Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1063/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska - Szary Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak (spr.) Asesor WSA - Michał Sowiński Protokolant - Marcin Wacławek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez spółkę z o.o. A. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z [...] czerwca 2001 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci odzieży sportowej przyjmując deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – A. z C.

W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w M., decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...], powołując w podstawie prawnej m.in. art. 65 § 4 pkt 2 lit. b ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i określił wartość celną w skorygowanej (podwyższonej) wysokości. Jednocześnie organ celny, powołując się na treść § 1, 3 i 4 ust. 2 , 3 pkt 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), określił kwotę odsetek wyrównawczych, obliczoną od dnia powstania długu celnego.

Uzasadniając decyzję, organ celny pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej Spółki, ujawniono m.in. umowę licencyjną zawartą [...] stycznia 1997 r. pomiędzy spółką z o.o. A. z siedzibą w W. (określoną jako Licencjobiorca) a A. z siedzibą w H. (Licencjodawca) oraz fakturę licencyjną nr [...] z 10.07.2001 r., wystawioną przez Licencjodawcę, a dotyczącą towaru zaimportowanego w czerwcu 2001 r. Analiza ujawnionych dokumentów wykazała, iż Licencjobiorca zobowiązany był do ponoszenia kosztów opłat licencyjnych związanych z importowanymi towarami na rzecz Licencjodawcy, płaconych na podstawie zawartej umowy licencyjnej. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego w M. stwierdził, iż skarżąca dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru nie dołączyła pełnej dokumentacji, na podstawie której ustalono by jego rzeczywistą wartość i dokonano wymiaru cła. W związku z powyższym organ uznał, iż Spółka nie doliczała do wartości celnej zgłaszanych towarów opłat licencyjnych jakie ponosiła na rzecz Licencjodawcy z tytułu korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych (umieszczanych na importowanych towarach) i w ten sposób zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru. Odnosząc się do obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych, Naczelnik przywołał treść § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych, podnosząc iż organ celny jest zobowiązany do dokonania poboru odsetek wyrównawczych jeżeli kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym.

W dniu [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr [...], mocą której uzupełnił powołaną wyżej decyzję z dnia [...] kwietnia 2004 r. w zakresie pobranych odsetek wyrównawczych oraz zasad, według jakich zostały obliczone.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2006 r. nr [...], powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001r., poz. 802 z późn. zm.), § 1 ust. 3, § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w zakresie odsetek wyrównawczych i orzekł w tym zakresie, a także w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego . W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż Spółka dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o opłatach świadczonych przez nią na rzecz "A." z H., z tytułu ujawnionej w toku kontroli umowy licencyjnej z [...] stycznia 1997 r. oraz wystawionej na jej podstawie faktury nr [...] z 10.07.2001 r. W związku z tym ustalono, iż wartość celna importowanego towaru została zaniżona, z powodu nie uwzględnienia kosztów poniesionych przez skarżącą Spółkę (jako Licencjobiorcę) na podstawie powyższej faktury. Tym samym organ celny I instancji ustalił wartość celną towaru ponownie, z uwzględnieniem globalnej "opłaty złożonej", ujętej na ujawnionej fakturze nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego, opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi, stanowią warunek sprzedaży – i jako takie zwiększają wartość celną towarów – w związku z czym powinny zostać do niej doliczone. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie nie byłoby możliwe sprowadzenie towaru w celu dalszej odsprzedaży, bez uiszczenia opłat licencyjnych. Poniesione opłaty licencyjne były warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna-sprzedaży między "A." a "A." Sp. z o.o., gdyż ich poniesienie było warunkiem zgodnego z prawem uzyskania prawa do znaku towarowego i dalszego dysponowania przedmiotowym towarem. Prawidłowość rozumowania organu celnego potwierdzają postanowienia umowy licencyjnej: 2.1 Licencjodawca przyznaje Licencjobiorcy prawo do używania między innymi nazwy, znaków oraz korzystania z istniejącego know-how na Terytorium w związku z "Produktami"; 2.4 (...) na Licencjobiorcę nie zostają przeniesione żadne inne prawa ani licencje poza tymi, które zostały wyraźnie określone w niniejszej Umowie, a żadne z praw udzielonych Licencjobiorcy nie pozostanie w mocy po rozwiązaniu niniejszej Umowy; 3.9 Umowa Licencyjna zobowiązuje Licencjobiorcę do sprzedawania "Produktów" zgodnie z postanowieniami Umowy; 7.1 Licencjobiorca zapłaci Licencjodawcy opłatę złożoną w wysokości 10% sprzedaży netto "Produktów" i "Produktów Licencjonowanych" z tytułu określonych w Umowie korzyści, określonych jako "Prawa" i "Marketing"; 9.4 Wraz z rozwiązaniem Umowy wszystkie prawa udzielone na jej podstawie zostaną zwrócone Licencjodawcy, a Licencjobiorca natychmiast zaprzestanie używania znaków i know-how oraz wszelkiej działalności związanej z "Produktami" i "Produktami Licencjonowanymi" oraz bezzwłocznie dostarczy Licencjodawcy wszystkie materiały i dokumenty, w których pojawiają się znaki i know-how. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył ponadto, iż takie stanowisko organów celnych znajduje również potwierdzenie w Opinii 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WTO), opublikowanej w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej (Załącznik do MP Nr 67, poz. 657).

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż skarżąca – w wyniku przeprowadzonego szczegółowo postępowania wyjaśniającego – dowiodła, że część "opłaty złożonej" ujętej na fakturze nr [...] z 10.07.2001 r., stanowią wydatki poniesione przez "A." na marketing międzynarodowy oraz wewnętrzny – po 3,65% wartości faktury, co stanowiło łącznie 7,3%. Pozostała część opłaty, poniesiona w związku z prawem do używania nazwy, znaków, czy know-how, jako dotycząca towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, podlega doliczeniu do ich wartości celnej, na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wobec powyższego, organ celny II instancji skorygował wartość celną importowanego towaru w w/w zakresie, pomniejszając wartość doliczonych opłat licencyjnych wynikających z ujawnionej faktury o 3,65% - stanowiące udział "A." w marketingu międzynarodowym oraz 3,65% - stanowiące koszt marketingu wewnętrznego. Następnie dokonał proporcjonalnego rozbicia kwoty opłat licencyjnych na poszczególne pozycje zgłoszenia. Koszty opłat licencyjnych zostały dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem organ celny I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził kontrolę w siedzibie importera, zaś stwierdzając w jej wyniku nieprawidłowości, podjął działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Odpierając zarzut skarżącej dotyczący naruszenia powyższej zasady poprzez dokonanie odmiennych ustaleń kontrolnych, niż to wynika z wcześniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w roku 1998, organ celny przywołał treść przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wyjaśniając jednocześnie, iż każda kontrola dotyczy określonego w upoważnieniu do kontroli zakresu działalności kontrolowanego, zaś w przypadku, gdy ustalenia dotyczą należności celnych, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 b ustawy o kontroli skarbowej). Jednocześnie podkreślił, iż wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym, a zatem nie rozstrzyga o istocie sprawy. Organem właściwym w sprawach celnych jest natomiast naczelnik urzędu celnego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w M. podjął stosowne działania kontrolne, w wyniku których ujawnił powyższe nieprawidłowości, konsekwencją czego było zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż organ I instancji powołał w decyzji niewłaściwe rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych. Dyrektor wyjaśnił, iż podstawę pobrania odsetek wyrównawczych zawiera art. 222 § 4 ustawy – Kodeks celny, który został powołany w sentencji decyzji organu celnego I instancji, zgodnie z którym jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Natomiast zgodnie z art. 222 §5 Kodeksu celnego, minister do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposób ich naliczania. Biorąc pod uwagę, iż zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało dokonane w dniu [...] czerwca 2001 r., właściwym rozporządzeniem w zakresie pobrania niniejszej sprawie odsetek wyrównawczych jest rozporządzenie z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U z 1997 r. Nr 143, poz. 958).

Odnosząc się do naliczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w M. odsetek wyrównawczych, organ odwoławczy podniósł, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające ich naliczenie, określone w § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, a zatem działanie organu I instancji uznać należało za prawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnił, iż Strona nie dopełniła obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru – dokonując zgłoszenia celnego nie powiadomiła organu celnego o dodatkowych kosztach poniesionych na podstawie faktury nr [...] z 21.01.2002 r., natomiast w DWC załączonej do zgłoszenia celnego, w polu 5 (w którym należało podać numer i datę kontraktu) wpisano numer faktury handlowej, w polu 9a (zawierającym pytanie czy kupujący uiszcza bezpośrednio lub pośrednio honoraria, tantiemy autorskie lub opłaty licencyjne jako warunek sprzedaży przywiezionych towarów) zakreślono NIE, natomiast w polu 15, w którym zgłaszający powinien podać wartość tych opłat, wpisano NIE DOTYCZY. W związku z powyższym, kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, co było wynikiem zaniedbania Strony. Dyrektor Izby Celnej w W. odniósł się również do przedłożonego przez skarżącą postanowienia z [...] czerwca 2004 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa (przeciwko K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego – KKS), wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W.-M., które zdaniem Spółki, potwierdza brak zarówno świadomego działania, jak i potencjalnego zaniedbania po stronie skarżącej, a tym samym przesądza o braku możliwości naliczenia odsetek wyrównawczych. Organ zauważył, iż postępowanie karne skarbowe przeciwko K. K. o czyn z art. 87 KKS, zostało umorzone, bowiem w oparciu o zebrany materiał sprawy, podejrzanej nie można było zarzucić umyślności w działaniu. Nie można jednak na tej podstawie uznać, że podanie przez spółkę "A." nieprawidłowych i niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym, było spowodowane "szczególnymi okolicznościami", nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Organ podniósł, iż brak jest podstaw do utożsamienia pojęcia "winy" w postępowaniu karnym z terminem "szczególne okoliczności" funkcjonującym w postępowaniu administracyjnym. Jednocześnie, w związku z tym, iż organ II instancji ustalił, że kwota ujawnionej faktury podlega doliczeniu do zadeklarowanej przez Stronę wartości celnej towaru w wysokości 2,7% wartości faktury i skorygował w tym zakresie decyzję organu I instancji, uległa zmniejszeniu kwota, od której pobrano należne odsetki wyrównawcze.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. W szczególności Strona w toku postępowania miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium i korzystała ze swoich uprawnień. Ponadto, po wniesieniu odwołania, przeprowadzono na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w sprawie, w wyniku którego uzupełniono materiał dowodowy, co pozwoliło na skorygowanie decyzji organu I instancji. Organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W związku z tym, zarzuty Spółki w tym przedmiocie uznać należało za bezzasadne.

