Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 499/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,rt. 200 i art. 205 § 2 i 4 ,art. 3 § 2 pkt 4a,art. 57a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2002 nr 96 poz 865
law: Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie nadania statutu Narodowemu Funduszowi Ochrony Środowiska i  Gospodarki Wodnej.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2020 r. F. spółka z o.o. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu [...] kwietnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym w ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i producentem obrabiarek do metalu. Realizuje (i będzie realizować w przyszłości) nowe inwestycje na terenie swojego zakładu. Spółka posiada 3 decyzje o wsparciu, o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162, ze zm., dalej: "u.w.n.i."), wydane przez Zarząd Specjalnej Strefy Ekonomicznej, działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii. Decyzje są ważne przez okres 10 lat od dnia ich wydania. Zgodnie z ich treścią spółka jest zobowiązana do poniesienia minimalnych kosztów kwalifikowanych w ramach poszczególnych inwestycji w terminie odpowiednio do 31 grudnia 2020 r., 31 grudnia 2021 r. i 31 grudnia 2022 r. Terminy te są zbieżne z terminami zakończenia realizacji poszczególnych Inwestycji. W ramach wszystkich trzech inwestycji. Spółka realizuje (i będzie realizować w przyszłości) inwestycje w rzeczowe aktywa trwałe, w tym w szczególności poprzez zakup nowych maszyn i urządzeń, rozbudowę budynków i budowli oraz infrastruktury. Celem wszystkich trzech Inwestycji jest zwiększenie mocy produkcyjnych spółki w oparciu o najnowocześniejsze systemy produkcyjne obróbki skrawaniem i automatyzację produkcji w stabilnym, energooszczędnym i przyjaznym dla człowieka i maszyny środowisku pracy. Aby zrealizować ten cel wnioskodawca podjął (i podejmie w przyszłości) w szczególności następujące działania inwestycyjne: zakup i montaż maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych, rozbudowa oraz dostosowanie istniejących budynków wraz z przynależną do nich infrastrukturą.

Projekty inwestycyjne spółki, na które zostały wydane ww. decyzje, nie zakładają zmiany profilu działalności, ale zwiększenie jego mocy produkcyjnych. Spółka podkreśliła, że prowadzi już działalność gospodarczą w zakładzie położonym na terenie określonym w decyzjach, w zakresie wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w decyzjach. W związku z otrzymanymi decyzjami, skarżąca zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713; dalej: "rozporządzenie"), będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji?

Spółka, powołując się na treść art. 3 u.w.n.i., art. 17 ust. 1 pkt 34 a, ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 9 pkt 1 rozporządzenia przyjęła, że biorąc pod uwagę literalną wykładnię § 9 pkt 1 rozporządzenia zasadnym jest stwierdzenie, że podatnik może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej.

Skarżąca zwróciła uwagę na brak przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia od oddania do używania środków trwałych wchodzących w skład nowej inwestycji. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, limit dostępnej pomocy publicznej jest sukcesywnie powiększany o wydatki inwestycyjne ponoszone przez przedsiębiorcę od daty otrzymania decyzji o wsparciu do daty zakończenia inwestycji wskazanej w treści tej decyzji (do maksymalnej wysokości wydatków wskazanej w treści decyzji). Natomiast, prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przysługuje już od pierwszego miesiąca, w którym zostaną poniesione pierwsze wydatki kwalifikowane inwestycji (przy czym wysokość zwolnienia jest ograniczona limitem pomocy publicznej kalkulowanym w oparciu o wysokość wydatków inwestycyjnych). W konsekwencji momentem, od którego spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia jest miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 rozporządzenia. Skarżąca podkreśliła przy tym, że kosztów kwalifikowanych nie stanowią zaliczki na poczet konkretnych wydatków (w momencie ich zapłaty), ale wyłącznie płatności za wykonane prace, co zostało wskazane powołanych przez nią w interpretacjach indywidualnych. W związku z powyższym, dla ustalenia momentu, od którego wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia, bez znaczenia pozostaje moment oddania do używania środków trwałych wchodzących w skład inwestycji. Istotny jest natomiast moment, w którym spółka poniesie koszty inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją określoną w § 8 rozporządzenia. Zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia spółka będzie zatem uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

W dniu [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Analizując art. 17 ust. 1 pkt 34a, ust. 4 u.p.d.o.p., art. 3, art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 15 u.w.n.i. oraz § 5,8,9,10 rozporządzenia, organ wskazał, że z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei, cenę nabycia i koszt wytworzenia ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.; dalej: "u.r."). W odniesieniu do pojęcia "poniesionych wydatków inwestycyjnych", organ wskazał, że nie zostało ono zdefiniowane w rozporządzeniu. Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty). Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Oznacza to, że kosztami kwalifikowanymi nowej inwestycji, są koszty stanowiące cenę nabycia lub koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych związanych z inwestycją od momentu kiedy zostały poniesione (zapłacone). Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów, zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania, to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Oznacza to, że dopiero po zaliczeniu wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.

W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 9 pkt 1 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji oraz wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych,

c) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie spółki dla określenia momentu, od którego podatnik uprawniony jest do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., kluczowe znaczenie ma regulacja § 9 pkt 1 rozporządzenia. Natomiast organ, powołując § 8 ust. 1 pkt 2, rozporządzenia wskazał jedynie na warunki jakie musi spełnić poniesiony przez przedsiębiorcę wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany inwestycji (tj. koszt zwiększający limit dostępnej pomocy publicznej). Stanowisko organu nie odnosi się natomiast do kwestii momentu, od którego spółka nabywa prawo do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z u.p.d.o.p. Ponadto konkluzja zawarta w stanowisku organu dotyczy zasadniczo jedynie kosztów wytworzenia środków trwałych, a nie wszystkich rodzajów ponoszonych wydatków. Biorąc pod uwagę powyższe (choć nie zostało to wskazane wprost w treści interpretacji), że w ocenie organu spółka byłaby uprawniona do skorzystania ze zwolnienia dopiero od momentu wpisania wytworzonego lub nabytego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Organ w sposób arbitralny nieznajdujący oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych zrównał moment poniesienia kosztów, uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia, z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Tymczasem żadna regulacja rozporządzenia nie wiąże momentu, od którego podatnik może zastosować zwolnienie od momentu wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji.

Strona zaznaczyła, że odroczenie momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia do momentu zaliczenia wytworzonego środka trwałego do ewidencji, prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego ograniczenia uprawnień podatnika do korzystania ze wsparcia określonego w otrzymanych decyzjach. Skarżąca podkreśliła, że prezentowane przez nią stanowisko nie jest odosobnione i znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w objaśnieniach wydanych przez Ministerstwo Finansów.

Skarżąca zarzuciła również, że treść uzasadnienia prawnego interpretacji sprowadza się do przytoczenia definicji kosztów kwalifikowanych, zaś jej pytanie dotyczyło momentu, od którego może ona rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego. Nadto wskazała, że organ odniósł się tylko do kosztów wytworzenia środków trwałych, natomiast we wniosku jest mowa o zakupie nowych maszyn i urządzeń, rozbudowie budynków i budowli oraz infrastruktury. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja nie odnosi się do stanu faktycznego, będącego przedmiotem zadanego pytania, zaznaczając przy tym, iż rzeczowe aktywa trwałe, to nie tylko środki trwałe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w przedstawionych wyżej granicach, Sąd stwierdza, że jest ona zasadna.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika dla podatkowego organu interpretacyjnego obowiązek oceny stanowiska wnioskodawcy nie tylko poprzez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, ale też uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. "Ocena prawna" wymaga bowiem również, oprócz potwierdzenia lub zanegowania stanowiska wnioskodawcy, odniesienia tego stanowiska do podlegających interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie wystarczy wyrażenie przez organ podatkowy własnego stanowiska - należy je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę i przedstawionego przez niego stanowiska. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c Ordynacji podatkowej musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 września 2017 r., I SA/Wr 556/17).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie oraz wadliwe sformułowanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki.

Należy przypomnieć, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazała że w ramach inwestycji, w związku z otrzymanymi decyzjami o wsparciu, realizuje (i będzie realizować w przyszłości) inwestycje w rzeczowe aktywa trwałe, w tym w szczególności poprzez zakup nowych maszyn i urządzeń, rozbudowę budynków i budowli oraz infrastruktury. W związku z powyższym zapytała czy zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kwestii prawa do skorzystania przez spółkę ze zwolnienia podniósł, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Podkreślił, że przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania, organ przyjął, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Oznacza to, że dopiero po zaliczeniu wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.

Z powyższego zatem wynika, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, w ogóle nie wypowiedział się co do kluczowej dla skarżącej kwestii, dotyczącej określenia momentu, od którego podatnik uprawniony jest do korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Organ wprawdzie przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia, ale nie ustosunkował się wprost do pytania skarżącej. Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, ale nie uzasadnił, jakie znaczenie ma zawarta w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia definicja kosztów kwalifikowanych (którą w uzasadnieniu interpretacji omawiał) dla momentu, od którego spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, a tego właśnie dotyczyło pytanie skarżącej. Jednocześnie organ zrównał moment poniesienia kosztów uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia, z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych w żaden sposób, nie przedstawiając żadnego uzasadnienia dla takiego zrównania.

Ponadto organ w zaskarżonej interpretacji w sposób wyraźny odniósł się jedynie do kosztów inwestycji poniesionych na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Natomiast nie zauważył, że spółka w staniem faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wskazała, iż realizowane przez nią inwestycje polegać będą w szczególności nie tylko na zakupie nowych maszyn i urządzeń, ale również na rozbudowie budynków i budowli oraz infrastruktury. Wydatki na rozbudowę budynków, budowli czy infrastruktury dotyczyć muszą istniejących środków trwałych a zatem kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem wyszczególnionych w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji przepis ten został jedynie zacytowany (łącznie z pozostałymi punktami § 8 ust. 1 rozporządzenia), zaś organ w ogóle się do niego nie odniósł. Skoro ustosunkowując się do kosztów wyszczególnionych w pkt 2 § 8 ust. 1 rozporządzenia, zrównał moment poniesienia kosztów uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia, z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, to powinien również wyjaśnić, co w sytuacji, gdy koszty dotyczą istniejących środków trwałych. Ten rodzaj kosztów organ pominął całkowitym milczeniem, zatem w powyższym zakresie interpretacja nie odnosi się do całego stanu faktycznego, będącego przedmiotem zadanego pytania.

W ocenie Sądu, tak wydana interpretacja nie spełnia wymogów o jakich mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie odniósł się bowiem wprost do kluczowej kwestii leżącej u podstaw stanowiska skarżącej. Nie zawarł w tym zakresie oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez spółkę, a przedstawiona przez niego w uzasadnieniu interpretacji argumentacja w istocie nie stanowi odniesienia się do zawartego we wniosku stanowiska skarżącej. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ ograniczył się jedynie do wywodu sprowadzającego się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia, nawet ich rozumienia, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony. Natomiast rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle ww. przepisów prawa materialnego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno bowiem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji, skoro zaskarżona interpretacja indywidualna nie poddaje się kontroli sądowej z uwagi na powyższe naruszenie prawa procesowego, to brak jest możliwości odniesienia się do wyartykułowanych w skardze zarzutów dotyczących uchybień prawa materialnego, jak i pozostałych uchybień procesowych. Dopiero przeprowadzenie przez organ ponownej oceny stanowiska skarżącej i wyrażenie w sposób poprawny tej oceny w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji, pozwoli na dokonanie jego merytorycznej kontroli.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej, organ będzie zobowiązany do oceny jej stanowiska przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem całości opisanego w nim stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W szczególności organ będzie zobowiązany do dokonania analizy § 9 pkt 1 rozporządzenia w kontekście ustalenia momentu, od którego spółka uprawniona będzie do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Przy dokonywaniu tej analizy organ powinien zwrócić szczególną uwagę na to, że § 8 rozporządzenia zawiera definicję kosztów kwalifikowanych, tzn. wyszczególnia, co się do nich zalicza. Jeżeli uzna, że przepis ten ma wpływ na czas, w którym przysługuje wsparcie, będzie zobowiązany wyjaśnić, które – jego zdaniem – przepisy prawa o tym wpływie decydują. Zatem będzie zobowiązany wyjaśnić, czy warunek wskazany w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia może przesuwać moment, od którego przedsiębiorcy przysługuje wsparcie, który to moment został uregulowany w pominiętym w rozważaniach organu § 9 ust. 1 rozporządzenia. Musi też zwrócić uwagę, że warunku wskazanego w pkt 2 ww. przepisu, nie zawiera jego pkt 3.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).