Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1939/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1444/16 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz D. Z. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1444/16, po rozpoznaniu skargi D. Z. (dalej: "skarżący"), Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z 5 sierpnia 2016 r. odmawiającą skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, podobniej jak i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Istota sporu koncentruje się wokół art. 27g ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "updof") na tle uzgodnień zawartych w art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej "Konwencja").

2. Przebieg postępowania podatkowego przedstawiony przez WSA w Gdańsku.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") decyzją z 14 marca 2016 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Przyjął bowiem,

że skarżący nie wykazał, iż podatek został zapłacony (pobrany) za granicą. Nie została zatem spełniona jedna z nadrzędnych przesłanek niezbędnych do tego, aby skarżący mógł skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w przepisach art. 27g updof. Wpływu na wynik sprawy nie miał zatem fakt, iż skarżący wykazał zaistnienie innych przesłanek do zastosowania zapisów Konwencji.

Dyrektor IS podzielił stanowisko Naczelnika US, że skarżący uprawdopodobnił,

iż jako marynarz świadczył będzie pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z miejscem faktycznego zarządu znajdującym się w Norwegii. Wykazał, że zostały spełnione podstawowe przesłanki niezbędne do zastosowania postanowień Konwencji. Skoro jednak skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż nie został spełniony nadrzędny warunek zastosowania ulgi, o jakiej mowa w art. 27g updof. Nie występuje tym samym problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym całość dochodów skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce. Dyrektor IS utrzymał zatem w mocy decyzję Naczelnika US.

2.2. Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził,

że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 27g ust. 1 i 2 updof w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy poprzez ich błędną interpretację, gdyż przepisy te nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Do dochodów osiąganych przez skarżącego należy bowiem stosować postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, uwzględniając dodany art. 22 ust. 1 lit. d dodany przez art. II Protokołu z 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 poz. 680) zmieniającego powyższą Konwencję. Sąd I instancji uchylił zatem decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "Ppsa" lub "p.p.s.a.").

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w tym naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a Op w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012r. (Dz. U. z 2013 poz. 680) - zwanej dalej "Konwencją", poprzez wskazanie

i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji nie spełnia przesłanek wskazanych przepisów,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu II instancji nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nie naruszenia wskazanych przepisów przez organ. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a Op w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji oraz art. 27g

ust. 2 updof w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (Dz. U.

z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") poprzez to, że Sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, to jest de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie prawnym

i faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a Op w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na mocy art. 22 § 2a Op w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł bowiem pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak

w zakresie wskazań co do dalszego postępowania;

g) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji, w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 27g ust. 2 updof i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) poprzez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.w związku z art. 27g ust. 2 updof i art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji przyjmując, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym dyspozycja art. 27g

ust. 2 updof winna być odmiennie rozumiana, niż przyjął to WSA w Gdańsku.

W konsekwencji zasadnym jest też i zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 updof w związku z art. 22 § 2a Op i art. 44 ust 1a, ust 3a, 3c, 3e i ust. 7 updof, albowiem niemożliwym było zastosowanie w sprawie art. 27g ust. 2 updof, gdyż takie prawo nie istniało. Zawarte w art. 27g ust. 1 updof uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym

do 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego

w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy, wskutek czego czyniąc zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia zalecenia dla organu podatkowego II instancji błędnymi (art. 153 p.p.s.a.

w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.);

b) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.w związku

z art. 27g ust. 1 i ust. 2 updof w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie, że dyspozycja art. 27g ust. 2 updof powinna być także zastosowana przez organy podatkowe, gdy Podatnik jest zwolniony z płacenia podatku w Norwegii z tytułu zatrudnienia na statku norweskim, w tym także przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - co w konsekwencji sprowadza się do bezpodstawnego, całkowitego zwolnienia tej grupy podatników

z zobowiązania podatkowego w tym tytule i tym samym naruszenia art. 34 ust. 1 Konstytucji RP - "wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne".

Autor skargi wystąpił o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł

o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując na niezasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Problematyka będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle różnych stanów faktycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy istotna jest okoliczność bezsporna, dotycząca świadczenia w 2016 r. przez skarżącego jako marynarza pracy najemnej

na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym

z miejscem faktycznego zarządu znajdującym się w Norwegii. Skarżący wykazał tym samym, że zostały spełnione podstawowe przesłanki niezbędne do zastosowania uzgodnień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej "Konwencja").

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których zapłata podatku za granicą w przypadku podatnika wykonującego pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w międzynarodowym transporcie przez przedsiębiorstwo z Norwegii, wobec treści postanowień Konwencji, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z wniosku podatnika o ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zob. np. wyroki NSA z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1626/17).

Zarzuty skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie są zbieżne z zarzutami sformułowanymi w sprawie zakończonej ostatnio powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1626/17). Z tego względu, mając na uwadze treść

art. art. 193 zdanie drugie Ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., argumentacja zawarta w niniejszym rozstrzygnięciu jest zasadniczo tożsama z tą, która została przedstawiona w powołanym wyżej orzeczeniu.

4.2. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty

na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd

w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej są jednak ze sobą ściśle powiązane, co uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Autor skargi kasacyjnej formułuje bowiem zarzut naruszenia art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 Konwencji jako zarzut zasadniczy i na tej podstawie stawia dalsze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania jako stanowiące konsekwencję zarzutu zasadniczego.

4.3. Organ podatkowy prezentuje w zaskarżonej decyzji i w skardze kasacyjnej stanowisko, że przepisy art. 27g updof nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem skarżący nie wykazał, że osiągając dochody z tytuły wynagrodzenia za pracę świadczoną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z miejscem faktycznego zarządu znajdującym się w Norwegii, zapłacił podatek do tych dochodów. Zapłata podatku za granicą jest zaś jedną

z nadrzędnych przesłanek umożliwiających podatnikowi skorzystanie z "abolicji podatkowej" uregulowanej w tym przepisie.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska kasatora (organu podatkowego) uzależniającego powstanie przesłanki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., od spełnienia warunku zapłaty podatku

za granicą również w przypadkach, gdy zastosowanie znajdują uzgodnienia ww. Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii,

Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega

na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie

z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.

W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego

od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej

na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu

w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie zaś z ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio

do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa

o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

5.2. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z 4 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2688/15;

z 8 marca 2018r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 818/16; z 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 529/16; z 23 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 396/16; z 29 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3163/15; z 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 1898/16; z 8 marca 2018r., sygn. akt II FSK 653/17; z 8 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.

W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą

i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych

w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei

w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę

o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

5.3. Odmienne stanowisko, akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, pomimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem

na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2406/15 i z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17 – dot. Norwegii;

z 18 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z 13 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały zdaniem NSA za dokonaniem wykładni korzystnej

dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

5.4. Analiza najnowszego orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy Polska podpisała z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej również wówczas, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy Rzeczpospolita Polska zawarła z Królestwem Norwegii umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zapłacił lub nie zapłacił podatku za granicą.

Wątpliwości co do możliwości zastosowania do stanu faktycznego tej sprawy przepisów art. 27g u.p.d.o.f. rozwiewa wykładnia funkcjonalna (druk sejmowy VII,

nr 818, dostępny: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=818), dokonywana

z odwołaniem się do celów uwidocznionych w dokumencie pt. "Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012r.".

W pkt III uzasadnienia tego projektu czytamy: "W świetle znowelizowanego

art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która

w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy

na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała

od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie warunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską."

6.1. Z zacytowanego fragmentu, jak i z całej treści powyższego dokumentu wynika, że ustawodawca uzasadniając podpisanie Protokołu zmieniającego Konwencję przewidział zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich. Powyższy dokument powinien być wzięty pod uwagę przy interpretacji przedmiotowych przepisów. Wskazuje on bowiem założenia zmian dokonanych w Konwencji Protokołem z 5 lipca 2012 r.

6.2. Chybionym jest argument organu podatkowego, że brak opodatkowania Skarżącego prowadziłoby do naruszenia zasady równości opodatkowania wskazanej

w treści art. 32 Konstytucji RP czy konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wymienionej w art. 84 Konstytucji RP. Takie stanowisko przeczy istocie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy takie mają bowiem na celu wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, tj. sytuacji, gdy ten sam podmiot podlega dwa razy opodatkowaniu w różnych jurysdykcjach, z tego samego tytułu - raz w państwie siedziby, czyli tzw. rezydencji, a drugi raz w państwie miejsca uzyskiwania dochodu, czyli tzw. państwie źródła. Umowy te określają, w którym państwie dochody będą opodatkowane i jaka metoda będzie służyć do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, lecz nie oznacza to, że gdy inne niż Polska państwo zdecyduje się zwolnić określony dochód to automatycznie Polska powinna taki dochód opodatkować w imię szeroko rozumianych ww. zasad podatkowych. Trudno jest skutecznie wywodzić naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji, gdy dwa umawiające się państwa podpisują umowę międzynarodową, w której zakładają przyjęcie określonych rozwiązań prawnych.

6.3. W sytuacji polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje przepis art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast treść art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji odnosi się do sytuacji gdy dochód ten jest zwolniony w Norwegii z opodatkowania i przewiduje w takim przypadku zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia. Zatem w samej Konwencji zawarto jednoznaczny przepis przewidujący zastosowanie określonej metody unikania podwójnego opodatkowania (tj. metody proporcjonalnego zaliczenia)

w sytuacji zwolnienia z opodatkowania dochodu w Norwegii.

Nie można zatem zgodzić się z tezą, że również w powyższej sytuacji zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana Konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie, wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia Konwencji.

6.4. Z kolei ulga wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek

dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

Błędna wykładnia art. 27g u.p.d.o.f. dokonana w zaskarżonej decyzji skutkowała też naruszeniem przez organ podatkowy art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Skarżący powołując się na przysługujące mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej zmierza bowiem do wykazania niewspółmierności wysokości zaliczek do podatku należnego

od dochodu przewidywanego na rok 2016.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Przepis ten ma jednak znaczenie, jeżeli chodzi

o określenie wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji

o określenie relacji między wysokością zaliczek a wysokością podatku. Jakkolwiek zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą upływu roku podatkowego - kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy - wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, to fakt niezapłacenia zaliczek

w terminie nie jest prawnie obojętny. Organy podatkowe po upływie roku podatkowego mogą bowiem wydawać decyzje określające wysokość należnych odsetek za zwłokę

od zaliczek. Z tego względu organy podatkowe winny zająć merytoryczne stanowisko

w sprawie wniosku Skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016. Argumentację Sądu I instancji należy zatem oceniać przez pryzmat powyższych założeń.

7. Konkludując, rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku jest w świetle uzgodnień Konwencji sprzeczne z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W efekcie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f,

a także art. 14 ust. 3 Konwencji. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął bowiem sprawę nie wykraczając poza jej granice, dokonując przy tym analizy mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zawartych zarówno w u.p.d.o.f., jak i Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega wad formalnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiających mu dokonanie kontroli kasacyjnej tego orzeczenia. Organ podatkowy nie wyjaśnił nadto,

na czym miałoby polegać naruszenie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a.

8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zatem o oddaleniu skargi kasacyjnej organu jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś

na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a

w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).