Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1536/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 3 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1080/10 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2011 r. I SA/Go 1080/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 7 września 2010 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy, po rozpatrzeniu [...] sprawy z wniosku dłużnika M. Z. – Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] w S., ogłosił upadłość dłużnika obejmującą likwidację jego majątku i wyznaczył syndyka masy upadłościowej. Wcześniej 20 stycznia 2004 r. podatnik zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wyborze od 1 kwietnia 2004 r. opodatkowania na zasadach ogólnych według stawki liniowej 19 % oraz o założeniu ksiąg rachunkowych. Z kolei syndyk zawiadomił organ podatkowy o zawarciu 21 kwietnia 2005 r. z Biurem Doradców Podatkowych [...] sp. z o.o. w [...] umowy o prowadzenie podatkowej księgi rachunkowej. Obliczenie kwot podatków, wynikające z funkcji płatnika (inkasenta) należało – jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji – do doradcy podatkowego [...], natomiast do syndyka – obowiązki związane z ich pobieraniem oraz terminową wpłatą.

Odnosząc się do analizowanego okresu rozliczeniowego, organ pierwszej instancji wskazał, że M. Z. złożył 10 kwietnia 2009 r. zeznanie o wysokości osiągniętego w 2008 r. dochodu wraz ze sprawozdaniem finansowym za ten rok. W zeznaniu podatkowym wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2.544.229,74 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 6.548,01 zł, a także podatek należny do zapłaty w kwocie 482.160,00 zł. Następnie w dniach 11 maja, 9 i 25 września oraz 1 grudnia 2009 r. składał kolejne korekty zeznania podatkowego. W ostatniej wykazał przychód z działalności w wysokości 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.548,01 zł i w takiej też wysokości stratę oraz podatek należny 0,00 zł. Jako powód korekty podał, powołując się na art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), konieczność usunięcia z zeznania podatkowego przychodu w kwocie 482.160,00 zł, to jest przychodu błędnie wykazanego w zeznaniu za 2008 r.

Organ pierwszej instancji zauważył następnie, że w poddanym kontroli bilansie wykazano zysk podatkowy w kwocie 2.537.681,73 zł oraz koszty w kwocie 6.568,01 zł. Z ksiąg rachunkowych wynikało zaś, że podatnik zaewidencjonował kwotę 2.544.229,74 zł jako przychody uzyskane w 2008 r. oraz kwotę 6.568,01 zł kosztów uzyskania tych przychodów. Wskazał następnie, że postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec podatnika, umarzając w części zobowiązania upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, zostały wpisane na listę wierzytelności lub mogły być na nią wpisane, to jest w zakresie ½ każdej wierzytelności oraz odsetek od kwoty głównej w całości oraz oddalając wniosek upadłego o umorzenie zobowiązań w pozostałym zakresie. Następnie postanowieniem z [...] ten sam sąd umorzył w całości zobowiązania upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, a zostały wpisane na listę wierzytelności lub mogły być na nią wpisane.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał 18 czerwca 2010 r. decyzję nr [...], w której określił M. Z. należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych za 2008 rok w wysokości 482.160,00 zł. Organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 2.537.682,00 zł , to jest dochód do opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej, wynikający z różnicy między ustalonymi na podstawie ksiąg rachunkowych: przychodem (2.544.229,74 zł), a kosztami uzyskania przychodów (6.568,01 zł – organ skorygował sumę wynikającą z ksiąg rachunkowych o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20,00 zł). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał ponadto na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] nr [...] wydaną na wniosek M. Z. w przedmiocie podatkowych skutków umorzenia zobowiązań w wyniku postępowania upadłościowego. Organ interpretujący przyjął w niej, że art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika zostanie ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu. Przepis ten nie miał zastosowania w przypadku wnioskodawcy, skoro ogłoszono wobec niego upadłość z likwidacją majątku.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. odpowiednio przez przyjęcie, że działalność prowadzona przez syndyka po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej była działalnością gospodarczą oraz przez uznanie, że umorzenie zobowiązań w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego jest umorzeniem zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Ponadto w odwołaniu został sformułowany zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez interpretację art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. naruszającą równe traktowanie obywateli wobec prawa.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przypomniał, że M. Z. i w wyniku postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z [...] został zwolniony z zapłaty zobowiązań przez ich umorzenie, gdyż zobowiązania te nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Dłużnik został tym samym zwolniony z długu, powstał więc u niego trwały przyrost majątku (uzyskał korzyść). Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony jakoby korzyść ta (przychód) nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej, gdyż umorzone zobowiązania mają związek z działalnością prowadzoną wcześniej przez podatnika. Zdaniem organu niesłuszne było ścisłe interpretowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i twierdzenie jakoby od dnia ogłoszenia upadłości nie prowadzono działalności. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za organem pierwszej instancji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ wobec strony została ogłoszona upadłość z likwidacją majątku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził ich niekonstytucyjności, zatem nie można twierdzić, że nałożenie na podatnika, mającego umorzone wierzytelności w postępowaniu likwidacyjnym, obowiązku zapłaty podatku jest nierównym traktowaniem obywateli tylko dlatego, że ustawodawca wprowadził wyjątek w stosunku do podatników mających umorzone wierzytelności w postępowaniu układowym. Organ odwoławczy powołał się również na interpretację indywidualną, która nie została zaskarżona, a zatem była wiążąca zarówno dla podatnika, jak i organu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podatnik powielił w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo w zakresie naruszenia prawa materialnego został zgłoszony zarzut naruszenia art. 369–370 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) przez przyjęcie, że umorzenie zobowiązań niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego jest równoznaczne z korzyścią rozumianą jako trwały przyrost majątku. Uzupełniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący wskazał jeszcze na naruszenie art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej, zarzucając dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów kształtujących zobowiązanie podatkowe, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, na sytuacje nieprzewidziane w tej ustawie. Ponadto podatnik podniósł zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że interpretacja indywidualna wydana w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie została przez stronę zaskarżona, mimo że w rzeczywistości podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (sprawę oznaczono sygn. akt I SA/Go 798/10).

Przedstawiając argumentację świadczącą o naruszeniu przepisów art. 369 i 370 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, skarżący podniósł, że treść tych przepisów wskazywała jednoznacznie, że aby umorzyć zobowiązania upadłego musi najpierw zostać zlikwidowany cały jego majątek, a pomimo to jego wierzytelności nie zostały zaspokojone. Jego zdaniem, w tym świetle ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej jakoby umorzenie zobowiązań przez sąd upadłościowy spowodowało przyrost majątku upadłego są całkowicie chybione. Gdy sąd podejmuje decyzję o umorzeniu upadły nie ma już żadnego majątku, a dodatkowo sąd ten bada, czy w przyszłości będzie takowy posiadał i czy w przyszłości będzie mógł zaspokoić wierzycieli. Sąd Rejonowy w [...] w przypadku skarżącego umorzył wszystkie niezaspokojone wierzytelności, gdyż sytuacja majątkowa upadłego nie dawała żadnej szansy na ich zaspokojenie w przyszłości. Skarżący podkreślił, że celem wprowadzonej w Prawie upadłościowym i naprawczym możliwości oddłużenia upadłych dłużników będących osobami fizycznymi było umożliwienie uczciwemu dłużnikowi nowego startu życiowego wolnego od obciążeń. Po zlikwidowaniu całego majątku upadły nie posiadał już środków na spłatę niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym należności.

W dalszej części uzasadnienia skarżący zaprezentował stanowisko, że treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f., w którym nie wspomina się o umorzeniu zobowiązań w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację masy upadłości, nie stanowi pomyłki czy przeoczenia ustawodawcy. Zdanie strony umorzenie w wyżej wymienionych okolicznościach nie było wiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącego, w świetle przepisów art. 14 ust. 2 pkt 6 oraz art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. umorzenie zobowiązań, aby było uznane za opodatkowany przychód musiało być dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołał się jeszcze na przepis art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określający powinności syndyka dotyczące niezwłocznego objęcia majątku upadłego, zarządzania, zabezpieczenia oraz przystąpienia do likwidacji tego majątku. Twierdził, że w świetle powyższego unormowania nie ulega wątpliwości, że co do zasady ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację masy upadłości było równoznaczne z zaprzestaniem działalności w celu osiągnięcia zysku. Podniósł dodatkowo, że syndyk masy upadłości nie prowadził przedsiębiorstwa upadłego, co podkreślała dyspozycja art. 206 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego. Tak też było w jego przypadku.

W podsumowaniu skarżący podał, że po ogłoszeniu wobec niego upadłości syndyk nie prowadził dalej przedsiębiorstwa, co oznaczało, że nie prowadził działalności gospodarczej zorientowanej na osiągnięcie zysku oraz że czynności wobec majątku skarżącego nie były wykonywane przez niego osobiście, natomiast czynności syndyka nie miały charakteru zorganizowanego i ciągłego, dlatego też nie została spełniona żadna z przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, na skutek ogłoszonej upadłości obejmującej likwidację masy upadłości, utracił on przymiot przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a czynności podejmowane od tamtej pory wobec jego majątku nie mogły być klasyfikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy.

Na poparcie swoich twierdzeń skarżący dodatkowo wskazał, że w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu i umorzenia wierzytelności w drodze zawartego układu, z uwagi na kontynuację działalności gospodarczej wartość umorzonych wierzytelności stanowi dochód, dlatego też ustawodawca wprowadził jako wyjątek art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. Według skarżącego takiej konieczności nie było natomiast w przypadku umorzenia wierzytelności w drodze postępowania obejmującego likwidację majątku dłużnika.

Skarżący zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ uznał, że [...] (wydanie przez Sąd Rejonowy postanowienia o oddłużeniu) podatnik nie prowadził już działalności gospodarczej. Pomimo takiego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że obowiązkiem podatkowym objął sytuacje jedynie podobne i zbliżone do sytuacji rodzących obowiązek podatkowy. Powyższe stanowiło według skarżącego rażące naruszenie art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem pierwszego z wymienionych przepisów zobowiązanie podatkowe wynikało z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie mogło być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej.

Co do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) skarżący twierdził w szczególności, że dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziła do ewidentnego uprzywilejowania podatnika, którego wierzytelności zostały umorzone w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. W ocenie skarżącego sytuacja podatnika mającego umorzone wierzytelności w postępowaniu likwidacyjnym nie jest w żadnej mierze bardziej korzystna niż sytuacja podatnika mającego umorzone wierzytelności w postępowaniu układowym. Z tego względu nakładanie na jednego z nich obowiązku zapłaty podatku, a zwalnianie drugiego jest nierównym traktowaniem obywateli wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd wyjaśnił, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 798/10, oddalającym skargę M. Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z [...] nr [...]. Wyrok ten miał o tyle istotne znaczenie dla sprawy, że dotyczył interpretacji podatkowej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych zobowiązań, a stan faktyczny, na którego tle wydano tę interpretację, był identyczny z tym, który uwzględniono przy określaniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął zatem na wstępie, że analiza art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że na gruncie podatku dochodowego przychodem z działalności gospodarczej jest wartość wszystkich umorzonych zobowiązań, w tym cywilnoprawnych, albowiem unormowania te nie wskazują na rodzaj umorzonych zobowiązań. Przez umorzenie zobowiązania na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. należało rozumieć sytuację, w której zobowiązanie wygasa, mimo że nie zostało realnie wykonane. Tym samym po stronie dłużnika (skarżącego), który został z długu zwolniony powstała korzyść w kwocie odpowiadającej wartości umorzonego zobowiązania, czyli przychód, który tak jak inne źródła przychodu podlegał opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Bez znaczenia była przy tym okoliczność, że wspomniane zobowiązania zostały umorzone – jak w niniejszej sprawie –po ogłoszeniu upadłości przez sąd. W żaden sposób nie wpływało to na zmianę źródła przychodów, z którego podlegały one opodatkowaniu (dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności pozarolniczej). Nie zmieniał tego również fakt, że skarżący nie prowadził później działalności gospodarczej, gdyż umorzenie zobowiązań związane było z powstaniem przychodu z tego źródła.

Sąd wskazał dalej, że wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą umorzenie zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej, był art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten nie miał jednak zastosowania do skarżącego, albowiem opisane w nim umorzenie zobowiązań dotyczyć musiało postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, a nie, jak w sytuacji skarżącego, umorzenia zobowiązań w związku z upadłością obejmującą likwidację majątku. Przepis ten był wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. i nie mógł być interpretowany rozszerzająco.

Również powoływanie się przez skarżącego na art. 369 oraz art. 370 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określające szereg przesłanek, jakie musiały być spełnione do zastosowania instytucji umorzenia zobowiązań, podkreślanie, że jedną z zasadniczych przesłanek była niemożność zaspokojenia wierzycieli, jak i to, że w momencie podejmowania takiej decyzji przez sąd upadły nie ma już żadnego majątku, w ocenie Sądu nie miało znaczenia dla obowiązku podatkowego istniejącego na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd podkreślił, że zasadę równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, odnosić należało do podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji, posiadających istotną cechę wspólną. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicowała podatników objętych postępowaniem upadłościowym z likwidacją majątku. Wyłączenie spod opodatkowania wartości umorzonych zobowiązań odnosiło się do podatników znajdujących się zasadniczo w odmiennej sytuacji, bo objętych upadłością z możliwością zawarcia układu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zdaniem Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, że umorzone zobowiązania stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozostawało w żadnym związku z czynnościami syndyka podejmowanymi za upadłego i na jego rzecz, tylko było związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez samego skarżącego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:

(1) art. 14 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji, błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że kwota zobowiązań umorzonych w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego, jest przychodem z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy umorzenie takie nie jest związane z działalnością gospodarczą; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

(2) art. 369 i 370 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjęcie, że kwota umorzonych zobowiązań, niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

(3) art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej, rozszerzającej interpretacji przepisów kształtujących zobowiązanie podatkowe w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

(4) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną interpretację art.14 ust. 2 pkt 6 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 6 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która prowadzi do naruszenia zasady równego traktowania obywateli wobec prawa przez to, że podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji traktuje się odmiennie, stawiając na uprzywilejowanej pozycji jedne z nich, podczas gdy inne traktuje się surowiej.

W uzasadnieniu wskazał między innymi, że w art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f., wprowadzono pewien wyjątek od zasady, że kwota umorzonych zobowiązań stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, polegający tym, że nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej kwoty zobowiązań umorzonych w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Wprowadzenie tego wyjątku, zdaniem skarżącego, świadczyło o tym, że ustawodawca uznał, że o ile w przypadku upadłości obejmującej likwidację majątku jest zrozumiałe, że kwota umorzonych zobowiązań nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż ani upadły, ani syndyk nie prowadzi, co do zasady, działalności gospodarczej, o tyle w przypadku upadłości z możliwością zawarcia układu nie to równie oczywiste, ze względu na to, że co do zasady upadły może nadal prowadzić działalność gospodarczą, a więc kwota umorzonych w takim postępowaniu zobowiązań stanowiłaby przychód z działalności gospodarczej, gdyby nie dyspozycja art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. W sytuacji ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, wprowadzanie analogicznego wyjątku nie było konieczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicze zarzuty, podniesione przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: art. 14 ust. 2 pkt 6 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w powiązaniu z art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 3 pkt 6 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty w kwestionowanym wyroku nie budzi zastrzeżeń strony skarżącej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2012 r. w sprawie II FSK 568/11 oddalił skargę kasacyjną M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 798/10 w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem tej interpretacji były przepisy i stan faktyczny tożsamy z przyjętym w niniejszej sprawie. Stąd też nie sposób pomijać wykładni prawa oraz argumentacji dokonanych przez NSA we wspomnianym wyroku z 20 listopada 2012 roku, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje.

W niniejszej sprawie, podobnie jak w sprawie w sprawie II FSK 568/11, istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wartość zobowiązań podatnika, umorzonych w rezultacie przeprowadzenia postępowania upadłościowego w formie tzw. likwidacyjnej, stanowi przychód podatkowy z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec niezakwestionowania w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, przyjąć należy, że zobowiązania, które zostały następnie umorzone, powstały przed wszczęciem postępowania upadłościowego i związane były z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Zdaniem skarżącego, wartość tych (umorzonych) zobowiązań nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ z momentem wszczęcia likwidacyjnego postępowania upadłościowego utracił on status przedsiębiorcy, a nadto różnicowanie sytuacji prawnej podmiotu, wobec którego prowadzona jest upadłość likwidacyjna od osoby, która objęta została postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, narusza wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości.

W ocenie NSA przytoczone stanowisko podatnika nie znajduje potwierdzenia w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach podatkowych oraz art. 32 Konstytucji RP.

W art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca nakazał rozpoznawać jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Fundusz Pracy. Jednocześnie w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącym swoisty katalog przysporzeń wyłączonych z możliwości kwalifikowania ich do przychodów z działalności gospodarczej, wyszczególniono m.in. kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu (pkt 6). Proste porównanie regulacji zawartej w art. 14 ust. 2 pkt 6, z postanowieniami art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca zrównał, co do zasady, umorzone i przedawnione zobowiązania, w tym kredyty i pożyczki, z przychodem osiągniętym z działalności gospodarczej, przy czym jako wyjątek od tej zasady ogólnej wskazano umorzone pożyczki z Funduszu Pracy oraz kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 (w tym wymienione w pkt 6) należy uznać generalnie przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia.

Za słuszne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. na gruncie podatku dochodowego przychodem z działalności gospodarczej jest wartość wszystkich umorzonych zobowiązań, w tym cywilnoprawnych, albowiem przepis ten nie wskazuje na rodzaj umorzonych zobowiązań. Poza sporem jest to, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania, które zostały umorzone w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację masy upadłości, powstały w trakcie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że wymienione zobowiązania umorzone zostały po ogłoszeniu przez sąd upadłości. Okoliczność ta nie wpływa na zmianę źródła przychodów, z którego podlegają one opodatkowaniu (dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności pozarolniczej). Nie zmienia tego również okoliczność, że skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej, ponieważ umorzenie wskazanych zobowiązań związane było z powstaniem przychodu z tego źródła. Wyjątkiem od powyżej zasady, zgodnie z którą umorzenie zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest art. 14 ust. 3 pkt. 6 u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której umorzenie zobowiązań związane było z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym nie mógł zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zawierający definicję działalności gospodarczej.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji potwierdza także wykładnia genealogiczna art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2003 z brzmienia cytowanego przepisu wynikało, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zaliczały się kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań było związane z postępowaniem układowym w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym.

Ustawodawca (w stanie prawnym obowiązującym przed 2004 r., jak i od tej daty) wyraźnie różnicuje pozycję podatkową osoby, w stosunku do której prowadzona jest likwidacja majątku w ramach prowadzonej upadłości, od sytuacji podmiotu wobec którego prowadzi się postępowanie układowe (obecnie upadłościowe z możliwością zawarcia układu). Podzielić zatem należy przytoczony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że wynikająca z art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa byłaby naruszona przez przepis rangi ustawowej tylko wówczas, gdyby przepisy ustawy w sposób różny traktowałaby podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji – posiadające cechę wspólną (relewantną). Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych równo traktuje wszystkich podatników poddanych upadłości obejmującej likwidację majątku. Wyłączenie spod opodatkowania wartości umorzonych zobowiązań w przypadku podatników objętych upadłością z możliwością zawarcia układu znajduje silne uzasadnienie legislacyjne i wsparcie w racjach natury celowościowej. Pamiętać wszak należy, że inne są cele poszczególnych postępowań. O ile upadłość z możliwością zawarcia układu na celu "uzdrowienie" sytuacji ekonomicznej upadłego, o tyle istotą upadłości likwidacyjnej jest zapewnienie ochrony wierzycieli, w tym rzecz jasna Skarbu Państwa. W konsekwencji za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia normy zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Za niezasadne uznać należy także zarzuty naruszenia art. 369 i 370 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 5–6 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia przepisów pozwalających na oddłużenie upadłego będącego osobą fizyczną. Przepisy te nie mogły w ogóle znaleźć zastosowania w postępowaniu podatkowym, a zatem nie mogły być naruszone przez organy podatkowe. Odnośnie do drugiego zarzutu, powołane w nim przepisy art. 5–6 Ordynacji podatkowej zawierają jedynie ogólne, abstrakcyjne definicje zobowiązania podatkowego oraz podatku, a zatem zarzut ich naruszenia powinien być powiązany z unormowaniami dotyczącymi konkretnego już podatku. Skoro jednak pełnomocnik skarżącego nie dokonał takiego powiązania, wspomniany zarzut nie mógł okazać się skuteczny.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę kasacyjną.