Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 422/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: w brzmieniu na 2007 r.- art.20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 127 w zw. z art. 233 par 2 w zw. z art. 229, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. I. odrzuca skargę M. D. II. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...], ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w wysokości 26.973 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podstawę podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, które wykazały, iż podatniczka w 2007 r. wspólnie z mężem, z którym pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej, poniosła wydatki w kwocie 71.927,66 zł, które nie znajdowały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił przypadający na J. D. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 35.964 zł, od którego wyliczył podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez: 1) dowolne ustalenia w zakresie wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych, w sytuacji, gdy strona podała rzeczywistą kwotę tych wydatków (nie więcej niż 15.000 rocznie w latach 2006 i 2007 ), a która to kwota jest niższa od przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji; 2) przyjęcie przez organ podatkowy, że skorzystanie przez nią z prawa odmowy składania zeznań to dowód niewykazania chęci do uprawdopodobnienia faktu ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny w kwotach niższych od przeciętnych; 3) objęcie analizą, z nieuzasadnionych względów, roku 1997 i objęcie tylko pobieżną analizą dochodów strony za lata 1997-2005 r. oraz nie podjęcie żadnych działań w kierunku ustalenia realnego dochodu za ten okres; 4) pominięcie oszczędności (posiadanych na rachunkach bankowych i w gotówce); 5) błędne przyjęcie kwoty oszczędności na początek 2006 roku, tj. 6.623,71 zł, która to okoliczność wpłynęła na zaniżenie kwoty legalnie posiadanych środków pieniężnych, w sytuacji, gdy z historii rachunków bankowych - przedstawionych w trakcie kontroli podatkowej - jednoznacznie wynika, iż na koniec 2005 r. podatniczka wspólnie z małżonkiem posiadała środki pieniężne w kwocie 52.572,52 zł - w tym względzie strona wskazała również na oszczędności przechowywane w domu w gotówce i wniosła o uznanie, iż oświadczenie w kwestii posiadanych oszczędności w gotówce na koniec 2005 r. zostało złożone w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej; 6) pominięcie dowodów w postaci oświadczenia o poniesionych wydatkach i posiadanych oszczędnościach, historii rachunków bankowych.

Podatniczka zarzucała również, iż jedyną przesłanką działania organu pierwszej instancji była chęć naliczenia podatku, przy zignorowaniu wszelkich racjonalnych, bezspornych i okazanych dowodów potwierdzających racje strony, a szybkość działania organu podatkowego przejawiała się tylko w aspekcie odrzucania wszelkich wyjaśnień, z pominięciem zasady wnikliwości w działaniu.

W konkluzji wywodziła, iż, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, brak jest podstaw do stwierdzenia nadwyżki wydatków nad osiągniętymi przychodami, gdyż źródło finansowania poniesionych wydatków jest znane, tj. oszczędności pochodzące z lat poprzedzających kontrolowany okres.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, w kontekście art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, powołując przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych, iż z konstrukcji tego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Wielkości te muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego, nie mogą być ustalone w sposób dowolny ani domniemany.

W związku z powyższym, w kontekście zasady zupełności postępowania podatkowego wynikającej z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej argumentował, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, co w jego ocenie, wymaga przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy podkreślał, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu oszczędności zgromadzonych na początek analizowanego okresu, z wykorzystaniem materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania, jak również innych dowodów będących w posiadaniu organu (deklaracje, umowy, akty notarialne i inne), a także wyjaśnień samej strony. Wskazał, iż wobec bezspornego faktu posiadania przez małżonków D. na dzień 31 grudnia 2005 r. i na dzień 31 grudnia 2006 r. środków na rachunkach bankowych i lokatach bankowych niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia tych środków, a określając stan oszczędności organ powinien mieć na uwadze, iż naliczane przez bank odsetki od krajowych, jak i zagranicznych środków płatniczych zdeponowanych na rachunkach bankowych są zawsze dochodami posiadacza rachunku bankowego ze źródła ujawnionego.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że organ pierwszej instancji nie ustalił w trakcie przeprowadzanego postępowania, okoliczności związanych z nabyciem przez małżonków nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego położonego przy ul. K. w B. oraz domu położonego przy ul. D. w B., w tym m.in. daty i sposobu ich nabycia (np. darowizna, spadek, zakup), a w przypadku odpłatnego nabycia kwoty zakupu. Nie ustalono również, jakim tytułem prawnym dysponują małżonkowie do domu położonego w C. Wskazał, że należy też wyjaśnić, czy J. i M.D. posiadali w 2007 r. samochody Opel Vectra (nabyty w 2002 r.) i BMW 316 (nabyty w 2004 r.) i czy ponosili z tego tytułu koszty. Uzasadniał, iż określając stan oszczędności małżonków D., a także kwotę osiągniętych przychodów w 2007 r. należy zweryfikować twierdzenia podatniczki i jej męża odnośnie tego, że w latach 2001-2007 ich budżet domowy był zasilany dochodami uzyskiwanymi przez pełnoletnie dzieci, a w tym celu wskazane byłoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, jej męża oraz dzieci (D. D. i K.G.). Ponadto - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - dokonując ustaleń w zakresie stanu oszczędności należy mieć na uwadze fakt, iż M.D. pobierał (w okresie od 1 kwietnia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r.) zasiłek pielęgnacyjny na syna D.D..

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że akta sprawy nie zawierają ustaleń odnośnie tego, czy małżonkowie D. osiągali dochody, czy też czerpali inne korzyści, z posiadanych gruntów rolnych, jak również, że nie dokonano ustaleń okoliczności związanych z nabyciem tych gruntów.

Organ odwoławczy wskazywał, że w prowadzonym postępowaniu nie wyjaśniono również kwestii związanych z poniesionymi przez stronę wydatkami na utrzymanie rodziny. Podnosił, iż dokonując ustaleń w tym zakresie należy mieć na uwadze, że wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów dokonywany jest w oparciu o konkretne, rzeczywiste wielkości, stanowiące elementy rachunku porównawczego, natomiast kategorie statystyczne mogą mieć zastosowanie jedynie w drugiej kolejności, jako dopełnienie tego rachunku, że dane statystyczne mogą być pomocne w postępowaniu podatkowym, jednak powinny być odnoszone do konkretnej sytuacji podatnika. Uzasadniał, iż w pierwszej kolejności koszty utrzymania i ponoszonych w związku z tym wydatków należy ustalać ze stroną postępowania. Mając na uwadze powyższe oraz zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowody dotyczące poniesionych przez podatniczkę wydatków na utrzymanie rodziny (np. faktury VAT, pokwitowania zapłaty, oświadczenia strony) stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie wykazał w pełni, aby małżonkowie D. ponieśli wydatki w kwotach innych, niż wskazane w ich wyjaśnieniach złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji podnosił, iż brak jest podstaw do ich bezwzględnego odrzucenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał również, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien uwzględnić przepis art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z którego wynika, że do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatniczka w 2004 r. i w 2006 r. otrzymała wypłatę świadczeń z tytułu trwałego uszczerbku na zdrowiu. Tym samym wskazane byłoby dokonanie ustaleń w zakresie, czy w skład oszczędności posiadanych przez J. i M. D. na dzień 1 stycznia 2007 r. wchodziły środki pieniężne z w/w tytułu.

Wskazał, iż w trakcie ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji powinien ocenić materiały i dowody zgromadzone w trakcie postępowania odwoławczego, a dotyczące, jak wskazuje strona - dochodów uzyskanych przez M. D. w Niemczech. Z uwagi jednak na fakt, iż są to dowody sporządzone w języku niemieckim, należy mieć na uwadze, iż obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski nie mogą być, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, uznane za dowód w sprawie, albowiem posługiwanie się nimi jest sprzeczne z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim oraz art. 27 Konstytucji RP. Językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest bowiem język polski. Tym samym organ podatkowy zobowiązany jest korzystać z urzędowych tłumaczeń, albowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi być sporządzony w języku polskim.

Rekapitulując swoje stanowisko, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka uzasadniająca, w rozumieniu art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, J. D. i M. D. wnosili o jej uchylenie argumentując, iż ponowne rozpatrywanie sprawy jest zbędne, a zgromadzony materiał dowodowy w pełni wystarcza, aby podjąć decyzję o umorzeniu postępowania.

W uzasadnianiu skargi zarzucano, iż organ odwoławczy nie zauważył, że dysponuje pełnym materiałem dowodowym uzasadniającym wydanie decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Skarżący podnosili, że wyjaśnienia odnośnie kosztów utrzymania, posiadanych oszczędności, dochodów z pracy za granicą i innych dochodów opisane w odwołaniu oraz w dokumentacji kontroli, w pełni wystarczą do podjęcie decyzji o umorzeniu postępowania, gdyż dochody znacznie przekraczają poniesione wydatki. Tym samym ponowne rozpatrywanie sprawy jest zbędnym działaniem. Tym bardziej, że wyjaśnienia podatników w przedmiocie kosztów utrzymania rodziny oraz zgromadzonych oszczędnościach z okresu poprzedzającego kontrolę, są od samego początku spójne i jednolite oraz zostały poparte dowodami w postaci m.in. rachunków za koszty utrzymania, oświadczeń podatników czy informacji bankowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Wywodził, iż zakres i charakter środków dowodowych (przesłuchanie świadków, czynności z udziałem strony, dowody z dokumentów, wystąpienia do innych organów i instytucji itd.), których realizacja jest niezbędna dla definitywnego obiektywnego rozstrzygnięcia istoty sporu wyklucza wydanie innego rozstrzygnięcia, niż kasacyjne.

W wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego wydziału I WSA w Lublinie z dnia 7 sierpnia 2009 r., w dniu 10 sierpnia 2009 r. M. D. został wezwany do wyjaśnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, czy wniósł skargę również na przedmiotową decyzję, tj. decyzje Dyrektora Izby z dnia [...]., nr [...], która odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych J. D., wraz z informację, że nieudzielanie odpowiedzi we wskazanych terminie skutkować będzie uznaniem, że wniósł on skargę na tę decyzję. W związku z nieudzielaniem, we wskazanym terminie, żądnych wyjaśnień, zarządzeniem z dnia 1 września 2009 r., skarżący M.D. wezwany został do uiszczenia wpisu w kwocie 500 zł, w terminie 7 dni od daty doręczenie odpisu zarządzenia o wezwaniu do uiszczenia wpisu, pod rygorem odrzucenia skargi. Wezwanie do uiszczenia wpisu, skutecznie doręczone zostało skarżącemu w dniu 4 września 2009 r. We wskazanym terminie, skarżący nie uiścił wpisu, do uiszczenia którego został wezwany.

Sąd zważył, co następuje.

Na wstępie odnieść się należy do kwestii konsekwencji nie wykonania przez skarżącego wezwania do uiszczenia wpisu sądowego od skargi J. D. i M.D.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...].

Zgodnie z art. 230 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały (§ 1), a pismami tymi są skarga, skarga kasacyjna, zażalenie oraz skarga o wznowienie postępowania (§ 2). Sąd nie podejmuje żadnej czynności na skutek pisma, od którego nie została uiszczona należna opłata. W takim przypadku przewodniczący wzywa wnoszącego pismo by uiścił opłatę w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania (art. 220 § 1 ustawy).

Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwanie do uiszczenia wpisu sądowego zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 4 września 2009 r. Tym samym siedmiodniowy termin do dokonania powyższej czynności upływał z dniem 11 września 2009 r. W terminie tym skarga nie została opłacona.

W związku z tym, na podstawie art. 220 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skargę M.D.należało odrzucić.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wywołana skutecznie wniesioną skargą J. D.prowadzi do wniosku, iż skarga ta ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wydana bowiem została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Na wstępie, zważywszy na przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika - on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonywana z tej właśnie perspektywy nakazuje stwierdzić, że orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uczynił to z naruszeniem modelowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej.

Kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji; albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. W związku z tym, w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. Jest to konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego. Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96).

W tym kontekście, zwłaszcza gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie Ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122, za instrument jej realizacji, jak również za instrument prawidłowej realizacji kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach wskazanej specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uznać należy instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania, we wskazanym wyżej jej rozumieniu, prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy.

Z powyższego wynika, iż operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego wyposażony został w kompetencję, która w kontekście zasady prawdy obiektywnej, z zastrzeżeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter imperatywny. Wyraża się to w nakazie podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jej zakresie mieści się między innymi: przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile oczywiście w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., w sprawie sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00).

Powyższe stanowi konsekwencję specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania. Obowiązującą w nim zasadą jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, wyjątkiem zaś uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W tym też kontekście podkreślić należy, że kasacyjne kompetencje organu odwoławczego, determinowane ziszczeniem się przesłanek określonych przepisem art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, mają i tę szczególną właściwość, że w warunkach określonych art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy jest nie tyle zobowiązany, co uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej – "może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ". Taki sposób ukształtowania kasacyjnych kompetencji organu odwoławczego jest logiczną konsekwencją modelu instancyjności postępowania nakierowanego na realizację obowiązku dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji oraz wykładni przepisów prawa, z którym skorelowane jest prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy przez dwa różne organy podatkowe.

Ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana z perspektywy zasady instancyjności postępowania podatkowego oraz - determinowanej zasadą prawdy obiektywnej - jej specyfiki obligującej organ odwoławczy do merytorycznego rozpoznania sprawy, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wadliwy skorzystał z przyznanych mu, na zasadzie wyjątku, uprawnień kasacyjnych.

Jak wyżej bowiem podkreślono, kompetencje kasacyjne organu odwoławczego mają charakter wyjątkowy i determinowane są ziszczeniem się przesłanek określonych 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. W ich świetle, wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nastąpić może, co do zasady, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo postępowanie to nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przy równoczesnym braku podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, albo postępowanie to przeprowadził, ale z rażącym naruszeniem przepisów procesowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby którakolwiek ze wskazanych wad postępowania pierwszoinstancyjnego wystąpiła. Przeciwnie, Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost podniósł, że "Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o okoliczności, które zostały pominięte lub też nie zostały należycie udokumentowane".

W kontekście treści i konsekwencji obowiązywania zasady dwuinstancyjności postępowania (determinowanej zasadą prawdy obiektywnej, której efektywność w postępowaniu odwoławczym realizuje się, między innymi, przy zastosowaniu środka wskazanego w art. 229 Ordynacji podatkowej), w tym treści kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego, a w tym zakresie wyjątkowego charakteru jego uprawnień kasacyjnych, jak również w kontekście zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżalnej decyzji stanowiska organu odwoławczego, stanowczo stwierdzić należy, iż brak było podstaw i przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej mogłyby uzasadniać wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji kasacyjnej. Według Sądu, gdy zważyć bowiem na fakt, że w zdecydowanej większości przedmiotowy zakres uchylenia decyzji organu pierwszej instancji odnosi się do okoliczności stanowiących już przedmiot analizy i refleksji organu pierwszej instancji, a w postępowaniu odwoławczym, jak już to wskazano i o czym mowa będzie dalej, realizacja zasady prawdy obiektywnej nie doznaje ograniczeń, również w zakresie odnoszącym się do nowych dowodów i nowych okoliczności, to we wskazanym zakresie argumentację Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy za wadliwą.

Prowadzi to do wniosku o naruszeniu zaskarżoną decyzją przepisu art. 127 w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej.

Ocena o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest tym bardziej uzasadniona, że w jej motywach Dyrektor Izby Skarbowej w bardzo oględny i lakoniczny sposób "uzasadnił" konieczność wydania rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "argumenty", w kontekście przywołanej treści kompetencji orzeczniczej organu odwoławczego, jej zakresu przedmiotowego oraz imperatywnego charakteru wyrażającego się w nakazie realizacji zasady prawdy obiektywnej, nie mają waloru przesłanek legitymizujących, w świetle art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, przedmiotowe rozstrzygnięcie. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, w postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika więc dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tego rodzaju "nowości", chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy – ryzyka ich przekroczenia, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nie ma.

Ponadto, w kontekście argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniającej, w jego przekonaniu, wydanie decyzji kasacyjnej podkreśli należy, że zważywszy na funkcje uzasadnienia, jako elementu rozstrzygnięcia (funkcja realizacji obowiązku wykazania podstawy rozstrzygnięcia; funkcja kontroli trafności decyzji; funkcja perswazyjna) zaskarżona decyzja nie realizuje standardu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Szczególnego podkreślenia wymaga bowiem, że decyzji kasacyjnej - stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w przepisie art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej - towarzyszyć musi przekonujące (realizujące wskazane funkcje uzasadniania) uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji elementów tych nie zawiera. Zwraca również uwagę fakt, że z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy w ogóle podejmował jakiekolwiek działania zamierzające realizacji obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika również, aby w kontekście wskazanego obowiązku merytorycznego załatwienia sprawy i instrumentu jego realizacji, którym jest instytucja uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dowodowego, zaistniały jakiegokolwiek rodzaju przyczyny uzasadniające niezastosowanie tej instytucji.

W związku z powyższym skargę J. D., jako uzasadnioną należało uwzględnić, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydaną na ruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni normatywną treść zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz jej specyfikę determinowaną zasadą prawdy obiektywnej. W tym kontekście uwzględni również fakt, że uprawnienia kasacyjne organu odwoławczego mają charakter wyjątkowy, a korzystanie z nich determinowane jest ziszczeniem się przesłanek wskazanych w art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania uwzględni w prowadzonym postępowaniu konsekwencje obowiązywania wskazanych zasad oraz przepisów Ordynacji podatkowej, a następnie wyda rozstrzygnięcie determinowane treścią art. 233 Ordynacji podatkowej, które uzasadni w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.