Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 912/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z. o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 170/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1403/13, uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 marca 2013 r. nr [...] , wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o. o. w K. (dalej – "wnioskodawca" lub "spółka") 21 grudnia 2012 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania wynagrodzenia komplementariusza z tytułu funkcji pełnionych na rzecz spółki.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wnioskodawca wyjaśnił, że będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem spółki komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej. W obu spółkach posiada status komplementariusza. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej, wnioskodawca, jako wspólnik uprawniony do prowadzenia spraw spółki jest uprawniony również do miesięcznego wynagrodzenia z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy w przypadku, gdy umowa spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza z tytułu pełnionych przez niego na rzecz spółki funkcji (prowadzenia spraw spółki), wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz spółki i jako takie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?"

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi na podstawie uchwały wspólników podejmowanej w oparciu o umowę spółki komandytowej oraz uchwały Walnego Zgromadzenia podejmowanej w oparciu o statut spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez niego na rzecz spółki usług. Albowiem w świetle przepisów art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT charakter usługi ma tylko takie świadczenie, w przypadku którego można określić odbiorcę świadczenia odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przedstawionym stanie faktycznym, wynagrodzenie wnioskodawcy będzie związane bezpośrednio z pełnieniem przez niego roli komplementariusza, nie zostały też zawarte umowy o zarządzanie sprawami spółki.

Wnioskodawca powołując się na treść art. 117 oraz art. 39 § 1 w zw. z art. 102 i 21 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zwanej dalej KSH), wskazał, że w spółce komandytowej, prawo i obowiązek reprezentacji mają komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki; prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki spoczywa na komplementariuszach. Umowa spółki może przewidywać dla wspólnika, a w spółce komandytowej dla komplementariusza, wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. W przedmiotowym stanie faktycznym to właśnie ze statusu Wnioskodawcy jako wspólnika (komplementariusza), a nie z osobnego stosunku zobowiązaniowego wynika jego prawo do wynagrodzenia określone w umowie spółki. Natomiast w spółce komandytowo-akcyjnej podstawą do wykonywania czynności zarządczych jest art. 140 § 1 KSH, zgodnie z którym każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Fakultatywne wynagrodzenie ustalone dla komplementariusza ponownie wynika więc z realizacji praw i obowiązków przewidzianych w KSH przez wnioskodawcę jako komplementariusza, a nie z osobnego stosunku zobowiązaniowego.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie przysługujące wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Indywidualną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.

Przywołując treść art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT) organ wyjaśnił, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego relacje pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczyły poza zwykłe relacje spółka – wspólnik. Zasadne jest zatem uznanie, iż strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez spółkę z o.o. zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz ze zobowiązania się przez spółkę komandytowo-akcyjną do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług.

W dalszej części interpretacji organ powołał się na art. 31 § 1 KSH, zgodnie z którym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Podniósł, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazanie na powyższe jest istotne, gdyż kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W podsumowaniu organ stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu za wynagrodzeniem spraw spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Pismem z [...] r. "A" Sp. z o.o., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W piśmie tym Spółka podniosła, że wypłata wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy nie będzie odbywać się na podstawie osobnego stosunku prawnego, ale na podstawie przepisów KSH i postanowień umowy spółki. Wynagrodzenie wnioskodawcy będzie zatem związane z pełnieniem przez niego roli komplementariusza, a nie z odrębnym stosunkiem prawnym skoro są to czynności wykonywane wewnątrz spółki przez jej wspólnika w ramach obowiązków przewidzianych przepisami KSH, a nie np. umowy zlecenia o wykonywanie tych czynności. Ponadto szczególnie zaakcentowała, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą w formie prowadzenia spraw Spółki w zamian za wynagrodzenie.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. , pismem z [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i podtrzymał przedstawione w niej stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawca wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że czynności komplementariusza polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że komplementariusz jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą w formie prowadzenia spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, której jest komplementariuszem, w zamian za wynagrodzenie,

3. art. 10 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2006.347.1 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że komplementariusz spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą i działa jako podatnik VAT w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w zamian za wynagrodzenie,

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), tj. naruszenie zasady zaufania oraz zasady pewności prawa podatkowego poprzez nieuzasadnione i dowolne wydanie interpretacji podatkowej odbiegającej od dotychczasowej praktyki organów podatkowych pomimo braku zmiany stanu prawnego oraz bez uzasadnienia takiego odstępstwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z 2 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1403/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 marca 2013 r. nr [...] , wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że nie jest prawidłowa ocena organu interpretacyjnego, że świadczenie wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej i komandytowo – akcyjnej tj. zarządzanie podmiotem gospodarczym stanowi usługę, albowiem przedmiotowe czynności nie są wykonywane w warunkach działalności gospodarczej, prowadzonej przez ich wykonawcę, lecz wynikają z uczestnictwa ich wykonawcy w spółce komandytowej i komandytowo – akcyjnej. W ocenie Sądu dokonując czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wnioskodawca nie działa jako podatnik, gdyż podejmowane czynności są ściśle związane z uczestnictwem wnioskodawcy w spółkach w charakterze ich wspólnika i pozostają w sferze wewnętrznych relacji między spółką a jej wspólnikami.

Tym samym Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącej, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT błędnie uznając że czynności komplementariusza wykonywane w opisanym stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz art. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że komplementariusz jest podatnikiem podatku VAT z tytułu czynności polegających na prowadzeniu spraw spółki komandytowej i komandytowo- akcyjnej.

Ponadto, Sąd uwzględnił zarzut, że interpretacja przepisów ustawy VAT została dokonana z naruszeniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych, którą przewiduje przepis art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż Minister Finansów w niniejszej sprawie zajął odmienne stanowisko, aniżeli w wydanych uprzednio w takim samym stanie faktycznym i prawnym interpretacjach (Dyrektor Izby Skarbowej w P. z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] ). Sąd zaznaczył, że organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, niż przyjęta w stosunku do innego podatnika. Znając bowiem dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, zarzucając naruszenie przepisów prawa:

1) materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że związek między komplementariuszem a spółką komandytową lub komandytowo-akcyjną nie wykracza poza zwykłą relację wspólnik-spółka, a komplementariusz, prowadząc sprawy spółki za wynagrodzeniem, nie działa w charakterze podatnika, wykonującego w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że nie występuje czynność opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT;

2) procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez przyjęcie, że organ interpretacyjny miał obowiązek odnieść się do odmiennych wydanych przez siebie interpretacji przepisów prawnym w tym zakresie przedmiotowym.

Wyrokiem z 6 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 170/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok pierwszoinstancyjny.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 ustawy p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 6 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 170/14 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 ustawy p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 963/09, LEX nr 746366). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, a nadto gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Przy czym stwierdzenie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. nie zwalnia sądu od zbadania legalności decyzji co do istoty sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165).

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 170/14. Oznacza to, że dalsze rozważania dotyczące zaskarżonej interpretacji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, które tut. Sąd w pełni podziela.

Przystępując zatem do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy stwierdzić, należy, że skarga "A" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 marca 2013 r. nr [...] , wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług nie jest zasadna.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką kapitałową, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszym rzędzie przywołać przyjdzie treść art. 8 ust. 1 ustawy VAT, definiującego pojęcie świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 6 marca 2015 r. aby można było uznać dane zdarzenie za usługę, konieczne jest istnienie "świadczenia", przez które należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które może polegać zarówno na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą.

Stanowisko takie było prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 876/13 oraz z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1908/13 (publ.: www.nsa.gov.pl/orzeczenia), w których rozważana była kwestia wykonywania przez komplementariusza (spółki z o.o. i spółki akcyjnej) na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej czynności prowadzenia spraw i reprezentowania spółki. W wyrokach tych NSA uznał, że wykonywanie powyższych czynności za wynagrodzeniem jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, wykonywaną przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W powołanych wyrokach NSA odniósł się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wskazując, że TSUE wielokrotnie stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na obejmowaniu i posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych w ramach spółki holdingowej nie spełnia kryterium "wykorzystywania" własności dóbr w celu uzyskiwania dochodu, albowiem dywidendy uzyskane z tego tytułu są rezultatem jedynie posiadania danego dobra (akcji, udziałów), a nie jego wykorzystywania, jak tego wymaga Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145 s. 1) - obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1) (wyrok z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam; z 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm oraz z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne). Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, w którym Trybunał stwierdził, iż podejście takie musi mieć konsekwentnie zastosowanie także do sprzedaży takich udziałów (por. także wyroki TSUE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Welcome Trust; z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag; z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF).

Inaczej sytuacja wygląda, gdy udziałowi finansowemu spółki holdingowej towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką zależną. Wówczas takie uczestniczenie w zarządzaniu stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyroki TS UE w sprawie C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Participations (pkt. 20, 21) oraz C-29/08 AB SKF). Aktualność tych rozstrzygnięć Trybunał podkreślił w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA (pkt 33, 34).

W powołanym przez Ministra Finansów wyroku w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał zauważył, że "jasno wynika z pkt. 19 wyroku w sprawie Floridienne and Berginvest, że bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi jest uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI dyrektywy, gdy pociąga ono za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na mocy art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową taką jak Cibo dla spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych" (pkt 19-21).

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że NSA w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2015 r. zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią formę wykonywania działalności gospodarczej polegającej na bezpośrednim zarządzaniu spółką zależną, która wiąże się ze świadczeniem usług o charakterze administracyjnym, istnieje bezpośredni związek między wynagrodzeniem komplementariusza a jego usługami, ryzyko gospodarcze ponosi również komplementariusz i działalność wnioskodawcy w zakresie świadczonych przez niego usług ma charakter niezależny. Pogląd taki znajduje swoje uzasadnienie także w przepisach Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 125 i art. 31 oraz art. 126 § 1 K.s.h. Trudno bowiem uznać, że relacja łącząca komplementariusza ze spółką komandytową lub komandytowo-akcyjną jest tożsama ze stosunkiem wspólnika spółki jawnej i spółki, a tylko wówczas można zasadnie twierdzić, że ryzyko gospodarcze ponosi wyłącznie spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna. NSA podniósł, że w piśmiennictwie wskazuje się na niemożność wydawania komplementariuszowi wiążących poleceń przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (por. R. Szyszko, Analiza konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej z udziałem spółki z o.o. jako jedynego komplementariusza (sp. z o.o. S.K.A.) na gruncie prawa handlowego, "Monitor Prawniczy" 2010, nr 9, s. 484 i n.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela także pogląd NSA, że skarżąca spółka działała w charakterze podatnika (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że skarżąca na podstawie umowy spółki otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Zatem obie strony umowy łączy stosunek nie tylko wynikający z przepisów K.s.h. lecz także z treści umowy. Sąd rozpoznający sprawę podziela też stanowisko NSA, że istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi przez spółkę usługami, a otrzymywanym przez komplementariusza wynagrodzeniem. Zatem z powyższego nie wynika, że kwota ewentualnej dywidendy i wynagrodzenia są tożsame i równoważne. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem NSA, że na nieprawidłowość poglądu tożsamości i równoważności kwoty ewentualnej dywidendy i wynagrodzenia wskazuje teza zawarta w pkt. 43 w wyroku w sprawie C-16/00 Cibo, zgodnie z którą "ze względu zwłaszcza na fakt, że wysokość dywidendy zależy częściowo od nieznanych czynników i że prawo do dywidendy jest jedynie pochodną posiadania udziałów, bezpośredni związek pomiędzy dywidendą a świadczeniem usług, który jest niezbędny do uznania dywidendy za wynagrodzenie za świadczone usługi nie istnieje, nawet jeżeli usługi są świadczone przez udziałowca otrzymującego dywidendę".

Prawidłowe jest zatem stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką kapitałową, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, a także art. 10 dyrektywy 2006/112/WE.

Niesłuszne okazały się także zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Również w tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku NSA z 6 marca 2015 r., że w sytuacji, gdy uzasadnienie interpretacji sprowadza się do ogólnego odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza to tym samym o naruszeniu cytowanego przepisu art. 121 § 1 O.p. i uregulowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013, nr 8, s. 20-35).

W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji nie jest również związany stanowiskiem zajętym w indywidualnej interpretacji wydanej w innej sprawie. Interpretacje nie są źródłem prawa, a nadto mogą one być zmienione z urzędu w określonych przepisami sytuacjach (art. 14e § 1 O.p.).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.

-----------------------

10

12

5