Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 236/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach i ruchomościach oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2020 r. W. R. (zwana dalej: "Wnioskodawcą", "Skarżącą") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS") wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach

i ruchomościach. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek pismem z dnia [...] listopada 2020 r. oraz z dnia [...] lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu [...] stycznia 2018 r. zmarł K. R. (dalej jako: "spadkodawca 1"). Cały majątek spadkodawcy 1, w tym nieruchomości, udziały w spółkach, majątek produkcyjny stał się własnością 4 spadkobierców, tj. T. R. (dalej jako: "spadkodawca 2"), K. R., M. R., małoletniej O. R. (akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony został w dniu [...] lutego 2018 r.). Spadkodawca 1 był jedynym wspólnikiem w spółkach powołanych w celu reorganizacji działalności gospodarczej KR, tj.: ( P. sp. z o.o. z siedzibą w K.( P. spółka z o.o. sp.k. z siedzibą w K.(dalej: "spółki").

W sierpniu 2017 r. K. R. oraz spółki zawarły szereg zobowiązań

w tym, w szczególności kredytowych, factoringowych oraz leasingowych, jak również dokonano refinansowania działalności KR z bankiem B.S.A., obecnie S. S.A. (dalej jako: "bank"). Zobowiązania z tych umów stanowią długi spadkowe, obecnie w części ciążące również na Wnioskodawczyni. T. R. zmarł w dniu [...] września 2019 r., był on mężem N. R. - nieposiadającej obywatelstwa polskiego oraz ojcem małoletniej W. R.(Wnioskodawczyni). T. R. pozostawił masę spadkową, w której znajdują się nieruchomości oraz ruchomości wykorzystywane w części, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki. Majątek, który nabyła Wnioskodawczyni po T. R. (spadkodawcy 2) jest majątkiem nabytym przez T. R. wobec śmierci jego ojca K. R. (spadkodawcy 1).

Do spadku po T. R. (nabytym ze spadku po K. R.) wchodziły m.in. następujące aktywa:

a) udział w nieruchomości zabudowanej, położonej w K., gminie L., województwie m. (dalej także: "N."). N. została nabyta przez K. R. dawniej niż 5 lat temu (nie licząc roku nabycia) i przy nabyciu nie była nabywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu śmierci była dzierżawiona przez K. R. i faktycznie wykorzystywana przy produkcji opakowań plastikowych w ramach prowadzonej przez spółki działalności gospodarczej;

b) udział w środkach trwałych w postaci maszyn i urządzeń (bez nieruchomości), stanowiących wyposażenie zakładu produkcyjnego zmarłego K. R., prowadzonego pod firmą P. K. R., w tym tych, które aktualnie są przedmiotem zastawu rejestrowego na rzecz S. S.A. (poprzednio: B. S.A.), we własności środków trwałych wykorzystywanych do przedmiotowej działalności gospodarczej, opisanych jako: formy wtryskowe cz. I, formy wtryskowe cz. II, formy wtryskowe cz. III, maszyny i urządzenia;

c) wartości intelektualnych i prawnych, tj. patentów, wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaków towarowych, wykorzystywanych przez zmarłego K. R. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą P.

N. R. działając w imieniu własnym oraz małoletniej W. R. (Wnioskodawczyni) zamierza podjąć czynności (mające na celu zwolnienie z długów spadkowych po K. R. i T. R., jak również podwyższenie kapitału zakładowego w spółce i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) polegające na:

a) przeniesieniu na rzecz spółki pod firmą P. spółka z o.o. z siedzibą w K., części udziału Wnioskodawczyni w zabudowanej nieruchomości położonej w K., stanowiącej działkę w obrębie [...], K., gmina L., powiat p., województwie m., obejmującej działki ewidencyjne o numerach [...], o łącznej powierzchni 37.152 m2 przypadających im udziałów w całości nieruchomości,

( w części, w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego w celu zwolnienia się jako spadkobierców T. R. z zobowiązania polegającego na obowiązku zwrotu spółce pod firmą P. spółka z o.o. z siedzibą w K., spłaconych kwot tytułem zobowiązań K. R. w wysokości 599 094 zł 70 gr, z tytułu pokrytych przez spółki długów spadkowych po K. R., do zapłaty których zobowiązany był T. R. oraz długów spadkowych T. R. ("czynność 1- datio in solutum"),

( w części tytułem sprzedaży za cenę w kwocie 931.405,29 zł, z terminem płatności nie dłuższym niż 30 dni od daty sprzedaży ("czynność 2 - sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości");

b) przeniesieniu udziałów we współwłasności środków trwałych w postaci maszyn i urządzeń oraz form (bez nieruchomości), stanowiących wyposażenie zakładu produkcyjnego zmarłego K. R., prowadzonego pod firmą P. K. R. w tym tych, które aktualnie są przedmiotem zastawu rejestrowego na rzecz S. S.A. (poprzednio: B.S.A.), we własności środków trwałych wykorzystywanych do przedmiotowej działalności gospodarczej opisanych jako: a) formy wtryskowe cz. I, b) formy wtryskowe cz. II, c) formy wtryskowe cz. III, d) maszyny i urządzenia (szczegółowo oznaczonych) jako świadczenie w miejsce wykonania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, celem zaspokojenia aktualnych i wymagalnych wierzytelności ww. spółek z tytułu pokrytych przez spółkę długów spadkowych po K. R. - do zapłaty, których zobowiązany był T. R. oraz długów spadkowych T. R., z tytułu spłaconych lub przejętych rat kredytowych, rat faktoringowych oraz z tytułu spłaconych lub przejętych zobowiązań, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą K. R., obciążających masę spadkową w tym masę spadkową T. R. ("czynność 3 - datio in solutum").

W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] lutego 2021 r. dodano, że w skład masy spadkowej po K. R. wchodziły następujące składniki:

a) przedsiębiorstwo prowadzone przez K. R. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz powiązane z tym udziały w spółce prawa handlowego P. spółka z o.o. z siedzibą w K. P. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w K., jak również "A." sp. z o.o.;

b) ruchomości w tym środki trwałe szczegółowo wskazane i opisane w wycenie ruchomości P. spółka z o.o. sp. k., z sierpnia/września 2018 r. wykonanej przez mgr inż. J. M. oraz jej aktualizacji z dnia [...] września 2019 r., wykonanej przez ww.;

c) składniki niematerialne i prawne wchodzące do masy spadku szczegółowo wskazanych i opisanych w raporcie z kalkulacji wartości składników własności intelektualnej użytkowanych przez P. spółka z o.o. z dnia [...] grudnia 2019 r., wykonanego przez dr B. G.;

d) nieruchomości: ( lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi, Al. [...], o pow. użytkowej 11,885 m2 , udział 4/1236 części; ( nieruchomość położona w m. Ż., gm. K.; ( nieruchomość położona w obrębie S.; ( nieruchomość położona w A.; ( nieruchomość położona w obrębie S.; ( nieruchomość położona w miejscowości M.; ( nieruchomość położona w M.; ( nieruchomość położona w M.; ( nieruchomość położona w W. zabudowana domem jednorodzinnym; ( nieruchomość położona w W., zabudowana, V.; ( nieruchomość położona w W., niezabudowana; ( nieruchomość położona w K., działki nr: [...] ( nieruchomość położona w miejscowości S.; ( nieruchomość położona w miejscowości S.; ( nieruchomość zabudowana w A.; ( nieruchomość położona w A.; ( nieruchomość położona w M.; ( nieruchomość położona w W.

K. R. był wyłącznym właścicielem powyżej wskazanych rzeczy, za wyjątkiem nieruchomości położonej w m. Ż., gm. K., w której posiadał udział w wysokości 1/4 własności nieruchomości. T. R. nabył 1/4 udziału w spadku po K. R., pozostali spadkobiercy po K. R., tj. K. R., M. R. oraz małoletnia O. R., również nabyły po 1/4 udziału w spadku po K. R.. Nie było prowadzonego działu spadku po K. R.. Nabycie spadku po T. R. nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W., które stało się prawomocne w dniu [...] października 2020 r. (nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza).

