Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 761/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. We wniosku o interpretację A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku CIT, który prowadzi działalność deweloperską oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów. Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy i które funkcjonują w formie spółek z o.o., spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek komandytowych (spółki komandytowe będą określane dalej jako: "Spółki Osobowe"). Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia i są one zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego. Działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz podmiotów trzecich, usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia, jak i bieżącego funkcjonowania spółek. Wnioskodawca oraz Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Usługi nabywane od Wnioskodawcy przez Spółki celowe, w tym przez Spółki Osobowe, to głównie usługi związane z prowadzeniem inwestycji deweloperskich. Dodatkowo, Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają od innych Spółek Osobowych usługi w zakresie wykonania projektu oraz generalnego wykonawstwa (wszystkie ze wspomnianych powyżej usług będą określane dalej mianem: "Usługi"). Dalej Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej. W rezultacie, w przypadku, gdy Spółka Osobowa nabywa usługi, dla których usługodawcą jest sam Wnioskodawca lub inna Spółka Osobowa, ich koszty są także uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy i dla celów podatkowych niejako "wracają" do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy oraz innych Spółek Osobowych są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to z uwagi na okoliczność, że koszty te ujmowane są w rachunku podatkowym Wnioskodawcy, który jednocześnie wykazuje przychody z tytułu świadczenia Usług, koszty tych usług nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT?

2. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy oraz innych Spółek Osobowych są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to z uwagi na okoliczność, że koszty te ujmowane są w rachunku podatkowym Wnioskodawcy, który jednocześnie wykazuje przychody z tytułu świadczenia Usług, koszty tych usług nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał, że wprowadzony z dniem 01.01.2018 r. przepis art. 15e ustawy o CIT przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem określonych w tym przepisie kosztów. Jak stanowi, ust. 6 omawianego przepisu, przez koszty, o których mowa powyżej rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. m.in. koszty ponoszone przez spółki niebędące osobami prawnymi, w których podatnik posiada udziały, które to koszty są przypisywane podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tych spółkach.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów określonych usług ma zastosowanie wówczas, gdy koszty tych usług są ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT (tzw. rajach podatkowych). A contrario, w opinii Wnioskodawcy przepisy te nie powinny mieć zastosowania w przypadkach, gdy usługodawcą jest podmiot, który koszty wyświadczonych przez siebie usług rozpoznaje następnie w swoim rachunku podatkowym (np. wspólnik spółki osobowej świadczący usługi na jej rzecz), a taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Osobowych, których koszty proporcjonalnie do udziału w zysku danej Spółki Osobowej "wrócą" do Wnioskodawcy z uwagi na przepisy art. 15e ust. 6 w zw. z art. 5 ustawy o CIT. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że z podatkowego punktu widzenia, Wnioskodawca oraz zależna od niego Spółka Osobowa stanowią de facto "jednego podatnika", bowiem w relacji Wnioskodawca - Spółka Osobowa wyłącznie Wnioskodawca jest podatnikiem i to Wnioskodawca rozpoznaje zarówno przychody jak i koszty wynikające ze świadczenia Usług. Na tej podstawie należy przyjąć, że świadczenie przez Wnioskodawcę Usług na rzecz Spółek Osobowych stanowi niejako świadczenie tych usług samemu sobie, wobec czego nie można takich kosztów uznać za "poniesione na rzecz podmiotu powiązanego" w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy dotyczy również sytuacji świadczenia Usług przez Spółki Osobowe na rzecz innych Spółek Osobowych, bowiem Wnioskodawca posiada udział kapitałowy zarówno w spółce świadczącej Usługi (rozpoznaje przychód z tytułu świadczenia Usług proporcjonalnie do posiadanych udziałów) jak również w spółce korzystającej z tych Usług. W tym przypadku, z podatkowego punktu widzenia Wnioskodawca również niejako świadczy Usługi na rzecz samego siebie.

Za takim stanowiskiem w ocenie Wnioskodawcy przemawia również wykładnia celowościowa przepisów art. 15e ustawy o CIT, które w swoich założeniach miały ograniczyć negatywne zjawisko transgranicznego transferowania zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi poprzez obciążanie polskich spółek różnego rodzaju kosztami usług niematerialnych. W rozważanym przypadku, taki transfer nie istnieje, bowiem to Wnioskodawca rozpozna zarówno przychód z tytułu sprzedaży Usług na rzecz Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, jak i przypadające na niego proporcjonalne koszty zakupu tych Usług przez Spółki Osobowe.

3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...].05.2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ podkreślił, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem rozstrzygnięcia nie była kwestia dotycząca ustalenia, czy opisane Usługi, stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Organ przywołał m.in. treść przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT i stwierdził, że uwagi na to, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Następnie organ stwierdził, że w przypadku kosztów usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Osobowymi oraz pomiędzy tymi Spółkami, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, może znaleźć zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z którego wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych w tym przepisie usług. Organ zacytował w tym zakresie treść art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zdaniem organu, brzmienie powyższego przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e ustawy o CIT, odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zatem, art. 15e ustawy o CIT, ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie korzystają "fizycznie" z usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki osobowej, tj. zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku strukturze powiązań to Wnioskodawca jest jedynym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż pozostałe podmioty są spółkami osobowymi transparentnymi podatkowo, to Wnioskodawcy przypisane zostaną, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, koszty usług niematerialnych świadczonych przez Spółki komandytowe, zatem koszty te należy uznać, na podstawie art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, za poniesione przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 tejże ustawy.

1. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz wskazanie organowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym termienie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 6 oraz art. 11 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię wskazanych regulacji polegającą na uznaniu, że Usługi, które świadczy sama Skarżąca to usługi, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, choć koszty tych Usług nie są ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT;

- art. 15e ust. 1 ustawy o CIT także poprzez jego niewłaścwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten stosuje się do kosztów Usług finalnie rozpoznawanych w rachunku podatkowym Skarżącej, choć w sytuacji, gdy Usługi te świadczy Skarżąca, nie są to koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, a ponadto podniosła, że nie neguje obowiązku przypisywania jej kosztów ze spółki osobowej ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych ze Skarżącą, co do których mogłyby znaleźć zastosowanie ograniczenia przewidziane w art. 15e ustawy o CIT. Przykładowo, zdaniem Skarżącej taka sytuacja wystąpiłaby, gdyby Spółka osobowa ponosiła koszty świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na rzecz innej spółki kapitałowej (usługodawcy) powiązanej ze Skarżącą; wówczas koszty takich świadczeń byłyby przypisane Skarżącej i uznane za poniesione przez nią na rzecz podmiotu powiązanego, a w konsekwencji podlegałyby ograniczeniom z art. 15e omawianej ustawy. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że wykładnia organu pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzenia przepisu art. 15e ustawy o CIT, którym było przeciwdziałanie kreowaniu tarczy podatkowej przez polskich podatników przy jednoczesnym transferze zysków poza granice Polski przez nieuzasadnione przenoszenie na polskie spółki kosztów usług niematerialnych. Skarżąca m.in. zauważyła, że rozpoznawanie przychodów i kosztów związanych z Usługami nie wpływa na jej wynik podatkowy (są one rozpoznawane w tej samej wysokości), stąd nie może dojść do wykreowania po stronie Skarżącej lub którejkolwiek ze Spółek tarczy podatkowej, której tworzeniu miał przeciwdziałać omawiany przepis.

2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. .W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy koszty nabywania przez Spółki Osobowe usług od Skarżącej (przyjąwszy za Skarżącą, że byłyby to usługi objęte zakresem art. 15e ustawy o CIT), ujmowane w jej rachunku podatkowym, w którym wykazywane są jednocześnie przychody Skarżącej z tytułu świadczenia tychże usług, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też ograniczenia te nie mają do tych kosztów zastosowania – jak wywodzi Skarżąca.

