Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 864/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 68
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/16 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. nr IPPB3/4510-1004/15-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/16 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej : Spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej : organ interpretacyjny) z 26 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przedstawiając przebieg postępowania, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na długookresowym wynajmie powierzchni w centrum handlowym. W 2008 r. Spółka zawarła umowę kredytową na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie budynku ww. centrum handlowego, którego Skarżąca jest obecnie właścicielem. Zawarta umowa kredytowa przewiduje m.in. zapłatę przez Spółkę odsetek na warunkach wskazanych w umowie oraz zapłatę opłat dodatkowych i kosztów, w tym kosztów poniesionych przez kredytodawców (banki) na Bankowy Fundusz Gwarancyjny (opłat rocznych i opłat ostrożnościowych). Wnioskodawca wskazał, że koszty kredytu inwestycyjnego, w tym ww. koszty związane z wydatkami ponoszonymi przez kredytodawców na zapłatę opłaty ostrożnościowej na Bankowy Fundusz Gwarancyjny, zalicza do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytanie - czy koszty, które Skarżąca ponosi na rzecz kredytodawców, po zakończeniu inwestycji, stanowiące dla banków kwoty wpłacane na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego jako opłata ostrożnościowa, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w jej ocenie, koszty umowy kredytowej, w tym koszty wynikające z obciążeń nałożonych na kredytodawców na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Spółka wyjaśniła, że ww. koszty pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i zostały przez nią poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności, tj. na budowę budynku centrum handlowego. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że nie jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., gdyż nie jest podmiotem objętym obowiązkiem wnoszenia opłaty ostrożnościowej w rozumieniu ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, tj. bankiem lub oddziałem banku zagranicznego.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z 26 lutego 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że wprawdzie obciążające Spółkę wydatki będące równowartością kosztów ponoszonych przez kredytodawców na Bankowy Fundusz Gwarancyjny, zostały poniesione przez Skarżącą i nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak ich poniesienie nie nastąpiło w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zdaniem Ministra, skoro Spółka ponosi koszty związane z wykonaniem obowiązków ciążących na innych podatnikach, tj. kredytodawcach, to wydatki te w rzeczywistości przeznaczone są na pokrycie (zrekompensowanie) zobowiązań banków, które udzieliły jej kredytu. Obciążenie Spółki tymi kosztami oznacza zatem, w ocenie Ministra, że ponosi ona wydatki za banki, w sytuacji gdy koszty te są ustawowo związane z działalnością gospodarczą banków, a tym samym z uzyskiwanymi przez nie przychodami. Organ zaznaczył, że braku związku przedmiotowych wydatków z przychodem Spółki nie zmienia również okoliczność, iż poniesienie tych kosztów przez Spółkę jest wynikiem zawartej umowy kredytowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2161/11).

Opłaty ostrożnościowe są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., a zatem zaliczanie tych opłat do kosztów uzyskania przychodów przez podmioty, które bank zobowiązał do ich zapłaty (zwrotu), oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona, z tym że po stronie Spółki jako kredytobiorcy.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.).

