Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 957/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178 §  1, art. 179 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2400/21 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów wyłączonych w toku postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2400/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 23 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów których jawność wyłączono w trakcie postępowania.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że decyzją z 21 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 14 grudnia 2017 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2015 r. Postanowieniem z 28 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 2722/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę skarżącej spółki na ww. decyzję.

2.2. Skarżąca spółka, powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), złożyła 6 sierpnia 2019 r. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu drugiej instancji z 24 września 2018 r. We wniosku, jako podstawę żądania, wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r., w sprawie C - 712/17. Powyższy wniosek uzupełniła pismem z 14 lipca 2020 r., przez wskazanie wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, jako podstawy wznowienia postępowania.

2.3. Postanowieniem z 19 lutego 2020 r. organ drugiej instancji wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 21 września 2018 r. i poinformował skarżącą spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik skarżącej spółki zajmując stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego wniósł o ujawnienie, w zanonimizowanej formie, dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania podatkowego.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ drugiej instancji, postanowieniem z 4 listopada 2020 r., odmówił ujawnienia dokumentów wyłączonych w postępowaniu podatkowym z akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z 25 lipca 2017r., Następnie, po rozpoznaniu zażalenia złożonego przez skarżącą spółkę, postanowieniem z 23 lipca 2021 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie z 4 listopada 2020 r.

2.4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na to, że zasadą jest dostęp strony postępowania podatkowego do akt tego postępowania, co wynika z art. 51 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji (prawo dostępu do własnych danych osobowych), a także art. 41 ust. 2 lit. b Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (prawo dostępu każdego do akt jego sprawy) oraz art. 178 Ordynacji podatkowej (prawo dostępu strony do akt postępowania podatkowego). Podkreślił, że nadanie wspomnianej zasadzie rangi reguły rzutować powinno na sposób wykładni wszystkich przepisów, które mogą być potencjalnie potraktowane jako odstępstwo od tej reguły. Jest to sposób wykładni zawężającej, tzn. pozostawiającej zasadę dostępu do akt postępowania jako normę podstawową, wyjściową, zaś odmowę dostępu jako ściśle limitowany wyjątek.

2.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na to, że w zaskarżonym i poprzedzającym go postanowieniu zaprezentowano tezę, że wydane w postępowaniu podatkowym postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. z 2017 r., wyłączające opisane w nich materiały dowodowe z zakresu jawnych dla skarżącej spółki zachowują swoją moc prawną również na etapie postępowania wznowieniowego.

Powyższe stanowisko – jak podkreślił – było błędne, gdyż w innym postępowaniu, np. wznowieniowym, zwłaszcza prowadzonym przez inny organ, niż prowadzący postępowanie zwykłe, ten akt wyłączania materiałów już nie obowiązuje. Jeżeli natomiast organ drugiej instancji, wydając obecnie zaskarżone postanowienie uznał się za związany formalnie postanowieniem wydanym w 2017 r. w trakcie postępowania kontrolnego, to także należy zakwestionować takie stanowisko. Postanowienia incydentalne, wydawane w toku postępowania podatkowego mogą być bowiem w każdej chwili zmieniane lub uchylane, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych danego etapu sprawy, a nadto w zależności od prawnej oceny kwestii objętej takim postanowieniem.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kwestia odmowy dostępu do akt sprawy (art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej) w zakresie wyłączonych materiałów (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej) podlega każdorazowej ocenie ad casum, w zależności od stanu faktycznego danego etapu sprawy. Nawet więc w tym samym postępowaniu raz wydane postanowienie o odmowie dostępu strony do materiałów wyłączonych może być już nieaktualne na innym jego etapie i z tego powodu organ podatkowy może udostępnić stronie materiał pierwotnie legalnie i słusznie ukryty przed nią w innych okolicznościach faktycznych.

2.6. Sąd pierwszej instancji odnosząc się następnie do podanych przez organ drugiej instancji powodów odmowy ujawnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania, tj. intencji ochrony danych osobowych osób trzecich, "niezwiązanych ze sprawą" lub związanych z nią tylko "pośrednio", podkreślił, że ochrona danych osobowych jest kategorią na tyle pojemną i różnorodną, że ogólnikowe, wręcz zdawkowe i hasłowe powoływanie się na tę ochronę niczego nie wyjaśnia i nie uzasadnia odmowy skarżącej spółce dostępu do części materiału dowodowego. Ochrona danych osobowych nie polega bowiem głównie na utajnieniu tych danych i kategorycznym zakazie ich przetwarzania, lecz na respektowaniu zasady umiaru (adekwatności) w gromadzeniu danych, zasady odpowiedniej podstawy prawnej ich przetwarzania i celowości ich gromadzenia oraz wykorzystywania, zasady czasowego ograniczenia retencji danych, a także na zapewnieniu ich integralności i merytorycznej poprawności, a w końcu na zapewnieniu obowiązku informacyjnego administratora danych względem ich podmiotu. Wszystkie te zasady wynikają ze wspólnotowego rozporządzenia 2016/679 (tzw. RODO).

