Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1450/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi J. B. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. – M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 września 2006 r. J.B.-M. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

Przedstawiając stan faktyczny podała, iż jest zatrudniona w Przedstawicielstwie niemieckiej Fundacji [...] w Polsce. Celem tej Fundacji jest działanie w zakresie edukacji obywatelskiej na terytorium Niemiec i poza nim, wspieranie rozwoju demokracji, polityczno-społecznego zaangażowania i porozumienia między narodami, wspieranie sztuki, kultury, nauki i badań dotyczących rozwoju, a realizacja projektów następuje w ramach programów regionalnych finansowanych z bezzwrotnych środków pomocowych. Na terytorium Polski Fundacja poprzez Przedstawicielstwo realizuje projekty w postaci Programów regionalnych pt. "[...]" oraz "[...]". Są one w całości finansowane z środków bezzwrotnej pomocy udzielanej na podstawie jednostronnej decyzji przez niemieckie Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej.

Wskazała również, że jako pracownik Przedstawicielstwa Fundacji bezpośrednio realizuje cele Programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, co ma potwierdzenie w zakresie jej obowiązków wynikających z zawartej na czas nieokreślony umowy o pracę i fakcie ich wykonywania. Obowiązki te obejmują bezpośrednio finansową, administracyjną i personalną obsługę Programu prowadzonego przez Przedstawicielstwo, a wynagrodzenie otrzymywane od Przedstawicielstwa w całości jest finansowane ze wskazanych środków.

Wobec tak nakreślonego stanu faktycznego stwierdziła, iż spełnia przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a to oznacza, że wypłacane jej przez płatnika wynagrodzenie w tytułu zatrudnienia jest wolne od opodatkowania. W konsekwencji nie istnieje także obowiązek poboru przez Przedstawicielstwo Fundacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego wynagrodzenia.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia podniósł, iż stwierdzenie czy wynagrodzenia zaangażowanych do realizacji projektu pracowników mogą być wyłączone z opodatkowania, wymaga ustalenia czy osoby te wykonują czynności bezpośrednio realizujące cel programu sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy. Należy przy tym odróżnić prace o charakterze merytorycznym od czynności o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Według oceny organu podatkowego jakkolwiek otrzymywane przez stronę wynagrodzenie wypłacane jest ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez rząd państwa obcego, to jednak nie realizowała ona bezpośrednio celu projektu finansowanego przez ten rząd. Pracowała przy nim bowiem jedynie jako Kierowniczka ds. finansowych, administracyjnych i personalnych. Wykonywane przez nią prace na tym stanowisku pozostawały wprawdzie w związku z realizowanymi programami i były potrzebne w procesach ich realizacji, ale jednak nie stanowiły celów tych projektów. Nadto, nie dotyczyły czynności o charakterze merytorycznym, ale tylko czynności o charakterze pomocniczym oraz organizacyjnym. Tym samym uzyskiwane dochody nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W zażaleniu z dnia [...] stycznia 2007 r. strona podniosła, iż organ pierwszej instancji wadliwie zinterpretował wykonywaną przez nią pracę, jako czynność, która nie realizuje bezpośrednio celów programu. Nie wykazał też, aby nie miała ona żadnego udziału w bezpośredniej realizacji celów programów finansowanych ze środków pochodzących z Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej. W ocenie strony okoliczność zajmowania określonego stanowiska lub pełnienia funkcji nie ma znaczenia z punktu widzenia analizowanego zwolnienia. Ponadto, kwalifikowanie przez organ podatkowy czynności merytorycznych jako czynności realizujących bezpośrednio cel programu w odróżnieniu od czynności o charakterze finansowym czy administracyjnym, kwalifikowanych jako czynności pomocnicze, które nie posiadają znamion bezpośredniej realizacji celów - jest bezzasadne. Cel jako taki nie może bowiem zostać w pełni zrealizowany przy założeniu, że tylko zadania merytoryczne mogą doprowadzić do jego realizacji, ponieważ zabezpieczenie i wykonanie czynności merytorycznych bez uwzględnienia czynności o charakterze administracyjnym i finansowym - nie doprowadzi do osiągnięcia zamierzonego celu. Zdaniem strony przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uzależnia jego stosowania od kategorii pracowników. Stąd też dla prawidłowego jego stosowania nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskuje dochody w związku z pracą merytoryczną przy realizacji celów programu, czy też pracą niemerytoryczną. Istotne jest jedynie to, aby podatnik bezpośrednio uczestniczył w realizacji celów programu, co ma miejsce w jej przypadku. Podkreśliła, że organ podatkowy nie wykazał, aby nie uczestniczyła ona bezpośrednio w realizacji celów programów finansowanych ze środków pomocowych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, iż nie jest sporne w sprawie, że programy pomocowe są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Za kwestię sporną uznał natomiast ustalenie istnienia drugiej z przesłanek zwolnienia podatkowego, a mianowicie przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W jego ocenie, wbrew twierdzeniom strony mówiących o bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, z analizy dołączonego do wniosku o interpretację załącznika do umowy o pracę opisującego zakres jej obowiązków wynika, iż brak jest podstaw do uznania, że realizuje ona ten cel bezpośrednio. Jakkolwiek w zakresie wiążącego ją stosunku pracy mieści się odpowiedzialność za kierowanie i koordynację działań w ramach wyżej wymienionych programów w obszarze finansowym, administracyjnym i personalnym, to jednak charakter pełnionej funkcji nie ma znaczenia w przypadku omawianego zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego wynikający z opisu stanowiska pracy zakres obowiązków strony nie potwierdza bezpośredniego jej udziału w podejmowaniu działań społeczno-politycznych, objętych programem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł także, że wykonywane przez stronę zadania na stanowisku Kierowniczki ds. finansowych, administracyjnych i personalnych dotyczyły czynności o charakterze pomocniczym oraz organizacyjnym w stosunku do zadań realizowanych w ramach projektów. Pozostawały zatem w związku z realizowanymi programami i były potrzebne w procesach ich realizacji, ale nie stanowiły celów tych projektów. W konsekwencji uzyskiwane dochody nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy dodał, iż w wyroku powołanym przez stronę na etapie postępowania zażaleniowego nie wskazano, aby omawiane zwolnienie nie było uwarunkowane merytorycznością stanowiska zajmowanego przez podatnika, który jest wynagradzany ze środków pomocowych.

