Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 758/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1833/09 w sprawie ze skargi B. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

B. spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/09, którym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2009 r. wydaną w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty i marzec 2005 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za kwiecień, październik, listopad i grudzień 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż decyzją z dnia 13 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił B. spółka z o.o. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach za luty i marzec 2005 r., a także zobowiązanie podatkowe za kwiecień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka w lutym, marcu, kwietniu, październiku, listopadzie i grudniu 2005 r. bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, tj. A. w W. Zdaniem organu podatkowego, o nieistnieniu A. przesądza fakt, iż R.G., który podpisał w imieniu A. faktury sam opisała fikcyjność tego podmiotu - nieprawdziwy numer NIP, REGON, fikcyjny adres, brak rejestracji jako podmiot gospodarczy oraz jako podatnik, brak deklaracji VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca uznała, że - zgodnie z prawem wspólnotowym - o powstaniu prawa do odliczenia podatku nie decydują żadne okoliczności formalne dotyczące sprzedawcy usługi, a jedynie sam obiektywny fakt powstania obowiązku podatkowego. Tylko takie transakcje, które stanowią nadużycie podatkowe, nie uprawniają do obniżenia podatku, o czym świadczy orzecznictwo sądów administracyjnych, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Pozbawienie prawa do pomniejszenia podatku możliwe jest zatem tylko wtedy, gdy podatnik, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, mógł co najmniej przypuszczać, że dana transakcja z jego udziałem stanowi nadużycie, a w rozpoznawanej sprawie tak nie było. Spółka zarzuciła także naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst

Sygn. akt I FSK 758/10

jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwana "Ordynacja podatkowa").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 października 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, aby ustalić, czy Spółka mogła wiedzieć o nieistnieniu A. .

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. Organ podatkowy uznał, że okoliczności faktyczne sprawy upoważniają do wniosku, iż Spółka powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji, w której brała udział, a w takich przypadkach, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"), a także zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej zwane "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r."), prawo do pomniejszenia podatku należnego nie przysługuje.

Zdaniem organu podatkowego, o tym, iż Spółka wiedziała o oszukańczym charakterze transakcji świadczy fakt zawarcia umowy z A., gdy w tym samym czasie zawarto umowę z R.G.. Oba podmioty legitymowały się różnymi numerami NIP i REGON oraz adresami, a nadto numery A. i jej adres były fałszywe. W nazwie A. nie wskazywało imienia, nazwiska albo nazwy spółki osobowej, wbrew art. 43 (4) Kodeksu cywilnego, choć pomimo tego umowa została zawarta. Spółka zażądała dokumentów rejestracyjnych A. jako podmiotu gospodarczego i pomimo, iż nie otrzymała tych dokumentów zawarła umowę. Organ wskazał także iż Spółka nie skorzystała z dyspozycji art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła organowi błąd subsumcji polegający na zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, naruszenie art. 86 ust. 1 tej ustawy poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarzucono też naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 14, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących

Sygn. akt I FSK 758/10

podatków obrotowych w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie przepisów krajowych, które są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 4 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie, organ podatkowy I instancji dopuścił wszystkie możliwe dowody, przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał świadków mających wiedzę na temat zakwestionowanych transakcji. Wystąpił też do innych urzędów skarbowych w celu sprawdzenia, czy A. jest zarejestrowanym podatnikiem, czy składa deklaracje dla celów podatku od towarów i usług. Postępowanie to ujawniło w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. zostały wystawioną przez firmę nieistniejącą, a zatem podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie odliczenia wynika więc także z przepisu rangi ustawowej. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora, analizowany przepis § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 86 ust.1 i 2 ustawy.

Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji odwołującej się do VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS, jak też orzecznictwa krajowego. Wprowadzenie do porządku prawnego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT miało na celu

Sygn. akt I FSK 758/10

zapobieżenie odliczeniom podatku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo ETS Dyrektor podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, obrazę materialnego prawa podatkowego przez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 39 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Przedmiotem zarzutu było też błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy Rady (WE) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji podatków obrotowych zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, które to przepisy krajowe, według Spółki, pozostają w oczywistej sprzeczności z wskazanymi przepisami wspólnotowymi, gdyż wprowadzają dodatkowe kryteria ograniczające prawo do odliczenia podatku niewskazane w VI Dyrektywie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono jakichkolwiek istotnych dowodów, które prowadziłyby do wyjaśnienia wszystkich okoliczności, w szczególności: czy wystawca faktur prowadzi działalność gospodarczą, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. na rzecz Spółki zostały faktycznie dokonane i czy w miesiącu dokonania odliczenia powstał u wystawcy faktury obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.

Według skarżącej bezpodstawne było ustalenie, że zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego, gdyż podmiot je wystawiający był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co w sposób oczywisty wynika z powoływanego przez organy podatkowe pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Był także zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, co potwierdził zeznając w charakterze świadka w dniu 14 lutego 2008 r. Posiadał sprzęt i narzędzia umożliwiające świadczenie

Sygn. akt I FSK 758/10

przedmiotowych usług. W rezultacie nie sposób nie uznać, że wskutek odpłatnego wykonywania czynności (usług) podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług R.G. był - w świetle art. 15 ustawy o VAT - podatnikiem tego podatku, niezależnie od tego czy i w jakim zakresie wywiązywał się z obowiązków podatnika. Według Spółki nie można pominąć faktu, że R.G. prowadził także inne przedsiębiorstwo (pod własnym nazwiskiem), a odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę firmę w maju, czerwcu i wrześniu 2005 r. nie było kwestionowane przez organy podatkowe, jako wynikające z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r, sygn. akt III SA/Wa 1833/09 uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, iż spór dotyczy kwestii, czy Spółka zasadnie obniżyła podatek należny w poszczególnych miesiącach roku 2005 o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot o nazwie A. Przy czym Sąd zauważył, że organy podatkowe obu instancji nigdy nie zakwestionowały faktu świadczenia usług, które te faktury dokumentowały. Zatem Spółka niepotrzebnie akcentowała w toku postępowania podatkowego i w skardze, że R.G. wykonał określone usługi - gdyż okoliczność ta jest bezsporna- a zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikało z faktu, że podmiot, który wystawił faktury dokumentujące wykonanie usług, nie istniał. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów był § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (obowiązującego do 1 czerwca 2005 r.), a także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r.).

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo uznały, iż Spółka nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego. Z decyzji organów podatkowych, a zwłaszcza z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2009 r., wynika, iż A. nie istniała, co skutkowało brakiem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę A.

Sąd wskazał na warunki formalne jakie musi spełniać faktura VAT i uznał, iż w niniejszej sprawie nie istnieje taka faktura, która skutkowałaby prawem Spółki do pomniejszenia podatku należnego. Nie istnieje bowiem faktura, która dokumentuje

Sygn. akt I FSK 758/10

faktycznie wykonane usługi przez A. taki podmiot bowiem nie istnieje i nie istniał w dacie wystawiania faktur. Faktury wystawione przez tę A. nie zawierają zatem nie tylko oznaczenia podmiotu, który rzeczywiście świadczył usługi na rzecz Spółki, ale także nie zawierają kwot podatku naliczonego, jakie od swojego podatku należnego odjąć mogłaby skarżąca Spółka, gdyby fakturę wystawił podmiot istniejący.

Dalej Sąd podkreślił, iż nieistnienie podmiotu, jest okolicznością dalej idącą, niż brak rejestracji podmiotu jako podatnika VAT. Za bezprzedmiotowe uznał Sąd I instancji argumenty Spółki odwołujące się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, według których brak formalnej rejestracji wystawcy faktury jako podatnik nie może a limine wykluczać prawa nabywcy towaru lub usługi do pomniejszenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie powodem odmowy prawa do pomniejszenia podatku było nieistnienie A., a nie jedynie brak jej rejestracji jako podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił ocenę organów, że nieistnienie wystawcy faktury, jako niezbędnego dokumentu warunkującego pomniejszenie podatku należnego, zobowiązuje do ustalenia, czy nabywca towaru lub usługi mógł wiedzieć o tej zasadniczej wadliwości faktury. W tym też celu konieczne było ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, które pozwoliłyby ocenić ewentualną winę Spółki w powoływaniu się na wadliwą fakturę (wskazującą nieistniejącego wystawcę). W tym zakresie Sąd uznał za prawidłowy wniosek, że zestawienie okoliczności faktycznych sprawy wykluczało uznanie, że Spółka nie mogła wiedzieć o tej wadliwości. Bezsporne jest bowiem, że równocześnie z "nabywaniem" usług od A. Spółka nabywała usługi od R.G., który w każdym z tych dwóch przypadków podpisywał faktury jako uprawniona osoba. Zdaniem Sądu, skarżąca Spółka miała pełną świadomość, że ta sama osoba wskazuje różne formy tej samej działalności gospodarczej - raz jako osoba fizyczna, innym razem jako bliżej nieokreślona i nieznana prawu "A". Pomimo uzasadnionych wątpliwości Spółka nie skorzystała z uprawnienia do zweryfikowania faktu rejestracji podatkowej A., wynikającego z art. 93 ust. 13 ustawy o VAT.

Za niezasadne uznał Sąd zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne, a przeprowadzone dowody zostały

Sygn. akt I FSK 758/10

ocenione prawidłowo. Sąd nie miał wątpliwości, że A. posługiwała się fałszywym numerem NIP i REGON oraz adresem, nie płaciła należnego podatku i nie sporządzała deklaracji, nie była zarejestrowana jako odrębny przedsiębiorca.

W ocenie Sądu I instancji niezasadny był argument Spółki, o niezgodności prawa krajowego z VI Dyrektywą. Zarówno art. 86 ustawy o VAT, jak i art. 22 (3) (a) VI Dyrektywy, do podstawowych obowiązków podatnika zaliczają wystawienie prawidłowej faktury. Stosownie natomiast do art. 18 (1) (a) VI Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik jest zobowiązany, w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 (2) (a), posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3). Przepisy krajowe, które wykluczały prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w razie wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie wprowadzały zatem samoistnej i niezgodnej z prawem wspólnotowym podstawy odmowy prawa do odliczenia.

W skardze kasacyjnej spółka B. powyższemu wyrokowi zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie

(błąd subsumcji), to jest art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -

dalej "P.p.s.a."), w związku art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a)

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania

niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1

lit a) ustawy o VAT (obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.), wskutek czego uznano,

że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku od towarów i usług

wynikającego z faktur wystawionych przez R. G. (A.);

naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i

niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2 pkt

1 lit. a) ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia

Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów

ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT,

wskutek czego uznano, że faktury wystawione przez R. G. (A.), nie spełniały kryterium faktury, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1

lit a) ustawy o VAT;

naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny

wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez:

Sygn. akt I FSK 758/10

- niedostrzeżenie błędu w ustaleniach faktycznych organów podatkowych,

polegających na ustaleniu tych organów, że kwestionowane faktury pochodziły od

podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia, wskutek czego zaskarżona decyzja

nie została uchylona, to stanowi obrazę art.141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej

oraz narusza dyspozycję art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju

sądów administracyjnych;

- przyjęcie za podstawę wyrokowania błędnych ustaleń faktycznych, że faktury

wystawione były przez podmiot nieistniejący, Spółka nie dochowała należytej

staranności oraz że wykonane transakcje na rzecz Spółki stanowiły

nadużycie, co narusza przepis art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

P.p.s.a, w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W przypadku, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i prawa procesowego pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty natury procesowej. Dopiero stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie budzi wątpliwości umożliwia dokonanie oceny, czy doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wynika, iż sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów

Sygn. akt I FSK 758/10

podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W art. 120 Ordynacji podatkowej określona została zasada praworządności. Z kolei w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przytoczonymi przepisami koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z powyżej wskazanymi zasadami, a zatem Sąd I instancji prawidłowo nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tylko kierując się dyspozycją art. 151 tej ustawy skargę oddalił.

Przedmiotem sporu była kwestia możliwości odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. z W.

Wydając swoje decyzje organy podatkowe przede wszystkim kierowały się dyspozycją przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 cytowanego przepisu określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego,

Nadto organy podatkowe odwołały się do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami

Sygn. akt I FSK 758/10

korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 czerwca 2005 r. i zastąpił niemal identycznie brzmiący § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który znalazł w sprawie zastosowanie do rozliczenia okresu sprzed 1 czerwca 2005 r.

Mając na względzie powyższe przepisy organy podatkowe odmówiły Broker-Press prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od A., jako od podmiotu nieistniejącego w rozumieniu tych przepisów.

W aktach sprawy znajdują się dwie umowy o współpracy zawarte przez skarżącą Spółkę. Pierwsza z nich zawarta w dniu 11 lutego 2005 r. z A. z siedzibą w W., ul. D. 6 m. 107, numer NIP [...], Regon [...], którą w imieniu tak określonego podmiotu podpisał R.G. - właściciel. Druga umowa o współpracy z dnia 25 maja 2005 r. zawarta z R.G. z siedzibą w M., ul. [...], numer NIP [...], Regon [...], podpisana przez R.G., właściciela. Nadto w aktach są faktury wystawione przez R.G. (zawierające dane identyfikacyjne zgodne z danymi z umowy o współpracę z dnia 25 maja 2005 r.) oraz faktury wystawione przez A. (zawierające dane identyfikacyjne zgodne z danymi z umowy o współpracę z dnia 11 lutego 2005 r.), podpisane "R.G." bądź w sposób nieczytelny.

W ramach prowadzonego postępowania mającego na celu wyjaśnienie sprawy, organy podatkowe potwierdziły dane identyfikacyjne oraz fakt rejestracji dla potrzeb podatkowych firmy prowadzonej pod nazwiskiem R.G.. Natomiast według ustaleń organów podmiot o nazwie A., nie tylko nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz jego dane identyfikacyjne nie były prawdziwe.

Organ podatkowy ustalił, iż podawany przez A. numer NIP nadany został na nazwisko K.J.-D.. Przesłuchana w charakterze świadka K.J.-D. zeznała, iż nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wystawiała faktur, i że nieznana jej jest A. oraz R.G.. Nie udzielała też nikomu pełnomocnictwa do posługiwania się jej danymi (protokół z dnia 12 lutego 2008 r. Przesłuchany w charakterze świadka

Sygn. akt I FSK 758/10

R.G. zeznał w dniu 14 lutego 2008 r., iż wymyślił numer NIP i Regon oraz adres A. oraz, że podpisał w imieniu tego podmiotu umowę o współpracę i faktury wystawiane na rzecz B.. Świadek ten zeznał również, iż świadomie nie składał w imieniu A. deklaracji VAT-7 i nie płacił podatku, a wszystkie faktury wystawił osobiście na domowym komputerze, nadając im numery bez żadnego schematu, tak jak mu przyszło do głowy. Ponadto przesłuchany członek zarządu skarżące Spółki, M.O., przyznał, że podpisał umowę z A. pomimo nieprzedstawienia przez nią, dokumentów potwierdzających jej istnienie jako przedsiębiorcy

Z powyższego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż będąca wystawcą spornych faktur A. posługiwała się fałszywym numerem NIP, fałszywym numerem REGON i adresem, nie płaciła należnego podatku i nie sporządzała deklaracji, nie była też zarejestrowana jako odrębny przedsiębiorca. Była zatem podmiotem nieistniejącym w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Wobec tego organy prawidłowo odmówiły skarżącej Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Oceny tej nie zmienia fakt, iż usługi na rzecz skarżącej Spółki wykonał R.G., który potwierdził również fakt wystawienia faktur w imieniu A.. R.G. prowadząc indywidualną działalność gospodarczą powinien w każdym przypadku posługiwać się prawdziwymi danymi identyfikacyjnymi i adresowymi. Wystawiając faktury w imieniu A., podawał nieprawdziwe dane, co świadczy o tym iż A. ta w rzeczywistości nie istniała jako odrębny podmiot gospodarczy. Skarżąca Spółka otrzymując od tej samej osoby faktury różniące się danymi ewidencyjnymi i adresowymi, winna mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący i doprowadziło do pełnego zebrania materiału dowodowego. Dokona na jego podstawie ocena nie przekroczyła zasady swobodnej oceny, zgodna też była z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wobec tego za nieuprawnione należno uznać zarzut dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Sygn. akt I FSK 758/10

Wobec uznania, iż prawidłowo ustalono stan faktyczny i nie naruszono zasad postępowania podatkowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust, 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i

fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i

usług jako podatku od wartości dodanej, nie jest jednak prawem nieograniczonym.

Przepis art. 86 ustawy o VAT stanowi implementację (obowiązującego w czasie,

której dotyczy rozpatrywana sprawa) art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z

dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości

dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr

145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do

celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest

uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwotę

należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług

dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Na gruncie VI Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć

wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy

bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia

przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie

dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok

Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v.

Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z

artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT

przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług

przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych,

tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej

opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy

podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Sygn. akt I FSK 758/10

W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe wykaże, iż podmiot wystawiający faktury w rzeczywistości nie istniał, nie można również uznać, iż faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Niezasadne jest odwołanie się przez stronę skarżącą do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym stwierdzono, że ograniczenie prawa do doliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w prawie wspólnotowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę pragnie podkreślić, iż organy podatkowe wskazywały na brak rejestracji A. jako okoliczność uzasadniającą tezę o nieistnieniu tego podmiotu. Podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku stanowiło nieistnienie wystawcy faktur, a nie brak jego formalnej rejestracji.

Skarżąca twierdzi również, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na fakt jej działania w porozumieniu z R.G. oraz, że brak jest przesłanek by uznać, iż celem transakcji było uzyskanie przez Spółkę korzyści majątkowych. Odnosząc się do powołanego przez Sąd I instancji orzeczenia ETS C-255/02 w sprawie Halifax autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału był inny niż w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż zarówno organy, jak i Sąd I instancji nie twierdziły, że skarżąca Spółka działała w porozumieniu z R.G., lecz że z okoliczności sprawy wynika, iż mogła i powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji. Istnienie takiej świadomości jest wystarczające do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08 (publ. ONSAiWSA 2009/5/89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (z 1993 r.) należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze; sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który

Sygn. akt I FSK 758/10

fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko zachowało aktualność również w stanie' prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy.