Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 220/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Wójt Gminy N. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za grudzień 2016 r. od nieruchomości o nr [...] oraz [...] o pow. 25,1406 ha w obrębie N. M. G. (dalej jako: "Skarżąca") w informacji podatkowej z 9 grudnia 2016 r. dot. roku 2016 wykazała: pow. gruntów pozostałych 30.809 m², pow. budynków mieszkalnych 1.079 m², pow. gruntów rolnych 2,7034 ha, pow. lasów 19,2646 ha. Do opodatkowania nie wskazała powierzchni użytkowej budynków według stawki "pozostałe do 300 m² oraz powyżej 300 m²".

Wójt Gminy N. decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...], ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości: od budynków mieszkalnych o pow. 1.079 m², od budynków tzw. "pozostałych o pow. do 300 m²" - od 313 m² pow. użytkowej, od budynków tzw. "pozostałych o pow. powyżej 300 m²" - od 2.716,00 m² oraz od gruntów oznaczonych "B" i "Bi" o pow. 3.0809 m². Grunty sklasyfikowane jako rolne i leśne podlegały zwolnieniu. Budynki znajdujące się na gruntach rolnych nie zostały opodatkowane.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej wysokość podatku w wysokości 1824,65 zł co do obiektów o nr [...], [...], [...], [...], [...] na działce [...]. Zdaniem skarżącej decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 197 § 1 , art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa, zaniechanie przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę waloru dokumentu urzędowego. Ponadto zarzucono decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 199 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez niewłaściwą kwalifikację obiektów budowlanych nr [...], [...], [...], [...], [...], zaliczając je do budynków pozostałych, oraz ustalenie, że powyższe obiekty spełniają wszystkie ustawowe kryteria budynku, w sytuacji gdy obiekty te są w trakcie budowy, przebudowy. Zarzucono także nieuwzględnienie zwolnienia dla nieruchomości zajętej przez organizację pożytku publicznego.

Decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że budynki koszarowe podlegają opodatkowaniu wg tzw. stawek pozostałych, a przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione warunki określone przez prawo budowlane, których punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę. W opinii organu, wbrew twierdzeniom autora odwołania, decyzja Starostwa Powiatowego w S. z [...] stycznia 2014 r. zatwierdzająca projekt budowlany na przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku o nr [...] ([...]) na działce [...] oraz decyzja z [...] kwietnia 2013 r. dot. budynku nr [...] ([...]) nie powodują przekształcenia użytkowania budynków koszarowych na mieszkalne. Dopiero bowiem przebudowa i oddanie do użytku budynku mieszkalnego wpłynie na zmianę przeznaczenia tych budynków. Organ zauważył, że z pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z [...] grudnia 2016 r. wynika, że nie wydano pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Z aktu notarialnego z [...] listopada 2016 r. o umowie darowizny wynika, że budynki te są w budowie, przebudowie.

SKO odwołało się do oględzin dokonanych 8 lipca 2015 r. oraz ekspertyzy biegłego oraz wskazało na główne ustalenia w zakresie budynków tzw. pozostałych ustalonych przez biegłego na 2015 r., tj.:

a) nr [...] (koszarowy) - parterowy, murowany, kryty blachą, dach dwuspadowy, trapezową, jest w rozbudowie i nadbudowie, powierzchnia z dnia zakupu, na zdjęciach widoczny dach, nowe okna, elewacja;

b) nr [...] (magazynowy) - rozpoczęta nadbudowa, zmiana konstrukcji dachowej, ze zdjęć wynika, że trwają prace remontowe na dachu, więźba przygotowana;

c) nr [...] (warsztatowy) - murowany, zmieniona konstrukcja dachu, jest to obecnie budynek gospodarczy, na zdjęciach widoczny budynek w całości;

d) nr [...] (magazynowy) - murowany, zmieniona konstrukcja dachu, na zdjęciach widoczny budynek w całości;

e) nr [...] (magazynowy) - murowany, kryty papą, zniszczony, ściany i strop posiadają pęknięcia, rozbita ściana frontowa, dach występuje na całym budynku, na zdjęciu widoczne wybicie części przedniej ściany.

Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że przyjęte do opodatkowania budynki istnieją, posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne, fundamenty, ściany i dach, elementy te posiadają także te budynki, które są w fazie remontu. Budynki te istniały także w 2010 r., gdy zostały sprzedane przez Agencję Mienia Wojskowego, istniały także w dacie sprzedaży przez Fundację P. w 2012 r. państwu G., żaden z opodatkowanych budynków nie był zgłoszony do rozbiórki. Budynki te zostały wymienione w akcie notarialnym z [...] listopada 2016 r. dot. umowy darowizny na rzecz M. G.

Organ wskazał, że stan i jakość budynków, a także podejmowane działania remontowo-budowlane można ustalić na podstawie opisów zawartych w oględzinach, brak przy tym innych danych wskazujących na zmianę powyżej opisanego stanu rzeczy w 2016 r. Organ podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła informacji o zmianie sposobu ich użytkowania, nie zgłosiła tych budynków jako mieszkalne. Podkreślono, że fakt odnawiania budynków oraz ich remontowania nie pozbawiło ich przez ten okres cech budynku. Nawet przejściowe rozebranie któregoś elementu nie pozbawia budynku jego pierwotnych cech, a ustawowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu. Wobec tego obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, faktycznych czy prawnych nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem.

W opinii organu dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony z góry przestaje być budynkiem, a tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego powodu nie zgodził się z poglądem Skarżącej, że sporne budynki nie podlegają opodatkowaniu.

W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że z przedłożonych organowi informacji nie można wywodzić, że działania Fundacji P. odbywały się na gruntach i budynkach na terenie Gminy N. Sprawozdanie zawiera ogólne informacje o podjętych działaniach, z powyższego nie wynika jednak, które nieruchomości faktycznie zajęte zostały na cele statutowe Fundacji. Brak danych w jakich datach odbywały się poszczególne wydarzenia, kto i w jakim celu czasowo lub stale przebywał na danych nieruchomościach, ze statutu nie wynika, ponadto aby celem Fundacji było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych repatriantom i imigrantom, lecz pozostała pomoc społeczna związana z zakwaterowaniem, przy czym nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dowodów ani wyjaśnień.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 , art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności niepowołanie i niedokonanie oględzin obiektów przez biegłego z zakresu budownictwa, "zaniechanie przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę, zmiany sposobu użytkowania waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone";

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej kwalifikacji obiektów budowlanych (wcześniejszych pod warunkowymi nr 10, 14, 19, 20) oraz ustalenie, że spełniają wszystkie ustawowe kryteria budynku z kategorii budynków magazynowych (gospodarczych);

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich w błędną wykładnię i określenie wysokości zobowiązania podatkowego od budynków nr 10,14,19,20 zaliczając je "budynków pozostałych";

- art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i objęcie zobowiązaniem podatkowym obiekty będące w trakcie, budowy (przebudowy, rozbudowy, nadbudowy) i nieoddane do użytkowania;

- art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i niezwolnienie z podatku nieruchomości zajętej przez organizację pożytku publicznego Fundacja Patria.

Skarżąca zarzuciła także, że SKO nie rozpatrywało odwołania co do sedna sprawy, nie poczyniło żadnych postępowań dla wyjaśnienia sprawy, nie zwrócono się do Wójta o przedstawienie dokumentów odnośnie nieruchomości, czym naruszyło § 14 Regulaminu SKO oraz art. 121, 122, 180 i inne o.p. Organ, zdaniem strony, naruszył art. 45, 176 Konstytucji RP, Regulaminu SKO i ustawę o sądach administracyjnych poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy, także naruszył art. 2 Konstytucji RP w stosunku do Fundacji P., która zajmuje nieruchomość na działalność statutową, poprzez pominięcie dowodu w postaci sprawozdania składanego do Ministerstwa Polityki Społecznej. Skarżąca zakwestionowała wiarygodność organów i WSA, zarzuciła pominięcie okoliczności związanych z działalnością statutową Fundacji.

Mając na względzie powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie do rozpatrzenia skargi do WSA w innym województwie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia SKO w innym województwie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 26 czerwca 2019 r. WSA w Białymstoku odrzucił wniosek Skarżącej o wyłączenie sądu.

Pismem procesowym z 15 września 2019 r. Skarżąca wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy oraz powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W piśmie z 21 września 2019 r. Skarżąca przedstawiła replikę na złożoną przez SKO odpowiedź na skargę

Na rozprawie 25 września 2019 r. sąd postanowił ze względu na zawiłość sprawy odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia i wyznaczyć na dzień 8 października 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, które doprowadziły organy podatkowe do określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2016 roku od powierzchni budynków znajdujących się na działce [...], które nie zostały wykazane w informacji podatkowej jako opodatkowane stawką pozostałą.

Rozstrzygając powyższy spór wskazać przede wszystkim należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są budynki lub ich części. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l. zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy - Prawo budowlane, której art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega zatem wątpliwości, że takie elementy obiektu budowalnego jak trwałość związania z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu, powinny być oceniane przez pryzmat Prawa budowlanego (zob. powoływany również przez pełnomocnika Skarżącej wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 2974/13). Tym samym, ustalenie czy dany obiekt budowlany spełnia wymogi pojęcia "budynku" w rozumieniu u.p.o.l. powinno się opierać o obiektywne fakty, z uwzględnieniem technicznej konstrukcji takich obiektów.

Powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, nie oznaczają, że wyłącznie obiekty budowlane, wybudowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy - Prawo budowlane, rozporządzeń wydanych na jej podstawie oraz zgodnie z Polskimi Normami, mogą być uznane za budynki. Budynkiem, będzie każdy obiekt budowlany, spełniający cechy o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 - Prawa budowlanego, bez względu czy został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę, czy został ujęty w księdze wieczystej czy też ewidencji gruntów i budynków. Tym samym podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej argumenty, że nabyte od Fundacji "P." budynki po byłych koszarach wojskowych nie spełniają norm prawa budowlanego, nie miały żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej ich budowy i oddania do użytkowania, że zostały wzniesione w latach 50 – tych ubiegłego wieku z przeznaczaniem na 5 letni okres użytkowania, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Istotne jest wyłącznie czy spełniają wymogi stawiane przez art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. czyli są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach.

Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w skardze przez pełnomocnika Skarżącej prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów, które budują lub modernizują istniejące obiekty budowlane z naruszeniem przepisów Prawa budowlanego. Każdy bowiem, kto wybudowałby budynek bez pozwolenia na budowę lub niezgodnie z takim pozwoleniem, z naruszeniem Polskich Norm dotyczących stanu technicznego budynków, byłby zwolniony z obowiązku opłacania podatku od nieruchomości. Podejmowanie czynności niezgodnych z obowiązującym prawem byłaby dodatkowo promowana przez Państwo, w postaci braku obowiązku zapłaty podatku. Z pewnością nie taka była wola ustawodawcy, wprowadzającego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z tytułu "posiadania" nieruchomości i obiektów budowlanych.

Jak zasadnie zauważa organ administracji problem opodatkowania budynków koszarowych był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchwałą z dnia 27 kwietnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 1/09 przesądził, że budynki tego rodzaju podlegają opodatkowaniu według tzw. stawek pozostałych. W uzasadnieniu uchwały wskazano także na sposób zakwalifikowania danego budynku do właściwego rodzaju oraz na pojęcie "budynku mieszkalnego". Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione warunki określone przez prawo budowlane. Od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych czy też pozostałych przesądzają kryteria prawne, przyjęte w Prawie budowlanym. Punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę. Jeśli pozwolenie będzie dotyczyło budynku koszarowego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku z koszarowego na mieszkalny można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. W przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W tej sytuacji organ bada czy z dokumentacji budowlanej wynika, iż dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, wówczas należy opodatkować go podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków mieszkalnych lub ich części. Natomiast jeżeli z dokumentów urzędowych (przede wszystkim pozwolenia na budowę) nie wynika mieszkalny charakter budynku, budynek ten należy opodatkować podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków lub części budynków pozostałych.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że podstawą do uchylenia wydanej w sprawie decyzji administracyjnej była niewłaściwa ocena dokonana przez organy jednego z budynków pod kątem prawidłowości jego opodatkowania.

Sąd z urzędu wziął pod uwagę, że uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3232/17, wydany na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 43/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 11 września 2019 r. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015.

