Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1142/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. i C. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 506/14 w sprawie ze skargi E. L. i C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. i C. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. L. i C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 lipca 2014 r., nr [...] W w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. WSA orzekał w następującym stanie sprawy: W oparciu o materiał zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżących, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. jak również postępowania prowadzonego wobec "E." E. L., R.S. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2009 r., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości co do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodów. Ustalił, że ww. Spółka nie zaewidencjonowała przychodu w łącznej kwocie 390.728,21 zł z tytułu: 1) transakcji sprzedaży, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi, 2) transakcji sprzedaży gazu propan-butan, 3) sprzedaży co najmniej 387 doładowań do telefonów komórkowych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 25 marca 2014 r. zauważył, że w zakresie obrotu za okresy 2009 r. sprawa była przedmiotem kontroli sądu. Wyrokiem z 16 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA z 2 sierpnia 2011 r. I SA/Bk 228/11 przyjmując, że ustalenia organów dokonane w sprawie są prawidłowe, zaś WSA wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r. I SA/Bk 190/12 oddalił skargę podatnika. Ponieważ organ związany jest prawomocną oceną sądów administracyjnych co do wysokości obrotu, oznacza to, że dla potrzeb podatku dochodowego wysokość osiągniętego przychodu została ostatecznie rozstrzygnięta. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania zmierzających do podważenia ustalonego przychodu. Odnośnie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych organ nie dał wiary, iż dokonywano zakupu doładowań na zapas.

W związku z tym przyjęto, że wykazane w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. karty stanowiły tzw. "zdrapki", a nie wydrukowane na zapas doładowania do kart. W kwestii nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w okresie od stycznia do 23 października 2009 r. niezaewidencjonowano całości sprzedaży opłacanej w tej formie.

Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez stronę zestawienia oraz złożone wyjaśnienia nie potwierdzają, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Zarówno zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i w cyklu miesięcznym sporządzone przez Stronę jak również twierdzenia Strony jakoby raport z terminala zawierał transakcje od godz. 3 do godz. 3 dnia następnego, nie podważają wcześniej zajętego w tej sprawie stanowiska. Prawidłowe jest przyjęcie cyklu dobowego (od 0 do 24) do oceny porównania sprzedaży na paragony z rejestrami sprzedaży. Zwracając uwagę, że w większości przypadków występuje niezgodność czasu wystawienia paragonu, czy faktury i czasu dokonania płatności kartą, za niewiarygodne uznał w tym zakresie wyjaśnienia, iż w innym terminie miała miejsce sprzedaż, a w innym płatność. W kwestii nieprawidłowości w zakresie dokumentowania i ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan organ odwoławczy wskazał, że 9 grudnia 2008 r. Obwodowy Urząd Miar w B. przeprowadził czynności legalizacji

i sprawdzenia odmierzaczy na stacji paliw należącej strony i dokonał sprawdzenia odmierzacza gazu ciekłego, którego licznik wskazywał 0417823. Z uwagi na brak wskazania godziny spisania stanu licznika do obliczenia wskazania na dzień

31 grudnia 2008 r. przyjęto sprzedaż wg ewidencji księgowej programu Subiekt

od 9 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., która wyniosła 10170,248 litrów. W związku z tym na dzień 31 grudnia 2008 r. wskazanie licznika winno wynosić 0427993. Spisane wskazanie licznika na dzień 23 października 2009 r. wyniosło 0770730, co świadczy o tym, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 23 października 2009 r. sprzedaż gazu propan butan mierzona w litrach jako różnica między wskazaniem licznika na 23 października 2009 r., a wskazaniem obliczonym na dzień 1 stycznia 2009 r. wyniosła 342737 litrów. Natomiast konfrontacja ewidencji sprzedaży z dokumentami sprzedaży LPG wskazuje, że sprzedaż w tym okresie wyniosła 302647,589. Powyższe ustalenia prowadzą – zdaniem organu - do stwierdzenia, iż 40089,411 litrów gazu propan butan zostało sprzedane poza ewidencją sprzedaży. Ponadto stwierdzono, że uwzględniając tylko zaewidencjonowaną sprzedaż spółka posiadała na stanie znacznie większe ilości gazu propan butan niż wynosi maksymalne wypełnienie zbiorników należących do podatnika. Stwierdzone nieprawidłowości (sprzedaż LPG poza ewidencją) spowodowały w 2009 r. zaniżenie przychodu o kwotę 55.771,90 zł. Dodano, że organ pierwszej instancji nie pominął sprzedaży gazu na tzw. zeszyt. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności co do potrzeby przeprowadzenia rozprawy z udziałem biegłego, przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę, czy też prawidłowości dokonanego szacunku. W skardze do WSA zarzucono: 1/ rażące naruszenie art. 122, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej; 2) rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków zarówno na etapie postępowania w pierwszej instancji jak i w związku z odmową przeprowadzenia rozprawy podatkowej na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej; 3) rażące naruszenie art. 197 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z niepowołaniem biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie wnioskowanym przez skarżących; 4) rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wymaganie od podatnika dokumentowania faktu zamarzania i przepompowywania gazu, kiedy nie wymagają tego przepisy prawa; 5) rażące naruszenia art. 23 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zastosowaniem metody ustalenia wysokości podstawy opodatkowania przy eliminacji kosztów uzyskania przychodu i pozostawanie bez zmian samego przychodu; 6) rażące naruszenie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniem objęty jest dochód osiągnięty

w danym roku podatkowym poprzez zastosowanie miesięcznych rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów w spółce "E."; 7) rażące naruszenie art. 130

§ 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez udział w wydaniu decyzji pierwszej instancji, która została podtrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej osób podlegających wyłączeniu w myśl tego przepisu; 8) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej) w związku z szeregiem rozbieżności wynikających z materiału dowodowego z ustaleniami poczynionymi przez organa podatkowe.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wpierw zwrócił uwagę, że choć to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej),

to obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. Za trafne Sąd uznał ustalenia organów w zakresie zaniżenia przychodu

w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży co najmniej 387 doładowań do telefonów komórkowych. Zauważył, że prowadząc w sposób przejrzysty swoją dokumentację, Spółka w prosty sposób powinna była obalić twierdzenia organów,

że doładowania do kart telefonicznych ujętych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. miały formę "zdrapek", a nie wydruków z systemu e-va dokonanych "na zapas". Nie uczyniła tego jednak skutecznie. Drukowanie na zapas doładowań kart telefonicznych, które występują w wielu konfiguracjach (ze względu na różnych operatorów telefonicznych i zmienne nominały), w świetle zasad doświadczenia życiowego było nieuzasadnione. Poza twierdzeniem o drukowaniu doładowań na zapas (co w ramach swobodnej oceny okazało się niewiarygodne)

i ewidencjonowaniu wszystkich transakcji (co w sprawie zostało podważone) oraz konieczności pozyskania informacji na ten temat u wykazanych przez spółkę dostawców, tj. L. S.A. i M. S.A., co też uczyniono (potwierdzono miedzy innymi wielkość sprzedaży doładowań przez system e-va

i brak zakupu "zdrapek" u tych podmiotów), strona nie doprowadziła do wykazania, że jej rozliczenia były prawidłowe.

Sąd wskazał, że w zakresie transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi zestawienie płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym przedłożone przez Stronę nie stanowi dowodu na okoliczność, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Weryfikacja tego zestawienia wskazała, że w większości przypadków powiązano płatności kartą płatniczą z danego dnia z paragonem lub fakturą wystawioną kilka - kilkanaście dni wcześniej lub później. Oceniając to zestawienie w zgodzie z doświadczeniem życiowym i logiką prawidłowo więc uznano, że wykazane na nim transakcje z uwagi na występującą niezgodność czasu wystawienia paragonu lub faktury i czasu dokonania płatności bezgotówkowej kartą płatniczą, nie mogą potwierdzać okoliczność zaewidencjonowania ich w rejestrach. Zebrane przez organy dowody pozwalały na stwierdzenie nieewidencjonowania wszystkich transakcji sprzedaży opłacanych w tej formie. Wreszcie WSA podzielił ustalenia w zakresie ewidencjonowania transakcji sprzedaży gazu propan-butan, uznając za prawidłowe przyjęcie, że 40089,411 litrów gazu propan-butan zostało sprzedane poza ewidencją sprzedaży. Podkreśli, że czynności legalizacji i sprawdzenia odmierzaczy na stacji paliw należącej strony przeprowadził 9 grudnia 2008 r. Obwodowy Urząd Miar w B. Wspólnicy Spółki obecni byli podczas tej czynności, jak też przy czynności spisania stanu licznika w dniu 23 września 2009 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej i nie zgłaszali uwag, co do poprawności wskazań tego licznika. Ponadto, zgodnie ze spisem z natury sporządzonym w Spółce na dzień 31 grudnia 2008 r. ilość gazu na stanie wyniosła więcej niż maksymalne napełnienie zbiorników. To również świadczy o nierzetelności zarówno remanentu, jak i wskazanej przez stronę wielkości sprzedaży gazu propan-butan w 2009 r.

W ocenie WSA, nie zostały naruszone w powyższym zakresie przepisy postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, odniosły się do wszelkich zastrzeżeń i wniosków dowodowych skarżących, dotyczących m.in. powołania biegłego i dowodów z zeznań świadków. Odnosząc się do nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy,

w tym z udziałem biegłych, podkreślił, że możliwość przeprowadzenia rozprawy,

o której mowa w art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Obowiązek przeprowadzenia odwoławczego postępowania dowodowego w formie rozprawy należy ograniczyć do sytuacji, gdy podatkowy organ odwoławczy dokona swobodnej oceny całego materiału dowodowego zebranego przez podatkowy organ pierwszej instancji i na podstawie tej oceny stwierdzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Sąd uznał też, że przyjęta przez organ metoda ustalenia wysokości podstawy opodatkowania pozwoliła na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a strona nie zdołała tego skutecznie zakwestionować. Zwrócił uwagę zarazem, że szacowanie przychodu miało miejsce w odniesieniu do nieprawidłowości w sprzedaży gazu propan – butan. Nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że sformułowanie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji"

w odniesieniu do pracownika organu, odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania. Dodał, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy decyzji zapadłych w toku ponownego postępowania po kontroli sądowej, decyzji ostatecznych zapadłych w trybach nadzwyczajnych, a także jak zasadnie wskazuje organ w sytuacji, gdyby dyrektor izby skarbowej rozpatrywał odwołanie,

od decyzji, którą rozpatrywał jako organ pierwszej instancji. Na koniec WSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw.

z art. 120 Ordynacji podatkowej, jeszcze raz podkreślając, że organ podatkowy nie może zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, E. i C. L. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzucili:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie polegające na uznaniu, iż w wydaniu zaskarżonej decyzji nie uczestniczyły osoby, które winne być wyłączone od udziału w postępowaniu.

II. Naruszenie prawa procesowego tj. art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 k.p.c. i art. 227 k.p.c. i art. 233 § 1 k.p.c. oraz art. 122, 180, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów

z przesłuchania świadków przez organy podatkowe, a przez to poczynienie ustaleń przez Sąd I instancji na niepełnym, sprzecznym materiale dowodowym,

co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie wyroku WSA oraz obu decyzji zapadłych w sprawie a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polega na udziale w wydaniu decyzji pierwszej instancji pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. tj. inspektora T. B. oraz wicedyrektora UKS w B. J. O,. Stwierdził, że interpretacja ww. przepisu dokonana w sprawie przez WSA, jest odmienna od stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z dnia 18 lutego 2013r. w sprawie I GPS 2/12. Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że organ odwoławczy nie mógł odmówić przesłuchania świadków z góry zakładając, że dowód ten nic nie wniesie do sprawy. Oddalenie wniosków dowodowych doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, gdyż nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma

w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom,

tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174: tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona błędnie wskazała jako naruszenie przepisu prawa materialnego (poprzez błędną interpretację i zastosowanie) przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Powołany przepis jest przepisem procesowym i w tej kategorii - naruszenia prawa procesowego - zostanie przeprowadzona kontrola merytoryczna zarzutu.

Autor skargi kasacyjnej naruszenia powołanego przepisu upatruje w udziale

w wydaniu decyzji pierwszej instancji pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. tj. inspektora T. B. oraz wicedyrektora UKS

w B. J O. Wymienieni pracownicy organu kontroli skarbowej (organu I instancji) uczestniczyli w wydaniu decyzji, która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, sprawa zaś została skierowana do ponownego rozpatrzenia i po raz kolejny w wydaniu decyzji organu I instancji uczestniczyły te same osoby. Co istotne pracownicy ci nie brali udziału w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy.

Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia postępowania przed dyrektorem urzędu kontroli skarbowej jak i przed dyrektorem izby skarbowej) - pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału

w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział

w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć konfliktu ról oraz interesów. Zaznaczyć przy tym należy, że wyłączenie to ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. W żaden sposób nie można art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. rozumieć jako założenia, że ewentualny udział pracownika

w postępowaniu może mieć wpływ "korzystny", czy też "niekorzystny" dla strony postępowania. Instytucja wyłączenia pracownika służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcie sprawy. Jest ona elementem sprawiedliwości proceduralnej, w ramach której ustawodawca jest obowiązany do ukształtowania postępowania w taki sposób, aby zapewnić mechanizm umożliwiający wyeliminowanie czynników mogących wywołać wątpliwość co do bezstronności osób zaangażowanych w rozstrzyganie o prawach i obowiązkach jednostek. Jednym

z elementów mechanizmu zapewnienia bezstronności jest wyłączenie od orzekania w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem środka zaskarżenia osoby, która brała udział w orzekaniu w pierwszej instancji, czyli była "współautorem" kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje w na skutek uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno

w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych.

Treść przywołanego przepisu nie wskazuje aby istniała konieczność wyłączenia z mocy prawa, od udziału w postępowaniu kontrolnym pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji uchylonej przez organ odwoławczy.

Powołana w skardze kasacyjnej uchwała NSA sygn. akt I GSP 2/12 z dnia

18 lutego 2013 r. rozstrzyga kwestie wyłączenia pracownika w postępowaniu odwoławczym o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, a więc takiej sytuacji w której Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywałby odwołanie od decyzji, którą rozpatrywał w pierwszej instancji. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej nie wydawał decyzji w pierwszej instancji. Odwołanie od decyzji nie było złożone w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej, ale na podstawie art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 221 Ordynacji podatkowe w sprawie nie miał zastosowania, tak samo jak przepis art. 239 Ordynacji podatkowej (dotyczący zażaleń). Ponadto wskazani pracownicy nie brali udziału przy wydaniu decyzji organu odwoławczego.

Z tych też powodów zarzut naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku

z art. 217 § 1 k.p.c. i art. 227 k.p.c. i art. 233 § 1 k.p.c. oraz art. 122, 180, 187 § 1

i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków przez organy podatkowe, a przez to poczynienie ustaleń przez Sąd I instancji na niepełnym, sprzecznym materiale dowodowym, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych.

Zasadniczo z naruszeniem art. 106 § 5 p.p.s.a. mamy do czynienia w sytuacji, gdy sąd administracyjny przeprowadzał dowody uzupełniające, a dokonując tego - uchybił stosownym przepisom procedury cywilnej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227-257 k.p.c. - może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sad I instancji postępowania dowodowego nie prowadził. Ponadto wskazany przez stronę zakres postępowania dowodowego wykraczałby poza zakres wyznaczony granicami określonymi w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. zawiera odesłanie nie tylko do przepisów k.p.c., ale i do art. 106 § 3 p.p.s.a. ustanawiającego kompetencję do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. To oznacza, iż odpowiednie przepisy k.p.c. są wtórne w stosunku do regulacji zawartej w art. 106 § 5 i art. 106 § 3 p.p.s.a.

Sąd dokonuje samodzielnej oceny dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów tylko wówczas, gdy sam dowody te przeprowadzi. Art. 106 § 5 p.p.s.a. nie odnosi się do oceny przez sąd dowodów zebranych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Tych sąd samodzielnie nie ocenia, a jedynie bada, czy organy administracji publicznej prawidłowo ustaliły stan faktyczny zgodnie

z zasadami regulującymi postępowanie, w ramach którego wydano zaskarżony akt administracyjny.

Skoro sąd pierwszej instancji oparł się na dowodach znajdujących się

w aktach organu i sam nie uzupełniał postępowania dowodowego, to nie mógł naruszyć art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c., gdyż w takiej sytuacji przepisy te nie mają zastosowania. Przepisy te nie mogą więc stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy, a zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji. Treści uzasadnienia skargi kasacyjnej mogłaby wskazywać, że autor kwestionuje zasadność odmowy przeprowadzenia dowodów w postępowaniu przed organem I i II instancji co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Strona jednak skutecznie nie zakwestionowała przyjętego przez Sąd I instancji, a ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.