Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1545/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. P. kwotę 2 817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z 6 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – D. P., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu [...] lipca 2008r. aktem notarialnym Rep. [...] Skarżąca wraz z mężem dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego usytuowanego w Warszawie, z przynależną piwnicą, wraz z udziałem wynoszącym 710/181792 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, za kwotę 644.000 zł oraz udział w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż usytuowany w podziemiach budynku, wynoszący 1/496 część wraz z udziałem w częściach wspólnych za cenę 20.000 zł. Na poczet przedmiotowej transakcji sprzedaży Skarżąca i jej mąż otrzymali w dniu [...] czerwca 2008r. zadatek w kwocie 35.000 zł (§ 3 przedwstępnej umowy sprzedaży z [...] czerwca 2008r. Rep. [...] Przedmiotową nieruchomość Skarżąca wraz z mężem nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży w dniu [...] lipca 2004r. (akt notarialny Rep. [...]). Tak więc sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Zatem uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991r. Nr 80, poz. 350 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f", podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał przy tym, że powyższe ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci m.in.: kserokopii aktów notarialnych, oświadczenia Skarżącej o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży, pism Naczelnika Urzędu Skarbowego W., kserokopii faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług budowlanych, kserokopii wyciągów bankowych Skarżącej, kserokopii decyzji Prezydenta Miasta W., kserokopii umowy kredytu na cele mieszkaniowe, kserokopii deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., kserokopii protokołu przesłuchania świadka B. P.. Organ pierwszej instancji zwracał się ponadto z zapytaniem do Urzędu Statystycznego w L. i do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego - o udzielenie informacji. Organ zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z tym, iż Skarżąca wraz z mężem dokonała odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości wraz z prawami z nimi związanymi, za łączną cenę w kwocie 664.000.00 zł, to przyjmując równe udziały w majątku dorobkowym, rozliczeniu przez Skarżąca podlega połowa uzyskanego przychodu ze sprzedaży w kwocie 332.000,00 zł, pomniejszona o kwotę 3.000,04 zł (stanowiącą udział ½ z łącznej kwoty 6.000,08 zł, tj. koszty odpłatnego zbycia) oraz o kwotę 204.805,69 zł (stanowiącą udział ½ z łącznej kwoty 409.611,37 zł, tj. 195.968,50 zł na cele budowlano-remontowe i 213.642,87 zł na spłatę kredytu), poniesionych przez Skarżącą i jej męża wydatków spełniających przesłanki do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Decyzją z [...] lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z 9 grudnia 2013r., uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając organowi pierwszej instancji ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego w zakresie spełnienia przez Skarżącą warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ze szczególnym uwzględnieniem daty uzyskania przez Skarżącą przychodu (zaliczki) ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi oraz dat poniesienia wydatków. W przypadku faktur, na których data wystawienia jest inna niż termin płatności lub z których wynika, że płatność została faktycznie dokonana, należy pozyskać dokumenty potwierdzające sposób i termin zapłaty. Ponadto należy odnieść się do pisma z 4 listopada 2013r. oraz do kwestii podniesionych w odwołaniu.

Decyzją z [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny.

Organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na zalecenia organu odwoławczego, pismem z 24 kwietnia 2014r. oraz z 7 lipca 2014r. wezwał Skarżącą do okazania szeregu potwierdzeń dokonania zapłaty za faktury, a także szeregu innych dokumentów w tym m.in. dziennika budowy budynku jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. Ponadto pismem z 28 kwietnia 2014r. i z 9 czerwca 2014r. zwrócił się o informacje do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że [...] sierpnia 2014r. przeprowadził dowód z przesłuchania Skarżącej, natomiast [...] września 2014r. z przesłuchania świadka - M. S.. Skarżąca potwierdziła swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując, że nawiązała współpracę z A. Z. w momencie remontu mieszkania. Nie spisywała umowy na usługi. Nie posiada dokumentów wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane "P.". A. Z. nie udzielił także gwarancji za wykonanie usług. Skarżąca nie posiada obecnie kontaktu do A. Z.. Skarżąca zeznała, że nie była w siedzibie P. w P.. Nie weryfikowała rzetelności tej firmy. Skarżąca płatności dokonywała w formie zaliczki pod koniec tygodnia, nie biorąc pokwitowań. Na koniec otrzymała końcowe faktury. Skarżąca podkreśliła, że dom wybudowała z legalnych źródeł dochodów i całą kwotę ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła tylko na ten cel. Z kolei świadek M. S. nie znała A. Z., nie znała zakresu prac, które miał wykonać i nie była obecna przy rozliczeniach Skarżącej z A. Z..

Odnosząc się do wniosku Skarżącej z 4 listopada 2013r. w sprawie przeprowadzenia oględzin posesji przez rzeczoznawcę na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonania prac zafakturowanych przez A. Z. , organ pierwszej instancji postanowił nie uwzględnić tego wniosku, ponieważ oględziny posesji dokonane przez rzeczoznawcę nie wyjaśniałyby okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., poprzez bezpodstawne nieuznanie wydatków na cele mieszkaniowe w wysokości 17.397,13 zł, a przez to zawyżenie zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości;

2) art. 122 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin lokalu przez rzeczoznawcę, na okoliczność wykonania w nim prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. Z., podczas gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdzałby, że na posesji wykonano dodatkowe prace po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, a wykonanie dodatkowych prac jest kwestionowane przez organ z uwagi na to, że prace te są wpisane w dzienniku budowy jako wykonane przed zgłoszeniem obiektu o pozwolenie na użytkowanie;

3) art. 120 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., poprzez bezpodstawne nieuznanie wydatków udokumentowanych fakturami, których wystawca nie dokonał rejestracji do celów podatkowych oraz nie odprowadził podatków, a także poprzez bezpodstawne nieuznanie za wydatek mieszkaniowy spłaty kredytu refinansowego, mimo pozytywnego orzecznictwa sądowego.

Jednocześnie Skarżąca na podstawie art. 237 O.p. zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiające uwzględnienia wniosku Skarżącej w sprawie przeprowadzenia dowodu z oględzin posesji, zarzucając przy tym naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin lokalu przez rzeczoznawcę.

Decyzją z [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję z [...] października 2014r.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stosownie do unormowania wynikającego z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Skarżącej zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2009r. i upływał z dniem 31 grudnia 2013r. Z akt sprawy wynika natomiast, że postanowieniem z [...] grudnia 2013r. wszczęto dochodzenie w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 12.419 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku nie powiadomienia organu podatkowego o zmianie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązań podatkowych przez Skarżącą. Postanowieniem z tego samego dnia postanowiono przedstawić Skarżącej zarzut. Dyrektor odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. o sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., Skarżąca dowiedziała się o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawca figuruje A. Z. wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Dyrektor podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji nie kwestionował, iż prace takie jak wymienione w fakturach wystawionych przez firmę A. Z. zostały wykonane w nieruchomości należącej do Skarżącej. Organ podkreślił przy tym, że powołanie rzeczoznawcy na okoliczność potwierdzenia, że prace takie zostały faktycznie wykonane w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy tj. związanych z poniesieniem przez Skarżącą wydatku. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo również uznał, że wyjaśnienia kierownika budowy, a następnie inspektora nadzoru - D. C. również nie potwierdzają faktu poniesienia przez Skarżącą wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, ponieważ w wypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z u.p.d.o.f., obowiązek udokumentowania, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast Skarżąca nie udokumentowała poniesienia szeregu wydatków rzetelnymi dowodami. W tej sytuacji niezasadne były zarzuty nieuznania wydatków udokumentowanych fakturami, których wystawca nie dokonał rejestracji do celów podatkowych oraz nie odprowadził podatków.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego nieuznania przez organ pierwszej instancji za wydatek mieszkaniowy spłaty kredytu refinansowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak wynika z analizy językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., warunkiem uzyskania przez Skarżącą prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu spożytkowanego bezpośrednio np. na zakup nieruchomości. Jak zaś wynika z akt sprawy Skarżąca z przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. oraz udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż, dokonała spłaty kredytu bankowego, lecz kredyt ten nie był bezpośrednio zaciągnięty na cele mieszkaniowe, lecz był przeznaczony na potrzeby konsumpcyjne w kwocie 70.000 zł oraz na spłatę innego kredytu mieszkaniowego w kwocie 202.000 zł. Natomiast ustawodawca nie przewidział możliwości przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Organ wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012r. o sygn. akt II FPS 3/12.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając:

1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 1999r. Nr 83, poz. 930) oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - w zakresie, w jakim art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie, co narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa; według Skarżącej wskutek naruszenia powyższych przepisów należy uznać, że niewszczęcie do 31 grudnia 2013r. postępowania o przestępstwo skarbowe wobec Skarżącej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p.;

2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. oraz art. 187 i art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (kwota 2.692,14 zł plus kwota 11.900 zł), poprzez bezpodstawne przyjęcie wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego w [...] z zestawienia Skarżącej sporządzonego w kwietniu 2013r. (kwota 215.996,91 zł) i pomniejszenie tej kwoty o ratę kredytu w wysokości 2.353,94 zł zapłaconą w dniu 30 lipca 2010r., podczas gdy miarodajne jest zestawienie sporządzone w czerwcu 2013r. (kwota 216.335,01 zł), które to zestawienie: i) nie zawiera raty z 30 lipca 2010r. (2.353,94 zł), ii) zawiera dodatkowo ratę z 30 czerwca 2008r. (2.032,11 zł), iii) zawiera dodatkowo raty kredytu spłacone w 2009r., na które Skarżąca otrzymała w czerwcu 2013r. potwierdzenia zapłaty z [...] (przy zestawieniu z kwietnia 2013r. ich nie posiadała), iiv) nie zawiera spłat kredytu w części nie dotyczącej wydatków mieszkaniowych, które pomyłkowo uwzględniono w zestawieniu z kwietnia 2013r.; w ocenie Skarżącej w efekcie w/w pomyłki organów doszło do określenia zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości w kwocie niezgodnej z przepisami prawa;

3) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. oraz art. 180, art. 187 i art. 121 O.p. (315,22 zł + 1.280zł), poprzez bezpodstawne nieuznanie wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie 315,22 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] października 2008r. oraz w kwocie 1.280,00 zł z faktury z [...] lipca 2008r. wystawionej przez J. - zakup umywalki, z uwagi na nieprzedstawienie przez podatnika dowodu zapłaty, podczas gdy: i) obie faktury zostały opłacone w dniu wystawienia i z tego powodu nie zawierają nr konta bankowego wystawcy, a jedynie wystawca nie przybił pieczątki z adnotacją "zapłacono gotówką", ii) w rozliczeniach detalicznych z osobami fizycznymi płatność jest dokonywana z chwilą wystawienia paragonu fiskalnego lub faktury, zatem sama faktura winna być uznana za wystarczający dowód potwierdzający poniesienie wydatku, iii) Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające u wystawcy faktur dopiero w styczniu 2015r., zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r., po którym wystawcy faktur nie mieli już obowiązku przetrzymywania dokumentów rozliczeniowych, co dodatkowo naruszało zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej i zaufania do organów państwa;

4) bezpodstawne nieuznanie wydatków w kwocie 259.860 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Budowlane P. za prace budowlane - faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2008r., faktura nr [...] z dnia [...] października 2009r., faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. i naruszenie:

- art. 122 § 1 w zw. z art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin lokalu przez rzeczoznawcę, na okoliczność wykonania w nim prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Z., podczas gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdzałby, że na posesji wykonano prace po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, a wykonanie tych dodatkowych prac - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, było kwestionowane przez organ pierwszej instancji w decyzji; skoro jednak organ odwoławczy nie kwestionuje tych prac to powinien uznać faktury za wystarczające dowody poniesienia wydatków, gdyż przepisy u.p.d.o.f. nie wymagają posiadania oprócz faktury dowodu zapłaty; faktury nie zawierają nr konta bankowego i były regulowane do ręki wykonawcy,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. i art. 2 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne nieuznanie wydatków udokumentowanych fakturami, których wystawca nie dokonał rejestracji do celów podatkowych oraz nie odprowadził podatków,

5) naruszenie art. 121 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., poprzez bezpodstawne nieuznanie za wydatek mieszkaniowy spłaty kredytu refinansowego w kwocie 202.000 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ skutecznemu zawieszeniu z dniem 17 grudnia 2013r. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. sygn. akt [...] oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego W. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 12.419,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku nie powiadomienia organu podatkowego o zmianie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązań podatkowych przez Skarżącą, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego (k. 360 akt podatkowych).

Następnie postanowieniem z tego samego dnia oskarżyciel skarbowy postanowił o przedstawieniu Skarżącej zarzutu, że osiągnąwszy w dniu 29 lipca 2008r. wraz z mężem M. P. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i będąc obowiązaną do powiadomienia organu podatkowego w terminie do dnia 29 lipca 2010r. o zmianie danych objętych oświadczeniem o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe - złożonym 29 lipca 2010r. wbrew przepisom art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 28 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powiadomiła organu tj. Urzędu Skarbowego W. o zmianie danych mających wpływ na ustalenie zobowiązań podatkowych, narażając Skarb Państwa na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego w wysokości 12.419,00 zł. Treść postanowienia ogłoszono Skarżącej w dniu 22 stycznia 2014r. (k. 359 akt podatkowych).

Natomiast zawiadomieniem z 17 grudnia 2013r. (doręczonym Skarżącej 27 grudnia 2013r.) organ I instancji poinformował Skarżącą, że z dniem 17 grudnia 2013r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym Rep [...] z dnia [...] lipca 2008r. ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (k. 334-335 akt podatkowych).

Zdaniem Sądu, okoliczność, że postanowieniem z [...] grudnia 2013r. oskarżyciel skarbowy postanowił o przedstawieniu Skarżącej ww. zarzutu, oznacza iż postępowanie to z tym dniem przeszło z fazy in rem w fazę in personam. Istotnym jest, że zawiadomieniem z 17 grudnia 2013r. (doręczonym Skarżącej 27 grudnia 2013r.) Skarżąca została skutecznie zawiadomiona, iż z dniem 17 grudnia 2013r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd nie podziela poglądu, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje dopiero ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Ponadto należy mieć na względzie, biorąc pod uwagę zarówno treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, że wolą ustawodawcy jest skorelowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie, a nie z wszczęciem postępowania przeciwko osobie. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem powyższe nie wskazuje na konieczność istnienia związku z przedstawieniem zarzutów stronie, lecz wskazuje na istnienie związku między wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe a zobowiązaniem podatkowym. W związku z uzasadnieniem w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik zostanie poinformowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, wskazanych powyżej nie budzi zatem wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., Skarżąca dowiedziała się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 114a Kks oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. uznać należy za niezasadne. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie podatkowej nie mógł mieć zastosowania przepis art. 114a Kks, a tym samym organy podatkowe nie mogły go naruszyć.

Sąd nie podzielił także podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. – tj. zasady zaufania wobec organów podatkowych. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nawet tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wypadku istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego jest zgodne z obowiązującymi przepisami.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., poprzez stwierdzenie, ze Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie podatkowe, w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które przeznaczyła na spłatę zaciągniętego kredytu, a którym to kredytem dokonała spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki, zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W sprawie bezspornym jest, że kredyt refinansowy uzyskany przez Skarżącą posłużył sfinansowaniu spłaty kredytu zaciągniętego przez nią uprzednio na cele mieszkaniowe. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, czy spłata kredytu (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zajęte w tożsamym stanie prawnym i na tle takich samych okoliczności faktycznych stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętego w siedmioosobowym składzie, w dniu 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi:

- jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. bezpośrednio na budowę czy też nabycie np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość;

- również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego.

Zdaniem Sądu, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Zauważyć należy, że konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną.

Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 7 października 2015r., II FSK 1709/13, dost. CBOSA). Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009r.

Reasumując, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że zwolnienie przewidziane tym przepisem rozciągało się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku mieszkalnego. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, iż regulacje dotyczące ulg podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych. W ocenie składu orzekającego, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną, niż językowa.

Zastrzec należy, że zawężenie zakresu stosowania zwolnienia podatkowego wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu lub budynku mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw obywatela (w tym art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dost.: CBOSA).

Dopiero od dnia 1 stycznia 2009r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uznano m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę takiego kredytu oraz na spłatę każdego kolejnego kredytu na spłatę takich kredytów. Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wcześniej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/12, iż wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, zatem brak jest podstaw, aby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą" (por. wyrok NSA z 22 marca 2016r., II FSK 269/14, dost. CBOSA).

Za chybiony należy uznać również zarzut dotyczący wydatków w kwocie 259.860 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Budowlane "P." [...] za prace budowlane, tj.: faktura VAT nr [...] z dnia [...] .09.2008r., wartość brutto: 79.300 zł, przedmiot sprzedaży - roboty ziemne ławy i ściany fundamentowe wg projektu, robocizna sprzęt i materiały, sposób zapłaty: gotówka; faktura VAT nr [...] z dnia [...].10.2009r., wartość brutto: 140.300 zł, przedmiot sprzedaży - roboty budowlane i wykonanie tynków - stropy, posadzki, sposób zapłaty: gotówka; faktura VAT nr [...] z [...].06.2010r., wartość brutto: 40.260 zł, przedmiot sprzedaży - wykonanie robót wodno-kanalizacyjnych, c.o., instal. elektrycznej, sposób zapłaty: gotówka.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawca figuruje A.Z. wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Należy podkreślić, że z punktu widzenia podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować. Przesłuchana w charakterze strony Skarżąca zeznała m.in., że poznała A. Z. w związku z remontem mieszkania na ul. [...] o w W.. Polecili jej go znajomi. Kontakt następował osobiście w domu przy ul. [...]. Skarżąca nie posiada ani numeru telefonu, ani maila do A. Z.. Nie było spisanej umowy na usługi, były szacunkowe kosztorysy obejmujące zakres prac, ale Skarżąca nie posiada już ich. Nie posiada także innych dokumentów wystawionych przez A. Z.. Zapłaciła zaliczkę przed rozpoczęciem prac, a także płaciła zaliczki pod koniec tygodnia i nie ma pokwitowań. Na pytanie: dlaczego tak dużą kwotę pieniędzy płaciła gotówką A.Z. odpowiedziała: "Bo tak się chciał rozliczać." Wskazała również źródło pochodzenia pieniędzy, tj. "Pieniądze braliśmy z konta. (...) Płaciłam zaliczki pod koniec tygodnia nie mam pokwitowań na to. Na koniec wystawił mi końcowe faktury. (...) Nie potrafię zidentyfikować, która wypłata szła na zaliczkę dla Pana Z.. Na pewno była zaliczka przed rozpoczęciem prac, ale nie pamiętam jaka to była kwota."

Z powyższego wynika, że rozliczeń z A. Z. Skarżąca dokonywała w formie gotówkowej, jednakże na tę okoliczność nie przedstawiła żadnych dowodów. Nie zawarła żadnych pisemnych umów z A. Z. na wykonanie prac, co niewątpliwie świadczy co najmniej o braku należytej staranności jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, biorąc pod uwagę wysokie kwoty (łącznie 259.860,00 zł) wynikające z w/w faktur.

Tym samym prawidłowo organy uznały, że przedłożone przez Skarżącą ww. faktury nie stanowią podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej w postaci zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ podstawą do skorzystania z jakiejkolwiek ulgi nie może być sam fakt posiadania dokumentu, ale posiadanie prawidłowego dokumentu i to nie tylko z formalnego punktu widzenia, lecz też w sensie materialno-prawnym, który istnieje jeżeli dokument odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze, jak również posiadanie dokumentów potwierdzających poniesiony wydatek. Za takie dokumenty nie można uznać faktur, w których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Budowlane "P.". Ponadto samo prowadzenie prac budowlanych nie świadczy o poniesieniu wydatków ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Środki przeznaczone na budowę domu muszą pochodzić ze sprzedaży poprzedniego lokalu. Nie mogą być podstawą zaliczenia do wydatków zwolnionych kwoty pochodzące ze środków innych niż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały, iż prace takie jak wymienione w fakturach wystawionych przez "P." zostały wykonane w nieruchomości należącej do Skarżącej. Wobec tego powołanie na wniosek Skarżącej rzeczoznawcy na okoliczność potwierdzenia, że prace takie zostały faktycznie wykonane w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tj. związanych z poniesieniem przez Skarżącą wydatku. Rzeczoznawca dokonując oględzin nieruchomości mógłby jedynie stwierdzić czy i jakie prace zostały wykonane oraz ewentualnie oszacować koszt (wartość rynkową koniecznych nakładów) ich wykonania. Natomiast nie stwierdzi kto i kiedy wykonał konkretne prace oraz czy i z jakiego źródła Skarżąca pokryła wydatek. Zatem dowodem na poniesienie konkretnych wydatków przez Skarżącą nie może być opinia rzeczoznawcy co do wartości poczynionych nakładów. Opinia taka nie będzie stanowić dowodu poniesienia wydatków przez Skarżącą - ani w konkretnej wysokości, ani nawet w wysokości szacowanej. Zatem opinia rzeczoznawcy w żaden sposób nie mogłaby być uznana za dokumentującą fakt poniesienia przez Skarżącą konkretnego wydatku.

Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania prac remontowo modernizacyjnych własnego budynku mieszkalnego, ale wykazania zarówno wysokości jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków, natomiast ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża stronę skarżącą (wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2010r. I SA/Gd 187/10, dost. CBOSA).

Organy podatkowe prawidłowo zatem wywiodły, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację budynku mieszkalnego w wartości wynikającej z faktur wystawionych przez A. Z..

Podkreślenia wymaga, że każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów czego konsekwencją jest to, że przepisy jej dotyczące winne być stosowane przy użyciu wykładni ścisłej.

Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z tego jedynie powodu, że skarżąca faktycznie dokonała prac remontowo – modernizacyjnych w budynku mieszkalnym bez wykazania wysokości wydatków poniesionych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, o której mowa w tym przepisie.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania - wydatków, a nie faktu remontu i modernizacji domu w ogóle - podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Tak więc przedmiotowej ulgi nie mogło spowodować oszacowanie wartości prac remontowo – modernizacyjnych, a jedynie wartość efektywnie poniesionych wydatków; mogły one być udokumentowane w różny sposób – między innymi fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Takich dowodów Skarżąca odnośnie prac wykazanych w fakturach wystawionych przez A. Z. w toku postępowania nie przedstawiła. A przedstawionych faktur z uwagi na okoliczność, że nie stanowiły one rzetelnego dowodu odzwierciedlającego rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, za dowód poniesienia tych wydatków uznać nie można. W takiej sytuacji zbędny stawał się dowód z przesłuchania świadków na okoliczność, kiedy wydatki zostały poniesione jak również dowód z opinii biegłego, który miał oszacować wartość wykonanych prac.

W ocenie Sądu przesłuchanie świadków nie mogło zostać uznane za dowód jednoznacznie potwierdzający wydatkowanie spornej kwoty. Nie umniejszając mocy dowodowej przesłuchań, stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można im przypisać waloru pełnego obiektywizmu. Dowody tego rodzaju nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Dowód z przesłuchania świadka czy strony jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, co w świetle ustaleń organów nie wystąpiło w rozstrzyganej sprawie. Przesłuchanie świadków nie miałoby zatem znaczenia dla sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2011r., I SA/Gd 181/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2011r., III SA/Gl 1709/10, dost. CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zasadnie organy uznały, iż wyjaśnienia zawarte w piśmie z 15 października 2013r. D. C. pełniącego funkcję kierownika budowy w okresie od [...] czerwca 2007r. do [...] sierpnia 2007r. oraz od [...] kwietnia 2008r. (ostatni wpis w Dzienniku budowy D. C. datowany jest na 22 kwietnia 2008r.), w okresie od [...] sierpnia 2007r. do [...] sierpnia 2008r. pełniącego funkcję inspektora nadzoru - również nie potwierdzają faktu poniesienia przez Skarżącą wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Samo oświadczenie nie stanowi o wysokości poniesionych wydatków ani terminie ich poniesienia. Także wnioskowane dowody okoliczności tych nie dowodzą. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że ustawodawca stanowi o wydatkach poniesionych, a zatem o takich, o których da się jednoznacznie powiedzieć na czyją rzecz, w jakiej wysokości, kiedy i w związku z zakupem jakiego towaru bądź usługi zostały poniesione. Nie chodzi więc o oszacowanie wielkości tych wydatków, co mogłoby wynikać z opinii biegłego. Biegły nie jest w stanie, oceniając wielkość nakładów, datować poszczególne roboty budowlane przypisując je do konkretnych miesięcy i dni. Organ podatkowy ma zatem prawo żądania od podatnika przedłożenia dokumentów, świadczących o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe. Do skorzystania z ulgi konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego momentu poniesienia wydatków (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 września 2015r., I SA/Po 721/15, publ. Lex nr 1818172). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości uwzględnienia szacunkowej wartości rynkowej wydatków, poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2016r., I SA/Wr 1926/15, dost. CBOSA).

Pokreślić należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, ponieważ w wypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udokumentowania, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast Skarżąca nie udokumentowała poniesienia wydatków w wysokości 259.860,00 zł rzetelnymi dowodami. Zatem sformułowany zarzut bezpodstawnego nieuznania wydatków udokumentowanych fakturami, których wystawca nie dokonał rejestracji do celów podatkowych oraz nie odprowadził podatków należy uznać za niezasadny. Postępowanie w tym zakresie nie naruszało wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi Skarżąca powołując się m.in. na art. 180 § 1 O.p., dowodem potwierdzającym fakt poniesienia spornych wydatków nie mogą być zeznania świadków, opinia biegłego czy oględziny. Wpisy dokonane w dzienniku budowy również nie pozwalają na ustalenie wysokości wydatków poniesionych na cele mieszkalne Skarżącej.

Pogląd o nieprzydatności opinii biegłego przy rozliczaniu wydatków mieszkaniowych jest zbieżny ze stanowiskiem innych składów orzekających, w tym innych sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Warszawie z 18 maja 2015r., III SA/Wa 249/14; WSA w Krakowie: z 21 października 2005r., I SA/Kr 1633/03, z 6 maja 2015r., I SA/Kr 65/15 oraz z 27 października 2015r., I SA/Kr 1199/15; WSA w Poznaniu z 29 września 2015r., I SA/Po 721/15; dost. CBOSA).

Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, o nieuwzględnieniu spłaty raty kredytu w wysokości 2.353,94 zł dokonanej 30 lipca 2010r. oraz wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] na kwotę 11.900 zł. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 187, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. we wskazanym zakresie.

Jak jednoznacznie wynika z akt sprawy spłata w/w raty kredytu została dokonana w dniu 30 lipca 2010r. (w kwocie 2.353,94 zł), a zatem po upływie dwuletniego okresu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Upływ dwuletniego okresu przypadał bowiem na dzień 29 lipca 2010r. W konsekwencji spłata tej raty kredytu nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia.

Wydatki poniesione po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego. Wynika to wprost z treści tego przepisu, który wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem faktycznego wydatkowania tego przychodu. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) – c ) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone przez ustawodawcę cele. Nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu powoduje utratę prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa.

Odnosząc do zarzutu dotyczącego przedłożonej przez Skarżącą na etapie postępowania podatkowego faktury nr [...] z [...] czerwca 2008r., wystawionej przez B.T.H. "E." w kwocie do zapłaty 11.900,00 zł (montaż pieca grzewczego z zabudową), wskazać należy, że na dokumencie tym widnieje informacja: "faktura końcowa do umowy nr [...] z dnia [...].05.2008r. o wartości 13.900,00 zł. Wartość faktury końcowej pomniejszono o fakturę zaliczkową [...] z dnia [...].05.2008 na kwotę 2.000,00 zł brutto." Z kolei do odwołania Skarżąca dołączyła dowód wpłaty - pokwitowanie wystawione przez B.T.H. "E." z dnia [...] maja 2008r. na kwotę 8.000,00 zł dot. zakupu do umowy [...] oraz wyciąg bankowy, z którego wynika, że w dnia 5 czerwca 2008r. dokonano przelewu do B.T.H. "E." tytułem "[...]" na kwotę 3.900,00 zł. Słusznie zatem organ odwoławczy wywiódł, że z powyższych dokumentów wynika, iż przedłożona faktura nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ zapłata została dokonana przed datą uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jak również przed datą otrzymania zaliczki na poczet ceny sprzedawanej nieruchomości (odpowiednio: 29 lipca 2008r. i 11 czerwca 2008r.), a okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży w okresie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Strona nie mogła sfinansować w/w wydatku z przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, z uwagi na fakt, że nie dysponowała jeszcze środkami pochodzącymi z tej sprzedaży. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (por. wyrok NSA z 13 lutego 2014r., II FSK 530/12, dost. CBOSA).

W odniesieniu do terminu wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży w korelacji z zakupem nieruchomości, ugruntowany jest pogląd, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej albo co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. W pewnych wypadkach zwolnieniem, o którym mowa wyżej, mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz. Red. J.Marciniuk, Warszawa 2002, s. 264 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 25 listopada 1996r. FPS 5/96, publ. ONSA 1997, z. 2, poz. 43 i z 17 lutego 1997r. FPS 9/96, Publ.ONSA 1997 , z. 2, poz. 53, wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004r., III SA 119/03, dost. CBOSA).

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uzależnione jest od łącznego wyczerpania dwóch przesłanek, a mianowicie wydatkowania środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w terminach i na cele określone w tym przepisie. Oczywiste jest, że skoro nie dokonano jeszcze sprzedaży nieruchomości i nie uzyskano przychodu, nie można było wydatkować kwoty przychodu z niej uzyskanej. Spożytkowanie przychodu po terminie, jak i przed terminem wskazanym w ustawie każdorazowo wyłącza zastosowanie przedmiotowej ulgi. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest wydatkowanie przychodu na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

W ocenie Sądu, za zasadny należało uznać natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 121 , art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nie poczynienie jakichkolwiek czynności dowodowych i ustaleń odnośnie spłaty raty kredytu na kwotę 2.032,11 zł w dniu 30 czerwca 2008r.

Nie ulega wątpliwości, że przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego zestawienia nie stanowią dokumentu potwierdzającego spłaty przedmiotowego kredytu na cele mieszkaniowe. Dowodami potwierdzającymi spłatę kredytu są natomiast wyciągi bankowe przekazane przez Skarżącą. Niewątpliwie wśród tych wyciągów brak jest wyciągu dokumentującego spłatę kredytu w dniu 30 czerwca 2008r. na kwotę 2.032,11 zł, którego kserokopię Skarżąca przedłożyła dopiero na etapie skargi do Sądu. Zważyć jednakże należy, że Skarżąca w zestawieniu sporządzonym w czerwcu 2013r. wyraźnie wskazała tę ratę kredytu, przy czym z jej opisu wyraźnie wynikało, że dotyczy ona kredytu, którego spłata uprawniała do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Tym samym była to okoliczność znana organom w dacie wydawania decyzji. Tymczasem organy podatkowe całkowicie zignorowały tę okoliczność i nie podjęły żadnych działań celem ustalenia czy rzeczywiście spłata takiej raty miała miejsce 30 czerwca 2008r. Nie wezwały ani Skarżącej do przedłożenia dokumentu potwierdzającego dokonanie spłaty tej raty, ani nie wystąpiły do właściwego banku o wskazanie czy w dniu 30 czerwca 2008r. Skarżąca dokonała spłaty tej raty kredytu. Takie zaniechanie organów podatkowych niewątpliwie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Organy złamały m.in. wynikającą z tego przepisu zasadę informowania, stanowiącą istotny element prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z mocy powyższego przepisu organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Obowiązek ten obejmuje udzielanie informacji podatnikowi nie tylko na wniosek, ale także z urzędu. Informacja ta ma przy tym objaśnić treść przepisu, jego znaczenie i konsekwencje niezastosowania się do niego (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – komentarz" Warszawa 2013). Prawidłowa realizacja omawianej zasady zapobiega powstawaniu ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do organu prowadzącego jego sprawę. Tymczasem organy podatkowe nie poinformowały Skarżącej, że samo wykazanie spłaty tej raty kredytu w zestawieniu bez jej udokumentowania stosownym dokumentem, nie może stanowić podstawy do jej uwzględnienia. Jak już też wskazano organy nie podjęły też żadnych działań celem ustalenia czy rzeczywiście Skarżąca dokonała spłaty tej raty kredytu we wskazanym przez nią terminie. W konsekwencji stwierdzić należy, że organy obu instancji prowadząc postępowanie w zakresie dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy naruszyły również przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. - poprzez nieuznanie wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie 315,22 zł wynikającej z faktury nr [...] z [...] października 2008r. wystawionej przez A. s.c oraz w kwocie 1.280,00 zł wynikającej z faktury z [...] lipca 2008r. wystawionej przez J. (zakup umywalki).

