Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 211/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 38c ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. został złożony wniosek o udzielenie pisemną interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatki dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rezerwy IBNR.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank z dniem [...]r. rozpoczął stosowanie dla celów rachunkowych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: "MSR"). Konsekwencją tego była zmiana zasad rozpoznawania i pomiaru ryzyka utraty ekspozycji kredytowych (udzielonych kredytów, pożyczek oraz udzielonych gwarancji, poręczeń spłaty kredytów, pożyczek). Wobec tego, w miejsce rezerwy na ryzyko ogólne tworzonej w latach ubiegłych, zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), Bank tworzy rezerwę na poniesione lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwa IBNR).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank, wobec niedokonania w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, będzie uprawniony do zaliczenia na podstawie art. 38c ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej dalej ustawa podatkową, do podatkowych kosztów uzyskania przychodów rezerwy IBNR w wysokości rezerwy na ryzyko ogólne skalkulowanej w wysokości odpowiadającej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku podatkowego?

Zdaniem wnioskodawcy bezsprzecznie wartość odpisu (rezerwy) IBNR podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z powołanego w pytaniu przepisu. Stwierdził, że retio legis przepisów art. 38b - 38 c jest dopasowanie sytuacji banków, które sporządzają sprawozdanie finansowe nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, ale w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej ( MSSF), na podstawie delegacji wynikającej z ustawy o rachunkowości. MSSF posługują się innymi pojęciami oraz innymi zasadami ujmowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb sprawozdawczych. Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w swoich przepisach odnosi się wprost do kategorii unormowanych w przepisach o rachunkowości bądź w innych aktach prawnych ( np. w ustawie Prawo bankowe ). Dlatego ustawodawca wprowadził dwa przepisy, których funkcją jest zrównanie pozycji prawnej banków sporządzających sprawozdanie finansowe według ustawy o rachunkowości oraz według MSSF. Stąd też np. w art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uregulowana sytuacja, gdy bank w miejsce rezerwy na ryzyko ogólne, która to rezerwa nie funkcjonuje w systemie MSSF tworzy odpis/rezerwę IBNR. Metodologia tworzenia tego odpisu jest zasadniczo zbliżona do rezerwy na ryzyko ogólne, a funkcja i cele tworzenia - takie same. Niemniej jednak Bank nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne, jak również odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. W ocenie wnioskodawcy nie są to jednak okoliczności, które mogą mieć wpływ na utratę prawa zaliczenia odpisu/rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodów ponieważ:

1) art. 38 c ustawy podatkowej odnosi się do hipotetycznej sytuacji poprzez użycie zwrotu "do wysokości rezerw na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z", jako wartości porównawczej dla zaliczenia IBNR do kosztów uzyskania przychodów,

2) wielkość rezerwy na ryzyko ogólne, gdyby takowa była tworzona, jest porównywalna do dwóch wartości :

- 1,5 % wartości niespłaconych kwot kredytów i pożyczek pieniężnych,

- kwoty odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka - pod warunkiem, że bank dokonuje odpisu z zysku za rok ubiegły na fundusz ogólnego ryzyka.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że brak w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka nie pozbawia Banku prawa do podatkowego rozpoznania kwoty rezerwy IBNR odpowiadającej wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która byłaby utworzona, gdyby Bank prowadził księgi w oparciu o polskie przepisy o rachunkowości. W przypadku, gdy Bank nie dokona odpisu z zysku, ten drugi warunek nie będzie miał zastosowania. W tej sytuacji wnioskodawca przedstawił własne stanowisko zgodnie z którym nie ma przeszkód aby Bank zaliczał wartość odpisu rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie tego poglądu wnioskodawca powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 121/07 oraz wspomnianą we wniosku decyzję i postanowienie organów podatkowych.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w interpretacji stwierdzono, co następuje.

Na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu przyszłego organ podatkowy przytoczył treść art. 38c ustawy podatkowej, art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe ( t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.) dalej prawo bankowe oraz art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) dalej ustawa o rachunkowości stwierdzając, że tworzenie przez bank rezerwy na ryzyko ogólne nie miało i nie ma obligatoryjnego charakteru. Jeżeli zaś w ocenie Banku zachodziły lub zachodzą przesłanki do jej utworzenia to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe jak i podatkowe ( na podstawie art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej ) limitowana była i jest ściśle według zapisu art. 130 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo bankowe, co oznacza konieczność spełnienia łącznie obu wymienionych tam warunków.

