Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 894/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  ust. 2 pkt 1 lit. a;  art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a;
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1;  art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Aleksandra Żurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania S. P. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011r. do grudnia 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1, § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej żywych zwierząt. Wykonywał również usługi transportowe. Dokonywał zakupu oleju napędowego w celu świadczenia usług transportowych. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony przyjmując do rozliczenia faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...] w M., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] i [...]. Organ I instancji uznał, iż faktury wystawione przez te firmy nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych dla skarżącego fakturach, albowiem w rzeczywistości firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Firmy te zarejestrowały się jako podatnicy podatku od towarów i usług z zamiarem wystawiania pustych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji wskazał, iż wobec przyjęcia, że sporne faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji, organ podatkowy nie miał obowiązku ustalenia czy strona postępowania zachowała należytą staranność przy dokonywaniu transakcji, konieczną do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ ten wskazał jednocześnie, iż nawet gdyby przyjąć, że do spornych transakcji doszło, to nie można uznać, że strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Skarżący bowiem nie wskazał na żadne działania podjęte przez siebie świadczące o tej staranności, w szczególności nie sprawdził wiarygodności kontrahentów i nie interesował się pochodzeniem towaru, przyjął gotówkową formę zapłaty. O tym, że skarżący wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach wskazuje także sposób w jaki rzekomo były dokonywane transakcje. Decyzją z [...] marca 2018 r. organ I instancji dokonał zatem rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił skarżącemu prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez następujące ww. podmioty, określając skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r., odpowiednio: 7.793 zł, 7.874,00 zł, 5.339,00 zł, 10.629,00 zł i 10.115,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2012 r. w kwocie 8.304,00 zł, kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2012 r. do czerwca 2014 r., odpowiednio: 10.865,00 zł, 14.263,00 zł, 11.083,00 zł, 8.936,00 zł, 14.773,00 zł, 9.252,00 zł, 10.517,00 zł, 14.547,00 zł, 9.465,00 zł, 13.763,00 zł, 15.265,00 zł, 11.608,00 zł, 10.969,00 zł, 8.474,00 zł, 2.068,00 zł, 13.222,00 zł, 8.240,00 zł, 3.372,00 zł, 9.814,00 zł, 6.427,00 zł, 6.860,00 zł, 7.689,00 zł, 11.387,00 zł, 5.614,00 zł, 5.035,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. w kwocie 264,00 zł, kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do listopada 2014 r., odpowiednio: 8.023,00 zł, 8.036,00 zł, 7.996,00 zł, 11.107,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r. w kwocie 8.057,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego, występując o jej uchylenie w całości, postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj.: art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c, w zw. z art. 121 § 1 Op w zw. z art. 124 Op, w zw. z art.

2 Konstytucji RP w zw. z art. 208 § 1 Op, art. 120 Op w zw. z art. 389 § 1 kpk, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168), art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 Op w zw. z art. 121 Op oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 197 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op.

Pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności podniósł, że w realiach rozpoznawanej sprawy postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego. W drugiej kolejności zaś uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, wskutek pominięcia szeregu kluczowych, wnioskowanych przez stronę dowodów, a także dokonania ustaleń w szczególności na podstawie dowodów

z innych postępowań bez żadnej analizy własnej organu I instancji. Naczelnik US bezpodstawnie i przedwcześnie przyjął zatem, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT) wynikającego z treści spornych faktur wystawionych dla niego przez podmioty PUH [...], PHU [...] oraz [...].

W szczególności, że przedmiotowe dostawy miały miejsce w rzeczywistości, a skarżący dochował należytej staranności, jakiej można było od niego wymagać w tamtym okresie. Organ I instancji stawia bowiem podatnikowi najwyższe wymagania gospodarcze właściwe dla wieloosobowych struktur biznesowych, co stanowi

o naruszeniu treści art. 191 Op, ponieważ nie uwzględnia ani kontekstu sytuacji ani specyfiki rynku i realiów ekonomicznych, jak również doświadczenia wynikającego

z prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Naczelnik US nie zebrał kompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie

a bezpodstawnie odmówił skarżącemu uzupełnienia materiału dowodowego, w tym

o zeznania wskazanych świadków oraz nie powołał biegłego z zakresu księgowości

i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, a wskazane dowody zmierzały do zweryfikowania czy deklarowana w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego była adekwatna dla liczby pojazdów posiadanych przez podatnika oraz przejechanych kilometrów na podstawie zeznań świadków, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi. Zdaniem pełnomocnika, skarżący dochował należytej staranności

w doborze swoich kontrahentów, w tym ustalił, że posiadają oni stosowną koncesję albowiem sprzedający przed rozpoczęciem zakupów na obrót paliwami taką koncesję okazał. Skarżący nie mógł mieć zatem uzasadnionych wątpliwości dotyczących braku ich wiarygodności. NUS rozstrzygnął zatem wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Pełnomocnik skarżącego równocześnie z wniesionym odwołaniem, na podstawie art. 237 Op zaskarżył w całości postanowienia organu I instancji z [...] stycznia 2018 r. oraz z [...] lutego 2018 r. o stosownych numerach w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę. Jednocześnie, na podstawie art. 229 Op wystąpił o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w tym zakresie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie zgodnie z wnioskiem strony. Wniósł także

o pominięcie jako dowodu w sprawie, jako sprzecznych z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 389 kpk w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP protokołów przesłuchań podatnika oraz protokołów okazań osób podatnikowi z postępowań karnych przygotowawczych,

w których podatnik miał status świadka, jako dowodów niedopuszczalnych w świetle przywołanych przepisów.

Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] września 2018 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 6 decyzji DIAS). Przyjął następnie, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny zasadności odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez podmioty: PHU [...], [...] oraz PUH [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw oleju napędowego z ich udziałem. Organ I instancji uznał bowiem, że skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT (wbrew przepisom art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). W pierwszej kolejności Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów najdalej idących, tj. związanych z kwestią przedawnienia zobowiązań skarżącego i stwierdził brak przeszkód do merytorycznego orzekania w sprawie uznając, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 Op

w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. O fakcie tym zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik zostali poinformowani pismami Naczelnika US

z 28 listopada 2017 r., które zostały doręczone odpowiednio 29 listopada 2017 r.

i 14 grudnia 2017 r. Tym samym z uwagi na wypełnienie w sprawie także obowiązku wynikającego z art. 70 c Op organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe (w tym również kwoty zwrotu różnicy podatku) został zawieszony z dniem [...] września 2017 r. Dyrektor IAS za bezzasadne w tym względzie uznał zatem odwołania zmierzające do wykazania, że zaistniały przesłanki wynikające z treści art. 208 Op, skutkujące umorzeniem postępowania za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r.

Następnie organ odwoławczy przedstawił stan prawny mający zastosowanie

w sprawie i poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE"), w tym na tle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"), dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy ustalenia organu I instancji uznał za wystarczające

do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego

z zakwestionowanych faktur. Podniósł, iż na fikcyjny charakter faktur VAT, mających dokumentować dokonanie przez stronę nabycia towarów od tych podmiotów wskazuje całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z ww. "kontrahentami". Powyższe zostało bowiem potwierdzone w drodze analizy zgromadzonego materiału dowodowego, włączonego przez organ I instancji w poczet dowodów objętych postępowaniem, udostępnionych przez inne organy administracji publicznej, w postaci m.in. informacji uzyskanych w toku podejmowanych czynności weryfikacyjnych, wyciągów z protokołów przesłuchań i decyzji wydanej wobec A. N. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT (zob. str. 16 – 27 zaskarżonej decyzji).

W konsekwencji Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał przy tym, iż w jego ocenie faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane z udziałem tych podmiotów. Firmy te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały, ani nie sprzedały towarów wymienionych na dokumentach, na których widnieją jako ich wystawcy. Faktyczna działalność tych podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż paliw na rzecz dalszych uczestników w łańcuchu dostaw, które mogły posłużyć im do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazanego na wystawionych przez nie fakturach. Twierdzenie, iż PUH [...],

PHU [...] i [...] nie nabyły paliwa ma oparcie w zgromadzonych dowodach. Uznał zatem, iż jeśli podmiot ten nie dokonał nabycia paliwa to również nie mógł dokonać dostawy przedmiotowych towarów. tj. oleju napędowego także na rzecz strony. Twierdzenie, że podmioty te nie nabyły paliwa ma oparcie w zgromadzonych dowodach, co oznacza, że skoro nie dokonały nabycia paliwa to również nie mogły dokonać dostawy przedmiotowych towarów (oleju napędowego) także na rzecz strony, tj. zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (por. również wyrok NSA z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 149/10). DIAS uznał, że złożone w tym zakresie zeznania (wyjaśnienia) przez A. N., J. K., Ł. L. i P. K. w toku przesłuchania w charakterze strony czy to podejrzanych, nie pozostawiają żadnych wątpliwości w zakresie roli ww. kontrahentów skarżącego w ujawnionym procederze oszustwa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego, organ odwoławczy zwrócił szczególną uwagę na protokoły przesłuchań z [...]grudnia 2017 r. skarżącego jego syna P. P., prowadzącego wspólnie z ojcem spółkę cywilną [...] s.c. S. P., P. P., sporządzone w toku prowadzonego wobec tej spółki postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2015 r. oraz ustalenia Prokuratury Okręgowej w L. w sprawie sygn. akt [...]. Wskazał także na zeznania osób, które pracowały we wszystkich firmach pod wskazanymi przez stronę adresami. Świadkowie ci m.in. zeznali, że nigdy nie słyszeli o firmach: Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...], [...], Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...], [...], nie znają właścicieli tych firm, nie byli świadkami dostarczania paliwa, nie posiadają wiedzy kto był obecny przy dostawie paliwa, kto tankował pojazdy przed tym zanim wyruszyły w trasę, nie byli świadkami rozmowy T. P.

czy S. P., bądź innej osoby z kierowcą, który miał przywozić olej napędowy z ww. firm pod adres [...] gmina [...]. Wskazali przy tym na dużą rolę P. P., który to miał zajmować się organizacją pracy, dawaniem zleceń czy informacji w firmach zarówno T. P., jak i S. P. DIAS zauważył, że ww. świadkowie pracowali w firmie S. P. czy też T. P. na umowy o pracę w dość długim okresie czasu i mimo tego nigdy nie byli świadkami jakichkolwiek transakcji z ww. firmami. Jednoznacznie wskazali, że ich praca rozpoczynała się od jazdy zatankowanym już samochodem, kończyła zjazdem na bazę i nigdy nie słyszeli o wspomnianych wyżej firmach (zob. str. 27 – 32 decyzji DIAS). Zdaniem organu odwoławczego ustalenia faktyczne dotyczące rzekomych dostawców korespondują z zeznaniami osób biorących udział w grupie przestępczej, obnażających przyjętą przez nich systematykę działania. Ustalony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego mechanizm oszustwa podatkowego funkcjonującego w ramach transakcji krajowych w obrocie paliwowym polegał na kreowaniu fikcyjnego stanu faktycznego poprzez generowanie nierzetelnej dokumentacji, która następnie stanowiła podstawę do pomniejszenia kwot podatku należnego na innych etapach obrotu.

Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący zainteresowany był głównie "stroną formalną" przeprowadzanych transakcji (wynikającą z treści dokumentu faktury), nie zwracając uwagi na aspekt "prawdy materialnej" rozumianej jako odzwierciedlenie treści gospodarczej transakcji w zakresie przedmiotowym

i podmiotowym. Dodał, że nikt w całej sprawie nie znał danych osobowych kierowcy bądź kierowców, którzy mieli przywozić olej napędowy, a przecież oczywistym jest, że ktoś musiał się z nim (bądź z nimi) kontaktować chociażby w sprawie ewentualnej dostawy paliwa. W realiach sprawy nie zweryfikowano osób bądź osoby, które miały przywozić towar w celu sprawdzenia czy posiadają umocowanie do działania w imieniu kontrahentów. Skarżący nie był w ogóle zainteresowany kim jest kierowca, czy pracuje w firmie, która dostarcza w danej chwili paliwo. Ponadto nie wzbudziło u niego żadnego zaniepokojenia co do rzetelności transakcji przyjęcie wyłącznie gotówkowego sposobu rozliczania transakcji. Nastąpiło to kiedy rzekomi dostawcy oleju napędowego nie dysponowali żadnymi dokumentami co do źródła pochodzenia oleju napędowego, jego jakości czy norm. Na okoliczność nabycia oleju napędowego i rozliczeń finansowych oprócz faktur VAT (KP - podpisywanych m.in. przez osobę nieżyjącą) nie sporządzano żadnych dokumentów, nie zawarto również pisemnej umowy regulującej warunki wzajemnej współpracy. Wyrażenie zgody na współpracę bez zachowania tak istotnych elementów zapewniających bezpieczeństwo realizowanych transakcji jest w ocenie organu odwoławczego sprzeczne z powszechnymi praktykami stosowanymi na transparentnym rynku. Takie okoliczności w sposób oczywisty świadczą co najmniej

o nieostrożności i lekkomyślnym postępowaniu skarżącego. Tym bardziej, że sporne transakcje dotyczyły towarów "wrażliwych" (zob. str. 33 – 34 decyzji DIAS).

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego skarżący co najmniej mógł podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy są nierzetelne. Tym samym

w sprawie wystąpiły podstawy do stwierdzenia przez organ I instancji, że księgi podatkowe skarżącego były wadliwe w związku z naruszeniem art. 109 ust. 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ujęcie w prowadzonych na potrzeby podatku VAT rejestrach oraz rozliczenie w deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem wszystkich faktur wystawionych w tym okresie na rzecz strony przez ww. podmioty. DIAS przyjął również, że w realiach sprawy nie było także powodów do ustalania przez Naczelnika US kto rzeczywiście dostarczał towar skarżącemu. Obowiązkiem organu podatkowego nie jest odtwarzanie całego łańcucha dostaw. Wystarczające jest bowiem wykazanie, że wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru, a Podatnik nie pozostawał w dobrej wierze co do swojego kontrahenta. Dodał, iż z takim stanem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. (zob. str. 35 decyzji DIAS).

Z powyższych względów wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał tym samym

za nieuzasadnione. Nie znalazł nadto podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wnioskowanych świadków, a także o wnioskowaną opinię biegłego

z zakresu księgowości i transportu, czemu dał wyraz w postanowieniu z 18 września 2018 r. (zob. str. 36 – 43 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1. prawa materialnego:

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c

w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 208

§ 1 Op, poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów polegającą na uznaniu, jakoby w niniejszej sprawie dojść miało do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. i możliwe było wydanie przez organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres, podczas gdy pismo Naczelnika US z 28 listopada 2017 r. nie spełnia wymagań ustawowych dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ergo organ odwoławczy winien umorzyć postępowanie za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. jako bezprzedmiotowe;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Op w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 Op poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania przez organ odwoławczy za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r., które w wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe;

- art. 120 Op w zw. z art. 389 § 1 kpk w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołów przesłuchań podatnika oraz protokołów okazań skarżącemu osób z postępowań karnych z etapu postępowania przygotowawczego, w których skarżący miał status świadka jako dowodów niedopuszczalnych w świetle przywołanych przepisów oraz w kontekście wszczętego przez organ w dniu [...]września 2017 r. postępowania karnego skarbowego względem podatnika i wykorzystania w wydanej w tymże postępowaniu decyzji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszym postępowaniu względem faktur skarżącego, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, jak również dochował należytej staranności w weryfikacji partnerów biznesowych i nie miał możliwości powzięcia w dacie transakcji informacji o rzekomo oszukańczym procederze, w który mieli być zaangażowani dostawcy paliwa;

- art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia

2 lipca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168; dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") oraz art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 Op w zw. z art. 121 oraz art. 124 Op poprzez powielenie przez organ odwoławczy naruszenia w zakresie nieuzasadnienia organu pierwszej instancji o braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u podatnika, co naruszyło zasadę działania organu w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu oraz ograniczyło możliwość podatnika

do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Op poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, tj.: faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od firm PHU [...], [...], PUH [...] [...], przebiegu współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, dopełnienia przez skarżącego wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowego rozliczania podatku od towaru i usług, a w konsekwencji powyższego: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez organy w sprawie szeregu okoliczności faktycznych, korzystnych dla skarżącego i jednocześnie oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co dodatkowo świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Op poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości z zakresu księgowości i transportu, a nadto wskazane dowody zmierzały do wyjaśnienia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania korzystnych dla skarżącego okoliczności rozpatrywanej sprawy, a mianowicie weryfikacji czy deklarowana

w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego jest adekwatna w stosunku do liczby pojazdów posiadanych przezeń oraz przejechanych przez te pojazdy kilometrów na podstawie zeznań świadków, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi opartymi na niepełnym materiale dowodowym;

- art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i w konsekwencji przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że realizowane na rzecz skarżącego dostawy paliwa nie miały rzeczywiście miejsca i podatnik powinien był wiedzieć,

że współpracuje z podmiotami nieuczciwie rozliczającymi podatek VAT, w sytuacji gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dostawy miały rzeczywiście miejsce, co potwierdzają wszyscy przesłuchani w niniejszym postępowaniu świadkowie, a skarżący w dacie dokonywania transakcji

i w ramach przysługujących mu możliwości, dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie siedziby, dokumentów firmowych oraz zorganizowanie dalszych relacji w oparciu o zasadę ograniczonego zaufania

do kontrahenta, co w doprowadziło do oparcia zaskarżonej decyzji na niepełnym oraz

w sposób wadliwie ocenionym materiale dowodowym, czyniąc decyzję błędną.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 15 listopada 2019 r. (karta 75 – 76 akt sądowych), skarżący działaniem pełnomocnika podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/19 podniósł, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzje na podstawie stanu faktycznego opartego między innymi na dowodach pochodzących z innych postępowań, do których podatnik nie miał dostępu, to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L., sygn. akt [...] wobec S. P., decyzji Dyrektora UKS w P. z [...] kwietnia 2015 r. wydanej wobec PUH [...] oraz informacji i dokumentów otrzymanych z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżącego. Nie wskazano przy tym, które fragmenty i z jakich przyczyn zostały pominięte, a także czy rozstrzygnięcia zostały zakwestionowane przez podatników i z jakim skutkiem. Przy pominięciu tych dowodów w niniejszym postępowaniu decyzja wydana przez organ byłaby inna, to jest uwzględniająca stanowisko podatnika i jego argumentację. Zdaniem podatnika decyzja organu powinna zostać usunięta z obrotu prawnego jako niezgodna z tezami ww. wyroku TSUE, które są wiążące dla polskich organów podatkowych i sądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma

w niniejszej sprawie zastosowania.

