Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 155/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H.U. E. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 485/17 w sprawie ze skargi P.H.U. E. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 485/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.H.U. E. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2017r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., dokumentujących dostawę na rzecz skarżącej oleju napędowego okresie od maja do grudnia 2013r.

Zdaniem organów podatkowych transakcje dokumentowane ww. fakturami nie oddają rzeczywistości, podmiot będący ich wystawcą nie mógł zrealizować dostaw, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe. Co istotne organy podatkowe twierdziły, że w sprawie zostało wykazane, iż skarżąca dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji miała świadomość istnienia nieprawidłowości. Takie ustalenia dawały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżąca nie negując faktu nierzetelności dostaw wywodziła, że uczestnicząc w tych transakcjach nie miała świadomości takiego ich charakteru. Dowodziła, że dołożyła należytej staranności, co w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych wyklucza możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Oceniając zaistniały spór Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrane w sprawie dowody i wyprowadzone z nich wnioski nie dają podstaw do podważenia słuszności poglądu organów podatkowych zwartego w wydanych przez nie decyzjach.

Z materiału zawartego w aktach sprawy wynika, że Spółka A. nie mogła i nie dostarczyła skarżącej paliwa. Wyklucza to zakres i potencjał prowadzonej przez Spółkę działalności, jak również ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym wobec spółki i w postępowaniu karnym. Z materiałów tych jednoznacznie wynika, że Spółka A. faktycznie nie wykonywała działalności gospodarczej, stwarzając jedynie jej pozory, pełniła funkcję tzw. "słupa" i była podmiotem wykorzystanym przez osoby należące do grupy przestępczej, zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami, wyłącznie w celu uwiarygodnienia pochodzenia paliwa wprowadzanego na rynek.

Przedstawione fakty, niekwestionowane przez skarżącą, potwierdzają, że posiadane przez nią faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Jakkolwiek na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie negowały samego faktu dokonywania na rzecz strony dostaw paliwa, to ten sam fakt nie może konwalidować rzetelności spornych faktur. Niewątpliwie nie zostały one wystawione przez wykazany w niej podmiot, tj. A. sp. z o.o.

Organ podatkowy podjął w związku z tym działania zmierzające do ustalenia, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tych nieprawidłowościach. Przedstawione przez organy podatkowe fakty dowodzą, że tak. Zdaniem Sądu skarżącej można przypisać co najmniej brak należytej staranności, sprowadzającej się do ignorowania okoliczności wskazujących na oszukańczy charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Przy czym, zdaniem Sądu, mniejsze znaczenie ma w tej sprawie okoliczność dysponowania przez skarżącą dokumentami dotyczącymi działalności kontrahenta (regon, koncesja, rejestracja dla potrzeb podatku VAT). Rację mają organy podatkowe, że zarówno sposób zawarcia współpracy między stroną a Spółką, jak i jej przedbieg odbiegają od okoliczności zwyczajowo przyjętych w obrocie paliwami. W szczególności wskazać tutaj trzeba na podkreślane przez organy podatkowe dokonywanie dostaw w sposób niezgodny z koncesją, której kopią strona dysponowała - w tym w szczególności na fakt, iż dostaw dokonywano pojazdami na zagranicznych numerach rejestracyjnych. Skarżąca nie otrzymywała też - wbrew warunkom koncesji żadnych dokumentów potwierdzających jakość lub pochodzenie paliwa.

Przedstawione okoliczności, zdaniem Sądu, przekonują, że skarżąca powinna powziąć uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta. Oceny tej nie mogą zmienić wskazywane przez stronę okoliczności dotyczące nawiązania współpracy między firmami. W ocenie Sądu potwierdzają jedynie wątpliwości, co do rzetelności osób podających się za przedstawicieli Spółki. Skarżąca nie podjęła żadnych działań, aby zweryfikować, czy osoby te rzeczywiście były upoważnione do działania w imieniu Spółki.

Ustalone w sprawie okoliczności dotyczące dostawy, płatności za towar oraz początków współpracy między firmami wskazują, że skarżąca pomimo istnienia w sprawie przesłanek do stwierdzenia nierzetelności kontrahenta podjęła z nim współpracę, godząc się tym samym na udział w transakcji mającej na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych przez jej uczestników.

1.3. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej, działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucił:

naruszenie prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie za zasadne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywistą dostawę,

naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu następującym przepisom:

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego,

art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczająco wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uzasadniając świadomość strony co do nierzetelności dostawcy paliwa;

art. 180 § 1 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z włączeniem do materiału dowodowego protokołu zeznań Pana Z. U., które złożył w innym postępowaniu,

art. 181 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód i powołanie w decyzji materiałów gromadzonych przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie protokołów przesłuchań osób związanych z A. Sp. z o.o. Pana G. i D. (przesłuchanych w innych postępowaniach podatkowych), w których strona nie uczestniczyła, które to z uwagi na treść art. 180 Ordynacji podatkowej nie powinny stanowić dowodu w sprawie podatkowej,

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania.

• art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w sposób spójny, w wyniku czego nie jest możliwe dokonanie ich weryfikacji.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 120, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i odniósł się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej nie wskazano na braki w materiale dowodowym, nie wskazano, jakie okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione. W istocie argumentacja skarżącej sprowadza się do polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie i podkreślaniu, iż skarżąca niesłusznie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania organów powinny być skierowane przeciw sprzedającemu, jako podmiotowi, po którego stronie leży wina za nieuczciwe postępowanie. Dalej stwierdzono, iż skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, dokonała czynności weryfikacyjnych, których można oczekiwać od podatnika i które powinny być racjonalne, a przedstawiciele Spółki A. okazali stosowne dokumenty, które uwiarygodniały tę firmę.

3.4. Odnosząc się do powyższych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zakresie świadomości skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest prawidłowa.

Należy zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 ([...], LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 ([...], LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 ([...]), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom (usługom) i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru (usługi). Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13).

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Wynika z nich, że zarówno sposób zawarcia współpracy między skarżącą a Spółką, jak i jej przedbieg odbiegają od okoliczności zwyczajowo przyjętych w obrocie paliwami. W szczególności wskazać tutaj trzeba na podkreślane przez organy podatkowe dokonywanie dostaw w sposób niezgodny z koncesją, której kopią strona dysponowała, w tym w szczególności na fakt, iż dostaw dokonywano pojazdami na zagranicznych numerach rejestracyjnych. Skarżąca nie otrzymywała też wbrew warunkom koncesji żadnych dokumentów potwierdzających jakość lub pochodzenie paliwa. Skarżąca nie podjęła żadnych działań, aby zweryfikować, czy osoby te rzeczywiście były upoważnione do działania w imieniu Spółki. Okoliczności dotyczące dostawy, płatności za towar oraz współpracy między firmami wskazują, że skarżąca pomimo istnienia w sprawie przesłanek do stwierdzenia nierzetelności kontrahenta podjęła z nim współpracę, godząc się tym samym na udział w transakcji mającej na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych przez jej uczestników.

Skarżąca rozpoczęła współpracę w zakresie dostaw oleju napędowego z A. Sp. z o.o. nie na skutek własnego rozeznania pośród dystrybutorów na rynku paliw, lecz w wyniku przypadkowego spotkania do jakiego doszło w G. pomiędzy Z. U. - prezesem spółki, a P. C. - kierowcą cysterny. Warunki przyszłych dostaw zostały ustalone nie pisemnie, lecz w formie ustnej, z osobami, których personaliów Z. U. nie znał, którzy jedynie przedstawili się jako osoby reprezentujące firmę A. Sp. z o.o. - "mężczyzna z kucykiem" i prawdopodobnie P. G.. Z. U., jak zeznał, nie legitymował ww. osób. Skarżąca nie sprawdzała atestów ani źródła zakupionego oleju napędowego, nawet po informacji, iż paliwo pochodzi z terenu Niemiec. Organ podkreślił przy tym, że zapisy koncesji udzielonej spółce A. w zakresie obrotu paliwami w pkt 2.2.5. regulują obowiązek przeprowadzenia kontroli jakości paliwa przez koncesjonariusza i przekazania wyników badania odbiorcy. Zgodnie z zeznaniami kierowcy i Z. U. paliwo z Niemiec transportowane było bezpośrednio do bazy w G., a czasami zdarzało się, że "mężczyzna z kucykiem" dzwonił, iż transport się opóźnia i mówił, że kierowca właśnie przekroczył granicę. Pan Z. U. dokładnej trasy transportu nie znał. Wątpliwości reprezentanta skarżącej co do legalności obrotu nabytym olejem napędowym nie wzbudził zatem fakt, iż paliwo transportowane było bezpośrednio z zagranicy. Według zeznań Z. U. był on pewny, że paliwo przywożone cysternami do bazy w G. należało do kontrahenta - A. Sp. z o.o., bowiem przy dostawie zawsze był obecny P. C. i "mężczyzna z kucykiem", którego nawet nie znał z imienia, nie wiedział również, czy i jaką funkcję pełnił w spółce A., a uczestniczył w każdej dostawie, jakby ją każdorazowo nadzorował. Jednocześnie P. C. zeznał, że ze strony A. raz czy dwa razy był pan A. (mężczyzna z kucykiem). Z. U. nigdy nie weryfikował danych osobowych osób, z którymi dokonywał transakcji. Dokumenty Spółki A. były weryfikowane przez skarżącą przez Internet, natomiast Z. U. nie był nigdy w siedzibie Spółki, która jak wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. fizycznie nie wykorzystywała zgłoszonego adresu. Zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie P. C. - osobie, o której skarżąca nie wiedziała, czy i jaką funkcję pełni w spółce A., pomimo faktu, iż przy pierwszym spotkaniu rzekomi przedstawiciele spółki A. zostawili swój numer telefonu. Z. U. nie korzystał zatem z telefonu kontaktowego spółki, a kontaktował się tylko z P. C.. Przelewy dokonywane były w tym samym dniu lub w ciągu następnych kilku dni, pomimo określonego na fakturze siedmiodniowego terminu płatności, i dopiero po przelaniu należności pocztą przysyłana była właściwa faktura. Oferowana cena oleju napędowego przez firmę A. Sp. z o.o. była zawsze niższa od cen hurtowych paliw X. Nabywanie paliwa przez skarżącą po cenach niższych niż ceny hurtowe paliw krajowych producentów mogło wzbudzić wątpliwości strony skarżącej, co do ekonomiki działania dostawcy oleju napędowego, tym bardziej, że cena ta zawierała koszty transportu. Z koncesji z dnia 18 maja 2012r. udzielonej przez Prezesa Regulacji Energetyki spółce A. na obrót paliwami ciekłymi wskazano, że obrót tymi paliwami ma być wykonywany "przy wykorzystaniu autocysterny o nr [...] i nr rejestracyjnym [...]". Natomiast z zeznań Z. U. wynika, że dostawy paliwa spółka A. dokonywała dwoma cysternami o innych numerach rejestracyjnych. Stwierdzono też, że firmy transportowe widniejące na listach przewozowych otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej nie znają firmy A. sp. z o.o. i nie świadczyły usług transportowych na rzecz tej firmy. Z. U. nie dokonywał właściwego sprawdzenia jakości paliwa, zeznając, że jakość paliwa była sprawdzana wizualnie i zapachowo we własnym zakresie.

3.6. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakty z kontrahentem, a właściwie ich brak, jego weryfikowanie, w tym zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością skarżąca miałaby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach w zakresie podmiotowym. Te czynności weryfikacyjne nie wymagały nadzwyczajnych działań, które utrudniłyby prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej miały racjonalny i logiczny cel, w szczególności, że transakcje nie miały jednostkowego charakteru. Brak działań skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej.

A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącego zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje dokonywane z dostawcą nie mają charakteru rzeczywistego.

3.7. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa.

3.8. Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie wykorzystano materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów należy wskazać, co następuje. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. W tej sytuacji zarzuty, iż w sprawie przyjęto jako dowód zeznania osób złożone w innych postępowaniach są nieuzasadnione, bowiem skarżąca nie wskazała żadnej okoliczności, która podważała te zeznania, czy która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania tych czynności procesowych. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu.

3.9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, 2) skarżąca świadomie ułożyła warunki współpracy z dostawcą.

W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącą prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżąca – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważyła oceny organu, iż miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA