Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 577/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 roku sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...]; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że poniesione przez M. i P. małżonków M. wydatki nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2005 r. podatnicy ponieśli wydatki w kwocie 2.171.559,38 zł, podczas gdy na ich pokrycie dysponowali środkami w wysokości 1.775.825,86 zł.

W związku ze stwierdzoną nadwyżką wydatków nad osiągniętymi przychodami, kwotę wydatków nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 395.734,00 zł, z czego na P. M. przypadało 50% tej kwoty, tj. kwota 197.867 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. opodatkował zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 148.400,00 zł, na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Do odwołania załączył dokumenty mające potwierdzić fakt uzyskiwania przez rodziców P. M. dochodów z gospodarstwa rolnego w latach poprzedzających 2005 r., dowody sprzedaży maszyn rolniczych oraz posiadania środków finansowych.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 112.400 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 149.867 zł.

Wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Oceniając materiał dowodowy w zakresie sprzedaży maszyn rolniczych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że strony transakcji nie zgłosiły w ustawowym terminie zawartych w 2000 i 2005 r. umów sprzedaży do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do opodatkowania zgłoszono tylko umowę z 28 maja 2000 r. i z 6 lutego 2003 r., a zatem tylko one mogą stanowić, w myśl art. 20 u.p.d.o.f., źródła finansowania wydatków.

Ustalono też, że 8 grudnia 2004 r. podatnik dokonał zakupu kombajnu za kwotę 15.000 zł, która winna się znaleźć po stronie wydatków 2004 r.

W kwestii dochodów ze sprzedaży samochodów organ ustalił, że w 2005 r. podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży samochodu marki ALFA ROMEO za kwotę 50.000 zł. Umowa była zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Po stronie wydatków przyjęto natomiast kwoty przeznaczone na zakup samochodów na łączną kwotę 102.200 zł, w tym samochodu Chrysler Grand na kwotę 12.200 zł, Mercedes Benz na kwotę 11.000 zł i Mercedes Benz na kwotę 79.000 zł.

Ustalono nadto, że M. M. dokonał zakupu w dniu 4 czerwca 2004 r. samochodu marki ALFA ROMEO za kwotę 46.500 zł, w dniu 4 kwietnia 2001 r. samochodu Ford Windstar za kwotę 31.000 zł, a w dniu 24 stycznia 2004 r. samochodu MERCEDES BENZ VITO za kwotę 58.000 zł. Natomiast P. M. zakupiła przyczepę ciężarową AUTOSAN w 2000 r. za kwotę 1.650 zł i samochodu VW POLO w 2001 r. za kwotę 101.000 BF.

Organ wskazał też, że do odwołania pełnomocnik podatników załączył nowe dowody w postaci: dowodu wypłaty w 2004 r. kwoty 58.000 zł za sprzedaż samochodu Mercedes Benz VITO, umowy z 1998 r. sprzedaży samochodu Fiat Punto na kwotę 26.000 zł, umowy z 1995 r. sprzedaży samochodu Opel Kadett na kwotę 15.000 zł i umowy z 1999 r. sprzedaży samochodu VW Vento na kwotę 28.500 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższe kwoty zostały uwzględnione w rozliczeniu dokonanym w niniejszej decyzji.

Odnośnie do dochodów z pożyczek organ podniósł, że podatnicy wskazali następujące umowy pożyczki: z 2 stycznia 2005 r. zawarta z Z. M. na kwotę 100.000 zł, z 3 stycznia 2005 r. zawarta z M. M.(1) na kwotę 100.000 zł, z 5 marca 2005 r. zawarta z M. K. na kwotę 88.000 zł, z 7 stycznia 2005 r. zawarta z M. B. na kwotę 1.200.000 SKK (126.600 zł), z 14 grudnia 2005 r. zawarta z E. I. na kwotę 1.400.000 SKK (141.820 zł), z 19 kwietnia 2005 r. zawarta z M. J. na kwotę 850.000 SKK (89.760 zł), z 15 lutego 3005 r. zawarta z B. P. na kwotę 730.000 SKK (76.431 zł), z 6 kwietnia 2005 r. zawarta z M. L. na kwotę 500.000 SKK i z 6 kwietnia 2005 r. z M. A. na kwotę 480.000 SKK.

Organ zaznaczył, że umowy pożyczki zawarte z rodzicami, tj. Z. i M. M.(1) na łączną kwotę 200.000 zł zostały uwzględnione jako źródło finansowania wydatków 2005 r. W kwestii umów pożyczek z obywatelami Słowacji, to E. I. potwierdził pożyczkę, podobnie jak M. B., natomiast umowy nie potwierdził M. J., zaś P. B. słowacka administracja nie odnalazła.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy dotyczący pożyczek od obywateli słowackich Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom podatników o zawarciu umów pożyczek z M. J., P. B., M. L. i M. A..

Odnosząc się natomiast do pożyczki otrzymanej od M. K. organ stwierdził, że winna być ona przyjęta po stronie przychodów 2005 r., bowiem dochody pożyczkodawcy pozwoliły mu na jej udzielenie.

Co do dochodów z darowizn organ drugiej instancji argumentował, że podatnicy powołali się na darowizny w 2005 r. od W. B. na kwotę 9.600 zł, od Z. M. na kwotę 19.000 zł, od M. M. na kwotę 19.000 zł i od B. B. na kwotę 9.600 zł. Ww. darowizny zostały uwzględnione w źródłach finansowania poniesionych w 2005 r. wydatków.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnicy powołali się także na darowiznę z 2004 r. od B. K. (dziadka M. M.) na kwotę 19.000 zł, która nie została przez organ uwzględniona z uwagi na brak możliwości przesłuchania darczyńcy, fakt zgłoszenia darowizny dopiero po trzech latach od wszczęcia postępowania kontrolnego oraz brak zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od darowizn darowizny na rzecz P. M. pomimo, że kwota darowizny przekraczała kwotę wolną od podatku.

Organ wskazał, że do odwołania załączono kolejne umowy darowizn: z 2002 r. zawartą pomiędzy W. B. a P. M. na kwotę 9.000 zł, z 2001 r. zawartą pomiędzy B. B. a P. M. na kwotę 9.000 zł, z 2001 r. zawartą pomiędzy H. B. a P. M. na kwotę 9.000 zł oraz z 2002 r. zawartą pomiędzy S. K. a P. i M. M. na kwotę 8.000 zł. Umowy te zostały zgłoszone we właściwych urzędach skarbowych.

W zakresie dochodów z rolnictwa podatnicy najpierw wskazali dochody z gospodarstwa rolnego w kwocie 60.000 zł. Następnie kwotę 58.350 zł.

Dochód ze sprzedaży bydła podatnicy udokumentowali fakturami VAT RR na łączną kwotę 9.120,72 zł. Z informacji uzyskanej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynika, że w 2005 r. podatnicy uzyskali dopłatę w kwocie 1.513,02 zł. Według informacji uzyskanej z Urzędu Gminy G. dochód z gospodarstwa rolnego podatników wyniósł w 2005 r. 3,190,12 zł, natomiast za 2004 r. 1.154,46 zł.

Z uwagi na powyższe organ przyjął za 2005 r. przychód z gospodarstwa rolnego w kwocie 13.823,86 zł.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zgromadzonych przez podatników na dzień 1 stycznia 2005 r. środków pieniężnych organ wskazał, że dokonano analizy dochodów, które zostały zadeklarowane w zeznaniach podatkowych za lata 1995-2004. Nie uwzględniono lat wcześniejszych, gdyż podatnicy nie składali wtedy zeznań podatkowych. Przychody z hodowli zwierząt ustalono na podstawie faktur VAT RR za 1998 r. i lata 2001-2004 oraz dochodów z rolnictwa podanych przez Urząd Gminy. W trakcie postępowania ustalono również, że od 1999 r. podatnicy prowadzili budowę domu zakończoną w grudniu 2001 r. Podatnicy oświadczyli, że: działkę pod budowę domu darował brat P. M., jako materiał budowlany na cały dom zostały wykorzystane pustaki zakupione w latach 80-tych, do budowy domu wykorzystany został żwir i piach z kopalni znajdującej się na polu rodziców P. M., do budowy domu wykorzystano sprzęt, który posiadacie wraz z rodzicami (dźwig, koparka, przyczepy, traktory), potrzebną do budowy wodę pozyskaliście z należącego do rodziców P. M. stawu, wykonanie fundamentów, ścian, stropów, tynków zewnętrznych i wewnętrznych następowało wspólnymi siłami rodziny, dach został wykonany z własnego drewna. Według podatników dom był budowany systemem gospodarczym wspólnie z całą rodziną, z pieniędzy rodziców, teściów oraz własnych z wesela. Pomimo oddania części domu do użytkowania w 2001 r., wykończenie domu odbywało się do roku 2007.

W ocenie organu dochody podatników uzyskane do końca 2001 r. nie pozwalały zgromadzić oszczędności na ponoszeniem kosztów budowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dochody M. M. z działalności gospodarczej za lata 1998-2001 wyniosły łącznie 15.021,17 zł, a P. M. za lata 1995-2001 - 12.824,31 zł. W latach 1998-2001 podatnicy uzyskali ponadto dochody z rolnictwa w kwocie 42.780,81 zł. Łączne dochody do roku 2001 wyniosły 70.626,29 zł. W 2001 r. podatnicy otrzymali opisane wyżej darowizny na wykończenie domu w wysokości 18.000 zł. Z uwagi na fakt, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004 r. podatnicy wycenili budynek mieszkalny na kwotę 200.000 zł, a dochody stanowiły ok. 44 % podanej wartości domu, to przyjmując wyjaśnienia o budowie domu metodą gospodarczą organ przyjął, że dochody podatników uzyskane do 2001 r. musiały zostać zainwestowane w budowę domu.

Zdaniem organu pieniądze uzyskane ze sprzedaży środków transportu do 2001 r. nie mogły stanowić źródła oszczędności, gdyż w tym samym czasie podatnicy nabyli inne środki transportowe, budowali dom, w którym po 2001 r. prowadzili prace wykończeniowe.

Dalej organ wskazał, że w 2003 r. podatnicy nabyli naczepę trailor za 10.000 zł oraz ciągnik siodłowy za 57.000 zł, a w 2004 r. samochód ciężarowy za 10.000 zł.

W zakresie kosztów utrzymania rodziny w latach 1998-2004 Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wydatki w tym zakresie ponosili za podatników rodzice P. M..

Ostatecznie organ odwoławczy ustalił, że na 1 stycznia 2005 r. wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 26.023,69 zł. Jedynie kwota 5.276,04 zł pochodząca z 2004 r., a wypłacona w 2005 r. stanowiła źródło finansowania wydatków 2005 r. Uwzględniono przy tym, że koszty utrzymania podatników ponosili rodzice P. M., uwzględniono też darowizny w łącznej kwocie 37.200,00 zł oraz pożyczki w kwocie 200.000 zł, jak i pomoc finansową przy budowie domu. Organ uwzględnił też lokatę w kwocie 100.000 zł założoną w 2004 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej obliczył przychody podatników w 2005 r. na kwotę 1.863.825,86 zł, zaś wydatki na kwotę 2.163.559,38 zł. Niedobór wyniósł 299.733,52 zł, z czego na podatniczkę przypadała kwota 149.866,76 zł, a należny podatek według stawki 75% wyniósł 112.400 zł.

W skardze na powyższą decyzję organu drugiej instancji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez:

a. zaniechanie działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaniechanie przesłuchania osób udzielających stronie skarżącej pożyczek,

b. dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału w zakresie:

- pożyczki udzielonej przez P. B.,

- darowizn udzielonych przez B. K.,

- dochodów uzyskiwanych z hodowli zwierząt,

- dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego pomimo wyraźnych wskazań, że nieuzasadnione jest przyjmowanie w tym zakresie danych statystycznych,

- wartości domu i przeznaczonych na jego budowę środków finansowych,

- sprzedaży i zakupu samochodów do 2001 r.,

- oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r.,

c. powierzchowne odniesienie się do dowodów zgłoszonych przez stronę oraz traktowanie faktu zgłaszania kolejnych dowodów jako okoliczności obciążającej negatywnymi skutkami na gruncie prawa podatkowego,

d. uchylanie się od wypełniania dyspozycji zawartych w/w przepisach w zakresie oceny materiału dowodowego, tj. uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania,

II. przepisów prawa materialnego:

1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż:

a. udokumentowana sprzedaż pojazdów, która nie została opodatkowana w terminie do tego przewidzianym nie może być uznana za mienie stanowiące pokrycie dla dokonanych wydatków,

b. udokumentowana darowizna z 26 lutego 2004 r. pomiędzy P. M. a B. K., która nie została opodatkowana w terminie do tego przewidzianym nie może być uznana za mienie stanowiące pokrycie dla dokonanych wydatków,

c. przez nieuwzględnienie w przychodach kwot uzyskanych ze sprzedaży pojazdów, otrzymanych darowizn i pożyczek, wskazywanych w toku postępowania pomimo tego, że przychody te mogą być wykazywane jako pokrycie wydatków w roku 2005.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej uchylenia podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 21 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe.

Postępowanie zostało podjęte w dniu 9 października 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), w którym stwierdzono niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę prawną decyzji wydanych w niniejszej sprawie.

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenia te mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ).

Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Stwierdzając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 68 § 4 O.p., który traci moc dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Wyrok został opublikowany w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985, co oznacza, że wszedł w życie z tym właśnie dniem, tj. 27 sierpnia 2013 r.

Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) w zakresie określonym w sentencji tego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., VI SA/Wa 2257/06, LEX nr 352243).

W świetle art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, a przez to zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytutywnego przepisu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2013 r. III AUa 1083/12, LEX nr 1254422).

Sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., VII SA/Wa 937/09, LEX nr 821251). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Orzeczenia sądowe nie mogą opierać się na prawie, co do którego stwierdzona została niezgodność z Konstytucją. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której na skutek wydania orzeczenia opartego o prawo niezgodne z Konstytucją, postępowanie sądowe niemal natychmiast po jego zakończeniu mogłoby zostać wznowione. Takie postępowanie nie byłoby zrozumiałe i kłóciłoby się z nakazem sprawiedliwego, rzetelnego rozpoznania sprawy i udzielenia należnej każdemu efektywnej ochrony prawnej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji powinno w postępowaniu sądowoadministracyjnym przesądzać o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r., IV SA/Gl 363/09, LEX nr 526400). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku, w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji, zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału, uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Z powołanego orzecznictwa, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, jednoznacznie wynika, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji, musi być jej uchylenie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 wraz z uzasadnieniem, gdyż ma on bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć jednocześnie wypada, że zagadnieniem wpływu powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na legalność decyzji organów podatkowych w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zajmowały się już sądy administracyjne. Warto w tym miejscu wskazać na wyroki: NSA z 24 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2692/11 i z 7 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2348/12, WSA w Łodzi z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 943/13 i z 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1076/13 (dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), w których prezentowano stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym.

Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2413/13, w którym wyrażono inny pogląd. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że skoro Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, co do którego stwierdzono niekonstytucyjność, ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, to zastosowana formuła wyznacza odcinek czasowy skierowany w przyszłość. W ocenie NSA, wniosek ten potwierdza zastosowanie identycznej formuły w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako że w tym przypadku niewątpliwie orzeczenie odnosi się do przyszłości. Stanowi to podstawę do uznania, że Trybunał określił skutek prospektywny wyroku także w części dotyczącej art. 20 ust. 3 w wersji uznanej za niekonstytucyjną, ale ze wskazaniem, że skutek ten nastąpi w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji NSA przyjął, że skoro z tym właśnie dniem możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 ustała, oznacza to, że postępowania te na tej podstawie prawnej mogły być wszczynane i prowadzone do dnia opublikowania wyroku. Dlatego też postępowania podatkowe, dotyczące lat podatkowych 1998-2006, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a więc przed dniem 27 sierpnia 2013 r., były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stąd należy NSA ocenił je jako spełniające wymogi zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Jak dalej wywodził, na mocy wyroku Trybunału utraciły materialnoprawną podstawę kontynuacji tylko postępowania niezakończone do daty jego wejścia w życie.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę w przedmiotowej sprawie nie podziela powyższego stanowiska, bowiem w opinii Sądu, jego akceptacja pozbawiłaby sensu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczący wznawiania postępowań podatkowych zakończonych ostateczną decyzją wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowaniach orzeczono na zasadzie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).

D.B.