Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1053/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku - Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 595/18 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku - Białej z dnia 5 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.83.2018.1.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, 2) zasądza od W. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku - Białej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn.akt I SA/Lu 595/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi W. Spółki Akcyjnej w L. (dalej: skarżąca, spółka), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 5 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd podał, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej: 1) za nieprawidłowe - w zakresie zaliczenia do przychodów z tzw. innych źródeł przychodów uzyskanych z tytułu udzielonych licencji na znak towarowy, bowiem są to przychody pochodzące z tzw. zysków kapitałowych i 2) za nieprawidłowe – odnośnie do sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności, w których jest podmiotem działającym w branży budowlanej i deweloperskiej, w tym w szczególności prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz w zakresie sprzedaży nieruchomości. Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, do której należą spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. W ramach prowadzonej działalności spółka realizuje liczne inwestycje zarówno samodzielnie, jak i poprzez spółki celowe, w tym w szczególności spółki osobowe (m.in. spółki komandytowe). W spółkach celowych spółka może pełnić zarówno rolę komandytariusza, jak i komplementariusza. Spółki celowe zajmują się realizacją określonych inwestycji budowlanych jako deweloperzy oraz sprzedażą ukończonych inwestycji deweloperskich (deweloperzy). Spółka jako wspólnik spółek celowych osiąga zarówno przychody, jak i ponosi koszty związane z uczestnictwem w tych spółkach, które są przypisywane proporcjonalnie do udziału. Przychody i koszty dotyczą przede wszystkim bieżącej działalności tych spółek, a więc działalności deweloperskiej. Spółka posiada wyłączne prawo własności zarejestrowanego w odpowiednim urzędzie ds. własności przemysłowej znaku towarowego, o określonej szacie słowno-graficznej (znak). W związku z tym, że spółka jest podmiotem działającym od 1994 r. i posiada rozpoznawalną oraz uznaną markę, deweloperzy realizujący inwestycje działają również pod znakiem, a spółka udziela deweloperom odpłatnych licencji na korzystanie z niego na podstawie umowy licencyjnej zawartej na czas nieokreślony (umowa). Stosownie do treści umowy, spółka (licencjodawca) udziela za wynagrodzeniem licencji na znak deweloperowi (licencjobiorcy), który zamierza prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem znaku, w szczególności w zakresie sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z przedmiotem umowy, spółka zapewnia deweloperowi prawo do korzystania z licencji na znak. Licencja ta jest udzielana na terytorium Polski jako wyłączna i nieograniczona zakresem czasowym, niemniej prawo do korzystania ze znaku zostało ściśle powiązane z czasem obowiązywania umowy. W myśl postanowień dotyczących praw i obowiązków stron umowy spółka upoważnia dewelopera do wykorzystywania znaku wyłącznie na własny użytek, bez prawa do rozporządzania znakiem. Znak może być wykorzystywany przez dewelopera jedynie do prowadzenia działalności deweloperskiej. Deweloper nie może jednak w żaden sposób modyfikować lub przerabiać znaku, a sama spółka upoważniona jest do kontrolowania dewelopera w zakresie sposobów używania przez niego znaku. Jednocześnie - niezależnie od przekazywanego prawa do korzystania ze znaku - spółka wspiera dewelopera w zakresie efektywnego wykorzystywania udostępnionego mu znaku, w szczególności poprzez podejmowane działania marketingowe oraz reklamowe z wykorzystaniem znaku, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości przez developera. Stosownie do postanowień umowy z tytułu udostępnienia znaku oraz wspierania dewelopera w zakresie jego wykorzystywania spółka otrzymuje wynagrodzenie ustalane jako odsetek od przychodów osiąganych przez dewelopera z działalności gospodarczej, w ramach której wykorzystuje on znak. Opłata licencyjna jest kalkulowana odrębnie dla poszczególnych projektów deweloperskich realizowanych przez dewelopera z wykorzystywaniem znaku, a podstawę kalkulacji opłaty licencyjnej za dany okres (miesiąc) stanowią przychody netto uzyskane w tym okresie ze sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach danego projektu deweloperskiego. Do 31 grudnia 2017 r. spółka z tytułu udzielonej deweloperom licencji rozpoznawała przychód podatkowy, zaś należności płacone przez deweloperów stanowiły dla spółki koszty podatkowe proporcjonalnie do jej udziału w zyskach deweloperów (spółek osobowych), tj. rozliczenie przychodów i kosztów z tytułu licencji odbywało się na analogicznych zasadach jak rozliczenia przychodów i kosztów spółek celowych, które były generowane przez podstawową działalność tych spółek, a więc działalność deweloperską. W wyniku wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) podziału źródeł przychodów na dwie odrębne kategorie spółka powzięła wątpliwości dotyczące przyporządkowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z opisanymi licencjami na znak towarowy do właściwego źródła przychodów.

W związku z tym zapytała: 1. Czy w opisanych okolicznościach, biorąc pod uwagę art. 7 oraz 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., spółka powinna zaliczać zarówno przychody, jak i koszty podatkowe związane z udzielonymi licencjami do tzw. innych źródeł przychodów? 2. Czy - w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - spółka powinna zaliczać przychody z tytułu omówionych licencji do źródła w postaci zysków kapitałowych i analogicznie koszty uzyskania przychodów wynikające z tych licencji również powinny stanowić koszty powiązane z zyskami kapitałowymi ? 3. Czy - w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytania nr 1 i 2 - spółka powinna zaliczać przychody z tytułu przedstawionych licencji do źródła zdefiniowanego jako zyski kapitałowe, natomiast koszty uzyskania przychodów związane z tymi licencjami powinny być alokowane na podstawie art. 15 ust. 2 - 2b u.p.d.o.p., według przyjętego przez spółkę klucza ?

Zdaniem spółki, w odniesieniu do pierwszego pytania, przychody z tytułu licencji udzielanych deweloperom oraz koszty przypisywane spółce w związku z tymi licencjami powinny być zaliczane do tzw. innych źródeł przychodów, na gruncie art. 7 u.p.d.o.p. i nie powinny stanowić przychodów i kosztów powiązanych z zyskami kapitałowymi. Z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 4 - 7 u.p.d.o.p. wynika, że przychody z tytułu udzielanych licencji, w tym licencji na znaki towarowe, co do zasady, należy wiązać ze źródłem przychodów w postaci zysków kapitałowych. Jednak w opisanych okolicznościach zastosowanie znajdzie wyjątek wymieniony w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., bowiem analizowane licencje są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. To samo, zdaniem spółki, dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z udzielonymi licencjami, które należy zaliczać do tzw. innych źródeł przychodów.

Dalej spółka argumentowała, że gdyby jednak nie zgodzić się z powyższym zapatrywaniem i wbrew jej stanowisku traktować przychody z tytułu opisanych licencji jako pochodzące z zysków kapitałowych, na gruncie u.p.d.o.p., wówczas także koszty uzyskania przychodów wynikające z tych umów, przypisywane spółce na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p., powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów powiązane z zyskami kapitałowymi. Według spółki, zasadniczo taki właśnie wniosek należy wyprowadzić z regulacji u.p.d.o.p., a ponadto przyjęcie odmiennego rozwiązania prowadziłoby do zniekształcenia rozliczenia tego podatku.

Na wypadek zakwestionowania również powyższego poglądu spółki, w następstwie zaliczenia przychodów z tytułu licencji do zysków kapitałowych, a kosztów ich uzyskania, przypisywanych spółce na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., nie do tego samego źródła przychodów, wtedy - zdaniem spółki - zastosowanie powinny znaleźć reguły dotyczące kwalifikacji kosztów przewidziane w art. 15 ust. 2 - 2b u.p.d.o.p.. Wynika z nich, że w przypadku kosztów, których nie można przypisać wprost do żadnego ze źródeł przychodów, należy stosować tzw. klucz przychodowy (tj. koszty te powinny być rozliczane proporcjonalnie do źródeł przychodów w zależności od wysokości przychodów uzyskanych z danego źródła). Odpowiednie powiązanie przychodów i kosztów ich uzyskania może się odbyć również na podstawie ustalonego przez podatnika klucza alokacji. Warunkiem jest jednak, aby klucz ten zmierzał obiektywnie do prawidłowego przypisania danych kosztów do określonego źródła przychodów oraz możliwie najdokładniej odzwierciedlał rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu. Jednocześnie, gdy przedsiębiorca nie jest w stanie określić obiektywnego klucza alokacji, wówczas w rachubę wchodzi uniwersalny klucz przychodowy. Konsekwentnie, jeżeli jest to obiektywnie możliwe, podatnik w pierwszej kolejności przypisuje dany koszt do konkretnego, adekwatnego źródła przychodu.

W ten sposób spółka wróciła do swojej zasadniczej tezy, zgodnie z którą w przedstawionym stanie faktycznym opisane przychody i koszty ich uzyskania powinna powiązać wyłącznie z innymi źródłami przychodów, a w każdym razie zarówno strona przychodowa, jak i kosztowa określonej działalności powinny być odnoszone razem do tej samej kategorii źródła przychodów.

Organ interpretacyjny uznał, że skarżąca ma rację tylko częściowo. Powołując się na treść art. 5 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 u.p.d.o.p. wywodził, że w świetle tych regulacji wyodrębnienie w ustawie podatkowej różnych źródeł przychodów odnosi się również do przychodów uzyskiwanych "w ramach" spółek niemających osobowości prawnej. Analogiczna zasada znajdzie zastosowanie także do kosztów podatkowych. Zatem wspólnik spółki, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., będący osobą prawną, łączy przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w takiej spółce z innymi swoimi przychodami/kosztami podatkowymi.

W dalszej kolejności organ przypomniał brzmienie art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. i na tej podstawie przyjął, że przychody spółki z tytułu licencji pochodzą z zysków kapitałowych. Organ tłumaczył przy tym, że wysokość należnych opłat nie jest bezpośrednio uzależniona od wysokości przychodów osiąganych przez spółkę ze ściśle podstawowej działalności gospodarczej (generującej przychody inne niż z zysków kapitałowych). Spółka udostępnia licencję na znak towarowy na podstawie odrębnej umowy licencyjnej zawartej na czas nieokreślony, a nie umowy, która generuje przychody z podstawowej działalności gospodarczej. Uzyskiwanie przez spółkę przychodów z tytułu udostępniania spółkom celowym znaku towarowego nie jest zatem następstwem udziału (uczestnictwa) spółki w tych spółkach celowych, a następstwem zawarcia odrębnej umowy. W przekonaniu organu, trudno uznać, że przychód z udzielonej licencji wiąże się wyłącznie z innym przychodem, niezaliczanym do zysków kapitałowych, skoro podstawą jego uzyskania są prawa wprost określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. Wobec tego nieprawidłowe jest stanowisko spółki w zakresie zaliczenia przychodów z licencji do innych przychodów, bowiem ich źródłem są wprowadzone przez ustawodawcę zyski kapitałowe.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, organ nawiązał do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i argumentował, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka ponosiła jakiekolwiek koszty związane z udostępnianiem znaku towarowego spółkom celowym (jak np. opłaty za ochronę znaku, odpisy amortyzacyjne itp.), które mogłyby pomniejszyć uzyskane z tego tytułu przychody kapitałowe. Jednocześnie z wniosku wynika, że spółka jako komplementariusz lub komandytariusz spółek celowych ponosi wydatki związane z opłatami licencyjnymi, które przyczyniają się do zwiększenia lub zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (działalność ogólna) spółek celowych. Dlatego, w ocenie organu, stwierdzić należy, że opłaty licencyjne ponoszone przez spółkę w związku z uczestnictwem w spółkach celowych mają związek z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (wpływają one na wysokość przychodu spółki celowej z tej działalności). W konsekwencji są to wydatki, które dla spółki, uwzględniając art. 5 u.p.d.o.p., w odpowiedniej części stanowią koszty uzyskania przychodów z innych źródeł. Spółka na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych powinna przyporządkować całość ww. wydatków do odpowiedniego źródła przychodów. Tym samym w analizowanych okolicznościach nie ma miejsca na stosowanie przez spółkę jakichkolwiek kluczy alokacji dla rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 i 1a, w zw. z art. 15 ust. 1 oraz 2-2b u.p.d.o.p. przez:

- nieuwzględnienie, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka powinna zaliczać zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania związane z udzielonymi licencjami do tzw. innych źródeł przychodów, ponieważ zastosowanie znajdzie wyjątek przewidziany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., który należy odnosić nie tylko do przychodów, ale także do kosztów ich uzyskania;

- względnie - w przypadku, gdy wyjątek wynikający z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania - pominięcie, że zaliczenie przychodów z tytułu licencji do zysków kapitałowych wymaga powiązania kosztów ich uzyskania także z zyskami kapitałowymi;

- ewentualnie - gdyby przychód z licencji miał mieć u źródła zyski kapitałowe, a koszty podatkowe nie podlegałyby wprost przypisaniu do tego samego źródła przychodów – zakwestionowanie prawa spółki do alokowania kosztów uzyskania przychodów związanych z licencjami na podstawie art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p., według przyjętego przez nią klucza alokacji.

W dalszej kolejności spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 oraz 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) z powodu pominięcia oraz przekształcenia poszczególnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, dotyczących stosowanego modelu biznesowego i sposobu rozliczeń wynagrodzenia z tytułu licencji. Ewentualne wątpliwości organu odnoszące się do opisanych okoliczności faktycznych należało, zdaniem spółki, wyjaśnić przez wezwanie jej do stosownego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czego organ nie uczynił.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji uwzględniając skargę odwołał się do treści art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. i przypomniał, że ani spółka, ani organ - co do zasady - nie podważały tego, że umowy zawierane przez spółkę ze spółkami celowymi, dotyczące przekazania im praw do korzystania ze znaku towarowego należącego do spółki, podlegają zaliczeniu do licencji wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., do których nawiązuje z kolei wyjątek przewidziany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy podatkowej. Zdaniem sądu, należy zgodzić się ze spółką i w następstwie stwierdzić, że przychody jakie przynoszą jej opisane umowy licencji są bezpośrednio związane z przychodami niezaliczonymi do zysków kapitałowych. Należy je bowiem bezpośrednio wiązać z działalnością gospodarczą spółek celowych, o statusie spółek osobowych (bo to ich dotyczyły wątpliwości prawne spółki), w których spółka ma udziały.

Zdaniem Sądu, z okoliczności opisanych przez spółkę wynika jednoznacznie, że prawo spółek celowych do korzystania ze znaku towarowego należącego do spółki bezpośrednio służy ich działalności gospodarczej i ma na celu wzmocnienie ich pozycji na rynku, a przez to generowanie wyższych przychodów z tej aktywności, które są także przychodami samej spółki (w odpowiedniej części, co wynika z cytowanego wyżej art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Co więcej, poziom wynagrodzenia przypadającego spółce od spółek celowych za umowne udzielenie im prawa do korzystania z jej znaku towarowego jest kalkulowany według mechanizmu, w którego konstrukcję wpisany jest bezpośrednio poziom przychodów spółek celowych uzyskiwanych dzięki posługiwaniu się znakiem towarowym spółki. Jest to kolejny element przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego przemawiający za bezpośrednim związkiem przychodów z omawianych umów licencji z działalnością gospodarczą spółek celowych, a z perspektywy art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., także samej spółki.

W dalszej kolejności Sąd zgodził się ze spółką co do tego, że również koszty uzyskania przychodów dotyczące licencji należy wiązać z innymi źródłami przychodów, nie zaś z zyskami kapitałowymi. Sąd zaznaczył, że spółka pytała zasadniczo o przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami licencji do zgodnego z prawem źródła przychodów, przy czym nie opisała jakie konkretnie wydatki ma na uwadze i nie pytała o sposób ich rozliczania (w całości czy w części). W pierwszej kolejności oczekiwała od organu potwierdzenia jej przekonania, według którego zaliczenie przychodów z umów licencji do przychodów z innych źródeł oznacza, że koszty podatkowe powiązane z realizacją tych umów należy odnosić także wyłącznie do przychodów z innych źródeł. Wątpliwości prawne spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów koncentrowały się więc na zasadzie, czy przychody i koszty podatkowe dotyczące opisanych umów licencji z istoty rzeczy należy wiązać z tym samym źródłem przychodów, w konsekwencji czy będą kształtowały one tę samą kategorię dochodu, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Sąd zauważył, że spółka, mówiąc o kosztach podatkowych dotyczących umów licencji, jednocześnie nawiązywała do art. 5 ust. 1 - 2 u.p.d.o.p., przy czym nie konkretyzowała jakie wydatki ma na uwadze. W takiej sytuacji nie sposób ocenić czy i na ile poszczególne wydatki, które spółka wiąże z umowami licencji, będą rozliczane w całości, które przy zastosowaniu art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., a które w ogóle nie będą podlegały uwzględnieniu po stronie kosztów uzyskania przychodów. Zatem w tej materii w istocie zarówno organ, jak i sąd pozostają w sferze niedopowiedzeń ze strony spółki. Zdaniem Sądu, nie ma to jednak wpływu na rezultat sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Problem bowiem - w kontekście pytania nr 1 - nie sprowadza się w analizowanej sprawie do mechanizmu rozliczenia poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powiązanych z umowami licencji. Wątpliwości prawne spółki skoncentrowały sią na czym innym, bowiem na przypisaniu tej kategorii kosztów podatkowych do właściwego (zgodnego z prawem) źródła przychodu.

Zdaniem Sądu, prawidłowe stanowisko organu powinno sprowadzać się - co do zasady - do podzielenia punktu widzenia spółki i stwierdzenia, że zarówno przychody z umów licencji, jak i związane z nimi koszty podatkowe, razem należy wiązać z tym samym źródłem przychodów i tą samą kategorią dochodu, a więc nie z zyskami kapitałowymi. Wynika to zdaniem Sądu, z uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., zmieniającej tę ustawę z mocą od 1 stycznia 2018 r. oraz treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. w wersji od 1 stycznia 2019 r. W uzasadnieniu projektu tej ostatniej nowelizacji stwierdzono, że ma ona na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych związanych z kwalifikowaniem do określonego źródła przychodów w podatku CIT przychodów uzyskiwanych z praw wytworzonych przez podatników we własnym zakresie (z tytułu korzystania z tych praw lub ich zbycia). Po wprowadzeniu zmiany jednoznacznie przychody te nie będą klasyfikowane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz do przychodów "operacyjnych", co odpowiada ich charakterowi (przychody te są zasadniczo podstawowymi przychodami firm np. z branży IT tworzących programy komputerowe). Zdaniem Sądu, powyższą nowelizację należy postrzegać jako doprecyzowującą obowiązujący stan prawny. Dotyczy to spółki, która – jak stwierdził Sąd – wskazała, że umowy licencji dotyczą znaku towarowego stworzonego przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na jej potrzeby.

Sąd uznał w związku z tym, że pozytywna odpowiedź na 1. pytanie postawione przez spółkę, zgodna z jej zapatrywaniem, w istocie wyczerpuje ocenę prawną. W efekcie zbędne stało się przesądzanie pozostałych zagadnień, które spółka formułowała w sposób ewentualny.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (zrzeczenie się rozprawy).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne oparcie orzeczenia na elementach stanu faktycznego, które nie wynikają z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. przez przyjęcie za podstawę orzekania elementów stanu faktycznego, które nie wynikały z przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, co skutkowało przekroczeniem przez Sąd I instancji granic przedmiotowej sprawy; w uzasadnieniu wyroku Sąd bowiem przyjął, że "jak opisała spółka, umowy licencji dotyczą znaku towarowego stworzonego przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na jej potrzeby", natomiast takie stwierdzenie nie wynika z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W ocenie organu, Sąd I instancji niezasadnie rozszerzył zakres przedstawionego stanu faktycznego i oparł rozstrzygnięcie na okolicznościach nie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, czym naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie dopuścił się tego naruszenia, w miejsce zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia zapadłoby rozstrzygnięcie zupełnie innej treści.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały określone w przepisach rozdziału 1a działu II O.p. Wynika z nich niezbicie, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art.14c § 1 O.p.), odniesioną do wyczerpująco przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawionego przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W orzecznictwie przyjmuje się w związku z tym, że granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają zatem z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych. W sprawie ze skargi na interpretację, o której mowa, wyznaczają też one granice sprawy w rozumieniu art.134 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., II FSK 2319/10, CBOSA).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucał, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów przez przyjęcie za podstawę orzekania elementów stanu faktycznego, które z treści wniosku o udzielenie interpretacji nie wynikały, a ściślej – przypisania skarżącej intencji, których we wniosku o udzielenie interpretacji nie wyraziła, a mianowicie, że wskazała ona, iż "umowy licencji dotyczą znaku towarowego stworzonego przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na jej potrzeby".

Zarzut ten jest w pełni zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że we wniosku o udzielenie interpretacji brak wypowiedzi skarżącej co do tego, czy znak towarowy został przez nią nabyty, czy wytworzony, a w szczególności nie ma tam mowy o tym, że umowy licencji dotyczą znaku towarowego stworzonego przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej i na jej potrzeby. Z tej zaś okoliczności Sąd I instancji wywiódł zasadnicze argumenty przesądzające o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że przychody skarżącej z umów licencji, o których mowa we wniosku, są przychodami nie z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.). Mianowicie Sąd I instancji uznał, że "zarówno przychody z umów licencji, jak i związane z nimi koszty podatkowe, razem należy wiązać z tym samym źródłem przychodów i tą samą kategorią dochodu, a więc nie z zyskami kapitałowymi" (s. 13 zaskarżonego wyroku). Przemawiała za tym, zdaniem Sądu I instancji, treść art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Sąd uznał, że przychody skarżącej to właśnie "przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych". Świadczą o tym, zdaniem Sądu, kolejne nowelizacje przepisów u.p.d.o.p., a zwłaszcza nowelizacja zmieniająca przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. z mocą od 1 stycznia 2019 r. W jej wyniku, jak zaznaczył Sąd, przepis ten będzie już wprost przewidywał, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych "oraz praw wytworzonych przez podatnika". Sąd wskazał, że nowelizacja ta ma na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych związanych z kwalifikowaniem do określonego źródła przychodów w podatku CIT przychodów uzyskiwanych z praw wytworzonych przez podatników we własnym zakresie (z tytułu korzystania z tych praw lub ich zbycia). Po wprowadzeniu zmiany jednoznacznie przychody te nie będą klasyfikowane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz do przychodów "operacyjnych", co odpowiada ich charakterowi (przychody te są zasadniczo podstawowymi przychodami firm np. z branży IT tworzących programy komputerowe). Zdaniem Sądu, "dotyczy to spółki, która wskazała, że umowy licencji dotyczą znaku towarowego stworzonego przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na jej potrzeby" (s. 16 zaskarżonego wyroku).

Przy takim ujęciu poddanego analizie problemu jest jasne, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p., bowiem przekroczył wyznaczone przez treść wniosku o udzielenie interpretacji granice sprawy sądowoadministracyjnej. Jak już wcześniej zaznaczono, granice te, w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegających następnie ocenie organu wydającego interpretację i składających się na treść interpretacji (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 3335/15, CBOSA). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. Sąd, podobnie jak organ, obowiązany jest w tych warunkach ograniczyć się wyłącznie do wypowiedzi, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 358/17, CBOSA).

Przyjęcie za podstawę orzekania przez Sąd I instancji elementu stanu faktycznego niewyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji przesądza jednoczenie o trafności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. Jak wynika z pierwszego z tych przepisów, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wymagań przewidzianych w tym przepisie nie spełnia uzasadnienie wyroku, w którym nie wiadomo, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2018 r., I FSK 1909/18, CBOSA). Dotyczy to także przypadków, gdy inny stan faktyczny wynika z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy, a czego innego dotyczą wywody sądu ujęte w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji (art. 185 § 1 p.p.s.a). Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten powinien dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej wedle omówionych wyżej zasad, z pominięciem prezentowanego dotąd stanowiska, że skarżąca wskazała we wniosku źródło pochodzenia znaku towarowego (wytworzenie we własnym zakresie i na własne potrzeby).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1c i pkt. 2b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).