Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 181/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 1945 nr 50 poz 279
law: Dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.
Teza: Uzyskanie w drodze zakupu wierzytelności, prowadzących w rezultacie do realizacji roszczeń wynikających z tzw. dekretu Bieruta, tj. mających charakter restytucyjny – stanowiący zwrot na rzecz uprawnionego, odnośnie osób, które nie są bezpośrednio uprawnione do realizacji tych roszczeń, a nabyły je w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej od następców prawnych dawnych właścicieli, nie stanowi realizacji roszczenia wynikającego z art. 7 dekretu, a jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wpłacone z tego tytułu kwoty należy zatem rozważać w kategorii wpłaty na poczet wartości przedmiotowych nieruchomości, nie zaś, jak błędnie uznał organ podatkowy, za cenę ich nabycia powiększoną o koszty. Nabycie praw i roszczeń, wynikających z dekretu Bieruta, nie jest jednoznaczne z nabyciem samych nieruchomości, a uiszczona za te wierzytelności cena nie jest równoważna z ceną nabycia nieruchomości podlegających amortyzacji i nie można na jej podstawie ustalić wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji (a w konsekwencji wysokości odpisów amortyzacyjnych, kosztów uzyskania przychodów i ostatecznie - osiągniętego w danym roku dochodu).

TEZY

Uzyskanie w drodze zakupu wierzytelności, prowadzących w rezultacie do realizacji roszczeń wynikających z tzw. dekretu Bieruta, tj. mających charakter restytucyjny – stanowiący zwrot na rzecz uprawnionego, odnośnie osób, które nie są bezpośrednio uprawnione do realizacji tych roszczeń, a nabyły je w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej od następców prawnych dawnych właścicieli, nie stanowi realizacji roszczenia wynikającego z art. 7 dekretu, a jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wpłacone z tego tytułu kwoty należy zatem rozważać w kategorii wpłaty na poczet wartości przedmiotowych nieruchomości, nie zaś, jak błędnie uznał organ podatkowy, za cenę ich nabycia powiększoną o koszty. Nabycie praw i roszczeń, wynikających z dekretu Bieruta, nie jest jednoznaczne z nabyciem samych nieruchomości, a uiszczona za te wierzytelności cena nie jest równoważna z ceną nabycia nieruchomości podlegających amortyzacji i nie można na jej podstawie ustalić wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji (a w konsekwencji wysokości odpisów amortyzacyjnych, kosztów uzyskania przychodów i ostatecznie - osiągniętego w danym roku dochodu).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT 36L) za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz skarżącego M. R. kwotę 7 417,00 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: "NPUCS") określił M. R., (dalej powoływanemu jako: "skarżący" bądź "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.690.596 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 4.513.068 zł.

NPUCS stwierdził, że strona, ustalając w sposób nieprawidłowy wartość początkową wybranych środków trwałych, zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku 2014 z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę 934.360,85 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] NPUCS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. U podstaw rozstrzygnięcia legło ustalenie, że skarżący w 2014 r. prowadził m.in. działalność gospodarczą na własne nazwisko. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji gospodarczej z dnia [...] listopada 2002 r. wydanym przez Prezydenta m. st. W., skarżący rozpoczął jej prowadzenie w dniu [...] stycznia 2003 r. Przedmiotem działalności były usługi w zakresie najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy lokali i nieruchomości.

W dniu [...] stycznia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. złożone zostało przez małżonków M. i D. R. oświadczenie, że całość dochodu osiąganego z najmu posiadanych nieruchomości (z wyłączeniem nieruchomości w L. przy ul. [...]) zostanie opodatkowana przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Skarżący w 2014 r., dochody z działalności gospodarczej jednoosobowej jak i z działalności prowadzonej w formie spółek opodatkował na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływanej również jako: "ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f."), jednolitą stawką 19% (zeznanie PIT 36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (korekta), złożone w dniu 27 maja 2015 r. do Urzędu Skarbowego W. -poz. 20/2-5 akt kontroli celno-skarbowej).

NPUCS podał, że w skarżonej decyzji stwierdzono, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku 2014 z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę 934.360,85 zł, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 o kwotę 177.528 zł.