W skład masy spadkowej po T. R. wchodziła 1/4 udziału we własności poniżej wskazanych składników majątku po K. R.:

a) przedsiębiorstwo prowadzone przez K. R. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz powiązane z tym udziały w spółce prawa handlowego P. spółka z o.o. z siedzibą w K. P. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w K., jak również "A." sp. z o.o.;

b) ruchomości w tym środki trwałe szczegółowo wskazane i opisane w wycenie ruchomości P. spółka z o.o. sp. k. z sierpnia/września 2018 r. wykonanej przez mgr inż. J. M. oraz jej aktualizacji z dnia [...] września 2019 r. wykonanej przez mgr inż. J. M.;

c) składniki niematerialne i prawne wchodzące do masy spadku szczegółowo wskazanych i opisanych w raporcie z kalkulacji wartości składników własności intelektualnej użytkowanych przez P. spółka z o.o. z dnia [...] grudnia 2019 r. wykonanego przez dr B. G.;

d) nieruchomości: ( lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi, Al. [...], o pow. użytkowej 11,885 m2 , udział 4/1236 części; ( nieruchomość położona w obrębie S.; ( nieruchomość położona w A.; ( nieruchomość położona w obrębie S.; ( nieruchomość położona w miejscowości M.;( nieruchomość położona w M., ul. [...]; ( nieruchomość położona w M.; ( nieruchomość położona w W., zabudowana domem jednorodzinnym; ( zabudowana, V.; ( nieruchomość położona w W., niezabudowana; ( nieruchomość położona w K. działki nr [...]; ( nieruchomość położona w miejscowości S. ; ( nieruchomość położona w miejscowości S.; ( nieruchomość zabudowana w A.; ( nieruchomość położona w A.; ( nieruchomość położona w obrębie S.; ( nieruchomość położona w M.; ( nieruchomość położona w W., działki o nr [...]2; oraz 1/16 udziału w nieruchomości położonej w m. Ż., gm. K.

T. R. był współwłaścicielem wszystkich nabytych po K. R. składników majątku w 1/4 udziału w nich, za wyjątkiem nieruchomości położonej w m. Ż., gm. K., w której posiadał udział w wysokości 1/16 własności nieruchomości. Nie było przeprowadzonego działu spadku po T. R.. Wszystkie składniki majątkowe nabyte przez T. R. w drodze spadku po K. R. stanowiły jego majątek osobisty, nieobjęty wspólnością małżeńską. T. R. zawarł z N. R. umowę małżeńską, która nie rozszerzała wspólności majątkowej.

Za życia K. R. ruchomości, o których mowa w lit. b powyżej oraz tzw. N., była ujęta w jego ewidencji środków trwałych. Za życia T. R. udział w N. był ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni przysługuje współwłasność w gruncie stanowiącym działki nr [...]. Na działkach znajdują się zabudowania przemysłowe. Każde

z zabudowań znajdujących się na poszczególnych działkach jest częścią nieruchomości stanowiącej działkę gruntu i jest z nią trwale związana. Są to zabudowania o charakterze biurowym, magazynowym i produkcyjnym. Zabudowania te nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności w świetle prawa cywilnego. Udziały w składnikach majątku są wydzierżawiane przez Wnioskodawczynię na podstawie umów dzierżawy na rzecz spółek P. sp. z o.o. i P. spółka z o.o. sp. k. Umowy dzierżawy zostały zawarte przez K. R. z ww. spółkami w 2017 r. (czyli przed jego śmiercią), a w wyniku spadkobrania po K. R., stroną umowy dzierżawy, w miejsce K. R. (jako wydzierżawiającego) został m.in. T. R., a następnie w wyniku spadkobrania po T. R., stroną umowy dzierżawy została m.in. Wnioskodawczyni.

Udziały w składnikach majątku, których właścicielem jest Wnioskodawczyni są wykorzystywane do działalności gospodarczej przez ww. spółki, które nie amortyzują przedmiotowych udziałów w składnikach majątku, których właścicielem jest Wnioskodawczyni. Według wiedzy Wnioskodawczyni, K. R. za życia ww. składniki majątku miał wprowadzone do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz je amortyzował za swojego życia, ponieważ prowadził działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez siebie udziałów

w składnikach majątku, ani nie amortyzuje ich. Według wiedzy Wnioskodawczyni, udziały w ww. składnikach majątku, nie były także wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez T. R., ani przez niego amortyzowane.

Zabudowana nieruchomość położona w K. stanowiąca działki nr [...], jest udostępniana innym osobom na podstawie umów dzierżawy, które mają charakter odpłatny. Stronami umów dzierżawy są spółki: P. sp. z o.o. oraz P. spółka z o.o. sp. k.

Umowy dzierżawy zostały zawarte przez K. R. z ww. spółkami w 2017 r. (czyli przed jego śmiercią). Obecnie stroną umów dzierżawy jako dzierżawcy są ww. spółki, a jako wydzierżawiający są spadkobiercy po K. R. oraz po T. R.. Umowy mają charakter odpłatny i dotyczą wszystkich ww. działek. Wnioskodawczyni wstąpiła z mocy prawa do spółek P. sp. z o.o. oraz P. spółka z o.o. sp. k., jako spadkobierca T. R.. Wskazała, że nie ma zastosowania art. 183 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych.

Spadek po T. R. obciążają zobowiązania finansowe zaciągnięte przez K. R., które zostały objęte w chwili spadkobrania po K. R.. W skład spadku nie wchodzą inne zobowiązania osobiste zaciągnięte przez T. R.. Po śmierci T. R. zobowiązani do spłaty zaciągniętych w sierpniu 2017 r. zobowiązań K. R. i spółki, byli jego spadkobiercy. Wnioskodawczyni razem z pozostałymi spadkobiercami T. R., była odpowiedzialna za długi spadkowe do wysokości uzyskanego po T. R. spadku. Mianowicie, K. R. za swojego życia wykorzystał osobiście środki finansowe pochodzące z kredytów, faktoringu wyłącznie sam w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. Po śmierci K. R. P. sp. z o.o. i P. spółka z o.o. sp. k., spłaciły ww. zobowiązania K. R., w związku z czym, powstało roszczenie regresowe tychże spółek wobec spadkobierców, w tym T. R.. Jako spadkobierca w 1/4 T. R., zobowiązany był do zwrotu na rzecz ww. spółek 1/4 kwot ww. spłaconych zobowiązań (poza specyficznymi wyjątkami, gdzie był solidarnie zobowiązany do zwrotu całości spłaconych zobowiązań). Po śmierci T. R. solidarnie do spłaty są zobowiązani spadkobiercy po T. R.. Spółki P. sp. z o.o. oraz P. spółka z o.o. sp. k. zaczęły spłacać zobowiązania po K. R. oraz spadkobierców K. R. od dnia 11 stycznia 2018 r. Spłata długów po K. R., za które odpowiada jako spadkobierca T. R. następowała w 2018 r., 2019 r., 2020 r. oraz w mniejszym rozmiarze ma miejsce do dzisiaj. Wartość udziałów w nieruchomościach i ruchomościach będących przedmiotem spadku po T. R., została ustalona na podstawie wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego.

Matka Wnioskodawczyni, działając w imieniu Wnioskodawczyni jako przedstawiciel ustawowy, zamierza zawrzeć - umowę przeniesienia udziałów we współwłasności nieruchomości ze spółką P. sp. z o.o. w części,

w zamian za zwolnienie z długu dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) na podstawie art. 453 k.c., a w części, w ramach umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości - w 2021 r.

Ponadto Matka Wnioskodawczyni, działając w imieniu Wnioskodawczyni jako przedstawiciel ustawowy zamierza zawrzeć umowę ze spółką P. sp. z o.o. przenoszącą udziały we współwłasności środków trwałych w postaci maszyn i urządzeń oraz form (bez nieruchomości) w 2021 r., najwcześniej w miesiącu lutym 2021 r. Do przeniesienia opisanych udziałów we współwłasności ww. środków trwałych dojdzie w części, w zamian za zwolnienie z długu dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) na podstawie art. 453 k.c., a w części, w ramach umowy sprzedaży udziału we współwłasności środków trwałych - w zakresie kwoty stanowiącej nadwyżkę wartości ww. środków trwałych ponad aktualnie wymagalną kwotę zobowiązań spadkobierców wobec ww. spółek. Wnioskodawczyni posiada 1/12 udziału we współwłasności ww. zabudowanej nieruchomości w K. oraz 1/12 udziału w środkach trwałych w postaci maszyn i urządzeń oraz form, stanowiących wyposażenie zakładu produkcyjnego K. R. i takie udziały w ww. nieruchomości i ruchomości, matka Wnioskodawczyni działając w imieniu Wnioskodawczyni jako przedstawiciel ustawowy, zamierza odpłatnie zbyć, przy czym w przypadku nieruchomości część przysługującego jej udziału, będzie zbyta celem zwolnienia się z długów spadkowych pokrytych przez spółki (datio in solutum), część będzie zbyta w formie umowy sprzedaży.

Planowane odpłatne zbycie udziałów we współwłasności nieruchomości oraz udziałów we współwłasności środków trwałych nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawczyni w związku z planowaną sprzedażą udziałów we współwłasności nieruchomości poniesie koszty związane ze spłatą długów spadkowych dotychczas poniesionych przez spółki, koszty doradztwa prawnego. Wnioskodawczyni będzie posiadała dokument potwierdzający ich poniesienie wystawiony na matkę małoletniej Wnioskodawczyni. Pomiędzy N. R., a T. R. istniał ustrój rozdzielności majątkowej. Matka Wnioskodawczyni jako jej przedstawiciel ustawowy, uzyskała zgodę Sądu Rodzinnego i Opiekuńczego na dokonanie czynności prawnej przekraczającej zakres zwykłego zarządu w związku z zamiarem rozporządzania majątkiem Wnioskodawczyni. Zgoda ta została udzielona [...] października 2020 r. w drodze postanowienia Sądu Rejonowego w A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że "Czynność 1 - datio in solutum", polegająca na przeniesieniu na P. spółka z o.o. części udziału Wnioskodawczyni w wysokości 1/12 we współwłasności N. oraz "Czynność 3 - datio in solutum", polegająca na przeniesieniu udziału 1/12 we współwłasności w ruchomościach wchodzących w skład spadku po spadkodawcy 2, dziedziczącym bezpośrednio ten sam majątek spadkowy po spadkodawcy 1, w celu zwolnienia się przez Wnioskodawczynię jako spadkobierczynię z zobowiązania, z tytułu spłaty długów spadkowych po spadkodawcy 2, bezpośrednio odpowiedzialnego za długi spadkowe po spadkodawcy 1, pokrytych dotychczas przez ww. spółkę - nie będzie po stronie Wnioskodawczyni podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, bowiem przedmiotowe zbycie to, nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, zbycie udziału we współwłasności N. dotyczy nieruchomości, którą spadkodawca 1 posiadał dłużej niż 5 lat liczonych od końca roku, w którym spadkodawca 1 nieruchomości te nabył lub wybudował, zaś w przypadku ruchomości spadkodawca 1 posiadał je dłużej niż 6 miesięcy od daty nabycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie, z którym w przypadku uznania, że "Czynność 1 - datio in solutum" oraz "Czynność 3 - datio in solutum" opisana w pkt 1, podlega obowiązkowi podatkowemu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, jako koszty uzyskania przychodu, Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć wysokość udokumentowanych długów spadkowych, obecnie pokrytych przez P. spółka z o.o., których spłata byłaby dokonana w wyniku opisanego datio in solutum?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że "Czynność 2 - sprzedaż części udziału we współwłasności N." na rzecz P. spółka z o.o. - nie będzie po stronie Wnioskodawczyni podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, bowiem zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej), (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 5 ww. ustawy); zbycie udziału we współwłasności N. dotyczy nieruchomości, którą spadkodawca 1 posiadał dłużej niż 5 lat liczone od końca roku, w którym spadkodawca 1 nieruchomości tą nabył lub wybudował?

