Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 186/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i marzec 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 24660 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor IAS) w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję nr [...] z [...]r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który określił spółce za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz za marzec 2014 r. zobowiązanie w tymże podatku w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej op) oraz art.42 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.1221, dalej ustawa VAT).

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Przedsiębiorca złożył w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje VAT-7 (t. 1, k. 18-22), w których wykazał w podatku VAT za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w spółce, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. W 2017 r., na podstawie upoważnienia z [...]r. postępowanie kontrolne u skarżącej przeprowadzili kontrolerzy z [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Ustalenia kontroli obejmujące również badanie ksiąg i analizę materiału dowodowego postępowania, zostały opisane w protokole kontroli doręczonym spółce [...]r. Do protokołu spółka wniosła zastrzeżenia dotyczące m.in. wadliwości ustaleń co do działalności spółki B z siedziba w H. (dalej B) przed nawiązaniem współpracy ze skarżącą. Nadto spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że wystawione w lutym i marcu 2014 r. sporne faktury VAT nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń przeprowadzonych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a ich zarejestrowanie w stosownych ewidencjach nie skutkuje uznaniem za dokumenty wiarygodne będące podstawą rozliczeń podatku VAT. Nadto twierdzenie organu pozostaje w sprzeczności z uchwałą NSA o sygn. I FPS 1/10 z 11 października 2010 r., z której wynika m. in., że dla zastosowania stawki VAT 0 % przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 op, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium UE.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w rejestrze zakupu podatku VAT za marzec 2014 r. spółka zaniżyła kwotę podatku należnego o [...] zł (wykazano [...] zł, zamiast [...] zł), wynikającą z faktury VAT z [...]r., numer [...] ([...]), wystawionej przez C s.r.o. (Czechy) (t. lV, k. 96; vide; strona 11 protokołu z badania ksiąg, t. XVIII, k. 206); w rejestrze sprzedaży VAT za luty i marzec 2014 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich faktur VAT (enumeratywnie wymienionych na stronach 4-7 decyzji organu pierwszej instancji) dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w postaci oleju uniwersalnego do obróbki metali i antykorozyjnego, wystawionych na rzecz B zaniżyła podatek należny stosując stawkę 0% podatku VAT, w łącznej wysokości: [...] zł, w tym za luty 2014 r. o wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (tabela na str. 4 i 5 zł decyzji organu I instancji); za marzec 2014 r. o wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (str. 5 - 7 decyzji).

Organ uznał, że kwoty wykazane w deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie są właściwe, co zobligowało do określanie ich w prawidłowej wysokości decyzją.

Swoje ustalenia organ oparł m.in. na informacji podsumowujących VAT UE (VIES) niemieckiej administracji podatkowej, z której wynika, że skarżąca zadeklarowała WDT dla B w łącznej kwocie [...] zł, ale podmiot ten nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), chociaż jest na dzień wydania niniejszej decyzji nadal aktywny. Analizie wyciągów bankowych skarżącej, z której wynika, że na jej rachunek wpłacono [...] EUR z tytułu rozliczeń WDT. Należności z faktur sprzedaży wystawionych dla wskazanej spółki zostały wpłacone w jej imieniu przez 13 podmiotów: D z siedzibą w Polsce; E, Latvia; J.L.; G z Estonii; H, K.; I z siedzibą w Polsce; J, R.; K, Latvia; L, Litwa; M, Latvia; N, Litva; O, Lithuania; P, Latvia; łącznie kwotę [...] EUR, co potwierdzają wyciągi bankowe (t. XIX, k. 101-107, str. 8 decyzji).

Na podstawie dokumentacji transportowej, w tym informacji firm transportowych ustalono, że w większości kosztów dostaw pokrywała R (dostawca oleju napędowego dla skarżącej), jako zleceniodawca transportu (bezpośrednio lub pośrednio), co szczegółowo opisano w protokole z badania ksiąg. Dodatkowo w ramach wymiany informacji organów podatkowych organ powziął wiedzę, że B zajmuje się handlem w sektorze paliwowym, ale zdaniem niemieckich władz podatkowych, są oznaki, że jest zaangażowana w oszustwa na gruncie VAT jako spółka wiodąca. Osobami odpowiedzialnymi w niemieckiej spółce są (T.R. - współpracownik i J.L. - menadżer), obywatele polscy i mieszkający w Polsce. Wniosek został wysłany 5 sierpnia 2014 r. ale odpowiedź wpłynęła do organu 26 sierpnia 2015 r. (t. XV, k. 98-106) i 9 października 2017 r. W tym czasie prokuratura w H. prowadziła postępowanie przygotowawcze karne skarbowe (zarzut wyłudzenia podatku VAT za 2014 r. w stosunku do T.R.). Spółka miała działać jako tzw. "bufor" w celu zatajenia faktycznych tras, po których poruszał się towar w transakcjach na europejską skalę mających na celu oszustwa w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT i akcyzą w obszarze "handlu substancjami smarowymi" oraz "handlu katodami miedzianymi". Brak jest, jak dotychczas, wystarczających ustaleń, jakoby spółka w przeszłości faktycznie była aktywna gospodarczo. Pod oficjalnym adresem firmowym znajduje się rodzaj przedsiębiorstwa świadczącego usługi użyczania adresów dla biur (biuro wirtualne). W ramach podjętych działań zabezpieczono jedynie część księgowości, z której wynika, że sprzedaż towarów - substancji smarowych następowała wyłącznie na rzecz jednej firmy - S s.r.o. z siedzibą w Czechach podejrzewanej działanie jako tzw. "znikający podatnik". Faktyczne drogi towarów, którymi handlowano (substancje smarowe), jak również faktyczni odbiorcy towarów byli wówczas nieznani. Wątpliwe jest, czy dostawy towarów rzeczywiście nastąpiły, czy też chodziło tylko o transakcje czysto "papierowe" realizowane w ramach oszustw na gruncie podatku VAT. Z istniejących dokumentów wynikało, że spółka wykorzystuje krajowy plac przeładunkowy we F. [...], co nie znalazło potwierdzeniu na miejscu i uznano za adres pozorny. Nie zabezpieczono dokumentów dotyczących skarżącej, a postępowania dotyczące oszustw na gruncie podatku VAT zostały ograniczone wyłącznie do czynności w zakresie "handlu katodami miedzianymi". Podejrzany T.R.przebywa aktualnie w areszcie śledczym w H., w krótkim czasie przewiduje się wszczęcie postępowania głównego przeciwko niemu (informacja z 30.03.2018 r.).

