Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 533/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 167 poz 1758
law: ustawa z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 672/12 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 1 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 672/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 1 lutego 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 28 października 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 w łącznej kwocie 144.489 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że TP E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (zwana dalej "spółką" lub "skarżącą") złożyła wraz z pismem z dnia 21 września 2011 r. korekty deklaracji dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i wnosząc o zwrot wykazanych nadpłat za ww. lata w kwocie łącznej 143.699 zł. Spółka załączyła dowody w postaci odpisu porozumienia z dnia 10 listopada 2010 r. i umowy dzierżawy z dnia 10 listopada 2010 r. Uzasadniając złożenie korekt spółka wskazała na nieprawidłowe uwzględnienie w złożonych na lata 2006-2010 deklaracjach, jako przedmiotu opodatkowania, niektórych nieruchomości lub ich części składowych (budynków, budowli, gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Ten fakt wynikał z błędnego założenia osób wchodzących w skład zarządu spółki, że nieruchomości te stanowią własność TP E. Sp. z o.o., podczas gdy w sensie prawnym były własnością T. S.A. W odniesieniu do tych nieruchomości przez cały okres objęty korektą TP E. Sp. z o.o. była posiadaczem zależnym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na treść przepisów dotyczących postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tj. art. 75 § 2, art. 75 § 4 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") i stwierdziło, że złożone przez spółkę korekty są nieprawidłowe, a nadpłata w podatku od nieruchomości za wskazane lata nie występuje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

1) art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod., polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji złożonej przez skarżącą,

2) art. 120 ord. pod., polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004 r., nr 167, poz. 1758 ze zm.), polegającym na przyjęciu, że skutkiem nieważności umów przenoszących na skarżącą prawo użytkowania wieczystego lub prawo własności, mimo świadomości jednego z organów skarżącej, że czynności te są nieważne, władztwo wykonywane przez skarżącą nad tymi nieruchomościami zakwalifikowano jako posiadanie samoistne;

3) art. 187 § 1 ord. pod., polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie,

4) art. 191 ord. pod., polegające na oparciu oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na treści deklaracji podatkowych, wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a skarżąca była i jest posiadaczem zależnym, a także z pominięciem okoliczności przemawiających za odmówieniem posiadaniu przedmiotowych nieruchomości przymiotu samoistności,

5) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie do skarżącej, mimo wykazania, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna, a także mimo wykazania, że w okresie objętym decyzją skarżąca była posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości,

6) art. 6 ust. 9 u.p.o.l., polegające na objęciu jednym orzeczeniem rozstrzygnięcia sprawy w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2006-2010 bez odrębnego orzeczenia w sentencji w zakresie każdego z wymienionych lat podatkowych,

7) naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm. - zwanej dalej "u.p.g.k."), poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dana zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatku.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że nie jest sporne to, iż zarówno w księdze wieczystej, jak i w ewidencji gruntów i budynków spółka widnieje jako użytkownik wieczysty spornej nieruchomości.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 r. Zdaniem skarżącej, z uwagi na nieważność umowy, mocą której T. S.A. w Warszawie przeniosła na TP E. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości aportowych, ta ostatnia spółka nie mogła być podatnikiem tego podatku. Stan ten potwierdza porozumienie zawarte w dniu 10 listopada 2010 r., w którym strony uznały, że w okresie od wydania nieruchomości do dnia zawarcia porozumienia spółka TP E. była dzierżawcą, a więc posiadaczem zależnym, tych nieruchomości. W tej sytuacji nie jest objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania. Natomiast podatnikiem była TP S.A. jako użytkownik wieczysty nieruchomości. Natomiast według organów podatkowych, okoliczności sprawy, a w szczególności zapisy w ewidencji gruntów oraz dane wynikające z księgi wieczystej prowadzonej dla spornej nieruchomości potwierdzają, że użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości w latach 2006-2010 była TP E. Sp. z o.o., a zatem to na niej ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości.

Powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. WSA stwierdził, że podstawę wymiaru podatków, a więc m.in. podatku od nieruchomości, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organu podatkowego. Z zapisów u.p.g.k. oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) wynika, że ewidencja ta zawiera, oprócz informacji dotyczących gruntów i budynków (zakres przedmiotowy ewidencji), również dane właściciela gruntu (zakres podmiotowy ewidencji). W przypadku braku danych dotyczących właściciela w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi nieruchomościami władają. Oprócz tego w ewidencji zawarte są dane dotyczące: użytkowników wieczystych gruntów; jednostek organizacyjnych sprawujących zarząd lub trwały zarząd nieruchomościami; państwowych osób prawnych, którym Skarb Państwa powierzył w stosunku do jego nieruchomości wykonywanie praw własności lub innych praw rzeczowych; organów administracji publicznej, które gospodarują nieruchomościami wchodzącymi w skład zasobu nieruchomości Skarbu Państwa oraz gminnych, powiatowych i wojewódzkich zasobów nieruchomości; użytkowników gruntów państwowych i samorządowych; osób i jednostek organizacyjnych, które władają gruntami na podstawie umów dzierżawy zgłoszonych do ewidencji stosownie do art. 28 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (t.j. Dz. U. z 1998 r., nr 7, poz. 25 ze zm.). W ewidencji zawarty jest również opis praw ww. podmiotów do gruntów, budynków i lokali oraz informacje o dokumentach, które stanowiły podstawę wpisu. Prawa te uwidacznia się w ewidencji na podstawie: wpisów dokonanych w księgach wieczystych; prawomocnych orzeczeń sądowych; umów zawartych w formie aktów notarialnych dotyczących ustanowienia lub przeniesienia praw rzeczowych do nieruchomości, z wyłączeniem umów dotyczących użytkowania wieczystego gruntów i własności lokali; ostatecznych decyzji administracyjnych; dyspozycji zawartych w aktach normatywnych oraz umów dzierżawy zgłoszonych do ewidencji.

Sąd zaznaczył, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych w sprawie podatkowej. Prowadzenie, zmiany i uaktualnianie ewidencji gruntów i budynków nie należą bowiem do postępowania podatkowego. Rolą organów podatkowych jest orzekanie o obowiązku podatkowym, a nie podważanie treści danych ewidencyjnych. Rolą sądu administracyjnego jest natomiast kontrola działalność administracji publicznej (art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.").

Podobnie rzecz ma się z treścią zapisów w księgach wieczystych, które nie mogą być kwestionowane przez organy podatkowe ani przez sąd administracyjny dokonujący kontroli działalności administracji publicznej. Wpis do księgi wieczystej jest orzeczeniem. Prawomocny wpis, jak każde prawomocne orzeczenie, wiąże inne sądy i nie może być obalone w innym postępowaniu jako przesłanka rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie na stronę skarżącą nałożono obowiązek w podatku od nieruchomości pozostającej w użytkowaniu wieczystym, WSA zauważył, że stosownie do treści art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651), oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis do księgi wieczystej ma więc w tych przypadkach znaczenie konstytutywne, co oznacza, że prawo użytkowania wieczystego nie powstaje bez wpisu do księgi wieczystej.

Z akt sprawy wynika bezspornie, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tak w ewidencji gruntów, jak i w księdze wieczystej prowadzonej dla spornej nieruchomości, jako użytkownik wieczysty ujawniona pozostawała TP E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Wpis w księdze wieczystej nie został zmieniony pomimo działań skarżącej podjętych przed Sądem Rejonowym w Lęborku (postanowienie tego Sądu z dnia 8 sierpnia 2011 r.). W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał, że porozumienie wnioskodawców, zawarte w formie aktu notarialnego, nie jest dokumentem, który pozwala dokonać wpisu usuwającego niezgodność treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Niezgodność taka nie może być usunięta w postępowaniu wieczystoksięgowym o dokonanie wpisu. Jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem jest w takim przypadku proces o uzgodnienie stanu prawnego na podstawie art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

W ocenie WSA, w razie nabycia nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, o nieważności nabycia orzeka sąd (art. 6 ust. 2 tej ustawy). Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby takie rozstrzygnięcie sądu zapadło.

Trafnie zatem organy podatkowe wykazały, że są związane aktualnymi na dzień orzekania zapisami w księgach wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do ich kwestionowania czy zmiany. W konsekwencji nie mogły one oprzeć się na okolicznościach podnoszonych przez stronę skarżącą w pismach składanych w toku niniejszego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010.

Zdaniem Sądu, przedstawione powyżej stanowisko SKO jest trafne i zostało oparte na wyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który dla potrzeb tej sprawy należy uznać za kompletny, a przez to dający podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można przy tym przyjąć, by ocena dowodów została przeprowadzona przez organ odwoławczy w sposób dowolny, gdyż z treści uzasadnienia decyzji wynika, że uwzględniono i wszechstronnie rozpatrzono cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie poddano go ocenie z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. To, że wnioski wyprowadzone z takiej oceny nie zadowalają skarżącej, nie dowodzi wadliwości rozstrzygnięcia. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do przeprowadzenia postępowania dowodowego w żądanym przez skarżącą zakresie, będąc związanym zapisami w księgach wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie WSA, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Wskazany przepis dotyczy obowiązków ciążących na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych oraz spółkach niemających osobowości prawnej, jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostkach organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe w zakresie składania deklaracji i wpłacania podatku od nieruchomości i jak się wydaje został powołany przez skarżącą celem wykazania, że podatek od nieruchomości ma charakter coroczny, nie jednorazowy. Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja nie dotyczy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz odmowy stwierdzenia nadpłaty. Nie zachodziła więc konieczność ustalenia wielkości zobowiązania za poszczególne lata. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty może w sentencji obejmować łączną kwotę nadpłaty za kilka lat podatkowych, o stwierdzenie której wnosiła strona, nie prowadzi bowiem do powstania nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie czyni złożone korekty deklaracji bezskutecznymi.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z orzeczeniem o kosztach postępowania wg norm prawem przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to:

a) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie do skarżącej, a także mimo wykazania przedłożonymi dokumentami, że w okresie objętym wyrokiem skarżąca była posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości;

b) art. 4 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i w efekcie błędną wykładnię pojęcia podstawa opodatkowania, polegającą na rozciągnięcie tego pojęcia na ustalenie podatnika,

c) art. 21 ust. 1 u.p.g.k., poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków

d) art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, polegające na przyjęciu, że okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na podstawie treści deklaracji podatkowych, wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a skarżąca była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości, albowiem czynność prawna przenosząca na skarżącą prawo użytkowania wieczystego i własności nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania, poprzez sprzeczność z art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców była dotknięta nieważnością.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta tylko na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgłasza zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym oznacza to, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Należy przypomnieć, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12. LEX nr 1372071). Wskazuje się ponadto w orzecznictwie, że brak zarzutów natury procesowej oznacza, iż przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej w pełni miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaaprobowania przez Sąd I instancji odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010.

Przystępując do rozpatrzenia spornych kwestii, w pierwszej kolejności wypada się odnieść do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dot. wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków?

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 ord. pod.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w u.p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a u.p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie - nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje – na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika – sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego.

W drugiej grupie znajdą się z kolei: (-) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), (-) czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dot. właśnie opisu nieruchomości.

Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 ord. pod., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem.

Należy wskazać, że organ podatkowy, w sprawach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości, nie ma uprawnień do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księdze wieczystej, objętych rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, a zatem wpisów zawartych w dziale drugim, dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości. Rękojmia ta oznacza, że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Skoro zatem z danych wieczystoksięgowych oraz z ewidencji gruntów i budynków wynika, że spółka jest użytkownikiem wieczystym i właścicielem przedmiotów opodatkowania, to organ podatkowy nie miał podstaw i nie był uprawniony aby dokonywać w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. Dokonując wymiaru tego podatku zobowiązany był uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz – w zakresie, w jakim dotyczyło oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości – porównać je z danymi zawartymi we właściwych księgach wieczystych. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że ustalenia w tym zakresie zostały przez organy przeprowadzone.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z powołanymi przepisami: podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 1 pkt 1); użytkownikami wieczystymi gruntów (ust. 1 pkt 3). Z akt sprawy wynika, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie mogły przyjąć inaczej niż to, że spółka w analizowanych latach podatkowych była podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji przedmiotów opodatkowania.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.o.l. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, naruszenie tego przepisu polegało na jego niezastosowaniu i w efekcie błędnej wykładni pojęcia podstawa opodatkowania, polegające na rozciągnięciu tego pojęcia na ustalenie podatnika. Według autora skargi kasacyjnej, który nawiązuje do słownikowej definicji zwrotu "wymiar" sfera podmiotowa pozostaje poza tym pojęciem. Zatem dane zwarte w ewidencji, czy też w księdze wieczystej muszą posłużyć organowi jedynie w zakresie ustalenia powierzchni gruntu, powierzchni użytkowej budynku lub jego części, czy też wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

Pogląd ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny. Pojęcie "wymiar podatków" użyte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie zostało w tej ustawie zdefiniowane; pojęcia tego nie definiują także ustawy podatkowe. Analizując treść przepisów podatkowych należy stwierdzić, że pojęciem najbliższym pojęciu "wymiar podatków" jest pojęcie zobowiązania podatkowego.

