Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1152/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 144a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.017 zł (siedemnaście tysięcy złotych siedemnaście groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r. wydaną wobec B. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" (dalej: strona, podatniczka, skarżąca), w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił zobowiązanie podatkowe za styczeń 2013r. w wysokości 1.156.579 zł, za luty 2013r. w wysokości 306.272 zł, za lipiec 2013r. w wysokości 426.578 zł; określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2013r. w wysokości 368.803 zł, za kwiecień 2013r. w wysokości 359.755 zł, za maj 2013r. w wysokości 397.313 zł, za czerwiec 2013r. w wysokości 48.724 zł; określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. w wysokości 50.128 zł, za marzec 2013r. w wysokości 32.508 zł, za kwiecień 2013r. w wysokości 37.375 zł, za maj 2013r. w wysokości 408.125 zł, za czerwiec 2013r. w wysokości 104.373 zł, za lipiec 2013r. w wysokości 888.192 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z dokonanych w toku postępowania kontrolnego ustaleń wynika szereg nieprawidłowości w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Działania podejmowane przez podatniczkę w zakresie transakcji zakupu, jak i sprzedaży leków i suplementów diety ukierunkowane zostały – w ocenie organu - na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej zarówno przez kontrolowaną, która rozliczała podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT, jak również przez firmy, które ten podatek odliczyły na kolejnym etapie obrotu. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., pozbawił podatniczkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., "B", "C" Sp. z o.o. z siedzibą w G., natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – z faktur wystawionych przez "D" spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w G. Ponadto w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. organ nie uwzględnił korekty podatku naliczonego (in minus) w kwocie 88.767,11 zł wynikającej z faktury korygującej nr [...] z dnia 27 czerwca 2013r. wystawionej na rzecz podatniczki przez "E" spółka jawna, jako niepotwierdzającej zwrotu towaru.

Z uwagi na zakwestionowanie wskazanych transakcji nabycia organ uznał, że podatniczka nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów, ponieważ ich nie nabyła. Nie wystąpiły zatem czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. Z tego względu w dokonanym rozliczeniu podatku organ zmniejszył podatek należny zadeklarowany przez podatniczkę z tytułu sprzedaży towarów nabytych przez nią na podstawie zakwestionowanych faktur, określając równocześnie podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwotach wynikających z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży.

Mając na uwadze treść art. 106j u.p.t.u. organ nie uznał korekty podatku należnego wynikającej z faktur korygujących sprzedaż, na których jako sprzedawcę wpisano "A", wystawiającym była "F" , a odbiorcą "G".

W wydanej decyzji organ I instancji, powołując art. 3 pkt 4, art. 193 § 1-4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), zwanej dalej także "O.p.", dokonał oceny ksiąg podatkowych uznając, że ewidencja księgowa za okres od stycznia do lipca 2013r. w zakresie dotyczącym kwestionowanych faktur jest nierzetelna i pozbawiona mocy dowodowej. Stosownie do zapisu art. 23 § 2 O.p. organ I instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Podatniczka zarzuciła m.in., że: decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez wszczęcia postępowania kontrolnego, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego doręczone zostały bezpośrednio stronie zamiast do rąk jej pełnomocnika; organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w ramach postępowania kontrolnego bez stosownego upoważnienia do kontroli; organ zaniechał sporządzenia protokołu badania ksiąg w formie dokumentu elektronicznego i nie doręczył go na adres elektroniczny pełnomocnika; organ nie mógł odmówić księgom podatkowym za okres styczeń - lipiec 2013r. mocy dowodowej, gdyż protokół badania ksiąg nie wypełnia normy prawnej wynikającej z art 193 § 6 Ordynacji podatkowej; organ nie miał podstaw prawnych do wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził za miesiące od maja do lipca 2013r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, zakończoną protokołem kontroli z dnia 18 grudnia 2013r.; organ I instancji nie uwzględnił złożonych przez podatniczkę korekt deklaracji/korekt faktur dotyczących rabatów na rzecz firmy "G" S.A.; z materiału dowodowego wynika, że czynności polegające na nabyciu i sprzedaży towarów miały miejsce, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 108 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego. Wskazał, że w dniu 28 stycznia 2014 r. doręczono podatniczce zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. W dniu 6 lutego 2014 r. do organu wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik podatniczki zgłosił swój udział w postępowaniu prowadzonym w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. W dniu 12 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji doręczył podatniczce postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720), dalej także "u.k.s.", datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, co w sprawie niniejszej miało miejsce w dniu 12 lutego 2014 r. Dopiero z tym dniem podatniczka uzyskała status strony postępowania kontrolnego i prawo ustanowienia pełnomocnika. Wcześniejsze ustanowienie pełnomocnika nie mogło odnieść skutku, w związku z czym prawidłowo organ pierwszej instancji postąpił doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio stronie.

Wbrew zarzutom odwołania, w sprawie nie przeprowadzono kontroli podatkowej. Przeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego jest fakultatywne. Postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało w ramach postępowania kontrolnego, a nie kontroli podatkowej, co mieści się w uprawnieniach organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem strony, dotyczącym zaniechania sporządzenia protokołu badania ksiąg w formie dokumentu elektronicznego i niedoręczenia tego protokołu na adres elektroniczny pełnomocnika szczególnego wskazanego jako pełnomocnik do doręczeń.

Przywołując art. 144 § 3 i 5 O.p. organ wskazał, że jakkolwiek w sprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. przedłożone zostały pełnomocnictwa szczególne na druku PPS-1, niemniej jednak doręczeniu pełnomocnikowi protokołu kontroli w formie elektronicznej na przeszkodzie stanęły problemy techniczne, co uzasadniało formę doręczenia poprzez operatora pocztowego. Strona nie została zatem pozbawiona przysługujących jej praw, gdyż protokół skierowano do profesjonalnego pełnomocnika, który miał możliwość się z nim zapoznać i skorzystać z prawa wynikającego z pouczenia, tj. wnieść zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń. Z przysługującego prawa pełnomocnik nie skorzystał.

W odniesieniu do zarzutu wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie zakończonej kontrolą podatkową, organ wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, wobec podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2013 r. Uwzględniając w całości ustalenia kontroli, podatniczka złożyła w dniu 29 stycznia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od maja do lipca 2013r. Wcześniej, tj. w dniu 16 stycznia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiadomił podatniczkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 12 lutego 2014r.

Podatniczka zarzuciła, że wszczynając postępowanie kontrolne za miesiące od stycznia do lipca 2013 r., tj. w zakresie częściowo pokrywającym się z zakresem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, której ustalenia zostały przez podatniczkę w całości uwzględnione w złożonych korektach deklaracji VAT-7, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zarzutu tego nie podzielił. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten jest adresowany do organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę podatkową (czyli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ) i ogranicza prawo tego organu do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli. Przepis ten nie ogranicza natomiast praw innego organu – tu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – do wszczęcia innego rodzaju postępowania (postępowania kontrolnego).

Przechodząc do merytorycznych podstaw rozstrzygnięcia organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W szczególności, z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że w badanym okresie transakcje zakupu i sprzedaży leków oraz suplementów diety dokonywane przez podatniczkę w ramach prowadzonej pod nazwą "A" działalności gospodarczej w większości odbywały się w grupie podmiotów powiązanych z osobą pana R. S. - byłego małżonka podatniczki, tj.: "E" sp.j. w G.,[...] Sp. z o.o., "H" sp.j. w G., "B" Sp. z o.o., "I" sp.j. z siedzibą w G., "B", "A"Sp. o.o. z siedzibą w G. W spółce "G" B. S. była przedstawicielem handlowym. Ustalono ponadto, że obrót towarowy dokonywany przez podatniczkę z firmą "C" Sp. z o.o. jest sprzeczny z typową drogą towaru funkcjonującą w branży farmaceutycznej. W przypadku transakcji ze Spółką łańcuch dystrybucji jest odwrócony i powtarzalny - te same towary krążą od aptek, poprzez hurtownię do aptek.

W zakresie transakcji nabycia towaru w lipcu 2013r. od "A"sp. z o.o. i "B" organ przeanalizował dokumenty źródłowe i ustalił następujący łańcuch dostaw mający za przedmiot ten sam towar: "G" i "A" wystawiły faktury sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych "[...]" sp. z o.o., "E" sp.j., "H" sp.j., "B" sp. z o.o., "I" sp.j. Podmioty te z kolei wystawiły faktury na rzecz "B" sp. z o.o., która dalej wystawiła faktury sprzedaży na rzecz "A" lub też na rzecz "B", który następnie wystawił faktury na rzecz "A". Towar kupowany przez ww. podmioty powiązane od "G" był w praktyce dystrybuowany kanałami marketingowymi podmiotu "A". Organ ustalił również, że "A"Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała środkami na zakupy o takiej skali, jakie wykazano na fakturach (o wartości 17 mln zł), cała jej działalność uzależniona była od "A" .

Zdaniem organu, transakcje w opisanej grupie podmiotów powiązanych zmierzały do nadużyć podatkowych, a B. S. była beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w stworzonym procederze. Zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., na podstawie którego w zakresie rozliczenia podatku za lipiec 2013r., pozbawiono podatniczkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A"sp. z o.o. i "B".

W konsekwencji organ uznał również, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą obejmujące towar nabyty na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu, generują obowiązek zapłaty wykazanego na nich podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ zakwestionował również prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w kwietniu i maju 2013r. przez "C" sp. z o.o. Faktury te, jak i faktury korygujące zmniejszające ceny jednostkowe poszczególnych towarów, wystawione zostały przez "C" sp. z o.o. już po zakończeniu przez nią prowadzenia działalności gospodarczej – ostatnią deklarację VAT-7 spółka ta złożyła za grudzień 2012r. Podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez "C" sp. z o.o. w kwocie 1.235.898,97 zł nie został zadeklarowany i wpłacony do właściwego urzędu skarbowego.

Materiał dowodowy nie potwierdził faktycznej dostawy towarów na rzecz skarżącej. Za niewiarygodne uznał organ zeznania świadka M. S., pełniącej funkcję prezesa zarządu i jedynego udziałowca "C" sp. z o.o., co do przebiegu rzekomej dostawy: towar, mający pochodzić od spółek "H" sp. j. i "I" sp. jawna, w ilości 530.679 tys. sztuk opakowań dostarczono pod dom M. S., która cały dzień przeliczała towar, znajdujący się na bliżej nieokreślonej ilości samochodów, następnie został dostarczony do "A" (transport miał zorganizować z uprzejmości R. S.). Brak jest logicznego uzasadnienia dla tak ryzykownego manewru dużą ilością towaru o znacznej wartości. Wersji tej nie potwierdzili również kierowcy wykazani na listach przewozowych sporządzonych na okoliczność uwiarygodnienia przedmiotowych dostaw a także kierownik magazynu. Istotne są także powiązana osobowe i gospodarcze: M. S. jest kuzynką R. S., a jednocześnie pracownikiem Spółki "H" sp. j. zajmującym się wystawianiem faktur sprzedaży dla "C" sp. z o.o. Z kolei R. S., który pilotował transakcję z "C" sp. z o.o. zarówno na etapie wystawiania dla tej firmy faktur sprzedaży towarów jak i zakupu od tej firmy przez "A" zeznał, co - organ I instancji zasadnie uznał za niewiarygodne - że nie wie skąd pochodził zafakturowany towar ani skąd i dokąd oraz czyim transportem towar przewożono. Wystawione w firmie "A" B. S. dowody KW nie potwierdzają dokonania faktycznych wypłat gotówkowych na rzecz "C" sp. z o.o. za otrzymane faktury zakupu.

Za nielogiczne i nieznajdujące ekonomicznego uzasadnienia należy uznać postępowanie R. S., który poprzez swoje dwie firmy: "H" sp.j. i "I" sp.j. sprzedaje 1.090.209 sztuk opakowań produktów leczniczych dla "C" sp. z o.o. za 10.904,29 zł brutto, które następnie w tym samym czasie (kwiecień, maj 2013r.) jako dyrektor "A"B. S. odkupuje od "C" sp. z o.o. za 6.896.637,18 zł, czyli o kwotę większą o 63.248%.

Ustalony w przedmiotowej transakcji obrót towarowy jest sprzeczny z typową drogą towaru funkcjonującą w branży farmaceutycznej, czyli: producent/dystrybutor- hurtownia farmaceutyczna- apteki/punkty apteczne. W przypadku transakcji z "C" sp. z o.o. te same towary krążą od aptek, poprzez hurtownię do aptek i przy odpowiedniej manipulacji cenowej powodują generowanie podatku naliczonego VAT do odliczenia w firmie podatniczki.

Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "C" sp. z o.o. na rzecz podatniczki nie były dokonywane w ramach realnej działalności gospodarczej, z faktycznym przemieszczeniem towaru, ale były "fakturową" dostawą bez odprowadzania należnych kwot podatku do urzędu skarbowego (bez składania deklaracji podatkowych przez wystawcę). Bezspornym przy tym jest, że podejmujący decyzje w imieniu podatniczki R. S. wiedział, iż wskazane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Otrzymywanie przez podatniczkę faktur niepotwierdzających realnych transakcji prowadziło do korzyści podatkowych w postaci zwiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co w efekcie pozwalało zmniejszać obciążenia podatkowe wynikające z prowadzonej działalności. W tych okolicznościach organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zdecydował o pozbawieniu podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "C" sp. z o.o., niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych.

Produkty zafakturowane przez "C" sp. z o.o. na rzecz "A"B. S. zostały następnie ujęte przez podatniczkę w fakturach sprzedaży w 2013r. wystawionych głównie na firmy R. S. Skoro podatniczka nie kupiła towaru od "C" sp. z o.o., to nie mogła również sprzedać tego towaru na rzecz firm wymienionych w zestawieniu na stronach 44-54 decyzji organu I instancji. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających obrót towarem. Tym samym wystawione przez podatniczkę faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i generują dla wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Analogicznie, stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ w rozliczeniu podatku za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013r. pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D" spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. (dalej w skrócie: spółka [...]). Organ ustalił, że ten sam towar Spółka "D" nabyła wcześniej od "A". Transakcje polegające na sprzedaży i zakupie tego samego towaru pomiędzy oboma podmiotami miały miejsce w krótkim odstępie czasu, tego samego lub następnego dnia, a w niektórych przypadkach w odstępie 15, 29 i 30 minut.

Ceny jednostkowe towarów zakupionych przez "A" zostały zwiększone o 0,1% w stosunku do cen jednostkowych wykazanych na fakturze. W wyniku tych transakcji "A" poniosła stratę w kwocie 42.854,96 zł. Podatniczka przedłożyła porozumienie mające na celu zniwelowanie owej straty, w wyniku którego wystawiła na rzecz spółki "D" fakturę VAT na kwotę 42.854,96 zł. Nie zostały przedłożone dowody na przemieszczenie towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji, który nie dał wiary twierdzeniu podatniczki, jakoby przedmiotowe transakcje odkupu były zwrotami towarów przez spółkę "D", ponieważ zwrot towaru może być jedynie następstwem wcześniejszego zakupu, tymczasem ani firma "D", ani podatniczka nie przedstawili stosownych dokumentów potwierdzających faktyczne nabycie towarów.

Dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, że przedmiotowe transakcje mają charakter transakcji karuzelowych. Te same towary krążyły w łańcuchu karuzelowym np. podatniczka była odbiorcą i dostawcą pewnej grupy asortymentowej towarów nawet trzykrotnie. Transakcje cechuje odwrócony łańcuch handlowy - towary fakturowane przez podatniczkę pochodziły z firm aptecznych należących do firm R. S. W normalnym obrocie gospodarczym typowa jest droga towaru od producenta poprzez hurtownika do detalu. Łańcuch dostaw wynikający z transakcji zawieranych przez podatniczkę jest nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, np. na obrocie towarami zafakturowanymi fakturami nr: [...], [...] i [...] "A" B. S. w efekcie poniosła 20% stratę, wchodząc w posiadanie towarów niejeden raz.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czynności podejmowane przez podatniczkę odbywały się w ramach schematu przyjętego przez podmioty w nim uczestniczące i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Wiedziała ona zatem, że przedmiotowe faktury nie dokumentują realnych transakcji.

W świetle dokonanych ustaleń za zasadne organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, który na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawił podatniczkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur wystawionych przez spółkę "D" oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez podatniczkę, dotyczących tego samego towaru, co zakwestionowane faktury zakupu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji również w kwestii braku podstaw do uwzględnienia faktury korygującej nr [...] z dnia 27 czerwca 2013r., faktura ta bowiem nie odzwierciedla realnej transakcji. Została ona wystawiona przez "E" sp. jawna (dalej w skrócie: [...]), do faktury nr [...] z dnia 31 maja 2013r. do pozycji 21 do 23, 35 do 38, 41 do 49.

W dokumencie nie wskazano przyczyny korekty. "E", która dokonała dostawy na podstawie ww. faktury nr [...], w tym samym miesiącu nabyła te towary w postaci suplementów diety i plastrów rozgrzewających od "G" S.A. Zapłata za fakturę nr [...] nastąpiła po terminie zapłaty wskazanym w ww. fakturze, a także po dacie wystawienia faktury korygującej, przez podmiot już do tego niezobowiązany. Nie przedłożono dowodów, że "E" dokonała zwrotu "A" otrzymanych kwot. Po wystawieniu faktury korygującej "E" w dniu następnym, tj. w dniu 28 czerwca 2013r. wystawiła fakturę nr [...] na rzecz "A" sp. z o.o., opiewającą na taką sama kwotę jak przedmiotowa korekta. Należności za wystawioną fakturę "E" nie otrzymała od "A"sp. z o.o.

Z materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, listów przewozowych, zeznań świadków wynika, że towary ujęte na fakturze korygującej nr [...] cały czas pozostawały w firmie B. S. i to ten podmiot był w ich posiadaniu, a korekta faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2013r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Ponadto podane przez R. S. powody wystawienia spornej faktury nie są powodami wymienionymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Ze wskazanych powyżej powodów podatek należny wykazany w fakturze korygującej nr [...] nie podlega rozliczeniu w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, organ wskazał, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 30 maja 2017r. (doręczonym w tym samym dniu), na podstawie art. 24 ust. 4 i art. 14c ust. 2 i 3 oraz ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując równocześnie, że kontrolowana może w ww. terminie skorygować, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklarację podatkową. W wyznaczonym terminie, tj. w dniu 6 czerwca 2017 r., podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2013r. w związku z wystawieniem w dniu 24 lutego 2017r. faktur korygujących na rzecz "G" S.A. Wystawiając te faktury skarżąca zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji i skorygowała uprzednio wystawione w poszczególnych miesiącach 2013r. na rzecz "G" faktury korygujące zmniejszające cenę.

Organ pierwszej instancji zakwestionował jednak zasadność tychże korekt stwierdzając, że nie są one zgodne m.in. w zakresie podatku należnego z ustaleniami zawartymi w adnotacji z dnia 16 maja 2017r. Zgodnie z adnotacją, kwota wynikająca z faktur korygujących wystawionych na rzecz "G" w okresie od stycznia do lipca 2013 r. wyniosła razem 2.188.905,49 zł, natomiast według korekt deklaracji złożonych przez stronę – 1.708.148,00 zł. Adnotacja jest formą dokumentu przewidzianą w art. 177 O.p.. Podatniczka miała możliwość zapoznania się z jej treścią przeglądając akta sprawy.

Z dokonanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analizy wynika, że podatniczka uznając faktury korygujące wystawione w 2013r. za nieprawidłowe, poprzez korekty z dnia 24 lutego 2017r. wróciła do kwot podatku wynikającego z tzw. faktur pierwotnych (były to faktury, bądź faktury korekty). Bezspornym jest to, że organ I instancji w wydanej decyzji także zakwestionował zasadność korekt wystawionych w 2013r. i podobnie jak podatniczka dokonał (wracając do tzw. faktur pierwotnych) zwiększenia podatku należnego, co szczegółowo przedstawiono w tabeli w punkcie 8 decyzji organu pierwszej instancji. Różnice między organem a stroną w zakresie zwiększenia podatku należnego dotyczą okresów, w jakich ujęto faktury korygujące. Ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie określają momentu, w którym powinna być rozliczana faktura korygująca, zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Zasadnicze znaczenie mają przyczyny dokonania korekt. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie za zasadne należy uznać stanowisko organu I instancji, który zwiększył podatek należny (in plus) w miesiącach wystawienia faktur (w tym przypadku faktur korygujących wystawionych w 2013r.) nieprawidłowo odzwierciedlających stan faktyczny. Za nieznajdujące poparcia ani w przepisach ani w ugruntowanym orzecznictwie należy uznać stanowisko strony, według którego faktury korekty in plus powinny zostać rozliczone w 2013r., w miesiącu, w którym "G" S.A. potwierdziła ich odbiór. Za nieskuteczne należy uznać zatem także sporządzone na podstawie rejestrów sprzedaży korekty deklaracji z datą 6 czerwca 2017r.

B. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 13 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 137 O.p., poprzez wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania kontrolnego,

art. 13 ust. 3-6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 77 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 79a ust. 6, art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; art. 283 § 2, art. 290, art. 291 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego bez stosownego upoważnienia do kontroli;

art. 193 w zw. z art. 144a, art. 126, art. 143 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie został sporządzony i doręczony protokół badania ksiąg;

art. 165b § 2 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego (postępowania podatkowego) w sprawie zakończonej kontroli podatkowej, w której złożono prawnie skuteczne korekty;

art. 14c ust. 2, art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia korekt deklaracji złożonych w dniu 6 czerwca 2017 r.,

art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie mimo okoliczności wskazujących na jego zastosowanie,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych,

art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych,

art. 210 art. § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u. poprzez brak ujęcia w sentencji decyzji każdej z faktur odrębnie, ze wskazaniem kwoty podatku, zamiast uczynienia z nich "łącznej" wartości miesięcznej,

art. 122 zw. z art. 210 § 4 O.p. w sytuacji braku ustalenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję normy materialnej, co ma swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie w jej warstwie merytorycznej dotyczył zasadności pozbawienia podatniczki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o., "B", "C" Sp. z o.o., "D" spółkę komandytowo-akcyjną, jak również określenia obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatku wynikającego z wystawionych przez skarżącą faktur, które organ uznał za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Rozstrzygnięcie tego sporu na obecnym etapie postępowania okazało się jednak niemożliwe. Byłoby ono przedwczesne z uwagi na stwierdzone naruszenie przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), skutkowało wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego.

Nie wszystkie jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze są uzasadnione. Bezzasadny jest m.in. zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 137 O.p. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio stronie, zamiast jej pełnomocnikowi, który zgłosił swój udział w postępowaniu w reakcji na otrzymane zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Zgodnie z regulacją art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W toku prowadzonego na gruncie ustawy o kontroli skarbowej postępowania kontrolowany może oczywiście działać przez ustanowionego pełnomocnika. Niemniej jednak, zgodnie z obowiązującą zasadą, pełnomocnika może ustanowić jedynie strona postępowania i to w sytuacji, gdy charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Przesądza o tym przepis art. 136 O.p., który obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego i który znajduje zastosowanie w sprawie ze względu na treść art. 31 ust. 1 u.k.s., przewidującego odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej. Redakcja art. 136 O.p. prowadzi natomiast do wniosku, że pełnomocnika do występowania w sprawie nie może ustanowić osoba, która jeszcze stroną postępowania nie jest. Przymiot strony postępowania uzyskuje się tymczasem dopiero z chwilą doręczenia pierwszego w sprawie pisma (w przypadku postępowań wszczynanych z urzędu), wtedy też nabywa się związane z tym mianem prawa i obowiązki. Od tej chwili możliwe jest zatem upoważnienie innej osoby do reprezentowania interesów w toczącym się postępowaniu.

W postępowaniu kontrolnym, kontrolowany staje się stroną z chwilą doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wcześniejsze ustanowienie pełnomocnika nie może odnieść skutku, albowiem do czasu jego doręczenia postępowanie w ogóle nie istnieje. Jak już podnoszono, chwilę wszczęcia postępowania kontrolnego wyznacza przepis art. 13 ust. 2 u.k.s., który wskazuje na dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z chwilą skutecznego doręczenia kontrolowanemu tego postanowienia, postępowanie zaczyna się toczyć, kontrolowany staje się stroną i od tego momentu możliwe jest przystąpienie do sprawy pełnomocnika. Dlatego też w niniejszej sprawie doręczenie postanowienia o wszczęciu kontroli skarżącej było prawidłowe.

Nie zasługuje na uwzględnienie również podniesiony w pkt 2 petitum skargi zarzut naruszenia art. 13 ust. 3-6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., art. 77 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 79a ust. 6, art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 283 § 2, art. 290, art. 291 O.p. poprzez przeprowadzenie w ramach postepowania kontrolnego kontroli podatkowej, bez stosownego upoważnienia. Zdaniem skarżącej, o tym, że w sprawie de facto przeprowadzono kontrolę podatkową, świadczą przeprowadzone czynności (skarżąca wskazała na pobranie danych w formie elektronicznej) i charakter wydanej decyzji.

Stosownie do art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Z przepisu tego wynika, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego kontroli podatkowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej, a zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Jeśli więc organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne odstąpi od przeprowadzenia kontroli, to nie oznacza, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, czyli przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 1 pkt 3 u.k.s.) powinien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 Ordynacji podatkowej, jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 ww. ustawy). Organ kontroli skarbowej jest zatem uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, może dokonać oględzin, a także przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. Zakres postępowania dowodowego (ilość ani rodzaj czynności dowodowych) nie przesądza o tym, czy organ prowadzi kontrolę podatkową, czy postępowania kontrolne. Ordynacja podatkowa i ustawa o kontroli skarbowej przewidują i odrębnie regulują: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe oraz kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. O tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych sytuacjach o procedurze decyduje podatnik, jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Łd 754/12, wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 października 2018r., sygn. akt I SA/Lu 288/18, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2568/13).

Odnosząc się do argumentacji skarżącej należy wskazać, że fakt, iż przepis art. 286 § 1 pkt 4 O.p. przewiduje, że jednym z uprawnień kontrolujących w ramach kontroli podatkowej jest pobór danych w formie elektronicznej nie oznacza, że dokonanie takiego poboru w ramach innych procedur, tj. w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego, jest niedopuszczalne. Przeciwnie, uprawnienie to wynika z art. 180 O.p.

Podsumowując należy wskazać, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, to jest kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Twierdzenie skarżącej, że faktycznie przeprowadzono kontrolę nie zostało wsparte żadnym dowodem i jest ono raczej rezultatem swobodnej interpretacji faktów. Stąd też, wobec braku uzasadnionej argumentacji strony co podjętych w sprawie czynności, nie można podzielić zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w tym zakresie.

Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 165b § 2 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

Jak wynika z akt sprawy, wobec podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2013 r. Uwzględniając w całości ustalenia kontroli, podatniczka złożyła w dniu 29 stycznia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od maja do lipca 2013r. Wcześniej, tj. w dniu 16 stycznia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiadomił podatniczkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 12 lutego 2014r.

Podatniczka zarzuciła, że wszczynając postępowanie kontrolne za miesiące od stycznia do lipca 2013 r., tj. w zakresie częściowo pokrywającym się z zakresem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, której ustalenia zostały przez podatniczkę w całości uwzględnione w złożonych korektach deklaracji VAT-7, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu jednak przepis ten nie stał na przeszkodzie wszczęciu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, nie ma on bowiem zastosowania do wszczęcia postępowania kontrolnego.

Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p.

Kwestia wszczęcia postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej uregulowana jednak została, w zasadzie w sposób kompleksowy, w art. 13 ust. 1-2 u.k.s. Zgodnie z treścią przepisów zawartych w powołanych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się zaś odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Przepisy zawarte w powołanych artykułach O.p. nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wskazują termin, w jakim może być wszczęta kontrola (nie wcześniejszy niż 7 dni i nie późniejszy niż 30 dni) od doręczenia tego zawiadomienia oraz wskazują przesłanki wyłączające stosowanie zawiadomienia.

W odniesieniu do podniesionego zarzutu skargi - w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego - podkreślić należy, że w postępowaniu kontrolnym nie można stosować przepisów działu IV rozdziału 8 O.p. zatytułowanego "Wszczęcie postępowania". Oznacza to, że w postępowaniu kontrolnym nie znajdzie zastosowania także art. 165b O.p., stanowiący jednostkę redakcyjną wskazanego rozdziału tej ustawy. Do wszczęcia postępowania kontrolnego, jak to wyżej wskazano, zgodnie z jednoznacznym brzmieniem ust. 1a w art. 13 u.k.s., odpowiednie zastosowanie mają bowiem wyłącznie art. 282b i 282c O.p. Akceptacja poglądu przeciwnego, zakładającego zastosowanie art. 165b O.p. do wszczęcia postępowania kontrolnego z powołaniem się na wynikający z art. 31 u.k.s. nakaz odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów O.p., łączyłaby się z przyjęciem założenia, niedopuszczalnego z punktu widzenia spójności i logiki systemu prawa, że przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. jest zbędny. Odsyła bowiem do odpowiedniego stosowania art. 282b i 282c O.p. podczas gdy z mocy wskazanego art. 31 u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. w ogóle (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 796/14, wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 374/16, z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 155/16).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, iż okoliczność przeprowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2013 r., zakończonej doręczonym skarżącej protokołem kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2013 r., nie ma wpływu na zgodność z prawem wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 11 lutego 2014 r., wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. a doręczonego skarżącej dnia 12 lutego 2014 r.

Ponadto, w ocenie Sądu, wskazany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 279/14 – jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – zapadł w odmiennych od rozpoznawanej sprawy okolicznościach, albowiem dotyczy sytuacji gdy po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczęte zostało postępowanie podatkowe, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Dwa z podniesionych w skardze zarzutów (zawarte w pkt 3 i 5 petitum skargi) okazały się jednak uzasadnione i to one przesądziły o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Pierwszy z owych zarzutów dotyczy naruszenia art. 193 w zw. z art. 144a, art. 126 i art. 143 O.p. poprzez doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej protokołu badania ksiąg w formie papierowej, zamiast elektronicznej.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego obejmującego badanie dokumentów i ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r., sporządzono protokół na podstawie art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, który w dniu 9 maja 2017 r. przesłano za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika skarżącej. Zgodnie z pocztowym potwierdzeniem odbioru protokół został odebrany przez pełnomocnika w dniu 12 maja 2017 r. Do ustaleń zawartych w protokole strona nie wniosła zastrzeżeń ani wyjaśnień. Na podstawie ww. protokołu badania ksiąg organ pierwszej instancji zawarł na stronach 111 - 113 decyzji ocenę ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 O.p., uznając je w zakresie zakwestionowanych faktur za nierzetelną i pozbawioną mocy dowodowej na podstawie art. 193 § 4 O.p.

Z akt sprawy wynika ponadto, że w dniu 26 kwietnia 2017 r. zostały złożone w biurze podawczym Urzędu Celno-Skarbowego pełnomocnictwa szczególne dla doradców podatkowych S. L. oraz K. P. Pełnomocnictwa zostały złożone na druku PPS-1. Pełnomocnikiem do doręczeń został wyznaczony doradca podatkowy S. L., podając swój adres elektroniczny (adres na platformie ePUAP).

Zgodnie z art. 144a § 1 O.p. doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:

złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy;

wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;

wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 173/16 "W przypadku prawidłowo złożonego wniosku o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej organ administracji nie ma wyboru, którą z form doręczeń - elektroniczną czy papierową – stosować".

W rozpoznawanej sprawie, pomimo obowiązku organu doręczania pism w sposób wskazany powyżej, organ doręczył pełnomocnikowi strony protokół badania ksiąg za pośrednictwem poczty. Powołał się przy tym na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 144 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (przez operatora pocztowego – dopisek Sądu).

Istotne jest zatem przesądzenie, czy w sprawie wystąpiły "problemy techniczne" i to takiej natury, że niemożliwe było doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Definiując pojęcie "problemu technicznego" w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. trzeba mieć na względzie, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego, czy też np. jego zasilania). Biorąc pod uwagę budowę systemów informatycznych, nie powinno to nastręczać trudności. System wykorzystywany przez organ z pewnością zawiera historię błędów, w której można po pierwsze stwierdzić, że podjęto próbę wysłania korespondencji do strony w konkretnym momencie, po drugie, że skończyła się ona niepowodzeniem z podaniem przyczyny tego stanu rzeczy. W aktach sprawy brak jest jednak jakiegokolwiek dowodu na to, że próbę taką podjęto. Co więcej, organ nawet nie wskazał, na czym owe problemy techniczne miały polegać, nie wspominając już o ich udokumentowaniu.

Niewątpliwie zatem rację ma skarżąca zarzucając, że protokół badania ksiąg został jej doręczony z naruszeniem art. 144a § 1 O.p. Organ nie wykazał aby wystąpiły jakiekolwiek problemy techniczne uniemożliwiające zastosowanie się do tego przepisu.

W ocenie Sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niewątpliwie doszło do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT w innej wysokości niż wynikającą z ewidencji. Ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, które służą do sporządzenia prawidłowych deklaracji podatku VAT są księgami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży (również w zakresie ewidencjonowania "nierzetelnych" faktur) powoduje, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, co czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Do czasu jednak stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do uznania za wiążące go w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) danych wynikających z ewidencji. (por. wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 26/11).

Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 878/07).

Jak wskazuje skarżąca, wskutek niedochowania przez organ właściwej formy doręczenia protokołu badania ksiąg, naruszone zostało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Kwestionując bowiem formę otrzymanego dokumentu, nie uznała za właściwie sporządzony protokół badania ksiąg i nie złożyła w trybie art. 193 § 8 O.p. zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Należy zatem uznać, że w niniejszej sprawie w związku z naruszeniem przepisów o doręczeniach, organy podatkowe nie obaliły mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p.

Naruszenie art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 144a § 1 i art. 144 § 3 O.p. moglo mieć istotny wpływ na wynik sprawy i było jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Drugą natomiast przyczyną uchylenia decyzji, także na podstawie powołanego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 14c ust. 2 i art. 24 ust. 4 u.k.s. poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia korekt deklaracji złożonych przez stronę w dniu 6 czerwca 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność wystawienia przez skarżącą w 2013r. faktur korygujących na rzecz "G". Jego zdaniem faktury te wystawione zostały niezgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Akceptując te ustalenia skarżąca w dniu 24 lutego 2017 r. skorygowała ww. faktury korygujące, w efekcie czego nastąpił powrót do stanu pierwotnego, tj. do kwot podatku wynikającego z faktur pierwotnych.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. doręczonym w tym samym dniu za pomocą PUAP, Naczelnik Urzędu Celnego-Skarbowego, na podstawie m.in. art. 24 ust. 4 i art. 14c ust. 2 i 3, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wskazał, że w tym terminie kontrolowana może skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Z prawa tego skarżąca skorzystała, składając w dniu 6 czerwca 2017 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres styczeń-lipiec 2013 r., wskazując wysokość podatku uwzględniającą faktury korygujące z dnia 24 lutego 2017r.

Zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Art. 24 ust. 4 ww. ustawy stanowi zaś, że przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze opisany stan prawny i faktyczny uznać należy, że skarżąca złożyła zatem korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym w sposób realizujący art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W następstwie skarżąca zadeklarowała skutecznie inną podstawę opodatkowania i inną kwotę podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem w stosunku do pierwotnych deklaracji.

Organ orzekając decyzją o rozliczeniu skarżącej podatku od towarów i usług, pominął skutecznie złożone w dniu 6 czerwca 2017 r. korekty deklaracji i odniósł się w swym rozliczeniu do rozliczenia zawartego w pierwotnych deklaracjach. Tłumacząc powody tego pominięcia organ pierwszej instancji wskazał, a organ odwoławczy to zaakceptował, że kwoty podatku należnego wynikające ze złożonych przez stronę korekt deklaracji nie są zgodne z kwotami podatku należnego wynikającymi ze znajdującej się w aktach adnotacji. Inaczej rzecz ujmując, organ pominął skutecznie złożone korekty deklaracji, ponieważ nie zgadzał się z ich treścią. Przepisy prawa nie uzależniają jednak skuteczności korekty od tego, czy odpowiada ona wyliczeniom organu. Na gruncie art. 14c ust. 2 u.k.s. skuteczna będzie też taka korekta, której rozliczenie, zdaniem organu podatkowego, jest nieprawidłowe. Skuteczność takiej korekty powoduje, że organ podatkowy decyzją orzeka o rozliczeniu, jego zdaniem prawidłowym, odnosząc się do rozliczenia skutecznie skorygowanego. Organ podatkowy nie jest uprawniony kwestionować rozliczenie zawarte w pierwotnej deklaracji, która została zastąpiona skuteczną deklaracją korygującą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 1474/99, wskazał, z czym należy się zgodzić, że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożone przez skarżącą w warunkach art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej były skuteczne i zastąpiły pierwotne deklaracje. Tym samym rozliczenie podatku od towarów i usług, zawarte w pierwotnych deklaracjach, utraciło skutki dla prawa podatkowego. Nie mogło już ono podlegać weryfikacji.

Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ bagatelizuje wagę tego naruszenia podnosząc, że zarówno organ jak i skarżąca zgodni byli co do niezasadności dokonanych w 2013r. korekt faktur na rzecz "G", w związku z czym bez różnicy pozostaje, czy niezasadność ta znajdzie swój wyraz w rozliczeniu dokonanym przez podatniczkę w ramach samoobliczenia podatku, czy też w ramach decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Prawo do złożenia korekty jest ważnym prawem podatnika i nie można go tego prawa dowolnie pozbawiać. Ponadto, jak słusznie wskazano w skardze, wskazane uchybienie może mieć też negatywny wpływ na zarzuty stawiane podatniczce w ewentualnym postępowaniu karnoskarbowym, co także pozostaje nie bez znaczenia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie doręczyć stronie (jej pełnomocnikowi) w sposób prawem przewidziany protokół badania ksiąg i zapewnić jej możliwość wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedstawienia dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Dokonując weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe organ uwzględni również skutecznie złożone korekty deklaracji VAT-7 z dnia 6 czerwca 2017 r.

W tym stanie sprawy za przedwczesne uznać należy ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów opartych o przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności dorady podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi w kwocie 2.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 15.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanie w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.