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w niniejszej sprawie materiały, jakie zostały "utajnione", dotyczyły głównie informacji o aktywności gospodarczej osób prawnych (spółek zaangażowanych w obrót paliwem), zaś takie informacje nie są danymi osobowymi, gdyż nie dotyczą osób fizycznych (art. 4 pkt 1 rozporządzenia RODO). W rezultacie ujawnienie danych stronie postępowania (jako jedna z form ich przetwarzania), dokonywane w ramach realizacji uprawnienia strony przewidzianego w art. 178 § 1 Ordynacji i w przepisach Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych, nie może być potraktowane jako niedopuszczalne naruszenie zasady ochrony danych osobowych.

2.7. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ drugiej instancji wadliwie ujął kwestię znaczenia tajemnicy skarbowej przy rozpatrywaniu żądania skarżącej spółki. Beneficjentem takiej tajemnicy jest przede wszystkim podatnik (płatnik, inkasent), który składa informacje wynikające z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem tajemnica skarbowa ma na celu zapobieganie ujawnieniu informacji składanych przez podatnika, to nie można tej tajemnicy rozumieć jednocześnie jako narzędzia i powodu odmowy ujawnienia określonych informacji temu podatnikowi. Co prawda w art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej obejmuje zakresem tajemnicy skarbowej także wszelkie dane znajdujące się w aktach postępowania podatkowego, ale na mocy art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona tego postępowania ma zagwarantowane prawo wglądu do tych akt jako zasadę.

2.8. Odnosząc się natomiast do ostatniej przesłanki wyłączenia jawności dokumentów, tj. dobra postępowania karnego, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie organ drugiej instancji powołał się pismo Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z 6 września 2016 r., w którym poinformowano o zgodzie właściwego Prokuratora na wykorzystanie materiałów ze śledztwa [...] tylko przez adresata zgody Prokuratora, tj. przez Dyrektora UKS w R.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko pozostawało wiążące w dacie wydania, ale pochodziło najpóźniej z września 2016 r., podczas gdy zaskarżone obecnie postanowienie wydano 23 lipca 2021 r. Od tego czasu upłynęło około 5 lat i w tym czasie postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę lub nadzorowane przez Prokuraturę postępowanie przygotowawcze mogło już dawno się zakończyć, a zważywszy na ustawowe terminy tego postępowania (art. 310, art. 325i K.p.k.), prawdopodobnie już się zakończyło. Nie można w związku z tym przyjąć, że zarządzenie powyższe pozostawało nadal aktualne w momencie wydania zaskarżonego postanowienie, tj. 23 lipca 2021 r., przy czym organ podatkowy nie zbadał powyższej kwestii.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art 135 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239, art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie postanowień organu podatkowego na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ ten uchylił się od szczegółowego i konkretnego podania powodów zastosowania art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji podniósł, że w sposób wyczerpujący i odnoszący się do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wskazał przesłanki przemawiające za dokonaniem powyższego rozstrzygnięcia. Stwierdził, że wniosek spółki o umożliwienie jej zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie mógł zostać uwzględniony, bowiem został złożony w postępowaniu wznowieniowym bez związku z podstawą wznowienia.

3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania.

4.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie. Nie podniesiono bowiem w jej zarzutach naruszenia art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie przepisów art. 133 § 1, art. 134 §, art. 135 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz jaki miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Przypomnieć dla porządku należy, że do naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji pominie istotną część akt sprawy, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 tej ustawy oraz, gdy orzeczenie zostanie oparte na dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I OSK 1690/20 – CBOSA).

O naruszeniu art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji można natomiast mówić, gdyby sąd ten wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 735/19 – CBOSA).

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, uzasadnienie wyroku wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011, uwaga 7 do art. 141).

Na żadną z tych podstaw nie powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 §, art. 135 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie poddawały się ocenie i nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Analogiczna ocena dotyczy podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej.

W żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono bowiem na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji oraz jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, z uwagi na przywołane już zasady wynikające z art. 183 § 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej.

