Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1401/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 1-5, art. 23a, art. 53a, art. 121 par. 1, art. 129, art. 178 par. 1, art. 282 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 282c par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 3, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 458/11 w sprawie ze skargi W. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz W. K. i A. K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Bk 458/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z 27 września 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 17 czerwca 2011 r., nr [...], określającą małżonkom W. i A. K. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 299.093 zł. Zdaniem organów skarżąca W. K., prowadząc działalność gospodarczą, nie zaewidencjonowała całości przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i w punktach stacjonarnych w H. (przy ul. L. –tzw. P. i i przy ul. B. –tzw. C.) w księgach podatkowych oraz przy użyciu kas fiskalnych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca prowadziła sprzedaż pieczywa i artykułów spożywczych w punktach sprzedaży w H., określanych jako "B.", "L." i "T." oraz z samochodów tzw. handel obwoźny. Z dokumentacji ujawnionej 2 czerwca 2009 r. w trakcie przeszukania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pomieszczeń w H. i w N., służących skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że uzyskane w okresie styczeń - grudzień 2004 r. kwoty ze sprzedaży obwoźnej oraz w punkcie zlokalizowanym w H. przy ul. L., określanym jako "P.", znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu w prowadzonych przez nią księgach. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w znalezionych przez organ kontroli skarbowej dokumentach (teczki Listy obecności 2006 i 2007, zeszytach formatu A5 z opisem P. 2006 i C. 2006) oraz zeznaniach skarżącej, że całość zakupów towarów jak i ich sprzedaż w handlu obwoźnym odbywała się poza wszelką ewidencją. Potwierdziły je także zeznania świadków- kierowców prowadzących sprzedaż obwoźną. Ewidencja prowadzona na zabezpieczonych kartkach odzwierciedlała w ocenie organów podatkowych wielkości rzeczywistych utargów osiąganych w poszczególnych dniach.

Określając wielkość przychodów podatniczki organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania, stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz.60 z późn.zm.), dalej jako "O.p.", albowiem dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione innymi dowodami (kartkami z zapisanymi utargami oraz zeszyty dotyczące sprzedaży w punktach P. i C.) pozwoliły na ustalenie ich rzeczywistej wielkości. Z uwagi na brak danych szacowaniu podlegały wyłącznie koszty uzyskania przychodów.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji formułując zarzuty naruszenia:

(1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b, 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżących;

(2) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczające dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy;

(3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału (organ pominął wiele dowodów, np. nie ustosunkował się do zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie), ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z 27 września 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu o powołanie rzeczoznawcy z zakresu piekarnictwa, produkcji i obrotu żywnością;

(4) art. 120, art. 123 § 1, art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez powoływanie się na zeznania świadków m.in. O. S., H. T. oraz M. G. złożone w postępowaniu, w którym kontrolowana i jej pełnomocnik nie brali udziału i które to zeznania nie zostały włączone do niniejszego postępowania;

(5) art. 193 § 2 i 4 O.p. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, a także polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów;

(6) art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

(7) art. 180 w związku z art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy, lecz uprawdopodobnienie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie;

(8) art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 O.p. poprzez pominięcie stanowiska skarżących złożonego pisemnie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 17 marca 2011 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Oceniając zarzut naruszenia art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że Dyrektor UKS w B., na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wszczął z urzędu w stosunku do skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Realizując uprawnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wcześniejszego zawiadamiania podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia, organ kontroli wystosował następnie do skarżącej pismo ( z dnia 1 września 2009 r.), w którym na podstawie art. 282c § 3 O.p. poinformował, że ww. postępowanie kontrolne wszczęto bez zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli. W piśmie tym wyjaśniono, że 25 maja 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie mógł zostać uwzględniony.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły również podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 122, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Mogły w tym postępowaniu wykorzystać jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnoskarbowego w postaci protokołów zeznań świadków. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów w zakresie nieewidencjonowania przez skarżącą całości przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i w punkcie stacjonarnym potwierdzają: dowody zabezpieczone podczas przeszukania dokonanego u skarżącej (teczki Listy obecności 2006 i 2007, trzy zeszyty formatu A-5 z opisem P. 2006, R. 2006 i C. 2006) oraz zeznania świadków M. G. i H. T. Wszystkie te dowody, zdaniem składu orzekającego w sprawie, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w punktach sprzedaży w H. (C. i L.) oraz w formie handlu obwoźnego, nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Zapisy w zabezpieczonych zeszytach są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych w punktach sprzedaży w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Zeznania świadków przekonują, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik, dziennych stanów magazynowych w poszczególnych punktach sprzedaży (stałych i obwoźnych) dla potrzeb ich zaopatrzenia. Protokoły zeznań M. G. i H. T., sporządzone w postępowaniu karnym-skarbowym, mogły stanowić dowód w tej sprawie. Zostały one włączone do akt postępowania i strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią i ustosunkowania się do nich. Podobne zeznania złożył M. K., przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym.

Zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności, także w tym zakresie, w jakim nie uznał on za wiarygodne twierdzeń M. G. o korzystaniu z urlopu wychowawczego od lipca 2004 r. do 6 lutego 2006 r. i H. T. o podjęciu pracy dopiero od 1 kwietnia 2005 r. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Dopuszczalne było także wykorzystanie zeznań złożonych przez skarżącą w charakterze świadka w postępowaniu karnoskarbowym. Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiego ograniczenia. Zeznania te potwierdzała m.in. ewidencja środków trwałych, z której wynikało, że skarżąca posiadała w tym czasie 11 samochodów przystosowanych do handlu obwoźnego. Także ilość kierowców (13 osób, których imiona lub imiona i nazwiska figurowały na zabezpieczonych kartkach z utargami) potwierdzają rozmiary prowadzonej działalności.

Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p. stwierdzenie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2005 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania, co doprowadziło do odmowy uznania jej za dowód w sprawie w tym zakresie. W zakresie ustalenia wielkości przychodów odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski, zeznania świadków) pozwoliły na określenie wielkości przychodu. Taką możliwość przewiduje art.23 § 2 O.p. Odmiennie zaś organ postąpił przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, błędnie określając przyjętą przez siebie metodę jako metodę kosztową, choć była to metoda opracowana przez organ.

Materiał zgromadzony w sprawie nie dawał organom podstaw do uznania, że zapisy ksiąg w części dotyczącej kosztów produkcji pieczywa sprzedawanego w poszczególnych punktach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tak jak to miało miejsce w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupami towarów innych niż pieczywo. Wobec powyższego, zdaniem składu orzekającego w sprawie, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy w zakresie piekarnictwa, produkcji i obrotu żywnością.

Sąd za nieprawidłową uznał praktykę odwoływania się przez organ odwoławczy do uzasadnienia organu pierwszej instancji, bez przedstawienia własnej oceny, to jednak nie można uznać, że w tej konkretnej sprawie miało to wpływ na wynik postępowania.

W ocenie Sądu prawidłowo także zastosowano przepisy prawa materialnego. W skardze nie wyjaśniono zresztą, na czym polegać miało naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Sąd uznał także, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta. Opinia ta ma charakter dokumentu prywatnego, została sporządzona po zakończeniu postępowania podatkowego. Jako nieistniejąca w dniu wydania zaskarżone decyzji i nieznana organowi nie mogła stanowić dowodu i jednocześnie podstawy oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 180 § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw: z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), dalej jako "u.s.d.g." i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej jako "u.k.s." poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli skarbowej uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) O.p. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy nie poinformował strony ani też nie włączył do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, a ujawnił je dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co narusza zasadę zaufania oraz jawności postępowania, o których mowa wart. 121 § 1 i art. 129 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p.;

