Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 604/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13, art. 178, art. 186a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacja indywidualną z dnia [...] r. nr [...]wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej określanej skrótem O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Gminy Z. przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją "Rozbudowa Oczyszczalni Ścieków w K. – etap1" za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie stwierdził, iż [...] r. wpłynął do niego wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją "Rozbudowa Oczyszczalni Ścieków K. – etap1".

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym na podstawie umowy z dnia [...] r. Nr [...] w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PRO W na lata 2007-2013 Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pn. "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w K. - etap I". Podatek VAT nie jest wydatkiem kwaliflkowalnym.

W IV kwartale 2012r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków w K. etap I ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu, który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który to w imieniu Gminy już realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana - co do zasady - podatkiem od towarów i usług).

Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Do tej pory Gmina nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacja ww. inwestycji.

Powstałe mienie w związku z realizacją projektu jest w trakcie rozliczenia i jeszcze nie zostało przekazane do GZWiK. Do eksploatacji zostanie przekazane Uchwałą Rady Gminy w IV kwartale 2012 r. Po przekazaniu ukończonej inwestycji, mienie będące efektem projektu, będzie w ewidencji środków trwałych "I" , zaś zakład nie będzie wnosił opłat w związku z korzystaniem z tego mienia.

We wniosku zaznaczono także, że "I" jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, ale w ramach tej samej osoby prawnej, realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył, tj. Gminy Z. , jej zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Zakładu jest m. in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków (§ 3 ust. 1 statutu). Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym (§ 4 statutu). Kierownik Zakładu działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Wójta Gminy (§ 6 ust 2 statutu). Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Wójt Gminy (§ 7 statutu) (...).

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez realizujący zadania własne Gminy - samorządowy zakład budżetowy. Z kolei "I" nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu realizowanej inwestycji pn. "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w K. - etap I", gdyż nie on był inwestorem i nie on był nabywcą w podatku od towarów i usług, tylko Gmina Z. . Istnieje bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących ww. oczyszczalni ścieków z realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym.

Z kolei "I" , jako podmiot wykonujący usługi w zakresie odprowadzania ścieków, występuje jako strona zawieranych z mieszkańcami umów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca - jako podatnik podatku od towarów i usług - może skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT.) w związku z realizacją ww. inwestycji pn. "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w K. - etap I"?

W ocenie pytającej Gminy, odwołującej się do norm art. 86 ustawy o VAT będzie jej, jako podatnikowi VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i zarazem nabywcy towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją oczyszczalni ścieków w K. , przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach VAT tylko i wyłącznie w przypadku związku dokonanych nabyć z obrotem opodatkowanym VAT. Nie ulega także wątpliwości to, iż realizowana inwestycja jest w sposób bezpośredni związana z obrotem opodatkowanym (tu: dostawa wody, oczyszczanie i odprowadzanie ścieków - opodatkowane VAT). Zatem Gminie jako inwestorowi i zarazem podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach zakupu VAT, dotyczących realizowanej inwestycji. Należy bowiem w szczególności zauważyć, iż realizujący ww. zadania Gminy samorządowy zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego), realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, zaś wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (który użytkuje), stanowi własność tej jednostki.

Wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010r. nr 220 poz. 1447 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594- dalej u.s.g.) gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Przepis art. 9 ust. 4 u.s.g. definiuje pojęcie zadań o charakterze użyteczności publicznej stanowiąc, że zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 12 ust. 3 u.s.g.). Taka ustawą jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 - dalej u.g.k.). Zgodnie z art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności: w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przepis ten wskazuje tylko przykładowe formy organizacyjno-prawne, jakimi mogą posługiwać się jednostki samorządu terytorialnego, wykonując gospodarkę komunalną, zdefiniowaną także w art. 1 ust. 2, obejmującą w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy organizacyjno-prawne, za pomocą których gospodarkę komunalną wykonują jednostki samorządu terytorialnego, bez względu, czy posiadają odrębną od tych jednostek podmiotowość podatkową i prawną, mieszczą się w podmiotowym zakresie pojęcia "gospodarka komunalna", ponieważ ich działalność wiąże się nierozerwalnie z zadaniami własnymi macierzystych jednostek samorządu terytorialnego. Zaznaczyła także, że w orzecznictwie NSA podkreśla się, iż realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. innych niż gmina konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej (vide: wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. I FSK 1369/10; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. I FSK 938/11). Powołany przepis art. 8 ustawy o VAT odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) - dalej Dyrektywa 112 i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi.

Gmina, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prowadzi gospodarkę komunalną realizując zadania jej powierzone w różnych formach, m. in. tworząc samorządowy zakład komunalny. Dlatego też nie można uznać, że w sytuacji gdy samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Zakład bowiem wykonuje powierzone zadania w imieniu gminy. Dlatego też nie można przyjąć, że Zakład świadczy usługi na rzecz Gminy. Odbiorcami świadczonych usług są poszczególni mieszkańcy i inne podmioty - jako konsumenci.

Dalej zaznaczyła, że przekazując nieodpłatnie mienie (środki trwałe) do ww. Zakładu dokonuje przesunięcia majątkowego w ramach tej samej osoby prawnej (dalej jest właścicielem mienia). Zatem - w tym "wewnątrzkorporacyjnym" nieodpłatnym rozporządzeniu mieniem - Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (czynność wewnątrzzakładowa, wewnątrzkorporacyjna).

Jednakże, ponieważ przedmiotowe nabycie towarów i usług związane jest ściśle z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (tu: zbiorowym zaopatrzeniem ludności w wodę i oczyszczanie ścieków - jako zadanie własne JST) za pomocą utworzonej jednostki organizacyjnej (tu: zakład budżetowy), której kierownictwo działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, to Gminie - jako inwestorowi i podatnikowi VAT - przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków. (Tak chociażby: A. Bartosiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 18 października 2011r., I FSK 1369/10, Finanse Komunalne Nr 4/2012, s. 64-73). Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest uznanie podatku VAT za koszt niekwalifikowalny, co jest równoznaczne z tym, że beneficjentowi (tu: Gminie) na gruncie ustawy o VAT - zgodnej z Dyrektywą unijną w zakresie VAT - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odzyskania podatku VAT w całości od realizowanej inwestycji związanej ze sprzedażą opodatkowaną VAT (dostawa wody, oczyszczanie i odprowadzanie ścieków – opodatkowane VAT). I prawo to powinno zostać przez Gminę niezwłocznie zrealizowane. System podatku VAT kreuje bowiem niezwłoczne odliczenie podatku naliczonego, tj. w miesiącu otrzymania faktury VAT lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 11 ust. 11 ustawy o VAT). W przeciwnym razie trudno byłoby mówić o równości opodatkowania w sytuacji, gdy Gmina wykonując działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (działalność w zakresie usług komunalnych), poprzez swoje jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (jednostki i samorządowe zakłady budżetowe), nie miałaby prawa do odzyskania VAT, a wykonując te same usługi bez udziału takich jednostek (jednak de facto poprzez urząd gminy, a zatem jednostkę budżetową stanowiącą aparat pomocniczy - art. 33 u.s.g.) miałaby takie prawo.

W takim stanie rzeczy Gmina ma prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, gdyż prawo takie gwarantuje Dyrektywa 2006/112/WE, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istnieje bowiem w przedstawionym stanie faktycznym bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących ww. oczyszczalni ścieków z realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym.

Minister Finansów to stanowisko uznał za nieprawidłowe.

Odwołując się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Uprawnionym do odliczenia są podatnicy, którymi, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności i którzy otrzymali fakturę dokumentującą nabycie przez nich towarów lub usług, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy. Z kolei samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego

Organ podkreślił, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Ma ono na gruncie podatku od towarów i usług wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Gmina, w świetle art. 2 u.s.g. wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3, us.g.).

Stosownie do art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie o gospodarce komunalnej.

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; jednostki budżetowe; samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Unormowania te wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Organ odwołał się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt. I FSK /1369/10, w którym to dokonując analizy art. 15 ust. 1 i 2 i art. 8 ustawy o VAT na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o gospodarce komunalnej stwierdził, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła."

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy interpretator stwierdził, że zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT. W konsekwencji "I" realizujący zadania Gminy, będący wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, wykonującym usługi w zakresie odprowadzania ścieków, występującym też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami, figurujący jako sprzedawca (dostawca usług) na fakturach VAT wystawianych z tytułu odprowadzania ścieków, będąc podatnikiem VAT, rozliczając też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych (odprowadzanie ścieków) w składanych deklaracjach VAT-7 działa jako odrębny od Gminy podatnik VAT, tym samym to nie Gmina, a samorządowy zakład budżetowy powinien rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez zakład usług (względnie sprzedaży towarów) oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, bądź wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, iż wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Po przekazaniu ukończonej inwestycji, mienie będące efektem projektu, będzie w ewidencji środków trwałych "I" . Zatem, w ocenie organu, to Gmina poniosła określone wydatki jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej, zaś ewentualne obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków stanowić będą obroty zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podmiotem. Skoro Gmina, przekazała środek trwały podmiotowi, który go zagospodarowuje, oznacza iż nie zamierzała bezpośrednio czerpać z efektów inwestycji żadnych korzyści finansowych. Tym samym w momencie dokonywania zakupów związanych z realizacją inwestycji Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków.

W pismie z dnia [...] r. Gmina Z. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji i uznanie stanowiska wnioskodawczyni za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie z 27 grudnia 2012 r. Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze z [...] r. Gmina Z. , reprezentowana przez pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego zarzuciła:

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z rozbudową oczyszczalni ścieków w K. ,

- art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z rozbudową oczyszczalni ścieków w K. ,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14 h O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska skarżącej na skutek rażąco wadliwej oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżąca powtórzyła argumentację przytoczoną już we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Dodatkowo zaznaczyła, że organ udzielający interpretacji dokonał wybiórczej i niezbyt precyzyjnej interpretacji prawa, w szczególności źle interpretując cel realizowanej przez skarżącą inwestycji w kontekście charakteru jej działania, jako podmiotu władzy publicznej, a zarazem podmiotu gospodarczego. Podkreśliła, że działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków przez nią prowadzona jest działalnością gospodarczą podlegającą ustawie o VAT. Obejmuje ona także czynności przygotowawcze do jej faktycznego uruchomienia, rozpoczęcia.

W tym zakresie odwołała się do orzecznictwa TSUE (dawniej ETS) w sprawach C-268/83, C-110/94, C-37/95, C-137/02 czy C-280/10 stwierdzając, ze prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nie tylko w zakresie, w którym zakupy były bezpośrednio związane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale również wtedy, gdy wydatki stanowią część kosztów ogólnych związanych z działalnością gospodarczą, jak również wtedy, gdy podatek naliczony wynika z nakładów inwestycyjnych, które zgodnie z zamiarem podatnika miały służyć jego działalności gospodarczej, ale z przyczyn od niego niezależnych, do takiej działalności nie zostały ostatecznie użyte. Zaznaczyła także, że prawo do odliczenia może przysługiwać również wtedy, gdy wydatki inwestycyjne zostały dokonane przez inny podmiot, niż ten, który dokonuje czynności opodatkowanych (sprawa C-137/02). Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT.

W zaskarżonej interpretacji organ nie przeprowadził pełnej analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego z uwzględnieniem nie tylko przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 112, ale także orzecznictwa Trybunału i tym samym naruszył wymienione w zarzutach przepisy procesowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo, odnosząc sie do zarzutu naruszenia przepisów procesowych podkreślił, ze art. 14h O.p. stanowiącego, że interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie późnej niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., w niniejszej sprawie okresu uzupełniania wniosku. Zatem wniosek, który wpłynął do organu [...] r. został załatwiony w terminie, bowiem interpretację wydano [...] r., a więc przed upływem 3 miesięcy, a uzupełnianie tego wniosku nie spowodowało dopuszczonego przez prawo faktycznego wydłużenia tego terminu.

Nie doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W zaskarżonej interpretacji w sposób pełny o kompletny organ odniósł się do stanowiska skarżącej i przedstawił wyczerpującą interpretację przepisów prawa. Wezwanie skarżącej do uzupełnienia wniosku miało na celu uściślenie stanu faktycznego tak, by można było dokonać poprawnej i pełnej interpretacji prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Nadto w myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy rozważyć, czy i kiedy jednostki samorządu terytorialnego są przez przepisy prawa uznawane za podatnika podatku od towarów i usług. Problemem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z 11 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 965/11, w którym stwierdził, że definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT, rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy uznać za ugruntowane (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, baza CBOIS).

Art. 15 ustawy o VAT implementuje do polskiej ustawy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami (działalność w ramach imperium).

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Dalej zaznaczyć należy, że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389; J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37). We wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).

W wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4, VI Dyrektywy, jak i art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112/2006/WE zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. W ustawie o podatku od towarów i usług realizację tego celu gwarantuje art. 15 ust. 6 tej ustawy stanowiący, że organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei z art. 9 u.s.g. wynika, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego - art. 2 u.g.k. Zatem o publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. do zadań własnych gminy należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1/ suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a/ z tytułu nabycia towarów i usług,

b/ potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c/ od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 – ust. 2 art. 86.

Powyższe regulacje implementują do polskiej ustawy art. 186 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a/ VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (...).

Ponadto w świetle art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240, (...).

Zatem na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie "H" , pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r.,C- 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu) możliwość odstąpienia od podstawowej zasady wywiódł z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie "H" , pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23).

Trybunał w istocie wyróżnił dwie sytuacje, w których dopuścił do odstąpienia od podstawowej reguły. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie "F" (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna ("F" ) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową ("G" ), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie "F" i "G" stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie "H" , pkt 33 zd. drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie "H" , pkt 31, 32 i 33).

Z kolei w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie "H" , TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45).

W konkluzji stwierdził, że:

1/ art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2/ art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Zatem w pierwszym przypadku Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawny, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaś w drugim poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12 (Centralna Baza Orzeczeń NSA), że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1/ pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2/ pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3/ drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4/ zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie "F" ), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie "H" ),

5/ podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie "H" , pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

W rozpoznawanej sprawie Gmina zamierza, a nie jak błędnie stwierdzono w udzielonej interpretacji przekazała (niedopuszczalna zmiana stanu faktycznego nie wpływająca jednak na interpretację przepisów prawa) nieodpłatnie przekazać utworzonemu przez siebie zakładowi budżetowemu rozbudowaną oczyszczalnię ścieków – etap I tej inwestycji.

W myśl art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, a także dotacji przedmiotowych, dotacji celowych na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji – art. 15 ust. 1, 3 u.f.p..

Zasadnie organ uznał, że zakład budżetowy świadczący odpłatnie usługi dostaw wody i odprowadzania ścieków jest podatnikiem podatku VAT, odrębnym od Gminy. Zasadnie także przyjął, że to zakład budżetowy będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejętą inwestycję. Nie ulega też wątpliwości, że zachodzi powiązanie pomiędzy Gminą, a utworzonym przez nią zakładem budżetowym Gminy, powstałym w celu wykonania zadań Gminy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem skarżącej Gminy ciężarem podatku VAT. Powyższa sytuacja jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To w stanie faktycznym sprawy stanowi naruszenie zasady neutralności.

Zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie występuje podobna sytuacja jak w opisanej wyżej sprawie C-280/10. Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności.

W ocenie sądu prawo to powinno przysługiwać zakładowi budżetowemu, wykorzystującemu oczyszczalnie ścieków do prowadzenia działalności gospodarczej. także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miał sprzedaż opodatkowaną.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie rozumianego nie tylko jako przytoczenie przepisów, ale także ich interpretację z uwzględnieniem przepisów unijnych, orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, a ściślej stanowiska organu jest dość ogólnikowe. Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe organ stwierdził, że skoro Gmina, budując oczyszczalnie nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej inwestycji, "to w sprawie nie ma zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT". Organ uznał, że wydatki związane z realizacją inwestycji nie były objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ponadto będą wykorzystywane przez inny podmiot – gminny zakład budżetowy, to biorąc pod uwagę art. 86 ust.1 ustawy o VAT Gminie nie przysługuje prawna możliwość odliczenia podatku.

W związku z tym, co do zasady, ani skarżąca Gmina nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych, bo nie ona faktycznie wykorzystywała inwestycję do działalności gospodarczej, a czynność oddania w użytkowanie nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej, ani zakład budżetowy nie mógłby odliczyć podatku naliczonego z tytułu przejęcia inwestycji, ponieważ podatek nie został naliczony w fakturach zakupowych związanych z prowadzona przez niego działalnością.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, skarżąca kładła nacisk na związek wydatków poniesionych przez jeden podmiot, a następnie przeniesionych na drugi, na "wewnątrzkorporacyjne" rozporządzenie przez gminę jej majątkiem na rzecz zależnego od niej zakładu budżetowego, na odstępstwo od ogólnej reguły zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powołała się przy tym na orzecznictwo ETS-u. Organ tymczasem ograniczył się do stwierdzenia, że dotyczą innych stanów faktycznych. W interpretacji nie zawarto szerszego odniesienia się do argumentacji skarżącej dotyczącej mniej ścisłego powiązania wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie odniesiono się do stanowiska TSUE i ETS-u powyżej zaprezentowanego przez Sąd. Chociaż orzeczenia te istniały w dacie udzielenia interpretacji.

Wobec powyższego w ponownie wydawanej interpretacji organ winien zatem dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag oraz orzeczeń Trybunału Europejskiego. Winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu.

Wobec powyższego zaskarżoną indywidualna interpretację, jako błędną, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. należało uchylić i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Równocześnie na podstawie art. 152 wstrzymano wykonanie zaskarżonej interpretacji.