Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1137/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej: strona/ podatnik/skarżący), Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym (dalej także: akcyza)

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego m-ki [...] (rok produkcji 2002, pojemność silnika 3999 cm³).

Z akt sprawy wynika, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu 11 maja 2006 r. W deklaracji uproszczonej (AKC-U) wykazał z tego tytułu podstawę opodatkowania w kwocie 26.736 zł, natomiast podatek akcyzowy - wyliczony z uwzględnieniem stawki 49,6% - w wysokości 13.261 zł.

Pismem z 30 stycznia 2007 r. - uzupełnionym 5 marca 2007 r. - podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy w kwocie 13.261 zł. Na wezwanie organu o dostarczenie udokumentowanych informacji dotyczących stanu technicznego samochodu w zakresie jego ewentualnych uszkodzeń i braków, dodatkowego wyposażenia itp., autor wniosku poinformował, że wszystkie - konieczne do ustalenia wartości rynkowej pojazdu - dokumenty są już w posiadaniu organu.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego w wysokości 6.166 zł.

W odwołaniu strona zarzuciła, iż dokonana przez organ podatkowy wycena nie uwzględnia rzeczywistego stanu technicznego samochodu w momencie jego nabycia. Podniosła, iż organ pominął przedstawione przez nią dowody oraz nie podjął działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, naruszając w ten sposób art. 121, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Ponadto wskazała na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.) i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Dodała, że nie była obowiązana do gromadzenia dowodów potwierdzających wydatki związane z naprawą pojazdu. Do odwołania podatnik załączył faktury dokumentujące zakup części i wykonane naprawy, potwierdzające - jego zdaniem - stan pojazdu w chwili jego nabycia.

Dyrektor Izby Celnej - decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] - decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przywołując wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05) stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie,

w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane - starsze niż dwa lata - nabyte

w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, zarejestrowanych w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Dalej organ odwoławczy przywołał uregulowania u.p.a., traktujące o naliczaniu podstawy i zasadach opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych (art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3, art. 82 ust. 3 u.p.a.). Zaznaczył, iż stawki akcyzy wynikają z art. 75 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 2004 r., Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Organ stwierdził, że w deklaracji AKC-U podatnik zastosował prawidłową stawkę (49,6%) i właściwie wyliczył podatek akcyzowy (13.261 zł).

Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w stanie faktycznym sprawy należało ustalić, czy wykazany w w/w deklaracji i zapłacony przez stronę podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego w Polsce wcześniej.

Według organu, w sprawie zasadnie, jako średnią wartość samochodu, przyjęto wartość samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, pojemności silnika, stanu technicznego, wyposażenia. Uznał organ, że w tym celu prawidłowo odwołano się do danych zawartych w elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM), obowiązującego w dniu nabycia przez stronę samochodu osobowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał właściwej wyceny pojazdu (72.300 zł), po uwzględnieniu wyposażenia standardowego dla danego modelu i wskazanego przez podatnika wyposażenia dodatkowego. Zauważył organ, iż przyjęta z katalogu średnia cena rynkowa podobnego samochodu została pomniejszona o 22% podatek VAT i odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy (13,6%).

Według organu, od tak ustalonej wartości pojazdu prawidłowo wyliczono podatek rezydualny (7.095 zł). Zasadnie, w opinii organu, ów podatek porównano z kwotą akcyzy zapłaconą przez podatnika (13.261 zł). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że

z porównania tych dwóch wielkości wynika, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika przewyższa sumę podatku rezydualnego. Tym samym kwota 6.166 zł stanowi - zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - kwotę nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego w sprawie samochodu.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż - pomimo wezwania - strona nie okazała jakichkolwiek dowodów potwierdzających uszkodzenia, braki, ponadstandardowe wyposażenie samochodu (...), informując, że wszystkie potrzebne dla wyjaśnienia sprawy dokumenty są w posiadaniu organu podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że podatnik wskazał na poszczególne braki oraz uszkodzenia pojazdu, nie precyzując jednak rodzaju i stopnia uszkodzeń.

Organ odwoławczy zaakcentował, iż podatnik dopiero na etapie postępowania odwoławczego okazał faktury potwierdzające zakup części i dokonane naprawy, wskazując, że potwierdzają one zły stan techniczny samochodu w momencie jego nabycia, co winno skutkować obniżeniem jego wartości rynkowej.

