Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 753/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.70 § 1, art.70 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 195/13 w sprawie ze skargi B. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz B. K. i J. K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 195/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. K. i J. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

I.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że B. K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu - sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2005 r. był również zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. W dniu 14 kwietnia 2006 r. B. i J. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36), w którym wykazali należny podatek w kwocie 72 zł oraz nadpłatę podatku w kwocie 1.459,50 zł. Następnie w dniach 5 grudnia 2007 r. i 14 kwietnia 2008 r. złożyli korekty zeznania podatkowego za 2005 r.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Według ustaleń organu, z zapisów dokonanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skonfrontowanych z dowodami źródłowymi wynika, że koszt własny sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 22% VAT i 7% VAT jest wyższy niż wykazany przychód z tytułu sprzedaży tych towarów, przy czym zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie potwierdza istnienia jakichkolwiek okoliczności mających wpływ na tak otrzymany wynik ze sprzedaży. Odnosząc się do wynikającej z zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów średniej marży na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych stawką 3% VAT, tj. marży w wysokości 135,03%, organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie znajduje ona odzwierciedlenia w obliczeniach jej wysokości, dokonanych przez organ podatkowy w zakresie sprzedaży udokumentowanej, jak również w zeznaniach podatnika złożonych do protokołu przesłuchania kontrolowanego w dniu 15 stycznia 2010 r. Organ uznał, iż wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów marża handlowa, wykazana w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup towarowych, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie wysokości przychodów. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe oznacza, że podatnik w 2005 r. w rzeczywistości dokonywał sprzedaży towarów handlowych z marżą inną niż marże wynikające z obliczeń dokonanych na podstawie danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz inną niż zeznana do protokołu sporządzonego w dniu 15 stycznia 2010 r. W związku ze stwierdzeniem sprzeczności w powyższym zakresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie dał też wiary zeznaniom podatnika złożonym w dniu 15 stycznia 2010 r. w przedmiocie wysokości stosowanych marż na sprzedaż towarów handlowych. W związku z dokonanymi ustaleniami, stwierdził, iż prowadzona przez podatnika w 2005 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, i - stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm., zw. dalej O.p.) -określił, iż nie uznaje tej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za 2005 r. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. tj. w oparciu o następujące wielkości: koszt własny sprzedanych towarów handlowych opodatkowanych stawką 22%, 7% i 3% VAT oraz średnie marże na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku VAT, obliczone na podstawie danych wynikających z wystawionych przez podatnika faktur VAT na sprzedaż towarów handlowych oraz dowodów ich zakupu, jak również wyliczoną średnią marżę na sprzedaż wyrobów tytoniowych (papierosów), ustaloną na podstawie danych wynikających z faktur zakupu, uwzględniających detaliczną cenę ich sprzedaży. Organ dokonując szczegółowego wyliczenia ustalił, że łączna wartość dokonanej w 2005 r. przez Skarżącego sprzedaży towarów handlowych wynosi 355.812,55 zł. Zatem niezaewidencjonowana przez podatnika w 2005 r. wartość sprzedaży towarów handlowych wyniosła 37.814,35 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji ustalił, iż łączny przychód, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, osiągnięty przez podatnika w 2005 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 356.529,55 zł. Wskazał również, iż przysługujące podatnikowi odliczenie podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 2.097,89 zł Wobec takich ustaleń faktycznych organ w dniu 30 stycznia 2012 r. wydał decyzję określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 7. 401,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z 7 grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając jego ustalenia.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na naruszenie przez organ:

a) art. 21 § 3 i art. 208 §1 w związku z art. 70 § 1,art. 59 § 1 pkt.9, art. 211 i 212 O.p. - poprzez wydanie w dniu 30 stycznia 2012 roku i doręczenie stronie w dniu 1 lutego 2012 roku decyzji tj. po upływie 5-cio letniego okresu przedawnienia dla zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 rok, co skutkuje tym, iż postępowanie za rok 2005 winno być umorzone przez organ I instancji przed wydaniem i doręczeniem decyzji objętej skargą, na podstawie art. 208 § 1 O.p.

2) przepisów art. 120, art. 121 O.p. - wskutek sanowania przez organ II instancji wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo i obciążanie ich negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działa w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej,

3) art. 70 § 4 O.p. w związku z naruszeniem art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) poprzez przyjęcie za prawnie skuteczne wszczęcie egzekucji wobec nieistniejącej zaległości podatkowej,

4) art. 70 § 4 O.p. w związku z naruszeniem art. 44 k.p.a., poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, iż doszło do prawnie skutecznego przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został rzekomo skutecznie zawiadomiony.

Nadto, kierując się zasadą ostrożności procesowej, strona wniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 21 § 3 w związku z naruszeniem art. 194 § 1, 193, 180, 181, 187, art. 191 O.p. oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 1766 ze zm.- dalej jako u.p.d.o.f.) - poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

2) art. 21 § 3 O.p. w związku z naruszeniem art. 191 O.p., art. 9 ust.1 i ust.2, art. 14 ust.1, art. 24b ust.1 oraz art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. - poprzez dokonywanie ustaleń w przedmiocie " nadwyżki sumy ustalonych przez organ na podstawie art. 23 O.p. przychodów nad kosztami ich uzyskania", bez uprzedniego ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie obrotu w rozumieniu art. 14 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.),

3) art. 21 § 3 O.p. w związku z naruszeniem § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zw. dalej rozporządzenie, art. 180, art. 181 oraz art. 193 § 1 O.p. - poprzez uznanie za dokument źródłowy innych aniżeli wymienione w § 21 rozporządzenia dokumentów (tj. uznanie za dokument źródłowy poszczególnych faktur sprzedaży, a nie miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie ewidencji o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonanie oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału opartego na tychże dokumentach, nie stanowiących podstawy wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc materiału nie stanowiącego rzetelnego materiału dowodowego.

4) art. 193 § 1 oraz art. 23 § 1 pkt.2, art. 23 § 2, art. 23 § 4 i § 5 w związku z art. 193 § 4 O.p. oraz § 21 rozporządzenia - poprzez szacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy organ I instancji nie dowiódł w żadnym zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika,

5) art. 23 § 3 pkt.2 oraz 23 § 4 O.p. – poprzez dokonanie ustaleń w zakresie całkowitej sprzedaży podatnika w oparciu o "(...) wyliczenie marż handlowych dla niektórych towarów - towarów, dla których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT ".Jak wskazał skarżący, organ podatkowy podjął się wyliczenia przychodów ze sprzedaży podatnika w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, przyjmując za "bazę" analizę ekonomiczną transakcji, stanowiących kilka procent całej zrealizowanej sprzedaży.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadał na dzień 31 grudnia 2011r. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że nie nastąpiło przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych, gdyż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w dniu 14 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w łącznej wysokości 10.408,00 zł. Pismem z dnia 15 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił Bank [...].w M. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, celem pokrycia należności objętej tym tytułem wykonawczym. W dniu 5 lutego 2008 r. został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] w M.. W dniu 12 maja 2008 r. uchylono przedmiotowe zajęcie z uwagi na wycofanie tytułu wykonawczego, w związku ze złożeniem w dniu 14 kwietnia 2008 r. przez podatników korekty zeznania podatkowego (PIT-36) za 2005 r. W ocenie Sądu, skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia nastąpił w dniu 5 lutego 2008 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 6 lutego 2008 r.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżących, iż odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, nie zostały skutecznie doręczone zobowiązanemu w dniu 5 lutego 2008 r. Sąd uznał je za bezzasadne. Z akt sprawy wynika bowiem, iż doręczenie zawiadomienia nastąpiło w trybie art. 44 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pism oraz z koperty wynikało, że do zobowiązanego zostały bezsprzecznie wysłane przez Urząd Skarbowy w K. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia 15 stycznia 2008 r. wraz z odpisem dwóch tytułów wykonawczych, którymi były objęte dochodzone należności. Nieodebrana i powtórnie awizowana przesyłka została zwrócona do Urzędu Skarbowego w K. w dniu 6 lutego 2008 r.

Dalej Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi z materiału dowodowego wynika że Skarżący nie dokonał dobrowolnie żadnej wpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004, jak i za 2005 r., wynikających ze złożonych w dniu 5 grudnia 2007 r. korekt zeznań podatkowych PIT-36 za 2004 i 2005 rok, nie tylko w dniu 10 stycznia 2008 r. i w dniu 17 stycznia 2008 r. Dokonane przez podatnika wpłaty w kasie Urzędu Skarbowego w K., w dniu 17 stycznia 2008 r. nie dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z pokwitowania wpłaty z dnia 17 stycznia 2008 r. wynikało bowiem niezbicie, że kwota 30.000,00 zł została przez podatnika wpłacona na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. W związku z powyższym Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenie Skarżących, jakoby egzekucja wszczęta była do nieistniejącej zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu, nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z naruszeniem art. 191 O.p., art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24b ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez dokonywanie ustaleń w przedmiocie nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania bez uprzedniego ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie obrotu w rozumieniu art. 14 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za badany okres. Najistotniejsze jednak jest to, że postępowanie podlegające kontroli Sądu w niniejszej sprawie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś podatku od towarów i usług. Sąd zgodził się z organem, że z żadnego z przepisów prawa nie wynika zakaz określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przed określeniem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut oparcia się przez organy na dokumentach źródłowych innych niż wymienione w § 21 rozporządzenia dokumentów, tj. uznanie za dokument źródłowy poszczególnych faktur sprzedaży, a nie miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonanie oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału opartego na tych dokumentach.

Zdaniem Sądu nie znalazł usprawiedliwienia także zarzut dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, albowiem organy zasadnie uznały, że prowadzona przez podatnika w 2005 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. W protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 3 listopada 2011 r. organ nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nie budziło wątpliwości Sądu także stanowisko organów, w zakresie ustalenia, że prowadzona przez podatnika w 2005 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna również w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Podatnik w rzeczywistości bowiem dokonywał sprzedaży towarów handlowych z marżami innymi niż marże wynikające z obliczeń dokonanych na podstawie danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skonfrontowanych z dokumentami źródłowymi. Sąd uznał, że na podstawie przedłożonych w toku postępowania podatkowego dowodów księgowych dokumentujących zakup towarów handlowych oraz sporządzonych spisów z natury na dzień 1 stycznia 2005 r. i na koniec roku podatkowego 2005, organ podatkowy wyliczył prawidłowo koszt własny sprzedanych przez podatnika towarów handlowych. Natomiast, na podstawie danych dotyczących wielkości dokonanej przez Skarżącego sprzedaży towarów handlowych, wynikających ze sporządzonych miesięcznych raportów fiskalnych z kas rejestrujących, znajdujących odzwierciedlenie w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wyliczonych wartości kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, organ prawidłowo wyliczył, iż koszt własny sprzedanych towarów handlowych opodatkowanych stawką 22% VAT i 7% VAT jest wyższy niż wykazany przychód ze sprzedaży tych towarów, zaś średnia marża na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych stawką 3% VAT wynosi 135,03%. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie potwierdził istnienia jakichkolwiek okoliczności mających wpływ na fakt sprzedaży towarów handlowych po cenach niższych od kosztu własnego podatnika. Podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt występowania w 2005 r. ubytków towarów handlowych.

Uzasadnione w ocenie Sądu było stanowisko organu I instancji, że porównanie marż ustalonych przez organ podatkowy na podstawie faktur VAT sprzedaży, dowodów zakupu (faktur VAT, dowodów wewnętrznych) oraz obliczonych na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak też marż zeznanych przez Skarżącego, daje bezsprzecznie podstawę do stwierdzenia rozbieżności pomiędzy treścią zapisów dokonanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a stanem rzeczywistym. W konsekwencji wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów marża handlowa, wykazana w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup towarowych, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadniała wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie wysokości przychodów, a więc jest w tym zakresie nierzetelna. Twierdzenie skarżących, że obok nierzetelnej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. funkcjonowały rzetelne księgi w zakresie podatku od towarów i usług za ten rok, jest również bezzasadne, bowiem w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 6 do 31 lipca 2007 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. kontrolujący także uznali księgi (rejestr sprzedaży VAT) za nierzetelne w części niezaewidencjonowanego w 2005 r. przychodu.

Ponadto Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 i art. 23 § 4 O.p. uznał, że organ w zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadnił wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania. Po dokładnej analizie stanu faktycznego, uwzględnieniu charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak również warunków, w jakich działalność ta była prowadzona, organ wykazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p., a zastosowana przez niego metoda oszacowania pozwala ustalić podstawę opodatkowania zbliżoną do rzeczywistej, a więc zgodnie z art. 23 § 5 tej ustawy.

II. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżących w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucił:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. obrazę art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. mimo, że prawo do określenia tego podatku uległo przedawnieniu z końcem 2011 r., co miało wpływ na wynik sprawy.

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 70 § 4 O.p., mającą wpływ na wynik sprawy, a polegające na przyjęciu, iż skuteczne prawnie było wszczęcie egzekucji wobec nieistniejącej zaległości podatkowej i wywołało określone skutki prawne.

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w związku z naruszeniem art. 44 k.p.a. poprzez uznanie, iż doszło do prawnie skutecznego przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został rzekomo skutecznie zawiadomiony,

5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. obrazę art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie,

6) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., podczas, gdy przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 23 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe działanie organów:

- dokonania ustaleń w zakresie całkowitej sprzedaży podatnika w oparciu o wyliczenie marż handlowych dla kilku, wybranych towarów handlowych (których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT),

- odrzucenie innych metod oszacowania sprzedaży w wielkości zbliżonej do rzeczywistej, w tym metody porównawczej wewnętrznej pomimo istnienia rzetelnej dokumentacji za lata poprzedzające okres 2005 r.,

- rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, gdyż "prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży uniemożliwiała wyliczenie marż handlowych dla wszystkich sprzedawanych przez podatnika towarów." (str. 19 wyroku) i nie przeanalizowania jako logicznej i racjonalnej ekonomicznie metody oszacowania struktury sprzedaży według poszczególnych stawek VAT jako odzwierciedlającej strukturę zakupów,

8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 23 O.p. - poprzez uznanie, iż wybrana metoda szacowania dochodu stawiająca tezę “braku nieewidencjonowanej sprzedaży przy równoczesnym realizowaniu rzeczywistych wyższych marż" jest logiczna i oparta na doświadczeniu życiowym.

9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 14 u.p.d.o.f., polegającego na błędnej wykładni i uznaniu, że pomimo istniejących w obiegu prawnym nierzetelnych rejestrów VAT zasadnym jest dokonanie szacunku dochodu, pomimo, iż już wówczas obrót takiego wymiaru szacunkowego nie będzie mógł mieć;

10) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. polegajace na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszniem prawa materialnego w postaci art. 21 § 3 O.p. w zw. z naruszeniem § 21 rozporządzenia MInistra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., art. 180, art. 181 oraz art. 193 § 1 O.p. - poprzez uznanie za dokument źródłowy innych aniżeli wymienione w § 21 roporządzenia dokumentów (tj. uznanie za dokument źródłowy poszczególnych faktur sprzedaży, a nie miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie ewidencji o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług) i dokonanie oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału opartego na tychże dokumentach, nie stanowiących podstawy do wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc materiału nie stanowiącego rzetelnego materiału dowodowego,

11) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. polegajace na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 193 § 1 oraz art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 193 § 4 O.p. oraz § 21 rozporządzenia - poprzez szacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie dowiódł w żadnym zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika poprzez dowiedzenie nierzetelności dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a., wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o jej odddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastepstwa procesowego, według norm przypisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Podniesiono w niej zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że podstawowe znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ma rozpatrzenie zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesądzenie bowiem tej kwestii determinuje możliwość rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSA i WSA 2005/4/67).

Stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., a bezspornym było, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 30 stycznia 2012 r. Zatem zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Zarówno prowadzące postępowanie podatkowe organy jak i Sąd I instancji twierdziły, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania B. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. został przerwany w dniu 5 lutego 2008 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, i biegnie on na nowo od dnia 6 lutego 2008 r., co oznaczało, iż termin ten upływał dopiero z dniem 6 lutego 2013 r. W związku z powyższym, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. organ pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył powołanych przez stronę przepisów prawa.

Skarżący natomiast w toku postępowania przed Sądem I instancji jak i w skardze kasacyjnej wskazywali na fakt naruszenia przepisu art.70 § 4 O.p., z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie, iż skuteczne prawnie było wszczęcie egzekucji wobec nieistniejącej zaległości podatkowej, które wywołało skutki w postaci przerwania biegu przedawnienia, a w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przez organy podatkowe i kontrolujący je Sąd I instancji art.70 § 1 O.p. W ich ocenie, ustalony prawidłowo przez organy stan faktyczny wskazywał, że w chwili wystawienia tytułu wykonawczego w dniu 17 stycznia 2008 r. na koncie podatnika istniała nadpłata w wysokości co najmniej 30.000,00 zł. i niezależnie od zakwalifikowania tej wpłaty (na poczet podatku od towarów i usług ) winna być ona zaliczona tylko na poczet faktycznie istniejących zaległości tj. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004, 2005 i 2006 r. Biorąc powyższe pod uwagę jak i fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu 15 kwietnia 2014 roku, znak [...] w przedmiocie zaliczenia w dniu 17 stycznia 2008 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego za 2005 rok, należało w kontekście podniesionych zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 70 § 1 w zw. z art.70 § 4 O.p. uznać je za usprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, że w sytuacji zaliczenia w/w nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok ( zapłaty ) nie było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tak więc przesądzenie tego, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będzie wymagało ponownej analizy wystąpienia przesłanek przerwania jego biegu w analizowanej sprawie. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zbada, czy w kontekście kolejności dokonanych czynności przez organ podatkowy doszło skutecznie do przerwania biegu przedawnienia, a w konsekwencji o umorzeniu postępowania.

Ze względu na to, że zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania jest "najdalej idący w skutkach", Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności odnoszących się do kwestii zupełności materiału dowodowego oraz jego ocenę.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.