Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 437/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1-3
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Teza: Dokonanie zgłoszenia w innej formie niż na formularzu SD-Z2, nie może przesądzać o niespełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d., wówczas gdy zostają spełnione określone w tym przepisie ustawowe warunki uzyskania zwolnienia.

TEZY

Dokonanie zgłoszenia w innej formie niż na formularzu SD-Z2, nie może przesądzać o niespełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d., wówczas gdy zostają spełnione określone w tym przepisie ustawowe warunki uzyskania zwolnienia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi Rzecznika Praw Obywatelskich na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...].


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że z dniem 26 stycznia 2021 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS") wpłynęło pismo przewodnie opiekuna prawnego M.A. (dalej jako "Skarżąca", "Strona", "Spadkobierczyni"), informujące o nabyciu przez nią spadku po zmarłych rodzicach Pani H.A. oraz Panu E.A. wraz z zeznaniem podatkowym SD-3. W piśmie wskazano, że najpierw toczyło się postępowanie spadkowe w związku ze śmiercią matki Skarżącej - Pani H.A. Z akt sprawy wynikało, że w toku tej sprawy zmarł ojciec Skarżącej - Pan E.A. Ostatecznie Skarżąca nabyła spadek na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2019 r. (sygn. akt [...]). Jednocześnie w ww. piśmie wyjaśniono, że Skarżąca nie mogła przed prawomocnym wyznaczeniem dla niej opiekuna prawnego J.D. (tj. przed dniem 1 grudnia 2020 r.) zgłosić w urzędzie skarbowym nabycia spadku, z uwagi na to, że jest osobą [...], która nie ma możliwości złożenia podpisu. Podkreślono dodatkowo, że nie było możliwości zorganizowania spotkania z udziałem Skarżącej z uwagi na obostrzenia wynikające z pandemii COVID-19, w ramach których wprowadzono zakaz wizyt w domach pomocy społecznej.

2. NUS uznał, że poprzez złożenie zeznania SD-3 doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku przez Skarżącą. Organ ustalił, że ostatecznie spadek po zmarłym Panu E.A. na podstawie ustawy nabyła z dobrodziejstwem inwentarza w całości Skarżąca (córka zmarłego) - por. postanowienie Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2019 r. (sygn. akt [...]). Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 26 listopada 2019 r. W zeznaniu podatkowym złożonym 26 stycznia 2021 r. przez opiekuna J.D. wskazano, że do masy spadkowej weszły następujące składniki: udział % w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 39.55 m2 W. [...], o wartości 266 625,00 zł oraz udział w samochodzie osobowym marki [...] nr rejestracyjny [...] rok produkcji 2009 o wartości 7 500,00 zł. NUS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne z dniem 26 listopada 2019 r., natomiast zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, zostało złożone 26 stycznia 2021 r., czyli po upływie w dniu 26 maja 2020 r. terminu 6 miesięcy, warunkującego zastosowanie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na niespełnienie tego warunku, organ I instancji uznał, że nabycie przez Skarżącą spadku podlega opodatkowaniu nie na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej "u.p.s.d.") a na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej i do opodatkowania nabycia zastosował właściwe dla tej grupy przepisy, a w tym również przepis art. 16 u.p.s.d. dotyczącey ulgi mieszkaniowej.

3. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 17.897,00 zł.

4. Od ww. rozstrzygnięcia zostało złożone odwołanie przez opiekuna prawnego Skarżącej, w którym wskazano na konieczność uchylenia wydanej decyzji z uwagi na spełnienie warunków uprawniających Skarżącą do uzyskania zwolnienia podatkowego dla tzw. osób najbliższych, określonego w art. 4a u.p.s.d. Przede wszystkim wyjaśniono, że Skarżąca jako osoba niepełnosprawna, w stosunku do której zachodziły przesłanki ubezwłasnowolnienia całkowitego, nie była zdolna do samodzielnego dokonania stosownego zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Stało się to możliwe dopiero z chwilą formalnego ustanowienia opiekuna prawnego w osobie p. J.D. na mocy prawomocnego postanowienia sądu o ustanowieniu opieki na osobą pełnoletnią (1 grudnia 2020 r.). Od tej daty powinien więc rozpocząć się bieg 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie przez Skarżącą nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Ponadto wyjaśniono, że dokonanie ww. zgłoszenia nastąpiło na formularzu SD-3 z uwagi na to, że opiekun prawny Skarżącej otrzymał taką instrukcję w [...] Urzędzie Skarbowym W. Niezależnie od tego podkreślono, że w okresie, kiedy obiektywnie możliwe było dokonanie zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w sprawie Skarżącej, organ podatkowy otrzymał informację o okoliczności nabycia spadku przez Skarżącą. W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 z późn zm. dalej jako "O.p"), poprzez niepełne uzasadnienie decyzji, w postaci braku jakiegokolwiek odniesienia się do przedstawionych przez Stronę okoliczności faktycznych i prawnych w piśmie z dnia 26 stycznia 2021 r, w tym pominięcia faktu, że: w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie istniała prawna, ani faktyczna możliwość złożenia przez Stronę zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z powodu stanu zdrowotnego uzasadniającego całkowite ubezwłasnowolnienie Strony, co stało się możliwe dopiero z chwilą ustanowienia opiekuna w osobie Pana J.D., ustanowienia dla Strony opiekuna w osobie Pana J.D. postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Sądu Rejonowego [...] w W, co rażąco zmienia stan faktyczny i prawny sprawy. Nadto zarzucono naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niezgromadzenie całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie posiadanego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez: nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie braku prawnych i faktycznych możliwości złożenia przez Stronę zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, całkowite pominięcie okoliczności, że w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie istniała prawna ani faktyczna możliwość złożenia przez Stronę zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z powodu stanu zdrowotnego, ustanowienia dla Strony opiekuna w osobie J.D. postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Sądu Rejonowego [...] w W., co rażąco zmienia stan faktyczny i prawny sprawy. Zarzucono również naruszenie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez brak zastosowania, pomimo że w okolicznościach sprawy należy uznać, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, w tym do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego doszło w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym obiektywnie i prawnie możliwe było zgłoszenie nabycia oraz art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez brak zastosowania i tym samym brak uznania, iż Strona, jako nabywca - poprzez swojego opiekuna - dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 wskutek czego nie zastosowano zwolnienia pomimo zgłoszenia przez Stronę jako nabywcę - za pośrednictwem swojego opiekuna - zgłoszenia nabycia rzeczy lub prawa majątkowego naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia prawomocnego ustanowienia dla Strony opiekuna, kiedy to Strona dowiedziała się o nabyciu spadki i tym samym powstała faktyczna i prawna możliwość zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

5. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "DIAS") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS w W. stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia przez Skarżącą rozpoczął bieg z dniem 26 listopada 2019 r., a więc z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział Cywiny z dnia [...] listopada 2019 r. (sygn. akt [...]) o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącą. Tym samym, 6-miesięczny termin na dopełnienie formalności podatkowych upływał z dniem 26 maja 2020 r. Ponadto organ wskazał, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d, o którego zastosowanie wnosił opiekun prawny Skarżącej, dotyczy sytuacji, kiedy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie (nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku). W ocenie DIAS w W. przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy spadkobierca już po upływie terminu, w jakim należało złożyć zgłoszenie SD-Z2, dowiaduje się o spadkobraniu i o składnikach masy spadkowej. Jest to - zdaniem organu - przepis odnoszący się do przypadków o charakterze szczególnym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego lub własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później. DIAS w W. uznał, że w omawianej sprawie Skarżącej sytuacja taka nie miała miejsca. Organ argumentował, że do dnia, kiedy upływał termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, tj. do dnia 26 maja 2020 r., Skarżąca choć była osobą niepełnosprawną z powodu [...], to nie była jeszcze osobą ubezwłasnowolnioną całkowicie. Podkreślił także, że pomimo tego, że Skarżąca nie brała udziału osobiście w rozprawie dotyczącej postępowania o stwierdzeniu nabycia spadku, to była reprezentowana przez kuratora adw. M.B., a także uczestniczył w niej późniejszy opiekun prawny spadkobierczyni. Tym samym DIAS w W. uznał, że ww. osoby nie powinny były dopuścić do uchybienia przez Skarżącą 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jednocześnie odpowiadając na zarzuty naruszenia prawa procesowego, DIAS w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał i w wyczerpujący sposób rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 a także przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Tym samym uznał, że decyzja NUS W. ustalająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 17.897,00 zł, po zmarłym ojcu Panu E.A., została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji Rzecznik Praw Obywatelskich zarzucił: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do uchybienia 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, warunkującego możliwość skorzystania ze zwolnienia dla tzw. osób najbliższych, podczas gdy w omawianej sprawie należy przyjąć, że Skarżąca dowiedziała się o nabyciu spadku dopiero z chwilą ustanowienia opiekuna prawnego w osobie Pana J.D., tj. z dniem 1 grudnia 2020 r., a więc w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...]., [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] listopada 2020 r. (sygn. akt [...]) o ustanowieniu opieki nad Skarżącą; 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, art. 120 O.p., tj. zasady legalizmu, art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 124 O.p., tj. zasady wyjaśniania / przekonywania w zw. z art. 235 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do osoby ubezwłasnowolnionej całkowicie w sytuacji, w której były podstawy do uznania, że doszło do spełnienia warunków koniecznych do uzyskania przez Skarżącą zwolnienia podatkowego dla tzw. osób najbliższych, co w konsekwencji wzbudza istotne wątpliwości w kontekście konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady sprawiedliwości społecznej, zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rzecznik Praw Obywatelskich nie zgadza się ze stanowiskiem DIAS w W., wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Rzecznika w omawianej sprawie można przyjąć, że zostały spełnione warunki do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia dla tzw. osób najbliższych, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Z racji tego, że w wydanych rozstrzygnięciach organów podatkowych Rzecznik dostrzegł naruszenie prawa, skutkujące negatywnie w sferze praw i wolności obywatelskich Skarżącej, postanowił na podstawie art. 8 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270 z późn. zm. dalej jako p.p.s.a.) zaskarżyć do sądu administracyjnego decyzję DIAS w W.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. na podstawie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód z postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] września 2018 r. w sprawie ustanowienia kuratora dla osoby niepełnosprawnej M.A. w osobie adw. M.B. celem udzielenia pomocy w postępowaniu sądowym w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku oraz ogólnych pism Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanych do Ministra Finansów w sprawie problemów dotyczących opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i odpowiedzi na te pisma. Sąd uznał je przy tym jako fakty znane stronom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Kwestią sporną w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. jest możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, określonego w art. 4a ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy nabywca, osoba niepełnosprawna, nie dokonała zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżący stoi na stanowisku, że termin na dokonanie zgłoszenia należy liczyć od chwili ustanowienia opiekuna prawnego dla Strony, tj. od uprawomocnienia się z dniem 1 grudnia 2020 r. postanowienia o ustanowieniu p. J.D. opiekunem prawnym Skarżącej. Od tej też daty - zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich - należy liczyć rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Należy także przyjąć, że w sprawie wykazano uprawdopodobnienie faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku. Organy podatkowe na tle przedstawionego stanu faktycznego przyjęły, że w trakcie upływu terminu 6 miesięcy Skarżąca nie była osobą ubezwłasnowolnioną. W związku z czym można było przyjąć, że ona jak i osoby prowadzące jej sprawy zadbają o zgłoszenie nabycia majątku w drodze dziedziczenia w ustawowym terminie. Zdaniem organów podatkowych były zatem podstawy z uwagi na upływ 6 miesięcznego terminu do opodatkowania nabycia na zasadach dla osób należących do I grupy podatkowej co doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w u.p.s.d. w kwocie 17.879,00 zł. Sąd po zbadaniu sprawy uznał że na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego stanowisko organów podatkowych było błędne. Tym samym uznał za zasadne zarzuty skargi wniesionej przez RPO za zasadne.

