Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1345/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu wniosku P. S.A. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. Nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

2. Stan sprawy wynikający z posiadanych przez Sąd akt przedstawia się następująco.

2.1 Wnioskiem z dnia 2 lutego 2009 r. Spółka zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

2. 2. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka nabywała i nabywa samochody osobowe, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody osobowe są również wykorzystywane przez Spółkę na podstawie umów leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze. W rozliczeniach podatku VAT dokonywanych od dnia 1 maja 2004 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej "ustawą"). Spółka stosowała się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3-7 ustawy (zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.). Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wydany w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (sygn. akt C-414/07), będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne WSA w Krakowie, odnoszący się do zgodności z prawem wspólnotowym ograniczeń określonych w/w przepisach.

W uzupełnieniu powyższego wniosku Spółka poinformowała, że nabywała i nabywa samochody osobowe, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody te: służą (będą służyły) działalności opodatkowanej, dopuszczalna ładowność ww. pojazdów wynosi do 500 kg, jak i powyżej 500kg, w/w samochody osobowe posiadają świadectwo homologacji producenta/importera wymagane dla tego rodzaju samochodów.

Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z wyrokiem ETS w sprawie Magoora, Spółce przysługuje od dnia 1 maja 2004 r. pełne (nieograniczone) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. z tytułu nabywania paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze.

W zaprezentowanym stanowisku Spółka wskazała, że art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka podniosła, że w art. 86 ust. 3-7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy ustawodawca zawarł przepisy zawierające ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT, związane z wydatkami na nabycie samochodów osobowych i korzystanie z samochodów osobowych na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze, jak również nabywanie paliwa do tych samochodów. Ograniczenia te były bez wątpienia dalej idące niż ograniczenia w zakresie odliczenia podatku VAT obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. Wskazała, że w wyroku ETS w sprawie Magoora stwierdzono m. in., że "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy (...) stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Zdaniem Spółki, powyższy wyrok ETS - stanowiący źródło prawa wspólnotowego - wskazuje jednoznacznie, że Polska w nieprawidłowy sposób dokonała implementacji przepisów prawa wspólnotowego w zakresie VAT naruszając klauzulę "stand still". Polska nie mogła bowiem wprowadzić ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dalej idących niż ograniczenia obowiązujące przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. przed dniem 1 maja 2004 r.), co potwierdził wyrok ETS.

Jako, że ograniczenia w prawie do odliczania podatku VAT obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. (zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; zwaną dalej w skrócie u.p.t.u. z 2004 r.) zostały w całości uchylone z dniem 1 maja 2004 r. przez art. 175 ustawy, Spółka uznała, że prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem samochodów osobowych, korzystaniem z samochodów osobowych na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze, jak również nabywaniem paliwa do tych samochodów, należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy. Co oznacza, że ww. wydatki w zakresie w jakim będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę będą podlegały pełnemu odliczeniu bez ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 3-7 ustawy (zarówno w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), które to ograniczenia zostały uznane przez ETS za niezgodne z prawem wspólnotowym.

2. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. - odpowiedział na wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów służących spółce do działalności gospodarczej.

Uznał stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe oraz nabycia pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 ustawy posiadających zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów - za prawidłowe natomiast pozostałych niewymienionych - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy i stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Według organu z brzmienia art. 86 ust. 3 ustawy obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Organ podniósł, że na gruncie u.p.t.u. z 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Wskazał, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm. dalej Dyrektywa 2006/112/WE), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz. UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm. dalej "VI Dyrektywa").

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Analiza przytoczonych przepisów – zdaniem organu - pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Minister Finansów wskazał, że z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nabywała i nabywa samochody osobowe, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody te służą (będą służyły) działalności opodatkowanej, a dopuszczalna ładowność tych pojazdów wynosi do 500 kg jak i powyżej 500 kg; ponadto wymienione samochody osobowe posiadają świadectwo homologacji producenta/importera wymagane dla tego rodzaju samochodów. W uzupełnieniu wniosku stanowiącego odpowiedź na wezwanie Spółka wyjaśniła, iż część będących przedmiotem wniosku samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg posiada świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że są to samochody ciężarowe, część zaś takich dokumentów nie posiada. Ponadto wśród posiadanych samochodów są takie, które według przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy (zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po 22 sierpnia 2005 r.) zostały uznane za pojazdy, których nabycie/użytkowanie uprawnia do odliczenia jedynie części podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu i odpowiednio części podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej raty leasingowej.

Organ uznał, że w świetle powołanych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, o których mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 2004 r., obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Według wykładni przedstawionej w interpretacji, Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg, posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe; całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów udokumentowanych fakturą dotyczącą pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. - posiadających zaświadczenia wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów.

Organ uznał natomiast, że Spółka nie ma prawa do odliczenia po dniu 1 maja 2004 r. kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pozostałych samochodów, tj. samochodów nie spełniających w/w warunków.

2. 4. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

2. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, z uwagi na jej wydanie z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz ust. 3-7, w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy (przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. oraz od dnia 22 sierpnia 2005 r.) – poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko spółki zawarte we wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji, że w związku z wyrokiem Europejskiego trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora – od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje - z tytułu nabywania paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze - pełne, nieograniczone prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

2. 6. W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1310/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na wadliwość wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów, uznał jednak też, że stanowisko Spółki nie jest prawidłowe.

Sąd wskazał, że ETS w wyroku w sprawie Magoora orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W ocenie Sądu nie można zatem uznać, ani że jedynym uregulowaniem u.p.t.u. z 2004 r. odnoszącym się do zasad odliczania podatku naliczonego od nabytych przez podatników paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów jest art. 86 ust. 1 ustawy, ani że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia oceniać należy na podstawie uregulowań art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 2004 r., skoro 1 maja 2004 r. utracił on moc i nie może być źródłem praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. O ograniczeniach odliczania podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów używanych do działalności opodatkowanej po 1 maja 2004 r. decydować mogą wyłącznie przepisy ustawy z 2004 r. w zakresie, w jakim zgodne są z postanowieniami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.). Art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 2004 r. stanowi wzorzec odniesienia dla oceny, czy przepisy u.p.t.u. z 2004 r. w omawianym zakresie nie naruszają klauzuli "stand still".

Sąd I instancji podkreślił, że przed 1 maja 2004 r. podatek naliczony od paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych nie podlegał odliczeniu, natomiast w przypadku paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności 500 kg i większej podlegał odliczeniu i to bez warunku posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Również po 1 maja 2004 r. podatek naliczony od paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych nie podlegał odliczeniu, natomiast co do innych pojazdów samochodowych, to art. 86 ust. 3 i 5 ustawy zawierały szczegółową regulację kwestii odliczenia (stosowny wzór i wykaz dokumentów).

W ocenie Sądu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.) w zakresie, w jakim ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg, naruszają klauzulę "stand still", więc w tych przypadkach podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bez względu na to, czy podatnik posiadał świadectwo homologacji producenta lub importera. Do 1 maja 2004 r. warunek posiadania powyższej dokumentacji nie dotyczył odliczania podatku naliczonego od paliw do określonych pojazdów samochodowych, wprowadzenie go do nowej ustawy stanowi zatem rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia.

Na zasadach określonych w art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy (do 21 sierpnia 2005 r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało również podatnikom nabywającym paliwo do innych niż osobowe pojazdów samochodowych o ładowności do 500 kg, ale nie mniejszej niż określona według wzoru podanego w art. 86 ust. 3 ustawy. W tych przypadkach jednakże podatnicy posiadać musieli dokumenty, o których mowa w art. 86 ust. ustawy.

Przepisy te w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., mimo całkowicie odmiennego kwantyfikatora – "dopuszczalna masa całkowita nieprzekraczająca 3,5 tony", w zakresie, w jakim w tak określonym zbiorze innych pojazdów samochodowych znalazłyby się inne niż osobowe pojazdy o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg, co do których ograniczono prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do ich napędu zdaniem WSA również naruszają klauzulę "stand still". W tych przypadkach podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 ustawy. Art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. także nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Ograniczenie to zgodne jest jednak z postanowieniami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż stosowane było także przed akcesją. Ze względu na nowe sformułowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy. od 22 sierpnia 2005 r. ograniczeń w zakresie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego wynikających z tego przepisu, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4. Art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy odsyła wyłącznie do art. 86 ust. 3 ustawy, natomiast art. 86 ust. 3 nie dotyczy pojazdów wymienionych w ust. 4.

Jeżeli jednak dotyczy to podatku naliczonego, który według stanu prawnego sprzed akcesji podlegał ograniczeniom w odliczaniu, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 ustawy następuje z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 5 - 5c ustawy. Nowe warunki dotyczące dokumentacji w tych okolicznościach wg Sądu pierwszej instancji nie powodują bowiem rozszerzenia zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń w stosunku do stanu z 30 kwietnia 2004 r.

4. Wyrokiem z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 351/10 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Według Sądu kasacyjnego w przypadku nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, wymóg wykazania stosowaną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3austawy o VAT z 1993 r. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg. Ustawa o VAT z 1993 r. nie zawierała definicji samochodów innych niż osobowe. W celu określenia, czy paliwo nabywane było do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg sięgnąć należało do przepisów dotyczących tej materii. Wykazanie tego mogło nastąpić więc jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologacją pojazdu. W stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. stosownie do art. 72 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 68 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, przy pierwszej rejestracji, wymaganym dokumentem był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. W razie zmiany warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji producent lub importer zobowiązany był ze względu na art. 68 ust. 8 wskazanej wyżej ustawy uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część. Także w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji producent lub importer obowiązani byli uzyskać nowe świadectwo homologacji (vide art. 68 ust. 9 Prawa o ruchu drogowym). Uwzględniając wskazane wyżej przepisy, w uchwale z 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, ONSA 2001/2/62, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczeniu pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Typ pojazdu samochodowego wynika przede wszystkim ze świadectwa homologacji, jeżeli takie świadectwo zgodnie z Prawem o ruchu drogowym jest wymagane.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, obowiązujące po akcesji Polski do Unii Europejskiej przepisy nie rozszerzyły w tym zakresie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do pojazdów samochodowych innych niż osobowe o ładowności co najmniej 500 kg, a wobec tego nie doszło do naruszenia w tym przypadku zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wskazał, że podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku z 10 marca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 517/10, stwierdzając, że uchylenie się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej – wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy i o określonej ładowności, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją wymaganą do rejestracji takiego samochodu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie jest zasadna.

5.2. Na wstępie należy wskazać, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o czym stanowi art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a. Z tego względu istotne jest ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 351/10.

6.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku ETS, poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w całości.

Z powyższym stanowiskiem skargi nie sposób się zgodzić.

6.2. Należy bowiem wskazać, że w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. zawarto następujące stwierdzenie: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak, w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, iż "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń."

Z powyższych stwierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Warto również wskazać np. na wyrok Trybunału z 15 kwietnia 2010 r., C-538/08, z którego wynika, że nie jest sprzeczna z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonana przez państwo członkowskie zmiana wyłączenia prawa do odliczenia, jeśli ma ona zasadniczo na celu ograniczenie zakresu wyłączenia, nie można jednak wykluczyć, że w konkretnym przypadku zakres obowiązywania wyjątku ulegnie w wyniku takiej nowelizacji rozszerzeniu. Stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu przez ETS wspiera wnioski płynące z wyroku w sprawie C-414/07, że jakkolwiek rozszerzenie zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego po wejściu w życie w państwie członkowskim VI Dyrektywy narusza zawartą w jej art. 17 ust. 6 klauzulę standstill, to nie stanowi to podstawy do automatycznej odmowy stosowania w każdym przypadku przepisu, który częściowo takie rozszerzenie przewiduje – niezależnie od zakresu naruszenia tej klauzuli (a więc tego, czy w danej sytuacji do rozszerzenia ograniczenia w istocie dochodzi).

6.3. Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takiej sytuacji określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze należy podnieść, że w żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – granicy, której przekroczenie pozbawiać będzie te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, a Sąd w składzie orzekającym je podziela, uznając za prawidłowe stanowisko organu, iż jeżeli samochody nie są samochodami o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i nie istnieje dla tego rodzaju samochodów świadectwo homologacji producenta lub importera, z którego wynika, iż są to samochody ciężarowe, a zatem niespełniają warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to Spółce od dnia 1 maja 2004 r. nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Tym samym, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w sytuacji zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa do tych pojazdów.

6.4. Normy art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w sytuacji ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W odniesieniu bowiem do samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

6.5. Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe.

Wyznaczając zakres obowiązywania norm powyższych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia do paliw do tych pojazdów. Powyższy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, a sąd w składzie orzekającym je podziela.

Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Podnieść wypada, że w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00) orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Tak więc, uwzględniając powyższe zasadnym jest przyjęcie, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu). W świetle treści skargi należy również wskazać, że to nie przepisy podatkowe (zarówno te sprzed 1 maja 2004 r. oraz obowiązujące po tym terminie) decydują o tym, czy zakupiony pojazd był samochodem osobowym czy też samochodem innym niż osobowy. O tym bowiem decydował i decyduje producent pojazdu, określając kategorię pojazdu w homologacji wydanej dla danego typu pojazdu. Sam obowiązek wzięcia pod uwagę treści przepisów wspólnotowych nie może być w żadnym razie utożsamiany z obowiązkiem uwzględnienia (tj. uznania za słuszną) wykładni tych przepisów dokonanej przez stronę skarżącą. Okoliczność zaistnienia trudności w stosowaniu przepisów nie może oznaczać, że przepisy te nie powinny podlegać stosowaniu.

6.6. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach określonych przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez organ wykładnia tych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadami wykładni.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie prawidłowe było wyrażone w zakażonej interpretacji stanowisko organu, według którego błędny był pogląd Skarżącej, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, może być stosowane bez jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji trafnie stwierdził, że ocena prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wymagać będzie odwołania się do zakresu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

7. Ze względu na uznanie, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, Sąd za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 14e Ordynacji podatkowej, jako że brak było podstaw do zmiany interpretacji z urzędu.

8. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.