Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 627/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: Art. 180, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 34, art. 35, art. 37
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: Art. 4, art. 10, art. 75
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Sygn. akt III SA/Kr 627 /09 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie WSA Janusz Kasprzycki WSA Tadeusz Wołek (spr. ) Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skarg R. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2004 r. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2004 r. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2004 r. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004 r. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2004 r. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2004 r. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2004 r. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2004 r. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2004 r. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R. W. kwotę 1200.00 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego określił wobec "A" R. W. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz kwoty zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży kart do gry za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. decyzjami z dnia [...] 2008 r.: Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...],:

1) za styczeń 2004 r. - 907 zł, 2) za luty 2004 r. - 272 zł, 3) za marzec 2004 r. - 999 zł, 4) za kwiecień 2004 r. - 230 zł, 5) za maj 2004 r. - 955 zł, 6) za czerwiec 2004 r. -1536 zł, 7) za lipiec 2004 r. - 947 zł, 8) za sierpień 2004 r. - 639 zł, 9) za wrzesień 2004 r. - 1171 zł, 10) za październik 2004 r. - 308 zł, 11) za listopad 2004 r. - 257 zł, 12) za grudzień 2004 r. - 193 zł.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 §1, 21 §3, 51 §1, 53 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa a ponadto w decyzjach:

- 1 - 4 - wskazał art. 35 ust.1 pkt 3, art. 36 ust.1 i 4 w zw. z art. 15 ust.1, art. 37 ust. 2 pkt 1, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust.1 pkt 1 oraz § 2.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego. (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2196).

- 5 - 12 -wskazał art. 4 ust.1 pkt 3, art.6 ust.2, art.10 ust.1 pkt 1, art. 19 ust.1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257) oraz § 2.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ l instancji podniósł, że przeprowadzono w firmie "A" kontrolę dokumentów w celu ustalenia, czy nie powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego za okres od 1.01.2003r. do 31.12.2004r. W wyniku kontroli ustalono, że firma sprzedawała karty "gra towarzyska - B". Na opakowaniu tego wyrobu widniał kod klasyfikacji PKWiU 36.50.41-00.40 "karty do gry dla dzieci", od którego nie obowiązywał podatek akcyzowy. Kontrolujący w protokole pokontrolnym stwierdzili, że wyrób ten powinien być zaklasyfikowany do pozycji PKWiU 36.50.41-00.00 "karty do gry - z wyłączeniem kart do gry dla dzieci".

R. W. wniósł zastrzeżenia do treści protokołu i wniosków co do klasyfikacji wyrobu. Przed wszczęciem postępowania organ zwrócił się o zaklasyfikowanie wyrobu do Głównego Urzędu Statystycznego, który zaklasyfikował wyrób jako karty do gry z PKWiU 36.50.41-00.00.

Z uwagi na to, że firma w miesiącach styczeń-grudzień 2004r. sprzedawała wyroby o PKWiU 36.50.41-00.00, podlegające dla decyzji: 1-4 (według §2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego), 5-12 (według §2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie podatku akcyzowego) podatkowi akcyzowemu, od których nie została odprowadzona akcyza, wszczęto postępowanie w celu wymiaru tego podatku.

Ustalono, że Firma osiągnęła obrót ze sprzedaży kart "B".

Dla decyzji pkt 1-4 według art. 36 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obrót wyrobami akcyzowymi jest podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. Obrotem wg art. 15 ust.1 ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (VAT). Według art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy spoczywa na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Po zastosowaniu do podstawy opodatkowania stawki 25% (zawartej w § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia MF z 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego- poz. 23 zał. Nr 1) wyliczono zobowiązanie podatkowe w kwotach określonych w poszczególnych decyzjach, które są jednocześnie zaległością podatkową.

Dla decyzji pkt 5-12 według art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów;

Według art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Po zastosowaniu do podstawy opodatkowania stawki 33,3% (zawartej w § 2 ust.1 rozporządzenia MF z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poz. nr 31 załącznika nr 1) wyliczono zobowiązanie podatkowe w kwotach określonych w poszczególnych decyzjach, które są jednocześnie zaległością podatkową.

R. W. wniósł odwołania od powyższych decyzji.

Podniósł, że B to zabawa towarzyska, nie przynosi uczestnikom korzyści materialnych, nie można niczego wygrać ani przegrać, nie ma elementu rywalizacji, nie tworzy nowych wartości a jedynie umila spędzanie wolnego czasu. Uczy nowych zachowań i daje radość.

Podatek akcyzowy obejmuje specyficzne grupy towarów np. paliwa, alkohole, wyroby tytoniowe, futra czy jachty pełnomorskie. Są to używki a także artykuły luksusowe oraz produkty służące do gier hazardowych, przynoszące korzyści materialne np. karty do gry ale z wyłączeniem kart dla dzieci. Dowodzi to, że ustawodawca nie chciał na tej liście umieścić gier i zabaw dla dzieci i młodzieży jako towarów o całkowicie odmiennym charakterze.

Uzasadnienie niematerialnego ich charakteru potwierdzają np. Słownik Języka Polskiego, Wielka Encyklopedia Powszechna PWN, Wikipedia. Zamysłem ustawodawcy nie było obciążanie artykułów do zabawy podatkami co potwierdza też stosowana przez wiele lat obniżona na te produkty stawka VAT.

Gry karciane posiadają specyficzną szatą graficzną, podział na kolory, figury, hierarchię starszeństwa. Zawierają konieczny elementem hazardu (poker) lub co najmniej dzielą grających na wygranych i przegranych (brydż). Charakterystykę kart i gier karcianych zawiera dostępna literatura fachowa. Jej analiza potwierdza, że B to nie karty do gry. Głównym odbiorcą B jest młodzież. B to zabawa. Uczy również kultury zachowań, ułatwia kontakty z rówieśnikami. Nie tworzy nowych wartości materialnych, które ustawodawca chciałby objąć podatkiem. B jest całkowicie różny od kart dla dorosłych.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 28 kwietnia 2009 r.,: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji 1-4 organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Korzystając z możliwości wynikającej z art. 37 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, Minister Finansów obniżył stawkę akcyzy na, m.in. karty do gry - z wyłączeniem kart do gry dla dzieci, do 25% (poz. nr 23 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia).

W uzasadnieniach decyzji 5-12 organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. art. 4 ust. 1 pkt 3 o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Korzystając z możliwości wynikającej z art. 75 ust. 3 powołanej ustawy, Minister Finansów obniżył stawkę akcyzy na, m.in. karty do gry - z wyłączeniem kart do gry dla dzieci, do 33,3% (poz. nr 31 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia).

W "wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do treści protokołu kontroli podatkowej" skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz opinii właściwego Urzędu Statystycznego celem ustalenia czy gra może być zakwalifikowana do grupy kart a jeżeli tak to do jakiej grupy oraz, że urzędy statystyczne nie tworzą ani definicji produktu ani wykładni prawa a ich opinie jedynie mogą być pomocne przy klasyfikacji wyrobów.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zabawa towarzyska "B" ma postać gry, co wynika również z jej nazwy "[...] - B". A zatem Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 2 października 2008r. nr [...] prawidłowo zakwalifikował produkowany przez skarżącego wyrób do kodu 36.50.41-00.00.

Opinia GUS w zakresie klasyfikacji spornych kart korzysta z przymiotu dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem została sporządzona w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły ją powołane do tego organy władzy publicznej. Opinia jako dokument urzędowy uzyskuje zwiększoną moc dowodową przez domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu -istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wiarygodność dokumentu jakim jest opinia GUS nie została przez skarżącego zakwestionowana. Wskazane domniemania pozwalają na skrócenie i uproszczenie postępowania dowodowego. Nie istnieje, bowiem konieczność udowodnienia faktów wynikających z tych dokumentów. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego jeżeli są one istotne dla sprawy. Orzecznictwo NSA także nadało szczególną moc dowodową opiniom wydawanym prze organy klasyfikujące.

W świetle powyższych uwag znaczenia nabiera fakt nie podjęcia przez skarżącego inicjatywy wzruszenia dowodu - opinii wydanej przez GUS. Prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu jest bowiem elementem ustalenia stanu faktycznego. Interpretacje - opinie organu statystyki publicznej dokonują bowiem pewnej subsumcji faktu (określonego towaru) pod przepis prawny - klasyfikację PKWiU (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt l SA/Ol 212/07).

Zdaniem organu odwoławczego, nie można spornego wyrobu zaliczyć do kategorii kart do gry dla dzieci. Rzutują na to zawarte w kartach komunikaty o zabarwieniu seksualnym -jednoznaczne lub dwuznaczne. Ponadto do odbiorców tych kart w świetle ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie może należeć młodzież poniżej 18 roku życia. Sformułowania użyte w tych kartach, np.: "pij, pij - będziesz łatwiejsza", "pij, pij - nie będziesz mógł", "upiłeś się?", stoją w sprzeczności z zasadami określonymi w przepisach w/w ustawy.

Powyższe oznacza, że sporny wyrób nie może być zaliczany do kart do gry dla dzieci i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy odnosząc się do przesłanych przez skarżącego materiałów w postaci kserokopii fragmentów książek dotyczących gier karcianych oraz cytatów z publikacji internetowych, zwrócił uwagę, iż literatura powszechna ani publikacje internetowe nie mogą stanowić podstawy wykładni prawa.

R. W. wniósł skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniósł o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu l instancji. Postępowaniu zarzucił szereg nieprawidłowości.

1) Sposób zakwalifikowania danego wyrobu do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej (PKWiU) wynika z opisu zawartego we wniosku a tym samym nieprecyzyjny lub błędny opis powoduje uzyskanie nieprawidłowej odpowiedzi -wniosek organu do Urzędu Statystycznego nie został skarżącemu przedstawiony a tym samym nie mógł wnieść w tej sprawie uwag i zastrzeżeń.

2) Mimo wniesienia zastrzeżeń co do zakwalifikowania wyrobu jako "kart do gry", organy nie dopuściły dowodu z opinii biegłego celem ustalenia tej najistotniejszej w sprawie okoliczności faktycznej. Skarżący od początku postępowania odrzucał zaliczenie B do grupy kart do gry. Mimo tego organy nie przeprowadziły dowodów mogących służyć obaleniu treści rozstrzygnięcia GUS. Urząd Statystyczny może się mylić w swych ocenach.

3) B to nie "karty do gry" a tym samym czy są to karty dla dzieci czy dla dorosłych jest okolicznością drugorzędną.

