Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 86/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust.1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a,c, art.135, art.152,art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 86/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 4 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.600,00 zł (pięć tysięcy sześćset złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 4 listopada 2011r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm. dalej- u.p.o.l.), art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.), §68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, §1 uchwały nr XCIV/95 7/05 Rady Miasta Krakowa z 23 listopada 2005r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2005r. Nr 650, poz. 4433), art. 63§1 oraz art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 15 czerwca 2011r. nr [...] określającą dla "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. na kwotę 1.078.372,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji wskazał, że Arge Sp. z o.o. skorygowała kilkakrotnie (5 razy) zadeklarowaną wysokość podatku od nieruchomości, aż w końcu pismem z 30 grudnia 2010r. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 w łącznej wysokości 299.551,80 zł. Spółka wyjaśniła, że w latach 2005-2006 zadeklarowała i zapłaciła podatek od nieruchomości od budowli dróg wewnętrznych, placów i parkingów zlokalizowanych na nieruchomościach będących jej własnością, które z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegały zwolnieniu podatkowemu.

Postanowieniem z 3 marca 2011r. nr [...] organ I instancji wszczął, a następnie przeprowadził postępowanie podatkowe wobec "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K.w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006, którego wynikiem była decyzja z 15 czerwca 2011r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 1.078.372,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, mającej charakter wtórny. Zdaniem organu I instancji, decyzja w sprawie ewentualnego stwierdzenia nadpłaty winna być wydana po "uprawomocnieniu się" decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przechodząc do sedna sprawy organ wskazał, że ścisła wykładnia przepisów pozwalających na zwolnienie pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie pozwala zakwalifikować placów i parkingów ani do pasów drogowych, ani do dróg, ani także do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Na poparcie swojego twierdzenia organ I instancji powołał art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w którym place postojowe zostały wprost zaliczone do urządzeń budowlanych. Odnosząc się do dróg wewnętrznych organ I instancji skonstatował, że aby uznać je za wyłączone z opodatkowania w 2006r., muszą znajdować się na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", bowiem dane wynikające z ww. ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków i opłat. Organ I instancji stwierdził, że grunty użytkowane przez stronę nie zostały sklasyfikowane w ewidencji jako drogi, zatem nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości w 2006r.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej niezgodność z prawem, będącą następstwem naruszenia norm postępowania oraz błędnej jego wykładni dokonanej przez organ l instancji przy jej wydaniu, co skutkowało: bezpodstawnym wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2005-2006, dokonaniem w toku postępowania błędnych ustaleń faktycznych, błędnej wykładni przepisów prawa oraz błędnej subsumcji ustalonych okoliczności do opacznie interpretowanych norm prawnych, a w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego spółki za 2006r.

Strona odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego wobec zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie zgodnej z treścią skorygowanej w 2010r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006r. oraz wniosku podatnika z grudnia 2010r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r. i zwrot nadpłaconego podatku, ewentualnie - w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - o uchylenie w całości decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W uzasadnieniu odwołania wytknięto organowi I instancji zaniechanie weryfikacji przedłożonych przez podatnika informacji co do składników majątkowych, których dokonana korekta deklaracji dotyczyła. Strona zauważyła, że organ I instancji ograniczył postępowanie dowodowe jedynie do zebrania dokumentów przedłożonych przez wnioskodawcę, na podstawie treści których organ podatkowy szczegółowo analizował kwalifikację ewidencyjną gruntów spółki, mimo że dokonana przez podatnika korekta deklaracji podatkowej za 2006r. nie dotyczyła gruntów, lecz budowli dróg wewnętrznych, placów i parkingów. Zdaniem Spółki, organ I instancji oparł swoje stanowisko o błędne założenia, że obiekty budowlane takie jak place i parkingi (bez względu na kwalifikację ewidencyjną gruntów, na których je posadowiono) w ogóle nie stanowią dróg ani obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a jednocześnie, że ze względu na niesklasyfikowanie gruntów strony w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr" niemożliwym jest uznanie, że posadowione na nich drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu podlegały w 2006r. zwolnieniu, o którym mowa w ww. przepisie. Stwierdzono, że parkingi i place wpływają na płynność ruchu na drodze, na bezpieczeństwo tego ruchu, na prawidłowe korzystanie z dróg, itp. Zdaniem strony, ponad wszelką wątpliwość w 2006r. na gruntach spółki znajdowały się sieci dróg wewnętrznych oraz inne obiekty budowlane wspomagające komunikację na drogach (place, parkingi), z których każdy element spełniał hipotezę normy prawnej zawartej w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Spółka zaakcentowała, że żaden przepis prawa nie nakazywał w 2006r. stosowania przepisów o drogach publicznych do dróg innych niż drogi publiczne, czyli dróg wewnętrznych, pomimo tego jedne i drugie podlegały wówczas zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ich składnikami były trzy odrębne kategorie elementów: grunty, budowle i obiekty budowlane, z których każdy składał się (poprzez substrat jego wartości) na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie podatnika, prawnie irrelewantne jest odwoływanie się w niniejszej sprawie do ewidencji gruntów i budynków, bowiem ma ona zastosowanie wyłącznie do gruntów i budynków (które nie są przedmiotem postępowania). Ponadto ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne, jak i jej przepisy wykonawcze, nie znają właściwego od 2003r. dla gruntów zajętych pod drogi pojęcia "pasa drogowego". Spółka zwróciła uwagę, że określające zasady klasyfikowania gruntów rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków wraz z załącznikiem nr 6 obowiązuje w niezmienionej treści od 2001r., natomiast w 2003r. doszło do zasadniczej zmiany terminologii zwartej w ustawie o drogach publicznych, w konsekwencji której wcześniejsze, jednorodne pojęcie "droga lub pas drogowy" zastąpiono dwoma, całkowicie odrębnymi znaczeniowo pojęciami: "pas drogowy" (teren) oraz "droga" (budowla). Podatnik wyraził pogląd, że pojęcie "droga" przyjęte na potrzeby ustawy o drogach publicznych jest szersze od definicji "drogi" w "ustawie o ewidencji gruntów i budynków". Oznacza to z kolei, że dany obiekt będzie drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz nie zostanie oznaczony symbolem "dr", w wyniku czego pewna część dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych nie zostanie ujęta w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr". Konkludując spółka podniosła, że zawarte w ewidencji dane są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga, a w konsekwencji do wydania prawidłowej decyzji w sprawie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie na wstępie wyjaśniło, że istnieje związek pomiędzy decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a orzeczeniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres i w tym samym podatku. Decyzje te mają charakter równorzędny, choć dotyczą innego przedmiotu i wydawane są na innej podstawie prawnej. Sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest tożsama ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość podatku za ten sam rok podatkowy, a zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza wniosek podatnika, co oznacza, że podjęte w jego toku rozstrzygnięcie nie określa zobowiązania podatkowego, a zarazem nie wyklucza wydania przez organ odrębnej decyzji w tym zakresie. W konsekwencji oceniono, że organ I instancji mógł wszcząć postępowanie ws prawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i określić wysokość tego zobowiązania przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty ale nie był do tego zobligowany. W dalszej kolejności stwierdzono, że zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepisem tym ustawodawca wyłączył zatem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości: pasy drogowe, drogi (zarówno publiczne, jak i niepubliczne - w tym drogi wewnętrzne) oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Zdaniem Kolegium pojęcia "pas drogowy" czy też "droga" należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych Zgodnie z art. 4 tej ustawy pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym (pkt 2). Biorąc pod uwagę powołaną regulację prawną Kolegium stwierdziło, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Rozwijając powyższe podniesiono, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Droga jest niewątpliwie budowlą. Z kolei pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które składają się na ten pas, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Dokonując zatem wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy odróżnić pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy podlega wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

Następnie powołując się na szerokie orzecznictwo stwierdzono, że dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, mające walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194§1 O.p. Kwestionowanie danych zawartych w ewidencji odbywa się w odrębnym postępowaniu od postępowania podatkowego. Dopóki podatnik nie wystąpi do właściwego organu o zmianę zapisów w ewidencji i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym błędnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli istnieją rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a danymi ewidencji gruntów, to na podatniku ciąży obowiązek doprowadzenia do zgodności ze stanem faktycznym. Następnie wyjaśniono, że zgodnie z §68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych (załącznik nr 6 ust. 3 do ww. rozporządzenia). Pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie oznacza tą część nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy. Ewidencja gruntów i budynków definiuje użytek "dr" jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważono także, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Ustawodawca stanowiąc w przepisie, że wyłączeniu podlega "pas drogowy wraz z drogą oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", podkreślił nieodłączny, obiektywny związek pomiędzy pasem drogowym jako gruntem a znajdującą się na nim budowlą drogi, uznając, że taki właśnie przedmiot (tj. pas drogowy "wraz" z drogą) jest wyłączony z opodatkowania. Wobec tego, fakt istnienia takiego pasa drogowego powinien zostać zgłoszony przez podatnika do ewidencji gruntów i budynków i dopiero na podstawie dokonanego wpisu do ewidencji podatnik może ubiegać się o wyłączenie z opodatkowania posiadanych pasów drogowych wraz z budowlami dróg. Reasumując stwierdzono, że dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest ustalenie, że przedmiotowy grunt został oznaczony w ewidencji gruntów jako droga o symbolu "dr". Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie miał jednak racji twierdząc, że placów i parkingów nie da się zakwalifikować ani do pasów drogowych, ani do dróg ani do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zgodnie bowiem z orzecznictwem parkingi i place mogą stanowić obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jednak do okoliczności faktycznych danej sprawy będzie zależało, czy w istocie będzie można zastosować zwolnienie, o kotnym mowa w tym przepisie. Aby tak się stało z odpowiedniej ewidencji gruntów i budynków musi wynikać, że istnieje droga (publiczna lub wewnętrzna), z którą funkcjonalnie połączony byłby obiekt budowlany (plac manewrowy, parking lub inny) związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na tej drodze.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Kolegium stwierdziło, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, grunt należący do podatnika nie został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako droga o symbolu "dr". Skoro droga (publiczna lub wewnętrzna) może być zlokalizowana wyłącznie w pasach drogowych, a spółka takowych nie posiada, to w niniejszym przypadku zwolnienie podatkowe z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania.

Podkreślono przy tym, że ustalenia organu podatkowego zostały oparte o zapisy ewidencji gruntów i budynków, która jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Organy podatkowe są związane treścią dokumentów urzędowych, a zatem brak jest podstaw dla weryfikowania potwierdzonych nimi faktów innymi środkami dowodowymi. Wbrew temu co stwierdziła strona odwołująca się, organ l instancji mógł poprzestać na analizie treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji oceniono, że organ l instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego

Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 15 listopada 2011r. nr [...] wniosła Spółka domagając się uchylenia w całości tej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, z których każde miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie:

1. art. 121§1, art. 122 i art. 187§1 O.p. poprzez nieustalenie w toku postępowania stanu faktycznego sprawy,

2. art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia dokonanego przez organ II instancji,

3. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zawarte w nim wyłączenie nie miało zastosowania do dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu położonych na nieruchomościach strony skarżącej, albowiem przy określeniu zakresu ww. wyłączenia z opodatkowania konieczne jest odwołanie się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, poprzez wykazanie, że położone są one na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów pod symbolem "dr",

4. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie zawartego w tym przepisie odesłania do gruntów i budowli w nim nie wymienianych,

5. art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych w związku z § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków i załącznika nr 6 do tego rozporządzenia, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż pas drogowy i droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych mogą być położone wyłącznie na gruncie sklasyfikowanym ewidencyjnie przez symbol "dr", a oznaczenie ewidencyjne "dr" jest tożsame z zawartym w ustawie o drogach publicznych pojęciem "pasa drogowego",

6. art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych - w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 samodzielnie oraz w związku z § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków i załącznika nr 6 do tego rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż droga wewnętrzna w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych może być położona wyłącznie na gruncie sklasyfikowanym ewidencyjnie przez symbol "dr",

7. art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, skutkujące bezpodstawnym uznaniem, wbrew treści tego przepisu, że ewidencja gruntów i budynków winna mieć zastosowanie dla klasyfikacji prawno-podatkowej budowli, jak drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu,

8. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ewidencja gruntów wyodrębnia pasy drogowe jako odrębną kategorię gruntów, a ponadto przepis ten wyłącza możliwość ustalenia przez organ podatkowy istnienia dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na gruntach innych niż sklasyfikowane ewidencyjnie przez symbol "dr",

9. § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków i załącznika nr 6 do tego rozporządzenia w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów podustawowych w zakresie materii, do prawnej regulacji których Konstytucja wymaga aktu prawnego rangi ustawowej.

W uzasadnieniu podniesiono, że zwolnieniu podatkowemu podlegały zarówno drogi publiczne jak i wewnętrzne, natomiast żaden przepis nie nakazywał stosowania przepisów ustawy o drogach publicznych do dróg wewnętrznych. Zdaniem strony skarżącej brak jest podstaw dla twierdzenia organu podatkowego, wywodzącego w oparciu o regulacje w sprawie ewidencji gruntów i budynków, że budowla jaką jest droga stanowiąca element tzw. drogi wewnętrznej nie może być posadowiona na gruncie sklasyfikowanym w ewidencji pod symbolem innym niż "dr". Przepisy u.p.o.l. nie odwoływały się bowiem do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy do określenia charakteru gruntów, a tym bardziej budowli, których ten przepis dotyczył. Ustawa ta nie obejmuje swym zakresem budowli, a ponadto nie zawiera symbolu właściwego dla oznaczenia "pasów drogowych". Jednocześnie wśród enumeratywnie wyliczonych sytuacji, w których możliwe jest odwołanie oznaczeń i klasyfikacji zawartych w cyt. ewidencji, nie wskazano pasów drogowych. Dlatego zdaniem strony skarżącej ewidencja może mieć charakter jedynie pomocniczy, a w stosunku do opodatkowanych budowli jej treść jest w ogóle bezprzedmiotowa. Stwierdzono też, że żaden przepis ustawy o drogach publicznych nie przewiduje, że wydzielenie gruntu liniami granicznymi, które determinuje istnienie pasa drogowego musi być wydzieleniem wskazanym w ewidencji gruntów i budynków, a ewidencja ma charakter wtórny i nie ma znaczenia konstytutywnego dla istnienia pasa drogowego w rozumieniu tej ustawy. W dalszej części zarzucono, że stosowanie znowelizowanych w 2003r. definicji zawartych w u.p.o.l. i ustawie o drogach publicznych w oparciu o wykładnię wyłącznie językową do aktów prawnych odwołujących się do definicji sprzed noweli doprowadziło organ odwoławczy do opacznych wniosków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota problemu sprowadzała się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że należące do Skarżącej budowle dróg wewnętrznych podlegały w 2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów obu instancji sporne drogi wewnętrzne w roku 2006 podlegały opodatkowaniu z uwagi na niewykazanie ich w ewidencji gruntów i budynków, jako oznaczonych symbolem "dr".

Powyższego stanowiska jest błędne.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Niewątpliwie przepis ten obejmował zarówno drogi publicznego jak i inne w tym drogi wewnętrzne, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia, a potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (vide np. wyrok WSA w Olsztynie z 18 stycznia 2007r. sygn. akt: I SA/Ol 582/2006, LexPolonica nr 1158791, wyrok NSA z 16 października 2009r. sygn. akt: II FSK 784/08 Lex Nr 528862 ). Przepis ten uległ zmianie przez art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z 7 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249 poz.1828) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2007r. Dopiero od 1 stycznia 2007r. w sposób jasny wyłączono z opodatkowania grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. W ocenie Sądu nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007r. świadczy o tym, że dopiero z tym dniem wyłączenia z opodatkowania dotyczyły wyłącznie dróg publicznych. Z uzasadnienia projektu zmian (druk nr 1082 Sejmu RP V kadencji) wynika, ze zmiana miała na celu doprecyzowanie m.in. brzmienia art.2 ust.2 pkt 4 u.p.o.l. z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych.

Zdaniem Sądu wprowadzanie do ustawy podatkowej zmian mających, w ocenie projektodawców, na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych nie może doprowadzać do rozszerzającej wykładni przedmiotu opodatkowania, w sytuacji gdy obowiązujący przed dokonaną zmianą przepis pozwalał na zastosowanie wykładni skutkującej węższym zakresem ciężaru podatkowego. Konstytucyjne zasady wynikające z art.217 i 84 Konstytucji RP nakładają na ustawodawcę obowiązek precyzyjnego określania w ustawach podmiotów i przedmiotów opodatkowania.

