Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 782/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 4,  art. 4a
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R.T. kwotę100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 782/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] ustalającą R.T.zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 715,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny: Sąd Rejonowy w Ś. - I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] - stwierdził nabycie spadku po D. T. zmarłym w dniu [...]. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] Zgodnie z ww. postanowieniem spadek na mocy ustawy nabył brat zmarłego R. T., jego rodzice – R. i W. T. oraz małoletnia siostra: E. T.; każdy ze spadkobierców w 1/4 części.

Strona w złożonym do organu podatkowego zgłoszeniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 oświadczyła, iż przedmiotem spadku jest grunt o powierzchni 1000m2 zabudowany budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 106m2. Podatnik wycenił wartość rynkową nabytych rzeczy i praw w dniu powstania obowiązku podatkowego na kwotę 120.000,00zł. (w tym budynku mieszkalnego - 100.000,00zł.).

Działając na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej w złożonym zgłoszeniu i na tej podstawie decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił R. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 715,00zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik złożył w dniu [...] odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B.. W uzasadnieniu zarzucono przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów art. 6 ust. 4 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem odwołującego się organ podatkowy I instancji błędnie przyjął, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. w dniu [...] W ocenie podatnika obowiązek ten powstał w dniu [...]., kiedy złożone zostało oświadczenie o przyjęciu spadku.

Zdaniem strony organ podatkowy błędnie przyjął również, że nowe zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4a cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizny nie ma zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło w dniu [...]. W jej opinii spełnienie warunków przewidzianych w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym nowelą pozwala na skorzystanie z nowego zwolnienia wynikającego z art. 4a tej ustawy wobec wszystkich spadków nabytych po dniu 12 maja 2006r.

Strona wyraziła pogląd, iż jeżeli śmierć spadkodawcy nastąpiła po tym dniu, a spadkobierca jest obywatelem polskim i należał do kręgu najbliższej rodziny spadkodawcy, to zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, mimo iż przedmiotowy przepis wszedł w życie dopiero z dniem 01 stycznia 2007r.

Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zastosowanie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w przypadku, kiedy nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło przed dniem 01 stycznia 2007r., tj. przed dniem wejścia w życie tego przepisu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepis art. 4a określa warunki zwolnienia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe, tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę w drodze m.in. spadku. Warunkiem uprawniającym do skorzystania z tego zwolnienia, wynikającym z ust. 1 pkt 1 tego przepisu jest, w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z pewnymi zastrzeżeniami wynikającymi z ust. 2 i 4.

Zdaniem organu ponieważ śmierć spadkodawcy nastąpiła przed dniem 01 stycznia 2007r., kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy przepis art. 4a cytowanej ustawy ma zastosowanie do zdarzenia, które nastąpiło, zanim zaczął on obowiązywać, mają uregulowania zawarte w art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z art. 3 ust. 1 wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie przedmiotowej nowelizacji, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem w życie tej nowelizacji, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Przepis art. 4 ust. 4, do którego odwołuje się wspomniany wyżej ust. 2 art. 3 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. Zgodnie z tym przepisem "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa".

W ocenie organu II instancji dokonując wykładni prawa należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego (dodanego) przepisu art. 4a na stosunki powstałe przed działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą). Organ wskazał, iż powołany przepis przejściowy odnosi się do momentu nabycia, a nie do momentu przyjęcia spadku, czy uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, czy też powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto jak podniesiono, przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie w drodze dziedziczenia. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji nabycia. Kwestie związane z nabyciem w drodze spadku regulują przepisy księgi IV Kodeksu cywilnego. W ocenie organu podatkowego nabycie spadku zgodnie z przepisem art. 924 Kodeksu cywilnego nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej skoro przepis art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn wszedł w życie z dniem 01 stycznia 2007r. to przepis znowelizowanej ustawy nie może mieć zastosowanie do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem jego wejścia w życie.

Zdaniem organu gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie zwolnienia, o jakim mowa w obowiązującym od 01 stycznia 2007r. art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, z mocą wsteczną, zapisałby to wprost w przepisach przejściowych. Przepisy art. 4 ust. 4, jakie wymienione zostały w art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określają jedynie krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień, a nie wprowadzają, ani też nie ustalają przedmiotu samych zwolnień .

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż regulacja zawarta w art. 3 ust. 2 ustawy zamieniającej rozszerza jedynie z mocą wsteczną zakres podmiotowy zwolnień i ulg podatkowych w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Powołany art. 3 ust. 2 stanowi, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis ten umożliwia skorzystanie z ulg i zwolnień obywatelom państw członkowskich, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 na zasadach ustalonych ustawą w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zarówno przepis ust. 1 art. 3 jak i ust. 2 art. 3 ustawy zmieniającej odnoszą się do momentu nabycia. Bezspornym jest, że przepis art. 4 a wszedł w życie z dniem 01 stycznia 2007 r. więc osoby w nim wymienione nabyły uprawnienie do zwolnienia od podatku po tym dniu. Tak więc odniesienie treści przepisu art. 4 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn do zwolnienia wymienionego w art. 4 a może nastąpić dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu, tj. w dniu [...], zgodnie z przepisami art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z dnia [...] strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący podniósł , iż organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepisy art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 6 ust. 1 i 4 tej ustawy oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem skarżącego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa prawa do spadku z chwilą otwarcia spadku czyli właśnie z chwilą jego śmierci. Strona wskazała jednocześnie na brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. stanowiącego, że nowe brzmienie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn stosuje się także do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. czyli na długo przed wejściem nowelizacji w życie. Dodatkowo podniosła, iż nowy przepis art. 4 ust. 4 przewiduje, że zwolnienia określone w art. 4 ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca miał obywatelstwo polskie lub jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub na terytorium wymienionych państw.

Zdaniem skarżącego zestawienie tych dwóch przepisów pozwala wysnuć wniosek, że spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 4, w jego nowym brzmieniu, umożliwia skorzystanie ze zwolnienia dla najbliższej rodziny w stosunku do wszystkich spadków nabytych po 12 maja 2006 r. Odmienna interpretacja sprawiłaby, że zastrzeżenie wynikające z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie miałoby racji bytu, bo i tak nie można byłoby stosować ani art. 4 ust. 1, ani art. 4a do nabycia (także w drodze spadku) między 12 maja a 31 grudnia 2006 r.

W ocenie skarżącego wystarczy zatem, by śmierć spadkodawcy nastąpiła po 12 maja 2006 r., oraz by spadkobierca był obywatelem polskim i należał do kręgu najbliższej rodziny spadkodawcy, aby móc skorzystać z nowego zwolnienia wynikającego z art. 4a przedmiotowej ustawy. Zatem mimo, że art. 4a wszedł w życie dopiero 01 stycznia 2007 r., to z mocy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. ma zastosowanie do wszystkich spadków nabytych po 12 maj a 2006 r.

Zdaniem strony rozstrzygnięcia sądowego wymaga również kwestia czy obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą śmierci spadkodawcy, czy z chwilą przyjęcia spadku. Wskazano, iż spadkobierca nabywa spadek w momencie jego otwarcia, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Zdaniem skarżącego konstrukcja podatku od spadków nie wiąże momentu powstania obowiązku podatkowego z nabyciem prawa do spadku, czyli otwarciem spadku. W jego ocenie obowiązek ten powstaje dopiero z chwilą przyjęcia spadku. W opinii wyrażonej w skardze wyrażono pogląd, iż gdyby wolą ustawodawcy było nałożenie obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą nabycia spadku, nie wprowadziłby on dodatkowego zapisu "z chwilą przyjęcia spadku", a ograniczyłby się tylko do terminu "nabycie". Zatem terminy "nabycie" i "przyjęcie" nie są uznawane przez ustawodawcę za tożsame. W związku z powyższym termin "nabycie" odnosi się do chwili nabycia spadku przez spadkobiercę, która następuje w chwili otwarcia spadku, tj. śmierci spadkodawcy, natomiast termin "przyjęcie" odnosi się do momentu złożenia przez spadkobiercę oświadczenia woli o przyjęciu tego spadku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie , podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, ustalenie skarżącemu w stanie faktycznym sprawy zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn narusza przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisy zmieniające ten akt prawny. Dlatego też, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca z uwagi na naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia, a zarazem i naruszenia prawa materialnego, stanowi w niniejszej sprawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z dnia 5 grudnia 2006r Nr 222, poz. 1629).

Z ogólnej zasady zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn (przepisu przejściowego) wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepis ten ustanawia podstawową regułę, jeśli chodzi kwestie na styku starego i nowego prawa (problemy intertemporalne), iż elementem decydującym, o tym, które prawo należy w okresie przejściowym zastosować, jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Jeżeli zatem nabycie własności rzeczy i praw majątkowych miało miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. przed 1 stycznia 2007 r., to zastosowanie w stanie faktycznym takiej sprawy, znajdują stare uregulowania, czyli ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r..

Przepis art. 3 ust. 1 powołanej ustawy zmieniającej przewiduje jednak wyjątki od zasady stosowania starego prawa. Otóż, w art. 3 ust. 2 normodawca ustanowił przepis, z którego treści wynika, że art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (ustawa o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem z powołanej regulacji wywieść należy normę prawną, której treść stanowi o stosowaniu art. 4 ust. 4 (w nowym brzmieniu) do nabyć własności rzeczy i praw majątkowych, które miały miejsce w okresie od 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 4 ustawy znowelizowanej zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Zauważyć więc w tym miejscu trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym po 01 stycznia 2007 r., w zakresie nabyć własności rzeczy i praw majątkowych dokonanych po tej dacie, zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o p.s.d., dotyczą również nabywców, którzy posiadali obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Taki stan prawny w 2007 r. obowiązywał na podstawie art. 4 ust. 4 znowelizowanej ustawy o p.s.d. Nie ma zaś zaznaczenia normatywnego, odnośnie okresu po 1 stycznia 2007 r., zapis przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Ten przejściowy przepis dotyczy okresu wcześniejszego, zgodnie z postanowieniem prawodawcy odnosi się on do czasu od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu, podczas którego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506). Akt ten dotyczył osób fizycznych wymienionych w art. 4 ust. 4, które objęła nowelizacja tego przepisu. W okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie tego właśnie rozporządzenia zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich UE, przez zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, jeżeli z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych spełniali warunki określone w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn.

W świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. nie sposób podzielić poglądu organu odwoławczego, że na podstawie przepisów przejściowych z mocą wsteczną rozszerzono krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Nie było potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną ( w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) "starą" regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powyższe rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy ustawy o podatku od spadków darowizn (art.4 ust.1 i art. 16 ust.1 w zw. z art.4 ust.4 i art.16 ust.2 pkt 1 w "starym" brzmieniu). Wprawdzie powyższe rozporządzenie dotyczy zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn, a nie zwolnienia od podatku, lecz skutek wywołany działaniem tych przepisów jest taki sam – brak obowiązku zapłaty podatku.

Analiza treści art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 4 ust. 4 ustawy nowelizowanej wskazuje, że w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. nabycia własności rzeczy i praw majątkowych z tego okresu, są zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. oraz w oparciu o art. 4a, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Przyjęcie, że przepis przejściowy nie skutkuje obowiązywaniem ulgi określonej w art. 4a znowelizowanej ustawy w okresie od 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., pozbawiłoby część przepisu art. 4 ust. 4 interpretowanego w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej znaczenia normatywnego. Inaczej mówiąc przepis ten byłby martwy w zakresie odnoszącym się do zwolnienia z art. 4a, które dotyczy, m. in. nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, posiadających obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów prawa, która prowadziłaby do pominięcia, choćby w części, przepisu obowiązującego w systemie prawa. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza, wynikająca z zasad wykładni przepisów prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est ( nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Dlatego też podczas interpretacji przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 4 ust. 4 ustawy o p.s.d., nie można pomijać treści, która odnosi się wprost do art. 4 a ustawy o p.s.d.

Przykładem wskazanego orzecznictwa może być postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, w którym stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Natomiast w orzecznictwie NSA godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97 oraz uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Gdyby miało być tak, jak twierdzą organy podatkowe, że przepis przejściowy art. 3 ust. 2 w powiązaniu z art. 4 ust. 4 ustawy o p.s.d., odnosi się tylko do rozszerzenia podmiotowego zwolnienia z art. 4 ust. 1 ustawy o p.s.d., w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., to wystarczyłoby w art. 3 ust. 2 ograniczyć obowiązywanie art. 4 ust. 4 ustawy o p.s.d. w okresie przejściowym, do zastosowania tylko jego części, która reguluje zwolnienia z art. 4 ust. 1 ustawy o p.s.d. Podkreślić jeszcze raz wypada, że omawiany przepis art. 3 ust. 2 dotyczy wyłącznie okresu od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Nie dotyczy on zwolnień obowiązujących w okresie po 1 stycznia 2007 r., gdyż w tym zakresie wprost znajduje zastosowanie treść art. 4 ust. 4 ustawy o p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od początku roku 2007.

Nieusprawiedliwione jest też twierdzenie, że gdyby wolą ustawodawcy w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. było rozszerzenie zakresu przedmiotowego zwolnienia, to dokonałby stosowanego zapisu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, poprzez bezpośrednie odwołanie się do art. 4a. Takie stanowisko jest niezasadne bowiem zakres podmiotowy art. 4 ust. 1 ustawy o p.s.d. ustawodawca rozszerzył, nie poprzez bezpośrednie odwołanie do jego treści, ale poprzez odesłanie do niego za pośrednictwem art. 4 ust. 4 ustawy o p.s.d.

Zauważyć jeszcze należy, że nie narusza Konstytucji – zasady demokratycznego państwa prawnego – wsteczne wprowadzenie do systemu prawnego, przepisów prawa podatkowego, jeśli unormowania te są korzystne dla obywatela. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z dnia 1 sierpnia 2000 r. Nr 62, poz. 718) przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Odstępstwem od reguły nie nadawania przepisowi prawa mocy wstecznej, jest możliwość ustanowienia wstecznej mocy przepisów ustawy, stwarzających obywatelom lub innym podmiotom korzystniejszych niż dotychczas sytuacji prawnych. Zasada zaufania obywatela do państwa wymaga bowiem, by mocy wstecznej nie nadawać przepisom, które regulują prawa i obowiązki obywateli i pogarszają ich sytuację prawną (tak stwierdzono np. w orzeczeniu TK z dnia 30 listopada 1988 r., K. 1/88, OTK 1988, nr 1, poz. 6). Tym samym wprowadzenie do systemu ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4a z mocą wsteczną, nie naruszyło ustawy zasadniczej.

Skonstatować wobec powyższego należy, że zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., na mocy przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn, odnosi się także do nabyć własności rzeczy i praw majątkowych zaistniałych w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy nabycie spadku nastąpiło w dniu [...] a skarżący zachował się zgodnie z treścią art. 4a ustawy o p.s.d., to winien mieć też prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W świetle powyższej argumentacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają zawarte w skardze rozważania na temat rozróżnienia terminów "nabycie" i "przyjęcie" spadku w kontekście postania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Mając na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra U. Wiśniewska