Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 913/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7, art. 89a ust. 7, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1643/13 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r. nr IPPP2/443-171/13-2/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1643/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 7 maja 2013r. nr IPPP2/443-171/13-2/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wydanej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca w dniu 25 lutego 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej VAT. Opisując stan faktyczny wskazała, że w 2012 r. nabywała usługi od podmiotu (dalej: dostawca), z którym jest powiązana kapitałowo w rozumieniu art. 32 ust. 2 - 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz odliczała podatek naliczony przy nabyciu tych usług. Istnieją przypadki nieterminowego uregulowania należności za te usługi, przy czym ustalone terminy płatności mogły upływać do dnia złożenia wniosku, zarówno w 2012r., jak i w 2013r. W niektórych przypadkach opóźnienia przekroczyły 150 dni, licząc od dnia terminu płatności wynikającego z otrzymanych przez skarżącą faktur lub z umowy łączącej ją z dostawcą. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy będzie obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2012 r. przez dostawcę w przypadku, gdy nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, a termin 150 dnia od dnia upływu terminu płatności upłynął w 2013 r.?

Zdaniem skarżącej, na pytanie to należy odpowiedzieć przecząco. Skarżąca powołała się na art. 11 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), zmieniający od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, regulujące zasady dokonywania przez wierzyciela korekty postawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz korygowania przez dłużnika podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub fakturze, które to przepisy mają zastosowanie także do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona, zgodnie z zasadami przewidzianymi w nowelizacji po dniu 31 grudnia 2012 r., tzn. po tym dniu upłynie termin 150 dni od terminu płatności faktury (art. 23 ust. 2 ustawy o VAT). Z treści znowelizowanego art. 89a ust. 7 ustawy o VAT wynika, że w przypadku istnienia między wierzycielem i dłużnikiem powiązań określonych w art. 32 ust. 2 - 4 ustawy o VAT, wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego na zasadach przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT. Prawo wierzyciela do dokonania takiej korekty wyłączone było również przed dniem 1 stycznia 2013 r. Oznacza to, że wierzyciel skarżącej, powiązany z nią kapitałowo, nie będzie uprawniony do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności wystawionej przez niego faktury. Z kolei art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., nie zawiera przepisu będącego odpowiednikiem art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, tzn. brak w nim wyraźnego zastrzeżenia, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 89b ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 - 4 ustawy o VAT. Skarżąca stwierdziła, iż ograniczając się jedynie do wykładni językowej art. 89b ustawy o VAT można dojść do wniosku, że dłużnik jest obowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni od terminu płatności także wtedy, gdy między nim i wierzycielem istnieje powyższy związek. Ponieważ wyniki wykładni językowej ww. przepisu budzą wątpliwości, konieczne jest ich uzupełnienie poprzez wykładnię systemową, celowościową i historyczną. Z punktu widzenia tych rodzajów wykładni niemożliwa do pogodzenia z zasadą neutralności VAT jest sytuacja, gdy wierzyciel, ze względu na powiązania istniejące między nim i dłużnikiem, nie jest uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z nieuregulowanej faktury, a jednocześnie dłużnik jest obowiązany zmniejszyć kwotę podatku naliczonego. Skarżąca odwołała się przy tym do art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Podkreśliła, iż naruszeniem zasady neutralności nie jest samo wprowadzenie obowiązku dokonania korekty naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury przez dłużnika, pod warunkiem jednak, że jest to skorelowane ze stosownym zmniejszeniem kwoty podatku należnego, do której zapłaty zobowiązany jest wierzyciel. Przewiduje to wprost art. 90 ust. 1 dyrektywy 112. Wówczas zachowana jest bowiem symetria między kwotą podatku należnego obciążającą wierzyciela i kwotą podatku naliczonego odliczanego przez dłużnika. Podobnie, zasady neutralności nie narusza wyłączenia korekty podatku w związku z nieuregulowaniem należności w przypadku istnienia powiązań kapitałowych między wierzycielem i dłużnikiem, pod warunkiem, że i w tym zakresie zachowana jest symetria, tzn. brakowi uprawnienia wierzyciela do zmniejszenia kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego odpowiada brak obowiązku dłużnika do dokonania zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast sytuacja, w której ze względu na powiązania wierzyciel nie jest uprawniony do zmniejszenia podatku należnego, a zarazem dłużnik ma obowiązek zmniejszyć podatek naliczony, oznacza oczywiste naruszenie zasady neutralności i prowadzi do sprzeczności z dyrektywą 112. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że powyższy efekt był zamierzony przez ustawodawcę. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. istnienie powiązań pomiędzy kontrahentami wykluczało dokonanie korekty związanej z uprawdopodobnieniem nieściągalności należności zarówno przez wierzyciela, jak i przez dłużnika (art. 89a ust. 7 ustawy o VAT). Obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego był ściśle powiązany ze skorzystaniem przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego. Brak w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wzmianki dotyczącej istotnej zmiany w tym zakresie, jaka nastąpiła od dnia 1 stycznia 2013 r., wskazuje, że ustawodawca nie planował żadnych zmian dotyczących wpływu powiązań pomiędzy kontrahentami na zastosowanie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Świadczy o tym także pozostawienie treści art. 89a ust. 7 ustawy o VAT praktycznie bez zmian. W ocenie skarżącej, wyniki wykładni systemowej, celowościowej i historycznej prowadzą do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku, gdy między kontrahentami istnieją powiązania określone w art. 32 ust. 2 - 4 ustawy o VAT, wyłączone jest zarówno zastosowanie art. 89a ustawy o VAT w stosunku do wierzyciela, jak i art. 89b ustawy o VAT wobec dłużnika.

1.3. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 maja 2013 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce oraz art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Stwierdził, iż wskazany w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał lub skorzysta z ulgi na złe długi, czy też nie. Wyłączenie możliwości korzystania z ulgi na złe długi, wynikające z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT dotyczące korekty podatku należnego z tytułu dostaw towarów w przypadku istnienia związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 - 4 ustawy o VAT nie ma wpływu na obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego, wynikający z art. 89b tej ustawy. Tym samym art. 89a ust. 7 ustawy o VAT nie wyłącza obowiązków dłużnika określonych w art. 89b ustawy o VAT. Ustawa o VAT w sposób kompleksowy i szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi. W interpretacji norm prawa podatkowego wykładnia inna niż językowa może pełnić rolę pomocniczą, ale nie może powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z przepisami prawa podatkowego. Z uwagi zatem na zapisy wynikające wprost z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca jest obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2012 r. przez dostawcę, jeżeli nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, a termin 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności upłynął w 2013 r. Zdaniem organu podatkowego nie ma znaczenia, że pomiędzy stronami istnieją powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2 - 4 ustawy o VAT oraz czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Organ podatkowy odwołał się do art. 73 i art. 90 ust. 1 dyrektywy 112. Wyjaśnił, że przepisy te w sposób ogólny określają podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń państw członkowskich, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Wbrew twierdzeniu skarżącej, art. 89a i art. 89b ustawy o VAT nie naruszają prawa unijnego, w szczególności zaś art. 90 dyrektywy 112. Zdaniem organu podatkowego, rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktury, której nabywca nie zapłacił, po upływie 150 dni od terminu jej płatności, nie narusza zasady neutralności, ponieważ po dokonaniu zapłaty podatnik ponownie będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego tej faktury. Obowiązek dokonania korekty ma ograniczyć i zapobiegać sytuacjom, w których wierzyciel zobowiązany jest wykazać i rozliczyć podatek należny z tytułu sprzedaży towarów lub usług mimo braku zapłaty za nie, a dłużnik nie regulując należności korzysta z prawa do obniżenia podatku naliczonego. Dłużnik byłby wówczas w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do wierzyciela. Uproszczenie procedury stosowania ulgi na złe długi ma na celu ułatwienie wierzycielom możliwości korzystania z tych regulacji oraz zmobilizowanie dłużników do regulowania zobowiązań.

1.4. W odpowiedzi na wystosowane przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 89a i art. 89b w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Skarżąca podniosła, iż poza przytoczeniem i odniesieniem się do literalnego brzmienia art. 89b ustawy o VAT, organ podatkowy nie odniósł się do jej argumentacji, w szczególności zaś do przedstawionej wykładni celowościowej, systemowej i historycznej. Literalne brzmienie tego przepisu jest natomiast bezsporne. Skarżąca zaznaczyła, że nie twierdziła, iż wprowadzenie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT narusza art. 90 dyrektywy 112. Kwestią budzącą jej wątpliwości nie jest bowiem sama zasadność wprowadzenia unormowań określających prawo wierzyciela do dokonania korekty podatku należnego i obowiązek dłużnika dokonania korekty podatku naliczonego, ale to, czy w świetle przepisów m.in. dyrektywy 112 zasadne jest przyjęcie, że w sytuacjach, gdy zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT wyłączona jest możliwość korekty podatku należnego przez wierzyciela, zachodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. Zauważył, że brzmienie art. 89b ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2013 r., nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. W świetle tego przepisu nie ma też znaczenia okoliczność, czy w świetle obowiązujących przepisów wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać. Od dnia 1 stycznia 2013r. obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego został zatem "oderwany" od postępowania wierzyciela. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jest to istotna zmiana przepisów ustawy o VAT mająca charakter normatywny. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wykładnia językowa art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie budzi żadnych wątpliwości, a w związku z tym sięganie do innych rodzajów wykładni nie może uzasadniać istnienie wątpliwości co do tej wykładni. Tym niemniej wskazać należy, że również wykładnia systemowa, celowościowa i historyczna przedstawione przez Skarżącą nie potwierdzają prawidłowości jej stanowiska. W uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych do art. 89b ustawy o VAT (druk sejmowy 833, s. 8; www.sejm.gov.pl), na który powołała się skarżąca, jednoznacznie wskazano, że "w odróżnieniu od stanu obecnego projektowane przepisy zobowiązują dłużnika do dokonania korekty niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, czy też nie" i dalej: "dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a)". Sąd podkreślił, że intencja ustawodawcy, który uwzględnił projektowane zmiany, była więc dokładnie taka, jak wynikająca z literalnego brzmienia art. 89b ustawy o VAT.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie organ podatkowy odwołał się do opisanego w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej celu wprowadzanych zmian, jakim była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zdyscyplinowaniu dłużników służyć ma także wprowadzenie swoistej sankcji – dodatkowego zobowiązania podatkowego, uiszczanego w przypadku naruszenia przez dłużnika obowiązku skorygowania podatku naliczonego (art. 89b ust. 6 ustawy o VAT).

3.4. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, iż organ podatkowy prawidłowo zinterpretował art. 89b ustawy o VAT i ocenił również zgodność przepisów regulujących ulgę na złe długi z przepisami dyrektywy 112.

3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności VAT w sytuacji, gdy ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

3.6. Zauważono, że stanowisko skarżącej nie znajduje oparcia także w przepisach dyrektywy 112. Ustanawiając ulgę na złe długi ustawodawca oparł się na art. 185 dyrektywy 112. Przepis art. 185 ust. 2 dyrektywy 112, aczkolwiek wprowadza generalną zasadę, że korekta podatku nie jest dokonywana w przypadku, gdy transakcja nie została w całości lub w części zapłacona, jednocześnie zezwala państwom członkowskim na ustanowienie wymogu dokonania takiej korekty. Prawodawca unijny nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących tego wymogu, w szczególności zaś ograniczeń powiązanych z obowiązkiem uiszczenia od danej transakcji podatku należnego. Podatek należny obciążający jedną stronę transakcji, zawarty w cenie towaru lub usługi, co do zasady stanowi podatek naliczony obniżający podatek należny drugiej strony transakcji. Jednakże dopuszczalne w świetle powyższego przepisu nałożenie na dłużnika obowiązku skorygowania podatku naliczonego nie może być uznane za naruszenie zasady neutralności VAT. Zasada neutralności sprowadza się do tego, aby podatnik nie poniósł ciężaru VAT. Do momentu zapłaty za towar lub usługę nabywca nie ponosi ciężaru podatku zawartego w cenie niezależnie od tego, czy wierzyciel podatek ten zapłacił, czy też skorygował.

3.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma powodów, aby system VAT chronił podatnika, który nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań, a zatem postępuje wbrew dobrym obyczajom kupieckim. Dlatego też czasowe jedynie, tj. do momentu uiszczenia należności, ograniczenie prawa dłużnika do odliczenia podatku naliczonego przez nałożenie na niego obowiązku skorygowania tego podatku, który jest niezależny od postępowania wierzyciela, nie może być uznane za obciążenie dłużnika obowiązkiem nieproporcjonalnym i naruszającym zasadę neutralności VAT. W sytuacji, gdy ustawodawca obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika "oderwał" niejako od samej możliwości oraz faktycznego skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie ma żadnego znaczenia okoliczność, czy dłużnik i wierzyciel są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, powiązanie to warunkuje właśnie możliwość skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi. Jedyną przesłanką dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika jest okoliczność, iż przez ustawowo określony czas po upływie terminu płatności zobowiązania nie wywiązał się on wobec kontrahenta z obowiązku uregulowania tego zobowiązania.

3.8. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca odwołała się do jej powiązań z wierzycielem, spełniających przesłanki z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, czyniąc to z tego względu, że swój – jako dłużnika – obowiązek skorygowania podatku naliczonego uzależniła od możliwości dokonania przez wierzyciela korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Skoro jednak w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. zależność ta nie istnieje, nie mogła być skuteczna argumentacja oparta na powiązaniach kapitałowych skarżącej i dostawcy.

3.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy właściwie ocenił stanowisko skarżącej co do obowiązku dokonywania przez nią – jako dłużnika – korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, które w całości lub części nie zostały opłacone. Skarżącą obciąża obowiązek dokonywania takich korekt. Organ podatkowy zasadnie wskazał również, że "w przedmiotowej kwestii nie ma znaczenia, czy pomiędzy stronami istnieją powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 2 - 4 ustawy o VAT oraz nie ma znaczenia, czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został on wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że w przypadku gdy z uwagi na istniejące pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem powiązania kapitałowe wierzyciel na podstawie art. 89a ust. 7 ustawy o VAT jest pozbawiony prawa do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego, dłużnik obowiązany jest do korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie zaś pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z uwagi na nieprzeprowadzenie w sposób prawidłowy postępowania interpretacyjnego przez organ podatkowy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającej na przyjęciu, że w sytuacji, gdy pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem istnieją powiązania kapitałowe wierzyciel na podstawie art. 89a ust. 7 ustawy o VAT jest pozbawiony prawa do dokonania korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego, dłużnik obowiązany jest do korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego.

5.4 Należy wpierw zauważyć, że pełnomocnik organu podatkowego próbował na rozprawie podnieść zarzuty naruszenia przepisów postępowania pomimo, że sam nie złożył skargi kasacyjnej. Zaś próba modyfikacji skargi kasacyjnej złożona przez stronę przeciwną była o tyle niemożliwa, że podstawy kasacji jak wyżej wskazano nie dotyczyły naruszenia przepisów prawa procesowego.

5.5. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że niewątpliwie treść art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest jednoznaczna. Powołany przepis stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Artykuł 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 185 dyrektywy 112 zgodnie z którym korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (ust. 2). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Powołany przepis wyraźnie wskazuje, że o tym czy konieczna będzie korekta podatku naliczonego w przypadku transakcji niezapłaconych decydują państwa członkowskie. I z takiej kompetencji państwo polskie skorzystało. Słusznie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że jedyną przesłanką dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika jest okoliczność, iż przez ustawowo określony czas po upływie terminu płatności zobowiązania nie wywiązał się on wobec swojego kontrahenta z obowiązku uregulowania tego zobowiązania. Zważywszy na wskazaną kompetencję dla państwa członkowskiego system VAT pozwala na wprowadzenie takich regulacji, które w istocie prowadzą do zdyscyplinowania dłużników w przedmiocie zapłaty należności, a w konsekwencji poprawią płynność finansową przedsiębiorców i ograniczą zatory płatnicze w gospodarce. Tego typu rozwiązanie z punktu widzenia dłużnika nie narusza zasady neutralności VAT.

5.6. Skarżąca zaś brak obowiązku korekty podatku naliczonego wywodzi z faktu, że wierzyciel z którym jest powiązana kapitałowo nie ma obowiązku korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego stosownie do treści art. 89a ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem stanowi, że przepisów ust. 1-5 [art. 89a] (dotyczących takiej korekty) nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 - 4. Przyjęte rozwiązanie stanowi implementację art. 90 dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2).

Jednakże argument autora skargi kasacyjnej co do braku symetrii między wierzycielem i dłużnikiem będących podmiotami powiązanymi w sytuacji nieuregulowania należności powinien być rozpatrywany nie tyle z punktu widzenia dłużnika na którym obowiązek korekty podatku naliczonego spoczywa lecz z punktu widzenia wierzyciela, któremu nie przysługuje uprawnienie do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego pomimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Słuszność jednak przyjętego przez ustawodawcę polskiego rozwiązania w treści art. 89a ust. 7 ustawy o VAT nie może być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 888/11, Lex nr 1415234 i powołane w nim orzecznictwo; z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12, Lex nr 14814848; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 886/12, Lex nr 1480822; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2012, s. 347, 353).

Innymi słowy, sprawa będąca przedmiotem rozstrzygania przez niniejszy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika w przypadku nieuregulowania przez niego należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W jej ramach nie można rozpatrywać kwestii słuszności pozbawienia uprawnienia wierzyciela powiązanego kapitałowo z dłużnikiem do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w określonym wyżej przypadku.

5.7. Na marginesie niniejszej sprawy warto jest też zauważyć, że przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT został uchylony przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015., poz. 605) z dniem 1 lipca 2015r. Stosownie zaś do art. 5 ustawy zmieniającej do wierzytelności powstałych przed dniem 1 lipca 2015 r., których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy wymienionej w art. 1 została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., mogą mieć zastosowanie przepisy art. 89a i art. 89b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

5.8. Mając na względzie powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT za zarzut bezpodstawny.

5.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o treść art. 184 ppsa.