Organy podatkowe nie uwzględniły tych wydatków, podnosząc że Skarżąca przedłożyła wyłącznie ww. faktury, nie przedkładając żadnego dowodu na dokonanie zapłaty kwot wynikających z tych faktur.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak już wskazano powyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form. Niewątpliwe z koniecznością wykazania wydatków podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia podatkowego korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam ze zwolnienia zamierzał korzystać. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, poniesienie wydatków mieszkaniowych może być udokumentowane między innymi fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Powszechnym przy tym jest, że podstawowym dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatku są faktury VAT. Skarżąca takimi fakturami ww. dysponowała i okazała je organom podatkowym. Co do zasady otrzymując fakturę VAT dokumentującą daną sprzedaż, osoby fizyczne nie dokonujące profesjonalnego obrotu towarami, nie wymagają wydania odrębnego pokwitowania dokonania zapłaty za towar. Zauważyć również należy, że nawet gromadząc dowody poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, osoby te mogą nie przechowywać poza fakturami np. paragonów zakupu, gdyż wiadomym jest powszechnie, że paragony te w dosyć szybkim czasie (krótszym niż pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych) blakną i nie jest możliwe odczytanie ich treści. Stąd nawet uzyskanie faktury wraz z paragonem, nie gwarantuje możliwości okazania obu tych dowodów organom podatkowym. Przy czym nie można podatnikowi czynić zarzutu, że dokonywał zapłaty za faktury gotówką i nie ma dowodów w postaci przelewów bankowych, skoro podatnik dysponuje fakturami. Bezspornym jest, że we wskazanych fakturach nie poczyniono zapisów, iż wynikające z nich kwoty zostały zapłacone. Zważyć jednocześnie należy, że w treści tych faktur nie ma zapisów, które wskazywałyby, że zapłata tych kwot miałaby nastąpić przed dniem 11 czerwca 2008r. lub po dniu 29 lipca 2010r. Wręcz przeciwnie daty wystawienia tych faktur wskazują, że zapłata wynikających z nich kwot winna nastąpić pomiędzy 11 czerwca 2008r. a 29 lipca 2010r. Organy nie wykazały natomiast, aby faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ani nie wykazały aby Skarżąca rzeczywiście nie uiściła wskazanych w tych fakturach kwot na rzecz ich wystawców. Wprawdzie organ odwoławczy w styczniu 2015r. przeprowadził postępowanie wyjaśniające i wystąpił do wystawców w/w faktur o udzielenie informacji czy i kiedy nabywca dokonał płatności wynikających z tych faktur. W odpowiedzi na wezwanie A. s.c. poinformowała, że "ze względu na odległość w czasie nie jesteśmy już w posiadaniu dokumentów świadczących o wystąpieniu w/w okoliczności oraz nie jesteśmy w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie czy i kiedy nabywca dokonał płatności wynikającej z wystawionej faktury". Natomiast A. J. pomimo dwukrotnego wystosowania przez organ odwoławczy wezwania nie udzieliła na nie odpowiedzi. Zdaniem Sądu, w związku z tym, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego i to po upływie okresu, w jakim wystawcy faktur mieli obowiązek przechowywać stosowną dokumentację, organ podjął działania celem wyjaśnienia czy i kiedy Skarżąca dokonała zapłaty kwot wynikających z tych faktur, nie można wyciągać negatywnych dla Skarżącej wniosków z faktu, że wystawcy faktur nie potwierdzili dokonania zapłaty tych kwot.

Wskazać w tym miejscu należy, że zasady ogólne postępowania podatkowego niosą w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykraczają poza ramy prawne. Mają one na uwadze takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. W doktrynie wskazuje się, że zasady ogólne mają szereg konsekwencji prawnych. I tak po pierwsze - wyznaczają reguły niejako wyjęte przed nawias i wspólne dla wszystkich stadiów postępowania podatkowego. Po drugie - same nie wyznaczają żadnych nowych samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Po trzecie - poszczególne przepisy szczegółowe muszą być interpretowane zgodnie z zasadami ogólnymi. W ten sposób zasady ogólne mogą stanowić bardzo istotne źródło wskazań interpretacyjnych w stosunku do wszystkich instytucji Ordynacji podatkowej. Po czwarte zasady ogólne mogą służyć do wypełnienia ewentualnych "luk" w uregulowaniach szczegółowych ustawy - Ordynacja podatkowa (por. pkt I [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Unimex, str. 605-606). Jedną z takich zasad ogólnych jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. wyroki NSA z: 11 lipca 2013r., I FSK 989/12, 5 października 2011r., I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; z 2016r., II FSK 893/14; wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2013r., I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036; wszystkie dost. CBOSA). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4).

W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (por. wyrok SN z 22 października 1992r., III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24). Wobec tego należy stwierdzić, że opisane powyżej działania oraz zaniechania organów podatkowych odnośnie ww. faktur VAT i w konsekwencji uznanie, że faktury te nie dokumentują poniesienia spornych wydatków w okresie od 11 czerwca 2008r. do 29 lipca 2010r., naruszają zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto naruszają także przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mając istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, postępowanie organów obu instancji ocenić należy jako wadliwe, gdyż wskutek naruszenia art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., błędnie uznały, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu w wysokości wynikającej z ww. dwóch faktur VAT.

W ponownym postępowaniu ograny powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego stosownie do art. 122 i 187 § 1 O.p., zapewniając jednocześnie stronie możliwość aktywnego dowodzenia korzystnych dla niej faktów wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., tj. wykazania dokonania spłaty raty kredytu w dniu 30 czerwca 2008r.

Na koniec wskazać jedynie należy, że w ocenie Sądu nie było podstaw do uwzględnienia zgłoszonego na rozprawie wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. Ewentualne stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP normy wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może i powinno być uwzględnione przez organy podatkowe, gdyby takie orzeczenie Trybunału zostało wydane w toku postępowania podatkowego lub przez sąd administracyjny, gdyby orzeczenie takie zapadło w toku postępowania sądowoadministracyjnego. W przypadku natomiast ostateczności decyzji Skarżącej będzie przysługiwało uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.