Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1031/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 10 ust. 4, art. 10 ust. 4a, art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 310 poz 34 art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 lit. a, art. 4 ust. 2 lit. b, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 05 maja 2017 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych oraz sposobu ustalania tego dochodu (przychodu).

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rozważane jest połączenie skarżącej z inną spółką kapitałową, która również będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na moment połącznie skarżąca będzie jedynym udziałowcem spółki przejmowanej. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm. – dalej w skrócie: "k.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Ze względu na to, że w momencie przejęcia skarżącą będzie jedynym udziałowcem spółki przejmowanej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały. Posiadane przez wnioskodawczynię udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte w ten sposób, że przy ich ewentualnym zbyciu skarżącej przysługiwałoby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia tych udziałów. W ocenie wnioskodawczyni połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Planowane połączenie nie będzie przynosiło skarżącej żadnych korzyści podatkowych, w szczególności nie będzie prowadziło do rozliczenia straty spółki przejmującej z dochodem spółki przejmowanej. Tym niemniej skarżąca wskazała, że chciałaby poznać skutki uznania przez organ podatkowy, że do planowanego połączenia nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") z uwagi na postanowienia art. 10 ust. 4 i 4a powołanego aktu. Skarżąca wyjaśniła również, że po ewentualnym przeprowadzeniu połączenie będzie kontynuować działalność prowadzoną przez spółkę przejmowaną. Wnioskodawczyni w wyniku połączenia zostanie następcą prawnym spółki przejmowanej na podstawie sukcesji generalnej, w związku z czym będzie podmiotem odpowiedzialnym w szczególności za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki przejmowanej.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy w wyniku realizacji opisanego powyżej połączenia będzie istniała jakakolwiek możliwość określenia dochodu skarżącej w oparciu o regulacje ustawy o PDOP?

2) Co, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że otrzymanie przez wnioskodawczynię majątku spółki przejmowanej w wyniku przejęcia może skutkować dla skarżącej powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie stanowiło dla wnioskodawczyni przychód (dochód) do opodatkowania przy przejęciu spółki przejmowanej w drodze połączenia?

W ocenie skarżącej na pierwsze z postawionych przez nią pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Powołując się na art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP wskazano, że przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Wskazanego przepisu nie stosuje się jednak w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W ocenie wnioskodawczyni gdy nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (z uwagi na wyłączenie z art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o PDOP) nie istnieją żadne przepisy ustawy o PDOP, które wiązałyby z takim przypadkiem obowiązek podatkowy. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP wskazuje jedynie przesłanki zastosowania zwolnienia i nie jest możliwe jego zastosowanie w sytuacji gdy wyrażone w nim zwolnienie nie znajduje zastosowania. Zastosowanie tych regulacji nie jest również możliwe w drodze analogii, dla zastosowania przytoczonego przepisu konieczne jest, aby spółka przejmująca w wyniku przejęcia wydała swoje udziały wspólnikom spółki przejmowanej. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie to jednak miało miejsca. Wskazano również, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. W odniesieniu do planowanego zdarzenia przepis ten może znaleźć zastosowanie a contrario. Jeżeli zatem skarżąca posiada co najmniej 10% udziałów w spółce przejmowanej, to nadwyżka przejętego majątku nad kosztami podatkowymi z tytułu objęcia lub nabycia udziałów i w spółce przejmowanej określonym zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie stanowi dla skarżącej dochodu podatkowego.

