Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 122/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 2
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Dnia 24 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 roku sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 122/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., nr [...] wydaną w przedmiocie określenia B.S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. A. w P., zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r., w łącznej kwocie 428 717 zł., w tym: 148 711 zł z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia (sprzedaży); 279 951 zł z tytułu ubytków napoju fermentowanego o nazwie "piwo 190 Plato" powstałych w I i II fazie produkcji w 2012 r.; 55 zł z tytułu stłuczki magazynowej za IV kwartał 2012 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniach 19 grudnia 2012 r. i 15 stycznia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w składzie podatkowym P.P.H.U. A. kontrolę obejmującą okres od 1 do 31 grudnia 2012 r., w zakresie obliczania podstawy opodatkowania oraz należnych wpłaty dziennych, poprawności i rzetelności prowadzonych ewidencji i dokumentacji dotyczącej wyrobów akcyzowych w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że podatnik w miesiącu grudniu 2012 r. dokonywał sprzedaży napoju winnego owocowego, klasyfikowanego do kodu CN 2206 jako napój fermentowany, opodatkowany stawką akcyzy 158 zł / hl oraz napoju na bazie napoju bezalkoholowego, opodatkowaną stawką w wysokości 7,79 zł za 1 hl za każdy stopień Plato. Bazą do produkcji napoju na bazie piwa i napoju bezalkoholowego był wyrób nazwany "piwem", w którym udział ekstraktu słodowego w nastawie wynosił 7% i 55% i był klasyfikowany do kodu CN 2203. Ustalono ponadto, że podatnik w związku z uruchomieniem w miesiącu październiku 2012 r. produkcji piwa ze zwiększonym udziałem słodu złożył w dniu 21 listopada 2012 r., stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, oświadczenie o planowanej sprzedaży piwa, stanowiące podstawę do zastosowania ulgi. Zgodnie z oświadczeniem podatnik wskazał przewidywaną wielkość sprzedaży w ilości: październik 2012 r. 320 hl, listopad 2012 r. 500 hl, grudzień 500 hl. W ocenie kontrolujących podatnik we wskazanym okresie błędnie naliczył stawkę podatku akcyzowego, od wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów na bazie piwa (zawierającego 7% udział słodu w nastawie), w wysokości 7,79 zł za 1 hl za każdy stopień Plato. Zdaniem kontrolujących wyprodukowany przez stronę napój alkoholowy w ilości 333,3606 hl, nie spełniał wymogów kodu CN 220300, a tym samym podatnik winien stosować stawkę określoną w art. 96 pkt 1-4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 158 zł za 1 hl.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ustalono, że głównym składnikiem użytym w kontrolowanym okresie do produkcji wyrobu o nazwie "piwo" (stanowiącym półprodukt do produkcji wyrobów zawierających mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego) nie był słód, którego udział wynosił 7%, lecz syrop glukozowy 75 Bx (92,11%), co spowodowało zmianę charakteru produkowanego wyrobu. Wobec powyższego uznano, że produkowany przez stronę wyrób w ilości 333,3606 hl, nie był mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, lecz mieszaniną napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego, który mieści się pod pozycją kodu CN 2206. Tym samym ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik nieprawidłowo określił kod CN dla nowo produkowanych wyrobów i tym samym zastosował nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego.

Drugi z półproduktów, wytwarzany z nastawu, w którym większość stanowiły surowce słodowe (55 %) spełniał w ocenie organu wymagania do jego zaklasyfikowania o pozycji CN 2203.

Ponadto na podstawie protokołu kontroli obrachunkowej z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...], dopuszczonego jako dowód w sprawie, stwierdzono 3,14 % (42 197 l) ubytek napoju fermentowanego na I fazie produkcji, 9,5% (134 987 l) ubytek na II fazie produkcji oraz 0,027% (0,354 hl) stłuczkę magazynową. Strona nie posiadała decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków tych wyrobów.

W toku postępowania strona składała wnioski dowodowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] r. określił P.P.H.U. A. B.S. zobowiązanie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r., w łącznej kwocie 428 717 zł., w tym: 148 711 zł z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia (sprzedaży); 279 951 zł z tytułu ubytków napoju fermentowanego o nazwie "piwo 190 Plato" powstałych w I i II fazie produkcji w 2012 r.; 55 zł z tytułu stłuczki magazynowej za IV kwartał 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ l instancji wskazał, że aby produkowany wyrób mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 220300 zatytułowanego "Piwo otrzymywane ze słodu", warunkiem koniecznym było, aby podstawowym surowcem użytym do produkcji tego wyrobu były składniki słodowe. Z wyliczenia procentowego udziału poszczególnych surowców wykorzystywanych przez A. do nastawu brzeczki produkowanego wyrobu o nazwie "piwo" wynika natomiast, że średni udział ekstraktu słodowego wyniósł 7,27 %, natomiast syropu glukozowego 92,11%. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że otrzymany wyrób nie mógł być klasyfikowany do kodu CN 2203 00 zatytułowanego "piwo otrzymywane ze słodu", gdyż produkowany w składzie podatkowym A. wyrób otrzymano z syropu glukozowego. Tym samym otrzymywany z syropu glukozowego wyrób akcyzowy, w ilości 333,3606 hl należało prawidłowo zaklasyfikować do pozycji kodu CN 2206. Powyższe powoduje, że wykazywany przez podmiot w deklaracji wyrób końcowy w postaci napoju na bazie piwa i napoju bezalkoholowego w rzeczywistości był "napojem na bazie pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. Ponadto organ I instancji wskazał, że w świetle powyższych ustaleń stronie w odniesieniu do wyrobu, którego półproduktem było piwo zawierające 7% udział surowców słodowych, nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z produkcją piwa, o którym mowa w § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Tym samym w ocenie organu I instancji w wyniku nieprawidłowej klasyfikacji wyrobu, strona zastosowała do części wyprodukowanego wyrobu (333,3606 hl), nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego w wysokości 7,79 zł za 1 hl gotowego wyrobu na 10 Plato, zamiast w wysokości 158 zł za hl gotowego wyrobu, czym zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. Organ I instancji wskazał ponadto, że z uwagi na fakt, iż strona nie posiada decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji i magazynowania (stłuczka magazynowa) w odniesieniu do wyrobu będącego mieszaniną napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego opodatkowaniu podlegają stwierdzone ubytki napoju fermentowanego o nazwie "piwo 190 Plato" powstałe w I i II fazie produkcji w 2012 r., w łącznej ilości 1771,84 hl oraz powstałe stłuczki magazynowe za IV kwartał 2012 r. w ilości 0,35 hl.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. (Dz.U.UE.L.1992.316.21) i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 (Dz.U.UE.L.2010.284. ze zm.) poprzez uznanie, że produkowany przez podatnika produkt nie jest piwem, podczas gdy wypełnia on warunki do klasyfikowania jako piwo;

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne oparcie rozstrzygnięcia na bezkrytycznej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że podatnik był uprawniony do zaklasyfikowania produkowanego przez siebie produktu jako piwo;

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji nie zawierającej wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez oparcia jej na obowiązujących przepisach prawa.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W treści uzasadnienia wniesionego odwołania strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania materiałów.

Pismem z dnia 2 października 2013 r. zatytułowanym "uzupełnienie odwołania" strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 8 kwietnia 2013 r.

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu zakończenia zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi sprawy o sygn. akt III SA/Łd 847/13, ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011 r.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął zawieszone postępowanie odwoławcze.

Następnie zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że na tle rozpoznawanej sprawy powstał spór co do tego czy produkowany przez stronę w miesiącu grudniu 2012 r. wyrób, którego półprodukt stanowiło piwo zawierające 7% udział surowców słodowych, był w istocie mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego, a ściślej rzecz biorąc, czy wyrób mieszany przez podatnika z napojem bezalkoholowym można było uznać za "piwo otrzymywane ze słodu" klasyfikowane do kodu CN 2203 00.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ww. ustawy). W myśl art. 94 ust. 1 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na stopień Plato (art. 94 ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 1 tej ustawy, napojami fermentowanymi są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycja CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10. 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczająca 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1- wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1. oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości.

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158.00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust 4).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256. str. 1. z późn. zm)

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami ww. rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej M.P. z 2006r. nr 86, poz. 880). Pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jak wskazuje sama nazwa chodzi tu o piwo otrzymane ze słodu, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, iż głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda dodanie składników niesłodowanych, lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek, a nie zasadniczy składnik.

Organ wskazał, że jak wynika z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie firma PPHU A. B.S. prowadząca skład podatkowy na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r. w dniu 1 kwietnia 2011r. złożyła w Urzędzie Celnym w P. pismo, w którym wniosła o wprowadzenie do akt weryfikacyjnych aneksu nr 1/P/2011, który obejmował poszerzenie asortymentu produkowanych wyrobów o napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Strona przedstawiła technologię produkcji piwa przeznaczonego do wytwarzania napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego oraz przykładową recepturę otrzymywania brzeczki nastawnej (wyjściowej) 19° na 100 HL (10000L), z której wynika, że jest ona otrzymywana ze 134,9 l ekstraktu słodowego, 1708,2 l syropu glukozowego. 9 l kwasu cytrynowego, 2,4 l fosforanu amonu i pożywki oraz wody. Powyższa zmiana do akt weryfikacyjnych została zatwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 22 kwietnia 2011 r. Powyższe zatwierdzenie nastąpiło w rezultacie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w trakcie którego funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. ustalili, że stan rzeczywisty przedstawiony w składzie podatkowym nie odbiega od stanu przedstawionego w aneksie do akt weryfikacyjnych i że zostały zapewnione przez podmiot warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli wyrobów akcyzowych. Badaniu nie podlegała jednak w tym przypadku prawidłowość dokonanej przez podatnika klasyfikacji wyrobu akcyzowego stanowiącego półprodukt do kodu CN 2203, gdyż nie stanowiło to przedmiotu urzędowego sprawdzenia.

W dniu 4 września do Urzędu Celnego w P. wpłynęło pismo podatnika stanowiące uzupełnienie aneksu do akt weryfikacyjnych firmy A. dotyczące planowanego rozpoczęcia produkcji kolejnego wyrobu na bazie piwa. W złożonym aneksie zawarto przykładową recepturę otrzymywania brzeczki nastawnej (wyjściowej) 19° na 100 HL przy udziale 55% wag. ekstraktu słodowego, z której wynika, iż jest ona otrzymywana ze 1010 l ekstraktu słodowego, 814 l syropu glukozowego, 9 l kwasu cytrynowego, 2, 4 l fosforanu amonu i pożywki oraz wody.

Z powyższego wynika, że strona w poddanym kontroli okresie produkowała "napój piwny" na bazie piwa i napoju bezalkoholowego według dwóch receptur, zawierających odpowiednio 7% i 55% ekstraktu słodowego.