10. Ramy prawne: zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Natomiast w myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Ww. zwolnienie podmiotowe nazywane "zerową grupą podatkową" lub "zwolnieniem dla tzw. osób najbliższych" zostało wprowadzone do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Podstawowym warunkiem uzyskania zwolnienia dla tzw. osób najbliższych jest dokonanie zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w określonym przepisami 6-miesięcznym terminie. Początkiem biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego jest dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia zasadniczo termin ten rozpoczyna swój bieg od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Omawiany termin ma charakter materialnoprawny, a jego dochowanie stanowi warunek skutecznego skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

11. Na podkreślenie zasługuje to, że racjonalny ustawodawca zapewnił rozwiązanie wzmacniające ochronę podatnika w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie ustawowych terminów. Wówczas znajduje zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym podatnik może skorzystać ze zwolnienia, jeżeli zgłosi nabycie rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). W orzecznictwie podkreśla się, że szczególny charakter art. 4a ust. 2 u.p.s.d sprawia, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia bądź nie wie, jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 11 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3748/14). Regulacja ta nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, w której uchybienie 6-miesięcznemu terminowi jest rezultatem zaniedbania podatnika - por. wyrok NSA z dnia 1 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2141/14).

12. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że przedmiotem sporu jest to, czy w sprawie Skarżącej doszło do spełnienia warunków umożliwiających jej skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla tzw. osób najbliższych. Sąd zgodził się z Rzecznikiem Praw Obywatelskich, że organy podatkowe błędnie uznały, że szczególna regulacja określona w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie znajduje zastosowania w sprawie Skarżącej. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w trakcie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, Skarżąca nie była jeszcze osobą ubezwłasnowolnioną całkowicie. Jednocześnie stwierdził, że skoro w toku ww. postępowania spadkowego Skarżąca była reprezentowana przez kuratora, a w rozprawie uczestniczył późniejszy opiekun prawny spadkobierczyni, to te osoby powinny były zadbać o dokonanie zgłoszenia nabycia w podstawowym 6-miesięcznym terminie, liczonym od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym samym, zdaniem DIAS w W., dla celów skorzystania ze zwolnienia dla tzw. osób najbliższych, termin zgłoszenia należy liczyć od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącą, tj. od dnia 26 listopada 2019 r. W rezultacie 6-miesieczny termin upływał z dniem 26 maja 2020 r.

13. Podnieść należy, że od zgłoszenia nabycia przez opiekuna prawnego majątku spadkowego organ pierwszej instancji był informowany, że Skarżąca od dzieciństwa jest osobą niepełnosprawną z powodu [...]. Skarżąca ze względu na rozpoznanie u niej [...] w stopniu umiarkowanym, [...] oraz [...] przebywa od 31 stycznia 2000 r. w Domu Pomocy Społecznej [...] w L. U Skarżącej występują zaburzenia ze [...]. Prezentuje ona niską sprawność procesów poznawczych, niskie kompetencje społeczne. Kontakt Słowny jest z Nią skąpy, ubogi, oparty na pojedynczych słowach. W opinii psychologa nie jest zdolna do podejmowania decyzji życiowych. Ze względu na szereg ograniczeń wymaga stałej opieki personelu. Do akt sprawy Sąd dołączył również postanowienie Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] września 2018 r. (sygn. [...]), na mocy którego postanowiono ustanowić dla Skarżącej jako osoby niepełnosprawnej kuratora, tj. adwokat M.B., celem udzielenia pomocy w postępowaniu sądowym w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku. Ustanowienie kuratora dla Skarżącej jako osoby niepełnosprawnej nastąpiło w oparciu o art. 183 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm. - dalej: "krio") oraz art. 600 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360, z póżn. zm. - dalej: "kpc"). Przepis art. 183 § 1 krio stanowi, że dla osoby niepełnosprawnej ustanawia się kuratora, jeżeli osoba ta potrzebuje pomocy do prowadzenia wszelkich spraw albo spraw określonego rodzaju lub do załatwienia poszczególnej sprawy. Zakres obowiązków i uprawnień kuratora określa sąd opiekuńczy. Natomiast w myśl art. 600 § 2 kpc, w przypadku gdy stan osoby niepełnosprawnej wyłącza możliwość złożenia przez nią wniosku lub wyrażenia zgody na ustanowienie kuratora, sąd może dokonać takiej czynności z urzędu. Co istotne, zgodnie z jednolitym poglądem piśmiennictwa i orzecznictwa, kurator ustanowiony na podstawie art. 183 krio nie jest przedstawicielem ustawowym osoby niepełnosprawnej - por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 1995 r. (sygn. akt III CRN 22/95), wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 3 listopada 2011 r. (sygn. akt I ACa 968/11). Jego rola polega więc wyłącznie na niesieniu pomocy osobie dotkniętej niepełnosprawnością, nie jest on jednak uprawniony do działania za osobę niepełnosprawną. Nie chodzi tu bowiem o zastępstwo ustawowe w znaczeniu ustanowienia w osobie kuratora przedstawiciela ustawowego - por. także uzasadnienie do postanowienia wydanego w sprawie Skarżącej przez Sąd Rejonowy [...] w W., [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] września 2018 r. (sygn. [...]).

14. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości, że ustanowiony w sprawie cywilnej kurator dla Skarżącej jako osoby niepełnosprawnej wyłącznie w celu udzielenia pomocy w sprawie dotyczącej stwierdzenia nabycia spadku na mocy ww. przepisów nie miał formalnego uprawnienia do złożenia w imieniu Skarżącej stosownego zgłoszenia do urzędu skarbowego, warunkującego skorzystanie ze zwolnienia dla tzw. osób najbliższych. Ustanowienie kuratora dla osoby niepełnosprawnej nie miało więc wpływu na zdolność do czynności prawnych Skarżącej. Pomimo tego, że formalnie taka zdolność Skarżącej przysługiwała, to jednak stan zdrowia Skarżącej ([...]) uniemożliwił jej podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do samodzielnego zgłoszenia nabycia spadku, czy też udzielenia pełnomocnictwa do takiej czynności. Skoro Skarżąca nie była zdolna do podejmowania decyzji życiowych (na co wskazuje opinia psychologiczna), to tym bardziej nie mogła zorientować się w swojej sytuacji prawo-podatkowej.

15. Sąd przyjął, że pomimo tego, że w dniu 26 listopada 2019 r., a więc w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, Skarżąca nie była jeszcze osobą ubezwłasnowolnioną całkowicie, to nie sposób przyjąć, że mogła obiektywnie dowiedzieć się o fakcie nabycia spadku i podjąć stosowne działania. Nie miało więc miejsca klasyczne zaniedbanie terminu przez podatnika, które wyklucza możliwość powołania się na regulację przewidzianą w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zważywszy powyższe w ocenie Sądu stanowisko organów było bezpodstawne i niezrozumiałe.

16. Sąd uznał, że na tle przedmiotowego stanu faktycznego przyjąć należy, że Skarżąca z przyczyn od siebie niezależnych ([...]) nie wiedziała o nabyciu spadku do czasu formalnego ustanowienia dla niej opiekuna prawnego w osobie p. J.D. To zdarzenie miało miejsce dopiero po formalnym zakończeniu postępowania o ubezwłasnowolnienie Skarżącej - por. postanowienie Sądu Okręgowego w W., [...] Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2020 r. (sygn. akt [...]). Okoliczność ta doprowadziła do wszczęcia z urzędu postępowania o ustanowienie opieki dla Skarżącej jako osoby całkowicie ubezwłasnowolnionej. Postępowanie to zakończyło się wydaniem postanowienia z dnia [...] listopada 2020 r. przez Sąd Rejonowy [...] w W., [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich (sygn. akt [...]) o ustanowieniu Pana J.D. opiekunem prawnym Skarżącej. Ww. postanowienie stało się prawomocne z dniem 1 grudnia 2020 r., i od tej też daty – co zasadnie podniósł Rzecznik Praw Obywatelskich należy liczyć rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

17. Tym samym, skoro Pan J.D., działając w imieniu Skarżącej jako jej formalnie ustanowiony opiekun prawny, zawiadomił NUS o nabyciu spadku (pismo przewodnie z dnia 26 stycznia 2021 r. wraz ze zgłoszeniem dokonanym na formularzu SD-3), to należy uznać, że nie uchybiono 6-miesięcznemu terminowi z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., liczonemu w tym przypadku od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o ustanowieniu opieki dla Skarżącej (1 grudnia 2020 r.). Należy także przyjąć, że w sprawie wykazano uprawdopodobnienie faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku.

18. Jeżeli spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych ([...]) nie jest zdolny do podejmowania decyzji życiowych, ewentualnie toczy się wobec niego lub zostało zakończone postępowanie o jego formalne ubezwłasnowolnienie, początkiem terminu, wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest data uprawomocnienia się postanowienia sądu o ustanowieniu opieki lub ustanowienia kuratora dla spadkobiercy.

19. Odnosząc się zaś do kwestii zgłoszenia przez opiekuna Skarżącej nabycia spadku na niewłaściwym formularzu (zeznanie podatkowe SD-3, zamiast zgłoszenia SD-Z2), Sąd podzielił zdanie RPO, że w orzecznictwie podkreśla się, że norma zawarta w art. 4a u.p.s.d. ma głównie cel społeczny. Cel ten został określony jako "zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Natomiast samo wprowadzenie warunków zgłoszenia miało jedynie na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku - por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. V kadencja, druk nr 736. W praktyce chodzi więc o to, żeby organ podatkowy został po prostu poinformowany przez podatnika o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - por. P. Borszowski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, WKP 2018. Co istotne, w judykaturze uznaje się ustanowiony wymóg zgłoszenia nabycia na określonym formularzu jedynie za wymóg natury technicznej, mający na celu ułatwienie organom i podatnikom dokonania stosownego zgłoszenia zapewniającego uzyskanie niezbędnych informacji potrzebnych do uzyskania zwolnienia. Sądy podkreślają, że ustawa nie przewiduje żadnych skutków dotyczących wadliwości wypełnienia formularza, ani procedur zmierzających do usunięcia tych wad. Formularz stanowi jedynie jeden z dowodów na spełnienie warunków do zwolnienia od podatku. Dlatego też, dokonanie zgłoszenia w innej formie niż na formularzu SD-Z2, nie może przesądzać o niespełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d., wówczas gdy zostają spełnione określone w tym przepisie ustawowe warunki uzyskania zwolnienia - por. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 869/15), a także nieprawomocne wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Lu 161/21 oraz I SA/Lu 162/21).

20. Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że w sprawie Skarżącej nie zostały spełnione warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Z tego też względu zaskarżone rozstrzygnięcia naruszają art. 4a ust. 1 pkt 1. i art. 4 ust. 2 u.p.s.d Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego za zbędne Sąd uznał odnoszenie się do podnoszonych zarzutów naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego.

21. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe, kierując się przedstawionym stanowiskiem Sądu, powinny prawidłowo zastosować w sprawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wydając stosowne rozstrzygniecie o braku podlegania obowiązkowi w podatku od spadków i darowizn.

22. Całokształt przedstawionych okoliczności spowodował, że uznać należało, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d., co uzasadnia uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 1325 ze zm.).