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła m.in., że organ nie wykazał na czym polegać ma brak celowości i racjonalności kosztów, o których mowa we wniosku. Spółka wskazała również, że nie byłaby w stanie uzyskać finansowania inwestycji, którą przeprowadziła, bez uzyskania zewnętrznego jej finansowania. Najlepszym z punktu widzenia gospodarczego Spółki i uzasadnionym warunkami ekonomicznymi panującymi na rynku sposobem takiego finansowania był kredyt zaciągnięty w instytucjach finansowych, jakimi są banki. Spółka, finansując w powyższy sposób swoją inwestycję, musiała brać pod uwagę szereg kosztów, które się z tym wiążą, a które zostały określone w umowach kredytowych. Oczywistym jest, że Spółka dążyła w ramach aktualnych warunków rynkowych, do ograniczenia tych kosztów do niezbędnych, bez których finansowanie inwestycji nie byłoby możliwe. Jednym z tych kosztów są opłaty, które wynikają z przepisów o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, że faktycznie ponosi wydatki za bank.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą, koszty umowy kredytowej, w tym także koszty odpowiadające obciążeniom nałożonym na banki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, wypełniają wszystkie warunki, które decydują o możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu Skarżącej w rozumieniu art. 15 u.p.o.d.p. W ocenie Skarżącej wszystkie wskazane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty wynikające z umowy kredytowej spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem organu, wynikający z umowy kredytowej koszt odpowiadający obciążeniom nałożonym na banki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego warunków uznania za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie spełnia.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz z art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a także błędną ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, w odniesieniu do kosztu kredytu skalkulowanego na podstawie opłaty ostrożnościowej, nie został spełniony warunek celu poniesienia wydatku jako zmierzającego do osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Organ wskazał także, że wydatki wskazane przez Spółkę spełniają dwa kryteria kosztów podatkowych tzn. są poniesione przez podatnika oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie zakwestionował jako kosztu uzyskania przychodu pozostałych wskazanych w umowie kredytu opłat dodatkowych (aranżacyjnej, za zaangażowanie, za wcześniejszą spłatę czy kosztów przerwanego finansowania) i odsetek, różnicując tym samym konsekwencje podatkowoprawne poszczególnych obciążeń wynikających z umowy kredytu.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie uzasadnia dokonanego przez organ wartościowania kosztów wynikających z umowy kredytu pod względem ich mniejszego czy większego przyczynienia się do uzyskania, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika bowiem, że Spółka w celu osiągnięcia przychodów z działalności polegającej na najmie lokali handlowych, dokonała inwestycji polegającej na budowie budynku centrum handlowego. W związku z brakiem możliwości finansowania powyższej inwestycji z własnych środków, Spółka wynegocjowała i zawarła umowę kredytu bankowego. Zawarta umowa kredytowa rodzi po stronie Spółki szereg kosztów, które w sumie stanowią całkowity koszt finansowania wznoszonej nieruchomości przez banki. Skarżąca, zawierając umowę kredytową musiała ponieść nie tylko koszty odsetek, ale także inne koszty przewidziane przez banki, takie jak wspomniane powyżej opłaty dodatkowe, czy też koszty odpowiadające co do wartości opłacie związanej ze świadczeniami banku na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do odmowy traktowania kosztu kredytu skalkulowanego w wysokości opłaty ostrożnościowej analogicznie do innych ciężarów nakładanych przez kredytodawcę na kredytobiorcę, gdyż poniesienie ich wszystkich, w związku z udzielonym przez bank finansowaniem, ma na celu osiągnięcie przychodu z inwestycji przeprowadzonej dzięki finansowaniu zewnętrznemu.

Powyższej oceny nie zmienia również powoływany w interpretacji przez organ fakt, że do wnoszenia opłat ostrożnościowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (obowiązującej w dacie wydawania interpretacji) zobowiązany jest wyłącznie bank, gdyż opłata ta jest nierozerwalnie powiązana z rodzajem prowadzonej przez banki działalności gospodarczej (art. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym). Skarżąca w ramach zobowiązań wynikających z umowy kredytu nie wnosi opłaty ostrożnościowej "za bank", również nie reguluje zobowiązania innych podmiotów, jak twierdzi organ w skarżonej interpretacji . Spółka niewątpliwie reguluje własne zobowiązanie wobec banku wynikające z zapisów umowy kredytowej, gdyż wprowadzenie kolejnej dodatkowej opłaty na rzecz banku kalkulowanej wprost w odniesieniu do wysokości opłaty ostrożnościowej jest jedynie sposobem kalkulacji jednego ze składników wynagrodzenia banku za udzielnie kredytu Skarżącej. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby Wnioskodawca przyjął na siebie zobowiązanie do zapłaty opłaty ostrożnościowej "za bank", co na marginesie jest niemożliwe w świetle ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji za nietrafną uznał także argumentację organu odnoszącą się do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że opłaty ostrożnościowe są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Powyższe doprowadziło organ do konstatacji, że zaliczanie tych opłat do kosztów uzyskania przychodów przez kredytobiorców, których bank zobowiązał do zapłaty, oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona, z tym że po stronie innego podatnika - tu Spółki kredytobiorcy, jako koszt udzielonego kredytu. Wadliwość powyższej argumentacji wynika z pominięcia faktu, że obowiązek poniesienia wydatku skalkulowanego w odniesieniu do wysokości opłaty ostrożnościowej ma swoje źródło w realizacji zobowiązań wynikających z zapisów umowy kredytowej mającej na celu finansowanie inwestycji Skarżącej, nie zaś z przepisów prawa nakładających na banki obowiązek wnoszenia powyższych opłat.

Odnosząc się do powołanego w interpretacji wyroku NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2161/11 Sąd wskazał, że wyrok ten zapadł w odmiennych okoliczności faktycznych od stanu faktycznego zakreślonego we wniosku Skarżącej, stąd przywołane tezy wyroku nie znajdują wprost odniesienia do niniejszej sprawy.

Za niezasadny uznał Sąd natomiast zarzut naruszenia prawa procesowego art.14h w związku z art. 120 i 121 O.p. polegający na naruszeniu przepisów prawa materialnego, poprzez odmowę zastosowania normy art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, odmienna ocena skutków zastosowania do sytuacji opisanej przez Spółkę norm prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi o naruszeniu zasady praworządności czy zasady zaufania, szczególnie gdy organ wyjaśnił motywy, które przesądziły o uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

- naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej : p.p.s.a.):

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 68 tej ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, iż koszty, które Strona przeciwna ponosi na rzecz kredytodawców po zakończeniu inwestycji, stanowiące dla banków kwoty wpłacane na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego jako opłata ostrożnościowa, stanowią dIa Spółki koszt uzyskania przychodu. Powyższa błędna wykładnia doprowadziła Sąd do wadliwej oceny, co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.

Z uwagi na powyższe Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, alternatywnie orzeczenie co do istoty sprawy i oddalenie skargi strony przeciwnej;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym, nadanym po upływie terminu, o którym stanowi art. 179 p.p.s.a. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. odnosił się jednoznacznie do opłaty ostrożnościowej, określonej w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711 z późn.zm.). Opłatę tę wnoszą wyłącznie podmioty objęte systemem gwarantowania, czyli podmioty wymienione w art. 2 pkt 3 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Skarżąca nie jest, co nie budzi wątpliwości, żadnym z podmiotów wymienionych w ustawowym katalogu podmiotów objętych systemem gwarantowania. Sporny wydatek, także z uwagi na sposób ustanowienia obowiązku jego zapłaty i określenia osoby wierzyciela nie odpowiada definicji opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego jego poniesienia z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Poniesienie kosztu musi mieć charakter definitywny (nie podlega on zwrotowi). Nie może on także zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że poniesiony przez Skarżącą wydatek miał charakter definitywny, a także, co wywiedziono wyżej, nie został wprost wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wadliwie natomiast uznał, że wydatek ten pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów skarżącej.

Nawet uznanie, że powodem zawarcia umowy kredytowej była konieczność uzyskania środków na bieżącą działalność gospodarczą (zabezpieczenie źródła przychodów lub uzyskanie przychodów z tej działalności) nie daje podstaw do przyjęcia, że opłata poniesiona na podstawie umowy kredytu i stanowiąca równowartość opłaty ostrożnościowej mogła stanowić koszt uzyskania przychodów skarżącej. Nietrafne są także rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszące się do braku podstaw do odmowy traktowania kosztu kredytu skalkulowanego w wysokości opłaty ostrożnościowej analogicznie do innych ciężarów nakładanych przez kredytodawcę na kredytobiorcę, gdyż poniesienie ich wszystkich, w związku z udzielonym przez bank finansowaniem, ma celu osiągnięcie przychodu z inwestycji przeprowadzonej dzięki finansowaniu zewnętrznemu.

W orzecznictwie sądowym nie kwestionuje się możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowizji z tytułu udzielenia kredytu. Prowizja , tak jak odsetki, stanowią wynagrodzenie banku za udostępnienie środków finansowych, a możliwość ich pobrania wynika z definicji umowy kredytu, zawartej w art. 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128 z późn.zm.). Z definicji tej nie wynika natomiast, że jednym z istotnych postanowień umowy ma być określenie wysokości ekwiwalentu opłaty ostrożnościowej.

Kwota kredytu nie stanowi przychodu dla kredytobiorcy, co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla zaliczenia równowartości opłaty ostrożniościowej do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy zatem wyłącznie wykazanie, że ma ona związek z otrzymanym kredytem, ale konieczne jest wykazanie związku między jej poniesieniem a uzyskaniem przychodów przez skarżącą, zabezpieczeniem lub zachowaniem jej źródła przychodów. To, że ekonomiczny ciężar został przeniesiony na Spółkę na podstawie postanowień umów kredytowych, nie zmienia faktu, że to właśnie banki są de iure podmiotami, na których ciąży obowiązek poniesienia tych wydatków.

Cel poniesienia tego wydatku nie wskazuje na jego związek z przychodami lub zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów przez skarżącą, a odnosi się, do zabezpieczenia źródła przychodów banku. Opłata ta stanowi pokrycie zobowiązania banku wobec Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Jedynym motywem obciążenia Spółki rzeczywistym ciężarem zapłaty kwoty opłaty ostrożnościowej był ustawowy obowiązek banku do jej poniesienia.

Opłata ostrożnościowa jest źródłem finansowania Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym). Celem tego Funduszu, jak wynika z art. 3a tej ustawy, jest podejmowanie działań na rzecz stabilności systemu finansowego w zakresie instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nadzorze makroostrożnościowym nad systemem finansowym i zarządzaniu kryzysowym w systemie finansowym (Dz. U. poz. 1513), w szczególności poprzez zapewnienie funkcjonowania obowiązkowego systemu gwarantowania środków pieniężnych, udzielanie pomocy i wsparcia oraz udzielanie lub wykonywanie gwarancji rekapitalizacyjnej, na zasadach określonych w ustawie. Ponoszona przez podmioty objęte systemem gwarantowania opłata ma zatem realizować zadania publiczne, Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest bowiem tworzony w interesie publicznym, w celu stabilizacji systemu finansowego w określonym zakresie (por. Z. Ofiarski, Fundusz stabilizacyjny Bankowego Funduszu Gwarancyjnego , PUG z 2016 r., nr 1, s 2-10). O ile zatem ponoszenie tej opłaty przez bank udzielający kredytu jest obowiązkowe, a ponadto przyczynia się do zachowania źródła przychodów banku, zabezpiecza ona także interesy deponentów (określonych w art. 2 pkt 2 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym wierzycieli banków), o tyle jej poniesienie nie ma związku z przychodami bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Skarżącej, która z tytułu zawartej umowy kredytowej staje się dłużnikiem, a nie wierzycielem banku- kredytodawcy. Wpłata z tytułu opłaty ostrożnościowej obciąża wyłącznie bank. Opłata, do której poniesienia została zobowiązana Spółka nie jest związana z usługą charakterystyczną dla umowy kredytu, nie wynika z funkcji konkretnej umowy kredytu.

Trafnie wnoszący skargę kasacyjną podkreśla, że zrekompensowanie bankom równowartości opłaty ostrożnościowej nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności Spółki, która realizując cel w postaci uzyskania finansowania inwestycji i ponosi z związku z tym koszty w postaci odsetek i innych opłat dodatkowych (m.in. opłaty aranżacyjnej, opłaty za zaangażowanie etc.) od zaciągniętego kredytu. Banki natomiast realizując własny cel gospodarczy w postaci udzielenia kredytu i uzyskania w związku z tym przychodów z tytułu odsetek i innych opłat dodatkowych ponoszą koszty m.in. z tytułu opłat na rzecz BFG, w tym opłaty ostrożnościowej. Obciążenie Spółki tymi kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki za banki, w sytuacji gdy koszty te są ustawowo związane z ich działalnością gospodarczą, a co za tym idzie z uzyskiwanymi przez nie przychodami.

Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż zaliczanie opłat ostrożnościowych, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodów przez podmioty (kredytobiorców), które bank zobowiązał do zapłaty (zwrotu), oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona (art. 16 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.p.), z tym że po stronie innego podatnika - tu Spółki kredytobiorcy, jako koszt udzielonego kredytu.

Z tych powodów nie ma podstaw do zaliczenia równowartości tej opłaty do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podobne stanowisko do przedstawionego w niniejszej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 25 lipca 2017 r. , którego rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2019 r. w sprawie II FSK 75/18, a które to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości i przyjmuje za własne.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę w całości. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.