Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1349/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 29 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 21 par. 2-3, art. 81, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 20 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1349/11

UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [..] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. określającą A SA z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 49.996,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podało, iż A S.A. złożyła w dniu 5 marca 2008 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 rok, wykazując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 232 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 32,50 m2, oraz budowle o wartości 1.461.563,00 zł. Następnie stwierdził, że w odniesieniu do budowli znacznie zmniejszyła się ich wartość w porównaniu do roku 2007 i lat ubiegłych, gdzie wartość budowli wynosiła 2.467.471,00 zł, a pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r. wskazał, iż Wójt Gminy W. nie wziął pod uwagę wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z dnia [...]r., znak:[...] , z których wynika, że "jeżeli natomiast kable sieci technicznych stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenie techniczne, niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że stanowią odrębną budowlę lub jeden z elementów składających się na całość techniczno-użytkową budowli (część składową)". Według podatnika, zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, bowiem takimi obiektami są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Wobec tego linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W toku postępowania wzywał podatnika do dostarczenia dokumentów, które wykazywałyby na zmianę stanu rzeczywistego budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. A S.A. nie zastosowała się do wezwań organu i nie dostarczyła żadnego materiału dowodowego, podtrzymując swoje stanowisko odnośnie braku podstaw do opodatkowania linii kablowych. Według Spółki, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną (tj. część składową budowli);urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Rozpoznając odwołanie od decyzji pierwszoisnatncyjnej, Kolegium powołało art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 5 i ust. 6, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), zwanej u.o.p.l., oraz § 1 uchwały Rady Gminy W. Nr XI/59/07 z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego Nr 389, poz. 3989). Następnie stwierdziło, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych jako budowli i objęcie ich w konsekwencji podatkiem od nieruchomości. Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. definicja budowli odwołuje się wprost do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zwanej Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym — należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika natomiast, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Urządzeniem budowlanym jest zaś urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Przywołana wyżej definicja obiektu budowlanego, zawarta w ustawie - Prawo budowlane wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli na poszczególne elementy, również sieci kablowej, gdyż są one budowlą jako funkcjonalna i techniczna całość wraz z kanalizacją (przepustem), i to nawet wówczas, gdy odrębnie określone elementy spełniają definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek. Nie można kanalizacji kablowej i biegnących w niej kabli telekomunikacyjnych traktować samoistnie, w oderwaniu od całości sieci. Dlatego bez znaczenia pozostaje sposób połączenia kanalizacji kablowej z kablami telekomunikacyjnymi w niej usytuowanymi, gdyż budowlą, jest sieć telekomunikacyjna, a nie jej poszczególne elementy. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczone bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Podnieśli ponadto, iż całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym działalności telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest przy tym odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz stanowi nierozerwalną część budowli sieciowej.

Zauważyło również, iż za opodatkowaniem całości sieci telekomunikacyjnej, a nie tylko jej budowlanych elementów, przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjął szersze, niż w Prawie budowlanym, rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do elementów budowlanych, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przyjąłby rozumienie tego pojęcia wynikające wprost z Prawa budowlanego. Na akceptację nie zasługuje w konsekwencji opinia, iż linie kablowe i kanalizacja kablowa nie pozostają ze sobą w związku ani funkcjonalnym (użytkowym), ani też technicznym. Kolegium nie podzieliło stanowiska zaprezentowanego przez B.Brzezińskiego i W.Morawskiego w publikacji Pt. "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości". Niezasadne jest bowiem przyjęcie, iż budowlą są tylko takie sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu, które są trwale związane z gruntem lub są widoczne dla obserwatora. Normatywnego uzasadnienia nie ma również twierdzenie, że instalacje i urządzenia tworzą wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, o ile stanowią "fizyczną całość" z resztą budowli, tj. są częścią tej budowli. Nie można zgodzić się ponadto z tezą, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie tworzą z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej, skoro kabel można w każdej chwili zdemontować.

Powołując art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej Op, Kolegium stwierdziło, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Prowadząc postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien kierować się zasadami, które to postępowanie regulują, tak aby zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie w sposób zupełny stanu faktycznego sprawy. Stosownie do treści przepisu art. 122 Op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z treścią tego przepisu koresponduje art. 187 § 1 Op, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postępowanie podatkowe winno zatem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stan faktyczny sprawy - wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki - nie budzi wątpliwości. Kształtował się on w ten sposób, iż Spółka zmniejszyła wartość budowli w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. (wykazując ich wartość 1.461.563 zł), w stosunku do wartości budowli wynikającej ze skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, złożonej w dniu 28 września 2007 r., w której wykazano budowle o wartości 2.467.471 zł. Wyjaśniając powody tej korekty, w piśmie z dnia 19 września 2007 r. Spółka podała, iż przyczyną jest zakończenie operacji księgowych w miesiącu lipcu 2007 r., dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2006r., których wartość podwyższała podstawę opodatkowania budowli od 01 stycznia 2007r. Z kolei w piśmie z dnia 18 lutego 2008r., odpowiadając na wezwanie organu podatkowego I instancji z dnia 22 stycznia 2008r., pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008 rok, w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na 2007 rok, wynika z faktu, iż w 2008 r. z podstawy opodatkowania wyłączone zostały obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - "Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych". Zauważyło, iż organ podatkowy I instancji, w ramach czynności sprawdzających, a następnie w prowadzonym postępowanie podatkowym, wzywał podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych, ale Spółka żadnego dokumentu nie złożyła. Stosownie zaś do art. 180 §1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia spawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Op stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2. Podkreśliło, iż organ podatkowy I instancji zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2008 rok oparł na dokumentach pochodzących od Spółki - złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2007 rok i 2008 rok oraz wyjaśnieniach, co do zmiany wartości budowli w 2008 r. w porównaniu z 2007 r. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do przyjęcia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 rok budowli o wartości 2.467.471 zł, tj. wykazanych w korekcie deklaracji za 2007 rok, złożonej w dniu 28 września 2007 r. Wartość wskazana w deklaracji stanowi bowiem sui generis oświadczenie strony, co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, zaś na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie korekty deklaracji, bowiem przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale zmiana oceny prawnej zasad opodatkowania, wykazanego w deklaracji przedmiotu opodatkowania. Organy podatkowe nie miały też obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 rok, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów podatkowych co do zgodności z rzeczywistością. Nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie można jednak obarczać organu podatkowego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, jeżeli on sam takich dowodów nie wskazuje. Strona postępowania nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W niniejszej sprawie nie było konieczne w oparciu o ewidencję środków trwałych ustalenie wartości budowli, podlegających w 2008r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o co wniósł pełnomocnik w piśmie z dnia 28 czerwca 2010r., gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy. Dalej organ podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania, jak również w odwołaniu z dnia 12 maja 2010r., nie wskazano, że wartość linii kablowych, czy kanalizacji kablowej była odmienna od tej, jaką za podstawę naliczenia podatku przyjął organ podatkowy I instancji, bazując na wyżej wymienionych deklaracjach.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się, jak zauważyło Kolegium, w istocie do różnicy w interpretacji przepisów prawa, wobec tego nie znajduje uzasadnienia wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, bowiem stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Decyzja organu podatkowego I instancji zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy oraz podstawę prawną, tym samym uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone w tym przepisie, a w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia oględzin, czy powołania biegłego, skoro na podstawie innych dowodów można było ustalić stan faktyczny (art. 188 Op). W przedmiotowej sprawie dla ustalenia znaczenia pojęcia "budowla", nie są istotne przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Rozporządzenie to stanowi bowiem akt wykonawczy do ustawy - Prawo budowlane, wydany wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Tym samym, wbrew twierdzeniu pełnomocnika Spółki, rozporządzenie to nie może stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Zauważył, iż zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozwala na sięgnięcie do przepisów Prawa budowlanego tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W tym miejscu kończy się granica odesłania. Istotne jest również, iż definicja budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma szerszy zakres, niż definicja z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Nie można więc uznać, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego. Przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego są wystarczające dla wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz że nie ma podstaw ani potrzeby,

aby odwoływać się do innych przepisów, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 u.o.p.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy. Z uwagi na wyżej zaprezentowane stanowisko, bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji pozostaje nie odniesienie się w jej uzasadnieniu do argumentacji zawartej w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. Nr [...]. Na zmianę tej decyzji nie może mieć również wpływu opinia techniczna biegłego mgr inż. J. C., dotycząca zagadnień budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych i telekomunikacyjnych linii napowietrznych w mieście W., gdyż jak stanowi jej tytuł - dotyczy tylko kwestii technicznych (podstawą prawną opinii jest ustawa Prawo budowlane i rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r.), a nie zagadnień prawnych. Zauważył, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa, opinia biegłego, tak jak każdy inny dowód w sprawie, może być kwestionowana i może podlegać ocenie w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Biorąc powyższe pod uwagę, opinię tą uznał za nie mającą wpływu na kwestię opodatkowania przedmiotowych budowli i pominął zawarty w niej opis techniczny kanalizacji kablowej i linii kablowych, położonych w tej kanalizacji. Mimo prawidłowego powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 21 § 3 Op, stanowiącego podstawę jej podjęcia, w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji niezasadnie wskazuje, że kwota podatku w wysokości 20.118,00 zł (różnica pomiędzy wysokością zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 rok, określonego decyzją w kwocie 49.996,00 zł, a wysokością zapłaconego podatku w kwocie 29.878,00 zł, wynikającego ze złożonej deklaracji), winna zostać uregulowana w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji, co jest niezgodne z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Op. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Op, określa wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Op, gdyż pomimo ciążącego - na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji - zarówno co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i jego wartości; art. 210 § 4 Op w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; art. 21 § 3, art. 207 i art. 137 § 1 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Op, gdyż uznano za prawidłową decyzją pomimo tego, iż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, co oznacza, iż decyzja została wydana poza postępowaniem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż podniósł, iż organ nie udowodnił, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią obiekt, podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i że ich wartość jest taka, jak przyjęto do wymiaru jako podstawę opodatkowania. Jedynym dowodem, na jaki - w zakresie ustaleń faktycznych - powołał się organ w uzasadnieniu swojej decyzji była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. W postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie oceny, czy A S.A. prawidłowo zadeklarowała podatek należny za rok 2008. Nie można uznać danych zawartych w deklaracji za 2007r. za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za rok 2008, a tym bardziej jako dowód nieprawidłowości deklaracji za rok 2008.

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że Kolegium uznało, że związek techniczno-użytkowy oznacza jedynie związek funkcjonalny (użytkowy), pominęło kwestię braku pomiędzy liniami a kanalizacją powiązania technicznego, a więc fizycznego. Nadto uznało za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., zaliczanego do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których – przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tylko w przypadku, gdy urządzenia lub instalacje pozostają z budowlą w związku zarówno o charakterze użytkowym (funkcjonalnym), jak i w związku o charakterze technicznym, stanowią część składową budowli. Nie wystarczy wykazać związek o charakterze użytkowym, aby uznać, że urządzenie lub instalacja stanowi część składową budowli. Ograniczając uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji wyłącznie do próby wykazania, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej pozostają w związku o charakterze użytkowanym, a pomijając związek o charakterze technicznym, Kolegium naruszyło art. 210 § 4 Op w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Podustawowy charakter rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. nie zmienia, zdaniem pełnomocnika, jego znaczenia dla oceny, które obiekty są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli nie odwołuje się wyłącznie do przepisów Prawa budowlanego, ale do przepisów prawa budowlanego. Przepisy prawa budowlanego to również przepisy rangi podustawowej, a rozporządzenie, na które powołuje się A S.A., zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie - Prawo budowlane. Uprawnione jest zatem odwołanie się do treści tego rozporządzenia przy ocenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli. Treść tego rozporządzenia potwierdza tylko wnioski płynące z analizy definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym i tylko w takim zakresie stanowiło element uzasadnienia odwołania od decyzji pierszoinstancyjnej.

Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają, zdaniem skarżącego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną; ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Co do zasady obiekt budowlany spełniać musi kryterium trwałego połączenia z gruntem.Każdy obiekt budowlany, który nie jest trwale połączony z gruntem jest tymczasowym obiektem budowlanym, natomiast obiekt budowlany trwale połączony z gruntem jest tymczasowym obiektem budowlanym tylko wówczas, jeśli przeznaczony jest do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej (w przypadku obiektów przeznaczonych do przeniesienia, a nie do rozbiórki chodzi o czasowe użytkowanie w danym miejscu). Za obiekt budowlany należy uznać, zadaniem skarżącej Spółki, każdy obiekt trwale połączony z gruntem oraz taki obiekt, który trwale z gruntem nie jest połączony, ale z określonych względów winien być kwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany. Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego jest każdy obiekt trwale połączony z gruntem oraz obiekt nie połączony trwale z gruntem, którego gospodarcze przeznaczenie polega na jego użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów.

Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogłyby być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile spełniałyby kryteria podanej wyżej definicji wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy - Prawo budowlane i nie byłyby jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby więc stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub - pomimo braku trwałego połączenia z gruntem - ich gospodarcze przeznaczenie musiałaby polegać na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. Z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. w kanalizacji kablowej, która z kolei niewątpliwie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w Prawie budowlanym.

Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, "całość techniczna" oznacza bowiem ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. "Całość użytkowa" wyraża z kolei powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej. Linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. W związku z powyższym nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W praktyce określona linia kablowa doprowadza sygnał telekomunikacyjny do więcej niż jednego obiektu budowlanego. Jedynie pewne odcinki linii kablowej, i to stosunkowo krótkie, mogą być dedykowane do określonego obiektu budowlanego. Nawet tych krótkich odcinków linii kablowych nie można jednak uznawać za urządzenia budowlane. Przede wszystkim dlatego, że zapewnienie dostępu do usług telekomunikacyjnych nie oznacza, że określone odcinki linii kablowych należy kwalifikować jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Otóż korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z budynku, o tak typowych funkcjach jak mieszkalna, handlowa, usługowa, nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również wówczas, gdy linia taka nie została doprowadzona.

Zgodnie z art. 194 § 1 Op jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych A S.A, następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. Dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 nie są to aktualne na nowy rok podatkowy. Jest to następstwem zmian, jakie w sposób systematyczny zachodzą w stanie składników majątku A S.A.

Podkreślił, że dane zawarte w deklaracjach za lata 2005 - 2007 potwierdzają powyższe stwierdzenie. W każdej z tych deklaracji wartość budowli jest inna. Organ podatkowy I instancji zignorował te dowody, chociaż jest w ich posiadaniu, a zatem wiedział o ich istnieniu i z łatwością mógł je przeanalizować (zgodnie z art. 187 § 3 Op). Informacje, które organ podatkowy chciał uzyskać w trybie wyjaśnień, skierowanych na podstawie art. 155 § l Ordynacji podatkowej, nie miałyby waloru dowodu i nie można by na ich podstawie dokonywać ustaleń faktycznych w zakresie podstawy opodatkowania.

Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Tym jest bowiem ul. A 18 w W.. Zakładając hipotetycznie, że organ w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie, to należy stwierdzić, iż doręczył decyzję pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony w sprawie. W przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Wójta Gminy W., a więc przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008. Po wszczęciu postępowania przez Wójta Gminy W. nie było składane żadnej pełnomocnictwo. Pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo tego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona tylko pełnomocnikowi.

W głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik Spółki zakwestionował odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z ewidencji na okoliczność wartości spornych linii kablowych, a więc istotnych dla sprawy okoliczności nie stwierdzonych innymi dowodami, oraz nie rozpoznanie tego wniosku w formie postanowienia. Następnie podniósł, iż korekta z września 2007r. była spowodowana zakończeniem operacji księgowych w miesiącu lipcu 2007r. dotyczących rozliczeń procesu inwestycyjnego z 2006r., nie dotyczyła natomiast zmian, które zaszły w majątku Spółki w 2007r. i 2008r., o czym świadczą dowody księgowe przyjęcia środków trwałych sporządzone w 2008r., lecz dotyczące zmian z 2007r. Tymczasem wartość linii kablowych należy przyjmować według ich wartości z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. Złożona deklaracja stanowi dowód na złożenie oświadczenia, nie zaś na wartość środka trwałego. Oświadczenie to wymaga weryfikacji w postępowaniu podatkowym, choćby ze względu na możliwość wystąpienia pomyłek czy błędów rachunkowych. Jako dowód na wadliwe ustalenie wartości linii kablowych Spółka przedstawiła wezwania Wójta Gminy C. oraz wydruki z przyjęcia budowli do środków trwałych w 2007r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P.T. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwana dalej u.p.o.l., oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zwanej dalej Prawo budowlane, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Istota sporu między stronami o charakterze materialnoprawnym sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny, a w ślad za nimi strona skarżąca, uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowanego, a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pakt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 pakt 3 lit. a i b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B.Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego (por. L.Etel, B.Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50). W orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno - użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U z 2005r.Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 czy II ESK 2142/)9). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, sporne w niniejszej sprawie linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. choćby wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak też wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa bowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. W powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005r., ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi- § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne" z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i podatki" z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 pakt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Podnoszona w skardze przez pełnomocnika okoliczność, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci telekomunikacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega bowiem obiekt budowlany, nie zaś obiekt telekomunikacyjny, który jest, jak słusznie zauważa Spółka, kategorią węższą. Ponadto ustawodawca w tym rozporządzeniu nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania Prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu tym zajął się jedynie (zaliczając do kategorii obiektu telekomunikacyjnego) istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable (por. B.Brzeziński, W.Morawski, Kable telekomunikacyjne ..., s.25-26). Z tych powodów teza postawiona przez Spółkę, wedle której nie zamieszczenie w tym rozporządzeniu przewodów w kanalizacji jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym, nie może się ostać. Podnieść też trzeba, że odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.o.p.l. do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie oznacza, iż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo budowlane mogą przesądzać o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem już wskazano przedmiot opodatkowania musi wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Przepisy tego rozporządzenia mają natomiast na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się:1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5; 2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych. Takie warunki techniczne określają zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy Prawo Budowlane różne rozporządzenia, w tym Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., na które w skardze jako argument powołuje się strona skarżąca. Rozporządzenie to na swój użytek określa pojęcie obiektów budowlanych, jak i pojęcie budowli w kontekście ich projektowania i budowy. Z tych względów, zdaniem Sądu, skarżąca przykłada zbyt dużą wagę do unormowań tego rozporządzenia, a zwłaszcza definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartej w jego § 3 pkt 2, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia, jak już wskazano, świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma, zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził więc, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W sprawie nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc sumbsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę. W rezultacie organ odwoławczy nie naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, nie przeprowadzając postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą.

Prezentowanej powyżej interpretacji przepisów prawnych dotyczących spornego w tej sprawie zagadnienia nie zmienia załączona do odwołania opinia techniczna sieci na terenie Wrocławia i załączona do niej dokumentacja budowlana. Jakkolwiek opinia ta może się również odnosić od tej sieci na terenie innych gmin z uwagi na tożsamość elementów tej sieci, to nie budzi wątpliwości, iż pomimo, że służy ona przede wszystkim ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy z punktu widzenia prawa budowlanego (te jednak nie są sporne między stronami, nie budzi wątpliwości, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są trwale z nią związane ani z gruntem, oraz że linie kablowe służą do przesyłu sygnału, zaś kanalizacja kablowa do ich ochrony), to zmierza też w istocie do wykładni prawa, na co wskazuje pakt 2 tej opinii. To właśnie ta ostatnia kwestia, jak już podniesiono, jest sporna w niniejszej sprawie. Wykładnia przepisów prawnych, jak i ich zastosowanie do okoliczności faktycznych danej sprawy należy zaś do organów podatkowych. Opinia jako jeden z dopuszczonych przez Ordynację dowodów podlega ocenie tych organów w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie jest natomiast dla nich wiążąca. Nadto opinia ta w pkt 3.3. paradoksalnie potwierdza wprost stanowisko organów, wedle którego linie kablowe stanowią element sieci telekomunikacyjnej, a więc są budowlą i przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wobec niezłożenia przez Spółkę ewidencji środków trwałych, pomimo zgłoszenia wniosku w tym zakresie (o czym szczegółowo będzie dalej), organ prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął wartość określoną przez stronę w wysokości wynikających ze skorygowanej deklaracji podatkowej za rok 2007r. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w złożonej w dniu 19 września 2007r. korekcie deklaracji za 2007r. jako wartość budowli Spółka wskazała w poz. 48 ustaloną dla potrzeb amortyzacji tego środka trwałego kwotę 2.467.471,00 zł; w wyjaśnieniach do tej korekty jako jej przyczynę podała okoliczność zakończenia operacji księgowych w lipcu 2007r. dotyczących rozliczenia inwestycji z 2006r., które to inwestycje podwyższyły od 1 stycznia 2007r. podstawę opodatkowania; w deklaracji podatkowej za 2008r. wartość tej budowli wskazała w wysokości 1.461.563, 00 zł; w piśmie z dnia 18 lutego 2008r. wyjaśniła, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na 2007r. wynika z faktu, iż w 2008r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami, Spółka w poprzednich latach bowiem błędnie deklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Powyższe wprost dowodzi, iż jedyną przyczyną zmiany wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008r. w stosunku do jej wartości na dzień 1 stycznia 2007r. nie była zmiana ilości (długości) linii kablowych, lecz odmienne niż w 2007r. zakwalifikowanie tych linii przez Spółkę, do 31 grudnia 2007r. linie te Spółka zaliczała bowiem do budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, od 1 stycznia 2008r. nie uznała ich już za taką budowę. To zaś oznacza, iż przyjęta przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2007r. wartość spornej linii kablowej po uwzględnieniu wartości z korekty tej deklaracji nie uległa zmianie w 2008r., natomiast wskazanie przez samą Spółkę w poz. 48 wartości budowli, obejmującej wówczas również wyłączone w 2008r. linie kablowe, w kwocie przyjętej dla potrzeb amortyzacji (ustalanej w momencie ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) oznacza de facto wskazanie wartości o której stanowi art. 4 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. Okoliczność ta jest o tyle istotna, iż dane z deklaracji za 2007r. i jej korekcie, obejmującej wprowadzone do ewidencji nowe budowle, nie budziły wątpliwości i nie były przez Spółkę kwestionowane w toku postępowania podatkowego, co z kolei pozwala uznać, iż wskazana w tej deklaracji wartość budowli dla potrzeb amortyzacji nie uległa w okresie między 1 stycznia 2007 r. a 1 stycznia 2008r. zmianie. Nadto oświadczenie podatnika zawarte w deklaracji podatkowej za 2007r. stanowi sui genesis oświadczenie podatnika co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, gdy przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania (tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2009r., I SA/Sz 252/09 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09). Skoro zatem wartość spornej w sprawie budowli wynika z niekwestionowanego przez podatnika jego wcześniejszego oświadczenia (deklaracji za 2007r. i jej korekcie) i nie uległa zmianie na początek 2008r., to brak było podstaw do ustalenia wartości spornych budowli w drodze opinii biegłego.

Nie bez znaczenia dla takiej oceny przyjętej przez organy podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości linii kablowych ma to, iż pismem z dnia 11 stycznia 2010r. organ I instancji zwrócił się do skarżącej o przekazanie wykazu danych o nieruchomościach składających się na wartość budowli wskazanych w deklaracji na 2008r. z podaniem klasy PKD, nazwy przedmiotu opodatkowania, wartości budowli, położenia budowli. W odpowiedzi w piśmie z dnia 22 stycznia 2010 r. Spółka stwierdziła m.in., że podatnik nie ma obowiązku przedstawiania dodatkowych dokumentów dotyczących przedmiotów opodatkowania, gdyż do ustalenia stanu faktycznego sprawy obowiązany jest organ podatkowy, a przedłożenie żądanych danych wykracza poza zakres formalnej poprawności deklaracji. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2010r., będącym odpowiedzią na zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, Spółka stwierdziła, że organ nie wskazał jakie dowody w sprawie zebrał, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa, nie zostało w ogóle przeprowadzone. Taka postawa skarżącej Spółki, wynikająca jak się wydaje z głębokiego przekonania o słuszności prezentowanej przez nią interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, nie zasługuje na aprobatę. Wynikający z art.122 Op obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza bowiem, zdaniem Sądu, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na danych podanych przez podatnika w skorygowanej deklaracji za 2007 r. i jego wyjaśnieniach. Sama Spółka w swoich wyjaśnieniach do deklaracji za 2008r. wskazała przecież skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku za powyższe lata. Ustalając stan faktyczny organ, zgodnie z art. 180 i art.181 Op, może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami, w tym i tymi zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. Organ podatkowy I instancji nie miał w związku z tym obowiązku przeprowadzania dalszych czynności postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w deklaracji za 2008 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2007r., i stanowi różnicę pomiędzy wartością kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji. W toku postępowania podatkowego, jak i w skardze strona (poza wyrażeniem negacji) nie wskazała, że kwota tej różnicy jest zawyżona czy zaniżona. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz 81 w związku z art.122, art. 180 i 187 § 1 i art. 191 Op są nieuzasadnione.

Powyższej oceny nie zmieniają przedłożone w toku rozprawy sądowej wydruki z przyjęcia środka trwałego. Po pierwsze, ich złożenie dopiero na tym etapie jest spóźnione, trudno zatem oczekiwać od organów ich uwzględnienia przed wydaniem decyzji, skoro nie zostały one mu ujawnione. Po drugie, co trzeba podkreślić, przyjęcie do środków trwałych w 2007r. nowych budowli miało związek, jak wskazała w swoich wyjaśnieniach Spółka, z zakończeniem operacji księgowych dotyczących wykonanych przez Spółkę inwestycji podwyższających wartość budowli od dnia 1 stycznia 2007r., w konsekwencji tego dokonano korekty deklaracji za 2007r., uwzględniając w niej wartość tych budowli. Ale gdyby nawet, wbrew wskazanym wyżej okolicznościom, zgodzić się ze Spółką, iż nastąpiła zmiana wartości środków trwałych dla potrzeb amortyzacji, której organy obiektywnie rzecz ujmując nie mogły, bo Spółka to zataiła, uwzględnić, istnieją podstawy do ewentualnego wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Bez znaczenia dla wartości spornej w niniejszej sprawie wartości linii kablowych są także złożone w toku rozprawy sądowej odpisy wezwań Wójta Gminy C., gdyż, jak wynika z ich treści i co potwierdza też skarżąca Spółka, dotyczyły one innej sprawy, okoliczności faktyczne zaistniałe w tamtej sprawie są obojętne w niniejszej sprawie, każda sprawa charakteryzuje się bowiem podwójną konkretnością, tj. odrębnym indywidualnym podmiotem i przedmiotem, odrębnymi okolicznościami faktycznymi i prawnymi. Wezwania te nie mogą zatem stanowić dowodu na zaistnienie analogicznych okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie.

Argumentu uprawdopodobniającego naruszenie w tej sprawie art. 188 Op nie może, w ocenie Sądu, stanowić okoliczność powzięcia przez inny organ podatkowy w innej sprawie skarżącej Spółki wątpliwości co do wartości budowli po złożeniu przez nią ewidencji, jak i wartość budowli wynikająca z deklaracji za 2005 i 2006r. W toku wielomiesięcznego postępowania podatkowego skarżąca Spółka miała bowiem wielokrotne możliwości zgłaszania wniosków dowodowych, jak i składania dowodów. Była wszak kilkakrotnie zawiadamiana przez organ pierwszej instancji o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i wzywana do przedłożenia konkretnych dowodów. W odpowiedzi na te zawiadomienia i wezwania ograniczyła się, co już podniesiono, do polemiki z organem, negując dopuszczalność wzywania podatnika do przedkładania dowodów innych niż deklaracja podatkowa. Domniemywanie zatem przez Spółkę na podstawie okoliczności faktycznych zaistniałych w innej sprawie w dodatku ujawnionych dopiero w postępowaniu sądowym o okolicznościach faktycznych w niniejszej sprawie oparte jest li tylko wyłącznie na przypuszczeniach i gołosłownych gdybaniach. Nie jest zatem dopuszczalne przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wartość budowli w latach 2005 – 2006 nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż dla przyjęcia ich wartości istotne jest czy uległa ona zmianie na dzień 1 stycznia 2008r. w stosunku do 1 stycznia 2007r. Co istotne Spółka, pomimo zawarcia w piśmie złożonym w trybie art. 200 § 1 Op wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, ewidencji tej nie załączyła, na co wskazują wymienione w tym piśmie załączniki, ani też nie zawarła argumentacji, z której wynikałoby, iż wartość spornych linii jest inna od przyjętej przez organ pierwszej instancji. Ewidencji takiej nie złożyła też na wezwanie organu pierwszej instancji. Tym samym de facto pozbawiła organ, mimo złożonego wniosku, przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Stawianie w skardze zarzutu organowi w tym zakresie wydaje się zatem co najmniej niezrozumiałe. W konsekwencji nie sposób uznać za istotne naruszenie prawa przez organ odwoławczy nie podjęcie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z ewidencji. Aby organ mógł rozważać dopuszczalność wniosku dowodowego z dokumentu musiałby najpierw otrzymać ten dokument i ocenić jego wartość dowodową. Co istotniejsze odmowa przeprowadzenia dowodu, choć winna nastąpić w formie postanowienia, to jednak postanowienie w tym przedmiocie jest niezaskarżalne, co oznacza, iż brak podjęcia takiego postanowienia nie ma istotnego wpływu na legalność decyzji odwoławczej. Okoliczność ta miałaby znaczenie jedynie wówczas, gdyby w decyzji odwoławczej organ nie odniósł się do tego wniosku. To zaś, jak już wskazano, nie było możliwe z uwagi na nie złożenie przez Spółkę ewidencji.

Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 Op, zawiera ono bowiem wszystkie wymagane przez przepisy elementy, organ przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawnych, dokonał wykładni budzącego wątpliwości pojęcia "budowla", a następnie wskazał przyczyny przesądzające za uznaniem spornych linii kablowych za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie zmienia tego okoliczność, iż strona nie czuje się przekonana co do przyjętego przez organ rozstrzygnięcia, ma ona bowiem prawo do własnego subiektywnego zdania.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi wydania decyzji pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Wbrew zarzutom skargi, w postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie jako adres Spółki wskazano [...] W. ul. A18, a więc wymieniony przez pełnomocnika na str. 16 uzasadnienia skargi jako prawidłowy adres siedziby Spółki. Nadto w licznych pismach pełnomocnik ten właśnie adres wskazywał jako siedziba Spółki. Co istotne postanowienie to, jak i inna korespondencja, było doręczane pełnomocnikowi, zaś pełnomocnik, powołując się w nagłówku pism na udzielone pełnomocnictwo, składał pisma procesowe w toku postępowania, odbierał adresowaną do Spółki korespondencję i nie kwestionował okoliczności doręczania do jego rąk tej korespondencji. W załączonych do skargi aktach znajduje się też udzielone przez Spółkę pełnomocnikowi pełnomocnictwo, a jego treść wskazuje na upoważnienie do działania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Jest to zatem pełnomocnictwo ogólne, obejmujące zarówno udział w czynnościach sprawdzających, jak i postępowaniu podatkowym. Co prawda pełnomocnictwo to zostało złożone w toku czynności sprawdzających. Okoliczność ta nie oznacza jednak, iż pełnomocnik nie zamierzał uczestniczyć również w postępowaniu podatkowym. Wskazują na to obiektywne okoliczności, tj. odbieranie korespondencji Spółki, powoływanie się przez pełnomocnika w nagłówku pism procesowych na udzielone pełnomocnictwo, składanie pism procesowych w imieniu Spółki. Okoliczności te, wobec złożenia do akt, obejmujących zarówno czynności sprawdzające, jak i postępowania podatkowego, odpisu pełnomocnictwa, wskazują na zamanifestowanie przez pełnomocnika (uzewnętrznienie przed organem) jego chęci (woli) reprezentowania mocodawcy. W przeciwnym razie, pełnomocnik zanegowałby doręczenie do jego rąk postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i następnych pism organów niezwłocznie po ich doręczeniu. Nie składałby też odwołania, a obecnie i skargi, powołując się właśnie na pełnomocnictwo, którego odpis złożył uprzednio do załączonych do skargi akt. Nie sposób natomiast zrozumieć, dlaczego czekał z zanegowaniem doręczania mu pism aż sprawa zostanie skierowana do sądu administracyjnego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.