Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2527/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi: "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej w skrócie: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] października 2014 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określającą "A" S.A. z siedzibą w C. (dalej: strona, skarżąca, spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz ustalającą kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i przekazująca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W toku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 7 maja 2007 r. skarżąca zawarła umowę z "B" sp. z o.o. z siedzibą T. (dalej: "B"), na podstawie której zobowiązała się do wykonania suszarni z automatyką Typ 2/SGOw. W załączniku do umowy określono parametry oraz cenę wersji suszarni na gaz ziemny w kwocie 750.000 zł netto. W związku z realizacją ww. umowy, spółka wystawiła faktury zaliczkowe na łączną kwotę 745.000 zł. Ponadto z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy, na konto spółki wpłynęła kwota 915.000 zł. Organ ustalił również, że do realizacji ww. umowy skarżąca nabyła od firm:

1. "C" M. P. w K. (dalej: firma "C") - palnik gazowy wraz z automatyką sterowania oraz bęben suszarni (zakup udokumentowano fakturą z dnia 4 czerwca 2007 r. na kwotę netto 150.000 zł, VAT 33.000 zł); podatek naliczony wynikający z tej faktury odliczono w miesiącu lipcu 2007 r.;

2. "D" K. K. Sklep w S. - automatykę sterującą układem suszenia, wykonanie szafy sterującej do suszarki (zakup udokumentowano fakturą z dnia 3 lipca 2007 r. na kwotę netto 51.948 zł, VAT 11.482,56 zł); podatek naliczony wynikający z tej faktury odliczono w miesiącu lipcu 2007 r.;

3. "E" J. A. i syn s.c. w K. - roboty budowlano-montażowe dotyczące linii produkcyjnej (zakup udokumentowano fakturą z dnia 27 lipca 2007 r. na kwotę netto 280.000 zł, VAT 61.600 zł); podatek naliczony wynikający z tej faktury został odliczony w miesiącu czerwcu w kwocie 30.114,75 zł (zaliczka) oraz w miesiącu lipcu w kwocie 31.485,24 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił również, na podstawie wystawianych faktur, że w zakresie transakcji dotyczących suszarni S. C. brały udział podmioty:

- “F" P. Ć., który na podstawie faktury z dnia 1 czerwca 2007 r. dokonał sprzedaży bębna suszarni na kwotę netto 30.000 zł, VAT 6.600 zł oraz palnika gazowego z automatyką na kwotę netto 80.000 zł, VAT 17.000 zł na rzecz:

- "G" B. W., który na podstawie faktury z dnia 11 czerwca 2007 r. sprzedał ww. palnik gazowy z automatyką na kwotę netto 96.000 zł, VAT 21.120 zł oraz bęben suszarni za kwotę netto 39.000 zł, VAT 8.580 zł na rzecz:

- "C" M. P., który na podstawie faktury z dnia 4 czerwca 2007 r. dokonał sprzedaży ww. palnika gazowego z automatyką na kwotę netto 105.000 zł, VAT 23.100 zł oraz bęben suszarni za kwotę netto 45.000 zł, VAT 9.900 zł na rzecz:

- skarżącej spółki, która na podstawie końcowej faktury z dnia 10 sierpnia 2007 r. na kwotę netto 139.344,26 zł, VAT 30.655,74, (oraz wcześniejszych faktur zaliczkowych: z dnia 15 czerwca 2007 r. na kwotę brutto 175.000 zł, z dnia 18 czerwca 2007 r. na kwotę brutto 200.000 zł, z dnia 3 lipca 2007 r. na kwotę brutto 200.000 zł oraz z dnia 27 lipca 2007 r. na kwotę brutto 170.000 zł - całość zamówienia określono na kwotę brutto 915.000 zł) dokonała dostawy suszarni bębnowej z automatyką do wytłoczonych owoców i warzyw na rzecz: “B".

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że podmioty widniejące jako wystawcy faktur nie dokonały dostawy urządzeń oraz nie wykonały usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, natomiast faktury wystawione przez spółkę, dokumentujące sprzedaż suszarni na rzecz “B", nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było jedynie uprawdopodobnienie, że spółka wykonała przedmiotową suszarnię.

Mając powyższe na uwadze, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz ustalił kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał bowiem, że spółka, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że rejestry zakupu (za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r.) nie odzwierciedlają w całości stanu rzeczywistego z uwagi na naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., dlatego też w tej części - na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) - nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji, organ uznał również za nieprawidłowe deklaracje podatkowe VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień 2007 r. i po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości, dokonał skorygowania rozliczenia na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 (polegające na wadliwej ocenie materiału dowodowego sprawy) i art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. (poprzez nieuprawnione uznanie ksiąg rachunkowych spółki za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania transakcji sprzedaży suszarni bębnowej na rzecz "B") oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 10, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (poprzez zakwestionowanie faktycznej realizacji transakcji sprzedaży suszarni bębnowej na rzecz "B"), art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług niezbędnych dla realizacji sprzedaży na rzecz "B"), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (poprzez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji, w której transakcja sprzedaży suszarni bębnowej na rzecz "B", miała faktycznie miejsce oraz przebiegała zgodnie z treścią ewidencji podatkowych prowadzonych przez spółkę).

Pismem z dnia 24 lutego 2014 r. strona wniosła o:

- dopuszczenie dowodu z zeznań świadka P. D. na okoliczność ustalenia, jakie elementy suszarni bębnowej zostały na początku 2007 r. przywiezione do nadzorowanego przez świadka zakładu produkcyjnego w T. oraz szczegółów realizacji na terenie zakładu produkcyjnego w S. inwestycji w postaci montażu i instalacji suszarni bębnowej, w tym w szczególności zakresu wykonawstwa firmy J. A. i zakresu prac realizowanych przez osoby zatrudnione przez J. A., jak również zakresu prac wykonywanych przez pana K. K. w związku z eksploatacją suszarni funkcjonującej na terenie zakładu produkcyjnego w S.,

- wezwanie pana J. A. do przedstawienia dokumentacji związanej z transportem, na zlecenie spółki, elementów suszarni bębnowej między zakładem produkcyjnym w T., zakładem spółki w C. a zakładem produkcyjnym “B" w S., celem uzyskania dla potrzeb zgromadzonego materiału dowodowego dokumentacji odzwierciedlającej transport elementów suszarni między wskazanymi lokalizacjami.

- dopuszczenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów w postaci dokumentacji technicznej budowy suszarni bębnowej i palników marki W. oraz wystawionej przez spółkę instrukcji obsługi suszarni, na okoliczność posiadania przez spółkę wiedzy i dokumentacji w zakresie budowy suszarni bębnowych, w tym warunków prawidłowego montażu i eksploatacji palników w okresie będącym przedmiotem toczącego się postępowania, co uprawdopodabnia faktyczną realizację przez spółkę transakcji sprzedaży i montażu suszarni bębnowej na rzecz “B",

- wystąpienie do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o udostępnienie dokumentacji związanej z kontrolą przeprowadzoną w związku z transakcją sprzedaży i montażu suszarni bębnowej na rzecz "B" na okoliczność weryfikacji powyższej transakcji dokonanej przez uprawniony organ i nie stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości przy realizacji transakcji przez spółkę.

Jednocześnie strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej przy udziale świadków, celem ich konfrontacji, prowadzącej do wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w sytuacji występujących braków i sprzeczności materiału dowodowego oraz celem właściwej kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego na gruncie przepisów u.p.t.u.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2014 r. spółka podtrzymała zarzuty odwołania jednocześnie wskazując, że w niniejszej sprawie nie zaistniała konieczność zastosowania przepisu art. 108 u.p.t.u., gdyż nie istniało żadne ryzyko narażenia na straty budżetu państwa.