Natomiast z włączonego do akt sprawy ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 23 listopada 2012 r. wynika, iż firma P.P.H.U. A. B.S. nie spełniła warunków i nie zapewniła środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura została opisana we wniosku podatnika z dnia 1 kwietnia 2011 r. Podstawę wydania powyższego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia dokonane w trakcie urzędowego sprawdzenia , w wyniku którego ustalono, że półprodukt wykorzystywany przez podmiot do produkcji napoju alkoholowego (zawierający 7% udział surowców słodowych) nie jest piwem w rozumieniu kodu CN 2203 Taryfy Celnej. Jest bowiem napojem fermentowanym w rozumieniu kodu CN 2206 Taryfy Celnej i produkt finalny powstały na jego bazie podlegał obowiązkowi zaopatrzenia w znaki akcyzy.

Ponadto, co podkreślił organ odwoławczy podatnik był świadom nieprawidłowej klasyfikacji przedmiotowego wyrobu, co wynika z doręczonego stronie pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 4 lipca 2011 r., w którym wskazano, że przedmiotowy wyrób winien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00 "Pozostałe napoje fermentowane (np. cydr (cidr) perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani nie wyłączone.

Organ odwoławczy wskazał również, że prawidłowość interpretacji definicji piwa otrzymanego ze słodu wskazanej w Notach Wyjaśniających do pozycji CN 2203 znajduje potwierdzenie w załączonej do akt kserokopii pisma Ministerstwa Finansów, Departamentu Polityki Celnej z dnia 28 maja 2012 r. w którym wskazano, że (...) "nie można uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. syrop glukozowy. Przyjąć bowiem należy, że za piwo w pozycji 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane, a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. Zgodnie z definicją piwa proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, które podlegają fermentacji, tj. aby napój fermentowany można było uznać za piwo z pozycji 2203 surowce słodowane muszą przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi".

Równie ważne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012r., które zostało włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 29 stycznia 2013r. W piśmie tym wskazano, że "w Nomenklaturze Scalonej (CN) i Notach wyjaśniających do HS brak informacji nt. dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie słodowym. Udział tych składników nie może jednak powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu z pozycji CN 2203 00, stając się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Dla tego typu wyrobów właściwa jest pozycja CN 2206 00. Tytuł pozycji CN 2203 00 Piwo otrzymywane ze słodu wskazuje, że dla wyrobów objętych tą pozycją podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki słodowe".

Organ wskazał że w sprawie bezspornym jest, że w omawianym okresie, głównym składnikiem wykorzystywanym przez firmę P.P.H.U. A. B.S. do produkcji wyrobu o nazwie "piwo 19° Plato" (w oparciu o recepturę z dnia 1 kwietnia 2011 r.) był syrop glukozowy. Jego średni procentowy udział w produkowanym wyrobie wynosił 92,11%, zaś średni procentowy udział ekstraktu słodowego wynosił 7,27%. Powyższe oznacza, że 333,3606 hl wyprodukowanego wyrobu, zaklasyfikowanego przez stronę do pozycji CN 2203 otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu. Trudno jest zatem uznać, iż wyrób ten był "piwem otrzymanym ze słodu" klasyfikowanym do pozycji CN 2203. Przyznanie racji podatnikowi, iż ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, że jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto chociaż 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to w ocenie organu stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w Notach Wyjaśniających.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 28 października 2014 r. dopuścił jako dowód w sprawie opinie wiodących na rynku krajowym firm piwowarskich, tj. Carlsberg Polska S.A. i Grupy Żywiec S.A. W piśmie z dnia 28 marca 2013r. Grupa Żywiec S.A. wskazała, iż piwo jest napojem fermentowanym powstałym w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przy udziale drożdży piwowarskich, co zgodne jest z zapisami Taryfy Celnej (Noty wyjaśniającej do pozycji 2203) oraz określeniami zawartymi w uchylonej Polskiej Normie PN-A-79098 w pkt 1.1. Jak podniesiono obecnie nie ma obowiązku stosowania Polskiej Normy w zakresie definicji piwa oraz jego składu surowcowego, ale w piwowarstwie powszechne jest, z braku innych urzędowych wytycznych, odnoszenie się do treści uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 jako zbioru zasad, według których piwo powinno być warzone i oceniane. Norma określała m.in. procesy (fazy), które występują podczas produkcji piwa, określała surowce podstawowe i substancje dodatkowe, precyzowała wymagania organoleptyczne dla piwa jasnego oraz piwa ciemnego i podobnie jak Taryfa Celna wskazywała, że piwo otrzymujemy w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki piwnej pod wpływem drożdży piwowarskich dolnej lub górnej fermentacji. Zgodnie z Taryfą Celną oraz uchyloną Polską Normą PN-A-79098 brzeczkę produkuje się ze słodu browarnego, chmieli i ich przetworów oraz wody bez dodatków lub z dodatkiem surowców niesłodowanych. "Dobre praktyki browarnictwa" oraz treść uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 w punkcie 1.1 wskazują, że łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r. Carlsberg Polska S.A. wskazano, że dla kwalifikacji napoju jako "piwa otrzymanego ze słodu" wystarczające jest wykorzystanie w produkcji surowców słodowanych w ilości większej niż 50% (w odniesieniu do wszystkich surowców podlegających fermentacji).

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że aby dany wyrób można było zaklasyfikować do kodu CN 2203, tj. do "piwa otrzymanego ze słodu", głównym i przeważającym składnikiem użytym do jego produkcji musi być słód. Składniki niesłodowane są tylko dodatkiem, bowiem dopuszcza się ich użycie tylko w pewnych ilościach.

