Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 263/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 3  pkt 1  i  2,  art.  14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowa udzielenia interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza na rzec strony Skarżącej od Ministra Finansów kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2011 r. Spółka Akcyjna "A" (Strona Skarżąca) złożyła wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej.

Przedmiotem złożonego w dniu 17 listopada 2011 r. wniosku Spółki Akcyjnej "A" jest kwestia dotycząca ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej w zakresie prawnej skuteczności składanych przez Spółkę korekt deklaracji. Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu różnymi tytułami podatkowymi (np. podatek dochodowy od osób prawnych/fizycznych, podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od czynności cywilnoprawnych). Prawidłowość rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Spółkę podlega okresowym kontrolom - przeprowadzanym w Spółce przez uprawnione organy podatkowe (zarówno na podstawie UOP jak i UKS). W toku kontroli podatkowych występują przypadki, że organ podatkowy w zakresie danego tytułu podatkowego (np. CIT lub VAT lub AKC lub PCC), w doręczonym Spółce protokole kontroli, wskazuje na wystąpienie kilku rodzajów nieprawidłowości, skutkujących (według organu) błędnym zadeklarowaniem przez Spółkę podatku. W takiej sytuacji, występują przypadki, że Spółka nie podziela stanowiska organu tylko, co do niektórych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ. W konsekwencji, zgodnie zobowiązującymi przepisami regulującymi dane postępowanie, Spółka wnosi zastrzeżenia do protokołu, które obejmują jedynie te nieprawidłowości, co, do których Spółka nie podziela stanowiska organu. O ile złożone przez Spółkę zastrzeżenia nie są uznane przez organ za zasadne:

• wszczynane jest postępowanie podatkowe (w przypadku kontroli prowadzonych w trybie UOP),

• kontynuowane jest postępowanie podatkowe (w przypadkach kontroli prowadzonych w trybie UKS), które może być zakończone wydaniem decyzji podatkowej.

Spółka zadała pytanie czy jest prawnie skuteczne złożenie korekty deklaracji, po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej w trybie art. 14c ust. 2 i ust. 4 UKS, gdy złożona deklaracja korygująca obejmuje tylko korektę tych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ, co do których Spółka zgadza się ze stanowiskiem organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że intencją Wnioskodawcy jest w tym przypadku zaznajomienie się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Wnioskodawca nie pyta w istocie o skutki podatkowe konkretnego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, (bo takiego nie przedstawiono we wniosku), ale o sposób, w jaki powinien się zachować w odniesieniu do licznych abstrakcyjnych, hipotetycznych, wzajemnie wykluczających się stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych dotyczących różnych tytułów podatkowych (CIT, VAT, AKC, PCC), nieskonkretyzowanych rodzajów stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości, wszczynanych bądź kontynuowanych postępowań podatkowych przez różne organy podatkowe, w trybie przewidzianym w ustawie Ordynacja podatkowa lub ustawie o Kontroli skarbowej.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r. znak [...], Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 - 3 oraz art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej dla Spółki na jej wniosek, w wyniku błędnego uznania, że przedmiot wniosku Spółki wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej.

W ocenie Strony nieprawidłowe jest postępowanie organu, który swoje stanowisko, co do odmowy wydania interpretacji oparł wyłącznie na uznaniu, iż przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczy "abstrakcyjnych, hipotetycznych, wzajemnie wykluczających się stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych dotyczących różnych tytułów podatkowych". Spółka wskazała ponadto, że nie zgadza się ze stanowiskiem Organu, że przedmiotem jej zapytania są nieskonkretyzowane rodzaje stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości, wszczynanych bądź kontynuowanych postępowań podatkowych przez różne organy podatkowe. Strona podkreśliła również, iż wbrew stanowisku Dyrektora, przedmiotem wniosku była interpretacja art. 14c ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, do czego w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Organ był zobowiązany

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy swoje postanowienie.

Przywołując przepisy zawarte w rozdziale la działu II-go ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową wywodził, że zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie, do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też, której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, hipotetycznych sytuacji.

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych ma ona służyć uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań lub zaniechań albo oceny skutków podatkowych sytuacji, co, do której - z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne - można stwierdzić, że zajdzie z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje, bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych przyszłych stanów faktycznych ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które teoretycznie mogą się zdarzyć. Wskazać ponadto należy, iż interpretacje indywidualne nie służą także do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe.

Organ wskazał też na szczególne znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Zakres ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom, które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji określają art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Organu indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zeszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych.

Wobec tego, Organ, powołując się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że w sprawie należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Organ wywodził, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie wykazywał cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez Spółkę własnego stanowiska w sprawie.

Powołując brzmienie art 3 pkt 1 i 2 Organ wywodził, że kwestie dotyczące zadanego pytania, regulują przepisy ustawy niepodatkowej - normujące kwestie ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, a ponadto wskazujące jako cel kontroli skarbowej również badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem innych państwowych osób prawnych oraz zapobieganie i ujawnianie przestępstw określonych w art. 228-231 Kodeksu karnego popełnianych przez osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych - tj. ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214).

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Stronę orzecznictwa sądów administracyjnych, Organ wskazał, że wyroki sądów nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art 14b § 1 ,3 i 5 Ordynacji podatkowe.

W Skarżąca potrzymała zarzuty stanowisko zawarte w zażaleniu wskazując, że wniosek złożony przez Spółkę spełniał wszystkie wymogi zawarte w art. Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim przepis ten nakłada obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz zaprezentowania własnej oceny prawnej w tym temacie

Zdaniem Skarżącej za bezpodstawne należy uznać twierdzenie Organu, że wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż nie odnosi się do określonej ustawy podatkowej. W ocenie Strony pogląd, że przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art 3 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczają się wyłącznie do przepisów materialnego (szczegółowego) prawa podatkowego jest nieuprawniony, gdyż literatura i orzecznictwo jednoznacznie wskazuje, że przepisy prawa podatkowego to zarówno przepisy ogólnego prawa podatkowego (nie odnoszące się wyłącznie do zobowiązania podatkowego) jak również szczegółowe, materialne przepisy prawa materialnego regulujące szczegółowe zasady rozliczania danego tytułu konkretnego podatku.

Tak, więc, skoro ustawodawca w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej dopuścił możność złożenia wniosku o interpretację dotyczącą przepisów prawa podatkowego (a takim jest również Ordynacja podatkowa), należy przyjąć, że dopuszczalne jest złożenie wniosku dotyczącego interpretacji ogólnego prawa podatkowego. Gdyby, bowiem przyjąć, przedmiotem wniosku o interpretację mogłyby być wyłącznie przepisy szczegółowego prawa podatkowego (a więc konkretnych ustaw podatkowych), ustawodawca z pewnością dokonałaby innej redakcji wskazanego przepisu art. 14b § 1, jednoznacznie wskazując na istniejące ograniczenie (a czego nie dokonano).

W opinii Skarżącej, kwestią bezsporną jest, że Ordynacja podatkowa jest ustawą z zakresu prawa podatkowego, co wynika zarówno z literalnego brzmienia nazwy tego aktu prawnego, jak i treści jego unormowań. Przyjmując zatem, iż Ordynacja podatkowa jako akt normujący prawa i obowiązki podatników oraz organów podatkowych jest ustawą podatkową, należy powyższe odnieść również do ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że żaden z przywołanych przez Organ przepisów Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "zdarzenia gospodarczego", którego zaistnienie (w stanie faktycznym czy też w zdarzeniu przyszłym) warunkowałoby wydanie przez Organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zawężenie przez Organ definicji "zdarzenia" wyłącznie do "zdarzenia gospodarczego" pozbawione jest podstaw prawnych.

Wbrew twierdzeniom Organu w złożonym przez Spółkę wniosku przedstawione zostało zdarzenie, jakim jest kontrola podatkowa/skarbowa prowadzona przez organy podatkowe (wyłącznie) na podstawie przepisów prawa podatkowego, której skutki (efekty) mogą rodzić dla podatnika powstanie określonych obowiązków bądź uprawnień, a jednym z nich jest instytucja korekty deklaracji. Tymczasem przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli podatkowej (a więc przepisy ogólne prawa podatkowego) nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie w jakim Spółka powzięła przedstawioną we Wniosku wątpliwość. Stąd też, skoro Wniosek Spółki dotyczył przepisów prawa podatkowego o charakterze ogólnym, a więc wskazanych w przepisie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka była uprawniona złożyć w/w Wniosek, zaś Organ zobowiązany był na podstawie tejże regulacji wydać interpretację podatkową w sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę.

W ocenie "A", jedynym wymogiem, co do zdarzenia przyszłego, sformułowanym przez przepisy Ordynacji podatkowej, jest wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego w sposób umożliwiający organowi wydającemu interpretację dokonanie oceny, czy skutki prawno-podatkowe wywodzone z tak opisanego zdarzenia przyszłego są prawidłowe, co wynika wprost z literalnego brzmienia art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Spółka podnosi, iż fakt, że przedstawiona we Wniosku kwestia mogłaby być, w ocenie Organu, przedmiotem interpretacji ogólnej w żaden sposób nie wyklucza prawa do wystąpienia w tym zakresie z wnioskiem o interpretację indywidua. Ponadto Spółka wskazuje, że nie sposób uznać przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za wymyśloną - jak twierdzi Organ – sytuację, która teoretycznie może się zdarzyć. Zarówno instytucja kontroli podatkowej/skarbowej, jak i uprawnienie podatnika do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu tej kontroli unormowane zostały w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o kontroli skarbowej, a zatem nie mogą one być wymysłem podatnika, który teoretycznie może się zdarzyć.

W ocenie "A", jedyną podstawą do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest sytuacja, w której "w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo, gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. Orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1), (postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie w sprawie, także rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2), postanowienia w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3) inne niż wyżej wymienione akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4), pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy w zakresie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ( tj. interpretacji indywidualnych).

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy czym podstawa odmowy było uznanie przez organ ,że przedstawione zagadnienie nie dotyczy skonkretyzowanego stanu faktycznego i nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadzało się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy żądanie skarżącego zawarte w treści wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego obligowało Ministra Finansów do wydania tejże pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wydanie interpretacji na wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), co uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności nieprawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, a sprawdzające się do twierdzenia, że będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia dotyczące zagadnień prawnej skuteczności złożenia korekty deklaracji nie stanowią materii z zakresu prawa podatkowego, a zatem nie powinny być przedmiotem interpretacji organu podatkowego.

Zgodnie z art.14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne udzielane są w zakresie przepisów prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiane jest w sposób wyczerpujący we wniosku, zatem organ wydający interpretację nie ustala stanu faktycznego, tym samym nie przeprowadza postępowania dowodowego, także w zakresie wymagającym wiedzy fachowej (opinii biegłego). Interpretacja ma, zatem charakter oceny prawnej. Przedstawione przez Skarżącą we wniosku zagadnienie dotyczyło interpretacji przepisów art. 81 i 81 b Ordynacji podatkowej ora art. 14 ust 2 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t Dz.U. z 2011r. nr 41 poz. 214).

We wniosku sformułowano pytanie zarówno o prawną skuteczność złożenia korekty deklaracji uwzględniającej tylko w części ustalenia organu kontrolującego. Niewątpliwie przedstawiona we wniosku materia mieści się w pojęciu przepisów prawa podatkowego, którego definicją znajduje się w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przez ustawy podatkowe, o których mowa w ww. przepisie, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat, niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulacje prawne i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Nie można, zatem ograniczać pojęcia ustawy podatkowe do tych ustaw, które kompleksowo regulują opodatkowanie poszczególnymi podatkami. Ustawą podatkową, w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, będzie, bowiem też każda inna ustawa dotycząca obowiązku podatkowego lub praw i obowiązków podmiotów wymienionych w art. 3 pkt 2.

