Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 684/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 6, pkt 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 5, art. 8 ust. 1, 3
journal: Dz.U. 2010 nr 46 poz 276
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 22 ust. 1 pkt 1, 2
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant specjalista Aneta Brzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 roku sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu I.K. prowadzącemu [...] Doradztwo Podatkowe w R. przy ul. A17, kwotę 1328,40 (jeden tysiąc trzysta dwadzieścia osiem 40/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu R.M. z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. w kwocie 893 472,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że 17 lipca 2014 r. na stacji paliw należącej do F.H. ,,A’’ R. M., ul. B 42, [...] R., NIP [...], Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. przeprowadził kontrolę jakości paliwa. We wskazanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych, na podstawie koncesji jej udzielonej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 14 grudnia 2004 r., nr [...] na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 grudnia 2004 r. do 20 grudnia 2014 r. Z kolei decyzją z [...], nr [...] R. M. otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 21 grudnia 2014 r. do 21 grudnia 2024 r.

W toku kontroli pobrano próbki oleju napadowego ze zbiornika, w którym – według ustnego oświadczenia R. M. miało znajdować się 6 200 litrów paliwa, oleju zakupionego według okazanych dokumentów, od: ,,C’’ Sp. o.o. z siedzibą w S. (faktura FV sprzedaży [...] z 7 lipca 2014 r. k. 14); ,,D’’ z siedzibą w C. (faktura nr [...]z 7 lipca 2014 r., k. 15) i ,,E’’ Sp. z o.o. z siedzibą K. (WZ z 17 lipca 2014 r., k. 16). W wyniku kontroli stwierdzono, że badana próbka paliwa nie spełniała wymagań jakościowych ze względu na temperaturę destylacji: 95% (V/V) oleju badanej próbki destyluje do temperatury 369,3ºC przy dopuszczalnej maksymalnej temperaturze (z uwzględnieniem tolerancji) do 365,9ºC (k. 17, 18). W następstwie powyższego właściwe Inspektoraty Inspekcji Handlowej przeprowadziły badania paliwa na stacjach należących do spółek ,,C’’ i ,,D’’ stwierdzając, że badane próbki spełniają normy jakościowe. Paliwo, które nabył skarżący od spółki ,,D’’ na podstawie faktury nr [...] z 7 lipca 2014 r. zakupiono od ,,F’’ Spółki o.o. z siedzibą w miejscowości A. 21, [...] Z.. Kontrola jakości paliwa przeprowadzona 17 września 2014 r. na stacji paliw należącej do spółki ,,F’’ wykazała, że pobrane próbki nic spełniają wymagań jakościowych w zakresie składu frakcyjnego oraz zawartości siarki. Z kolei czynności prowadzone wobec spółki ,,E’’ wykazały, że paliwo sprzedane 15 lipca 2014 r. do firmy skarżącego pochodziło od ,,G’’ Sp. z o.o. i spełniało wymagania jakościowe.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec R. M. postępowanie podatkowe za lipiec 2014 r.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), organem właściwym do wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. .

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] r., nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. w wysokości 893 472 zł.

W odwołaniu od tej decyzji R. M. zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, jednoznacznie potwierdzającego, że Firma Wielobranżowa ,,H’’ s.c. M. S., R. W. w lipcu 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi przyjmując, że skoro próby skontaktowania się ze spółką i jej wspólnikami w okresie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec skarżącego nie powiodły się, to również w 2014 r. wskazany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiada dokumentów księgowych pozwalających na ustalenie łańcucha dostaw paliwa, a tym samym ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie zapłacono podatku akcyzowego w wymaganej wysokości. Skoro organy skarbowe po podjęciu prób skontaktowania się z firmą celem złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R nie podjęły działań służących wyeliminowaniu jej z obrotu gospodarczego, to domniemywać należy, że organ uznał, że działalność wskazanego podmiotu nie budzi zastrzeżeń i może w dalszym ciągu funkcjonować w obrocie gospodarczym. Może być ujawniony w CEIDG jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie ma zagrożenia, że potencjalnym przyszłym kontrahentom wskazanego podmiotu grozi niebezpieczeństwo nieświadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego i nielegalnego obrotu paliwami ciekłymi. Organ podatkowy ograniczył postępowanie dowodowe do podjęcia próby skontaktowania się ze spółką cywilną ,,H’’ oraz jej wspólnikami;

2) art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, całkowite pominięcie zagadnienia dobrej wiary, co do faktu uiszczenia akcyzy - podczas nabywania towarów objętych akcyzą. Organ nie wykazał, że paliwo nabyte przez skarżącego było nieznanego pochodzenia;

3) art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00 zł/1 000 litrów, tj. stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych, mającej zastosowanie, m.in. dla paliw silnikowych nie spełniających norm jakościowych bądź paliw, co do których brak jest dowodów potwierdzających spełnienie tych norm, a mianowicie norm wskazanych w załącznikach do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w sytuacji gdy nie ma jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt niespełnienia przez paliwo nabywane od spółki ,,H’’ oraz spółki ,,D’’ norm jakościowych.

Organ drugiej instancji nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w lipcu 2014 r. skarżący zakupił olej napędowy w łącznej ilości 510 212 litrów od Firmy Wielobranżowej ,,H’’ s.c. M. S., R. W., NIP [...], ,,C’’ Sp. z o.o., NIP [...], ,,D’’ Sp. z o.o., NIP [...], ,,E’’ Sp. z. o.o., NIP [...].

Od Firmy Wielobranżowej ,,H’’ s.c. M. S., R. W. skarżący zakupił, płacąc gotówką, łącznie 459 003 litrów oleju napędowego o wartości brutto 2 324 561,99 zł, co zostało udokumentowane fakturami: z 1 lipca 2014 r. nr [...] na 27 250 litrów oleju o wartości brutto 140 610,00 zł; z 3 lipca 2014 r. nr [...] na 28 063 litrów oleju o wartości brutto 143 401,93 zł; z 4 lipca 2014 r. nr [...] na 28 410 litrów oleju o wartości brutto 144 891,00 zł; z 7 lipca 2014 r. nr [...], na 28 7600 litrów oleju o wartości brutto 146 100,80 zł; z 9 lipca 2014 r. nr [...] na 26 200 litrów oleju o wartości brutto 133 882,00 zł; z 11 lipca 2014 r. nr [...] na 20 440 litrów oleju o wartości brutto 104 448,40 zł; z 12 lipca 2014 r. nr [...] na 27 930 litrów oleju o wartości brutto 143 001,60 zł; z 14 lipca 2014 r. nr [...] na 23 285 litrów oleju o wartości brutto 116 657,85,00 zł; z 15 lipca 2014 r. nr [...] na 18 690 litrów o wartości brutto 93 823,80 zł; z 17 lipca 2014 r. nr [...] na 28 661 litrów o wartości brutto 143 591,61 zł; z 19 lipca 2014 r. nr [...] na 28 905 litrów oleju o wartości brutto 144 814,05 zł; z 21 lipca 2014 r. nr [...] na 25 773 litrów o wartości brutto 129 122,73 zł; z 23 lipca 2014 r. nr [...] na 23 160 litrów o wartości brutto 116 494,80 zł; z 25 lipca 2014 r. nr [...] na 24 020 litrów oleju o wartości brutto 121 060,80 zł; z 26 lipca 2014 r. nr [...] na 29 337 litrów o wartości brutto 147 858,48 zł; z 28 lipca 2014 r. nr [...] na 27 393 litrów oleju o wartości brutto 138 608,58 zł; z 29 lipca 2014 r. nr [...] na 19 352 litrów oleju o wartości brutto 97 921,12 zł; z 30 lipca 2014 r. nr [...] na 23 374 litrów oleju o wartości brutto 118 272,44 zł.