W skardze z dnia 18 lipca 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez wadliwą jego interpretację polegającą na błędnym utożsamieniu zwrotu "bezpośredniej realizacji celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy" z koniecznością merytorycznego udziału w realizacji celów programów,

- art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji pomimo ukonstytuowania się stanowiska wnioskodawcy w związku z uchybieniem trzymiesięcznemu terminowi do wydana postanowienia,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez wydanie decyzji nie zawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego, pozwalającego na poznanie rzeczywistych motywów jakimi kierował się organ dokonując rozstrzygnięcia w sprawie.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p. Skarżąca, odwołując się do orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 116/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4158/06, z dnia 12 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3931/06 i z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3705-06/06), stwierdziła, iż dla zachowania terminu wskazanego w tym przepisie konieczne jest doręczenie postanowienia stronie w terminie trzech miesięcy, nie zaś tylko jego sporządzenie w tym czasie (opatrzenie datą). Termin ten nie został zatem zachowany, gdyż wniosek wpłynął do organu podatkowego w dniu 21 września 2006 r., a postanowienie interpretacyjne doręczono stronie w dniu 4 stycznia 2007 r.

W oparciu o postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zaprezentowane wcześniej argumenty i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p. podkreślił, iż organy podatkowe stoją na stanowisku, że datą udzielenia podatnikowi interpretacji jest data faktycznego jej wydania, nie zaś data jej doręczenia, a powołane przez Skarżącą wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie są prawomocne. Wątpliwości interpretacyjne dotyczące przepisu art. 14b § 3 O.p. zostały bowiem poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 14a § 3 w związku z § 2 zdanie drugie O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, iż rozstrzygnięcia będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostały w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na istotę tego postępowania, uregulowanego przepisami art. 14a – 14e O.p., przede wszystkim uwzględnić należało zakres, w którym organ podatkowy może się wypowiadać odnośnie do treści wniosku o interpretację.

W art. 14a § 2 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawierając w niej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, o czym stanowi art. 14a § 1 i § 3 O.p.

Wobec powyższego zwrócić należy uwagę, że w postępowaniach w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Podatnik w tym postępowaniu nie powinien i nie musi przy tym udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Nie może jednocześnie wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce). Z przyczyn zaś oczywistych jest to zupełnie niemożliwe w odniesieniu do stanów przyszłych-hipotetycznych, a takich także może dotyczyć interpretacja. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobu zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawi we wniosku. Tylko w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest bowiem stanowisko przez samego podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten nie jest zatem uprawniony do ingerowania w stan faktyczny nakreślony we wniosku o udzielenie interpretacji. Jak już wspomniano, nie może go podważać, ustalać, ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje mu bowiem w tym względzie stosownych uprawnień, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia organ podatkowy w tym postępowaniu (wyrażenie prawnej kwalifikacji opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustalenia istnienia określonego zdarzenia podatkowego oraz dokonanie jego prawnej kwalifikacji).

W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Przedstawione założenia oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Powyższe reguły orzekania w sprawach o udzielenie interpretacji podatkowej nie zostały zachowane przez organy orzekające. Doprowadziło to w konsekwencji do powstania sporu o stan faktyczny, co w tego typu sprawach w ogóle nie może mieć miejsca. Nieuprawnione w szczególności było prowadzenie przez organy podatkowe oceny treści dokumentów dołączonych przez Skarżącą do wniosku (umowy o pracę, opisu stanowiska pracy), nawet wówczas, gdy takie dokumenty złożono lub do nich nawiązano. Dokonując bowiem takiej oceny organy podatkowe same poczyniły ustalenia w zakresie stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił, rolą podatnika w takim postępowaniu nie jest przedstawianie dowodów, lecz przedstawienie (opisanie) stanu faktycznego w sposób wyczerpujący dla możliwości zajęcia własnego stanowiska w sprawie. Rolą zaś organu podatkowego ocena prawna tego stanowiska w ramach przepisów prawa podatkowego w oparciu o taki stan faktyczny, jaki podał podatnik. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej nie może "przekształcić się" w postępowanie, w którym zbiera się materiał dowodowy i formułuje na jego podstawie ustalenia faktyczne. Organ podatkowy ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze winno być także ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 O.p.).

Reasumując, skoro Skarżąca przedstawiając stan faktyczny twierdzi, iż bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i że otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy pochodzi od rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji i w oparciu o taki stan faktyczny formułuje własne stanowisko w sprawie, to organ podatkowy w tych samych ramach, tj. przy uwzględnieniu takiego właśnie stanu faktycznego powinien dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego. Wydana w takich warunkach interpretacja będzie wywoływała skutki prawne dla niej właściwe o tyle, o ile rzeczywisty stan faktyczny będzie zgodne ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę do jej wydania, tj. stanem faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie mógł uwzględnić zarzutu naruszenia powołanego w skardze przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wydane rozstrzygnięcia oparto bowiem na innym stanie faktycznym, niż podany został przez podatnika i w tym właśnie tkwiła ich wadliwość. Wadliwość ta sprawiła, że w takiej sytuacji czynienie rozważań w zakresie uchybień prawu materialnemu byłoby przedwczesne.

Organ podatkowy w ponownym postępowaniu winien zatem opierając się na stanie faktycznym opisanym przez podatnika dokonać oceny prawnej zaprezentowanego przez niego stanowiska.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 210 O.p. Zaskarżone postanowienie i decyzja zawierały niezbędne elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wprawdzie wadliwe było formułowanie przez organy podatkowe własnych ustaleń faktycznych w miejsce stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, niemniej jednak uchybienie to nie jest równoznaczne z brakiem wskazania, jaki stan faktyczny stanowił dla organu podatkowego podstawę oceny prawnej.

W kwestii natomiast zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14b § 3 O.p. stwierdzić należało, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych zarysowały się trzy odmienne sposoby interpretowania tego przepisu. Pokazuje to, że jest to problematyka wysoce kontrowersyjna. Według pierwszego z poglądów, pojęcie "wydania postanowienia" utożsamiane jest z jego doręczeniem stronie w terminie trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku przez właściwy organ podatkowy (poza wyrokami przywołanymi przez Skarżącą można wskazać jeszcze np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 580/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4174/06). Za tym poglądem przemawiać może treść art. 14a § 1 i § 4 O.p. Ustawodawca wprost stanowi w tych przepisach o "udzieleniu" podatnikowi (innemu wnioskodawcy) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Udzielenie takiej interpretacji następuje w formie postanowienia, co wynika z art. 14a § 4 O.p. Zgodnie natomiast z art. 14b § 1 i § 2 O.p. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 O.p., a więc interpretacja udzielona podatnikowi w formie postanowienia, nie jest wiążąca dla podatnika (może się on do niej niestosować), ale jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca stwierdził natomiast, że w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania pisemnego wniosku o udzielnie interpretacji, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika (płatnika, inkasenta) zawartym we wniosku. W takim stanie rzeczy zwrot "nie wydania postanowienia" można rozumieć jako "nie udzielenie pisemnej interpretacji" materializującej się w akcie administracyjnym w formie postanowienia. Przy takich założeniach aby więc mówić o udzieleniu podatnikowi interpretacji, która wolą ustawodawcy przybiera właśnie postać postanowienia, musi dojść do jego doręczenia wnioskodawcy. Postanowienie nie powinno być bowiem traktowane jako akt sam w sobie, lecz winno być postrzegane jako udzielenie interpretacji. Z tych przyczyn o niewydaniu postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. można mówić, gdy brak jest doręczenia wnioskodawcy aktu zawierającego stosowną interpretację. W drugim stanowisku zwraca się natomiast uwagę na element związany z momentem skierowania już postanowienia do adresata (wysyłki), jako dający uchwytny moment zakończenia fazy orzeczniczej organu podatkowego. W wyroku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07 stwierdzono, że datą wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie jest data widniejąca na dokumencie, ani podpisania dokumentu. Za datę wydania interpretacji uznaje się datę wyekspediowania pisma, która znajduje się w książce nadawczej danego organu podatkowego (por. też S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 756). W trzecim z kolei stanowisku przyjmuje się, że należy odróżniać akt wydania postanowienia od aktu jego doręczenia, jako dwóch różnych czynności procesowych regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Według tej grupy poglądów skoro ustawodawca wskazuje w analizowanym przepisie na czynność wydania, należy ją utożsamiać z momentem, w którym organ podpisuje postanowienie, opatrując je datą. Za tym właśnie trzecim stanowiskiem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn., akt II FSK 700/07. Stwierdził w nim mianowicie, że o zachowaniu 3-miesięcznego (z art. 14b § 3 O.p.) lub 4-miesięcznego (z art. 14b § 4 O.p.) terminu decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia, ponieważ przepisy art. 14b § 2 i § 3 O.p. wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania, a nie doręczenia.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia radcy prawnego.