Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 965/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Drogi publiczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1 i 6, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.7 ust.1
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Op 8/11 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy K. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2010 r. (Nr ...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego sprawy wynikało, że Gmina złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek położonych w strefie przemysłowej. We wniosku Gmina wyjaśniła, że od roku 2006 ponosi wydatki na realizację inwestycji o nazwie "Uzbrojenie terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy [...] w K.". Inwestycja ta jest realizowana na nieruchomości stanowiącej własność Gminy, składającej się m. in. z działek nr 104/18 i nr 104/20, położonych w strefie peryferyjnej i pośredniej miasta, na terenie przeznaczonym pod usługi komercyjne, z zamiarem odpowiedniego przystosowania będących w posiadaniu Gminy gruntów, zlokalizowanych przy ulicy [...], do ich wykorzystania w celach produkcyjno-usługowych przez podmioty gospodarcze. W tym zakresie dokonano budowy dróg dojazdowych do poszczególnych działek oraz nowej nawierzchni na odcinkach, w których montowano kanalizację deszczową. We wniosku Gmina podała następnie, że na mocy umów z dnia 26 marca 2007 r. sporządzonych w formie aktu notarialnego dokonała na rzecz spółdzielni mleczarskiej "M." sprzedaży działki nr 104/18, a w dniu 9 lipca 2008 r., sprzedaży rzecz firmy N. S.A. działki nr 104/20, stanowiących część nieruchomości przeznaczonej pod budownictwo przemysłowe. W operacie szacunkowym, na podstawie którego ustalona została wartość przedmiotu sprzedaży, uwzględniony został poziom uzbrojenia tego terenu oraz dogodność dojazdu do niego. Powyższe transakcje zostały przez Gminę opodatkowane według 22% stawki VAT i udokumentowane fakturami VAT a podatek należny z tytułu sprzedaży obu działek został przez Gminę wykazany w deklaracji VAT-7. Gmina wyjaśniła także, że w umowie sprzedaży działki nr 104/20 zawarto ustalenia zobowiązujące ją m. in. do budowy drogi gminnej przylegającej do przedmiotowego gruntu (prostopadłej do ulicy [...]) w przypadku przełożenia sieci gazowej przez nabywcę działki, przy czym ustalono, że szczegółowe działania w tym zakresie będą podlegały dalszym wspólnym uzgodnieniom.

W piśmie z dnia 27 lipca 2010 r. Gmina uzupełniła opis stanu faktycznego wskazując, że będące przedmiotem wniosku drogi są drogami gminnymi w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych), a nie drogami wewnętrznymi, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Po sprzedaży terenów inwestycyjnych, drogi pozostały własnością Gminy. Gmina jest także właścicielem gruntu zajętego pod przedmiotowe drogi a zarządcą terenu, na którym zlokalizowane są drogi gminne, jest Burmistrz Gminy K.. Gmina wyjaśniła także, że właściciele nieruchomości nie uczestniczą i nie będą uczestniczyć w kosztach budowy dróg poprzez wnoszenie na rzecz Gminy opłat adiacenckich. Gmina zaznaczyła, że ciążące na niej zobowiązanie do budowy drogi dojazdowej do działki nr 104/20 wynikało z ustaleń z nabywcą tego gruntu (tj. firmą N.), poczynionych w trakcie przetargu i zapisanych w protokole z przetargu, jak również w akcie notarialnym, dokumentującym sprzedaż tej działki. Zobowiązanie to było jednym z warunków zakupu przez tego inwestora przedmiotowego gruntu, przy czym w protokole z przetargu oraz w akcie notarialnym zapisano, że szczegółowe uzgodnienia dotyczące budowy drogi będą dokonywane wspólnie. Gmina wyjaśniła następnie, że w umowie sprzedaży działki nr 104/18 nie zawarto podobnych ustaleń zobowiązujących ją do budowy drogi dojazdowej, bowiem w momencie sprzedaży tej działki droga ta była już w trakcie budowy. Tym samym, inwestor dokonując zakupu przedmiotowej działki, przekonany był o zapewnieniu do niej przez Gminę odpowiedniego dojazdu, co w sposób znaczący wpłynąć mogło na jego decyzję o zakupie właśnie tego gruntu. Ponadto droga ta była budowana z oczywistym przeświadczeniem, że będzie służyć inwestorowi, który ulokuje się na działce nr 104/18. Właściciele nieruchomości – jak zaznaczyła Gmina – nie byli zobowiązani do budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową, bowiem w tym przypadku Gmina była zobowiązana do budowy dróg w ramach całego zadania polegającego na uzbrojeniu terenu pod budownictwo przemysłowe. Na przedmiotowym terenie nie istniały uprzednio żadne ciągi komunikacyjne, umożliwiające dostęp do sprzedanych działek.

