Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 733/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239, art. 221, art. 14h, art. 165a par. 1, art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus,, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. H. na postanowienie Minister Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. H. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – B. H. wnioskiem z dnia 24 lipca 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wartości początkowej środków trwałych oraz przyjęcia metody ich amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki osobowej prawa handlowego - spółki komandytowej (zwanej dalej: “Spółką Komandytową"). Pozostałymi wspólnikami Spółki Komandytowej są osoby fizyczne oraz osoba prawna.

Przedmiotem działalności Spółki Komandytowej jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana. Spółka Komandytowa posiada majątek w postaci środków trwałych, w tym między innymi w postaci: nieruchomości stanowiącej loka! niemieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. K. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. K. [...] wraz z wszelkimi związanymi z. nim prawami, nieruchomości stanowiącej loka! mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. K. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, dwa udziały we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż oznaczony nr [...] w budynku położonym w W. przy ul. K. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami. (zwanymi dalej łącznie: “Nieruchomościami").

Budynek, w którym znajdują się ww. lokale został wybudowany w 2008 r. W dniu 27 listopada 2008 r. została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku. Spółka Komandytowa nabyła lokale w następujących terminach: lokal nr [...] — w dniu 17 marca 2009 r., lokal nr [...] — w dniu 19 lutego 2010 r., lokal nr [...] — w dniu 13 grudnia 2010 r., pierwszy udział w lokalu nr [...] — w dniu 21 maja 2009 r., drugi udział w lokalu nr [...] — w dniu 19 lutego 2010 r. Nieruchomości stanowią środki trwałe i są amortyzowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Planowane jest utworzenie nowej spółki jawnej (dalej: “Spółka Jawna"). Wspólnikami Spółki Jawnej będą między innymi osoby fizyczne - wspólnicy Spółki Komandytowej, w tym Skarżący oraz Spółka Komandytowa. Spółka Jawna będzie prowadziła działalność gospodarczą. Spółka Komandytowa jako wkład niepieniężny wniesie do Spółki Jawnej Nieruchomości. Wartości Nieruchomości jako wkładów niepieniężnych zostaną określone na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych dla potrzeb dokonania czynności wniesienia tych wkładów. Nieruchomości po ich wniesieniu będą wykorzystywane przez Spółkę Jawną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wspólnicy Spółki Jawnej, w tym Skarżący, dopuszczają możliwość dokonania przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę z. ograniczoną odpowiedzialności (dalej: “Spółka z o.o.") na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych, do której 10 spółki kapitałowej znajdą już zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. dalej: “u.p.d.o.p.").

Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytanie.

Czy na skutek przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. znajdą zastosowanie art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do Nieruchomości wniesionych przez Spółkę Komandytową jako wkłady niepieniężne do Spółki Jawnej (spółki przekształcanej) i amortyzowanych już. w tej spółce?

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego są kwestie natury proceduralnej odnoszące się do statusu “zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. Wskazał, że przedmiotowy wniosek w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie.

Wyjaśnił, że legitymację do złożenia wniosku uprawniającą do uzyskania statusu strony w postępowaniu interpretacyjnym ma “zainteresowany", który w swojej indywidualnej sprawie rozpoznawanej w granicach przedłożonego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego zwraca się do organu interpretacyjnego o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Pojęcie “zainteresowanego" należy zatem rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14k - 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: “O.p."). W konsekwencji podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a O.p., następcy prawni posiadający już ów status. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretacje, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany jest przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić ma wnioskowana interpretacja.

W sprawie niniejszej Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określając swój status jako osoba planującą jej utworzenie. Z treści wniosku wynika jednak, że Skarżący planuje utworzenie spółki osobowej prawa handlowego (spółki jawnej). Dopiero na dalszym etapie po przekształceniu spółki jawnej powstanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której sytuacja prawnopodatkowa stanowi przedmiot zapytania wniosku.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w zaistniałej sytuacji brak jest normatywnych podstaw do uznania Skarżącego za "zainteresowanego" (w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.) w ramach niniejszego postępowania, a tym samym brak jest legitymacji procesowej do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wnioskowana interpretacja przepisów prawa podatkowego miałaby dotyczyć skutków podatkowych odnoszących się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmiotu odrębnego od Skarżącego.

Wskazał, że w niniejszej sprawie, mając na uwadze przedłożony opis zdarzenia przyszłego, nie można również uznać, iż Skarżący posiada status osoby, o której mowa w art. 14n § 1 O.p. Literalna wykładnia tego przepisu nakazuje przyjąć, iż wniosek o udzielenie ochrony prawnej na podstawie interpretacji indywidualnej może być złożony przez podmiot planujący utworzenie spółki, czy to poprzez jej zawiązanie, powstanie, czy też przekształcenie, przy czym podmiot planujący utworzenie innej spółki musi w sposób bezpośredni wpływać na zawiązanie nowego podmiotu. Ten bezpośredni wpływ nie może przy tym być realizowany za pomocą innych podmiotów pośredniczących w zawiązaniu nowej spółki. Powyższe oznacza, iż podmiot planujący utworzenie spółki musi być jej założycielem (uczestniczyć bezpośrednio w powstaniu spółki) w przypadku zawiązania nowej spółki, bądź też podmiotem przekształcanym w przypadku jej przekształcenia. W rezultacie legitymację do złożenia wniosku w trybie art. 14n § 1 pkt. 1 O.p. ma podmiot planujący utworzenie tej spółki, nie zaś osoba, która w tym celu planuje zawiązanie nowej spółki jawnej, która następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie organu interpretacyjnego, w wyniku przyjętej konstrukcji, w ramach której pomiędzy Skarżącym, a spółką, która ma korzystać z ochrony prawnej na podstawie interpretacji indywidualnej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) występuje spółka osobowa (spółka jawna) przekreśla legitymację Skarżącego do wystąpienia z wnioskiem inicjującym postępowanie interpretacyjne.

Skarżący na powyższe postanowienie Ministra Finansów wniósł zażalenie w którym organowi interpretacyjnemu zarzucił naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Zdaniem Skarżącego, powyższe postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 14n § 1 pkt 1) O.p. Podał, iż we wniosku wyraźnie podkreślił, iż planuje zawiązanie spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, a następnie przekształcenie zawiązanej spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku czego stanie się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy przyszłej sytuacji podatkowej przedmiotowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem będzie Skarżący w związku z posiadaniem uprzednio (przed przekształceniem) statusu wspólnika spółki jawnej.

Podniósł, że zgodnie z expressis verbis wyrażoną normą z art. 14n § 1 pkt 1) O.p. status zainteresowanego mają również osoby planujące utworzenie spółki — w sprawach związanych z jej przyszłą sytuacją. Powyższe oznacza, ze w chwili składania wniosku oraz jego rozpoznawania spółka, której utworzenie jest planowane w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1) O.p, nie musi istnieć, tj. nie muszą być podjęte jakiekolwiek formalne czynności zmierzające do jej utworzenia. Podkreślił, iż brak jakiegokolwiek przepisu prawa, który wprowadzałby dodatkowe wymogi wiążące się ze złożeniem wniosku, w tym opisem stanu faktycznego, przez osobę planującą utworzenie spółki zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1) O.p. Ze swej istoty przepis ten obejmuje bowiem swoją dyspozycją sytuację, w której dany podmiot planuje dopiero utworzenie innego podmiotu — spółki, która ma podjąć w przyszłości określone czynności wywołujące bądź mogące wywołać implikacje podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W opinii organu odwoławczego nie jest zasadne stanowisko Skarżącego, zdaniem którego na tle opisanego zdarzenia przyszłego przysługuje mu status osoby planującej utworzenie spółki. Wskazał, iż Skarżący planuje utworzenie spółki jawnej, a następnie dopiero spółka jawna ma zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Ministra Finansów pierwszy punkt tego planu wyczerpuje dyspozycję art. 14n § 1 pkt 1 O.p., tzn. jest osoba planująca utworzenie spółki i wskazuje, że będzie to spółka jawna. Pytania w zakresie przyszłej odpowiedzialności podatkowej mogą więc obejmować tylko zdarzenia dotyczące spółki jawnej. Na dalszym bowiem etapie nie mamy już do czynienia ze spółką jawną, ale z podmiotem przekształconym, którym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W reżimie odpowiedzialności podatkowej nie jest to już ten sam podmiot, którego utworzenie było planowane pierwotnie. W świetle powyższego występowanie z pytaniami w zakresie spółki przekształconej nie jest objęte normą wyrażoną w art. 14n § 1 pkt 1 O.p.

Następnie podał, że nie jest rolą organu wydającego interpretację ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot planujący udział w określonych przedsięwzięciach ekonomicznych. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej wskazującej optymalny pod względem ekonomicznym sposób działania wnioskodawcy. Z brzmienia art. 14b § 3 O.p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy ma być formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie, która jego bezpośrednio dotyczy. Gdyby organ udzielał porady co do optymalnego - pod względem podatkowym - zachowania się podatnika, to wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę, wkraczając w dziedzinę usług doradztwa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1) O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanych przepisów;

art. 14n § 1 pkt 1) O.p. poprzez błędną wykładnię polegają na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu powołanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm., dalej – "p.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości lokalowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącego został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] października 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału.

Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. podpisane zostało przez również działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. L. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Ponadto opatrzone zostało także podpisem M. K. – Naczelnika Wydziału.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie.

Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyła.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła Naczelnik Wydziału – M. K., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z [...] października 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p.

Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału Mirosława Kamińska uczestniczyła także w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału – M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika, który uczestniczył w wydaniu postanowienia z [...] października 2012 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 18 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 461).