Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1391/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. S. - PPHU A w M. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 r. stwierdzono, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą dokonał odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez B sp. z o.o. we W. tytułem sprzedaży oleju napędowego, przy czym wystawca faktur w rzeczywistości nigdy nie prowadził obrotu paliwami, a jego rola ograniczała się do fikcyjnego dokumentowania transakcji kupna i sprzedaży paliw. Organ I instancji ustalił ponadto, że podatnik w listopadzie i grudniu 2002 r. dokonywał zakupu "oleju napędowego" od C sp. z o.o. we W., jednakże jak wykazało prowadzone postępowanie faktury te dokumentowały jedynie nabycie odbarwionego oleju napędowego. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w wysokości [...] i za grudzień 2002 r. w wysokości [...].

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku ustalenia czy czynności podatnika były sprzeczne z ustawą lub miały na celu obejście ustawy, czy też miały charakter oświadczeń woli złożonych drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

W wyniku ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy w zakresie transakcji zawartych z C sp. z o.o. nie pozwala na stwierdzenie, że strony transakcji działały w porozumieniu i nabywca wiedział jaki faktycznie towar kupuje, ani też nie sposób było udowodnić, że do podjętych czynności miały zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, natomiast w zakresie transakcji z B sp. z o.o. podtrzymał stwierdzenie, iż podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez tę spółkę, gdyż w rzeczywistości nie prowadziła ona obrotu paliwami. Na podstawie tych ustaleń stwierdzających nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]., nr [...], określił za listopad 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] oraz za grudzień 2002 r. zobowiązanie w podatku VAT w wysokości [...].

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...], nr [...], uznał za zasadne uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka R. B. bądź zgromadzenia dodatkowych dowodów potwierdzających zeznanie tego świadka.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C sp. z o.o., gdyż mająca w istocie miejsce sprzedaż odbarwionego oleju opałowego, podobnie jak zafakturowana sprzedaż oleju napędowego, jest opodatkowana taką samą stawką podatku VAT, a przyjęte ceny nie odbiegały w znaczący sposób od cen rynkowych, przez co nie nastąpiło uszczuplenie należności budżetowych. Organ I instancji zakwestionował natomiast rozliczenie podatnika z tytułu podatku VAT w części dotyczącej przeprowadzonych transakcji z B sp. z o.o., podtrzymując twierdzenie, iż faktury zostały wystawione tytułem sprzedaży oleju napędowego, którego tenże podatnik nigdy nie posiadał, ponieważ wystawca faktur w rzeczywistości nigdy nie prowadził obrotu paliwami, a jego rola ograniczała się do fikcyjnego dokumentowania transakcji kupna i sprzedaży paliw. Kierując się zaleceniami organu odwoławczego, po nieudanych czynnościach zmierzających do wezwania i przesłuchania prezesa zarządu B sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] włączył jako dowód do niniejszego postępowania wyciąg z przesłuchania w dniu [...] w charakterze świadka R. B. oraz wyciąg z wyniku kontroli nr [...] z dnia [...], które pozwoliły na odtworzenie sposobu działania B sp. z o.o. oraz stwierdzenie, iż spółka ta nie dokonywała obrotu paliwami, a jedynie wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury VAT sprzedaży oleju opałowego, którego nigdy nie posiadała. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ I instancji uznał, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wiąże się z faktem nie tylko otrzymania faktury, ale również, w myśl art. 19 ust. 3a cytowanej ustawy, z otrzymaniem określonego w niej towaru. W ocenie tego organu dla ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), z którego wynika, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji i określił za listopad 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] oraz za grudzień 2002 r. zobowiązanie w podatku VAT w wysokości [...].

Podatnik A. S. wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...], w którym, podtrzymując zarzuty zawarte we wcześniejszym odwołaniu od decyzji z dnia [...], zarzucił jednocześnie naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, iż w ustalonym stanie faktycznym zachodzi niemożność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez B sp. z o.o.,

b) art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie,

c) art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka R. B. pomimo obowiązku przeprowadzenia takiego przesłuchania nałożonego przez organ II instancji,

d) art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej odnoszących się, w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej, do postanowienia dowodowego z dnia [...], gdyż włączenie w poczet materiału dowodowego wyciągu z przesłuchania w charakterze świadka jest sprzeczne z treścią tych przepisów, skoro na organie I instancji ciążył bezwzględny obowiązek przesłuchania R. B. w obecności strony postępowania, przy czym dodatkowo podniósł, iż dołączony wyciąg z protokołu przesłuchania nie wskazuje w jakim charakterze osoba ta została przesłuchana, a zwłaszcza czy została pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań czy też składała wyjaśnienia jako podejrzany.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji podnosząc, iż organ ten prawidłowo ustalił, że podatnik w listopadzie i grudniu 2002 r. dokonał zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w związku z odliczeniem podatku, który wynikał z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, iż w ustalonym stanie faktycznym zachodzi niemożność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach VAT w zakresie transakcji udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez B sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2002 r.,

b) art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie w trakcie tegoż postępowania w charakterze świadka R. B. pomimo obowiązku nałożonego przez organ II instancji, a tym samym naruszenie art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przez np. zadawanie świadkowi pytań mających na celu wyjaśnienie całości sprawy czy też brania czynnego udziału w przesłuchaniu świadka i niemożności oceny przez stronę wiarygodności jego zeznań,

c) art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na dołączeniu do akt niniejszego postępowania dowodów z postępowania przygotowawczego o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, które nie zostało prawomocnie zakończone.

Skarżący w uzasadnieniu skargi w szczególności podniósł, iż organ skarbowy ewidentnie wybiórczo traktuje zebrany materiał dowodowy, a nadto nie chce tegoż materiału uzupełnić w sposób, który doprowadziłby do całkowitego wyjaśnienia sprawy i potwierdzenia prawa podatnika do obniżenia należnego podatku VAT. Zdaniem skarżącego nie jest prawdą, że potwierdził on stanowisko organów podatkowych zawarte w uzasadnieniu decyzji, gdyż pomimo, iż nie pamięta on dokładnie dostaw towaru udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B sp. z o.o. i nie może tych dokumentów dokładnie przytoczyć, to jednak wielokrotnie twierdził, że zawsze za dokumentem następowała dostawa towaru, zaś organ podatkowy nie udowodnił, iż to stwierdzenie jest nieprawdziwe. W przekonaniu podatnika organy obu instancji pominęły decydujący dla całej sprawy fakt, że B sp. z o.o. przekazywała pieniądze dla C sp. z o.o., czyli płacąc za towar stawała się jednocześnie jego właścicielem, i nie ma znaczenia na terenie której z tych spółek znajdował się fizycznie towar. Skarżący podkreślił zwłaszcza, iż wyjaśnienie stanu faktycznego mogło nastąpić w trakcie przesłuchania R. B. w charakterze świadka i w obecności strony, do czego jednak nie doszło, a organ I instancji za akceptacją organu II instancji nie podjął działań zmierzających do wykonania zleconych działań, kończąc te działania na dwóch wezwaniach i telefonicznych ustaleniach.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności organ ten podniósł, iż istnieje niekwestionowany obowiązek organów podatkowych badania w sprawie, w której doszło do odliczenia podatku naliczonego, nie tylko walorów formalnych faktury lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do ustalenia czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło miedzy stronami, wskazanej w fakturze transakcji, do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji szczegółowo wywiódł, iż zakwestionowane w toku kontroli faktury dokumentujące zakup oleju napędowego w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem przeprowadzone postępowanie wykazało, że B sp. z o.o. nigdy nie dysponowała żadnym paliwem, a jedynie w celu "zalegalizowania" źródła pochodzenia sprzedawanego przez C sp. z o.o. odbarwionego oleju opałowego (zakupionego bez rachunków) wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury VAT sprzedaży oleju opałowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przesłuchania w charakterze świadka R. B., a tym samym naruszenia prawa strony do czynnego udziału w przesłuchaniu świadka, gdyż w sprawie podjęto niezbędne działania zmierzające do przesłuchania tego świadka, jednak żadne z wezwań nie zostało podjęte przez adresata, niemożliwym też było ustalenie aktualnego miejsca jego pobytu. Organ ten, powołując się na treść przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podobne stanowisko zajął również co do dalszych zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania polegających na włączeniu do akt sprawy protokołów przesłuchań z postępowania karnego przygotowawczego czy też dokumentów zgromadzonych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B sp. z o.o., zwłaszcza z przesłuchań w charakterze świadka R. B. W przekonaniu organu II instancji zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wyjaśnień strony i uznania ich za niewiarygodne są całkowicie bezzasadne w sytuacji, gdy skarżący nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień ani na etapie postępowania kontrolnego (prawo do zgłoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień oraz wskazania wniosków dowodowych) ani też w trakcie postępowania podatkowego (prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł na zakończenie, iż bezzasadnym jest także zarzut skarżącego, iż organ winien rozpoznać odwołanie z uwzględnieniem zmiany art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), ponieważ postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organami I i II instancji było prowadzone zgodnie z przepisami proceduralnymi, a zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, skoro postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...], nr [...], przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nie narusza prawa.

Na początku rozważań zwrócić należy uwagę, iż główną podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]., zaaprobowaną następnie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, był przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mówiący, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Cytowany przepis powinien być w ten sposób rozumiany, że podatnik może skutecznie nabyć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż lub wykonane usługi tylko wówczas, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności faktycznie dokonane, czyli innym słowem jedynie w sytuacji, gdy doszło do faktycznego nabycia towarów lub usług dostarczonych (wykonanych) przez wystawcę tych faktur.

Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazują na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określone czynności faktyczne, będące podstawą wystawienia faktury VAT, zostały wykonane, jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, iż, zaksięgowując w koszty działalności faktury tytułem nabycia od B sp. z o.o. we W. oleju napędowego, podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że to na nim ów ciężar spoczywa. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k.

Podkreślić należy, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącą spółkę w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na wnikliwą ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, który w pełni podzielił ustalenia organu skarbowego, iż B sp. z o.o., nigdy nie posiadała i nie była właścicielem w sensie cywilnoprawnym oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości tylko fikcyjnie dokumentowała obrót paliwami, a tym samym nie tylko, że nie dokonała na rzecz skarżącego A. S. sprzedaży oleju napędowego, ale nie miała organizacyjnych, technicznych i prawnych możliwości takiej sprzedaży. W rezultacie tych prawidłowych ustaleń przyjąć trzeba, iż skarżący nie mógł nabyć oleju napędowego od tej spółki, co w konsekwencji musi oznaczać, że A. S. nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Podkreślić należy też wyraźnie, iż brak prawa do przedmiotowego odliczenia, co trafnie wskazano w obu decyzjach, wynika również z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który expressis verbis stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wbrew zarzutom skarżącego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż sprzedaż oleju napędowego w zakresie wskazanym w fakturach VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], nie została dokonana przez wystawcę tej faktury, przez co nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny należało uznać też zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszący się do nieprzeprowadzenia bezpośredniego dowodu osobowego z zeznań R. B., skoro organ I instancji dwukrotnie bezskutecznie wzywał go do stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, a okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym zwłaszcza zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B sp. z o.o. we W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2002 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, jak również w ramach postępowania karnego przygotowawczego prowadzonego przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego we W. i Prokuraturę Apelacyjną we W.

Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dołączenie do materiału dowodowego odpisu protokołu z postępowania przygotowawczego o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, które nie zostało prawomocnie zakończone, bo jak słusznie podnosił organ odwoławczy do niniejszego postępowania nie miały zastosowania przepisy zawarte w noweli Ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005 r., skoro weszły one w życie generalnie dopiero z dniem 1 września 2005 r., gdy tymczasem decyzja organu kontroli skarbowej została wydana w dniu [...]. Na marginesie wskazać trzeba, iż nawet w obecnym brzmieniu art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczalnym jest korzystanie z materiałów zgromadzonym w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę czy inne uprawnione organy państwowe, jednakże może to nastąpić dopiero po weryfikacji tych materiałów w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego czy też postępowania podatkowego, bowiem od [...] bezpośrednim dowodem w tym zakresie mogą być tylko materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.