Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 921/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a  2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 928/17 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.176.2017.2.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 928/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Gminy L. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.176.2017.2.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchylił zaskarżoną interpretację; 2. Zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. We wniosku o udzielenie pisemnej i interpretacji prawa podatkowego skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina L. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2017 roku Gmina planuje rozpocząć realizację projektu pod nazwą "Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej zlokalizowanych w Gminie L.; tj. budynku Zespołu Szkolno- Przedszkolnego w L. oraz budynku Publicznego Gimnazjum w L." (dalej: Inwestycja).

W wyniku Inwestycji zostanie wykonana termomodernizacja budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. obejmująca m.in. następujące prace: ocieplenie obiektu, wymiana okien i drzwi zewnętrznych, wymiana oświetlenia na oświetlenie energooszczędne typu LED, zamontowanie energooszczędnej pompy obiegowej elektrycznej, zastosowanie grzejników dwupłytowych energooszczędnych z zaworami termostatycznymi,

- instalacja OZE, wykorzystywana w modernizowanym energetycznie budynku, tj. montaż instalacji fotowoltaicznej;

- termomodernizacja budynku Publicznego Gimnazjum w L. obejmująca m.in. następujące prace: ocieplenie obiektu, wymiana okien i drzwi zewnętrznych,

- wymiana oświetlenia na oświetlenie energooszczędne typu LED, wymiana instalacji centralnego ogrzewania, zamontowanie energooszczędnej pompy obiegowej elektrycznej, zastosowanie grzejników dwupłytowych energooszczędnych z zaworami termostatycznymi, montaż aparatów grzewczo-wentylacyjnych na Sali sportowej, instalacja OZE wykorzystywana w modernizowanym energetycznie budynku, tj. montaż instalacji fotowoltaicznej.

W budynku Publicznego Gimnazjum w L. Gmina nie dokonuje transakcji, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. Gmina wynajmuje odpłatnie pomieszczenia pod prowadzenie stołówki, o łącznej powierzchni 210 m2 (dalej: Stołówka).

Gmina udostępnia Stołówkę (wyodrębnioną część Zespołu Szkolno- Przedszkolnego w L.) wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich na cele prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, na podstawie zawartych długoterminowych umów najmu. Umowa najmu została zawarta z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia usług gastronomicznych, cateringowych. Tym samym ww. Stołówka nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT ani tym bardziej niepodlegającej VAT. Po zakończeniu Inwestycji Stołówka nadal będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (i niezwolnionych z VAT).

Gmina dokumentuje/będzie dokumentować czynności odpłatnego udostępniania Stołówki za pomocą faktur VAT oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Tym samym Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Stołówkę do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu jej w sposób odpłatny, a uzyskane kwoty stanowią/będą stanowić obrót Gminy opodatkowany VAT.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina będzie ponosiła określone wydatki inwestycyjne nabywając towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. (dalej łącznie: Wydatki Inwestycyjne). Gmina będzie otrzymywała od wykonawców robót/usług faktury związane z realizacją ww. Wydatków Inwestycyjnych.

Gmina rozważa dokonywanie odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji, jednak w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017 poz. 1221 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na termomodernizację ww. budynku w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. budynek do następujących czynności:

opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

zwolnionych od podatku od towarów i usług,

niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość w sposób bezpośredni bez stosowania proporcji przyporządkowania wydatków ponoszonych na termomodernizację ww. budynku do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania:

1) (we wniosku 3) Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., w zakresie dotyczącym Stołówki poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków proporcjonalnie do działalności gospodarczej w zakresie najmu Stołówki ?

2) (we wniosku 4) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na wcześniejsze pytanie nr, w jaki sposób Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie pierwszego pytania wskazano, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L, poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków, tj. przyporządkowania nabywanych towarów i usług proporcjonalnie do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie najmu Stołówki.

W przypadku wydatków związanych z inwestycją, w zakresie których Gminie przysługuje prawo do odliczenia, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku w zakresie termomodernizacji budynku Publicznego Gimnazjum w L., Gmina nie działa jako podatnik VAT i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych, które zostaną poniesione na realizację tej części Inwestycji.

Natomiast w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno- Przedszkolnego w L. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne, które zostaną poniesione na realizację tej części Inwestycji, Gmina bowiem działa/będzie działać w tym przypadku jako podatnik VAT i tym samym, wypełnia przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wydatki, które zostaną poniesione na realizację Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., będą także bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. z odpłatnym najmem Stołówki przez Gminę. Wydatki, które zostaną poniesione przez Gminę w powyższym zakresie umożliwią zatem wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki unormowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do dokonania odliczenia VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, należy uznać, że Gmina ma prawo do dokonania

odliczenia części VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych realizacją termomodernizacji Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., w którym jest Stołówka, przeznaczona do wynajmu.

Gmina, w związku z realizacją Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., dokonywać będzie zakupu określonych towarów i usług (wydatki Inwestycyjne), które wykorzystane będą na potrzeby całego budynku szkolnego. Gmina ponosząc powyższe wydatki dokonywać będzie tzw. alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów z czynnościami przez nią wykonywanymi tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami będącymi poza VAT. Gmina tym samym dokonywać będzie bezpośredniego powiązania zakupu z daną czynnością i będzie dokonywała odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do tej czynności.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że prawo do odliczenia (w zakresie odnoszącym się do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT polegającej na najmie stołówki) z faktur dokumentujących wydatki Inwestycyjne ponoszone na cały budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. objęty termomodernizacją powinna ograniczyć do tej części podatku VAT, która dotyczy wynajmowanej części tego budynku.

W odniesieniu do wydatków Inwestycyjnych, które będą poniesione przez Gminę na cały budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. będącego przedmiotem Inwestycji (a zatem obejmujące część udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i część udostępnianą nieodpłatnie), Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach w takiej części i w takim zakresie w jakim mają one związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą, poprzez dokonanie bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów (np. w oparciu o klucz powierzchniowy - stosunek powierzchni będącej przedmiotem wyłącznie odpłatnego udostępniania odpowiednio do całości powierzchni budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L.).

Zdaniem Gminy, w świetle regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do opisywanych wydatków w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o bezpośrednią alokację ponoszonych wydatków, tj. np. przez zastosowanie klucza powierzchniowego (stosunek powierzchni będącej przedmiotem wyłącznie odpłatnego udostępniania do całości powierzchni budynku objętego Inwestycją). Ponoszone przez Gminę wydatki Inwestycyjne będą bowiem bezpośrednio przyporządkowywane do czynności opodatkowanych oraz do występujących po stronie Gminy zdarzeń niepodlegających ustawie o VAT.

W ocenie Gminy zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozwoli na wyodrębnienie kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia przez Gminę dotyczącego wyłącznie tej części budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. objętego termomodernizacją w ramach Inwestycji, która jest udostępniana odpłatnie. W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków wykazanych na otrzymanych fakturach, a związanych także ze Stołówką, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w części uwzględniając bezpośrednią alokację - udział powierzchniowy, w jakim stołówka wykorzystywana do działalności gospodarczej, stanowi część całej zrealizowanej Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L..

Mając powyższe na względzie Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku wydatków Inwestycyjnych ponoszonych na cały budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. w ramach realizacji Inwestycji, Gmina jest w stanie przyporządkować powyższe wydatki z zastosowaniem alokacji bezpośredniej. Należy bowiem podkreślić, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tej nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

W opinii Gminy, budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. będący przedmiotem planowanej Inwestycji jest/będzie jednocześnie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz poza tą działalnością, tj. do wykonywania ustawowych zadań własnych Gminy.

Gmina wskazała, że w przypadku tego budynku istnieje możliwość przypisania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej VAT oraz do działalności pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza podziału kosztów. Mianowicie, w przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych na ww. budynek objęty przedmiotem Inwestycji, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego poprzez zastosowanie wspomnianej alokacji bezpośredniej tj. klucza powierzchniowego/metrażowego.

Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Inwestycyjne ponoszone w ramach inwestycji na termomodernizację budynku Publicznego Gimnazjum w L.. Bowiem Gmina w tym przypadku nie działa/nie będzie działać jako podatnik VAT.

Natomiast będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno- Przedszkolnego będącego przedmiotem Inwestycji poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków, tj. przyporządkowania nabywanych towarów i usług proporcjonalnie do wykonywanej w tym budynku przez Gminę działalności gospodarczej.

W odniesieniu do drugiego (w zaskarżonej interpretacji) pytania, Gmina stoi na stanowisku, iż co do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na potwierdzenie swego stanowiska przytoczyła regulację prawną zawartą w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., w zakresie dotyczącym Stołówki poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków proporcjonalnie do działalności gospodarczej w zakresie najmu Stołówki jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie sposobu odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że w sytuacji gdy wnioskodawca nabywa towary i usługi związane zarówno z działalnością gospodarczą jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu Wnioskodawca, w pierwszej kolejności winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ podkreślił, iż wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem, których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego subiektywnego miernika powierzchniowego.

Stwierdzono, że metoda przyporządkowania wg klucza powierzchniowego nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Skoro zatem wnioskodawca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji wg powierzchni to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną, co wnioskodawca wskazał również w uzupełnieniu wniosku.

Organ zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż gospodarcza. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane wyłącznie w oparciu o obiektywne kryterium.

W ocenie organu proponowany przez wnioskodawcę klucz alokacji stosowany w oparciu o subiektywny tj. zależne od woli wnioskodawcy parametry powierzchniowe, nie spełnia warunków do uznania go za takie obiektywne kryterium.

Mając na uwadze okoliczności sprawy podane w uzupełnieniu wniosku, z których wynika, iż budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, oraz że zdaniem Gminy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na termomodernizację ww. budynku w całości do celów wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu przywołanego art. 15 ust. 2, wskazano na uregulowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z nim bowiem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 niniejszej ustawy w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Organ podkreślił, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej.

W dalszej części swego stanowiska, organ zauważył, że z treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "rozporządzenie"), które określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Opisane rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W konsekwencji organ stwierdził, że wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L.. Z uwagi na okoliczność, iż ponoszone przez niego wydatki związane są z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych (dających prawo do odliczenia), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od podatku, kwotę podatku naliczonego, wobec której przysługuje prawo do odliczenia, należy w takiej sytuacji wyodrębnić poprzez zastosowanie proporcji określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 rozporządzenia i art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też organ za nieprawidłowe uznał stanowisko, iż Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków, tj. przyporządkowania nabywanych towarów i usług proporcjonalnie do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie najmu stołówki poprzez zastosowanie alokacji bezpośredniej tj. klucza powierzchniowego.

Odnosząc się do kwestii sposobu odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., podzielając stanowisko strony, organ wskazał, iż po spełnieniu określonych przesłanek wynikających z powołanych we wniosku przepisów prawa, wnioskodawcy będzie przysługiwało na bieżąco prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W sytuacji zaś, gdy wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z realizacją termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. w ww. terminach, będzie mógł - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

1.3. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane wyłącznie ze Stołówką poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji części ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej w zakresie najmu Stołówki oraz uznanie, że właściwym sposobem odliczenia VAT naliczonego jest zastosowanie art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu; art. 86 ust. 2a – 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że w niniejszej sprawie właściwe będzie zastosowanie tych przepisów oraz sposób określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu, a w konsekwencji dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z metody bezpośredniej alokacji określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącej do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

Nadto strona wskazała również na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. poprzez błędną ocenę, co do możliwości zastosowania bezpośredniej alokacji uznanej przez Gminę za najbardziej właściwą metodę odliczenia VAT naliczonego kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącą do przyjęcia niewłaściwego założenia, nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy, że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, co skutkowało odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane ze Stołówką przy zastosowaniu bezpośredniej alokacji a także udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1.4. WSA w Łodzi uwzględniając skargę wskazał, że stanowisko organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna bowiem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zabrakło powyższych argumentów. Sąd stwierdził, że Organ nie podzielając argumentacji strony, w zaskarżonej interpretacji przywołał szereg regulacji prawnych mających zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, jednakże poza tym nie przedstawił swojego stanowiska w sposób pogłębiony, pozwalający na ustalenie podstaw przyjętej argumentacji.

