Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 187/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. I. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 15 października 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 610/12 w sprawie ze skargi M. I. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. postanawia sprostować komparycję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 15 października 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 610/12, w ten sposób, że w miejsce numeru "[...]" wpisać numer "[...]"; 2. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 października 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 610/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2012 r. wydaną w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego .

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Dnia 3 stycznia 2012 r. spółka M. I. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "B. O.", "B. B." i "N. B.". Preparaty "B." zaklasyfikowano do kodu 1504 10 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) obejmującego "Tłuszcze i oleje i ich frakcje, z ryb lub ze ssaków morskich, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie. Oleje z wątróbek rybich i ich frakcje, o zawartości witaminy A nieprzekraczającej 2 500 j.m./g" i kodu dodatkowego V010. Preparat "N. B." został zgłoszony pod kodem 1504 20 90 00 "Tłuszcze, oleje i ich frakcje, z ryb, inne niż oleje z wątróbek- - Pozostałe" i kodu dodatkowego V010. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane pod nr [...].

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 92 731,00 PLN dotyczącą ww. zgłoszenia celnego. Zaklasyfikował towar objęty tym zgłoszeniem do kodu 2106 90 92 60 WTC (z kodem dodatkowym V999), co spowodowało zmianę stawki celnej Erga Omnes na wyższą, wynoszącą 12,8 %.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że przedmiotem importu był produkt w postaci przeźroczystych kapsułek wypełnionych oleistą cieczą barwy jasnożółtej (B.) oraz podłużne, żelatynowe, dwubarwne kapsułki zawierające oleistą ciecz barwy od ciemnopomarańczowej do brunatnej (N. B.). Zawartość kapsułek "B." stanowił olej z wątroby rekinów tasmańskich, natomiast otoczka składała się z żelatyny, gliceryny i wody oczyszczonej. Kapsułki pakowane były w blistry i w buteleczki, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, z przeznaczeniem na suplement diety. Zawartość kapsułki "N. B." określono jako norweska "V." (olej z łososia) z naturalnym aromatem cytrynowym i zastrzeżoną mieszanką przeciwutleniającą w otoczce składającej się z żelatyny, gliceryny, wyciągu annato (barwnik), dwutlenku tytanu, chlorofilu i wody oczyszczonej.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów.

Obowiązująca w dniu zgłoszenia celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in.: towarową Nomenklaturę Scaloną, stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie ceł, oraz opłat przywozowych ustanowionych w ramach wspólnej polityki rolnej lub na podstawie odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych (art. 20 ust. 3 lit. a i c WKC).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) znajdujące się w załączniku I, części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł, opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 27.09.2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto, dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawach połączonych C-410/08 do C- 412/08 Swiss Caps AG przeciwko Hauptzollamt Singen na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Finanzgericht Baden-Wurtemberg. W sentencji wyroku Trybunał orzekł że pozycją Nomenklatury scalonej (CN) 2106 są objęte następujące towary, mające funkcję suplementu żywnościowego:

- przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierające 600 mg koncentratu oleju z ryb, 22,8 mg koncentratu witaminy E w otoczce składającej się z 212,8 mg żelatyny, 7,77 mg glicerolu i 159,6 mg wody oczyszczonej;

- przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierające 580 mg oleju z kiełków pszenicy w otoczce z 250 mg granulatu skrobi;

- przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierające 500 mg tłoczonego na zimno oleju z czarnuszki siewnej, 38,7 mg oleju sojowego, z dodatkami witaminy E, masła skoncentrowanego, lecytyny, wosku, pantotenianu wapnia, kwasu foliowego i biotyny, w otoczce z wywaru żelatynowego, pasty z dwutlenku tytanu i gliceryny jak również pasty z żółcieni chinolinowej i gliceryny.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrok ten nie dotyczy wyłącznie klasyfikacji towarowej towarów w nim wyszczególnionych. Orzeczenie Trybunału zawiera odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądu krajowego, będąc źródłem interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie reguł klasyfikacji Nomenklatury scalonej i konkretnych pozycji tej nomenklatury.

Organ zauważył, że powoływany wyrok dotyczy produktów składających się z olejów pochodzenia roślinnego bez domieszek lub zwierzęcego, zmieszanych z innymi substancjami. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stanął na stanowisku, iż uzasadnienie Trybunału odnoszące się do preparatów mogących być klasyfikowane do pozycji 1515, 1517 i 2106 można odnieść bezpośrednio do preparatów mogących być klasyfikowane do pozycji 1504 i 2106, jeśli ich cechy są takie same.

Organ odwoławczy stwierdził również, że na skutek ww. wyroku TSUE wydane zostało Rozporządzenie Komisji (UE) nr 11/2011, zmieniające rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (WE) nr 1858/98 i 3513/92 dotyczące klasyfikacji preparatów z tkanki chrząstnej rekina i oleju z ziaren wiesiołka dwuletniego, które jednak nie odnosi się bezpośrednio do spornego towaru i nie było podstawą decyzji organów celnych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że towar objęty zgłoszeniem [...] należy w całości klasyfikować do kodu WTC 2106 90 92 60 obejmującego "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - Pozostałe—Pozostałe—Niezawierające tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5 % masy tłuszczu mleka, 5 % masy sacharozy lub izoglukozy, 5 % masy glukozy lub skrobi—Pozostałe "(kod dodatkowy V999). Wyjaśnił, że Nota wyjaśniająca do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 2106 (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej M.P. Nr 86, poz. 880 z dnia 4 grudnia 2006 r.) wskazuje, iż pozycja ta obejmuje, m.in. preparaty określane jako suplement diety (food supplements), opakowania których często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Wobec tego pozycja 2106 dokładniej opisuje towar niż pozycja 1504 (Tłuszcze i oleje i ich frakcje, z ryb lub ze ssaków morskich, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie). Kryterium to dotyczy zarówno preparatów B. O., B. B. oraz N. B., niezależnie od sposobu pakowania w opakowanie jednostkowe, którym są w tym przypadku blistry oraz butelki.

Stwierdził, że dla kodu WTC 2106 90 92 60 stawka celna Erga omnes wynosiła w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego 12,8% od wartości celnej towaru (973542,00 PLN).

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Stwierdził, że zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b WKC, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie popełnił błędu. Błędnego zgłoszenia celnego dokonała Spółka, która mimo posiadania wydanej na swój wniosek Wiążącej Informacji Taryfowej nr PL-WIT-2011-00438 z dnia [...] kwietnia 2011 r. dotyczącej preparatu B. O. zadeklarowała nieprawidłowe dane.

Ustalił, że kwota długu celnego wynikająca z przyjęcia zgłoszenia celnego nr [...] powinna wynosić 124613,00 PLN. Różnica między tą kwotą a kwotą cła zaksięgowaną na podstawie zgłoszenia celnego stanowi niezaksięgowana kwotę należności wynikającą z długu celnego i wynosi 92731,00 PLN.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że uzasadnione jest retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności celnych wraz z należnymi zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego odsetkami, bowiem okoliczności sprawy wskazują, iż zgłaszający celowo nie zastosował się do wydanej mu wiążącej informacji taryfowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. dotyczącej preparatu B. O. i posługiwał się świadomie decyzją WIT która utraciła ważność.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę w odwołaniu zarzutu, iż wiążąca informacja taryfowa dotyczy kapsułek B. O. i nie można jej automatycznie stosować do produktu B. B., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż WIT nie był podstawą prawną klasyfikacji spornego towaru do pozycji 2106. Klasyfikacji dokonano w oparciu o odpowiednie reguły ORINS, treść pozycji i uwag do sekcji i działów, wyjaśnienia do HS oraz wyrok ETS. Przed podjęciem decyzji został ustalony stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy gromadzony w sprawie, który dokładnie opisuje preparaty B.O., B.B. i N. B.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 5 (i) WKC organ stwierdził, że w opisywanym przypadku Spółka posługiwała się informacją nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r., która obowiązywała do dnia [...] stycznia 2011 r. i przed dniem dokonania zgłoszenia celnego utraciła już swoją ważność, a Dyrektor Izby Celnej w W., na wniosek spółki M. dnia [...] kwietnia 2011 r wydał decyzję nr [...] w której suplement diety o nazwie B.O. zaklasyfikował do kodu 2106 90 92 60.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że preparat N. B. jest na tyle zbliżony do preparatów B., iż jest uzasadnione zaklasyfikowanie go do kodu WTC 2106 90 92 60 razem z wymienionymi preparatami. Towar jest sprowadzany w formie gotowych kapsułek i nie stanowi surowca ani półproduktu do dalszego przerobu, a fakt, że jest na terenie kraju przepakowywany i opisywany nie wpływa na zmianę klasyfikacji. Wspomniany wyrok ETS, noty wyjaśniające i reguły ORINS odnoszą się do obiektywnych cech i właściwości towaru w chwili ich zgłoszenia do procedury celnej.

Stwierdził, że dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT z tytułu importu towarów zasadnicze znaczenie ma zastosowanie właściwego kodu Nomenklatury scalonej, a organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Celnego oraz, że nie ma wiążącej prawnie korelacji między Nomenklaturą scaloną a Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług.

W skardze z dnia [...] czerwca 2012 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, wskazując na naruszenie art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że pomimo iż Spółka nie uzyskała wiążącej informacji taryfowej dotyczącej B. B. (w sytuacji gdy powyższa informacja dotyczyła jedynie B. O.) można zastosować tę samą stawką celną dla obu preparatów. Spółka wskazała także na błędne przyjęcie, iż B. O. mieści się w zakresie wiążącej informacji taryfowej, w sytuacji gdy powyższe narusza art. 12 ust. 5 lit. a (i) WKC w związku z rozporządzeniem Komisji Unii Europejskiej nr 11/2011 z dnia 7 stycznia 2011 r. polegające na zmianie WIT, gdy nie zachodziły przesłanki wymienione w art. 12 WKC. W ocenie strony organy naruszyły również treść art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że N. B.Q10 jest suplementem diety, podczas gdy jest to produkt używany do produkcji suplementu diety, a suplementem staje się dopiero na terenie RP po odprawie celnej, gdzie jest pakowany i dokładnie opisywany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do zastosowania odpowiedniej klasyfikacji towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] stycznia 2012 r., określonego jako preparaty "B. O.", "B. B." oraz "N. B."

WSA stwierdził, że preparaty "B. O." i "B. B." Spółka zaklasyfikowała łącznie do kodu 1504 10 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) i kodu dodatkowego V010. Natomiast preparat "N. B." został zaklasyfikowany do kodu 1504 20 90 00 i kodu dodatkowego V010. Organ prowadzący postępowanie zaklasyfikował towary objęte zgłoszeniem celnym do kodu 2106 90 92 60 WTC (z kodem dodatkowym V999), co spowodowało zmianę stawki celnej Erga Omnes na większą , wynoszącą 12,8 %.

Sąd I instancji ocenił, że organ prowadzący postępowanie nie naruszył zasad określonych w art.122, 180, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ przed podjęciem decyzji ustalił stan faktyczny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, to jest: zgłoszenie SAD, fakturę, specyfikację, świadectwa Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego, wydruki stron reklamowych z Internetu, sprawozdania z badań z Centralnego Laboratorium Celnego oraz świadectwa analizy z podaniem składu preparatów, które to dokumenty mimo pewnych różnic w terminologii dokładnie opisują preparaty B. O., B. B. i N. B. oraz wymieniają ich cechy i właściwości. W ocenie Sądu materiał dowodowy dawał organowi możliwość dokonania w sposób wystarczający poprawnej klasyfikacji towarów.

WSA wskazał, iż przedmiotem importu były produkty w postaci przeźroczystych kapsułek wypełnionych oleistą cieczą barwy jasnożółtej (B.) oraz podłużne, żelatynowe, dwubarwne kapsułki zawierające oleistą ciecz barwy od ciemnopomarańczowej do brunatnej (N. B.). Zawartość kapsułek "B." stanowił olej z wątroby rekinów tasmańskich, natomiast otoczka składała się z żelatyny, gliceryny i wody oczyszczonej. Kapsułki pakowane były w blistry i w buteleczki, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, z przeznaczeniem na suplement diety. Zawartość kapsułki "N. B." określono jako norweska "V." (olej z łososia) z naturalnym aromatem cytrynowym i zastrzeżoną mieszanką przeciwutleniającą w otoczce składającej się z żelatyny, gliceryny, wyciągu annato (barwnik), dwutlenku tytanu, chlorofilu i wody oczyszczonej.

Sąd I instancji stwierdził, że klasyfikacji taryfowej w sprawie dokonano w oparciu o odpowiednie reguły ORINS, treść pozycji i uwag do sekcji i działów, wyjaśnienia do HS.

Wyjaśnił, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C- 410/08 do C-412/08 Swiss Caps AG przeciwko Hauptzollamt Singen, który został wydany na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Finanzgericht Baden-Wurtemberg.

Sąd podzielił stanowisko organu celnego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż powoływany wyrok TSUE dotyczy produktów składających się z olejów pochodzenia roślinnego bez domieszek lub zwierzęcego, zmieszanych z innymi substancjami, ale rozstrzygany przez Trybunał problem klasyfikacyjny odnosi się także do olejów pochodzenia zwierzęcego bez domieszek, za to produkowanych i sprzedawanych w formie kapsułek, gdyż w uzasadnieniu nie rozróżniono tych produktów ze względu na zawarte dodatki (substancję główną stanowił zawsze olej roślinny lub zwierzęcy). Wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził między innymi, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości. Brzmienie pozycji CN 2106 obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Noty wyjaśniające do HS dla tej pozycji precyzują, że zawiera ona w szczególności preparaty często określane jako "suplementy żywnościowe" w opakowaniach informujących o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia. Trybunał podkreślił, że otoczka umożliwiająca ujęcie oleju nie stanowi "opakowania" w rozumieniu ogólnej reguły 5. Ta forma podawania omawianych olejów stanowi istotną cechę wskazującą na to, że otoczka ma funkcję suplementu żywnościowego, ponieważ decyduje o dozowaniu przetworów spożywczych, ich sposobie przyjmowania i miejscu, w którym mają zadziałać. W związku z tym otoczka jest elementem, który wraz z zawartością stanowi o przeznaczeniu i charakterze omawianego produktu. Sklasyfikowanie tych towarów do pozycji 2106 jest jednak możliwe, pod warunkiem że te przetwory spożywcze nie są wymienione ani włączone gdzie indziej. Okoliczność, że substancje podstawowe składające się na omawiane przetwory spożywcze, a mianowicie oleje zwierzęce i roślinne są częściowo objęte pozycjami CN 1515 i 1517 nie sprzeciwia się klasyfikacji tych przetworów do pozycji 2106 ponieważ podawanie w formie kapsułek decyduje w taki sam sposób jak ich zawartość o ich obiektywnych cechach i właściwościach. Pozycje CN 1515 i 1517 nie pozwalają na uwzględnienie tych cech produktów. Ponadto mając na uwadze okoliczność, iż z ogólnej reguły 3(a) wynika, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, towary omawiane w trzech sprawach przed sądem krajowym są objęte pozycją CN 2106, ponieważ w kontekście tych spraw pozycja ta jest bardziej szczegółowa od pozycji CN 1515 i 1517.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł., że uzasadnienie Trybunału odnoszące się do preparatów, które mogą być klasyfikowane do pozycji 1515, 1517 i 2106 można odnieść bezpośrednio do preparatów mogących być klasyfikowane do pozycji 1504 i 2106, jeśli ich cechy są takie same. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) ustala bowiem wykładnię prawa wspólnotowego i ma wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego przez wszystkie sądy i organy administracji państw członkowskich. Oznacza to, iż ma on moc wiążącą we wszystkich innych podobnych sprawach zawisłych przed sądami państw członkowskich.

