Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 576/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 859/14 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 859/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. R. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 4 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Zaskarżoną decyzją z 4 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi (dalej: Organ lub Dyrektor IC), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi (dalej: organ I instancji) z 20 maja 2014 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Volvo XC 90 o numerze VIN [...] w wysokości 28 907,00 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami uzyskanymi od A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie samochód Volvo XC 90 o ww. numerze nadwozia został wyprodukowany jako samochód osobowy. Przeprowadzone 5 marca 2014 r. oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy samochód jest pojazdem pięciodrzwiowym, całkowicie oszklonym. Wewnątrz pojazdu znajduje się 7 miejsc siedzących, w trzech rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym. Całość podłogi pojazdu oraz wszystkie siedzenia pokryte są jednolitą tapicerką. Na wysokości środkowego i tylnego rzędu siedzeń stwierdzono min. schowki, głośniki, sterowanie elektryczne otwieranymi szybami, uchwyty górne, oświetlenie, nawiewy. Pojazd nie posiadał przegrody lub panela pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną, jak również nie posiadał haka holowniczego i wyposażenia specjalistycznego. Przesłuchany w charakterze świadka przedstawiciel aktualnego właściciela pojazdu oświadczył, że w dniu nabycia pojazd miał uszkodzoną ramę i skrzynię biegów oraz porysowany lakier. Po zakupie pojazdu usunięto wyposażenie służące do holowania pojazdów (hak), przeprowadzono naprawy mechaniczne we własnym zakresie, a naprawy specjalistyczne polegające na montażu foteli, poduszek powietrznych, podłokietników w drzwiach tylnych i usunięciu zbędnej elektroniki (kabli do haka holowniczego) zlecono firmie zewnętrznej, specjalizującej się w samochodach marki Volvo. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dyrektor IC wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami ww. rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Natomiast stosownie do treści not wyjaśniających do pozycji CN 8705 pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe specjalne skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje min. ciężarówki (samochody ciężarowe), pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wyciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych pojazdów. W ocenie Dyrektora IC ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volvo XC 90 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie cechy jak to, że: został wyprodukowany jako samochód osobowy, z 7 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, przeszklone okna po bokach pojazdu, po dwoje drzwi z każdej strony na bocznych panelach pojazdu, uchylne drzwi tylne. Pojazd nie posiada stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej. Całe wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów min. jednolitą tapicerkę, schowki, głośniki, elektryczne sterowanie szyb, oświetlenie, uchwyty górne dla wszystkich pasażerów, oświetlenie. Zdaniem Dyrektora IC fakt, że przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia go do kraju posiadał hak holowniczy, odblaskowe nalepki i wystawiany na dach "kogut" świadczy jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian umożliwiających wykonywanie pomocy drogowej. Jednakże w ocenie Dyrektora IC prosta i odwracalna przeróbka wnętrza nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i nie może zostać uznana za decydującą przy klasyfikacji. Zmiany te nie są właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Pojazd ten nie został skonstruowany, czy też przystosowany, ani nawet wyposażony w wymienione w pozycji CN 8705 urządzenia, które umożliwiałby podnoszenie, wciąganie i holowanie uszkodzonych pojazdów. Na klasyfikację pojazdu nie wpływa także sposób w jaki pojazd jest wykorzystywany. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji), wyjaśnił, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki Volvo XC 90 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego tę decyzję postępowania dowodowego, podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł zarówno w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w art. 2 pkt 40) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908). W przepisach tej ostatniej zawarta została definicja pojazdu specjalnego (art. 2 pkt 36). Mając na uwadze zestawienie definicji samochodu osobowego przyjętej w ustawie krajowej (u.p.a.), ze sposobem kwalifikowania według nomenklatury scalonej o kodzie CN 8703 Sąd wyjaśnił, że definicja zawarta w ustawie krajowej, pomimo że odwołuje się do kodu CN 8703, w istocie powtarza zapisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w części dotyczącej sposobu klasyfikowania do tego właśnie kodu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawiała wątpliwości, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z wyglądem i cechami spornego pojazdu, ustalonymi na podstawie przeprowadzonych w dniu 5 marca 2014 r. oględzin, udokumentowanych załączonym do akt materiałem dowodowym. Organ odwoławczy posiłkował się nadto Notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, zawartymi w powołanym wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów (realizującym delegację ustawową z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) wskazując, iż w świetle tych aktów prawnych oraz Not wyjaśniających do kodu CN 8705 (pojazd specjalny pomoc drogowa), zawartych ww. obwieszczeniu grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez), albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki), umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki Volvo XC 90, bez wątpienia nie posiadał. Na tej podstawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ celny zasadnie wywiódł, iż nabyty przez skarżącą pojazd należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem jest to pojazd pięciodrzwiowy, całkowicie oszklony. Wewnątrz pojazdu znajduje się 7 miejsc siedzących, w trzech rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym. Całość podłogi pojazdu oraz wszystkie siedzenia pokryte są jednolitą tapicerką. Na wysokości środkowego i tylnego rzędu siedzeń stwierdzono min. schowki, głośniki, sterowanie elektrycznie otwieranymi szybami, uchwyty górne, oświetlenie, nawiewy. Pojazd nie posiada przegrody lub panela pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną, jak również nie posiada haka holowniczego i wyposażenia specjalistycznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, za trafną uznać należało dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym (polegające na demontażu trzeciego rzędu siedzeń, oklejeniu pojazdu odblaskową folią, wyposażeniem go w hak holowniczy, montowane na magnes żółte światło błyskowe, nieprzytwierdzoną na stałe skrzynkę z narzędziami, sztywny hol i tzw. motylek), nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód w chwili jego nabycia przez skarżącą mógł spełniać wymogi, aby wykorzystywać go jako pomoc drogowa, jednakże nie wyłącza to zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające świadczenie usług pomocy drogowej, nie były właściwe temu pojazdowi, którego przeznaczenie do przewozu osób zostało uformowana już na etapie produkcji. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje także podnoszona przez skarżącą okoliczność wynajmowania przedmiotowego pojazdu innym podmiotom, jako pojazdu specjalnego, potwierdzona przedstawionymi przez stronę fakturami VAT. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Sądu, zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy celne dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumpcji. W ten sposób organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy uwzględniły cechy pojazdu podnoszone przez skarżącą, przy czym analizując je w świetle pozostałych cech ustalonych na podstawie całokształtu materiału dowodowego doszły do odmiennych wniosków w zakresie klasyfikacji spornego samochodu aniżeli domagała się skarżąca.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 198 § 1 i art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i 6 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy skarżąca nabyła pojazd specjalny wykorzystywany do pomocy drogowej objęty pozycją CN 8705 Nomenklatury Scalonej wprowadzonej zgodnie z Rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87, a co w konsekwencji spowodowało ustalenie przez organ celny, iż skarżąca zobowiązana jest do zaplaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu marki Volvo XC 90, nr nadwozia [...]

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w par. 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 par 1, art. 198 par 1 i art. 200 a Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i brak wszechstronnej analizy tego materiału oraz na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy skarżąca nabyła pojazd specjalny pomocy drogowej objęty poz. 8705 NS, a organy podatkowe ustaliły, że nabyła samochód osobowy, co spowodowało zobowiązanie jej do zapłaty podatku akcyzowego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy " zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13), czego w skardze kasacyjnej zabrakło.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w analizowanej sprawie organy obu instancji dokonały, a co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wszechstronnej oceny materiału dowodowego, która nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IC na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonych decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał zasadność wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Tym samym nie nastąpiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 198 par. 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe obu instancji uwzględniły także całokształt okoliczności sprawy a Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc inaczej niż uczyniła to skarżąca. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że samochód marki Volvo XC 90 został przez skarżacą nabyty w Niemczech i tam zarejestrowany jako pojazd pomocy drodowej. W kraju również został zarejestrowany jako pojazd specjalny pomoc drogowa i w tym celu był wykorzystywany. Skarżąca podnosi, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym jako pojazd specjalny. W pojeździe brak było widocznych zmian przeróbki, co potwierdził nabywca pojazdu Mirosław Kowalczyk oświadczyając, że w samochodzie marki Volvo XC 90 o nr nadwozia [...] nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych (k - 136 akt adm.). W dowodzie rejestracyjnym Nr [...] uprawniony diagnosta w rubryce "ilość miejsc do siedzenia" wskazał na 7 miejsc do siedzenia. Powyższe ustalenia dowodzą, że sporny pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta Volvo tak, aby zasadniczą funkcją tego samochodu był przewóz osób (pismo nr [...] z dnia 29 sierpnia 2013 r.). W piśmie tym wskazano, że powyższy samochód to samochód osobowy 7 - cio miejscowy. Na tę ocenę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogły mieć wpływu przeprowadzone działania adaptacyjne, na które powołuje się skarżąca w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r. jak i w skardze kasacyjnej, a które polegały na zamontowaniu sztywnej ściany oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej oraz brak pasów bezpieczeństwa i tylnej 3 osobowej kanapy jak również obecność skrzynki narzędziowej i haka holowniczego. Wszystkie te czynności adaptacyjne wykonane w celu dostosowania pojazdu do osobistych celów aktualnego właściciela pojazdu nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu, jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i prawidłowego zakwalifikowania go do pozycji NC 8703. Słusznie Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że pojazd ten mieści się w pozycji CN 8703. W pozycji tej określenie "samochody osobowwo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Dla klasyfikacji do pozycji CN decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu. Wskazać należy, że w momencie powstania obowiązku podatkowego samochód ten posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Taryfy Celnej należy uznać jako cechy projektowe stosowane w pojazdach osobowych. Należy zwrócić uwagę, że producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczm przeznaczeniu wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów i projektując je w karoserii pięciodzrzwiowej nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał sie do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacji pojazdów dokonuje się na podstawie ustawy o podatku akcyzowym i w oparciu o Nomenklaturę Scaloną i Taryfę Celną. Odnosząc się do zarzutu, że WSA w Łodzi nie wziął pod uwagę kryterium ładowności stwierdzić należy, że wprowadzone do Not Wyjaśniająch do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not Wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharminizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w plskiej wersji językowej opubliikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej). Z kolei zarzut, że oględziny pojazdu zostały dokonane dopiero po kilku latach nie może być uznany za trafny, bowiem od momentu nabycia samochodu przez skarżacego do momentu oględzin, samochód nie został poddany zmianom konstrukcyjnym, z wyjątkiem zmiany, która miała charakter czasowy i polegała na zmianie ilości miejsc do siedzenia z 7 na 2 oraz na zamontowaniu haka holowniczego i pokryciu podłogi sklejką. Zmiana ta została błyskawicznie dokonana (w ciągu 1 dnia), bo nowy nabywca pojazdu zarejestrował pojazd jako osobowy siedmiomiejscowy. Diagnosta samochodowy przy oględzinach pojazdu również nie był potrzebny, gdyż w wyniku oględzin nie było wątpliwości co do klasyfikacji pojazdu. Ustawa o podatku akcyzowym poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla klasyfikacji pojazdu dla celu opodatkowania akcyzą nie mają znaczenia dokumenty sporządzone w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym. Z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania samochodu czy to w kraju czy też za granicą jako samochodu ciężarowego czy specjalnego. Również klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego. Nie jest też zasadny zarzut, że organy oparły się wyłącznie (czego Sąd nie zauważył), na Notach wyjaśniająych. Sąd I instancji opisał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sposób dokonywania klasyfikacji przez organy podatkowe i słusznie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji i zmiany klasyfikacji pojazdu. Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że skarżąca wykorzystywała pojazd jako pomoc drogową. Należy jednak zauważyć, że oran I instancji uzyskał od firmy A. Sp. z o.o. informację, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy posiadający 7 miejsc siedzących. Samochód ten od 24 października 2012 r. do 5 lutego 2013 r. był zarejestrowany w Niemczech jako samochód osobowy. Dopiero 14 maja 2013 r. został w Niemczech zarejestrowany z wywozowymi tablicami rejestracyjnymi jako samochód - pomoc drogowa. Nie ulega wątpliwości, że przerejestrowanie ww. samochodu przed jego wywozem do Polski miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Pojazd ten nie został skonstruowany czy też przystosowany, ani nawet wyposażony w urządzenia umożliwiające podnoszenie, wciąganie i holowanie uszkodzonych pojazdów, a zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8705, pojazd specjalistyczny typu pomoc drogowa powinien posiadać takie cechy. W toku postępowania udowodniono, że pojazd na etapie produkcji został zaprojektowany i uformowany jako osobowy. Potwierdziły to oględziny samochodu po sprzedaży go firmie B. S.A. Świadek W. Ł. potwierdził, że zdemontował wyposażenie do holowania, przerobił nabyty pojazd na samochód osobowy (protokół z dnia 5 marca 2014 r.). Skarżąca była obecna przy przesłuchaniu świadka i zrezygnowała z zadawania pytań świadkowi. Nie budziło też wątpliwości, że dokonane w samochodzie zmiany były w prosty sposób odwracalne. W grudniu 2013 r. zdemontowano wyposażenie do pomocy drogowej, tj. sygnały świetlne i pasy odblaskowe oraz hak holowniczy i zamontowano dodatkowe fotele wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych punktach mocowania, zmieniono ilość miejsc siedzących z 2 na 7. Słusznie Sąd I instancji uznał za zbędne przesłuchanie w charakterze świadka R. J. na potwierdzenie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volvo XC 90, stanowił pojazd mechaniczny spełniający przeznaczenie specjalistyczne i służył jako pomoc drogowa. Tak więc za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 198 § 1 i art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te również nie zasługują na uwzględnienie. Wobec nieuwzględnienia zarzutów natury procesowej, należy przyjąć, że podstawą rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie może być dokonywana jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi wątpliwości, a to oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, co za tym idzie podniesienie tego rodzaju argumentacji nie może przynieść zamierzonego rezultatu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i 6 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym a nie samochodem specjalistycznym, przeznaczonym do pomocy drogowej i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stwierdzić należy co następuje.

Sporny samochód niewątpliwie spełniał kryteria określone w art. 100 ust. 4 u.p.a. i prawidłowo został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do pozycji CN 8703 precyzując, że "do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. CN 8702 łącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), oraz samochodami wyścigowymi". Główne kryterium klasyfikacji pojazdów ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. O tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób świadczą cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Stwierdzenie jednej cechy pojazdu właściwej pojazdom towarowym, na tle pozostałych świadczących o przeznaczeniu głównie do przewozu osób, nie może przekreślać osobowego przeznaczenia pojazdu. Wskazać także należy, że w momencie powstania obowiązku podatkowego (za który uznano datę badania technicznego pojazdu na terenie kraju, z uwagi na brak informacji o dacie faktycznego przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego pojazdu), dokonana w pojeździe zmiana umożliwiająca zarejestrowanie samochodu jako pomocy drogowej w Niemczech a następnie w Polsce, nie wiązała się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiła pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Jak wykazały oględziny pojazdu modyfikacja wnętrza pojazdu była łatwa do wykonania, nie powodowała zmian konstrukcyjnych i dowodziła występowania w pojeździe przez cały czas miejsc kotwienia pasów bezpieczeństwa i miejsc siedzących, co jest jedną z istotnych cech świadczących o zasadniczo osobowym przeznaczeniu samochodu, a co wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie. NSA stwierdza, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfukowały sporny pojazd zgodnie z obowiązującymi regułami.

Tak więc zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej NSA uznał, za nieusprawiedliwione.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.