Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 26/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a ust. 1, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121 § 1, art. 125 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 48
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 201, art. 211
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. SA z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania skarżącej [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] lipca 2019 r. (nr [...]) w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

W dniu 1 marca 2018 r. Agencja Celna [...] I. C. Spółka Akcyjna w O. – jako przedstawiciel bezpośredni podatnika [...] Spółki z o.o. z siedzibą w W. – dokonała w Oddziale Celnym w H. zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu w Unii Europejskiej sprowadzonego z [...] towaru (węgla), a w dniu 2 marca 2018 r. złożyła zgłoszenie celne uzupełniające (SAD nr [...]). W zgłoszeniu tym, w [...] 44 ("dodatkowe informacje") skarżąca zadeklarowała kod "4PL05", zaś w [...] 47 jako metodę płatności wskazała kod "L", co oznaczało procedurę uproszczoną i rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na zasadzie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W zgłoszeniu wskazano kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, która nie podlegała uiszczeniu ani zabezpieczeniu (kod metody płatności "L").

W wyniku urzędowego sprawdzenia zasadności korzystania przez podatnika z procedury o jakiej mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Oddział Celny w H. pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. poinformował organ I instancji, że podatnik nie przedstawił w terminie deklaracji podatkowej [...] za marzec 2018 r. potwierdzającej rozliczenie VAT z tytułu importu towarów zgodnie z art. 33a tej ustawy. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że skoro dług celny powstał w dniu 1 marca 2018 r., to termin przedstawienia mu dokumentów określonych w art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług upływał z końcem lipca 2018 r. Niewywiązanie się zaś przez podatnika z tego obowiązku powoduje utratę prawa rozliczenia podatku na zasadach wynikających z procedury uproszczonej i zgodnie z art. 36a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, które należy obliczyć od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty podatku łącznie z tym dniem. Organ I instancji wskazał przy tym, że w świetle art. 33a ust. 8 tej ustawy, obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Wobec powyższego decyzją z 16 lipca 2019 r. organ I instancji sprostował zgłoszenie celne w [...] 47 JDA (metoda płatność B00) w ten sposób, że zamiast metody płatności "L" wpisana została metoda płatności "H".

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca zarzucając, że przyczyną zaistniałej sytuacji było nieprawidłowe działanie podatnika, którego skarżąca pomimo zachowania należytej staranności nie była w stanie przewidzieć, jak również, przy braku właściwej i oczekiwanej reakcji organów, uniknąć.

Decyzją z 14 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w całości w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług dają możliwość pewnej grupie podatników importujących towary rozliczania się z podatku od towarów i usług na preferencyjnych zasadach. Możliwość rozliczenia VAT z tytułu importu na preferencyjnych warunkach jest uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika łącznie, wszystkich enumeratywnie wymienionych w ustawie warunków. Jednym z tych warunków, w świetle art. 33a ust. 6 ustawy, jest przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 marca 2018 r., zatem w terminie do 31 lipca 2018 r. należało złożyć do organu I instancji dokumenty określone w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu – w deklaracji podatkowej. Niezłożenie deklaracji właściwemu organowi skarbowemu oznacza, że podatnik nie dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku w wyznaczonym terminie. Organ odwoławczy zauważył, że deklaracja podatkowa potwierdzająca rozliczenie VAT z tytułu importu nie została przedstawiona organowi skarbowemu.

Organ wyjaśnił, że w takich okolicznościach faktycznych sprawy zmianie uległ sposób rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu, a nie kwota zobowiązania podatkowego lub zastosowania zwolnienia z tego podatku, gdyż obowiązek przedstawienia dokumentów potwierdzających rozliczenie VAT ciążył na podatniku, czego ten zaniechał w przewidzianym ustawą terminie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naliczenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z ustawy o podatku od towarów i usług (art. 33a ust. 7 ustawy). Tak obowiązek zapłaty kwoty podatku, jak i odsetek, ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu, co również wynika wprost z art. 33a ust. 8 tej ustawy. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na prawo podatnika do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana, zgodnie z art. 33a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca [...] I. C. S.A. z w O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że jako przedstawiciel bezpośredni podatnika ([...] [...] Sp. z o.o.), ze swej strony wypełniła obowiązek związany z przekazaniem organowi potwierdzenia rozliczenia kwoty VAT z tytułu importu towarów z zachowaniem 4-miesięcznego ustawowego terminu. W jej ocenie, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, przesłanka o charakterze wyłącznie formalnym i dokumentacyjnym nie może wykluczać zastosowania preferencji podatkowej w sytuacji braku wątpliwości co do spełnienia przesłanki materialnej, a w przedmiotowej sprawie merytoryczne przesłanki zastosowania art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – zostały ostatecznie spełnione. Skarżąca podkreśliła, że działała w dobrej wierze pozostając w przekonaniu, że wypełniła obowiązek z art. 33a ust. 6 ustawy. Zwróciła też uwagę, że art. 33a ust. 6 ustawy nie wskazuje rodzajów dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku VAT z tytułu importu towarów objętych deklaracją podatkową, nie określono zatem w ustawie jakie dokumenty powinny zostać przedłożone właściwemu organowi w czteromiesięcznym terminie. Przepis ten nie określa również procedury przekazania organowi tych dokumentów. Dlatego też – zdaniem skarżącej – mając na względzie szczególne okoliczności niniejszej sprawy, w tym należytą jej staranność, brak reakcji ze strony organu w odpowiednim czasie (organ I instancji wyjaśniał nieprawidłowości przez okres niemalże półtora roku doprowadzając do narastania odsetek), wprowadzenie spółki w błąd przez podatnika, przepis art. 33a ust. 6 i 7 ustawy VAT należało interpretować na korzyść skarżącej, co dawało podstawę do umorzenia względem niej postępowania. Przekazując zaś jakiekolwiek dokumenty do organu pozostawała w przekonaniu, że zostaną one poddane wstępnej weryfikacji, a w przypadku powzięcia wątpliwości organ poinformuje Spółkę o nieprawidłowościach, co pozwoliłoby na szybką reakcję bez negatywnych dla strony konsekwencji prawnych. Dodatkowo skarżąca argumentowała, że nie ponosi winy za powstałe nieprawidłowości i sama padła ofiarą nierzetelności swojego kontrahenta i bierności organów. Zaistniała sytuacja miała charakter całkowicie od niej niezależny i nie powinna wpływać na jej ocenę jako rzetelnego przedsiębiorcy wypełniającego prawidłowo obowiązki wynikające z przepisów celnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła także uwagę na przepis art. 120 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 października 2013 r., s. 1 – dalej jako "UKC"), dotyczący zwrotu lub umorzenia na zasadzie słuszności należności celnych, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania. Zarzuciła organowi celnemu, że w ramach decyzji celnej, o której mowa w art. 22 ust. 7 UKC, zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym na podstawie przepisów celnych i w związku z dokonaną zmianą – na podstawie przepisów podatkowych, to jest art. 33a ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług – nałożył na spółkę obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług obliczonego i wykazanego w zgłoszeniu celnym. Tymczasem w świetle brzmienia art. 39 pkt 5 UKC pojawia się uzasadniona wątpliwość, czy decyzje wydane przez organ mogą zostać uznane za decyzje celne w zakresie, w jakim rozstrzygają o obowiązku podatkowym Spółki. Podniosła ponadto, że z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, nie wynika, by możliwe było odpowiednie stosowanie art. 51 § 1 (odnoszącego się do zaległości podatkowej), jak również art. 53 § 1 i § 4 (dotyczącego odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Według skarżącej, przepisy dotyczące odsetek za zwłokę zostały szczegółowo uregulowane w art. 114 UKC, który przewiduje niższą stawkę niż wynikająca z Ordynacji podatkowej. Zwróciła też uwagę, że zgodnie z art. 114 ust. 3 UKC, organy celne mogą odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli na podstawie udokumentowanej oceny sytuacji dłużnika zostanie stwierdzone, że ich naliczenie spowodowałoby poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej. Zdaniem strony dotychczasowe rzetelne wypełnianie przez nią obowiązków wynikających z przepisów podatkowych oraz działanie w oparciu o zasadę zaufania podatnika do organów administracji publicznej, wysoka kwota odsetek i opieszałość organów – uzasadniają odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę. Ubocznie skarżąca zarzuciła również, że organy nie wskazują jakie odsetki, celne czy podatkowe są należne, a także w jakiej wysokości odsetki te winny być naliczane. Nie podają również ewentualnych okresów wyłączenia w naliczaniu odsetek. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów skarżąca podtrzymała wnioski zawarte w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, dlatego nie mogła zostać uwzględniona.

W pierwszej kolejności wymaga zwrócenia uwagi, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie znajdował zastosowania. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której skargę wniesiono. Tymczasem przedmiotem skargi w tej sprawie była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego, w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w związku z ustaloną przez organy utratą przez podatnika prawa do rozliczenia podatku na zasadach procedury uproszczonej wskazanej w deklaracji podatkowej wydanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu, na podstawie art. 48 UKC. Zatem ten tylko akt wyznaczył granice sprawy poddanej sądowej kontroli pod względem legalności. Tym samym poza granicami sprawy pozostawała szeroko akcentowana w skardze kwestia naliczenia odsetek i ich wysokości, a ściślej w ogóle ich zasadności, albowiem – wbrew zarzutom skargi – zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie odsetek, zarówno co do ich ewentualnego rodzaju, jak też wysokości. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zmiana danych zawartych w zgłoszeniu celnym (ich sprostowanie) dotyczyła sposobu rozliczenia podatku od towaru i usług z tytułu importu (jego metody płatności), a nie określenia kwoty (wysokości) tego zobowiązania podatkowego, gdyż wysokość podatku od towarów i usług (VAT) została już pierwotnie określona prawidłowo, co nie było w sprawie kwestionowane. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług "wraz z odsetkami" wskazany został natomiast w zaskarżonym rozstrzygnięciu jedynie w formie informacji. Odsetki nalicza bowiem sam podatnik (por. przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1867/15; czy wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1013/18 oraz w Rzeszowie z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 389/19). W konsekwencji stawiane w skardze zarzuty dotyczące tej kwestii należało uznać w sprawie niniejszej za bezprzedmiotowe.

Przechodząc natomiast do rzeczywistej istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, który dotyczył oceny, czy pomimo niespornej okoliczności, że podatnik nie spełnił wymogu określonego w art. 33a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "ustawa VAT"), możliwe jest wykluczenie solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności jego przedstawiciela bezpośredniego za zapłatę podatku. Wskazany problem rozstrzyga treść właściwych przepisów prawa materialnego, które mają w sprawie zastosowanie.

Otóż, bezspornym w sprawie było to, że skarżąca Spółka działała w imieniu i na rzecz podatnika jako jego celny przedstawiciel bezpośredni. Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego), w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Zatem w przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do urzędu celnego.

Jednakże skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy VAT. Jednym z tych warunków, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy VAT, jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy VAT). W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (art. 33a ust. 8 ustawy VAT).

Zasadnie skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy ustawy podatkowej nie precyzują, co stanowi "dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej". Co do zasady, wystarczająca w tym względzie powinna być zatem sama deklaracja podatkowa z potwierdzeniem jej złożenia w urzędzie skarbowym, ewentualnie w połączeniu z ewidencją sprzedaży podatnika, w której ujęte są poszczególne operacje importowe. Jak trafnie zauważył organ I instancji, powyższy obowiązek w rzeczywistości może zostać wykonany w istocie w najprostszy sposób, ro jest poprzez przedstawienie deklaracji podatkowej określonej symbolem VAT-7, VAT-7K i VAT-7D oraz dowodu potwierdzającego złożenie takiej deklaracji do właściwego urzędu skarbowego. Przedmiotowe dokumenty powinny być przedstawione w oryginale lub kopii w oddziale celnym, który zrealizował dane zgłoszenie celne. Forma ich dostarczenia jest natomiast dowolna: listownie, osobiście, jak również poprzez przedstawiciela. Ważne jest natomiast to, aby zostały one skutecznie przedstawione w wyznaczonym przez ustawę terminie.

Skarżąca nie kwestionowała w tej sprawie prawidłowości ustalenia organów, że podatnik w rzeczywistości nie przedłożył w ustawowym terminie, o jakim mowa w art. 33 ust. 6 ustawy VAT, dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej. Stanęła jednak na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może podnosić żadnych negatywnych konsekwencji takiego nierzetelnego działania podatnika. W ocenie skarżącej, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wystąpiły przez to podstawy do umorzenia względem niej postępowania, gdyż po dokonaniu przez nią odpraw celnych, w celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika, w każdym miesiącu przekazywała podatnikowi [...]-[...] Sp. z o.o. rejestry i zestawienia ze wskazaniem dokładnych kwot VAT z tytułu importu towarów, wynikające ze złożonych przez skarżącą zgłoszeń celnych i podlegających rozliczeniu przez podatnika w deklaracjach VAT. Ponadto, zdaniem skarżącej, istotne jest to, że podatek należny w konsekwencji został przez podatnika uiszczony, a opieszałość organów w działaniu i niereagowanie z urzędu na nieprawidłowości w zachowaniu podatnika doprowadziły w konsekwencji do jej odpowiedzialności. Ta argumentacja strony, w świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 33a ustawy VAT, w tym ust. 6 tego przepisu, nie może zasługiwać na uwzględnienie, a ziszczenie się materialnego skutku w postaci uiszczenia należnego zobowiązania, czy nawet zachowanie należytej staranności ze strony skarżącej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, o czym będzie jeszcze mowa w dalszych uwagach.

Z treści art. 33a ust. 6 ustawy VAT wyraźnie wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku. Niezłożenie deklaracji właściwemu organowi skarbowemu oznacza, że podatnik nie dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku w wyznaczonym terminie. Podatnik, ani też skarżąca działająca w jego imieniu jako przedstawiciel bezpośredni nie przedłożyli właściwemu organowi w ustawowym terminie deklaracji (dokumentów) potwierdzających rozliczenie podatku VAT z tytułu importu, co nie było sporne.

Dlatego nie jest uzasadniona argumentacja skargi, iż przyjęta konstrukcja przepisu art. 33a ustawy VAT musi zakładać bieżącą współpracę z podatnikiem i pewną aktywność organu celno-skarbowego, zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik (lub jego przedstawiciel) pozostaje (choćby w nieuzasadnionym) przekonaniu, że wymogi wskazane w tym przepisie zostały dopełnione, a organ ma wiedzę, że tak się nie stało. Otóż, skarżąca nie może przerzucać na organy celno-skarbowe ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez agencję celną, czy importera. To skarżąca dobiera swoich kontrahentów, którym udostępnia własne pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej i ponosi odpowiedzialność za nierzetelne wywiązywanie się przez kontrahenta z obowiązków. Stąd obowiązki wynikające z zastosowania uproszczenia określonego w art. 33a ustawy VAT obciążają zgłaszającego i jego przedstawiciela, a obowiązki organu w tym zakresie wynikają z braku przewidzianych prawem działań tych podmiotów w ustawowych terminach. Przed upływem tych terminów organ nie ma obowiązku podejmowania działań w tym zakresie. Dlatego też nie była trafna argumentacja skarżącej, że nie powinna ona ponosić żadnych negatywnych konsekwencji, bowiem mogła zasadnie zakładać, że zostanie w odpowiednim terminie poinformowana przez organ o okolicznościach, które mogą powodować utratę przez podmiot, w imieniu którego działała, prawa do rozliczenia VAT w deklaracji, a których skarżąca nie była świadoma. Wymaga przy tym zwrócenia uwagi, że przepis art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do którego również odwołała się skarżąca w swojej argumentacji, nie wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto szybkość postępowania nie powinna przesłaniać tego, że powinno ono zostać przeprowadzone wnikliwie.

Jak już wskazano, zasadą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego. Skorzystanie z procedury uproszczonej jest wyjątkiem od reguły i stanowi, jak trafnie podniosły organy, uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ust. 1-6 ustawy VAT. W przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 ustawy (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 840/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 855/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 837/19).

Skoro zatem przedstawiciel bezpośredni działający na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, podjął się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, to tym samym zobowiązał się do wypełnienia określonych obowiązków z tym związanych. Miał więc świadomość zarówno konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. Z przepisu art. 33a ust. 7 ustawy VAT wynika, że jedyną przesłanką zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uroszczonej i obowiązek jego zapłaty wraz z odsetkami, jest nieprzedstawienie właściwych dokumentów w ustawowym terminie. Przepis ten jest więc jasny i nie budził wątpliwości interpretacyjnych zarówno od strony językowej jak i systemowej. Nie miała więc znaczenia, jak podnosiła skarżąca, ani należyta staranność pośrednika w jego działaniu, ani też to, czy podatnik w ostateczności rozliczył podatek należny. Odpowiednie stosowanie art. 33a ust. 7 ustawy VAT i solidarny obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz odsetkami przez podatnika i przedstawiciela, o czym stanowi art. 33a ust. 8 ustawy VAT, przypisuje w tym zakresie przedstawicielowi bezpośredniemu status podatnika.

Prawidłowo również organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zapłata podatku do urzędu celno-skarbowego uprawnia podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wykazano podatek należny od danego importu, co wynika wprost z art. 33a ust. 9 ustawy VAT. Z uwagi na to, że podatnik stracił prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, uprawniony był do korekty tej deklaracji podatkowej. Zmniejsza wówczas kwotę podatku należnego o tę kwotę, którą wpłacił do urzędu celno-skarbowego. Korekta deklaracji będzie w takiej sytuacji możliwa dopiero po wpłacie podatku do urzędu celno-skarbowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie jest bowiem możliwe wpłacenie do urzędu celno-skarbowego tylko odsetek za zwłokę (i zaliczenie na poczet samej kwoty głównej podatku należnego od importu towarów kwoty do zwrotu wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej).

Podkreślić również należy, że państwo polskie było uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miało prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia podatku VAT od importu. W orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w tej sprawie jest ugruntowane (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 975/18, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 889/19), które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.

Zgodnie z art. 211 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r, s. 1, ze zm. – dalej też jako "dyrektywa 112"), państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy 112.

Z kolei w wyroku z 21 lutego 2013 r., C-79/12 (ECLI:EU:C:2013:98), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić prawo do odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznać tę metodę płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym ich kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego. Powyższe potwierdza też brzmienie art. 273 dyrektywy 112 i orzeczenia TSUE zapadłe na jego tle. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., C-144/14, ECLI:EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy 112, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z dnia 26 października 2017 r., C-534/16, ECLI:EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podnieść również należy, że przepisy ustawy VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy VAT, prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy VAT. Wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy VAT nie ma na celu pomniejszanie podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, to jest w deklaracji podatkowej. Warunki zaś, jakie musi spełnić podatnik nie stanowią, w ocenie sądu, naruszenia zasady neutralności podatkowej. Ponadto umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności bez spełnienia określonych warunków przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są co do zasady rozliczyć VAT należny w zgłoszeniu celnym. Zdaniem sądu, taka regulacja nie narusza art. 211 dyrektywy 112 i mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów.

Ze wskazanego wyżej celu regulacji zawartej w art. 33a ust. 6 ustawy VAT (zapewnienie organowi informacji o tym, czy podatek VAT wykazany w zgłoszeniach celnych został ujęty w deklaracji, czy też nie) wynika jednocześnie, że sankcja przewidziana w art. 33a ust. 7 ustawy VAT nie obejmuje ewentualnych błędów w kwotach VAT wykazanych w zgłoszeniach celnych. Za błędy takie (niezależnie od tego czy VAT jest rozliczany na zasadach wskazanych w art. 33a, czy na zasadach wskazanych w art. 33 ust. 1-4 ustawy VAT) odpowiada podatnik w sposób odrębny niż określony w art. 33a ust. 7 ustawy VAT (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jako dłużnik celny w połączeniu z regulacjami zawartymi w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy VAT). Przedstawicielowi bezpośredniemu nadano na podstawie art. 201 dyrektywy 112 status podatnika jedynie w ściśle określonej w art. 33a ust. 8 ustawy VAT sytuacji. Przepis art. 201 dyrektywy 112 stanowi, że VAT z tytułu importu jest płacony przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za zobowiązane do zapłaty VAT przez państwo członkowskie importu.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy został wnikliwie oceniony i rozpatrzony, zaś dokonana ocena nie wykroczyła poza granice zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a uzasadnienie prawne zawiera należyte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa.

Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – obowiązany był oddalić skargę jako bezzasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.