Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 355/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj i czerwiec 2004 r. oraz za odsetki od zaległości za te miesiące, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – W. G., jako członka zarządu "Z." S.A. w likwidacji w W. ("Spółka"), za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2004 r. (wraz z odsetkami) oraz umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości w tym podatku za sierpień 2003 r.

Wyjaśnił, że postępowaniu egzekucyjnym wobec Spółki zajęto wierzytelności na jej rachunkach bankowych w S. (w 2003 r.) i B. S.A. (w 2004 r.). Z informacji poborcy skarbowego wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie pozostawiła żadnego majątku. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za luty 2008 r., a w marcu 2008 r. złożyła VAT-Z. W związku z powyższym postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 Ordynacji podatkowej, przewidujące solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym członka zarządu, za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżący od 1 stycznia 1999 r. do 30 kwietnia 2003 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a od 1 maja 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. był członkiem zarządu.

Spółka nie zgłosiła upadłości i nie wszczęła postępowania układowego. Walne Zgromadzenie uchwałą z 18 sierpnia 2004 r. postawiło ją w stan likwidacji.

Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości.

Ponieważ zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej 31 grudnia 2008 r. upływał termin wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że postępowanie za ten okres stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł też o sprostowanie decyzji w zakresie pouczenia, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Podniósł, iż organ pierwszej instancji błędnie określił, że był on członkiem zarządu "Z." S.A. w likwidacji. W rzeczywistości był bowiem członkiem zarządu przed rozpoczęciem procesu likwidacji.

Skarżący powołał się na art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w piśmie z [...] lipca 2008 r. wskazał szereg okoliczności i załączył wiele dowodów w celu wykazania braku jego winy w niezgłoszeniu upadłości. Pomimo przedłużenia terminu załatwienia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do tego pisma, naruszając tym samym art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, a organ podatkowy ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącego naruszony również został art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ nie wskazał powołanych przez Skarżącego dowodów, nie określił ich wiarygodności i nie podał przyczyn, dla których ewentualnie odmówił im wiarygodności. Nie przeprowadzając postępowania dowodowego w znacznej części pozbawił go faktycznie prawa do rozpatrzenia sprawy w pierwszej instancji, co naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Skarżący powołał się na art. 122 i art. 191 tej ustawy wywodząc, iż nie jest dopuszczalne pomijanie istotnej części materiału dowodowego lub przenoszenie ciężaru rozstrzygnięcia do wyższej instancji, bez jej wnikliwego, dokładnego i całościowego rozpatrzenia,

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2009 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności, tj. zgłoszenie we właściwym czasie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego albo brak winy w nieuczynieniu powyższego bądź też wskazać mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona, ponieważ organ egzekucyjny postanowieniem z [...] grudnia 2007 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, w toku którego zajęto jej rachunki bankowe i ruchomości, co jednak nie doprowadziło do zaspokojenia należności. Nie ustalono istnienia innego majątku Spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji.

Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowanie układowe, chociaż wymagała tego ochrona interesów wierzycieli.

Wniosek o ogłoszenie upadłości złożył jeden z wierzycieli. Postanowieniem z [...] maja 2005 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. oddalił ten wniosek uznając, że wprawdzie dłużnik stał się niewypłacalny, ale jego majątek nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że nieuregulowane zobowiązania Spółki sięgały połowy 2003 r., a w 2005 r. stan niewypłacalności miał charakter trwały. Zgodnie z bilansem na 31 grudnia 2004 r. zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 6.804.142,07 zł. Inne zobowiązania – 2.307.722,24 zł (z tytułu podatków i ubezpieczeń) i 533.642,10 zł (wynagrodzenia). Majątek Spółki stanowiła kwota 2.679,67 zł. Na majątek nie umieszczony w bilansie składały się należności w kwocie 294.859,98 zł, przy czym prawdopodobieństwo ich zrealizowania było znikome. Należności w stosunku do podmiotów powiązanych na 31 grudnia 2003 r. wynosiły 2.085.718 zł, a w 2005 r. –0 zł. Na 20 kwietnia 2005 r. stan środków pieniężnych w kasie Spółki i na jej rachunkach bankowych nie przekraczał 2.000 zł. Zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości spółki, określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego ("p.u.n.").

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego podniesionej w toku postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie złożył on rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, chociaż – jak twierdził – był nim tylko formalnie, a faktycznie nie mógł wykonywać swoich obowiązków. Przepisy prawa nie uzależniają zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości od zgody organu nadzorczego. Nie jest przy tym konieczna łączna reprezentacja spółki (art. 21 ust. 2 p.u.n.).

W opinii organu odwoławczego Skarżący miał wiedzę o sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz uczestniczył w prowadzeniu jej spraw. Już w sporządzonym w grudniu 2003 r. raporcie firmy C. znalazł się zapis o konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość. Wniosek taki nie został jednak przez Skarżącego złożony, a wniosek wierzyciela Spółki był spóźniony. W tej sytuacji Skarżącemu można przypisać winę w zaniechaniu czynności chroniących interesy wierzycieli Spółki. Brak było zatem podstaw do uznania, iż wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), której realizacji służy m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 123 § 1 tej ustawy, określający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, skonkretyzowaną prawem strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Jego zdaniem obowiązek organów skarbowych zebrania dowodów nie ma charakteru absolutnego. Okoliczności wyłączające odpowiedzialność winien wykazać członek zarządu. Skarżący tego nie uczynił, a organ odwoławczy w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody nie stwierdził ich zaistnienia. W ocenie organu, który powołał się na art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej (przesłanki dopuszczenia dowodów), przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W świetle zgromadzonych dokumentów czynności te były zbędne. Przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej były udokumentowane wystarczająco innymi dowodami.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż odrębną decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki drugiego członka zarządu – A.T. Powołał się na orzecznictwo, w świetle którego brak było podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków spółki kapitałowej. Zaskarżona decyzja nie naruszała zasady solidarności, ponieważ organ podatkowy nie jest zobowiązany wydać wspólnej decyzji adresowanej do wszystkich odpowiedzialnych członków zarządu, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. Kwestia ta ma bowiem charakter techniczny.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego ustalenia, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w likwidacji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dokonane w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany nazwy Spółki nie oznaczają, że wskutek uchwały z 18 sierpnia 2004 r. o jej likwidacji powstał nowy podmiot gospodarczy, za którego zobowiązania podatkowe Skarżący nie ponosi odpowiedzialności. Była to wciąż ta sama spółka akcyjna, posługująca się nazwą z dodanym elementem świadczącym o prowadzeniu procesu likwidacyjnego. Tym samym określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiedzialności Skarżącego za zaległości "Z. S.A. w likwidacji" nie naruszało art. 116 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzję doręczono Skarżącemu 6 lutego 2009 r., a tym samym nie podlega ona wykonaniu. Jednakże w dniu jej wydania obowiązywał jeszcze art. 224 Ordynacji podatkowej w brzmieniu niezmienionym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Dlatego też zamieszczone w decyzji pouczenie było zgodne z obowiązującym wówczas stanem prawnym, a tym samym nie podlegało sprostowaniu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy wyjaśnił, że jest to odrębne postępowanie, w którym Skarżącemu służą środki zaskarżenia określone ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie zasad i przepisów postępowania określonych Ordynacją podatkową.

Skarżący podniósł, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ ten faktycznie nie dopuścił jako dowodu wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przy piśmie z 14 lipca 2008 r. Natomiast nie uwzględniając tego pisma w analizie materiału dowodowego naruszył art. 187 § 1 ww. ustawy. Wydania decyzji nie poprzedzało zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Milczenie organu podatkowego w tej kwestii braku winy Skarżącego skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W opinii Skarżącego decyzje organów obu instancji wydane zostały z ominięciem ważnego materiału dowodowego tj. dokumentacji postępowania karnego w sprawie o przestępstwo z art. 586 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), czyli niezgłoszenia przez zarząd wniosku o upadłość spółki. Było to zatem postępowanie bezpośrednio dotyczące przedmiotu postępowania podatkowego. Skarżący wyjaśnił, iż miał ograniczony dostęp do akt postępowania karnego, jako że toczyło się ono "w sprawie". Dołączył odpis postanowienia o umorzeniu tego postępowania.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył dowodów dotyczących przyczyn niezgłoszenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Organy podatkowe nie zainteresowały się przebiegiem i wynikami postępowania karnego.

Skarżący uważał, że ignorując przedstawiony przezeń materiał dowodowy organ pierwszej instancji naruszył art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej, pozbawiając go de facto prawa do rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach. Ciężar rozstrzygnięcia przeniesiony został do drugiej instancji, co utrudniło dowodzenie twierdzeń Skarżącego w tej instancji i pogorszyło jego sytuację procesową. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygając na podstawie tylko części zebranego materiału dowodowego naruszył także art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy obu instancji naruszyły art. 133 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ odmawiały prowadzenia jednego postępowania przeciwko obu członkom zarządu Spółki. Odmawiały również prowadzenia odrębnych postępowań, ale z udziałem drugiego członka zarządu jako strony uprawnionej do udziału w postępowaniu z tytułu uprawnień do ochrony osobistego interesu prawnego. Odmawiały też Skarżącemu dostępu do materiałów postępowania prowadzonego przeciwko prezesowi zarządu, który uprawniony był do jednoosobowej reprezentacji, w tym do zaciągania zobowiązań. Skarżący uważał to za istotne, ponieważ w latach 2003 i 2004 był znacząco ograniczany w sprawowaniu swojej funkcji, izolowany w strukturze i organizacji Spółki oraz poddany swoistej presji i wykluczeniu. Wyjaśnił, że ze względu na rygory prawne nie posiada dokumentacji Spółki mogącej służyć wykazaniu braku jego winy. Informacje będące w posiadaniu prezesa zarządu mogłyby znacząco poprawić jego pozycję procesową.

Skarżący ponownie wskazał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił jedynie wyroki potwierdzające poprawność odrębnego prowadzenia postępowań wobec członków zarządu wskazane w uzasadnieniu uchwały. Nie uwzględnił natomiast odmiennej linii orzecznictwa oraz okoliczności, że w uchwale jako zgodne z prawem wskazano prowadzenie jednego postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządów lub kilku postępowań prowadzonych przeciwko każdemu z członków zarządu, ale o pełnym kręgu stron. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że członkowie kolegialnych zarządów mają interes prawny w uczestniczeniu w postępowaniach prowadzonych przeciw pozostałym członkom zarządu.

Naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 Ordynacji podatkowej Skarżący upatrywał w odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w celu wykazania braku winy lub doprecyzowania granic odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Brak winy można było wykazać tylko przedstawiając wyjaśnienia, posiadane materiały lub zgłaszając inne wnioski dowodowe. Przeprowadzanie przez Skarżącego dowodów było utrudnione, ponieważ Spółka nie istnieje, a dokumenty zdeponowano w archiwum państwowym, którego dyrektor uznał Skarżącego za podmiot nieuprawniony do wglądu do zasobów archiwum, przyznając że uprawnienia takie posiadają organy podatkowe.

W ocenie Skarżącego postępowanie organów podatkowych nie odpowiadało zasadzie z art. 120 Ordynacji podatkowej. Naruszenia norm procesowych utrudniły Skarżącemu ochronę jego osobistego interesu prawnego, a jego słabsza pozycja procesowa wobec organów podatkowych została dodatkowo pogorszona. Naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną tam argumentację. Jego zdaniem wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. Sprawa karna nie została rozstrzygnięta wyrokiem sądowym. Postępowanie umorzył prokurator z uwagi na brak dostatecznych dowodów popełnienia przestępstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie w części zaskarżonej decyzji. Jednakże podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Natomiast w zakresie, w jakim Sąd oddalił skargę, podniesione w niej zarzuty nie zostały uznane za skutkujące wadliwością decyzji uzasadniającą jej uchylenie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w której pełnił funkcję prezesa, a następnie członka zarządu.

Możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności przewiduje art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; bądź też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.).

I. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący od 1 stycznia 1999 r. do 30 kwietnia 2003 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a od 1 maja 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. był członkiem zarządu. Okoliczność ta nie była miedzy stronami sporna.

Zaznaczyć jedynie należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił, że dodanie w nazwie Spółki zwrotu "w likwidacji" nie miało żadnego znaczenia dla bytu Spółki oraz odpowiedzialności Skarżącego za jej zobowiązania. Odzwierciedlało zaś fakt postawienia Spółki w stan likwidacji. Dlatego też nie było błędem posłużenie się przez organy podatkowe nazwą Spółki uwzględniającą tę okoliczność.

Skarżący wchodził zatem w skład zarządu Spółki zarówno w datach powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2004 r., jak i wynikających z tych zobowiązań zaległości podatkowych, powstałych wskutek ich nieuiszczenia w ustawowym terminie płatności.

II. W świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Zauważyć przy tym należy, że co do zasady, w przypadku odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, bezskuteczność egzekucji skierowanej przeciwko podatnikowi jest warunkiem wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej). Jedynie przypadku członków zarządu spółek kapitałowych bezskuteczność egzekucji przeciwko podatnikowi (spółce) warunkuje samą możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony także przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 293/09, Lex nr 526440; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1500/08, Lex nr 526445).

Taki też zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych Sąd wziął pod uwagę rozpatrując niniejszą sprawę. Sąd miał również na względzie i to, że osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej odpowiadają nie za swoje zaległości. Dług, jakim zostają obciążone jest długiem cudzym. Wymaga to szczególnej rozwagi i ostrożności przy stosowaniu przepisów pozwalających na orzeczenie o ich odpowiedzialności.

III. Organy podatkowe uznały, iż egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna.

Organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2007 r.; t. I k. 1 akt podatkowych).

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie nie uwzględniały materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. I tak:

Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Nie ulega jednak wątpliwości, że w każdym przypadku dłużnik winien otrzymać odpis tytułu wykonawczego.

Na żądanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nadesłał kserokopie tytułów wykonawczych wystawionych na przedmiotowe zaległości podatkowe oraz zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych Spółki.

Z dokumentów tych wynikało, że na podstawie tytułów wykonawczych:

– nr [...] egzekwowano zaległość za kwiecień 2004 r. (odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce 17 września 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu jej rachunku w B.);

– nr [...] egzekwowano zaległość za maj 2004r. (chociaż na tytule wykonawczym odnotowano doręczenie Spółce odpisu pocztą 30 sierpnia 2004 r., na potwierdzeniu odbioru odnotowano jedynie numer zawiadomienia o zajęciu rachunku w B.);

– nr [...] egzekwowano zaległość za czerwiec 2004 r. (odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce 30 września 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu jej rachunku w B., co Sąd ustalił – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – przeprowadzając dowód z kopii potwierdzeń odbioru znajdujących się w aktach sprawy III SA/Wa 1416/09 – k. 50, dotyczącej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu A.T. Porównanie tych kopii z nadesłanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie oraz z kopiami pozostałych potwierdzeń odbioru zawiadomień o zajęciach skierowanych do B., uzasadniało stwierdzenie, że w aktach nadesłanych na żądanie Sądu niewłaściwie skopiowano poszczególne strony potwierdzeń odbioru, tj. wynikało z nich, że odpis tytułu wykonawczego doręczono B., a nie Spółce. Zasadność tego przypuszczenia potwierdza również porównanie stempli pocztowych urzędów oddawczych B. i Spółki);

– nr [...] egzekwowano zaległości za styczeń, luty, maj i czerwiec 2004 r. (odpis tytułu wykonawczego nie został Spółce doręczony, znajduje się w nadesłanych Sądowi aktach).

Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2004 r. (nr [...] dokonano zajęcia rachunków bankowych Skarżącej oraz zajęcia ruchomości. Czynności te w 2005 r. doprowadziły do częściowego (około w dwóch trzecich) zaspokojenia należności za kwiecień 2004 r. oraz kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułów obejmujących zaległości za maj i czerwiec 2004 r. Świadczą o tym adnotacje w częściach L i Ł tytułów wykonawczych.

Nie została natomiast wszczęta egzekucja należności objętych tytułem wykonawczym nr [...], uwzględnionych w decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową Skarżącego. Przyznał to zresztą organ egzekucyjny w ww. postanowieniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie wskazał tytuł ten w sentencji postanowienia, jednakże w jego uzasadnieniu wyjaśnił jakich czynności i na poczet jakich tytułów dokonano. Omawianego tytułu wśród nich nie wymienił. Stwierdził natomiast, że "W przypadku pozostałych tytułów nie udało się wszcząć egzekucji...".

Z akt sprawy wynika, iż był to jedyny tytuł wykonawczy, który wystawiono na zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004 r.

Oznacza to, że zaległości Spółki za powyższe miesiące w ogóle nie były egzekwowane.

W uchwale z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że :

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W uzasadnieniu tej uchwały dopuszczono wyjątkowo możliwość ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny możliwość ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przed jej formalnym wszczęciem winna być rozumiana ściśle i musi mieć oparcie w materiale dowodowym. Organy podatkowe obowiązane są zatem wyczerpująco uzasadnić odstąpienie od egzekucji danej zaległości i wskazać konkretne okoliczności, odnoszące się do już przeprowadzonej egzekucji innych zaległości, czyniące wszczęcie egzekucji niecelowym.

Opisana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjątkowa sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała jednak miejsca.

Po pierwsze, organy podatkowe nie powoływały się na okoliczność, iż sytuacja Spółki była na tyle zła, że niecelowe byłoby wszczynanie egzekucji zaległości wymienionych w tytule wykonawczym nr [...]. Nie twierdziły, iż było to niecelowe w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, ani też nie dowodziły, że było to niecelowe w okresie późniejszym. Przeciwnie – powoływały się na bezskuteczność egzekucji, która nie została nawet wszczęta.

Po drugie zaś, tytuł wykonawczy nr [...] wystawiono w okresie, gdy do majątku Spółki prowadzono egzekucję na podstawie innych tytułów wykonawczych. Jak wynika z adnotacji na pozostałych tytułach wykonawczych, czynności egzekucyjne dokonane w 2005 r. były skuteczne, chociaż nie doprowadziły do całkowitego zaspokojenia wierzyciela. Brak możliwości dalszego prowadzenia wszczętej egzekucji wobec Spółki, spowodowany faktem, iż nie prowadziła ona działalności pod wskazanym adresem i nie posiadała już majątku ruchomego, skutkował umorzeniem postępowania egzekucyjnego dopiero w 2007 r. Stosowny raport poborca skarbowy sporządził 12 grudnia 2007 r.

Wprawdzie w 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do szeregu banków, do których w 2004 r. skierował zawiadomienia o zajęciu rachunku Spółki, jednakże wystąpienia te dotyczyły informacji o egzekucji prowadzonej w 2004 r.

W ocenie Sądu brak wszczęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego 11 stycznia 2005 r. i w tym dniu przekazanego organowi egzekucyjnemu, nie wynikał z dokonania przez organ podatkowy lub organ egzekucyjny oceny możliwości wyegzekwowania ujętych w nim zaległości, a z prostego faktu niedoręczenia odpisu tego tytułu Spółce oraz niedokonania czynności egzekucyjnych skutkujących wszczęciem egzekucji.

Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, iż brak było podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że bezskuteczna była egzekucja z majątku Spółki zaległości wymienionych w tytule wykonawczym nr [...].

Sąd zauważa, że tytuł powyższy oprócz zaległości za styczeń i luty 2004 r. obejmował również zaległości za maj i czerwiec 2004 r. Zaległości za te miesiące egzekwowane były również na podstawie tytułów wykonawczych nr [...].

Wskazane w decyzji organu pierwszej instancji kwoty zaległości za maj i za czerwiec 2004 r., co do których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, są sumami kwot zaległości za te miesiące wykazanych w ww. tytułach wykonawczych wystawionych w 2004 r. (nr [...]) oraz wykazanych w tytule wykonawczym nr [...] z 2005 r.

Z treści tytułów wykonawczych wynika, że podstawą ich wystawienia były złożone przez Spółkę deklaracje. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji opisując tytuły nr [...] i nr [...] zaznaczono: "II wersja dekl.". Zdaniem Sądu stwierdzenia te są niejasne. Nie sposób bowiem przyjąć, że zaległość za dany miesiąc egzekwowano na podstawie dwóch różnych wersji deklaracji podatkowej, przy czym "druga" wersja miałaby być egzekwowana na podstawie wcześniejszego tytułu wykonawczego. Istnienie dwóch wersji tej samej deklaracji dotyczącej tego samego zobowiązania nie uzasadnia wystawienia dwóch tytułów wykonawczych i prowadzenia podwójnej niejako egzekucji zaległości w tym samym zobowiązaniu. Organy podatkowe nie wyjaśniły tej kwestii.

Zdaniem Sądu ani treść wydanych w sprawie decyzji, ani też akta sprawy nie pozwalają uznać, że organy podatkowe prawidłowo i sposób nie budzący wątpliwości ustaliły kwoty zaległości za maj i czerwiec 2004 r., którymi należało obciążyć Skarżącego. Zważyć przy tym należało, że w sumie tych zaległości podanej w decyzji mieściły się kwoty, co do których egzekucja nie została wszczęta.

W sytuacji zatem, gdy wobec Spółki egzekucja określonych zaległości w ogóle nie została wszczęta, brak było podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji tychże zaległości.

Oznacza to, że organy podatkowe nie wykazały istnienia podstawowej przesłanki warunkującej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za styczeń i luty 2004 r. oraz w części za maj i czerwiec 2004 r. W zakresie dotyczącym tych miesięcy decyzje organów podatkowych naruszały przepis prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Natomiast w zakresie dotyczącym odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. decyzje organów podatkowych wydane zostały także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie wysokości zaległości podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność członka zarządu stanowi element stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny w omawianym zakresie nie został ustalony. Niespójność danych uwzględnionych w decyzji organu pierwszej instancji oraz danych wynikających z dokumentów egzekucyjnych nakazuje stwierdzić, iż naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może wprowadzić ograniczone postępowanie dowodowe. W jego ramach nie była możliwa weryfikacja prawidłowości określenia budzących wątpliwości kwot zaległości podatkowych.

Konsekwencją uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe za styczeń, luty, maj i czerwiec 2004 r. było uchylenie decyzji także w części obejmującej odsetki od tych zaległości.

IV. Wskazana w pkt III uzasadnienia wadliwość decyzji organów podatkowych nie wystąpiła w ich części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż od odpowiedzialności przewidzianej tym przepisem członek zarządu spółki kapitałowej może się uwolnić, wykazując, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, albo też niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

W rozpatrywanej sprawie upadłość nie została ogłoszona, aczkolwiek wniosek w tym przedmiocie w 2005 r. złożony został przez jednego z wierzycieli Spółki. Sąd Rejonowy oddalił ten wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., uznając że dłużnik stał się niewypłacalny i tym samym zaistniała podstawa do ogłoszenia jego upadłości, określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., ale majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania (t. I, k. 41-42).

Nie ulega zatem wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości, którego złożenie przez wierzyciela mogłoby wyłączać odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, nie został wniesiony we właściwym czasie, tj. tak, aby nie zniweczyć celu postępowania upadłościowego, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2030/08, Lex 558857).

Ponadto z treści wyciągu ze "sprawozdania z działalności Rady Nadzorczej oraz z badania sprawozdań finansowych Z. S.A. w roku obrotowym 2004", (t. II, k.138-140) wynikało, że 21 grudnia 2004 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył również likwidator, jednakże wniosek ten został zwrócony ze względów formalnych. Tym samym nie mógł być istotny dla odpowiedzialności Skarżącego. Potwierdzał jednakże wcześniejsze niż w 2005 r. wystąpienie przesłanek upadłości.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (w tym: z ww. postanowienia Sądu Rejonowego oraz "Analizy aktualnej sytuacji ekonomiczno-finansowej oraz oceny możliwych wariantów dalszego postępowania", opracowanej w grudniu 2003 r. przez C. sp. z o.o. w W., t. I k. 61-64) wynikało jednoznacznie, że sytuacja finansowa Spółki była zła i wskazywała na konieczność złożenia już wówczas wniosku o upadłość. Nieuregulowanie przez Spółkę zobowiązań sięgało połowy 2003 r. Wskazać należy, że Spółka nie uiszczała podatku od towarów i usług już w 2003 r. (maj, czerwiec, sierpień) i następnie od stycznia 2004 r. Z analizy zebranych w sprawie dowodów nie wynikało przy tym, aby trudności Spółki ze spłatą zobowiązań miały charakter przejściowy. Przeciwnie, pogłębiały się one z upływem czasu, co wykazane zostało w zasadnie powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości.

Nie bez przyczyny – spośród wielu możliwych – ustawodawca jako przesłanki egzoneracyjne wskazał właśnie złożenie wniosku o upadłość spółki lub brak winy członka zarządu w nieuczynieniu tego. Instytucja ta służy bowiem ochronie interesów wierzycieli niewypłacalnego dłużnika – spółki, którą to ochronę członkowie zarządu także muszą brać pod uwagę podejmując decyzje gospodarcze.

Skarżący dowodził, że nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu upadłości. Zarzucał, iż w szczególności organ pierwszej instancji nie przeprowadził w tym zakresie pełnego postępowania dowodowego oraz nie uwzględnił i nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do dowodów przedłożonych przez Skarżącego, służących wykazaniu braku jego winy.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jako że nie odnosiło się do okoliczności podnoszonych przez Skarżącego w celu wykazania przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Jednakże zasadność tego zarzutu, jak również zasadność powiązanych z nim zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) uzasadnia uchylenie przez Sąd decyzji jedynie w przypadku, gdy naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie stwierdził, aby do takiego naruszenia doszło w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki.

Wady uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji usunięte zostały przez organ odwoławczy, który odniósł się nie tylko do zarzutów odwołania, ale też argumentacji Skarżącego podnoszonej w toku postępowania.

Działanie takie nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), ponieważ rolą organu odwoławczego jest właśnie weryfikacja prawidłowości rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, dokonywana poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji możliwe jest w ograniczonym tylko zakresie, tj. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął zatem zasadę, że organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę co do istoty, także wtedy, gdy wymaga to uzupełnienia dowodów. Umożliwia to organowi odwoławczemu art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może on przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem Sądu zgromadzony został materiał dowodowy wystarczający do oceny, czy wystąpiły przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Okoliczność, że dowody w tym zakresie pochodzą od Skarżącego nie ma znaczenia, ponieważ to właśnie na nim spoczywał obowiązek wykazania zaistnienia tych przesłanek.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu upadłości Spółki.

Skarżący podnosił wprawdzie okoliczność, iż miał ograniczony dostęp do materiału dowodowego postępowania karnego oraz do dokumentów Spółki, jednakże okoliczności wynikające akt sprawy, w szczególności zaś odnoszące się do sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki, a także roszczeń zgłaszanych przez Skarżącego wobec Spółki dowodziły, że znał on jej sytuację. Przyznał też, że podpisywał sprawozdania z działalności Spółki, aczkolwiek tłumaczył to niechęcią przysporzenia dodatkowych kłopotów.

Podkreślić należy, że członek zarządu nie może powoływać na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103 oraz powołane tamże wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07).

Dlatego też nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśnienia Skarżącego o faktycznej niemożności uczestniczenia w zarządzaniu spółką oraz izolowaniu go i pomijaniu przy podejmowaniu decyzji dotyczących działalności Spółki. Skład akcjonariatu i jego konstrukcja, zwyczaje panujące w środowisku gazowniczym oraz związane z tymi okolicznościami problemy były Skarżącemu znane. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, iż okoliczności te nie skłoniły jednak Skarżącego do rezygnacji z bycia członkiem zarządu.

Wpływu na odpowiedzialność Skarżącego nie mogły mieć również opisane przez niego w piśmie z 12 maja 2009 r. (t. II. k. 355-366) okoliczności objęcia akcji Spółki, system głosowania na Zgromadzeniu Akcjonariuszy oraz zdarzenia i działania wpływające na sytuację spółki.

Skarżący podnosił, że Zgromadzenie Akcjonariuszy podejmowało uchwały o kontynuowaniu przez Spółkę działalności. Wspólnicy deklarowali przy tym pozyskanie inwestorów.

Jednakże to nie wspólnicy i nie członkowie rady nadzorczej, a członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości spółki. Jakkolwiek decyzja o ogłoszeniu upadłości z pewnością nie jest decyzją łatwą i powoduje szereg negatywnych konsekwencji, to rzeczą członków zarządu jest jej podjęcie w określonym momencie, tj. gdy wystąpią przesłanki upadłości. Obowiązek ten obciąża członków zarządu i nie może być przerzucony na inne osoby lub organy.

To zarząd kieruje spółką, działa w jej imieniu, dba o jej interesy oraz dysponuje środkami prawnymi pozwalającymi na podważenie decyzji innych organów spółki, niekorzystnych dla niej.

Brak współdziałania członków zarządu nie stanowi przeszkody w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ zgodnie z art. 20 § 2 p.u.n. każdy z członków zarządu spółki może samodzielnie złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, niezależnie od tego, czy przysługuje mu uprawnienie do samodzielnego reprezentowania tej spółki, czy też łącznie z innymi osobami (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt II CSK 255/08, Lex 483377).

W ww. piśmie Skarżący wyjaśniał, że już na początku 2003 r. przedstawiając akcjonariuszom sytuację Spółki zaznaczał, że pozostawienie jej bez zmian może za kilka miesięcy doprowadzić do powstania przesłanek upadłości. Nie jest zatem wiarygodne jego twierdzenie, że nie mógł przewidzieć, iż sytuacja spółki wymaga złożenia takiego wniosku.

Jakiekolwiek nie byłyby przyczyny, które doprowadziły do złej kondycji finansowej Spółki, rzeczą Skarżącego jako członka zarządu była reakcja polegająca na złożeniu wniosku o upadłość lub doprowadzenie do wszczęcia postępowania układowego.

Nie jest istotne, czy Skarżący swoim działaniem lub zaniechaniem przyczynił się do powstania sytuacji, w której uzasadniony był wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Istotnym jest, że sytuacja ta istniała, gdy jako członek zarządu mógł złożyć taki wniosek, ale tego nie uczynił. Innymi słowy odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Brak winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, dotyczy samego niezgłoszenia stosownego wniosku, a nie powstania sytuacji, uzasadniającej jego złożenie.

Skarżący podkreślał fakt umorzenia postanowieniem z 21 marca 2005 r. sygn. 6 Ds. 1479/04 dochodzenia w sprawie o czyn z art. 586 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Przyczyną umorzenia był brak dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie tego przestępstwa.

Zdaniem Sądu umorzenie dochodzenia nie miało znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącego opartej na art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przestępstwo określone w art. 586 k.s.h. może być bowiem popełnione wyłącznie z winy umyślnej, podczas gdy o odpowiedzialności podatkowej decyduje jakikolwiek stopień zawinienia członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości (niewszczęciu postępowania układowego), także wina nieumyślna.

Wskazać również należy, że sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Przyjmuje się, że taki też jest zakres związania organów podatkowych.

Uwzględniając powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Dowody ze zeznań świadków (prezesa zarządu oraz przewodniczącej rady nadzorczej) miały potwierdzić stanowisko Skarżącego, iż nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Okoliczność tę upatrywał natomiast w zapewnieniach głównych akcjonariuszy Spółki, że zobowiązania zostaną spłacone, ograniczeniu możliwości wykonywania funkcji członka zarządu w stopniu uniemożliwiającym złożenie stosownego wniosku oraz w dążeniu wszystkich uczestników organów Spółki do uregulowania zobowiązań. Okoliczności te, jak Sąd już wskazał nie mogły wyłączyć odpowiedzialności Skarżącego.

Natomiast podnoszone przez Skarżącego uchybienia postępowania egzekucyjnego dotyczyły egzekucji prowadzonej w oparciu o ww. tytuł wykonawczy nr [...]. Natomiast drugi ze wskazanych przez niego tytułów wykonawczych – nr [...] obejmował zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. W zakresie odpowiedzialności Skarżącego za tę zaległość Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał okoliczności, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a następnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem wystąpienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, w tym za kwiecień 2004 r., a także prawidłowo ocenił, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za te zaległości.

Skarżący zarzucił również, że decyzja organu pierwszej instancji skierowana została tylko do niego, z pominięciem prezesa zarządu. Nie prowadzono też wspólnego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Jakkolwiek istotnie tak właśnie było, okoliczność ta nie powodowała naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w sposób skutkujący koniecznością uchylenia w całości wydanych w sprawie decyzji, a także nie spowodowała naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), w szczególności zaś nie ograniczyła jego uprawnień procesowych. Skarżącemu zapewniono możliwość składania dowodów i wniosków dowodowych, co należy odróżnić od oceny zasadności tychże wniosków i okoliczności wynikających z dowodów. Skarżący nie mógł być uznany za stronę postępowania podatkowego prowadzonego wobec prezesa zarządu. W jego interesie było, aby orzeczono również o odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł także o odpowiedzialności prezesa zarządu Spółki, a skarga na decyzję organu odwoławczego w tej sprawie została złożona do tut. Sądu. Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż skarga ta została oddalona wyrokiem z 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1416/09.

We wskazanej przez Skarżącego uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt IFPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstaw dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny za dopuszczalne uznał nie tylko samo wydanie odrębnych decyzji co do poszczególnych członków zarządu, ale też prowadzenie wobec każdego z nich odrębnych postępowań. Istnieniem interesu prawnego członków zarządu w uczestniczeniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił konieczność prowadzenie jednego postępowania. Tym niemniej – jak wskazano wyżej – Sąd ten działania odmiennego w określonych warunkach nie uznał za błąd.

W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

V. Umorzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. było rozstrzygnięciem dla niego korzystnym.

Podejmując je organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia.

Przepis ten od początku obowiązywania Ordynacji podatkowej ma takie samo brzmienie.

Uwzględniając jednak okoliczność, że w uchwale powyższej wskazany został konkretny stan prawny, zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie sposób przypisać rażącego naruszenia prawa, nawet jeżeli uchwała rozstrzygnęła wątpliwości, jakie budziła treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do odstąpienia od określonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej.

VI. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym ustali kwoty obciążających Skarżącego zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. i stosownie do poczynionych ustaleń zweryfikuje prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji. Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie obniżeniu przez organ odwoławczy kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Natomiast w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki (wraz z odsetkami) w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchyli decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie umorzy postępowanie, ponieważ ani w dacie wydania tej decyzji, ani też w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy nie była spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji tych zaległości.

VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił w części zaskarżoną decyzję. Natomiast na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Jakkolwiek wadliwe były decyzje organów obu instancji, Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej realizację powyższych zaleceń Sądu dotyczących usleń faktycznych, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji. Ustalenia i ich ocena winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.