Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 176/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 1001-IOV-2.4103.38.2021.12.U21.KŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z 9 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 21 maja 2021 r., określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, sierpień-listopad 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu zakwestionował skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "M.", w zakresie transportu drogowego towarów, wysokość kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 oraz wysokość kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do listopada 2016 r.

Organ pierwszej instancji wskazał na dwojakiego rodzaju nieprawidłowości w zakresie rozliczeń strony za sporne okresy rozliczeniowe:

1. Błędy rachunkowe i księgowe, które wyrażają się w:

- błędnym zaokrągleniu podstawy opodatkowania w miesiącu marcu 2016 r. przy przenoszeniu wartości z rejestru sprzedaży VAT do deklaracji VAT-7 - wartość podstawy opodatkowania razem i wartość podstawy opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju ujęte są w rejestrze sprzedaży odpowiednio w kwotach: 58.732,64 zł oraz 55.232,64 zł, podczas gdy z deklaracji VAT-7 złożonej za ww. okres rozliczeniowy wykazano odpowiednio kwoty: 58.732,00 zł oraz 55.232,00 zamiast 58.733,00 zł oraz 52.233,00 zł, co skutkuje naruszeniem art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej,

- pominięciu faktury korygującej nr [...] z 16.04.2016 r. (wartość netto minus 327,86 zł oraz VAT minus 75,41 zł) do faktury nr [...] z dnia 31.03.2016 r. w rejestrze zakupów VAT za miesiąc kwiecień 2016 r. - poprzez niezaewidencjonowanie ww. faktury korygującej doszło do naruszenia art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 75,41 zł,

- rozbieżności w danych wynikających z deklaracji i z rejestru zakupów za maj 2016 r. - wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych oraz wysokość podatku naliczony ujęte są w rejestrze zakupów odpowiednio w kwotach: 47.095,89 zł oraz 10.688.60 zł. podczas gdy z deklaracji VAT-7 złożonej za ww. okres rozliczeniowy wykazano odpowiednio kwoty: 47.105,00 zł oraz 10.691,00 zł. co skutkuje naruszeniem art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej,

- rozbieżności w danych wynikających z deklaracji i z rejestru sprzedaży za sierpień 2016 r. - wartość podstawy opodatkowania razem i wartość podstawy opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju ujęta jest w rejestrze sprzedaży w kwocie 27.030,88 zł. podczas gdy w deklaracji VAT-7 złożonej za ww. okres rozliczeniowy wykazano kwotę 27.030,00 zł zamiast 27.031,00 zł. co skutkuje naruszeniem art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. Nieprawidłowości z tytułu zaniżenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie przez Stronę usług transportowych na rzecz następujących podmiotów: R.LTD, D.s.r.o., P., O. LIMTED, S., M1., a po korekcie faktury H. S.R.O.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu powyższe podmioty zagraniczne nie były faktycznymi nabywcami usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na ich rzecz przez M. K.. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ I instancji stwierdził, że strona zdawała sobie sprawę z nieprawidłowości towarzyszących transakcjom handlowym dokonywanym z ww. podmiotami, a w szczególności z faktu, że ww. podmioty zagraniczne nie są rzeczywistymi odbiorcami ww. usług. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu wystawianie przez stronę rzeczonych faktur było zachowaniem mającym na celu uniknięcie przez stronę zadeklarowania i zapłacenia podatku od towaru i usług od świadczonych usług transportowych. Organ podatkowy I instancji stoi na stanowisku, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w świetle art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług transportowych jest: C., C1, L. czy Ł., co w konsekwencji prowadzi do zakwestionowania Stronie możliwości wystawienia faktur bez podatku od towarów i usług oraz do opodatkowania transakcji stawką podstawową wynoszącą 23%.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 9 grudnia 2021 r. wskazał w szczególności, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że podmioty widniejące na fakturach jako nabywcy usług transportowych, tj: R. LTD, D. s.r.o., P., O.LIMTED, S., M1, a po korekcie faktury H. S.R.O noszą cechy podmiotów nierzetelnych: nie składają deklaracji podatkowych w ogóle bądź nie deklarują transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie kontaktują się z właściwymi dla nich zagranicznymi organami podatkowymi, nie dysponują zapleczem technicznym i personalnym niezbędnym do prowadzenia działalności w dziedzinie handlu olejem napędowym, podmioty te nie były w stanie przedłożyć stosownej dokumentacji związanej z kwestionowanymi transakcjami, mają wirtualne siedziby, zostały wyrejestrowane z rejestru podatników podatku od towarów i usług z inicjatywy zagranicznych organów podatkowych, a wobec niektórych zagraniczne organy podatkowe wprost posługują się sformułowaniami "spółka wiodąca", "znikający podatnik", "firma fikcyjna". Właściwe dla ww. zagranicznych podmiotów organy podatkowe nie są w stanie potwierdzić transakcji, w ramach których ww. podmioty nabyły usługi transportowe od Strony.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na pozyskane przez organ pierwszej instancji dowody w postaci przesłuchań świadków: R. S., R. L., K. B., T. F., M. J. z których – w jego ocenie – trafnie wywiedziono, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zagraniczne podmioty wykazane jako odbiorcy fakturowi strony w rzeczywistości posiadały swoje siedziby w miejscu, w których były formalnie zarejestrowane. Za pozbawiony podstaw uznał przy tym zarzut strony zakładający poprzestanie na uzyskiwaniu informacji od zagranicznych organów administracji skarbowej bez weryfikacji przesłanych informacji oraz kompletności twierdzeń tych organów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu w sposób prawidłowy zinterpretował ww. informacje uzyskane od zagranicznych podmiotów jako punkt odniesienia do relacji ze stroną oraz - co istotne - badał ich wiarygodność za pomocą innych dowodów, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchań ww. świadków oraz z przesłuchania samej strony.

W opinii organu zeznania podatnika stanowią przejaw niewiedzy, czy też nawet skrajnej ignorancji strony w zakresie rzekomej współpracy z zagranicznymi kontrahentami. Praktycznie każda odpowiedź strony sprowadza się do twierdzeń: "trzeba sprawdzić w dokumentach", "tak jak to wynika z dokumentów", "nie pamiętam", "nie wiem", "zgodnie z CMR i innymi dokumentami". Duży stopień ogólności oraz nieprecyzyjność odpowiedzi nie licują z profesjonalnym charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę (specjalista w dziedzinie branży transportowej). Innymi słowy, podatnik nie ma absolutnie żadnej wiedzy na temat usług, które miał wykonywać dla zagranicznych kontrahentów. Za nieprzekonujący uznał argument strony, zgodnie z którym M. K. "zatrudnia pracowników, którym cedowane są obowiązki m.in. w zakresie dokonywania ustaleń z kontrahentami, sporządzania i weryfikacji dokumentacji". Fakt zatrudniania pracowników nie zwalnia strony z dbałości o swoje interesy, tym bardziej, że strona wywodzi określone skutki podatkowoprawne z dokonywanych transakcji handlowych. W opinii organu udział przedsiębiorcy - profesjonalisty w relacji z kontrahentem nie może ograniczać się do wystawienia przez niego faktury, powinien się wiązać z tym szereg czynności mających na celu weryfikację kontrahenta. Jednocześnie organ podkreślił, że traktując o zachowaniu ogólnych standardów staranności w relacjach między kontrahentami, mowa jest o pewnych racjonalnych oczekiwaniach stawianych przedsiębiorcy, nie zaś o warunkach niemożliwych przez niego do spełnienia w zakresie weryfikacji kontrahenta oraz prawidłowości dokonywanych przezeń transakcji.

W opinii organu strona nie wiedziała, czyją faktycznie własność stanowiło transportowane paliwo, a także na czyje zlecenie faktycznie usługa była wykonywana, co - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - powinno stanowić dla przewoźnika podstawowe informacje niezbędne ze względu na odpowiedzialność za powierzony towar.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrócił uwagę na materiał dowodowy zgromadzony w zakresie podmiotu R. Sp. z o. o. Oddział w Polsce, który ostatecznie również został uznany za nierzetelny, na co wskazuje korespondencja organu I instancji z Naczelnikiem Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi. Z kolei strona nie podjęła żadnych działań, które mogłyby uchronić ją przed negatywnymi konsekwencjami dokonywania transakcji z [...] podmiotem R. LTD - w opinii organu logicznym wydaje się takie postępowanie przedsiębiorcy, które będzie do weryfikacji powiązań ww. podmiotów ([...] oraz [...]) poprzez takie działania jak choćby udanie się pod adres rejestracyjny siedziby [...] oddziału zagranicznej spółki, tj: Ł. [...], ul. [...] 126/403, co - biorąc pod uwagę, że siedziba ww. podmiotu mieściła się w tym samym województwie, w którym znajduje się firma Strony - wydaje się zupełnie racjonalnym wymaganiem. Strona podczas przesłuchania zeznała, że faktury wystawione na rzecz [...] spółki wysyłane były na polski adres, bo zapewne takie wytyczne otrzymała od zagranicznego kontrahenta – "było tam biuro, które pomagało im w dokumentacji i Oni wysyłali je na [...]", przy czym w żaden sposób nie zweryfikowała prawidłowości ww. stwierdzenia - strona, nie czyniąc żadnych ustaleń w zakresie polskiego oddziału ww. spółki, z góry zastosowała się do poleceń w zakresie wysłania dokumentów na [...] adres. Trudno takiemu zachowaniu przedsiębiorcy przypisać znamiona dbałości o swoje interesy, które w konsekwencji można byłoby zakwalifikować jako dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, że strona dokonała takich ustaleń, które pozwoliłby doprowadzić ją do wniosku, że R.LTD Sp. z o. o. Oddział w Polsce jest na tyle rzetelnym podmiotem, że możliwym jest kierowanie do niego dokumentacji dot. transakcji z [...] Spółką. W opinii organu okoliczność, że Strona wysłała ww. dokumentację na rzecz podmiotu, który nie był ówcześnie wpisany do KRS nie jest przejawem tego, że Strona była świadoma kierowania korespondencji na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, a stanowi wyraz niedbałości o swoje interesy oraz zaniechanie podstawowej czynności, jaką było sprawdzenie powiązania pomiędzy [...] spółką a jej [...] oddziałem.

W ślad za stanowiskiem wyrażonym przez organ I instancji, organ odwoławczy zauważył, że czynności, jakie podjęła strona celem weryfikacji zagranicznych podmiotów, tj. sprawdzanie kontrahenta pod kątem VAT UE (samodzielnie czy też za pośrednictwem księgowej), a także na stronie internetowej, okazały się niewystarczające dla stwierdzenia, że podmioty te mogą zostać zakwalifikowane jako rzetelni kontrahenci. Jeżeli zaś - tak jak w przypadku Strony - podatnik na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przypuszczać, że rzeczywistym odbiorcą usług jest podmiot inny niż widniejący na fakturze, nie sposób mówić o zgodności warstwy formalnej z warstwą materialną, co na gruncie opisywanego stanu faktycznego i prawnego skutkuje koniecznością opodatkowania spornych transakcji podstawą stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Brak weryfikacji zleceniodawcy i przewożonego towaru świadczy niewątpliwie o braku dołożenia należytej staranności w zakresie zawierania transakcji. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu prawidłowo dokonał zindywidualizowanej oceny odnoszącej się do wszystkich zagranicznych podmiotów, podpartej licznymi argumentami. W efekcie organ przedstawił jaki stan faktyczny został przyjęty w tym zakresie w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Stronę z poszczególnymi kontrahentami: poczynając od okoliczności mających towarzyszyć nawiązaniu relacji handlowych, a także występujących w czasie ich trwania, treści odpowiedzi udzielonych przez zagraniczne administracje podatkowe a skończywszy na treści dokumentów CMR, treści faktur VAT i innych zgromadzonych dowodów dotyczących danych transakcji.

W opinii organu, na gruncie przedmiotowego stanu sprawy (w którym udowodniona została nierzetelność zagranicznych kontrahentów) okoliczność pełnienia przez osoby narodowości polskiej funkcji reprezentacyjnych w żaden sposób nie świadczy o modelu biznesowym mającym na celu ułatwienie działania na polskim rynku i zrozumienie jego specyfiki, natomiast jest przejawem konstruowania pozorów prowadzenia działalności przez zagraniczne podmioty, które ostatecznie zostały zakwalifikowane w takich kategoriach jak: "spółka wiodąca", "znikający podatnik", "firma fikcyjna".

Nie bez znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy pozostaje również fakt, że płatność za usługi wykonane na rzecz podmiotów P. oraz S. przybrała formę gotówkową. Podatnik, poprzez przyjęcie gotówkowej formy zapłaty za wykonaną usługę transportową, świadomie zrezygnował z dokonania zapłaty umożliwiającego uznanie prowadzenia Jej spraw finansowych w sposób przejrzysty i niebudzący zastrzeżeń.

Zdaniem organu również okoliczność, że strona od razu decydowała się na bezterminową formę współpracy z podmiotami O. Limited oraz M1 jest przejawem braku ostrożności oraz braku dbałości o swoje interesy, gdyż wzorzec rozsądnego przedsiębiorcy nakazywałby w pierwszej kolejności sprawdzenie, czy kontrahent wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązań w ramach krótkotrwałej współpracy, nawiązanej np. w oparciu o umowę na czas określony. Nie sposób także przyznać racji stronie, która w odwołaniu podnosi, że "nie było potrzeby, aby dokonywać dodatkowych czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów, bo nie dochodziło do niepokojących sytuacji". Twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym - strona wskazała, że w związku z brakiem regulowania należności za wykonane usługi po stronie D..cz s.r.o, zleciła windykację ww. należności firmie I. P.. Powyższa okoliczność w żaden sposób nie potwierdza bezproblemowej, "nie budzącej niepokoju" współpracy pomiędzy stroną a ww. podmiotem.

Organ nadmienił, że także fakt oskarżenia strony przez Prokuraturę Regionalną w S. o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych polegających na kupowaniu oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, który po jego chemicznej i fizycznej obróbce, zmianie przeznaczenia, wprowadzano do obrotu jako olej napędowy, wpływa na ocenę zachowania strony w relacjach z zagranicznymi podmiotami kontrahentami oraz rzutuje na ocenę dochowania przez Nią standardów należytej staranności.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w dokumentach mających stanowić potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług transportowych na rzecz zagranicznych kontrahentów, występuje szereg podmiotów, co do których organ I instancji poczynił liczne ustalenia w toku przeprowadzonego postępowania. W jego ocenie wskazują one na skalę nieprawidłowości towarzyszących transakcji świadczenia usług transportowych przez stronę na rzecz zagranicznych podmiotów -nie tylko odbiorcy fakturowi strony uznani zostali za nierzetelnych podatników, lecz również podmioty, które zostały uwzględnione na dokumentach CMR oraz zleceniach transportowych jako ostateczni odbiorcy towaru lub podmioty od których strona olej odbierała, przy czym w stosunku do niektórych z ww. podmiotów mowa jest wręcz o uczestnictwie w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu wprowadzanie na rynek zmodyfikowanego chemicznie oleju opałowego jako oleju napędowego. Biorąc zatem pod uwagę całokształt okoliczności współpracy pomiędzy stroną a odbiorcami fakturowymi usług, po stronie podatnika zaistniały obiektywne przesłanki pozwalające przypuszczać mu, że uczestniczy w nierzetelnej transakcji (bądź też nawet w nielegalnym procederze) oraz że w rzeczywistości usługa świadczona jest na rzecz innych podmiotów niż te, które wykazane zostały na spornych fakturach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, gdzie jako sprzedawcy widnieją PHU W. Sp. z o. o. oraz ze S1.Sp. z o. o.

W zakresie współpracy z podmiotem S1. Sp. z o. o., organ wskazuje na kluczowe w sprawie zeznania strony z dnia 17.01.2019 r. (przesłuchiwanej ówcześnie w charakterze kontrolowanego), z których wynika, że strona nie jest w stanie sprecyzować jakiejkolwiek okoliczności towarzyszącej usłudze wykonanej rzekomo przez ww. podmiot, udokumentowanej fakturą z dnia 29.12.2015 r. nr [...]

W opinii tut. organu powyższy opis relacji handlowej Strony z podmiotem S1 Sp. z o. o. wskazuje na skrajną niedbałość Strony w przedmiocie doboru ww. podmiotu jako kontrahenta oraz na całkowite lekceważenie ogólnych standardów bezpieczeństwa obrotu poprzez brak jakiegokolwiek zainteresowania okolicznościami transakcji. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że Strona, działając w nieuzasadnionym zaufaniu do nieznanej osoby wykonującej usługę holowania, wręczyła jej w gotówce znaczną kwotę pieniędzy, tj. 12.300,00 zł, przy czym w żaden sposób nie zweryfikowała jej tożsamości. Nie była pewna co do faktu wystawienia faktury przez kontrahenta, wiedziała tylko, że "ktoś ją przywiózł", apriorycznie założyła - mimo braku jakichkolwiek działań weryfikacyjnych - że faktura została wystawiona przez podmiot widniejący na niej jako sprzedawca, przy czym jednocześnie nie stanowiło to dla Niej przeszkody do zaewidencjonowania ww. faktury w prowadzonym rejestrze oraz wywodzenia korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Odnosząc się zaś do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu w zakresie transakcji Strony z podmiotem W. Sp. z o. o., udokumentowanej fakturą nr [...] r. z dnia 13.07.2016 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwestionuje zarzut strony zawarty w odwołaniu, jakoby organ I instancji nie zbadał okoliczności transakcji, a oparł się jedynie o wydaną w dniu 28.09.2018 r. przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzję nr 3780000-CKK5.4103.1.20. 2017.322. Okolicznością bezsporną na gruncie przedmiotowej sprawy jest fakt, że właściwy dla ww. podmiotu organ podatkowy wydał decyzję, na mocy której określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do września 2016 r., a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem w ww. miesiącach faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - organ podatkowy w ww. decyzji stwierdził, że wystawione przez ww. spółkę faktury - w tym również faktura wystawiona na rzecz Strony nr [...] r. z dnia 13.07.2016 r., na kwotę brutto 5.116,70 zł i VAT 956,78 zł - zostały wprowadzone do obrotu i wykorzystane przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikające z tych faktur. Co istotne, powyższa decyzja ma walor ostateczności, gdyż została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 03.03.2020 r. Powyższe decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, które uzyskują szczególną, zwiększoną moc dowodową.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 03.03.2020 r. organ odwoławczy wskazał, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw i nabyć. Dostawy towarów dokumentowane przez spółkę fakturami VAT, wystawionymi na rzecz jej rzekomych kontrahentów w rzeczywistości nie miały miejsca - nie były dokonane i nie stanową czynności podlegających opodatkowaniu, o który mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem Spółki nie był typowy zysk z działalności gospodarczej, a jedynie korzyści pochodzące z udziału w transakcjach łańcuchowych. Spółka stała się świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego polegającego na tym, że przedsiębiorstwa znajdujące się na początku łańcucha dostaw nie deklarowały podatku należnego w dalszej kolejności odliczanego przez pozostałe podmioty.

Nie znajdując zatem podstaw do kwestionowania ww. ustaleń poczynionych wobec W. Sp. z o. o., organ dokonał oceny świadomości strony co do faktu, że uczestniczy w transakcjach handlowych z nierzetelnym podmiotem. W tym zakresie zwrócił szczególną uwagę na dowody pozyskane w toku postępowania prowadzonego wobec ww. spółki, tj. pisma i przesłuchania strony, z których wynika, że:

- strona nie pamięta okoliczności nawiązania kontaktu ze spółką,

- strona wskazała, że nie składała zamówienia na zakup paliwa, a Jej firma świadczyła jedynie usługi transportowe,

- strona nie pamięta kto występował jako przedstawiciel spółki ani przez kogo były zlecone usługi przewozu paliwa,

- strona nie pamięta sposobu dostawy,

- współpraca pomiędzy stroną a spółką trwała krótko z powodu zaległości za wykonaną usługę na rzecz firmy.

Powyższy opis relacji handlowej strony z rzekomym sprzedawcą - wystawcą faktury nr [...] r. z dnia 13.07.2016 r. wskazuje, że strona w żaden sposób nie dochowała należytej staranności w weryfikacji potencjalnego kontrahenta, oraz - co kluczowe - wprost przyznała, że nie składała zamówień na zakup paliwa od ww. spółki, przy czym nie stanowiło dla niej przeszkody, by dokonać bezgotówkowo zapłaty na rzecz podmiotu, od którego nie nabywała towaru, co jawi się organowi jako okoliczność nie tylko będąca przejawem lekkomyślności czy też niedbalstwa strony, ale wręcz stanowiąca praktykę zagrażającą bezpieczeństwu obrotu gospodarczego.

W skardze na wymienioną decyzję pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty:

I. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 28b ust. 1 w zw. z art. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. w szczególności ustaleniu, że:

1) podatnik miał wiedzę, a przynajmniej powinien mieć wiedzę, o braku rzetelności swoich kontrahentów - w sytuacji w której możliwość ta była obiektywnie

niemożliwa, a weryfikacja rzetelności tych podmiotów przez organy skarbowe zajęła kilka lat,

- podatnik nie zachował należytej staranności przy uwzględnieniu wzorca starannego działania, w sytuacji w której podatnik, co stwierdza sam organ, wykorzystał wszystkie dostępne mu instrumenty służące do weryfikacji kontrahentów.

- podmioty szczegółowo wymienione w treści decyzji nie były nabywcami usług transportowych, w sytuacji w której organ

a) nie ustalił, by usługi nie zostały faktycznie wykonane,

b) nie przeprowadził przeciwdowodu na fakty prawno-gospodarcze podnoszone przez podatnika, które świadczyły o faktycznym wykonaniu usług na ich rzecz,

c) nie ustalił na czyją rzecz zostały w takim razie wykonane przedmiotowe usługi,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. w szczególności ustaleniu, że faktury wystawione przez PHU W. sp. z o. o. oraz S1. sp. z o. o. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach, pomimo że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie ujawniło zaistnienia takich okoliczności.

3. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 w zw. z art. 288 (poprzednio art. 249 TWE) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku przyjęcia a priori, że Skarżący uzyskał nieuzasadnioną korzyść majątkową z ,.mechanizmu odwrotnego obciążenia", a która to teza organu wynika z błędnego przyjęcia, że osoba prawna będąca usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej w krajach UE innych niż Rzeczpospolita Polska jednocześnie nie wskazując, w jakim miejscu spółki te posiadały miejsce świadczenia usług - w sytuacji, gdy Skarżący działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście świadczył usługi spedycyjne na rzecz zweryfikowanych czynnych podatników VAT, to też oczywiście bezzasadne jest przyjęcie przez organ, iż miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski.

II. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 103 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez:

1) nadużycie przez organ możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wykorzystanie przedmiotowego środka instrumentalnie i dla pozoru, mającego na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdza fakt, iż organ podatkowy nie podejmował w sprawie dalszych czynności mających na celu zakończenie postępowania karno-skarbowego.

2) brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji gdy stało się ono bezprzedmiotowe w wyniku braku prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) brak uwzględnienia, że termin przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za miesiące od stycznia do listopada 2016 powinien upłynąć z końcem 2021 r. czyli po 5 latach poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, w sytuacji w której organ w treści zaskarżonej decyzji poprzestał na stwierdzeniu, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT, którym stanowi art. 70 § 1 o.p., uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, bowiem Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi 27 sierpnia 2021 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe związane z nieprawidłowościami w prowadzonej przez Skarżącego działalności.

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 194 O.p., poprzez:

1) uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie podlegania podmiotów zagranicznych występujących w sprawie pod właściwość krajową opodatkowania podatkiem VAT.

2) nadinterpretację faktów, które wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów urzędowych i przedstawienie ich w sposób, który miał na celu udowodnienie przyjętych przez organ skarbowy tez, a które to tezy są sprzeczne z całościową i obiektywną treścią zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych.

3. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków wewnętrznie sprzecznych i pozbawionych zasad logiki, a to w szczególności "kwestii budzących wątpliwości organu" takich jak fakt, że:

1) Komunikacja z kontrahentami odbywała się w języku polskim zarówno na etapie nawiązywania współpracy jak i zlecania usług - w sytuacji w której nie istnieje obowiązek prowadzenia komunikacji w języku urzędowym właściwym dla kraju, w którym kontrahent ma swoją siedzibę oraz przy pominięciu, że fakt posiadania przez kontrahenta możliwości komunikacji polskojęzycznej ułatwiał nawiązanie współpracy, a jednocześnie w żaden sposób nie mógł budzić uzasadnionych podejrzeń podatnika,

2) Osoby pełniące funkcje organów spółek, prokurentów, pełnomocników posługiwały się językiem polskim lub też były Polakami - w sytuacji, w której nie istnieje obowiązek powoływania w skład organów spółek osób narodowości właściwej dla kraju siedziby prowadzenia działalności oraz w sytuacji, w której istnieje cały szereg spółek na całym świecie, gdzie przedmiotowe role organów pełnią osoby narodowości polskiej,

3) Płatności dokonywane były z rachunków bankowych z państw, w których kontrahenci nie mieli swojej siedziby - w sytuacji w której zagraniczny podmiot ma pełne prawo zagwarantowane Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do swobodnego korzystania z usług, w tym bankowych, na terenie całej Unii Europejskiej,

4) Płatności dokonywane były w walucie polskiej - w sytuacji w której płatność w walucie polskiej jest prawnie dopuszczalna i naturalna przy uwzględnieniu, że podatnik jest Polakiem i rozlicza się w walucie polskiej.

5) M. K. zlecał windykację nieuiszczonych należności - w sytuacji, w której świadczy to o tym, że zdarzenie gospodarcze rzeczywiście zaistniało.

6) Skarżący nie był z wizytą w siedzibie podmiotów, z którymi współpracował - w sytuacji, w której absurdalne jest wymaganie, by podatnik podróżował po całej Europie celem organoleptycznej weryfikacji istnienia siedziby podmiotu na miejscu, a żaden przepis takiego działania nie wymaga,

7) Transporty nie obejmowały terytoriów państw, w których zleceniodawcy mieli swoją siedzibę - w sytuacji, w której specyfika branży TSL (transport - spedycja - logistyka) związana jest m.in. z tym, że korzysta się z giełd transportowych i przyjmuje się oraz realizuje się zlecenia na terenie całej Europy,

8) Skarżący zawierał z kontrahentami umowy na czas nieokreślony na samym początku współpracy - w sytuacji, w której działanie to jest w pełni usprawiedliwione koniecznością zagwarantowania tzw. płynności kontraktowej (tj. zapewnienia zleceń) oraz przy uwzględnieniu, że umowa na czas nieokreślony wzmacnia bezpieczeństwo stron obrotu gospodarczego,

4. art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym rażące naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, a to w szczególności w wyniku podejmowania przez organ działania, które miało na celu wyłącznie udowodnienie przyjętej z góry tezy o nierzetelności podatnika oraz o jego braku staranności, w sytuacji w której podatnik działając w dobrej wierze wykorzystał wszystkie dostępne mu instrumenty prawne i faktyczne celem weryfikacji kontrahentów,

5. art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez:

1) poprzestanie na uzyskaniu weryfikacji od zagranicznych organów administracji skarbowej bez weryfikacji przesłanych informacji oraz kompletności twierdzeń tych organów,

2) stosowanie uproszczeń przy gromadzeniu materiału dowodowego, a to w szczególności poprzez wybiórcze przesłuchiwanie jednej z kilku dostępnych dla wykazania konkretnych faktów osób - przesłuchanie tego jednego świadka dostarczyło organowi dokładnie taki materiał dowodowy, jaki odpowiadał z góry przyjętej tezie organu o nierzetelności podatnika.

3) brak ustalenia czy usługi faktycznie zostały wykonane i na czyją rzecz,

4) brak ustalenia faktycznego miejsca siedziby dla kontrahentów wskazanych w treści decyzji,

5) sformułowanie przez organ tez w zakresie uczestnictwa Skarżącego w nielegalnym procederze wyłudzenia VAT oraz w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur i braku faktycznego prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, w sytuacji w której przedstawione przez organ tezy nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym poprzez oparcie się wyłącznie na dowodach obciążających rzekomych znikających podatników, co do których Skarżący nie mógł posiadać wiedzy o ich działalności, a dotyczące ich decyzje podatkowe nie dotyczą bezpośrednio Skarżącego,

6) brak przeprowadzenia wskazanych przez Stronę dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. brak przesłuchania zawnioskowanych przez podatnika świadków,

6. art. 191 O.p., poprzez:

1) dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz pominięcie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie tj. błędnego ustalenia, że:

- zachodzi konieczność zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług do transakcji wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz zagranicznych podmiotów wskazanych w treści decyzji,

- brak jest możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur, na których jako sprzedawcy widnieją PHU W. Sp. z o.o. i S1. Sp. z o. o.,

- weryfikacja zagranicznych podmiotów, tj. sprawdzenie kontrahenta pod kątem VAT UE, a także na stronie internetowej okazały się niewystarczające dla stwierdzenia, że podmioty te mogą zostać zakwalifikowane jako rzetelni kontrahenci,

- w przypadku usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz R. LTD, D. Trans.cz s.r.o., P., O. LIMITED, S., M1. Skarżący nieprawidłowo określił miejsce opodatkowania usług w krajach, w których ww. kontrahenci posiadali zarejestrowaną siedzibę sprawdzanie kontrahentów dla celów prawidłowego rozliczenia (zastosowania stawki VAT) nie jest tożsame z rzetelną i przekonującą weryfikacją podmiotu w kontekście należytej staranności, a Skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby skutecznej ich weryfikacji w sytuacji, gdy postawiona teza przeczy zasadom prawidłowego rozumowania oraz prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności, że Skarżący dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów w zakresie w jakim jest to możliwe na rynku transportowym, który cechuje się dynamiką i dużym zinformatyzowaniem

- w ocenie Skarżącego całokształt materiału dowodowego, w tym dokumenty urzędowe, przeczy przyjętemu a priori twierdzeniu organu odwoławczego, iż Podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że miejscem świadczenia usług nie było terytorium siedziby ww. spółek oraz w sytuacji, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie ustalił faktycznego adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty, ani miejsca opodatkowania, ani organów podatkowych właściwych do ich rozliczenia, a które to dane ewentualnie warunkowałyby powstanie obowiązków prawnych i podatkowych

2) ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym względnie interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowymi, zasadami logicznego myślenia lub dokonując jego nadinterpretacji, że:

- Skarżący nie dochował należytej staranności w celu uniknięcia udziału w umieszczaniu w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe firm zarejestrowanych poza terytorium RP, których udziałowcami i dyrektorami byli obywatele Polski zamieszkali w Polsce, lub "znikający podatnicy" tylko celem stosowania przez nie procedury "odwrotnego obciążenia", w sytuacji gdy organ odwoławczy nie wyjaśnił czego konkretnie nie zrobił Skarżący oraz nie ustalił w jaki sposób czerpał korzyści z "odwrotnego obciążenia" oraz jakie konkretnie instrumenty posiadał Skarżący celem "dołożenia należytej staranności",

- fakt przesyłania korespondencji na polski adres potwierdza fakt iż nie doszło do zawarcia umowy z podmiotem zagranicznym, tj. spółką M1.,

- z opisu zagranicznych podmiotów dokonanego przez organ I instancji wprost wnioskować można o "niemożności uznania, że usługobiorcy wykazani na fakturach posiadają swoje siedziby działalności gospodarczej w ww. krajach",

- sam fakt posiadania stosownej dokumentacji nie jest argumentem przesądzającym o rzeczywistym świadczeniu usług na rzecz podmiotu, który jest wskazany jako usługobiorca w ww. dokumentach

- w ocenie Skarżącego dołożył On należytej staranności i podjął dostępne dla Niego środki celem weryfikacji kontrahentów zagranicznych, a organ odwoławczy nie wskazuje jakie jeszcze czynności w ramach należytej staranności powinien podjąć Skarżący, przy jednoczesnym pomijaniu faktu, iż trudno wymagać od Skarżącego ponadprzeciętnych działań celem weryfikacji swoich kontrahentów, w szczególności że nawet organom podatkowym (wyposażonym w specjalistyczne techniki i mechanizmy działania) zajęło kilka lat, aby zweryfikować ww. spółki i ustalić mechanizm ich działania.

7. art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a to w zakresie:

1) świadomości uczestnictwa Skarżącego w procederze umieszczania w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe, firm zarejestrowanych poza granicą Polski (a faktycznie mających siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce) w celu oszustwa bądź nadużycia w podatku VAT,

2) świadomości i wiedzy Skarżącego w zakresie nielegalnego charakteru transakcji,

3) ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika,

4) pominięcia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego,

5) braku wskazania przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny,

6) braku wskazania przez organ, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne oraz w jakim zakresie i z jakich przyczyn,

co w całości warunkuje, że ustalony przez organ stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a same dowody zostały przez organ przeprowadzone i ocenione w sposób dowolny, jak również postępowanie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wszystkie twierdzenia zawarte w skardze i wniósł o jej uwzględnienie w całości.

W piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. nieuchylenia decyzji organu I instancji i nieumorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. Zarzut ten sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób instrumentalny wykorzystały prawo do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nawiązuje do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Ponadto w kontekście przedawnienia skarżący wskazał na mylne przyjęcie przez organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). W ocenie Skarżącego przepisy prawa podatkowego uregulowane w Ordynacji podatkowej nie powinny być kwalifikowane jako szeroko rozumiane prawo administracyjne.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Zauważyć bowiem należy, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał – zgodnie z art. 70 § 1 o.p. – z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzja organu odwoławczego, kończąca administracyjny tok rozpoznania sprawy z zakresu podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2016 r., została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 23 grudnia 2021 r, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, znajdującego się w aktach administracyjnych.

Zdaniem sądu powyższe fakty - wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań objętych ww. decyzją powodują, że brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów odnoszących się do okoliczności, które w ocenie skarżącego rzutowały na możliwość wydania przez organ decyzji w niniejszej sprawie ze względu na brak skutecznego zawieszenia biegu upływu terminu przedawnienia.

Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Sąd zwraca uwagę, że z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego prawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r. III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, jak również wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły działania w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, które szczegółowo omówiły w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazać przy tym należy, że postępowanie budzące zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zatem naruszenie tego przepisu, statuującego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowić będzie zawsze konsekwencję uchybienia innym przepisom o charakterze bardziej szczegółowym, czego Skarżący nie wykazał.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 210 O.p. są zatem chybione.

Przechodząc do dalszych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r., wskutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług transportu zrealizowanych na rzecz spółek: R. LTD, D..cz. s.r.o., P., O. LIMTED, S., M1., a po korekcie faktury H. S.R.O., w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

Powodem zakwestionowania złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 w zakresie spornych usług było stwierdzenie, że jego kontrahenci, mimo zarejestrowania swoich siedzib na C., w C,, L, i Ł, faktycznie działały na terytorium Polski. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez firmę skarżącego usług nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy. Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Strona skarżąca uważa natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, iż powyższe spółki posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a sporne usługi podlegają podatkowi VAT w miejscu siedzib tych spółek.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast ust. 2 art. 28b ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE.

Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało natomiast zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Zdaniem Sądu, ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu prawidłowego określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku, na co trafnie wskazały organy podatkowe, Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14 rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Należy też zauważyć, że w doktrynie zwraca się uwagę, iż w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie sądu dla pełnego oczytania stanu prawnego nn. sprawy wskazać należy na kolejne zapisy cytowanego Rozporządzenia wykonawczego Rady(UE ) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. wskazujące , poz. (20) Aby precyzyjnie określić miejsce siedziby usługobiorcy, usługodawca powinien być zobowiązany do sprawdzenia informacji dostarczonych mu przez usługobiorcę, następnie Podsekcja 3 Miejsce siedziby usługobiorcy art. 20 - Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Z powyższego wynika, że na podatnika ustawodawca unijny także nakłada daleko idące środki ostrożności, których celem jest unikanie występowania sytuacji umożliwiających popełnianie nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku VAT.

Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C – 605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał.

W niniejszej sprawie strona odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest C., C1., L. czy Ł., czyli miejsce gdzie siedzibę miały wcześniej wymienione Spółki (usługobiorcy). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, żeby faktyczna siedziba czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółek, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011 oraz zacytowanych poglądów judykatury znajdowały się w tym właśnie kraju. Niewątpliwie według danych rejestrowych spółki zostały zarejestrowane na C., w C1., L. i Ł.. Jak wskazują zgromadzone dowody występują okoliczności, które pozwalają powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski.

Na powyższe wskazują następującego okoliczności ustalone przez organ I instancji, które potwierdził w swoim postępowaniu organ odwoławczy:

- okoliczności powstania podmiotu R.LTD - spółka powstała w ramach kapitału zakładowego innej Spółki, z inicjatywy R. L., który zwrócił się w tej kwestii do Sz., pracującego dla struktur zajmujących się rejestrowaniem zagranicznych podmiotów; tut. organ nie odnajduje przy tym realnego ekonomicznego uzasadnienia dla rejestracji ww. podmiotu na C., natomiast biorąc pod uwagę fakt, że "wszystko było prowadzone przez Oddział w Ł.", jest władny wysunąć tezę, że zarejestrowanie siedziby podmiotu w N. miało charakter pozorny, co zostało zresztą potwierdzone przez cypryjską administrację podatkową,

- fakt doręczania dokumentacji związanej z transakcjami na polski adres, mimo że odbiorca fakturowy ma siedzibę poza granicami kraju – K. B. reprezentująca W. Sp. z o. o. nie jest w stanie wyjaśnić, dlaczego na adres polskiej spółki kierowana była korespondencja zawierająca dokumenty dotyczące transakcji z [...] podmiotem M1,; T. F., reprezentujący N. Sp. z o. o. - odbiorcę dokumentacji wystawianej na rzecz D..cz s.r.o. - wskazał, że przekazywał otrzymaną dokumentację w dalszej kolejności swoim zleceniodawcom, przy czym nie posiada kopii tej dokumentacji,

- związane z powyższym okoliczności współpracy polskich spółek otrzymujących ww. dokumentację z zagranicznymi podmiotami – K. B. reprezentująca W. Sp. z o. o. wskazała, że kojarzy firmę M1, ale personalnie nie jest z nią w żaden sposób powiązana; podobnie zeznał T. F. w zakresie współpracy z D .cz s.r.o. - mając na względzie powyższe, w opinii tut. organu nielogicznym wydaje się być fakt odbierania korespondencji w imieniu zagranicznych firm w sytuacji, w której przedstawiciele polskich spółek jedynie "kojarzą" ww. zagraniczne podmioty, nie mają z nimi żadnych umów o współpracy, nie pamiętają okoliczności nawiązania współpracy z tymi firmami oraz czasu jej trwania,

- okoliczności funkcjonowania spółki D..cz s.r.o. oraz zasady jej reprezentacji – M. J., będąca w okresie objętym postępowaniem dyrektorem zarządzającym ww. podmiotu, zeznała, że zakupiła udziały w ww. spółce, przy czym nigdy nie była nawet w polskim oddziale spółki w P. ani nawet nie pamięta dokładnego adresu ww. oddziału; nie potrafiła sprecyzować adresu siedziby prowadzenia miejsca działalności ww. podmiotu, z kolei użyte przez świadka sformułowanie "wiem, że posiadam udziały w tej spółce i zgodnie z zapisem w rejestrze spółek także dyrektorem zarządzającym, razem z Panem Z." wskazuje, że świadek jedynie formalnie pozostawała w strukturach zarządczych czeskiej firmy, nie mając na jej temat żadnej szczegółowej wiedzy; świadek zeznała również, że nie była personalnie związana z firmą D..cz s.r.o. (co jawi się tut. organowi zupełnie sprzeczną z ideą pozostawania na stanowisku dyrektora zarządzającego), a jako reprezentanta ww. firmy świadek wskazała na J. Z., który - jak wynika z akt sprawy - nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka.

Tym samym nieuprawnione było wystawianie przez skarżącego faktur dokumentujących wykonane usługi transportowe z preferencyjną stawką 0%.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że podane firmy dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadały de facto siedziby działalności na C., w C1., L, i Ł., a występują okoliczności, które pozwalają powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski. Organy podatkowe dla ustalenia miejsca świadczenia usług przeprowadziły postępowanie uwzględniające przewidziane przepisami kryteria oceny świadczenia usług dla siedziby, bądź dla państwa stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Organy podatkowe wskazały na okoliczności, które potwierdzają, że miejscem świadczenia usług nie było miejsce siedziby kontrahenta, zaś można je powiązać z terytorium Polski, jednocześnie wykazały, że strona przy posiadanej przez siebie wiedzy w okolicznościach podejmowanych usług przewozowych nie miała podstaw do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług uznając, że miejscem ich świadczenia jest C., C1., L. i Ł., czyli miejsce gdzie siedzibę miały mieć wskazane Spółki. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie braku miejsca świadczenia usług na terytorium ww. państw zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym (omówionym wyżej) materiale dowodowym.

Sąd nie zgadza się ze stroną skarżącą, że podjęła ona wystarczające akty staranności celem zweryfikowania kontrahenta . Sama okoliczność, że strona pozyskała informacje o siedzibach z systemu VIES, sprawdzała kontrahenta pod kątem aktywności numeru VAT UE i dokonywała weryfikacji na stronach internetowych, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, jaki podjął aparat skarbowy. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów. Zgodzić się bowiem należy z organem, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż Polska.

Oczywiście nie można wymagać od podatnika aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak o ile prawo do odliczenia podatku bądź prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług (jak w niniejszej sprawie) jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H) .

Prawidłowa analiza orzecznictwa TSUE, wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie również do zakwestionowania prawa do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych przez podatnika, jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Takiej, chociażby minimalnej staranności wobec zachodzących relacji z nieznanymi osobami i podmiotami, w ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, zabrakło.

W szczególności podkreślić należy, że zeznania skarżącego z dnia 17 stycznia 2019 r. (ówcześnie – kontrolowanego) wprost wskazują, że wykazał się on brakiem zainteresowania weryfikacją ww. podmiotów i bezkrytycznie przyjął, że ich adresy rejestracyjne są adresami siedziby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Skarżący nie potrafił sprecyzować okoliczności nawiązania współpracy z zagranicznymi podmiotami, z kim kontaktował się w sprawie zleceń oraz w jakim języku sporządzone były zlecenia, nie pamięta sposobu płatności za wykonane usługi, nie potrafi wyjaśnić braków w dokumentacji związanej z wykonanymi usługami (brak listu przewozowego CMR i zlecenia transportowego dot. usługi świadczonej na rzecz podmiotu P.) oraz nie powziął jakichkolwiek wątpliwości co do faktu, że dokumenty związane ze świadczonymi usługami kierowane były na adresy inne niż adresy siedziby zagranicznych kontrahentów. Nie potrafił także uzasadnić zmiany nabywcy z "M1." na "H.s.r.o.", wynikającej z faktury korygującej nr [...] z dnia 13.09.2016 r. do faktury nr [...] r. z dnia 26.07.2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe, trudno zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, według którego "podjął On wszelkie możliwe i dostępne dla Niego czynności, mające na celu weryfikację swoich kontrahentów" - ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na czynności te złożyło się sprawdzenie kontrahenta pod kątem VAT UE (samodzielnie czy też za pośrednictwem księgowej), a także weryfikacja na odpowiednich stronach internetowych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2312/21, zgodnie z którym uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że czynności te spełniały przesłanki weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców – co nie wymaga żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie stwarzając usługodawcy żadnych prawnych, ani organizacyjnych instrumentów, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, na unijnych organach skarbowych ciąży szczególny obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych pod tym względem, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy.

W cytowanym wyroku NSA uznał, że okolicznościami, które miałyby budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności realizowanych przez niego usług, w odniesieniu zagranicznych siedzib kontrahentów, na rzecz których działał nie są:

- dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku,

- fakt, że trasy transportu nie prowadziły przez kraje siedzib tych spółek,

- kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że organy podatkowe wskazały na wystąpienie jeszcze inne okoliczności, które świadczą o tym, że podatnik powinien wiedzieć, że siedziby jego kontrahentów nie znajdują się za granicą, a to:

- wysyłanie przez Skarżącego dokumentacji związanej z usługą transportu wykonaną na rzecz M1., O.LIMITED, D..cz s.r.o. oraz R.LTD na polskie adresy; co istotne, Skarżący nie jest w stanie okoliczności tej wyjaśnić, jak również okoliczność ta nie wzbudziła u Niego żadnych wątpliwości do co rzeczywistej siedziby zagranicznych kontrahentów,

- zlecenie firmie I. P. windykacji należności za wykonane usługi transportowe na rzecz D..cz s.r.o., co w opinii tut. organu w żaden sposób nie potwierdza stanowiska Skarżącego, jakoby "nie było potrzeby, aby dokonywać dodatkowych czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów, bo nie dochodziło do niepokojących sytuacji",

- zdecydowanie się przez Skarżącego na bezterminową formę współpracy z podmiotami O. Limited oraz M1., co w opinii tut. organu jest przejawem braku ostrożności oraz braku dbałości o swoje interesy, gdyż wzorzec rozsądnego przedsiębiorcy nakazywałby w pierwszej kolejności sprawdzenie, czy kontrahent wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązań w ramach krótkotrwałej współpracy,

