Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 586/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30 par. 1 i 4-5, art. 110-117a, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 29
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 626 tiret 4 i 6
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1034/05 w sprawie ze skargi I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1034/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę notariusza I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 22 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków darowizn.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że aktem notarialnym sporządzonym przez I. A. 17 marca 2003 r., E. R. zawarła z R. R. umowę darowizny, mocą której darowała mu współwłasność ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. przy ul. K. [...] o powierzchni 83,20 m2 wraz z przynależnym udziałem 986/81,187 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu, częściach wspólnych budynku i garażu o powierzchni 15,40 m2 oraz współwłasność w nakładach na budowę centrum rekreacyjnego i w prawie użytkowania 832/305,600 części gruntu.

Obdarowany, zgodnie z wolą darczyńcy, został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia polegającym na prawie użytkowania przedmiotu umowy przez darczyńcę bezpłatnie i dożywotnio.

Płatnik – notariusz I. A. obliczyła i pobrała podatek od spadków i darowizn, uwzględniając wartość polecenia, która umniejszyła wartość przedmiotu darowizny oraz kwotę wolną od podatku i ulgę z art. 16 ustawy o podatku od spadków darowizn. W ocenie organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – ta ostatnia ulga nie miała w sprawie zastosowania. Odnosiła się bowiem do nabycia przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej w drodze darowizny lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, pod warunkiem spełnienia przez nie łącznie wszystkich warunków określonych w ust. 2 art. 16.

Nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie mieściło się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokalu (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) do momentu uzyskania wpisu do księgi wieczystej lokal jako wyodrębniona nieruchomość jeszcze nie istnieje, bowiem wpis prawa własności lokalu w księgę wieczystą ma charakter konstytutywny.

W dniu podpisania aktu notarialnego – umowy darowizny – lokal nie miał założonej księgi wieczystej. Przedmiotem darowizny była ekspektatywa udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, czyli oczekiwanie na nabycie prawa podmiotowego, co nie było tożsame z nabyciem lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika I. A., decyzją z dnia 22 kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji, co do bezzasadności zastosowania ulgi podatkowej z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do ekspektatywy udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu winna być dokonana w formie aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny był wpis do księgi wieczystej.

W związku z tym przymiot odrębnej własności lokal uzyskiwał dopiero z chwilą wpisu do takiej księgi. Brak wpisu wpływał na zawieszenie skuteczności umowy darowizny, zaś jego prawomocne dokonanie ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie tego wpisu.

E. i K. R. nabyli w drodze sprzedaży aktem notarialnym z 17 marca 2003 r. wyodrębniony lokal mieszkalny wraz z przynależnymi mu prawami, zanim lokal ten stał się przedmiotem odrębnej własności, tj. przed dokonaniem wpisu w księdze wieczystej. Tym samym nie mogli przekazać obdarowanemu R. R. prawa własności lokalu, a jedynie ogół praw związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokalu – ekspektatywę odrębnej własności lokalu. Skoro notariusz utożsamił tę ekspektatywę z nabyciem własności lokalu i bezzasadnie zastosował ulgę z art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, uzasadnione było orzeczenie o jego odpowiedzialności jako płatnika i obciążenie go należnością z tytułu niepobranego w prawidłowej wysokości podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jej autor podniósł, że skarżąca w dniu sporządzenia aktu, tj. 17 marca 2003 r. złożyła w Sądzie Rejonowym Poznania Wydział XIV Ksiąg Wieczystych wypis aktu notarialnego celem urządzenia księgi wieczystej dla lokalu. Zgodnie z art. 29 k.c. wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Tym samym w chwili dokonania darowizny przez małżonków R. na rzecz ich syna R. R. w tym samym dniu – 17 marca 2003 r. – istniała już odrębna własność przedmiotowego lokalu. Określenie "ekspektatywa" oznaczało oczekiwanie prawne i zostało użyte dla celów postępowania wieczystoksięgowego w zakresie wpisu do księgi wieczystej.

Obdarowany R. R. zapewnił, że zamelduje się w darowanym mu lokalu w ustawowym terminie zgodnie z art. 16 przytoczonej ustawy, z chwilą uzyskania zaświadczenia z Urzędu Miasta P. potwierdzającego istnienie samodzielnego lokalu mieszkalnego, który może zaspokoić potrzeby mieszkaniowe.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy wynikało, że 17 marca 2003 r. notariusz I. A. sporządziła akt notarialny zawierający postanowienia dotyczące ustanowienia odrębnej własności lokalu nr [...] przy ul. K. [...] w P., oraz umowę jego sprzedaży wraz z przysługującymi prawami przez "A." spółka z o.o. E. i K. małżonkom R.

Z § 6 aktu wynikało, że małżonkowie R. darują swemu synowi R. R. ekspektatywę odrębnej własności kupionego lokalu mieszkalnego.

Obdarowany ustanowił równocześnie dożywotnie prawo nieodpłatnego użytkowania przedmiotu darowizny na rzecz darczyńców. Ponadto wniósł on (§ 13 aktu) o dokonanie w księgach wieczystych m.in. wpisu o wydzielenie z księgi wieczystej kw. nr [...] lokalu mieszkalnego nr [...] opisanego w § 2 aktu i założenie dla niego nowej księgi wieczystej oraz wpis w nowo założonej księdze wieczystej prawa własności na rzecz R. R.

Umowa darowizny ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie przenosiła jego własności na obdarowanego, na co wskazał Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2001 r. sygn. akt I CA 1/01.

Darowizna ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie mogła nie być utożsamiona z darowizną lokalu mieszkalnego, co wywoływało odrębne skutki w sferze podatkowej. W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokalu nie ulegało – zdaniem WSA – wątpliwości, że do powstania odrębnej własności lokalu mieszkalnego niezbędny był wpis do księgi wieczystej, mający charakter stanowiący – konstytutywny. Niezachowanie tej przesłanki powodowało, że rozporządzenie lokalem nie wywoływało skutku prawnego. Wpis był więc zdarzeniem cywilnoprawnym skutkującym przeniesienie własności lokalu na rzecz nabywcy. Małżonkowie R. nie dokonując wpisu do księgi wieczystej nie nabyli odrębnej własności lokalu mieszkalnego, wobec czego nie mogli uczynić z tego prawa przedmiotu darowizny na rzecz syna. Niezbędny byłby, bowiem najpierw ich wniosek jako zbywców o dokonanie wpisu w księdze wieczystej ich prawa odrębnej własności lokalu, a następnie – po dokonaniu wpisu przez sąd – drugi wniosek pochodzący od nabywcy (obdarowanego) o wpisanie w księdze wieczystej jego prawa własności.

Darowizna ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu nie wywołuje więc skutku prawnego w postaci nabycia przez R. R. (w drodze darowizny) prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Przepisy prawa materialnego ustanawiającego zasadę wpisu do księgi wieczystej jako przesłankę powstania prawa (art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r.) wiązały zmianę stanu prawnego nieruchomości, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, z samym wpisem, a nie z jakimkolwiek innym zdarzeniem, na co wskazał Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 24 stycznia 2000 r. sygn. akt III CKN 558/98. Okoliczność, na którą powołała się skarżąca, że wniosła o założenie nowej księgi wieczystej dla przedmiotowego lokalu mieszkalnego i o dokonanie wpisu do tej księgi prawa odrębnej własności lokalu w dniu sporządzenia aktu notarialnego, nie dokumentując nawet tego faktu ani nie określając, której ze stron umowy miał dotyczyć tenże wpis, nie przesądzała o tym, że w dniu sporządzenia aktu istniała już odrębna własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Co prawda wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu, zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jednakże nabycie prawa następuje dopiero z chwilą wpisu, który ma charakter konstytutywny. Dopóki wpis ten nie nastąpił nie można było powoływać się na jego skutki. Stanowisko takie prezentował Sąd Najwyższy w postanowieniu z 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CKN 1770/00. Zasada mocy wstecznej wpisu nie określa daty powstania prawa, która została określona w przepisach prawa materialnego – art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali – daty dokonania wpisu (vide postanowienie Sądu Najwyższego z 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CK 109/02).

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że R. R. nie nabył (17 marca 2003 r.) prawa do lokalu mieszkalnego, wobec czego nie mógł skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków darowizn, skoro ekspektatywa odrębnej własności lokalu po pierwsze nie mogła być utożsamiana z nabyciem własności lokalu, a po drugie nabycie ekspektatywy nie stanowiło w świetle powołanego przepisu okoliczności skutkującej możliwość skorzystania z ulgi podatkowej w nim przewidzianej.

Zasadne tym samym było, wobec zaniżenia wysokości należnego podatku od darowizny, przeniesienie odpowiedzialności na I. A. jako na płatnika i określenie wysokości jej należności z tytułu niepobranego podatku.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku I. A., działająca przez pełnomocnika, wniosła o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

– o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonych decyzji, pomimo iż zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, polegające na nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonych decyzji, pomimo iż zostały wydane z naruszeniem art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej,

3) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokładne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1) naruszenie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadku darowizn, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w oderwaniu od celu ww. normy oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej,

2) naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegające na jego niezastosowaniu, pomimo iż z ustalonego sprawie stanu faktycznego wynikało, iż nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło pod warunkiem zawieszającym, którym było dokonanie wpisu w księdze wieczystej,

3) naruszenie art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 2004 r. o własności lokali, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zasada mocy wstecznej wpisu do księgi wieczystej nie odnosi się do skutku w postaci powstania odrębnej własności lokalu,

4) naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu wykładni oświadczenia woli wyrażonego w umowie darowizny wyłącznie w oparciu o jej literalne brzmienie.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi wskazał, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków darowizn, stronami w postępowaniu byli (oprócz skarżącej, jako płatnika) podatnicy: E. i K. małżonkowie R. (darczyńcy) oraz R. R. (obdarowany), którzy w postępowaniu – zarówno przed organem I, jak i II instancji – nie z własnej winy nie brali udziału (art. 145 § 1 pkt 1b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

W tym zakresie nie sposób zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie stroną postępowania był wyłącznie płatnik.

W postępowaniu w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika podatnik ma bowiem nie tylko interes faktyczny, lecz również interes prawny. Działanie organu podatkowego dotyczy interesu podatnika o tyle, o ile dotknąć go może roszczenie płatnika o zapłatę równowartości niepobranego, a wpłaconego przez płatnika podatku. Praktycznie oznacza to, że podatnik będzie stroną w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności za podatek niepobrany i niewpłacony, a stroną nie będzie – gdy płatnik podatek pobrał, ale go nie odprowadził. Jeżeli sytuacja pod tym względem nie będzie oczywista od razu – podatnik stroną będzie, gdyż nie można wykluczyć powstania w przyszłości wspomnianego wyżej roszczenia regresowego.

Zgodnie z art. 30 § 1 i § 2. Ordynacji podatkowej w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych art. 8 i 9 ustawy organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Z treści ww. przepisu wynika, iż w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy obowiązany jest z urzędu do ustalenia, czy niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika. Tymczasem pod omawianym kątem sprawa w ogóle nie była analizowana, zarówno przez organy wydające decyzje, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, co oznaczało, iż w sprawie a priori przyjęto winę płatnika w niepobraniu podatku od spadków i darowizn, stanowiska tego jednak w żaden sposób nie uzasadniając.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd w części motywacyjnej swego rozstrzygnięcia nie odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej. I tak w uzasadnieniu wyroku brak było jakiejkolwiek wzmianki odnoszącej się do podnoszonego przez skarżącą naruszenia przez organy podatkowe prawa dającego podstawę do wznowienia, tj. przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z art. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (wskazanego w piśmie procesowym skarżącej z dnia 2 października 2006 r.).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się również w żaden sposób do wskazywanego przez skarżącą naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków darowizn.

Autor skargi wskazał (marginesowo) na wewnętrzną sprzeczność pojawiającą się w części motywacyjnej wyroku, gdzie Sąd I instancji wskazuje, iż: "Skargę należy uznać za zasadną" (str. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Ponadto lakoniczność uzasadnienia uprawnia do stwierdzenia, iż kontrola dokonana przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji organu podatkowego została przeprowadzona w sposób powierzchowny.

Wszystkie zarzucone przez skarżącą uchybienia przepisom postępowania mają charakter rażący. Natomiast z uwagi na sferę, jakiej dotyczą, tj. realizacji ustawowych uprawnień stron postępowania, w tym zwłaszcza mającego charakter gwarancyjny prawa do aktywnego udziału w postępowaniu administracyjnym, nie można wykluczyć istotnego wpływu naruszeń przepisów postępowania na treść rozstrzygnięcia.

Niezależnie od uchybień przepisom postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się również naruszenia prawa materialnego, a to art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegające na zaakceptowaniu wykładni tego przepisu dokonanej przez organy podatkowe w oderwaniu od celu normy wyrażonej w ww. przepisie. Autor skargi powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 26 sierpnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Wr 1980/96), zgodnie z którym: "Dokonując ... wykładni tego przepisu, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko wykładnią językową, lecz również wykładnią celowościową, postępując w taki sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożliwości zrealizowania założonego celu normy prawnej".

Odnosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy autor skargi stwierdził, iż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd dokonujący kontroli legalności wydanej przez organ decyzji dokonał błędnej wykładni normy wyrażonej w art. 16 ust. 1 ustawy od spadków i darowizn.

Podstawą zaskarżonego wyroku było uznanie Sądu I instancji, iż R. R. na podstawie umowy darowizny nabył jedynie ekspektatywę odrębnej własności lokalu. W tym zakresie Sąd dokonał wykładni oświadczenia woli wyrażonego w umowie darowizny wyłącznie w oparciu o jej literalne brzmienie. Podczas gdy z okoliczności zawarcia umowy oraz jej celu wynika jednoznacznie, iż strony zawierając umowę darowizny miały zgodny zamiar darowania lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności. Natomiast sformułowanie "ekspektatywa" zostało użyte w akcie notarialnym wyłącznie na użytek postępowania wieczystoksięgowego, z uwagi na to, iż skuteczność przejścia prawa własności lokalu była uzależniona od dokonania wpisu do księgi wieczystej (złożenia wniosku o wpis).

W konsekwencji należy więc podnieść, iż Sąd wydając zaskarżone orzeczenie dopuścił się naruszenia art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Reasumując należy więc stwierdzić, iż przedmiotem darowizny był lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość. Przy czym skuteczność przejścia prawa własności lokalu na obdarowaną uzależniona była od spełnienia warunku prawnego, jakim był wpis do księgi wieczystej.

W tym stanie rzeczy wydanie zaskarżonego wyroku nastąpiło z naruszeniem art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

W niniejszej sprawie – o czym była mowa powyżej – uczestnik postępowania na podstawie umowy darowizny nabył własność lokalu mieszkalnego. Nabycie to nastąpiło jednak pod warunkiem zawieszającym, którym było dokonanie wpisu do księgi wieczystej. W związku z czym w chwili, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu darowizny obdarowany stał się właścicielem lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, a więc spełniał warunki do skorzystania z ulgi ustanowionej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga także fakt, iż – z uwagi na konstrukcję art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – odrębna własność lokalu powstała z chwilą złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej, a więc w dniu zawarcia umowy darowizny. Wpis stał się zatem zdarzeniem cywilnoprawnym skutkującym przeniesieniem własności lokalu na rzecz obdarowanego, i to ze skutkiem ex tunc od dnia zawarcia umowy darowizny (złożenia przez strony wniosku o wpis do księgi wieczystej). W związku z czym nie może budzić wątpliwości, iż na podstawie umowy darowizny uczestnik postępowania R. R. nabył prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość.

Oznaczało to, iż – wbrew poglądowi Sądu I instancji – skarżąca w sposób prawidłowy dokonała obliczenia i pobrania podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków darowizn.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozważania nad zasadnością wniosków zgłoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej zacząć należy od zbadania procesowych podstaw zaskarżenia. W razie bowiem powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów środka odwoławczego w powyższym zakresie trzeba na wstępie zauważyć, że nie można potraktować jako skutecznej podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 5 O.p. Wprawdzie pierwsze z ww. unormowań stanowi przepis postępowania, jednakże zdaniem strony uchybiono mu poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 30 § 5 O.p., który to przepis – wbrew kwalifikacji strony – ma charakter materialnoprawny (określa przesłanki wyłączenia odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku). Tymczasem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w razie uwzględnienia skargi uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy ten stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż ostatnio wymienionego przepisu sąd administracyjny I instancji nie może naruszyć poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych wyrażonego z naruszeniem normy materialnoprawnej.

W związku z powyższym badanie zasadności zarzutów procesowych ograniczyć się musi do kontroli zaskarżonego wyroku pod względem uchybień, które naruszają zdaniem strony art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a.

W kwestii uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. strona usiłuje wykazać, iż wbrew dyspozycji pierwszego z ww. przepisów Sąd wojewódzki nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została ona w postępowaniu, co do którego zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Zdaniem skarżącej osobami pozbawionymi możliwości występowania w procesie podatkowym były strony przedmiotowej umowy darowizny.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić przede wszystkim należy, że Sąd I instancji nie rozważał możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn wyżej wskazanych. Tym samym nie sposób zweryfikować stanowiska Sądu wojewódzkiego w zakresie twierdzenia strony o wadliwym zastosowaniu ww. przepisów proceduralnych, skoro go nie wyraził. Stąd też powyższy zarzut należy uznać za nieskuteczny. Wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca natomiast w tym zakresie uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a. (ustanawiającemu obowiązek rozpoznania sprawy w jej granicach). Podnosi jednakże w tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 ww. ustawy, w myśl którego (zdanie pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem skarżącej uchybienie powyższemu unormowaniu polegało m.in. na braku wyrażenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny dotyczącej zagadnienia istnienia w sprawie przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy należy rozważyć, czy brak odniesienia się do podnoszonych przez stronę kwestii procesowych mógł świadczyć o naruszeniu zaskarżonym orzeczeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu odwoławczego na pytanie to należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Nie daje się bowiem obronić prezentowany przez skarżącą pogląd, że podatnik ma – co do zasady – interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, co czyniłoby go stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Przyjęta w tym przepisie konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. Z jego treści wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się jednogłośnie, że interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego – powinien on się opierać na konkretnej normie tego prawa, dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997, nr 4, s. 203 i n., wyrok NSA z dnia 10 marca 1989 r., sygn. akt IV SA 1254/88, teza przytoczona w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 607). W niniejszej sprawie taką normą prawną jest w szczególności ta wynikająca z art. 30 § 1 i 4 O.p. Z treści tych przepisów wynika, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2 (ten drugi dotyczy inkasenta), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Żadne z tych unormowań nie jest adresowane do podatnika (nie określa jego uprawnień ani obowiązków), toteż nie można wywodzić z nich interesu prawnego podatnika w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Należy przypomnieć, że odpowiedzialność płatnika i inkasenta jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na nich przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej (płatnik) lub tylko jej poboru (inkasent) – B. Adamiak i inni, tamże s. 238. Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1987 r., sygn. akt III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52). Natomiast z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05, Lex nr 250429). Nie sposób stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, konkretyzują się prawa lub obowiązki podatnika (że ma on w tym postępowaniu interes prawny). Taką ewentualność można by rozważać jedynie w sytuacji, gdyby w sprawie analizowano przesłankę wyłączenia odpowiedzialności płatnika, określoną w art. 30 § 5 O.p. (podatek nie został pobrany z winy podatnika), tj. gdyby w jednym postępowaniu podatkowym, wszczynanym z urzędu, ustalano okoliczności uwalniające płatnika od odpowiedzialności i wskazujące na winę podatnika (w jakiejkolwiek postaci) oraz zakres odpowiedzialności płatnika (szerzej w tej kwestii B. Brzeziński, M. Masternak, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 831/00, POP 2002, nr 4, s. 503). To jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stąd też błędne jest przekonanie strony, iż podatnik będzie stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany i niewpłacony, a nie będzie w sytuacji gdy płatnik pobrał podatek, ale go nie wpłacił. Nawiązując w tym kontekście do tezy skarżącej, iż interes prawny podatnika (w pierwszym z ww. przypadków) należy wywodzić z odpowiedzialności regresowej płatnika wobec podatnika (w razie orzeczenia o jego odpowiedzialności za podatek niepobrany i niewpłacony), zauważyć trzeba, że jest to zagadnienie z zakresu prawa cywilnego (w szczególności w grę wchodzi tu powództwo wytaczane w trybie art. 405 k.c. – bezpodstawne wzbogacenie – szerzej por. B. Adamiak i inni, tamże., s. 240). Trudno zatem postrzegać je w kategorii interesu prawnego na gruncie sprawy podatkowej. Co najwyżej można z uwagi na te potencjalne konsekwencje rozstrzygnięcia prawnopodatkowego mówić o interesie faktycznym podatnika, który jednak nie czyni go – w świetle art. 133 § 1 O.p. – stroną postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności płatnika.

W rezultacie za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do powyższej kwestii procesowej. Pominięcie tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miało bowiem jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy (jest ono nieistotne dla rozstrzygnięcia), podczas gdy tylko gdy tylko naruszenia o takim wpływie (i to w stopniu istotnym), stanowią podstawę zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. został zdaniem skarżącej naruszony również poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 2 p.s.d. Do tego zagadnienia Sąd I instancji również nie nawiązał uzasadniając podstawy swojego rozstrzygnięcia. Pozostaje zatem do rozważenia, czy powyższe miało wpływ na wynik sprawy.

Drugi z ww. przepisów stanowi, iż przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Urząd skarbowy może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć. Aby zrozumieć treść tego unormowania odnieść się należy do art. 89 k.c., do którego ono nawiązuje. W ostatnio wymienionym przepisie zdefiniowano bowiem pojęcie warunku, wskazując, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie (warunek zawieszający) lub ustanie (warunek rozwiązujący) skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek w sensie art. 89 i n. k.c. oznacza oświadczenie woli, mocą którego osoba dokonująca czynności prawnej (składająca oświadczenie woli) uzależnia powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego (por. K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze 2003). Konkretnie zaś warunek zawieszający wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż art. 6 ust. 2 p.s.d. dotyczy czynności prawnych (m.in. umowy darowizny) dokonanych pod warunkiem zawieszającym, tj. takich, w których strony zastrzegły tego rodzaju warunek. W niespornym (w tym zakresie) stanie faktycznym sprawy przedmiotowa umowa darowizny nie była umową warunkową (uzależniającą skutki prawne tej czynności od zdarzenia przyszłego i niepewnego), toteż nie można uznać, iż wspomniany przepis podatkowy znajdował w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie.

Nawiązując natomiast w tym kontekście do argumentacji skargi kasacyjnej, iż warunkiem zawieszającym była okoliczność dokonania wpisu do księgi wieczystej, zaważyć trzeba, że warunek w sensie art. 89 k.c. należy odróżnić od tzw. conditiones iuris (warunków prawnych), odnoszących się do przesłanek wymaganych przez prawo, do których zalicza się m.in. wpis prawa własności lokalu mieszkalnego do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali). Nie sposób uznać, że art. 6 ust. 2 p.s.d. odnosi się także do tego typu przypadków, skoro wyraźnie operuje pojęciem z zakresu prawa cywilnego (art. 89 k.c.).

W związku z powyższym i w tym aspekcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny (nieodniesienie się do omawianej kwestii nie miało wpływu na wynik sprawy).

Nie mogło również uzasadniać naruszenia wspomnianego unormowania ogólnikowe twierdzenie strony o lakoniczności motywów zaskarżonego orzeczenia.

W rezultacie należało stwierdzić, że zarzuty procesowe nie doprowadziły do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Notariusze zgodnie z art. 18 ust. 1 omawianej ustawy są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego i stosownie do ust. 2 tego artykułu są obowiązani pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Skarżąca nie pobrała od stron umowy darowizny podatku od wartości lokalu mieszkalnego, powołując się na uregulowanie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). W myśl tego przepisu w wypadku nabycia m.in. w drodze darowizny własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie wlicza się do podstawy opodatkowania czystej wartości tego lokalu do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Przedmiotowy lokal nie przekraczał wymienionej "normy powierzchniowej".

W sprawie jest natomiast sporne czy przedmiotem umowy darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, czy prawo majątkowe związane z wydzielonym z nieruchomości lokalem mieszkalnym – ekspektatywa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma w tej sytuacji art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). W myśl tego przepisu do powstania własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z treści tej normy prawnej wynika, że wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny i jego dokonanie jest przesłanką powstania prawa (por. S. Rudnicki, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 1995 r. sygn. akt CZP 149/94, "Przegląd Sądowy" 1995, nr 10, s. 101, t. 1). Według skarżącej wobec faktu, że w myśl art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, należało przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, wyłączony z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na mocy powołanego przepisu ustawy podatkowej.

W zaskarżonym wyroku słusznie nie kwestionowano poglądu organów podatkowych w sprawie zakresu wyłączenia – na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z podstawy opodatkowania przedmiotu darowizny. Z ustaleń faktycznych wynika, że w momencie powstania obowiązku podatkowego (tj. z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego) odrębna własność lokalu nie istniała, bowiem do jej powstania – stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. np. postanowienie z dnia 24 stycznia 2000 r. sygn. akt III CKN 558/98, Lex nr 52753; z dnia 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CK 109/02, Lex nr 137545) przyjmuje się jednolicie, że w wypadku gdy wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny data powstania prawa wynika z odpowiedniego przepisu prawa materialnego (w tym wypadku art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali) i jest to data dokonania wpisu nieprawomocnego do księgi wieczystej.

Zasada mocy wstecznej wpisu, wyrażona w art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) oznacza, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu aktualizują się od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Skutki te w niniejszej sprawie mogą zatem dotyczyć tylko wpisu dokonanego na wniosek obdarowanego. Darczyńca nie była właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, skoro jej prawo nie było ujawnione w księdze wieczystej. Prawidłowo zatem przedmiot darowizny został określony w akcie notarialnym jako ekspektatywa odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Nie ma znaczenia prawnego poprawienie w tym zakresie aktu notarialnego (odnośnie do określenia przedmiotu darowizny), ani też powoływanie się na wynikającą z art. 65 § 2 k.c. konieczność badania zgodnego zamiaru stron umowy.

Nawet oczywistość woli darczyńcy przekazania obdarowanemu lokalu mieszkalnego, a nie ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu, nie może wywrzeć zamierzonego przez strony skutku w sytuacji, gdy powstanie odrębnej własności lokalu zależy od okoliczności określonych w ustawie (tzw. conditiones iuris).

Należy w tym miejscu zauważyć ponadto, że wprawdzie zgodnie z art. 6264 k.p.c. przekazanie przez notariusza sądowi wypisu z aktu notarialnego zawierającego wniosek o dokonanie wpisu do księgi wieczystej uważa się za złożenie wniosku przez uprawnionego, jednakże o kolejności wniosku, mającej znaczenie przy określaniu mocy wstecznej wpisu, rozstrzyga – stosownie do art. 6266 k.p.c. chwila wpływu wniosku do właściwego sądu. Za chwilę wpływu wniosku uważa się godzinę i minutę, w której w danym dniu wniosek wpłynął do sądu.

Z uregulowań tych wynika, że chwila złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej w akcie notarialnym nie jest tożsama z chwilą wpływu wniosku o wpis do sądu.

Reasumując notariusz sporządzająca akt notarialny niezasadnie wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość lokalu mieszkalnego z powołaniem się na art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem w momencie powstania obowiązku podatkowego (z chwilą złożenia oświadczenia przez darczyńcę) odrębna własność lokalu mieszkalnego jeszcze nie powstała.

Przedmiotem darowizny nie był zatem lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lecz ogół praw majątkowych związanych z nabyciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższych rozważań podstawy skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Sąd nie uwzględnił zgłoszonego w piśmie procesowym organu wniosku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania z uwagi na to, że nie można pisma tego uznać za odpowiedź na skargę kasacyjną, skoro zostało złożone po upływie terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a.