Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 749/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 117/15 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej w skrócie: "WSA"), wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Wa 117/15, oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej również skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu tego orzeczenia, odnosząc się do zarzutu niezawiadomienia spółki o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w toku tego postępowania, organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 17 marca 2014 r., na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s."), wszczął postępowanie kontrolne. Następnie pismem z 20 marca 2014 r., wystosowanym na podstawie art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. zawiadomiono spółkę o przyczynie niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wskazując w tym zakresie na zaistnienie przesłanki z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., w myśl której nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w spółce w zakresie VAT za grudzień 2008 r. na wniosek Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 18 grudnia 2013 r. w związku z prowadzoną przez ten organ u skarżącej kontrolą w zakresie VAT za miesiące od maja do listopada 2008 r. oraz wszczętym w dniu 15 listopada 2013 r. dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. O powyższym podatnik został powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28 listopada 2013 r.

Następnie, pismem z 20 marca 2014 r. na podstawie art. 282c § 3 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s., organ kontroli skarbowej poinformował spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Działanie organu kontroli skarbowej w powyższym zakresie zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. za prawidłowe, gdyż w jego ocenie w sprawie zaistniała przesłanka z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wykluczająca konieczność zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, o którym to braku skarżąca poprawnie została zawiadomiona 24 marca 2014 r., poprzez doręczenie A.K. (prokurentowi) pisma z 20 marca 2014 r. A zatem, w momencie wszczęcia kontroli podatkowej za grudzień 2008 r. organ kontroli skarbowej był uprawniony do przeprowadzenia jej bez zawiadamiania o zamiarze jej wszczęcia, m.in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego.

Powołując się na art. 13 ust. 5 u.k.s. wskazano, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, że o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa zostały wszczęte zgodnie z przepisami prawa. Zebrane dowody mogą stanowić dowód m.in. w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w jedenastu fakturach VAT wystawionych przez M. S.P. (dalej w skrócie: "M.") oraz dwóch fakturach wystawionych przez I. A.K. (dalej w skrócie: "I."). Zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej dowody świadczą o tym, iż zdarzenia gospodarcze, udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają, iż usługi wskazane w fakturach wystawionych przez M. oraz I. zostały wykonane w zakresie wskazanym w odpowiednich dokumentach dołączonych do poszczególnych faktur, tj. na zamówieniach/zleceniach i protokołach zdawczo-odbiorczych. Na brak rzetelności przedłożonych dokumentów wskazują, m.in.: brak w zleceniach i protokołach zdawczo-odbiorczych miejsc wykonywania usług, pomimo że z treści umów wynika, że zlecone przez spółkę usługi wykonawcom będą zawierały, co najmniej, miejsce wykonania prac. Umowy skarżącej z I. i z M., które sygnowane są tą samą datą ich zawarcia (2 grudnia 2003 r.), mają ten sam numer ewidencyjny: [...], są identycznej treści, łącznie z podanymi, numerami telefonu i faksu wykonawcy. W większości protokołów zdawczo-odbiorczych brak jest miejsc wykonania prac oraz miejsc i dat odbioru usług, a na niektórych widnieją nieczytelne podpisy osób zlecających. S.P. podczas przesłuchań zeznał m.in., że: pracował na stacji paliw w W. przy ul. [...] i tam poznał osoby, które zaproponowały mu wystawianie fikcyjnych faktur. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał prowizję. A.K. nie przedłożył wiarygodnych dowodów, a dokumentację księgową firmy (oprócz faktur) zniszczył. W oświadczeniu z dnia 16 grudnia 2013 r. stwierdził, że ostatnie prace, jakie wykonał dla skarżącej obejmowały faktury o nr 241, 242, 243, 271, 272, 194 i 244, podczas gdy w oświadczeniu z 14 maja 2014 r. wypowiedział się odnośnie prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT o nr [...]. Natomiast w czasie przesłuchania 01 września 2014 r. (po upływnie 3,5 miesiąca o ww. pisemnych wyjaśnień) nie posiadał wiedzy dotyczącej tego, co oznaczają określenia usług opisanych w fakturach wystawionych przez jego firmę na rzecz spółki. Świadek nie wiedział również jakie czynności wykonywał przy realizacji usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Niezłożenie przez I. dokumentów, z uwagi na ich zniszczenie oraz istniejąca sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez A.K. w dniach: 16 grudnia 2013 r., 14 maja 2014 r. i 01 września 2014 r. w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie powodują, że nie można uznać, iż usługi wskazane w fakturach wystawionych przez I. zostały wykonane przez ten podmiot.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że konieczność badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest dobra wiara podatnika, nie występuje w każdej sytuacji wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Należy bowiem odróżnić sytuację gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana z sytuacją gdy mamy do czynienie z fakturami pustymi, czyli nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi nawet między innymi podmiotami. O braku zachowania przez skarżącą należytej staranności świadczą braki na protokołach zdawczo/odbiorczych, bądź na dokumentach powiązanych, na których widnieją podpisy osób występujących w imieniu spółki. Ze zleceń, protokołów zdawczo-odbiorczych nie wynika, gdzie miałyby być i gdzie zostały wykonane sporne usługi, a także gdzie dokonano ich odbioru. Wskazano na podwójną umowę ramowa nr [...], dotyczącą instalacji systemów telekomunikacyjnych i prac teletechnicznych zawartą pomiędzy skarżącą a I. oraz pomiędzy skarżącą a I. J.C. Każda z tych umów dotyczy wykonania prac teletechnicznych i instalacji central [...] dostarczanych do klienta końcowego przez zamawiającego. Wskazano również na nawiązanie kontaktu z S.P. i A.K. w celu zawarcia umów na specjalistyczne usługi (teletechniczne i internetowe), pomimo że żaden z ww. nie miał odpowiednich kwalifikacji. Zauważono również, że skarżąca w umowach przyjęła oświadczenia - zarówno od S.P., jak i od A.K., iż ww. są uprawnieni i posiadają odpowiednie kwalifikacje do pełnej realizacji przedmiotu umowy.

Z dokumentów skarżącej wynika, że za kontrakty, na podstawie których A.K.i S.P. wystawili skarżącej faktury odpowiedzialny był W.T., który podpisał protokoły odbioru usług. Wskazany ostatnio świadek w czasie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 09 czerwca 2014 r. zeznał m.in., że nie odbierał usług, nie zna A.K. i S.P., a protokoły odbioru podpisał w biurze spółki w W. na bazie wiedzy, że usługa została wykonana.

Za bezzasadny uznano zarzut niewykazania w decyzji organu kontroli skarbowej, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zaistniałych okolicznościach faktycznych, skarżąca nie może przerzucać na organ kontroli skarbowej odpowiedzialności w zakresie wykazania, kto był rzeczywistym wykonawcą usług w miejsce podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Również na skarżącej ciążył obowiązek udowodnienia wszelkimi dostępnymi jej dowodami faktycznego nabycia przedmiotowych usług od podmiotów wskazanych na fakturach (M. oraz I.).

Za nieuprawnione uznano twierdzenie, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w I. potwierdziła, iż A.K. wykonał prace wykazane na zakwestionowanych fakturach. Z akt sprawy wynika bowiem, że kontrolowany nie przedłożył stosownej dokumentacji za grudzień 2008 r., gdyż ją zniszczył.

Przedmiot usług na fakturach VAT wystawionych w grudniu 2008 r. przez I. na rzecz skarżącej różni się od wskazanego przez pełnomocnika spółki przedmiotu działalności tego kontrahenta, co może jedynie potwierdzać, że A.K. nie posiadał kwalifikacji do wykonania specjalistycznych usług, bowiem wykonywał instalacje elektryczne. Po wtóre zaś faktyczne wykonanie danej czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, wbrew stanowisku skarżącej nie może zostać oparte na ogólnej informacji (w tym przypadku wydrukach ze stron internetowych) o prowadzonej działalności gospodarczej. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, faktura taka musi dokumentować faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu.

1.3. Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., domagając się jej uchylenia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontroli skarbowej. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

1.4. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

– art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.d.g.") w zw. z art. 13 ust. 5 u.k.s. – poprzez uznanie, że skoro przepisy u.s.d.g. nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego, a jedynie do kontroli podatkowej, to brak zawiadomienia spółki o zamiarze postępowania kontrolnego był zgodny z przepisami prawa;

– art. 77 ust. 6 u.s.d.g. – poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu kontrolnym z uwagi na brak zawiadomienia skarżącej o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, a zatem z uwagi na przeprowadzenie dowodów w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy;

– art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz z art. 13 ust. 1a u.k.s. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS i uznanie, że postępowanie kontrolne i kontrola zostały wszczęte zgodnie z przepisami prawa w sytuacji, gdy nie została spełniona przesłanka zezwalająca na brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w treści wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. o przeprowadzenie kontroli nie wskazano, że wniosek został złożony przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak również z § 4 porozumienia zawartego w dniu 18 września 2009 r. o współpracy między Dyrektorem UKS a DIS, stanowiącego podstawę do złożenia wniosku, z którego nie wynika, że wniosek taki jest składany przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe;

– art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz z art. 13 ust. 1a u.k.s. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS i uznanie braku zawiadomienia skarżącej o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego za zgodny z przepisami prawa, w sytuacji, w której przedstawione przez Dyrektora UKS wyjaśnienie przyczyn odstąpienia od zawiadomienia nie wypełnia przesłanki określonej w art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p.;

– art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 282c § 3 oraz art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS i uznanie, że postępowanie kontrolne i kontrola zostały wszczęte zgodnie z przepisami prawa w sytuacji, gdy informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p. została skierowana do spółki dopiero w treści skarżonej decyzji;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej – M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej – M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki – I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej – I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A.K. nie potwierdzają, że usługi wskazane na fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A.S. odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w spółce nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane na fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka P.J., odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w spółce nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane na fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A.K. nie potwierdzają, że usługi wskazane na fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W.T. nie potwierdzają, że usługi wskazane na fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych przepisów skarżąca uznała profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez DIS.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o PTU skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały skarżącą do dokonania odliczenia podatku naliczonego;

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz w zw. z art. 168 i z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"), w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez błędną wykładnię nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego; w szczególności spółka wskazała, że DIS nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

– zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażoną w art. 2 i art 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez spółkę de facto na zasadzie ryzyka w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

3. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że za realizując uprawnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności zawiadamiania podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia, organ kontroli skarbowej wystosował do skarżącej pismo z dnia 20 marca 2014 r., w którym poinformował, że postępowanie kontrolne wszczęto bez zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli. W omawianym piśmie wyjaśniono, że doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął zaś postępowanie kontrolne na wniosek Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. w związku z wszczętym w dniu 15 listopada 2013 r. przez ten organ dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wypełnione zostały warunki uprawniające organ do niezawiadamiania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

W ocenie WSA organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Ustalenia w tym zakresie zostały przyjęte przez WSA za podstawę wyrokowania. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Materiał zgromadzony w aktach sprawy dowodzi, że wystawione na rzecz skarżącej przez M. i I., zakwestionowane w decyzji faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Omówiono zeznania S.P., w których świadek ten stwierdził m.in., że fikcyjne faktury wystawiał na rzecz różnych firm, w tym także dla N. z W. (poprzednia nazwa skarżącej). Omówiono również ustalenia poczynione względem A.K.. Zaznaczono m.in., że wskazany kontrahent nie wiedział, co oznaczają określenia usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Zakres usług zleconych I. wskazuje na ich specjalistyczny charakter. Tymczasem z zeznań A.K. wynika, że nie posiadał on kwalifikacji ani też wiedzy, aby je świadczyć.