Spółka z o.o. A. w W. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie tej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzję organu celnego I instancji, w zakresie dotyczącym naliczenia odsetek wyrównawczych oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 30 § 1 pkt 3 oraz art.30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z § 206 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz.1193 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, w szczególności poprzez przyjęcie, iż Spółka miała obowiązek dodania opłaty złożonej wynikającej z art. 7 umowy licencyjnej z dnia [...] stycznia 1997 r. zawartej pomiędzy "A." oraz "A." Sp. z o.o., do ceny za importowane towary, podczas gdy nie wynika to z przepisów prawa oraz Umowy Licencyjnej;

2. § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, w zw. z art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz w zw. z art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, poprzez:

a) uznanie, iż należą się odsetki wyrównawcze, podczas, gdy zgłoszenie celne było prawidłowe;

b) uznanie, iż Spółka nie wykazała w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych;

c) odmowę uznania za udowodnione w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych, w związku z przedłożeniem przez Spółkę Wyniku Kontroli z dnia [...] czerwca 1999 r. nr [...] sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. O/Z w C. – M. K.;

d) odmowę uznania za udowodnione w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych, w związku z przedłożeniem przez Spółkę postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art.87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego;

3. naruszenie art. 2, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia WTO w wyniku:

a) uznania, iż praktyka z innych krajów europejskich, w których mają siedzibę spółki z Grupy A., na którą powołała się Spółka, nie może stanowić przesłanki zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych, podczas gdy praktyka ta wynika wprost z powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, z którym zgodne, w dniu importu, było prawo polskie, oraz

b) sprzeniewierzenia się podstawowym zasadom konstytucyjnym RP – zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz zasadzie działania organów władzy publicznej na podstawie przepisów prawa, poprzez niezastosowanie przepisów Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w odniesieniu do Spółki, oraz

c) naruszenia konstytucyjnych przepisów dotyczących systemu źródeł prawa w RP, poprzez niezastosowanie przepisów prawa powszechnie obowiązującego w RP – w szczególności art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w przedmiotowej sprawie;

4. rażące naruszenie przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie Ordynacja podatkowa, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 w związku z art.180 § 1, art.181 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4, poprzez:

i) błędne uznanie, iż organy celne dokładnie ustaliły stan faktyczny w sprawie, w szczególności przez uznanie, iż Umowa Licencyjna została "ujawniona" w toku kontroli celnej przez Naczelnika Urzędu Celnego w M.;

ii) błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcie w sprawie;

iii) błędne uznanie, iż dokument urzędowy, jakim niewątpliwie jest Wynik Kontroli, nie ma żadnej mocy dowodowej w sprawie, z racji tego, iż " nie jest on wiążący dla organów celnych";

iv) błędne uznanie, iż okoliczność umorzenia postępowania karnego skarbowego wszczętego przeciwko prezesowi zarządu spółki - K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 ustawy z 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy w formie Postanowienia, nie ma waloru dowodowego w niniejszej sprawie;

v) tolerowanie przypadków, w których importerzy stają się ofiarą swoistej pułapki zastawionej przez organy celne, polegającej na podważaniu przez nie kompetencji innych organów administracji i karaniu importerów za zaufanie okazane tym innym organom administracji;

vi) naruszenie art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia ustanawiającego światową organizację handlu (WTO), poprzez niewzięcie go pod uwagę podczas badania prawidłowości zgłoszenia celnego, jak również podczas badania istnienia przesłanek wyłączających możliwość naliczenia importerowi odsetek wyrównawczych w oparciu o § 1 ust. 3 rozporządzenia w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania.

Pełnomocnik skarżącej sformułował generalny zarzut, iż stosownie do treści przepisu § 1 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, odsetki wyrównawcze nie mogły być naliczone przez organy celne, bowiem w niniejszej sprawie zachodzą wszelkie przesłanki, by uznać, iż Spółka nie przyczyniła się ani przez zaniedbanie, ani tym bardziej przez świadome działanie do rzekomego zaniżenia wartości celnej importowanych towarów. Jak podnosi pełnomocnik skarżącej, organy celne dokonały wadliwej interpretacji postanowień Umowy Licencyjnej, a przedmiotowe zgłoszenie celne było prawidłowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 7.1. Umowy Licencyjnej, uiszczana opłata złożona nie stanowi wynagrodzenia za korzystanie ze znaków towarowych spółki-matki, a tym samym nie jest warunkiem sprzedaży towarów.

Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał ponadto na zasadnicze znaczenie, jakie dla sprawy miały: Wynik Kontroli, postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego oraz praktyka stosowana przez spółki z Grupy A. w innych krajach UE, wyjaśniając, iż powołując się w skardze na powyższe okoliczności nie miał na celu przeprowadzenie dowodu na okoliczność tego, że praktyka stosowana przez Spółkę w zakresie deklarowania wartości celnej importowanych towarów była prawidłowa, ale to, że Spółka miała uzasadnione powody, by trwać w przekonaniu, że praktyka ta była prawidłowa. W tym zakresie podniósł on, iż Dyrektor IC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "niejako w sposób automatyczny ustalił, że skoro skarżący, nie dopełnił obowiązku przedłożenia w dokumentacji dotyczącej importu towaru Umowy Licencyjnej, to znaczy, że dopuścił się niedbalstwa [...] nie ma natomiast żadnego łącznika (pomiędzy stanem faktycznym, a tym wnioskiem) w postaci przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego sprowadzającego się np. do obalenia dowodu z Wyniku Kontroli". Pełnomocnik skarżącej, nie zgadza się z przyjęciem, że zachowanie Spółki nosi znamiona niedbalstwa oraz podnosi, iż w przedmiotowej sprawie, można co najwyżej stwierdzić, że poprzez zawarcie niewłaściwego komunikatu w Wyniku Kontroli, organ skarbowy przekazał skarżącej błędną informację, zaś Spółka, kierując się zasadą ostrożności kontynuowała swoją dotychczasową praktykę, ufając w kompetencje organu skarbowego, który uznał takową za prawidłową. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na odmienny zakres kontroli skarbowej, ograniczenia działania w upoważnieniu do kontroli oraz na normatywnie niewiążące ustalenie wyniku kontroli, stwierdził, iż skarżąca powinna i mogła sobie wyobrazić skutek swojego zachowania, tym samym ignorując wcześniejsze ustalenia organów kontroli, z których wynika dla skarżącej jednoznaczny komunikat, że praktyka którą stosuje, jest prawidłowa i zgodna z prawem. Stanowi to rażące naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, niedopuszczalne jest bowiem karanie jednostki poprzez wymierzanie jej dodatkowych obciążeń finansowych za to, że zachowała się tak, jak wskazał jej to organ skarbowy.

W zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, skarżąca nie zgadza się z przyjęciem, iż Umowa Licencyjna została "ujawniona" dopiero w wyniku kontroli prowadzonej przez organy celne, bowiem Spółka nie ukrywała tej Umowy ani przed tymi organami ani przed Urzędem Kontroli Skarbowej, który przeprowadził kontrolę w 1999 r. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podnosi, iż treść Wyniku Kontroli nie pozostawia wątpliwości, iż wśród dokumentów badanych wówczas była Umowa Licencyjna, o czym świadczy zapis na stronie 11 Wyniku, stwierdzający, iż Spółka rozliczała ze spółkami zagranicznymi m.in. "opłaty złożone (np. znaki towarowe, firmowe, marketing itp.)". Jedynymi dokumentami, w których funkcjonowała nazwa "opłata złożona" w trakcie ówcześnie przeprowadzanej kontroli, była Umowa Licencyjna i wystawione na jej podstawie faktury, a zatem aby umieścić taki zapis w Wyniku Kontroli UKS musiał najpierw dowiedzieć się o ich istnieniu z Umowy Licencyjnej lub z wystawionych na ich podstawie faktur.

Ponadto przedstawiono obszerne wywody dotyczące naruszenia zasad postępowania administracyjnego, tj. oficjalności postępowania dowodowego, równej mocy środków dowodowych, domniemania, z jakiego korzystają dokumenty urzędowe, poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów jakie organy celne miały obowiązek zgromadzić w toku postępowania, w szczególności zaś tych, jakie przedstawiała Spółka. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zarzuca organom przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz wadliwą ocenę tych, które dopuścił w toczącym się postępowaniu.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia zasady zaufania jednostki do organów państwa, pełnomocnik skarżącej – przywołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – podnosi dodatkowo, iż przepisy prawa przez swoją niejasność, a co za tym idzie możliwość różnej interpretacji, nie powinny prowadzić do stworzenia swoistej pułapki dla jednostki, polegającej np. na tym, że jej ostrożne postępowanie podejmowane w zaufaniu do organów państwa sprowadzi na nią dotkliwe sankcje finansowe (odsetki wyrównawcze), zaś te powinny zachować się lojalnie wobec jednostki, co oznacza, że "nie może być argumentem podnoszonym przeciwko jednostce podważanie kompetencji jednego organu państwa (UKS) przez drugi organ (Naczelnik UC i Dyrektor IC)".

Naruszenie przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, przejawia się w ocenie pełnomocnika, w niezastosowaniu przez organy celne w sposób właściwy przepisów dotyczących zasad ustalania wartości celnej, w szczególności poprzez nieuwzględnienie praktyki stosowanej przez inne spółki z Grupy A. w innych krajach UE. Zdaniem skarżącej, owa praktyka stanowi odzwierciedlenie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa Wspólnotowego, zaś powoływanie się na nią przez Spółkę mogło mieć dla sprawy kluczowe znaczenie, bowiem wskazywałoby polskim organom celnym na możliwy sposób interpretacji przepisów prawa celnego. Ostatecznie Dyrektor IC dokonał "wadliwej interpretacji tych przepisów, niezgodnej z Decyzjami i Wyjaśnieniami WTO oraz praktyką Wspólnotowych organów celnych", a ponadto "odmówił zastosowania Opinii nr 4.13, na którą powoływała się Spółka, a zastosował błędnie Opinię nr 4.11". Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wyjaśnia, iż mimo powyższych nieprawidłowości Spółka nie zaskarżyła takiego rozstrzygnięcia w zakresie merytorycznym, "gdyż doszła do przekonania, że co do pozostałej proporcji opłaty złożonej może mieć ona trudności z przedstawieniem dokumentacji wspierającej jej stanowisko. Nie zmienia to jednak faktu, że nie zgadza się ona z całością rozstrzygnięcia, właśnie ze względu na przepisy prawa Wspólnotowego i podporządkowaną im praktykę innych spółek z Grupy A.".

Pełnomocnik skarżącej rozwija również generalną tezę błędnej odmowy uznania przez organy celne za udowodnione "szczególnych okoliczności", o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, powołując się zarówno na postępowanie Spółki zgodne z uzyskanym wcześniej Wynikiem Kontroli, jak również na niedopuszczalność przypisywania skarżącej winy nieumyślnej (zarówno w formie lekkomyślności, jak i niedbalstwa), z uwagi na postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko K. K.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

Rozważając w tym kontekście zarzuty podniesione w skardze stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu, decyzje organów celnych w zaskarżonej części odpowiadają prawu.

Stosownie do treści przepisu art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] czerwca 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzuty i wnioski zawarte w skardze sprowadzają się, do generalnego twierdzenia, iż dokonane przez skarżącą zgłoszenie celne było prawidłowe, a organy celne, wydając rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, wbrew prawu naliczyły odsetki wyrównawcze, co w konsekwencji uznać należy zdaniem pełnomocnika skarżącej, jako działanie bez podstawy prawnej. Sąd dokonując gruntownej analizy materiału dowodowego niniejszej sprawy i dostosowując do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednie normy prawa celnego, nie podziela tego stanowiska.

W myśl art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, regulacje umów licencyjnych, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń ich stron dowodzą, że zdecydowanie się licencjobiorcy na przystąpienie do importu towaru ze znakami handlowymi należącymi do licencjodawcy i korzystanie z praw do znaków towarowych przez importera, zależnych od dysponowania tymi prawami, stanowi gospodarczą przyczynę zawarcia przez strony takiej umowy oraz zaciągnięcie zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umową licencyjną i zakupem (importem) towaru przez stronę, nie budzi zastrzeżeń ocena, że świadczenie w postaci opłat licencyjnych warunkuje możliwość dokonania tych zakupów (importu). (vide: wyrok NSA z dnia 29 marca 2002r., Sygn. akt V SA 2978/00). Jednocześnie, obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze (vide: wyrok NSA z dnia 2 września 2004 r., Sygn. akt GSK 377/04).

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżąca zawarła w dniu [...] stycznia 1997 r. umowę licencyjną, mocą której zobowiązała się do ponoszenia określonego zobowiązania finansowego – opłat licencyjnych – w zamian za prawo do korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych. Opłaty licencyjne były ponoszone przez skarżącą w związku z ich wykorzystywaniem bezpośrednio na importowanych towarach lub w związku z nimi. Dodać należy, iż sprowadzane towary były oznaczane chronionymi znakami towarowymi już przez eksportera, przez co stanowiły nośnik tych znaków, a ich zakup był obciążony obowiązkiem ponoszenia opłat licencyjnych z tytułu ich używania. W tej sytuacji zasadnie – w ocenie Sądu – organy celne w niniejszej sprawie uznały, iż ponoszone przez A. Sp. z o.o. opłaty licencyjne, niezadeklarowane w dniu dokonania przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, stanowiły warunek sprzedaży towarów, co w konsekwencji oznacza, iż wartość celna winna być ustalona z uwzględnieniem tych opłat.

Z przedstawionych powodów zarzut dotyczący naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i dokonania wadliwej interpretacji postanowień Umowy Licencyjnej, a w konsekwencji błędnego – w ocenie skarżącej – przyjęcia, iż Spółka miała obowiązek dodania opłaty złożonej (łącznej) wynikającej z wymienionej Umowy do ceny za importowane towary, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz w poczynionych na jego podstawie przez organy celne ustaleniach. W rozpoznawanej sprawie zachodziły wszystkie przesłanki, które wymienia ww. przepis Kodeksu celnego. Ponoszone opłaty licencyjne – jak powyżej wykazano – stanowiły bowiem warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana była wartość celna, i nie były ujęte w cenie tych towarów.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Jest poza sporem, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją przesunięcia zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, z uwagi na weryfikację zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2001 r. i wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w M. decyzji z [...] kwietnia 2004 r., stanowiącej jednocześnie powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych wynikających z długu celnego zgodnie z art. 230 § 1 Kodeksu celnego. Nie ulega również wątpliwości, iż owo przesunięcie – od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (będącym dniem powstania długu celnego) do dnia wydania decyzji przez organ celny pierwszej instancji – spowodowało uzyskanie przez skarżącą korzyści finansowej, skoro wartość celna towaru została podwyższona w stosunku do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. W tym stanie rzeczy, zaistniały w sprawie stan faktyczny wypełnił dyspozycję przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego, co w konsekwencji nie tyle dało organom celnym podstawę jego zastosowania, co nałożyło obowiązek takiego działania poprzez pobranie odsetek wyrównawczych.

Omawiany przepis znajduje swoje rozwinięcie w wydanym na podstawie delegacji ustawowej – zawartej w art. 222 § 5 Kodeksu celnego – rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Stosownie do treści przepisu § 1 ust. 3 tego rozporządzenia, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO.

W niniejszej sprawie, organy celne – powołując się na treść § 1 ust. 3 cytowanego rozporządzenia – uznały, iż pobranie odsetek wyrównawczych jest zasadne, bowiem nie znaleziono podstaw do przyjęcia, iż zaistniały przesłanki określone w punkcie 1 tego przepisu, które dawałyby podstawę do odstąpienia od obowiązku takiego poboru. W tym miejscu zauważyć należy, iż przepis punktu 1 § 1 ust. 3 rozporządzenia, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek wyrównawczych i określający przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, składa jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużnika, tj. Stronę postępowania. Inaczej rzecz ujmując, to na Stronie spoczywa ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności, nie wynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Nie precyzuje natomiast, jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, w sposób precyzyjny ustawodawca wskazuje, iż owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania.

Przed przystąpieniem do ustosunkowywania się do kolejnych zarzutów skargi, należy przedstawić analizę zastosowania omawianych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Paragraf 1 ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. W celu ustalenia, czy z sytuacja taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, rozważyć należy prawidłowość dokonania zgłoszenia celnego przez skarżącą Spółkę. Nie ulega wątpliwości, iż zgłoszenie celne winno zostać dokonane zgodnie z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa celnego. W szczególności, w myśl art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzory formularzy oraz dokumenty, jakie należy do niego dołączyć, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), zaś wykaz dokumentów jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu został zawarty § 206 ust. 1 tego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie wypowiadał pogląd, iż za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, jak również dołączonych do niego dokumentach, odpowiada zgłaszający. Ponadto, w przypadku, gdy w chwili zgłoszenia strona nie zna faktycznych kosztów związanych z towarem, powinna o tym fakcie poinformować organy celne, nie zaś przedstawiać dowody nierzetelne. To samo dotyczy sytuacji, w której zgłaszający w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego ma świadomość, iż ostateczna wartość celna towarów objętych tym zgłoszeniem może ulec zmianie, bowiem wynika to, np. z charakteru stosunków gospodarczych łączących eksportera z importerem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wyczerpuje zatem przesłanki zastosowania omawianych przepisów. Dodać należy, iż wniosek taki potwierdza również zakres skargi pełnomocnika Spółki, który podnosi, iż spółka nie skarży decyzji Dyrektora Izby Celnej w zakresie merytorycznym, odnoszącym się do sposobu ustalenia wartości celnej, argumentując powyższe trudnościami z przedstawieniem dokumentacji wspierającej takie stanowisko skarżącej. Podniesiono jednocześnie, iż powyższe nie zmienia faktu, że Spółka nie zgadza się z całością rozstrzygnięcia organu celnego. Ponadto pełnomocnik Spółki stwierdza, iż powołując się w skardze na dowody w postaci: Wyniku Kontroli, postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego oraz praktyki stosowanej przez inne spółki z Grupy A., nie miał na celu przeprowadzenia dowodu na okoliczność tego, że praktyka stosowana przez Spółkę w zakresie deklarowania wartości celnej importowanych towarów była prawidłowa, ale to, że Spółka miała uzasadnione powody, by trwać w przekonaniu, że praktyka ta była prawidłowa. Tym samym przyjąć należy, iż skarżąca nie kwestionuje zastosowania omawianych przepisów co do zasady, a jedynie próbuje wykazać, iż w sprawie zaistniał wyjątek od tej zasady, o którym mowa w punkcie 1 § 1 ust. 3 rozporządzenia. Nie jest zatem spornym fakt, że w chwili zgłoszenia celnego skarżąca nie załączyła do niego wszystkich wymaganych dokumentów, co spowodowało konieczność późniejszej jego weryfikacji. Przyjąć zatem należy, iż kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana w oparciu o niekompletne dane, co w konsekwencji sprawia, iż przesłanka określona w przepisie § 1 ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia zaistniała, a tym samym organ celny był zobowiązany zastosować zawartą w nim sankcję, tj. pobrać odsetki wyrównawcze.