Od spółki ,,C’’ skarżący zakupił płacąc przelewami łącznie 12 207 litrów oleju napędowego o wartości brutto 59 932,87 zł, co zostało udokumentowane fakturami z 7 lipca 2014 r. nr [...] na 6 007 litrów oleju o wartości brutto 29 665,28 zł i z 21 lipca 2014 r. nr [...] na 6 200 litrów oleju o wartości brutto 59 932,87 zł.

Od spółki ,,D’’ skarżący zakupił łącznie 36 002 litrów oleju napędowego o wartości brutto 181 656,56 zł, za który zapłacił przelewami, co zostało udokumentowane fakturami z 7 lipca 2014 r. nr [...] na 6 002 litrów oleju o wartości brutto 30 489,56 zł; z 16 lipca 2014 r. nr [...] na 4 000 litrów oleju o wartości brutto 20 073,60 zł; z 16 lipca 2014 r. nr [...] na 6 000 litrów oleju o wartości brutto 30 110,40 zł; z 22 lipca 2014 r. nr [...] na 10 000 litrów oleju o wartości brutto 50 307,40 zł; z 29 lipca 2014 r. nr [...] na 10 000 litrów oleju o wartości brutto 50 676,00 zł.

Od spółki ,,E’’ skarżący zakupił 3 000 litrów oleju o wartości brutto 15 000,00 zł (faktura z 15 lipca 2014 r. nr [...]). Formą płatności był przelew.

Od paliwa zakupionego od spółki ,,C’’ został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Paliwo nabyte od tej spółki przez skarżącego było sprzedawane przez spółkę ,,I’’ do spółki ,,J’’, która następnie odsprzedawała je do spółki ,,C’’. Spółki: ,,C’’, ,,J’’ i ,,I’’ nie były zarejestrowane jako podatnik podatku akcyzowego. Nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego i nie były podatnikiem podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Paliwo nabywane przez spółkę ,,I’’ pochodziło z nabyć wewnątrzwspólnotowych. Spółka ta korzystała z usług składu podatkowego ,,K’’ S.A. na podstawie umowy zawartej 30 grudnia 2013 r. ,,K’’ S.A. odprowadzała należny podatek akcyzowy od paliwa wyprowadzonego ze składu podatkowego poza procedura zawieszenia poboru akcyzy. Paliwo to było bezpośrednio odbierane ze składu podatkowego ,,K’’ przez spółką ,,C’’ i dostarczane na bazy paliwowe tej spółki bądź bezpośrednio do jej odbiorców na terenie kraju. Kolejnym dostawcą paliwa, które trafiło do spółki ,,C’’ była ,,L’’ E. F., która również zapłaciła podatek akcyzowy od posiadanego paliwa. Kwestia ta została szeroko omówiona w zaskarżonej decyzji.

Od paliwa zakupionego od spółki ,,E’’ podatek akcyzowy również został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Paliwo to zostało zakupione w ,,G’’ Sp. z o.o. Spółka ,,G’’, jako producent paliwa odprowadza od niego podatek akcyzowy.

Organ drugiej instancji stwierdził następnie, że głównym dostawcą oleju napędowego do firmy skarżącego była Firma Wielobranżowa ,,H’’ s.c. M. S., R. W.. Płatność za faktury następowała w gotówce pomimo faktu, że wszystkie faktury za lipiec 2014 r. przekraczały limit określony w przepisach prawa dla płatności gotówkowych. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, że w 2014 r. nie istniała spółka cywilna o nazwie F.W ,,H’’ s.c. M. S., R. W.. Od końca 2006 r. spółka prowadziła działalność gospodarcza pod nazwą Firma Wielobranżowa ,,H’’ s.c. R. W. i A. D.. Przy czym jako wynik wyszukiwania w CEIDG po numerze NIP spółki ,,H’’ pojawia się tylko informacja na lemat jednego wspólnika: A. D., który zmarł. Informacje na temat M. S. i R. W. nie wyświetlają się po podaniu NIP spółki ,,H’’, co może wskazywać, że na dzień migracji danych z ewidencji gminnej (2011 r.) spółka ta posiadała tylko jednego wspólnika A. D.. Tym bardziej, że w CEIDG przy danych A. D., jako firma przedsiębiorcy widnieje: D. A. Firma Wielobranżowa ,,H’’ s.c. W 2013 r. do CEIDG zostały zmigrowane dane dotyczące nazwy spółki – Firma Wielobranżowa ,,H’’ s.c. R. W. i A. D.. Jak wynika z informacji o migracji danych, zostały one oparte na informacjach znajdujących się w zasobach Ministerstwa Finansów, które pochodziły sprzed 2011 r. (ostatnia aktualizacja na druku NlP-2 została złożona w 2007 r. protokół kontroli k. 122-131). Stąd też domniemywać należy, że informacje zawarte w ewidencji gminnej były bardziej aktualne, na co również wskazuje brak w CEIDG informacji na temat drugiego wspólnika spółki – R. W.. Na pieczątce firmowej widniejącej na fakturach za lipiec 2014 r. umieszczone jest imię i nazwisko M. S. oraz R. W.. M. S. widnieje również na fakturach jako osoba, która je wystawiła. Jako adres spółki na fakturach wskazano: C., ul. M 32/6 (adres ten miał być jednocześnie miejscem zamieszkania jednego ze wspólników spółki – R. W.). Z akt sprawy wynika, że od 2007/2008 r. pod tym adresem zamieszkuje M. K., która nie słyszała o tej spółce (k. 352 verte). Pomimo wielu prób nie udało się skontaktować z firmą ,,H’’ celem uzyskania stosownych informacji, jak i dokumentacji, która potwierdzałaby zapłacenie podatku akcyzowego od spornego paliwu na wcześniejszym etapie obrotu. Co więcej już w latach wcześniejszych organy podatkowe podejmowały próby kontaktu ze spółką, które nie przyniosły rezultatu. W latach 2010/2011 spółka ,,H’’ nie podejmowała korespondencji wysyłanej przez Urząd Skarbowy w C. na podany przez nią adres, tj. C., ul. N 44/503. Jak ustalono, umowa najmu lokalu pod tym adresem zawarta przez spółkę ,,H’’ obowiązywała od 22 listopada 2006 r. do 31 maja 2007 r. Próby nawiązania kontaktu przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] ze wspólnikami tej spółki zakończyły się fiaskiem. W 2015 r. nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających z udziałem firmy ,,H’’ zarówno przez Urząd Skarbowy w C. (dla US w R.), jak i przez Urząd Celny w K. (dla Urzędu Celnego w P. zainicjowanych w toku kontroli podatkowej za 2014 r.). W 2016 r. Urząd Skarbowy w C. podjął kolejny próbę kontaktu ze spółką ,,H’’. W toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. (ostatecznie Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził fikcyjność transakcji zawartych z firmą ,,H’’ oraz zakwestionował zasadność odliczenia VAT wykazanego na wystawionych przez nią fakturach). Od 9 do 21 marca 2016 r. w firmie skarżącego została przeprowadzona kontrola w zakresie obrotu i zużycia paliw napędowych i komponentów do produkcji paliw oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Kontrolę przeprowadzili funkcjonariusze Urzędu Celnego w P.. W toku kontroli również nie udało się skontaktować z firmą ,,H’’. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka ta nie była podatnikiem VAT i podatku akcyzowego. Dane firmy w bazie REGON i CEIDG różniły się od danych widniejących na fakturach (co do wspólników spółki i adresu firmy). Każda faktura została uregulowana gotówką, mimo że wartość transakcji (za wyjątkiem jednej) przekraczała 15 000,00 euro. Nie udało się również przesłuchać w charakterze świadka M. S. (k. 194). Zeznania skarżącego złożone w sprawie sygn. akt [...] (k. 392-395) nie rozwiały zaistniałych wątpliwości w tym zakresie, jeszcze bardziej uprawdopodobniając fikcyjność tej firmy. To samo dotyczy zeznań złożonych przez pracownika stacji paliw M. P. z 18 sierpnia 2017 r. (k. 396-308).

Odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę ,,D’’ organ drugiej instancji podniósł, że spółka ta była trzykrotnie wzywana do przedłożenia dowodów zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego sprzedanego skarżącemu w lipcu 2014 r. bądź - w przypadku ich nieposiadania - do wskazania dostawców oleju napędowego oraz do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawianych przez tych dostawców na okoliczność sprzedaży paliwa wraz z przyporządkowanymi do nich świadectwami jakości i dowodami wydania (k. 221-221a, 206-208, 447-448a). Mimo wysyłania korespondencji na adres siedziby spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym wezwania okazały się nieskuteczne (korespondencja nie została odebrana przez spółkę). Jednocześnie z wyjaśnień złożonych przez byłego prezesa spółki ,,D’’ – A. W. (k. 454-456), w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. sygn. akt [...] (poprzednio [...]), nie wynika, kim byli dostawcy paliwa do spółki. Ustalono, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził w spółce ,,D’’ kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu benzynami, olejami napędowymi w okresie od 1 lipca do 30 września 2014 r. (protokół kontroli nr [...] k. 364-372). W III kw. 2014 r. spółka ,,D’’ kupowała olej napędowy od kilku dostawców: ,,F’’ Sp. o.o. (lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., w tym 6 dostaw w lipcu 2014 r. na 182 153 litry), ,,O’’ Sp. z o.o. (lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., w tym 2 dostawy w lipcu 2014 r. na 50 350 litrów), PHU ,,P’’ W. P. (lipiec 2014 r. – liczba dostaw 2 na 20 300 litrów). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr określił spółce ,,F’’ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. (k. 216). Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. określił spółce ,,F’’ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. (k. 225-231). Z decyzji z [...] r. wynika, że ze spółką ,,F’’ nie ma żadnego kontaktu. Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Korespondencji nie odebrał również jej aktualny w tym czasie prezes A. B. (nie figuruje on w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazie cudzoziemców POBYT administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców). Z uwagi na brak kontaktu ze spółką, decyzja ta została wydana w oparciu o złożone wcześniej przez spółkę deklaracje VAT-7 oraz w oparciu o materiały zebrane od innych organów. Z decyzji tej wynika, że jedynym wystawcą faktur sprzedaży paliwa na rzecz spółki ,,F’’ była ,,R’’ Sp. z o.o., Al. S 3A-5, [...] W., NIP [...], która kupowała paliwo od ,,U’’ Sp. z o.o., ul. T 6/8, [...] P., NIP [...]. Z kolei ,,U’’ Sp. z o.o. przyjęła do ewidencji faktury sprzedaży paliwa wystawione wyłącznie od ,,V’’ Sp. z o.o., ul. X 165/167, [...] T., NIP [...]. Spółka ,,V’’ dokumentowała wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa, którego dostawcami były ,,Y’’, ,,Z’’ (C.) i ,,Ż’’ (L.). Spółka ,,V’’ jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Nie posiadała zaplecza do magazynowania paliwa. Kolejni zarejestrowani członkowie zarządu spółki byli osobami podstawionymi, mającymi stwarzać pozory kierowania spółką. Podobnie fikcyjną działalność miały prowadzić spółki ,,U’’ i ,,R’’. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z [...] r. określającej spółce ,,V’’ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. wskazał, że spółka ta korzystała z usług zarejestrowanego odbiorcy ,,Ź’’ Sp. z o.o. z siedzibą w S., a właściwe organy celne potwierdziły zapłatę podatku akcyzowego od wszystkich transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kwestionowano natomiast sam fakt wystawienia przez spółkę ,,V’’ faktur sprzedaży na rzecz spółki ,,U’’. Podobne ustalenia, co do charakteru działalności, nie kwestionując faktycznego obrotu paliwem, poczyniono odnośnie spółek ,,U’’ i ,,V’’ (k. 302-320). W przypadku paliwa nabywanego przez spółkę ,,R’’ akcyzę odprowadzały spółki ,,V’’ i ,,AX’’ (pierwsi nabywcy towaru z zagranicy) za pośrednictwem ,,BX’’ Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz ,,Ź’’ Sp. z o.o. z siedzibą w S., co zostało ustalone w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt [...] (k. 355, 356). Z akt sprawy wynika, że paliwo odbierano z N. i L., dostarczając je do odbiorców na terenie kraju wskazanych przez przedstawicieli spółki ,,V’’ lub pośredników handlowych, w tym m.in. spółkę ,,R’’. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. określającej spółce ,,R’’ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. wskazano, że spółka ta w lipcu 2014 r. wystawiła na rzecz spółki ,,F’’ 16 faktur sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 489 740 litrów oraz 7 faktur sprzedaży benzyny w łącznej ilości 246 150 litrów. Ostatnim dostawcą paliwa do spółki ,,D’’ była PHU ,,P’’ P. W.. Ustalono, że paliwo sprzedane do spółki ,,D’’ zakupiono od ,,CX’’ Sp. z o.o. Nie udało się ustalić, z której konkretnie dostawy pochodził olej napędowy sprzedany w lipcu 2014 r. przez spółkę ,,D’’ skarżącemu (5 dostaw). W tym miesiącu spółka ,,D’’ zakupiła paliwo do spółki w ramach 10 dostaw (6 dostaw od spółki ,,F’’, po dwie dostawy od spółki ,,O’’ i ,,P’’ W. P.). Jak zeznał były prezes zarządu spółki ,,D’’ – A. W. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. sygn. akt [...] (poprzednio [...]), nabywane paliwo magazynował w zbiornikach: najpierw w jednym zbiorniku o poj. 5 000 litrów, następnie również w zbiorniku o poj. 55 000 litrów, który zakupił pod koniec 2013 r. (k. 454-450). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka ,,F’’ w przypadku zakupu paliwa nie posiadała własnego zaplecza transportowego. Ustalono przy tym, że lipcu 2014 r. spółka ,,F’’ korzystała z usług transportowych ,,DX’’ Sp. z o.o. (9 faktur). Faktury dotyczyły wyłącznie transportu kolejowego. W związku z dalszą odsprzedażą paliwa (załadunek był zlecany z bazy magazynowej mieszczącej się na stacji paliw w A.). Nie udało się ustalić, czy spółka ,,DX’’ rozładowywała przewożone paliwo na stacji paliw należącej do spółki ,,D’’, czy też stacji paliw skarżącego. Paliwo nabyte przez spółkę ,,F’’ pochodziło od ,,R’’, która nabywała paliwo od ,,U’’. Z kolei spółka ,,U’’ zakupywała paliwo od spółki ,,V’’. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. określającej spółce ,,V’’ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. (k.302-320), na rzecz spółki ,,V’’ w ramach stwierdzonych nabyć wewnątrzwspólnotowych (94 nabycia) paliwo było transportowane przez zewnętrzne firmy transportowe: ,,EX’’ P. R. (76 dostaw); ,,FX’’ Sp. j. – spółka ta woziła paliwo do O.; ,,GX’’ Sp. z o.o.; ,,HX’’ Sp. z o.o. – spółka ta woziła paliwo na własne stacje paliw. Na rzecz spółki ,,V’’ paliwo woziła jeszcze ,,IX’’ Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał tę spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie transportu oleju napędowego do spółki ,,F’’. Wezwanie to nie zostało odebrane (k. 498-499 verte). Organ pierwszej instancji ustalił, że ,,GX’’ Sp. z o.o. nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających jakiekolwiek powiazania ze spółką ,,F’’ (k. 511). Wezwanie skierowane do spółki ,,IX’’ nie zostało odebrane (k. 496). Z kolei ,,EX’’ P. R. potwierdziła transport paliwa na rzecz spółki ,,F’’. Usługi zlecała ,,JX’’, która wystawiała faktury za transport przedkładając jednocześnie dokumenty CMR wraz z fakturami za transport potwierdzającymi dowóz oleju napędowego i benzyny Pb95 nabywany w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych przez spółkę ,,V’’ do spółki ,,F’’ (k. 459-482). 7 z przesłanych dokumentów CMR dotyczyło dostaw oleju napędowego do spółki ,,F’’. Spółka ,,R’’ wystawiło 16 faktur na rzecz spółki ,,F’’. Z czego tylko 7 dostaw zostało zrealizowanych przez ,,EX’’ P. R. (działającego na rzecz spółki ,,V’’). W przypadku pozostałych 9 dostaw oleju napadowego nie ustalono źródła pochodzenia W przypadku tych transakcji nie jest możliwym ustalenie, czy został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Organ pierwszej instancji ustalając źródła pochodzenia paliwa nabywanego przez skarżącego od spółki ,,D’’ uznał za zasadne zastosowanie w niniejszej sprawie metody FIFO, czyli metody wyceny zapasów na podstawie kolejności przyjęcia na magazyn. W konsekwencji stwierdzono, że paliwo nabyte 16 lipca 2014 r. przez skarżącego w łącznej ilości 10 000 litrów (faktury nr [...],[...] od spółki ,,D’’ pochodziło z dostaw od spółki ,,F’’ na rzecz spółki ,,D’’ (z 4 i 6 lipca 2014 r.). Faktura z 22 lipca 2014 r., nr [...] na 10 000 litrów oleju napędowego obejmowała paliwo pochodzące z dostawy od spółki ,,F’’ z 21 lipca 2014 r. (625 litrów) oraz dostawy od spółki ,,O’’ z 22 lipca 2014 r. (9 375 litrów). Z dostaw od spółki ,,F’’ z 23 lipca 2014 r. pochodziło w całości paliwo w ilości 10 000 litrów (faktura z 29 lipca 2014 r. nr [...]), W przypadku paliwa w ilości 6 002 litrów (faktura z 7 lipca 2014 r. nr [...]), stwierdzono, że pochodzi ono z dostaw sprzed lipca 2014 r. W ocenie organu pierwszej instancji paliwo pochodzące od spółki ,,F’’ sprzedane skarżącemu: 16 lipca 2014 r. w ilości 4 000 litrów, 22 lipca 2014 r. w ilości 625 litrów (cała dostawa 10 000 litrów) mogło pochodzić z dostaw od spółki ,,V’’, według kolejności dostaw z 3 i 21 lipca 2014 r., a więc było z zapłaconą akcyza. Pozostałe dostawy paliwa od spółki ,,F’’ pochodziły z nieustalonego źródła, w tym dostawy sprzed lipca 2014 r.

W przypadku spółki ,,O’’ nie udało się nawiązać się kontaktu. Spółka ta nie funkcjonowała pod adresem ujawnionym w KRS, tj. KX 5 w C.. Nigdy nie zawierała umowy najmu budynku pod tym adresem (k. 366-367). Próba doręczenia wezwania do przedłożenia dokumentacji spółki bezpośrednio jej prezesowi A. M. również zakończyła się niepowodzeniem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prawomocną decyzją z [...] r. określił Spółce ,,O’’ zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od IV kw. 2013 r. do IIl kw. 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podjętego w sprawie wskazano miedzy innymi, że celem działania Spółki było jedynie wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służących legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby (k. 521-528).

W ocenie organu drugiej instancji, w przypadku sprzedaży oleju napędowego skarżącemu przez Firmę Wielobranżową ,,H’’ s.c. M. S., R.t W. oraz ,,D’’ Sp. z o.o. brak jest dowodów, z których wynikałoby, że zapłacono podatek akcyzowy od oleju napędowego w łącznej ilości 490 380 litrów. W systemie finansowo-księgowym Zefir2 brak jest jakichkolwiek dokumentów zarejestrowanych na Firmę Wielobranżową ,,H’’ s.c. M. S., R. W., co oznacza, że spółka ta nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za lipiec 2014 r. Nie wydano wobec niej decyzji wymiarowej za ten sam okres. Nie zapłaciła podatku akcyzowego (k. 193). W przypadku spółki ,,D’’ prowadzone jest postępowanie podatkowe. Jednakże na dzień wydania decyzji organu drugiej instancji nie została wydana decyzja wymiarowa za ten okres. Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej i nie zapłaciła podatku akcyzowego (k. 575). Podatek akcyzowy określony spółce ,,F’’ w decyzjach Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nie został uregulowany (k. 576). Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że od nabywanych przez niego paliw należny podatek akcyzowy został uiszczony. Organ drugiej instancji podniósł, że przy braku dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony, to na stronie - jako nabywcy tych wyrobów ciąży obowiązek jego uiszczenia. Skoro obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w lipcu 2014 r., to strona winna była w terminie do 25 sierpnia 2018 r. złożyć deklarację podatkową na formularzu AKC-4 i zapłacić należny podatek akcyzowy, czego jednak nie uczyniła. W lipcu 2014 r. dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach stawka akcyzy wynosiła 1 196,00 zł/1 000 litrów. Dla pozostałych paliw silnikowych została ona ustalona na poziomie 1 822,00 zł/1 000 litrów.

Pismem z 9 listopada 2015 r. (k. 83) skarżący został wezwany do przedłożenia dokumentacji dotyczącej zakupu oraz sprzedaży w lipcu 2014 r. oleju napadowego (ew. benzyny), tj. w szczególności faktur oraz rejestrów zakupu i sprzedaży paliwa wraz z dowodami jego przyjęcia i wydania oraz świadectwami jakości paliwa. W odpowiedzi na powyższe przedłożono dokumentację księgową F.H. ,,A’’ za lipiec 2014 r., w tym faktury zakupu paliwa. Do żadnej z faktur wystawionych w lipcu 2014 r. przez Firmę Wielobranżową ,,H’’ s.c. M. S., R. W., jak i spółkę ,,D’’ nie załączono świadectw jakości paliwa. Natomiast jakość paliwa została potwierdzona w przypadku zakupu paliwa od spółek ,,C’’ i ,,E’’. Do faktur wystawionych przez te spółki załączono świadectwa jakości.

Z uwagi na fakt, że dla oleju napędowego w ilości 490 380 litrów brak jest dowodów potwierdzających spełnienie przez paliwo norm jakościowych, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka akcyzy.

Brak jest również dowodów na to, czy ilość oleju napadowego podawana na fakturach sprzedaży wystawionych przez Firmę Wielobranżowa ,,H’’ s.c. M. S., R. W. wyrażona jest w temperaturze 15ºC, czy też w temperaturze rzeczywistej. Dlatego też za podstawę opodatkowania należało przyjąć ilość oleju napędowego podaną na wskazanych fakturach.

Uwzględniając powyższe, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2014 r. w związku z nabyciem oleju napędowego przez skarżącego od Firmy Wielobranżowej ,,H’’ s.c. M. S., R. W. (459 003 litrów) oraz spółki ,,D’’ (31 377 litrów) przy zastosowaniu stawki 1 822,00 zł/ 1 000 litrów wynosi 893 472 zł.

W skardze na powyższą decyzję R. M. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący w lipcu 2014 r. nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, od spółki która nie istniała w obrocie gospodarczym (tj. spółka ,,H’’) oraz od spółki, która nie uiściła podatku akcyzowego w należnej wysokości (,,D’’), co z kolei skutkowało określeniem mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nieliczne dowody potwierdzają co prawda fakt niemożności skontaktowania się ze wspólnikami spółki cywilnej ,,H’’, ale nie potwierdzają w sposób dostateczny nieistnienia wskazanego podmiotu w obrocie gospodarczym. Nie potwierdzają, że nabywane przez skarżącego paliwo było nieznanego pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 8 listopada 2019 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego z dnia 7 listopada 2019 r., stanowiące uzupełnienie do wniesionej skargi. Pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego,

2) art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów, w konsekwencji błędnego uznania, że olej napędowy nabyty od Firmy Wielobranżowej ,,H’’ s.c. M. S., R. W. nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych,

3) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych,

4) art. 191 w zw. z art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że fakt braku zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że transakcje między skarżącym a kontrahentami nie miały miejsca lub, że kontrahenci sprzedali skarżącemu paliwo, od którego nie został zapłacony podatek na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy na tą okoliczność nie przeprowadził dowodu z przesłuchania kontrahentów. Skarżący w żaden sposób nie mógł się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań, w których nie był stroną, co powoduje, że okoliczność stwierdzoną tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną, gdy organ swe ustalenia oparł nie na dowodach, a przypuszczeniach.

W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. Kwestią sporną jest natomiast zasadność uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. wobec stwierdzenia przez organy administracji, że nie został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu i brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego spełnienie przez olej napędowy nabyty w lipcu 2014 r. od F.W. ,,H’’ s.c. M. S., R. W. z siedzibą w C. i ,,D’’ Spółki z o.o. z siedzibą w C. wymagań jakościowych paliwa.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do treści art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art. 13 ust. 4 u.p.a.).

Cytowane powyżej uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu.

Zauważyć należy, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

W wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt C-325/99, zapadłym na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 92/12/WE z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.76 z 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja.). Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z redakcji art. 8 u.p.a., jak i art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16).

W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Bez znaczenia są przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest istotne, czy znany jest ten dostawca. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych. Moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13; z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 701/15; z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 876/16; z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16).

Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest więc od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11; z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Bez znaczenia dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16K i z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 755/16; K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Odnosząc powyższe rozważania do dokonanych przez organy administracji ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec skarżącego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego w lipcu 2014 r. w ilości 490 380 litrów, od którego nie została zapłacona należna akcyza na poprzednim etapie obrotu. Podstawę ustalenia tej ilości oleju napędowego stanowiły faktury, które miały wystawić ,,H’’ s.c. i ,,D’’ Sp. z o.o. z siedzibą w C..

Z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 18 sierpnia 2017 r. wynika, że nie był on w stanie powiedzieć, jakimi pojazdami był dostarczany olej napędowy od firmy ,,H’’. Zamówienia odbywały się telefonicznie. Kontaktował się z przedstawicielem handlowym o imieniu [...] i tylko tę osobę z tej firmy znał. Skarżący nie znał dokładniejszych danych kontaktowych do tej firmy. Świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw. Dokumenty WZ miały postać druków samokopiujących oraz wydruków z komputera. W przypadku firmy ,,H’’ płatności były w większości wykonywane gotówkowo. Przekazywał pieniądze "do ręki" przedstawicielowi firmy ,,H’’. Przedstawiciel przyjeżdżał na stację w dzień dostawy bądź następnego dnia i wtedy przekazywał mu pieniądze za dostarczone paliwo. Zapłata dokonywana była zazwyczaj w budynku stacji, ale zdarzały się sytuacje, że miała miejsce w trasie po kontakcie telefonicznym. Część faktur otrzymywał pocztą. Część była dostarczana przez przedstawiciela handlowego. Skarżący weryfikował ilość dostarczonego paliwa w oparciu o druk WZ. Jeśli nie przekazano mu świadectwa jakości paliwa, to nie upominał się o taki dokument. Skarżący nie pamiętał, dlaczego zakończyła się współpraca z firmą ,,H’’. Nie wiedział, kto sporządził nieautentyczne faktury z danymi firmy ,,H’’ i odmówił poddania się czynności pobrania prób pisma.

Z zeznań świadka M. P. z dnia 18 sierpnia 2017 r. wynikało, że nie pamiętał skąd była firma ,,H’’, chociaż wiedział, skąd są inni dostawcy oleju napędowego. Nie był w stanie powiedzieć, jak wyglądały pojazdy firmy ,,H’’, lecz był w stanie opisać pojazdy firm ,,LX’’ i ,,C’’. Nie znał kierowców, którzy przywozili paliwo.

W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się organom administracji dotrzeć do firmy ,,H’’, aby ustalić, czy została zapłacona należna akcyza.

Organy administracji ustaliły, że w systemie finansowo-księgowym Zefir 2 brak jest jakichkolwiek dokumentów zarejestrowanych na firmę ,,H’’. Firma ta nie złożyła deklaracji akcyzowych za lipiec 2014 r. i nie została wydana wobec niej decyzja wymiarowa za ten okres.

Z pism Urzędu Celnego w K. z 28 grudnia 2015 r. i 14 marca 2016 r., do którego zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających, wynika, że Firma Wielobranżowa ,,H’’ s.c. M. S., R. W. była dwukrotnie wzywana do stawiennictwa i przedłożenia stosownych dokumentów, lecz wezwania nie zostały odebrane i wracały z adnotacją "nie podjął awizowanej przesyłki".

Z "Tekstu jednolitego umowy spółki według stanu prawnego na dzień 11 grudnia 2006 r." wynika, że 11 listopada 2002 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy: B. H., zamieszkałym w G., ul. MX 35 i S. J., zamieszkałym w G., ul. NX 2/3. 31 sierpnia 2005 r. do spółki przystąpili nowi wspólnicy: R. W., zamieszkały w C., ul. M 32/6 oraz M. S., zamieszkały w C., ul. OX 76/8. 15 września 2005 r. wystąpili ze spółki wspólnicy: B. H. i S. J.. 21 listopada 2006 r. do spółki wstąpił nowy wspólnik A. D., który zmarł 13 stycznia 2013 r. (pismo Urzędu Skarbowego w C. z 1 grudnia 2016 r.). M. S. wystąpił ze spółki 22 listopada 2006 r. Zgodnie z § 1 pkt 2 ppkt 32 umowy przedmiotem działalności spółki była, m. in. PDK 51.51.Z – sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W myśl § 2 umowy spółka prowadzić miała działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Wielobranżowa ,,H’’ s.c. R. W. i A. D.. Według § 4 pkt 2 umowy wspólnicy B. H. i S. J. przez aport wnieśli łącznie prawa wynikające z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 13 października 2004 r. przyznającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 października 2004 r. do 20 października 2014 r. Do samodzielnego reprezentowania spółki na zewnątrz oraz składania w jej imieniu oświadczeń woli wobec osób trzecich uprawniony był R. W. (§ 8 umowy). Tekst jednolity umowy został podpisany przez A. D. i R. W..

Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28 lipca 2015 r., z 30 listopada 2015 r. i z 8 lutego 2016 r. wynika, że Firma Wielobranżowa ,,H’’ s.c. M. S., R. W. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w C. pod nazwą Firma Wielobranżowa ,,H’’ s.c. R. W. i A. D., ul. N 44/503, [...] C. (ostatnią aktualizację danych złożono 30 stycznia 2007 r.). Firma ta była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w C. jako czynny podatnik VAT w okresie: od 1 stycznia 2007 r. do 2 lutego 2007 r. oraz od 1 września 2009 r. do 13 czerwca 2012 r. Złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń 2007 r. oraz za miesiące od września 2009 r. do stycznia 2010 r. Została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). 2 lutego 2007 r., a więc w dacie jej wykreślenia z urzędu przepis ten stanowił, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Pismami z 29 stycznia 2010 r., 17 listopada 2010 r. i 18 kwietnia 2011 r. wzywano spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R. Za każdym razem korespondencja nie została odebrana. Nie powiodły się podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. próby skontaktowania się ze wspólnikami. Od zarządcy nieruchomości przy ul. N 44/503 w C. uzyskano informację, że umowa najmu lokalu pod tym adresem obowiązywała w okresie od 22 listopada 2006 r. do 31 maja 2007 r. Ustalono, że wspólnicy nie zamieszkują pod znanymi adresami zamieszkania. Wezwanie z dnia 29 lipca 2015 r. wysłane w związku z realizacją przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających (pismo z 13 lipca 2015 r.) na adres: ul. M 32/6, [...] Chorzów, pomimo podwójnego awizo, nie zostało odebrane.

Z pisma Urzędu Celnego w K. z dnia 18 lipca 2016 r. wynika, że Firma Wielobranżowa ,,H’’ s.c. M. S., R. W. 8 marca 2004 roku została zarejestrowana w tym Urzędzie Celnym jako podatnik podatku akcyzowego, zaś 24 kwietnia 2013 r. została z urzędu wyrejestrowana z rejestru podatników podatku akcyzowego na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.a. (zaprzestanie wykonywania czynności, ze względu na które istnieje obowiązek dokonania rejestracji). Spółka złożyła deklaracje akcyzowe AKC2 od gazu za okresy od stycznia do maja 2004 r. i zapłaciła podatek akcyzowy wynikający z tych deklaracji. Wobec spółki, jak i wobec jej wspólników nie prowadzono kontroli podatkowych.

W piśmie z dnia 20 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował o braku nowych okoliczności związanych z działalnością Firmy Wielobranżowej ,,H’’ s.c. M. S., R. W. oraz o tym, że nie nawiązano kontaktu z tą firmą ani z jej wspólnikami i nie pozyskano dokumentacji księgowej firmy za 2014 r.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2017 r. [...] Urząd Skarbowy w K. poinformował, że M. S. nie stawił się w wyznaczonym na dzień 28 marca 2017 r. przesłuchaniu w charakterze świadka. Wezwanie zostało zwrócone przez Pocztę Polską S.A. z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie".

W piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., poinformował, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. nie nawiązano kontaktu ze wspólnikami spółki ,,H’’ s.c. M. S., R. W. oraz nie pozyskano dokumentacji księgowej tej spółki, w szczególności dotyczącej dostawców oleju napędowego, dowodów zapłaty akcyzy od tego paliwa, dokumentów transportowych (np. CMR), świadectw jakości paliwa i faktur sprzedaży tego paliwa do firmy skarżącego wraz z dokumentacją transportową. Pozyskano wyłącznie od skarżącego oryginały faktur wystawionych przez spółkę ,,H’’ wraz z dowodami KP. Z notatki urzędowej z 27 października 2015 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w C. (pozyskanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) wynika, że pod adresem C., ul. N 44 znajduje się biurowiec będący własnością ,,PX’’ S.A. zajmującej się wynajmem pomieszczeń. Pełnomocnik tej spółki A.W. wyjaśniła, że Firma Wielobranżowa ,,H’’ s.c. M. S., R. W. nie prowadzi działalności pod tym adresem od co najmniej 5. lat. Nie wie, gdzie aktualnie firma ta prowadzi działalność. Pod adresem C., ul. M 32/6 funkcjonariusz Komendy Miejskiej Policji w C. zastał M. K., która oświadczyła, że mieszka pod wskazanym adresem od 2007 lub 2008 r. Pod tym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i nie zna takiej firmy, jak ,,H’’ s.c. jak również M. S. i R. W. .

Organy administracji pomimo podjętych przez nie działań nie wykazały zatem, że od posiadanego przez skarżącego paliwa należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący również nie wskazał żadnych okoliczności ani dowodów świadczących o uiszczeniu tego podatku.

Nadto z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 29 października 2019 r. oraz postanowienia z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że skarżącemu postawiono zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji VAT, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył podrobionych faktur zakupu paliwa wystawionych przez Firmę Wielobranżową ,,H’’ s.c. M. S., R. W., w tym faktur stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. 31 maja 2019 r. W sprawie tej skierowano akt oskarżenia przeciwko skarżącemu do Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział [...]. Skarżącemu zarzucono popełnienie przestępstw z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Sprawa zawisła w Sądzie Rejonowym w R. pod sygn. akt [...]. Ze śledztwa [...] wyłączono do odrębnego postępowania materiały w sprawie podrobienia faktur wystawionych przez firmę ,,H’’ w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. Postępowanie w tej sprawie o sygn. akt [...] umorzono 9 maja 2019 r. z powodu niewykrycia sprawcy.

Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że okoliczności towarzyszące współpracy pomiędzy skarżącym, a podmiotem dostarczającym olej napędowy, którego dotyczą faktury wystawione w imieniu Firmy Wielobranżowej ,,H’’ s.c. M. S., R. W. wzbudzają uzasadnione wątpliwości, co do legalności udokumentowanych tymi fakturami transakcji.

Nie sposób nie zauważyć, że brak jest dowodów świadczących o tym, że przed rozpoczęciem współpracy skarżący wystąpił do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie, czy Firma Wielobranżowa ,,H’’ s.c. M. S., R. W. była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Brak jest również dowodu, że skarżący na piśmie zawarł umowę o współpracy z tą firmą i zapoznał się z dokumentami dotyczącymi jej działalności i reprezentacji. Podjęcie tego rodzaju działań potwierdziłoby, że oferowany w imieniu firmy ,,H’’ olej napędowy jest nieznanego pochodzenia i nie został od niego uiszczony należny podatek akcyzowy.

Skarżący nie żądał świadectw jakości oleju napędowego, pomimo że jednym z warunków udzielonej mu koncesji decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 14 grudnia 2004 r. był zakaz czynienia przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. W decyzji tej skarżący został zobowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu (pkt 2.2.1).

Oferty zakupu oleju napędowego były ofertami ustnymi, a zamówienia towaru skarżący składał telefonicznie. Jedyną osobą, która miała być mu znana z firmy ,,H’’, był przedstawiciel handlowy "T.". Skarżący nie wiedział, jakimi samochodami dostarczany był w imieniu firmy ,,H’’ olej napędowy. Z zeznań skarżącego wynika, że powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem o nieustalonym pochodzeniu.

Zapłata gotówką za dostarczone paliwo była sprzeczna z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1) oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (pkt 2). Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 209/09; wyroki NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 379/12, I FSK 422/12 i I FSK 423/12). W przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, przedsiębiorca zobowiązany jest skorzystać z rachunku bankowego także wtedy, gdy druga strona transakcji nie ma statusu przedsiębiorcy. Regulacja ta pozostaje w związku z unormowaniami ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 46, poz. 276 ze zm.). W art. 8 ust. 1 tej ustawy nałożono na instytucje obowiązane przeprowadzające transakcje, których równowartość przekracza 15 000 euro obowiązek zarejestrowania takich transakcji również w przypadku, gdy są one przeprowadzane za pomocą więcej niż jednej operacji, których okoliczności wskazują, że są one ze sobą powiązane i zostały podzielone na operacje o mniejszej wartości z zamiarem uniknięcia obowiązku rejestracji. W sytuacji, gdy okoliczności transakcji wskazują, że może ona mieć związek z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu instytucja obowiązana przeprowadzająca transakcję ma obowiązek zarejestrować taką transakcję, bez względu na jej wartość i charakter (art. 8 ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy do zadań Generalnego Inspektora Informacji Finansowej należy uzyskiwanie, gromadzenie, przetwarzanie i analizowanie informacji w trybie określonym w ustawie oraz podejmowanie działań w celu przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a w szczególności: badanie przebiegu transakcji, co do których Generalny Inspektor powziął uzasadnione podejrzenia (pkt 1); przeprowadzanie procedury wstrzymania transakcji lub blokady rachunku (pkt 2); udostępnianie i żądanie przekazania informacji o transakcjach (pkt 4); przekazywanie uprawnionym organom dokumentów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa (pkt 5).

Pojawienie się dużych środków pieniężnych na rachunku bankowym firmy ,,H’’ lub podmiotu, który się danymi tej firmy posługiwał z adnotacją, że są to należności za konkretne faktury VAT dotyczące sprzedawanego skarżącemu oleju napędowego, mogłoby wzbudzić zainteresowanie jednostki podlegającej Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej i spowodować wstrzymanie dokonywanych transakcji oraz kontrole firm. Osoby wprowadzające do obrotu paliwo nieznanego pochodzenia zdają sobie z tego sprawę. Wiedzą, że organ podatkowy dopiero, gdy przeprowadzi czynności sprowadzające lub kontrolę jest w stanie wykryć nieprawidłowości. Kontrolowanie przepływów jest najszybszym środkiem wykrycia przestępstw. Taka kontrola daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nich transakcje mają mieć charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

Dodać należy, że średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski dnia 31 grudnia 2013 r. wynosił 4,1472 zł (tabela nr 251/A/NBP/2013). Równowartość 15 000 euro według tego kursu to 62 208 zł. Wynikająca z faktur, które miała wystawić w maju 2014 r. firma ,,H’’, wartość brutto każdej z dostaw oleju napędowego znacząco przekraczała tę kwotę. Najniższą wartość miała dostawa udokumentowana fakturą z dnia 26 maja 2014 r. na kwotę 113792 zł brutto. Łącznie wartość tych dostaw wynosiła 2 273 427,62 zł.

Zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowiło zatem wyrażenie przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi obowiązującą od 20 grudnia 2004 r. powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Skarżący co najmniej nie sprawdził, czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem. Nie żądał dokumentów, z których wynikałoby, że firma ,,H’’ składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu.

W ocenie sądu, ustalenia te pozwalały na jednoznaczny wniosek, że skarżący jako nabywca i posiadacz paliwa niewiadomego pochodzenia był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek akcyzowy został od tego paliwa zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się z kolei do dostaw paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę ,,D’' należy wskazać, że w toku postępowania spółka była trzykrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów dotyczących źródła pochodzenia paliwa sprzedanego do FH ,,A’’ oraz zapłaty od tego paliwa podatku akcyzowego. Za każdym razem korespondencja nie była podejmowana przez spółkę, mimo że była wysyłana na jej adres siedziby ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ustalono, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził dwie kontrole podatkowe wobec spółki w zakresie podatku akcyzowego, po których zostały wszczęte postępowania podatkowe, dotyczyły one okresu od 1 kwietnia 2013 r. do 10 marca 2014 r. oraz od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2014 r. Dostawców paliwa w 2014 r. nie wskazał były prezes spółki - A. W. przesłuchany w trakcie śledztwa w sprawie o sygn. [...]. Z dowodów w postaci wyciągów z protokołów kontroli wynika, że głównym dostawcą paliwa do spółki ,,D’’ była ,,F’’ Sp. z o.o. w Zadzimie. Łącznie od tej spółki w okresie styczeń, luty, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. miało miejsce 25 dostaw oleju napędowego, w tym 6 dostaw w lipcu 2014 r. Kolejnym sprzedawcą pod względem ilości dostaw była ,,O’’ Sp. z o.o. w C. (łącznie 12 dostaw w okresie od lipca do września 2014 r., w tym 2 dostawy w lipcu 2014 r.), a następnie ,,RX’’ Sp. z o.o. w G. (łącznie 6 dostaw w lutym i marcu 2014 r.). Ponadto 3 dostawy paliwa pochodziły od ,,SX’’ Sp. z o.o. w K. (styczeń 2014 r.) oraz 2 dostawy od PHU ,,P’’ W. P. (lipiec 2014 r.). W przypadku ww. dostawców skontaktowanie się z nimi okazało się niemożliwe.

Jak wynika z dowodu w postaci decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającej spółce ,,F’’ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. ze spółką ,,F’’ nie ma żadnego kontaktu. Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Korespondencji nie odebrał również jej aktualny w tym czasie prezes A. B., wysłanej na jego adres zamieszkania wskazany w umowie zbycia udziałów. Pismem z dnia 8 marca 2017 r. Urząd do Spraw Cudzoziemców poinformował, że A. B. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców POBYT administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców. Przedmiotową decyzję Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał w oparciu o złożone wcześniej przez spółkę deklaracje VAT-7 oraz w oparciu o materiały zebrane od innych organów. Podobnie jest ze spółką ,,O’’, z dowodu w postaci wyciągu z protokołu kontroli z dnia 22 września 2016 r. wynika, że spółka nie funkcjonowała pod adresem ujawnionym w KRS, tj. Plac KX 5 w C.(nigdy nie zawierała umowy najmu budynku pod tym adresem); nie udała się również próba doręczenia wezwania do przedłożenia dokumentacji spółki bezpośrednio jej prezesowi A. M.. Wobec spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu [...] r. prawomocną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od IV kwartału 2013 r. do III kwartału 2014 r., uznając między innymi, że celem działania spółki było jedynie wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służących legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby.

Z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11 września 2018 r. wraz z uzupełniającą go notatką służbową z dnia 26 września 2018 r. wynika, że organ uznał paliwo nabywane przez spółkę ,,D’’ od spółki ,,O’’ jako pochodzące z nieustalonego źródła.

Organy administracji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że spółka ,,D’’ nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za lipiec 2014 r. i nie wydano wobec niej decyzji wymiarowej za ten okres oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego.

W zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organy administracji uznały, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący, który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. W konsekwencji tego organy administracji prawidłowo przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia i zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z materiału dowodowego wynika, że organy administracji nie dysponowały i nie mogły dysponować dowodami, na podstawie których można by określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widniała firma ,,H’’ i spółka ,,D’’ oleju napędowego. Skarżący nie wykazał, że dysponował świadectwami jakości oleju napędowego, który miała mu dostarczać firma ,,H’’ i spółka ,,D’'. Jak już wyżej wskazano, z zeznań skarżącego wynika, że świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw, a on się o nie upominał.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1 196,00 zł/1000 litrów. Dla pozostałych paliw silnikowych stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą 1 822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14). Stawka akcyzy opisana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41.

Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się w grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w wyżej wymienionym celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e.

Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN, to nie można zastosować stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W powołanym wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym, czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie też stanowisko zajęły organy obu instancji w niniejszej sprawie. Tym samym za prawidłowe uznać należy zastosowanie do oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, które miały wystawić - ,,H’’ s.c. i ,,D’’ Spółka z o.o. z siedzibą w C. w maju 2014 r., stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1 822,00 zł/1000 litrów w stosunku do 465 277 litrów oleju. Wobec tego, że w ;przypadku nabycia 8000 litrów oleju od spółki ,,D’’ dołączone było sprawozdanie potwierdzające jakość paliwa to uzasadnione było zastosowanie stawki 1196zł/1000 l w stosunku do tej ilości oleju.

Nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z 7 listopada 2019r., że organy podatkowe oparły się na zeznaniach R. M. złożonych w postępowaniu karnym, a nie przesłuchano skarżącego w niniejszym postępowaniu. Nadto w postępowaniu karnym skarżący nie był przesłuchiwany na okoliczność współpracy ze spółką ,,D’’.

Należy zaznaczyć, że nie było żadnych przeszkód, aby do akt niniejszej sprawy zostały załączone zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym. W myśl bowiem art.180 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym mają bezpośredni związek z niniejszym postępowaniem i uzasadnione było ich załączenie do rozpoznawanej sprawy. Odnośnie zaś współpracy skarżącego z firmą ,,D’’ to okoliczności dotyczące tej kwestii zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i nie zachodziła konieczność przesłuchania skarżącego.

Wobec powyższego, sąd stwierdził, że organy administracji nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza i prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Na podstawie art. 250 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), sąd przyznał doradcy podatkowemu I. K. kwotę 1328,40 zł obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie miał miejsce "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 250 § 2 p.p.s.a., uzasadniający obniżenie przyznanego wynagrodzenia. Wartość przedmiotu zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie wynosiła 893 472 zł, a więc wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu, zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt g rozporządzenia z 16 sierpnia 2018r., wynosi 7200 zł. Należy zaznaczyć, że w tutejszym sądzie toczy się 19 spraw ze skarg R. M., przy czym w siedmiu sprawach doradca podatkowy I. K. został ustanowiony doradcą podatkowym z urzędu. Wszystkie siedem spraw dotyczą podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2014r. i we wszystkich tych sprawach występuje niemal identyczny stan faktyczny jak w niniejszej sprawie, a więc chodzi o nabycie przez skarżącego oleju napędowego od tych samych podmiotów, które występują w rozpoznawanej sprawie. We wszystkich siedmiu sprawach wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi od 540000 zł do 900000 zł, a więc w każdej sprawie wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego winna wynieść 7200 zł. Podkreślić należy, że w każdej z siedmiu spraw doradca podatkowy podnosił te same zarzuty i argumenty na ich poparcie co w niniejszej sprawie. W każdej z siedmiu spraw złożył także niemal identyczne pismo procesowe jak pismo z 7 listopada 2019r.

Z uwagi na to, że wszystkie siedem spraw są niemal identyczne, to można uznać, iż nakład pracy koncepcyjnej doradcy podatkowego w niniejszej sprawie był umiarkowany. Uzasadniało to miarkowanie przyznanego wynagrodzenia w oparciu o treść art. 250 § 2 p.p.s.a. W związku z czym sąd przyznał doradcy podatkowemu wynagrodzenie w wysokości 15% wynagrodzenia określonego w § 6 ust.1 pkt g rozporządzenia z 16 sierpnia 2018r. (7200 zł), tzn. kwotę 1080 zł + 23% podatku od towarów i usług, czyli w sumie 1328,40 zł. Kwota przyznanego wynagrodzenia stanowi przybliżoną wartość 1/7 całkowitego wynagrodzenia przewidzianego w § 6 ust.1 pkt g wymienionego rozporządzenia. W ocenie sądu kwota 7200 zł byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do wielkości pracy, jaką pełnomocnik wykonał w rozpoznawanej sprawie.

eg