Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 102/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 7, art. 210 § 4, art. 220, art. 223, art. 222
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2012r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2012 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Peugeot 307, nr nadwozia VIN [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1.560 cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał A. O. do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Peugeot 307. W piśmie tym organ podatkowy pouczył o treści szeregu regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w tym o treści art. 104 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 7.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wobec A. O. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Peugeot 307.

Organ podatkowy, pismem z dnia [...] czerwca 2012 r., wezwał stronę postępowania, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, do dostarczenia pisemnego oświadczenia zawierającego opis stanu technicznego powyższego samochodu według stanu na dzień sprowadzenia go do kraju. Jednocześnie organ podatkowy podał: "Czy pojazd był uszkodzony w dniu jego nabycia? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, proszę dostarczyć dokumenty potwierdzające stopień uszkodzeń w/w pojazdu, którymi są m.in. rachunki dotyczące poniesionych kosztów naprawy, zakupu części, opinia techniczna certyfikowanego rzeczoznawcy, zdjęcia".

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił A. O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 307 w wysokości [...] zł.

Powołując się na regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że w pozycji CN 8703 i CN 8704 kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdu do przewozu osób lub towarów. W toku przeprowadzonych czynności organ posłużył się licencjonowanym programem komputerowym System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Po wprowadzeniu do systemu numeru nadwozia przedmiotowego samochodu uzyskano informacje, iż pojazd ten o nadwoziu typu kombi, liczbie drzwi pięć i liczbie miejsc pięć, posiada między innymi airbag kierowcy i pasażera, szyby barwione, ABS, zagłówki, tylne oparcie składane, dzielone. Z kolei po przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin przedmiotowego samochodu, organ stwierdził, że jest on pojazdem jednobryłowym, zamkniętym, pięciodrzwiowym, z jednym rzędem siedzeń. Posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli (pokrywa bagażnika) oraz na ścianie tylnej, uchwyty dla pasażerów i kierowcy (dwie sztuki). Drzwi od wewnątrz pokryte są materiałem z tworzywa sztucznego, natomiast podłoga i podsufitka wykładziną. Pojazd wyposażony jest w popielniczkę, oświetlenie wewnętrzne w ilości dwóch sztuk, klimatyzację. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przegroda z tworzywa sztucznego z szybą. Szyby boczne w części bagażowej wyłożone wykładziną, a w prawych drzwiach i pokrywie bagażnika są przyciemnione. Brak klamek do otwierania okien. Podłoga od przegrody do połowy bagażnika wyłożona jest płytą, która przymocowana jest do podłogi samochodu. Pod płytą położoną na podłogę znajduje się pusta przestrzeń.

W ocenie organu, ogólny wygląd oraz cechy konstrukcji pojazdu wskazują, że posiada on cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób - pojazd został wyprodukowany jako posiadający pięć miejsc siedzących, zatem posiada w swojej konstrukcji punkty kotwiące dla siedzeń i punkty do zamontowania wyposażenia zabezpieczającego. Zdaniem organu, zmiany w pojeździe polegały na przystosowaniu go do potrzeb jego użytkowników. Zmiany te ułatwiały wykorzystanie pojazdu, przeznaczonego do przewozu osób, do przewozu towarów czy bagażu.