Według art. 5 ord. pod., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jako uzasadnione należy, zatem przyjąć twierdzenie, że "wymiar podatku" na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej należy interpretować jako ustalenie zobowiązania podatkowego co oznacza, że podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego są zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Jednocześnie zaś nie można utożsamiać pojęcia "wymiar podatków" z pojęciem "podstawy opodatkowania". Niewątpliwie bowiem zakres pierwszego z wymienionych pojęć jest szerszy aniżeli zakres pojęcia "podstawa opodatkowania", którą należy rozumieć jako ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot podatku.

Zatem zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.o.l. jest chybiony; strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, aby podstawa opodatkowania dla gruntów w niniejszej sprawie została przyjęta inaczej aniżeli wskazanie powierzchni tych gruntów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Powołany przepis stanowi, że nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne.

W odniesieniu do tego zarzutu spółka podniosła, że okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na podstawie treści deklaracji podatkowych, wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub ewidencji gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a skarżąca była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości, albowiem czynność prawna przenosząca na skarżącą prawo użytkowania wieczystego i własności nieruchomości była dotknięta nieważnością. Oznacza to, że spółka upatruje naruszenie tego przepisu w jego niewłaściwym zastosowaniu; zarzut ten nie został jednak powiązany z naruszeniem przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawia się wprawdzie zarzut naruszenia art. 191 ord. pod., ale skarżąca nie wykazała na czym uchybienie to miało polegać i jaki był wpływ naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie uzupełniać braków skargi kasacyjnej. Nadto, co już wcześniej zaznaczono, organ podatkowy związany jest treścią księgi wieczystej w zakresie danych dotyczących oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, zgodnie z wyrażoną w art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych. Znaczenie ma również przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Skarżąca, wskazując na naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, pomija zarazem treść art. 6 ust. 2 tej ustawy, który kreuje samodzielną i wyłączną zdolność sądową do stwierdzenia nieważności, wymieniając jednocześnie krąg podmiotów, którym przysługuje jedynie prawo do wystąpienia z powództwem o wydanie takiego orzeczenia.

Należy wskazać, że w uchwale z dnia 25 czerwca 2008 r., III CZP 53/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że "Wykładnia art. 6 ust. 1 i 2 ustawy wskazuje, że ustawodawca wprowadził skutek nieważności bezwzględnej nabycia nieruchomości bez wymaganego zezwolenia. Artykuł 6 ust. 1 wyraźnie określa skutek w postaci "nieważności" aktu, który ma prowadzić do nabycia nieruchomości, w tym czynności prawnej, a art. 6 ust. 2 stwierdza, że sąd orzeka o nieważności nabycia, a nie o unieważnieniu nabycia. Nieważność należy zatem odróżnić od unieważnienia; w pierwszym przypadku sąd stwierdza nieważność (orzeczenie deklaratywne), a w drugim kształtuje stosunek prawny (orzeczenie konstytutywne).".

Wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności, z których wynika, że spółka wraz z T. S.A. podjęła działania celem usunięcia opisanych wadliwości czynności prawnych przenoszących własność nieruchomości nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Dokumenty te mogą mieć znaczenie dla sądu powszechnego, prowadzącego postępowanie procesowe na podstawie art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym. Dopóki jednak właściwe wpisy wieczystoksięgowe nie zostaną skorygowane w prawem przewidzianym trybie, organ podatkowy – w rozpatrywanym przypadku – nie miał podstaw do przyjęcia innych danych niż z nich wynikające. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 9. października 2013 r., sygn. akt V CSK 450/12 (LEX nr 1415129) powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, oparte na art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jest w zasadzie jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art. 3 tej ustawy, w myśl którego prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Nie jest więc możliwe aby organ podatkowy dla celów prowadzonego postępowania podatkowego dokonywał samodzielnych ustaleń kwestionujących domniemanie prawdziwości ksiąg wieczystych.

Odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej nawiązujących do porozumień pomiędzy spółką a T. S.A. i wyprowadzanych stąd twierdzeń, należy podkreślić, że umowy cywilnoprawne (porozumienia) pomiędzy podmiotami nie mogą kształtować obowiązków podatkowych tych podmiotów; nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Nie jest więc możliwe aby organ podatkowy dla celów prowadzonego postępowania podatkowego, w zakresie ustalenia podatnika podatku od nieruchomości, dokonywał samodzielnych ustaleń kwestionujących domniemanie prawdziwości ksiąg wieczystych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.