Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2656/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.1 pkt 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 11 lutego 2011 r., uzupełnionym pismem z 25 marca 2011 r., R. sp. z o.o. (dalej "Skarżący" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że działa w ramach Grupy B., która jest producentem takich dóbr jak: elektronarzędzia, systemy zabezpieczeń, części samochodowe, urządzenia i systemy grzewcze, wyposażenie studiów telewizyjnych. W skład Skarżącej wchodzą następujące działy branżowe: Części Samochodowe i Diagnostyka, Technika Grzewcza, Elektronarzędzia oraz Systemy Zabezpieczeń. Dodatkowo, w skład Skarżącej wchodzi również dział Układy Hamulcowe – oddział w M.

Dział branżowy Części Samochodowe oferuje produkty, systemy i usługi dla wtórnego rynku motoryzacyjnego. Do obszarów działalności tej branży należy sprzedaż m.in.: świec zapłonowych, wycieraczek, akumulatorów, filtrów, pasków napędowych, przewodów wysokiego napięcia, układów wtryskowych benzynowych, układów wtryskowych diesel, części i podzespołów elektrycznych, świec żarowych, oświetlenia, układów hamulcowych oraz urządzeń diagnostycznych do warsztatów samochodowych. Dodatkowo w ramach działu Części Samochodowe, Skarżąca posiada również sieć warsztatów samochodowych B. Dział branżowy Elektronarzędzia prowadzi sprzedaż elektronarzędzi marek B., S. i D. oraz elektronarzędzi dla profesjonalistów, majsterkowiczów, narzędzi ogrodowych i osprzętu. Dział ten oferuje również usługi serwisowe.

Dział branżowy Technika Grzewcza oferuje swoim klientom: gazowe urządzenia grzewcze, kotły na paliwa stale, kolektory słoneczne oraz pompy ciepła. Dział branżowy Systemy Zabezpieczeń prowadzi sprzedaż systemów telewizji dozorowej, systemów nagłośnieniowych, dyskusyjnych, kongresowych i tłumaczeń symultanicznych, systemów alarmowych, systemów przeciwpożarowych oraz zarządzania bezpieczeństwem [...] i [...] oraz systemów kontroli dostępu.

Wnioskiem zostały objęte następujące czynności:

W ramach swojej działalności Skarżący podejmuje szereg działań o charakterze promocyjno-marketingowym, w tym m.in. wydaje nieodpłatnie towary. W zależności od specyfiki danej branży, działania takie kierowane są do osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych będących ostatecznymi konsumentami produktów Skarżącej, sklepów, serwisantów, instalatorów, dziennikarzy oraz innych podmiotów. Działania te mają na celu budowanie pozytywnego wizerunku Skarżącej oraz poszczególnych marek, zwiększenie poziomu atrakcyjności oferowanych produktów, budowanie trwałych więzi z dotychczasowymi oraz pozyskanie nowych kontrahentów i klientów.

W związku z prowadzoną działalnością promocyjno-marketingową, w okresie do 30 listopada 2008r., Skarżący poniosła szereg wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, które zostały ujęte w jej rozliczeniach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki te obejmowały w szczególności zakup drobnych upominków przekazywanych nieodpłatnie dotychczasowym kontrahentom Skarżącego z okazji Bożego Narodzenia, Wielkanocy, Nowego Roku oraz innych świąt i uroczystości. W szczególności były to kalendarze, kartki świąteczne, kosze okolicznościowe, ciasta, słodycze oraz inne upominki o podobnym charakterze.

Przekazywanie upominków miało na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Skarżącej w oczach jej kontrahentów i klientów, budowanie ich lojalności wobec Skarżącej i umacnianie wzajemnych więzi biznesowych. Skarżący stoi na stanowisku, że trwałe i oparte na wzajemnym zaufaniu relacje z kontrahentami i klientami przyczyniają się do wykreowania wizerunku firmy jako rzetelnego partnera handlowego i w rezultacie prowadzą do zapewnienia kontynuacji współpracy z dotychczasowymi kontrahentami. Z powyższego Skarżąca wywiodła, że jej działania mają na celu wsparcie sprzedaży, a zatem związane są z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej i nie są wyrazem jej działalności dobroczynnej.

Od 1 stycznia 2007 r. Skarżąca traktowała wydatki na wspomniane powyżej upominki jako koszty reprezentacji niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Natomiast w okresie do 1 stycznia 2007 r. możliwym jest również, że opisane wyżej upominki nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r., ze względu na przekroczenie ustanowionych w nich progów.

Jednocześnie z uwagi na brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów u.p.d.o.p., Skarżąca nie odliczała podatku od towarów i usług naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Jednakże, w wyniku szczegółowej analizy przepisów prawa podatkowego oraz licznych orzeczeń sądów administracyjnych, a także z uwagi na uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z powodu jego sprzeczności z regulacjami unijnymi, Skarżąca doszła do wniosku, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które traktowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, prowadzona przez nią działalność (opodatkowana sprzedaż) daje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W uzupełnieniu do wniosku Skarżąca nie wykluczyła, że w niektórych okresach rozliczeniowych wydatki dotyczące reprezentacji i reklamy poniesione od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. mogły przekroczyć wartość wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w danym okresie.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w okresie obowiązywania art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u., tj. do 30 listopada 2008 r., w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które w związku z ograniczeniami wynikającymi z u.p.d.o.p. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów - Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków, a w szczególności czy Skarżąca miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów Skarżącej?

Zdaniem Skarżącej w okresie obowiązywania art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u., tj. do 30 listopada 2008 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów Skarżącej.

Skarżąca podniosła, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skarżąca dodała, że przepisy u.p.t.u. przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony. Skarżąca wskazała na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo krajowe i unijne, zgodnie z którym przepisy wyłączające prawo do odliczenia są uznawane za przepisy mające charakter wyjątku. Skarżąca podkreśla niedopuszczalność ich rozszerzającej wykładni, mogącej prowadzić do ograniczenia uprawnienia podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Skarżąca przywołała art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Wskazała, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. określa kategorie wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów m.in. znowelizowany od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W rezultacie Skarżąca stwierdziła, że na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obowiązującego do 30 listopada 2008 r., jeżeli dane wydatki Spółki nie mogły być zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek VAT naliczony od przedmiotowych wydatków.

Tymczasem zdaniem Skarżącej, obowiązujący do 30 listopada 2008 r. przepis u.p.t.u., uzależniający prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.p., nie powinien mieć znaczenia dla ustalenia, czy podatnik ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z danym wydatkiem. Skarżąca argumentowała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. o uprawnieniu tym decyduje bowiem wyłącznie związek nabywanego towaru lub usługi z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Powyższy przepis jest implementacją artykułu 17(2) Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE z 1977 r., seria L. nr 145, poz. 1 ze zm.: dalej: Szósta Dyrektywa), obecnie Artykuł 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2006/112/WE (Dz. U. UE z 2006 r., seria L, nr 347 poz. 1 ze zm.: dalej: Dyrektywa VAT), która zastąpiła Szóstą Dyrektywę, które nie przewidują ograniczeń o takim charakterze, jak przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.. Skarżąca podkreśliła, że wydatek poniesiony w celu zachęcenia do kontynuowania współpracy przez kontrahentów Skarżącej pozostaje w bezpośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że utrzymanie sieci dystrybucji oraz intensyfikacja sprzedaży należy do podstawowych zadań każdego podmiotu gospodarczego o podobnym profilu działalności jak Skarżąca. Według niej wydatki ponoszone w okresie do 30 listopada 2008 r. we wspomnianym zakresie związane były z działalnością opodatkowaną Skarżącej, w konsekwencji występował związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca wskazała, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: “TSUE"), że uprawnienie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony stanowi fundamentalną zasadę systemu podatku od towarów i usług. Skarżąca przywołała orzeczenie z 21 września 1988 r. w sprawie nr 50/87 "Komisja Europejska vs Francja" .

Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z regulacjami unijnymi ograniczenie odliczalności VAT dopuszczalne jest wyłącznie:

1) w przypadku istnienia przepisu Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy VAT) wprost takie ograniczenie przewidującego. Jedynym przepisem Szóstej Dyrektywy dopuszczającym ograniczenie odliczalności VAT jest Artykuł 17(6), który zezwala Państwom Członkowskim na utrzymanie tylko tych wyłączeń, które obowiązywały w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy (w przypadku Polski przyjmuje się, że dniem tym był dzień akcesji do UE) - jest to tzw. klauzula stand still;

2) gdy, w trakcie negocjacji przedakcesyjnych, państwo kandydujące do Unii Europejskiej po dopełnieniu specjalnej procedury uzyskało zgodę na wprowadzenie środka specjalnego, stanowiącego wyjątek od przepisów Szóstej Dyrektywy.

Źródłem niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z regulacjami unijnymi było odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów o podatku dochodowym. Każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powodowała bowiem automatyczną zmianę zakresu regulacji w zakresie VAT. Ta zmienność powodowała, że ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego obowiązujących do 30 listopada 2008 r., a wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dało się uzasadnić klauzulą stand still.

Przedmiotowa regulacja nie miała również charakteru środka specjalnego, gdyż przy jej wprowadzaniu nie została zachowana wymagana procedura.

Skarżąca podniosła, że wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie mogą być zbyt generalne i rozbudowane, a na poparcie przywołała art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r" (Druga Dyrektwa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. dotycząca harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w dziedzinie podatków obrotowych - struktury i sposoby stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. z 1967, nr 71, poz. 1303, dalej: Druga Dyrektywa) oraz orzeczenie TSUE z 14 lipca 2005 r. w sprawie nr C-434/03 "P. Charles i T.S. Charles-Tijmens". W świetle powyższego Skarżąca wskazała, że wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. było zbyt generalne i nie mieściło się w ramach wyłączeń dopuszczalnych na gruncie Drugiej Dyrektywy, więc nawet gdyby zachowana była klauzula stand still, to i tak ze względu na sprzeczność z Drugą Dyrektywą, ograniczenie takie nie mogłoby być skuteczne.

Opierając się na powyższych argumentach Skarżąca stanęła na stanowisku, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT było niezgodne z regulacjami unijnymi.

Skarżący wskazał, że ustawodawca, wykreślając z dniem 1 grudnia 2008 r. omawiany przepis z tekstu u.p.t.u., przyznał, według Skarżącej, że był on sprzeczny z prawem unijnym. Skarżąca powołała się na uzasadnienie projektu nowelizacji uchylającej art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Skarżąca w swojej argumentacji powołała się na wyroki sądów administracyjnych: wyrok NSA z 30 września 2010 r. (sygn. akt i FSK 1596/09), wyrok NSA z 1 października 2010 r. (sygn. akt i FSK 52/10), wyrok NSA z 15 maja 2008 r. (sygn. akt i FSK 766/07) i wyrok WSA w Warszawie z 12 sierpnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 218/10), wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 487/08). Ponadto Skarżąca przytoczyła fragmenty publikacji: R. Namysłowski, K. Sachs (red.) Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2008, s. 803; A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT 2006/112/WE (red. J. Martini), Wrocław 2008, s. 740; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, s. 855- 856.

Skarżąca podsumowała, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., jako odnoszący się do regulacji o podatku dochodowym od osób prawnych, których zmiana może wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także jako "ogólnie" wyłączający odliczanie w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, był niezgodny z prawem unijnym. Skarżąca stanęła na stanowisku, że w okresie do 30 listopada 2008 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, które nie zostały przez nią zaliczone do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, a które miały związek z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi, w szczególności do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie upominków, które były następnie przekazywane w ramach działalności mającej na celu wsparcie sprzedaży.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał brzmienie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu podkreślił, że uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatyzmu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Fakt, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem, należy dokonać analizy czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi), należy dokonać analizy czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), organ stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przypadku wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Zdaniem organu w przypadku wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazanie towarów bądź nieodpłatne świadczenie usług - jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Według organu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (obowiązujący do 31 grudnia 2006 r.) oznacza, że w celu zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów podatnik jest obowiązany wykazać związek tego wydatku z uzyskanym przychodem. Organ przywołał również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i wywnioskował, że przekroczenie limitu wydatków na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkowało do 31 grudnia 2006 r. brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Organ przywołał również art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Wprowadzona od 1 stycznia 2007 r., zmiana przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polega na tym, że z kosztów podatkowych wyłączone zostały wszelkie koszty reprezentacji (niezależnie od jakiegokolwiek limitu).

Z braku definicji ustawowej organ dokonał wykładni językowej sformułowania “reprezentacja", posiłkując się Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (red. prof. S. Dubisz, Warszawa 2007), zgodnie z którym reprezentacja to "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przenosząc tę definicję na grunt u.p.d.o.p. organ przyjął, że reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Zdaniem organu obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane z utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy.

Organ stwierdził, że w stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Organ wskazał, że adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Zdaniem organu nie można mówić o wejściu w życie dyrektywy w takim znaczeniu, jak wchodzą w życie przepisy prawa krajowego. Tym samym nie jest możliwe odliczanie przez podatnika podatku naliczonego wprost na podstawie Szóstej Dyrektywy, zwłaszcza w przypadku, jak podkreślił organ, gdy w przewidzianym trybie nie stwierdzono, że w wymaganym terminie państwo polskie nie wprowadziło do krajowego systemu prawnego, względnie wprowadziło w sposób nieprawidłowy normy przewidziane w dyrektywie - co zdaniem TSUE uzasadniałoby bezpośrednie stosowanie prawa unijnego. Od 1 stycznia 2007 r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa VAT, która zastąpiła Szóstą Dyrektywę. Organ przytoczył art. 168 i art. 172 Dyrektywy VAT i wyciągnął następujące wnioski:

1) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną nie jest prawem bezwzględnym, jak uważa Wnioskodawca, lecz istnieje grupa artykułów odnośnie których prawo do odliczenia VAT nie dotyczy,

2) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia, z prawa do odliczenia podatku, przewidziane w prawie krajowym, które obowiązywały w dniu przystąpienia do Wspólnoty aż do czasu wypracowania wspólnego stanowiska wszystkich państw członkowskich odnośnie wydatków, które nie będą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego (do dnia dzisiejszego takiego stanowiska nie wypracowano),

3) bezwzględny zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami m.in. na reprezentację niezależnie od ww. wypracowanego stanowiska.

Organ przytoczył ponadto art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Organ zaznaczył, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r., jak również w obecnie obowiązującej u.p.t.u., były określone wydatki które pomimo tego, że są związane z nabyciem usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organ stwierdził, że ww. ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego narzucone przez przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw. Organ wskazał, że niezależnie od powyższego Dyrektywa narzuca całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem artykułów związanymi z reprezentacjąi i wskazał, że wszelkie ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację nie dość, że nie są niezgodne z Dyrektywą, co wręcz są przez Dyrektywę narzucane. Organ wskazał, że wyjątkiem ww. zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z reprezentacją stanowi art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., w myśl którego przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., które organ przytoczył.

Organ wskazał, że powyższe regulacje są odzwierciedleniem przepisów zawartych w Dyrektywie, a mianowicie: art. 16, art. 26 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Zdaniem organu dla rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma, nieodpłatne świadczenie usług oraz nieodpłatna dostawa towarów na rzecz podmiotów zewnętrznych, która może być zaliczona do reprezentacji. Z powyższego organ wywiódł, że w przypadku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i świadczenia usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem czy też wytworzeniem owych artykułów. Zarówno przepisy krajowe jak też unijne zabraniają odliczania podatku naliczonego, z ww. wyjątkami, związanego z zakupem artykułów związanych z reprezentacją, tym samym organ uznał, że ustawodawca w sposób prawidłowy implementował przepisy dyrektywy do prawa krajowego. Organ powołał się na wyrok TSUE C-8/81 “Ursula Becker", z którego wywiódł, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą.

Zdaniem organu powiązanie, w analizowanej sprawie, możliwości odliczenia podatku naliczonego z możliwością zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w żadnym stopniu nie narusza wytycznych Traktatu odnośnie sposobu implementacji przepisów Dyrektyw w prawodawstwie krajowym. Oceniając przedstawiony stan faktyczny w konfrontacji z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego organ stwierdził, że nie jest możliwe bezpośrednie odwołanie się do przepisów Dyrektywy w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację, gdyż przepisy krajowe w pełni implementują założenia Dyrektywy w tym zakresie.

Zestawiwszy powołane przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku organ stwierdził, że jeśli wydatki reprezentacyjne poniesione w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. przekroczyły wartość wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu z tego okresu, to w tym zakresie Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia, natomiast jeśli wydatki reprezentacyjne za wyżej wskazany okres nie przekraczały ww. limitu, to Skarżącej przysługiwało prawo do całkowitego pomniejszenia podatku należnego w tamtym okresie.

Podatek naliczony przy wydatkach na reprezentację poniesionych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 1 grudnia 2008r. nie może być, według organu, odliczony w całości. Jeśli Skarżąca nie dokonała opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. czynności wykonywanych na rzecz reprezentacji bądź reklamy, to nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z tymi wydatkami. Jeżeli natomiast Skarżąca dokonywała opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych we wniosku czynności związanych z nieodpłatnym przekazywaniem towarów (upominków), w takiej sytuacji zachodziły okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy i Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 14 czerwca 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z [...] lipca 2011 r. na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka pismem z 18 sierpnia 2011 r. wniosła skargę na ww. interpretację Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy VAT);

2) art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy VAT) i art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej “O.p").

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem Skarżącej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii możliwości ograniczenia skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które na gruncie u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Skarżąca poparła swój zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy VAT) w następujący sposób.

Jej zdaniem ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego mogą mieć zastosowanie jedynie w przypadku braku związku poniesionych przez Skarżącą wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą, a nie - jak uznał organ - na podstawie traktowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.t.u.

Skarżąca przywołała z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który odzwierciedla art. 17(2) Szóstej Dyrektywy i wywiodła z nich, że zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i przepisów unijnych, warunkiem decydującym o przyznaniu prawa do odliczenia jest związek nabywanego towaru lub usługi z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca argumentuje, że w świetle zasady neutralności przepisy krajowe nie mogą wymagać spełniania przez podatników dodatkowych warunków w celu skorzystania przez nich z prawa obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony. Skarżąca powołała się na orzecznictwo TSUE twierdząc, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego .

Skarżąca stwierdziła, że funkcjonujące do końca listopada 2008 r. ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego VAT od podatku należnego w związku z poniesieniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. narusza zasadę neutralności, bowiem takie ograniczenie powoduje, że to podatnik – a nie konsument – ponosi ostateczny ciężar podatku od towarów i usług, który powinien być dla niego neutralny.

Ponadto zdaniem Skarżącej nie sposób uznać, że obowiązywanie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest dopuszczalne na gruncie prawa unijnego. Skarżąca wskazała, że jedynym przepisem Szóstej Dyrektywy dopuszczającym ograniczenie odliczalności podatku od towarów i usług jest Artykuł 17(6).

Skarżąca podkreśliła, że wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie mogą być zbyt generalne i obszerne powołując ponownie orzeczenie TSUE z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 (“P. Charles i T.S. Charles-Tijmens").

Skarżąca wskazuje, że właśnie ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest wyłączeniem o charakterze ogólnym – w zakresie, w jakim przepis ten odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym – a w konsekwencji niezgodnym z prawem unijnym, bowiem zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powodowałaby automatyczną zmianę zakresu regulacji dotyczącą podatku od towarów i usług. Skarżąca stanęła na stanowisku, że ta zmienność uniemożliwia uzasadnienie klauzulą stand still ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przywołany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. w sprawie o sygnaturze 1 FSK 52/10.

Wydatki Skarżącej poniesione na działalność promocyjno-marketingową pozostawały, jej zdaniem, w bezpośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które w związku z ograniczeniami wynikającymi z u.p.d.o.p. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Względem zarzucanego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14e § 1 o.p. Skarżąca argumentuje, że z art. 14e § 1 o.p. wynika, że treść interpretacji indywidualnej ma uwzględniać okoliczność, że w zakresie regulacji będących przedmiotem wniosku podatnika wypowiedział się polski sąd administracyjny czy też sąd unijny. W ocenie Skarżącej Minister Finansów jest zobowiązany nie tylko odnieść się do stanowiska sądów, ale i uwzględnić to stanowisko w treści wydanej interpretacji.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w postępowaniu interpretacyjnym oraz odmowa odniesienia się do argumentów prawnych podatnika narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, uregulowaną w art. 121 § 1 o.p., która znajduje zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym zgodnie z art. 14h o.p. Powołała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r. o sygnaturze III SA/Wa 650/09.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtórzył i podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi. Ponadto organ wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji, zawierający identyczny opis stanu faktycznego, został już wniesiony wcześniej. Interpretacja nań wydana była przedmiotem skargi do Sądu i wyroku w sprawie o synaturze III SA/Wa 500/10 z 25 czerwca 2010 r. Organ stwierdził, że wydając interpretację w niniejszej sprawie zastasował się do wskazań zawartych w powołanym orzeczeniu.

Wobec zarzutów dotyczących naruszenia procedury organ podniósł, że ma obowiązek każdą sprawę traktować indywidualnie i - aby stwierdzić czy interpretacja stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów - wyrok musiałby zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym oraz prawnym. Organ, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 326/09, stanął na stanowisku, że orzeczenia wskazywane przez Skarżącą są elementem argumentacji, ale nie determinują końcowego rozstrzygnięcia wniosku. Ponadto organ wskazał, że w świetle art. 120 O.p. wyroki sądowe, jako niestanowiące prawa powszechnie obowiązującego, nie są podstawą działania organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co nastepuje.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

Organ miał w sprawie dokonać oceny stanowiska Spółki odnoszącego się do interpretacji przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na tle przedstawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem pytania sformułowanego we wniosku. Zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnych jest bowiem wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

Skarga jest zasadna.

Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u wskazać należy, że w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach prezentuje jednolite stanowisko odwołując się także i do faktu, że sam ustawodawca przyznał, iż przedmiotowy przepis był niezgodny z prawem wspólnotowym, skoro został on z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 112 oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, a więc w przepisie, który został wskazany w wydanej interpretacji jako podstawa rozstrzygnięcia (o czym będzie mowa niżej), jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Obecnie już, jako nie budzące wątpliwości uznaje się stanowisko, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010r., I FSK 1834/09 3 marca 2011, I FSK 1461/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też interpretowanie tegoż przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 112.

Istotnym więc staje się to, czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego też wykładnię spornego przepisu, dokonaną przez organ, należy uznać za sprzeczną z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, podstawową zasadą funkcjonowania tego podatku, ponieważ ograniczenie w nim zawarte, a odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym, może uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Sprzeciwia się to zasadom wyznaczonym unijnymi dyrektywami, gdyż podatek zawarty w takich wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć.

W świetle powyższego przyjmuje się za niezasadne powoływanie się na zasadę stałości wyrażoną w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W tym zakresie można odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Ampafrance, C-177/99, w którym wskazano, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Bowiem w przedmiocie podatku od towarów i usług istotne jest ustalenie, czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów, związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. A jeśli tak, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy zapadło kilka orzeczeń ETS. Przepis ten stanowił:

"Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy."

W wyrokach: z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles, T.S. Charles Tijmens przeciwko Staatssecretaris van Financiën (odnosząc się także do art. 11 ust. 1 II Dyrektywy), jak i z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, ETS stwierdził generalnie, że analiza genezy art. 17(6) VI Dyrektywy i samego tego przepisu wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania (C-184/04). Jeszcze dalej w swoich wnioskach poszedł ETS w ww. orzeczeniu C-434 stwierdzając że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować system krajowy, który istniał przed wejściem w życie dyrektywy, jednakże przepis ten zakłada, że wykluczenia, które mogą zostać zachowane, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy tj. art. 11 ust. 1 przewidującym możliwość wyłączeń z systemu odliczeń pewnych towarów i usług, a w szczególności tych, które mogą być wykorzystane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika, a tym samym przepis ten nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy (pkt 34 orzeczenia). Stwierdzenie to koresponduje z treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który to przepis wyraźnie stanowi, że: "Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.". Dokonując więc oceny w odniesieniu do jakich wydatków podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, biorąc pod uwagę wykładnię przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonaną przez ETS w oparciu o Dyrektywę II, poprzednią, mając na uwadze prawo Państw Członkowskich do zachowania wyłączeń istniejących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, można generalnie stwierdzić, że będą to wydatki niezwiązane ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki te będą dotyczyły wyraźnie określonych kategorii towarów i usług. Wobec tego sformułowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u należy uznać za niezgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, jako zbyt ogólne i powodujące, że nawet wydatki związane z działalnością gospodarczą, mogą ulec automatycznemu wyłączeniu z możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaniem tego wydatku. Stosowanie tego przepisu narusza w sposób istotny ww. zasadę neutralności VAT w odniesieniu do tych towarów i usług, które związane są z działalnością opodatkowaną podatnika, a w związku z nabyciem których pozbawiony jest on prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na przepisy podatku dochodowego uniemożliwiające mu zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z twierdzeniem Skarżącej art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z przepisami prawa unijnego.

Mając zaś na uwadze przedstawioną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stwierdzić należy, że podczas ustalania czy dany wydatek daje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nim związanego, należy badać związek tego konkretnego wydatku z działalnością opodatkowaną podatnika w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić zawarty w wyroku pogląd prawny.

Pozostaje jeszcze stwierdzić, iż słuszny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Ministra Finansów licznego i ugruntowanego orzecznictwa sądowego dotyczącego niezgodności z prawem wspólnotowym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy