Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 279/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 3, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Maria Piórkowska Protokolant sekr. Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi wspólników Spółki Cywilnej "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących wspólników Spółki Cywilnej "A" w S.solidarnie kwotę 313 zł. (słownie: trzysta trzynaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) lipca 2004r. znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wspólników Spółki Cywilnej ZHU "A." w S. M. J. i M. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2004r. nr (...) określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług :

-za styczeń 2000r. w kwocie 2424 zł

-za luty 2000r. w kwocie 4403 zł

-za marzec 2000r. w kwocie 18776 zł

-za kwiecień 2000r. w kwocie 14101 zł

-za maj 2000r. w kwocie 23517 zł

-za czerwiec 2000r. w kwocie 8693 zł

-za lipiec 2000r. w kwocie 8225 zł

-za sierpień 2000r. w kwocie 114 zł

-za wrzesień 2000r. w kwocie 4751 zł

-za październik 2000r. w kwocie 33331 zł

-za listopad 2000r. w kwocie 41100 zł

-za grudzień 2000r. w kwocie 78072 zł, utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podniesiono, że sprawa była przedmiotem wtórnego postępowania w związku ze skierowaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) czerwca 2003r. nr (...). Celem ponownego rozpatrzenia sprawy podjęte zostały w dniu 11 grudnia 2003r. czynności – w ramach postępowania podatkowego wszczętego w dniu 20 maja 2003r. zakończone wydaniem protokołu z dnia 17 lutego 2004r.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy szczegółowo przeanalizowano całość zgromadzonej dokumentacji i stwierdzono, że wszystkie dowody sprzedaży i zakupu przedłożone do kontroli zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT. Ponieważ Spółka przy zakupie złomu od osób fizycznych posługiwała się drukami rachunków – które pełniły funkcję umów cywilno-prawnych w celu dokonania prawidłowego rozliczenia przychodów i rozchodów złomu, ilości zakupionego złomu wynikające z dowodów ujętych w rejestrze zakupów powiększono o ilości z tych rachunków. W ten sposób ustaloną ilość zakupionego złomu skorygowaną o stan remanentu na dzień 1 stycznia 2001r. i 31 grudnia 2000r., porównano z ilością złomu wynikającą z dowodów sprzedaży ujętych w rejestrze sprzedaży VAT.

Po dokonaniu powyższego ilościowego rozliczenia za 2000r. ustalono, że stan zapasów na dzień 31 grudnia 2000r. powinien wynosić 663051kg, podczas gdy w sporządzonym spisie z natury na ten dzień wykazano stan zapasów w ilości 250440kg, wobec czego powstała różnica w wysokości 412611kg.

Rozliczenia przychodów i rozchodów złomu dokonano w oparciu o dokumenty źródłowe, na podstawie których ustalono, że w 2000r. przychody wyniosły 4399255kg a rozchody 3880421kg.

Po analizie wyjaśnień i dokumentów wniesionych przez wspólników uwzględniono udokumentowane ubytki w ilości 6400kg na podstawie czterech protokołów przedstawionych już po podpisaniu protokołu z kontroli.

Przedmiotową różnicę pomniejszono także o partię złomu w ilości 121760kg, która w momencie sporządzania inwentaryzacji na koniec 2000r., znajdowała się na wagonach w drodze do odbiorcy i nie została ujęta w spisie.

Ponadto uwzględniono ubytki wynikające z zanieczyszczeń jakie występowały przy zakupie złomu w wysokości 4%, w stosunku do zakupionej w 2000r., ilości złomu uznając, iż powyższy procentowy wskaźnik ubytków pokrywa całość ubytków złomu jakie występowały od chwili jego zakupu do sprzedaży.

Z Polskiej Normy PN 85/K/15000 wydanej przez Polski Komitet Normalizacji, Miar i Jakości wynika, że dopuszczalne zanieczyszczenie dla złomu określonego jako W-7 i W-1, a taki złom był sprzedawany przez Spółkę wynoszą odpowiednio 1,5 % i 2%. Przyjęcie ubytków na poziomie 4 % a nie 1,5 - 2% wynikało z faktu, że w dalszych etapach jego przygotowywania do wysyłki mogły powstać inne ubytki np. :związane z cięciem. Wysokość tych ubytków była zbieżna z informacjami uzyskanymi od firm handlujących złomem, z których wynikało, że wielkość ubytków związanych z cieciem złomu waha się w granicach 0,2 – 0,5 %. Przyjęty wskaźnik ubytków na poziomie 4 % pokrywa w całości ubytki powstałe przy zakupie i przygotowaniu złomu do wysyłki, ale też zwiększone ubytki, które mogły powstać przy jego przygotowywaniu dla Fabryki Armatur "C" w J., które według Spółki wyniosły 10 %.

Nie uznano natomiast ubytków powstałych w związku z kradzieżami ze składowisk oraz w czasie transportu, ponieważ Spółka nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów.

Ostateczna różnica w rozliczeniu ilościowym złomu po uwzględnieniu wszystkich ubytków wyniosła 117601 kg i potraktowana została jako nieudokumentowana sprzedaż w 2000r. Ilości sprzedaży nieudokumentowanej przypadające na poszczególne miesiące organ I instancji ustalił, jako iloczyny sprzedaży udokumentowanych w poszczególnych miesiącach i współczynnika udziału ilości nie zaewidencjonowanej ogółem w ilości zaewidencjonowanej.

Współczynnik ten w wymiarze procentowym wyniósł 117601 kg : 3880421 kg = 3,03 %. Przy zastosowaniu średnich cen sprzedaży ustalonych na podstawie przedłożonych do kontroli dowodów sprzedaży za poszczególne miesiące 2000r. obliczono wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży złomu w poszczególnych miesiącach. Wartości ten wyniosły : w styczniu 465 zł, w lutym 686 zł, w marcu 1525 zł, w kwietniu 1655 zł, w maju 3361 zł, w czerwcu 1251 zł, w lipcu 1282 zł, w sierpniu 445 zł, we wrześniu 490 zł, w październiku 4846 zł, w listopadzie 7474 zł, w grudniu 12083 zł.

Wielkości te nie zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, wobec czego zapisy w rejestrze sprzedaży VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu. Opierając się na art. 193 §4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) –zwanej dalej Ord. pod. organ I instancji nie uznał za rzetelne rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2000 r. w części dotyczącej nie zaewidencjonowanego rozchodu złomu w ilości 117 601 kg.

W oparciu o art. 23 § 2 Ord. pod. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i stwierdził naruszenie art. 32 ust. 1 i 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.)-zwanej dalej u.p.t.u.

Ustalona podstawa opodatkowania wyniosła: w styczniu 15 808,25 zł, w lutym 25 675,31 zł, w marcu 93 910,25 zł, w kwietniu 74 776,25 zł, w maju 116 294,30 zł, w czerwcu 50 702 zł, w lipcu 45 173,80 zł, w sierpniu 15 182,50 zł, we wrześniu 30 224,30 zł, w październiku 164 153 zł, w listopadzie 257 994,20 zł, w grudniu 439 200 zł.

Przedmiotowe podstawy opodatkowano podatkiem należnym i po uwzględnieniu kwot podatku naliczonego zadeklarowanego przez Spółkę określono za poszczególne miesiące zobowiązania w kwotach wymienionych w decyzji. Powstały zaległości które odpowiednio wyniosły: w styczniu 102 zł, w lutym 151 zł, w marcu 335 zł, w kwietniu 364 zł, w maju 739 zł, w czerwcu 275 zł, w lipcu 282 zł, w sierpniu 97 zł, we wrześniu 107 zł, w październiku 1066 zł, w listopadzie 1644 zł, w grudniu 2658 zł.

Organ odwoławczy przyznał że handel złomem jest specyficznym rodzajem działalności gospodarczej. Poza sporem pozostaje fakt, że przy prowadzeniu tego typu działalności powstają ubytki od momentu pozyskania złomu do chwili dostarczenia go do odbiorcy. Jednakże wielkości tych ubytków nie można przyjmować w dowolnych ilościach.

Z uwagi, że Spółka nie posiadała opracowanych norm ubytków ani nie prowadziła stosownej dokumentacji, na podstawie której można byłoby ustalić wielkość tych ubytków, zasadnym było posłużenie się ogólnymi unormowaniami tj. Normami Polskimi a także porównanie z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w tym zakresie. Z normy PN85/H/15000 wydanej przez Polski Komitet Normalizacji, Miar i Jakości wynika, że dopuszczalne zanieczyszczenie niemetaliczne dla złomu określonego jako W-7 i W-1 wynoszą 1,5-2%. Bezpodstawne jest więc twierdzenie Spółki, że Polskie Normy nie określają wielkości zanieczyszczenia. Z informacji uzyskanych od firm zajmujących się obrotem złomem wynika, że ubytki powstałe w trakcie cięcia wynoszą od 0,2 do 0.5%. Informacje te pomimo występowania nawet pewnych różnic, mogą służyć do oceny wiarygodności wyjaśnień Spółki.

Wobec powyższych przyjęty wskaźnik ubytków w wysokości 4% pokrywa w całości ubytki z tytułu zanieczyszczeń przewidziane przez Polskie Normy (1,5-2%), a także powstałe przy cięciu złomu określone w informacjach pochodzących od firm zajmujących się obrotem złomem (0,2-0,5%) oraz zwiększone ubytki w wysokości 10%, które według Spółki mogły powstać przy przygotowywaniu złomu dla Fabryki Armatur "C" S.A. w J..

Dlatego organ I instancji zasadnie uznał kwotę 35 563zł stanowiącą równowartość 117601kg złomu za sprzedaż nie zaewidencjonowaną, a rejestry sprzedaży VAT za 2000r. za nierzetelne. Z art. 193 §2 Ord. pod. wynika, że księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich wpisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, czego w rozpatrywanej sprawie nie spełniły, gdyż nie obejmowały całości dokonanej przez Spółkę sprzedaży, dlatego słusznie organ I instancji nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym w oparciu o art. 193 § 4 Ord. pod.

Zgodnie z art. 193 § 6 Ord. pod. organ I instancji określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał rejestrów sprzedaży VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w nich wpisów.

Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zasadnie odstąpiono od określenia jej w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ord. pod. Zasadnie stwierdzono również naruszenie art. 27 ust 4 u. p. t. u., ponieważ Spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT całkowitej sprzedaży złomu.

Na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2004r. wspólnicy Spółki Cywilnej ZHU "A." w S. M. J. i M. J. w. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia.

Skarżący zarzucili, iż w trakcie postępowania nie podjęto czynności – w tym przesłuchania świadków dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

Spółka prowadziła tylko ewidencję wartościową nie prowadząc ewidencji ilościowej, dlatego nie opracowała norm ubytków. W dostarczanych partiach złomu znajdowały się także zanieczyszczenia niemetaliczne. Powstawały znaczne ubytki w przygotowaniu złomu dla odbiorców, sięgające nawet w przypadku Fabryki Armatur "C" S.A. w J. 10 %. Występowały też kradzieże złomu ze składowisk jak i wagonów o czym powszechnie wiadomo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie sprowadza się do określenia wysokości ubytków jakie powstawały od chwili nabycia złomu przez Spółkę, aż do jego dostarczenia odbiorcy. Według Spółki ubytki powstawały już w chwili zakupu, gdyż złom był nabywany z zanieczyszczeniami w postaci elementów niemetalicznych – które dopiero później były oddzielane oraz w fazie przygotowania dla odbiorców, kiedy był cięty. Szczególnie dla potrzeb Fabryki Armatur "C" S.A. w J. złom był rozdrabniany na niewielkie części przez co ubytki wynosiły 10 %. Niezależnie do tego ubytki powstawały na skutek kradzieży na składowiskach i z wagonów.

Bezsporne jest, że Spółka nie prowadziła ewidencji ilościowej zakupionego złomu ani też nie opracowała obowiązujących norm ubytków.

Określenie właściwego wskaźnika ubytków było problemem zasadniczym w rozpatrywanej sprawie i dopiero taki mógł określać faktyczny stan zapasów złomu w stosunku do wyników inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2000r.

Zauważyć należy, że w tym względzie organy podatkowe nie dołożyły należytych staranności, a w szczególności nie przesłuchały nikogo w charakterze świadka z pracowników Spółki dla określenia wielkości zanieczyszczeń niemetalicznych w nabywanym złomie. Nie przesłuchano też nikogo z pracowników składowiska śmieci w B., dla zobrazowania czy w 2000r. Spółka przywoziła odpady i w jakich ilościach.

Zauważyć należy, że Polskie Normy odnośnie zanieczyszczenia złomu, na które powołały się organy podatkowe nie mają charakteru powszechnie obowiązującego.

Organy podatkowe odstąpiły też od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powołując się na treść art. 23 § 2 Ord. pod.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły jednak precyzyjnie, czy w świetle art. 23 § 3 Ord. pod. były podstawy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Jeżeli organy podatkowe odstąpiły od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to należało takie działanie uzasadnić i podać przesłanki przyjętego stanowiska w treści decyzji- patrz wyrok Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2004r. sygn. akt IIISA1914/2002 opubl. w Lex Polonica.

Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe dopuściły się naruszeni prawa procesowego w postaci art. 121, 122, 187 § 1, 188 i 23 § 3 Ord. pod., zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W oparciu o art. 152 p. p. s. a określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 p. p. s. a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 313 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.