Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 513/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1 i art. 14 c par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Teresa Randak, Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2008 r. (data wpływu – [...] 2008 r.) R. W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: - skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że jest współwłaścicielem w [...] ([...]) częściach nieruchomości zabudowanej, składającej się z dwóch działek. Działki te w Rejestrze Gruntów są oznaczone jako B - tereny mieszkaniowe. Łączna powierzchnia działek wynosi [...] ha. Częścią składową nieruchomości jest budynek mieszkalny, parterowy, o powierzchni zabudowy [...] m2, posiadający numer ewidencyjny [...]. Budynek ten jest obecnie nie zasiedlony i nadaje się do remontu. Jest wybudowany z kamienia, kryty papą i ma uszkodzony strop. Dla tej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta, z której wynika, że nieruchomość jest zabudowana co potwierdza odpis zwykły z księgi wieczystej. Do czerwca 1993 roku budynek był zamieszkany, na co wskazuje zaświadczenie z akt ewidencji ludności. Od czerwca 1993 roku nie był zamieszkany i nie był również wykorzystywany w innych celach ( był tzw. pustostanem). Nie utracił jednak nigdy charakteru budynku mieszkalnego, pomimo, że z wypisu z kartoteki budynków Urzędu Miasta wynika, że pod numerem ewidencyjnym [...] wpisany jest budynek, którego funkcja określona jest jako inny budynek niemieszkalny. Wg wnioskodawcy powstał błąd w określeniu funkcji tego budynku. Jego zdaniem prawdopodobnie w 2003 roku podczas aktualizacji ewidencji gruntów, omyłkowo zakwalifikowano ten budynek jako niemieszkalny, ponieważ nie był w tym okresie zasiedlony. Jednak z zaświadczenia z akt ewidencji ludności wynika, że budynek ten był budynkiem mieszkalnym. Nigdy nie był składany wniosek o zmianę przeznaczenia tego budynku. Nie była również w tym przedmiocie wydana żadna decyzja administracyjna. Natomiast zgodnie z art. 71 prawa budowlanego, zmiana przeznaczenia budynku wymaga odpowiednich decyzji właściwego organu. Udziały w nieruchomości stanowią majątek odrębny wnioskodawcy (nie należą do wspólnego majątku małżeńskiego). Udziały w nieruchomości nabył :

część [...] w 1991 roku w wyniku spadku po rodzicach,

część [...] w dniu [...] 1996 r. w wyniku darowizny od ciotki wnioskodawcy,

część [...] w dniu [...] 1996 r. w wyniku darowizny od ciotki wnioskodawcy,

część [...] w dniu [...] 1999 r. w wyniku darowizny siostry wnioskodawcy,

część [...] w dniu [...] 1999 r. w wyniku darowizny siostry wnioskodawcy,

część [...] w dniu [...] 2003 r. w wyniku zamiany z gminą, dokonanej aktem notarialnym w dniu [...] 2003 roku.

W stosunku do tej nieruchomości wnioskodawcy nigdy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W trakcie użytkowania nieruchomości nie ponosił żadnych wydatków na jej ulepszenie. Wnioskodawca od 1983 roku prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja spodów obuwniczych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 1999 roku rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o wynajem nieruchomości na własny rachunek. Wtedy też część przedmiotowej nieruchomości, która (w części udziałów wnioskodawcy) przez cały czas stanowiła jego majątek osobisty, zaczął wynajmować, ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Najemcą nieruchomości był podmiot gospodarczy, który na wynajmowanej nieruchomości prowadził swoją działalność. Przychody z najmu stanowiły przychody z tytułu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Usługa najmu była potwierdzana fakturą VAT. Na tych zasadach nieruchomość wynajmował do końca [...] 2007 r. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że przedmiotowa nieruchomość, ani żadna jej część, pomimo, że była przedmiotem najmu wykonywanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nigdy nie była składnikiem przedsiębiorstwa, tym samym nigdy nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Od [...] 2007 roku wnioskodawca ograniczył zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wykreślając z niej usługi wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Od tego czasu do końca [...] 2008 roku przedmiotową nieruchomość wynajmował poza działalnością gospodarczą, nadal dokumentując najem fakturą VAT, jednak już nie jako przedsiębiorca. Obecnie nieruchomość ta nie jest już przedmiotem najmu, a w [...] 2008 roku wnioskodawca planuje sprzedaż wszystkich swoich udziałów w nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku R. W. wskazał, iż przedmiotem podnajmu była nieruchomość (grunt) z wyłączeniem budynku mieszkalnego. W skład wynajmowanej nieruchomości wchodziły dwie działki wydzielone geodezyjnie, ale stanowiące zgodnie z prawem cywilnym jedną całość. Budynek mieszkalny stanowiący część składową nieruchomości, położony na jednej z działek nie był w ogóle wynajmowany. Ponadto wnioskodawca wskazał, że budynek mieszkalny będący częścią składową nieruchomości, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, jest sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1110 (budynki mieszkalne jednorodzinne).

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: - Czy do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem wnioskodawcy, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - Przychód z tej części udziałów, dla których upłynął okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie (bez względu na formę), nie będzie w ogóle opodatkowany podatkiem dochodowym. - Przychód z tej części udziałów, które zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny, będzie w całości zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - Przychód z tej części udziałów, które zostały nabyte w drodze zamiany, będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 28 ust. 1-4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawca wskazał, że sprzedaż udziałów nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Udziały te nie stanowiły nigdy składników majątku przedsiębiorstwa wnioskodawcy, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość była przez wnioskodawcę wynajmowana w ramach działalności gospodarczej nie może kwalifikować tej nieruchomości, czy też udziałów w tej nieruchomości jako składników majątku przedsiębiorstwa. Wymieniona nieruchomość nigdy nie była ujęta przez wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Budynek będący częścią składową nieruchomości nigdy nie był amortyzowany. Wnioskodawca podniósł, że w jego ocenie, nie jest spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, w związku z tym nie będzie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Zaskarżoną Interpretacją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko R. W., przedstawione we wniosku z dnia [...] 2008 r. (data wpływu - [...] 2008 r.) uzupełnionym w dniach [...] i [...] 2009 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy wymienionej w art. 1 (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Organ podatkowy podniósł, że odpłatne zbycie nieruchomości w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ww. ustawy. Dodał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ podatkowy podniósł, że na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Jednak zgodnie z art. 10 ust. 3 wymienionej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Organ podatkowy wskazał, że z powyższego wynika, iż po to aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, spełnione powinny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki: - nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej; - nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności. Podniósł, że odrębnym źródłem przychodów jest - wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy -pozarolnicza działalność gospodarcza. Dodał, że w świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: - a) środkami trwałymi; -b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł.; - c) wartościami niematerialnymi i prawnymi; - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. Następnie organ podatkowy stwierdził, że z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Organ wskazał, że powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dlatego dokonując wykładni przepisów ustawy podatkowej w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 tej ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych). Organ podniósł, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem planowanego zbycia mają być przysługujące wnioskodawcy udziały w nieruchomości gruntowej, wynajmowanej w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, na której znajduje się wskazany we wniosku budynek mieszkalny, nie będący przedmiotem wynajmu. Mając powyższe na względzie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, przychód ze sprzedaży tej części przysługującej wnioskodawcy nieruchomości, która wynajmowana była w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tej działalności. Pomimo bowiem tego, że część nieruchomości gruntowej związana była z budynkiem mieszkalnym, fakt jej wynajmowania - jako odrębnego składnika majątku - w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, spowodował, iż grunt ten utracił cechy składnika majątku, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał, że sprzedaż pozostałej, przysługującej wnioskodawcy części nieruchomości będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, o tyle, o ile sprzedaż ta nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości. Podniósł, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dotyczyć to może wyłącznie nie będącej przedmiotem wynajmu części nieruchomości nabytej w wyniku zawartej w 2003 r. umowy zamiany.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa R. W. wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009 roku poprzez stwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, wykorzystywanej w przeszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego sprzedaż nieruchomości należy zakwalifikować do źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości. Dodał, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisy ust. 1 pkt 8 tej ustawy mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Podniósł, że nie sposób zgodzić się z poglądem Ministra Finansów, że pomimo, iż nieruchomość gruntowa była związana z budynkiem mieszkalnym, to fakt wynajmowania części gruntu w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej - jako odrębnego składnika majątku - spowodował, iż grunt ten utracił cechy składnika majątku, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 10 ust. 3. Zarzucił, że stanowisko takie jest wbrew literalnemu brzmieniu przepisów ustawy. Podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "grunt". Z tego powodu należy posłużyć się definicją wynikającą z art. 46 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą gruntami są części powierzchni ziemi stanowiące odrębny przedmiot własności. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 30.10.2003 r. IV CK 114/02 stwierdził, że za odrębne nieruchomości (grunty) należy uznać te działki, dla których są prowadzone osobne księgi wieczyste. Działki objęte jedną księgą wieczystą - nawet jeżeli dokonano geodezyjnego podziału - w świetle prawa i obrotu stanowić będą jeden niepodzielny grunt. Skoro zatem nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, to pomimo, iż budynek posadowiony jest na jednej z dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działek, sprzedaż całej nieruchomości, nie będzie skutkowała przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że z treści złożonego wniosku wynika, iż przedmiot zbycia wykorzystywany był w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (wynajmowany był w ramach tej działalności), wobec tego wystąpiły przesłanki wykluczenia uzyskanego przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Przychód ten należało zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zamierzona przez wnioskodawcę sprzedaż udziałów w nieruchomości, w zakresie, w jakim wynajmowane były w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej na cele niemieszkalne, nie będzie stanowiła przychodu ze źródła określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz z określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej (w całości bądź też w części), nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), stanowią przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 z uwzględnieniem zasad ich opodatkowania, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

W skardze wniesionej od powyższej interpretacji, R. W. – reprezentowany przez pełnomocnika - wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej updof. W uzasadnieniu przedstawił obszerne sprawozdanie z dotychczasowego postępowania. Podniósł, że w jego ocenie, po to, aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej musi być spełniona co najmniej jedna z przesłanek:

sprzedaż następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (np. przez przedsiębiorcę zajmującego się obrotem nieruchomościami), lub

nieruchomości te (udziały w nieruchomości) mieszczą się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy (generalnie składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), lub

nieruchomości te (udziały w nieruchomości) zostały wycofane z działalności gospodarczej, ale mieściły się wcześniej wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy (generalnie składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) i między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Ponadto, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić nieruchomości mieszkalnych. Wskazał, że skoro żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, sprzedaż nieruchomości należy zakwalifikować do źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Podniósł, że inne podejście doprowadziłoby do sytuacji, w której użycie przez przedsiębiorcę, choćby jednorazowo, jakiejkolwiek rzeczy w działalności gospodarczej skutkowałoby przy jej sprzedaży opodatkowaniem na zasadach obowiązujących w działalności gospodarczej. Tytułem przykładu wskazał, że jeżeli przedsiębiorca - osoba fizyczna, używa w działalności gospodarczej stanowiący jej własność samochód osobowy nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie zaprzestaje jego używania i dokonuje jego sprzedaży, to sprzedaż ta następuje już poza działalnością gospodarczą. Do sprzedaży tej będzie miał zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Podniósł, że ustawodawca nie sprzeciwia się używaniu przez przedsiębiorców ich prywatnych składników majątku w działalności gospodarczej, bez wprowadzania tych składników do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast wynikający z art. 22d ust. 2 updof termin i obowiązek wprowadzania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku, które stanowią własność podatnika i są przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej nie ma charakteru bezwzględnego. Ustawodawca dopuszcza bowiem późniejszy termin wprowadzenia, uznając tę czynność za ujawnienie środka trwałego. Podniósł, że jak już wskazał na przykładzie samochodu osobowego, ustawodawca dopuszcza również niewprowadzanie majątku do ewidencji w ogóle. Zdaniem skarżącego, w przypadku osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, wprowadzenie majątku osobistego do ewidencji jest przysługującym prawem. Wprowadzenie to jest jednocześnie niezbędne, do uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych. Inne rozumienie przepisów doprowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż jakiegokolwiek przedmiotu będącego własnością podatnika, w okresie ostatnich sześciu lat od momentu, w którym choćby okazjonalnie był wykorzystany w działalności gospodarczej, również przedmiotu o wartości poniżej [...] zł., będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej. Do takich wniosków doprowadzić może rozszerzająca wykładania przepisów ustawy dokonana przez Ministra Finansów. Jednak najistotniejsze w sprawie, zdaniem skarżącego, jest to, że nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. Zgodnie z art. 10 ust. 3 updof., przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Podniósł, że przepis ten bezwarunkowo wskazuje, iż sprzedaż całej nieruchomości, która jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, stanowić będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Zarzucił, że stanowisko Ministra Finansów, iż część gruntu, która była przedmiotem najmu utraciła cechy składnika majątku, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie art. 10 ust. 3 updof, nie ma oparcia w obowiązującym prawie. Podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "grunt". Dlatego też należy posłużyć się definicją wynikającą z art. 46 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą gruntami są części powierzchni ziemi stanowiące odrębny przedmiot własności. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 30.10.2003 r. IV CK 114/02 stwierdził, że za odrębne nieruchomości (grunty) należy uznać te działki, dla których są prowadzone osobne księgi wieczyste. Działki objęte jedną księgą wieczystą - nawet jeżeli dokonano geodezyjnego podziału - w świetle prawa i obrotu stanowić będą jeden niepodzielny grunt. Wobec tego, skoro nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, pomimo, że budynek posadowiony jest na jednej z dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działek, a część gruntu była przedmiotem najmu, sprzedaż całej nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 3 updof, nie będzie skutkowała przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej również P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14c § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości w opisanym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy przychód ze zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości.

Według przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, skarżący zamierzał sprzedać udział w nieruchomości składającej się z dwóch, geodezyjnie wyodrębnionych działek, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, posadowionym na jednej z tych działek. Nieruchomość ta – z wyłączeniem budynku mieszkalnego - była wynajmowana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - do końca [...] 2007 r. Jednakże nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Udział w przedmiotowej nieruchomości, wyrażony ułamkiem [...] , został nabyty przez skarżącego w wyniku czynności i zdarzeń prawnych mających miejsce od 1991 r. do [...] 2003 r.

W zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej również ustawą podatkową, według którego źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

e) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

f) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Następnie organ przytoczył art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, według którego - przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Organ podatkowy pominął analizę powyższych przepisów, a zwłaszcza określenie stosunku art. 10 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej do wyłączenia uregulowanego w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Następnie organ zacytował tylko treść przepisu art. 10 ust. 3 ustawy podatkowej.

W dalszej części zaskarżona interpretacja zawiera przytoczenie art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przede wszystkim wskazać zatem należało, że w znacznej części ogranicza się ona do przytoczenia – w sposób dosłowny – wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza przytoczeniem przepisów, w podsumowaniu organ podatkowy wskazał, że przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji uznał, że dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Podniósł, że przepis art. 14 ustawy podatkowej nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. W związku z tym organ podatkowy wyraził pogląd, że z tego powodu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Z powyższego wynika, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy – z jednej strony stwierdził, iż przychód ze sprzedaży udziału skarżącego w przedmiotowej nieruchomości nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Jednocześnie pomimo tego stwierdzenia nie przeprowadził analizy cytowanego również w interpretacji przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, który zawiera wyłączenie stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 - tylko w stosunku do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji tego, organ nie wskazał, z jakich powodów do przychodu ze zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości - pomimo, że w jego ocenie przychód ten nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 – nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.

Jest to szczególnie istotne pominięcie, gdyż – jak już była o tym mowa - na podstawie wymienionego przez organ przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, z zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zostało wyłączone tylko odpłatne zbycie składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej (i to jeszcze z zastrzeżeniem wynikającym z art. 10 ust. 3 tej ustawy). Jeśli zatem organ podatkowy stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziału skarżącego w przedmiotowej nieruchomości nie spełnia kryteriów wymienionych w wyłączeniu zawartym w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, to miał obowiązek szczególnie wnikliwie uzasadnić, z jakich powodów nie nastąpił powrót do zasady z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Następnie we wnioskach końcowych, organ interpretacyjny wyraził ocenę, że w przedmiotowej sprawie, przychód ze sprzedaży tej części przysługującej wnioskodawcy nieruchomości, która wynajmowana była w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej. Jak bowiem stwierdził, pomimo tego, że część nieruchomości gruntowej związana była z budynkiem mieszkalnym, fakt jej wynajmowania - jako odrębnego składnika majątku - w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, spowodował, iż grunt ten utracił cechy składnika majątku, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy przyjął w swoich wnioskach podział nieruchomości na część, która była wynajmowana w ramach działalności gospodarczej skarżącego oraz tę część, która nie była przedmiotem wynajmu. Ponadto przyjął podział na część nieruchomości związaną z budynkiem mieszkalnym i nie związaną z tym budynkiem.

Z tego podziału organ podatkowy wyprowadził konsekwencje w postaci odmiennego kwalifikowania przychodu ze sprzedaży wyodrębnionych przez niego części nieruchomości, z tym, że nie określił, w jaki sposób w jego ocenie ma przebiegać - w praktyce – proponowany przez niego podział – czy zgodnie z podziałem geodezyjnym, czy według innych kryteriów, np. wyodrębnienia gruntu pod budynkiem mieszkalnym od pozostałej części gruntu. Jest to tym bardziej rażące pominięcie, że przecież według przedstawionego we wniosku o interpretację ( i uzupełnieniu wniosku) stanu faktycznego, skarżący zamierzał sprzedać swój udział - wyrażony ułamkiem [...] - w jednej nieruchomości - zabudowanej budynkiem mieszkalnym, posadowionym na jednej z dwóch, geodezyjnie wyodrębnionych działek, z tym, że obydwie działki geodezyjne składały się na przedmiotową nieruchomość, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta. Ponadto podał, że w skład nieruchomości wynajmowanej przez niego w ramach działalności gospodarczej, wchodziły obydwie działki geodezyjne.

W związku z tym stanem faktycznym organ podatkowy miał zatem obowiązek wskazania, w jaki sposób w jego ocenie ma zostać przeprowadzony - proponowany przez niego podział.

Poza powyższym istotnym pominięciem, stwierdzić należało, że organ podatkowy uchylił się od wskazania, jakie są podstawy prawne dokonania powyższego podziału nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 46 Kodeksu cywilnego, gruntami są części powierzchni ziemi stanowiące odrębny przedmiot własności. Jak zatem podkreślił skarżący w uzasadnieniu skargi, za odrębne nieruchomości (grunty) należy uznać te działki, dla których są prowadzone osobne księgi wieczyste. Działki objęte jedną księgą wieczystą - nawet jeżeli dokonano geodezyjnego podziału - w świetle prawa i obrotu stanowić będą jeden niepodzielny grunt. ( postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30.10.2003 r. IV CK 114/02).

Jeśli zatem organ proponuje przeprowadzenie podziału - w ramach jednej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym - na część nieruchomości związaną z tym budynkiem i część nie związaną z budynkiem - to ma szczególny obowiązek wskazania podstaw prawnych swojej oceny. Tym bardziej, że wnioski organu w tym właśnie zakresie – stanowią wyłom od - wynikającej z art. 46 Kc. - jednej z fundamentalnych zasad prawnych.

Przede wszystkim jednak organ podatkowy nie wskazał podstaw prawnych w zakresie uznania, że część nieruchomości gruntowej, związana z budynkiem mieszkalnym, poprzez fakt jej wynajmowania – jako odrębnego składnika majątku - w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, utraciła cechy składnika majątku, o którym mowa w cytowanym przez organ art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że według art. 10 ust. 3 ustawy podatkowej, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy mają zastosowanie – między innymi - do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą; gruntu lub udziału w gruncie, związanych z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym.

W związku z treścią tego przepisu – cytowanego zresztą w zaskarżonej interpretacji – organ podatkowy miał obowiązek wskazać podstawy prawne wniosku, że część nieruchomości gruntowej, związana z budynkiem mieszkalnym, poprzez fakt jej wynajmowania, w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, utraciła cechy składnika majątku, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy podatkowej. Tymczasem organ nie wskazał nawet, która z tych cech została utracona w konsekwencji wynajmowania gruntu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – czy cecha związania z budynkiem mieszkalnym, czy też cecha wykorzystywania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Pominięcie organu – w powyższym zakresie - stanowi kolejne istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących warunków, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna.

Organ interpretacyjny pominął zatem przeprowadzenie analizy przepisów wymienionych przez niego w ramach wskazania podstaw prawnych przyjętych wniosków. Natomiast przytoczenie treści wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi uzasadnienia oceny stanowiska skarżącego w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o interpretację.

W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo bowiem negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie zawiera kompletnego uzasadnienia prawnego tej oceny - odnoszącego się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Nie ulega wątpliwości, że naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów Ordynacji podatkowej, mogło w istotnym stopniu wpłynąć na wynik sprawy, gdyż pominięta przy wydaniu interpretacji ocena prawna miała dotyczyć właśnie tych okoliczności, które zostały wskazane w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi całościowo ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska, wskaże prawidłowe stanowisko wraz z kompletnym uzasadnieniem prawnym.

Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącej, kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.