Mając na względzie powyższe, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie powierzonych kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób dający podstawy do uwzględnienia skargi.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PUH [...] w [...], PHU [...] w [...] oraz [...] w [...] i w W., dokumentających zakup oleju napędowego. W ocenie organów podatkowych ww. podmioty nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały i nie sprzedawały towarów wymienionych na fakturach, w których figurują jako ich wystawcy. Organ odwoławczy uznał przy tym, iż w świetle zgromadzonych dowodów wykluczone jest nabycie przez skarżącego oleju napędowego od tych podmiotów, strona co najmniej mogła podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy są nierzetelne.

Skarżący podnosi zaś, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, dochował przy tym należytej staranności w weryfikacji partnerów biznesowych i nie miał możliwości powzięcia w dacie transakcji informacji o rzekomo oszukańczym procederze, w który byli zaangażowani dostawcy paliwa. W ocenie skarżącego stan faktyczny, na podstawie którego została wydana decyzja jest niepełny, nie przeprowadzono bowiem wnioskowanych przez skarżącego dowodów, pominięto okoliczności korzystne dla skarżącego, jednocześnie ustalenia zostały poczynione

w oparciu o dowody z innych postępowań, do których podatnik nie miał dostępu, nie uzasadniono także braku zawiadomienia o zamiarze podjęcia kontroli.

Sporna w sprawie jest także okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. Zdaniem skarżącego organy podatkowe orzekały w sprawie w warunkach upływu terminu przedawnienia, albowiem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia

[...]listopada 2017 r. nie spełnia wymagań ustawowych dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego organy podatkowe nie utraciły możliwości orzekania w sprawie wskutek upływu terminu przedawnienia, albowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c Op z dniem 11 września 2017 r., to jest z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego upływu terminu przedawnienia, jako najdalej idącego wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w treści art.

70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść ww. przepisu uznać należy, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018r., za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. – z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś w odniesieniu do okresu rozliczeniowego przypadającego na grudzień 2014 r., upływ terminu przedawnienia przypada na 31 grudnia 2020 r. Organy podatkowe decyzje w niniejszej sprawie wydały zaś w 2018 r., co oznacza, że rozliczenie za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. miałoby miejsce po upływie terminu przedawnienia (z dniem 31 grudnia 2017 r.), o ile nie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu tego terminu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do postanowień art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Aktualne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało ustalone art. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), z mocą obwiązującą od dnia 15 października 2013 r. Jednocześnie tą samą ustawą (art. 1 pkt 2) i także z mocą od dnia 15 października 2013 r. dodano art. 70c, w aktualnym dotychczas brzmieniu. Przepisy te mają zatem zastosowanie w niniejszej sprawie

w brzmieniu aktualnym zarówno w dacie upływu terminu przedawnienia, jak i obecnie.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym

w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia.

Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). Jak wynika z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Op jednostki odpowiedniego przepisu Op, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia

w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu

w trybie art. 70c Op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Op (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji

o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Op w ramach zawiadomienia kierowanego

w trybie art. 70c Op oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane

na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA

z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia

o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Op oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Op.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy,

iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. (karta 100 akt sądowych) wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w związku ze stwierdzeniem w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2014 r. nieprawidłowości polegających na przyjęciu do rozliczenia VAT faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W postanowieniu tym wskazano także, iż pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur (niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży) spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. okres na kwotę nie mniejszą niż 328.665 zł, z czego należność publicznoprawna do wpłaty wynosi 295.063 zł. Jak zaś wynika z twierdzeń organu odwoławczego, mających potwierdzenie w aktach podatkowych organ I instancji zawiadomieniami z dnia [...]listopada 2017 r. sporządzonymi w trybie art. 70c Op zawiadomił wszczęciu w dniu [...]września 2017 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 12/2011 do 12/2014, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.; także jako: "kks") wobec skarżącego. W dalszej części tego pisma m.in. przywołane zostało brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz informacja, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania w przedmiocie, którego toczy się postępowanie wymiarowe uległ zawieszeniu z dnem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r., to jest przed 31 grudnia 2017 r. zarówno pełnomocnikowi skarżącego (w dniu 14 grudnia 2017 r.), jak i skarżącemu (w dniu 29 listopada 2017 r.; karty od 552 do 555 akt podatkowych).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, albowiem zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, a pełnomocnik podatnika (jak i podatnik) został przed upływem terminu przedawnienia o powyższym zawiadomiony. Tym samym zostały wypełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op. Treść zawiadomienia zawiera wszystkie elementy niezbędne dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazane

w przytoczonej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/18. Analiza treści sporządzonego przez organ podatkowy zawiadomienia wskazuje, iż jest ono prawidłowe i pozwala na uznanie uczynienia zadość zasadzie ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które wymaga aby podatnik wiedział czy jego zobowiązanie się przedawniło, na którą szczególną uwagę zwrócił Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym wyżej wyroku.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadną argumentacji skarżącego,

iż wadliwie organy podatkowe uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie są zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw.

z art. 124 Op, jak również art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 121.§ 1 oraz art. 124 Op. Tym samym wbrew twierdzeniom skargi postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji w żadnej części nie było bezprzedmiotowe, a organ mógł orzekać w sprawie. Z tych też względów zasadne jest dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów postępowania i prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym

w spornym okresie do dnia 31 grudnia 2013 r.). W okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienie ww. przepisu stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług. Powyższe przepisy stanowią zatem o prawie podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur przez niego otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające

z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać orzekającym w sprawie organom, które zasadnie przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych dla skarżącego przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...] w M., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "[...] w [...] oraz [...] w [...] oraz w [...]. Organy podatkowe orzekające w sprawie zebrały materiał dowodowy, którego ocena, dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdza zdaniem Sądu tezę organu odwoławczego, że całkowicie wykluczone w jego świetle jest nabycie przez skarżącego oleju napędowego od ww. podmiotów. Za trafne należy także uznać stwierdzenie, iż skarżący co najmniej mógł podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy są nierzetelne. Powyższe ustalenia dawały zatem podstawy do stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z całą pewnością sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, przy czym skarżący nie wykazał, aby nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonywane transakcje mają miejsce w ramach oszustwa podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie dopuściły się w toku prowadzonego postępowania również naruszenia art. 120, także w związku z art. 389 § 1 kpk i art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 190 § 2 Op, jak również art. 197 w zw. z art. 122 i art. 188 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada także treści art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi nie doszło też do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 Op. Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm., także jako: "kpk"), jeżeli oskarżony nie stawił się na rozprawę, odmawia wyjaśnień lub wyjaśnia odmiennie niż poprzednio albo oświadcza, że pewnych okoliczności nie pamięta, wolno na rozprawie odczytywać tylko w odpowiednim zakresie protokoły jego wyjaśnień złożonych poprzednio w charakterze oskarżonego w tej lub innej sprawie w postępowaniu przygotowawczym lub przed sądem albo w innym postępowaniu przewidzianym przez ustawę. Przepis ten, stanowiąc o jednym z elementów przebiegu przewodu sądowego w postępowaniu karnym nie miał zastosowania w niniejszym postępowaniu, którego zasady regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 Op wprost wskazuje, iż dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, co dawało organom podatkowym podstawy do wykorzystania dowodów zebranych także w postępowaniu karnym, innych postępowaniach podatkowych oraz czynności sprawdzających i kontrolnych. Oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań, na które wskazuje skarżący w piśmie z dnia 15 listopada 2019 r. to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. akt [...], decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia [...] kwietna 2015 r. nr [...] wydanej wobec dostawcy skarżącego PUH A. N. oraz informacji i dokumentów otrzymanych przez organy podatkowe z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżącego, nie pozostaje w sprzeczności

z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również argumentacją TSUE zawartą w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, skarżący oraz jego pełnomocnik mieli dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy. Brak jest także podstaw

do kwestionowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, o których mowa, skoro są to dowody uzyskane przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu procedur odpowiednich do tych postępowań, jak np. protokoły

z przesłuchania osób w charakterze strony, świadka czy podejrzanego. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący w swojej argumentacji w tej mierze, nie wskazuje na okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość zgodność z prawem uzyskania dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Organ I instancji prawidłowo wywiązał się

z obowiązku zakreślenia stronie terminu siedmiu dni na zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w sprawie w trybie art. 200 § 1 Op. Postanowienie w tym przedmiocie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącego (karta 914 – 915 akt podatkowych), który w piśmie z dnia 13 lutego 2018 r., złożonym w odpowiedzi na to wezwanie zajął stanowisko w sprawie i zgłosił wnioski dowodowe. Organ odwoławczy postanowienie z dnia 27 czerwca 2018 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Op doręczył bezpośrednio skarżącemu z pominięciem pełnomocnika, czym naruszył art. 145 § 2 Op. Mimo tego, jak wynika z akt podatkowych pełnomocnik składając pismo z dnia 4 lipca 2018 r. skorzystał z tego prawa. Ponadto jak wynika z akt podatkowych, organ odwoławczy nie gromadził nowych dowodów w sprawie, a orzekał w oparciu o dowody dotychczas zgromadzone przez organ I instancji. Tym samym naruszenie art. 145 § 2 Op nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło także do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wynika z pisma z dnia 21 marca 2017 r. – Informacja o przyczynie braku zawiadomienia, doręczonego skarżącemu

w dniu 21 marca 2017 r. wraz z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w jego treści wskazano, że na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej, kontrolowanego nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jeżeli przeprowadzanie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy na stronie 40 zaskarżonej decyzji w protokole kontroli wskazano na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. śledztwo, które wykazało, że podmioty wystawiające faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie wystawiały faktury poświadczające nieprawdę, dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego (str. 36 protokołu kontroli). Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutu skargi, iż organ I instancji nie uzasadnił braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, o którym mowa w art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazując na naruszenie zasady zaufania podatnika do organu poprzez ograniczenie możliwości podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej, autor skargi nie precyzuje jakich konkretnie reakcji skarżący nie podjął wobec, jak twierdzi, braku stosownego uzasadnienia.

W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny

i niewątpliwie wynika z tych ustaleń, iż żaden z wystawców zakwestionowanych

w niniejszym postępowaniu faktur nie dokonywał dostawy paliwa na rzecz skarżącego. Brak jest podstaw do kwestionowania odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zgłaszanych przez stronę. Organy podatkowe nie są zobowiązane do nieorganicznego prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle zgromadzonych w postępowaniu dowodów okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone. Z twierdzeń samych kontrahentów wynika bowiem, iż nie prowadzili oni działalności gospodarczej. A. N. w protokole przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2013 r. w postępowaniu prowadzonym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej

w P. (karta 866 akt podatkowych) wprost podał, iż nie dokonywał żadnych zakupów paliwa i paliwa nie sprzedawał, podobnie jak innych towarów handlowych, nie podpisywał faktur, bo ich nie widział, był "słupem" i ma świadomość, że ta firma to "słup". Podał także, iż firmę założył za namową Jacka Kowalskiego, który postawił jemu alkohol. Dodał również, iż w jego ocenie "szefem interesu jest pan J. Z.". Wyjaśnienia, z których również wynikają takie okoliczności złożył także w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. (karta 311 – 313 akt kontroli). Także P. K. wyjaśniając w tym postępowaniu (karta 303 – 310 akt kontroli) podał, że zarejestrował działalność gospodarczą za namową J. K. mimo, że działalności gospodarczej nie zamierzał prowadzić. Podał, że działalności gospodarczej nie prowadził, wie, że był "słupem", nie wie o żadnych fakturach wystawianych w imieniu tej firmy. W aktach kontroli znajduje się też nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oświadczenie M. Z., z którego wynika, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nigdy takiej działalności nie prowadził, a zarejestrował ją na prośbę kolegi J., za co dostaje tygodniowo 500 – 600 zł (karta 286 akt kontroli podatkowej). Powyższe okoliczności potwierdził w swoich wyjaśnieniach J. K. (karta 496 – 500 akt podatkowych).

W tych okolicznościach, skoro podmioty figurujące na wystawionych dla skarżącego fakturach zaprzeczają prowadzeniu działalności gospodarczej przez siebie zarejestrowanych i prowadzeniu działalności handlowej, z dowodów tych, jak

i pozostałych przeprowadzonych w postępowaniu wynika, iż figurowanie tych osób jako przedsiębiorców było efektem działań innych osób, które nie zostały ujawnione

w wystawionych dla skarżącego fakturach. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zgodne z prawda są twierdzenia skarżącego, iż dostawy zostały rzeczywiście dokonane przez podmioty na tych fakturach widniejące. Jak już bowiem była o tym mowa jedynie zdarzenia rzeczywiście zaistniałe w obrocie gospodarczym i prawidłowo udokumentowane fakturą zgodną z tym zdarzeniem pod względem podmiotowym

i przedmiotowym dają prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wiarygodność twierdzeń skarżącego o rzeczywistych dostawach, w rozumieniu na jakie wskazano, podważa w szczególności fakt, iż jak wynika z zeznań J. K. (karta 497 akt podatkowych), M. Z. zmarł w dniu [...] grudnia 2013 r., a tymczasem skarżący uwzględnił w rozliczeniu podatku faktury rzekomo przez ten podmiot wystawione pochodzące z okresu późniejszego. Dla odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystarczające było ustalenie, iż faktury te nie są zgodne z rzeczywistością ze względów podmiotowych, albowiem zostało w postępowaniu wykazane, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury te są wystawiane w ramach procederu stanowiącego oszustwo podatkowe. Nie jest przy tym istotne jakimi ilościami paliwa skarżący dysponował i kto był jego dostawcą. Brak jest zatem podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dostawcami nie były podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach i to jest okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia. Z tego też względu brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. Z., który nie figuruje jako wystawca spornych faktur, jak i przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu celem weryfikacji czy deklarowana w przedmiotowych fakturach ilość oleju napędowego jest adekwatna do ilości pojazdów i ilości przejechanych kilometrów. Zauważyć jednocześnie wypada, iż uzasadniając celowość przesłuchania J. Zi. w charakterze świadka, jako osoby posiadającej wiedzę czy paliwo było dostarczane i postrzeganej przez pozostałych świadków jako osoba organizująca całą strukturą (str. 24 skargi), skarżący w istocie potwierdza prawidłowość ustaleń organów podatkowych, iż kontrahenci skarżącego, o których mowa nie prowadzili działalności gospodarczej i nie byli dostawcami wykazywanego w fakturach paliwa.

Skarżący nie wskazał także na żadne okoliczności, które dawałyby podstawę do uznania, że działał z należytą starannością jako profesjonalny przedsiębiorca

i współpracę z podmiotami figurującymi jako wystawcy spornych faktur podjął działając w dobrej wierze. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.w sprawie C-277/14 PPUH [...] sp.j. [...], [...], [...] (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa, badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika.

W ocenie Sądu zaistniały w sprawie okoliczności faktyczne, które powinny zostać przez profesjonalnego przedsiębiorcę dostrzeżone i spowodować zainteresowanie rzetelnością kontrahenta, chociażby poprzez sprawdzenie faktycznego prowadzenia działalności pod adresami wskazanymi w fakturach. Nie stanowiły one bowiem nadmiernego obciążenia dla skarżącego. W ocenie Sądu nadmiernego obciążenia nie stanowiło także sprawdzenie czy kontrahenci posiadają koncesje na obrót paliwami.

Z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 12 maja 2017 r. wynika, iż żaden

z kontrahentów skarżącego wystawiających sporne faktury takiej koncesji nie posiadał, ani nie występował o jej udzielenie (karta 318 akt kontroli). Z twierdzeń skarżącego,

w szczególności ze złożonych w dniu 31 marca 2016 r. w postępowaniu karnym zeznań w charakterze świadka (karta 888 – 889 akt podatkowych), a także zeznań złożonych

w dniu 21 grudnia 2017 r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki [...] (karta 808 – 814 akt podatkowych) wynika, iż nie był zainteresowany sprawdzeniem w podstawowym zakresie z kim nawiązuje kontakty handlowe, nie poznał żadnego z dostawców, bezkrytycznie przyjmował przywożone faktury od trzech kolejnych kontrahentów, dostarczane przez tą samą osobę, wyjaśniającą, że zmienił się właściciel. Tymczasem już z faktur wynikało, że zmieniali się kontrahenci, nazwy ich firm, w ramach których mieli działać i ich adresy. Z zeznań tych wynika między innymi, iż skarżący nie widział właścicieli firm, od których kupował paliwo, współpracę nawiązał po rozmowie z mężczyzną co do którego nie wie kim był (karta 888 – 889 akta podatkowych), podał, że nie widział koncesji dla A. N., nie pytał o źródło pochodzenia paliwa i koncesje na obrót paliwami dla P. K. (karta 808 - 814 akt podatkowych). W zeznaniach z dnia 10 sierpnia 2017 r. składanych w charakterze strony w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej (karta 365 – 360 akt kontroli podatkowej), skarżący zeznał natomiast, że "Pokazywali mi wszystkie dokumenty, które należały do prowadzenia ich działalności. Byłem na miejscu, wszystko było sprawdzane." Na pytanie o znajomość osobistą właścicieli firm zeznał, że widział te osoby może raz życiu. Tymczasem jak wynika z ustaleń organów podatkowych, przywoływanych powyżej podmioty te nie posiadały, ani nie ubiegały się o wydanie koncesji na obrót paliwami, zeznania co do osobiste znajomości z kontrahentami są wewnętrznie sprzeczne, zaś te zaprzeczające znajomości z tymi osobami korespondują z ich twierdzeniami, z których wynika, iż żadna działalność gospodarcza, w tym nawiązywanie kontaktów handlowych nie miała miejsca. Tym samym twierdzenia skarżącego o podjęciu działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów nie są wiarygodne. Miały zaś miejsce okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, a sprawdzenie wiarygodności tych osób poprzez weryfikację chociażby ich siedziby i miejsca prowadzenia działalności, zaplecza, jakim przedsiębiorcy dysponowali nie przekraczało możliwości skarżącego i nie stanowiło nadmiernego obciążenia. W ocenie Sądu brak takich działań wynikało z braku zainteresowania powyższym (należytej staranności) lub świadomości nierzetelności dokonywanych transakcji. W obu przypadkach zasadna jest odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do tego, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że w rzeczywistości wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej i nie dokonywali dostaw, o który mowa w treści spornych faktur. Skarżący nie dopełnił aktów należytej staranności, aby uniknąć udziału w dokonywaniu nierzetelnych transakcji, mimo że istniały okoliczności do podjęcia takich działań.

W świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, nie dają bowiem podstaw do podważenia prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.