W świetle powyższych rozważań zarysowuje się przedmiot sporu, jakim jest kwestia, czy w sprawie mamy do czynienia z okolicznościami stanowiącymi wyjątek od obowiązku pobrania przez organ celny odsetek wyrównawczych, stosownie do treści § 1 ust. 3 rozporządzenia w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, jakoby okolicznością o której mowa w omawianym § 1 ust. 3 pkt 1 był uzyskany przez Spółkę wynik kontroli przeprowadzonej przez UKS, stanowiący Jej zdaniem urzędowe potwierdzenie, iż stosowana przez Spółkę praktyka ustalania wartości importowanych towarów jest w pełni prawidłowa, zauważyć należy, iż sporządzony w dniu [...] czerwca 1999 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w W., Ośrodek Zamiejscowy w C. – M. K. – Wynik Kontroli nr [...], nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Tym samym, ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli nie są wiążące dla organów administracji publicznej podejmujących czynności w prowadzonym w odrębnym przedmiocie indywidualnym postępowaniu administracyjnym, w niniejszej sprawie w postępowaniu celnym. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno treść przepisu art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiącego podstawę wydania przedmiotowego "wyniku", jak również treść art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, inspektor kontroli wydaje wynik kontroli – gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 (podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych) lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jednostce kontrolowanej nie przysługuje prawo do wniesienia odwołania od wyniku kontroli.

Niezależnie od powyższego, decydujące znaczenie ma fakt, że z Wyniku Kontroli wynika, iż organ ją przeprowadzający nie zapoznał się z umową licencyjną z [...] stycznia 1997 r. W punkcie II Wyniku Kontroli: "Ustalenia kontroli", podpunkcie 1: "W zakresie kontroli dokumentacji celnej importu obuwia", wymienione zostały dokumenty, które podlegały badaniu podczas kontroli, i tak, na str. 2 Wyniku wskazano: "W toku kontroli sprawdzono dokumentacje: celną importu obuwia tj. faktury zakupu, dokumenty SAD, dokumenty CMR, świadectwa przewozowe EUR 1, EUR 2, faktury związane z transportem i obsługą celną oraz pozostałe faktury dotyczące importu obuwia (tj. za usługi magazynowe, załadunku, itp.)". Nie wymieniono natomiast omawianej umowy licencyjnej, co nakazuje przyjąć, że nie była ona przedmiotem oceny kontrolujących.

Skarżąca wysnuwa wniosek, że kontrolujący zapoznali się z ww. umową, z faktu używania przez nich w protokole określenia "opłata złożona", które to określenie występuje w umowie. Należy zauważyć, że określenie to występuje jako "Composite Charge" na fakturach, które jak wynika z Wyniku były przedmiotem badania kontrolujących.

Ponieważ organ kontroli skarbowej oceniając działalność spółki nie zapoznał się z umową licencyjną, a oceny prawidłowości działania spółki dokonał na podstawie dokumentów SAD, CMR, EUR 1, EUR 2 i faktur, nie miał podstaw do rozważenia czy należna na podstawie umowy opłata licencyjna zwiększa wartość celną importowanego towaru. W konsekwencji strona nie może powoływać się na Wynik Kontroli jako podstawę do uznania, że przyjęty przez Spółkę sposób ustalania wartości celnej importowanych towarów był prawidłowy.

Za chybiony uznać należy również argument, jakoby prawidłowość postępowania Spółki potwierdzała praktyka z innych krajów europejskich, bowiem - jak wynika z zestawienia przedstawionego przez stronę w piśmie z 2.09.2003 r., skierowanym do Dyrektora Izby Celnej – praktyka organów celnych w innych krajach europejskich w sprawie włączania do wartości celnej części opłaty łącznej dotyczącej licencji była różna (organy celne Niemiec i Holandii nie włączały opłat łącznych do wartości celnej, natomiast Hiszpanii, Finlandii, Norwegii i Nowej Zelandii włączały w części dotyczącej Praw (licencji) – vide: tabela). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż ogólnie rozumiana "praktyka", "sposób postępowania" zarówno skarżącej jak i organów celnych nie może stanowić podstawy dla przyjęcia, iż zbliżone, a nawet identyczne działanie innego podmiotu jest zgodne z prawem, bowiem prawidłowość działania bądź jej brak oceniać należy jedynie w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym również prawa Wspólnotowego.

W tym miejscu podniesienia wymaga, iż nie zostały również naruszone konstytucyjne przepisy dotyczące systemu źródeł prawa w RP, poprzez niezastosowanie przepisów prawa powszechnie obowiązującego w RP – w szczególności art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Powyższy wniosek uzasadnia ugruntowane stanowisko orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalania wartości celnej towarów importowanych w oparciu o zawarte umowy licencyjne, przedstawione powyżej.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 2, art.7, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia WTO. Fakt powołania się przez organy celne na Opinię 4.11 WTO, a nie jak chciałaby strona na opinię 4.13 i doliczenie do wartości celnej towarów opłaty licencyjnej, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 7 Załącznika 1 a do Porozumienia WTO, ani naruszenia art. 8 ust. 1 lit c ww. Załącznika 1 a, określającego warunki ustalania wartości celnej z uwzględnieniem honorariów, tantiem autorskich i opłat licencyjnych. Określone w tym przepisie warunki doliczenia opłat licencyjnych – sformułowane analogicznie w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego – zostały prawidłowo zastosowane przez organy celne, co wyżej wywiedziono.

W tym świetle zauważyć należy, iż postępowanie organów celnych jest zgodne z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., opublikowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W opinii 4.11 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, że mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez zapłaty za licencję, importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Według opinii, ponieważ opłaty za prawo do korzystania za znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Natomiast, w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, iż opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy (w niniejszej sprawie z umowy licencyjnej).

Analiza umowy licencyjnej z [...] stycznia 1997 r. nakazuje przyjąć, że opłaty licencyjne – w części ustalonej w toku postępowania odwoławczego przy aktywnym udziale strony - odnoszą się do importowanych towarów dla których ustalana jest wartość celna, a uiszczenie tych opłat stanowiło warunek sprzedaży towarów. Wprawdzie umowa licencyjna nie zawiera wprost takiego zastrzeżenia, jednak analiza zapisów umowy, w szczególności art. 9.5, który dotyczy sytuacji strony po rozwiązaniu umowy nakazuje przyjąć, że bez uiszczania wynikających z umowy opłat licencyjnych strona nie miałaby możliwości sprzedaży tych towarów. W art. 9.5 - w przypadku rozwiązania umowy - nałożony został na Licencjobiorcę obowiązek przedstawienia Licencjodawcy pełnej listy zapasów produktów, który miał prawo je odkupić, a tylko w przypadku nie odkupienia tych zapasów przez Licencjodawcę Licencjobiorca miał prawo sprzedać te towary w okresie 120 dni od daty rozwiązania umowy, opłacając opłatę złożoną. Po upływie 120 dni od daty rozwiązania umowy Licencjobiorca miał obowiązek wycofania ze sprzedaży pozostałych produktów, które miały być następnie zniszczone lub przekazane Licencjodawca. Z powyższych zapisów umowy licencyjnej wynika, że zawarcie tej umowy i wykonanie wynikających z niej zobowiązań, w szczególności zapłacenie opłaty złożonej , a więc i stanowiącej jej część opłaty licencyjnej stanowiło warunek sprzedaży towarów.

Za pozbawione uzasadnienia uznano również wywody pełnomocnika skarżącej, jakoby Spółka nie mogła przewidzieć ani nawet przypuszczać, iż nastąpi zmiana stanowiska organów celnych zarówno w stosunku do poprawności zasad ustalania przez Spółkę wartości celnej, jak i zakresu dokumentów i informacji, jakie powinny być udostępniane organom celnym w związku z przywozem towarów do Polski. W sprawie nie nastąpiła bowiem zmiana stanowiska organów celnych. Doliczenie do wartości celnej importowanych towarów opłaty licencyjnej spowodowane zostało ujawnieniem umowy licencyjnej zawartej pomiędzy importerem i kontrahentem zagranicznym. Zakres informacji i dokumentów jakie powinny być udostępniane organom celnym wynika z przepisów prawa, które strona jako importer obowiązana jest znać i stosować.

Odnosząc się do prezentowanych – w ramach krytyki wyroków WSA w Warszawie, w podobnym stanie faktycznym i prawnym – twierdzeń skarżącej dotyczących oceny prawidłowości działania Spółki w świetle nie tylko obowiązujących przepisów prawa ale i profesjonalnego charakteru prowadzonej przez nią działalności, podnieść należy, iż nieuzasadnione jest twierdzenie pełnomocnika Spółki, jakoby Sąd zaostrzył ocenę w zakresie zachowania reguł staranności przez Spółkę, w stosunku do takiej samej oceny działań organów administracji publicznej, tj. organów celnych. W związku z tym wyjaśnienia wymaga, iż taka zaostrzona ocena działań Spółki wynika, z porównania funkcjonujących w obrocie gospodarczym uczestników profesjonalnych, jak np. spółki prawa handlowego oraz osób fizycznych, które nie zajmują się zawodowo taką działalnością i nie dysponują odpowiednimi instrumentami w tym zakresie (organy spółek, wykwalifikowani pracownicy, doradcy, profesjonalni pełnomocnicy). Na marginesie dodać należy, iż oceniając legalność działania organów administracji publicznej Sąd nie stosuje gradacji oraz nie zaostrza jej w odniesieniu do innych podmiotów, bowiem są one zobowiązane postępować zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego w każdym przypadku, co już w sobie zawiera nakaz "najwyższego profesjonalizmu" i takim kontekście nie jest dopuszczalne stosowanie "większych, czy mniejszych standardów w zakresie znajomości przepisów prawa", co wywodzi pełnomocnik Spółki.

Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących umorzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie przeciwko K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 KKS, przede wszystkim podnieść należy, iż postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego, zarówno jeśli chodzi o źródło jak i przedmiot regulacji. Okoliczność braku winy, stwierdzona w toku postępowania karnego skarbowego nie może automatycznie stanowić o braku zaniedbania lub świadomego działania na gruncie materialnych przepisów prawa celnego. Jednocześnie, nie powoduje również przyjęcia, że dłużnik taki brak udowodnił. W ocenie Sądu, stanowisko organów celnych, zgodnie z którym nie uznały one, iż sam fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego przesądzał o zaistnieniu przesłanek określonych w § 1 ust. 3 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, nie przekracza ich kompetencji w zakresie swobodnej oceny dowodów, zaś biorąc pod uwagę jego uzasadnienie, uznać należy za zgodne z prawem. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż gdyby nawet przyjąć, że okoliczności udowodnione w postępowaniu karnym skarbowym mają doniosłość dla ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym, to umorzenie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo określone w art. 87 § 3 KKS, mogłoby jedynie dowodzić braku świadomego działania po stronie skarżącej, natomiast nie wyklucza jej zaniedbania, co słusznie zauważył organ celny.

Mając zatem na uwadze przeprowadzoną powyżej wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów, zgromadzony materiał dowodowy, jak również twierdzenia pełnomocnika skarżącej zawarte w skardze, uznać należy, iż organy celne słusznie przyjęły, że Spółka nie wykazała zaistnienia "szczególnych okoliczności", o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. okoliczności, które nie byłyby wynikiem co najmniej jej zaniedbania. Wskazywane przez pełnomocnika skarżącej argumenty, mające dowodzić tezy przeciwnej, są w ocenie Sądu chybione.

W świetle powyższych ustaleń nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez organy celne zasady zaufania jednostki do organów państwa. Ponieważ, jak wyżej wykazano, organy kontroli skarbowej nie zapoznały się z umową licencyjną, Wynik Kontroli ustalony został bez uwzględnienia podstawowego dla ustalenia wartości celnej importowanych towarów dokumentu jakim jest ww. umowa licencyjna, strona nie może więc skutecznie powoływać się na ustalenia tej kontroli dla usprawiedliwienia swojego niezgodnego z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego postępowania.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Strona w toku postępowania miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium i korzystała ze swoich uprawnień. Ponadto, po wniesieniu odwołania, przeprowadzono na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w sprawie, w wyniku którego uzupełniono materiał dowodowy, co pozwoliło na skorygowanie decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. w sposób bezpośredni odniósł się również do twierdzeń odwołującej się strony. Zaskarżona decyzja zawiera także wskazanie podstawy prawnej, która jest szczegółowo uzasadniona. W ocenie Sądu, organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, w związku z czym zarzuty skarżącej uznać należy za oczywiście bezzasadne.

Niezależnie od powyższego, wychodząc poza granice skargi, Sąd zważył, iż w rozpoznawanej sprawie, w toku trwającego postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] czerwca 2005 r. uzupełnił z urzędu decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w M. z dnia [...] kwietnia 2004 r. wydaną w I instancji - jak określił - w zakresie wskazania zasad, wg jakich obliczone zostały odsetki wyrównawcze, przy czym mając na uwadze zastosowany art. 213 Ordynacji podatkowej oraz treść rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w M., Sąd uznał, iż uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej dokonano z naruszeniem tego przepisu.

Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu, a więc m.in. co do rozstrzygnięcia.

W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się, iż uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy będzie miało miejsce wtedy, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż, w ocenie organu wydającego, miała ona załatwiać całą sprawę. Podkreśla się również, iż niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Decyzja zatem wymaga uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia, gdy zawiera rozstrzygnięcie niepełne. Taka sytuacja może zaś występować jedynie wówczas, gdy organ wydając decyzję orzekł tylko w części, a w pozostałej części, mimo istnienia podstawy prawnej uprawniającej bądź zobowiązującej go do tego, decyzją tą nie rozstrzygnął. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji doprowadza więc do załatwienia całej sprawy, a tym samym do jej zgodności z treścią art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty.

Jak z powyższego wynika, przepis art. 213 Ordynacji podatkowej pozwala na uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia, ale tylko w tej kwestii, co do której organ podatkowy (celny), nie orzekł. Natomiast decyzją z [...] kwietnia 2004 r. orzeczono co do odsetek wyrównawczych, wskazano podstawę prawną do ich pobrania oraz kwotę tych odsetek od dnia zarejestrowania długu celnego do dnia wydania tejże decyzji.

Ponadto, zauważenia wymaga, iż z przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie nie wynika, aby zasady, wg jakich odsetki wyrównawcze winny zostać obliczone, organ obowiązany był umieścić w rozstrzygnięciu decyzji, a nie w uzasadnieniu orzeczenia. Nie można także uznać, iż ze względu na brak tych zasad w rozstrzygnięciu, organ nie orzekł o odsetkach wyrównawczych. Z tych powodów brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja organu I instancji nie zawierała rozstrzygnięcia o odsetkach wyrównawczych. Nie zachodziła zatem przesłanka do uzupełnienia w tej części decyzji z [...] kwietnia 2004 r.

Wyjaśnić również należy, iż brak informacji odnoszących się do sposobu obliczenia ww. odsetek w decyzji organu I instancji stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Błąd ten mógł być jedynie naprawiony decyzją organu II instancji, nie zaś poprzez wydanie decyzji uzupełniającej rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie przywołane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zasady, wg których strona była obowiązana obliczyć odsetki, wynikają z powołanego przez ten organ w rozstrzygnięciu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, które, jakkolwiek błędnie przyjęte w sprawie, zawiera jednak identyczne zapisy jak rozporządzenie znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Tym samym nie można uznać, iż w związku z brakiem ww. informacji w decyzji naruszono przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W konkluzji stwierdzić należy, iż wskazane wyżej naruszenie art. 213 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uzupełniającej z dnia [...] czerwca 2005 r. stanowi uchybienie proceduralne, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, a jedynie takie, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), może stanowić podstawę uchylenia decyzji.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.