- art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 O.p. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, gdyż sąd administracyjny z jednej strony wskazuje, że w sprawie nie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania, a z drugiej, iż instytucja ta została zastosowana, uznając przy tym, że dokonane przez organ skarbowy oszacowanie było prawidłowe co do przyjętej metody, jej uzasadnienia oraz jego rezultatów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć tylko jeden z jej zarzutów zasługuje na uwzględnienie. Wszystkie zarzuty wywiedziono w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym strona skarżąca zobowiązana była wskazać wpływ naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca uzasadniła wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz jego niezgodnością ze stanem faktycznym sprawy poprzez stwierdzenie przez Sąd, że jednocześnie nie dokonano i dokonano szacowania podstawy opodatkowania oraz zaakceptowanie przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania i jej rezultatów. W istocie zatem strona skarżąca podnosi, że wadliwie wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia (wewnętrzna sprzeczność), niewłaściwie przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz dokonano wadliwej oceny zgodności z prawem oszacowania podstawy opodatkowania. O ile pierwsze dwa uchybienia stanowić mogą potencjalnie naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a., odnoszą się bowiem do jego wymaganych ustawą elementów, o tyle wadliwa ocena legalności przyjętej metody szacowania i oceny jego wyników nie może stanowić o wadliwości uzasadnienia, a o ewentualnej wadliwości zastosowanego środka kontroli. Art.141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zatem zostać naruszony poprzez uznanie, że organy podatkowe przyjęły właściwą metodę szacowania, a ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest prawidłowa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przedstawiony prawidłowo, na podstawie akt sprawy. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że wysokość przychodów możliwa jest do ustalenia na podstawie zebranych dowodów i nie jest konieczne ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Szacowania w jego ocenie wymagał element podstawy opodatkowania w postaci kosztów uzyskania przychodów. Również w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził (był to m.in. jeden z argumentów uzasadniających odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia wysokości przychodów ze sprzedaży pieczywa), że oszacowaniu podlegał tylko jeden z elementów podstawy opodatkowania-koszty uzyskania przychodów. Z tych względów powtórzenie w uzasadnieniu wyroku, że szacowaniu podlegały tylko koszty uzyskania przychodów nie pozostawało w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy. Odróżnić bowiem należy ocenę podstaw do oszacowania, prawidłowości wybranej metody i zakresu elementów podlegających szacowaniu od stwierdzenia, czy doszło do oszacowania i jakich elementów podstawy opodatkowania. Ponadto w przypadku przychodów faktycznie nie dokonano oszacowania, wielkość sprzedaży ustalono bowiem na podstawie zebranych dokumentów i zeznań świadków. Ustalenie wartości podatku od towarów i usług nie stanowiło o oszacowaniu, a jedynie było konsekwencją zastosowania przepisów regulujących ustalenie wysokości przychodów u podatników prowadzących działalność gospodarczą i dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (art.14 ust.1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się należy natomiast ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo stwierdził w odniesieniu do ustalenia wysokości przychodów, że odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi- co do zasady- dochód (art.26 ust.1 u.p.d.o.f.), ten z kolei stanowi co do zasady nadwyżkę między sumą przychodów z danego źródła a kosztami ich uzyskania w roku podatkowym (art.9 ust.3 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w związku z tym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może być dokonane w odniesieniu do całej podstawy, jak i jej części. Ustalenie w drodze szacunku choćby części podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa została określona na podstawie oszacowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013r., II FSK 1434/11, LEX nr 1295976). Nieprawidłowo zatem użyto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia, że wobec odstąpienia od szacowania przychodów, nie oszacowano podstawy opodatkowania. Jednakże, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nieprecyzyjność uzasadnienia nie miała wpływu na wynik sprawy. Całość wywodów Sądu pierwszej instancji pozwala bowiem na odtworzenie jego toku rozumowania w zakresie oceny określenia podstawy opodatkowania, zarówno w odniesieniu do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Pozwala zatem zarówno Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, jak i umożliwiło stronie skarżącej sformułowanie zarzutów dotyczących oceny prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. Z tych względów zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Rozpoznał sprawę w granicach swojej kognicji, w wyniku skargi na ostateczną decyzję administracyjną. Ponadto zastosowany przez niego środek kontroli w postaci oddalenia skargi jest środkiem przewidzianym w ustawie. Nawet jeżeli był on nieprawidłowy (skargę oddalono zamiast uwzględnić), to nie może to stanowić o uchybieniu art.3 § 1 p.p.s.a., a jedynie o błędnej ocenie prawidłowości zastosowania przez organy prawa materialnego czy przepisów postępowania, którą to wadliwość winno się zwalczać poprzez powiązanie przepisu regulującego dany środek kontroli (przykładowo art.145 § 1 pkt1 lit.a czy c p.p.s.a.) z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego) bądź przepisami prawa materialnego, które zostały naruszone przez organy administracji publicznej.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z ar.180, art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p., art.79 ust.1 u.s.d.g. i art.31 u.k.s. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego, wszczętego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i mimo niezałączenia do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystąpienie przez właściwy organ z żądaniem jego wszczęcia oraz ujawnienie dokumentu zawierającego to żądanie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Przywołany jako naruszony art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Przepis ten, z mocy art. 79 ust.3 u.s.d.g., ma zastosowanie także w przypadku kontroli u przedsiębiorcy. Stanowi zatem wyjątek od zasady przewidzianej w art.79 ust.1 u.s.d.g. Z akt sprawy wynika, że w sprawie zachodziła przyczyna wskazana w art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p. Kwestię zgłoszenia żądania zbadano w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a jego wyniki potwierdziły fakt wskazany w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyjaśniającym stronie skarżącej przyczynę odstąpienia od poinformowania o zamiarze kontroli. Nie można przy tym podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że niewłączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt kontroli stanowi o naruszeniu art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p. Przepis ten bowiem wymienia przypadki, w których uprzedzenie o kontroli nie jest wymagane. Nie wskazuje na sposób wykazywania podatnikowi wymienionej w nim przesłanki. Regulację taką zawarto w art.282c § 3 O.p., którego naruszenia zresztą strona skarżąca nie podnosiła. Z art.282c § 3 O.p. wynika, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Obowiązku załączenia do akt żądania wszczęcia kontroli nie można także wyprowadzić z powołanych w skardze kasacyjnej art.121 § 1, art.129 i art.178 § 1 O.p. Zasada jawności postępowania tylko dla stron (art.129 O.p.) oznacza zakaz ujawniania informacji z tego postępowania (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) osobom, które nie są stronami w sprawie. Z prawa wglądu w akta i sporządzania odpisów z dokumentów znajdujących się w aktach (art.178 § 1 O.p.) także nie można wysnuć wniosku o tym, jakie dokumenty winny być załączone do akt sprawy. Obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy. Zwrócić należy ponadto uwagę, że także art.79 ust.7 u.s.d.g. nakłada na organ obowiązek zamieszczenia w książce kontroli i protokole kontroli jedynie uzasadnienia przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze kontroli. Strona może niewątpliwie zgłosić zastrzeżenie do protokołu kontroli, dotyczące nieistnienia wskazanej przyczyny, a odniesienie się do takiego zastrzeżenia mogłoby wymagać załączenia żądania wszczęcia postępowania do akt kontroli. Jednakże w tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, zarzut taki zgłoszono dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i dokument taki został wówczas przedstawiony. Z akt sprawy wynika natomiast, że po wszczęciu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił podatnika pismem o powodach wszczęcia kontroli bez uprzedniego jej zapowiedzenia. Wskazana przyczyna – żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe- istotnie zachodziła, co wykazano w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tym samym dowody przeprowadzone w ramach kontroli nie były sprzeczne z prawem, a dokonanie ustaleń faktycznych na ich podstawie nie stało w sprzeczności z art.180 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie powołanych wyżej przepisów.

Usprawiedliwione podstawy ma jednakże zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów zezwala organowi podatkowemu na oszacowanie podstawy opodatkowania według innej metody niż wskazane w art.23 § 3 O.p. Zastosowanie innej metody wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art.23 § 3 O.p. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1365/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozważył możliwość oszacowania podstawy opodatkowania metodami wskazanymi w art.23 § 4 O.p. i uznał, że metodą prowadzącą do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jest metoda kosztowa, wymieniona w art.23 § 4 pkt 5 O.p. Wybór tej metody i nieadekwatność pozostałych metod uzasadnił. Organ odwoławczy, nie kwestionując wyników oszacowania przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie, a metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji była metodą, o której mowa w art.23 § 4 O.p. Stanowiska tego szerzej w istocie nie uzasadnił. Nie podał, ani dlaczego zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda nie odpowiada metodzie kosztowej, ani dlaczego nie można było zastosować żadnej z innych metod wymienionych w art.23 § 3 O.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną w ustawie. Uznanie przez organ odwoławczy, że oszacowania nie dokonano żadną z metod wymienionych w art.23 § 3 O.p. skutkuje tym, że także organ pierwszej instancji nie wykazał, że mógł zastosować inną metodę niż podstawowa, a stosując metodę niewymienioną w ustawie zobligowany był do wykazania powodów wyboru takiej właśnie metody. Z tych powodów nieuzasadniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, że wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W istocie bowiem nie tylko organ odwoławczy nie wskazał przyczyn zmiany metody szacowania (przy zachowaniu jej wyników), przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale także nie wykazał, że dopuszczalne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organ pierwszej instancji. "Weryfikacja", jak uznał Sąd pierwszej instancji, metody oszacowania spowodowała, że ostatecznie nie wiadomo nawet, jaką metodę szacowania zastosowano i dlaczego miała ona doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Błędnie także w zaskarżonym wyroku uznano, że nie wymagały oszacowania koszty uzyskania przychodów związanych z produkcją pieczywa. Skoro wartość przychodów ustalono na podstawie dowodów innych niż księgi podatkowe także w odniesieniu do pieczywa, należało rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów, zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa, który byłby w stanie określić, czy zakupione surowce umożliwiły wypiek pieczywa w wielkościach przyjętych przy określeniu wartości sprzedaży tego pieczywa. Wprawdzie wielkość przychodów ze sprzedaży pieczywa została ustalona na podstawie dowodów potwierdzających sprzedaż, jednakże nie oznacza to automatycznie, że do wyprodukowania takiej ilości pieczywa wystarczyły surowce, których zakup udokumentowano. Zauważyć należy, że organy obu instancji nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania także kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa. Nie wiadomo zatem, dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową.

Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu wykładnię prawa, dokonaną w niniejszym wyroku i ocenić ponownie prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz.461).