Twierdzenia strony, że pierwotny stan fabryczny pojazdu to brak w części tylnej stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, w ocenie organu, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów. Organ stwierdził zatem, że przedmiotowy pojazd, jako przeznaczony do przewozu osób, winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień [...] lipca 2010 r., to jest datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Jednocześnie organ stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ kwota jaką nabywca był zobowiązany zapłacić za wyrób w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, ustalona na podstawie dokumentów związanych z zakupem i przywozem do kraju (rachunek z dnia [...] kwietnia 2010 r. opiewający na kwotę, w przeliczeniu na złotówki, [...] zł), znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ([...] zł brutto). Wyceny samochodu, na dzień powstania obowiązku podatkowego, organ dokonał w oparciu o Informator Rynkowy Samochody Osobowe EurotaxGlass's [...], dla danej marki samochodu, uwzględniając model samochodu, parametry silnika oraz rok produkcji. Ustalona wartość pojazdu marki Peugeot 307 o nr VIN [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1.560 cm3, wynosiła brutto [...] zł. Po skorygowaniu o VAT (22%) i podatek akcyzowy (3,1%) podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył A. O., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie odpowiedzi podatnika z dnia [...] kwietnia 2012 r., na wezwanie organu z dnia [...] marca 2012 r., wraz z dołączonym do tej odpowiedzi materiałem dowodowym, 2) art. 210 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w decyzji podstaw prawnych dotyczących trybu odwoławczego, 3) art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 101 ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 8 i ust. 9, a także art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania, podatnik wskazał na następujące, w jego ocenie, cechy przedmiotowego samochodu: po pierwsze, w tylnej części pojazdu brak jest stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, co stanowi pierwotny stan fabryczny tego pojazdu. Takie siedzenia (ławki) nie stanowiły również dodatkowych akcesoriów (części wyposażenia) tego pojazdu. Oznacza to, że podatnik nigdy nie miał możliwości zamontowania takich siedzeń (ławek) ani też takimi przedmiotami nigdy nie dysponował; po drugie, znajdujące się w tylnej części pojazdu okna (prawe boczne i wsteczne) zostały fabrycznie przyciemnione w celu uniemożliwienia wglądu do wnętrza tylnej części pojazdu. Stopień przyciemnienia okien wyklucza w zasadzie także widoczność z wnętrza pojazdu na zewnątrz. Brakuje również korbek do otwierania i zamykania tych okien. Znajdujące się z lewej strony na tylnych drzwiach przyciemnienie stanowi jedynie imitację okna z blachy, prawdziwe okno nie istnieje. Oznacza to, że prawe boczne i wsteczne okna nie są i nigdy nie były przystosowane do przewozu osób; po trzecie, pojazd wyposażony jest w części tylnej w drzwi. Przestrzeń ładunkowa posiada trwałą, płaską podłogę umożliwiającą bezpieczny transport oraz łatwy załadunek i rozładunek przewożonych towarów; po czwarte, część przednią i tylną pojazdu przegradza fabrycznie zamontowana, stała przegroda w postaci ścianki z małym lukiem. Oznacza to, że przednia i tylna przestrzeń pojazdu są na stałe odgrodzone, co w zasadzie utrudnia jakąkolwiek komunikację wewnątrz pojazdu; po piąte, w części tylnej (załadunkowej) pojazdu brak jest wyposażenia typowego dla pasażerów takiego jak dywaniki, wentylacja, popielniczki, stoliki, pasy bezpieczeństwa wraz z mechanizmami zwijania itp. W ocenie odwołującego, przedstawiony ogólny wygląd i cechy przedmiotowego samochodu świadczą o tym, że jest to pojazd samochodowy do transportu towarowego z pozycji CN 8704, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

O tym, że przedmiotowy samochód był przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, zdaniem odwołującego, świadczą również zapisy w holenderskim dowodzie rejestracyjnym, w którym jego typ został opisany jako "commercial" - czyli samochód dostawczy przeznaczony dla celów handlowych posiadający maksymalnie dwa miejsca siedzące. Przeznaczenie samochodu, na co wskazano także w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r., nie zmieniło się w żadnym stopniu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju - na co z kolei wskazują zapisy będącego w posiadaniu organu dokumentu identyfikacyjnego pojazd i polskiego dowodu rejestracyjnego.

Pismem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P., powołując się na art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, wezwał stronę do wskazania przyczyn uzasadniających wysokość podstawy opodatkowania, wynikającą z rachunku zakupu z dnia [...] kwietnia 2010 r, w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ wskazał, że w przypadku wskazania takich przyczyn, należy przedłożyć wszelkie dokumenty (rachunki, faktury, paragony, umowy, opinie rzeczoznawcy, inne) potwierdzające wskazaną wysokość podstawy opodatkowania. W przypadku uszkodzeń należy wskazać ich zakres i przedstawić dokumenty potwierdzające ewentualne naprawy. Jednocześnie organ pouczył o treści art. 104 ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. odwołujący, w odpowiedzi na powyższe wezwanie podniósł, że określanie podstawy opodatkowania jest bezpodstawne. Wskazał także, że ustalona między stronami cena sprzedaży przedmiotowego samochodu nie odbiegała od jego wartości rynkowej z dnia zakupu. Samochód w momencie zakupu był uszkodzony z przodu, co było wynikiem zderzenia z innym pojazdem. W konsekwencji konieczna była naprawa przedmiotowego pojazdu, poprzez wymianę maski przedniej, szyby przedniej, poduszek powietrznych, prawego przedniego błotnika, jak również prawych drzwi przednich oraz tylnych. Ponadto, konieczna była naprawa tylnego błotnika. Wszystkie te elementy - metalowe lub aluminiowe - musiały zostać następnie polakierowane. Tylko za wykonanie usług blacharsko-lakierniczych podatnik zapłacił fakturę w wysokości [...] zł (faktura została załączona do pisma). Odwołujący zaznaczył, że w cenie uwzględniono tańszą wersję ciężarową samochodu, a więc pozbawioną w części tylnej siedzeń, pasów bezpieczeństwa, jak również pozostałego wyposażenia typowego dla pasażerów, jak dywaniki, wentylacja, popielniczki.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, iż odwołujący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Peugeot 307. Pojazd ten według holenderskiego dowodu rejestracyjnego jest samochodem dostawczym, zaś w krajowych zaświadczeniach o badaniu technicznym pojazdu określony został jako pojazd ciężarowy dwuosobowy, wielozadaniowy - van.

Organ odwoławczy wskazał, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zakwalifikowanie towaru musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 wyznaczana jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca HS odnosząca się do pozycji CN 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Jak wskazał zatem organ, chodzi o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Nie decyduje przy tym faktycznie wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane".

Odnosząc się do spornego pojazdu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2012 r. oględzin, stwierdzić można, iż mamy do czynienia z pojazdem o nadwoziu jednobryłowym typu kombi, pięciodrzwiowym, w całości przeszklonym, dwumiejscowym (kierowca oraz pasażer). Za siedzeniami zamontowana jest przegroda z tworzywa sztucznego z szybą. W tylnej części, szyby boczne oraz szyba w drzwiach tylnych lewych, wyłożone są wykładziną, a w drzwiach prawych i pokrywie bagażnika są przyciemnione. W drzwiach bocznych wewnątrz widoczne są klamki do otwierania drzwi. Podłoga w części bagażowej, od przegrody do połowy bagażnika, wyłożona jest płytą, która przymocowana jest do podłogi samochodu. Na podłodze znajduje się wykładzina na całej długości. Pod płytą znajduje się przestrzeń wskazująca, że płyta nie jest częścią fabryczną tylko jest dorobiona, tworząc jednolitą podłogę.

Na potwierdzenie powyższych okoliczności, w związku z brakiem możliwości uzyskania informacji od producenta pojazdu, organ skorzystał z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Peugeot 307, rok produkcji 2007, pojemność silnika 1.560 cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej jest pięciodrzwiowym, pięcioosobowym kombi, wyposażonym między innymi w airbag - sześć sztuk, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe 16, klimatyzację automatyczną, relingi dachowe, tylne oparcie składane, dzielone.

W ocenie organu, wyżej wymienione cechy pojazdu wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy, w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a więc pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy tej, zdaniem organu, nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową.

Organ odwoławczy podniósł, że producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu, wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, nadając mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż podłogi. Zabiegi takie znajdują odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie przekłada się na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan niepożądany. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co stanowić mogłoby pole do nadużyć oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego. W przekonaniu organu, można sobie wyobrazić ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę do zmiany klasyfikacji według kodu CN. Jednak cechy te są na tyle trwałe i trudne do zmiany, że zmiana klasyfikacji z kodu CN 8703 na CN 8704 byłaby ekonomicznie i racjonalnie nieuzasadniona. Jeśli bowiem nabywcy zależałoby na samochodzie przeznaczonym przede wszystkim do transportu towarów, swoją uwagę zwróciłby na auta fabrycznie do tego przeznaczone, specjalnie przystosowane, a przede wszystkim tańsze. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

W ocenie organu, możliwość przewozu towaru, stanowi funkcję dodatkową przedmiotowego pojazdu lecz nie przeważającą. Nawet bowiem zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się w tym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w materiale dowodowym, wskazuje, że rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, ale służy do przewozu osób. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów ustawy o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. To w kontekście tej ustawy dokonywać należy oceny rodzaju nabytego przez odwołującego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Powyższe oznacza zatem, że sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którą wywiódł A. O., wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego sprawy, w tym udzielonych dotychczas wyjaśnień zawartych w pismach z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz z dnia [...] listopada 2012 r., naruszenie art. 210 § 7 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że organ I instancji prawidłowo wskazał podstawy prawne dotyczące trybu odwoławczego, a także naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy nie odniósł się do faktu dotyczącego braku w części tylnej pojazdu stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym oraz braku dodatkowych akcesoriów, co zdaniem skarżącego, stanowiło pierwotny stan fabryczny. Pojazd przed jego nabyciem przez skarżącego posiadał jednego właściciela, który pojazd ten, zgodnie z jego przeznaczeniem i używaniem, zarejestrował jako samochód ciężarowy. Wbrew temu, co twierdzi organ, nieprawdopodobne jest, szczególnie z ekonomicznego punktu widzenia, by pierwszy właściciel świadomie chciał nabyć i faktycznie nabył samochód osobowy z pełnym wyposażeniem, a następnie świadomie obniżył jego wartość i przerobił go na samochód ciężarowy. Organ nie odniósł się także do podniesionego przez skarżącego faktu dotyczącego fabrycznie przyciemnionych w tylnej części pojazdu okien - prawego bocznego i wstecznego. Przyciemnienie to ma na celu uniemożliwienie wglądu do wnętrza tylnej części pojazdu. Ponadto stopień przyciemnienia okien wyklucza w zasadzie widoczność z wnętrza pojazdu na zewnątrz. Także informacja dotycząca imitacji okna na tylnych lewych drzwiach, nie została przez organ w żaden sposób uwzględniona przy ustaleniu przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Wbrew temu, co twierdzi organ, jest natomiast nieprawdopodobne, by zarówno pierwszy właściciel pojazdu, jak i skarżący, świadomie mogli nabyć pojazd zasadniczo do przewozu osób, w którym za pierwszym rzędem siedzeń z jednej strony nie było okna, z drugiej natomiast widoczność była w zasadzie wykluczona. Organ nie ustosunkował się nadto do faktu braku rączki (korbki, przycisku) do otwierania i zamykania od wewnątrz istniejącego tylnego okna (tylnych drzwi). Wbrew temu, co twierdzi organ, jest nieprawdopodobne, by zarówno pierwszy właściciel pojazdu, jak i skarżący, świadomie mogliby nabyć ten pojazd zasadniczo do przewozu osób, w którym za pierwszym rzędem siedzeń nie było możliwości otwarcia od wewnątrz drzwi oraz żadnej możliwości otwarcia okna. Organ nie ustosunkował się również do faktu braku w części tylnej (załadunkowej) pojazdu wyposażenia typowego dla pasażerów, takiego jak dywaniki, wentylacja, popielniczki, stoliki, pasy bezpieczeństwa wraz z mechanizmami zwijania. Zdaniem skarżącego, wbrew temu, co twierdzi organ, jest nieprawdopodobne, by przedmiotowy pojazd bez wymienionego wyposażenia w jego części tylnej miał zasadniczo służyć do przewozu osób.

W ocenie skarżącego, organ błędnie odniósł się faktu dotyczącego fabrycznie zamontowanej stałej przegrody w postaci ścianki z małym lukiem, odgradzającej część przednią i tylną pojazdu. Organ zauważa jedynie, że za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przegroda oddzielająca część osobową od części służącej do przewozu bagażu. Organ nie dopowiedział jednakże, że wspomniana "szyba" to w rzeczywistości mały luk kontrolny uniemożliwiający w zasadzie charakterystyczną dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób komunikację między przednią a tylną częścią pojazdu. Nadto twierdzenie, że część tylna pojazdu służy do przewozu bagażu, jest niczym nieuzasadnione i nie znajduje oparcia w przedmiotowym stanie faktycznym. Co więcej, zarówno pierwszy właściciel jak i skarżący, przedmiotowy pojazd używał zgodnie z jego przeznaczeniem - wyłącznie do przewozu towarów.

Organ błędne odniósł się również faktu dotyczącego przestrzeni ładunkowej posiadającej trwałą, płaską podłogę, umożliwiającą bezpieczny transport oraz łatwy załadunek i rozładunek przewożonych towarów. Organ słusznie zauważa, że na podłodze w tej części pojazdu położona jest wykładzina na całej długości, a także, że do podłogi tej w części przymocowano płytę, nie będącą częścią fabryczną, która to utworzyła płaską powierzchnię ładunkową. Z faktu tego organ wyprowadza jednak błędne wnioski. Ponieważ pojazdy typu kombi mogą być przeznaczone w przeważającej części albo do przewożenia osób albo do przewożenia towarów o relatywnie niewielkiej wadze, to nie może dziwić, iż technologia produkcji tych pojazdów jest niezależna od ich przeznaczenia czyli taka sama. W konsekwencji samochody te będą miały identyczną lub bardzo do siebie zbliżoną karoserię. Dopiero ich przeznaczenie decydować będzie o ich wykończeniu, wyborze i montażu wyposażenia, które to w większości przypadków ustala osoba zamawiająca dany pojazd. Właśnie taki, przystosowany do przewożenia towarów, pojazd otrzymał jego pierwszy właściciel, który to, w celu całkowitego wyrównania przestrzeni ładunkowej, domontował przedmiotową płytę.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, a także odnosząc się do argumentacji skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W wyniku powyższej kontroli, zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (lit. c), ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą do wznowienia postępowania (lit. b).

Jednocześnie, z regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie przytoczone regulacje stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2013 r., a także poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2012 r., wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a konkretnie rzecz ujmując z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a.

W ramach kontrolowanej sprawy wynikły dwa zagadnienia, które na obecnym etapie postępowania wymagają bardziej szczegółowej analizy. Pierwsze z tych zagadnień, stanowiące zarazem istotę sporu pomiędzy stronami, sprowadza się do kwestii uznania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Peugeot 307 za samochód osobowy ze skutkiem w postaci opodatkowania tego nabycia podatkiem akcyzowym. Drugie zagadnienie, odnosi się natomiast do prawidłowości określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania.

W zakresie wyodrębnionej powyżej pierwszej płaszczyzny sporu, wskazać należy, że organ z uchybieniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zebrał w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, który pozwoliłby mu na poczynienie wszelkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spór w powyższym zakresie sprowadza się do ustalenia czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Peugeot 307 winien być uznany za wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a zatem czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiada on brzmieniu tej pozycji, jak wskazuje organ, czy też odpowiada brzmieniu pozycji CN 8704, jak twierdzi strona skarżąca.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 4 ab initio). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 2 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2), bądź z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z dotychczas przywołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik I do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Na gruncie kontrolowanej sprawy, prawidłowej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Seria L z dnia 31 października 2009 r., s. 1).

W myśl reguły I ORINS, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia pojazdów bez wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy mieć na uwadze, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do danego kodu CN. Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Niewątpliwie jednak, aby przeprowadzić klasyfikację do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, z uwzględnieniem poczynionych powyżej twierdzeń, w pierwszej kolejności należy dokonać wszelkich istotnych z tego punktu widzenia ustaleń faktycznych, wskazujących na ogół cech i ogólny wygląd danego pojazdu samochodowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy, opierając się na wynikach przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2012 r. oględzin, stwierdził, że samochód marki Peugeot 307 jest pojazdem o nadwoziu jednobryłowym typu kombi, pięciodrzwiowym, w całości przeszklonym, dwumiejscowym (kierowca i pasażer). Za siedzeniami zamontowana jest przegroda z tworzywa sztucznego z szybą. W tylnej części, szyby boczne oraz szyba w drzwiach tylnych lewych wyłożone są wykładziną, a w drzwiach prawych i pokrywie bagażnika są przyciemnione. W drzwiach bocznych, wewnątrz widoczne są klamki do otwierania drzwi. Podłoga w części bagażowej od przegrody do połowy bagażnika wyłożona jest płytą, która przymocowana jest do podłogi samochodu. Na podłodze znajduje się wykładzina na całej długości. Pod płytą znajduje się przestrzeń wskazująca, że płyta nie jest częścią fabryczną tylko jest dorobiona, tworząc jednolitą podłogę.

Poczynione powyżej ustalenia faktyczne są niewystarczające w celu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 bądź CN 8704. Ustalenia te wskazują bowiem, że sporny samochód charakteryzuje się pewnymi cechami konstrukcyjnymi mogącymi przemawiać za jego osobowym przeznaczeniem (w szczególności: nadwozie jednobryłowe typu kombi, pięciodrzwiowe, w całości przeszklone), jednakże jednocześnie przejawia on wyraźne cechy, które mogą świadczyć o jego charakterze towarowym (w szczególności: jeden rząd siedzeń z miejscem dla kierowcy oraz jednego pasażera, przegroda z tworzywa sztucznego z szybą znajdująca się za pierwszym rzędem siedzeń, płyta znajdująca się na podłodze w tylnej części pojazdu z umieszczoną na niej - na całej jej długości - wykładziną).

Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem stanowiska prezentowanego w złożonej do tutejszego Sądu skardze, pozwala przyjąć, że przedmiotowy samochód został przez producenta, pierwotnie skonstruowany jako samochód osobowy, a zatem samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, który winien podlegać kwalifikacji do pozycji CN 8703. Za przyjęciem powyższego przemawia przede wszystkim to, że nadwozie w oparciu o które ten samochód został skonstruowany jest nadwoziem jednobryłowym, pięciodrzwiowym oraz w całości przeszklonym (nadwozie to, co najmniej umożliwia w tym zakresie zamontowanie szyb), w drzwiach bocznych od ich wewnętrznej strony widoczne są klamki, a nadto, co zauważa także sama strona skarżąca, znajdująca się w jego tylnej części płyta podłogowa tworzy pod spodem pustą przestrzeń, co wskazuje na to, że nie jest ona jego pierwotnym elementem konstrukcyjnym. Jednakże, co umyka uwadze organu podatkowego, pojazd ten przeszedł zmiany, które przystosowały go do przewozu towarów, a na które wskazuje ogólny wygląd tego samochodu w dniu przeprowadzonych przez organ oględzin. Zmiany te doprowadziły do tego, że w przedmiotowym pojeździe znajduje się wyłącznie jeden rząd siedzeń z miejscem przeznaczonym dla kierowcy oraz jednego pasażera, przegroda z tworzywa sztucznego z szybą znajdująca się za pierwszym rzędem siedzeń, płyta podłogowa w tylnej części pojazdu z umieszczoną na niej - na całej jej długości – wykładziną, a część szyb znajdujących się w tylnej części została wyłożona wykładziną. Co istotne, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazuje jednocześnie, że pojazd ten w swej zmienionej formie był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego (świadczy o tym chociażby wskazana w holenderskim dowodzie rejestracyjnym liczba dwóch miejsc siedzących, k. 1 oraz 8-5 akt administracyjnych), a zatem bez znaczenia pozostaje to czy zmiany w nim dokonane miały miejsce jeszcze przed pierwszą sprzedażą za granicą i zostały przeprowadzone przez producenta lub dealera, czy też nastąpiły już po jego pierwszej sprzedaży i zostały dokonane przez jego zagranicznego właściciela.

Istotny w powyższych okolicznościach jest natomiast charakter dokonanych w przedmiotowym pojeździe zmian. Organ podatkowy na żadnym etapie postępowania, uchybiając art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił czy zmiany te miały charakter wyłącznie krótkotrwały i poległy na przystosowaniu pojazdu do potrzeb jego aktualnego użytkownika, czy też są to zmiany o charakterze trwałym, ingerującym w konstrukcję tego pojazdu, w konsekwencji powodując zmianę jego klasyfikacji z pozycji CN 8703 do CN 8704. Twierdzenia podniesione w tym zakresie przez organ I instancji nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z kolei organ odwoławczy, pomimo uznania za kryterium rozstrzygające dla klasyfikacji przedmiotowego pojazdu: - istnienia trwałej przegrody i części towarowej przystosowanej do przewozu towarów (CN 8704) bądź - przegrody, co do której istnieje możliwość łatwego demontażu i części towarowej wyposażonej w tapicerkę, okna, punkty mocowania siedzeń (CN 8703), w ogóle nie wyjaśnia tych okoliczności, z góry zakładając brak ingerencji w cechy projektowe przedmiotowego samochodu z uwagi na brak ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia. W tym miejscu należy zauważyć, że powołanie się na racjonalne oraz ekonomiczne uzasadnienie zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym, jak uczynił to organ odwoławczy, chociaż prawidłowe z logicznego punktu widzenia, w głównej mierze sprowadza się do subiektywnych okoliczności związanych z konkretnym użytkownikiem danego pojazdu, wskazujących w szczególności na jego możliwości finansowe oraz upodobania, a jako takie nie mogło stanowić przesłanki rozstrzygającej o klasyfikacji danego pojazdu do z pozycji 8703 bądź 8704 Nomenklatury Scalonej. Sam organ podatkowy nie wyklucza wprowadzenia zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym, istotnych z punktu widzenia jego kwalifikacji taryfowej, zatem stwierdzając, iż określony samochód różni się od jego standardowej wersji, winien poczynić szczegółowe ustalenia mające na celu wyjaśnienie, jakie konkretnie zmiany w ów samochodzie zostały wprowadzone i na ile zmiany te wpłynęły na jego cechy projektowe determinujące odpowiednią klasyfikację w ramach Nomenklatury Scalonej.

Oparcie się w takiej sytuacji na cechach standardowej wersji pojazdu, wynikających z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, jest wysoce niewystarczające. Tym bardziej, że wycena na jaką powołuje się na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy - numer [...] (k. 196-195 akt administracyjnych) - nie może być odnoszona do przedmiotowego samochodu, bowiem została ona sporządzona bez podania jego numeru nadwozia (VIN), a jak zauważa sam organ podatkowy rozkodowanie we wspomnianym systemie konkretnego pojazdu następuje właśnie przy użyciu jego numeru nadwozia.

Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy winien zatem w szczególności wyjaśnić i ocenić jaki charakter ma przegroda znajdująca się w przedmiotowym pojeździe (czy jest to przegroda o charakterze stałym, czy też nie), jaki charakter ma płyta podłogowa znajdująca się w tylnej części pojazdu (czy jest ona umieszczona w tym pojeździe na stałe, czy też nie, a w konsekwencji, czy istnieje możliwość jej demontażu i zamontowania w fabryczne punkty kotwiące, o ile takie zostaną stwierdzone przez organ, drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa), a w dalszej kolejności organ powinien także wyjaśnić i ocenić pozostałe zmiany dokonane w spornym samochodzie w jego części towarowej, w tym okoliczności podnoszone przez skarżącego - zwłaszcza zmiany dotyczące szyb (w tym wyłożenie części szyb wykładziną, a także podnoszona przez skarżącego kwestia "imitacji" okna z blachy w tylnych, lewych drzwiach), możliwości otwierania i zamykania okien w drzwiach tylnych bocznych, możliwość otwierania drzwi tylnych bocznych od wewnątrz (w toku oględzin stwierdzono brak klamek do otwierania drzwi bocznych tylnych i okien w tych drzwiach, k. 79 akt administracyjnych, z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził, że klamki do otwierania od wewnątrz drzwi bocznych są widoczne - co nota bene nie przesądza jeszcze o możliwości ich otwarcia). Poczynienie ustaleń faktycznych w powyższym zakresie będzie wymagało ponownego przeprowadzenia oględzin przedmiotowego samochodu, a w razie gdyby organ nie był w stanie samodzielnie dokonać oceny związanych z tym okoliczności, a ich ustalenie wymagałoby wiadomości specjalnych, także powołania biegłego, który wskazałby, jakie zmiany zostały dokonane w przedmiotowym samochodzie i jaki jest ich charakter. Dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie, z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwoli na kwalifikację samochodu marki Peugeot 307 do pozycji CN 8703 bądź 8704.

Odnosząc się do drugiej płaszczyzny sporu, niezależnie od dotychczasowych uwag, należy stwierdzić, że wadliwe i naruszające prawo okazały się także ustalenia organu dotyczące podstawy opodatkowania.

Co do zasady, podstawę opodatkowania w przypadku samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, stanowi zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. kwota, jaką nabywca (podatnik) jest obowiązany zapłacić za ten samochód. W art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca przewidział procedurę weryfikacji podstawy opodatkowania, która uruchamiana jest wówczas, gdy wysokość tej podstawy (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. W takiej sytuacji, jak stanowi ten przepis, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania.

Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich UE. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Zatem celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym poprzez celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków, a nie unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem tylko wtedy kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest procedura weryfikacyjna (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10 i z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10, dostępne w CBOSA). Obowiązkiem organu podatkowego w pierwszej kolejności jest zbadanie czy występuje znaczna różnica między ceną nabycia o średnią ceną rynkową danego samochodu, a następnie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. W tym celu organ podatkowy obowiązany jest wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Dopiero w przypadku nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Takie jednoznaczne warunki kreujące prawo organów do weryfikacji tej podstawy zostały określone w art. 104 ust. 9 u.p.a. i organy obowiązane były do nich się zastosować.

W realiach kontrolowanej sprawy organ po stwierdzeniu, że cena nabycia bez uzasadnionej - w jego ocenie - przyczyny znacznie odbiega od ustalonej przez niego wartości rynkowej pojazdu, obowiązany był wystąpić do podatnika z wezwaniem, o jakim mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Czynności tej dokonał dopiero organ odwoławczy w wezwaniu z dnia [...] marca 2013 r. (k. 175 akt administracyjnych). Jednakże pomimo uzyskania odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r., która została ponadto przez skarżącego udokumentowana, organ odwoławczy zupełnie ją zignorował, a w uzasadnieniu podjętej decyzji w ogóle nie odniósł się do kwestii podstawy opodatkowania, czym naruszył nie tylko art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, lecz także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast organ I instancji powołując się na art. 104 ust. 9 u.p.a. zakwestionował wysokość podstawy opodatkowania, którą stanowiła wynikająca z faktury kwota zapłacona za nabyty samochód (wynosząca w przeliczeniu na polskie złote kwotę [...] zł), chociaż uprzednio nie wystosował do skarżącego wezwania, o którym stanowi art. 104 ust. 8 u.p.a. (za wezwanie to nie można uznać pisma organu z dnia [...] czerwca 2012 r.), czym dopuścił się naruszenia art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., a nadto czyniąc w powyższym zakresie ustalenia nie uwzględnił zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe i jego - ewentualnie - niekompletnego wyposażenia (z uzasadnienia wynika, że uwzględniony został jedynie model samochodu, parametry jego silnika oraz rok produkcji; nota bene w aktach administracyjnych brak jest wyceny na jakiej oparł się organ I instancji), czym dopuścił się dodatkowo naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując przy ustaleniu podstawy opodatkowania na gruncie kontrolowanej sprawy doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., z tym zastrzeżeniem, że znaczenie tego naruszenia dla rozstrzygnięcia sprawy należy uzależnić od prawidłowej kwalifikacji przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. W sytuacji zatem, gdy uzupełniając postępowanie dowodowe co do ogółu cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu, organ podatkowy dojdzie do przekonania o konieczności jego zakwalifikowania do pozycji CN 8703, w dalszej kolejności winien, czyniąc zadość dyspozycji art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., dokonać oceny wysokości podstawy opodatkowania określonego w art. 104 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. z uwzględnieniem całego zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, w tym w szczególności biorąc pod uwagę odpowiedź skarżącego z dnia [...] kwietnia 2013 r. i stan wyposażenia samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, aby następnie zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej określić wysokość podstawy opodatkowania.

Na koniec należy zauważyć, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej (strona skarżąca błędnie przywołuje art. 210 § 7 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którym decyzja zawiera pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie. Treść tego pouczenia determinowana jest w głównej mierze treścią regulacji art. 220, art. 223, a także art. 222 Ordynacji podatkowej, a pouczenie zawarte w decyzji organu I instancji wszystkie te elementy zawierało. Niezasadne było wymaganie od organu podatkowego, aby wskazał on dodatkowo podstawę prawną odwołania, a także jego formę i ilość wymaganych egzemplarzy, tym bardziej że strona skarżąca była już wówczas reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania Sądu.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzeczono jak w pkt. I sentencji wyroku. W pkt. III orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. Z kolei na podstawie art. 200 tej ustawy, w pkt. II sentencji wyroku, zasądzono od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.