Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 10/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1  3, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 47, art. 16 ust. 1 pkt 16, 21 i 58 oraz art. 25 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. P. Z.O. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 10/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania A w T. (dalej – strona, A, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 119.782,00 zł, uchylił decyzję DUKS w całości i określił stronie zobowiązanie w kwocie 116.575 zł.

W uzasadnieniu DIS podał, że powodem wydania decyzji przez DUKS były ustalenia kontroli, z których wynika, że A zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 876.900 zł. Na kwotę powyższą składały się wydatki w wysokości 856.900 zł sfinansowane dotacją otrzymaną od Ministra Zdrowia na podstawie umowy z dnia 6 listopada 2008 r. oraz wydatki w kwocie 20.000 zł sfinansowane dotacją celową z budżetu Powiatu w T. na podstawie umowy z dnia 14 kwietnia 2008 r. Powyższe dotacje zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.) są wolne od podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58, wydatki sfinansowane bezpośrednio ww. przychodami (dotacjami) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. A w 2008 r. był podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie osiągał dochodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. Przeprowadzona kontrola wykazała natomiast, że A dokonał szeregu wydatków, które nie podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ nie zostały przekazane na cele statutowe. Na wydatki powyższe w ogólnej kwocie 630.433 zł składają się:

-dokonane w 2008 r. wpłaty na PFRON w wysokości 292.101 zł. Wpłaty te obejmowały również należność za miesiąc grudzień 2007 r. Podatnik zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. nie zaliczył tych wpłat do kosztów uzyskania przychodów.

-dokonane w 2008 r. wpłaty na PFRON z tytułu zaległych wpłat za okres od lipca 2006 r. do września 2007 r. rozłożonych decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia 14 lutego 2008 r. w ogólnej kwocie 294.188,72 zł. Podatnik zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 36 nie zaliczył powyższych wpłat do kosztów uzyskania przychodów,

-dokonana w 2008 r. w kwocie 20.105,28 zł zapłata odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat wynikających z przytoczonej powyżej decyzji ratalnej wydanej przez Prezesa Zarządu PFRON w dniu [...]. Odsetek powyższych podatnik zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów,

-dokonana w 2008 r. opłata prolongacyjna w wysokości 16.881 zł wynikająca z decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Opłata powyższa została przez podatnika wyłączona z kosztów uzyskania przychodów,

-dokonane w 2008 r. wpłaty odsetek od zaległych zobowiązań na rzecz ZUS w kwocie 7.157 zł, które zostały wyłączone przez podatnika z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

DUKS uznał, że powyższe wydatki w łącznej kwocie 630.433 zł jako wydatkowane nie na cele statutowe podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Od decyzji DUKS strona złożyła odwołanie. Jednocześnie w dniu 6 lipca 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. złożyła korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2008 r. Powyższe odwołanie zostało uzupełnione pismem z dnia 26 lipca 2012 r. Pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r. A wniósł kopie dwóch indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które uzyskał z Izby Skarbowej w Ł. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: art. 7 ust. 2 , ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1761, ze zm., dalej rozporządzenie M.F.) oraz art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołania strona wyjaśniła, że złożona korekta jest zgodna z ustaleniami DUKS i służy jedynie rozliczeniu starty podatkowej odpowiadającej dochodowi określonemu zaskarżoną decyzją. W ocenie strony, możliwość rozliczenia straty za 2006 r. powoduje, że A nie ma obowiązku wpłaty określonego w zaskarżonej decyzji podatku dochodowego. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do A odnośnie sposobu ustalania dochodu (straty). Mechanizm ustalania dochodu (straty) wynikający z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, iż wyliczając dochód (stratę) należy brać pod uwagę całe przychody i koszty ich uzyskania dotyczące danego roku podatkowego. W zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem, który dochód jest wolny od podatku, czyli faktycznie organ I instancji nie stosuje powołanych przez siebie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p. Zdaniem strony, art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. skierowany jest do podmiotów, które uzyskują przychody ze źródeł przychodów, z których dochód jest wolny od podatku i jednocześnie uzyskują przychody ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega zwolnieniu. Ustalając dochód na podstawie ww. art. 7 ust 3 pkt 1, podatnik powinien prowadzić odrębną ewidencję przychodów i kosztów odnoszącą się tylko do źródła przychodów, z którego dochód podlega zwolnieniu. W opinii strony, błędne jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się tylko do sfery działalności A podlegającej opodatkowaniu a nie do statutowej zwolnionej z opodatkowania. Opodatkowaniu podlegać może zarówno dochód pochodzący z działalności medycznej jak i innej, i odwrotnie – dochód ten może zostać całkowicie zwolniony. Art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje na mechanizm ustalania dochodu. Natomiast po ustaleniu tego dochodu może on być zwolniony po spełnieniu przesłanek art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie można na etapie ustalania dochodu wyłączać dochodu, który później będzie zwolniony, ponieważ na etapie ustalania dochodu nie wiadomo jeszcze czy będzie zwolniony. Strata za 2006 r. powstała ponieważ suma wszystkich przychodów była niższa od wszystkich kosztów. Zatem podlega rozliczeniu z dochodem w latach następnych na zasadzie wskazanej w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W decyzji nie wskazano jakie są źródła przychodu A, których nie uwzględnia się przy wyliczaniu dochodu. W przeciwieństwie do DUKS w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] US stwierdzono, że strona nie uzyskuje przychodu podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska o możliwości odliczenia kwestionowanej straty strona powołała się na wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt FSK 1069/09 oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr [...]. Poza tym, o prawidłowości rozwiązania przyjętego przez A przesądza sposób wypełniania formularza rocznego CIT-8 określony w rozporządzeniu M.F. Niewykazanie w zaskarżonej decyzji przesłanek do zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1, pkt 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. powoduje, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Powyższe wskazuje również na całkowicie dowolne jej rozstrzygnięcie naruszające art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

W sytuacji nie uznania przez organ odwoławczy argumentów zawartych w niniejszym odwołaniu strona wniosła o wskazanie:

1. W jakiej wysokości i w której pozycji formularza CIT-8 ma zostać wpisany przychód ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz w jakiej wysokości i w której pozycji formularza CIT-8 mają zostać wpisane koszty związane z tymi przychodami (ze wskazaniem wysokości tych kwot).

2. W jakiej wysokości i w której pozycji formularza CIT-8 ma zostać wpisany przychód ze źródeł, z których dochód nie jest wolny od podatku oraz w jakiej wysokości i w której pozycji formularza CIT-8 mają zostać wpisane koszty związane z tymi przychodami (ze wskazaniem wysokości tych kwot).

3. Jaka jest wysokość dochodu zwolnionego z CIT i w której pozycji deklaracji ma być on wykazany.

4. W której pozycji formularza CIT-8 ma zostać wykazana kwota straty za 2006 r. i o jaki dochód ma być rozliczona (ze wskazaniem wysokości tej kwoty).

DIS nie podzielił zarzutów odwołania.

Stwierdził, że możliwości odliczenia straty wykazanej w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. A domagał się składając po dacie otrzymania decyzji DUKS korektę zeznania CIT-8 za 2008 r. W korekcie uwzględnił w części ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednakże kwota dochodu w wysokości 630.433 zł, którego podatnik nie przeznaczył na cele statutowe została w niej obniżona o stratę podatkową w wysokości 630.433 zł. Strata powyższa to część ze straty podatkowej, która zdaniem strony w 2006 r. wyniosła 3.627.533,30 zł. W ocenie DIS, stronie nie przysługiwało uprawnienie do skorygowania deklaracji po otrzymaniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie nie występuje jednak stan prawny jaki odnosi się do art. 14 c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej – u.k.s.), na który powołuje się podatnik. Mamy tu bowiem sytuację, o której mowa w art. 81 b § 1 ust. 2 O.p. oraz art. 14 c ust. 5 u.k.s. Zgodnie z art. 81 b § 1 ust. 2 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Również z art. 14 c ust. 5 u.k.s. wynika, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przedmiotowej korekty. Korekta nie obejmuje bowiem innego zakresu niż zaskarżona decyzja. Natomiast możliwość odliczenia straty, której zasadność widzi strona była kwestionowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W decyzji wprost podniesiono, iż z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że A nie przysługuje prawo odliczenia straty powstałej w 2006 r. DIS powołał się na wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I FSK 728/09. Jeśli A był przekonany o prawie do odliczenia straty, to powinien był przedstawić swoje stanowisko w odwołaniu od otrzymanej decyzji DUKS, nie zaś poprzez korektę deklaracji.

Za prawidłowe DIS uznał ustalenia w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków pokrytych z dotacji pochodzących od Ministra Zdrowia w wysokości 856.900 zł oraz wydatków w wysokości 20.000 zł sfinansowanych dotacją celową z budżetu Powiatu w T. Zwrócił jednakże uwagę, że nieprawidłowe było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dokonanej przez A w 2008 r. opłaty prolongacyjnej w wysokości 16.880 zł. Przedmiotowa opłata prolongacyjna stanowi zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów i nie podlega opodatkowaniu.

DIS za zasadne uznał też ustalenia DUKS odnośnie dochodu nieprzeznaczonego w 2008 r. na cele statutowe, do których należały: wpłaty na PFRON w wysokości 292.101 zł., wpłaty na PFRON z tytułu zaległych wpłat za okres od lipca 2006 r. do września 2007 r. rozłożonych decyzją Prezesa Zarządu PFRON w ogólnej kwocie 294.188,72 zł., zapłata odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat wynikających z decyzji ratalnej wydanej przez Prezesa Zarządu PFRON w kwocie 20.105,28 zł., wpłaty odsetek od zaległych zobowiązań na rzecz ZUS w kwocie 7.157 zł. Dochody wydatkowane na PFRON oraz zapłata odsetek nie korzystają ze zwolnienia od podatku ponieważ nie zostały przeznaczone na działalność statutową.

DIS nie zgodził się ze stroną, że mogła w tej sprawie dokonać rozliczenia straty z lat poprzednich. Wskazał, że dochód, który nie został przez stronę przeznaczony na cele statutowe, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu bez możliwości rozliczenia strat z lat z ubiegłych. Ustawodawca w art. 17 ust. 1b uzależnił zwolnienie dochodu, o którym mowa, m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 od przeznaczenia, bez względu na termin wydatkowania, na cele preferowane. Zatem na podstawie art. 17 ust. 1b, skoro dochód nie został wydatkowany na działalność zwolnioną to musi podlegać opodatkowaniu. Ewentualne odliczanie strat prowadziłoby do "obejścia" przepisów art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca skonstruował przepisy, na podstawie których stratę (rozumianą jako różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodów i przychodami) pozwala rozliczyć z dochodem (będącym nadwyżką przychodów nad kosztami uzyskania przychodów). Natomiast brak jest przepisów, które pozwalałyby na rozliczenie straty - rozumianej jako nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, która to strata jest ustalana na podstawie źródła przychodów, z którego dochody są wolne od podatku - z dochodem, który powstał w wyniku dokonania wydatku nie przeznaczonego na cele statutowe. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodu ze źródeł podlegających opodatkowaniu (a więc nie korzystających ze zwolnienia) nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów związanych ze źródłami, z których przychody zwolnione są od opodatkowania. Z przepisów wynika, że zdefiniowany w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochód lub strata odnoszą się tylko do sfery działalności podlegającej opodatkowaniu a nie do statutowej działalności strony zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji przewidziana w art. 7 ust. 5 możliwość obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych o wysokość (nie więcej niż 50%) straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. nie dotyczy dochodów z działalności nieopodatkowanej (wolnej od podatku).

Konstrukcja zwolnienia dochodu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. zbudowana jest na zasadzie, zgodnie z którą podatnik w pierwszej kolejności deklaruje przeznaczenie dochodu na cele statutowe i w dacie tej deklaracji dochód podlega zwolnieniu. A złożył takie deklaracje w oświadczeniach z dnia 10 lutego 2006 r. i 28 stycznia 2008 r. Natomiast wysokość dochodu, który nie podlega zwolnieniu (wcześniej zadeklarowanego jako zwolniony lub niezadeklarowanego wcześniej jako zwolniony) ustalany jest na podstawie wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie nie zostały przeznaczone na działalność statutową a które to wydatki mają "pokrycie" w wykazanym dochodzie również za lata poprzednie. Zarówno w roku, w którym A osiągał stratę (2006 r.), jak również w roku, w którym osiągał dochód, rodzaj uzyskiwanych przychodów - źródło z art. 7 ust. 3 pkt 1 - nie uległo zmianie. Cały czas była to działalność związana z ochroną zdrowia.

Na poparcie swojego stanowiska DIS powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r., I SA/Lu 448/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Wr 12/10 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r., SK 12/98. Za stratę bilansową DIS uznał stratę osiągniętą w 2006 r. wykazaną błędnie jako podatkową w zeznaniu CIT-8 za 2006 r.

DIS za niezasadne uznał twierdzenie, że w przypadku strony nie jest możliwe wskazanie przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że takie wskazanie jest możliwe, bo wyłącznie takie przychody osiągał A w badanym roku. Niezależnie od tego, czy w danym roku wykazuje on dochód czy stratę, to źródło jego dochodów a jest nią działalność statutowa, podlega zwolnieniu. Oprócz działalności statutowej A osiągał co prawda również inne przychody, ale one również generowały dochody zwolnione z podatku.

W ocenie DIS, stanowisko strony, że art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. jest skierowany do podmiotów, które uzyskują przychody ze źródeł przychodów, z których dochód jest wolny od podatku i jednocześnie uzyskują przychody ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega zwolnieniu - jest zasadne, ale nie bierze pod uwagę, że ten przepis obejmuje także podmioty, które uzyskują przychody wyłącznie ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku. Uzyskiwanie przez stronę dochodów, które korzystają ze zwolnienia i nie osiąganie dochodów, które ze zwolnienia nie korzystają nie powoduje, że nie może być on zastosowany, ponieważ odnosi się do "podstawy opodatkowania". Zatem A jest obowiązany do ustalenia dochodu czy też straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 i do zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, a w niniejszej sprawie chodzi o kwotę dochodu, nie uwzględnia się bowiem przychodów ze źródeł, z których dochody korzystają ze zwolnienia, a zatem pozostałych. W tym miejscu DIS powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Wr 12/10.

DIS wskazał też, że w przypadku strony nie było potrzeby prowadzenia "podwójnej" ewidencji, tj. dla umożliwienia rozdzielenia przychodów ze źródeł z których dochód korzysta ze zwolnienia i przychodów ze źródeł, z których dochód ze zwolnienia nie korzysta, ponieważ wszystkie jej dochody korzystać mogły ze zwolnienia z podatku.

Nie uznając straty za rok 2006 r. za podlegającą odliczeniu DIS odpowiedział na pytanie zawarte w odwołaniu, że w zeznaniu rocznym CIT-8 nie podlegała ona wykazaniu.

DIS stwierdził następnie, że nie podziela stanowiska zawartego w przestawionych przez stronę wyrokach i interpretacjach. Wyjaśnił, że załączone interpretacje nie mają mocy wiążącej w tej sprawie.

DIS nie zgodził się też z zarzutem odnośnie naruszenia rozporządzenia M.F. poprzez odmienne rozliczenie podatku - a konkretnie straty - jakiego dokonał organ I instancji w porównaniu z rozliczeniem podatku jakiego dokonał podatnik w formularzu zeznania roczego CIT-8. Niezasadność zarzutu wynika z faktu, że podatnik domaga się odliczenia od dochodu straty bilansowej, której to straty nie wykazuje się w zeznaniu podatkowym CIT-8. Za brakiem możliwości rozliczenia straty z dochodem nie wydatkowanym na cele preferowane zwolnieniem przemawia również art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. W przypadku dochodów wydatkowanych na działalność nie korzystającą, ze zwolnienia dokonanych z dochodu z lat ubiegłych, który wykazywany jest w poz. 97 zeznania CIT-8 - dochody wydatkowane przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1, w roku podatkowym na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b (...) - art. 25 ust. 4 - zarówno formularz CIT-8, jak i zapisy ustawy nie dają możliwości rozliczenia ich stratą z lat ubiegłych. Zarówno w sytuacji gdy dochód wydatkowany jest z bieżącego roku podatkowego, jak i wtedy gdy wydatków dokonano z dochodu pochodzącego z poprzednich lat (art. 25 ust 4 u.p.d.o.p.) - dochód powstaje w wyniku dokonania wydatków nie przeznaczonych na cele statutowe. Zakładając możliwość odliczenia przedmiotowej straty, jak tego oczekuje strona - pomimo, że mamy ten sam rodzaj dochodu, jego wykazanie w sposób jaki ona żąda daje możliwość odliczenia straty, natomiast wykazanie w pozycji 97 zezniana CIT-8 takiej możliwości już nie daje. Dlatego nie można stwierdzić, że już sama konstrukcja formularza zeznania CIT-8 potwierdza stanowisko A.

DIS stwierdził, że strona błędnie zarzuca niekonsekwencje w rozliczeniu podatku uznając, że skoro w decyzji powołano się na przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. to organ już w momencie ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów winien uwzględnić treść tego przepisu dzieląc przychody i koszty na te, z których dochody pochodzą z działalności zwolnionej i opodatkowanej. DIS wskazał, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. mówi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (pkt 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitwej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, (pkt 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Zgodnie z tym przepisem ustala się dochód będący podstawą opodatkowania. Wykazane w zaskarżonej decyzji przychody oraz koszty uzyskania przychodów służyły do wyliczenia dochodu, który nie stanowił jeszcze wyliczenia podstawy opodatkowania. Nie występuje tu sprzeczność jakiej doszukuje się podatnik bowiem na tym etapie wyliczenia podatku organ prawidłowo posłużył się art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten definiuje pojęcie dochodu osiągniętego przez podatnika, którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami, lecz nie określa podstawy opodatkowania, którą jak już wspomniano określa art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W zaskarżonej decyzji rozliczenie dochodu zwolnionego nastąpiło w dalszej części obliczania podatku za 2008 r. po tym jak ustalono dochód na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero od tak wyliczonego dochodu ustalono podstawę opodatkowania. Dochód obliczony na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. pomniejszony został o kwotę dochodów wolnych. W niniejszej sprawie jest to suma dochodów wydatkowanych na cele statutowe (dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz kwoty wynikającej z otrzymanych dotacji (dochody wolne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47).

Mając to wszystko na względzie, DIS podał, że rozliczenie z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. powinno przedstawiać się następująco:

przychody - 47.567.481,96 zł,

koszty uzysknia przychodów - 43.266.383,83 zł,

dochód - (art. 7 ust. 2) - 4.301.098,13 zł,

dochody wolne od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 47) - 876.900 zł,

dochody wolne od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 4) - 2.810.646,13 zł,

dochód stanowiący podstawę opodatkownia - 613.552 zł,

podatek należny wg stawki 19% (po zaokrągleniu) - 116.575 zł.

DIS dodał, że nawet gdyby uznać, iż podane stanowisko organów jest błędne, to umożliwienie rozliczania strat z lat ubiegłych mogłoby się odbywać wyłącznie na zasadach, o których mowa w art. 7 ust. 5, tj. : dochód (art. 7 ust. 2) - 4.301.098,13 zł,

straty z lat ubiegłych do rozliczenia w roku 2008: za 2006 kwota straty 3.627.533,30 zł, za 2007 r. kwota 51.526,67 zł - możliwe do rozliczenia 50% strat z ww. lat czyli 1.813.766,65 + 25.763,34 zł = 1.839.529,99 zł. Dochód po odliczeniu strat 2.461.568,14 zł z tego:

dochody wolne od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 47) 876.900,00 zł, dochody wolne od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 4) 971.116,14 zł, dochód nie przeznaczony na działalność statutową 613.552,00 zł.

DIS zwrócił uwagę na to, że A nie żąda rozliczenia strat w ten sposób, tj. w oparciu o art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. lecz w sposób w jaki jest rozliczana strata przez inne podmioty. Strona chce rozliczyć stratę z kwotą dochodów w wysokości 613.552 zł nie przeznaczoną na działalność statutową, a przy takim żądaniu nie może być mowy o stawianiu A w pozycji gorszej od innych podatników rozliczających stratę. Podatnik korzysta z preferencji, która zwalnia jego dochody, a chciałby jeszcze korzystać z możliwości rozliczania straty i to w sposób, który nie wynika z obowiązujących przepisów.

DIS uznał, że niezasadny jest również zarzut, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, który dochód jest wolny od podatku, przez co jak twierdzi podatnik organ I instancji faktycznie nie stosuje powołanych przez siebie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p. W decyzji organu I instancji wykazano, który dochód jest wolny od podatku a mianowicie jest to kwota w wysokości 2.810.646,13 zł, którą podatnik przeznaczył na działalność stautową, kwota powyższa została wykazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 r.

DIS nie zgadził się także z zarzutem naruszenia art. 120, art. 122, art. 123 § 1 O.p. co miało nastąpić poprzez brak wskazania przez organ I instancji źródła przychodów, z którego dochód podlega zwolnieniu, mimo że podatnik do takiego wskazania wzywał. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów prawa. Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że organ I instancji zapewnił podatnikowi czynny udział w sprawie. Organ I instancji wyjaśniał również przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji.

Na powyższą decyzję A złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 i ust. 5, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.,

• rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,

• art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 art. 123 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że Istotą sprawy jest spór dotyczący tego, czy A może rozliczyć stratę podatkową powstałą w 2006 r. Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko prezentowane w trakcie postępowania kontrolnego i odwoławczego uznając interpretację dokonaną przez organy podatkowe za błędną. Zdaniem strony art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. w ogóle nie ma zastosowania do A odnośnie ustalania dochodu albo straty.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4, podatnik zwalnia cały swój dochód (niezależnie od źródła, z jakiego pochodzi) pod warunkiem przeznaczenia całego dochodu na cele wskazane w tym przepisie. W sytuacji, gdy dochód ten nie zostanie przeznaczony na cele uzasadniające zwolnienie, podlega opodatkowaniu CIT. Istotne jest to, iż cały wydatkowany na cele statutowe dochód podlega zwolnieniu, a nie tylko z poszczególnych rodzajów działalności np. z działalności w zakresie ochrony zdrowia. Z konstrukcją zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. można zestawić inne zwolnienia np. z art. 17 ust. 1 pkt 34. W tym drugim przepisie zwolnienie odnosi się tylko do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Konstrukcja tego zwolnienia jest zupełnie inna niż w przypadku stosowanego przez A. Art. 17 ust. 1 pkt 34 wskazuje jednoznacznie rodzaj działalności (źródło przychodu), z którego dochód podlega zwolnieniu, co oznacza, że inne dochody uzyskane z działalności gospodarczej poza strefą zwolnieniu nie podlegają. Natomiast w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwolniony jest cały dochód niezależnie z jakiej działalności pochodzi, pod warunkiem odpowiedniego wydatkowania. W żadnym wypadku art. 17 ust. 1 pkt 4 nie zawiera informacji o rodzaju działalności podlegającej zwolnieniu. Na etapie stosowania art. 7 u.p.d.o.p. nie jest możliwe stwierdzenie, czy dochód wynikający z przychodu będzie zwolniony z CIT.

Mechanizm ustalania dochodu (straty) określony w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, iż podatnik wyliczając dochód (stratę) bierze pod uwagę całe przychody i koszty ich uzyskania dotyczące danego roku podatkowego z wyłączeniem wymienionych w ust. 3. W przypadku nadwyżki przychodów powstaje dochód, w odwrotnej sytuacji strata. Zatem zarówno dochód jak i strata jest ustalana przez A w ten sam sposób, cały przychód minus koszty jego uzyskania. Tym samym nie jest zgodne z rzeczywistością, że strata za rok 2006 powstała w źródle przychodów, z którego to dochód podlega zwolnieniu. W przypadku strony w ogóle nie można określić źródła przychodu, z którego dochód będzie zwolniony. Zwolnienie dotyczy dochodu pod warunkiem jego wydatkowania bez względu na źródło jego pochodzenia. Strata szpitala powstała na skutek pomniejszenia wszystkich przychodów o wszystkie koszty. DIS myli kwestię ustalenia dochodu z jego zwolnieniem o czym dobitnie świadczy notoryczne przywoływanie art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 w kontekście zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony najpierw trzeba ustalić kwotę dochodu w oparciu o art. 7 i tutaj uwzględniamy wszystkie przychody i wszystkie koszty, a zwolnienie tego dochodu to następny etap stosowania przepisów, czyli art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem strony, DIS błędnie obliczył dochód uwzględniając wszystkie przychody podatkowe w kwocie 47.567.481,96 zł i wszystkie koszty. DIS w ogóle nie zastosował art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, ponieważ przy wyliczeniu dochodu nie wyłączył przychodów ze źródeł, z których dochód jest zwolniony, chociaż jego zdaniem takie wyłącznie w A występują. DIS ponadto posługuje się nieustaloną przez siebie i co najgorsze nieprawdziwą informacja, jakoby strata za 2006 r. była stratą na działalności statutowej. W decyzji twierdzi się, iż strata za 2006 r. nie jest stratą podatkową tylko bilansową. Tymczasem ustalając dochód za rok 2008 postąpiono w taki sam sposób jak strona, od przychodów odejmując koszty podatkowe.

Strona zarzuciła też DIS, że nie odpowiedział na pytania zadane przez nią w piśmie wystosowanym w odpowiedzi na postanowienie wzywające do zapoznania się z aktami sprawy. W ocenie strony w decyzji DIS przeinaczył treść pytań tak, aby możliwe było udzielenie odpowiedzi.

A nie znajduje również ukształtowanej lini orzecznictwa, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Wskazuje natomiast na wyroki i interpretacje, które jego zdaniem potwierdzają jednoznacznie stanowisko Szpitala. Dodatkowo przywołał wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., II FSK 1373/10.

Strona nie zgodziła się także, ze sposobem rozliczenia straty przez DIS, podnosząc, że strata nie powstała w źródle przychodów, z którego dochód jest zwolniony. Strata powstała, ponieważ suma globalnych kosztów była wyższa niż wszystkich przychodów. Zatem nie może zostać rozliczona z dochodem wolnym od podatku. Takie rozumowanie stawia stronę w gorszej sytuacji niż podatników nie korzystających ze zwolnienia podatkowego.

Dalej strona stwierdziła, że złożyła rozliczenie podatkowe zgodnie z rozporządzeniem M.F. W pozycji 30 pokazuje się ogóle przychody, a w poz. 34 ogółem koszty uzyskania przychodów i tak formularz został wypełniony. W pozycji 38 zaprezentowany został dochód będący nadwyżką przychodów nad kosztami. W pozycji 40 pokazana została kwota dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku. Następnie w rubryce 41 następuje rozliczenie straty z lat poprzednich. W opisie do pozycji 41 jest wyraźna informacja, iż kwota straty nie może przekraczać kwoty dochodu z pozycji 38 pomniejszonej o kwotę z pozycji 40 (dochody zwolnione). Zatem zgodnie z instrukcją na formularzu w pozycji 41 znalazła się kwota straty. Następnie w pozycji 43 wpisano sumę z poz. 40 i 41 co dało kwotę dochodów wolnych i odliczeń. Zgodnie z opisem do pozycji 44 podstawa opodatkowania wyniosła "0" (kwota z pozycji 38 minus kwota z pozycji 43). Rozporządzenie M.F. jednoznacznie wskazuje na prawidłowe rozliczenie podatku przez Szpital.

Strona podniosła, że w trakcie postępowania złożony został wniosek o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia sposobu wypełniania deklaracji. Wniosek ten został rozpatrzony odmownie. Z uwagi na sposób postępowania US w L., A wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ta dotyczyła roku 2009 i wniosek został złożony po zakończeniu kontroli za ten rok. Zatem bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia art. 14b § 4 O.p. Złożenie wniosku i wydanie interpretacji nastąpiło w momencie, gdy odnośnie stanu faktycznego za rok 2009 nie toczyło się postępowanie kontrolne, ani podatkowe. We wniosku o interpretację zostały wskazane dane (przychody, koszt, dochód) odnoszące się do roku 2009. DIS nie może nie uznawać interpretacji – nie ma takiego trybu przewidzianego w przepisach.

Bezzasadne są zarzuty odnośnie błędnego przedstawienia stanu faktycznego we wnioskach o interpretację. Nieuznanie w zaskarżonej decyzji treści złożonej przez stronę interpretacji jednoznacznie narusza porządek prawny i naczelną zasadę państwa prawa przewidzianą w Konstytucji.

Odnośnie korekty zeznania za 2008 r. A uważa, że mógł skutecznie jej dokonać z uwagi na treść art. 81 § 1 O.p., który daje prawo skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 14c ust. 1 u.k.s., prawo do korekty deklaracji ulega zawieszeniu tylko na czas trwania postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończy się m.in. decyzją (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.). Zatem po wydaniu decyzji (zakończeniu postępowania kontrolnego) podatnik ma prawo skorygować deklaracje. Korekta jest zgodna z ustaleniami UKS, i służy jedynie rozliczeniu straty podatkowej odpowiadającej dochodowi ustalonemu decyzją UKS. Strata jest rozliczana przez podatnika, a nie przez organ podatkowy, co wynika z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Żaden przepis nie zabrania rozliczenia straty po wydaniu decyzji. W innym przypadku wydanie decyzji podatkowej zamykałoby podatnikowi możliwość skorzystania z rozliczeni straty np. w sytuacji, gdy w decyzji stwierdzono wyższy dochód. Brak możliwości korekty zeznania w przedmiotowej sytuacji naruszałby prawa podatników objętych decyzją.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy A mógł w 2008 r. rozliczyć stratę podatkową powstałą w 2006 r. O ile strona uważa, że nie ma ku temu żadnych przeszkód, o tyle organy podatkowe twierdzą, że dochód, który nie został przez stronę przeznaczony na cele statutowe podlega opodatkowaniu bez możliwości rozliczenia strat z lat z ubiegłych.

Przepisami, które należy wziąć w tej sprawie pod uwagę są: art. 7 ust. 1 – 3, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 47, art. 16 ust. 1 pkt 16, 21 i 58 oraz art. 25 ust. 5 u.p.d.o.p.

I tak, zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu,

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład,

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe (ust. 4). O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (ust. 5).

W myśl art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele (pkt 4), dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (pkt 47).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy (pkt 16), odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (pkt 21), wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.) (pkt 58).

Stosownie do art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, A w 2008 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 876.900 zł. Na kwotę tę składały się wydatki w wysokości 856.900 zł, sfinansowane dotacją otrzymaną od Ministra Zdrowia oraz wydatki w kwocie 20.000 zł, sfinansowane dotacją celową z budżetu Powiatu w T.

Zgodzić się należy z DIS, że dotacje te, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. są wolne od podatku. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58, wydatki sfinansowane nimi bezpośrednio nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Bezsporne jest, że A jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - którego celem statutowym jest działalność ochrony zdrowia. W części przeznaczonej na te cele dochód strony podlega zatem zwolnieniu.

Niezależnie od tego, strona w 2008 r. poniosła wydatki w kwocie 630.433 zł, które nie zostały przekazane na cele statutowe (wpłaty na PFRON bieżące i z tytułu zaległych wpłat za okres od lipca 2006 r. do września 2007 r. rozłożonych decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...], zapłata odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat wynikających z decyzji ratalnej, opłata prolongacyjna w wysokości 16.881 zł wynikająca z tej decyzji oraz wpłaty odsetek od zaległych zobowiązań na rzecz ZUS) a pokryte z dotacji pochodzących od Ministra Zdrowia w wysokości 856.900 zł oraz wydatki w wysokości 20.000 zł sfinansowane dotacją celową z budżetu Powiatu w T.

Co do tych wydatków DIS prawidłowo uznał, że nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów i że jako wydatkowane nie na cele statutowe podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Zasadnie także zakwestionował wyłączenie przez DUKS z kosztów uzyskania przychodów dokonanej przez A w 2008 r. opłaty prolongacyjnej w wysokości 16.880 zł. Przedmiotowa opłata prolongacyjna stanowi zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów i nie podlega opodatkowaniu. Z tego powodu zasadnie uchylił decyzję DUKS i określił stronie zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia tej kwoty w wyliczeniu podatku.

Zgodzić się również należy z DIS, że dochód, który nie został przez stronę przeznaczony na cele statutowe podlega opodatkowaniu bez możliwości rozliczenia strat z lat z ubiegłych.

Strata, o której mowa w u.p.d.o.p. jest kategorią prawną, a nie faktyczną. W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. W przypadku podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie, w jakim podatnik nie przeznaczy całości swojego dochodu na cele statutowe. W pozostałej części, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku podatnika jakim jest A, pomimo faktycznego wydatkowania całego przychodu (lub nawet poniesienia w danym okresie rozliczeniowym wydatków przewyższających przychody) może powstać dochód do opodatkowania właśnie z uwagi na to, że część jego wydatków nie mogła być uznana za poniesione na cele statutowe. Dochód A przeznaczony na cele inne, niż statutowe podlega opodatkowaniu – co w praktyce oznacza, że jeśli całość dochodu została wydatkowana, to wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu odpowiada wydatkom, które nie zostały poniesione na cele statutowe. Tego rodzaju dochód nie jest dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie w zakresie, w jakim z działalności statutowej A uzyskał dochody zwolnione od opodatkowania (tj. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na cele statutowe), nie można mówić w ogóle o powstaniu straty, w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodzić sie należy z DIS, że wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i z akt sprawy, strona prowadzi działalność wyłącznie w zakresie ochrony zdrowia, zaś jedyny dochód do opodatkowania powstaje na skutek obowiązkowych wpłat na PFRON oraz spłat odsetek budżetowych. Z tak przedstawionego stanu faktycznego organ miał prawo wnioskować, że w pozostałej części całość dochodów A przeznacza na cele statutowe, natomiast te wydatki tworzą dochód do opodatkowania, gdyż nie spełniają omówionego wyżej warunku z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie wydatki na PFRON i odsetki budżetowe nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bowiem te kategorie wydatków zostały w art. 16 wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a zatem w świetle zawartej w art. 7 ust. 3 definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie mogą też wpływać na wysokość straty podatkowej. To zaś czyni także bezcelowymi ewentualne ustalenia, czy strata, o którą chodziło podatnikowi we wniosku dotyczyły działalności statutowej w zakresie nie objętym zwolnieniem podatkowym.

W powyższym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Wr 12/10.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez DIS przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

DIS zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie stronie nie przysługiwało prawo do skorygowania deklaracji w czasie w jakim to uczyniła. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p. podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Jednak w myśl art. art. 81 b § 1 ust. 2 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje po zakończeniu postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podobnie, stosownie do art. 14 c ust. 5 u.k.s. prawo do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. przysługuje po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jako, że złożona przez stronę korekta deklaracji dotyczyła kwestii określonych w zaskarżonej decyzji, pozostała bezskuteczna (art. 81 § 2 O.p.). Jedyną zatem możliwością kwestionowania stanowiska organu było wniesienie odwołania od decyzji DUKS a nie złożenie przedmiotowej korekty.

Rację ma ponadto DIS, że straty bilansowej nie wykazuje się w zeznaniu podatkowym CIT-8. W przypadku dochodów wydatkowanych na działalność nie korzystającą ze zwolnienia, dokonanych z dochodu z lat ubiegłych, który wykazywany jest w poz. 97 zeznania CIT- 8 - dochodów wydatkowanych przez podatników na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b w roku podatkowym, w formularzu CIT-8, nie można rozliczyć ze stratą z lat ubiegłych. Zarówno w sytuacji gdy dochód wydatkowany jest z bieżącego roku podatkowego, jak i wtedy gdy wydatków dokonano z dochodu pochodzącego z poprzednich, lat dochód powstaje w wyniku dokonania wydatków nie przeznaczonych na cele statutowe.

Co do załączonych przez stronę interpretacji podatkowych, stwierdzić należy za DIS, że nie mogły mieć one w tej sprawie mocy wiążącej. Argumentacja DIS, że skoro strona wniosła o udzielenie interpretacji co do stanu faktycznego, który był wówczas przedmiotem kontroli podatkowej, to na zasadzie art. 14 b § 4 O.p. nie było podstaw do jej wydania – jest prawidłowa. Poza tym DIS słusznie zwrócił uwagę, że we wniosku o interpretacje, strona nie sprecyzowała, że dotyczy on straty odliczanej od dochodu powstałego z dokonania wydatków nie przeznaczonych na cele statutowe. Pytanie "czy strata wynikająca z nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podlega rozliczeniu z dochodem będącym różnicą między przychodami a kosztami uzyskania przychodów" nie uwzględnia zasadniczego problemu a mianowicie tego, że pomiędzy rozliczaniem straty z dochodami - pojęciami rozumianymi jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, a rozliczaniem straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z dochodem do opodatkowania, który to dochód jest skutkiem wydatku nie przeznaczonego na działalność statutową istnieje zasadnicza różnica, o której była mowa wyżej. Skutki wydania interpretacji dotyczącej roku 2009, nie mogą być natomiast rozciągane na rok 2008.

Tym samym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 art. 123 § 1 O.p. są chybione.

Z tych wszystkich powodów uznać należy, że zaskarżona decyzja DIS wydana została w zgodzie z obowiązującym prawem – zarówno materialnym jak i procesowym. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej – p.p.s.a.) skargę na nią oddalił.