W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytanie:

"Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M. oraz N.?"

Gmina zaprezentowała własne stanowisko, w którym przyjęła, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę nawierzchni dróg wewnętrznych w ramach uzbrojenia terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy [...], z uwagi na bezsporne istnienie związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. W uzasadnieniu stanowiska Gmina zwróciła uwagę na to, że przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Gmina zaznaczyła, że ma świadomość, iż zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych powszechna jest interpretacja, zgodnie z którą, w przypadku, gdy gminy realizują swoje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym), to nie są uznawane za podatników VAT. Jeśli jednak wykonują zadania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody czy odbioru ścieków, odpłatne świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej, to gminy są uznawane za podatników VAT.

Gmina prezentowała stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezsporny związek ponoszonych przez nią wydatków na budowę nawierzchni drogowej z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek na rzecz wskazanych podmiotów gospodarczych. Budowa drogi w tym przypadku była bowiem jednym z elementów prac wykonywanych w ramach uzbrojenia terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy [...]. Celem podjętej inwestycji było odpowiednie przystosowanie należącego do niej terenu do potrzeb produkcyjno-usługowych potencjalnych przyszłych nabywców działek zlokalizowanych w obszarze ulicy [...]. Głównym motywem, którym Gmina kierowała się w momencie przystąpienia do realizacji przedmiotowej inwestycji, był więc zamiar przyszłej odsprzedaży należących do niej gruntów. Jako że zamiar ten faktycznie został zrealizowany (Gmina dokonała opodatkowanej sprzedaży dwóch dziatek położonych w obszarze objętym zakresem przedmiotowego zadania inwestycyjnego), to nie sposób było zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz zrealizowaną czynnością opodatkowaną. Uzbrojenie terenu w tym przypadku, zdaniem Gminy, przyczyniło się do uatrakcyjnienia przeznaczonych na sprzedaż gruntów i czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości przeznaczonych do zbycia gruntów. W operatach szacunkowych sporządzanych dla wyceny obu działek znalazły się bowiem stosowne zapisy o poziomie uzbrojenia terenu. Skoro – jak argumentowała Gmina - przy ustalaniu ceny sprzedaży, uwzględniany był stopień uzbrojenia terenu, to nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy realizacją inwestycji a dokonaną dostawą działek. Gmina, powołując się na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r., nr 16, poz. 95 ze zm.), wedle którego do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie gminnych dróg, ulic, wodociągów, zaopatrzenia w wodę czy też kanalizacji, dowodziła, że zasadniczo budowa nawierzchni drogowej, czy kanalizacji stanowi realizację zadań własnych gmin, niemniej jednak, zdaniem Gminy, dotyczy to sytuacji, w których podejmowane przez gminy działania ukierunkowane są na zapewnienie dóbr publicznych ich mieszkańcom. Przykładowo odnosi się to więc do oświetlenia ulic, udostępnianego nieodpłatnie i nieprzyczyniającego się w żaden sposób do przysporzenia majątkowego gmin. W przypadku natomiast, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak, jak u pozostałych podatników VAT. W tym przypadku bowiem Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji inwestycji, kieruje się możliwością osiągnięcia przychodów. Zdaniem Gminy, takie okoliczności występują właśnie w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż ponosiła wydatki na budowę nawierzchni drogowej w celu właściwego przystosowania terenu do oczekiwań potencjalnych nabywców (odcinki dróg dojazdowych do sprzedanych gruntów) oraz w związku z koniecznością wbudowania w drogę kanalizacji deszczowej, będącej następnie przedmiotem odpłatnej dzierżawy. W obu przypadkach, zdaniem Gminy, ponoszone przez nią nakłady wynikały z zamiaru ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. sprzedaży nieruchomości oraz świadczenia usług dzierżawy kanalizacji – w wyniku tych czynności Gmina uzyskała i uzyskuje korzyść w postaci wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów i świadczone usługi). Tym samym, nie sposób postrzegać budowy przez Gminę przedmiotowej drogi jako realizacji zadań własnych Gminy wynikających z odrębnych przepisów. W konsekwencji Gmina stała na stanowisku, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę nawierzchni drogowej w ramach realizacji uzbrojenia terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy [...].

