Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3787/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 71 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1354/13 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] i [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] i [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 47346 (słownie: czterdzieści siedem tysięcy trzysta czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2014 r., w sprawie I SA/Kr 1354/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 czerwca 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. oraz za sierpień, październik i listopad 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 30 grudnia 2011 r. decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającą wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące : sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r., w łącznej kwocie 565.668 zł oraz za miesiące : sierpień, październik i listopad 2007 r. w łącznej kwocie 1.741.795 zł.

1.3. Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 czerwca 2013 r. utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia stwierdzając, że w dniu 18 listopada 2010 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w rezultacie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana : "Ordynacja podatkowa") nastąpiła okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie zobowiązanie podatkowe powstało odpowiednio: za sierpień 2006 r. - 20 września 2006 r., za wrzesień 2006 r. - 20 października 2006 r. za grudzień 2006 r. - 20 stycznia 2007 r., za sierpień 2007 r. – 20 września 2007 r., za październik 2007 r. – 20 listopada 2007 r., za listopad 2007 r. – 20 grudnia 2007 r. Dla ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 nie znajdował zastosowania. Stwierdzono też, że zarzuty o przestępstwo, wynikające z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostały ogłoszone w dniu 26 stycznia 2011 r. głównemu księgowemu spółki. Odnosząc się do zagadnień merytorycznych, organ odwoławczy ocenił, że wysokość kosztów uzyskania przychodu została prawidłowo ustalona przez organ I instancji. Art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako : "u.p.d.o.f.") ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. i dlatego nie może mieć zastosowania w sprawie.

2.1. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych (Dz. U. nr 104 poz. 1104); art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 871 w zw. z art. 869 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; dalej zwana : "K.c."), art. 59 § 2 w zw. z art. 71 i w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej zwana : "p.p.s.a."). W uzasadnieniu WSA w Krakowie odniósł się m.in. do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania. Jego zdaniem przy interpretacji art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należało uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11, a wymieniony przepis interpretować należało w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji, niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Rację miał Dyrektor Izby Skarbowej w K., że skarżąca spółka w momencie ogłoszenia zarzutów głównemu księgowemu W. M., która to okoliczność nastąpiła w dniu 26 stycznia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, uzyskała wiedzę o fakcie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego w zakresie przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji organu I instancji. Wbrew zarzutom skargi, nie było konieczności powiadamiania o powyższym fakcie Z. U., gdyż postępowanie kontrolne dotyczyło odpowiedzialności płatnika za niepobranie i nieodprowadzenie podatku zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy u.p.d.o.f., a zatem skarżącej spółki, nie zaś wspólnika i jedynego udziałowca tej spółki. Główny księgowy, jako osoba upoważniona na mocy szerokiego pełnomocnictwa ogólnego z 30 listopada 2005 r., został poinformowany o toczącym się postępowaniu, a zatem należy przyjąć, że i Spółka miała wiedzę o tymże postępowaniu. Również wbrew twierdzeniom skargi, wiedza ta nie musiała zostać pozyskana wyłącznie w oparciu o doręczenie w sformalizowanej formie ściśle określonym osobom konkretnych dokumentów, z których miałby wynikać fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Istotne jest, aby z okoliczności sprawy wynikało, że podatnik (w tym przypadku odpowiedzialny płatnik) powziął wiadomość o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Za niezasadne Sąd uznał argumenty skargi, w których zaakcentowano, że przedstawienie zarzutów głównemu księgowemu spółki jako osobie, która nie została w sposób nieograniczony upoważniona do reprezentowania spółki, nie oddziałuje na bieg terminu przedawnienia. W związku z tym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy stanął na prawidłowym stanowisku, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i możliwe było procedowanie w sprawie. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego WSA stwierdził, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Okoliczność, iż ustawodawca odróżnia wyraźnie w art. 17 u.p.d.o.f. przychody z umorzenia udziałów od przychodów z odpłatnego ich zbycia nie zmienia faktu, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w sytuacji umorzenia udziałów ustawodawca odsyła do zasad nakreślonych dla ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. To zaś implikuje twierdzenie, że strona Skarżąca błędnie zastosowała przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uznając w konsekwencji, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy powinna zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2000 r. Również prawidłowe było rozumienie przez organy podatkowe w sprawie pojęcia "wydatki na nabycie" zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż musi to być wydatek faktyczny, rzeczywisty. Skoro udziały zostały nabyte na skutek wniesienia aportu, to prawidłowo odniesiono wydatek do wartości przedmiotu tego aportu (wartości nieruchomości), przy czym nie chodzi o wartość rynkową, a więc hipotetyczną wartość możliwą do uzyskania, czy jakąkolwiek inną wartość tej nieruchomości, ale o nakład finansowy, jaki rzeczywiście został poniesiony na jej nabycie. Stąd, zdaniem sądu, wszelkie zarzuty strony skarżącej koncentrujące się na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe przedłożonych w toku postępowania operatów szacunkowych oraz odmowie dopuszczenia dowodu w postaci opinii biegłego, na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotu aportu, uznano za nieuzasadnione.

3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, gdyż gdyby nie to naruszenie, Sąd pierwszej instancji musiałby uchylić zaskarżone decyzje, a to:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi w zakresie braku odpowiedzialności płatnika za należność (zobowiązanie) wynikającą z zobowiązania podatkowego, które wygasło,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie motywów, które doprowadziły WSA w Krakowie do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, w szczególności w sposób uniemożliwiający poznanie toku rozumowania tego sądu,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy przepisów:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na wydaniu przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone wobec jego bezprzedmiotowości, wskutek przedawnienia zobowiązania Spółki, jako płatnika,

- art. 191 w zw. z art. 137 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 w zw. z art. 98 K.c. polegające na błędnym przyjęciu, że udzielone przez płatnika W. M. pełnomocnictwo umocowywało go do działania w imieniu płatnika również w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu kontrolnym i karnoskarbowym, bez konieczności składania odrębnego pełnomocnictwa do akt każdej z tych spraw oraz, że w związku z tym kierowane do takiego pełnomocnika pisma i oświadczenia organu odnoszą skutek względem samego mocodawcy,

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych oraz nie respektowanie zasady związania organu decyzją ostateczną, w szczególności polegające na pominięciu przez dyrektora izby skarbowej przy rozpatrywaniu sprawy, własnego stanowiska wyrażonego w decyzji w sprawie W. i Z. U. z dnia 2002-05-29, wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., co do występowania i zasadności nieujawniania przez ZK T. s.c. w bilansie stanowiącym podstawę rozliczeń wspólników tej spółki na dzień 30 czerwca 2000 r. tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika,

- art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącej w sytuacji, gdy okoliczności na które wnioski te powołano miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego charakteru czynności prawnych polegających na nabyciu przez Z. U. nieruchomości oraz jego ustąpienia ze spółki cywilnej i podstawy dokonanych w związku z tym faktem rozliczeń pomiędzy wspólnikami, a w konsekwencji dla określenia wysokości wydatków poniesionych przez Z. U. na nabycie umorzonych później udziałów w Spółce,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zaniechanie powołania biegłego podczas, gdy wobec kwestionowania przez organy podatkowe wartości przedmiotu aportu, niezbędna była weryfikacja jego ceny transakcyjnej,

- art. 187 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przy wadliwie przeprowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym i błędnie ustalonym stanie faktycznym,

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej czynności polegających na nabyciu przez Z. U. nieruchomości oraz jego ustąpienia ze spółki cywilnej z uwzględnieniem kryteriów sprecyzowanych w powołanym przepisie, a w konsekwencji dokonanie oceny skutków podatkowych w/w czynności z perspektywy innej, niż faktycznie dokonana czynność prawna,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy:

- art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej polegającego na błędnym przyjęciu, że doszło do niepobrania przez Skarżącą podatku podczas, gdy nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika,

- art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającego na błędnym przyjęciu odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek wynikający z zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia,

- art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 71 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej : "K.s.h.") polegającego na nieprzyjęciu wygaśnięcia zobowiązania płatnika (art. 59 § 2) na skutek przedawnienia należności płatnika (art. 71),

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy :

- art. 123 § 1 w zw. z 133 § 1 i art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej polegającego na całkowitym pominięciu udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku,

- art. 233 § 2 w zw. z art. 30 § 1, § 4 i § 5, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na nie uchyleniu decyzji organu odwoławczego pomimo wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego,

6. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA w Krakowie, iż pełnomocnictwo z 30 listopada 2005 roku udzielone przez płatnika W. M. miało charakter szerokiego pełnomocnictwa ogólnego, co skutkowało wadliwym uznaniem, że przedstawienie zarzutów karnoskarbowych W. M. było tożsame z zawiadomieniem płatnika (spółki) o zaistnieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,

7. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy przepisów wskazanych w zarzutach, mimo że naruszenia te miały oczywisty wpływ na wynik sprawy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika oraz, że doszło do niepobrania przez Skarżącą podatku podczas, gdy nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika względnie, zobowiązanie to wygasło,

2. błędną wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 205 § 2 K.s.h.

3. niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 9, w związku z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu odpowiedzialności płatnika wynikającej z zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 71 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. w zw. z art. 205 § 2 K.s.h. polegające na nieprzyjęciu wygaśnięcia zobowiązania płatnika (art. 59 § 2) na skutek przedawnienia należności płatnika (art. 71),

5. niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisu art. 22 ust 1f pkt 1 w związku art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.,

6. błędną wykładnię art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 7 ust. 8 w zw. z art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może być zastosowany do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu opodatkowania umorzenia udziałów nabytych przed dniem 1 stycznia 2001 r.,

7. błędną wykładnię art. 7 ust. 8 i 9 oraz art. 8 ustawy z 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przepisy art. 7 ust. 8 i 9 tejże ustawy odnoszą się również do umorzenia udziałów w spółce, co w konsekwencji skutkowało wadliwym przyjęciem, iż w przypadku dokonanego w 2006 r. odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w 2000 roku w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.,

a w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów:

8. błędną wykładnię art. 23 ust 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5 d u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie treści pojęcia wydatek na nabycie udziału i utożsamienie tego pojęcia z wydatkiem o charakterze kasowym, a ponadto poniesionym na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem aportu do spółki, i w konsekwencji błędne uznanie, że wartość poniesionego wydatku na nabycie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, określa się poprzez ustalenie wydatku w dacie faktycznego jego poniesienia na nabycie przedmiotu wkładu, a nie według wartości rynkowej aportu z dnia jego wniesienia do spółki,

a w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów:

9. niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5 d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nabycie przedmiotu aportu przez podatnika nastąpiło w dacie jego nabycia na majątek wspólników spółki cywilnej, podczas gdy podatnik aportu nabył jako jedyny właściciel i na majątek własny w 2000 roku wskutek umowy o zmianie umowy spółki cywilnej,

a w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów:

10. niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5 d u.p.d.o.f. w zw. z art. 871 § 1 i 2 K.c poprzez przyjęcie, że mimo iż przepis powyższy dotyczy "wystąpienia wspólnika ze spółki" możliwe jest zastosowanie jego "ducha i zasad" do zmiany umowy spółki efektem której jest zmiana składu osobowego spółki cywilnej, a w konsekwencji że zmiana umowy spółki cywilnej dotycząca zmiany składu osobowego tej spółki skutkuje zwrotem w naturze rzeczy, które wspólnik wniósł do spółki, wypłacie wartości wkładu oznaczonego w umowie, lub którą wkład ten miał w chwili wniesienia oraz wypłacie w pieniądzu takiej część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się najdalej idących zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz obowiązku podatnika obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W tym kontekście w zarzutach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na dwa aspekty, a mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec samego podatnika oraz braku zaistnienia okoliczności związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia należności płatnika z tytułu niepobranych podatków. Należy wobec tego stwierdzić, że odpowiedzialność płatnika wynikająca z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru akcesoryjnego i pomocniczego wobec odpowiedzialności samego podatnika. Należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że odpowiedzialność płatnika dotycząca obowiązku obliczenia, pobrania i zapłaty podatku przez płatnika wynika z mocy prawa. Obowiązki płatnika i szczegółowe zasady ich realizacji określają poszczególne ustawy podatkowe, w tym u.p.d.o.f., w którym to akcie prawnym instytucja płatnika jest rozbudowana w sposób najszerszy. W konsekwencji, w decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - pomimo wynikania takiego obowiązku z mocy prawa. Organ podatkowy jedynie potwierdza określone zachowanie (lub raczej brak nakazanego prawem zachowania) płatnika, a decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, ma charakter deklaratoryjny (por. t. 4 w L. Etel, Komentarz do art. 30 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). W przypadku zatem płatnika ewentualnemu przedawnieniu nie podlega zobowiązanie podatkowe podatnika, lecz zobowiązanie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. O takim przedawnieniu stanowią też przepisy dotyczące wygasania zobowiązanie płatnika z art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz biegu, przerwy i zawieszenia terminu przedawnienia, o których stanowi art. 71 Ordynacji podatkowej nakazujący odpowiednie stosowanie m.in. art. 70 do należności płatników. Odpowiedzialność zatem płatnika za własne zobowiązanie z tytułu niedobranych lub niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych trwa co najmniej przez 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek na podatek. W przypadku zaś powstania okoliczności uzasadniających zawieszenie terminu biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność ta może trwać odpowiednio dłużej. Wobec tego tak sformułowane zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Nie można także wobec tego przyjąć, aby WSA w Krakowie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do tych zagadnień, gdyż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

4.3. Za uzasadnione należy uznać zarzut dotyczące przedawnienia, a mianowicie naruszenia prawa materialnego z art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 71 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego istotne jest jedynie powzięcie przez płatnika wiedzy o tym fakcie, bez konieczności poinformowania go o tym przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kwestia wygaśnięcia zobowiązania płatnika wskutek przedawnienia, o której stanowi art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi regulację odrębną od kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, na co wskazują już powyższe rozważania. Jakkolwiek w jednym i drugim przypadku mają zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, to jednak w przypadku płatnika poprzez odesłanie zawarte w art. 71 Ordynacji podatkowej. Tym samym bezzasadna jest cała grupa zarzutów skargi kasacyjnej wskazująca na naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i powiązane z tym inne przepisy Ordynacji podatkowej i p.p.s.a. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych powstało odpowiednio : za sierpień 2006 r. – w dniu 20 września 2006 r., za wrzesień 2006 r. - w dniu 20 października 2006 r. za grudzień 2006 r. - w dniu 20 stycznia 2007 r., za sierpień 2007 r. - w dniu 20 września 2007 r., za październik 2007 r. – w dniu 20 listopada 2007 r., za listopad 2007 r. – w dniu 20 grudnia 2007 r. Termin przedawnienia obowiązków płatnika do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do września 2006 r. upływał w dniu 31 grudnia 2011 r., zaś za grudzień 2006 r. i pozostałe miesiące 2007 r. w dniu 31 grudnia 2012 r. Zdaniem organów podatkowych jak i Sądu I instancji w sprawie niniejszej bieg terminu przedawnienia wobec płatnika został zawieszony, gdyż 18 listopada 2010 r. wydane zostało przez inspektora kontroli skarbowej postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji, a postanowienie o przedstawieniu zarzutów głównemu księgowemu skarżącej Spółki ogłoszono temuż w dniu 26 stycznia 2011 r.

4.4. W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie takiego poglądu nie można podzielić, czemu dał już wyraz w analogicznej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., o sygnaturze akt II FSK 2807/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przede wszystkim z uwagi na treść i skutki jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust.1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000r., nr 12, s.26). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art.190 ust.1 Konstytucji RP tego rodzaju orzeczeń. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cit., s. 13-14). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednakże od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Jak wskazano wyżej, poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Sąd I instancji uznał, że poinformowanie oznacza możliwość uzyskania wiedzy przez podatnika (płatnika) o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób o którym mowa w wyroku Trybunału. Prawidłowo podatnik (płatnik) powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyrok NSA z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, publ. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012 r. poz. 48). Dodać nadto należy, że w podobnej kwestii prawnej, tj. dotyczącej przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego skład poszerzony NSA przyjął podobne zapatrywanie. Stwierdził mianowicie w przyjętej uchwale, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę z dnia 3 czerwca 2013 r., w sprawie I FPS 6/12, publ. ONSAiWSA 2013, nr 5, poz. 76). Zdaniem składu poszerzonego regulacja zawarta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego dopóty nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie powoduje natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.

4.6. Podsumowując tę część wywodów należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zachowały właściwej formy poinformowania Skarżącej Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Po wtóre, organy podatkowe nie spełniły warunku poinformowania z jeszcze innej przyczyny. Otóż doręczenie W. M., głównemu księgowemu Skarżącej Spółki, postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie jest równoznaczne z poinformowaniem o tym samej Skarżącej Spółki jako płatnika. W. M. jako główny księgowy nie był organem Spółki upoważnionym do jej reprezentowania. Nie był również we wskazanej wyżej dacie jej pełnomocnikiem w sprawie dotyczącej odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek za lata 2006 i 2007. Dla powiadomienia Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe konieczne byłoby przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu lub prokurentowi, bądź zawiadomienie którejś z tych osób o postawieniu zarzutów W. M.. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 K.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei stosownie do art. 205 § 2 K.s.h. oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Skoro wyłącznie wobec jednego członka zarządu lub prokurenta mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno przyjmować, aby doszło do skutecznego zawiadomienia spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności wyłącznie głównego księgowego poprzez postawienie mu zarzutów, który to jednocześnie nie piastował żadnej ze wskazanych funkcji. Za niewystarczające należało uznać także znajdujące się w aktach podatkowych pełnomocnictwo dla W. M. z 30 listopada 2005 r. (k. 928 akt administracyjnych). Pełnomocnictwo to zostało złożone do akt określonego postępowania podatkowego i dotyczyło tylko i wyłączenie tego postępowania. Innym słowy, jego skutki ograniczały się wyłącznie do postępowania, w którym zostało złożone. W świetle jednolitego stanowiska sądów administracyjnych jak i praktyki organów podatkowych ustanowienie pełnomocnika powinno nastąpić w konkretnym postępowaniu i pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt tego konkretnego postępowania. Zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z akt sprawy niniejszej nie wynika, aby W. M. złożył do akt pełnomocnictwo do występowania w imieniu Skarżącej Spółki, w związku z czym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinna być poinformowana sama Skarżąca Spółka. Ponadto należy zauważyć, że pełnomocnictwo to nie mogło zostać uznane za skuteczne w każdym z postępowań toczących się z udziałem Spółki, gdyż nie zostało zgłoszone naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym po myśli art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej.

4.7. Uwzględnienie przez NSA zarzutu dotyczącego przedawnienia zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, jako co najmniej przedwczesnych. Należy bowiem wskazać, że skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania płatnika wskutek przedawnienia, o którym stanowi art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej ma swoje implikacje na gruncie procesowym wynikające z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ponieważ o uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowało naruszenie przepisów prawa materialnego, zaś naruszenie przepisów prawa procesowego nie miało bezpośredniego wpływu na wynik sprawy, Sąd orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a.

4.8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).