Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1424/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 128  ust. 2  i  art. 98  ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie WSA Ewa Kamieniecka, WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A"sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka) jest interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...], z dnia [...]r., dotycząca podatku od towarów i usług.

W dniu 28 lutego 2011 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej) dokonywanej w ramach kompleksowo wykonywanych usług gastronomicznych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży restauracyjnej, w ramach której prowadzi sieć lokali gastronomicznych na terenie całej Polski. Świadczy usługi związane z wyżywieniem (ex 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, dalej: PKWiU). Wśród napojów sprzedawanych przez Spółkę w ramach świadczonych usług gastronomicznych znajdują się m.in.: kawa, herbata, bezalkoholowe napoje gazowane, woda mineralna (gazowana i niegazowana). Sprzedaż ww. napojów, zarówno przed 1 czerwca 2009 r., jak po 1 czerwca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., Spółka opodatkowywała 22% stawką podatku VAT. Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca opodatkowuje sprzedaż tych napojów stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. sprzedaż kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej), dokonywana w ramach kompleksowo wykonywanych usług gastronomicznych, podlegać powinna opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. stawką wynoszącą 7%, za wyjątkiem sprzedaży realizowanej w okresie pomiędzy 1 stycznia 2011 r. a 31 grudnia 2013 r., w którym sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką wynoszącą 8%?

Zdaniem Spółki, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT o podatku od towarów i usług, począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., sprzedaż kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej), dokonywana w ramach kompleksowo wykonywanych usług gastronomicznych, podlegać powinna opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. stawką wynoszącą 7% za wyjątkiem sprzedaży realizowanej w okresie pomiędzy 1 stycznia 2011 r. a 31 grudnia 2013 r., w którym sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką wynoszącą 8%.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazała na art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej ustawa o VAT, zgodnie z którym "stawka podatku wynosi 22% (...)". Z kolei na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej(dalej: ustawa okołobudżetowa), w okresie pomiędzy 1 stycznia 2011 r. a 31 grudnia 2013 r., stawki obniżone wynoszą 0%, 5% i 8%. Konsekwencją powyższego jest § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), dalej Rozporządzenie wykonawcze, w myśl którego stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia wykonawczego. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (ex 56 PKWiU) z wyłączeniem:

* sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

* sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Na gruncie tych przepisów, świadczone przez Spółkę usługi gastronomiczne opodatkowane są obniżoną 8% stawką VAT za wyjątkiem podawania napojów i dostawy towarów w powyższym zakresie. Jednocześnie, do dnia 31 grudnia 2010 r., na podstawie uprzednio obowiązujących rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT, świadczone przez Spółkę usługi opodatkowane były według 7% stawki VAT (w okresie pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. obniżoną do 7% stawką VAT opodatkowane było świadczenie usług gastronomicznych, przy czym przepis nie odnosił się w tym zakresie do klasyfikacji PKWiU), przy czym wyłączenia z możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT były analogiczne jak na gruncie obecnych przepisów.

W tym miejscu, Spółka zwróciła uwagę na zasady implementacji przepisów wspólnotowych (unijnych dyrektyw) do prawa krajowego wyrażone w art. 249 TWE. Ust. trzeci tego przepisu stanowi, że "dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków".

Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż zgodnie z obowiązującym - w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 maja 2009 r. - art. 128 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1) dalej: Dyrektywa VAT, Polska może utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych do dnia 31 grudnia 2010 r. lub do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych, o których mowa w art. 402, w zależności od tego, który z tych terminów będzie wcześniejszy. Zdaniem Spółki, w sposób jednoznaczny wynika zatem, że począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Polska (i to niezależnie od brzmienia przepisów polskiej ustawy o VAT) uprawniona była do stosowania obniżonej stawki w odniesieniu do usług restauracyjnych. Co więcej, w opinii Spółki, brzmienie przepisów Dyrektywy VAT nie dawało państwom członkowskim prawa do dowolności kształtowania kategorii towarów i usług, wobec których stosować można obniżone stawki lecz ich wydźwięk jednoznacznie stanowił o zbiorczej grupie usług, do których stosować można obniżona stawkę. Skoro zatem Dyrektywa VAT stanowiła o usługach restauracyjnych nie ograniczając w żaden sposób ww. pojęcia, nieuprawnionym jest stanowisko Polski wyłączające z zakresu przedmiotowego opodatkowanych preferencyjną stawką usług, napojów o których mowa w Rozporządzeniu wykonawczym.

Z powyższego Spółka wywodziła, że na podstawie art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT, Polska miała do maja 2009 r. prawo do objęcia obniżoną stawką VAT świadczeń wchodzących w skład usług restauracyjnych. Jednocześnie, przepisy Dyrektywy VAT nie upoważniały polskiego ustawodawcy do implementacji przepisów wspólnotowych z pominięciem określonych grup świadczeń dostarczanych w ramach usług restauracyjnych.

Zdaniem Spółki, pomimo tego, iż analizowany przepis art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT nie ma charakteru bezwarunkowego (jego implementacja przez państwo członkowskie ma charakter dobrowolny), jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na jego wprowadzenie do swojego porządku prawnego, jego implementacja powinna być dokonana w sposób rzetelny, zapewniający wypełnienie celu implementowanych przepisów wspólnotowych. Jak już wskazywano powyżej, celem art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT jest udostępnienie Polsce możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do usług restauracyjnych w całym ich zakresie. Gdyby bowiem, celem prawodawcy wspólnotowego była możliwość dowolnej implementacji przez Polskę analizowanej opcji obniżenia VAT (lub też implementacji wybiórczej , tj. dotyczącej jedynie określonych świadczeń dostarczanych w ramach usług restauracyjnych), możliwość ta musiałaby zostać wyraźnie wskazana w przepisach Dyrektywy VAT. Tymczasem żadne tego typu wyłączenie nie znalazło się w przepisach tejże Dyrektywy. Jednocześnie, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż pojęcie usług restauracyjnych jest pojęciem prawa wspólnotowego, które nie może być dowolnie interpretowane lub definiowane przez państwa członkowskie. Jego zakres został określony w orzeczeniu ETS w sprawie C-231/94 Faaborg. W orzeczeniu tym, Trybunał wskazał, iż usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przede wszystkim przygotowanie posiłków (przy czym w opinii Spółki elementem posiłku jest oczywiście napój podawany w trakcie lub nawet przed lub po jego podaniu), udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również obsługę obejmującą informowanie nt. poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików, etc. (por. pkt 12-14 uzasadnienia wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting L.inien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg).

Tymczasem, dokonując implementacji wskazanego art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT, polski ustawodawca obniżył stawkę VAT w odniesieniu do usług gastronomicznych. Jednocześnie, w sposób nieuprawniony oraz nie znajdujący potwierdzenia w przepisach Dyrektywy VAT, wyłączył on z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT wybrane napoje serwowane w ramach świadczenia usług gastronomicznych. W ocenie Spółki, takie wyłączenie było nieuprawnione i nie miało podstawy w przepisach prawa wspólnotowego, z uwagi na fakt, iż Polska zdecydowała się na implementację opcji przewidzianej w art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT. Zdaniem Spółki, w zakresie pominiętym przez ustawodawcę ma więc ona prawo stosować art. 128 ust. 2 Dyrektywy w sposób bezpośredni. Oznacza to w opinii Spółki, prawo do zastosowania w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 1 czerwca 2009 r. 7% stawki VAT w stosunku do dostarczania w ramach usług gastronomicznych napojów wskazanych w opisie zawartym we wniosku. Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż wyłączenie ww. wybranych napojów z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT w usługach gastronomicznych powoduje efekt w postaci zakłócenia warunków konkurencji w sprzedaży napojów (uprzywilejowanie wybranych napojów przy jednoczesnym pogorszeniu sytuacji rynkowej innych). Efekt ten – co, jak wskazała Spółka - jest niedopuszczalny z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego.

Spółka podniosła następnie, że począwszy od dnia 1 czerwca 2009 r. art. 128 Dyrektywy VAT, został skreślony, a uprawnienie do stosowania obniżonych stawek wynika obecnie z Załącznika III do Dyrektywy VAT gdzie w punkcie (12a) umieszczone zostały usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Z powyższego, zdaniem Spółki, w sposób jednoznaczny wynika, że począwszy od dnia 1 czerwca 2009 r. Polska uprawniona była do stosowania obniżonej stawki nie tylko w odniesieniu do usług restauracyjnych, ale także w odniesieniu do usług cateringowych. Co więcej, na dowód tego, iż prawodawca europejski przyznając Polsce prawo do objęcia obniżoną stawką szeroko rozumianego katalogu usług restauracyjnych miał na celu każdą z czynności/usług mogących wchodzić w zakres działalności restauracji jest fakt, iż nowelizując Dyrektywę VAT ustawodawca europejski zdecydował o zawężeniu kategorii usług restauracyjnych stanowiąc w Załączniku III do Dyrektywy VAT w pkt 12a, iż w katalogu towarów i usług, w stosunku do których państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych mieszczą się nadal usługi restauracyjne oraz cateringowe, ale już z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). A więc, dopiero na tym etapie przepisy wspólnotowe wprowadziły możliwość zawężenia katalogu usług restauracyjnych korzystających z preferencji podatkowych poprzez wyłączenie z tego katalogu sprzedaży napojów. Jednakże w opinii Spółki, możliwość wyłączenia z preferencyjnych zasad opodatkowania dotyczy całych kategorii napojów wskazanych w pkt 12a Załącznika III, a mianowicie napojów alkoholowych i/lub napojów bezalkoholowych, a nie ich poszczególnych rodzajów. W ocenie Spółki, norma zawarta w punkcie 12a Załącznika III do Dyrektywy VAT, daje więc państwom członkowskim możliwość wykluczenia z zakresu zastosowania obniżonej stawki VAT dostawy w ramach usług restauracyjnych:

wszelkich napojów - niezależnie czy zawierają one alkohol, czy też nie, lub

wszelkich napojów zawierających alkohol, lub

wszelkich napojów nie zawierających alkoholu.

Powyższe, zdaniem Spółki, nie uzasadnia jednak różnicowania przez Polskę stawek VAT w odniesieniu do napojów należących do tej samej grupy produktowej np. wprowadzania zasady, iż określone napoje bezalkoholowe korzystają z obniżonej stawki VAT, a inne - nie mogą z niej korzystać. Nie jest bowiem uprawnione obniżenie stawki VAT dla niektórych napojów bezalkoholowych, podczas gdy inne - konkurencyjne względem nich - pozostają opodatkowane podstawowa stawką VAT. W konsekwencji, jak wskazuje Spółka,

* z obniżonej stawki VAT korzystać może sprzedaż w restauracji czekolady gorącej, natomiast sprzedaż herbaty opodatkowana jest według stawki podstawowej,

* z obniżonej stawki VAT korzystać może sprzedaż w restauracji soków owocowych, natomiast sprzedaż wód mineralnych opodatkowana jest stawką podstawową,

* z obniżonej stawki VAT korzystać może sprzedaż w restauracji chłodzących napojów niegazowanych nie będących wodami mineralnymi (np. herbaty mrożone, nektary owocowe, etc), natomiast sprzedaż chłodzących napojów gazowanych opodatkowana jest według podstawowej stawki VAT.

Takie działanie legislacyjne, w ocenie Spółki, prowadzi do zakłóceń warunków konkurencji poprzez zwiększenie popytu na jedne (te opodatkowane niższą stawką), a obniżenie popytu na inne (te opodatkowane wyższą stawką VAT) napoje podawane w restauracjach. Wskazane zakłócenie warunków konkurencji występuje w odniesieniu do wszystkich wymienionych przez Spółkę we wniosku grup napojów serwowanych w restauracjach Spółki. W odniesieniu do sprzedaży kawy i herbaty Spółka zwraca uwagę, iż wskazane napoje należą do grupy napojów "ciepłych" wśród których znajdują się również takie napoje, jak: kakao, czekolada gorąca, których sprzedaż opodatkowana jest obniżoną stawką VAT. W ocenie Spółki, napoje te są wobec siebie komplernentne z punktu widzenia Klienta (służą zaspokojeniu tych samych potrzeb), a przez to są one względem siebie produktami konkurencyjnymi. Opodatkowanie sprzedaży kawy herbaty wyższą stawką VAT w stosunku do wskazanych przez Spółkę napojów pozostałych wpływa na podwyższenie ceny tychże napojów a tym samym - może wpływać na obniżenie popytu na te napoje. W ocenie Spółki, różnicowanie stawek VAT na produkty konkurencyjne względem siebie stanowi zakłócenie warunków konkurencji. W odniesieniu do sprzedaży bezalkoholowych napojów gazowanych Spółka wskazuje, iż napoje te należą do grupy napojów orzeźwiających. Do grupy tej należą również napoje niegazowane (niebędące wodami mineralnymi), takie jak nektary owocowe, herbaty mrożone, kompoty, etc. Napoje te pełnią, w opinii Spółki, tę samą funkcję spożywczą co napoje gazowane - ich spożycie przez Klienta ma na celu zniwelowanie uczucia pragnienia, orzeźwienie ochłodzenie, etc. Tym samym, z punktu widzenia Klientów, pełnią one względem napojów gazowanych funkcję zamienną (komplementarną), a tym samym są one względem nich konkurencyjne. W ocenie Spółki, zróżnicowanie stawek na te, konkurencyjne względem siebie produkty stanowi zakłócenie warunków konkurencji. W odniesieniu wreszcie do sprzedaży wód mineralnych (gazowanych i niegazowanych) Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż napoje te należą do grupy napojów chłodzących (podawane są one schłodzone lub w temperaturze pokojowej - nigdy podgrzane), przy czym z uwagi na swój skład (brak cukru oraz zawartość określonych minerałów), są one pozycjonowane jako produkty bardziej "zdrowe", aniżeli np. napoje gazowane, zawierające duże ilości cukru (coca cola, fanta, ice tea, etc). Analogiczną rolę na rynku pełnią soki, które co prawda zawierają cukier, jednak ze względu na swój bardziej "naturalny" charakter pozycjonowane są w sposób analogiczny do wód mineralnych. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż obydwie grupy produktów, pomimo iż spełniają te same funkcje i są względem siebie konkurencyjne, opodatkowane są różnymi stawkami VAT (wody mineralne - stawką podstawową- soki - stawką obniżoną).

We wszystkich tych trzech sytuacjach, w opinii Spółki, zróżnicowanie stawek VAT powoduje zakłócenie warunków konkurencji poprzez uprzywilejowanie jednych, a pogorszenie sytuacji rynkowej innych produktów. Taki stan rzeczy jest niedopuszczalny i sprzeczny z fundamentalnym zasadami, na jakich oparto wspólny system VAT. Potwierdza to powołane we wniosku orzecznictwo ETS.

W ocenie Spółki, w zakresie w jakim podwyższenie stawek VAT na poszczególne napoje podawane w restauracjach Spółki powoduje pogorszenie warunków konkurencji, a więc efekt sprzeczny z celem pkt 12a Załącznika III Dyrektywy jak również całego systemu VAT, Spółka ma prawo odstąpić od stosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu Rozporządzenia wykonawczego oraz zastosować w odniesieniu do sprzedaży odpowiednich napojów obniżoną stawkę VAT wynoszącą 7% (począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. - stawkę 8%). Tym samym, w odniesieniu do sprzedaży w ramach usług gastronomicznych poszczególnych grup napojów opisanych we wniosku, Spółka ma prawo do nie stosowania regulacji wskazanych w załącznikach do poszczególnych Rozporządzeń wykonawczych do ustawyVAT w zakresie, w jakim wyłączają one z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT sprzedaż tychże napojów dokonywaną w ramach usług gastronomicznych.

Mając zatem na względzie obecne brzmienie Załącznika III do Dyrektywy VAT oraz przytoczone powyżej argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że:

* obowiązujące do dnia 1 czerwca 2009 r. przepisy Dyrektywy VAT nie dopuszczały wyłączenia z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT sprzedaży w restauracjach napojów wskazanych we wniosku;

* obowiązujące od dnia 1 czerwca 2009 r. przepisy Dyrektywy VAT, co prawda uprawniają polskiego ustawodawcę do wyłączenia z opodatkowania wybranych grup napojów lecz nie pozostawiają mu swobody w zakresie decydowania o poszczególnych rodzajach napojów podlegających wyłączeniu. W szczególności, zdaniem Spółki. Polska uprawniona jest do wyłączenia z opodatkowania obniżoną stawką VAT zbiorczej grupy napojów alkoholowych (tzn. zarówno piwa, win i wódek) i/albo zbiorczej grupy napojów bezalkoholowych (tzn. zarówno kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, soków owocowych, soków warzywnych, wód naturalnych, nektarów, napojów bezalkoholowych zawierających tłuszcz mlekowy itp.).

W obydwu przypadkach, zastosowany przez polskiego ustawodawcę zabieg legislacyjny polegający na wyłączeniu z zakresu zastosowania obniżonej stawki VAT sprzedaży wskazanych we wniosku napojów, był nieprawidłowy z punktu widzenia przepisów wspólnotowych. Jednocześnie, nie może on podlegać konwalidacji, gdyż w efekcie doprowadził on do zakłócenia warunków konkurencji poprzez zróżnicowanie stawek VAT w odniesieniu do produktów o zbliżonych właściwościach (jak np. herbata i czekolada gorąca), które są względem siebie konkurencyjne.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na nieprawidłową implementację przepisów Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego (tak w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 1 czerwca 2009 r., jak i od 1 czerwca 2009 r. do chwili obecnej), z powodów wskazanych powyżej, jest ona uprawniona do nie stosowania przepisu rozporządzenia wykonawczego wyłączającego sprzedaż napojów wskazanych w stanie faktycznym z zakresu zastosowania obniżonej stawki VAT oraz bezpośrednie zastosowanie stawki obniżonej w oparciu o:

* art. 128 ust. 2 Dyrektywy VAT - w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przed dniem 1 czerwca 2009 r.,

* pkt 12a Załącznika nr III do Dyrektywy VAT - w odniesieniu do sprzedaży realizowanej po dniu 1 czerwca 2009 r.

Powołaną na wstępie interpretacją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał w uzasadnieniu, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Do dnia 31 grudnia 2010 r. stosowana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.).

Zasadą jest przy tym, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych.

Zwracając uwagę na zharmonizowany charakter podatku VAT organ stwierdził, że przepisy wspólnotowe, zobowiązując państwa członkowskie do stosowania jednej stawki podstawowej, jednocześnie umożliwiają stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych. Wysokość zarówno stawki podstawowej, jak i stawek obniżonych, stosowanych przez dane państwo członkowskie, musi się mieścić w przedziale określonym przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1), zwanej dalej Dyrektywą 112. Stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112, lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej). Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 112, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Natomiast art. 97 Dyrektywy 112, przewidywał, że od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. stawka podstawowa nie może być niższa niż 15%. Zgodnie zaś z art. 1 Dyrektywy Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE dotyczącą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie okresu obowiązywania minimalnej stawki podstawowej (Dz. Urz. UE. L 2010 Nr 326, str. 1), artykuł 97 dyrektywy 2006/112/WE otrzymał brzmienie: "od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. stawka podstawowa nie może być niższa niż 15%".

Stosownie do treści art. 98 ust. 1 powołanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie obniżone stawki podatku VAT. Natomiast w świetle art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (...).

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w zakresie stawek obniżonych, Polska wynegocjowała w Traktacie Akcesyjnym możliwość stosowania przejściowych rozwiązań. Na gruncie polskich przepisów o podatku od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywały stawki obniżone w wysokości 7%, 3% (możliwość stosowania tej ostatniej, pomimo że jest niższa od minimalnego progu 5% określonego w prawie wspólnotowym, została wynegocjowana w Traktacie Akcesyjnym, a następnie możliwość jej stosowania wydłużono, z pewnymi wyjątkami, do końca 2010 r.), oraz 0%.

W tej sytuacji, zdaniem organu, w trakcie negocjacji akcesyjnych związanych z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej Polska uzyskała derogację na stosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług (nie niższej niż 7%) w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych. Zgodnie z załącznikiem XII pkt 9 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 03.236.33 z dnia 23 września 2003 r.) w drodze odstępstwa od art. 12 ust. 3 lit. a dyrektywy 77/388/EWG (obecnie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) Polska może utrzymać obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej nie niższą niż 7% na świadczenie usług restauracyjnych do dnia 31 grudnia 2007 r.