Minister Finansów, w wydanej w dniu 2 września 2010 r. indywidualnej interpretacji stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1719 ze zm.). Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Na tle tego przepisu związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższe stanowisko – jak podkreślił Minister Finansów – nie miało jednak wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że Gmina wywodziła prawo do obniżenia podatku należnego z uwagi na to, że ponoszone w związku z budową dróg wydatki przyczyniają się do zwiększenia wartości sprzedawanych gruntów, a więc można wskazać związek pomiędzy ich poniesieniem a wartością sprzedaży opodatkowanej Gminy. Ważne jest bowiem, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, tj. nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. W ocenie Ministra Finansów związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z budową przez Gminę przedmiotowych dróg nie był ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, iż powstałe drogi są publicznymi drogami gminnymi, udostępnianymi nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek ich budowy jest zadaniem własnym gminy określanym przez ustawy. Minister Finansów podkreślił, że z opisanego stanu faktycznego wynika, że po sprzedaży terenów inwestycyjnych drogi pozostaną własnością Gminy, która także pozostanie właścicielem gruntu zajętego pod przedmiotowe drogi, a zarządcą terenu, na którym zlokalizowane są będące przedmiotem wniosku drogi gminne będzie Burmistrz Gminy. Po zrealizowaniu inwestycji drogi te będą wykorzystywane przez inwestorów do celów związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Niemniej jednak pozostaną one drogami publicznymi, do których budowy i utrzymania zobowiązana jest gmina w drodze ustawy. Jak wskazano w treści wniosku Gmina była zobowiązana do budowy dróg w ramach całego zadania polegającego na uzbrojeniu terenu pod budownictwo przemysłowe. Według Ministra Finansów budowa dróg w ramach realizacji zadania polegającego na uzbrojeniu terenu pod budownictwo przemysłowe stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Realizowana inwestycja dotycząca budowy dróg, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę, zaś wzrost wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu dróg nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Nie każdy bowiem zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy sprzedaży przez Gminę terenów inwestycyjnych (np. poprzez realizację elementów infrastruktury terenu), lecz oczywistość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną tych terenów, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Minister Finansów zaznaczył, że stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Stanowią one własność samorządu gminy i gmina ma obowiązek łożenia na ich utrzymanie. Z faktu zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – w zakresie budowy dróg gminnych – należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz, że nabywca gruntu chciałby aby na określonych działkach urządzona została droga dojazdowa do nieruchomości nie wynika obowiązek gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Wprawdzie – jak podkreślił Minister Finansów – uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na podwyższenie wartości sprzedawanego gruntu, to jednak stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U 80, poz. 717 ze zm.) dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów jako tereny inwestycyjne, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący mogła wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu. Wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne). Zatem wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki. Jednakże – jak zaznaczył Minister Finansów – przedmiotem sprzedaży są wyłącznie działki, a nie drogi. Drogi, o których mowa w rozpatrywanej sytuacji są gminnymi drogami publicznymi, których zarządcą jest Burmistrz Miasta. Nie są to drogi wewnętrzne, ani dojazdowe w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Drogi te nie zostaną ani sprzedane, ani wydzierżawione przez Gminę. Wchodzą one w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej, łączącej strefę przemysłową z innymi ulicami w K. i nie będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Udostępnianie drogi publicznej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, że budowa dróg będących przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele.

W wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Gmina zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do wniosku, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych, umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M. oraz N..

W uzasadnieniu skargi Gmina argumentowała, że w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości), nawet gdy dotyczą one zadań własnych, powinna być ona uznana za podatnika VAT. Wykonując powyższe Gmina, niezależnie od swoich celów i zadań, postępuje w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogły stanowić dla niej konkurencję. Gmina podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezsporny związek ponoszonych przez nią wydatków z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko i całość argumentacji przedstawione w interpretacji wniósł o jej oddalenie.

II. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu oddalając powyższą skargę nie zgodził się na wstępie ze stanowiskiem Ministra Finansów, że jednostki samorządu terytorialnego są innymi jednostkami aniżeli wymienione w art. 15 ust 6 ustawy o VAT, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o VAT, i że są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. Sąd I instancji przytoczył treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i podkreślił, że użyte w nim pojęcie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane, tym niemniej wychodząc z celu tej regulacji uznać należy, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, skoro realizują one zadania publiczne, nałożone na nie przepisami prawa. Za taką wykładnią – jak zauważył Sąd I instancji – opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. IFSK 852/09, którego stanowisko w pełni podziela. Błędne stanowisko organu w tym przedmiocie nie powodowało jednak uchylenia zaskarżonej interpretacji, bowiem nie miało ono wpływu na wynik sprawy. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia czy Gminie przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M. oraz N.. Według Sądu I instancji Minister Finansów słusznie wywiódł w rozpoznawanej sprawie, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych z realizacją projektu polegającego na uzbrojeniu terenów pod inwestycję, tj. budowy dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz N. i M., gdyż brak jest związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą działek na rzecz tych podmiotów). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione warunki: odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie – jak podkreślił Sąd I instancji – nie było kwestią sporną, że Gmina sprzedając działki inwestycyjne na rzecz wskazanych we wniosku podmiotów była podatnikiem podatku VAT. Spór między stronami dotyczył tego, czy nabyte przez Gminę towary i usługi poniesione na budowę dróg gminnych mają związek z czynnościami opodatkowanymi – ze sprzedażą działek.

Sąd I instancji – odnosząc się do argumentacji Gminy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku istnieje bezpośredni związek ponoszonych przez nią wydatków na budowę nawierzchni drogowej z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek – wyjaśnił, że w sprawie bezspornym jest, że realizowana przez Gminę inwestycja w postaci budowy dróg gminnych należy do zakresu zadań publicznych, do realizacji których Gmina jest zobowiązana w drodze ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Tym samym realizowane przez Gminę czynności związane są z wykonywaniem zadań publicznych. Czynności te wykonywane były w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródłem nie była, wbrew twierdzeniu skargi, umowa cywilnoprawna. Według Sądu I instancji prawidłowo w tej sytuacji Minister Finansów ocenił, że udostępnianie drogi gminnej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności przeciwstawia się twierdzeniu, że budowa dróg była związana z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. W tej sytuacji argumenty przedstawione w skardze, że głównym celem inwestycji, wybudowania dróg gminnych, było zapewnienie dojazdu inwestorom, a fakt, iż niejako "przy okazji" inwestycja zaspokoi także potrzeby społeczności, co ma w ocenie skarżącej, drugorzędne znaczenie - nie zasługują na uwzględnienie. Nabyte przez Gminę towary i usługi przeznaczone były na realizację zadań publicznych, czyli na cele "konsumpcyjne" z punktu widzenia zadań samorządu terytorialnego i Gmina jest ostatnim ogniwem łańcucha zdarzeń gospodarczych, tj. "konsumentem". Drogi – jak zauważył Sąd I instancji – nie były przedmiotem sprzedaży i jako drogi publiczne pozostaną własnością Gminy. Gmina budując sporne drogi działała w reżimie publicznoprawnym, w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego i nie działała na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców. Dlatego też nie doszło do zakłócenia zasady konkurencyjności. Powoływane przez skarżącą wyroki sądów i interpretacje organów podatkowych – jak podkreślił Sąd I instancji – dotyczą innego stanu faktycznego.

