Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 327/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 8, art. 306a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) zaświadczenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ I instancji) z dnia 4 listopada 2016 r. znak: [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści wydane dla "A" sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Wnioskiem z dnia 6 października 2016 r. pełnomocnik Strony wniósł m.in. o wydanie zaświadczenia stwierdzającego, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych.

Organ I instancji ww postanowieniem odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści z uwagi na fakt, iż Strona posiada zaległości podatkowe.

2.2. W zażaleniu pełnomocnik Strony zarzucił, że treść zaskarżonego postanowienia nie wskazuje, z jakiego tytułu pochodzi zadłużenie Spółki. Zatem nieprecyzyjne stanowisko organu nie pozwala Stronie na merytoryczne odniesienie się do odmowy wydania zaświadczenia, uniemożliwiając jednocześnie podjęcie ewentualnej obrony, bądź też przedstawienia dowodów przeciwnych. Zdaniem pełnomocnika Strony organ powinien wyczerpująco poinformować Stronę o przyczynach tej odmowy wskazując jednocześnie jaka zaległość stanowi przeszkodę dla wydania wnioskowanego zaświadczenia. Pełnomocnik Spółki wskazał także, że zaległości powołane we wniosku, na zabezpieczenie których ustanowiona została hipoteka przymusowa, zostały przedawnione. W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

2.3. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIII a O.p., w szczególności art. 306a § 1 oraz § 2 ww. ustawy, które stanowią, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Zaświadczenie takie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o jego wydanie (art. 306a § 4 i § 5 O.p.).

Organ zauważył, iż postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Do obowiązków organu podatkowego należy przede wszystkim porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu i wydanie zaświadczenia żądanej treści (art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaś, gdy treść żądania wnioskodawcy nie może być potwierdzona w danych zgromadzonych przez organ podatkowy, jest on zobowiązany do odmowy wydania zaświadczenia w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 306c ww. ustawy).

W myśl art. 306b § 2 ww. ustawy, organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia może w niezbędnym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Prowadzenie w szerokim zakresie postępowania dowodowego nie jest bowiem dopuszczalne z uwagi na fakt, że postępowanie uproszczone sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych.

Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym uznaje się wydanie zaświadczenia za czynność materialno-techniczną i zarazem urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Ponadto zaświadczenie nie może wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne, nie może zatem rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza przyznać, ograniczyć lub pozbawić uprawnienia albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki, tym samym nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest ono zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co jest zawarte w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2015r. sygn. akt I SA/G1 299/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2009r. sygn. akt I SA/Kr 870/09 - źródło: www. orzeczenia nsa.gov.pl). Konkludując, zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1533/10, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt II FSK 926/12 wskazał, że zaświadczenie wyklucza ze swej istoty możliwość potwierdzania okoliczności spornych, a taką jest kwestia przedawnienia. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 2101/14 wskazując, że zaświadczenie jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach na których bazuje organ wydający zaświadczenie.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ II instancji stwierdził, iż okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w postępowaniu mającym ze swej istoty charakter uproszczony, w którym, jak zauważono powyżej, nie dokonuje się ocen prawnych. Organ pierwszej instancji, zobligowany był do ustalenia jedynie faktów niezbędnych dla rozpatrzenia wniosku o wydanie przedmiotowego zaświadczenia, a wynikających z posiadanych przez niego dokumentów. Zatem skoro z dostępnych organowi informacji wynikało, że Spółka posiada zaległości, to organ pierwszej instancji w przedmiotowym, uproszczonym postępowaniu nie mógł zaświadczyć, że zaległości te nie istnieją. W konsekwencji więc organ ten nie był uprawniony do wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści.

W zażaleniu pełnomocnik Strony podniósł także, że zaległości Spółki są przedawnione. Należy jednak zauważyć, że z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] oraz wniosku Strony z dnia 6 października 2016 r. wynika że zaległości te zostały zabezpieczone hipoteką na nieruchomości, dla której jest prowadzona księga wieczysta o numerze: [...].

Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1978/14 wskazał, iż odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to czy taki wpis istnieje.

Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Spółka, zalega z tytułu podatku od towarów i usług za poniżej wskazane miesiące, które to zaległości zostały zabezpieczone hipoteką. Przy czym powyższe wpisy hipoteki w księdze wieczystej nie zostały wykreślone.

Odnosząc się zatem do zarzutów Strony dotyczących kwestii przedawnienia, w pierwszej kolejności należy w sprawie rozważyć kwestię możliwości zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w kontekście istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Otóż w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji Podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Odpowiednikiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w poprzednim brzmieniu jest obowiązujący obecnie od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 tej ustawy, którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, od 1 stycznia 2003 r., w ramach art. 70 § 8 tej ustawy,

powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Należy jednak zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny orzekł w istocie o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a zatem formalnie orzeczenie to nie wyeliminowało z obrotu prawnego art. 70 § 8 tej ustawy. W myśl tego przepisu - nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie

terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Na tle tego przepisu pojawiają się spory interpretacyjne pomiędzy organami podatkowymi, a stronami postępowania, które jednak nie mogą zostać rozstrzygnięte przez organy podatkowe w ramach postępowania obejmującego swym zakresem żądanie wydania zaświadczenia o niezaleganiu.

Należy jednak zaznaczyć, że w rzeczywistości art. 70 § 8 O.p. nie został wyeliminowany z porządku prawnego. Należy bowiem wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. Zatem wyeliminował jedynie ten przepis prawa (por. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2015r., sygn. akt II CSK 517/14). W tych więc okolicznościach należy wyrazić pogląd, że kontrola zgodności przepisów prawa z Konstytucja przysługuje jedynie sadom, a nie organom podatkowym, które zobowiązane są do ich stosowania, zgodnie z ich treścią. Wypada bowiem podkreślić, że art. 120 O.p. stanowi o działaniu na podstawie przepisów prawa.

W świetle powyższych przepisów organy podatkowe nie mogą więc samodzielnie stwierdzić, że art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z Konstytucją. Nie jest w związku z tym możliwe wydanie Spółce zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu zobowiązań podatkowych objętych hipoteką, w sytuacji gdy zaległości podatkowe, o których mowa wyżej zostały zabezpieczone hipoteką.

Organ odwoławczy podniósł, iż w tych okolicznościach za niesłuszne uznać należy zarzuty Spółki podniesione przeciwko zaskarżonemu postanowieniu, a mianowicie dotyczące braku dokładnego wyjaśnienia Stronie stanu faktycznego sprawy. Wypada bowiem zauważyć, że z wniosku Spółki z dnia [...] r. wynikało, że Strona ma świadomość, stanu zaległości, ponieważ powołała się na hipotekę wpisaną do ww. księgi wieczystej o numerze [...], obejmującą te zaległości. Organ pierwszej instancji nie uchybił więc przepisom procedury podatkowej z powodu niewyszczególnienia zaległości podatkowych znanych Spółce w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Wypada bowiem zaznaczyć, że w aktach sprawy znajdują się zestawienia zaległości Spółki, które stanowiły podstawę wydania przez ten organ orzeczenie w żądanym przedmiocie. Ponadto wskazać należy, że pełnomocnik Strony nie wniósł o wydanie zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości. .

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze pełnomocnik Spółki, zaskarżając powołane postanowienie, zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu, z powodu ich zabezpieczenia hipoteką,

2) art. 306c. 306e w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i stwierdzenie, że podatnik posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, pomimo że uległy one przedawnieniu, co przyczyniło się do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatków,

3) art. 306 a § 1 i art. 306e § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 59 § pkt 1 - 9 oraz art. 70 § 1 O.p. z uwagi na ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione sprowadzenie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach do "wypisu" z rejestru, w sytuacji gdy o tym, czy zaległość podatkowa istnieje, decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy, a nie przekonanie organu podatkowego, który odwołuje się do własnych zapisów z rejestrów niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów.

Wobec powyższego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że podstawą orzeczenia organu drugiej instancji była okoliczność, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w postępowaniu, które ma charakter uproszczony.

Skarżąca uważa, że organ podatkowy bazując na niezgodnej z Konstytucją wykładni art. 70 § 8 O.p., dopuścił się naruszenia prawa materialnego. W ocenie Spółki dokumentacja, którą organ dysponuje powinna uwzględniać istniejący stan prawny i odpowiadać prawdzie, a zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a § 1 i art. 306e §1 O.p. - nie może zostać sprowadzone do "wypisu"’ z rejestru. Zdaniem Skarżącej - o tym, czy dana zaległość podatkowa obiektywnie istnieje, decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym względzie przepisy prawa, a nie przekonanie organu podatkowego, odwołujące się do własnych zapisów w rejestrach niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów. Zatem Spółka uważa, że stanowisko organu o braku dopuszczalności weryfikacji żądania strony, zawartego we wniosku o wydanie zaświadczenia, w kontekście wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, jest wadliwe.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

4.2. Spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch kwestii: pierwsza dotyczy wykładni art. 70 § 8 O.p. w aspekcie jego konstytucyjności, a w konsekwencji skutku jaki wywiera w odniesieniu do przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową; druga sporna kwestia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy wydając zaświadczenie może ograniczyć się wyłącznie do "wypisu" z rejestru czy też wypis ten powinien zweryfikować uwzględniając aktualny stan prawny.

Kontrolując legalność przedstawionego wyżej stanowiska przyjętego przez organy obu instancji w niniejszej sprawie Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 299/15, prawomocny wyrok z 19.12.2016r., sygn.. akt I SA/Gl 1084/16. CBOSA), którą w pełni aprobuje.

4.3. Na wstępie wskazać należy, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wspomniany § 2 stanowi natomiast, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Podkreślania wymaga, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Z kolei aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 O.p, na którego nieznowelizowanie czy też nieuchylenie przez ustawodawcę powoływał się organ I instancji stanowi, że zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, Lex nr 1511925; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, Lex nr 1517661; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Gl 619/14, Lex nr 1623087).

W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11, Lex nr 1227213; z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, Lex nr 1528716; z dnia 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12, Lex nr 1336059).

Powołana przez Sąd linia orzecznicza potwierdzona została także w nowszym orzecznictwie.

Sąd podziela stanowisko WSA w Gliwicach przedstawione w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. I SA/Gl 1375/16, iż przepis art. 70 § 8 o.p. nie stoi na przeszkodzie przyjęciu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. (LEX nr 2254319).

Ponadto trafnie wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 2 marca 2017r. (LEX nr 2255146), iż wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p. nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia narusza konstytucyjną zasadę równości.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r., II SA/Ke 322/15, CBOSA). W konsekwencji organ podatkowy zobligowany jest respektować wzruszenia domniemania konstytucyjności przepisy prawa.

W konsekwencji przyjąć należy, że także na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 – 7 o.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14, Lex nr 1656216; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1758/14, Lex nr 1624830).

4.4.Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że twierdzenie organu I instancji, zaaprobowane przez organ odwoławczy, iż przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu, gdy zabezpieczono je hipoteką, oparte wyłącznie na literalnej – a więc niezgodnej z Konstytucją – wykładni art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego.

Zdaniem Sądu uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Organy fundamentem swojego rozumowania uczyniły bowiem wadliwe interpretowany przepis w odniesieniu do faktu w postaci zabezpieczenia hipoteką konkretnego zobowiązania podatkowego.

4.5. Rozważając drugą sporną kwestię odnoszącą się do zakresu kompetencji organu w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, zdaniem Sądu, uproszczony charakter tego postępowanie nie stoi na przeszkodzie dokonaniu oceny prawnej danych wynikających z posiadanych ewidencji. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów (art. 306b, 306e § 1 O.p.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie lub organy przekazujące mu informacje. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, lub pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08, Lex nr 573484, zgodnie z którym wprawdzie organ urzędowo potwierdza jedynie stan wiedzy wynikający z dokumentacji, którą dysponuje to jednak dokumentacja ta powinna uwzględniać istniejący (aktualny) stan prawny i odpowiadać prawdzie. W takim też zakresie zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a § 1 i art. 306e § 1 O.p. nie może zostać sprowadzone do "wypisu" z rejestru. O tym czy dana zaległość podatkowa obiektywnie istnieje decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy (por. art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1-9 oraz art. 70 § 1 O.p.), a nie przekonanie organu podatkowego odwołującego się do własnych zapisów rejestrów niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów. Dla zweryfikowania poprawności rejestrów prowadzonych przez organy podatkowe oraz ich zgodności z obowiązującym "stanem prawnym" w znaczeniu podanym w art. 306 § 2 pkt 2 O.p. NSA za niezbędne uznał ustalenie kwestii zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia.

W realiach niniejszej sprawy chodzi o wydanie zaświadczenia dotyczącego indywidualnego stanu prawnego. Zasadniczo zaświadczenie tego dotyczące może zostać wydane po uprzednim skonkretyzowaniu uprawnienia lub obowiązku w akcie administracyjnym, czy orzeczeniu sądowym.

W ocenie Sądu wydanie zaświadczenia nie zawsze musi być poprzedzone indywidulanym aktem prawnym (aktem woli, np. decyzją). Możliwość taka będzie zachodzić wówczas, gdy uprawnienie lub obowiązek powstały z mocy samego prawa i jednocześnie indywidualna sytuacja prawna, są na tyle jasne, że ich stwierdzenie nie wymaga przeprowadzania postępowania wyjaśniającego ponad szczątkowe ramy określone w przepisach regulujących procedurę wydawania zaświadczeń, a tym samym nie wymaga rozstrzygania deklaratoryjnym aktem prawnym. W tym przypadku nie ma mowy o rozstrzyganiu czegokolwiek, czy kształtowaniu skutków prawnych przez organ wydający zaświadczenie.

Jeśli zaś regulacje prawne, z którymi związane są skutki prawne powstające ex lege, są niejasne, gdy występowanie skutków prawnych w konkretnym przypadku budzi wątpliwości, zwłaszcza, gdy co do ich nastąpienia zachodzi spór, wydawanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie powinno mieć miejsca (por. Z. R. Kmiecik, Instytucja zaświadczenia w prawie administracyjnym, Lublin 2002, s. 37-38).

W tej konwencji wypowiada się także orzecznictwo sądowe na gruncie możliwości wydania zaświadczenia potwierdzającego wydanie "milczącej" interpretacji przepisów prawa – uznając to za dopuszczalne (wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2011 r., III SA/Kr 766/10, Lex nr 1100619; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2007 r., III SA/Wa 4285/06, Lex nr 322279), z zastrzeżeniem, że nie obejmie to sytuacji, gdy kwestia istnienia tego rodzaju interpretacji pozostaje niejednoznaczna, a więc gdy z danych jakimi dysponuje organ nie wynika jasno przedmiotowa okoliczność, np. sporne pozostaje zachowanie przez organ terminu do wydania interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2093/09, Lex nr 992265; wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 926/12, Lex nr 1488012; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r, I SA/Po 453/09, Lex nr 564496).

Powołane przez organ orzecznictwo zapadło w innych stanach faktycznych.

4.6. W postępowaniu ponownym organ, związany przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu, zobligowany będzie odrzucić argument o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego oparty wyłącznie na zabezpieczeniu zobowiązania hipoteką. Konieczne stanie się zatem rozważenie, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organów pozwalają na wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W konsekwencji jeśli przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p. oraz przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie strony co do wydania zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych

W sytuacji natomiast gdy wątpliwości te w dalszym ciągu wystąpią, prawidłowe będzie odmowne załatwienie wniosku w zakresie dotyczącym braku zaległości w podatkach.

4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.