Zatem wprowadzonym od 1 stycznia 2004r. wyłączeniem objęte zostały również inne drogi niż publiczne. Brak wskazania w tym przepisie, że wyłączeniem z opodatkowania objęto pasy drogowe dróg publicznych oznaczało, iż objęte nim zostały również inne drogi niemieszczące się w tej grupie, tj. tzw. drogi wewnętrzne (art. 4, art. 8 ustawy o drogach publicznych). Pogląd ten wyrażono m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2009r. sygn. akt: II FSK 784/08 i z 27 maja 2008r. sygn. akt: II FSK 483/07). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogami wewnętrznymi są drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczane do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg.

W wyroku z 16 października 2009r. sygn. akt: II FSK 784/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w brzmieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującym w latach 2004-2006 ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Przeczy to tezie organu odwoławczego, łączącego dla celów podatkowych pojęcie drogi z istnieniem pasa drogowego. Zresztą z powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych jednoznacznie wynika, że drogi wewnętrzne są niezlokalizowane w pasie drogowym dróg publicznych. Drogi wewnętrzne, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych stanowią kategorię odrębną od pojęć zdefiniowanych w art. 4 tej ustawy. W wyroku z 24 września 2008r. sygn. akt: I Wa/603/08 WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi.

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję, przede wszystkim nie podzielił stanowiska organów, że skoro drogi wewnętrzne nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, to brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania. Wprawdzie stosownie do art. 21 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027) "podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", to jednak przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania-pas drogowy i drogę. Należy zauważyć, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. A. Sarna, P. Banasik, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, Przegląd Podatkowy 2007, nr 11, str. 46). W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi. Skarżąca podnosiła konsekwentnie i wykazywała, że posiada drogi wewnętrzne na swym terenie.

Organy stały na stanowisku, że w rozpatrywanym okresie drogi wewnętrzne nie podlegały opodatkowaniu. Negatywne dla podatnika stanowisko oparły jednakże wyłącznie na okolicznościach faktycznych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, nie poszerzając materiału dowodowego o ustalenia, czy sporne drogi wewnętrzne rzeczywiście istnieją. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania.

Stosownie do art. 122 O.p. organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia czy drogi wewnętrzne na terenie Skarżącej faktycznie istniały. Można bowiem opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości. Działań takich organy nie podjęły.

Nie znajduje również uzasadnienia teza organu, że wyłączeniu spod opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie z nią związanymi obiektami. Wniosku takiego nie można wyprowadzić z żadnego przepisu prawa pozytywnego. Wytyczenie dróg wewnętrznych wydzielonymi liniami granicznymi-dla potrzeb podatku od nieruchomości-byłoby uzasadnione wtedy, gdyby podstawę opodatkowania stanowiła powierzchnia tych dróg. Tymczasem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 -wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych-ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Konkludując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji naruszone zostały zarówno przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) przez niewłaściwą ich interpretację, a także zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 oraz 187§1 O.p. przez nieustalenie czy na spornej nieruchomości w rzeczywistości istnieją drogi wewnętrzne. Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia rzeczywistego stanu nieruchomości będzie o tyle łatwa do udokumentowania, że Skarżąca pierwotnie zadeklarowała i opodatkowywała sporne drogi wewnętrzne. Organy podatkowe, akceptując ten stan rzeczy, nie miały wątpliwości, że budowla w postacie drogi wewnętrznej istnieje na nieruchomości Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy winny-uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i w sposób zgodny z ustawą (tj. po przeprowadzeniu w sposób rzetelny postępowania dowodowego przy użyciu wszystkich niezbędnych środków) dokonać ustalenia stanu faktycznego, a ponadto mieć na uwadze rozważania Sądu, dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego, mających w tym przypadku zastosowanie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z 15 czerwca 2011r. wydaną przez organ I instancji. Art. 135 p.p.s.a. uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania, orzeczono stosownie do zasady sformułowanej w art. 200 p.p.s.a.