Ma to o tyle kluczowe znaczenie, iż stało się podstawą do analogicznego rozstrzygnięcia, ale tylko i wyłącznie w zakresie ustaleń dotyczących jednego z budynków.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnionym był zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie co do kwalifikacji obiektu nr 20 do kategorii budynku. W protokole oględzin sporządzonym 8 lipca 2015 r., w opisie tego obiektu przedstawionym w decyzjach organów podatkowych i w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, że obiekt ten posiadał zniszczoną (wybitą) ścianę frontową, lecz nie uległ zawaleniu. Zatem, skoro koniecznym elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego zaliczanego do kategorii budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, jest trwałe związanie takiego obiektu z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiadanie fundamentów i dachu, to ustalona w sprawie okoliczność, iż obiekt ten nie posiadał ściany frontowej, nie dawała podstaw do jego zaliczenia do kategorii budynku. Ściana frontowa, to jedna z przegród budowlanych, która wydziela budynek z przestrzeni. Jej zniszczenie (wybicie) skutkuje brakiem części jednego z elementów konstrukcyjnych budynku. Zatem, taki obiekt budowlany nie może być zaliczony do kategorii budynku, gdyż nie spełnia wszystkich elementów konstrukcyjnych budynku.

Dokonując w pozostałym zakresie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że ocena organów jest prawidłowa. Przede wszystkim nie doszło do zmiany charakteru budynków o nr [...], [...], [...], [...], [...], ponieważ zgłoszenia dotyczyły budynków o łącznej pow. 1079 m² tj.; wartowni nr [...] (obecnie [...]), biurowego nr [...] (obecnie [...]), biurowo- sztabowego nr [...] (obecnie [...]), pralni nr [...] (obecnie [...]), stajni nr [...], stolarni nr [...] (obecnie [...]), agregatowni nr [...] (obecnie [...]). Decyzja Starostwa Powiatowego w S. z dnia [...].01.2014 r. zatwierdzająca projekt budowlany na przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku magazynowego o pow. 2186,79 m² na działce [...] (budynek magazynowy jest oznaczony w aktach notarialnych i protokole zdawczo-odbiorczym oraz oględzinach z 2015 r., a także w decyzji organu pod nr [...], (obecnie [...]) oraz decyzji z [...].04.2013 r. dot. budynku nr [...] (dawniej budynku nr [...]) - nie powodują przekształcenia użytkowania budynków koszarowych na mieszkalny.

Stanowisko organów jest prawidłowe - dopiero przebudowa i oddanie do użytku budynku mieszkalnego wpłynie na zmianę przeznaczenia tych budynków.

Z pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia [...] grudnia 2016 r. wynika, że nie wydano pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego (karta 16.2 akt administracyjnych).Także z aktu notarialnego zawartego w dniu [...] listopada 2016 r. o umowie darowizny wynika, że budynki te są w budowie, czyli nie zostały zgłoszone do użytkowania, są w trakcie przebudowy.

Dokumenty otrzymane ze Starostwa Powiatowego, w myśl art. 194 § 1 o.p. niewątpliwie stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone.

Zasady zmiany sposobu użytkowania uregulowane zostały w art. 71 Prawa budowlanego, zgodnie z którym do zgłoszenia należy dołączyć decyzję o warunkach zabudowy, natomiast w sytuacji gdy zamierzona zmiana wymaga wykonania robót budowlanych, objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę to rozstrzygnięcie w sprawie zmiany następuje w decyzji o pozwoleniu na budowę. Natomiast, w myśl art. 59 Prawa budowlanego, dopiero po wykonaniu robót budowlanych wydawana jest decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli. Ponadto, mając na względzie art. 50 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz. U z 2012r., poz. 647) w okolicznościach braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązek ustalenia warunków zabudowy dotyczy tylko takiej zmiany sposobu użytkowania, która wymaga prowadzenia robót budowlanych. A contrario, zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części niewymagającej prowadzenia robót budowlanych, nie wymaga ustalenia warunków zabudowy.

Przepis art. 71 ust. 3 i ust. 5 Prawa budowlanego, daje możliwość wniesienia przez właściwy organ sprzeciwu, w poszczególnych wymienionych w tym przepisie sytuacjach.

Na gruncie omawianej sprawy nie budzi wątpliwości, że Starosta S. nie skorzystał z tego uprawnienia i nie zgłosił sprzeciwu, a w swoich pismach uznał zgłoszenie za skuteczne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy właściwy organ potwierdza stosownymi urzędowymi dokumentami, że zgłoszenie zostało wniesione skutecznie, to następuje zmiana sposobu użytkowania.

W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości przeprowadzone dowody z oględzin omawianej nieruchomości dokonanych w dniu [...] lipca 2015 r. (karta 11.5 akt administracyjnych), przeprowadzonych w toku postępowania dot. poprzedniego roku podatkowego, a także ekspertyzy mgr. inż. T. P. S. (karta 11.7 akt administracyjnych).

Rację ma organ wskazując, że ekspertyza została przeprowadzona w sposób rzetelny i kompletny i stanowi wiarygodny dowód w sprawie. W sposób jasny i czytelny przedstawia opis i własne stanowisko w sprawie stanu technicznego omawianych budynków w okresach za 2010, 2011 i 2015, do opinii zostały dołączone fotografie. Przedstawione zostały podstawy prawne działania biegłego, źródła pochodzenia materiałów, ocenę stanu faktycznego oraz wnioski końcowe. Powyższe umożliwia w prześledzenie toku postępowania biegłego oraz wyników jego ustaleń.

Główne ustalenia w zakresie budynków tzw. pozostałych ustalonych przez biegłego na 2015 rok: a) nr [...] (koszarowy) - parterowy, murowany, kryty blachą, dach dwuspadowy, trapezową, jest w rozbudowie i nadbudowie, powierzchnia z dnia zakupu, na zdjęciach widoczny dach, nowe okna, elewacja, b) nr [...] (magazynowy)-rozpoczęta nadbudowa, zmiana konstrukcji dachowej, ze zdjęć wynika, że trwają prace remontowe, na dachu, więźba przygotowana, c) nr [...] (warsztatowy)- murowany, zmieniona konstrukcja dachu, jest to obecnie budynek gospodarczy; na zdjęciach widoczny budynek w całości, d) nr [...] (magazynowy) -murowany, zmieniona konstrukcja dachu, na zdjęciach widoczny budynek w całości, e) nr [...] (magazynowy) - murowany, kryty papą, zniszczony, ściany i strop posiadają pęknięcia, rozbita ściana frontowa. Dach występuje na całym budynku. Na zdjęciu widoczne wybicie części przedniej ściany.

Z akt sprawy wynika, że przyjęte do opodatkowania budynki istnieją, posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne fundamenty, ściany i dach, elementy te posiadają także te budynki, które są w fazie remontu. Budynki te istniały także w 2010 r., gdy zostały sprzedane przez Agencję Mienia Wojskowego, istniały też w dacie sprzedaży przez Fundację P. w 2012 r. Państwu G. (wszystkie były wymienione w akcie notarialnym), żaden z opodatkowanych budynków nie był zgłoszony do rozbiórki. Budynki te zostały wymienione w akcie notarialnym nr [...] z [...] listopada 2016 r. dot. umowy darowizny na rzecz Pani M. G..

Stan i jakość budynków, a także podejmowane działania remontowo- budowlane można ustalić na podstawie opisów zawartych w oględzinach: kolejno z [...] lipca 2011 r. oraz z dnia [...] lipca 2015 r.

Brak jest innych danych wskazujących na zmianę powyżej opisanego stanu rzeczy w 2016 r. Strona nie przedłożyła informacji o zmianie sposobu ich użytkowania, nie zgłosiła tych budynków jako mieszkalne. Należy przy tym podać, że fakt odnawiania budynków, oraz ich remontowania nie pozbawiło ich przez ten okres cech budynku. Nawet przejściowe rozebranie któregoś elementu nie pozbawia budynku jego pierwotnych cech, gdyż jest to naturalna kolej rzeczy, że w celu ułożenia nowego materiału należy zdjąć poprzedni materiał np. przy pękniętej ścianie, stropie, więźbie dachowej itp.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu technicznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r. II FSK 821/12; z 21 lipca 2015 r. II FSK 1157/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 grudnia 2015 I SA/Gd 1230/15; publ.: CBOSA). Konsekwencją takiego rozumowania jest stwierdzenie, że obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, faktycznych czy prawnych nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy badaniu czy dany obiekt jest budynkiem w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie ma zatem znaczenia brak w nim okien, schodów, instalacji, fragmentów dachu ani też stopień zdewastowania budynku bądź niemożność jego wykorzystywania. Niezbędnymi jego elementami są natomiast: twałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty, dach.

Zarówno w prawie budowlanym, jak i w ww. ustawie podatkowej brak definicji dachu. W potocznym znaczeniu dach, to część budynku ograniczająca go z góry, przykrywająca budynek, chroniąca go przed działaniem "czynników zewnętrznych (np. opadów). Składa się on z konstrukcji nośnej, którą stanowi więźba dachowa oraz z pokrycia. W powołanych wyżej wyrokach (oraz w wyrokach: NSA z 6 października 2015 r. II FSK 321/14; WSA w Krakowie z 8 maja 2013 r. I SA/Kr 191/13; publ.: CBOSA) sądy administracyjne prezentują również jednolite stanowisko, zgodnie z którym budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu" i przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony z góry przestaje być budynkiem, a tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego powodu nie można zgodzić się z poglądem Strony, że nie podlegają opodatkowaniu. Nie są to też budynki mieszkalne, gdyż nie było w stosunku do nich zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania. Z tego powodu, zdaniem tut. Kolegium nie doszło do naruszenia przepisów procesowych wskazanych w odwołaniu dotyczących braku powołania biegłego z zakresu budownictwa do dokonania oględzin budynków. Oględziny były przeprowadzone przez pracowników organu I instancji zaś ekspertyza techniczna dot. stanu budynków, została sporządzona przez specjalistę z zakresu budownictwa. W zakresie budynków nr [...], [...], [...], [...] i [...] nie doszło do naruszenia prawa materialnego, gdyż stan faktyczny został w pełni ustalony a przepisy prawa materialnego prawidłowo zastosowane

Sąd podzielił również pogląd zaprezentowany przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia I SA/Bk 375/19 co do braku możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, ale aby można było mówić o zaistnieniu tego zwolnienia podatkowego, musi zostać wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że aby można było mówić o przywołanym zwolnieniu, musi wystąpić faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego.

Z § 9 i 11 Statutu Fundacji wynika, że "Celem Fundacji jest udzielanie wszelkiej pomocy: 1. osobom, które mają zamiar powrócić w ojczyste strony, 2. repatriantom i imigrantom, 3. Polakom pozostającym za granicą, 4. uchodźcom politycznym". Cel statutowy Fundacja realizuje w szczególności poprzez: "1. Organizowanie nauki języka polskiego, 2. Organizowanie szkoleń zawodowych, 3. Pomoc w realizacji sfery socjalnej, finansowanie budownictwa mieszkaniowego i kulturalnego, 4. Pozyskiwanie i tworzenie miejsc pracy, 5. Współpracę z organami administracji państwowej, 6. Popieranie inicjatywy prywatnej i przedsiębiorczości , 7. Popieranie i rozwój twórczości narodowej, kultury fizycznej i sportu, 8. Inicjowanie i wspieranie (organizacyjnie, rzeczowo lub finansowo) programów i przedsięwzięć podejmowanych przez inne podmioty na rzecz adresatów Fundacji, 9. Podejmowanie działań na rzecz przestrzegania praw człowieka i swobód obywatelskich w kraju i za granicą, 10. Inne działania zgodne ze statutem Fundacji." W § 12 statutu wskazano na czym polega nieodpłatna działalność pożytku publicznego, są to: działalność związana z pośrednictwem pracy, pozostała opieka wychowawcza i społeczna bez zakwaterowania, działalność domów i ośrodków kultury, pozostała działalność związana ze sportem.

W sprawie poza kopią umowy użyczenia nie przedstawiono żadnych dowodów ani argumentów wskazujących na rzeczywiste wykorzystywanie spornego terenu na cele statutowe przez organizację pożytku publicznego. Samo zawarcie umowy użyczenia między podatnikami a fundacją pożytku publicznego nie daje podstaw do uznania, że nieruchomości zostały zajęte na cele, o których mowa w zwolnieniu podatkowym. Roczne sprawozdanie z działalności nie zawiera szczegółów w zakresie, gdzie i jakie konkretne wydarzenia miały miejsce.

Należy przy tym podkreślić, że siedzibą oraz biurem Fundacji jest dom w B., ul. U., a w sprawozdaniu ani pisemnym wyjaśnieniu Fundacja nie wskazała, na terenie jakich nieruchomości podejmowała swoje główne zadania. Sprawozdanie zawiera ogólne informacje z których nie wynika jednak, które nieruchomości faktycznie zajęte zostały na cele statutowe Fundacji. Brak jest danych, w jakich datach odbywały się poszczególne wydarzenia, kto i w jakim celu czasowo lub stale przebywał na danych nieruchomościach, ze statutu nie wynika ponadto, aby celem Fundacji było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych repatriantom i imigrantom. Statut wskazuje, że działalność obejmuje "pozostałą pomoc społeczną związaną z zakwaterowaniem" (§ 12 pkt 5 Statutu). Ani Skarżąca, ani sama Fundacja, nie przedstawiły w tym zakresie żadnych dowodów ani wyjaśnień. Nie wyjaśniły, w których budynkach zamieszkują czasowo lub na stałe imigranci lub uchodźcy, ani też w którym z budynków i kiedy odbyła się wystawa sztuki.

W ocenie Sądu Kolegium zasadnie wskazało, że dane niezbędne dla rozstrzygnięcia zastosowania wnioskowanego zwolnienia może przedstawić wyłącznie strona postępowania lub - jak w tym przypadku - Fundacja korzystająca z nieruchomości.

Brak przedstawienia szczegółowych informacji nie może prowadzić do zastosowania zwolnienia. Należy podkreślić za organem, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Dlatego zwolnienie musi być interpretowane ściśle, a co za tym idzie, to na stronie spoczywa ciężar wykazania przesłanek umożliwiających skorzystanie z przywileju zwolnienia z podatku

Sąd podziela w tym zakresie oceną prawną wyrażaną już przez inne składy tutejszego sądu w podobnych sprawach, m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 17 października 2018 r., I SA/Bk 436/18, czy też wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 262/19 (dostępne w CBOSA).

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany prawidłowo. Organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 130, art. 133, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 194 o.p.. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez organy I i II instancji.

W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do budynków znajdujących się w posiadaniu Skarżącej w grudniu 2016 r. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 o.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia norm prawa konstytucyjnego, w tym art. 2, art. 7, art. 42, art. 45, art. 51, art. 176 oraz art. 217 Konstytucji RP. Organy administracji w ocenie Sądu działały na podstawie i w granicach powszechnie obowiązującego prawa. W żaden sposób strona postępowania nie doznała ograniczenia w dopuszczeniu sprawy do rozpoznania przez dwuinstancyjne organy administracji i przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Odnosząc się do kwestii uwzględniania w zgromadzonym materiale dowodowym protokołu z oględzin nieruchomości z 2011 r. (pełnomocnik Skarżącej domagał się wyłączenia tegoż dowodu z akt sprawy) wskazać należy, iż owszem NSA w wyroku z 15 stycznia 2016 r. II FSK 2974/13 stwierdził, że na jego podstawie nie można jednoznacznie ustalić, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., tym niemniej, na podstawie tegoż protokołu można było ustalić, które z obiektów budowlanych istniały w 2011 r. Te dane, w porównaniu ze szczegółową dokumentacją fotograficzną sporządzoną w trakcie oględzin w 2015 r. oraz innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym wyjaśnieniami Skarżących oraz informacjami nadesłanymi ze Starostwa Powiatowego pozwoliły na ustalenie, które obiekty budowlane w 2015 r. istniały, w jakim były stanie technicznym i czy na przestrzeli lat były względem nich przeprowadzane jakieś prace budowlano-remontowe.

Przesłanką do nieuwzględnienia jako dowodu protokołu z oględzin nieruchomości sporządzonych w 2010 i 2011 r. nie może być również, podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej, kwestia uczestniczenia w tychże dowodach p. P. M. – pracownika organu I instancji oraz p. G. L., p. D. M., czy p. I. R.. Wbrew twierdzeniom skargi w odniesieniu do tychże pracowników organów nie zachodziły przesłanki do ich wyłączenia od załatwienia sprawy. Słusznie Kolegium w odpowiedzi na skargę wskazało, że zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma miejsce w sytuacji, gdy pracownik, biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. W sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, pracownicy danego organu podatkowego mogą uczestniczyć w ponownie przeprowadzanych czynnościach procesowych oraz wydawać po raz kolejny decyzje. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14, nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji.

Także zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. - poprzez zaniechanie przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone - nie zasługuje na uwzględnienie. Jak to już wskazano wyżej, decyzja o pozwoleniu na budowę została dopuszczona jako dowód w sprawie, jednak - jak została trafnie oceniona - nie miała wpływu na ustalenie stanu technicznego tak budynku nr [...], jak i budynku nr [...], bowiem z niewątpliwych pozostałych ustaleń organów podatkowych wynikało, że budynki te istniały zarówno w 2010 r., w 2012 r. jak i w 2015 r. Natomiast, okoliczność ich rozbudowy, czy przebudowy, potwierdzona takim dokumentem urzędowym jak pozwolenie na budowę, nie mogła zmienić tej oceny, skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że obiekty te miały wszystkie elementy konstrukcyjne budynku, jedynie w trakcie remontu dachu usunięto zużyte jego części i dokonywano wymiany pokrycia dachowego.

Reasumując, z zarzutów skargi uprawniony był jedynie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie co do kwalifikacji obiektu nr [...] do kategorii budynku.

W protokole oględzin sporządzonym [...] lipca 2015 r., w opisie tego obiektu przedstawionym w decyzjach organów podatkowych wskazano, że obiekt ten posiadał zniszczoną (wybitą) ścianę frontową, lecz nie uległ zawaleniu. Zatem, skoro koniecznym elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego zaliczanego do kategorii budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, jest trwałe związanie takiego obiektu z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiadanie fundamentów i dachu, to ustalona w sprawie okoliczność, iż obiekt ten nie posiadał ściany frontowej, nie dawała podstaw do jego zaliczenia do kategorii budynku. Ściana frontowa, to jedna z przegród budowlanych, która wydziela budynek z przestrzeni. Jej zniszczenie (wybicie) skutkuje brakiem części jednego z elementów konstrukcyjnych budynku. Zatem, taki obiekt budowlany nie może być zaliczony do kategorii budynku, gdyż nie spełnia wszystkich elementów konstrukcyjnych budynku.

W pozostały zakresie rację należy przyznać organom. Opodatkowanie budynków i przyjętej stawki tzw. "pozostałej" znajduje umocowanie w przepisach prawa podatkowego. Obiekty te posiadają wszystkie cechy budynków, co zostało ustalone przez biegłego w opinii technicznej. Budynki te nie mogą podlegać opodatkowaniu według stawki mieszkalnej tylko z powodu podanego przez Stronę, że Starosta S. w odniesieniu do budynku nr 14 wydał decyzję na przebudowę budynku wraz ze zmianą użytkowania budynku magazynowego na budynek mieszkalny, zaś w odniesieniu do budynku 10 wydana została decyzja o warunkach zabudowy w zakresie przebudowy i rozbudowy budynków koszar na segmenty szeregowe jednorodzinne. Kolegium wyjaśnia, że do czasu zakończenia takiej przebudowy i oddania budynku do użytkowania nie następuje zmiana ich kwalifikacji i nie zyskują one charakteru budynków mieszkalnych.

Załączone do akt kserokopie budynków nie mogą zmienić w żaden sposób przyjętego przez Sąd stanowiska.

Sąd nie znalazł również podstaw do aprobaty wniosku zgłoszonego na rozprawie o dopuszczenie Fundacji P. do udziału w postępowaniu na prawach strony. W tym zakresie pełnomocnik strony skarżącej nie przedstawił bowiem żadnej dokumentacji na tą okoliczność.

Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a Sad uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Powyższe oznacza, że organ ponownie wydając decyzję w sprawie związany będzie oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w wyroku.