Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1998/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 27 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ, WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Nowacka, , po rozpoznaniu w dniu 17 września 2004 roku sprawy ze skargi "A" - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] 2001 roku, nr [...] i określiła "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J.- wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia odwołano się do brzmienia z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), z którego wynikało, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wskazano też, iż skoro powołana wyżej ustawa nie dookreśliła pojęcia -przychody należne" to, zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami wykładni prawa, należy nadać mu taką treść jakie ma ono w języku potocznym. W konsekwencji wyrażono pogląd, iż za -przychody należne" rozumieć trzeba przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do ich otrzymania i powstają one w momencie wykonania usługi. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że za przyjęciem momentu uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług w dacie wykonania usługi przemawia także przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, który wyraźnie wiąże moment powstania przychodu z momentem wykonania usługi. W konkluzji podkreślono, iż w przypadku świadczeń ciągłych, za które płatność dokonywana jest miesięcznie, przychód należny powstaje z końcem każdego kolejnego miesiąca rozliczeniowego (wykonanie usług w danym miesiącu rozliczeniowym skutkuje bowiem powstaniem prawa do żądania zapłaty, a tym samym skutkuje to powstaniem przychodu należnego). Wywodzono dalej, że dla ustalenia momentu uzyskania przychodu należnego nie mają znaczenia takie okoliczności jak ustalony umową cywilno - prawną termin wymagalności świadczenia, czy data wystawienia faktury za świadczoną usługę oraz, iż w przypadku kiedy termin płatności został ustalony po upływie okresu wykonania usługi, przychód należny zostaje uzyskany już w momencie wykonania zobowiązania (spełnienia świadczenia). Faktura może być bowiem wystawiona w następnym miesiącu (lub nawet roku) po miesiącu, w którym wykonano usługę. Uzyskanie przychodu należnego następuje jednak w okresie rozliczeniowym, w którym wykonano usługę, a nie w tym, w którym wystawiono fakturę. Okoliczność, że faktura powinna zawierać - obok daty jej wystawienia - datę wykonania usługi, stanowi zaś podstawę wykrycia ewentualnej nieprawidłowości w ustaleniu daty uzyskania przychodu należnego. Izba Skarbowa stwierdziła też, iż w przedmiotowej sprawie Spółka na przestrzeni 1996 roku uzyskiwała przychody należne z tytułu świadczenia usług :

- w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, stosownie do porozumienia o współpracy zawartego w dniu [...] 1995 roku pomiędzy "B" S.A. w J. oraz Oddziałem Okręgowym "C" S.A. w K.,

- agencyjnych w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego według umowy agencyjnej nr [...] , zawartej w dniu [...] 1995 roku w G. pomiędzy "D" S.A. a "A".

W rozstrzygnięciu tym podniesiono, iż z tytułu stałego pośrednictwa ubezpieczeniowego Spółka otrzymywała przychody w postaci prowizji, była więc agentem ubezpieczeniowym w rozumieniu art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego. Z tytułu świadczenia tych usług podatnik rozliczał się za okresy miesięczne, a zatem przychód powstawał na koniec każdego miesiąca. Podobnie jak z tytułu świadczenia usług agencyjnych, Spółka uzyskiwała również przychody w postaci prowizji z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia w ramach powołanego wyżej porozumienia z dnia [...] 1995 roku. Również w tym przypadku podatnik z tytułu świadczonych usług rozliczał się za okresy miesięczne, a zatem przychód powstawał także z końcem każdego miesiąca. Wskazano, że Spółka przychody uzyskiwane w tytułu wykonywania w/w usług naliczała w miesiącach, w których były wystawiane faktury za świadczenie tych usług, a nie w miesiącach w których zostały one wykonane. Przychody te więc zaliczała do przychodów należnych z miesięcznym opóźnieniem, co powodowało zaniżanie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 1996 roku.

Organ odwoławczy uznał też za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wydawanie gazety -[...]". Stwierdzono w tym zakresie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wskazano, że określony wydatek możne być uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w sytuacji, gdy istnieje pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu i jednocześnie nie może on być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 tej ustawy. Natomiast, zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Zdaniem Izby Skarbowej kwestionowane wydatki związane z wydawaniem tej gazety nie spełniły ostatniego z wymienionych wyżej warunków, ponieważ zostały wskazane wśród kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Rozwijając ten wątek organ odwoławczy stwierdził, że reklama świadczonych przez Spółkę usług poprzez wydawanie gazety -[...] " nie miała charakteru publicznego. Gazeta ta rozprowadzana była dla (z góry określonego) kręgu osób tj. do pracowników kopalń "B" S.A.

Na podstawie tak poczynionych ustaleń stanu faktycznego, Izba Skarbowa wyraziła przekonanie, iż nie była to reklama dostępna powszechnie, a tym samym nie stanowiła reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu ani też reklamy prowadzonej publicznie w inny sposób. W konsekwencji uznano, iż uwzględnienie kosztów z tytułu tej reklamy w kosztach uzyskania przychodów uzależnione było od wysokości przychodów podatkowych osiąganych przez podatnika w 1996 roku.

Wobec wniesienia przez podatnika skargi na decyzję organu odwoławczego, w dniu [...] 2004 r zapadł w Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Ośrodku Zamiejscowym w Katowicach, wyrok uchylający decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...] (sygn. akt I SA/Ka 1112/02).

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki poniesionych przez nią wydatków związanych z wydawaniem gazety -[...]". Wyjaśnił w tym zakresie, że zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami). Przepis ten zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi -koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Stwierdzono więc, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzone jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Wyjaśniono, iż ustawodawca jako zasadę przyjął limitowanie wydatków na reprezentację i reklamę, a tylko w przypadku reklamy prowadzonej w sposób publiczny od tego limitu odstąpił. Z treści tego przepisu wynikało więc, że reklama w środkach masowego przekazu jest ze swej istoty publiczna, a poza tym może być prowadzona także publicznie w inny sposób niż w środkach masowego przekazu. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zatem przekonanie, że warunki publiczności spełnia reklama prowadzona -środkach masowego przekazu" do środków tych zaliczyć należy, np. prasę, radio, telewizję, kino, internet, stadion sportowy. Następnie, powołując się na definicję prasy, zawartą w ustawie z dnia 26 stycznia 1984 roku - Prawo prasowe (Dz.U. nr 5, poz. 24 z późniejszymi zmianami) uznano, iż wydawana przez stronę skarżącą gazeta -[...]" pomimo, że nie była rozprowadzana w sposób powszechny, to mieściła się w katalogu -środków masowego przekazu". Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca wyłączył z limitu, reklamę prowadzoną w środkach masowego przekazu, uznając, że co do zasady, środki te mają charakter publiczny, to zamieszczenie w nich reklamy pozwala wydatki z tego tytułu w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w konsekwencji, iż brak jest podstaw do tego by uznać, że reklama świadczonych przez skarżącą Spółkę usług poprzez wydawanie gazety -[...]" nie miała charakteru publicznego.

W pozostałym zakresie nie podzielono zarzutów strony skarżącej. W motywach omawianego wyroku wyjaśniono bowiem, iż przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Sąd wyjaśnił, iż punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami) jest zawarta w art. 7 ust. 1 regulacja, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty. Z kolei art. 12 ustawy zawiera ogólną definicję przychodu stanowiąc w ust. 1 pkt 1, że -przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Wskazano, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktyczne otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Brzmienie cytowanego przepisu nie pozostawiało - jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny - wątpliwości co do tego, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się nadto do w wyroku z dnia 26 marca 1993 roku, sygn. akt III ARN 6/93, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że -należne przychody" to te, które wynikają ze źródła przychodów np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze nie uzyskaną. Oznaczało to, zdaniem NSA, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa (lecz jeszcze to nie nastąpiło) - co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza -Unimex". Wrocław 2003, str. 215 - 216).

Naczelny Sąd Administracyjny wywodził dalej, iż ustalenie momentu uzyskania przychodu należnego jest stosunkowo proste w przypadku świadczeń jednorazowych (np. wykonanie umowy przewozu). Natomiast pewne wątpliwości powstać mogą przy ustalaniu daty przychodu należnego przypadku świadczeń ciągłych, a do takich zaliczyć należy świadczenia usług np. pośrednictwa ubezpieczeniowego. Do tego typu umów należy również, w ocenie NSA, zastosować zasadę określającą datę powstania należności po stronie pośrednika ubezpieczeniowego, zgodnie z którą momentem powstania wierzytelności jest data wystawienia faktury albo data wykonania usługi, w zależności od tego, które z tych zdarzeń będzie pierwsze. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, iż w przypadku świadczeń ciągłych, za które płatność dokonywana jest miesięcznie, rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu wykonania usługi. Jeżeli więc podatnik wykonał na rzecz innego podmiotu usługę np. w lutym, a w umowie ustalono, że płatność za tę usługę zostanie dokonana np. -do 7 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym zostały zawarte umowy ubezpieczenia", to w takim przypadku w lutym u tego podatnika powstanie przychód należny, w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w miesiącu, w którym nastąpiła faktyczna zapłata za wykonaną usługę.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca w ramach zawartego porozumienia o współpracy z Oddziałem Okręgowym "C" S.A. w K. ([...] 1995 roku) oraz umowy agencyjnej zawartej z "D" S.A. ([...] 1995 roku) świadczyła usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, których wykonanie powodowało powstanie przychodów należnych. Ponieważ Spółka z tytułu świadczenia powyższych usług rozliczała się za okresy miesięczne (§ 7 porozumienia z dnia [...] 1995 roku oraz § 8 i § 9 umowy z dnia [...] 1995 roku), to przychód ten (jak to przyjęły organy podatkowe) powstawał z końcem każdego miesiąca, bez względu na to kiedy podatnik rozliczał się z ich wykonania.

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w B. po ponownym rozpatrzeniu (w związku z wyżej opisanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003 r.) odwołania "B", uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. i określiła:

- wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...] zł,

- zaległość z tego tytułu w kwocie [...] zł,

- oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości i zaległości z tytułu wpłaconych w terminach płatności zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa przede wszystkim wskazała, iż stosownie do treści art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.) rozpoznając ponownie sprawę była związana oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu z dnia 4 września 2003 r. sygn. akt 1112/02. Wyjaśniła zatem, iż w myśl przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że za przyjęciem momentu uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług w dacie wykonania usługi przemawia także przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, który wyraźnie wiąże moment powstania przychodu z momentem wykonania usługi. Podkreślono, iż w przypadku świadczeń ciągłych, za które płatność dokonywana jest miesięcznie, przychód należny powstaje z końcem każdego kolejnego miesiąca rozliczeniowego, a wykonanie usług w danym miesiącu rozliczeniowym skutkuje bowiem powstaniem prawa do żądania zapłaty, a tym samym skutkuje to powstaniem przychodu należnego. Wywodzono dalej, że dla ustalenia momentu uzyskania przychodu należnego nie mają znaczenia takie okoliczności jak ustalony umową cywilno - prawną termin wymagalności świadczenia, czy data wystawienia faktury za świadczoną usługę oraz, iż w przypadku kiedy termin płatności został ustalony po upływie okresu wykonania usługi, przychód należny zostaje uzyskany już w momencie wykonania zobowiązania (spełnienia świadczenia). Faktura może być bowiem wystawiona w następnym miesiącu - po miesiącu, w którym wykonano usługę. Uzyskanie przychodu należnego następuje jednak w okresie rozliczeniowym, w którym wykonano usługę, a nie w tym, w którym wystawiono fakturę. Okoliczność, że faktura powinna zawierać - obok daty jej wystawienia - datę wykonania usługi, stanowi zaś podstawę wykrycia ewentualnej nieprawidłowości w ustaleniu daty uzyskania przychodu należnego. Izba Skarbowa stwierdziła też, iż w przedmiotowej sprawie Spółka na przestrzeni 1996 roku uzyskiwała przychody należne z tytułu świadczenia usług :

- w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, stosownie do porozumienia o współpracy zawartego w dniu [...] 1995 roku pomiędzy "B" S.A. w J. oraz Oddziałem Okręgowym "C" S.A. w K.,

- agencyjnych w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego według umowy agencyjnej nr [...], zawartej w dniu [...] 1995 roku w G. pomiędzy "D" S.A. a "A",

- na rzecz "B" S.A. (prace biurowe, usługi transportowe).

W rozstrzygnięciu tym podniesiono, iż z tytułu stałego pośrednictwa ubezpieczeniowego Spółka otrzymywała przychody w postaci prowizji, była więc agentem ubezpieczeniowym w rozumieniu art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego. Z tytułu świadczenia tych usług podatnik rozliczał się za okresy miesięczne, a zatem przychód powstawał na koniec każdego miesiąca. Podobnie jak z tytułu świadczenia usług agencyjnych, Spółka uzyskiwała również przychody w postaci prowizji z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia w ramach powołanego wyżej porozumienia z dnia [...] 1995 roku. Również w tym przypadku podatnik z tytułu świadczonych usług rozliczał się za okresy miesięczne, a zatem przychód powstawał także z końcem każdego miesiąca. Wskazano, że Spółka przychody uzyskiwane w tytułu wykonywania w/w usług naliczała w miesiącach, w których były wystawiane faktury za świadczenie tych usług, a nie w miesiącach w których zostały one wykonane. Przychody te więc zaliczała do przychodów należnych z miesięcznym opóźnieniem, co powodowało zaniżanie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 1996 roku.

Wskazano też, iż Spółka w kontrolowanym roku świadczyła usługi (biurowe, transportowe) na rzecz "B" S.A.. z których wykonania rozliczała się miesięcznie. Wykonanie więc i tych usług, w ocenie organu, powodowało z końcem każdego kolejnego miesiąca (w którym wykonano usługi) powstawanie przychodów należnych wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konkluzji podkreślono, iż z protokołu kontroli z dnia [...] 1998 r. jednoznacznie wynikało, iż przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług na rzecz "B" S.A. podatnik zaliczał do przychodów należnych w miesiącach, w których były wystawiane faktury za świadczone usługi, a nie w miesiącach, w których zostały usługi wykonane (Wyliczenie prawidłowej wysokości przychodów, jakie uzyskała Spółka za poszczególne okresy sprawozdawcze 1996 r. przedstawiono w tabeli).

Dodatkowo organ odwoławczy zaakcentował, iż słuszność poglądów Izby potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2003 r. -stwierdzając, że momentem powstania przychodów należnych jest data wystawienia faktury albo data wykonania usługi, w zależności od tego, które z tych zdarzeń jest pierwsze. Izba Skarbowa przypomniała ponownie, iż Sąd przyjął też, że w przypadku świadczeń ciągłych, za które płatność dokonywana jest miesięcznie, rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu wykonania usługi.

W zakresie problematyki związanej z ponoszonymi przez Spółkę wydatkami związanymi z wydawaniem dwutygodnika -[...]" - Izba Skarbowa (mając na uwadze stanowisko NSA zajęte w powołanym wyżej wyroku) w całości uznała te koszty za koszty uzyskania przychodów wpływające na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1996 rok.

W końcowej części rozstrzygnięcia przedstawiono sposób obliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., wysokości powstałej zaległości i odsetek za zwłokę (dokonując też wyliczenia odsetek od zaliczek na ten podatek).

Decyzję tę "B" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wyjaśniła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w kwestii ustalenia daty powstania przychodu z usług świadczonych w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Przekonywała (powołując się na zmianę przepisu art. 12 ust. 3a cyt. ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.), iż za datę powstania przychodu należy uznać dzień wystawienia faktury, nie później jednak, niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi. Zatem, zdaniem skarżącej Spółki, skoro wykonanie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego następuje w dacie uznania umowy ubezpieczenia oraz określenia kwoty prowizji przysługującej pośrednikowi (przy czym obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie), to wystawienie faktury możliwe jest dopiero po ustaleniu kwoty prowizji dla pośrednika. Podkreślono, iż właśnie taka procedura wystawiania faktur miała miejsce u podatnika. Strona skarżąca zauważyła, iż choć takie brzmienie przepisu obowiązuje dopiero od początku 2003 r. to regulację taką wprowadzono na podstawie praktyki związanej ze specyfiką usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Ponadto strona skarżąca podniosła, iż nie uwzględniono faktu, i kwoty wymienione w fakturach od [...] do [...] oraz [...] , [...] i [...] zostały zaliczone do przychodów zgodnie z datą sprzedaży i datą wystawienia faktury, przez co błędnie wyliczono zaległość podatkową.

Spółka zarzuciła, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. nie powinna powstać skoro we wcześniejszych decyzjach organów podatkowych wynikała ona wyłącznie z niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wydawanie czasopisma.

W końcowej części skargi Spółka podniosła, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej, ponieważ określone przez organy podatkowe zobowiązanie za 1996 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi wyjaśniła, iż nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące przesunięcia uzyskiwanych przez nią przychodów należnych z tytułu świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego z przychodów miesięcy, w których były wystawiane faktury VAT do przychodów miesięcy, w których usługi te zostały wykonane. Zaakcentowała, że ocena prawna spornej kwestii dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do przepisu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, związała Izbę. Uznano więc za zbędną polemikę dotyczącą ustalenia daty powstania przychodu na tle wprowadzonego od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem strony skarżącej, iż zaległość podatkowa została nieprawidłowo określona z uwagi na przyjęcie błędnej metody jej wyliczenia. Wyjaśniono w tym zakresie, iż Spółka nie zadeklarowała i nie wpłaciła w terminach płatności, przewidzianych przepisem art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należnych zaliczek na podatek za [...],[...],[...] i [...] 1996 r. Z kolei za miesiące: [...],[...] i [...] 1996 r. zadeklarowała i uiściła zaliczki, chociaż nie były one należne. Wskazano dalej, iż w tej sytuacji dokonane wpłaty tytułem zaliczek na luty, czerwiec i wrzesień należało, stosownie do przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczyć na poczet pokrycia zaliczek na podatek, stanowiących zaległe zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Organ stwierdził, iż skoro wpłaty Spółki nie pokrywały w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, należało wpłaty te zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty zaległości za zwłokę (zgodnie z art. 62 § 3 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją takiego rozliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. (częściowo na podatek, częściowo na odsetki) było określenie zaległości z tytułu tego podatku. Stwierdzono więc, iż podatek wpłacony w formie zaliczek wynosił [...] zł. Spółka natomiast w zeznaniu ostatecznym o wysokości dochodu osiągniętego a rok podatkowy 1996 zadeklarowała nadpłatę w wysokości [...] zł. Należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. według stawki 40% wyniósł [...] zł. Zatem, w świetle art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kwotę nienależnie zwróconej nadpłaty potraktowano jak zaległość i naliczono od niej odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wyjaśniła nadto, iż wydając wcześniejsze decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. organy podatkowe dokonywały zaliczenia wpłat na zaległości z tytułu nieuiszczonych zaliczek w terminach płatności zaliczek z pominięciem przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje w sytuacji, gdy wypłata nie pokrywa w całości zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Powyższą nieprawidłowość, jak wyjaśniła Izba Skarbowa, wyeliminowano w zaskarżonej decyzji i w rezultacie określono zaległość podatkową.

Następnie, odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazano, iż termin przedawnienia w niniejszej sprawie reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócono też uwagę, że w świetle art. 70 § 3 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony. Podkreślono, iż pierwszej czynności egzekucyjnej tj. zajęcia rachunku bankowego - dokonano w dniu [...] 1998 r., a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu [...] 1998 r. poprzez jego umorzenie w związku z wygaśnięciem zobowiązania pieniężnego objętego tytułem wykonawczym nr [...] . W tej sytuacji organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się więc na nowo z dniem [...] 1999 r. Izba Skarbowa stwierdziła też, iż zobowiązanie Spółki wygasło wskutek zapłaty, której Spółka dokonała przelewem w dniu [...] 2002 r. Dodatkowo wyjaśniono, iż zobowiązanie z tytułu zaliczki ma odrębny byt prawny od zobowiązania podatkowego i ma charakter instrumentalny do momentu powstania obowiązku uiszczenia należnego podatku.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, iż mazowieckie urzędy skarbowe ustalają moment powstania przychodu w sposób zgodny z twierdzeniami podatnika. Wskazał też, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w oparciu o uchyloną decyzję wymiarową, toteż organy podatkowe nie mogą powoływać się na niekorzystną dla strony instytucję przerwania biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 roku ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] roku, [...]. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dodać należy, iż analogiczne unormowanie zawiera obecnie obowiązujący przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przez ocenę prawną, o której stanowi ten przepis należy rozumieć sąd o prawnej zawartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić wypada, że w wyroku z dnia 4 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł dwa istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Jedno sprowadzało się do tezy, że reklama świadczonych przez skarżącą Spółkę usług poprzez wydawanie gazety -[...]" miała charakter publiczny, zaś drugie wskazywało na to, że przypadku świadczeń ciągłych, za które płatność dokonywana jest miesięcznie, rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu wykonania usługi.

W zakresie wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z wydawaniem dwutygodnika -[...]", Izba Skarbowa w całości uznała te koszty za koszty uzyskania przychodów wpływające na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1996 rok.

W dalszym ciągu strony toczą spór w kwestii momentu powstania przychodu po stronie "A". Organ podatkowe przyjęły, że momentem powstania przychodów należnych jest data wystawienia faktury albo data wykonania usługi, w zależności od tego, które z tych zdarzeń jest pierwsze.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż słuszność poglądów Izby Skarbowej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2003 r., w którym przyjęto, że w przypadku świadczeń ciągłych, za które płatność dokonywana jest miesięcznie, rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu wykonania usługi (przychód zatem powstawał z końcem każdego miesiąca, bez względu na to kiedy podatnik rozliczał się z ich wykonania).

Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, a zarazem zaaprobował wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy - to wykładnia taka wiąże w dalszym toku postępowania (i bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje praktyka stosowana przez inne urzędy skarbowe). Zwrócić należy uwagę, iż orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostało poddane kontroli w trybie rewizji nadzwyczajnej (czy skargi kasacyjnej). W takiej sytuacji w niniejszej sprawie wiążąca stała się wykładnia przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego orzeczeniu; wykładnią tą jest związany jest też Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tej samej sprawy), a także organy administracji publicznej w razie uchylenia ich decyzji. Naruszenie zasady związania oceną prawną stanowi wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu sądowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ciążący na organie administracji obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie nastąpiła (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 2003 r. sygn. akt III RN 77/02 - Prok. I Pr. 2003/9/40)

Jak już wcześniej podkreślono w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zastosował ocenę prawną (wykładnię prawa) przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003 r., a zatem powtórnie prezentowane wywody strony skarżącej w przedmiocie zasadności przesunięcia uzyskiwanych przez nią przychodów należnych z tytułu świadczonych usług pośrednictwa do przychodów miesięcy, w których usługi te zostały wykonane - nie mogą być po raz kolejny oceniane.

Równocześnie należy podnieść, iż wbrew twierdzeniu strony skarżącej kontrolowane rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z przepisami prawa. Słusznie bowiem organy podatkowe uznały, iż dokonane wpłaty tytułem zaliczek na luty, czerwiec i wrzesień należało (stosownie do przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej) zaliczyć na poczet pokrycia zaliczek na podatek, stanowiących zaległe zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Skoro bowiem wpłaty Spółki nie pokrywały w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, należało wpłaty te zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę (zgodnie z art. 62 § 3 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej).

Konsekwencją takiego rozliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. (częściowo na podatek, częściowo na odsetki) było określenie zaległości z tytułu tego podatku. Prawidłowo więc organ odwoławczy zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sytuacji gdy wypłata nie pokrywa w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Nie trafny jest także zarzut przedawnienia. Termin przedawnienia w niniejszej sprawie reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie Izba Skarbowa odwołała się do treści art. 70 § 3 tej ustawy, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (przepis ten nie podlega wyłączeniu w sytuacji, gdy decyzje wymiarowe są uchylane w trybie kontroli sądowej). Skoro więc środek egzekucyjny zastosowany został w dniu [...] 1998 r., a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu [...] 1998 r., to bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się na nowo z dniem [...] 1999 r. W tej sytuacji określenie w decyzji wymiarowej w dniu [...] 2003 r. (nr [...]) wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 nie naruszało przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organowi podatkowemu rozstrzygającemu w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania strony skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270).