4.5. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej przywołane w jej zarzutach naruszenia przepisów art. 178 § 1, i art. 179 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W zarzutach tych oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wniosek skarżącej spółki o umożliwienie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie mógł zostać uwzględniony, bowiem "(...) został złożony w postępowaniu wznowieniowym bez związku z podstawą wznowienia". Zarzucono w związku z tym, że "(...) w sytuacji postępowania wznowieniowego badanie spełnienia interesu publicznego, co do zasady nie jest konieczne, jeżeli postanowienie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zostało wydane w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, a kwestie spełnienia tej przesłanki nie pozostawały z podstawą wznowienia".

Odnosząc się do powyższej argumentacji odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że niniejszej sprawie nie można mówić o jakimkolwiek formalnym związaniu postanowieniami wydanymi w 2017 r. w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Nie budzi także żadnych wątpliwości wyrażony przez ten Sąd pogląd, że kwestia odmowy dostępu do akt sprawy w zakresie wyłączonych materiałów (art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) podlega każdorazowej ocenie ad casum, w zależności od stanu faktycznego danego etapu sprawy.

4.6. Podstawą prawną odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, zawierającymi informacje niejawne, a także z innymi dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny jest art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym przyjąć należy, że odmowa ta ogranicza się tylko do tego postępowania, w którym zostało wydane postanowienie o wyłączeniu jawności tych dokumentów. Po zakończeniu tego postępowania – co wprost wynika z art. 178 § 1 zd. ostatnie Ordynacji podatkowej – stronie przysługuje bowiem nadal prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń.

Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od zasady jawności postępowania dla strony wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej i jako wyjątek może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę. W świetle bowiem art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą jest to, że zarówno w toku postępowania podatkowego oraz po jego zakończeniu strona ma prawo wglądu w akta dotyczące jej sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Wyrażone w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na etap postępowania, prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi realizację podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasady jawności tego postępowania (art. 129 Ordynacji podatkowej) oraz zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 tej ustawy). Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że strona na każdym etapie postępowania, a także po jego prawomocnym zakończeniu, może złożyć wniosek o wgląd w akta sprawy i to niezależnie od tego w jakim celu domaga się realizacji tego prawa.

Zasada powyższa doznaje ograniczeń, o których stanowi art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wówczas, na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może odmówić umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, wydając postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

4.7. Reasumując; wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie miało żadnego znaczenia to, że wniosek o ujawnienie, w zanonimizowanej formie, dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania podatkowego "(...) został złożony w postępowaniu wznowieniowym bez związku z podstawą wznowienia".

Złożony przez stronę postępowania podatkowego, na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wgląd w akta sprawy, sporządzanie z nich notatek, odpisów oraz sporządzanie kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń nie musi zawierać uzasadnienia i strona nie ma obowiązku wykazania jego związku z toczącym się lub zakończonym postępowaniem podatkowym.

Sąd pierwszej instancji – co wymaga podkreślenia – obszernie uzasadnił przyjętą ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i prawidłowo przyjął, że ograniczanie prawa strony do dostępu do dotyczących jej zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności ograniczanie to musi być oparte na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Organ podatkowy powinien wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności akt sprawy wobec strony postępowania. Ponadto, ze względu na istotę chronionego interesu, organ ten powinien w każdym przypadku ocenić, czy ograniczenie stronie prawa dostępu do akt sprawy powinno mieć charakter trwały, czy też czasowy. Jeżeli określony interes wymaga jedynie czasowej ochrony, np. w przypadku ochrony dobra innego toczącego się postępowania, to organ podatkowy nie powinien w sposób trwały ograniczać stronie dostępu do akt sprawy.

Innymi słowy, przed przystąpieniem do wydania postanowienia o odmowie zapoznania się z dokumentami, których jawność została wyłączona, organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia czy w dalszym ciągu istnieją powody uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do zgromadzonego w jej sprawie materiału dowodowego. Nie może arbitralnie przyjmować, że podstawy takie nadal istnieją po zakończeniu postępowania podatkowego, nawet jeżeli istniały w trakcie tego postępowania.

4.8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – co trzeba wyraźnie podkreślić – w żaden sposób nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten przyjął, że organ podatkowy był zobowiązany do zbadania czy na aktualnym etapie postępowania wniosek skarżącej spółki o udostępnienie dokumentów, których jawność została wyłączona w zakończonym postępowaniu podatkowym zasługiwał na uwzględnienie i a tym samym oceny, czy nadal istnieją przesłanki do odmowy umożliwienia skarżącej spółce zapoznania się z dokumentami, o których stanowi art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie zostały zbadane przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, co trafnie wytknął Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela. Celem uniknięcia powtórzeń w tym zakresie wystarczające jest odesłanie do tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (str. 6 – 13 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). Do stanowiska tego natomiast organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób się nie odniósł, nie podważając tym samym jego prawidłowości.

4.9. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak

sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

4