Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 625/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 701/17 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od S. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 701/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Stowarzyszenia [...] z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca" lub "Stowarzyszenie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2014 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Skarżąca rozliczała składki członkowskie, pobierane w zamian za usługi polegające na prowadzeniu parkingu strzeżonego, stosując zwolnienie z podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim – w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 10 listopada 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń–październik 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad–grudzień 2014 r. Zdaniem organu, składki członkowskie pobierane przez Stowarzyszenie, pomimo wyodrębnienia z nich kosztów mających związek z utrzymaniem Stowarzyszenia – w całości były związane z zapewnieniem możliwości parkowania pojazdów przez jego członków, stanowiąc tym samym odpłatność za usługę parkingową. Jak zauważył organ, gdyby Stowarzyszenie nie dzierżawiło terenu od spółdzielni nie byłoby miejsc parkingowych, a tym samym nie byłoby składki członkowskiej z uwagi na brak członków, którzy korzystaliby z usług parkingowych. Istnienie i utrzymanie Stowarzyszenia było uzależnione od prowadzenia usług parkingowych i osób, które z tych usług korzystają. Zdaniem organu wszystkie koszty Stowarzyszenia były związane z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Zaskarżoną decyzją z 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że statutowa działalność różnego rodzaju, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT. W stowarzyszeniach prowadzących usługi parkingowe może się jednak pojawić problem dotyczący zakresu prowadzonej działalności statutowej, to jest: czy czynności polegające na zapewnieniu swoim członkom prawa do parkowania samochodu należy zakwalifikować do usług parkingowych, a obrót z tytułu składek członkowskich opodatkować, czy też potraktować jako zwolnione od podatku usługi statutowe organizacji członkowskich. Po dokonaniu analizy art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), w kontekście celów statutowych Stowarzyszenia, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że Stowarzyszenie zostało utworzone w celu wykonywania na rzecz swoich członków konkretnego świadczenia, natomiast pobierana opłata członkowska stanowiła w istocie zapłatę za świadczenie usług parkingowych. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że należności z tytułu składek ewidencjonowane były przez podatnika w podziale na część związaną z realizacją celów statutowych oraz część związaną z odpłatnością za usługę parkingową. Te pierwsze należności, zdaniem podatnika, miały związek z utrzymaniem samej organizacji oraz jej bieżącą działalnością i w związku z tym mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego. Po dokonaniu analizy tych kosztów organ odwoławczy doszedł jednak do przekonania, że w istocie nie służyły realizacji celów statutowych Stowarzyszenia, ale były bezpośrednio związane z prowadzeniem i utrzymywaniem parkingu oraz świadczeniem usług parkingowych na rzecz członków Stowarzyszenia. Dyrektor zwrócił także uwagę, że podatnik nie wskazał ogólnych kosztów funkcjonowania Stowarzyszenia, a z prowadzonej przez niego dokumentacji nie wynikało, które z otrzymywanych należności zostały przeznaczone na potrzeby związane z realizowaniem celów statutowych, to jest na działalność nie stanowiącą ekwiwalentu za świadczone usługi.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r., I FSK 2012/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), wydanym w sprawie, której stroną było skarżące Stowarzyszenie, a przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacja podatkowa, w którym NSA przesądził jednoznacznie, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie, polegające przede wszystkim na udostępnianiu parkingu jego członkom, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług, a zatem nie korzystają ze zwolnienia podatkowego (w stanie faktycznym tej sprawy analogiczne zwolnienie było regulowane przez art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz zał. 4 poz. 10 ustawy o VAT).

Sąd wskazał, że przy interpretacji przedmiotowego zwolnienia, konieczne jest uwzględnienie unormowań unijnych, to jest przepisów: VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz Dyrektywy 112.

W ocenie Sądu I instancji, ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby Stowarzyszenie było organizacją, która realizuje cele wymienione w wymienionych dyrektywach jako uprawniające do zwolnienia. Prowadzona przez Stowarzyszenie działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk, nie podlega zwolnieniu, nie realizuje bowiem ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, ani natury obywatelskiej. Tymczasem Sąd podkreślił, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Ponadto w ocenie Sądu nie został spełniony również kolejny warunek zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do uznania, że zwolnienie podatkowe nie spowoduje pogorszenia warunków konkurencji. Zajmowanie przez Stowarzyszenie przestrzeni, którą potencjalnie mógłby zająć prywatny przedsiębiorca prowadzi – w przypadku uprzywilejowania podatkowego Stowarzyszenia względem takiego przedsiębiorcy – do zakłócenia konkurencji. Strona zdaje się nie dostrzegać, że przyznanie jej preferencji podatkowych, stawiałoby w niekorzystnej sytuacji takiego przedsiębiorcę, który chciałby zająć się świadczeniem usług parkingowych na terenie jej działania. Zatem przyznanie racji Stowarzyszeniu prowadziłoby do pogorszenia warunków konkurencji na rynku, a jest to przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że dokonana przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT nie narusza art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy). Usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające przede wszystkim na udostępnianiu parkingu jego członkom, stanowią bowiem, w ocenie Sądu, usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług.

