Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 531/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 70 par 2 pkt 2, art.165 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 ust 1 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 531/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na posiedzeniu w trybie uproszczonym, sprawy ze skargi Międzyszkolnego Klubu Sportowego "M.", w M., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w podatku dochodowym od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem, złotych)., III.zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, Krakowie na rzecz strony skarżącej kwoty 1205 zł (jeden tysiąc dwieście, pięć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi,


UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. Międzyszkolny Klub Sportowy "M." w M. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego korektę deklaracji PIT-4R za 2009 r. wraz z wnioskiem datowanym na dzień 2 listopada 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 43.476 zł. Klub we wniosku wyjaśnił, że przyczyną złożenia korekty jest zmiana stanowiska organów podatkowych co do kwalifikowania usług sportowych (m. in. uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora UKS dot. [...] "M."). We wniosku wskazano, że początkowo Klub kwalifikował usługi jako samodzielną działalność gospodarczą, jednak wobec jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w sierpniu 2010 r. skorygował deklarację na podatek dochodowy oraz zapłacił całą kwotę podatku wraz z odsetkami. Jednakże ostatnie orzeczenia, tak NSA w składzie 7 sędziów, jak i następujące po nich orzeczenia WSA oraz zmiana stanowiska przez Ministra Finansów, spowodowały w ocenie skarżącego konieczność powrotu do pierwotnie przyjętej kwalifikacji usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 08 grudnia 2015 r. znak Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 43.476 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez Międzyszkolny Klub Sportowy "M." od wynagrodzeń wypłaconych zawodniczkom z tytułu uprawiania sportu. Zdaniem organu podatkowego I instancji, wniosek skarżącego, jako płatnika, nie wszczął postępowania, ponieważ konsekwencje pomyłki w zakresie bezpodstawnego naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ponieśli podatnicy, tj. zawodniczki. Zatem w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego istniałaby podstawa do zwrotu nienależnie pobranego i wpłaconego podatku, ale na rzecz podatników, gdyż to oni, a nie płatnik, są uprawnieni do złożenia wniosku w przedmiotowej sprawie.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Międzyszkolny Klub Sportowy "M." w M. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżając wskazane wyżej postanowienie organu I instancji w całości. W wywiedzionym zażaleniu zarzucono rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów postępowania tj. art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 75 § 2 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie płatnikowi nie przysługuje uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty podatku. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do dalszego prowadzenia.

W uzasadnieniu zażalenia MKS "M." podniósł, że organ podatkowy I instancji bezzasadnie przyjął, iż majątek płatnika nie został uszczuplony w wyniku uiszczenia nienależnego podatku. Autor zażalenia zarzucił, że organ podatkowy w żaden sposób nie poparł swoich twierdzeń merytorycznym argumentem, za wyjątkiem orzeczeń i interpretacji. Natomiast sytuacja Klubu uległa pogorszeniu w wyniku złożenia korekty i zapłaty całej kwoty podatku z odsetkami. Dodatkowo w zażaleniu podniesiono , iż po zapoznaniu z aktami sprawy w dniu 21 grudnia 2015 r., pełnomocnik strony [...] "M." zaznaczył, że akta nie zawierają jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby rzeczywiste sprawdzenie przez Organ ekonomicznego aspektu sprawy. Zatem w przedmiotowej sprawie, zdaniem autora zażalenia, żaden przepis prawa nie stał na przeszkodzie do wszczęcia postępowania i jego prowadzenia. Ponadto zakwestionowano w zażaleniu, iż błędnie organ podatkowy wywiódł, że to po stronie zawodniczek powstała szkoda finansowa, a nie po stronie płatnika. Jednakże w związku z faktem, że to Klub poniósł, jak stwierdziła strona żaląca, uszczerbek finansowy wskutek zastosowania się do obowiązującej linii orzeczniczej, wniosek z dnia 2 listopada 2015 r. był zasadny w świetle art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo do organu zażaleniowego wpłynęło pismo Pełnomocnika [...] "M." z dnia 20 lutego 2016r. będące odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2016 r. Nr [...]. Pełnomocnik wskazał w piśmie, że organ podatkowy w odpowiedzi na zarzuty zażalenia oparł się na dokumentach, które nie zostały włączone do akt postępowania dotyczącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Chodzi o dokumenty zebrane w ramach toczącego się uprzednio wobec Klubu postępowania kontrolnego - m.in. na korekcie VAT-7 D. P. czy też wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli. Pełnomocnik [...] "M." zarzucił, że uniemożliwiono mu w ten sposób zapoznanie się z kompletną dokumentacją danej sprawy oraz wypowiedzenie się co do informacji w niej zawartych. Dalej wskazano, że intencją stron było zawarcie umów pomiędzy przedsiębiorcami, jednakże z uwagi na obowiązującą literę prawa oraz w celu uniknięcia postępowania karno-skarbowego złożona została korekta. Ponadto pełnomocnik nie zgodził się, że nie doszło do uszczuplenia majątku płatnika przedstawiając korekty deklaracji VAT-7, które spowodowały, że Klub pomniejszył podatek naliczony o kwotę podatku wynikającego z faktur wystawionych przez zawodniczki. Zatem w jego ocenie, to Klub - a nie zawodniczki - spełnia przesłanki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 marca 2016 znak [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ II instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia wskazał, że przepisy dotyczące nadpłaty nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Jak argumentuje Dyrektor Izby Skarbowej, z treści przepisu art. 75 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w wysokości większej od tej, w której zostało pobrane i uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli natomiast, wadliwość postępowania płatnika prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika - na skutek spełnienia przez płatnika nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej - w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu.

