Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3569/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b § 3,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1258/16 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2016 r., nr IPPB3/4510-856/15-3/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1258/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 11 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, we wniosku z 12 października 2015 r. opisując zdarzenie przyszłe spółka poinformowała, że jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca planuje podwyższenie kapitału zakładowego. Na pokrycie nowych akcji w kapitale zakładowym planowane jest wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości. Nowe akcje w kapitale zakładowym skarżącej zostaną objęte powyżej ich wartości nominalnej. W wyniku powyższego, wkład niepieniężny wniesiony na pokrycie nowych akcji zostanie w części wniesiony na kapitał zakładowy (do wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji) a w pozostałej części na kapitał zapasowy (tzw. agio). W wyniku wniesienia ww. aportu, nieruchomość zostanie przyjęta w poczet środków trwałych spółki i będzie wykorzystywana przez nią do prowadzonej działalności gospodarczej. Jako wartość początkową nabytej nieruchomości spółka przyjmie jej wartość rynkową, natomiast w koszt uzyskania przychodów będą odnoszone wyłącznie odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej wartości nominalnej akcji, na pokrycie których nieruchomość ta zostanie wniesiona. W przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której dokona zbycia nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego za cenę odpowiadającą jej rynkowej wartości. Na moment zbycia nieruchomość może nie zostać w całości zamortyzowana przez skarżącą.

W związku z powyższym spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w przypadku zbycia nieruchomości stanowiącej środek trwały, która została nabyta w drodze aportu na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym powyżej ich wartości nominalnej (tj. z agio), jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości będzie mogła uznać w całości wartość początkową tej nieruchomości, w wysokości przyjętej po otrzymaniu aportu, pomniejszoną o dokonane na moment sprzedaży odpisy amortyzacyjne?

W ocenie spółki, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zbycie nieruchomości, która będzie jej środkiem trwałym powinno skutkować możliwością rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości rzeczywistej akcji wydanych akcjonariuszowi za te nieruchomości, tj. w wysokości odpowiadającej sumie kapitału zapasowego oraz kapitału zakładowego, który został pokryty tym wkładem pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, iż przepis ten będzie odnosił się do przejęcia w ramach aportu składnika majątkowego w zamian za określoną liczbę udziałów spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport. Wydatki które spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - należy uznać za wartość nominalną udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport (nieruchomość). Odnośnie pomniejszania wartości wydatku o odpisy amortyzacyjne organ wskazał, iż art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim mówi o sumie odpisów amortyzacyjnych, odnosi się do art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przy sprzedaży środków trwałych, wydatki poniesione przez podatnika powinny być więc pomniejszone o wszystkie odpisy amortyzacyjne, nawet te, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów nie tworzy kapitału zakładowego oraz nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.). A zatem do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport. Skarżąca może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej do niej w drodze wkładu niepieniężnego wydatki poniesione na jej nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przypadku wystąpienia tzw. agio, obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

3. W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy jego dyspozycja odpowiada wprost sytuacji przedstawionej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym,

2) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z treści tych przepisów wynika, że kosztem podatkowym w przypadku zbycia przedmiotu aportu może być wyłącznie wartość nominalna objętych za ten aport udziałów podczas, gdy zależność taka w żaden sposób nie wynika z ww. przepisów oraz przeczą temu inne postanowienia szczególne regulujące kwestie ustalania wysokości kosztów podatkowych, tj. np. art. 15 ust. 1k tej ustawy,

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") przez jego nie zastosowanie, a w konsekwencji pominiecie w procesie wykładni zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, podczas gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ powziął wątpliwości w zakresie dotyczącym prawidłowej wykładni przepisów, co przejawiało się powołaniem się przez organ na wykładnię systemową w sytuacji, gdy wykładnia językowa doprowadziła organ do wniosków "rzekomo niezgodnych z celem ustawy".

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, rozpoznając skargę spółki należy rozważyć związek, jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Przyjęcie odmiennego rozumienia wartości nominalnej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Zmiana w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodów poprzez odesłanie do "wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7", a nie "wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)" miała charakter normatywny, a nie dostosowujący. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ w zaskarżonej interpretacji pominął wymienioną zmianę przepisów prawnych i nie dokonał ich wykładni w nowym brzmieniu, obowiązującym na dzień wydania spornej interpretacji w odniesieniu do zaprezentowanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Co więcej, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że swoje stanowisko oparł przede wszystkim na wyroku NSA z 27 maja 2014r., II FSK 1541/12, w którym został wyrażony pogląd, że "sporne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych (...), że skoro art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (...)". Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, powyższy pogląd został wyrażony w innym stanie prawnym, tj. na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013r.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzut skargi, że wydając zaskarżoną interpretację, zostały naruszone przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie, tj. w szczególności, pominięcie zmiany normatywnej w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodów poprzez odesłanie w tym zakresie do wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (a nie do wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji) - wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. (a więc na dzień wydania zaskarżonej interpretacji).

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie orzeczenia co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi na innej podstawie, aniżeli wskazana w zarzucie naruszenia prawa materialnego sformułowanym przez stronę, w której to skardze jedynie jako przykładowy argument na rzecz stanowiska skarżącej zasadzający się w "wykładni systemowej" pojawił się art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. i jak widać z uzasadnienia do skargi (vide. s. 8 skargi) przepis ten nie stanowił przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych skarżącej, albowiem te dotyczyły li tylko naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 2a o.p. i jedynie w ramach tych podstaw prawnych zarzutów Sąd powinien rozpoznać sprawe. Orzekając na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. wykroczył poza zakres zarzutów, a także rozstrzygnął sprawę poza jej granicami, z uwagi na fakt, że organ interpretacyjny nie orzekał w sprawie na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten dotyczy innej strony transakcji wniesienia aportu tj. podmiotu wnoszącego aport, a nie podmiotu ten aport otrzymującego, co również w istocie zauważyła skarżąca, która we wniosku o interpretację nie oparła swojego stanowiska na art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.,

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia podstawy wyroku i przyjęcie, iż organ interpretacyjny naruszył art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., bez wyjaśnienia przyczyn, dla których norma z tych przepisów wywiedziona miałaby mieć w sprawie zastosowanie, skoro przedmiotem wniosku interpretacyjnego było rozstrzygnięcie konsekwencji podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów transakcji zbycia nieruchomości otrzymanej uprzednio w ramach aportu do skarżącej, a nie konsekwencji podatkowych związanych z wnoszeniem wkładu niepieniężnego do spółki i ewentualnym zbyciem udziałów (akcji) objęty całości w zamian za wkład niepieniężny,

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 1 i z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy i uznanie wbrew powołanym regulacjom, iż poprzez zmianę normatywną art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. istnieje możliwość innego określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w ramach transakcji zbycia nieruchomości otrzymanej uprzednio w ramach aportu do Skarżącej, aniżeli wartość nominalna udziałów (akcji), podczas, gdy prawidłowa wykładnia nakazuje zastosowanie skarżonych uregulowań do niniejszej sprawy i przyjęcie, iż skarżąca do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej do spółki w drodze wkładu niepieniężnego może zaliczyć wydatki poniesione na jej nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wystąpienia tzw. agio, obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania (art. 146 § 1 w związku z art. 57a i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku

6.2. Na wstępie należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego, odmiennie niż np. w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

6.3. Z tych względów, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 pażdziernika 2015r., II FSK 2215/13; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

6.4. Orzeczenie takie ma charakter informacyjny, nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

6.5. Z przedstawionymi przepisami stanowiącymi podstawę do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych związane są również regulacje prawne określające ich kontrolę sądową. Podstawy zaskarżenia tego rodzaju aktów prawnych oraz zakres kontroli sądowej określony został w przepisach art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy omawianiu tych zasad na potrzeby rozpoznawanej sprawy należało w pierwszej kolejności odwołać się do art. 134 § 1 p.p.s.a. który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem, gdy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga.

Z kolei zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

6.6. Do zasad orzekania wynikających z tych przepisów, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, nie zastosował się sąd pierwszej instancji. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. rozpoznał skargę wykraczając poza zarzuty w niej podniesione oraz rozpoznał sprawę poza jej granicami wyznaczonymi treścią wniosku o wydanie interpretacji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 o.p. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, własnej oceny strony oraz oceny prawnej organu wynikało, że sporna w sprawie pozostawała ocena skutków podatkowych w zakresie określenia kosztów zbycia przez spółkę nieruchomości stanowiącej środek trwały, która została nabyta w drodze aportu na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym powyżej ich wartości nominalnej (tj. z agio). Zdaniem spółki jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości będzie mogła uznać w całości wartość początkową tej nieruchomości, w wysokości przyjętej po otrzymaniu aportu, pomniejszoną o dokonane na moment sprzedaży odpisy amortyzacyjne. W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej do niej w drodze wkładu niepieniężnego wydatki poniesione na jej nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przypadku wystąpienia tzw. agio, obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do tak określonego stanu faktycznego sprawy oraz stanowisk stron odwołał się sąd pierwszej instancji w pierwszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 1-3). Wyjaśnił również, że skarga strony oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię).

6.7. Na tym tle jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji (str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zbycie przez skarżącą nieruchomości, która będzie środkiem trwałym, powinno skutkować możliwością rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości odpowiadającej "wartości rzeczywistej" (a nie nominalnej) akcji wydanych akcjonariuszowi za tę nieruchomość, tj. w wysokości odpowiadającej sumie kapitału zapasowego oraz kapitału zakładowego, który został pokryty tym wkładem, pomniejszonym o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Rozstrzygając przedstawione zagadnienie sporne, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, sąd pierwszej instancji wykroczył jednak nie tylko poza granice skargi, którymi był związany, ale również poza granice sprawy.

Na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśniono bowiem, że "przy tak zakreślonych granicach skargi oraz stanowiskach prawnych stron, w ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy rozważyć związek, jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p." Wskazując poprawnie treść tych przepisów sąd pominął to, że nie odnoszą się one do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Pierwszy z nich (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.) dotyczy określenia jako przychodu spółki wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Drugi z kolei (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.) kosztów podatkowych w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w spółce. Trafnie w tej sytuacji zarzucono w skardze kasacyjnej organu, że nie tego rodzaju zagadnienia sporne były przedmiotem rozstrzygnięcia, które nakazywały odwołanie się do tych przepisów. Jak wynika z treści wskazanych przepisów, regulują one sytuację prawnopodatkową wnoszącego wkład niepieniężny (aport) do spółki oraz konsekwencje późniejszego zbycia objętych w zamian za ten wkład udziałów. Zatem wątpliwości co do ich wykładni oraz zastosowania w konkretnym stanie faktycznym mogły zostać podniesione przez zainteresowanego, którym jest wnoszący wkład niepieniężny do spółki na pokrycie otrzymanych za ten wkład udziałów w spółce. To po jego stronie z tego tytułu powstaje przychód oraz w razie późniejszego zbycia udziałów konieczność określenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Ponad wszelką wątpliwość w rozpoznawanej sprawie zainteresowanym nie był podmiot wnoszący wkład niepieniężny do spółki. Z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji wystąpiła spółka, na pokrycie której udziałów wniesiono wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Ponadto spółka nie przedstawiała w stanie faktycznym zamiaru zbycia udziałów i tym samym nie dążyła do określenia skutków podatkowych tego rodzaju transakcji.

Ponownie podkreślić należy, że przedstawiane przez spółkę zagadnienie przyszłe dotyczyło zbycia nieruchomości wniesionej do niej w drodze wkładu niepieniężnego. Zarówno w ocenie spółki, jak i organu skutki te powinny zostać określone przy uwzględnieniu regulacji prawnych wynikających z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo organ odwołał się do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Odmienne oceny formułowane na tle tych przepisów doprowadziły do sformułowania zarzutów skargi opartych o naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.). Zarzuty te wyznaczały granice rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji. Odwołując się do treści regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji rozstrzygnął inną sprawę niż ta, która została na skutek skargi strony poddana jego kontroli, naruszając tym samym zasady orzekania wyrażone w art. 134 § 1 p.p.s.a.

6.8. Ponadto ponownie podkreślić należało, że zgodnie z przytoczonym art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość odniesienia się do zarzutów nie podniesionych w skardze, bez względu na charakter błędów popełnionych przez organ interpretacyjny. Ma to związek z tym, że w stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., wyraźnie zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Taki pogląd zmusza niekiedy sądy do oddalenia skargi i utrzymania w mocy interpretacji, co prawda, wadliwej, jednak z innych przyczyn niż te podniesione w skardze. Sąd nie jest bowiem uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych lub procesowych, nie opisanych w skardze na interpretację podatkową (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2019r., II FSK 1004/17; publik. CBOSA). Zatem w takich sprawach to na skarżącym ciąży obowiązek określenia zakresu sądowoadministracyjnej kontroli przez wskazanie konkretnych zarzutów, na podstawie których może być dokonana analiza zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Tym samym, to od woli strony zależy, jak szeroko kontrolowane będzie działanie organu, a rozpoznając skargę na interpretację indywidualną sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia sam dostrzeże. Nie może także zmieniać elementów stanu faktycznego przywołanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji np. przez przyjmowanie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że wnioskodawca zamierza zbyć udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy intencją wnioskodawcy było potwierdzenie przez organ interpretacyjny jego stanowiska zawartego we wniosku dotyczącego zbycia nieruchomości stanowiącej własność spółki i wniesionej do niej na pokrycie objętych udziałów.

6.9. Z podanych powodów również za trafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Z podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nie było bowiem podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę z naruszeniem art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a., a następnie uchylił zaskarżoną interpretację z naruszeniem art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Równocześnie uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. czyni przedwczesnym na tym etapie postępowania odnoszenie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.10. Z tych względów mając na uwadze zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804).