3.4. Zgodnie z treścią przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek.

Jak stanowi przepis ust. 6 powyższego artykułu, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Z kolei w myśl przepisu art. 5 ust. 1 omawianej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jak stanowi art. 5 ust. 2 tejże ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

3.5. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), druk numer 1878, s. 3, projekt ten w istotnym zakresie stanowił implementację dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: Dyrektywą ATAD). W treści powyższego uzasadnienia do projektu znalazło się również stwierdzenie, że proponowane rozwiązania miały na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, w tym poprzez implementację Dyrektywy ATAD (s. 1 w.w. uzasadnienia). Oznacza to, że celem wprowadzenia tych rozwiązań nie była wyłącznie implementacja tejże Dyrektywy, lecz również – ogólnie sformułowane w uzasadnieniu do projektu – uszczelnienie systemu podatku CIT.

W tej sytuacji zdaniem Sądu nie może zostać uwzględniona argumentacja Skarżącej odwołująca się do celów wprowadzenia omawianych przepisów, które to cele ujmowała Skarżąca wyłącznie przez pryzmat Dyrektywy ATAD. Dyrektywa ta w istocie w swojej preambule wskazuje, że jej celem jest m.in. przeciwdziałanie transferowania zysków przez podmioty poza miejsce (kraj) ich generowania i umożliwienie rządom rzeczywistego utrzymania suwerenności podatkowej oraz ochrona przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym (rozumianym jako rynek unijny). Jednakże, jak to już wyżej wskazano, cele wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę m.in. przepisu art. 15e ustawy o VAT, zostały ujęte szerzej. Wyrazem tego jest zresztą sama treść przepisu art. 15e ustawy o CIT, odnoszącego się do sytuacji, w której wskazane w tym przepisie usługi są świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 tejże ustawy. Nie może ujść uwadze, że do tak rozumianych podmiotów powiązanych ustawa zalicza również podmioty krajowe, czyli m.in. mające udział w innych podmiotach krajowych i właśnie z taką sytuacją (i takimi podmiotami) mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie zachodzi natomiast w tej sprawie sytuacja, w której dochodziłoby do transferowania zysków poza kraj ich wygenerowania, czemu przeciwdziałać ma Dyrektywa ATAD.

W ocenie Sądu nie można skutecznie twierdzić, tak czyni to Skarżąca, że wykładnia zaprezentowana przez organ miałaby pozostawać w sprzeczności z celem wprowadzenia przepisu art. 15e ustawy o CIT. Skarżąca podnosiła, że w stanie faktyczym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie może dojść do wykreowania po stronie Skarżącej lub którejkolwiek ze Spółek tarczy podatkowej, której tworzeniu miał przeciwdziałać omawiany przepis (dotyczący, jak wskazywała Skarżąca, transferu zysków poza granice Polski). Skoro jednak – jak wyżej stwierdzono - cel wprowadzenia tego przepisu był szerszy aniżeli wyłącznie implementacja Dyrektywy (gdyż było nim również ogólnie sformułowane uszczelnienie systemu podatkowego CIT), nie można w ocenie Sądu skutecznie zarzucać organowi interpretacyjnemu niezgodności dokonanej wykładni tego przepisu z celem jego wprowadzenia.

3.6. Trzeba następnie wskazać, że sytuację opisaną przez Skarżącą we wniosku wprost reguluje przepis art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, nakazujący uznawać koszty przypisane danemu podmiotowi zgodnie z art. 5 tejże ustawy, za koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy, tj. za koszty podlegające limitowi określonemu w tymże przepisie. Oznacza to, że przypisanie danemu podmiotowi kosztów powiązanego z nim podmiotu (będącego spółką nie posiadającą osobowości prawnej) zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, ma dla ustawodawcy taki sam skutek, jak poniesienie przez dany podmiot bezpośrednio kosztów na rzecz podmiotu z nim powiązanego. Innymi słowy, "koszty przypisane" - w myśl art. 15e ust. 6 ustawy o CIT rozumiane jako "koszty poniesione" - jako takie podlegać muszą ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

3.7. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w opisanej przez nią sytuacji miałaby ona świadczyć usługi na rzecz samej siebie i że taka sytuacja miałaby być wyłączona z zakresu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe Skarżąca wywodziła z faktu, iż w opisanej przez niego strukturze powiązań jest ona jedynym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż pozostałe podmioty są spółkami osobowymi transparentnymi podatkowo. Po pierwsze, wbrew stanowisku Skarżącej, omawiany przepis nie dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w której mamy do czynienia z dwoma podatnikami. Przepis ten bowiem wprost wskazuje, że chodzi o koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, a więc niekoniecznie na rzecz osobnych podatników. Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że spółka osobowa, której koszty rozliczane są przez Skarżącą zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, jest podmiotem innym niż Skarżąca. Nie można więc mówić, że w takim stanie rzeczy Skarżąca miałaby "sama ze sobą" pozostawać w związku, o którym mowa w art. 11 omawianej ustawy, tak jak to podniesiono w skardze. Po drugie, przepis art. 15e ust. 6 ustawy o CIT nakazuje wprost uznawać za koszty poniesione przez podatnika, koszty przypisane mu zgodnie z treścią art. 5 tejże ustawy. Jest to zatem dokładnie taka sytuacja, jaką Skarżąca opisuje we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca bowiem nie ponosi omawianych kosztów usług w sposób bezpośredni, lecz zostają jej one przypisane z tego powodu, że posiada ona udział (udziały) w spółce lub spółkach nie będących osobami prawnymi. Jednocześnie Skarżąca akcentuje, że dla zastosowania skutku z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT musiałaby zaistnieć sytuacja, w której następuje poniesienie kosztów przez podatnika na rzecz odrębnego podmiotu powiązanego, choć przeczy temu treść przepisu art. 15e ust. 6 ustawy podatkowej. Skarżąca zarzuca przy tym m.in., że wykładnia przepisów art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 6 ustawy dokonana przez organ była błędna, ponieważ koszty Usług nie są ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej zmierza w istocie do zanegowania treści wskazanego wyżej przepisu i jako taka nie może zostać uwzględniona.

3.8. Na marginesie nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że rachunek podatkowy w takiej sytuacji (przy uwzględnieniu przychodu Skarżącej z tytułu świadczenia Usług oraz przypisanych jej kosztów uzyskania przychodu w związku z posiadanym udziałem lub udziałami w spółce lub spółkach osobowych), miałby wynosić "0", co podnosiła Skarżąca jako jeden z argumentów przeciwko stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny. Należy bowiem zauważyć, że z mocy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT koszty spółki osobowej Skarżąca zobowiązana jest rozliczać proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Istotne jest przy tym to, że udział Skarżącej w zyskach spółki osobowej nigdy nie będzie mógł wynosić 100%, ponieważ spółka osobowa, w odróżnieniu od spółki kapitałowej, musi zostać zawiązana przynajmniej przez dwóch wspólników. W przypadku spółek komandytowych (a takie spółki Skarżąca definiowała we wniosku jako Spółki Osobowe) wynika to wprost z treści przepisu art. 102 k.s.h., zgodnie z którym spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zatem Skarżąca w każdym przypadku będzie musiała uzwględnić proporcję posiadanych udziałów przy rozliczaniu (przypisywaniu) jej kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy, a jednocześnie uzyskany z tytułu świadczenia Usług przychód wykazywany będzie w pełnej wysokości. Stąd przychód i koszty w zasadzie nigdy nie będą rozpoznawane w tej samej wysokości i rachunek podatkowy nie będzie mógł wynieść "0".

Należy ponadto zauważyć, że wprowadzona w przepisie art. 15e ust. 1 zasada limitu określonych tam kosztów do wysokości 5%, została niejako "nałożona" na zasadę specyficznego rozliczania kosztów spółek nie będących osobami prawnymi zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Jednocześnie wprowadzenie powyższego limitu zdaniem Sądu w żaden sposób nie narusza powyższej zasady rozliczania (przypisywania) kosztów spółek osobowych. Przyjęcie argumentacji Skarżącej prowadziłoby zatem do kwestionowania powyższej zasady rozliczania kosztów, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne.

3.9. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do zarzucanego naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.