Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 605/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 122,187,191,210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 605/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013r., sprawy ze skarg B. P. i J.P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lutego 2012r. Nr [...],, [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów, z nieujawnionych źródeł, I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B.P. koszty postępowania w kwocie 1.524 zł. ( jeden tysiąc pięćset dwadzieścia cztery złote) oraz na rzecz J.P. koszty postępowania w kwocie 2.952 zł. (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 lutego 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 1 grudnia 2009 r., którą ustalono J. P.wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 775 411 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 295 225 zł. Decyzją z tej samej daty, o nr [...], uchylił także decyzję Dyrektora UKS z dnia 1 grudnia 2009 r., wydaną w stosunku do B. P. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 76 219 zł.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym spraw:

Na podstawie zebranych materiałów dowodowych organ I instancji ustalił, że w 2003 r. między małżonkami J. i B. P. istniała wspólność majątkowa małżeńska. Małżonkowie opodatkowali się łącznie od sumy swoich dochodów. W piśmie z dnia 29 września 2009 r. B. P. wyjaśniła, że wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny były nieznaczne, działalność gospodarczą na terenie kraju, między innymi związaną z budownictwem, prowadziła od połowy lat 90-tych i przynosiła ona milionowe zyski, oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. były znaczne, środki finansowe znajdowały się w sejfach ze względu na brak zaufania męża do instytucji finansowych. W oświadczeniu majątkowym złożonym na wniosek J. P. podatnicy oświadczyli, że według stanu na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadali wolne środki finansowe o łącznej wartości nie mniejszej niż 4 300 000 zł w postaci gotówki, depozytów i rachunków bankowych oraz w formie kapitału inwestycyjnego na rachunkach maklerskich. Wskazali, że poza ww. środkami posiadali środki w postaci wpłaconych kapitałów w spółkach cywilnych lub wypłat z ich zysków za lata poprzednie (np. O. s.c., J. s.c.) i spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i inne). Wszelkie posiadane środki pochodziły z opodatkowanych źródeł przychodu lub zwolnionych z opodatkowania.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji w oparciu o informacje i dokumenty przedłożone przez kontrolowanych oraz inne dowody zgromadzone w toku kontroli stwierdził, że w 2003 r. podatnicy nie ustalali odrębności majątkowej, oboje ponosili wspólne wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny w ramach wspólnoty małżeńskiej, a ponadto J. P. poniósł wydatki na zakup nieruchomości oraz dopłaty do kapitału z majątku odrębnego.

W związku z powyższym dokonano rozliczenia osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków przez podatników w rozbiciu na majątek wspólny małżonków i odrębny dla każdego z nich.

Jeśli chodzi o osiągnięte przychody i poniesione wydatki ze wspólnego majątku małżeńskiego organ I instancji w zakresie wydatków na zaspokojenie podstawowych potrzeb konsumpcyjnych (z uwagi na niezłożenie oświadczeń przez podatników) wyliczył je w oparciu o dane statystyczne. W przypadku gospodarstwa domowego podatników składającego się z czterech osób wydatki na utrzymanie wyniosły rocznie 31 140,96 zł. W oparciu o zeznanie roczne PIT-36 organ wyliczył dochody netto podatników za 2003 rok. Na podstawie aktów notarialnych organ I instancji ustalił, że B. i J. P. dokonali następujących wydatków ze wspólnego majątku małżeńskiego:

1. Z danych zawartych w akcie notarialnym z dnia 19 lutego 2003 r. wynika, że podatniczka kupiła udział w nieruchomości gruntowej położonej w K za kwotę 8 tys. zł. Zakupu dokonano z majątku dorobkowego wraz z mężem J. P.. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły 641,80 zł,

2. Z danych zawartych w akcie notarialnym z dnia 25 lutego 2003 r. wynika, że podatniczka kupiła udział w nieruchomości gruntowej położonej w K za kwotę 1800 zł. Zakupu dokonano z majątku dorobkowego wraz z mężem J. P.. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły 310 zł,

3. Z danych zawartych w akcie notarialnym z dnia 15 lipca 2003 r. wynika, że podatnicy nabyli udział w nieruchomości gruntowej położonej w K. za kwotę 25 tys. zł za pieniądze pochodzące z ich majątku dorobkowego. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły 3 242,60 zł, z czego na małżeństwo P.przypadła kwota 1 621,30 zł,

4. Z danych wykazanych w akcie notarialnym z dnia 13 października 2003 r. dotyczącym R. Sp. z o.o. wynika, że umowa Spółki zawarta została 13 października 2003 r., kapitał zakładowy wynosił 50 tys. zł, z czego J. P.objął udziały o wartości 30 tys. zł, a B. P.udziały o wartości 20 tys. zł. W 2003 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej,

5. Z danych zawartych w akcie notarialnym z dnia 23 października 2003 r. wynika, że J. P.kupił działkę położoną w K. za 90 tys. zł. Zakupu dokonano za fundusze z majątku dorobkowego. Koszty sporządzenia aktu wyniosły 3 274 zł,

6. Na podstawie danych zawartych w akcie notarialnym z dnia 29 grudnia 2003 r. organ I instancji ustalił, że ustanowiono na rzecz podatników odrębną własność lokali dotyczących nieruchomości nabytej przez nich na podstawie umowy kupna z dnia 21 listopada 2002 r. położonej w K przy ul. B. Zgodnie z treścią aktu lokale na własność otrzymują B. i J. P. Wartość przedmiotowej umowy określono na 500 tys. zł. Koszty sporządzenia umowy w łącznej wysokości 1 446 zł ponieśli nabywcy.

W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, że kwota wspólnych wydatków w łącznej wysokości 213 234,06 zł dokonanych przez podatników 2003 r. nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (dochodów) w kwocie łącznej 117 068,87 zł. Konieczne było więc ustalenie stanu posiadania środków pieniężnych oraz wartości mienia zgromadzonego przez kontrolowanych w latach poprzednich, które mogło stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2003 r. Zdaniem organu I instancji z zestawienia przychodów i wydatków za lata 1995 – 2002 wynika, że podatnicy nie dysponowali na początku 2003 r. zasobami pieniężnymi pochodzącymi z zadeklarowanych, zgłoszonych do opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów.

Przede wszystkim organ uznał , że B. P.prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej J. s.c. nie mogła osiągnąć znacznych dochodów z uwagi na niska rentowność działalności budowlanej. Dochód z tej działalności organ obliczył w oparciu o dane statystyczne przyjmując wskaźnik poziomu kosztów w budownictwie na poziomie 96, 6%, 97 %, 97,2%( lata 1997-2000)

Dyrektor UKS bardzo szczegółowo w formie tabeli przedstawił dane uzyskane przez organ w trakcie postępowania kontrolnego dotyczące osiąganych przez strony dochodów i ponoszonych wydatków w 2003 r. W konsekwencji na podstawie tego zestawienia stwierdził, że w 2003 r. kwota wydatków w wysokości 422 465,18 zł dokonanych przez podatników z majątku wspólnego nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez podatników źródłach przychodów (dochodów) ani w posiadanym majątku wspólnym. Różnice poza ww. wydatkami wynikała przede wszystkim z wpłat gotówkowych dokonanych do FORTIS Banku.

Z ustaleń kontroli wynika, że B. P.nie ponosiła w 2003 r. wydatków z majątku odrębnego. Organ I instancji ustalił także, że do końca 2002 r. poniosła ona wydatki z majątku odrębnego na łączną kwotę 1 056 036 zł, natomiast osiągnęła przychód z tego majątku w kwocie 662 225 zł. W związku z tym nie mogła posiadać oszczędności pochodzących z opodatkowanych źródeł z lat wcześniejszych ponieważ do końca 2002 r. poniosła wydatki znacznie przewyższające osiągnięty dochód.

Jeśli natomiast chodzi o przychody i poniesione wydatki w 2003 r. przez J. P. z majątku odrębnego, organ I instancji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego J. P.nie przedłożył żadnych dowodów ani wyjaśnień dotyczących posiadanego majątku odrębnego. Stwierdził, że z majątku tego w 2003 r. podatnik poniósł wydatki na łączną kwotę 822 648,70 zł, nie osiągając w tym roku żadnych dochodów z tego majątku. Podatnik poniósł następujące wydatki z majątku odrębnego:

1. Na nabycie dnia 10 stycznia 2003 r. od spółdzielni K udziałów w nieruchomości za kwotę 140 tys. zł (lokal mieszkalny ul. B) i 11 500 zł. Zakupu dokonano na majątek odrębny podatnika. Koszty sporządzenia aktu notarialnego przypadające na J. P. wyniosły 7 565,70 zł.,

2. Związane z ustanowieniem w dniu 10 września 2003 r. odrębnej własności lokalu położonego przy ul. B. Z zapisów aktu notarialnego wynika, że podatnik postanowił, że będzie jedynym właścicielem mieszkania, a wartość umowy określił na 140 tys. zł. Koszty sporządzenia aktu w kwocie 2 073 zł poniósł podatnik,

3. Na dopłaty do Spółki I Sp. z o.o. w K w kwocie 600 tys. zł. Z danych zawartych w akcie notarialnym z dnia 12 grudnia 2006 r. wynika, że J. P.zawarł ze spółką I. umowę przeniesienia własności lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (położonych przy ul. B. i P). Przeniesienie własności związane było z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, zgodnie z którą postanowiono, że częściowy zwrot min. dopłat dokonanych przez wspólników J. P. i T. P. na podstawie uchwały z dnia 15 grudnia 2003 r. w sprawie wniesienia dopłat w wysokości po 600 tys. zł nastąpi przez przeniesienie własności nieruchomości Spółki na rzecz wspólników,

4. Na objęcie udziałów Spółki I. Umowa Spółki I Sp. z o.o. została zawarta w dniu 20 października 2003 r. Kapitał zakładowy wynosił 1 250 000 zł i dzielił się na 2500 udziałów po 500 zł. J. P. objął 50 udziałów poprzez wpłatę w gotówce 25 tys. zł,

5. Na nabycie dnia 25 września 2003 r. przez J. P i T. P udziałów w nieruchomości położonej w K.. J. P.kupił 1/10 udziału w nieruchomości za 35 tys. zł za fundusze pochodzące z majątku odrębnego. Podatnik poniósł koszt sporządzenia aktu w kwocie 1 327 zł. W dniu 13 sierpnia 2003 r. zawarto akt notarialny dotyczący warunkowej umowy sprzedaży ww. nieruchomości. Podatnik poniósł koszt sporządzenia aktu w kwocie 183 zł.

Z uwagi na stwierdzone wydatki z majątku odrębnego, organ I instancji podjął działania mające na celu ustalenie jakim majątkiem odrębnym podatnik dysponował na dzień 1 stycznia 2003 r. Na podstawie uzyskanych danych stwierdził, że do końca 2002 r. podatnik wydał z majątku odrębnego łączną kwotę 5 636 401,65 zł, natomiast osiągnął przychód z tego majątku w kwocie 1 223 200. Zatem nie mógł posiadać oszczędności pochodzących z opodatkowanych źródeł z lat wcześniejszych, ponieważ do końca 2002 r. poniósł wydatki znacznie przewyższające osiągnięty dochód. Organ I instancji ustalając stan zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2003 r. nie uznał za prawdopodobne wyjaśnień J. P odnośnie dochodów uzyskanych w latach 1997 – 2003 z pracy na terenie kraju, w Niemczech i RPA. Odnosząc się do wyjaśnień składanych przez podatników, Dyrektor UKS podał, że w latach 1997 – 2000 suma przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. P.w firmie JB s.c. wynosiła niewiele ponad 1 milion zł, wskaźnik poziomu kosztów w branży budowlanej wynosił ponad 90%, podatniczka nie zatrudniała pracowników. Nie można zatem uznać, że z tej działalności B. P.osiągała milionowe zyski. W związku z brakiem danych księgowych za powyższe lata, organ ustalił dochód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej na podstawie danych statystycznych. Wskazał, że, podobnie jak mąż, od 1994 r. prowadziła ona działalność gospodarczą w branży budowlanej. Dyrektor UKS przedstawił jak kształtował się udział kosztów uzyskania przychodów w przychodzie z działalności gospodarczej J. P. Tym samym przyjęte dane statystyczne do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1995 – 2000 przez B. P.są zbieżne z danymi zawartymi w deklaracjach podatkowych składanych przez małżonków P. Ponieważ J. P.nie podał jakie osiągnął dochody w RPA, organ I instancji ustalił je na podstawie danych zawartych w internecie. Przyjął zatem, że w trakcie trzyletniego pobytu dochody sięgnęłyby około 108 tys. USD (około 230 tys. zł po denominacji). Zdaniem organu I instancji nie jest więc prawdopodobne, aby w trakcie pobytu w RPA podatnik mając na utrzymaniu 4 – osobową rodzinę i osiągając ww. dochody mógł zaoszczędzić i przywieźć do kraju kilka milionów zł. Organ I instancji zaznaczył, że podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających posiadanie na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności z lat wcześniejszych pozyskanych z dochodów zgłoszonych wcześniej do opodatkowania. Dane uzyskane z deklaracji podatkowych, w porównaniu z ponoszonymi przez podatników wydatkami także wskazują, że na dzień 1 stycznia 2003 r. nie zgromadzili oszczędności z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł. J. P. nie wskazał w jakiej wysokości posiadał oszczędności, nie udowodnił, że środki te zostały opodatkowane za granicą lub zadeklarowane do opodatkowania w Polsce. Nie przedstawiono także dowodów na to, że konkretną kwotę z tych źródeł przechowano do 2003 r. Organ I instancji bardzo szczegółowo przedstawił zeznania słuchanych w sprawie świadków i wyjaśnił, dlaczego zeznania te należy uznać za niewiarygodne oraz odniósł się także do pozostałych zgromadzonych w sprawach dowodów. Podał także, że wielokrotnie próbował przeprowadzić kontrolę sprawdzającą w O. s.c. J. P.- T.P., jednakże kontrolującym nie udostępniono dokumentacji finansowo – księgowej za 2003 r. W związku z tym Dyrektor UKS nie miał możliwości zweryfikowania danych odnośnie amortyzacji, wydatków na zakup środków trwałych podlegających amortyzacji, a poniesionych przez wspólników spółki, sprawdzenia jakimi środkami finansowymi dysponowała spółka, czy dysponowała kwotą 5 mln zł, wpłaconą w latach 1999 – 2002 przez J. P i T.P, czy spółka zaciągała kredyty lub pożyczki, czy istnieją dokumenty wskazujące na przekazanie środków pieniężnych na rzecz wspólników lub innych podmiotów gospodarczych powiązanych osobowo lub kapitałowo z J. P.. Organ I instancji, opierając się na danych zawartych w zeznaniach rocznych, odniósł się także do twierdzeń podatnika o wypłacie w styczniu 2003 r. kwoty 125 tys. zł tytułem zysku osiągniętego w spółce za lata 1999 – 2002. Ponieważ podatnik wskazywał, że 15 stycznia 2003 r. została mu także wypłacona z kasy spółki O. kwota 854 231,30 zł tytułem amortyzacji za lata 1999 – 2002, organ I instancji podał, że podatnik nie przedłożył dokumentów związanych z naliczaniem odpisów amortyzacyjnych. Zaznaczył, że kwota rocznych odpisów amortyzacyjnych stanowi częściową równowartość wcześniej wydatkowanych środków na ich zakup. W takim przypadku nie można mówić tylko o przychodach z tytułu odpisów amortyzacyjnych bez uwzględnienia wydatków poniesionych na ich zakup. Kwota odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przy zakupie środków trwałych będzie więc niższa niż jednorazowo wydatkowane na ich zakup środki. Ponadto organ wskazał, że z treści historii rachunku bankowego J. P nie wynika, aby w styczniu 2003 r., czy okresie późniejszym, zasilił swoje konto kwotą ponad 850 tys. zł. Organ I instancji szczegółowo odniósł się do składanych przez podatnika wniosków dowodowych i wyjaśnił dlaczego odmówił ich przeprowadzenia. Stwierdził następnie, że J. P.nie wykazał, że poniesione przez niego w 2003 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W konsekwencji mając na uwadze, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, wysokość ustalonych wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach przypadła w równych częściach na oboje małżonków B. i J. P.i wyniosła 211 232,59 zł na każdego z nich. Natomiast wysokość wydatków J. P z majątku odrębnego w 2003 r. nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach Dyrektor UKS ustalił w kwocie 822 648,70 zł. W związku z powyższym organ ustalił dla J. P dochód z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w kwocie 1 033 881,29 zł i ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 775 411 zł. B P.należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych ustalił natomiast w wysokości 158 424 zł.

W obszernie uzasadnionych odwołaniach od powyższych decyzji podatnicy wnieśli o ich uchylenie i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wydanych w sprawach decyzji podzielił stanowisko organu I instancji co do ustaleń dotyczących stanu faktycznego spraw, uznając, że podatnicy nie uprawdopodobnili w sposób wystarczający, że środki wydatkowane w 2003 r. mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Podał, że stwierdzenie w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, że wydatki znacznie przekraczają zeznany dochód powoduje, że na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, już opodatkowanych lub też wolnych od podatku.

Odnosząc się do okoliczności spraw oraz zarzutów odwołań, organ II instancji podał, że zwrócił się do J. P o przedłożenie dowodów (dokumentów) potwierdzających wwiezienie na teren RP oszczędności i kamieni szlachetnych oraz sprecyzowanie ich wartości, jednak podatnik nie udzielił na nie odpowiedzi. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego o przekazanie dokumentów oraz informacji dotyczących zgłaszania w latach 1990 – 1999 przez J. P wwozu na teren Polski środków pieniężnych oraz przedmiotów wartościowych podał, że w związku z upływem okresu przechowywania deklaracji dewizowych nie ma możliwości sprawdzenia czy podatnicy dokonali wwozu środków pieniężnych na teren RP w latach 1990 – 1998. Od administracji podatkowej RPA organ odwoławczy uzyskał informację, że J. P. złożył zeznania podatkowe za lata 1992 i 1993 r. (dochody po przeliczeniu na złote wyniosły brutto równowartość 70 010,24 zł po denominacji). B. P. nie została natomiast zarejestrowana dla celów podatku dochodowego przez władze podatkowe RPA. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje pobytu J. P w RPA w okresie 1990 – 1993. Stwierdził jednak, że podatnicy nie mogli zgromadzić w trakcie tego pobytu oszczędności, gdyż B. P.nie pracowała, nie wykazała żadnych dochodów do opodatkowania, a także ponoszono koszty utrzymania czteroosobowej rodziny. Odnosząc się do zarzutu odwołania braku należytego ustalenia wartości kapitału na dzień 1 stycznia 2003 r., między innymi poprzez błędne przyjęcie, że B. P.nie mogła posiadać oszczędności z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą F.U.H. J.B. s.c. J.P., B. P.oraz poprzez brak przeprowadzenia dowodu z deklaracji VAT-7 złożonych w okresie 1994 – 2001, organ odwoławczy podał, że zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo omówił jego wyniki i podał dlaczego nie można uznać, że źródłem pokrywania wydatków ponoszonych przez małżeństwo P. były dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. Organ II instancji wskazując na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podał, że na stronie spoczywa obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie odnoszącym się do wykazania źródeł przychodów służących sfinansowaniu wydatków. W konsekwencji za zasadne uznał organ odwoławczy ustalenie dochodu z działalności gospodarczej podatniczki na podstawie statystycznego wskaźnika poziomu kosztów w budownictwie, zgodnie z Rocznikiem Statystycznym Województwa M.

Organ II instancji ustosunkował się także do twierdzeń podatnika o posiadaniu oszczędności ulokowanych w papierach wartościowych i w lokatach bankowych, a także że kwoty wydatkowane zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 25 września 2003 r. w wysokości 35 tys. zł, 1327 zł i 183 zł powinny zostać zaliczone do wydatków z majątku wspólnego małżonków P. Zaznaczył w szczególności, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, a jego treść zawiera dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dlatego też dokument do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez uprawniony organ korzysta z domniemania ważności. W zakresie pozostałych zarzutów odwołań, DIS podał między innymi, że samo stwierdzenie posiadania gotówki zdeponowanej w domu nie może być uznane za wystarczające w sprawie, nawet w świetle art. 199 O.p., bez przedstawienia na tą okoliczność jakichkolwiek dowodów. Zaznaczył, że zeznania świadków na okoliczność posiadania przez stronę zasobów finansowych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy uznać za dowód mający znaczenie w sprawie. Jednakże to, że dowód ten został oceniony w inny sposób, niż chcieli tego podatnicy nie stanowi o naruszeniu art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Istotnym jest fakt, że organ podatkowy uzasadnił dlaczego nie przyjął wyjaśnień B. i J. P.oraz zeznań świadków, wskazując w tym zakresie na brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego przechowywanie gotówki w domu, brak wiedzy jaka to była gotówka i jakie było źródło jej pochodzenia. Za niezasadny uznano zatem zarzut, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w sprzeczności ustaleń dokonanych przez ten organ w zakresie kwoty 2 500 000 zł na dopłatę do kapitału O. s.c. w latach 2001 – 2002, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wywód w tej kwestii poczyniony przez organ I instancji jest logiczny i oparty o zgromadzony materiał dowodowy. Jak wynika z dołączonych do akt podatkowych kserokopii deklaracji PCC-1 z dnia 28 grudnia 2001 r. i 30 kwietnia 2002 r. przedmiotem czynności cywilnoprawnej były aneksy do umowy spółki O. – pierwszy z nich dotyczył zwiększenia wkładów wspólników do łącznej kwoty 3 mln zł, a drugi podwyższenia wkładów do łącznej kwoty 5 mln zł. Zatem kwoty te stanowią wydatki poniesione w latach 2001 i 2002. Obok innych wydatków nie znajdują one pokrycia w ujawnionych dochodach wykazywanych w zeznaniach podatkowych za ww. lata.

DIS zauważył, że dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce O. jest kwota wykazana w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Zauważył także, że wspólnicy spółki nie pozwolili na przeprowadzenie czynności sprawdzających w O. s.c. Wobec braku współdziałania podatnika z organem w tym zakresie nie można skutecznie stawić zarzutu niedokładnego wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza, że organ I instancji podjął takie działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, jakie realnie mógł podjąć. W trakcie natomiast postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej włączył jako dowód dokumenty uzyskane w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w stosunku do T. P. za lata 2003 – 2005, a dotyczące ww. spółki. Na podstawie okazanej do wglądu księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. firmy O., organ odwoławczy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła odpisy amortyzacyjne w wysokości 414 832,26 zł. Uznano więc za zasadne podwyższenie dochodu osiągniętego przez J. P z działalności gospodarczej w 2003 r. o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 207 416,13 zł, tj. o ½ całkowitej kwoty odpisów amortyzacyjnych spółki za ten rok.

Odnośnie wydatku poniesionego przez podatnika w kwocie 600 tys. zł na dopłaty do I Sp. z o.o. ustalono, że wydatek został poniesiony w 2004 r.

Ponadto DIS na podstawie dokonanych ustaleń stwierdził, że skarżący poniósł wydatek z majątku odrębnego w kwocie 119 tys. zł na zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. B., uznając, że cena sprzedaży działki nr 49/2 w kwocie 11 500 zł (1/2 z 23 tys. zł) oraz część ceny sprzedaży udziałów w kwocie 21 tys. zł została wydatkowana przed 2003 r. Nie przyjęto natomiast wyjaśnień skarżącego, że lokal mieszkalny "nie został mu do dnia dzisiejszego wydany" z uwagi na fakt, że strona władała nieruchomością jak właściciel i miała pełne prawo do dysponowania nią. Nie uznano również oświadczenia skarżącego o zaliczeniu kwoty stanowiącej równowartość wniesionego wkładu budowlanego do Spółdzielni K w wysokości 64 tys. zł w 1996 r. Z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie wynika bowiem w jaki sposób kwota ta miałaby być przekazana w 2003 r. na poczet zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. B

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał także ponownej analizy przepływu środków pieniężnych na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w Fortis Banku. Z historii rachunku wynika, że w ciągu całego 2003 r. J. P.przelał na konto spółki O. kwotę w łącznej wysokości 2 023 000 zł. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia składane przez podatnika, że na własne konto wpłacał środki stanowiące własność spółki O., które następnie były w terminie późniejszym przelewane na rachunek właściwy tej spółki, przyjęto, że w tej samej wysokości została wpłacona gotówka pochodząca z działalności gospodarczej na konto J. P. Zatem ww. kwota nie została ujęta po stronie przychodów i wydatków.

Organ II instancji zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego prowadzone było równocześnie postępowania odwoławcze w tym samym zakresie za 2004 r. Z historii rachunku w Fortis Bank za 2003 r. wynika, że J. P.w dniu 19 grudnia 2003 r. z konta wspólnego przelał na konto w I.Sp. z o.o. kwotę 101 860 zł tytułem – umowa [...]. Umowa ta została zawarta w dniu 14 grudnia 2001 r. pomiędzy I. Sp. z o.o. a J. P. i dotyczyła wybudowania przez spółkę, a nabycia przez podatnika odrębnej własności 15 lokali/garaży przy ul. P. w K. Natomiast z aktu notarialnego nr Rep. [...] z dnia 21 października 2004 r. wynika, że nabycie przez podatnika tych lokali nastąpiło do majątku odrębnego z funduszy pochodzących z majątku odrębnego. Organ odwoławczy uznał więc, że wydatek w kwocie 101 860 zł należy zaliczyć do wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 r. z majątku odrębnego. Natomiast dochody objęte wspólnością majątkową nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu źródeł przychodów, z których sfinansowano zakup nieruchomości, skoro zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz oświadczeniem strony nabyto ją z majątku odrębnego podatnika.

Ponadto mając na uwadze okoliczność, że koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy ze stosunku pracy przyjęte przez płatnika stanowią wartości, które powiększają dochody podatnika do wypłaty, organ odwoławczy postanowił uwzględnić kwotę 1799,28 zł zł przy wyliczaniu dochodów B. P.za 2003 r.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska skarżących , że B. P. z prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą JB w K. osiągała wysokie dochody przy niskich kosztach sięgających 10 % . Podatniczka nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów , nie podejmowała współpracy w zakresie ustalenia stanu faktycznego i zdaniem organu zasadnym było oparcie się na danych statystycznych. Nie uznał również za wiarygodną deklarację VAT – 7 za maj 1996 r. , w której B. P.wykazała sprzedaż w wysokości 17.553.271 zł. W ocenie organu w toku przeglądania dokumentów podatkowych firmy J s.c. doszło do przerobienia dokumentu poprzez dopisanie w nim znacznych kwot. Okolicznościami które to potwierdzają jest to , że deklaracja nie posiada adnotacji pracownika księgowości Urzędu Skarbowego o zatwierdzeniu deklaracji z przypisem a ponadto nie wprowadzona do programu komputerowego P. Z kolei złożona przez J.P. (50% udziałów w F.U.H. JB s.c.) informacja PIT-27 i PIT 27B za I półrocze 1996r. wskazuje, że spółka osiągnęła w pierwszym półroczu przychody w wysokości 12.200,00zł, z czego na podatnika przypadało 6.100,00zł. Złożone 05.02.1997r. przez J.P. zeznanie PIT-28 wraz z informacją 1996r. wskazuje, że roczny przychód spółki wyniósł 224.858,45zł, z czego na podatnika przypadało 112.429,23zł. Dane w obu deklaracjach są zgodne z danymi ujętymi pierwotnie w deklaracjach VAT-7. Ponadto z J.P. na poczet zryczałtowanego podatku nie zadeklarowała przychodu w wysokości 17 mln zł. a firma J. s.c nie nigdy nie wpłaciła ani podatku naliczonego nad należnym w ramach podatku VAT jak i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku od wyżej wykazanej kwoty.

W konsekwencji organ II instancji dokonał ponownego wyliczenia podstawy opodatkowania. Stwierdził, że suma wydatków z majątku wspólnego za 2003 r. (1.205.534,06 zł) przewyższa sumę uzyskanych przez podatników przychodów/dochodów z majątku wspólnego (1 002 284,28 zł) na kwotę 203 249,78 zł (tj. 101 624,89 zł na każdego z małżonków). Suma wydatków J. z majątku odrębnego w kwocie 292 008,70 zł nie miała pokrycia w ujawnionych przychodach/dochodach z majątku odrębnego. W związku z tym należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. wyliczono podatnikowi w kwocie 295 225 zł (tj. 101 624,89 zł + 292 008,70 zł × 75%). B. P.natomiast w kwocie 76 219 zł (tj. 101 624,89 zł × 75%).

Razem z odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z art. 234 pkt 1 k.p.a. rozpatrzył skargę podatnika na prowadzone postępowanie odwoławcze.

W obszernie uzasadnionych skargach skierowanych do WSA w Krakowie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zarzucili naruszenie szeregu przepisów, tj.:

1. art. 68§4 O.p., poprzez ustalenie przez organ odwoławczy zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia rocznego zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.;

2. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego za 2003 r., pomimo że zgromadzone przez skarżących oszczędności z lat wcześniejszych oraz osiągnięte w tym roku dochody pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki;

3. art. 191 O.p. poprzez: ustalenie w sposób dowolny kwoty oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz przychodów uzyskanych w 2003 r.;

4. art. 187§1 i §3 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegające na:

- błędzie w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że skarżący pobrał z kasy O. s.c. i przelał na konto tej spółki kwotę 2 023 000 zł, podczas gdy pobrał z kasy kwotę 2 163 000 zł,

- uznaniu, że koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym 2003 małżonków P.wyniósł 1 225 631,72 zł i został rzeczywiście pokryty, a to w sytuacji kiedy dane wynikające z treści deklaracji podatkowych nie uwzględniają różnicy wysokości stanów magazynowych na początek i koniec okresu rozrachunkowego w kwocie 347 881 zł na każdego ze wspólników spółki,

- błędnym przyjęciu, że kwoty w wysokości 166 781,99 zł zgromadzone na kontach bankowych na dzień 1 stycznia 2003 r., nie stanowią kapitału początkowego, gdyż nie zostały wypłacone w formie gotówki, podczas gdy wykazane wydatki były ponoszone w postaci przelewów bankowych,

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez pominięcie wypłat dokonanych w 2003 r. w formie gotówki z banku BPH w łącznej kwocie 188 000 zł,

- błędne przyjęcie i zastosowanie metody wyliczenia podstawy opodatkowania stawką od przychodów ze źródeł nieujawnionych poprzez uznanie wpłat do banku jako wydatku po raz pierwszy, a następnie uznanie, że wydatkiem są również przelewy bankowe bądź płatności kartą płatniczą, co powoduje podwajanie podstawy opodatkowania,

- organ odwoławczy ustalił nowy wydatek w 2003 r., którego brak w decyzji wydanej przez organ I instancji. Dodatkowo wydatek w kwocie 101 860 zł nastąpił w formie przelewu bankowego, więc w zastosowanej metodzie kasowej rozliczenia przychodów i wydatków nie powinien być wzięty do kalkulacji,

- błędne przyjęcie, że wydatek w kwocie 90 tys. zł – zakup nieruchomości (akt notarialny [...] z dnia 23 października 2003 r.) – został poniesiony w gotówce, a to w sytuacji, gdy: wprost z aktu notarialnego, punktu VI wynika, że zapłata nastąpi w drodze przelewu bankowego; zapłata nastąpiła przelewem z konta BPH PBK S.A. dnia 23 października 2003 r.,

- braku należytego ustalenia wartości kapitału początkowego na dzień 1 stycznia 2003 r. poprzez: błędne przyjęcie, że kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych nie mają znaczenia dla wydatków ponoszonych w 2003 r.; błędne ustalenie przychodów w latach poprzedzających 2003 r. poprzez niewłaściwe przyjęcie zysku z działalności firmy JB s.c.; odrzucenie dowodów w postaci deklaracji VAT-7 spółki JB za 1996 r., znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, wskazujących na przychody z działalności gospodarczej spółki; nieuwzględnienie dowodu w postaci deklaracji podatkowej PIT-28 za 1996 r. B. P., wskazującej na duży dochód z tej działalności,

- braku należytego ustalenia stanu faktycznego oraz wybiórcze zebranie materiału dowodowego, a to: w sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, gdzie istnieje możliwość pomyłki w ustaleniu podstawy opodatkowania; gdzie podatnik wskazuje źródło dochodów w postaci prowadzonej działalności gospodarczej, a organ kontrolny nie dokonuje weryfikacji przychodów z tej działalności; pominięcie lub nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez podatnika,

- braku przeprowadzenia postępowania dowodowego z dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu II instancji,

- błędnych ustaleniach faktycznych dotyczących poniesionego wydatku w kwocie 119 tys. zł oraz kosztu nabycia w kwocie 7 565,70 zł i polegających na przyjęciu, że skarżący poniósł wydatek w tejże kwocie w roku podatkowym 2003 r., a to w sytuacji kiedy po pierwsze zgodnie z punktem VIII aktu notarialnego Rep. A [...] sporządzonym przed notariuszem w K. J.S. skarżący był obowiązany do zapłaty kwoty 119 tys. zł w terminie siedmiu dni od dnia wydania, zaś wydanie nie nastąpiło do dnia dzisiejszego,

- błędzie w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący nie posiadał oszczędności ulokowanych w papierach wartościowych na rachunku maklerskim prowadzonym przez Domy Maklerskie P, BPH S.A. i Pekao S.A., a to w sytuacji kiedy z treści oświadczenia przesłanego przez dom maklerski jednoznacznie wynika, że skarżący posiadał oszczędności zlokalizowane na rachunku brokerskim,

- błędzie w ustaleniach faktycznych polegającym na błędnym ustaleniu kapitału początkowego poprzez pominięcie dochodów uzyskanych przez skarżącego ze źródeł kapitałowych ulokowanych na lokatach bankowych oraz w walorach będących przedmiotem obrotu giełdowego,

- błędzie w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że skarżący ponieśli wydatki z majątku wspólnego w 2003 r. w wysokości 1 205 534,06 zł, a z majątku odrębnego J. P.w kwocie 292 008,70 zł, a to w sytuacji gdy: podobne wydatki (wpłata kapitału do spółek) raz zaliczane są do wydatków z majątku wspólnego, innym razem do wydatków z majątku odrębnego; podatnicy składali stosowne wyjaśnienia i dowody na sposób ponoszenia przez nich wydatków; posiadali własne konta bankowe, z których dokonywali własnych wypłat oraz zapłat w postaci przelewów za dobra nabyte do majątku odrębnego,

5. art. 199a§1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że: z treści złożonego przez skarżącego oświadczenia o zaliczeniu kwoty stanowiącej równowartość wniesionego wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej K. w wysokości 64 tys. zł w 2003 r. nie może wynikać fakt uiszczenia części należności z tytułu przeniesienia prawa własności co do części 86/10000 udziału w prawie własności nieruchomości przy ul. B. w K.; z treści umowy sprzedaży zawartej pomiędzy SM K. a skarżącym wynika fakt dokonania zapłaty na rzecz strony sprzedającej przez kupującego kwot określonych w treści umowy, a to w sytuacji kiedy z treści tej umowy wynika jedynie powstanie po stronie skarżącego obowiązku zapłaty określonej kwoty po wydaniu lokalu, a wszystko w sytuacji kiedy przedmiotowy lokal nr 7 położony przy ul. B. w K. do dnia dzisiejszego nie został skarżącemu wydany,

6. art. 187§1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i oparcie się na danych statystycznych zgromadzonych w sposób pozaprawny i niemogących stanowić dowodu w sprawie,

7. art. 187§1 O.p., art. 199a§1 O.p., art. 120 i art. 121 O.p., art. 191 O.p. poprzez ich rażące naruszenie polegające na:

- usiłowaniu przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika w zakresie poniesienia wydatków, w sytuacji kiedy to na organie kontroli skarbowej ciąży obowiązek wykazania nie tyle podstawy prawnej do poniesienia konkretnego wydatku, co obowiązek wykazania faktu przepływu środków pieniężnych w oparciu o powołaną podstawę prawną, czego organ nie uczynił,

- błędnym przyjęciu i odrzuceniu twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi skarżący pobrał z kasy spółki O. odpisy amortyzacyjne za lat 1999 – 2002 w roku 2003 oraz zaległe wypłaty z zysku za ww. lata prowadzenia działalności gospodarczej, a to w sytuacji kiedy skarżący wykazał fakt posiadania przez spółkę środków, fakt zaistnienia podstawy prawnej do wypłaty określonych środków finansowych, fakt dokonania wypłaty odpowiednio: uchwałą z dnia 31 grudnia 2002 r. oraz dowodem wypłaty z kasy z dnia 15 stycznia 2003 r. dokumentującymi podstawę prawną i wypłatę kwoty 854 231,30 zł tytułem wypłat zaległych odpisów amortyzacyjnych za lata 1999 – 2002 a to w sytuacji kiedy do kasy spółki O. wprowadzono w drodze zmiany umowy spółki kwotę 5 mln zł jako podwyższenie kapitału; uchwałą z dnia 31 grudnia 2002 r. oraz dowodem wypłaty z dnia 6 stycznia 2003 r. dokumentującymi podstawę prawną i wypłatę kwoty 125 tys. zł jako zysku wypracowanego w latach 1999 – 2002, a to w sytuacji kiedy do kasy spółki O. wprowadzono w drodze zmiany umowy spółki kwotę 5 mln zł jako podwyższenie kapitału; aneksami do umowy spółki oraz dowodami wpłaty załączonymi do pisma z dnia 23 listopada 2009 r.

8. art. 187§1, art. 199a §1, art. 120 i art. 121, art. 191 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności przedstawionym w punkcie poprzedzającym dokumentom w sytuacji braku przeprowadzenia dowodu przeciwnego przeciwko treści dokumentów obrazujących wysokość i tytuł prawny do dokonanej wypłaty odpisów amortyzacyjnych i wypłat z zysku, a to wszystko w sytuacji kiedy organ II instancji nie posiada uprawnienia do badania zasadności oraz sposobu dokonywanych odliczeń amortyzacyjnych, zaś podstawa prawna i faktyczna wypłaty środków została wykazana stosownymi dokumentami księgowymi przedłożonymi przez skarżącego,

9. art. 187§1 O.p. poprzez nienależyte zebranie materiału dowodowego polegające na braku ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla skarżonego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia: wysokości uzyskanych dochodów przed rokiem 2003, co skutkuje wadliwym ustaleniem wysokości kapitału początkowego; przychodów ze źródeł opodatkowanych w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych,

10. art. 210§4 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie skarżonej decyzji polegające na: braku czytelnego omówienia przesłanek przyznanych skarżącym za słuszne i zgodne z ich twierdzeniami; braku omówienia przesłanek i pobudek, którymi kierował się organ II instancji podejmując skarżoną decyzję w zakresie, w jakim nie uwzględniono poszczególnych wniosków dowodowych, w szczególności zaś dowodów z przesłuchania świadków mających potwierdzić twierdzenia skarżących w zakresie twierdzeń wywiedzionych za pomocą przedstawionych dokumentów; wskazanie podstaw prawnych oraz stanu faktycznego, który uprawnia organ do stwierdzenia, że różnica w poniesionych wydatkach przewyższających przychody w danym roku podatkowym stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem ze źródeł nieujawnionych, a to w sytuacji gdy: skarżący J. P.prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się z uzyskanych przychodów, nie może więc być mowy o źródłach nieujawnionych, gdyż faktycznie może wystąpić błąd w ustaleniu podstawy opodatkowania; organa kontroli nie dokonały weryfikacji poprawności rozliczenia się podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

11. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 187 O.p. poprzez niewykazanie, że skarżący poniósł w 2003 r. wydatek w postaci zapłaty kwoty 119 tys. zł za udział 80/10000 w prawie własności nieruchomości położonej w K. przy ul. B. oraz kosztu nabycia w kwocie 7 565,70 zł, a to w sytuacji kiedy skarżący złożył stosowne oświadczenia, z dokumentów zgromadzonych przez organ II instancji nie wynika, że zapłata została dokonana, kiedy i w jakiej formie.

Podsumowując skarżący podali, że w związku z przedstawionymi zarzutami do wydanych decyzji wnoszą o uznanie następujących kwot jako środków pieniężnych, które dodatkowo do wykazanych przez organ, mogli wykorzystać w 2003 r. na pokrycie ponoszonych wydatków:

- kwoty 140 000 zł – wypłaconej z kasy O. celem zasilenia konta bankowego spółki, kwota pozostająca w posiadaniu podatnika w 2003 r.,

- kwoty 347 881 zł – wypłaconej z kasy O. w związku z obniżeniem stanu zapasów w 2003 r.,

- kwoty 188 tys. zł - wypłaconej z banku BPH w 2003 r.,

- kwoty 17 tys. zł - wypłaconej z banku BPH w 2003 r.,

- kwoty 166 781,99 zł – wykazanego stanu kont bankowych na 1 stycznia 2003 r.,

- kwoty 854 231,30 zł – wypłaconej z kasy O. dnia 15 stycznia 2003 r. na podstawie uchwały z dnia 31 grudnia 2002 r., amortyzacja 1999 – 2002,

- kwoty 125 tys. zł – wypłaconej z kasy O. dnia 15 stycznia 2003 r. na podstawie uchwały z dnia 31 grudnia 2002 r., zysk 1999 – 2002.

Zdaniem skarżącego do przychodów należało więc doliczyć kwotę w wysokości 1 838 894,29 zł.

Skarżący wnieśli także o nieuznanie wydatków wykazanych błędnie przez organ podatkowy, które zostały pokryte bezpośrednio z konta bankowego w formie przelewu bankowego lub nie zostały poniesione w 2003 r.:

- kwoty 119 tys. zł – nabycie udziałów w nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep [...] z dnia 10 stycznia 2003 r., brak zapłaty w 2003 r.,

- kwoty 101 860 zł – wpłata na lokale/garaże – dotyczy umowy [...]. (19 grudnia 2003 r.), która pojawiła się dopiero w decyzji organu odwoławczego dotyczącej J. P, a która to kwota i tak została zapłacona przelewem z Fortis Banku, co zostało stwierdzone przez organ odwoławczy na stronie 80 decyzji,

- kwoty 90 tys. zł – zakup nieruchomości (akt notarialny Rep.[...] z dnia 23 października 2003 r.) – zapłata przelewem z konta BPH PBK S.A.

- kwoty 10 tys. zł – wpłata kapitału I. sp. j. – kapitał pochodził z przekształconej spółki cywilnej, wspólnicy nie dokonali wpłat,

- kwoty 30 tys. zł – wpłata kapitału R. sp. z o.o. J. P.

- kwoty 20 tys. zł – wpłata kapitału R. sp. z o.o. B.P.,

- kwota 31 140,96 zł – koszty utrzymania 4 – osobowej rodziny – płatności kartą bezpośrednio z konta BPH PBK S.A. wskazują na bezgotówkowe wydatki. Zdaniem skarżącego do wykazanych wydatków z całą pewnością nie należało zaliczyć kwoty 402 000,96 zł. Podał także, że nie ma również pewności co do wysokości i sposobu zapłaty pozostałych wydatków, jednak ze względu na brak potwierdzeń przelewu nie jest tego w stanie wykazać.

Skarżący zgłosili o włączenie szeregu dowodów, będących załącznikami skargi.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach oraz odniósł się do sformułowanych przez strony zarzutów. W szczególności, odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia, organ II instancji zacytował treść art. 68§4 O.p. i wskazał, że w stosunku do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego za 2003 r. prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się jeżeli skarżący nie otrzymałby decyzji I instancji najpóźniej do końca 2009 r. W przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji organu I instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji I instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum sprawy przez organ odwoławczy.

Odnosząc się zarzutów dotyczących posiadanego przez skarżącego konta bankowego w BPH oraz rachunku maklerskiego w tym banku, DIS podał, że wezwał podatnika do przedłożenia historii tego rachunku bankowego za cały 2003 r., gdyż pozwoliłoby to na stwierdzenie jakie było źródło pochodzenia środków znajdujących się na tym koncie. W piśmie z dnia 3 styczni 2011 r. podatnik podał, że nie posiada historii tego rachunku i dołączył do pisma wyciągi bankowe za okres od 1 grudnia 2003 r. do 31 stycznia 2004 r. Organ wskazał, że uprawdopodobnienie przez podatnika, że osiągnął dochód ze sprzedaży papierów wartościowych nie oznacza automatycznie uznania, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatki danego roku znalazły pokrycie. Konieczne jest bowiem wykazanie, że poczynione przez stronę wydatki za zakup instrumentów finansowych znalazły pokrycie w zgromadzonym przez podatnika mieniu. Organ zauważył także, że dokumenty, na które powołuje się skarżący (dowód wypłaty z 28 stycznia 2003 r. na kwotę 17 tys. zł, 5 wyciągów bankowych z konta banku BPH, wyciąg a rachunku maklerskiego na 31 grudnia 2002 r.) nie zostały przedłożone w prowadzonym postępowaniu podatkowym, dlatego na obecnym etapie organ nie jest w stanie ustosunkować się do wniosków dowodowych skarżącego. DIS podał także, że twierdzenie skarżącego, że akurat w 2003 r. wspólnicy bez żadnej konkretnej przyczyny wypłacili sobie zyski i amortyzację z lat wcześniejszych w kwocie 854 231,30 zł jest nielogiczne. Z analizy danych zawartych w zeznaniach rocznych działalności gospodarczej prowadzonej przez J. P wynika, że nie osiągał on znacznych dochodów, więc musiał na bieżąco pokrywać swoje wydatki (w tym stratę) nie tylko tymi minimalnymi zyskami, ale i kwotami wynikającymi z odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organów podatkowych środki w wysokości 2 500 000 wniesione do O. s.c. także nie pochodzą ze zgłoszonych do opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania dochodów. Nawet gdyby przyjąć, że faktycznie kwota ta pochodząca z nieznanych źródeł została wcześniej wpłacona do spółki O., to wypłaty tych środków nie można traktować jako pochodzących z legalnych źródeł. Organ II instancji jeszcze raz wskazał, że kwota 2 023 000 zł przelana przez skarżącego na konto spółki O. nie została ujęta po stronie przychodów i wydatków. DIS zaznaczył także, że kwota 140 tys. zł wypłacona z kasy O. s.c., która nie została wpłacona na konto osobiste podatnika w Fortis Bank, a następnie przelana na konto spółki, stanowiła środki finansowe działalności gospodarczej, a nie osobiste środki pieniężne należące do J. P.

Odnosząc się zarzutu pojawienia się w decyzji organu odwoławczego nowego wydatku w kwocie 101 860 zł, od którego – zdaniem strony – nie jest już możliwie z uwagi na upływ terminu przedawnienia ustalenie podatku, DIS podał, że skorygowanie decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, które już istnieje po doręczeniu decyzji organu I instancji. Jest natomiast przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu I instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum sprawy przez organ odwoławczy. W zakresie zarzutu, że wydatek w kwocie 90 tys. zł na zakup nieruchomości (akt notarialny Rep. [...] z dnia 23 października 2003 r.) został uregulowany w drodze przelewu bankowego z konta BPH PBK S.A., a nie jak przyjęły organy, że został poniesiony gotówką oraz zarzutu naliczania niektórych wydatków podwójnie, DIS zauważył, że w aktach brak jest historii rachunku powyższego konta, a w trakcie całego postępowania skarżący nie podnosili tego argumentu, ani nie przedłożyli żadnych dokumentów na te okoliczności, dlatego nie może ustosunkować się do powyższego zarzutu.

Skarżący składali także szereg pism procesowych. W jednym z nich (z dnia 15 lipca 2012 r.) wskazali, że "ze względu na ciężkie naruszenie prawa, co stanowi naruszenie art. 247§1 pkt 3 O.p." wnosi o uznanie za nieważną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2012 r., nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a gdyby Sąd uznał, że nie zachodzą przesłanki do uznania powyższego żądania, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 283 i art. 294 O.p. poprzez nieprzedstawienie przez inspektorów UKS prowadzących postępowanie kontrolne, upoważnienia do kontroli.

Ustosunkowując się do zarzutu nieprzedstawienia przez inspektorów UKS upoważnienia do kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej podał (pismo z dnia 15 stycznia 2013 r.), że wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 17 marca 2009 r. Miało miejsce w pomieszczeniach biurowych przy ul. B. w K. Podczas wszczęcia postępowania kontrolnego okazano J. P. upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wystawione na podstawie art. 143 O.p. oraz legitymacje służbowe. Wszczęcie postępowania nastąpiło więc zgodnie z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Organ zaznaczył, że przepisy prawa nie wymagają doręczenia upoważnienia. Wobec J. P nie przeprowadzono kontroli podatkowej – tym samym nie mogło dojść do naruszenia przepisów art. 283 i art. 284 działu VI O.p.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ) na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 605/12 i sygn. akt I SA/Kr 606/12 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 605/12. , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 u.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia . Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzja ustalająca podatek z nieujawnionych źródeł przychodu jest decyzją wymiarową opartą na art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji.

W związku z tym do przedawnienia prawa do jej wydania należało stosować art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże w art. 68 § 3 i 4 powyższej ustawy przewidziano, że w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem iż decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponieważ w omawianej spawie spór dotyczy podatku dochodowego za 2003r. , a deklaracja podatkowa powinna być złożona do dnia 30 kwietnia 2004 r. r., to bieg przedawnienia rozpoczął się dnia 1 stycznia 2005 r., a zatem decyzję można było doręczyć do końca 2009 r. W omawianych sprawach decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane i doręczone skarżącym w 2009 r., a więc przed upływem tego terminu. Okoliczność ta jest niesporna, natomiast skarżący podważają możliwość wydania decyzji organu odwoławczego w 2010 r. po upływie terminu przedawnienia .

Ponieważ decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji i jest ona natychmiast wykonalna (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej), to nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68 cyt. ustawy. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem, kreującym zobowiązanie podatkowe lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (podobnie wyrok SN dnia z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSNCP 1984, nr 1, poz. 16 na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych).

W orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie ugruntowany jest bowiem pogląd , że organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 Op. nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania . Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy.( komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa - Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz. LEX 2011, podobnie J. Zubrzycki B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009. Wyd. Unimex , str. 351.)

Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji. O ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (podobnie uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11186, OSNCP 1987, nr 11, poz. 167, a także J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 281-282; A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 254).

Przechodząc do dalszych rozważań zaznaczyć należy , że podstawowym przepisem prawa materialnego w sprawie niniejszej jest przepis art. 20 ust. 3 u.p. d.o.f. (w brzmieniu z 2004 r.), zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazany przepis reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, która składa się z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX).

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika z danego roku podatkowego oraz lat poprzednich przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161).

Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być, bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych danym w roku podatkowym. W wielu wypadkach zajdzie konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika wraz z rodziną. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera, więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a w myśl ust. 2 pkt 2 tego artykułu, podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych, jako tzw. szara sfera, w związku, z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.).

W sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy dopuścił się szeregu uchybień w zakresie postępowania podatkowego dopuszczając się naruszenia art. 122, 187 § 1 , art. 191 Ordynacji podatkowej .

Organy podatkowe analizując osiągnięte przychody i poniesione wydatki ze wspólnego majątku małżeńskiego prześledziły przepływ środków finansowych na prywatnych kontach małżonków. Między innymi odnotowały znaczne wpłaty i wypłaty środków finansowych na koncie J. P w Fortis Banku Oceniając te operacje organy zaakceptowały stosowany w spółce O. mechanizm polegający na tym , że wspólnicy w celu uniknięcia opłat i prowizji bankowych związanych z wpłatami gotówki na konto spółki , wypłacali z kasy O. s.c. gotówkę , którą następnie J. P.wpłacał na swoje prywatne konto w Fortis Banku, po to aby następnie z tego konto zasilać konto związane z działalnością gospodarczą . Pomimo dostarczenia przez podatnika dowodów wypłat w kwocie 2.163.000 zł organy podatkowe przyjęły , że podatnik mógł jedynie dysponować kwotą 2.023.000 zł albowiem taka kwota została wpłacona w na konto spółki O. . Kwota ta w decyzjach nie został ujęta zarówno po stronie przychodów jak i wydatków . Organy podatkowe nie wyjaśniły natomiast dlaczego podważyły wypłatę 140.000 zł. i wpłatę tej kwoty na prywatne konto podatnika w sytuacji, gdy uznały mechanizm stosowany przez podatnika za wiarygodny, a tym samym za wiarygodne dowody wypłat z kasy spółki O.. Sam fakt niewpłacenia kwoty 140.000 zł na konto spółki O. nie przesądza , że taka kwota nie mogła być wypłacona z kasy spółki i przez pewien czas być w dyspozycji podatnika na jego prywatnym koncie, tym bardziej , że organy podatkowe w żaden sposób nie podważyły dowodów wypłat tej kwoty. Zauważyć należy , że pieniądze wypłacone w 2003 r. mogły być wpłacone na konto O. w 2004r. Okoliczność ta nie została w ogóle rozważona przez organy. Tut . Sąd rozpoznając sprawę podatnika J. P za 2004r. z urzędu posiada wiedzę , iż w tym roku stosował on podobny mechanizm unikania prowizji bankowych . Brak jest zatem logicznego uzasadnienia dlaczego organy podatkowe uznały za niewiarygodne dowody wypłat z kasy O. w kwocie 140.000 zł. tym bardziej , że kwestia ta nie została przez organy uzasadniona. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi przyznając fakt dokonania wypłaty utrzymuje jednak , że nie została ona wpłacona na prywatne konto J. P . Nie przedstawia jednak na te okoliczność żadnego dowodu. Z analizy akt sprawy wynika natomiast , że na konto osobiste J. P wpłynęło 2.955.300 zł. z czego nie uwzględniono kwoty 2.023.000 zł ( w ramach wyżyj opisanego mechanizmu) zatem kwota 932.300 zł. jest kwotą wpłat gotówkowych dokonanych na konto Fortis Banku. Organy podatkowe nie przedstawiły natomiast żadnego dowodu na to , że w kwocie tej nie znajduje się również kwota 140.000 zł.

Również podniesiona na etapie odpowiedzi na skargi okoliczność , że kwota ta stanowiła środki finansowe działalności gospodarcze a nie osobiste środki należące do podatnika nie usprawiedliwia uznanie tej kwoty jako przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Jeżeli bowiem środki te zostały wpłacone na prywatne konto podatnika to jako środki przeznaczone czy tez związane z działalnością gospodarczą nie powinny obciążać jego przychodów ustalanych w trybie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Natomiast jeszcze raz należy podkreślić , iż podatnik wykazał , że kwota 140.000 zł. została wypłacona z kasy O. – okoliczności tej organy nie podważyły.

Ponadto zauważyć należy, że powyższa kwota , nie powinna być rozliczana w ramach majątku wspólnego małżeńskiego podatników.

O zaliczeniu poszczególnych przedmiotów majątkowych do majątku wspólnego lub majątku osobistego (odrębnego) małżonków nie decydują złożone przez nich oświadczenia, że nabywany przedmiot wchodzi w skład określonej masy majątkowej, gdyż samo takie oświadczenie - w razie pozostawania małżonków w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej - nie może stanowczo wyłączać skutków wynikających z przepisów art. 31-34 k.r.o ( wyrok Sądu Najwyższego z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt. II CSK 363/11). To samo dotyczy organów podatkowych , które nie mogą postępować w oderwaniu od przepisów prawa .

Zgodnie natomiast z art. 33 pkt 3 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do majątku osobistego każdego z małżonków należą prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom. Wspólnością łączną objęty jest majątek wspólników spółki cywilnej. Co prawda przepis ten został wprowadzony dopiero nowelizacją kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z dnia 17 czerwca 2004 r., i obowiązuje od 20 stycznia 2005 r. niemniej jednak w stanie prawnym związanym z niniejszą sprawą , również przyjmowało się , że prawa spółkowe korporacyjne przynależą do majątku odrębnego małżonka wspólnika na podstawie art. 33 pkt 6 k.r.o. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją . ( Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt III CZP 46/04)

Prawa małżonka, pozostającego we współwłasności majątkowej ze wspólnikiem spółki cywilnej w sytuacji, gdy stroną umowy spółki był tylko jeden z małżonków pozostających w takiej wspólności, nie obejmują składników majątkowych nabywanych przez spółkę, lecz ograniczają się do tych praw majątkowych, które przysługują wspólnikowi w czasie trwania spółki (umowy) jako wynik zarządzania majątkiem spółki, tj. do zysków i do podziału majątku spółki, który może nastąpić wyłącznie po rozwiązaniu umowy spółki (art. 868 kc, 871 kc, 875 kc).

( Wyrok sądu Apelacyjnego w Lublinie z 25 marca 1997 r. sygn akt I ACa 46/97)

W związku z powyższym wypłata wolnych środków spółki cywilnej nie może zasilać majątku wspólnego małżonków . Kwestia ta została uwzględniona w postepowaniu za 2004r. w prowadzonym w stosunku do J. P.

Zdaniem Sądu Organ podatkowy naruszył również art. 122, 187 § 1 , art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu stanu faktycznego dotyczący osiąganych zysków z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie J. s.c J. P, B. P. Firma J. s.c. opodatkowana była według ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych opłacając z tego tytułu podatek w wysokości 5,5% i 6 % . Ustalając dochód z tej działalności organy oparły się na zadeklarowanym i zgłoszony do urzędu skarbowego przychodzie na potrzeby zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz przyjęły zyskowność w granicach 3 % posiłkując się danymi statystycznymi w branży budowlanej . Podkreślić należy, że jakkolwiek orzecznictwo sądowo administracyjne dopuszcza posiłkowanie się danymi statystycznymi przy określaniu dochodów z nieujawnionych źródeł, nie oznacza to jednak, że wskaźniki te mogą być przez organy dobierane i modyfikowane dowolnie. W każdym wypadku stosowanie takich wskaźników powinno być w sposób prawidłowy w decyzji uzasadnione. Tymczasem organy skarbowe zastosowały bardzo niskie wskaźniki zyskowności w branży budowlanej całkowicie pomijając zasadność stosowania tych wskaźników w przedmiotowej sprawie. Zgodzić się bowiem należy z podatnikiem, że zryczałtowana forma opodatkowania wybierana jest dla działalności cechującej się wysoką rentownością, natomiast opodatkowanie na tzw. zasadach ogólnych przy występowaniu wysokich kosztów uzyskania przychodu . Ustalenie ok. 3 % zyskowności nie znajduje natomiast ekonomicznego uzasadnienia w świetle płaconego przez podatniczki 6% zryczałtowanego podatku. Oznaczałoby by to , że podatniczki wbrew rachunkowi ekonomicznemu i zdrowemu rozsądkowi na własne życzenie godziliby się na znacznie wyższe opodatkowanie i to w okresie 4 lat z rzędu , podczas gdy przy takiej zyskowności miały możliwość znacznego zmniejszenia ciężarów finansowych decydując się na opodatkowanie na zasadach ogólnych . Ponadto organ podatkowy w oparciu o analizę deklaracji VAT -7 sam ustalił , że zakupy od których przysługiwało odliczenie podatku VAT były na bardzo niskim poziomie ( str. 61 decyzji DIS J.P.). Organ wprawdzie zaznaczył , iż w deklaracjach tych nie wykazano pozostałych wydatków , natomiast nie poczynił żadnych ustaleń jaki charakter stałych wydatków spółka ponosiła i nie ustalił chociażby szacunkowo ich wielkości . Zaznaczył natomiast , że spółka cywilna nie zatrudniała pracowników co branży budowlanej jest jednym z podstawowych elementów kosztowych działalności.

W świetle poczynionych uwag organ podatkowy przede wszystkim nie ustalił charakteru prowadzonej przez spółkę działalności budowlanej, jej specyfiki wielkości i rentowności . Nie uzasadnił dlaczego akurat średnia dla całej branży budowlanej może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu i twierdzeniom podatniczki.

Zaznaczyć należy , że Dyrektor Izby Skarbowej widząc braki w postępowaniu pierwszo instancyjnym zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, mającego na celu ustosunkowanie się między innymi do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie rentowności działalności prowadzonej przez B. P. pod formą J s.c. w K. . W ocenie Dyrektora zachodziła konieczność przesłuchania B. P. na tę okoliczność w charakterze strony.( str. 55 decyzji w sprawie J. P ). Organ podatkowy sam jednak zaniechał przeprowadzenia tego dowodu tylko dlatego , że strona nie stawiła się przed organem I instancji na termin przesłuchania usprawiedliwiając nieobecność zaplanowanym wcześniej urlopem. Sąd w pełni podziela stanowisko , że w postępowaniu w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych na podatniku ciąży szczególny ciężar gromadzenia i dostarczania dowodów, w związku z czym w sposób o wiele bardziej rygorystyczny należy oceniać jego bierność dowodową, a tym bardziej negatywnie należy ocenić uchylanie się od stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony . Niemniej jednak zauważyć należy , że jeżeli organ podatkowy widział potrzebę przesłuchania strony to nie może rezygnować z tego dowodu tylko dlatego , że strona nie stawiała się na wyznaczone terminy w sytuacji , gdy w postępowaniu odwoławczym wielokrotnie była przez pracowników organu przesłuchiwana na inne okoliczności. B. P. była przesłuchiwana w Izbie Skarbowej w dniu 23.03.2011 r. (k. 463 Spr J.a P) oraz w dniu 18.04.2011 r. ( K. 468 jw.) .

W dniu 23.03.2011r. słuchana była między innymi na okoliczność rentowności spółki i jej profilu działalności , jednak organ podatkowy całkowicie zaniechał wyjaśniania tej okoliczności. Prowadzący przesłuchanie pracownik ograniczył się jedynie do zadania wcześniej przygotowanego, jednego lakonicznego pytania nie rozwijając tematu, pomimo potwierdzenia przez podatniczkę wysokiej zyskowności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podobne postępowanie przeprowadzono w stosunku do drugiej wspólniczki J.P.

Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Niemniej jednak w sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on ograniczyć się do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. Jeżeli zatem B. P. utrzymywała , że z prowadzonej działalności budowlanej uzyskiwała wysokie dochody co znajdowało potwierdzenie w formie opodatkowania oraz niskim wskaźniku zakupów – organ podatkowy nie mógł tej okoliczności zanegować bez dokładnego wyjaśnienia charakteru i sposobu prowadzonej działalności .

"Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W świetle powyższych wywodów nie można uznać , iż organ podatkowy wykazał , że wspólne wydatki małżonków i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym kontekście innego znaczenia nabiera zarzut nieuwzględnienia kwot wypłaconych z Banku BPH ( kwota 188 tys zł. ) oraz kwoty 166.781,99 zł zgromadzonych na kontach bankowych na dzień 1 stycznia 2003r. oraz rachunkach maklerskich.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu , że fakt posiadania środków finansowych na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tych środków aczkolwiek ich posiadanie w sposób oficjalny w banku ma określony wymiar dowodowy. Posiadane przez podatnika zasoby majątkowe mające być pokryciem poniesionych wydatków muszą jednak pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, by mogły być uwzględnione na pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r., - sam fakt posiadania wcześniej zgromadzonych zasobów jest niewystarczający.

Niemniej jednak brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego mienia zgromadzonego w latach poprzednich powoduje , że organ podatkowy nie ma argumentu aby twierdzić , że zanegowane wyżej kwoty nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów .

Wyjaśnienia wymaga również kwestia środków jakimi mogli dysponować podatnicy na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz metodologii ustalenia podstawy opodatkowania . Z jednej strony organy kwestionują możliwość posiadania na początku 2003 r. jakichkolwiek środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów , również tych zgromadzonych na kontach bankowych, z drugiej strony w tabeli przedstawiającej sposób wyliczenia podstawy opodatkowania w pierwszych dniach stycznia 2003 r. (str.16 decyzji DIS J. P.) wykazują wypłaty gotówki z banków jako przychód wpływający na stan oszczędności podatników . Z kolei wpłata do banku traktowana jest jako wydatek mający bezpośredni wpływ na kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów . Kwota ta powstała bowiem w wyniku poniesienia wydatku po potrąceniu kwoty oszczędności i przychodu.

Jeżeli zatem organy przyjmują , że na początku 2003 r. podatnicy nie mogli dysponować zasobami pieniężnymi, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków ( w tabeli stan oszczędności został ustalony jako "0") to nie mogą jak to uczyniły w tabeli na początku roku, wypłat gotówki z banków traktować jako przychodu wpływającego na stan ich oszczędności. W ocenie Sądu organy wykazały się daleko idącą niekonsekwencją, gdyż wypłaty z banków w niewielkiej części mogły znaleźć uzasadnienie w wykazanym dochodzie a pierwsza wpłata do banku została dokonana dopiero w październiku 2003 r. Okoliczność ta nie została w decyzjach wyjaśniona. Nieznane jest zatem źródło pochodzenia środków finansowych , które służyły jako pokrycie wydatków podatników .

Analiza przedmiotowej tabeli prowadzi do wniosku że zastosowana metodologia ustalenia podstawy opodatkowania budzi kolejne wątpliwości. Zdaniem skarżących przy ustalaniu podstawy opodatkowania nastąpiło podwójne naliczenie tych samych wydatków a to przez uznanie wpłat do banku jako wydatku po raz pierwszy a następnie uznanie, że wydatkiem są również przelewy bankowe bądź płatności kartą płatniczą. Jako przykład tej okoliczności przedstawiają wydatek w kwocie 90 tys. zakup nieruchomości ( akt notarialny Rep. [...] z dnia 23.10.2003 r. ) który został dokonany przelewem w tym samym dniu z konta BPH PBK S.A. W tabeli kwota ta została jako wydatek ( razem z opłatami kwota 93.274, 00 zł. ) .

Przedstawiona w tabeli metoda ustalania podstawy opodatkowania polega natomiast na określeniu dochodów i poniesionych wydatków metodą nazwaną przez organy kasową , polegająca na ujęciu w analizowanym okresie tylko tych operacji finansowych , które w sposób rzeczywisty mogły wpłynąć na sytuacje majątkową podatników w ścisłym powiązaniu z analizą przepływów środków finansowych na kontach bankowych podatników . Dlatego też po stronie przychodu ujęto dochód podatników wyliczony w oparciu o PIT 36 oraz ujęto wypłaty środków finansowym z banku – podatnicy mogli nimi dysponować i pokrywać swoje wydatki np. zakup nieruchomości . Natomiast wpłaty do banku zostały zakwalifikowane jako wydatek , podobnie jak koszty utrzymania i zakupy. Ujęcie po stronie wydatków przelewu bankowego w świetle tej metody prowadzi do dwukrotnego naliczenia tej samej kwoty - pierwszy raz z chwilą wpłaty do banku oraz z chwilą przelewu tych samych środków finansowych. Zauważyć natomiast należy, że fizyczna wypłata tych środków z banku jest traktowana nie jak wydatek lecz jako przychód. Powoduje to , że wypłata z banku (przychód ) i zapłata za zakup nieruchomości ( wydatek ) jest neutralna dla podstawy opodatkowania. Odmiennie natomiast organy potraktowały dokonanie zapłaty przelewem uznając , że jest jako wydatek. W świetle powyższych ustaleń podzielić należy zarzut skarżących , że organy podatkowe w tej części błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy naruszając art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne, podwójne naliczenie wydatków dokonywanych w formie przelewu bankowego .

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu podwójnego naliczenia kwoty 31.140zł. stanowiącej koszty utrzymania rodziny - raz w wyniku przypisania szacunkowych wielkości a drugi raz w wyniku ujęcia po stronie wydatków wypłat, kartą bankomatową, przeznaczonych miedzy innymi na utrzymanie rodziny. Analiza tabeli wskazuje bowiem , iż nie ujęto w niej wydatków dokonywanych przy pomocy kart bankomatowych. Natomiast każda wypłata z banku traktowana była przez organy jako przychód nie zaś jako wydatek .

Zdaniem Sądu nie wszystkie wydatki przypisane J. Pasternakowi podatnikom znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym czym zostały naruszone przepisy art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej .

Organy podatkowe przypisały podatnikowi wydatek w wysokości 119 000 zł. będący konsekwencją zakupu udziału w nieruchomości lokalu przy ul. B. w K. w oparciu akt notarialny Rep [...] z dnia 10.01.2003 r. zgodnie z którym ( punkt VII ) podatnik zobowiązany był do zapłaty ww. kwoty w terminie siedmiu dni od dnia wydania udziałów w nieruchomości . Organy podatkowe przyjęły , że podatnik dokonał zapłaty tej kwoty nie mając jednak ku temu żadnego bezpośredniego dowodu , który potwierdzałby taką wpłatę. W ocenie Sądu organy nie tylko nie wykazały zapłaty za ww. udziały ale przede wszystkim nie wykazały, że zapłata ta nastąpiła w 2003 r. Nie zostały przedstawione żadne dokumenty potwierdzające wpłatę spornej kwoty na konto Spółdzielni K. przelewem , fizycznie do kasy bądź w jakikolwiek inny sposób . Nie ustalono czy Spółdzielnia rzeczywiście taką kwotę otrzymała . Swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie organy uzasadniły tym , że J. P. dokonał wyodrębnienia spornego lokalu mieszkalnego , w księgach wieczystych figurował jako właściciel, założona została hipoteka i ostatecznie dokonał sprzedaży lokalu na rzecz B. P. w 2009 r.

Podatnik natomiast w trakcie całego postępowania podatkowego konsekwentnie zaprzeczał, że nie zapłacił ceny za zakup spornego udziału w nieruchomości, albowiem nigdy nie doszło do wydania spornego lokalu, a podatnik nigdy nie był w jego fizycznym posiadaniu co zgodnie z treścią aktu notarialnego zwalniało go z obowiązku zapłaty. Z treści aktu notarialnego Nr Rep [...] wynika natomiast , że strony transakcji ustaliły , iż wydanie przedmiotowych udziałów w nieruchomości nastąpi niezwłocznie po opuszczeniu bezprawnie zajmowanego lokalu przez lokatora. Z akt sprawy wynika natomiast , że lokal był zajęty przez J.L. i miedzy stronami toczył się spór zakończony ostatecznie wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział I Cywilny z dnia 22.03.20111 r. , który nakazał B. P. (aktualnej właścicielce ) złożenie oświadczenie woli przenosząca na rzecz J. L. prawo własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] w budynku [...] przy ul B. w K. Również w zaskarżonych decyzjach organ podatkowy powoływał się na dokumenty Spółdzielni Mieszkaniowej K. , z których wynikało , że między spółdzielnią a lokatorką toczył się spór o prawo do ww. lokalu. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, całkowicie chybione jest pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu w postaci wyroku Sądu Okręgowego z uzasadnieniem , że zapadł on w 2011 r. i dotyczy on innej strony ( B. P.)

Wyrok ten był bowiem konsekwencją sporu , który trwał już od 2001 r. kiedy to Spółdzielnia K. wystąpiła do Sądu o eksmisje J.L. . Wszystkie te dokumenty świadczą o tym, że spór istniał a zakupionego przez J. P lokalu rzeczywiście J.L. nie chciała opuścić co ma kluczowe znaczenie dla ustaleń w niniejszej kwestii .

Organy podatkowe nie wykazały również , że sporny lokal został podatnikowi wydany, co usprawiedliwiałoby domniemanie , że cena została uiszczona. Przesłuchana na tę okoliczność w dniu 10.05.2005 r. J.L. zeznała natomiast , że sporny lokal został jej faktycznie przekazany w 2000 r. i od tego momentu do dnia przesłuchania pozostawał jej wyłącznej dyspozycji , posiada do niego klucze , opłaca wszystkie media i czynsz. ( k. 947 J. P.)

Powołane natomiast przez organy okoliczności wskazują jedynie na fakt nabycia przez podatnika udziałów w nieruchomości i korzystania z tego tytułu ze swoich praw właścicielskich , co nie jest tożsame z objęciem w posiadanie nieruchomości i zapłatą ceny. Zgodnie bowiem z art. 155 Kc umowa sprzedaży własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę . Nie jest zatem wymagana natychmiastowa zapłata ceny jak i wydanie rzeczy co jest niezbędne do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku.

Nie jest również dowodem uprawdopodabniającym fakt objęcia w posiadanie spornego lokalu, akt notarialny nr rep. [...] z 10.09.2003r., w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, i w którym podatnik zawarł oświadczenie , że niezwłocznie po podpisaniu aktu obejmuje lokal w posiadanie. Sam fakt złożenia takiego oświadczenia nie jest równoznaczny z możliwością objęcia w posiadanie lokalu w sytuacji, gdy osoba zajmująca ten lokal nie chce go wydać i w tej sprawie toczy się spór o eksmisje. Ponadto oświadczenie to zostało złożone we wrześniu 2003 r. czyli po 9 miesiącach od chwili zawarcia umowy sprzedaży i z jego charakteru wynika , że w chwili składania oświadczenia podatnikowi lokal nie został jeszcze wydany co tylko potwierdza , że wydanie lokalu było sporne.

W pozostałym zakresie w ocenie Sądu zarzuty skarg są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim organy w pozostałej części w kontrolowanej sprawie postępowanie wyjaśniające przeprowadziły w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a dokonane ustalenia znajdują uzasadnienie w zasadach wiedzy i logiki oraz doświadczenia życiowego.

Sąd przede wszystkim nie podzielił zarzutu podatników dotyczącego nieuwzględnienia przychodów spółki JB s.c. wynikających z deklaracji VAT -7 za maj 1996 r. złożonej przez B.P.. W deklaracji tej wykazano sprzedaż netto w wysokości 17.453.271,00 zł. Organy podatkowe uznały dowód ten za niewiarygodny, prawdopodobnie przerobiony albowiem wykazane w nim wielkości nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Organy podatkowe w sposób bardzo szczegółowy odniosły się do tego dowodu wykazując szereg sprzeczności z pozostałymi dowodami. Nie można uznać , iż dowód ten został zakwestionowany tylko przez proste porównanie z zeznaniem złożonym przez J.P., której deklaracje nie potwierdzają tak wysokiego obrotu . Argumentacja organów w tym zakresie jest bowiem obszerna i wielopłaszczyznowa, logiczna i przekonywująca oraz znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zasadach logiki i doświadczenia życiowego . W sposób dostateczny uzasadnia stanowisko organów , że wykazana kwota nie mogła stanowić podstawy do osiągnięcia wysokiego zysku, który był następnie źródłem pokrycia wydatków ponoszonych przez J. i B. P.. Sporna deklaracja nie była bowiem wprowadzona do programu komputerowego P., brakuje na niej potwierdzenia pracownika księgowości Urzędu Skarbowego, wykazana w niej kwota nie znajduje potwierdzenia w informacji za pierwsze półrocze 1996 r. PIT 27i PIT 27 B złożonej przez J.P., jak również w zeznaniu PIT – 28 za cały 1996 r. Z kolei dane z obu deklaracji są zgodne z deklaracjami VAT 7 nieuwzględniającymi sprzedaży za maj 1996 r., natomiast organ wykazał, że nie we wszystkich miesiącach działalności gospodarczej wykazywana była sprzedaż . Zadeklarowana za maj 1996 r. sprzedaż nie została zaksięgowana przez Urząd Skarbowy jak również nie został zapłacony przez wspólników podatek . Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że podatnicy również nie wyjaśnili przyczyn tak wysokiej sprzedaży w miesiącu maju, odbiegającej w sposób zdecydowany (kilkudziesięciokrotnie) od obrotu wykazywanego w miesiącach poprzednich i następnych. Nie wnioskowali na te okoliczność żadnego dowodu wykazującego, że deklaracja za maj 1996 r. miała umocowanie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych . Sąd zdaje sobie sprawę z upływu czasu niemniej jednak zauważa , że wyjątkowe zjawiska gospodarcze dające podatnikom nadzwyczajne zyski pozostają w pamięci kontrahentów na długo.

W ocenie Sądu organy skarbowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych kwestionując możliwość pobrania z kasy O. s.c odpisów amortyzacyjnych za rok 1999, 2000, 2001, 2002 w kwocie 854.231,30 oraz wypłaty z zysku za ww. lata w kocie 125.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo i logicznie uzasadnił przyczyny uznania twierdzeń skarżącego w ww. zakresie za niewiarygodne. Przede wszystkim organ wywiódł taki wniosek z uwagi na fakt , że z analizy zeznań rocznych działalności gospodarczej wynikało , że nie osiągnął znacznych dochodów , musiał więc pokrywać swoje wydatki w tym stratę w działalności gospodarczej . Zaznaczyć należy , iż strata za 2001 rok została wykazana w kwocie 179.957,97 zł. natomiast dochód obu małżonków za 2002 r. wyniósł jedynie 12.484,90 zł. Trudno zatem uznać wyjaśnienia skarżącego odnośnie dobrej sytuacji spółki O. za wiarygodne.

Sąd nie dopatrzył się dowolności organu w uznaniu, że wypłaty z kasy O. nie miały miejsca albowiem organ nie tylko wykazał nielogiczność wypłaty bez żadnej uzasadnionej przyczyny zysku i środki z amortyzacji z lat wcześniejszych ale również odniósł się do kwestii wpłaty do spółki O. kwoty 2.500.000 zł. wykazując , że środki te nie mogły być również źródłem finansowania wydatków w 2003 r. Nielogiczność argumentacji skarżącego można upatrywać również w tym , że odpisy amortyzacyjne są jedynie zapisem księgowym służącym do zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Brak jest logicznego uzasadnienia dlaczego akurat podatnicy wypłacili sobie równowartość tych odpisów, zamiast dokonać podziału zysku. Podatnik nie wykazał natomiast , że taki zysk został przez spółkę wygenerowany , z roku na rok akumulowany co uzasadniałoby jednorazową wypłatę w 2003r. Podatnik, poza sporządzoną przez siebie bądź przez wspólnika dokumentacją nie przedstawił żadnego dokumentu , który potwierdziłby takie operacje .

W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, wysokość uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w kontrolowanym roku podatkowym przedstawić należy w ujęciu " kasowym " co oznacza podanie wysokości przychodów w kwotach faktycznie otrzymanych, a wydatków w kwotach faktycznie wydatkowanych. Nie wykazuje się zatem przychodów należnych, jeżeli nie wiązało się to z faktycznym wpływem środków pieniężnych oraz kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie nastąpiło faktyczne ich wydatkowanie. Nie uwzględnia się zatem – różnic remanentowych, co uzasadniało skorygowanie wydatków w tym przedmiocie. Organy podatkowe zasadnie zatem nie uwzględniły kwoty 347.881,00 zł, która zdaniem skarżącego stanowi połowę wartości stanu magazynowego sprzedanego przez spółkę O.. Sprzedaż tzw. zapasów czyli towarów zgromadzonych na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego okres rozliczany dokonywana jest w ramach sprzedaży wykazywanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód . Ta wielkość z kolei jest uwzględniana przy obliczaniu dochodu z działalności gospodarczej w trybie art. 20 ust 3 u.p.do.f. Nie uwzględnia się natomiast, co już wcześniej podkreślono, jedynie różnić remanentowych .

Również zarzut naruszenia art. 13 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 283 i 284 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie . Wobec J. P nie przeprowadzono kontroli podatkowej, tym samym nie mogło dojść do naruszenia przepisów art. 283 i 284 Ordynacji Podatkowej . W stosunku do podatnika zostało natomiast wszczęte postępowanie kontrolne w trybie art. 13 ust ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w oparciu o postanowienie z dnia 19 lutego 2009 r. , które zostało skarżącemu doręczone. Nastąpiło zatem prawidłowe wszczęcie postępowania kontrolnego zgodnie z art. 13 ust 2 cyt. ustawy. Postępowanie to zostało przeprowadzone przez inspektorów kontroli skarbowej na podstawie pisemnego upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( K.1,2 Akt J P) , które zostało podatnikowi okazane ( Pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27.08.2012 r. ). Przepisy ustawy o kontroli skarbowej dla skuteczności wszczęcia postępowania kontrolnego nie wymagają doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wytyczne Sądu, po wnikliwym i wyczerpującym rozpoznaniu przesłanek określonych w art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej a poczynione ustalenia i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . Na podstawie art. 152 sąd określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane, co wywołuje skutek do chwili uprawomocnienia niniejszego wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tej ustawy, ustalając, że poniesione przez skarżących koszty obejmują uiszczony w sprawie wpis sądowy.