4) Przesłuchanie strony w toku postępowania, winno być utrwalone poprzez sporządzenie protokołu (art. 172 §2 Ordynacji podatkowej) a tak się nie stało.

5) Przebieg kontroli nie został udokumentowany zgodnie z wymogami art. 290 Ordynacji podatkowej.

6) W toku postępowania nie ustalono stanu faktycznego a w szczególności nie ustalono, czy gra towarzyska B jest tożsama z kartami do gry objętymi informacją Urzędu Statystycznego.

Na uzasadnienie tezy, że produkowana przez skarżącego (wprowadzana do obrotu) gra towarzyska B nie mieści się w pojęciu "karty do gry inne niż dla dzieci", podniósł szereg argumentów. Zarzucił wadliwe uznanie, iż produkowany przez skarżącego B to karty do gry dla dorosłych i obłożono go akcyzą. Zdaniem skarżącego produkt nie spełnia żadnych cech kart do gry, a B przynależy do grupy gier i zabaw towarzyskich przeznaczonych dla młodzieży a nie dla dorosłych.

W szczególności skarżący odwołał się w swojej argumentacji do opisu produktu - produkt jest produkowany w firmie z kartonu dwuwarstwowego, kredowanego, dwustronnie. Każde opakowanie zawiera 24 prostokątne kartoniki o wymiarach około 58 x 82 mm. Kształt stał się zapewne powodem zaliczenia flirtu do kart do gry. Odwołał się do pojęcia flirtu, grupy użytkowników, sposób zabawy.

Odwołał się także do definicji kart do gry, gry w karty przytaczając takie wydawnictwa jak Słownik języka polskiego PWN, Wielka Encyklopedia Powszechna PWN 1965, Wielka Ilustrowana Encyklopedia Powszechna Tom 7 Wydawnictwo "Gutenberga" Kraków, Poznań 1994, Wielka księga gier, zabaw i łamigłówek Autor Martin Stiefenhofer wydanie Warszawa 2007, Gry planszowe i karciane od tryktraka do pokera autor Daniel King Wydawnictwo Larousse Polska 2003, Najdokładniejszy przewodnik gier Nowe Wydawnictwo Warszawa, Zagrajmy w karty Matthias Mała Warszawa 2006, Gry i zabawy towarzyskie Podręcznik dla młodzieży płci obojga" wydanie z 1900 r., Księga gier Zasady i strategie ponad 200 gier od brydża do szachów od krykieta do kanasty Rarb Whiter Warszawa 2002. Skarżący przytoczył również uzyskane na ten temat informacje z Internetu.

Skarżący podniósł też, że w zamiarze ustawodawcy podatek akcyzowy obejmuje specyficzne grupy towarów np. paliwa, alkohole, wyroby tytoniowe, futra czy jachty pełnomorskie. Są tam używki a także artykuły luksusowe oraz produkty służące do gier hazardowych, przynoszące korzyści materialne np. karty do gry ale z wyłączeniem kart dla dzieci. Dowodzi to jednoznacznie, że ustawodawca nie chciał na tej liście umieścić gier towarzyskich jako towarów o całkowicie odmiennym charakterze, służących do codziennego użytku zwykłym ludziom i nie przynoszących nigdy żadnych korzyści materialnych dla użytkowników. Zatem zamysłem ustawodawcy nie było obciążanie gier towarzyskich dodatkowymi podatkami co potwierdza też stosowana przez wiele lat obniżona na te produkty stawka VAT. W tym świetle zaliczenie B do towarów objętych akcyzą jest sprzeczne z duchem i celem ustawy.

W Internecie znalazł też obiegowe znaczenie słów: karty i B. Ich opisy nie mają naukowych walorów i choć odzwierciedlają tylko potoczny sens, też są jednoznaczne w swej wymowie.

Organ opierał się wyłącznie na klasyfikacji Urzędu Statystycznego choć klasyfikacja ta jest sprzeczna i z wiedzą i ze zdrowym rozsądkiem. Analiza literatury przedmiotu pokazuje czym są karty do gry a czym nie są, jaką mają przeznaczenie, jaką szatę graficzną i cechy specyficzne, do czego służą i jakie są ich nieodłączne elementy.B to nie karty do gry i jako takie nie powinny podlegać akcyzie. Nikt z klasyfikujących i kontrolujących nie zadał sobie trudu, by zweryfikować podstawowe informacje na badany temat. Argumentacja, że flirt to karty bo tak orzekł Urząd Statystyczny niczego nie załatwia.

W tym świetle zaliczenie B do kart do gry, jest sprzeczne z intencją ustawodawcy w zakresie akcyzy, lekceważy obiektywną wiedzę i zdrowy rozsądek.

Skarżący dołączył jako wzory przykładowe talie kart wytwarzane przez producenta (dawna Fabryka Kart) oraz 1 opakowanie flirtu skarżącego celem porównania tych produktów.

Skarżący podniósł, że wystąpił w dniu 7.05.2009r. do Urzędu Statystycznego o zmianę klasyfikacji B. W odpowiedzi z dnia 30.03.2009r. poinformowano skarżącego o braku możliwości załatwienia prośby w terminie przewidzianym w kpa i podano przewidywany termin 15.07.2009r.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Ponadto wskazał, że skierowany do Głównego Urzędu Statystycznego wniosek w sposób precyzyjny, bazując na informacjach zawartych przez skarżącego na opakowaniu, opisał przedmiot klasyfikacji dołączając do niego oryginalny egzemplarz wyrobu "[...] - B". Umożliwiło to GUS dokonanie rzetelnej klasyfikacji produktu. Ponadto organy statystyczne kwalifikowały już uprzednio karty do pod nazwą B do grupowania PKWiU 36.50.41-00.00 "karty do gry" (pismo GUS Warszawie z 5 czerwca 2006 r. – [...]). Tym samym zarzut błędnego opisu lub błędnej kwalifikacji jest bezzasadny a także zarzut, że nie ustalono stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, że gra towarzyska B jest tożsama z kartami do gry objętymi informacją Urzędu Statystycznego.

Opinia GUS z dnia 2 października 2008 r. nr [...] w zakresie klasyfikacji spornych kart korzysta z przymiotu dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (Komentarz do art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego także nadało szczególną moc dowodową opiniom wydawanym prze organy klasyfikujące. W wyroku z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2121/04 (Lex nr 154586), NSA wyraził pogląd, iż opinia organów statystyki ma specyficzne znaczenie dowodowe odpowiadające ranga wymowie dowodu z opinii biegłego. Organy statystyki są, bowiem podmiotami wyspecjalizowanymi jeśli chodzi o dokonywanie klasyfikacji wyrobów i usług i ich opinii można z reguły przypisać walor czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści.

W świetle powyższych uwag istotnego znaczenia nabiera fakt nie podjęcia przez skarżącego inicjatywy wzruszenia dowodu - opinii wydanej przez GUS, na którą powołuje się organ l instancji i za bezzasadny należy uznać zarzut, że organy celne nie dopuściły dowodu z opinii biegłego pomimo zakwestionowania przez skarżącego opinii GUS.

W skardze zarzucone zostało również, że B to nie "karty do gry" a tym samym drugorzędną okolicznością jest czy są to karty dla dorosłych czy dla dzieci. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż to Skarżący (wytwórca i sprzedawca spornego wyrobu) umieścił na opakowaniu produktu kod 36.50.41-00.40 PKWiU oznaczający "karty do gry dla dzieci".

Nie można było produkowanego przez skarżącego wyrobu zaliczyć do kategorii kart do gry dla dzieci. Rzutowały na to zawarte w kartach komunikaty o zabarwieniu seksualnym -jednoznaczne lub dwuznaczne. Do odbiorców tych kart w świetle ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie mogła należeć młodzież poniżej 18 roku życia.

Powyższe oznacza, że produkowany przez skarżącego wyrób nie mógł być zaliczany do kart do gry dla dzieci. Tym samym podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo przysłane zostały materiały w postaci kserokopii fragmentów książek dotyczących gier karcianych oraz cytaty z publikacji internetowych, które zdaniem skarżącego miały potwierdzić stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji. Dyrektor ponownie zauważył, iż literatura powszechna ani publikacje internetowe nie mogą stanowić podstawy do wykładni prawa.

W skardze został podniesiony zarzut, że wniosek organu l instancji nie został przedstawiony skarżącemu a tym samym skarżący nie mógł wnieść swoich uwag i zastrzeżeń. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu z okresu prowadzonego przez organ l instancji postępowania, w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany był umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Zgodnie z § 3 przepisu strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Organ l instancji wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem w sprawie. Z przysługującego prawa skarżący skorzystał, zapoznał się z aktami sprawy, w tym i z w/w wnioskiem, i oświadczył, że "nie wnosi wniosków dowodowych". Zarzut należy zatem uznać za bezzasadny.

W skardze podniesiono, że zarzut naruszenia art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż ani organ l jak i II instancji nie przeprowadzał przesłuchania strony i tym samym nie został sporządzony protokół. Organ l instancji uznał bowiem, że wystarczającym dowodem będą pisemne wyjaśnienia, do których wezwał skarżącego.

Skarżący podniósł ponadto, że Funkcjonariusze Służby Celnej nie są uprawnieni do samodzielnego klasyfikowania danego wyrobu do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej PKWiU, że przebieg kontroli nie został udokumentowany zgodnie z wymogami art. 290 Ordynacji podatkowej, nie precyzując jednak na czym naruszenie to miałoby polegać. Protokół kontroli podatkowej został sporządzony dnia 7 maja 2008 r. Wskazany art. 290 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu z dnia sporządzania protokołu, stanowił, że przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych.

§ 2. Protokół kontroli zawiera w szczególności: 1) wskazanie kontrolowanego; 2) wskazanie osób kontrolujących; 3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli; 4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; 5) opis dokonanych ustaleń faktycznych; 6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; 6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; 7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji.

§ 4. Załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1.

§ 5. W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.

§ 6. Protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu.

Protokół kontroli z dnia 7 maja 2008 r. spełnia wszystkie wymogi cytowanego przepisu, w szczególności zawiera ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, która jest elementem obligatoryjnym. Bezzasadny jest także zarzut skargi dotyczący samodzielnego klasyfikowania wyrobu.

W piśmie procesowym z dnia 15.10.2010 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko kwestionując klasyfikację spornego wyrobu przez organy statystyczne, przedkładając uzyskanie przez siebie pismo GUS z dnia 30.06.2009 r.

Główny Urząd Statystyczny w piśmie tym stwierdził, że nie zajmie stanowiska w kwestii oceny czy "B" jest grą, zabawą, czy inną formą rozrywki. Taka ocena nie leży w kompetencji służb statystyki publicznej. Zatem wyrób o nazwie handlowej "B" w postaci 24 sztuk kartoników dwuwarstwowych, z których każdy zawiera 16 różnych haseł o nieco frywolnym charakterze, mieści się w grupowaniu PKWiU 36.50.41-00.00 "Karty do gry" (wg PKWiU z 2004r.) i odpowiednio PKWiU 36.50.41-00.00 "Karty do gry" (wg PKWiU z 1997r.). Ponadto wyjaśnił, że zgodnie z art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej - służby statystyki publicznej są uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, co oznacza pomoc zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonego wyrobu lub usługi, których właściwe zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy. Upoważnione jednostki służb statystyki publicznej zajmują stanowisko odpowiadając na pisemny wniosek zainteresowanego i na podstawie informacji przez niego dostarczonych. Informacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Są one jedynie pomocą dla wnioskodawcy mającego trudności w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi i tylko tak mogą być traktowane. Ocena czy wyrób lub usługa spełniają warunki zaklasyfikowania do wskazanego grupowania nie leży w gestii służb statystyki publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargi zasługują na uwzględnienie jednakże nie w pełnym uwzględnieniu podniesionych w nich zarzutów.

W sprawie poddanej kontroli Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do uznania w odniesieniu do sprzedawanego przez skarżącego wyrobu, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym:

- według stawki 25% (zawartej w § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia MF z 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego- poz. 23 zał. Nr 1),

- według stawki 33,3% (zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poz. 31 załącznika nr 1)

skoro wyrób ten powinien być zaklasyfikowany do pozycji PKWiU 36.50.41-00.00 "karty do gry - z wyłączeniem kart do gry dla dzieci",

ponieważ firma m. in. w latach 2003 -2004 sprzedawała wyrób "[...] - B" od których nie została odprowadzona akcyza, a na opakowaniu tego wyrobu widniał kod klasyfikacji PKWiU 36.50.41-00.40 "karty do gry dla dzieci", od którego nie obowiązywał podatek akcyzowy wynikający:

- z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz.50),

- z ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257).

Dlatego też zostały wydane przez organ I instancji decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzjami od których skarżący wniósł skargi.

Organy oparły swoją argumentację na tym, że:

- zabawa towarzyska "B" ma postać gry, co wynika również z jej nazwy "[...] - B",

- Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 2 października 2008r. nr [...] prawidłowo zakwalifikował produkowany przez skarżącego wyrób do kodu 36.50.41-00.00.,

- opinia GUS w zakresie klasyfikacji spornych kart korzysta z przymiotu dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej,

- wiarygodność dokumentu jakim jest opinia GUS nie została przez skarżącego zakwestionowana,

- organ podatkowy bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie może kwestionować okoliczności wynikających z dokumentu,

- ponadto zdaniem organu odwoławczego, nie można produkowanego przez skarżącego wyrobu zaliczyć do kategorii kart do gry dla dzieci- rzutują na to zawarte w kartach komunikaty o zabarwieniu seksualnym, do odbiorców tych kart w świetle ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007 r., nr 70, poz. 473 ze zm.) nie może należeć młodzież poniżej 18 roku życia, sformułowania użyte w tych kartach, np.: "pij, pij - będziesz łatwiejsza", "pij, pij - nie będziesz mógł", "upiłeś się?", stoją w sprzeczności z zasadami określonymi w przepisach w/w ustawy.

Skarżący zarzucał, że B to nie "karty do gry" a tym samym czy są to karty dla dzieci czy dla dorosłych jest okolicznością drugorzędną. Skarżący od początku postępowania odrzucał zaliczenie wyrobu do grupy kart do gry a organy nie przeprowadziły dowodów mogących służyć obaleniu treści rozstrzygnięcia GUS w szczególności dowodu z opinii biegłego o co skarżący wnosił.

Zgodnie z treścią art. 34. 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Korzystając z możliwości wynikającej z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy, Minister Finansów obniżył stawkę akcyzy na, m.in. karty do gry - z wyłączeniem kart do gry dla dzieci, do 25% (poz. 23 załącznika nr l do w/w rozporządzenia).

Zgodnie z treścią § 2.1 pkt 1 rozporządzenia MF z 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U., nr 27 , poz. 269 ze zm.) stawki podatku wymienione w art. 37 ust 1 ustawy obniża się z zastrzeżeniem ust. 2 do wysokości określonej w: załączniku nr 1 do rozporządzenia- dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy. W poz. 23 załącznika nr do rozporządzenia znajdują się wyroby o symbolu PKWiU 36.50.41-00.00 "karty do gry – z wyłączeniem kart do gry dla dzieci".

W myśl art. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Zgodnie z treścią art. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. użyte w ustawie określenia oznaczają: 1. wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy pod poz. 60 znajdują się wyroby o symbolu PKWiU 36.50.41-00.00 "karty do gry – z wyłączeniem kart do gry dla dzieci".

Korzystając z możliwości wynikającej z art. 75 ust. 3 tej ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę akcyzy na, m.in. karty do gry - z wyłączeniem kart do gry dla dzieci, do 33,3% (poz. 31 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia).

