Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1196/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów 1) uchyla zaskarżoną interpretację. 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1196/11

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Pytający wskazał, że przedmiotem wniosku jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż nabywcy towarów wyprodukowanych przez Spółkę niejednokrotnie stwierdzają ich wady i uruchamiają procedury reklamacyjne na podstawie przepisów o rękojmi za wady (ewentualnie w przypadku udzielenia przez wnioskodawcę gwarancji – także na podstawie przepisów o gwarancji). W praktyce reklamacja może być przez wnioskodawcę uznana tylko wtedy, gdy wyniki badań jednoznacznie potwierdzają wadę tkwiąc w wyrobie. Niejednokrotnie jednak, gdy w wyniku badań laboratoryjnych w Laboratorium A wnioskodawcy jednoznacznie wykluczają wady lub wtedy, gdy z przyczyn technicznych jej rozpoznanie nie może dać jednoznacznych wyników, dochodzi do tzw. "polubownego" uwzględnienia reklamacji ze względu na interes gospodarczy wnioskodawcy. W związku z tym Spółka ponosi wydatki związane z przekazaniem na rzecz swoich kontrahentów świadczeń rzeczowych i pieniężnych związanych z tymi "reklamacjami polubownymi", tzn. z reklamacjami, w których w sprzedawanych przez wnioskodawcę wyrobach gotowych nie stwierdzono wad. Tego rodzaj wydatki były dotychczas traktowane przez wnioskodawcę jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym Spółka zadała organowi podatkowemu pytanie, czy koszty przez nią poniesione w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem "reklamacji polubownych" mogły być w przeszłości i mogą być w przyszłości zaliczone na poczet kosztów uzyskania przychodu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wyraziła pogląd, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Spółka wskazała nadto, że skoro zbyte przez nią wyroby gotowe nie były wadliwe, to ich nabywcy nie ponieśli w tym zakresie szkody, co oznacza, że świadczenia rzeczowe i pieniężne spółki dokonywane w ramach "polubownych reklamacji" nie mają charakteru kary umownej ani odszkodowania i w związku z tym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie, zdaniem spółki, zastosowania art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uznaje się za koszty przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zdaniem spółki o kwalifikacji danego wydatku, jako kosztu, decyduje racjonalny zamiar podatnika oceniany w konkretnych okolicznościach gospodarczych, a zatem wydatki ponoszone przez spółkę są kosztami uzyskania przychodów. Działalność ta ma za zadanie umacniać pozycję rynkową strony skarżącej, poprzez rozwijanie sprzedaży, dbałość o prestiż marki oraz wypracowywanie zysku zapewniającego rozwój firmy. W ocenie Spółki A świadczenia rzeczowe i pieniężne związane z "reklamacjami polubownymi" mają ewidentnie związek z budowaniem trwałej więzi między Spółką a klientami, nawet w przypadkach, gdy klienci niezasadnie dokonują reklamacji nabytych uprzednio od niej wyrobów gotowych. W tym względzie sposób zachowania skarżącej oparty na racjonalnych podstawach gospodarczych rodzi determinację tego rodzaju, iż Spółka A dokonuje wymienionych świadczeń, nie będąc do nich zobowiązana ani zawartymi umowami, ani przepisami prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretacją z dnia [...] r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ podatkowy powołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Z zastrzeżenia zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten, w pkt 28 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji reprezentacji. Należy zatem odwołać się zatem do wykładni językowej tego pojęcia, gdzie reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Przenosząc powyższą definicję na grunt ustawy podatkowej, organ przyjął, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążące się z działaniem polegającym na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy, poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, czy wręczanie upominków. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne i będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Organ uznał, iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że wnioskodawca ponosi wydatki związane z przekazaniem na rzecz swoich kontrahentów świadczeń rzeczowych oraz pieniężnych związanych z tzw. "reklamacjami polubownymi", a więc takimi, w których w sprzedawanych przez Spółkę A wyrobach gotowych nie stwierdzono wad, jak również w wypadku, gdy taka wada nie mogła być stwierdzona jednoznacznie na podstawie przeprowadzonych przez Spółkę badań laboratoryjnych. W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia "reprezentacja" oraz z analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych - w ocenie organu - wynika, iż ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z uwzględnianiem reklamacji polubownych, wiążą się z tworzeniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogę być uznane za koszt uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodem, gdyż, jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił także, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Kwestionując powyższą interpretację, strona skarżąca wezwała upoważniony organ do usunięcia naruszenia prawa, zawartego w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 roku.

