Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2347/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 roku, 2) stwierdza, że uchylona decyzja w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana, 3) w pozostałym zakresie skargę oddala, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 22250 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą L., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem stalowym, żeliwnym, metali kolorowych i akumulatorowym. Jednym z dostawców złomu była firma P. Zdaniem organu kontroli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że kwoty "netto" i "podatku VAT" widniejące na wystawionych przez W. C. fakturach są niezgodne ze stanem faktycznym.

Organ kontroli stwierdził, że prowadzone przez Skarżącego rejestry zakupu za okres marzec - grudzień 2004 r. w zakresie nabycia złomu z firmy P.. zawierały zapisy nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: "O.p.", uznał je za nierzetelne i w tej części nie wziął ich za dowód w sprawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r., określił na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej: "ustawa VAT z 1993 r." oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "ustawa VAT", zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym organowi I instancji zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez odmowę skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów oraz poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z ustawą zasadniczą,

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Powołując treść art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT Skarżący utrzymywał, że w złożonych deklaracjach VAT-7 dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2004r.

W ocenie Skarżącego, zastosowana przez organ kontroli skarbowej podstawa rozstrzygnięcia, tj. § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) dalej: "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r." oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) dalej: "rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. stoi w sprzeczności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności z jej art. 217. Skarżący podniósł, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ww. przepisy ogranicza podstawowe zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług. Natomiast art. 217 Konstytucji RP nakazuje wprost, by podstawowe elementy konstrukcji podatku określone były w akcie prawnym o randze ustawowej. Uzasadniając ww. argumentację powołał się m.in. na wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 24/03, NSA - sygn. akt FSK 117/04.

Skarżący zwrócił uwagę, iż organ podatkowy uznał, że dostawy złomu z firmy P. miały miejsce, tylko nie w takich rozmiarach jak wynika z faktur VAT, ale mimo to nie uwzględnił po stronie podatku naliczonego żadnej kwoty podatku naliczonego. Działanie takie, zdaniem Skarżącego, stoi w sprzeczności z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. W sytuacji, gdy część dostaw miała miejsce organ podatkowy nie może wydać rozstrzygnięcia, w którym w całości pozbawia Skarżącego prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 O.p. Skarżący dowodził, że organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcie oparł głównie na zeznaniach W. C. - właściciela firmy P. oraz zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym przez osoby przesłuchiwane również w charakterze podejrzanych. Pominięte lub uznane za niewiarygodne zostały natomiast dowody świadczące o prawidłowości działań Skarżącego w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług w przedmiotowym okresie, tj. faktury VAT oraz zeznania świadków złożone w trakcie postępowania podatkowego.

Powołując treść zeznań W. C. złożonych do protokołu z dnia [...] października 2009 r. Skarżący utrzymywał, że dowód ten nie może stanowić podstawy ustaleń kontrolujących, z uwagi na ogólne twierdzenia, co do prowadzonej działalności, nieprecyzyjne dane dotyczące ilości sprzedawanego złomu. Podniósł, iż zeznania świadka są wewnętrznie sprzeczne, stanowią zbiór nieskładnych przypuszczeń, twierdzeń nie popartych żadnymi zdarzeniami rzeczywistymi. Ponadto świadek był pod wpływem alkoholu, co wpływa na wiarygodność jego zeznań. Organ I instancji, pomimo rozbieżności zeznań przyjął jednak zeznania W. C. jako jedyny wiarygodny dowód.

Zdaniem Skarżącego treść zeznań B. C. złożonych do protokołu z przesłuchania z dnia [...] lipca 2008 r. potwierdza słuszność jego działań i jednoznacznie podważa zeznania W. C. Organ I instancji nie odniósł się do w/w dowodu. Ponadto przesłuchani w charakterze świadka - pracownicy placowi W. D. i A. R. wskazywali, iż towar przywożony do miejsca skupu przez wszystkich kontrahentów był każdorazowo przeważany, ustalona waga konfrontowana była z dokumentami WZ lub innymi dokumentami tego rodzaju, np. kartki z wagą i rodzajem złomu. Zawsze występowała zgodność. Ustalenia te oraz dokumenty były podstawą przyjęcia i zapłaty faktur VAT wystawionych przez P.

Według Skarżącego organ kontroli skarbowej pominął, że złom do skupu przywozili inni, nie zatrudnieni przez Skarżącego kierowcy, co potwierdzają zeznania W. D., A. R. oraz Skarżącego. Ponadto zeznania W. B., J. D. i L. R. są potwierdzeniem faktu dostaw złomu z P. do Skarżącego.

W ocenie Skarżącego sposób odniesienia się do zeznań ww. osób lub brak ich uwzględnienia bez wskazania uzasadnienia świadczy o naruszeniu zasad prowadzonego postępowania.

Skarżący utrzymywał, że brak w dokumentacji umów zlecenia z W. S. oraz dokumentów księgowo - podatkowych nie przesądza o braku dokonania przez niego transportu z P. Fakt dokonania tych transportów potwierdzają zeznania świadków oraz dokumenty księgowe dotyczące dostaw. Zdaniem Skarżącego o niewiarygodności jego zeznań nie może świadczyć okoliczność, że umowa leasingu samochodu [...] podpisana została dopiero [...] czerwca 2004 r. Podał, że ww. samochód został jemu wydany w celu próbnego użycia w kwietniu 2004 r., a fakt ten może potwierdzić W. B. pomagający w realizacji umowy dotyczącej pozyskania tego samochodu.

W ocenie Skarżącego niezasadnie podważono wiarygodność zeznań świadków ze względu na częstotliwość nadawania złomu na wagony w S. W tej kwestii nie jest istotna bowiem ilość dokumentów dostaw otrzymana z P., lecz ilość towaru przyporządkowana tym dostawom. Wartości te, wbrew twierdzeniom organu I instancji potwierdzają prawidłowość rozliczeń Skarżącego i prawidłowość zeznań powołanych świadków.

Według Skarżącego włączenie materiału z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym stanowi naruszenie art. 190 O.p, a jednocześnie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym.

W piśmie z dnia 10 sierpnia 2010 r., stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do zebranego w sprawie materiału dowodowego Skarżący utrzymywał, że organ ze wszystkich zeznań wybrał jedynie te fragmenty, które mogły w jakikolwiek sposób potwierdzić zeznania W. C.. Tymczasem W. C. posługuje się ogólnymi stwierdzeniami co do prowadzonej działalności, podaje bardzo nieprecyzyjne dane dotyczące ilości sprzedawanego złomu, z jednej strony pamięta, iż przez dwoma laty (okres pomiędzy zdarzeniami a terminem składania zeznań) ilość sprzedawanego złomu była niższa niż zadeklarowana, a z drugiej strony na wszystkich złożonych dokumentach widnieje jego podpis. Zdaniem Skarżącego nie można uznać tych zeznań za logiczne i oprzeć na nich rozstrzygnięcia wymiarowego.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Zatem w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie wskazał, że regulacje zawarte w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT stanowią, że podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług, wystawienie faktur VAT niezgodnych z rzeczywistością, stanowi podstawę dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisów jest obowiązujący w okresie marzec i kwiecień 2004 r. - § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i za okres maj - grudzień 2004 r. -§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. b) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Z regulacji tych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się ze spełnieniem dwóch warunków, tj. faktycznym nabyciem towaru związanym z działalnością opodatkowaną oraz posiadaniem faktury. Wniosek taki poświadcza treść art. 32 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 106 ust. 1 ustawy VAT, z których wynika, że faktura "stwierdza dokonanie sprzedaży", a zatem ma dokumentacyjny (dowodowy) charakter. Ww. warunki odliczenia podatku nie funkcjonują oddzielnie, a dla zachowania prawa do obniżenia podatku należnego konieczne jest ich łączne spełnienie. Zatem faktura powinna odpowiadać rzeczywistości i tylko w takim sensie, jako dokument potwierdzający określone nabycie (jego rozmiar) - obrót, może stanowić podstawę realizacji prawa do odliczenia podatku związanego z dokonaniem tego obrotu. W przypadku faktury nierzetelnej, podającej inny niż faktyczny zakres obrotu, w tym co do kwoty należnej (obejmującej podatek), brak jest spełnienia warunku, wymaganego przez art. 19 oraz art. 86 odpowiednio ustawy VAT z 1993 r. i z 2004 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach otrzymanych od W. C. prowadzącego firmę P., za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r. Prowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że wystawione przez kontrahenta Skarżącego faktury podawały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Przesłuchany w dniu [...] marca 2006 r. przez pracowników Komendy Miejskiej Policji w S., W. C. zeznał, że na początku 2004 r. mężczyźni z okolic W. nakłonili go do założenia działalności gospodarczej. Poznał ich w S. przy spożywaniu alkoholu. Zawieźli go do W. i wskazali w jakich urzędach należy załatwić rozpoczęcie działalności gospodarczej. Oni załatwili również meldunek w W., ale nigdy tam nie mieszkał, czasami odbierał korespondencję. Mieszkał w [...] w miejscowości P.. Księgowa z firmy L. zajmowała się prowadzeniem księgowości jego firmy. Część dokumentacji firmy znajdowała się w przyczepie gdzie mieszkał, a część w firmie Skarżącego. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu faktycznie skupował złom, ale nie były to znaczne dochody. Jego firma współpracowała wyłącznie z firmą L., sam nie wystawiał faktur VAT, lecz je wyłącznie podpisywał. Wypłacał z rachunku bankowego kwoty od 80.000 zł do 100.000 zł. Do banku przywozili go mężczyźni, którym oddawał pieniądze. W. C. zeznał, iż "był osobą podstawioną w firmie, tzw. słupem. Z wypłaconych pieniędzy z kont nie otrzymywał nic, miał jedynie pieniądze ze skupu złomu ".

Zeznania te są zbieżne z pozostałymi zeznaniami złożonymi przez W. C. oraz ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. określającej na rzecz ww. zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r. na podstawie art. 33 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Podczas przesłuchania przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. w dniu 30 maja 2006 r. w charakterze strony W. C. stwierdził, że podpisał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r. złożone do urzędu skarbowego, z wyjątkiem grudnia 2004 r., nie wypełniał ich, nigdy nie osiągnął ani obrotów, ani zakupów wynikających z przedłożonych mu deklaracji podatkowych. Skarżący jeździł z nim do banku, w którym pobierał gotówkę ok. 100.000 zł, oddawał ją od razu Skarżącemu lub B. C.. W. C. otrzymywał pieniądze raz w tygodniu na skup złomu tj. ok. 2000 zł, w miesiącu skupował za około 10.000 zł. W czasie przesłuchania W. C. zeznał, że: "nie wiedział jakie ilości złomu firmuje i jaką to stanowi wartość zarówno w skupie, jak i sprzedaży. Nie wie, gdzie się znajdują dokumenty firmy prowadzonej na jego nazwisko, tylko podpisywał przedłożone faktury i inne dokumenty podawane do podpisu przez księgową ".

W. C., składając zeznania do protokołu z przesłuchania w charakterze strony sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] września 2007 r. w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, potwierdził fakt prowadzenia działalności w miejscowości P. polegającej na skupie złomu od osób fizycznych - miejscowych rolników. Nigdy nie kupował złomu ani na podstawie faktur, ani też od żadnej firmy. W tygodniu skupował ok. 8 ton złomu. Metali kolorowych było bardzo mało. Skupowany złom sprzedawał na rzecz Skarżącego. Faktury wystawiane były przez księgową Skarżącego - B.C., a on sam je podpisywał. Treść faktur nie zgadzała się z rzeczywistą ilością sprzedawanego złomu. Na fakturach były co najmniej podwójne ilości. Zapełniał dwa ustawione na placu kontenery przez ok. 2 tygodnie. Po zapełnieniu ich W. C. dzwonił do firmy Skarżącego i jego kierowcy zabierali złom.

Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2009 r. W. C. po raz kolejny zeznał, że o założenie działalności gospodarczej poprosił go Skarżący. On finansował działalność, wybrał miejsce prowadzenia działalności. Wszystko za niego załatwiał. Działalność W. C. polegała na skupie złomu od rolników, dlatego siedziba firmy znajdowała się w rejonie rolniczym. Średnio skupował złom w ilości do 30 ton miesięcznie oraz 100-150 kg złomu kolorowego. W miejscu skupu złomu nie było żadnych maszyn, a z urządzeń był tylko palnik do cięcia złomu. Zdarzało się tak, że kontener na złom zapełniał przez tydzień, ale było też tak, że w ciągu miesiąca nie udało się go zapełnić. Nie skupował złomu od firm. Za zakupiony złom, wyżywienie i drobne wydatki wystarczało tygodniowo około 3-4 tysiące złotych. Złom, który skupił w całości sprzedawał Skarżącemu. Nigdy nikomu nie zlecał przewozu skupionego złomu. Towar odbierali tylko kierowcy Skarżącego. Z zeznań świadka wynika ponadto, że on wyłącznie podpisywał faktury, lecz nie wystawiał ich. Po podpisaniu nie wiedział co dalej się z nimi działo. Zapłatę otrzymywał w formie przelewu bankowego, przy czym część tylko pieniędzy przechowywał u siebie (3-4 tysiące zł), resztę przekazywał Skarżącemu.

Skarżący przesłuchany w dniach 10 października 2007 r. i 31 lipca 2008 r. na okoliczność zawartych transakcji z W. C., do protokołów z przesłuchań potwierdził, iż dokonywał zakupu złomu stalowego oraz niewielkich ilości metali kolorowych (miedzi, mosiądzu, puszki) z firmy P. w P.. Kierowcy Skarżącego (G., K., C.. R.), okazjonalnie W. S., zatrudniony na umowę zlecenia, wyłącznie raz lub dwa razy w tygodniu przywozili kontener zapełniony złomem, w zależności od miesiąca. Złom dostarczany był również przez kierowców dostawcy. Innych kierowców nie zna. Nie ewidencjonował ilości kursów wykonanych przez poszczególnych kierowców, nie pamięta, jak często był przywożony złom z konkretnych firm przez innych kierowców. Zestawione na placu skupu pełne kontenery zabierał własnymi samochodami, w marcu był boom olbrzymi, później było coraz mniej złomu, kolor przywożony był w workach, pojemnikach i luzem, faktury VAT podpisywane były w przyczepie kempingowej.

Przesłuchani w sprawie kierowcy Skarżącego, tj. K. G., Z. R., A. K., W. D. w zakresie transakcji zakupu - dostawy złomu pomiędzy P. a L. J. K. potwierdzają nieznaczny odbiór złomu w stosunku do ilości wykazanej na spornych fakturach z firmy kontrahenta.

K.G., zatrudniony w charakterze kierowcy w firmie Skarżącego zeznał, że złom ze skupu w miejscowości P. zabierał bardzo rzadko, nie pamięta ilości kontenerów na placu skupu. Jeżdżąc w latach 2003 - 2004 przeważnie samochodem ciężarowym marki [...] mógł zabrać maksymalnie 27 ton ładunku. W P. nie wjeżdżał na wagę zarówno pustym, jak i pełnym samochodem, dostawał dokument W-Z, w którym nie była podana ilość przewożonego złomu, nie wie, czy na dokumencie tym określony był odbiorca złomu.

Z. R. pracował w firmie Skarżącego także jako kierowca. Pracę wykonywał przeważnie na samochodzie [...] z przyczepą, którym każdorazowo mógł zabrać ok. 20 ton złomu. Nie brał dokumentu WZ, ponieważ towar bezpośrednio woził do S., na wagony. Złom z miejscowości P. zabierał raz w tygodniu, nieraz raz na dwa tygodnie, wykonywał jeden kurs dziennie. Zabierał różnej grubości blachy samochodowe, garnki, części kombajnów, pługi, maszyny rolnicze, drut kolczasty, blachy z dachu, stare i zużyte części maszyn, silniki, skrzynie biegów, tregle, kątowniki.

A. K. pracował w firmie Skarżącego jako robotnik, a czasami jako kierowca. Z zeznań świadka wynika, że zabierał złom z P., jednakże nie wie w którym roku, nie pamięta kto wydawał mu polecenie wyjazdu po złom do P., był tam trzy razy na pewno, może więcej. Złom kolorowy zabierał pojazdem typu [...] lub [...] . Stalowy złom zabierał [...] lub [...] , nie pamięta, aby ważony był złom, zabierał około pięciu do siedmiu ton złomu. Były to mieszanki blachy, stary i zużyty sprzęt rolniczy. Z zeznań świadka wynika, że nie pamięta jakie otrzymywał dokumenty.

W. D., zatrudniony był u Skarżącego w 2004r. na stanowisku pracownika fizycznego, jednocześnie przyjmował towar i zarządzał ludźmi. Z zeznań świadka wynika, że samochodami W. C. przywożony był złom, jednakże nie wiedział kto był jego właścicielem, dostawy miały miejsce trzy lub cztery razy w tygodniu. Jednorazowa dostawa była powyżej dwudziestu ton. Nie zna kierowców W. C., natomiast kierowcy Skarżącego przywozili złom dwa razy w tygodniu, raz kolorowy, raz stalowy. Zeznał też, iż miesięcznie od firmy W. C. przychodziło "w granicach trzystu ton złomu, czyli około piętnastu samochodów ".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący i świadkowie potwierdzili, że faktyczne ilości złomu kupionego przez Skarżącego nie odpowiadały ilościom wykazanym na fakturach VAT. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał, by W. C. mógł zakupić, a następnie sprzedać Skarżącemu złom w setkach ton, a w niektórych miesiącach nawet w tysiącach ton. W. C. skupował złom wyłącznie od rolników, nie posiadał maszyn, urządzeń, zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie skupu. Natomiast prowadzenie działalności o tego rodzaju profilu wymaga zaangażowania szczególnych środków, tj. odpowiednie pojazdy, podnośniki oraz inny niezbędny sprzęt. Zdaniem organu odwoławczego, z punktu widzenia logiki i zdrowego rozsądku niemożliwe i niewykonalne jest pozyskanie od rolników tak znacznych ilości złomu, jakie wykazano na fakturach VAT. Natomiast brak zakupu złomu przez W. C. od firm prowadzących działalność w zakresie handlu złomem potwierdza, iż mógł on mieć do dyspozycji tylko taką ilości towaru, jaką dostarczyli mu rolnicy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż takiej ilości złomu jaka została wykazana na spornych fakturach nie potwierdzają kierowcy Skarżącego, przesłuchani jako świadkowie. Również dwukrotne zeznania Skarżącego, w zakresie prowadzonych transakcji z W. C., nie potwierdzają zakupu takiej ilości złomu od tego kontrahenta. Skarżący składając zeznania w toku prowadzonego postępowania nie pamiętał, bądź nie był w stanie określić ilości zakupionego złomu. Podawał rozbieżne bądź niejednokrotnie niejasne dane w zakresie ilości zakupionego złomu. Składane przez Skarżącego oraz jego pracowników zeznania wskazujące, że złom był przewożony samochodami W. C. są niewiarygodne z uwagi na to, że W. C. nie posiadał pojazdów samochodowych umożliwiających przewóz złomu, jak również nie zlecał nigdy nikomu transportu złomu.