WSA stwierdził, że ww. wyrok TSUE miała na uwadze Komisja (UE) wydając rozporządzenie nr 11/2011, które nie odnosi się jednak bezpośrednio do towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] stycznia 2012 r.

W ocenie Sądu I instancji organy celne trafnie doszły do przekonania, że zgłoszone przez skarżącą spółkę preparaty należało łącznie zaliczyć do kodu WTC 2106 90 92 60 obejmującego "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewlączone - Pozostałe—Pozostałe—Niezawierające tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5 % masy tłuszczu mleka, 5 % masy sacharozy lub izoglukozy, 5 % masy glukozy lub skrobi—Pozostałe "(kod dodatkowy V999) oraz wyczerpująco wyjaśniły podstawę dokonanej klasyfikacji.

WSA zaakceptował stanowisko organu orzekającego II instancji, zgodnie z którym preparat N. B. jest suplementem diety oraz, że produkt ten jest na tyle zbliżony do preparatów B. iż jest uzasadnione zaklasyfikowanie go do kodu WTC 2106 90 92 60 razem z wymienionymi preparatami. Stwierdził, że uzasadnienie organu jest w tym zakresie rzeczowe i racjonalne.

Nie ma również, w ocenie Sądu, podstaw by uznać, iż na klasyfikację preparatu N. B. wpływa fakt, iż produkt ten jest na terenie kraju przepakowywany i opisywany, bowiem fakt zmiany opakowania towaru nie nadaje mu innych cech, niż w rzeczywistości posiada.

Spółka M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. :

art. 134 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...].05.2012 r. nr [...], w sytuacji gdy Strona skarżąca w przedmiotowej sprawie wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...], a co za tym idzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. mógł orzec tylko w sprawie o sygnaturze [...], czego nie uczynił;

art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowej, polegające na oddaleniu skargi Strony skarżącej, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku na karcie 14 uzasadnienia stwierdził, iż rozporządzenie Komisji Europejskiej z dnia 07.01.2011 r. nr 11/2011, nie odnosi się wprost do towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...].01.2012 r., a pomimo to uznał, iż organy celne mogły w tym przypadku zastosować analogię, w sposób niedopuszczalny, rozszerzając przedmiot "opodatkowania".

Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej, Sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą przeprowadza on w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art.134 p.p.s.a. oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.).

Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zmierza do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy ustalonego przez orzekające w sprawie organy celne i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, a stan ten jest taki, że [...] stycznia 2012 r. spółka z o.o. M. I. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar o nazwie: "B. O.", "B. B." i "N. B.". Preparaty "B." zaklasyfikowała do kodu 1504 10 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) obejmującego "Tłuszcze i oleje i ich frakcje, z ryb lub ze ssaków morskich, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie. Oleje z wątróbek rybich i ich frakcje, o zawartości witaminy A nieprzekraczającej 2 500 j.m./g" i kodu dodatkowego V010. Preparat "N. B." zaklasyfikowała do kodu 1504 20 90 00 obejmującego "Tłuszcze, oleje i ich frakcje, z ryb, inne niż oleje z wątróbek- - Pozostałe" i kodu dodatkowego V010. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowano pod nr [...].