Dalej organ wskazał, że w toku postępowania przesłuchano m. in. w charakterze świadka: J.L. - menadżera nabywcy (protokół z [...]r.), który zaprzeczył współpracy ze skarżąca na początku 2014 r. i znajomości z J.D. i A.D. Nie zna też firm, które dokonywały płatności w imieniu jego firmy. Wszelkie czynności związane ze skarżącą dotyczą T.R.; H.F. – (protokół z [...]r.), która przyjmowała zamówienia i przygotowywała dokumenty księgowe. Rozmowy z kontrahentami prowadził A.D.; A.D. (protokół z [...]r.), który w 2013 r. był dyrektorem zakładu i w późniejszym okresie, mimo zmiany pracodawcy (T sp. z o.o.) wykonywał te same czynności. Skarżąca miała podpisaną umowę z firmą U, której zadaniem było pozyskiwanie klientów, nie była to jednak B, ale nie pamiętał, w jaki sposób została nawiązana współpraca. Miał kontakt telefoniczny z J.L. kilkakrotnie. Dokonał sprawdzenia jego firmy w VIES (weryfikacja podmiotów) i realizował na jej rzecz zamówienia, które były zapłacone. Za transport towaru odpowiadała B, ponieważ w zamówieniach na towar był wskazywany środek transportu i dane firmy przewozowej. Skarżąca nie ponosiła kosztów transportu dostawy na jej rzecz. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego transport towarów dla B był wykonywany na zlecenie (bezpośrednie lub pośrednie) firmy R. Spółka ta dostarczała skarżącej olej gazowy, i może aby nie było pustych przejazdów. Był na terminalu we F., ale nie pamięta roku. Otrzymywali dokumenty, z których wynikało, że towar został dostarczony na adres wskazany w zamówieniu i nic nie wiadomo, by auta tam nie dojechały. Według jego wiedzy, cysterny musiały tam być rozładowywane lub przeładowywane na inne auta. Kontakty z J.L. były telefoniczne ([...]) i osobiście z nim rozmawiał, oraz na pewno były przez e-mail. Podkreślił, że dla spółki ważna była zapłata, nie były to przypadkowe wpłaty tylko konkretne wpłaty w imieniu odbiorcy; J.D. - prezesa zarządu skarżącej do 19 marca 2014 r. (protokołu z [...]r.), która wyjaśniła, że w I kwartale 2014 r. nie zajmowała się sprawami spółki, gdyż przebywała w USA i zastępował ją A.D. (prokurent samoistny). Po zapoznaniu się z dokumentami stwierdziła, że z zamówienia wynika, że to zamawiający jest organizatorem transportu, ponieważ w zamówieniu wskazał nabycie towaru bez organizacji transportu, wskazując konkretny zestaw do odbioru towaru. Nie wiedziała, że koszty ponosiła spółka R. Natomiast posiadając komplet dokumentów, z dołączonym CMR i dokumentem handlowym, które zostały potwierdzone, tj. opisane i opieczętowane przez przedstawiciela B trudno było stwierdzić, że towar mógł nie dotrzeć do miejsca przeznaczenia. Nie potrafiła też wyjaśnić, dlaczego inne podmioty wpłacały pieniądze za faktury wystawione dla B. Mogła chodzić o wzajemne rozrachunki, podmioty wpłacające były odbiorcami towaru. Organ przesłuchał także J.K., pracownika skarżącej (przesłuchanie z [...]r.), który sprawdzał numery rejestracyjne i wagę samochodu; kierowców znal po imieniu, bo często jeździli, ale firm transportowych i danych tych kierowców nie pamięta; nie wie gdzie gotowy wyrób (olej smarowy) był wywożony; I.S. (przesłuchanie z [...]r., t. XVIII, k. 182-185), która mieszkała obok firmy i widziała, że wjeżdżają i wyjeżdżają samochody z siedziby spółki.

Natomiast z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej z 22 marca 2018 r. (t. XVIII, k. 118-128), wynikało, że przeciwko osobom odpowiedzialnym w B, tj. T.R., wówczas zamieszkałemu w W., [...] r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe (zarzut oszustwa podatkowego za 2014 r.) w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT i akcyzą w obszarze "handel smarami" jak również "handel katodami miedzianymi". Brak było wystarczających ustaleń, jakoby spółka w przeszłości faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Pod oficjalnym adresem firmy w H., znajduje się firma świadcząca usługi użyczania adresów. W ramach podjętych w listopadzie 2014 r. czynności środków i zabezpieczeniu części firmowej księgowości ustalono sprzedaż wyłącznie na rzecz firmy S s.r.o. znajdującej się w Czechach. Rzeczywiste drogi przedmiotowych towarów z firmy B, jak również faktyczni nabywcy towarów są nieznani. W związku z tym wątpliwe jest, czy dostawy towarów rzeczywiście nastąpiły, czy też chodziło tylko o transakcje czysto "papierowe" realizowane w ramach oszustw na gruncie podatku VAT. Postępowanie przejęła Prokuratura w H. i dalsze ustalenia zostały ograniczone wyłącznie do czynności w zakresie "handlu katodami miedzianymi".

Na podstawie zgromadzonej dokumentacji transportowej, w tym informacji nadesłanych przez firmy transportowe (szczegółowe ustalenia w protokole z badania ksiąg t. XVIII, k. 228-250) ustalono, że transport towarów od skarżącej. do B dokonywany był przez następujących przewoźników: V Niemcy- z (VIES) wynika, że numer VAT tej firmy jest aktywny; W, (t. XV, k. 160) podwykonawca zleceń X; (t. XVII, k. 25). Firma ta wskazała kierowców wykonujących przewóz (B.S. i A.S.) (obecnie nie pracują w X i nie posiada ich danych o miejscu zamieszkania) i wyjaśniła, że po rozładunku u skarżącej niektóre pojazdy były ładowane innym produktem (olejem antykorozyjnym), nie ma wiedzy z jakiego zbiornika były ładowane cysterny; potwierdziła wykonanie usług transportowych na trasie O.-F. [...]; w firmie B we F. [...] odbywał się rozładunek do zbiorników; nie zna danych osób odbierających towar we F.: towar był rozładowywany pod wymienionym adresem; za usługę transportowa płaciła spółka R; K.O. Y, który nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu; M.P. Z", (t. XYI, k. 241) podwykonawca X; warunki i trasa transportu były uzgadniane ze zleceniodawcą (t. XVII, k. 1); nie zawsze wracał od skarżącej "na pusto", po rozładunku (oleju napędowego z R) ładowano olej uniwersalny do obróbki metalu zgodnie z CMR, cysterny były ładowane i napełniane z innych zbiorników, potwierdził transport towarów na trasie O.-F. [...], nie zna B z H.; potwierdzenie zlania przewożonego oleju jest na CMR, które załączył i zlanie oleju odbyło się zgodnie z adresem wskazanym na dokumencie CMR; M.K. A1 (t. XVII, k. 21) wyjaśniła m. in., że działalnością jej firmy zajmował się jej partner K.H., który w firmie pełnił funkcję kierownika transportu, jak i kierowcy. W sierpniu 2013 r. zginął w wypadku i jego funkcję przejął syn – B.H., który w firmie był zatrudniony jako kierowca. Nie kojarzy, aby od września 2013 r. do momentu zakończenia działalności (30.11.2014 r.). Samochód o numerze rej. [...] nie był własnością firmy i nie wie, do kogo może należeć, natomiast samochód o numerze rej. [...] był własnością firmy, i jeździł nim B.H.; L.O. B1 (t. XV, 303-307) nie udzielił odpowiedzi; C1 (t. XV, k. 135) podwykonawca X, kurs 28 lutego 2014 r.; X E.G., wyjaśniła, że warunki transportu były ustalane z p. G. z R z siedzibą w L.; D1, wykonywała zlecenia firmy R i E1 Spółka z o.o. (t. XVIII, k. 161), której zleceniodawca był także R; F1 spółka z o.o. (t. XVI, k. 336) wskazała, że transport towaru - olej uniwersalny do obróbki metali i antykorozyjny, którego nadawcą była skarżąca, a odbiorcą B, został wykonany na zlecenie G1 sp. z o.o.(t. XVII, k. 110), po zlaniu oleju napędowego cysterny zostały ponownie napełnione drugim produktem, czyli olejem uniwersalnym do obróbki metali i antykorozyjnym, następnie kierowcy udali się autami do T. w celu "wypauzowania się ", a następnie pojechali do F. [...] pod wskazany adres. Cysterny zostały napełnione w składzie produkcyjnym w skarżącej; przewóz odbył się w dniach 28 marca 2014 r. - 31 marca 2014 r.; H1 sp. z o.o. (t. XVI, k. 211) wykonywała usługi transportowej na trasie O.-F. [...]-B.-B.-O., której nadawcą była skarżąca na zlecenie X; I1 sp. z o.o.( t. XV, k. 140, t. XVI, k. 367) wskazała, że znana jest jej skarżąca jako miejsce załadunku i rozładunku. "Zdarzało się, iż dostarczyliśmy tam jakiś towar, a następnie z tego samego miejsca czasami zabieraliśmy inny. Z informacji od kierowców wynika, iż powyższe czynności były wykonywane pod nadzorem pracowników Urzędu Celnego; J1 sp. z o.o., (t. XVI, k. 343, t. XVII, k. 98) wskazała, że przewóz towaru - oleju uniwersalnego do obróbki metali i antykorozyjnego, na trasie O. – F. wykonywała na zlecenie G1 sp. z o.o., zgodnie z CMR; U sp. z o.o. (t. XVI, k. 323) transport wykonywała na zlecenie R; H1 sp. z o.o. (t. XVIII, k. 96), nie udzieliła odpowiedzi, a J.L. od 24 września 2013 r. do 18 marca 2014 r. był członkiem zarządu i wspólnikiem ww. spółki; G1 sp. z o.o., nie udzieliła odpowiedzi (t. XVI, k. 265); I1 sp. z o.o., nie udzieliła odpowiedzi; J1 sp. z o.o.. (t. XV, k. 85, t. XVII, k. 73) była podwykonawcą X, kierowcom wykonującym transport był D.T., a pracownikiem ustalającym warunki i realizację zlecenia był D.A. Do pisma dołączono m.in. dokumenty CMR. Natomiast w piśmie z 2 stycznia 2018 r. (t. XVII, k. 73), po rozładunku cysterny nie wracały puste, lecz "były ładowane olejem do F. [...]. Nie jest mu znana spółka B z H., występuje ona tylko na CMR jako odbiorca towaru. Wszystkie firmy transportowe posiadały NIP i były aktywne gospodarczo.