Bank wypełni warunek zawarty w pkt 1, jeżeli dokona hipotetycznego zakwalifikowania wierzytelności do kategorii "stracone", gdyż obowiązek ten wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości.

Co do spełnienia warunku z pkt 2 art. 130 ust. 2 prawa bankowego organ podatkowy zauważył, że fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej zaliczony jest do funduszy własnych banku, tworzonych w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego, z zysku za rok poprzedni. Do czasu dokonania odpisu na fundusz w bieżącym roku obrotowym podstawą obliczenia kwot odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne mogą być przewidywania lub proporcje tego odpisu zawarte w planie finansowym ( art. 130 ust. 3 prawa bankowego). W treści art. 38c ust. 1 ustawy podatkowej ustawodawca stosując tryb przypuszczający określił obowiązujący sposób kalkulacji limitów wymienionych tam kosztów i uzależnił je od wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego. Jednym z warunków utworzenia takiej rezerwy jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka - rezerwa nie byłaby utworzona i zaliczona w ciężar kosztów, gdyby nie dokonano takiego odpisu ( np. z powodu nie wykazania zysku za rok poprzedni).

W tym stanie rzeczy organ podatkowy wskazując prawidłowe stanowisko stwierdził, że "nie dokonanie" w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy, na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu [...]r. do Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak [...]. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia [...]r. nr [...] (data doręczenia [...]r.), w którym tut. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Bank składając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. nr [...] zarzuca jej naruszenie prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 38c updop wynikającym z nieprawidłowej oceny możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów rezerwy na poniesione udokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne.

Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W opinii Skarżącej brak w danym roku odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, nie wpływa na uprawnienie do zaliczenia na podstawie art. 38c ustawy podatkowej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów rezerwy IBNR do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne skalkulowanej maksymalnie w wysokości rocznego odpisu odpowiadającej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego.

Sformułowania art. 38c ustawy podatkowej wskazują, iż jeżeli księgi rachunkowe prowadzone są w oparciu o zasady wynikające z MSR to na podstawie art. 38c ustawy podatkowej Skarżący ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przyrost rezerwy IBNR w danym roku, jednakże tylko do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, którą utworzyłby w danym roku na podstawie art. 130 Prawa bankowego, gdyby nie stosował MSR. Ustawodawca przy tym świadomie zastosował w art. 38c ustawy podatkowej tryb przypuszczający, co zdaniem Skarżącego zgodnie z wykładnią językową, wskazuje, iż rezerwa na ryzyko ogólne stosowana jest jedynie jako hipotetyczny odnośnik kalkulacyjny, a przepisy Prawa bankowego powinny być w tym wypadku stosowane posiłkowo (nie wprost) do przepisów ustawy podatkowej. Rezerwa IBNR w zakresie szacowania ryzyka działalności bankowej zastąpiła rezerwę na ryzyko ogólne i dlatego przy zaliczaniu jej do kosztów uzyskania przychodów należy stosować limit, który obowiązuje podatników, którzy nie stosują MSR. Równocześnie Skarżący, tworząc zgodnie z zasadami MSR rezerwę IBNR, nie ma prawa tworzyć dodatkowych rezerw na zasadach, jakie były przez Skarżącego stosowane do [...]r.

Skarżący stoi na stanowisku, iż w opisanej sytuacji wartość rezerwy na ryzyko ogólne, kalkulowanej dla celów podatkowego rozpoznania rezerwy IBNR, - wobec braku odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka - powinna zostać ustalona zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego, tj. w nie większej wysokości rocznego odpisu niż 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii "straconych" według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego.

Podkreśla, iż zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej cały przepis art. 130 ust. 2 Prawa bankowego w jego literalnym brzmieniu nie uzależnia prawa do utworzenia rezerwy na ryzyko ogólne od dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, a jedynie limituje wysokość tej rezerwy. Skoro zatem ustawodawca określając w art. 130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego limit wielkości rezerwy na ryzyko ogólne jako kwotę graniczną wskazał wysokość odpisu dokonanego w bieżącym roku, to hipoteza tego przepisu nie zostanie wypełniona, gdy podatnik w bieżącym roku nie dokona odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka. Zatem przesłanka ta nie będzie miała zastosowania przy tworzeniu rezerwy i wówczas podatnik ograniczony będzie jedynie przesłanką limitu 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych po odpowiednim pomniejszeniu z art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawo bankowe.

Na potwierdzenie poglądu Skarżącego wskazał przykłady z praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 121/07).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w interpretacji stanowisko i jego prawne uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ do terminu tego nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art.139§4. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji).

