Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1181/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 541/11 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., III SA/Wa 541/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. G. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków

i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że w ramach postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych skarżący powołał się na fakt otrzymania

w 2002 r. od matki darowizny środków pieniężnych w kwocie 38.000 zł.

W związku z niezgłoszeniem do opodatkowania przedmiotowej darowizny, postanowieniem z dnia 22 lipca 2010 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w chwili powołania się przez skarżącego na fakt jej dokonania, czyli w dniu 7 lipca 2010 r.

Decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy powołał się na wyrażony

w doktrynie prawa podatkowego pogląd, zgodnie z którym ratio legis art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej: u.p.s.d.) sprowadza się do konieczności uniknięcia sytuacji, w której - po pierwotnym powstaniu obowiązku podatkowego - prawo do wydania decyzji uległoby przedawnieniu z mocy art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) w sytuacji, gdy nabywca nie zgłosi nabycia do opodatkowania,

a organ podatkowy we wskazanym czasie z powodu braku informacji nie podejmie

z urzędu postępowania podatkowego w sprawie tego nabycia. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego wskutek powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności niezgłoszonej do opodatkowania powoduje obowiązek zastosowania przez organy podatkowe stawki wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego, dotyczących naruszenia art. 68 § 2 ord. pod. Skoro bowiem w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał na nowo w 2010 r. (na skutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego na fakt otrzymania darowizny niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania) to decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 23 sierpnia 2010 r., ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, wydana została zgodnie z prawem.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie

i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia obowiązku podatkowego, stosownie do art. 68 § 2 ord. pod. oraz stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe

w przedmiotowej sprawie wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt. 9 ord. pod. Wskazał,

że skoro przedmiotowa darowizna dokonana została w 2002 r., to - zgodnie z treścią art. 68 § 2 ord. pod. - już na początku 2008 r. upłynął pięcioletni termin na wydanie

i doręczenie decyzji ustalającej wysokość podatku z tego tytułu. Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 4 u.p.s.d., pierwotny obowiązek podatkowy powstał z chwilą złożenia oświadczenia o darowiźnie, tj. w 2002 r. Wskazał, że do odnowienia obowiązku podatkowego mogłoby dojść tylko w sytuacji, gdyby powołał się on na uczynioną na jego rzecz darowiznę w terminie, kiedy nie przedawnił się jeszcze pierwotny obowiązek podatkowy, tj. do końca 2007 r. Skoro zatem na fakt dokonania na jego rzecz darowizny powołano się dopiero w 2010 r. -

w trakcie wszczętego przez organ postępowania wyjaśniającego, co zostało przyznane wprost w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2010 r. - to uznać należy, że powołanie się na uczynioną darowiznę nastąpiło po upływie blisko 3 lat od przedawnienia pierwotnie powstałego obowiązku podatkowego. Obowiązek ten nie może zatem zostać odnowiony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, wskazał, że zarówno

w orzecznictwie jak i doktrynie prezentowane są odmienne stanowiska co do tego, czy możliwe jest opodatkowanie tych przysporzeń, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 ord. pod. W części z orzeczeń prezentowany jest pogląd,

że "odnowienie" prawa organu do orzekania w sprawie wymiaru podatku jest aktualne jedynie wówczas, gdy nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Łd 1354/08, LEX nr 550416; WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2004 r., I SA/Kr 1101/02, niepubl.; NSA z dnia 4 września 2008 r., II FSK 819/07, LEX nr 492447).

Odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06 (LEX nr 281823) stwierdzając, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (Dz.U. z 1997 r. Nr 16 poz. 89 ze zm.)

w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie.

Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w wyroku z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, wskazując, że treść regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest jednoznaczna i wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 4 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego - wynikającego z nabycia w drodze darowizny -

gdy obdarowany tego obowiązku nie wykonał i nie zgłosił nabycia do opodatkowania - dochodzi do nowego stanu prawnego, czyli powstania obowiązku podatkowego

z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W konflikcie pomiędzy efektem stosowania zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych i zasady powszechności i równości opodatkowania należy dać pierwszeństwo tej ostatniej. Sąd podniósł, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie zakreśla granic czasowych swojego stosowania. Nie czyni tego także żaden inny przepis. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia liczonego od pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli skarżący złożył oświadczenie o nabyciu darowizny środków pieniężnych od matki w kwocie 38.000 zł. (co potwierdza protokół z dnia 7 lipca 2010 r.) to z tym dniem powstał obowiązek podatkowy. Termin zaś do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (art. 68 § 1 ord. pod.). W konsekwencji sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 68 § 2 ord. pod., skoro decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana w dniu 23 sierpnia 2010 r., a doręczona - w dniu 6 września 2010 r.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie;

1) art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 ord. pod., poprzez jego niewłaściwą wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że w okolicznościach sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również w uznaniu, iż w okolicznościach sprawy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności darowizny;

2) art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że w okolicznościach sprawy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia obdarowanemu;

3) art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że ma on charakter szczególny do regulacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., jak również przepisu art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod., wyłączający w zakresie podatku od spadków i darowizn stosowanie ogólnej regulacji, dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz powstania obowiązku podatkowego

w tymże podatku;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez oddalenie skargi, która w istocie winna być uwzględniona;

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 sierpnia 2010 r.,

ewentualnie:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Warszawie.

- zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

- rozważenie przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA następującego zagadnienia prawnego:

"Czy w świetle przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy uznać, że regulacja ta stanowi przepis szczególny wobec ogólnych zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa, jak również czy przepis ten stanowi odrębną podstawę prawną, z której to — i tylko z niej — należy wywodzić kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w sytuacji niezgłoszenia nabycia darowizny do opodatkowania".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przechodząc w pierwszej kolejności do zagadnienia błędnej wykładni

art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że powołany przepis - wbrew argumentacji glosy B. Brzezińskiego do uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90 (POP 1992, nr 4, poz. 88) - ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy. Określa on bowiem po pierwsze moment odnowienia obowiązku podatkowego, a po drugie wprowadza kolejny - i odmienny od podstawowego, wynikającego z art. 17a ust. 1 u.p.d.o.f. (poprzez § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r.

w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku

od spadków i darowizn, Dz.U. Nr 40, poz. 463 z późn. zm.) - obowiązek instrumentalny. Ten obowiązek instrumentalny jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania i zastępuje to zeznanie podatkowe, którego podatnik nie złożył

i jako element konstrukcyjny stosunku podatkowo - prawnego ma charakter materialnoprawny. Poza tym podkreślenia wymaga to, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego. Nie kreuje bowiem – jak wynikałoby to z wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, niepubl.- "całościowej i odrębnej od innych (...) regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego", gdyż mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem, tym samym przedmiotem opodatkowania i tym samym obowiązkiem podatkowym. Tylko odmienny, "odnowiony" -albo "ponowiony"- jest moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego.

7. Jeżeli chodzi o zagadnienie przedawnienia obowiązku podatkowego, które sąd eksponował w wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie

w podatku od spadków i darowizn, to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie podziela poglądów sądu pierwszej instancji, a w ślad za nim także orzeczeń i piśmiennictwa prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Otóż zgodnie z art. 4 ord. pod. "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca

z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach".

W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem darowizny". W rozpoznawanej sprawie nabycie

to nastąpiło 2002 r., a przedmiotem tego nabycia były pieniądze w kwocie 38.000 zł, otrzymane tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym

w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie, że skarżąca w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie złożyła zeznania podatkowego), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe, a wygasła tylko kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Dostrzec należy, że treść art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. mówi o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego",

natomiast art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) który był podstawą uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, POP 1992, nr 4, poz. 88 – mówi o "niemożności wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego".

Jednak nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, nie dostrzec, że w istocie są to przepisy mieszane, a więc przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego. Co więcej - nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepis art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. nie mówi przecież

o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego".

Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego – odnowionego- momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić,

że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Wynika to z tego, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a mianowicie,

że zgodnie z art. 68 § 1 ord. pod. kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia jakim jest powołanie się skarżącej na fakt darowizny przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Art. 68 § 1 ord. pod. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu

7 lipca 2010 r. To oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano decyzji do dnia 31 grudnia 2013 r. Tymczasem decyzja podatkowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 23 sierpnia 2010 r. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego.

Poza tym trzeba mieć na względzie i to, że skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w dalszym ciągu obowiązek zapłaty podatku

w podatku od spadków i darowizn. Istnieje on mimo tego, że na skutek upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło przedawnienie tego prawa. Obowiązek istnieje, skoro istnieje w dalszym ciągu niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku.

W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że pojęcie przedawnienia, o którym mowa

w art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod., wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 ord. pod., a odnosi się tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 ord. pod. Jest tak także dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego) to nie może tu być mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

8. Poza tym przy wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy uwzględnić także i to,

że co prawda podatnik, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny i nie zgłosił tego nabycia w podstawowym terminie przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 1 ord. pod.) jest poddany sankcji [jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie (...) zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat (...)] polegającej na przedłużeniu kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania. Jest jednak w praktyce tak, że organ podatkowy bardzo często nie wie i nawet przy użyciu znacznych nakładów sił i środków nie może wiedzieć

o dokonaniu darowizny, często zlokalizowanej w kręgu bliskiej rodziny

(w przeciwieństwie do nabycia tytułem dziedziczenia). Dlatego jedną z takich możliwości opodatkowania darowizny niezgłoszonej uprzednio, wbrew obowiązkowi do opodatkowania, jest właśnie opodatkowanie powołania się podatnika na fakt nabycia tytułem darowizny przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składnie rozpoznającym niniejszą sprawę, mając także na względzie tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, uznał, że wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przedstawiona przez sąd pierwszej instancji nie jest do końca trafna. Zwrócić tu uwagę trzeba na to,

że art. 68 § 1 ord. pod. nie zawiera przepisów o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 5 ord. pod. nie ma tu zastosowania), a przepisy art. 70 § 2 - 7 ord. pod. dotyczące tych instytucji prawnych nie mają w tym przypadku także zastosowania. Poza tym obowiązek zapłaty podatku w omawianym przypadku, jak wykazano wcześniej, ma charakter aktualny bo nie wygasł. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca też uwagę na to, że konsekwencją powyższych rozważań jest to, że skoro nie wygasł w omawianym przypadku obowiązek podatkowy,

to przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. mówiący "o obowiązku podatkowym, który powstaje

z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia" jest wadliwie zredagowany, gdyż w istocie chodzi tu o moment powstania obowiązku podatkowego – bo o tym jednolicie mówi art. 6 ust. 1 – 3 u.p.s.d., a nie o obowiązku podatkowym jako takim. Ten wywołało uprzednie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych.

Zwrócić tu uwagę trzeba też na zagadnienie stanu niepewności prawa

w związku z utrzymywaniem długoterminowego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na zagadnienie to należy patrzeć przez pryzmat rozpoznawanej sprawy. Jeżeli przyjąć, że darowizna miała miejsce w 2002 r., a do jej opodatkowania doszło w dniu 23 sierpnia 2010 r. to nie sposób przyjąć, by mogło to naruszyć zasady pewności obrotu prawnego, równości, sprawiedliwości podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zdarzają się bowiem przypadki poddania opodatkowaniu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po upływie znacznie dłuższego czasu (zob. wyrok NSA

z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2178/09, niepubl.; wyrok SN z dnia 29 marca 1989 r., II ARN 24/89; uchwała SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90). W takich przypadkach można więc mieć istotne wątpliwości co do konstytucyjności opodatkowania takiego nabycia.

9. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozważenie możliwości przedstawienia budzącego uzasadnione wątpliwości zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 p. p. s. a. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, w ocenie Sądu nie wyłoniło się zagadnienie prawne, które budziłoby poważne wątpliwości

w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a.

10. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.