Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 573/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Anna Dumas, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 651/08 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 lipca 2008 r. nr [..] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 651/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 25 lipca 2008 r., Nr [...], w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 25 lipca 2008 r., będącym przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki na postanowienie tego organu z 13 czerwca 2008 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 28 marca 2008 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy wskazał, że 14 kwietnia 2008 r. wniesione zostało odwołanie od decyzji z 28 marca 2008 r., znak: [...] podpisane przez J. K. W aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo z 12 lutego 2007 r. upoważniające J. K. do działania w imieniu K. i W. M. w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. "w sprawie kontroli za lata 2003-2004". Do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo upoważniające J. K. do działania w imieniu K. M. przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 28 marca 2008 r. Odwołanie nie było również podpisane przez podatniczkę.

Organ odwoławczy, stwierdzając, że pismo – odwołanie – nie spełniało wymogów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 15 maja 2008 r. wezwał podatniczkę do usunięcia braków poprzez wskazanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., do której to podanie – odwołanie – się odnosiło oraz do przedłożenia pełnomocnictwa dla J. K. do reprezentowania K. M. w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. lub o uzupełnienie odwołania o własnoręczny podpis. Wezwanie, zawierające pouczenie, że nieusunięcie braków we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, zostało doręczone zarówno podatniczce, jak i J. K. W odpowiedzi przedłożone zostało pełnomocnictwo z 28 kwietnia 2008 r., w treści którego K. M. upoważniła J. K. do reprezentowania jej "przed wszystkimi Organami Podatkowymi w R. w postępowaniu kontrolnym za lata 2003-2004".

Postanowieniem z 13 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. orzekł o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, stwierdzając, że strona nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków odwołania w zakresie wskazanym w postanowieniu tego organu z 15 maja 2008 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w R. wymienionym na wstępie postanowieniem z 25 lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

J. K. określający się jako pełnomocnik strony, nie dołączył do odwołania pełnomocnictwa do działania przed organem odwoławczym, a znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z 12 lutego 2007 r. upoważniało go wyłącznie do działania w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Pełnomocnictwo przedłożone w odpowiedzi na wezwanie organu nie spełniało wymogów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Art. 137 i art. 138 Ordynacji podatkowej wskazują na pełnomocnictwo rodzajowe, z którego treści powinno jednoznacznie wynikać, czy dotyczy ono całego postępowania, czy jedynie poszczególnych kwestii (etapów, czynności).

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatniczki, że decyzja wydana w trybie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) kończy postępowanie kontrolne tylko w pierwszej instancji, wskazując, iż decyzja taka definitywnie kończy postępowanie kontrolne, które jest postępowaniem autonomicznym, o czym świadczy fakt, że prowadzi je odrębny organ - organ kontroli skarbowej, posiada ono odrębną, sobie tylko przynależną nazwę oraz reguły dotyczące tylko tego postępowania. Natomiast postępowanie odwoławcze "rządzi się własnymi prawami" i nie stanowi kolejnego etapu postępowania kontrolnego; może je zainicjować wyłącznie strona.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia ma oparcie w przepisach prawa, gdyż pełnomocnictwo z 24 kwietnia 2008 r. przedłożone przez J. K. upoważniało go do działania wyłącznie w zakresie w nim wskazanym tj. do występowania w postępowaniu kontrolnym, które zakończone zostało w momencie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Natomiast strona, mimo prawidłowego wezwania, nie uzupełniła odwołania przez złożenie własnoręcznego podpisu, a tym samym nie potwierdziła ważności czynności dokonanej przez pełnomocnika.

K. M. złożyła skargę na postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jego uchylenie w całości.

Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 136, art. 137 § 4 tej ustawy w zw. z art. 98 Kodeksu cywilnego oraz art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu zarzutów podniosła, że udzielone przez nią pełnomocnictwo do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym za lata 2003-2004 uprawniało J. K. do występowania także w postępowaniu odwoławczym, gdyż wydanie decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej kończyło postępowanie tylko w pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej z definicji decyzji administracyjnej, zgodnie z którą jest ona aktem prawnym rozstrzygającym sprawę co do istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończącym sprawę w danej instancji, należało wysnuć wniosek, że nie kończyła ona postępowania kontrolnego w całości, ale tylko w pierwszej instancji.

O tym, czy wszczęte postępowanie kontrolne ma być jednoinstancyjne, czy też dwuinstancyjne decyduje zakres przeprowadzonej kontroli, a od 1 stycznia 1997 r. postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. W przypadku zakończenia go decyzją będzie niewątpliwie postępowaniem dwuinstancyjnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga była bezzasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą J. K. upoważniało go do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 28 marca 2008 r. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast art. 137 § 3 tej ustawy stanowił, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nie pozostawiało wątpliwości, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, był zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, że z treści pełnomocnictwa powinno wynikać, czy dotyczy ono całego postępowania, czy jedynie poszczególnych etapów, czynności.

W rozpoznawanej sprawie do odwołania, podpisanego przez J. K., nie zostało dołączone pełnomocnictwo do występowania w imieniu podatniczki w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. Również z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z 12 lutego 2007 r. upoważniającego J. K. do działania w imieniu K. i W. M. w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. "w sprawie kontroli za lata 2003-2004" nie wynikało, aby był on umocowany od działania w postępowaniu odwoławczym od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej zastosował art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wzywając osobę podpisującą odwołanie do wykazania należytego umocowania i jednocześnie wzywając stronę do podpisania odwołania, jeśli jej wolą byłoby osobiste działanie w tym postępowaniu.

W ocenie Sądu I instancji z literalnego brzmienia przedstawionego na wezwanie pełnomocnictwa z 28 kwietnia 2008 r. wynikało, że J. K. został umocowany do reprezentowania podatniczki jedynie w postępowaniu kontrolnym.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne kończy się z chwilą wydania przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia końcowego w sprawie, odpowiednio: decyzji, wyniku kontroli albo postanowienia. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów rozpoznających sprawę, iż wydanie przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia końcowego nie stanowi, jak twierdzi skarżąca, zakończenia postępowania kontrolnego w pierwszej instancji, lecz definitywnie kończy postępowanie kontrolne. W ocenie Sądu do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej w imieniu strony, a więc do reprezentowania podatniczki w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej, konieczne było legitymowanie się pełnomocnictwem odnoszącym się do tego konkretnego postępowania. Prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie w przedmiocie rozpoznania odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej jest bowiem postępowaniem odrębnym i autonomicznym, nie zaś następnym etapem postępowania kontrolnego.

Nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkowało pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie narusza ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych m.in. w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. M., działająca przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało nieuwzględnieniem skargi, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 136 w zw. art. 137 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej w zw. art. 98 i art. 65 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez odwołanie się do literalnego brzmienia pełnomocnictwa z 28 kwietnia 2008 r. i pominięcie faktu, że niewątpliwym celem tego pełnomocnictwa, które złożone zostało po uprzednim wezwaniu podatniczki przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. do usunięcia braków odwołania poprzez przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa zawierającego umocowanie dla J. K. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. (postanowienie z 15 maja 2008 r., znak [...]) - było upoważnienie J. K. do występowania w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. w imieniu podatniczki,

2. Naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało nieuwzględnieniem skargi, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 136 w zw. z art. 137 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. art. 97 k.p.c. przez niedopuszczenie do skutecznego wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 28 marca 2008 r., gdyż nawet jeżeli w ocenie WSA w Rzeszowie pełnomocnictwo dla J. K. z 24 kwietnia 2008 r. było wadliwe, to Dyrektor Izby Skarbowej w R. powinien był zezwolić na podjęcie naglącej czynności procesowej - tj. wniesienie odwołania,

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, polegającą na przyjęciu, że postępowanie kontrolne zakończyło się w niniejszej sprawie ostatecznie z chwilą wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 28 marca 2008 r., a w konsekwencji przyjęcie, że pełnomocnictwo, wedle którego J. K. upoważniony został do reprezentowania skarżącej "przed wszystkimi Organami Podatkowymi w R. w postępowaniu kontrolnym za lata 2003-2004 r." nie uprawniało go do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 28 marca 2008 r.,

4. Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 2 w zw. art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP, wskutek czego pozbawiono podatniczkę prawa do zaskarżenia orzeczenia wydanego w I instancji, pomimo przedłożenia na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w R. nowego pełnomocnictwa, którego niewątpliwym celem było umocowanie J. K. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R., co jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniu zarzutów autorka skargi kasacyjnej wskazała, że w wyroku z 27 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1946/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "udzielenie przez stronę na podstawie art. 32 kpa (obecnie art. 136 Ordynacji podatkowej) pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe w pierwszej instancji obejmuje także umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ".

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że pełnomocnictwo przedstawione przez J. K. uprawniało go do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 marca 2008 r., niezależnie od tego, czy uprawniało go do brania udziału w postępowaniu wszczętym na skutek odwołania.

WSA w Rzeszowie całkowicie pominął fakt, że niewątpliwym celem pełnomocnictwa złożonego na wezwanie organu było upoważnienie J. K. do występowania w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. w imieniu podatniczki. Pełnomocnictwo to przecież złożone zostało po uprzednim wezwaniu podatniczki przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. do usunięcia braków odwołania w tym zakresie. Skarżąca wielokrotnie powtarzała i potwierdzała, również przez pełnomocnika, na etapie całego postępowania, jaki był faktyczny jej zamiar i zakres pełnomocnictwa.

Jest dla skarżącej oczywistym, że pełnomocnictwo udzielane przez stronę w toku postępowania administracyjnego jest czynnością prawną, a więc powinny do tej czynności prawnej znaleźć zastosowanie zasady dotyczące wykładni oświadczeń woli, tj. art. 65 k.c. w zw. art. 98 k.c. , a to z uwagi na odesłanie w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej do stosowania wprost przepisów prawa cywilnego w kwestiach nieuregulowanych w art. 137 § 1-3a Ordynacji podatkowej. W obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu prawnego nakazującego organom administracji publicznej, czy też upoważniającego je do dokonywania wyłącznie literalnej interpretacji zakresu dokumentu pełnomocnictwa i to wbrew jednoznacznie wyrażonej woli mocodawczyni. Z uwagi na to, że pełnomocnictwo zostało przedstawione na wezwanie organu, nie powinno budzić wątpliwości, że zamiarem podatniczki było upoważnienie J. K. do jej reprezentowania w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. Skarżąca pozbawiona zatem została możliwości działania w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika.

Pełnomocnictwo udzielone J. K., upoważniające go do reprezentowania skarżącej "przed wszystkimi Organami Podatkowymi w R. w postępowaniu kontrolnym za lata 2003-2004" uprawniało go do występowania także w postępowaniu odwoławczym, albowiem wydanie decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 kończyło postępowanie tylko w I instancji. Zgodnie z powszechnie akceptowaną definicją decyzji administracyjnej, jest ona władczym, zewnętrznym aktem prawnym organu administracji publicznej rozstrzygającym sprawę co do jej istoty w całości lub części albo w inny sposób kończącym sprawę w danej instancji.

O tym, czy wszczęte przez organ kontroli skarbowej postępowanie ma być jednoinstancyjne czy też dwuinstancyjne decyduje zakres przeprowadzanej kontroli. Należy mieć na uwadze, że "od 1 stycznia 1997 r. postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. W przypadku zakończenia go decyzją będzie niewątpliwie postępowaniem dwuinstancyjnym, natomiast w przypadku wydania wyniku kontroli będzie w dalszym ciągu postępowaniem jednoinstancyjnym."

Niezależnie od powyższych zarzutów skargi kasacyjnej należy w ocenie strony uznać, że "w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie art. 97 k.p.c. i w konsekwencji tego przyjąć możliwość tymczasowego dopuszczenia do udziału w postępowania pełnomocnika, który nie może przedstawić pełnomocnictwa" (tak: Andrzej Kabat; B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, S. Babiarz, A. Kabat, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 929). "Tymczasowe dopuszczenie osoby nielegitymującej się pełnomocnictwem zależy od oceny "nagłości" czynności procesowej, która ma być podjęta. Uznanie sądu w tym zakresie nie jest dowolne, co oznacza, że sąd powinien dopuścić taką osobę, ilekroć stwierdzi, że czynność wymaga bezzwłocznego podjęcia i ma dla strony - z punktu jej procesowych interesów - istotne znaczenie" (tak: J. Gudowski; Gudowski Jacek, Jędrzejewska Maria, Ereciński Tadeusz, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga, Postępowanie zabezpieczające, Warszawa 2007, s. 1897). Nawet jeżeli w ocenie WSA w Rzeszowie pełnomocnictwo dla J. K. z 24 kwietnia 2008 r. było wadliwe, WSA powinien w toku kontroli decyzji administracyjnej co najmniej uznać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w R. powinien był zezwolić na podjęcie naglącej czynności procesowej - tj. wniesienie odwołania.

Odpowiadając na skargę kasacyjną K. M. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 tej ustawy).

Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 136 i art. 137 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 98 i art. 65 Kc i art. 97 Kpc) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 2 w zw. z art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi wobec nieuwzględnienia pełnomocnictwa dla J. K. Zarzut ten nie jest zasadny. Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, rozpatrując zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego przez organ podatkowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. W ocenie Sądu I instancji z literalnego brzmienia pełnomocnictwa z 28 kwietnia 2008 r. wynika, ze J. K. został umocowany do reprezentowania podatniczki jedynie w postępowaniu kontrolnym. W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Podnieść również należy, że konstruując zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi sam przyznaje, że z literalnego brzmienia przedłożonego pełnomocnictwa nie wynikało upoważnienie J. K. do występowania w postępowaniu odwoławczym. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 Kpc, przepis ten nie miał bowiem zastosowania w sprawie - zagadnienie pełnomocnictw regulują przepisy Ordynacji podatkowej, które w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1 -3a O.p. odsyłają do przepisów prawa cywilnego (art. 95 do art. 109 Kc).

Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 w zw. z art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaskarżenia orzeczenia wydanego przez organ I instancji. Podatniczka została prawidłowo pouczona o terminie i trybie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Podatniczka została również wezwana do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez przedstawienie pełnomocnictwa dla J. K. do reprezentowania jej przed organem odwoławczym bądź do podpisania odwołania. Powyższe wezwanie zawierało pouczenie, że nieusunięcie braków we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpoznania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną jego wykładnię, przyjąć należy, że zarzut ten jest niezasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, nie wskazuje jednak, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kwestionuje w istocie ustalenia stanu faktycznego. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest stwierdzenie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, a Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni, podzielając w tym zakresie wykładnię dokonaną przez organ podatkowy. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że postępowanie kontrolne kończy się z chwilą wydania przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia w sprawie (decyzji, wyniku kontroli, postanowienia). Wydanie przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia końcowego nie stanowi zakończenia postępowania kontrolnego w pierwszej instancji, lecz definitywnie kończy postępowanie kontrolne. Postępowanie zainicjowane wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (organu kontroli skarbowej) jest postępowaniem autonomicznym, nie zaś następnym etapem postępowania kontrolnego. Wskazać również należy, ze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej, ale nie jest organem podatkowym w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).