Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 95/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "organ II instancji", "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2017 r., znak: [...]; [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (zwanego dalej: "organem I instancji) z dnia 26 września 2016 r., znak: [...] 14.121.025 określającą podatniczce J. F. (dalej "podatniczka", "skarżąca") w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za:

- lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2013 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2013 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł

Zasadnicze ustalenia faktyczne, w oparciu o które została wydana zaskarżona decyzja, przedstawiają się następująco:

W toku postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do podatniczki przeprowadzono badanie ksiąg w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., co udokumentowano w protokole badania ksiąg z dnia 8 października 2015 r. W uzupełnieniu protokołu badania ksiąg dokonano ponownego badania ksiąg w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów sporządzając protokół badania ksiąg z dnia 19 kwietnia 2016 r.

Podatniczka w odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, przedłożyła nowe dowody w sprawie oraz wniosła o przesłuchanie świadka.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatniczka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowana była także dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego VAT-UE o numerze [...].

Organ ustalił, że podatniczka nieprawidłowo rozliczyła podatek należny z tytułu:

- działalności prowadzonej z wykorzystaniem [...],

- sprzedaży towarów na portalu [...],

- wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu [...] i [...].

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatniczka wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej bezdotykowe myjnie samochodowe przy

ul. [...] oraz [...] w S., które w badanym okresie serwisowane były przez [...]

Powyższe wynikało z dowodów zakupu towarów i usług:

- środków chemicznych służących do mycia samochodów, tj. proszki, płyny myjące, pianki od kontrahenta [...] z siedzibą w G.. Kontrahent przesłał potwierdzone kserokopie dokumentów sprzedaży oraz rozliczeń z [...] za okres od lipca do grudnia 2013 r.;

- chemii oraz małych części do myjni od kontrahenta [...]

[...] przesłał faktury sprzedaży oraz poinformował, iż poza serwisem odkurzacza nie naprawiała i nie serwisowała myjni;

- wody od [...]. z o.o. przekazał kopie dowodów dokumentujących transakcje zawarte i rozliczone z [...] J. F. w badanym okresie. Przekazał, także ilości zużycia wody za okresy:

- od 14 grudnia do 12 grudnia 2013 r. – ul. [...] ([...] m3),

- od 07 grudnia do 31 grudnia 2013 r. – ul. [...] ([...] m3);

- prądu od [...] oraz [...]. z o.o. dostarczających usługi na rzecz [...].pl J. F.;

- paliwa gazowego od kontrahenta [...] dostarczył kopie dokumentów [...].pl J. F. dotyczące dwóch punktów poboru paliwa gazowego tj. przy ul. [...] dz. [...] [...] oraz ul [...]

Na podstawie dowodów wewnętrznych oraz rejestrów sprzedaży organ I instancji ustalił, że podatniczka wykazała przychody z ww. myjni w badanym okresie ogółem w kwocie brutto w wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z kolei w badanym okresie podatniczka poniosła koszty w łącznej kwocie netto [...] zł.

Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podatniczka zaniżała podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym. Zdaniem organu I instancji podatniczka wykorzystuje myjnie w działalności gospodarczej i zobowiązana była do opodatkowania świadczonych przez nią usług i rozliczenia należnego podatku. W świetle przedstawionego materiału dowodowego uznał, iż rejestry sprzedaży w zakresie obrotu uzyskanego z usług mycia pojazdów prowadzone dla podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. przez podatniczkę w części nie ujęcia kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego są nierzetelne, a w konsekwencji nie mogą w tej części stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu.

Organ I instancji w toku postępowania kontrolnego podjął działania

w celu określenia obrotu myjni, biorąc pod uwagę między innymi zużycie wody.

Podatniczka w dniu 30 listopada 2015 r. złożyła wnioski dowodowe obejmujące:

1) wystąpienie do [...] Sp. z o. o. o udzielenie informacji, jaki procent w ogólnym zużyciu wody w pracy myjni stanowi zużycie do celów technologicznych oraz do celów higieniczno-porządkowych;

2) wystąpienie do co najmniej trzech konkurencyjnych podmiotów, które korzystają z myjni dostarczonych przez [...] o udzielenie informacji, jaki procent ogólnym zużyciu wody w pracy myjni stanowi zużycie do celów technologicznych oraz do celów higieniczno-porządkowych;

3) wystąpienie do co najmniej trzech konkurencyjnych podmiotów, które korzystają z myjni dostarczonych przez [...] o udzielenie informacji, jaką ilość wody zużyto w myjni w okresie od 1 lipca 2013 r, do 31 grudnia 2013 r. oraz jaki w tym okresie osiągnięto przychód z tytułu mycia pojazdów mechanicznych;

4) przeprowadzenie oględzin na terenie [...] [...] w zakresie ustaleń długości czasu trwania jednego impulsu, stosowanego przez konkurencyjne podmioty prowadzące działalność w zakresie [...]

5) wystąpienie do właściciela [...] podmiotu - [...] A. S., ul. [...] o udzielenie informacji:

- jaki procent ogólnego zużycia wody w pracy myjni stanowi zużycie do celów technologicznych oraz do celów higieniczno-porządkowych;

- w jakiej wysokości wystąpiło zużycie wody w okresie od 1 lipca 2013 r.

do 31 grudnia 2013 r.;

- w jakiej wysokości osiągnięto przychód z myjni w okresie od 1 lipca 2013 r.

do 31 grudnia 2013 r.;

- jakie było zużycie poszczególnych składników chemii (proszek myjący, pianka aktywna, nabłyszczacz) w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.;

- w jakiej wysokości wystąpiło zużycie energii elektrycznej w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.;

- w jakiej wysokości wystąpiło zużycie soli tabletkowej w okresie od 1 lipca 2013 r.

do 31 grudnia 2013 r.

Podatniczka wskazała, że myjnia [...] A. S. oddalona jest od tej prowadzonej przez nią o zaledwie [...] W związku z tym porównanie danych pochodzących od tych dwóch podmiotów jest jak najbardziej zasadne. Ponadto, obie myjnie posiadają taką samą ilość stanowisk, tj. 6 i w 2013 r. funkcjonowały w tych samych warunkach pogodowo-atmosferycznych.

Realizując wnioski dowodowe podatniczki, organ I instancji zwrócił się

z zapytaniem do [...] Sp. z o.o. oraz do czterech podmiotów użytkujących myjnie bezdotykowe, w tym do podmiotu [...] A. S.. Dwa podmioty poinformowały, że nie są w stanie podać, jakie było zużycie wody w związku

z użytkowaniem [...]. Jeden podmiot nie udzielił odpowiedzi, gdyż nie odebrał pisma. Jedynie [...] A. S. udzielił pozytywnej odpowiedzi

i w przesłanym piśmie przedstawił informacje, o których udzielenie wnosił organ kontroli skarbowej (część dokumentów wyłączono z akt z uwagi na tajemnice skarbową).

Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu wyjaśnień złożonych przez podmioty użytkujące w działalności gospodarczej samoobsługowe myjnie bezdotykowe, w celu oszacowania podstawy opodatkowania przychodów podatniczki, przyjął dane przekazane przez podmiot - [...] A. S., jako miarodajne do ustalenia podstawy opodatkowania zbliżonej do stanu rzeczywistego. Na podstawie danych przedstawionych przez ww. podmiot organ I instancji z przeliczenia wysokości obrotów i zużycia wody wyliczył średni przychód przypadający na 1 m3 zużytej wody w kwocie [...]zł.

Biorąc pod uwagę treść pisma podatniczki z dnia 30 listopada 2015 r. na podstawie ustalonych średnich przychodów w ww. podmiocie, organ I instancji oszacował przychody w działalności gospodarczej podatniczki – dwóch samoobsługowych [...]. Oszacowania podstawy opodatkowania dokonał na podstawie metody własnej - zmodyfikowanej metody porównawczej zewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów przy uwzględnieniu parametrów zużycia wody przez [...] A. S. prowadzącego myjnię w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Organ dokonał szacunku powyższych przychodów, ustalając w poszczególnych okresach rozliczeniowych średniodobowe zużycie wody, a następnie zużycie wody przypadające na miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

Wyliczenie średniodobowego zużycia wody, a następnie wyliczenie zużycia wody w m3 w poszczególnych miesiącach dla myjni prowadzonej w S. przy

ul. [...] oraz przy ul. [...] ([...]) organ przedstawił w tabeli

(s. 12 decyzji organu I instancji). Następnie organ przedstawił wyliczenie podstawy opodatkowania z tytułu niewykazania w rejestrach sprzedaży VAT w badanym okresie, obrotu z tytułu wykorzystywania samoobsługowych [...] w prowadzonej przez podatniczkę działalności, w odniesieniu do ustalonego średniego przychodu w kwocie [...]zł netto przypadającego na zużycie 1 m3 wody w [...] A. S. działającym w podobnych warunkach pogodowo-atmosferycznych, odpowiadających użytkowaniu jednej z myjni podatniczki w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. Organ przedstawił również wyliczenie podatku należnego z tytułu prowadzenia myjni w poszczególnych miesiącach.

W zakresie przychodów z tytułu sprzedaży towarów organ I instancji wskazał, że w wyniku analizy dokumentów otrzymanych od [...] stwierdził,

że podatniczka dokonywała transakcji za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...]. Posługiwała się przy tym nickami: [...]. W toku postępowania podatniczka nie złożyła wyjaśnień co do sprzedaży z wykorzystaniem internetu. Nie uzyskano danych w zakresie mechanizmu sprzedaży, form płatności, zwrotów towaru, rezygnacji, anulowania zakupu, wycofania ofert z portalu internetowego.

Na podstawie analizy rachunków bankowych wyodrębniono rachunki w [...] należące do podatniczki, których zapisy wskazywały na wykorzystanie ich do rozliczeń transakcji przeprowadzonych na platformie [...] w powiązaniu z ww. nickami, wykorzystywanymi przez podatniczkę w drugiej połowie 2013 r. Organ I instancji dokonał również analizy otrzymanych dokumentów od [...].o. oraz analizy otrzymanej dokumentacji źródłowej w postaci elektronicznej. Wyodrębniono bazę transakcji – dotyczących sprzedaży za pośrednictwem platformy internetowej dotyczącej badanego okresu oraz w odniesieniu do nicków zarejestrowanych wyłącznie na podatniczkę.

W wyniku podsumowania wartości dokonanej sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] oraz sprzedaży w powiązaniu z rachunkami bankowymi a dokonanej na portalu oraz poza portalem aukcyjnym [...].pl, wyodrębniono w badanym okresie:

- sprzedaż w powiązaniu z rachunkami bankowymi – [...] zł,

- sprzedaż w powiązaniu z systemem płatności PayU – [...] zł,

- sprzedaż na aukcjach w systemie pobraniowym (rozliczenie z firmą [...] – [...] zł,

- sprzedaż internetowa bez powiązania z rachunkami bankowymi (potwierdzona sprzedaż dokonana z kont zarejestrowanych na portalu [...].pl, niepowiązana z rachunkami bankowymi podatniczki, którymi dysponuje organ kontroli skarbowej za badany okres - [...] zł,

- -sprzedaż poza aukcjami internetowymi, którą powiązano z rachunkami bankowymi podatniczki w badanym okresie - [...] zł. (w rozliczeniu uwzględnione zostały płatności kartą, rozliczenia z firmą obsługująca karty płatnicze [...]

Na podstawie danych przekazanych przez grupę [...], organ I instancji ustalił, że podatniczka w badanym okresie i z wykorzystaniem kont internetowych na platformie [...] dokonała sprzedaży [...] sztuk towaru na łączną kwotę [...]zł.

Ujawnione różnice między informacjami otrzymanymi od instytucji bankowych,

w których podatniczka posiadała rachunki bankowe oraz udostępnioną dokumentacją źródłową, a wykazaną przez podatniczkę sprzedażą, wskazywały, że nie wykazała ona całego osiągniętego obrotu w rejestrach sprzedaży VAT za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. z tytułu sprzedaży internetowej.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał, że rejestry sprzedaży prowadzone dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące przez podatniczkę w zakresie nie ujęcia kwot podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] są nierzetelne, a w konsekwencji nie mogą w tej części stanowić dowodu w postępowaniu. Ponadto, podatniczka nie przedłożyła wyjaśnień i dokumentów związanych z prowadzoną sprzedażą internetową, co skutkowało uznaniem przez organ I instancji, że dokonywała ona sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatku, wynosząca 23 %.

Odnośnie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ I instancji na podstawie dokumentów źródłowych przedstawił

w uzasadnieniu decyzji, dostawy towarów do kontrahenta z [...] o numerze [...], wskazanego w fakturach sprzedaży jako [...], [...] (łączna wartość wyniosła [...] zł, ilość towaru [...] szt.). Z danych wynika również, że podatniczka dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z [...], z których część następnie wykazała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...] dla kontrahenta o numerze [...], wskazanego w fakturach sprzedaży jako [...], [...], na rzecz którego zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej kwocie [...]zł.

Ponadto, w badanym okresie od lipca do grudnia 2013 r. stwierdzono,

że podatniczka wykazała [...] na rzecz wskazanego w fakturach kontrahenta c. : [...] i zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Organ I instancji ustalił, że podatniczka posiadała w badanym okresie dokumenty nazwane "[...] które wykazywały dostawę towaru do ww. kontrahenta [...]. Jednakże w dokumentach źródłowych brak było dowodów potwierdzających wywóz towarów, dokumentacji transportowej, brak dowodów dotyczących płatności. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy dla zastosowania stawki 0%.

W tym zakresie organ I instancji wystąpił do podatniczki o przedłożenie dokumentów potwierdzających jednoznacznie wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poza terytorium Polski i dostarczonych do nabywcy [...] na terytorium państwa członkowskiego UE innym

niż Polska. Podatniczka w toku postępowania nie przedłożyła żadnych

z żądanych dowodów dotyczących dostarczonych do ww. nabywców towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji wystąpił o udzielenie przez administrację podatkową [...] oraz [...] informacji w zakresie zadeklarowanych przez podatniczkę transakcji dostawy towarów z kontrahentami: [...] W odpowiedzi [...] administracja podatkowa wskazała, iż [...] podatnik nie prowadził handlu z firmą podatniczki, nie dostarczył żadnych towarów do tej firmy ani nie pobrał towaru od tej firmy (poinformował o braku jakichkolwiek faktur, zamówień, płatności, dokumentacji transportowej, wyciągów z rachunku bankowego za okres od lipca do grudnia 2013 r.). [...] podatnik nie zadeklarował również, żadnych transakcji (nabyć) od podatniczki. W związku, z tym dokumenty o nazwie "[...]", które wskazywały na dostawę towaru do kontrahenta [...] są dokumentami fikcyjnymi, które miały potwierdzić nieprawdę.

