Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 441/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w J. z [...] r. nr [...] odmawiającą M. S.umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 18 grudnia 2014 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w J. wniosek M. S. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r., rozłożonej na raty decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]w kwocie 4500 zł oraz pozostałej opłaty prolongacyjnej w kwocie 1088 zł. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że do listopada 2014 r. spłacała wyznaczone decyzją raty, jednak obecnie jej sytuacja materialna pogorszyła się i nie jest w stanie dalej ich spłacać. Straciła pracę i zasiłek dla bezrobotnych. Jej jedynym źródłem utrzymania jest renta rodzinna syna w kwocie 1176,82 zł. Podatniczka nadto nadmieniła, że jest osobą chorą - lekarz medycyny pracy nie podpisał jej aktualnych badań. Do wniosku skarżąca załączyła szczegółowo wymienione przez organ dokumenty.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że kwestię umorzenia zaległości podatkowych rozstrzyga art. 67a § 1 pakt 3 Ordynacji podatkowej i omówił uznaniowy charakter decyzji oraz przesłanki umorzenia, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", powołując przy tym poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Organ ustalił, że podatniczka zamieszkuje wraz z 17 - letnim synem

w mieszkaniu własnościowym o powierzchni 46,2 m² w J.. Źródłem dochodu dla niej i syna jest renta rodzinna w wysokości 1389 zł (kwota netto do wypłaty 1176,82 zł). Strona wykazała następujące miesięczne koszty utrzymania: czynsz i opłata remontowa - 249,30 zł, gaz – 78 zł, energia elektryczna -95 zł (kwota wynika z załączonych faktur), woda - 97,53 zł, telefon – 50 zł, Internet - 45,90 zł. Jednocześnie nie określiła kwot wydatkowanych na żywność, odzież i środki czystości - w tej pozycji w oświadczeniu o stanie majątkowym wpisała "według potrzeb, jeżeli nie płacę za światło wtedy mogę sobie coś kupić więcej". Nie podała także wysokości kwot przeznaczanych na ochronę zdrowia. Jako inne jednorazowe koszty związane z utrzymaniem mieszkania podatniczka wskazała opłatę za użytkowanie wieczyste - 21,77 zł oraz podatek od nieruchomości – 31 zł na rok. Nie zadeklarowała posiadania majątku ruchomego ani przysługujących jej wierzytelności. Z akt sprawy nie wynika także, aby podatniczka posiadała zadłużenia wobec innych podmiotów takich jak banki czy ZUS. Odnośnie sytuacji zdrowotnej wnioskodawczyni w oświadczeniu poinformowała, że od złamania nogi i operacji choruje na depresję,

a także leczy się u neurologa. Podała ponadto, że 29 stycznia 2014 r. rozwiązano

z nią umowę o pracę ponieważ lekarz medycyny pracy nie podpisał jej badań okresowych i przebywała na wolnym dłużej niż trzy miesiące. Podczas badania stwierdzono u podatniczki schorzenia neurologiczne. Stan jej zdrowia potwierdzają wyniki badania rezonansu i diagnoza lekarza. Poinformowała, że w związku

z rozpoznaniem wodogłowia nadnamiotowego i oczopląsu konieczne jest leczenie operacyjne na Oddziale Neurochirurgii w K., co wiąże się z dużymi wydatkami na leki i dojazdy.

1.4. W trakcie postępowania odwoławczego organ wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień czy informacje o wysokości dochodów, środkach utrzymania, ponoszonych wydatkach, warunkach mieszkaniowych, posiadanym majątku oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej, zawarte w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 18 grudnia 2014 r., wniosku o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych z dnia 15 grudnia 2014 r. oraz odwołaniu z 26 stycznia 2015 r. nie uległy zmianie oraz do ewentualnego przedstawienia i udokumentowania tych zmian, czy też ewentualnie zaistniałych innych okoliczności mających wpływ na sytuację materialną i rodzinną podatniczki. Jednocześnie organ zwrócił szczególną uwagę na konieczność złożenia wyjaśnień odnośnie sytuacji zdrowotnej i możliwości podjęcia pracy zarobkowej. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawczyni zgłosiła się osobiście 17 marca 2015 r. i oświadczyła, że jej sytuacja finansowa nie uległa zmianie od dnia złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto poinformowała, że w związku ze swoją sytuacją zdrowotną będzie ustalała termin zrobienia badań i leczenia w K. na oddziale neurochirurgicznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 18 maja 2015 r., wydanym na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego. Podatniczka zgłosiła się do organu 20 maja 2015 r. i do protokołu podała, że w dniach od 3 do 8 maja 2015 r. przebywała w WSZ w K.. W dniu 4 marca 2015 r. wykonano jej m.in. biopsję kręgosłupa. Podatniczka nie była w posiadaniu wyników badań oraz wypisu ze szpitala. Końcowo poinformowała, że jej sytuacja materialna i finansowa nie zmieniła się oraz że nadal nie pracuje.

1.5. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. powyższe okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy, przesłanki w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatniczka i jej syn otrzymują rentę rodzinną w kwocie 1176,82 zł, a stałe miesięczne koszty utrzymania kształtują się w kwocie około 700 zł. Podatniczka swoją sytuację ekonomiczną udokumentowała wydatkami na leki fakturami i paragonami fiskalnymi z Apteki "Słoneczna" w J.. W ocenie organu, nie mają one szczególnego charakteru, nie odbiegają od powszechnie ponoszonych wydatków. Zdaniem organu niskie środki na utrzymanie nie upoważniają automatycznie organu podatkowego do udzielenia ulgi. Sama dolegliwość płatnicza, jaką jest obowiązek uregulowania zaległego podatku nie jest przesłanką z zakresu ważnego interesu podatnika,

o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika wprawdzie, że podatniczka aktualnie nie pracuje, jednakże deklaruje chęci podjęcia pracy i podejmuje w tym kierunku starania.

Z obszernej dokumentacji medycznej podatniczki ponadto nie wynika, że nie może podjąć pracy, nie ma także orzeczonego stopnia niepełnosprawności świadczącego o całkowitej, czy nawet jakiejkolwiek częściowej niezdolności do pracy. W tej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że jakkolwiek w chwili obecnej sytuacja materialna

i zdrowotna podatniczki jest trudna to jednak, mając na uwadze powyższe okoliczności, może ulec poprawie. Organ nie uwzględnił ponadto argumentacji podatniczki odnoszącej się do przyczyn powstania zaległości podatkowej.

1.6. W ocenie organu wnioskodawczyni nie wykazała również przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej udzielenie jej wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że wnioskodawczyni udzielano już ulg w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie 1807 zł oraz rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości podatkowej w kwocie 9387 zł. Zdaniem organu w świetle przedstawionej sytuacji, przyznanie podatniczce kolejnej ulgi

w postaci umorzenia zaległości podatkowej, stanowiłoby odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, której przestrzeganie leży w interesie publicznym.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponadto stwierdził, że we wniosku

z 15 grudnia 2014 r. podatniczka wystąpiła również o umorzenie opłaty prolongacyjnej. Nadto powtórzyła to żądanie w odwołaniu od decyzji pierwszo instancyjnej. Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie rozstrzyga ww. wniosku w powyższym zakresie, Z ustaleń wynika, że również nie rozstrzygnięto powyższego wniosku w innej, odrębnej decyzji. Rozpatrzenie wniosku w tym zakresie w postępowaniu odwoławczym naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. winien niezwłocznie przystąpić do rozpatrzenia wniosku w tej części.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję M. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zwracając się o ponowne rozpatrzenie sprawy, ponieważ nie ma z czego spłacać reszty rat zaległości.

2.2. Uzasadniając skargę podatniczka szczegółowo opisała przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz jej problemów zdrowotnych. Wskazała na swoją sytuację życiową, finansową i rodzinną przedstawioną już we wniosku

o umorzenie zaległości. Dodatkowo opisała zdarzenie związane ze zgubieniem portmonetki oraz podniosła, że nie miała środków na zakup garnituru dla syna,

w związku z czym musiał pójść na egzamin w pożyczonym garniturze. Wskazała ponadto na rosnące potrzeby syna związane z dorastaniem.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego.

3.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte

w warunkach art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z treści zacytowanych przepisów wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Prawo to istnieje jedynie w sytuacji wystąpienia przesłanki umorzenia. W sytuacji braku przesłanek organ zobowiązany jest do odmowy udzielenia ulgi.

Wymaga ponadto podkreślenia, że uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny.

3.3. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Ważny interes podatnika należy rozumieć jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa

(por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843).

W celu ustalenia istnienia ww. przesłanek konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, określenie dochodów i wydatków, relacji pomiędzy tymi wielkościami oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej osoby zobowiązanej. Następnie odniesienie takiego stanu faktycznego do wysokości zadłużenia.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ wprawdzie podjął się ustalenia sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej skarżącej, to jednak postępowanie to okazało się wadliwe.

Ustalając relację pomiędzy uzyskiwanymi przez skarżącą dochodami (renta rodzinna – 1176 zł netto miesięcznie), a ponoszonymi wydatkami (około 700 zł,

w tym czynsz, energia, woda, telefon, internet, opłata za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości), organ pominął kwestię podstawowych wydatków związanych z codzienną egzystencją skarżącej i jej syna w tym wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, zakupem odzieży, środków czystości czy wydatków na żywność. Błędów tych nie usprawiedliwia fakt niewykazania przez wnioskodawczynię tych wydatków. Fakt, że skarżąca koszów tych nie określiła ani we wniosku o umorzenie, ani później w toku postępowania nie oznacza, że takowych nie ponosi. W ocenie Sądu zasady doświadczenia życiowego nakazują uznać, że są one niezbędne dla normalnego funkcjonowania rodziny. Okolicznością powszechnie znaną jest bowiem konieczność ponoszenia podstawowych wydatków związanych z zaspakajaniem niezbędnych potrzeb życiowych, w tym przede wszystkim wydatków na żywność. Ponadto jakkolwiek postępowanie w sprawie umorzenia należności jest inicjowane wnioskiem zobowiązanego i w jego interesie leży podanie do wiadomości organów rozpatrujących wniosek wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem z należności, to organy nie są zwolnione, w sytuacji, kiedy dane przedstawione przez wnioskującego o ich umorzenie są niekompletne od podjęcia działań zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powyższe uwagi dotyczą również kosztów związanych z niewątpliwymi problemami zdrowotnymi skarżącej.

Brak ustaleń w tym zakresie nie pozwolił organowi na ocenę czy po poniesieniu wydatków na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych strony pozostaną środki pozwalające uregulować zaległość.

W związku z powyższym uzasadnione jest stwierdzenie, że organ rozpoznając wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy i nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Konsekwencją nieprawidłowości przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy jest brak możliwości oceny wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Pomimo tego organ dokonał takiej oceny. W związku z tym należy stwierdzić, że jest ona dowolna

i narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.4. Wymaga ponadto podkreślenia fakt, że w sprawach o umorzenie zaległości podatkowych organ ocenia aktualną (na datę podejmowania rozstrzygnięcia) sytuację życiową, w tym majątkową wnioskodawcy. Stąd spekulacje organu dotyczące możliwości podjęcia pracy przez skarżącą, w kontekście możliwości uzyskania dochodu i spłaty zaległości, nie mogły mieć wpływu na ocenę aktualnej sytuacji materialnej skarżącej. Organ nie może bowiem oceniać możliwości płatniczych zobowiązanego zakładając istnienie hipotetycznych dochodów. To antycypowanie możliwości płatniczych zobowiązanej również spowodowało przekroczenie granic uznania administracyjnego przez organ.

Powyższe wskazuje na naruszenie przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.).

3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona wyczerpujących ustaleń

w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej uwzględniając powyższe rozważania. Prawidłowo ustaloną relację dochodów i wydatków rodziny skarżącej odniesie do wysokości zadłużenia, o którego umorzenie wnosi strona. Organ ustali przy tym czy wniosek skarżącej dotyczący umorzenia opłaty prolongacyjnej został rozpoznany

i w przypadku negatywnych ustaleń rozpoznaniem obejmie również wniosek w tym zakresie. Dopiero tak ustaloną sytuacją majątkową wnioskodawczyni oceni pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

3.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

i art. 135 orzeczono jak w sentencji wyroku.