Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 884/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30h ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 884/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r., sprawy ze skargi M.T. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2022 r. nr 358000-COP2.4102.6.2022.10 w przedmiocie określenia wysokości daniny solidarnościowej za 2020 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec M. T. (zwanego dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) kontrolę celno-skarbową a następnie postępowanie podatkowe, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) — dalej updof — za 2020 rok. W rezultacie organ podatkowy I instancji ustalił, że Podatnik zaniżył dochody stanowiące podstawę obliczenia daniny solidarnościowej o stratę poniesioną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof - pozarolniczej działalności gospodarczej. W efekcie Podatnik, w złożonej deklaracji podatkowej, zaniżył daninę solidarnościową o kwotę [...] zł.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie art. 45 ust. 6 updof określił M. T. w decyzji nr 358000-CKK41.4102.14.2021.6, z dnia 15 lutego 2022 r. kwotę daniny solidarnościowej w wysokości [...] zł należnej od dochodów uzyskanych przez Podatnika w 2020r.

Od przedmiotowej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu działającemu w I instancji nieprawidłowe określenie podstawy obliczenia daniny. Podatnik podniósł, że danina solidarnościowa w swojej istocie jest podatkiem dochodowym. Czego implikacją jest stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania jest dochód. Strata zaś jest "ujemnym dochodem" W związku z powyższym Podatnik uznał, iż ma prawo skompensowania straty powstałej w rezultacie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, z dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną.

Autor odwołania podniósł również, iż danina solidarnościowa narusza zasady sprawiedliwości opodatkowania, wyrażoną w art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez enumeratywne wyliczenie w art. 30h ust. 2 updof dochodów od sumy, których oblicza się przedmiotową daninę. W jego ocenie przedmiotowa konstrukcja w sposób nieuprawniony preferuje osoby korzystające ze zryczałtowanych form opodatkowania, co uważa za niedopuszczalne.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 358000-COP2.4102.6.2022.10 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ II instancji przypomniał, iż Podatnik w objętym postępowaniem okresie uzyskał przychody z kapitałów pieniężnych, z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną. Strona prowadziła również pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą T., Z., ul. [...].

Zgodnie z danymi zawartymi w bazie REGON przeważającą działalnością T. było prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania klasyfikowanych pod kodem PKD 5520Z. Na podstawie przekazanej w dniu 1 października 2021 r. ustalono, że T. zajmował się najmem krótkoterminowy lokali mieszkalnych i użytkowych, mieszczących się w Ł., W., S. i G. oraz prowadzeniem lokalu gastronomicznego pod adresem ul. [...], w Ł. - B.

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Strona rozliczyła na zasadach określonych w art. 30c updof. M. T. w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej — PIT-36L — za 2020 rok wykazał:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej: [...] zł

- koszty uzyskania przychodu: [...] zł

- strata: [...] zł`1`

W wyniku analizy przedstawionej za protokołem z dnia 1 października 2021 r. (karty 66-67 akt kontroli celno-skarbowej) dokumentacji źródłowej przedsiębiorcy organ podatkowy działając w I instancji uznał wykazane przez Stronę w deklaracji podatkowej wielkości za prawidłowe. Podatnik w badanym okresie dokonał odpłatnego zbycia 225 udziałów w Spółce I. Sp. z o.o., z siedzibą w Ł., ul. [...], KRS nr [...], o łącznej wartości nominalnej [...] zł, za cenę [...] zł — wyciąg z umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki, karty 18-24 akt kontroli celnoskarbowej. Sprzedaż udziałów została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców z dniem 27 lutego 2020 r. W związku z powyższym Podatnik rozpoznał, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, przychód podatkowy w wysokości [...] zł. I. Sp. z o.o. powstała w dniu 21 listopada 2019 r., w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej I. Wartość poszczególnych składników majątkowych spółki przekształconej (sp. z o.o.) została ustalona na podstawie wartości wynikających z ksiąg i ewidencji I. spółka cywilna. Kapitał zakładowy przekształconej spółki na dzień przekształcenia wynosił [...] zł. Podatnik wykazał w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) — PIT-38, dochód równy przychodom ([...] zł). W ocenie organu podatkowego I instancji Strona winna rozpoznać korelujący z wymienionym przychodem koszt uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1f pkt 2 updof w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, to jest wartości wkładu określonej w umowie spółki. M. T. dokonał zbycia udziałów reprezentujących 50% wysokości kapitału zakładowego, tym samym winien rozpoznać przy sprzedaży koszt podatkowy w wysokości wartości przedmiotowego wkładu [...] zł.

