Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 956/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121, art. 187, art. 191, art. 67a, art. 67b,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I i IV kwartał 2015r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 500,00 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) decyzją z [...] czerwca 2019r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego A.M. jako wspólnika G. s.c. A. M., J. W. wraz ze Spółką oraz drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r. oraz I i IV kwartał 2015r. w kwocie 32.868,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.098,00 zł.

Wnioskiem z 21 sierpnia 2019r., sprecyzowanym w dniu 19 września 2019r., Skarżący zwrócił się do Naczelnika US o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z powyższej decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019r.

Skarżący wyjaśnił, że wnosi o umorzenie w ramach pomocy de minimis zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 62.000,00 zł, które powstały w latach ubiegłych, w czasie działalności spółki cywilnej G., której jest współwłaścicielem wraz z J. W.

Skarżący wskazał na ciężką sytuacją finansową i rodzinną (choroba i śmierć żony). Wyjaśnił, że jest wdowcem, nie ma dzieci, sam prowadzi gospodarstwo domowe. Kłopoty finansowe rodziny rozpoczęły się w grudniu 2006r., tj. od wypadku samochodowego żony A. M. (małżonka została przejechana przez cofający samochód dostawczy) i z bardzo ciężkimi obrażeniami trafiła do szpitala. Z powodu ran płuc i zatorów zatrzymana została praca serca oraz płuc i nastąpiła śmierć kliniczna. Po długiej reanimacji zapadła w stan śpiączki. Ciężki stan żony wymagał ciągłej opieki przez 24 godziny, w tym nieustannej pielęgnacji oraz kompleksowej rehabilitacji z udziałem fizjoterapeutów, pielęgniarek, która kontynuowana była, aż do niespodziewanej śmierci w 2017r. W latach 2008-2017 gdy stan żony zauważalnie się poprawił, wzrosła intensywność ćwiczeń, które zajmowały większą ilość czasu. Skarżący wskazał, że pracował w domu w wolnym czasie pomiędzy ćwiczeniami z żoną, zajmując się opracowaniem kameralnym prac geodezyjnych wykonywanych przez s.c. G. Cały ciężar prowadzenia spółki spoczywał na wspólniku – J. W. W takich okolicznościach sytuacja finansowa spółki zaczęła się pogarszać. Spółka straciła płynność finansową (spowodowaną stagnacją na rynku i częstymi zatorami płatniczymi), co doprowadziło do zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego. Skarżący podniósł, że jego celem jest próba reaktywacji spółki i w miarę możliwości rozpoczęcie "normalnej" jej działalności. W tym zakresie decydująco pomogłoby umorzenie zaległości podatkowych VAT.

Skarżący wskazał, że uzyskiwane przez niego dochody z działalności spółki i emerytura ledwo pokrywają wydatki i zobowiązania wobec ZUS (spłata w ratach należności z tytułu nieopłaconych składek). Skarżący oświadczył, że nie posiada możliwości spłaty zobowiązań podatkowych. Ponad 10-cio letnia opieka i walka o powrót żony do życia wymagała od niego wielkiego poświęcenia, determinacji, wysiłku psychicznego i fizycznego, a także finansowego. Koszty z tym związane pochłonęły wszystkie zasoby finansowe.

W oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą Skarżący podał, że jest właścicielem nieruchomości położonej w T., gm. W., o powierzchni 0,1685 ha, częściowo zalesionej oraz posadowionego na tej nieruchomości budynku mieszkalnego wymagającego remontu. Nie posiada innych rzeczy wartościowych, które mógłby sprzedać, żeby spłacić swoje zadłużenie. Oświadczył również, że posiada zaległości wobec ZUS, z tytułu nieopłaconych składek ZUS na kwotę 164.212,40 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 5.674,46 zł.

Decyzją z [...] września 2019r. Naczelnik US: 1) umorzył postępowanie w sprawie umorzenia kwoty 16.500,00 zł zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, która stanowi różnicę między kwotą wnioskowaną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, tj. 62.000 zł, a występującą u Skarżącego na dzień złożenia wniosku, tj. kwotą 45.500 zł (zaległość podatkowa 32.868 zł oraz odsetki 12.632 zł), jako bezprzedmiotowe, oraz 2) odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r. oraz I i IV kwartał 2015r. w kwocie 32.868,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.632,00 zł, wynikających z decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019r.

W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione przez Skarżącego okoliczności nie stanowią podstawy do uwzględnienia wniosku. Odwołując się do ustalonej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sytuacji rodzinnej, finansowej Skarżącego, posiadanego przez niego majątku, a także przyczyn powstania zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność, organ stwierdził, że Skarżący nie udowodnił swojego ważnego interesu oraz interesu publicznego. W tym zakresie organ wskazał, że zgodnie z aktami sprawy egzystencja Skarżącego nie jest zagrożona: uzyskuje on dochody z dwóch źródeł - stałe dochody z tytułu emerytury oraz dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, nie udowodnił, że jest osobą trwale niezdolną do pracy, jak też poważnie chorą, co uniemożliwiłoby możliwość zarobkowania; nie korzystał i nie korzysta ze świadczeń pomocy społecznej, jak też nie wykazuje, że nie udzielenie ulgi spowoduje, że zmuszony będzie z nich korzystać.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, a to poprzez przyjęcie, że nie ziściły się, przyjęte w tym przepisie, przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wskazał, że nie kwestionuje zawartego w skarżonej decyzji twierdzenia, że "pewne odstępstwa przewidziane ustawą Ordynacja podatkowa zarezerwowane są dla sytuacji wyjątkowych, w których podatnik nie z własnej winy nie jest w stanie wywiązać się z obowiązków ciążących na nim względem państwa", niemniej jednak według Skarżącego w jego sprawie nie dostrzeżono wyjątkowości sytuacji opisanej we wniosku z 21 sierpnia 2019r. Zdaniem Skarżącego wyjątkowość tej sytuacji polega na tym, że:

• przez 10,5 roku prowadził walkę o uratowanie zdrowia i życia żony A. M. - zgodnie zaś z powołanym przez organ wyrokiem WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/Wr 735/02 ważny interes podatnika ocenia się mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie;

• umówił się ze swoim wspólnikiem J. W. na podział obowiązków w spółce - ustalając, że Skarżący walczy o zdrowie i życie chorej żony A. M. przebywając 35 km od W. w T. ograniczając się do wykonywania kameralnych prac geodezyjnych, a J. W. będzie prowadził spółkę współpracując z innymi podmiotami, w tym z urzędami państwowymi, nie wyłączając urzędów skarbowych. Zdaniem Skarżącego powyższa sytuacja była sytuacją nadzwyczajną, jak wskazano bowiem w cytowanym uprzednio wyroku WSA we Wrocławiu "skoro udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać zatem będą okoliczności zaistniałe niezależnie od sposobu podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu".

• walka o życie i zdrowie żony A. M. pochłonęła wszystkie zasoby finansowe. Swoją sytuację opisał we wniosku z 21 sierpnia 2019r. Według oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, średniomiesięczny dochód z działalności gospodarczej w 2019r. wynosi 1.124,00 zł, uzyskuje również dochód z tytułu emerytury w kwocie 2.341,99 zł. Prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, zamieszkując w T. gm. W. Koszty związane z eksploatacją domu, opłatami abonamentowymi, ubezpieczeniem, spłatą zaległości wobec ZUS, zakupem wyżywienia, środków czystości, odzieży i innych oscylują w granicy ok. 3.687,00 zł miesięcznie. Odnosząc się jednocześnie do twierdzeń organu, że nie złożył oświadczenia ORD-HZ, wskazał, że nikt od niego nie wymagał złożenia takiego dokumentu.

Reasumując Skarżący wskazał, że nie zgadza się z tezami skarżonej decyzji, jakoby nie udowodnił swojego "ważnego interesu", jak również tego, że jego egzystencja nie jest zagrożona. Wbrew optymistycznej ocenie wyrażonej w decyzji, jakoby obecna trudna sytuacja finansowa Skarżącego mogła mieć charakter przejściowy i ulec poprawie. Skarżący wskazał, że w razie nieuwzględnienia odwołania G. s.c. przestanie istnieć, w efekcie czego być może będzie zmuszony do korzystania ze świadczeń opieki społecznej i nie będzie już mowy o próbie reaktywacji spółki. Podkreślił jednocześnie, że w skarżonej decyzji organ stwierdził dopuszczalność udzielenia pomocy de minimis, powołał określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanki do jej zastosowania, jednak nie zastosował ich na jego korzyść, co jest niezrozumiałe i nieuzasadnione.

Pismem z 30 grudnia 2019r. Dyrektor IAS wezwał Skarżącego do uaktualnienia informacji o jego sytuacji finansowej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej.

W dniu 24 stycznia 2020r. Skarżący dokonał w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w W. przeglądu akt sprawy. Do sporządzonego na tę okoliczność protokołu oświadczył, że zna materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Ponadto złożył do akt sprawy pismo z dnia 23 stycznia 2020r. stanowiące odpowiedź na wezwanie. W piśmie tym wskazał, że osiąga dochody z działalności gospodarczej w G. s.c. i emerytury. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął w 2019r. dochód w wysokości 7.284,04 zł. Miesięczne świadczenie z tytułu emerytury wynosi z kolei 2.341,99 zł, przy czym od października 2019r. kwota ta wynosi 1.657,28 zł w związku z zajęciem świadczenia na poczet spłaty zaległości w podatku VAT.

Skarżący podał, że na koszty utrzymania składają się:

• czynsz, podatek gruntowy w wysokości 834,00 zł rocznie - 69,50 zł/m-c;

• opłaty za energię elektryczną w wysokości 295 zł (za 2 miesiące) - 147,50 zł/m-c;

• opłaty telekomunikacyjne, w tym TV SAT - 123,50 zł / m-c.

Ponadto Skarżący wskazał, że nie posiada zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, posiada natomiast zadłużenie wobec ZUS-u z tytułu składek w kwocie 171.765,40 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 3.538,46 zł, które na podstawie umowy z 28 lutego 2019r. i postanowienia z [...] lutego 2019r. spłaca w ratach. Oświadczył jednocześnie, że jest wdowcem i prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Nie choruje na żadne przewlekłe choroby, nie przechodził również żadnych poważnych komplikacji związanych ze zdrowiem - nie wspominając o kilkunastoletnim stresie towarzyszącym codziennie.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] września 2019r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych należności podatkowych. Wskazał, że zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.").

Zaległości podatkowe, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej na podstawie decyzji z [...] czerwca 2019r., stanowią zaległości G. s.c. A. M., J. W. z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r. oraz I i IV kwartał 2015r. Terminy płatności ww. zobowiązań przypadały stosownie do treści art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz, U. z 2011Ir. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. 12 ust. 5 O.p. w dniach 25 kwietnia 2014r., 25 lipca 2014r., 27 października 2014r., 26 stycznia 2015r., 27 kwietnia 2015r. oraz 25 stycznia 2016r. Wynikający z art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upływał/upłynie, odpowiednio w dniu:

• 31.12.2019r. - dla zobowiązań za I-III kwartał 2014r.;

• 31.12.2020r. - dla zobowiązań za IV kwartał 2014r., I kwartał 2015r.,

• 31.12.2021r. - dla zobowiązań za IV kwartał 2015r.

Stosownie jednak do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak ustalono w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, w związku z zaległościami G. s.c. A. M., J. W., z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014r. oraz I, IV kwartał 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr:

• SM [...] - obejmujący należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r;

• SM [...] - obejmujący należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r;

• SM [...] - obejmujący należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r;

• SM [...] - obejmujący należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r;

• SM [...] - obejmujący należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2015r;

• SM [...] - obejmujący należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r.

Zawiadomieniami z 6 sierpnia 2014r., 25 września 2014r. i 26 stycznia 2015r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia na poczet zaległości za I-III kwartał 2014r. wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A. Zajęcia wierzytelności doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności będącego bankiem, w dniach 12.08.2014r. 30.09.2014r., 29.01.2015r., z kolei zobowiązanej Spółce w dniach 12.08.2014r., 30.09,2014r., 29.01.2015r. Zajęcia te okazały się skuteczne. Z nadesłanych przez Bank odpowiedzi wynika, że do rachunku bankowego Spółki wystąpił zbieg egzekucji. W związku z kolejnymi powstałymi zaległościami zawiadomieniami z 12 maja 2016r., 1 sierpnia 2016r. i 5 grudnia 2017r. dokonano zajęcia wierzytelności w Banku [...], Banku [...] S.A. oraz [...] Bank S.A. Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności doręczono bankom w dniach 19.05.2016r., 16.08.2016r. oraz 05.12.2017r., z kolei zobowiązanej Spółce w dniach 18.05.2016r., 23.08.2016r. oraz 15.12.2017r. Ostatni skuteczny środek egzekucyjny został zastosowany w dniu 5 grudnia 2017r. Pismem z 5 grudnia 2017r. [...] Bank poinformował o istniejącej przeszkodzie w realizacji zajęcia, tj. zbiegu egzekucji.