Dokonując oceny w/w dowodów organ drugiej instancji podkreślił, że na fakturze zakupu nie wskazano żadnych uszkodzeń (braków) pojazdu. Podniósł, iż wypełniając przesłany przez Naczelnika Urzędu Celnego formularz podatnik wskazał na braki

i uszkodzenia odmienne od objętych naprawą (wymianą) potwierdzoną załączonymi do odwołania fakturami. Stwierdził, że z treści faktur wynika, iż dotyczą one napraw

i zakupów części dokonanych po dacie przeprowadzenia badania technicznego pojazdu. Dodał, iż dwie faktury - wystawione przed tą datą - potwierdzają zakup części, które podlegają typowej okresowej wymianie, nie mając wpływu na ustalenie podstawy wyliczenia podatku rezydualnego. Podsumował, że wynikające z załączonych do odwołania faktur koszty nie mogły być uwzględnione w wycenie pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej uznał, iż prowadząc postępowanie poprzedzające wydanie decyzji Naczelnik Urzędu Celnego uczynił zadość zasadom procesowym, wynikającym z art. 120, 121, 122, 124 i 191 O.p. Ocenił, że w sprawie nie naruszono także regulacji art. 180, 187 i 188 O.p.

W skardze, strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w całości, wnosząc o jej uchylenie i:

1) dokonanie zwrotu akcyzy w całości, tj. w kwocie 13.261 zł; ewentualnie:

2) zwiększenie kwoty zwrotu przez skorygowanie wartości pojazdu (uwzględnienie opinii rzeczoznawcy); ewentualnie:

3) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu pełnego zebrania materiału dowodowego;

4) uwzględnienie załączonych do skargi dowodów, tj. m. in. opinii rzeczoznawcy, którą skarżący uzyskał już po dacie otrzymania wydanych w sprawie decyzji;

5) orzeczenie o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżonej decyzji autor skargi zarzucił`:

– naruszenie art. 80 i 81 u.p.a. przez błędną ich wykładnię i zastosowanie

z pominięciem prawa unijnego (w szczególności art. 90 TWE);

– nieuwzględnienie rzeczywistego stanu zakupionego przez podatnika samochodu;

– naruszenie art. 120, 121, 122 i 124 O.p. poprzez m. in. nie podjęcie działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, nieinformowanie strony

o przesłankach, jakie legły u podstaw podjętych rozstrzygnięć;

– art. 180 O.p. w następstwie pominięcia okazanych przez podatnika dowodów;

– art. 187 O.p. w wyniku nie dokonania pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zignorowania istotnych dla sprawy okoliczności;

– art. 191 O.p. wskutek nie uwzględnienia faktur i rachunków potwierdzających zakres usuniętych uszkodzeń samochodu;

– art. 197 O.p. w następstwie nie skorzystania z opinii biegłego potwierdzającej wartość pojazdu;

– art. 210 O.p. przez sporządzenie uzasadniania decyzji pomijającego ocenę stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący szeroko opisał swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 22 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Sąd uznał, że dokonane w sprawie określenie kwoty nadpłaty z uwzględnieniem należnego podatku akcyzowego - wyliczonego od wartości rynkowej podobnego samochodu, zamiast od kwoty jaką nabywca zapłacił - narusza art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. Sąd zważył, iż w dacie wydania decyzji przepisy u.p.a. nie posługiwały się pojęciem "wartości rynkowej" samochodu, która tym samym nie mogła stanowić podstawy do obliczenia należnego zobowiązania podatkowego (stwierdzenia nadpłaty).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2010 r. (sygn. akt I GSK 974/09) uchylił wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny za trafny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, zawartych w treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. Sąd zważył, iż orzekające w sprawie organy nie zakwestionowały zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższyły tej podstawy. Stwierdził, że ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu miało na celu jedynie zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika, w związku

z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu

z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 151 tej ustawy przez nie orzeczenie o oddaleniu skargi lecz przeciwnie o jej uwzględnieniu opartym na uznaniu, że organy podatkowe określając należny od skarżącego podatek akcyzowy i przysługującą mu kwotę nadpłaty, przyjęły za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową podobnego, używanego pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty oraz powołany na wstępie zakres i granice kognicji Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowego wymiaru nadpłaty - w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] (rok produkcji 2002, pojemność silnika 3999 cm³), stwierdzając wartość tejże nadpłaty

w kwocie 6.166 zł.

Sąd zauważa, że w sprawie spór dotyczy zasadniczo kwestii niewłaściwego - zdaniem autora skargi - oszacowania wartości rynkowej pojazdu podobnego, będącej podstawą wyliczenia podatku rezydualnego, a w konsekwencji zaniżenia zwróconej podatnikowi nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Dokonując oceny skarżonej decyzji w kontekście jej zgodności z obowiązującym prawem procesowym oraz odnosząc się do zarzutów strony w tym zakresie Sąd uznał, iż wydane w sprawie - w obu instancjach - decyzje poprzedziło postępowanie, w którym zrealizowano zasady procesowe zawarte w ustawie - Ordynacja podatkowa (O.p.). Tym samym Sąd za chybione uznaje zarzuty skargi natury procesowej.

Wyrażający zasadę prawdy obiektywnej przepis art. 122 O.p. traktuje, że organy podatkowe muszą mieć na względzie, iż celem postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, powołane wyżej zasady procesowe znalazły pełne odzwierciedlenie. W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dokonując ustaleń, czy uiszczona przez podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego kwota podatku przewyższa wartość rezydualną tego podatku, jaka byłaby zapłacona od podobnego samochodu zakupionego w kraju, wartość rezydualną wyliczono przyjmując średnią wartość podobnego do nabytego przez skarżącego pojazdu (odnośnie marki, modelu, rocznika, stanu technicznego

i wyposażenia), posługując się internetową wersją katalogu INFO-EKSPERT (autorstwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM), obowiązującego w dniu nabycia przez podatnika spornego samochodu osobowego (podkreślenie Sądu).

Akta sprawy nie potwierdzają, aby organy podatkowe pominęły jakikolwiek - mogący się przyczynić do wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy - dowód. Za dowód uznano także przedłożone w postępowaniu odwoławczym faktury. Nie można natomiast uznać za naruszenie regulacji art. 180 i art. 187 a w konsekwencji art. 122 O.p. sytuacji,

w której organ zakwestionował wartość dowodową (poznawczą) poszczególnych dowodów (faktur) odnośnie ich wiarygodności (rzetelności). Tak uzasadniony zarzut można ewentualnie oceniać w kontekście naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, obniżenia przyjętej przez organy do obliczenia podatku rezydualnego średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego nie mogły spowodować przedłożone przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego faktury zakupu części oraz faktury za dokonane naprawy, potwierdzające - zdaniem strony - zły stan techniczny pojazdu w momencie jego nabycia.

Słusznie zauważył organ podatkowy, dokonując oceny w/w faktur, iż w fakturze zakupu z dnia 11 maja 2006 r. nie wskazano jakichkolwiek uszkodzeń samochodu. Zasadnie uznał, szczegółowo analizując treść tychże faktur, że dotyczą one napraw

i zakupów części zrealizowanych już po dacie przeprowadzenia badania technicznego przedmiotowego samochodu, z którego wynika, iż pojazd spełnia wymagania techniczne (data przeprowadzenia badania to 25 maja 2006 r.). W sprawie nic nie wskazywało, iż faktury w rzeczywistości dotyczyły napraw przeprowadzonych przed datą badania technicznego pojazdu. Dwie natomiast faktury wystawione przed tą datą (faktura z 19 maja 2006 r. i 24 maja 2006 r.), dotyczą zakupu części, których wymiana związana jest z normalnym użytkowaniem pojazdu i które to części podlegają typowej okresowej wymianie, nie mając wpływu na ustalenie podstawy wyliczenia podatku rezydualnego. Zaakcentować trzeba, że omawiane faktury nie potwierdzają naprawy uszkodzeń i braków wykazanych przez podatnika w formularzu zwierającym dane uzupełniające do wniosku o zwrot nadpłaty.

Słusznie zauważył organ, iż rodzaj dokonanych napraw i zakupionych części wynikających z faktur wystawionych po dacie przeprowadzenia badania technicznego (także po dacie rejestracji pojazdu) świadczy o wykonywaniu przez podatnika typowych eksploatacyjnych napraw związanych z użytkowaniem pojazdu po jego zakupie.

O powyższym świadczą również wartości wskazujące stan licznika (z oświadczenia podatnika wynika, iż stan licznika w chwili zakupu wskazywał wartość 81.071 km, podczas gdy wskazany na w/w fakturach zakupu części i dokonywanych napraw stan licznika wynosił o blisko 5.000 -10.000 km więcej - faktura z dnia 14 grudnia 2006 r.).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż omawiane faktury, wbrew zarzutom skargi, zostały pierwotnie uznane za dowód w sprawie. Wartość dowodową tychże faktur dla rozstrzygnięcia sprawy zakwestionowano dopiero dokonując ich oceny,

w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Sąd nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia regulacji art. 197 § 1 O.p., pozwalającej organowi podatkowemu, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, powołać biegłego w osobie dysponującej takimi wiadomościami (w niniejszej sprawie w zakresie techniki samochodowej). Słusznie zauważył organ odwoławczy, iż sporny samochód został nabyty w maju 2006 r. A zatem biegły rzeczoznawca nie mógłby określić stanu uszkodzeń pojazdu w dniu nabycia, bowiem nie jest możliwe ustalenie po 2 latach, czy dokonane naprawy obejmowały uszkodzenia istniejące w chwili nabycia, czy powstałe później. Tym samym oględziny samochodu przez biegłego nie pozwoliłyby stwierdzić, czy pojazd nabyty został z uszkodzeniami, na jakie wskazuje skarżący.

Odnośnie załączonej do skargi opinii rzeczoznawcy (wykonanej 27 lipca 2008 r.), Sąd wskazuje, że nie może mieć ona wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji gdyż została przedstawiona (wykonana) zbyt późno, tj. już po wydaniu w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji ostatecznej (objętej skargą). Ponadto dodać trzeba, iż została ona wykonana przeszło dwa lata po dniu nabycia spornego samochodu na podstawie danych dostarczonych przez zleceniodawcę (skarżącego). Opinia ta nie potwierdza, że pojazd posiadał wymienione przez stronę skarżącą uszkodzenia lecz określa wartość tego pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy założeniu, iż takie uszkodzenia miały miejsce (w zastrzeżeniach ograniczających - str. 3 w/w opinii pkt 3 - zaznaczono: "Rzeczoznawca nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne wady wyceny, powstałe z przyjęcia za podstawę wyceny informacji o stanie przedmiotu wyceny, jeśli brak było podstaw do kwestionowania zgodności ze stanem rzeczywistym (...)".

Sąd podziela zatem stanowisko organu, iż strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że pojazd - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - był uszkodzony.

W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Skoro wydane w sprawie decyzje znajdują oparcie w obowiązującym prawie - procesowym oraz materialnym - trudno jest skutecznie postawić organom podatkowym zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 O.p. Naruszenia tej zasady nie stanowi bowiem sytuacja, w której rozstrzygnięcie organu jest zgodne z obowiązującym prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony. Sąd nie stwierdził przy tym, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa.

W sprawie znalazła poza tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji wynika w sposób przekonywujący, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej.

Podjęte w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna znalazły pełne odzwierciedlenie w treści skarżonej decyzji. To zaś stanowi o niezasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione (m. in.

w zakresie braku uszkodzeń pojazdu w chwili jego wewątrzwspólnotowego nabycia), dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (np. załączonym do odwołania fakturom). Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego (ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania), w tym powołanych

w skardze, Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również i tych przepisów.

Materię związaną z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym (akcyzą) reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.). Powołana ustawa za wyrób akcyzowy uznaje także samochody osobowe (poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zapis ust. 2 pkt 2 art. 80 u.p.a. stanowi natomiast, iż podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do treści art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1. po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,

2. dokonać zapłaty akcyzy nie później, niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. traktuje, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Na mocy art. 75 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Jednocześnie z art. 75 ust. 3 u.p.a. wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Z brzmienia - obowiązującego w dniu nabycia przez skarżącego spornego w sprawie samochodu osobowego - § 7 ust. 2 powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy obliczone według podanego w tym przepisie wzoru.

Analiza akt sprawy potwierdza, iż słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że stosując 49,6% stawkę podatku akcyzowego, wykazując w deklaracji i uiszczając podatek akcyzowy w wysokości 13.261 zł, podatnik uczynił zadość powołanym wyżej regulacjom prawnym.

Nie jest zasadny pogląd skarżącego, iż przepisy (przede wszystkim art. 80 i 81 u.p.a.), na podstawie których organy podatkowe dokonały rozliczenia akcyzy w wyniku zrealizowanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zostały w sprawie zastosowane z naruszeniem prawa unijnego, m. in. art. 90 TWE. W wyroku z 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie ETS stwierdził, że ustanowienie podatku akcyzowego samo w sobie nie narusza norm prawa wspólnotowego. Przyjmując, iż podatek akcyzowy - uregulowany w polskiej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. - jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, ETS uznał, że nakładanie podatków na samochody używane przywożone z innych Państw UE nie jest, co do zasady, sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z powołanym wyżej orzeczeniem ETS, art. 90 ust. 1 TWE interpretować należy w ten sposób, że sprzeciwia się on nakładaniu podatku akcyzowemu w zakresie,

w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte

w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej

w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (akapit 41 wyroku). Zdaniem ETS,

w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się na rynku krajowym,

a podobnymi samochodami przywiezionymi z państwa członkowskiego innego niż RP, porównać należy skutki podatku akcyzowego, obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy ich pierwszej rejestracji (akapit 32).

Powyższe potwierdza, iż w sprawie zasadnie aktywność organów skierowana została na ustalenie, czy wysokość zadeklarowanej w deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłaconej przez podatnika akcyzy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w używanym podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w Polsce (samochodzie tej samej marki, typu, rocznika, pojemności silnika, o przybliżonym stanie technicznym i wyposażeniu, co samochód, od którego wnoszący skargę zapłacił podatek akcyzowy).

Sąd podziela wyrażone w skarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż podobieństwo nie oznacza identyczności, a jedynie zgodność/wspólność pewnych cech dwu albo więcej przedmiotów oraz że owa zgodność i wspólność cech porównywalnych samochodów dotyczyć musi cech istotnych dla określenia ich wartości rynkowej, z uwzględnieniem konieczności racjonalnego uśrednienia odnotowanych na rynku krajowym, a będących efektem indywidualnego negocjowania warunków kontraktu, cen sprzedaży samochodów porównywalnych.

W sprawie słusznie, zdaniem Sądu, celem wyliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego, jako podstawę wymiaru przyjęto średnią wartość podobnego samochodu osobowego (tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia) notowaną na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanego na terytorium kraju, posługując się danymi zawartymi w elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT (autorstwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM), którego znajdujący się w aktach sprawy wydruk poddano ocenie Sądu.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że - pomimo wezwania organu - podatnik nie okazał dokumentów, które pozwalałyby pomniejszyć ustaloną w oparciu

o powołany katalog średnią cenę rynkową podobnego samochodu osobowego, tj. dowodów potwierdzających występujące w chwili nabycia wewnątrzewspólnotowego uszkodzenia i braki samochodu, także informacji co do jego ponadstandardowego wyposażenia. Poinformował tylko, iż wszystkie wymagane dokumenty są w posiadaniu organu podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały wyceny pojazdu podobnego, zarejestrowanego na terenie RP, zgodnie z zapisem akapitu 32 wyroku ETS C-313/05. Wartość bazową pojazdu podobnego, po uwzględnieniu wyposażenia standardowego dla danego modelu pojazdu oraz wyposażenia dodatkowego wskazanego przez podatnika, prawidłowo przyjęto w wysokości 72.300 zł. Dla tak ustalonej wartości pojazdu podobnego właściwie wyliczono podatek rezydualny, o którym mowa

w akapicie 32 wyroku ETS, w kwocie 7.095 zł. Postępując zgodnie ze stanowiskiem ETS, porównując rezydualny podatek zawarty w cenie podobnego pojazdu (7.095 zł)

z kwotą akcyzy zapłaconą przez podatnika (13.261 zł) słusznie wywiedziono, iż kwota podatku zapłaconego przez podatnika przewyższa kwotę podatku rezydualnego

o wartość 6.166 zł, stanowiącą w konsekwencji nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego,

w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Reasumując Sąd stwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - wydane w sprawie rozstrzygnięcie odpowiada przepisom prawa materialnego, tj. m. in. regulacjom art. 80

i 81 u.p.a zinterpretowanym i zastosowanym zgodnie z zapisami TWE, w tym art. 90 Traktatu, którego sposób wykładni zawarł ETS w wyroku C-313/05.

W związku z wykazanym wyżej brakiem naruszeń regulacji procesowych, jak

i przepisów prawa materialnego, Sąd zauważa, że w sprawie uczyniono zadość wyrażonej w art. 120 O.p. zasadzie legalizmu (praworządności), obligującej prowadzące postępowanie podatkowe organy do działania na podstawie przepisów prawa. Tym samym nie można uwzględnić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120 O.p.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.