Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 599/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.P., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i ustalił skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W dniu 4 października 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec W.P. postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia źródeł dochodu za lata 1999, 2000 i 2001.

Następnie postanowieniem z dnia 22 września 2003 r. w/w organ wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1999, 2000 i 2001.

W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, którą ustalił W.P. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w 2001 r. podatniczka poniosła wydatki w wysokości [...] zł, na którą to kwotę składały się:

- [...] zł tytułem budowy domu w miejscowości [...] (1/2 wartości wynikającej z wyceny biegłego wraz z poniesioną z tego tytułu opłatą notarialną),

- [...] zł za zakup działki w miejscowości [...] wraz z poniesioną z tego tytułu opłatą notarialną,

- [...] zł za zakup działki w miejscowości [...],

- [...] zł tytułem spłaty kredytu wraz z odsetkami,

- [...] zł tytułem wydatków wykazanych w zeznaniu PIT–30 za 2001 r. (z czego [...] zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy, [...] zł tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne, [...] zł tytułem składek na ubezpieczenie społeczne, [...] zł tytułem wydatków mieszkaniowych i [...] zł tytułem wydatków na dokształcanie podatnika),

- [...] zł tytułem opłat związanych z użytkowaniem mieszkania spółdzielczego (z czego [...] zł tytułem opłaty za energię elektryczną i [...] zł tytułem połowy czynszu),

- [...] zł tytułem wydatków wykazanych przez podatniczkę w oświadczeniu (z czego [...] zł za wyżywienie, [...] zł za ubrania, [...] zł za opłaty związane z eksploatacją samochodów bez ubezpieczenia, [...] zł za ubezpieczenie nieruchomości, [...] zł za podatek od nieruchomości, [...] zł za RTV i telefon oraz [...] zł innych wydatków),

- [...] zł tytułem ubezpieczenia samochodów.

Organ kontroli skarbowej wskazał również, że w roku podatkowym 2001 W.P. osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, na którą to kwotę złożyły się:

- [...] zł tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy,

- [...] zł tytułem zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 2000 r.,

- [...] zł tytułem środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. na rachunku bankowym.

W zakresie ustalenia wartości nieruchomości – domu w miejscowości [...], wobec braku wykazania przez stronę wydatków związanych z jego budową i zagospodarowaniem terenu wokół niego oraz pozyskaniem jedynie części rachunków dokumentujących zakup materiałów budowlanych, organ kontroli skarbowej powołał biegłego, który wydatki na budowę domu, budynku gospodarczego i wiaty grillowej w latach 2000–2001 określił na poziomie [...] zł. Ponieważ strona nie potrafiła określić (procentowo) wysokości nakładów poniesionych w każdym roku organ dokonał podziału przyjmując ½ kwoty ustalonej przez biegłego dla poszczególnych lat, tj. po [...] zł.

W odniesieniu do przedłożonej przez stronę umowy pożyczki zawartej w dniu [...] przez podatniczkę z W.A. organ kontroli skarbowej uznał, że zebrane w tym zakresie dowody (m.in. przesłuchanie w charakterze świadka pożyczkodawcy, przesłuchanie strony, dowody pobrania przez W.A. gotówki z kasy prowadzonej przez niego firmy oraz sama umowa pożyczki) nie dają podstaw do uznania, że faktycznie pożyczkodawca udzielił W.P. pożyczki w kwocie [...] zł. Tym samym organ nie uznał przedłożonej umowy pożyczki za dowód w sprawie, uznając ją za czynność pozorną (art. 83 Kodeksu cywilnego) i wskazując przy tym m.in. na sprzeczność zeznań i wyjaśnień stron tej umowy.

Organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatniczki w zakresie uzyskiwania przez nią dochodów ze spotkań z przygodnie spotkanymi mężczyznami, podnosząc, że wskazała ona na nierząd jako źródło finansowania wydatków wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania, zwłaszcza, że nie przedstawiła żadnych dowodów na tą okoliczność.

Wobec powyższego, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów źródła finansowania wydatków w 2001 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", ustaloną w wyniku kontroli nadwyżkę wydatków nad przychodami i posiadanymi wcześniej zasobami majątkowymi w kwocie [...] zł, uznał za przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w wysokości 75% tej sumy, tj. [...] zł.

W wyniku złożonego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego brak było możliwości podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, gdyż przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie nie doprowadziło do wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił przeprowadzone uprzednio u podatniczki postępowanie kontrolne i w dniu [...] wydał decyzję, którą ustalił W.P. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w wysokości [...] zł.

Różnica w wysokości ustalonego zobowiązania w porównaniu do decyzji z dnia [...] wynikała z korekty wydatków poniesionych przez podatniczkę tytułem czynszu za mieszkanie spółdzielcze – organ kontroli skarbowej przyjął do rozliczenia całą kwotę, tj. [...] zł zamiast pierwotnie przyjętej połowy tej kwoty, tj. [...] zł. Ponadto organ zwiększył wydatki związane z budową domu w miejscowości [...] z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Od powyższej decyzji W.P. złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu:

- błędną interpretację stanu faktycznego sprawy oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, przez co naruszono dyspozycję art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową";

- brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

- prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- błędną interpretację przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.;

- błędną interpretację przepisów art. 155–160 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka zarzuciła, że ustalenia organu kontroli skarbowej są nieprawidłowe, albowiem dokonano ich w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i bezzasadne odrzucenie przedkładanych przez nią dowodów.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących wydatków na budowę domu w miejscowości [...] W.P. – nie kwestionując samego faktu ich poniesienia – zarzuciła nieprawidłowe wyliczenie ich wysokości. Odwołująca zakwestionowała sposób wyceny poszczególnych prac dokonany przez powołanego w sprawie rzeczoznawcy, zarzucając sporządzonej przez niego opinii (w zakresie wartości robocizny) dowolność. Zdaniem strony treść opinii biegłego w żadnym przypadku nie świadczy o zaniżaniu przez nią kosztów budowy tego budynku. Podatniczka podniosła, że biegły z oczywistych względów nie jest w stanie i nie może uwzględnić wszystkich zdarzeń związanych z budową lub jej towarzyszących. Nie wzięto pod uwagę m.in. tego, że część materiałów budowlanych strona przeniosła z budowy pierwszego domu, którego sprzedaż nastąpiła w trakcie budowy drugiego. W opinii strony zupełnie bezpodstawny jest zarzut, iż zasłaniając się niepamięcią uniemożliwiła kontrolującym ustalenie wysokości faktycznie poniesionych kosztów, albowiem oczywistym jest, że po kilku latach od rozpoczęcia budowy miała prawo nie pamiętać szczegółów poszczególnych robót i ich zakresu.

Odnośnie zakwestionowanej przez organ kontroli skarbowej umowy pożyczki z dnia [...] odwołująca podniosła, że na okoliczność zawartej umowy organ dysponował następującymi dowodami: zeznaniami świadków – stron tej umowy (które zdaniem podatniczki nie są sprzeczne), samą umową oraz zabezpieczeniem udzielonej pożyczki hipoteką, natomiast zanegowanie przez organ tych dowodów (oparte wyłącznie na przypuszczeniach) stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

W odniesieniu natomiast do dochodów osiąganych z nierządu podatniczka w pierwszej kolejności podkreśliła, że osiągane w ten sposób przychody zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie podlegają przepisom tej ustawy. Dalej podniosła, że na okoliczność uzyskiwania w ten sposób dochodów była przesłuchiwana trzykrotnie, lecz kontrolująca w żadnym przypadku nie potrafiła lub nie chciała konkretyzować kierowanych do niej pytań. Zdaniem podatniczki oczywistym jest, że przedmiot sprawy w tym przypadku mógł mieć charakter krępujący, jednakże kierując się obowiązkiem obiektywnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy organ kontroli skarbowej powinien był podjąć wszelkie kroki by wątpliwości te rozwiać. Jednocześnie W.P. uznała za nieprawdziwe twierdzenie organu kontroli, że jedynie wspomniała o dowodach w postaci zdjęć, albowiem dowody te kontrolującym okazano. Podkreśliła przy tym, że wyłącznie brak pewności co do nie ujawnienia ich osobom trzecim nie pozwolił na pozostawienie ich w aktach, z kolei na opisanie tych dowodów nie zgodziła się ona sama.

W.P. uznała za niezasadny zarzut przenoszenia ciężaru dowodu na organ kontroli skarbowej. Przyznała co prawda, że to podatnik winien uprawdopodobnić posiadane przez siebie kwoty pieniędzy, wskazując źródło ich pochodzenia, jednakże wszelkie wątpliwości w tym zakresie nie mogą być tłumaczone na korzyść organu administracji i to właśnie ten organ powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem strony wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy.

Uzasadniając zarzut błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatniczka podniosła, że przepis ten wyraźnie i jednoznacznie stwierdza, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się także na podstawie dochodów z lat poprzednich, tymczasem w całym materiale zebranym przez organ kontroli skarbowej brak jest jakiejkolwiek próby ustalenia dochodów z lat poprzednich, mimo wskazywania przez podatniczkę na istnienie takich dochodów. Zdaniem W.P. oczywistym błędem jest ustalanie dochodów uzyskanych tylko w roku objętym kontrolą, jest bowiem rzeczą bezsporną, że nie rozpoczęła ona swojego bytu w 1999 r., tylko pracowała, uzyskiwała dochody w latach poprzednich i miała pełne prawo do posiadania oszczędności lub innych zasobów materialnych. Odwołująca podkreśliła, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia organom podatkowym żadnej swobody w ustalaniu dochodów podatnika w dowolnych okresach, przepis ten kategorycznie nakazuje określony tryb prowadzenia przez te organy ustaleń w zakresie dochodu, a zaniechanie prowadzenia takich ustaleń stanowi bezwzględnie rażące pogwałcenie tego przepisu.

Mając powyższe na względzie W.P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił podatniczce zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy uznał, że wydatki związane z użytkowaniem mieszkania (energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne i czynsz), jakie poniosła podatniczka, ponoszone były wspólnie przez małżonków W. i M. P. i przyjął do rozliczenia jedynie połowę ustalonej wielkości. Łącznie organ odwoławczy zmniejszył wydatki ustalone przez organ pierwszej instancji w 2001 r. o kwotę [...] zł. Uwzględnił także, poza przychodami z nierządu, wszystkie przychody wskazane przez stronę, w tym również pożyczkę udzielona stronie przez W.A. w kwocie [...] zł. W opinii Dyrektora organ pierwszej instancji nie udowodnił, że pożyczka nie została udzielona. Pomimo, że umowa pożyczki opodatkowana została dopiero w dniu 4 grudnia 2002 r. (po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia źródeł dochodu), okoliczności sprawy, w tym potwierdzenie przez pożyczkodawcę faktu udzielenia pożyczki, posiadanie przez niego środków umożliwiających jej udzielenie, istnienie samej umowy pożyczki, zdaniem organu odwoławczego wskazują, że strona dostatecznie uprawdopodobniła pozyskanie w 2001 r. źródła przychodu, jakim była pożyczka w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast za nietrafne zarzuty dotyczące błędnej interpretacji dowodów zgromadzonych w sprawie w zakresie wydatków na budowę domu w miejscowości [...]. Dyrektor zaznaczył przy tym, że powołany w sprawie biegły – jako osoba posiadająca wiedzę specjalną – dokonał wyceny w/w wydatków, zaś jego opinia sporządzona w innej sprawie, na którą wskazała w odwołaniu podatniczka, nie może być dowodem w niniejszym postępowaniu, nawet jeżeli biegły – jak twierdzi strona – inaczej wycenił wartość robocizny "w niemal identycznej sprawie". Dyrektor zwrócił uwagę, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, iż nie zaniżyła kosztów budowy domu, albowiem znaczna część robót wykonywana była systemem gospodarczym, co rzutuje na wysokość kosztów. Ponadto strona nie potrafiła przyporządkować wydatków ponoszonych na budowę domu w poszczególnych latach 1999–2001, nie potrafiła także określić procentowo stopnia wykonania robót w w/w okresie, zaś wskazany przez podatniczkę znajomy (jako jedyny wymieniony z imienia i nazwiska), mający pomagać przy budowie domu, wyjechał do USA. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie.

Odnosząc się do wskazywanych przez podatniczkę przychodów z prostytucji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że są to przychody, które znalazły uregulowanie w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zatem są to czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Dyrektora skoro ustawodawca wyłączył spod działania ustawy przychody uzyskiwane z prostytucji to nie mogą być one uwzględnione w bilansowaniu wydatków poniesionych w analizowanym okresie. Oznaczałoby to bowiem akceptację skutków takich czynności na gruncie prawa podatkowego, które miałyby wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor zaakcentował, że zgromadzone mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a do przychodów z nierządu nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że przychody z prostytucji byłyby uznawane za przychody mogące służyć pokryciu wydatków poniesionych przez podatniczkę, organ odwoławczy stwierdził, że na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy strona nie uprawdopodobniła, że osiągała przychody z nierządu. Dyrektor podkreślił, że obowiązek wykazania źródeł przychodu, uzasadniających poniesienie w danym roku podatkowym wydatków, w prowadzonym postępowaniu ciąży na podatniku i nawet bierna jego postawa w zakresie wskazywania źródła przychodów i przedstawiania dowodów mających służyć jego potwierdzeniu nie pozbawia organu podatkowego możliwości ustalenia stanu majątkowego podatnika. Organy podatkowe dysponują bowiem specjalnym środkiem dowodowym, jaki jest uregulowana w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o kontroli skarbowej", instytucja oświadczenia o stanie majątkowym. Dyrektor podał, że w sporządzonym na dzień 4 października 2002 r. oświadczeniu W.P. wykazała, oprócz nieruchomości i rzeczy ruchomych, środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości około [...] zł oraz inne (w gotówce) w kwocie około [...] EUR.

Organ odwoławczy zaakcentował, że dowodzenie rozmiarów mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, ponieważ składnik ten wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Natomiast organ podatkowy, nie będąc zwolniony z obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do wielokrotnych przesłuchań W.P. na okoliczność uzyskiwania przez nią przychodów z nierządu organ odwoławczy podniósł, że składane przez nią wyjaśnienia były ogólnikowe, strona zasłaniała się niepamięcią w zakresie ilości wyjazdów, krajów, które odwiedzała (na pewno były to Niemcy i Włochy), następnie wskazywała nowe miejsca wyjazdów, nie pamiętając jednocześnie jakimi środkami lokomocji się przemieszczała, ile zarobiła podczas każdego z wyjazdów. Również zdjęcia, na które powołała się podatniczka jako dowód w w/w zakresie, w ocenie organu odwoławczego nie przedstawiały sytuacji, które można byłoby uznać za intymne, a zatem nie można ich uznać za dowód potwierdzający wykonywanie usług prostytucji.

Odnośnie przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez podatniczkę, które mogłyby poświadczyć fakt wykonywania przez nią usług nierządu, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zawsze były to osoby zamieszkałe za granicą, pomimo że strona wskazywała na fakt świadczenia w/w usług również w kraju. Dyrektor potwierdził przy tym stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku możliwości prawnych wezwania obywateli innych krajów w celu przesłuchania ich w charakterze świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że okoliczność osiągania przychodów z prostytucji pojawiła się w wyjaśnieniach strony dopiero wówczas, gdy ustalone przez organ wydatki przewyższały znacznie wskazane przez nią przychody (po zakończeniu postępowania w zakresie ustalenia źródeł przychodu). W ocenie organu odwoławczego W.P. powołała nierząd jako źródło finansowania wydatków tylko w celu uniknięcia opodatkowania, nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić uzyskiwanie przychodów w omawianym zakresie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie precyzuje okresu, jaki należy przyjąć do rozliczenia mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Dyrektor podał, że organ pierwszej instancji przyjął okres 1993–1998, jeżeli natomiast strona uważała, że należało przyjąć inny okres rozliczeniowy i posiadała dowody na uzyskanie przychodów w tym okresie, winna była ten fakt wskazać i przedłożyć te dowody, a nie ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że pracuje zawodowo już 18 lat. Dyrektor podał, że z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż w latach 1993–1998 W.P. osiągnęła przychody w kwocie [...] zł, natomiast wydatkowała kwotę [...] zł. Wydatki wg powyższych ustaleń były niższe w w/w okresie od przychodów (o [...] zł), jednakże średnioroczny koszt związany z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego kształtuje się na poziomie około [...] zł ([...] zł : 6). Natomiast w badanym okresie (2001 r.) strona poniosła wydatki na utrzymanie w wysokości [...] zł.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie można przyjąć za źródło finansowania wydatków W.P. w latach 1999–2001 mienia zgromadzonego przez nią w latach poprzednich, albowiem nie podała ona wysokości zgromadzonych środków, wartości otrzymanych prezentów, nie podała też sum uzyskanych z ich spieniężenia, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie powyższych okoliczności, pomimo że to na niej spoczywał obowiązek ich dostarczenia.

Końcowo organ odwoławczy podniósł, że nie stwierdził naruszeń art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem – w jego ocenie – podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podkreślając przy tym, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów.

Za bezpodstawny Dyrektor uznał również zarzut błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zarzut nieuwzględnienia wszystkich dowodów zebranych w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W.P. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako podstawy prawnej decyzji;

- przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi W.P. podniosła, że przyjmując tezę o nie uwzględnieniu przychodów z prostytucji w bilansowaniu wydatków poniesionych w badanym okresie organy podatkowe obu instancji popełniają oczywisty błąd interpretacji zarówno przepisów prawa podatkowego jak i rzeczywistości. Skarżąca zaznaczyła, że u.p.d.o.f. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest to generalna zasada, od której art. 2 tej ustawy przewiduje wyjątki. Zdaniem podatniczki oznacza to, że część przychodów oraz zdarzeń nie podlega opodatkowaniu. W.P. podniosła, że w każdym z pięciu punktów art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca operuje pojęciem przychodów, które różnią się od pozostałych przychodów tym, iż nie są objęte podatkiem dochodowym. Wysuwanie zatem tezy, że ustawodawca nie akceptuje określonych zachowań nie oznacza w żadnym przypadku, że zdarzenia i związane z nimi przychody nie istnieją. Ponadto zdaniem skarżącej organy podatkowe nie są umocowane do oceny zjawiska prostytucji pod względem etycznym i moralnym, a wkraczanie w sferę zachowań prywatnych przez instytucje państwowe stanowi rażące naruszenie swobód obywatelskich.

Zdaniem skarżącej z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika niezbicie, że wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie wysokości poniesionych wydatków (bilansuje się je), co oznacza, że ustawodawca potwierdza istnienie różnych źródeł przychodów, nie rozgraniczając ich na te, do których stosuje się przepisy ustawy, i na te, które tym przepisom nie podlegają. A zatem przychody ze źródeł nieujawnionych to właśnie przychody wymienione m.in. w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Reasumując rozważania w tym zakresie strona skarżąca wskazała, że: przychody z prostytucji są przychodami zgodnie z definicją art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegają one bilansowaniu zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy oraz faktycznie wystąpiły, co wyraźnie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do argumentu o braku udokumentowania przychodów z prostytucji strona skarżąca wskazała na rażącą sprzeczność w tezach uzasadniających zaskarżoną decyzję, albowiem organy podatkowe a priori odrzucają możliwość uznania przychodów z prostytucji w ogóle, następnie jednak szeroko i obszernie starają się udowodnić, że zdarzenia w postaci prostytucji nie było. W ocenie skarżącej zarzut braku wskazania osób, które mogłyby potwierdzić cel jej wyjazdów za granicę, jest wręcz absurdalny, albowiem logika wskazuje na to, iż faktyczny cel takich wyjazdów nie jest publicznie ogłaszany, nie mówi się tego osobom bliskim, znajomym, czy nawet postronnym. W.P. uznała za niezasadny argument organu odwoławczego o odrzuceniu dowodu z zeznań świadka – obywatela Niemiec, podnosząc, że świadek ten wykazywał gotowość przyjazdu na przesłuchanie w każdym przypadku otrzymania wezwania. Strona zaznaczyła przy tym, że zeznania tego świadka miałyby kapitalne znaczenie dla sprawy, gdyż jest on stałym partnerem skarżącej przekazującym jej znaczne środki finansowe. W ocenie W.P. odmowa przeprowadzenia tego dowodu utwierdza ją w przekonaniu, że organy podatkowe faktycznie nie były zainteresowane przeprowadzeniem postępowania dowodowego, a w szczególności przesłuchaniem w/w świadka, pomimo iż wskazania świadków nieustannie się domagały. Ponadto twierdzenia organu odwoławczego o prawnej niemożności przesłuchania w charakterze świadka obywatela Niemiec zdaniem skarżącej stoją w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, która w art. 195 zawiera zamknięty katalog osób, które świadkami być nie mogą. Nie wymienia się tam jednak obcokrajowców. Zdaniem skarżącej nie jest również prawdą, że nie potrafiła wskazać miejsc wyjazdów oraz innych świadków, albowiem czyniła to w trakcie przesłuchań.

Odnosząc się natomiast do kwestii zdjęć skarżąca zaprzeczyła, jakoby miała odmówić dołączenia ich do akt sprawy. Podała, że zdjęcia te chciała dołączyć, jednakże organ kontroli skarbowej nie dawał gwarancji zakazu dostępu do akt, w których znalazłyby się te zdjęcia, osobom trzecim. Odmowa zagwarantowania tajemnicy dokumentów była powodem, dla którego strona nie zdecydowała się na upublicznienie tych zdjęć.

Następnie strona skarżąca zarzuciła, że stwierdzenia organu, iż kwestię przychodów z prostytucji przedstawiła dopiero po zakończeniu postępowania w zakresie ustalania źródeł przychodu, w sposób rażący naruszają jej uprawnienia w zakresie możliwości przedstawiania dowodów (art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej).

Reasumując W.P. podniosła, że organy podatkowe nie potrafiły wykazać ponad wszelką wątpliwość, iż faktycznie nie pozyskała ona środków w sposób opisany powyżej, a podnoszone przez organy argumenty funkcjonują wyłącznie w sferze przypuszczeń, domysłów i zaprzeczeń, nie popartych żadnymi innymi dowodami.

Odnosząc się natomiast do ustaleń organów podatkowych w zakresie wydatków na budowę domu w miejscowości [...] skarżąca podniosła, że negowanie przez organ podatkowy jej wyjaśnień i oświadczeń jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Skoro organy podatkowe negują prawdziwość tych oświadczeń to w opinii strony winy były przeprowadzić dowód przeciwny. W.P. podała, że wskazując osobę pomagającą jej przy budowie domu w sposób bezsporny przedstawiła dowód prawdziwości swoich wyjaśnień, natomiast okoliczność, że wskazanego świadka nie było w kraju, nie oznacza, że podane fakty nie miały miejsca. Strona zarzuciła również organowi odwoławczemu, że nie zajął żadnego stanowiska odnośnie podnoszonej przez nią w odwołaniu okoliczności, iż powołany w sprawie biegły stosuje różne wskaźniki wpływające na wysokość kosztów, a przecież rzetelność opinii biegłego ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu.

Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można również zarzucić organom podatkowym, że rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości nastąpiło na niekorzyść podatniczki. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu, określana także zasadą praworządności). To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania reguła, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 167/00, LEX nr 47930). Skład orzekający podkreśla, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia powoływanego przepisu, a orzeczenia zapadły zgodnie z przepisami prawa. Sąd nie dopatrzył się również, aby naruszono zasadę in dubio pro tributario. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy doprowadził do wniosku, iż powoływane przez skarżącą źródło zarobkowania, z którego miała uzyskać znaczną kwotę pieniędzy, jest niewiarygodne. W sprawie wykazano, że zeznania podatniczki nie korespondują z pozostałym – obszernym materiałem dowodowym. Nie było zatem wątpliwości, które organy mogły by rozstrzygnąć na niekorzyść skarżącej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce m.in. w przypadku opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł – jak w sprawie niniejszej – gdzie ciężar dowodzenia źródeł przychodów obciąża podatnika, bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak od podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 138/07, Gazeta Prawna 2007, Nr 121, str. 22). Należy bowiem zaznaczyć, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co rzutuje na postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 855/99, niepubl.).

Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377–378).

Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić zatem trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1173/96, LEX nr 32730).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem strona skarżąca kwestionowała ustalenia organu podatkowego w zakresie określonych faktów, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

Rekapitulując powyższe uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przywołany wyżej przepis do dochodu "z innych źródeł" niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1–8 tej ustawy zalicza przychody "ze źródeł nie ujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z w/w przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik – pomimo ciążącego na nim obowiązku – nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych.

Z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika również, że przychody, o których wyżej mowa, mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1–8, ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym interpretacji i stosowania przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazywano, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika – on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680; z dnia 20 maja 1999 r. sygn. akt III SA 6991/97, LEX nr 39464 oraz z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162). Oczywiście w takim postępowaniu nie tylko dokumenty, ale również wyjaśnienia podatnika, stanowią dowód, lecz podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96, LEX nr 26669 oraz glosa aprobująca P. Pietrasza, Glosa 2002/3/27).

W treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak w pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności – jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nie ujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 75% dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ostatecznie ustalił, że w 2001 r. skarżąca W.P. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, zaś faktu tego strona skarżąca nie kwestionowała w złożonej do tutejszego Sądu skardze. Sporna pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest natomiast wysokość dochodów oraz mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych, którą organ odwoławczy ostatecznie ustalił na kwotę [...] zł, a w szczególności pominięcie przez organy przy obliczaniu tej wartości kwoty osiągniętej przez skarżącą z tytułu uprawiania nierządu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku orzekające w sprawie organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów na to, że pieniądze zgromadzone przez skarżącą pochodziły ze źródła, na które się powołuje, tj. z odpłatnego świadczenia usług seksualnych na rzecz wielu klientów, z którego to źródła – jak słusznie zauważa skarżąca – przychód nie podlega opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, iż na obszarze prawa podatkowego nie mogą wywoływać skutków bezprawne czynności cywilnoprawne, albowiem doprowadziłoby to do kolizji między prawem prywatnym a publicznym. W dotychczasowym orzecznictwie – z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego – uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z prostytucji do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/99, LEX nr 40390). Nie oznacza to jednak, że samo powołanie się na takie okoliczności powoduje wykazanie uzyskania z tego źródła pokaźnej kwoty. A zatem, aby móc stwierdzić, że w sprawie będzie miała zastosowanie norma wyrażona w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., należy jednoznacznie stwierdzić, że strona zarobkowała w sposób, na który się powołuje. Stwierdzenie to musi mieć także poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie fakt uzyskiwania przez stronę przychodów z nierządu nie został w żaden sposób przez nią wykazany ani udowodniony, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

Konstatacji tej nie zmienia fakt zaoferowania przez stronę wniosku dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadka obywatela Niemiec F.F. Należy bowiem zauważyć, że w piśmie z dnia 2 marca 2004 r. (k. 40) Inspektor Kontroli Skarbowej ustosunkowała się do zgłoszonego wniosku – zaproponowano możliwość przeprowadzenia tego dowodu pod warunkiem zapewnienia przez stronę stawiennictwa w/w świadka przed organem kontroli skarbowej. Biorąc pod uwagę, że w powyższym zakresie inicjatywa dowodowa należy do strony skarżącej, trzeba zauważyć, iż strona miała możliwość zaoferowania innych dowodów mogących świadczyć o uzyskiwaniu przychodów z nierządu, jednakże tego nie uczyniła.

W złożonej skardze W.P. zwróciła uwagę na "rażącą sprzeczność w tezach uzasadniających wydaną decyzję", przejawiającą się – jej zdaniem – w odrzuceniu a priori możliwości uznania przychodów z prostytucji w ogóle i następnie obszernym udowodnieniem, że zdarzenia w postaci prostytucji nie było.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że orzekające w sprawie organ podatkowe nie negowały, iż przychody z nierządu nie podlegają opodatkowaniu, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Twierdziły jedynie, iż skarżąca nie udowodniła okoliczności osiągnięcia w rzeczywistości tych dochodów oraz faktu posiadania zasobów uzyskanych z nierządu w dniu 1 stycznia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo ustosunkował się do podnoszonych przez skarżącą twierdzeń o świadczeniu nierządu i uzasadnił powody, dla których nie dał wiary złożonym przez stronę wyjaśnieniom. Zdaniem Sądu organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów w tym zakresie. Strona skarżąca nie przedstawiła na podnoszoną okoliczność – świadczenia nierządu – żadnych wiarygodnych, sprawdzalnych dowodów. Zdaniem Sądu za dowód taki nie można było uznać złożonego przez skarżącą paszportu. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że paszport jest dowodem tożsamości uprawniającym do swobodnego przekraczania granicy. Z adnotacji urzędowych o przekraczaniu granicy nie da się wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenie granicy związane było z zarobkowym uprawianiem nierządu. Gdyby tak było, to każda osoba przekraczająca granicę musiałaby być uważana za uprawiającą nierząd, co jest nie do przyjęcia. Dlatego słusznie organy podatkowe nie uznały paszportu za dowód w sprawie przy uwzględnieniu, że innych przekonywujących dowodów na tę okoliczność podatniczka nie zaproponowała, zaś z okoliczności sprawy wynika, iż twierdzenie to pojawiło się, gdy wcześniejsze wyjaśnienia o innych źródłach przychodu nie znalazły potwierdzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, LEX nr 36152).

W odniesieniu do treści skargi należy przyznać, że prostytucja jest problemem złożonym, co znalazło wyraz w wielu opracowaniach naukowych (np.: R.Gardian, Zjawisko sponsoringu jako forma prostytucji kobiecej, Oficyna Wydawnicza "IMPULS", Kraków 2007), jednakże Sąd nie doszukał się, by w sprawie koniecznym było powołanie przez organy podatkowe biegłego. Uprawianie nierządu jako czynność nie mogąca być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie zostało zdefiniowane dla potrzeb przepisów ustawy stanowiącej podstawę orzekania podatkowego. Brakuje takiej definicji na gruncie innych przepisów. Należy tutaj przyjąć rozumienie potoczne. Mając na uwadze to, że wyłączenie przychodów uzyskiwanych z prostytucji z zainteresowań podatkowych fiskusa opiera się przede wszystkim na aspekcie moralnym, to powinno być to rozumienie jak najbardziej obiektywne, popularne. Natomiast organ podatkowy może powołać biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności oświadczenia strony należało do zakresu działania organu podatkowego w toku prowadzonego przez niego postępowania podatkowego i nie wiązało się z koniecznością powoływania biegłego, ponieważ dokonanie stosownych ustaleń w tym zakresie nie wymagało wiadomości specjalnych. Całkowicie chybionym w takim wypadku było kwestionowanie w skardze braku doświadczenia życiowego w tym zakresie pracowników prowadzących postępowanie podatkowe. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy oparł się w swych rozważaniach na definicjach tworzonych w celach naukowych i wyciągnął wnioski nie budzące wątpliwości w świetle prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się również uchybień organów podatkowych w zakresie ustaleń wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą na budowę domu w miejscowości [...]. A zatem sformułowane w tym zakresie w skardze zarzuty (m.in. naruszenie zasady prawdy obiektywnej) należało uznać za nieuzasadnioną polemikę, nie popartą żadnymi merytorycznym argumentami.

Należy również zaznaczyć, że kwestia wydatków poniesionych na budowę w/w nieruchomości była przedmiotem dwukrotnego badania przez organ kontroli skarbowej, albowiem w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił pierwotną decyzję z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]