Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 524/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 209, art. 207, art. 67a par. 1 pkt 3, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 182, art. 187,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 5,
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 18 ust. 2-3,
journal: Dz.U. 2003 nr 203 poz 1966
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2010r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/K. Wolna – Kubicka /-/J. Małecki /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia (...) 2008 r. nr (...) ustalił podatniczce K. M. na sumę (...) zł wysokość podatku od spadku nabytego dnia (...) r., na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego (...) w P., sygn. akt. (...), po zmarłej (...)r. matce (...). Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, którą Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy skarga podatniczki do Sądu Administracyjnego w Poznaniu została oddalona. Na tej podstawie wnioskodawczyni pozostaje zobowiązana do zapłaty podatku od spadku w wyżej wskazanej wysokości.

Wnioskami z dnia 3 i 15 grudnia 2008r. podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w sprawie umorzenia zaległości w tym podatku. W uzasadnieniu podała, że ma bardzo trudną sytuacją finansową, a także iż jest spadkobiercą w I grupie podatkowej, która jest zwolniona z podatku, natomiast w podatek został jej wymierzony w związku z opóźnionym nadesłaniem przez sąd postanowienia o nabyciu praw do spadku i przekroczeniem miesięcznego terminu do złożenia zeznania podatkowego.

Z uwagi na fakt iż podatek od spadków i darowizn stanowi dochód gminy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966 ze zm. ) oraz art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – dalej: O.p.), zwrócił się do właściwej jednostki samorządowej o zajęcie stanowiska w sprawie.

Prezydent Miasta P. w postanowieniu z dnia (...) 2009 r. Nr (...) nie wyraził zgody na umorzenie podatku stwierdzając, że podatniczka nabyła w drodze spadku własnościowe, zbywalne praw do lokalu mieszkalnego o znacznej wartości, a wymierzony podatek stanowi tylko jego ułamkową część. Dziedziczenie poprawiło zatem sytuację majątkową podatniczki. Miała możliwość odrzucenia dziedziczenia, czego nie uczyniła. Trudności finansowe i rodzinne również nie mogą uzasadniać umorzenia wymierzonego podatku, ponieważ dochody podatniczki i jej męża, po potrąceniu wydatków i kosztów o charakterze bytowym pozwalają na uregulowanie zadłużenia np w formie rat.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P., decyzją z (...) 2009 r. nr (...) działając na podstawie art. 207, art. 209 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. odmówił podatniczce umorzenia zaległości podatkowej w kwocie (...) zł i odsetek za zwłokę w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził m.in. , że stanowisko Prezydenta Miasta P. w postanowieniu z dnia (...)2009 r. Nr (...) jest wiążące i wydanie decyzji wbrew niemu byłoby rażącym naruszeniem prawa.

Pismem z dnia 3 listopada 2009 r., podatniczka ponownie zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn zaległości na raty w wysokości po (...) zł każda, płatne do 10 każdego miesiąca przez okres 34 miesięcy. Wniosek został uzasadniony trudną sytuacją finansową i materialną rodziny spowodowaną niskimi dochodami, wysokimi kosztami utrzymania a także koniecznością spłaty długoterminowego kredytu bankowego zaciągniętego na zakup domu i wydatkami na naukę syna jak również brakiem wolnych środków finansowych. Ponadto podatniczka podkreśliła, że zgłosiła fakt nabycia spadku z 3,5 miesięcznym opóźnieniem i mimo, iż podlegała zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania nie była upoważniona do skorzystania z niego. Jako przyczynę zaistniałej sytuacji wskazano brak wiedzy na temat w/w obowiązku podatkowego, brak pomocy ze strony sądu w zakresie pouczenia o terminie zgłoszenia nabycia spadku.

