Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1116/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 168, art. 121 § 1, art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3479/14 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego Warszawa - Śródmieście Północ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2015 r., III SA/Wa 3479/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Prokuratora Rejonowego W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 30 maja 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2009 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 16 lutego 2009 r. Prezydenta W. określił W.W. podatek od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 4160 zł od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Podstawę opodatkowania stanowiła powierzchnia budynku wynosząca 210,00 m2.

Pismem z 8 listopada 2013 r. W.W. wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, wskazując, że przedmiot opodatkowania nie mógł być zakwalifikowany jako nieruchomość i i został wzniesiony na gruncie, który W.W. podnajmował.

Decyzją z 30 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w W. stwierdziło nieważność ww. decyzji Prezydenta W., wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), bowiem W.W. nie spełniał przesłanek do uznania go za jednego z wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. podatników podatku od nieruchomości. Wobec powyższego, SKO stwierdziło, że decyzja Prezydenta W. obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.).

Prokurator Rejonowy W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję , zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 2 ust.1 w zw. z art. 1a ust.1 pkt.1 w zw. z art. 3 ust 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez uznanie, iż W.W. nie należał do żadnej z grup podatkowych wymienionych w art. 3 u.p.o.l. wobec czego decyzja Prezydenta W. z dnia 16 lutego 2009 r. obarczona została wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247§ 1 pkt. 3 O.p., podczas gdy analiza stanu faktycznego w realiach obowiązujących przepisów art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust.1 pkt.1 w zw. z art. 3 ust 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. wskazuje, że zgodnie z art. 47 § 2 k.c. właścicielem gruntu i budynku pawilonu jest W., budynek pawilonu stanowi odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, posiadaczem budynku pawilonu do dnia 7 grudnia 2010 roku był W.W. wobec czego objęty był on zakresem podmiotowym art. 3 ustawy u.p.o.l. i ustalenie wobec niego wysokości zobowiązania za nieruchomość położoną przy ulicy [...] było dopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wniosek W.W. z dnia 8 listopada 2013 r. i przeprowadzone na jego podstawie postępowanie podatkowe nie dawały podstaw do stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W.. Dlatego sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Zakwalifikowanie powołanych przez W.W. okoliczności, jako podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, podczas gdy w istocie stanowiły one przesłankę wznowienia postępowania podatkowego stanowiło także naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych, która jest wyrażona w art. 128 o.p. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji uznał za bezcelowe rozpatrywanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l., gdyż ocena ta wobec opisanego powyżej naruszenia przez SKO art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie mogłaby mieć wpływu na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W.W. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie;

2. art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie;

3. art. 240 § 1 pkt 5) o.p. przez niewłaściwe zastosowanie;

4. art. 247 § 1 pkt 3) o.p. wskutek błędnej wykładni i przez niewłaściwe zastosowanie;

5. art. 249 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie;

6. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i wskutek błędnej wykładni.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Postępowanie podatkowe, w wyniku którego doszło do wydania zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostało wszczęte wnioskiem podatnika z dnia 8 listopada 2013 r., zatytułowanym jako żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta W. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie trafnie zauważył, że pomimo zatytułowania wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. jako żądanie stwierdzenia nieważności, jego treść wskazuje, że w istocie może chodzić o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Sąd pierwszej instancji zauważył i wyjaśnił, że okoliczności zawarte we wniosku mogą wskazywać na podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a więc sytuację, gdy wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jednocześnie sąd ten stwierdził, iż w żądaniu nie wskazano jaki konkretnie przepis został w sposób rażący naruszony i na czym konkretnie to naruszenie polegało.

Zgodnie z art. 168 § 1 o.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Wskazuje się w literaturze, że przepisy ustawy w zakresie unormowania instytucji podań regulują zasadniczo formę komunikowania się podmiotów administrowanych z organami podatkowymi. Procedura administracyjna, w tym podatkowa, w wielu rozwiązaniach przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu; odnosi się to także do komentowanego przepisu. Podkreśla się to też wyraźnie w orzecznictwie sądowym, wskazując, że odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (wyrok NSA w Warszawie z 20.07.1981 r., SA 1461/81, ONSA 1981/2, poz. 71). W orzecznictwie akcentuje się również, że organ podatkowy powinien wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości, czego podatnik w istocie się domaga w swoim piśmie. (Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. WKP 2017).

Wobec powyższego należy podzielić pogląd, wedle którego każde pismo, niezależnie od tego, jakie oznaczenie nada mu strona, powinno być rozpoznane zgodnie z intencją strony zawartą w treści pisma. Oznacza to, że bez względu na to, w jaki sposób strona postępowania administracyjnego zatytułuje pismo skierowane do organu, organ, który je rozpatruje ma obowiązek nadać mu właściwy bieg (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 72/18). Zatem w sytuacji, w której złożone przez stronę pismo rodzi wątpliwości co do istoty żądania, obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie stronie zaistniałych wątpliwości i wezwanie jej do sprecyzowania jaki jest rzeczywisty, zgodny z jej intencją, charakter pisma.