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym dotyczyć może tylko i wyłącznie wyrobów akcyzowych wymienionych w:

- załączniku nr 6 do ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W załączniku nr 6 zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych podlegających podatkowi akcyzowemu, znajdują się pod pozycją 11 "karty do gry – z wyłączeniem kart do gry dla dzieci" o symbolu PKWiU 36.50.41-00.00.

- załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. W załączniku nr 1 do ustawy pod poz. 60 znajdują się wyroby o symbolu PKWiU 36.50.41-00.00 "karty do gry – z wyłączeniem kart do gry dla dzieci".

Ustawodawca podatkowy wyłączył, więc z opodatkowania "karty do gry dla dzieci" przy czym nie zdefiniował tego pojęcia odwołując się do symbolu PKWiU a więc do regulacji wynikających z ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 1995 r., nr 88, poz. 844 ze zm.) i przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 1997r. Nr 42, poz. 264 ze zm.), w grupowaniu 36.50.4 –wyroby przeznaczone do gier towarzyskich, stołowych lub salonowych, dokonywała dalszego podziału tego grupowania na:

- 36.50.41 Karty do gry,

- 36.50.42 Gry wideo w rodzaju używanych z odbiornikiem telewizyjnym,

- 36.50.43 Artykuły przeznaczone do gry w bilard, do gier towarzyskich, stołowych lub salonowych; inne gry uruchamiane przez wrzucenie monety lub żetonu.

Z kolei w grupowaniu 36.50.41 dokonywała dalszego podziału i rozróżniała:

- karty do gry - pełna talia (52 karty) - PKWiU 36.50.41-00.10,

- karty do gry - nie pełna talia (mniej niż 52 karty) PKWiU 36.50.41-00.20,

- karty do gry - pasjansowe PKWiU 36.50.41- 00.30,

- karty do gry - dla dzieci PKWiU 36.50.41-00. 40,

- karty do gry pozostałe PKWiU 36.50.41- 00.90.

W grupowaniu 36.50.43 Artykuły przeznaczone do gry w bilard, do gier towarzyskich, stołowych lub salonowych; inne gry uruchamiane przez wrzucenie monety lub żetonu dokonywała dalszego podziału i rozróżniała:

36.50.43-59 Sprzęt do gier towarzyskich, pozostały a w nim :

36.50.43-59.10 Gry towarzyskie z metalu,

36.50.43-59.2 Gry towarzyskie z tworzyw sztucznych,

36.50.43-59.31 Gry towarzyskie z drewna,

36.50.43-59.40 Gry towarzyskie z papieru,

36.50.43-59.90 Sprzęt do gier towarzyskich, pozostały.

Taka regulacja statystyczna obowiązywała do dnia 1 stycznia 2000 r.

Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 1999r., nr 92, poz. 1045) z dniem 1 stycznia 2000 r. wprowadzono zmiany określone w załączniku do tego rozporządzenia, a polegające na:

- skreśleniu pozycji określonych symbolami PKWiU 36.50.41-00 - 36.50.41-00.90

- oraz dodaniu po pozycji określonej symbolem PKWiU 36.50.41 - pozycji określonej symbolem PKWiU 36.50.41-00.00 w brzmieniu: -36.50.41-00.00 karty do gry.

Ponadto:

- pozycje określone symbolami PKWiU 36.50.43-59 - 36.50.43-59.90 skreśla się,

- po pozycji określonej symbolem PKWiU 36.50.43-55.00 dodaje się pozycję określoną symbolem PKWiU 36.50.43-59.00 w brzmieniu: 36.50.43-59.00 Sprzęt do gier towarzyskich, pozostały.

Reasumując regulacja statystyczna:

1. w grupowaniu 36.50.4 –wyroby przeznaczone do gier towarzyskich, stołowych lub salonowych,

- w grupowaniu 36.50.41 - Karty do gry, dokonywała dalszego podziału i rozróżniała: pozycji określonej symbolem PKWiU 36.50.41-00.00 w brzmieniu: karty do gry.

2. w grupowaniu 36.50.43 - Artykuły przeznaczone do gry w bilard, do gier towarzyskich, stołowych lub salonowych; inne gry uruchamiane przez wrzucenie monety lub żetonu.

- po pozycji określonej symbolem PKWiU 36.50.43-55.00 dodano pozycję określoną symbolem PKWiU 36.50.43-59.00 w brzmieniu: Sprzęt do gier towarzyskich, pozostały.

Tak, więc w grupowaniu wyrobów przeznaczonych do gier towarzyskich, stołowych lub salonowych oznaczonych symbolem PKWiU 36.50.4, znajdowały się zarówno Karty do gry określone symbolem PKWiU 36.50.41-00.00 jak i Sprzęt do gier towarzyskich, pozostały określone symbolem PKWiU 36.50.43-59.00.

Z dniem 1 maja 2004 r. weszło w życie kolejne Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2004 r., nr 89, poz.844 ze zm.) i wprowadzono zmiany określone w załączniku do tego rozporządzenia. Pomimo tej zmiany w myśl §2 tego Rozporządzenia m.in. poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nadal stosuje się Polską Klasyfikację Towarów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997r. w sprawie PKWiU - nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008r.

Zdaniem Sądu wystąpiła z dniem 1 stycznia 2000 r. niespójność pomiędzy przepisami ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a przepisami statystycznymi w szczególności w odniesieniu do zmian wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jak już wskazano powyżej, wprowadzono zmiany określone w załączniku do tego rozporządzenia, a polegające na skreśleniu pozycji określonych symbolami PKWiU 36.50.41-00 - 36.50.41-00.90 oraz dodaniu po pozycji określonej symbolem PKWiU 36.50.41 - pozycji określonej symbolem PKWiU 36.50.41-00.00 w brzmieniu: -36.50.41-00.00 karty do gry.

Powyższa regulacja w zakresie statystyki wskazuje, że do symbolu PKWiU 36.50.41-00.00 grupowane są wyroby o nazwie "karty do gry" bez dokonywania dalszego podziału grupowania m.in. na karty do gry dla dzieci a więc obejmującym także karty do gry dla dzieci (jak to miało miejsce w poprzedniej regulacji).

Z kolei jak już wskazano w załączniku nr 6 i nr 1 wykaz wyrobów akcyzowych podlegających podatkowi akcyzowemu, znajdują się pod pozycją 11 i 60 "karty do gry – z wyłączeniem kart do gry dla dzieci" o symbolu PKWiU 36.50.41-00.00. Ustawodawca podatkowy wyłączył z opodatkowania karty do gry dla dzieci odwołując się do symbolu PKWiU obejmującego wyroby wśród których są karty do gry dla dzieci a więc zawężonego kręgu odbiorców. To z kolei wskazuje, że do organów podatkowych a nie statystycznych należy dokonanie ustaleń w tym zakresie- czy sporny wyrób to karty do gry dla dzieci czy też nie.

Opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 2 października 2008r. nr [...] zawiera następującą treść: "zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem RM z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. nr 89 poz 844 z p. zm.) wyrób o nazwie handlowej "[...] – B" mieści się w grupowaniu: PKWiU 36.50.41-00.00 " karty do gry". Jednocześnie w zw. z § 2 ww rozporządzenia zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem RM z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. nr 42, poz. 264 z p. zm.) departament uprzejmie informuje, że wymieniony wyrób mieścił się w grupowaniu PKWiU 36.50.41-00.00 "karty do gry". Opinia ta nie zawiera żadnego uzasadnienia, z którego by wynikało dlaczego i na jakich przesłankach GUS zakwalifikował przedmiotowy wyrób do tego grupowania.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie poddały właściwej ocenie opinii organów statystyki zawartej w piśmie GUS z dnia 2 października 2008r. Opinia ta ma specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego ale też jako taka winna podlegać ocenie przez organy podatkowe. Niewątpliwie organ podatkowy bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p., nie może kwestionować okoliczności wynikających z dokumentu ale treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niewątpliwie też ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego.

W przedmiotowej sprawie skierowany do Głównego Urzędu Statystycznego wniosek w sposób precyzyjny, bazując na informacjach zawartych przez skarżącego na opakowaniu, opisał przedmiot klasyfikacji dołączając do niego oryginalny egzemplarz wyrobu "[...] - B" i GUS dokonał klasyfikacji w/w produktu do grupowania PKWiU 36.50.41-00.00 "karty do gry".

Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest jednak absolutna. Przepis art. 194 § 3 O.p. dopuszcza, bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Jeżeli, więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i ofiaruje na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie.

W konsekwencji w zakresie zakwalifikowania przez GUS w opinii z dnia 2 października 2008r. spornego wyrobu do grupowania o symbolu PKWiU 36.50.41-00.00 karty do gry, bez wskazania czy są to karty do gry dla dzieci, tylko takiego kwalifikowania organ statystyczny zgodnie z wiążącymi go w dniu wydania tej opinii przepisami mógł dokonać- jednakże pod warunkiem, że prawidłowe było ustalenie przez GUS, że sporny wyrób to karty do gry. Ta okoliczność przy braku ewentualnego dodatkowego wyjaśnienia ze strony GUS, jakimi przesłankami kierował się zaliczając sporny wyrób do grupowania o symbolu PKWiU 36.50.41-00.00 karty do gry, poddaje się opiniowaniu przez biegłego zwłaszcza z uwagi na brak uzasadnienia opinii GUS a także wielość i różnorodność definicji "kart do gry" i pojęcia "B" przytaczanych przez skarżącego a brak takiego dowodu pomimo wniosku o jego przeprowadzenie stanowi o wadliwości postępowania.

Literatura powszechna ani publikacje internetowe nie mogą stanowić podstawy wykładni prawa jednakże mogą być pomocne dla tej wykładni jak i właściwej oceny zebranego materiału dowodowego skoro zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Jak już wskazano powyżej opinia GUS nie zawiera żadnego uzasadnienia, z którego by wynikało dlaczego i na jakich przesłankach GUS zakwalifikował przedmiotowy wyrób do grupowania PKWiU 36.50.41-00.00 "karty do gry" co umożliwiłoby chociażby ograniczoną w swym zakresie weryfikację tego dokumentu urzędowego i powinno skłonić organ albo do uzyskania uzupełnienia opinii GUS w tym zakresie lub też do powołania biegłego (dowodu wnioskowanego przez skarżącego) na tę okoliczność niewątpliwie istotną dla sprawy i wymagającą wiadomości specjalistycznych.

Przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej w tym m.in. wskazane powyżej rozporządzenie RM z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) wskazywały, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy zwracać się w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami a organami państwowymi względnie innymi, zainteresowanymi jednostkami.

Ponadto przewidywały tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem produktów do poszczególnych grupowań. Z przepisów tych wynika w szczególności, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do producenta względnie usługodawcy. W przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentami a inną jednostką gospodarczą lub urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwracać się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie Głównego Urzędu Statystycznego. Wniosek o rozstrzygnięcie sporu powinien zawierać stanowisko obu stron oraz niezbędne informacje producenta (lub świadczącego usługę) dotyczące produktu, takie jak: rodzaj użytego surowca ewentualnie procentowy udział użytych surowców, zastosowana technologia wytwarzania, konstrukcja, przeznaczenie, inne informacje stanowiące podstawę do zaklasyfikowania np. parametry, receptury itp., w odniesieniu do usług - szczegółowy opis świadczonej usługi.

Ponadto przepisy powyższe wskazywały, że usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o niżej podane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię:

– w zakresie wyrobów:

– – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),

– – kryterium surowcowe,

– – kryterium technologii wytwarzania,

– – kryterium konstrukcji wyrobu,

– – kryterium przeznaczenia,

Istniała, więc możliwość uzyskania przez organ uzupełnienia opinii GUS na jakich przesłankach zakwalifikował przedmiotowy wyrób do grupowania PKWiU 36.50.41-00.00 "karty do gry".

Ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się, bowiem do klasyfikacji statystycznej. Klasyfikacja ta pełni zatem rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury (pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, opubl. w OTK z 2001 r., Nr 3, poz. 53). Obowiązkiem organu podatkowego, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia właściwego grupowania. Jednym z dowodów w tym postępowaniu, podlegającym ocenie organów podatkowych, może być opinia organów statystycznych, dotycząca zaliczenia danego wyrobu do określonego grupowania klasyfikacji statystycznej. Dowód ten podlega ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien on jednak przy ocenie tego dowodu uwzględnić okoliczność, iż organy statystyczne są wyspecjalizowanymi jednostkami w zakresie dokonywania klasyfikacji statystycznych (pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2357/97, Lex nr 45385 i z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2121/04, Lex nr 154586). Powinien też uwzględnić, iż skoro ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznych, zaliczenie konkretnego wyrobu do określonego grupowania, winno odpowiadać zasadom, według jakich zaliczenia tego w tych klasyfikacjach dokonano.

W sprawie skarżący na etapie postępowania podatkowego jak również przed jego wszczęciem nie wystąpił do organów statystycznych o zakwalifikowane spornych wyrobów. Dokonał tego organ podatkowy uzyskując przedmiotowa opinię, której jak wskazano, nie poddał ocenie przywołując ją jako podstawowy dowód przyjętych ustaleń. Opinia organów statystycznych nie wskazuje w żaden sposób dlaczego i na jakich zasadach nastąpiło zaliczenie tego wyrobu do określonego grupowania. Należy zauważyć, że nawet uzyskane przez skarżącego po zakończeniu postępowania stanowisko GUS nie wyjaśnia tej kwestii.

Zdaniem Sądu decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. To właśnie organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek. W sprawie zaskarżone decyzje nie zawierają tych wszystkich składników- poza powołaniem się na przedmiotową opinię organów statystycznych - pozwalających na sprawdzenie prawidłowości określonego decyzjami zobowiązania podatkowego.

Należy też zauważyć, że w sprawie sporna opinia GUS dawała podstawę do wydania decyzji określających a więc została przez organ w zakresie klasyfikacji PKWiU przyjęta za prawidłową. Organ nie kwestionując przy chociażby ograniczonej kontroli tej opinii i dokonanej klasyfikacji spornego wyrobu nie zauważył, że w sytuacji gdyby ta opinia wywołana wnioskiem organu a nie podatnika, była dla podatnika korzystna, wątpliwe byłoby przyjęcie tej opinii przez organ bez uzyskania jej uzupełnienia w zakresie przyczyn dokonanej klasyfikacji.

Nie można też w tym miejscu nie zauważyć, że działania skarżącego są niekonsekwentne albowiem jako producent dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego sam klasyfikował sporny wyrób nadając mu kod klasyfikacji PKWiU 36.50.41-00.40 "karty do gry dla dzieci", od którego nie obowiązywał podatek akcyzowy. Dopiero gdy powstał spór między skarżącym a organem podatkowym czy był uprawniony do korzystania z tego zwolnienia podatkowego skarżący zakwestionował zaliczenie spornego wyrobu do kodu 36.50.41-00.00. Karty do gry.

Jednakże również organy podatkowe zajmują stanowisko zawierające wewnętrzna sprzeczność podnosząc, że opinia GUS nie została przez skarżącego zakwestionowana, a organ podatkowy bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. nie może kwestionować okoliczności wynikających z dokumentu. Przy tak sformułowanym stanowisko nie przeprowadziły dowodów mogących służyć obaleniu treści rozstrzygnięcia GUS w szczególności dowodu z opinii biegłego o co skarżący wnosił.

Uznając, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcia organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie wyżej opisanym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Przy ponownym prowadzeniu postępowania organy uwzględnią oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.