Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4203/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 4203/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca) Asesor WSA Hieronim Sęk Protokolant Anna Kurdej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 8 września 2005 r. Skarżąca – "T." sp. z o.o. w W. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniła, że zamierza nabyć od banków wierzytelności wynikające w udzielonych przez nie kredytów, a także inne wierzytelności, których wierzycielem jest spółka, w zakresie swojej zarejestrowanej i rzeczywistej działalności prowadząca obrót wierzytelnościami.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.), dalej: "u.p.c.c.", opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Dotyczy to odpłatnej cesji wierzytelności, jako formy sprzedaży prawa majątkowego. Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona.

Zgodnie z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", zwolnieniu od tego podatku podlegają usługi pośrednictwa finansowego. W opinii Skarżącej obrót wierzytelnościami jest usługą pośrednictwa finansowego. Tym samym banki oraz spółka zajmująca się profesjonalnie takim obrotem, będąc podatnikami podatku od towarów i usług, są zwolnione z jego zapłaty w związku z czynnością polegającą na obrocie wierzytelnością.

Zdaniem Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym, uwzględniając brzmienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz fakt, iż jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług, cesja wierzytelności nie kreuje obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że jako stan faktyczny Skarżąca przedstawiła zamiar nabycia wierzytelności, który to zamiar nie wywołuje żadnych skutków podatkowoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił to postanowienie decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania celem udzielenia interpretacji.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącej za niezgodne z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w dacie wydania postanowienia.

Stwierdził, iż z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynika, że zarówno banki, jak też spółka będąca wierzycielem cedowanych wierzytelności, będą sprzedawały wierzytelności powstałe z tytułu prowadzonych przez nie działalności, a nie nabywane od innych podmiotów - są to więc ich wierzytelności własne. Zdaniem organu sprzedaż tego rodzaju wierzytelności nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego i w związku z tym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Wierzytelność własna stanowi bowiem prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 7 i art. 8 u.p.t.u.

Reasumując uznał, że umowa sprzedaży wierzytelności własnych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę. Jej zdaniem przedstawione w nim stanowisko jest błędne, ponieważ opiera się na pozaustawowej definicji wierzytelności własnych.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. usługi pośrednictwa finansowego zwolnione są z tego podatku. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Towarów i Usług (Dział 65 sekcja J) do usług pośrednictwa finansowego (z wyłączeniem ubezpieczeń funduszy emerytalno-rentowych) należą: usługi banku centralnego w zakresie emisji pieniądza i polityki pieniężnej kraju, utrzymywania krajowych rezerw dewizowych, nadzorowania operacji bankowych, przyjmowania depozytów; usługi banków innych niż bank centralny i innych instytucji finansowych wykonywane na własny rachunek w zakresie gromadzenia i redystrybucji zasobów pieniężnych; usługi udzielania kredytów, włączając usługi leasingu finansowego, świadczone poza systemem bankowym; usługi w zakresie gromadzenia i redystrybucji zasobów finansowych w sposób inny niż przez udzielenie kredytów; usługi przesyłania pieniędzy, także za pośrednictwem poczty lub łączy telekomunikacyjnych; a także działalność na rynkach papierów wartościowych prowadzona na rachunek własny.

Tym samym, w opinii Skarżącej, usługi pośrednictwa finansowego obejmują całą działalność banków. Wbrew zatem dosłownemu sensowi słowa "pośrednictwo", co mogłoby oznaczać wykonywanie czynności wiążących ze sobą dwa podmioty, w tym przypadku chodzi o wszelkie czynności bankowe, w tym jednostronne takie, jak udzielanie kredytów.

Wierzytelność bankowa powstała poprzez udzielenie kredytu jest konsekwencją prowadzenia działalności bankowej. Nie stanowi ona wierzytelności własnej, ponieważ nie wiąże się z czynnościami podejmowanymi przez bank we własnym interesie, lecz podejmowanymi w ramach podstawowej działalności gospodarczej, zbiorczo określanej usługami pośrednictwa finansowego. Wierzytelnością własną banku można nazwać wierzytelność np. wynikającą z zaciągnięcia przez bank kredytu komercyjnego na rozbudowę własnej siedziby lub wierzytelność banku jako osoby prawnej w związku z nakładami ponoszonymi na cudzą nieruchomość. We wniosku o interpretację wskazano jednak, iż chodzi o przeniesienie wierzytelności wynikających z wymagalnych, niespłaconych w terminie kredytów. Zdaniem Skarżącej pod pojęciem wierzytelności własnej można by rozumieć wszystkie takie wierzytelności, które nie mają związku z usługami świadczonymi statutowo przez bank. Obejmowałoby ono wierzytelności, których nie można powiązać z działalnością prowadzoną publicznie, adresowaną do bliżej nieokreślonej liczby podmiotów. Zwolnienie od podatku takiej działalności było niewątpliwie intencją ustawodawcy.

Skarżąca podniosła, że gdyby uznać za prawidłowe rozumowanie Urzędu Skarbowego, można by przyjąć, że do usług pośrednictwa finansowego należałyby - zgodnie z dosłownym rozumieniem słowa "pośrednictwo" - tylko takie wierzytelności, które bank nabył w celach komercyjnych, a następnie sprzedał. Tego typu operacje są przez banki wykonywane stosunkowo rzadko. Natomiast operowanie wierzytelnościami powstającymi na tle podstawowych usług bankowych, opisanych w ustawie statystycznej jako usługi pośrednictwa finansowego, stanowi typową czynność bankową. Nie sposób przyjąć, aby intencją ustawodawcy było poddanie tego rodzaju czynności opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazała, iż argument powyższy znajduje wsparcie w analizie załącznika nr 4 do u.p.t.u., zawierającego listę czynności wyłączonych ze zwolnienia. Przytaczając zawarte w nim wyliczenie usług pośrednictwa finansowego Skarżąca podniosła, że działalność w zakresie zbywania wierzytelności nie została objęta wyłączeniem. Jej zdaniem, gdyby intencja ustawodawcy była odmienna - zapis taki znalazłby się w ustawie.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wyjaśnił, że umowa cesji wierzytelności zawierana jest na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego. Przepis ten umożliwia wierzycielowi przeniesienie wierzytelności z jego majątku do majątku osoby trzeciej. Wraz z wierzytelnością przechodzą wszystkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki, a także ryzyko nieściągalności. Zatem przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta (zbywcy) do majątku cesjonariusza (nabywcy) jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela.

Zdaniem organu odwoławczego podmioty sprzedające wierzytelności własne nie świadczą usług pośrednictwa finansowego. Tym samym nie powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług, ponieważ wykonywanie "prawa własności" nie jest uważane za działalność gospodarczą. Nie jest też usługą w ujęciu PKWiU, a ponieważ obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług powstaje po stronie sprzedającego, to nie może on powstać po stronie nabywcy wierzytelności. Wprawdzie nabywca tych wierzytelności świadczy usługi pośrednictwa finansowego, lecz u niego również z tytułu samego nabycia nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, gdyż przez samo nabycie nie uzyskuje obrotu w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. Skoro sprzedaż wierzytelności własnych nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, to czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem kupna-sprzedaży jest wierzytelność zakupiona wcześniej od innego podmiotu, cedujący jest podatnikiem podatku od towarów i usług pod warunkiem, iż wykonuje powyższą czynność w ramach działalności gospodarczej obejmującej usługi pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu wierzytelnościami. Czynność ta stanowi wtedy dla niego usługę finansową zwolnioną z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy II instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, iż wierzytelności określone jako wierzytelności własne banku nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jej zdaniem w ramach postępowania o wiążącą interpretację prawa podatkowego wskazane jest uwzględnienie reguł stosowania prawa wypracowanych na gruncie prawa cywilnego. Podstawowym zadaniem w zakresie wykładni prawa winno być ustalenie językowej zawartości normy będącej przedmiotem interpretacji, odtworzonej na podstawie kilku przepisów sformalizowanych prawa pozytywnego.

Skarżąca przytoczyła treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W jej ocenie użyte w nim pojęcie "opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolnienia" obejmuje czynności z mocy ustawy podlegające przepisom o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolnienie to dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 4 do tej ustawy.

Skarżąca wyjaśniła, że podatkowi od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, (...) a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego Skarżąca wywiodła, że prowadzenie działalności gospodarczej jest niezbędnym elementem pojęcia "podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolnienia".

Skarżąca przytoczyła również treść poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Za konieczne uznała odwołanie się do zakresu pojęciowego usług pośrednictwa finansowego w przepisach o statystyce państwowej. Jej zdaniem sama nazwa pozycji klasyfikacyjnej "usługi pośrednictwa finansowego" jest myląca, ponieważ nie chodzi o pośrednictwo pomiędzy dwoma podmiotami, lecz o usługi własne świadczone przez banki. Zakres usług objętych Sekcją J PKWiU Dział 65 zasadnym czyni przyjęcie, iż sekcja ta obejmuje wszystkie usługi świadczone przez banki.

Z kolei na podstawie poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. stwierdziła, że zwolnieniu z podatku podlegają wszystkie usługi świadczone przez banki, z wyjątkiem usług wyraźnie wyłączonych, wymienionych pod tą pozycją.

W opinii Skarżącej odtworzona norma prawna, podlegająca interpretacji urzędu skarbowego jest następująca: podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega czynność dokonywana przez co najmniej jeden podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego opodatkowania zwolniony.

Skarżąca podkreśliła, że norma prawa będąca przedmiotem interpretacji w ogóle nie odnosi się do zbywania wierzytelności oraz nieczytelnego pojęcia "wierzytelności własne", w jakimkolwiek jego rozumieniu. Skarga opiera się na założeniu, iż przedmiotem oceny ze strony organu podatkowego może być jedynie właściwie odtworzona norma. Organ musi więc najpierw odtworzyć normę prawa, a następnie poddawać ją interpretacji. Nie może natomiast tworzyć normy na użytek interpretacji. Zbywanie wierzytelności jest czynnością bankową, która - jak każda inna - nie będzie podlegać podatkowi od podatku od towarów i usług tylko przy przyjęciu, iż czynność ta w ogóle nie należy do zakresu działalności gospodarczej, będąc czynnością "prywatną" banku.

Skarżąca stwierdziła, że na gruncie normy będącej przedmiotem interpretacji nie istnieje podstawa do wyróżniania pojęcia wierzytelności własnych. W ramach tej normy organy skarbowe - dla przyjęcia, iż zbywanie wierzytelności podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – mogłyby jedynie zakwestionować, że czynność ta nie należy do czynności objętych zakresem przedmiotowym działalności gospodarczej banku, którą to tezę w istocie postawiła Izba Skarbowa.

Skarżąca zaznaczyła, że świadomie lub nie, Izba Skarbowa modyfikując w tym zakresie uzasadnienie stanowiska Urzędu Skarbowego daje wyraz sprzeczności bronionego stanowiska. Jak to bowiem stwierdził Urząd Skarbowy zarówno banki, jak też spółka będą sprzedawały wierzytelności powstałe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Związek z działalnością gospodarczą - w przekonaniu Skarżącej bezdyskusyjny - byłby jednak tym, co przesądzałoby o niemożliwości potraktowania wierzytelności jako własnej, czy też nie podlegającej podatkowi od towarów i usług.

Stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zbywanie wierzytelności własnych jest uważane za wykonywanie prawa własności Skarżąca uznała za zasadnicze źródło wadliwości jego stanowiska. W opisywanym przypadku sekwencja wydarzeń była następująca: banki udzieliły kredytu dłużnikowi; dłużnik nie był w stanie spłacać kredytów, co doprowadziło w poszczególnych przypadkach do wszczęcia egzekucji wobec dłużnika; w ramach spłaty i częściowego umorzonego kredytu nabywca nieruchomości nabył wierzytelność dłużnika. Pogląd organu nie wytrzymuje krytyki z logicznego punktu widzenia. Wszystko, co robiły w tej sprawie banki należało do klasycznych czynności związanych z obsługą tzw. złych długów powstałych wskutek udzielonych kredytów, stanowiących element ich działalności gospodarczej.

Konkludując Skarżąca podniosła, że wadliwość stanowiska Izby Skarbowej polega na przyjęciu, iż czynności polegające na zbywaniu wierzytelności w celu uzyskania spłaty przeterminowanych kredytów po stronie banku nie stanowią czynności należącej do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to, sprzeczne z logiką i praktyką banków, prowadzi do zakwestionowania wielu czynności bankowych, jako nie należących do zakresu działalności gospodarczej. Prowadzi też do konieczności ustalania w praktyce bankowej, która z czynności mająca na celu doprowadzenie do spłaty kredytu stała się wykonywaniem praw właścicielskich, a która jest jeszcze działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż zgodnie z powszechną praktyką oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) nie jest objęta ustawą o podatku od towarów i usług sprzedaż wierzytelności własnych przedsiębiorcy, które mu przysługują, zbywanych na rzecz innego podmiotu, który podejmie się ich dochodzenia. Powołał się na orzeczenia w sprawach C-155/94 i C-77/01. W świetle tych orzeczeń "wykonywanie prawa własności" nie jest uważane za działalność gospodarczą i w związku z tym nie podlega podatkowi od towarów i usług, a taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji, których przedmiotem jest odpłatne nabycie przez nią od banków ich wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, a także odpłatne nabycie innych wierzytelności, których wierzycielem jest spółka, w zakresie swojej zarejestrowanej i rzeczywistej działalności prowadząca obrót wierzytelnościami.

W opinii organów podatkowych nabycie to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z treści pism Skarżącej oraz wyjaśnień jej pełnomocnika złożonych na rozprawie, nie kwestionuje ona prawidłowości tego stanowiska w stosunku do wierzytelności, jakie ma zamiar nabyć od ww. spółki.

Podstawowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest więc ustalenie, czy czynność banku, polegająca na sprzedaży wierzytelności wynikających z udzielonych kredytów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub też jest z niego zwolniona. Ustalenie tej okoliczności ma bowiem bezpośredni wpływ na opodatkowanie takiej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odwołuje się do niej będący w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji – art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że nie podlegają temu podatkowi - czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego (przewidziane tu wyjątki nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie). W świetle tego przepisu uznanie opisanej w nim transakcji (czynności) za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oznacza automatycznie wyłączenie jej spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jakkolwiek więc pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji bezpośrednio dotyczyło opodatkowania opisanych przez nią transakcji nabycia wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej przepisu, konieczne jest uwzględnienie w rozważaniach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, którą to okoliczność zasadnie wskazywała Skarżąca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, że wierzytelność, jako prawo majątkowe, nie jest towarem. Jej sprzedaż nie może być więc potraktowana jako dostawa towaru. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia, czy cesja wierzytelności może być uznana za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa ta nie zawiera samodzielnej i pozytywnej definicji pojęcia "usługa", stanowiąc jedynie w art. 8 ust. 1, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Świadczeniem usług jest również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1 cyt. przepisu). Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 tejże ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Nawet tak szerokie ukształtowanie pojęcia świadczenia usług, nie przesądza jednak o tym, iż sprzedaż określonej wierzytelności należy traktować jako usługę.

Organy podatkowe wierzytelności banku i spółki, jakie ma zamiar nabyć Skarżąca, określiły mianem wierzytelności własnych. Skarżąca zakwestionowała zasadność posłużenia się tym pojęciem, jako pojęciem pozaustawowym. Podniosła, że na gruncie interpretowanej normy nie istnieje podstawa do jego wyróżnienia.

Zdaniem Sądu zarzut powyższy jest chybiony. Okoliczność, że określone pojęcie, czy też zwrot nie występuje w ustawie nie oznacza, że nie mogą być one użyte w celu opisania zdarzenia, zjawiska, rzeczy, czy też czynności, generalnie – elementów stanu faktycznego, bądź też rozróżnienia elementów istotnych z punktu widzenia przepisu prawa. Dodanie przymiotnika "własne" charakteryzuje wierzytelność, wyróżniając ją spośród wszystkich innych. W takim też celu pojęciem tym posługuje się orzecznictwo i piśmiennictwo. W takim też celu posłużyły się nim organy podatkowe.

Zauważyć przy tym należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił jak rozumie to pojęcie. Wskazał bowiem, że z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że zarówno banki, jak też spółka będąca wierzycielem cedowanych wierzytelności, będą sprzedawały wierzytelności powstałe z tytułu prowadzonych przez nie działalności, a nie nabywane od innych podmiotów – a więc ich wierzytelności własne.

Omawiane pojęcie, bez względu na ocenę jego precyzji, pozwoliło organom podatkowym na odróżnienie dwóch rodzajów wierzytelności, tj. wierzytelności powstałych jako skutek działalności gospodarczej określonego podmiotu (banku, spółki) od wierzytelności, które nabyły one od innego podmiotu. Najkrócej rzecz ujmując można stwierdzić, że zamiast każdorazowo, gdy istniała taka potrzeba użycia sformułowania "wierzytelności powstałe jako skutek działalności gospodarczej banku (spółki)", organy podatkowe używały pojęcia "wierzytelności własne".

W sytuacji zatem, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, co rozumie pod tym pojęciem, za chybioną i w istocie zbędną należało uznać argumentację Skarżącej zmierzającą do nadania temu pojęciu innego znaczenia.

Na marginesie jedynie można wyjaśnić, że nie jest zasadne wywiedzione przez Skarżącą rozróżnienie wierzytelności na związane z powadzoną działalnością gospodarczą oraz wierzytelności – jak to określiła – "prywatne" banku, niedotyczące tej działalności (uznane przez nią właśnie za wierzytelności własne).

Wbrew zarzutom Skarżącej organy podatkowe nie twierdziły, że przedmiotowe wierzytelności nie miały związku z działalnością gospodarczą banku. Przeciwnie, jednoznacznie wskazywały, że są to wierzytelności powstałe na skutek działalności gospodarczej banku. Zarzuty w tym względzie wynikają z przypisania przez Skarżącą pojęciu wierzytelności własnych własnego znaczenia, odmiennego od nadanego mu przez organy podatkowe.

Skarżąca istotne znaczenie przywiązuje do okoliczności, że udzielanie przez bank kredytów mieści się w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Jednakże sam fakt, że określona czynność (działanie) podejmowana jest w ramach działalności gospodarczej, nie przesądza o opodatkowaniu tej czynności podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie obejmuje bowiem wyłącznie czynności będące dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Dokonane przez organy podatkowe rozróżnienie wierzytelności na powstałe z tytułu prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej oraz wierzytelności nabywane od innych podmiotów, ma znaczenie z punktu widzenia możliwości uznania obrotu tymi wierzytelnościami za usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez bank. Bank musiałby przy tym wystąpić w charakterze usługodawcy. Taką też rolę przypisuje mu Skarżąca.

Rzecz jednak w tym, że nie wystarczy stwierdzić, iż bank co do zasady świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Należy wykazać, że konkretna czynność banku jest świadczoną przezeń usługą pośrednictwa finansowego. Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wiąże bowiem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (zwolnienie z podatku) z czynnością prawną, której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma być wyłączone.

We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że nabędzie wierzytelności banku z tytułu udzielanych kredytów. Udzielanie kredytów przez bank jest świadczoną przezeń usługą pośrednictwa finansowego, wymienioną w Dziale 65 Sekcji J PKWiU. Jednakże sprzedaż wierzytelności wynikającej z udzielonego kredytu jest już zwykle elementem jego windykacji. Pozbywając się nieściągalnej lub trudno ściągalnej wierzytelności bank nikomu żadnej usługi nie świadczy. To jemu usługa taka jest świadczona, o ile podmiot na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż wierzytelności, zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, polegających czy to na odsprzedaży, czy też windykacji zakupionych wierzytelności. Istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wydawnictwo Unimex, Tom I str. 682 i 1184).

Rację mają zatem organy podatkowe twierdząc, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą, po stronie zbywcy wierzytelności (banku) nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Podatek ten obciąża bowiem usługodawcę, a nie usługobiorcę.

W konsekwencji Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym sprzedaż wierzytelności własnej jest skutkiem rozporządzenia wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela i stanowi realizację przysługującego mu prawa własności. Zasadnie organy podatkowe odwołały się przy tym do instytucji cesji wierzytelności, uregulowanej w art. 509 i nn. Kodeksu cywilnego. Cesja polega na zawarciu przez dotychczasowego wierzyciela z osobą trzecią umowy, na mocy której osoba trzecia nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Skutkiem tego jest przeniesienie ze zbywcy na nabywcę wierzytelności wraz ze związanymi z nią prawami. Środki finansowe, jakie uzyskuje zbywca są więc rezultatem wyzbycia się przysługującego mu prawa własności do tej wierzytelności.

Reasumując, skoro sprzedaż przez bank wierzytelności własnej, z uwagi na jej przedmiot nie może być uznana za dostawę towarów i nie jest też usługą świadczoną przez bank, to sprzedaż ta nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Argumentacja Skarżącej oparta była na założeniu, że bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego, które to usługi zwolnione są z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako wymienione w poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Oczywistym jest, że zwolnienie z opodatkowania dotyczyć może tylko tych czynności, które opodatkowaniu temu podlegają, będąc dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Ponieważ Sąd uznał, że sprzedaż wierzytelności własnych banku na rzecz Skarżącej w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, to nie mogła być skuteczna argumentacja skargi związana z przypisaniem tej sprzedaży charakteru czynności zwolnionych z podatku.

Jak już wspominano wyżej, w określonych okolicznościach zbycie wierzytelności własnej może natomiast stanowić element usługi pośrednictwa finansowego świadczonej przez inny podmiot, a mianowicie jej nabywcę. Warunkiem jest jednak, aby nabywca świadczył usługi pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu wierzytelnościami, polegające na odprzedaży lub windykacji zakupionych w tym celu wierzytelności.

Skarżąca ma zamiar nabywać wierzytelności własne banku. Jednakże we wniosku o interpretację, którego treść jest miarodajna dla interpretacji przepisów dokonywanej przez organy podatkowe, Skarżąca nie wskazała, że świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Ani we wniosku, ani w żadnym ze złożonych w niniejszej sprawie pism nie powoływała się na okoliczność, iż z tytułu przedmiotowych transakcji to ją mógłby obciążyć obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Cała jej argumentacja dowodzi, że powodu wyłączenia przedmiotowych transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Skarżąca upatrywała w obciążeniu zbywcy (banku) podatkiem od towarów i usług z tytułu tych transakcji.

Ponadto na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że celem zakupu wierzytelności bankowych było pokrycie części ceny nabywanej przez Skarżącą nieruchomości, na której ustanowiono hipoteki zabezpieczające należności banku z tytułu kredytów. Te właśnie wierzytelności mają być nabyte przez Skarżącą.

Stwierdzić zatem należy, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym, nabycie przez nią wierzytelności banku nie miało związku z usługami pośrednictwa finansowego, które ona by świadczyła. Oznacza to, że także po jej stronie nie wystąpił z tego tytułu obowiązek w podatku od towarów i usług.

Wprawdzie więc przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wyklucza możliwość opodatkowania tym podatkiem transakcji, z tytułu której chociażby jedna (którakolwiek) z jej stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, jednakże sytuacja taka - w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację - nie wystąpiła.

Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości stanowiska organów podatkowych w zakresie, w jakim odnosiło się ono do wierzytelności, których zbywcą miała być spółka. We wniosku o interpretację Skarżąca zaznaczyła, iż nabycie dotyczy wierzytelności, których spółka ta jest wierzycielem. Nabycie miało zatem obejmować wierzytelności własne spółki, jak to zasadnie przyjęły organy podatkowe. Także w odniesieniu to tych czynności stanowisko organów podatkowych należało więc uznać za właściwe.

Wskazać należy na nieścisłość w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Otóż stwierdził on, że "wprawdzie nabywca tych wierzytelności świadczy usługi pośrednictwa finansowego..." podczas, gdy z treści wniosku nic takiego nie wynika. Sąd uznał, iż nie miało to wpływu na wynik sprawy, ponieważ w istocie stwierdzenie to stanowi element argumentacji, że u nabywcy wierzytelności świadczącego usługi pośrednictwa finansowego z tytułu samego nabycia nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jakkolwiek argumentacja ta jest przy tym nieprawidłowa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2208/06; Monitor Podatkowy 2007/4/4), to przypisanie jej do sytuacji, kiedy to nabywca świadczy usługi pośrednictwa finansowego – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca – sprawia, że zamieszczenie jej w uzasadnieniu decyzji nie podważa prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych, uznających stanowisko Skarżącej za wadliwe. Sąd zważył przy tym, że niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił charakter przedmiotowych wierzytelności i przyjął, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ bank i spółka przez ich zbycie nie świadczą usługi pośrednictwa finansowego. Tym samym Skarżąca uzyskała prawidłowe stanowisko organów co do zakresu i sposobu zastosowania wskazanego przez nią przepisu prawa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.