Odpowiedź na powyższe wezwanie została stronie skarżącej udzielona pismem z dnia 1 czerwca 2010 roku, w treści której organ w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na interpretację z [...] r. pełnomocnik A Sp. z o.o. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Interpretacji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 i pkt 46 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, a wydatki dotyczące uwzględnienia tzw. reklamacji polubownych, mające ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki, pomimo ich związku z przychodem, gdyż, jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń. Pełnomocnik podniósł również zarzut naruszenia prawa procesowego: art. 120, art. 121 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w interpretacji do przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć i interpretacji potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", wskazując w sposób przykładowy, że mogą ją stanowić wydatki na zakup usług gastronomicznych, żywności, czy alkoholu. Stwierdził również, iż na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., znowelizowanego od 1 stycznia 2008 r., pojęcie to zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie i orzecznictwie winno by interpretowane w taki sposób, że wszelkie wydatki - jeśli mają znamiona wytworności i w istocie swej służą wyłącznie działaniom mającym na celu stworzenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz – zaliczane są do wydatków reprezentacyjnych. Pozostałe zaś wydatki, jeśli nie spełniają opisanej wyżej cechy "wystawności", podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Odwołując się zaś do językowej wykładni pojęcia "reprezentacja", pełnomocnik podkreślił, iż jest nim uznanie, że reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem i pozycją społeczną". Zaznaczył także, że choć wydatki poczynione w celu kreowania pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa, obejmujące szereg działań, takich jak akcje promocyjne, emitowanie reklam, dbanie o jakość wytwarzanych towarów, są niewątpliwie ukierunkowane na polepszenie wizerunku firmy i nie stanowią ipso facto wydatków na reprezentację.

Strona skarżąca dodała, że o ich zaliczeniu do powyższej kategorii decydować będzie ich okazałość i wytworność, a nie wpływ na wizerunek skarżącej Spółki. W jej ocenie, przyjęcie rozumowania uznającego wydatki na uwzględnienie tzw. "reklamacji polubownych" za związane z reprezentacją, pozostaje nie do pogodzenia z ratio legis analizowanego przepisu oraz słownikową definicją pojęcia "reprezentacja". Kwalifikacja tego rodzaju - w ocenie strony skarżącej - jest wadliwa, gdyż wydatki te nie mają znamion wytworności i okazałości, a dopiero ustalenie in casu, że określone wydatki na uznanie wskazanego rodzaju reklamacji z uwagi na swoją wysokość i charakter w sposób rażący odbiegają od powszechnie przyjętych, pozwalałoby w ocenie strony skarżącej uznać, iż wydatki takie noszą znamiona wykwintności. Dla poparcia tej argumentacji przytoczono wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1597/08, w którym stwierdzono, że "nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji, itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu".

Uzasadniając natomiast zarzuty o charakterze procesowym, pełnomocnik skarżącej wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ zaniechał jakiegokolwiek ustosunkowania się do argumentacji Spółki A. Nie podano także - jego zdaniem - wyczerpującego uzasadnienia prawnego przyjętego przez organy stanowiska, ograniczając się jedynie do przytoczenia literalnego brzmienia przepisów prawa i co najwyżej lakonicznej wykładni pojęcia "reprezentacja".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i wyrokiem dnia 30 listopada 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 866/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w przedmiotowej interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji. Organ nie odniósł się w szczególności do podniesionych argumentów dotyczących odmiennego pojmowania pojęcia "reprezentacja" niż przyjętego w interpretacji, w kontekście art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca twierdziła bowiem, iż przedmiotowe "reklamacje polubowne" mają na celu "zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przyszłych przychodów, poprzez budowanie trwałych więzi gospodarczych ze swoimi kontrahentami". Swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wzmacnia argumentum ad verecundiam, powołując się w spornych momentach na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podnosi, iż działania skarżącej Spółki w ramach owych "reklamacji polubownych" nie stanowią "reprezentacji" w rozumieniu cytowanego przepisu. Przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I Sa/Kr 1544/08.

Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ udzielający interpretacji powinien wnikliwie rozważyć stanowisko skarżącej, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia pojęcia "reprezentacji", o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] ponownie uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki A przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy przytoczył treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p - w myśl którego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 – i wskazał, iż wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są następujące warunki:

- zostanie poniesiony przez podatnika;

- jest definitywny, rzeczywisty;

- pozostaje związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

- został właściwie udokumentowany;

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

Organ udzielający interpretacji wskazał na przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszy uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Podobnie jak w poprzedniej interpretacji podkreślono, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "reprezentacji", a w doktryna odwołuje się zazwyczaj do definicji słownikowej tego pojęcia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., nie należy utożsamiać reprezentacji jedynie z wystawnością, czy okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, na co wskazuje definicja słownikowa. Na gruncie ustawy podatkowej przyjmuje się, że reprezentacja to działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim jest to dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy.