Zdaniem Wnioskodawczyni (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku w zakresie pytania nr 1), opisane czynności zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., nie stanowią źródła przychodu, a w związku z tym, nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Wnioskodawczyni w ramach "Czynności 1" oraz "Czynności 3" zamierza dokonać odpłatnego zbycia udziału

w N. oraz ruchomościach, przy czym wszystkie te rzeczy są składnikami majątku spadkowego po T. R., tytułem spłaty zobowiązań spadkowych, oraz ruchomości (datio in solutum), które dotychczas zostały poniesione przez spółki. Zdaniem Skarżącej zbycie części udziału we współwłasności N. nie stanowi podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zbywana jest część udziału we współwłasności tej nieruchomości, których właścicielem był spadkodawca 1 dłużej niż 5 lat, liczonych od końca roku, w którym spadkodawca 1 nieruchomość tą nabył lub wybudował i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię. Okres 5-letni liczony jest dla spadkodawcy 1, bowiem to on był pierwotnym właścicielem N., zaś obecny krąg współwłaścicieli jest wynikiem dwóch następujących po sobie w krótkim okresie czasu spadkobrań (zaledwie w ciągu roku zmarł ojciec i syn, K. i T. R.). Zarówno w przypadku Wnioskodawczyni, jak i T. R. podstawą nabycia udziału we współwłasności N. było spadkobranie. W przypadku gdy nabycie nieruchomości (udziału we współwłasności nieruchomości) następuje na podstawie jednego lub więcej następujących po sobie, w sposób ciągły, spadkobrań, zasady wskazane w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stosować do każdego z tych spadkobierców. Zdaniem Wnioskodawczyni okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez spółki na mocy odpowiedniej umowy dzierżawy w celach prowadzonej przez spółki działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla oceny obowiązku podatkowego Wnioskodawczyni.

Odnośnie pytania 2, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uznania, że "Czynność 1" i "Czynność 3" stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni, będzie mogła odliczyć wysokość udokumentowanych długów spadkowych, obecnie pokrytych przez P. sp. z o.o., których spłata byłaby dokonana w wyniku opisanego datio in solutum.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania nr 3, opisana czynność zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., nie stanowi źródła przychodu, a w związku z tym, nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Wnioskodawczyni w ramach "Czynności 2" zamierza dokonać odpłatnego zbycia udziału w N., przy czym, nieruchomość ta jest składnikiem majątku spadkowego po T. R.. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko przytoczyła argumentację tożsamą jak w zakresie pytania 1.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], DKIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach i ruchomościach za nieprawidłowe.

DKIS, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdził, że przeniesienie przez Skarżącą na rzecz P. sp. z o.o. prawa własności nieruchomości, tj. udziału (N. obejmującej działki ewidencyjne o numerach [...]), nabytego w drodze spadku, celem zwolnienia się z obowiązku spłaty długu spadkowego, będzie stanowiło dla Skarżącej przysporzenie majątkowe i formę odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem ww. czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości (udziału) zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem, wskazana we wniosku "Czynność 1 - datio in solutum", tj. przeniesienie na P. spółka z o.o. części udziału Skarżącej we współwłasności nieruchomości (N. obejmującej działki ewidencyjne o numerach 54, 55, 56, 58, 57/2) w zamian za zwolnienie z długu spadkowego, jak również "Czynność 2 - sprzedaż części udziału we współwłasności N." na rzecz P. spółka z o.o., będą stanowiły dla Skarżącej źródło przychodu opodatkowanego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zostanie dokonana do dnia 31 grudnia 2023 r., ponieważ nie minie określony w tych przepisach okres pięciu lat. W takiej sytuacji dochód z tytułu ww. odpłatnego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Organ podniósł, że podstawę obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziału w ww. N., dokonanej zarówno w drodze umowy sprzedaży, jak i czynności datio in solutum, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., stanowić będzie dochód, tj. różnica między uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, Skarżąca, będzie mogła zaliczyć przypadającą na nią kwotę długu spadkowego w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przez nią nabytych. Natomiast, nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie przez Skarżącą ruchomości, tj. w drodze "Czynności 3 datio in solutum", polegające na przeniesieniu udziału we współwłasności w ruchomościach wchodzących w skład spadku po ww. spadkodawcy, które Skarżąca nabyła w dniu 18 września 2019 r., nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem nastąpi po upływie okresu pół roku, o którym mowa w tym przepisie.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła :

I. naruszenie przepisu art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze z., zwanej dalej: "o.p"), poprzez uznanie stanowiska prawnego Wnioskodawczyni (Skarżącej) za nieprawidłowe podczas, gdy analiza uzasadnienia prawnego stanowiska Skarżącej wskazuje, że co do pytania nr 1 w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku zbycia ruchomości i nr 2 w zakresie możliwości odliczenia od przychodu udokumentowanych ocena prawna organu jest zbieżna lub częściowo zbieżna ze stanowiskiem Skarżącej.

Mając powyższe na względzie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej pytania oraz stanowiska na poszczególne pytania wymagają od organu wskazania prawidłowości lub nieprawidłowości poszczególnych stanowisk (odpowiedzi) na dane pytania, gdyż wskazane pytania dotyczą czynności niezależnych, przez co koniecznym i uzasadnionym jest rozpatrywanie ich przez organ jako poszczególne stanowiska. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej organ wydając interpretację powinien wskazać ocenę dla poszczególnych stanowisk Skarżącej zamiast wskazać, że całość stanowiska Skarżącej jest błędna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis

art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane

w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Treść tego ostatniego przepisu wskazuje zatem, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Mając powyższe na uwadze sąd zbadał prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez pryzmat zarzutów skargi, które odnoszą się do naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. i nie dostrzegł w tym zakresie nieprawidłowości mogących czynić zasadnym wniosek skargi o jej uchylenie.

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa zatem obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje,

w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (zob. bliżej wyrok NSA

z dnia 2 marca 2021 r. sygn. II FSK 53/21 i przywołane tam orzecznictwo).

Zdaniem sądu, wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja indywidualna zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 o.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego zdarzenia przyszłego

i zawiera ocenę stanowiska zajętego przez Wnioskodawczynię wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. DKIS przedstawił też prawidłowe jego zdaniem stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym w tym zakresie. Organ szczegółowo odniósł się do stanowiska Skarżącej w zakresie każdego z trzech sformułowanych pytań uznając je za nieprawidłowe i przedstawiając uzasadnienie prawne dlaczego wskazana we wniosku "Czynność 1 - datio in solutum", oraz "Czynność 2 - sprzedaż części udziału we współwłasności N." będą stanowiły dla Wnioskodawczyni źródło przychodu opodatkowanego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy zostaną dokonane do dnia 31 grudnia 2023 r., wskazując, że wówczas dochód z ww. tytułów będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych

w art. 30e ustawy podatkowej. DKIS wskazał jednocześnie, jakie wydatki Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziału

w Nieruchomości Fabrycznej, dokonanej zarówno w drodze umowy sprzedaży, jak

i czynności datio in solutum. Organ wyjaśnił jednocześnie dlaczego planowane odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię ruchomości, tj. w drodze "Czynności 3 datio in solutum" nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie zajmowano się m.in. problemem występującym w praktyce, gdy organ wydający interpretację nie może w pełni i bez żadnych zastrzeżeń zaakceptować stanowiska wnioskodawcy, uznając jednocześnie prawidłowość niektórych jego elementów. Wskazuje się przykładowo, że gdy we wniosku

o interpretację zawarto kilka pytań, a odnoszące się do niektórych z tych pytań stanowisko wnioskodawcy organ uznaje za prawidłowe, a co do innych uznaje, że jest ono błędne, wówczas może w sentencji interpretacji zawrzeć stwierdzenie, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu konkretnie wskazać w jakim zakresie podziela, a w jakim nie podziela tego stanowiska (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1709/11).

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieco odmienną sytuacją.

W skardze pełnomocnik zarzuca, że organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe podczas, gdy co do pytania nr 1 w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku zbycia ruchomości i nr 2 w zakresie możliwości odliczenia od przychodu udokumentowanych ocena prawna organu jest zbieżna lub częściowo zbieżna ze stanowiskiem Skarżącej. Zdaniem sądu opisana w skardze zbieżność jest jednak pozorna.

W zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia udziału we współwłasności w ruchomościach wchodzących w skład spadku

po spadkodawcy 2, Skarżąca zwróciła się z pytaniem: "Czy prawidłowe jest stanowisko (...), że "Czynność 3 - datio in solutum", polegająca na przeniesieniu udziału 1/12 we współwłasności w ruchomościach wchodzących w skład spadku

po spadkodawcy 2, dziedziczącym bezpośrednio ten sam majątek spadkowy

po spadkodawcy 1, w celu zwolnienia się przez Wnioskodawczynię jako spadkobierczynię z zobowiązania, z tytułu spłaty długów spadkowych

po spadkodawcy 2, bezpośrednio odpowiedzialnego za długi spadkowe

po spadkodawcy 1, pokrytych dotychczas przez ww. spółkę - nie będzie po stronie Wnioskodawczyni podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, bowiem przedmiotowe zbycie to, nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, (...), zaś w przypadku ruchomości spadkodawca 1 posiadał je dłużej niż 6 miesięcy

od daty nabycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?" (pytanie nr 1). Zajmując stanowisko w zakresie tego pytania Wnioskodawczyni wskazała, że opisane czynności zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 5 ustawy, nie stanowią źródła przychodu, a w związku z tym, nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Stanowisko swoje uzasadniła w sposób tożsamy jak w przypadku tej części pytania, która odnosiła się do przeniesienia udziału we współwłasności N., zatem wynika z tego, że Skarżąca stoi na stanowisku, że okres własności ruchomości (dłuższy niż 6 miesięcy) powinien być liczonych od końca roku, w którym ruchomości nabył spadkodawca 1.

Pytanie 2 dotyczyło możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania udokumentowanych długów spadkowych, obecnie pokrytych przez P. spółka z o.o., których spłata byłaby dokonana w wyniku opisanego we wniosku datio in solutum. W zakresie tego pytania, przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że "w przypadku uznania, że "Czynność 1" i "Czynność 3" stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy PIT, jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni, będzie mogła odliczyć wysokość udokumentowanych długów spadkowych, obecnie pokrytych przez P. sp. z o.o., których spłata byłaby dokonana w wyniku opisanego datio in solutum".

Treść zaskarżonej interpretacji oraz argumenty w niej przedstawione wskazują, że negatywna ocena stanowiska Skarżącej co do każdego z tych pytań była wynikiem nieprawidłowego wskazania osoby spadkodawcy, co w ocenie organu sprawiło w konsekwencji nieprawidłowe określenie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro organ nie podzielił stanowiska prezentowanego przez stronę w zakresie sformułowanych pytań, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę 1

tj. (K. R.), tylko uznał, że okres ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę 2 (tj. T. R.), a w przypadku rzeczy ruchomych 6 miesięczny okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć od daty śmierci spadkodawcy 2, a nie jak wynika to ze stanowiska Wnioskodawczyni od nabycia przez spadkodawcę 1 – to uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Poza tym w zakresie stanowiska Skarżącej, że od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy podatkowej, jako koszty uzyskania przychodu, będzie mogła odliczyć wysokość udokumentowanych długów spadkowych, obecnie pokrytych przez P. sp. z o.o., których spłata byłaby dokonana w wyniku datio in solutum – organ zastrzegł, że zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, odliczeniu będą podlegały przypadające na Wnioskodawczynię ciężary spadkowe w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez Wnioskodawczynię. Stanowisko Skarżącej - bez zastrzeżenia dokonanego przez organ – nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Zdaniem sądu organ przeprowadził wnikliwą analizę przedstawionego

we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty wskazujące za tym, że w zakresie każdego pytania stanowisko wyrażone przez Skarżącą jest nieprawidłowe. Organ wskazał dokładnie jakie nieprawidłowości dostrzega w stanowisku wyrażonym przez Wnioskodawczynię. Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze sąd stwierdza zatem, że nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. Jednocześnie sąd podkreśla, że będąc związany zarzutami niniejszej skargi nie wypowiadał się

na temat prawidłowości zinterpretowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 5, art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy skargę oddalono, o czym sąd orzekł na podstawie

art. 151 p.p.s.a.