Sąd wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania ujawniły, że należności z tytułu składek ewidencjonowane były przez podatnika w podziale na część związaną z realizacją celów statutowych Stowarzyszenia oraz część związaną z odpłatnością za usługę parkingową. W ocenie Sądu słusznym było przyjęcie, że koszty te związane były wyłącznie z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu oraz z dostawą usług parkingowych świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków. Wpłaty członków Stowarzyszenia wyodrębnione na część związaną z realizacją celów statutowych stanowiły w istocie wynagrodzenie za usługi w zakresie korzystania z parkingu. Samo nazwanie odpłatności za usługę "składką członkowską", nie może w ocenie Sadu I instancji przesądzać o tym, czy jest ponoszona za czynności podlegające, czy też niepodlegające opodatkowaniu. Skoro składka członkowska stanowiła, w niniejszej sprawie, w istocie opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy, a świadczone usługi, polegające na udostępnianiu parkingu m.in. członkom Stowarzyszenia, stanowiły działalność gospodarczą, to składki te w ocenie Sadu podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT.

Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 570, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż organy działające w sprawie naruszając postanowienia art. 121§ § 1 oraz art. art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 1 i art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. , Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 14k § 1-3 w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. w związku z art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112 odmówiły udzielenia Skarżącej ochrony prawnej wynikającej z przepisów art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (oraz odpowiednio art. 14k § 1-3, pomimo zastosowania się przez Skarżącą do wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2007 r., (znajduje się w aktach sprawy), która nie została ani zmieniona ani uchylona oraz zastosowania się do wydanego w dniu 16 maja 2007 r. protokołu, w którym organ podatkowy jednoznacznie potwierdził prawidłowość przyjętego przez Skarżącą oraz szczegółowo opisanego w treści wniosku o wydanie interpretacji systemu podziału składki na część dotyczącą realizacji celów statutowych (dotyczącą czynności nieopodatkowanych, a więc bez prawa do odliczenia) oraz część związaną z odpłatnością za usługę parkingową (dotyczącą czynności opodatkowanych, a więc z prawem do odliczenia podatku naliczonego), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji obciążającej Skarżącą zobowiązaniem podatkowym, w sytuacji gdy działała ona w zaufaniu do organu podatkowego, bowiem wszelkie dokonywane przez nią rozliczenia pozostawały w zgodzie z wydaną interpretacją indywidualną oraz protokołem.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż organy działające w sprawie, w treści wydanych przez siebie decyzji nie odniosły się w ogóle do formułowanych istotnych zarzutów związanych z działaniem Skarżącej w zaufaniu do organów podatkowych, naruszając tym samym postanowienia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji obciążającej Skarżącą zobowiązaniem podatkowym, w sytuacji gdy została ona wydana w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie.

Naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo braku w treści uzasadnienia wyroku:

a) wskazania dlaczego w ocenie Sądu stowarzyszenie nie realizuje celów obywatelskich (jeden z warunków zwolnienia z podatku), co skutkowało wydaniem orzeczenia, w oparciu o które nie można odtworzyć całokształtu procesu myślowego Sądu, skutkującego wydanym wobec Skarżącej rozstrzygnięciem;

b) ustosunkowania się do zawartego w skardze zarzutu przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz w konsekwencji art. 191 O.p. wskutek braku analizy tożsamych danych dotyczących kosztów dokonanych w innych organizacjach prowadzących taki sam rodzaj działalności, która to analiza była konieczna w świetle stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zawartego w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, wydanych wobec skarżącej Spółki, z dnia 15 lutego 2016 r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie sądowe.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. oraz w związku z art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach zaistniałych w sprawie Skarżącej nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112, względnie zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt nieprzekroczenia limitu wartości sprzedaży opodatkowanej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w dwóch pierwszych punktach skargi kasacyjnej w zakresie odmowy udzielenia Skarżącej ochrony prawnej wynikającej z przepisów art. 14b § 1 O.p. (oraz odpowiednio art. 14k § 1-3), pomimo zastosowania się przez Skarżącą do wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2007 r. i przez to naruszenie zasady zaufania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie może on stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Należy tu uwzględnić kilka okoliczności, które wpływają na powyższe stanowisko. Po pierwsze w wydanej interpretacji (postanowieniu o udzieleniu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego) z dnia 11 maja 2007 r. organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, zaznaczając przy tym, iż : "Składka członkowska z tytułu przynależności do stowarzyszenia jako organizacji społecznej wiąże się z samym faktem wstąpienia do takiej organizacji i bycia jej członkiem. Nie może wiązać się z opłatą za korzystanie z usług. Jednoznacznie jednak nie można stwierdzić, czy całość składek członkowskich przeznaczona jest na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, czy też część składek przeznaczona jest na realizację na rzecz członków usług parkingowych. Jednoznaczne ustalenie wskazanych okoliczności faktycznych jest istotne dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnoszonych składek".

W dalszej treści postanowienia organ uzależnił zakres zwolnienia od tego w jakiej wysokości i części wpłacane składki przeznaczane są na realizację celów statutowych. Wydane postanowienie (interpretacja) nie ma waloru ochronnego i nie narusza zasady zaufania, jeżeli w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdzi, że stan faktyczny badany przez organy i ten powołany we wniosku o wydanie interpretacji różnią się od siebie lub przedstawiony stan faktyczny jest niepełny, co miałoby wpływ na merytoryczną ocenę sprawy. A taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, uznano bowiem w toku postępowania, że ponoszone wydatki w istocie nie służyły realizacji celów statutowych Stowarzyszenia, ale były bezpośrednio związane z prowadzeniem i utrzymywaniem parkingu oraz świadczeniem usług parkingowych na rzecz członków Stowarzyszenia.

Po wtóre zaś, autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija przywołaną przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi okoliczność, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2012/09, przesądził, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie, polegające na udostępnianiu parkingu jego członkom, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług, a zatem nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny oceniał także sprawę, która dotyczyła interpretacji indywidualnej strony skarżącej, co oznacza, że sama Skarżąca wystąpiła z kolejnym wnioskiem o wykładnię przepisów, wskazując na tożsamy stan faktyczny i okoliczności sprawy. Strona skarżąca nie wyjaśnia w skardze kasacyjnej – bowiem jak już wskazano tę okoliczność zupełnie pomija – z jakich powodów kolejny raz zwróciła się do organu o wydanie interpretacji.

W związku z faktem wydania kolejnej interpretacji i stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które pokrywa się z oceną sprawy dokonana w niniejszym postępowaniu wymiarowym należy dodatkowo wskazać na chronologię wydarzeń. Powtórna interpretacja została wydana dnia 13 sierpnia 2009 r. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatecznie i prawomocnie kończący sprawę został wydany w dniu 25 listopada 2010 r. Niniejsza sprawa dotyczy zaś rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Zatem w tych okresach rozliczeniowych Skarżąca dysponowała wykładnią przepisów prawa materialnego, które podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w niniejszej sprawie. Strona skarżąca nie wskazuje w skardze kasacyjnej z jakich powodów nie zastosowała się do prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska zawartego w przywołanym wyżej wyroku.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniósł się do kwestii sporządzonego w dniu z 16 maja 2007 r. protokołu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy Sądu pierwszej instancji w tym zakresie stwierdza dodatkowo, że – jak wskazano wyżej - po dacie sporządzenia protokołu Spółka dysponowała odmienną interpretacją, którą finalnie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2012/09 (opubl. CBOSA). Dodatkowo sporządzony protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy rozumianej, jako zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, a sporządzony został w związku z pismem (wnioskiem) podatnika o wyrażenie zgody na zastosowanie proporcji.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania związanego z nieuwzględnieniem stanowiska organu odwoławczego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony.

W treści zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w wydanych decyzjach kasacyjnych organu odwoławczego z dnia 15 lutego 2016 r. dotyczących podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe (poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r.) co prawda podniesiono, że tylko w przypadku, gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków -podlegają one opodatkowaniu. Jednak ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wykazały, że w istocie Stowarzyszenie nie rozgraniczało składek członkowskich na część tzw. "statutową" związana z utrzymaniem samego Stowarzyszenia i część tzw. "usługową" związaną z opłatami za świadczone usługi parkingowe. W skardze kasacyjnej podkreślono, że Skarżąca dokonywała takiego wyodrębnienia na podstawie interpretacji z dnia

11 maja 2007 r. i protokołu z dnia 16 maja 2007 r. Ta kwestia związana jest zatem z samą merytoryczną oceną sprawy i tego, czy dokonywane przez skarżącą rozliczenia były prawidłowe i nie ma zupełnie związku z wydanymi decyzjami kasacyjnymi z dnia 15 lutego 2016 r., w których organ odwoławczy nie potwierdził i nie przesądził prawidłowości rozliczenia skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

Oceniając zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę przywołał i dokonał wykładni stosownych przepisów krajowych i unijnych i zbadał, czy strona skarżąca spełnia trzy łączne warunki uprawniające ją do zwolnienia. W ocenie Sądu Stowarzyszenie nie było organizacją, która realizuje cele wymienione w Dyrektywie 112, jako uprawniające do zwolnienia, a prowadzona przez nie działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk nie podlega zwolnieniu, nie realizuje bowiem celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej ani natury obywatelskiej. Sąd zwrócił także uwagę, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie nie spowoduje pogorszenia warunków konkurencji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając dokonaną wykładnię i uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego są chybione dodatkowo podkreśla, co następuje. Trafnie Sąd pierwszej instancji przede wszystkim wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby skarżące Stowarzyszenie było organizacją, która realizuje cele wymienione w ww. art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 112, jako uprawniające do zwolnienia. Prowadzona przez Stowarzyszenie działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk, nie realizuje bowiem ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, ani natury obywatelskiej.

Sąd ten słusznie również podniósł, że w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 [...]).

W skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób tego stanowiska Sądu. Tymczasem nie może budzić wątpliwości, że art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 112, którego implementację stanowi art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT znajduje się w rozdziale 2 dyrektywy, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", w tytule IX tej dyrektywy. Ów tytuł wskazuje, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku w interesie publicznym. To Skarżąca nie wykazała w czym upatruje realizację interesu obywatelskiego w sytuacji, gdy Stowarzyszenie wskazuje, że realizując swoje cele statutowe zapewniało swoim członkom miejsca parkingowe. Składka członkowska wynika z faktu przynależności do stowarzyszenia i jest jedynie związana z pozostawaniem jego członkiem. Nie może natomiast być kwalifikowana jako składka członkowska opłata za bieżące lub przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy lub usługi.

Realizacja usługi przez Stowarzyszenie za składkę członkowską, która de facto stanowi odpłatność za świadczoną usługę – nie może korzystać z powyższego zwolnienia. Skoro bowiem składki – jak w rozpatrywanej sprawie – przeznaczane są na pokrycie kosztów umożliwiających członkom Stowarzyszenia korzystanie z miejsc parkingowych, należy mówić w takim przypadku o odpłatnym świadczeniu usług. Sama okoliczność, że Stowarzyszenie z czynności udostępnienia miejsc parkingowych swoim członkom czyni swój cel statutowy nie może przesądzać o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania, gdy okoliczności sprawy wskazują, że ponoszone przez członków Stowarzyszenia składki stanowią w istocie opłaty za zajmowane miejsca parkingowe, mające w sumie za zadanie pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu. Dla oceny charakteru dokonywanych przez członków Stowarzyszenia wpłat istotne są bowiem nie tylko zapisy statutowe, ale też rzeczywiste relacje między tymi wpłatami, a działaniami Stowarzyszenia.

Usługi polegające na prowadzeniu parkingu dla samochodów w celu zapewnienia członkowi Stowarzyszenia możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów i korzystania z infrastruktury technicznej parkingu należy klasyfikować jako usługi parkingowe. Innymi słowy przekonanie strony skarżącej, że członek Stowarzyszenia opłacający składkę w tej części, która pokrywa min. koszty mediów czy remontów nie uiszcza wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę jest niewłaściwe w okolicznościach faktycznych sprawy. Z ustaleń w przedmiotowej sprawie wynika, że składka członkowska pobierana od członków Stowarzyszenia w całości związana jest z zapewnieniem możliwości parkowania pojazdów przez członków Stowarzyszenia. Gdyby Stowarzyszenie nie dzierżawiło terenu od Spółdzielni, nie byłoby miejsc parkingowych i składki członkowskiej, którą członkowie płacą za skorzystanie z usług parkingowych. Przeprowadzona zatem w rozpatrywanej sprawie analiza poszczególnych kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie wskazuje na bezpośredni związek wszystkich kosztów z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu (także koszty związane z czynszem za dzierżawę terenu, opłat za energię, wodę, wywóz nieczystości i pozostałe).

Trafne jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że koszty te były związane wyłącznie z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu oraz z dostawą usług parkingowych świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków. Wpłaty członków Stowarzyszenia wyodrębnione na część związaną z realizacją celów statutowych stanowiły w istocie wynagrodzenie za usługi w zakresie korzystania z parkingu.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.