Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1738/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 228 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Badanie przesłanek dopuszczalności odwołania i ewentualne stwierdzenie jego niedopuszczalności (art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako „O.p.”) następuje w ramach postępowania wszczętego tym odwołaniem. Niedopuszczalne jest wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w tym przedmiocie, dlatego w przypadku złożenia takiego wniosku przez stronę organ podatkowy obowiązany jest odmówić, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wszczęcia postępowania w tak wyznaczonym zakresie.

TEZY

Badanie przesłanek dopuszczalności odwołania i ewentualne stwierdzenie jego niedopuszczalności (art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako „O.p.”) następuje w ramach postępowania wszczętego tym odwołaniem. Niedopuszczalne jest wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w tym przedmiocie, dlatego w przypadku złożenia takiego wniosku przez stronę organ podatkowy obowiązany jest odmówić, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wszczęcia postępowania w tak wyznaczonym zakresie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA, Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 197/11 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 197/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 10 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z 5 października 2010 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 marca 2010 r. Rozstrzygnięcia organu zapadły w wyniku wniosku pełnomocnika skarżącego, który domagał się stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego przez skarżącego osobiście odwołania ze względu na to, że dotyczy ono decyzji, która nie została doręczona pełnomocnikowi, a skarżącemu osobiście, a zatem – zdaniem autora wniosku – nie weszła do obrotu prawnego. Organ w swych rozstrzygnięciach uznał, że decyzja z 24 marca 2010 r. weszła do obrotu prawnego, a odwołanie wniesione zostało w przewidzianym dla tej czynności terminie, powinno zatem zostać rozpoznane, a w konsekwencji brak jest podstaw do wszczęcia postępowania o stwierdzenie jego niedopuszczalności.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przywołując art. 165a § 1, art. 145 § 1 i 2, art. 211, art. 220 § 1 i 2, a także art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Sąd uznał, że organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego przez skarżącego osobiście w przewidzianym dla tej czynności terminie. Decyzja doręczona stronie osobiście, zgodnie z art. 145 § 1 O.p., weszła do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne. Od decyzji organu I instancji strona może wnieść osobiście odwołanie, a jeżeli zostało ono wniesione w terminie i nie zawiera braków, co do zasady odwołanie takie podlega rozpoznaniu przez organ odwoławczy. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że będzie rozpoznawał odwołanie co do istoty, jego obowiązkiem było odmówienie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Nie mogło bowiem zostać wszczęte postępowanie w sprawie z wniosku pełnomocnika, który zdaniem Sądu nie był osobą umocowaną do działania w imieniu skarżącego od 5 października 2009 r., poza jedną z czynności procesowych dokonanych w Areszcie Śledczym (przesłuchanie świadka). Nie wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 145 § 2 O.p., uzasadniająca doręczenie decyzji rzekomemu pełnomocnikowi. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro skarżący wniósł osobiście odwołanie w terminie bezzasadne jest żądanie dotyczące stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i argumentacja o niewejściu tej decyzji do obrotu prawnego.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że w aktach sprawy brak jest dokumentu pełnomocnictwa, z którego treści wynikałoby, że skarżący ustanowił kogokolwiek swym pełnomocnikiem w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Sądu dokument pełnomocnictwa z 5 października 2009 r., na który powołuje się strona, dotyczy tylko i wyłącznie jednej z czynności procesowych przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej, tj. przesłuchania konkretnego świadka, co wynika z zestawienia treści dokumentu pełnomocnictwa z treścią protokołu przesłuchania tego świadka. Skarżący udzielił adwokatowi pełnomocnictwa "w sprawie z udziałem J. K. sygn. akt UKS w W. [...]". Adwokat uczestniczył w przesłuchaniu i podpisał protokół z tej czynności. Organ I instancji powziął wątpliwości co do zakresu wskazanego pełnomocnictwa, wzywając skarżącego do uściślenia, czy udzielone pełnomocnictwo dotyczyło wyłącznie przesłuchania świadka. Wezwanie to, prawidłowo doręczone skarżącemu 30 października 2009 r., pozostało bez odpowiedzi, stąd brak było podstaw do doręczania pism (decyzji) pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji podzielił ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Podkreślono, że udzielenie pełnomocnictwa nie powinno budzić żadnych wątpliwości zarówno co do zakresu, jak i osoby pełnomocnika.

1.5. W ocenie Sądu wewnętrznie sprzeczna jest argumentacja skargi domagająca się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS, która zdaniem skarżącego nie weszła do obrotu prawnego. Nie zgadzając się z zarzutami skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że doręczenie stronie (podatnikowi) decyzji oznacza, że weszła ona do obrotu prawnego, a wniosek o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania nie mógł wywołać w realiach sprawy zamierzonych przez pełnomocnika strony skutków.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie przy orzeczeniu o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto strona wniosła o ewentualne stwierdzenie nieważności decyzji z 9 marca 2011 r. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") i orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 136, art. 137 § 1-4, art. 212, art. 228 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1 O.p.;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 145 § 2 O.p.;

3) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych, brak uzasadnienia – w ogólności – co do zamiaru udzielonego pełnomocnictwa przez stronę dla adwokata i brak rozważenia wykładni tego pełnomocnictwa, co uniemożliwia odniesienie się do przesłanek, jakimi się kierował Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy i w konsekwencji uniemożliwia analizę prawidłowości oceny WSA oraz przez oddalenie skargi.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w aktach związanej z niniejszą sprawy dotyczącej merytorycznej decyzji (VIII SA/Wa 110/11) jest złożone pełnomocnictwo w oryginale, stąd nie powinno być wątpliwości co do reprezentacji skarżącego. W ocenie strony Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważał charakteru pełnomocnictwa ujawnionego "w sprawie" w trakcie udziału "w sprawie podatkowej" skarżącego (k. 404). Strona ujawniła w formie pisemnej chęć posiadania profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i administracyjnym w ogólności (pełnomocnictwo o charakterze ogólnym), a Sąd pominął wyjaśnienia skarżącego co do jego zamiaru przy ustanowieniu pełnomocnika (k. 807), błędnie ustalając stan faktyczny sprawy co do charakteru pełnomocnictwa. W konsekwencji Sąd błędnie przyjął, że o zakresie pełnomocnictwa i udziale pełnomocnictwa w postępowaniu zadecydował organ, który poprzez zastosowanie niemożliwych do analizy przepisów (nieznanych domniemań) kompletnie pominął udział pełnomocnika w całym postępowaniu, stosując tzw. milczące domniemanie zgody. Działania organu nie miały w ocenie strony żadnego oparcia prawnego, a skarżący został bez swojej winy pozbawiony prawa do obrony swoich praw i do profesjonalnej obsługi prawnej. W konsekwencji nieprawidłowo została doręczona decyzja (nie otrzymał jej ustanowiony pełnomocnik), co wywołało skutki decyzji ostatecznej. Strona zaznaczyła, że na podstawie tej niedoręczonej decyzji zostały przeprowadzone czynności zabezpieczenia i egzekucji.

2.4. Wskazując, że dokonana przez Sąd i organy interpretacja art. 249 § 1 O.p. jest nieprawidłowa, strona ponowiła żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie strony przesłanki takiego stwierdzenia nieważności zaistniały.

2.5. Zdaniem strony doszło do naruszenia art. 145 § 1 i 2 O.p. przez niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi. Skoro natomiast pełnomocnik decyzji nie otrzymał, to nie nastąpiły skutki doręczenia, a zatem decyzja nie weszła w ogóle do obrotu prawnego. W takiej sytuacji powinna zostać stwierdzona niedopuszczalność odwołania, gdyż pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony. Strona wskazała przy tym, że zgodnie z art. 212 O.p. związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą jej prawidłowego doręczenia, a decyzji, której nie ma w obrocie prawnym, nie można nadać rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji nie powinny nastąpić żadne zdarzenia prawne związane z wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym, w szczególności nie powinno dojść do zabezpieczenia żądań organu i czynności egzekucyjnych. Zdaniem strony cała procedura związana ze sprawą, w tym postępowanie dowodowe, powinna zostać powtórzona.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Badanie przesłanek dopuszczalności odwołania i ewentualne stwierdzenie jego niedopuszczalności (art. 228 § 1 O.p.) następuje w ramach postępowania wszczętego tym odwołaniem. Niedopuszczalne jest wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w tym przedmiocie, dlatego w przypadku złożenia takiego wniosku przez stronę organ podatkowy obowiązany jest odmówić, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wszczęcia postępowania w tak wyznaczonym zakresie.

Przepis art. 165a § 1 O.p. postanawia, że gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Pełnomocnik skarżącego w niniejszej sprawie, w piśmie z dnia 29 kwietnia 2010r., domagał się wszczęcia postępowania w sprawie niedopuszczalności odwołania w sytuacji, gdy na skutek wniesienia odwołania przez samego skarżącego toczyło się już postępowanie odwoławcze. Decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organ podatkowy I instancji, w dniu 24 marca 2010 r. Odwołanie od niej zostało wniesione, jak podaje organ II instancji w decyzji będącej rezultatem tegoż odwołania, pismem z dnia 7 kwietnia 2010 r.

Wobec tego żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione w sytuacji, gdy organ odwoławczy, w ramach fazy wstępnej toczącego się przed nim postępowania odwoławczego, zobowiązany był do podjęcia czynności, zgodnie z art. 228 § 1 O.p., mających na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p. dla tego środka zaskarżenia.

Jeżeli w takim postępowaniu organ stwierdzi, w wyniku przeprowadzenia tych czynności wstępnych, niedopuszczalność odwołania wydaje postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji odwołanie nie podlega rozpatrzeniu. Natomiast, jeśli organ nie widzi przeszkód w omawianym zakresie, przechodzi do rozpoznania środka odwoławczego.

Jak wynika z powyższych przepisów, kwestia dopuszczalności odwołania, bądź jego niedopuszczalności, może być rozpatrywana tylko w toku postępowania odwoławczego. Dlatego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, zwłaszcza w sytuacji, gdy odwołanie strony podlegało już tej ocenie w ramach postępowania odwoławczego, które zakończyło się 3 grudnia 2010r. Co więcej, w decyzji tej organ odwoławczy odniósł się do zarzutu strony odnoszącego się do ewentualnej niedopuszczalności. Zatem nie został naruszony przez organ przepis art. 165a § 1 O.p., bo właśnie na podstawie tego przepisu orzekł organ podatkowy, a nie na podstawie, wskazywanego jako naruszony, art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

4.2. Konsekwencją stwierdzeń powyższych jest to, że w postępowaniu, będącym przedmiotem niniejszej sprawy, organ, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji, nie był zobowiązany, ani uprawniony, do przeprowadzenia badania co do kwestii prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, prawidłowości udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu wymiarowym, czy zakresu umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu, którego efekt w postaci decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług został zaskarżony do organu II instancji. Te wszystkie okoliczności i fakty ustalane winny być w postępowaniu zainicjowanym odwołaniem strony. Rolą, wypełnioną przez organ w sprawie, było stwierdzenie, że nie może wszcząć odrębnego postępowania w sprawie niedopuszczalności odwołania, które jest już rozpatrywane zgodnie z procedurą podatkową.

Zatem zarzuty (błędnie określone jako naruszenie prawa materialnego) dotyczące art. 136, art. 137 § 1 do § 4, art. 212 O.p. należy uznać za niezasadne, ale dla porządku należy stwierdzić, że zostały one wywołane przez Sąd pierwszej instancji, który zajmował się materią niewchodzącą w zakres przedmiotu sprawy, tj. odmowy wszczęcia postępowania w sprawie niedopuszczalności odwołania. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej, którego postanowienie zostało zaskarżone do WSA i było przedmiotem oceny pod kątem jego legalności, utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne, wobec tego nie naruszył wskazywanego przez stronę art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie mogło dojść, o czym wspomniano już wyżej, do obrazy przepisu art. 228 § 1 O.p., gdyż to nie ten przepis stanowił podstawę do wydania przez organ zaskarżonego postanowienia, ale art. 165a § 1 O.p. i to nie w tym postępowaniu organ będzie badał dopuszczalność, bądź niedopuszczalność, odwołania.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu uznaje za zasadne powołanie się na art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a., który postanawia, że Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Nie jest także uprawniony do uzupełniania uzasadnienia koniecznego, w myśl art. 176 P.p.s.a., dla wskazywanych, we wniesionym środku zaskarżenia od wyroku WSA, podstaw kasacyjnych. Odwołując się do tych podstawowych przepisów odnoszących się do wymogów stawianych skardze kasacyjnej przez przepisy prawa, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, w jej petitum, wymienia przepisy en bloc, jednakże nie wszystkie zostały uzasadnione poprzez wskazanie, na czym miało polegać ewentualne ich naruszenie.

Jako pozbawiony podstaw należy uznać także zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. Jak już wcześniej stwierdzono, to nie w tym postępowaniu organ badał zamiar i zakres udzielonego adwokatowi pełnomocnictwa, wobec tego Sąd pierwszej instancji w ogóle nie musiał się do tej kwestii odnosić, tym bardziej więc nie mogły wystąpić braki uzasadnienia w tym zakresie. To, że jednak Sąd zawarł w swym uzasadnieniu treści i oceny wskazujące, że pełnomocnictwo to udzielone było do jednej czynności, tj. do przesłuchania świadka, wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie ma.

4.4. Oprócz wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku wniesiono także, ewentualnie, o " /.../stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 09.03.2011 roku w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 2 /.../" P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedyną treść, jaką można przyporządkować temu wnioskowi, jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. To żądanie autor skargi kasacyjnej poprzedził stwierdzeniem o wadliwości interpretacji dokonanej przez organ i WSA w zakresie art. 249 § 1 O.p. Trudno domyśleć się, i nie jest to rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, o jaką decyzję z 9 marca 2011 roku chodzi. Te same wątpliwości miał już Sąd pierwszej instancji. Jeśli chodzi o decyzję wymiarową (która zdaniem autora skargi kasacyjnej nie weszła do obrotu prawnego), to chybiony jest zupełnie zarzut błędnej interpretacji przepisu regulującego materię terminu wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 249 § 1 O.p.), jako że w zaskarżonym wyroku sąd nie dokonywał jego wykładni, ani też nigdzie nie powoływał go w treści sporządzonego uzasadnienia.

4.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

7