Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 378/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.  134  par.  1 ,  art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  A-C
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.  14a  par.  1 , 2 i 4 ,  art.  14b  par.  5  pkt  2  ,  art.  14c ,  art.  169 ,  art.  191 ,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.  21  ust.  1  pkt  3b ,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 września 2008r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonania; III. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" Nr "[...]" zmieniającą z urzędu, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]", którym organ ten udzielił K. M. pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił, co następuje :

Wnioskiem z dnia 31 maja 2007r. K. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii zwolnienia z opodatkowania odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż wnioskodawca był pracownikiem Koncernu Energetycznego od 1.09.1988r. do 9.05.2006r. W czasie gdy skarżący był jeszcze pracownikiem tego zakładu pracy, Koncern zawarł z reprezentacjami związków zawodowych (30 grudnia 2004 roku w S.) porozumienie zbiorowe dotyczące zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Spółek tworzących "A" zwane Umową Społeczną Nr "[...]". Z artykułu 16 ust. 1 tej Umowy wynika, iż w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia, o których mowa w art. 13, pracodawca zobowiązany będzie do wypłacenia pracownikowi odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca Okresu Gwarancyjnego, liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika ustalonego na dzień rozwiązania stosunku pracy według zasad obowiązujących przy ustalaniu ekwiwalentu jak za urlop wypoczynkowy. Odszkodowanie to nie może być niższe niż sześciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia u pracodawcy, liczonego jak powyżej.

Pismem z dnia 2.05.2006:r. pracodawca rozwiązał z K. M. umowę o pracę bez wypowiedzenia z dniem 4 maja 2006r. W dniu 5.05.2006r. K. M. złożył pozew do Sądu Rejonowego przeciwko pracodawcy o zapłatę odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia. Sąd wyrokiem z dnia 22.06.2006r. zasądził od Koncernu Energetycznego na rzecz K. M. kwotę 6.300,84 zł wraz z ustawowymi odsetkami tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Pismem z dnia 3.10.2006r. skarżący wystąpił do pracodawcy o wypłatę odszkodowania w wysokości 217.869,06 zł z tytułu naruszenia postanowienia art. 16 w związku z art. 13 Umowy Społecznej Nr "[...]".

W odpowiedzi pracodawca poinformował K. M., iż przedmiotowe odszkodowanie z tytułu Umowy Społecznej nie należy się, gdyż z zapisu Umowy jednoznacznie wynika, że pracodawca wypłaci takie odszkodowanie, gdy pracownik nie zostanie przywrócony do pracy, a K. M., na drodze sądowej domagał się jedynie zapłaty odszkodowania, a nie żądał przywrócenia do pracy.

Sąd Okręgowy wyrokiem zaocznym z dnia 28.11.2006r.- sygn. akt "[...]" (utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 9.02.2007r.- sygn. akt "[...]") zasądził od Koncernu Energetycznego na rzecz K. M. m. in. kwotę 217.869,06 zł z ustawowymi odsetkami w wysokości 11,5% od dnia 10.06.2006r. do dnia zapłaty, którą pracodawca wypłacił podatnikowi w dniu 12.06.2007r.

Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii opodatkowania tej kwoty, podatnik powołał się na art. 21 ust.1 pkt 3 b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.f.), zgodnie z którym odszkodowanie to nie podlega opodatkowaniu.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielając odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdził, że dochód uzyskany z tytułu odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt 3 b u.p.d.o.f. i uznał stanowisko skarżącego zawarte we wniosku za prawidłowe.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż w wyniku analizy przedmiotowej interpretacji uznał, iż postanowienie z dnia "[...]" rażąco narusza prawo i decyzją z dnia "[...]" dokonał zmiany przedmiotowej interpretacji.

W odwołaniu od decyzji K. M. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem podatnika, brak było podstaw do przyjęcia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza art. 21 ust.1 pkt 3 b u.p.d.o.f. Jego zdaniem nie ma mowy o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z równą mocą. Podniósł, że w niniejszej sprawie, w obrocie prawnym funkcjonują dwie interpretacje indywidualne na tle tego samego stanu faktycznego, a mianowicie obok interpretacji, którą otrzymała strona jako podatnik, istnieje interpretacja całkowicie odmienna, którą otrzymał pracodawca jako płatnik (interpretacja indywidualna z "[...]" Nr "[...]" Dyrektora Izby Skarbowej). Ponadto podniósł, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zgłębił istoty pojęć "szkoda" i "odszkodowanie" i wzajemnych relacji pomiędzy prawem pracy, cywilnym i podatkowym w tym zakresie (art. 361 § 2 k.c. w związku z art. 300 k.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w decyzji wydanej w I instancji. Powołując się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz postanowienia umowy pomiędzy Koncernem a pracownikami, stwierdził, iż uzyskane przez skarżącego świadczenie zasadnie uznano za świadczenie związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jego zdaniem decydujące znaczenie ma okoliczność, że było ono wypłacane wyłącznie pracownikom na podstawie Umowy Społecznej zawartej między związkami zawodowymi a pracodawcą i wiązało się z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę przed upływem okresu gwarantowanego zatrudnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe przewidziane w tym przepisie dotyczy przychodów, które spełniają jednocześnie następujące warunki: po pierwsze podstawą ich otrzymania jest wyrok sądowy lub ugoda sądowa, po drugie są odszkodowaniami, co do których nie zachodzą wyłączenia wskazane w pkt a i b. Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego na rzecz K. M. kwota w wysokości 217.869,06 zł od Koncernu Energetycznego, nie jest odszkodowaniem zasądzonym wyrokiem Sądu, lecz zasądzonym wyrokiem - świadczeniem nazwanym odszkodowaniem w Umowie Społecznej. Jego wysokość i zasady ustalania nie wynikają bowiem wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw, ani też z wyroku sądowego czy ugody, lecz z powołanej Umowy Społecznej. Podkreślił, że określenie w zapisach umownych przedmiotowego świadczenia "odszkodowaniem" nie oznacza, iż w istocie jest nim w rozumieniu przepisów prawa. Otrzymane przez podatnika odszkodowanie należy rozpatrywać w kontekście wyłączenia jakie ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3 b ustawy. W podanym przepisie ustawodawca zawarł regulację, mocą której nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowania dotyczące korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem organu odwoławczego szkodą była utrata spodziewanych zarobków spowodowana wypowiedzeniem umowy o pracę przed upływem okresu gwarancyjnego określonego w Umowie Społecznej. Zatem wypłacone pracownikowi odszkodowanie dotyczy korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć (w postaci wynagrodzenia za pracę), w przypadku gdyby nie został zwolniony przez pracodawcę przed upływem okresu zawartego w Gwarancji Zatrudnienia. Tym samym należność pieniężna uzyskana przez skarżącego nie może zostać uznana za odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacona kwota stanowi przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach. W związku z czym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f.

Organ wskazał też na niemożność zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, według którego nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Natomiast nie korzystają ze zwolnienia świadczenia wypłacone w wyniku realizacji postanowień Umowy Społecznej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie źródłem wypłaty świadczenia nie był przepis rangi ustawowej, lecz Umowa Społeczna zawarta w dniu 30 grudnia 2004r. pomiędzy Związkami Zawodowymi działającymi w Spółkach wchodzących w skład "A" a Spółkami "A". Zatem do świadczenia wypłaconego podatnikowi w związku z rozwiązaniem z nim stosunku pracy przed upływem okresu gwarancyjnego określonego w Gwarancjach Zatrudnienia w/w Umowy Społecznej nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Porozumienie w zakresie przyznającym pracownikom dodatkowe świadczenie kształtuje nową treść indywidualnych stosunków pracy i należy do szeroko rozumianego prawa pracy. Argumentując swoje stanowisko wskazał na orzecznictwo Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 23 maja 2001r.- sygn. akt III ZP 25/2000 (publik. w OSNAP 2002/6/14) stanowiące, że pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Stwierdził również, iż wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego. Jednorazowa zapłata za okres pozostawania bez pracy brakujący do okresu uzgodnionego w zawartej Umowie Społecznej dowodzi, że podatnik nie poniósł szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego. Tym bardziej, że uzyskał zapłatę jak za pracę, jakiej nie wykonywał.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istnienia drugiej odmiennej interpretacji w tej samej sprawie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje, iż należało interpretację zawartą w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" zmienić z urzędu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. M. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej lub ewentualnie o uchylenie powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. W ocenie skarżącego należy stwierdzić nieważność kolejnych dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu braku rażącego naruszenia prawa i konieczności wyeliminowania dwóch rozbieżnych interpretacji indywidualnych na tle tego samego stanu faktycznego. Skarżący wskazał na błędne postępowanie organów podatkowych polegające na wszczęciu postępowania z urzędu. Zarzucił tym samym naruszenie art. 190 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, iż rażące naruszenie prawa to kwalifikowany sposób naruszenia prawa. Wskazał też, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, iż treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż postanowienie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Dodał też, że sformułowanie przez organy podatkowe dwóch odmiennych interpretacji indywidualnych przesądza, iż nie zachodzi przypadek rażącego naruszenia prawa.

Odnośnie naruszenia prawa materialnego skarżący stwierdził, iż odszkodowanie wypłacone mu przez pracodawcę na podstawie wyroku Sądu Rejonowego z dnia 22 czerwca 2006r. było odszkodowaniem ustawowym, którego źródłem był przepis art. 58 Kodeksu pracy, tym samym odszkodowanie to korzysta bezsprzecznie ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast źródłem odszkodowania wypłaconego na mocy wyroku Sądu Okręgowego "[...]" również było prawo pracy - umowa społeczna, jednakże umowa ta nie jest ustawą ani przepisem wykonawczym do ustawy, dlatego też nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3. Wskazując na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b skarżący podkreślił, iż ustawodawca posłużył się w przepisie wyrażenia "inne", a więc w ocenie skarżącego odszkodowania wypłacone na podstawie wyroku sądowego. Natomiast odnośnie sformułowania "korzyści które podatnik mógłby osiągnąć gdyby szkody mu nie wyrządzono" skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r SK 18/05, w którym to Trybunał stwierdził, iż "odszkodowanie", o którym mowa w art. 58 Kodeksu pracy nie jest odszkodowaniem sensu stricto mającym na celu wyrównanie szkody wyrządzonej pracownikowi przez bezprawne rozwiązanie z nim umowy o pracę bez wypowiedzenia. Jest ono sui generis świadczeniem majątkowym pełniącym funkcję sankcji. A w pewnych tylko sytuacjach funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia. Zdaniem skarżącego na podstawie art. 300 Kodeksu pracy należy w tym zakresie stosować odpowiednio właściwe przepisy kodeksu cywilnego w szczególności art. 415 i następne lub 471 i następne k.c. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż odszkodowanie rekompensuje wyłącznie szkodę w postaci lucrum cessans, ponieważ wypłacone odszkodowanie jest należne, niezależnie od wystąpienia szkody rozumianej jako uszczerbek w prawie chronionych dobrach pracownika ani też jej wysokości. Tym samym swoim charakterem jest zbliżone do odszkodowania "ustawowego".

W zakończeniu skarżący wniósł o możliwie szybkie rozpoznanie sprawy albowiem między nim a pracodawcą toczy się spór przed sądem powszechnym w przedmiocie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą pracodawca odprowadził – jako płatnik – na rachunek organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 22 września 2008r. złożonym na rozprawie, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący powtórzył stanowisko zaprezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpni 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli działania organów administracji publicznej może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd, przy ocenie, czy zaistniała któraś z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy podkreślić, że wskazane wyżej przesłanki orzekania odnoszą się do form, poprzez które organy administracji publicznej przejawiają swoje władcze uprawnienia w zakresie stosowania prawa, przez nałożenie na stronę obowiązków, stwierdzenie zakresu tych obowiązków bądź przyznanie uprawnień lub odmowę ich przyznania.

Wydawane przez organy podatkowe na podstawie regulacji zawartych w Dziale II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005r. do 1 lipca 2007r. "interpretacje przepisów prawa podatkowego" wymykają się spod tak rozumianego stosowania prawa.

Mimo nadania stanowisku organu I instancji formy postanowienia, na które przysługuje zażalenie a stanowisku organu wyższego stopnia formy decyzji, instytucja interpretacji prawa podatkowego uregulowana w art. 14a – 14c nie polega na stosowaniu prawa w pełnym zakresie, a ogranicza "działanie" organu do przedstawienia stronie własnego rozumienia normy prawnej oraz jej zastosowania do podanego przez stronę stanu faktycznego.

O tym jak dalece niedoskonałe są mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy kreujące instytucję interpretacji podatkowych świadczą wątpliwości co do jej stosowania, charakteru aktów zawierających interpretacje, w końcu zakresu kontroli tych aktów przez sąd administracyjny. Znalazło to wyraz w niespójnym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz w wielu odmiennych opiniach przedstawicieli nauki. Doprowadziło też do wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 30 października 2006r. sygn. akt p 36/05) co do zgodności art. 14a, 14b i 14c Ordynacji podatkowej z przepisami Konstytucji a nadto uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06). Zgodnie z tą uchwałą, przy rozpoznawaniu skargi na decyzję "interpretacyjną" Sąd ma obowiązek dokonania kontroli takiej decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów regulujących samą instytucję, jak i pod względem wykładni przepisów prawa materialnego, które budziły wątpliwości podmiotu występującego do organu o wydanie aktu zawierającego interpretację prawa, w jego indywidualnej sprawie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacyjna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy w drodze decyzji z urzędu zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tj. w którym właściwy organ podatkowy I instancji udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – jeżeli postanowienie to m.innymi rażąco narusza prawo.

Zatem ocenie Sądu w takim wypadku podlega przede wszystkim zasadność wydania decyzji oraz jej treść w kontekście przesłanki rażącego naruszenia prawa. Przystępując do rozważenia powyższej kwestii należy stwierdzić, że art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przewidując dwa rodzaje rozstrzygnięć tj. zmianę lub uchylenie postanowienia nie określa tego, kiedy ma nastąpić zmiana a kiedy uchylenie tego aktu.

Wobec tego należy przyjąć, że do zmiany z urzędu postanowienia interpretacyjnego powinno prowadzić stwierdzenie przez organ nadzoru rażącego naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię lub błędne zastosowanie do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę.

Natomiast do uchylenia postanowienia powinno prowadzić stwierdzenie istotnych wadliwości proceduralnych, polegających w szczególności na nieprawidłowym stosowaniu przepisów regulujących samą instytucję udzielania pisemnych interpretacji.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wszczynając procedurę, o której mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie rozważył, w świetle uregulowań zawartych w art. 14a -14c tej ustawy, czy i jakie skutki wywołało postanowienie organu podatkowego oraz na tle jakiego stanu faktycznego zostało wydane. Doprowadziło to do wydania wadliwej decyzji zmieniającej uprzednio wydaną interpretację.

Stanowisko o rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu z dnia "[...]" nr "[...]" przyznał rację podatnikowi, że odszkodowanie z tytułu naruszenia przez zakład pracy gwarancji zatrudnienia, zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego zwolnione jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł ze stanu faktycznego, który sam ustalił na podstawie analizy i oceny dowodów załączonych przez podatnika do wniosku z dnia 31 maja 2007r.

Tymczasem, zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu o wydanie interpretacji wyłącznie podatnik (płatnik, inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny" we wniosku. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiedziany" dołączonymi do wniosku dokumentami.

W postępowaniu tym nie stosuje się przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, zatem brak jest podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Może jedynie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego jeżeli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej klasyfikacji prawnej.

Dlatego brak było podstaw do stwierdzenia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" rażąco naruszało prawo z przyczyny, jaka nie została wprost wyartykułowana w zaskarżonej decyzji, ale pośrednio z niej wynika – tj. braku oceny rzeczywistego charakteru świadczenia, które podatnik otrzymał.

Należy zauważyć, że organ I instancji w postanowieniu odniósł się do lakonicznie opisanego stanu faktycznego. Mianowicie podatnik podał, że był pracownikiem Zakładu Energetycznego. Na podstawie umowy społecznej uzyskał odszkodowanie zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego. Wyraził stanowisko, ze to odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu stanu faktycznego (pismo z dnia 17.07.2007r.) podał, że odszkodowanie zostało wypłacone 12.06.2007r. (nie informując organu, iż płatnik pobrał podatek) oraz oświadczył, że w przedmiotowej sprawie nie toczyło się ani nie toczy postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stąd kwestią zasadniczą w sprawie nie jest, co przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, błąd w subsumpcji stanu faktycznego podanego przez podatnika do art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a sama zasadność wydania postanowienia interpretacyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Instytucja udzielania pisemnych interpretacji, jak każde unormowanie, nie może być stosowana, bez uwzględnienia jej celu i istoty. Stosowana mechanicznie nie prowadzi do określenia sytuacji prawnej podatnika (pewności prawa) a wręcz przeciwnie, wprowadza go w błąd.

Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej bezsprzecznie wynika, że instytucja udzielania pisemnej interpretacji prawa podatkowego służy usuwaniu wątpliwości powziętych przez stronę (która ubiega się o taką interpretację) co do prawidłowości wypełniania przez nią obowiązku podatkowego tj. bądź wykazywania zobowiązań powstających "z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie zobowiązania" bądź składania organom podatkowym deklaracji – informacji wymaganych przez prawo podatkowe, na podstawie których zobowiązanie jest ustalane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 14c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zastosowanie się podatnika do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania za okres do dnia wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie. Zdanie drugie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej ma brzmienie następujące :

"Zmiana lub uchylenie postanowienia (niezależnie od tego, czy nastąpiła z urzędu, czy na skutek zażalenia – wtr. Sądu) wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi".

Wskazać zatem należy, że organom podatkowym obu instancji powinno być wiadome, że skoro podatnik był pracownikiem, to nie był zobowiązany w trakcie roku podatkowego do składania deklaracji, obliczania i wpłacania podatków z racji ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od wypłacanego świadczenia zobowiązany był – jako płatnik – były pracodawca. To pracodawcę obciążała odpowiedzialność podatkowa i ewentualna odpowiedzialność karno-skarbowa za niepobranie i nie wpłacenie podatku.

W takiej sytuacji jedynie właściwą "interpretacją" powinno być udzielenie podatnikowi informacji o trybie postępowania, w przypadku pobrania, nienależnego (w/g podatnika) podatku przez płatnika.

Należy wyjaśnić, że uzyskanie przez skarżącego w dniu 13 sierpnia 2007r. interpretacji podzielającej jego stanowisko co do zwolnienia od podatku dochodowego świadczenia otrzymanego w dniu 12.06.2007r. nie wywołało skutku, jaki skarżący wywiódł z faktu otrzymania tego postanowienia.

Postanowienie interpretacyjne nie było wiążące dla podatnika, o czym skarżący został poinformowany w jego treści. Zatem tym bardziej nie było wiążące dla płatnika, który nie był stroną tego szczególnego postępowania. Postanowienie nie stanowiło zatem podstawy do zwrotu kwoty uiszczonego podatku przez organ podatkowy ani tym bardziej żądania tej kwoty od płatnika.

Odzyskanie podatku pobranego przez płatnika może nastąpić wyłącznie w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej tj. na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku, po przeprowadzeniu pełnego postępowania podatkowego.

Skoro więc postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogło odnieść żadnego skutku na przyszłość, w postaci nie określania lub nie ustalania podatnikowi zobowiązania na skutek zastosowania się do interpretacji :

- po pierwsze dlatego, że podatnik nie stosował prawa,

- po drugie dlatego, że w momencie wydawania postanowienia prawo zostało już zastosowane przez płatnika, to fakt późniejszego uzyskania przez płatnika interpretacji odmiennej od tej jaką uzyskał podatnik, sam w sobie nie stanowił koniecznej przesłanki do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu ujednolicenia stanowiska właściwych organów. Podkreślić przy tym należy, że istnienie postanowienia wydanego na podstawie stanu faktycznego, który okazał się być inny niż podany we wniosku nie stoi na przeszkodzie ustaleniu lub określeniu zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.