Z kolei w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2009 r. obowiązywał przepis art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, Polska może utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7 % w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych do dnia 31 grudnia 2010 r. lub do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych, o których mowa w art. 402, w zależności od tego, który z tych terminów będzie wcześniejszy. Zdaniem organu wydającego interpretację, z powyższego przepisu wynika, iż Polska na podstawie tego przepisu mogła utrzymać stawkę 7% do usług gastronomicznych. Organ podkreślił zarazem, że słowo "utrzymać" oznacza: "zachować coś, nie oddać, nie stracić, nie zmarnować czegoś, nie dopuścić aby coś się zniszczyło, zmieniło się" (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. str. 1090).

Na podstawie Dyrektywy Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej, w pkt 3 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzono następujące zmiany:

dodano punkt w brzmieniu "(12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych)". Jak wskazuje pkt 3 postanowień wstępnych do Dyrektywą Rady 2009/47/WE podstawą do zmiany Dyrektywy 2006/112/WE również fakt, że: "w odniesieniu do dostawy napojów alkoholowych lub bezalkoholowych w ramach usług restauracyjnych i cateringowych może być uzasadnione zapewnienie odmiennego traktowania tych napojów od traktowania przewidzianego w ramach dostawy środków spożywczych, właściwe jest wprowadzenie wyraźnego przepisu mówiącego, że dane państwo członkowskie może włączyć lub wykluczyć dostawę napojów alkoholowych lub bezalkoholowych przy stosowaniu stawki obniżonej do świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, o których mowa w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE.

W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przyjęto, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, w art. 146 ust. 2 pkt c ustawy, stwierdza się, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do:

usług gastronomicznych, z wyłączeniem:

* sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

* sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Wyłączenie stosowania obniżonej stawki zostało w powyższym zakresie powtórzone w § 1 pkt 5 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861), a później w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Z powyższego wynika, zdaniem organu, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na podstawie derogacji wynikającej z Traktatu skorzystała z możliwości zastosowania stawki obniżonej na zasadach obowiązujących w przepisach przed dniem 1 maja 2004 r. Rezultatem była poz. 108 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zawierającego wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7% wskazane zostały usługi o symbolu PKWiU ex 55 dotyczące hoteli i restauracji, z wyłączeniem:

1) usług świadczonych przez obozowiska dla dzieci (PKWiU 55.23.11),

2) usług hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich (PKWiU ex 55.23.15),

1) sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

2) sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nie przetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Natomiast późniejsze przepisy do ustawy umożliwiające zastosowanie obniżonej stawki do usług gastronomicznych wynikały z art. 128 ust. 2 Dyrektywy 112 na podstawie, którego Polska mogła utrzymać obniżoną stawkę w brzmieniu obowiązującym wcześniej, z wyłączeniami. Natomiast preferencje dla usług gastronomicznych w późniejszym okresie były konsekwencją zapisów Dyrektywy 2009/47/WE, na podstawie której polski ustawodawca skorzystał z możliwości wykluczenia napojów (alkoholowych i bezalkoholowych) z tych usług. Powołana wcześniej zmiana do załącznika na podstawie Dyrektywy 2009/47/WE wskazywała na możliwość wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych i bezalkoholowych), natomiast nie obligowała państw członkowskich do takich zachowań oraz nie określała szczegółowo grupy towarów, która mogła podlegać wykluczeniu.

Odnośnie stanu prawnego pomiędzy 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. organ wskazał, że zgodnie z art. 146a, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %; stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4 %. W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia zawierającym listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% pod pozycją 7 wskazano usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

kawy i herbaty (wraz z dodatkami),

napojów bezalkoholowych gazowanych,

wód mineralnych,

6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. W związku z powyższym zauważyć należy, iż z pewnymi wyjątkami, usługi związane z wyżywieniem klasyfikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU ex 56, wskazane zostały w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%. Powyższa, obniżona stawka nie dotyczy jednak towarów, których sprzedaż wyłączono z opodatkowania według tej stawki. Powołany powyżej przepis jednoznacznie wskazuje, że stawki preferencyjnej nie stosuje się m.in. do sprzedaży kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych.

Mając na uwadze powyższe, organ konkludował, że gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. sprzedaż kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej), dokonywana w ramach wykonywanych usług gastronomicznych, podlegała opodatkowaniu podstawową stawką wynoszącą 22%. Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT.

W skardze na powyższą interpretację Spółka sformułowała następujące zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych do dnia 31 maja 2009 r. — art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zw. z pkt 20 Załącznika Nr l do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiednich rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT obowiązujących we wcześniejszych niż 31 maja 2009 r. stanach prawnych począwszy od 1 maja 2004 r. poprzez ich zastosowanie w sprawie prowadzące do uznania, iż sprzedaż napojów takich jak kawa, herbata, napoje bezalkoholowe gazowane i wody mineralne w ramach świadczenia usług gastronomicznych podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT wynoszącą 22%, a nie stawką obniżoną - tj. stawką wynosząca 7%.

- w odniesieniu stanów faktycznych zaistniałych po dniu 31 maja 2009 r. - art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT w zw. z pkt 20 Załącznika Nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiednich rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT obowiązujących w późniejszych niż 31 maja 2009 r. stanach prawnych poprzez ich zastosowanie w sprawie prowadzące do uznania, iż sprzedaż napojów takich jak kawa, herbata, napoje bezalkoholowe gazowane i wody mineralne w ramach świadczenia usług gastronomicznych podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT wynoszącą 22% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. - stawką 23%), a nie stawką obniżoną - tj. stawką wynosząca 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. - stawką 8%).

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm prawem przepisanych.

Na poparcie zarzutów skargi Spółka powołała się na argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślała, że stanowisko organów podatkowych narusza zasadę neutralności podatku VAT poprzez różnicowanie stawek VAT na produkty konkurencyjne względem siebie, a na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo TSUE ( sprawie C-481/98), Wywodząc z kolejnych orzeczeń TSUE, że Polska, wprowadzając ograniczenie stosowania obniżonej stawki podatku naruszyła ciążący na niej obowiązek implementowania przepisów dyrektyw, dokonując nieprawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych, strona wywodziła, że brzmienie art. 128 Dyrektywy , obowiązującego do 31 maja 2009 r., nie dawała prawa do dowolności kształtowania kategorii towarów i usług, w stosunku do których można było stosować obniżone stawki VAT. Podkreślała, że pojęcie usług restauracyjnych nie może być interpretowane w oderwaniu od treści, jaką nadało mu orzecznictwo TSUE. W dalszej części skargi Spółka podkreślała, że stosowanie w odniesieniu do spornych napojów różnych stawek podatku AVT prowadzi do zakłócenia warunków konkurencji, przytaczając na poparcie swego stanowiska fragmenty orzeczeń TSUE (w sprawie 278/83, 200/85, C-230/89, C-481/98, C-267/99, C-109/02, C-442/05)

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji art. 146 ust 2 pkt c ustawy o VAT i koncentrował się wokół kwestii możliwości stosowania, w świetle przepisów prawa wspólnotowego, zawartych w tym przepisie wyłączeń co do stawki obniżonej podatku VAT w odniesieniu do dokonywanej, w ramach świadczonych usług gastronomicznych, sprzedaży: kawy, herbaty, bezalkoholowych napojów gazowanych i wody mineralnej (gazowanej i niegazowanej). Należy przy tym podkreślić, że nie było między stronami sporne, które regulacje krajowe i wspólnotowe miały zastosowanie w sprawie, natomiast stanowiska stron różniły się co do interpretacji tych przepisów, a w szczególności oceny, czy regulacje krajowe stanowią prawidłową implementację przepisów unijnych.

W krajowym porządku prawnym stan prawny w tym zakresie wyznaczały: art. 146 ust 2 pkt c) i 146a ustawy o VAT oraz przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów.

Jak wynika z przywołanego już wcześniej art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, w art. 146 ust. 2 pkt c) ustawy, stwierdzono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do:

usług gastronomicznych, z wyłączeniem:

* sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

* sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Dalsze regulacje, dotyczące stosowania obniżonych stawek podatku VAT znalazły się w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów: z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861), z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r., zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7%, z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zawierającego listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7%. W rozporządzeniach tych identycznie sformułowano zakres ograniczenia zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, odnosząc jednak to ograniczenie do dostawy w/w napojów w ramach wyróżnionych w odrębnych pozycjach załączników do rozporządzeń "usług gastronomicznych" oraz "usług związanych z podawaniem napojów (PKWiU ex 55.4) oraz usług stołówkowych i usług dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (PKWiU ex 55.5).

Natomiast stosownie do treści art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4 %.

Jednocześnie na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 obniżono się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. – gdzie pod pozycją 7 wskazano usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Niewątpliwie, zważywszy na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne staje się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Jak słusznie podnosi strona skarżąca – i czego organ podatkowy nie kwestionował - akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, w szczególności dyrektyw, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno minimalnego poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych, jak i przedmiotowego zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 (wcześniej – VI Dyrektywę – dopisek Sądu), lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej).

Zarówno skarżąca Spółka, jak i organ podatkowy prawidłowo wskazały, że sporne zagadnienie stosowania obniżonych stawek podatku VAT do opisanych na wstępie usług, w kontekście prawidłowości implementacji regulacji unijnych w tym zakresie, powinno być rozważone na tle dwóch stanów prawnych: 1) regulowanego art. 128 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym Polska może utrzymać stawkę obniżoną, wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych do dnia 31 grudnia 2010 r. lub do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych, o których mowa w art. 402, w zależności od tego, który z tych terminów będzie wcześniejszy – obowiązującego do dnia 31 maja 2009 r.; 2 ) wynikającego z pkt 12a Załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zezwalającego państwom członkowskim na zastosowanie obniżonej stawki VAT w doniesieniu do usług restauracyjnych i cateringowych, z prawem do wykluczenia stosowania tego zwolnienia do dostawy napojów alkoholowych – mającego zastosowania po 31 maja 2009 r.

Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej odnosi się ona do możliwości stosowania stawek obniżonych VAT (7%) w okresie obowiązywania art. 128 § 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że trafnie organ podatkowy wskazał w pierwszej kolejności na pkt 9 załącznika XII Traktatu Akcesyjnego, w którym postanowiono, że Polska może utrzymać obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie niższą niż 7%, na świadczenie usług restauracyjnych do dnia 31 grudnia 2007 r. W stanie prawnym, jaki obowiązywał w dacie przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, do świadczenia usług gastronomicznych miała zatem zastosowanie obniżona stawka podatku, jednakże z ograniczeniami dotyczącymi m.in. sprzedaży kawy, herbaty i napojów gazowanych i wód mineralnych – co wynikało z poz. 108 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zawierającego wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7% wskazane zostały usługi o symbolu PKWiU ex 55 dotyczące hoteli i restauracji, z wyłączeniem:

3) usług świadczonych przez obozowiska dla dzieci (PKWiU 55.23.11),

4) usług hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich (PKWiU ex 55.23.15),

3) sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

4) sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nie przetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Od momentu obowiązywania Dyrektywy 2006/112/WE uprawnienie do stosowania obniżonej stawki w odniesieniu do usług restauracyjnych zostało natomiast wyrażone w art. 128 ust. 2 tej dyrektywy. Należy jednak podkreślić, że w obu przypadkach – zarówno postanowień Traktatu Akcesyjnego, jak i art. 128 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, Polska uzyskała możliwość stosowania obniżonej stawki podatku na zasadzie "utrzymania" stawek stosowanych wcześniej – co wynika wprost z literalnej wykładni tych regulacji. Należy się zgodzić z organem podatkowym, że właściwe jest odwołanie się w tym miejscu do językowego znaczenia słowo "utrzymać", które oznacza: "zachować coś, nie oddać, nie stracić, nie zmarnować czegoś, nie dopuścić aby coś się zniszczyło, zmieniło się". Z powyższego należy wywodzić, że zakres zastosowania stawek obniżonych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie mógł być szerszy, niż przed dniem akcesji.

Zastosowanie obniżonej stawki do całości usług restauracyjnych nie znajduje też, wbrew argumentom strony, uzasadnienia w brzmieniu art. 128 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, nawet jeśli przepis ten był kierowany bezpośrednio do Polski. Jest w nim bowiem wyraźnie mowa jedynie o utrzymaniu stawki obniżonej, nie zaś o jej stosowaniu (a taką możliwość przyjęto choćby w odniesieniu do wskazanego w ust. 2 art. 128 zwolnienia z prawem do odliczenia VAT do dostaw niektórych książek i specjalistycznych periodyków). Tym samym przepis ten nie nadawał polskiemu ustawodawcy żadnych nowych uprawnień do stosowania obniżonych stawek podatku VAT w odniesieniu do usług restauracyjnych w zakresie szerszym, niż wynikało to z klauzuli zawartej w Traktacie Akcesyjnym, a więc szerszym, niż stosowane w Polsce przed 1 maja 2004 r. W świetle orzecznictwa TSUE wydaje się przy tym istotne, by zakres, w jakim państwo członkowskie, po przystąpieniu do Unii Europejskie, może na zasadzie derogacji obowiązku implementacji przepisów wspólnotowych, stosować niektóre dotychczasowe regulacje krajowe, interpretować z uwzględnieniem rzeczywistego ich stosowania przed dniem akcesji. I tak np., w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07 (Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie), wypowiadając się co do sposobu rozumienia zasady stand still, wyrażonej w art. 7 ust. 6 VI Dyrektywy, który również posługiwał się pojęciem "utrzymania" (traktując o utrzymaniu w mocy krajowych przepisów dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego) TSUE wskazał, że "pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy". Zdaniem tutejszego Sądu, wymóg uwzględnienia rzeczywistego zakresu stosowania regulacji krajowych z okresu przed 1 maja 2004 r. można odnosić także do zawartego w art. 128 § 2 Dyrektywy 2006/112/WE odwołania do dotychczas stosowanych stawek obniżonych podatku. Nie ma przy tym, zdaniem Sądu znaczenia, czy pojęcie "usług restauracyjnych" było na gruncie prawa wspólnotowego interpretowane szerzej niż pojęcie "usług gastronomicznych" do którego odwołuje się art. 146 ust. 2 pkt c) ustawy VAT oraz przepisy powołanych rozporządzeń Ministra Finansów (oraz zakres usług wyłączonych ze stosowania obniżonej stawki w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Mając bowiem na uwadze orzecznictwo TSUE dotyczące zakresu pojęcia "usługi restauracyjne", "działalność restauracyjna" (m.in. orzeczenia powoływane przez samą Spółkę, również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, w których obszernie odniesiono się do cech charakteryzujących usługi restauracyjne i cateringowe oraz do warunków uznania czynności podawania posiłków za usługę lub dostawę towarów), należy stwierdzić, że kategorie wskazane w powołanych wyżej przepisach krajowych mieściły się w tym zakresie. Tak więc zawarcie w art. 128 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE uprawnienia do utrzymania stawki obniżonej (co najmniej 7%) w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych nie jest tożsame z wprowadzeniem w tym przepisie prawa do stosowania stawki obniżonej do nowo określonej kategorii usług, ale stanowi odesłanie do stawek stosowanych przez Polskę poprzednio w stosunku do usług mieszczących się w kategorii "usług restauracyjnych" w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez TSUE.

Przechodząc do oceny stanu prawnego wyznaczonego przez art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z treścią pkt 12a załącznika III tej Dyrektywy, Sąd stwierdza, że również w tym przypadku nie można mówić o nieprawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego.

Od momentu utraty mocy przez art. 128 § 2 Dyrektywy 2006/112/WE stosowanie obniżonych stawek podatku w odniesieniu do usług restauracyjnych i cateringu znajdowało oparcie w treści poz. 12a załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 98 ust. 2 tej dyrektywy, który stanowił, iż stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług , których kategorie mają są określone w załączniku III.

Poprzedzając szczegółowe rozważania dotyczące interpretacji i stosowania powyższych regulacji Sąd zauważa na wstępie, że obniżone stawki podatku VAT stanowią wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa o zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Regulacje powyższe są zarazem identyczne z obowiązującymi na podstawie art. 12 ust. 3 lit.a) VI Dyrektywy oraz w załączniku H kategoria 15 do tej dyrektywy.

Ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają zatem możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, ale na zasadzie wyjątku, w sytuacjach gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką usług bądź towarów albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów czy usług. Wymaga jednak podkreślenia, ze stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Po pierwsze więc, jak zauważyła sama skarżąca Spółka, państwa członkowskie mają jedynie względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych, co wyraża się przede wszystkim w zakazie stosowania stawki preferencyjnej spoza listy lub również niewynegocjowanej indywidualnie.

W tym miejscu nie można się zgodzić ze skarżącą Spółką, że korzystając z uprawnienia do zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do usług restauracyjnych, ustawodawca krajowy nie był uprawniony do wyłączenia z zakresu stosowania tych stawek niektórych kategorii usług (polegających na dostawie określonego rodzaju napojów), określonych w sposób węższy, niż ogólnie kategorie wskazane w tym załączniku (dostawa napojów alkoholowych lub bezalkoholowych). Stanowisko, iż zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje też TSUE. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że – wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć.

Przykładowo, w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji), wypowiadając się odnośnie stosowania art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (będącego odpowiednikiem art. 98 ust 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie), TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle".

Stąd też należy wywodzić, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT (por. również wyroki w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien).

Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, w tym w powołanych wyżej wyrokach, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a) szóstej dyrektywy, jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji ( por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Z powyższego należy zatem wywodzić, że co do zasady Polska, decydując się na stosowanie obniżonych stawek podatku VAT w odniesieniu do kategorii usług restauracyjncych mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania dostawę niektórych tylko kategorii napojów – jednakże zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą Dyrektywy 2006/112/WE musi być oceniona w świetle zasady neutralności, co oznacza zbadanie, czy nie dochodzi w ten sposób do faktycznego traktowania w odmienny sposób towarów lub usług do siebie podobnych, pozostających w stosunku konkurencji.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była również w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom,) (pkt 32). Z powyższego opisu rzeczonej zasady wynika, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie (pkt 33). Zatem faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28) (pkt 34). Wniosek ten ma znaczenie również w odniesieniu do istnienia zakłócenia konkurencji. Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; a także z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47–51) (pkt 35). W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze lit. b) i c) w sprawie C-259/10 należy odpowiedzieć, iż zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie (pkt36)."

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż "W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23)". W kwestii kryteriów oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji TSUE wypowiadał się bardzo szeroko również w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93.

Mając na uwadze wskazywane przez TSUE kryteria, Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku spornego w niniejszej sprawie wyłączenia z zakresu zastosowania obniżonych stawek podatku określonych rodzajów napojów alkoholowych i bezalkoholowych, nie można dopatrzyć się naruszenia zasady konkurencji, jako że nie został w tym przypadku spełniony warunek ich podobieństwa.

W przypadku spornego wyłączenia mamy do czynienia z kategorią usług – usługi restauracyjne, w ramach których serwowane są określone kategorie napojów. Tego rodzaju usługi mają charakter złożony, jako że w części stanowią one typową usługę – polegającą w tym przypadku na przygotowaniu i podaniu klientowi napoju , zapewnieniu miejsca w którym może go spożyć wraz określonym wystrojem i obsługą, w pozostałej zaś części zawierają element dostawy – dostarczenie napoju. Jakkolwiek przy tym część charakterystyczna dla usług może być we wszystkich przypadkach serwowania napojów ciepłych np. kawy i kakao (lub chłodzących) zbliżona, co czyni te usługi bardzo podobnymi z punktu widzenia restauratora, to jednak należy za TSUE przyjąć, że punktem odniesienia powinien być punkt widzenia i potrzeby klienta. Z perspektywy zaś zamawiającego wybór rodzaju podawanego napoju – kawy czy kakao, czekolady czy herbaty, ma niezaprzeczalnie ogromne znaczenie. Sam proces przygotowania tych napojów nie jest okolicznością istotną dla konsumenta, natomiast ich walory smakowe, dietetyczne, typ trunku odpowiedniego do okazji, w jakiej jest spożywany itp. czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje wpływają w przeważającej części na wybór czy skorzysta z usługi , w ramach której restaurator serwuje mu p. kawę czy czekoladę. W przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93 TSUE, oceniając czy poszczególne kategorie napojów alkoholowych można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu. Niewątpliwie walory smakowe, zdrowotne, zwyczaje dotyczące spożywania określonego napoju (np. pora dnia) mogą wpływać na wybór przez konsumenta np. kawy, a nie czekolady, wody mineralnej, a nie napoju słodzonego. Tym samym nie można, zdaniem tutejszego Sądu, zaakceptować stawianej przez Spółkę tezy, iż sporne usługi (definiowane w przepisach przez rodzaj dostarczanego napoju) , co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę zwykłą, mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne. Niespełnienie zaś tego warunku przesądza, że nie można na tej podstawie zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.