Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1401/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 149 par. 1 pkt
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SAB/Wa 69/16 w sprawie ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. 1) uchyla punkt 1,2,3 zaskarżonego wyroku i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) zasądza od S. sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 41 i 43-51)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SAB/Wa 69/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi S. spółki jawnej w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy) w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r.: 1) stwierdził bezczynność organu w badanym zakresie, 2) stwierdził, że bezczynność miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) zobowiązał organ, w terminie 14 dni od otrzymania prawomocnego wyroku, do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub wydania decyzji o odmowie zwrotu, 4) oddalił skargę w pozostałym zakresie.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla zasadności skargi na bezczynność istotne znaczenie ma to, czy organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i czy obowiązku tego nie wykonał w terminie. Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy należy na oba te pytania udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Odwołując się do treści art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) sąd wskazał przede wszystkim, że organ miał prawny obowiązek dokonania czynności, której dotyczy skarga spółki. Sąd zauważył jednak równocześnie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) przewidywał możliwość przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Stwierdzając, że organ był zasadniczo uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki sąd uznał, że konieczne jest ustalenie, czy termin zwrotu był przedłużany w sposób zgodny z prawem.

W tym względzie sąd wskazał, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za badane miesiące zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydane w dniach 24 lipca 2012 r. i 22 sierpnia 2012 r. Przedłużenie zostało dokonane "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", ale organ nie wskazał konkretnej daty zakończenia tego postępowania. Sąd wskazał w związku z tym na wynikające z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości wytyczne co do sposobu stosowania instytucji przedłużenia terminu, w tym postulat wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu daty, do której przedłużenie następuje (uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16), konieczność zachowania zasady proporcjonalności przy stosowaniu tej instytucji i zachowanie rozsądnego terminu tych czynności (wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-78/00, C-286/94 i C-340/95, C-401/95 oraz C-47/96), nieprowadzące do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT. Przedłużanie terminu zwrotu VAT nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zakończenia procedury kontroli (C-107/10), przy czym nie można odraczać terminu zwrotu, jeśli nie jest badana zasadność zwrotu (C-525/11, C-431/12, C-274/10, C-588/10). Podzielając stanowisko przedstawione w uchwale NSA w sprawie I FPS 2/16 sąd pierwszej instancji stwierdził, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego przedłużany jest termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych ze zwrotem. Sąd podkreślił, że podatnik musi być odpowiednio o przedłużeniu powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Nadto, skoro w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podstawowy termin zwrotu został określony jako 60 dni, to także termin, do którego następuje jego przedłużenie, powinien zostać określony. Przyjęcie, że w warunkach, gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy (przez formułę odwołania się do zakończenia czynności uzasadniających przedłużenie) powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy. Jedynie określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług pozwala na realizację funkcji gwarancyjnych, stąd nawet jeśli termin zwrotu może w konkretnej sytuacji zostać po raz kolejny przedłużony (np. w konsekwencji zmiany rodzaju postępowania, w którym przedłużenie nastąpiło), postanowienie wydawane w tym względzie powinno komunikować przewidywany termin zakończenia weryfikacji uzasadniającej jego wydanie.

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności sprawy sąd wskazał, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w 2012 r., nie mogą być uznane za prawidłowe, ponieważ nie wskazywały konkretnej daty, do której został przedłużony termin. Skoro wskazany organ dokonywał weryfikacji rozliczeń podatkowych VAT spółki w ramach czynności sprawdzających, zaś skarżąca z dniem 28 stycznia 2013 r. zmieniła adres siedziby, w związku z czym organem podatkowym właściwym miejscowo dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług skarżącej stał się od tego dnia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., to należy uznać, że z tą datą zakończyły się czynności sprawdzające prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Sąd podkreślił, że ten ostatni organ wystąpił w piśmie z dnia 25 marca 2013 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie u skarżącej kontroli w zakresie zasadności zwrotu za maj i czerwiec 2012 r., jednocześnie przekazując cały zgromadzony do tej pory materiał dowodowy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową dopiero w maju 2013 r., nie wydając w jej ramach odrębnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. W ocenie sądu oznacza to, że jeżeli nawet uznać za skuteczne przedłużenie terminu przedmiotowego zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia czynności sprawdzających, to tak oznaczony termin upłynął z dniem 28 stycznia 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie kontynuował bowiem czynności sprawdzających podjętych przez organ poprzednio właściwy w sprawie. Późniejsze przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (postanowienie w tym zakresie wydane zostało w dniu 22 sierpnia 2016 r.) nie może być zdaniem sądu uznane za skuteczne, skoro termin ten wyekspirował. Z tego względu sąd pierwszej instancji stwierdził, że poczynając od dnia 28 stycznia 2013 r. organ podatkowy pozostaje bezczynny w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2012 r.

1.3. Po analizie przesłanek, których zaistnienie umożliwia stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, sąd pierwszej instancji uznał, że stan bezczynności w zwrocie podatku VAT trwający ponad 4 lata nie może być uznany za niemający miejsca z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w oczywisty sposób nie został zachowany "rozsądny" termin zwrotu podatku. Tak dużego opóźnienia w dokonaniu zwrotu nie uzasadniają w ocenie sądu okoliczności sprawy.

1.4. Sąd nie znalazł podstaw do nałożenia na organ grzywny w trybie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zdaniem sądu środek ten powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, w sytuacjach, gdy całokształt działań organu wskazuje na znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować swoich prawnych obowiązków. Zaznaczając, że konieczne jest wzięcie pod uwagę charakteru stwierdzonych uchybień oraz przyczyn "usprawiedliwiających" stan bezczynności, sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do wymierzenia grzywny. Zdaniem sądu brak zwrotu podatku VAT był następstwem przyjęcia przez organ dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku bez wskazania konkretnej daty, który to pogląd był akceptowany w orzecznictwie niektórych sądów administracyjnych, stąd postępowanie organu podatkowego można w tym kontekście uznać za racjonalne i usprawiedliwione. W ocenie sądu nie sposób mówić o uzasadnionej obawie, że w przyszłości organ podatkowy nie będzie honorował swoich obowiązków, zatem stwierdzona bezczynność nie powinna być dodatkowo sankcjonowana przez wymierzenie grzywny.

Z tych samych względów sąd oddalił wniosek skarżącej o przyznanie jej kwoty pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a.

1.5. Sąd nie uznał za celowe skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 155 p.p.s.a., stwierdzając, że z uwagi na wydanie postanowienia w dniu 31 sierpnia 2016 r. w wyniku rozpatrzenia ponaglenia spółki organ odwoławczy jest świadomy kontekstu prawnego oraz ma wiedzę na temat okoliczności wstrzymania zwrotu podatku VAT w sprawie.

2. Skarga kasacyjna (k. 60-67)

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 149 § 1 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 122, art. 272 i art. 281 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) przez:

1) błędne przyjęcie, że organ podatkowy był bezczynny, a bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

2) błędne zastosowanie wykładni zakresu znaczeniowego pojęcia "bezczynność" oraz błędne przyjęcie, że działania organu podatkowego podejmowane po dniu 28 stycznia 2013 r. w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. należy kwalifikować w kategoriach bezczynności organu, a nie w kategoriach czynnego działania z urzędu, uzasadnionego obowiązkami wskazanymi w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,

3) błędne przyjęcie, że czynności prowadzone po zakończeniu kontroli podatkowej nie spełniają przesłanek postępowania weryfikującego zasadność zwrotu podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 79-81)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu zasługuje w części na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny sprawy nie budzi co do zasady wątpliwości. Przede wszystkim znany jest tok czynności organu w zakresie rozpatrywania wniosków skarżącej o zwrot nadwyżki VAT na moment wniesienia skargi do sądu pierwszej instancji, jak i na moment wydania zaskarżonego wyroku. Ma to o tyle znaczenie, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawach skarg na bezczynność jest ustosunkowanie się przez sąd do istniejącego w dacie wniesienia skargi oraz w dacie orzekania stanu bezczynności organu, polegającego na zobowiązaniu tego organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji albo dokonania czynności bądź stwierdzenia albo uznania obowiązku wynikających z przepisów prawa (por. J. Drachal, M Jagielski, R. Stankiewicz (w:) "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3 wydanie, Warszawa 2015 r., s. 78, teza 6; por. też np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., I OSK 2472/13). Bezczynność organu prowadzącego postępowanie administracyjne ma zatem miejsce wówczas, gdy ten – będąc właściwym w sprawie – nie załatwia jej w ustawowym terminie, a zatem nie wydaje rozstrzygnięcia bez usprawiedliwienia pozwalającego na przesunięcie tego terminu. Inaczej niż w przypadku przewlekłości postępowania, kiedy z reguły nie dochodzi do załatwienia sprawy, ale z uwagi na podejmowanie czynności procesowych niezmierzających ku temu, a więc najczęściej tzw. czynności pozornych, w przypadku bezczynności badaniu zasadniczo nie podlega sposób procedowania, a jego efekt (czy jego brak) w postaci rozstrzygnięcia (braku) sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2016 r., I OSK 2567/15, gdzie NSA stwierdził też, że w przypadku załatwienia wniosku strony przed wniesieniem skargi na bezczynność skarga taka powinna zostać oddalona). Nadto wymaga podkreślenia, że celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności, jednakże bez przesądzenia o treści, czy skutkach tych działań. Dlatego też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie wskazuje się na specyfikę badania skarg na bezczynność, która polega na tym, że sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli sądowej pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Mówiąc inaczej, sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., I OSK 1797/16). Skoro celem skargi na bezczynność jest wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań, skarga taka może być skutecznie wniesiona do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo podjęcie czynności. Jeżeli organ wydał decyzję (lub w inny sposób zakończył postępowanie) przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, to brak jest podstaw do uznania, że organ ten pozostaje w bezczynności. Zatem w sytuacji, gdy organ załatwił sprawę przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, skarga ta winna podlegać oddaleniu jako nieuzasadniona. Pogląd taki jest wyrażony zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze (zob. orzecznictwo i piśmiennictwo powołane w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II SAB/Wa 1062/15, także wyroki: z dnia 22 kwietnia 2015 r., II FSK 235/15, z dnia 8 lipca 2015 r., I OSK 238/15, z dnia 4 listopada 2011 r., II OSK 1752/11, z dnia 17 marca 2016 r., I OSK 2567/15, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SAB/Rz 24/16, z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Sz 3/16, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II SAB/Gl 34/15, z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt IV SAB/Gl 123/16).

6. Wymaga w związku z powyższym zaznaczenia, że skarga na bezczynność w niniejszej sprawie została wniesiona w dniu 7 listopada 2016 r. (data nadania przesyłki zawierającej skargę na adres organu podatkowego). Do tego czasu stan faktyczny sprawy (w zakresie relewantnym dla rozstrzygnięcia) przedstawiał się następująco:

1) w dniach 29 czerwca 2012 r. i 30 lipca 2012 r. skarżąca złożyła deklaracje VAT-7 za (odpowiednio) maj i czerwiec 2012 r., wnosząc o zwrot wykazanej w tej deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy,

2) odpowiednio w dniach 24 lipca 2012 r. i 22 sierpnia 2012 r. właściwy dla skarżącej organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.) wydał postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu VAT za wskazane miesiące do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego - postanowienia te zostały skarżącej doręczone przed upływem terminów zwrotu nadwyżki VAT,

3) z dniem 28 stycznia 2013 r. skarżąca zmieniła adres siedziby, w związku z czym zmieniła się właściwość miejscowa organu podatkowego (właściwy stał się organ, którego bezczynność jest obecnie skarżona),

4) w piśmie z dnia 25 marca 2013 r. uprzednio właściwy organ podatkowy przekazał swemu "następcy" wszystkie zebrane materiały wraz z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej,

5) w okresie od dnia 28 maja 2013 r. do dnia 27 maja 2016 r. organ podatkowy prowadził kontrolę m.in. za wskazane miesiące - w toku kontroli podatkowej nie wydawano postanowień o przedłużeniu zwrotu różnych w podatku VAT,

6) w dniu 14 czerwca 2016 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których organ odniósł się w piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r., nie uwzględniając tych zastrzeżeń,

7) w dniu 25 lipca 2016 r. (wpływ do organu w dniu 18 sierpnia 2018 r.) skarżąca złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z uwagi na zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT za badane miesiące, mimo że obowiązek zwrotu powstał z dniem zakończenia prowadzonych wobec spółki czynności sprawdzających,

8) w dniu 1 sierpnia 2016 r. organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sporne miesiące (postanowienie w tym zakresie doręczono spółce w dniu 4 sierpnia 2016 r.),

9) w dniu 22 sierpnia 2016 r. organ podatkowy wydał postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminów zwrotu nadwyżki VAT (do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowania podatkowego),

10) w dniu 31 sierpnia 2016 r. organ odwoławczy uznał ponaglenie za bezzasadne,

11) w piśmie z dnia 12 września 2016 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszeń prawa wywołanych postanowieniami z dnia 22 sierpnia 2016 r. oraz zażądała uchylenia tych postanowień oraz dokonania zwrotu nadwyżki VAT za oba sporne miesiące (organ udzielił odpowiedzi na to wezwanie w dniu 12 października 2016 r.),

12) w dniu 7 listopada 2016 r., jak już zaznaczono, skarżąca wniosła skargę na bezczynność w niniejszej sprawie.

Należy zaznaczyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ podatkowy wskazuje, że kontynuował czynności wyjaśniające prowadzone przez poprzednio właściwy organ podatkowy, w ramach których wszczął kontrolę podatkową w dniu 28 stycznia 2013 r. zgodnie z ustalonym planem kontroli, a następnie postępowanie podatkowe w dniu 1 sierpnia 2016 r. Niespójność podanej w skardze kasacyjnej daty wszczęcia kontroli podatkowej z datą przyjętą przez sąd pierwszej instancji (który oparł się na tym, że zarówno w postanowieniu organu odwoławczego o uznaniu ponaglenia za bezzasadne, jak i w odpowiedzi na skargę podawany jest w tym zakresie dzień 28 maja 2013 r.) nie może być uznana za skuteczne kwestionowanie stanu faktycznego ustalonego przez sąd pierwszej instancji. Wystarczy wskazać, że organ nie uzasadnił szerzej swego twierdzenia w tym względzie, nie podjął też próby wykazania zasadności podanej w skardze kasacyjnej daty przez załączenie do tego pisma np. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (w odpowiedzi na skargę wskazano na takie upoważnienie z dnia 14 maja 2013 r., a więc niemogące być podstawą do wszczęcia kontroli podatkowej w dniu 28 stycznia 2013 r.). Niemniej warto zauważyć, że kwestia ta, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji (który uznał, że brak bezpośredniej kontynuacji działań poprzedniego organu świadczył o bezczynności organu podatkowego w sprawie), nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, stąd nie ma potrzeby szerszego jej rozważania.

Wymaga dodatkowo nadmienienia, że z urzędu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome, że już po wniesieniu skargi na bezczynność (jak również po wydaniu zaskarżonego wyroku i wniesieniu skargi kasacyjnej), postanowieniami z dnia 17 lipca 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienia organu podatkowego z dnia 22 sierpnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za badane miesiące. Postanowienia te zostały przez spółkę zaskarżone i w dniu 19 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyroki uchylające zarówno postanowienia z dnia 17 lipca 2018 r., jak i poprzedzające je postanowienia organu podatkowego z dnia 22 sierpnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2303/18 i III SA/Wa 2304/18, nieprawomocne).

Przytoczenie powyższych okoliczności było istotne, gdyż pozwala na pełny ogląd sytuacji i dokonanie miarodajnej oceny wywodu sądu pierwszej instancji w sprawie.

Przede wszystkim sąd pierwszej instancji za konieczne uznał badanie zgodności z prawem postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu - zarówno tych wydanych w lipcu i sierpniu 2012 r., jak i tych z dnia 22 sierpnia 2016 r. W ocenie sądu w ramach skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT był on zobowiązany do skontrolowania, czy termin zwrotu był przedłużany w sposób prawidłowy. W ramach takiej kontroli sąd analizował zarówno przepisy, jak i orzecznictwo krajowe i unijne dotyczące sytuacji, w których możliwe jest korzystanie z instytucji przedłużenia termin zwrotu i sposobu, w jaki takie przedłużenie może być stosowane (łącznie z tym, jak powinno być formułowane postanowienie wydawane przez organ w tym przedmiocie). Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tok rozumowania sądu pierwszej instancji wskazuje jednoznacznie na to, że stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności w sprawie, jest bezpośrednią konsekwencją uznania, że pierwsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (z 2012 r.) bądź nie były skuteczne w ogóle, bądź obowiązywały do momentu zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego (tj. do zmiany adresu siedziby przez spółkę), natomiast postanowienia z dnia 22 sierpnia 2016 r. nie były skuteczne, gdyż zostały wydane po wyekspirowaniu terminu do zwrotu VAT. Prezentując takie stanowisko sąd nie dostrzegł, że nie ma uprawnień do dokonywania oceny zgodności z prawem wydawanych przez działające w sprawie organy postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. W sytuacji, gdy postanowienia z lipca i sierpnia 2012 r. nie były przez spółkę kwestionowane, a postanowienia z dnia 22 sierpnia 2016 r. podlegały kontroli instancyjnej w odrębnym postępowaniu, podważenie zgodności z prawem tych postanowień przez sąd pierwszej instancji nastąpiło bez poszanowania zasady rozstrzygania w granicach danej sprawy. W tym zakresie zwłaszcza istotne jest to, że sąd nie mógł oceniać zgodności z prawem postanowień z dnia 22 sierpnia 2016 r., a to ze względu na przywołaną wyżej zasadę badania, czy bezczynność zachodzi, na moment wniesienia skargi i niemożność stwierdzenia bezczynności w jakimkolwiek zakresie, jeśli na moment wniesienia skargi w obrocie prawnym funkcjonuje rozstrzygnięcie uzasadniające powstrzymanie się przez organ podatkowy z dokonaniem czynności, której domaga się skarżąca. Wymaga przy tym podkreślenia, że nawet jeśli w ocenie sądu rozpoznającego skargę na bezczynność podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest niezgodne z prawem, okoliczność ta nie ma znaczenia przy rozstrzyganiu o ewentualnym zastosowaniu art. 149 § 1 p.p.s.a. Co więcej, bez znaczenia dla oceny zasadności skargi na bezczynność jest też to, czy we właściwym trybie postanowienia z dnia 22 sierpnia 2016 r. zostaną z obrotu prawnego usunięte - z tego względu wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie ma wydanie powyżej przywołanych (nieprawomocnych) wyroków w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2303/18 i III SA/Wa 2304/18. Wymaga podkreślenia, że bezczynność, która nie zachodziła w dniu wniesienia skargi z uwagi na (tymczasowe) załatwienie wniosku o zwrot w postanowieniach z dnia 22 sierpnia 2016 r., nie może ulegać "konwalidacji" w późniejszym okresie, tj. zaistnieć niejako wtórnie z uwagi na uchylenie tych postanowień w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z przytoczonej wyżej chronologii działań organu podatkowego i skarżącej wynika natomiast bezspornie, że na dzień 7 listopada 2016 r., tj. w dacie wniesienia skargi na bezczynność, w obrocie prawnym znajdowały się postanowienia organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 22 sierpnia 2016 r. Skarżąca, w pełni tego faktu świadoma, równocześnie podjęła działania zmierzające do uchylenia tych postanowień i wniosła skargę na bezczynność. W związku z tym należy zauważyć, że skarżąca zmierzała do tego samego celu i za pomocą podobnej argumentacji wykorzystując dwa odrębne postępowania, przy czym w skardze na bezczynność skarżąca nie próbowała argumentować, że organ nie podjął żadnych działań (nie załatwił sprawy), lecz prowadziła dywagacje na temat zgodności z prawem wydanych wobec niej postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu VAT (w tym wskazując na niemożność przedłużenia terminu zwrotu, który już upłynął i w związku z tym "nieskuteczność" i "bezprzedmiotowość" kolejnych postanowień w tym względzie). W ten sposób skarżąca równolegle w dwóch trybach próbowała osiągnąć ten sam cel - wymusić na organie dokonanie zwrotu zadeklarowanej w deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. W ramach skargi na bezczynność w załatwieniu wniosku nie może być jednak skutecznie podnoszona okoliczność niezgodności z prawem rozstrzygnięcia (choćby tymczasowego) tego wniosku, i to niezależnie od tego, czy ewentualne późniejsze uchylenie takiego rozstrzygnięcia w toku instancji (administracyjnej lub sądowoadministracyjnych) będzie miało skutek ex tunc czy ex nunc.

7. Konfrontując powyższe z rozpatrywaną skargą kasacyjną organu podatkowego należy zwrócić uwagę, że brak jest w niej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., stąd kwestia wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza granice sprawy nie może stanowić powodu do uchylenia zaskarżonego wyroku. Niemniej organ zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 149 § 1 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że organ był bezczynny, co uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi kasacyjnej w ramach takiej podstawy, nawet z odmiennym uzasadnieniem (wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie stoi na przeszkodzie takiemu działaniu z uwagi na treść art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. - por. też np. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 773/05, czy wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., II OSK 1630/07). Stąd bez istotnego znaczenia jest okoliczność, że organ nie zaprezentował w skardze kasacyjnej stanowiska, że wydanie w dniu 22 sierpnia 2016 r., a więc przed wniesieniem skargi na bezczynność, postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu VAT, czyniło skargę niezasadną.

Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi na bezczynność jedynie z uwagi na uznanie przezeń za niezgodne z prawem postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług było niezasadne.

Konstatacja ta stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonego wyroku w zakresie punktów 1-3 i przekazania sprawy w tym zakresie sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Skoro wskazana przez sąd pierwszej instancji - jako jedyna - przyczyna bezczynności nie istniała, to brak było podstaw do uwzględnienia z jej powodu skargi na bezczynność na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a tym samym stwierdzenia, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Niezasadne było także zobowiązanie organu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT lub wydania decyzji o odmowie zwrotu (art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcia zawarte w punktach 2 i 3 zaskarżonego wyroku mogą być bowiem wydane wyłącznie wówczas, gdy stwierdzona zostanie bezczynność organu. Jednocześnie zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy w istniejącym na dzień wniesienia skargi stanie faktycznym nie istniała inna podstawa do stwierdzenia bezczynności organu w dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług. Z tych powodów nie można było uznać, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia. Okoliczności te sąd zobowiązany będzie zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię prawa i wynikające z art.134 § 1 p.p.s.a. ograniczenie kontroli do granic danej sprawy. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny miał też na względzie to, że organ odwoławczy wnosił o wydanie rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 185 § 1 p.p.s.a., a zatem również w ocenie organu brak było podstaw do wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a.

8. W tym stanie rzeczy argumentacja przywołana w skardze kasacyjnej na uzasadnienie podniesionych w niej zarzutów nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, stąd nie ma potrzeby jej analizy. Dotyczy to zarówno momentu wszczęcia kontroli podatkowej, ewentualnej bezpośredniej kontynuacji działań weryfikacyjnych prowadzonych przez poprzedni organ, jak i zasadności podejmowanych czynności weryfikujących rozliczenie spółki, czy trafności uznania przez sąd pierwszej instancji, że wydane w lipcu i sierpniu 2012 r. postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu utraciły ważność z dniem 28 stycznia 2013 r. Z uwagi na wtórny charakter kwestii rażącego charakteru stwierdzonej bezczynności (skoro nie było bezczynności, tym bardziej nie mogła zachodzić bezczynność z rażącym naruszeniem prawa) bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest też wywód organu podatkowego na temat bezzasadności stanowiska sądu w tym względzie.

9. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, a więc również w zakresie, w którym sąd oddalił skargę (pkt 4 wyroku). Choć zaskarżenie części wyroku dla organu korzystnej stanowi działanie prawnie dopuszczalne, wymaga zaznaczenia, że organ nie sformułował żadnych zarzutów kasacyjnych dotyczących zagadnień, w odniesieniu do których skarga spółki została oddalona (wniosek o nałożenie grzywny i przyznanie sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a., wniosek o skorzystanie z instytucji sygnalizacji z art. 155 p.p.s.a.). Brak odpowiednio skonstruowanych podstaw kasacyjnych w tym względzie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie prawidłowości pkt 4 zaskarżonego wyroku, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nie jest zatem wystarczające zaskarżenie wyroku również w odniesieniu do jego pkt 4, bez podniesienia jakichkolwiek zarzutów tego punktu dotyczących. Stąd też w tym zakresie skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.

10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzą podstawy do zastosowania w części art. 185 § 1 p.p.s.a., tj. uchylenia zaskarżenia wyroku w pkt 1-3 i przekazania w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W zakresie, w jakim organ podatkowy zaskarżył pkt 4 zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).