Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3427/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 b ust.2, art. 44 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 155/13 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r. nr IBPBI/1/415-1250/12/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 155/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. M. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 25 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest komplementariuszem oraz akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki jawnej. Będzie także wspólnikiem spółki komandytowej. Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Posiada akcje imienne oraz na okaziciela w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych. Jako akcjonariusz SKA, wnioskodawca ma oraz będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA osiąga oraz będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Działalność ta została określona jako "działalność operacyjna". Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie pomnażać osiągnięte zyski w postaci: 1) przechowywania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej, 2) przechowywania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych nie wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej, 3) zakładania oprocentowanych oszczędnościowych lokat terminowych, zarówno w bankach, w których posiada obecnie rachunki bankowe jak i w innych bankach, w tym w bankach zagranicznych, 4) udzielania oprocentowanych pożyczek podmiotom trzecim jak i wspólnikom.

Działalność ta została określona jako "inwestycje".

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 2 października 2012 r., wskazano m.in., iż wniosek dotyczy wyłącznie zdarzeń przyszłych, wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze podatku liniowego 20 stycznia 2004 r., istniejąca obecnie spółka, jako przedmiot swojej działalności wskazała w statucie m.in. pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z) oraz pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). Spółka ta będzie udzielać sporadycznie pożyczek swoim wspólnikom oraz osobom trzecim. Nie będzie to podstawowa działalność spółki, lecz incydentalna, mająca na celu lokowanie wolnych tymczasowo nadwyżek pieniężnych oraz dywersyfikację przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy pomimo sporadyczności tych transakcji, udzielanie pożyczek będzie mogło być uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Innymi słowy, czy przychód u wnioskodawcy, nie powstanie w momencie, gdy doliczone zostaną przez bank odsetki z tytułu posiadania środków na rachunku bankowym lub lokacie terminowej, lub otrzymane zostaną odsetki z tytułu udzielonych pożyczek oraz nie powstanie w dacie zaistnienia wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisanych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. 3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? 4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę? 5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA? 6. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad.1. Przychody uzyskane przez niego, jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej czy inwestycji, którego część, jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Ad 2 i 3. W związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności operacyjnej i inwestycji. Zdaniem wnioskodawcy nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. W trakcie roku podatkowego akcjonariusze Spółki nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 44 u.p.d.o.f. W konsekwencji otrzymanie przez Spółkę zysków z inwestycji, czy działalności operacyjnej nie spowoduje po stronie wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych i stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika SKA z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym. W pozostałym zaś zakresie, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji indywidualnej wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stwierdził, że kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła, przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Podkreślił, że z powyższego wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z odrębnych źródeł przychodów. Zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, to przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Minister Finansów zauważył następnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych zasad dot. opodatkowania korzyści majątkowych uzyskiwanych przez osoby fizyczne – akcjonariuszy SKA, będących jednocześnie komplementariuszami tych spółek. W art. 10 ust. 1 ww. ustawy został natomiast określony katalog źródeł przychodów, z którego treści wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest tylko jednym ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z cyt. definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, w tym także akcjonariusz SKA, będący jednocześnie komplementariuszem w tej spółce, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Przy czym, za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności związane z prowadzeniem bieżącej działalności. Zatem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać jedynie te odsetki, które uzyskiwane są z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych na tych rachunkach. Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), stanowić będą przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również odsetki od pożyczek. Od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej (art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Powyższe oznacza, iż podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym także w postaci spółki osobowej (SKA), w przypadku uzyskania przychodów z tytułu udzielania pożyczek mogą uzyskiwać przychód z dwóch różnych źródeł przychodów: 1) z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli pożyczki te udzielone były w ramach wykonywanej w zakresie udzielania pożyczek działalności gospodarczej lub 2) z kapitałów pieniężnych, jeżeli pożyczki te były udzielone poza działalnością, lub udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w tym także przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną).

W nawiązaniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z uczestnictwem w SKA, wnioskodawca może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki przychody z różnych źródeł przychodów, w tym także z pozarolniczej działalności gospodarczej (w szczególności w związku z wymienionymi wcześniej czynnościami, bądź zdarzeniami prawnymi). Winien zatem wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. Organ zwrócił następnie uwagę, że z racji możliwej prawnopodatkowej kwalifikacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przysporzeń majątkowych do różnych źródeł przychodów, przedmiotem dalszej części interpretacji jest wyłącznie kwestia skutków podatkowych uzyskiwania przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariusze spółki komandytowo - akcyjnej, dochodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów w związku z dokonywaniem przez ww. spółki poszczególnych, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego czynności prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych przez wnioskodawcę ze źródła przychodów pozarolnicza działalność tzw. podatkiem liniowym, organ stwierdził, uwzględniwszy przy tym, że wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w postaci "podatku liniowego" w dniu 20 stycznia 2004 r., mając nadto na uwadze art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., iż dochody uzyskane przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza w SKA, będącego jednocześnie komplementariusze tej spółki, ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza będą mogły być opodatkowane tzw. podatkiem linowym, o ile nie wystąpią u niego ustawowe przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek przez akcjonariusza SKA, będącego jednocześnie komplementariuszem w tej spółce, organ w pierwszej kolejności przywołał regulacje prawne w tym zakresie, tj. art. 8, art. 14 (ze szczególnym naciskiem na ust. 1i) oraz art. 24 ust. 1 p.d.o.f.. Wskazał nadto na art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Na gruncie przywołanych wyżej przepisów organ intepretacyjny stwierdził, iż wnioskodawca, będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w SKA, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego, jako na komplementariusza, jak i na akcjonariusza, uwzględniając charakter zdarzeń gospodarczych, powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności. Przychód ten może pomniejszyć o przypadająca na niego proporcjonalnie część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Z uwagi na fakt, że wnioskodawca jest akcjonariuszem, będącym jednocześnie komplementariuszem w SKA, ma on możliwość, jako komplementariusz prowadzący sprawy spółki, uzyskać okresowe dane dotyczące sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej, a więc będzie miał możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Co więcej, jako komplementariusz będzie zobowiązany do posiadania tych danych oraz uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Reasumując, w sytuacji gdy wnioskodawca jest zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem SKA, przychody (dochody) uzyskane przez niego z udziału w tej Spółce należy -zdaniem organu - rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, tj. moment uzyskania przychodu, należy ustalać według zasad określonych w art. 14 p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki (wynikającego zarówno z jego statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza w spółce), tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej. Z kolei jego dochodem będzie, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszonych o przypadającą mu w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od całości przypadającego na niego, jako komplementariusza i akcjonariusza dochodu.

Jednocześnie Minister nadmienił, iż wydając interpretację indywidualną zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślił, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Odnosząc się natomiast do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 organ zauważył, że podkreślono w niej, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma mowy o źródłach przychodów określonych w sposób analogiczny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występują zatem w podatku dochodowym od osób prawnych odrębne źródła przychodów jakim są np. kapitały pieniężne i prawa majątkowe obecne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister zwrócił dalej uwagę na wybiórcze zastosowanie przez wnioskodawcę ww. interpretacji ogólnej.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na wskazaną interpretację zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.: 1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA przychód powstanie w przypadku dokonania przez SKA opisanych we wniosku inwestycji, 2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia ,,koszty należne", a ponadto uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychody z inwestycji opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza, jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza, 3. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania, 4. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza, 5. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA, 6. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA, 7. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy, spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, 8. art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, 9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ponadto, złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA pytania prawnego, dotyczącego tej samej problematyki. Postanowieniem z dnia 4 marca 2013 r. Sąd odmówił zawieszenia niniejszego postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do dotyczącej momentu uzyskania przez wspólnika spółki komandytowo–akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku łączenia w spółce komandytowo-akcyjnej statusu akcjonariusza i komplementariusza.

WSA podkreślił, że ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że: "1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy".

Z uwagi na fakt, że sporną w badanej sprawie była data uzyskania przez akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem w SKA przychodu, Sąd odwołał się tylko do tej części uchwały, która dotyczy tej właśnie kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć. Powyższy pogląd czynił zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Sąd wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12).

Przechodząc do oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Sąd odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1 i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i), z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Końcowo odnosząc się do twierdzeń organu interpretacyjnego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz Sąd stwierdził, że taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro – jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. Jako komplementariusz osoba taka z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz będący jednocześnie komplementaiuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał przepis art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Inny pogląd przeczyłby nie tylko wskazanym powyżej regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i wskazanej już konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, a to z tej przyczyny, że otrzymując tożsame świadczenie akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem obciążony byłby innymi obowiązkami podatkowymi, niż inni akcjonariusze. Taka praktyka pozostawałaby z kolei w głębokiej sprzeczności z zasadą państwa prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie:

przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. tj.:

- art. 14 ust. 1 i ust 1i) oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że łączenie w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w powołanych przepisach u.p.d.o.f., co oznacza, ze jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. uznać należy datę dywidendy.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Należy podkreślić, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy ( uchwała NSA z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższej uchwały wynika, że nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną i akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Tak więc nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych: z jednej strony akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem, a z drugiej akcjonariusza nie będącego komplementariuszem – w zakresie przychodu pochodzącego z dywidendy. Jako komplementariusz taki podmiot z uzyskanego dochodu rozliczać się powinien według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu niż dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Inny pogląd przeczyłby nie tylko regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa.

Z innych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika też ( m.in. w wyroki z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3213/13, z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2351/13, z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12; dostępne – www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. , sygn. akt II FPS 1/12". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12, w której wyjaśniono, że akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Oznacza to, że nie uczestniczy on w bieżącej działalności SKA, nie odpowiada za jej działalność, nie ma też wpływu na podejmowane decyzje ekonomiczne w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) – po spełnieniu w/w warunków – prawo do udziału w zysku. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej, a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza – na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a to oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Na osobie fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Podzielając poglądy wyrażone we wskazanych wyżej uchwałach i wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi do obu rodzajów zysku uzyskiwanych przez wspólnika SKA o podwójnym statusie (będącego zarazem komplementariuszem i akcjonariuszem) należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym, NSA uznał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).