Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 262/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 1, art. 64, art. 77 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Trzciński Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1223/09 w sprawie ze skargi E. "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od E. "B." S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 3.426 (trzy tysiące czterysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1223/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi E. "B." S.A. w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2008 r. E. "B." S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. Spółka podniosła, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy, nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów, są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 ze zm., zwanej dalej: dyrektywą energetyczną). Na mocy tego przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej.

Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany okres, w uzasadnieniu podając, że bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego wymaga spełnienia m.in. przesłanek precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki. Treść art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie pozwala na precyzyjne i bezwarunkowe stwierdzenie, że podatnik jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego i w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto organ wskazał, że z zapisów preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że stanowienie przepisów fiskalnych w związku z implementacją wspólnotowych przepisów ramowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należy do kompetencji państw członkowskich oraz że przepisy dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu podając, że sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), skarżąca doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które obwiązują i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Organ podał, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego a przepisem wspólnotowym. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mają obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

W ocenie organu, niedokonanie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego, a postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, podkreślił, iż wydane orzeczenia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji - w ramach instytucji zwrotu nadpłaty - były następstwem przyjęcia, że w świetle krajowych przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. zachodziły podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży przez producenta energii elektrycznej dystrybutorowi, a jednocześnie brak było podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego.

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z prawem wspólnotowym, z dniem 1 stycznia 2006 r. podatnikiem podatku akcyzowego stał się dystrybutor, konsument, a nie producent. Spór między stronami dotyczy zaś tego, czy nienależnie uiszczony podatek podlega zwrotowi przez Skarb Państwa.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że ETS wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r. orzekł, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy dyrektywy Rady nr 2003/96/WE poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy tej dyrektywy, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Zgodnie ze wskazanym przepisem, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12, podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z kolei w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, nie został zdefiniowany w sposób wystarczająco precyzyjny. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis krajowy stwierdza jedynie, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej, a stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W związku z tym uznano, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała we wskazanym zakresie swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów ujętych w art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył stanowisko, że energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia, a nie, w przypadku eksportu, w państwie członkowskim produkcji z możliwością późniejszego zwrotu podatku. Dlatego też, zdaniem Sądu I instancji, nie budzi wątpliwości, że skarżąca, jako producent energii elektrycznej a nie jej dystrybutor, nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Podatnikiem tym pozostawała jako konsument, jednak tu również mogła korzystać ze zwolnienia. Sąd podkreślił, iż organ w tym zakresie nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych ani rozważań prawnych, co z kolei było niezbędne w świetle wspomnianego wyroku ETS.

Za bezsporną uznał Sąd I instancji okoliczność, iż Spółka wyprodukowała 17019,156 MWh energii elektrycznej i od tej ilości zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 286.308,00 zł, pomimo że sprzedane zostało tylko 14260,823 MWh. Na potrzeby własne Spółka zużyła 2645,788 MWh. Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ część zużytej energii korzystała ze zwolnienia, należny podatek akcyzowy za lipiec 2008 r. wynosił 1.092,00 zł. Porównując powyższe dane, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ilość energii wyprodukowanej jest niższa od sumy energii sprzedanej i zużytej, nie uwzględniając nawet ilości energii zwolnionej. W związku z powyższym ta ilość energii nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie całej wyprodukowanej energii, a nie tylko zużytej na własne potrzeby, stanowi zatem naruszenie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i skutkuje wystąpieniem nadpłaty.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy materialne, odmawiając stwierdzenia nadpłaty z powodu uznania, że po stronie skarżącej nie występuje zubożenie, a wręcz bezpodstawne wzbogacenie podmiotu, który uiścił nienależny podatek akcyzowy oraz że nie zachodzi konieczność stosowania prawa wspólnotowego i ustalenia, czy w określonym zakresie strona była podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, iż organy bezpodstawnie uznały skarżącą, będącą producentem energii elektrycznej, za podatnika wspomnianego podatku.

Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, nakazał organowi zbadanie czy rozstrzygnięcie będzie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, w znacznej części, czy też wystarczy przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. W sytuacji, gdy ustalona przez organ wysokość nadpłaty będzie zgodna z nadpłatą wnioskowaną, organ zobowiązany został do jej zwrotu. Z kolei, w razie rozbieżności w wyliczeniach, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym (zwanej dalej: u.p.a.) w świetle przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, co doprowadziło do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrybutorem);

2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 188 ustawy z dnia 3 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez:

– błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, a interpretacja dokonana przez organ była błędna. W ten sposób, zdaniem sądu, organy naruszyły prawo poprzez niestosowanie prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych;

– uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i stwierdził, że interpretacja dyrektyw musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy nakładając na państwa członkowskie określone obowiązki. Cel wydania dyrektywy energetycznej został określony w jej preambule, z której wynika, że brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego oraz że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie innych celów polityki Wspólnoty wymaga ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną. W preambule wskazano również, że państwa członkowskie spełniają wymagania odnośnie minimalnych poziomów opodatkowania, jeśli całość pobranych przez nie, jako podatki pośrednie, opłat (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej), nie jest niższa od wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania. Na gruncie szczegółowych unormowań w art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej wskazano, że dla celów dyrektywy "poziom opodatkowania" stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji.

Zdaniem organu, pierwszym celem wydania dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, a drugim celem było ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów art. 21 ust. 5 zdanie 1 dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy we wskazanym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, że w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa, w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca wspólnotowy zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu.

Należy zatem przyjąć, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów niebędących jej końcowymi nabywcami i nie może wyłączać stosowania art. 6 ust. 5 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. "B." S.A. wniosła o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego oraz skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dotyczy sprawy nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. i została wszczęta na skutek wniosku E "B." S.A. umotywowanego tym, że płaciła podatek akcyzowy jako producent energii elektrycznej na podstawie przepisów krajowych, które były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.) (dyrektywa energetyczna). Powyższy przepis stanowił, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego. Wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę E. "B." S.A. i podejmując rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. zaznaczył, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy podatek uiszczony nienależnie podlega zwrotowi przez Skarb Państwa.

Rozważając tę kwestię Sąd I instancji odwołał się do uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, w której stwierdzono, że "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru".

Spór o nadpłatę w rozpatrywanej sprawie powstał z tej przyczyny, że zgodnie z już nieobowiązującą treścią art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy od energii elektrycznej powstał z dniem jej wydania, a to oznaczało, że podatnikami tego podatku, według prawa krajowego, byli producenci energii elektrycznej. Przepis ten okazał się niezgodny z treścią art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96/WE, który powstanie obowiązku podatkowego w obrocie energią elektryczną określa na moment jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora końcowemu odbiorcy. Zaznaczyć jednak należy, że E. "B." S.A. dokonując dostawy wyprodukowanej energii, do jej ceny dodawała wartość podatku akcyzowego.

Wobec powyższego faktu oraz zważywszy na treść uchwały NSA z 13 lipca 2009 r. I FPS 4/09 podjętej w składzie 7 sędziów, skład orzekający postanowił przedstawić całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W dniu 22 czerwca 2011 r. podjęta została uchwała sygn. akt I GPS 1/11 następującej treści: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu uchwały Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że art. w 72 i nast. Ordynacji podatkowej opisane zostały stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej i wobec tego nie można uznać, że w przepisach tych – jak również w innych przepisach Ordynacji podatkowej – ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłata" (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania tego pojęcia w drodze wykładni. Przedmiotem wykładni jest art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku", przy czym specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie dotyczy podatku akcyzowego, którego cechą jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, co z reguły prowadzi do tego, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania tym podatkiem ponosi nie podatnik lecz konsument (nabywca towaru, osoba uiszczająca cenę za wyrób akcyzowy).

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku, jednakże stanął na stanowisko, że w rozpatrywanym przypadku odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej wykładni.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie będącej przedmiotem uchwały istnieją przyczyny wynikające ze specyfiki podatku akcyzowego, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne oraz systemowe. W szczególności konieczne jest zbadanie czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP.

Podkreślono w uchwale, że zastosowana metoda wykładni w zgodzie z Konstytucją RP zakłada m.in., że w braku wypowiedzi prawodawcy odnośnie do pewnego zagadnienia może zajść konieczność odtworzenia normy regulującej to zagadnienie bezpośrednio na podstawie innych regulacji obowiązujących w systemie prawa, w tym regulacji konstytucyjnych. Zabieg ten polega na wyprowadzeniu normy prawnej nie tylko na podstawie przepisu ustawy, lecz również przy użyciu przepisów Konstytucji RP. Jak już wyżej zaznaczono, Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji "nadpłaty", a także przepisy podatkowe nie wypowiadają się na temat przesłanki "zubożenia" podatnika, wobec czego zachodzi konieczność podjęcia próby odnalezienia norm regulujących to – nieuregulowane przez ustawodawcę zwykłego – zagadnienie w przepisach Konstytucji RP (art. 1, art. 64, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP).

Jak dalej wskazano w uchwale, taka interpretacja prawa jest dopuszczalna w świetle przyjętych reguł uzasadniających odstępstwo od wykładni literalnej, nawet jeżeli przynosi ona jednoznaczny wynik (zob. m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 83 i nast.; uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99). Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07).

Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych. Na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby.

Nadto, jak podkreślono w uchwale, środki finansowe tworzące budżet państwa podlegają szczególnej ochronie. Jednym z elementów tej ochrony jest nakaz, aby wszelkie świadczenia pochodzące z zasobów publicznych znajdowały uzasadnienie w potrzebie realizacji określonych celów, znajdujących uzasadnienie konstytucyjne. Wniosek taki wynika z reguły, zgodnie z którą podstawową funkcją majątku państwowego jest zaspakajanie potrzeb dobra wspólnego. Konieczność ochrony tego majątku opiera się na normie wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP.

W świetle uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 rozstrzygającej zagadnienie prawne jakie wyłoniło się na tle niniejszej sprawy, należało orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania, stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.