Sąd wskazał, że "W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca zapytał organ m.in. o prawidłowość zaprezentowanej przez niego metody. W ocenie sądu, brak jest tego rodzaju oceny w zaskarżonym akcie. Organ bowiem nie odniósł się do tego, czy zaproponowana przez Gminę metoda w sposób pełny obiektywny i precyzyjny odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć". W ocenie Sądu, z treści wydanej, zaskarżonej interpretacji nie wynika, dlaczego w przedstawionym przez stronę we wniosku interpretacyjnym zdarzeniu przyszłym właściwsza będzie metoda z zastosowaniem prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu. Sposób określenia proporcji powinien, co słusznie podkreślił organ, najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Sądu, Organ nie wskazał dlaczego odrzucił proporcję zaproponowaną przez stronę, nie dokonał również porównania obu metod i nie posilił się o ustalenie wyników ich zastosowania i odniesienie ich do specyfiki działalności wykonywanej przez podatnika. W opinii Sądu, z powyższego wynika, iż organ pominął w swych rozważaniach interpretację jeden z dwóch kluczowych elementów stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, Organ nie wyjaśnił również rozbieżności powstałych z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska strony. Z powyższych względów Sąd za zasadny uznał zarzut skargi naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podnosząc zarzut naruszenia art. 14c § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że organ w wydanej interpretacji nie przedstawił w sposób pogłębiony, pozwalający na ustalenie podstaw przyjętej argumentacji, dlaczego w przedstawionym przez stronę we wniosku zdarzeniu przyszłym właściwsza będzie metoda z zastosowaniem prewspółczynnika, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina nie złożyła.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.2. Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było – zdaniem Sądu pierwszej instancji naruszenie przez organ art. 14c § 2 oraz art.. 121 O.p.

3.3. Uwzględniając przedstawiony przez Gminę stan faktyczny i sformułowane we wniosku pytania należy uznać, że przedmiotem wątpliwości Skarżącej była kwestia dotycząca prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., w zakresie dotyczącym stołówki poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków proporcjonalnie do działalności gospodarczej w zakresie najmu Stołówki. Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku ORD- IN wskazała, że "Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość w sposób bezpośredni bez stosowania proporcji przyporządkowania wydatków ponoszonych na termomodernizację ww. budynku do czynności opodatkowanych VAT." Jednocześnie we własnym stanowisku Skarżąca Gmina Wskazała, że "Zdaniem Gminy z astosowanie dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozwoli na wyodrębnienie kwot podatku VAT naliczonego do odliczenia (...) Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w części uwzględniając bezpośrednią alokację - udział powierzchniowy, w jakim Stołówka do działalności gospodarczej, stanowi część całej zrealizowanej Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L.."

Organ interpretacyjny prezentuje natomiast stanowisko, że w odniesieniu do tych wydatków w sytuacji gdy - jak wskazała Gmina - nie będzie miała możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie ona obowiązana, do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze stołówką na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

3.4. W tym stanie rzeczy spór sprowadzał się zatem do wykładni i zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT a także art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

3.5. Wskazać zatem należy, że podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pomijając więc, nieistotne w sprawie, szczególne uregulowania oraz przypadki, w których prawo takie nie powstaje, stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomijać część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z treścią przywołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uwzględniając art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, wskazać należy, że stanowią one zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 422/18 obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. zasad dotyczy w istocie wąskiej grupy podatników, którzy - poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT - wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jednostki samorządu terytorialnego, państwowe jednostki budżetowe, uczelnie publiczne, instytuty badawcze, stowarzyszenia, fundacje) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Z tego właśnie względu każdorazowe nabycie towarów i usług wykorzystywanych równocześnie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających ustawie o VAT - w przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji, a zatem zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe wynika bowiem z tego, że art. 86 ust. 2a jest uszczegółowieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o odliczeniu podatku od "wykonywania czynności opodatkowanych", dlatego przepis ten nie jest i nie może być samoistną podstawą dla pełnego odliczenia podatku VAT w szerszym zakresie, niż wynika to z zasady neutralności podatku wyrażonej w przepisie centralnym, a zarazem zrębowym niezupełnym (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, szerzej art. 168 lit. a dyrektywy VAT). Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wydane zostało rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej rozporządzenie, które w § 3 ust. 1 wskazuje, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie nie przewiduje aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jako sposób określenia proporcji, zgodnie z ww. rozporządzeniem, uznaje się, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez ten urząd, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów wykonanych urzędu.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powołany przepis wyraża zasadę, w myśl której podatnik VAT prowadzący sprzedaż mieszaną jest zobowiązany do bezpośredniego alokowania kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych. Przepis ten nakłada na podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązek wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W świetle art. 90 ust. 3 powołanego aktu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

3.6. W zaskarżonej interpretacji Organ uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe przedstawił swoje stanowisko, zgodnie z którym "Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L.. Z uwagi na okoliczność, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane są z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych (dających prawo do odliczenia), jak i czynności niepodlegąjących opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od podatku - kwotę podatku naliczonego, wobec której przysługuje prawo do odliczenia, należy w takiej sytuacji wyodrębnić poprzez zastosowanie proporcji określonej w art. 86 ust. 2a w związku z § 3 rozporządzenia i art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług." 3.7. Zatem nie sposób zgodzić się z Sądem, że "w ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie wskazuje w sposób jasny i precyzyjny, dlaczego zawarte w niej stanowisko jest właściwe a wskazany przez organ sposób dokonania odliczeń najbardziej przystaje do charakteru prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej." Organ wskazał, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Przy czym - jak wskazał Organ w przedmiotowej interpretacji - wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego subiektywnego miernika powierzchniowego. Zastosowanie innej metody niż wskazana w cyt. rozporządzeniu jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy jednostki samorządu terytorialnego wykażą, iż zaproponowana przez nie metoda określenia proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

3.8. Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że Organ w nie odniósł się do zagadnienia, czy zaproponowana przez Skarżącą metoda w sposób pełny obiektywny i precyzyjny odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał analizy całego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., w zakresie dotyczącym Stołówki poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków proporcjonalnie do działalności gospodarczej w zakresie najmu Stołówki - udział powierzchniowy. Wskazać bowiem należy, że przedmiotem zapytania Skarżącej była kwestia dotycząca prawa do odliczenia w oparciu o - jej zdaniem bezpośrednią alokację - ponoszonych wydatków proporcjonalnie do działalności gospodarczej w zakresie stołówki i w tym zakresie Organ udzielił odpowiedzi.

3.9. Odnośnie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że "Organ (...) nie dokonał również porównania obu metod i nie posilił się o ustalenie wyników ich zastosowania i odniesienie ich do specyfiki działalności wykonywanej przez podatnika.", należy wskazać, że interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Prawidłowość zaprezentowanej przez stronę metody nie była przedmiotem zapytania strony, dlatego też organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia analizy porównawczej metody przyjętej za prawidłową przez organ i metody wskazanej przez stronę. Przy czym organ uznał przedstawiony przez Stronę sposób odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowy.

3.10. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że metoda przyporządkowania wg. klucza powierzchniowego nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Skoro zatem Gmina chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji wg powierzchni to znaczy, że nie jest wstanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną, co Gmina wskazała również w uzupełnieniu wniosku ORD-IN.

3.11. Jeżeli zatem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie będzie możliwe i ponoszone wydatki będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gmina w pierwszej kolejności w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze stołówką będzie zobowiązana, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

3.12. Należy zgodzić się z również z autorem skargi kasacyjnej, że nieuprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że we wniosku interpretacyjnym strona, opierając się na instytucji wyboru podatkowego ukształtowanej w art. 86 ust. 2b

2h ustawy o VAT, przedstawiła swój indywidualny sposób określenia proporcji, czyli w swoim przekonaniu najwłaściwszą dla siebie opcję ukształtowania podatkowego stanu faktycznego i w konsekwencji, zobowiązania podatkowego.", gdyż Strona w zakresie sposobu określenia podatku naliczonego do odliczenia w ogóle nie powoływała się na przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Inwestycją termomodernizacji budynku Zespołu Przedszkolnego w L. wywodziła z przepisów art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym Organ nie miał podstaw do uznania, że wnioskodawca tę metodę uważa za bardziej reprezentatywną i najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wynikająca z rozporządzenia. W związku z tym podejmowanie przez organ oceny tejże metody w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług wykraczałoby poza zakres wniosku. Jednocześnie wskazać należy, że - wbrew twierdzeniu Sądu - w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację brak jest stwierdzenia, że "proponowany w rozporządzeniu sposób jest niewłaściwy i zaproponowała klucz powierzchniowy jako bardziej odpowiedni."

3.13. Podsumowując, za prawidłowe należy uznać wyrażone w zaskarżonej interpretacji, stanowisko organu, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze stołówką na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

3.14. Powyższe pozwala uznać nie tylko skuteczność zarzutów skargi kasacyjnej ale również uwzględnić wniosek o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie.

3.15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. i uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.

3.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Maja Chodacka Marek Kołaczek Artur Mudrecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA