Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1510/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 54 par. 2, art. 53 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. spraw ze skarg K. W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 3213 zł (słownie: trzy tysiące dwieście trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzjami z [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił K. W. (dalej "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. oraz okres od marca do listopada 2007 r., jak również kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz za styczeń, luty i grudzień 2007 r. W wyniku wydania ww. decyzji ujawnione zostały zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. oraz okres od marca do listopada 2007 r.

2. Skarżący 22 listopada oraz 9 grudnia 2011 r. dokonał wpłat na poczet zaległości powstałych w podatku od towarów i usług.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniami z [...] listopada 2011 r. oraz z [...] i [...] grudnia 2011 r. zaliczył Skarżącemu wpłaty z 22 listopada 2011 r. oraz z 9 grudnia 2011 r. na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, 2006 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. wraz z odsetkami, wskazując jako podstawę prawną art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej "O.p.").

4. W zażaleniach wniesionych na powyższe postanowienia Skarżący zarzucił zaliczenie przedmiotowych wpłat niezgodnie z obowiązującymi przepisami O.p., wskazując na treść art. 54 § 1 ust. 7 O.p. Podniósł, że organ pierwszej instancji wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe [...] października 2011 r., zaś postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono Skarżącemu 7 lipca 2011 r.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z [...] lutego 2012 r. oraz [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tych postanowień, wskazując na przyczyny przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., organ drugiej instancji, powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie administracyjnym (tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 909/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1322/08) stwierdził, że przyczyną przedłużenia postępowania były okoliczności niezależne od organu podatkowego, t.j. konieczność wyjaśniania wielu faktów i przeprowadzenia szeregu dowodów.

Ponadto wskazał, iż postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy zostały doręczone Skarżącemu 7 lipca 2011 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. termin na doręczenie decyzji organu pierwszej instancji upływał 7 października 2011 r. Natomiast decyzje z [...] października 2011 r. określające zobowiązanie podatkowe zostały doręczone Skarżącemu 20 października 2011 r., zatem po upływie terminu określonego w powyższym przepisie.

W ocenie organu drugiej instancji, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonych postanowieniach, brak jest podstaw do zastosowania, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy.

Następnie wskazując na czynności podjęte w toku prowadzonego postępowania podatkowego, tj.:

– postanowienie z dnia 15 lipca 2011 r. o włączeniu do postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie protokołów przesłuchań świadków,

– postanowienie z dnia 3 sierpnia 2011 r., którym na podstawie art. 200 O.p. wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

– zapoznanie się przez Skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym 16 sierpnia 2011 r.,

– wezwanie pismami z dnia 29 sierpnia 2011 r. czterech świadków, w celu potwierdzenia zawartych w protokołach informacji (stosowne oświadczenia wpływały do urzędu w dniach 5, 8, 9 oraz 23 września 2011 r.),

– ponowne wyznaczenie postanowieniem z 28 września 2011 r. stronie skarżącej siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na pozyskanie nowych dowodów, który upłynął z dniem 11 października 2011 r.,

uznał iż, opóźnienie w wydaniu decyzji z [...] października 2011 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

W opinii organu drugiej instancji, analiza powyższych okoliczności wskazuje, że postępowanie w niniejszych sprawach było złożone, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Odwołując się do zestawienia czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji stwierdził, iż były one podejmowane bezzwłocznie, zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy a także konieczność respektowania uprawnień stron postępowania.

W ocenie organu drugiej instancji przedłużenie postępowania w przedmiocie wydania decyzji z [...] października 2011 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w myśl art. 54 § 2 O.p. W konsekwencji stwierdził, że naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, bez zastosowania przerwy w ich naliczeniu, było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów.

6. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienia Skarżący wniósł o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i art. 54 § 2 tej ustawy przez niewskazanie przesłanek, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Skarżącego ponowne wystąpienie organu do świadków o potwierdzenie zeznań dokonane zostało 29 sierpnia 2011 r., a więc dwa miesiące po wszczęciu postępowania oraz 1,5 miesiąca po dołączeniu 15 lipca 2011 r. materiału z innego postępowania. Powyższe działanie organu świadczy o opóźnieniu w załatwieniu sprawy. Skarżący podkreślił, że błędne pobranie zeznań od świadków nie powinno szkodzić podatnikowi, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka1317/01. Podniósł również, że organ już 3 sierpnia 2011 r. wezwał zgodnie z art. 200 O.p. pełnomocnika Skarżącego do zapoznania się z materiałem dowodowym, co oznacza, że w ocenie organu postępowanie zostało zakończone, zatem nie wiadomo dlaczego zaczęto na nowo potwierdzać zeznania świadków. Ponadto Skarżący wskazał, że zastosowanie art. 54 § 2 O.p. możliwe było wyłącznie po spełnieniu warunku wynikającego z art. 140 O.p., co także nie zostało wykazane.

Z tych okoliczności Skarżący wywiódł, że przekroczenie terminu na doręczenie decyzji nastąpiło z winy organu, należało więc zastosować art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i nie naliczać odsetek od zaległości podatkowej.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się stwierdzenia, że art. 54 § 2 O.p. znajduje zastosowanie jedynie po spełnieniu warunku z art. 140 O.p. wskazał, iż organ pierwszej instancji zawiadomił o niezałatwieniu w terminie sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres podając nowy termin załatwienia sprawy.

8. Na rozprawie 18 stycznia 2013 r. Sąd postanowił – na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej powoływanej jako p.p.s.a. - połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt.: III SA/Wa 1510/12, III SA/Wa 1511/12, III SA/Wa 1512/12, III SA/Wa 1516/12, III SA/Wa 1517/12, III SA/Wa 1518/12, III SA/Wa 1552/12, III SA/Wa 1553/12, III SA/Wa 1554/12 i prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1510/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddane zostały postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez Skarżącego wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, 2006 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz na odsetki od tych zaległości.

Bezspornym jest, że decyzje organu pierwszej instancji z [...] października 2011 r., określające między innymi zobowiązania podatkowe w powyższym podatku, wydane i doręczone zostały Skarżącemu (20 października 2011r.) po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie było natomiast zaistnienie przesłanek wyłączających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłanki te zostały spełnione, ponieważ opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji spowodowane zostało okolicznościami niezależnymi od tegoż organu, wskazanymi w art. 54 § 2 ww. ustawy.

Skarżący uważał natomiast, że przekroczenie terminu na załatwienie sprawy nastąpiło z winy organu pierwszej instancji, a zatem należało zastosować art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i nie naliczać odsetek od zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Zarzuty Skarżącego zasługiwały na uwzględnienie.

II. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, o czym stanowi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

III. Okres od dnia upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego do momentu dokonania wpłaty przez podatnika nie zawsze jest rezultatem zwłoki podatnika. Okoliczność ta uzasadnia wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątków od zasady, że podatnik obowiązany jest uiścić odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty podatku. Do przypadków uznanych przez ustawodawcę za uzasadniające nieobciążanie podatnika odsetkami należy prowadzenie postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące. Przepis 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ma zatem na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzania postępowania podatkowego, tak aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne nie upłynęło więcej niż 3 miesiące. Zaznaczyć przy tym należy, iż "Istotnym jest, że zwłoka organu wykraczająca poza ten 3-miesięczny termin nie powoduje obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania, tzn. od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1, jak unormowano to w przypadku przekroczenia terminu do załatwienia sprawy odwoławczej." (J.Zubrzycki: [w]: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007; Wrocław 2007, s. 315-316). Celem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest więc także ochrona podatnika przed przewlekłością postępowania. Podatnik nie powinien być obciążany ciężarem finansowym odsetek za zwłokę za okres, na którego bieg nie miał przecież wpływu.

Natomiast art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej ustanawia wyjątek od reguły określonej w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy i wyłącza jego stosowanie w sytuacji, gdy wskutek okoliczności nadzwyczajnych o charakterze obiektywnym, organ podatkowy nie był w stanie wydać decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Wystarczające jest przy tym, aby spełniona została jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Użyty przez ustawodawcę przy określeniu przesłanek negatywnych spójnik "lub", łączący zwrot "przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel" ze sformułowaniem "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu", pełni funkcję alternatywy rozłącznej. Oznacza to, że oba warunki zawarte w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej stanowią samodzielne przesłanki, wyłączające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 29 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Bk 609/07).

Za punkt wyjścia wykładni przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy przyjąć założenie, że zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jak już Sąd wskazał, przepis art. 54 Ordynacji podatkowej określa wyjątki od zasady, że za cały czas istnienia zaległości podatkowych naliczane są odsetki. Wykładnia rozszerzająca tego przepisu nie jest zatem możliwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1478/02).

Ponadto dyrektywa interpretacyjna art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wynika z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę szybkości tego postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych nawiązuje natomiast wprost do zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednocześnie organy podatkowe powinny jednak działać w sprawie szybko. W doktrynie i judykaturze zwraca się uwagę, iż przewlekłość postępowania zawsze jest zaprzeczeniem stabilności i pewności w stosunkach społecznych, podważa w oczach społeczeństwa autorytet władzy, zabiera stronom i organom administracji wiele cennego czasu (E.Iserzon [w]: E.Iserzon, J.Starościak Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze; Warszawa 1970, s. 62).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się obowiązek rygorystycznego przestrzegania zasad szybkości i prostoty postępowania. Organ podatkowy powinien zatem tak planować rozpatrzenie sprawy, aby uwzględniać wymogi ustawowe w zakresie gwarancji procesowych strony oraz przewidywać okoliczności z tym związane mogące pojawić się w toku postępowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż oceniając przesłankę przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Stanowisko takie zajęte zostało np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 907/08, Lex nr 576753). Jeżeli więc czynności organu podatkowego zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Do takiego rozumienia przyczyn niezależnych od organu podatkowego odwołał się również Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, jednakże wadliwie ocenił, iż takie okoliczności wystąpiły przy prowadzeniu postępowania wymiarowego.

W powyższej perspektywie nie sposób bowiem uznać za wypełniające przedstawione wymogi proceduralne działania polegającego na wystąpieniu organu pierwszej instancji do już przesłuchanych świadków o potwierdzenie złożonych zeznań. Zasadnie Skarżący podniósł, iż wystąpienie to, dokonane pismami z 29 sierpnia 2011r., nastąpiło 2 miesiące po wszczęciu postępowania oraz 1,5 miesiąca po dokonanym 15 lipca 2011 r. włączeniu do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto, co również zasadnie podniesiono w skardze, organ podatkowy wystąpił do świadków już po wyznaczeniu Skarżącemu terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyznaczenie tego terminu dokonywane jest po zakończeniu postępowania dowodowego, co oczywiście w żaden sposób nie ogranicza uprawnień organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego.

Tym niemniej, prawidłowe zorganizowanie postępowania podatkowego, istotne z punktu widzenia oceny przyczynienia się przez organ podatkowy do uchybienia terminowi załatwienia sprawy, wymagało, aby organ ten najpierw zapoznał się z treścią materiałów włączonych do akt postępowania podatkowego i uznając je za niepełne podjął czynności w celu ich uzupełnienia, a dopiero potem wezwał stronę do skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej. W rozpoznanych sprawach taka kolejność działania organu pierwszej instancji w odniesieniu do protokołów przesłuchań świadków pozwoliłaby uniknąć dwukrotnego wyznaczania Skarżącemu terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, co mogłoby przyczynić się do zakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy.

Sąd zauważa, że uzupełnienie materiału dowodowego polegało jedynie na wystąpieniu o potwierdzenie informacji podanych przez świadków podczas przesłuchań. Z treści kierowanych do nich pism nie wynika natomiast, aby chodziło tu o wyjaśnienie dostrzeżonych rozbieżności lub wątpliwości. Świadkowie, czy to zeznający w postępowaniu podatkowym, czy w postępowaniu karnym obowiązani są zeznawać zgodnie z prawdą.

Zbyt późne wystąpienie o potwierdzenie przez świadków złożonych zeznań nie odpowiada formule prawidłowego zorganizowania przebiegu postępowania. Istotne w przedmiotowych sprawach jest to, że wskazane okoliczności w ogóle nie uzasadniają stwierdzenia, iż do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu, jak również z przyczyn zawinionych przez Skarżącego lub jego pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wystąpiła druga przesłanka z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. miały miejsce "przyczyny niezależne od organu". Jednak Sąd nie dopatrzył się, aby przesłanka ta zaistniała.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając twierdzenie o wystąpieniu tej przyczyny wskazał szereg czynności podejmowanych w związku z przesłuchaniem świadków i realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2000r. sygn. akt: I SA/Łd 2165/98 (ONSA 2002/1/15), korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie może być podawane przez organ podatkowy jako powód przewlekłości postępowania. Pogląd ten został utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jako wyrażający konieczność ochrony praw strony postępowania, zarówno do niezwłocznego ustalenia jej sytuacji prawnej przez organy podatkowe, jak i do czynnego korzystania z jej uprawnień procesowych, w tym składania wniosków w toku postępowania i zapoznawania się z aktami sprawy. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby pośrednie zakwestionowanie praw procesowych strony w toku postępowania podatkowego.

Ponowne wyznaczenie, postanowieniem z 28 września 2011r., 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, który to termin upłynął 11 października 2011r., jako że zostało uczynione za późno nie może świadczyć ani o wystąpieniu obiektywnych przyczyn leżących poza zakresem wpływu organu, ani o winie strony. Nie sposób uznać, że umożliwienie stronie legalnego działania mogło stanowić "przyczynienie się" przez nią do opóźnienia w wydaniu decyzji. Sąd podziela pogląd, który legł u podstaw stanowiska, że o winie strony nie może świadczyć korzystanie przez nią ze swoich normalnych uprawnień procesowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1410/08).

W rezultacie Sąd uznał, iż podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, mające uzasadniać opóźnienie w zakończeniu postępowania, w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

W sytuacji zaś, gdy Skarżący nie miał wpływu na przekroczenie przez organ pierwszej instancji terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w zakresie określonym tym przepisem, nie może być obciążony odsetkami za zwłokę.

Wobec spełnienia określonej w art. 54 § 2 negatywnej przesłanki zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w postaci powstania opóźnienia z przyczyn zależnych od organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie nie uwzględnił postanowień art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek wymienionych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem powinien był zastosować art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

IV. Ponownie rozpatrując zażalenia Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższą ocenę prawną sprowadzającą się do stwierdzenia, że przy naliczaniu odsetek z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, 2006 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. należało uwzględnić okres, za jaki odsetki te nie mogą być naliczane stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej sumie uiszczonych wpisów oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) od każdej sprawy.