Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1014/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "S. Ł." S. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], określającą S. Ł. spółce jawnej, z siedzibą w W., w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

S. W. (zwana dalej "spółką", "stroną", "skarżącą) została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 12.10.2006 r. Wspólnikami spółki, w listopadzie 2010 r. byli S. Ł.

i M. B.. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi.

W dniu 17 grudnia 2010 r. spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklarację [...] za listopad 2010 r., w której wykazała m.in. dostawę towarów, świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w kwocie [...]zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Kontrolę zakończono w dniu 30 września 2011 r. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontrolujących i nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r.

W wyniku dokonanych ustaleń w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia prawidłowej kwoty rozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustalono, iż strona w listopadzie 2010 r. wykazała nabycie kawy Dallmayr Prodomo 500 g w ilości [...] szt., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 22 listopada 2010 r., wystawionej przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. w kwocie netto [...] euro, podatek od towarów i usług w wysokości [...] euro (po przeliczeniu kursu euro równowartość [...] zł).

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w ww. okresie wykazała nabycie kawy Dallmayr Prodomo 500 g w ilości [...] kartonów ([...] szt.), na podstawie faktury VAT nr [...] z 16.11.2010 r., wystawionej przez Firmę Handlową [...] J. D. z siedzibą w S., w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy ustalił także, na podstawie dokumentacji z przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. kontroli podatkowej wobec [...] za okres listopad – grudzień 2010 r., że towar będący przedmiotem dostawy do spółki, [...] zakupiła od [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 22.11.2010 r., za kwotę netto [...] euro, podatek od towarów i usług według 22% stawki w wysokości [...] zł.

Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 22 listopada 2010 r., ustalono także, że [...] towar odsprzedany [...] nabyła od [...] s.r.o., [...], na podstawie faktury nr [...] z dnia 22 listopada 2010 r., dokumentującej zakup kawy Dallmayr Prodomo 500g w ilości [...] szt. za kwotę [...]euro.

Z załączonego dokumentu CMR nr CZ Z 9919157 ustalono również, że przewoźnikiem była firma [...] B. M. U. Transportowe G., nadawcą [...]., odbiorcą zaś [...], jako miejsce przeznaczenia wskazano K., a załadunek miał mieć miejsce w K. w dniu 24 listopada 2010 r.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji włączył jako dowody w sprawie m.in.:

- ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25.02.2014 r., znak: [...], wydaną wobec [...] sp. z o.o., określającą za listopad 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec J. D. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2010 wraz z informacją SCAC 2004 otrzymaną od czeskiej administracji podatkowej.

Na podstawie ww. protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. D., ustalono z kolei, że [...] towar odsprzedany [...], nabyła od Firmy Handlowej [...] J. D., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 22 listopada 2010 r., dokumentującej zakup kawy Dallmayr Prodomo 500g w ilości [...] kartonów ([...] szt.) za kwotę [...]euro.

Organ pierwszej instancji dokonując analizy całokształtu zebranego materiału, tj. dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, jak również materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań stwierdził, iż spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na obrocie kawą Dallmayr Prodomo 500g, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe ([...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.), jak i zagraniczne ([...] s.r.o. [...]).

Organ pierwszej instancji ustalił, że wystawca spornej faktury VAT [...] sp. z o.o. nie była w posiadaniu przedmiotowego towaru oraz nie dysponowała towarem opisanym na wystawionej fakturze jak właściciel. Przeprowadzona bowiem analiza przepływu faktur dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży kawy - towaru uwidocznionego w treści faktur wystawionych na poprzednich etapach obrotu pozwalała bezspornie stwierdzić, iż stosownie do regulacji art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie doszło do przeniesienia własności i rozporządzania przedmiotowym towarem przez kolejne podmioty uczestniczące w tym obrocie.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Na taką ocenę złożyły się okoliczności współpracy handlowej, a także fakt, że spółka nie sprawdziła wiarygodności wystawcy faktury.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. decyzję znak: [...], [...], w której określił spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że spółce, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.t.u.", nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 22 listopada 2010 r., wystawionej przez [...] sp. z o.o., z tytułu zakupu kawy Dallmayr Prodomo 500 g w ilości [...] szt. za kwotę netto [...] euro, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał także, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r., gdyż w okresie od 6 lipca 2012 r. do 13 maja 2014 r. Prokuratura Okręgowa w S. prowadziła m.in. wobec strony postępowanie karne skarbowe, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji, pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej zwana "O.p."), poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje poprzez każde wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony do czasu jego prawomocnego zakończenia, podczas gdy zawieszenia takiego nie powoduje wszczęcie postępowania karnego, które następnie zostało umorzone;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu obrotu, o ile towar został wydany przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy, gdy należy przyjąć, iż dostawę wykonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, choćby podmioty biorące udział w dostawie łańcuchowej nie były jedynymi podmiotami w łańcuchu dostawy,

- art. 122 O.p., w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez niepozyskanie całości akt postępowania karnego skarbowego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. pod sygn. akt VI Ds. 33/14, a w konsekwencji uniemożliwienie stwierdzenia, czy w aktach prokuratorskich nie znajdują się dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia, które nie zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 124 i art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których odmówiono mocy dowodowej postanowieniu z dnia 13.05.2014 r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa;

- art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 191 tej ustawy, poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i uznanie za wiarygodny dowód decyzji z dnia [...] r., wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec [...] sp. z o.o. oraz odmówienie wiarygodności postanowieniu wydanemu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa, w sytuacji, gdy oba dowody są ze sobą sprzeczne, a jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą, które nie zostało obalone w toku postępowania podatkowego.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wnosi też o pozyskanie całości akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. sygn. VI Ds. 33/14 w przedmiocie wyłudzenia podatku od towarów i usług, celem stwierdzenia czy doszło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. Ł. w charakterze strony, na okoliczności związane z wykonywaniem dostawy towarów przez [...] na rzecz spółki, który miał istotne znaczenie dla sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępnie wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., powołał się także na orzecznictwo sądowe dotyczące m.in. oszustw podatkowych, kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Następnie przedstawił szczegółowo ustalenia stanu faktycznego oraz schemat obrotu kawą z udziałem spółki i pozostałych podmiotów. Szczegółowo przedstawił także okoliczności świadczące o fikcyjności obrotu gospodarczego oraz o świadomości po stronie spółki uczestniczenia w oszustwie karuzelowym.

Dalej stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskał m.in. decyzję wydaną wobec [...] sp. z o.o. - pełniącej funkcję znikającego podatnika, z której wynikało, że nie dysponowała ona kawą, a wystawiona przez nią faktura na rzecz [...] sp. z o.o., nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał na pozyskane również dowody świadczące o fikcyjnej aktywności gospodarczej [...] sp. z o.o. - pełniącej funkcję bufora oraz c. spółki [...] s.r.o. Wskazano także, że toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy został dodatkowo uzupełniony o decyzję wydaną wobec J. D. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] Firma Handlowa), w której stwierdzono wystawienie przez ww. nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...] s.r.o. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że to Firma Handlowa [...] J. D., a nie [...] sp. z o.o., dokonała bezpośredniej dostawy do spółki, a wystawione dokumenty CMR oraz dowody zapłat miały jedynie uprawdopodobnić wywóz kawy do [...] i jej powrotny przywóz do kraju. W ocenie organu odwoławczego uczestnictwo ww. podmiotów w fikcyjnym łańcuchu dostaw kawy miało na celu umożliwienie odliczenia podatku z tytułu kwestionowanej faktury przez spółkę przy jednoczesnym uniknięciu opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Organ wywiódł, że J. D. wystawiając fakturę VAT w dniu 22.11.2010 r., nr [...] na kwotę netto [...] EUR ([...] zł po przeliczeniu wg kursu z 19.11.2010 r., [...] EUR = [...] zł) ze stawką 0%, nie dokumentującej faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki [...] s.r.o., uzyskał korzyść podatkową w kwocie [...]zł z tytułu nieuwzględnienia w cenie podatku VAT, który na wskutek kolejnych zafakturowanych transakcji nie został faktycznie uiszczony przez żaden z podmiotów. Jak wynika z ww. decyzji wydanej wobec pana J. D., dokonał on zakupu kawy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od brytyjskiej spółki [...]. [...], wobec czego ww. kwota podatku należnego stanowiłaby w całości zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził w konsekwencji, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń odnośnie świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym, polegającym na obrocie kawą Dallmayr Prodomo 500g, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.), jak i zagraniczne ([...] s.r.o. [...]). Wobec powyższego, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej w dniu 22.11.2010 r. przez [...] sp. z o.o. nierzetelnej faktury VAT nr [...], w sytuacji gdy bezspornie ustalono, że nabycia [...] kartonów ([...] sztuk) kawy Dallmayr Prodomo 500g dokonano od Firmy Handlowej [...] J. D..

Organ odwoławczy dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził w konsekwencji, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń odnośnie świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym, polegającym na obrocie kawą Dallmayr Prodomo 500g, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.), jak i zagraniczne ([...] s.r.o. [...]). W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej w dniu 22.11.2010 r. przez [...] sp. z o.o. nierzetelnej faktury VAT nr [...], w sytuacji gdy bezspornie ustalono, że nabycia [...] kartonów ([...] sztuk) kawy Dallmayr Prodomo 500g dokonano od Firmy Handlowej [...] J. D..

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnik świadomie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury VAT, otrzymanej od [...] sp. z o.o., wiedząc że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz wykazana w niej dostawa nie została wykonana przez ten podmiot.

O tym, że spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, oraz że doskonale sobie zdawała sprawę z fikcyjności obrotu gospodarczego dokumentowanego wystawioną przez [...] sp. z o.o. fakturą VAT świadczą, w ocenie organu odwoławczego takie okoliczności jak:

- w łańcuchach transakcji uczestniczyły osoby znające się wzajemnie, dotychczasowi kontrahenci (pan J. D., pan S. Ł., pan M. M.). P. J. D. , przesłuchany w charakterze strony w dniu 19.04.2011 r., zeznał że współpracował ze spółką od wielu lat, dokonując na jej rzecz sprzedaży kawy (karty 296-299 - akta kontroli podatkowej). Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (faktury VAT, listu przewozowego CMR) wynika, że pan S. Ł. znał również firmę transportową [...] B. M. (także kierowcę M. M.), która dokonywała na zlecenie spółki transportu towarów spożywczych do [...];

- podmioty "pośredniczące" w obrocie nie miały żadnego doświadczenia i przygotowania do tego typu działalności, nie dysponowały bowiem odpowiednim potencjałem gospodarczym i finansowym (firny [...] s.r.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. nie zatrudniały żadnych pracowników, posiadały jedynie siedziby w wirtualnych biurach, nie płaciły za towary własnymi środkami pieniężnymi);

- nie zawierano umów handlowych w formie pisemnej, które regulowałyby uprawnienia i obowiązki każdej ze stron transakcji;

- firmy uczestniczące w transakcjach wystawiały faktury na sprzedaż kawy w dniu jego zakupu;

- bardzo szybkie płatności pomiędzy "kontrahentami" dokonywanymi przelewami bankowymi;

- wystawienie przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. faktur VAT mających dokumentować dostawy krajowe w walucie EUR oraz dokonywanie płatności w tej samej walucie, co w ocenie organu odwoławczego miało na celu przyspieszenie przepływu pieniądza od spółki, poprzez ww. podmioty polskie oraz podmiot czeski, do pana J. D.;

- brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywały się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów;

- źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu dostaw nabywcy towaru;

- faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem towary nabyte na podstawie takich faktur nie mogły zostać odsprzedane dalej, chodziło jedynie o wydłużenie łańcucha transakcji.

- brak uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzonych transakcji obrotu kawą pomiędzy ww. firmami. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, towar w postaci [...] sztuk kawy Dałlmayr Prodomo 500g w ciągu jednego dnia, tj. 22.11.2010 r. zmienił czterokrotnie właściciela począwszy od Firmy Handlowej [...] J. D. posiadającej magazyn w S. przy ul. [...], poprzez czeską spółkę [...], polskie spółki: [...] sp. z o.o. z K., [...] sp. z o.o. z R. z powrotem do S. na ul. [...] do magazynu [...] spółki jawnej. Każdy z kolejnych podmiotów nabywający kawę doliczył swoją marżę handlową w wysokości [...] eurocenta na opakowaniu (0,35%) i zarobił na sprzedaży kawy kwotę [...]EUR. Z powyższego wynika zatem, że [...] sp. z o.o. na sprzedaży kawy zarobiła kwotę [...]EUR (około [...] zł), podczas gdy za usługę transportową na trasie "K. - S." otrzymała od firmy [...] B. M. fakturę VAT na kwotę dwukrotnie wyższą brutto [...] zł (rejestr sprzedaży firmy [...] B. M., karta 95 - akta postępowania podatkowego). Firma [...] B. M. wystawiła ponadto fakturę VAT na rzecz Firmy Handlowej [...] J. D., za usługę transportową na trasie "S. - czeska miejscowość K.".

Kontrahenci osiągnęli wskutek wzajemnych transakcji praktycznie zerową wysokość marży handlowej, co znamienne przy zaangażowaniu kapitału w kwocie ponad [...] zł (każdy kolejny podmiot dolicza do ceny 0,35%, co daje kwotę [...]EUR). Dla porównania należy wskazać, że [...] spółka jawna sprzedając w dniu 25.11.2010 r. (czyli trzy dni później) tą samą ilość i gatunek kawy holenderskiej spółce [...]., zarobiła na tej sprzedaży kwotę [...]EUR ([...] EUR - [...] EUR), osiągając marżę handlową na poziomie ok. [...]%.

W ocenie organu odwoławczego za niewiarygodne należało uznać nieracjonalne ekonomicznie działanie spółki, polegające na zakupie od [...] sp. z o.o. kawy "transportowanej" z [...] (której cena powinna uwzględniać poza marżą również koszt usługi transportowej), kiedy mogła dokonać zakupu tańszej kawy od znanego jej kontrahenta z tego samego miasta (Firmy Handlowej [...] J. D.).

W opinii organu drugiej instancji wskazane wyżej dowody i okoliczności potwierdzają, że czeska spółka [...] s.r.o., [...] sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich rola ograniczyła się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych.

Do identycznej konkluzji organ doszedł w przypadku [...] sp. z o.o., wobec której stwierdzono, że przez okres 13 miesięcy nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej, po czym w listopadzie 2010 r. wystawiła fakturę VAT mającą dokumentować sprzedaż kawy za kwotę [...]zł. Była to jedyna przeprowadzona transakcja w listopadzie 2010 r. Ponadto [...] sp. z o.o. nie zatrudniała również żadnych pracowników, nie posiadała magazynów i środków transportowych a jej siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze" (lokal o powierzchni [...] m2). W ocenie organu drugiej instancji [...] sp. z o.o. pełniła funkcję tzw. "spółki uśpionej", wykorzystanej w celu popełnienia oszustwa podatkowego, co potwierdzają także zeznania przedstawicieli spółek [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. (K. N. i A. G.), którzy zgodnie oświadczyli, że nie widzieli osobiście kawy, natomiast ich wyjaśnienia odnośnie wzajemnie przeprowadzonych transakcji są lakoniczne. K. N. nie wiedział nawet, że to na [...] sp. z o.o. została wystawiona faktura VAT za rzekomy transport towarów z [...] (zeznał, że to [...] s.r.o. organizowała transport). K. N. podpisał się również na dokumencie CMR, że odebrał kawę w K., pomimo że sam zeznał, że jej nie widział, a transport z [...] nastąpił bezpośrednio do S..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, odnosząc się szczegółowo do argumentacji strony. Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. wskazał, że spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została skutecznie zawiadomiona o jego zawieszeniu, co w ocenie organu oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem wydłużony, o okres prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S., tj. do dnia 8.11.2017 r., o ile w tym czasie nie dojdzie do jego ponownego zawieszenia bądź przerwania. Zdaniem organu odwoławczego wyrażony przez pełnomocnika strony pogląd, że zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie występuje w przypadkach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które następnie zostało umorzone, nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, znak [...]: [...] w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm procesowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1. materialnego, w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji polegających na błędnej jego wykładni dokonanej w ten sposób, że wyprowadzono z niego normę prawną, zgodnie z którą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje poprzez każde wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania do czasu jego prawomocnego zakończenia, podczas gdy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje takie wszczęcie postępowania karnego, które następnie zostało umorzone w związku z brakiem znamion czynu zabronionego, czyli na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. - a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji winna zostać uchylona a postępowanie umorzone, jako bezprzedmiotowe, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;

2. procesowego, w postaci art. 193 § 1 i 6 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art, 187 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji polegających na nieuznaniu ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pomimo braku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, w sposób przewidziany przez przepisy prawa, czym naruszono zasadę zaufania oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, a także nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

3. procesowego w postaci art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. Ł. w charakterze strony na okoliczności istotne dla sprawy z uwagi na stwierdzenie przez organ okoliczności przeciwnych, oraz uznanie dowodu z przesłuchania strony za dowód "uzupełniający", a zatem mniej wartościowy jeszcze przed jego przeprowadzeniem, czym nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego oraz dokonano oceny dowodu jeszcze przed jego przeprowadzeniem;

4. procesowego, w postaci art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na niepozyskaniu całości akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., pod sygnaturą akt VI Ds. 33/14, a w konsekwencji uniemożliwieniu stwierdzenia, czy w aktach prokuratorskich nie znajdują się dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia, które nie zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, czym nie podjęto wszystkich działań koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego;

5. procesowego, w postaci art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. niepozyskanie całości akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., pod sygnaturą akt VI Ds. 33/14 i odmowę zaliczenia w poczet materiału dowodowego dokumentów istotnych dla sprawy, czym nie podjęto wszystkich działań koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszono zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego oraz bezpodstawnie odmówiono uwzględnienia wniosku dowodowego;

6. procesowego, w postaci art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegającą na niezawarciu w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których odmówiono mocy dowodowej postanowieniu z dnia 13 maja 2014 roku, wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt VI Ds. 33/14, nie wyjaśniono stronie zasadności przesłanek jakimi organ kierował się przy wydawaniu decyzji oraz uniemożliwiono poznanie motywów rozstrzygnięcia, czym naruszono zasadę przekonywania i budzenia zaufania do organu podatkowego;

7. procesowego, w postaci art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegającą na wadliwej ocenie materiału dowodowego i uznanie za wiarygodny dowód decyzji z dnia [...] roku, wydanej wobec [...] sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie [...] oraz odmówienie wiarygodności postanowieniu z dnia 13 maja 2014 roku, wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o umorzeniu śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt VI Ds. 33/14, w sytuacji gdy oba dowody są ze sobą sprzeczne, a jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą, które nie zostało obalone w toku postępowania podatkowego, a następnie poczynienie ustaleń faktycznych tylko i wyłącznie na podstawie jednego z tych dokumentów, przy braku uzasadnienia taki, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, zasadę przekonywania, a także nie zawarto w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego;

8. procesowego w postaci art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 6 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na tym, iż strona brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, nie weryfikowała w sposób dostateczny swoich kontrahentów, czym nie wykazała się dobrą wiarą, przy czym dobra wiara nie podlegała badaniu z uwagi na świadomy udział w przestępstwie, którego nie popełniono, co stwierdził Prokurator umarzając śledztwo, czym wywiedziono z materiału dowodowego okoliczności wzajemnie sprzeczne i oparto rozstrzygnięcie na wykluczających się wzajemnie podstawach faktycznych i prawnych;

9. procesowego w postaci art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na wywiedzeniu ze zgromadzonego materiału dowodowego, iż nie doszło do wykonania dostawy zgodnie z treścią kwestionowanej faktury, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, czy dochodziło do wydawania towaru na kolejnych etapach łańcucha obrotu, czy też podmioty uczestniczące realizowały dostawy łańcuchowe, czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a z materiału niekompletnie zebranego wywiedziono dowolne wnioski;

10. materialnego, w postaci art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na wyprowadzeniu normy prawnej zgodnie z którą wykonanie dostawy łańcuchowej jest uzależnione od wydawania towaru pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w dostawie łańcuchowej w sytuacji, gdy brak wydań pomiędzy tymi podmiotami, za wyjątkiem wydania towaru przez pierwszy podmiot ostatniemu podmiotowi - jest przesłanką uznania dostawy za łańcuchową.

Ponadto skarżąca wniosła o pozyskanie całości akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., pod sygnaturą akt VI Ds. 33/14, w przedmiocie wyłudzenia podatku VAT (tzw. karuzela podatkowa) z udziałem m.in. M. J. D., [...] sp. z o.o., [...] s.r.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. j, [...]. w okresie od stycznia 2009 roku do 31 grudnia 2010 roku, umorzonego postanowieniem z dnia 13 maja 2014 roku, wobec stwierdzenia, iż wszystkie udokumentowane fakturami VAT zdarzenia gospodarcze były realne, a nie fikcyjne, tj. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. (brak znamion czynu zabronionego)

- celem stwierdzenia czy doszło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności czy w aktach prokuratorskich nie zalegają dokumenty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a które nie zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a).

Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. pozbawienie Skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury VAT wystawionej przez [...] sp. z o.o. nr [...], wykazującej nabycie kawy Dallmayr Prodomo 500 g w ilości [...] szt. Jako faktury nie dokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzenia.

Rozważając powyższy problem Sąd za podstawę orzekania przyjął stan faktyczny wynikający z akt sprawy, albowiem analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu Strona nie wykazała naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., za nietrafny uznano zarzuty co do wadliwie, nierzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 O.p. oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa materialnego, w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd nie podzielił go. Zgodnie z wskazaną regulacja zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje poprzez każde wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania do czasu jego prawomocnego zakończenia. W ocenie Skarżącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje takie wszczęcie postępowania karnego, które następnie zostało umorzone w związku z brakiem znamion czynu zabronionego.

Na wstępie przypomnieć należy, że obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminy określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Kluczowy problem prawny, w związku ze stosowaniem art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ogniskuje się w pytaniu, czy dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego (wykroczenia) czy przeciwko konkretnej osobie podejrzanej o jego popełnienie. Pomimo iż w niektórych judykatach wojewódzkich sądów administracyjnych prezentowano pogląd o trafności drugiego z wymienionych powyżej stanowisk, Naczelny Sąd Administracyjny wypracował jednolitą linię orzeczniczą, w ramach której przyjmuje się, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest zawiadomienie podatnika o samym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przedstawienia zarzutów konkretnej osobie. W rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie wynika, z załączonego do akt administracyjnych postanowienia o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. i rozpoczął dalszy bieg po upływie okresu zawieszenia wydaniem w dniu 13.05.2014 r. przez Prokuraturę Okręgową w S. postanowienia o umorzeniu śledztwa.

Prokuratura Okręgowa w S. wobec m.in. spółki jawnej [...] prowadziła śledztwo w sprawie VI Ds. 19/12 o czyn z art. 56 § 1 kks tj. w sprawie wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami i ewidencjami w prowadzonej działalności gospodarczej, które stanowiły podstawę do składania nieprawidłowych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zawiadomienie zostało doręczone spółce w dniu 15.10.2015 r.

W wyroku z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1375/14, NSA wskazał, że "do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym". NSA zaznaczył, że w wyroku w sprawie P 30/11 TK "nie powiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (...) nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem)".

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej także nie został uzależniony od dalszego toku postępowania karnego skarbowego ani od wniesienia aktu oskarżenia do Sądu ani od skazania oskarżonego. Skutek ten jest niezależny od wyniku postępowania karnego .

W wyroku z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 808/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA, wskazuje na trzy (...) istotne kwestie. Po pierwsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (...), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in personam. Po wtóre dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 o.p., ma zostać zawieszony (...). Po trzecie wreszcie z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy (w toku postępowania podatkowego w gestii organów podatkowych) pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (...). Powyższe zasady i cele są spełnione, jeżeli podatnik zostanie przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił".

W rozpoznawanej sprawie pismo zawierające informacje o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym zostały skutecznie doręczone. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 9.10.2015 r., znak: [...] zawiadomił spółkę, w trybie art. 70c ww. ustawy, iż bieg terminu przedawnienia za listopad 2010 r. został zawieszony z dniem 6.07.2012 r. w związku z wydaniem przez Prokuraturę Okręgową w S. postanowienia o wszczęciu śledztwa i rozpoczął dalszy bieg po upływie okresu zawieszenia wydaniem w dniu 13.05.2014 r. przez Prokuraturę Okręgową w S. postanowienia o umorzeniu śledztwa.

Sąd z przyczyn o których była już mowa powyżej nie podzielił poglądu pełnomocnika skarżącej, że skoro w rozpoznawanej sprawie postępowania karne zostało umorzone, to nie tylko doszło do zakończenia postępowania karno-skarbowego, ale również nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zakończenie postępowania karno-skarbowego w postaci umorzenia jego rodzi skutek w postaci braku zawieszenia przedawnienia zobowiązania. Taki pogląd pomija jednak wprowadzenie ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r., nowej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z jednoczesnym dodaniem art. 70c Ordynacji podatkowej. W tych nowych regulacjach ustawodawca dla postępowań prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej, wskazał na obowiązek zawiadomienia, ustalił jego treść oraz organ, który ma ten obowiązek wykonać. Podkreślić należy, że w tym zakresie wprowadzono nową samodzielną regulację, stanowiącą wyjątek od ogólnej reguły karnego postępowania przygotowawczego, że organy prowadzące postępowanie w fazie "in rem" nie mają obowiązku zawiadamiania o tym osoby, przeciwko której postępowanie to mogłoby się w przyszłości się obrócić. Zatem na skuteczność dokonanych w sprawie zawiadomień nie mają wpływu podnoszone przez pełnomocnika skarżącego argumenty odwołujące się do procedury karnej. Czynność procesowa organu w postaci zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego nie jest czynnością dokonywaną w postępowaniu karnym, ale jest czynnością wynikającą z art. 70c Ordynacji podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia jest instytucją prawa podatkowego a nie instytucją regulowaną przepisami procedury karnej. Dla postępowania prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej oraz wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, istotne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawiadomienie podatnika o konsekwencjach wydania takiego postanowienia dla bytu zobowiązania objętego postępowaniem podatkowym.

Z powyższego zatem wynika, że spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została skutecznie zawiadomiona o jego zawieszeniu. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem wydłużony, o okres prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S., tj. do dnia 8.11.2017 r.

Zdaniem Sądu rację należy przyznać organowi, że wyrażony przez pełnomocnika strony pogląd, że zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie występuje w przypadkach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które następnie zostało umorzone, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że wprowadzona regulacja art. 70 c O.p. jest tą podstawą prawną z którą wiąże się skutek w postaci zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu również kolejny zarzut skarżącej spółki nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zmierzał on do wykazania, iż organ podatkowy nie obalił domniemania prawdziwości ksiąg rachunkowych albowiem w sprawie, nie sporządzono protokołu badania ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei, stwierdzona nierzetelność ksiąg (czyli prowadzenie niezgodnie ze stanem rzeczywistym) skutkuje tym, że za badany okres dokonano nierzetelnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na gruncie niniejszej sprawy Stronie, doręczono protokół z czynności kontrolnych który zawiera opis i analizę zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego, ocenę tych dowodów, a także przesłanki, które były podstawą przyjętych rozstrzygnięć.

Stosownie do przepisów art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy - to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W sprawie, protokół kontroli odpowiada wymogom określonym w tym przepisie.

W orzecznictwie wskazuje się, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z akt postępowania wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12, opubl. w CBOSA). Sąd zauważa, że w protokole kontroli z dnia 30.09.2011 r. na str. 63 przeprowadzonej wobec spółki jawnej [...] kontrolujący (karta 635 akta kontroli podatkowej) wskazali na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu spornej faktury VAT wystawionej przez [...] sp. z o.o. Następnie strona w dniu 11.10.2011 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli (karty 644-648 akta kontroli podatkowej), w których ustosunkowała się do ustaleń kontrolujących.

Pomimo braku formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym miała świadomość, w jakim zakresie jest kwestionowane jej rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Należy bowiem wskazać, że strona, pismem z dnia 13.09.2016 r. oraz z dnia 13.03.2017 r. złożyła wnioski dowodowe, z treści których wynika, że była świadoma ustaleń organu w zakresie stwierdzenia nierzetelności faktury VAT wystawionej przez [...] sp. z o.o.

Mając na względzie powyższe Sąd doszedł do przekonania, że organy nie dopuściły się naruszenia art. 193 § 1 i 6 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi koniecznym jest poczynienie przez Sąd kilku uwag natury ogólnej. Ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37).

W kontekście powyższych rozważań i podniesionych zarzutów Sąd podkreśla ze strona nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musi posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Natomiast w przedmiotowej sprawie tego właśnie faktycznego władztwa ekonomicznego, brakowało. Faktycznej dostawy kawy do [...] spółki jawnej dokonała Firma Handlowa [...] J. D. i to pomiędzy tymi podmiotami doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a wszystkie pozostałe podmioty biorące udział w fikcyjnym łańcuchu obrotu kawą wystawiały nierzetelne faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro do wydania towarów doszło pomiędzy Firmą Handlową [...] J. D. a [...] spółką jawną, to nie mogło do niego dojść na kolejnych etapach "fakturowego" łańcucha obrotu. Oczywiście przepis artykułu 7 ust. 8 regulujący kwestię dostaw łańcuchowych nie znajduje zastosowania w przypadku podmiotów biorących udział w obrocie jedynie fakturami a nie towarem, lecz w przypadku podmiotów gospodarczych dokonujących faktycznych transakcji gospodarczych.

Wyjaśnić zatem trzeba, że w przypadku transakcji łańcuchowych, istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016 r., I FSK 1930/14). Z materiału dowodowego wynika ze w dniu 16.11.2010 r. Firma Handlowa [...] J. D. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz [...] spółki jawnej o treści "[...] kartonów ([...] sztuk) kawy Dallmayr Prodomo 500g" na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł a spółka w dniu 10.11.2010 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz holenderskiej spółki [...]. z tytułu sprzedaży tej kawy .

Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika ze [...] Firma H. J. D. nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (kawy Dallmayr Prodomo 500g) do czeskiej spółki [...] s.r.o. i podatnikowi temu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Organ podatkowy ustalił ponadto, że J. D. dokonał faktycznej krajowej dostawy ww. towaru do [...] spółki jawnej, która podlegała opodatkowaniu w wysokości 22%. Posiadane przez J. D. dokumenty (faktura VAT wraz z CMR) służyły wyłącznie upozorowaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie doszło natomiast do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na rzecz [...] s.r.o. C. firma nie nabyła własności towarów, objętych fakturami i dokumentami CMR, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywała czynności w fikcyjnym obrocie towarami. Skoro [...] s.r.o. nie nabyła kawy od [...] Firma H. J. Daniszewski to nie mogła dokonać dostawy na rzecz [...] sp. z o.o. a ten na [...] sp. z o.o. i w konsekwencji nie mogła też dokonać takiej dostawy na rzecz [...] spółki jawnej.

Niezależnie od powyższych uwag wskazać, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe" wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 21 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 2171/15, LEX nr 2061201).

W konsekwencji dokonanych ustaleń Sąd nie podzielił stanowiska strony, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy VAT .

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez stronę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach.

Należy podzielić stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu kawą w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Fakturowane transakcje sprzedaży kawy nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, a faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar jedynie z pozoru trafił do firmy [...]. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze.

Słusznie też wskazał organ, że wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Służy zaś uzyskiwaniu korzyści podatkowej. Rolą organów podatkowych jest zaś wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze.

Zauważyć też trzeba, że zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D. , dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113, CBOSA).

W ocenie Sądu, skoro faktura zakupu kawy miała na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na niej towar "jeździł w kółko", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., polegające na tym, że strona uczestniczyła w badanym okresie w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem kawą. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze Stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli).