W dalszej kolejności organ II instancji zauważył, iż Podatnik zgodnie z informacjami przekazanymi przez Bank. (PIT-8C) - karta 25 akt kontroli celno-skarbowej uzyskał, w badanym okresie przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł oraz rozpoznał związane z nim koszty podatkowe w wysokości [...] zł.

Organ przypomniał, iż w myśl art. 30b ust. 1 updof od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, łącznie, że źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof — kapitały pieniężne — Podatnik winien wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38 następujące wielkości:

| |Wg. Podatnika (złożonego zeznania PIT-38) |Wg. organu podatkowego |

|Przychód z kapitałów pieniężnych: |[...] zł |[...] zł |

| |([...] zł + [...] zł) |([...] zł + [...] zł) |

|Koszty uzyskania przychodów: |[...] zł |[...] zł |

| | |([...] zł + [...] zł) |

|Dochód: |[...] zł |[...] zł |

|Zobowiązanie podatkowe: |[...] zł |[...] zł |

W dalszej kolejności Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając jako organ odwoławczy, po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, stwierdził m.in., iż organ podatkowy działając w I instancji dokonał prawidłowego doboru, interpretacji a następnie subsumcji normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Za bezsporne organ odwoławczy uznał, że Strona w objętym postępowaniem okresie odnotowała stratę w rezultacie prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych w kwocie [...] zł.

Organ przypomniał, iż w myśl art. 30h ust. 1 updof, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia daniny. Zgodnie z art. 30h ust. 2 updof podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) oraz kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5. Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4 przytaczanego przepisu, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa,

których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4 przywoływanej regulacji.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane do zapłaty dodatkowo daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny. Danina solidarnościowa jest świadczeniem publicznym wprowadzonym na mocy ustawą z dnia 23 października 2018 r. o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych (Dz.U. poz. 2192). Mimo, iż świadczenie to zostało uregulowane w rozdziale 6a updof ma ono charakter odrębny w stosunku do podatku dochodowego. Zdaniem organu za słusznością przedmiotowego twierdzenia przemawia analiza treści uzasadnienia rządowego projektu ustawy o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, druk sejmowy nr 2848 zgodnie, z którym:

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym nie będą brane pod uwagę dochody osiągnięte za granicą, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, o których mowa w art. 27 ust. 8 updof.

Jednostki samorządu terytorialnego nie będą partycypować we wpływach z daniny solidarnościowej.

Danina solidarnościowa nie będzie stanowiła podstawy przekazania 1% na rzecz organizacji pożytku publicznego.

Danina solidarnościowa nie będzie kosztem uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (przedmiotowe wyłączenie zostało expressis verbis zapiane w pkt 66 ust. 1 w art. 23 updof).

Organ zwrócił również uwagę na zmianę polegającą na rozszerzeniu określenia "podatek" w art. 53§30 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. ustawy Kodeks karny skarbowy. Przepis ten (art. 53 przedmiotowego Kodeksu) zawiera objaśnienie terminów na potrzeby niniejszego aktu. Termin "podatek" oznacza od dnia 1 stycznia 2019 r. zaliczkę na podatek, ratę podatku, a także opłaty, inne niepodatkowe należności budżetu państwa o podobnym charakterze daninowym oraz daninę solidarnościową, o której mowa w art. 30h updof.

Zdaniem organu w przypadku gdyby, danina solidarnościowa była tożsama z podatkiem dochodowym od osób fizycznych wprowadzenie opisanej zmiany w Kodeksie byłoby bezprzedmiotowe.

Co istotne, dodany na podstawie art. 21 pkt 4 ustawy o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych Rozdział 6a do updof, w sposób kompleksowy reguluje omawianą daninę. W szczególności określono podmiot, przedmiot oraz wysokość daniny. Pozawala to na przyjęcie, iż danina solidarnościowa jest świadczeniem autonomicznym, odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym przedstawioną w odwołaniu od badanego rozstrzygnięcia argumentację odnośnie charakteru daniny solidarnościowej organ uznał za nietrafną, w zakresie w jakim traktuje ją za tożsamą z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Autonomiczny charakter przedmiotowej daniny nie oznacza jednak, że zakres pojęciowy użytych w jednostkach redakcyjnych rozdziału 6a terminów i sformułowań odbiega od zakresu przyjętego w pozostałej części updof. Nie uprawnionym jest zatem przyjcie, iż termin "dochód" należy rozumieć w sposób potocznym, odmiennym od zawartej w art. 9 ust. 2 updof definicji. W myśl art. 9 ust. 2 updof dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotowa regulacja (art. 9 ust. 2 in fine updof) zawiera, oprócz definicji dochodu, definicję straty - jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym cyt. updof wprowadza wyraźne rozróżnienie pomiędzy pojęciami "dochód" i "strata" "Jeżeli zatem przepis art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem sumy dochodów, to z literalnego brzmienia tego przepisu jaki zawartych w art. 9 ust. 2 definicji, do ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć tylko osiągnięte i wykazane w stosownych zeznaniach podatkowych kwoty dochodów, bez uwzględniania poniesionych z tych źródeł strat. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej straty z tych źródeł uwzględniać, to wola ta zostałaby ujęta w treści przepisu" — Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDWL.4011. 55.2020.1.DK, (por. interpretacja indywidualna z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDlPT23.4011.666.2020.1.GG). W ocenie organu odwoławczego nie sposób zgodzić się zatem z twierdzeniem Podatnika, iż stratę jako de facto "ujemny dochód" należy uwzględnić przy kalkulacji wysokości daniny solidarnościowej. Za słusznością przedmiotowego twierdzenia przemawia również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 455/21: "w ocenie Sądu sposób sformułowania powołanego przepisu [art. 30h ust. 2 ustawy o pdof.] wskazuje, że ustawodawca uniemożliwił kompensowanie dochodu z jednego źródła przychodów stratą z innego źródła przychodów" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1626/21). Z powyższych względów, w ocenie organu odwoławczego, przy rekonstrukcji normy prawa podatkowego, mając na względzie zachowanie spójności terminologicznej w obrębie updof, przy ustalaniu nadwyżki sumy dochodów stanowiącej podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, należy uwzględnić jedynie dochody opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f updof, w rozumieniu nadwyżki sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Tym samym organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy w zapadłym rozstrzygnięciu prawidłowo odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia straty.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu postulatu, iż środki (dochody) stanowiące podstawę obliczenia omawianej daniny zostały już w części wydatkowane na pokrycie straty z innego źródła przychodów, tym samym nie powinny, w tej części, stanowić podstawy jej naliczania, organ uznał za postulat de lege ferenda. Organ podkreślił, iż brzmienie tekstu aktu prawnego powinno być punktem wyjścia dla interpretacji przepisów podatkowych i tworzyć ramy, w jakich odczytuje się znaczenie zawartej w nim normy prawnej. Zdaniem organu nie można wszakże zapominać, że na gruncie prawa, literalne brzmienie stanowi również ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. Tym samym organ podatkowy podtrzymał stanowisko zajęte w wydanym rozstrzygnięciu, iż literalne brzmieniu przywoływanej regulacji wyklucza możliwość zaliczenia straty z jednego ze źródeł przychodów do "sumy dochodów", o której mowa w art. 30h ust. 2 updof.

Z powyższą decyzją Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie zgodził się podatnik i pismem z dnia 7 lipca 2022 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

W wywiedzionej skardze jej autor przedstawił argumentację, zgodnie z którą danina solidarnościowa jest podatkiem dochodowym. Do jej obliczenia podatku stosowane są przepisy zgodne z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje kwestie podatku PIT na terenie polski. Według tych przepisów podatek dochodowy to obowiązkowe świadczenie pieniężne osoby fizycznej lub osoby prawnej na rzecz państwa, zależne od dochodu i wykorzystanych odliczeń. Podstawą opodatkowania jest dochód. Dochód z podatkowego punktu widzenia jest przychodem pomniejszonym o koszty jego uzyskania. Można zapisać tę zależność następującym wzorem: dochód = przychód — koszt uzyskania przychodu jeżeli koszty przewyższają dochód, czyli matematycznie dochód < 0 (dochód ujemny) czyli tzw. strata. Jeżeli danina solidarnościowa jest podatkiem dochodowym, co zostało dowiedzione czyli wg prawa możemy, a nawet musimy, uwzględnić stratę uzyskaną do wyliczenia tego podatku, co ma miejsce w przypadku Skarżącego i została odliczona strata (dochód ujemny) z działalności PIT 36L .

Równocześnie skarżący podkreślił m.in., iż sprzedając akcje spółki z o.o. (PIT-38) uzyskał dochód w wysokości [...] zł., niestety w swojej podstawowej działalności (PIT-36L) zanotował stratę ( z powodu Covid-19, zamknięcie działalności, odprawy dla ludzi, umowy z dostawcami.) wynoszącą [...] zł, którą musiał pokryć z otrzymanych środków ze sprzedaży akcji (PIT-38), czyli nie może zapłacić 4% daniny solidarnościowej od środków pieniężnych, które poszły na pokrycie straty. Autor skargi zaznaczył, iż zakładając hipotetycznie, jeżeli strata z działalności PIT-36 wyniosłaby tyle co dochód z PIT-38 czyli [...] zł. lub więcej to saldo wyszłoby na zero lub na minusie, wg interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego musiałby mimo to zapłacić daninę solidarnościową (DSF-I) w wysokości [...] zł, tylko że nie miałby fizycznie środków na tą daniną, ale ustawodawcę to już nie interesuje. Zdaniem skarżącego jest to sprzeczne nie tylko z prawem podatkowym, ale normalnym myśleniem, logiką, współżyciem społecznym, że mimo braku środków na koncie musiałby zapłacić prawie [...] tys. zł.

W dalszej kolejności Skarżący zarzucił, iż ustawa dotycząca daniny solidarnościowej narusza zasady sprawiedliwości i opodatkowania, wyrażoną w art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji RP. W tym zakresie zaznaczył art. 30h ust. 2 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych enumeratywnie wskazuje dochody uwzględniane przy obliczeniu podstawy opodatkowania. Przepis ten różnicuje opodatkowanie daniną solidarnościową w zależności od tego, jakiemu dana osoba podlega opodatkowaniu innym podatkiem, czyli przedsiębiorca po uzyskaniu dochodu 1 mln złotych. Opodatkowaniu będą podlegały tylko te dochody, które są zawarte w Artykuł 30h ust. 2 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli przedsiębiorca wybierze inna formę opodatkowania niż w/w ustawie np. ryczałt ewidencjonowany lub każę podatkową nie będzie podlegał tej ustawie nie zapłaci daniny solidarnościowej. Skarżący podniósł m.in., iż przepisy o daninie solidarnościowej nie są skierowane do osób osiągających wysokie dochody co można uznać za powszechne kryterium podlegania opodatkowaniu, ale do osób osiągających dochody z niektórych źródeł w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i na rzecz niektórych tylko kontrahentów — a nie znaczy to to samo, co dochody z niektórych źródeł czy niektórych aktywności ekonomicznych.

W ocenie Skarżącego w/w podatek dochodowy (danina solidarnościowa) w obecnej formie jest niezgodna z konstytucją RP, z obowiązującym prawem fiskalnym i nie powinna funkcjonować w polskim systemie podatkowym. Jeżeli danina solidarnościowa dotyczy tylko osób fizycznych i to ze wszystkich źródeł zarobkowania, czyli dotyczy sumy wszystkich moich dochodów ze źródeł, to powinna być możliwość uwzględnienia strat uzyskanych również z tych źródeł. To jest podstawowe pojęcie księgowości. Ponadto udowadniając, że danina solidarnościowa w istocie jest podatkiem dochodowym, to zgodnie z polskim prawem fiskalnym obliczając dochód, który jest różnicą między przychodem a kosztem uzyskania (stratą), musi on uwzględnić stratę uzyskaną z PIT 36 w wysokości [...] zł. Wobec tego Skarżący podtrzymał sposób wyliczenia przez siebie wysokości daniny solidarnościowej (podatku dochodowego) zgodnie ze złożona deklaracją DSF-I w dniu 18 czerwca 2021 roku w wysokości [...] zł.

Końcowo Skarżący wniósł również o przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiedniego dla jego miejsca zamieszkania.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności w odpowiedzi na wniosek skarżącego dotyczący przekazania niniejszej sprawy wojewódzkiemu sądowi właściwemu dla jego miejsca zamieszkania tut. Sąd wskazuje, iż wniosek ten z uwagi na treść art.13§2 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu do rozpoznania sprawy właściwy jest wojewódzki sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zaskarżona.

W realiach niniejszej sprawy organem, którego działalność została zaskarżona jest Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, którego siedziba mieści się na obszarze właściwości miejscowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Decydującym, wiec w tym przypadku jest nie miejsce zamieszkania strony skarżącej a miejsce siedziby organu, którego rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia straty poniesionej z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (wykazanej w deklaracji PIT-36L za 2020 r.) od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należnej od dochodów uzyskanych w 2020 roku.

Skarżący w istocie prezentuje stanowisko, że przy definiowaniu "dochodu" o którym mowa w art. 30h ust. 2 updof należy mieć na uwadze, iż dochód z podatkowego punktu widzenia jest przychodem pomniejszonym o koszty jego uzyskania. W tym zakresie podkreśla, iż jeżeli koszty przewyższają dochód, czyli matematycznie dochód jest mniejszy od 0 (dochód ujemny) występuje tzw strata. W ocenie Skarżącego danina solidarnościowa jest podatkiem dochodowym, co powoduje obowiązek uwzględnienia straty (jako dochodu ujemnego) uzyskanej do wyliczenia tego podatku. Tym samym więc Skarżący stoi na stanowisku, że ww. przepis pozwala na pomniejszenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o stratę z jednego ze źródeł przychodów.

Stanowisko organu jest odmienne. W ocenie organu danina solidarnościowa jest świadczeniem publicznym wprowadzonym na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych. (Dz.U. poz. 2192). Mimo, iż świadczenie to zostało uregulowane w rozdziale 6a updof ma ono charakter odrębny w stosunku do podatku dochodowego. Autonomiczny charakter przedmiotowej daniny nie oznacza jednak, że zakres pojęciowy użytych w jednostkach redakcyjnych rozdziału 6a terminów i sformułowań odbiega od zakresu przyjętego w pozostałej części updof. Nie uprawnionym jest zatem przyjcie, iż termin "dochód" należy rozumieć w sposób potocznym, odmiennym od zawartej w art. 9 ust. 2 updof definicji. W myśl art. 9 ust. 2 updof dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Nadto organ zwraca uwagę, że przedmiotowa regulacja (art. 9 ust. 2 in fine updof) zawiera, oprócz definicji dochodu, definicję straty - jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym cyt. ustawa wprowadza wyraźne rozróżnienie pomiędzy pojęciami "dochód" i "strata" Tym samym zdaniem organu jeżeli zatem przepis art. 30h ust. 2 updof posługuje się pojęciem sumy dochodów, to z literalnego brzmienia tego przepisu jaki zawartych w art. 9 ust. 2 definicji, do ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć tylko osiągnięte i wykazane w stosownych zeznaniach podatkowych kwoty dochodów, bez uwzględniania poniesionych z tych źródeł strat.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze stanowisko organu podatkowego jest trafne.

Zgodnie z treścią art. 30h ust. 1 updof, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Z kolei w myśl art. 30h ust. 2 updof, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

W ocenie sądu, organ słusznie uznał, że dla potrzeb ustalenia podstawy wyliczenia daniny solidarnościowej, odliczeniu podlegają wyłącznie te kwoty, które zostały wymienione w powołanym art. 30h ust. 2 updof. Strata poniesiona z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie została w nim wymieniona.

O odrębności regulacji dotyczącej sposobu ustalenia podstawy wyliczenia daniny solidarnej świadczy argumentacja przedstawiona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lutego 2021 r. w spawie sygn. akt I SA/Bd 21/21, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za własną. Sąd stwierdził w ww. orzeczeniu, że zestawienie przepisów art. 30h ust. 2 pkt updof i art. 30c ust. 2 ustawy o CIT pozwala zauważyć, że zarówno jeden jak i drugi z nich mówi o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Gdyby przyjąć interpretację prezentowaną przez skarżącego, to zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30c ust. 2 updof do którego art. 30h ust. 2 odsyła. Zaznaczyć należy, że w sprawie w której zapadł powołany wyrok, skarżący - podobnie jak w niniejszej sprawie - stał na stanowisku, że dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, możliwe jest uwzględnienie straty. W ślad za przywołanym wyrokiem WSA w Bydgoszczy należy stwierdzić, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Użycie w art. 30h pkt 2 updof sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30 f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c updof. Takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. W świetle powyższego należy przyjąć, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) - pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Natomiast zgodnie z art. 30c ust. 2 updof podstawą obliczenia podatku o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony z godnie z art. 9 ust. 1, 2-3b, i 5, art. 24 ust. 1,2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Skoro więc ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazał w art. 30h ust. 2 updof, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty o których mowa w art. 30f ust. 5 to, jak zasadnie przyjął w tej sprawie organ podatkowy, stanowisko podatnika w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o podatkową stratę poniesioną z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (wykazaną w deklaracji PIT-36L za 2020 r.), nie można było uznać za zasadne. Uprawnienie takie nie wynika bowiem z treści przepisu art. 30h ust. 2 updof.

Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1787- t.j.), zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Jak trafnie zauważył organ w niniejszej sprawie definicję "dochodu" zawiera art. 9 ust. 2 updof, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ten sam przepis definiuje również stratę, wskazując, że jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia zatem w sposób jednoznaczny pojęcia "dochodu" i "straty". Jeżeli zatem przepis art. 30h ust. 2 updof posługuje się pojęciem "sumy dochodów", to z literalnego brzmienia tego przepisu jak i z zawartych w art. 9 ust. 2 definicji wynika, że do ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć tylko osiągnięte i wykazane w stosownych zeznaniach podatkowych kwoty dochodów, bez uwzględniania poniesionych z tych źródeł strat. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby, tak jak wskazuje w swojej argumentacji pełnomocnik strony skarżącej, aby przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględniać straty z tych źródeł, to wola ta zostałaby ujęta w treści przepisu. Należy zaznaczyć, że również w przepisie art. 30h ust. 3 updof użyto pojęcia "dochody", a nie "straty".

Mając na uwadze powyższe należy dodać, iż powszechnie w doktrynie jak również w judykaturze prawa podatkowego przyjmuje się, że w przypadku aktu normatywnego zawierającego własną definicję legalną należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodnie z tą definicją. Nie jest możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, w szczególności przez odwoływanie się do zamiaru czy też przekonania podatnika co do skutków prawnych podejmowanych czynności (por. wyrok NSA z 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1402/12). Takie rozumienie art. 30h ust. 2 updof, zdaniem Sądu, potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 2 i 3 updof), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole dochody. Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h updof w prawidłowym jego rozumieniu.

Ponadto odnosząc się do zaprezentowanej powyżej przez tut. Sąd wykładni art. 30h ust. 2 updof należy podkreślić, że w doktrynie i w orzecznictwie powszechnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, w orzecznictwie w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli tak jak w niniejszej sprawie językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (zob. m.in. wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000/5/141).

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy przypomnieć, iż w myśl art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zaś według art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze treść wskazanych przepisów Sąd przychyla się do stanowiska organu, iż nie sposób również zgodzić się z argumentacją skarżącego, iż zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia art. 30h ust. 2 updof narusza zasady sprawiedliwości opodatkowania wyrażoną w art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez preferowanie ryczałtowych form opodatkowania. Normatywny charakter art. 84 Konstytucji RP nie polega na tym, że na jego podstawie można żądać spełnienia świadczenia, lecz na tym, że wprowadza on jako powszechny i "naturalny/' obowiązek utrzymywania państwa przez każdego, kto pozostaje pod jego opieką prawną. Obowiązek ten ulega konkretyzacji w ustawach podatkowych. Skutkiem wprowadzania przez Państwo poszczególnych danin publicznych, nie jest jednak osiągnięcie jedynie efektu fiskalnego. Państwo prowadząc politykę podatkową, również nakłania obywateli do określonego sposobu zachowania, lub wspiera politykę socjalną. Zarzut nierównego, dyskryminującego charakteru daniny solidarnościowej jest nieuzasadniony z uwagi na konieczność osiągnięcia przez wprowadzenie danej regulacji również innych, poza fiskalnych, celów.

Podsumowując, podniesione w skardze zarzuty nie mogą skutkować uwzględnieniem skargi. Stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku zbieżne jest z kształtującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą wykładni art. 30h ust. 2 updof (por.m.in. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Warszawie w sprawie III SA/Wa 2497/20, Krakowie w sprawie I SA/Kr 1626/21, Bydgoszczy w sprawach I SA/Bd 21/21 i I SA/Bd 477/21, w Olsztynie z dnia 14 lipca 2022 r. w sprawie I SA/Ol 338/22).

Mając na względzie całokształt argumentacji przywołanej w niniejszym uzasadnieniu Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.