Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2045/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Gry losowe
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11 , art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 7 ust. 2, art. 71, art. 129 ust. 3, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 2, art. 7, art. 9
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 2 pkt 5 lit. e, par. 4 ust. 1 i par. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 239 poz 2039
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów  prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 94/13 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 27 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od gier hazardowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 94/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę I. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 27 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od gier hazardowych w zakresie braku opodatkowania podatkiem od gier loterii audioteksowych. We wniosku wskazano, że spółka od kilku lat jest organizatorem loterii audioteksowych, także w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.), dalej: u.g.h., tj. przed 1 stycznia 2010 r. Spółka organizowała loterie na podstawie zezwolenia wydawanego przez odpowiednie organy. W okresie do 31 grudnia 2009 r., w związku z tym, że loterie audioteksowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od gier, spółka nie uiszczała tego podatku. Sytuację prawną w tym zakresie zmieniła ustawa o grach hazardowych, która loterie audiotele objęła podatkiem od gier według stawki 25%. Spółka wskazała, że organizowane przez nią loterie audiotele stanowią usługi społeczeństwa informatycznego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), dalej: rozporządzenie, które wdraża Dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L z 1998 r. Nr 204, str. 37, ze zm.), dalej: Dyrektywa 98/34/WE. Spółka uzyskiwała wymagane zezwolenia zawsze na każdą loterię, a jedno z nich otrzymała w grudniu 2009 r., tj. na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.), dalej: u.g.z.w. Zdaniem spółki, z uwagi na fakt, iż loteria rozpoczęła się przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, nie powinien od tej loterii być nakładany podatek od gier. Ponadto z uwagi na fakt, że polski prawodawca nie dopełnił obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, loterie organizowane przez spółkę nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier. Spółka przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11 (Fortuna), C-214/11 (Grand) oraz C-217/11 (Forta), z którego, jej zdaniem, wynika, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i w związku z tym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji celem notyfikacji, która w takiej sytuacji jest obowiązkiem prawodawcy krajowego, a jej brak może skutkować niemożnością stosowania przepisów krajowych w zakresie, w którym nie został wypełniony obowiązek notyfikacji oraz koniecznością powtórzenia procesu legislacyjnego. W ocenie spółki, Polska naruszyła przepisy dotyczące zgodności procedury uchwalania ustawy o grach hazardowych z prawem unijnym, gdyż nie wykonała obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej tej ustawy.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy z uwagi na brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych, która powinna zostać notyfikowana przez Polskę (co potwierdził TSUE w ww. wyroku z 19 lipca 2012 r.), loterie organizowane przez spółkę nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od gier?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że z uwagi na niewypełnienie obowiązku notyfikacji przy wprowadzaniu do sytemu prawa krajowego ustawy o grach hazardowych, loterie audiotele organizowane przez nią nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Ponadto loteria, na zorganizowanie której spółka otrzymała zezwolenie w roku 2009, podlega regulacji ustawy o grach i zakładach wzajemnych, która nie przewidywała w ogóle opodatkowania loterii audioteksowych.

Interpretacją indywidualną z 27 września 2012 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołano definicję gry losowej w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, wskazując, że zalicza się do nich m. in. loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Loterie takie mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez podmioty mające formę prawną spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ przywołał też regulacje ustawy o grach hazardowych określające podmiot i przedmiot opodatkowania podatkiem od gier, w rezultacie czego stwierdził, że podatnikiem podatku od gier jest m. in. podmiot urządzający loterie audioteksowe na podstawie stosownego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzenie loterii audioteksowej. Biorąc zaś pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, zdaniem organu, organizowane przez spółkę loterie audioteksowe od 1 stycznia 2010 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że niektóre z zezwoleń na organizowanie i prowadzenie loterii spółka uzyskała przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, gdyż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy wykonywane w czasie jej obowiązywania. Odnosząc się zaś do twierdzeń spółki wywiedzionych z faktu brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych, organ odwołał się do wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11, konkludując, że nie odnosi się on do sytuacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż dotyczy bezpośrednio urządzania i prowadzenia automatów do gry o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier i uznania potencjalnie za techniczne przepisów, które te czynności uniemożliwiają lub ograniczają. W wyroku tym Trybunał nie uznał jednoznacznie, że odpowiednie przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi i należy je notyfikować, a rozstrzygnięcie kwestii notyfikacji przepisów pozostawił kognicji polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie organ powołał się zaś na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając w niej naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych przez nieprawidłowe ich zastosowanie oraz ustawy o grach i zakładach wzajemnych przez odmowę ich zastosowania, art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 438, ze zm.), dalej: Konstytucja RP. Skarżąca wniosła o wystąpienie przez Sąd rozpoznający sprawę do TSUE z pytaniami prawnymi w zakresie dotyczącym spełnienia przesłanek obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, a także o wystąpienie przez Sąd z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP ustawy o grach hazardowych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przepisy podatkowe nie stanowią norm technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wniosek taki Sąd wywiódł na podstawie analizy odpowiednich regulacji unijnych, wyjaśniających pojęcie "przepisów technicznych". Analiza tych regulacji, zdaniem Sądu, wskazuje na to, że prawodawca poprzez przepisy techniczne rozumie przepisy dotyczące kwestii technicznych w znaczeniu, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym, które nie obejmuje kwestii prawnopodatkowych. Takie rozumowanie potwierdza także treść art. 1 pkt 11 tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, w którym w sposób wyraźny odróżniono przepisy techniczne od regulacji z zakresu prawa podatkowego. Sąd zwrócił także uwagę na obecność analogicznego stanowiska w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przepis art. 7 ust. 2 u.g.h. nie naruszał wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego. Sąd uznał też, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera regulacji dyskryminujących podmioty z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Powoływany przez skarżącą wyrok TSUE nie może zaś stanowić argumentu potwierdzającego zasadność zarzutów podnoszonych w skardze w zakresie obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, gdyż wyrok ten odnosił się do innego rodzaju działalności niż loterie audioteksowe. W wyroku tym brak jest stwierdzeń świadczących o tym, że objęcie opodatkowaniem działalności w zakresie loterii audioteksowych podlegało obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do występowania do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w zakresie zasugerowanym w skardze. Za bezzasadne Sąd uznał też podniesione zarzuty dotyczące niezgodności ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi normami konstytucyjnymi. Zdaniem Sądu, tryb wprowadzenia tej ustawy nie naruszał krajowych regulacji dotyczących ogłaszania aktów normatywnych. Przed jej wprowadzeniem opublikowane zostały założenia do projektu ustawy, a także sam projekt wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z projektowanymi zmianami, jak też przeprowadzono konsultacje społeczne. Sąd zwrócił także uwagę na kompleksowy charakter uregulowań zawartych w ustawie o grach hazardowych, obejmujący zarówno kwestie podatkowe, jak i poza podatkowe, i uznał to za istotne i celowe w sytuacji, gdy przedmiotem regulacji jest działalność o charakterze szczególnym. Nie znaleziono też podstaw do uznania, że ustawa o grach hazardowych narusza zasady poprawnej legislacji. Ustosunkowując się zaś do wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie wskazanym w skardze Sąd wyjaśnił, że nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie dałyby się usunąć w drodze wykładni i z tego powodu nie uwzględnił przedmiotowego wniosku.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie:

▪ wykładni art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. w zw. z Dyrektywą 98/34/WE, poprzez nieodniesienie się do stanowiska skarżącej zaprezentowanego w skardze i całkowite pominięcie: faktu, iż loterie audioteksowe mieszczą się w zakresie usług i tym samym projekty aktów prawnych związanych z wdrożeniem regulacji w zakresie usług społeczeństwa informacyjnego podlegają procesowi notyfikacji oraz wpływu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) na wykładnię i stosowanie art. 2 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 71, 72, 73, 74 i 75 u.g.h.; nieodniesienie się do wywodów skargi w zakresie podstaw konstytucyjnych do opodatkowania podatkiem od gier organizacji loterii audioteksowych po 1 stycznia 2010 r.;

▪ art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. - poprzez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia;

▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania organ dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 180, 188, 187, 191, 210, 292, 200 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa i brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego sprecyzowanych w skardze oraz do zarzutu merytorycznego dotyczącego kwalifikacji loterii audioteksowej jako usługi społeczeństwa informacyjnego w myśl Dyrektywy 98/34/WE w związku z ustawą o grach hazardowych;

– art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Sąd, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 u.g.h., a w konsekwencji do oddalenia skargi, wyrażające się w:

▪ dowolnym ustaleniu przez Sąd, że loterie audioteksowe nie podlegają pod zakres pojęcia usług społeczeństwa informacyjnego,

▪ dowolnym ustaleniu przez Sąd, że przedstawione przedsięwzięcie zawiera element losowy bez jakiegokolwiek zbadania zasad jego przeprowadzenia i wyłaniania uczestników,

▪ dowolnym ustaleniu przez Sąd, że wynikiem przedsięwzięcia jest otrzymanie nagród, które zależy od przypadku, tylko na tej podstawie, że wyłonienie uczestników będące pierwszym etapem spornego przedsięwzięcia zawiera element losowy,

▪ dowolnym ustaleniu przez Sąd, że w sprawie spełniona jest przesłanka uznania przedsięwzięcia jako grę losową tylko z tego względu, że etap wyłaniania uczestników odbywa się przez system komputerowy,

▪ bezpodstawnym uznaniu, że wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11, C-214/11, C-217/11 nie ma bezpośredniego skutku dla skarżącej,

▪ błędne zrównanie znaczenia semantycznego loterii "audiotele" z loteriami "audioteksowymi", chociaż spółka nie organizowała loterii audiotele i to nie one były przedmiotem skargi i postępowania przed organem,

▪ dowolnym ustaleniu, że wyłanianie uczestników przedsięwzięcia przez system komputerowy kreuje element losowości, a w konsekwencji wynik badania zależy od przypadku;

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 188 w zw. z art. 122 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że organ nie odniósł się w pełni do zarzutów podniesionych w skardze;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 188 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję pomimo naruszenia przez organy art. 188 O.p, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a zwłaszcza dowodu z przesłuchania strony, bezzasadnie uznając, że przedsięwzięcie jest grą losową pomimo, że nie posiada cech gry;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 2 O.p, polegające na nieuwzględnieniu naruszenia prawa przez organ drugiej instancji, który odmówił uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, mimo że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

– art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób ogólnikowy oraz nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób pełny i rzetelny przesłanek, które uzasadniały stwierdzenie przez Sąd braku podstaw do uchylenia decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi;

– art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku stosownej analizy zarzutów prawa procesowego podniesionych w skardze, którego dopuścił się organ, tj. 20, 211, 180, 187, 188, 191, 200, 200a, 292 O.p., treści art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 u.d.i.p. Sąd, nie przeprowadził żadnego wywodu na temat zaistnienia naruszenia prawa procesowego;

– prowadzenie postępowania przewlekle z naruszeniem ustawowych terminów do rozpatrzenia sprawy - tj. od 19 września 2011 r., narażając stronę na negatywne konsekwencje ekonomiczne, poprzez blokowanie działalności gospodarczej, zatem wydanie decyzji po upływie 8 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

– art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczając inicjatywę dowodową strony i niewyjaśnienie, czy świadczone usługi loterii audioteksowej powinny zostać zaklasyfikowane jako usługi społeczeństwa informacyjnego;

– art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, w aktach sprawy są sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały zinterpretowane na niekorzyść strony;

– bezpodstawne oddalenie wniosku o zwrócenie się do TSUE z pytaniami prawnymi w zakresie obowiązku notyfikacji aktu prawnego regulującego materię związaną z usługami społeczeństwa informacyjnego, tj. czy ustawa o grach hazardowych, którą nałożono podatek na loterie audioteksowe będące usługą społeczeństwa informatycznego na podstawie przepisów Dyrektywy objęta była obowiązkiem notyfikacji, czy przepisy art. 73 i następne w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. stanowią przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy, czy przepisy ustawy o grach hazardowych redefiniujące pojęcie loterii audioteksowych w relacji do art. 2 u.g.z.w. stanowią przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy, czy przepisy ustawy o grach hazardowych zakazujące organizowania loterii audioteksowych przez podmioty z innych państw są zgodne z art. 28, art. 49, art. 50 i art. 63 TFUE;

– bezpodstawne oddalenie wniosku o wystąpienie przez Sąd z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP ustawy o grach hazardowych o zbadanie niezgodności ustawy o grach hazardowych z:

▪ art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, przez naruszenie następujących wartości konstytucyjnych: poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałania władz, dialogu społecznego, pomocniczości, przez uchwalenie ustawy o grach hazardowych z pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz interesów podmiotów, których ustawa ta dotyczy;

▪ art. 123 Konstytucji RP, przez wprowadzenie ustawy o grach hazardowych do porządku prawnego w trybie pilnym;

▪ art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, przez uchwalenie ustawy o grach hazardowych bez przeprowadzenia ekspertyz i opinii oraz w tempie uniemożliwiającym wnoszenie poprawek do projektu ustaw;

▪ art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, przez uchwalenie ustawy o grach hazardowych z naruszeniem konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw;

▪ art. 2 Konstytucji RP, przez znaczącą i radykalną zmianę warunków prawnych prowadzenia loterii audioteksowych na podstawie dotychczasowej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przez wprowadzenie bez okresu przejściowego podatku od gier w wysokości 25% przy pozostawieniu niezmienionego poziomu innych obciążeń podatkowych;

▪ art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez posługiwanie się przez ustawodawcę w ustawie o grach hazardowych pojęciami nieostrymi i niedookreślonymi,

▪ art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, przez posłużenie się pojęciami nieostrymi przy określaniu znamion czynu zabronionego, art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 przez to, że ustawa o grach hazardowych stanowiła nieproporcjonalną, nieuzasadnioną żadnymi innymi wartościami konstytucyjnymi ingerencję w swobodę działalności;

– art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że projekt ustawy o grach hazardowych zawierający regulacje w zakresie loterii audioteksowych jako usługi społeczeństwa informacyjnego zaliczające się do "przepisów technicznych", powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy;

– art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że przepisy ustawowe, tj. ustawa o grach hazardowych, nie wymagały notyfikacji;

– art. 2 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 71 - 75 u.g.h., w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ustawa o grach hazardowych nie stanowi naruszenia zasady równości wobec prawa;

– art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 30 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

– art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56, art. 62 TFUE, przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

– art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że projekt ustawy o grach hazardowych z naruszeniem Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

– § 2 pkt 5 lit. e tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa;

– art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej;

– art. 139 ust. 1 u.g.h., poprzez uznanie, że przepis ten określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji;

– zasady pewności prawa i równości wobec prawa, określonych w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP;

– art. 7 ust. 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie narusza on wskazanych w skardze przepisów art. 28, art. 49, art. 56 i art. 63 TFUE i w konsekwencji bezpodstawne zaakceptowanie, iż loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co narusza swobody traktatowe (swobodę świadczenia usług, swobodę przedsiębiorczości) dla spółek z innych krajów Unii.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o uwzględnienie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci Opinii Centrum [...] (dr I. W.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przed bezpośrednim ustosunkowaniem się do zasadności poszczególnych sformułowanych przez kasatora zarzutów należy przypomnieć pewne elementarne, aczkolwiek istotne, kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Należy dodatkowo podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA).

5.3. Uwzględniając zatem powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż sformułowane zarzuty - pomimo ich licznego i obszernego charakteru - w większości nie odnoszą się do istoty problemu stanowiącego przedmiot rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy. W istocie dotyczą innej sprawy.

Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu kasacyjnego jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę spółki na indywidualną interpertację przepisów prawa podatkowego, tj. akt administarcyjny wydawany w szczególnym trybie postępowania, uregulowanym w Dziale II Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zdaje się jednak tego elementu nie dostrzegać, gdyż większość sformułowanych przez niego zarzutów o charakterze procesowym odnosi się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organów podatkowych, skutkującego pozostawieniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji. Sąd pierwszej instancji tymczaem oceniał w sprawie zgodność z prawem wydanej przez organ interpretacji indywidualnej.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że w myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy tej ustawy zawarte w Dziale IV (tj. regulujące bezpośrednio procedurę postępowania podatkowego), ale tylko w zakresie ściśle w tym przepisie określonym (poprzez enumeratywne wskazanie konkretnych jednostek redakcyjnych). Oznacza to, że pewne regulacje znajdujące zatosowanie w postepowaniu podatkowym nie będą mogły być stosowane w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji. Dotyczy to w szczególności norm regulujących prowadzenie postepowania dowodowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej tego rodzaju postępowanie nie jest prowadzone (organ ocenia prawidłowość stanowiska prawnego wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku).