Zeznania powołanych przez skarżącą świadków [...] opisujące obowiązujące w spółce procedury nie przekonują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik, że usługi stwierdzone spornymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane przez M. i I.. Wskazani świadkowie, pracujący u skarżącej nie znali żadnych istotnych faktów potwierdzających wykonanie spornych usług. Sam fakt przedstawienia procedury wyboru wykonawców usług nie stanowi wystarczającego dowodu, że kwestionowane przez organ usługi wykonali wystawcy spornych faktur. Za nieprzekonujące uznano twierdzenia pełnomocnika skarżącej, podważające ocenę organu, co do dokumentacji zdawczo-odbiorczej. Błędy w protokołach stanowią nie tylko potwierdzenie tezy o fikcyjności spornych faktur, ale jednocześnie świadczą o braku należytej staranności po stronie spółki. Za niezasługujący na uwzględnienie uznano zarzut nie wzięcia pod uwagę zeznań S.P. z 10 lipca 2013 r., w których świadek wskazał, że usługi wykonywał osobiście lub przez wykonawców. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał na szereg spójnych późniejszych przesłuchań S.P., zaprzeczających zeznaniom z 10 lipca 2013 r., co prowadzi do wniosku, że te pierwsze nie były wiarygodne. Organy wykazały, że zeznania co do wykonywania usług przez S.P. nie mogą być uznane za wiarygodne. Za niezasadne uznano zastrzeżenia skarżącej odnośnie nieustalenia podmiotów, które faktycznie wykonały zakwestionowane usługi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazano m.in., że za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. W ocenie WSA orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. i I., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Wskazane podmioty nie wykonały usług na rzecz skarżącej udokumentowanych spornymi fakturami. Stwierdzono również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Nie było żadnych przeszkód, aby dokładając należytej staranności skarżąca sprawdziła wiarygodność kontrahentów i zweryfikowała dane zawarte w wystawionych przez nich fakturach we właściwym organie rejestracyjnym. Spółka wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. O braku zachowania przez skarżącą należytej staranności świadczą: 1) braki na protokołach zdawczo/odbiorczych, bądź na dokumentach powiązanych, 2) nawiązanie kontaktu z S.P. i A.K. mimo tego, że żaden z nich nie miał odpowiednich kwalifikacji, 3) zeznania Wojciech Trojan, który podpisał protokoły odbioru usług, zeznając jednak, że w istocie ich nie odbierał, 4) zeznania wskazanego świadka, który zeznał, że odbierał usługi a protokoły odbioru podpisywał w biurze skarżącej na bazie wiedzy, że usługa została wykonana, jednak nie wie, kto wykonywał usługi, 5) fakt, że P.J. – dyrektor handlowy spółki – zeznał, że podpisywał zamówienia w imieniu spółki na wykonanie usług, w tym dla firmy M., mimo tego, że nie znał umiejętności i doświadczenia zawodowego S.P. jak również nie nawiązał z nim kontaktu, 6) nie przedłożenie, mimo żądań organu kontroli skarbowej, pełnomocnictwa dla D.P. do zawarcia w imieniu skarżącej umów z A.K. i S.P., 7) zlecenie wykonania spornych usług przy jednoczesnym twierdzeniu, że S.P. i A.K. wykonywali usługi proste i powtarzalne gdy tymczasem skarżąca nie posiadała odpowiednich kwalifikacji do wykonania spornych usług.

4. 1. Od wyroku WSA w Warszawie wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącej skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok WSA w całości. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

1.1) art. 77 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 13 ust. 5 u.k.s. – poprzez uznanie, że skoro przepisy u.s.d.g. nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego, a jedynie do kontroli podatkowej to brak zawiadomienia spółki o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego był zgodny z przepisami prawa;

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS dostrzegł, że przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, to stwierdziłby wszczęcie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

1.2) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. – poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu kontrolnym z uwagi na brak zawiadomienia spółki o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, a zatem z uwagi na przeprowadzenie dowodów w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy;

powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS dostrzegł, że w sprawie niezbędne było zawiadomienie spółki o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego, to stwierdziłby wszczęcie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i podjęcie rozstrzygnięcia przez Dyrektora UKS w oparciu o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę i wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS (oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

2.1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS i uznanie, że postępowanie kontrolne i kontrola zostały wszczęte zgodnie z przepisami prawa w sytuacji, gdy nie została spełniona przesłanka zezwalająca na brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w treści wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. o przeprowadzenie kontroli nie wskazano, że wniosek został złożony przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak również z § 4 porozumienia zawartego w dniu 18 września 2009 r. o współpracy między Dyrektorem UKS a Dyrektorem IS stanowiącego podstawę do złożenia wniosku nie wynika, że wniosek taki jest składany przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe;

powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS dostrzegł, że nie została spełniona przesłanka z art. 282c § 1 pkt 1b O.p. to zauważyłby również, że brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego stanowił naruszenie przepisów prawa i wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS (oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

3.1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS i uznanie braku zawiadomienia spółki o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego za zgodny z przepisami prawa, w sytuacji, w której przedstawione przez Dyrektora UKS wyjaśnienie przyczyn odstąpienia od zawiadomienia nie wypełnia przesłanki określonej w art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p.;

powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS dostrzegł, że wskazana przez Dyrektora UKS przyczyna odstąpienia od zawiadomienia nie wypełnia przesłanki określonej w art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p., to uznałby wszczęcie postępowania kontrolnego bez zawiadomienia o zamiarze jego przeprowadzenia za niezgodne z przepisami prawa i wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

3.2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 282c § 3 w zw. z art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS i uznanie, że postępowanie kontrolne i kontrola zostały wszczęte zgodnie z przepisami prawa w sytuacji gdy informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wynikającej z art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p. została skierowana do spółki dopiero w treści zaskarżonej decyzji;

powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS dostrzegł, że skarżąca de facto do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli to stwierdziłby wszczęcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej niezgodnie z przepisami prawa i wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS (oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS.

4) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. – poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze, którą spółka dowiodła, iż:

– wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło niezgodnie z przepisami prawa,

– organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę,

– brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego stanowił naruszenie przepisów prawa,

– skarżąca de facto do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Skarżąca w skardze dokonała szczegółowej analizy obowiązujących przepisów (w tym ich wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej), orzecznictwa oraz poglądów przedstawicieli doktryny prawa, której wynikiem był jednoznaczny wniosek, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zawiadamiając spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego działały z naruszeniem obowiązujących przepisów (w szczególności art. 77 ust. 1 i 6 u.s.d.g. oraz art. 282c § 3 w zw. z art. 282c ust. 1 pkt 1 lit. b) O.p.).

WSA w Warszawie zignorował jednak w zaskarżonym wyroku argumentację skarżącej, ograniczając się do wskazania, iż "wypełnione zostały warunki uprawniające organ do nie zawiadamiania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w tej sprawie" oraz powielił i streścił jedynie decyzję Dyrektora IS. Spółka zapoznając się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku miała zresztą wrażenie, iż ponownie czyta decyzję Dyrektora IS, co świadczy o tym, iż sąd administracyjny ograniczył się w do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe i jego prostej akceptacji.

Pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku ww. argumentów mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albowiem świadczy o tym, że argumenty te zostały pominięte przez WSA przy rozpoznawaniu skargi. Zatem wnikliwe przeanalizowanie przez Sąd argumentacji skarżącej w tym zakresie (i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku) mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia decyzji organów podatkowych.

5) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. – poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki - M. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

Tymczasem na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego brak było podstaw do zajęcia jednoznacznego stanowiska o rzekomym fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. oraz I.. Z akt postępowania oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie wynika bowiem, iż organy podatkowe a następnie WSA w Warszawie pominęli szereg kwestii, które nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, iż faktury wystawione przez M. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (w sprawie istnieją bowiem wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe oraz Sąd).

Powyższe naruszenie przepisów p.p.s.a. miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącej przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody które stawiają pod znakiem zapytania twierdzenie o fikcyjności faktur wystawionych przez M. oraz I.. Dowody te (okoliczności) zostały jednak przez Sąd pominięte. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

6.1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki - M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki - M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

6.2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki - M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki - M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

6.3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki - I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki - I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

6.4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki - I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki - I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

6.5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A.K. nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania A.K. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

6.6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadek A.S. odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w spółce nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadek A.S. nie potwierdzają, choćby pośrednio, rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

6.7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka P.J. odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w spółce nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka P.J. nie potwierdzają, choćby pośrednio, rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

6.8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A.K. nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka A.K. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

6.9) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W.T. nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka W.T. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS (oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem, gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS.

7) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. – poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze, którą spółka dowiodła, iż:

– organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki - M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach,

– organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki - I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach,

– organy podatkowe naruszyły granicę swobodnej oceny dowodów i dokonały błędnej oceny materiału dowodowego,

– organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków w osobach [...].

Skarżąca w skardze dokonała szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie, z których wynikało, iż brak było podstaw do zajęcia jednoznacznego stanowiska o rzekomym fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. oraz I.. Z akt postępowania oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie wynika bowiem, iż organy podatkowe a następnie WSA pominęli szereg kwestii, które nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, iż faktury wystawione przez M. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (w sprawie istnieją bowiem wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe oraz Sąd).

WSA w Warszawie zignorował jednak w zaskarżonym wyroku argumentację skarżącej, ograniczając się do kilkukrotnego wskazania, iż "organy nie naruszyły przepisów postępowania i prawidłowo ustaliły stan faktyczny" oraz powielił i streścił jedynie decyzję Dyrektora IS. Spółka zapoznając się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku miała zresztą wrażenie, iż ponownie czyta decyzję Dyrektora IS, co świadczy o tym, iż sąd administracyjny ograniczył się w do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe i jego prostej akceptacji.

Pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku argumentów spółki mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albowiem świadczy o tym, że argumenty te zostały pominięte przez WSA przy rozpoznawaniu skargi. Zatem wnikliwe przeanalizowanie przez Sąd argumentacji skarżącej w tym zakresie (i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku) mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia decyzji organów podatkowych.

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:

8.1) zasady in dubio pro tributario wywiedzionej z orzecznictwa TK oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego;

powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS zastosował przedmiotową zasadę w niniejszej sprawie w odmienny sposób ustaliłby stan faktyczny w sprawie, a w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez spółkę od niektórych kontrahentów.

8.2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać stwierdzenia o ograniczonym obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora IS;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora UKS zastosował podstawowe zasady prowadzenia postępowania w odmienny sposób ustaliłby stan faktyczny w sprawie, ocenił zgromadzony materiał dowodowy, i dokonał subsumcji przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez spółkę od niektórych kontrahentów.

Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS (oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS.

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydane z naruszeniem przepisów:

9.1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o PTU skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował powołane przepisy ustawy o PTU, nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez spółkę od niektórych kontrahentów.

9.2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 112, w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego; w szczególności spółka wskazuje, że Dyrektor IS nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez spółkę od niektórych kontrahentów, w szczególności gdy nie zostało wykazane, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

9.3) naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim Dyrektor IS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez spółkę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS zastosował zasadę proporcjonalności, nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez spółkę od niektórych kontrahentów, w szczególności gdy nie zostało wykazane, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

9.4) art. 77 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 13 ust. 5 u.k.s. – poprzez uznanie, że skoro przepisy u.s.d.g. nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego, a jedynie do kontroli podatkowej to brak zawiadomienia spółki o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego był zgodny z przepisami prawa;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS dostrzegł, że przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, to stwierdziłby wszczęcie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

9.5) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. – poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu kontrolnym z uwagi na brak zawiadomienia spółki o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, a zatem z uwagi na przeprowadzenie dowodów w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy;

- powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS dostrzegł, że w sprawie niezbędne było zawiadomienie spółki o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego, to stwierdziłby wszczęcie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i podjęcie rozstrzygnięcia przez Dyrektora UKS w oparciu o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę i wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS.

II) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:

10) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o PTU skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

WSA w Warszawie w ślad za organami podatkowymi uznał, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów, tj. M. oraz I. z uwagi na ich rzekomą fikcyjność. Tymczasem mając na uwadze, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne nie pozwalały na jednoznaczne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez M. oraz I. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o PTU przez Sąd powinno skutkować brakiem kwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez spółkę od niektórych kontrahentów.

11) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 112, w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. WSA (jak wcześniej organy podatkowe) nie wykazał w zaskarżonym wyniku w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa TSUE dotyczących fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, brak było podstaw do odebrania spółce ww. prawa.

Gdyby zatem WSA w Warszawie prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez spółkę od niektórych kontrahentów, w szczególności gdy nie zostało wykazane, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

7. Na wstępie wyjaśnić należy, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną obowiązuje zasada ograniczonej kognicji NSA. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek nieważności postępowania wskazanych w art. 183 § 2 powołanej ostatnio ustawy z uwagi na co NSA w toku rozpoznawania sprawy pozostał związanymi granicami skargi kasacyjnej.

8.1. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są zarzuty sformułowane w pkt I.1 – I.4 jej petitum. Zarzuty te zmierzają do wykazania, że w zaskarżonym wyroku dokonano niezgodnej z prawem oceny legalności poczynań organów związanych z wszczęciem wobec skarżącej postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej.

8.2. Jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r., wszczął względem skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Co istotne z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej do wszczęcia postępowania kontrolnego doszło na wniosek Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 grudnia 2013 r. Pismem z dnia 20 marca 2014 r. skarżąca została zawiadomiona przez organ kontroli skarbowej o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej skarżąca nie została poinformowania o przyczynie braku zawiadomienia o zamierza wszczęcia postępowania kontrolnego dopiero w chwili doręczenia zaskarżonej decyzji.

8.3. W piśmie z dnia 20 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako podstawę odstąpienia od powiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wskazał art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zgodnie z tym przepisem, nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Powołany przepis został zamieszczony w dziale VI O.p. zatytułowanym "Kontrola podatkowa". Zgodnie z art. 281 § 1 O.p., przeprowadzanie kontroli podatkowej należy do organów podatkowych pierwszej instancji. Organy kontroli skarbowej nie zostały przy tym uznane przez ustawodawcę za organy podatkowe z uwagi na pominięcie ich w wyliczeniu zawartym w art. 13 § 1 O.p. Prowadzenie postępowań kontrolnych należy do kompetencji organów kontroli skarbowej. Zasady wszczynania tego rodzaju postępowań zostały uregulowane m.in. w art. 13 u.k.s. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust. 1). Co zaś szczególnie istotne z punktu widzenia argumentacji skarżącej, do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. (ust. 1a). Odpowiednie stosowanie zasad ustanowionych m.in. w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., oznacza, że obowiązek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (będący zasadą wynikającą z postanowień art. 282b O.p.) zostaje wyłączony, w sytuacji gdy postępowanie tego rodzaju zostaje wszczęte w związku z żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem Drugi [...] Urząd Skarbowy w W. – działając, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego – w dniu 15 listopada 2013 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2008 r. do grudnia 2009 r. przez osoby działające w imieniu skarżącej. Organ ten, pismem z dnia 18 grudnia 2013 r., wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o wszczęcie postępowania kontrolnego m.in. w związku z prowadzonym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając na uwadze treść art. 13 ust. 1a u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie może budzić wątpliwość legalność wszczęcia względem skarżącej postępowania kontrolnego bez wcześniejszego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Wpływu na powyższe nie może wywrzeć dostrzeżony w skardze kasacyjnej fakt, że we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. o wszczęcie postępowania kontrolnego nie wskazano, że wniosek ten został wystosowany przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. [...] Urząd Skarbowy w W., pismem z dnia 18 grudnia 2013 r., wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o wszczęcie postępowania kontrolnego w związku z prowadzonym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz w związku z prowadzoną względem skarżącej kontrolą podatkową w zakresie podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2008 r. Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że formułując żądanie wszczęcia postępowania kontrolnego podmiot sporządzający pismo z dnia 18 grudnia 2013 r. działał w dwojakim charakterze. Po pierwsze, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego a po drugie jako organ podatkowy pierwszej instancji prowadzący kontrolę podatkową. Rozwijając powyższy wątek należy wskazać, że na gruncie O.p. za organ podatkowy uznaje się naczelnika urzędu skarbowego (art. 13 § 1 pkt 1 in principio O.p.). Tymczasem zgodnie z art. 53 § 37 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm. – dalej w skrócie: "k.k.s."), finansowym organ postępowania przygotowawczego jest m.in. urząd skarbowy. Analiza art. 13 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 53 § 37 pkt 1 k.k.s. prowadzi do wniosku, że na gruncie wskazanego ostatnio aktu nazewnictwo finansowych organów postępowania przygotowawczego nie zostało skorelowane z terminologią stosowaną na gruncie O.p. przy wyznaczaniu podmiotów uznanych za organa podatkowe. Powyższy wniosek znajduje dobitne potwierdzenie w treści art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 121 poz. 1267 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o US"), zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykonuje zadania przy pomocy kierowanego przez siebie urzędu skarbowego, a dyrektor izby skarbowej przy pomocy kierowanej przez siebie izby skarbowej. Treść powyższego unormowania nie pozostawia wątpliwości, że urząd skarbowy jest jedynie urzędem administracji publicznej, a więc zespołem składników osobowych i rzeczowych służących organowi (naczelnikowi urzędu skarbowego) pomocą przy realizacji przypisanych mu kompetencji. Zauważenia jednak wymaga, że zgodnie z art. 5 ust. 6a powołanego ostatnio aktu, do zakresu działania urzędów skarbowych należy: prowadzenie dochodzeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (pkt 1); wykonywanie funkcji oskarżyciela publicznego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (pkt 2). W doktrynie, na tle przywołanych ostatnio przepisów trafnie zauważa się jednak, że ponieważ naczelnik kieruje jednak owym urzędem, to on - z racji owego kierownictwa - określa uprawnionych pracowników urzędu do czynności procesowych ścigania i oskarżania w imieniu urzędu w sprawach o czyny skarbowe [tak: T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Lex 2009, Lex nr 53871]. Brzmienie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. prowadzi do wniosku, że jedynym warunkiem zastosowania wyrażonego w pierwszym z powołanych przepisów wyłączenia jest wystąpienie z wnioskiem przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Celem zastosowania wyjątku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie jest konieczne, aby organ występujący z żądaniem wskazywał w nim wprost, że prowadzi tego rodzaju postępowanie. Nieistotne są przy tym również motywy, jakie doprowadziły organ prowadzący postępowanie przygotowawcze do wystąpienia z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania kontrolnego.

8.4. Z uwagi na powyższe nie sposób również wymagać, aby w zawiadomieniu o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ podatkowy czy też organ kontroli skarbowej szczegółowo uzasadniał motywy, które doprowadziły organ prowadzący postępowanie przygotowawcze do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie kontroli podatkowej bądź postępowania kontrolnego. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że z art. 282c § 3 O.p. wynika, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Przepis ten nakazuje wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia [tak: wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1249/12, orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą co do tego, że zawiadomienie z dnia 20 marca 2014 r. nie wypełnia przesłanki z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wymóg przewidziany we wskazanym ostatnio przepisie należy uznać za spełniony, w sytuacji gdy z żądaniem wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze wystąpi jakikolwiek, upoważniony do tego pracownik urzędu skarbowego bądź też sam naczelnik tego urzędu. Na gruncie wykładni literalnej nie budzi wątpliwości, że podmiotem uprawnionym do wystąpienia z żądaniem, o którym mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. jest urząd skarbowy uznany przez ustawodawcę na gruncie art. 53 § 37 pkt 1 k.k.s. za finansowy organ postępowania przygotowawczego oraz uznany w art. 5 ust. 6a pkt 1 i 2 ustawy o US za podmiot właściwy w sprawach prowadzenie dochodzeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe a także w sprawach związanych z wykonywaniem funkcji oskarżyciela publicznego. Należy jednak zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (jako organ) jest również pracownikiem kierowanego przez siebie urzędu z uwagi na co może on bezpośrednio, jak również za pośrednictwem upoważnionych przez siebie pracowników wykonywać kompetencje, które na gruncie k.k.s. oraz ustawy o US zostały przypisane urzędowi skarbowemu. Aprobata innego rezultatu wykładni skutkowałaby aprobatą wykładni ad absurdum. Za niedopuszczalną należy bowiem uznać sytuację, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego będący zarówno organem jak i pracownikiem kierowanego przez siebie urzędu nie mógłby wykonywać uprawnień, które na gruncie k.k.s. oraz ustawy o US zostały przypisane urzędowi skarbowemu zatrudniającemu podległych temu naczelnikowi pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako podmiot kierujący działalnością podległego mu urzędu, nie może dysponować mniejszymi od pracowników zatrudnionych w obsługującym go urzędzie.

8.5. Na marginesie godzi się również zauważyć, że powołane przez stronę skarżącą porozumienie z dnia 18 września 2009 r. o współpracy między Dyrektorem UKS a Dyrektorem IS nie mieści się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, z uwagi na co nie może ono stanowić dla sądu administracyjnego wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

9.1. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 77 ust. 1 i 6 u.s.d.g. jak i art. 13 ust. 5 u.k.s.

9.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów, należy w pierwszej kolejności wskazać, że rozróżnienie na gruncie u.k.s. pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma o tyle istotne znaczenie, że przepisy u.s.d.g. regulujące uprawnienia przedsiębiorców dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, ale nie postępowania kontrolnego [por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r., II FSK 907/13]. Samo postępowanie kontrolne nie jest zatem kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Dopóki postępowanie to nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w u.s.d.g. [tak: wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., II FSK 780/12]. Nie sposób zatem zaaprobować twierdzenia skarżącej, że w przypadku gdy kontrola podatkowa jest wszczynana w toku postępowania kontrolnego to przepisy u.s.d.g. mają również pośrednie zastosowanie do postępowania kontrolnego. W kontekście powyższych rozważań należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Treść przytoczonego ostatnio przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że prowadzący postępowanie kontrolne organ kontroli skarbowej ma jedynie możliwość, nie zaś obowiązek wszczęcia w jego toku kontroli podatkowej. W przypadku nieskorzystania z tego rodzaju możliwości w odniesieniu do postępowania kontrolnego, będącego niejako odpowiednikiem postępowania jurysdykcyjnego uregulowanego w dziale IV O.p., nie znajdą w ogóle zastosowania regulacje u.s.d.g. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej skorzystał jednak z możliwości przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego kontroli podatkowej. Skarżącej zostało bowiem w dniu 23 czerwca 2014 r. doręczone upoważnienie z dnia 20 czerwca 2014 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wszczęcie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego nie musiało jednak być poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze jej przeprowadzenia, bowiem zgodnie z art. 13 ust. 5 zd. drugie u.k.s., o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Przytoczony przepis normujący wszczynanie kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego stanowi lex specialis względem przepisów u.s.d.g. Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości legalność działań organu kontroli skarbowej związanych z brakiem zawiadomienia skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego.

10.1. Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się również z zarzutami skargi kasacyjnej podnoszącymi naruszenie art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

10.2. Zgodnie z powołanym przepisem, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Sankcja wyrażona w powołanym przepisie nie może znaleźć zastosowania w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy z uwagi na zgodne z prawem wszczęcie (w ramach postępowania kontrolnego) kontroli podatkowej. Za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać również zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 2 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyłożono motywy, które doprowadziły WSA do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi zmierzających do podważenia legalności wszczęcia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej. Kwestionowanie stanowiska WSA w powyższym zakresie z uwagi na związanie NSA zarzutami skargi kasacyjnej winno następować przy użyciu zarzutów naruszenia przepisów p.p.s.a. w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów normujących prowadzenie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej. Skarżąca wywiązała się z powyższych obowiązków, formułując zarzuty zawarte w pkt I.1 – I.3 petitum skargi kasacyjnej.

11.1. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że skarżąca formułuje zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania.

11.2. W tego rodzaju sytuacji zasadniczo należałoby w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Mając jednak na uwadze, że zarzuty skarżącej w tym zakresie sformułowane w pkt I.5 – I.8 petitum skargi kasacyjnej dążą do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny zebranego przez organy materiału dowodowego należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem każdorazowo wyznaczony treścią normy prawa materialnego wskazującej okoliczności istotne z punktu widzenia jej zastosowania.

12.1. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów ustawy o PTU oraz dyrektywy 112 normujących odliczenie podatku naliczonego należy w pierwszej kolejności wskazać, że zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty sformułowane w pkt I.9 petitum skargi kasacyjnej.

12.2. Wskazane ostatnio zarzuty (z wyjątkiem podniesionych już wcześniej zarzutów naruszenia u.s.d.g. oraz u.k.s.) dotyczą w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego, gdy tymczasem podniesiono je w ramach podstawy kasacyjnej obejmującej naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zwalczanie naruszeń prawa materialnego przybierających postać błędnej wykładni bądź też niewłaściwego zastosowania tego prawa winno następować przy użyciu podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Godzi się w tym miejscu również zauważyć, że skarga kasacyjna, jako środek zaskarżenia, wymierzony jest przeciwko orzeczeniu Sądu I instancji nie zaś bezpośrednio przeciwko zaskarżonej decyzji.

12.3. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia prawa materialnego winny zmierzać do wykazania nieprawidłowości w stosowaniu prawa materialnego przez WSA nie zaś przez organ, który wydał zaskarżoną decyzji. Tymczasem w pkt I.9 petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej skupił się na formułowaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego nie przez Sąd I instancji, lecz przez organ.

13.1. Sformułowane przez skarżącą w pkt II.10 oraz II.11 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów normujących odliczenie podatku naliczonego również nie mogą wywrzeć zamierzonego skutku.

13.2. Dokonując wykładni przepisów we wskazanym ostatnio zakresie, Sąd I instancji wskazał, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższy pogląd Sądu I instancji nie zasługuje na aprobatę. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13 [dostęp pod adresem: curia.europa.eu] dobitnie wskazano, że jedyna tylko okoliczność, że usługa nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia (pkt 31). W pkt 1 sentencji wskazanego orzeczenia w sposób dobitny wskazano, że dyrektywa 112 sprzeciwia temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem.

13.3. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie może budzić wątpliwości, że sama tylko okoliczność, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie jest wystarczająca dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W tego rodzaju okolicznościach pozbawienie podatnika prawa do odliczenia wymaga łącznego wykazania, że zakwestionowana faktura dokumentuje działanie oszukańcze oraz, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tego rodzaju działaniem. Zauważyć jednak należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w obszerny sposób, z odwołaniem się do poglądów orzecznictwa omówiono koncepcję dobrej wiary, stwierdzając końcowo, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Mając powyższe na uwadze, nie może budzić wątpliwości, że częściowo błędna wykładnia przepisów ustawy o PTU normujących prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przełożyła się w żadnej mierze na wynik sprawy, bowiem wydanie zaskarżonego orzeczenia zostało poprzedzone zbadaniem dobrej wiary skarżącej.

13.4. W celu ustalenia prawidłowości zaskarżonego orzeczenia konieczne jest odniesienie do podniesionych w pkt II.5 – II.8 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poprzez które skarżąca dąży do podważenia przyjętej przez Sąd I instancji podstawy faktycznej wyrokowania.

13.5. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał pełne podstawy do przyjęcia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji mających miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami a skarżącą. W ślad za Sądem I instancji należy wskazać, że brak jest dokumentacji księgowej M. S.P. Z zeznań wskazanego ostatnio kontrahenta wynika, że dokumentacja ta została przez niego spalona, gdy zaczęły się kontrole u jego partnerów biznesowych. Z zeznań S.P. omówionych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wynika, że kontrahent ten wystawiał na rzecz skarżącej faktury pod dyktando wskazanych przez niego osób. Zeznań we wskazanym powyżej zakresie nie mogą podważyć zeznania S.P. z dnia 10 lipca 2013 r., w których potwierdził on wykonanie spornych usług na rzecz skarżącej. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie zwrócił uwagę, że organy wskazały na szereg późniejszych, spójnych zeznań omawianego kontrahenta zaprzeczających zeznaniom z 10 lipca 2013 r. Z zeznań S.P. należy wysnuć wniosek, że w istocie nie wykonał on własnymi siłami ani za pomocą legalnych podwykonawców na rzecz skarżącej usług udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami. Zeznania omawianego świadka nie pozwalają jednak na wykluczenie, że wystawione przez niego faktury mogły służyć firmowaniu faktu wykonania spornych usług przez inny podmiot. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmentach zeznań omawianego kontrahenta świadczących o tym, że jego działalność polegała na fakturowaniu prac wykonanych przez inne podmioty.

Analogicznego rodzaju wnioski należy wysnuć w odniesieniu do faktur wystawionych przez I. A.K.. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia omówiono zeznania wskazanego ostatnio kontrahenta. Z zeznań tych wynika, że omawiany kontrahent nie dysponował żadnego rodzaju wiedzą potrzebną dla realizacji specjalistycznych usług, których wykonanie udokumentowano wystawionymi przez niego fakturami. Z zeznań A.K. należy wyciągnąć niezbity wniosek, że kontrahent ten nie zrealizował ani sam, ani za pośrednictwem innego działającego legalnie podwykonawcy usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności zmierzające do podważenia oceny rzetelności faktur wystawionych przez omawianego kontrahenta nie wytrzymują konfrontacji z treścią jego zeznań, z których ponad wszelką wątpliwość wynika, że S.P.nie dysponował wiedzą warunkująca wykonanie spornych usług.

Zeznania omawianego kontrahenta – podobnie jak wcześniej omówione zeznania S.P. – nie pozwalają jednak na wykluczenie, że wystawione przez niego faktury mogły służyć firmowaniu wykonania spornych usług przez inny podmiot. Powyższy wniosek uzasadnia dodatkowo fakt, że w zaskarżonym wyroku w ślad za organami administracji publicznej nie kwestionuje się samego faktu wykonania spornych usług a jedynie to, że usługi te zostały wykonane przez wskazanych powyżej kontrahentów. W tego rodzaju sytuacji, kierując się dokonaną powyżej wykładnią przepisów ustawy o PTU, pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało wykazania jej złej wiary.

NSA podziela również wyrażony przez Sąd I instancji pogląd co do tego, że zeznania powołanych przez skarżącą świadków, tj. zeznania [...] nie świadczą o tym, że zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane przez M. i I.. Wskazani przez skarżącą świadkowie w swoich zeznaniach opisali procedury obowiązujące u skarżącej. Świadkowie Ci nie znali jednak żadnych istotnych faktów potwierdzających wykonanie spornych usług. Sam fakt przedstawienia procedury wyboru wykonawców usług nie świadczy w żadnej mierze o tym, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez wystawców spornych faktur.

Podzielić należy również pogląd Sądu I instancji co do niedochowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach ze spornymi kontrahentami. W tym zakresie należy wskazać, że na protokołach zdawczo/odbiorczych mających dokumentować transakcję z M. w jednym miejscu, jako wykonawcę wskazano Zakład [...] (pod taką nazwą działalność gospodarczą prowadził J.C.), natomiast w miejscu podpisu, jako wykonawca widnieje nieczytelny podpis i pieczątka FHU "M." S.P. Ze zleceń, protokołów zdawczo-odbiorczych nie wynika, gdzie miałyby być i gdzie zostały wykonane sporne usługi oraz gdzie dokonano ich odbioru. Z ustalonego przez organy oraz zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dokumentacji skarżącej stwierdzono obecność dwóch umów ramowych nr [...]. Jedna z nich (zawarta pomiędzy skarżącą a A.K.) dotyczyła instalacji systemów telekomunikacyjnych i prac teletechnicznych. Druga zaś została zawarta pomiędzy skarżącą a I. J.C. Obie ze wskazanych umów dotyczyły wykonania prac teletechnicznych i instalacji central [...] dostarczanych do klienta końcowego przez zamawiającego. Trafnie zauważono przy tym, że umowa skarżącej z A.K. oznaczona jest tym samym numerem i zawarta jest w tym samym dniu, co umowa z I. J.C. Umowa z I. zawiera ten sam numer telefonu i faksu. Obie ze wskazanych umów są umowami o identycznej treści, zaś na końcu umowy zawartej z J. C. widnieje pieczęć zawierająca m. in. nazwę: "I." Montaż [...] (...), która jest taka sama jak widniejąca na pieczęci postawionej na umowie zawartej z A.K.: I. Montaż [...] (...). Nie zgadza się są również adresy wystawcy faktur z adresem widniejącym na umowie. Trafnie zauważono również, że do nawiązania kontaktów z S.P. i A.K. w celu zawarcia umów na wykonanie specjalistycznych usług teletechnicznych i internetowych doszło pomimo tego, że żaden ze wskazanych kontrahentów nie dysponował specjalistyczną wiedzą w tym obszarze. Spółka przyjęła przy tym w umowach gołosłowne oświadczenie, że wskazani kontrahenci posiadają odpowiednie kwalifikacje do pełnej realizacji przedmiotu umowy. Za umowy stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur odpowiedzialny był W.T. Wskazany ostatnio świadek podpisał protokoły odbioru usług od kwestionowanych kontrahentów, po czym w dniu 9 czerwca 2014 r. zeznał m.in., że nie odbierał żadnych usług jak również nie zna A.K.i S.P.. W.T wskazał również, że protokoły odbioru podpisał w biurze skarżącej w Warszawie na bazie wiedzy, że usługa została wykonana. Zeznania P.J. z dnia 30 maja 2014 r. wprost świadczą o tym, że świadek ten będący dyrektorem handlowym u skarżącej, podpisywał w jej imieniu zamówienia na wykonanie usług, w tym dla firmy M. mimo tego, że nie znał umiejętności i doświadczenia zawodowego S.P. jak również nie miał z nim kontaktu. Skarżąca, mimo żądania organu kontroli skarbowej, nie przedłożyła pełnomocnictwa dla D.P. (będącego Kierownikiem Biura Oddziału skarżącej w K.) do zawarcia umowy z A.K. i S.P.. Skarżąca nie przedłożyła objętego wezwaniem pełnomocnictwa mimo twierdzeń, co do tego, że D.P.miał uprawnienia do zawarcia umów ze wskazanymi powyżej kontrahentami. Uchybienie powyższego rodzaju nabiera szczególnego znaczenia w kontekście oceny dochowania reguł należytej staranności kupieckiej wziąwszy pod uwagę fakt, że D.P.nie pełnił funkcji członka zarządu lub prokurenta skarżącej uprawniającej do działania w jej imieniu. Na niekorzyść skarżącej przemawia również wynikający z zeznań P.J. fakt zlecania wykonania spornych usług z uzasadnieniem, że S.P.i A.K.wykonywali usługi proste i powtarzalne przy jednoczesnym podnoszeniu, że skarżąca sama nie posiadała kompetencji wystarczających do ich zrealizowania.

W kontekście opisanych powyżej nieprawidłowości godzi się zauważyć, że z orzecznictwa TS wynika, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach [por. wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, pkt 63]. Nagromadzenie występujących w sprawie nieprawidłowości w dokumentacji skarżącej w powiązaniu z zeznaniami S.P. i A.K.prowadzi do wniosku, że realizując sporne transakcje skarżąca nie dochowała reguł należytej staranności co uzasadnia pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Godzi się w tym miejscu również wskazać, że pomocne dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika jest ustalenie, czy realizując sporne transakcje dochowano reguł należytej staranności. W tym zakresie wyjaśnić należy, że wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji [tak: wyrok SA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740]. Zasadne jest zatem zapatrywanie, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach [tak: wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982]. Całokształt ujawnionych w sprawie, a omówionych powyżej okoliczności związanych z realizacją spornych transakcji nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że skarżąca nie dochował reguł należytej staranności w kontaktach handlowych z wystawcami zakwestionowanych faktur.

14. Podsumowując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Wydając zaskarżony wyrok WSA dokonał prawidłowej oceny zgodności z prawem decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami skarżąca wiedziała bądź też przynajmniej powinna była zachowując reguły należytej staranności wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wydając zaskarżony wyrok dokonano również prawidłowej oceny zgodności z prawem okoliczności wiążących się ze wszczęciem oraz prowadzeniem postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej. Jak wskazano powyżej, mankamenty w dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa normujących uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie przełożyły się w żadnej mierze na wynik sprawy z uwagi na niebudzące żadnych wątpliwości udowodnienie, że skarżąca nie dochował reguł należytej staranności w kontaktach handlowych z wystawcami zakwestionowanych faktur.

15. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. – Dz. U. z 2018 r., poz. 265).