Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 784/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1450/13 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. 3) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1450/13) oddalił skargę M.G. (zwanego dalej "Skarżącym" lub "podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania.

2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi

2.1. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2011 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) oraz ustalenia wskazujące m.in., że faktury VAT wystawione na rzecz FHU D., dokumentujące sprzedaż paliwa, w których jako sprzedawcy wskazane zostały spółki O. Sp. z o.o. i P.L Sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Danymi tych spółek posłużono się w celu legalizacji obrotu paliwem o nieustalonym źródle pochodzenia, podczas gdy w istocie podmioty te nie dokonywały sprzedaży w zakresie, który dokumentować miały sporne faktury.

2.2. Pismem z dnia 16 września 2012 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w G. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem wymienionej wyżej decyzji ostatecznej, podając jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.). W uzasadnieniu Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Dávid) z dnia 21 czerwca 2012 r. (Dz. Urz. UE C 250 z 18 sierpnia 2012 r., s. 5) i wskazał, że w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur, tj. spółek O. i P.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 24 maja 2013 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 3 sierpnia 2011 r. wobec braku stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że powołany przez Skarżącego wyrok TSUE nie wypełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ponieważ nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 3 sierpnia 2011 r. W ocenie organu przeprowadzone postępowanie dowiodło, że w postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w G. miał na uwadze zasadę jednolitego stosowania prawa UE oraz ustalił, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

2.4.Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł w szczególności, że organ poza twierdzeniem, że przeprowadzone postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej dowiodło, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT – nie wykazał, które dowody przedstawione w decyzji świadczą o tym, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Skarżącego, w celu określenia podstawy do zmiany decyzji z dnia 3 sierpnia 2011 r. należało wskazać – w ślad za powołanym wyrokiem TSUE na przesłanki, z których wynika bezsporna wina Skarżącego, wskazująca na to, że wiedział, czy spółka dokonująca dostawy działa zgodnie z prawem.

2.5. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 maja 2013 r.

Organ podtrzymał stanowisko, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Za kwestię istotną dla rozstrzygnięcia sprawy organ uznał dokonanie oceny, czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie na tle obowiązujących przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur uwzględniało aspekt prawa Unii Europejskiej, w tym ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Organ stanął na stanowisku, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 3 sierpnia 2011 r. organ podatkowy dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo TSUE, które nie odbiegało od poglądów wyrażonych w wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i 142/11.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze do WSA Skarżący powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo uzupełnił argumentację prawną w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazując na treść art. 78 Konstytucji RP oraz na stanowisko doktryny, podnosząc, że zaprzeczeniem tej zasady jest procedura dotycząca zaskarżenia decyzji wydanej po wznowieniu postępowania. Skarżący uznał, że przepis art. 221 O.p. jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP.

Skarżący stwierdził, że organ podatkowy usiłuje uzasadnić odmowę uchylenia decyzji pierwotnej zaniedbaniami Skarżącego w zakresie weryfikacji danych swoich kontrahentów i nie uwzględnia dowodów wskazujących na dokonanie faktycznej dostawy paliwa. Skarżący podniósł, ze organ podatkowy sam stwierdził, że spółki O. i P. istniały, nie kwestionował faktu posiadania i dalszej odsprzedaży zakupionego paliwa ani nie wskazał, skąd pochodziło paliwo. Zdaniem Skarżącego, udowodnienie podatnikowi, że wiedział, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem winno nastąpić na podstawie art. 199a § 3 O.p. i przepisów prawa powszechnego. W opinii Skarżącego takie ustalenie dokonane przez sąd powszechny wskazałoby na istnienie lub nie czynności dostaw. Skarżący wskazał, że jeżeli organ podatkowy stwierdza, że podatnik wiedział o oszustwach kontrahentów to winę tę należało mu udowodnić i prawomocnie skazać wyrokiem karnym. Skarżący podniósł, że zarzucanie mu zaniedbań w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. jest bezzasadne. Zwrócił uwagę, że zaświadczenie takie wydawane jest z reguły z opóźnieniem i potwierdza tylko fakt zarejestrowania danego podmiotu na dzień wydania zaświadczenia. Ponadto Skarżący dysponując dokumentami rejestracyjnymi spółek nie miał żadnych wątpliwości co do istnienia tych firm, dlatego w jego ocenie nie sposób zgodzić się z organami podatkowymi, że to jego zaniedbania powodują, że firmy O. i P. nie występowały jako podatnik VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. WSA w Gdańsku oddalił skargę, a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność odmowy przez organ podatkowy, po zakończeniu postępowania wznowieniowego, uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 3 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. wobec stwierdzenia przez tenże organ braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

WSA przypomniał, że uregulowana w art. 240 - 246 O.p. instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p.

WSA stwierdził, że rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie na tle obowiązujących przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki O. i P. uwzględniało aspekt jednolitego stosowania prawa unijnego, w tym ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej w G. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 3 sierpnia 2011 r. dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo TSUE, które co do zasady nie odbiegało od poglądów wyrażonych w wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w szczególności wskazując, że z dotychczasowego orzecznictwa TSUE, wydanego na gruncie VI Dyrektywy VAT (Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz. Urz. WE L 145 z 1977 r., s. 1, ze zm.) utrata prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest wykluczona, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT oraz że nie było podstaw do stwierdzenia, że zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. naruszało prawo UE oraz powodowało kolizję z tym prawem poprzez wprowadzenie ograniczeń w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie WSA analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 3 sierpnia 2011 r. dokonał wykładni zastosowanych przepisów z uwzględnieniem obowiązujących w prawie UE standardów a w konsekwencji u podstaw wydania decyzji ostatecznej legło przekonanie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że Skarżący, przy zachowaniu należytej staranności, mógł wiedzieć, iż nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że WSA w Gdańsku dokonujący sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 sierpnia 2011 r., w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1064/11) oddalającego skargę Skarżącego, podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Natomiast skarga kasacyjna wniesiona przez podatnika od powyższego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 523/12, w którym NSA, odwołując się do wyroku C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, stwierdził, że "tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie skarżącej w kontaktach ze spółkami "P." i "O.", na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji."

WSA za słuszne uznał również ustalenie organu podatkowego II instancji, że bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia sprawy pozostaje podnoszona przez Skarżącego kwestia jego winy i konieczność ustalenia tej winy przez organy podatkowe według zasad prawa powszechnego. Sąd I instancji przypomniał, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od innych postępowań, np. od wskazywanego przez Skarżącego postępowania karnego, ponieważ oba postępowania służą innym celom i rządzą się różnymi procedurami.

WSA przypomniał, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze). Sąd I instancji stwierdził dalej, że Skarżący nie wskazał przy tym na istotne dla sprawy nowe okoliczności, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, które miałyby m.in. wpływ na ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu wznowieniowym.

Ponadto w ocenie WSA, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ przedmiotem wznowienia było postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 sierpnia 2011 r. Zgodnie z art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach "wznowienia" był organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji a w momencie złożenia przez Skarżącego wniosku o wznowienie organem tym był Dyrektor Izby Skarbowej w G., do tego organu należało zatem rozstrzygnięcie o wznowieniu postępowania (zob. art. 243 § 1 O.p.), merytoryczne rozpoznanie sprawy (zob. art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p.) i rozpoznanie odwołania od wydanej przez siebie decyzji (zob. art. 221 O.p.). Sąd I instancji nie podzielił zarzutu sprzeczności powyższego uregulowania z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i wskazał, że nie ma podstaw, aby zarzucać brak zgodności art. 221 O.p. z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 Konstytucji, tylko i wyłącznie z tego powodu, że środek zaskarżenia - odwołanie - przewidziany przywołanym przepisem pozbawiony jest cechy dewolutywności.

WSA, w konsekwencji poczynionych ustaleń, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również z ostrożności procesowej wniósł o ewentualne umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu oraz o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 1270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u w zw. z art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT za dostawę wymienionych w nich paliw płynnych, w sytuacji gdy paliwo wskazane w spornych fakturach zostało bezspornie sprzedane i dostarczone Skarżącemu przez wystawcę faktur a fakt ten został jednoznacznie potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w zaskarżonej decyzji;

2) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE przez błędną ich wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, nie narusza przywołanych wyżej przepisów prawa i jest zgodne z zasadą neutralności;

3) art. 17 VI dyrektywy VAT (obecnie art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE), przez brak jego zastosowania pomimo istniejących ku temu oczywistych przesłanek;