Uwzględniając powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa Dyrektor IAS stwierdził, że w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014r. oraz I, IV kwartał 2015r. zastosowany w dniu 5 grudnia 2017r. środek egzekucyjny wywołał skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia tych zaległości. Termin przedawnienia ww. należności upłynie zatem najwcześniej z dniem 6 grudnia 2022r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67c § 2 O.p.

Natomiast szczegółowe zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej w ramach zasady de minimis, o którą wnioskował Skarżący, zostały uregulowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004r. (t.j. Dz. U z 2007r. Nr 59 poz. 404 ze zm.), z kolei warunki udzielania ulg w ramach tego rodzaju pomocy, od dnia 1 stycznia 2014r. określa Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352/1 z 24.12.2013r.) Stosownie do postanowień ww. rozporządzenia, do warunków dopuszczalności pomocy, która ma być udzielana na jego podstawie należą: nieprowadzenie działalności w sektorach wymienionych w art. 1 ust. 1 lit. a) - e) oraz nieprzekroczenie w okresie trzech lat podatkowych progu pomocy o równowartości 200.000 euro lub 100.000 euro w zakresie drogowego transportu towarów.

Zdaniem Dyrektora IAS, Skarżący spełnia warunki do ubiegania się o pomoc w ramach zasady de minimis. Z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod nr 71.12.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności, tj. działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Sektor ten, zgodnie z art. 1 ust, 1 lit a) - e) Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013, nie podlega wyłączeniu co do udzielenia pomocy de minimis. Udzielenie Skarżącemu wnioskowanego wsparcia nie doprowadziłoby przy tym do przekroczenia limitu równowartości 200.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym raportu o udzielonej pomocy publicznej (z aplikacji SUDOP), Skarżący we wskazanym powyżej okresie, tj.: w latach 2017-2019 otrzymał pomoc publiczną w dniach 12 lutego 2019r. oraz 28 lutego 2019r. Podmiotem udzielającym pomocy był: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Łączna wartość udzielonej dotychczas Skarżącemu pomocy wynosi 6.976,11 zł, co stanowi równowartość 1.617,50 euro. Wartość udzielonej pomocy nie przekroczyła zatem dozwolonego pułapu, a więc udzielenie wsparcia uznać należy za dopuszczalne. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że samo stwierdzenie w świetle Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 dopuszczalności pomocy de minimis nie oznacza automatycznie udzielenia ulgi w spłacie należności dla wnioskującego przedsiębiorcy. Ulga w spłacie zobowiązań podatkowych może być przyznana dopiero po zbadaniu przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p.

W ocenie Dyrektora IAS, analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy pod kątem ziszczenia się przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., prowadzi do wniosku, że sytuacja Skarżącego choć nie jest optymalna, nie uzasadnia przyznania tak daleko idącej wnioskowanej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości.

Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż Skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Źródłem jego utrzymania są uzyskiwane dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej (w granicach 1.124,00 zł miesięcznie) oraz świadczenie emerytalne w kwocie 2.341,99 zł, które obciążone jest zajęciem komorniczym, w związku z czym miesięcznie z tego tytułu wypłacana jest kwota 1.657,28 zł.

Z zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. za lata 2015 - 2018, wynika, że Skarżący osiągnął:

- w 2015r. – dochód w kwocie 4.892,37 zł (przychód – 32.191,86 zł; koszty – 27.299,49 zł);

- w 2016r. – stratę w kwocie 2.223,63 zł (przychód - 5.897,78 zł; koszty – 8.121,41 zł);

- w 2017r. – stratę w kwocie 7.467,94 zł (przychód – 0,00 zł; koszty – 7.467,94 zł);

- w 2018r. – dochód w kwocie 28.987,67 zł (przychód 30.626,48 zł; koszty – 1.638,81 zł).

Na podstawie przedstawionych przez Skarżącego dokumentów i oświadczeń, ustalono, że stałe miesięczne koszty finansowe obciążające jego gospodarstwo domowe, oscylują w granicach 3.687,00 zł, i składają się na nie:

• koszty związane z eksploatacją mieszkania, w tym opłaty za prąd, ogrzewanie, podatek od nieruchomości w wysokości 320 zł,

• opłaty abonamentowe (telefon, TV SAT) w wysokości 103,70 zł,

• koszty ubezpieczeń, składki ZUS w wysokości 392,32 zł,

• wydatki na wyżywienie, środki czystości, leki, ubrania i inne w wysokości 1.000,00 zł,

• raty z tytułu spłaty zaległości wobec ZUS w wysokości 1.871,00 zł.

Zestawienie dochodów i wydatków wg oświadczenia Skarżącego o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z dnia 21 sierpnia 2019r. wykazuje saldo na poziomie 0,00 zł. Ze złożonego przez Skarżącego w dniu 21 sierpnia 2019r. oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, wynika, że jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,1685 ha, częściowo zalesionej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w T., gm. W. Zgodnie z oświadczeniem Skarżący nie posiada innych składników majątku.

Zważywszy na przedstawione powyżej dane organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja Skarżącego, z racji obciążających go zobowiązań, jest trudna, jednak nie wypełnia przesłanki "ważnego interesu podatnika".

W definicji "ważnego interesu podatnika" mieszczą się sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe i niezależne od działania podatnika. Ważnym interesem podatnika będzie między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z takimi sytuacjami. Wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza Skarżący w związku z koniecznością spłaty wobec Skarbu Państwa zobowiązań podatkowych, jakie postały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trudna sytuacja podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę uzasadniającą udzielenie ulgi podatkowej, a tym bardziej nie można utożsamiać jej z ważnym interesem podatnika. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie faktycznym podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę udzielenia ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od sposobu swojego postępowania.

Dokonując następnie oceny okoliczności niniejszej sprawy przez pryzmat możliwości spłaty zobowiązań, za jakie orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, Dyrektor IAS podkreślił, że sytuację majątkową podatnika kształtuje nie tylko wielkość bieżących dochodów, ale cały posiadany przez niego majątek. W tym zakresie nie sposób nie wskazać, że z informacji nadesłanych w toku postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., w szczególności wydruków informacji o czynnościach majątkowych podatnika, wynika, że w dniu 16 maja 2017r. na podstawie umowy sprzedaży Rep. A [...] Skarżący dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [..] o pow. 47,20 m2 w budynku przy ul[...]w W. Wartość czynności określono na sumę 320.000 zł. Nadto w dniu [...] lutego 2018r. Aktem Notarialnym Rep A [...] sporządzona została umowa o dział spadku, na mocy której Skarżący nabył zabudowane działki nr 314, 315 o pow. 1685 m2 położone w T. i samochód osobowy marki H. [...] 1.4, rok prod. 2004.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w ostatnich latach posiadał/posiada majątek, którego wykorzystanie mogłoby przynieść korzyści finansowe, a tym samym przyczynić się do poprawy jego sytuacji ekonomicznej.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła również przesłanka interesu publicznego, na znaczenie której wpływ mają chociażby przyczyny powstania objętych wnioskiem Skarżącego zaległości podatkowych. Zaległości te wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2019r. wydanej na podstawie art. 115 O.p. Przedmiotową decyzją organ orzekł o solidarnej wraz z G. s.c. A. M., J. W. oraz drugim wspólnikiem tej spółki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014r. oraz I, IV kwartał 2015r. Jak trafnie wskazał w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji, podatek VAT jest podatkiem pośrednim, a więc takim, którego realny ciężar podatku ponosi nabywca towaru lub usługi, a nie podatnik (tu - spółka cywilna), który odprowadza do budżetu jedynie nadwyżkę podatku należnego od wykonywanych przez niego czynności nad podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług. Taka konstrukcja podatku powoduje, że to nie podatnik, lecz nabywca towarów i usług ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał przyczyn, dla których podatek od towarów i usług nie został odprowadzony przez G. s.c. A. M., J. W. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że środki te nie stanowiły dochodu przypadającego na rzecz Skarżącego, jako wspólnika G. s.c. Trudno tym samym uznać na jakiej podstawie środki te miały ewentualnie zostać wykorzystane na pomoc, rehabilitację małżonki Skarżącego. Zresztą sam Skarżący nie wykazał, by tak w istocie było. Dyrektor IAS podkreślił, że dla stwierdzenia wypełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika w kontekście choroby członka jego rodziny niezbędne jest stwierdzenie związku pomiędzy chorobą a brakiem możliwości uregulowania zobowiązania. Przesłanka ta będzie zatem miała zastosowanie jedynie do takich sytuacji, kiedy choroba dłużnika lub któregoś z członków jego rodziny całkowicie pozbawia dłużnika możliwości uzyskiwania dochodu. W rozpoznawanej sprawie takiego związku trudno jest się dopatrzeć. Jakkolwiek - jak wynika z przedstawionego przez Skarżącego zaświadczenia lekarskiego z 30 maja 2008r. – A. M. na skutek wypadku komunikacyjnego, jakiemu uległa w dniu 13 grudnia 2006r., pozostawała w stanie niewielkiego kontaktu z rodziną i opiekunami i wymagała dalszej, nieustannej i kompleksowej rehabilitacji, to jednak Skarżący nie wykazał związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy chorobą członka rodziny a powstaniem zaległości i niemożnością ich uregulowania (zaległości te do 2019r. ciążyły na spółce cywilnej, w której Skarżący pozostaje wspólnikiem, jego osobista odpowiedzialność powstała dopiero w związku z doręczeniem decyzji o odpowiedzialności jako osoby trzeciej). Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie w sprawie ulg w spłacie zobowiązań jest postępowaniem wszczynanym na wniosek, a zatem udokumentowanie podnoszonych argumentów, jak również przedstawienie innych dowodów mogących mieć wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia w tym zakresie, leży w interesie wnioskodawcy i to on winien w toku postępowania dążyć do wykazania zasadności wnoszonego żądania. Sam fakt ujawnienia danej okoliczności nie jest wystarczającym dowodem w sprawie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego dowód to coś co dowodzi czegoś, świadczy o czymś bądź stwierdza/zaświadcza coś. Powołane przez Skarżącego w niniejszej sprawie okoliczności dotykają bezpośrednio jego osoby. W interesie wnoszącego o zastosowanie ulgi leżało zatem wykazanie związku tych okoliczności z powstaniem zaległości i brakiem możliwości ich spłaty. W rozpatrywanej sprawie tak się jednak nie stało. Skarżący w żaden sposób nie wykazał związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wystąpieniem powołanych przez siebie okoliczności (wypadkiem żony, do jakiego doszło w 2006r., wieloletnią opieką i rehabilitacją żony), a powstaniem zaległości w latach 2014 - 2015. A zatem zaległości powstałych po ponad 8 latach od tych tragicznych jak wynika z przedłożonej dokumentacji medycznej w skutkach zdarzeń. Dyrektor IAS wyjaśnił, że nie podważa oczywiście, iż okoliczności te wystąpiły i niewątpliwie wywarły istotny wpływ na życie Skarżącego, to jednak w toku postępowania nie wykazał on związku tych okoliczności z powstaniem zaległości. Organ podkreślił, że Skarżący został zobowiązany do zapłaty zaległości G. s.c. na podstawie decyzji właściwego organu podatkowego, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako wspólnika Spółki, wydanej [...] czerwca 2019r. (dwa lata po śmierci żony). W tych okolicznościach sprawy tym bardziej trudno jest się doszukać związku pomiędzy powołanymi przez Skarżącego okolicznościami (które miały miejsce w latach 2006-2017), a brakiem możliwości spłaty wynikającego z ww. decyzji zobowiązania w 2019r. Jak wskazano powyżej przy okazji oceny sytuacji finansowej Skarżącego, posiada on stałe źródło utrzymania, na które składają się prowadzona działalność gospodarcza oraz świadczenia emerytalne. Ponadto jak wskazał w piśmie z dnia 23 stycznia 2020r., ze świadczenia emerytalnego od października 2019r. potrącana jest należność na poczet spłaty objętych niniejszym postępowaniem zobowiązań. Zdaniem Dyrektora IAS, fakt istnienia realnych możliwości zaspokojenia zaległego zobowiązania stanowi ważki argument w procesie podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości. W sytuacji bowiem gdy istnieją możliwości prowadzenia egzekucji zaległości podatkowych podjęcie decyzji o umorzeniu jest w takiej sytuacji przedwczesne. Dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania należności nie jest możliwe udzielenie tak daleko idącej ulgi podatkowej. Wystąpienia ważnego interesu podatnika nie można bowiem upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim wobec Skarbu Państwa zobowiązań podatkowych.

W ocenie Dyrektora IAS, uwzględniając ustalone w toku postępowania okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi również przesłanka ważnego interesu publicznego, postrzegana przez pryzmat zminimalizowania ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. W przedmiotowej sprawie zarówno dobrowolna zapłata zaległości podatkowych, jak również ewentualne egzekwowanie ich w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 599 ze zm.), nie pozbawi Skarżącego środków do życia i nie spowoduje konieczności udzielenia wsparcia ze środków opieki społecznej w formie zasiłków. Skarżący posiada stałe źródła dochodów. Zasady prowadzenia egzekucji chronią natomiast byt ekonomiczny podatnika poprzez kwotę zwolnioną od potrąceń i określają przedmioty (świadczenia) wolne od egzekucji. Określenie kwoty wolnej od zajęć ma charakter ochronny, skierowany ku osobie dłużnika, i ma na celu ochronę osoby zadłużonej aby ta, i tak zwykle pozostająca w trudnej sytuacji w związku z posiadanymi zaległościami, posiadała pewne minimum środków pieniężnych niezbędnych do egzystencji.

Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, że w razie nieuwzględnienia odwołania G. s.c. cyt.: "przestanie istnieć i nie będzie już mowy o próbie reaktywacji spółki", Dyrektor IAS wskazał, że podatnik (w tym przedsiębiorca) nie może uzależniać bytu ekonomicznego zarządzanego przez siebie podmiotu od decyzji organów podatkowych w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań. Przedsiębiorca nie może konsekwencji własnych decyzji gospodarczych i finansowych przerzucać na innych podatników i Skarb Państwa. Powinnością Skarżącego - jako wspólnika spółki było takie gospodarowanie środkami, by móc spełnić ciążące na niej obowiązki podatkowe. Tymczasem jak wynika z akt sprawy zaległości, za które została orzeczona odpowiedzialność Skarżącego wynikają ze złożonych przez G. s.c. deklaracji w latach 2014 - 2015. Kwoty te w istocie odpowiadają deklarowanym przez Spółkę pierwotnym kwotom zobowiązań. Powyższe dowodzi, że przez okres ponad 5 lat zobowiązana spółka nie poczyniła żadnych działań, aby zminimalizować powstałe zadłużenie. Jednocześnie Dyrektor IAS stwierdził, że nie podważa okoliczności istnienia w spółce podziału zadań i minimalnego ("kameralnego") udziału Skarżącego w zarządzaniu Spółką w okresie sprawowania opieki nad chorą małżonką, nie mniej jednak same problemy zdrowotne członka rodziny - jakkolwiek trudne i niezależne od podatnika, nie mogą stanowić automatycznej podstawy do umorzenia zaległości. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji, spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań. Takie jednak stanowisko byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości opodatkowania. Tym samym naruszałoby przesłankę interesu publicznego, który nakazuje powyższe wartości chronić.

Reasumując Dyrektor IAS wskazał, że nie podważając subiektywnego przekonania Skarżącego, iż udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby zgodne z jego interesem, po ponownym kompleksowym przeanalizowaniu sprawy, podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. tj. "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" przemawiających za przyznaniem Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Jak ustalono w toku postępowania do powstania zaległości podatkowych nie doszło w wyniku żadnych nadzwyczajnych okoliczności. Również analiza sytuacji majątkowej Skarżącego nie wykazała by w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Podkreślił, że sytuację majątkową podatnika kształtuje nie tylko wielkość bieżących dochodów, ale cały posiadany przez niego majątek.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że Naczelnik US wobec faktu, że Skarżący wnioskował o umorzenie zaległości wynikających z decyzji z [...] czerwca 2019r., które wynosiły 32.868,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia złożenia wniosku w wysokości 12.632,00 zł, zasadnie umorzył jako bezprzedmiotowe, wszczęte na wniosek Skarżącego postępowanie w części dotyczącej kwoty 16.500,00 zł stanowiącej różnicę między kwotą zaległości wraz z odsetkami wskazaną we wniosku tj. 62.000 zł a faktyczną kwotą zaległości wraz z odsetkami, istniejącą w dniu złożenia wniosku, tj. 45.500,00 zł (w tym zaległość podatkowa 32.868 zł oraz odsetki 12.632,0 zł). Dokonanie ustaleń faktycznych w przedmiocie wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę jest obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W przypadku stwierdzenia, że wnioskowana kwota zobowiązania wraz z odsetkami jest wyższa niż faktycznie obciążająca stronę, organ podatkowy winien skorzystać z uprawnień określonych w art. 208 § 1 O.p. w stosunku do nieistniejącej zaległości podatkowej. W przypadku bowiem gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji o umorzeniu postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w części dotyczącej odmowy umorzenia kwoty 32.868,00 zł zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, lll i IV kwartał 2014r. oraz I i IV kwartał 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.632,00 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku o zastosowanie ulgi, tj. na 23 sierpnia 2019r.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 przez przyjęcie , że nie ziściły się przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego przyjęte w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu. Ponadto wyjaśnił, że wszelkie przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] wydał na spłatę pożyczek zaciągniętych w okresie walki o życie żony od najbliższej rodziny. Odnosząc się do wskazanej w zaskarżonej decyzji umowy działu spadku wskazał, że umowa ta została zawarta z teściem w celu uporządkowania spraw majątkowych po zmarłej żonie – A. M. W zamian za zrzeczenie się części udziału w mieszkaniu, zamieszkiwanym przez teścia, Skarżący uzyskał pełne prawo własności w działkach, na których stoi zamieszkiwany przez niego, dwudziestoletni dom do remontu. Skarżący wskazał, że zawarcie przedmiotowej umowy nie przysporzyło jemu żadnych korzyści majątkowych. Z kolei wartość samochodu jaki nabył jest nieznaczna, albowiem wynosi 2.500 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 12 stycznia 2021r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018r., poz. 2167 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zwrócić jednocześnie należy uwagę, że chociaż Sąd kontroluje wydaną w sprawie decyzję pod względem jej legalności, to nie jest jednak władny do rozstrzygnięcia merytorycznego danej sprawy, nie może zastąpić organu administracji, w szczególności w sytuacji kiedy decyzja ma charakter uznaniowy (art. 145a § 1 P.p.s.a). Co ważne, Sąd nie dokonuje ustaleń za organ administracji, jego kontrola ma charakter niejako wtórny wobec działań organów administracji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 29 marca 2017r., II SA/Gl 1073/16; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Rozważając zasadność skargi, sąd bada przestrzeganie przepisów przez organ w zakresie prowadzenia postępowania zwieńczonego decyzją. Rozstrzyga, czy wydanie decyzji było następstwem prawidłowego przeprowadzenia postępowania przez organ, w szczególności pełnego i prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia organu. Sąd administracyjny rozstrzyga o słuszności merytorycznego rozstrzygnięcia poprzez kontrolę przestrzegania przez organ przepisów prawa.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r. oraz I i IV kwartał 2015r. w kwocie 32.868,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.632,00 zł, wynikających z decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej.

Podstawą materialną wydanej w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67c § 2 O.p.

Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W sprawie pozostaje poza sporem, że spełnione są przesłanki do przyznania pomocy de minimis określone w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Kwestią sporną jest natomiast czy spełnione są przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Zważyć zatem należy, że stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W uzupełnieniu powyższego unormowania § 2 art. 67a O.p. stanowi, że umorzenie zaległości dodatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15; publik. CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Owszem, to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018r., II FSK 2634/17; CBOSA).

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006r., II FSK 493/05; CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Przy czym organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15; CBOSA).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1703/13, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie znaczy to, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Organ odmawiając przyznania ulgi w ramach swobodnego uznania administracyjnego musi uwzględnić tzw. konstytucyjne dyrektywy wyboru takie jak zasada państwa prawnego, zasada równości obywateli wobec prawa, czy poszanowania minimum egzystencji. Obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają prawo oczekiwać tożsamych rozstrzygnięć nawet, gdy decyzja administracyjna jest podejmowana w ramach uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza zatem dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Nie mogą bowiem poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15).

Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a O.p., przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2017r., II FSK 4126/14, z 18 października 2016r., II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016r., II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016r. II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14, z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie też wskazywano, jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na przykład w wyroku z 12 lutego 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy. Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013r. (II FSK 1351/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego" jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468; zob. też wyrok NSA z 15 lutego 2018r., II FSK 1765/17; CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2634/17 istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013r., II FSK 1351/11). Tak więc odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., I SA/Sz 667/09; CBOSA).

Uwzględnienie wniosku podatnika nie jest żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Jak już wskazano są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016r., II FSK 2747/15, CBOSA). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Podkreślenia wymaga, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia organu nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru w danym stanie faktycznym sprawy. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 czerwca 2015r., I SA/Go 211/15, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r. oraz I i IV kwartał 2015r. wynikających z decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej. Zaległość ta na dzień wniesienia przez Skarżącego wniosku inicjującego postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej wynosiła 32.868,00 zł plus odsetki za zwłokę w wysokości 12.632,00 zł. Poza sporem jest, że postępowanie podatkowe w zakresie kwoty 16.500 zł było bezprzedmiotowe i w tym zakresie postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącego podlegało umorzeniu, czego nie kwestionował też Skarżący w skardze do Sądu.

Organ odwoławczy podzielając stanowisko Naczelnika US w przedmiocie odmowy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej uznał, że w sprawie tej nie występuje ani ważny interes podatnika ani interes publiczny.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem m.in. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z dokonaną przez organ odwoławczy analizą sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego i wnioskami jakie na jej podstawie poczynił.

Wprawdzie w toku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS wezwał Skarżącego do wskazania jego aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej oraz zdrowotnej, to jednakże wydając zaskarżoną decyzję, pomimo powołania się na informacje wskazane w piśmie Skarżącego z 23 stycznia 2020r. odnośnie wysokości dochodu osiągniętego w całym 2019r. z prowadzonej działalności gospodarczej oraz prowadzenia egzekucji ze świadczenia emerytalnego, nie wziął pod uwagę, że oświadczenie Skarżącego z 21 sierpnia 2019r. wskazujące na bilansowanie się dochodów i wydatków, straciło na aktualności.

Zważyć należy, że według oświadczenia Skarżącego z 21 sierpnia 2019r. stałe miesięczne koszty finansowe obciążające jego gospodarstwo domowe wynoszą około 3.687,00 zł (w tym rata 1.875,00 zł z tytułu spłaty zaległości wobec ZUS-u). Natomiast źródłem utrzymania Skarżącego są dochody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej – 1.124,00 zł średniomiesięcznie (6.736,55 zł w okresie od stycznia do sierpnia 2019r.) oraz świadczenie emerytalne w kwocie 2.341,00 zł.

Z kolei zgodnie z pismem Skarżącego z 23 stycznia 2020r. jego świadczenie emerytalne zostało zajęte w związku z wszczętą przez Naczelnika US egzekucją zaległości podatkowych i od października 2019r. otrzymuje z tytułu emerytury jedynie 1.657,28 zł. Natomiast z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w całym 2019r. osiągnął dochód w kwocie 7.284,04 zł, co średniomiesięcznie daje jedynie kwotę 607 zł.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący ponosi stałe koszty związane z utrzymaniem domu, w tym podatek od nieruchomości (69,50 zł miesięcznie), opłaty za energię elektryczną (147,50 zł miesięcznie), opłaty telekomunikacyjne (123,50 zł miesięcznie), wydatki na ogrzewanie (zakup opału), ubezpieczenie domu. Skarżący ponosi też wydatki na wyżywienie, lekarstwa, ubrania i środki czystości, które według oświadczenia z 21 sierpnia 2019r. wynosiły łącznie 1.000,00 zł. Niewątpliwie zmniejszenie dochodów, które nastąpiło w III i IV kwartale 2019r. wiązało się z koniecznością ograniczenia przez Skarżącego również tych bieżących wydatków, zważywszy na zobowiązanie wynikające z układu ratalnego zawartego z ZUS-em, jak też fakt, że jak wyjaśnił Skarżący nie posiada oszczędności, gdyż wszelkie zasoby finansowe przeznaczył na leczenie i rehabilitację żony, co miało miejsce w latach 2006-2017.

Poza zadłużeniem z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r. oraz I i IV kwartał 2015r. w kwocie 32.868,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.632,00 zł, Skarżący posiada również zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek w kwocie 171.765,40 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 3.538,46 zł.

Organ z jednej strony przyznaje, że sytuacja Skarżącego jest trudna, jednakże nie bierze w zasadzie pod uwagę, że łączna wysokość zaległości publicznoprawnych, tj. wobec organu podatkowego oraz wobec ZUS-u (220.803,86 zł), wielokrotnie przewyższa aktualne na dzień wydania decyzji dochody Skarżącego. Biorąc pod uwagę dochody Skarżącego oraz fakt, że ze względów choćby na wiek nie może on podjąć dodatkowej pracy, a także mając na względzie wysokość zaległości podatkowej i zaległości wobec ZUS-u, nie sposób uznać za zasadną argumentację organu o możliwości zapłaty należności przysługujących Skarbowi Państwa bez uszczerbku jego utrzymania koniecznego. W tych okolicznościach za gołosłowne należy uznać stwierdzenie organu, że zapłata przez Skarżącego przedmiotowych zaległości podatkowych nie pozbawi Skarżącego środków do życia i nie spowoduje konieczności udzielenia wsparcia ze środków opieki społecznej w formie zasiłków. Zauważyć przy tym należy, że sam fakt, że wysokość dochodów ma charakter stały a przepisy o egzekucji administracyjnej zabezpieczają byt ekonomiczny dłużnika poprzez kwotę wolną od potrąceń i przedmioty wolne od egzekucji, nie daje podstaw do przyjęcia, iż Skarżący ma realną możliwość zapłaty przedmiotowej zaległości bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie. Sytuacja Skarżącego wyklucza przy tym możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie. Ponadto perspektywa finansowa Skarżącego przy tak dużych zobowiązaniach publicznoprawnych (w tym podatkowych) sprawi, że będzie on odczuwać skutki spłaty tych zobowiązań przez co najmniej kilka lat, przy założeniu, że nie dojdzie do utraty płynności finansowej w wyniku regulowania posiadanych zobowiązań, czy też utraty dodatkowego źródła dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodać należy, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie wynika, aby obecnie Skarżący posiadał np. oszczędności, które pozwalałyby na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazywana przez organ okoliczność osiągnięcia dochodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu miała miejsce w 2017r., a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Zatem podnoszona przez organ okoliczność, że Skarżący dysponował należnościami z tytułu sprzedaży lokalu odnosiła się do czasu przeszłego, a nie aktualnej sytuacji finansowej Skarżącego. Organ powołując się na ten dochód ze sprzedaży lokalu pominął przy tym, że w latach 2016-2017 Skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniósł straty odpowiednio: w kwocie 2.223,63 zł i w kwocie 7.467,94 zł (w 2016r. uzyskał przychód w wysokości 5.897,78 zł, a w 2017r. przychód wyniósł 0,00 zł). Powyższe wskazuje, że należność uzyskana ze sprzedaży ww. lokalu mogła być przeznaczona przez Skarżącego na bieżące utrzymanie i wydatki związane z chorobą żony, co niewątpliwie wiązało się ze znacznymi wydatkami na konsultacje lekarskie, leki i rehabilitację. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego nie wynika przy tym, aby Skarżący kwotę uzyskaną ze sprzedaży ww. lokalu wydatkował na rzeczy nieistotne, zbyteczne czy luksusowe.

Za niezrozumiałą należy również uznać argumentację organu, że Skarżący "posiadał/posiada majątek, którego wykorzystanie mogłoby przynieść korzyści finansowe", a tym samym przyczynić się do poprawy jego sytuacji ekonomicznej.

Jak już bowiem wskazano, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Skarżący zbył w 2017r., a więc w chwili rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe prawo to już Skarżącemu nie przysługiwało. Przy czym w roku 2017, w którym Skarżący zbył ten lokal, nie osiągnął przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jedyny obecnie majątek Skarżącego stanowi nieruchomość składająca się z działek nr 314 i 315 o pow. 1685 m2 położona w T., na której posadowiony jest dom, w którym Skarżący zamieszkuje oraz szesnastoletni samochód osobowy marki H. [...] 1.4 rok prod. 2004. Organ nie wykazał w jaki sposób Skarżący może wykorzystać zamieszkiwaną przez niego nieruchomość celem osiągnięcia korzyści finansowych celem poprawy jego sytuacji ekonomicznej. Trudno też uznać, że taką korzyść Skarżący może uzyskać np. poprzez sprzedaż szesnastoletniego ww. samochodu. Poza tym należy mieć na względzie, że zamieszkując w T., biorąc pod uwagę powszechnie znaną okoliczność o słabym skomunikowaniu małych miejscowości, Skarżący niewątpliwie potrzebuje samochodu celem zaspokojenia swoich potrzeb życiowych, zważywszy że jest osobą starszą i samotną.

Dodać należy, że okoliczność, iż Skarżący nabył nieruchomość położoną w T. w 2018r. (a więc po śmierci żony w 2017r.) w wyniku działu spadku, biorąc przy tym pod uwagę, że Skarżący wskazał, że nie ma dzieci, wnioskować można, że spadek po żonie Skarżącego nabyła również osoba (osoby) z rodziny jego żony. Jak wyjaśnił Skarżący na etapie skargi do sądu, spadek po zmarłej żonie nabył Skarżący oraz ojciec żony, a umowa o dział spadku została zawarta celem uporządkowania spraw majątkowych po zmarłej żonie, która nie pozostawiła testamentu. Zgodnie z tą umową w zamian za zrzeczenie się przez Skarżącego z udziału w mieszkaniu, w którym zamieszkuje ojciec żony, zrzekł się on udziału w nieruchomości, na której posadowiony jest dom, w którym z kolei zamieszkuje Skarżący. Zatem zawarcie umowy o dział spadku nie przysporzyło Skarżącemu korzyści majątkowych, a jedynie porządkowało jego sprawy majątkowe. Skarżący uzyskał prawo własności do całości nieruchomości położonej w T., gdzie zamieszkiwał z żoną. Poprzez zawarcie tej umowy Skarżący zabezpieczył swoje potrzeby mieszkaniowe na czas obecny i na przyszłość, biorąc pod uwagę sytuację rodzinną Skarżącego, w tym fakt, że po ojcu żony mogą w przyszłości dziedziczyć inne osoby z rodziny ojca żony.

W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor IAS w niewystarczającym stopniu rozważył istnienie ważnego interesu podatnika w umorzeniu Skarżącemu zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2014r. i 2015r. Organ podatkowy uznał bowiem, że o ważnym interesie podatnika może świadczyć zaistnienie jedynie nadzwyczajnych sytuacji niezależnych od podatnika, a ponadto skupił się w zasadzie jedynie na kryterium majątkowym, opierając się przede wszystkim na osiąganiu przez Skarżącego stałego dochodu z tytułu emerytury oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak też osiągnięciu przez Skarżącego w 2017r. dochodu z tytułu sprzedaży ww. lokalu oraz fakcie posiadania domu położonego w T. Jak już wskazano pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy do zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Dodać należy, że fakt posiadania obecnie majątku w postaci w domu oraz ww. samochodu osobowego w żaden sposób nie świadczy o możliwości spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ nie dokonał natomiast całościowej rzetelnej analizy aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego. Nie zbadał czy obecnie istnieje realna możliwość uregulowania tej zaległości przez Skarżącego, bez uszczerbku koniecznego jego utrzymania.

Wskazać również należy, że poza sytuacją finansową, majątkową i zdrowotną podatnika i członków jego rodziny, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest przyczyna ich powstania. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że nie bez znaczenia dla oceny przyznania ulgi podatkowej pozostają okoliczności związane z powstaniem danej zaległości podatkowej. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek np. celowych działań podejmowanych przez podatnika zmierzających do zmniejszenia obciążeń podatkowych w sposób sprzeczny z prawem, czy też na skutek, np. klęski żywiołowej, ma także znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 marca 2012r. I SA/Bd 851/11, CBOSA). Przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. winno być brane pod uwagę również ewentualne przyczynienie się organów do powstania lub zwiększenia zadłużenia.

Okoliczności rozpoznanej sprawy stanowią podstawę do wniosku, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek celowych sprzecznych z prawem działań Skarżącego zmierzających do niezapłacenia należności podatkowych. Ponadto wbrew stanowisku organu, okoliczności takie jak choroba żony Skarżącego i fakt sprawowania nad nią opieki przez Skarżącego, mogły mieć wpływ na funkcjonowanie Spółki, w której Skarżący jest wspólnikiem, co w konsekwencji mogło doprowadzić do jej zadłużenia. Okoliczności te nie mogły wyłączać odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, jednakże nie oznacza to, że były bez wpływu tak na funkcjonowanie Spółki, jak i na jej zadłużenie.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług sięgają 2014r., a jak wynika z dokumentów z postępowania egzekucyjnego (k. 187-223 akt adm.), już w 2014r. egzekucja z rachunków bankowych Spółki była nieskuteczna z uwagi na zbieg egzekucji oraz niską wartość środków na tych rachunkach [k. 194 akt adm. – saldo rachunku w Banku [...] – 1.722,00 zł] (przy czym brak informacji o prowadzeniu egzekucji z innych składników majątku Spółki – k. 223 akt adm.), to za nieuzasadnione należało uznać zwlekanie przez organ podatkowy z wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego i wydanie decyzji w tym przedmiocie dopiero w czerwcu 2019r. Organ niewątpliwie do czasu upływu terminu wynikającego z art. 118 O.p. miał prawo orzec o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, jednakże wskazana zwłoka organu podatkowego miała niewątpliwie wpływ na wysokość odsetek od zaległości podatkowej.

Uznać zatem należy, że organ zbyt wąsko rozważył również istnienie interesu publicznego w umorzeniu Skarżącemu zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r. oraz I i IV kwartał 2015r. Jak już podniesiono przy wykładni interesu publicznego oraz przy rozważaniu czy zastosować ulgę przewidzianą w art. 67a O.p., należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Słowo "publiczny" oznacza dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, s. 1074). Pojęcie "interesu publicznego" nie jest definiowane wprost. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania praw. "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98, LexPolonica nr 339790, POP 2000, nr 6, poz. 168). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., III SA 181/99, Lex Polonica nr 350461).

Podkreślenia wymaga, że w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych. Wskazać ponadto należy, że skoro ustawodawca przewidział, iż w interesie publicznym może by zastosowanie ulgi, to nie można tego interesu w aspekcie art. 67a O.p. upatrywać w zapłacie podatku w związku z tym, że Skarżący osiąga stały dochód. Kwestię interesu publicznego i kwestię obowiązku zapłaty podatku, należało zatem rozważyć szerzej z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, w tym zasady sprawiedliwości i zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będących implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Zgodnie bowiem z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się przy tym szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji. Jedną z nich jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p., a wynikająca również z art. 2 Konstytucji RP. Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy tak w procesie stanowienia jak i stosowania obowiązujących przepisów.

Mając na uwadze zasady określone w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67b w zw. z art. 67a tej ustawy, organ odwoławczy ponownie powinien zbadać istnienie ważnego interesu Skarżącego oraz interesu publicznego, a w przypadku uznania, że któryś lub oba wystąpiły, rozważyć zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Organ będzie obwiązany dokonać tej oceny ponownie biorąc pod uwagę aktualną sytuację majątkową, finansową i osobistą Skarżącego, uwzględniając wysokość jego zaległości publicznoprawnych oraz jego dochody i wysokość stałych miesięcznych wydatków koniecznych do zapewnienia utrzymania. Celem ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej, finansowej i osobistej Skarżącego, organ powinien ponownie wezwać Skarżącego do podania danych niezbędnych do oceny aktualnej sytuacji Skarżącego.

Wobec tego, że organ odwoławczy w niewystarczającym stopniu rozważył ważny interes podatnika oraz interes publiczny, zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej podlegała uchyleniu. Rozstrzygnięcie Dyrektora IAS wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 500,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (obejmującą wpis sądowy od skargi).