Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 466/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1,  art. 44 ust. 3 pkt 1,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego S. Z. kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskodawca S. Z. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.f.), w zakresie opodatkowania przychodów. We przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: nabywszy (...) akcji został akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która rozpoczęła działalność gospodarczą w 2010 r. W statucie spółki zapisano m.in., że akcje akcjonariusze uczestniczą w zysku po odliczeniu zysku przypadającego komplementariuszowi spółki w równej części z pozostałymi akcjonariuszami oraz że zysk dzielony jest uchwałą Zgromadzenia Akcjonariuszy.

Wnioskodawca na tle powyższego stanu faktycznego zadał następujące pytanie.

Czy będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie zobowiązany w przypadku powstania zysku - rozliczać go w udziale według statutu spółki w momencie jego osiągnięcia i w konsekwencji wpłacać zaliczkę na poczet podatku dochodowego, czy też w momencie przeznaczenia uchwałą Walnego Zgromadzenia do wypłaty i to w kwocie odpowiadającej kwocie do wypłaty?

Wnioskodawca, przedstawiając swoje stanowisko przedstawił (oparte na wyroku III SA/Wa 1626/09) następujące rozważania.

Z treści art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. , odwołującego się do art. 14 ustawy wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Słownikowo - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu . "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

Dalej, niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w spółce. Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Przepis Otóż art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: k.s.h.), zapewnia co do zasady udział wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Jednakże do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Wobec tego na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skuteczne-go roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Podsumowując, akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). W trakcie roku podatkowego nie powstaje u akcjonariusza przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.f.. W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wpłatę z zysku.

Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.f., w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) sierpnia 2010 r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.f., odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 3 tego przepisu pozarolniczą działalność gospodarcza. W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa wart. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Przepisy u.p.d.f. nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo - akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 u.p.d.f., u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 44 ust, 1 pkt 1 u.p.d.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym do-chody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ustawy).

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Za-liczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż akcjonariusz w spółce komandytowo - akcyjnej, będzie uczestniczył w przychodach oraz kosztach spółki, proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach, określonego w statucie spółki. W ciągu roku podatkowego będzie zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, że interpretacja prawa nie narusza i odmówił zmiany interpretacji. Wnioskodawca w skardze domagał się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania. Interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.f. w związku z charakterem spółki komandytowo-akcyjnej określonej w przepisach k.s.h.

Skargę uzasadnił następująco:

Podatnik nie kwestionuje faktu, że spółka komandytowo-akcyjna prowadzi księgi rachunkowe, że może osiągnąć dochód, który podlega podziałowi zgodnie ze statutem spółki oraz przepisami k.s.h., jak również, że wypłacony udział akcjonariuszowi stanowi jego dochód podlegający opodatkowaniu, a źródłem przychodu jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Podatnik wskazał jedynie, że dla akcjonariusza w związku z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje w roku podatkowym przychód (przychody i koszty dotyczą bowiem spółki). Przychód taki powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia wypłaty dywidendy, co jest skutkiem właściwych uchwał zgromadzenia akcjonariuszy wraz ze zgodą komplementariuszy zgodnie z przepisami k.s.h. Powyższe jest wynikiem odrębnego uregulowania tej kwestii w kodeksie spółek handlowych w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, w przeciwieństwie do innych spółek osobowych. W spółce jawnej, partnerskiej i komandytowej każdy ze wspólników ma w umowie określony udział w zyskach i stratach spółki, co powoduje automatyczne odniesienie dochodów spółki na dochód jej wspólników. W przeciwieństwie do tych spółek, w spółce komandytowo-akcyjnej dochód spółki nie rodzi takiego automatycznego odniesienia na sytuację akcjonariuszy. Akcjonariusz ma bowiem prawo do zysku, ale jego podział wymaga podjęcia uchwały zgromadzenia akcjonariuszy i dodatkowo zgody wszystkich komplementariuszy. Dopiero pozytywna uchwała konstytuuje roszczenie akcjonariusza do udziału w zysku i w konsekwencji generuje po jego stronie dochód. Ponadto akcjonariusz jest biernym wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej tzn. nie bierze udziału w prowadzeniu spraw spółki, a jego udział w spółce ogranicza się do kontroli działań komplementariuszy wyrażonych na walnym zgromadzeniu.

Dopóki nie ma uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, akcjonariusz nie ma dochodu i nie ma obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z dochodów osiąganych przez spółkę. Dopiero podjęcie uchwały powoduje powstanie u akcjonariusza dochodu, a w konsekwencji obowiązek rozliczenia tego dochodu we właściwym urzędzie skarbowym, poprzez zapłatę zaliczki oraz złożenie zeznania rocznego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo - art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.d.f.

Bezspornym w niniejszej sprawie było, że dywidendę wypłacaną akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd w pełni akceptuje to stanowisko wskazując jednocześnie, że działalność akcjonariusza podlega takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych - działalność taka nosi znamiona działalności gospodarczej - o czym dodatkowo wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.f. i co znajduje potwierdzenie w niebudzący wątpliwości orzecznictwie (tak m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1925/09, II FSK 2126/09, II FSK 2148/09, II FSK 2149/09).

Odnośnie obowiązku podatnika wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku - stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, w opinii Sądu, jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że - na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. - prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Akcjonariuszowi przysługuje zysk zatem tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu wymienionych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana i dopiero wówczas ma postać roszczenia o wypłatę. Stanowi zatem przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.f.

Sąd podziela stanowisko zawarte w powołanych powyżej wyrokach sądów administracyjnych, iż prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej musi mieć wpływ na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. - jako konsekwencji uznania, że osiąga on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do powołanego przepisu, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.f., który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W opinii Sądu najistotniejsza jest kwestia, iż w przypadku omawianych przychodów z tej działalności nie liczy się moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych) a więc ich faktycznej wypłaty - przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Określenie znaczenia zwrotu "kwoty należnej" – w obliczu braku definicji legalnej w przepisach podatkowych wymaga sięgnięcia do znaczenia tego zwrotu w języku powszechnym. Według Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Niniejszy skład sądzący stoi na stanowisku, iż nie można mówić o powstaniu przychodu jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06). Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Prowadzi to do wniosku, iż skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Przychód bowiem, jak wskazano powyżej, powstaje dopiero w momencie zaistnienia roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Dopóki nie istnieje podstawa prawna dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy - a co za tym idzie nie istnieje roszczenie akcjonariusza o wypłatę zysku, dopóty nie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie comiesięcznych zaliczek na podatek.

Organ dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Dlatego Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270) orzekł jak, w sentencji wyroku.