Według organu odwoławczego znamienne jest, że Skarżący i jego kierowcy biorący bezpośrednio udział w transakcjach zakupu i odbioru złomu z firmy W. C. wskazując na okoliczność dowozu złomu przez W. C. nie pamiętali bądź nie znali bliższych danych firm, które rzekomo przywoziły złom w imieniu W. C. Przy tak ogromnych ilościach złomu trudno przyjąć, aby żadna z osób pracujących w firmie Skarżącego wziąwszy pod uwagę wartości i ilości dokonywanych transakcji, nie potrafiła podać żadnych danych dotyczących osób, czy samochodów przywożących złom do firmy Skarżącego. Brak wskazania nazwisk, danych personalnych, marek samochodów z numerami rejestracyjnymi nie wskazuje, ani też nie uwiarygodnia dostarczania złomu przez kierowców innych niż zatrudnieni w firmie Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący na podstawie faktur VAT wystawionych w okresie marzec - grudzień 2004 r., tj. w okresie 10-miesięcy dokonał odliczenia podatku naliczonego tytułem zakupu złomu w ilości około 9.211 ton. Natomiast samochody, którymi zabierali kierowcy złom miały ładowność średnio około 20 ton. Dane te pozwalają na stwierdzenie, iż w ww. okresie kierowcy winni odbyć ok. 460 kursów, co daje w skali miesiąca 46 kursów. Konsekwentnie, każdego dnia do Skarżącego winien przychodzić transport złomu w ilości ok. 1,5 ładowności samochodu, tj. ok. 30 ton. W samym marcu 2004 r., tj. w okresie pomiędzy 13 a 31 marca 2004 r. ze spornych faktur VAT wynika zakup złomu w łącznej wysokości 2.727 ton. Przy założeniu 20 ton ładowności samochodu, kierowcy Skarżącego winni wykonać 136 kursów w tym okresie, tj. w ciągu 18 dni, co odpowiednio wskazuje na 7,6 kursu dziennie. Tymczasem żadna z przesłuchanych osób, w tym Skarżący nie potwierdzili odbioru takich ilości złomu, ani nie wskazali na żadne dowody świadczące o zakupie złomu w takich ilościach.

Organ odwoławczy podniósł, że przesłuchani na wniosek Skarżącego świadkowie B. C., A. R., W. D., W. B., J. D. i L. R. nie potwierdzili dostawy towaru i odbioru w ilościach wynikających ze spornych faktur VAT, ponadto z zeznań ww. osób wynika, iż za spornymi fakturami VAT wystawionymi przez W. C. nie dostarczono złomu w ilości wykazanej na tych fakturach. W toku w/w przesłuchań ustalono, iż:

1. B. C. była wyłącznie pracownikiem księgowości zajmującym się kompletowaniem przychodzących dokumentów, w tym między innymi weryfikacji faktur VAT z dokumentami WZ. Nic nie potrafiła powiedzieć o działalności firmy W. C. i Skarżącego, nie znała warunków współpracy między firmami, nie wskazała żadnych kierowców przywożących złom z P.,

2. A. R. podczas przesłuchania stwierdził, że z firmy W. C. przychodziło od 250 do 300 ton złomu stalowego, aluminium od 5 do 6 ton, innych nie pamięta, myśli że około 300 - 400 kg (0,4 ton). Towar przywozili ponadto kierowcy od C., jednakże nie potrafił powiedzieć jakimi samochodami. Jednocześnie z jego zeznań wynika, że osobą przywożącą złom od W. C. był przeważnie W. S.. Przywoził on złom raz, dwa, może trzy razy w tygodniu,

3. Z zeznań W. S. wynika, że zatrudniony był w firmie Skarżącego na podstawie umowy zlecenia, jako kierowca samochodu ciężarowego, jednak nie przedstawił umowy zlecenia. Nie pamięta, czy rozliczył się z urzędem skarbowym z tytułu zawartej umowy. Ponadto z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z oględzin dokumentacji firmy Skarżącego w biurze rachunkowym "A. L. P.", w wyniku którego ustalono, że W. S. nie wykonywał żadnych usług na rzecz Skarżącego, z uwagi na fakt, iż brak jest jakichkolwiek umów zleceń zawartych pomiędzy Skarżącym a W. S., jakichkolwiek dokumentów księgowo - podatkowych wystawionych dla W. S., zapisów w dokumentacji potwierdzających wykonanie przez niego na rzecz Skarżącego usług. Samochód marki [...] hakowiec, którym rzekomo miał odbierać złom W. S. z firmy C. był oddany w leasing Skarżącemu w dniu 16 czerwca 2004 r., natomiast z zeznań świadka wynika, iż samochodem tym dowoził złom w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. Z materiałów dowodowych nie wynika, aby w toku prowadzonego postępowania Skarżący potwierdził jakimkolwiek dowodem fakt zawarcia umowy zlecenia z W. S.,

4. W. D., zatrudniony u Skarżącego w 2004 r. na stanowisku pracownika fizycznego, przyjmował towar i zarządzał ludźmi. Świadek wskazał, że złom od W. C. przywożony był jego samochodami, a jednocześnie stwierdził, że nie wie czyją stanowił własność, natomiast dostawy miały miejsce trzy lub cztery razy w tygodniu. Jednorazowa dostawa była powyżej dwudziestu ton. Nie zna kierowców W. C., natomiast kierowcy Skarżącego przywozili złom dwa razy w tygodniu, raz kolorowy, raz stalowy. W. D. zeznał, iż miesięcznie od firmy P. przychodziło około trzystu ton złomu, czyli około piętnastu samochodów,

5. W. B. w 2004 r. przebywał na zasiłku przedemerytalnym, udzielał Skarżącemu porad w formie rozmów na temat organizacji i działalności firmy, ponadto zamawiał wagony, wypełniał listy przewozowe i nadawał towar. Widział wielu kierowców dostarczających złom, jednakże poza wskazaniem nazwisk osób kierowców zatrudnionych w firmie Skarżącego, nie potrafił podać innych nazwisk osób dowożących złom,

6. J. D., zastępca Prezesa S. "P." stwierdził, iż złom go nie interesował, niedaleko znajdowało się jego biuro, mógł widzieć z okna złom leżący na placu (grzejniki, maszyny rolnicze, nadwozia, karoserie, stare samochody), nie jest w stanie przypomnieć sobie częstotliwości zapełniania placu złomem, nie pamięta również jak często zabierany był złom z placu.

7. L. R.(przedstawiciel handlowy) zna W. C., jednakże nie był jego klientem, którego obsługiwałby jako przedstawiciel handlowy. Bywając w miejscu skupu złomu w Poświętnem widział samochody klientów przywożących towar na wózeczkach, jednakże z uwagi na zbyt krótki okres pobytu w tym miejscu, tj. 5-10 minut stwierdził jedynie, iż "coś się działo".

Zdaniem organu odwoławczego analiza ww. zeznań nie podważa prawdziwości zeznań W. C.. Wskazane przez Skarżącego zeznania świadków nie dowodzą, że za spornymi fakturami dostarczony został złom w ilości wykazanej w ich treści.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na niejasności i rozbieżności w zeznaniach Skarżącego i W. D. w kwestii dotyczącej ważenia złomu. Z przesłuchania Skarżącego w dniu 10 października 2007 r. wynika, że towar przywożony samochodami Skarżącego ważony był przez jego pracowników, wówczas Skarżący lub jego współpracownicy dzwonili do W. C. ze wskazaniem ilości towaru. W przypadku, gdy towar był przywożony w imieniu C., Skarżący ważył go i przekazywał kierowcom informację na kartce o ilości przywiezionego towaru. W. C. na tej podstawie wypisywał faktury VAT. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 31 lipca 2008 r. Skarżący stwierdził, że kierowcy dowożący złom posiadali dokumenty WZ lub kartki z pieczątkami, które na miejscu rozładunki odbierał wagowy D. lub R..

W. D. do protokołu w dniu [...] maja 2007 r. zeznał, iż wysyłał kierowcę po złom do W. C., otrzymywał kartkę, iż złom jest z P. i tak ją rozpisywał, jednakże nie wie, skąd złom naprawdę pochodził, nigdy osobiście nie odbierał towaru od W. C.. Składając natomiast zeznania do protokołu w dniu [...] lipca 2008 r. W. D. stwierdził, iż przeważał towar z firmy W. C..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści przesłuchań W. D. wynika, że kierowcy dowożący złom nie przekazywali mu faktur VAT wystawionych przez W. C., nie wie on w jaki sposób był fakturowany zakup złomu, a to może świadczyć również o braku wiedzy co do ilości złomu zafakturowanego przez W. C..

Organ odwoławczy zauważył, że podobne stwierdzenia wynikają z zeznań A. R.. Podniósł też, że przywołani w odwołaniu świadkowie, tj. W. D. i A. R. zeznali o ilości złomu dostarczanego z firmy W. C. w ilościach około 300 ton miesięczne, tymczasem W. C. fakturował średnio w miesiącu 900 ton złomu. Wskazał, że dokument WZ powinien być wystawiony przez dokonującego sprzedaży, natomiast w toku prowadzonej kontroli w firmie W. C. nie stwierdzono żadnej dokumentacji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza powołanych w złożonym odwołaniu zeznań świadków jedynie potwierdza, że istniał skup złomu, przy czym świadkowie ci nie byli w stanie określić ilości tego złomu, podawali niejednokrotnie niejasne i różniące się od siebie dane. Mówili o złomie luźno leżącym na małym placu, często rozsypującym się poza nim, przywożonym małymi pojazdami, wozami konnymi, samochodami dostawczymi. W istocie swej treść ich zeznań pokrywa się z zeznaniami W. C.. Widziany przez świadków złom w punkcie skupu w P. nie dowodzi miesięcznego obrotu złomem liczonego w tysiącach ton. Ponadto wobec nie posiadania maszyn i urządzeń przez W. C., dostarczony przez rolników złom w postaci niesprasowanych elementów, np. maszyn, urządzeń czy elementów ogrodzenia w momencie odbierania przez kierowców Skarżącego, na małym placu mógł robić na powołanym przez Skarżącego świadku L. R. wrażenie "góry" złomu.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione okoliczności stanu faktycznego sprawy potwierdzają, iż sporne faktury nie oddawały zdarzeń rzeczywistych, podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 19 ustawy VAT z 1993 r. i 86 ustawy VAT poprzez nieuwzględnienie po stronie podatku naliczonego żadnej części podatku naliczonego ponieważ nie znajduje to uzasadnionych podstaw w świetle obowiązujących przepisów prawa. Ze znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji prawnych wynika, że faktura daje prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego wyłącznie wtedy, gdy dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, faktyczne rozmiary dokonanego nabycia towaru. Posiadanie faktury, w której podano kwoty niezgodne ze stanem faktycznym uprawnia do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku w całości. Jak dowiedziono w toku przeprowadzonego postępowania, kwestionowane faktury podawały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Skarżący nie otrzymał złomu w ilości i wartości wykazanej na wystawionych fakturach przez W. C., nie wskazał także dokumentów, z których wynikało, że nabył złom od innego podmiotu.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów wykonawczych z Konstytucją RP organ odwoławczy zauważył, że przepisy na podstawie których została wydana decyzja nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją, zatem organy zobowiązane są do ich stosowania. Poza tym przepisy rozporządzeń wykonawczych, stanowiących o tym, że faktura podająca kwoty niezgodne ze stanem faktycznym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego - nie zawierają nowej (względem ustawy) treści normatywnej. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stanowią przepisy rangi ustawowej, tj. art. 19 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 86 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut, że W. C. w trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2009 r. był pod wpływem alkoholu. Obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik Skarżącego, po uzyskaniu odpowiedzi od świadka, iż nie jest pod wpływem alkoholu, nie podważał czynności związanych z przesłuchaniem.

Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadka W. C. tworzą spójną i logiczną całość. W. C. niezależnie od tego w jakich okolicznościach był przesłuchiwany (czy w trakcie postępowania karnego, czy w jego firmie, czy też jako kontrahent - podczas czynności kontrolnych u Skarżącego), zawsze co do zasady składał zgodne zeznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii dotyczącej rozliczeń pomiędzy kontrahentami, tj. przekazywania pieniędzy Skarżącemu przez W. C. zauważył, że z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby Skarżący kiedykolwiek odwołał swoje własne zeznania, co sugeruje Skarżący w odwołaniu. Natomiast z powołanego przez Skarżącego fragmentu przesłuchania wynika, że na zadane pytanie kontrolującego czy mówił prawdę w trakcie przesłuchania w dniu [...] maja 2006 r. zeznał, że "nie jestem w stanie odpowiedzieć na to pytanie" czym w sposób jednoznaczny dał do zrozumienia, że C. zwracał mu otrzymane od firmy L. pieniądze.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez odmowę Skarżącemu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów oraz poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Skarżący zadeklarował to zobowiązanie w prawidłowej wysokości,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z ustawą zasadniczą,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, w szczególności podtrzymał stanowisko, iż dowód z przesłuchania W. C. uznać należy za niewiarygodny i nie mogący stanowić podstawy wydania decyzji. Podkreślił, iż w celu uznania za wiarygodne zeznań W. C., który twierdził, iż nie wypisywał żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ograniczając się do ich podpisywania organy podatkowe powinny w tym zakresie dokonać porównania charakteru pisma widniejącego na badanych dokumentach z pismem W. C..

Odnośnie do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż świadkowie wskazując dostawy ok. 300 ton miesięcznie potwierdzają ustalenia organów podatkowych, gdyż średnio wynikające z dokumentów dostawy wynosiły ok. 900 ton, Skarżący podniósł, że świadkowie odnosili się jedynie do dostaw przy których brali udział (np. w rozładunku czy ważeniu). Tym samym łączna ilość wskazywanych dostaw z P. odpowiada ilościom wskazanym w fakturach VAT. Dodatkowo podkreślił, iż towar od W. C. przewożony był również bezpośrednio na stację PKP tym samym wskazani przez organ podatkowy świadkowie nie mogli odnosić się do całości dostaw z P..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2011 r. Skarżący podtrzymał wcześniejsze zarzuty, a ponadto powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podniósł, że przed rozpoczęciem kontaktów handlowych z W. C. dokonał formalnego sprawdzenia przyszłego dostawcy (okazane zostały dokumenty firmy). Dostarczony towar był każdorazowo ważony, sprawdzono asortyment, przyjmowano i wystawiano dokumenty potwierdzające dostawy, płatności następowały w formie przelewów bankowych. Zatem Skarżący był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona w części dotyczącej okresów rozliczeniowych podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. Sąd uznał, że zobowiązania za te okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu. W zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. skarga jest niezasadna.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r., została wydana w dniu [...] października 2010 r., a Skarżącemu doręczona – 19 października 2010 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem stosownie do postanowień przytoczonego przepisu zobowiązanie w podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. – z dniem 31 grudnia 2010 r. W tym miejscu przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że za okresy rozliczeniowe marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło, ponieważ postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zatem w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stanowisko to jest nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał Konstytucyjny w sposób klarowny wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że Skarżący nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mógł być poinformowany (o czy wyżej) o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Ta okoliczność zaś stała się przyczyną, dla której Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tym samym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie może być zastosowany do zobowiązań powstałych w okresie objętym sentencją ww. wyroku. W niniejszej sprawie są to poszczególne miesiące od maja do listopada 2004 r., czyli za te okresy bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, jak stwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej, a to oznacza, że zobowiązanie w podatku VAT w świetle sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego uległo przedawnieniu.

Jak już wcześniej wskazano, przedawnieniu nie uległo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. (zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania za ww. okres została wydana w dniu [...] października 2010 r., a Skarżącemu doręczona – 19 października 2010 r.).

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony odmówiły Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT otrzymanych przez niego od W. C. prowadzącego firmę P.

Zważywszy na zarzuty skargi przede wszystkim stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego w zgodzie z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W świetle zebranego materiału dowodowego, który wbrew zarzutom skargi został zebrany w sposób określony w art. 122 O.p., w pełni uprawniona jest konkluzja organu odwoławczego, iż zeznania W. C. zaświadczają, że faktycznie zakupiona od niego ilość złomu przez Skarżącego jest znacznie niższa niż wykazana na spornych fakturach oraz że zeznania innych osób przesłuchanych w niniejszej sprawie nie podważają zeznań W. C.

W. C. był przesłuchiwany wielokrotnie przez różne organy i zawsze jego zeznania były zbieżne w swej treści (przesłuchanie z dnia [...] marca 2006 r. przez pracowników Komendy Miejskiej Policji w S., przesłuchanie z dnia [...] maja 2006 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w W., przesłuchanie z dnia [...] września 2007 r. z dnia [...] października 2009 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W.). Konsekwentnie twierdził on, co następuje:

Firmę założył za namową innych osób przypadkowo poznanych "przy spożywaniu alkoholu". Ci mężczyźni pomogli mu w załatwieniu wszystkich formalności koniecznych do założenia firmy. Jedną z tych osób był Skarżący, który wybrał miejsce prowadzenia działalności i tę działalność finansował. Działalność W. C. polegała na skupie złomu od rolników, dlatego siedziba firmy znajdowała się w rejonie rolniczym, konkretnie w miejscowości P. (siedziba firmy to [...] ). Prowadzeniem księgowości firmy W. C. zajmowała się księgowa Skarżącego. Część dokumentacji firmy znajdowała się w przyczepie gdzie mieszkał W. C., a część w firmie Skarżącego. Firma W. C. współpracowała wyłącznie z firmą L., on sam nie wystawiał faktur VAT, lecz je wyłącznie podpisywał. Treść faktur nie zgadzała się z rzeczywistą ilością sprzedawanego złomu; na fakturach były co najmniej podwójne ilości. Po podpisaniu faktur nie wiedział co dalej się z nimi działo. Podpisał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r. złożone do urzędu skarbowego, z wyjątkiem grudnia 2004 r., ale nie wypełniał ich, nigdy nie osiągnął ani obrotów, ani zakupów wynikających z przedłożonych mu deklaracji podatkowych. Średnio skupował złom w ilości do 30 ton miesięcznie oraz 100 - 150 kg złomu kolorowego. W miejscu skupu złomu nie było żadnych maszyn, a z urządzeń był tylko palnik do cięcia złomu. Zdarzało się tak, że kontener na złom zapełniał przez tydzień, ale było też tak, że w ciągu miesiąca nie udało się go zapełnić. Nie skupował złomu od firm. Na zakupiony złom, wyżywienie i drobne wydatki wystarczało tygodniowo około 3-4 tysiące złotych. Zapłatę otrzymywał w formie przelewu bankowego, przy czym część tylko pieniędzy przechowywał u siebie (3-4 tysiące zł), resztę przekazywał Skarżącemu. Wypłacał z rachunku bankowego kwoty od 80.000 zł do 100.000 zł i pieniądze te od razu przekazywał głównie Skarżącemu lub B. C. będącej księgową Skarżącego. Pieniądze na skup złomu otrzymywał od Skarżącego, podobnie jak na utrzymanie i opłaty.

Z zeznań W. C. woli innych osób, od których otrzymywał środki finansowe na realizację tych działań plus drobne wynagrodzenie za wywiązywanie się z ustalonych warunków. Wynika z nich też, co jest w niniejszej sprawie najistotniejsze, że ilość złomu wykazana na podpisanych przez W. C. fakturach nie odzwierciedla rzeczywistej ilości złomu przekazanej na rzecz Skarżącego, gdyż jest znacznie zawyżona.

Poddając ocenie wagę zeznań W. C. i pozostałych osób zeznających w niniejszej sprawie, w tym kierowców i pracowników Skarżącego, należy wziąć pod uwagę, iż właścicielem firmy P. i jedyną osobą realizującą jej zadania był W. C. i z tej racji to on posiada największą wiedzę na temat działalności jego własnej firmy. Trudno przyjąć, że odnośnie do ilości sprzedanego towaru większą wiedzę niż jej właściciel może mieć kierowca raz na jakiś czas odbierający towar od tej firmy, czy np. osoba patrząca na teren działalności firmy raz na jakiś czas z okna swojego biura.

Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zeznania W.C. tworzą spójną i logiczną całość, przez co należy przyznać im przymiot wiarygodności, szczególnie w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut Skarżącego podnoszony w toku postępowania instancyjnego i na etapie postępowania sądowego, iż W. C. pozostawał pod wpływem alkoholu w dniu składania zeznań , tj. [...] października 2009 r., do czego sam miał się przyznać. Otóż na pytanie "czy jest Pan pod wpływem alkoholu" W. C. odpowiedział "w tym momencie nie". Podczas tego przesłuchania obecny był pełnomocnik Skarżącego i nie zgłaszał on żadnych uwag co stanu trzeźwości W. C.. Jak już powiedziano, zeznania te były spójne z poprzednio składanymi przez W. C., a udzielane przez niego odpowiedzi są rzeczowe.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że wiarygodność Skarżącego i W. D. podważają chociażby ich twierdzenia, iż złom z firmy W. C. był przywożony również przez kierowców W. C.. W sposób niebudzący wątpliwości ustalono bowiem, że W. C. nie posiadał samochodu, którym można było przewozić złom i nie zlecał nigdy nikomu transportu złomu. Poza tym Skarżący, jak zeznał, nie ewidencjonował ilości kursów wykonanych przez poszczególnych kierowców i nie pamięta jak często przywożony był złom z konkretnych firm przez innych kierowców. Przesłuchiwany w dniu [...] maja 2006 r. Skarżący na pytanie Prokuratora ile złomu odbierano od W. C. i kto nadzorował odbiór złomu, odpowiedział, że W. C. dostarczał dwa kontenery co tydzień, czasami trwało dłużej, dwa lub trzy tygodnie zanim on zebrał dwa kontenery złomu. Za przyjęcie towaru odpowiadał Z. S. i W. D.. Na kolejne pytanie Prokuratora, czy Skarżący wiedział ile złomu jest dostarczane przez W. C., odpowiedział, że nie interesowało go to.

W czasie tego przesłuchania Skarżący wyjaśnił w jaki sposób doszło do założenia przez niego działalności gospodarczej. Podał, że był pracownikiem w firmie L. J. W. Jak zmarł J. W., jego syn P. W. (oni różnią się literą w nazwisku) siedział w więzieniu i W. B. zaproponował Skarżącemu przejęcie firmy, na co Skarżący przystał. Skarżący zeznał, że "jak W. wyszedł z więzienia na roczną przepustkę, to on zaczął rządzić w tej niby to mojej firmie". To P. W. zajmował się sprawami finansowymi, a jak "poszedł znowu siedzieć, sprawami finansowymi zajmowała się C.". Skarżący przyznał, że C. przekazywał jemu bądź W. pieniądze i zeznał, że tylko firma C. o oddawała pieniądze.

Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu [...] marca 2007 r. Skarżący zeznał, że "Generalnie o płatnościach decydował W., C. i B.. W podziale środków na dostawców uczestniczyłem ja i R.. Ja uczestniczyłem jedynie jako osoba, która ma to przyjąć do wiadomości [...]. Nie jest mi znana sprawa obrotów pomiędzy L. a P. za pośrednictwem rachunku W. C. [...]. Większość dokumentów podpisywałem in blanco i dysponowała nimi B. T.".

B. C. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] czerwca 2006 r. zeznała m.in., że Skarżący był pracownikiem zajmującym się w firmie L. segregacją złomu i po śmierci J. W., kiedy to jego syn P. W. pozostawał w zakładzie karnym, Skarżący z własnej inicjatywy chciał kontynuować skup złomu. W tym celu udał się wspólnie z W. B. do Zakładu Karnego, gdzie odsiadywał wyrok P. W. i uzgodniono, że na placu W. będzie prowadzona działalność gospodarcza przez Skarżącego. W. B. razem ze Skarżącym jeździli do Zakładu Karnego, w którym przebywał W. i tam podpisywano dokumenty dotyczące dzierżawy placu, najmu pomieszczeń biurowych oraz użyczenia samochodów. P. W. miał możliwość wykonywania rozmów telefonicznych z zakładu karnego i doszło do tego, że dzwonił do dostawców firmy Skarżącego o informacje jakie dostawy są wykonywane. Na widzenia do zakładu karnego jeździła B. C., Skarżący i inni pracownicy.

Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] maja 2007 r. W. D. zeznał, że złomu z firmy P. było mało od 1,5 tony do 5. Średnio to było raz w tygodniu Przywoził go kierowca firmy Skarżącego. Z kolei do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] lipca 2008 r. W. D. zeznał, że firma P. dostarczała miesięcznie w granicach 300 ton złomu, tj. około piętnastu samochodów oraz że ten złom był przywożony samochodami W. C., przy czym nie wiedział czy samochody te stanowiły własność W. C.. Rozbieżność w zeznaniach co do ilości złomu przywożonego od W. C. świadek wyjaśnił w ten sposób, iż zeznając w Prokuraturze miał na myśli złom kolorowy.

Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę nawet te najwyższe ilości złomu podane przez W. D. (300 ton miesięcznie) w sposób bezsprzeczny wykazał, że i tak ilości złomu wykazane na zakwestionowanych fakturach nie są prawdziwe. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący na podstawie faktur VAT podpisanych przez W. C. w okresie marzec - grudzień 2004 r., tj. w okresie 10-miesięcy dokonał odliczenia podatku naliczonego tytułem zakupu złomu w ilości około 9.211 ton. Samochody, którymi zabierali kierowcy złom miały ładowność średnio około 20 ton, co w sprawie jest niesporne. Według tych danych, w ww. okresie kierowcy winni odbyć ok. 460 kursów, a to daje w skali miesiąca 46 kursów. Zatem każdego dnia do Skarżącego winien przychodzić transport złomu w ilości ok. 1,5 ładowności samochodu, tj. ok. 30 ton. Natomiast w samym marcu 2004 r., tj. w okresie pomiędzy 13 a 31 marca 2004 r. ze spornych faktur VAT wynika zakup złomu w łącznej wysokości 2.727 ton. Przy założeniu 20 ton ładowności samochodu, kierowcy Skarżącego winni wykonać 136 kursów w tym okresie, tj. w ciągu 18 dni, czyli 7,6 kursu dziennie. Tymczasem żadna z przesłuchanych osób, w tym Skarżący nie potwierdzili odbioru takich ilości złomu, ani nie wskazali na żadne dowody świadczące o zakupie złomu w takich ilościach.

Reasumując stwierdzić należy, że zebrane w sprawie niniejszej dowody zaświadczają, zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych, iż w zakwestionowanych fakturach została wykazana ilość złomu znaczącą wyższa niż faktycznie dostarczona do firmy Skarżącego. Dowody te wskazują, iż tak jak stwierdził W. C. działał on w roli tzw. "słupa", jako że nie wystawiał on osobiście faktur, lecz wyłącznie je podpisywał i nie wiedział co dalej z nimi się działo, wypłacał pieniądze z rachunku bankowego i przekazywał je innym osobom, sam otrzymywał pieniądze na skup złomu i inne wydatki od Skarżącego, skupował złom wyłącznie od okolicznych rolników, więc chociażby z tej racji nie mógł zakupić go w ilościach wykazanych na fakturach. Dowody wskazują, że również Skarżący nie był osobą decyzyjną w swojej firmie. Jak sam zeznał większość dokumentów podpisywał in blanco, nie interesowało go ile złomu dostarczał W. C., a jeśli nawet uczestniczył w rozmowach, podczas których były podejmowane decyzje, to jedynie miał te decyzje przyjąć do wiadomości. Z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący pozostawał wyłącznie formalnym właścicielem firmy L., natomiast inne osoby podejmowały decyzje w zasadniczych sprawach dotyczących tej firmy. Skarżący był w pełni świadomy takiego stanu rzeczy, o czym zaświadczają jego zeznania. Wobec tego Skarżący nie może oczekiwać, iż wobec niego znajdą zastosowanie zasady wskazane w przywołanym w piśmie procesowym orzecznictwie.

Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jednak owa zasada neutralności może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził m.in., iż jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Prowadzenie działalności gospodarczej w branży obrotu złomem jest takim właśnie szczególnym przypadkiem, o którym mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11, w którym wymagana jest przezorność przedsiębiorcy. Wiedzą powszechną jest, że w tej branży częściej niż w innych podejmowane są działania mające znamiona oszustw podatkowych i trudno założyć, iż osoba pozostająca branży obrotu złomem tej wiedzy nie posiada.

Ustalone okoliczności sprawy wskazują, iż Skarżący nie tylko miał wiedzę co do rzeczywistego zakresu działalności W. C., ale też co do mechanizmu według jakiego działała jego firma. W końcu to z jego inspiracji firma ta powstała i dzięki finansowaniu jej przez Skarżącego W. C. prowadził swoją działalność. Podnoszenie więc w piśmie procesowym, że Skarżący przed rozpoczęciem współpracy z W. C. "dokonał formalnego sprawdzenia przyszłego dostawcy" oraz że dokonywano zapłaty za dostarczony towar w formie przelewów bankowych, jako okoliczności wskazujących na brak świadomości Skarżącego, iż bierze udział w oszustwie podatkowym jest co najmniej nierzetelne. Skarżący w sposób oczywisty mógł znać dokumenty założycielskie firmy P., ponieważ czynnie w jej założeniu uczestniczył, podobnie jak i w odbieraniu od W. C. pieniędzy wypłacanych przez niego z rachunków bankowych, na które zostały wpłacone przelewem bankowym. Zatem Skarżący nie tylko wiedział o istniejącym procederze, ale też czynnie w nim uczestniczył, dlatego nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności, gdyż ta z wyżej przedstawionych względów doznaje w jego przypadku ograniczeń.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jako że ilość towaru wykazana na fakturach została zawyżona, a w konsekwencji kwoty na nich wykazane nie stanowią zapłaty za towar rzeczywiście dostarczony, zatem i podatek został wykazany w wysokościach nieprawidłowych. Inaczej mówiąc sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kwestionowany przez Skarżącego § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. stanowi, że przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Przytoczony przepis wyraża expressis verbis normę, która wynika już - jak wskazano powyżej - z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Wobec tego bez znaczenia dla wyniku sprawy jest okoliczność, czy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji RP. Nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyżej wskazanych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Jak już wcześniej stwierdzono, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego w zgodzie z art. 191 O.p. W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W żadnym razie nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przyczyn podanych w ww. decyzjach organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowej mając do tego legitymację prawną zawartą właśnie w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 206 tej ustawy.