Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 402/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par.1 pkt 1, art. 21 par.2 i 3, art. 116 par. 1 i 2, 4, art. 122, art. 124,  art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu Olsztynie na rozprawie w dniu 5 października 2017r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 402/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania R. Z. (zwanego dalej: "skarżącym", "stroną") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia "[...]", orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu "A." S.A., z siedzibą w I., solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do 23 września 2011r.) za miesiące od stycznia do maja 2011r.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit.a, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., dalej jako "O.p.".

Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia"[...]" określił A. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w I. (dalej jako "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na miesiące od stycznia do maja 2011r.. Decyzja została doręczona Syndykowi Spółki w dniu 26 listopada 2015r., a zobowiązania z niej wynikające nie zostały uiszczone w całości. W związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia "[...]" 2011r., sygn. akt "[...]" o ogłoszeniu upadłości Spółki, obejmującej likwidację majątku dłużnika, Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w O. zgłosił zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w tym wynikające z ww. decyzji jako wierzytelność wieloskładnikową w kwocie 6.674.508 zł, w tym należność główną w kwocie 6.308.792 zł i odsetki w kwocie 365.716 zł. Wierzytelności te zostały uznane w postępowaniu upadłościowym w kategorii III. Przedmiotowe zaległości są wymagalne, gdyż bieg terminu ich przedawnienia został przerwany poprzez ogłoszenie upadłości Spółki. Organ zaznaczył, że wobec ww. zaległości podatkowych nie była prowadzona egzekucja z uwagi na to, że decyzja wymiarowa została wydana w trakcie postępowania upadłościowego wobec Spółki. Z przesłanej przez Syndyka kopii ostatecznego podziału funduszów masy upadłości dla kategorii III wynika, że kwota wierzytelności uznanych wyniosła 19.542.482,58 zł, w tym wobec Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w O. 19.535.462 zł. Suma do podziału wyniosła 214.967,31 zł, co stanowi zaledwie 1,1 % ogólnej kwoty wykazanej na liście (w tym wobec organu podatkowego – 214.890,08 zł). W konsekwencji organ stwierdził, że sporne zaległości nie zostaną zaspokojone w znacznej części, co oznacza bezskuteczność egzekucji uniwersalnej wobec Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe wskazuje, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Skarżący nie wskazał natomiast mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ odwoławczy wskazał, że strona objęła funkcję Prezesa Spółki w dniu 19 stycznia 2010r., a w dniu 25 sierpnia 2011r. złożyła Przewodniczącemu Rady Nadzorczej Spółki rezygnację z pełnienia tej funkcji z dniem 31 sierpnia 2011r. Postanowieniem z dnia "[...]" Sąd Rejonowy w O. wykreślił stronę jako Prezesa Spółki. Strona była zatem członkiem i Prezesem Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące styczeń – maj 2011r.

Skarżący złożył w dniu 28 czerwca 2011r., do Sądu Rejonowego w E., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku upadłego.

W celu ustalenia właściwego czasu, w jakim członek zarządu spółki powinien zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub doprowadzić do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki.

W szczególności organ uwzględnił sprawozdania finansowe, w tym bilanse i rachunki zysków i strat sporządzone na dzień 31.12.2009r. i 31.12.2010r. wraz z informacjami dodatkowymi, sprawozdaniami Zarządu z działalności oraz opinią niezależnego biegłego rewidenta i raportem uzupełniającym z badania jednostkowego sprawozdania finansowego Spółki, wydruki z podsystemu "[...]", zestawienie danych z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2000-2011, zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2000-2011, wydruki zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, pism ZUS z dnia 25 sierpnia i 10 września 2015r. oraz wniosek o ogłoszenie upadłości i pismo Syndyka Masy Upadłości Spółki wraz z kserokopią ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości kategorii III.

Ponadto organ ustalił, że w latach 2009-2010 Spółka nie regulowała składek terminowo i posiadała zaległości z tytułu składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące czerwiec i lipiec 2011r. w kwocie należności głównej 4.532,09 zł;

- Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za miesiące czerwiec i lipiec 2011r. w kwocie należności głównej 4510,75 zł;

- Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące czerwiec 2009r., czerwiec- sierpień 2011r. w kwocie należności głównej 1.727,76 zł;

Dodatkowo Spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące kwiecień-sierpień 2011 r. w kwocie 7.451 zł oraz w podatku od towarów i usług za miesiące październik-listopad 2009r., luty-grudzień 2010r. w łącznej kwocie 11.345.408 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Wskazane zaległości w podatku od towarów i usług, wynikają z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia: "[...]".,"[...]’ i "[...]". W decyzjach tych stwierdzono, że z ustaleń Prokuratury Okręgowej w B. prowadzącej śledztwo dotyczące fikcyjnego obrotu złomem kolorowym i granulatem srebra wynika, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego odpadami i złomem jest jednym z podmiotów, na rzecz których wystawiane były faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dotyczące rzekomych zakupów złomu kolorowego i granulatu srebra. Według organu ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcie dobrej wiary Spółki i braku wiedzy, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużycia prawa.

We wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 27 czerwca 2011r. strona wskazała, że w toku bieżącej działalności w wyniku wystawienia, przez pracownika Spółki, dokumentów przyjęcia zewnętrznego złota na podstawie faktur VAT, Spółka utraciła możliwość kontynuacji bieżącej działalności operacyjnej oraz wywiązywania się ze zobowiązań w stosunku do głównych swoich wierzycieli. W dniu 1 czerwca 2011r., po ujawnieniu dokonanych transakcji, strona osobiście próbowała odnaleźć firmy, którym złoto zostało odsprzedane, ale bezskutecznie. W dniu 3 czerwca 2011r. strona zawiadomiła organy ścigania o okolicznościach transakcji dokonanych przez pracowników Spółki. Wskazała, że łączna suma zobowiązań wynosi 4.143.501,67 zł, a aktywa 3.414.449,65 zł. Środki trwałe Spółki na dzień 20 czerwca 2011r. wynoszą 1.539.299,77 zł, stałe koszty funkcjonowania Spółki wynoszą 100-120 tyś zł miesięcznie. Istnieje duże prawdopodobieństwo że utracone aktywa w postaci złota nie zostaną odzyskane i Spółka nie będzie mogła wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec głównych wierzycieli.

Organ wskazał, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit.b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09).

Wobec powyższego, stan finansowy Spółki za lata 2009-2010 należy ocenić z uwzględnieniem decyzji Dyrektora UKS w O. określających Spółce podatek od towarów i usług: z dnia "[...]". – za miesiące luty-marzec 2010r., z dnia "[...]’ – za miesiące kwiecień-czerwiec 2010r., z dnia "[...]" – za miesiące lipiec-grudzień 2010r. Zatem zobowiązania w VAT w kwocie 9.218.107 zł istniały w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki i powinny być uwzględnione w bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 2010r. po stronie pasywów. Mając na względzie powyższe, zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2010r. wynosiły 12.299.107 zł i przewyższały wartość jej majątku trwałego i obrotowego oraz wartość kapitału własnego, które wynosiły 9.989.000 zł. Zaistniała więc przesłanka z art.11 ust.2 prawa upadłościowego i naprawczego – dłużnika uznaje się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Odmiennie od organu I instancji, organ odwoławczy ocenił kwestię określenia momentu wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, a tym samym terminu, w którym członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Organ I instancji stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie 14 dni od dnia 25 marca 2010r. (termin płatności zobowiązania w VAT za luty 2010r. określonego decyzją Dyrektora UKS), tj. najpóźniej do dnia 8 kwietnia 2010r. Według organu odwoławczego strona obowiązana była złożyć taki wniosek w terminie 14 dni od dnia 25 marca 2011r., czyli od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2010r., tj. do 8 kwietnia 2011r. Z dniem sporządzenia sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2010r. strona posiadła wiedzę na temat złej sytuacji finansowej Spółki i utraty przez nią płynności finansowej, uniemożliwiającej regulowanie zobowiązań. Na podstawie tego bilansu, zobowiązania Spółki, powiększone o zaległości w VAT wynikające z decyzji Dyrektora UKS w O. przekroczyły wartość jej majątku trwałego i obrotowego oraz wartość kapitału własnego. Przez cały ten czas strona była członkiem zarządu Spółki, miała dostęp do wszelkiej dokumentacji księgowej i mogła przygotować niezbędne dokumenty.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że w sposób dowolny ocenił organ podatkowy, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 27 czerwca 2011r. nie został złożony we właściwym terminie. Ogłoszenie upadłości Spółki przez Sąd Rejonowy w B. (postanowienie z dnia "[...]") nie oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Sąd stwierdził jedynie, że zaistniał stan niewypłacalności Spółki, ale nie stwierdził, kiedy stan ten wystąpił.

Organ podkreślił, że zobowiązanie w VAT powstaje z mocy samego prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku (art.21 § 1 pkt 1 O.p.), a orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych i doręczeniem takiej decyzji (art.108 § 2 O.p.).

Organ nie uznał podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania za zasadne. Wskazał, że w toku postępowania strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie 26 dowodów, w tym dowodu z dokumentów przedstawiających sytuację finansową Spółki za rok 2010, protokołu przesłuchania strony w postępowaniu karnym, kopii korespondencji z kontrahentami, wewnętrznych procedur w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu, na okoliczność wykazania należytej staranności w sprawowaniu funkcji członka zarządu, a tym samym wykazania przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ I instancji uwzględnił większość wniosków dowodowych, a postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia 6 dowodów :

- przesłuchania w charakterze świadka I.R., księgowej Spółki, na okoliczność potwierdzenia podejmowanych przez stronę działań dot. weryfikacji kontrahentów i kontroli przepływów towarów w Spółce,

- wezwania Syndyka Masy Upadłości Spółki do udostępnienia decyzji Prezesa Zarządu,

- włączenia do akt protokołów przesłuchań osób podejrzanych o uczestnictwo w zorganizowanej grupie przestępczej przez Prokuraturę Okręgową w B.,

- włączenia do akt materiałów zgromadzonych w toku kontroli prowadzonych przez właściwych miejscowo Dyrektorów UKS, na które powołuje się organ w decyzji wymiarowej w VAT za okres od stycznia do maja 2011r.,

- włączenia do akt deklaracji VAT-7 i VAT-5 za marzec 2010r. firmy D. S..

Organ stwierdził, że zgłoszone wnioski nie mają znaczenia w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na gruncie art.116 O.p.

Organ II instancji zaznaczył, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Z uzasadnienia decyzji wynika jakie fakty organ uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro strona była Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki, to odpowiada za strategiczne decyzje w Spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, nawet wtedy gdy decyzje te podejmowały inne osoby. W ocenie organu, strona reprezentowała Spółkę bez dołożenia należytej staranności, a podejmowanie strategicznych decyzji przez inne osoby świadczy o nieodpowiedzialnym pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu. Strona jako Prezes Zarządu odpowiada za działalność Spółki. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach nie oznacza wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. Z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynika, żeby strona była pozbawiona możliwości pełnienia funkcji członka zarządu. Nie wystąpiły także obiektywne okoliczności uniemożliwiające stronie pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w pełnym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego co do stanu niewypłacalności Spółki, organ wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do stwierdzenia faktu i daty powstania stanu niewypłacalności Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. za sygn. "[...]" i w tym celu zwrócenie się do Prokuratury o nadesłanie akt ww. sprawy – na okoliczność braku wiedzy skarżącego o istnieniu działalności grupy przestępczej i wykorzystywaniu Spółki w łańcuchu dostaw, należytej staranności w pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu, rodzaju podejmowanych działań weryfikujących: kontrahentów Spółki, zawierane transakcje, stany magazynowe, sposobu działalności grupy przestępczej oraz stopnia jej skomplikowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1. art.122 w zw. z art.187 w zw. z art.188 O.p., poprzez zgromadzenie materiału dowodowego jedynie w części i brak jego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący, m.in. w wyniku oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 12 grudnia 2016r. w odniesieniu do analizy sytuacji finansowej Spółki, momentu złożenia wniosku o upadłość, prawidłowym wykonywaniu czynności zarządczych przez skarżącego w Spółce, braku wiedzy odnoście działalności grupy przestępczej, które to dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w wyniku czego organ błędnie ustalił, że skarżący niestarannie wykonywał funkcję Prezesa Zarządu, co skutkowało przyjęciem jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki we właściwym czasie,

2. art.191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wbrew regułom logicznej interpretacji faktów i zdarzeń oraz doświadczenia życiowego, czego skutkiem było przyjęcie przez organ, że skarżący w sposób niestaranny i nieodpowiedzialny wykonywał funkcję Prezesa Zarządu, co skutkowało przyjęciem jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki we właściwym czasie,

3. art.124 w zw. z art.210 §4 O.p., poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części faktycznej dotyczącej ustalenia winy skarżącego oraz okoliczności związanych z niestarannym sprawowaniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki, brak wskazania faktów uznanych za udowodnione oraz dowodów, którym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i przyczyn takiego stanowiska,

4. art.116 §1 pkt 1 lit. a ) i b) O.p. w zw. z art.10 w zw. z art.11 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że:

- w terminie dwóch tygodni od daty sporządzenia sprawozdania finansowego za 2010r., tj. do 8 kwietnia 2011r., zaistniała niewypłacalność polegająca na trwałym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki, w sytuacji gdy w tej dacie Spółka nie miała udokumentowanych w postępowaniu podatkowym wymagalnych zobowiązań oraz w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby w tym czasie podczas sprawowania kadencji przez skarżącego w zarządzie Spółki zaistniało trwałe zaprzestanie regulowania płatności bądź, by wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki, co skutkowało przyjęciem przez organ powinności skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p., określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Stosownie do treści § 1 tego artykułu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).

Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu jako byłemu członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia kolejnych przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznał za prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2011r. powstały z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek od towarów i usług należy niewątpliwie do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.).

Wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, należy zatem uwzględnić w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, nawet w sytuacji gdy decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do wykazania i zapłacenia podatku w wysokości i w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Wydanie decyzji określającej to zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zmienia oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane we właściwym czasie.

Tym samym okoliczność, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2011r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]", tj. w czasie kiedy skarżący nie pełnił już obowiązków członka prezesa zarządu Spółki, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń i ocen organu dokonanych co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została po zebraniu obszernego i pełnego materiału dowodowego, który poddany został wszechstronnemu rozważeniu w uzasadnieniu decyzji. Poczynione oceny pozwalały na niewątpliwe ustalenie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. O powyższym świadczy m.in.: ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości dla kategorii III, w której uznane zostały m.in. przedmiotowe zaległości. Kwota wierzytelności uznany dla tej kategorii wyniosła 19.542.482,58 zł, w tym wobec Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w O. 19.535.462 zł, a suma do podziału 214.967,31 zł, co stanowi 1,1 % ogólnej kwoty wykazanej na liście. W oparciu o zebrany materiał organ prawidłowo stwierdził, że przedmiotowe zaległości nie zostaną zaspokojone w znacznej części, co oznacza bezskuteczność egzekucji uniwersalnej wobec Spółki.

W kontrolowanej sprawie organy ustaliły, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od 19 stycznia 2010r. do 31 sierpnia 2011r., czyli w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe. W sprawie organy stwierdziły także bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Tym samym spełnione zostały pozytywne przesłanki do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jako byłego Prezesa Zarządu Spółki.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zgodzić się należało z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył w dniu 28 czerwca 2011r. W postanowieniu o ogłoszeniu upadłości, z dnia "[...]", Sąd Rejonowy w B. wskazał, że całość zobowiązań Spółki na dzień 12 sierpnia 2011r. wynosi 4.156.717,56 zł, a wartość majątku według cen rynkowych możliwych do uzyskania według oceny tymczasowego nadzorcy sądowego wynosi 961.003,87 zł, wartość majątku nieobciążonego – 282.253,04 zł.

Zgodnie jednakże z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09: "(...) zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało." (publ. ONSAiWSA z 2009r., nr 6, poz.103).

Tym samym stan finansowy Spółki za lata 2009-2011 należy oceniać z uwzględnieniem wydanych przez organ podatkowy decyzji określających Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług : z dnia "[...]" – za miesiące październik i listopad 2009r. oraz luty i marzec 2010r., z dnia "[...]" – za miesiące kwiecień-czerwiec 2010r., z dnia "[...]’ - za miesiące lipiec-grudzień 2010r. oraz z dnia "[...]" – za miesiące styczeń-maj 2011r. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2010r. wyniosły 12.299.107 zł i przewyższały kwotę 9.989.000 zł, czyli jej majątek trwały i obrotowy oraz wartość kapitału własnego. Prawidłowo zatem stwierdził organ odwoławczy, że skarżący najpóźniej do dnia 8 kwietnia 2011r., czyli w terminie 2 tygodni od daty sporządzenia sprawozdania finansowego za 2010r. (25 marca 2011r.) winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wówczas zaistniała bowiem przesłanka niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233), dalej jako "u.p.u.", w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r., stanowiąca samodzielną podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonuje zobowiązania. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Innymi słowy, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego przypadał na początek kwietnia 2011r., kiedy to skarżącemu powinno być już wiadome, że wystąpiła przewaga zobowiązań Spółki nad jej majątkiem. Brak było więc podstaw, by uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez skarżącego w dniu 28 czerwca 2011r. został złożony we właściwym czasie.

Za niecelowe w takim przypadku należy uznać badanie zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Badanie istnienia przesłanki winy, bądź jej brak zasadne jest jedynie wówczas, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto postępowania układowego. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art.116 § 1 pkt 1 lit.b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu. W powołanym przepisie ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art.116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1052/15 i powołane w nim orzecznictwo, publ. CBOIS).

Podkreślić należy, że w interesie skarżącego, pełniącego funkcję członka jednoosobowego zarządu od dnia 19 stycznia 2010 r. było dołożenie należytej staranności dbania o sprawy Spółki, w tym regulowania w prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2011 r. Skarżący jako Prezes Zarządu Spółki odpowiada za wszystkie decyzje podejmowane w Spółce i za jej właściwą reprezentację. Nie ma znaczenia, czy skarżący interesował się sprawami Spółki, na ile szczegółowo znał jej sytuację, czy miał dostęp do jej wszystkich dokumentów. Okoliczności te są prawnie obojętne, gdyż odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli, czy świadomości podatnika. Członek zarządu zobowiązany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania jej stanu finansowego. To on bowiem podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Również podnoszona przez skarżącego okoliczność braku postawienia stronie zarzutu udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w postępowaniu przygotowawczym, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W niniejszej sprawie, nie jest sporna także kwestia, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W konsekwencji powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego – art.116 § 1 pkt 1 lit.a) i b) O.p. w zw. z art.10 w zw. z art.11 ust.1 u.p.u. nie są zasadne.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie uchybił także przepisom procesowym, w szczególności nie naruszył art.122 w zw. z art.187 w zw. z art.188 ani art.191 oraz art.124 w zw. z art.210 § 4 O.p..

Należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów wymienionych w postanowieniu z dnia "[...]", bowiem dowody te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że dowody te miały zostać przeprowadzone na okoliczność działań podejmowanych przez skarżącego w Spółce w zakresie weryfikacji kontrahentów i kontroli przepływu towarów, braku wiedzy o wykorzystywaniu Spółki w łańcuchu dostaw i działania grupy przestępczej, należytej staranności w pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Podkreślenie wymaga, że organy w celu stwierdzenia, że w określonym momencie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości nie mają obowiązku zasięgać pomocy biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, przy czym rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wskazuje się, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, dnia 28 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1211/14, z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1886/13,z dnia 28 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1221/15 publ CBOSA). Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela.

Wbrew zarzutom zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności wskazano, przytoczono i wyjaśniono znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej oraz u.p.u.. Szeroko opisano także okoliczności i fakty uznane za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, tym, którym wiarygodności odmówił i z jakich przyczyn. Bardzo szczegółowo organ wskazał także okoliczności, które miały znaczenia dla sprawy i te, które pozostawały bez wpływu na jej wynik. Jak już wyżej zaznaczono, kwestia winy po stronie skarżącego oraz okoliczności związanych z niestarannym sprawowaniem przez niego funkcji Prezesa Zarządu nie ma znaczenia w rozpoznanej sprawie.

Odnosząc się natomiast do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. za sygn. akt "[...]" i w tym celu zwrócenie się do Prokuratury o nadesłanie akt ww. sprawy – na okoliczność braku wiedzy skarżącego o istnieniu działalności grupy przestępczej i wykorzystywaniu Spółki w łańcuchu dostaw, należytej staranności w pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu, rodzaju podejmowanych działań weryfikujących: kontrahentów Spółki, zawierane transakcje, stany magazynowe, sposobu działalności grupy przestępczej oraz stopnia jej skomplikowania - należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wniosek skarżącego, gdyż po pierwsze do skargi nie zostały dołączone żadne dowody, a po drugie okoliczności, które miały zostać nimi wykazane nie mają wpływu na rozpoznawaną sprawą.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.