytej staranności. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak (w:) Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Sama zaś okoliczność dokonywania zakupów od rzekomego przedstawiciela handlowego licznych kontrahentów, którego danych nie posiada Skarżący, z całą pewnością nie może przesądzać o dobrej wierze Skarżącego. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie Skarżącego w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Brak podjęcia stosownych działań weryfikacyjnych przez Skarżącego i nieformalne zasady współpracy (udział nieznanej osoby trzeciej w osobie pana A., brak umów, zamówień, specyfikacji nabywanych towarów ani żadnym innych dokumentów potwierdzających warunki transakcji), nie wskazują na staranne i racjonale działania Skarżącego będącego doświadczonych przedsiębiorcą.

Skarżący winien wykazać się większą od przeciętnej pilnością, sumiennością, rozsądkiem, ostrożnością i przezornością. Na gruncie rozpatrywanej sprawy powinno się to przejawiać w szczególności w weryfikacji swoich kontrahentów oraz okoliczności towarzyszących opisanym transakcjom. Taka weryfikacja powinna dotyczyć kontrahentów, od których Strona nabywała towary.

Zgodzić się należy z organami, że w realiach tej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącego nawet ogólnych kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania.

W związku z powyższym twierdzenie Strony zawarte w skardze, że Skarżący działając w dobrej wierze nie uczestniczył w oszustwie podatkowym i nie może ponosić odpowiedzialności za swych nierzetelnych kontrahentów jest całkowicie bezpodstawne i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z tych też względów Sąd uznał, że zasadnie pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jak również art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych podnoszone w skardze są więc niezasadne.

Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.