Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2279/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 8/14 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia 19% podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 od dochodu z odpłatnego zbycia w 2012 roku lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 8/14, oddalił skargę M. N. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 października 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 5 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącemu podatek dochodowy za 2012 r. od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Z przyjętego przez organ stanu faktycznego wynikało, że Skarżący nabył 22 sierpnia 2003 r. 2/6 udziału lokalu mieszkalnego w drodze darowizny, 19 kwietnia 2004 r. nabył 1/6 udziału tego lokalu, a następnie 4 stycznia 2007 r. nabył 3/6 udziału w drodze spadkobrania. Lokal ten Skarżący zbył 20 kwietnia 2012 r.

W zeznaniu podatkowym za 2012 r., złożonym 30 kwietnia 2013 r., Skarżący skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W piśmie z 14 maja 2013 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przywrócenie terminu i możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Postanowieniem z 11 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o prawie zastosowania ulgi meldunkowej, ponieważ termin ten ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu.

1.3. Wspomnianą na wstępie decyzją, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania do przychodu powstałego w związku ze zbyciem nieruchomości w części, w której Skarżący nabył ją w drodze spadku w 2007 r. Przepis ten dotyczy bowiem nieruchomości nabytych w 2009 r. i latach następnych. Równocześnie złożonego przez Skarżącego zeznania PIT-39 nie można uznać za oświadczenie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ brakuje w nim informacji o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego we wspomnianym przepisie. Przepis ten wprost stanowi, że warunkiem zwolnienia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest złożenie w ustawowym terminie oświadczenia o określonej treści. Tym samym, skoro Skarżący oświadczenia tego nie złożył w przewidzianym terminie, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, że Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 I 2, art. 191, art. 193 § 1, art. 199a 33d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez:

a) nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu weryfikacji złożonych przez stronę wyjaśnień, w tym pominięcie informacji o wprowadzeniu strony w błąd przez pracownika organu, co do wymaganej formy oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej;

b) przeprowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

c) zinterpretowanie oświadczenia woli podatnika w sposób sprzeczny z ustawą z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.);

d) wydanie decyzji z pominięciem istotnych okoliczności, takich jak zaświadczenie o zameldowaniu i wyjaśnienia Skarżącego.

- art. 60 w zw. z art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię oświadczeniu woli Skarżącego o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, złożonego w formie zeznania podatkowego, chociaż Skarżący oświadczenie to złożył w sposób świadczący o chęci skorzystania z ulgi. Co więcej, składając to oświadczenie działał w zgodzie z wyjaśnieniami udzielonymi mu przez pracownika urzędu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że Skarżący nie złożył oświadczania o spełnieniu wymogów skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w przewidzianym terminie.

Wspomniany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2007 r. Przy czym, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), chociaż przepis ten utracił swoją moc z końcem 2008 r., nadal ma on zastosowanie do przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 zd 1 ustawy nowelizującej z 2008 r. warunkiem skorzystania z ulgi było złożenie oświadczenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Z ich treści jasno wynika, że do skorzystania z ulgi meldunkowej nie wystarczy sama informacja o zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie złożonej deklaracji podatkowej. Nawet jeżeli przepisy nie wskazują wprost jaką formę powinno przyjąć to oświadczenie, nie można zgodzić się, że deklaracja PIT-39 jest wystarczająca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oświadczenie to należało złożyć na piśmie bądź ustnie do protokołu i powinno zawierać treść opisaną w art. 21 ust. 21, czyli oświadczenie o spełnieniu warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 60 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 65 § 1 tej ustawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżący oświadczenie takie złożył w wyznaczonym terminie. Biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wystarczyło wskazać, że Skarżący był zameldowany w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy i chce skorzystać z ulgi podatkowej. Ponadto, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidywał w punkcie 131 inne zwolnienie, z którego mógł skorzystać Skarżący. Stąd też nie można wymagać od organu, aby sugerował z jakiego zwolnienia powinien był skorzystać Skarżący.

3.4. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów postępowania, a zwłaszcza zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Skarżący nie może oczekiwać, aby obowiązek wynikający z tego przepisu realizował pracownik organu, informując podatnika o możliwości skorzystania z ulg podatkowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 22 tej ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, chociaż zeznanie podatkowe zawierało oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi;

b) art. 60 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 65 § 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wykładni oświadczenia woli podatnika o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, złożonej w formie zeznania podatkowego zgonie z zasadą samoopodatkowania i w konsekwencji przyjęcie, że ulga nie przysługuje, chociaż Skarżący złożył oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi w postaci zeznania podatkowego. Co więcej, składając to oświadczenie Skarżący działał w zaufaniu do organu, kierując się informacją uzyskaną od pracownika urzędu skarbowego. Ponadto żaden przepis nie konkretyzuje w jakiej konkretnie formie powinno zostać złożone oświadczenia, stąd też powinny znaleźć zastosowanie przywołane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego;

c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu kontroli legalności decyzji bez dokonania pełnej oceny rozstrzygnięcia wydanego przez organ skarbowy z zaniechaniem weryfikacji i rozpoznania istoty sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 tej ustawy oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez:

- jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuwzględnieniem przy wydaniu zaskarżonego wyroku wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy, a w szczególności okoliczności dotyczących instrukcji udzielonych przez pracownia organu w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej;

- jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od wszechstronnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przy pominięciu dowodu z załączonego do skargi dokumentu prywatnego oraz zaniechaniu jego oceny, co skutkowało poczynieniem wadliwych ustaleń i oddalenie skargi w efekcie błędnej wykładni przepisów prawa;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1 tej ustawy w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p. w zw. z art. 121, art.122 i art. 123 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez Skarżącego, na skutek niesłusznego przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego, a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., może oddalić skargę, utrzymując tym samym wadliwą decyzję, mimo, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania;

c) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 2, art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 O.p., polegające na nie rozpoznaniu istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów naruszenia prawa postępowania, na co wskazuje brak ich analizy w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji chociaż naruszono prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem powielenie przez sąd wykładni przepisów prezentowanej przez organ prowadziło do oddalenia skargi;

e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i§2, art. 191, art. 193 § 1, art. 199 a O.p. polegające na:

- niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji złożonych przez stronę wyjaśnień, w tym pominięcie informacji o wprowadzeniu strony w błąd przez pracownika urzędu, co do wymaganej formy oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej;

- zaniechaniu przeprowadzenia postępowania z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz dokonania interpretacji oświadczenia woli podatnika, zgodnie z przepisami ustawy Kodeks Cywilny;

- wydaniu decyzji z pominięciem istotnych okoliczności w sprawie, tj. dowodów takich jak zaświadczenie o zameldowaniu, wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadka A. N..

Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy poprzez, błędne ustalenie i stwierdzenie, że podatnik nie złożył oświadczenia woli o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, po udzieleniu instrukcji przez pracownika urzędu, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe oraz prawidłowo dokonana wykładnia oświadczenia podatnika prowadzą do wniosku, iż złożył on oświadczenie woli o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej do której był materialnie uprawniony.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym i procesowym, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zeznanie PIT-39 można uznać za złożenie oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe.

5.3. Odnosząc się do pierwszej grupy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, że ich uzasadnienie nie daje jasnej odpowiedzi na czym polegał błąd w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 tej ustawy. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/11), pełnomocnik strony podkreślił, że pierwszy z przywołanych przepisów należy interpretować szeroko, z uwzględnieniem wykładni systemowej i celowościowej, w której zasadnicze znaczenie ma pojęcie nieruchomości w ujęciu cywilistycznym. Następnie na tej podstawie wywodzi, że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidziano formy ani dosłownej treści oświadczenia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy, należało sięgnąć do art. 60 i art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego.

W tym względzie Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd jakiemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2930/13): "oświadczenie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie może być rozumiane jako przejaw kształtowania stosunku cywilnoprawnego oraz element czynności prawnej. Ma ono charakter zdarzenia prawnego, z którym ściśle określona norma prawna (wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f.) wiąże wskazane w jej dyspozycji konsekwencje prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jest to zatem czynność konwencjonalna i jedynie poprzez należyte jej dokonanie powstają lub ustają, czy też zmieniają się obowiązki prawne jakichś podmiotów (por. Z. Ziembiński, Logika praktyczna, PWN 1984, str. 98). Sam zatem generalny zamiar, czy wola skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania leżąca po stronie podatnika jest niewystarczająca." Ponadto przywołana przez pełnomocnika Skarżącego uchwała nie wprowadziła ogólnej zasady szerokiego odczytywania wspomnianych przepisów, dotyczyła bowiem jedynie przedmiotowego zakresu zastosowania zwolnienia podatkowego.

Przede wszystkim jednak, nawet jeżeli kierując się uwagami autora skargi kasacyjnej organ poddałby zeznanie PIT-39 takiej interpretacji, doszukując się w nim wyrazu woli skorzystania z opisywanego zwolnienia, musiałby wziąć pod uwagę, że w polu 25 Skarżący wprost zaznaczył, że chce skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (k. 26 akt administracyjnych). Tymczasem, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w badanym okresie podatnik mógł skorzystać z kilku rodzajów zwolnień obejmujących przychód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Stąd też nie można wymagać od organów, aby w jasnej treści zeznania podatkowego doszukiwały się woli skorzystania z innego zwolnienia aniżeli to, które zostało w nim wyraźnie wskazane.

Nie można także zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., która miałaby polegać na tym, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia podatkowego powinno być samo zameldowanie (czyli stan faktyczny), a nie złożenie oświadczenia. W tym względzie pełnomocnik Skarżącego nie bierze pod uwagę, że przepis ten nie ma charakteru samoistnego i dopiero jego odczytanie w powiązaniu z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. tworzy funkcjonalną całość. Jego pogląd pozostaje również w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu, który warunkuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od złożenia oświadczenia w stosownym terminie. Co więcej, takie rozumienie pierwszego z wymienionych przepisów pozostawałoby w sprzeczności z jedną z podstawowych dyrektyw wykładni jaką jest zakaz takiego interpretowania norm prawnych, który czyniłby zbędnym część tekstu. O ile zatem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewiduje przesłankę skorzystania ze zwolnienia o charakterze materialnym (zameldowanie na okres nie krótszy niż 12 miesięcy), tak art. 21 ust. 21 tej ustawy wprowadza warunek formalny zwolnienia (złożenie oświadczenia).

5.4. Rozpoznając zasadność zarzutów o charakterze procesowym należy stwierdzić, że zasadniczo dotyczą one kwestii udzielenia przez pracownika urzędu skarbowego błędnej informacji, na skutek czego Skarżący złożył zeznanie PIT-39 zamiast oświadczenia.

Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie dysponuje żadnym przekonywującym dowodem potwierdzającym tę okoliczność. Dopiero w postępowaniu przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym w Łodzi zgłosił dowód w postaci oświadczenia swoje żony, z którego miało wynikać, że była przy rozmowie z urzędniczką, w trakcie której został on wprowadzony w błąd.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w toku postępowania sądowoadministracyjnego (art. 106 § 3 P.p.s.a.) z oświadczenia żony Skarżącego o wprowadzeniu w błąd przez urzędnika nie mogło zmienić oceny Sądu pierwszej instancji, ponieważ okoliczność tę Skarżący podniósł już na etapie postępowania podatkowego. Pamiętać przy tym należy, że art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje legalność zaskarżonego aktu, opierając się przy tym na materialne dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym. Przepis ten nie może zatem służyć podważeniu stanu faktycznego ustalonego przez organy i zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08; 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 389/10; 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 978/14). Innymi słowy jego celem nie jest ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy administracyjnej, a jedynie umożliwienie prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 992/09 oraz z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II GSK 539/09).

Nie można także zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że przy ocenie skargi Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy, nie odnosząc się do wszystkich z podniesionych w niej zarzutów. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Prezentuje w szczególności stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnia i wykłada wskazane w skardze jako naruszone przepisy prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Pamiętać przy tym należy, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności. Natomiast niedostateczne rozwinięcie poszczególnych jego elementów, w sytuacji, gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich podniesionych przez stronę argumentów nie miało wpływu na treść wydanego wyroku. Natomiast nakaz rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wynikający z art. 134 § 1 P.p.s.a., nie oznacza konieczności odnoszenia się do wszystkich argumentów strony wnoszącej skargę do sądu administracyjnego.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.