Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1296/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: arft. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. spółka jawna P. M. , A. M. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. sp. j. z siedzibą w L. (dalej jako strona, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń 2008 r., kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od lutego do grudnia 2008 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), wynikające z wystawionych faktur w okresie od stycznia do marca 2008 r., od czerwca do sierpnia 2008 r. oraz za listopad i grudzień 2008 r.

W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ kontroli lub organ pierwszej instancji) przeprowadził w spółce postępowanie kontrolne, a w jego toku kontrolę podatkową, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Decyzją z [...] stycznia 2013 r. organ kontroli określił stronie kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od lutego do grudnia 2008 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) wynikające z wystawionych faktur w okresach: od stycznia do marca, od czerwca do sierpnia, listopad i grudzień 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IS) decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2204/13 oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IS w W. z [...] czerwca 2013 r.

W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 832/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1942/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) ponownie rozpatrując odwołanie, decyzją z [...] lutego 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy, odwołując się do wskazań zawartych w powyższych prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych stwierdził, że postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania M.K.i P.B. jako świadków, jak też przesłuchania w charakterze strony P. M., na okoliczność współpracy przy obrocie kartami [...] i sposobu wystawiania faktur na zbywane towary. Ponadto, w ocenie Dyrektora IAS, nie było także prawidłowe, z punktu widzenia poszukiwania prawdy obiektywnej, oparcie przez organ kontroli ustaleń faktycznych co do produkcji kart [...] na wyjaśnieniach A.S., nie zaś na jego przesłuchaniu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po wykonaniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) wydał [...] sierpnia 2018 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

Organ pierwszej instancji w kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalił, że [...] marca 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została zawiadomiona przez właściwy organ 19 listopada 2013 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: Ordynacji podatkowej) został skutecznie zawieszony z [...] marca 2013 r.

W ocenie organu pierwszej instancji, okoliczności faktyczne przeprowadzenia przez reprezentanta strony P.M. transakcji zakupu i sprzedaży kart [...] jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez F. na rzecz spółki nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, są "pustymi fakturami". Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie kart [...] przez F. od A. sp. o. o. i w związku z tym dysponowanie kartami [...] przez F.. Okoliczności współpracy pomiędzy F. i skarżącą oraz skarżącą i M. dowodzą, że do takich transakcji nie doszło w zakresie obrotu kartami [...]. Organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom świadków: P.B. i M.K. oraz strony P.M., biorących udział – jak wskazał - w symulowaniu transakcji handlowych, a nie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych.

Ponadto, zdaniem Naczelnika UCS, strona doskonale zdawała sobie sprawę, że faktury wystawione przez F. - pomijając kwestię rzeczywistego obrotu jakimkolwiek towarem - nie dokumentowały zaistniałych zdarzeń. Dlatego też, organ ten stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami zakupu przez spółkę kart [...] od F. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznał, że ww. faktury nie stanowią w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jednocześnie skoro spółka nie nabyła kart udokumentowanych fakturami od F., to nie dokonała również sprzedaży tego towaru na rzecz M., P., W. sp. j. W.G., K.G., B., zatem w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne zapisy w ewidencjach zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie wykazania i rozliczenia transakcji zakupu kart [...] przeprowadzonych w kontrolowanym okresie z F. oraz w zakresie sprzedaży kart [...] na rzecz M., P., W. sp. j. W.G., K.G., B..

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 ustawy z [...] sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 108 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W odwołaniu strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków:

a) P.K. na okoliczność sposobu oznaczania kart typu [...] na dokumentach rozliczeniowych w obrocie handlowym w latach 2008-2009 oraz praktyk w zakresie obrotu hurtowym kartami [...]w kontrolowanym okresie;

b) J.W. na okoliczność zakupów i sprzedaży kart [...] i kodów doładowujących w spółce w latach 2008-2009; dostawców i odbiorców towarów spółki oraz sposobu oznaczania towarów handlowych spółki na dokumentach rozliczeniowych.

Strona wniosła także o przeprowadzenie konfrontacji świadka J.W. oraz strony P.M..

Spółka oprócz zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia dowodów w sprawie, podniosła ponadto, że P.B. był dla P.M. wiarygodnym kontrahentem, ponieważ w tamtym czasie był stroną umowy współpracy z operatorem telekomunikacyjnym [...], który dokładnie weryfikował swoich partnerów biznesowych. Strona zweryfikowała swojego kontrahenta P.B. na odpowiednim poziomie możliwym do zastosowania w konkretnych okolicznościach. Jednocześnie wynik tej analizy pozwolił wykluczyć stwierdzenie istnienia ewentualnego oszustwa podatkowego.

Strona podniosła też, że w sprawie nie zostało wykazane, ile kart [...] i 100 zostało wprowadzonych na rynek przez ich operatora w 2008 i 2009 r.

W ocenie spółki organ podatkowy wszelkie wątpliwości potraktował jako okoliczności obciążające stronę; w kwestii ustalenia przeznaczenia kart [...] powołał się na zeznania świadków A.S. oraz S.C., mimo że towar znajdujący się w obrocie dokonywanym przez spółkę był zupełnie innym towarem, obejmującym mix kart różnych operatorów. Powyższa rozbieżność z twierdzeniami spółki doprowadziły organ do stwierdzenia, że transakcje nie mogły mieć miejsca. Zdaniem strony ustalenia organu w tym zakresie są niepełne i nie potwierdzają zarzutu o rzekomej fikcyjności obrotu

W ocenie skarżącej, podobnie organ podatkowy odniósł się do ustalenia, że strona nabywała karty [...] powyżej ich wartości nominalnej, formułując tezę, iż miałoby to świadczyć o rzekomej fikcyjności transakcji. Rozważania organu podatkowego wymagają uzupełnienia. Po pierwsze, organ podatkowy nie ustalił zawartości paczek z mix-em kart o nazwie [...] wskazanych w poszczególnych fakturach i jej elementach wpływających na wartość danego towaru. Poza tym strona wskazała, że z jej perspektywy wszystkie transakcje nabycia [...] od F. były uzasadnione biznesowo, ponieważ poszczególne partie towaru [...] były dalej sprzedawane po cenie uwzględniającej marżę naliczoną przez stronę.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w uzasadnieniu decyzji z [...] kwietnia 2019 r. ustalił, że zobowiązanie podatkowe strony za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. nie uległo przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił bowiem stronę i jej pełnomocnika, że z [...] marca 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS ustalił dalej, że w 2008 r. podstawowym przedmiotem działalności skarżącej był obrót kartami [...] , w tym kartami [...] oraz akcesoriami telefonicznymi. Nabycia kart [...]następowały, m. in., od P.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. a przedmiotem obrotu były m.in., karty [...] i karty [...], które następnie zostały sprzedane przez skarżącą do M., P., W. sp. j. W.G., K.G. oraz B.. Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wymienionych w tabeli na str. 10 i 11 decyzji organu pierwszej instancji, na których jako wystawcę wskazano F.. Z oświadczenia z 12 kwietnia 2012 r. P.M. wynikało, że F. była wyłącznym dostawcą kart [...] dla skarżącej. Pomiędzy skarżącą, a F. oraz skarżącą a MK. M. nie zawierano umów handlowych. Ponadto P.M. oświadczył, że transakcje z F. byty zawierane telefonicznie, bezpośrednio z P.B., który osobiście dowoził i odbierał towar w siedzibie spółki. Strona wyjaśniła, że karty [...] to karty telefoniczne służące do wykonywania tanich połączeń międzynarodowych, międzymiastowych i do sieci komórkowych. Producentem tych kart jest T. S.A. ale podmiot ten nie jest operatorem tylko [...] , [...] , [...] , [...] , [...] SA. Ponadto w latach 2007-2009 w realizacji transakcji kupna sprzedaży uczestniczył P.M. i J.W..

Organ odwoławczy argumentował, że świadek J.W., pracownik skarżącej wskazał, że karty [...] to "jakieś karty do taniego dzwonienia za granicę". Świadek ten nie wiedział kto dostarczał te karty do skarżącej. Faktury do systemu magazynowego wprowadzał P.M., który również zajmował się płatnościami. Wśród odbiorców spółki, do których świadek i woził karty [...] , wyżej wymieniony nie wymienił M.K. ani pozostałych wskazanych na fakturach kontrahentów skarżącej jako odbiorców kart [...].

Organ odwoławczy ustalił dalej, że karty [...] stanowiące przedmiot dostawy do spółki zostały nabyte przez F. od A.sp. z o. o. z siedzibą w W.. Z protokołu z badania ksiąg F. za 2008 r., sporządzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikało, że wyłącznym dostawcą kart [...] dla F. była A. sp. o. o., podmiot ten jednak nie widnieje w KRS, a pod wskazanym adresem, tj. W. , ul [...] nie jest zarejestrowana żadna spółka. Właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w W. jest M.K., która w odpowiedzi na pismo w sprawie wyjaśnień w zakresie tytułu prawnego do powyższego lokalu wyjaśniła, iż: 1) jest właścicielką lokalu przy ul. [...]w W. od lipca 2007 r., 2) nabyła tytuł prawny do tego lokalu po swoim ojcu, 3) w latach 2007-2009 w tym lokalu mieszkała ona i najbliższa rodzina 4) lokal nie był przedmiotem najmu, 5) w lokalu nie była zarejestrowana żadna działalność gospodarcza. Jednocześnie z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikało, że NIP, którym posługiwała się A. sp. z o.o. został nadany I.B., ta z kolei[...] maja 2012 r. zeznała, że nie zna adresu: ul [...]w W., nigdy tam nie była, nie podpisywała dokumentów in blanco, nie upoważniała kogokolwiek do działania w swoim imieniu, nie zna nikogo o nazwiskach P.B. ani M.K.. Natomiast przesłuchany [...] maja 2012 r. w charakterze strony postępowania P.B. zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z A. sp. z o.o., nie był pewny jak nazywała się osoba, która w imieniu tego podmiotu z nim się kontaktowała. Nigdy nie był on w siedzibie A.sp. z o.o. ani nie wiedział skąd pochodziły karty [...], zakupione od A.sp. z o. o.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez F. na rzecz spółki nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

Dyrektor IAS podsumował, że z faktur stanowiących dokumentację F. oraz zeznań i wyjaśnień złożonych przez P.B. wynikało, że jedynym dostawcą kart [...] do F. była w 2008 r. A.sp. z o. o. Tymczasem spółka A. nie figuruje w KRS. Co więcej podmiot ten podawał na dokumentach sprzedaży NIP innej osoby, tj. osoby fizycznej I. B., ponadto posiadał nieprawdziwy adres siedziby. Nieznane są osoby reprezentujące ten podmiot bądź w nim zatrudnione. P.B. pomimo wieloletniej współpracy z A.sp. o. o. i wykazaniem kilkumilionowych transakcji zakupu, w tym 4.076.218,24 zł w 2008 r., nie przypominał sobie danych takich osób. P.B. nigdy nie był w siedzibie spółki A.- swojego największego dostawcy. Ponadto wyżej wymieniony zeznał, że współpracował z osobą o nazwisku "chyba B." lub jakąś inną osobą, której danych nie pamiętał. P.B. w trakcie prowadzonego u niego postępowania kontrolnego nie przedstawił też żadnych dowodów poświadczających nabycie przedmiotowych kart, w tym umów handlowych, czy dowodów zapłaty. Także okoliczności nawiązania współpracy i przeprowadzania transakcji z A. sp. o. o., tj. składanie zamówień drogą telefoniczną, pomijanie w rozliczeniach rachunków bankowych, przekazywanie faktur, m. in., faksem, podjęcie współpracy z polecenia jakiejś nieokreślonej osoby z PP1-ETC (kontrahent F., wykreślony z KRS) tylko na podstawie okazanego odpisu KRS - wzbudzają wątpliwości co do legalności transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie przesłuchania z [...] sierpnia 2015 r. P.B. złożył odmienne zeznania w zakresie sprawdzenia A.sp. o. o., mianowicie zeznał on, że nie sprawdzał tego kontrahenta w KRS ani w urzędzie skarbowym. Natomiast w kolejnym przesłuchaniu, które odbyło się [...] czerwca 2018 r. ponownie zeznał, że sprawdzał KRS A.sp. o. o. Dyrektor IAS zauważył, że P.B.w toku przesłuchania przeprowadzonego [...] maja 2012 r. nie potwierdził wersji strony, zgodnie z którą rzekomo sprzedawane przez niego karty [...] w rzeczywistości pochodziły od innych producentów. P.B.nie zeznał bowiem, że faktury wystawiane na rzecz strony dotyczyły produktów innych firm.

Zdaniem organu odwoławczego, fikcyjność transakcji zakupu przez F. kart [...] od A.sp. o. o. oraz sprzedaży tych kart na rzecz spółki, a następnie kolejnej sprzedaży przez spółkę na rzecz M. i pozostałych powyżej wymienionych odbiorców, znajduje również wyraz w wyjaśnieniach A.S., byłego prezesa zarządu T. S.A., zawartych w piśmie z 1 sierpnia 2012 r., potwierdzonych przez wyżej wymienionego jako świadka w trakcie przesłuchania [...] sierpnia 2015 r. oraz [...] lutego 2018 r. Ze złożonych zeznań wynikało bowiem, że w 2008 r. w ogóle nie było w obrocie kart [...] 100 (tzw. wersja papierowa, zdrapka) a jedynie kody [...] (wersja elektroniczna), których całkowita sprzedaż w 2008 r. wyniosła 374 sztuk (dla porównania - P.B.wykazał w 2008 r. zakup od A.sp. o. o. 38.175 sztuk kart [...] 100 PLN i sprzedaż do spółki 37.080 sztuk). W odniesieniu do kart [...] (wersja papierowa) ustalono, że F. wykazała w 2008 r. zakup od A.sp. o. o. w ilości 8.890 sztuk i sprzedaż do spółki 10.840 sztuk, podczas gdy właściciel marki T., prowadzący sprzedaż tych produktów dokonał w 2008 r. dostawy kart [...] w ilości 5.250 sztuk. Dodatkowo świadek ten potwierdził, że pośród dystrybutorów operatora produktów T. nie występowała spółka o nazwie A..

W ocenie organu odwoławczego, także zeznania świadka S.C. dowodzą, że obrót kartami [...] wykazany przez spółkę nie był rzeczywisty.

Reprezentant strony P.M.w trakcie przesłuchania [...] września 2015 r. zeznał, że treść faktur wystawionych przez F. na rzecz spółki nie odzwierciedla rzeczywistego asortymentu. Dowodził tezy, jakoby w obrocie kartami [...]pomiędzy przedsiębiorcami zasadnicze znaczenie miał nominał kart, a nie informacja czy jest to doładowanie z [...] , [...] czy T..

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podkreślił, że P.M. odpowiadając na pismo w sprawie obrotu kartami [...] nie wskazał, że produkt o nazwie karta [...] lub 100 to w rzeczywistości mix kart doładowujących [...] , [...] , [...] czy [...] o nominale 50 lub 100, a wręcz oświadczył, że są to produkty spółki T. a więc nic innego jak karty [...]. Również w treści każdej faktury zakupu i sprzedaży kart [...]podane były nazwy poszczególnych rodzajów kart z przypisanym im nominałem, np. karta [...] 25, 50, 100, kupon [...] 5, 20, 50, karta [...], 100, i[...] .

Niewiarygodne jest zatem, w przekonaniu organu odwoławczego, twierdzenie, że w przypadku kart [...] spółka dochowała należytej staranności i że w pozycji [...] ujęte zostały karty [...] , [...] czy [...] o nominale 50. Przyjmując takie rozumowanie równie dobrze mogłyby zamiast tego pod nominałem 100 być ujęte 5 kart o nominale 20 lub 10 o nominale 10.

W ocenie organu odwoławczego brak jest logicznego uzasadnienia stosowania praktyki kupna/sprzedaży kart różnych operatorów w jakiejś uśrednionej cenie pod wspólną nazwą kart jeszcze innego operatora. Ponadto karty [...] mają inną specyfikę niż pozostałe [...] . Kupując kartę [...] użytkownik nabywa prawo do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez wydawcę karty, tj. połączenie z numerem dostępowym po wpisaniu kodu wydrukowanego na karcie i następnie wybraniu numeru abonenta jakiejś innej sieci. Natomiast karty [...] , [...] , i[...] . powiększają stan środków na koncie przypisanym do karty SIM użytkownika tych systemów, które mogą być następnie wykorzystane w celu zakupienia usług świadczonych przez operatorów tych systemów. Zatem dopiero w przypadku doładowania konta poprzez kartę [...][...] , [...] i[...] ., użytkownik ma możliwość wykonania połączeń na numer wskazany na karcie T. i skorzystania z usługi oferowanej przez wydawcę tej karty. Usługa świadczona przez T. jest zależna od usług świadczonych przez operatorów takich systemów jak [...] , [...] , i[...] . W tym zakresie organ odniósł się do zeznań świadka A.S., który powyższe potwierdził podczas przesłuchania [...] sierpnia2015 r. przy wyjaśnianiu różnic pomiędzy kartą T. a pozostałymi doładowaniami, wskazując, że "różni się specyfiką, że do wykorzystania karty [...] potrzebujemy aparat telefoniczny z przyznanym numerem telefonu operatora. Pozostałe służą do doładowania konkretnego konta operatora".

Zdaniem Dyrektora IAS, nie znajduje więc uzasadnienia ekonomicznego stanowisko reprezentanta strony P.M., P.B. czy M.K., że w pozycji karta [...] mieściły się karty o nominale np. 50, skoro, jak zeznał P.M., do kart o nominale 100 dodawane były bonusy np. 20 zł, których nie stosowano w takich wysokościach przy niższych nominałach.

Ponadto, jak ustalił organ odwoławczy, P.M.w trakcie przesłuchania składał sprzeczne zeznania. Najpierw twierdził bowiem, że kupił od P.B., wśród których tylko niewielką część stanowiły karty [...] i w dodatku raczej o nominale 50, a następnie w odpowiedzi na pytanie w trakcie przesłuchania [...] września 2015 r. zeznał, że dowodem na to, iż był w posiadaniu kart [...] w formie elektronicznych doładowań jest praktyka, którą stosował w prowadzonej działalności gospodarczej (kupowanie kartonikowych [...], zdrapywanie kodów i zestawianie ich w tabelach, po to, żeby następnie sprzedawać same kody doładowujące). Tym samym P.M. oświadczył, że od F. kupował [...] w formie papierowej (zdrapki), a przecież takiej formy w 2008 r. nie było. Zeznania te, w przekonaniu organu odwoławczego, potwierdzają niewiarygodność przesłuchiwanego i jego świadomość oszukańczego charakteru transakcji z F. i ustalonymi odbiorcami kart [...].

Dyrektor IAS zauważył też, że z faktur sprzedaży wystawionych przez P.M. wynika, iż karty [...] były przez niego sprzedawane bez żadnych rabatów, w wyższej cenie niż ich nominał (karty [...]), podczas gdy przykładowo karty [...] S.A. o nominale 60 były sprzedawane do tego samego odbiorcy (M.) w cenie 20,33 zł z rabatem 15,3% (faktura nr 1549/08/2008).

Organ odwoławczy uznał również za niewiarygodną argumentację strony, że nie ma znaczenia przy wystawianiu faktury nazwa [...]a jedynie nominał karty, gdyż - jak zeznał świadek S.C. przesłuchany [...] maja 2018 r., mający wieloletnie doświadczenie na rynku telekomunikacyjnym nie spotkał się nigdy z praktyką sprzedawania kart [...]w mixie.

Dyrektor IAS powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że przepis ten statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak podlega licznym ograniczeniom. Jedno z takich ograniczeń wynika ze stosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: 1) są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, 2) faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, wedle której nie ma istotnego znaczenia to kto jest producentem (wydawcą) kart [...] , ważne jest jedynie aby faktura stwierdzała wartość (nominały) sprzedawanych kart, organ odwoławczy wskazał iż zgodnie z przepisem art. 106 ustawy o VAT oraz § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, m.in., nazwę towaru lub usługi. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnicy podatku VAT dokumentują dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem poprzez wystawienie faktury. W tym zakresie organ ten odwołał się do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że stanowisko strony, zgodnie z którym bez znaczenia dla oceny transakcji dokumentowanych spornymi fakturami jest okoliczność rodzaju kart [...] , które w rzeczywistości stanowiły przedmiot sprzedaży, nie jest prawidłowe. Istotne jest bowiem, aby faktura dokumentowała realnie przeprowadzoną transakcję gospodarczą, a nie potwierdzała, jak przyjęła to strona, sam fakt obrotu pewnym typem towaru czy usługi. Zdaniem organu odwoławczego, wyrażenie zgody przez P.M. na taki sposób fakturowania dostaw i nabyć dodatkowo potwierdza jego świadomość i zgodę na przeprowadzenie nierzetelnych transakcji.

W odniesieniu do wskazanego przez pełnomocnika dowodu potwierdzającego dowolność dokumentowania sprzedaży kart [...]przez dystrybutorów, którym miało być zeznanie świadka A.S. z [...] lutego 2018 r., że "bardzo prawdopodobne jest istnienie w tamtym czasie sprzedaży kart w formie mixu", Dyrektor IAS podniósł, że w trakcie przesłuchania [...] lutego 2018 r. A.S. nie wypowiedział się na temat praktyk stosowanych przez dystrybutorów. Natomiast świadek S.C., mający wieloletnie doświadczenie na rynku telekomunikacyjnym także w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej zeznał, że nigdy nie spotkał się z taką sytuacją, aby sprzedawać karty [...]w mixie.

Biorąc pod uwagę przedstawione w decyzji dowody organ odwoławczy stwierdził, że strona zaewidencjonowała w rejestrach VAT podatek naliczony i pomniejszyła podatek należny na podstawie faktur wystawionych przez F. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Dyrektora IAS, nie sposób uznać, że strona odliczając podatek z takich faktur i wystawiając faktury sprzedaży nie była świadoma charakteru transakcji, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła żadna dostawa dokonana przez podmiot ją wystawiający ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że skoro faktury wystawione przez F. na rzecz skarżącej nie dokumentowały czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Skoro podmiot wskazany jako dostawca nie nabył kart od A.sp. z o.o. (gdyż istnienie tej spółki zostało wykluczone), ani nie powołał się na inne źródło ich pochodzenia (możliwe do zweryfikowania przez organy), to nie doszło tym samym do faktycznego obrotu usługami telekomunikacyjnymi. F. obiektywnie nie mogła zatem sprzedać na rzecz skarżącej kart [...] oraz [...], zatem nie wykonała ona w tej części czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wystawione przez wskazany podmiot faktury dokumentują. Z tego też względu faktury wystawione na rzecz skarżącej przez F. stwierdzające sprzedaż kart [...] oraz [...], nie dokumentują w tej części rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotowymi transakcjami.

Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budziły także ustalenia organu kontroli w kwestii określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS uznał bowiem, że wystawione przez spółkę faktury na rzecz M., P., W. sp. j. W.G., K.G., B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie dotyczą one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że karty [...] nie istniały w obrocie gospodarczym, natomiast odnośnie kart [...] organ odwoławczy uznał, że skoro F. nie mogła nabyć tych kart od fikcyjnego podmiotu A. sp. z o.o., to także skarżąca nie mogła wejść w ich posiadanie w związku ze współpracą z P.B.. Ilość kart [...] sprzedanych przez skarżącą przewyższa ponadto wielokrotnie całkowitą liczbę kart wydanych przez operatora systemu T.. Poza tym mimo braku wykonania czynności wskazanych w fakturach, zostały one wprowadzone do obiegu, a strona nie podjęła żadnych czynności, aby zapobiec wykorzystaniu faktur przez odbiorcę, co doprowadziło do niewyeliminowania przez stronę ryzyka strat we wpływach podatkowych. Tak więc, spółka wystawiła na rzecz M., P., W. sp. j. W.G., K.G., B. faktury wymienione na str. 2-5 decyzji organu pierwszej instancji i wprowadziła je do obrotu prawnego, w stosunku do których znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie uwzględnił jednocześnie twierdzeń skarżącej podniesionych w piśmie z 21 września 2012 r., że zmuszona ona była do powielania błędów zawartych w fakturach VAT wystawionych przez F.. Wystawca faktury odpowiada bowiem za jej poprawność merytoryczną i formalną, zaś podmiot, który otrzymał fakturę niezgodną z rzeczywiście przeprowadzonymi czynnościami lub zawierającą inne błędy - ma prawo żądać od sprzedawcy wystawienia faktury korygującej lub sam wystawić notę korygującą.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ kontroli przepisów art. 153 p.p.s.a., oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS uznał je za nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe prowadził w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem organ te działał na podstawie przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie z naruszeniem określonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1942/17 wiążącej oceny prawnej co do sposobu przeprowadzenia dowodowego i bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie P.K., J.W. oraz dokonania konfrontacji strony i świadka J.W., na okoliczność sposobu oznaczania kart typu [...]oraz praktyk w zakresie obrotu kat typu [...] na dokumentach rozliczeniowych w 2008 r., pomimo potwierdzenia przez sąd administracyjny obowiązku organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia zgłoszonego przez stronę dowodu zmierzającego do wykazania tezy odmiennej ("przeciwdowodu") aniżeli została przyjęta przez organ podatkowy;

- art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania się co do wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Warszawie z 6 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1942/17, w którym wskazano na konieczność ustalenia przez organy podatkowe kwestii dotyczących współpracy stron przy sprzedaży i sposobu wystawiania faktur do towaru T. i w konsekwencji niczym nieuzasadnionemu ograniczeniu się do przeprowadzenia wniosków dowodowych z zeznań świadków, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia oceny prawnej WSA w Warszawie dotyczy konieczności ustalenia współpracy i przedmiotu transakcji, a nie tylko i wyłącznie przeprowadzenia trzech wyartykułowanych w wyroku wniosków dowodowych;

- art. 187 § 1, art. 191 w zw. z 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego dowolną ocenę, jak również niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące zebraniem niekompletnego materiału dowodowego oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na wadliwym przyjęciu, że:

a. faktury VAT wystawione przez F. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji handlowych ze skarżącą;

b. faktury VAT wystawione przez skarżącą nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji handlowych z M., P., W. sp. j., B., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 187 § 1, art. 191 w zw. z 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na wadliwym przyjęciu, że podatnik świadomie brał udział w fikcyjnych dostawach, a tym samym faktury VAT wystawione przez F. na rzecz spółki oraz w dalszej kolejności odsprzedaż do M., miały jedynie uprawdopodobnić dostawy nie mające w rzeczywistości miejsca, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i pominięciu dowodów świadczących na korzyść podatnika potwierdzających okoliczność dokonywania przez skarżącą sprzedaży kart [...] , a ustalonych w drodze czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej: P., W. sp. j., B.;

- art. 191 w zw. z 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu samowolnej oceny dowodów, przejawiającej się w: odmówieniu wiarygodności zeznaniom strony P.M. z powołaniem się na rzekomą sprzeczność z treścią pisemnego oświadczenia P.M. dostarczonego w 2012 r. do innego postępowania, bez uwzględnienia szerszego kontekstu tego oświadczenia i treści samego wezwania do udzielenia wyjaśnień, odmówieniu wiarygodności zeznaniom złożonym w niniejszym postępowaniu przez świadków P.B. oraz M.K. i przyjęcie w ich miejsce fragmentów wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań i wyjaśnień złożonych przez tych świadków w innych postępowaniach wraz z arbitralnym wnioskiem, iż świadkowie mieliby rzekomo zmieniać treść składanych wyjaśnień na przestrzeni 2012-2018 r.;

- art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zbadania okoliczności dobrej wiary po stronie skarżącej i dokonanie w tym miejscu arbitralnego stwierdzenia braku rzeczywistego przeprowadzenia transakcji pomiędzy F. a skarżącą w oparciu o ustalenie rzekomych nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu kart [...]pomiędzy A.sp. z o. o. a F., gdy tymczasem okoliczności zachowania należytej staranności F. przy weryfikacji kontrahenta A.sp. o. o. pozostają irrelewantne dla sytuacji i rozliczeń podatnika;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie samowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść strony, w tym wzajemnej sprzeczności zeznań świadków A.S. oraz K.C., a także braku ustalenia u następców prawnych T. sp. z o.o. rzeczywistej ilości sprzedanych kart [...] w 2008 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także brak przedstawienia toku rozumowania, co w konsekwencji uniemożliwia stronie czynny udział w postępowaniu w rozumieniu, łącznie z pozbawieniem podatnika prawa do żądania przeprowadzenia pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia;

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie wskutek nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że badane faktury są nieprawidłowymi dokumentami w zakresie skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według faktur od F., gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, że wskazane w fakturach zakupowych strony od F. transakcje dotyczą nieistniejących czynności, co w konsekwencji stanowi rażące naruszenie zasady neutralności podatku VAT wynikającej z Szóstej Dyrektywy Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z [...] czerwca 1977 r.);

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne uznanie, że wystawione przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z M., P., W. sp. j. W. i K.G., B.;

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikającego z arbitralnego uznania organu odwoławczego, iż faktura miałaby dotyczyć podobnej czynności przy jednoczesnej odmowie dania wiary zeznaniom świadków i strony o sprzedaży mix-u kart o nominale 50 i 100 - tj. zupełnie innego towaru od przedpłaconej karty [...] służącej do wykonywania połączeń krajowych i międzynarodowych przy użyciu kodu i w konsekwencji wywiedzenie, iż kontrolowane faktury nie zostały wystawione zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie polegające na uznaniu rozliczeń ujętych w deklaracji podatkowej przez podatnika za nieprawidłowe i w ich miejsce przyjęcie rozliczenia dokonanego przez organ podatkowy.

Uzasadniając skargę strona przytoczyła stan faktyczny sprawy i ponownie przywołała argumentację przedstawioną w odwołaniu. Ponadto podniosła, że Dyrektor IAS błędnie oraz wybiórczo ocenił zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, co skutkowało błędnym uznaniem, iż wystawione faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu, pomimo że:

– przeniesienie towaru faktycznie miało miejsce i czynność została dokonana,

– towar został nabyty przez stronę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wykonywania czynności opodatkowanych,

– nabyte karty [...]zostały następnie odsprzedane, a podatek należny VAT wskazany na fakturach F. został przez stronę zapłacony wraz z ceną nabycia towarów,

– nazwa towaru na fakturze z perspektywy ekonomicznego celu zakupu przedmiotowych kart [...]miała znaczenie drugorzędne i nie można z wadliwej nazwy wywodzić, że dostawa kart w ogóle nie została dokonana;

– skala obrotów spółki wynosiła około 70 mln rocznie, przy czym transakcje kartami [...] z F. stanowiły wyłącznie ok. 5-10% obrotów spółki;

– zarówno skarżąca, jak i jej kontrahenci nie posiadali wiedzy, że nazwa T. jest nazwą zarejestrowaną, co potwierdzają zeznania świadków oraz strony;

– skarżąca dokonała sprawdzenia wpisu do ewidencji gospodarczej, NIP, REGON swojego bezpośredniego kontrahenta - F.;

– P.M. od wielu lat stale współpracował z P.B. i nie miał podstaw, aby poddawać w wątpliliwość legalność transakcji dokonywanych przez swojego kontrahenta na uprzednim etapie obrotu;

– ceny towarów od F. nie odbiegały od cen rynkowych, a transakcje nie były podejrzane, jak również nie cechowała ich okazjonalność;

– organy podatkowe w toku postępowania nie zakwestionowały kwalifikacji F. jako czynnego podatnika podatku VAT.

Ponadto w skardze podkreślono, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie nie potwierdziło, że skarżąca uczestniczyła świadomie w nadużyciach swoich kontrahentów. Weryfikacja kontrahentów dokonywana przez stronę wskazuje bowiem na wysoki stopień jej staranności, a w praktyce rynkowej szczegółowa weryfikacja kontrahenta swojego dostawcy nie jest zwykle prowadzona - a tym samym nie można wymagać od skarżącej weryfikacji kontrahenta F. i M..

Skarżąca argumentowała, że nie mogła wiedzieć, iż jej kontrahent prowadził działalność w celu wyłudzenia podatku VAT, gdyż ceny towarów od F. nie odbiegały od cen rynkowych a przebieg transakcji nabycia kart [...]nie różnił się od standardów przyjętych w tej branży. W efekcie skarżąca działała w dobrej wierze i nie może zostać pozbawiona prawa odliczenia podatku naliczonego VAT od F., jak również nie można uznać, że w dalszej odsprzedaży strona wystawiała puste faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji z M..

Zdaniem strony organy obu instancji w niniejszej sprawie nie ustaliły również czy i jakich aktów staranności dochowała skarżąca ani nie określiły jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Szczegółowe rozważania w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na str. 7-8 zaskarżonej decyzji, a kwestia ta w sprawie sporna nie była. W tym miejscu zatem wystarczy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r., powinien nastąpić 31 grudnia 2013 r., a zobowiązanie za grudzień 2008 r. - z 31 grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy ustalił, że [...] marca 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Okoliczność tę potwierdza poświadczony za zgodność z oryginałem odpis powyższego postanowienia z[...] marca 2013 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami przez spółkę w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., z którego to dokumentu sąd przeprowadził dowód na rozprawie 9 stycznia 2020 r. (odpis postanowienia k.63 .akt sądowych). Dokument ten został powołany w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Z ustaleń organu odwoławczego wynikało dalej, że pismem z 8 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił stronę a także jej pełnomocnika, że z [...] marca 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej 19 listopada 2013 r., czym uczyniono zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70c, a także nakazowi przyjętemu w uchwale NSA z 30 października 2018 r., sygn akt I FPS 3/18 (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem ht[...] ://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zawiadomienie, przed upływem terminu przedawniana doręczone zostało także stronie, w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej 29 listopada 2013 r. (dowody doręczenia pełnomocnikowi a także stronie k.607v – 609 akt administracyjnych)

W świetle powyższego prawidło organ odwoławczy stwierdził, że zarówno stronę jak i jej pełnomocnik zostali poinformowani o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r.

Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności zakwestionowania stronie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F. na rzecz skarżącej a dokumentujących nabycie kart [...] oraz [...], oraz prawidłowości uznania, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz M., P., W. sp. j. W.G., K.G. i B.., dokumentujące sprzedaż kart [...] i [...], nie stwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatek VAT wykazany na tych fakturach powinien zostać zapłacony przez ich wystawcę, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, oraz to że skarżąca miała świadomość, że wykazane przez nią na zakwestionowanych fakturach VAT transakcje dotyczące kart [...] nie zostały dokonane, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zaznaczyć przy tym należy, że to, iż organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy) nie ma wpływu na prawidłowość stanowczej oceny prawnej Dyrektora IAS zawartej w zaskarżonej decyzji, w zakresie świadomego działania strony w dokonywaniu nierzeczywistych transakcji i wystawiania "pustych faktur". Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w tym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazany na okoliczności faktyczne sprawy potwierdzające powyższą kwestię.

Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że F. nie mogła nabyć tych kart od fikcyjnego podmiotu A. sp. z o.o., w konsekwencji także skarżąca nie mogła wejść w ich posiadanie w związku ze współpracą z P.B.. Strona nie mogła zatem w konsekwencji sprzedać następnie kart [...] i kart [...] 100 na rzecz swoich odbiorców, ustalonych powyżej. Zakwestionowane "puste faktury" pomimo braku wykonania czynności wskazanych w fakturach, zostały wprowadzone do obiegu, a strona nie podjęła żadnych czynności, aby zapobiec wykorzystaniu faktur przez odbiorcę, co doprowadziło do niewyeliminowania przez stronę ryzyka strat we wpływach podatkowych. Spółka wystawiła na rzecz M., P., W. sp. j. W.G., K.G. i B. faktury VAT i wprowadziła je do obrotu prawnego, dlatego w stosunku do tych że faktur należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim chybiony był zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Sądy administracyjne orzekające w tej sprawie potwierdziły potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie prawidłowo dowodów z zeznań świadków - kontrahentów strony M.K. i P.B., jak i świadka A.S. i reprezentanta skarżącej uznając zasadnie, że organy podatkowe nie mogły oprzeć swoich wniosków zawartych w rozstrzygnięciach na oświadczeniach tych podmiotów nie spełniających kryteriów dowodu z zeznania przeprowadzonych z udziałem strony postępowania.

Organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchały w charakterze świadka: P.B.– [...] czerwca 2018 r., M.K.– [...] lipca 2018 r. i A.S.- [...] sierpnia 2015 r. oraz [...] lutego 2018 r. oraz P.M. w charakterze strony – [...] kwietnia 2018 r. Dowody te zostały przeprowadzone na okoliczność transakcji obrotu kartami [...] w badanym okresie oraz kwestii dotyczących współpracy strony z jej kontrahentami. W ocenie sądu przeprowadzenia powyższych czynności procesowych było zgodne ze wskazówkami co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1942/17, a jednocześnie czyniło im zadość.

Natomiast realizacja wniosku dowodowego skarżącej w zakresie przesłuchania w charakterze świadka P.K. i J.W. oraz konfrontacji zeznań tego ostatniego oraz reprezentanta strony – P.M., nie wchodziła w zakres zalecań dowodowych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1942/17. Wnioski powyższe bowiem strona zgłosiła dopiero po tym jak – wskutek wydania powyższego wyroku w sprawie III SA/Wa 1942/17 oraz wyroku NSA w sprawie I FSK 832/15, sprawa trafiła do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe. Strona zgłosiła powyższe wniosku dopiero w odwołaniu od ponownie wydanej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2018 r.

Tym samym niezasadny był zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła także wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie przeprowadzono dowodów wskazanych przez stronę (wymienionych powyżej, a powołanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2018 r.

I tak, organy podatkowe w sposób wyczerpujący uzasadniły z jakich przyczyn odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.K.. A sąd argumenty te podziela w całej rozciągłości. Przypomnieć należy, że – jak wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej - dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zauważyć natomiast należy, że P.K. nie był w badanym okresie kontrahentem skarżącej, a jedynie wspólnikiem E. sp. j. P.K.P.M., wykreślonej z KRS w 2008 r. Tak więc zeznania tego świadka nie przyczynią się do ustalenia co było przedmiotem obrotu spółki z odbiorcami doładowań pod nazwą karty [...]. Natomiast na okoliczność wyjaśnienia transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży kart [...] przesłuchano osoby biorące bezpośredni w nich udział, tj. P.M. w charakterze strony oraz świadków: P.B. i M.K..

Ponadto dowód z zeznań tego świadka został zgłoszony na okoliczność sposobu oznaczani kart typu [...]w obrocie handlowym w badanym okresie. Rzecz w tym, że w sprawie organy zakwestionowały rzetelność udokumentowania transakcji kartami [...] w zakwestionowanych fakturach. Dowód ze źródła osobowego jakim są zeznania świadka nie może natomiast zastąpić dokumentu – rzetelnej faktury, która musi spełniać określone prawem wymogi, w szczególności wskazywać na rodzaj towaru, precyzować przedmiot obrotu. W tym miejscu należy jednocześnie odnieść się do stanowiska skarżącej, która twierdziła, że z uwagi na specyfikę obrotu kartami "prepaid" nazwa towaru na fakturze ma drugorzędne znaczenie, a organy podatkowe nie ustaliły, aby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Trafnie organy podatkowe wyjaśniły, że podatnicy podatku VAT dokumentują dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem poprzez wystawienie faktury. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Stosownie do obowiązujących w okresie objętym zaskarżoną decyzją rozporządzeń Ministra Finansów, wydanych zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (przepis § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. jak i przepis § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W świetle powyższych przepisów oczywistym w ocenie sądu jest, że faktura dokumentuje sprzedaż określonego w niej towaru bądź usługi. A zatem sprzedaż w przedmiotu innego jak ten, który został określony wystawioną fakturą sprawia, że faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. Nie można zatem przyjąć stanowiska strony skarżącej, że bez znaczenia dla oceny transakcji dokumentowanych spornymi fakturami jest okoliczność rodzaju kart "prepaid" , które w rzeczywistości stanowiły przedmiot sprzedaży.

Tak więc jednocześnie wskazać należy, że wykazywanie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT odbywa się przez rzetelne wystawienie faktury VAT a nie poprzez zeznania świadka.

Dyrektor IAS prawidłowo uznał także, że brak było podstawy do przesłuchania w charakterze świadka pracownika skarżącej J.W.. Świadek ten został bowiem przesłuchany w sprawie [...] czerwca 2012 r. Strona nie wyraziła woli uczestniczenia w czynnościach przesłuchania J.W.. Poza tym, jak wynikało jednoznacznie z zeznań tego świadka, nie miał on wiedzy na temat obrotu przez skarżącą kartami [...] w 2008 r., ponieważ się tym nie zajmował. Nie wiedział co to są karty [...], ani kto dostarczał takie karty do spółki. Z kolei w odpowiedzi na pytanie do jakich odbiorców świadek woził karty [...] , J.W. wymienił firmy: A. - Hurtownia [...] , K. w B. i K. w S., Hurtownia [...], kiosk C. , K. . Dodatkowo organ w tym miejscu zwrócił uwagę, że w piśmie z 12 kwietnia 2012 r. P.M. wyjaśnił, iż osobiście odbierał od P.B. i osobiście dostarczał M.K. karty [...].

Skoro zatem brak było podstaw do ponownego przesłuchania świadka J.W., w szczególności z uwagi na przyznany przez tego świadka brak jego wiedzy w zakresie kwestii istotnych w sprawie dla rozstrzygnięcia, to brak było jednocześnie podstaw także aby przeprowadzić konfrontację zeznań tego świadka i strony.

Za bezzasadne sąd uznał również zarzuty w zakresie wadliwości przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, w szczególności zeznania A.S., który potwierdził podczas przesłuchania w charakterze świadka dane wynikające ze złożonego uprzednio oświadczenia. Zdaniem sądu dowód w tym zakresie uznać należy za przeprowadzony prawidłowo, z poszanowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że forma potwierdzenia wcześniejszych oświadczeń lub zeznań, i w trakcie prowadzonego dowodu z zeznań w charakterze świadka, jest wadliwa, czy też sprzeczna z postulatami zaprezentowanymi w uzasadnieniu powyższego prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie. Organy podatkowe przeprowadziły dodatkowo dowód z zeznań świadka S.C., który w 2008 r. zajmował stanowisko dyrektora sprzedaży produktów T. w E. S.A. (w 2008 r. właściciel marki), oraz wezwał byłych właścicieli marki T. do okazania dokumentacji, z której wynikają ilości kart [...] sprzedanych w 2008 r. Te działania potwierdziły podważaną przez skarżąca wiarygodność danych przedstawionych przez A.S. w jego piśmie z 1 sierpnia 2012 r.

Zweryfikowanie ilości kart [...] sprzedanych przez właściciela marki T., poprzez wgląd w dokumentację źródłową okazało się niemożliwe po upływie 10 lat, z uwagi na brak nośników, na których te dane były przechowywane. Wynikało to z odpowiedzi udzielonych przez T. S.A., N. S.A. i syndyka masy upadłości E. S.A. Jednakże jak wykazało organy, pomimo braku dokumentacji źródłowej, zeznania świadka A.S. i zgromadzony materiał dowodowy, potwierdziły rzetelność informacji zawartych w sporządzonym przez niego piśmie. Należy zgodzić się z oceną Dyrektora IAS, że nie ma tu znaczenia okoliczność, że świadek A.S. w 2008 r. nie był związany z marką T.. Wezwanie organu podatkowego do udzielenia informacji w zakresie produkcji i dystrybucji kart [...] zostało skierowane w 2012 r. do prezesa zarządu T. S.A. A.S. pełniący w tym okresie powyższą funkcję dołożył wszelkich starań zmierzających do ustalenia ilości kart [...] wyprodukowanych i sprzedanych w latach 2007-2009. W tym celu zwrócił się do S. K.C., który w 2008 r. zajmował stanowisko dyrektora sprzedaży produktów T. w E. S.A., o dane potrzebne do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego i takie dane uzyskał. Swoje uczestnictwo w przygotowaniu informacji dla organu podatkowego S.C. potwierdził [...] maja 2018 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka, który to dowód potwierdził rzetelność danych przedstawionych przez A.S. w jego piśmie z 1 sierpnia 2012 r. i wyjaśnił w sposób jednoznaczny nazewnictwo doładowań T., kanały dystrybucji produktów T. i mechanizmy funkcjonujące w firmach zajmujących się obrotem kartami [...]. Podkreślić należy, że świadek S.C .kartami [...] zajmował się od 2006 r., najpierw w firmie T.sp. z o.o., a następnie w E. S.A., gdy ta kupiła w 2008 r. markę T.. E. S.A. kupiła od T.sp. z o.o. wybrane składniki przedsiębiorstwa razem z systemami, marką, towarem, magazynami. Zmieniła się tyko nazwa firmy i siedziba. Z uwagi zatem na znajomość tematu i ogromne doświadczenie dowód z zeznań tego świadka jak i świadka A.S. był wiarygodny. Fakt, że S.C. nie pamiętał po 6 latach szczegółów związanych z przygotowaniem informacji dla A.S. nie dyskwalifikuje jego zeznań wiarygodnych.

W ocenie sądu w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

W postępowaniu zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji kartami [...], w których uczestniczyła strona. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności dowodowych w F., od której strona nabywała wzmiankowane karty telefoniczne. W trakcie tych czynności ustalono, że F. nabywała te karty od A. sp. z o. o. Dalsze czynności dowodowe doprowadziły do ustalenia, że podmiot ten nie istnieje. Nadto od prezesa zarządu T. S.A. A.S. uzyskano informacje, że strona nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart [...] o wartości 100 zł, albowiem – po pierwsze, usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej; po drugie, że kart [...] wyemitowano mniej niż skarżąca nabyła od F..; po trzecie, że wśród bezpośrednich nabywców produktów tego podmiotu nie było podmiotów, które wystawiały skarżącej faktury na taką sprzedaż kart. Tym samym za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać wnioski organów podatkowych, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że skarżąca nie dokonywała transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu jak i sprzedaży kart [...].

Organy podatkowe obu instancji zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, odniosły się do dowodów uzyskanych zarówno w trakcie postępowań prowadzonych przez inne organy lub w toku innych postępowań, jak i uzyskanych w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły i oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w pisemnym uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Powyższe jest podstawą do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zrealizowana została również, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Tym samym zrealizowano także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym za niezasadne sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia także tych przepisów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie natomiast do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, posiadane przez skarżącą faktury stwierdzają transakcje dotyczące kart [...], które nie zostały faktycznie dokonane. Takie faktury nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów ustawy VAT w związku z obowiązkiem badania dobrej wiary podatnika przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT winny udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności (np. wyrok z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że w powyższym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniono wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 powyższej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w tej dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy jednakże podkreślić, że przywołany wyrok TSUE dotyczy sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana, określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (vide teza 44 wyroku TSUE). Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak wyżej ustalono, transakcje dotyczące kart [...] nie zostały dokonane. Zatem posiadane przez skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (są to tzw. puste faktury). W konsekwencji powołany powyżej wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2014 r.).

W zaskarżonej decyzji wykazano, że faktury wystawione przez F. nie dokumentują żadnej czynności. Wobec braku dowodów potwierdzających to, że skarżąca kupiła karty [...], [...], nie można przyjąć, że dokonała ich dalszej sprzedaży. Zatem w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, iż wystawione przez stronę faktury na rzecz M., P., W. sp. j. W.G.. K.G., B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie dotyczą one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione ustalenia, brak jest podstaw aby w sprawie uznać, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie sąd uznał, powołane w skardze zarzuty i okoliczności, dotyczące dochowania przez stronę należytej staranności. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia udziału odbiorcy faktur w procederze wystawiania pustych faktur, niezasadne jest powoływanie się na argumentację związaną z istnieniem dobrej wiary po stronie odbiorcy (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 59/14).

W przekonaniu sądu, strona wiedziała, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji kartami [...]. Jeżeli za fakturą "nie idzie" towar badanie dobrej wiary jest bezprzedmiotowe. Nie można bowiem twierdzić, że strona działał w dobrej wierze skoro wiedziała, że bierze udział w nierzeczywistych transakcjach.

Powyżej już wskazano, że za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, a zatem zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej) sąd uznał wnioski organów obu instancji, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że skarżąca nie dokonywała transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu jak i sprzedaży kart [...]. Zatem w sytuacji, w której skarżąca korzystała z fikcyjnych faktur, przyjąć należy, że sama nie mogła również dokonywać dostawy przedmiotowego towaru dla M., P., W. sp. j. W.G., K.G., B.. Tym samym za zasadne przyjąć należy zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w tym dowodowych w toku postępowania kontrolnego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

W świetle zaistniałych okoliczności sprawy za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia także prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, oraz art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także przepisów dyrektywy 2006/112/WE powołanych w skardze.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.