Spółka dokonując zgłoszenia celnego dokonała klasyfikacji preparatów posługując się informacją nr PL-WIT-2007-00345 z dnia 12 czerwca 2007 r., która obowiązywała do dnia 27 stycznia 2011 r. i przed dniem dokonania zgłoszenia celnego utraciła już swoją ważność. Nie uwzględniła informacji nr PL-WIT-2011-00438 z dnia 20 kwietnia 2011 r., w której suplement diety o nazwie B.O. został zaklasyfikowany do kodu 2106 90 92 60.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, że nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art.134 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w sprawie decyzji innej niż objęta skargą. Wbrew twierdzeniu skarżącej Sąd I instancji orzekł w sprawie tej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł., która została zaskarżona przez M. I. sp. z o.o. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przywołanie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku błędnego numeru decyzji Dyrektora Izby Celnej stanowiło oczywistą omyłkę podlegającą sprostowaniu przez NSA w trybie art. 156 § 1 i §3 p.p.s.a. Fakt, że WSA orzekał w sprawie zakończonej zaskarżoną przez stronę decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] potwierdza przede wszystkim treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że właśnie ta decyzja oraz prowadzące do jej wydania postępowanie były przedmiotem kontroli i orzekania Sądu I Instancji. Ponadto w uzasadnieniu wyroku prawidłowo przywołano numer zaskarżonej decyzji.

Dlatego też NSA na podstawie art. 156 § 1 i § 3 p.p.s.a. sprostował komparycję wyroku Sądu I instancji w ten sposób, że w miejsce numeru "[...]" wpisał numer "[...]".

Nie jest również uzasadniony drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej.

NSA stwierdza, że skarżąca w sposób nieuprawniony przypisuje Sądowi I instancji, iż ten zaakceptował zastosowanie w sprawie przez analogię rozporządzenia Komisji (UE) z dnia 7 stycznia 2011 r. nr 11/2011 zmieniającego niektóre rozporządzenia dotyczące klasyfikacji towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2011.5.1).

W kontekście powyższego zarzutu wskazać należy, że ww. rozporządzenie nr 11/2011 nie było podstawą decyzji wydanych przez organy celne. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji (odnosząc się do zarzutu podniesionego przez stronę w odwołaniu) stwierdził wprost, że rozporządzenie Komisji (UE) nr 11/2011 nie odnosi się bezpośrednio do spornego towaru i nie było podstawą decyzji organów celnych.

Na fakt, iż rozporządzenie to nie było podstawą wydania zaskarżonej decyzji wskazuje treść uzasadnienia decyzji, a w szczególności ta jego część, w której organ orzekający wymienił podstawy dokonania klasyfikacji spornych towarów do pozycji 2106, wskazując, że były to: reguły 1, 3a i 6 ORINS, Nota wyjaśniająca do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 2106 zawarta w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, która wskazuje, że pozycja ta obejmuje preparaty określane jako suplement diety oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C- 410/08 do C-412/08, w którym Trybunał orzekł między innymi, że przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych ( o wymienionym składzie) i przeznaczone do stosowania jako suplement diety należy klasyfikować do pozycji 2106, jako przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Organ orzekający nie odwołał się do interpretacyjnego rozporządzenia Komisji (UE) nr 11/2011.

Sąd I instancji stwierdził, że klasyfikacji taryfowej w sprawie dokonano w oparciu o odpowiednie reguły ORINS, treść pozycji, i uwag do sekcji i działów, wyjaśnienia do HS oraz wyjaśnił, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C- 410/08 do C-412/08.

Rozporządzenie Komisji (UE) nr 11/2011 zostało przywołane w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji w kontekście wyroku ww. TSUE, do którego szeroko odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej uzasadniając zastosowaną do spornych preparatów klasyfikację taryfową, które to stanowisko podzielił Sąd I instancji.

Jeżeli rozporządzenie Komisji (UE) nr 11/2011 nie było podstawą wydania zaskarżonej decyzji, to nie można Sądowi I instancji skutecznie postawić zarzutu, iż ten zaakceptował zastosowanie w sprawie przez analogię tego rozporządzenia.

Z wyżej przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.