Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 41/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi M.-K. L.K. i Wspólnicy Spółka jawna w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez organ tok postępowania.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś. z [...] r. nr [...]w sprawie określenia M.-K. sp.j. w likwidacji z siedzibą w O. za miesiąc grudzień 2011 r. w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 291.951 zł.

1.2. Organ podał, że M.-K. sp.j. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi, stalą, złomem, produkcji zbrojeń budowlanych i usług transportowych jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Dokonała również rejestracji do dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych od dnia 03.01.2006r. W korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r., spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 484.236 zł. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. oraz w związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym za w/w miesiąc, zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 192.285,46 zł. Organ uznał, że spółka bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stali budowlanej (prętów żebrowanych) udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez następujących kontrahentów:

1.P. Sp. z o.o. w W.,

2.C.S. s.c. w S.,

3.S.T. sp. z o.o. w S..

Organ wskazał na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", określający prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Jednocześnie wskazał na art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wykazała, że w zakresie zakupów stali udokumentowanych fakturami VAT, w których jako wystawcy widnieją P. Sp. z o.o., C.S. s.c., S.T. sp. z o.o., faktury te nie dokumentują faktycznych czynności, które zostały dokonane.

1.3. Organ stwierdził, że w świetle zgromadzonych dowodów (szczegółowo przedstawionych i omówionych w uzasadnieniu decyzji) działalność P. Sp. z o.o. była fikcyjna. Spółka nie dokonywała rozliczeń z budżetem państwa w zakresie realizowanych transakcji zarówno ze sprzedawcami jak i nabywcami. Złożyła do urzędu skarbowego jedną deklarację VAT-7 za III kwartał 2011 r., w której nie zostały wykazane żadne wartości, tzn. deklaracja zerowa. Nie zatrudniała pracowników. Nie udało się nawiązać kontaktu z podatnikiem, jak i z osobą prawnie umocowaną do reprezentowania P.. Funkcję Prezesa Zarządu pełni w niej, jedyny członek zarządu Z.G.. Spółka korzystała z wirtualnego biura na podstawie umowy z 2C.Sp. z o.o. w W., reprezentowaną przez M.F. Umowa ta została zawarta na czas określony, tj. od 30.08.2011 r. do 28.02.2012r. (na okres 6 miesięcy). M. F. odmówiła przyjęcia korespondencji dla spółki "P." z uwagi na wygaśnięcie w/w umowy z dniem 28.02.2012 r. i udzieliła ustnej informacji, że ze spółką nie ma kontaktu i wszelka korespondencja kierowana do niej nie jest odbierana i przechowywana. Bezskuteczne okazały się podejmowane próby nawiązania kontaktu ze spółką P. przez pracowników właściwego urzędu skarbowego. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej dla "P." w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r., wskazano, że w bazie urzędu jako adres prowadzenia rachunkowości oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej przez w/w podmiot widnieje adres W., ul. L. 25. Zaś czynności przeprowadzone pod tym adresem w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego wykazały, że brak jest tam jakiejkolwiek ewidencji księgowej czy podatkowej. Brak jest również możliwości faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu.

Z.G. nie posiada na terenie RP adresu pobytu stałego. W dniu 24.02.2014 r. złożył on oświadczenie, iż jest osobą bezdomną i bezrobotną. Prokurator postanowił postawić w.w. osobie zarzuty, za okres od września 2011 r. do 3 grudnia 2013 r. w zakresie uchylania się od opodatkowania i nie ujawnienia właściwemu organowi podstawy opodatkowania "P." sp. z o.o., nie prowadzenia ksiąg, a także pomocy nieustalonej osobie w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą "P." sp. z o.o., nie mając zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Z.G. przedstawione zarzuty zrozumiał i przyznał się do ich popełniania oraz odmówił składania wyjaśnień w sprawie.

Organ stwierdził, że firma została formalnie zarejestrowana przez Z.G., który faktycznie działalności tej nie prowadził. Nie wystawiał dokumentów WZ ani faktur VAT o numerach od MAG8/2011 do MAG11/2011 na rzecz M.-K. sygnowanych pieczątkami spółki "P.", co wykazała dokonana w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego ekspertyza pisma ręcznego zapisów widniejących na tych dokumentach. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał zaplecza technicznego, czy gospodarczego umożliwiającego handel stalą budowlaną. Nie pełnił on zatem, żadnej roli gospodarczej w tych transakcjach. W postępowaniu prokuratorskim, ekspertyzie poddano między innymi faktury VAT o numerach MAG od 1 do 11/2011-11 szt. i dokumenty WZ z m-ca października i grudnia 2011 r. wystawione na rzecz firmy M.- K., sygnowane pieczątkami spółki "P." i podpisami złożonymi na nazwisko "Z.". Materiał porównawczy stanowiły wzory pism, wykonane przez A.S., Z.G., U. P. K.. Wykazano, że istniało wysokie prawdopodobieństwo, iż A. S. był wykonawcą dat i podpisów złożonych na nazwisko "Z." widniejących na fakturach VAT o numerach MAG od 1 do 7/2011. Z kolei szczegółowe badania graficzno-porównawcze stwierdziły, brak podstaw do identyfikacji jednej z w/w osób, jako wykonawcy podpisów znajdujących się na fakturach o numerach MAG od 8 do 11/2011. Ponadto stwierdzono, że zapisy na dokumentach WZ zostały nakreślone przez U. P. K. oraz A.S.. Prokurator postanowił przedstawić A.S.między innymi zarzut, że w okresie 2011 r. w W., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, podrobił podpisując się jako "Z." w celu użycia za autentyczne faktury P. o wystawionych na rzecz firmy M.-K.. O fikcyjnej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę Z.G. świadczą również zeznania złożone przez P. S., pracownika ochrony i kierowcę A.S., które obrazują mechanizm obrotu stalą oraz dobór kontrahentów w dokonywanym procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że "P." to pierwszy z podmiotów funkcjonujący "na wejściu towaru do P.i", w którym kumuluje się niezapłacony podatek, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w IV kwartale 2011 r. na łączną wartość 12.708.895zł. Dostawcą towaru była firma S.S.M. a.s., adres P. 720, 07222 S., S. oraz O. A. K., adres: 3600 O. K.-H.G. U.7. W.. Z analizy cen transakcji zakupu - sprzedaży stali pomiędzy kontrahentami, że "P." Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży stali żebrowanej na rzecz M.-K. ze stratą. Cena nabycia jednej tony towaru od kontrahenta S.S.M. a.s. była wyższa od ceny sprzedaży do M.-K.. W cenę sprzedaży wliczano także koszt transportu. Trudno znaleźć logiczne wyjaśnienie dla takiego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, której celem winno być uzyskanie zysku gospodarczego.

Według dokumentów CMR nadawcą towaru był podmiot S.S.M., a odbiorcą P." Sp. z o.o., natomiast miejsce przeznaczenia wskazano jak niżej:

1. CMR z 30.11.2011 r., miejsce przeznaczenia - Ostrów, P., przewoźnik firma transportowa W.K. P. D., dane rejestracyjne samochodu RDE[...] i naczepy ROE [...]. Na drugim egzemplarzu tego dokumentu widnieje pieczątka firmowa M.-K. L.K. i Wspólnicy, brak podpisu oraz w poz. 24- przesyłkę otrzymano - widnieje pieczątka "P." Sp. z o.o. W. z nieczytelnym podpisem,

2. CMR z 02.12.2011 r., miejsce przeznaczenia 27-400 O., P., przewoźnik firma transportowa M. – T. W. O., dane rejestracyjne samochodu RM 27005 i naczepy RM9X85. Na drugim egzemplarzu tego dokumentu widnieje pieczątka firmy transportowej M.T. z nieczytelnym podpisem oraz niepełna pieczątka firmy "P." z datą 5.12.11 r.,

3. CMR z 02.12.2011 r., miejsce przeznaczenia- 27-400 O., P., przewoźnik firma transportowa Usługi Transportowo - Handlowe Z. D., O. 151, [...] S., dane rejestracyjne samochodu WRA[...] i naczepy WRA [...] Na dokumencie brak potwierdzenia odbioru towaru, natomiast na drugim egzemplarzu tego dokumentu CMR widnieje pieczątka firmy "P." i nieczytelny podpis oraz dwie pieczątki firmy transportowej,

4. CMR z 02.12.2011 r., miejsce przeznaczenia 27-400 O., P., przewoźnik firma transportowa Z. Z. G. P. D., dane rejestracyjne samochodu RKL[...] i naczepy RKL [...]. Na dokumencie brak potwierdzenia odbioru towaru natomiast na drugim egzemplarzu tego dokumentu umieszczono pieczątkę firmy "P." z nieczytelnym podpisem i datą 5.12.2011 r.

W/w przewoźnicy byli podwykonawcami firmy R.SA. Przeprowadzone kontrole u przewoźników, przesłuchania właścicieli firm przewozowych i kierowców dokonujących transportu stali (P.K. - właściciela firmy W., W. O. - właściciela firmy M.T., Z. G., Z. D. - właściciela firmy Usługi Transportowo-Handlowe, kierowcy M. S.) dokumenty przewozowe, faktury za wykonane usługi wskazują, iż transporty odbywały się na trasie S.S.M. a.s. S. do firmy M.-K. w O. Ś. z pominięciem spółki "P.". Zatem towar jedynie pozornie miał trafiać do firmy "P." i tylko z pozoru został nabyty przez M.-K. od w/w podmiotu, albowiem faktyczne dostawy odbywały się pomiędzy kontrahentem zagranicznym, a M.-K.. Droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem fakturowania, a działalność spółki "P." polegała wyłącznie na fakturowym udokumentowaniu transakcji.

1.4. Następny fikcyjny kontrahent M.-K. to C.S. S.C. A.S., Ł.S.. Rozliczenia z tym kontrahentem zostały zakwestionowane przez organ podatkowy oraz organ skarbowy w decyzjach dotyczących miesięcy od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r., stycznia 2010 r., czerwca 2010 r. Decyzje za miesiące lipiec i sierpień 2009r. stały się ostateczne. Natomiast w zakresie pozostałych miesięcy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi. Wówczas na podstawie umowy agencyjnej zawartej z M.-K., C.S. pośredniczyła w nawiązywaniu współpracy z kontrahentami zagranicznymi/ We współpracy z tymi kontrahentami, miał miejsce, "karuzelowy" obrót stalą budowlaną.

Podjęcie czynności kontrolnych w spółce C.S. w zakresie transakcji z firmą M.-K. L.K. i Wspólnicy spółka jawna za miesiąc grudzień 2011 r. nie było możliwe. Kontrolowany podmiot nie okazał do kontroli żadnych dokumentów źródłowych. Natomiast okazał protokół zatrzymania rzeczy w postępowaniu przygotowawczym.

W grudniu 2011 r. dostawcami stali żebrowanej do C.S. S.C. były m.in. następujące podmioty: F.H.U R.L., G.K.G. oraz PHU S. P. U.. Są to podmioty biorące udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która to grupa miała na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług poprzez pozorowanie obrotu wyrobami stalowymi.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. (członkostwo w zorganizowanej grupie przestępczej) oraz 299 § 1 i 5 k.k. (pranie brudnych pieniędzy), w ramach prowadzonego śledztwa VI Ds 90/2011 przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział Przestępstw Gospodarczych w K., R.L. wyjaśnił, że myślał, i że prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w handlu stalą. W złożonych zeznaniach opisał wyłącznie obieg faktur dokonywany na polecenie M. M., pomiędzy kontrahentami takimi jak K.-S. B.K. (dostawca), S.T. S.C., C.S. S.C, G.K.G., M.-T. (nabywcy). Wyjaśnił, że "Procedura wyglądała w ten sposób, że M. M. telefonował do mnie i mówił, że taka a taka ilość pręta jest do sprzedaży, potem przychodziła faktura, (...) ja już wiedziałem od .M.-M., której z firm, z którymi współpracuję ja mam wystawić fakturę. Ja taką fakturę wystawiałem, z kwotą do 10% wyższą od kwoty zakupu i zaraz wysyłałem tą fakturę na wskazaną przez M.firmę. (...) Ja w żadnym wypadku nie widziałem rzeczywistego transportu, tzn. sprzedawanego i kupowanego przeze mnie towaru (...)".

Wskazany przez R.L. dostawca, B.K. to firma "słup". Z zeznań B.K. złożonych wynika, że osobiście nigdy nie wykonywał działalności gospodarczej pod nazwą firmy "K.-S.". Jak została założona firma, pojechał do S. i tam T.W. przedstawił mu I. L., który miał prowadzić firmę "K.-S.".

W ramach prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową

w K., wyjaśnienia złożył S.C.. Wyjaśnił, że "Około kwietnia 2011 r. mój bliski kolega M.B. powiedział mi, że można zarobić. Miało to polegać na otwarciu firmy(...). M.B. otworzył firmę o nazwie S.T./razem wymyśliliśmy tę nazwę. (...) Wiem, że on wypłacał jakieś kwoty pieniędzy, za pierwszym razem było to 20.000 zł i miał dać komuś do ręki, podejrzewam, że mężczyźnie o imieniu R., któremu potem ja również przekazywałem pobrane z konta pieniądze. (...) Wiem, że były przelewy na kwoty około półtora miliona złotych i potem na 750.000 zł. Z wyciągów wiem, że szły te pieniądze do firm B.K. i R.L.. Ja z tymi podmiotami nie handlowałem. (...) Pieniądze na tym koncie nie wiem z czego się znalazły, na pewno nie z handlu stalą, bo takiego nie było. (...)". Podczas innego przesłuchania S.C. wyjaśnił ponadto, że "Jeżeli chodzi o firmę FHU R.L. to w sprawie składałem już obszerne wyjaśnienia. Są to też fikcyjne transakcje, z których nie widziałem żadnych dokumentów, tutaj były tylko przelewy".

K.G. właściciel, firmy G. C. zeznał, "(....) W ramach mojej firmy zajmuję się wyłącznie handlem wyrobami stalowymi głównie prętami, żebrowanymi oraz w mniejszym stopniu blachą walcówką. Obrotem wyrobami stalowymi zajmuję się na zasadzie pośrednictwa (...) Jeżeli chodzi o nabywanie przeze mnie towarów to (...) odbywa się to poprzez kontakty telefoniczne ze sprzedającymi, którzy następnie dostarczają taki towar na wskazane przeze mnie miejsce to jest do odbiorcy bezpośrednio. Zatem odbywa się to na zasadzie dostawy tzw. "tranzytem" to jest z pominięciem magazynowania i przyjmowania towaru przeze mnie. Wyroby stalowe ja głównie kupuję od firmy V. M.M.z siedzibą w C., FHU R.L. z/s w S., P. z siedzibą Wj., T. z siedzibą w D. G., P. M.W. z siedzibą w P.,(...) Jeżeli chodzi o bezpośrednie kontakty z tymi dostawcami to widziałem się i bezpośrednio rozmawiałem z panami M.M., R. L., B. S., D. C., G. D. z firmy T.. Ja tych dostawców znam stąd, że kiedyś pracowałem jako handlowiec w branży stalowej w firmie C. S.C. z siedzibą w D.G., prowadzonej przez I. L. i Ł. S. (...). Prostuję w ramach wspomnianego zatrudnienia poznałem tylko firmę V. i pana M.m. jako prowadzącego ten podmiot (...) Co do innych moich dostawców to pozyskałem ich osobiście lub w przypadku firmy FHU R.L. poprzez kontakt od M.m. i firmy V.. (...). Jak zeznałem, ja nie widziałem towaru, który kupowałem, a o jego istnieniu wiedziałem z dokumentacji w postaci nadsyłanych mi faktur, a takie czasami z informacji ododbiorców, gdy skarżyli się na jakość towaru lub niezgodność wagi. Wszystko odbywało się na zasadzie dostaw bezpośrednio do mojego odbiorcy. Ja jednak wystawiałem każdorazowo dokument WZ stwierdzający wydanie przeze mnie towaru oraz jego ilość i rodzaj. Ja wystawiałem takie "wz-tki" chociaż nie magazynowałem zakupionego towaru. Wystawiałem te dokumenty po to, aby na nich odbiorca potwierdził podpisem dostawę/odbiór towaru. Chodziło o to aby uniknąć podejrzenia Urzędu Skarbowego, że nie posiadałem sprzedanego., fakturami towaru. (....) Ja nie wiem i nie wiedziałem skąd to jest z jakiego miejsca był pobierany do danego transportu towar. Jedynie od dostawców dostawałem informacje, że transport już jedzie do miejsca przeznaczenia wskazanego to jest do mojego odbiorcy (....)."

P.U. właściciel Firmy P.H.U "S." przesłuchany w charakterze strony w dniu 23.11.2011 r. oraz w charakterze świadka w dniu 28.10.2015 r. zeznał, że w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek w zakresie handlu wyrobami hutniczymi. Towar od dostawcy był transportowany bezpośrednio do nabywcy, a odpowiedzialnym za transport był zawsze jego dostawca towaru. W chwili zakupu towaru miał już na niego zbyt (kupca). Sam zajmował się prowadzeniem firmy, nie zatrudniał pracowników. Do działalności wykorzystywał swój samochód osobowy marki Fiat Siena, ale nie posiadał samochodów ciężarowych. Potwierdził, że w miesiącu grudniu 2011 r. współpracował z firmą C.S.. Osobą reprezentującą firmę C.S. był Pan Ł.S., z którym wszystko ustalał: dostawy, ceny. Przeważnie ustalał telefonicznie, ale pamięta, że był w biurze w S. na początku i może jeszcze jeden raz. Akurat z firmą C.S. nie zawarł umowy o współpracy, gdyż ze strony Pana S. nie było chęci. Kontaktował się z Panem S. telefonicznie celem potwierdzenia wagi stali i po otrzymaniu telefonicznego potwierdzenia zgodności wagi od Pana S. wystawiał fakturę na C.S.. Odnośnie źródła pochodzenia stali świadek zeznał, że kupował stal od jednego dostawcy tj. firmy I. M.R.. Cena zakupu od firmy I. zawierała cenę towaru i transportu we wskazane miejsce. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. poinformował, że zarówno w toku kontroli, jak i czynności sprawdzających P.U. nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o fizycznym dokonaniu załadunku/przeładunku towarów. P.U. nie potrafił wskazać danych dotyczących nazwisk kierowców oraz numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi miała być przewożona stal.

Organ wskazał, że o pozornym obrocie wyrobami stalowymi pomiędzy w/w podmiotami, świadczą również to, iż zatrudniona kadra pracowników w poszczególnych podmiotach biorących udział w obrocie stalą nie pozwoliłaby na obsłużenie dokonywanych dostaw stali. Powołując się na poszczególne dowody wskazał, że w 2011 r. C.S. S.C. zatrudniała 3 osoby, natomiast G. C. K.G. i PHU S. P.U. nie zatrudniali żadnych pracowników. Organ pierwszej instancji wykazał, iż obrót towarami pomiędzy podmiotami w nim uczestniczącymi odbywał się w ciągu tego samego dnia lub z różnicą jednego dnia (I. z K. rzecz PHU S. z N. S. następnie do C.S.). Z ekonomicznego punktu widzenia, szybki obrót towarami o tak dużej wartości wymagałby sprawnej organizacji firmy i fachowej kadry pracowniczej, która będzie znała się zarówno na towarach, którymi handluje, jak i na sprawnej organizacji dostaw, będzie znała rynek, branżę w jakiej działa i zasady konkurencji, jakie w niej panują, by zapewnić sobie odpowiednich dostawców i odbiorców. Tymczasem żaden z analizowanych podmiotów taką kadrą nie dysponował. Ponadto, C.S. S.C. jak i jego dostawcy F.H.U R.L., G.K.G. oraz PHU S. P.U. biorący udział w obrocie stalą budowlaną nie dysponowali zapleczem technicznym potrzebnym do handlu stalą. Nielogiczne jest, że przy tak wartościowych transakcjach C.S. nie dokonywała samodzielnie rozładunku, magazynowania i przechowywania wyrobów stalowych, zlecając te czynności S.T. Sp. z o.o. Zauważono, że podmiot ten to jeden z uczestników pozornego obrotu wyrobami stalowymi oraz dostawca stali do M.-K., co opisano poniżej.

Kolejnym dowodem pozornego obrotu wyrobami hutniczymi jest wskazywanie przez uczestników transakcji na nieudokumentowany i przeważnie telefoniczny sposób uzgadniania warunków transakcji, bardzo wartościowych, przy braku jakichkolwiek zabezpieczeń na wypadek nieprawidłowości w realizacji uzgodnień (zeznania P. U., Ł.S. w zeznaniu wskazał na kontakty telefoniczne z kontrahentami, K.G.: "z kontrahentem kontaktuję się bądź poprzez Internet bądź telefonicznie", Z.K. "w sprawach handlowych z firmą C.S.(...), wszelkie ustalenia dokonywane były telefonicznie").

Nikt z kontrahentów nie monitoruje przebiegu transakcji uznając że towar i tak dotrze. Każdy wskazuje sprzedawcę jako odpowiadającego za transport towaru do odbiorcy. Współwłaścicielka M.-K. Z.K. nie wskazała osoby odpowiedzialnej za nawiązanie kontaktów z kontrahentem C.S.. Zeznający jako świadkowie pracownicy spółki M.-K. wskazani przez współwłaścicielkę Z.K. jako obsługujący transakcje w grudniu 2011 r.: R.D. - dyrektor do spraw handlu i marketingu oraz G.C. - handlowiec nie potwierdzili swojego udziału w transakcjach z kontrahentem C.S.. Zeznali również, iż nie znają przedstawiciela firmy Ł.S., a kluczowe decyzje w zakresie współpracy z kontrahentami podejmował L.K.. Dodatkowo R.D. zeznał, iż "Zamówienia dokonywane były przez L.K. i nie brałem w nich udziału."

1.5. S.T. sp. z o.o. w S. to kolejny fikcyjny dostawca stali budowlanej do spółki M.-K.. Ustalono kierunki przepływu dokumentacji dotyczące łańcucha dostaw i nabyć w grudniu 2011 r., podmiotów uczestniczących w obrocie stalą żebrowaną o średnicy fi 12. Przebiegało to w następujący sposób:

PPHU M. M.W. - FHU F. A.J. - S.T. Sp. z o. o. - M.-K. L.K. i Wspólnicy Spółka Jawna

Z kolei w obrocie stalą o średnicy fi 10 uczestniczyły następujące podmioty:

MPP L.P (częściowy dostawcą) - P.H.U. E.T.

- S.T. Sp. z o. o. - M.-K. L.K. i Wspólnicy Spółka Jawna.

Analiza dokumentów źródłowych wykazała, iż towar zakupiony przez M.-K., w tych samych ilościach lub bardzo zbliżonych ilościach, został sprzedany przez wcześniejszych kontrahentów w łańcuchu dostaw, w bardzo krótkich odstępach czasu tzn. głównie w tym samym dniu lub ewentualnie dzień później.

Okoliczności współpracy z firmą PPHU M. M.W. nie udało się ustalić - brak kontaktu z podmiotem. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy, wskazuje na brak zaplecza technicznego pozwalającego na obsługę zawartych transakcji. Działalność jego firmy miała być prowadzona w budynkach mieszkalnych i biurowych. Nie są to miejsca przystosowane do handlu stalą. Działalność w zakresie handlu stalą, prowadzona w w/w miejscach, daje tylko możliwość przepływu dokumentów. Pomimo ciążącego na nim obowiązku nie rozliczał podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT, co skutkowało wykreśleniem go z rejestru przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

Kolejny sprzedawca FHU F. A.J. nie zatrudniał żadnych pracowników, a obrotem stalą zajmowała się jedna osoba, czyli właścicielka firmy. Z materiału dowodowego wynika również, iż podmiot nie posiadał zaplecza technicznego umożliwiającego wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą. Właścicielka przesłuchana na okoliczność współpracy z PPHU M. nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących nawiązania kontaktów z kontrahentem, nie pamiętała kto pierwszy nawiązał kontakt, nie wiedziała w jaki sposób kontakt został nawiązany, nie wiedziała kiedy poznała właściciela w/w firmy, nie zawarła żadnej umowy dotyczącej tej współpracy, a należy zwrócić uwagę, że były to bardzo wartościowe transakcje. Nie zna szczegółów transportu towaru, nie umiała wymienić nazwy żadnej firmy transportowej, pomimo, że jak twierdziła, czasami uczestniczyła przy rozładunku towaru. A.J. wskazuje w swoich zeznaniach na otrzymywanie informacji o dostawach, sms-em, telefonicznie, mailowo. Nie zawierała żadnych umów na dostawy, co skutkowało brakiem zabezpieczenia na wypadek nieprawidłowości przy realizacji bardzo wartościowych transakcji.

Częściowy dostawca stali żebrowanej fi 10 do PHU E. A.S., M. L.P z siedzibą w K., to według ustaleń organu pierwszej instancji tzw. "znikający podatnik". Przeprowadzona kontrola w w/w firmie, w zakresie podatku VAT za okres od trzeciego kwartału 2010 r. do drugiego kwartału 2011 r., wykazała, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika". Jednakże, ze względu na śmierć podatnika, nie możliwe było wydanie decyzji wymiarowych. Podmiot ten, zatem jest ogniwem łańcucha transakcji noszących znamiona transakcji karuzelowych. Zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka przez właściciela E. A.S. wskazują, iż firma zatrudniała jednego pracownika, nie posiadała własnej bazy magazynowej i sprzętowej, wykorzystywała-magazyny innych firm. A.S. zeznał, iż kontrahent P. został mu przez kogoś polecony, bo od dawna działał w branży handlu stalą. Tymczasem z zeznań P.P. wynika, że działalność gospodarczą rozpoczął od 21.06.2010 r., czyli około dwóch miesięcy wcześniej niż A.S.. A.S. zeznał, iż korzystał z magazynu posiadanego przez S.T., czyli nabywcę sprzedawanego przez niego towaru. Zatem miejsce załadunku, rozładunku oraz miejsce składowania towaru przez obu kontrahentów było to samo. To oznacza, że towar w ogóle nie był przemieszczany, co według organy drugiej instancji, potwierdza fikcję dokonywanych dostaw. Dbający o swój interes przedsiębiorca kupując i odbierając towar o znacznej wartości, chciałby dokonać kontroli zgodności co do ilości i jakości towaru. Tymczasem towar był dostarczany na plac do nabywcy towaru, czyli S.T.. Świadczy to zatem o pełnym zaufaniu do odbiorcy towaru, bowiem w takich warunkach przedsiębiorca zostaje pozbawiony możliwości dokonania kontroli jakości i ilości towaru. Zatem zachowanie A.S. należy uznać za nieracjonalne i nietypowe. Chyba, że kontrahenci działali w z góry zaplanowanym schemacie opierającym się tylko na przepływie dokumentów.

W opisanych powyżej okolicznościach sprawy zeznania P.P. -prezesa firmy S.T. Sp. z o.o., wskazujące na możliwość dokonywania dostaw na rzecz spółki M.-K. należy uznać za niewiarygodne. Zaprzeczają one zeznaniom A.S. o udostępnianiu przez S.T. magazynów na rzecz PHU E.. Prezes S.T. wskazuje, że sprzedaż odbywała się w tranzycie. Ten sposób działania jest nietypowy, a zarazem bardzo charakterystyczny dla podmiotów biorących udział w obrocie karuzelowym. Wprawdzie S.T. wynajmowała magazyn i posiadała niewielkie zaplecze techniczne i sprzętowe, jednakże materiał dowodowy zgromadzony odnośnie podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu stalą budowlaną, świadczy o fikcyjności dokonywanych transakcji. Ponadto należy jeszcze raz podkreślić, iż S.T. to spółka działająca w grupie, która miała na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na uszczuplaniu należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, została więc objęta śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w K.. Ponadto, dokument WZ wystawiony do faktury numer FA/18/12/2011 r. z 09.12.2011 r. przez S.T. nie potwierdza wykonania transportu. Na dokumencie tym brak jakichkolwiek informacji o środku transportu, którym transport miał być wykonywany, jak również brak danych kierowcy, który przewoził towar. Z kolei według dokumentu WZ (dokument nie zawiera numeru), załączonego do faktury z dnia 20.12.2011 r., numer FA 29/12/2011, dotyczącego przewozu prętów żebrowanych fi 12 w ilości 24,410 t usługę transportu wykonał B. K.zatrudniony w firmie M.-K. na stanowisku kierowcy w okresie od 04.07.2005 r. do 30.07.2013 r. Potwierdził on autentyczność swojego podpisu znajdującego się na dokumencie WZ oraz opisał przebieg transportu wykonanego w grudniu 2011 r. Następnie przesłał sprostowanie do protokołu przesłuchania i oświadczył, że stał zakupiona w firmie S.T. z S., została rozładowana w firmie D. K. na budowie w W. przy ul. J., a nie na budowie w K. jak zeznał podczas przesłuchania. Świadek wskazał, że posiada dowód w postaci nagrania w telefonie komórkowym, rozmowy przeprowadzonej z dyspozytorem kierującym go na w/w budowę.

Odnośnie dostaw prętów żebrowanych ze S.T. w grudniu 2011 r., zeznania złożyła współwłaścicielka firmy M.-K. Z.K.. Zeznała, że "W dniu dzisiejszym nie wiem po czyjej stronie był transport. Wiem co do jednej transakcji, że zakupiona stal wg faktury została odsprzedana bezpośrednio do naszego odbiorcy z pominięciem naszego magazynu tj. firmy D. S.A. wg faktury FS- 97/12/2011/OFS." Co do faktycznego miejsca odbioru stali kupowanej od firmy S.T. Sp. z o.o. wyjaśniła, że stal była odbierana z S., z placu magazynowego mieszczącego się na ul. K.. Ponadto wyjaśniła, że kontaktami handlowymi ze S.T. zajmował się Dyrektor Handlowy R.D. oraz zaopatrzeniowiec. To R.D. miał podejmować ostateczną decyzję o współpracy z tą firmą. Organ zauważył, że wiedza kierowcy o dokonanym transporcie stali ze S.T. do D. S.A. była identyczna jak zeznania współwłaścicielki Z.K.. Dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej, na który powołuje się kierowca, miało być posiadanie przez niego w telefonie komórkowym nagrania zarejestrowanego w 2011 r., które w 2015 r. pozostawało nadal w telefonie komórkowym świadka. Świadek zakończył pracę w firmie M.-K. w dniu 30.07.2013 r., trudno zatem uwierzyć, iż takie nagranie posiadał. Zwłaszcza, że dowód ten nie został przedstawiony w organie podatkowym. Nie można uznać za wiarygodne zeznań K.B., jakoby wykonał usługę transportu towaru z magazynu kontrahenta S.T. do nabywcy.

Z zeznań świadków R. D. - dyrektora handlowego oraz G.C. - handlowca wynika, że dział handlowy nie zajmował się dostawami towaru od sprzedawców, lecz tylko sprzedażą. Poza tym dział handlowy nie obsługiwał podmiotów z terenu S.. Odpowiedzialnymi za zakupy stali byli J. P. i L.K.. Według wiedzy G.C., w towar M.-K. zaopatrywała się tylko w hutach. Dział handlowy nie uczestniczył w transakcjach z dostawcami i nie posiadał żadnej wiedzy na temat kontrahenta S.T.. Tymczasem Z.K. wskazała w/w świadków jako odpowiedzialnych za transakcje z tym podmiotem. Natomiast świadkowie wskazali, jako osoby odpowiedzialne za nawiązanie współpracy ż dostawcami L.K. i J. P..

1.6. Następnie organ wskazał, że spółka prowadząc działalność gospodarczą powinna zachować podstawowe standardy bezpieczeństwa podejmując decyzje o uczestnictwie w transakcjach handlowych. Jak również powinna podejmować wszelkie możliwe działania w celu zapewnienia, aby zrealizowane przez nią transakcje, nie stanowiły oszustwa w postaci wyłudzenia podatku VAT. Spółka nie skorzystała z możliwości jaką daje art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiającego dokonywanie weryfikacji kontrahenta. Nie wynika również, aby spółka miała bezpośredni kontakt z dostawcami. Należy przy tym zaznaczyć, iż kontrahenci M.-K. to podmioty działające w branży od kilku miesięcy. Spółka nie podjęła zatem wystarczających działań mających na celu rzetelne sprawdzenie kontrahentów. Zeznania złożone przez J. P. o treści: " W końcu kazałem im przysłać dokumentacje firmy "P." w postaci zaświadczeń o wpisie do ewidencji, NIP, REGON i czy są czynnymi podatnikami VAT.", należy uznać za niewiarygodne. Podjęcie aktów staranności uzasadniała ponadto branża, w której wieloletnie doświadczenie spółka posiadała, tj. obrót stalą. Faktem przy tym powszechnie znanym - w okresie rzekomej współpracy handlowej M.-K. z kontrahentami było, że w obrocie stalą funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia stali jest nieujawnione. W licznych doniesieniach medialnych, już w 2010 r., w tym publikatorach branżowych, zwracano uwagę na pojawienie się na rynku firm wcześniej nikomu nie znanych, nieopłacających podatków, głównie VAT, z którymi dokonane transakcje są ułomne. Taka sytuacja nakładała, na odbiorców stali, takich jak spółka, obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Zwłaszcza, iż organy podatkowe i skarbowe podjęły już u podatnika, postępowania wyjaśniające co do wykazanych transakcji WDT oraz transakcji krajowych w zakresie zakupu stali. Przeprowadzone postępowania, w wyniku których zostały wydane decyzje wymiarowe za lata 2008, 2009, 2010, wykazały brak racjonalnego działania ze strony M.-K. w celu uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. We wszystkich wydanych przez organ drugiej instancji decyzjach, powtarza się taki sam schemat przebiegu tansakcji pomiędzy kontrahentami i tylko firmy w nim uczestniczące zmieniają się. M. K. świadomie brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT, realizując go od 2008 roku.

Wiedza właścicieli spółki na temat kontrahentów ograniczała się do kontaktów telefonicznych czy mailowych. Spółka nie znała również źródła pochodzenia stali, albowiem nie dysponowała dokumentami w postaci atestów stwierdzających pochodzenie stali w zakresie konkretnych dostaw z miesiąca grudnia 2011 r.

Ponadto w przypadku współpracy z kontrahentem "P.", odmienny od standardowego przepływ dokumentów transportowych, nie wzbudził u podatnika żadnych podejrzeń. Należy, zauważyć, że listy przewozowe CMR, znajdujące się w posiadaniu firm

1.7. Zdaniem organu, ustalając stan faktyczny wzięto pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowody przedstawione przez stronę. Uczyniono zatem zadość wskazanym przepisom art. 120, 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

1.8. Nie doszło ponadto do naruszenia art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 ust. 1 tej ustawy poprzez bezpodstawne uznanie dokonanych transakcji przez podatnika za niestanowiące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, co zarzuca strona. Nie zostały bowiem zakwestionowane w miesiącu grudniu 2011 r. dostawy wewnątrzwspólnotowe wykazane przez M.-K..

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na bezpodstawne odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych;

2. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym.

2.2. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że bezkrytyczne przyjęcie wiarygodności dowodów świadczących na niekorzyść strony, nawet w sytuacji gdy wprost na to nie wskazują lub są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, stanowi o przekroczeniu przez organ granic swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. W ocenie Spółki z decyzji wynika, że jako podmiot gospodarczy dokonujący zakwestionowanej transakcji nie popełniła żadnego wykroczenia lub przestępstwa, a zarzut bezpodstawnego zastosowania 0% stawki VAT jest skutkiem ewentualnego popełnienia przestępstwa przez kontrahenta spółki. Sugestie organu, że spółka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji gospodarczych są niczym nieuzasadnione, a przedstawione stanowisko można tylko i wyłącznie traktować jako domniemanie wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów, gdyż sposób kontaktu z kontrahentem, odbioru i dostawy towaru, płatności był zgodny z prawem i w pełni zabezpieczał interesy spółki. Podważanie przez organ działań spółki jako racjonalnie działającego przedsiębiorcy z powodu braku określonych działań lub nie wyciągania wskazanych przez organ wniosków nie tylko wykracza poza merytoryczne uzasadnienie sprawy, ale stanowi niedopuszczalne insynuacje wykraczające poza granicę swobodnej oceny dowodów i mające na celu stworzenie negatywnej atmosfery wokół spółki. W opinii skarżącej, sprawdzenie formalnych dokumentów kontrahentów, tj. wpisu do ewidencji, regon, NIP, dołożenie staranności do rozliczeń finansowych, zawieranie transakcji na poziomie warunków rynkowych nie odbiegających od stosowanych w obrocie z innymi podmiotami, itp. było wystarczającym wyrazem dołożenia należytej staranności, wykluczającym istnienie po stronie spółki złej wiary przy zawieraniu transakcji. Zdaniem skarżącej, organ nie ma prawa samodzielnie kwestionować skuteczności zawarcia transakcji gospodarczych. Orzeczenie takie może wydać jedynie właściwy sąd, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

2.3. Skarżąca wskazała, że rezygnuje ze składania zarzutów odnoszących się do prawidłowości wywodów dokonanych przez organ podatkowy, dotyczących analizy materiałów włączonych do akt sprawy, a pochodzących z postępowań prowadzonych przez inne organy, gdyż zdaniem spółki w niniejszej sprawie nie ma to żadnego znaczenia, bądź wnioski te są po prostu absurdalne, a zgromadzony materiał jest mało wiarygodny i niespójny.

2.4. Jednocześnie Spółka wskazała na wnioski, jakie jej zdaniem wypływają z orzeczenia ETS C-354/03, C-355/03 i C-484/03 z dnia 12 stycznia 2006 r. i podkreślił, że orzeczenia ETS po wstąpieniu Polski do UE mają charakter wiążący.

2.5. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktycznego dokonania samych transakcji (przepływu towaru, środków finansowych i wystawionych dokumentów) oraz że firmy będące kontrahentami spółki były formalnie zarejestrowane i zgłoszone do urzędu skarbowego jako czynni podatnicy VAT lub podatku od wartości dodanej. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów mogących wskazywać na powiązania personalne spółki z właścicielami podmiotów, których transakcje gospodarcze są kwestionowane i ich pracownikami, wskazujących na świadomy udział spółki w procederze wyłudzania VAT.

2.6. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp.

z o.o. w W., C.S. s.c. w S. i S.T. sp. z o.o.

w S.. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych czynności, które zostały dokonane, a skarżąca była świadoma, że uczestniczy w procederze wyłudzania VAT. Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła Sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska tegoż organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną i prawną.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. M.in. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48).

Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przyjął, że działalność "P." to fikcja. Firma została formalnie zarejestrowana przez Z.G., który jak wynika z akt sprawy, faktycznie działalności tej nie prowadził. Nie wystawiał dokumentów WZ ani faktur-VAT o numerach od MAG8/2011 do MAG11/2011 na rzecz M.-K. sygnowanych pieczątkami spółki "P.". Podmiot ten nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał zaplecza technicznego, czy gospodarczego umożliwiającego handel stalą budowlaną. Nie pełnił on zatem, żadnej roli gospodarczej w tych transakcjach. Towar jedynie pozornie miał trafiać do firmy "P." i tylko z pozoru został nabyty przez M.-K. od w/w podmiotu, albowiem faktyczne dostawy odbywały się pomiędzy kontrahentem zagranicznym, a M.-K.. Droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem fakturowania; a działalność spółki "P." polegała wyłącznie na fakturowym udokumentowaniu transakcji.

Również faktury wystawione przez C.S. S.C. A.S., Ł.S., nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. Rozliczenia z kontrahentem C.S. s.c. I. L., Ł.S. zostały zakwestionowane przez organy w decyzjach dotyczących miesięcy od lipca 2009 r. do grudnia 2009r., stycznia 2010 r., czerwca 2010 r. Decyzje za miesiące lipiec i sierpień 2009 r. stały się ostateczne. Natomiast w zakresie pozostałych miesięcy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi. Wówczas na podstawie umowy agencyjnej zawartej z M.-K., C.S. pośredniczyła w nawiązywaniu współpracy z kontrahentami zagranicznymi/ Według ustaleń- organów, we współpracy z tymi kontrahentami, miał miejsce, "karuzelowy" obrót stalą budowlaną. Według trafnych ustaleń organów, w miesiącu grudniu 2011 r. fikcyjnymi dostawcami stali żebrowanej do C.S. S.C były: F.H.U R.L., G.K.G. oraz PHU S. P.U.. C.S. S.C., jak i jego dostawcy nie dysponowali zapleczem technicznym potrzebnym do handlu stalą, ani nie posiadali odpowiednio wykwalifikowanego personelu. Transakcje z tym podmiotem nie były w żaden sposób monitorowane przez przedstawicieli M.-K.. A poszczególne osoby związane z tą spółką (Z.K., R.D. oraz G.C.) nie były w stanie potwierdzić, kto odpowiadał za kontakty handlowe z C.S. S.C.

Organy prawidłowo ustaliły, że kolejnym fikcyjnym dostawcą do M.-K. była S.T. Sp. z o.o. W pierwszej kolejności organ ustalił kierunki przepływu dokumentacji dotyczące łańcucha dostaw i nabyć stali żebrowanej w grudniu 2011 r. Analiza dokumentów źródłowych wykazała, iż towar zakupiony przez M.-K., w tych samych ilościach lub bardzo zbliżonych ilościach, został sprzedany przez wcześniejszych kontrahentów w łańcuchu dostaw, w bardzo krótkich odstępach czasu tzn. głównie w tym samym dniu lub ewentualnie dzień później. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowy, trafnie wskazano na fikcyjność działalności podmiotów znajdujących się na wcześniejszych etapach obrotu, tj. M. M.W., FHU F. A. J. P.H.U. E.T. A.S.. Częściowy dostawca stali żebrowanej fi 10 do ostatniego z wymienionych podmiotów, MPD L.P z siedzibą w K., to tzw. "znikający podatnik". Przeprowadzona kontrola w w/w firmie, w zakresie podatku VAT za okres od trzeciego kwartału 2010 r. do drugiego kwartału 2011 r., wykazała, iż. L.P w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pełnił rolę tzw. "znikającego - podatnika". Jednakże, ze względu na śmierć podatnika, nie wydano decyzji wymiarowych. Mając powyższe na uwadze należało uznać za niewiarygodne zeznania złożone przez P. P. prezesa firmy S.T. Sp. z o.o., wskazujące na możliwość dokonywania dostaw na rzecz spółki M.-K.. Równie niewiarygodne były zeznania Z.K.a oraz kierowcy K.B. o rozładowaniu stali stał zakupionej

S.T. w firmie D. K. na budowie w W. przy ul. J.. Wiedza kierowcy o dokonanym transporcie stali ze S.T. do D. S.A. była identyczna jak zeznania Z.K.. Dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej, na który powołuje się kierowca, miało być posiadanie przez niego w telefonie komórkowym nagrania zarejestrowanego w 2011 r., które w 2015 r. pozostawało nadal w telefonie komórkowym świadka. Podkreślić należy, że świadek zakończył pracę w firmie M.-K. w dniu 30.07.2013 r., trudno zatem uwierzyć, iż takie nagranie posiadał. Zwłaszcza, że dowód ten nie został przedstawiony w organie podatkowym, świadek ograniczył się do złożenia wyjaśnień. Podobnie jak w przypadku C.S., przedstawiciele M.-K. nie byli zgodni co do osób odpowiedzialnych za kontakty handlowe ze S.T.. Podsumowując, ustalenia organów, co do przebiegu i fikcyjności omówionych wyżej transakcji, zasługują w ocenie Sądu na pełną akceptację (pkt 1.3. – 1.5.).

3.5. Zasadniczą kwestią sporną, co już wyżej zaakcentowano, pozostaje prawidłowość ustaleń organu prowadzących do wniosku, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, a przynajmniej nie wykazała się należytą starannością przy realizacji przedmiotowych transakcji i nie upewniła się czy nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew też zarzutom skargi, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy oceniały staranność działań podatnika - przedsiębiorcy na moment transakcji, tj. w czasie weryfikowanego okresu rozliczeniowego VAT. W tym czasie zaś, jak wskazały prawidłowo organy, istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Trafne i wzmacniające przekonanie o niestaranności zachowania skarżącej są w omawianym zakresie spostrzeżenia organu, co do braku wiedzy skarżącej o wystawcach zakwestionowanych faktur. Spółka nie dokonywała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawców, ograniczając się do kontaktów za pomocą środków komunikacji na odległość. Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahentów. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, organ udowodnił, że skarżąca co najmniej powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

3.6. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121, art 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur i brak staranności skarżącej, a tym samym to że powinna była wiedzieć, że przedmiotowe dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym, zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.7. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.