Odnosząc się do podniesiony w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznała je za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. wydane zostało w oparciu o zebrany w sposób wyczerpujący i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Natomiast w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazano podstawę prawną wydanej decyzji, wskazanie faktów, które zostały uznane za udowodnione, jak wskazanie przyczyn dla których innym dowodom organ I instancji odmówił wiarygodności. Ponadto strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w toku którego nie przedstawiała żądnych dowodów na poparcie swojego stanowiska.

Natomiast, co do zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych organ odwoławczy wskazał, że powołany przez stronę artykuł prasowy Grzegorza Siemiończyka "Świat piwa według drożdży" nie stanowi opinii eksperta z dziedziny produkcji piwa ani też osoby uprawnionej do dokonania klasyfikacji wyprodukowanego wyrobu do danej pozycji kodu CN. Autor powołanego artykułu jest dziennikarzem ekonomicznym, pasjonatą historii piwa.

Natomiast ze złożonego pisma Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych z dnia 12 lipca 2012 r. wynika, że w przepisach prawa żywnościowego nie ma określonych, obligatoryjnych , szczegółowych wymagań dotyczących jakości handlowej piwa. Brak tych przepisów pozwala producentom na samodzielne opracowywanie i określanie poziomu zawartości jego składników, natomiast Inspekcja IHARS dokonuje jedynie kontroli w zakresie jakości handlowej piwa sprawdzając zgodność parametrów fizykochemicznych wyrobu gotowego z deklaracją producenta oraz wartość deklarowanych parametrów, w oparciu o które prowadzona jest produkcja. Treść powołanego pisma, na co wskazuje organ odwoławczy, nie odnosi się natomiast do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która wprost odsyła do pozycji CN 2203 obejmującej "piwo ze słodu" i noty do tej pozycji.

Odnosząc się do wskazanego przez stronę pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 8 kwietnia 2013 r. dotyczącego zasadności wprowadzenia nowej Polskiej Normy regulującej skład piwa, organ odwoławczy wskazał, że w piśmie tym nie analizowano czy wyrób powstały z przewagi surowców niesłodowanych nad słodowanymi można uznać za piwo w rozumieniu pozycji 2203 CN.

Natomiast, co do wnioskowanego przez stronę załączenia do akt Wiążących Informacji Taryfowych z dnia 12 listopada 2014 r., wydanych przez brytyjskie służby celne, organ odwoławczy wskazał, że zostały one wydane na wniosek innego podmiotu, tj. PPHU A. B.S. i nie mają mocy wstecznej, bowiem obowiązują od dnia ich wydania..

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy orzekł jak w sentencji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na:

- dowolnym ustaleniu, że podstawowym składnikiem użytym do produkcji wyrobu nie jest słód, lecz syrop glukozowy, pomimo że to słód a nie syrop glukozowy ma decydujący wpływ na charakter i smak wyrobu (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa);

- dowolnym ustaleniu, że produkowany wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203, a co za tym idzie uznaniu, że produkowany wyrób nie jest piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa);

- dowolnym ustaleniu, że produkowany wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203, a co za tym idzie uznaniu, że skarżący nie dysponował odpowiednią decyzją uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym;

- dokonanie dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 i art. 19, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa);

- nie wyjaśnienie pojęć specjalistycznych, do których odnoszą się przepisy prawa, tj. proces produkcyjny, stopnie Plato czy brzeczka, pomimo tego, że do dokonania ustaleń konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych(art. 197 §1 ustawy Ordynacja podatkowa);