Z uwagi na fakt, iż podatek od spadków i darowizn stanowi dochód gminy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966 ze zm. ) oraz art. 209 O.p., także i w tym przypadku zwrócił się do właściwej jednostki samorządowej o zajęcie stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi Prezydent Miasta P. w postanowieniu z dnia (...) 2009 r. Nr (...) nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku, ale wyraził zgodę na rozłożenie zaległości podatkowej i odsetek na 11 rat po (...) zł miesięcznie - w tym opłata prolongacyjna, przy czym ostatnia 12 rata miała obejmować pozostałą jeszcze kwotę zaległości z opłatą prolongacyjną. Prezydent Miasta P. , po analizie materiału dowodowego nie podniósł, że już raz odmówiono podatniczce umorzenia i po analizie aktualnego wniosku i zebranego materiału dowodowego nie znaleziono żadnych nowych okoliczności, nieznanych przy podejmowaniu poprzedniej opinii, które przemawiałyby za zmianą stanowiska i anulowaniem długu, wobec tego podtrzymuje się argumenty zawarte w uzasadnieniu wcześniejszego postanowienia. Jednakże stwierdził, iż wniosek o rozłożenie spłaty zaległości na raty zasługiwał na częściowe uwzględnienie. Za pozytywnym rozpatrzeniem sprawy w tym zakresie przemawiała trudna sytuacja finansowa i rodzinna oraz wysoka kwota zaległości podatkowej, przewyższająca możliwości płatnicze. Podatniczka aktualnie pracuje i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości ok. (...) zł miesięcznie netto. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, który osiąga dochody ze stosunku pracy w kwocie (...) zł oraz dwójką uczących się dzieci, bez dochodu. Rodzina podatniczki ponosi stałe wydatki miesięczne w wysokości ok. (...) zł (mieszkaniowe, ubezpieczenia, raty kredytowe, czesne syna, dojazdy - do pracy i na uczelnię). Uznano zatem, że wykazane dochody są stabilne, jednak po potrąceniu ww. wydatków i kosztów o charakterze bytowym, faktycznie pozwalają jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, co jednocześnie sugerowałoby niemożność uregulowania zaproponowanych rat.

Stwierdzono jednak, że podatniczka ma możliwość zdobycia dodatkowych dochodów z tytułu najmu lokalu nabytego w spadku, nie stanowiącego miejsca zamieszkania, które w pierwszej kolejności powinny być przeznaczone na spłatę obowiązkowego podatku. Spłata zadłużenia w formie ratalnej wydaje się więc realna. Ilość rat ograniczono jednak do dwunastu, ponieważ w myśl ogólnie przyjętych zasad ulga w postaci rozłożenia na raty powinna mieć charakter wyłącznie incydentalny (tj. jednorazowy) w stabilizowaniu sytuacji finansowej podatnika. Nie jest właściwe, by w przypadku trudności z zapłatą należności/zaległości podatnicy w pierwszej kolejności zwracali się o pomoc do organu podatkowego, zamiast do instytucji udzielających wsparcia finansowego lub kredytów bankowych.

Podkreślono, że w przypadku niemożności uregulowania ostatniej raty w całości - dalsze rozłożenie na raty będzie możliwe, jednak dopiero po wystąpieniu z nowym wnioskiem o raty (przed terminem płatności ostatniej raty), do którego należy dołączyć dokumenty potwierdzające osiągane dochody i ponoszone wydatki (takie jak np PIT za dwa ostatnie lata, aktualne zaświadczenia o zarobkach, umowy najmu lokalu nabytego w spadku, rachunki za czynsz, prąd, gaz, wodę, leki, dowody wpłat rat kredytowych, za czesne - syna, itp.) i powołane okoliczności (zaświadczenie o stanie zaległości i terminie ostatecznej spłaty kredytu bankowego, kontynuowaniu nauki na studiach wyższych przez syna). Podatniczka powinna też wskazać czy, a jeżeli tak to jakie podejmowała czynności mające na celu poprawę sytuacji i zdolności płatniczej (w szczególności, czy starała się uzyskać środki w instytucjach kredytujących, dochody z dodatkowej pracy). Znaczący wpływ na podjęcie pozytywnej opinii będzie miała zapłata rat, zgodnie z harmonogramem zawartym w decyzji naczelnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia (...) 2010r., nr (...) rozstrzygnął, jak następuje:

-odmówił podatniczce rozłożenia na raty zaległości w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł , a to w związku z wpłatą przekazaną przez dział egzekucji Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w dniu (...) 2009r. i jednocześnie;

- rozłożył na 12 rat pozostałą zaległość w wysokości (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu decyzji powołał się na wiążące stanowisko Prezydenta Miasta P. w postanowieniu z dnia (...) 2009 r. Nr (...) nie wyrażające zgody na umorzenie zaległego podatku a wyrażające zgodę na rozłożenie zaległości podatkowej i odsetek na 12 rat .

W odwołaniu od decyzji z dnia (...) 2010r. " w zakresie punktu dotyczącego odmowy umorzenia zaległości podatkowej wnioskodawczyni wraz z odsetkami za zwłokę" podatniczka domagała się jej uchylenia i orzeczenia umorzenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto podatniczka wniosła o ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego wskazując, iż stan faktyczny będący podstawą wydania decyzji uległ znacznym zmianom ponieważ mąż podatniczki stracił pracę co skutkowało pogorszeniem jej sytuacji materialnej. Podatniczka zarzuciła organowi instancji błędne niezastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez założenie, iż podatniczka jest w stanie spłacić należność publicznoprawną w ratach, nieuwzględnienie okoliczności, iż niezapłacenie podatku nastąpiło bez winy podatniczki, naruszenie przepisów procesowych poprzez uchybienie normie art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego, lakonicznego uzasadnienia, w którym nie odniesiono się do wszystkich twierdzeń wnioskodawczyni.

Podatniczka wywodziła w odwołaniu, że nie może jak sugerował organ I instancji wynajmować lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spadku celem osiągania dodatkowych dochodów pozwalających na spłatę zaległości podatkowej. Powodem tego jest fakt, iż studiujący w P. jej syn i korzysta z tego mieszkania kilka razy w tygodniu, a zatem wynajem lokalu osobom trzecim nie jest możliwy.

Według oceny podatniczki stanowisko organu podatkowego, który uznał, iż ulgi uznaniowe w stosunku do podatku od spadków i darowizn jako podatku majątkowego powinny być "szczególnie limitowane" jest jedynie obrazem uznaniowego, pozbawionego głębszej analizy podejścia do podatnika. Ponadto w podobny sposób podatniczka odniosła się do sugestii organu I instancji aby w celu spłaty zaległości podatkowej zaciągnąć kredyt. Zdaniem podatniczki organ podatkowy nie postępuje jak organ administracji publicznej dla którego dbałość o interesy podatników winna być jednym z priorytetów. Mąż podatniczki stracił pracę i z tego powodu dochody rodziny uległy zmniejszeniu, ich wysokość wynosi obecnie (...) zł i jest niższa od sumy wydatków ponoszonych przez podatniczkę i Jej rodzinę, które wynoszą (...) zł.

Zatem zła sytuacja finansowa rodziny powoduje brak możliwości poczynienia jakichkolwiek oszczędności i uiszczenia proponowanych w decyzji rat, organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów procesowych, uchybiając normie art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego, lakonicznego uzasadnienia, w którym nie odniesiono się do wszystkich argumentów podatniczki. Organ podatkowy nie odniósł się do faktu, że podatniczka dopuszczając się uchybienia terminu do złożenia deklaracji o nabyciu w drodze dziedziczenia nieruchomości nie uczyniła tego z własnej winy. Podkreśliła, że bezpośrednią przyczyną uchybienia terminu była nieznajomość przepisów oraz przewlekłość działania sądu, który dopiero po 3 miesiącach doręczył na ręce podatniczki prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Istotne jest, iż niezwłoczne po otrzymaniu postanowienia złożyła wymaganą deklarację. Należy przyjąć, iż niedoręczenie postanowienia w wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Podatniczka wskazała, że przy rozstrzyganiu wniosków w zakresie uznania administracyjnego oprócz interesu podatnika konieczne jest bowiem również uwzględnienie interesu publicznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia (...) 2010r. nr (...), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji .

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w toku postępowania odwoławczego przeprowadzone zostały dowody z dostarczonych przez podatniczkę: wypełnionych druków oświadczeń o stanie majątkowym oraz druków ORD-HZ, informacji o dochodach i pobranych zaliczkach w 2009r. PIT - 11 podatniczki i jej męża męża, zaświadczenia o wysokości obecnie uzyskiwanego przez podatniczkę dochodu oraz zaświadczenia z Powiatowego Urzędu Pracy, kopii rachunków potwierdzających niektóre ponoszone przez zobowiązaną wydatki, pisma przekazujące wymienione dowody dokumenty zawierającego dodatkowe informacje dotyczące m. in. sytuacji materialnej i rodzinnej zobowiązanej i jej rodziny .

Na podstawie wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów ustalił, że zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym podatniczka K. M. ((...) lata), R. M. ((...) lat) oraz syn M. ((...) lat) i córka Z. ((...) lat) zamieszkują w domu jednorodzinnym o powierzchni (...) m2 położonym w B. Podatniczka podała w tym oświadczeniu, iż łączne miesięczne dochody uzyskiwane przez rodzinę wynoszą (...) zł i składają się na nie dochody uzyskiwane przez zobowiązaną w wysokości (...) zł oraz zasiłek dla bezrobotnych uzyskiwany przez jej męża w wysokości (...) zł miesięczni oświadczenia wynika struktura miesięcznych wydatków, na które składają się: czynsz, spłata kredytu mieszkaniowego, opłaty za media: gaz, prąd, usługi wod. – kan., koszty ogrzewania mieszkania, opłaty za telefon i internet, wywóz odpadów komunalnych, ubezpieczenie na życie, ubezpieczenie domu.

Oceniając przedstawione fakty, organ odwoławczy stwierdził, że badana sprawa nie ma charakteru nadzwyczajnej okoliczności losowej i nie wyczerpuje znamion "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego". Organ wyjaśnił przy tym, że za "ważny interes podatnika" rozumie: szkody poniesione w wyniku klęsk żywiołowych, nadzwyczajne zdarzenia i szczególne okoliczności osłabiające zdolności płatnicze podatnika takie jak długotrwała choroba podatnika lub członka jego rodziny, kradzież bądź utrata majątku z przyczyn niezawinionych. Natomiast przez pojęcie "interesu publicznego" rozumie potrzebę (dobro) której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu, a więc sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowych spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (opieki społecznej) lub gdyby podatnik nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych oraz gdy skutki nie przyznania ulgi dotknęłyby nie tylko podatnika ale i inne osoby.

Oceniając zdolności płatnicze podatniczki organ odwoławczy stwierdził, że nie zaprzecza, że sytuacja finansowa podatniczki jest trudna. Jednakże wyraził pogląd, że taki jej charakter nie musi być ani ostateczny ani niezmienny i może ulec poprawie. Podatniczka ((...) lata), otrzymuje regularne dochody z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę na stanowisku nauczyciela. Ponadto należy wskazać, iż zarówno mąż ((...) lat), który obecnie otrzymuje zasiłek dla bezrobotnych jak i zamieszkujący we wspólnym gospodarstwie domowym syn ((...) lat), będąc w wieku aktywności zawodowej podejmują starania aby znaleźć pracę.

Zatem pozwala to przypuszczać, że istnieje możliwość uzyskania przez nich w niedalekiej przyszłości zatrudnienia i godziwych dochodów w wysokości pozwalającej zarówno na bieżące zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Zgoda organu podatkowego jednostki samorządu terytorialnego jest warunkiem koniecznym do wydania pozytywnej decyzji w sprawie przyznania ulg lub zwolnień uznaniowych. Organ odwoławczy przywołał także stanowisko i argumentację Prezydenta Miasta P. zawierające zgodę na rozłożenie zaległości podatkowej na raty stwierdzając, że jest ono dla organów podatkowych wiążące. Dlatego nawet w przypadku gdyby wysokość dochodów rodziny nie uległa w najbliższych miesiącach poprawie ze względu np. na utratę przez męża podatniczki prawa do zasiłku lub jego znaczne zmniejszenie, podatniczka może zwrócić się z prośbą do organu podatkowego o zmniejszenie wysokości miesięcznych rat. Pozytywne rozstrzygnięcie tak jak niniejsze orzeczenie jest uzależnione od stanowiska organu samorządu terytorialnego. Uznał więc że w tym stanie faktycznym umorzenie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami byłoby działaniem przedwczesnym.

W skardze na decyzję z dnia 7 maja 2010r. podatniczka domagała się jej uchylenia w całości i wskazanie organowi podatkowemu konieczności orzeczenia przez niego umorzenia zobowiązania podatkowego podatniczki z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości (...) zł, obliczonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia (...) 2008 r., a to z uwagi na oczywistą słuszność zastosowania w niniejszej sprawie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Decyzji zarzuciła:

- błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez założenie, iż podatniczka jest w stanie

spłacić należność publicznoprawną w ratach,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 182 O.p. poprzez niezwrócenie się przez organy skarbowe obu instancji do "GE Money Banku", celem uzyskania informacji o kredycie hipotecznym, jaki ma podatniczka, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynikła potrzeba uzupełnienia dowodu - oświadczenia podatniczki o posiadaniu kredytu hipotecznego - z posiadanymi przez Bank umowami kredytowymi z podatniczka, zaś w Decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. zakwestionował istnienie obciążenia,

- nieuwzględnienie okoliczności, iż niezapłacenie podatku nastąpiło bez winy

podatniczki,

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 67a O.p., poprzez nieuzasadnione zawężenie pojęcia interesu prawnego wyłącznie do: szkód poniesionych w wyniku klęsk

żywiołowych, nadzwyczajnych zdarzeń i szczególnych okoliczności osłabiających zdolności płatnicze podatnika takie jak długotrwała choroba podatnika lub członka

jego rodziny, kradzież, bądź utratę przez niego majątku z przyczyn niezawinionych,

oraz zdarzenia, które były powodem powstania zaległości.

Uzasadniając skargę podatniczka stwierdziła, że błędne, oparte na automatyzmie decyzji administracyjnej jest założenie, że stan majątkowy podatniczki, jakkolwiek trudny, pozwala na oczekiwanie w przyszłości na poprawę do tego stopnia, iż będzie możliwa spłata całości zadłużenia. W sytuacji gospodarczej kraju, nie sposób przypuszczać, aby jej (...) letni mąż , pozostający już prawie 5 miesięcy na bezrobociu, bez konkretnego, poszukiwanego zawodu, mógł "z dnia na dzień" otrzymać atrakcyjną ofertę, pozwalającą na znaczące podwyższenie dochodów rodziny. Syn podatniczki przygotowuje się obecnie do podjęcia studiów w trybie dziennym (dotychczas zmuszony był płacić za studia zaoczne, obciążając znacznie budżet rodziny). W istocie więc, ciążący na podatniczce obowiązek umożliwienia studiowania swojemu niesamodzielnemu, choć pełnoletniemu synowi, wyprzedza roszczenie państwa wobec niej wypływające z zaległości podatkowej.

Stanowisko organów obu instancji co zasadności wynajmu mieszkania w P., jest nietrafne. Syn skarżącej posiadając miejsce zamieszkania w mieście potrzebującym młodych pracowników o nienormowanym czasie pracy (np barman czy kelner), będzie mógł zacząć pracę, obok studiów, która pozwoli mu się tam utrzymywać i ponosić podnoszone przez organ drugiej instancji koszty w przeważającej części. Nadto, podnoszona okoliczność zamieszkiwania przez rodzinę podatniczki w nieznacznej odległości od P., również nie została zanalizowana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Trudno wyobrazić sobie (...)-letnią córkę podatniczki, która np będzie wstawać o godz. 400 rano, żeby dotrzeć do liceum w centrum P. na lekcje o 7.30 rano, lub wracać po ostatnich lekcjach o godzinie 2100 w środku zimy. Wiek i wykształcenie męża podatniczki, ich dzieci w wieku szkolnym, zamieszkiwanie w odległości relatywnie dużej od najbliższego większego miasta - wskazują, iż sytuacja podatniczki ma raczej charakter trwały, i nie rokuje zbyt dobrze.

Organ naruszył art. 182 O.p. przez to, że organ odwoławczy nie zobowiązał podatniczki do osobnego udokumentowania zgłaszanej okoliczności, że w "GE Money Banku" ma kredyt hipoteczny i zakwestionował istnienie tego obciążenia. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynikła potrzeba uzupełnienia dowodu (art. 187 O.p.). Przed obiema instancjami podatkowymi podatniczka podnosiła, iż największym kosztem jej utrzymania jest konieczność spłacania miesięcznych rat kredytu hipotecznego pod domem w B., w którym ma ona miejsce zamieszkania. Pozostawała więc w świadomości, iż jej zapewnienie jest wystarczające, i to zwłaszcza w sytuacji, kiedy oświadczenie majątkowe jest sporządzane pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Ta pominięta z winy naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy okoliczność miała wpływ na wydaną decyzję.

Organ drugiej instancji zbagatelizował okoliczność, iż do niezapłacenia podatku doszło bez winy skarżącej. Wręcz winę za to ponosi sąd spadku, który poniechał pouczenia jej o przysługującej spadkobiercom należącym do tej samej co skarżąca grupy uldze w postaci zwolnienia podatkowego, jak również wyjątkowo opieszale doręczał odpis prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Z wypowiedzi adekwatnego poglądu doktryny wynika że "należy dopuścić umorzenie w sytuacji, gdy zdezorientowany treścią trudnych do zrozumienia przepisów podatnik zwraca się do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Równie istotna jest okoliczność, iż sąd spadku w żaden sposób nie pouczył skarżącej o konieczności złożenia stosownej deklaracji w odpowiednim terminie celem uniknięcia naliczenia podatku.

Organy obu instancji dopuściły się również naruszenia prawa materialnego (art. 67a O.p.), poprzez nieuzasadnione zawężenie pojęcia interesu prawnego przez co dopuściły się naruszenia prawa materialnego, poprzez błędne rozumienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Obecnie dostrzega się również inne aspekty i przesłanki umorzenia, mieszczące się w granicach interesu podatnika i interesu publicznego. Potwierdzają to zdaniem podatniczki wyroki sądów administracyjnych jak również w zasadzie spójne poglądy doktryny. Prezentowane tam poglądy, przedstawione w pismach w obu instancjach postępowania przed organami administracyjnymi, z nieuzasadnionych przyczyn nie znalazły uznania w oczach organów podatkowych. Dlatego organy nie uwzględniały argumentów przemawiających za umorzeniem podatku, takich jak:

- ryzyko pozbawienia środków do życia w sposób uzasadniający korzystanie przez podatnika z pomocy społecznej, nie posiadanie środków pieniężnych ponad podstawowe potrzeby rodziny, ze szczególnym dobra uwzględnieniem małoletnich dzieci,

-konsekwencje wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej w postaci poprawienia kondycji finansowej podatnika,

-niemożność zgodzenia się z argumentacją, iż jedynie w wypadku zaistnienia klęski żywiołowej (zdarzenia losowego) zasadne jest umorzenie zaległości podatkowej, niemożność utożsamiania nadzwyczajności ulgi podatkowej ze zdarzeniem losowym,

-trudna sytuacja finansowa zagrażająca w szczególności dalszej egzystencji podatnika,

-oparcie się na przesłankach celowości, moralności i słuszności, wszędzie tam, gdzie przepis wydaje się niecelowy - zwłaszcza w okoliczności, że przepis, na podstawie którego podatniczka uchybiła obowiązkowi złożenia deklaracji z terminie, został zmieniony po roku jako zbyt trudny do realizacji dla podatników.

-niemożność odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego wyłącznie w drodze decyzji noszącej znamiona dowolności, zwłaszcza w okolicznościach, iż dokumentów podatnika wynika, iż nie ma on środków na zapłacenie zaległości - instytucja uznania administracyjnego nie powinna bowiem, jak w niniejszej sprawie, być równoznaczna z dowolnością

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W osądzanej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA. 830/00). Piśmiennictwo wskazuje, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki –[w:] "Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych", Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. W postępowaniu sądowym nie można natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań w tym postępowaniu pozostaje więc ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procedowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji) to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Biorą powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie rozstrzygnęły sprawy samowolnie, według własnego widzimisię, a więc według jakiegokolwiek dowolnego działania. Organ dokonał wykładni pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", a następnie wskazał wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne, a dotyczące sytuacji finansowej i możliwości regulowania zaległości podatkowych, a ich ocena jest zgodna z doświadczeniem życiowym, logiczna i prawidłowa, co pozwala stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa), dokonał równocześnie z rozpoznawaniem skargi, także kontroli legalności postanowienia Prezydenta Miasta P. z dnia (...)2009 r. Nr (...) nie wyrażającego zgody na umorzenie zaległego podatku. Kontrola ta nie wykazała uchybień w postępowaniu tego organu, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazując na art. 67a § 1 O.p. zwraca uwagę na jego układ redakcyjny. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sugeruje on, iż dopiero w ostateczności organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ten układ redakcyjny - mający również charakter normatywny - wskazuje zatem, iż o umorzeniu zaległości podatkowej możemy mówić dopiero w sytuacji gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty.

Sąd podkreśla , że art. 67a § 1 O.p. mówiący o "ważnym interesie podatnika" należy łączyć ze szczególnymi, dramatycznymi, chwytającymi za serce sytuacjami w życiu podatniczki, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Rodzina podatniczki znajduje się w relatywnie dobrej sytuacji. Brak także interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem podatku – zwłaszcza, iż spłata zaległości – na wniosek podatniczki - została przez organ rozłożona na raty, a podatniczka podjęła ich płacenie a ponadto została pouczona o sposobie postępowania w sytuacji gdy rat ( zwłaszcza ostatniej) nie zdoła zapłacić, a więc że może liczyć na dalszą , opartą na prawie , pomoc organu podatkowego. Nie zachodzi więc niebezpieczeństwo, że płacenie podatku w ratach spowoduje, że podatniczka będzie zmuszona do korzystania ze świadczeń przewidzianych w ustawie o pomocy społecznej. Nie jest więc tak, że rozłożenie na raty tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatniczkę, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Powszechnie wiadomo, iż odziedziczone przez podatniczkę , wzmiankowane mieszkanie położone w atrakcyjnym miejscu P., może być wykorzystane dla dobra podatniczki, nie tylko w sposób przedstawiony przez podatniczkę.

Należy także wziąć pod uwagę, że istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Zatem względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane - a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek). Dlatego organ podatkowy obowiązany jest do ważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP i ważenia tego dokonał prawidłowo.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi należy wskazać, iż nie sposób zgodzić się z zarzutem, jakoby organ drugiej instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy. Organ podatkowy wskazał dlaczego uznał, iż wysokość miesięcznych dochodów podatniczki i jej rodziny jest wyższa od podanej w oświadczeniu o stanie majątkowym oraz dlaczego jego zdaniem podatniczka jest w stanie spłacić - w znacznej mierze w ratach - zaległość podatkową wraz z odsetkami - a swoją argumentację przekonująco uzasadnił.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 182 O.p. poprzez niezwrócenie się do "GE Money Banku" - celem uzyskania informacji o kredycie hipotecznym, jaki ma w tym banku podatniczka, przy jednoczesnym wykluczeniu w zaskarżonej decyzji istnienie tego obciążenia. Organ podatkowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wymienił, jako jeden ze składników struktury wydatków miesięcznych podatniczki obciążenie kredytowe - a więc nie kwestionował oświadczenia podatniczki co do istnienia tego obowiązku i wziął je pod uwagę. W tej sytuacji zbędne było przeprowadzanie dowodu na niekwestionowaną okoliczność. Faktem jest natomiast, iż organ ubocznie wypowiedział się, iż zobowiązana poza własnym oświadczeniem nie przedstawiła na okoliczność obciążenia kredytowego żadnego dowodu. Generalnie jednak organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy wyprowadziły zeń wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu , iż niezapłacenie przez podatniczkę podatku nastąpiło bez jej winy, Sąd stwierdza, że zwolnienie od podatku, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768) ma charakter przywileju - a na podatniku ciąży obowiązek dochowania należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Sąd powszechny nie ma obowiązku czuwać nad tym, aby w innym niż sądowe postępowaniu , a więc np podatkowym, podatnik nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa. Zgodnie z art. 5 kodeksu postępowania cywilnego, sąd powszechny tylko w razie uzasadnionej potrzeby może udzielić stronom i uczestnikom postępowania występującym w sprawie bez adwokata lub radcy prawnego niezbędnych pouczeń co do czynności procesowych, a więc udzielić niezbędnych pouczeń tym tylko, którzy występują bez profesjonalnego pełnomocnika i tylko w granicach sprawy , w której występują przed tym sądem.

Brak podstaw do uznania także - zgodnie z przedstawionymi powyżej rozważaniami – za trafny zarzut skargi naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 67a § 1 O.p. przez to, że "zawęził pojęcie interesu prawnego" (pkt 7 skargi) . Wyjaśniając w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji stwierdził bowiem wyraźnie, iż przez ważny interes podatnika rozumie m.in. "nadzwyczajne zdarzenia i szczególne okoliczności osłabiające zdolności płatnicze podatnika. Ponieważ w tej sprawie nie chodzi o interes prawny, zbędne byłoby zamieszczanie w uzasadnieniu treści niepotrzebnych (tu: analizy istoty "interesu prawnego").

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.

/ -/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont