Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 165/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S.A. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 393/14 w sprawie ze skargi G. S.A. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2013 r.; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. w Ż. 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 393/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S.A (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną z [...] listopada 2013 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr [...]. Interpretacja dotyczyła podatku akcyzowego w zakresie określenia od dnia 1 marca 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych.

Zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o następujący stan sprawy:

We wniosku o interpretację z [...] sierpnia 2009 r. spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jako producenta piw w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 dalej upa) produkuje między innymi piwa smakowe, dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi, w których zawartość alkoholu przewyższa 0,5% ich objętości. Do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego, począwszy od 1 marca 2009 r., należało przyjmować stopień Plato obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Powołując się na art. 4 ust. 1 upa, oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 spółka uznała, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania piwa ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien zostać wyliczony w oparciu o dwa parametry gotowego wyrobu, a mianowicie zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu. Wskazał,

że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Podstawienie do wzoru Ballinga, jako zmiennej, zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodanie syropu smakowego po fazie fermentacji powoduje, że otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony. Będzie on uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych.

W Interpretacji indywidualnej z 2010 r. organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r.(Dz.U. Nr 32 poz. 224, dalej: rozporządzenie), Polskiej Normy PN-A-79093-2: 2000 oraz ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, w tym piwa smakowego, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, a więc do wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Przepisy precyzyjnie bowiem wskazują na wyrób gotowy, jako ten, którego parametry, zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Dla opodatkowania akcyzą wyrób musi, zatem spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Organ podkreślił, że definicję 1 stopnia Plato zawartą w § 3 ust. 1 rozporządzenia determinują parametry fizykochemiczne, zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego, wyrobu gotowego. Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga. Mimo tego, że wzór dotyczy piwa tradycyjnego niedosładzanego, to nakazu stosowania Polskiej Normy, a więc i wzoru Ballinga do każdego wyrobu nazywanego piwem, nie wyłącza obowiązywania określonych nim zasad w stosunku do piwa dosładzanego. W ocenie organu, jeżeli ustalono jeden algorytm postępowania, to stosuje się go do wszystkich napojów pod nazwą piwo niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych. Organ podatkowy zauważył także, że powołane wyżej normy obowiązują w dotychczasowym kształcie od roku 2000, a zatem zostały wprowadzone w okresie, w którym technologia piwa dosładzanego była już znana.

Rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Spółki, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji, wobec czego Spółka zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

WSA w Gliwicach wyrokiem z 27 września 2010 r. sygn.. akt III SA/Gl 857/10 oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: ppsa), uznając stanowisko organu za prawidłowe. Uznał też, że wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jakiej dokonał organ, jest zgodna z prawem wspólnotowym, a to z przepisami Dyrektywy Rady 92/83 EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UEL Nr 316) oraz Dyrektywy Rady 92/84/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UEL Nr 316), w myśl, których to stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0, 748 ECU za 1 hektolitr / stopień Plato, lub 1, 87 ECU za hektolitr / stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku wyrokiem z dnia 5 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozważaniach tak organu jak i Sądu pierwszej instancji użycie w przepisach rozporządzenia pojęcia "wyrobu gotowego" przesądza o sposobie obliczania stopnia Plato, od którego uzależniona jest wysokość podatku akcyzowego, a wnioski te są co najmniej przedwczesne. Wyjaśnienie tych pojęć wymaga wiadomości specjalnych, którymi nie dysponuje ani sąd administracyjny ani organ podatkowy. Jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Podobnie oceniono pogląd sądu I instancji odnośnie zgodności uregulowań krajowych z normami prawa unijnego, w szczególności z Dyrektywą 92/83/EWG.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. uchylił zaskarżoną interpretację w całości podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżoną w sprawie niniejszej indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]stwierdził ponownie, iż stanowisko strony zawarte we wniosku z dnia [...] listopada 2009 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska, odwołując się do treści wniosku oraz uzasadnienia wyżej przytoczonych orzeczeń NSA i WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, iż akta sprawy zostały uzupełnione o treść Polskiej Normy PN-A-79093-2, a pismem z dnia [...] października 2013 r. uzupełniła treść wniosku o definicje pojęć w nich zawartych. Powołując się na art. 94 ust. 3 upa oraz przepisy ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, oraz do treści wskazanej normy polskiej organ stwierdził, że im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego (Er) tym wyższy będzie stopień Plato. Kwestią zasadniczą - według organu - jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" użyte w rozporządzeniu. Prawodawca na potrzeby przedmiotowego przepisu odwołuje się do metod badań określonych przez Polską Normę PN-A-79093-2:2000. W normie tej zawarte są pojęcia zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Natomiast norma ta nie posługuje się pojęciami "ekstraktu ogólnego" jak i też "zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" - pojęcia wprowadzonego przez prawodawcę na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa. Zatem mając na uwadze, że ani analizowany przepis ani też norma, do której jest odesłanie w tym przepisie, nie zawiera pojęcia "ekstraktu ogólnego" brak jest podstaw do uwzględniania tego pojęcia w interpretacji.

Zgodnie z powołaną normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia, a norma ta nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Z treści analizowanego przepisu wynika, że przez "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Tym samym z przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wskazuje na to pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym". W ocenie organu wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. W ocenie organu ważne w przedmiotowej sprawie jest, iż zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest praktycznie wielkością mierzalną odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości do destylacji piwa, czyli wyrobu gotowego, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2. Natomiast zawartość ekstraktu brzęczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Organ uznał przy tym, że wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi wart. 94 ust. 1 upa jest to wyrób zaliczony do piwa.

W ocenie organu dla określenia podstawy opodatkowania piwa, pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej jak i ekstraktu rzeczywistego nie muszą być tożsame z takimi samymi pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca bowiem normując sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa i posługując się w akcie wykonawczym, zdefiniowanym pojęciami dla tego celu jak i pojęciem stopnia Plato wskazał, jak dla potrzeb podatku akcyzowego należy go określać, tj. wskazał, iż stopień ten zostaje obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Pojęcia użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny nie pokrywający się w pełni z pojęciami używanymi w browarnictwie. Odwołanie zawarte w rozporządzeniu do Polskiej normy dotyczy jedynie metody badań. Ponadto wymieniona Polska Norma nie definiuje stopnia Plato, którego sposób wyliczenia dla potrzeb opodatkowania akcyzą został podany w § 3 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania i który określa się na podstawie mierzalnych wielkości zawartości alkoholu i ekstraktu brzeczki rzeczywistej w wyrobie gotowym bez dokonywania jakichkolwiek korekt.

Organ uznał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku przedmiotem opodatkowania akcyzą jest piwo smakowe. W konsekwencji zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego, piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego, należy ujmować jako inny niż piwo jasne przedmiot opodatkowania. Stwierdził też, że przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych - ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316), w myśl których stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0,748 ECU za 1 hektolitr/stopień Plato, lub 1,87 ECU za hektolitr/stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym.

Jak wynika z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 92/83/EWG przy stwierdzaniu, czy piwo objęte jest podatkiem akcyzowym zgodnie z wymogami dyrektywy 92/84/EWG Państwa Członkowskie mają prawo pomijać ułamki stopni Plato lub procentów rzeczywistej zawartości alkoholu, obliczanej objętościowo. Ponadto Państwa Członkowskie przy ustalaniu podatku akcyzowego od piwa według liczby hektolitrów/stopni Plato mogą dzielić piwo na kategorie, z których każda oznaczana jest przez nie więcej niż 4 stopnie Plato, oraz stosować tę samą stawkę podatku akcyzowego od hektolitra każdego piwa należącego do tej samej kategorii. Stawki takie są niezmiennie równe lub wyższe od stawki minimalnej, określonej wart. 6 dyrektywy 92/84/EWG, dalej zwanej stawką minimalną. Zatem, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru sposobu ustalania podatku akcyzowego od piwa, prawodawca wspólnotowy jednoznacznie wskazał, iż każdy z tych sposobów odnosi się do gotowego wyrobu (produktu), a takim, w przypadku tzw. piw smakowych, jest mieszanina piwa z napojami bezalkoholowymi niepodlegająca dalszej obróbce w zakładzie, który ją wyprodukował.

W ocenie organu dyrektywa dopuszcza rozbieżności pomiędzy sposobem określania podstawy opodatkowania o ile podatek nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie, natomiast gdyby celem prawodawcy Wspólnotowego było ustalenie jednakowej podstawy opodatkowania wszystkich krajów zostałoby to wprost stwierdzone lub też dopuszczono by tylko jedną metodę ustalania podstawy opodatkowania.

Po bezskutecznym wezwaniu organu G.S.A. w Ż. złożyła skargę na indywidualna interpretację prawa podatkowego wnosząc o uchylenie jej w całości.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania :

– art. 153 ppsa poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 7 maja 2012 r. WSA w Gliwicach;

- art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez nie wykazanie, iż stanowisko Skarżącej zakładające konieczność obliczenia stopnia Plato w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu skorygowaną o wartość ekstraktu dodatków smakowych było nieprawidłowe oraz brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska w oparciu o przekonywujące uzasadnienie prawne;

2. przepisów prawa podatkowego materialnego:

-art. 94 ust. 3 i 4 upa oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, iż w okresie od 1 marca 2009 r. określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym Spółka powinna obliczać stopień Plato w oparciu o ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego będącego komponentem piwa smakowego, uwzględniając wartość, o jaka ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania syropów smakowych w procesie produkcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, a w uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, iż uzupełnił materiał dowodowy sprawy o treść Normy oraz odniósł się do jej treści, oparł się również na definicji odstawowych pojęć z zakresu piwowarstwa zawartych we wniosku a sformułowanych przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wykonania zaleceń zawartych w uzasadnieniu orzeczeń zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 187/11, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego III SA/Gl 329/13 Sąd I instancji stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej art. 14b § 3 O.p. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wydanie interpretacji zgodnie ze wskazanymi przepisami II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez stronę kompleksowo zarówno stanu faktycznego sprawy jak i jego oceny prawnej, co winno być równoważone adekwatnym stanowiskiem organu wydającego interpretację. W ocenie Sądu I instancji w kontekście wyżej powołanych wskazań sądów administracyjnych, organ wykonując wskazania sądów wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez zdefiniowanie pojęć z zakresu piwowarstwa mających odniesienie do stanu sprawy. Uzupełnienie wniosku strony w opisany sposób, w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, spełnia wymogi wyznaczone stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 187/11, gdyż definiuje fachowe pojęcia mające zastosowanie w sprawie. Do kwestii tych odniósł się organ w wydanym rozstrzygnięciu, zatem zastosował się do wskazań sądów wydanych przy poprzednim rozpoznaniu sprawy.

Odnosząc się do meritum sprawy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj. 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Przy czym w ocenie organu interpretującego w przypadku piw smakowych 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie filtracji, zaś w ocenie skarżącej przy obliczeniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone dodatki słodzące. Sąd i instancji przytoczył pogląd organu i uznał go za prawidłowy. W szczególności wskazał, że oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną" posługuje się wzorem Ballinga. Norma ta nie przewiduje odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych. Z powyższego wnioskować należy, że ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Jeśli jak w rozpatrywanej sprawie, ustawodawca określił jeden algorytm postępowania, to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia, a co do zasady piwa, w tym piwa smakowe, są opodatkowane w ten sam sposób już od 2000 roku, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretujący. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piw smakowych możliwe jest zatem w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, a nie na etapie półproduktu jakim jest piwo przed dodaniem substancji dosładzającej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za zasadnością powyższego wywodu jest konstrukcja art. 45 upa, który stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż piwo produkowane jest w składzie podatkowym. Wobec powyższego podstawa opodatkowania winna odnosić się do zawartości alkoholi oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego należy traktować jako odrębny od piwa przedmiot opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 3 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Prawo unijne dopuszcza, zatem dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa, jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. W polskim ustawodawstwie przyjęto pierwszą metodę.

WSA powołał się na wyrok Federalnego Trybunału Finansowego Republiki Federalnej Niemiec z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt VII R 38/04, w którym Trybunał ten stwierdził, iż napoje mieszane na bazie piwa podlegają opodatkowaniu w różnej wysokości w zależności od zastosowania substancji słodzącej. Natomiast to do producenta wyrobu należy dobór substancji słodzącej i tym samym określenie swej pozycji konkurencyjnej na rynku.

K. S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ppsa, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 3 ustany o podatku akcyzowym w związku z § 2 pkt 1, 2 i 3 i § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych wstanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2009 r. należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 153 ppsa poprzez nieuchylenie interpretacji pomimo faktu, iż wydając interpretację organ nie zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 329/13), w tym w szczególności nie uwzględnił prawidłowego znaczenia pojęć specjalistycznych z zakresu browarnictwa, wyjaśnionych w toku postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę spółka podniosła w szczególności, że Polska Norma PN-A-79093-2:2000, o której mowa wr §3 Rozporządzenia, dla ustalenia brzeczki podstawowej nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga. Wzór ten nakazuje przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej brać pod uwagę następujące parametry gotowego piwa: ekstrakt rzeczywisty, zawartość alkoholu w piwie oraz współczynniki obliczone empirycznie przez Ballinga. Wzór Ballinga został opracowany dla piw jasnych i może mieć zastosowanie tylko do tego rodzaju piw.

Istota i sens wzoru Ballinga sprowadza się do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Wzór ten, ujmując rzecz w uproszczeniu, pozwala na "przejścia" od tego "co przed fermentacją" do tego "co po fermentacji" i odwrotnie. Dlatego też próba "dorzucenia" do wzoru Ballinga dodatkowych elementów (objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego również substancji innych niż pochodzące bezpośrednio z fermentacji) - całkowicie wypacza sens stosowania tej metody obliczeniowej.

Ekstrakt brzeczki podstawowej obliczony na podstawie wzoru Ballinga służy następnie do wyliczenia stopni Plato, które następuje poprzez odniesienie masy brzeczki podstawowej do masy całej brzeczki.

Istota rozbieżności między stanowiskiem Skarżącej i stanowiskiem Dyrektora oraz WSA wyrażonym w Interpretacji oraz w zaskarżonym wyroku, sprowadza się do znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe. Spółka stoi na stanowisku, że wykładnia pojęć, którymi posługuje się ustawa akcyzowa, tj. brzeczka podstawowa, ekstrakt rzeczywisty oraz ekstrakt brzeczki podstawowej, powinna być dokonywana w oparciu o znaczenie tych pojęć na gruncie browarnictwa.

W browarnictwie ekstraktem rzeczywistym jest to, co pierwotnie znajdowało się w brzeczce podstawowej i nie zostało odfermentowane. Natomiast zgodnie z nauką browarnictwa, pojęcie brzeczki podstawowej oznacza roztwór, który poddawany jest fermentacji w procesie produkcji piwa. Proces fermentacji brzeczki podstawowej polega na dodaniu drożdży do brzeczki, które w wyniku metabolizmu "zmieniają" brzeczkę podstawową między innymi w piwo. Tym samym brzeczka podstawowa "przestaje istnieć" od momentu dodania drożdży, tj. rozpoczęcia fermentacji. Ekstraktem brzeczki podstawowej jest tzw. "sucha masa", to znaczy wszystkie substancje zawarte w brzeczce, które można z niej ekstraktować. Jak już wspomniano, wyliczeniu ekstraktu brzeczki podstawowej służy wzór Ballinga, w którym, jednym z elementów jest ekstrakt rzeczywisty.

Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato, które wskazują, w jakim stosunku do siebie pozostaje masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki, co zresztą potwierdza definicja stopnia Plato zawarta w Rozporządzeniu.

Konstrukcja tej definicji oraz przytoczone powyżej definicje pojęć z zakresu browarnictwa wskazują, że wbrew twierdzeniom WSA w Gliwicach, substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji nie mogą wchodzić w skład brzeczki podstawowej i tym samym są irrelewantne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej (jak szczegółowo Spółka wyjaśniła we wniosku), to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustala się wielkość stopnia Plato.

Stwierdzenie WSA i organu, że określenie ekstraktu rzeczywistego powinno uwzględniać ekstrakt gotowego produktu jest w ocenie skarżącej nieprawidłowe, ponieważ nie odróżnia dwóch autonomicznych pojęć, tj. ekstraktu rzeczywistego oraz ekstraktu ogólnego gotowego piwa. Ekstrakt rzeczywisty znajduje się w gotowym wyrobie, lecz nie jest ekstraktem gotowego wyrobu, jakim jest piwo słodzone.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że wadliwa interpretacja organu, zaaprobowana przez WSA w Gliwicach polega właśnie na pomyleniu "ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym" z "ekstraktem ogólnym". Zauważa też, że przepisy mówią o "ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego". W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego, a nie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym" - co dostrzega sam prawodawca używając w tym samym akcie sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej', a nie "ekstrakt w brzeczce podstawowej

Odwołując się do art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/93/EWG autor skargi kasacyjnej zauważa, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest alkohol.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 ppsa podniósł, że w sprzeczności z wyrokami wydanymi w tej sprawie jest twierdzenie organu, jakoby pojęcia użyte w przepisach prawa nie były tożsame z pojęciami użytymi w browarnictwie. Gdyby bowiem WSA w Gliwicach lub NSA uważały, że są to pojęcia autonomiczne, w wyrokach nie znalazłoby się stwierdzenie, że wyjaśnienie tych pojęć wymaga wiadomości specjalnych, którymi nie dysponuje ani sąd administracyjny ani organ podatkowy. Tym samym, pominięcie definicji specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa było przez Dyrektora naruszeniem wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 listopada 2016 r. sygn.. akt I GSK 165/15 zawiesił postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze względu na skierowanie przez NSA postanowieniem z 19 października 2016 r. sygn.. akt I GSK 588/15 pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego dotyczącego przepisów prawa unijnego w zakresie podstawy opodatkowania piw smakowych.

W wyniku wydania przez TSUE 17 maja 2016 r. wyroku w sprawie C-30/17 zostało podjęte zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając po raz kolejny sprawę zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływu na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny wykładni i zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2013 r., I OSK 2355/1, z 19 stycznia 2018 II FSK 3635/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych. W szczególności w sprawie interpretacji indywidulanej w zakresie przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie mają zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej wykładni art. 94 ust. 3 upa w związku

z § 2 pkt 1, 2 i 3 oraz § 3 ust. 1 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. Zgodnie z art. 94 ust. 3 upa, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast zgodnie § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane, po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami wspólnotowymi jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości UE wyrokiem z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 orzekł, że:

"Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji."

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE oraz stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej uznał, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, odnosząc podstawę opodatkowania według stopni Plato do wyrobu gotowego, który oprócz ekstraktu brzeczki podstawowej zawiera dodatek substancji smakowych i słodzących. Stanowisko to nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

W tej sytuacji zbędne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 153 ppsa przez niezastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z 7 maja 2013 r. tym bardziej, że wyrok ten oczywiście nie uwzględniał powołanego orzeczenia TSUE.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa, art. 205 2 ppsa w zw. z § 2, § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011 Nr 31 poz. 153). Na koszty te składa się wynagrodzenie doradcy podatkowego za obie instancje (480 zł) oraz wpisy za obie instancje (300 zł), 100zł opłaty za uzasadnienie, 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.