5.4. Z powyższych wzgledów nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarzonego wyroku sformułowane przez kasatora zarzuty naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nieprawidłowości organu popełnionych przy wydaniu decyzji, tudzież z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

5.5. Na uwagę nie zasługiwały również pozostałe zarzuty wymierzone przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem kasatora, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował powołany przepis, gdyż nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. w zw. z przepisami Dyrektywy 98/34/WE, poprzez nieodniesienie się do stanowiska skarżącej zaprezentowanego w skardze. Ponadto Sąd dopuścil się naruszenia ww. przepisu poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co doprowadizło do błędnego ustalenia przez Sąd, że w sprawie spełnione zostaly przesłanki z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 u.g.h.

Odnosząc się do powyższego Naczleny Sąd Administarcyjny stwierdza, że tak sformułowany zarzut jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd co do zasady (z wyjątkiem określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie dokonuje ustaleń faktycznych, odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe (które uznaje za pełne lub wymagające uzupełnienia), a w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej - do okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku.

5.6. Z analogicznych względów za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2, art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a., polegający - zdaniem kasatora - na sformułowaniu przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia.

5.7. Nietrafne okazały się ponadto zarzuty dotyczące bezpodstawnego oddalenia przez Sąd pierwszej instancji wniosków skarżącej o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE oraz o zbadanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności ustawy o grach hazardowych z ustawa zasadniczą.

W tym zakresie podkreślić należy, że sąd administracyjny jest uprawniony do samodzielnej oceny, w drodze prawidłowej wykładni, zgodności przepisów prawa czy to z normami prawa wspólnotowego, czy też normami Konstytucji RP. Zainicjowanie zaś przez sąd administracyjny postępowania przed TSUE, czy przed Trybunałem Konstytucyjnym zależy od autonomicznej decyzji tego sądu. W konsekwencji niezasadnym jest czynienie Sądowi pierwszej instancji zarzutu z tego, że opisanych działań proceduralnych nie podjął, jeśli w ocenie tego Sądu w sprawie nie wystąpiły przesłanki do ich podjęcia.

5.8. Po wyjaśnieniu zatem przyczyn braku zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym należy w tym miejscu przejść do oceny podstaw kasacyjnych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W tym zakresie Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że analogicznie jak w przypadku części podniesionych przez kasatora zarzutów procesowych, niektóre zarzuty o charakterze materialnoprawnym również nie odnoszą się do istoty prowadzonego w sprawie sporu. Mianowicie chodzi tu błędne zastosowanie w sprawie art. 139 ust. 1 u.g.h. (dotyczącego stawki podatku od gier), art. 129 ust. 3 u.g.h. (definiującego pojęcie gier na automatach o niskich wygranych) oraz powiązane z zastosowaniem tych przepisów naruszenie norm konstytucyjnych, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 2 pkt 5 lit. e tiret trzecie, § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 rozporządzenia, będące skutkiem nieuznania ww. przepisów ustawy o grach hazardowych za przepisy techniczne. Brak zasadności tych zarzutów wynika z faktu, że istotą sporu w sprawie jest to, czy działalność prowadzona przez skarżącą w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od gier z uwagi na to, że przepisy całej ustawy o grach hazardowych nie zostały poddane notyfikacji Komisji Europejskiej, choć - zdaniem skarżącej - taki obowiązek na ustawodawcy ciążył. Analiza akt sprawy, w szczególności wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że wniosek ten nie koncentrował się na wykładni, czy też możliwości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 139 ust. 1, czy art. 129 ust. 3 u.g.h., a jak zauważono powyżej dotyczył możliwości zastosowania do skarżącej przepisów całej ustawy o grach hazardowych z uwagi na wadliwość procesu legislacyjnego. Powyższe powoduje bezzasadność zarzutów dotyczących omawianych przepisów ustawy o grach hazardowych, oraz powiązanych z nimi zarzutów kierowanych pod adresem przepisów rozporządzenia i Konstytucji RP.

5.9. Za chybiony uznać należało także zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 7 ust. 2 u.g.h. skutkującej sprzecznym z traktatowymi zasadami swobody przepływu usług oraz swobody przedsiębiorczości ograniczeniem możliwości prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych przez podmioty i innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Zarzut ten jest całkowicie niezrozumiały, zważywszy, że skarżąca jest podmiotem gospodarczym posiadającym siedzibę na terytorium Polski, świadczącym sporne usługi również na terytorium kraju. Spełnia zatem warunki określone w powołanym przepisie, a ewentualne ograniczenia dotyczyłyby podmiotów potencjalnie z nią konkurujących na rynku.

