Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 992/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: W przypadku, gdy kontrola gospodarowania środkami zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych prowadzona była przez organ kontroli skarbowej, to „ujawnienie przez kontrolę nieprawidłowości”, o którym stanowi art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), następowało w dokumencie określonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz.214, ze zm.), stanowiącym wynik kontroli, a nie w protokole kontroli sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego uregulowanego przepisami tej ustawy.

TEZY

W przypadku, gdy kontrola gospodarowania środkami zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych prowadzona była przez organ kontroli skarbowej, to „ujawnienie przez kontrolę nieprawidłowości”, o którym stanowi art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), następowało w dokumencie określonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz.214, ze zm.), stanowiącym wynik kontroli, a nie w protokole kontroli sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego uregulowanego przepisami tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2771/16 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2771/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2014 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "Prezes PFRON") decyzją z dnia 19 lutego 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za maj 2014 r. w wysokości 436.438,00 zł. Organ wskazał, że ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w O., co miało miejsce w dniu 19 maja 2014 r. W protokole tym jednoznacznie stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą doszło do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rehabilitacji") wydatkowania środków ZFRON.

2.1. Skarżący w skardze do WSA w Warszawie zarzucił naruszenie:

- art. 165b i art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacji podatkowej") w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez uchybienie terminu na wszczęcie postępowania;

- art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć;

- art. 33 ustawy o rehabilitacji, § 1 ust. 2, § 4 oraz § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1023) oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

- art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 45, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć oraz niezastosowanie konstytucyjnej zasady wykładni in dubio pro tributario.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej na podstawie art. 49 ustawy o rehabilitacji, jako że postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Przepis ten precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej i jest to dzień doręczenia protokołu kontroli. Z kolei dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. WSA w Warszawie wyjaśnił, że z analizy akt sprawy wynika, iż protokół kontroli UKS w O. z dnia 15 maja 2014r. nie został doręczony skarżącemu w dniu 28 marca 2014 r., lecz w dniu 19 maja 2014r. Wobec tego zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce w dniu 19 maja 2014 r., to jest w dniu doręczenia skarżącemu wyników protokołu kontroli, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego przez Prezesa PFRON miało miejsce w dniu 17 października 2014 r., to jest w dniu doręczenia postanowienia z 2 października 2014r. o wszczęciu postępowania podatkowego. W konsekwencji określony w art. 166b § 1 Ordynacji podatkowej termin 6 miesięczny do wszczęcia postępowania podatkowego, w sprawie która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonej skarżącemu 19 maja 2014 r. upłynął po wszczęciu postępowania podatkowego.

3.1 Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez wadliwą kontrolę legalności działań organów administracji i usankcjonowanie wszczęcia postępowania po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli, tj. doręczenia skarżącemu protokołu kontroli, co stanowiło uchybienie terminowi na wszczęcie postępowania;

- art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. przyjęcie wbrew dokumentom wynikającym z akt, że skarżący otrzymał protokół kontroli w dniu 19 maja 2014 r. podczas gdy otrzymał go w dniu 28 marca 2014 r., zaś dnia 19 maja 2014 r. otrzymał wynik kontroli (nie zaś protokół), co miało rozstrzygające znaczenie dla uznania legalności działań organu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez pominięcie przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy w postaci działania naruszającego zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, co było skutkiem podjęcia przez organy działań wbrew przepisom ustawy.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że wynik kontroli nie jest pismem tożsamym z protokołem kontroli i nie jest możliwe ich utożsamianie z uwagi na doniosłość prawną i konsekwencje, jakie ma na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dzień otrzymania przez kontrolowanego protokołu kontroli.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku prowadzenia kontroli prawidłowości realizacji przez pracodawcę przepisów dotyczących gospodarowania środkami zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz stwierdzenia w tym zakresie nieprawidłowości przez organ kontroli skarbowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz.214, ze zm.; zwana dalej : "u.k.s."), aktem od którego należy liczyć termin 6 miesięcy od zakończenia kontroli, o którym stanowi art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej jest protokół kontroli, czy też wynik kontroli. Wynika to stąd, że odpowiednie stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez organ będący Prezesem Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, obliguje go do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet gdy była ona przeprowadzana przez inny organ, ponieważ ani art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, ani przepisy u.k.s. nie wymagają tożsamości podmiotowej organu, który przeprowadził kontrolę oraz organu, który jest zobowiązany do wszczęcia postępowania i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych należności, o ile znajdują do nich zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1616/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Na wstępie należy zauważyć, że do zakresu kontroli skarbowej na podstawie nie obowiązujących już przepisów u.k.s. z mocy jej art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 należała m.in. kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz kontrola wywiązywania się z warunków finansowania pomocy z tych środków, w tym dotycząca funduszy celowych, do których zalicza się Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych utworzony ustawą o rehabilitacji. Wykonywana była ona przez organy kontroli skarbowej, do których zaliczało się m.in. dyrektorów urzędu kontroli skarbowej (art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że statusu organu kontroli skarbowej nie mieli na gruncie przepisów u.k.s. obowiązujących w 2014 r. inspektorzy kontroli skarbowej. Kontrola skarbowa wykonywana była w ramach postępowania kontrolnego uregulowanego w przepisach Rozdziału 3 u.k.s., którego jedynie jednym z elementów była możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wynika to wprost z art. 13 ust. 3 u.k.s., zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2015 r., w sprawie I FSK 1999/13 (publ. CBOSA), kontrola podatkowa, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.k.s. w przeciwieństwie do kontroli podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej odbywa się w ramach już wszczętego postępowania kontrolnego, wobec czego istnieją zasadnicze różnice pomiędzy kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie u.k.s. i kontrolą prowadzoną na podstawie Ordynacji podatkowej. Ta ostatnia kontrola podatkowa jest odrębnym od postępowania podatkowego postępowaniem, gdyż toczy się nie w ramach postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem. Mimo utożsamiania w u.k.s. tych postępowań istnieją między tymi postępowaniami różnice, o czym świadczy także to, że u.k.s. nakazuje do kontroli prowadzonej na podstawie u.k.s. w sposób odpowiedni stosować w sprawach nieuregulowanych przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1 i 2 pkt 4 u.k.s.). Należy zatem stwierdzić, że kontrola podatkowa wykonywana w ramach postępowania kontrolnego uregulowanego w u.k.s. nie była zgodnie z tym unormowaniem odrębnym postępowaniem, pomimo stosowania do niej odpowiednio przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej. Stosownie natomiast do art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przepisie tym wprowadzono instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, której celem jest zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Jednakże jego odpowiednie stosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do kontroli prawidłowości realizacji przepisów dotyczących gospodarowania środkami zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a następnie do postępowania prowadzonego przez Prezesa Zarządu PFRON, wymaga analizy unormowań dotyczących kontroli wykonywanej przez dyrektora kontroli skarbowej w zakresie niezgodnego z ustawą o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji przez pracodawcę. Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów oznacza ono, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. np. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 15 września 1995 r., III CZP 110/95, publ. OSNC 1995, z. 12, poz. 177; wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I OSK 2955/16, publ. CBOSA).

4.3. Istotne znaczenie ma zatem wykładnia wyrażenia ustawowego, którym posługuje się ustawodawca w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, "ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości" i jego odpowiednie zastosowanie do postępowania w przedmiocie określenia wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Jak już wskazano powyżej odpowiednie stosowanie przepisu prawa nie oznacza jego mechanicznego stosowania, ani też nie zwalnia od obowiązku rozpatrzenia, w jakim sensie i zakresie oraz w jaki sposób należy ten przepis stosować. Przede wszystkim analizowany przepis nie stanowi w jakiej formie, czy też nawet ściślej, w jakim dokumencie powinny zostać ujawnione nieprawidłowości. Zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r. kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. W przypadku zatem wykonującego taką kontrolę organu podatkowego pierwszej instancji, czyli naczelnika urzędu skarbowego zastosowanie znajdują wyłącznie regulacje Działu VI Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wszczęcie kontroli podatkowej (a zatem odpowiednio także prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji) następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej). Zakończenie zaś kontroli następowało w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej), czyli innymi słowy poprzez jego doręczenie. Protokół zatem kontroli sprawowanej przez naczelnika urzędu skarbowego, który z uwagi na zapis art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej powinien zawierać m.in. ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, informuje podatnika albo odpowiednio pracodawcę o stwierdzonych nieprawidłowościach. W takim przypadku należy przyjmować, że ujawnienie nieprawidłowości następuje w protokole kontroli, od którego rozpoczyna swój bieg termin 6 miesięcy od zakończenia kontroli wynikający z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Inaczej rzecz przedstawiała się jednak na gruncie kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji wykonywanej przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przepisy u.k.s. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.k.s. celem kontroli skarbowej była ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Wynika stąd, że cel ten miał m.in. zapewnić skuteczność wykonywania należności stanowiących dochód państwowych funduszy celowych. Kontrola ta była wykonywana w ramach tzw. Postępowania kontrolnego, uregulowanego kompleksowo w Rozdziale 3 u.k.s. Stosownie do art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego był dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończyło się albo wydaniem decyzji (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.) albo wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczyły nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, czyli także niezgodnego z przeznaczeniem dysponowania przez pracodawcę środkami funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s.). Z kolei jednie jednym z elementów kontroli skarbowej była możliwość przeprowadzenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego kontroli podatkowej (art. 12 ust. 3 u.k.s.). Sam zatem fakt przeprowadzenia przez inspektora kontroli skarbowej, który nie był w 2014 r. organem podatkowym a jedynie pracownikiem takiego organu, kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi i sporządzenia przez niego protokołu kontroli nie stanowił ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości co do gospodarowania środkami publicznymi. W orzecznictwie wskazano, że wydanie wyniku kontroli skarbowej jest rodzajem czynności z zakresu administracji publicznej, który dokonuje się w razie stwierdzenia określonego typu nieprawidłowości (por. uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, publ. ONSA 1999/2/43). Składniki treści wyniku kontroli wyznaczone były przez art. 27 ust. 1 u.k.s., który m.in. wskazywał, że powinien on zawierać końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Ustalenia zatem kończące postępowanie kontrolne, a tym samym ujawniające nieprawidłowości, o czym stanowi odpowiednio stosowany art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywane było przez organ kontroli skarbowej, czyli dyrektora urzędu kontroli skarbowej w dokumencie nazwanym wynikiem kontroli.

4.4. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w znajdującym się w aktach administracyjnych protokole kontroli sporządzonym przez inspektora kontroli skarbowej, opisano jedynie mechanizmy "przerzucania" środków gromadzonych na rachunku ZFRON na rachunek związany z bieżącą działalnością gospodarczą pracodawcy oraz opisy okoliczności faktycznych związanych z udzielaniem i umarzaniem pożyczek pochodzących z ZFRON. Dopiero w dokumencie stanowiącym wynik kontroli znajdują się sformułowania dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w wykorzystaniu środków z ZFRON oraz wskazanie naruszonych przepisów ustawy o rehabilitacji oraz aktów podustawowych. W istocie protokół kontroli, który doręczono skarżącemu w dniu 28 marca 2014 r., nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz żadnych wniosków w tym przedmiocie. Dopiero wynik kontroli doręczony w dniu 19 maja 2014 r. zawiera szczegółowe ustalenia i ocenę prawną wskazując na naruszone przepisy w zakresie niezgodnego z prawem przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Przyjąć zatem należy, że ujawnienie zatem przez kontrolę skarbową nieprawidłowości nastąpiło dopiero w dokumencie stanowiącym wynik kontroli, który doręczony został skarżącemu przed upływem terminu 6 miesięcy z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, który uprawniał do wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia sankcyjnych należności z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy kontrola gospodarowania środkami zakładowego fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych prowadzona była przez organ kontroli skarbowej, to "ujawnienie przez kontrolę nieprawidłowości", o którym stanowi art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), następowało w dokumencie określonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz.214, ze zm.), stanowiącym wynik kontroli, a nie w protokole kontroli sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego uregulowanego przepisami tej ustawy. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji.

4.5. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą zatem orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdy sąd administracyjny przeprowadzi kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadził do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2582/17, publ. CBOSA). Wobec tego do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1225/16, publ. CBOSA). Ponadto należy stwierdzić, że dokonując prezentacji stanu sprawy WSA w Warszawie wskazał na doręczenie "wyników protokołu kontroli" w dniu 19 maja 2014 r. (str. 8 uzasadnienia), a nie protokołu kontroli.

4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).