Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 22/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1178/15 w sprawie ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2015 r. nr ITPB1/4511-423/15/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1178/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A.S. (wnioskodawczyni, skarżąca) podała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. Jako przedsiębiorca odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w najniższym wymiarze ustalonym na dany rok kalendarzowy przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W przypadku choroby lub wypadku, wobec znacząco niewystarczających świadczeń z ZUS wystąpi realne zagrożenie płynności finansowej (brak przychodów), co spowoduje ostatecznie konieczność zamknięcia prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni ma podpisane umowy o świadczenia zdrowotne ze szpitalami. W przypadku braku możliwości świadczenia usług nastąpi całkowity brak przychodów z tego tytułu. W umowie ze szpitalem zawarte są również klauzule związane z nałożeniem kar umownych na lekarza w razie niewykonywania świadczeń zdrowotnych zgodnie z harmonogramem – co wiąże się z realnymi dużymi kosztami przewyższającymi znacznie ewentualne świadczenie z ZUS.

Dążąc do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów zabezpiecza się na taką ewentualność poprzez wydatek na składkę ubezpieczeniową celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku. Ubezpieczenie ma gwarantować, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie w wysokości 5.000 zł, płatną po upływie okresu 14 lub 21 od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w zawodzie lekarza. Jest to ubezpieczenie osobowe należące do Grupy 1 i 2 Działu II zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Jego ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza, który w przypadku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne aby działalność mogła być dalej prowadzona. Wnioskodawczyni w tak przedstawionym opisie stanu faktycznego zadała następujące pytanie: Czy składka z tytułu powyższego ubezpieczenia, której ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych - (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.,) - dalej u.p.d.o.f., jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów? Zdaniem skarżącej, koszt składki na zakup takiego ubezpieczenia stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż zostaje poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w świetle przedstawionej sytuacji. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że wydatki na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się na wypadek niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można stwierdzić w sposób jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji nie stanowią wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów, lecz wydatki o charakterze osobistym. Tym samym, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p., przez uznanie, że wydatek poniesiony na ubezpieczenie utraty dochodu w następstwie nieszczęśliwych wypadków i chorób stanowi wydatek na cele osobiste bez prawidłowego i należytego uzasadnienia takiego stanowiska; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że wydatek poniesiony przez nią na ubezpieczenie utraty dochodu w następstwie nieszczęśliwych wypadków i chorób stanowi wydatek na cele osobiste, a przez to nie stanowi wydatku na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu; uznanie, że wykonywanie przez wnioskodawczynię zawodu lekarza w formie działalności gospodarczej ma charakter osobisty, a nie ma charakteru regulowanej działalności leczniczej prowadzonej w formie działalności gospodarczej oraz uznanie, że wnioskodawczyni ma wpływ na wybór formy wykonywania zawodu oraz prowadzenia działalności leczniczej. Skarżąca powołała się na regulację art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 618) co do form wykonywania działalności leczniczej przez lekarzy. Nadto wskazała na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. 1.3 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w pierwszej kolejności wskazał na regulacje w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych wynikające z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. i stwierdził, że organ interpretacyjny przepisów tych nie naruszył. Sąd wskazał, że na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Odwołując się do wykładni językowej przepisu wskazał, że koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem lub zmniejszeniem a koszty zachowania źródła przychodów to koszty ponoszone w celu utrzymania źródła przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie. Kosztami tymi są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu. Nie są to wyłącznie wydatki, których poniesienie jest obowiązkiem prawnym podatnika prowadzącego dany rodzaj działalności ale wystarczy, że bez ich poniesienia źródło przychodów mogłoby być narażone na niebezpieczeństwo. Sąd zwrócił uwagę na specyfikę zawodu wykonywanego przez stronę, która prowadzi działalność w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej a nadto, że na mocy zawartych umów zobowiązała się do zapewnienia zastępstwa (w przypadku niezdolności do pracy). Wskazał także, że świadczenia stron umowy ubezpieczenia (art. 353 K.c.) to świadczenie pieniężne ubezpieczającego, którym jest zapłata składki ubezpieczeniowej, natomiast świadczenie zakładu ubezpieczeń polega na zapłacie określonego umówionego świadczenia pieniężnego. Jednakże z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła – w tej sprawie prowadzenie działalności w postaci specjalistycznej praktyki lekarskiej - a nie jakiekolwiek przychody. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Drugą istotną cechą danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem z konkretnego źródła, bowiem koszty są ściśle związane ze źródłami uzyskania przychodów. Związek kosztu z przychodem rozumiany jest w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. Poniesienie kosztu nie musi być bezpośrednią przyczyną osiągnięcia przychodu, jednak konieczne jest takie powiązanie kosztu z przychodem (nawet potencjalnym), że bez poniesienia kosztu w ogóle nie mógłby powstać przychód albo byłby on niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu, przy czym w danej sytuacji faktycznej może on nie powstać albo nie zwiększyć się. Koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód - chodzi o ten sam a nie o taki sam przychód. Sąd przypomniał, że przedmiotowa polisa ma gwarantować, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie w wysokości 5.000 zł, płatną w razie wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie lekarza. Ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym należącym do Grupy 1 i 2 Działu II zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza, który w przypadku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować wypłatę środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika. Sąd zauważył, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej nie był obrót polisami ubezpieczeniowymi zatem analizowany wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej (źródło przychodu), bowiem dotyczą innego źródła przychodu. Strona ma prawo ponosić w jej pojęciu niezbędne wydatki, jednak nie każdy wydatek będzie kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – w tym przypadku indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. Mimo, iż skarżąca wskazuje jakoby ewentualnie wypłacone świadczenie miały pokrywać koszty działalności, to wcale sytuacja taka nie musi mieć miejsca, gdyż środkami z ubezpieczenia strona może dowolnie dysponować i wedle uznania przeznaczyć je na inne cele, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, w ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, że koszty uzyskania przychodów - w świetle art. 22 ust. 1 i 3 oraz art. 23 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 u.p.d.o.f. - należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym dane wydatki są związane. W niniejszej sprawie wydatki poniesione na opłacenie dobrowolnego ubezpieczenia w celu zabezpieczenia się przez skarżącą na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie mogą być przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej. Wydatki z tego tytułu mają charakter znacznie szerszy. W związku z tym trafna jest argumentacja organu, że celem poniesienia kosztów ubezpieczenia strony było niepogorszenie jej sytuacji materialnej i utrzymanie poziomu życia sprzed choroby, czy też wypadku. Wydatki te należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania składek z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca, zaskarżając go w całości i wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270, ze zm) – dalej: p.p.s.a., zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu, zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawnego i równości wobec prawa w wyniku utrzymania w mocy interpretacji indywidualnej wydanej przez organ podatkowy w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f.; 2. art. 2, art. 7 i art. 32 w zw. z art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia błędnie wyłożonych przepisów prawa podatkowego i dokonanie swobodnej a nie dowolnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co stanowi naruszenie przepisów Konstytucji RP określających katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa jak i możliwość nakładania obowiązków podatkowych na obywatela – skarżącą, a w związku z czym wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku narusza również konstytucyjne zasady legalizmu, demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniające zasadę sprawiedliwości społecznej, zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawnego i równości wobec prawa; 3. art. 20 i art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 6 ust. 1 i 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez bezprawne naruszenie prawa skarżącej do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie i w granicach powszechnie obowiązującego prawa; 4. art. 22 ust. 1 w zw. a contrario art. 23 u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty poniesione na nabycie polisy ubezpieczeniowej celem zabezpieczenia i zachowania swojego źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność gospodarcza przy jednoczesnym niewskazaniu takiego kosztu w katalogu wyłączonych wydatków, których w koszty prowadzonej działalności zaliczyć nie można – art. 23 u.p.d.o.f. a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzące do ustalenia, że poniesione wydatki na nabycie polisy ubezpieczeniowej nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, jedynie koszty osobiste podatnika. II. Naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające wpływ na wydane orzeczenie tj.: 1. art. 120 i art. 122 O.p w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez prowadzenie postępowania nie na podstawie i w granicach obowiązującego prawa oraz w sposób niebudzący zaufania obywateli do organu. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015r. II FSK 3506/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako "CBOSA"). Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które nie są niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo - przyczynowy. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Wskazanym przez skarżącą we wniosku o interpretację celem poniesienia wydatków w postaci składki z tytułu polisy ubezpieczeniowej ma być obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłata miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co we wniosku o interpretację zwróciła też uwagę sama skarżąca, ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza. Nie sposób zatem przyjąć, aby wydatek na ubezpieczenie został poniesiony w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wnioskodawcy w sytuacji gdy jego celem jest zabezpieczenie źródeł utrzymania podatnika w razie niemożliwości uzyskiwania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji trafnie przyjął organ interpretacyjny, a za nim Sąd pierwszej instancji, że wydatek ten w istocie rzeczy ma charakter osobisty i służy zaspokojeniu osobistych potrzeb skarżącej, a co za tym idzie nie można uznać go za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełnia przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela ugruntowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym linię orzeczniczą jednoznacznie przesądzającą, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten winien mieć charakter obiektywny. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na zabezpieczenie tego źródła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe zasadnie wskazały, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie przychodu z tego źródła przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu i wymagane jest istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. W pojęciu użytym przez ustawodawcę w celu uzyskania przychodów, musi mieścić się obiektywnie istniejący związek, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika. Końcowo wskazać wypada, że identyczne stanowisko w analizowanej kwestii z wyrażonym w sprawie niniejszej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 roku sygn. akt II FSK 3321/15 (dostępny w bazie CBOIS), a sąd w składzie niniejszym pogląd ten podziela. Wobec tego, że bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bezskuteczne są także zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych. Skoro bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny jest prawidłowa, to nie doszło w sprawie do naruszenia, we wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej sposób, przywołanych norm konstytucyjnych. Wskazać także należy, że w świetle art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - p.p.s.a., przez prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a ponadto wskazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. (pomijając że regulacja ta składa się z dwóch paragrafów) pełnomocnik skarżącej nie powiązał ich z art. 151 p.p.s.a., gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał prawidłowej podstawy kasacyjnej. Nawet kierując się liberalnym podejściem do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, które odpowiadają podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1, wskazać należy, że są one niezasadne. O uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.) nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ interpretacyjny prawidłowo ocenił przedstawione we wniosku o interpretacje zdarzenie oraz wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W sprawie nie może być także mowy o naruszeniu wyrażonej w art. 120 O.p, zasady legalizmu bowiem jak to zostało wykazane powyżej organ prawidłowo wyłożył stanowiące przedmiot interpretacji przepisy prawa materialnego.

3.1 W konsekwencji przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.