Pismem z dnia 21 [...] 2016 r. podatniczka zawnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika – R. M.-Ż., odpowiedzialnej za dokonywanie uzgodnień, przygotowanie towaru w magazynie oraz pakowaniem towaru do środka transportu dla "[...] a także była świadkiem dokonanych płatności gotówkowych za zakupiony towar.

Czynność przesłuchania R. M.-Ż. została przeprowadzona w dniu 17 sierpnia 2016 r. Świadek zeznał, iż do sierpnia 2012 r. miał umowę o pracę w firmie podatniczki, natomiast w 2013 r. przebywał na urlopie macierzyńskim. Ponadto zeznał, iż jesienią 2013 r. w trakcie jego okazjonalnej wizyty w biurze, podatniczka dokonała transakcji z osobami mówiącymi łamanym polskim ([...]). Świadek poproszony o pomoc, wziął udział w przygotowaniu towaru ([...]), który następnie został załadowany przez te osoby do samochodu dostawczego (prawdopodobnie na [...] tablicach rejestracyjnych). Według świadka cała transakcja trwała około 2 godzin, a wartość towaru wynosiła około [...] złotych. Zeznał również, że podczas spotkania świątecznego podatniczka informowała go, że osoby te były po towar jeszcze kilkakrotnie. Po okazaniu dokumentów [...]" zeznał, iż nie zna tych dokumentów i przypuszcza, że wystawiła je podatniczka [...]). Świadek nie miał też wiedzy na temat sposobu zapłaty za sprzedany towar do [...] a towary widniejące na fakturach pochodziły z [...].

Mając na uwadze zeznania świadka, organ uznał, iż pozostają one w sprzeczności z wyjaśnieniami podatniczki.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015 r. organ włączył do materiału dowodowego odpowiedź administracji podatkowej [...] dotyczącą wniosku o wymianę informacji, z której wynikało, że podatnik "[...]" rozpoczął swoją działalność podatkową (zgłoszona w urzędzie skarbowym w [...] przez [...] jednoosobowa działalność gospodarcza, rzeczywista główna działalność to wysyłka - internet – handel detaliczny), jednakże nie dostarczył żadnych deklaracji zaliczkowych. Istnieją jednak wg, [...] bazy VAT nabycia w kwocie [...]Euro (rok 2013) od podatniczki. W okresie od stycznia do [...] 2013 r. zadeklarowano nabycia na kwotę [...]Euro. Z punktu widzenia urzędu skarbowego podatnik nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Ponadto, organ I instancji ustalił, że [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatniczkę był osobą, która w imieniu podatniczki dokonywała zamówień klocków, regulowała płatności gotówką za zakupiony towar, jak również była osobą odpowiedzialną za transport tych towarów z [...] do Polski. Następnie podatniczka w ramach prowadzonej działalności dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (klocków lego) do podmiotu [...]" stosując stawkę 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. [...] poza czynnościami wykonywanymi na terenie [...] związanymi z zakupem [...] na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, brał czynny udział w tej działalności w Polsce. Był wykazany, jako jej pracownik o czym świadczą widniejące w dokumentach źródłowych listy płac. Udział [...] w działalności podatniczki potwierdzili również kontrahenci: [...] oraz [...] Sp. z o.o. W wyniku podjętych przez organ I instancji czynności, stwierdził on, że centrum interesów osobistych i gospodarczych [...] było powiązane z ośrodkiem życiowych i gospodarczych interesów podatniczki.

Organ I instancji uznał, że podatniczka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...] podmiotu [...]" i [...] "[...]",

a w konsekwencji nie można do zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zastosować 0% stawki podatku, o której mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Oznaczało to, że kwota wynikająca z faktur sprzedaży dla odbiorcy [...] była kwotą brutto, zawierała w sobie podatek VAT. Organ stwierdził, że podatniczka zaniżyła z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatek należny w rozliczeniach za miesiące , dla [...]" za lipiec, sierpień wrzesień i październik 2013 r., a dla "[...]" za listopad i grudzień 2013 r.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji decyzją z dnia 26 września 2016 r. określił podatniczce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej w skrócie "o.p."), tj.: art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 27 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że w rozstrzygnięciu zasadnie uznano, że podatniczka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2013 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł z tytułu świadczenia usług myjni samochodowych, [...] zł z tytułu sprzedaży internetowej, [...] zł w wyniku wykazania zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, do których organ zastosował stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju,

- sierpień 2013 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł z tytułu świadczenia usług myjni samochodowych, [...] zł z tytułu sprzedaży internetowej, [...] zł w wyniku wykazania zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, do których organ zastosował stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju,

- wrzesień 2013 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł z tytułu świadczenia usług myjni samochodowych, [...] zł z tytułu sprzedaży internetowej, [...] zł w wyniku wykazania zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, do których organ zastosował stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju,

- październik 2013 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł z tytułu świadczenia usług myjni samochodowych, [...] zł z tytułu sprzedaży internetowej, [...] zł w wyniku wykazania zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, do których organ zastosował stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju,

- listopad 2013 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł z tytułu świadczenia usług myjni samochodowych, [...] zł z tytułu sprzedaży internetowej, [...] zł w wyniku wykazania zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, do których organ zastosował stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju,

- grudzień 2013 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: [...] zł z tytułu świadczenia usług myjni samochodowych, [...] zł z tytułu sprzedaży internetowej, [...] zł w wyniku wykazania zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, do których organ zastosował stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju.

Organ odwoławczy odnośnie kwestii określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez stronę przy zastosowaniu bezdotykowych myjni samochodowych w S. przy ul. [...] oraz ul. [...] ([...]) stwierdził, że wyjaśnienia zawarte w piśmie strony z dnia 3 kwietnia 2014 r., że w badanym okresie ww. myjnie nie były używane do prowadzenia działalności gospodarczej, przeprowadzono w nich prace testowe, montaż, itp. nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jako dowód organ odwoławczy wskazał i szczegółowo omówił pismo [...] z o.o. w S. z dnia 14 marca 2014 r. Organ uznał, że podnoszony przez podatniczkę zarzut dotyczący ustalenia zużycia wody na podstawie wodomierza, który nie może być stosowany do celów rozliczeniowych, gdyż nie spełnia wymagań ustalonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lutego 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać wodomierze (Dz. U. nr 40, poz. 360), nie zasługiwał na uwzględnienie.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami podatniczki, że dokonano oszacowania podstawy opodatkowania, porównując wysokość osiągniętych obrotów jedynie w jednym przedsiębiorstwie i to konkurencyjnym. Organ podkreślił, że realizując wnioski dowodowe podatniczki złożone w piśmie z dnia 30 listopada 2015 r., wystąpiono do trzech podmiotów, które korzystają z myjni dostarczonych przez [...] z wezwaniem o przesłanie informacji na temat ilości zużycia wody

i osiągniętych przychodów z tytułu wykonywania usług samoobsługowego bezdotykowego mycia pojazdów. Organ I instancji zrealizował również wniosek dowodowy nr [...] zawarty w ww. piśmie, występując do właściciela [...] [...] A. S..

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut kwestionujący przyjętą przez organ metodę szacowania. Organ zastosował

w zaskarżonej decyzji tzw. "inną" metodę szacowania, która była korzystna dla podatniczki, bowiem opierała się na dokumentach źródłowych, tj. fakturach dokumentujących fatyczne zużycie wody w porównaniu ze średnim przychodem innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność po sąsiedzku, o tym samym zakresie

oraz w podobnych warunkach i to przedsiębiorstwa, o pozyskanie danych którego wnioskowała strona. Prawidłowo organ I instancji uznał, że charakter działalności podatniczki, przy jednoczesnych brakach w dokumentacji księgowej, potwierdza zasadność zastosowanej metody.

Argument podatniczki, że stosując metodę porównawczą zewnętrzną, wymienioną w art. 23 § 3 pkt 2 o.p., organ powinien porównać dane z kilku przedsiębiorstw, nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ nie stosował do określenia podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej, lecz zastosował "inną" metodę. Tym samym zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p., przez dokonanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane zaprezentowane wyłącznie przez jedną firmę uznał

za nieuzasadniony.

Organ odwoławczy uznał, że podnoszony w odwołaniu argument, że posiadane przez podatniczkę myjnie zakupione były od innego producenta, o innej technologii i o innym zaawansowaniu technologicznym, niż te które użytkował podmiot [...] A. S. - nie zasługiwał na uwzględnienie. Podkreślił, że to podatniczka wnosiła o wystąpienie do podmiotu [...] A. S. posiadającego myjnie bezdotykowe.

W ocenie organu odwoławczego, również zarzut, że z przesłuchań świadków nie wynika jednoznacznie, że naprawy i wymiana elementów myjni były spowodowane zużyciem w wyniku eksploatacji myjni nie zasługiwał na uwzględnienie, co organ I instancji uzasadnił w decyzji, przytaczając fragmenty zeznań świadków.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut, że organ I instancji posunął się w swoich ustaleniach do zbyt daleko idących wniosków, stwierdzając, że podatniczka nie zastosowała się do zakazu prowadzenia myjni przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Powiecie [...], który decyzją z dnia

20 marca 2013 r. odmówił wydania pozwolenia na użytkowanie myjni przy

ul. [...]. Organ dodał, że podatniczka nie posiadała na dzień

3 listopada 2015 r. decyzji na użytkowanie powyższej myjni, a jak sama stwierdziła, usługi za pośrednictwem tej myjni prowadziła już od lipca 2013 r., a więc bez stosownego pozwolenia.

W ocenie organu odwoławczego fakt poniesienia w okresie od lipca do grudnia 2013 r. kosztów związanych z funkcjonowaniem myjni w wysokości [...] zł (netto) oraz wykazanie przez podatniczkę przychodów z ww. myjni w tym okresie ogółem w kwocie brutto w wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł, świadczy o zaniżeniu wykazanych przychodów podatniczki z prowadzenia [...].

Odnośnie zakwestionowanych przez organ I instancji wykazanych przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "[...]", organ odwoławczy wskazał na przedstawione przez podatniczkę dokumenty "[...]" (które miały potwierdzać wywóz towaru z kraju do

ww. odbiorców z [...] i [...]). Z dokumentów tych nie wynika, kto był odpowiedzialny za wywóz towarów, czy dokonana była zapłata za towar, na fakturach widnieje zapis: gotówka, pieczęć o treści: zapłacono, brak jest jakichkolwiek potwierdzeń zapłaty za towar w przedłożonej dokumentacji, jakim środkiem transportu towar był przewożony (brak informacji jakim samochodem, o jakich numerach rejestracyjnych, kto był odpowiedzialny za transport) i czy nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów między państwami członkowskimi.

W ocenie organu odwoławczego dokumenty "[...]" nie spełniają wymagań co do ustalenia, czy fizycznie doszło do przemieszczenia towaru z terytorium kraju do innego państwa.

Organ odwoławczy wskazał również na dowody przesłane przez podatniczkę, jako załączniki do stanowiska w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, które jej zdaniem potwierdzały, że [...]" dokonywał sprzedaży [...] zakupionych od podatniczki, poprzez [...] stronę internetową [...] dopiero od 2015 r.

Z analizy wydruku wygenerowanego przez "[...]" z systemu [...] zawierającego ofertę sprzedaży klocków wynika, że podmiot ten oferował do sprzedaży [...] lego w ilości [...] zestawów. Z faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz [...]" wynika zaś, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ilości [...] asortymenty, w ilości [...] zestawów.

Analiza wydruku wygenerowanego przez [...]" z systemu [...] (stan na maj 2016 r.) wskazuje, że [...]" oferowało do sprzedaży [...], w tym tylko jeden asortyment [...] (o nr [...]) był tożsamy z asortymentem klocków wynikających z faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wskazuje to, że podmiot [...]" dokonywał sprzedaży innych klocków niż te, które miały zostać zakupione od podatniczki.

Zdaniem organu odwoławczego wobec tego, że podatniczka nie przedłożyła dokumentów, które potwierdziłyby wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium [...] i na terytorium [...], nie było więc, podstaw do uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Fakt braku przemieszczenia towarów z kraju do [...] i [...] potwierdziła również administracja podatkowa [...] i [...].

Przemieszczenia towarów nie potwierdzają również przedłożone przez podatniczkę dokumenty w języku [...] - kserokopie deklaracji VAT [...]" za okres od 2013 r. do 2015 r. wraz z korektami za 2013 r. Organ uznał bowiem, iż dokumenty te w ocenie organu odwoławczego zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania.

W ocenie organu odwoławczego brak jest logicznego i ekonomicznego uzasadnienia zakupu [...] przez [...] w imieniu podatniczki, aby następnie klocki te od podatniczki odkupić, w celu sprzedaży na terenie [...] po okresie dwuletniego magazynowania.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również stanowiska podatniczki, że być może towar ten został sprzedany za pośrednictwem portalu [...] i już raz organ opodatkował sprzedaż klocków. Brak bowiem dowodów, że towar wykazany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów został sprzedany za pośrednictwem portalu [...]. Stwierdzenie podatniczki "być może" nie stanowi podstawy do uznania, że podatniczka sprzedała ten towar za pośrednictwem [...]. Potwierdza natomiast stanowisko organu o braku wewnątrzwspólnotowego wywozu tego towaru na rzecz [...]".

W ocenie organu odwoławczego, także zeznania R. M. - [...] nie potwierdziły dokonania przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...] i [...].

W złożonym odwołaniu podatniczka nie podniosła zarzutu w kwestii opodatkowania sprzedaży za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...]. Jednakże organ odwoławczy uznał za uzasadnione stwierdzić, że na podstawie zebranego materiału dowodowego (rachunki bankowe, informacje przekazane przez Grupę [...] udowodniono, że w poszczególnych okresach podatniczka dokonywała sprzedaży [...] na ww. portalu w wysokości większej, niż wykazywała w rejestrach i deklaracjach podatkowych za okres objęty decyzją organu I instancji.

Ponadto we wniesionym odwołaniu zarzucono naruszenie m.in. przepisów

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organ kontroli skarbowej w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętej oceny nie sposób uznać za dowolną. Trudno zatem uznać, by działanie wymienionego organu odbyło się z naruszeniem przepisów prawa, czy też w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podatniczka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ kontroli skarbowej. Strona nie przedstawiła dowodów wskazujących faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium kraju do [...] i [...]. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez przedstawienie stosownego dowodu, wyjaśnienie spornych kwestii.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca zarzuciła je naruszenie:

- art. 23 § 2 o.p. przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dane dotyczące zużycia wody zaprezentowane przez wyłącznie jedną firmę prowadzącą myjnię;

- art. 120 o.p. przez wyliczenie podstawy obliczenia podatku na podstawie metody własnej - zmodyfikowanej metody porównawczej zewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów przy uwzględnieniu parametrów zużycia wody zaprezentowanych wyłącznie przez jedną firmę prowadzącą myjnię;

- art. 121 § 1 o.p. przez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 180 i art. 187 o.p. przez pominięcie w ocenie materiału dowodowego niektórych dowodów i w konsekwencji przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a mianowicie:

a) pominięcie ekspertyzy, która świadczy, że wodomierz, w oparciu o który dokonano rozliczenia wody, nie spełniał określonych przez prawo wymagań, a następnie dokonanie de facto oszacowania przychodów, jednocześnie wskazując w skarżonej decyzji o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

b) uzyskanie danych wyłącznie od jednego podmiotu prowadzącego na terenie S. działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu samoobsługowej myjni i to o innym typie ([...]), które to dane przyjęto do oszacowania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą;

- art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 121 o.p. przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona zwróciła się również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 94/18 i I SA/Sz 95/18 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia. Następnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej "p.p.s.a.") dopuścił jako dowód w sprawie I SA/Sz 95/18 akta podatkowe dołączone do sprawy I SA/Sz 94/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści skargi wynika, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych w zakresie sprzedaży towarów na portalu [...]. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy zasadnie organ zakwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej z wykorzystaniem [...], a także z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta [...] i [...], przy czym ani w zarzutach skargi ani w ich uzasadnieniu w ogóle nie odnosi się Skarżąca do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta [...]. Według organów podatkowych, skarżąca rozliczając podatek VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. z ww. tytułów, zaniżyła podatek należny.

Wskazać zatem należy, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ustawodawca wskazał w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.t.u., czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju

w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.)

Jednakże w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ustawodawca zastrzegł, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do brzmienia art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa

w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym

niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., ustawodawca wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl zaś art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy w rozpoznawanej sprawie zostały dokonane w zakresie i kierunku nadanym wyżej przytoczonymi przepisami prawa materialnego i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sposób wystarczający w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii spornej co do określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą przy zastosowaniu bezdotykowych myjni samochodowych w S. przy ulicy [...] oraz ulicy [...].

Należy zgodzić się z organami podatkowymi w świetle niepodważonych i udokumentowanych ustaleń organu podatkowego, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącej, iż w spornym okresie w myjniach były prowadzone prace testowe, uruchomienie i podłączenie urządzeń, usuwanie stwierdzonych usterek, częściowe odbiory, montaż, natomiast faktyczne usługi myjni skarżąca zaczęła świadczyć dopiero od lipca 2013 r.

Organy zasadnie, na poparcie swojego twierdzenia, że myjnie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w spornym okresie, jako dowód wskazały pismo [...] Sp. z o.o. w S. z dnia 14 marca 2014 r., z którego wynikało, że skarżąca miała zawartą umowę nr [...] o dostarczanie wody do ww. myjni i odprowadzanie z nich ścieków, zmienioną aneksami nr [...] i porozumieniem zawartym w dniu 2 marca 2011 r. Nadto, trafnie organy podniosły, że skarżąca otrzymywała faktury od ww. [...] Sp. z o.o. w S., płaciła za dostarczanie wody do ww. myjni i odprowadzanie z nich ścieków. Zauważyć przy tym także należy, że już sama ilość zużytej wody w ciągu miesiąca wskazuje, że skarżąca świadczyła usługi z wykorzystaniem ww. myjni. Zauważyć również należy, że zużycie wody z miesiąca na miesiąc systematycznie zwiększało się, co świadczyło, że myjnie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, zasadnie organy nie uwzględniły zarzutu dotyczącego ustalenia zużycia wody na podstawie wodomierza, który nie mógł być stosowany do celów rozliczeniowych, gdyż nie spełniał wymagań ustalonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lutego 2001 r. w sprawie wymagań metrologicznych. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, skarżąca wprawdzie powołała się na ekspertyzę, z której wynikało, że wodomierz nie spełniał wymagań ustalonych w ww. rozporządzeniu, jednakże w toku postępowania podatkowego takiego dokumentu nie przedstawiła. Dokument ten został przedłożony dopiero wraz ze skargą. Ponadto, zaznaczyć należy, że dokument ten został wydany

w dniu 30 września 2014 r., zaś zaskarżona decyzja dotyczy okresu od lipca

do grudnia 2013 r. Zatem, przedstawiony dokument nie mógł świadczyć, że wodomierz

(nr wodomierza wskazuje, że dotyczył on myjni przy ul. [...]) nie spełniał wymagań ustalonych przepisami prawa w okresie od lipca do grudnia 2013 r. Niewiarygodne jest twierdzenie skarżącej, że po uzyskaniu ww. świadectwa, tj. we wrześniu 2014 r., złożyła reklamację do [...] która nie została rozpatrzona przez kilka lat, tj. do dnia 10 stycznia 2018 r., czyli do dnia złożenia skargi. Skarżąca bowiem na wcześniejszym etapie postępowania nie kwestionowała ilości zużycia wody wskazanej przez wodomierz, dopiero w postępowaniu sądowym kwestionuje wiarygodność wskazań wodomierza. Co więcej, z przekazanych przez [...] dowodów wynika, że skarżąca płaciła za zużycie wody, podpisywała aneksy do umów w badanym okresie, czyli współpracowała z ww. kontrahentem.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. dotyczącego oszacowania podstawy opodatkowania przez porównanie wysokości osiągniętych obrotów tylko w jednym przedsiębiorstwie, w dodatku stanowiącym konkurencję dla skarżącej, w pierwszej kolejności wskazać należy, że organ, realizując wnioski dowodowe skarżącej z dnia

30 listopada 2015 r., wystąpił do trzech podmiotów, które korzystały (tak jak skarżąca)

z myjni dostarczonych przez [...], z wezwaniem o przesłanie informacji na temat ilości zużycia wody i osiągniętych przychodów z tytułu wykonywania usług samoobsługowego bezdotykowego mycia pojazdów. Organ I instancji zrealizował również kolejny wniosek dowodowy skarżącej, występując do właściciela [...] podmiotu gospodarczego [...] A. S., ul. [...] w S. w zakresie używania [...]. Skarżąca w swoim wniosku wskazała, że myjnia bezdotykowa należąca do podmiotu gospodarczego [...] A. S. usytuowana jest w bezpośrednim sąsiedztwie [...] prowadzonej przez skarżącą, pod adresem [...]. Skarżąca podała, że z uwagi na okoliczność, iż myjnie te oddalone były od siebie zaledwie o 40 m, to porównanie danych pochodzących od tych dwóch podmiotów było jak najbardziej zasadne, tym bardziej, że obie myjnie posiadały taką samą ilość stanowisk (6) i w 2013 r. funkcjonowały w tych samych warunkach pogodowo-atmosferycznych.

Zdaniem Sądu, z powodu braku stosownych odpowiedzi od trzech z czterech podmiotów, do których zwrócił się organ z pytaniem, uprawnione było wykorzystanie informacji od jednego podmiotu, który udzielił wyczerpującej informacji na temat ilości zużycia wody. Od pozostałych podmiotów organ nie uzyskał żądanej odpowiedzi z różnych powodów – jeden podmiot nie miał takiej wiedzy, bo licznik wody podłączony był, oprócz myjni, do innych obiektów handlowych, hali i parkingu, drugi podmiot wskazał, że w 2013 r. na terenie myjni działała mała gastronomia (kebab i maszyna

do lodów), które również zużywały wodę. Trzeci podmiot nie odebrał wezwania, w związku z czym nie udzielił żadnej odpowiedzi. Natomiast podmiot wskazany przez skarżącą, tj. [...] A. S., udzielił odpowiedzi na wezwanie i wskazał dane, na podstawie których organ kontroli skarbowej mógł oszacować podstawę opodatkowania oraz określić niezaewidencjonowany przychód z tytułu użytkowania [...] przez skarżącą.

Według Sądu, słusznie organ odwoławczy uznał, że nieuzasadnione było kwestionowane przez skarżącą przyjętej przez organ metody szacowania. Organ zastosował w zaskarżonej decyzji tzw. "inną" metodę szacowania, która była naj bardziej korzystna dla skarżącej, bowiem opierała się na dokumentach źródłowych, tj. fakturach dokumentujących faktyczne zużycie przez Skarżącą wody w porównaniu ze średnim przychodem innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność po sąsiedzku, o tym samym zakresie i w podobnych warunkach. Podkreślić należy, że sama skarżąca wnioskowała o uzyskanie danych tego podmiotu.

NSA w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 800/16, stwierdził, że sam wybór metody szacowania nie podlega kontroli sądowej, a zatem jest on pozostawiony organowi podatkowemu. Należy zatem przyjąć, że organ miał prawo wybrać metodę szacowania według swego uznania.

Ponadto, wyjaśnić należy, że w art. 1 pkt. 34 lit. b) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 – zwanej dalej: "ustawą nowelizującą") ustawodawca postanowił, że: w § 3 wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:". Z przepisu tego wynika, że katalog metod oszacowania jest otwarty. Decyduje o tym termin "w szczególności". Oznacza to, że oszacowanie może być przeprowadzone z zastosowaniem metody zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Zatem, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy.

Na mocy art. 1 pkt 34 lit. c) ustawy nowelizującej został uchylony art. 23 § 4 o.p.

Zgodnie z tym przepisem w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy mógł w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Sumując, wskazać należy, że przepis ten, preferując metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 o.p., wobec nowego brzmienia art. 23 § 3, stał się zbędny i został uchylony przez ustawodawcę. Wprowadzone zatem zmiany w art. 23 umożliwiają organom podatkowym w szerszym zakresie niż dotychczas, korzystać z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w art. 23 § 3 o.p. Wobec powyższego zarzut braku uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p. należy uznać za nieznajdujący uzasadnienia w aktualnie obowiązującym porządku prawnym.

Stanowisko zatem skarżącej, że stosując metodę porównawczą zewnętrzną wymienioną w art. 23 § 3 pkt 2 o.p. - zgodnie z brzmieniem tego przepisu - organ powinien porównać dane z kilku przedsiębiorstw, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już bowiem wyżej zauważono organ nie stosował do określenia podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej, lecz zastosował "inną" metodę. Tym samym zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p,. przez dokonanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane zaprezentowane wyłącznie przez jedną firmę jest nieuzasadniony.

Należy zgodzić się z organami również co do tego, że metoda ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma na celu maksymalne przybliżenie ustaleń do rzeczywistego stanu rzeczy. Organ zobowiązany jest dążyć do odtworzenia zdarzeń gospodarczych w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości

i samodzielnie dokonać wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 436/16 (dostępny na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku

w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wobec tego zaistniała podstawa do przyjęcia, że w zgodzie z prawem organ uznał, iż charakter działalności podatniczki, przy jednoczesnych brakach w dokumentacji księgowej, uprawniał zastosowanie przyjętej przez organ metody oszacowania jako najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Podnoszony zarzut, że posiadane przez stronę myjnie zakupione były

od innego producenta, o innej technologii i o innym zaawansowaniu technologicznym, niż te, które użytkował podmiot [...] A. S. - nie zasługuje

na uwzględnienie. Jak już wyżej wskazano, sama skarżąca wnosiła do organu podatkowego o wystąpienie do podmiotu [...] A. S. jako posiadającego myjnię bezdotykową, i to znajdującą się od jej myjni w odległości 40 m, posiadającą taką samą ilość stanowisk, funkcjonującą w tych samych warunkach pogodowo - atmosferycznych, gdyż według skarżącej porównanie danych pochodzących od tego podmiotu było wskazane. W związku z tym, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że ta myjnia nie powinna być porównywana, gdyż posiada ona inne parametry.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z informacją [...] zawartą w piśmie z dnia 17 marca 2014 r., zużycie wody, prądu, jak

i środków chemicznych zależy od ustawień myjni, które właściciel może sam modyfikować. Zatem, bez znaczenia jest posiadany model myjni.

Podkreślić przy tym należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania nigdy wiernie nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a jedynie stan zbliżony do rzeczywistości. Wybór metody szacowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności prowadzonej przez podatnika (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1191/16 (LEX nr 2497042).

Za bezpodstawny należało również uznać zarzut, że z przesłuchań świadków nie wynika jednoznacznie, że naprawy i wymiana elementów myjni były spowodowane ich zużyciem w wyniku eksploatacji myjni. Z zeznań świadków (M. P., M. K., A. S.) wynikało bowiem, że środki chemiczne zakupione

w znacznej ilości (pianka aktywna w ilości [...] litrów, proszek myjący w ilości [...]

i wosk piankowy w ilości [...] kg) świadczą o normalnej eksploatacji myjni. Ponadto, ww. serwisanci z firmy [...] Sp. z o.o, przesłuchani w charakterze świadków, po okazaniu faktury, wskazali na konkretne pozycje na fakturze i potwierdzili, że niektóre spośród wykazanych na fakturze części, zużyły się w wyniku ich eksploatacji. Co więcej, jeden ze świadków potwierdził, że widział osoby korzystające

z myjni. Ponadto, organ kontroli skarbowej pozyskał również dowody od [...] sp. z o.o., firmy montującej ww. myjnie bezdotykowe oraz świadczącej usługi serwisowe, z których wynika, że rozruch myjni nastąpił w 2010 r.

W ocenie Sądu, uprawnione było również stwierdzenie przez organ, że skarżąca nie zastosowała się do zakazu prowadzenia myjni przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Powiecie G. S., który decyzją z dnia 20 marca 2013 r. odmówił wydania pozwolenia na użytkowanie myjni przy ul. [...]. Podkreślić należy, że skarżąca w swoich wyjaśnieniach złożonych w dniu 3 kwietnia 2014 r. stwierdziła, że sprzedaż usług za pośrednictwem [...] faktycznie rozpoczęła się od lipca 2013 r.

Dodatkowo podnieść należy, że ww. Inspektorat w piśmie z dnia 3 listopada 2015 r. poinformował, że do dnia 3 listopada 2015 r. inwestor - J. F., nie wystąpiła z powtórnym wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej myjni. Świadczy to, że skarżąca nie posiadała na dzień 3 listopada 2015 r. decyzji na użytkowanie powyższej myjni, a - jak sama stwierdziła - usługi za pośrednictwem tej myjni prowadziła już od lipca 2013 r., a zatem bez stosownego pozwolenia.

Sumując, zarzuty skargi co do nieprawidłowości ustaleń organu w zakresie świadczenia usług samoobsługowej myjni, znajdujących się w S. przy ulicy [...] i ulicy [...], w tym w zakresie dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, należało uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do spornej kwestii co do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które na wcześniejszym etapie zostały nabyte przez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z [...], udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotu [...] [...], skarżąca na potwierdzenie wywozu towaru z kraju przedstawiła dokumenty "[...]", które zawierają tylko nr faktury, datę jej wystawienia oraz pieczęć firmy skarżącej i pieczęci firmy [...] z nieczytelnym podpisem i datą tożsamą jak data wystawienia faktury. Pomimo wezwania organu, skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wywóz towarów, dokumentów transportowych, dowodów dotyczących płatności. Z dokumentów "[...]" nie wynikało, kto był odpowiedzialny za wywóz towarów, czy zapłacono za towar, na fakturach widnieje zapis: gotówka, brak jakichkolwiek potwierdzeń zapłaty za towar w przedłożonej dokumentacji, brak informacji jakim środkiem transportu towar był przewożony (jakim samochodem,

o jakich numerach rejestracyjnych, kto był odpowiedzialny za transport) i czy nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów między państwami członkowskimi.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że dokumenty "[...]" nie spełniały wymagań co do ustalenia, czy fizycznie doszło do przemieszczenia towaru z terytorium kraju do [...]. Z przytoczonej na wstępie rozważań regulacji prawnej wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać

z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Ustawodawca w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wprowadził katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów i ich dostawę

na terytorium innego państwa członkowskiego w przypadku, gdy przewóz towarów zlecany jest podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi), kiedy następuje sformalizowane przyjęcie przez niego towarów od dostawcy. W przypadku wywozu towaru przez samego podatnika dokonującego dostawy lub przez nabywcę ustawodawca wskazał przykładowe elementy jakie powinien zawierać dokument potwierdzający wywóz towaru.

Podkreślić należy, że warunkiem skorzystania przez dostawcę towaru ze stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru

na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji jednoznacznie potwierdzającej dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Prawidłowo wystawiona faktura winna stwierdzać rzeczywiste transakcje. Samo wykazanie w fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy taki podatek nie wynika

z rzeczywistej czynności, rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, powołanej również w skardze, stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody,

o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi

w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa

w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uchwale NSA stanął na stanowisku, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że sam dokument przewozowy, jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozpoznawanej sprawie z analizy przedstawionych przez skarżącą dowodów, które zdaniem skarżącej potwierdzały, że podmiot [...] [...] dokonywał sprzedaży [...] zakupionych od skarżącej poprzez [...] stronę internetową [...] dopiero od 2015 r., wynikało jednak, że podmiot [...] [...] oferował do sprzedaży [...] asortymentów [...]. Natomiast z treści dowodów przedłożonych przez skarżącą wynika, że podatniczka dokonała na rzecz podmiotu [...] w badanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw w ilości [...] asortymentów [...]. Poza trzema asortymentami [...], które wykazane były wspólnie, podmiot [...] dokonywał sprzedaży innych klocków niż te, które miał kupić od skarżącej.

Podkreślić zatem ponownie należy, że ustawodawca w art. 42 u.p.t.u. wymaga od podatnika, by ten posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z przepisu tego jednoznacznie wynika obowiązek potwierdzenia określonych czynności dokumentami. Mogą to być dokumenty ustawowo określone w art. 42 u.p.t.u., przy czym nie wyłącza ten przepis możliwości stosowania innych dowodów, stosownie do art. 180 § 1 o.p. Jednakże dowody osobowe (zeznania świadka) na okoliczność wywozu towarów nie mogą zastępować dowodów z dokumentów, mogą one jedynie je uzupełniać przez usuwanie ewentualnych wątpliwości wynikających z treści dokumentów. Brak zatem dokumentacji świadczącej o przemieszczeniu towaru z terytorium kraju na terytorium [...] i [...], treść odpowiedzi udzielonych przez administracją podatkową [...] i [...], jak również sprzedaż przez [...] na terenie [...] innego asortymentu [...] niż wynika to z faktur wystawionych przez podatniczkę, miały wpływ na zajęte przez organ podatkowy stanowisko w sprawie.

Dlatego też, z uwagi na brak przedstawienia przez skarżącą dokumentów, które potwierdziłyby wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium [...], słusznie organ stwierdził, że nie było podstaw do uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Tym samym brak było podstaw do zastosowania stawki podatku 0% przysługującej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Prawidłowo również organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u. W myśl bowiem art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u., jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Skoro skarżąca nie przedstawiła organowi dowodów, że towar został przemieszczony terytorium kraju na terytorium [...], to dostawy te powinny być rozliczone ze stawką właściwą dla danego towaru na terytorium kraju.

Argumenty skarżącej, że ustalenia administracji podatkowej [...] potwierdzają istnienie w magazynie [...] towarów zakupionych tylko od niej, o czym miał świadczyć dokument stanowiący załącznik nr [...] do jej stanowiska z dnia 21 [...] 2016 r., nie znalazł potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Fakt posiadania towarów przez [...] nie oznaczał, że były to towary zakupione od skarżącej, potwierdzał jedynie okoliczność, że [...] [...] oferował do sprzedaży od 2015 roku 15 asortymentów klocków, w tym tylko 3 asortymenty klocków tożsame z asortymentem klocków udokumentowanych fakturami wystawionymi na jego rzecz przez skarżącą, zatem posiadał w swojej ofercie klocki, które nie były kupione od skarżącej.

Co istotne, fakt braku przemieszczenia towarów z kraju do [...] potwierdziła również administracja podatkowa [...], która w odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji poinformowała, że podatnik [...] [...] od 1 [...] 2012 r. rozpoczął działalność podatkową, jednakże nie dostarczył żadnych deklaracji zaliczkowych. Urząd skarbowy dokonał oszacowań. W dniu 14 maja 2014 r. biuro księgowe przesłało drogą elektroniczna dla podatnika deklaracje zaliczkowe "deklaracje zerowe" VAT za 2012 r. i 2013 r. Według arkuszy nadzoru nie zadeklarowano żadnych transakcji/nabyć. Według ULSO ([...] VAT) istnieją nabycia w kwocie [...]euro (rok 2013) od skarżącej. Z punktu widzenia Urzędu Skarbowego, podatnik nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Zarzut zawarty w skardze, że organy obu instancji uzależniły uznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy firma [...] zakwalifikowała

te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie znalazł potwierdzenia w niepodważonym stanie faktycznym sprawy. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że towar został przemieszczony z terytorium kraju na terytorium [...]. Brak zaś wykazania przez kontrahenta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest jedną z okoliczności potwierdzających, że nie było wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy czym brak potwierdzenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez [...] nie stanowił jedynej podstawy do zakwestionowania faktur wystawionych przez skarżącą dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Należy zgodzić się z organem i skarżącą, że żaden przepis prawa nie uzależnia zaistnienia [...] od rozpoznania nabycia towarów jako WNT przez drugą stronę transakcji. Jednakże skoro rozpoznanie nabycia towarów jako WNT nie jest okolicznością potwierdzającą [...], to brak jest logicznego uzasadnienia przedłożenia przez podatniczkę dokumentów w języku [...] mających potwierdzać rozpoznanie nabycia towarów WNT przez kontrahenta podatniczki nazwanych

- kserokopie deklaracji VAT firmy [...] za okres od 2013 r. do 2015 r. wraz z korektami za 2013 r. Okoliczność sprzedaży towarów przez kontrahenta podatniczki na terenie [...], również nie potwierdzała wywozu towaru z kraju na teren [...].

W ocenie Sądu, uzasadnione było twierdzenie organu odwoławczego,

że ww. okoliczności nie potwierdziły faktu wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium [...], przedłożone zaś dokumenty zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania wobec skarżącej. Gdyby [...] [...] rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatniczki,

to zgodnie z obowiązującymi przepisami wykazałby jednoznacznie te nabycia w 2013 r.

Okoliczności, w jakich zostały zawarte transakcje, tj. powiązania osobiste pomiędzy stronami transakcji ([...] jest konkubentem skarżącej); nabywanie towaru przez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z [...], w których to transakcjach uczestniczył [...], który w imieniu skarżącej zamawiał towarów, płacił gotówką za towar, odpowiadał za transport towarów

z [...] do Polski; branie czynnego udziału w działalności podatniczki na terenie kraju przez [...], który wystawiał faktury, podpisywał dokumenty, np. [...] kupował towar w [...] pozwoliły stwierdzić organowi, że przemieszczenia towarów na rzecz [...] w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było.

Według Sądu, słusznie organ odwoławczy stwierdził, że brak było logicznego

i ekonomicznego uzasadnienia zakupu [...] przez [...] w imieniu skarżącej, aby następnie klocki te od strony odkupić, w celu sprzedaży na terenie [...] po okresie dwuletniego magazynowania. Wyjaśnienia skarżącej,

że za wycofane z produkcji [...] po dwóch latach można było uzyskać cenę nawet o 100-200% wyższą, niż w roku ich produkcji nie zasługiwały na wiarę. Taką cenę mogłyby uzyskać klocki z unikatowej (kolekcjonerskiej) serii. Natomiast [...] w większych ilościach po dwóch latach uzyskają cenę niższą, niż w okresie ich produkcji ze względu na brak popytu, gdyż konsumenci szukają i kupują nowe serie klocków związane z aktualnymi bajkami, filmami i grami komputerowymi.

Wobec powyższego podniesiony zarzut, że organ zakwestionował dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawę wyłącznie w oparciu o własne poglądy, uznając jakoby nielogiczne było nabywanie przez podmiot [...] od skarżącej [...], bowiem podmiot ten mógł sam w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyć ww. klocki od podmiotów n. , nie znajduje potwierdzenia w udokumentowanych ustaleniach organu, a zatem nie zasługiwał na uwzględnienie. Stanowisko skarżącej, że być może towar ten został sprzedany za pośrednictwem portalu [...] i już raz organ opodatkował sprzedaż klocków, pozostaje tylko w sferze domniemania, co nie jest wystarczające dla wykazania prawdziwości tezy. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, że towar wykazany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów został sprzedany za pośrednictwem portalu [...]. Stwierdzenie strony "być może" nie może stanowić podstawy do uznania, że podatniczka sprzedała ten towar za pośrednictwem portalu [...]. Potwierdza zaś stanowisko organu o braku wewnątrzwspólnotowego wywozu tego towaru na rzecz podmiotu [...].

Wobec tego, także zarzut skargi co do nieprawidłowości ustaleń organu podatkowego w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...] kontrahenta należało uznać za bezpodstawny.

Natomiast wobec braku podniesienia konkretnych zarzutów co do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta [...], Sąd stwierdził, że ustalenia organu w tym zakresie oraz ich ocena dokonana przez organ podatkowy znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy jak i racjach prawnych, zatem zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. W szczególności zasadność ustaleń organu podatkowego w tym zakresie potwierdza odpowiedź podatkowej [...], która w odpowiedzi uzyskanej w dniu 10.06.2015 r. wskazała, że podatnik [...] s.r.o. oświadczył, że nie prowadził handlu z firmą skarżącej, nie dostarczył żadnych towarów do tej firmy ani nie pobrał towaru od tej firmy. Podatnik [...] przekazał informację o braku jakichkolwiek faktur, zamówień, płatności, dokumentacji transportowej, wyciągów z rachunku bankowego za okres od 01.07. 2013 r. do 31.12.2013 r. Brak jest jakichkolwiek dowodów na płatności strony trzeciej. Podatnik nie otrzymał i nie rozliczył towarów na kwotę [...]zł. Podatnik nie zadeklarował żadnych transakcji (nabyć) od skarżącej.

Także zarzuty skargi co do naruszenia przez organ przepisów postępowania, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zostały one sformułowane w sposób lapidarny, nie znajdują bowiem potwierdzenia w argumentacji uzasadnienia skargi, a w szczególności skarżąca nie wykazała, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem, zaistniała podstawa do przyjęcia, że organ odwoławczy w wyniku podjętych działań, skontrolował decyzję organu I instancji, we własnym zakresie zebrał dodatkowy materiał dowodowy (postanowieniem z dnia 18 października 2017 r. włączył do materiału dowodowego wydruki transakcji sprzedaży internetowych dokonanych przez skarżącą w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2013 r.), ponownie rozpatrzył sprawę i przeprowadził własną analizę materiału dowodowego. Następnie na podstawie własnych ustaleń, uznał, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, i w związku z tym utrzymał ją w mocy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i § 4 o.p. (zawiera wszystkie elementy decyzji, jak również sposób sformułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego nie budzi zastrzeżeń Sądu, ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Według Sądu, organy przeprowadziły postępowania w niniejszej sprawie z zachowaniem zasad postępowania podatkowego. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na zgromadzenie materiału dowodowego, który można uznać za wystarczający w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem przyjęcia, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Zauważyć należy, że organy w sposób wyczerpujący oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, spełniając w ten sposób wymogi stawiane przez ustawodawcę co do prawidłowości postępowania określone w art. 187 § 1 o.p.

Po podjęciu czynności i zebraniu obszernego materiału dowodowego w toku postępowania, w tym organ m.in. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie m.in. kserokopii deklaracji dla podatku od towarów i usług – [...]; zwrócił się także m.in. o przekazanie stosownych informacji do [...] sp. z o. o.; a także wezwał [...]., Prezesa [...] sp. z o.o. do przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii dowodów dokumentujących wszystkie transakcje zawarte i rozliczone ze skarżącą; zwrócił się do [...].o. o udostępnienie odpowiednich danych dotyczących transakcji zwieranych przez skarżącą za pośrednictwem portalu [...] skierował do banków pisma o udzielenie informacji o kontach i obrotach na rachunkach bankowych skarżącej; wystąpił o udzielenie informacji przez [...] jak i [...] administrację podatkową w zakresie zawartych transakcji dostawy towarów odpowiednio z [...] jak i [...] kontrahentem; kilkakrotnie wzywał skarżącą do złożenia stosownych dokumentów i wyjaśnień w niniejszej sprawie, przesłuchał w charakterze świadków osoby zajmujące się serwisem i naprawami myjni (M. K., P. S., A. S., M. P.); rozpoznał i uwzględnił wnioski dowodowe złożone przez skarżącą, organ wypowiedział się co do każdego dowodu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 o.p.). W ocenie Sądu, organy nie przekroczyły swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały jej bowiem zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Końcowo zauważyć należy, że w kontekście zgromadzenia tak obszernego materiału dowodowego przez organy, w sposób nieuprawniony skarżąca przerzuca na organ obowiązek dalszego dowodzenia mimo, że wyłącznym dysponentem stosownych dowodów w sprawie jest podatniczka, która jako strona postępowania podatkowego, tylko ona mogłaby udzielić organowi odpowiednich informacji. Zatem, nie było podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania, organ bowiem przeprowadził postępowanie z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego.

W tym stanie sprawy Sąd, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.