Informacje przewoźników znalazły potwierdzenie w dokumentach skarżącej. V najpierw dostarczył olej napędowy/olej smarowy z R, a następnie dokonał załadunku oleju do obróbki metali/smarowego, którego odbiorcą według CMR była B. Podobnie było w przypadku pozostałych przewoźników wskazanych wyżej.

Dalej organ przywołał obowiązujące w I kw. 2014 r. regulacje prawne w zakresie podatku VAT i możliwości skorzystania przez podatnika VAT ze stawki 0% w związku z WDT. W szczególności przywołał art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 stanowiące definicje wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz art. 42 ust. 1 ustawy VAT określający warunki skorzystania ze stawki VAT 0% z nią związanej. Odwołał się także do uchwały NSA z 11 października 2010 r. I FPS 1/10, art. 138 ust. 1 dyrektywy rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących prawidłowości dokumentowania WDT.

Podkreślił, że przeprowadzona analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie przez skarżącą 0% stawki VAT w związku z ujętymi w rozliczeniu podatku VAT dostawami na rzecz B z H. Przemawiają za takim stanowiskiem ustalenia dotyczące tego podmiotu, tj. informacje SCAC niemieckiej administracja podatkowej, w szczególności prowadzenie przez Prokuraturę w H. postępowania karnoskarbowego (zarzut wyłudzenia podatku VAT za 2014 r.) wobec osoby z firmy B, T.R.; oszustwa w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT i akcyzą w obszarze "handlu substancjami smarowymi" oraz "handlu katodami miedzianymi"; brak wystarczających ustaleń, jakoby spółka w przeszłości faktycznie była aktywna gospodarczo; siedziba pod adresem przedsiębiorstwa świadczącego usługi użyczania adresów dla biur. Sprzedaż towarów - substancji smarowych następowała wyłącznie na rzecz jednej firmy - S z siedzibą w Czechach - tzw. "znikający podatnik" (t. XV, k. 98-106);

brak poszlak prowadzenia działalności B na placu przeładunkowym dla towarów (materiały smarowe) w F. (t. XVIII, k. 118-128); zeznania A.L. z [...]r. (t. XVIII, k. 92-101) odnośnie współpracy ze skarżącą; zeznania A.D. z [...]r. (t. XIX, k. 1-10) na okoliczność zatrudnienia u skarżącej i współpracy z B sprzecznych z zeznaniami J.L.; przesłuchanie J.D. z [...]r. (t. XIX, k. 11-19) o zarządzaniu spółką w I kw. 2014 r. przez R. D.; wyjaśnień firm transportowych, które dokonywały transportu na zlecenie R, i że kierowcy z towarem załadowanym w O. docelowo jechali do F. i tam towar był rozładowywany. Żaden z przewoźników nie znał B lub osobę z tej firmy. Dostarczając towar kierowcy znali jedynie adres, nie identyfikowali odbiorcy towaru, pod który towar miał być dostarczony (tu: Niemcy, F. [...], a zatem nieznane osoby "kwitowały" dokumenty dostawy.

Podsumowując organ uznał, że kontrahent skarżącej nie mógł nabyć od niej towaru, ponieważ w rzeczywistości nie prowadził (legalnej) działalności gospodarczej. Wyjaśnił też, że ustawodawca krajowy przewidział korzystniejsze, niż w dyrektywie 112, warunki dla podmiotów dokonujących WDT. Zamiast zwolnienia, w art. 42 ust. 1 ustawy wprowadził bowiem stawkę 0%, która powoduje możliwość skorzystania w kraju z prawa do odliczenia w związku z takim transakcjami. Natomiast w celu przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom wprowadzono w ustawie wymóg dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, który jest w pełni uzasadniony. Powyższe powoduje, że dla WDT nie jest wystarczający sam fakt wywozu towaru, bo takiej transakcji musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT) przez podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W toku przedmiotowego postępowania B nie została zidentyfikowana jako odbiorca wewnątrzwspólnotowych nabyć, gdyż firma ta nie zadeklarowała i nie potwierdziła WNT, ani też rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznania pana A.D. i J.D., m. in. brak osobistego kontaktu z przedstawicielami firmy B, "niepamiętanie" okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, brak w dokumentacji spółki wypisu z niemieckiego KRS, umowy na dzierżawę miejsca rozładunku na terminalu we F. (miejsce dostawy inne niż siedziba firmy) świadczy o tym, że skarżąca nie dokonała wszelkich czynności, które - działając w granicach rozsądku -- powinna była wykonać przed przystąpieniem do transakcji dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku w postaci uchylania się od płacenia podatku od towarów i usług. Spółka, oprócz weryfikacji podmiotu w bazie systemu informacji o VAT (VIES) administrowanej przez KE nie przekazała żadnych innych dowodów potwierdzających weryfikację B. Niewątpliwie mogła uzyskać wpis rejestracyjny B dokonany przez sąd rejestrowy oraz przynajmniej umowę dzierżawy miejsca, placu, infrastruktury na terminalu we F. [...], który wg okazanych dokumentów jest wskazany jako miejsce rozładunku towaru.

Wobec powyższego przedmiotowe transakcje dla B uznano jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Oznacza to też, że zastosowanie ma norma wynikająca z art. 19a ust. 1 ustawy, regulująca moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stąd organ uznał dostawy za krajowe ze stawką podatku VAT 23%, co skutkowało koniecznością wydania decyzji z [...]r. i obliczenia podatku VAT za luty i marzec 2014 r. z uwzględnieniem tej okoliczności. Jako podstawę prawną wydania decyzji organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj: Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 i. poz. 1948 ze zm.); art. 21 §1 pkt 1, § 3 i § 3a oraz art. 207 § 1 op, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), art. 99 ust. 12 ustawy VAT, w związku z naruszeniem art. 42 ust. 1 ustawy VAT i art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 4-6 op.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które spółka wnioskowała pismem stanowiącym zastrzeżenia do protokołu;

- art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 op, poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego, oraz nieprzeprowadzenie innych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności, w tym dokonanie pełnej, możliwej weryfikacji kontrahenta przez spółkę;

- art. 193 § 4 w związku z art. 191 op, poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych spółki jako dowodu w postępowaniu, co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego; przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT, poprzez nieuznanie za WDT transakcji dokonanych na rzecz firmy B, NIP: [...], a w konsekwencji do pozbawienia spółki prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Uzasadniając wniesione odwołanie zawodowy pełnomocnik dodatkowo podniósł m.in., że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy szeroko rozpisał się w kwestii wniesionych zastrzeżeń do protokołu oraz powołał się na ustalenia niemieckiej administracji podatkowej dotyczące zagranicznego (unijnego) odbiorcy towaru, tj. firmy B i zeznania kilku świadków, z których za wiarygodne uznał zeznania J. L. prezesa zarządu B. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się, gdyż jest ono bezpodstawne i nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy posiada w aktach sprawy umowę zawartą pomiędzy kontrolowaną spółką, a B. Przedmiotowa umowa podpisana została osobiście przez J.L. i prokurenta skarżącej, A.D. Oprócz umowy w aktach sprawy znajdują się listy przewozowe CMR i dokumenty handlowe, wszystkie podpisane przez firmę B. Z niezrozumiałych względów zarówno w protokole jak i zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki na ten temat.

Ponadto A.D. podczas przesłuchania zeznał, że osobiście rozmawiał z J.L., ale to zeznanie było dla organu podatkowego mało wiarygodne i nie dał mu wiary. Strona wylegitymowała się płatnością za towar dokonaną osobiście przez A. L., ale i ten dowód w ocenie organu nie został uznany za wiarygodny, co wymaga przeprowadzenia konfrontacji na dowód tego, że obaj wymienieni znają się osobiście.

Odniósł się również do udzielonych w zaskarżonej decyzji odpowiedzi na wnioski strony (ujęte w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg) o uzupełnienie materiału dowodowego w kwestii: odpowiedzi na kolejny monit z [...]r. odnośnie wniosku SCAC o wskazanym nr; odpowiedzi (ostateczną realizację wniosku SCAC) Jednostki ds. Ścigania Przestępstw Podatkowych w H.; precyzyjnego określenia, gdzie faktycznie odbywał się załadunek towaru przewożonego przez firmę K1, ponieważ w protokole umieszczono sprzeczne informacje jakoby przyjęcie towaru następowało na terenie Republiki Czeskiej; zaniechania przedstawiania "nierzetelnych" informacji o podmiotach współpracujących ze stroną w okresie kontroli jakoby te posiadały nieaktywne numery VAT (VIES); wyjaśnienia co oznacza tzw. "neutralizacja" CMR; odpowiedzi i wyjaśnienia przewoźnika firmy I1 sp. z o.o.; zarzucając, że do chwili wydania przedmiotowej decyzji organ nie otrzymał odpowiedzi. Mimio powyższego organ gołosłownie powtarza w decyzji (strona 9) "Faktyczne drogi towarów, którymi handlowano (substancje smarowe) jak również faktyczni odbiorcy towarów byli wówczas nieznani", albo (strona 10), rzeczywiste drogi przedmiotowych towarów z firmy B jak również faktyczni nabywcy towarów są nieznani"'; załadunek odbywał się w firmie L1 sp. z o. o., następnie po przecinku cyt. "przyjęcie towaru na terenie Republiki Czeskiej" - czyli w dalszym ciągu nie ustalono, gdzie załadunek miał miejsce; faktem jest, że na dzień sporządzania protokołu z badania ksiąg odbiorcy towarów od skarżącej wyszczególnieni w protokole byli "nieaktywni" według weryfikacji podmiotów VIES."

Zdaniem skarżącej o tym, że odbiorcy towarów na dzień sporządzania protokołu byli nieaktywni według VIES nie ma żadnego znaczenia dowodowego, ponieważ jest to zupełnie nieistotne. Ważne, iż byli aktywni w kontrolowanym okresie; "neutralizacja dokumentów jest procederem znanym w branży transportowej, a w obliczu obowiązujących przepisów należy uznać go za sprzeczny z prawem. Wyżej przytoczona tabela odnośnie danych z dowodów CMR przekazanych przez firmę K1 jest przykładem stosowania neutralizacji CMR przez przewoźnika w transakcjach przeprowadzonych przez skarżącą w badanym okresie". Zdaniem skarżącej nie będącej przewoźnikiem, wystawianie dwóch CMR na różnych odcinkach transportu nie jest zabronione przepisami prawa. Jest możliwe, iż za każdy odcinek płaciła inna firma, mogły to być dwa odrębne zlecenia. Pojazdy często wyjeżdżając z kraju wracają po kilku tygodniach wykonując zlecenia dla kilku firm, dokonując załadunków i rozładunków w tych samych centrach logistycznych. Jest to normalna praktyka i nie ma wtedy mowy o jakiejś neutralizacji CMR. Ustawa prawo przewozowe, którą przytacza organ jakoby przewoźnik nie działał zgodnie z nią ma jedynie zastosowanie w sytuacji, gdy (załadunek i rozładunek) usługa jest wykonywana na terenie RP, w innym przypadku stosuje się konwencję z 1956 r. w oparciu, o którą na całym świecie wykonuje się usługi transportowe jeżeli jest przekraczana choćby jedna granica; wszelkie usługi transportowe wykonywane były w oparciu o konwencję międzynarodową, o ile jako miejsce załadunku była wskazana siedziba skarżącej, to tam miał miejsce załadunek i on zawsze odbywał się w obecności pracowników Urzędu Celnego. Spółka B jest znana kierowcom I1 jako miejsce rozładunku.

W konsekwencji skarżąca podniosła, że spełnione zostały wszystkie istotne warunki uprawniające do zastosowania stawki 0% w postaci dokonania dostaw towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadania w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Odnośnie weryfikacji prawidłowości opodatkowania dokonanych przez nią czynności, spółka już na etapie zastrzeżeń do protokołu wyartykułowała, iż działania organu podatkowego powinny dotyczyć całokształtu ustalonego w danej sprawie stanu faktycznego, a nie wybranych jego elementów. Powtórzyła zatem zastrzeżenia do protokołu kontroli. Do przedmiotowego odwołania został dołączony załącznik w postaci pisma z 6 grudnia 2018 r. stanowiącego oświadczenie J. L. (podpisane w obecności notariusza) i skierowane do skarżącej, w którym potwierdza współprace gospodarczą i znajomość z prokurentem.

W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy z uwzględnieniem argumentów odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...]r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest możliwość zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej 0% w odniesieniu do transakcji zawartych w lutym i w marcu 2014 r. ze spółką B z siedzibą w H., NIP: [...], dotyczących WDT w postaci oleju uniwersalnego do obróbki metali i antykorozyjnego na podstawie faktur VAT, wymienionych na stronach 4-7 zaskarżonej decyzji. Ustalono, że spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2014 r. zaniżyła podatek należny łącznie o kwotę [...] zł, w tym w lutym o kwotę [...] zł, a w marcu o kwotę [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia kontroli przeprowadzonej u skarżącej a opisanej i analizowanej przez organ I instancji nie budzą wątpliwości i przemawiają za słusznością zajętego stanowiska. Ustalenia kontroli, przedstawione dokumenty ale także przesłuchania wskazanych świadków, oświadczenia firm przewozowych czy informacje uzyskane w ramach wymiany informacji organów podatkowych krajowych i niemieckich to dowody, które zostały szeroko omówione przez organ i instancji ale również przywołane przez organ odwoławczy w szerszym kontekście, polemizując z zarzutami odwołania (np. str. 11-24 decyzji).

Podsumowując organ uznał, że kontrahent skarżącej nie mógł nabyć od niej towaru, ponieważ w rzeczywistości nie prowadził (legalnej) działalności gospodarczej. Analiza przebiegu transakcji dostaw do kontrahenta, prowadzi do uznania, że nawet jeżeli doszło do przemieszczenia towarów na terytorium Niemiec, to nie może być to utożsamiane z dostarczeniem towarów do nabywcy wskazanego na fakturach, gdyż dla zastosowania stawki preferencyjnej, określonej w art. 42 ust. 1 ustawy VAT, niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, w tym też określonego w pkt. 1 warunku dotyczącego statusu nabywcy. Musi on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - co oznacza, że nabywcą musi być konkretnie oznaczony, wyraźnie wskazany w dokumentacji podmiot, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Podatnik musi posiadać dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przedłożonej przez spółkę dokumentacji - z uwagi na nieczytelność podpisów - nie wynika kto w imieniu spółki B podpisał się m.in. na międzynarodowych listach przewozowych CMR. J.L. zaprzeczył współpracy ze skarżącą w I kw. 2014 r. a nadto firma została wpisana do rejestru handlowego w Sądzie Rejonowym w H. pod numerem [...], adres firmy: [...], [...] H. dopiero [...]r. J.A. L. w I kwartale 2014 r. nie pełnił funkcji prezesa zarządu B. T.R., który – według zeznań J.L. był odpowiedzialny za pozyskiwanie kontrahentów spółki i współpracę z kontrahentami, nawet jeżeli w imieniu B współpracował ze skarżącą, to transakcje te miały na celu dokonanie oszustw podatkowych na gruncie podatku VAT.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie "ustalono, że towar, jeśli został przewieziony do Niemiec, to nie został dostarczony spółce B mającej siedzibę pod adresem w H., lecz do F. [...]i odebrany przez niezidentyfikowaną osobę, posługującą się pieczątką ww. spółki."

Wyjaśnił też, że aby uznać daną czynność za WDT niezbędny jest wywóz towaru, tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach, to wymaga ona właściwego udokumentowania i wykazania rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Musi zostać wykazany wywóz towaru na teren innego państwa członkowskiego, dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi WDT.

Samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem WDT. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Organ podkreślił, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy VAT, możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie, co wynika z wyroków TSUE o sygn. C- 273/11, C - 142/11, C-285/09. Spółka oprócz weryfikacji podmiotu w bazie systemu VIES, administrowanej przez Komisję Europejską nie przekazała innych dowodów potwierdzających jej weryfikację.

Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności. Dostawa towarów winna być dokonana na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dokumenty muszą być poprawne także pod względem materialnym tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie dochowała należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych transakcji i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedmiotowe faktury były wystawiane ze stawką 0% i umożliwiały skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie tych towarów, a tym samym otrzymania jego zwrotu, chociaż nabywca towaru nie rozliczył podatku od WNT. W wyniku wymiany informacji w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej ustalono, że T.R. przebywa w areszcie śledczym w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa w 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, za zasadne należało uznać wnioski organu I instancji że spółka B jako kontrahent skarżącej nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie złożyła stosownych oświadczeń podatkowych do właściwego urzędu finansowego, albowiem w okresie od 1 stycznia do dnia 31 marca 2014 r. z całą pewnością nie prowadziła rzeczywistej/legalnej działalności gospodarczej. Niemiecka administracja podatkowa w oparciu o dokonane ustalenia uzyskała podstawy do stwierdzenia, że spółka B działała jako tzw. "bufor" w celu zatajenia faktycznych tras, po których poruszał się towar w transakcjach na europejską skalę mających na celu oszustwa w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT i akcyzą w obszarze handlu m.in. substancjami smarowymi.

Po dokonaniu analizy zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań A.D. i J.D. nie dopatrzyła się prowadzenia spraw spółki z należytą starannością. Prokurent nie wyjaśnił w jaki sposób zostały nawiązane kontakty handlowe i jak przebiegała współpraca ze spółką B, skoro nie wyszukała jej firma U, której zadaniem było szukanie klientów dla spółki. Zajmował się płatnościami spółki, miał dostęp do rachunku bankowego i mógł wykonywać przelewy do kontrahentów spółki, monitorował też na bieżąco płatności, jakie wpłynęły na rachunek bankowy.

Nie dopatrując się ani dobrej wiary ani należytej staranności w prowadzeniu spraw skarżącej organ odwoławczy zauważył, że w I kwartale 2014 r. ani J.D. lub A. D., nie poczuwali się do obowiązku chociażby nadzorowania okoliczności nawiązywania kontaktów z nowymi kontrahentami, a przynajmniej z tymi, z którymi dość liczne transakcje w krótkim czasie, opiewały na bardzo wysokie kwoty (ok [...] zł - kwota netto); nie wzbudziła podejrzeń zapłata za towary zakupione rzekomo przez spółkę B przez inne podmioty; transport towarów był wykonywany przez przewoźników, na bezpośrednie lub pośrednie zlecenie R.

Organ zauważył, że przyjmując nawet, wbrew licznym dowodom, że decydenci spółki nie wiedzieli o zaistniałych nieprawidłowościach, to bezsprzecznie wykazali się brakiem należytej staranności, której należy wymagać od osób kierujących podmiotem funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Uznał tym samym, że stwierdzenie dobrej wiary po stronie spółki było niemożliwe, gdyż przy zachowaniu minimum przezorności, powinni zdawać sobie sprawę, że towar nie trafia do odbiorcy wskazanego na fakturach i dokumentach przewozowych. A już z całą pewnością kwestia płatności i transportu sprzedawanego towaru do spółki B powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości, przynajmniej co do prawidłowości transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Jednocześnie uwzględnić ponadto należy specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym istnieniu szczególnego zagrożenia oszustw podatkowych w danej branży. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z możliwością popełnienia oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Założyć przy tym należy, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Działania w tym zakresie nie powinny być ogólnikowe czy też fragmentaryczne, powinny być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) czy też samej transakcji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10.07.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 351/18 oraz WSA w Gliwicach z 25.09.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 488/19).

Również pełnomocnik spółki nie wykazał braku władz spółki świadomości, że transakcje mające stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wiązały się z nadużyciem w dziedzinie podatku od wartości dodanej na terytorium UE.

Nie podważył ustaleń organu, że w sprawie nie doszło do WDT rozumianej, jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co spowodowało zakwestionowanie zastosowania do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowanie stawki podstawowej VAT 23%. Nie powstał na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego przez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie innych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności, w tym dokonanie pełnej, możliwej weryfikacji kontrahenta przez spółkę.

Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gromadząc dokumentację we własnym zakresie jak i przedstawioną przez spółkę. Ustalenia faktyczne zostały poczynione na podstawie całego obszernego materiału dowodowego: protokołów przesłuchań świadków (J.L. oraz pracowników skarżącej tj. J.D., A.D., H.F.), wyjaśnień z firm transportowych, wyjaśnień spółki i udostępnionych kontrolującym dokumentów (faktur VAT, dokumentów przewozowych CMR, zamówień, umów zawartych z kontrahentami), informacji (SCAC) od niemieckiej administracji podatkowej. Odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów organ wskazał postanowienie z [...]r. (t. XIX, k. 111) i jego uzasadnienie wyjaśniające odmowę ich przeprowadzenia. Podkreślił, że wnioskowani świadkowie byli już przesłuchani a przesłuchanie T.R. nie jest niezbędne w sprawie. Jak każde przesłuchanie ma charakter dowodu pośredniego, jeżeli nie ma innych dowodów (t. XIX, k. 118). Podobnie jak znajomość J.L. z A.D. w I kw. 2014 r. pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast oświadczenie z 6 grudnia 2018 r. zostało uznane za dokument prywatny ale organ odwoławczy uwzględnił go w swojej ocenie. Nie miało ono charakteru przesądzającego i podważającego złożone przez tą osobę zeznań w charakterze świadka (protokół przesłuchania, vide: t. XVIII, k. 92). Firma świadka nie była pośrednikiem w transakcjach, co wynika z oświadczenia, ale nabywcą towaru w ramach WNT, co wynika z dokumentów.

Organ zauważył, że o zakwestionowaniu prawa spółki do zastosowania stawki 0% do spornych dostaw nie zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 191 op poprzez pominięcie szeregu dowodów, w postaci: potwierdzeń z systemu VIES, dokumentów rejestracyjnych otrzymanych od kontrahentów unijnych, dokumentów (np. faktur) oraz przelewów bankowych, stanowiących zapłatę za konkretne faktury ze strony kontrahentów zagranicznych, wraz z dokumentami transportowymi (CMR), które jednoznacznie wskazują na zrealizowanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw, a także poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnego nieuznania za wiarygodne części wyjaśnień złożonych przez J.L.; art. 191 w związku z art. 120,121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 op poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, oraz bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego, oraz nieprzeprowadzenie innych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności, w tym dokonanie pełnej, możliwej weryfikacji kontrahenta przez spółkę; naruszenie art. 193 § 4 w związku z art. 191 op poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych spółki jako dowodu w postępowaniu, co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie materiału dowodowego; ponadto naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT, poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji dokonanych na rzecz firmy B, której NIP jest nadal aktywny a w konsekwencji do pozbawienia spółki prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Powyższe zarzuty uzasadniały wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreśliła, że przedłożyła szereg dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, do których organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł. W szczególności informacja niemieckiej administracji podatkowej (odpowiedzi na SCAC z 25.10.2017 r.) nie daje podstaw do zakwestionowania preferencyjnej stawki 0% podatku VAT zastosowanej przez spółkę. Nie była też udzielona w związku z prowadzonym postępowaniem, co potwierdza zestawienie dat. Organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że spółka uchybiła warunkom do zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku VAT. Nadto zaskarżona decyzja obarczona jest wieloma błędami, sprzecznościami i nieścisłościami, przykładowo na stronie nr 3 widnieje zapis - cyt: "Strona wniosła o uwzględnienie i włączenie do zgromadzonego materiału dowodowego, pisma z 12 grudnia 2018 r. sporządzonego przez J.L. (potwierdzone notarialnie), (...)", natomiast na stronie 5 znajduje się zapis cyt: "Do przedmiotowego odwołania został dołączony załącznik w postaci pisma z 6 grudnia 2018 r. stanowiącego oświadczenie J.L. (podpisane w obecności notariusza) (...)". Strona nie dysponuje pismem z 12 grudnia 2018 r. sporządzonym przez J.L. Na stronie nr 11 (pomiędzy przesłuchaniami p. A.D. i p. J.D.) Organ zamieścił (prawdopodobnie przypadkowo) niezwiązany z treścią obu przesłuchań fragment sugerujący jakoby pełnomocnik skarżącej p. D.S. - cyt: "Za pismem z 8 września 2017 r. D.S. w imieniu spółki A przesłał kopię umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych zawartą w dniu 1 kwietnia 2014 r. (...) Z umowy wynika m. in., że obowiązuje od dnia 1 czerwca 2014 r. Dalsze uwagi dotyczą zapisów na str. 15, 31. Organ nie wyjaśniła też kwestii spornych, jak znajomość L.-D. Nie wykazał i nie udowodnił również, że zapisy w księgach rachunkowych skarżącej nie odpowiadały rzeczywistości.

Wbrew twierdzeniom organów spółka przy zawieraniu transakcji dochowała należytej staranności, podejmując przy tym wszelkie możliwe kroki celem weryfikacji kontrahentów.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przedstawione na stronach 20-29. Podkreślił, że zarzuty podniesione w skardze i ich uzasadnienie nie dostarcza żadnych nowych wyjaśnień czy też argumentów przemawiających za nieprawidłową subsumcją stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie norm prawnych. Stanowią one powielenie zarzutów odwołania, do których odniósł się w uzasadnieniu decyzji (vide: strony od 29 do 34). Dopuścił mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 op mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Skarżąca spółka natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko nie popartymi dowodami twierdzeniami obarczając organy podatkowe winą za nawiązanie kontaktów handlowych z nieuczciwym podmiotem gospodarczym. Odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej z 26 sierpnia 2015 r. (t. XV, k. 98-106) została prawidłowo włączona do materiału dowodowego postanowieniem [...]r., doręczonym [...]r. - (t. XV, k. 94-97), jako materiał ściśle związany z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec spółki. Nie zgodził się też z dowolną oceną materiału dowodowego oraz błędną wykładnią i zastosowaniem art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT.

Natomiast oceny sposobu prowadzenia działalności gospodarczej i nawiązywania kontaktów handlowych z kontrahentami, podkreślił, że profesjonalny podmiot gospodarczy winien wykazać się starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym. W zaistniałej w sprawie sytuacji trudno dać wiarę, że strona działała w dobrej wierze albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych rzekomo transakcji, gdyż u podstaw wyboru kontrahentów winny bowiem leżeć podstawowe zasady przedsiębiorczości i doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze wskazanym błędami w decyzji odnosząc się szeroko do każdego z nich. Podobnie jak do zarzutu sprzeczności i rozbieżności.

Na rozprawie 23 września 2020 r. strony pozostały przy swoich stanowiskach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

Rozpoczynając rozważania należy na wstępie wskazać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są ustalenia faktyczne organów obu instancji, które były podstawą wydanego rozstrzygnięcia lecz ich ocena. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach [...]r. oraz decyzji ją poprzedzającej z [...]r. (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Sąd nie podziela przedstawionej przez organ odwoławczy oceny stanu faktycznego w kontekście świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym nabywcy lub wystąpienia okoliczność, które nakazywałyby dostawcy powzięcie podejrzenia o oszukańczych działaniach kontrahenta. Jak również domniemanie dostawy na rzecz innego podmiotu niż wskazany w fakturze.

Przemawia za takim twierdzeniem wyrok TSUE z 17 października 2019 r. C-253/18, w którym Trybunał orzekł, że: "Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Wyrok ten co prawda dotyczy wywozu towaru poza terytorium UE, ale w ocenie Sądu orzekającego ma również zastosowanie w przypadku wywozu towaru do innego kraju unijnego. Dotyczy bowiem prawidłowej wykładni pojęcia dostawy towarów w sytuacji, kiedy sam wywóz towaru nie jest przez organy podatkowe kwestionowany, ale nie ma zgodności podmiotu wskazanego w fakturze dostawcy i dokumentach wywozu jako nabywcy tych towarów z faktycznym ich odbiorcą. Nadto kwestii ewentualnego oszustwa, jakie ma miejsce na terytorium państwa trzeciego, gdzie nastąpił odbiór towaru wywiezionego przez podmiot inny niż wykazany w dokumentach celnych oraz wpływu na stosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia VAT. Badając orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym do państw członkowskich należy odmowa skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie VAT w przypadku oszustwa popełnionego przez samego podatnika lub gdy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie VAT oraz czy odmowa ma zastosowanie, gdy oszustwo popełniane jest wyłącznie na terytorium państwa trzeciego, państwa przeznaczenia i konsumpcji wywożonych towarów(wyrok C-563/12 z 19.12.2013 r.).

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 19-36) Trybunał podkreślił, że "zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz, bądź też przez nabywcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (wyroki: z 19.12. 2013 r., BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, pkt 23; z 28.03.2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 22). Zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji produktów (wyrok z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) w szczególności z terminu "wysyłane" użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyroki: z 19.12.2013 r., BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 28.03.2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 24). (...) pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (zob. podobnie wyrok z 21.11.2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).Wynika z tego, że transakcje takie jak będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, przywołane w pkt 21 niniejszego wyroku.

Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza jednak spełnienia tych obiektywnych kryteriów (pkt 24). W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony (pkt 25). Jednakże, w drugiej kolejności, do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, warunków zwolnienia przez te państwa transakcji wywozu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Wykonując swoje uprawnienia, państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C‑307/16, EU:C:2018:124, pkt 32, 33) (pkt 26 ).W odniesieniu do zasady proporcjonalności należy przypomnieć, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, pkt 38; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 29) (pkt 27).Ponadto, jeżeli te przesłanki materialnoprawne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, pkt 39) (pkt 28). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, pkt 40; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 32) (pkt 29). Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, pkt 42; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 35) (pkt 30) W związku z tym, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej (pkt 31). W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że bezsporne jest, iż towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni (pkt 32). Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33) (pkt 33). Natomiast dostawca nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 23) (pkt 34). W wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854), na który powołuje się sąd odsyłający, Trybunał stwierdził w pkt 40, że w sytuacji gdy zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione, od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i zasadniczo nie zachodzi już ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji (pkt 35). W niniejszej sprawie sąd odsyłający, nie przedstawiając żadnych szczegółów dotyczących charakteru oszustwa, jakie miałyby stanowić transakcje będące przedmiotem postępowania głównego, stwierdza, że towary, których dotyczą te transakcje, opuściły terytorium Unii, i zauważa, że oszustwo to zostało popełnione wyłącznie na terytorium państwa trzeciego, państwa przeznaczenia i miejsca konsumpcji tych towarów (pkt 36). Ponieważ okoliczność, że oszustwa zostały popełnione w państwie trzecim, nie może wystarczyć do wykluczenia istnienia oszustw popełnionych przeciwko wspólnemu systemowi VAT, do sądu krajowego należy zbadanie, czy dane transakcje będące przedmiotem postępowania głównego nie były związane z takimi oszustwami, a w przypadku ich popełnienia – ocena, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że tak było (pkt 37)".

Wskazać też należy na wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. C-271/06, w którym Trybunał wskazał w pkt 21-26,29), że cel zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców jako zobowiązanych do zapłaty podatku VAT, jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osoby trzecie musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. (...) natomiast nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszelkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, ze przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Podobnie sprzecznie z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z ta dostawą, gdy okaże się, że ze względu na popełnione oszustwo przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny kontrolowanej sprawy wskazać należy, że istotnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT wynika, konieczność zidentyfikowania nabywcy towaru jako podatnika podatku od wartości dodanej, tyle, że w przedmiotowej sprawie skarżąca takiej identyfikacji dokonała w systemie VIES. Z powyższego zapisu nie wynika bezwzględną konieczność dostawy towarów do odbiorcy wskazanego w fakturze. Obowiązek taki dotyczy wywozu towaru poza terytorium kraju, co w niniejszej sprawie miało miejsce i organ tego faktu nie neguje. Numer identyfikacji podatkowej B był aktywny i temu organ też nie zaprzeczył, ale uznał taką weryfikację za niewystarczającą dla uznania spełnienia należytej staranności kupieckiej. Również oświadczenia firm transportowych potwierdzające zapisy CMR, co do wywozu towaru do bazy we F. [...] uznał, że niewystarczające dla uznania wywozu towaru poza terytorium kraju. Sąd stanowiska tego nie podziela w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie w pełni został oceniony w kontekście udziału skarżącej w oszustwie podatkowym nabywcy lub wiedzy o takiej jego działalności. Wskazać należy, że pierwsza kontrola spornych transakcji skarżącej miała miejsce w 2014 r. i nie wzbudziła wątpliwości organów podatkowych, co potwierdza znajdujący się w aktach protokół kontroli z 2014 r. Niniejsza sprawa jest następstwem kolejnej kontroli wszczętej [...] r. a przeprowadzonej i zakończonej w roku 2018. Nie jest też wątpliwe, że B została zawiązana i zarejestrowana w ewidencji podatkowej VIES w 2014 r. NIP wskazany na fakturze był jej numerem identyfikacji podatkowej i nadal jest aktywny. Była też wpisana do właściwego rejestru, wg prawa niemieckiego. Data dokonania tego wpisu ma wtórne znaczenie w kontekście daty zawiązania spółki i zgłoszenia jej do ewidencji podmiotów gospodarczych. Ustaleń w tym zakresie organ nie czynił ani nie analizował. Jak stwierdził organ B jest zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w H. pod numerem [...], adres firmy: [...], [...] H., i została założona lub wpisana do rejestru w dniu [...] r. J.L. w I kwartale 2014 r. nie pełnił funkcji prezesa zarządu. Natomiast T.R., który - według zeznań J.L. - był odpowiedzialny za pozyskiwanie kontrahentów spółki i współpracę z kontrahentami, nawet jeżeli to on w imieniu spółki B współpracował ze skarżącą, to transakcje te miały na celu dokonanie oszustw podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Twierdzenia to nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym a w szczególności dokumentach skarżącej i ani B. T.R. w stosunkach ze skarżącą nigdy nie wystąpił. Organ też nie wykazał, że istotnie w I kw. 2014 r. prowadził oszukańczą działalność z wykorzystaniem skarżącej, zwłaszcza, że postępowanie karne dotyczy wyłącznie obrotu katodami miedzianymi.

W szczególności, przy ocenie zeznań J.L. organ pominął podpisaną przez niego umowę o współpracy ze skarżącą z [...]r., która poprzedzała pierwsze transakcje. W § 3 tej umowy przyjęto możliwość płatności za dostawy na rzecz B przez podmioty trzecie, kolejnych odbiorców towarów. Podmioty te istotnie dokonywały płatności na rzecz skarżącej, ale organ nie dokonał ich weryfikacji pod kontem rozliczeń podatkowych, co może mieć istotne znaczenia dla przyjętego założenia oszustwa podatkowego i unikania opodatkowania transakcji towaru będącego przedmiotem dostawy skarżącej do B i ewentualnej dalszej jego odprzedaży w ramach UE lub poza jej terytorium. Wskazani w decyzji płatnicy dostaw skarżącej na rzecz B dokonywali rozliczeń przelewami bankowymi i wskazywali zapłatę w imieniu tej spółki. Jedna z wpłat dokonana była przez J.L., który zaprzeczał a właściwie zasłaniał się niepamięcią co do współpracy ze skarżącą. Nie potrafił jednak logicznie wyjaśnić dokonanego przelewu, kontaktów telefonicznych i meilowych, podpisanej umowy o współpracy ze skarżącą reprezentowaną przez prokurenta, którego miał nie znać. Wskazać również należy, że informacje niemieckich organów podatkowych dotyczą przestępczej działalności T.R. w zakresie obrotu katodami miedzianymi, które w przedmiotowej sprawie nie były przedmiotem dostaw. Nadto postępowaniem Prokuratury Regionalnej, chociaż wszczętym w zakresie oszustw podatkowych za okres od 2011 r. do 2017 r. i dotyczącym działalności T.R., w istocie zgromadzono materiał dowodowy dotyczący lat 2016-2017 i obrotu katodami miedzianymi, co pozostaje bez związku z niniejszym postępowaniem. Organ bezkrytycznie przyjął za wiarygodne twierdzenia J.A. L. złożone w marcu 2018 r. w trakcie przesłuchania, które pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonymi dokumentami i zeznaniami A.D. oraz późniejszym oświadczeniem notarialnym z [...]r. Organ też jest niekonsekwentny w swoich ocenach, gdyż raz wskazuje, że T.R. jest tymczasowo aresztowany w Niemczech a w innym miejscu wskazuje, że nie stawił się na przesłuchanie mimo wezwania (k.7 decyzji). Nie bez znaczenia pozostaje numer telefonu czy meil świadka wskazany przez prokurenta, który w istocie pozwalał na kontakt z A. L., co potwierdziło połączenie z tym numerem czy e-mail z 6 lipca 2018 r. Również informacje niemieckich władz podatkowych dotyczące bazy przeładunkowej we F. są niepełne w kontekście oświadczeń firm transportowych i dokumentów ujawnionych w firmie B w trakcie czynności w listopadzie 2014 r. Z informacji nie wynika o jakie dokumenty chodzi i czy B była właścicielem bazy, dzierżawcą czy tylko jednym z jej klientów. Jak wynika z akt sprawy 18 firm transportowych potwierdziło wywóz towaru do bazy we F. i był to olej do obróbki metalu, produkowany przez skarżącą i którego załadunek odbywał się pod nadzorem funkcjonariuszy celnych, co też organ pominął w swoich ocenach, czy prowadzenie przez skarżącą składu podatkowego od 7 marca 2013 r. (k. 236 T. 1).

Wskazać tym samym należy, że pozbawienie podatnika preferencyjnej stawki podatku od wartości dodanej 0% w odniesieniu do transakcji zawartych w lutym i w marcu 2014 r. ze spółką B, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci oleju uniwersalnego do obróbki metali i antykorozyjnego na podstawie faktur VAT, wymienionych na stronach 4-7 zaskarżonej decyzji, było przedwczesne.

Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, już w trakcie kontroli [...]r. (t. 1, k. 73) przesłał. m.in. faktury zakupu i sprzedaży wraz z korektami, listy przewozowe CMR, zamówienia i umowy handlowe w tym m.in. umowę handlową zawartą [...]r. w O. pomiędzy skarżącą a B reprezentowaną przez J.L. Umowa dotyczy sprzedaży materiałów smarowych, zwanych w dalszej części umowy produktami (t. 1, k. 318¬316). Do faktur VAT z NIP: [...] nabywcy zostały dołączone dokumenty przewozowe CMR, na których w miejscu odbiorcy (pkt 2) została wpisana B, natomiast w rubryce, w której należy wskazać miejsce i datę dostarczenia przesyłki znajduje się pieczątka spółki, z nieczytelnym podpisem, oraz informacja, że towar dostarczono do F. (t. VII - X). Z akt sprawy nie wynika aby pieczątka ta budziła wątpliwości czy była nieautentyczna, różna od pieczątek na innych dokumentach.

Sam organ stwierdził, że "W niniejszej sprawie ustalono, że towar, jeśli został przewieziony do Niemiec, to nie został dostarczony spółce B GmbH mającej siedzibę pod adresem: [...], [...] H., lecz do F. [...]i odebrany przez niezidentyfikowaną osobę, posługującą się pieczątką ww. spółki". Co oznacza, że niema wątpliwości, że towar został wywieziony poza terytorium Polski.

Powyższe nie dowodzi też, że spółka nie dochowała należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych transakcji i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedmiotowe faktury były wystawiane ze stawką 0% i umożliwiały skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie tych towarów, a tym samym otrzymania jego zwrotu, chociaż nabywca towaru nie rozliczył podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pytanie pozostaje czy musiał skoro sprzedał go do Czech. To organ wskazał, że firma S była jego głównym odbiorcom.

W wyniku wymiany informacji w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej ustalono, że T.R. przebywa w areszcie śledczym w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa w 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług, a spółka w tym okresie nie prowadziła rzeczywistej/legalnej działalności gospodarczej. Przeczy temu aktywny VIES w dacie transakcji i dacie decyzji. Niemiecka administracja podatkowa w oparciu o dokonane ustalenia uzyskała podstawy do stwierdzenia, że spółka B działała jako tzw. "bufor" w celu zatajenia faktycznych tras, po których poruszał się towar w transakcjach na europejską skalę mających na celu oszustwa w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT i akcyzą w obszarze handlu m.in. substancjami smarowymi. Z informacji tej nie wynika, czy postępowaniem tym objęto skarżącą, skoro z wcześniejszej informacji wynikało, że w dokumentach zabezpieczonych dla jego potrzeb nie ujawniono dokumentów skarżącej. Nie dotyczy też J.L. Sąd stwierdza z urzędu, że bufor to firma mająca pozorować legalność transakcji względem kolejnego kontrahenta, co dowodzi, że stwierdzenie to dla skarżącej nie ma negatywnego znaczenia, gdyż miałaby wprowadzać w błąd skarżącą co do legalności działania B i jej dostawców.

Należy zgodzić się z organem, że obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Winien uwzględniać specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym istnieniu szczególnego zagrożenia oszustw podatkowych w danej branży. Nie ma jednak ustalonego pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania, gdyż w każdym przypadku są to inne okoliczności. Racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Działania w tym zakresie nie powinny być ogólnikowe czy też fragmentaryczne, powinny być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) czy też samej transakcji. Jakie okoliczności miały rodzić podejrzenie oszukańczych transakcji nabywcy, tego organ już nie wskazał. Sam podjął wątpliwości dopiero po ponownej kontroli wynikającej z innego postępowania. Podpisana umowa o współpracy, transport łączony z transportem stałego dostawcy skarżącej, przeładunek we F. i sprzedaż towaru produkowanego przez skarżącą, prowadzącą równocześnie skład podatkowy i jego załadunek pod nadzorem celnym, nie stanowią okoliczności podejrzanych czy wątpliwych. Podobnie jak aktywny VIES wskazuje na dalszą działalność spółki mimo prowadzonego postępowania karnoskarbowego względem T.R. i próby powiązania jego przestępczej działalności ze skarżącą, gdyż na taką współpracę brak jakichkolwiek dowodów. Zarówno skarżąca, jak i B mogły być wykorzystana w jego działalność. Ustaleń w tym zakresie organ nie czynił opierając się na domniemaniach.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ma obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej) wyrażoną w art. 122 op, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zgodnie z art. 187 § 1 op, organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. art. 180 § 1 op). Z zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 op wynika, że, oceny tej organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zgodnie z regułami logiki. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala zrekonstruować konkretny, prawnopodatkowy stan faktyczny, a w konsekwencji udowodnić zaistnienie przesłanek wskazanych w normach prawnych stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięć. Obowiązkowi temu w niniejszej sprawie organ nie sprostał, gdyż nie wykazał w sposób przekonujący, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym innego podmiotu lub o takiej działalności innego podmiotu wiedziała lub winna wiedzieć na podstawie towarzyszących im okoliczności.

W tej sytuacji mając na względzie wadliwą interpretację pojęcia dostawy i przyjęcie bezwzględnej konieczności wykazania rzeczywistego odbiorcy towaru, w sytuacji, gdy nie jest to podmiot widniejący na fakturze a organ nie wykazał, że dostawca jest uczestnikiem oszustwa podatkowego lub miał lub powinien mieć świadomość w nim uczestniczenia sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 pkt 2 ppsa..

Ponownie rozstrzygając sprawę organ winien uwzględnić powyższe rozważania a zwłaszcza tezy wyroku TSUE C-653/18, z którego wynika, że nie jest konieczne ustalenie rzeczywistego odbiorcy towaru, jeżeli towar został wywieziony poza terytorium Polski, a skarżąca nie była uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przesłanki wskazane przez organ na stronie 21 i następne decyzji, w ocenie Sądu są niewystarczające dla pozbawienia skarżącej możliwości zastosowania stawki 0%, w sytuacji, kiedy wywóz towaru nie budzi wątpliwości i nie był przedmiotem jej oszukańczych działań. Z akt sprawy nie wynika też, czy istotnie był przedmiotem oszukańczych działań objętych postępowaniem przez niemieckie organy ścigania, skoro w Polsce postępowaniem karnym objęto działalność B za okres 2016/2017 r.