Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 530/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi: J. K. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2020 r. nr 458000-COP.4102.4.2020.43 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2019 r. nr 458000-CKK-22.4102.2.2018.25; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej J. K. kwotę 4.027 zł (cztery tysiące dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu uchylił w całości orzeczenie wydane w I instancji w dniu 28 marca 2019 r. i określił J. K. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek.

Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca świadczyła usługi medyczne, m.in. w ramach Indywidualnej Praktyki Lekarskiej G. oraz na rzecz innych placówek medycznych: NZOZ S. w P., Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie O. w D. oraz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej P. w P. W ramach tej działalności była uprawniona do wystawiania recept na leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyroby medyczne refundowane na podstawie recepty na rzecz świadczeniobiorców oraz do wystawiania recept tzw. pro auctore i pro familiae.

W toku czynności kontrolnych wobec Skarżącej ujawniono, że prowadząc indywidualną praktykę lekarską ewidencjonowała przychody na podstawie raportów z kasy fiskalnej oraz wystawionych rachunków. Łącznie w 2015 r. zaewidencjonowała przychody z tytułu wykonania 1.000 usług medycznych o wartości 84.016 zł (poza usługami świadczonymi na rzecz palcówek medycznych). Natomiast na podstawie informacji uzyskanych z Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ) ujawniono, że w 2015r. Skarżąca wystawiła 2.529 recept. W toku postępowania skierowano zapytania do dwudziestu ośmiu osób (na rzecz których wystawiono recepty) o informację, czy byli pacjentami Skarżącej, jaka była cena jednostkowa za wizytę i czy z została ona zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Z nadesłanych osiemnastu odpowiedzi trzynastu pacjentów potwierdziło zaewidencjonowanie usługi, pięciu nie było pewnych tego faktu. Skarżąca w piśmie z dnia 25 lipca 2018 r. oświadczyła, że w ramach zapłaty za wizytę zawsze korygowała leki w przypadku braku oczekiwanego działania, ryzyka samobójstwa czy skutków ubocznych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta i jest to od 1 do 5 bezpłatnych recept między wizytami zapłaconymi; pacjenci nie płacili za wystawienie recept w przypadku ich zgubienia, wyrzucenia i niezrealizowania w odpowiednim czasie, tj. od kilku do kilkunastu pacjentów dziennie. Z uzyskaniem przychodu nie wiążą się również wizyty osób, które nie uiściły zapłaty z powodu choroby, z brakiem orientacji i krytycyzmu, upośledzonych, otępiałych, w ostrej psychozie, nastawionych negatywnie do leczenia. Jest to przeważająca grupa spośród wezwanych przez organ podatkowy - ok 70%; nigdy nie pobierała opłat za wystawienie recept dla lekarzy i ich rodzin, ponieważ nie jest to zgodne z etyką lekarską, a z powodu doświadczenia zawodowego jest to grupa, którą można ocenić na 30%. Na drzwiach gabinetu wisi Regulamin Organizacyjny Indywidualnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej J. K., z którego wynikają zasady pobierania opłat za świadczenia zdrowotne, tj.: a) wizyta pierwszorazowa 120 zł; b) wizyta terapeutyczna 100 zł; c) wizyta kolejna od 80 zł; d) przedłużanie recept w związku z brakiem leku lub koniecznością zamiany leku odbywa się w ramach opłaty za ostatnią wizytę. Wskazała również, że specyfika praktyki lekarskiej o profilu psychiatrycznym wymaga częstej korekty leków i ich dawek, co powoduje częste wystawianie recept w ramach opłaty z ostatniej wizyty. Ponadto Strona poinformowała, że nie prowadziła innych ewidencji, niż te przedstawione do badania, nie pobierała należności za wystawienie recepty a za wykonanie usług medycznych, dlatego nie ma możliwości powiązania wystawionych recept z kwotą pobraną za usługi medyczne wykazaną w prowadzonej ewidencji.

Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił tych wyjaśnień, wskazując na dysproporcję między ilością wizyt i recept stwierdził, że Strona nie zaewidencjonowała wszystkich należnych przychodów z tytułu świadczonych usług. Organ podatkowy założył, że wystawienie recepty jest równoznaczne ze świadczeniem płatnej usługi medycznej. Dla wyliczenia wartości przychodu przyjęto ilość recept oraz średnią cenę usługi medycznej w danym miesiącu ustaloną wg paragonów fiskalnych. Przy czym z ilości wystawionych w 2015 r. recept wyłączono recepty pro auctore, bez danych pacjenta, dla jednego pacjenta tego samego dnia, recepty z dnia, w którym ilość wizyt przewyższała ilość wystawionych recept. Na tej podstawie przyjęto, że Skarżąca nie zaewidencjonowała 1.454 wizyt. Przyjmując średnią cenę wizyty z danego miesiąca organ podatkowy ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Wskazał, że Skarżąca pomimo wezwania nie dokonała przyporządkowania ceny za konkretną niezaewidencjonowaną usługę. Jako podstawę prawną przyjętych ustaleń organ podatkowy powołał art. 23 § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) stwierdzając nierzetelność prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych, co uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania wskazaną metodą oszacowania. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym organ podatkowy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. Wystąpił do siedemnastu pacjentów o wyjaśnienie czy zdarzało się, że za wizytę jedynie w celu wystawienia recepty Skarżąca pobierała opłaty. Spośród jedenastu osób sześć potwierdziło ten fakt, co wg organu podatkowego stanowiło 54,54% odpowiedzi wskazujących na wystawianie bezpłatnych recept. Odpowiedzi negatywnej udzieliło trzech pacjentów spośród, których jedna stwierdziła, że nie była nigdy tylko po receptę, a dwie, że każda wizyta była ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej.

Ponadto na podstawie zestawienia recept i wizyt ustalono, że Skarżąca nie ewidencjonując żadnej usługi w ciągu każdego z 48 dni w 2015 r. wystawiła łącznie 210 recept (szczegółowe zestawienie zawarto na str. 13 zaskarżonej decyzji). Skarżąca pomimo wezwania okoliczności tych nie wyjaśniła. W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy wezwał ośmiu pacjentów (na rzecz których wystawiono recepty w tych dniach) do opisania okoliczności dotyczącej opłat za usługi medyczne w dniach, w których Strona nie zaewidencjonowała wizyt. Ponadto w dniu 3 marca 2020 r. organ podatkowy przyjął zeznania jednej z pacjentek, która wskazała, że nie zdarzały się sytuacje aby Skarżąca za wizytę jedynie za w celu wystawienia recepty nie pobierała opłaty. Świadek nie pamiętała, czy w konkretnym, wskazanym przez organ podatkowy dniu, zapłaciła za wizytę oraz otrzymała paragon fiskalny. Ponadto stwierdziła, że zdarzały się sytuacje, że odpłatność za wizytę zawierała się w odpłatności za poprzednią wizytę.

Na podstawie uzyskanych odpowiedzi (opisanych na str. 13 – 14 zaskarżonej decyzji) organ podatkowy ustalił, że dwie odpowiedzi czyli 25% potwierdziło, że zdarzały się wizyty po recepty bez opłat, zaś jedna odpowiedź – 12,5% uzyskanych odpowiedzi wskazała, że wizyty były płatne. Przy czym nie dano wiary wyjaśnieniom świadka z uwagi na ich wewnętrzną sprzeczność.

Odnosząc się do wskazanych przez Stronę sytuacji świadczenia usług bez pobierania wynagrodzenia: w przypadku wystawienia recepty na brakujące leki lub zagubienia recepty oraz świadczenia usług na rzecz innych lekarzy organ podatkowy zwrócił się do lekarzy tej samej profesji o wskazanie praktykowanych działań. Na tej podstawie ustalono, że wizyty medyków są nieodpłatne (lub za symboliczną złotówkę). Natomiast wizyty receptowe są regulowane skrajnie różnie, od pobierania opłat za każdą do braku jakiejkolwiek odpłatności.

Organ podatkowy dokonując analizy recept wystawionych przez Skarżącą zestawił dane z nich wynikające z posiadanymi informacjami o zatrudnieniu w sektorze szeroko pojętych usług opieki zdrowotnej lub prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Na tej podstawie wyłonił grupę 31 osób świadczących usługi medyczne, z których wybrał pięć i skierował zapytania o płatność za wizytę. Z dwóch udzielonych odpowiedzi wynikało, że wizyty były nieodpłatne.

Wspierając się na przedstawionej analizie organ podatkowy przyjął, że 100 recept mogło być wystawionych na rzecz osób świadczących szeroko pojęte usługi opieki zdrowotnej. Obliczając wskaźnik procentowy recept dla tych podmiotów w ogólnej ilości tych dokumentów organ podatkowy wskazał, że podana przez Stronę wartość 30% jest rażąco zawyżona, gdyż wyliczona w opisany wyżej sposób ilość odbiorców recept wynosi 3,95% i jest zbliżona do podanych przez innych lekarzy (1%).

Powołując się na dokonane wyliczenia, wyjaśnienia pacjentów i doświadczenie życiowe organ podatkowy uznał, że oświadczenia Strony, co do liczby nieodpłatnych recept nie są wiarygodne. Przekonuje o tym liczba recept dla osób świadczących usługi medyczne. Analogiczne wioski wynikają z analizy dotyczącej recept korygujących, zgodnie z oświadczeniem Strony byłoby ich średnio trzy (wg strony od 1 do 5 wizyt bezpłatnych pomiędzy płatnymi), czyli 60%, co z 2.529 recept daje liczbę 1.517. Z tego 54,54% recept to dokumenty wydane w ramach wizyt bezpłatnych. Wskaźnik ten ustalono na podstawie opisanych odpowiedzi pacjentów, którzy wskazali, że korzystali z nieodpłatnych wizyt związanych z wystawieniem dodatkowej recepty. Powyższe daje liczbę 828 recept nieodpłatnych.

Organ podatkowy uznał, że Skarżąca nie zaewidencjonowała wszystkich wizyt, a w konsekwencji przychodu, wobec czego uznał, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne, powołując się na art. 193 O.p. Wskazując zaś na art. 23 O.p. organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym odstąpił od metod ustawowych, co uzasadnił w treści decyzji. Do wyliczenia niezewidencjonowanej kwoty przychodu przyjął liczbę wystawionych recept uznanych za odpłatne, a niezaewidencjonowane oraz średnią cenę usług świadczonych przez Stronę. Uwzględnił przy tym recepty pro auctore i familiae (26 szt.); wystawione dla osób związanych ze środowiskiem medycznym (100 szt.); wystawione w dniach, w których nie było wizyt (53 szt.); wystawione tego samego dnia na tego samego pacjenta (79 szt.) oraz związane z korektą leków (416 szt.) – szczegółowe wyliczenia opisano na stronie 20 zaskarżonej decyzji. W sumie organ przyjął niezewidencjonowane odpłatne wizyty w ilości 855. Kierując się ilością paragonów wystawionych w danym miesiącu organ podatkowy wyliczył ilość niezaewidencjonowanych płatnych wizyt w każdym z miesięcy 2015 r. Jeśli chodzi o wartość usług przyjęto cenę wyliczoną jako średnią arytmetyczną cen wizyt w danym miesiącu, osobno dla każdego miesiąca. Pozostałe dane do wyliczenia dochodu przyjęto z niekwestionowanych dokumentów, wyliczając dochód Skarżącej oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Końcowo organ podatkowy odniósł się do zarzutów odwołania nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia.

W skardze Strona zarzucała niezgodność art. 221a § 1 O.p. z art. 78 Konstytucji RP i art. 127 w zw. z art. 220 § 2 O.p. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w ww. przepisach Ordynacji podatkowej oraz pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP tworząc fikcję prawną postępowania dwuinstancyjnego. Skarżąca zarzucała naruszenie art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygania nieusuwalnych wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego na rzecz podatnika. Niewłaściwie zastosowano art. 21 § 3 O.p., gdyż w sprawie należało orzekać zgodnie z art. 21 § 2 O.p. Błędnie zastosowano art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały określić podstawy opodatkowania. Skarżąca określiła je i wykazała zgodnie z prowadzonymi księgami podatkowymi i złożonym zeznaniem. W konsekwencji błędnie zastosowano art. 23 § 3 i § 5 O.p., gdyż Strona zgodnie z art. 193 § 1 O.p. prowadziła księgi rzetelnie i niewadliwie, a zatem stanowią one dowód w sprawie. Strona zarzucała również naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p, i zasady zaufania do organu podatkowego, pominięcie tego, co wynika z przeprowadzonych dowodów oraz dowodów i wyjaśnień przedłożonych przez Stronę. Naruszono art. 123, art. 187 § 1 - § 3 O.p. nie zapewniając Stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie zebranie materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu podatkowego, nie przedstawienie Stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu. Brak należytej oceny zebranych dowodów i nie wskazanie żadnych dowodów potwierdzających nie ewidencjonowanie świadczonych usług, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku; nie wskazanie okoliczności jakie organ podatkowy uznał za udowodnione, co narusza art. 191 O.p. Niewłaściwe zastosowano art. 193 § 1 - § 6 O.p., gdyż nie istniały podstawy faktyczne i prawne do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg. Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co narusza art. 210 § 4 O.p. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej u.o.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za przychód kwot, które nie były należne i nie zostały uzyskane; art. 24 ust. 2 u.o.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie ustalenie dochodu na podstawie księgi podatkowej; art. 45 ust. 1 i 6 u.o.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie innej kwoty podatku niż ta która była należna i wynikała ze złożonego zeznania. Skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu wskazała na skomplikowany i niejasny system prawa podatkowego, za co podatnik nie powinien ponosić konsekwencji, wszelkie wątpliwości winnym być zatem rozstrzygane na korzyść podatnika. Wywodziła, że okazała wszystkie dokumenty negując pogląd, że wystawienie recepty dokumentuje wykonaną usługę. Wskazała, że ustalenia wsparte są na przypuszczeniach organu podatkowego i dokonaniu szacunku z szacunku. Ponownie opisała okoliczności prowadzenia działalności, w tym wystawiania recept bez pobierania opłat oraz przywołała ustalenia poczynione w toku postępowania. Zarzucała, że większość dowodów zebrano w postępowaniu odwoławczym, co pozbawiło Stronę obrony swych praw. W opinii Skarżącej nie wskazano żadnych dowodów na to, że świadcząc płatne usługi nie wystawiała paragonów. Zeznania pacjentów są odmienne, potwierdzają otrzymanie paragonu jak również recept w ramach tych usług jak i recept nieodpłatnych. Ponadto przeprowadzając dowody z oświadczeń pisemnych lekarzy organ podatkowy nie dochował wymogów procesowych, nie informował o tym Strony, ograniczył jej prawo do wypowiedzi, czego nie zastąpi zapoznanie z materiałem aktowym. Ponadto organ podatkowy nie wskazał na jaką okoliczność przeprowadzane są dowody, co narusza wskazane w skardze przepisy procesowe, w szczególności zasadę czynnego udziału w postępowaniu i zasadę zaufania. Skarżąca wskazywała również na przepisy obligujące ją do zachowania tajemnicy lekarskiej, w tym także danych osobowych pacjenta. Na poparcie swych racji przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że nie istniała możliwość sprostania żądaniom kontrolujących w zakresie kierowanych do Strony wezwań. W opinii Strony wątpliwości budzi czy dowody zebrano w sposób odpowiadający prawu. Końcowo Strona uzasadniała zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku z rozpoznaniem sprawy przez ten sam organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Spór między stronami sprowadza się do oceny, czy na tle rozpoznawanej sprawy zasadnie organy podatkowe ustaliły Skarżącej przychody z w związku z niezaewidencjonowaniem wszystkich osiągniętych w 2015 r. przychodów w związku ze świadczeniem usług w ramach prywatnej praktyki lekarskiej.

W opinii Strony rozpoznanie sprawy przez ten sam organ podatkowy narusza zasadę dwuinstancyjności. Wątpliwości, które dotyczyły okoliczności faktycznych i prawnych zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść, co narusza zasady procedowania, tak jak zebranie większości dowodów na etapie postępowania odwoławczego. Negowała potrzebę odrzucenia ksiąg podatkowych i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wywodząc, że błędne jest założenie o zrównaniu wizyty z wystawieniem repety. Organy podatkowe nie przedstawiły dowodów wskazujących na uzyskanie przez Skarżącą wyliczonych w decyzji przychodów, poza tym prowadzone postępowanie jest wadliwe z uwagi na naruszenie szeregu zasad procedowania, a dotyczących m.in. czynnego udziału strony w postępowaniu, zasad gromadzenia i oceny dowodów, uzasadnienia decyzji. W sprawie nie istniały podstawy do odstąpienia od dokumentacji księgowej Skarżącej oraz składanych przez nią deklaracji.

W opinii organu podatkowego Skarżąca naruszyła obowiązki ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało pominięcie ksiąg podatkowych i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a to z uwagi na brak innych dowodów pozwalających na przyjęcie danych do wyliczenia przychodu. Zebrany materiał dowodowy i doświadczenie życiowe wskazywały, że Strona nie wykazała całości uzyskiwanych dochodów. Wynika to z zestawienia i weryfikacji recept wystawionych przez Stronę w badanym okresie rozliczeniowym z ilością zaewidencjonowanych wizyt. W opinii organu podatkowego zebrano zupełny materiał dowodowy dochowując przy tym wymogów postępowania opisanych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.).

Oceniając tak nakreślony spór i wydaną w jego wyniku decyzję, w granicach opisanych na wstępie, Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadniczą i podstawową uwagą Sądu, co do poprawności stosowanych przez organ podatkowy przepisów jest naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania, łączącej się z dalszymi normami o charakterze podstawowym i gwarancyjnym, a dotyczącej rozpoznania sprawy przez organy podatkowe w dwóch instancjach. Przy czym zastrzec trzeba, że problem ten nie pokrywa się z zakresem zarzutów formułowanych przez Stronę w skardze, a wspartych na treści art. 221a O.p., w tym względzie pretensje Skarżącej ocenić trzeba jako niezasadne. Uwagi podnoszone w ramach rozważanych przez Sąd uchybień, których dopuścił się organ podatkowy w tej sprawie wspierają się na przepisie art. 127 O.p. odczytywanym w powiązaniu z przepisami art. 229 i art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że każda sprawa winna być rozpoznana w dwóch instancjach. Powyższe stanowi gwarancję dla strony postępowania do wnikliwej oceny sprawy z czym wiąże się możliwość zgłaszania uwag, zarzutów i dowodów, co do poglądu wyrażonego przez organ I instancji. Istotne jest zatem aby zakres tego postępowania został ustalony na etapie procedowania przed organem I instancji, zaś w toku postępowania odwoławczego zostały przeprowadzone jedynie dowody uzupełniające stanowiące dopełnienie ustaleń dokonanych w I instancji bądź będące odpowiedzią na zgłaszane przez stronę uwagi. Wykroczenie poza zakres istotnych ustaleń poczynionych przez organ I instancji musi skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, celem uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego, z udziałem strony, której będą służyły prawa do bycia wysłuchaną i przedstawienia argumentów, które będą się odnosiły do ustaleń i co istotne wniosków z nich wyprowadzonych przez organ podatkowy. Dokonanie takich czynności wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, wobec takiego ukształtowania procedury, czyniłoby iluzorycznym prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż nie znając oceny organu podatkowego, co do przeprowadzanych dowodów zostałaby pozbawiona możliwości zgłaszania uwag i przeciwdowodów wspierających jej pogląd w sprawie. Drugoinstancyjna kontrola orzeczeń i decyzji jest istotnym elementem ochrony praw jednostki, bo stwarzając możliwość weryfikacji pierwszego rozstrzygnięcia przeciwdziała arbitralności i ułatwia unikanie pomyłek i krzywd (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01). W tym sensie stanowi ona komponent demokratycznego państwa prawnego (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa–Zielona Góra 2003, s. 49).

W tym aspekcie jako istotny jawi się problem granic postępowania dowodowego, które może i powinno być przeprowadzone w ramach działania organu odwoławczego. Wyznaczają je wskazane na wstępie przepisy art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 794/20, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) zgodnie przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym – jak już wskazano - naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 597/08, dostępne w CBOSA).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że organ odwoławczy wykroczył poza granice wyznaczone analizowanymi normami prawnymi. Zakres postępowania dowodowego zarówno w zakresie przedmiotowym jak i ilościowym stanowi niedopuszczalne, w świetle powołanej zasady, rozszerzenie postępowania dowodowego. Z treści decyzji organów obu instancji oraz przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że na etapie organu I instancji ustalono jednie ilość recept i wizyt, pozyskując w tym zakresie dane źródłowe, przyjęto wyjaśnienia Skarżącej (oświadczenie) oraz przesłano zapytanie do dwudziestu ośmiu osób. Przy czym ustalenia dotyczyły tego czy osoby te były pacjentami, jaka była cena świadczenia oraz czy usługa była ewidencjonowana. Na tej podstawie przyjęto ustalenia i wyprowadzono wnioski przedstawiane w decyzji organu I instancji. W tym postępowaniu nie badano zatem tego, co w sprawie jest najbardziej istotne, tj. czy zdarzały się tzw. wizyty receptowe bądź przypadki wystawiania wyłącznie recept bez pobrania zapłaty.

Niewątpliwie rację miał organ odwoławczy, że taki zakres postępowania w najmniejszym stopniu nie daje podstaw do wyprowadzania wniosków przedstawionych w decyzji wydanej w I instancji. Konieczne stało się poszerzenie zakresu badanych okoliczności, właśnie o te, których ustalenia podjął się organ odwoławczy. Czyniąc to wykroczył jednak poza zakres ustaleń organu I instancji, tym samym naruszył zasadę dwuinstancyjności. Dopiero bowiem te czynności zmierzały do ustalenia, czy w sprawie doszło do okoliczności zarzucanych Stronie czyli do niezaewidencjonowania uzyskanego przychodu. Bez dokonania szczegółowych ustaleń nie do przyjęcia jest pogląd wyrażany przez organ I instancji, że ilość recept winna być wyznacznikiem wizyt i to odpłatnych. Teza ta musi być wykazana poprzez ujawnienie takich właśnie przypadków, do czego z kolei zmierzały czynności dowodowe podjęte na etapie postępowania odwoławczego. Jak jednak wskazano są to nowe ustalenia, których nie poczynił organ I instancji, a ich zakres wskazuje na przekroczenie granic wskazanych w art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Postępowanie podjęte przez organ odwoławczy wykroczyło poza ustalenia wcześniejszej instancji, ujawniło nowe okoliczności, do których Strona nie mogła się odnieść. Tym bardziej, że niemalże całość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organem odwoławczym miała charakter pisemny. Organ podatkowy wyjaśnienia zebrał w drodze pisemnych zapytań, zaś Strona z ich treścią mogła się zapoznać dopiero na etapie czynności podejmowanych w trybie art. 200 O.p.

W tych okolicznościach, w opinii Sądu, tak przeprowadzone postępowanie dowodowe, jego zakres i charakter podejmowanych czynności, wykraczały poza ponowne zbadanie sprawy przez organ odwoławczy w ramach jego kompetencji, bowiem wyszły poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. Materiał dowodowy ujawnił istotne nowe fakty, co wymaga przyznania Stronie możliwości poddawania weryfikacji zasadności rozstrzygnięcia w tym względzie. Tym samym Strona została pozbawiona możliwości kwestionowania tego stanowiska w trybie instancyjnym w toku postępowania podatkowego.

Stwierdzone uchybienie powołanym przepisom stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, nie są to jednak jedyne błędy jakie popełnił organ podatkowy wydając zaskarżony akt. W tym jednak miejscu – z uwagi na spójność tematyczną - konieczne jest odniesienie się do zarzutów skargi, w których Strona wskazuje na naruszenie art. 221a O.p.

W tym względzie Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej, wskazując, że problematyka ta podobnym ujęciu była już przedmiotem rozważań judykatury. Wskazać tu trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1051/17, dostępne w CBOSA. Za tezami ww. orzeczenia powtórzyć trzeba, że wbrew poglądom Skarżącej art. 78 Konstytucji RP nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Zgodnie z brzmieniem ww. regulacji każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2009 r. (sygn. akt I FSK 1126/10, dostępny w CBOSA) muszą one jednak wynikać z ustawy. Jak to wywiedziono na wstępie zasadą jest, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 O.p. zasadniczo organ podatkowy wyższego stopnia. W przepisach przewidziano jednak wyjątki od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z normą tą korespondują przepisy art. 13 § 1 pkt 1 i pkt 1a O.p. wynika z nich, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji (pkt 1); naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, ze zm.) (pkt 1a).

Jak słusznie wskazuje w organ podatkowy w odpowiedzi na skargę przepisami tymi wprowadzono konstrukcję odwołania nieopartą na zasadzie dewolutywności. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywy i inne środki zaskarżenia - niemające takiego charakteru. Jednakże zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ma decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, publ. OTK 2008, nr 10, poz. 178). Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (np. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok TK z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Ponownie na te kwestie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, publ. Dz. U. Nr 272, poz. 1613). W motywach tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny ponownie podkreśli, że art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że w art. 78 Konstytucji ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Trybunał zwrócił uwagę, że w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny od wyjątku, od prawa do zaskarżalności należy odróżnić jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formalne, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżenia w formie ustawy. Przedstawiony pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1530/10 publ. w CBOSA).

Tym samym brak podstaw do uznania zasadności podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności wspartej na art. 221a O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP. Jak wynika z akt sprawy, przepisy art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a O.p. miały w tej sprawie zastosowanie.

Przechodząc do dalszych kwestii mających istotne znaczenie dla sprawy, to w opinii Sądu, poza opisanymi już wadami procesowymi zaskarżona decyzja naruszał także normy art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 2 i § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 zakresie jakim wywodzi, że w sprawie wykazano nierzetelność prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych. W tym zakresie, w opinii Sądu, organ podatkowy posłużył się szacowaniem (matematycznym ustaleniem, wyliczeniem) w kwestii zastrzeżonej dla dokonania ustaleń faktycznych. Lektura zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ podatkowy posłużył się wyliczeniem pewnych wskaźników (relacji odpowiedzi potwierdzających otrzymywanie recept bez odpłatności do odpowiedzi mających negować ten fakt) w celu ustalenia istnienia nierzetelności. Tymczasem w opinii Sądu działania zmierzające do wykazania skali niezaewidencjonowanego przychodu winny być poprzedzone stwierdzeniem (bezsprzecznym i niezaprzeczalnym) istnienia takiego zjawiska. Słowem w pierwszej kolejności konieczne jest wykazanie, że były przypadki wskazujące na brak zaewidencjonowania przychodu przez Skarżącą. Przy czym ich skala winna uzasadniać stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że w istocie jedna odpowiedź wskazuje na to, że została wystawiona recepta (bez ewidencjonowania wizyty) – chodzi o receptę z dnia 14 grudnia 2015 r. (k.72 akt postępowania odwoławczego). Wyprowadzanie z tego faktu wniosku o nierzetelności ksiąg podatkowych jest w opinii Sądu nieuzasadnione w świetle § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1073 ze zm., dalej pkpr), zważywszy ilość recept, które były przedmiotem analizy. Przy czym stwierdzenie to nie oznacza przyjęcia, że w sprawie nie wystąpiły nieprawidłowości, jego celem jest wskazanie na konieczność poczynienia ustaleń faktycznych w kierunku wykazania istnienia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego istnienia nierzetelności nie można wywodzić z podania przez Skarżącą błędnego wskaźnika procentowego recept wydanych na rzecz medyków, gdyż nie oświadczenia podatnika ale zapisy księgi są przedmiotem weryfikacji. Z pewnością nierzetelności nie sposób wywodzić z zasad doświadczenia życiowego, te mogą być jedynie przyczynkiem do podjęcia dalszych czynności weryfikacyjnych.

Przy czym oceniając, że w istocie organ podatkowy wsparł się na jednym przypadku potwierdzającym odpłatne "wizyty receptowe" Sąd wziął pod uwagę opisane na tej samej stronie decyzji (str. 13 zaskarżonej decyzji) badania faktyczne polegające na analizie odpowiedzi kierowanych do grupy siedemnastu pacjentów. Zdaniem Sądu nie wpływają one jednak na ww. ocenę, że o płatnych wizytach receptowych w sposób jednoznaczny wypowiedział się w istocie jeden pacjent. Przyglądając się bowiem tym dowodom, także w kontekście zadanego pytania – nie sposób przyjąć za słuszne stanowiska organu podatkowego, że o odpłatności za wizyty receptowe świadczą trzy wypowiedzi (k. 48/6; 48/9 i 57/4 akt postępowania odwoławczego). Jak bowiem wynika z akt sprawy pytanie dotyczyło tego czy zdarzało się, że za wizytę jedynie w celu wystawienia recepty Skarżąca nie pobierała opłaty ? Ile było takich przypadków ?

Z udzielonych odpowiedzi uznanych przez organ podatkowy za potwierdzające ten fakt wynika, że pacjent nigdy nie był tylko po receptę, zaś dwie osoby wskazały, że każda opłata za wizytę była ewidencjonowana. Powyższe jednak – zdaniem Sądu- nie dowodzi, że nie było wizyt receptowych. Odpowiedzi dotyczą trzech osób i odnoszone są do 2.529 recept. Mogą równie dobrze świadczyć o tym, że osoby te nie były w grupie pacjentów "tylko receptowych" lub też mogą dowodzić, że pacjent wizytę utożsamia z konsultacją lekarską, a ta zawsze była odpłatna. Powyższe potwierdzają wskazane w decyzji organu odwoławczego odpowiedzi pacjentów, którzy negowali brak odpłatności za wizytę receptową aby w dalszej wypowiedzi wskazać, że takie się jednak zdarzały (k- 73 i k- 88 akt postępowania odwoławczego). Tym samym za wątpliwy, a raczej mylący, czy wprowadzający w błąd, ocenić trzeba przyjęty przez organ podatkowy sposób przeprowadzania badania, wspartego przypomnijmy prawie wyłącznie na pisemnych pytaniach do pacjentów. Chodzi o posłużenie się w jego treści terminem "wizyta", który może być postrzegany w potocznym rozumieniu jako konsultacja lekarska i być łączony, tak jak wskazano z odpłatną konsultacją a nie wyłącznie w celu uzyskania samej recepty jako korygującej leki lub wystawianej po utracie czy wygaśnięciu poprzedniej. Te niejasności wpływają na wynik prowadzonego postępowania i niejednoznaczne odpowiedzi, które nie mogą być podstawą do oceny czy w sprawie istotnie wystąpiła nierzetelność prowadzonych urządzeń księgowych.

Przedstawione fakty wskazują na przyjęcie przez organ podatkowy błędnych metod i założeń mających na celu ustalenie, czy w sprawie doszło do nierzetelności ksiąg. Niezależnie od tych uchybień trzeba także zwrócić uwagę na przyjęte przez organ podatkowy wskaźniki dla obliczenia średniej ilości wizyt związanych z wystawieniem recepty korygującej. W tym zakresie organ podatkowy przyjął 60% wspierając się na tym, że skoro Strona zeznała, że jest od 1 do 5 wizyt bezpłatnych pomiędzy płatnymi, to byłoby to średnio trzy pomiędzy płatnymi wizytami czyli 60%. W opinii Sądu to wyliczenie nie jest właściwe, taka wypowiedź Strony nie może być w ten sposób interpretowana i uśredniana, zwłaszcza w sferze dotyczącej wykazania istnienia nierzetelności. Jest to tym bardziej istotny zarzut, że Strona nie miała możliwości odniesienia się do tych okoliczności na etapie postępowania podatkowego, gdyż okoliczności te zostały ustalone na etapie postępowania odwoławczego i opisane w zaskarżonej decyzji.

Stwierdzone uchybienia naruszają powołane na wstępie przepisy prawa procesowego, co legło u podstaw uchylenia decyzji organów obu instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany do dokonania ustaleń faktycznych mających na celu zbadanie, czy istotnie w sprawie wystąpiła nierzetelność oprowadzonych przez Stronę urządzeń ewidencyjnych i czy doszło do niezaewidencjonowania przychodu. W tym względzie konieczne będzie przeprowadzenie czynności dowodowych potwierdzających lub negujących twierdzenia Strony o nieodpłatnej liczbie recept. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe powinny wspierać się na wyjaśnieniach lub zeznaniach podmiotów otrzymujących takie recepty, a nie na wyliczeniach matematycznych. Badając te okoliczności organy podatkowe winny właściwie i zrozumiale formułować pytania, pamiętając także o tym, że znaczący upływ czasu może uniemożliwić udzielnie precyzyjnej odpowiedzi czy w konkretnym dniu pacjent zjawił się wyłącznie po receptę bez odpłatności. Jak wskazano ustalenia te muszą wspierać się na konkretnych okolicznościach faktycznych, jednakże sposób ich przeprowadzenia leży w gestii organu podatkowego. Przy czym istotne zastrzeżenie dotyczy okoliczności związanych z oceną postawy Skarżącej, która może i powinna się wypowiadać wyłącznie w zakresie ewidencjonowanych przychodów, domaganie się od Strony ujawnienia danych objętych tajemnicą zawodową jest wykluczone. Takie zaś działania były podejmowane na etapie postępowania przed organem I instancji i zasadnie były przez Stronę negowane. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w powołanym przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK ,1452/14, dostępne w CBOSA, a odnoszącym się do zakresu tajemnicy zawodowej wiążącej Stronę.

Mając na uwadze opisane fakty i uchybienia popełnione przez organy podatkowe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i poprzedzający go akt, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.