Należy zaznaczyć, że nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji ostatecznych są niekonkurencyjne w tym znaczeniu, że w ramach konkretnego żądania nie mogą być badane inne przesłanki, aniżeli te tylko, które są właściwe dla danego trybu. Nadto należy zauważyć, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma określoną właściwą tylko temu trybowi procedurę. Zatem prawidłowa klasyfikacja złożonego wniosku ma niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o wzruszenie decyzji ostatecznej. Tym samym, w świetle art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie i ustalenie, jaki charakter ma wniesione przez stronę pismo, aby w toku postępowania rozstrzygnąć o rzeczywistym żądaniu strony w sposób, który najpełniej w ramach obowiązującego prawa będzie realizował słuszne interesy strony.

Rzeczą organu podatkowego, ponownie rozpoznającego sprawę, będzie wezwanie podatnika celem wyjaśnienia rzeczywistego charakteru złożonego pisma ze wskazaniem zaistniałych wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji, dostrzegając opisane wyżej zaniechanie organu podatkowego, w sposób nieuprawniony przesądził jednak, że złożone przez stronę pismo należy potraktować jako wniosek o wznowienie postępowania. Sąd administracyjny takich uprawnień nie posiada. To strona w postępowaniu prowadzonym przez właściwy organ podatkowy powinna wskazać, jaki jest charakter złożonego przez nią pisma i ta wypowiedź strony będzie dla organu wiążącą.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy na wstępie odnotować, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej są wadliwie skonstruowane w tym sensie, że nie można zarzucać sądowi administracyjnemu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem sąd tych przepisów nie stosuje. Prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien wskazywać naruszony, zdaniem skarżącego, przepis ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto cześć zarzutów nie została uzasadniona, co także stanowi o ich wadliwości.

Pomimo stwierdzonych wad skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze tezy uchwały tego sądu z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. CBOSA), odniesie się merytorycznie do podniesionych w niej zarzutów. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1) i pkt 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

Niezasadny jest, rozumiany według wyżej wskazanych uwag, zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3) o.p., gdyż sąd pierwszej instancji nie kwestionował sposobu wykładni tego przepisu przez organ podatkowy. Wskazał jedynie, że w odniesieniu do okoliczności zawartych w piśmie strony z dnia 8 listopada 2013 r. nie ma on zastosowania, albowiem nie ziścił się wskazana przesłanka stwierdzenia nieważności.

Zarzut naruszenia art. 249 § 1 o.p. nie został uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który wywiódł, że w okolicznościach sprawy nie było podstaw, aby w odniesieniu do wniosku podatnika z dnia 8 listopada 2013 r. wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 249 §1 o.p.

Niezasadny jest, rozumiany według wyżej wskazanych uwag, zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. WSA w Warszawie słusznie zwrócił uwagę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe, naruszające przepis art. 210 § 4 o.p. w tym sensie, że organ nie powiązał rażącego naruszenia prawa ze stanem faktycznym przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej Prezydenta W.. Tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można dokonać prawidłowej subsumcji prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5) o.p. może być uznany za uzasadniony w tym znaczeniu, że sąd pierwszej instancji przedwcześnie, wbrew swoim kompetencjom, rozstrzygnął, w jaki sposób należałoby zakwalifikować, i w konsekwencji według jakich przepisów rozpoznać wniosek strony z dnia 8 listopada 2013 r. Jak wyżej wskazano stosowne ustalenia w tym zakresie powinien poczynić właściwy organ podatkowy z udziałem wnioskodawcy.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. b) u.p.o.l., albowiem, jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, przepisy te nie były, co do zasady przedmiotem analizy tego sądu. WSA w Warszawie wskazał, że podniesione we wniosku twierdzenia powinny doprowadzić do prawidłowych ustaleń faktycznych. Ewentualne przesądzenie, że w sprawie zaistniały przesłanki do odmiennego ustalenia stanu faktycznego będzie prowadziło do konieczności ponownej oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że sąd nie jest związany granicami ani wnioskami skargi, co oznacza, że sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego, niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji zgodnie z przyznaną mu powołanym wyżej przepisem kompetencją dostrzegł inne aniżeli podniesione w skardze uchybienia zaskarżonego aktu administracyjnego, działając jednak w granicach danej sprawy. Stwierdzone uchybienia miały taki charakter, że ich uwzględnienie czyniło rozpoznawanie zarzutów podniesionych w skardze co najmniej przedwczesnym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.