Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2833/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 2833/17 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca) asesor WSA Agnieszka Wąsikowska Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał w decyzji z [...] grudnia 2016 r. rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatkowego Skarżącej – T. SA w W. za 2012 r., modyfikując przychody [poprzez zwiększenie wykazanej w zeznaniu CIT-8 kwoty 2 454 124 377,05 zł o 41 724 423,20 zł] oraz koszty ich uzyskania [poprzez zmniejszenie kosztów wykazanych w zeznaniu tj. 3 734 225 859,78 zł o kwotę 1 953 511 807,68 zł].

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły dwa ustalenia:

- jedno, dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1 953 511 807,68 zł, sprowadzające się do uznania, że dokonane wpłaty gotówkowe na podwyższenie kapitału zakładowego powiązanej spółki I. stanowiły w istocie wkład niepieniężny, a to wobec faktu, że Skarżąca posiadała wierzytelności wobec I., które jednocześnie, w zbieżności czasowej zostały uregulowane z wpłat na podwyższony kapitał zakładowy. Organ uznał – kierując się dyrektywą zawartą w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca nie dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w I. wkładem pieniężnym, lecz niepieniężnym, stanowiącym wierzytelności przysługujące od I.

Organ uznał, że wartość wierzytelności własnych Spółki w łącznej kwocie 1 995 236 230,88 zł [1 521 393 849,36 zł kwota pożyczek + 473 842 381,52 zł kwota odsetek], które zostały konwertowane na udziały nie mieści się w zakresie analizowanego art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., a zatem wartość tych wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w I.,

- drugie, będące konsekwencją pierwszego, zgodnie z którym udziały I. zostały następnie w tym samym roku wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego C. S.A. i z tytułu objęcia akcji w C. S.A. Spółka T. osiągnęła przychód w wysokości 69 136 911,00 zł. Organ podkreślił, że w myśl art. 12 ust. 1b pkt 3 u.p.d.o.p. przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, co nastąpiło w dniu 30 listopada 2012 r. Organ uznał, że z uwagi na to, że będące przedmiotem wkładu udziały I. zostały uprzednio objęte częściowo za wkład pieniężny i częściowo za wkład niepieniężny [konwersja wierzytelności], to do prawidłowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu transakcji objęcia akcji C. S.A. należy zastosować przepis art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) oraz art. 15 ust.1lj pkt 2 lit. b) u.pd.o.p.

Organ podał – w odniesieniu do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym I., że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów [akcji], wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały [akcje] w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały [akcje] w spółce albo wkłady w spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych [...]. Mając na uwadze, że wartość nominalna udziałów I. objętych za wkład niepieniężny wynosi 41 724 423,20 zł to kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Z kolei, skoro wydatkiem na nabycie udziałów objętych za wkład pieniężny jest kwota 86 544 308,12 zł to stanowi ona koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p.

Powyższe z kolei znajduje wywołuje skutki dla rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w następnej operacji podwyższenia kapitału zakładowego w C. SA, gdzie na podwyższenie tego kapitału Skarżąca wniosła udziały w I. wcześniej objęte sporną operacją podwyższenia tego kapitału.

W konsekwencji, zdaniem organu kontroli skarbowej – rozliczenie transakcji objęcia akcji przez T. w C. S.A. w zamian za udziały w I. przedstawia się następująco: przychód w wartości nominalnej akcji: 69 136 911,00 zł; koszty uzyskania przychodu: 128 268 731,32 zł [41 724 423,20 zł + 86 544 308,12 zł].

Organ – w zakresie ustalenia co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 1 953 511 807,68 zł – dostrzegł, że począwszy od 2008 r. Spółka T. rozpoczęła inwestycję w polską cyfrową płatną telewizję satelitarną poprzez bezpośrednie zaangażowanie kapitałowe T. S.A. w I. Sp. z o.o., tj. spółkę będącą właścicielem i operatorem polskiej platformy cyfrowej [...]. W 2011 r., celem stworzenia wiodącego operatora płatnej telewizji "segmentu premium" w Polsce, zaplanowano połączenie platformy telewizji satelitarnej [...] [należącej do grupy kapitałowej I., do której należała Spółka T.] oraz platformy [...] [należącej do grupy kapitałowej C.]. Organ zauważył, że na tę okoliczność zostało zawartych szereg umów w tym porozumienie pomiędzy Spółką C. S.A. i T. S. A., a także że wymienione podmioty tj. I. Sp. z o.o. oraz C. miały przystąpić do połączenia bez jakiegokolwiek zadłużenia. Ponadto, każda z tych spółek miała zostać wyposażona w określony kapitał obrotowy, tj. środki niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności, a powstały w wyniku połączenia podmiot miał być finansowo samowystarczalny i nie powinien obsługiwać zadłużenia powstałego przed połączeniem.

Organ poddał analizie dokonywane na przestrzeni czasu zmiany własnościowe oraz wzajemne wpływy kapitałowe, zauważając, że stuprocentowym udziałowcem Spółki I. sp. z o.o. była spółka N. BV, spółka prawa holenderskiego z siedzibą w Amsterdamie. Następnie, właścicielem spółki N. BV była spółka I. N.V. z siedzibą również w Amsterdamie, 100% udziałów w I. N.V. posiadała I. S.A, z siedzibą w Luksemburgu. Właścicielem T. była w 51% I. S.A., zaś 49 % akcji było od 2004 r. notowanych na [...] Giełdzie Papierów Wartościowych. Dnia 25 czerwca 2008 r. Spółka T. nabyła od I. N.V. 25% udziałów plus jeden udział w N. BV. Następnie w dniu 11 marca 2009 r. w oparciu o zawarte pomiędzy T., I. N.V. oraz N. BV ramowe porozumienie, T. zwiększyła swój udział w N. BV [a pośrednio w platformie cyfrowej [...]] o 26% - łączny udział to 51 %. Zwiększenie udziału nastąpiło poprzez umorzenie części udziałów, jakie I. N.V. posiadała w N. BV. Spółka T. objęła pozostałe 49% udziałów w wymienionej spółce w dniu 10 marca 2010 r. i stała się wierzycielem cyfrowej płatnej telewizji satelitarnej [...] w zakresie pożyczek właścicielskich. W dniu 28 kwietnia 2010 r. N. BV połączyła się z N. BV II, w której to spółce jedynym udziałowcem był również T. Następnie 29 kwietnia 2012 r. N. BV II połączyła się z D. U.A. [spółka przejmująca], której wspólnikiem była T. W dniu 2 października 2012 r. D. przekształcił się w spółkę D. B.V z siedzibą w Amsterdamie.

Organ podkreślił, że biorąc powyższe pod uwagę, do października 2012 r. udziałowcem I. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, właścicielem polskiej cyfrowej płatnej telewizji satelitarnej [...], była spółka D. B.V należąca w 100% do Spółki T.

Proces pośredniego przejęcia przez T. telewizji [...], w kontekście aspektów prawnych i właścicielskich, rozpoczął się już w 2008 r.: od 2008 r. T. rozpoczęła również proces dofinansowania I. sp. z o.o. poprzez udzielenie szeregu pożyczek udokumentowanych 12 umowami na łączną kwotę 379 544 397,26 euro:

1. umowa subrogacji z 25 czerwca 2008 roku na kwotę 35 271 068,00 euro;

2. umowa pożyczki z 10 lipca 2008 r. na kwotę 1 000 000,00 euro;

3. umowa pożyczki z 10 lipca 2008 r. na kwotę 2 000 000,00 euro;

4. umowa pożyczki z 19 sierpnia 2008 r. na kwotę 30 000 000,00 euro;

5. umowa pożyczki z 31 marca 2009 r. na kwotę 21 115 072,00 euro;

6. umowa pożyczki z 20 listopada 2009 r. na kwotę 27 000 000,00 euro;

7. umowa pożyczki z 25 lutego 2010 r. na kwotę 30 000 000,00 euro;

8. umowa pożyczki z 10 marca 2010 r. na kwotę 133 158 257,26 euro;

9. umowa pożyczki z 1 lipca 2010 r. na kwotę 25 000 000,00 euro;

10. umowa pożyczki z 17 grudnia 2010 r. na kwotę 30 000 000,00 euro;

11. umowa pożyczki z 1 lipca 2011 r. na kwotę 25 000 000,00 euro;

12. umowa pożyczki z 3 lutego 2012 r. na kwotę 20 000 000,00 euro.

Organ poczynił spostrzeżenia co do strony rachunkowej tego przedsięwzięcia, akcentując ustalenie, zgodnie z którym Skarżąca w prowadzonych księgach rachunkowych zaliczyła do należności z tytułu udzielonych pożyczek dla I. sp. z o.o. [obecnie I. S.A.] kwotę w wysokości 370 890 748,26 euro, i taką też kwotę wynosiły faktyczne wpłaty na rzecz I. sp. z o.o., a różnica między wartością pożyczek wynikającą z opisanych umów a faktyczną wpłatą środków finansowych przez pożyczkodawcę dotyczy jednej z umów [z 3 lutego 2012 r., kiedy zamiast 20 000 000,00 euro T. przelała do I. sp. z o.o. tylko 11 346 351,00 euro].

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że tylko w trzech umowach precyzyjnie określono cele, na jakie miały być przeznaczone przekazywane środki finansowe – dotyczy to umowy subrogacji z 25 czerwca 2008 r., gdzie nastąpiła zmiana wierzyciela [Spółki N. B.V.] oraz z 10 marca 2010 r., w której pożyczkobiorca był zobowiązany do przeznaczenia kwoty pożyczki na spłatę zobowiązań wobec N. B.V. i S. B.V. organ podał, że od 2008 r. do końca września 2012 r. I. sp. z o.o. nie regulowała żadnych zobowiązań pożyczkowych na rzecz T., co było zgodne z ogólnymi warunkami zawieranych pomiędzy stronami umów, a 2 października 2012 r. zarówno I. sp. z o.o. jak i T. dokonały przewalutowania całego zobowiązania pożyczkowego na PLN wg kursu średniego NBP określając wartość ogółem pożyczki w wysokości 1 521 393 849,36 zł oraz należne odsetki w kwocie ogółem 469 309 334,72 zł.

Organ podał, że 4 października 2012 r. został sporządzony akt notarialny którym podwyższono kapitał zakładowy I. sp. z o.o. został podwyższony z kwoty 41 000 000,00 zł do 88 946 000,00 zł, tj. o 47 946 000,00 zł, poprzez ustanowienie 95 892 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł za każdy udział a nowe udziały w kapitale zakładowym miały zostać objęte przez: T. S.A. w ilości 87 166 udziałów na kwotę 43 583 000,00 zł oraz D. B.V. w Amsterdamie, będącej jedynym udziałowcem I. sp. z o.o. w ilości 8 726 udziałów na kwotę 4 363 000,00 zł. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały wycenione po cenie emisyjnej wynoszącej 23 909,00 zł za udział.

Następnie 22 października 2012 r. sporządzono akt notarialny którym została zmieniona poprzednia uchwała 4 października 2012 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego I. sp. z o.o. w ten sposób, że kapitał zakładowy I. został podwyższony z kwoty 41 000 000,00 zł do 88 898 500,00 zł, tj. o 47 898 500,00 zł, poprzez ustanowienie 95 797 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł za każdy a nowe udziały zostały objęte przez: T. S.A. z siedzibą w W., nie będącą wspólnikiem I., w ilości 87 071 udziałów na kwotę 43 535 500,00 zł oraz D. B.V. w Amsterdamie, będącej jedynym udziałowcem I. sp. z o.o. w ilości 8 726 udziałów na kwotę 4 363 000,00 zł. Biorąc pod uwagę wartość emisyjną jednego udziału w kwocie 23 909,00 zł, objęte przez T. w I. sp. z o.o. udziały wynosiły 87 071 x 23 909,00 zł za udział, co daje 2 081 780 539,00 zł.

Organ wskazał na ustalenie, zgodnie z którym T. SA rozpoczęła proces przelewania do I. sp. z o.o. środków finansowych na poczet obejmowanych udziałów już w dniu 4 października 2012 r. I. sukcesywnie rozpoczęła regulowanie zobowiązań pożyczkowych na rzecz T. dokonując pierwszej spłaty dzień później tj. w 5 października 2012 r.

Organ zaprezentował wpłaty na poczet pożyczek przez I. sp. z o.o. na rzecz T. SA w bezpośredniej zbieżności, tj. po przelaniu części transzy przez T. SA z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, wskazując, że pierwsza transza wpłaty dokonana przez T. do I. w przybliżonej kwocie 365 mln zł nastąpiła 4 października 2012 r., przy czym łączna wpłata w transzach wynosi 2 081 780 539,00 zł zaś z tytułu spłaty kapitału pożyczkowego I. sp. z o.o. do T. S.A. dokonała przelewu środków finansowych w łącznej kwocie 1 521 393 849,36 zł a pierwsza wpłata nastąpiła 5 października 2012 r.

Różnica w kwocie 560 386 689,64 zł [2.081 780 539,00 zł – 1 521 393 849,36 zł] stanowi spłatę odsetek w okresie od 2 października 2012 r. do 17 października 2012 r.: wg wartości przewalutowanych w kwocie ogółem 469 309 334,72 zł oraz naliczonych za okres od daty przewalutowania do zapłaty 4 533 046,80 zł oraz wpłatę przez T. środków do wartości wynikającej z aktu notarialnego 86 544 308,12 zł, natomiast odsetki w kwocie 473 842 381,52 zł [469 309 334,72 zł + 4 533 046,80 zł] zostały zaliczone w T. do przychodów finansowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wartość objętych przez T. udziałów w I. Sp. z o.o. została zaewidencjonowana przez T. w księgach rachunkowych jako "Inwestycje w jednostki zależne", kwota 2 081 780 539,00 zł która składa się z należności pożyczkowej wobec Spółki I. 1 995 236 230,88 zł [kapitał pożyczkowy w kwocie 1 521 393 849.36 zł +odsetki w kwocie 473 842 381,52 zł] oraz faktycznie zaangażowanych środków finansowych 86 544 308,12 zł. Wartość objętych udziałów została ujęta na kontach analitycznych I. w sposób następujący: konto 45110 [kapitał zakładowy] kwota 43 535 500,00 zł oraz konto 45420 [kapitał zapasowy – agio] kwota 2 038 245 039,00 zł, razem: 2 081 780 539,00 zł.

Organ podał, że w grudniu 2011 r. G. S.A., do której należał C. sp. z o.o. oraz grupa I., do której należał T. zawarły umowy dotyczące strategicznego partnerstwa mającego na celu połączenie platformy [...] z platformą [...], w rezultacie czego Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. sp. z o.o. podjęło 9 lipca 2012 r. uchwałę o przekształceniu C. sp. z o.o. w spółkę akcyjną a w wyniku tej uchwały 19 lipca 2012 r. podjęła działalność spółka C. S.A. W dniu 30 listopada 2012 r. nastąpiło wniesienie przez T. S.A. aportem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego C. S.A. wszystkich posiadanych przez T. udziałów w I. sp. z o.o. oraz D. BV w zamian za nowe akcje zwykłe imienne C. S.A. reprezentujące łącznie 32% kapitału zakładowego C. S.A. a poza T. akcje w kapitale zakładowym C. S.A. po podwyższeniu kapitału akcyjnego posiada G. S.A. [51%] oraz U.[17%]. T. S.A. objęła w podwyższonym kapitale zakładowym C. S.A. akcje imienne w ilości 282 352 akcji po cenie emisyjnej 3 886,00 zł każda, co stanowi kwotę 1 097 219 872 zł [3 886,00 zł x 282 352], w zaokrągleniu 1 097 300 000,00 zł odpowiadającą 32% udziałów w kapitale zakładowym C. S.A. Akcje posiadały cenę nominalną 500,00 zł każda, co stanowi kwotę 141 176 000,00 zł, a udział przypadający na T. to kwota 69 136 911,00 zł [141 176 000,00 zł x udział przypadający na T. bez zaokrągleń].

Organ kontroli zwrócił uwagę na charakterystykę zapisów rachunkowych oddających te transakcje – transakcje dotyczące zmiany struktury kapitałowej w I. sp. z o.o., a następnie połączenia platformy [...] z platformą [...] w księgach rachunkowych T. SA zostały zaksięgowane przed zmianą struktury kapitałowej w I. sp z o.o. następująco: należności [I. sp. z o.o.] z tytułu pożyczek udzielonych w latach 2008 - 2012 przez T. do I. sp. z o.o. 1 995 236 230.88 zł, które to należności obejmują kapitał pożyczkowy w wysokości 1 521 393,849,36 zł; należne odsetki w dacie przewalutowania 469 309 334,72 zł oraz odsetki od daty prze walutowania do daty zapłaty 4 533 046,80 zł.

Natomiast po zmianie struktury kapitałowej w I. sp. z o.o., w księgach T. SA zawarto zapisy: długoterminowe aktywa finansowe [I. sp. z o.o.] 2 081 780 539,00 zł oraz jako pasywa przychody finansowe 473 842 381,52 zł. Organ podkreślił, że długoterminowe aktywa finansowe w kwocie 2 081 780 539,00 zł obejmują kapitał pożyczkowy w wysokości 1 521 393 849,36 zł, odsetki wg wartości przewalutowanych 469 309 334,72 zł, odsetki od daty przewalutowania do daty zapłaty 4 533 046,80 zł [razem odsetki 473 842 381,52 zł], pozostała kwota do wartości wkładu z aktu notarialnego 86 544 308,12 zł stanowi wartość zaangażowanych faktycznie środków finansowych.

Po wniesieniu udziałów I. sp. z o.o. do C. S.A. w aktywach Skarżącej ujęto długoterminowe aktywa finansowe [C. S.A.] 1 860 000 000,00 zł, w tym wartość nominalną udziałów w C. objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowiący udziały w I. sp. z o.o. w cenie nominalnej 69 136 911,00 zł [141 176 000 zł x udział przypadający na T. SA.]. Natomiast w pasywach ujęto jako pozostałe przychody operacyjne 1 860 000 000.00 zł, w tym nominalną wartość udziałów w C. objętych w zamian za wkład w postaci udziałów w I. sp. z o.o. w cenie nominalnej 69 136 911,00 zł, rozpoznano jako przychód podatkowy oraz pozostałe koszty operacyjne 2 839 514 081,03 zł, w tym wartość spisanych udziałów w I. w kwocie 2 081 780 539,00 zł Skarżąca uznała za koszt podatkowy.

Organ stwierdził, na podstawie opisanych księgowań, że w wyniku wniesienia aportu w postaci udziałów w I. do C. S.A. Skarżąca uznała za przychody podatkowe kwotę 69 136 911,00 zł, obciążając jednocześnie koszty uzyskania przychodów kwotą 2 081 780 539,00 zł, wykazując tym samym na tej transakcji stratę podatkową w wysokości 2 012 643 628,00 zł.

Oceniając zebrany materiał, organ kontroli skarbowej uznał, że Skarżąca w ciągu kilkunastu dni przekazała do I. sp. z o.o. środki finansowe na objęcie udziałów w kwocie 2 081 780 539,00 zł, a I. w tym okresie przekazała do Skarżącej środki finansowe do wysokości zobowiązania pożyczkowego [kapitał plus odsetki] w kwocie 1 995 236 230,88 zł, tym samym rozliczenie finansowe transakcji polegało na wielokrotnej kompensacie wzajemnych wierzytelności, a faktyczne zaangażowanie przez T. środków finansowych stanowiło jedynie kwotę 86 544 308,12 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ skonstatował, że opisana sekwencja zdarzeń skutkująca rozliczeniem transakcji była podyktowana tylko i wyłącznie celami podatkowymi – T. SA czynność objęcia 87 071 udziałów w podwyższonym kapitale I. o wartości emisyjnej 2 081 780.539,00 zł potraktowała jako wkład gotówkowy, wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym – konwersją wierzytelności – opodatkowaną zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdzie przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów. Organ podał, że najnowsza linia orzecznicza sądów administracyjnych [wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r., II FSK 349/13, z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1799/12] wskazuje, że operacja konwersji wierzytelności na udziały w każdym przypadku ma charakter wkładu niepieniężnego do spółki, gdyż stanowi zmianę wierzytelności na inne prawo majątkowe.

Organ podkreślił, że Skarżąca udokumentowała transakcję objęcia udziałów w podwyższonym kapitale I. aktem notarialnym w dniu 4 października 2012 roku [zmiana 22 października 2012 r. – nieznacząca zmiana ilości objętych udziałów] i już tego samego dnia rozpoczęła proces potrącania wzajemnych wierzytelności przelewając na konto bankowe I. środki finansowe. Następnie I. porównywalne kwoty zwróciła do T. Proces wzajemnych potrąceń – kompensat, był następujący: T. do I. [4 października 2012 r.] 365 000 000,00 zł; I. do T. [5 października 2012 r.] 366 661 946,28 zł; T. do I. [8 października 2012 r.] 369 000 000,00 zł; I. do T. [9 października 20l2 r.] 368 029 171,28 zł; T. do I. [10 października 2012 r.] 361 000 000,00 zł; I. do T. [11 października 2012 r.] 361 500 000,00 zł; T. do I. [12 października 2012 r.] 364 000 000,00 zł; I. do T. [13 października 2012 r.] 362 671 040,00 zł; T. do I. [16 października 2012 r.] 407 000 000,00 zł; I. do T. [17 października 2012 r.] 62 531 691,00 zł.

Organ poczynił spostrzeżenie, że z tych danych wynika jednoznacznie, że T. zaangażowała z własnych środków w granicach 365 mln zł, która to kwota krążyła pomiędzy kontami bankowymi T. i I. celem imitacji procesu wpłaty pieniężnej przez T. do I. środków na objęcie podwyższonych kapitałów w I., a tym samym spłatę przez I. zobowiązania pożyczkowego wobec T. Powołując się na tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2012 r. w spr. II FSK 1892/10, z której wynika, że nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności, na co pozwała art. 14 § 4 Ksh, można wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych, organ podał, że T. faktycznie przekazał jako wkład pieniężny kwotę 86 544 308,12 zł, a kwota 1 995 236 230,88 zł stanowi wzajemne potrącenie wierzytelności i jest konwersją wierzytelności.

Powołując się na przepisy prawa cywilnego a także ustawy z września 1994 r. o rachunkowości [Dz. U. z 11 marca 2013 roku, poz. 330 ze zm.] organ uznał, że mamy do czynienia z potrąceniem wzajemnych wierzytelności. Podał, że zgodnie z art. 36 ust. 2c ustawy o rachunkowości, kapitały własne powstałe z zamiany dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek na udziały wykazuje się w wartości nominalnej tych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek; zdarzenia te księguje się w księgach zgodnie z zasadami równowagi bilansowej, która wyraża się zasadą podwójnego księgowania wynikającą z art. 15 ustawy. Dzięki stosowaniu tej reguły możliwe jest zachowanie równowagi bilansowej, która zakłada, że suma wartości wszystkich składników majątku jest równa sumie wartości źródeł ich pochodzenia. Analizując te przepisy można wnioskować, że ustawodawca z punktu widzenia prawa bilansowego zauważa wrażliwe kwestie dotyczące konwertowania długu na kapitał lub wierzytelności na udziały a czynność wzajemnego potrącenia wierzytelności w podmiocie, w którym konwertowany jest dług, skutkuje powiększeniem kapitału po stronie pasywów przy braku zwiększenia płynności aktywów. Tym samym przy braku płynnych aktywów i jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego dochodzi do sytuacji, w której z jednej strony rośnie kapitał [w bilansie ujmowany po stronie pasywów], a z drugiej nie dochodzi do podwyższenia pozycji po stronie aktywów. Przesunięcie następuje więc wyłącznie po stronie pasywów, gdyż zobowiązanie spółki zostaje przekształcone w inną pozycję pasywów, tj. w wartość podwyższonego kapitału zakładowego lub "agio"; u wierzyciela sytuacja jest analogiczna, bowiem należności przekształcają się w długoterminowe aktywa finansowe. Organ podkreślił, że ustawa o rachunkowości dopuszcza stosowanie konwersji długu na kapitał [u dłużnika], konwersji wierzytelności [u wierzyciela], nie mniej jednak ustawodawca zauważa różnicę pomiędzy faktyczną wpłatą środków finansowych celem objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki, a analizowaną konwersją. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której wkład pieniężny podwyższa zarówno wartość aktywów jak i pasywów. Natomiast przy konwersji, mamy tylko i wyłącznie odzwierciedlenie transakcji po stronie pasywów u dłużnika i po stronie aktywów u wierzyciela. Analizując zawartą pomiędzy T. a I. transakcję objęcia przez T. udziałów w podwyższonym kapitale I. mamy – zdaniem organu – do czynienia z konwersją wierzytelności do kwoty 1 995 236 230,88 zł i wkładem pieniężnym o wartości 86 544 308,12 zł.

Przy analizie przepisów prawa bilansowego, organ zwrócił uwagę na zasadę realnego pokrycia kapitału zakładowego i jego funkcji gwarancyjnej oraz informacyjnej, o której mowa w art. 36 ustawy o rachunkowości, akcentując, że osoba trzecia pozyskująca informację podwyższeniu kapitału ma bowiem prawo sądzić, że w majątku spółki znajdą się środki odpowiadające kwocie objętego kapitału, które powinny zwiększać jej wypłacalność, tymczasem zmniejszają się jedynie zobowiązania spółki, a kapitał zakładowy zostaje niejako sztucznie "napompowany". Nie bez znaczenia jest jednak fakt, że jednocześnie zmniejsza się wartość zobowiązań spółki, a zatem uwolniona zostaje część jej aktywów. Niemniej jednak trzeba pamiętać, że wartość roszczenia dla wierzyciela jest pewna tylko w wypadku, gdy bieżące środki dłużnika umożliwiają zaspokojenie roszczenia bez uszczerbku dla innych zobowiązań spółki dłużnika. Dlatego też wzajemne potracenie wierzytelności zapobiega sytuacji wpłacania wypłacenia tych samych środków pieniężnych, co – zdaniem organu – wystąpiło u Skarżącej. Organ podkreślił też, że to przede wszystkim z ksiąg rachunkowych i bilansu Spółek uczestniczących w analizowanej transakcji, konwersja wierzytelności jest zauważalna. W spółce T. nastąpiła zamiana pozycji bilansowej z należności pożyczkowej od I. w kwocie 1 995 236 230,88 zł na udziały w podmiocie powiązanym I. do kwoty 2 081 780 539,00 zł, przy czym różnica stanowi faktycznie zaangażowane przez T. środki finansowe o wartości 86 544 308,12 zł. Zwierciadlane odbicie tych zapisów wystąpiło w I., gdzie zobowiązania pożyczkowe w kwocie 1 995 236 230,88 zł zostały odnalezione w kapitałach do kwoty 2 081 780 539,00 zł, przy czym różnica stanowi faktycznie otrzymane od T. środki finansowe przeznaczone do dyspozycji spółki I. o wartości 86 544 308,12 zł. Z tych danych można wnioskować – zdaniem organu – że wkład pieniężny to kwota 86 544 308,12 zł, a przelewanie pomiędzy uczestnikami transakcji w krótkim okresie czasu tych samych środków finansowych do kwoty 1 995 236 230,88 zł o wolumenie stanowiącym jedynie 17% wartości analizowanej transakcji, nie może być traktowane jako wkład pieniężny – w tym przypadku w T. mamy do czynienia z konwersją wierzytelności, a podjęte przez T. działania należy ocenić jako ukierunkowane tylko i wyłącznie do realizacji celu podatkowego.

Organ podkreślił, że jeżeli I. nie posiadała wolnych środków finansowych na spłatę długu do wierzyciela, co niewątpliwie na dzień dokonania kwestionowanej transakcji wynika ze zgromadzonego i ocenionego w protokole z badania ksiąg stanu faktycznego, to znaczy, że środki pożyczkowe mogły zostać przez I. przeznaczone na nabycie majątku ujętego w aktywach tej spółki, dlatego też przeniesienie pozycji dłużnej wynikającej z pasywów bilansu na kapitały, czyli inną pozycję pasywną bilansu, należy traktować jako wkład niepieniężny, tj. czynność dotyczącą aportu majątku. Wielokrotne przelewanie środków finansowych z konta na konto uczestników transakcji o ułamkowym wolumenie wartości transakcji w krótkim kilkunastodniowym okresie jest czynnością ukierunkowana na imitację wkładu pieniężnego, gdzie faktycznie mamy do czynienia z klasyczną konwersją. Na szczególną uwagę zasługuje – zdaniem organu – fakt, że po rozliczeniu kwestionowanej transakcji, T. zaangażował jedynie środki finansowe w kwocie 86 544 308,12 zł, natomiast I. otrzymał do dyspozycji środki finansowe również w kwocie 86 544 308,12 zł, co zostało odzwierciedlone w aktywach bilansów tych podmiotów, zatem kwota 86 544 308,12 zł stanowi faktyczny wkład pieniężny.

Organ odniósł się też do interpretacji indywidualnej, co do której Skarżąca podnosiła, że przy analizowanych zagadnieniach działała zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pisemnej interpretacji prawa podatkowego Ministra Finansów Nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. Organ uznał, że w całokształcie sprawy nie jest istotne to, co myślał autor pisząc wniosek o interpretację, albo jak sam interpretował treść własnego uzasadnienia akcentując brzmienie przedstawionego w treści interpretacji zapytania strony [całościowego i kompletnego] oraz literalnego brzmienia stanowiska Ministra Finansów. Organ podał, że Skarżąca podkreśliła "Rozliczenie wkładów pieniężnych na pokrycie nowoutworzonych udziałów wyemitowanych przez I. nastąpi w drodze umownego potracenia wierzytelności [wskutek którego dochodzi do zapłaty posiadanych przez Spółkę wobec I. z tytułu niespłaconych pożyczek wraz z naliczonymi i/albo skapitalizowanymi odsetkami] z zobowiązaniem Spółki wobec I. z tytułu pokrycia przez Spółkę wkładem pieniężnym nowo utworzonych udziałów. Organ stwierdził, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wyrażenie opinii w zakresie, czy wzajemne potrącenie wierzytelności będzie wkładem pieniężnym wolnym od opodatkowania, a nie, że T. miała zamiar wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie objętych udziałów, gdzie wątpliwość dotyczyła sposobu jego wniesienia, tj. wkładem pieniężnym w formie fizycznej wpłaty środków pieniężnych czy poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności, co jest istotne z punktu widzenia sprawy w układzie całościowym. Spółka bowiem wyraźnie zaakcentowała swój sposób postępowania. Wniosła o otrzymanie interpretacji opisując kwestie wzajemnego potrącenia wierzytelności jako nieopodatkowanego podatkiem dochodowym. A gdy otrzymała interpretację odmienną od własnego stanowiska, z której wynika, że wkład na podwyższenie kapitału w formie pieniężnej można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza [gotówki] lub przy użyciu pieniądza bankowego, to taką formę zrealizowała dokonując potrąceń wzajemnych wierzytelności poprzez wielokrotne przelewanie pomiędzy stronami ułamkowej wartości całej wierzytelności. Takie działania Spółki oceniono w protokole z badania ksiąg dając przykład, że nic by nie stało na przeszkodzie, gdyby była zaangażowana symboliczna złotówka, gdzie skutek rozliczenia byłby taki sam, tylko mógłby przedłużyć się czasookres wzajemnych rozliczeń. W analizowanym przypadku trudno mówić o transparentności postępowania Strony. Organ zauważył, że w oparciu precyzyjnie sformułowane przez T. pytania Minister Finansów dokonał jednoznacznej interpretacji i w tym kontekście działania Strony można ocenić jako zmierzające tylko i wyłącznie do wywodzenia dla siebie korzystnych skutków podatkowych. Poprzez wielokrotne przelewanie ułamkowej części wierzytelności Strona forsuje tezę wystąpienia wkładu pieniężnego wolnego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdy faktycznie nastąpiła konwersja wierzytelności traktowana zgodnie z przepisami prawa materialnego jako wkład niepieniężny opodatkowany podatkiem.

W konsekwencji, organ powołując się na brzmienie art 199a § 1 O.p. uznał, że w sprawie mamy do czynienia z konwersją wierzytelności, a nie wkładem pieniężnym, przy czym na zakwestionowanie sposobu rozliczenia przez Skarżącą wkładu pieniężnego i uznanie tej czynności przez organ za konwersję wierzytelności, pozwala analizowany przepis art 199a § 1 O.p. Organ podkreślił, że spółka poprzez wielokrotne przelewanie między kontami bankowymi podmiotów uczestniczących w transakcji w krótkim okresie czasu środków pieniężnych o wolumenie stanowiącym ich ułamkową część dokonała czynności ukierunkowanej wyłącznie na uzyskanie celu podatkowego. Treść tej czynności została oceniona jako wkład niepieniężny – konwersję wierzytelności – do wysokości należności pożyczkowej wymagalnej od podmiotu, w którym ten kapitał przez T. był obejmowany wkładu pieniężnego stanowiącego różnicę pomiędzy wartością objętych udziałów a wymienioną konwersją wierzytelności. Organ uznał, że sposób recharakteryzacji zdarzenia gospodarczego, który zastosował w przedmiotowej sprawie organ, jest zgodny z tezą zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1696/16 z 19 października 2016 r., z którego wynika, że Organ dysponuje możliwością przedefiniowania czynności prawnej, w stosunku do wskazywanego przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu.

Organ stanął na stanowisku, że regulacja § 3 art. 199a O.p. pozwoliła dokonać samodzielnej oceny analizowanego stosunku prawnego; z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy tylko w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia samej czynności prawnej, zobligowany jest wystąpić do sądu powszechnego a w przedmiocie sprawy taka okoliczność nie występuje – z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań stron transakcji, które potwierdziły przedmiot i zakres podejmowanych przez T. kwestionowanych czynności, nie wynikają wątpliwości co do istnienia kontrolowanego stosunku prawnego lub prawa. Nie podlegają bowiem dyskusji dane dotyczące technicznych zasad i sposobu księgowania w księgach rachunkowych T. poszczególnych zdarzeń gospodarczych dokumentujących wniesienie do Spółki wkładu pieniężnego. Jednak to nie zasady i sposób ujmowania w księgach środków pieniężnych był przedmiotem rozstrzygnięcia. Najistotniejszym było ustalenie, czy w całokształcie sprawy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym, czy też z wkładem niepieniężnym, gdzie skutki podatkowe i rozliczenia w księdze tych dwóch tytułów prawnych są zupełnie odmienne. Organ skonstatował, że na podstawie zgromadzonych dowodów, brak jest wątpliwości co do zaistnienia czynności prawnej, która to czynność podlegała przez organ badaniu i w części została oceniona w oparciu o art. 199a § 1 O.p. jako wkład niepieniężny – konwersję wierzytelności.

Organ obliczył zobowiązanie podatkowe Skarżącej, przyjmując jako wartość objętych przez T. w I. udziałów to kwotę 2 081 780 539,00 zł; potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy T. i I. stanowiących konwersję wierzytelności stanowi 1 995 236 230,88 zł; wniesienie przez T. wkładu pieniężnego do I. stanowiącego różnicę pomiędzy wartością objętych udziałów, a konwersją wierzytelności [2 081 780 539,00 zł – 1 995 236 230,88 zł] 86 544 308,12 zł; objęte przez T. w I. udziały w cenie nominalnej stanowią 43 535 500,00 zł. Organ wskazał, że z uwagi na to, że wartość objętych przez T. udziałów I. w wartości nominalnej stanowiącej kwotę 43 535 500,00 zł jest mniejsza niż wkład pieniężny wynoszący 86 544 308,12 zł, uwzględniając postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychód do opodatkowania nie wystąpi. Wkład pieniężny jest wolny od opodatkowania, a z kwoty aportu niepieniężnego w postaci konwersji wierzytelności w wysokości 1 995 236 230,88 zł nie zostały objęte udziały w wartości nominalnej, zatem zarówno w kład pieniężny jak i aport niepieniężny w postaci konwersji wierzytelności są przy analizowanej transakcji podatkowo obojętne – przychód do opodatkowania nie występuje. Organ podał, że 30 listopada 2012 roku nastąpiło wniesienie przez T. S.A. aportem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego C. S.A. wszystkich posiadanych przez T. udziałów w I. Sp. z o.o. oraz D. BV w zamian za nowe akcje zwykłe imienne C. S.A. reprezentujące łącznie 32% kapitału zakładowego C. S.A. Spółka T. objęła w podwyższonym kapitale zakładowym C. S.A. akcje imienne w ilości 282 352 akcji po cenie emisyjnej stanowiącej 3 886,00 zł każda, co stanowi kwotę 1 097 219 872 zł [3 886 00 x 282 352 zł], w zaokrągleniu 1 097 300 000,00 zł. Akcje te posiadały cenę nominalną 500,00 zł każda, co stanowi kwotę 141 176 000,00 zł. Udział przypadający na T. to kwota 69 136 911,00 zł [141 176 000,00 zł x udział przypadający na T. bez zaokrągleń]. Organ uwzględnił, że Skarżąca w 2012 r. transakcję objęcia udziałów C. S.A. rozliczyła w sposób następujący: przychody podatkowe 69 136 911,00 zł; koszty uzyskania przychodów 2 081 780 539,00 zł [wkład pieniężny do I.], wykazując stratę podatkową w wysokości 2 012 643 628,00 zł. Organ w konsekwencji uznał, że przychód Skarżącej w kwocie 69 136 911,00 zł nie podlega kwestionowaniu, natomiast koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę 1 995 236 230,88 zł, co jest zgodne z postanowieniami art. 15. ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów [akcji], wkładów, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów [akcji], wkładów, z dnia objęcia – jeżeli te udziały [akcje], wkłady, zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ stwierdził, że z wkładu niepieniężnego w postaci konwersji wierzytelności na kwotę 1 995 236 230,88 zł wniesionej przez T. do I. nie były przez T. objęte udziały w wartości nominalnej, zatem cała ta kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów; kosztem uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. będzie kwota wkładu pieniężnego w wysokości 86 544 308,12 zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 86 405 586,00 zł, przyjmując kwotę przychodów 2 454 124 377,05 zł, koszty ich uzyskania 1 738 989 628,90 zł [wynikające z zeznania CIT-8: 3 734 225 859,78 zł – kwota pomniejszenia przez organ tj. 1 995 236 230,88 zł], dochody wolne od opodatkowania 260 368 506,77 zł, dochód 454 766 241,38 zł, podstawa opodatkowania 454 766 241,00 zł, podatek należny 86 405 586,00 zł, strata [zmniejszenie straty] 1 540 469 989,50 zł.

2. Spółka pismem z 12 stycznia 2017 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121, art 191 oraz art. 199a § 1 - § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz. U z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p."], w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b oraz art, 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."] w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym I. poprzez wniesienie aportu w postaci wierzytelności pożyczkowej [potrącenie wzajemnych wierzytelności], a nie w postaci gotówkowej, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2012 rok. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. W stosunku do prowadzonego postępowania Spółka zarzuciła:

1. błędne zastosowanie art. 199a § 1 i § 3 O.p. - wobec m.in. nie uwzględnienia wynikającego wprost z materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań świadków, faktycznego i zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności jak również poprzez dekonstrukcję szeregu czynności prawnych [a nie interpretację pojedynczej czynności];

2. nie wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego - wbrew materiałowi dowodowemu, w tym zeznaniom świadków, z których wprost wynikało, że Spółka wniosła wkład pieniężny, jak również mając na uwadze, że w Krajowym Rejestrze Sądowym [dalej "KRS"] wniesiony przez Spółkę wkład zarejestrowano jako podwyższenie o charakterze pieniężnym, Organ uznał, że wkład wniesiony przez T. do I. miał jednak charakter niepieniężny, czym naruszono art. 199a § 3 O.p.;

3. wybiórczy charakter analizy - z uwagi na nieuwzględnienie części materiału dowodowego, w tym przede wszystkim, uzasadnienia biznesowego transakcji, zamiaru stron czynności prawnych, potwierdzonych w zeznaniach świadków czym naruszono art. 121 oraz art. 191 O.p.;

4. wskazanie, że spośród dostępnych sposobów realizacji zamierzeń biznesowych, Spółka wybrała opcję "nierzetelnie optymalizującą zobowiązanie podatkowe" – z uwagi na podanie nierealistycznych "alternatywnych opcji", tj. oderwanych od rzeczywistego całokształtu okoliczności biznesowych i prawnych oraz niezasadne zakwestionowanie sposobu przeprowadzenia transakcji przez Spółkę, przy jednoczesnym uznaniu go za rozwiązanie realistyczne i zgodne z prawem, czym naruszono art. 191 i art. 121 O.p.;

5. bezpodstawny zarzut "przekazywania tych samych środków finansowych" – przez prawotwórczą interpretację, bazującą na subiektywnym i nieprecyzyjnym aspekcie czasowym [odstępy czasowe pomiędzy czynnościami prawnymi] oraz technicznym [ilość przelewów bankowych] przeprowadzonych przez T. i I. czynności;

6. pominięcie zastosowania się do jasnych i niebudzących wątpliwości wytycznych Ministra Finansów, zawartych w Interpretacji indywidualnej, uzyskanej przez Spółkę, a dotyczących przesłanek koniecznych dla uznania wniesionego wkładu za wkład gotówkowy - czym naruszono art 121 O p.;

7. wadliwe odwołanie się do ustawy o rachunkowości - przez zakwestionowanie sposobu ujęcia księgowego podwyższenia kapitału zakładowego I. i przyjęcie, ze sposób zastosowany przez I. jest typowy wyłącznie dla konwersji wierzytelności na kapitał [co nie znajduje podstawy w żadnych przepisach prawa] oraz wywodzenie charakteru transakcji z jej końcowego ujęcia księgowego [co jest sprzeczne z podstawową rolą prawa bilansowego, tj. odzwierciedlenia faktycznie dokonanych transakcji a nie nadawania im treści];

8. błędne odwołanie się do art 14 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych [Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."] - przez przyjęcie, że konwersja wierzytelności na udziały stanowi, co do zasady, wkład niepieniężny.

3. Zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną od rozstrzygnięcia której uzależniony jest prawidłowy sposób rozliczenia transakcji objęcia udziałów w I. i akcji w C. S.A. jest ustalenie z jakiego rodzaju wkładem na objęcie udziałów I. mamy do czynienia w analizowanej sprawie, a mianowicie czy objęcie udziałów I. zostało dokonane w całości poprzez wkład pieniężny, czy też również częściowo za wkład niepieniężny.

DIAS zauważył, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

DIAS stwierdził, że organ I instancji miał prawną podstawę w postaci dyspozycji przepisu art. 199a § 1 O.p. do dokonania "przedefiniowania" rodzaju czynności prawnej, w sytuacji gdy całokształt okoliczności analizowanej sprawy pozwalał na ustalenie rzeczywistego zamiaru i celu stron czynności.

W opinii DIAS, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w analizowanej sprawie Spółka T. dokonała objęcia udziałów I. wyłącznie za wkład pieniężny w wysokości 2 081 780 539,00 zł, czy też miała miejsce czynność w postaci konwersji wierzytelności na udziały do wysokości należności pożyczkowych od I. w kwocie 1.995 236 230,88 zł uznanej przez organ I instancji jako wkład niepieniężny.

Organ odwoławczy mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne sprawy oraz zebrany materiał dowodowy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że sekwencja opisanych w zaskarżonej decyzji zdarzeń świadczy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z konwersją wierzytelności na udziały, która rodzi inne skutki podatkowe od czynności prawnej w postaci objęcia udziałów wyłącznie za wkład pieniężny.

DIAS podkreślił, że nie kwestionowana jest wskazywana przez Stronę okoliczność, że zarówno Spółka, która obejmowała udziały w I., jak i I., na której ciążyły zobowiązania pożyczkowe względem Spółki dokonały przelewów środków pieniężnych, albowiem wynika to ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z rachunków bankowych.

DIAS zauważył, że jak słusznie wskazał organ I instancji Spółka T. zaangażowała z własnych środków kwotę w granicach ok. 365 mln zł [stanowiącą ok. 17% wartości powstałych pomiędzy stronami transakcji wierzytelności], która to kwota krążyła pomiędzy kontami bankowymi Spółki T. i I. Jak sama wskazała Spółka m.in. w piśmie z 14 marca 2016 r. czy też w piśmie z 26 kwietnia 2016 r. wpłaty na objęcie udziałów były dokonywane w kilku transzach w miarę dostępności wolnych środków pieniężnych w Spółce. Ponadto w piśmie z 14 marca 2016 r. Spółka wskazała, że "Przedmiotowy wkład został sfinansowany ze środków własnych Spółki [w tym ze zwróconych Spółce pożyczek]". Z kolei w piśmie z 4 kwietnia 2016 r. Strona wskazała, że wobec faktu, że dotychczasowy udziałowiec I. sp. z o.o. nie miał wystarczających środków do poprawienia struktury kapitałów własnych i struktury bilansu I. sp. z o.o., T. S.A. [jako podmiot bezpośrednio zainteresowany ww. połączeniem] podjęła decyzję o dokapitalizowaniu I. sp. z o.o., dzięki czemu ta spółka pozyskała niezbędne środki na spłatę istniejących zobowiązań pożyczkowych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wzajemne przelewanie [zwykle następnego dnia] pomiędzy uczestnikami transakcji w krótkim okresie czasu tych samych środków finansowych [zbliżonych co do kwoty transz] aż do skompensowania kwoty 1 995 236 230,88 zł należało ocenić jako potrącenie wierzytelności, a tym samym za wniesienie w powyższej kwocie wkładu niepieniężnego w postaci konwersji wierzytelności [z tytułu udzielonych pożyczek] na udziały.

Oceny tej nie zmienia w opinii DIAS powoływanie się przez Stronę na okoliczność, że do potrącenia niezbędne jest w myśl art. 499 Kodeksu cywilnego złożenie oświadczenia, albowiem w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z potrąceniem ustawowym [kodeksowym] uregulowanym we wskazanym wyżej art. 499 Kodeksu cywilnego lecz potrąceniem umownym, które dopuszczalne jest na zasadzie art 14 k.s.h., co zostanie wykazane poniżej.

Jak wskazał DIAS, z brzmienia przepisu art. 199a § 1 O.p. oraz ze stanowiska sądów administracyjnych wynika, że przy ocenie treści czynności prawnej organy podatkowe mają prawo badać zamiar i cel stron dokonujących danej czynności w kontekście okoliczności jej zawarcia oraz z uwzględnieniem zdarzeń poprzedzających jej zawarcie.

W opinii DIAS, okolicznością świadczącą o zamiarze i celu stron co do dokonania wzajemnych potrąceń wierzytelności jest fakt wystąpienia zarówno przez Spółkę jak i I. przed planowaną transakcją objęcia udziałów z wnioskami o udzielenie interpretacji podatkowych. Z treści interpretacji jednoznacznie zaś wynika, że zamiarem spółek było objęcie przez T. udziałów w I. poprzez potrącenie umowne,

DIAS zauważył, że Spółka uzyskała niekorzystną interpretację podatkową z [...] sierpnia 2012 r., z której wynika, że konwersja wierzytelności nie jest wykładem pieniężnym wbrew stanowisku Spółki przedstawionym we wniosku i należy ją traktować jako wkład niepieniężny, który rodzi powstanie przychodu podatkowego, zaś wkład na podwyższenie kapitału w formie pieniężnej można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza lub przy użyciu pieniądza bankowego. Otrzymując powyższą interpretację, Spółka poprzez wielokrotne przelewanie w transzach środków pieniężnych do I., które to środki w podobnych transzach zostały następnie przelewane do Spółki, dążyła do uzyskania korzyści podatkowych wywodząc to z tego, że objęcie udziałów zostało dokonane wyłącznie wkładem pieniężnym nie rodzącym powstania przychodu podatkowego. W istocie zaś, jak słusznie zdaniem DIAS ocenił organ I instancji, doszło do wzajemnych potrąceń wierzytelności do wysokości należności pożyczkowych, [co w świetle przedstawionych wyżej okoliczności pokrywało się z zamiarem stron czynności], a więc to z tej innej czynności prawnej uznanej za konwersję wierzytelności dokonanej w wyniku umownego potrącenia, stanowiącej wkład niepieniężny na objęcie udziałów należało wywodzić skutki podatkowe w analizowanej sprawie.

DIAS stwierdził, że niezasadny jest zarzut Spółki jakoby organ I instancji pominął zastosowanie się przez Spółkę do jasnych i nie budzących wątpliwości wytycznych zawartych w powyższej interpretacji, albowiem Spółka zapytała się jedynie "Czy objęcie udziałów przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny rozliczony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności będzie dla Spółki skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał zaś jednoznacznej odpowiedzi na tak zadane pytanie wskazując, że umowne potrącenie wierzytelności [konwersja wierzytelności] nie może być uznana za wkład pieniężny i skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

DIAS wyraźnie zaznaczył, że Spółka wnosząc o udzielenie interpretacji nie zwracała się z pytaniem jak należałoby ocenić w kontekście rodzaju [charakteru] wkładu transakcję polegającą na wzajemnym przelewaniu środków pieniężnych pomiędzy stronami czynności do wysokości należności pożyczkowych jakie ciążyły na I. Powyższa kwestia nie była zatem objęta przedmiotem udzielonej interpretacji.

Zatem w opinii DIAS, zarzut Spółki, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., poprzez pominięcie okoliczności, jakoby Spółka dokonując objęcia udziałów zastosowała się do wytycznych zawartych w interpretacji jest nieuzasadniony.

DIAS uznał za niezasadny zarzut jakoby organ I instancji dokonał wybiórczej analizy stanu faktycznego nie biorąc pod uwagę założeń biznesowych Spółki opisanych w załączniku 1 do odwołania. DIAS zaznaczył, że organowi I instancji znane były aspekty biznesowe, które organ opisał w treści decyzji, tj dotyczące m in. podjętej decyzji o utworzeniu wspólnego przedsięwzięcia z G., którego rezultatem miało być powstanie wiodącego operatora telewizji cyfrowej poprzez połączenie platform telewizji cyfrowych i ze jednym z elementów porozumienia było zobowiązanie się przez Spółkę do oddłużenia I. z tytułu udzielonych pożyczek jak i dofinansowanie I. w środki obrotowe.

Zdaniem DIAS, niezasadny jest także zarzut Spółki jakoby organ I instancji wbrew treści art. 199a § 1 O.p. dążył do dokonania interpretacji czynności faktycznych, a nie prawnej i że nie był tym samym uprawniony do oceny charakteru gotówkowego łub aportowego objęcia udziałów.

DIAS zauważył, że organ I instancji nie dokonywał wbrew twierdzeniu Spółki wykładni [interpretacji] czynności faktycznych, albowiem stan faktyczny analizowanej sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący. Organ I instancji w oparciu o wszechstronnie ustalony stan faktyczny i całościowo zebrany materiał dowodowy dokonał oceny treści czynności prawnej poprzez zbadanie celu i zamiaru stron uwzględniając ciąg dokonanych zdarzeń w tym poprzedzających dokonanie transakcji objęcia udziałów w I.

DIAS uznał za niemający wpływu na wynik sprawy także zarzut Strony co do zmiany stanowiska organu I instancji w toku postępowania kontrolnego co do zastosowania art. 199a § 2 O.p.

DIAS zaznaczył, że ostateczne stanowisko organów podatkowych prezentowane jest w decyzji kończącej dane postępowanie. Z treści decyzji UKS wynika zaś, że organ I instancji dokonując oceny treści czynności prawnej nie wywodził tego z dyspozycji przepisu art. 199a § 2 O.p. stanowiącym o pozorności czynności prawnych lecz w oparciu o wskazywany wyżej przepis art, 199a § 1 O.p. UKS uzasadnił przy tym zaprezentowane przez siebie stanowisko w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p.

Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O p. poprzez nie wystąpienie przez organ I instancji z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego DIAS stwierdził, że w analizowanej sprawie nie było przesłanek do zastosowania dyspozycji tego przepisu.

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 199a § 3 O p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z powyższego przepisu wynika, a contrario, że gdy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego nic wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ nie jest zobligowany do wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego.

DIAS stwierdził, że z dogłębnej analizy zebranych dowodów w sprawie, w tym po uprzednim przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania przedstawicieli spółek T. i I. organ I instancji nie miał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Odnosząc się do zarzutu Spółki jakoby organ I instancji błędnie odwołał się do art. 14 k.s.h. przez przyjęcie, że konwersja wierzytelności na udziały stanowi co do zasady wkład niepieniężny DIAS zauważył, że zgodnie z art. 14 § 1 k.s.h. przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z kolei art. 14 § 4 k.s.h. stanowi, że wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

DIAS zauważył, że Kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny [aport] jako form pokrycia kapitału w spółce z.o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co, nie będąc pieniądzem, przedstawia wartość ekonomiczną. Zatem zamiana wierzytelności na udziały ma charakter wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do zarzutów Spółki co do wadliwego odwołania się przez organ I instancji do ustawy o rachunkowości poprzez zakwestionowanie sposobu ujęcia księgowego podwyższenia kapitału zakładowego I. i przyjęcie, że sposób zastosowany przez I. jest typowy wyłącznie dla konwersji wierzytelności i że wywiedziono charakter transakcji z jej końcowego ujęcia księgowego należy w opinii DIAS przede wszystkim zauważyć, że to nie sposób ujęcia księgowego determinował dokonaną przez organ I instancji ocenę, że w analizowanej sprawie miała w rzeczywistości miejsce konwersja wierzytelności. Ocena ta, jak wykazano wyżej została, dokonana w wyniku całościowej analizy materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem rzeczywistego zamiaru i celu stron czynności

Ponadto DIAS wskazał, że wbrew sugestiom Strony w żadnym miejscu skarżonej decyzji organ I instancji nie zawarł twierdzenia, że sposób ujęcia podwyższenia kapitału zakładowego w bilansie I. był właściwy "tylko" dla wkładu niepieniężnego.

Zgadzając się w pełni z oceną i stanowiskiem organu I instancji, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z objęciem udziałów I. także za wkład niepieniężny [konwersją wierzytelności], to konsekwencją tego jest powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów tej Spółki i jednocześnie uwzględnienie wartości nominalnej tak nabytych udziałów przy rozliczeniu podatkowym transakcji objęcia za te udziały akcji w C. S.A.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów [akcji] w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zdaniem organu odwoławczego skoro Spółka objęła udziały I. w cenie emisyjnej 2 081 780 539,00 zł za wkład "mieszany", tj. częściowo za wkład gotówkowy [86 544 308,12 zł, co stanowi 4,16% wartości ceny emisyjnej udziałów], częściowo zaś za wkład niepieniężny w postaci konwersji wierzytelności jakie Spółka posiadała w stosunku do I. [1 995 236 230,88 zł, co stanowi 95,84% wartości ceny emisyjnej udziałów] to z tego tytułu powstał w myśl cyt. wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychód w wartości nominalnej objętych udziałów, ale tylko w tej części [proporcji] wartości nominalnej udziałów w jakiej udziały zostały objęte za wkład niepieniężny. Zatem przychód z tytułu objęcia udziałów w I. wynosi 41 724 423,20 zł co wynika z następującego wyliczenia: 43 535 500,00 zł x 95,84%.

DIAS jednocześnie dokonał analizy od strony kosztów uzyskania przychodów z tytułu powyższej transakcji.

Otóż zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcie tych udziałów [akcji], wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Mając na uwadze, że przedmiotem wkładu nie były składniki majątku, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. rozważenia wymaga, czy w dyspozycji pkt 3 mieszczą się wierzytelności Spółki.

DIAS odniósł się do argumentów Spółki, która hipotetycznie zakładając, że doszło do konwersji wierzytelności jako wkładu niepieniężnego uważała, że należy w oparciu o powyższy przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. uznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów – wartość wierzytelności pożyczkowych Spółki, tj. łącznie kwotę 1 521 393 849,36 zł. Powyższą kwotę Spółka podzieliła na wartość wierzytelności własnych w wysokości 787 679 432,61 zł i wartość wierzytelności nabytych od osób trzecich w wysokości 733 714 416,75 zł. W piśmie z 31 marca 2017 r. Spółka sprecyzowała, że wierzytelności nabyte wynikały z pożyczki z 25 czerwca 2008 r. na kwotę 35 271 068 euro, pożyczki z 31 marca 2009 r. na kwotę 21 115 072 euro oraz pożyczki z 10 marca 2010 r. na kwotę 133 158 257,26 euro.

DIAS przed przystąpieniem do analizy czy w zakresie dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. mieszczą się wierzytelności Spółki, które zostały wniesione jako wkład niepieniężny do I. uprzednio wykazał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że część wniesionych wierzytelności należałoby traktować jako wierzytelności nabyte przez Spółkę od osób trzecich.

W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wszystkie wierzytelności które zostały konwertowane na udziały [czy jak utrzymuje Spółka hipotetycznie zostały konwertowane na udziały] stanowiły wierzytelności własne Spółki jakie przysługiwały jej z tytułu wierzytelności pożyczkowych od I.

Odnosząc się do oceny wierzytelności wynikających z umowy z 25 czerwca 2008 r. DIAS zauważył, że "Umowa częściowej spłaty i subrogacji" z 25 czerwca 2008 r. zawarta została pomiędzy N. B.V. [zwaną w umowie "Pierwszym Pożyczkodawcą"], N. B.V. [zwaną w umowie "Drugim Pożyczkodawcą"], T. S.A. [zwaną w umowie "Nabywcą"] i I. sp. z o.o. [zwaną w umowie "Spółką"].

W punkcie B Preambuły wskazano "Jako, że I. N. V. i Nabywca zawarli umowę kupna akcji z 25 czerwca 2008 r, [Umowa Kupna Akcji], na mocy której Nabywca zakupił dwadzieścia pięć procent [25%] plus jedną akcję w kapitale zakładowym Drugiego Pożyczkodawcy [i pośrednio w Spółce] zobowiązując Nabywcę Zaspokojenia Spłaty części Pożyczek Akcjonariuszy dokonanych przez Pożyczkodawcę dla Spółki".

Z kolei w punkcie D preambuły do niniejszej umowy zapisano, że "Nabywca spłaci w imieniu Spółki w Dacie Zamknięcia na rzecz Pożyczkodawcy kwotę 35 271 068 euro kwoty głównej należną od Spółki dla Pożyczkodawcy na podstawie Pożyczek Wspólników" oraz że "Nabywca staje się wierzycielem Zbywcy w odniesieniu do Prawa Zaspokojenia Spłaty Pożyczki na mocy Artykułu 518 polskiego Kodeksu Cywilnego". W myśl postanowień powyższej umowy, m.in. na podstawie Paragrafu II ust. 2.4 Spółka T. wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela i zostaje wierzycielem I. do kwoty 35 271 068 euro.

W myśl art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty [...].

Z powyższej regulacji oraz w kontekście zapisów umowy, w opinii DIAS wynika, że Spółka dokonując spłaty wierzycieli I. w kwocie 35 271 068 euro wstąpiła w prawa zaspokojonych wierzycieli, tj. sama stała się wierzycielem pożyczkowym w stosunku do I. w zakresie kwoty 35 271 068,00 euro. Z kolei I. stał się tym samym dłużnikiem Spółki T. Powyższe koresponduje z faktem, że I. powyższą kwotę zaliczyła do zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych od Spółki, co wynika m.in. z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z 25 lipca 2016 r.

Jakkolwiek wierzytelność ta powstała w wyniku dokonanej przez T. spłaty wierzycieli I. to DIAS uznał, że sposób powstania tej wierzytelności jest zbliżony do sytuacji gdyby wierzytelność była skutkiem zawarcia umowy pożyczki. Zresztą sama Spółka traktuje te wierzytelności jako wierzytelności pożyczkowe należne od I.

Okoliczność, że powstanie niniejszej wierzytelności było wynikiem umowy subrogacji nie zmienia zdaniem DIAS oceny, że jest to wierzytelność własna Spółki, która to wierzytelność wraz z pozostałymi wierzytelnościami pożyczkowymi przewalutowanymi 2 października 2012 r. była przedmiotem wkładu niepieniężnego, tj. została konwertowana na udziały w I.

Zdaniem DIAS niezasadne jest także twierdzenie Spółki jakoby wierzytelnościami nabytymi od osób trzecich były wierzytelności wynikające z umów pożyczek z 31 marca 2009 r. oraz z 10 marca 2010 r.

DIAS wskazał, że z umowy pożyczki z 31 marca 2009 r. zawartej pomiędzy T. S.A. ["Pożyczkodawca"] a I. sp. z o.o. ["Pożyczkobiorca"] wynika, że Pożyczkodawca zobowiązuje się udzielić Pożyczkobiorcy pożyczkę w kwocie 21 115 072 euro na zasadach ustalonych w niniejszej umowie. Zgodnie z warunkami umowy część tej kwoty, tj. w wysokości 18 851 964 euro została przelana przez pożyczkodawcę na konto wierzyciela pożyczkobiorcy [N. B.V.], czyli został uiszczony dług obciążający pożyczkobiorcę.

Z kolei zgodnie z postanowieniami umowy z 10 marca 2010 r. zawartej pomiędzy T. S.A. zwanym Pożyczkodawcą a I. sp. z o.o. zwaną Pożyczkobiorcą, Pożyczkodawca niniejszym udziela Pożyczkobiorcy, a Pożyczkobiorca przyjmuje pożyczkę, w kwocie głównej 133 158 257,26 euro. Pożyczka zostanie udzielona w dwóch transzach, tj. transza w kwocie 80 352 669,72 euro [transza S.] oraz transza w kwocie 52 805 587,54 euro [Transza N.]. Kwoty te zgodnie z warunkami umowy zostały przelane przez pożyczkodawcę na konta wierzycieli pożyczkobiorcy celem uiszczenia długu obciążającego pożyczkobiorcę.

DIAS zauważył, że na mocy analizowanych umów nie doszło wbrew stanowisku Spółki do nabycia wierzytelności od osób trzecich, Z przedmiotowych umów, które spełniają warunki umów pożyczek z art. 720 Kodeksu cywilnego wynikała m.in. dyspozycja pożyczkobiorcy do pokrycia przedmiotem pożyczki zobowiązań własnych pożyczkobiorcy.

Zdaniem DIAS, w analizowanej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z wierzytelnościami własnymi Spółki wynikającymi z zawartych umów pożyczek oraz z umowy subrogacji. To właśnie wierzytelności własne Spółki w łącznej kwocie 1 995 236 230,88 zł [należność główna 1 521 393 849,36 zł plus odsetki 473 842 381,52 zł], a nie wierzytelności nabyte od osób trzecich były przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Organ odwoławczy zauważył, że jedynie w sytuacji gdyby po nabyciu wierzytelności od osób trzecich Spółka wniosła taką obcą wierzytelność jako wkład na objęcie udziałów można byłoby to rozpatrywać od strony prawnopodatkowej inaczej niż w sytuacji wniesienia wierzytelności własnej Spółki.

DIAS przeanalizował szereg orzeczeń sądowych z których, jego zdaniem, wyłania się jednolite i ugruntowane stanowisko, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie mieszczą się wierzytelności własne za które obejmowane są udziały.

Odnosząc się zaś do postulatu Strony co do konieczności przyjęcia wykładni przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez pryzmat obecnie obowiązującej treści przepisu DIAS zauważył, że od 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. [Dz. U. z 2014 r., poz. 1328] o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wprowadzone zostały zmiany do art. 15 ust, 1j pkt 3 u.p.d.o.p. na mocy art. 1 pkt 11 lit. c], w ten sposób, że dotychczasową treść przepisu: "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki", uzupełniono o wyrażenie "lub wytworzenie", przez co przepis ten uzyskał następujące brzmienie: "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki". Organ zaznaczył, że ustawodawca w art. 17 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wyraźnie wskazał, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., określając inne wyjątki, które jednak nie dotyczyły przedmiotowego przepisu.

Organ odwoławczy zauważył, że jedna z fundamentalnych zasad funkcjonowania prawa wyrażona została regułą lex retro non agit, tj. że ustawa [prawo] nie działa wstecz, która została zapisana w art. 3 Kodeksu cywilnego i jest to zasada obowiązująca dla całego systemu prawa, w tym prawa podatkowego.

Możliwość nadania normie prawnej mocy wstecznej jest mocno ograniczona w prawie podatkowym z uwagi na zasadę równości wobec prawa. Nadanie określonych przywilejów działających z mocą wsteczną nie może odbyć się z ominięciem interesów wszystkich innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, które ułożyły swoje interesy w oparciu o wcześniejszy stan prawny.

Organ odwoławczy nie zakwestionował tego, że ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2015 r. do analizowanego przepisu dodatkowe pojęcie "wytworzenie", co jak wynika ze wskazanego przez Spółkę uzasadnienia do zmiany miało na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki powstałe w inny sposób niż poprzez nabycie [tj. wytworzenie składnika majątku]. Nie można jednak z powyższego wywodzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w zakresie pojęcia nabycie mieściło się także pojęcie wytworzenie, a więc ten inny sposób, w jaki może powstać składnik majątku.

W ocenie DIAS przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., należy wbrew stanowisku Spółki odczytywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem obowiązującym w roku zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem postępowania, tj. w 2012 r.

Odnosząc się zaś do argumentu Spółki, która twierdzi, że przy analizie przepisu art. 15 ust, 1j pkt 3 u.p.d.o.p. winno się zastosować zasadę z art. 2a O.p. DIAS zauważył, że powyższa zasada [dodana z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1197], stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika

W niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2a O.p., bowiem przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wyraźnie i jednoznacznie wskazywał, że w przypadku objęcia udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów [akcji], wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w wysokości faktycznie poniesionych, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

DIAS stwierdził, że wartość wierzytelności własnych Spółki w łącznej kwocie 1 995 236 230,88 zł [1 521 393 849,36 zł kwota pożyczek + 473 842 381,52 zł kwota odsetek], które zostały konwertowane na udziały nie mieści się w zakresie art. 15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p., a zatem wartość tych wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w I. Organ podał, że udziały I. zostały wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego C. S.A. i z tytułu objęcia akcji w C. S.A. Spółka osiągnęła przychód w wysokości 69 136 911,00 zł. W myśl art. 12 ust. 1b pkt 3 u.p.d.o.p. przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, zaś w sprawie wydanie dokumentów akcji nastąpiło w dniu 30 listopada 2012 r.

Z uwagi zaś na to, że będące przedmiotem wkładu udziały I. zostały uprzednio objęte częściowo za wkład pieniężny i częściowo za wkład niepieniężny [konwersja wierzytelności], co zostało wykazane powyżej to do prawidłowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu transakcji objęcia akcji C. S.A. należy zastosować przepis art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p.

Mając na uwadze, że wartość nominalna udziałów I. objętych za wkład niepieniężny wynosi 41 724 423,20 zł to kwota ta – zdaniem organu – stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie cyt. wyżej art. 15 ust, 1j pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Z kolei skoro wydatkiem na nabycie udziałów objętych za wkład pieniężny jest kwota 86 544 308,12 zł to stanowi ona koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p.

Zdaniem DIAS, w świetle powyższego, rozliczenie transakcji objęcia akcji przez T. w C. S.A. w zamian za udziały w I. przedstawia się następująco: przychód w wartości nominalnej akcji: 69 136 911,00 zł; koszty uzyskania przychodu: 128 268 731,32 zł [41 724 423,20 zł + 86 544 308,12 zł]

Zdaniem organu, rozliczenie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. przedstawia się następująco: przychody 2 495 848 800,25 zł [2 454 124 377,05 zł + 41 724 423,20 zł]; koszty uzyskania przychodów 1 780 714 052,10 zł [3 734 225 859,78 – 1 953 511 807,68]; dochody wolne od opodatkowania 260 368 506,77 zł; dochód 454 766 241,38 zł; podstawa opodatkowania 454 766 241,00 zł; podatek należny 86 405 586,00 zł.

Konkludując, DIAS stwierdził, że w związku z tym, że kwota 41 724 423,20 zł, o którą zwiększono przychody Strony z tytułu objęcia za wkład niepieniężny udziałów w I., stanowiła następnie koszt uzyskania przychodów z tytułu transakcji objęcia akcji w C. S.A. to nie miało to wpływu na wysokość przyjętego przez organ I instancji dochodu Spółki za 2012 r. a tym samym wpływu na wysokość prawidłowo określonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

4. Skarżąca wniosła w dniu 27 lipca 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i zarzucając naruszenie:

- art. 199a § 1 O.p. poprzez niezgodną z dyrektywami interpretacyjnymi wykładnię treści dokonanych przez Spółkę czynności prawnych, co doprowadziło do przypisania błędnych skutków podatkowych właściwych dla aportu wierzytelności do czynności prawnej, w której nastąpił faktyczny przelew środków pieniężnych, a więc doszło do wniesienia wkładu pieniężnego [gotówkowego];

- art. 120 O.p. poprzez reklasyfikację faktycznie dokonanej przez Skarżącą transakcji bez stosownej podstawy prawnej, co stanowi wyraz swoistego oportunizmu procesowego widocznego w swobodnej zmianie podstawy prawnej w toku prowadzonego postępowania;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia zastosowania się Spółki do wytycznych zawartych w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów oraz prowadzenie przez DIAS i UKS postępowania nakierowanego jedynie na wyciągnięcie negatywnych dla Spółki skutków podatkowych, o czym świadczy poszukiwanie przez te organy w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich środków mających doprowadzić do tego z góry ustalonego celu, zamiast dokonania rzetelnej analizy stanu faktycznego i subsumcji właściwych przepisów prawa;

- art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego widocznej w:

- niemającym podstawy prawnej zakwestionowaniu możliwości objęcia udziałów w jeden ze wskazanych przez organ sposobów;

- niepopartymi dowodami i prawem twierdzeniami organu o "krążeniu kwoty pomiędzy rachunkami bankowymi", podczas gdy pieniądz – traktowany jako rzecz oznaczona co do gatunku w rozumieniu prawa cywilnego – nie może być jednostkowo zidentyfikowany;

- pominięciu treści dokumentów urzędowych, tj. odpisów rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego;

- wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego przy ocenie charakteru transakcji oraz

- niemającej podstawy prawnej wykładni przepisów prawa bilansowego oraz kodeksu spółek handlowych.

Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania jednak, że istniały wątpliwości co do treści czynności prawnych, Spółka zarzuciła również naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez brak jego zastosowania [t.j. brak wystąpienia do sądu powszechnego] w sytuacji, gdy obiektywnie oceniane okoliczności sprawy, w szczególności sprzeczność ustaleń organu podatkowego z wyjaśnieniami Strony i treścią dokumentacji prawnej, powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości organu. Natomiast w przypadku uznania, że DIAS dokonał prawidłowego określenia skutków podatkowych transakcji na podstawie art. 199a § 1 O.p., Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1j w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. [w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie] poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wyniku podatkowego kosztów poniesionych na hipotetyczny wkład niepieniężny.

5. W toku postępowania sądowego Skarżąca dopełniła swoje stanowisko wyrażone w skardze pismem procesowym z 4 czerwca 2018 r., opatrzonym trzema opiniami przedstawicieli świata nauki dotyczącymi zastosowania art. 199a O.p. [prof. zw. dr hab. B. Brzezińskiego, prof. UMK dr hab. K. Lasińskiego – Suleckiego i prof. UMK dr hab. W Morawskiego z 28 maja 2017 r.; prof. zw. dr hab. H. Litwińczuk z 29 maja 2018 r.; prof. zw. dr hab. W. Nykiela i dr M. Wilka z 3 czerwca 2018 r.].

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Sporne w sprawie są następstwa podwyższenia przez Skarżącą kapitału zakładowego w I. sp. z o.o.

W dacie 4 października 2012 r. został bowiem sporządzony akt notarialny, na mocy którego kapitał zakładowy I. sp. z o.o. został podwyższony z kwoty 41 000 000,00 zł do 88 946 000,00 zł, tj. o 47 946 000,00 zł, poprzez ustanowienie 95 892 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł za każdy udział, a nowe udziały w kapitale zakładowym miały zostać objęte przez: T. S.A. w ilości 87 166 udziałów na kwotę 43 583 000,00 zł oraz D. B.V. w Amsterdamie, będącej jedynym udziałowcem I. sp. z o.o. w ilości 8 726 udziałów na kwotę 4 363 000,00 zł. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały wycenione po cenie emisyjnej wynoszącej 23 909,00 zł za udział.

Następnie 22 października 2012 r. sporządzono akt notarialny którym została zmieniona poprzednia uchwała z 4 października 2012 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego I. sp. z o.o. w ten sposób, że kapitał zakładowy I. został podwyższony z kwoty 41 000 000,00 zł do 88 898 500,00 zł, tj. o 47 898 500,00 zł, poprzez ustanowienie 95 797 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy a nowe udziały zostały objęte przez: T. S.A. z siedzibą w W., nie będącą wspólnikiem I., w ilości 87 071 udziałów, tj. na kwotę 43 535 500,00 zł oraz D. B.V. w Amsterdamie, będącej jedynym udziałowcem I. sp. z o.o. w ilości 8 726 udziałów, tj. na kwotę 4 363 000,00 zł. Biorąc zatem pod uwagę wartość emisyjną jednego udziału w kwocie 23 909,00 zł, objęte przez T. w I. sp. z o.o. udziały wynosiły iloczyn liczby objętych udziałów tj. 87 071 oraz wartości jednego udziału, tj. 23 909,00 zł, co daje wysokość podwyższenia kapitału 2 081 780 539,00 zł.

Zdaniem organów, w związku z tym, że na pokrycie wkładów w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżąca dokonała na rzecz I. sp. z o.o. szeregu przelewów środków w przeciągu kilku dni [siedem przelewów w okresie od 4 do 23 października 2012 r.] łącznej kwoty 2 081 780 539,00 zł a zarazem I. sp. z o.o. posiadała zobowiązania z tytułu pożyczek na 1 521 393 849,36 zł, które zostały spłacone w piętnastu transzach w okresie od 5 do 17 października 2012 r. mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, stanowiącym wierzytelności Skarżącej wobec I. sp. z o.o. Organy ustaliły, że proces wzajemnych potrąceń [kompensat] był następujący: przelew środków w kwocie 365 000 000,00 zł z T. do I. w dniu 4 października 2012 r. → przelew środków w kwocie 366 661 946,28 zł z I. do T. w dniu 5 października 2012 r. → przelew środków w kwocie 369 000 000,00 zł z T. do I. w dniu 8 października 2012 r. → przelew środków w kwocie 368 029 171,28 zł z I. do T. w dniu 9 października 2012 r. → przelew środków w kwocie 361 000 000,00 zł z T. do I. w dniu 10 października 2012 r. → przelew środków w kwocie 361 500 000,00 zł z I. do T. w dniu 11 października 2012 r. → przelew środków w kwocie 364 000 000,00 zł z T. do I. w dniu 12 października 2012 r. → przelew środków w kwocie 362 671 040,00 zł z I. do T. w dniu 13 października 2012 r. → przelew środków w kwocie 407 000 000,00 zł z T. do I. w dniu 16 października 2012 r. → przelew środków w kwocie 62 531 691,00 zł z I. do T. 17 października 2012 r. Podwyższenie kapitału zakładowego w I. sp. z o.o. zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy jako podwyższenie gotówkowe [opłacone].

Zdaniem organów, mimo ujęcia w akcie notarialnym stanowiącym uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego I. z 4 października 2012 r. [zmienionym następnie w nieistotnym dla sprawy zakresie aktem notarialnym z 22 października 2012 r.] czynności podwyższenia kapitału zakładowego scharakteryzowanej jako podwyższenie wkładem pieniężnym i takiego też zarejestrowania tej operacji przez sąd rejestrowy, w rzeczywistości mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym.

Organy obu instancji, uwzględniając ustalone okoliczności, w tym płatność na rzecz I. sp. z o.o. kwoty na podwyższenie kapitału zakładowego w kilku transzach – zbieżnych co do dat zapłaty ze zwrotnymi płatnościami na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o. z tytułu obciążających ten podmiot zobowiązań z pożyczek – dokonały na podstawie art. 199a § 1 O.p. zmiany kwalifikacji tej operacji, uznając, że wkład na podwyższenie kapitału zakładowego, mimo określenia go jako pieniężny, w istocie ma charakter wkładu niepieniężnego. Na taki wniosek, ma pozwalać m.in. ustalona okoliczność wielokrotnego przelewania między kontami bankowymi podmiotów uczestniczących w transakcji w krótkim okresie czasu środków pieniężnych o wolumenie stanowiącym ich ułamkową część, przy czym – jak zaakcentowały organy – Skarżąca dokonała w ten sposób czynności ukierunkowanej wyłącznie na uzyskanie celu podatkowego [tak decyzja organu kontroli skarbowej, na jej str. 14]. W konsekwencji organy obu instancji dokonały na podstawie art. 199a § 1 O.p. zmiany kwalifikacji tej czynności, uznając wniesione środki za wkład niepieniężny [powstały w wyniku konwersji wierzytelności] do wysokości należności pożyczkowej wymagalnej od I. sp. z o.o. tj. różnicy miedzy wysokością podwyższonego kapitału zakładowego a kwotą wierzytelności potraktowanej jako podlegająca konwersji [ponad kwotę 86 544 308,12 zł, stanowiącej nadwyżkę między wysokością podwyższenia kapitału zakładowego a wartością wierzytelności Skarżącej wobec I.].

Organy obu instancji konsekwentnie stoją na stanowisku, że regulacja art. 199a § 1 O.p. pozwala na dokonanie samodzielnej oceny stosunku prawnego, przy czym nie ma potrzeby korzystania z dyspozycji art. 199a § 3 O.p., ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy tylko w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia samej czynności prawnej, zobligowany jest wystąpić do sądu powszechnego zaś w rozpoznawanej sprawie taka okoliczność nie występuje – z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań stron transakcji, które potwierdziły przedmiot i zakres podejmowanych przez T. kwestionowanych czynności, nie wynikają bowiem wątpliwości co do istnienia kontrolowanego stosunku prawnego lub prawa.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów, przepis art. 199a § 1 O.p. nie może w rozpatrywanej sprawie stanowić samodzielnej podstawy do dokonywania zmiany kwalifikacji operacji gospodarczej. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepis ten służy jak najpełniejszemu oddaniu intencji stron danej operacji. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Celem tego przepisu jest zatem zrekonstruowanie zamysłu, jaki przeświecał uczestnikom danej czynności prawnej, w taki sposób, by oddać rzeczywistą intencję oraz cel tej operacji.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie strona operacji – Skarżąca – kwestionuje, by przy dokonaniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego przyświecał jej taki cel, jaki przyjęły organy, tj. podwyższenie kapitału zakładowego w I. wkładem niepieniężnym stanowiącym wierzytelności przysługujące wobec tego podmiotu.

Sąd zwraca zarazem uwagę, że oceniona przez organ czynność, zakwalifikowana jako podwyższenie kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym, została zarejestrowana przez sąd rejestrowy jako podwyższenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym; tak też została scharakteryzowana w akcie notarialnym zwierającym uchwałę o podwyższeniu kapitału. Dodatkowo, w postępowaniu wyeksponowano [szczególnie czytelnie prezentuje to decyzja organu pierwszej instancji – jej str. 2 i 3, akta post. adm., tom IV, k. 1922-1923] poprzedzający to podwyższenie, trwający od 2008 r. proces przekształceń w spółkach powiązanych ze Skarżącą a także zestaw działań zmierzających do utworzenia wiodącego operatora płatnej telewizji cyfrowej "segmentu premium" w Polsce, w wyniku połączenia platformy telewizji satelitarnej [...] [należącej do grupy kapitałowej I., do której należała Spółka T.] oraz platformy [...] [należącej do grupy kapitałowej C.], którego elementem miało być oddłużenie I. sp. z o.o. W rezultacie, poszukiwanie przez organy zamiaru stron operacji podwyższenia kapitału zakładowego uwzględniało operacje dokonane na przestrzeni długiego okresu poprzedzającego tę czynność przez szereg jeszcze innych podmiotów aniżeli Skarżąca oraz spółka, do której miało miejsce podwyższenie kapitału zakładowego.

Badanie zamiaru stron czynności cywilnoprawnej, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może pomijać tego – że po pierwsze, w czynności te pośrednio zaangażowane były inne podmioty, poprzez ciąg kolejnych operacji zmierzających do uzyskania określonych relacji właścicielskich, w tym przejęcia zobowiązań I., po drugie zaś – że czynność ta przybrała formę aktów notarialnych i została zarejestrowana przez sąd rejestrowy jako podwyższenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym.

Sąd nie kwestionuje, jako zasady, uprawnienia organów do zmiany kwalifikacji prawnej czynności dokonanej przez podatnika, jednak okoliczności rozpoznawanej sprawy determinują wniosek, że dla takiej zmiany nie stanowi wystarczającej podstawy sam art. 199a § 1 O.p. Organ bowiem wywodząc skutki podatkowe z samodzielnie, odmiennie zakwalifikowanej aniżeli uczyniła to Skarżąca czynności [przedefiniowanej w zakresie uznania wkładu za niepieniężny, w miejsce zarejestrowanej przez sąd rejestrowy czynności podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym] pomija zarówno to, że czynność ta została zarejestrowana w taki właśnie sposób, jak i to, że wniosek co do tego, że podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez pokrycie go wkładem niepieniężnym został wywiedziony na podstawie rekonstrukcji nie tylko zamiaru Skarżącej ale także innych podmiotów [I. sp. z o.o., spółek, których udziały nabyła a także których wierzytelności przejęła].

Wbrew stanowisku organów, dla zakwestionowania [przedefiniowania] dokonanej operacji konieczne jest jednak skorzystanie z przewidzianej w art. 199a § 3 O.p. możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, na które wskazuje przywołany przepis, to stan braku pewności co do tego, czy czynność prawna ma takie znaczenie, jakie nadały jej strony. W rozpoznawanej sprawie, zmiana kwalifikacji prawnej czynności zarejestrowanej przez sąd jako podwyższenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, wymaga zastosowania instrumentu przewidzianego w art. 199 § 3 O.p.

Uznanie przez organ, z zastosowaniem art. 199 § 1 O.p. na podstawie własnej i swobodnej oceny, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym ma w rzeczywistości inny charakter, tj. stanowi takie podwyższenie, ale wkładem niepieniężnym, z pominięciem wystąpienia do sądu w celu ustalenia innego znaczenia tej operacji, nosi cechy dowolnego, co czyni zasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 199 § 1 O.p. a także art. 120, 121 § 1, 122 O.p.

Zasadny jest zarazem zarzut naruszenia art. 199 § 3 O.p. poprzez brak jego zastosowania w celu odmiennego nadania znaczenia treści dokonanej przez Skarżącą czynności prawnej.

3. Zarazem należy przyznać słuszność argumentacji organów w części, w której wskazują one na aspekt bezpieczeństwa operacji gospodarczych oraz znaczenie faktycznego pokrycia wnoszonego do spółki wkładu. W tym zakresie organ pierwszej instancji w wydanej decyzji szeroko eksponuje zasadę realnego pokrycia kapitału zakładowego i jego funkcję gwarancyjną oraz informacyjną, o której mowa w art. 36 ustawy o rachunkowości, akcentując, że osoba trzecia pozyskująca informację podwyższeniu kapitału ma bowiem prawo sądzić, że w majątku spółki znajdą się środki odpowiadające kwocie objętego kapitału, które powinny zwiększać jej wypłacalność, tymczasem w realiach tej sprawy zmniejszają się jedynie zobowiązania spółki, a kapitał zakładowy zostaje niejako sztucznie "napompowany". Tego rodzaju argumentacja, którą organ opatrzył spostrzeżeniem dotyczącym wielokrotnego przelewania środków finansowych z konta na konto uczestników transakcji o ułamkowym wolumenie wartości transakcji, w krótkim kilkunastodniowym okresie, jako czynności ukierunkowanej na imitację wkładu pieniężnego, gdzie faktycznie mamy do czynienia z klasyczną konwersją, prowadziła do wniosku, że Skarżąca zaangażowała jedynie środki finansowe w kwocie 86 544 308,12 zł, natomiast I. sp. z o.o. otrzymała do dyspozycji środki finansowe również w tej kwocie, co zostało odzwierciedlone w aktywach bilansów tych podmiotów, a zatem to kwota 86 544 308,12 zł stanowi – zdaniem organu – faktyczny wkład pieniężny.

Ustalenia tego Skarżąca nie kwestionuje, a przeciwnie – wynika to z jej stanowiska [str. 26-27 skargi, pkt 1.9 i 1.10 pisma z 15 czerwca 2018 r. tytułowanego Załącznik do protokołu z rozprawy z dnia 12 czerwca 2018 r.], a także z zeznań głównej księgowej I. sp. z o.o., M.P., która na pytanie, dlaczego I. sp. z o.o. zdecydowała się na wykorzystanie istotnej części środków uzyskanych z gotówkowego podwyższenia kapitałów w I. na spłatę zadłużenia, podała, że "Było to najbardziej optymalne wykorzystanie środków na oddłużenie Spółki i obniżenie kosztów finansowych" [akta post. adm., tom IV, k. 1806]. W skardze natomiast Skarżąca podaje, że I. sp. z o.o. otrzymała środki pieniężne do swojej dyspozycji i to już w jej gestii należało racjonalne gospodarczo wykorzystanie tych środków zaś w pkt 1.9 pisma z 15 czerwca 2018 r. tytułowanego Załącznik do protokołu z rozprawy z 12 czerwca 2018 r. Skarżąca podkreśliła, ze mając na uwadze, że pokrycie nowoobjętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, poprzez wpłatę gotówkową w transzach było w pełni zgodne z prawem i szeroko stosowane w obrocie gospodarczym, Spółka zdecydowała się na ten wariant wkładu pieniężnego, rezygnując jednocześnie z pozyskania finansowania zewnętrznego w celu dokonania jednorazowej wpłaty na poczet pokrycia podwyższenia kapitału w I.

Sąd zwraca zarazem uwagę, że przedmiotem zainteresowania prawa podatkowego są wyłącznie skutki podatkowe danej operacji, te zaś ustawa wiąże z uzyskaniem przychodu z objęcia udziałów [akcji w spółce]. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów [akcji] w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, przy czym – przychód z tego tytułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej [art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p.].

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy prawa spółek regulują sytuacje zarówno zawyżenia jak i zaniżenia wartości składnika wniesionego do spółki kapitałowej tytułem wkładu.

Konsekwencją objęcia udziałów poniżej ich wartości nominalnej [zaniżenia wartości aportu] jest wyższa wartość majątku spółki od tej wyrażonej w wartości kapitału zakładowego, co nie ma jednak ujemnych konsekwencji w stosunku do wspólników bądź samej spółki. Wynikający z art. 154 § 3 ksh zakaz obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej nie oznacza uznania za nieważną albo bezskuteczną czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Przepis ten określa bowiem skutek takiej operacji – zgodnie z jego treścią udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej; jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Natomiast skutkiem wniesienia na podwyższenie kapitału zakładowego składnika obarczonego wadą, którego wartość jest zawyżona, będzie obowiązek wspólnika wyrównania spółce tej wartości. Zgodnie z art. 175 ksh, jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość [§ 1], przy czym od tego obowiązku wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą być zwolnieni.

Powyższe oznacza, że ewentualne niepożądane zdarzenie, polegające na przeszacowaniu wartości wkładów w stosunku do tego, czym zostały one pokryte [wskazane przez organ, sztuczne "napompowanie" kapitału] jakkolwiek należy oceniać jednoznacznie negatywnie w zakresie bezpieczeństwa obrotu, to pozostaje ono bez wpływu na opodatkowanie – opodatkowaniu podlega bowiem nominalna wartość udziałów, stanowiąca przychód, nie zaś zasób, którym zostały one pokryte.

4. Nie znalazły potwierdzenia te zarzuty, które zostały w skardze podniesione w razie uznania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dokonał prawidłowego określenia skutków transakcji na podstawie art. 199a § 1 O.p. a wskazujące na naruszenie art. 15 ust. 1j w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. [str. 35 skargi oraz załącznik nr 1 do skargi, str. 35-43 skargi].

Przypomnienia na wstępie wymaga, że art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku objęcia udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów [akcji] albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w art. 15b ust. 1j pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Skoro przedmiotem sporu jest użyte przez ustawodawcę wyrażenie "w wysokości faktycznie poniesionych" to odwołać się należy do wykładni gramatycznej, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141]. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że potoczne rozumienie badanego zwrotu w myśl "Nowego słownika języka polskiego" [PWN, Warszawa 2002] zostało przez ustawodawcę użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę". Inaczej mówiąc, pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy rozumieć sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu [por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2014 r. w spr. o sygn. akt III SA/Wa 2613/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Kr 1593/15; dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Wniosek ten potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. O ile bowiem w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy użył dodatkowo słowa "faktycznie". Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone.

Kolejnym argumentem przemawiającym za poprawnością podejścia prezentowanego przez organ jest to, że w orzecznictwie przyjmuje się, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów zawarty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym, który nie uwzględnia wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Pogląd taki zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2012 r. w spr. o sygn. II FSK 827/11 [dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jednocześnie na poparcie prawidłowości takiej wykładni przywołać należy orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących również sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wierzytelność własna podatnika wobec spółki [konwersja wierzytelności na udziały] np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r. w spr. o sygn. II FSK 2617/11 [dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Należy uznać, że w stanie prawnym obwiązującym w 2012 r., wniesienie aportem wierzytelności własnej nie rodzi uprawnienia do uznania jej za koszt uzyskania przychodów, gdy podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu.

W ocenie Sądu, konwersję wierzytelności należy uznać za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego, dlatego przychód winien zostać w takiej sytuacji rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów, zaś koszt jego uzyskania – w wysokości faktycznie poniesionych wydatków.

5. Zatem, w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny zalicza się wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących wkład niepieniężny [innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały na akcje] w wysokości faktycznie poniesionych wydatków.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w odniesieniu do wierzytelności Skarżącej wobec I. sp. z o.o., które – zdaniem organów – zostały wniesione przez Skarżącą jako wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego I. sp. z o.o., przynajmniej część z nich, tj. wierzytelność wynikająca z umowy subrogacji z 25 czerwca 2008 r. [akta post. adm., tom III, k. 1262-1274], zawartej w następstwie zmiany wierzyciela [spółki N. B.V. w Amserdamie] na kwotę 35 271 068,00 euro, oraz wierzytelności z umów pożyczek z 31 marca 2009 r. na 21 115 072 euro [akta post. adm., tom III, k. 1201-1215] i z 10 marca 2010 r. na 133 158 257,26 euro [akta post. adm., tom III, k. 1156k-1156a], wiąże się z faktycznym poniesieniem wydatku. Jak wyeksponował to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na jej str. 48 i 49, co do wierzytelności wynikających z Umowy częściowej spłaty i subrogacji z 25 czerwca 2008 r., umowa zawarta została pomiędzy N. B.V. [zwaną w umowie "Pierwszym Pożyczkodawcą"], N. B.V. [zwaną w umowie "Drugim Pożyczkodawcą"], T. S.A. [zwaną w umowie "Nabywcą"] i I. sp. z o.o. [zwaną w umowie "Spółką"]. W pkt B Preambuły wskazano: "Jako, że I. N.V. i Nabywca zawarli umowę kupna akcji z dnia 25 czerwca 2008 r. [Umowa Kupna Akcji], na mocy której Nabywca zakupił dwadzieścia pięć procent [25%] plus jedną akcję w kapitale zakładowym Drugiego Pożyczkodawcy [i pośrednio w Spółce] zobowiązując Nabywcę Zaspokojenia Spłaty części Pożyczek Akcjonariuszy dokonanych przez Pożyczkodawcę dla Spółki", zaś w pkt D preambuły zapisano: "Nabywca spłaci w imieniu Spółki w Dacie Zamknięcia na rzecz Pożyczkodawcy kwotę EUR 35.271.068 kwoty głównej należną od Spółki dla Pożyczkodawcy na podstawie Pożyczek Wspólników" oraz że "Nabywca staje się wierzycielem Zbywcy w odniesieniu do Prawa Zaspokojenia Spłaty Pożyczki na mocy Artykułu 518 polskiego Kodeksu Cywilnego". Na podstawie Paragrafu II ust. 2.4 Skarżąca wstąpiła w prawa zaspokojonego wierzyciela i została wierzycielem I. do kwoty 35 271 068 euro.

Mając na uwadze powyższe postanowienia umowy organ skonstatował, że z art. 518 § 1 K.c. wynika, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty [...], a skoro tak, to Skarżąca dokonując spłaty wierzycieli I. w kwocie 35 271 068 euro wstąpiła w prawa zaspokojonych wierzycieli, tj. sama stała się wierzycielem pożyczkowym w stosunku do I. w zakresie tej kwoty, z kolei I. stał się tym samym dłużnikiem Spółki T. Organ zwrócił zarazem uwagę, że powyższe koresponduje z faktem, że I. powyższą kwotę zaliczyła do zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych od Skarżącej, co wynika m.in. ze sporządzonego przez organ pierwszej instancji protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Skarżącej z 26 lipca 2016 r. [akta post. adm., tom IV, k. 1523-1700]. Organ dokonał powyższej oceny uznając, że jakkolwiek wierzytelność powstała w wyniku dokonanej przez T. spłaty wierzycieli I., to sposób powstania tej wierzytelności jest zbliżony do sytuacji, gdyby wierzytelność była skutkiem zawarcia umowy pożyczki a sama Spółka traktuje te wierzytelności jako wierzytelności pożyczkowe należne od I., zaś okoliczność, że powstanie wierzytelności było wynikiem umowy subrogacji nie zmienia oceny, że jest to wierzytelność własna spółki, która wraz z pozostałymi wierzytelnościami pożyczkowymi przewalutowanymi 2 października 2012 r. była przedmiotem wkładu niepieniężnego, tj. została konwertowana na udziały w I.

Organ nie zgodził się także, że wierzytelnościami nabytymi od osób trzecich były kolejne dwie wierzytelności – te wynikające z umów pożyczek z 31 marca 2009 r. oraz z 10 marca 2010 r. wskazując, że z umowy pożyczki z 31 marca 2009 r. zawartej pomiędzy T. S.A. [Pożyczkodawca] a I. sp. z o.o. [Pożyczkobiorca] wynika, że Pożyczkodawca zobowiązuje się udzielić Pożyczkobiorcy pożyczkę w kwocie 21 115 072 euro na zasadach ustalonych w umowie, zaś zgodnie z warunkami umowy część tej kwoty, tj. w wysokości 18 851 964 euro została przelana przez pożyczkodawcę na konto wierzyciela pożyczkobiorcy [N. B.V.], czyli został uiszczony dług obciążający pożyczkobiorcę. Co do umowy z 10 marca 2010 r. zawartej pomiędzy T. S.A. zwanym Pożyczkodawcą a I. sp. z o.o. zwaną Pożyczkobiorcą, organ podkreślił, że Pożyczkodawca udzielił Pożyczkobiorcy, a Pożyczkobiorca przyjął pożyczkę, w kwocie głównej 133 158 257,26 euro, przy czym pożyczka miała zostać udzielona w dwóch transzach, tj. transza w kwocie 80 352 669,72 euro [transza S.] oraz transza w kwocie 52 805 587,54 euro [transza N.] a kwoty te zgodnie z warunkami umowy zostały przelane przez pożyczkodawcę na konta wierzycieli pożyczkobiorcy, celem uiszczenia długu obciążającego pożyczkobiorcę. Organ uznał, że na mocy tych umów nie doszło – wbrew stanowisku Skarżącej – do nabycia wierzytelności od osób trzecich, a umowy spełniają warunki umów pożyczek z art. 720 K c. i wynikała z nich m.in. dyspozycja pożyczkobiorcy do pokrycia przedmiotem pożyczki zobowiązań własnych pożyczkobiorcy.

Mimo odmiennej oceny dokonanej przez organ odwoławczy, lektura treści wspomnianych dwóch umów pożyczek z 31 marca 2009 r. na 21 115 072 euro [akta post. adm., tom III, k. 1201-1215] i z 10 marca 2010 r. na 133 158 257,26 euro [akta post. adm., tom III, k. 1156k-1156a] wskazuje, że na ich podstawie Skarżąca wstąpiła w prawa zaspokojonego wierzyciela. Z pierwszej z umów wynika bowiem, że I. sp. z o.o. jest zobowiązana zapłacić N. B.V. 18 851 964 euro tytułem częściowej spłaty [...] i zamierza dokonać zapłaty w drodze przekazu [pkt C preambuły do umowy] a także, że pożyczkobiorca [I.] na [podstawie art. 9211 Kc przekazuje N. B.V. [jako odbiorcy przekazu] świadczenie pożyczkodawcy w postaci wypłaty kwoty pierwszej transzy w celu spełnienia swojego zobowiązania do zapłaty na rzecz N. B.V. wierzytelności z [...] [ust. 10.1 umowy]. Z drugiej umowy wynika zaś, że I. sp. z o.o. oraz I. N.V. zawarły umowę kupna – sprzedaży akcji na mocy której T. SA wyraził zgodę m.in. na spłatę określonych pożyczek wspólników, w tym pożyczek udzielonych I. przez S. i N B.V. [[pkt A preambuły do umowy], przy czym T. SA zamiast spłaty pozyczek akcjonariuszy udziela I. sp. z o.o. pożyczki w kwocie 133 158 257,26 euro [pkt C preambuły].

W ocenie Sądu, wszystkie te – dostrzeżone i wyeksponowane przez organy – okoliczności wskazują, że co do tych wierzytelności, które Skarżąca pozyskała od innych podmiotów [tj. wynikających z umowy subrogacji z 25 czerwca 2008 r. oraz umów pożyczek z 31 marca 2009 r. i 10 marca 2010 r.], ponosząc w związku z ich nabyciem określone wydatki, wydatki te powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. W takim bowiem wypadku mamy do czynienia z faktycznie poniesionym kosztem.

Nadmiernym zatem uproszczeniem jest czynienie takich stwierdzeń, jak ma to miejsce w zaskarżonej decyzji, że "wszystkie wierzytelności które zostały konwertowane na udziały [czy jak utrzymuje Spółka hipotetycznie zostały konwertowane na udziały] stanowiły wierzytelności własne Spółki T. jakie przysługiwały jej z tytułu wierzytelności pożyczkowych od I." [str. 48 zaskarżonej decyzji].

Znaczenie bowiem ma nie jedynie fakt, czy mamy do czynienia z wierzytelnością własną wobec podmiotu, w którym ma miejsce podwyższenie kapitału zakładowego, lecz czy w związku z powstaniem tej wierzytelności wiąże się faktyczne poniesienie takiego lub innego wydatku. Geneza danej wierzytelności może przy tym wskazywać na faktyczne poniesienie wydatku, nawet jeśli finalnie mamy do czynienia z wierzytelnością własną.

Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., pozwala bowiem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wydatków faktycznie poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jeśli zatem nabyciu wierzytelności towarzyszyło poniesienie wydatków, przykładowo w postaci zapłaty cudzego długu w celu wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela, to takie wydatki, jako faktycznie poniesione, stanowią koszt uzyskania przychodów. Z okoliczności sprawy wynika zaś, że co do zaspokojonych wierzytelności innego podmiotu, Skarżąca wstąpiła w miejsce wcześniejszych wierzycieli, stając się w konsekwencji wierzycielem I. sp. z o.o.

O ile bowiem z regulacji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., można odczytywać, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodów wartość poświęconego własnego zasobu – jeśli nie towarzyszy mu wydatek w postaci faktycznego jego poniesienia – to nie oznacza to jeszcze, że jeśli tylko mamy do czynienia z wierzytelnością własną, to nie może już z jej nabyciem wiązać się poniesienie wydatku. Jeśli zatem podatnik na nabycie wierzytelności, także własnej, faktycznie poniósł wydatek, tj. wydatkował środki w celu pozyskania do swojego majątku takiej wierzytelności, to wartość tego wydatku stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Zasadna w tej części jest zatem argumentacja wspierająca podniesiony – z ostrożności – zarzut naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

6. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zasadne okazały się też – podniesione z ostrożności – zarzuty naruszenia prawa materialnego, w części wskazującej na pominięcie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wydatków faktycznie poniesionych na nabycie części wierzytelności [zarzut naruszenia art. 15 ust. 1j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wyniku podatkowego kosztów poniesionych na hipotetyczny wkład niepieniężny].

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w wyroku wykładnię przepisów oraz wskazania co do dalszych kroków w celu zmiany znaczenia czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego, nadanego jej czynności przez strony tej czynności.

9. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz wynagrodzeniu pełnomocnika – doradcy podatkowego.

Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 100 000 zł, wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 7 200 zł oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, co daje łącznie 107 217 zł [słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.