Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 597/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2698/17 ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. P. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 2698/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi P. P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że 2 dniu 15 lutego 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w W., z prawem własności znajdującego się na tych działkach budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, za łączną cenę 2.500.000,00 zł. Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego i własność budynku stanowiły zarówno w chwili nabycia, jak i w chwili zbycia, majątek osobisty skarżącego. Ww. prawo użytkowania wieczystego wraz z przedmiotowym prawem własności skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 26 stycznia 2006 r. Zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz., 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., organ uznał niniejszą sprzedaż za źródło przychodów podlegające opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 12 marca 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, w którym zadeklarował, że ww. przychód w całości wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f., w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Wraz z oświadczeniem złożona została deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazana została kwota przychodu zwolniona od opodatkowania w wysokości 2.500.000,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 27 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 188.202,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia dokonanego aktem notarialnym z dnia 15 lutego 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia z 24 maja 2013 r., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził m.in., że zobowiązanie w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowej sprzedaży nie uległo przedawnieniu. Konkretyzacja tego zobowiązania podatkowego nastąpiła poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 27 listopada 2012 r. W dniu 27 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy w S. dokonał w księdze wieczystej urządzonej dla niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działki nr: [...],[...],[...] oraz [...] położonej w miejscowości G., w gminie B., będącej własnością skarżącego, wpisu hipoteki przymusowej stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa objętej tytułami wykonawczymi: [...] z 17 grudnia 2012 r. i [...] z 17 grudnia 2012 r., wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z powodu nieuregulowania przez zobowiązanego zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniło się. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodził tylko takie konsekwencje, że ograniczał możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Po rozpoznaniu skargi 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1965/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i w tym czasie nie musi zapłacić podatku od ww. przychodu, oczywiście, jeśli złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Występujące w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrazy "terminów określonych w tym przepisie" odnoszą się do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, a nie w ust. 2 art. 28, natomiast art. 28 ust. 3 odsyła do ust. 2 tego artykułu jedynie w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku.

Skład orzekający Sądu pierwszej instancji przyjął zatem, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności.

Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3305/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał m.in., że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął najpóźniejszy termin płatności w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów, w związku ze złożeniem przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Z przepisu art. 28 u.p.d.o.f. wynika jeden termin płatności podatku związanego ze sprzedażą nieruchomości - 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (art. 28 ust. 2). Regulacje z ust. 2a analizowanego przepisu należy traktować jako odroczenie terminu płatności podatku, w przypadku niewydatkowania (w okresie dwóch lat) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Wynika to z obowiązku uregulowania podatku wraz z należnymi odsetkami od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. - za okres od terminu płatności do upływu dwóch lat (gdzie strona mogła skorzystać z ulgi podatkowej) odsetki wynoszą połowę odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a po tym okresie odsetki pobierane są w pełnej wysokości.

Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powoduje zmiany terminu płatności podatku. Wśród przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., nie wymieniono okresu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej, powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Sąd II instancji zobowiązał WSA w Warszawie do uwzględnienia przedstawionej wyżej wykładni prawa podatkowego oraz przeanalizowania ewentualnych okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wystawionymi w dniu 17 grudnia 2012 r. przez organ podatkowy tytułami wykonawczymi [...], [...] i dokonaniem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego poprzez wpis hipoteki, z uwzględnieniem w tym zakresie wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdzającym, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie w wyroku z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2698/17 stwierdził m.in., że wykonując zalecenie, Sąd podzielił i przyjął jako własne poglądy NSA w zakresie oceny, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął najpóźniejszy termin płatności w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów, w związku ze złożeniem przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Wobec powyższego uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2012 r.

Oceniając okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wystawionymi w dniu 17 grudnia 2012 r. przez organ podatkowy tytułami wykonawczymi, Sąd I instancji wskazał, że Skarżący wywodził przedawnienie zobowiązania podatkowego z faktu nie doręczenia mu decyzji przez organ pierwszej instancji i nie poinformowania go o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, podnosząc, że ustanowiona na jego nieruchomości hipoteka przymusowa nie jest środkiem egzekucyjnym.

W przedmiotowej sprawie konkretyzacja zobowiązania podatkowego nastąpiła poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia 27 listopada 2012 r. Nr [...].

Z akt sprawy bezspornie wynika, że w dniu 27 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy w S. dokonał w księdze wieczystej Nr [...] urządzonej dla niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działki nr: [...],[...],[...] oraz [...] położonej w miejscowości G., w gminie B., będącej własnością P. P., wpisu hipoteki przymusowej stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa objętej tytułami wykonawczymi: [...] z dnia 17 grudnia 2012 r. i [...] z dnia 17 grudnia 2012r. wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z powodu nieuregulowania przez Zobowiązanego zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 35 § 1 O.p. wpis ten ma charakter konstytutywny. DIS wywodził, że skoro wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpis w księdze wieczystej z dnia 27 grudnia 2012 r. został w tym samym dniu złożony do sądu, to uznać należy, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie zostało w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką. Wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniło się.

W ocenie Sądu I instancji powyższy pogląd DIS nie jest prawidłowy. Wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nie przedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia narusza konstytucyjną zasadę równości.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12), skoro art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., tak jak to miało miejsce w rozstrzyganej sprawie, powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Oznacza to, że sporne zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu na skutek zabezpieczenia go przedmiotową hipoteką, ze względu na niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Na podstawie art. 174 pkt pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2012, poz. 749, ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że interpretacja cytowanego przepisu przy uwzględnieniu norm konstytucyjnych oraz analogicznego brzmienia poprzednio obowiązującej normy art. 70 § 6 O.p., powoduje konieczność stwierdzenia braku wpływu wpisu hipoteki na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy z treści cytowanego przepisu, którego niekonstytucyjność nie została formalnie przesądzona - wynikają skutki dokonania zabezpieczenia hipotecznego w postaci braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś Sąd nie wskazał w wyjaśnieniu podstawy prawnej żadnego uzasadnienia dla stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., co ma istotne znaczenie dla formułowania niniejszej skargi kasacyjnej w kontekście dwuinstancyjności postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika poparł argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Na wstępie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w sprawie prokonstytucyjnej wykładnie art. 70 § 8 O.p. Skład orzekający w niniejszej całkowicie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 14 grudnia 2017 r., I FSK 1597/17 czy z 30 stycznia 2018 r. I FSK 1976/17, obydwa dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA".

Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając niekonstytucyjność obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 O.p., wyraził w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, zastrzeżenia co do konstytucyjności "następcy" tego przepisu, czyli art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zgodnie ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, skoro sentencja wyroku w sprawie SK 40/12 nie dotyczy art. 70 § 8 O.p., to ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie mogą nie uwzględniać tego przepisu przy rozstrzyganiu toczących się przed nimi spraw.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, że nie ulega wątpliwości wymiar "jednostkowy" zaskarżonego orzeczenia, tj. dokonanie prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p. jedynie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Stwierdzenie niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny ma zupełnie inny, prawotwórczy charakter, którego zaskarżony wyrok nie tylko nie ma, ale również nie próbuje sobie przypisać. Sąd I instancji nie próbował uzurpować sobie roli Trybunału Konstytucyjnego i usunąć ze skutkiem powszechnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. z systemu prawnego. Brak takiej kompetencji nie oznacza jednak, jak chciałby tego organ, że sąd miał obowiązek zignorowania oczywistej niekonstytucyjności normy powtórzonej z przepisu, który już został przez Trybunał uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie został też wyrażony - przypisywany sądowi przez organ - pogląd, że stanowisko z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące innego przepisu niż bezpośrednio kontrolowany przez Trybunał, należy do obowiązujących źródeł prawa. Błędnie jednak organ zakłada, że tylko sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego może być uznana za istotną przy dokonywaniu wykładni prawa przez sądy. Obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej. Pomijanie stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny tylko z tego powodu, że zawarte zostało w uzasadnieniu wyroku, a nie jego sentencji, nie jest zatem zasadne, gdyż niewątpliwie stanowisko takie może być przydatne przy dokonywaniu prokonstytucyjnej wykładni przepisu, co do którego Trybunał się wypowiedział.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym Trybunał, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją RP) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

W tej sytuacji Sąd I instancji był w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p. powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Choć orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie skutkowało formalną utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., należy podkreślić, że Sąd w zaskarżonym wyroku wcale odmiennego stanowiska nie zaprezentował, natomiast kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego z uwzględnieniem wykładni istotnych dla oceny legalności tego aktu przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją RP, sąd ten był – w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – w pełni uprawniony do stwierdzenia, że art. 70 § 8 O.p. z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej przesądzającej o dopuszczalności wydania zaskarżonych postanowień.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p., przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie może bowiem prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Doszłoby bowiem do wprowadzenia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 O.p.

W związku z powyższym nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki w niniejszej sprawie. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

Zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, gdyż uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Warto przy tym zaznaczyć, że w sposób analogiczny do powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie we wcześniejszych swoich orzeczeniach (zob. np. wyroki z: 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17; 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2048/15; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 16 marca 2017 r., II GSK 1501/15; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 9 września 2015 r., I FSK 941/14; 19 czerwca 2015 r., I FSK 918/14; 3 czerwca 2015 r., I FSK 383/14; 18 lipca 2014 r., I FSK 1176/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14, wszystkie dostępne: CBOSA). Można więc stwierdzić, że w tej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podtrzymuje.

Należy też nadmienić, że wyrażone wyżej stanowisko podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15. W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.