Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3241/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a) i c),at 151, art. 152, art 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 210  par 4, art. 229, art. 233 par 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1  pkt 1, art. 15 ust 1 i 2, art. 19 ust.1, art 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r., październik i listopad 2006 r. oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w W. kwotę 78.839 zł (słownie: siedemdziesiąt osiem tysięcy osiemset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2011r. na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2011r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Stowarzyszenia [...] (dalej: Skarżąca, Strona, lub Stowarzyszenie) w zakresie prawidłowości rozliczeń z Budżetem Państwa podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006r.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej w dniu 10 grudnia 2012r. wszczął w Stowarzyszeniu kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z Budżetem Państwa podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006r.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2006r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i grudzień 2006r.

Organ w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2006r. Wskazał, że w dniu [...] listopada 2011r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się Skarżącej, od opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez nieujawnienie [...] Urzędowi Skarbowemu w W., w okresie stycznia do grudnia 2006 r. obrotu prawami autorskimi, które to działanie, jako odpłatne świadczenie usług, na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm.) -- dalej: ustawa o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem, tj. nieujawnieniu ww. organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania jak też niezłożeniu deklaracji VAT-7 za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII 2006r,, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej 6 000 000 zł. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 9 § 3 kks w warunkach określonych art. 38 § 2 kks.

Jednocześnie organ kontroli skarbowej odnosząc się na do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11 stwierdził, iż stosownie do dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. został skutecznie zawieszony.

Organ stwierdził, że wypłacone autorsko uprawnionym w 2006r. "bonifikaty", uzyskane z lokowanych w 2005r. środków finansowych na rachunkach bankowych stanowią odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz i nie mają nic wspólnego z udzieleniem przez Skarżącą bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, w związku z czym nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania. Zatem Strona nie ma prawa do obniżenia w kwietniu 2006r. podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych ..bonifikat".

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż Stowarzyszenie jest uprawnione do pobrania opłat należnych od producentów i importerów magnetowidów, magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz od producentów i importerów czystych nośników służących do utrwalania utworów, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. poz. 631, z późn. zm.) - dalej: u.p.a.p.p. i następnie po dokonaniu repartycji (wykonaniu usługi, za którą potrąca koszty inkasa) do przekazania tych opłaty uprawnionym artystom. Zatem świadczy usługi pośrednictwa. Pobrane w listopadzie 2006r. koszty inkasa od opłat od "czystych nośników" w łącznej kwocie 885 358,28 zł pozostały w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą, a beneficjenci, na korzyść i użytek których wykonywane są te świadczenia to autorsko uprawnieni.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w świetle art. 8 ust. 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ świadczy na rzecz autorsko uprawnionych odpłatne usługi zarządzania prawami autorskimi. Skarżąca chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu, wg statutu uchwalonego w dniu 26 lutego 1978r. przez Nadzwyczajne Walne Zebranie Statutowe Członków Stowarzyszenia [...] (zmienionym w 1997r.) - dalej: statut, działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi na rzecz twórców Stowarzyszenia świadczy samodzielnie, we własnym imieniu ale na rzecz autorsko uprawnionych, w sposób częstotliwy i profesjonalny. Usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych podmiotów (osób fizycznych i prawnych), którym przysługują określone prawa.

Organ wyliczył kwoty pobranego przez Stronę wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania prawami autorskimi oraz kwoty podatku należnego.

Wskazał, iż Stowarzyszenie świadczyło usługi krótkotrwałego zakwaterowania w [...] wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług zakwaterowania powstał po wykonaniu usługi, a więc zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono również, że pensjonariusze dokonywali przedpłat za pobyty w [...], zatem obowiązek podatkowy w VAT powstał w myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy. Ponadto według wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w niektórych przypadkach niemożliwe było ustalenie daty pobytu osoby w tych [...], dlatego też moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określono w miesiącu otrzymania zapłaty za pobyt.

Organ stwierdził, iż Strona w okresie od stycznia do grudnia 2006r. dokonała sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania w [...] nie odprowadzając od nich należnego podatku od towarów i usług. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż Stowarzyszenie w badanym okresie świadczyło w [...] również usługi wyżywienia dla osób, które nie korzystały z pobytu w tych [...]. Usługi te sklasyfikowane zostały do grupowania PKWiU: 55.51.10 - Usługi stołówkowe. Stowarzyszenie świadczyło usługi stołówkowe w [...] wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W takim przypadku obowiązek podatkowy w VAT przy świadczeniu tych usług powstał po wykonaniu usługi, a więc zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono także, że Strona otrzymywała od osób dochodzących na wyżywienie do [...] przedpłaty, zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał stosownie do art. 19 ust. 11 ww. ustawy. Według wyjaśnień złożonych przez Stowarzyszenie w niektórych przypadkach niemożliwe było ustalenie daty wykonania usługi wyżywienia, dlatego w takich sytuacjach moment powstania obowiązku podatkowego określono w miesiącu otrzymania wynagrodzenia.

Organ uznał, iż Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2006r. dokonała sprzedaży usług stołówkowych, nie odprowadzając od nich należnego VAT.

Zdaniem Organu skoro w ww. okresie w [...] Strona świadczyła usługi stołówkowe dla pracowników, zaś Stowarzyszeniu przysługuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług stołówkowych, a nie wykazało, by żywienie pracowników w [...] było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to usługi stołówkowe świadczone na rzecz, pracowników w [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast obowiązek podatkowy przy świadczeniu ww. usług powstał po wykonaniu usługi, czyli w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym Organ uznał, iż Strona w okresie od stycznia do grudnia 2006r. dokonała dostawy usług stołówkowych dla pracowników w [...] nie odprowadzając od nich należnego podatku od towarów i usług.

Ponadto organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji podkreślił, że Stowarzyszenie mimo ciążącego na nim obowiązku (art. 96 ust. 1 ustawy o VAT), nie złożyło właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego. Nie prowadziło określonej przepisami ustawy o VAT ewidencji (art. 109), nie wywiązywało się także z ciążącego na nim na podstawie art. 103 ust. 1 ww. ustawy obowiązku obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne oraz nie składało do właściwego urzędu skarbowego deklaracji podatkowych (art. 99 ust. 1).

Organ wskazał, iż pismem z dnia 4 stycznia 2012r. wystąpiono do Skarżącej o udostępnienie oryginałów dokumentów wymienionych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, na podstawie których Stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług w badanym okresie. Udostępnione przez Stowarzyszenie faktury VAT dokumentujące zakupy towarów i usług w 2006r. zostały spisane przez upoważnionych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w formie zestawienia (ewidencji). Następnie sporządzone ewidencje przy piśmie z dnia 30 maja 2012r. przekazano Stronie na płycie CD w celu sprawdzenia i wskazania terminu otrzymania faktur VA T dokumentujących nabycie towarów i usług. Natomiast w piśmie z dnia 12 lipca 2012r. Strona dokonała uzupełnienia sporządzonego rejestru zakupów o wskazanie dat otrzymania faktur oraz poinformowała o stwierdzonych brakach faktur w sporządzonych ewidencjach, które zostały ujęte przez Stowarzyszenie w przekazanych rejestrach. W ewidencjach tych zapisane zostały faktury VAT dokumentujące zakupy związane zarówno ze sprzedażą usług świadczonych na rzecz autorsko uprawnionych, jak i zakupy związane z działalnością [...] i usług stołówkowych świadczonych w tych [...]. Organ przedstawił w tabeli kwoty podatku naliczonego, które obniżają podatek należny za poszczególne miesiące 2006r. przedstawiono

Ponadto wskazał, iż pismem z dnia 14 września 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. potwierdził, że Stowarzyszenie złożyło deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował organ kontroli skarbowej, iż przyjął złożone deklaracje za prawnie skuteczne. Z danych wynikających z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r. wynika, że w wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc Stowarzyszenie wykazało nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 162 380 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzając ponowne rozpatrzenie postępowania kontrolnego nr [...] za poszczególne miesiące 2005r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług nie kwestionował sposobu rozliczenia tego podatku przez Stronę w grudniu 2005r.

Biorąc pod uwagę ustalenia postępowania kontrolnego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji w ww. decyzji określił prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty. marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2006r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i grudzień 2006r.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 208 w związku z art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji określającej Stowarzyszeniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług po upływie okresu przedawnienia za styczeń, luty. marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2006r., z uwagi na przyjęcie, że wobec ww. zobowiązań podatkowych nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia podczas, gdy do chwili przedawnienia się zobowiązań, tj. do 31 grudnia 2011r. Stowarzyszenie nie zostało powiadomione, iż zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie, zatem nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2. art. 29 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "bonifikata", czego skutkiem była mylna ocena charakteru prawnego udzielonej przez Stowarzyszenie w kwietniu 2006r. bonifikaty pobranych kosztów inkasa za 2005r., co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż:

a) udzielona przez Stronę bonifikata stanowi odrębne świadczenie pieniężne Skarżącej na rzecz autorsko uprawnionych;

b) udzielona przez Stowarzyszenie bonifikata nie może zmniejszyć i nie zmniejsza podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - obrotu Strony w roku obrotowym 2006, w wyniku czego organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił Stronie prawa do obniżenia podstawmy opodatkowania VAT o kwotę właściwie udokumentowanej i prawnie dopuszczalnej bonifikaty (18 890 366,54 zł), która stanowiła obniżkę kosztów inkasa za 2005r., tj. obniżkę opłaty pobieranej przez Stowarzyszenie od autorsko uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, która to opłata na podstawie przepisów ustawy o VAT traktowana jest jak cena za usługę, co w konsekwencji spowodowało wadliwe ustalenie przez organ kontroli skarbowej podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy kwiecień 2006r. i następne;

3. art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT:

a) poprzez błędne uznanie, iż pobór przez Stronę opłat od tzw. "czystych nośników"", do którego jest zobowiązana na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów7 oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105, poz. 991 z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003r., stanowi odpłatne świadczenie usług w związku z czym podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

b) poprzez błędne uznanie, że Stowarzyszenie świadczy nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników zatrudnionych w [...], które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w związku z czym wartość tych usług podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu VAT;

4. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego wymienionych w punktach 1, 2 i 3:

5. art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ pierwszej instancji stanowiska stricte pro-fiskalnego;

6. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz wadliwe ustalenie okoliczności, mających podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

7. art. 187 § 1 ww. ustawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

8. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się zwłaszcza jednokierunkową interpretacją i wadliwą oceną materiału dowodowego sprawy: 9 art. 210 § 4 ww. ustawy, polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia skarżonej decyzji charakteru prawnego, trybu i podstawy prawnej udzielonego świadczenia, które zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wbrew twierdzeniom Strony, nie jest bonifikatą, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, lecz bliżej nieokreślonym świadczeniem pieniężnym Strony na rzecz autorsko uprawnionych.

W odwołaniu Stowarzyszenie wskazało, iż dla zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006r. termin przedawnienia upłynął z końcem 2011r., ponieważ w okresie do 2006r. do grudnia 2011r. nie zostało powiadomione o wszczęciu w dniu [...] listopada 2011r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Powiadomienie Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpiło dnia 21 listopada 2012r., czyli po upływie terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w zakresie VAT za okresy od stycznia do listopada 2006r. Skarżąca powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreśliła, iż zgodnie z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa powiadomienie Strony przez organ o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń — listopad 2006r. nie powoduje skutku wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w takim przypadku jest nieskuteczne ze względu na niekonstytucyjność w tym zakresie normy, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. W ocenie Strony organy podatkowe związane są w swoich działaniach zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą zaufania (art. 121 ww. ustawy). Organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji RP, działają na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem Skarżącej w realiach wyznaczonych treścią zaskarżonej decyzji nie może być wątpliwości, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był sprzeczny z art. 27 Konstytucji RP w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006r., co oznacza, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oparł ww. decyzję na przepisie niekonstytucyjnym. Co więcej organ kontroli skarbowej zrobił to w sposób absolutnie świadomy niekonstytucyjności ww. przepisu.

Ponadto Strona podniosła, że udzielenie ww. rodzaju bonifikat na ,.usługi" świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz autorsko uprawnionych nie jest niczym wyjątkowym w działalności organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, ponieważ organizacje tego typu działając z mocy prawa w celu ochrony praw autorskich, w tym wykonywania zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, nic prowadzą działalności zarobkowej, a ich działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysku. W związku z powyższym udzielenie przez Stowarzyszenie bonifikaty kosztów inkasa, tj. obniżenie opłaty pobieranej przez Stronę od autorsko uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, która to opłata na podstawie przepisów ustawy o VAT traktowana jest jak cena za usługę, jest w pełni zgodne z charakterem działalności Stowarzyszenia oraz znajduje oparcie w obowiązujących je przepisach prawa (w tym decyzji administracyjnej i wewnętrznych uregulowaniach ustrojowych), tj. m.in. w:

1. ustawie z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001r. poz. 855. z późn. zm.) - dalej: prawo o stowarzyszeniach;

2. u.p.a.p.p.

3. decyzji Ministra Kultury i Sztuki z dnia 1 lutego 1995r., nr DP.041/Z/8/95 (dwukrotnie zmienianej w 1998r. i 2003r.) - dalej: decyzja MKiDN;

4. statucie.

W ocenie Strony podjęta przez Zarząd uchwała o udzieleniu bonifikaty pobranych przez Stowarzyszenie kosztów inkasa za 2005r. znajduje swoje uzasadnienie i podstawę prawną w ww. aktach prawnych, które w sposób jednoznaczny wskazują, że jego działalność nie jest działalnością zarobkową, a Skarżąca jako organizacja zbiorowego zarządu jest zobowiązana zwrócić autorsko uprawnionym tę część pobranych kosztów inkasa, którą pobrała ponad rzeczywiście poniesione koszty swojej działalności, polegającej na zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi (wartość kosztów działalności inkasowej należy rozumieć jako część wydatków, która nie mogła zostać sfinansowana przez Stronę ze środków własnych przeznaczonych na realizacje celów statutowych).

Stowarzyszenie podkreśliło, iż działając na rzecz autorsko uprawnionych w trakcie roku obrotowego pobiera od wpłat dokonywanych przez użytkowników "zaliczkę" na koszty inkasa na pokrywanie bieżących wydatków związanych z działalnością inkasową. Po zakończeniu roku obrotowego, ustaleniu rzeczywistych kosztów działalności inkasowej, ustaleniu wartości środków własnych jakie można przeznaczyć na działalność statutową (w tym działalność inkasową), wiadomo jest jaka część wydatków (w rozumieniu ustawy o VAT - cena za usługę) obciążyła autorsko uprawnionych. Powstała różnica między rozliczeniami dokonanymi z autorsko uprawnionymi w trakcie roku obrotowego (wstępny etap rozliczeń), a rozliczeniem ostatecznym (po zamknięciu roku obrotowego) stanowi wartość o jaką Strona zmniejsza cenę wykonanych już usług w formie udzielonej bonifikaty. W opinii Skarżącej słuszne jest zatem twierdzenie, że dokonując bonifikaty kosztów inkasa na rzecz autorsko uprawnionych w rzeczywistości dokonuje obniżenia ceny swoich usług. Przy czym określenie "cena" należy w tym przypadku rozumieć w kontekście niezarobkowego charakteru prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności. W związku z powyższym udzielona bonifikata nie stanowi odrębnego świadczenia pieniężnego na rzecz autorsko uprawnionych. Skarżąca udzielając bonifikaty dokonuje korekty ceny pobranej za swoje "usługi" od autorsko uprawnionych, przy czy korekta taka jest możliwa dopiero po zamknięciu roku obrotowego, w roku kolejnym. Wcześniej bowiem brak jest wystarczających danych do ustalenia, jaka część poniesionych kosztów inkasa w rzeczywistości powinna obciążyć i obciąża twórców.

Jednocześnie Strona wskazała, iż fakt pokrycia przez nią niedoboru w działalności inkasowo - administracyjnej z uzyskanych w danym roku środków własnych - odsetek od lokat bankowych oraz zmniejszenie kosztów inkasa, którymi obciążani są twórcy za dany rok o kwotę uzyskanych w danym roku środków własnych jest typowe dla organizacji zbiorowego zarządu. Zdaniem Skarżącej stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jest sprzeczne z istniejącym stanem faktycznym w obowiązującym stanem prawnym. Nie wynika ono z dowodów zgromadzonych w sprawie oraz narusza obowiązujące przepisy prawa, które określają charakter prawny Stowarzyszenia oraz źródła finansowania jego działalności. Twórca jest uprawniony do otrzymania od Skarżącej wynagrodzenia pomniejszonego o koszty dochodzenia i poboru opłat od użytkowników praw autorskich. Natomiast Strona jest zobowiązana zwrócić twórcy po rozliczeniu swoich kosztów tę część pobranych kosztów inkasa ("ceny" za swoje usługi), która faktycznie została (zaliczkowo) "nadpłacona". Stowarzyszenie jako podmiot nie prowadzący działalności zarobkowej obowiązane jest przeznaczyć kwoty uzyskane z własnej działalności na działalność statutową, czyli również na pokrycie kosztów działalności inkasowej.

Skarżąca podkreśliła, iż rabaty - bonifikaty pomniejszają obrót niezależnie od czasu, w którym zostały udzielone. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń prawnych w tym zakresie. Strona zauważa, iż udzielona przez nią w kwietniu 2006r. bonifikata kosztów inkasa za 2005r. pomniejszyła kwotę prowizji za wykonane przez Stowarzyszenie na rzecz autorsko uprawnionych usługi, jednocześnie zmniejszając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej udzielona bonifikata stanowiąca obniżkę kosztów inkasa za 2005r. była nie tylko stosownie udokumentowana i prawnie dopuszczalna, ale też obowiązkowa, ponieważ jak wynika z obowiązujących przepisów prawa oraz zasad działania organizacji zbiorowego zarządzania takich jak Strona, organizacje te prowadzą działalność niezarobkową, opartą o zasadę zwrotu autorsko uprawnionym wszelkich należności ponad koszty obsługi swojej działalności. Ponadto Stowarzyszenie wskazało, że na podstawie art. 20 u.p.a.p.p. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003r. jest zobowiązane do dokonywania inkasa od producentów i importerów urządzeń oraz nośników do utrwalania dźwięku i obrazu, opłaty w wysokości 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników. Opłaty po potrąceniu kosztów administrowania (koszty inkasa) są następnie przekazywane twórcom. Następnie zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 lit.a) ww. rozporządzenia Strona dokonuje podziału pobranych opłat na rzecz twórców, po potrąceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału. Zatem Skarżąca ma wyłącznie uprawnienie do potrącenia uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu dochodzenia oraz podziału opłat od czystych nośników, czyli do zatrzymania swoistej opłaty administracyjnej, służącej pokryciu poniesionych kosztów działalności. Ani u.p.a.p.p., ani też rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003r. nie zezwalają jednocześnie Stronie na żądanie wypłaty wynagrodzenia od beneficjentów środków z poboru opłat od czystych nośników. Nie można zatem w przypadku poboru i podziału opłat od czystych nośników mówić o jakimkolwiek wynagrodzeniu. W związku z powyższym brak jest podstaw, aby na gruncie ustawy o VAT kwalifikować koszty inkasa od poboru i podziału opłat z tytułu czystych nośników jako zwiększające obrót do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Stowarzyszenia. z uwagi na okoliczność, że obowiązek poboru opłaty od czystych nośników oraz jej podziału wynika z norm obowiązującego prawa trudno przyjąć, iż może być nie związane z prowadzeniem przez Stronę przedsiębiorstwa. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do uznania, że koszty inkasa z tytułu poboru i podziału pomiędzy uprawnionych opłat od tzw. "czystych nośników" stanowił w 2006r. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Strona zauważyła, iż w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wykazała, że żywienie pracowników było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w związku z czym wartość tych usług podwyższa podstawę opodatkowania VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto organ pierwszej instancji potwierdził, że przekazany mu przez Skarżącą wyciąg z Zasad wynagradzania pracowników Strony obejmował zapis § 11 pkt 5, z którego wynika, iż "Pracownicy mają prawo do bezpłatnego korzystania z wyżywienia w [...] na zasadach określonych w załączniku nr 9". Zatem zdaniem organu kontroli skarbowej zapisanie w Zasadach wynagradzania pracowników Stowarzyszenia prawa do korzystania z wyżywienia w [...] nie powoduje, że wartość świadczenia przyznanego na tej podstawie pracownikowi stanowa element składowy wynagrodzenia. W opinii Skarżącej przedstawione w tym zakresie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. rozumowanie jest wewnętrznie sprzeczne. Otóż skoro w Zasadach wynagrodzenia udziela się pracownikowi prawa do korzystania z określonego świadczenia realizowanego przez pracodawcę to wartość tego świadczenia stanowi element wynagrodzenia. Trudno bowiem zakładać, iż racjonalny pracodawca formując Zasady wynagrodzenia przewiduje w nich świadczenia nie objęte wynagrodzeniem. Skarżąca wskazała, iż organ pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko dodatkowo podnosi, że Strona przekazała mu w odpowiedzi na pismo z dnia 17 lipca 2012r., nr [...] wyłącznie wyciąg z Zasad wynagradzania pracowników Stowarzyszenia, który był niewystarczający dla potwierdzenia stanowiska Strony zawartego w zarzutach do protokołu kontroli z dnia 10 stycznia 2013r. Zdaniem Strony jeżeli organ kontroli skarbowej wiedział w dacie otrzymania tych zarzutów, iż nie dysponuje pełnym materiałem dowodowym koniecznym na potrzeby rozstrzygnięcia, miał obowiązek wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, żądając od Stowarzyszenia pełnej wersji Zasad wynagradzania pracowników Strony.

W odwołaniu Strona stwierdziła, że sformułowanie użyte w złożonym do akt postępowania przy piśmie z dnia 23 lipca 2012r. załączniku nr 9 do Zasad wynagradzania pracowników Stowarzyszenia, zatytułowanym "Zasady korzystania przez pracowników [...] Stowarzyszenia [...] z wyżywienia w [...]" - (§ 1 ust. 1) "Pracownikom [...] przysługuje prawo do bezpłatnego wyżywienia w [...]" oznacza tylko tyle, iż pracownicy korzystając z tego wyżywienia nie mają obowiązku faktycznego uiszczenia za nie należności w pieniądzu. Jednakże nie są to świadczenia nieodpłatne. Stowarzyszenie zwraca uwagę, iż ww. Załącznik nr 9 stanowi integralną część Zasad wynagradzania, z czego wynika, że prawo do bezpłatnego wyżywienia jest rzeczowym składnikiem wynagrodzenia za pracę. W opinii Skarżącej wartość tych świadczeń nie może stanowić podstawy wymiaru podatku od towarów i usług (skoro jest składnikiem wynagrodzenia nie jest świadczeniem nieodpłatnym, zapłatą za to świadczenie jest praca pracownika). Zdaniem Strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjmując odmienną kwalifikację podatkową naruszył art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie Stowarzyszenie podniosło, iż skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa i zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji naruszył zasady postępowania podatkowego, prezentując jednocześnie stricte pro- fiskalne stanowisko. W opinii Strony organ kontroli skarbowej niedokładnie zbadał zaistniały stan faktyczny oraz wyciągnął mylne wnioski z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast ocena zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie była swobodna, rzetelna i wszechstronna. Ocena ta była dowolna i wybiórcza wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Stowarzyszenia Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. błędnie ustalił charakter prawny udzielonej bonifikaty, uznając ją za bliżej nieokreślone świadczenie pieniężne, nie podając w uzasadnieniu skarżonej decyzji żadnej podstawy prawnej, przyjętej kwalifikacji. Podobnie stało się w przypadku kosztów inkasa od opłat od czystych nośników. Ponadto w ocenie Strony kierując się stricte pro-fiskalnym stanowiskiem organ pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. decyzji nie podał przyczyn uznania dowodów wskazanych przez Stronę, z których płyną wnioski przeciwne do stawianych przez organ kontroli skarbowej, za niewiarygodne co stanowi naruszenie obowiązujących przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) i jest sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1877/08).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu na wstępie odniósł się do możliwości orzekania w niniejszej sprawie ze względu na kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwot do przeniesienia). Wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r., nr [...] zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się Skarżącej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez nieujawnienie [...] Urzędowi Skarbowemu w W., w okresie stycznia do grudnia 2006 r. obrotu prawami autorskimi, które to działanie, jako odpłatne świadczenie usług, na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem, tj. nieujawnieniu ww. organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania jak też niezłożeniu deklaracji VAT-7 za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX. X, XI i XII 2006r., przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej 6 000 000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 9 § 3 kks w warunkach określonych art. 38 § 2 kks. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2012r., sygn. akt [...]. [...] Prokuratura Rejonowa zawiesiła ww. śledztwo.

Organ zaznaczył, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 16 listopada 2012r., (doręczonym Stowarzyszeniu w dniu 21 listopada 2012r.) poinformował Stronę, iż z dniem [...] listopada 2011r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 1 września 2005r. uzyskał nowe brzmienie na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199). W związku z tym stwierdził, iż z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn.. akt P 30/11 nie wynika, by art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą nowelą był niezgodny z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to m.in. z art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997r. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.)

Ponadto podniósł, iż pytanie wystosowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 525/2010. dotyczyło natomiast wyłącznie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2003r., a dniem 1 września 2005r. Zatem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. uznać należy za zgodny z Konstytucją RP. Tym samym jest on wiążący dla orzekających w sprawach podatkowych organów administracji publicznej. Dopóki zaś konstytucyjność przepisu nie zostanie zakwestionowana przez uprawniony sąd. organy podatkowe nie mogą odstąpić od jego stosowania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do grudnia 2006r. z dniem [...] listopada 2011r.

Organ stwierdził, iż w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. Zarzut naruszenia art. 208 w związku z art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP uznał za bezprzedmiotowy, wskazując, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie naruszył w tej materii ani dyspozycji art. 120, ani art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, iż Stowarzyszenie jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w rozumieniu u.p.a.p.p.", działającym na podstawie: Statutu, u.p.a.p.p., decyzji MKiDN.

Organ wskazał, że strona jest organizacją zrzeszającą autorów w celu reprezentowania ich interesów związanych z ochroną w zakresie prawa autorskiego, a także w sprawach bytu materialnego, jest osobą prawną i nie prowadzi działalności zarobkowej. W celu wykonywania swoich zadań Skarżący podejmuje działania polegające m.in. na inkasowaniu na podstawie zawartych umów należności autorskich, zarówno z terenu Polski jak i innych krajów, podziale i wypłacie wynagrodzeń autorskich, inkasowaniu i wypłacie wynagrodzeń autorskich na indywidualne zlecenia autorów i innych uprawnionych.

Organ powołał się także na art. 17, art. 104 ust. 1, art. 105 ust. 1, art. 106, art. 20 ust. 1, art. 70 ust. 2 pkt. 1 i ust. 3 u.p.a.p.p. oraz przedstawił treść decyzji MKiDN Nr [...] z [...] lutego 1995 r. (kilkakrotnie zmienianą), wydanej na podstawie art. 104 ust. 3 u.p.a.p.p., mocą której udzielono Stowarzyszeniu zezwolenia na zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi. Organ wskazał także na Regulamin repartycji wynagrodzeń autorskich, uchwalony przez Zarząd Stowarzyszenia w dniu 14 maja 1998 r. i wyjaśnił, że wykładnia przepisów u.p.a.p.p., decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, ustawy o VAT, oraz zasad działania Stowarzyszenia, prowadzi do wniosku, że strona świadczy na rzecz twórców, na podstawie łączącego Stowarzyszenie i twórców stosunku powiernictwa, oraz z mocy prawa na podstawie art. 20, 70 i 105 u.p.a.p.p., usługi ochrony i zarządzania prawami autorskimi, za co pobiera od autorsko-uprawnionych stosowne wynagrodzenie. Wynagrodzeniem Stowarzyszenia jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc w efekcie pomniejszająca wynagrodzenie twórców. Potrącenie to nie zależy od członkostwa w Stowarzyszeniu, ponieważ jest także pobierane od twórców, którzy nie są członkami [...]. Twórcy płacą stronie za świadczone na ich rzecz usługi, a dokonywanie tego poprzez potrącenie tzw. kosztów inkasa (zwrot kosztów zbiorowego zarządu) z wynagrodzenia należnego twórcom to sposób zapłaty, nie mający wpływu na sam odpłatny charakter usługi. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług zwrot kosztów traktowany jest jak wynagrodzenie, ponieważ nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa jedynie koszty, czy też uwzględnia zysk.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Stowarzyszenie świadczy usługi samodzielnie, we własnym imieniu, ale na rzecz autorsko-uprawnionych, w sposób częstotliwy i profesjonalny. Usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych podmiotów (osób fizycznych i prawnych), którym przysługują określone prawa. Strona, wprawdzie według Statutu jest organizacją działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i z tego powodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił także uwagę, iż swoje wynagrodzenie w postaci tzw. kosztów inkasa Stowarzyszenie księguje na koncie 710 - przychody działalności inkasowo-administracyjnej. Konto to podzielone jest na konta analityczne wg pól eksploatacji i wg terytorialności, tzn. czy tantiemy należały się twórcom polskim, czy zagranicznym. Z wydruku obrotów tego konta wynika, że na koncie tym nie są księgowane pojedynczo każde potrącenia kosztów inkasa, od każdej należności dla autorsko-uprawnionego, tylko kwoty zbiorcze, na podstawie not podziałowych. Kwoty zbiorcze obejmują zarówno potrącenia kosztów inkasa od tantiem księgowanych od razu na kontach twórców żyjących i nieżyjących (złotowe i dewizowe), wydawnictw (złotowe i dewizowe) - księgowane na kontach zespołu 212, zagranicznych ozz i wielkich praw należnych zagranicznym autorsko-uprawnionym (po zidentyfikowaniu przekazywanych przez zagraniczne ozz) - księgowanych na kontach zespołu 251 oraz koszty inkasa potrącane zaliczkowo od kwot księgowanych na w/w kontach przejściowych (konta 214, 217, 218, 219, 254). Kwoty zbiorcze zaksięgowane na koncie 710 można zidentyfikować co do autorsko-uprawnionych, którym od tantiem potrącone zostały koszty inkasa.

Do wyliczenia podstawy opodatkowania i kwot VAT od wynagrodzeń pobieranych przez Stowarzyszenie od autorsko-uprawnionych, posłużono się przekazanymi przez stronę w formie elektronicznej, zapisami na kontach autorsko-uprawnionych (konta zespołu 2), na których księgowane są po stronie "Ma" kwoty brutto tantiem należnych danemu autorsko-uprawnionemu (twórcy-członkowi [...], twórcom OP, twórcom NS, autorsko-uprawnionym nieżyjącym, wydawnictwom muzycznym, zagranicznym ozz, innym podmiotom zagranicznym), a po stronie "Wn" księgowane są kwoty kosztów inkasa potrącanych od tych tantiem.

W oparciu o dane przekazane przez stronę w formie elektronicznej - zapisy na kontach wszystkich, opisanych szczegółowo wyżej autorsko-uprawnionych oraz zapisy na kontach "przejściowych" (konta: 214, 217, 218, 219, 254 i 251) - wyliczone zostały kwoty tzw. kosztów inkasa, czyli wynagrodzenia pobranego przez Stowarzyszenie od autorsko-uprawnionych w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

Organ odwoławczy zgodził się z wyliczoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wysokością kwoty pobranego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania prawami autorskimi oraz kwoty VAT należnego. Organ podkreślił także, że z "Informacji" stanowiącej załącznik do protokołu posiedzenia Zarządu w dniu 10 marca 2006 r. wynika, że w 2005 r. wpływy z tytułu działalności inkasowo-administracyjnej wynosiły 45.083.552,46 zł, a wydatki z tytułu działalności inkasowo-administracyjnej wynosiły 48.394.832,56 zł. W związku z tym "wynik działalności inkasowo-administracyjnej zamknął się niedoborem w wysokości 3.311.281 zł." Wskazał, iż jak wynika z ww. części X "Informacji" niedobór pokryto częścią uzyskanych odsetek. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż w 2005r. koszty administracyjne przewyższyły przychody osiągnięte z tytułu działalności inkasowo-administracyjnej. Zatem wynik finansowy 2005r. został ukształtowany przez przychody finansowe, na kwotę których główny wpływ miały odsetki od lokat bankowych.

Mając powyższe na uwadze, organ drugiej instancji zauważył, iż:

- w poszczególnych miesiącach 2006r. Stowarzyszenie wykonało konkretne usługi dla konkretnych autorsko uprawnionych, za co pobrało konkretne wynagrodzenie, które jako przychód zaksięgowało na koncie przychodowym jakim jest konto 710;

- kwoty ,,bonifikat" nie są księgowane na koncie przychodowym, jakim jest konto 710 "koszty inkasa" i nie zmniejszają wynagrodzenia, jakie pobiera Strona od autorsko uprawnionych za świadczone usługi:

- na zebraniu Stowarzyszenia w dniu 10 marca 2006r., zatwierdzającym wyniki finansowe 2005r. i plan finansowy na rok 2006 Skarżąca nie obniżyła ceny świadczonej usługi, nie udzieliła rabatu, tylko dokonał podziału uzyskanego w 2005r. wyniku finansowego, na który składały się przede wszystkim uzyskane w 2005r. odsetki z lokat pieniężnych;

- udzielone autorsko uprawnionym z wybranych działów repartycji "bonifikaty" w wysokości 60% kosztów inkasa tj. w kwocie ok. 18,90 mln zł pochodziły z odsetek bankowych od lokat pieniężnych;

- ani statut Stowarzyszenia, ani Regulamin Repartycji nie zawierają zapisów dotyczących obniżania wysokości pobranej prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa autorsko uprawnionym.

W związku z powyższym Organ uznał, iż wypłacone autorsko uprawnionym w 2006r. "bonifikaty’’, uzyskane z lokowanych w 2005r. środków finansowych na rachunkach bankowych stanowią odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez Skarżącą "bonifikat" wartości usługi, rabatów czy opustów, w związku z czym nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania. W konsekwencji czego Stowarzyszenie nie ma prawa do obniżenia w kwietniu 2006r. podstawy opodatkowania VAT o kwotę 18 890 366,54 zł. Zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT uznał za bezzasadny. Ponadto za bezpodstawne uznał twierdzenie Strony, iż stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jest sprzeczne z istniejącym stanem faktycznym i obowiązującym stanem prawnym i nie wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie oraz. że narusza obowiązujące przepisy prawa, które określają charakter prawny Strony i źródła finansowania jego działalności.

Organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska Strony iż pobieranie przez Skarżącą kosztów inkasa od otrzymanych opłat od czystych nośników nie stanowią wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz autorsko uprawnionym, ponieważ do potrącania tego typu kosztów uprawnia Stowarzyszenie zapis w § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003r. Zaznaczył, iż w rozumieniu przepisów w zakresie podatku od towarów i usług takie zachowanie należy uznać za świadczenie usług. W przypadku pobierania kosztów inkasa od tzw. "czystych nośników" Stowarzyszenie występuje jako ustawowy reprezentant uprawnionych do pobierania opłat od czystych nośników (u.p.a.p.p.). Strona na mocy rozporządzenia Ministra Kultury z. dnia 2 czerwca 2003r., została wskazana jako organizacja właściwa do pobierania, od podmiotów zobowiązanych do ich wnoszenia (producenci i importerzy nośników i urządzeń służących do utrwalania utworów) opłat na rzecz twórców. Strona występuje więc jako reprezentant (powiernik) na rzecz reprezentowanych przez siebie twórców w ich interesie i na ich rachunek. Zatem Stowarzyszenie nie działa jak właściciel praw, ale w ramach pośrednictwa na rzecz, autorsko uprawnionych. Skarżąca jest uprawniona do pobrania opłat należnych od producentów i importerów magnetowidów, magnetofonów' i innych podobnych urządzeń oraz od producentów i importerów czystych nośników służących do utrwalania utworów, w oparciu o przepisy u.p.a.p.p. i następnie po dokonaniu repartycji (wykonaniu usługi, za którą potrąca koszty inkasa) przekazania tych opłat uprawnionym artystom. W związku z powyższym stwierdził iż Skarżąca świadczy usługi pośrednictwa. Pobrane w listopadzie 2006r. koszty inkasa od opłat z "czystych nośników" w łącznej kwocie 885 358,28 zł pozostały w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą, a beneficjenci, na korzyść i użytek których wykonywane są te świadczenia to autorsko uprawnieni. Organ stwierdził, że koszty inkasa pobrane przez Stowarzyszenie z tytułu poboru i podziału pomiędzy uprawnionych opłat od tzw. "czystych nośników" stanowiły w roku podatkowym 2006 podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż pobór przez Stronę opłat od tzw. "czystych nośników", do którego jest zobowiązana na podstawce § 3 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003r., stanowi odpłatne świadczenie usług w związku z czym podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu VAT uznał za bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w badanym okresie Skarżąca uzyskała przychody z tytułu działalności [...]. Strona udostępniła (w wersji elektronicznej) zestawienie osób oraz terminów pobytu osób w [...] w badanym okresie wraz ze wskazaniem daty i dowodów odpłatności dokonywanych przez pensjonariuszy za pobyty w [...] oraz osób korzystających wyłącznie z wyżywienia w ww. [...].

W wyniku analizy zapisów w tym zestawieniu oraz przesłanych dokumentów pn. ,,Wpływy od pensjonariuszy" (dokumenty w aktach sprawy) i wyjaśnień Stowarzyszenia organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca świadczyła odpłatne usługi zakwaterowania i wyżywienia w [...] organizując wypoczynek z wyżywieniem dla członków Stowarzyszenia, ich rodzin oraz dla członków tzw. Bratnich Stowarzyszeń jak również sprzedając posiłki dla osób (pensjonariuszy) korzystających z wyżywienia.

Biorąc powyższe pod uwagę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż Strona w 2006r. świadczyła usługi krótkookresowego zakwaterowania podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Każda osoba korzystająca z zakwaterowania miała możliwość nabycia usługi wyżywienia w cenie za usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Usługi te sklasyfikowane zostały do grupowania PKWiU: 55.23.15 - Usługi krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane. Wyżywienie nabywane przez pensjonariuszy opłacających pobyt w [...], jak również inne opłaty (np. administracyjne, pościel) są jedynie usługą poboczną, pomocniczą w stosunku do usługi zakwaterowania, nie zaś usługą pierwszorzędną, zgodnie z wstępnymi wyjaśnieniami zawartymi w p-cie (a) do grupowania 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z którego wynika, że dział 55 obejmuje usługi hotelarskie obejmujące usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg. W ocenie Organu skoro pozostałe usługi towarzyszące zakwaterowaniu są wliczane do rachunku klienta, to powinny być traktowane łącznie jako usługa hotelarska. Ponadto organ drugiej instancji zauważył, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod pozycją 140 tego załącznika wymienione zostały usługi zaliczone do grupowania PKWiU ex 55.2 tj. usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU: ex 55.23.15). Jednocześnie z akt sprawy wynika, iż Stowarzyszenie świadczyło usługi krótkotrwałego zakwaterowania w [...] wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług zakwaterowania powstaje po wykonaniu usługi, a więc w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Organ poniósł, iż stwierdzono również, że pensjonariusze dokonywali przedpłat za pobyty w ww. [...], w związku z czym obowiązek podatkowy w VAT powstał stosownie do art. 19 ust. 11 ww. ustawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z wyliczoną przez organ pierwszej instancji kwotą podatku od towarów i usług od sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania w [...].

Organ zaznaczył, iż w 2006r. Strona świadczyła w [...] również usługi wyżywienia dla osób, które nie korzystały z pobytu w tych [...]. Usługi te podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, sklasyfikowane zostały do grupowania PKWiU: 55.51.10 - Usługi stołówkowe. Stwierdził, iż Skarżąca świadczyła usługi stołówkowe w [...] wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem obowiązek podatkowy w VAT powstał po wykonaniu usługi, a więc zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, iż Strona otrzymywała od osób "dochodzących na wyżywienie" do ww. [...] przedpłaty, w związku z czym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy. Ponadto według wyjaśnień złożonych przez Stowarzyszenie w niektórych przypadkach niemożliwe było ustalenie daty wykonania usługi wyżywienia, dlatego w takich przypadkach moment powstania obowiązku podatkowego w VAT określono w miesiącu otrzymania wynagrodzenia. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy zgodził się z wyliczoną przez organ kontroli skarbowej kwotą podatku od towarów i usług od sprzedaży usług stołówkowych.

Jednocześnie Organ zauważył, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w 2006r. Strona świadczyła usługi stołówkowe dla pracowników. Przy piśmie z dnia 23 lipca 2012r. Stowarzyszenie przesłało uwiarygodniony wyciąg dokumentu pn. "Zasady wynagradzania pracowników Stowarzyszenia [...]" wraz z załącznikiem nr 9 Z treści § 11 pkt 5 tego dokumentu wynika, że Zarząd Stowarzyszenia [...] na posiedzeniu w dniu 18.01.1995r. uchwalił, iż pracownicy mają prawo do bezpłatnego korzystania z wyżywienia w [...] na zasadach określonych w ww. załączniku nr 9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że w wyniku oceny ww. dokumentów w protokole kontroli z dnia 21 grudnia 2012r. uznano, iż usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto wskazał, iż usługi te należy sklasyfikować w grupowaniu PKWiU: 55.51.10 - Usługi stołówkowe. Na mocy § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w okresie do dnia 31 grudnia 2007r. do świadczenia tych usług należy zastosować obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku VAT. Natomiast postawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 12 ustawy o VAT jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, iż w odpowiedzi na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2012r. wzywającego Stronę do udostępnienia powołanych wyżej Zasad wynagrodzenia obowiązujących w [...] Stowarzyszenie przekazało jedynie ich wyciąg z zapisem zawartym w § 11 pkt 5 o treści cyt.: "Pracownicy mają prawo do bezpłatnego korzystania z wyżywienia w [...] na zasadach określonych w załączniku nr 9" oraz Załącznik nr 9 do tych Zasad. Z treści tego załącznika nie wynika, by wyżywienie pracowników w [...] było cyt. ,. rzeczowym elementem wynagrodzenia ", a w § 1 pkt 1, ani w żadnym innym punkcie tego załącznika nie zapisano (jak wyjaśnia Strona ), że prawo do bezpłatnego wyżywienia w [...] oznacza cyt,,..... tylko tyle, że pracownicy korzystając z tego wyżywienia nie mają obowiązku faktycznego uiszczania za nie należności w pieniądzu ". W związku z powyższym Strona twierdzi, iż wartości tych świadczeń nie mogą stanowić podstawy wymiaru podatku od towarów i usług skoro jest składnikiem wynagrodzenia. Organ podkreślił, iż dla potwierdzenia tego wyjaśnienia Stowarzyszenie nie przedstawiło żadnych dowodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usług stołówkowych, a Strona nie wykazała, by żywienie pracowników w [...] było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to usługi stołówkowe świadczone na rzecz pracowników ww. [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast obowiązek podatkowy przy świadczeniu powyższych usług powstał po wykonaniu usługi, a więc zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, iż z porównania danych wynikających z dokumentów źródłowych pn "Rozliczenie wyżywienia personelu i członków rodzin personelu w [...] za m-c ..." z danymi zapisanymi na kontach [...], [...], [...], [...] i [...] odnośnie wartości usług bezpłatnego wyżywienia personelu wynika, że na ww. kontach wartości te księgowano po stronie MA, na podstawie not memoriałowych z opisem "L pł m

c 2006 DPT" w miesiącu następnym po wykonaniu usługi.

W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się z wyliczoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kwotą podatku od towarów i usług od dostawy usług stołówkowych dla pracowników [...] Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że Stowarzyszenie świadczy nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników zatrudnionych w [...], które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w związku z czym wartość tych usług podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w w. ustawy opodatkowaniu VAT uznał za bezzasadny.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w wezwaniu z dnia 17 lipca 2012r. organ kontroli skarbowej zażądał od Strony udostępnienia Zasad wynagrodzenia obowiązujących u Strony w wersji kompletnej, a nie wyciągu tego dokumentu. To Strona ograniczyła się do przekazania wyciągu oraz Załącznika nr 9 do tych Zasad. Stowarzyszenie dowodząc swoich racji w omawianej kwestii miało możliwość udostępnienia innych dowodów, w posiadaniu których było, które mogły być poddane ocenie przez organ pierwszej instancji, ponieważ sposób oceny dowodów udostępnionych przez Stronę został zaprezentowany w protokole kontroli i odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu, a więc na długo przed zakończeniem postępowania. Stowarzyszenie dowodząc swoich racji w omawianej kwestii winno przedstawić dowody, z których wynikałoby, że przedmiotowa część wynagrodzenia pracowników [...] była jedną ze składowych części przychodu będących podstawą do wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.). Strona miała możliwość przedstawienia wszystkich dowodów także na etapie postępowania odwoławczego.

Organ za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż Strona nie przedstawiła jednoznacznych dowodów, że korzystanie ze stołówki przez pracowników jest elementem ich wynagrodzenia za pracę. Organ powołując treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, iż choć ustawa o VAT nie definiuje potrzeb osobistych, można przyjąć, iż potrzebami osobistymi są w szczególności te, których realizacja niezwiązana jest ze stosunkiem pracy i innym stosunkiem wymienionym w omawianym przepisie, który łączy przekazującego i osobę otrzymującą towar lub usługę. Zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE w sprawie C-258/95, w którym TSUE odnosił się do przypadku zapewnienia przez pracodawcę transportu pracowników do zakładu pracy. TSUE uznał, iż, co do zasady, czynność, taka jak transport pracowników, jest: wykonywana na potrzeby osobiste tychże pracowników i w związku z tym powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 6(2) VI Dyrektywy.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że w związku ze stwierdzonymi ww. nieprawidłowościami oraz uwzględniając kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny, wskazane w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na nieuwzględnieniu w niej ogłoszonego i opublikowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) dotyczącego niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i na przyjęciu, że poprzez zawiadomienie skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe po upływie terminu wskazanego w art, 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia, co miało wpływ na stwierdzenie braku wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.;

2) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu do ustalonego przez organ w decyzji stanu faktycznego i uznanie, że nie nastąpił upływ terminu przedawnienia i przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie wygasło, co miało wpływ na utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.;

3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nie uwzględnieniu ostatecznego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) dotyczącego niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej., czego skutkiem było m. in. naruszenie prawa materialnego: art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że poprzez zawiadomienie Skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia, co miało istotny wpływ na utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres poszczególne miesiące 2006 r.;

4) art. 233 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w sytuacji gdy zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

5) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie przez organ, że podstawą opodatkowania jest przychód określony na koncie nr 710 Stowarzyszenia, a nie obrót oraz, że ustalenie wysokości obrotu może być dokonywane na koncie, z którego nie wynikają informacje dotyczące przedmiotu konkretnej usługi, wynagrodzenia za konkretną usługę ani konkretnego odbiorcy usługi, co spowodowało przyjęcie przez organ, że obrót Skarżącej wykazywany jest na koncie przychodowym zbiorczym nr [...], a nie na kontach poszczególnych autorsko uprawnionych (kontach zespołu 2). Miało to wpływ na nieuwzględnienie udzielonej przez Skarżącego bonifikaty w obrocie Skarżącego z uwagi na brak księgowania bonifikaty przez konto przychodowe nr [...], co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego i następnie utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącemu w podatku od towarów i usług za 2006 r. oraz ustaleniem, że bonifikata nie dotyczy wynagrodzenia za świadczenie usług przez Skarżącą na rzecz autorsko uprawnionych:

6) art. 29 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "bonifikata", czego skutkiem była mylna ocena charakteru dokonanej przez Skarżącego w 2006 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za rok 2006, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że:

a) udzielona przez Skarżącego bonifikata stanowi odrębne świadczenie pieniężne na rzecz autorsko uprawnionych;

b) udzielona przez Skarżącego bonifikata nie może zmniejszyć i nie zmniejsza podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - obrotu w roku obrotowym 2006

- co wpłynęło na bezpodstawną odmowę przez organ Skarżącemu prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę właściwie udokumentowanej i prawnie dopuszczalnej bonifikaty, która stanowiła obniżkę kosztów inkasa za rok 2006 t.j. obniżkę opłaty pobieranej przez Skarżącą od autorsko uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, która to opłata na podstawie przepisów ustawy o VAT traktowana jest jak cena za usługę.

Skutkowało to wadliwym ustaleniem przez organ podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2006 r. i wpłynęło na utrzymanie w mocy decyzji organu 1 instancji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2006 r.;

7) art. 104 ust. 1 i 106 u.p.a.p.p. w zw. z § 1 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu Stowarzyszenia uchwalonym w dniu 26 lutego 1978 r., zmienionym w 1997 r. w zw. z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich Skarżącej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca działa jako instytucja dochodowa generująca zyski ze swojej działalności do rozdysponowania ich pomiędzy jej członkom oraz inne podmioty (w tym niezrzeszonych twórców oraz wydawców) na koniec roku obrotowego, oraz przyjęcie przez organ, że nie ma podstawy prawnej do udzielenia bonifikaty przez Skarżącego, co spowodowało uznanie bonifikaty za odrębne świadczenie pieniężne i miało wpływ na określenie przez organ innej podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2006 r. oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2006 r.;

8) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT:

- poprzez błędne uznanie, iż pobór przez Stronę opłat od tzw. "czystych nośników", do którego jest zobowiązana na postawie § 3 Rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105, poz. 991 z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r., stanowi odpłatne świadczenie usług w związku z czym podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- poprzez błędne uznanie, że Stowarzyszenie świadczy nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników zatrudnionych w [...], które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w związku z czym wartość tych usług podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

9) art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się przez organ II instancji w decyzji do zarzutów z odwołania, w szczególności dotyczących braku rozpatrzenia przez organ zarzutu pominięcia faktu działania przez Skarżącego jako podmiotu nie osiągającego zysku z działalności i braku konieczności księgowania bonifikaty na jednym koncie zbiorczym przychodowym nr [...];

10) art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy w tym m.in.:

- brak ustalenia charakteru konta [...] jako konta przychodowego zbiorczego nie wskazującego konkretnego przedmiotu danej usługi, wynagrodzenia za daną usługę i konkretnego usługobiorcy,

- brak ustalenia charakteru kont zespołu 2 - kont obrotowych dotyczących poszczególnych autorsko uprawnionych, jako kont na, których księgowane były potrącenia kosztów inkasa za daną usługę od poszczególnych autorsko uprawnionych oraz kont informujących o przedmiocie poszczególnych usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz poszczególnych autorsko uprawnionych (na kontach tych dokumentowany był rzeczywisty obrót Stowarzyszenia),

- nieustalenie faktycznych przychodów i kosztów z działalności inkasowo administracyjnej Skarżącego w 2005 r. zgodnie ze sprawozdaniem finansowym Skarżącej za 2005 r., w tym zgodnie z Załącznikiem do sprawozdania finansowego Skarżącej za 2005 r.,

Powyższe braki w ustaleniach dotyczących istotnych aspektów stanu faktycznego, uniemożliwiły wszechstronną i wnikliwą ocenę stanu faktycznego, a to istotnie wpłynęło na ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez organ, że:

- zbiorcze konto przychodowego [...] jest kontem określającym obrót,

- ostateczny wynik na działalności inkasowo administracyjnej Skarżącej w 2005 r stanowił wartość ujemną z uwagi na nieuwzględnienie w przychodach z działalności inkasowo administracyjnej przychodów finansowych (z odsetek od lokat), co z kolei miało wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r,;

11) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie:

- charakteru bonifikaty i sposobu jej księgowania na kontach obrotowych zespołu 2 (kontach poszczególnych autorsko uprawnionych), co spowodowało przyjęcie, że konto [...] jest kontem, na którym księgowane jest wynagrodzenie za usługi Skarżącej na rzecz autorsko uprawnionych,

- sposobu księgowania bonifikaty na kontach zespołu 2 (dokonywanym w rzeczywistości stornem czarnym zmniejszającym obrót), oraz brak wszechstronnego zbadania treści wszystkich kont zespołu 2 dokumentujących obrót, a w szczególności pominięcie konta [...], które z kontem [...] dokumentują obrót za dany miesiąc z poszczególnymi autorsko uprawnionymi,

- charakteru świadczenia dotyczącego wyżywienia pracowników jako elementu wynagrodzenia pracowników.

Powyższe braki dotyczące wnikliwego zbadania stanu faktycznego i kompleksowego zgromadzenia istotnego dla sprawy materiału dowodowego wpłynęły na określenie zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie Skarżącej wyższej podstawy opodatkowania przez organ za poszczególne miesiące 2006 r.;

12) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów spowodowanej brakiem wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz dopuszczenie do powstania sprzeczności w prowadzonym przez organ wywodzie logicznym dotyczącym oceny materiału dowodowego, manifestujące się:

- przyjęciem przez organ, że świadczenie usług przez Skarżącą jest dokumentowane wyłącznie na koncie nr [...] i bezpodstawne uznanie, że księgowane jest na tym koncie wynagrodzenie Skarżącej na rzecz autorsko uprawnionych, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż konto to ma specyficzny charakter jako zaliczkowe zbiorcze (nie określa ani przedmiotu usługi ani usługobiorcy ani też wynagrodzenia za poszczególną usługę), zatem nie dokumentuje rzeczywistego obrotu, co spowodowało, że naruszono art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że podstawą opodatkowania jest przychód nie obrót oraz, że ustalenie wysokości obrotu może być dokonywane na koncie, z którego nie wynikają informacje dotyczące: przedmiotu konkretnej usługi ani wynagrodzenia za konkretną usługę ani konkretnego podmiotu otrzymującego daną usługę;

- przyjęciem przez organ, że na koncie przychodowym nr [...] księgowany jest obrót Skarżącej z potrącanych kosztów inkasa, w sytuacji gdy na tym koncie księgowane są tylko zbiorcze zaliczki na bieżące wydatki dotyczące obsługi inkasowo administracyjnej, a rzeczywista wartość pobranych kosztów inkasa księgowana jest na poszczególnych kontach obrotowych autorsko uprawnionych (kontach zespołu 2),

- ustaleniem przez organ obrotu na podstawie danych z konta [...] i przyjęcie, że wysokość obrotu nie zależy od konkretnie wykonywanych, przez Skarżącą usług, za zapłatą konkretnie określonego wynagrodzenia (kosztów inkasa), pobieranego od konkretnego usługobiorcy (autorsko uprawnionego), co spowodowało, że organ przyjął zbiorcze konto zaliczkowe [...] jako dokumentujące wynagrodzenie w oderwaniu od rozrachunków poszczególnych usług dokonywanych z poszczególnymi usługobiorcami (autorsko uprawnionymi),

- pominięciem przez organ charakteru kont Skarżącej nr [...], [...] i [...] jako kont zespołu 2 dokumentujących rzeczywisty obrót Skarżącej z poszczególnymi autorsko uprawnionymi - rozrachunki z autorsko uprawnionymi,

- brakiem uwzględnienia przez organ, iż bonifikata jest księgowana jako zmniejszenie obrotu (obniżenie kosztów inkasa) na kontach z poszczególnymi usługobiorcami poprzez dokonywanie storna na tym koncie (storno czarne zmniejszające obrót z danym usługobiorcą),

- przyjęciem, że działanie Skarżącej jest skierowanie na osiągnięcie zysku co spowodowało, iż uznano, że wypłata bonifikat finansowana jest z odsetek od lokat od własnych środków Skarżącej, podczas gdy te wpływy przeznaczane są bezpośrednio na pokrycie kosztów administracyjnych i kosztów poboru inkasa,

- przyjęciem, iż wynik w 2005 r na działalności był ujemny, a koszty administracyjne i koszty poboru inkasa przewyższały dochody stanowiące sumę odsetek z lokat na koniec 2005 r. oraz zaliczek na koszty poboru inkasa;

Błędy w niewszechstronnym i sprzecznym z zasadami logiki rozważeniu i ocenie materiału dowodowego istotnie wpłynęły na ustalenie zobowiązania podatkowego i spowodowały niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz art. 29 ust 4 ustawy o VAT, w skutek czego organ ustalił wyższą podstawę opodatkowania oraz utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu I instancji.

e) art 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji charakteru prawnego, trybu i podstawy prawnej udzielonego świadczenia przez Skarżącą na rzecz autorsko uprawnionych, które zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie jest bonifikatą, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, lecz bliżej nieokreślonym świadczeniem pieniężnym Strony na rzecz autorsko uprawnionych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Badana pod kątem wskazanych kryteriów skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że skarga dotyczy zarówno naruszeń prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, w tym zwłaszcza art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego oraz art. 29 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię pojęcia "bonifikata", czego skutkiem była mylna ocena charakteru dokonanej przez Skarżącego w 2006 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za rok 2006, jak i przepisów postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, polegające na "nieuwzględnieniu ostatecznego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) dotyczącego niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej., czego skutkiem było m. in. naruszenie prawa materialnego: art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Najdalej zatem idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem w przypadku uwzględnienia tego zarzutu należałoby uznać, że wynikające ze spornej decyzji zobowiązanie podatkowe wygasło. Badając w pierwszej kolejności ten właśnie zarzut, Sąd uznał, że zasługuje on na uwzględnienie.

Uzasadniając zarzut przedawnienia Skarżąca wskazała, że "w związku z faktem, iż organ zawiadomił ewentualnie Skarżącego o wszczęciu postępowania po upływie terminu z art. 70 §1 O.p., nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w tym zakresie jest przepis ten uchylony przez Trybunał jako nie konstytucyjny" (str. 17 skargi), zaś organ odwoławczy badając tę kwestię "w całości powielił ustalenia organu I instancji".

W tym miejscu Sąd potwierdza, iż zarzut ten w istocie sformułowany został sformułowany przez Skarżącą już na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i był przedmiotem badania przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ odwoławczy, za organem pierwszoinstancyjnym, uznał bowiem, że "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 16 listopada 2012r., doręczonym Stowarzyszeniu w dniu 21 listopada 2012r., poinformował Stronę, iż z dniem [...] listopada 2011r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2006r., "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p.

Jednocześnie Organ ten podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, dotyczy stanu prawnego tego przepisu "w wersji nadanej ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002r.", która obowiązywała do końca sierpnia 2005r. Zdaniem Organu, ponieważ z dniem 1 września 2005r. omawiany przepis uzyskał nowe brzmienie na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r., Nr 143, poz. 1199), wymieniony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do okresu od 1 września 2005r., gdyż "z ww. wyroku nie wynika, by art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w brzmieniu nadanym tą nowelą był niezgodny z Konstytucją RP" (por. str. 11 uzasadnienia decyzji DIS w W. z dnia [...] października 2013r.).

W świetle zaprezentowanego poglądu prawnego Organu, z którym nie zgadza się Skarżąca, kluczowego znaczenia nabiera przesądzenie czy przywołany, notabene, przez obie Strony, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012r. poz.848) można rozciągnąć także na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału, a więc w brzmieniu nadanym cyt. nowelą ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Na wstępie skonstatować należy, że nie ulega wątpliwości, że przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było brzmienie tego przepisu nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dalej, zauważyć trzeba, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r. (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

Z sentencji komentowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie jakim była przedmiotem badania treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide: R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007/1/3). Poglądy te, skład orzekający w nin. sprawie w pełni podziela.

Niezależnie od powyższego zauważyć także trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) omawiany przepis również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Wbrew więc stanowisku DIS w W., podzielić należy pogląd Skarżącej, że w prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. W tym stanie rzeczy, wbrew opinii Organu, nie było zatem potrzeby formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie po dniu 1 września 2005 r.

Sąd orzekający zauważa, że podobne stanowisko prezentuje również ukształtowana na tle powyższego sporu linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu: wyrok NSA z 20 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1392/12 - dostępne w bazie internetowej CBOIS).

Skoro zatem cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r., należy dokonać analizy zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego w realiach przedmiotowej sprawy.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 §6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na realia rozpoznawanej sprawy uznać należy, że w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2006 termin przedawnienia upłynął z końcem roku 2011r. (powyższego nie kwestionuje także Organ). W ocenie Sądu, Stowarzyszenie nie zostało jednak skutecznie, w rozumieniu przywołanych warunków, jakie stawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego, poinformowane przez organ tj. z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W sprawie, jak już wskazano na wstępie omawianej problematyki instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, bezspornym jest, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 16 listopada 2012r., doręczonym Stowarzyszeniu w dniu 21 listopada 2012r., a więc po 31 grudnia 2011r., poinformował Stronę, iż z dniem[...] listopada 2011r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2006r., "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p.".

Inaczej mówiąc, ponieważ zawiadomienie podatnika o wszczętym śledztwie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT za okres styczeń – listopad 2006r. tj. po dniu 31 grudnia 2011r. (bo "dopiero" pismem z dnia 21 listopada 2012r.) Sąd uznał, że zobowiązanie powyższych zaległości wygasło na skutek przedawnienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i dlatego należało umorzyć postępowanie w sprawie. Dlatego też decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2006r. Sąd zobowiązany był uchylić.

Reasumując tę część rozważań, Sąd uznał, że organy podatkowe w istotny sposób naruszyły przepisy postępowania, tj. w szczególności art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 122 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisy prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnie na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012r. poz.848) - 70 § 6 pkt 1 O.p., w wyniku uznania, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie prawnym po 1 września 2005r.

Sąd podziela przy tym pogląd Skarżącej, że w związku ze stwierdzonymi naruszeniami, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien zastosować art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. tj. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r.

Jednocześnie Sąd uznał, że należy oddalić skargę w pozostałym zakresie, a więc w odniesieniu do kwoty różnicy podatku (do przeniesienia na następny miesiąc), o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za wrzesień i grudzień 2006r., gdyż należności te dotyczą kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. I FSK 705/13 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie, co do zasady, także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo, iż w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego.

Z kolei w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, Sąd ten wskazał, że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia, zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (pkt 9.13 uzasadniania uchwały I FPS 9/08). Tezę tę zinterpretował NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 437/13, w którym stwierdził, że kiedy w uchwale tej mowa " o terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Z kolei o tym, co należy rozumieć pod pojęciem "termin zwrotu" kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12, stwierdzając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Sąd wyraził pogląd, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na wynik tego rozliczenia. Należy zatem przyjąć, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

W świetle powyższych wywodów uznać trzeba, że w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2011 r. – w świetle art. 70 § 1 O.p. – nie upłynął termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 2006 r.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w tym zakresie należało skargę oddalić, gdyż zarzuty merytoryczne skargi, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie, a taka ocena ma bezpośredni wpływ na ustaloną przez Organ kwotę różnicy podatku (do przeniesienia na następny miesiąc), o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za wrzesień i grudzień 2006r.

I tak, w ocenie Sądu, podzielić należy pogląd Organu odwoławczego w zakresie istnienia obowiązku w podatku VAT z tytułu wykonywanych przez Skarżące Stowarzyszenie usług inkasa. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosując klasyfikację wskazaną w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie klasyfikacji statystycznej (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) stwierdzić należy, że usługę stanowić będą wskazane w niej czynności, przy czym nie będzie miało tu znaczenia jakim podmiotem jest ich odbiorca jak również je wykonujący. Istotne natomiast jest istnienie, w ramach świadczenia usług świadczącego oraz odbiorcy usługi, jako dwóch odrębnych podmiotów. W oparciu o powyższe wskazać należy, że każda odpłatna usługa (w tym korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Ważne jest również istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta) rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Brak zidentyfikowanego podmiotu, który konsumowałby usługę, oznacza, że wykonanie takiej usługi za wynagrodzeniem przez podatnika nie może podlegać opodatkowaniu. Istotne w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług jest również fakt, iż aby daną czynność uznać za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, musi być ona dokonana przez podmiot występujący w charakterze podatnika tego podatku. Z kolei ustalenie odpowiedniego grupowania statystycznego jest istotne z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś zasadą jest opodatkowanie zdarzeń stawką podstawową, a możliwość zastosowania zwolnienia powinna wynikać z wyraźnego przepisu ustawy.

Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem sądowym w odniesieniu do przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa powinny być traktowane jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej lub celowościowej. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 w związku z ust. 3 prawa autorskiego, prawo to przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, przy czym dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Z art. 70 ust. 3 prawa autorskiego wynika, że korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 1 prawa autorskiego organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżący jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami producentów fonogramów i producentów, videogramów muzycznych. Jako organizacja zbiorowego zarządzania na podstawie ustawy o prawie autorskim oraz zezwolenia Ministra Kultury dokonuje inkasa wynagrodzenia od użytkowników nagrań muzycznych i innych podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych a następnie po potrąceniu kosztów inkasa, przekazuje pobrane wynagrodzenie uprawnionym posiadaczom praw. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym potwierdzono, że Związek w zamian za możliwość rozporządzania prawami autorskimi danego producenta, artysty otrzymuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z praw autorskich twórców i artystów reprezentowanych przez Stronę. Wynagrodzenie to jest odrębną kwotą od składek członkowskich, które mają obowiązek płacić członkowie stowarzyszenia za wykonanie konkretnej usługi polegającej na zarządzaniu jego prawami autorskimi i pokrywa koszty funkcjonowania Związku, w tym finansowane są koszty samego inkasa, podziału, a także inne czynności statutowe. Tym samym zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że istnieje bezpośredni związek prawny między usługodawcą (Związek) i usługobiorcą (posiadaczem praw), z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tej czynności. Zważywszy powyższe przyjąć należy, iż Skarżący wykonuje odpłatne świadczenia, które na zasadach ogólnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż wykonywane przez Skarżący usługi zostały opisane w ustawie prawo autorskie. W tym zakresie podnieść należy, iż ustalenie ustawowych obowiązków dla poszczególnych podmiotów nie przekreśla możliwości ich opodatkowania podatkiem VAT, szczególnie w sytuacji, w której istnieje odpłatność za wykonywane na rzecz określonej grupy kontrahentów usługi. .

Wskazać również należy, iż co do zasady, w sytuacji gdy czynności są finansowane ze składek członkowskich, płaconych z faktu przystąpienia do danej organizacji i dotyczą utrzymania danej organizacji i realizowania przez nią celów statutowych, to takie czynności mogą zostać zakwalifikowane do czynności statutowych organizacji członkowskich. W takiej sytuacji ze względu na brak odpłatności oraz wykonywanie celów statutowych takie świadczenia nie będą podlegały ustawie VAT. W przypadku jednak, gdy oddzielnie od funduszu składkowego pobierane jest wynagrodzenie na konkretną czynność, wówczas istnieje bezpośredni związek między otrzymywanym wynagrodzeniem a daną wzajemną usługą i ten bezpośredni związek powoduje, że danych czynności uznać nie można za czynności statutowe, rozumiane jako ogół realizowanych zadań. Skoro za usługę świadczoną przez agencję inkasa pobierane jest wynagrodzenie odrębnie od składek członkowskich funduszu stowarzyszenia oraz usługa ta świadczona jest również producentom nie będącym członkami stowarzyszenia, to należy ją sklasyfikować odrębnie od działalności organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowanych. W konsekwencji skoro w żadnym z przepisów ustawy o VAT nie wskazano, iż w stosunku do przedmiotowych usług można zastosować zwolnienie od podatku, bądź opodatkowanie ich stawką preferencyjną, czy obniżoną, uznać należało, iż usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. W tej kwestii Sąd w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe.

Sąd nie dostrzegł w przedmiotowej sprawie możliwości zastosowania wobec wykonywanych przez Związek usług - zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych w podatku VAT. Zdaniem Sądu brak jest także podstaw do uznania, iż wykonywane przez Skarżący usługi podlegają zwolnieniu w ramach zastosowania norm prawa unijnego lub orzecznictwa TS.

Zasadnie także organy podatkowe przyjęły, że w przypadku usług świadczonych przez Związek obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. Za podstawę opodatkowania prawidłowo przyjęto - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót. Obrotem zgodnie z ww. przepisem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jak wynikało ze stanu faktycznego sprawy, charakter świadczonych przez Związek usług polega na działaniu w cudzym imieniu i na rachunek osób trzecich. Dlatego też w tym przypadku zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie wskazały na przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Charakter wykonywanych czynności wskazuje bowiem, iż Związek działał jak pośrednik, aczkolwiek w zakresie szczególnym i reglamentowanym przepisami prawo autorskie, tj. w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż Strona skarżąca chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu działającą non - profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pośrednictwo stanowiąc samodzielną działalność gospodarczą, służy tworzeniu warunków do działalności innych podmiotów (ich wzajemnych relacji). Opodatkowaniu jako obrót podlega wynagrodzenie, jakie Związek uzyskuje w charakterze pośrednika. Natomiast w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należało wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jeżeli wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Wypłacone autorsko uprawnionym w 2006r. "bonifikaty", uzyskane z lokowanych w 2005r. środków finansowych na rachunkach bankowych stanowią , zdaniem Sądu, odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez [...] "bonifikat" wartości usługi, rabatów czy opustów, w związku z czym nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4, w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 104 ust 1 i art. 106 ustawy o papp w związku z § 1. w związku z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, w związku z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu oraz w związku z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich [...] jest bezzasadny.

W ocenie Sądu powoływanie się przez Skarżący na przepisy rozporządzenia Ministra Kultury, a także inne okoliczności nie związane z wykładnią przepisów ustawy o VAT - pozostaje bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy.

Odnośnie powołanej przez Stronę w skardze interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.05.2013r., nr IPPP1/443-294/13-3/AW Sąd stwierdza, iż dotyczy ona innego stanu faktycznego niż zaistniały w przedmiotowej sprawie i dlatego nie może stanowić skutecznego środka na potrzeby rozpoznawanej sprawy.

Ponadto zgodzić należy się z poglądem Organu, że interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko wobec podmiotu, który o nią wystąpił, jak również wiąże organy tylko w przedstawionym stanie taktycznym i tylko w zakresie przedstawionych pytań.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie działania bez zbędnej zwłoki, których podjęcia można by w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać, aby wyjaśnić kwestie "bonifikat", kosztów inkasa od opłat od tzw. czystych nośników oraz opodatkowania VAT usług stołówkowych świadczonych na rzecz pracowników [...]. Należy zaznaczyć, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku, tzn. przedstawienia dowodów potwierdzających jej stanowisko. Nie jest rzeczą organu wzywanie strony do przedłożenia innych, następnych, czy też konkretnych dowodów, o których istnieniu wobec składanych przez Stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Ponadto organ drugiej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom Strony nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy zosta! ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z normami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w tym stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny, czyli art. 191 ww. ustawy. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wyprowadzone przez Organ odwoławczy znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przewidziano, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja bez wątpienia czyni zadość tym przepisom.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Z tych też względów podnoszone przez Skarżącą zarzuty nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy.

Reasumując dotychczasowe rozważania, ze względu na wskazane naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i przepisu prawa materialnego, Sąd obowiązany był na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r., zaś w odniesieniu do kwoty różnicy podatku (do przeniesienia na następny miesiąc), o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT za wrzesień i grudzień 2006r., skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania, orzeczono stosownie do zasady określonej w art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a., zaś o zakresie wykonalności uchylonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.