4) art. 2 ust. 2 l Dyrektywy oraz art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE statuujących fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że Skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo oczywistego naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez uznanie, że wskazane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie oraz w skardze do WSA wyroki TSUE, nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia skarżonej wnioskiem o wznowienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 sierpnia 2011 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, co miało wpływ na wynik sprawy;

4) art. 183 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 17 VI Dyrektywy VAT poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia powołanego wyżej przepisu w kontekście wskazanych we wniosku o wznowienie i w skardze do WSA wyroków TSUE C-80/11 oraz C-142/11;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności nieuchylenie decyzji wydanej bez podjęcia przez organ wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wydanej na skutek dowolnej oceny dowodów, wydanej na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, na podstawie materiału dowodowego niepełnego, nieuwzględniającego wniosków dowodowych strony oraz zeznań świadków, po wybiórczym i tendencyjnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, skutkującym błędnym ustaleniem faktów i w konsekwencji przyjęciem, że w sprawie brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącego potwierdzającej fakt nabycia paliwa od podmiotu gospodarczego znanego zarówno Skarżącemu, jak i organowi podatkowemu;

7) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzje naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia zasadności odmowy uchylenia przez organ podatkowy, po przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym, decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. wobec stwierdzenia przez tenże organ braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Stosownie do treści tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 243 § 2 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Natomiast na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy nie stwierdzając istnienia przesłanki powołanej przez Skarżącego, a więc przesłanki wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji, odmówił jej uchylenia.

Okolicznością, jaka w opinii Skarżącego, uzasadnia podstawę wznowienia postępowania podatkowego i uchylenie zapadłej wobec Skarżącego ostatecznej i prawomocnie osądzonej co do jej legalności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług miał być wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid (ECLI:EU:C:2012:373). Zdaniem Skarżącego z powyższego orzeczenia TSUE wynika, że organy podatkowe błędnie – wbrew prawu UE i orzecznictwu TSUE – nie wykazały, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, które były źródłem podatku naliczonego wiązały się z oszustwem popełnionym przez ich wystawcę.

6.2. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji zarówno naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego – u.p.t.u. w zw. z przepisami VI Dyrektywy VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE, jak i procesowego – przepisów O.p.

Należy przypomnieć, że przedmiotem oceny Sądu I instancji w zaskarżonym wyroku była kwestia oceny prawidłowości ustalenia przez organ ziszczenia się lub nie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. tj. czy wskazany wyrok TSUE ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Podstawą rozstrzygnięcia organu w zaskarżonej decyzji był bowiem brak ziszczenia się przesłanki wpływu wskazanego orzeczenia TSUE na treść ostatecznej decyzji.

Tymczasem w skardze kasacyjnej w zdecydowanej większości sformułowano zarzuty odnoszące się do pierwotnej decyzji wymiarowej, a nie do rozstrzygnięcia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, a więc rozstrzygnięcia w zakresie spełnienia przesłanki wznowieniowej uzasadniającej uchylenie decyzji wymiarowej. Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u w zw. z art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE; art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE; art. 17 VI dyrektywy VAT (obecnie art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE), art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE), jak i procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.; art. 183 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 17 VI Dyrektywy VAT; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a.) nie dotyczą spełnienia przesłanki wpływu orzeczenia TSUE na zapadłe w stosunku do Skarżącego rozstrzygnięcie, o której to przesłance rozstrzygnął organ oraz Sąd I instancji, ale dotyczą merytorycznych i procesowych błędów i uchybień, jakich miał się dopuścić – według Skarżącego - organ w pierwotnym postępowaniu prowadzącym do wydania decyzji ostatecznej.

Pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie w sposób wskazujący na to, że jego intencją jest dążenie do ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty i w całości. Tymczasem wobec stwierdzenia przez organ w zaskarżonej decyzji, że nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa, ani organ ani Sąd I instancji kontrolując decyzję organu, nie były uprawnione do rozstrzygnięcia ponownie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W konsekwencji Sąd I instancji nie mógł naruszyć w szczególności art. 86 i innych przepisów u.p.t.u., przepisów VI Dyrektywy VAT i dyrektywy 2006/112/WE przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż w ogóle nie rozpatrywał sprawy prawidłowości odliczenia podatku VAT, a rozpatrywał sprawę wznowienia postępowania.

6.3. Wyjaśnić należy, że tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 520/14; z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 993/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA") wskazuje się, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ma służyć pewności obrotu prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie NSA (zob. np. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12 oraz z dnia 13 października 2015 r., sygn. I FSK 993/14, publ. CBOSA), w przypadku podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie może zachodzić automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Konieczne jest bowiem ustalenie, zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (zob. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 192/14 oraz z dnia 13 października 2015 r., sygn. I FSK 993/14, publ. CBOSA).

Skoro zatem organ podatkowe uznały, że przesłanka wznowieniowa nie została w niniejszej sprawie spełniona, a oceny w tym zakresie dokonał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, to w konsekwencji z tym twierdzeniem winny polemizować zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie.

Nie mogły być zatem uwzględnione zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej, gdyż koncentrują się one na konieczności ponownego zebrania i oceny materiału dowodowego (w zakresie należytej staranności Skarżącego), który został już zebrany i oceniony w ostatecznej decyzji wymiarowej poddanej dwuinstancyjnej kontroli sądowej.

6.4. Odnosząc się do jedynego adekwatnie sformułowanego zarzutu kasacyjnego - zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji w zakresie braku spełnienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki wznowieniowej wskazanej w tym przepisie.

Przede wszystkim należy wskazać, że TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid nie zaprezentował nowej, nieznanej dotychczas polskim organom podatkowym wykładni dyrektywy 2006/112/WE, ale potwierdził wykładnię przyjmowaną w utrwalonej i wcześniejszej linii orzecznictwa. Zwrócił na to uwagę sam TSUE odwołując się w powyższym wyroku do wcześniejszych orzeczeń: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. (Zb.Orz. 2006, s. I-483, ECLI:EU:C:2006:16; pkt 52, 55) oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling (Zb.Orz. 2006, s. I-6161, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 45, 46, 60). W szczególności w pkt 45 wyroku, TSUE powołując wcześniejsze orzeczenie w sprawie Recolta Recycling stwierdził, że z orzeczenia tego wynika, że można odmówić prawa do odliczenia podatku na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy zatem przyjąć, że wyrok Mahagében i Dávid nie dokonuje nowej wykładni przepisów prawa UE, nie odstępuje od dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE, ani też nie kreuje nowego kierunku orzekania.

Istotne jest przy tym, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, że wykładnia dyrektywy 2006/112/WE w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego potwierdzona w przedmiotowym wyroku TSUE została uwzględniona przez organy podatkowe wydające pierwotną decyzję wymiarową – w decyzji tej wprost i wyraźnie badana była kwestia, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur przez podmioty do tego nieuprawnione. Co więcej, wyrok w sprawie Mahagében i Dávid został powołany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 523/12) oddalającego skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1064/11) oddalającego skargę na ostateczną decyzję wymiarową, której uchylenia domagał się Skarżący w niniejszej sprawie. NSA w powołanym wyroku w pkt 5.6. stwierdził, że "W wyroku tym [w sprawie Mahagében i Dávid] Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51)".

W wyroku tym NSA w szczególności stwierdził, że w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. NSA w tym wyroku stwierdził również, że "tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie skarżącej w kontaktach ze spółkami P. i O.".

Oznacza to, że kwestia dobrej wiary była już przedmiotem badania nie tylko w postępowaniu prowadzącym do wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, ale i w postępowaniu przed dwoma instancjami sądowymi w przedmiocie legalności pierwotnej decyzji wymiarowej.

Z powyższego wynika w konsekwencji, że kwestie analizowane przez TSUE w powołanym przez Skarżącego wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku postępowania wymiarowego. Słusznie zatem Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organu, że w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., bowiem wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, gdyż wyrok ten nie wskazuje nowej, nieuwzględnionej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa, a potwierdzona w nim wykładnia przepisów prawa była uwzględniona nie tylko w decyzji ostatecznej, ale podlegała kontroli przez dwie instancje sądowe. Skoro kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania pierwotnego zakończonego ostateczną decyzją i prawomocnym wyrokiem sądowym, to oczywiście niezasadne jest domaganie się przeprowadzenia ponownego postępowania w tym samym zakresie. Tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadny.

7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).