W dniach 18 sierpnia 2014 r. i 21 sierpnia 2014 r. strona złożyła pisma, w których podtrzymała wszystkie wnioski, wyjaśnienia i dowody złożone w trakcie prowadzonego postępowania oraz wnioski dowodowe.

W kolejnym piśmie z dnia 15 września 2014 r. spółka wniosła o wskazanie, na podstawie art. 122 § 2 O.p.,:

- w jakim zakresie uznaje się za udowodnione i niewątpliwie wykonanie przez pracowników i podwykonawców spółki prac montażowych związanych z zamówieniem suszarni bębnowej do zakładu w S. przez "B"?

- w wyniku czyich działań i czyim nakładem kosztów pracy suszarnia bębnowa została przywieziona do zakładu w S. przez "B"?

- czy na gruncie art. 155 i art. 169 k.c. spółka skutecznie nabyła elementy suszarni bębnowej od firmy M. P. za cenę określoną w fakturze dokumentującej nabycie, a następnie dokonała skutecznej cywilnoprawnej sprzedaży suszarni bębnowej wraz z montażem na rzecz "B"?

- czy transakcja nabycia suszarni bębnowej przez spółkę od M. P. wywołała skutki cywilnoprawne w postaci przeniesienia własności tej suszarni na rzecz spółki, a jeżeli nie, to na jakiej podstawie organ kwestionuje te okoliczności?

Strona wniosła również o:

- przeprowadzenie dowodu z oględzin suszarni bębnowej znajdującej się w S.;

- powołanie biegłego z dziedziny budownictwa oraz mechaniki i urządzeń mechanicznych, celem identyfikacji zakresu i daty modernizacji suszarni bębnowej znajdującej się na terenie zakładu w S., wykonanej na zlecenie spółki;

- włączenie do akt postępowania dowodu z dokumentu w postaci karty: Historia środka trwałego firmy "F", na okoliczność treści ewidencji związanej z użytkowaniem suszarni, mającej istotne znaczenie dla ustalenia elementów składowych suszarni bębnowej, ich wartości, przebiegu eksploatacji suszarni oraz daty jej eksploatacji;

- włączenie do akt postępowania sprawy całości dokumentacji zgromadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania prowadzonego wobec "B", celem weryfikacji dowodów będących podstawą wydania przez ww. organ zarzutów kierowanych pod kątem spółki i jej organów, z uwagi na niekorzystny wpływ na wynik niniejszego postępowania;

- dodatkowe przesłuchanie strony celem ustalenia, że zarówno spółka jak i osoby prowadzące sprawy spółki nie posiadały w 2007 r. jakichkolwiek informacji odnośnie niezgodnego z prawem wykorzystania dotacji, celem sfinansowania zakupu spółki suszarni bębnowej wraz z kompletnym wykorzystaniem;

- wystąpienie do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych o udostępnienie wizerunku twarzy B. S. z ewidencji ludności, celem okazania osobom zaangażowanym w prace montażowe suszarni bębnowej na terenie zakładu spółki "B" w S. i weryfikacji, czy osobą kierującą powyższymi pracami był B. S.;

Jednocześnie strona podniosła ponownie zarzut nieuprawnionego zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r.

W piśmie z dnia 6 października 2014 r. strona podtrzymała dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniosła - na podstawie art. 121 § 2 O.p. - o udzielenie informacji, czy organy w niniejszej sprawie kwestionują ważność transakcji, jaką spółka zawarła z firmą "C" na zakup suszarni bębnowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, uznając, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z czynnym udziałem strony, celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007 r., związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Powołując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ wskazał, że w dniu 14 listopada 2012 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie uszczuplenia m.in. w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. Informację w tym zakresie przekazano pełnomocnikowi skarżącej, który potwierdził jej otrzymanie za pośrednictwem poczty w dniu 4 grudnia 2012 r. Natomiast w dniu 21 grudnia 2012 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie uszczuplenia m.in. w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2007 r. Informację w tym zakresie doręczyła prezesowi spółki dniu 21 grudnia 2012 r. osobiście inspektor kontroli skarbowej w siedzibie spółki, za pośrednictwem osoby obsługującej sekretariat, która potwierdziła jej odbiór podpisem, natomiast w dniu 2 stycznia 2013 r. doręczono tą informację pełnomocnikowi strony, który potwierdził jej otrzymanie za pośrednictwem poczty. W konsekwencji, organu odwoławczy stwierdził, że od dnia 14 listopada 2012 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., natomiast od dnia 21 grudnia 2012 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec i lipiec 2007 r.

