Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1281/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 151, art. 174, art. 183 par. 1, art. 204 pkt 1, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 9, art. 11, art. 33 ust. 1, 3 i 6, art. 36 ust. 5, art. 38 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. NSA Dorota Dąbek Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1142/14 w sprawie ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz A S.A. w K. 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1142/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Wnioskiem z dnia 15 stycznia 2014 r. A z siedzibą w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa według dokumentu UDT z dnia 15 października 2013 r., w wysokości 20.847 zł.

Do wniosku załączono m.in. faktury VAT z dnia 25 września 2013 r. dokumentujące sprzedaż piwa przez spółkę B S.A. z siedzibą w P. dla spółki C Sp. z o.o. z siedzibą w W., potwierdzenia zapłaty za ww. faktury przez skarżącą, wyliczenie akcyzy, fakturę VAT z dnia 16 października 2013 r. z potwierdzeniem zapłaty, dokument CMR oraz UDT, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwie członkowskim Unii Europejskiej wraz z tłumaczeniem, kserokopię pisma z dnia 18 września 2013 r. oraz oświadczenia z dnia 2 października 2013 r. w zw. z nabyciem przez skarżącą przedsiębiorstwa od spółki C Sp. z o.o.

Pismem z dnia 11 marca 2014 r. skarżąca została wezwana do przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie przedsiębiorstwa, w szczególności umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz złożenia pisemnych wyjaśnień, czy nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło w trybie łączenia, podziału lub przekształcenia spółki handlowej, ew. o wskazanie innych okoliczności faktycznych, z których skarżąca wywodzi następstwo prawne w zakresie praw podatkowych.

W odpowiedzi skarżąca przedłożyła kserokopię wyciągu z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 1 października 2013 r., kserokopię pisma z dnia

18 września 2013 r. oraz oświadczenie z dnia 2 października 2013 r. Strona poinformowała, iż wyroby akcyzowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nabyła w ramach umowy kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa spółki C Sp. z o.o., na które składa się zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.), odmówił skarżącej zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w wysokości 20.847 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu UDT z dnia 15 października 2013 r.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że faktury zakupu wyrobów akcyzowych zostały wystawione przez podatnika dla innej spółki niż strona. Sprzedaż wyrobu akcyzowego w postaci piwa we wrześniu 2013 r. została dokonana na rzecz C Sp. z o.o., którą należy uznać za podmiot, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika. W piśmie z dnia 18 września 2013 r. skarżąca informowała kontrahentów, że wszelkie faktury korygujące wystawione po dniu nabycia przedsiębiorstwa, a dotyczące dokumentów wystawionych przed dniem nabycia na spółkę C Sp. z o.o. powinny być nadal wystawiane na wskazaną spółkę. Jednak zapłata za ww. faktury VAT została dokonana już przez stronę jako nabywcę przedsiębiorstwa, solidarnie odpowiedzialnego za zobowiązania związane z jego prowadzeniem. Dostawy wewnątrzwspólnotowej również dokonała skarżąca spółka.

W ocenie organu kolejny nabywca piwa nie jest uprawniony do uzyskania zwrotu akcyzy. Nie jest przy tym wykluczone by uprawnienie do zwrotu akcyzy przysługiwało innemu podmiotowi niż podatnik czy pierwszy nabywca – jest to możliwe na podstawie art. 93 i 94 o.p. W sprawie nie występuje jednak żadna z przesłanek uregulowanych w powyższych przepisach ani w tytule IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037, ze zm. dalej k.s.h.), dotyczącym łączenia, podziału i przekształcania spółek. Ustawodawca odróżnił nabycie przedsiębiorstwa od kwestii następstwa prawnego, w szczególności poprzez art. 112 § 1 o.p. Podstawy prawnej do przejścia na nabywcę przedsiębiorstwa uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego nie stanowią również art. 551 i 552 ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia

[...] lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 33 ust. 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia

16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r., nr L 9, poz. 12, ze zm., dalej: dyrektywa 2208/118 lub dyrektywa Rady), bowiem sposób implementacji jej przepisów w u.p.a. zrealizował wyznaczone w dyrektywie cele ustawodawcy unijnego, w tym wskazane w motywach 10 i 28 preambuły. Zasady konsumpcyjności i jednofazowości opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi nie mają charakteru bezwzględnego, bowiem zgodnie z art. 9 dyrektywy Rady podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie, przy czym państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Art. 11 dyrektywy Rady stanowi, że właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Warunek, że o zwrot akcyzy może ubiegać się podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nabytych od podatnika jest merytorycznie uzasadniony, gdyż umożliwia skuteczną weryfikację wniosków oraz zapobiega nadużyciom w tym zakresie, nie dyskryminując jednocześnie innych podmiotów.

Sąd I instancji uwzględniając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE. Ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Skoro krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał to należało uprawnienie w tej sprawie wywieść wprost z przepisów wspólnotowych. W związku z powyższym organ wadliwie odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Sąd I instancji podniósł, że istota sporu sprowadza się do oceny poprawności stanowiska organów podatkowych, według którego skarżąca spółka nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie dopełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W myśl ww. przepisu zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W sprawie bezsporne było, że to nie skarżąca nabyła towar (piwo) od podatnika – B S.A. w P., lecz nabywcą była C sp. z o. o., od której spółka nabyła piwo wraz z przedsiębiorstwem, będąc zobowiązaną do zapłaty za ten towar na rzecz sprzedającego (B S.A.).

Zdaniem WSA, w układzie wertykalnym, tj. w relacjach między podmiotem indywidualnym a państwem, dyrektywa posiada walor bezpośredniej skuteczności i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu krajowego, o ile upłynął wyznaczony przez nią państwu członkowskiemu termin jej implementacji do porządku prawa krajowego albo została ona implementowana po upływie tego terminu lub niezgodnie z jej treścią, a ponadto, gdy jest ona treściowo jasna i precyzyjna oraz bezwarunkowa. Innymi słowy, bezpośrednio skutecznymi postanowieniami aktów prawa unijnego, w tym dyrektywy, są te, które umożliwiają zrekonstruowanie na ich podstawie jednoznacznej normy prawnej. Akt prawa Unii Europejskiej, którego postanowienia są bezpośrednio skuteczne może stanowić (i stanowi) wzorzec kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w tym z punktu widzenia zgodności z prawem unijnym. Wiąże się to bowiem z obowiązkiem realizowania przez sądy krajowe, w tym sądy administracyjne, tzw. funkcji integracyjnej polegającej na stosowaniu prawa unijnego. W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy Sąd ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa.

Sąd podkreślił, że przepisy art. 33 nowej dyrektywy horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego sprawy powyższe wymogi spełniają. Z ich treści wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające stronie prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w sprawie. Skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to uprawnienie należało wywieść wprost z przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 33 ust. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. "Przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę. Zgodnie z art. 32. ust. 6 dyrektywy podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

W ocenie WSA, artykuł 33 ust. 6 dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. Powołany przepis polskiej ustawy pozwala zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności bowiem uniemożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji wyrażoną w motywie 28 dyrektywy.

Sąd I instancji wskazał, że przepisy art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Zgodnie z art. 22 ust. 1 starej dyrektywy horyzontalnej w stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim.

W ocenie WSA zestawienie art. 22 ust. 2 starej dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 starej dyrektywy horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis dyrektywy nie zawiera ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 starej dyrektywy horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki.

Sąd I instancji podkreślił, że przepisy art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy 2008/118 spełniają wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania prawa unijnego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 33 ust.1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE, poprzez uwzględnienie skargi w wyniku uznania, że przepisy te nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego i nadają się do bezpośredniego zastosowania, wyłączając i zastępując normę art. 82 ust.1 i 2 u.p.a.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. i art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C 326 z 26.20.2012 r.) poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia oceny znaczenia procedury nadzoru nad prawidłowością wdrażania prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, niedokonanie analizy przesłanek uznania art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy za bezpośrednio skuteczny i niesprecyzowanie rezultatu dyrektywy wyznaczającego granice związania jej zapisami.

Powyższe uchybienia proceduralne, uniemożliwiają kontrolę instancyjną wyroku w tym zakresie, wskazują na brak analizy tych kwestii przez Sąd i pominięcie kluczowych zagadnień przy rozstrzyganiu spornej sprawy, co z kolei w sposób istotny wpłynęło na jej wynik i zadecydowało o uchyleniu decyzji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 33 ust.1 i 6 dyrektywy i uznanie, że przepis ten spełnia wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania prawa unijnego (bezwarunkowość, precyzyjność) i uprawnia do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego kolejnego nabywcę wyrobu akcyzowego, wbrew zapisom art. 82 ust. 1 u.p.a.

2. niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy i uznanie że przepis jako bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny staje się bezpośrednio skuteczny w miejsce art. 82 ust.1 u.p.a.

3. błędną wykładnię art. 82 ust.1 u.p.a. w związku z art. 33 ust. 1 dyrektywy i w efekcie niezastosowanie ww. normy prawa krajowego, w wyniku uznania że jest on niezgodny z dyrektywą i pozbawia prawo unijne efektywności, co czyni dokonaną implementację niepełną i eliminuje normę krajową z porządku prawnego.

4. błędną wykładnię art. 9 i art. 11 dyrektywy w związku z art. 288 akapit trzeci Traktatu, poprzez uznanie, że przepisy te nie pozwalają państwom członkowskim ograniczyć kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy w ramach procedury ustanawianej przez każde państwo, a jedynie umożliwiają ustanowienie innych procedur zwrotu oraz "mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom.’’

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A S.A. z siedzibą w K. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 118/2008/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 ze zm. – dalej: dyrektywa horyzontalna) przez uznanie, że art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. wdraża nieprawidłowo wskazany przepis dyrektywy.

Podniósł również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. i art. 288 TFUE przez niedokonanie analizy procedur nadzoru nad prawidłowością wdrażania prawa unijnego do krajowego porządku prawnego oraz przesłanki bezpośredniej skuteczności art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, a także niesprecyzowanie rezultatu dyrektywy.

Odnosząc się do tego zarzutu wypada zauważyć, że został on oparty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt 1.1. petitum skargi kasacyjnej), w myśl którego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji, a uzasadnieniem dla jego zastosowania jest stwierdzenie naruszenia norm prawa materialnego.

Również w pkt 1.2. petitum skargi kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną wiąże naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z przepisami prawa materialnego.

Oznacza to, że w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut naruszenia prawa materialnego.

W ramach tego zarzutu wnoszący skargę kasacyjną podniósł błędną wykładnię art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej oraz niewłaściwe jego zastosowanie przez uznanie, że spełnia on wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania, z pominięciem art. 82 ust.1 u.p.a., a także błędną wykładnię art. 82 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej polegającą na uznaniu, że jest on niezgodny z powołaną dyrektywą. Organ podniósł też błędną wykładnię art. 9 i art. 11 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 288 akapit trzeci TFUE przez uznanie, że przepisy te nie pozwalają państwom członkowskim na ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy w ramach procedury ustanowionej w prawie krajowym.

Dokonując oceny trafności podniesionych zarzutów wypada wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub/i niewłaściwym jego zastosowaniu.

W judykaturze przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa materialnego, to mylne rozumienie treści przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada/nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni, niemniej jednak, w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Formułując zarzut błędnej wykładni, wnoszący skargę kasacyjną powinien był wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, a także, jakie jest w jego ocenie prawidłowe rozumienie tych przepisów. Z kolei w przypadku podniesienia niewłaściwego zastosowania – przepis, który jego zdaniem powinien mieć zastosowanie w sprawie.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że w jego ocenie art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej nie wskazuje kryteriów podmiotowych do wystąpienia z żądaniem o zwrot akcyzy. Celem tej regulacji jest określenie sposobu zainicjowania postępowania (na wniosek), określenie organu właściwego do dokonania zwrotu, zdefiniowanie pojęcia "przechowywanie do celów handlowych" oraz ramowe określenie wymagań dotyczących postępowania (wymagalność oraz pobranie podatku przez "drugie państwo członkowskie"). Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, dla osiągnięcia celów dyrektywy horyzontalnej (sprecyzowanych w pkt 10, 26 i 28 preambuły), które jego zdaniem zostały nieprawidłowo rozpoznane przez Sąd I instancji, a także dla realizacji zasady opodatkowania w kraju konsumpcji i zasady jednokrotności opodatkowania, wystarczające było zapewnienie przez krajowego prawodawcę możliwości zwrotu akcyzy ograniczonemu kręgowi podmiotów (podatnikowi i pierwszemu nabywcy).

Dyrektywa jest aktem prawa pochodnego Unii Europejskiej (UE) o ograniczonej mocy prawodawczej. Zasadniczym celem dyrektywy nie jest bowiem wyręczanie państw członkowskich z funkcji prawodawczej, ale stworzenie podstaw prawnych dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego UE, opartego na swobodzie przepływu między państwami członkowskimi towaru, usług, kapitału oraz prowadzenia wspólnej polityki. Dyrektywa jest skierowana do państw członkowskich i zobowiązuje do wdrożenia do porządków prawnych tych państw określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanych w dyrektywie celów, pozostawiając tym państwom swobodę, co do wyboru środków, za pomocą których zostaną one osiągnięte. Z tego względu przyjmuje się, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, że postanowienia dyrektywy mogą mieć bezpośrednie zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie zostaną one odpowiednio zaimplementowane do prawa krajowego państw członkowskich lub gdy upłynie czas do wdrożenia dyrektywy, a treść przepisu jest bezwarunkowa, precyzyjna i jasna.

Zgodnie z art. 33 dyrektywy horyzontalnej bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim.

Na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32 (ust. 1).

Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest - w zależności od przypadku wymienionego w ust. 1 - osoba, która realizuje dostawę, osoba, która przechowuje wyroby przeznaczone do dostawy, lub osoba, której dostarczono wyroby w innym państwie członkowskim (ust. 3).

Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim (ust. 6).

Wskazany przepis ma znaczenie jurysdykcyjne – przesądza w ust. 1 o opodatkowaniu w państwie członkowskim przechowywania wyrobów akcyzowych do celów handlowych, wyrobów, które zostały dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, a nadto w ust. 3 określa zakres podmiotowy opodatkowania w wypadku handlowego przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Dla zastosowania art. 33 dyrektywy horyzontalnej kluczowe znaczenie ma więc ustalenie, kiedy dochodzi do tzw. "przechowywania w celach handlowych" oraz podmiotów odpowiedzialnych za zapłatę podatku w związku z czynnościami i stanami scharakteryzowanymi w tym artykule, którymi mogą być osoby realizujące dostawę, osoby przechowujące wyroby do dostawy i osoby, którym dostarczono wyroby w innym państwie członkowskim.

Wprowadzenie do ust. 3 omawianego artykułu zwrotu o treści: "w zależności od przypadku wymienionego w ust. 1", wskazuje, że istnieje powiązanie między opodatkowaną czynnością lub stanem a podatnikiem akcyzy. Z drugiej jednak strony treść art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej nie pozwala na precyzyjne rozróżnienie poszczególnych czynności i stanów opodatkowanych, co jednak nie powinno pozbawiać omawianego przepisu skuteczności. Przepis ten nie wprowadza też instytucji odpowiedzialności solidarnej.

Z kolei w ust. 6 art. 33 dyrektywy horyzontalnej, został wprowadzony mechanizm, z którego wynika, że w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji. Niewątpliwie wprowadzenie tego rozwiązania miało na celu zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych. Zastosowanie jednego z tych mechanizmów zależy od tego, czy przed przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w celach handlowych do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji doszło do zapłaty podatku czy też do niej nie doszło.

Wyrazem wdrożenia do krajowego prawa art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej jest art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Z dalszej części tego przepisu wynika, że:

Podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3).

Właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1 i 3-4a (ust. 6).

Zatem dokonując prounijnej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a., należy dojść do wniosku, że art. 82 u.p.a. nie w pełni wdraża postanowienia dyrektywy horyzontalnej do krajowego porządku prawnego.

Stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, wyrażającego zasadę lojalnej współpracy, państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym, co nakłada na organy administracji publicznej i sądy obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym oraz orzecznictwem TSUE.

Z treści art. 82 ust. 1 u.p.a. wynika, że o zwrot podatku akcyzowego może się zwrócić wyłącznie podatnik lub pierwszy nabywca wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą, jeśli dokonali oni dostawy wewnątrzwspólnotowej tego wyrobu. Natomiast pozostałe podmioty biorące udział w obrocie, chociażby takie jak w tej sprawie, co do których nie ma wątpliwości, że dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego z zapłaconą w kraju akcyzą, takiego prawa nie posiadają. Takiego ograniczenia, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie można wywieść bezpośrednio, ani z art. 33 ust. 1, 3 i 6 dyrektywy horyzontalnej, ani też z pkt 10 "Warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego", pkt 26 "Należy doprecyzować, nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim." i pkt 28 "W przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia "celów handlowych"." preambuły powołanej dyrektywy.

Nadane państwom członkowskim uprawnienie w zakresie doprecyzowania warunków korzystania z instytucji zwrotu lub umorzenia podatku akcyzowego nie może niweczyć istoty regulacji art. 33 dyrektywy horyzontalnej, a jedynie zapobiegać powstawaniu nadużyciom w podatku akcyzowym oraz umożliwiać skorzystanie z tych uprawnień. Podstawowym celem dyrektywy horyzontalnej jest bowiem zapewnienie właściwego funkcjonowania rynku wewnątrzwspólnotowego wyrobami akcyzowymi. Przy tej okazji wypada wskazać na treść pkt 12 preambuły dyrektywy horyzontalnej, w którym stwierdza się, że; "Oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy".

Z treści tego motywu wynika, w sposób jasny, że nadrzędnym celem tworzonych w krajowych systemach prawnych regulacji w zakresie podatku akcyzowego jest przestrzeganie celu tej dyrektywy, w tym zasady opodatkowania w państwie konsumpcji oraz zasady jednokrotności opodatkowania.

Z tych też względów zarzut ujęty w pkt 2.1., 2.2. i 2.3. petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu ujętego w pkt 2.4. petitum skargi kasacyjnej wypada wskazać, że implementacja art. 9 dyrektywy horyzontalnej do krajowego porządku prawnego powinna polegać na takim ukształtowaniu przepisów akcyzowych, aby nie naruszyły one reguł w nim wyrażonych.

W myśl tego przepisu stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Przepis ten stanowi zatem normatywny wzorzec kontroli krajowych regulacji w zakresie podatku akcyzowego dotyczących przedmiotu opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, a także nakładania, zwrotu, pobierania czy umarzania. Natomiast przepis ten nie stanowi podstawy do określenia kręgu podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego lub umorzenie w sytuacji, o której mowa w art. 33 dyrektywy horyzontalnej.

Podobnie należałoby odnieść się do argumentacji opartej na art. 11 dyrektywy horyzontalnej, w myśl którego oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1.

Przepis ten pozwala na wyłączenie efektywnego opodatkowania niektórych wyrobów, a w wypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu akcyzowego w dwóch lub większej liczbie państw członkowskich. Wreszcie przepis obliguje państwa członkowskie do zachowania pewnych standardów mających z założenia przeciwdziałać uchylaniu się od opodatkowania.

Nie oznacza to jednak pełnej swobody do decydowania o tym, kto jest uprawniony do zwrotu podatku akcyzowego, a kto tego uprawnienia jest pozbawiony.

Autor skargi kasacyjnej wyraźnie myli zakres uprawnień wynikających z postanowień dyrektywy horyzontalnej (na co wskazuje treść tego przepisu) z warunkami ich realizacji oraz fakultatywnymi uprawnieniami nadanymi w tej dyrektywie państwom członkowskim.

Poza tym, mimo wprowadzonego do tego przepisu sformułowania "organy państwa członkowskiego (...) mogą" nie ma on charakteru fakultatywnego. Państwa członkowskie muszą go implementować. Natomiast to, czy organy podatkowe państw członkowskich w istocie będą mogły czy musiały dokonywać zwrotów w określonych przypadkach, zależy w części od prawa unijnego, w części zaś od krajowych rozwiązań prawnych (takich, które państwa członkowskie mogą wprowadzić, lecz nie muszą).

Inną natomiast kwestią jest to, na co zwraca uwagę skarga kasacyjna, a mianowicie, że państwa członkowskie na poziomie legislacyjnym powinny określić warunki dokonywania zwrotów i umorzeń, tak, aby zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Prawodawca krajowy może, a nawet powinien ustanawiać takie mechanizmy, które uniemożliwią korzystanie z rozwiązań dotyczących zwrotów i umorzeń, jeśli korzystanie z tych rozwiązań w przeczyłoby celowi ich wprowadzenia.

W stanie sprawy mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą i z zachowaniem wymogów formalnoprawnych wprowadzonych dla tych dostaw. Okoliczności te nie są kwestionowane, a jedynie fakt, że wnioskodawca nie był ani podatnikiem ani pierwszym nabywcą tych wyrobów, ale wszedł w ich posiadanie wraz z nabyciem przedsiębiorstwa.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Z powyższych względów za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania ujęty w pkt 1.1 i 1.2.

Zarzut oparty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie mógł być uwzględniony, skoro stanowisko Sądu I instancji, co do naruszenia prawa materialnego okazało się słuszne, a tym samym Sąd był zobowiązany zastosować art. 151 p.p.s.a., w myśl którego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w postępowaniu administracyjnym ocenia legalność zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami rozpoznawanej sprawy.

Normatywnym wzorcem kontroli instancyjnej wydanego przez sąd I instancji wyroku jest art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa konieczne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania.

Sporządzone według wymogów ustawowych uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (v. uchwała składu

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt

II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r., Nr 3, poz. 39).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do pewnych kwestii, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niezbędną treść, która pozwoliła na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji, który doprowadził do wydania zaskarżonego orzeczenia.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz A S.A. częściowe koszty postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych, a wniesione przez pełnomocnika spółki odpowiedzi na skargi kasacyjne są tożsamej treści.