- sformułowanie w umowie przewozu nr 18/2016 zawartej w dniu 02.05.2016 r z R. zapisu, w którym strony umowy (tj. ww. podmiot oraz Skarżący) oświadczają, że miejscem świadczenia usług jest siedziba R. LTD, a także wskazanie w ww. umowie prawa polskiego jako właściwego w sprawach przez nią nieuregulowanych oraz wskazanie polskiego adresu jako adresu do korespondencji,

- brak dowodu zapłaty za wykonaną usługę transportową na rzecz M1./ H.S.R.O,

- płatność za usługi wykonane na rzecz podmiotów P. oraz S. w formie gotówki - w opinii tut. organu, poprzez przyjęcie gotówkowej formy zapłaty za wykonaną usługę transportową, Skarżący świadomie zrezygnował z dokonania zapłaty umożliwiającego uznanie prowadzenia Jego spraw finansowych w sposób przejrzysty i niebudzący zastrzeżeń,

- informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych ([...], [...], [...] oraz [...]), z których wynika, że podmioty nie składają deklaracji podatkowych w ogóle bądź nie deklarują transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie kontaktują się z właściwymi dla nich zagranicznymi organami podatkowymi, nie dysponują zapleczem technicznym i personalnym niezbędnym do prowadzenia działalności w dziedzinie handlu olejem napędowym, podmioty te nie były w stanie przedłożyć stosownej dokumentacji związanej z kwestionowanymi transakcjami, mają wirtualne siedziby, zostały wyrejestrowane z rejestru podatników podatku od towarów i usług z inicjatywy zagranicznych organów podatkowych, a wobec niektórych zagraniczne organy podatkowe wprost posługują się sformułowaniami "spółka wiodąca", "znikający podatnik", "firma fikcyjna"; właściwe dla ww. zagranicznych podmiotów organy podatkowe nie są w stanie potwierdzić transakcji, w ramach których ww. podmioty nabyły usługi transportowe od Strony,

- prowadzone przez organy ścigania postępowania karne, które swoim zakresem podmiotowym obejmują osobę Skarżącego oraz dotyczą prowadzonej przez niego działalności.

Zauważyć przy tym należy, że szczegółowe zestawienie nietypowych okoliczności transakcji z poszczególnymi kontrahentami skarżącego w z powiązaniu z czynnościami, jakich podatnik dokonywał w celu ich weryfikacji zawarto w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 21 maja 2021 r. – w odniesieniu do R. LTD na s. 12-14, D..cz s.r.o. na s. 18-20, P. na s. 25-26, P. na s. 30-31, O. LIMITED na s. 35-37, S. W. na s. 39-40, M1. na s. 424-44.

W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym przez organy podatkowe, że kompleksowa analiza (dokonywana w świetle stosunku Skarżącego do zawieranych transakcji) wszystkich okoliczności składających się na stan faktyczny przedmiotowej sprawy pozwala wysunąć wniosek, że Skarżący mógł przypuszczać, że w rzeczywistości podmioty, którym świadczył usługi transportowe, mają swoje siedziby w krajach innych niż C., C., L. czy Ł., a w konsekwencji - że nie przysługuje mu prawo do wystawienia faktur bez podatku od towarów i usług oraz że powinien opodatkować sporne transakcje podstawową stawką wynoszącą 23 %.

Sąd podziela również stanowisko organów w zakresie zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU W. sp. z o.o. oraz S1.sp. z o.o.

Odnośnie transakcji ze spółką W. - organ wskazał wydaną wobec tego podmiotu decyzję wydaną w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której stwierdzono, że faktura wystawiona na rzecz podatnika nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ zauważył, że z treści przesłuchania strony wynika, iż:

- Strona nie pamięta okoliczności nawiązania kontaktu ze spółką,

- Strona wskazała, że nie składała zamówienia na zakup paliwa, a Jej firma świadczyła jedynie usługi transportowe,

- Strona nie pamięta kto występował jako przedstawiciel spółki ani przez kogo były zlecone usługi przewozu paliwa,

- Strona nie pamięta sposobu dostawy,

- współpraca pomiędzy Stroną a spółką trwała krótko z powodu zaległości za wykonaną usługę na rzecz firmy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów usług. W myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie sądu organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uprawnione były do stwierdzenia, że M. K. dokonał z naruszeniem postanowień ww. przepisów ustawy o VAT bezzasadnego obniżenia podatku należnego za lipiec 2016r. o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez PHU W. Sp. z o.o., gdyż sporna faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy paliwa dokonanego przez ten podmiot na rzecz strony postępowania. Zakwestionowana faktura VAT jest nierzetelna podmiotowo. Organ nie podważa nabycia paliwa przez M. K., lecz kwestionuje to, że jego dostawcą była PHU W. Sp. z o.o., która wystawiła sporną fakturę.

Z powyższych okoliczności organ zasadnie wywiódł, że Strona w żaden sposób nie dochowała należytej staranności w weryfikacji potencjalnego kontrahenta, oraz - co kluczowe - wprost przyznała, że nie składała zamówień na zakup paliwa od ww. spółki, przy czym nie stanowiło dla Niej przeszkody, by dokonać bezgotówkowo zapłaty na rzecz podmiotu, od którego nie nabywała towaru.

Odnośnie faktury wystawionej przez spółkę S1. wskazać należy, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że okoliczności towarzyszące ww. transakcji świadczą o świadomym pozyskania przez M. K. faktury za usługę holowania od podmiotu S1. Sp. z o.o., który w rzeczywistości jej nie wyświadczył. Organ w oparciu o zgromadzony i zaprezentowany w decyzji materiał dowodowy zasadnie wykazał, że sporna faktura, w której jako dostawca wskazana jest S1.Sp. z o.o. stwierdza czynność, która nie została dokonana i w związku z powyższym w myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego zadeklarowanego za miesiąc styczeń 2016r. o podatek naliczony, wykazany w ww. fakturze.

Na uwagę zasługuje także fakt, że w toku przesłuchania P. O. (prezesa zarządu spółki S1.) samą Stronę zdziwił fakt tego, że spółka S1.Sp. z o. o. miała wykonywać na Jej rzecz jakąkolwiek usługę, co wyraża się w skierowanym do przesłuchujących zapytaniu "Czy mieliśmy w ogóle coś wspólnego z tą firmą? Trudno w tak opisanym stanie sprawy stwierdzić, że Strona - w trosce o bezpieczeństwo obrotu gospodarczego, a także w trosce o swoje własne interesy związane z prowadzoną działalnością - pozyskała wystarczającą wiedzę na temat fakturowego kontrahenta oraz wykazała się zainteresowaniem okolicznościami towarzyszącymi usłudze holowania.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

AKE.