Odnosząc się do dalszych zarzutów strony, organu odwoławczy uznał, że zebrany przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie i odniesienie się do zadeklarowanej przez skarżącą kwoty podatku należnego, w związku z wystawieniem faktur sprzedaży suszarni bębnowej oraz nie daje podstaw do jednoznacznej oceny, potwierdzającej słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i wymaga uzupełnienia w znacznej części. Zdaniem organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji nie podjął działań (chociażby poprzez uzyskanie informacji w tym zakresie od zatrudnionych w spółce pracowników) w celu ustalenia, jakie prace remontowe - mające na celu nadanie suszarni wyglądu urządzenia "fabrycznie nowego" - wykonała skarżąca, jaki był zakres tych prac, obrót z tytułu ich wykonania i czy skarżąca wytworzyła pewne elementy urządzenia. W ocenie organu odwoławczego, pomocne w tym zakresie mogłoby być uwzględnienie wniosku skarżącej o dokonanie z udziałem strony oględzin suszarni bębnowej wraz z automatyką, a także przesłuchanie wskazanych przez spółkę świadków. Zdaniem organu, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, należałoby rozważyć uzyskanie wyjaśnień od J. A., P. D. i M. P. oraz prezesa skarżącej spółki J. D. na okoliczność transportu suszarni, czyli ustalenia, kiedy nastąpił transport, gdzie i przez jaki okres czasu przechowywane były elementy suszarni; kto, komu, kiedy i z czyjego upoważnienia je wydawał; które elementy suszarni były wydane - czy nastąpiło to jednorazowo, czy wielokrotnie; za pomocą jakich i będących czyją własnością urządzeń dokonywano załadunku; jakim i będącym czyją własnością transportem elementy były wożone, kto uczestniczył przy ich załadunku, czy i w jaki sposób okoliczności te były dokumentowane, czy przewieziono całą suszarnię, czy poszczególne jej elementy. Zdaniem organu odwoławczego, należy również rozważyć uwzględnienie wniosku strony o powołanie w sprawie biegłego w dziedzinie budownictwa oraz mechaniki i urządzeń mechanicznych, celem identyfikacji zakresu i daty modernizacji suszarni bębnowej znajdującej się na terenie zakładu w S..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 70 § 1 O.p., polegające na pominięciu przez organ faktu, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących - zdaniem organu - faktycznych zdarzeń gospodarczych w miesiącach od czerwca do sierpnia 2007 r. uległo przedawnieniu z końcem 2012 r.;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 190 ust. 3, art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, polegające na bezpodstawnym uznaniu przez organ, że:

- bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. został zawieszony z dniem 14 listopada 2012 r. w związku ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 56 § 2, art. 62 § 2 i art. 6 § 2 k.k.s., w sytuacji uznania przez TK za niekonstytucyjny art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i utraty jego mocy obowiązującej;

- spółka została skutecznie poinformowana przed upływem terminu przedawnienia przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007 r., co w ocenie organu nastąpiło w dniu 21 grudnia 2012 r. w związku z ogłoszeniem prezesowi zarządu spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., podczas gdy przedstawienie zarzutów nie może być utożsamiane z zawiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które powinno stanowić formalną i odrębną od przedstawienia zarzutów czynność organu podatkowego dokonaną z zachowaniem zasady pisemności i jednoznacznie wskazującą, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu;

- spółka została skutecznie poinformowana przez organy podatkowe przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007 r., wskutek zawiadomienia pełnomocnika spółki przez Dyrektora UKS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło odpowiednio pismami z dnia 26 listopada 2012 r. oraz 21 grudnia 2012 r. oraz pismem złożonym w sekretariacie spółki w dniu 21 grudnia 2012 r. mimo, że - stosownie do treści znowelizowanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy poinformować podatnika tj. spółkę a nie pełnomocnika spółki, a nadto zawiadomienie w powyższym zakresie zgodnie z obowiązującymi przepisami, treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów i ówczesną praktyką, powinno zostać dokonane wyłącznie urząd skarbowy.

Zdaniem skarżącej spółki, na obecnym etapie postępowania organ odwoławczy powinien wydać decyzję umarzającą postępowanie w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u., wobec przedawnienia zobowiązania wynikającego z treści tego przepisu. Skarżąca nie została bowiem w prawidłowy sposób zawiadomiona ani o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani też o tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. nie uległo przedawnieniu wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W konsekwencji, zdaniem spółki, organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentrowała się na dwóch kwestiach:

1) skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez dokonanie przed terminem przedawnienia wezwania prezesa spółki na przesłuchanie w związku z zarzutem popełnienia przestępstwa karno-skarbowego,

2) charakteru art. 108 u.p.t.u. w związku z art.70§1 O.p.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednak nieuzasadniony.

Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść w/w normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r.

Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno–skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut sformułowany w skardze, że Trybunał Konstytucyjny ww. wyrokiem wyeliminował z obrotu prawnego art.70§6 O.p. bowiem nie budzi wątpliwości, że jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2007 r., gdyby nie zawieszenie biegu terminu uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 roku. Niesporne jest, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana 25.11.2013 r. natomiast decyzja "kasacyjna" Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 22.10.2014 r.

W kontekście tego należy wymienić czynności dokonane przez organ I instancji - w ocenie Sądu - skutkujące skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tj. :

- w dniu 14 listopada 2012 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie uszczuplenia m.in. w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. Informację w tym zakresie przekazano pełnomocnikowi Strony P. Ż., który potwierdził jej otrzymanie za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 04.12.2012 r.

- w dniu 28 listopada 2012 r. zawiadomiono Stronę o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, w której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi Strony).

- w dniu 21 grudnia 2007 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie uszczuplenia m.in. w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2007r. Informację w tym zakresie doręczyła prezesowi. " A" S.A. osobiście inspektor kontroli skarbowej M. P. w dniu 21.12.2012 r. w siedzibie "A" S. A. za pośrednictwem osoby obsługującej sekretariat, która potwierdziła jej odbiór podpisem,

- w dniu 21 grudnia 2012 r. przedstawiono Prezesowi Zarządu Spółki J. D. zarzut wykazania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art.56§2 i art.66§2 k.k.s. w związku z art.9§3 k.k.s.,

- w dniu 21 grudnia 2012 r. zawiadomiono Stronę o zawieszeniu z dniem 21 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, w której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a dodatkowo pełnomocnikowi doręczono pismo w dniu 2 stycznia 2013 r.

Słusznie zatem uznały organy, że Prezes Zarządu Spółki, a wraz z nim strona zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed końcem 2012 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wskazano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (podkr. Sądu). Dopiero z dniem 15 października 2013r. został dodany art.70c O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada oraz 21 grudnia 2012 r. doręczone spółce przed końcem 2012 r., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wykraczały poza obowiązki nałożone na organy przez TK w ww. wyroku dając jednocześnie spółce pełny obraz odnośnie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Doręczenie jednego z ww. pism pełnomocnikowi w 2 stycznia 2013 r. nie może zmienić tej oceny, szczególnie wobec okoliczności przedstawienia zarzutów Prezesowi w dniu 21 grudnia 2012 r. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że spółka skutecznie nie została poinformowana o zawieszeniu bowiem w ww. pismach kierowanych do spółki szczegółowo nie wskazano czy chodzi o przestępstwo czy tez wykroczenie skarbowe oraz nie przytoczono stosownych przepisów k.k.s., bowiem nawet wprowadzony do O.p. począwszy od 15 października 2013r. art.70c takie obowiązku na organy nie nakłada ([...] zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego [...]).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że doręczone w 2012 r. zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego są nieskuteczne bowiem to nie urząd skarbowy, a Dyrektor UKS je doręczył. Jak wskazano już powyżej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na marginesie zauważyć należy, że dopiero począwszy od 15 października 2013 r. wprowadzono do O.p. art.70c, który wskazuje, że to organ podatkowy powinien dokonać takiego zawiadomienia. W dacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego oraz doręczenia pism zawierających informację o takim wszczęciu nie było przepisów regulujących tę kwestię dlatego trudno postawić organom zarzut w tym zakresie. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania decyzji w sprawach określonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s, w zakresie nieuregulowanym ustawą, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym a postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. Unormowania te są oczywistą konsekwencją normy blankietowej, wynikającej z art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy bowiem zauważyć, że adresatami regulacji procesowych, zawartych w O.p., są organy podatkowe wskazane w art. 13 tej ustawy. Stąd też odpowiednie zastosowanie procedury podatkowej w postępowaniu kontrolnym wymaga traktowania organów kontroli skarbowej, tak jak organów podatkowych, a postępowania kontrolnego, tak jak postępowania podatkowego (co nie oznacza, że organy kontroli skarbowej są organami podatkowymi, prowadzącymi postępowanie podatkowe). W niniejszej sprawie, organem takim jest organ kontroli skarbowej, który - co do czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego - jest takim właśnie organem podatkowym. Wobec tego, dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego nie tylko wypełnia warunki wyznaczone przez TK w wyroku o sygn. 30/11, ale znacznie jej przekracza.

Zdaniem skarżącej podatek wynikający z art.108 ust.1 u.p.t.u. powstaje w sposób określony w art.21§1 pkt 2 O.p. tzn. z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Skarżąca w tym zakresie wskazuje, iż obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze podatku jest "rodzajem sankcji", czy "swoistego rodzaju sankcji". Podatek VAT wykazany w fakturze nie przestaje być podatkiem VAT tylko dlatego, że został wykazany nienależnie. Dodatkowe zobowiązanie w oparciu o art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 53 z późn. zm.) oraz określonym w obowiązujących do 2008 r. przepisach art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. było ustalane przez organ w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wykazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych kwotach zobowiązania podatkowego, kwotach zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, czy różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowe zobowiązanie było ustalane obok prawidłowo określonych kwot zobowiązania podatkowego, kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zarówno z art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT (art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), jak i z regulacji krajowej zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatek VAT wykazany w fakturze nie przestaje być podatkiem VAT z tego powodu, że został wykazany nienależnie. Nie ma więc uzasadnienia w tej sytuacji odwoływanie się do orzecznictwa w zakresie dodatkowego zobowiązania. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika właśnie z tego przepisu. Podstawą prawną wydania decyzji jest w tym przypadku, jak prawidłowo przyjął organ podatkowy, art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 4 i w związku z art. 6 O.p. W myśl bowiem art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do § 4 art. 21 O.p. przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. W art. 6 O.p. zawarta została z kolei definicja podatku. Zgodnie z tym przepisem podatkiem jest publiczne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Skoro podmiot, który wykazał podatek w fakturze, obowiązany jest do zapłaty tego podatku na podstawie przepisu ustawy podatkowej, to uwzględniając wcześniejsze wywody, podstawą do wydania decyzji, wobec braku zapłaty tego podatku są wskazane wyżej przepisy O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20.12.2012 r. sygn. I FSK 172/12 oraz wyroki SN : z dnia 19 marca 2008 r. sygn. II KK 347/14, z dnia 22.10.2009 r. sygn. IV KK 433/08).

W myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Skoro obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika wyraźnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to do płatności tego podatku zastosowanie mają terminy określone w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego bowiem nie wynika, by dotyczył on tylko podatku ujętego w deklaracji podatkowej przez podatnika. Mowa w nim jest bowiem ogólnie o podatku VAT

Ponieważ w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karne-skarbowe w zakresie podatku VAT za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r. i poinformowano o tym spółkę, nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego-skarbowego odnośnie ewentualnego wystawienia w tym okresie przez spółkę faktur w trybie art.108 ust.1 u.p.t.u. celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Zdaniem Sądu wszczęte postępowanie karne-skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art.108 ust.1 u.p.t.u.

Sąd nie związany zarzutami i wnioskami skargi nie dopatrzył się także naruszenia art.233§2 O.p. przez organ odwoławczy. Zgodnie, z przywołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu.

W ocenie sądu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została zgodnie z zacytowanymi wyżej przepisami postępowania. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jakkolwiek dotyczy transakcji Strony jak i w znacznej części transakcji których bezpośrednio stroną nie jest "A" S.A., to jednak nie pozwala na rozstrzygnięcie oraz odniesienie się do zadeklarowanej przez Skarżącą kwoty podatku należnego, w związku z wystawieniem faktur sprzedaży przedmiotowego urządzenia, nie daje podstaw do jednoznacznej oceny, potwierdzającej słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji i wymaga uzupełnienia w znacznej części. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ stwierdzając, że zostały wykonane stosowne prace mające na celu nadanie suszarni wyglądu urządzenia" fabrycznie nowego" na urządzeniu którego Skarżąca, jak wskazuje organ I instancji, nie nabyła, nie podjął działań w celu ustalenia jakie prace remontowe wykonała "A" S.A. , jaki był zakres tych prac, obrót z tytułu ich wykonania, czy Skarżąca wytworzyła pewne elementy urządzenia - poprzez chociażby uzyskanie informacji w tym zakresie od zatrudnionych w "A" S.A. pracowników. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że pomocne w tym zakresie mogłoby być uwzględnienie wniosku Skarżącej odnośnie oględzin suszarni bębnowej waz z automatyką posadowionej w miejscowości Skrzyńsko z udziałem Strony, a także przesłuchanie ewentualnie wskazanych przez Spółkę świadków. Ma rację organ II instancji, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy należałoby rozważyć uzyskanie wyjaśnień od J. A., P. D. oraz M. P. i prezesa Spółki "A" S.A. J. D., a tym samym uwzględnienie w tym zakresie wniosku Strony na okoliczność transportu suszarni, czyli ustalenia kiedy nastąpił transport, gdzie i przez jaki okres czasu przechowywane były elementy suszarni; kto, komu, kiedy i z czyjego upoważnienia je wydawał; które elementy suszarni były wydane - czy nastąpiło to jednorazowo czy wielokrotnie; za pomocą jakich i będących czyją własnością urządzeń dokonywano załadunku; jakim i będącym czyją własnością transportem elementy były wywożone, kto uczestniczył przy ich załadunku, czy i w jaki sposób okoliczności te były dokumentowane, czy przewieziono całą suszarnię czy poszczególne jej elementy.

Ponadto jeżeli organ I instancji stwierdzi, że do ustalenia powyższych okoliczności wymagane są wiadomości specjalne należy rozważyć uwzględnienie wniosku Skarżącej o powołanie w sprawie biegłego w dziedzinie budownictwa oraz w dziedzinie mechaniki i urządzeń mechanicznych celem identyfikacji zakresu i daty modernizacji suszarni bębnowej znajdującej się na terenie zakładu w S..

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.