Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1843/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 59 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Jarosław Wiśniewski (sprawozdawca), Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 30/09 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 października 2008 r. nr: [...], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 października 2008 r. nr: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 12001 zł (słownie: dwanaście tysięcy jeden złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 30/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S." P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddalił skargę.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej "NUC") decyzją z 9 grudnia 2005r. określił S. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wobec towarów (farmaceutyków) sprowadzanych z zagranicy, według 9 zgłoszeń celnych z kwietnia i maja 2000r.

Organ w uzasadnieniu wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. dziewięciu decyzji z 10,11 kwietnia i 8 maja 2003r., w których stwierdzono nieprawidłowe deklarowanie wysokości wartości celnej farmaceutyków, uznano że zgłoszenia celne są nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i ustalono nową wartość celną importowanych farmaceutyków. Decyzje te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC") decyzjami z 24 października 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnymi wyrokami z 25 października 2004 r. (sygn. akt: V SA/Wa 3830/04, V SA/Wa 3831/04, V SA/Wa 3832/04), 25 listopada 2004r. (sygn. akt: V SA/Wa 3820/04, V SA/Wa 3825/04, V SA/Wa 3827/04, V SA/Wa 3829/04) oraz z 10 grudnia 2004r. (sygn. akt: V SA/Wa 3824/04, V SA/Wa 3828/04). Oddalił skargi Spółki na ww. decyzje .

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993r." jeżeli organ celny w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdził, że kwoty podatków wykazano nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Może to nastąpić w decyzji dotyczącej należności celnych. Obniżenie wartości celnej spowodowało zmniejszenie podstaw opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji ich określenia w wysokości niższej niż zadeklarowana w zgłoszeniach celnych SAD. Stąd też określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu importowanych farmaceutyków.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 121, art. 122 i art. 123 Op poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska Spółki prezentowanego w toku postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. ., nie zgadzając się z ww. zarzutami utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Organ II instancji powołał ponadto art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazując, że stanowi on podstawę dla organu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości jeśli organ ten stwierdzi, że kwota podatku została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo. Wskazał również, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w sytuacji gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego w prawidłowej wysokości. Dlatego organ pierwszej instancji zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej organ odwoławczy wskazał, że obowiązek obliczenia kwoty podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (obecnie w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.( art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że skoro decyzja niniejsza dotyczy prawidłowości określenia podatku VAT, a Sądy administracyjne prawomocnymi wyrokami potwierdziły prawidłowość rozstrzygnięcia tej kwestii, organ odwoławczy odstąpił od uzasadnienia prawidłowego określenia wartości celnej.

Jednocześnie organ odwoławczy – wbrew podatnikowi – przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Skoro bowiem zobowiązanie w podatku VAT w niniejszej sprawie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zapłatę, to po raz drugi nie może ono wygasnąć wskutek przedawnienia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT wynikającego ze wskazanego zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie przez Naczelnika podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów wskazała, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął a w sprawie nie doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 - 4 i 6 oraz art. 70a O.p.). Bez znaczenia jest, że NUC wydał decyzję przed upływem okresu przedawnienia - zobowiązanie podatkowe ulega bowiem przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2000r. sygn. akt III SA/Wa 917/99). Wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia (por. uchwała NSA z 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03). Jedynie w przypadku doręczenia ostatecznej decyzji przed upływem okresu przedawnienia, można stwierdzić, że do upływu przedawnienia w danej sprawie nie doszło, a DIS był uprawniony do wydania decyzji. Bez wpływu na przedawnienie pozostaje też zapłata podatku przed wydaniem decyzji. Skutkuje ona wygaśnięciem: zobowiązania podatkowego, dokonania płatności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego oraz uprawnienia organu do przymusowego egzekwowania tej kwoty. Nie może wygasnąć natomiast cały stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w tym również prawo do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego przez wydanie decyzji wymiarowej, na które to prawo wpływ ma dopiero przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Istnienie przedawnienia powoduje likwidację znacznie szerszych obowiązków i uprawnień niż wygaśnięcie kwoty zobowiązania podatkowego w skutek zapłaty. W przypadku przedawnienia ustaje możliwość zmiany zobowiązania w drodze wydania decyzji wymiarowej w stosunku do kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego. Zobowiązanie takie może więc nadal ulec przedawnieniu. Przedawnienie powoduje bowiem dalej idące skutki, wykraczające poza regulację art. 59 § 1 pkt 9 O.p., polegające na braku możliwości wydania decyzji określającej wysokość przedawnionego zobowiązania.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd podkreślił, ze należności z tytułu podatku VAT zostały przez Skarżącą uiszczone przed upływem przedawnienia i z tego tytułu zobowiązanie wygasło. W tym kontekście Sąd I instancji powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7) gdzie stwierdzono, że konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Sąd przyjął, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie i dopuszczalne jest dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego wszczętego przed upływem tegoż terminu. Nie jest jedynie możliwe określenie podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. W tym kontekście Sąd podkreślił, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę nie powoduje, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej – niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika kwocie, staje się bezprzedmiotowe.

3.3. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieuwzględnienie podstawy opodatkowania podanej przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym i odwołanie się w tym zakresie do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych. W tym kontekście Sąd wskazał, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca Spółce wartość celną importowanych towarów, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania. Zarzuty skargi, aby w odrębnej sprawie dotyczącej należnego podatku należało samodzielnie ustalać podstawę opodatkowania są w tej sytuacji nieuzasadnione. Słusznie więc organy uznały, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można w takiej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikającej z decyzji ostatecznej, a w rozpatrywanej sprawie także prawomocnej, gdyż została poddana kontroli sądów administracyjnych, która potwierdziła jej prawidłowość.

3.4. Sąd stwierdził również, że prawidłowo organy przyjęły, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszej sprawie jest w zakresie procesowo-ustrojowym u.p.t.u. z 2004 r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi bowiem kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego u.p.t.u. z 1993 r. Uchwalając u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca przewidział, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych - działających jako organy podatkowe - jak w ustawie z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Sąd zauważył, że art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne do tego przewidzianego w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Z uwagi na brak w ustawie z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w życie ustawy z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Tym samym Sąd stwierdził, że organy prawidłowo wskazały na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania,

II. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. , tj. pominięcie jego zastosowania do kontroli legalności zaskarżonej decyzji,

III. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") oraz w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej uznania przez Sąd, że zapłata zobowiązania podatkowego powoduje, że zobowiązanie to nie może ulec przedawnieniu.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

5.2. W spornej kwestii – dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

5.3. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie O.p. nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia, znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, ze prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadniony jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - można kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.).

5.5. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie normy art. 70 § 1 O.p.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a} P.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 O.p., stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.

5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a. - uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, uznając ją za zasadną.

W przedmiocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części, z uwzględnieniem nakładu pracy pełnomocnika strony wynikającego z faktu, iż jest to jedna z wielu spraw skarżącego, dotyczących analogicznych stanów faktycznych i prawnych.