W konsekwencji Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji, że budowa dróg gminnych nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę, a wskazywany przez skarżącą fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi – sprzedażą działek.

IV. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Gminy zaskarżył powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego.

W ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż wydatki na budowę drogi ponoszone w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT dostawą działek nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i w konsekwencji uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Na podstawie tak postawionych zarzutów pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Gminy, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, wyjaśnił, że na żadnym etapie postępowania nie Gmina nie kwestionowała faktu, że budowa dróg gminnych jest co do zasady zadaniem własnym Gminy wykonywanym na podstawie odrębnych przepisów. Niemniej jednak kwestia ta nie przesądza o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, które służą realizacji zadań własnych Gminy, a wnioski, do których doszedł Sąd I instancji nie wynikają bowiem z przepisów ustawy o VAT. W szczególności zaznaczył, że regulacja przyjęta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w żadnym wypadku nie zabrania odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które przyczyniają się również do realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, ustanowionych w odrębnych przepisach. To zaś że wybudowana droga "ewentualnie" służy po części również celom lokalnej społeczności nie odbiera prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę. Autor skargi kasacyjnej, przytaczając treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podkreślił, że choć gmina zasadniczo w ramach wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nie działa jako podatnik VAT, niemniej jednak, jeśli dana czynność jest wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej (mimo, że wciąż jest zadaniem własnym gminy), wówczas działa ona w roli podatnika VAT. W tej sytuacji samo stwierdzenie, że Gmina w związku z wybudowaniem drogi łączącej grunty będące przedmiotem dostawy na rzecz M. oraz N. z drogą publiczną wykonuje zadania własne nałożone odrębnymi przepisami, nie przesądza o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że gdyby uznać za słuszne stanowisko Sądu I instancji, iż sam fakt wykonywania przez Gminę zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, to w takim przypadku druga część regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowiłaby tzw. "pusty przepis", co jest niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Wskazał, że z unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że całość działalności gminy stanowią jej zadania własne i nie ma w tym zakresie znaczenia, czy zadania te są wykowywane w oparciu o wydawanie decyzji administracyjnych, czy też na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gminie przysługuje również prawo do odliczenia VAT naliczonego, mimo, że cała inwestycja jest jej zadaniem własnym. Jeśli – jak zaznaczył autor skargi kasacyjnej – gminy działają w roli podatników VAT i dany wydatek jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zachowane, niezależnie od faktu, że dana gmina realizuje swoje zadanie własne. W tej mierze wskazał na przykłady dotyczące wydatków związanych z budową wodociągu i remontem cmentarza.

Autor skargi kasacyjnej podniósł w związku z tym, że Sąd I instancji, skupiając się na kwestii zadań własnych w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym, nie "uczynił drugiego kroku", tj. nie dostrzegł związku pomiędzy budową drogi a sprzedażą działek. Błędne przekonanie o bezwzględnym i każdorazowym wyłączeniu wszelkich zadań własnych gmin z zakresu regulacji VAT (a więc z pominięciem drugiej części art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) doprowadziło do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia dotyczącej związku z czynnościami opodatkowanymi autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji nie postrzegał budowy drogi oraz opodatkowanej sprzedaży działek jako całościowej transakcji, lecz niesłusznie rozdzielił te kwestie i stwierdził, że wybudowane drogi będą służyć społeczności lokalnej. Tym samym Sąd nie uwzględnił najważniejszej przesłanki, tj. faktu, że budowa drogi dojazdowej do działek z ulicy [...] była decydującą przesłanką, która przyczyniła się do zawarcia umowy sprzedaży i w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej. Wprawdzie – jak zaznaczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – droga sama w sobie nie jest przedmiotem wykonywania czynności opodatkowanych, np. sprzedaży czy dzierżawy, to jednak art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odnosi się jedynie do warunku wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym regulacje te nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. W szczególności na gruncie ustawy o VAT nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. sprzedaży lub dzierżawy), czy też wystarczającym jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny i klarowny związek. Brak zastrzeżenia w ustawie o VAT o absolutnie bezpośrednim i wyłącznym charakterze związku z czynnościami opodatkowanymi oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób racjonalny i klarowany mają związek z tymi czynnościami. Na potwierdzenie tego stanowiska autor skargi kasacyjnej przytoczył wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. Gmina wykonując bowiem zadania własne "w reżimie cywilnoprawnym" postępuje w sposób tożsamy do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję. W przypadku gdy prywatni przedsiębiorcy dokonują nakładów na infrastrukturę drogową mają prawo do odliczania podatku naliczonego, mimo, że wybudowana (przebudowana) droga (skrzyżowanie, rondo, chodnik, pasaż, etc.) sama w sobie nie jest przedmiotem czynności opodatkowanej i jest własnością gminną, czyli może z niej korzystać lokalna społeczność.

Autor skargi kasacyjnej wskazał następnie, że poniesione przez nią nakłady na budowę drogi dojazdowej do drogi krajowej oraz dostawa działek w praktyce są często dokonywane przez prywatnych przedsiębiorców. Jeśli prywatny przedsiębiorca dokonuje na pasie swojego terenu budowy np. odcinka drogi w związku z realizowaną inwestycją (np. budową fabryki czy galerii handlowej) i droga ta zostaje następnie przekazana nieodpłatnie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (i tym samym staje się drogą gminną), w takim przypadku nie kwestionuje się prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po przekazaniu "odcinek" drogi służy nie tylko przedsiębiorcy, tj. jego klientom, dostawcom, pracownikom, ale również, w zależności od lokalizacji, natężenia ruchu także lokalnej społeczności. Argumentował, że " w hipotetycznym przypadku", gdyby w zawartych umowach dotyczących sprzedaży działek Gmina obniżyła kwotę należną z tytułu dostawy działek o wartość wydatków związanych z wybudowaniem drogi dojazdowej do ulicy [...] i strony ustaliłyby, że M. i N. będą zobowiązane do wybudowania przedmiotowej drogi (czy to na własnym gruncie czy też na sąsiednim gruncie należącym do Gminy) a następnie przekazania drogi (lub efektów prac na obcym, sąsiednim gruncie) na rzecz Gminy, w takim wypadku kontrahenci mieliby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tej przedstawionej, hipotetycznej sytuacji, efekt inwestycji drogowej byłby identyczny, tj. Gmina byłaby/stałaby się właścicielem drogi gminnej, z której teoretycznie mogłaby także korzystać lokalna społeczność.

W konsekwencji autor skargi kasacyjnej podniósł, że stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji prowadziłoby do konkluzji, że w związku z nierównym traktowaniem Gminy wobec prywatnych przedsiębiorców (w tym przypadku M. i N.), w zależności od "technicznych" ustaleń pomiędzy stronami, transakcja mogłaby nieść różne skutki podatkowe. Taka interpretacja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sprzeciwia się zasadzie konkurencyjności i równości wobec prawa. Prowadziło to – jak zaznaczył – do wniosku, że Sąd I instancji błędnie zinterpretował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro prywatni przedsiębiorcy mogą odliczać VAT od podobnych wydatków na infrastrukturę drogową (gdy ta sama w sobie nie jest przedmiotem czynności opodatkowanych oraz staje się/jest własnością gminną i korzystać z niej może lokalna społeczność), Gmina nie powinna być dyskryminowana.

Autor skargi kasacyjnej wskazał także, że podejmując decyzję o sprzedaży działek na rzecz M. i N., Gmina dążyła do osiągnięcia możliwie wysokiego wynagrodzenia i że żaden akt prawny nie zwalnia jej z obowiązku gospodarności. Podkreślił, że celem złożonego przez Gminę wniosku o interpretację było potwierdzenie, że przysługuje jej dokładnie to samo uprawnienie, z którego korzystają wszyscy inni przedsiębiorcy, dokonujący sprzedaży działek pod zabudowę. Skoro bowiem na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina musiała opodatkować sprzedaż działek, to pragnie skorzystać z fundamentalnej zasady neutralności VAT i odliczyć podatek naliczony. Niesłusznym – jak zaznaczył – jest uogólnianie wszystkich sytuacji i kierując się tylko i wyłącznie pojęciem zadań własnych, każdorazowe odmawianie prawa do odliczenia podatku. Każdy przypadek powinien być bowiem przedmiotem odrębnej analizy. Autor skargi kasacyjnej powtórzył, że decydującym czynnikiem, który stanowił o wybudowaniu drogi będącej przedmiotem interpretacji było zapewnienie sprzedawanym działkom dostępu do drogi krajowej, i to tylko i wyłącznie w związku z ich sprzedażą na rzecz inwestorów, którym dojazd ten był niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. Umożliwienie przy tym teoretycznego dojazdu dla innych uczestników ruchu (w tym mieszkańców pobliskiego osiedla) jest w tym przypadku skutkiem pobocznym, drugorzędnym, który w żadnym wypadku nie był celem samym w sobie, tym bardziej, że dojazd do tych osiedli został już zapewniony innymi drogami.

W podsumowaniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że w celu poprawnego rozliczenia transakcji dla celów VAT należy uwzględnić motywy przedsięwzięcia danej inwestycji. Jeśli przesłanką wybudowania drogi jest zaspokojenie potrzeb społeczeństwa, w takim wypadku wydatki związane z taką budową nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli powodem przystąpienia do budowy jest wykonanie czynności opodatkowanej, tj. sprzedaży działek, to takie wydatki powinny uprawniać do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Odcinki drogi w strefie przemysłowej zdecydowanie należy odróżnić od innych dróg gminnych, budowanych w celu (nieodpłatnego) zaspakajania potrzeb lokalnej społeczności. Droga w strefie przemysłowej nie byłaby wybudowana, gdyby nie sprzedaż przedmiotowych działek.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor powtórzył argumentację, w której wskazywał, że nakłady poniesione na budowę drogi dojazdowej do poszczególnych działek wpłynęły na cenę sprzedaży gruntów. Oznaczało to, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istnieje bezsporny związek ponoszonych przez nią wydatków na budowę drogi z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek.

V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy o VAT i występującego na tym tle sporu, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych, umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M. oraz N. jest odpowiedź na pytanie czy budując drogę gminną prowadzącą do "strefy przemysłowej" Gmina była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy o VAT i czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje bowiem co do zasady podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na pytanie postawione wyżej wymagałoby zatem w pierwszej kolejności stwierdzenia, że budując drogę publiczną (gminną) Gmina występowała w charakterze podatnika VAT oraz w drugiej kolejności, że nabywane w związku z tą budową towary i usługi są wykorzystywane były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Przystępując do wyjaśnienia tej spornej kwestii zauważyć trzeba na wstępie, że autor skargi kasacyjnej w obszernych wywodach zawartych w jej uzasadnieniu nie kwestionuje tego, że realizowana przez Gminę inwestycja drogowa należała do jej zadań publicznych i że Gmina występowała w tym przypadku jako organ władzy publicznej. Jednakże – jak zaznaczył – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w żadnym wypadku nie zabrania odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które przyczyniają się do realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, ustanowionych w odrębnych przepisach. Jeśli bowiem dana czynność będąca zadaniem własnym jednostki samorządu terytorialnego jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem prywatnym, to wówczas jednostka ta działa w roli podatnika VAT. Wniosek taki wyprowadzić należało zdaniem autora skargi kasacyjnej z końcowego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze tak przedstawioną argumentację wskazać trzeba w punkcie wyjścia, że definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za ugruntowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. I FSK 852/09, baza CBOIS).

Art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazywał w pierwszym zdaniu, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)".

Analogicznie rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Powyższe unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy jest jednak, w porównaniu do regulacji polskiej, poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wyprowadzić następujący wniosek: przywołane przepisy obu Dyrektyw dążą do tego samego celu, to znaczy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W ustawie o VAT cel Dyrektyw zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy: organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. inwestora budującego osiedle mieszkaniowe uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Stosownie do art. 16 ust 2 ustawy o drogach publicznych szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku określa umowa pomiędzy zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że to na inwestorze spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową. Same zaś warunki realizacji tegoż obowiązku regulowane są w umowie zawieranej pomiędzy inwestorem a zarządcą. Obowiązek ten może być realizowany bezpośrednio przez inwestora, bądź też inny podmiot. Inwestor działa wówczas jako podatnik podatku od towarów i usług i jeśli budowa lub przebudowa drogi publicznej spowodowanych inwestycją niedrogową będzie miała związek z działalnością opodatkowaną, to przy spełnieniu pozostałych wymaganych prawem przesłanek inwestor będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Zawarcie przez gminę umowy, na mocy której gmina zobowiązuje się do wybudowania drogi dojazdowej do "strefy przemysłowej", która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Przechodząc w tym miejscu na grunt ustawy o VAT stwierdzić trzeba, że autor skargi kasacyjnej przyjął błędne założenie, że budowa publicznej odbywała się "na podstawie umowy cywilnoprawnej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 zd. ostatnie tej ustawy i że gmina stała się wskutek zawartej umowy podatnikiem VAT. Podejmując tę kwestię należy zauważyć, że budowa drogi publicznej (gminnej) odbywała się wprawdzie w wykonaniu zawartej z inwestorem prywatnym umowy cywilnoprawnej, lecz nie "na podstawie umowy cywilnoprawnej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 zd. ostatnie ustawy o VAT. Pomimo zawartej z inwestorem umowy cywilnoprawnej budowa drogi gminnej odbywała się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych. Dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się na etapie realizacji zadań statutowych, to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej".

Ważne jest to, że na gruncie przedstawionych wyżej regulacji nie ma podstaw do postulowanego w skardze kasacyjnej różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana "w strefie przemysłowej". O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty.

Reasumując stwierdzić trzeba, że gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.

Chybione były zarzuty i argumenty zawarte w skardze kasacyjnej zmierzające do wykazania, że brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego stanowi jej dyskryminację, prowadzi do jej nierównego traktowania oraz zakłóca zasady konkurencyjności. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest spowodowany przede wszystkim tym, że gmina budując drogę publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w tej mierze jej status w niczym nie różni się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu.

Jeśli zaś chodzi o zakłócenia konkurencji, do którego prowadziłoby nieopodatkowanie gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organów władzy publicznej, to w świetle przytoczonych już orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 1990 r. (C- 4/89) stwierdzić trzeba, że organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (por. cyt. wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina, wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.