Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 738/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6 art. 16 ust. 1 pkt 6 art. 16a ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 listopada 2010 r. R. S.A (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jako ogólnopolski kolporter prasy prowadzi sprzedaż prasy oraz wyrobów pozaprasowych w punktach sprzedaży detalicznej (kioski oraz saloniki prasowe) na terenie całego kraju. Część kiosków i saloników prasowych stanowi odrębne, wolnostojące punkty sprzedaży, a część usytuowana jest w centrach handlowych, w budynkach użyteczności publicznej, na dworcach PKP, PKS, portach lotniczych etc. W tym drugim przypadku Spółka jest najemcą użytkowanych pomieszczeń. W celu dostosowania przedmiotowych pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez Spółkę działalności konieczne jest dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty. Wówczas Spółka stara się zakończyć najem w tym miejscu. W większości przypadków zawarte przez Spółkę umowy nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów, ani też zwrotu wyposażenia sfinansowanego przez Spółkę. Wyposażenie jest bowiem przystosowane do danego wynajmowanego pomieszczenia, tzn. jest ono wykonywane pod konkretne wnętrze i pomimo, że można je chociaż częściowo zdemontować, to po takim demontażu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania, bądź ich przystosowanie do nowego miejsca jest dla Spółki finansowo nieopłacalne. Zdemontowane elementy nie nadają się również do sprzedaży. Spółka przedmiotowe inwestycje traktuje jako inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonywana jest amortyzacja. W momencie rozwiązania umowy Spółka wykreśla środek trwały z ewidencji, dokonuje likwidacji środka trwałego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, analiza przepisów art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej - "u.p.d.o.p") pozwala przyjąć, iż straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (czyli np. z powodu rozwiązania umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta), skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, nie może budzić wątpliwości, że utrata przydatności środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności prowadzi do uznania straty spowodowanej likwidacją środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodów.

Miejsce, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci sprzedaży prasy oraz wyrobów pozaprasowych jest bardzo istotne. Dlatego też dla swoich placówek wybiera ona punkty możliwie najlepiej strategicznie położone. Jeśli dotychczas wynajmowany lokal nie spełnia już swoich funkcji, bo dla potrzeb Spółki efektywniejszy jest obiekt o innej lokalizacji lub wielkości lub wynajmowanie dotychczasowych lokali, byłoby niekorzystne i nieekonomiczne, wówczas Spółka dąży do rozwiązania umowy. Zdaniem Spółki, w takich przypadkach jej postępowanie jest i racjonalne i zgodne z zasadami prawidłowej gospodarki rynkowej. Oba te czynniki mają natomiast bezpośrednie przełożenie na osiągane przez Spółkę przychody - służą ich zwiększaniu. Przeniesienie do nowej i korzystniejszej lokalizacji skutkuje wprost zabezpieczeniem źródła przychodów.

Spółka, w wyniku rozwiązania umowy najmu przed upływem terminu ponosi straty w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego w postaci wynajmowanych pomieszczeń, które zwróciła wynajmującemu nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją, ale także nie mając obowiązku usunięcia poczynionych inwestycji i przywrócenia środka trwałego do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. Dla Spółki rezygnacja z dotychczas wynajmowanych pomieszczeń podyktowana jest nieosiąganiem planowanej wielkości sprzedaży, spadkiem rentowności, pojawieniem się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży. Z punktu widzenia Spółki korzystniejszym rozwiązaniem jest więc rozwiązanie najmu niż utrzymywanie nierentownego punktu sprzedaży często przez okres kilku lat pozostających do samoistnego zakończenia umowy.

Zdaniem Spółki, w sytuacji rozwiązania umów najmu pomieszczeń podyktowanej względami ekonomicznej racjonalności, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego (sprzed zawarcia umowy najmu) są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a rezygnacją z najmu nie jest zmiana rodzaju działalności. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Skoro przepis art. 16 powołanej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p wyjaśnił, że generalną zasadą określoną w ww. ustawie jest to, iż wartość środków trwałych podlegających amortyzacji nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Zauważył, iż zgodnie z przedstawionym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym przedmiotowe środki trwałe nie tracą ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji, zdaniem organu, nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu u.p.d.o.p.

Stwierdził, iż zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, zgodnie, z którym strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć. Konsekwentnie organ stwierdził, iż w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w rezultacie świadomej decyzji podatnika nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne.

Dodatkowo organ wyjaśnił, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. Jeżeli Spółka w opisie stanu faktycznego wskazuje, iż dobrowolnie zrzekła się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów (w wyniku ukształtowania stosunków umownych w określony, opisany w przedmiotowym wniosku, sposób), przysługujących jej fakultatywnie na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego, to zobowiązany był uwzględnić tę okoliczność dokonując oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dlatego też, w ocenie organu, ani rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, ani też takie ukształtowanie warunków tej umowy, które pozbawia Spółkę prawa do wynagrodzenia z tytułu poczynionych nakładów nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości. Nie można zatem zakwalifikować nieumorzonej wartości środków trwałych, czy też inwestycji w obcych środkach trwałych automatycznie jako straty w rozumieniu u.p.d.o.p.

W ocenie organu błędne jest twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania za wystarczające do uznania nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślił, iż Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zakwestionowała braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedmiotowymi kosztami, a przychodami (nawet potencjalnymi). Jednocześnie podniosła, iż przedmiotowe koszty realizują jeden z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 - zabezpieczenie źródła przychodów, gdyż "przeniesienie do nowej i korzystniejszej lokalizacji skutkuje wprost zabezpieczeniem źródła przychodów". Wskazał, iż pojęcie "zabezpieczać" (wg. Słownika Języka Polskiego PWN - sjp.pwn.pl) oznacza: "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie" (...). Wyjaśnił, iż jako wydatki zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów należałoby zaliczyć wydatki na ochronę mienia podatnika, tj. ochrona fizyczną, systemy alarmowe i przeciwpożarowe, wydatki na oprogramowanie do archiwizacji danych, antywirusowe, zabezpieczenie sieci informatycznej przed niepowołanym dostępem, wydatki na ubezpieczenie zarówno mienia jak i od odpowiedzialności cywilnej deliktowej itp.

Reasumując organ stwierdził, iż w przypadku, gdy Spółka zbywa nieodpłatnie na rzecz danego wynajmującego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - nie ma ona prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:

- koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i "inwestycje w obce środki trwałe" pozostające w opuszczanych "pomieszczeniach" nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle opisu zdarzenia przyszłego;

- ww. koszt podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Fiansnów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżaca szczegółowo opisała stan faktyczny sprawy oraz powtórzyła argumenty zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji indywiduanej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponownie wskazała, iż jej zdaniem, przepisy u.p.d.o.p. pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały, ponieważ wydatki poniesione przez wnioskodawcę na tę inwestycję zostały poniesione celem osiągnięcia przez Spółkę przychodów podatkowych. Z kolei rozwiązanie umowy najmu lokalu, w którym znajdowała się inwestycja w obcym środku trwałym jest równoznaczne z ostateczną utratą możliwości dalszego z niej korzystania, niezależnie od tego, czy inwestycja uległaby fizycznej likwidacji (zniszczeniu), czy pozostałaby w opuszczonym lokalu. W obydwu w/w przypadkach Spółka traci bowiem możliwość dalszego wykorzystania tych inwestycji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14e i 14h w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej podniosła, iż w wydanej interpretacji podatkowej Minister Finansów nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych. Podkreśliła, że w polskim systemie prawnym wyrok wydany w danej sprawie nie stanowi źródła prawa i wiąże w konkretnej sprawie. Tym niemniej orzecznictwo sądów ma znaczenie dla wykładni przepisów prawa i stosowania tych przepisów w praktyce.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniół o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że pomieszczenia wynajmowane przez Spółkę nie są jej własnością, a tym samym poczynione przez nią niezbędne prace adaptacyjne należy kwalifikować jako "inwestycję w obcym środku trwałym".

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, to znaczy polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji – na przykład modernizacja wynajętego lokalu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2003 r., I SA/Wr 2220/01, powołany w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, ODDK, 2007, s. 580).

Wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie środka trwałego stanowiącego obcą własność podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie. Odbywa się to poprzez odpisy amortyzacyjne. Odpisy te stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko Ministra Finansów co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcy środek trwały w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:

1. jego poniesienie;

2. istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów);

3. brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych (jak to już zaznaczono wyżej) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m. in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Z treści tego przepisu wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, prawidłowo powoływanym przez Spółkę zarówno we wniosku o interpretację, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze.

Sąd dodatkowo zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1035/07, w którym stwierdzono, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach WSA: w Warszawie z 4 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 871/09, z 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/09; w Gdańsku z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 194/09; we Wrocławiu z 13 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 53/07; w Krakowie z 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02; w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1127/02; w Lublinie z 2 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/Lu 573/03.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie zaprzestanie używania obcego środka trwałego (pomieszczeń służących sprzedaży prasy oraz wyrobów pozaprasowych) podyktowane było względami gospodarczymi i ekonomicznymi. Decyzja Spółki stanowiła elementem strategii gospodarczej.

W tej sytuacji rozważenia wymaga to, czy stratą z tytułu likwidacji środka trwałego jest zaprzestanie jego użytkowania w związku z rozwiązaniem umowy najmu, na podstawie której ze środka tego korzystano.

Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne jest zatem – w ocenie Sądu – sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4, s. 551) pod pojęciem straty rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać.

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie wskazuje się, że zaliczenie tak rozumianej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy jest ona następstwem zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07; powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, UNIMEX, s. 337 i n.). Inaczej mówiąc chodzi tu o straty niezamierzone, powstające wbrew woli podatnika; straty które są nieuniknionym i nieodłącznym, aczkolwiek niechcianym, elementem działalności, objętym ryzykiem z nią związanym.

Nie negując zasadniczo powyższych poglądów Sąd stoi jednocześnie na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione.

Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Sąd zauważa ponadto, że również pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według cytowanego już Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego zwrot "likwidacja" oznacza tyle co: zniesienie, usunięcie czegoś.

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", jego wycofanie z ewidencji (zob. powoływane już wyroki w sprawach I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, (...) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340).

Sąd stanowisko powyższe podziela. Poza tym zauważa, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka.

Tym samym organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do jego zniszczenia lub zużycia.

W ocenie Sądu, przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Jak wyżej wywiedziono skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając przy tym powyższe rozważania.

Sąd, odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem ustosunkowania się przez Ministra Finansów do wyroków powołanych we wniosku o wydanie interpretacji zauważa, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz TK lub ETS - interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e §1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

Nieuzasadnione pomijanie ww. orzecznictwa jednolitego i konsekwentnego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a.", orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.