Organ uznał, iż z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wynika, że działania Spółki polegające na uwzględnianiu "reklamacji polubownych" zmierzają do budowania pozytywnego wizerunku formy. Potwierdza to również sama Spółka, wskazując, iż jej działania polegające na przekazywaniu przedmiotowych świadczeń są "wkalkulowane" w realizowaną misję i strategię Spółki, co skutkuje osiągnięciem i ugruntowaniem pozycji rynkowej wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje przedmiotowych świadczeń nie będąc do nich zobowiązanym zawartymi umowami, jak również przepisami prawa, co świadczy o charakterze reprezentacyjnym tych czynności.

W związku z powyższym wydatki poniesione przez Spółkę, w związku z uwzględnianiem lub częściowym uwzględnieniem reklamacji polubownych, noszą znamiona reprezentacji, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż zostały z nich wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił także, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Także i z tą interpretacją Spółka się nie zgodziła. Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. wezwała organ upoważniony do wydawania interpretacji do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie (pismo z dnia 14 lipca 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 czerwca 2011 r.

Interpretację tą Spółka A zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc te same zarzuty co w skardze z dnia 29 czerwca 2010 r. Wskazując na naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. skarżąca dodała jedynie, że organ zignorował wiążące wytyczne zawarte w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 867/10. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego - co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Sp. z o.o. A na tzw. "reklamacje polubowne" - była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 866/10 uchylił interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W w/w orzeczeniu Sąd nie dokonał oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a jedynie wskazał na brak uzasadnienia prawnego wydanego aktu i brak pogłębionego, merytorycznego odniesienia się do przedstawionej przez skarżącą argumentacji. Jak podkreślił, interpretacja z dnia 20 kwietnia 2010 r. nie zawierała rzetelnej informacji dla wnioskodawcy - dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a w konsekwencji dlaczego zaprezentowany przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów wnikliwie rozważył stanowisko skarżącej, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia pojęcia "reprezentacji", o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zatem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.), są związani wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 866/10.

W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, organ udzielający interpretacji nie zastosował się w pełni do wskazań WSA w Łodzi, bowiem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie różni się praktycznie od tego, jakie zostało zaprezentowane w pierwotnej interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Niewątpliwie strona skarżąca w niniejszej sprawie określiła jakich świadczeń dokonuje na rzecz kontrahentów w ramach "reklamacji polubownych" i kiedy one są stosowane. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie – czy koszty przez nią poniesione w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem "reklamacji polubownych" mogły być w przeszłości i mogą być w przyszłości zaliczone na poczet kosztów uzyskania przychodu? Organ powinien też mieć na uwadze to, że skarżąca w swoim wniosku wyraźnie wskazała, iż chodziło jej o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem odpowiedź organu w tym zakresie powinna być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności, bądź też nietrafności jego stanowiska i dlaczego przywołane przez wnioskodawcę przepisy mają (czy też nie mają) zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie organ udzielający interpretacji dokonał analizy wydatków ponoszonych przez skarżącą w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Jednakże strona we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazywała na "reprezentacyjny" charakter ponoszonych wydatków, jak również w późniejszych pismach w sposób odmienny, od przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiała pojecie "reprezentacji". Słusznie zatem WSA w Łodzi w worku z dnia 30 listopada 2010 r. zalecił, aby organ udzielający interpretacji wnikliwie rozważył stanowisko skarżącej, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia pojęcia "reprezentacji", o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że organ podatkowy był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji i do tak przedstawionego stanu faktycznego powinna się odnosić ocena zastosowania w/w przepisów (również tych powołanych przez stronę). Jeżeli podatnik traktuje wskazane we wniosku wydatki jako "reklamacja polubowna", to organ udzielający interpretacji powinien wyjaśnić jak generalnie traktowane są "wydatki reklamacyjne" pod względem podatkowym (kosztowym). Organ powinien rozważyć, czy do przypadku przedstawionego we wniosku znajdzie zastosowanie ogólna reguła dotycząca kosztów uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., na który powołuje się skarżący, czy też art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., na który powołuj się Dyrektor Izby Skarbowej.

Sąd w tym składzie orzekającym uznał zatem, że w sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niepełnej oceny stanowiska podatnika i uzasadnienia prawnego. Organ, udzielając kolejnej interpretacji, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz dokonać interpretacji przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 22 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, chyba, że uzna, iż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny wymaga uzupełnienia (skonkretyzowania).

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

P.Z-C.