W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Organu w dniu [...]r., i choć interpretacja ta została opatrzona datą [...]r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu [...]r. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy na podstawie art.169§1 Ordynacji pismem z dnia [...]r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania osoby podpisanej na wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka pismem z dnia [...]r. (data wpływu do organu [...]r.) przedłożyła odpis z KRS oraz uzupełniony wniosek o podpis członka zarządu. Mając zatem na uwadze regulacją art.139§4 Ordynacji do której odwołuje się art.14d uznać należy, że indywidualna interpretacji udzielona została w terminie prawem przewidzianym.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była kwestia stosowania przepisu art. 38 c ustawy podatkowej w sytuacji, gdy bank sporządzający sprawozdania finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej tworzy odpis/ rezerwę IBNR, a nie rezerwę na ryzyko ogólne i nie dokonuje odpisów z zysku na fundusz ryzyka ogólnego.

Strona skarżąca twierdziła, że w tej sytuacji nie ma przeszkód by Bank zaliczał wartość odpisu rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego czy dokonuje odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że nie dokonanie w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na ponoszone nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztu uzyskania przychodów.

Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 marca 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 1041/08, wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który zapadł w analogicznej do rozpoznawanej obecnie sprawy. W tym zakresie Sąd uznał za stosowne i właściwe zaprezentować jako swoje poglądy wyrażone przez Sąd na gruncie tamtej sprawy :

Aby rozstrzygnąć sporną kwestię należy rozpocząć od przytoczenia treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa regulujących to zagadnienie i obowiązujących w dacie udzielenia zaskarżonej interpretacji ( tj. w 2008 r.).

Przepis art. 38 c ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałoby utworzone zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej w bankach kosztem uzyskania przychodów są także : rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności : w bankach - kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (...), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób.

Stosownie do treści art. 130 prawa bankowego banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służące pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych ( ust. 1 ). Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, o której mowa w ust. 1, wynosi :

1) co najwyżej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,

2) nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit.a), ( ust. 2 ).

Odpis, o którym mowa w ust. 2, może być dokonywany nie częściej niż raz w miesiącu w równych kwotach. Do czasu dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka w bieżącym roku obrotowym podstawą wyznaczenia kwot mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym ( ust. 3). Bank rozwiązuje rezerwę na ryzyko ogólne, jeżeli w ocenie banku ustały okoliczności uzasadniające dalsze jej utrzymywanie ( ust. 4 ) Zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego fundusze podstawowe banku obejmują pozycję dodatkowe funduszy podstawowych, które stanowią fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej. Fundusze podstawowe stanowią fundusze własne banku, które banki są obowiązane posiadać w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego ( art. 126 w związku z art. 127 ust. 1 pkt 1 prawa bankowego).Fundusz ogólnego ryzyka z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego jest fakultatywnym funduszem służącym pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej innych niż ryzyko kredytowe a objęte rezerwami celowymi. Natomiast rezerwa na ryzyko ogólne służy stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją "naturę" nie dają się " przewidzieć i oszacować". Rezerwę na ryzyko ogólne bank może wykorzystywać także dla pokrywania ryzyka kredytowego. Wynikało to z przepisów uchylonego z dniem 1 stycznia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości. W § 9 ust. 2 pkt 4 tego rozporządzenia stwierdzono, że rezerwę celową tworzoną na ryzyko związane z działalnością banku zmniejsza się odpowiednio do wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne.

Źródłem zasilania funduszu ogólnego ryzyka są odpisy dokonywane z zysku po opodatkowaniu (art.130 ust. 2 pkt 2 prawa bankowego). Tworzenie odpisów z zysku netto funduszy (m.in. "ogólnego ryzyka") oraz ich przeznaczenie ( np. na "rezerwę na ryzyko ogólne"), a także zasadę pokrywania strat określa statut banku ( art. 129 ust. 2 prawa bankowego). Rezerwa na ryzyko ogólne ma charakter fakultatywny. Decyzję o jej tworzeniu i rozwiązaniu podejmują samodzielnie banki. Banki tworzące rezerwę na ryzyko ogólne zaliczają ją w ciężar kosztów ( art. 130 ust. 1 zd. 1 prawa bankowego) tzn. wielkości w niej wykazane stanowią koszty uzyskania przychodu ( art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy podatkowej ) i tym samym obniża podstawę opodatkowania banków.

Limity odpisów na rezerwę ryzyka ogólnego wynikają z treści art. 130 ust. 2 prawa bankowego. Przepis ten w pkt 1 określa (wskazuje ) sposób wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę obliczania maksymalnej wartości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego. Natomiast w pkt 2 ogranicza wysokość tego odpisu ( rocznego ) do wymienionej tam kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego w danym roku z zysku za rok poprzedni.

Odpis na rezerwę na ryzyko ogólne jest więc bezpośrednio związany z odpisem na fundusz ogólnego ryzyka, zaś do czasu dokonania pierwszego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka banki mogą dokonać odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne w oparciu o szacunek przewidywanego odpisu ( art. 130 ust. 3 prawa bankowego).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustalona w sposób przewidziany w art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo bankowe maksymalna wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne nie może być wyższa niż kwota wymieniona w art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

O ile więc bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego to tym samym nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne. Brak kwoty takiego odpisu (na fundusz ryzyka ogólnego) wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 130 prawa bankowego skoro tworzenie przedmiotowej rezerwy uzależnione jest od tej kwoty jako odpisu "dokonanego" (na fundusz ryzyka ogólnego). Odpisem dokonanym jest odpis powodujący faktyczną zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych. Odpis będący kosztem podatkowym musi być dokonany.

Fundusz ogólnego ryzyka tworzy się po zakończeniu roku obrotowego oraz po ustaleniu i zatwierdzeniu zysku banku. W przypadku, gdy bank uznał, że funduszu tego nie chce lub nie może tworzyć i nie dokonuje odpisów na ten fundusz, ani nie przewiduje i nie proponuje takich odpisów w planie finansowym, to tym samym nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne nawet wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 130 ust. 2 pkt 1 prawa bankowego. Brak odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego uniemożliwia dokonanie odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne przewidzianą w art. 130 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy i tym samym traktowanie jej jako kosztu podatkowego banku w rozumieniu art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej.

Twierdzenie, że art. 130 ust. 2 prawa bankowego określa dwa różne limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przepis ten wyznacza jeden taki limit - rocznego odpisu - przy zastosowaniu dwóch kryteriów, które muszą wystąpić łącznie. Brak jednego z nich powoduje niemożliwość ustalenia wielkości rocznego odpisu na przedmiotową rezerwę, a przez to jej stworzenie w bieżącym roku obrotowym.

Koszt uzyskania przychodu banku stanowi rezerwa na ryzyko ogólne wówczas, gdy jest tworzona w danym roku podatkowym w warunkach i na zasadach opisanych w art. 130 prawa bankowego. Rezerwę tworzy roczny odpis, którego wielkości, a tym samym możliwość utworzenia rezerwy zależy od zaistnienia przesłanek z art. 130 ust. 2 prawa bankowego tworzących dwie różne kwoty graniczne, w tym kwotę odpisu dokonanego na fundusz ogólnego ryzyka, która wyznacza maksymalną wielkość odpisu na przedmiotową rezerwę.

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Zgodnie z art. 35 d ust. 1 tej ustawy rezerwy tworzy się m.in. na pewne lub o drugim stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Stosownie do brzmienia art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy o rachunkowości sprawozdania finansowe określonych tam podmiotów mogą być sporządzane zgodnie z MSR.

Banki, które sporządzają tego rodzaju sprawozdania mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, które zostałoby utworzone zgodnie z art. 130 prawa bankowego ( art. 38 c ust. 1 ustawy podatkowej ).

Skoro sprawozdania finansowe sporządzane przez Banki zgodnie z MSR nie przewidują rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, przy czym możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następuje na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej a więc w sytuacji, gdy rezerwa na ryzyko ogólne tworzona jest w roku podatkowym zgodnie z art. 130 prawa bankowego i to wyłącznie do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałoby utworzona zgodnie z tym przepisem, to nie można uznać za uzasadnione stanowisko, że norma art. 130 prawa bankowego nie ma znaczenia dla zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów.

Zwrot "do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy" prawo bankowe oznacza, że rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej, nie może być wyższe niż rezerwa na ryzyko ogólne z art. 130 prawa bankowego, a ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o przesłanki zawarte w powołanym przepisie. Tym samym wielkość rocznego odpisu na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określa limit ustalony zgodnie z art. 130 ust. 2 prawa bankowego, zaś przepis art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy należy odczytywać dosłownie jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank nie dokonujący takiego odpisu traci prawa zaliczenia do kosztów tak rezerwy na ryzyko ogólne jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

Przepis art. 38 c ust. 1 ustawy podatkowej nie zmienia regulacji art. 130 prawa bankowego. Nakazuje jedynie, w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, a więc tworzących rezerwę nieznaną prawu bankowemu i wykazujących ją w sprawozdaniu nie objętym przepisami ustawy o rachunkowości , by tak tworzona i sprawozdawcza rezerwa zaliczana była do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od rzeczywistej wielkości, do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego, a więc na zasadach i w warunkach tam opisanych.

W ten sposób ustawodawca zrównał sytuację prawnopodatkową banków sporządzających sprawozdania MSR z bankami, które stosują sprawozdania zgodne z ustawą o rachunkowości, a tym samym banków tworzących rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe z bankami, które tworzą w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne. Uznał jednocześnie, że niezależnie od prowadzonej przez banki sprawozdawczości, zgodnie z ustawą o rachunkowości czy Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i bez względu na nazwę rezerwy jaką posługują się banki w tych sprawozdaniach finansowych czy zasad ich przedstawiania w sprawozdaniu, rezerwy te są lub mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do określonej jednakiej wysokości odpowiadającej wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, tworzonej lub która zostałaby utworzona, zgodnie z art. 130 prawa bankowego.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby do naruszenia nie tylko wymienionych wyżej przepisów prawa lecz także zasady równości i powszechności opodatkowania. Fakt, iż bank stosujący MSR nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne lecz rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe oraz, że sporządzając sprawozdania posługuje się innymi niż przyjętymi w ustawie o rachunkowości pojęciami oraz innymi zasadami ujmowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb sprawozdawczości, nie powoduje i nie może powodować uprzywilejowanej sytuacji takiego banku w zakresie prawa podatkowego. W szczególności nie powoduje zwolnienia od konieczności dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, a więc zwiększenia funduszy banku, które nie wpływa na opodatkowanie. To jakie fundusze tworzy bank reguluje prawo bankowe a nie ustawa o rachunkowości. Skoro banki mogą tworzyć pozycje dodatkowe funduszy podstawowych, wśród których znajduje się fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej jako fundusz podstawy banku ( art. 127 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego) i same decydują o tworzeniu z odpisów z zysku netto takiego funduszu wiedząc o tym, że wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, a więc wysokość rezerwy na ryzyko ogólne, nie może być wyższe niż kwota odpisu dokonanego w danym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka to tym samym niezależnie od prowadzonej przez banki sprawozdawczości na podstawie ustawy o rachunkowości czy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości brak takiego odpisu na fundusz ryzyka ogólnego uniemożliwia tworzenie rezerwy na ryzyko ogólne.

Rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, o której mowa w art. 38 c ust. 1 ustawy podatkowej może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR tylko wówczas, gdy bank w roku podatkowym, z zysku za poprzedni rok obrotowy, dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Brak takiego odpisu wyklucza możliwość określenia wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, gdyż rezerwa taka nie mogłaby być utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego. Przepisy prawa rachunkowego nie wyłączają prawa banku do prowadzenia samodzielnej gospodarki finansowej na podstawie planu finansowego. Tylko od banku zależy więc czy tworzy fundusz ogólnego ryzyka i czy na fundusz ten dokonuje stosownych odpisów, decydując w ten sposób, niezależnie od sporządzonej sprawozdawczości ( MSR czy ustawa o rachunkowości ) o powstaniu i wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, a tym samym jej hipotetycznej wysokości, o której mowa w art. 38 c ust. 1 ustawy podatkowej. Bank, który nie tworzy funduszu ogólnego ryzyka nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne. Zarówno fundusz ( bezpośrednio ) jak i rezerwa ( pośrednio ) związane są z zyskiem za rok poprzedni po jego opodatkowaniu. Fundusz jest kapitałem własnym banku ( powiększa fundusze własne ). Fundusz ogólnego ryzyka bankowego, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego przewidziany jest również przepisem prawa unijnego jako pozycja bilansowa pod postacią rezerwy.

O ile bank zdecyduje się na jego stworzenie, obligatoryjnie jest on ujmowany w rachunku funduszy własnych ( jako fundusz lub rezerwa ). Umożliwia to stosowanie art. 38 c ust. 1 prawa podatkowego. Odpis na fundusz ogólnego ryzyka nie ma znaczenia podatkowego, jednak wielkość tego odpisu decyduje o możliwej wielkości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego tworzoną w ciężar kosztów.

Sąd w składzie orzekającym ze wskazanych powyżej powodów nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 121/07), zgodnie z którym w sytuacji, gdy Bank nie osiągnął wystarczająco wysokich obrotów i w związku z tym, nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ryzyka ogólnego, to nadal jest uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne.

Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.