Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 765/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi K. M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił K. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] złotych od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w 2005 roku podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w firmach : "A" spółka jawna w siedzibą w T., ulica [...] wraz z D. M. oraz "B" (działalność indywidualna).

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ujawniono nieprawidłowości polegające na bezpodstawnym zaewidencjonowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów (w spółce "A") :

- wydatków w kwocie [...] złotych (za usługi transportowe) - wynikających z faktur wystawionych przez firmę K.S. w C.;

- wydatków w kwocie [...] złotych (za usługi transportowe) - wynikających z faktur wystawionych przez firmę "C" s.c. w L.;

- wydatków w kwocie [...] złotych – z tytułu składek poniesionych na PFRON;

- wydatków w kwocie [...] złotych – z tytułu zakupionych bonów towarowych;

- odpisów amortyzacyjnych ([...] złotych);

- składek na ubezpieczenie społeczne, FP, FGŚP uiszczonych przez spółkę w 2006 roku ([...] złotych).

Natomiast w firmie "B" podatnik zaniżył przychody o kwotę [...] złotych oraz zawyżył o kwotę [...] złotych koszty uzyskania przychodów.

W wyniku powyższych korekt organ pierwszej instancji określił przychód podatnika osiągnięty z działalności gospodarczej w 2005 roku na kwotę [...] złotych ("B") oraz [...] złotych ("B"); koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] złotych ("A") oraz [...] złotych ("B"), zaś dochód (stratę) w kwocie [...] złotych ("A") oraz – [...] złotych ("B"). Łączny dochód z działalności gospodarczej osiągnięty przez podatnika w 2005 roku wyniósł [...] złotych (-[...] + [...] = [...] złotych).

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o "uznanie kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz pominięcia przychodu w wysokości [...] zł w rozliczeniach roku 2005".

W uzasadnieniu odwołania podatnik w pierwszej kolejności odniósł się do podwyższenia przez organ pierwszej instancji przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego indywidualnie w ramach firmy "B" o równowartość czynszu z tytułu umowy najmu lokalu magazynowego w kwocie [...] złotych, a także zakwestionował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tej firmy nieumorzonej wartości pawilonu handlowego. W tym zakresie podkreślił, że organ podatkowy błędnie przyjął demontaż pawilonu jako jego likwidację i pominął wyjaśnienia podatnika, że jego elementy zostały przewiezione na teren firmy "B" z myślą o powtórnym wykorzystaniu w innym miejscu. Powołał się także na fakt, że składowanie elementów tego pawilonu stanowiło zabezpieczenie źródła przychodów.

W odniesieniu do wyeliminowanych z kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "A" wydatków na usługi transportowe, świadczone przez firmę P.H.U. K. S. oraz spółkę cywilną "C" odwołujący stwierdził, że nie przesłuchano jako świadka wspólnika spółki "C" – R. W. oraz nie wzięto pod uwagę zeznań matki K. S.. Podatnik podniósł, iż z powodu śmierci K. S. wiele spornych spraw nigdy już nie zostanie wyjaśnionych, a zatem powinno to działać na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą domniemania niewinności. Podkreślił także, że firma "A" posiadała jedynie samochód dostawczy "[...]", oznakowany napisami firmowymi, który ze względu na małe gabaryty nie nadaje się do przewozu ościeżnic do malowania oraz transportu drzwi do kontrahentów. W związku z powyższym spółka "A" mogła korzystać jedynie z usług firmy obcej do realizacji usług transportowych. W tym zakresie, zdaniem podatnika, protokoły z przesłuchania świadków w firmach "D" i "E", jak również pracowników spółki "A" są nierzetelne, gdyż "nie zawierają treści zadawanych pytań, które sugerowałyby odpowiedź".

Odnośnie wydatków spółki "A" na zakup bonów towarowych w ramach reprezentacji i reklamy podatnik podkreślił, że bon towarowy nie jest środkiem płatniczym i jego posiadacz może jedynie wybrać towar w firmie, która go wydała. Zdaniem odwołującego zarzut nieprawidłowego udokumentowania zakupu tych bonów jest nieprawdziwy, gdyż koszt powstał w chwili zakupu i zapłaty, a nie w chwili realizacji bonów. Podkreślił, że akcja marketingowa, przeprowadzona wśród kontrahentów spółki, zasilona bonami towarowymi, przyniosła pożądane rezultaty handlowe i umocniła korzystny wizerunek firmy.

Odnośnie zakwestionowanej przez organ podatkowy stawki amortyzacyjnej dla wysokociśnieniowej maszyny do wytwarzania piany podatnik wskazał, że organ ten przyjął błędną interpretację, że pozycja 449-90 w wykazie stawek amortyzacyjnych dotyczy tylko dystrybutorów na stacjach benzynowych. Zdaniem strony odpowiedź Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi, dotycząca zaliczenia powyższej maszyny do odpowiedniej klasyfikacji środków trwałych jest nieprecyzyjna.

Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów sumy odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od hal produkcyjnych i budynków, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych spółki "A", a nie stanowiących własności tej spółki podatnik zarzucił, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji całkowicie pominął treść art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który daje prawo do amortyzacji w spółce powierzonego majątku wspólnika. Podniósł także, że sposób wniesienia do spółki cywilnej majątku wspólnika na podstawie umowy o przekazanie majątku w bezpłatne użytkowanie był w 1998 roku zgodny z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "A" wydatków związanych z zakupem usług transportowych, które miały być wykonane przez firmy : P.H.U. K. S. oraz "C" spółkę cywilną (K. S. i R. W.).

Organ odwoławczy podkreślił, że wspólnicy spółki "A" nie przedłożyli – poza fakturami wystawionymi przez wymienione wyżej firmy na łączna kwotę [...] złotych – żadnych innych dokumentów mogących świadczyć o wykonaniu przez te firmy usług transportowych na rzecz spółki. W tym zakresie K.M. do protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...] 2006 roku oświadczył jedynie, że "jednostka poza fakturami nie posiada żadnych rozliczeń bądź umów pod wystawione faktury, (...). Rozliczenia prowadzone były na podstawie zeszytu prowadzonego przez firmy transportowe, ale dokumenty te są u wykonawców usług (...). Faktury płacone były gotówką na podstawie wystawionych faktur. Jednostka nie wystawiała dowodów Kw potwierdzających odbiór należności".

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazując między innymi na :

- protokół z [...] 2009 roku z przesłuchania K. S. (matki zmarłego K.S.). Zeznała ona między innymi, że w mieszkaniu, w którym mieszkał jej syn nie było żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Znalazła ona jedynie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, polisę ubezpieczeniową oraz pieczątkę firmową;

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] 2008 roku, w którym organ podatkowy stwierdził, że wspólnik spółki cywilnej "C" – R. W. od trzech lat przebywa w Anglii i jego przesłuchanie w charakterze świadka jest niemożliwe;

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] 2006 roku, z którego wynika, że K. S. nie składał za 2005 rok deklaracji dotyczących podatku dochodowego (PIT – 4 i zeznania podatkowego). Złożył jedynie deklaracje VAT – 7, w których wykazał za miesiące [...] i [...] 2005 roku wartość sprzedaży w łącznej kwocie [...] złotych;

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] 2006 roku z informacją, że R.W. (wspólnik K. S.) w 2005 roku uzyskał jedynie dochody z tytułu umowy o pracę i innych źródeł dochodu nie wykazał;

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2006 roku, w którym organ ten stwierdził, iż spółka cywilna "C" była zarejestrowana jako podatnik VAT w okresie od [...] 2000 roku do [...] 2001 roku. Z dniem [...] 2001 roku została ona wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej (decyzja z dnia [...] roku), a więc w 2005 roku w ogóle nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym;

- wezwanie organu podatkowego o wskazanie faktur sprzedaży i odbiorców, do których realizowany był transport drzwi we wrześniu 2005 roku przez firmy "C" i P.H.U. K. S. oraz faktur zakupu i dostawy materiałów i towarów, w przypadku których dostawa we [...] 2005 roku odbywała się z wykorzystaniem transportu powyższych firm;

- pismo K. M. (wspólnika s.c. "A") z dnia [...] 2007 roku, w którym stwierdził on, że firma "A" nie jest w stanie określić takich kontrahentów i dostawców, gdyż ewidencja w tym zakresie prowadzona była jedynie przez K.S. w jednym egzemplarzu;

- pismo w/w z dnia [...] 2008 roku, w którym podatnik stwierdził, że nie zna danych personalnych kierowców zatrudnianych przez K. S., jak również danych firm podwykonawczych;

- informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] 2006 roku stwierdzająca, że K. S. za okres od [...] do [...] 2005 roku nie składał deklaracji PIT – 4, co świadczy o tym, że nie zatrudniał on żadnych pracowników;

- protokół z przesłuchania matki K. S.. Zeznała ona, że jej syn w 2004 roku zachorował, a w [...] 2005 roku znalazł się w szpitalu w bardzo poważnym stanie (prawie agonalnym). W lipcu wyszedł ze szpitala i był pod stała kontrolą lekarską (choroba alkoholowa);

- pismo K. M. w którym stwierdził, że jedynym reprezentantem w/w firm, który dostarczał faktury i pobierał zapłatę, także w czasie jego choroby był każdorazowo K. S.;

- pismo z dnia [...] 1996 roku wspólników spółki cywilnej "A" dotyczące między innymi sposobu rozliczania usług (co 10 dni, najczęściej 3 razy w miesiącu);

- wyjaśnienia pracowników spółki "A" dotyczące między innymi przewozu ościeżnic do malowania i obiegu dokumentów związanych z tą usługą;

- wyjaśnienia firm świadczących dla spółki "A" usługi malowania ościeżnic (spółek : "F", "G" i "H") , dotyczące między innymi prowadzonej dokumentacji dowodów dostaw ościeżnic;

- wyjaśnienia pracownika spółki "A" (G. K. – zał. nr 12 do protokołu kontroli doraźnej) dotyczące dokumentacji związanej ze sprzedażą towarów (faktury, listy przewozowe) oraz firm przewozowych "I" i "J";

- wyjaśnienia pracownika spółki "A" (A. M. – zał. nr 11 do protokołu kontroli doraźnej), iż w większości transport surowców był zapewniany przez dostawców, a w niektórych przypadkach w 2005 roku transport zakupionych towarów był realizowany środkami transportowymi firmy "A", lub też przez firmy obce;

- protokół kontroli podatkowej doraźnej spółki cywilnej "D" (z dnia [...] 2006 roku), z których wynika, że transport wyprodukowanych wyrobów (materiałów do produkcji) zapewniany był albo przez tą spółkę, albo też realizowany przez firmę "A" samochodami dostawczymi oznakowanymi logo tej spółki;

- protokół kontroli podatkowej doraźnej firmy "E" (z dnia [...] 2007 roku), z którego wynika, że wyprodukowane przez tą firmę szyby zespolone zabierane były przez samochody z firmy "A", a drzwi z magazynu spółki "A" dokonywany był osobiście przez przewoźnika z firmy "E", przy czym zdarzały się przypadki, że drzwi dowoziła spółka "A", przy okazji odbioru szyb zespolonych.

Organ odwoławczy wskazał, że wspólnicy spółki cywilnej "A" nie przedstawili żadnych dokumentów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie usług transportowych, wymienionych na fakturach wystawionych przez firmy : P.H.U. K. S. oraz "C", a zatem nie udowodnili w żaden sposób, aby świadczenie takich usług faktycznie miało miejsce. Z tego punktu widzenia, wobec braku dowodów, pozwalających na zweryfikowanie rzetelności faktur wystawionych przez firmy K.S. i biorąc pod uwagę, iż kwoty wymienione na tych fakturach nie znalazły jakiegokolwiek odzwierciedlenia w składanych przez niego deklaracjach VAT – 7 (przy całkowitym braku takich deklaracji po stronie spółki "C"), zaś R. W., będący wspólnikiem spółki cywilnej "C" nie wykazał w 2005 roku żadnych przychodów działalności gospodarczej nie można uznać, że treść tych faktur odpowiadała stanowi faktycznemu i opisywała rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. W tej sytuacji, skoro podana wyżej wartość usług transportowych wymienionych w tych fakturach w łącznej kwocie [...] złotych nie znajduje żadnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, nie ma podstaw do przyjęcia, ze wydatkowanie tej kwoty (o ile w ogóle miałoby miejsce) wykazywała związek z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej spółki "A". Wskazana wartość usług nie może zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wspólnicy spółki "B" nie byli w stanie podać informacji na temat odbiorców i dostawców, do których miał być realizowany transport przez powołane wyżej firmy, a także nie przedłożyli żadnej dokumentacji umożliwiającej jakąkolwiek weryfikację tych okoliczności przez organy podatkowe. Wskazał także, że podatnicy nie przedstawili również żadnych pokwitowań odbioru pieniędzy przez w/w firmy, a tym samym nie udowodnili nawet tego, czy w ogóle ponieśli rzeczywiście wydatki z tytułu świadczenia rzekomych usług. Nie można także pominąć faktu, że K.S. w złożonych deklaracjach VAT – 7 za 2005 roku wykazał jedynie wartość sprzedaży w kwocie [...] złotych, co w zdecydowany sposób odbiega od kwot figurujących na fakturach. Również R. W. (wspólni spółki cywilnej "C") nie wykazał żadnych przychodów z działalności gospodarczej za 2005 rok.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w procedurze podatkowej podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe jest przede wszystkim dokumentacja podatkowa. Obowiązkiem podatnika jest bowiem prawidłowe sporządzenie dowodów i należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych o czym stanowią zarówno przepisy dotyczące zasad prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ogólne zasady tworzenia dokumentacji dowodowej. W związku z powyższym podatnik może posługiwać się tylko takimi dokumentami, w których zawarte informacje wykazują przebieg operacji gospodarczych zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz jej związek z prowadzoną działalnością w stopniu umożliwiającym kontrole faktów w nich stwierdzonych.

Za chybiony uznał także Dyrektor Izby Skarbowej zarzut bezpodstawnego zakwestionowania wydatku w kwocie [...] złotych na zakup bonów towarowych – za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że aby dane wydatki można zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy muszą mieć one związek z osiągnięciem przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie zakupu bonów towarowych nie można uznać jako zakupu towarów lub usług w celu uzyskania przychodów. Bony towarowe wyrażają bowiem jedynie prawo do nabycia w określonej perspektywie czasowej pewnych bliżej nie sprecyzowanych dóbr konsumpcyjnych. Znajdujące się w aktach sprawy rachunki, dokumentujące zakup bonów nie są zatem równoznaczne z nabyciem towarów, w związku z czym nie można ich w ogóle traktować jako dowodu poniesienia wydatków na cele reprezentacji i reklamy. Wskazał także, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów z których wynikałoby jakie konkretnie towary kupowane były w zamian za bony, na jakie cele były przeznaczone nabyte towary i jaki był związek tych zakupów z osiągnięciem przychodów, gdzie i kiedy prowadzono działania marketingowe z wykorzystaniem towarów nabytych w zamian za bony oraz czy rzeczywiście miało to miejsce w 2005 roku (z wydruków przesłanych przez "K" wynikało, że część bonów była realizowana dopiero w 2006 roku).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących bezpodstawnego zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej i innych budynków używanych przez spółkę "A" organ odwoławczy zauważył, że budynki te nie stanowiły własności spółki i nie były jej środkami trwałymi, lecz zostały jedynie jej oddane do bezpłatnego używania lub użyczenia, stąd też nie mogły być amortyzowane. Przytaczając treść art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 22a ust. 2 pkt 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku), art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) stwierdził, że przekazanie hali produkcyjnej i innych budynków spółce "A" nie nastąpiło w ramach umowy najmu lub dzierżawy albo umowy o podobnym do tych umów charakterze (umowy leasingu), nie spełniało w ten sposób jakichkolwiek kryteriów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 128, poz. 129), a zatem wskazane obiekty nie mogły podlegać odpisom amortyzacyjnym.

W odniesieniu do zarzutów odwołania związanych z przyjętą przez organ pierwszej instancji stawką amortyzacji dla środka trwałego w postaci wysokociśnieniowej maszyny do wytwarzania piany organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w celu zakwalifikowania tej maszyny do odpowiedniej pozycji Klasyfikacji Środków Trwałych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. oraz do Głównego Urzędu Statystycznego w W. o podanie stosownych informacji w tym zakresie, wymieniając nazwę maszyny (z faktury zakupu oraz dokumentu odprawy celnej) a także załączając jej dokumentację techniczną. W piśmie z dnia [...] 2008 roku GUS poinformował, że w/w urządzenie mieści się w zakresie rodzaju KŚT 449 "inne maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów", nie mieści się natomiast w zakresie zbioru KŚT 449 – 90. Mając na uwadze treść odpowiedzi przekazanej przez instytucję uprawnioną do wyjaśniania wątpliwości w zakresie sposobu zakwalifikowania danego środka trwałego do określonej pozycji KŚT oraz fakt, że odpowiedź ta udzielona została na podstawie przesłanej szczegółowej dokumentacji technicznej urządzenia, w pełni uzasadnione było przyjęcie przez organ pierwszej instancji stawki amortyzacyjnej dla tego urządzenia wynoszącej 14%.

Odnośnie zarzutów podatnika związanych z działalnością prowadzoną przez niego indywidualnie w ramach firmy "B" organ odwoławczy, przytaczając treść art. 14 ust. 1e oraz 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) wskazał, że przychody dla celów podatkowych stanowią wszelkie przysporzenia majątkowe mające charakter definitywny, a więc nie tylko w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem wartość wykorzystanego przez firmę "E" remontu pomieszczenia w zamian za wartość korzystania z niego na podstawie zawartej umowy najmu lokalu magazynowego z dnia [...] 2003 roku jest przysporzeniem majątkowym K. M., jako właściciela firmy "B", gdyż stanowi zgodnie z treścią tej umowy formę opłaty czynszu (równowartość czynszu) na jego rzecz w świadczeniach innego rodzaju niż pieniądze i wartości pieniężne. Świadczy o tym również regulacja zawarta w Kodeksie cywilnym w myśl której czynsz najmu może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego). Podatnik powinien więc zarachować wartość wspomnianego remontu, określoną w umowie najmu na kwotę [...] złotych, na poczet należności z tytułu czynszu i jako przychód uzyskany z tytułu najmu poddać opodatkowaniu stosownie do treści art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał także, że gdyby nawet przyjąć koncepcję, iż wykonanie remontu nie stanowiło przychodu z wynajmu pomieszczenia, to wówczas należałoby uznać, że pomieszczenie to zostało udostępnione przez podatnika bezpłatnie. W takiej sytuacji znalazłby z kolei zastosowanie art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcie umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości.

Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przez organ pierwszej instancji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości pawilonu handlowego, znajdującego się do czasu jego demontażu w 2004 roku na terenie Giełdy Kwiatowej w T. organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką tej odmowy było przyjęcie, iż likwidacja w/w środka trwałego nastąpiła w 2004 roku, a nie jak twierdzi podatnik w 2005 roku. Skoro bowiem pawilon handlowy został całkowicie rozebrany w 2004 roku, to już w tym roku przestał istnieć nie tylko jako środek trwały, ale też jako pewna konstrukcja. Nie można zatem mówić o likwidacji w 2005 roku budowli, która już w tym czasie nie istniała. Niezależnie od tego ze względu na uszkodzenia i zniszczenia powstałe w trakcie rozbiórki pawilonu, ewentualny nabywca, którego poszukiwał podatnik mógłby w istocie kupić jedynie elementy (części) pawilonu, a nie kompletny i zdatny do użytku środek trwały. Tak więc faktyczna likwidacja środka trwałego w postaci pawilonu handlowego miała miejsce już w momencie jego zdemontowania i przewiezienia na ulicę [...] w T., czyli w 2004 roku, a co za tym idzie możliwość zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości tego pawilonu istniała jedynie w 2004 roku.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach K. M. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca ustosunkowała się w pierwszej kolejności do wyeliminowanych z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" wydatków na usługi transportowe, świadczone przez firmę F.H.U. K.S. oraz spółkę cywilną "C". W tym zakresie podniosła, że usługi przewozu ościeżnic do malowania były realizowane przez w/w firmy, natomiast spółka "A" nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu, nie zatrudniała kierowcy oraz nie posiadała faktur innych przewoźników na wykonanie tych usług. W ramach świadczonych usług K. S. posługiwał się własnym lub użyczonym środkiem transportu wraz z kierowcą i był zobligowany do prowadzenia dokumentacji przewozowej oraz osobiście wystawiał i podpisywał faktury VAT w oparciu o uzgodnione z właścicielem kursy, które rozpisywał w swoim zeszycie. Skarżący podniósł, że spółka "A" nie praktykuje legitymowania kierowców wykonujących usługi przewozowe po telefonicznym uzgodnieniu kursów, a w związku ze śmiercią K. S. i niemożnością złożenia przez niego jakichkolwiek dokumentów wiele spornych spraw nie zostanie już nigdy wyjaśnionych.

Odnośnie zakwestionowanej przez organy podatkowe stawki amortyzacyjnej dla wysokociśnieniowej maszyny do wytwarzania piany skarżący zarzucił, iż miał prawo – na podstawie art. 22i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji w zależności od stopnia intensywności eksploatowania maszyny i przyjęcia stawki 18%.

Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów sumy odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od hal produkcyjnych i budynków, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych spółki "A", a nie stanowiących własności tej spółki podatnik stwierdził, że prawo do amortyzacji gwarantuje mu w tym przypadku art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej. W tym zakresie podniósł, że w trakcie zakładania spółki w 1998 roku sporządzono umowę z właścicielem tych składników na bezpłatne użytkowanie i pobieranie pożytków, a jednocześnie ponoszenie kosztów utrzymania i odtworzenia, wobec czego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. spółka "A".

Odnośnie wydatków na zakup bonów towarowych w ramach reprezentacji i reklamy skarżący podkreślił, że w tym przypadku jedynym kryterium nie uznania za koszty uzyskania przychodu przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 23 ust. 1 pkt 23 tej ustawy oraz stwierdził, że o celowości, zakresie i strukturze kosztów reprezentacji i reklamy decyduje wyłącznie podatnik. Skarżący zwrócił także uwagę, że akcja marketingowa przeprowadzona wśród jego kontrahentów, zasilona bonami towarowymi przyniosła pożądane rezultaty handlowe i umocniła korzystny wizerunek firmy.

Ponadto, w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika indywidualnie w ramach firmy "B", zakwestionował on wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów tej firmy nieumorzonej wartości pawilonu handlowego w kwocie [...] złotych. W tym zakresie podkreślił, że w decyzji organu podatkowego przyjęto rozbiórkę pawilonu handlowego w 2004 roku jako jego likwidację. Zdaniem skarżącego o momencie fizycznej likwidacji środka trwałego decyduje wyłącznie właściciel, który decyzję w tym względzie podjął dopiero w 2005 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112).

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmy : F.H.U. K.S. oraz "C" spółki cywilnej.

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na usługi transportowe nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze wykazane na fakturach zdarzenia gospodarcze powinny faktycznie mieć miejsce a po wtóre, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika, który jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności.

W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie wykazały, że wspólnicy spółki cywilnej "A" nie przedstawili żadnych dokumentów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie usług transportowych, wymienionych na fakturach wystawionych przez firmy : P.H.U. K. S. oraz "C", a zatem nie udowodnili w żaden sposób, aby świadczenie takich usług faktycznie miało miejsce. Z tego punktu widzenia, wobec braku dowodów, pozwalających na zweryfikowanie rzetelności faktur wystawionych przez firmy K. S. i biorąc pod uwagę, iż kwoty wymienione na tych fakturach nie znalazły jakiegokolwiek odzwierciedlenia w składanych przez niego deklaracjach VAT – 7 (przy całkowitym braku takich deklaracji po stronie spółki "C"), zaś R. W., będący wspólnikiem spółki cywilnej "B" nie wykazał w 2005 roku żadnych przychodów działalności gospodarczej nie można uznać, że treść tych faktur odpowiadała stanowi faktycznemu i opisywała rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, dowodów pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że w procedurze podatkowej podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe jest przede wszystkim dokumentacja podatkowa. Obowiązkiem podatnika jest bowiem prawidłowe sporządzenie dowodów i należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych o czym stanowią zarówno przepisy dotyczące zasad prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ogólne zasady tworzenia dokumentacji dowodowej. W związku z powyższym podatnik może posługiwać się tylko takimi dokumentami, w których zawarte informacje wykazują przebieg operacji gospodarczych zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz jej związek z prowadzoną działalnością w stopniu umożliwiającym kontrole faktów w nich stwierdzonych.

Pomijając obowiązek prawidłowego prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych, podkreślenia także wymaga, iż sporządzanie takiej dokumentacji w prawidłowo funkcjonującej firmie jest niezbędne celem zabezpieczenia (choćby dla celów dowodowych) np. ewentualnych roszczeń gospodarczych, odszkodowawczych, ubezpieczeniowych, pracowniczych i.t.d. – co, jak wykazało postępowanie podatkowe, w kontrolowanej spółce nie miało miejsca (brak dokumentów związanych z prawidłowym funkcjonowaniem spółki – ustne umowy, brak dowodów przekazania materiałów i towarów, dowodów dostaw, listów przewozowych, ewidencji, pokwitowań odbioru pieniędzy i.t.p.).

W tym miejscu należy więc podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000).

Nie wykazanie zatem przez podatnika, że w/w usługi transportowe miały faktycznie miejsce, uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania.

Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać wydatków na usługi transportowe za koszt podatkowy.

W wyroku z dnia 10 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1454/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenie. Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów (usług), brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2001 roku, sygn. akt III SA 1858/00 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 55572). W innym wyroku z dnia 3 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 74/05 NSA zwrócił uwagę, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa).

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że wspólnicy spółki cywilnej "A" zawyżyli koszty prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] złotych, poprzez nieuprawnione zaewidencjonowanie w ciężar kosztów wydatków dotyczących usług transportowych wymienionych na fakturach wystawionych przez firmę F.P.U. K. S. oraz spółkę cywilną "C" (K. S. i R. W.).

W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe w/w wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając bardzo obszerny materiał dowodowy (szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów (oprócz faktur i gołosłownych twierdzeń o wykonaniu usług transportowych), które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe.

Prawidłowo także organ podatkowy nie uznał wydatku w kwocie [...] złotych (na zakup bonów towarowych) za koszt uzyskania przychodu. Aby bowiem dane wydatki można zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy muszą mieć one związek z osiągnięciem przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Brzmienie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że koszty reklamy nie prowadzonej publicznie łącznie z kosztami na reprezentację, przyjmuje się do kosztów uzyskania przychodów tylko do określonej granicy; wyznacza ją 0,25% wysokości przychodu. Pojęcie reprezentacji i reklamy użyte w powołanej wyżej ustawie nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Reklama to działania mające kształtować popyt poprzez rozszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reprezentacją są natomiast działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi (por. Zbiór prawa podatkowego – komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999 rok, tom II, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych str. 178 – 180). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż za koszty reprezentacji należy uznać "wydatki związane przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, organizowaniem przyjęć, posiedzeń i konferencji, wręczeniem nagród, upominków itd. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1241/94, Fiskus 10/1995 oraz z dnia 12 czerwca 1997 roku, sygn. I SA/Ka 192-193/97).

Należy ponownie wskazać, iż marketing, a także reklama mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Zatem sam fakt zakupu bonów towarowych (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie ) nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Warunkiem bowiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 9 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94, z dnia 23 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 137/97 oraz z dnia 6 maja 1998 roku, sygn. akt III SA 278/97).

Zasadnie organy podatkowe wykazały, że zakupu bonów towarowych nie można uznać jako zakupu towarów lub usług w celu uzyskania przychodów. Bony towarowe wyrażają bowiem jedynie prawo do nabycia w określonej perspektywie czasowej pewnych bliżej nie sprecyzowanych dóbr konsumpcyjnych. Znajdujące się w aktach sprawy rachunki, dokumentujące zakup bonów nie są zatem równoznaczne z nabycie towarów, w związku z czym nie można ich w ogóle traktować jako dowodu poniesienia wydatków na cele reprezentacji i reklamy. Dlatego też wydatki poniesione na zakup wyżej wymienionych bonów towarowych nie mogły – w świetle powyższych wywodów – zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadnie również, zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał, na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej i innych budynków używanych przez spółkę "A". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przekazanie hali produkcyjnej i innych budynków spółce "A" nie nastąpiło w ramach umowy najmu lub dzierżawy albo umowy o podobnym do tych umów charakterze (umowy leasingu), nie spełniało w ten sposób jakichkolwiek kryteriów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 128, poz. 129), a zatem wskazane obiekty nie mogły podlegać odpisom amortyzacyjnym. Powołane w uzasadnieniu decyzji odwoławczej przepisy (art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 22a ust. 2 pkt 3 tej ustawy [w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku], art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 roku o zmianie ustaw : o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. nr 106, poz. 11250) w sposób jednoznaczny określają przypadki, w których przysługuje prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, nie będących własnością danego podmiotu gospodarczego i w ogóle nie przewidują one możliwości amortyzowania rzeczy wykorzystywanych w ramach bezpłatnego używania lub użyczenia.

Nie można także podzielić zarzutu skargi dotyczącego błędnego przyjęcia przez organ podatkowy stawki amortyzacji dla środka trwałego w postaci wysokociśnieniowej maszyny do wytwarzania piany. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji w celu zakwalifikowania tej maszyny do odpowiedniej pozycji Klasyfikacji Środków Trwałych, zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. oraz do Głównego Urzędu Statystycznego w W. o podanie stosownych informacji w tym zakresie, wymieniając nazwę maszyny (z faktury zakupu oraz dokumentu odprawy celnej) a także załączając jej dokumentację techniczną. W piśmie z dnia [...] 2008 roku GUS poinformował, że w/w urządzenie mieści się w zakresie rodzaju KŚT 449 "inne maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów", nie mieści się natomiast w zakresie zbioru KŚT 449 – 90. Mając na uwadze treść odpowiedzi przekazanej przez instytucję uprawnioną do wyjaśniania wątpliwości w zakresie sposobu zakwalifikowania danego środka trwałego do określonej pozycji KŚT oraz fakt, że odpowiedź ta udzielona została na podstawie przesłanej szczegółowej dokumentacji technicznej urządzenia, w pełni uzasadnione było przyjęcie przez organ pierwszej instancji stawki amortyzacyjnej dla tego urządzenia wynoszącej 14%. Przyjęcie przez spółkę "A" dla powyższego urządzenia stawki amortyzacyjnej 18% wynikało więc wyłącznie z błędnego zakwalifikowania przez nią tego urządzenia do zbioru KŚT 449 – 90, nie zaś z podwyższenia stawki 14% przy zastosowaniu stosownego współczynnika, przewidzianego w art. 22i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy spółki "A" w ogóle nie udokumentowali i nie udowodnili spełnienia przesłanki do zastosowania w przypadku w/w urządzenia przepisu art. 22i ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej (K. M. oświadczył, że spółka "A" nie skorzystała z możliwości zastosowania stawki amortyzacyjnej powiększonej wskaźnikiem 1,4). Wobec powyższego powoływanie się przez skarżącego na rzekomą możliwość podwyższenia stawki amortyzacyjnej jest – jak trafnie wykazał to organ odwoławczy – zupełnie gołosłowne.

Wskazać również należy, iż stanowisko organu odwoławczego dotyczące odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2005 rok prowadzonej indywidualnie w firmie "B", nie umorzonej wartości pawilonu handlowego (w kwocie [...] złotych), zdemontowanego (zlikwidowanego środka trwałego) w 2004 roku, jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Podkreślić należy, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (m. inn. wyjaśnienia skarżącego zawarte w protokole z kontroli doraźnej z dnia [...] 2008 roku, załączniki do tego protokołu, dokumenty księgowe) jednoznacznie wynika, że faktyczna likwidacja w/w środka trwałego miała miejsce w 2004 roku, a zatem możliwość zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości tego pawilonu istniała jedynie w czasie wystąpienia tego zdarzenia gospodarczego, czyli w 2004 roku. Podkreślić także należy, iż sam podatnik przedstawił dokument zatytułowany "amortyzacja pawilonu handlowego – kontener", na którym zamieszczona została adnotacja "[...] zł – amortyzacja jednorazowa w koszty [...] ", co – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – dobitnie wskazuje, że również sam skarżący był w pełni świadomy faktu, iż dokonał fizycznej likwidacji pawilonu już w 2004 roku i w następstwie tego miał zamiar jednorazowo umorzyć zamortyzowaną jego wartość w [...] 2004 roku.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy określił K. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] złotych od nie wpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.