Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1575/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a i ust.2b pkt.3 oraz art.8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1262/09 w sprawie ze skargi F. H. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1262/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy. Wynika z niego, że skarżący F.H. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wkładów w polskiej spółce komandytowej do spółki osobowej.

Wnioskodawca w sposób szczegółowy przedstawił strukturę organizacyjną powiązanych podmiotów. Na strukturę tę składała się działająca w Polsce spółka komandytowa (H. Polska Sp. z o.o. i Spółka Sp. k.), w której pośrednimi wspólnikami były niemieckie podmioty: W. GmbH oraz osoba fizyczna - F.H.

Udziałowcem (komandytariuszem) spółki H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k. z siedzibą w Polsce była spółka komandytowa H. GmbH & Co. z siedzibą w Niemczech. Wspólnikiem natomiast H. GmbH & Co. była niemiecka spółka komandytowa – H. GmbH & Co. Z kolei wspólnikami w H. GmbH & Co. byli: niemiecka spółka komandytowa F.H. GmbH & Co. posiadająca 80% praw do udziału w zyskach spółki i W. GmbH - niemiecka spółka kapitałowa posiadająca 20% praw do udziału w zyskach. Wspólnikiem w spółce F.H. GmbH & Co. KG jest osoba fizyczna F.H.- niemiecki rezydent podatkowy.

Dochody uzyskiwane przez niemieckich podatników z H. GmbH & Co. KG z H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k. podlegały opodatkowaniu w Polsce, jako uzyskiwane z zakładu w Polsce. Spółki H. GmbH & Co. KG, H. GmbH & Co. KG. oraz F.H.GmbH & Co. KG jako spółki komandytowe nie posiadające osobowości prawnej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podatnikiem podatku dochodowego byli F.H.i spółka kapitałowa W. GmbH, którzy uzyskiwali dochód z polskiej spółki za pośrednictwem jej komandytariusza H. GmbH & Co. KG oraz spółek H. GmbH & Co. KG i F.H.GmbH & Co. KG.

Spółka H. GmbH & Co. KG (bezpośredni udziałowiec spółki w Polsce) została przekształcona w spółkę kapitałową - H. GmbH z siedzibą w Niemczech. Przekształcenie nastąpiło na podstawie danych księgowych z bilansu H. GmbH & Co. KG na dzień 31 grudnia 2007 r. Bilans ten jest bilansem zamknięcia spółki przekształcanej i bilansem otwarcia nowo utworzonej spółki H. Holding GmbH. Spółka H. GmbH & Co. KG wniosła prawie cały swój majątek - w tym udział w polskiej spółce komandytowej do spółki-córki H. GmbH & Co. KG, w zamian za podwyższenie swojego udziału w spółce H. GmbH & Co. KG (Nowy H. GmbH & Co, KG). Spółka H. GmbH & Co. KG zmieniła nazwę na H. GmbH & Co. KG - "starą nazwę" spółki H. GmbH - (dalej nowy H. GmbH & Co. KG). Wniesiony majątek stanowiły składniki przedsiębiorstwa, na gruncie prawa niemieckiego, niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej pod względem funkcjonalnym i ilościowym. Wniesienie przedsiębiorstwa spółki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym - dokonania skutecznego przekształcenia spółki H. GmbH & Co. KG na spółkę kapitałową H. GmbH.

Wnioskodawca wskazał, że przekształcenie oraz wniesienie majątku przedsiębiorstwa (w tym udziału w H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k.) do spółki nowy H. GmbH & Co. KG zostały dokonane w dniu 18 sierpnia 2008 r. Jednakże według przepisów prawa niemieckiego czynności te są skuteczne dla celów prawnych i podatkowych od dnia 1 stycznia 2008 r. Od tej daty dokonuje się zmiana w stosunkach między wspólnikami spółki H. GmbH & Co. KG oraz między wspólnikami a podmiotami zewnętrznymi, wszelkie czynności prawne podejmowane od 1 stycznia 2008 r. przez spółkę H. GmbH & Co. KG zostały uznane za czynności podejmowane na rachunek nowego podmiotu - H. GmbH. W wyniku powyższej restrukturyzacji; wspólnikiem (komandytariuszem) polskiej spółki komandytowej została spółka komandytowa Nowy H. GmbH & Co. KG (wcześniej: H. GmbH & Co. KG). Spółka Nowy H. GmbH & Co. KG nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech i w Polsce. Osobą prawną podlegającą opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wspólnik spółki - H. GmbH (posiadająca 100% udziałów i praw do zysku w spółce). W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżący zadał dwa pytania:

1. Czy wnioskodawca F.H. powinien podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych ze spółki H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k. od dnia 1 stycznia 2008 r. czy od 18 sierpnia 2008 r?

2. Czy wniesienie przez H. GmbH & Co. KG (obecnie H. GmbH) udziału w spółce H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k. do H. GmbH & Co. KG (Nowy H. GmbH & Co. KG) jako składnika przedsiębiorstwa, rodzi konsekwencje podatkowe w Polsce dla wnioskodawcy na gruncie polskich przepisów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny kto jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k., istotne jest kto w świetle prawa niemieckiego był zobowiązany do rozliczenia przedmiotowych dochodów. Zgodnie z niemieckimi przepisami zmiana formy prawnej H. GmbH & Co. KG na spółkę kapitałową H. GmbH oraz wniesienie przedsiębiorstwa spółki - w tym udziału w polskiej spółce komandytowej, dla celów podatkowych są skuteczne od 1 stycznia 2008 r. W konsekwencji, Wnioskodawca stwierdził, iż od tego dnia podatnikiem z tytułu dochodów z H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółka H. GmbH, pomimo faktu, iż przekształcenie i wniesienia przedsiębiorstwa zostały faktycznie dokonane w sierpniu 2008 r.

Odnosząc się do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że ewentualne skutki w zakresie podatku dochodowego z tytułu wniesienia udziału w polskiej spółce komandytowej obciążają H. GmbH, jako podatnika. Tym samym, wniesienie udziału w H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k. do spółki - córki H. GmbH & Co. KG (Nowy H. GmbH & Co. KG) powinno być neutralne w świetle polskich przepisów o podatku dochodowym.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2009 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie pierwszego z przedstawionych zagadnień - za. nieprawidłowe, a w zakresie drugiego z zagadnień za prawidłowe.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, iż przyjęcie konstrukcji prawnej, zgodnie z którą transparentną podatkowo spółkę osobową uznaje się za rezydenta w rozumieniu umowy nie zmienia faktu, iż spółka H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółką polskiego prawa handlowego zobowiązaną do ustalenia dochodu poszczególnych wspólników z udziału w tej spółce na podstawie ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Przepisy polskiego prawa zarówno handlowego i cywilnego (Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego), jak i podatkowego (w tym Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewidują konstrukcji prawnej, w której przekształcenie podmiotu rodzi skutki prawnopodatkowe z mocą wsteczną. W związku z tym organ interpretacyjny stwierdził, że stanowiska Wnioskodawcy nie może uznać za prawidłowe, ponieważ w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 18 sierpnia 2008 r. przekształcana niemiecka spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo. Natomiast spółka powstała w wyniku przekształcenia w wymienionym okresie nie posiadała podmiotowości prawnej. Zatem w ocenie Ministra Finansów, Skarżący podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału (posiadanego przez Nowy H. GmbH & Co. KG) w spółce H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k. do dnia przekształcenia, tj. do 18 sierpnia 2008 r.

Odnosząc się do pytania drugiego organ wskazał, że zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego wkład niepieniężny w postaci wkładów (udziałów) w polskiej spółce komandytowej (jako składnik przedsiębiorstwa) wniesiony został do spółki osobowej. Nie będzie miał zatem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

3. Po uzyskaniu odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, F.H. wniósł na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając jej uchylenia w części dotyczącej skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2a oraz art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Wnioskodawca, będąc w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 18 sierpnia 2008 r. pośrednim wspólnikiem H. Polska Sp. z o.o. i Spółka Sp. kom. podlegał w przedmiotowym okresie opodatkowaniu z tytułu udziału w tej spółce;

- art. 1 ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 ust 2 u.p.d.o.p., poprzez

uznanie, że podatnikiem z tytułu udziału w H. Polska Sp. z o.o. i Spółka Sp. kom. nie mógł być faktyczny pośredni wspólnik - H. GmbH;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z

2005 r. Nr 6 poz.80 ze zm.) dalej jako "O.p." poprzez błędne, dokonane w

oderwaniu od gospodarczej rzeczywistości, zastosowanie materialnego prawa

podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca podtrzymał dotychczasową argumentację wykazując, że interpretacja zaprezentowania przez organ podatkowy może doprowadzić do opodatkowania poszczególnych wspólników w sposób nieodpowiadający uzyskanym przez nich dochodom lub poniesionym stratom.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę strony.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji zakreślił problem prawny, jaki wystąpił sprawie, stwierdzając że odnosi się on do oceny poprzez polską ustawę podatkową, dochodów wspólnika polskiej spółki komandytowej, w sytuacji gdy wspólnikiem tym była niemiecka spółka komandytowa, w której dokonano przekształceń własnościowych polegających na tym, że w miejsce jej wspólnika -spółki komandytowej i jej wspólników - osoby prawnej (spółki kapitałowej) i poprzez kolejną spółkę komandytową, osoby fizycznej – F.H., wstąpiła osoba prawna - spółka kapitałowa. Zaznaczono przy tym, że we wszystkich spółkach komandytowych wspólnikami były osoby prawne - spółki kapitałowe z ograniczoną odpowiedzialnością jak też, że opisane przekształcenie odbyło się na podstawie przepisów prawa niemieckiego, przy zastosowaniu których obowiązek podatkowy spółki przekształcanej został "zawieszony" od daty sporządzenia ostatniego bilansu przed przekształceniem do ostatecznego przekształcenia.

Wniosek o interpretację, poddany ocenie Sądu, sprowadzał się do pytania czy w czasie od ostatniego bilansu przed przekształceniem Spółki to jest od dnia 1 stycznia 2008 r. do daty formalnego przekształcenia to jest 18 sierpnia 2008 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegać będą wspólnicy poprzedni czy ujawniony w wyniku jej przekształcenia wspólnik, który przystąpił do Spółki. Podkreślono, że zdaniem Spółki to nowy wspólnik jest podatnikiem w Polsce, a więc H. GmbH, a zdaniem Ministra Finansów poprzedni wspólnicy, a więc są nimi F.H.i W. GmbH.

Sąd I instancji zauważył, że jest niesporne, iż wszelkie zagadnienia prawne dla polskiej spółki prawa handlowego regulowane są przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) dalej jako "k.s.h.". Omawiając treść art. 102 k.s.h., art. 109 § 1, art. 110 oraz 123 k.s.h. Sąd I instancji odniósł się do istoty spółki komandytowej i stwierdził, że unormowania te wskazują, iż H. Polska sp. z o.o. i spółka, spółka komandytowa, miała obowiązek zgłoszenia do sądu rejestrowego zmian właścicielskich Spółki. Jednak już od daty ich zaistnienia miały one charakter wiążący wobec osób trzecich, w tym dla Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że z wniosku wynika, że obecny stan prawny po stronie komandytariusza powstał po dniu 18 sierpnia 2009 r., a więc dopiero po tej dacie powstało prawo domagania się przez nowego komandytariusza od spółki wypłaty zysku. Jedynie wspólnik uprawniony do udziału w zysku spółki jest objęty obowiązkiem podatkowym. Osoba fizyczna czy prawna nie będąca jeszcze wspólnikiem nie może otrzymać zysku, a wobec tego nie może być zobowiązana do jego opodatkowania. Sąd zaakcentował, że ustawy podatkowe o podatku dochodowym od osób fizycznych czy prawnych, dotyczą przychodów pochodzących z określonych w nich źródłach. Źródło przychodu musi mieć faktyczno-prawne uzasadnienie. W tym przypadku źródłem jest zysk określonego przedsiębiorcy, wypracowany przez polską spółkę komandytową. Przekazywany poprzez wspólników spółki komandytowej staje się źródłem przychodów następnych osób fizycznych czy prawnych. Zysk każdej z tych osób podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 3 ust. 2a i ust.2b pkt.3 oraz art.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wg Sądu I instancji zasadnie organ interpretacyjny w odpowiedzi na postawione pytanie pierwsze stwierdził, że również w okresie od 1 stycznia do 18 sierpnia 2008 r. podmiotem zobowiązanym będzie ten podmiot, który był wspólnikiem spółki komandytowej do dnia 18 sierpnia 2008 r. Ze stan faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę wynika więc, że podmiotem tym będzie nadal F.H. Podkreślono przy tym, że Minister Finansów w udzielonej interpretacji nie tylko nie tylko dokonał oceny stanowiska podatnika w postawionym zagadnieniu faktyczno-prawnym, ale również przeprowadził analizę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych uzasadniając opodatkowanie wspólników pośrednich polskiej spółki komandytowej. W tym celu przeanalizował przepis art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2a oraz art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1, ust.1a,2a i 2b i art. 4 ust. 4 umowny pomiędzy Rzeczypospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w spawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) dochodząc do wniosku, że wspólnicy spółki komandytowej posiadającej siedzibę lub zakład w Polsce są podatnikiem podatku dochodowego, co dotyczy również wspólników pośrednich uczestniczących w zyskach tejże spółki. W ocenie Sądu I instancji dokonana w wydanej interpretacji indywidualnej analiza przepisów podatkowych wykraczała poza ramy oceny prawnej pytania jakie sformułował wnioskodawca. Pytanie bowiem nie dotyczyło uzasadnienia opodatkowania wspólników pośrednich, co do zasady lecz opodatkowania ich w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 18 sierpnia 2008 r. Przypomniano, że w tym czasie przepisy kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległy zmianie, wobec czego nie zaistniały okoliczności prawne rzutujące na ewentualną zmianę niespornych okoliczności faktyczne.

5. Powyższy wyrok został zaskarżony przez F.H., zastępowanego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. a w konsekwencji art. 1 § 1 i 2 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się w zaakceptowaniu przez WSA błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy i zakładającej, że Skarżący był w okresie od 1.01.2008 r. do 17.08.2008 r. "pośrednim" uprawnionym do udziału w zysku wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki osobowej: H. Polska Sp. z o.o. i Spółka Sp. k. oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją takiej wadliwiej oceny, czego wyrazem jest sporządzone uzasadnienie wyroku,

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i nieuwzględnienia skargi pomimo, iż skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i przejawiało się w uznaniu, że Pan F.H. był w okresie od 1.01.2008 do 17.08.2008 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę z jednoczesnym powołaniem się na elementy stanu faktycznego wykraczające poza zgromadzony w aktach sprawy materiał;

oraz:

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2a oraz art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o pdof'), będące wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej niewłaściwym zastosowaniem w/w przepisów, przejawiającym się w uznaniu, że Skarżący podlegał w przedmiotowym okresie opodatkowaniu z tytułu udziału w zysku H. Polska Sp. z o.o. i Spółka Sp. kom., pomimo iż w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. Skarżący nie był już pośrednim uprawnionym do udziału w zysku wspólnikiem H. Polska Sp. z o.o. i Spółka Sp. kom.

Mając powyższe na uwadze Skarżący zażądał uchylenia objętego skargą kasacyjną wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona w pierwszej kolejności przybliżyła tok postępowania, poprzedzającego złożenie tej skargi, a następnie przedstawiła schemat prezentujący strukturę właścicielską spółek przed i po dokonanej restrukturyzacji.

Zdaniem strony skarżącej, osobą prawną podlegającą opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wspólnik spółki (posiadający 100% udziałów i praw do zysku w spółce) - H. Holding GmbH, z tych powodów, że restrukturyzacja dotyczyła spółek prawa niemieckiego i została dokonana w oparciu o niemieckie przepisy prawa cywilnego i handlowego.

Skarżący powtórzył za wnioskiem, że zgodnie z prawem niemieckim, w szczególności: ustawą przekształceniową (niemiecka nazwa: [...]) oraz ustawą podatkową dot. przekształceń (niemiecka nazwa: [...]), przekształcenie zostało formalnie przeprowadzone 18 sierpnia 2008 r., jednak według przepisów prawa niemieckiego czynności te są efektywne (skuteczne) dla celów prawnych i podatkowych od dnia 1 stycznia 2008 r.

Od tej daty (1 stycznia 2008 r.) dokonała się zmiana w stosunkach pomiędzy wspólnikami spółek powiązanych, w efekcie której jedynym pośrednim wspólnikiem uprawnionym do zysku w transparentnej podatkowo polskiej spółce komandytowej stał się począwszy od 1 stycznia 2008 r. H. GmbH.

Wskazując na treść art. 141 § 4 p.p.s.a., Skarżący stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku powinno zawierać odniesienie się Sądu do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ administracji publicznej oraz ocenę pod względem zgodności z prawem ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez organ administracji publicznej.

Strona zarzuciła Sądowi błąd polegający na przyjęciu niewłaściwej daty, od której przekształcenie wywarło skutki prawne w zakresie praw wspólników polskiej spółki komandytowej do udziału w jej zysku.

Zdaniem Skarżącego w wyroku z 15 stycznia 2010 r. WSA dokonał wadliwej oceny pod względem zgodności z prawem ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez Ministra Finansów i bezpodstawnie stwierdził, że leżące u podstaw zapytania przekształcenie w zakresie praw wspólników do udziału w zysku polskiej spółki komandytowej nastąpiło dopiero z dniem 18 sierpnia 2008 r. Według Skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym, dniem przekształcenia - miarodajnym dla oceny, który z podmiotów posiada prawo do udziałów w zysku H. Polska Sp. z o.o. i Spółka Sp. k. - jest dzień 1 stycznia 2008 r.

W kontekście powyższego strona uważa, że ocena stanu faktycznego dokonana przez WSA jest niezgodna ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wiążącą interpretację, bowiem Skarżący w stanie faktycznym wniosku wskazał, że restrukturyzacja właścicielska na terenie Niemiec jest prawnie skuteczna począwszy od 1 stycznia 2008 r. i od tej daty podmiotem pośrednio uprawnionym do udziału w zysku polskiej spółki komandytowej jest H. GmbH (a nie Skarżący).

W ocenie strony skarżącej w zaskarżonym wyroku brak uzasadnienia przyczyn uznania przez WSA, że dniem przekształcenia, od którego nastąpiła zmiana w strukturze właścicielskiej był 18 sierpnia 2008 r. a nie 1 stycznia 2008 r.

Strona zarzuciła, że uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera żadnej wzmianki, która wskazywałaby na przesłanki, jakimi kierował się Sąd Administracyjny uznając, iż dniem przekształcenia, od którego nastąpiła zmiana w strukturze właścicielskiej był 18 sierpnia 2008 r. WSA przyjął błędną datę zmian stosunków właścicielskich w obrębie podmiotów Grupy H. jako aksjomat.

Skarżący powtórzył stanowisko prezentowane w skardze do WSA w Warszawie, że ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego punkt wyjścia dla oceny jego skutków podatkowych powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów niemieckiego prawa handlowego oraz ustaw przekształceniowych, bowiem to te akty prawne określają, który podmiot i z jakim momentem stał się, skutkiem restrukturyzacji, uprawniony do udziału w zysku w polskiej spółce komandytowej. Zdaniem Skarżącego stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie został prawidłowo oceniony, bowiem obowiązki zgłoszeniowe polskiej spółki komandytowej pozostają bez wpływu na strukturę udziałową spółki i stanowią jedynie formalny efekt zmian w strukturze właścicielskiej.

Skarżący zaznaczył, że w polskim sądzie rejestrowym zgłaszane są zmiany bezpośrednich wspólników spółki komandytowej, natomiast w efekcie przeprowadzonej w Niemczech restrukturyzacji zmianie uległ wspólnik polskiej spółki komandytowej, również będący transparentną podatkowo spółką osobową niemieckiego prawa handlowego.

Skarżący nadto uważa, że Sąd I instancji nie uzasadnił przyczyn uznania, że faktyczne relacje w obrębie struktury właścicielskiej podmiotów uczestniczących w restrukturyzacji wykraczają poza przedmiot interpretacji.

Według Skarżącego wadliwa jest interpretacja, w myśl której F.H. miałby podlegać opodatkowaniu z tytułu udziału w zysku polskiej spółki komandytowej, w sytuacji gdy prawa do takiego udziału w zysku począwszy od 1 stycznia 2008 r. już nie posiada, natomiast H. GmbH, miałby nie podlegać opodatkowaniu z tytułu udziału w zysku polskiej spółki komandytowej, - w sytuacji, gdy począwszy od 1 stycznia 2008 r. spółka ta nabyła prawo do udziału w zysku tej spółki. Skarżący wskazuje w tym miejscu na istotne naruszenie przez Sąd I instancji art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewłaściwe, oderwane od faktycznych stosunków gospodarczych i przysługujących podmiotom praw do zysku w polskiej spółce komandytowej zastosowanie art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2a oraz art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy p.d.o.f. (oraz analogicznie art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem strony skarżący WSA naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. ponieważ wydany wyrok nie znajduje oparcia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, bowiem:

- w nakreślonym przez Skarżącego, tak we wniosku jak i skardze do WSA, stanie faktycznym - jako data faktycznego przekształcenia, wpływającego na uprawnienia udziałowe Skarżącego, wskazany był dzień 1 stycznia 2008 r.

- Skarżącemu nie są znane dowody na których oparł się organ podatkowy i Sąd uznając za dzień przekształcenia datę 18 sierpnia 2008 r. - a zatem datę odmienną od wskazanej w stanie faktycznym wniosku.

W opinii Skarżącego, rozstrzygnięcie WSA zostało wydane z naruszeniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2a oraz art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów.

Skarżący F.H. wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. nie posiadał już udziału w przychodach i kosztach spółki H. Polska Sp. z o.o. i Spółka Sp. k. poprzez spółki komandytowe F.H.GmbH & Co. KG, HW GmbH & Co. KG oraz H. GmbH & Co. KG. Podmiotem uczestniczącym w przychodach i kosztach H. Polska Sp. z o.o. i Spółka Sp. k. jest począwszy od 1 stycznia 2008 r. H. GmbH -poprzez H. GmbH & Co. KG (wcześniejsza nazwa H. GmbH & Co. KG).

Strona konsekwentnie akcentuje, iż skoro restrukturyzacja miała miejsce w Niemczech, jej skutki prawne powinny być rozpatrywane na gruncie przepisów niemieckich i wyłącznie niemieckie przepisy prawa handlowego powinny być miarodajne dla oceny, który podmiot i od kiedy był uprawnionym do udziału w zysku wspólnikiem polskiej spółki komandytowej.

Z kolei skutki podatkowe restrukturyzacji powinny być rozpatrywane zarówno na gruncie przepisów podatkowych polskich jak i niemieckich, jednak bazując na spójnym stanie faktycznym.

Skoro od momentu przekształcenia, na gruncie prawa niemieckiego pośrednio jedynym uprawnionym do udziału w zysku wspólnikiem polskiej spółki komandytowej jest H. Holding GmbH, to ta spółka powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce z tytułu dochodów osiągniętych z udziału w polskiej spółce komandytowej za cały 2008 rok.

Skarżący nie zgodził się nadto z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA, jakoby podmiotami zobowiązanym do opodatkowania dochodów z udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej w okresie od 1 stycznia2008 do 17 sierpnia 2008 r. byli dotychczasowi wspólnicy polskiej spółki komandytowej (w tym Skarżący.

6. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego wskazane w skardze podstawy kasacyjne nie pozwalają na uwzględnienie żądania Skarżącego, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

7.2. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W takim przypadku w pierwszej kolejności winny zostać rozpatrzone zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Strona podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 1 § 1 i 2 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

7.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierającego regulację w zakresie elementów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku (odpowiednio – postanowienia), może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 976/10).

Naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca natomiast upatruje w błędnej ocenie stanu faktycznego przez organ interpretacyjny i zakładającej, że F.H.był w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. "pośrednim" uprawnionym do udziału w zysku wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki osobowej: H. Polska Sp. z o.o. i Spółka Sp. k. oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją takiej wadliwiej oceny, czego wyrazem jest sporządzone uzasadnienie wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna ocena okoliczności faktycznych nie może być utożsamiana z brakami uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego, które mogą polegać na nie ustosunkowaniu się do określonych kwestii faktycznych, mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Błędnego sformułowania podstawy kasacyjnej w tym zakresie, nie może konwalidować wskazanie w skardze naruszenia art. 120 O.p., tj. ogólnej zasady praworządności określającej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący podnosi, że uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera żadnej wzmianki, która wskazywałaby na przesłanki, jakimi kierował się Sąd Administracyjny uznając, iż dniem przekształcenia, od którego nastąpiła zmiana w strukturze właścicielskiej był 18 sierpnia 2008 r. Zdaniem Strony Sąd I instancji przyjął błędną datę zmian stosunków właścicielskich w obrębie podmiotów Grupy H. jako aksjomat.

Argumentacji tej nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji, dokonując analizy przepisów polskiego k.s.h., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, doszedł do przekonania, że w świetle tych unormowań, w tym regulacji odnoszących się do obowiązku ujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym wspólników spółek osobowych, datą przekształcenia, decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego po stronie H. GmbH, będzie data 18 sierpnia 2008 r., a nie jak twierdzi skarżący – 1 stycznia 2008 r.

W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast naruszenia przez Sąd I instancji żadnej normy prawnej, odnoszącej się do powyższej kwestii, co pozwoliłoby w konsekwencji na skuteczne podważenie zaprezentowanego wyżej stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

7.4. Skarżący nadto uważa, że Sąd I instancji nie uzasadnił przyczyn uznania, że faktyczne relacje w obrębie struktury właścicielskiej podmiotów uczestniczących w restrukturyzacji, wykraczają poza przedmiot interpretacji

Stwierdzić w tym miejscu należy, że Sąd I instancji podnosząc, że analiza organu wykraczała poza ramy oceny prawnej pytania jakie sformułował wnioskodawca, uznał jedynie że pytanie nie dotyczyło uzasadnienia opodatkowania wspólników pośrednich - co do zasady - lecz opodatkowania ich w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 18 sierpnia 2008 r.

7.5. Strona skarżąca wskazuje także na naruszenie przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Przypomnieć wypada, że wskazane unormowania zawierają przepisy ustrojowe (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), regulujące zakres kontroli działalności administracji publicznej, a także normy kompetencyjne sądów administracyjnych (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a). Zarzut ich naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania, pod warunkiem wskazania konkretnie oznaczonej normy procesowej (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 445/10). Takich norm procesowych, w szczególności regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego, skarga kasacyjna nie wskazuje.

7.6. Strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Skarżący wiąże naruszenie tego przepisu z wydaniem wyroku oddalającego skargę, z jednoczesnym powołaniem się na elementy stanu faktycznego wykraczające poza zgromadzony w aktach sprawy materiał;

Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej interpretacji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania tejże interpretacji (podobnie: wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). Sąd administracyjny rozpoznając sprawę interpretacyjną nie dokonuje rzecz jasna ustaleń faktycznych w zakresie nią objętym.

Czym innym jednakże są ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd I instancji za podstawę orzekania, a czym innym ocena okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, nawet jeżeli sąd z faktów podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wyprowadzi dalsze wnioski, z którymi nie zgadza się strona skarżąca.

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentuje, iż naruszenie art. 133 p.p.s.a. polegać ma na nie uwzględnieniu, że w nakreślonym przez Skarżącego, tak we wniosku jak i skardze do WSA, stanie faktycznym - jako data faktycznego przekształcenia, wpływającego na uprawnienia udziałowe Skarżącego, wskazany był dzień 1 stycznia 2008 r. Skarżący nadto podnosi, że nie są znane dowody na których oparł się organ podatkowy i Sąd uznając za dzień przekształcenia datę 18 sierpnia 2008 r. - a zatem datę odmienną od wskazanej w stanie faktycznym wniosku.

Zwrócić w tym miejscu trzeba uwagę, że Sąd I instancji miał świadomość, że we wniosku strona wskazała, jako datę faktycznego przekształcenia - 1 stycznia 2008 r., jednakże nie zaaprobował tego stanowiska i uargumentował dlaczego. Skuteczne zwalczenie wskazanego poglądu Sądu I instancji mogłoby nastąpić, gdyby strona w skardze kasacyjnej wskazała, jakie przepisy normujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym interpretacyjnego zostały naruszone. Jak już zaznaczono, takich zarzutów w skardze kasacyjnej brakuje.

7.7. Natomiast obrazy przepisów prawa materialnego Skarżący upatruje w naruszeniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2a oraz art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego naruszenie wymienionych regulacji było wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej niewłaściwym ich zastosowaniem, przejawiającym się w uznaniu, że Skarżący podlegał w przedmiotowym okresie opodatkowaniu z tytułu udziału w zysku H. Polska Sp. z o.o. i Spółka Sp. kom., pomimo iż w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. Skarżący nie był już pośrednim uprawnionym do udziału w zysku wspólnikiem H. Polska Sp. z o.o. i Spółka Sp. kom.

Odnosząc się do tej kwestii, rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd utrwalony w orzecznictwie, że w skardze kasacyjnej nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy z jej uzasadnienia wynika, że zdaniem podmiotu skarżącego wadliwie został ustalony stan faktyczny. Należy bowiem mieć na względzie przepisy p.p.s.a., regulujące kwestię środków odwoławczych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w myśl których ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09).

Skoro zatem Skarżący nie wykazał naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego, w tym w zakresie ustaleń stanu faktycznego przyjętych za podstawę orzekania, nie mógł też skutecznie wywodzić zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

8. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.