Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 405/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1i 2, art. 91 ust. 7, 7a i 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - Miasta G. wyrażone we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od faktur za opłaty przyłączeniowe związane z realizowaną inwestycją począwszy od miesiąca podjęcia Zarządzenia Prezydenta Miasta o wykorzystaniu inwestycji do działalności opodatkowanej - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że 22 lipca 2014 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od faktur za opłaty przyłączeniowe związane z realizowaną inwestycją w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania nieruchomości. We wniosku tym, po jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miasto G. (Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawca wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawany za podatnika VAT.

W ostatnim czasie Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne związane z wybudowaniem sali sportowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: inwestycja). Inwestycja stanowi zespół środków trwałych o wartości jednostkowej zarówno poniżej [...] zł. jak i powyżej [...] . Pierwotnie, budynek miał być przeznaczony do wykonywania działalności nieopodatkowanej VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego od towarów i usług związanych z jej budową

Następnie, Zarządzeniem Prezydenta Miasta sala sportowa została oddana do wydzierżawienia w ramach przetargu nieograniczonego. Zarządzenie to zostało podjęte przed zakończeniem inwestycji i oddaniem budynku do użytkowania. Umowa dzierżawy sali sportowej została zawarta w dniu podpisania protokołu końcowego i przekazania obiektu do użytkowania. Wnioskodawca podkreśla, że Zarządzenie Prezydenta Miasta miało charakter konstytutywny.

W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT od faktur związanych bezpośrednio z Inwestycją w miesiącu podpisania przez Prezydenta Miasta Zarządzenia o zmianie przeznaczenia budynku, w tym także od faktur dokumentujących koszty tzw. opłat przyłączeniowych.

Opłata przyłączeniowa jest opłatą ponoszoną przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych m.in. gazowej, energetycznej i wodociągowej. Jest ona bezpośrednim następstwem decyzji o rozpoczęciu realizacji inwestycji, a jej poniesienie stanowi niezbędny warunek dla rozpoczęcia użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Ze względu na bezpośredni związek poniesienia wydatku z realizacją inwestycji, wydatki w postaci opłat za przyłącze Wnioskodawca zaliczył do wartości poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład inwestycji.

W piśmie z 22 października 2014 r. Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób na zadane w wezwaniu pytania:

Czy Gmina przystąpiła do budowy sali sportowej z zamiarem niewykorzystywania jej do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej powoływana jako "ustawa o VAT")?

Odpowiedź:

Tak. Wnioskodawca pierwotnie zakładał, że hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie nieodpłatnie na potrzeby mieszkańców Miasta. Dopiero po wydaniu przez Prezydenta Miasta Zarządzenia o zmianie przeznaczenia hali sportowej przewidziano, że hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych tj. udostępniana odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (działalność podlegająca VAT).

Czy wybudowana sala sportowa z chwilą rozpoczęcia budowy, miała być przeznaczona do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT? Proszę wskazać do jakich?

Odpowiedź:

Tak. Z chwilą rozpoczęcia budowy hala sportowa zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero po wydaniu przez Prezydenta Miasta Zarządzenia o zmianie przeznaczenia hali sportowej przewidziano, że będzie ona wykorzystywana przez Miasto wyłącznie odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Czy inwestycja, o której mowa we wniosku służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, dla realizacji których Gmina została powołana (jeżeli tak to jakich zadań), czy też służy realizacji celów komercyjnych?

Odpowiedź:

Hala sportowa służy wyłącznie realizacji zadań komercyjnych, tj. generuje dla Miasta przychód w związku z jej wydzierżawieniem.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał na brzmienie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie art. 13 ust. 1 Dyrektywy przesądza o tym, że nawet organ władzy publicznej realizujący zadania własne z zakresu władztwa publicznego ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją tych zadań, o ile wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. (sygn. I FSK 758/13) dotyczący analogicznej kwestii jak ta będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

W przytoczonym wyroku NSA uznał, że gmina ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu parku przemysłowego mimo, że realizacja tych zadań należy do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

NSA rozstrzygając przedmiotową sprawę podkreślił, że w świetle brzmienia art. 13 ust. 1 Dyrektywy z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT kluczowe jest czy ponoszone przez organ władzy publicznej wydatki w ramach realizacji zadań publicznych mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na analogię pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem przywołanego wyroku NSA, a stanem faktycznym będącym przedmiotem wniosku. Tak samo jak gmina będąca stroną postępowania w sprawie o sygn. I FSK 758/13, poniósł wydatki na opłaty przyłączeniowe realizując swoje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Czy Wnioskodawca zrealizowałby inwestycję, gdyby sala miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności nie podlegających opodatkowaniu, tj. celów publicznych?

Odpowiedź:

Wnioskodawca przystąpił do realizacji inwestycji zgodnie z przeznaczeniem wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 2.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznaczył, że za nieuzasadnione należy uznać odmawianie podatnikowi prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na fakt, że wydatki zostałyby poniesione przez podatnika nawet gdyby hala sportowa nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT ze względu na funkcjonowanie w ustawie o VAT przepisów o tzw. zmianie przeznaczenia zakupionej usługi, bądź towaru (w tym nieruchomości). Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że skoro ustawa o VAT przewiduje możliwość skorzystania z odliczenia podatku VAT w sytuacji, w której podatnik VAT najpierw nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionego towaru, bądź usługi (tj. wykorzystywał zakupiony towar, bądź usługę wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT), a następnie zmienił sposób wykorzystywania tych towarów bądź usług w taki sposób, że rozpoczął przy ich użyciu wykonywanie czynności opodatkowanych VAT, to nie można uznać, że prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje w odniesieniu do inwestycji zrealizowanej w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT, która jest następnie wykorzystywana również do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Czy obrót z tytułu dzierżawy sali sportowej jest znaczący dla budżetu Gminy?

Odpowiedź:

Obrót z tytułu dzierżawy sali sportowej nie stanowi istotnej/znaczącej wartości w skali całego budżetu Gminy.

Jaki jest całkowity koszt inwestycji? Jaki jest roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu dzierżawy sali sportowej?

Odpowiedź:

Całkowity koszt inwestycji budowy sali sportowej przy ZSO wyniósł [...] zł brutto. Miesięczne wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy w okresie obowiązywania umowy zawartej z Zespołem Szkół Ogólnokształcących tj. od 11 lipca 2013 r. do 2 września 2013 r. wynosiło [...] zł brutto. Od 2 września 2013 r. miesięczne wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy zawartej z [...]. wynosi [...]. zł brutto.

Proszę podać daty (dzień, miesiąc, rok) rozpoczęcia i zakończenia inwestycji?

Odpowiedź:

Inwestycja budowy hali sportowej przy Zespole Szkół Ogólnokształcących rozpoczęto 31 października 2008 r. (rozpoczęcie etapu projektowania). Inwestycję zakończono 11 lipca 2013 r.

Proszę podać datę zawarcia umowy dzierżawy hali sportowej wraz z infrastrukturą? Odpowiedź:

Pierwsza umowa dzierżawy została zawarta 11 lipca 2013 r., kolejną umowę zawarto w dniu 31 lipca 2013 r. na okres 3 lat począwszy od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości tj. 2 września 2014 r.

Proszę podać dokładną datę podjęcia decyzji o oddaniu hali sportowej wraz z infrastrukturą do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy?

Odpowiedź:

Decyzja o oddaniu hali sportowej do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy została podjęta 20 czerwca 2013 r., w tym dniu zostało podjęte Zarządzenie Prezydenta Miasta G. o przeznaczeniu do wydzierżawienia nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji.

Proszę podać datę poniesienia opłat za przyłącza.

Odpowiedź:

Opłata za przyłącze elektryczne została poniesiona 6 grudnia 2010 r. na podstawie wystawionej faktury z 16 listopada 2010 r.

11 .Proszę podać datę oddania obiektu do użytkowania.

Odpowiedź:

Obiekt został oddany do użytkowania 11 lipca 2013 r.

W związku z powyższym opisem strona zadała następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania nieruchomości Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku VAT od faktur za opłaty przyłączeniowe związane z realizowaną inwestycją, począwszy od miesiąca podjęcia Zarządzenia przez Prezydenta Miasta o wykorzystaniu inwestycji do celów działalności opodatkowanej?

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do wydatków na opłaty przyłączeniowe, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego począwszy od miesiąca, w którym podjęta została decyzja o wykorzystaniu hali sportowej ZSO Nr [...] ul. [...] do celów działalności opodatkowanej. W rozliczeniu za ten okres Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego na fakturach za opłaty przyłączeniowe uprzednio nieodliczonego przez Wnioskodawcę.

Co do zasady, w świetle z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, a następnie to prawo zmieniło się na korzyść podatnika, podatnik będzie uprawniony do zastosowania korekty na podstawie stosując odpowiednio art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT. Analogicznie, w sytuacji, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego i dokonał on odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik będzie zobowiązany do korekty odliczonego podatku naliczonego.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, że w przypadku podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie sposobu wykorzystania realizowanej inwestycji tj. dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego, przed jej oddaniem do użytkowania, jednorazowa korekta, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego. W przedmiotowej sprawie, za okres w którym podjęta została decyzja Prezydenta Miasta.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. [...] i sygn. [...] .

W konsekwencji stwierdził, że w odniesieniu do faktur związanych z tzw. opłatami przyłączeniowymi, stanowiącymi koszt wytworzenia budynku hali sportowej. Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku nieodliczonego przed zmianą przeznaczenia hali sportowej, w rozliczeniu za okres, w którym podjęta została decyzja o wykorzystaniu hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na opłaty przyłączeniowe, gdyż w ocenie Wnioskodawcy powinny one być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego, którego przeznaczenie zostało zmienione.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej organ przytoczył definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując prawno-podatkowy status gminy organ zauważył, że w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (ust. 1 pkt 10 powołanego artykułu). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem, dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością gospodarczą (art. 18).

Mając na uwadze charakter czynności podejmowanych przez Gminę w ramach zadań własnych oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując przyłączy do sieci dystrybucyjnych budowanej sali sportowej z zamiarem jej wykorzystania do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, nie dokonywała tych zakupów do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Opłata za przyłącze elektryczne została poniesiona 6 grudnia 2010 r., a decyzja o oddaniu hali sportowej do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy została podjęta 20 czerwca 2013 r.

W przedstawionych wyżej okolicznościach należy stwierdzić, że Wnioskodawca budując salę sportową realizował zadania własne Gminy dotyczące zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty. Intencją Wnioskodawcy było więc wykorzystanie wytworzonej nieruchomości do zadań własnych, o których mowa w ww. ustawie o samorządzie gminnym Natomiast z dniem podjęcia decyzji o oddaniu hali sportowej do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy (20 czerwca 2013 r.) Wnioskodawca postanowił że będzie ją wykorzystywał do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy, zdaniem organu, należy zbadać, czy wystąpi (oraz ewentualnie w jakim zakresie) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za opłaty przyłączeniowe związane z budową sali sportowej.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby - co do zasady - istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE organ stwierdził, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystępowała do inwestycji z zamiarem wykorzystywania obiektu nieodpłatnie na potrzeby mieszkańców Miasta. Koncepcja ta trwała przez cały okres realizacji inwestycji i uległa modyfikacji dopiero na 20 dni przed oddaniem do użytkowania hali. Obrót z tytułu dzierżawy sali sportowej nie stanowi istotnej/znaczącej wartości w skali całego budżetu Gminy. Całkowity koszt inwestycji wyniósł [...] zł brutto. Miesięczne wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy w okresie obowiązywania umowy tj. od 11 lipca 2013 r do 2 września 2013 r. wynosiło [...] zł brutto, a od 2 września 2013 r. miesięczne . wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy wynosi [...] zł brutto. Wynika z tego, że obroty z tytułu dzierżawy sali są nikłe w stosunku do wartości nakładów poniesionych na wybudowanie obiektu, bowiem zakres komercyjnego wykorzystania jest minimalny.

Organ podkreślił, że Wnioskodawca wskazał, że przystąpił do budowy sali sportowej z zamiarem niewykorzystywania jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pierwotnie zakładał, że hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie nieodpłatnie na potrzeby mieszkańców, a więc wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Bezsprzecznie zatem od etapu planowania inwestycja miała służyć realizacji zadań przewidzianych ustawą o samorządzie gminnym. Zmiana koncepcji wykorzystania hali sportowej nie powoduje przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za opłaty przyłączeniowe.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej dane, należy stwierdzić, że pomimo wyeksponowania przez Wnioskodawcę komercyjnego celu budowy sali sportowej, związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Wykorzystanie sali do celów komercyjnych, w świetle przedstawionych danych liczbowych, jest marginalne w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję. Wydatki te w widoczny sposób nie przekładają się na uzyskiwany przez Gminę obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowej sali.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych opłat przyłączeniowych. W ocenie Organu związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z opłatami przyłączeniowymi, o które pyta Wnioskodawca. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy - opłaty przyłączeniowe mogą przyczynić się do uzyskania nieznacznej sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej wykorzystanie sali sportowej na cele komercyjne - jak wynika z okoliczności sprawy - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi opłatami.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zostało uznane za nieprawidłowe.

Pismem z 17 listopada 2014 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w udzielonej interpretacji indywidualnej, jednak Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko.

Wobec powyższego, wnioskodawca złożył skargę na wskazaną na wstępie interpretację indywidualną, w której wniósł o jej uchylenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarzucił jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7, 7a i 8 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2, 7 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu związanego z budową hali sportowej (przyłącza elektrycznego), która pierwotnie miała być wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, gdyż stanowi przedmiot umowy dzierżawy.

Poszukując odpowiedzi na tak postawione pytanie należy przywołać definicję podatnika podatku od towarów i usług zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), który stanowi, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)".

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie wskazywał, że przepis ten - jako stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania – powinien być interpretowany w sposób zawężający (por. wyrok z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i In., Zb.Orz. S. I-7203, pkt 60). Odnośnie przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław, Trybunał wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pulica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy przyznać rację stronie skarżącej, że w sytuacji, gdy skarżąca powzięła, a nawet zrealizowała, zamiar wykorzystywania hali do wykonywania czynności opodatkowanych, nabyła w związku z wydatkami poniesionymi na jaj wybudowanie status podatnika podatku VAT w podanym wyżej rozumieniu. Spełniona została zatem przesłanka podmiotowa odliczenia.

Następnie analizy wymaga związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie do powołanego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jest to podstawowa zasada podatku VAT, statuująca regułę neutralności podatku dla podatnika. Nadto szereg przepisów szczególnych, zawartych w ustawie o VAT zawiera uszczegółowienie trybu realizacji tej zasady w różnych stanach faktycznych.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z ust. 8 korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego a contrario wynika, że w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego, a następnie prawo to się zmieniło, jest on uprawniony do dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT. Przy czym, zdaniem Sądu przez sformułowanie "nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego" należy rozumie zarówno sytuację, gdy nabycie towaru lub usługi dotyczyło działalności zwolnionej, jak i niepodlegającej ustawie.

Do tego wniosku prowadzi uważna wykładnia językowa przepisów ustawy o VAT. I tak art. 91 ust. 6 wprost stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że nie jest uprawnione stwierdzenie organu, że przepis art. 91 regulujący zagadnienie korekt dotyczy tylko czynności podlegających opodatkowaniu i nie obejmuje czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT. Świadczą o tym powołane wyżej przepisy, jak również użyta terminologia, która pojęciu towarów lub usług "zwolnionych" przeciwstawia dobra "niepodlegające opodatkowaniu", a zatem inne niż "zwolnione" i "opodatkowane".

Wydaje się, że takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i nowym orzecznictwie TSUE.

Tytułem przykładu powołać można wyrok WSA w Kielcach z 21 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Ke 401/15, w którym Sąd uznał, że "Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych."

Podobne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Warszawie z 25 marca 2015r., sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14, gdzie stwierdzono, że "Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy - "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem, w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia."

Co więcej, wydaje się że takie powiązanie prawa do odliczenia z zamiarem, w jakim działał podmiot w chwili nabycia byłoby sprzeczne w ustawą o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zdaniem Sądu oznacza to, że miarodajny dla dokonania odliczenia jest zamiar wykorzystania towaru lub usługi w danym momencie i może on ulegać zmianie w czasie. W sytuacji przeciwnej raz powzięty zamiar wykorzystania nabytego towaru (usługi) do czynności niedających prawa do odliczenia determinowałby brak prawa do dokonania korekty - które wszak ustawa przewiduje – a żadna kolejna zmiana prawa do odliczenia w ogóle by nie powstawała.

Również WSA w Bydgoszczy w wyroku 21 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1268/14 uznał, że "Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 u.p.t.u."

Wydaje się, że również TSUE w ten sposób odczytuje analogiczne przepisy prawa unijnego.

W postanowieniu z 5 czerwca 2014r. C-500/13 dot. Gminy Międzyzdroje analizował on bowiem, czy art. 167,187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE nie stoją w sprzeczności z przepisami krajowymi, "które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa" przewidują 10-cio letni okres dokonania korekty i wykluczają korektę jednorazową i w tym zakresie doszedł do przekonania, że taka sprzeczność nie zachodzi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że orzeczenie TSUE dotyczy sytuacji analogicznej do będącej przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej, gdyż Gmina Międzyzdroje w latach 2007-2010 rozbudowała należącą do niej halę sportową i trakcie jej realizacji zaczęła rozważać możliwość oddania hali w dzierżawę spółce prawa handlowego w zamian za czynsz dzierżawny, a przedmiotem sporu nie była sama dopuszczalność dokonania korekty, lecz okres, w jakim winno to nastąpić.

Z tego też powodu w zasadniczej części postanowienie TSUE odnosiło się do okresu korekty, tym niemniej oczywistym jest, że aby zasadnym było ustalenie właściwego czasu, w którym jest ona dopuszczalna, musi być możliwa co do zasady. Oznacza to, że TSUE nie miał wątpliwości co do dopuszczalności dokonania korekty w przypadku zmiany przeznaczenia dóbr z wykorzystania ich do "czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT" (rozbudowa hali sportowej przez dobudowę zaplecza przy szkole podstawowej) na czynności opodatkowane (oddanie w dzierżawę).

Odnosząc powołane regulacje i stanowisko sądów administracyjnych i TSUE do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w dacie dokonania wydatków na nabycie przyłącza, skarżąca nie miała zamiaru wykorzystywać ich do wykonywania czynności opodatkowanych, ale powzięła ten zamiar w czasie realizacji inwestycji, wobec czego co do zasady ma prawo skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty.

Na uwzględnienie zasługiwał zatem zarzut naruszenia art. 91 ust. 7, 7a i 8 ustawy o VAT.

Odnośnie owego związku z czynnościami opodatkowanymi organ w zaskarżonej interpretacji stanął na stanowisku, że wobec dysproporcji pomiędzy nakładami na budowę hali sportowej a uzyskiwanymi przychodami związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Wykorzystanie hali do celów komercyjnych jest bowiem marginalne w stosunku do nakładów poniesionych na inwestycję.

Należy jednak zauważyć, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę fakt, że hala stała się przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu której skarżąca otrzymuje czynsz opodatkowany podatkiem VAT, w ocenie Sądu skarżąca wykazała, że w jej przypadku związek taki zachodzi.

Odnosząc się zaś do twierdzenia organu, że tylko bezpośredni związek pomiędzy zakupami a działalnością opodatkowaną daje takie prawo stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie związek ten właśnie ma charakter bezpośredni, gdyż nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów opodatkowanych VAT z tytułu dzierżawy hali, gdyby nie została ona podłączona do sieci energetycznej.

Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie podzielił zaś Sąd orzekający stanowiska strony skarżącej co do naruszenia art. 120 O.p., art. 2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie nie znajdujące oparcia w przepisach prawa, naruszające zasadę praworządności i określanie elementów stosunku prawno- podatkowego nie na podstawie przepisów ustawy. Faktem jest, że rozstrzygnięcie organu było błędne, jednak wadliwość ta spowodowana została błędną wykładnią przepisów funkcjonujących w obrocie prawnym. W ocenie Sądu dokonanie błędnej wykładni obowiązującego przepisu nie może być uznane za tożsame z działaniem na innej podstawie, niż przepisy prawa. Również założenie, że w przypadku, gdy dochodzi do takich nieprawidłowości Polska przestaje być demokratycznym państwem prawnym wydaje się zbyt daleko idące.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do wyżej dokonanej wykładni, że w przedstawionym stanie faktycznym prawo do odliczenia podatku naliczonego skarżącemu co do zasady przysługuje i oceni, czy prawidłowe jest wyrażone przez stronę stanowisko, że może tego dokonać jednorazowo "począwszy od miesiąca, w którym podjęta została decyzja o wykorzystaniu inwestycji do działalności opodatkowanej," w rozliczeniu za ten okres.

Wobec powyższego, jako że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. nakazującego – w razie uwzględnienia skargi - zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, przy czym niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.