Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1343/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2-2a, art.11 c,e, art. 11 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 760/06 w sprawie ze skargi A. P. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 grudnia 2005 r., [...] 20 grudnia 2005 r., [...] 20 grudnia 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnmu w W., 2. zasądza od A. P. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 435 zł (czterysta trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 756/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a/l i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, uchylił zaskarżone przez "A." spółkę z o.o. w W. decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 grudnia 2005 roku, Nr [...] , [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - w części dotyczącej odsetek, na podstawie art.152 ppsa stwierdził, że wymienione decyzji nie mogą być wykonane w części, w której zostały uchylone, oraz w oparciu o art.200 ppsa zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wyjaśnił, iż wyżej wymienionymi decyzjami z dnia 20 grudnia 2005 roku, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2 i ust. 3 i art. 11 c ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 lipca 2005 roku, określające "A." spółce z o.o. w W. podatek od towarów usług, których wydanie było konsekwencją zakwestionowania przez organ celny wykazanych przez Spółkę wartości celnych towarów dopuszczonych do obrotu, a następnie decyzyjnego określenia ich prawidłowych wysokości.

W motywach wymienionych rozstrzygnięć podatkowych organ odwoławczy w pierwszej kolejności wykazał, z odwołaniem się do przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302), właściwość organów celnych do orzekania w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, a następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega import towarów, w myśl art. 6 ust. 7 tej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło (art.15 ust. 4 ustawy o VAT). Następnie wskazał, iż podatnik obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art.11 ust. 1 ustawy VAT). Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 3/04, która wprawdzie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 1996 roku, jednak zachowuje aktualność w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku, stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstało z mocy prawa, tzn. z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tego zobowiązania, bez potrzeby wydawania decyzji, a decyzja w sprawie VAT z tytułu importu towarów jest decyzją deklaratoryjną. Decyzja taka stanowi jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w określonym terminie różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której należne są - stosownie do art. 53 § 1 ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę. W sytuacji jednak, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2003 roku odsetki za zwłokę winny być naliczane od tego dnia, wobec wejścia w życie z tym dniem zmiany do ustawy o VAT. Wobec tego organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił stanowisko organu I instancji, że w związku z uiszczeniem przez stronę podatku w kwocie niższej niż należna powstała zaległość podatkowa, od której należne są odsetki od dnia 1 września 2003 roku.

Dalej Sąd wskazał, iż w skargach wniesionych na powyższe decyzje "A." spółka z o.o. w W. zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niekorzystną dla podatnika interpretację art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, oraz naruszenie art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (przez zastosowanie tych przepisów, gdy zaległość podatkowa jeszcze nie wystąpiła) i art. 120 i art. 121 tej ustawy (przez błędne zastosowanie). W uzasadnieniu skarg strona zakwestionowała naliczenie odsetek od różnicy podatku wynikającej z wydanej w sprawie decyzji, gdyż - jej zdaniem - deklaratoryjny charakter decyzji nie przesądza, że istnieje zaległość podatkowa, skoro zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do wpłacenia kwot podatku w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Odwołując się do uzasadnień orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego Spółka stwierdziła, że z zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, iż prawo i jego stosowanie musi być sprawiedliwe w stosunku do jednostki, a ponadto niejasne przepisy nie powinny tworzyć swoistej "pułapki" dla jednostki i nie powinny być interpretowane na jej niekorzyść.

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skarg.

Sąd wyjaśnił, iż na podstawie art. 111 § 2 ppsa wszczęte przedmiotowymi skargami postępowania w sprawach sądowoadministracyjnych (oznaczone sygnaturami akt III SA/Wa 760/06, III SA/Wa 761/06 I III SA/Wa 762/06 zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn.akt III SA/Wa 760/06.

Jeśli zaś chodzi o motywy uwzględnienia skargi, Sąd I instancji wskazał na wstępie, że skarżąca Spółka nie kwestionuje obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwotach wynikających z zaskarżonych decyzji, a jedynie wywodzi, że nie wystąpiły w tym podatku zaległości podatkowe, skoro zgodnie z art.11 ust.3 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany, w terminie 10 dni licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia obliczonych kwot podatków, a w stanie sprawy termin ten winien być liczony od daty doręczenia stronie decyzji podatkowych.

Następnie Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do przedstawionego stanowiska strony, pominął art. 11 ust. 3 ustawy o VAT oraz tożsamy w treści art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT 2004" a jego argumentacja sprowadziła się do powołania art. 6 ust.7 i art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, wykazania, że decyzja w przedmiocie VAT z tytułu importu towarów ma charakter deklaratoryjny oraz niepopartego przepisami prawa stwierdzenia, że różnica między podatkiem należnym a zapłaconym stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadniając swojego stanowiska organ stwierdził nadto, że odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia wejścia w życie nowelizacji art.11 ustawy o VAT, tj. od dnia 1 września 2003 roku.

Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii Sąd wyraził pogląd, iż różnica pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny winna być zapłacona w terminie liczonym od dnia otrzymania decyzji, do takiej bowiem konstatacji prowadzi analiza przepisów, zarówno obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia rodzącego skutki podatkowe, jak i obowiązujących w dacie wydania rozstrzygnięć podatkowych.

Sąd przypomniał, że zgodnie z zasadą lex retro non agit do zdarzeń powodujących skutki podatkowe stosuje się przepisy materialne prawa podatkowego obowiązujące w dacie tych zdarzeń. W stanie sprawy niniejszej zdarzenia te miały miejsce w 2000 roku, kiedy to towary sprowadzone przez Spółkę z zagranicy zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu i powstał dług celny (art. 6 ust. 7 i art. 4 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 209 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny - Dz. U. Nr 23, poz.117 ze zm.). Obowiązujący wówczas art. 11 ust.1 ustawy o VAT stanowił, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli zaś kwoty podatku zostały wykazane nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym (art. 11 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT). W obu tych wypadkach podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3 ustawy o VAT).

Sąd zauważył, że powiadomienie, o którym mowa, jest instytucją prawa celnego (znajdującą zastosowanie w prawie podatkowym z mocy art. 11 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT), której istota sprowadza się do obowiązku organu celnego powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, które zostały przez organ celny zarejestrowane, w tym również retrospektywnie (art. 230 § 1 i art. 229 § 1 Kodeksu celnego). Ponieważ zaś w ustawie o VAT termin płatności podatku w przypadkach określonych w art. 11 ust. 1 i 2 został uzależniony od powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości kwot obliczonych podatków, sytuacje, w których organ celny ma obowiązek powiadomić podatnika, nabierają szczególnego znaczenia. W przypadku bowiem przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny bez jego weryfikacji powiadomienie zasadniczo następuje w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i wówczas 7 dniowy termin płatności podatku liczony jest od tego dnia. Jeśli jednak organ celny, już po przyjęciu zgłoszenia celnego i po powiadomieniu podatnika o wysokości należności celnych i podatkowych, wynikającej z danych zamieszczonych przez podatnika na zgłoszeniu celnym, na skutek kontroli zgłoszenia celnego stwierdzi, że kwota długu celnego i podatku została zapłacona w kwocie niższej niż należna, ma on obowiązek powiadomić podatnika o konieczności zapłacenia kwoty uzupełniającej i w myśl art.11 ust.3 ustawy o VAT termin do zapłacenia tej kwoty (uzupełniającej) liczony jest od dnia tego (drugiego)powiadomienia.

Dalej Sąd zauważył, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty tych kwot na rachunek urzędu skarbowego zobowiązany był organ celny (art. 11 ust. 5 ustawy o VAT). Jeżeli jednak nie pobrał on podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 11 c/ ust. 1 ustawy o VAT) i w takiej sytuacji, zgodnie z art. 11 c/ ust.2 ustawy o VAT, podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, o której mowa w ust. 1 , a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

Zdaniem Sądu, z brzmienia przytoczonych przepisów wynika, iż ustawodawca ustalił różne terminy płatności podatku - inny w przypadku samoobliczenia podatku lub jego korekty dokonanej przez organ celny w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, inny w przypadku obliczenia podatku przez organ celny już po przyjęciu zgłoszenia celnego w wyniku kontroli zgłoszenia celnego, jeszcze inny w przypadku wykazania różnicy między podatkiem należnym a pobranym przez organ celny, w decyzji organu podatkowego. Określenie przez ustawodawcę różnych terminów płatności podatku, w tym 14 dniowego terminu liczonego od dnia otrzymania decyzji organu podatkowego, o którym mowa w art.11c ust.1 ustawy o VAT, oznacza, że ustanowił on termin płatności podatku w oderwaniu od momentu powstania zobowiązania podatkowego. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 roku, sygn. akt FSA 2/02 stwierdzając nadto, iż z wyroku tego wynika, że w odniesieniu do kwoty podatku pobieranej przez urząd celny kwestię terminu płatności regulował w 1996 roku art.11 ust. 4 ustawy o VAT (którego odpowiednikiem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 był art. 11 ust. 2 zdanie trzecie i art.11 a/ - należało w tym zakresie stosować odpowiednio przepisy prawa celnego dotyczące rozliczeń z tytułu cła, jeśli zaś chodzi o kwotę różnicy podatku ustalonej na podstawie art.11 a ust.1 ustawy o VAT (w 2000 roku - na podstawie art.11 c ust.1), to termin jej płatności upływał po 14 dniach od otrzymania decyzji. Dopiero po upływie tego okresu niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę.

Sąd podniósł, że ponieważ wydanie decyzji w przedmiocie różnicy podatku pomiędzy pobranym przez organ celny a należnym nie rodzi nowego zobowiązania podatkowego, nie ma podstaw prawnych do stosowania w takim wypadku przepisów określających termin zapłaty podatku obowiązujących w dniu wydania takiej decyzji. Przepisy określające termin zapłaty podatku są przepisami prawa materialnego i należy stosować je w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Zresztą przepis art. 37 ust.1 ustawy o VAT z 2004r., obowiązujący w dacie wydania w sprawie decyzji, również wiąże termin płatności różnicy podatku między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez naczelnika urzędu celnego, z dniem doręczenia decyzji, a nie z dniem powstania zobowiązania podatkowego, z tym że wynosi on 10 dni.

Sąd odnotował, iż w związku z wejściem w życie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) z dniem 1 września 2003 roku kompetencje do wydawania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa, zostały przekazane naczelnikowi urzędu celnego. Zmiana przepisów o właściwości organów pozostaje jednak bez wpływu na termin płatności podatku.

Sąd stwierdził nadto, iż decyzje organów celnych powinny być wydane w oparciu o art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., obowiązujący w dacie ich wydawania, bowiem zasadą jest stosowanie przepisów ustrojowych i procesowych według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji, w szczególności, gdy brak jest przepisów intertemporalnych odmiennie regulujących tę kwestię. Powołanie w zaskarżonych decyzjach i w poprzedzających je decyzjach organu I instancji art.11 ust.2 ustawy o VAT nie mogło jednak spowodować uwzględnienia skargi, gdyż wprawdzie podstawa prawna decyzji została powołana błędnie, ale obiektywnie podstawa taka istnieje.

Niezależnie od powyższego Sąd I instancji zauważył, iż uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie odpowiadają wymogom art.210 § 4 ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy gołosłownie stwierdził, iż podatek określony w sprawie stanowi zaległość podatkową, nie wskazując jednocześnie daty powstania obowiązku podatkowego i terminu, w jakim podatek winien być zapłacony. Organ podał nadto, że odsetki od zaległości podatkowej zostały naliczone prawidłowo od dnia 1 września 2003 roku, lecz nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla terminu naliczania odsetek ma ta data. Sąd wyraził też pogląd, że organ zupełnie zignorował szereg argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, co stanowi naruszenie art. 124 ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł, działający przez pełnomocnika,

Dyrektor Izby Celnej w W.

Zaskarżając wyrok sądu I instancji w części dotyczącej uchylenia zaskarżonych decyzji w zakresie odsetek i zarzucając, że został on wydany:

- z naruszeniem art. 145 § 1 lit.a/ ppsa, polegającym na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię w odniesieniu do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ordynacji podatkowej, oraz

- z naruszeniem art.134 § 1 ppsa,

skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie tego orzeczenia i oddalenie skarg, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza art.134 ppsa, bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji jest podatek od towarów i usług oraz wymierzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zaś sentencja wyroku sądu I instancji zawiera rozstrzygnięcie częściowe, dotyczące jedynie odsetek, nie orzeczono natomiast co do prawidłowości pozostałej części zaskarżonych decyzji.

Następnie autor skargi kasacyjnej stwierdził, że orzeczenie sądu I instancji wydane zostało z naruszeniem art.145 § 1 lit.a/ ppsa, polegającym na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię w odniesieniu do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ordynacji podatkowej, przedstawił stan sprawy oraz nawiązując do wyrażonej przez sąd I instancji oceny, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz że gołosłowny jest pogląd organów, iż określony przez nie podatek jest zaległością podatkową - ponowił wywód uzasadnienia zaskarżonych decyzji, iż: - zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, dług celny w przywozie powstaje zaś w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art.209 § 2 Kodeksu celnego), podatnik jest zobowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, a jeśli wykaże ją nieprawidłowo, to organ podatkowy wydaje decyzję określająca prawidłową kwotę podatku - decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, - stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w określonym terminie różnicy pomiędzy podatkiem należnym a zapłaconym. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe istnieje od momentu, kiedy podatnik najpóźniej powinien dokonać samoobliczenia należnego podatku od towarów i usług i jego wpłaty, a gdy podatnik tego nie uczynił, to zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową (art.51 § 1 ordynacji podatkowej). Podniósł, że zgodnie z art. 53 ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, deklaratoryjny charakter decyzji przesądza zatem, iż odsetki za zwłokę powinny być naliczane od daty powstania zobowiązania podatkowego, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Na poparcie powyższego wywodu powołał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjny wyrażony w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 3/04, oraz pogląd autorów komentarza do /str.223/.

Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że skoro zobowiązania podatkowe powstały w datach przyjęcia zgłoszeń celnych, to organy podatkowe nie miały obowiązku określenia w decyzjach dat powstania obowiązku podatkowego i terminów, w jakich podatek winien być zapłacony. Zauważył przy tym, że odsetki w niniejszej sprawie powinny być naliczone od dnia następującego po upływie 7 dni od dnia przyjęcia każdego ze zgłoszeń celnych (po upływie terminów płatności podatków), co miało miejsce w 2000 roku, zaś naliczono je od dnia 1 września 2003 roku, jednak organ odwoławczy nie mógł skorygować decyzji organ I instancji w tym zakresie ze względu na treść art. 234 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołania w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 roku, sygn. akt FSA 2/02, autor skargi kasacyjnej zauważył, że wyrok ten dotyczy stanu prawnego z 1996 roku, kiedy Jednolity Dokument Administracyjny dopuszczający towar do obrotu był decyzją. Zgodnie natomiast ze stanem prawnym obowiązującym w roku 2000 przyjęcie zgłoszenia celnego było czynnością materialno-techniczną, decyzja zaś była (jest) wydawana, gdy organ podatkowy ustali, że zgłoszenie celne zostało dokonane nieprawidłowo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna

Z uwagi na treść art. 183 § 1 ppsa stanowiącego o związaniu Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, a więc zarówno jej podstawami jak i wnioskami, stwierdzić należy, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej częściowego uchylenia decyzji w sytuacji, gdy w wyroku tym Sąd orzekł wyłącznie co do tej części decyzji, jest faktycznie wnioskiem o uchylenie wyroku w całości.

Nietrafny jest przy tym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 ppsa uzasadniony niekompletnością wydanego w sprawie wyroku, gdyż uchybienie w zakresie zupełności wyroku podlegać mogło rektyfikacji w drodze jego uzupełnienia na wniosek stron, nie oznacza natomiast, że Sąd nie rozpoznał sprawy w jej granicach.

Podzielić należy stanowisko skarżącego, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez błedną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji do naruszenia art. 51 § 1 i art. 53 § 1Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie.

Błędna wykładnia art. 6 ust. 7 ustawy o VAT polegała na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, ale tylko w zakresie zobowiązania podatkowego obliczonego i wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Sąd uznał bowiem, że wynikający z obowiązku podatkowego, obowiązek zapłaty podatku w terminie określonym w art.11 ust. 3 ustawy o VAT nie dotyczy sytuacji, gdy podatnik zdeklarował niższą niż należną kwotę podatku, a jej prawidłową wysokość określił organ celny w decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust .2 ustawy o VAT z 2004 r.

Skoro nie budziło wątpliwości Sądu I instancji, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstało z mocy prawa, i że stanowi jedno zobowiązanie, niezależnie od tego, czy jego prawidłowa wysokość wynika ze zgłoszenia celnego (deklaracji), czy z decyzji organu celnego (art. 11 ust. 1 I ust. 2 oraz art. 11c/ ust. 1 ustawy o VAT), to nieuprawniona była konkluzja, iż zobowiązanie to mogło powstać w różnych terminach uzależnionych wyłącznie od tego, czy podatnik prawidłowo zdeklarował jego wysokość w zgłoszeniu celnym.

Podnieść należy, że zagadnienie dopuszczalności i zasad naliczenia odsetek za zwłokę w przypadku decyzyjnego określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów było przedmiotem szeregu wyroków tut. Sądu , również wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. I FSK 623/06, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nim poglądy.

We wskazanym wyroku zaakcentowano, że dla spornego zagadnienia decydujące znaczenie ma charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w 2000 r. powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT łączyły powstanie tego zobowiązania (podobnie jak w 1996 r. – por. uchwałę (7) NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/4 podjętą w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej od powołanego przez Sąd I instancji wyroku z 7 kwietnia 2003 r. FSA 2/02).

W 2000 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Z art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynika że dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym momentem – przyjęcia zgłoszenia celnego – powstaje jednocześnie obowiązek w podatku od towarów i usług od importu towarów.

Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności podatku.

Zgodnie z art. 11 ust.1 i ust. 2 ustawy VAT, podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny sprawdza kwoty podatków wykazane w zgłoszeniu celnym, przy czym do należności podatkowych stosuje odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego.

Zgodnie z art. 226 § 1 Kodeksu celnego, każda kwota należności wynikających z długu celnego jest obliczana przez organ celny i zostaje zarejestrowana.

Stosownie do art. 230 § 1 Kodeksu celnego , organ celny po zarejestrowaniu kwoty należności powiadamia o tym dłużnika – podatnika (art. 11 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT).

Następnie podatnik , zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązany jest w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków.

W innych przypadkach podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art.11 ust. 4 ustawy VAT). Termin płatności podatku określono zatem w art.11 ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT – wskazując w 2000 r. , że jest to termin 7 dni, licząc od dnia powiadomienia podatnika o wysokości należności podatkowych, a w przypadku braku takiego powiadomienia – jest to termin płatności cła.

W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w terminie płatności cła.

Zapłacenie podatku w tym terminie w zaniżonej wysokości skutkuje, w części zaniżonego zobowiązania podatkowego, powstaniem zaległości podatkowej, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od której to zaległości naliczane są odsetki za zwlokę (art.53 §1), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4).

W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, organ celny uruchamia tryb zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego decyzją, czyniąc to od 1 września 2003 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub ust. 2a oraz art. 11c ustawy o VAT w brzmieniu nadanym art.11 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. – Dz. U. nr 137, poz. 1302, a od dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 oraz art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. .

W wyżej powołanym wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. , Sąd zwrócił również uwagę, że w obowiązującym od 1 września 2003 r. art. 11e ustawy VAT postanowiono , iż podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu celnego, o których mowa w art.11 ust. 2 I 2a oraz w art. 11c, a podatkiem pobranym przez ten organ, która to różnica, jeśli dotyczy podatku VAT, stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2.

W przepisie tym (art. 11e) nie określono terminu płatności tej różnicy.

Termin płatności różnicy między podatkiem wynikającym ze zgłoszenia celnego (pobranym), a określonym w decyzji organu celnego przywrócono w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., stanowiącym, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji , a podatkiem pobranym, Sąd w powyższym wyroku stwierdził, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła.

Tym samym termin określony w art. 37 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., analogicznie jak i termin określony w art. 11a ust. 2 ustawy VAT obowiązującym od 1995 r. do 1997 r. oraz w art. 11 c ust. 2 tej ustawy obowiązującym od 1998 r. do 1 września 2003 r., w którym to terminie uregulować należy różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął – stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego , wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć też można, że w wyroku z dnia 20 listopada 2006 r. , I FSK 486/06 uznano, że treść unormowania zawarta w art. 37 ust. 1 ustawy VAT ma charakter instrukcyjny, a więc nie posiada rangi przepisu szczególnego uchylającego ogólne reguły dotyczące decyzji określających oraz ich skutków prawnych.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny , na podstawie art. 185 § 1 i art .203 pkt 2 ppsa, orzekł jak w sentencji.