Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 542/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 b par.1, art. 14f, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: I.Uiszczenie dodatkowej opłaty skarbowej, która wynika z art. 14f par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)  uzależnione jest od ilości stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, a nie od ilości podatków.

II.  "Odpowiednie stosowanie" art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)  w sprawach z wniosków o wydanie interpretacji, winno być rozumiane jako stosowanie z modyfikacjami, bowiem proces wydawanie interpretacji choć wykazuje pewne podobieństwa do postępowania podatkowego, jest trybem szczególnym, w ramach którego działa organ podatkowy. Z pewnością jednak organ wydający interpretację indywidualną musi respektować zasadę praworządności, tj. działać z poszanowaniem przepisów o właściwości, przepisów proceduralnych oraz norm prawa materialnego, tym bardziej że jest ona zapisana także art. 7 Konstytucji RP. Powyższe uwagi należy odnieść także do statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)

TEZY

I.Uiszczenie dodatkowej opłaty skarbowej, która wynika z art. 14f par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)  uzależnione jest od ilości stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, a nie od ilości podatków.

II.  "Odpowiednie stosowanie" art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)  w sprawach z wniosków o wydanie interpretacji, winno być rozumiane jako stosowanie z modyfikacjami, bowiem proces wydawanie interpretacji choć wykazuje pewne podobieństwa do postępowania podatkowego, jest trybem szczególnym, w ramach którego działa organ podatkowy. Z pewnością jednak organ wydający interpretację indywidualną musi respektować zasadę praworządności, tj. działać z poszanowaniem przepisów o właściwości, przepisów proceduralnych oraz norm prawa materialnego, tym bardziej że jest ona zapisana także art. 7 Konstytucji RP. Powyższe uwagi należy odnieść także do statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, T. S.A. (zwana dalej "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym abonentom równego rodzaju usługi. W związku z tym, że jej działalność i rozwój wymaga znacznego kapitału, Skarżąca zdecydowała się pozyskać go w drodze publicznej emisji akcji własnych. Środki otrzymane z tego tytułu Skarżąca przeznaczy na rozwój prowadzonej działalności, w tym między innymi na: rozwój dotychczasowych usług, wprowadzenie na rynek nowych usług (m.in. telewizji interaktywnej IPTV, telefonii mobilnej MVNO), rozwój terenowych struktur sprzedaży, dokończenie obecnych inwestycji, zasilenie kapitału obrotowego, realizację dotychczasowej strategii rozwoju działalności poprzez kupno nowych spółek z branży telekomunikacyjnej, reklamę. W związku z planowaną emisją akcji Skarżąca poniesie szereg wydatków, m.in. takich jak: przygotowanie prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego), doradztwo prawne i finansowe, wydatki administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), ogłoszenia wymagane przepisami prawa, tłumaczenia dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, promocję oferty publicznej, w tym organizację spotkań (wynajęcie sal, druk materiałów informacyjnych itp.), kampanię medialną, szkolenia pracowników w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. Skarżąca zakłada również, iż po zakończeniu oferty publicznej będzie podjęta uchwała Walnego Zgromadzenia w sprawie pokrycia kosztów emisji akcji z kapitału zapasowego powstałego z nadwyżki wartości emisyjnej nad nominalną sprzedanych akcji.

W tak opisanym stanie faktycznym Skarżąca zwróciła się z dwoma zapytaniami: - czy wydatki poniesione przez spółkę akcyjną w związku z pozyskaniem kapitału poprzez publiczną emisję akcji własnych, mającą na celu rozszerzenie i rozwój prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia oraz

- czy przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z ww. wydatkami, a jeżeli tak, to w którym momencie?

Uzasadniając własne stanowisko Skarżąca podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i jest ukierunkowane na całkowite odciążenie przedsiębiorcy od VAT w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Powołała przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), z których wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokonywanych zakupach (wydatkach) uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami i uzyskiwanymi przychodami, pozwalającymi na zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej, koszty poniesione w związku z emisją akcji stanowić będą jej koszt podatkowy w momencie poniesienia, a ponadto przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (w zależności od struktury sprzedaży - w całości, bądź wg wskaźnika proporcji).

Minister Finansów w interpretacji z [...] listopada 2007 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), stwierdził, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ponadto, powołując się na art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, wyjaśnił, że przepisy przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatyzmu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem, należy dokonać analizy czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami-opodatkowanymi), należy dokonać analizy czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli wydatki poniesione przez Skarżącą, nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość, bądź nie, odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, podatnik może obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady jest kosztem uzyskania przychodu. W uzasadnieniu interpretacji zaznaczono przy tym, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż Skarżąca emitując akcje i podwyższając tym samym kapitał zakładowy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem z uwzględnieniem przepisu art. 90 ustawy o VAT, co oznacza, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów w chwili ich poniesienia w proporcji, w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W części związanej z czynnościami zwolnionymi, które wykonuje Skarżąca, prawa takiego nie ma.

Końcowo Minister Finansów zaznaczył, iż jego interpretacja opiera się na przyjętym założeniu, iż opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "updop"). Zauważył również, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu updop. W tej kwestii zostanie wydane bowiem odrębne rozstrzygnięcie.

W piśmie z 29 listopada 2007 r. stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła powyższej interpretacji:

- art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez brak jego zastosowania;

- art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;

- art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "ppsa") poprzez ograniczenie możliwości wniesienia przez podatnika wezwania do usunięcia naruszenia prawa w ciągu 14 dni od daty otrzymania interpretacji;

- art. 121 § 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") w zw. z art. 14h Op poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności;

- art. 14a Op poprzez nie uwzględnienie orzecznictwa ETS (wyrok z 26 maja 2005 r., C - 465/03);

- art. 14c Op poprzez niepełną interpretację i ocenę stanowiska podatnika;

- art. 14k Op poprzez brak możliwości zastosowania częściowej interpretacji w momencie jej otrzymania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca stwierdziła, iż przedstawiając swoje stanowisko w sprawie uznała, że poczynione wydatki w związku z wejściem na giełdę, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia oraz że przysługuje od nich odliczenie podatku VAT na zasadach ogólnych z uwzględnieniem wskaźnika struktury. Skarżąca uważa, iż kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych, miała prawo zakładać, że organ podatkowy udzielając odpowiedzi na zadane pytanie w zakresie tego samego stanu faktycznego udzieli kompleksowej i jednoznacznej odpowiedzi zarówno w zakresie pytania dotyczącego kosztów jak i podatku VAT. Tymczasem otrzymując odpowiedź w zakresie podatku VAT w dniu 16 listopada 2007 r. nie mogła się do niej zastosować, gdyż organ podatkowy wprawdzie uznał jej stanowisko za prawidłowe, ale przy założeniu, że poniesione wydatki są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu updop. Tak więc z uwagi na to, że odpowiedź w zakresie podatku dochodowego wpłynęła do Skarżącej 22 listopada 2007 r., dopiero w tym momencie miała ona możliwość poznania w pełni stanowiska organu podatkowego w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT i dopiero wtedy mógł wezwać organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy naruszył nie tylko zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op), a także 14a i 14c w zw. z art. 14k Op poprzez brak możliwości zastosowania interpretacji w momencie jej otrzymania. W konsekwencji wydania dwóch interpretacji dotyczących jednego stanu faktycznego, w różnych terminach, został również naruszony art. 52 § 3 ppsa poprzez ograniczenie możliwości wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w ciągu 14 dni od daty otrzymania interpretacji. Skarżąca stoi na stanowisku, że z interpretacji powinno jasno wynikać, czy podatnikowi przysługuje i w którym momencie odliczenie podatku VAT. Natomiast otrzymana interpretacja mówi wyraźnie, iż podatnikowi przysługuje odliczenie podatku VAT z uwzględnieniem art. 90 ustawy o VAT wskazując jednocześnie, iż opiera się na założeniu, iż opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu. Interpretacja nie zawiera natomiast jasnej odpowiedzi, czy podatnikowi przysługuje odliczenie podatku VAT w sytuacji, gdy poniesione wydatki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy nie udzielił pełnej odpowiedzi na zadane pytania, czym naruszył art. 14c Op. Ponadto wydając interpretację w sprawie podatku VAT wcześniej niż interpretację w sprawie podatku dochodowego rażąco naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę praworządności (art. 120 Op). Niezależnie od powyższego Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż nie ma wątpliwości, że przysługuje jej prawo odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. W udzielonej interpretacji brakuje natomiast stanowiska, czy odliczenie, o którym mowa powyżej przysługuje, jeżeli występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi, ale wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W takiej sytuacji, zdaniem Skarżącej, prawo do odliczenia podatku VAT również będzie przysługiwało. Możliwość ta wynika wprost z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok ETS z 26 maja 2005 r. sygn. C-465/03, w którym stwierdzono, że emisja akcji jest działaniem z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej i dlatego też Spółka ma prawo do odliczenia całego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione w związku różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów nie uwzględniając ww. orzeczenia naruszył art. 14a Op. Niezależnie od powyższego, Skarżąca zwróciła uwagę na stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07). Na podstawie tego wyroku wskazała, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może stanowić dla organów podatkowych podstawy dla kwestionowania prawa podatników do rozliczenia naliczonego VAT. Sąd ten powołał się bowiem na zasadę nadrzędności Dyrektyw wobec przepisów krajowych. W konsekwencji, w opinii Skarżącej, zastosowanie ww. przepisu krajowego naruszyło zasadę określoną w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez stwierdzenia, że przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi w związku z pozyskaniem kapitału poprzez publiczną emisję akcji własnych mającą na celu rozszerzenie i rozwój prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w momencie wpływu faktury lub w miesiącu następnym, z uwzględnieniem przepisu art. 90 ustawy o VAT, niezależnie od tego czy i kiedy dany wydatek stanowił będzie koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W szczególności wyjaśnił, że interpretacja ta nie rozstrzygała kwestii zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ta bowiem kwestia podlegała odrębnemu rozstrzygnięciu.

Podniósł również, że ustawa o VAT zawiera uregulowania ograniczające lub wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku. Wprowadzenie tego rodzaju uregulowań było możliwe na podstawie przepisów art. 17(6) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej " VI Dyrektywa"), a także w oparciu o analogiczne zasady wynikające z poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."). Polska zachowała już wcześniej obowiązującą w tym zakresie regulację, jako element prawnego porządku krajowego, wprowadzony z zachowaniem zasad obowiązujących kraje członkowskie Unii Europejskiej. Na jedno z takich ograniczeń wskazano także w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Tym niemniej Minister Finansów podzielił pogląd Skarżącej, iż dopiero w momencie otrzymania odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych miała ona możliwość poznania w pełni stanowiska w zakresie podatku VAT, lecz jednocześnie Skarżąca składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zadając pytania w zakresie dwóch różnych norm prawnych, miała świadomość, iż odpowiedź będzie wymagała dwóch odrębnych rozstrzygnięć w zakresie dwóch różnych podatków.

Zarzut o braku kompleksowego załatwienia sprawy w zakresie obydwu podatków Minister Finansów uznał za bezzasadny, wskazując na wyjątkowy charakter art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei naruszenie art. 121 Op nie miało miejsca, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie podatkowe, natomiast organ wydał interpretację indywidualną wyłącznie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 2 Op. Jego zdaniem, nie został naruszony także art. 52 § 3 ppsa, ponieważ każda interpretacja dawała prawo do dochodzenia swoich praw w drodze wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa i od każdej wydanej interpretacji przysługiwał odrębny 14-dniowy termin.

Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku ETS z 26 maja 2005 r., C - 465/03, Minister Finansów zaznaczył, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w powyższej sprawie został złożony przez firmę austriacką, tym samym rozpatrywane były regulacje prawne Austrii, a nie Polski, która jak wspomniano zdecydowała się na szczególne uregulowania w tym zakresie. Jednocześnie organ nie zgodził się z poglądem Skarżącej, że gdy poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu - prawo do odliczenia podatku VAT również będzie przysługiwało, gdyż możliwość odliczenia podatku VAT wynika wprost z prawa unijnego tj. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym względzie Minister Finansów powołał się na regulację zawartą w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i stwierdził, że skoro wydatki poniesione w związku z emisją akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, co zostało rozstrzygnięte w interpretacji Nr ILPB3/423-70/07-4/EK z 20 listopada 2007 r. podatek naliczony w nich zawarty nie może pomniejszać podatku należnego w rozliczeniach deklaracji VAT-7. Końcowo Minister Finansów stwierdził, że wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 148/07 dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym, zatem nie jest on nim związany.

W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której wskazała na naruszenie następujących przepisów:

- art. 14b § 1 Op poprzez ograniczenia interpretacji do jednego pytania zawartego we wniosku o jego wydanie;

- art. art. 14c Op poprzez uznanie, iż wydana interpretacja prawa była prawidłowa pomimo tego, że odnosiła się tylko do odpowiedzi na jedno z zadanych pytań;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i przyjęcie, że prawo podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanej na fakturze VAT uzależnione jest od tego czy faktura ta dokumentuje wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu;

- art. 14f Op poprzez żądanie uiszczenia dodatkowej opłaty skarbowej w związku z zapytaniem interpretacyjnym podatnika dotyczącego tego samego stanu faktycznego sprawy;

- art. 14h Op poprzez uznanie, że zasady zawarte w art. 120 i art. 121 § 1 Op nie mają zastosowania do norm dotyczących interpretacji przepisów prawa;

- art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Op poprzez złamanie zasad wyrażonych ww. dwóch pierwszych przepisach;

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak jego zastosowania.

Skarżąca uznała za błędne ograniczenie odpowiedzi na zapytania interpretacyjne zawarte we wniosku, dotyczącego tego samego stanu faktycznego sprawy, do odpowiedzi wyłącznie na jedno zapytanie. W tej sytuacji doszło do wydania dwóch nieprawidłowych interpretacji, niezgodnych z art. 14b i art. 14c Op. Skarżąca argumentowała, że organ wydający interpretację nie może zakładać, że podatnik domyśli się odpowiedzi dotyczącej drugiego zapytania, nie zaliczającego do kosztów uzyskania przychodów wydatków na emisję akcji. Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że taka praktyka organu narusza art. 14f Op, ponieważ wymusza uiszczenie przez podatnika kolejnej opłaty skarbowej, która zgodnie z powoływanym przepisem uiszczana jest w zależności od ilości stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, a nie od ilości podatków.

Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza art. 86 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący realizację - fundamentalnej dla podatku od wartości dodanej - zasady neutralności. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA: we Wrocławiu z 04.04.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07 oraz w Krakowie z 15.02.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1628/06) Skarżąca podniosła, że prawo do odliczenia VAT przysługuje, jeżeli wydatki "mogłyby" być kosztami podatkowymi. Zakaz odliczenia dotyczy jedynie tych wydatków, które w świetle przepisów o podatkach dochodowych w ogóle nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Decydujące znaczenie powinna mieć okoliczność, czy dany wydatek jest ponoszony w celu wykonywania działalności opodatkowanej czy nie.

Uzasadniając zarzut art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Op Skarżąca podkreśliła, że sam organ przyznaje, że nie stosuje się do podstawowych zasad postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej, Minister Finansów naruszył ww. przepisy poprzez bezpodstawne podzielenie odpowiedzi na wniosek podatnika na dwie odrębne interpretacje oraz ze względu na powoływanie się na nieobowiązujące regulacje unijne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, według ww. kryterium, Sąd stwierdził, iż narusza ona prawo.

Skład orzekający za zasadny uznał zarzut, podnoszony przez Skarżącą, dotyczący naruszenia art. 14b § 1 Op poprzez ograniczenia interpretacji do jednego zapytania zawartego we wniosku o jej wydanie.

W ocenie Sądu, z regulacji zawartych w Rozdziale 1a Op poświęconych interpretacjom przepisów prawa podatkowego, brak jest podstaw prawnych w odniesieniu do jednego stanu faktycznego zawartego w jednym wniosku podatnika wydanie dwóch odrębnych interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2 art. 14b Op).

Stosownie do § 3 powoływanego przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że obowiązek zainteresowanego przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien budzić wątpliwości. Jednocześnie podkreśla się, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedynie podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Ponadto obowiązek wnioskodawcy dotyczący przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające można by uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości (zob. A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. 4, s. 100).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że pomimo tego, iż Skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji zadała dwa pytania w zakresie dwóch odrębnych podatków, to dotyczyły one jednak jednego, wspólnego dla nich stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tej zaś sytuacji organ miał obowiązek wydać jedną interpretację, stosownie do art. 14c Op.

Zgodnie z powoływanym przepisem Minister Finansów winien jest:

- wydać interpretację indywidualną zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym możne odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1) albo

- wydać interpretację indywidualną zawierającą wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (§ 2).

Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, przy czym w sposób przewidziany prawem "nie rozpoznał" w całości jej wniosku inicjującego postępowanie o wydanie interpretacji. Powyższej oceny nie zmienia, podnoszona przez Ministra Finansów okoliczność, że choć zaskarżona interpretacja nie rozstrzygała kwestii zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to kwestia ta podlegała odrębnemu rozstrzygnięciu. Opisany sposób działania (procedowania) przez Ministra Finansów należy uznać za niedopuszczalny i to nie tylko z uwagi na literalne brzmienie powoływanych przepisów, lecz także z uwagi na zniweczeniu celu, któremu interpretacje indywidualne mają służyć. W literaturze przedmiotu przyjmuje się bowiem, że są one formą odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie Ministra Finansów lub innego organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli, chociaż te ostatnie otrzymują je także (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2007, wyd. 2).

Skarżąca w niniejszej sprawie otrzymała interpretację "warunkową", polegającą na uznaniu jej stanowiska za prawidłowe jedynie przy założeniu, że opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu updop i zastrzeżeniu, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu updop. Tymczasem opisując stan faktyczny i formułując swoje zapytania miała prawo oczekiwać, że uzyska odpłatnie od organu pełne poświadczenie zgodności bądź niezgodności z prawem jej rozumienia przepisów prawa osadzonych w stanie faktycznym, opisanym we wniosku. Interpretacja jako skierowana do niej powinna zatem odnosić się do wszystkich opisanych we wniosku elementów stanu faktycznego.

Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca w przedmiotowej kwestii uczynił jeden wyjątek. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5 Op nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie i ostatni z powoływanych przepisów nie mógł być stosowany. Z opisanych powyżej względów należało zgodzić się ze Skarżąca także w zakresie zarzutu naruszenia art. 14c Op.

Powyższe uwagi Sądu, odnoszące się do obowiązku organu wydania jednej kompleksowej interpretacji, doznają dodatkowego wzmocnienia w regulacji zawartej w art. 14f Op. Zgodnie z nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 75 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (§ 1). W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2). Z powyższych przepisów nie wynika, aby organ mógł załatwić wniosek w inny niż przewidziany w art. 14c Op sposób nawet w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. W tej sytuacji pobiera się bowiem jedynie wielokrotność kwoty 75 zł w zależności od liczby, występujących we wniosku, odrębnych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych.

Skład orzekający w pełni podziela zatem stanowisko Skarżącej, że uiszczenie dodatkowej opłaty skarbowej uzależnione jest od ilości stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, a nie od ilości podatków.

Rekapitulując tę część rozważań stwierdzić należało zatem, że skoro w przedstawionej Sądowi sprawie opisano jeden stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), organ upoważniony przez Ministra Finansów nie tylko "nie załatwił" sprawy Skarżącej, ale także naraził ją na dodatkowe koszty, wbrew regulacji zawartej w art. 14f § 2 Op.

Ponadto Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op. Przepis art. 14h Op zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania m.in. przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Op. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że "odpowiednie stosowanie przepisów", oznacza, iż unormowań stosowanych odpowiednio nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego trybu w jakim działa organ. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza bowiem:

- stosowanie pełne (bez modyfikacji);

- stosowanie ze zmianami (z modyfikacjami);

- niestosowanie ich w ogóle.

Z tego względu należało rozważyć w jaki sposób zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 Op miałyby być "odpowiednio stosowane" w postępowaniach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, "odpowiednie stosowanie" ww. przepisów w tej kategorii spraw winno być rozumiane jako stosowanie z modyfikacjami, bowiem proces wydawanie interpretacji choć wykazuje pewne podobieństwa do postępowania podatkowego (np. wszczynany jest na wniosek, interpretację jako "swoiste" rozstrzygnięcie doręcza się wnioskodawcy itp.), jest trybem szczególnym, w ramach którego działa organ podatkowy. Z pewnością jednak organ wydający interpretację indywidualną musi respektować zawartą w art. 120 Op zasadę praworządności, tj. działać z poszanowaniem przepisów o właściwości, przepisów proceduralnych oraz norm prawa materialnego, tym bardziej że jest ona zapisana także art. 7 Konstytucji RP. Powyższe uwagi należy odnieść także do statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy krytyki nie wytrzymuje twierdzenie Ministra Finansów, że naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 Op nie miało miejsca, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie podatkowe. O naruszeniu powoływanej zasady świadczy m.in. fakt zignorowania okoliczności podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowiących jeden stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a w konsekwencji wydanie wadliwej interpretacji.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził zatem, że Minister Finansów naruszył ww. przepisy bezpodstawnie dzieląc odpowiedzi na wniosek podatnika na dwie odrębne interpretacje, pobierając dwukrotną opłatę skarbową i wydając w rezultacie interpretację, która dla Skarżącej - ze względów podniesionych przez nią w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - nie mogła być użyteczna.

Niezależnie od powyższego przypomnienia wymaga, że kontrola działalności administracji publicznej wykonywana przez sądy administracyjne nie może być rozumiana jako zastąpienie organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej, bowiem kompetencja do działania w tym zakresie należy do organów administracji. Zadaniem sądu administracyjnego polega na dokonaniu kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu administracji publicznej nie przyjmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować działanie tego organu. Przyjęcie przez sądy administracyjne kompetencji organu administracji publicznej do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wyjście poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, Warszawa 2005, s. 13).

Powyższa uwaga jest szczególnie istotna z punktu widzenia podniesionych przez Skarżącą naruszeń prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i przyjęcie, że prawo podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanej na fakturze VAT uzależnione jest od tego czy faktura ta dokumentuje wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu;

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak jego zastosowania.

Do tych zarzutów, Sąd nie mógł się ustosunkować ze względów przedstawionych powyżej. Uznając bowiem, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca przedstawiła jeden stan faktyczny obejmujący de facto dwa związane ze sobą zagadnienia wymagające interpretacji (I. dotyczące kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, II. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego), a organ ustosunkował się jedynie częściowo do wniosku o interpretację (w zakresie prawa do odliczenia), należy stwierdzić, że taka ocena byłaby przedwczesna i przeczyła stwierdzonym powyżej naruszeniom.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ppsa, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ppsa. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji.