Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1461/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy wszczęcia postępowania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., nr [...], w którym to postanowieniu odmówiono "A" Sp. z o.o. w G. wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu podatku akcyzowego.

W piśmie z dnia [...]r., "A" Sp. z o.o. w G. złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu w wysokości [...]zł, za okres od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., uiszczanego przez podatnika w cenie zakupionej energii elektrycznej. Podstawą żądania był art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., nr [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 i 2 O.p., odmówiono wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu podatku akcyzowego, zainicjowanego powyższym wnioskiem.

W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że strona nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji akcyzowych i nie odprowadzała podatku akcyzowego na konto organu podatkowego.

Organ stwierdził, że stosownie do art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie o których mowa w art. 110 – 117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty krąg podmiotów mających przymiot strony został doprecyzowany w art. 75 O.p. Postępowanie podatkowe wszczyna się także na żądanie strony (art. 165 § 1 O.p.)

Podatnikiem jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, natomiast ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty (art. 7 § 1 i 2 O.p.). z kolei obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.).

Za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (...).

Organ stwierdził, że nadpłatę można ogólnie określić, jako nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. W tej sytuacji, nadpłata ma miejsce wtedy, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe, niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone).

Dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego. Instytucja zwrotu nadpłaty ma służyć zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywrócenia stanu sprzed powstania nadpłaty, czyli zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określił odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty.

Nadpłata powstaje tylko i wyłącznie w sytuacjach wyliczonych przez ustawodawcę. Jeżeli nie zachodzi w konkretnym przypadku żaden z wymienionych przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej przypadków, nadpłata nie powstaje i nie istnieje. Nadpłata powstaje tylko i wyłącznie jako instytucja powstającą w ramach stosunku prawnopodatkowego w relacji pomiędzy podatnikiem (czyli podmiotem zobowiązanym z mocy ustawy podatkowej do uiszczenia podatku), a właściwym organem podatkowym. Brak statusu podatnika skutkuje tym, że nie ma żadnej nadpłaty.

Podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i jej zwrotu jest w szczególności podatnik, płatnik lub inkasent. Podatnikiem jest określony przez ustawę podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, strona nie jest jednak uprawniona do żądania stwierdzenia nadpłaty, ponieważ nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Strona nie jest podatnikiem, ponieważ dokonywała zakupu energii elektrycznej z zapłaconą już akcyzą od "B" S.A. w G. W tym stanie rzeczy, wobec strony nie powstał w ogóle obowiązek zapłaty należnego podatku wynikający z obowiązujących ustaw i w tej sytuacji nie powstała również nadpłata w podatku akcyzowym.

Od tego postanowienia zażalenie wniósł pełnomocnik procesowy strony. Strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem nakazania prowadzenia postępowania.

Odwołujący się zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p., art. 165a O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p., przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przez co organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku złożonego podatnika;

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 216 O.p.; art. 217 § 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., a także art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, a także błędne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i zasady przekonywania stron, w tym niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie wniosków i twierdzeń zgłaszanych przez stronę;

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p., art. 165a O.p. przez błędną ich wykładnię, w następstwie której, organ odmówił wnioskodawcy charakteru strony postępowaniu wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 § 1 O.p., podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wykazał swój interes prawny w żądaniu do organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy;

• naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 O.p. w zw z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i uznanie przez organ, że w niniejszej sprawie wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu pełnomocnik procesowy strony stwierdził, że złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej w świetle postanowień art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r.), jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu. Wysokość nadpłaty podlegającej zwrotowi wynosi [...] zł za okres od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., a podatek był uiszczany przez stronę w cenie zakupionej energii elektrycznej. Strona działała właśnie na podstawie art. 75 § 1 O.p., a takie postępowanie może zostać wszczęte wyłącznie na wniosek podatnika, nigdy z urzędu. Wniosek złożony w tym trybie, stanowi w istocie wniosek, o którym mowa w art. 165 § 1 i 3 O.p. podatnik, będący stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 O.p., poprzez złożenie wniosku w trybie art. 75 § 1 O.p. kieruje żądanie do organu podatkowego o wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. W tym przypadku, wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje już przez samo złożenie żądania wszczęcia postępowania. Składając taki wniosek, strona nie wnosi o to, aby postępowanie wdrożyć, lecz sama nadaje mu bieg oraz stwarza możliwość i obowiązek zastosowania wszystkich instytucji procesowych występujących w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania podatkowego, ani w żaden inny sposób przeciwstawić się temu postępowaniu. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien od chwili złożenia przez stronę takiego żądania realizować wszelkie czynności procesowe, kończąc je w sposób wynikający z przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem strony, żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Samo żądanie uruchamia już postępowanie podatkowe, a jego dalszy byt zależny jest od treści prawa materialnego.