- nie uwzględnienie wniosku dowodowego podatnika z dnia 12 listopada 2014 r. o włączenie w poczet materiału dowodowego WIT wydanej przez brytyjskie służby celne dla towaru o analogicznym składzie, jak produkowany przez podatnika i tym samym nie odniesienie się przez organ do jej treści, pomimo, że dokument ten powinien być znany organowi z urzędu (art. 121 § 1, art. 187 § 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 nie może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, jeżeli udział składników niesłodowych jest przeważający do składników słodowych.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł ponadto o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez załączenie do akt sprawy odpisów decyzji wraz z tłumaczeniem przysięgłym, stanowiących Wiążące Informacje Taryfowe o nr GB123475385, GB502130812, GB502121421, GB502216503, GB124136212 dotyczące klasyfikacji produktu oznaczonego w nomenklaturze scalonej kodem 2203.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że za piwo otrzymywane ze słodu (CN 2203 00) uznaje się napój otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i zazwyczaj z dodatkiem chmielu, który nadaje piwu goryczki, aromatycznego smaku i poprawia jego trwałość. W procesie technologicznym do produkcji brzeczki mogą być wykorzystywane również niesłodowane zboża (np. ziarno kukurydzy lub ryż), mogą być dodane również wiśnie lub inne substancje aromatyczne. W procesie produkcyjnym dodawane również mogą być takie składniki jak cukier, a w szczególności glukoza, substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. Przepisy prawa nie określają jednak udziału procentowego (tj. stężenia maksymalnego i minimalnego) poszczególnych składników, pozostawiając producentowi wyrobu margines uznania w zakresie proporcji pomiędzy składowymi produkowanego piwa. Produkowane przez podatnika piwo powstaje w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej w ekstraktu zbożowego. Oprócz słodu do procesu fermentacji dodawany jest również syrop glukozowy. Wbrew jednak twierdzeniu fakt, że do procesu fermentacji wykorzystywana jest uzyskana w ten sposób mieszanina składników słodowych i niesłodowych (w postaci syropu glukozowego) według określonej w recepturze proporcji nie ma znaczenia. Okoliczność powyższa nie powoduje bowiem utraty przez produkt gotowy charakteru związanego z użyciem zasadniczego składnika (tj. słodu). Ostateczny produkt w postaci piwa, który podatnik miesza z napojem bezalkoholowym w celu wyprodukowania piwa o kodzie CN 2206 z punktu widzenia chemicznego, jak i organoleptycznego odpowiada produktowi otrzymanemu jedynie w wyniku fermentacji składników słodowych. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, tj. podobieństwie produktów do siebie i odpowiadanie danego produktu ogólnemu pojęciu definiującemu dany produkt. Powyższe w ocenie pełnomocnika skarżącego jest o tyle istotne, bowiem noty wyjaśniające do CN, jak i pokrewne im noty wyjaśniające do HS nie mają charakteru wiążącego. Dowody zgłaszane przez podatnika w postępowaniu przed organami celnymi, miały na celu wykazanie, że jest możliwe wytwarzanie piwa bez udziału słodu. W tym kontekście za prawidłowe uznać należy, że produkowane przez podatnika piwo, zawierające element słodu, należy klasyfikować do kodu CN 2203 i podlega ono akcyzie według stawek dla piwa. Ponadto pełnomocnik skarżącego podkreślił, że rozporządzenie Komisji (WE) nr 1967/2005 wśród składników produktu klasyfikowanego do kodu CN 2203 nie wymienia słodu. Wobec powyższego produkowany przez stronę wyrób, który słód zawiera winien byś klasyfikowany do wskazanego wyżej kodu CN 2203. Konsekwencją błędnego uznania przez organy celne, że produkowany wyrób nie stanowi piwa klasyfikowanego do kodu CN 2203 było określenie zobowiązania podatkowego z tytułu stwierdzonych ubytków napoju fermentowanego, powstałych na I i II etapie produkcji w roku 2012 oraz stłuczki magazynowej za IV kwartał 2012 r. Skarżący posiadał decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów o kodzie CN 2203, a tym samym korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 122/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I GZ 287/15 uchylił zaskarżone postanowienie.

Pismami procesowymi z dnia 6 listopada 2015 r. skarżący, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez załączenie do akt sprawy odpisu decyzji wraz z tłumaczeniem przysięgłym, stanowiącej WIT wydany w dniu 21 kwietnia 2015 r. na jego wniosek przez władze francuskie oraz metryczek nastawów piwa produkowanego przez podatnika w okresie objętym wydaną decyzją. Skarżący wyjaśnił, że przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów ma na celu ustalenie, że produkty wytwarzane przez PPHU A. B.S. posiadają identyczny skład jak produkt, na który podatnik otrzymał decyzję WIT wydaną przez władze celne Republiki Francuskiej i tym samym wykazanie, że organy prowadziły postępowanie w stosunku do produktu, który nigdy nie był produkowany przez podatnika. Skarżący wskazał, że z aneksu 1/P/2011 z dnia 1 kwietnia 2011 r. do akt weryfikacyjnych wynika proces tworzenia nowego asortymentu oraz jego skład. Na stronie 1 w punkcie ad. 1 podatnik wskazał, że "Do tak przygotowanej brzeczki dodany zostanie ekstrakt chmielowy, syrop glukozowy, woda oraz kwas cytrynowy regulujący kwasowość wyjściową piwa nastawnego (2,0-3,0 g/l). Ilość preparatu chmielowego w postaci jego ekstraktu zostanie tak dobrana, aby dodatek α kwasów wynosił 1,6-1,9 g/1hl brzeczki 12°P".Zdaniem strony nie sposób zatem stwierdzić, ze podatnik wytwarzał produkt, który nie zawierał chmielu. Tym samym nie ma wątpliwości, że skład towaru produkowanego przez podatnika i tego objętego WIT-em jest tożsamy.

Pismem procesowym z dnia 16 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odniósł się do wniosków dowodowych skarżącego. Organ podniósł, że informacje w zakresie klasyfikacji taryfowej zobowiązują organy celne Wspólnoty do ich zastosowania wobec osoby, której wystawiono informację i to jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. W ocenie organu WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowo, przedmiotowo i czasowo. Ponadto organ wskazał na różnice w zakresie wyrobu, co do którego dotyczy WIT a będącego przedmiotem sprawy. We wniosku o wydanie WIT strona w polu dotyczącym składu towaru wskazała "granulat chmielu – 1 litr". Natomiast w aneksie do akt weryfikacyjnych wskazano, że do "tak przygotowanej brzeczki zostanie dodany ekstrakt chmielowy". Zdaniem organu granulat chmielu oraz ekstrakt chmielu to dwie różne postacie chmielu.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu dotyczącego dowolnego ustalenia składu produktu będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że przedmiotem badania w tej sprawie był wyrób, którego receptura i proces technologiczny został opisany w aneksie do akt weryfikacyjnych nr 1/P/2011. Aneks ten został załączony do akt administracyjnych i przekazany do Sądu. W decyzji I instancji wskazano recepturę produkcji wyrobu o nazwie "piwo 19°Plato", którą strona wskazała w aneksie.

Z kolei w piśmie z dnia 20 listopada 2015 r. strona skarżąca podniosła, że organ celny odnosi się do przykładowego składu nastawu brzeczki podanego przez podatnika w aneksie do akt weryfikacyjnych wskazując go jako skład produkowanego przez podatnika towaru. W ocenie skarżącego stanowisko to jest nieprawidłowe , bowiem z metryczek nastawów wynika, że podatnik produkuje inny produkt, aniżeli organ ustala w decyzjach podatkowych. W tym stanie rzeczy rozważania organu na temat postaci chmielu (ekstrakt czy granulat) nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż organ w ogóle nie ustalił, czy produkowany przez podatnika produkt chmiel zawiera. Ponadto strona podniosła, że w aktach nie ma metryczek nastawów odnoszących się do produkowanych w zaskarżonym okresie przez podatnika produktów, zatem materiał dowodowy w sprawie jest niekompletny i nie wiadomo na jakiej podstawie organy dokonały ustalenia składu przedmiotu podatku akcyzowego

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Natomiast w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie określenia B.S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. A. w P. zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r.

Natomiast podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonej przez organy celne kontroli ustalono, że głównym składnikiem użytym przez skarżącego w grudniu 2012 r. do produkcji wyrobu o nazwie "piwo" nie był słód, lecz syrop glukozowy. Z wyliczenia procentowego udziału poszczególnych surowców wykorzystywanych przez stronę skarżącą do nastawu brzeczki produkowanego we wskazanym okresie wyrobu, w oparciu o znajdującą się w aktach weryfikacyjnych recepturę z dnia 1 kwietnia 2011 r., wynika bowiem, że średni udział ekstraktu słodowego wyniósł 7,27%, natomiast syropu glukozowego 92,11%. Tym samym zdaniem organu, produkowany przez skarżącego wyrób nie mógł być klasyfikowany do kodu CN 2203 00, tylko do kodu 2206, co powoduje, że wskazany w deklaracji wyrób końcowy nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Następstwem powyższego było zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego.

Kwestionując powyższe skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym produkowany przez niego wyrób (półprodukt) mieścił się w definicji "piwa" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem wyprodukowany wyrób końcowy był mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego.

Z powyższego wynika, iż kwestia sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy towar produkowany przez skarżącego, w oparciu o przedstawioną recepturę może być uznany za piwo i zakwalifikowany do kodu CN 2203, czy też powinien być zakwalifikowany do kodu CN 2206 jako napój fermentowany.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Z powołanej definicji piwa, przyjętej przez ustawodawcę wyłącznie do celów poboru akcyzy wynika, że za piwo uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa, tj. mieszaniny, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Podkreślenia wymaga także, że powołana definicja jest analogiczna do definicji piwa, o której mowa w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206).

Natomiast podstawą opodatkowania piwa, stosownie do treści art. 94 ust. 3 ustawy, jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust 4 ustawy).

Mając na uwadze treść powołanych przepisów, jak również dokonane przez organ celny ustalenia faktyczne Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, co do dokonanej przez skarżącego nieprawidłowej klasyfikacji produkowanego wyrobu do kodu CN 2203.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Rozważając klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru do pozycji 2203 należy kierować się Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej , która jasno określa, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów, z nimi związanych jest najważniejsze tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Zgodnie z uwagami do działu 22 CN pn. "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet" napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości. Nadanie określonych właściwości, z reguły odbywa się w procesie produkcji. W literaturze przedmiotu przez proces produkcji, nie wdając się w szczegóły, uznaje się całokształt działań związanych z przekształceniem surowców i materiałów w produkt gotowy (z przeznaczeniem dla zewnętrznego odbiorcy). Jednym z elementów procesu produkcji jest tzw. proces technologiczny (proces podstawowy), który polega na wykonywaniu czynności mających na celu zmianę właściwości fizycznych, formę występowania lub właściwości chemiczne określonej substancji (materiału, surowca), np. słodu, jak miało miejsce w stanie sprawy. Z brzmienia pozycji CN 2203 wynika bowiem, że podstawowym surowcem do produkcji piwa według tej pozycji jest tzw. słód, a więc skiełkowane i wysuszone w odpowiednim procesie ziarna zbóż, najczęściej jęczmienia lub pszenicy. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego jako podstawowy surowiec w produkcji piwa powinien być użyty słód, za pomocą którego jest nadawana właściwość produkowanemu piwu, a nie syrop glukozowy. Wprawdzie ma rację skarżący podnosząc, że z obowiązującej w tym zakresie regulacji nie wynika, w jakiej proporcji powinny występować poszczególne składniki surowców wykorzystywanych do produkcji piwa, co nie powinno jednak prowadzić do takich wniosków jak zostały sformułowane w skardze. Z treści pozycji CN 2203 wyraźnie bowiem wynika, że podstawowym składnikiem piwa powinien być słód. Tak więc wykorzystanie w produkcji słodu w ilości ok. 7 % wszystkich substancji nie pozwalało zaklasyfikować wyprodukowanego napoju do piwa. Synonimami pojęcia "podstawowy" są m.in. główny, najważniejszy, bazowy, decydujący. W tej sytuacji trudno byłoby przyjąć, że taka mała zawartość słodu ma decydujący wpływ na właściwości napoju zgodnie z CN. Uprawniony jest zatem pogląd, według którego surowce tzw. niesłodowane nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowymi, taki wyrób traci bowiem charakter piwa otrzymanego ze słodu.

Podkreślenia wymaga także, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej oprócz prawa krajowego, częścią porządku prawnego stało się również prawo wspólnotowe. W prawie wspólnotowym ważne są nie tylko przepisy prawa powszechnie obowiązującego, ale także różnego rodzaju instrumenty prawa, jak np. noty, opinie, zalecenia, które nie mają mocy wiążącej. Te instrumenty prawa międzynarodowego wydawane przez specjalnie powołane do tego organy, czy instytucje wspólnotowe są publikowane w Dzienniku Urzędowym UE C. Tworzą one tzw. "miękkie prawo" i mają na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Tego rodzaju instrumenty prawa nie mogą być pomijane przy rozstrzyganiu spraw. Jak niejednokrotne wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej noty wyjaśniające WCO stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji Taryfy. Ponadto problem charakteru prawnego not wyjaśniających i opinii był przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego dotyczących stanu prawnego, obowiązującego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Sądy konsekwentnie przyjmowały, że opinie i noty mają charakter wykładni wiążącej dla organów celnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1993 r., SA/Wr 1852/92,OSP 1995, z. 1, poz. 23 czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 1996 r., III RN 28/96, OSNCP 1997/11/185).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy celne prawidłowo przyjęły, że zgodnie z Notami Wyjaśnieniami do HS - piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodawany może być cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Zatem piwem z pozycji CN 2203 00 jest napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych.

Słusznie wywiódł organ, że cytowane wyżej Noty Wyjaśniające dopuszczają dodanie do przygotowania roztworu (brzeczki) pewnych ilości np. niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż), chmielu, cukru (glukozy), ale składniki te mogą być jedynie dodatkiem. Zatem udział tych składników, stanowiących zgodnie z definicją jedynie dodatek nie może powodować, że gotowy wyrób straci charakter piwa otrzymanego ze słodu. Zatem strona nieprawidłowo interpretowała brzmienie pozycji 2203 uzupełnionej przez Noty Wyjaśniające oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że uprawnionym jest pogląd, że surowce niesłodowane (mogące stanowić jedynie dodatek) nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowymi - taki wyrób traci bowiem charakter piwa otrzymywanego ze słodu.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu godzi się podnieść, że stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I GSK 978/14, który w dniu 12 listopada 2015 r. w stanie faktycznym i prawnym takim jak w niniejszej sprawie orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 847/13 w sprawie ze skargi A. B.S. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (receptury otrzymania brzeczki nastawnej, metryczek nastawu wyrobu o nazwie "piwo", księgi kontroli przychodu i rozchodu oraz pisma Naczelnika Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku wynika, że zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją) spowodował, że otrzymany napój alkoholowy nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wykorzystywana w procesie produkcji technologia nie pozwoliła na zaklasyfikowanie wyprodukowanego napoju alkoholowego nie tylko jako piwa klasyfikowanego do pozycji CN 2203, a więc w czystej formie piwa ze słodu (tzw. forma pierwsza), ale też jako wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętego pozycją CN 2206 (tzw. forma druga piwa). Prawidłowość dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd I instancji klasyfikacji potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które jak wielokrotnie wskazywał TSUE, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Pod warunkiem, że ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Noty wyjaśniające mają bowiem jedynie na celu umożliwienie wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji.

Nie mogły odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 2 O.p. Podkreślić należy, że mimo iż klasyfikacji wyrobów do odpowiedniej pozycji CN dokonuje podatnik, to obowiązkiem organu jest sprawdzenie prawidłowości dokonanej przez niego klasyfikacji. Organ nie może poprzestać wyłącznie na bezkrytycznym przyjęciu dokonanej przez podatnika klasyfikacji, czy też przekazać w tym zakresie uprawnienie innemu podmiotowi, np. biegłemu, lecz musi tego dokonać we własnym zakresie. Zatem niezasadny jest zarzut skargi, że organ zweryfikował klasyfikację wyrobu, z pominięciem przedłożonych przez stronę opinii pracowników Uniwersytetu Przyrodniczego we Wrocławiu oraz Uniwersytetu Rolniczego im. Hugona Kołłątaja w Krakowie, tym bardziej, że w okolicznościach sprawy nie budził wątpliwości sam proces produkcji napoju, czy też ilość składników niesłodowanych w brzeczce nastawnej, co ewentualnie uzasadniałoby zasięgnięcie opinii specjalisty, lecz poprawność dokonanej przez podatnika klasyfikacji – z uwagi na proporcję tzw. składników niesłodowanych do słodowanych. Opinie przedłożone przez stronę wyrażały bowiem stanowisko strony, do którego organ się ustosunkował w podjętym rozstrzygnięciu. Innymi słowy brak było podstaw do twierdzenia, że organ celny przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i stanowiącego jej uzupełnienie - art. 187 § 1 o.p. oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 o.p.). Oceniając przebieg postępowania wyjaśniającego należy stwierdzić, że obie strony postępowania wykazały inicjatywę w dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Dokonanie przez organ celny odmiennej (od oczekiwań strony) oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz podjęcie innego rozstrzygnięcia nie świadczy jednak o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania.

Organ nie naruszył też art. 197 § 1 o.p., ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zasięgnięcia opinii biegłego. W myśl powołanego przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony organ musi uważać, aby jego działania nie naruszały art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. W istocie spór między stronami postępowania nie dotyczy kwestii wymagających wiedzy specjalistycznej w zakresie wskazanym przez skarżącego tj. w zakresie siatki pojęciowej oraz technologii produkcji piwa, ale oceny prawnej kryteriów uznania napoju za piwo. Wynika z niego, że zasadniczym zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co dokonanie klasyfikacji CN wyrobu przez inny podmiot, co w świetle obowiązującego prawa nie miało uzasadnienia. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, należy do obowiązków organów podatkowych. Tym samym scedowanie ich na biegłego czy też inny podmiot stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. W tym kontekście za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, które odnosząc się do przedłożonych przez stronę dowodów, tj. opinii pracowników Uniwersytetu Przyrodniczego we Wrocławiu oraz Uniwersytetu Rolniczego im. Hugona Kołłątaja w Krakowie, stwierdziły, że autorzy powyższych opinii nie mają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej. Opinie te nie mogą więc stanowić dowodu na to, że wytworzony przez stronę wyrób, do którego produkcji wykorzystano ekstrakt słodowy w ilości 7,27% i syrop glukozowy w ilości 92,11% należy klasyfikować do kodu CN 2203.

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych skarżącego , złożonych na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. zawartych w skardze oraz w pismach procesowych z dnia 6 listopada 2015 r., wskazać należało, iż stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

W zakresie wniosku dowodowego o uzupełnienie materiału dowodowego o przedłożone Wiążące Informacje Taryfowe brytyjskiej i francuskiej administracji celnej Sąd wskazał, iż z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Reasumując z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględnia przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji.

Sąd odnosząc się załączonych do skargi Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez brytyjskie służby celne na rzecz PPHU A. B.S. [...], dotyczącej towaru analogicznego do towaru będącego przedmiotem niniejszej sprawy stwierdził, że analiza przedłożonych dokumentów wykazała, że wydane one zostały na rzecz innego podmiotu, a produkty w nich opisane były podobne, lecz nie tożsame z wyrobem produkowanym przez podatnika we wskazanym okresie. Tym samym nie wystąpiły przesłanki związania organu przedstawionymi przez skarżącego Wiążącymi Informacjami Taryfowymi

Natomiast dokonując oceny przedstawionej przez skarżącego, przy wniosku dowodowym z dnia 6 listopada 2015 r., Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 21 kwietnia 2015 r. wydanej przez Republikę Francuską dotyczącej klasyfikacji produkowanego przez P.P.H.U. A. B.S. produktu, przyporządkowującej ten produkt do kodu CN 2203, Sąd uznał, że nie ma ona wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Należy bowiem powtórzyć, że Wiążąca Informacja Taryfowa nie jest normą prawną i stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Zatem decyzja wydana przez Republikę Francuską w dniu 21 kwietnia 2015 r. wywołuje ewentualne skutki na przyszłość, a nie do postępowań toczących się przed jej wydaniem. Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również to, że w art. 7b ust. 1 u.p.a. przyjęto system odpowiedniego stosowania WIT, również z tego powodu WIT wydana przez Republikę Francuską jako jeden z dowodów w sprawie w postaci dokumentu podlegał więc ocenie Sądu w kontekście art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że o zaklasyfikowaniu produkowanego przez stronę napoju alkoholowego zadecydował stosunek procentowy w brzeczce nastawnej składników niesłodowanych do składników słodowanych, który został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Uznając, co było przedmiotem rozważań powyżej, że klasyfikacja taryfowa produkowanego przez skarżącego produktu została dokonana z zachowaniem wszelkich reguł klasyfikacyjnych, a wnioski organów w zakresie odmowy przyporządkowania produkowanego wyrobu do pozycji CN 2203 są jak najbardziej uprawnione, Sąd nie będąc związanym treścią WIT wydanej przez Republikę Francuską w dniu 21 kwietnia 2015 r. z przyczyn wskazanych wyżej, uznał, że pozostaje ona bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Natomiast, co do kolejnego wniosku dowodowego z dnia 6 listopada 2015 r. dotyczącego załączenia do akt sprawy metryczek nastawów piwa produkowanego przez podatnika w okresie objętym wydaną decyzją i w związku z tym rozszerzenie zarzutów skargi o zarzut prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w stosunku do produktu, który nigdy nie był produkowany przez podatnika, Sąd podkreśla, że skarżący na żadnym etapie postępowania przed organami celnymi nie kwestionował, że organy I i II instancji w swoich decyzjach dokonały niepełnego opisu brzeczki nastawnej i że to mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Na etapie postępowania przed organami strona nie kwestionowała składu produktu. Wniosek dowodowy w tym zakresie strona sformułowała dopiero w postępowaniu sądowym. Wykazując, że w decyzjach organów brak jest wykazania w składzie brzeczki chmielu skarżąca wyprowadza wniosek o niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, wnioski formułowane przez skarżącego pozostają bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów w przedmiocie klasyfikacji taryfowej spornego produktu. Odnosząc się bowiem do zarzutu, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest metryczek nastawu z okresu do którego odnosi się zaskarżona decyzja, jak również, że w opisie produkowanego produktu w decyzjach organów brak jest wykazania w składzie brzeczki chmielu, co zdaniem skarżącego oznacza, że organy nie wyjaśniły składu produktu będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że nie zawartość chmielu (ekstraktu czy te z granulatu) decydowała w tej sprawie o klasyfikacji taryfowej, ale zawartość słodu w stosunku do zawartości syropu glukozowego. Tymczasem te proporcje wynikały z przedstawionych przez stronę dokumentów załączonych do akt weryfikacyjnych jak również z metryczek nastawu i proporcje te nie były i nie są przedmiotem sporu między stronami.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że klasyfikacja wyrobu może być dokonywana w oderwaniu od oznaczenia pozycji CN i Not wyjaśniających.

Sąd stwierdza też, że nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 127, 187 § 1 i § 3, 188 O.p. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. ustaliły stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a swoje stanowisko przedstawiły w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.

bg