W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań wnioskodawczyni wskazała, że w razie ewentualnego stwierdzenia, że otrzymanie przez nią majątku spółki przejmowanej w wyniku połączenia przez przejęcie spowoduje powstanie dochodu, to jego wartością będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku nad kosztami nabycia udziałów spółki przejmowanej, tj. kosztami, które skarżąca mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnym zbyciu udziałów. W ocenie skarżącej ewentualny dochód z tytułu otrzymania przez nią majątku spółki przejmowanej należałoby ustalić stosując "przez dozwoloną analogię" art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy PDOP. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem (dochodem) wnioskodawczyni będzie zatem nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP - czyli nad kosztami nabycia udziałów spółki przejmowanej, tj. kosztami, które skarżąca mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnym zbyciu udziałów spółki przejmowanej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w art. 10 ust. 2 pkt 1 PDOP wyrażono zasadę, zgodnie z którą połączenie spółek jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak w art. 10 ust. 2 pkt 2 powołanego aktu ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Powołując się na art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o PDOP wskazano, że art. 10 ust. 2 pkt 1 powołanego aktu ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Z uwagi na powyższe gdy organ podatkowy wykaże, że połączenie spółek nie było przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz celem było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji (udziałów) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie potraktowana jako dochód (przychód) spółki przejmującej. W wyniku realizacji opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia będzie istniała możliwość określenia dochodu skarżącej w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP, o ile połączenie nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jedynym jego celem będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany za dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Wskazano, że katalog przychodów z art. 12 ustawy o PDOP ma charakter otwarty. Powołując się na art. 16 ust. 1 powołanego aktu omówiono również warunki uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu po stronie skarżącej dojdzie do powstania przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku połączenia majątku spółki przejmowanej. Przysporzenie wnioskodawczyni z tego tytułu będzie miało charakter definitywny. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wskazano, że w następstwie połączenia nie zostaną wydane żadne udziały, ponieważ skarżąca jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej. W takiej sytuacji po stronie wnioskodawczyni nie wystąpi wydatek pieniężny ani też żaden inny trwały ciężar finansowy, więc nie będzie ona uprawniona do rozpoznania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodu. Inne koszty, w tym wskazane koszty nabycia udziałów spółki przejmowanej, również nie będą stanowić kosztów podatkowych z uwagi na art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, który wskazuje tylko na koszt w postaci udziałów (akcji) wydanych przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Omówiona powyżej interpretacja indywidualna stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze wnioskodawczyni reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP – poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku połączenia spółek kapitałowych będzie istniała możliwość określenia przychodu (dochodu) wnioskodawczyni do opodatkowania, który nie stanowi przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP i który dodatkowo nie może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu związane z tym przychodem;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, a także wydanie interpretacji nieznajdującej oparcia w prawidłowo zinterpretowanych normach prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu sprowadza się do oceny poprawności dokonanej przez organ wykładni powołanych w zarzutach skargi przepisów ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Przytoczony przepis wyraża zasadę, w świetle której połączenie i podział spółek są neutralne podatkowo dla spółki przejmującej bądź też nowo zawiązanej. Zastosowanie tej zasady zostało jednak obwarowane zastrzeżeniem wyrażonym w art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W świetle art. 10 ust. 4a ustawy o PDOP jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Normatywność art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP przejawia się m.in. tym, że w razie zaistnienia wskazanych w nim okoliczności wyłączeniu ulega zasada neutralności połączeń i podziałów spółek. Treść przepisu nie pozostawia wątpliwości, że wbrew twierdzeniu skarżącej w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym będzie istniała możliwość określenia przychodu (dochodu) z tytułu rozważanego połączenia. W ocenie Sądu jednak art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP nie stanowi dostatecznej podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wyłączenia jego stosowania na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy. Z faktu braku możliwości zastosowania przepisu wyrażającego zwolnienie podatkowe nie sposób wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że wskazana w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej ma stanowić podstawę opodatkowania w razie zaktualizowania się hipotezy art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP. Taki rezultat wykładni znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni prounijnej. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi implementację postanowień art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L nr 310 poz. 34 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 133"). Zgodnie z tym przepisem, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. W świetle art. 4 ust. 2 lit. a) powołanego aktu przez "wartość do celów podatkowych" rozumie się wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 133, "przekazane aktywa i pasywa" to aktywa i pasywa spółki przekazującej, które w wyniku łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie są faktycznie związane ze stałym zakładem spółki przejmującej znajdującym się w państwie członkowskim spółki przekazującej i odgrywają rolę w osiąganiu zysków lub strat uwzględnianych do celów podatkowych. Celem dyrektywy 133 jest zapobieganie nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów (motyw 5 preambuły). Celem art. 4 ust. 1 dyrektywy 133, jak również celem implementującego go art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP jest jedynie zapewnienie neutralności podatkowej procesu łączeń i podziałów spółek. Powyższe potwierdza wniosek o niedopuszczalności wyprowadzania w drodze wnioskowania a contrario z nieznajdującego (na mocy art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP) zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, reguł ustalania podstawy opodatkowania. Celem powołanego ostatnio przepisu jest jedynie implementacja postanowień art. 4 ust. 1 dyrektywy 133 poprzez ustalenie zasady neutralności łączeń i podziałów spółek, nie zaś dorozumiane ustanawianie podstawy opodatkowania w razie wyłączenia tej zasady. W art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP wprost wskazano, że w razie zaistnienia opisanych w nim okoliczności nie stosuje się m.in. art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy. Dobitnie świadczy to, że ustalenie zasad opodatkowania w razie aktualizacji dyspozycji pierwszego z powołanych przepisów nie może nastąpić w oparciu o niestosowany na mocy tego przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Wskazany przepis, niestosowany z woli ustawodawcy w razie zaistnienia okoliczności z art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP, nie może również stanowić podstawy dla wnioskowania a contrario.

Powstaje jednak pytanie, jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku opisanego przez zainteresowaną zdarzenia.

Zastosowanie zasad ogólnych skutkowałoby przyjęciem podstawy opodatkowania rozumianej jako różnica pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (w wielkości przejętego majątku) a wartością rynkową unicestwionych na skutek przejęcia udziałów. Połączenie skarżącej ze spółką przejmowaną byłoby więc neutralne podatkowo, bowiem wartość rynkowa udziałów w spółce przejmowanej stanowi odzwierciedlenie wartości majątku tej spółki. Przedstawiony rezultat wykładni z uwagi na jego nieracjonalność a wręcz absurdalność należy jednak odrzucić. Wyłączenie zasady neutralności połączenia lub podziału spółek nie może skutkować zastosowaniem reguł prowadzących w praktyce do tego samego rezultatu, wywodzonych jedynie z innych przepisów ustawy o PDOP.

W ocenie Sądu w realiach przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodu w związku z nie-neutralnym podatkowo łączeniem spółek winny zostać rozpoznane w oparciu o art. 15 ust. 1k lub w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Pierwszy ze wskazanych przepisów reguluje koszt uzyskania przychodu w razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Drugi zaś określa koszt zyskania przychodu w razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych bądź nabytych w zamian za wkład pieniężny. Przywołane przepisy verba legis znajdują zastosowanie co prawda jedynie w razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Przepisy te znajdują jednak również zastosowanie przy połączeniu lub podziale spółek w okolicznościach, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP. W razie połączenia lub podziału spółek, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP stanowi implementację postanowień art. 7 dyrektywy 133. Zgodnie z nim, w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przekazującej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu (ust. 1). Państwa członkowskie mogą wprowadzić odstępstwo od ust. 1 w przypadku, gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej wynoszą mniej niż 15 %. Od dnia 1 stycznia 2009 r. minimalny udział wynosi 10 % (ust. 2). Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, odczytywany zgodnie z zasadami wykładni literalnej, znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%. Powołany przepis świadczy o skorzystaniu przez Polskę z możliwości opodatkowania połączeń spółek w okolicznościach wskazanych w art. 7 ust. 2 dyrektywy 133. W ocenie Sądu rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania w realiach przedstawionego przez wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego winno również nastąpić przy zastosowaniu reguł wskazanych w art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Przyjęciu innego rozwiązania sprzeciwia się konstytucyjna zasada równości zakazująca różnego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Podmioty wyłączone spod zastosowania zasady neutralność połączeń i podziałów spółek znajdują się w porównywalnej sytuacji. Zastosowanie do skarżącej reguł opodatkowania odmiennych od tych przewidzianych w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP prowadziłoby do różnego traktowania podmiotów charakteryzujących się cechami uzasadniającymi (zarówno na gruncie ustawy o PDOP jak i dyrektywy 133) wyłączenie zasady neutralności podziału i połączenia. Podmioty, w odniesieniu do których wyłączona została zasada neutralności podziału i połączeń, cechują się tą samą cechą istotną, co uzasadnia zastosowanie względem nich identycznych reguł ustalania podstawy opodatkowania. Przyjęcie odmiennych reguł skutkowałoby dyskryminacją jednej z kategorii tych podmiotów. W ocenie organu uwzględniając specyfikę rozważanego połączenia – przejawiającą się niewydaniem udziałów, bo skarżąca jako spółka przejmująca będzie jedynym udziałowcem spółki przejmowanej – wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do rozpoznania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów. Celem art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP jest jedynie wyłączenie przywileju podatkowego w postaci neutralności połączenia lub podziału, a nie zastosowanie odmiennych, bardziej restrykcyjnych niż ogólne zasad opodatkowania.

Na akceptację nie zasługuje również stanowisko organu, że dochód z tytułu przejęcia spółki – rozumiany w ocenie organu jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej – nie powinien być uznawany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP), lecz opodatkowany na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) (pkt 1); przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a); przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1b); wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (pkt 3); dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni (pkt 4); w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych (pkt 5); w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem (pkt 6); zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d (pkt 7); wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (pkt 8); odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 9).

W doktrynie trafnie wskazuje się, że w przywołanym przepisie ustawodawca wprowadził otwarty katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych [tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, WKP, 2017 – dostęp w bazie danych Lex Omega dokument nr 527021, podobnie A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WK, 2016 - dostęp w bazie danych Lex Omega dokument nr 506057]. Dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 22 września 1993 r., sygn. akt 565/93, niepubl.). Podobny pogląd wyrażono w literaturze przedmiotu wskazując, że określenie udziału w zyskach zostało wysunięte jakby "przed nawias", zakreślając granice pojęciowe definiowania podstawy opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (por. W. Oleś, M. Rodzynkiewicz, Opodatkowanie wewnętrznych transferów kapitałowych w spółce akcyjnej, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2002 r., I SA/Kr 1625/00, opubl. PP 3/2003, s. 39). Powyższe potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i zewnętrzna albowiem zarówno treść art. 20 ust. 3 jak i art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje na dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na przykładowy katalog dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, Pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, s. 153 i nast.). Ustawodawca – rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego – definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot: "w tym także" [por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 24/05, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z uwagi na brak definicji pojęcia "dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie analizy treści wspomnianego przepisu można stwierdzić, że pojęcie to obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które "faktycznie" zostały osiągnięte przez podatnika. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być więc tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej (por. M. Pogoński, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis 2014). W realiach niniejszej sprawy należy dodatkowo zauważyć, że regulacje poświęcone kwestii ewentualnego dochodu w związku z połączeniem lub podziałem spółek zostały uregulowane w obrębie art. 10 ustawy o PDOP normującym przychód z udziału w zyskach osób prawnych, co jednoznacznie przemawia za przyjęciem, że ewentualny dochód z tytułu połączenia bądź podziału spółek należy zaliczyć do źródła dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (argumentum a rubrica). Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1ustawy o PDOP stanowi, że przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 nadwyżka, o której mowa w dalszej części tej regulacji. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1" opiera się na założeniu, że ewentualny dochód przy połączeniu lub podziale spółek zalicza się do źródła przychodów z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zaliczenie – tak jak chce tego organ – dochodu z tytułu połączenia lub podziału spółek do źródła przychodów z art. 12 ustawy o PDOP skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania zasady neutralności połączenia i podziału spółek, co świadczyłoby o braku właściwej implementacji dyrektywy 133.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia tej zasady strona skarżąca dopatruje się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania organu. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawodawcę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Innymi słowy kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno następować przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Za zasadny należało jednak uznać zarzut naruszenia art. 120 O.p. wyrażającego zasadę legalizmu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań wydając poddaną sądowej kontroli interpretację indywidualną dokonano błędnej wykładni przepisów ustawy o PDOP.

Konkludując należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji poddaną sądowej kontroli interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia wniosku skarżącej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 4 i § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).