Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 611/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 240 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1084/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z 24 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 1084/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnił skargę M. S. (dalej: skarżąca), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC) z [...] sierpnia 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto WSA zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącej 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie (dalej: Naczelnik UC) określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym (w wysokości [...] zł) z tytułu importu ze Szwajcarii samochodu osobowego, zgłoszonego [...] stycznia 2006 r. do procedury dopuszczenia do obrotu (dokument SAD nr [...]) przez A. S. – przedstawiciela skarżącej. Wydanie wspomnianej decyzji miało związek z przekazaną przez władze szwajcarskie informacją, że podmiot wskazany jako eksporter przedmiotowego pojazdu nie został zidentyfikowany.

Pismem z 16 września 2014 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianą decyzją ostateczną z [...] stycznia 2011 r., wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Skarżąca wyjaśniła, że wspomniana decyzja ostateczna została oparta na fałszywych okolicznościach faktycznych. Wskazała, że wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w [...] IX Wydział Karny z [...] lutego 2014 r. (sygn. akt [...]) A. S. został uznany za winnego m.in. tego, że przedłożył w Urzędzie Celnym w Lublinie jako autentyczny podrobiony dokument w postaci rachunku zakupu przedmiotowego samochodu osobowego oraz upoważnienie z 23 stycznia 2006 r. do reprezentowania skarżącej w tym Urzędzie Celnym w związku z ocleniem tego samochodu.

Naczelnik UC wznowił postępowanie, ale decyzją z [...] listopada 2014 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor IC uchylił decyzję z [...] listopada 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi UC.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik UC, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 o.p., ponownie odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2011 r. Wskazał, że uchylenie decyzji ostatecznej nie było możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 o.p.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z [...] kwietnia 2015 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika UC. Stwierdził, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynikało, że dłużnikiem celnym jest skarżąca, zaś po wyroku Sądu Rejonowego z [...] lutego 2014 r. należało przyjąć, że faktycznym zgłaszającym, a tym samym dłużnikiem celnym i podatnikiem, powinien być A. S. Dyrektor IC wskazał jednak, że z uwagi na to, że zgłoszenie celne zostało przyjęte [...] stycznia 2006 r., to zobowiązanie w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu z końcem 2011 r. Jednocześnie Dyrektor IC uznał, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p. na skutek zawiadomienia skarżącej o czynności egzekucyjnej (polegającej na zajęciu jej wynagrodzenia), ponieważ w świetle ustalonego stanu faktycznego skarżąca nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu importu, a zastosowanie środka egzekucyjnego wobec osoby, która nie jest podatnikiem nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzuciła w szczególności, że organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego podjęcie czynności egzekucyjnych wobec niej nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia, a jednocześnie powoduje ściągnięcie z jej majątku należności podatkowej, pomimo tego, że skarżąca nie jest stroną postępowania.

WSA uwzględnił skargę.

Podzielił stanowisko organów podatkowych, że wobec stwierdzenia przez sąd karny, że upoważnienie z 23 stycznia 2006 r., na podstawie którego skarżąca została uznana za podatnika podatku akcyzowego zostało sfałszowane, to zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem WSA, nietrafne jest natomiast stanowisko organów podatkowych, że skoro okazało się, iż skarżąca nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego (ponieważ, jak wykazało postępowanie wznowieniowe, podatnikiem jest A. S.), to zastosowanie wobec niej środka egzekucyjnego nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

WSA stwierdził, że w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny wobec osoby, która wówczas była podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika z ostatecznej decyzji organu podatkowego. W ocenie WSA, ustalenie w postępowaniu przeprowadzonym po wznowieniu postępowania, że na skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia, które nastąpiło na skutek zastosowania czynności egzekucyjnej, polegającej na zajęciu wynagrodzenia skarżącej.

WSA stwierdził przy tym, że fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w toku którego dokonano zajęcia wynagrodzenia skarżącej wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz treści odwołania i skargi. Natomiast w aktach sprawy nie ma dowodów, na podstawie których można by stwierdzić, czy i kiedy zastosowano środek egzekucyjny oraz czy i kiedy skarżąca została o tym fakcie zawiadomiona. W związku z tym WSA zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie tych okoliczności w kontekście art. 70 § 4 o.p., a następnie wydał stosowną decyzję, uwzględniając pogląd prawny przedstawiony w wyroku.

II

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ oświadczył ponadto, że zrzeka się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

a) art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie ustaleń i rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wyrażonych w wyroku WSA z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1367/15;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora IC wskutek błędnego przyjęcia, iż organ nie zastosował art. 70 § 4 o.p. w sytuacji, gdy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 o.p. oraz upływ terminów, o których mowa w art. 68 oraz art. 70 § 4 o.p., nie pozwala na uchylenie dotychczasowej decyzji w całości lub w części;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, będących konsekwencją błędnej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. przez niewłaściwą wykładnię i z pominięciem art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej: WKC) oraz art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) i w efekcie niezasadne uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił argumenty na poparcie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Skarżąca (zastępowana przez adwokata) złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, która jednak została jej zwrócona podstawie art. 66 § 1 p.p.s.a.

W piśmie procesowym, które zostało nadane 28 czerwca 2017 r., skarżąca (zastępowana przez adwokata) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako oczywiście bezzasadnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Oświadczyła również, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11 – treść tego, jak i dalej powoływanych wyroków jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł zarzuty sformułowane w ramach obu podstaw kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są niezasadne.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że wyrokiem z 18 lipca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1008/17) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od wyroku w sprawie ze skargi M. S. na decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - ostatecznej decyzji Naczelnika UC określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu tego samego samochodu, co w sprawie niniejszej. Zarzuty skargi kasacyjnej rozpoznanej wspomnianym wyrokiem NSA są analogiczne jak w sprawie niniejszej. Dostrzegając różnice związane z określaniem zobowiązania podatkowego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela jednak zasadnicze argumenty podniesione w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2017 r., które - przeniesione na grunt niniejszej sprawy – świadczą o nietrafności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest wiążąca dla sądów w sprawie, w której orzeczenie to zapadło, a zatem w sprawie tożsamej podmiotowo i przedmiotowo.

Tymczasem w ramach zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił WSA pominięcie ustaleń i rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wyrażonych w wyroku WSA z 27 października 2016 r. (sygn. akt III SA/Lu 1367/15; Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą omyłkę uznał wskazanie w skardze kasacyjnej sygnatury "I SA/Lu 1367/15"), którym to wyrokiem oddalona została skarga skarżącej na decyzję Dyrektora IC utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] kwietnia 2015 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji tego organu z [...] stycznia 2011 r. określającej wartość celną samochodu i wysokość cła. Wprawdzie wyrok ten wydany został w sprawie, w której stroną była skarżąca i w której istotnym elementem stanu faktycznego był import samochodu, skutkujący pierwotnym przypisaniem skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, ale sprawa rozstrzygnięta tym wyrokiem związana była z należnościami celnymi. Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca domagała się uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku akcyzowego. Należności celne oraz zobowiązania podatkowe uregulowane są odrębnymi przepisami (odpowiednio WKC i ustawa o podatku akcyzowym), także w zakresie terminów przedawnienia tych należności. Oceny prawne wyrażone w wyroku WSA z 27 października 2016 r. (sygn. akt III SA/Lu 1367/15) nie były zatem i nie są wiążące w rozpoznanej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie utożsamia obowiązujące w danej sprawie, na mocy art. 153 p.p.s.a., związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu, z zależnością istniejącą pomiędzy - generalnie rzecz ujmując - należnościami celnymi oraz podatkiem akcyzowym, która to zależność wynika z przepisów prawa materialnego regulujących oba te rodzaje zobowiązań. W rozpoznanej sprawie znaczenie ma jedynie poczynione na gruncie prawa celnego ustalenie, że skarżącej nie obciąża dług celny wynikający z importu samochodu.

Przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmenty wyroków WSA w Lublinie z 26 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 1291/13) oraz WSA we Wrocławiu z 26 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wr 806/14) potwierdzają odrębność spraw dotyczących ustalenia wysokości długu celnego oraz określenia wysokości podatku akcyzowego, której nie przekreśla niemożność weryfikowania lub ponownego ustalania w postępowaniu podatkowym wartości celnej oraz wysokości cła ustalonej już w postępowaniu celnym.

Uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie uzasadnia również podniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczność, że na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. WSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia sprawy o sygn. akt III SA/Lu 1367/15, uznając że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, a po jego zakończeniu wydał odmienne rozstrzygnięcie. Nie ma bowiem żadnych podstaw, aby z faktu zawieszenia postępowania w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie innej sprawy wywodzić obowiązek uwzględnienia oceny prawnej zawartej w orzeczeniu zapadłym w tej innej sprawie. Okoliczność, że w wyroku o sygn. akt III SA/Lu 1367/15 WSA za prawidłową uznał odmowę uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika UC dotyczącej należności celnych, które oceniono jako przedawnione, nie przesądza o zasadności odmowy uchylenia w tym trybie decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego. Ponownie podkreślić należy, iż są to odrębne sprawy.

Ocena zasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych wymaga uprzedniej oceny zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, z którą to wykładnią naruszenia te zostały powiązane.

Jako przepisy prawa materialnego, których niewłaściwej wykładni miał dokonać WSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 70 § 1 i 4 o.p.

Zarzucił przy tym pominięcie art. 221 ust. 4 WKC oraz art. 56 ustawy Prawo celne. Jednak ponieważ autor skargi kasacyjnej ograniczył się do wskazania art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 ustawy Prawo celne w treści zarzutu, kwestia pominięcia tych przepisów pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że skarżąca nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu. Jak ustalono, podatnikiem tym powinien być A. S., którego obciąża dług celny i podatek akcyzowy.

Ustalenie to nie zmienia jednak faktu, że zgodnie z decyzją ostateczną Naczelnika UC z [...] stycznia 2011 r., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu tego importu, określone na kwotę [...] zł, obciąża skarżącą i na podstawie tej decyzji ma ona status podatnika.

Zgodnie z art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek konkretyzacji obowiązku podatkowego poprzez przypisanie konkretnej osobie (podatnikowi) świadczenia podatkowego w konkretnej kwocie, przy czym równocześnie konkretyzacji ulega termin zapłaty zobowiązania oraz miejsce spełnienia tego świadczenia określone przez właściwość organu podatkowego, na rzecz którego świadczenie to powinno być uiszczone. W samej definicji zobowiązania podatkowego mieści się więc założenie, że zobowiązanie to związane jest z konkretną osobą – podatnikiem. Zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter indywidualny w tym znaczeniu, że łączy się z określoną osobą. W rezultacie, jeżeli organ podatkowy, prawidłowo lub nie, stosowną decyzją określi danej osobie zobowiązanie podatkowe, jest to zobowiązanie tej właśnie osoby i to od tej osoby organ podatkowy może domagać się zapłaty zobowiązania. Jeżeli zaś osoba ta nie zapłaci zobowiązania, organ podatkowy może doprowadzić do jego przymusowego wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. Dopóki zatem w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wskazująca konkretną osobę jako podmiot zobowiązany do uiszczenia danego zobowiązania podatkowego (podatnika), to nie ma podstaw do twierdzenia, że osoba ta nie jest podatnikiem, a obciążająca ją należność nie jest zobowiązaniem podatkowym. W konsekwencji do osoby tej mają zastosowanie przepisy określające uprawnienia i obowiązki podatnika, a do zobowiązania przypisanego tej osobie - przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, w tym regulujące termin przedawnienia oraz zdarzenia wpływające na bieg tego terminu poprzez jego przerwanie lub zawieszenie.

Innymi słowy, skoro decyzja ostateczna Naczelnika UC z [...] stycznia 2011 r. określała wysokość zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym, do tego właśnie zobowiązania powinna odnosić się ocena dotycząca upływu terminu przedawnienia i skuteczności jego przerwania.

Przepis art. 70 § 1 o.p. ustanawia pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Rację ma WSA, że zastosowanie wobec skarżącej środka egzekucyjnego, o którym ją powiadomiono, w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przypisanego jej decyzją ostateczną, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 o.p. Zaznaczyć należy, że stwierdzenie to, podobnie jak ocenione stwierdzenie WSA, oparte jest na zawartej w treści decyzji Dyrektora IC i pismach skarżącej informacji, że w ramach egzekucji zobowiązania określonego decyzją ostateczną zajęto wynagrodzenie skarżącej. Informacja o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego, zgodnie ze wskazaniem WSA, powinna być zweryfikowana w oparciu o stosowne dowody (dokumenty z postępowania egzekucyjnego).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób niedopuszczalny ignoruje zindywidualizowany, między innym poprzez osobę podatnika, charakter zobowiązań podatkowych. Decyzja ostateczna, której uchylenia domagała się skarżąca, funkcjonuje w obrocie prawnym i to właśnie skarżącą w decyzji tej wskazano jako podatnika podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu dokonanego w 2006 r. W oparciu o tę decyzję, określoną w niej kwotę zobowiązania wyegzekwowano od skarżącej jako podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdzi, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu. Jednakże przedawnić się mogło jedynie zobowiązanie podatkowe określone w decyzji ostatecznej, zgodnie z którą było to zobowiązanie podatkowe skarżącej. Organ podatkowy popada zatem w sprzeczność wywodząc jednocześnie, że art. 70 § 4 o.p. nie ma tu zastosowania, jako że nie przerywa biegu terminu przedawnienia zastosowanie środka egzekucyjnego wobec osoby, która nie jest podatnikiem.

Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wykładnia językowa art. 70 § 4 o.p. nie stoi zatem na przeszkodzie zastosowaniu tego przepisu w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy po zastosowaniu środka egzekucyjnego okazało się, że dłużnik nie jest podatnikiem z tytułu tego zobowiązania, jeżeli jego status jako podatnika wynikał z decyzji organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wracając do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 1) lit b) petitum skargi kasaycjnej, należy przypomnieć, że naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej upatruje w uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IC z uwagi na niezastosowanie przez niego art. 70 § 4 o.p. w sytuacji, gdy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie pozwala na uchylenie dotychczasowej decyzji w razie zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p. oraz upływu terminów określonych w art. 68 i 70 o.p. Zarzut ten jest bezzasadny.

Nietrafione jest wskazanie w ramach tego zarzutu art. 135 p.p.s.a., nakazującego sądowi stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten nie miał w sprawie zastosowania i WSA nie wskazał go jako podstawy podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ uchylił jedynie zaskarżoną decyzję Dyrektora IC.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez Dyrektora IC), organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Przesłanką wznowienia postępowania, jako trybu nadzwyczajnego, służącego wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, jest spowodowana wskazanymi przez ustawodawcę przyczynami, wadliwość postępowania, w którym decyzja ta została wydana.

Oceniając zatem możliwość wydania, po uchyleniu decyzji ostatecznej, nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, należy mieć na względzie przedmiot postępowania zakończonego wydaniem tejże decyzji ostatecznej, a także stronę postępowania. Innymi słowy, nowa decyzja nie może dotyczyć innego przedmiotu i być skierowana do innego podmiotu niż decyzja ostateczna. Skoro decyzja ostateczna Naczelnika UC z [...] stycznia 2011 r. określała wysokość zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu dokonanego w 2006 r., zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. byłoby uprawnione w sytuacji, gdyby przedawnieniu uległo określone tą decyzją zobowiązanie skarżącej i z tego względu nowa decyzja nie mogłaby być wydana.

Z punktu widzenia zastosowania powyższego przepisu nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy upływ terminu przedawnienia stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu przedmiotowego importu, podmiotowi innemu niż skarżąca,. Decyzja taka, z uwagi na brak tożsamości strony, nie mogłaby być bowiem wydana w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec skarżącej postanowieniem Naczelnika UC z [...] października 2010 r., a zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2011 r.

Skoro zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej określonego powyższą decyzją ostateczną mógł zostać przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, ocena możliwości zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania, musi być poprzedzona ustaleniem, czy i kiedy faktycznie bieg terminu przedawnienia został przerwany.

Zauważyć należy, że skutkiem ustalenia w postępowaniu podatkowym, że na skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy, powinno być uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania, które decyzja ta kończyła. Podjęciu takiego rozstrzygnięcia nie stoi na przeszkodzie art. 70 o.p., jako że w tym przypadku bezprzedmiotowość postępowania skutkująca obowiązkiem jego umorzenia, nie ma żadnego związku z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zamieszczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędne wskazania co do dalszego postępowania, stanowiące konsekwencje błędnej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zważywszy, że niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również powiązany z tą wykładnią zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym, wskazania WSA co do dalszego postępowania pozostają w mocy.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej. W niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła skutecznie odpowiedzi na skargę kasacyjną (pismo to zostało zwrócone pełnomocnikowi skarżącej z uwagi na niezachowanie wymagań określonych w art. 66 § 1 p.p.s.a.). Wprawdzie w nadanym później piśmie procesowym skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, jednak z uwagi na nadanie tego pisma po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a., nie mogło ono zostać uznane za odpowiedź na skargę kasacyjną, a w konsekwencji nie było podstaw do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego związanego ze sporządzeniem tego pisma.