Dalej wskazał, że jak wynika z akt sprawy, skarżący wraz z żoną D. R. nabyli od następców prawnych dawnych właścicieli (z którymi nie byli spokrewnieni) prawa i roszczenia do nieruchomości w. położonych przy ul. [...]. Nieruchomości te zostały przejęte przez państwo na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. W. (Dz. U. z 1945 r., nr 50, poz. 279, dalej powoływanego jako: "dekret Bieruta"). Po nabyciu przysługujących spadkobiercom praw i roszczeń do wspomnianych nieruchomości małżonkowie R. podjęli starania o ich uzyskanie. Na mocy decyzji administracyjnych Prezydenta m.st. W. ustanowiono prawa użytkowania wieczystego do udziału ułamkowej części zabudowanego gruntu dotyczące poszczególnych nieruchomości, gdzie następnie protokołem dokonano przejęcia - przekazania zarządu i administracji budynków. Po dacie uprawomocnienia decyzji, strony zawierały w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu (przedmiotowe nieruchomości oraz ww. dokumenty ze wskazaniem poz. akt sprawy zostały wyszczególnione w decyzji pierwszoinstancyjnej str. 4 -5).

Wartość początkową przedmiotowych środków trwałych, strona ustaliła według wyceny na podstawie wartości rynkowej składników majątkowych (art. 22g ust. 8 ustawy o PIT). W operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, które zostały przedłożone przez stronę, jako cel wyceny wskazano - określenie wartości rynkowej stanowiącej lokal mieszkalny/nieruchomości zabudowanej, w związku z wniesieniem jej do ewidencji środków trwałych. Wartość poszczególnych nieruchomości określano na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych (przedmiotowe dokumenty ze wskazaniem poz. akt kontroli celno-skarbowej zostały wyszczególnione w decyzji pierwszoinstancyjnej str. 6).

Powołując się na przepisy ustawy o PIT oraz dekretu Bieruta, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zwrotu mienia na rzecz skarżącego. Nie był on bowiem w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanych nieruchomości w. Zdaniem organu odwoławczego, uzyskane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie rekompensowało również skarżącemu uprzednio odjętej przez władzę publiczną własności i nie stanowiło swego rodzaju zwrotu składnika majątku, co zgodne jest również ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02.

NPUCS stwierdził, że w niniejszej sprawie nabycie (przeniesienie własności) spornych nieruchomości przez M. i D. R. nastąpiło na podstawie decyzji Prezydenta m.st. W., gdzie następnie protokołem dokonano przejęcia - przekazania zarządu i administracji budynków, pakt wniesienia do prowadzonej działalności gospodarczej (wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) ww. nieruchomości chwilę po ich fizycznym uzyskaniu, świadczy, że nieruchomości te w żaden sposób nie były wykorzystywane przez skarżącego prywatnie, do celów osobistych. Organ zaznaczył, że każda nieruchomość posiadała co najmniej kilka lokali, które w chwili nabycia, na podstawie umów były wynajmowane jako lokale mieszkalne. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego był bowiem wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skarżący nie wyodrębniał części nieruchomości, która służyła do celów osobistych i do prowadzenia działalności. Sposób wykorzystania nieruchomości na żadnym etapie nie wskazywał na zmianę ich przeznaczenia, statusu ww. środków trwałych. Przedmiotowe nieruchomości zostały wprowadzone do prowadzonej działalności gospodarczej w całości. Organ podał, że skarżący, w dacie nabycia nieruchomości, prowadził ewidencję środków trwałych, posiadał dokumenty potwierdzające nabycie przedmiotowych nieruchomości, na podstawie których można było ustalić wszystkie wydatki poniesione w związku z nabyciem tych nieruchomości.

Dalej wskazał, że zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, poniesione przez skarżącego wydatki związane z nabyciem spornych nieruchomości dotyczą: zapłaconej wg umów kupna - sprzedaży kwoty za roszczenia i opłaty związanej ze sporządzeniem umów, tj. tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, podatku od towarów i usług (wyliczenia przedstawione na stronie 7-10 decyzji organu I instancji).

NPUCS podał, że zgodnie z wyjaśnieniami strony z dnia [...] sierpnia 2019 r. (poz. 17 akt postępowania), wszystkie dokumenty dotyczące kosztów związanych ż nabyciem roszczeń dekretowych zostały udostępnione organowi podatkowemu. Strona nie ponosiła żadnych innych, nieudokumentowanych wydatków w tym zakresie.

Fakt, że wartość ww. nieruchomości była znacznie wyższa od ich ceny nabycia, zdaniem organu, nie uprawnia skarżącego do zastosowania art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, bowiem przepis ten stosuje się w przypadku, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych, a nie w przypadku, jeżeli nie można ustalić wartości nabytych środków trwałych, co miało miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym.

Zdaniem organu, sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przewidzianych w przepisie art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odnosi się do rzeczywistych kosztów nabycia środków trwałych, które w niniejszej sprawie można ustalić w sposób rzetelny, uwzględniając realne, udokumentowane wydatki poniesione przez stronę na nabycie przedmiotowych środków trwałych (nieruchomości budynkowych). Takie rozwiązanie gwarantuje skarżącemu realizację jego podstawowego prawa, wynikającego z konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z poniesieniem wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji art. 22g ust. 8 ustawy o PIT generowałoby, w ocenie organu, koszty, których skarżący nigdy nie poniósł, nabywając sporne nieruchomości na obszarze miasta W. odpłatnie od osób, którym przysługiwały prawa i roszczenia wynikające z art. 7 ust. 1-4 dekretu.

Zdaniem NPUCS, nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez stronę roszczeń wynikających z art. 7 dekretu Bieruta spowodowało, że skarżący stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, ale nie spowodowało, że przejął on całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że dla skarżącego roszczenia te miały charakter restytucyjny. Uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, nabytego uprzednio w wyniku umowy sprzedaży, nie stanowi realizacji roszczenia wynikającego z art. 7 dekretu, ale jest nabyciem nowego składnika majątku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do tutejszego sądu, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i 8 ustawy o PIT poprzez przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa ustalić wartości początkowej środków trwałych w wysokości wynikającej z wyceny;

2) przepisów prawa procesowego:

a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: "o.p.") w związku z art. 94 ust. 2 ustawy dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948) poprzez jego błędne zastosowanie - tj., że w wyniku wadliwej kontroli instancyjnej organ błędnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji – decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w Bi. z dnia [...] października 2019 r. Nr [...]- i błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p., zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.;

b) art. 210 § 4 o.p. polegające na uzasadnieniu decyzji, które w ogóle nie przestawia sposobu wyinterpretowania normy prawnej i jej treści, na której oparto rozstrzygnięcie sprawy; organ poprzestał wyłącznie na przedstawieniu rezultatu aktu subsumpcji, udaremniając stronie faktycznie merytoryczną polemikę z rozstrzygnięciem organu.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a kontrolowana decyzja podlega uchyleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych (nieruchomości budynkowych) podlegających amortyzacji (a w konsekwencji wysokości odpisów amortyzacyjnych, kosztów uzyskania przychodów i ostatecznie osiągniętego w danym roku dochodu), nabytych na podstawie realizacji praw i roszczeń wynikających z dekretu Bieruta. Przedmiotowe prawa i roszczenia do nieruchomości w. zostały kupione od następców prawnych dawnych właścicieli (niespokrewnieni ze stroną), a nabyte w wyniku realizacji tych roszczeń nieruchomości zostały wykorzystane w działalności gospodarczej polegającej m.in. na najmie lokali.

Spór skupia się wokół możliwości ustalenia przez stronę wartości początkowej środków trwałych (nieruchomości budowlanych) w oparciu o art. 22g ust. 8 ustawy o PIT. W ocenie organu podatkowego, brak jest podstaw do stosowania wskazanego przepisu z uwagi na fakt, że znana jest cena nabycia spornych środków trwałych.

Zdaniem NPUCS, uzyskane w wyniku realizacji roszczeń nieruchomości nie stanowiły dla skarżącego rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie dekretu Bieruta. Skarżący nie utracił nieruchomości na podstawie dekretu ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni, np. przez to, że nieruchomość ta nie mogła wejść w skład spadku. Nie stanowiły również swego rodzaju zwrotu składnika majątku. Nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez stronę roszczeń wynikających z art. 7 dekretu Bieruta spowodowało, że stał się on uprawniony do realizacji tych roszczeń, co pozostaje poza sporem. Nie spowodowało to natomiast przejęcia całokształtu sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości. Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie umowy zawartej w realizacji art. 7 dekretu, nie było dla skarżącego quasi – zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nabyciem nowego składnika majątku, to brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że nabycia nie było.

Skarżący natomiast we wniesionej skardze podnosił, że w 2002 r. nabył prawa i roszczenia. Nieruchomość budynkową nabył dopiero w roku 2004 r. Strona zapłaciła jedynie cenę za nabycie praw i roszczeń, nigdy natomiast nie zapłaciła ceny nabycia nieruchomości, tzn. nie zapłaciła ceny za przeniesienie na nią własności spornych nieruchomości. Jeżeli zatem nie było ceny nabycia środka trwałego, zastosowanie znajduje przepis art. 22g ust. 8 ustawy o PIT. Kwota należna zbywcy, to kwota należna za przeniesienie prawa własności. W przedmiotowej sprawie przesłanką warunkującą zastosowanie ww. przepisu jest brak ceny nabycia (niemożność jej ustalenia). Bezsprzecznie nie można bowiem ustalić ceny nabycia, rozumianej jako kwota należna zbywcy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości. Strona nie wie jak organ rozumie cenę nabycia, skoro z pewnością nie zapłaciła jej zbywcy za przeniesienie własności nieruchomości budynkowych. Skarżący wskazywał, że NPUCS za cenę nabycia uważa kwotę, którą zapłacił za prawa i roszczenia dekretowe, a przecież z pewnością prawa i roszczenia nie są prawem własności, a osoba zbywająca takie roszczenia nie zbywa nieruchomości (i nie uzyskuje przychodu ze zbycia nieruchomości, lecz przychód ze zbycia praw majątkowych).

Zdaniem składu orzekającego, w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać skarżącemu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na podstawie przepisów ustawy o PIT właściciele budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, jeśli podejmą decyzję o ich amortyzowaniu, mają możliwość wyboru sposobu ustalania ich wartości początkowej, tj. zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami określonymi w przepisach art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. albo według zasady szczególnej, w sposób "uproszczony", uregulowanej przepisami art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.

Kosztami uzyskania przychodów - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwala na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi jednak sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik w żaden sposób nie może ustalić ceny nabycia.

W myśl art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "jeżeli nie można ustalić ceny nabycia" nie pozostawia wątpliwości, że omawiana metoda ustalania wartości początkowej ma charakter wyjątku od reguły wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Treść art. 22g ust. 8 tej ustawy ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy z obiektywnych przyczyn nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych. W odniesieniu do tego w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazana w nim metoda ustalania wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3654/15, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki są ponoszone w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności.

Przytoczyć w tym miejscy należy treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o VAT, który mówi, że: "Źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c/ - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...)". Użyte w tym przepisie przez ustawodawcę określenie "nabycie" nie zostało zdefiniowane. Tym samym należy rozumieć je stosownie do definicji słownikowej. Określenie nabyć - nabywać oznacza: otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować) (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, s. 763). Podobnie rozumie to określenie nabyć - nabywać jako otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić; Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1963, red. Witold Doroszewski, t. IV, s. 968.

Z obu tych znaczeń wynika, że nabycie powinno być odpłatne skoro jest w nich mowa o wymianie, czy kupnie. Jednakże, takie rozumienie pojęcia nabycie byłoby sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną. Otóż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c/ u.p.d.o.f. wynika, że nie tylko nabycie jest przesłanką istotną dla zaistnienia omawianego źródła przychodów ale i wybudowanie. Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mówi o nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem pojęcie nabycie, jakie wynika z wykładni językowej tego określenia, należy rozumieć niewątpliwie szerzej niż tylko w drodze kupna czy wymiany (zamiany). Należy więc zastanowić się czy nabycie, o którym mowa w rozpoznawanej sprawie, było nabyciem w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, LEX nr 1532655).

Zestawiając przedmiotowy stan faktyczny z opisanymi powyżej determinantami prawnopodatkowymi tutejszy sąd stwierdza, że prawidłowa jest ocena, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zgodnie z którą skoro nie można ustalić ceny nabycia spornych nieruchomości, to ich wartość wprowadzana do ewidencji środków trwałych powinna być ustalona w oparciu o zasady opisane w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu, stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, nie zasługuje na aprobatę. Dokonując wykładni analizowanych przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3, ust. 3 oraz ust. 8 u.p.d.o.f., nie może być wątpliwości, że zarówno ich treść jak i usytuowanie wskazują, iż ustawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawowym jest przyjęcie, przy nabyciu w drodze kupna - według ceny nabycia określonej w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., zaś przy nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - według wartości rynkowej z dnia nabycia. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia lub wytworzenia. Przy czym - możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Niemożliwość ustalenia wartości początkowej zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania wydatków.

Jak wynika ze stanu faktycznego, skarżący wraz z żoną D. R. nabyli od następców prawnych dawnych właścicieli (z którymi nie byli spokrewnieni) prawa i roszczenia do nieruchomości w. położonych przy ul. [...]. Nieruchomości te zostały przejęte przez państwo na mocy dekretu Bieruta. Po nabyciu przysługujących spadkobiercom praw i roszczeń do wspomnianych nieruchomości małżonkowie R. podjęli starania o ich uzyskanie. Na mocy decyzji administracyjnych Prezydenta m.st. W. ustanowiono prawa użytkowania wieczystego do udziału ułamkowej części zabudowanego gruntu dotyczące poszczególnych nieruchomości, gdzie następnie protokołem dokonano przejęcia - przekazania zarządu i administracji budynków. Po dacie uprawomocnienia decyzji, strony zawierały w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z powyższego wynika, że strona zakupiła od poprzedników prawnych dawnych właścicieli cztery gatunkowo odmienne roszczenia. Skarżący, dokonując nabycia, zapłacił za wszystkie prawa i roszczenia jedną cenę, bez dokonania podziału na prawa dotyczące poszczególnych nieruchomości. Rację należy przyznać skarżącemu, że dokonując ww. transakcji, zapłacił jedynie cenę za nabycie praw i roszczeń, nigdy natomiast nie zapłacił ceny nabycia nieruchomości, tzn. nie zapłacił ceny za przeniesienie na niego własności spornych nieruchomości. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z nabyciem, ale nie jest to nabycia odpłatne, bowiem cena, jaką uiścił skarżący, nie byłą ceną nabycia spornych nieruchomości. Uzyskanie w drodze zakupu wierzytelności, prowadzących w rezultacie do realizacji roszczeń wynikających z tzw. dekretu Bieruta, tj. mających charakter restytucyjny – stanowiący zwrot na rzecz uprawnionego, odnośnie osób, które nie są bezpośrednio uprawnione do realizacji tych roszczeń, a nabyły je w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej od następców prawnych dawnych właścicieli, nie stanowi realizacji roszczenia wynikającego z art. 7 dekretu, a jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wpłacone z tego tytułu kwoty należy zatem rozważać w kategorii wpłaty na poczet wartości przedmiotowych nieruchomości, nie zaś, jak błędnie uznał organ podatkowy, za cenę ich nabycia powiększoną o koszty. Nabycie praw i roszczeń, wynikających z dekretu Bieruta, nie jest jednoznaczne z nabyciem samych nieruchomości, a uiszczona za te wierzytelności cena nie jest równoważna z ceną nabycia nieruchomości podlegających amortyzacji i nie można na jej podstawie ustalić wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji (a w konsekwencji wysokości odpisów amortyzacyjnych, kosztów uzyskania przychodów i ostatecznie - osiągniętego w danym roku dochodu).

Zgodzić należy się ze stroną, że w przypadku nabycia praw i roszczeń wynikających z dekretu Bieruta, z prawnego punktu widzenia, nie dochodzi do nabycia nieruchomości sensu stricto, a jedynie do nabycia praw i roszczeń. W chwili nabycia roszczeń nie było bowiem wiadomo w jaki sposób zostaną one zrealizowane, tj. czy nieruchomości zostaną zwrócone, czy też formą rekompensaty poniesionych strat będzie wypłata odszkodowania, lub też - nie dojdzie do zrealizowana żadnych praw. W przedmiotowej sprawie nie jest zatem możliwe ustalenie wartości nabycia nieruchomości, a co za tym idzie – nie jest możliwe również ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych. Mocą zawartych umów, doszło bowiem do zbycia uprawnień i nie zostały one zwartościowane. Nie można się zatem zgodzić z organem, że wydatki poniesione przez skarżącego na zakup spornych nieruchomości, powiększone o koszty, stanowią cenę nabycia nieruchomości, a co za tym idzie – mamy do czynienia z odpłatnym nabyciem nieruchomości. Nie można bowiem przyjąć, że cena nieruchomości jest równa cenie nabycia spornych wierzytelności i praw, gdyż postawienie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami oznaczałoby automatyczne uznanie, że wszystkie cztery wartości, z którymi mamy do czynienia, są wartością nieruchomości, co nie jest prawidłowe. Zbycie praw majątkowych bez wątpienia nie jest bowiem jednoznaczne ze zbyciem nieruchomości. Następcy prawni dawnych właścicieli mocą umów zawartych ze skarżącym zbyli jedynie prawa i roszczenia do nieruchomości położonych w m. st. W., nie zbyli natomiast nieruchomości. Jak słusznie wskazywał skarżący, bezspornym jest, że osoba sprzedająca prawa i roszczenia dekretowe nie sprzedaje nieruchomości i nie uzyskuje przychodu ze zbycia nieruchomości, lecz przychód z praw majątkowych.

Jak słusznie podał skarżący, w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt 1758/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że już sam podział działki nie pozwala na proste odnoszenie się do ceny jej zakupu dla ustalenia wartości wydzielonej części (w konsekwencji podział działki ipso facto przesądza o tym, że nie było ceny nabycia wydzielonej części nieruchomości). W stanie faktycznym będącym przedmiotem ww. wyroku teoretycznie istniała możliwość ustalenia i skalkulowania wszystkich wydatków, które doprowadziły do nabycia i wydzielenia nieruchomości, jednak mimo tego, sąd uznał, że prawidłowa jest ocena, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zgodnie z którą, skoro nie można ustalić ceny nabycia działki powstałej z wydzielania uprzednio nabytej nieruchomości, to wartość tejże działki wprowadzanej do ewidencji środków trwałych powinna być ustalona w oparciu o zasady opisane w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Powyższy przepis tym bardziej znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej. Ze stanu faktycznego jasno wynika bowiem, że w wyniku nabycia przez skarżącego, w drodze czynności cywilnoprawnej, roszczeń wynikających z art. 7 dekretu Bieruta, stał się on uprawniony do realizacji tych roszczeń. Nie stał się jednak właścicielem spornych nieruchomości. Zatem kwoty, jakie uiścił na rzecz następców prawnych dawnych właścicieli praw i roszczeń do nieruchomości w. położonych przy ul. [...], bez wątpienia nie stanowiły ceny nabycia tych nieruchomości, a jedynie wpłatę na poczet tych nieruchomości. Nie można bowiem przyjąć, że była to cena nabycia nieruchomości. Zauważyć należy, że źródłem nabycia, ale nabycia swoistego, była dopiero decyzja o zwrocie przedmiotowych nieruchomości.

Nie można przyznać racji organowi, że cena nabycia spornych nieruchomości stanowi sumę wydatków, które poniósł skarżący. Z dokumentów zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że skarżący nabył jedynie roszczenia, nie można więc przyjąć, że stanową one cenę nabycia nieruchomości. Nabycie roszczeń dekretowych nie jest bowiem równoznaczne z nabyciem nieruchomości. Jak słusznie wskazywał skarżący, nabycie spornych nieruchomości miało miejsce w zupełnie innej dacie niż nabycie roszczeń, a w dacie nabycia tych roszczeń nie mogło być mowy o ich zakupie, gdyż miał miejsce zwrot nieruchomości, a przed dokonaniem zwrotu nie mogło być mowy o ich nabyciu. W przedmiotowej sprawie nie mamy zatem do czynienia z odpłatnym nabyciem nieruchomości, co wprost potwierdzają protokoły z fizycznego przekazania władztwa nad nieruchomościami. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, skarżący nie ponosił żadnych wydatków, które nie zostałyby udokumentowane, co oznacza, że wszystkie wydatki dotyczące nabycia roszczeń dekretowych zostały uwzględnione w protokole badania ksiąg.

Reasumując, w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika dokonanie przez niego wyceny na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie było prawidłowe, gdyż nie można ustalić ceny nabycia spornych nieruchomości. Niemożność ustalenia wartości początkowej ww. środków trwałych ma przy tym charakter obiektywny, gdyż podatnik nabył w drodze czynności cywilnoprawnej roszczenia wynikające z art. 7 dekretu Bieruta, co spowodowało, że stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, nie stał się jednak właścicielem tych nieruchomości. Na moment wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, nie można było ustalić ceny nabycia, tak więc należało ustalić ich wartość przy zastosowaniu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, zdaniem sądu, w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy, zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie jak wskazał NPUCS – art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dlatego też należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 22g ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu skutkującą niezastosowaniem do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z rozważań sądu zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w pkt. 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł, jak w pkt. 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości 2.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 5.400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.