Jak wynika z art. 1 Ordynacji podatkowej, ustawa ta normuje zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności podatkowe oraz tajemnicę skarbową. Z kolei art. 2 § 1 tej ustawy stanowi, że przepisy ustawy stosuje się m.in. do podatków. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że Ordynacja podatkowa dotyczy podatków, określając nie tylko przedmiot zobowiązań podatkowych, ale również podmioty zobowiązane do ich regulowania i organy właściwe do ich poboru, kontroli i egzekwowania. Jednym ze sposobów sprawowania kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych - unormowanych w Ordynacji podatkowej - jest kontrola podatkowa. Gdyby nawet przyznać słuszność postawionej przez Organ tezie, że ustawami podatkowymi są tylko te akty, które normują konkretne tytuły podatkowe takie jak ustawa o podatku od towarów i usług czy ustawy o podatkach dochodowych, powstałaby wątpliwość, co do sensu regulacji w/w art. 3 pkt 1), w którym ustawodawca definiując pojęcie ustaw podatkowych wymienia ustawy regulujące prawa i obowiązki następców prawnych i osób trzecich, które jako zasady ogólne unormowane zostały właśnie w Ordynacji podatkowej, a nie ustawach szczególnych.

Oceniając zakres stosowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, podzielić należy w pełni pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, publ. M.Podatkowy 2008/3/45, LEX nr 340479), w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość".

Zaaprobować także trzeba przedstawione w tym orzeczeniu rozumienie prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, które określono, jako "ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków". Przedstawiony pogląd jednolicie utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodem są przykładowo wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bd 197/09, WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1044/08 czy wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1019/09.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ poprzestał na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe" przyjmując, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do ustaw regulujących opodatkowanie poszczególnymi podatkami oraz wydanych na ich podstawie przepisów aktów wykonawczych, a w każdym przypadku, gdy ocenie – na gruncie przedstawionego stanu faktycznego – podlegać muszą przepisy ustaw regulujących ogólne zagadnienia materialnego prawa podatkowego lub przepisy o postepowaniu wydanie interpretacji nie jest dopuszczalne.

Odnosząc się zaś do drugiej tezy Organu, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie ma charakteru konkretnego i zindywidualizowanego, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś – jak wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), organ podatkowy winien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właśnie przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej Tymczasem stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisu konkretnego zdarzenia przyszłego, które może zaistnieć tylko raz i dotyczyć skonkretyzowanego podatku, z wykluczeniem jego warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Organ podatkowy skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Uznał, że ich liczba jest praktycznie nieograniczona, zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować, jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd orzecznictwa (zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie), zgodnie, z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak słusznie podnosi się w tym orzeczeniu, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego (art. 110 i n. k.c.). Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, Lex Omega nr 673057). Prawdopodobieństwo nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisanym we wniosku są prawdopodobne, jako że z doświadczenia życiowego wynika, że podmioty prowadzące działalność gospodarcza podlegają także kontrolom podatkowym i w związku z wynikiem kontroli mogą podejmować określone w przepisach działania prawne i faktyczne.

Nie można również zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżący zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia, których uczestnikiem może być podmiot gospodarczy, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane.

Nadto trzeba zauważyć, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję swoistej porady prawnej, zatem spełnia funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska, co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji (por. powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie). Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej (por. komentarz do art. 14b Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Lex Omega 2007). Cechą oczekiwanej interpretacji była także pewna porada podatkowa, ale zasadniczym i uprawnionym celem skarżącego było uzyskanie poglądu Ministra Finansów przedstawionym zakresie.

Osobną kwestią jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że zawiera on wiele zdarzeń przyszłych, organ może dokonać takiego rozdzielenia, nadto może żądać uzupełnienia opłaty od wniosku, ta, bowiem winna być uiszczona od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie.

Jeśli natomiast w ocenie organu stan faktyczny nie został opisany we wniosku z dostateczną precyzją, brak taki nie może być podstawa odmowy wszczęcia postepowania, lecz powinien być usunięty w drodze wezwania do uzupełnienia wniosku.

Z powyższego wynika, że większość zarzutów, podniesionych w skardze, była zasadna. Zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. podlegały, zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postepowaniu organ – po ewentualnym uzupełnieniu wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i rozważeniu czy dotyczy jednego czy też kilku wariantowych stanów faktycznych oceni prawidłowość stanowiska Skarżącej co do będących przedmiotem zapytania przepisów o postepowaniu podatkowym.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały postawienia niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.