Integralną częścią każdego postanowienia jest powołanie podstawy prawnej oraz pozostającego z nim w ścisłym związku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zdaniem strony brak uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Niezastosowanie się przez organ do tego wymogu może naruszyć zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

Art. 122 O.p. konstytuuje obowiązek po stronie organu podatkowego, polegający na konieczności ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okazałoby się to niemożliwym, dokonaniem ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Poza tym , zdaniem strony, organ naruszył również zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Tym samym zastosowanie praktyki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, należy uznać za praktykę niedopuszczalną.

Odwołujący się przedstawił swoją wykładnię art. 133 O.p. i stwierdził, że w tej sprawie, strona jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 7 O.p., względnie art. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca podkreślił, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty, niż literalnie wymienione. Pojęcie podatnika w rozumieniu ordynacji podatkowej nie powinno być utożsamiane jedynie z podległością wobec obowiązku podatkowego.

Strona podkreśliła, że art. 133 § 1 O.p. nie zawiera zamkniętego katalogu podmiotów uznawanych za stronę postępowania. Zgodnie bowiem z art. 133 § 2 O.p., podatnikiem może być również podmiot inny, niż wymieniony w art. 133 § 1 O.p., jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki, lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przepis ten pozwala na przypisanie charakteru strony takim podmiotom, na których nie ciąży obowiązek podatkowy, jak np. eksporter towaru wyprodukowanego w kraju, który otrzymuje zwrot naliczonego podatku od towarów i usług, czy osoba, która otrzymała numer identyfikacji podatkowej, a na której nie ciąży aktualnie obowiązek podatkowy w żadnym podatku.

Ponadto, strona cytowała stanowisko M. M., zgodnie z którym przepis art. 133 § 1 O.p. nie nawiązuje do interesu prawnego, z czego można wnioskować, że legitymacja procesowa strony może w tym przypadku wynikać także z interesu faktycznego. Zdaniem strony, Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, czy nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego, ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy.

Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izy Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji.

W początkowej części uzasadnienia organ odwoławczy ustosunkował się w pierwszej kolejności do samego uzasadnienia wniosku złożonego przez stronę w przedmiotowej sprawie, kładąc szczególny nacisk na uregulowania prawa wspólnotowego, na które powoływała się strona.

Merytoryczną część uzasadnienia, organ rozpoczął od dokonania wykładni przepisów art. 75 § 1 i 3 O.p., 165 O.p. i 133 O.p., dochodząc do konkluzji, że stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego, wynikającego z tych przepisów, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, strona konsekwentnie stwierdza, że jest podatnikiem, oraz, że uiszczała podatek akcyzowy w cenie zakupionej energii elektrycznej. Jednakże, stosownie do generalnej regulacji zawartej w art. 7 O.p. podatnikiem jest tylko taki podmiot, który podlega na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W przedmiotowej sprawie ustawą podatkową jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami). W ustawie tej uregulowany został obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania (art. 4 – 10).

Wnioskodawca w okresie objętym wnioskiem był ostatecznym konsumentem energii elektrycznej i z całą pewnością nie był podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ nie podlegał na mocy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązkowi podatkowemu.

Organ zaznaczył, że strona wnioskuje o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 75 § 1 O.p. Jednakże przepis ten stanowi podstawę do wystąpienia przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku, albo wysokość pobranego podatku.

Instytucja płatnika podatku jest zdefiniowana w art. 8 O.p., natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne (...), natomiast wysokość tego podatku (wysokość akcyzy) podatnik musi sam obliczyć i musi ją wykazać w zgłoszeniu celnym (art. 21 ust. 1 i art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy).

Z regulacji tej wynika, że w przypadku podatku akcyzowego płatnik w ogóle nie występuje, a więc nie było takiej możliwości, aby od wnioskodawcy pobierany był podatek akcyzowy przez płatnika.

Wnioskodawca nie był również zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, a co się z tym wiąże, nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu i w konsekwencji nie składał deklaracji podatkowych. W tej sytuacji, strona nie mogła złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie innych przepisów, ponieważ nakładają one na podatników obowiązek dołączenia do wniosku skorygowanego zeznania (deklaracji), a tego wnioskodawca nie mógł uczynić, ponieważ nigdy nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

Odnosząc się do kwestii procesowej podstawy zaskarżonego postanowienia, organ dokonał wykładni art. 165a § 1 O.p. W przepisie tym zostały unormowane dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Pierwsza podstawa występuje wtedy, kiedy żądanie wszczęcia postępowania wniesione jest przez podmiot, który nie jest stroną (a taka sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie). Drugą podstawą odmowy wszczęcia postępowania jest sytuacja, w której postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte. W związku z wprowadzeniem instytucji odmowy wszczęcia postępowania podatkowego do Ordynacji podatkowej, należy rozróżnić dwie fazy postępowania podatkowego "wszczynanego" na wniosek strony.

Z dniem doręczenia wniosku (żądania strony) organowi rozpoczyna się faza wstępna tego postępowania. W tej fazie organ bada, czy żądanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz, czy w sprawie nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W tej fazie organ nie rozpoznaje merytorycznie sprawy podatkowej, lecz jedynie bada dopuszczalność prowadzenia w danej sprawie postępowania podatkowego. Jeżeli organ stwierdzi wystąpienie którejkolwiek z przeszkód do prowadzenia postępowania podatkowego, wydaje wtedy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Jeżeli po wstępnym badaniu wniosku okaże się, że prowadzenie postępowania jest dopuszczalne, organ podatkowy nie wydaje żadnego aktu administracyjnego, lecz przysŧępuje do dalszych czynności procesowych. W takiej sytuacji następuje przekształcenie fazy postępowania wstępnego w fazę postępowania zasadniczego.

Jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w art. 165a § 1 O.p. wyraźnie wskazane jest jedynie żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. przez osobę niebędącą stroną. Z tej regulacji prawnej wynika obowiązek organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny, jak również, czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p., a w przedmiotowej sprawie, czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w przepisach dotyczących nadpłaty. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co stanowi z kolei przeszkodę do prowadzenia postępowania.

Tak więc w momencie doręczenia organowi pierwszej instancji wniosku o zwrot podatku akcyzowego, nastąpiło wszczęcie postępowania wstępnego, w której to fazie organ podatkowy zbadał dopuszczalność prowadzenia w tej sprawie postępowania podatkowego. Po stwierdzeniu, że zachodzi w sprawie przesłanka niepozwalająca na wszczęcie postępowania, organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego i nie przystąpił tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Od tego postanowienia, pełnomocnik procesowy strony wniósł skargę do tutejszego Sądu.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji oraz organu pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę w całości zaskarżonego postanowienia organu drugiej oraz pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła:

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p., art. 165a O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p., przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przez co organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku złożonego podatnika;

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p., art. 165a O.p. przez błędną ich wykładnię, w następstwie której, organ odmówił wnioskodawcy charakteru strony postępowaniu wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 § 1 O.p., podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wykazał swój interes prawny w żądaniu do organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy;

• naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnie i uznanie przez organ, że w niniejszej sprawie wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym.

• Naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 1, art. 2 ust.4 lit.b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L. 2003.383.251 ze zmianami, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L 1992.76.1 z późniejszymi zmianami) oraz art. 1 ust. 1 lit.a i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L 2009.9.12) poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu;

• Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 91 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. 2004, Nr 90, poz. 864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U.WE.C Nr 340, poz.173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit.b dyrektywy Rady 2003/96/WE, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust.1 lit.a i ust 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi;

• Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP polegające na nie uznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 li.c O.p., jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

Trzy pierwsze zarzuty zawarte w skardze skierowanej do tutejszego Sądu są powtórzeniem zarzutów zamieszczonych w odwołaniu od postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. Również uzasadnienie tych zarzutów zawarte w skardze pokrywa się de facto z argumentacją zawartą w odwołaniu.

Odnośnie zarzutu nieprzestrzegania przepisów prawa wspólnotowego strona stwierdziła, co następuje:

Stosownie do art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych była traktowana, jako wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na równi z energią wykorzystywaną na inne cele. Okoliczność ta została zresztą potwierdzona przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem jednak skarżącej, energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych jako produkt o podwójnym zastosowaniu, powinna zostać wyłączona z opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym. Stanowisko takie, stanowi zresztą przejaw właściwej interpretacji postanowień dyrektywy 2003/96/WE oraz 92/12/EWG, 2008/118/WE. Całokształt wywodów strony w tej materii sprowadza się do generalnego stwierdzenia, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych nie powinno mieć miejsca w aspekcie unormowań prawa wspólnotowego.

Poza tym, zdaniem skarżącej, wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit.b dyrektywy 2003/96/WE w zw. z art. 1. ust.1 lit.a dyrektywy 2008/118/WE nakazuje twierdzić, że energia elektryczna wykorzystywana m. in. do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym. Z tego względu, taka energia elektryczna nie powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym przez obecnie obowiązującą ustawę.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, strona stwierdziła, że przepis ten nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami prawa krajowego. Ustalenie tego, czy przepisy prawa krajowego są sprzeczne z uregulowaniami prawa wspólnotowego może być dokonane przez sąd w oparciu o dorobek orzecznictwa ETS i w oparciu o ustaloną w jego orzecznictwie wykładnię przepisów prawa wspólnotowego. Co jednak istotne, zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest tylko obowiązkiem sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwowej, czyli także organów podatkowych. Wyroki ETS w których zawarta jest wykładnia przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a wiec sądy krajowe są zobowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszenie orzeczenie wstępnego.

Odnośnie ostatniego zarzutu, skarżąca dokonała wykładni art. 217 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP, konstytuującym zasadę demokratycznego państwa prawa. Zdaniem strony, podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej.

Jednak z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (ewentualnie wyegzekwowaniu) świadczenia. W takiej sytuacji, władza publiczna jest obowiązano do naprawienia co do zasadny wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, na skutek oczywistej niezgodności z prawem wspólnotowym w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, organ podatkowy powinien dokonać zwrotu przedmiotowego podatku, uprzednio uznając prawo skarżącej do złożenia wniosku w trybie art. 75 § 1 O.p. o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że początkowe zarzuty oraz ich uzasadnieni zawarte w skardze są faktycznie powieleniem zarzutów i ich argumentacji, zawartej w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W tym zakresie, organ drugiej instancji podkreślił jedynie, że strona skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego jedynie na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

Odnośnie pozostałych zarzutów wykazujących, zdaniem skarżącej, na naruszenie w toku postępowania przez organ podatkowy przepisów prawa wspólnotowego i cytowane w tym zakresie liczne orzecznictwo, jest zarzutem naruszenia prawa materialnego. Natomiast przedmiot postępowania w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii proceduralnych, a nie zagadnień prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a." – Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie podstawową kwestią do jej rozstrzygnięcia było udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące dopuszczalności opodatkowania akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. Skarżąca swoje prawo do zwrotu nadpłaty upatrywała w tym, iż akcyza została pobrana niezgodnie z cytowanymi przepisami wspólnotowymi, a w związku z tym przysługuje jej, jako podmiotowi, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku prawo domagania się jego zwrotu. Organy podatkowe obu instancji w ogóle nie podzieliły stanowiska strony i twierdziły, że jeśli energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu akcyzą, to zapłacony przez skarżącą w cenie nabycia tej energii podatek akcyzowy, w faktycznie uiszczony Skarbowi Państwa przez podatnika tego podatku (dystrybutora lub redystrybutora) nie był podatkiem nienależnym. Po stronie podatnika nie powstała nadpłata.

Podstawowymi aktami wspólnotowymi obejmującym problematykę akcyzy była obowiązująca do dnia 31 marca 2010 r. dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli, a jest obowiązująca od 1 kwietnia 2010 r. dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że przepisy prawa krajowego regulujące zagadnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, bez względu na sposób jej przeznaczenia nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Bowiem opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na wspomnianych wyżej dyrektywach, w których, w celu prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego na poziomie wspólnotowym, został wprowadzony minimalny poziom opodatkowania większości produktów energetycznych. Dlatego też stosownie do art. 1 dyrektywy energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Jednakże w odniesieniu do określonej kategorii produktów energetycznych uznano, że z uwagi na ich specyficzne przeznaczenie, nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów ich opodatkowania. Stąd też, chociaż energia elektryczna, zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej, jest zaliczana do wyrobów energetycznych, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte, w sytuacji gdy wykorzystywana jest do procesów metalurgicznych wyroby te nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie stanowią zatem kategorii zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego.

Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest jednak tożsame z ich obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Należy bowiem wyraźnie rozgraniczyć sytuacje, gdy na poziomie prawa wspólnotowego ustawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza dane produkty energetyczne spod obowiązywania jego regulacji, od sytuacji gdy obejmuje on je wprawdzie obowiązkiem podatkowym, jednakże z określonych przyczyn stosuje zwolnienie z tego obowiązku. Aby można mówić o zwolnieniu z opodatkowania, dany produkt w pierwszej kolejności musi w ogóle podlegać takiemu obowiązkowi.

Podstawowym zatem skutkiem wyłączenia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. Ta sytuacja diametralnie różni się zatem od zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż w tym przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony.

Wskazać w tym miejscu należy, że w art. 1 ust. 1 Dyrektywa Horyzontalna (2008/118/WE) ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

- produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywą 2003/96/WE,

- alkoholu i napojów alkoholowych objętych dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG,

- wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Na podstawie art. 3 ust 2 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie dla szczególnych celów mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Wreszcie zgodnie z art. 3 ust 3 dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

- produkty inne niż wyroby akcyzowe (objęte dyrektywą nr 2008/118/WE),

- świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych

- pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Z powyższego wynika, że Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu, zobowiązując państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

Podkreślić należy, że z powołanego art. 1 ust. 1 omawianej dyrektywy wynika, że za "wyroby akcyzowe" uznano tylko takie produkty energetyczne i energię elektryczną, które objęte zostały dyrektywą energetyczną (2003/96/WE). Wobec tego, że jak to powyżej przedstawiono, energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie jest objęta dyrektywą energetyczną, przeto odnosi się do niej przywołany obok art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, dopuszczający opodatkowanie decyzją państwa członkowskiego, pod warunkiem nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza stanu prawnego ukształtowanego dyrektywą 92/12/EWG w szczególności jej art. 3 ust. 3 i ust. 1 tiret pierwsze w związku z art. 3 dyrektywy energetycznej (2003/96/WE), stanowiącego, iż odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Objęcie zatem energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, podatkiem akcyzowym, zarówno na gruncie poprzednio jak i obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej, mieści się w ramach zakreślonej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (2008/118/WE) swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie wyznacza bowiem procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jednakże trzeba zaznaczyć, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej (2003/96/WE), nie ma ona zastosowania do:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- podwójnego zastosowania produktów energetycznych

- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

- procesów mineralogicznych.

Z kolei procesy mineralogiczne, oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji gospodarczej we wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L Nr 293, str. 1 z późn. zm.) określonego tam wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a w tym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie). Zatem, o ile do energii elektrycznej, na podstawie jej art. 2 ust. 2 stosuje się wymienioną dyrektywę, o tyle nie stosuje się jej (dyrektywy) do wymienionego wykorzystania energii. Tak więc energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąte Dyrektywy Energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Fakt ten nie oznacza jednak, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych podlega obowiązkowemu zwolnieniu od opodatkowania.

Nie można bowiem z jednej strony wskazywać, że omawiana Dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, a z drugiej strony twierdzić, iż nakłada ona na kraje członkowskie obowiązki co do zwolnienia tej energii z opodatkowania.

W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych na gruncie ustawy akcyzowej z 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, jest zgodne z prawem wspólnotowym. Potwierdza to także wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06 i C-146/06), z którego jednoznacznie wynika, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (którego odpowiednikiem jest art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE). Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy (art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Podobne poglądy zaprezentowano w wielu wyrokach sądów administracyjnych kształtujących określoną linię orzeczniczą w tych kategoriach spraw np. w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 913/10, czy wyroku WSA w Poznaniu z 30 grudnia 2010 r. III SA/Po 615/10, w wyrokach NSA z dnia 23 października 2008 r., I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., I GSK 1076/09 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako c.b.o.i.s.).

Należy stwierdzić, że wyłączenia spod regulacji dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymaga ustanawiania wspólnych reguł we wszystkich państwach członkowskich.

Wbrew zarzutom skargi wyłączenie spod zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem z podatku akcyzowego. Takie zwolnienie musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa wspólnotowego. Przykładem takiej regulacji był art. 8 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tymczasem Dyrektywa Energetyczna w art. 14 określającym zakres obowiązkowych zwolnień z podatku akcyzowego nie wymienia energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych; również przepisy art. 15 i art. 16 Dyrektywy Energetycznej przewidujące możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień fakultatywnych, nie dotyczą tego rodzaju towaru. Na powyższe zwrócił także uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku C-145/06 i C-146/06.

Za takim poglądem przemawiają również cele wspólnotowych uregulowań opisane w szczególności w pkt 3 i pkt 22 preambuły do Dyrektywy Energetycznej, z których wynika, że wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, wykorzystywanych jedynie w celach "energetycznych", natomiast nie dotyczą produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe, a także procesów mineralogicznych (por. także wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., I GSK 1076/09).

Dalej przypomnieć należy, że w myśl art. 2 pkt 1 nowej ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została również energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00, niezależnie od jej przeznaczenia. Z kolei w myśl zaś art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228).

Stosownie do art. 30 ust. 6 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Na podstawie zaś art. 30 ust. 7 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Zatem zarówno w ustawie, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a następnie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) - brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

Także w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. zwolnienie od akcyzy stosowało się także wówczas, gdy wynikało to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień wynikających m.in. z przepisów prawa wspólnotowego oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniający specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi został określony w wydanym, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 cyt. ustawy, rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.).

Stosownie do § 3 ust. 2 tego rozporządzenia zwolniono od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Za niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, wywodzone ze sprzeczności przepisów ustaw o podatku akcyzowym z postanowieniami dyrektyw, w zakresie w jakim obejmowały one opodatkowaniem energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. W rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów omawianych Dyrektyw. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia wymienionych w skardze przepisów starej i nowej ustawy akcyzowej. Tym samym także niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 i art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, skoro sprzeczność, na którą się powoływała skarżąca nie miała miejsca w odniesieniu do opodatkowani energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych.

Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie dalsze zarzuty skargi. W szczególności zarzut odmowy zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy była interpretacja przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz dotyczących zwrotu nadpłaty, a nie wniosek o zwrot nadpłaconego podatku.

Nie sposób również podzielić argumentacji strony skarżącej, odnoszących się do dwóch pierwszych zarzutów. W tym zakresie Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu i przyjmuje je za swoje.

Faktem jest, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu – art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zmianami) – zwanej dalej "O.p.". Jednakże art. 165 a § 1 O.p. wprowadza istotną modyfikację proceduralną, polegającą na tym, że w sytuacji, w której żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ, stwierdzając, że skarżąca nie jest stroną postępowania podatkowego, wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania właśnie w oparciu o ten przepis. Postanowienie to zostało wydane po analizie wniosku złożonego przez stronę, analiza uwzględniała również art. 133 O.p. Jak słusznie podniósł organ, art. 165 a O.p. wprowadza podział postępowania wszczynanego na żądanie (wniosek) strony na dwie fazy: fazę wstępną i fazę zasadniczą. Unormowanie to służy usprawnieniu procedowania przez organy podatkowe, jak również uwzględnia zasad ekonomiki postępowania wyrażone w art. 125 § 1 O.p.

Jeżeli wstępna analiza wniosku prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, to postępowanie podatkowe zakończone jest w fazie wstępnej. W takim przypadku brak jest podstaw do prowadzenia całego postępowania podatkowego – w fazie zasadniczej (postępowania głównego). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie, strona skarżąca nie posiadała przymiotu strony postępowania podatkowego.

Zupełnie inne są natomiast przesłanki do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, jak również do wydania decyzji odmownej (odmawiającej uwzględnienia żądania strony). Z reguły są to przesłanki wynikające bezpośrednio z przepisów materialnego prawa podatkowego, kŧóre w sposób szczegółowy regulują stan prawnopodatkowy. W przedmiotowej sprawie brak było jednak podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego.

Poza sporem pozostaje kwestia braku przymiotu strony skarżącej spółki w przedmiotowym postępowaniu w znaczeniu określonym w art. 133 § 1 O.p. Wywody zawarte w początku części zważeniowej uzasadnienia wskazują na to, że brak również podstaw do zastosowania w tej sprawie normy zawartej w art. 133 § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy brak jest również podstaw do kwestionowania stanowiska organu odnośnie kwestii zwrotu podatku akcyzowego stronie skarżącej. Następstwem stwierdzenia, że strona skarżąca nie posiadała przymiotu strony postępowania powoduje, jest brak podstaw do szczegółowej analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie nadpłaty podatku (rozdział 9 O.p.).

Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.