Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 375/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 24
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi MK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej MK kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 375/13

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], którą, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), utrzymano

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

[...] października 2012 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

w kwocie 1.713.921 zł.

Z akt sprawy wynika, że w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M.K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" M.K., stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych (ksiąg rachunkowych) Przedsiębiorstwa i nie uznano ich za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. w części dotyczącej stwierdzonych nierzetelności.

W oparciu o te ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].03.2011 r., nr [...] określił M.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.713.672,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez podatniczkę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].06.2011 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na koniczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego oraz w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji ustalił, iż podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. dokonywała zakupu złomu metali, zarówno od osób prowadzących działalność gospodarczą (na podstawie faktur VAT), jak też od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - obywateli polskich i ukraińskich (na podstawie rachunków uproszczonych - umów kupna sprzedaży i dowodów PZ).

W celu zbadania rzetelności transakcji zakupu odpadów metali od osób nieprowadzących działalności gospodarczej (obywateli polskich) zwrócono się do urzędów miast i gmin, właściwych ze względu na miejsce zamieszkania osób uwidocznionych na rachunkach uproszczonych, w celu zweryfikowania ich danych osobowych. Za okres od dnia 1.01.2005 r. do dnia 30.04.2005 r. organ I instancji poddał weryfikacji dane wszystkich dostawców złomu, natomiast za okres od dnia 1.05.2005 r. do dnia 31.12.2005 r. zweryfikowano dane tych dostawców, których dane personalne powtarzały się oraz w odniesieniu do których wartość jednostkowej transakcji przekraczała 200 zł. Na podstawie informacji uzyskanych od organów samorządu terytorialnego stwierdzono, ze dane osobowe 109 osób wyszczególnionych na dowodach zakupu złomu są fikcyjne, gdyż osoby te nie figurowały w ewidencjach ludności prowadzonych przez ww. jednostki.

W konsekwencji uznano, że transakcje zakupu złomu z udziałem tych osób nie miały miejsca a wydatki w łącznej kwocie 94.429,18 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2005 r.

Przesłuchano również w charakterze świadków 35 osób (których nazwiska powtarzały się, a kwoty transakcji były wysokie w porównaniu z innymi dostawcami), przy czym 24 z przesłuchanych osób potwierdziło, że transakcje sprzedaży złomu miały miejsce w ilościach i wartościach wynikających z okazanych im w toku przesłuchania dowodów sprzedaży. Natomiast świadkowie: J.B. i K.Ż. nie potwierdzili dokonywania sprzedaży złomu do Firmy "A", jak też autentyczności swoich podpisów na okazanych im dowodach dostawy złomu. Nie uznano więc tych transakcji za rzeczywiste, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 916,15 zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, że Pan B.K., zam. P., ul. P. sprzedawał złom do Firmy "A" jednak nie pamiętał, czy miało to miejsce w 2005 r. Na okazanej świadkowi kopii umowy sprzedaży złomu z dnia 22.12.2005 r. odnotowano inne nazwisko i adres zamieszkania (B.K. zam. P., ul. P.), również podpis widniejący na ww. dowodzie nie został przez świadka rozpoznany. Biorąc pod uwagę, iż w ewidencji ludności prowadzonej dla Miasta P. nie figuruje B.K. (zam. P., ul. P.) organ I instancji uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwotę 812,36 zł, wynikającą z umowy sprzedaży złomu z dnia 22.12.2005 r.

Świadkowie: S.S., M.B., A.G., P.Sz., T.Ch., A.H., A.K. i A.K. potwierdzili jedynie częściowo dokonywanie sprzedaży złomu na rzecz Firmy "A" (co do ilości sprzedanego złomu, kwoty bądź podpisów), w związku

z tym organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów odnośnie tych transakcji (lub ich części), których autentyczności nie potwierdzili ww. świadkowie na łączną kwotę 26.427,15 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się także do Komendy Głównej Straży Granicznej o udzielenie informacji dotyczącej przekraczania granicy polsko - ukraińskiej przez osoby narodowości ukraińskiej, figurujące na dowodach sprzedaży jako sprzedawcy złomu. Komenda Główna Straży Granicznej poinformowała, że w zbiorach ewidencyjnych Straży Granicznej nie odnotowano odpraw granicznych żadnej z 81 osób narodowości ukraińskiej. Podobnie Komendant Oddziału Straży Granicznej przekazał, że osoby narodowości ukraińskiej, które były przedmiotem zainteresowania organu podatkowego nie występują w bazie danych osób przekraczających granicę państwową. Z informacji udzielonej przez Państwową Administrację Ukrainy we Lwowie wynika natomiast, że paszporty zagraniczne 81 osób narodowości ukraińskiej, których dane znajdowały się na dowodach sprzedaży złomu nie zostały wydane na terenie obwodu lwowskiego, za wyjątkiem jednego, który wydano innej osobie. Stwierdzono więc, że skoro żadna z podanych na rachunkach uproszczonych osób narodowości ukraińskiej nie przekraczała granicy polsko – ukraińskiej w 2005 r., nie mogła być tym samym dostawcą złomu. W związku z powyższym organ

I instancji nie uznał wydatków wynikających z dowodów dostawy, wystawionych na rzecz obywateli Ukrainy w łącznej kwocie 364.476,80 zł za koszty uzyskania przychodów, bowiem w ocenie organu I instancji transakcje nimi udokumentowane nie miały miejsca.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził także, iż podatniczka zaksięgowała w ciężar kosztów (na podstawie dokumentów przyjęcia złomu Pz) wydatki na zakup tzw. surówki przeróbczej oraz żeliwa złomu w łącznej kwocie 131.944 zł. Na przedmiotowych dokumentach, jako osoby sprzedające wpisano: "dostawcy różni", bez podania jakichkolwiek danych personalnych i podpisu osób sprzedających. Z wyjaśnień M.K. wynika, że pracownik Firmy "A", według swojego uznania dokonywał klasyfikacji przyjmowanego złomu jako: surówka przeróbcza bądź złom żeliwa. Nie spisywał przy tym umów sprzedaży, ponieważ dostawcy tego złomu nie mieli dowodów tożsamości. Wyjaśniła także, że dane personalne osób, które dostarczały ten rodzaj złomu nie są jej znane.

Organ I instancji stwierdził przy tym, że Firma "A" nie wystawiała formularzy przyjęcia odpadów zgodnie z art. 43 a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27.04.2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 30.08.2004r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali (Dz. U. Nr 197, poz. 2033), w którym określono wzór takiego formularza.

Pracownik Firmy "A" D.C. zeznał, że nie był zatrudniony przy zakupie złomu i nie posiada na ten temat informacji, natomiast Z.K., który pomagał bratu przy skupie złomu zeznał, że znał przepisy dotyczące zasad ewidencjonowania zakupu złomu, ale z powodu pośpiechu nie zawsze dopełniał obowiązków związanych z prawidłowym dokumentowaniem tych zdarzeń.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że przedłożone przez podatniczkę dowody dostaw złomu (rachunki uproszczone - umowy kupna sprzedaży i dowody Pz) są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji za nierzetelne uznano księgi podatkowe prowadzone przez Firmę "A" M.K. za 2005 r. i nie uznano ich za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów w miesiącach od stycznia do grudnia 2005r. w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. W tych okolicznościach sprawy organ I instancji wyłączył z kosztów wydatki wynikające

z zakwestionowanych dowodów zakupu w łącznej kwocie 618.193,28 zł, stwierdził bowiem, że nie wypełniają definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej updof).

Organ I instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2012 r. określił M.K. zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 1.713.921 zł.

M.K. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości

i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, (w tym art. 23 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, 3 i 4, oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej) a także prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 updof.

Strona zarzuciła, że wydatki poniesione przez nią na nabycie złomu spełniały warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów. W jej ocenie, samo kwestionowanie wiarygodności dowodu dokumentującego zakup, nie jest wystarczającym argumentem do nie uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, zdaniem odwołującej, nie uzasadniał wyłączenia z kosztów podatkowych kwot wydatkowanych na rzecz dostawców złomu zarówno krajowych, jak i zagranicznych. W szczególności pismo skierowane do Komendy Głównej straży Granicznej zostało sformułowane niewłaściwie, bowiem obywatele ukraińscy nie musieli przekraczać granicy polsko – ukraińskiej i nie musieli tego dokonywać w 2005 r. W odpowiedziach właściwych organów zaznaczono, że nie jest możliwe udzielenie wiarygodnej odpowiedzi na to pytanie a także, że nie jest prowadzona pełna ewidencja osób przekraczających granicę RP. Zeznania świadków na okoliczność dokonywania dostaw krajowych nie są w pełnie wiarygodne, gdyż były w trakcie zmieniane. Odwołująca zwróciła uwagę, że przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji księgowej nie są "podatkotwórcze", zatem regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości nie mają wpływu na przedmiot niniejszego postępowania. W wyniku postępowania, podatkiem dochodowym opodatkowano przychód a nie dochód. Końcowo odwołująca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo, że w sprawie zastosowano przepisy art. 23 § 2, art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, to unormowania te nie znalazły się w osnowie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że

w rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przypadał na dzień 1.05.2006 r., a zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w tym podatku winno ulec przedawnieniu

z upływem 31.12.2011 r. Jednak w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 30.09.2011 r. wszczęto dochodzenie karne skarbowe

w sprawie M.K. o zaniżenie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 616.880,26 zł i narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 117.208 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186, dalej: kks). Pismem

z dnia 30.11.2011 r. wezwano M.K. do osobistego stawienia się w dniu 13.12.2011 r. w charakterze podejrzanej o czyn z art. 56 § 2 kks. Wezwanie to odebrała w dniu 2.12.2011 r. Pani W. jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji w "A" M.K.. W piśmie z dnia 9.12.2011 r. Firma "A" poinformowała, że nie można doręczyć przedmiotowej przesyłki, bowiem M.K. przebywa na zwolnieniu lekarskim (aktualnie w szpitalu). Do Podatniczki wystosowano więc kolejne wezwania do osobistego stawiennictwa z dnia 13.12.2011 r. (skierowane na adres domowy) oraz z dnia 13.12.2011 r. (skierowane na adres siedziby Firmy "A" – P., ul. J.). Przesyłki zawierające ww. wezwania wróciły do organu podatkowego z adnotacjami "zwrot nie podjęto w terminie". Pełnomocnik podatniczki przedłożyła kserokopie zwolnień lekarskich M.K. obejmujących m.in. okresy: od 1.12.2011 r. do 8.12.2011 r. i od 8.12.2011 r. do 13.01.2012 r., które miały wskazywać na brak możliwości powzięcia "wiadomości (...) o przerwaniu upływu terminu przedawnienia". Jak zauważył jednak organ odwoławczy, z ww. zwolnień lekarskich wynika, że chora mogła chodzić. Na podstawie tych dokumentów ustalono ponadto, że M.K. w okresie od 1.12.2011 r. do 31.12.2011 r. nie przebywała w szpitalu. Nie wystąpiły więc obiektywne przeszkody uniemożliwiające podatniczce podjęcie adresowanych do niej przesyłek. Nie potwierdziły się także przeciwwskazania do doręczenia stronie przesyłki odebranej w dniu 2.12.2011 r. przez osobę upoważnioną do odbioru przesyłek w siedzibie Firmy "A".

Organ odwoławczy uznał więc, że zgodnie z art. 133 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej: kpk), wezwanie z dnia 30.11.2011 r. do osobistego stawienia się przez M.K. w charakterze podejrzanej o czyn z art. 56 § 2 kks zostało skutecznie doręczone w miejscu pracy, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Również w odniesieniu do przesyłki z dnia 13.12.2011 r., zawierającej ponowne wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 22.12.2011 r. należało stwierdzić, że chociaż przesyłka ta nie została odebrana osobiście przez adresata, doszło do jej skutecznego doręczenia w dniu 28.12.2011 r. na skutek tzw. doręczenia zastępczego przez awizo (art. 133 § 1 i 2 kpk). Zatem M.K. została poinformowana, że toczy się postępowanie karne skarbowe, w którym mają jej zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Podatniczka nie może więc skutecznie powoływać się na przedawnienie z dniem 31.12.2011 r. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spełniono wymogi, o których mowa

w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11, gdyż podatniczka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dowiedziała się o ziszczeniu przesłanki, o której mowa m.in. w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe M.K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, zarówno w dacie orzekania przez organ I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego.

Odnośnie kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dokonane przez organ I instancji ustalenia dowodzą, że zakwestionowane dokumenty zakupu złomu od obywateli polskich i ukraińskich nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i zawierają dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie są nierzetelne. Dowody te dotyczą bowiem osób niefigurujących w bazach danych organów prowadzących ewidencje ludności oraz osób, które nie potwierdziły udziału w transakcjach wynikających z okazanych im dowodów w całości lub potwierdziły częściowe dostawy złomu, a także dostawców pochodzących z Ukrainy, którzy w 2005 r. nie przekraczali granicy oraz nie wydawano im paszportów, jak również osób których w ogóle nie można zidentyfikować z uwagi na brak jakichkolwiek danych na dokumentach zakupu. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie wykazało, iż w skupie złomu w firmie podatniczki nie zachowano podstawowych zasad dokumentowania transakcji, określonych w art. 43a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27.04.2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), tj. nie sporządzano formularzy przyjęcia odpadów, nadto nierzetelnie sprawdzano dane personalne osób dostarczających złom, a w sytuacji, gdy klienci nie okazywali dowodów tożsamości, nie odmawiano przyjęcia odpadów; nie weryfikowano też źródeł pochodzenia odpadów. Mimo, że ustawa o odpadach nie określa sankcji w przypadku stwierdzenia nierzetelności lub braku odpowiedniej dokumentacji, nie reguluje kwestii ujmowania kosztów nabycia złomu w rozliczeniach podatkowych, w razie braku dokumentacji lub odnotowania w niej fikcyjnych danych, to jednak nie zwalnia prowadzącego skup odpadów metali od rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, w których uczestniczy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona miała możliwość składania wyjaśnień i przedkładania wszelkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłuchani (na wniosek podatniczki) świadkowie potwierdzili niekwestionowany przez organ I instancji fakt, iż M.K. kupowała złom. Jednak ani podatniczka, ani wnioskowani przez nią świadkowie nie potwierdzili, że złom nabyto od osób wskazanych na zakwestionowanych dokumentach w wartościach z nich wynikających, (nie wskazali przy tym innych niż kwestionowane źródeł nabycia złomu oraz cen po jakich mógł być nabywany).

Odnośnie zarzutu, że nie istnieją dowody pozwalające na uznanie, iż dokumenty wystawione na rzecz obywateli ukraińskich nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, gdyż Straż Graniczna nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę RP organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji oparł ustalenia w tym zakresie nie tylko na informacji pozyskanej od Straży Granicznej, lecz również od Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy, która zaprzeczyła, by wydawała paszporty dla obywateli Ukrainy, wskazanych na zakwestionowanych dowodach sprzedaży złomu. Zatem za uprawniony uznano wniosek, że obywatele Ukrainy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie mogli być dostawcami złomu dla podatniczki.

Odnosząc się do zarzutu opodatkowania "przychodów" zamiast dochodów wskazano, że fakt posiadania złomu, a w konsekwencji jego sprzedaż nie jest równoznaczny z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji nie doszło do opodatkowania przychodu, jak twierdzi strona, lecz dochodu, który wyliczono przy uwzględnieniu przychodu rzetelnie wykazanego przez podatniczkę oraz kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesionych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji zasadnie odstąpił od oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taka istniałaby wówczas, gdyby okoliczności sprawy potwierdziły, lub przynajmniej uprawdopodobniły dokonanie transakcji zakupu złomu w określonych ilościach i wartościach, a taka sytuacja w analizowanym przypadku nie miała miejsca.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezamieszczenie w osnowie decyzji art. 23 § 2 i art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które organ podatkowy zastosował w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w zaskarżonej decyzji nie powołano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to jednak w jej uzasadnieniu organ I instancji przytoczył ww. przepis

i wyjaśnił przesłanki jego zastosowania. W związku z powyższym brak powołania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w sentencji decyzji nie stanowi naruszenia przepisów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei brak wskazania w osnowie decyzji art. 193 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej decyzji, lecz podstawę stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych firmy podatniczki.

Weryfikując natomiast zarzut dotyczący wiarygodności oraz zmiany zeznań świadków wskazano, że zeznania wszystkich świadków były odbierane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Podatniczka nie dostarczyła natomiast dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane, pozwalające na podważenie wiarygodności przedmiotowych zeznań i obalenie tezy organu I instancji o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży złomu.

W skardze na powyższą decyzję M.K., reprezentowana przez doradcę podatkowego, E.P., wniosła o uchylenia ww. rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 23 § 1 i § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, § 3 i § 4, art. 208 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6. Wskazano również na naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 124 ust. 1 updof.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła przede wszystkim zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2011 r. na podstawie art. 70 § 1Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu organu II instancji, skarżąca nie otrzymała ani postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z dnia 30.11.2011 r., ani też wezwań do stawienia się na przesłuchanie

w charakterze świadka z dnia 13.12.2011 r. Zdaniem skarżącej fakt, iż postępowanie wszczęto we wrześniu 2011 r. a pierwsze pisma skierowano do skarżącej w ostatnim dniu listopada świadczy o rażącym naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej, a także o manipulacji, dokonanej przez kontrolujących. O toczącym się postępowaniu karno – skarbowym skarżąca dowiedziała się dopiero po upływie terminu przedawnienia, z pisma z dnia 14 lutego 2012 r., które zostało skierowane w odpowiedzi na zapytanie strony dotyczące przedawnienia postępowania. W piśmie tym nie została podniesiona kwestia informowania skarżącej o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym. Skarżąca nadmieniła również, że osoba upoważniona do odbioru korespondencji w miejscu pracy nie była uprawniona do odbioru korespondencji prywatnej. Skarżąca powołała się przy tym na wydany przez Trybunał Konstytucyjny wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), który dotyczył kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odniesieniu do zagadnienia zaliczania zakupów złomu od obywateli polskich i obcokrajowców do kosztów uzyskania przychodów skarżąca podniosła, że w działalności orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że nawet niewłaściwe udokumentowanie wydatku poniesionego na zakup nie dyskwalifikuje go jako kosztu uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do pozbawienia strony możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

W szczególności, w odpowiedzi na pytanie organu o obywateli Ukrainy, którzy mieli przekraczać granicę polsko – ukraińską w 2005 r., w pismach Administracji Podatkowej Ukrainy, Komendanta Oddziału Straży Granicznej

i Komendy Głównej Straży Granicznej wskazywano, ze nie jest możliwe udzielenie wiarygodnych informacji w tym zakresie ze względu na brak pełnej ewidencji osób przekraczających granicę RP.

Zeznania świadków na okoliczność zakupów złomu od dostawców krajowych nie są zdaniem skarżącej wiarygodne, gdyż były zmieniane. Skarżąca podniosła, że przepisy regulujące prowadzenie ewidencji księgowej nie są "podatkowotwórcze", stąd powoływanie się na przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości nie może być skuteczne. Organ podatkowy uznając, że poniesione koszty nie zostały prawidłowo udokumentowane winien był zastosować metodę szacunkową. W wyniku przeprowadzonego postępowania opodatkowano natomiast przychód a nie dochód.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona bowiem w trakcie postępowania nie zgromadzono wszystkich dowodów koniecznych dla kompleksowego rozpatrzenia sprawy.

W pierwszej kolejności odnieść się jednak należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki M.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 albowiem tylko stwierdzenie, że okoliczność ta nie nastąpiła umożliwia badanie dalszych kwestii, w tym prawidłowości i kompletności postępowania dowodowego.

Przedmiot przedawnienia zobowiązania podatkowego jest uregulowany

w przepisie art. 70 Ordynacji podatkowej. Przewiduje on, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku.

Przepis art. 45 ust.1a pkt 2 w zw. z art. 45 ust. 1 updof nakazuje podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych o których mowa w art. 30c uopdof składanie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego, następującego po roku podatkowym, składanie zeznań o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Jednocześnie przepis art. 45 ust. 4 pkt tej ustawy

w terminie tym nakazuje wpłatę podatku wynikającego ze złożonego zeznania.

Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 dla podatniczki M.K. upłynął zatem 30 kwietnia 2006 rok. Termin zobowiązania podatkowego za ten rok upłynął z kolei po 5 latach od końca roku kalendarzowego 2006 a więc z upływem dnia 31 grudnia 2011 roku.

Do końca tego roku, zgodnie z powyższą regulacją, powinny być zatem wydane decyzje podatkowe (zarówno w I jak i w II instancji) aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jednak jeden

z wyjątków do powyższej zasady, a mianowicie wprowadza instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia jeżeli doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe wiążące go

z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.

Dla powstania tego skutku konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie (ad rem), nie zaś przeciwko konkretnej osobie (in personam). Do zaistnienia tej przesłanki konieczne jest natomiast aby postępowanie karnoskarbowe dotyczyło przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (najczęściej będą to czyny z art. 54, art. 56 lub art. 62 kks).

Obowiązujące brzmienie przepisu, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia łączyło z samym faktem wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego.

Jednakże Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie

P 30/11 uznał ,że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz

o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W sentencji swojego wyroku Trybunał przyjął zatem, że do spełnienia przesłanki konstytucyjności przepisu konieczne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postepowania karnego skarbowego, które jest podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z sentencji wynika, że o takim postępowaniu podatnik powinien zostać poinformowany.

Natomiast w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że podatnik powinien zostać poinformowany nie tylko o tym, że zostało wszczęte takie postępowanie, ale też o tym, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie pozostawił ustawodawcy swobodę wyboru instrumentów, które to zapewnią. W sentencji wyroku niekonstytucyjność przepisu Trybunał powiązał zatem z niezawiadomieniem podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, zaś w uzasadnieniu z niezawiadomieniem podatnika o tym, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem zaistniała więc pewna rozbieżność dotycząca tego, czy podatnik ma być poinformowany o tym, że zostało wszczęte postępowanie, czy o tym, że nie dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie takiego postępowania. W tym zakresie Sąd związany jest sentencją wyroku Trybunału. Zgodnie bowiem z art. 190 ust.

1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Pojecie orzeczenia Trybunału odnosi się tylko do samego wyroku a nie do tez formułowanych w uzasadnieniu (por. wyroki NSA z dnia 18.10.20121, I OSK 1727/10 i z dnia 20.05.2011, I OSK 1009/10, zawarte w bazie CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Interpretując zatem sentencję wyroku Trybunału w sposób ścisły, w której stwierdził on, że do zachowania konstytucyjności przepisu konieczne jest aby w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie tylko wszczęto postępowanie

o przestępstwo lub wykroczenie wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale także podatnik o wszczęciu takiego postępowania przed upływem tego terminu musi być zawiadomiony.

Kwestia zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie jest aktualnie uregulowana ani w kodeksie karnym skarbowym, ani też w Ordynacji podatkowej. Nie jest więc uregulowane, jaką ma przybierać formę, czy może nastąpić w drodze przesłania podatnikowi pisma o wszczęciu takiego postępowania przez finansowy lub niefinansowy organ dochodzenia (wydaje się, że organy podatkowe nie są uprawnione do informowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym), czy konieczne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów, czy też wystarczające będzie skuteczne wezwanie podatnika na taką czynność , czy tez wezwanie go w innym charakterze, czy też w końcu powzięcie przez niego takiej wiadomości w każdy inny sposób.

W ocenie Sądu Administracyjnego nie ma podstaw by przyjąć, że dopiero czynność przedstawienia zarzutów będzie czynnością, która pozwala na przyjęcie, że podatnikowi przedstawiono informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, która spełnia wymogi o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (może ona oczywiście stanowić taką czynność, ale nie jest to czynność o tym charakterze jedyna). Po pierwsze podatnik ma zostać powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie a nie przeciwko osobie. To bowiem wszczęcie postępowania ad rem przerywa bieg terminu przedawnienia. Jego wiedza ma się zatem ograniczać do informacji zawartych w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia "w sprawie" a te, w myśl art. 303 w związku z art. 325a § 2 kpk

w związku z art. 113 §1 kks dotyczą jedynie czynu będącego przedmiotem postępowania i jego kwalifikacji prawnej.

Po drugie osoba, której są przedstawione zarzuty nie musi być wcale osobą, która ma prawo do skutecznego podjęcia w imieniu podatnika wiadomości o tym, że takie postępowanie się toczy, tak aby została spełniona przesłanka o której mowa

w orzeczeniu Trybunału. Wymienić tutaj można przykładowo sytuację, gdy zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego stawiane są np.: byłemu prezesowi zarządu spółki z o.o. W takim przypadku powzięcie przez niego wiadomości o tym postępowaniu jest okolicznością prawnie obojętną do spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w rozumieniu jakim mu nadał Trybunał. Ograniczenie zatem możliwości powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jedynie do czynności przedstawienia zarzutów uniemożliwiałoby w niektórych sytuacjach skorzystanie z instytucji 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Po trzecie czynność przedstawienia zarzutów do pewnego stopnia jest uzależniona od "dobrej woli" osoby podejrzanej. Musi się ona stawić na takie przesłuchanie. Nie można natomiast zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzależniać tylko i wyłącznie od dobrej woli podatnika, czyli wyrażenia przez niego chęci stawiennictwa na przesłuchaniu. Można sobie bowiem wyobrazić szereg przypadków, gdy podejrzany (osoba co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów) ukryje się. Jeżeli do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne byłoby przedstawienie jej zarzutów to ukrywając się do np.: końca roku swoim działaniem mogłaby doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wykładnia funkcjonalna sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu tego przepisu.

Dlatego też w ocenie Sądu administracyjnego wystarczające jest skierowanie do osoby upoważnionej lub uprawnionej do uzyskiwania oświadczeń wiedzy w imieniu podatnika (najczęściej będzie to sam podatnik albo informacji o takim toczącym się postępowaniu lub wezwaniu takiej osoby na przesłuchanie w celu przedstawienia jej zarzutów, jeżeli wezwanie to zawiera wszystkie informacje, pozwalające na powzięcie przez podatnika wiedzy, że w sprawie tej wszczęto postępowanie karnoskarbowe, które to wszczęcie jest podstawą do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. np.: wyrok WSA w Gliwicach

z 26.07.2013r., III SA/Gl 417/13, wyrok WSA w Poznaniu z 24.07.2013 r., ISA/Po 176/13, wyrok NSA z 12.06.2013 r., II FSK 1902/11 czy też wyrok NSA

z 28.05.2013r., I GSK 1615/11). We wszystkich tych orzeczeniach sądy jako podstawę zawieszenia postępowania wskazywały powiadomienie podatnika

o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

W niniejszej sprawie do podatniczki skierowano wezwanie na przesłuchanie

w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 2 kks związanego z narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. W wezwaniu tym znajdowały się zatem wszystkie elementy zawarte w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia wymagane prawem, a więc przedmiot postępowania i jego kwalifikacja prawna. W wezwaniu tym wskazano również organ, który może udzielić dalszych informacji. Wezwanie to w ocenie Sądu administracyjnego nosi wszelkie znamiona poinformowania strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego będącego podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005 w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymawszy takie wezwanie podatnik ma wiedzę, że toczy się postępowanie karnoskarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do bezpośredniego doręczenia wezwania gdyż pomimo faktu dwukrotnego wysłania tego dokumentu, podatniczka go nie odebrała. Za pierwszym razem niedoręczenie wezwania nastąpiło z winy poczty, która ujawniła całą sytuacje. Za drugim razem wezwania adresowane zarówno na domowy adres podatniczki, jak i adres jej firmy zostały prawidłowo, dwukrotnie awizowane, zgodnie z regułami określonymi w art. 133§ 1- 3 kpk, mającym zastosowanie w postepowaniu karnym skarbowym z uwagi na brzmienie art. 113 § 1 kks. Przepis ten wprowadza tzw. fikcję doręczenia dokumentów w postępowaniu karnym, na mocy której prawidłowo przesłane dokumenty, po dwukrotnym awizowaniu ich przez organ pocztowy, uważane są za doręczone i wywołują takie same skutki prawne dla adresata, jak korespondencja odebrana przez niego osobiście. W ocenie sądu administracyjnego brak jest jakichkolwiek podstaw do tego aby uznać, że ten typ doręczenia nie może być stosowany dla doręczenia pisma zawierającego informację o tym, że wszczęto postępowanie o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. To strona musi ponosić konsekwencję nieodebrania skierowanej do niej korespondencji. W niniejszej sprawie podatniczka nie wskazała jakichkolwiek przeszkód dla odebrania tej korespondencji.

Dlatego Sąd uznał, że została ona prawidłowo zawiadomiona o tym, że doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które stanowi okoliczność uzasadniającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie nastąpiło w dniu 29 grudnia 2011 roku, a więc przed upływem tego terminu.

W tych okolicznościach podatniczka nie może powoływać się na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Nie są również w większości uzasadnione zarzuty dotyczące dokonanych przez organy podatkowe czynności kontrolnych i ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Niniejsza sprawa pod względem dowodowym składa się z trzech grup zagadnień związanych z poszczególnymi rodzajami dostawców, od których M.K.

w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej miała odbierać złom. Pierwszą z nich stanowią dostawcy polscy, drugą z nich stanowią dostawcy ukraińscy a trzecią grupę stanowią dostawcy nieujawnieni z imienia i nazwiska, określeni jako "dostawcy różni".

Odnośnie tej pierwszej grupy organy pozyskały kompleksowy materiał dowodowy i potrafiły go wszechstronnie rozpatrzyć i ocenić.

Zwrócono się zatem do gmin na obszarze których zamieszkiwać miały osoby dostarczające złom do firmy M.K. i po potwierdzeniu ich tożsamości organy przeprowadziły dowód z ich przesłuchania w charakterze świadków.

W pismach do biur ewidencji ludności poszczególnych gmin wymieniono wszystkie posiadane dane osób figurujących w ewidencji osób sprzedających złom, prowadzonej przez firmę "A".

Nie budzi bowiem wątpliwości i nie jest kwestionowane w sprawie, że w roku 2005, obowiązywała ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), która w art. 43 a ust. 1 przewidywała obowiązek osoby prowadzącej punkt zbierania złomu, aby przy przyjmowaniu odpadów od osób nie będących przedsiębiorcami wypełniać formularz przyjęcia odpadów w dwóch egzemplarzach, po jednym dla przyjmującego i oddającego.

W myśl art. 43a ust. 2 tej ustawy formularz ten powinien zawierać

w szczególności:

1) określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia;

2) imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady.

Osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu,

o którym mowa w ust. 2 pkt 2, w celu potwierdzenia jej tożsamości (ust. 3), zaś posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali w przypadku, gdy osoba przekazująca te odpady odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 (ust. 4).

Ponadto zgodnie z art.43a ust. 5 ustawy o odpadach: posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przechowywać wypełnione formularze przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je sporządzono i przedstawić przechowywane formularze na żądanie organów przeprowadzających kontrolę, Policji, straży miejskiej i służb ochrony kolei (ust. 6).

Z kolei przepisy szczególne, dotyczące danych, jakie powinien zawierać formularz przyjęcia odpadów metali tj. rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia

30 sierpnia 2004 r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali ( Dz. U. Nr 197, poz. 2033 ze zm.) wskazuje, że powinien on zawierać: imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub innego dowodu tożsamości, PESEL, osoby przekazującej odpady, datę przyjęcia odpadów, źródło pochodzenia odpadów, rodzaj produktu, z którego powstały odpady, kod odpadów, rodzaj odpadów, masę odpadów w kg, cenę jednostkową, wartość, a także datę i podpisy osoby przyjmującej i przekazującej odpady.

Przepisy te w sposób szczegółowy precyzują wymagania, jakim powinny odpowiadać dokumenty związane z przyjęciem odpadów. Odpowiedzialność za dochowanie tych wszystkich wymagań spoczywa na podmiocie prowadzącym taką działalność. Jego obowiązkiem jest pouczenie o tym swoich pracowników.

Przepisy te nie maja charakteru przepisów prawa podatkowego i wiążą się

z reżimem prawnym dotyczącym obrotu odpadami a nie stosowanie się do nich stanowi wykroczenie. Jednakże gromadzone na ich podstawie dokumenty mają znaczenie również przy rozpoznawaniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym zwłaszcza w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Zgodnie z treścią tego przepisu, jak i wypracowanym na jego tle orzecznictwem, kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia,

- został rzeczywiście poniesiony, co jest udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

- nie został zakwalifikowany do wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, gdyż to on decyduje o celowości ponoszenia wydatków, w ramach swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami, ale ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych, z punktu widzenia prawa podatkowego, należy do organów podatkowych. Jeżeli dokument potwierdzający dokonanie wydatku jest wadliwy w stopniu uniemożliwiającym jego weryfikację, to nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Nie poddaje się weryfikacji koszt poniesiony z tytułu transakcji, której druga strona nie jest możliwa do ustalenia. W sytuacji, gdy podatnik nie dochowa staranności

w spisaniu danych kontrahenta, musi liczyć się z późniejszymi negatywnymi skutkami. To bowiem podatnik obarczony jest przez ustawodawcę obowiązkiem dowodzenia, że taki koszt poniósł. Organy podatkowe mają zaś prawo do weryfikowania stanowiska podatnika poprzez żądanie wskazania dowodów poniesienia przedmiotowego wydatku.

W niniejszej sprawie to podatniczka M.K. była zobowiązana do wykazania, że takie wydatki, jak przedstawione w przedmiotowych dokumentach poniosła i że stanowią one rzeczywiste koszty uzyskania przychodu.

Nie było bowiem w czasie postępowania kwestionowane przez nią, że to właśnie transakcje z tymi osobami, które figurują w dokumentach zgromadzonych na podstawie ustawy o odpadach i wynikające z nich wydatki na zakup złomu, stanowiły koszty uzyskania przychodu ujęte przez nią w zeznaniu podatkowym za rok 2005. Od prawdziwości tych transakcji zależało zatem uznanie, czy koszty działalności zostały przez nią określone prawidłowo i czy podatkowa księga przychodów i rozchodów była w tym zakresie rzetelna.

W trakcie postępowania organy słusznie przyjęły, że część zapisów

i zgromadzonych dokumentów nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym w części odnoszącej się do polskich kontrahentów podatniczki.

Z uzyskanych bowiem informacji z gmin wynika, że część osób figurujących jako dostawcy nie zamieszkiwała w miejscu podanym w zestawieniach jako ich adres. Słusznie zatem organy uznały, że takie transakcje nie miały miejsca. Należy przy tym zauważyć, że dalsza weryfikacja (poza adresem) nie była możliwa, bowiem dokumenty zakupu nie zawierały numeru pesel.

Odmowa zatem uznania za koszt transakcji z osobami, których miejsce zamieszkania nie znalazło potwierdzenia w informacji właściwych dla ewidencji ludności organów gmin, nie jawi się jako naruszające zasady oceny materiału dowodowego.

Brak jest również podstaw w świetle zasad określonych w art. 167 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej do zakwestionowania dokonanej przez organy oceny dowodów w postaci zeznań świadków, opisujących proces dostarczania do poszczególnych punktów złomu a w szczególności potwierdzających, lub niepotwierdzających poszczególnych transakcji. Strona skarżąca nie wykazała okoliczności, dla których świadkowie ci – słuchani pod rygorem odpowiedzialności karnej, mieliby składać fałszywe zeznania. Materiał dowodowy został w tym zakresie oceniony kompleksowo. Należy przy tym wskazać, że fakt nieoddania złomu w ilości wynikającej z dokumentów potwierdziło wielu świadków, co przemawia za przyjęciem, że takie postępowanie mogło rzeczywiście w tych punktach być praktykowane. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organy w tym zakresie naruszyły prawo procesowe .

Należy przy tym wskazać że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia

z brakiem właściwego udokumentowania czynności, ale z brakiem udowodnienia ich zaistnienia. Z brakami w dokumentacji będziemy mieli do czynienia w sytuacji pominięcia jakichś wpisów wymaganych przez prawo, ale nie wpływających na możliwość udowodnienia, że dana transakcja się odbyła. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z okolicznościami wskazującymi na to, że transakcja się nie odbyła. Nie można bowiem przeprowadzić czynności z osobą nieistniejącą w miejscu zamieszkania. Osoby wpisane do dokumentów były fikcyjne w tym sensie, że nie potwierdzono ich zamieszkiwania pod wskazanym adresem. Transakcja z taką osobą nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Podatniczka nie wykazała, że takich czynności dokonała.

W drugiej, istniejącej grupie osób nie potwierdziły one części transakcji wynikających z dokumentów. W tym zakresie również mamy do czynienia z brakiem przeprowadzenia transakcji, nie zaś brakami w dokumentacji.

Szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest niewątpliwie elementem szacowania, określonym w art. 23 Ordynacji podatkowej, jednak musi zostać wykazane, że dany koszt został poniesiony. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, bowiem dowody zgromadzone w trakcie postępowania nie pozwalają na przyjęcie, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Szacowanie byłoby dopuszczalne, gdyby transakcje takie zostały udowodnione a jedynie kwestionowana byłaby ich wartość. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia.

Następnie należy odnieść się do tej części materiału dowodowego, która dotyczy zakupu złomu od obywateli Ukrainy. W tym zakresie organy ujawniły

81 dowody zakupu złomu od 81 osób mających pochodzić z Ukrainy. Dokonały sprawdzenia rzeczywistości transakcji w postaci zwrócenia się do polskich służb granicznych prosząc o podanie, czy osoby takie przekraczały granicę RP z Ukrainą, jak także zwróciły się do Państwowej Administracji Podatkowej na Ukrainie o podanie czy paszporty o wskazanych (ujawnionych w dokumentacji firmy podatniczki) danych zostały dla określonych osób wydane Oba zapytania skierowano posługując się polską transkrypcją fonetyczną nazwisk ukraińskich kontrahentów firmy podatniczki, gdyż taka transkrypcja znajdowała się na dokumentach zakupu złomu.

W odpowiedzi na zapytanie Straż Graniczna udzieliła informacji, że w trakcie kontroli granicznych przeprowadzanych na granicy z Ukrainą ujawniono cztery numery paszportów spośród wymienionych w piśmie, jednak były one wystawione na nazwiska innych osób, zaś udzielenie informacji co do nazwisk podanych osób

z uwagi na polską transkrypcję tych nazwisk nie jest możliwe. ( t. I k. 117 i 119 akt postępowania). Jednocześnie organy Służby Granicznej wskazały, że nie prowadzą ewidencji wszystkich obywateli Ukrainy, przekraczających granice RP.

Z Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy Obwodu Lwowskiego otrzymano informację, że nie wydawano paszportów o wykazanych numerach osobom zamieszkującym we Lwowie i obwodzie lwowskim, poza jednym numerem paszportu z tym, że wystawiono go innej osobie niż wskazana w piśmie strony polskiej.

Uzyskana od władz Ukrainy informacja jest jednak niepełna i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji bowiem naruszenie przepisu prawa procesowego, nakazującego w sposób wszechstronny rozpatrzyć sprawę miało istotny wpływ na treść decyzji.

Chodzi bowiem o to, że na liście osób, których sprawdzenia domagał się od władz Ukrainy Dyrektor UKS są mieszkańcy obwodu lwowskiego –

w przeważającej większości, lecz są na tej liście również osoby zamieszkujące poza obwodem, jak chociażby mający mieć zamieszkanie w Tarnopolu, Białej cerkwi, Trembowli, Czerkasach. Ponieważ odpowiedź strony ukraińskiej dotyczy obwodu lwowskiego nie można wykluczyć ,że dla pozostałych osób paszporty takie mogły być wystawione i mogły one przyjechać na terytorium Polski i dokonać transakcji z firmą podatniczki. Kwestia ta nie została w sposób należyty wyjaśniona. Wątpliwość w tym zakresie zwiększa rozbieżność pomiędzy odpowiedzią strony ukraińskiej a danymi ze Straży Granicznej. Ukraińcy wskazali, że wydano tylko jeden paszport o numerze podanym w piśmie a Polacy podali, że odnotowano na granicy cztery takie paszporty. Wziąwszy pod uwagę powyższe wskazania uzasadnione wydaje się przyjęcie, że postępowanie organów w tym zakresie nie jest kompleksowe i nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości. Należy poszerzyć postępowanie o wyjaśnienie, czy inne organy paszportowe Ukrainy nie wydawały paszportów dla osób według wskazania

z dokumentacji firmy podatniczki poza Lwowem i obwodem lwowskim.

Wyjaśnienie tej okoliczności pozwoli na przyjęcie, czy wszystkie transakcje

z osobami narodowości ukraińskiej wskazanymi w zabezpieczonej dokumentacji były fikcyjne, czy też część z nich mogła mieć rzeczywiście miejsce.

Należy podzielić bowiem pogląd skarżącej, że sam fakt nieodnotowania przez polską Straż Graniczną wjazdu obywatela Ukrainy na teren RP nie przesądza faktu, że taki obywatel na terytorium RP się nie pojawił. Po pierwsze sama Straż Graniczna wskazuje na to, że nie odnotowuje w swoich rejestrach wszystkich przekroczeń granicy, a po drugie obywatel Ukrainy mógł wjechać na teren Strefy Schengen

w innym państwie i przekroczyć granicę RP z pominięciem polskiej kontroli granicznej.

Wykluczenie natomiast wydania dla danej osoby paszportu przez władze ukraińskie pozwala ocenić odmiennie prawdziwość danych zapisanych

w dokumentach zakupu złomu od obywateli Ukrainy.

Jak się wydaje konieczność przeprowadzenia tego tylko dowodu nie uzasadnia uchylenia również decyzji I instancji i czynność ta może być przeprowadzona przez organ odwoławczy.

Nie budzi wątpliwości Sądu stanowisko odnośnie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu przez firmę M.K. w zakresie zakupu złomu od osób nie wskazanych z imienia i nazwiska w dokumentacji zakupu. Wskazanie, że złom nabyto od "dostawców różnych" nie pozwala na przyjęcie, że w tym zakresie wykazała ona, że transakcje miały rzeczywiście miejsce. Transakcje takie nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt. lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., stwierdzając naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść decyzji a to art. 122 Ordynaci podatkowej, nakazującego organom podatkowym podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznych okoliczności sprawy oraz art.187 § 1 Ordynaci podatkowej, nakazujący organom podatkowym zebrać i w sposób wszechstronny rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Orzeczenie w pkt 2 znajduje swoje oparcie w przepisie art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.