Organ zażaleniowy przenosząc powyższe wnioski na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdził, że na skutek obowiązującej linii orzeczniczej, w sierpniu 2010 roku Klub złożył korektę PIT-4R za 2009 rok i zapłacił z tego tytułu podatek wraz z odsetkami. Z akt sprawy wynika, iż prawidłowość wywiązywania się z obowiązków w 2009 roku przez [...] "M.", jako płatnika, była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z protokołu sporządzonego na ww. okoliczność wynika, iż Klub rozliczył przychody zawodniczek (z którymi zawarł umowy o świadczenie usług sportowych) wg informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. W informacjach tych wykazana została zaliczka pobrana przez płatnika w łącznej kwocie 38.414 zł, tj. w wysokości, o którą zawnioskowano w piśmie o stwierdzenie nadpłaty. Organ II instancji stwierdził zatem, że nie ma podstaw, by przyjąć, iż to Klub, jako płatnik, poniósł uszczerbek finansowy. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wyraźnie wynika, zdaniem organu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do uszczuplenia majątku płatnika wskutek zapłacenia nienależnego świadczenia w wysokości wyższej od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Ustalenia te organ zażaleniowy powziął również na podstawie decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 17 listopada 2014r., jak i decyzji organu odwoławczego z dnia 29 września 2015 r. uchylającej ww. decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe dokumenty były znane organowi podatkowemu I instancji, jak również Pełnomocnikowi skarżącego. Zdaniem organu II instancji nie można zatem przyjąć takiej koncepcji, że Międzyszkolny Klub Sportowy "M.", jako płatnik, może uzyskać zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, pobranego od wynagrodzeń wypłaconych zawodniczkom z tytułu uprawiania sportu, skoro nie poniósł szkody z tytułu jego zapłacenia. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem prezentowanym przez Klub, że przesłanki uszczuplenia majątku należałoby doszukiwać się w innych okolicznościach, np. pomniejszenia naliczonego podatku VAT, ponieważ uszczerbek majątku musi wynikać wprost z tytułu zapłacenia podatku kosztem majątku płatnika. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja zdaniem organu nie ma miejsca, gdyż Klub, jako płatnik pobrał podatek i zapłacił, a zatem uszczuplenie powstało po stronie podatnika. W związku z tym, jak podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, przedmiotowy wniosek, złożony przez Klub, nie wszczyna postępowania, ponieważ został złożony przez płatnika, wobec czego organ podatkowy I instancji słusznie odmówił wszczęcia tego postępowania.

Dalej w uzasadnieniu omawianego postanowienia podniesiono, że biorąc pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w określonych sytuacjach obwarowanych powołanymi przepisami. Organ II instancji wskazał, iż z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości organowi podatkowemu obowiązek płatnika wygasa, natomiast obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie i niezmiennie na podatniku. W przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok 2009 został złożony w 2015 roku, zatem i tak nie mógłby być rozpatrzony, a nadpłata zwrócona, ponieważ zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tracą byt prawny po zakończeniu roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował to tymczasowym charakterem zaliczek opierając się na orzecznictwie NSA, tj. uchwale z dnia 7 grudnia 2009 roku - sygn. akt II FPS 5/09 oraz wyroku z dnia 14 grudnia 2005 roku - sygn. akt II FSK 41/05 . Konkludując swoje rozważania, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia złożonego na wydane postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie organu II instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Organ zażaleniowy zwrócił także uwagę, iż w złożonym zażaleniu Międzyszkolny Klub Sportowy "M." zarzucił powołanie się przez organ podatkowy na dokumenty, które nie zostały włączone do akt sprawy, a które potwierdzałyby rzeczywiste sprawdzenie przez organ podatkowy ekonomicznego aspektu niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji wzywał stronę do usunięcia braków podania (wezwanie z dnia 18.11.2015 r. Nr [...]). W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 27.11.2015 r. Pełnomocnik zgłosił się i uzupełnił podpis na deklaracji rocznej PIT-4R za 2009 rok złożonej przez [...] "M." oraz poinformował, że pełnomocnictwo złożył na dzienniku podawczym Urzędu Skarbowego. Na niniejszą okoliczność sporządzona została adnotacja urzędowa. Następnie Pełnomocnik zgłosił się do Urzędu Skarbowego w dniu 21.12.2015 r., a więc po dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w celu zapoznania z materiałem dowodowym. Na okoliczność tego sporządzony został protokół. Odpowiadając na zarzuty zażalenia organ II instancji podkreślił, iż w celu zbadania czyjego majątku dotyczy uszczuplenie, należało skoncentrować uwagę wokół samego zdarzenia związanego z zaistnieniem obowiązku poboru i zapłaty podatku. Z dokumentów powołanych przez organ podatkowy, które były znane pełnomocnikowi Klubu, wynika, że w niniejszej sprawie od wypłaconych zawodniczkom wynagrodzeń z tytułu uprawiania sportu, Klub, jako płatnik, pobrał podatek i wpłacił na rachunek organu podatkowego. Zatem w tej sytuacji uszczuplenie powstaje po stronie podatnika, a nie płatnika. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy I instancji, prawidłowo ustalono zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że to podatnik, poniósł uszczerbek finansowy i w związku z tym należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ zażaleniowy przypomniał, że w postanowieniu z dnia 8 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że konsekwencję pomyłki bezpodstawnego naliczenia podatku od osób fizycznych poniosły zawodniczki prowadzące działalność gospodarczą, których wynagrodzenia zostały potraktowane przez Klub jako przychody z tytułu uprawiania sportu. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił dalej, iż organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem, a płatnikiem. Stąd też, podniesione przez Klub zarzuty uznał za bezzasadne.

W skardze z dnia 6 kwietnia 2016 r. na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2016 r Międzyszkolny Klub Sportowy "M." podtrzymał zarzuty naruszenia prawa procesowego ( art.165 a O.p.) i materialnego ( art.75§2 pkt.2 O.p.) oraz ich argumentację przedstawioną wcześniej na ich poparcie w wywiedzionym zażaleniu. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa procesowego, strona skarżąca wskazała, że oba organy podatkowe całkowicie bezzasadnie przyjęły, iż majątek płatnika nie został uszczuplony w wyniku uiszczenia nienależnego podatku. Jak podniesiono w skardze, twierdzenie to nie zostało poparte żadnym merytorycznym argumentem, a organy posiłkowały się jedynie orzeczeniami i interpretacjami - nie badając w ogóle sytuacji Klubu -, która w wyniku złożenia korekty i zapłaty całej kwoty podatku wraz z odsetkami, uległa pogorszeniu. Następnie autor skargi podniósł, że powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia nie mają żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy – dotyczą one bowiem nie kwestii wniosku o nadpłatę podatku, a kwestii przedawnienia odsetek od zaległości podatkowych oraz egzekucji nie zapłaconych zaliczek. Międzyszkolny Klub Sportowy "M." nie zgodził się z twierdzeniem organów, że zawodniczki Klubu poniosły w wyniku złożonej korekty szkody materialne. Zdaniem strony skarżącej oba organy nie zauważyły, że zawodniczki rozliczały się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej według stawki liniowej 19%. Gdyby natomiast, jak podnosi skarżący, rozliczały się one już po złożeniu korekty deklaracji przez Klub to dopiero wtedy można by było mówić o poniesieniu przez nie jakiegokolwiek uszczerbku majątkowego. Strona skarżąca zauważyła, że działanie Klubu zgodnie z obowiązującym wówczas orzecznictwem dotyczącym kwalifikowania działalności sportowców przyniosło mu znaczną szkodę – w szczególności biorąc pod uwagę formę prawną jego działalności.

Odnośnie drugiego zarzutu podniesionego w skardze, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 §2 pkt 2 o.p., skarżący kwestionował twierdzenie organów, że w wyniku wadliwego działania klubu uszczerbek finansowy poniósł nie on sam, a zawodniczki. W skardze podniesiono, że to właśnie Klub poniósł uszczerbek finansowy wskutek zastosowania się do obowiązującej w momencie składania korekty deklaracji linii orzeczniczej i płacąc całą kwotę podatku wraz z odsetkami a organ, zdaniem strony skarżącej, nie wykazał w żaden sposób dlaczego i w jaki sposób doszło do uszczuplenia majątku zawodniczek. Strona skarżąca odrzuciła zarzut wadliwego działania, gdyż jak wskazała od początku postępowania przyczyną złożenia korekty była istotna zmiana linii orzeczniczej nakazującej traktować zawodniczki prowadzące działalność gospodarczą, z którymi Klub zawarł umowy o świadczenie usług jako zleceniobiorców.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Rozpoznając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że postanowienie to podobnie jak poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji narusza przepisy prawa w sposób istotny i konieczne jest tym samym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Zasadnicza oś sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w chwili złożenia wniosku, a więc w dniu 3 listopada 2015r. płatnik mógł wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy sam nie poniósł uszczerbku w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. Rozstrzygniecie przedmiotowego sporu sprowadzało się więc w istocie do właściwej wykładni art.75 § 2 pkt.2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016r.

Na wstępie należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, było kilkukrotnie przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, w tym m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2014 r., II FSK 1897/12.

Zaprezentowane tam stanowisko tut. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i jako takie przyjmuje za własne .

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy zatem rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Warto zwrócić uwagę, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się one wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika.

Nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmu RP IV kadencji nr 414).

W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43).

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

W myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie WSA w Krakowie przedstawiona powyżej trafna wykładnia art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. w pełni zasługuje na aprobatę. Tym bardziej, że znajduje ona szerokie potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11, z dnia 18 listopada 2014 r., wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 listopada 2012, I SA/OI 556/12).

W związku z powyższym tut. Sąd stwierdził, że skarga Międzyszkolnego Klubu Sportowego M. ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego tj. art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w skutek błędnej jego wykładni, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie płatnikowi nie przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, co doprowadziło do błędnego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji instytucji z art.165a O.p..

Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a, orzekł w pkt I wyroku o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Podstawą uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jego uchylenie stało się konieczne.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zapadło na mocy art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 §2 i §4 p.p.s.a. (pkt II wyroku).

Na podstawie art. 225 p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zarządził zwrot kosztów obejmujących nienależnie nadpłacony wpis od skargi (pkt III sentencji wyroku).

Rozpoznając sprawę ponownie organy administracji zobowiązane będą, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., uwzględnić przedstawione powyżej uwagi przy ponownym rozpoznaniu wniosku Międzyszkolnego Klubu Sportowego M. z dnia 2 listopada 2015 r.