Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 112/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2 pkt 2, art. 33 par. 1, 3 i 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 791/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz A. Sp. z o.o. w K. 420 (czterysta dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 791/15 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w G., mając na względzie materiały z kontroli podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., na podstawie art. 207, art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1, 3, 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek za zwłokę na poczet podatku akcyzowego w przewidywanej do określenia kwocie 600.374,- zł i określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poszczególnych samochodów osobowych oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę, od tych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] listopada 2014 r. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 o.p. wskazał, że podjął szereg czynności mających na celu ustalenie czy strona uiszcza swoje wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielnie informacji m.in. odnośnie osiągniętych przez stronę dochodów za lata 2011-2013, ewentualnych zaległościach podatkowych i prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych. Pismem z dnia 19 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że strona posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2006, 2009, 2010, 2011 w wysokości 3.633.845,27 zł. Dodatkowo przesłano wykaz informacji o czynnościach majątkowych, wydruki zeznań o wysokościach osiągniętego dochodu za poszczególne lata 2011-2013 oraz raport o stanie zaległości, do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne.

Jak podkreślił organ, strona nie reguluje na bieżąco zobowiązań w podatku od nieruchomości na rzecz Gminy K. i na dzień 31 grudnia 2013 r. zalegała z opłatami na kwotę 119.750,88 zł za lata 2011-2013, co wynika z pisma z dnia 14 maja 2014 r. Burmistrza K. Dodatkowo organ odwoławczy ustalił stan zaległości strony wobec Izby Celnej w Gdyni w podatku akcyzowym w łącznie kwocie 86.933,- zł (decyzja z dnia [...] stycznia 2014 r. – 47.271,00 zł oraz decyzja z dnia [...] kwietnia 2014 r. – 39.662,00 zł). W związku z powyższym, organ stwierdził, że strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, zatem twierdzenia pełnomocnika, że przyczynami zabezpieczenia jest wysokość przybliżonego podatku akcyzowego oraz brak dochodów strony nie znajdują uzasadnienia.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wyliczenia podstawy opodatkowania dla wszystkich 12 samochodów wskazanych w decyzji są zgodne z kwotami przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji. W aktach sprawy znajdują się wszystkie faktury, na podstawie których strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów oraz tabele kursów, na podstawie których dokonano przeliczenia kwot wynikających z faktur. W ocenie organu odwoławczego to właśnie kwoty wynikające z faktur zakupu tych samochodów, wskazują na kwoty, jakie nabywający jest obowiązany zapłacić za samochody.

Organ II instancji dokonał wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego dla poszczególnych samochodów przy zastosowaniu stawki podatku 18,6%.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku pełnomocnika, zabezpieczenie zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami i przy wyczerpaniu ustawowych przesłanek zabezpieczenia, ponieważ rozstrzygnięcie w zakresie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem inicjatywy i uznania organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę spółki wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo uznały, że przesłanką do dokonania zabezpieczenia jest to, iż spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, posiada duże zaległości płatnicze i prowadzona jest w stosunku do niej egzekucja administracyjna, nadto nie reguluje na bieżąco zobowiązań płatniczych. Ponadto, biorąc pod uwagę sposób działania strony skarżącej, tj. permanentne niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, dawało organowi podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Posiadanie ustawicznych zaległości wobec Skarbu Państwa wskazuje na brak płynności finansowej i możliwość rzetelnego regulowania zobowiązań.

Dodatkowo Sąd I instancji odnosząc się do braku szczegółowego wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego dla poszczególnych samochodów, nie stwierdził, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, skoro organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji doprecyzował sposób wyliczenia przedstawionych wartości, które dodatkowo były zgodne z wartościami przedstawionymi w decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie :

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 "pkt." o.p. poprzez ich zastosowanie pomimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia zobowiązania w postaci trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez brak wskazania wszystkich danych na podstawie których wyliczono wysokość przybliżonych odsetek za zwłokę;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez brak przestawienia wszystkich danych dotyczących podstaw opodatkowania wszystkich 12 samochodów będących przedmiotem postępowania, na podstawie których ustalona została przybliżona wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 o.p. przez to, że w uzasadnienie decyzji nie przedstawiono w sposób szczegółowy posiadanych danych (dowodów) mogących mieć wpływ na prawidłową wysokość kwoty zabezpieczenia. Brak przedstawienia w jasny i uzasadniony sposób toku myślenia pozwalającego na akceptację wysokości kwoty zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego nie pozwala na weryfikację tego rozstrzygnięcia co do prawidłowości przyjętych przez organy celne danych, na podstawie których wyliczono podstawy opodatkowania wszystkich 12 samochodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 33 § 3 o.p. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 210 § 10 i art. 124 o.p. przez niewskazanie dokładnych danych stanowiących podstawę wyliczeń zabezpieczonych odsetek za zwłokę. Podkreślono, że organ I instancji nie wskazał wszystkich danych, na podstawie których wyliczył wysokość przybliżonych odsetek za zwłokę w wysokości 189.609,00 zł, a fakt ten został przeoczony przez organ II instancji oraz Sąd I instancji.

Skarżąca spółka argumentowała ponadto, że nie zachodzi wobec niej przesłanka do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, gdyż ona wystąpić może, gdy podatnik nie płaci wszystkich obciążających go zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącej w jej przypadku taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem organ celny przedstawił jedynie część zobowiązań ciążących na niej, które nie były uiszczone, ale były to zobowiązania sporne.

W ocenie skarżącej w tej sytuacji faktycznej brak było zastosowania art. 33 § 1 i 2 o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach sformułowanych w niej zarzutów, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie przyczyny nieważności określone w § 2 powołanego przepisu, których w tej sprawie nie stwierdzono.

Jednocześnie wskazać należy, że z art. 174 p.p.s.a. wynika, iż skargę kasacyjną można oprzeć o zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 1) oraz przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają, iż sformułowanie zarzutów kasacyjnych o podstawy określone w art. 174 p.p.s.a. musi nastąpić w wyodrębnionej części środka prawnego, jakim jest skarga kasacyjna. Istotne jest aby zarzut został sformułowany i uzasadniony (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zważywszy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) sąd kasacyjny obowiązany jest do odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. W przypadku niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej, ograniczającego się do wskazania naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, nie ma przeszkód, by Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, samodzielnie zidentyfikował zarzut naruszenia prawa przez WSA. Uwzględniwszy powyższe zauważyć więc należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto też zarzuty naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 o.p. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 i art. 33 § 3 o.p. Co należy także powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 o.p., którym skarżąca kwestionuje prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

Z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).

Przesłanką zabezpieczenia – w świetle powyższych regulacji – jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku – jak trafnie zauważył Sąd I instancji – są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia.

Obydwie okoliczności przykładowo wskazane w ustawie, potwierdzające, że zachodzi "uzasadniona obawa", iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji.

Oznacza to, że aby stwierdzić, iż określona w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce gdy organ podatkowy musi wykazać, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14, dostępny https://cbois.nsa.gov.pl).

Wykazanie przesłanek pozytywnych "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie, co wynika wprost z treści art. 33 § 2 o.p. (por. B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 135 i 136 wraz z powołanym tam orzecznictwem NSA).

W decyzji tej równocześnie należy określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu celnego także w zakresie ustalenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu podlega sądowej kontroli co do samego zabezpieczenia, jak i wysokości przyszłego zobowiązania. Kontrola ta obejmuje zarówno przesłanki, którymi kierował się organ podejmując decyzję o zabezpieczeniu, jak i przede wszystkim dowody, jakie przedstawił organ uzasadniając decyzję. Organy powinny w sposób szczegółowy przedstawić analizę zebranych dowodów pod kątem wystąpienia ewentualnych nieprawidłowości. Powinny przedstawić jasny i uzasadniony tok myślenia pozwalający na akceptację wysokości kwoty zabezpieczenia przyszłego zobowiązania.

Zgodnie z art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W rozpoznawanej sprawie organy celne ustaliły, a Sąd I instancji te ustalenia zaakceptował, iż skarżąca spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2006, 2009, 2010 i 2011 w wysokości 3.633.845,27 zł oraz zaległości w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 86.933 zł. Ustalono ponadto, że skarżąca nie regulowała na bieżąco zobowiązań w podatku od nieruchomości na rzecz Gminy K. i na dzień 31 grudnia 2013 r. zalegała z opłatami na kwotę 119.750,88 zł za lata 2011-2013. Ustalono też, że w ostatnich latach skarżąca uzyskiwała dochód odpowiednio: w 2011 roku – 110.626,96 zł, w 2012 – 18.440,83 zł, w 2013 – 50.710,04 zł. Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zostało uznane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji, że potwierdza, iż skarżąca spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Te ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, gdyż nie sformułowano w niej zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnoszących się do tej kwestii. Zwalczanie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych czy to w całości, czy też w części (a więc do określonych okoliczności faktycznych) jest dopuszczalne wyłącznie w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. dotyczącą naruszenia przepisów postępowania, a więc adekwatnych przepisów procedury podatkowej dotyczących bezpośrednio ustalenia stanu faktycznego sprawy czy też oceny materiału dowodowego. Brak też podstaw do przyjęcia, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni art. 33 § 1 i 2 o.p.

Odwoływanie się w jej uzasadnieniu do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, iż "trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obowiązujących go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego)" nie może być uznane za zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż ten należy formułować w oderwaniu od ustaleń faktycznych sprawy. Natomiast skarżąca przywoływała powyższe poglądy na uzasadnienie twierdzenia, że art. 33 § 1 i 2 o.p. nie powinien mieć wobec niej zastosowania i nawiązywała bezpośrednio do okoliczności faktycznych sprawy. Jednakże jak już wyżej wskazano, w tym zakresie nie sformułowano zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro zaś ustalone zostało w sprawie, że skarżąca posiadała zaległości w różnego rodzaju podatkach za okresy dotyczące nawet kilku lat to nie sposób uznać, że nie było to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (a więc nieuiszczanie przez dłuższy czas).

Jak już wyżej wskazano na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 o.p. organ podatkowy w wydanej w oparciu o ten przepis decyzji zobowiązany jest określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W art. 33 § 2 pkt 2 o.p. ustawodawca wskazuje na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, czyli konkretnego zobowiązania podatkowego mającego oparcie w przepisach prawa materialnego. Powyższe oznacza, że w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane także dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Przy czym przewidziana w art. 33 § 4 o.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 o.p., ale i art. 124 o.p., statuującego zasadę przekonywania stron (por. wyroki NSA z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 762/12, z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 75/07, z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 895/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Uwzględniwszy powyższe regulacje prawne i poglądy orzecznictwa nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja "nie narusza przepisów postępowania, w kwestii odnoszącej się do braku szczegółowego wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego dla poszczególnych samochodów".

Wbrew stanowisku Sądu I instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono, zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 i art. 124 o.p., danych, w oparciu o które przybliżona wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego została określona.

Należy zauważyć, że decyzja organu I instancji została tak skonstruowana, iż określa ona w rozstrzygnięciu odrębnie przybliżone kwoty poszczególnych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dla 12 samochodów osobowych (szczegółowo opisanych w osnowie). Następnie określono w niej przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od jak to określono "ww. zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 189.609,00 zł", a następnie wskazano: "łączną kwotę zabezpieczenia w wysokości 600.374,00 zł".

W uzasadnieniu tej decyzji powołano przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) określające m.in. podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz stawkę podatkową czy też moment, z którym powstaje ten obowiązek podatkowy. W zawartej w tym uzasadnieniu tabeli określono kwotowo podstawę opodatkowania, stawkę podatku i należny podatek oraz termin płatności podatku w stosunku do każdego z samochodów. Jednakże brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tej decyzji, które wskazywałoby dowody i sposób wyliczenia przyjętej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji brak w ogóle rozważań co do zasad określenia i sposobu wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę. Zarzuty w tej materii były zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił jedynie metodę obliczenia podstawy opodatkowania szczegółowo określając niezbędne dane w tym zakresie z powołaniem się na konkretne dowody (faktury, tabele kursu Euro) jedynie w stosunku do określonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego 4 samochodów osobowych. W pozostałym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto stwierdzenie, że wyliczenie podstawy opodatkowania dla wszystkich 12 samochodów wskazanych w decyzji są zgodne z kwotami przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji. Podano przy tym, że w aktach sprawy znajdują się wszystkie faktury oraz tabele kursów, na podstawie których dokonano przeliczenia kwot wynikających z faktur. W ten sposób jedynie wyjaśniono metodę (sposób) obliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, których decyzja dotyczyła. W ten sposób jednak nie przedstawiono zgodnie z dyspozycją z art. 210 § 4 i art. 124 o.p. dowodów odnoszących się szczegółowo do każdej z tak wskazanych kwot. Jednocześnie brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakichkolwiek wyjaśnień, co do sposobu ustalenia określonej w decyzji o zabezpieczeniu kwoty odsetek za zwłokę, które przecież powinny być określone od każdego wskazanego w tej decyzji konkretnego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2016 r. przepis art. 33 § 4 o.p. stanowi o podstawie opodatkowania zobowiązania zabezpieczającego, czyli też konkretnego zobowiązania podatkowego mającego swe źródło w przepisach prawa materialnego. Natomiast w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. ustawodawca postanawia także, że w decyzji zabezpieczającej zobowiązanie o charakterze deklaratoryjnym określa się kwotę odsetek od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie można zatem w oparciu o ten przepis sumować odsetek dwóch lub większej liczby zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r.,sygn. akt I GSK 43/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Skarga kasacyjna skutecznie zatem podważyła ocenę Sądu I instancji, który uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania co pozwalało rozpoznać skargę i przyjąć, że zważywszy na zasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 o.p. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Aczkolwiek Sąd I instancji prawidłowo określił przesłanki wymagane do zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 o.p., to ocena co do prawidłowości zastosowania tej regulacji jest przedwczesna z uwagi na wskazane wyżej zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Określona w art. 33 § 1 i § 2 o.p. przesłanka jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce gdy organ wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę wskazuje, iż brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych zobowiązań podatkowych. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono zaś w sposób zgodny z powołanymi przepisami prawa, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami została prawidłowo określona.

Zauważyć należy, że kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji powinna się odbywać, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (por. postanowienie NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1323/12, Lex nr 1221310).

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, a w konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.