5.10. Odnosząc się zaś do stanowiącego clue rozpoznawanej sprawy zagadnienia, którego granice skarżąca zakreśliła zarzutami błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, skutkujących nieuznaniem, że projekt ustawy o grach hazardowych, zawierający regulacje zaliczające się do przepisów technicznych, powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej celem notyfikacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zasługują na aprobatę. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prowadzi do wniosku, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie obejmuje regulacji ze sfery prawa podatkowego. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości, jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE).

5.11. W zakresie spornego w sprawie zagadnienia (tj. możliwości uznania przepisów ustawy o grach hazardowych za przepisy techniczne i ewentualnych skutków prawnych braku notyfikacji projektu tej ustawy przez Polskę) istnieje obecnie pewien dorobek orzeczniczy, w tym również wypracowany przez TSUE.

Przede wszystkim w sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej TSUE wypowiedział się w wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11; C-214/11 i C-217/11. Trybunał orzekł wówczas, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego.

Na poglądach wyrażonych w tym orzeczeniu autor skargi kasacyjnej zbudował swoja argumentację sprowadzającą się do twierdzenia, że przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem ich wprowadzenie do porządku prawnego winno podlegać notyfikacji, co nie miało miejsca. Podkreślić należy jednakże, że powyższa teza została przez Trybunał wywiedziona z oceny przepisów ustawy o grach hazardowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w powołanej ustawie i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

W odniesieniu natomiast do charakteru technicznego przepisów fiskalnych TSUE wypowiedział się w wyroku z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft, Lixus Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Projekt Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Invest Szerencsejáték Szervező kft, Megapolis Terminal Szolgáltató kft przeciwko Magyar Állam (ECLI:EU:C:2015:386; http://curia.europa.eu). Trybunał dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią "specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług". Stwierdził też (pkt 96 i 97 ww. wyroku), że według tej definicji pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W sprawie rozstrzyganej ww. wyrokiem pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Według argumentacji Trybunału zawartej w sprawie C-98/14 przepis fiskalny jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier.

W zakresie skutków braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych dla krajowego porządku prawnego stanowisko zajął również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., P 4/14 (OTK-A 2015/3/30, Dz. U. z 2015, poz. 369). Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji RP nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji RP. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Swoistym podsumowaniem sądowych rozważań w tym zakresie jest natomiast uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (CBOSA). Wyrażono w niej pogląd, że w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, iż przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale wskazano również, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Na poparcie tego twierdzenia został przywołany wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella Srl (ECLI:EU:C:2005:528; http://curia.europa.eu) oraz opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14 (ECLI:EU:C:2015:724; http://curia.europa.eu, pkt 60). Z tego względu nawet ewentualne uznanie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania przepisów, które takiego charakteru nie mają, gdyż są typowymi normami fiskalnymi.

5.11. Podsumowując zatem powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ustawy o grach hazardowych regulujące kwestie takie jak przedmiot i podmiot opodatkowania podatkiem od gier, czy też stawka tego podatku (art. 71 - 71 u.g.h.) są normami o charakterze fiskalnym. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych. W konsekwencji uznać należy, że przepisy takie jak określające przedmiot opodatkowania, podmiot opodatkowania oraz stawkę podatku od gier nie maja charakteru przepisów technicznych dotyczących produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Nie należą do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub "zakazów". Przepisy te nie podlegały zatem obowiązkowi notyfikacji. Fakt zaś, że w ustawie o grach hazardowych potencjalnie mogą zawierać się normy inne, niż podatkowe, które spełniają przesłanki uznania ich za przepisy techniczne w powyższym znaczeniu, nie powoduje niemożności stosowania uregulowań tej ustawy o charakterze podatkowym w sytuacji, gdy cała ustawa o grach hazardowych nie została objęta procedurą notyfikacji.

Podniesione przez skarżącą w tym zakresie zarzuty należało zatem uznać za bezzasadne.

5.12. Mając zatem na względzie fakt, że skarga kasacyjna spółki nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.

5.13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).