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich kolejnych podmiotów biorących udział w obrocie. Ustalono, iż towar fakturowo pochodził z firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Ustaleń tych zresztą strona nie kwestionuje. Zatem podkreślić trzeba, że zakupiony towar w ciągu jednego dnia przechodził przez kilka firm, w tym przekroczył granicę RP i ponownie wrócił na terytorium Polski.

Osoba zajmująca się działalnością gospodarczą musi sobie zdawać sprawę, że każda dostawa realizowana na znaczną kwotę powinna być objęta pisemną umową chociażby ramową określającą szczegółowe warunki współpracy dotyczące realizacji dostaw, warunków płatności, odpowiedzialności za towar, ubezpieczenia towaru, warunków reklamacji, odpowiedzialności za wady, zwrotu towaru. Są to podstawowe kwestie występujące także w życiu codziennym dotyczące wszystkich konsumentów, tymczasem skarżący sam przyznał, że nie podjął tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej wyczerpująco wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej, że organ posiadając dwa sprzeczne w treści dokumenty urzędowe, powinien obalić w toku postępowania domniemanie prawdziwości jednego z dokumentów na korzyść drugiego dokumentu, Sąd nie podziela tej oceny na gruncie niniejszej sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć że inny jest cel i zakres oraz metodologia postępowania karnego skarbowego a inny postępowania podatkowego. Dlatego tez zdaniem Sądu postanowienie Prokuratora o umorzeniu postępowania karnego skarbowego w związku z brakiem znamion czynu zabronionego, czyli na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie może skutkować identyczną oceną na gruncie postepowania podatkowego. Dla odpowiedzialności karnej nie jest wystarczające ustalenie, że popełniono czyn. Konieczne jest ustalenie, że wyczerpuje on znamiona czynu zabronionego. W art. 17 § 1 pkt 2 ustawodawca określa właśnie tę przesłankę procesową. Znamieniem czynu zabronionego nazwiemy cechy (elementy treściowe wskazane w opisie czynu) abstrakcyjnego obrazu czynu zabronionego (M. Cieślak, Polskie..., s. 199), czyli "cechy, które zostały opisane w ustawie, których całokształt charakteryzuje przestępstwo, a które muszą zostać udowodnione w postępowaniu karnym, aby mogło nastąpić prawidłowe skazanie za przestępstwo" (I. Andrejew, Ustawowe..., s. 69–70). Z tego gwarancyjnego charakteru przesłanek procesowych należy wywieść wniosek, że zarówno udowodnienie braku, jak i niedowiedzenie istnienia (zważywszy na domniemanie niewinności ta druga okoliczność wydaje się ważniejsza) muszą prowadzić do umorzenia postępowania. Wśród znamion czynu zawsze wyróżnia się odpowiednik orzeczenia będący "znamieniem czasownikowym", a także podmiot przestępstwa. Te dwa elementy muszą wystąpić w każdym typie przestępstwa (M. Cieślak, Polskie..., s. 200). Pozostałe okoliczności, takie jak przedmiot czynu, skutek, znamiona czasu, sposobu itp., mogą wystąpić zarówno w podstawowej, jak i kwalifikowanej czy uprzywilejowanej formie czynu. Obecnie nie budzi już wątpliwości, iż strona podmiotowa czynu, a więc umyślność lub nieumyślność, stanowią znamiona czynu zabronionego (A. Wąsek, Kodeks..., s. 35). Natomiast na gruncie postępowania podatkowego organ ma obowiązek zgodnie z regułami opisanymi w Ordynacji podatkowej ustalić stan faktyczny i dokonać jego oceny w kontekście właściwej regulacji materialnoprawnej. Natomiast w postepowaniu podatkowym nie istnieją takie same reguły dowodowe jak w postępowaniu karnym chociażby domniemanie niewinności. Ani organ ani sąd administracyjny nie mają kompetencji do oceny działania organów ścigania i podjętych przez nich rozstrzygnięć.

Organy w zaskarżonej decyzji uzasadniły bowiem, na podstawie jakich dowodów organ dokonał odmiennej niż prokurator oceny rzetelności transakcji przeprowadzonych z udziałem skarżącej i Sąd tą ocenę podziela.

Reasumując należy zatem wskazać, że aby doszło do rzeczywistej dostawy towaru wskazanej w kwestionowanej fakturze, musiałoby dojść do przekazania spółce prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel przez [...] sp. z o.o. Jak już wyżej wskazano podmioty: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] s.r.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich rola w łańcuchu dostaw towaru polegała na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT. Podmioty te nie mogły zatem dysponować towarem jak właściciel w rozumieniu w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie mogły również przenieść prawa do rozporządzania tym towarem pomiędzy sobą i w dalszej kolejności na spółkę.

Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) oddalił.