Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 772/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 14g § 1, art. 14h, art. 14k, art. 14m, art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] października 2014 r. Miasto i Gmina T., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług od osób fizycznych w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2011 r.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny podatnik wskazał, że Gmina i Miasto T. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnych jak i stosunków cywilnoprawnych.

Gmina jako samorządowa osoba prawna zrealizowała w latach 2008 – 2011 inwestycję obiektu sportowego (rekreacyjnego) – Sali sportowej w T., stanowiącą dobudowę do istniejącego budynku Zespołu Szkół w T.. Z tytułu realizacji inwestycji Gmina poniosła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów jako "wydatki inwestycyjne". Obiekt obejmuje boisko sportowe wraz z widownią i niezbędnym wyposażeniem sportowym (drabinki, tablica świetlna, stolik sędziowski, ławki dla zawodników, kosze, bramki, kotary dzielące sale), salkę oraz pełne zaplecze szatniowe i sanitarne (dalej określane jako całość: "Sala").

Decyzją właściwego Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] marca 2011 r. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie Sali sportowej. W marcu 2011 r. nastąpiło również przyjęcie Sali jako środka trwałego do majątku Gminy.

Wnioskodawca bezpośrednio wykorzystuje Salę jednocześnie na dwa sposoby:

1. do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – na takiej zasadzie realizowana jest usługa udostępnienia Sali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącymi jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a odpłatne korzystanie z Sali odbywa się na podstawie kryteriów określonych regulaminem korzystania z Sali stanowiącym załącznik do stosownej uchwały rady Miejskiej w T., odpłatność natomiast ustalana jest zarządzeniem Burmistrza na zasadzie stawki godzinowej,

2. do czynności nieodpłatnych – na tej zasadzie Sala jest udostępniana zwłaszcza w celu realizacji zadań dydaktycznych młodzieży uczącej się w Zespole Szkół w T..

Sala wykorzystywana jest jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca nie świadczy usług w tym zakresie usług zwolnionych z VAT.

Poczynione wydatki inwestycyjne na realizację Sali, udokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT, nie zostały przez Gminę uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług (w deklaracjach VAT składanych za okresy, w których Gmina otrzymywała poszczególne dokumenty źródłowe).

Z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych, nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Sali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, gminie przysługuje pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu wystawionych w 2011 r.?

Prezentując własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Sali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu hali wystawionych w 2011 r. oraz okresie późniejszym. Jednocześnie wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Sali, Gminie przysługuje 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższym nabyciem towarów i usług dotyczącym hali, co znajduje uzasadnienie w art. 88 ust 1 oraz art. 88 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Podstawowym bowiem warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji w przypadku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami niepodlegającymi VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg. proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. - w skrócie: "O.p."). z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o następujące informacje:

1. czy gmina przystąpiła do budowy Sali z zamiarem niewykorzystywania jej do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT

2. czy wybudowana sala z chwilą rozpoczęcia budowy miała być przeznaczona tylko i wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli do innych to do jakich?

3. jeżeli sala z założenia od początku realizacji inwestycji miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT to należy wskazać, czy gmina dysponuje dokumentami z których wynika taki cel; jeśli tak to jakie to dokumenty i kiedy sporządzone

4. czy gmina zrealizowałaby inwestycję gdyby sala miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych

5. czy obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Sali jest znaczący dla budżetu gminy – jaki jest roczny/miesięczny obrót z tego tytułu

6. jaki był całkowity koszt realizacji inwestycji

W piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie organu, wnioskodawca wskazał, że w oparciu o posiadany przez Gminę i Miasto dokument źródłowy tj. załącznik nr [...] do umowy o dofinansowanie budowy hali sportowej przy Zespole Szkół w T. z dnia [...] grudnia 2010 r. (bazowano na egzemplarzu z [...] maja 2011 r.) ad. 1 – 3, który wskazuje jako cel wykorzystania obiektu m.in. prowadzenie zajęć pozalekcyjnych, imprez sportowych i kulturalnych o charakterze lokalnym, wystawianie przedstawień teatralnych i organizowanie innych imprez rozrywkowych lub szkoleniowych wymagających dużej powierzchni. Gmina nie posiada dokumentów źródłowych zakreślających wykorzystanie Hali wyłącznie do celu szkolnego bez jednoczesnego wykorzystania pozaszkolnego, można zatem zidentyfikować zamiar wykorzystania Sali jako cel pozaszkolny. Odnosząc się natomiast do treści informacji, która stanowiła w ocenie organu istotną przesłankę określonej ad. 4 wnioskodawca stwierdził, że realizacja inwestycji ukierunkowana była na określony sposób korzystania z Sali, wytworzenie majątku trwałego abstrahowało od kryterium obranego przez organ w wezwaniu i tym samym nie stanowiło i nie stanowi jego elementu. W odniesieniu do ad. 5 wskazał, że planowane łączne dochody Gminy i Miasta T. na 2014 r. zaplanowane zostały w wysokości [...] zł, natomiast dochody uzyskane z tytułu wynajmu hali w 2014 r. wyniosły [...] zł. Mając na uwadze informację, której domagał się organ tj. jaki był całkowity koszt realizacji inwestycji ad. 6 wnioskodawca powołując się na dokument źródłowy z dnia [...] marca 2011 r. stwierdził, że koszt realizacji obiektu Sali wyniósł odpowiednio: [...] zł (koszt wytworzenia), [...] zł (koszt zw. z zakupem), [...] zł (łącznie).

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], na podstawie art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 14h O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów pozostawił wniosek Miasta i Gminy T. złożonym w dnia [...] października 2014 r. bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wnioskodawca w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. nie przedstawił wszystkich żądanych przez organ informacji, uzupełniając wniosek jedynie częściowo – udzielając wprost odpowiedzi jedynie na pytania określone pod poz. 5 i 6. Natomiast na pytania 1 - 4 odpowiedzi są niejasne i nieprecyzyjne, nie stanowią wyjaśnienia kwestii podniesionych w pytaniach. W ocenie organu wnioskodawca niewyczerpująco przedstawił stan faktyczny. W związku z tym organ uznał, że nie posiada dokładnej informacji pozwalającej określić stanowisko w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia przez wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w 2011 r.

Ponadto Minister Finansów podniósł, że wnioskodawca nie wyjaśnił, czy Gmina przystąpiła do budowy Sali z zamiarem niewykorzystywania jej do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy wybudowana w latach 2008 – 2011 Sala, z chwilą rozpoczęcia budowy, miała być przeznaczona tylko i wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też do innych celów oraz jakie dokumenty to potwierdzają, a także czy Gmina zrealizowałaby inwestycję, gdyby Sala miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. do celów publicznych.

W konkluzji organ stwierdził, że zainteresowany nie uzupełnił wniosku o wszystkie elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu z dnia [...] stycznia 2015 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu żalący się podniósł, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wymagania aby wniosek interpretacyjny przedstawiał okoliczności stanu faktycznego, od których uzależnione może być dokonanie w wydanej interpretacji indywidualnej określonej oceny zastosowania podatkowego prawa materialnego, organy podatkowe nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika i organ nie może wykraczać poza granice wyznaczone przez zadane pytanie i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę; organ nie może żądać modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ani przedstawionej oceny prawnej, jedynie o elementy, bez których nie byłaby możliwa ocena prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku; organ nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych ani założeń odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zwłaszcza kształtując odpowiednio zakres pytań uzupełniających okoliczności stanu faktycznego), organ nie może wychodzić poza treść wniosku; organ zmierza do zmiany okoliczności stanu faktycznego ukierunkowując gminę na pożądaną przez Dyrektora treść odpowiedzi, faktycznie uniemożliwiając uzyskanie interpretacji indywidualnej. W ocenie wnioskodawcy Gmina należycie przedstawiła stan faktyczny i wyjaśniła wątpliwości

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów, jako organ II instancji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik występujący o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zobowiązany jest, na podstawie art. 14 § 3 O.p., do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Oznacza to więc, że winien on przedstawić dane zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W ocenie organu, złożony przez podatnika wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym zainteresowany został wezwany do ich usunięcia poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, albowiem owe braki uniemożliwiały wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Minister Finansów stwierdził, że dołożył należytej staranności w celu rozstrzygnięcia sprawy, czego wyrazem było jasno i wyraźnie sprecyzowane wezwanie z dnia [...] stycznia 2015 r., które stanowiło narzędzie umożliwiające podatnikowi usunięcie braków złożonego wniosku, i w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie podkreślono, że analiza przesłanej przez wnioskodawcę odpowiedzi na ww. wezwanie jednoznacznie wskazała, że podatnik z tej możliwości nie skorzystał, gdyż nie dopełnił wymogów zawartych w tym wezwaniu, a wobec tego organ był zobligowany do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze z dnia [...] marca 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina i Miasto T., reprezentowane były przez doradcę podatkowego, który wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że istotnym jest związanie organu interpretacyjnego treścią pytania i przytoczonymi okolicznościami stanu faktycznego. Brak jest możliwości żądania przez organ modyfikowania stanu faktycznego ani oceny prawnej. Skarżąca wskazała na treść art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT podnosząc, iż przedstawione przez nią okoliczności umożliwiały ocenę zastosowania do wskazanego stanu faktycznego podatkowego prawa materialnego (spełnienia warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego) – gmina realizuje zadania publiczne w charakterze relacji administracyjnoprawnych jak i stosunków cywilnoprawnych, odpłatnie i nieodpłatnie; gmina przedstawiła opis realizacji inwestycji, moment rozpoczęcia wykorzystywania Sali, charakter wykorzystywania dla potrzeb szkolnych i pozaszkolnych. Wskazanie dokumentu źródłowego wraz z treścią wniosku wskazują, że gmina już na etapie planowania i realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać ją do czynności odpłatnych i nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na wyłączne wykorzystanie Sali do czynności edukacyjnych. Przedstawione przez Gminę okoliczności uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie organu w pełni umożliwiały ocenę zastosowania do wskazanego stanu faktycznego podatkowego prawa materialnego. Przepisy ustawy o VAT wyraźnie określają po spełnieniu jakich warunków podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina natomiast wyraźnie przedstawiła okoliczności, wobec których możliwą była ocena czy wymienione wyżej warunki zostały spełnione.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym, ocena stanowiska skarżącego, w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, nie jest możliwa. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego zdarzenia, a następnie tego braku formalnego nie uzupełnił poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Zgodnie z 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym podatnikiem w niniejszej sprawie jest Gmina, która jak wynika z akt sprawy wskazała, że są czynności, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, ww. przepisu gdyż w jej opinii nie jest w stanie pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika zatem, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. - i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego. Uchyleniu podlega bowiem w istocie wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Nadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. W rozpoznawanej sprawie ta pierwsza kwestia stanowiła zasadniczą oś sporu między stronami.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia jednakże wymaga, że na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., organ podatkowy może żądać uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy przy tym zastrzec, że organ w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i jego ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Godzi się zauważyć, że owe elementy organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że Minister Finansów, na tle tak jasno przedstawionego stanu faktycznego sprawy, a także nie pozostawiającego wątpliwości stanowiska skarżącego, nie powinien mieć uzasadnionych wątpliwości co do treści wniosku i jednoznacznie wskazanego przez podatnika problemu prawnego (określenia źródła uzyskiwanych przez podatnika przychodów z tytułu wykonania w charakterze biegłego opinii na zlecenie organu władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sądu lub prokuratury). Tym samym za chybione należy uznać działanie organu, który uznał, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji zawierał braki formalne, które skarżący winien uzupełnić. Ponadto za wadliwe należy także uznać stwierdzenie przez organ odwoławczy, że skarżący nie uzupełnił (na żądanie organu) braków formalnych wniosku, albowiem jego odpowiedź na wezwanie organu z dnia [...] stycznia 2015 r. była ogólnikowa i nieścisła.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że wniosek podatnika z dnia [...] października 2014 r. wyznaczył w rozpoznawanej sprawie zakres postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiot tego wniosku wystarczająco jasno wskazywał okoliczności faktyczne i zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji organu. W rezultacie poczynionych wyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że organ interpretacyjny pozostawiając przedmiotowy wniosek bez rozpoznania naruszył szereg przepisów O.p., w szczególności art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b O.p., a także art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.