Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1978/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 118 § 1, art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 3 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 732/19 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 732/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę K.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1/ art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia przez WSA w Poznaniu dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Skarżącego możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) ograniczenie się przez WSA w Poznaniu do dokładnego powielenia (zacytowania w całości) w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska Dyrektora wyrażonego w odpowiedzi na skargę i braku dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji,

b) brak samodzielnych ustaleń i stanowiska WSA w Poznaniu co do prawidłowości i zgodności z prawem działań organów podatkowych w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego, a w efekcie pozbawienie Skarżącego możliwości poznania motywów jakimi kierował się Sąd wydając skarżone orzeczenie oraz uniemożliwienie Skarżącemu prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania właściwej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia,

c) utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji i nie dostrzeżenie, że obie decyzje podatkowe nie zawierały jakiejkolwiek podstawy prawnej uprawniającej do naliczenia wobec Skarżącego odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz nieobciążania Skarżącego odsetkami za zwłokę z tytułu przekroczenia 6 -miesięcznego okresu postępowania kontrolnego, a w rezultacie nieprzeprowadzenie przez WSA w Poznaniu kontroli skarżonej decyzji podatkowej Dyrektora;

2/ art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. – dalej: u.k.s.) poprzez błędne określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę, z uwagi na niewyłączenie ich naliczania za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, tj. za okres ponad 3 lat postępowania prowadzonego w M. Spółka z o.o. (dalej: Spółka), w sytuacji gdy odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co skutkowało błędnym określeniem odsetek za zwłokę,

b) art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Dyrektora decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo przedawnienia z dniem 31 grudnia 2018 r. prawa do wydania Skarżącemu decyzji o odpowiedzialności solidarnej, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat;

c) art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności i zupełności postępowania podatkowego przejawiające się w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. braku w treści decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w kwestii sposobu naliczania odsetek za zwłokę i ich wysokości, zaistnienia przesłanki winy w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz bezskuteczności egzekucji w stosunku Spółki, bezpodstawnej odmowy uwzględnienia zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego istotnych wniosków dowodowych, podczas gdy ich przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w rezultacie nieprzeprowadzenia postępowania uzupełniającego w tym zakresie, pozbawienie Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

d) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez ich błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię przejawiającą się uznaniem, że:

- w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie i doręczenia Spółce zawiadomienia, podczas gdy właściwa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, tzn. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za okres od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r., w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana w warunkach przedawnienia;

e) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności dokonania pełnej analizy sytuacji finansowej Spółki potrzebnej do oceny przesłanek obligujących Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jak również do oceny, czy zgłoszenie ww. wniosku nastąpiło z zachowaniem "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p.

3/ art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie należytej kontroli legalności działań organów podatkowych i pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 120 O.p., polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu Skarżącego oraz niedostrzeżeniu istotnych błędów w ustaleniach faktycznych organów podatkowych, w tym w szczególności w obliczeniu odsetek za zwłokę.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego niesłuszne zastosowanie i błędną wykładnię, uznając w wydanym orzeczeniu, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, podczas gdy organ ten miał realny wpływ na szybkość podejmowanych czynności w sprawie i możliwość doręczenia decyzji przed upływem 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego;

2/ art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy i przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że decyzja nie została doręczona Spółce w terminie 6 miesięcy, a po znacznym upływie tego terminu, pomimo iż do przekroczenia tego terminu w żaden sposób nie przyczyniła się Spółka, która udostępniała niezbędne dokumenty i składała wyjaśnienia.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 4 sierpnia 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zaznaczyć należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, konieczna jest uwaga natury ogólnej, związana z użyciem przez Skarżącego przy formułowaniu zarzutów zwrotu "w szczególności". Z utrwalonego w orzecznictwie poglądu wynika, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, jest naruszenie przez WSA w Poznaniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zdaniem Skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powtórzono argumentację Dyrektora zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę. Naruszenie wskazanego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty, które skłoniły go do oddalenia skargi. Sama zaś okoliczność wykorzystania argumentacji zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę, nie oznacza, że WSA w Poznaniu nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności. Wskazać należy, że przedmiotem badania w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jest decyzja organu administracyjnego. Odpowiedź na skargę, służyć ma odniesieniu się do stawianych tej decyzji zarzutów. Jeżeli treść odpowiedzi na skargę sporządzona jest należycie i odnosi się do istotnych spornych problemów występujących w sprawie w sposób pogłębiony i logiczny, nie ma przeszkód prawnych do wykorzystania argumentacji w niej przedstawionej. W takim przypadku, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, między innymi przez pryzmat postawionych w skardze zarzutów i uznając, że przekonywująca jest argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę, odnosząca się do stawianych zarzutów, można ją wykorzystać w sporządzonym uzasadnieniu wyroku. Będzie to oznaczało, że wojewódzki sąd administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, stanowiące replikę na twierdzenia strony skarżącej co do prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji stwierdzić należy, że z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Poznaniu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r. ., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty sprowadzające się do wykazania, że w sprawie istniała konieczność zbadania, czy w wystąpiły okresy w których nie nalicza się odsetek. Badanie tej okoliczności wykraczałoby bowiem poza granice postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Istotnego znaczenia w tym kontekście nabiera tożsamość konkretnej sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3196/19). Zakres przedmiotowy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wyznaczony został poprzez regulację zawartą w Dziale III Rozdziale 15 O.p. Wyprowadzić z niej można obowiązki organu podatkowego w zakresie ustaleń faktycznych, determinowanych treścią zawartych w przepisach norm prawnych, z których wynika, jakie prawnie znaczące fakty i w oparciu o jakie dowody powinny wyznaczać kierunek prowadzonego postępowania.

Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wynika między innymi z art. 107 § 2 O.p., gdzie w pkt 2 wskazano, że osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Powstaje w związku z tym pytanie, w jaki sposób organ podatkowy powinien ustalić wysokość takich odsetek. Istotą odpowiedzialności osoby trzeciej jest to, że odpowiada ona za cudzy dług, czyli również za odsetki, które obciążają podatnika. Wobec powyższego organ podatkowy powinien ustalić, w jakiej wysokości odsetki powinien uregulować podatnik. W tym zakresie należy także brać pod uwagę ewentualne przerwy w ich naliczaniu. Wysokość odsetek może wynikać z decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. lub zostać określona w tytule wykonawczym, w którym należy między innymi wskazać okresy za jakie nie nalicza się odsetek. Jeżeli organ podatkowy, jak w niniejszej sprawie oparł swoje ustalenia na treści tytułów wykonawczych, które nie zawierają przerw w naliczaniu odsetek, dane te powinien przyjąć przy określeniu zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Wynika to z istoty odpowiedzialności osoby trzeciej, która powinna być tożsama z odpowiedzialnością jaką ponosi podatnik. Osoba trzecia odpowiada bowiem za cudzy dług i jeżeli z przepisu szczególnego nie wynikają ograniczenia tej odpowiedzialności, organ podatkowy jest zobowiązany do jej ustalenia w takiej samej wysokości, jaka obciąża podatnika.

Brak określenia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, uprawnia podatnika do zakwestionowania takiego stanowiska poprzez wniesienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Uprawnienie takie przysługuje jednak na etapie postępowania egzekucyjnego i to wyłącznie podatnikowi. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie określa się odrębnie wysokości odsetek jakie obciążają podatnika (w konsekwencji osobę trzecią), przyjmując ich wartość na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, wskazujących podatnika jako zobowiązanego. Skoro organ podatkowy jest zobowiązany "przenieść" wielkość odsetek od zaległości podatkowej podatnika wskazanych w tytułach wykonawczych, kwestionowanie braku określenia przerw w ich naliczaniu w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe. Pominięcie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek mógł kwestionować wyłącznie zobowiązany (Spółka) w postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnienie takie zostało mu przyznane w postaci środka zaskarżenia, jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Prawo do podważenia pominięcia wskazania przerw w naliczaniu odsetek nie przechodzi na osobę trzecią, jeżeli podatnik za którego dług ponosi ona odpowiedzialność tego nie uczynił i to niezależnie z jakich powodów. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie będzie przy tym większa niż samego podatnika. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wyposażenia osoby trzeciej w instrument prawny przewidziany dla innego postępowania i innego podmiotu. Stanowiłoby to zatem wykroczenie poza granice postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpatrywanej sprawie Skarżący odpowiada za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. W takim przypadku termin przedawnienia do wydania decyzji o jego odpowiedzialności, upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie wydana została 8 października 2018 r., zaś decyzja Dyrektora 18 czerwca 2019 r.

Odnosząc się do postawionego zarzutu, wskazać należy, że problem prawny, który legł u jego podstaw był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2529/18; z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2200/16; z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2115/17; z 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1717/17; z 7 października 2020 r., sygn. akt II FSK 688/18; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4366/21; z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/21. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w rzeczonym zakresie, na co prawidłowo zwrócił uwagę WSA w Poznaniu, określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 oraz z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4365/21).

Za niezasadny uznany został również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, którego zasadności

Skarżący upatrywał w orzekaniu o jego odpowiedzialności już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego Spółki. Wynikało to jego zdaniem z tego, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, czego wyrazem jest długi okres jego prowadzenia. Ze stanowiskiem takim nie można w realiach niniejszej sprawy się zgodzić.

Odnotowania w tym miejscu wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął 24 maja 2021 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21) w uzasadnieniu której wyraził pogląd, że na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, badaniu powinna podlegać okoliczność, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono jednocześnie uwagę, że będzie to dotyczyło przypadków wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W powyższej uchwale ewentualnie "instrumentalne" działanie organu podatkowego, powiązane zostało jedynie z faktem wszczęcia postępowania, nie zaś późniejszymi okolicznościami związanymi z jego prowadzeniem (choć mogą one wskazywać na wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co stanowiłoby naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p.). Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby zdaniem Skarżącego doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co powinno podlegać badaniu przez sąd administracyjny, zgodnie z przywołaną powyżej uchwałą, lecz Skarżący twierdził, że to długość trwającego postępowania nie pozwala na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do postawionego zarzutu nie ma zatem bezpośredniego zastosowania przywołana uchwała NSA. W skardze kasacyjnej nie podniesiono bowiem, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało pozorowany charakter, co powoduje, że nie sposób przyjąć, aby doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli że w momencie wszczęcia takiego postępowania bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu. Ustawodawca nie ograniczył jednocześnie długości zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Wskazano jedynie w art. 70 § 7 pkt 1, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na marginesie zauważyć jedynie można, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte zanim rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że już wówczas organ "przewidział" niemożność wydania decyzji wobec Spółki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przed odniesieniem się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Powyższe wywody były konieczne z uwagi na sformułowane zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 229, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Uzasadnienie naruszenia tych przepisów opiera się wyłącznie na ogólnikowych stwierdzeniach, że organy podatkowe im uchybiły, bez konkretnego wskazania na czym to uchybienie miało polegać. Skarżący podkreślał, że nie uwzględniono jego wniosków dowodów, lecz już nie podał, jakie wnioski nie zostały uwzględnione oraz nie podjął jakiejkolwiek polemiki ze stanowiskiem WSA w Poznaniu, który uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Pominięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę prawidłowości zaskarżonej decyzji co do wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, jak również co do właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżący nie próbował nawet argumentacji tej podważyć, stawiając jedynie tezy, że organy podatkowe okoliczności tych nie ustaliły. W zdecydowanej większości uzasadnienie naruszenia powyższych przepisów, opiera się na cytowaniu tez z orzeczeń sądów administracyjnych, jednak już bez odniesienia ich do realiów niniejszej sprawy. Tak sformułowane uzasadnienie skargi kasacyjnej uniemożliwia merytoryczne odniesienie się w tej części do postawionych zarzutów, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, domyślając się intencji Skarżącego, byłby zobowiązany do zbudowania zamiast niego argumentacji wykazującej zasadność podniesionych zarzutów. Jest to jednak niedopuszczalne.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Bogusław Dauter Anna Dalkowska