Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 864/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, art. 19 ust.1, 3 i 4,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 197 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 743/08 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 743/08 - oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2008 r. (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 999 zł.

2. W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: T. K. (zwany dalej podatnikiem lub skarżącym), nabył w dniu 24 stycznia 2002 r. samochód osobowy marki Opel Omega B Caravan za kwotę 2.643,94 euro, a następnie w dniu 12 lutego 2002 roku sprzedał ten pojazd J. B. za kwotę 22.000,00 zł. Ponieważ sprzedaż miała miejsce przed upływem 6 miesięcy od daty nabycia, organ podatkowy uznał - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych lub u.p.d.o.f.), że podatnik uzyskał w 2002 r. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że cena zbycia przedmiotowego samochodu odbiega od ceny rynkowej, zatem na podstawie średnich notowań rynkowych organ podwyższył wartość sprzedanego pojazdu do kwoty 37.050 zł. Podatnik nie zgodził się z wyceną organów i złożył wyjaśnienia dotyczące stanu zakupionego samochodu. Organ podatkowy powołał rzeczoznawcę do wydania opinii w sprawie ustalenia wartości pojazdu. Biegły określił wartość rynkową ww. samochodu na kwotę 28.200zł. Skarżący zakwestionował wartość ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez organ i przedłożył ekspertyzę sporządzoną na jego zlecenie przez biegłego A. B., który określił wartość pojazdu na kwotę 19.850 zł.

Organ I instancji podzielił stanowisko biegłego rzeczoznawcy działającego na zlecenie organu i określił dochód skarżącego z tytułu sprzedaży w dniu 12 lutego 2002 r. samochodu Opel Omega B Caravan na kwotę 7.987.13 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 999 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że złożone przez podatnika wyjaśnienie nie zostały potwierdzone żadnym dowodem w sytuacji, gdy wartość pojazdu podana w umowie sprzedaży znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej nie mogło być podstawą wystarczającą do przyjęcia wartości podanej umowie sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego sporządzonej na zlecenie organu opinii biegłego J. J. –H., która zdaniem strony nie mogła mieć żadnej wartości dowodowej dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż została sporządzona w październiku 2007 r., a biegły nigdy nie widział wycenianego pojazdu, nie zbadał jego stanu technicznego, ani też nie zasięgnął od stron umowy sprzedaży żadnych informacji na temat stanu tego pojazdu, organ odwoławczy stwierdził, że powołany przez podatnika biegły A. B. także nie widział samochodu i też nigdy nie zbadał jego stanu technicznego, działając na zlecenie strony, opierał się jedynie na informacjach uzyskanych od zainteresowanego. Podatnik zarzucił, ze biegły nie mógł zbadać pojazdu, który został sprzedany ponad 5 lat przed sporządzeniem opinii, zatem jedynie wyjaśnienia strony postępowania mogły dostarczyć informacji o stanie w jakim znajdował się sprzedany pojazd. Według organu, podstawowym i obiektywnym źródłem informacji o samochodzie nie są wyjaśnienia zainteresowanej strony lecz dokumenty dotyczące samochodu. Skarżący potwierdził wprawdzie, że w 2002 r. był w posiadaniu dokumentu potwierdzającego stan techniczny samochodu, ale nie był w jego posiadaniu już 5 lat później, gdyż po sprzedaży samochodu, dokument ten nie był mu już potrzebny. Organ zakwestionował twierdzenia skarżącego, dotyczące uszkodzenia pojazdu w chwili jego sprzedaży. Stwierdził w tym zakresie, że ze złożonych dokumentów nie wynikało, że samochód był uszkodzony, bowiem w umowie kupna widniał zapis, że "pojazd kupiono po obejrzeniu i jeździe próbnej, bez gwarancji". Zapis zawarty na str. 6 tłumaczenia karty pojazdu, wskazywał co prawda, że samochód był unieruchomiony i wycofany z ruchu, jednakże przy adnotacji tej znajduje się data jej dokonania, a mianowicie 26 listopada 2001 r. Zatem w chwili zakupu, tj. w 2002 r. samochód nie był unieruchomiony, lecz zdolny do jazdy, o czym świadczy zapis w umowie sprzedaży dotyczący jazdy próbnej. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że pojazd ten został zgłoszony do ewidencji w Urzędzie Miejskim Wydziale Komunikacji w dniu 11 lutego 2002 roku, a więc musiał być sprawny i spełniać wymogi konieczne do dokonania jego rejestracji, bowiem w przeciwnym razie nie zostałby dopuszczony do ruchu. Organ wyjaśnił także, że biegły – Z. T., któremu organ podatkowy zlecił wycenę samochodu, firmuje swoim nazwiskiem Zespół Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych, skupiających rzeczoznawców w tym zakresie. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przedstawionych faktów podniesione w odwołaniu zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący oprócz opinii powołanego przez siebie biegłego A. B., nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie, że wartość rynkowa sprzedanego samochodu była niższa, niż określił biegły powołany przez organ podatkowy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty: naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że wartość rynkowa sprzedanego pojazdu Opel Omega B Caravan znacznie odbiegała od wartości określonej w umowie sprzedaży; naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii sporządzonej przez osobę, która nie została powołana na biegłego i uznania tego dokumentu za dowód z opinii biegłego; oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzony materiałem - co w ocenie skarżącego - miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 743/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia powołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że art. 19 ust. 4 powołanej ustawy określa sposób, w jaki winien postąpić organ podatkowy, gdy poweźmie wątpliwość, że cena podana w umowie, znacznie odbiega od wartości rynkowej. Organ ten winien w pierwszej kolejności wezwać strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany lub niewskazania przyczyn, które uzasadniały podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, urząd skarbowy powinien ustalić wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Ponieważ organ uznał, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży ww. samochodu, to zgodnie z określoną w ustawie procedurą, wezwał skarżącego do podwyższenia wartości sprzedawanego pojazdu. Na to wezwanie skarżący nie udzielił odpowiedzi. Z tych przyczyn organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę Z. T. - prowadzącego Zespół Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych - do wydania opinii w sprawie ustalenia wartości rynkowej ww. samochodu osobowego. Opinię sporządził biegły rzeczoznawca J. J. – H. z Zespołu Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych J. T., który określił wartość rynkową samochodu marki Opel Omega B Caravan na dzień 31 stycznia 2002 roku na kwotę 28.200 zł. Skarżący zakwestionował wartość rynkową ustaloną przez ww. biegłego i przedłożył własną wycenę, sporządzoną przez rzeczoznawcę A. B., który określił wartość przedmiotowego samochodu na kwotę 18.500. W świetle powyższego - zdaniem Sądu I instancji- tryb przewidziany w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zachowany. Organy podatkowe, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, podzieliły stanowisko powołanego biegłego rzeczoznawcy z Zespołu Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych. Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu I instancji znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, bez naruszania jej granic (art. 191 OP). Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając materiał dowodowy (w tym między innymi opinie biegłych, kartę pojazdu, dokumenty celne). Tymczasem strona skarżąca - poza opinią biegłego rzeczoznawcy - nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia organów - za bezzasadny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 122, art. 191 oraz 197 Ordynacji podatkowej. Konkludując - w ocenie Sądu - nie naruszono reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności a wyprowadzone wnioski nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, nie ma więc podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa zarówno w aspekcie wymogów formalnych, jak i w zakresie poprawności określonej przez organy wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego oparł na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej: P.p.s.a.), zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niewskazanie, dlaczego zarzuty skargi były nieuzasadnione, a także przez wewnętrzną sprzeczność twierdzeń Sądu zawartych w uzasadnieniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez oddalenie skargi, mimo że w postępowaniu podatkowym rozstrzygniecie organów podatkowych i określenie wartości zbytej rzeczy oparte zostało wyłącznie na opinii sporządzonej przez osobę, która nie została przez organ powołana i dokument ten został błędnie uznany przez organy za dowód z opinii biegłego, co stanowiło naruszenie art. 197 OP i 19 ust. 4 u.p.d.o.f.;

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi, mimo że w postępowaniu podatkowym dokonano błędnej oceny materiału dowodowego i dokonano ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, przyjmując że wartość samochodu wynosiła 28.200 zł, na podstawie twierdzeń osoby trzeciej nie będącej biegłym i nie upoważnionej do udziału w postępowaniu w jakiejkolwiek roli, co stanowiło naruszenie art. 122 i 191 OP.

W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że niewydanie opinii przez biegłego powołanego przez organ i oparcie rozstrzygnięć na dokumencie sporządzonym przez osobę trzecią nie stanowi naruszenia art. 197 OP. Niezrozumiałe jest, czy Sąd uważa, że organ podatkowy powołał biegłym J. J.- H., czy też uważa, że Z. T. i J. J. – H. to ta sama osoba. Podkreślono także, że w uzasadnieniu brak jest podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zakres tego naruszenia nie pozwala w ogóle określić przyczyn oddalenia skargi. Zatem wyrok wymyka się spod kontroli instancyjnej w zakresie jej merytorycznej poprawności. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ powołał biegłym Z. T., natomiast opinię sporządziła osoba nie będąca w sprawie biegłym –J. J. H., co w oczywisty sposób narusza art. 197 OP i art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Argumentowano ponadto, że organy podatkowe całkowicie pominęły wyjaśnienia i zeznania skarżącego, a przyjęły wartość hipotetyczną pojazdu, albowiem biegły nie podjął jakichkolwiek działań aby ustalić rzeczywisty stan techniczny pojazdu. W wyniku tych uchybień, organy błędnie oceniły materiał dowodowy w sprawie i dokonały ustaleń sprzecznych z tym materiałem.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu w objętym skargą kasacyjną postępowaniu, dotyczy oceny legalności rozstrzygnięcia przyjętego w wyroku Sądu I instancji oddalającego skargę na decyzję organu podatkowego, mającą za przedmiot zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. od przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy - stanowiącej w spornej sprawie samochód marki Opel Omega B Caravan.

Odpłatne zbycie innych rzeczy, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f. W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy podlegającym opodatkowaniu przychodem z odpłatnego zbycia innych rzeczy, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawodawca przewidział, że jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. Niemniej art. 19 ust. 3 tej ustawy wprowadza istotną dyrektywę ustalania wartości rynkowej określając, że dokonać tego należy na podstawie cen rynkowych odnoszących się do rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z jednoczesnym uwzględnieniem przesłanek indywidualizujących w postaci stanu i stopnia zużycia rzeczy będących przedmiotem zbycia oraz czasu i miejsca dokonania tego zbycia.

Analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość wyrażoną w cenie, która powinna odpowiadać wartości rynkowej, tzn. wartości, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być zbyte. Jako zasadę ustawodawca przyjął także, że to strony w umowie określają wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji, gdy organ kwestionuje tę wartość, obowiązany jest wdrożyć tryb weryfikacji wartości przedmiotu zbycia, przy czym, najpierw podejmowane są próby uzyskania konsensusu. Organ podatkowy wzywa stronę do zmiany wartości podanej w umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie ceny znacznie różniącej się od wartości rynkowej rzeczy. Dopiero bezskuteczność takiego wezwania, przejawiająca się nieudzieleniem odpowiedzi, niedokonaniem zmiany wartości lub niewskazaniem przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, uzasadniają ustalenie wartości rynkowej rzeczy (lub prawa majątkowego) z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Podkreślić przy tym należy, że ocena przyczyn dla których cena w umowie istotnie różni się od wartości rynkowej – należy do organu. To organ decyduje, czy podane przez stronę przyczyny są wiarygodne i w jakim zakresie należy je uwzględnić. Jeżeli jednak w tym trybie - wyjaśnień strony i argumentacji organu, nie uzyskają one porozumienia co do wartości rynkowej rzeczy (lub prawa majątkowego), to obligatoryjne jest ustalenie tej wartości przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Odwołanie się do wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 19 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 3. Innymi słowy, wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu umowy w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami i bez zrelatywizowania do okoliczności badanego przypadku. Brzmienie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nie nasuwa wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez stronę dla wykazania, że cena podana przez nią w umowie znajduje uzasadnienie.

Należało zatem odnieść powyższe rozważania, do rozpoznawanej sprawy, w której zasadnicza wątpliwość jaką była wartość rynkowa sprzedanego samochodu wiązała się z ustaleniem jego stanu technicznego w chwili sprzedaży.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że cena spornego samochodu, przyjęta w umowie sprzedaży z dnia 12 lutego 2002 r. w kwocie 22.000,00 zł, znacznie odbiegała od wartości rynkowej samochodu tej marki o analogicznych parametrach technicznych, ustalonej przez Urząd Skarbowy w Bytomiu na podstawie średnich notowań rynkowych na dzień zawarcia transakcji w kwocie 37.050,00 zł. Ponadto, taką właśnie wartość (37.050,00 zł) podał podatnik oraz nabywca ww. samochodu (J. B.) jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w deklaracji PCC-1 złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 13 marca 2002 r. W aktach sprawy znajdowało się też oświadczenie podatnika (z 21 maja 2007 r.), że zakupiony samochód służył jako taksówka, miał zły stan lakieru, duży przebieg i uszkodzony napęd, co przeczyło zapisowi w umowie kupna, że "pojazd kupiono po obejrzeniu i jeździe próbnej", bowiem uszkodzony napęd uniemożliwiałby uruchomienie samochodu. Wobec tak rozbieżnych informacji, wezwano podatnika do weryfikacji podanej wartości transakcyjnej samochodu, lecz pomimo monitów organu nie udzielił on odpowiedzi. W ocenie Sądu kasacyjnego – stan faktyczny sprawy, uzasadniał zastosowanie przez organy podatkowe trybu określonego przepisami art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 197 § 2 OP, obligującego organy podatkowe do powołania z urzędu biegłego, bowiem dowodu w formie opinii biegłego wymaga przepis prawa podatkowego – art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji organ zasadnie i zgodnie z procedurą określoną w art. 197 OP, po wyczerpaniu przesłanek z art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. powołał z urzędu biegłego do wydania opinii w sprawie ustalenia wartości rynkowej ww. samochodu, zwracając się do Zespołu Rzeczoznawców prowadzonego przez Z. T.

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. – poprzez akceptację naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania - art. 197 § 1 OP i art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., Sąd kasacyjny ocenił, że kwestionowanie dowodu z opinii biegłego, jedynie z uwagi na fakt, że sporządziła ją osoba inna niż wymieniona w wydanym przez urząd postanowieniu, jest w ocenie Sądu kasacyjnego niezasadne.

Nie ulega wątpliwości, że w postanowieniu organu z dnia 19 września 2007 r. (K-24 akt administracyjnych) skierowanym i doręczonym do Zespołu Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych w B. (zwanego dalej Zespołem Rzeczoznawców) – osobą powołaną na biegłego był inż. Z. T., prowadzący ten Zespół, natomiast pod wydaną w tej sprawie opinią z dnia 21 października 2007 r. (K-40) podpisał się "Biegły Skarbowy na okręg Dyrektora Izby Skarbowej w K.– z zakresu techniki Motoryzacyjnej pojazdy samochodowe, maszyny i urządzenia – inż. J. J. H.", firmujący sporządzoną opinię swoim nazwiskiem i pieczątką firmową Zespołu Rzeczoznawców. Opinia sporządzona została na papierze firmowym Zespołu Rzeczoznawców kierowanego przez Inż. Z. T., tak samo oznaczona została faktura za wykonaną usługę. Skarżący nie kwestionuje kompetencji biegłego sporządzającego opinię ale podważa skuteczność tego dowodu zarzucając, że opinię sporządziła osoba nie wymieniona w postanowieniu organu o powołaniu biegłego.

W ocenie Sądu kasacyjnego, stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do uwzględnienia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego dla wyceny wartości rynkowej spornego samochodu nie narusza dyspozycji art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 197 § 2 OP. Organy dopuściły jako dowód w sprawie opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę inż. J. J. H., który określił wartość samochodu na kwotę 28.200,00 zł, bowiem biegły ten należy do kierowanego przez inż. Z. T. Zespołu Rzeczoznawców, któremu organ podatkowy zlecił ustalenie wartości rynkowej pojazdu, co zostało zrealizowane w formie opinii, sporządzonej w oparciu o przekazane przez organ podatkowy materiały, dotyczące tego konkretnego pojazdu (umowę kupna z dnia 24 stycznia 2002 r.; kartę pojazdu; deklarację celną z 7 lutego 2002 r; umowę sprzedaży spornego samochodu z dnia 12 lutego 2002 r oraz oświadczenie skarżącego z dnia 21 maja 2007 – dot. stanu technicznego pojazdu w chwili jego sprzedaży). Ponieważ podatnik przedłożył w postępowaniu – ekspertyzę sporządzoną na jego zlecenie przez A. B., który określił wartość przedmiotowego samochodu na kwotę 19.850,00 zł – organ poddał tą wycenę, ponownej ocenie biegłego rzeczoznawcy z Zespołu kierowanego przez inż. Z. T. Ponieważ ekspertyza ta sporządzona została jedynie w oparciu o dane przekazane przez skarżącego, oceniona została jako dowód nieobiektywny, nie oddający wartości rynkowej spornego samochodu.

W ocenie Sądu kasacyjnego, powyższe względy, uzasadniają oddalenie przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów - naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Kwestionując naruszenie ww. przepisów - autor skargi kasacyjnej nie podjął próby ich uzasadnienia, wskazując jedynie, że Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe prawa procesowego – art.197 § 1 OP i art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie ogólnikowe powołanie wymienionych przepisów, stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia (art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a.). Tak więc zarzuty, wskazujące na uchybienie przepisom postępowania sądowo administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 u.p.p.s.a. – traktującym jedynie o kierunku rozstrzygnięcia (w dodatku, pozostających ze sobą w opozycji) nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione w sposób pozwalający na ich wnikliwsze, merytoryczne rozpoznanie. Wobec tak lakonicznych w tym zakresie zarzutów, stwierdzić jedynie należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpatrując zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Wskazać przy tym należy, że strona nie kwestionuje konieczności uiszczenia podatku wskutek transakcji sprzedaży pojazdu przed upływem wyznaczonego przepisami okresu, co by oznaczało, że godzi się z koniecznością zapłacenia tego podatku, spiera się jedynie o jego wysokość, co jednak nie uzasadnia uwzględnienia jego racji, wobec zgromadzonych w sprawie dowodów, poprawnie ocenionych przez orzekający w sprawie Sąd I instancji.

Przechodząc do rozważenia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że i ten zarzut jest niezasadny. Jego naruszenia skarżący upatruje w niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niewskazaniu przyczyn nieuznania zarzutów skargi.

Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku - wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej – zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., jakie zawierać ma poprawnie sporządzone uzasadnienie wyroku. Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, obszernie omawiając stanowisko prezentowane zarówno przez organ, jak i przez stronę, przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie, wskazując jednocześnie dlaczego nie podzielił stanowiska i argumentacji strony skarżącej. Nieuzasadnione są przy tym wywody autora skargi kasacyjnej, dotyczące "sprzeczności wyrażonych w uzasadnieniu zapadłego wyroku", uniemożliwiających dokonanie kontroli instancyjnej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że skarżący, kwestionując opinię przyjętą przez organy podatkowe i akceptowaną przez Sąd I instancji - pomija, że organ powierzył wykonanie opinii Zespołowi Rzeczoznawców Motoryzacyjnych i Maszynowych, prowadzonemu przez Z. T. W składzie tego Zespołu, rzeczoznawcą był m.in. inż. J. J. – H., którego kwalifikacji (w zakresie wyceny wartości rynkowej samochodu) strona nie kwestionowała. Sporządzoną przez niego opinię, autoryzował Z. T. – jako szef Zespołu Rzeczoznawców, któremu powierzono wydanie opinii określonej postanowieniem organu. Z powyższych względów zarzuty w tym zakresie uznać należy za całkowicie chybione, co zresztą wynikało z uzasadnienia skarżonego wyroku Sądu I instancji, którego argumentację Sąd kasacyjny podziela.

Kolejny z zarzutów powołanych przez autora skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego wyroku.

Sam skarżący w umowie sprzedaży samochodu określił jego wartość na kwotę 22.000,00 zł, natomiast w deklaracji PCC-1 złożonej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, zarówno skarżący, jak i nabywca spornego pojazdu (J. B.) określili jego wartość na kwotę 37.050,00 zł tj. prawie dwukrotnie wyższą. Organ podatkowy działając zgodnie z wymogami art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wezwał skarżącego do zmiany podanej w umowie sprzedaży wartości samochodu lub wskazania przyczyn, dla których wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa. A zatem strona miała możliwość dostosowania się do wymogów prawa art. 19 ust. 4 powołanej ustawy, mogła albo zmienić wartość zgodnie z deklaracją PCC-1 bądź wykazać przy pomocy wiarygodnych dowodów, a nie dowolnych wyjaśnień, jakie są przyczyny dla których wartość ta jest znacznie niższa. Strona konsekwentnie tego unikała i w tym stanie rzeczy organ nie miał innej możliwości jak tylko zasięgnięcie opinii biegłych, który to dowód jest w takiej sytuacji obligatoryjny, co wynika wprost z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 197 § 2 OP.

Podnosząc kolejny (drugi) zarzut skargi kasacyjnej, jej autor podważa w istocie uprawnienie organów podatkowych do inicjowania postępowania dowodowego i dopuszczania "własnych dowodów". Takie żądanie jest oczywiście niezgodne z prawem. Gdyby nawet przyjąć dla zadośćuczynienia twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy bezpośrednio powinien powołać biegłego rzeczoznawcę J. J.- H. z imienia i nazwiska, to doprowadziłoby to jedynie do takiego skutku, że biegły powtórzyłby swoją opinię zawartą w ekspertyzie. A zatem okoliczność ta nie miałaby żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Ponadto, stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego, przez określenie wartości rynkowej spornego samochodu w oparciu o dowód z opinii rzeczoznawcy nie powołanego w sprawie na biegłego – skarżący nie wykazał, jaki wpływ mogło mieć to naruszenie na wynik sprawy. Zarzut ten jest tym bardziej wątpliwy, że skarżący nie kwestionuje kwalifikacji i kompetencji inż. J. J. – H. w zakresie wyceny samochodu i zarzutów takich nie podnosi też w odniesieniu do sporządzonej przez niego opinii – nie można zatem uznać, że zarzucane naruszenie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tym samym i ta okoliczność przemawia za nieuwzględnieniem tego zarzutu skargi kasacyjnej.

Również kolejny zarzut kasacyjny – należało uznać za bezzasadny. Strona domaga się uchylenia wyroku w oparciu o swoje błędne stanowisko w sprawie. Nie budzi wątpliwości, że Sąd I instancji nie mógł uchylić zaskarżonych decyzji w oparciu o subiektywne twierdzenia strony skarżącej lub też w oparciu o ekspertyzę przedstawioną przez stronę sporządzoną na jej zlecenie, opartą merytorycznie (jak wynika z jej treści), na dowolnych oświadczeniach strony. Podkreślić przy tym należy, że przedłożona przez skarżącego ekspertyza rzeczoznawcy A. B., oparta była na tak dowolnych twierdzeniach skarżącego, że w konsekwencji – wynikająca z niej wartość pojazdu, określona w kwocie 18.500,00 zł, była niższa niż wartość określona przez samego skarżącego w umowie sprzedaży. W tych okolicznościach Sąd I instancji mając do wyboru stanowisko strony i dowody rzeczowe w postaci umowy sprzedaży, deklaracji PCC-1 oraz opinii przedstawionej przez biegłego - mógł oprzeć się wyłącznie na tych dowodach, gdyż innych w sprawie strona nie przedłożyła, mimo monitów organów podatkowych.

Ten zakres dowodów, jakimi dysponowały organy, został należycie oceniony przez Sąd I instancji. Wykluczał on jednak uchylenie skarżonego wyroku, bowiem niezasadny był również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (tu: art. 191 w zw. z art. 122 OP) i to niezależnie od braku w argumentacji skargi kasacyjnej trafnych zarzutów, o istotnym wpływie zarzucanych naruszeń przepisów postępowania sądowo administracyjnego na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, co wcześniej już zasygnalizowano, że Sąd bada legalność działania organów podatkowych, a zatem tylko skuteczne wykazanie naruszenia konkretnej normy prawnej uprawnia Sąd do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W badanej sprawie, zdaniem składu orzekającego, taka sytuacja nie miała miejsca. Wszystkie dotychczasowe wywody Sądu kasacyjnego, znajdują czytelne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej – jako niezasadnej. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest słuszne zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu I instancji potwierdza trafność przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, co zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

7. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że nie ma uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę kasacyjną jako bezzasadną – w całości oddalił.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, § 3 P.p.s.a oraz w zw. z § 6 pkt. 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).