Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 876/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "K." Sp. jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "K." Sp. jawna z siedzibą w K. kwotę 12200 zł (słownie: dwanaście tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczęto postępowanie kontrolne wobec "K." R. M. i G. M. Sp. j., (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną i hurtową paliw płynnych, tj. oleju napędowego, oleju opałowego i gazu LPG, a także artykułów do produkcji rolnej, materiałów budowlanych, wyrobów alkoholowych, piwa i artykułów spożywczych. Działalność gospodarczą Spółka prowadziła, m in. w punkcie sprzedaży w K..

W trakcie postępowania, kontrolą objęto sprzedaż oleju opałowego udokumentowaną fakturami VAT za miesiące styczeń i sierpień 2005r. oraz innymi losowo wybranymi fakturami za pozostałe miesiące 2005r. na stacji paliw w Konopkach, paragonami z kas rejestrujących wybranymi losowo za miesiące objęte kontrolą oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów grzewczych, zawartymi w fakturach VAT oraz złożonymi w formie odrębnych dokumentów.

W celu sprawdzenia danych zawartych w oświadczeniach kontrolujący wystąpili do Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów o stwierdzenie poprawności numerów NIP i PESEL. Z odpowiedzi udzielonej przez ww. organ wynika, że część podanych numerów NIP i PESEL jest niepoprawna, tzn. numery nadane zostały innym osobom bądź w ogóle w bazie danych nie występują. W przypadku zidentyfikowania osób nabywających największe ilości oleju opałowego, wezwano te osoby na przesłuchania w charakterze świadków. Spośród 35 przesłuchanych część osób nie potwierdziła zakupu oleju opałowego wykazanego w oświadczeniach, stwierdzając, iż nie kupowały oleju opałowego, część natomiast potwierdziło zakupy lecz w ilościach niższych od wykazanych w oświadczeniach.

Dalej organ pierwszej instancji wskazał, iż w okresie objętym kontrolą Skarżąca sprzedawała również olej opałowy podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, dokumentując rozchód oleju opałowego poprzez wystawienie dokumentów sprzedaży dla firm nieistniejących lub prowadzących fikcyjną działalność. W kontrolowanym okresie wystawiała ona faktury sprzedaży oleju opałowego do firm: B. W.B., O. M.Z., M. M.M., W. W.D., J. K.Z., W. E.W., E. Z.G., B. B.K., R. R.K.. T. A.T., S. W.W., S. A.S., K. R.K., G. S.M., C. A.C..

W ocenie organu, wystawione przez Podatnika faktury sprzedaży oleju opałowego ww. podmiotom nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - nie można więc uznać, że olej sprzedany ww. firmom przeznaczony został do celów opałowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że ze względu na fakt, iż Spółka nie składała deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2005r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Pismem z dnia 23 września 2010r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p." poprzez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi;

2) art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej “u.p.a.", poprzez przyjęcie, że dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w sytuacji, gdy nabywała ona i sprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należytej wysokości;

3) § 3 ust. 3 w zw. § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., polegające na opodatkowaniu sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiada prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego;

4) art. 6 ust. 6 u.p.a., polegające na ustaleniu obowiązku podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym;

5) art. 64 u.p.a. oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez zawyżenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na błędnie zastosowaną przez organ I instancji podstawę opodatkowania sprzedawanego oleju opałowego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2005r. i określił zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2005 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił pogląd organu I instancji, iż stwierdzone przez kontrolujących braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust.1 ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że załączone do protokołu kontroli oświadczenia nie posiadają jednak wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów.

W ocenie organu zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia wykonawczego nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie, co warunkuje skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z okoliczności, że uzyskanie od nabywcy danych określonych w przedmiotowym rozporządzeniu umożliwia jego weryfikację organ wywodził, że w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że brak staranności w wypełnieniu oświadczenia skutkuje jego nieprawidłowością, czego efektem jest przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Odnośnie transakcji dokonywanych z firmą B. W.B. organ ustalił, iż baza R. nie potwierdziła faktu istnienia wskazanego podatnika, tester NIP podaje, iż NIP ww. firmy jest wadliwy, a właściwy miejscowo [...] Urząd Skarbowy w B. nie potwierdza istnienia ww. firmy.

Ponadto organ zauważył, iż w treści faktur wpisane zostały numery rejestracyjne pojazdów, które zostały sprawdzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców M.. Z udzielonych informacji wynika, iż jeden z pojazdów nie figuruje w ewidencji, a drugi jest to samochód marki Zuk, którym wg faktury Nr [...] z dnia 7 kwietnia 2005r. przewiezione miało zostać 22.100 litrów oleju opałowego.

Dalej organ wskazał, że w maju 2005r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego do Zakładu [...] O. M. Z. ul. K. [...], D.. Ustalono, że w ewidencji podatników nie figuruje żadna osoba o nazwisku Z., podany numer NIP nie został nadany żadnemu podmiotowi, na terenie Urzędu Celnego w E. nie zarejestrowano firmy O. jako podatnika podatku akcyzowego, a podany numer identyfikacyjny Regon [...] nie dotyczy firmy O..

Odnośnie transakcji sprzedaży oleju opałowego dla firmy FHU "M." M. M., ul. S. [...], [...] T. ustalono, że wskazana firma nie została zarejestrowana we właściwym [...] Urzędzie Skarbowym w T., wskazanego numeru NIP nie wygenerowano w tym Urzędzie oraz, że numer ulicy S. [...] nie istnieje.

Organ wskazał również, iż w kwietniu i w czerwcu 2005r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego dla PPHU "W." W. D., ul. M. [...], [...] S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że ww. firma nie figuruje w ewidencji podatników, numer NIP jest błędny i nie został wygenerowany przez ten Urząd.

Odnośnie sprzedaży oleju opałowego dla FHU "J." K. Z., ul. N. [...],[...] L., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował, iż podany numer NIP jest nieprawidłowy, a osoba wskazana jako właściciel firmy nie figuruje w bazach danych.

Ustalono, że PPHU "W." E. W., ul. K. [...], [...] G. posługuje sie nieprawidłowym numenrem NIP oraz, że E. W. nie figuruje w bazie danych Urzędu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w okresie kwiecień, maj, czerwiec 2005r. Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego firmie "E." Z. G., ul. J. [...], [...] Z.. Wyjaśnił, iż w trakcie postępowania stwierdzono, iż podany numer NIP jest niepoprawny i nie został wygenerowany przez Urząd Skarbowy w Z., osoba podana jako właściciel firmy nie występuje w dostępnych bazach danych, zarówno firma "E." jak i Z. G. nie figurują w Urzędzie Skarbowym w Z., a ponadto, iż w Z. nie istnieje ulica J..

W miesiącach kwiecień i czerwiec 2005r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego dla FKHU "B." B.K.", L. [...], [...] R.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że podany numer NIP nie został wygenerowany przez ten Urząd, B. K. nie figuruje w bazie Urzędu oraz, że w obszarze właściwości miejscowej Urzędu nie istnieje miejscowość R..

W stosunku do sprzedaży oleju opałowego firmie "R." R. K., ul. L. [...], [...] B., organ ustalił, że ww. firma nie figuruje w bazie REGON, a podany numer NIP jest nieprawidłowy. R. K. nie figuruje w bazie podatników obejmującej województwo podlaskie.

W kwietniu i czerwcu 2005r. Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla PPHU "T." A. T., ul. K. [...], [...] W.. W trakcie prowadzonego postępowania ww. firma nie została zarejestrowana we właściwym Urząd Skarbowy we W., podany numer NIP jest nieprawidłowy, z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta wynika, iż we Włocławku nie istniej ulica K..

W kwietniu 2005 r. Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego dla firmy "S." W. Wy., ul. M. [...], [...] S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż ww. podmiot nie figuruje w ewidencji podatników urzędu, numer NIP jest nieprawidłowy i nie został wygenerowany w tamtejszym urzędzie.

W zakresie sprzedaży oleju opałowego dla firmy "S." A. S., ul. S. [...], [...] K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował, iż ww. firma nie figuruje w istniejących bazach danych. Z wyjaśnień uzyskanych z Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż na terenie działania tego urzędu brak jest podatnika o podanym nazwisku, adresie i numerze NIP, ponadto numer NIP nie został wygenerowany przez ten urząd.

Odnośnie sprzedaży oleju opałowego firmie "K." R. K., ul. S. [...], [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował, iż z wyjaśnień Urzędu Skarbowego w B. wynika, że firma "K." R. K. nie została zarejestrowana w tamtejszym urzędzie, podany numer NIP jest nieprawidłowy i nie został wygenerowany przez ten urząd.

W miesiącach lipiec i sierpień 2005r. Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla Zakładu [...] "G." S. M., ul. P. [...], [...] C..

W dniu 26.06.2007r. przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w firmie "G." S. M., w trakcie których nie stwierdzono istnienia oryginałów ww. faktur. Na kopiach faktur posiadanych przez Skarżacą wydrukowany został napis M. S., na fakturach znajdują się nieczytelne podpisy, na każdej fakturze inny. Z powyższych ustaleń wynika, iż ww. faktury oraz złożone na nich oświadczenia nie znajdują potwierdzenia w dokumentach odbiorcy.

W miesiącach sierpień, wrzesień, październik 2005r. Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego dla firmy "C." A. C., N., [...] Z.. W trakcie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia 3 września 2007r. poinformował, iż A. C. nie występuje w bazie podatników obejmującej województwo podlaskie, pod wskazanym adresem zamieszkują osoby prowadzące gospodarstwo rolne, nigdy nie była tam prowadzona działalność gospodarcza, A. C. jest tam osobą nieznaną. Pod ten adres w 2005r. przesyłana była korespondencja dot. ww. firmy, której osoby tam zamieszkujące nie odbierały.

Postanowieniami nr [...] z dnia [...] lutego 2008r. i z dnia [...] września 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do niniejszej sprawy akta sprawy karnej - sygn. akt [...], przekazane przez Prokuraturę Okręgową w O. oraz przez Sąd Rejonowy w P. - sygn. akt [...], z których wynika, iż firma "C." A. C., pomimo iż była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, faktycznie nie prowadziła żadnej działalności.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia wskazują, iż powyższe firmy są to podmioty fikcyjne, a przedstawione faktury są nieprawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju nie można więc uznać, że olej sprzedany ww. firmom przeznaczony został do celów opałowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie doszło do naruszenia zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonych w art. 120 i art. 121 O.p., ani też zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 ww. ustawy, gdyż organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w swojej decyzji wyjaśnił Podatnikowi zasadność swojego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania nie jest uzasadniony, gdyż z uzasadnienia w sposób logiczny wynika na jakiej podstawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Spółce umożliwiono udział w przeprowadzeniu zeznań wszystkich świadków. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do kwestionowania prawdziwości składanych przez świadków zeznań, bowiem w toku postępowania nie znaleziono wiarygodnych dowodów świadczących o zakupie i używaniu oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się natomiast do zarzutu ustalenia danych adresowych nabywców oleju opałowego wyłącznie w oparciu o informacje pochodzące z bazy ewidencji ludności prowadzonych przez poszczególne urzędy gmin, organ odwoławczy wyjaśnił, że gdyby oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierały właściwe numery NIP i PESEL osób nabywających, ich dane można byłoby szybko ustalić, bez potrzeby ich poszukiwania w organach samorządowych.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie uznał "faktu sprzedaży oleju opałowego J. M., którego na podstawie zebranych przez organ danych nie można było zidentyfikować według NIP i PESEL wyjaśnił, że dane J. M. nie mogły funkcjonować w odpowiednich bazach danych, gdyż nie zawiera ona danych osób zmarłych.

Końcowo organ wskazał, że chociaż podjęte w sprawie czynności doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego sprawy dającego podstawę do określenia wobec Spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r., to jednak należało zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sierpień i wrzesień 2005r. z powodu zastosowania błędnej stawki podatku akcyzowego.

Wskazał, że zawarta w art. 65 ust. 1a pkt 1 sankcja za niezłożenie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów oleju, znajduje zastosowanie dopiero od dnia 15 września 2005r., a nie jak to ustalono w decyzji organu I instancji od dnia 24 sierpnia 2005r. W związku z powyższym do dnia 14 września 2005r. przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należało zastosować stawkę podatku w wysokości 1.180 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu wynikającą z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a od dnia 15 września 2010r. stawkę podatku w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów określoną w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej ladami prawnymi;

- art. 200 §1 O.p. poprzez pozbawienie jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w terminie 7 dni od otrzymania stosownego zwiadomienia, wskutek wydania decyzji przed tym terminem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie, że dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został deklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości;

- § 3 ust. 3 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., polegające na opodatkowaniu sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Spółka posiada prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego,

- art 64 u.p.a. oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez zawyżenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na błędnie zastosowaną przez Dyrektora Izby Celnej w W. podstawę opodatkowania sprzedawanego oleju opałowego;

art. 6 ust. 6 u.p.a., polegające na ustaleniu obowiązku podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym. - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie prawidłowej decyzji,

-

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie zasad postępowania, poprzez znaczne zawężenie postępowania dowodowego i uznanie za wiarygodnych wszystkich zeznań świadków, pomimo ze zaistniałe w sprawie okoliczności, w tym własnoręczne podpisy tych osób na oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, nie przemawiają za takim przyjęciem.

Zdaniem Skarżącej postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez oparcie się wyłącznie na zeznaniach świadków. Organy nie podjęły próby weryfikacji wyjaśnień świadków, między innymi poprzez ustalenie sposobu wykorzystani, oleju opałowego przez nabywców. Natomiast w jej ocenie, zeznania składane przez świadków mają na celu próbę uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Spółki, w trakcie prowadzonego postępowania nie wzięto również pod uwagę, iż świadkowie przyznawali się do zakupu oleju opałowego od Skarżącego jednakże w mniejszych ilościach niż to ujęto w oświadczeniach. Tym samym zobowiązanie podatkowe określone zostało poprzez naliczenie zobowiązania w podatku akcyzowym według wyzszej stawki od całości dostaw a więc bez pomniejszenia zobowiązania nawet o ilości potwierdzone przez nabywców.

W ocenie Skarżącej zeznania świadków przesłuchanych w sprawie nie dają podstaw do kwestionowania dokonanych przez nią rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie sprzedaważy oleju. Wyjaśniła, że olej nie został przez nią zbyty ze świadomością, iz zostanie wykorzystany do celów innych niż opałowych.

W skardze Spółka zawarła też zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w W. zanim skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie. Wskazała, iż w piśmie z dnia 3 stycznia 2011r. przedstawiła wyjaśnienia kilku osób, uznanych przez organy podatkowe za nieistniejące, które potwierdziły, iż w okresie objętym postępowaniem nabywały od niej olej opałowy. Uwzględnienie przez organ tych wyjaśnień doprowadziłoby do zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Ponadto w piśmie zawarto wniosek o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę podatku zapłaconą na poprzednim etapie obrotu.

Podniosła też zarzut, iż dokonując określenia zobowiązania podatkowego organy obu instancji nieuwzględniły kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytych wyrobów, co prowadzi do ich podwójnego opodatkowania na kolejnym etapie obrotu, a w konsekwencji zawyżone zostało zobowiązanie podatkowe u podmiotu odsprzedającego te wyrot

Końcowo Pełnomocnik podniósł zarzut, iż organ określając zobowiązanie podatkowe, ustalił podstawę opodatkowania w niewłaściwej wysokości, bowiem zgodnie z art. 64 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach jako podstawy opodatkowania przyjęto ilość paliwa w litrach rzeczywistych, bez przeliczenia tych ilości na litry temperaturze 15°C.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując zaskarżone wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia był obowiązany, Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia.

Oświadczenia nabywców ponadto powinny zawierać elementy wymienione w § 4 ust. 2 omawianego rozporządzenia. Podstawowym warunkiem pozwalającym na przyjęcie, że złożono prawidłowe oświadczenie było, obok potwierdzenia przez nabywcę przeznaczenia wyrobu na cele opałowe, powiązanie go z dokumentem sprzedaży w sposób określony w cytowanym § 4 ust. 1 omawianego rozporządzenia. Wskazać należy, że w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Prawodawca, uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń, w tym pod względem formalnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem wymaganych przez prawodawcę oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Pogląd taki został wyrażony w licznych wyrokach NSA (por. m. in. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2007 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. I GSK 751/09, z 11 stycznia 2011 r. I GSK 898/09 I GSK 899/09, z dnia 8 czerwca 2011 r. I GSK 315/10 z dnia 26 czerwca 2011 I GSK 292/10). W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musiały zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy było warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., niezłożenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe stanowiło okoliczność powodującą stosowanie stawek wymienionych w § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia, to jest stawek akcyzy określonych poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z dniem 15.09.2005r. powołany powyżej § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Natomiast z dniem 24 sierpnia 2005r., został zmieniony art. 65 ust. 1 u.p.a. podstawie art. 1 lit. a) ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341).Z tym dniem dodano art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. na podstawie art. 1 lit. b powołanej ustawy zmieniającej, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W związku z powyższym od dnia 15 września 2005r. sankcja za niezłożenie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., zawarta została w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

Na mocy delegacji ustawowej określonej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) określił obniżone stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich stosowania. Dla oleju opałowego, z którego 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub, których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3 zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka podatku akcyzowego wynosiła zgodnie z brzmieniem § 2 ww. rozporządzenia 232,00 zł./1000 I. Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez Podatnika podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych określonych w ww. rozporządzeniu ale, pod warunkiem, że "wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Tym samym zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a u.p.a. skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w u.p.a. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Należy tutaj podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyrokach z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07 oraz z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 115/09, co do rozumienia ww. zapisu, stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w ww. przepisie pojęcie "użycia" oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (według potocznego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować - Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644). Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nota bene nie wskazał).

Z dotychczas przedstawionych uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania (pomijając nie istotną w sprawie i nie związaną z faktycznym przeznaczeniem oleju, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. Jak wynika z poczynionych na wstępie uwag przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawi się zatem jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w powoływanych już przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że niezłożenie prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a u.p.a. równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). Przepis art. 65 ust. 1 pkt 1a u.p.a. stanowi swoistą sankcję z tytułu nie przestrzegania zasad dotyczących wprowadzania do obrotu i sprzedaży oleju opałowego przez producentów, importerów i sprzedawców. Z jednej bowiem strony ustanowiono preferencję podatkową dla sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z drugiej jednak strony korzystanie z tej preferencji wymagało wprowadzenia do obrotu oleju opałowego o oznaczonych parametrach technicznych, zabarwionego na kolor czerwony i dodatkowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem chemicznym (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Tylko tego rodzaju wyrób akcyzowy mógł w ogóle korzystać z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju rozwiązanie miało przy utrzymaniu preferencji dla zakupu oleju opałowego do urządzeń grzewczych zabezpieczyć przed równoczesnym zużywaniem jego do celów napędowych. Dla olejów napędowych przewidziano bowiem znacznie wyższą stawkę podatku akcyzowego.

Podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

Osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

- imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

- adres zamieszkania nabywcy, -określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

- określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej,

- rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

- i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Przepisy cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Służyły temu w szczególności obowiązki sprzedawców oleju opałowego, polegające na obowiązku uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczenia określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują.

Wskazana powyżej cecha obrotu olejem opałowym jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadnicza treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, bo oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie -także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.

Tak skonstruowane przepisy miały na celu wyeliminowanie możliwości unikania wywiązywania się z powinności zapłacenia podatku akcyzowego i zapewniały powszechność opodatkowania poprzez stworzenie sytuacji, w której można było obciążyć podatkiem akcyzowym podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, na każdym etapie tego obrotu.

Odnosząc się do stwierdzenia Strony zawartego w skardze, że nie miała ona obowiązku weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach z ich stanem rzeczywistym, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne oraz podatkowe doprowadziło do ustalenia, że Strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego. Wspólną cechą wyżej wymienionych oświadczeń, którymi posługiwała się Strona jest to, że nie identyfikują w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. Tym samym oznacza to, że Strona dokonała sprzedaży oleju opałowego innym podmiotom niż wynikałoby to z oświadczeń.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w sposób jednoznaczny wskazują, że prawo do zastosowania preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku akcyzowego może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy podatnik posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. Dodatkowo oświadczenie to powinno być dołączone do paragonu dokumentującego tą sprzedaż. Tak, więc nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe oświadczenie powinno być wystawione przez podmiot dokonujący zakupu, a nie przez kogokolwiek.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, gdy nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych, a za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy podatnik posiada takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego".

Należy stwierdzić, że co prawda w przepisach o podatku akcyzowym obowiązujących w przedmiotowym okresie brak jest regulacji prawnych podobnych do przepisu art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr, 11, poz. 50 ze zm.), który nadawał uprawnienia do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywa obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, ale skoro kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego to należy sięgnąć do innych uregulowań prawnych.

Mimo braku takiego przepisu w ustawie o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych miał jednak podstawę by żądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, skoro przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną".

Należy zauważyć, że w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów. Usprawiedliwione to bowiem było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz kto dokonał zakupu i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na wysokość stawki podatkowej uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe.

Zatem w tym przypadku, sprzedający aby wykonać umowę zawartą z kupującym, tj. dokonać sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego musiał uzyskać od kupującego oświadczenie, które w swojej treści winno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Jeżeli zatem osoba kupująca zostaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności złożenia oświadczenia, w którym dobrowolnie ujawnia ona swoje dane osobowe, gdyż jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego nabywca oleju opałowego tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tychże danych. W przeciwnym przypadku, a więc braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego.

Brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia więc realizacji umowy kupna lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego). Należy zauważyć, że takiej możliwości nie pozostawia zawarcie np. polisy ubezpieczeniowej lub umowy rachunku bankowego - gdy jedna strona umowy nie spełnia warunku ujawnienia danych osobowych, umowa nie dochodzi do skutku.

Przetwarzanie danych musi mieć zatem związek z zawartą umową, a więc następuje ono na potrzeby sprzedaży konkretnego towaru lub usługi. Sformułowanie "niezbędne do podjęcia działań", o którym mowa w przepisie art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych, w ocenie Sądu oznacza de facto, że zebrane dane są niezbędne jednej ze stron umowy (w tym przypadku sprzedającemu w celach gromadzenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą), w związku z wyrażoną wolą drugiej strony (kupujący zażądał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego). Należy zatem uznać, że skoro celem przetwarzania jest wywiązanie się przez osobę z umowy, to usprawiedliwione będzie wykorzystanie niezbędnych w tym celu informacji osobowych przez administratora danych.

Należy zauważyć, iż ustawa o ochronie danych osobowych określa zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji (w tym danych osobowych) natomiast kwestię warunków zastosowania stawek obniżonych delegacja z ustawy o podatku akcyzowym -rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zatem warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w postaci złożenia oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy nie jest sprzeczny z ww. ustawą z powodów, o których mowa wyżej.

Cytowana ustawa o ochronie danych osobowych określa zasady postępowania przy przetwarzaniu danych osobowych oraz prawa osób fizycznych, których dane osobowe są lub mogą być przetwarzane w zbiorach danych, natomiast sprawy ewidencji ludności i dowodów osobistych reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jedn.: w Dz. U. z 2006 r. Nr, 139, poz. 993 ze zm.).

Zgodnie z ww. ustawą o ewidencji ludności i dowodach osobistych dowód osobisty ma formę spersonalizowanej karty identyfikacyjnej, jest dokumentem stwierdzającym tożsamość osoby i w świetle art. 33 tejże ustawy, nie wolno go zatrzymywać za wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. W sytuacji zatem, gdy kupujący dobrowolnie udostępnia swoje dane osobowe w złożonym oświadczeniu wyrażając tym samym zgodę na przetwarzanie tychże danych nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprawdzić autentyczność już przekazanych danych osobowych na podstawie okazanego przez kupującego dowodu osobistego, czego ww. ustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych nie zabrania, tym bardziej, iż działanie takie może jednocześnie zapobiec bezprawnemu przekazaniu danych osobowych innej osoby, czyli ujawnieniem tych danych bez jej zgody, co jak wskazano powyżej, pozostaje w sprzeczności z ustawą o ochronie danych osobowych.

Wobec powyższego niesprawdzenie udostępnionych przez kupującego danych osobowych w formie oświadczenia z danymi zawartymi w dowodzie osobistym jest niedochowaniem należytej staranności ze strony sprzedającego, który miał obowiązek uzyskania oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy, ponieważ podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe nie może być jakiekolwiek oświadczenie wystawione przez kogokolwiek. Oświadczenia dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców skutkuje tym, iż nie można przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe.

W przypadku zatem, gdy sprzedawca nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub gdy miał wątpliwości co do rzetelności przedstawionych w nim danych osobowych mógł dokonać sprzedaży oleju opałowego, ale wówczas powinien zastosować wyższą stawką podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy z całą stanowczością stwierdzić, że Strona nie była zobowiązana sprzedając olej opałowy dokonać owej sprzedaży ze stawką preferencyjną. Jeżeli taki obowiązek byłby na Stronę nałożony i nie posiadałaby ona żadnych prawnych możliwości weryfikacji składanych przez nabywców oświadczeń można byłoby mówić o sytuacji braku winy zrealizowania sprzedaży niezgodnie z przepisami podatkowymi. Jednak taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Zatem Strona miała szereg możliwości, aby uchronić się od negatywnych konsekwencji podatkowych realizowanej sprzedaży oleju opałowego. Jednak takich zdecydowanych mechanizmów Strona nie wprowadziła. Ten fakt ma szczególne znaczenie, ponieważ w roku 2005 istniała bardzo duża świadomość wśród sprzedawców, że nabywcy wykorzystują olej opałowy do celów napędowych i podają w oświadczeniach nieprawdziwe dane osobowe. Mimo takiej wiedzy Strona nie poczyniła żadnych kroków, aby uchronić się od tego procederu. Tym samym Strona, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, nie zachowała należytej ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu Strona przewidywała lub mogła przewidywać.

Wprowadzony do przepisów o podatku akcyzowym system oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego miał na celu ochronę sprzedawcy przed negatywnymi skutkami podatkowymi. Jeżeli oświadczenia wskazywały rzeczywistych nabywców oleju opałowego sprzedawca był zwolniony z podatku akcyzowego, nawet wówczas, gdy olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Wówczas obowiązek podatkowy ciążył nie na sprzedawcy, lecz na podmiocie dokonującym zakupu. Gdy jednak okazało się, że dane osobowe na oświadczeniach są fikcyjne ciężar zapłaty podatku akcyzowego ciążył na sprzedawcy oleju opałowego. Natomiast fakt, że ustawodawca nie narzucił sprzedawcy wyrobów akcyzowych konkretnego sposobu postępowania w ustawie o podatku akcyzowym, nie powinien być dla podatnika argumentem zwalniającym go z należytej staranności w odniesieniu do swoich czynności, określonych przepisami prawa. Czym innym jest bowiem prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, które uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika określonego w przepisach dokumentu, a czym innym możliwość uchylenia się od sankcji, gdy uchybienie w postaci wadliwości tego dokumentu było spowodowane świadomym działaniem osób trzecich. Podobne zasady, gdy nieprawidłowe lub nawet przestępcze działanie osób trzecich nie ma wpływu na prawa i obowiązki podatników, mają często zastosowanie w prawie podatkowym. W przypadku np. dokonania sprzedaży towaru i wystawienia przez podatnika faktury, zobowiązany jest on do jej rozliczenia, nawet wówczas, gdy nierzetelny kontrahent za nią nie zapłacił. Takie okoliczności jak nierzetelność kontrahenta, brak winy podatnika, czy też okoliczność, komu zostały przysporzone korzyści z takiej sytuacji, nie mają wpływu na jego obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa. Tylko bowiem w szczególnych przypadkach, które muszą być dokładnie opisane, podatnik mógłby uchylić się od tego obowiązku.

Strona prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, powinna przewidzieć, iż mogą wobec niej zostać zastosowane określone prawem środki umożliwiające weryfikację przedstawionej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, a co za tym idzie spowodować wydanie decyzji, w której zostanie określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jak wykazano powyżej, oświadczenia pozwalające na stosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystnych dla niego rozwiązań podatkowych. Zrzucanie odpowiedzialności za ich wiarygodność na nabywców oleju opałowego jest niedopuszczalne w świetle istniejących przepisów podatkowych.

Mając na względzie powyższe konstatacje, Sąd uznał, że zaskarżoną decyzją prawidłowo określono Skarżącej Spółce podatek akcyzowy od sprzedaży oleju opałowego, która została udokumentowana wadliwymi oświadczeniami. Organ zasadnie zakwestionował te przypadki sprzedaży oleju, w których występowały oświadczenia nabywców zawierające wadliwe dane adresowe, wadliwe Numery NIP i PESEL lub wykazujące osoby, których organ nie mógł ustalić pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. Tak samo należało ocenić zakwestionowanie oświadczeń w których jako nabywcy oleju zostały wykazane firmy: B. W.B., O. M.Z., M. M.M., W. W.D., J. K.Z., W. E.W., E. Z.G., B. B.K., R. R.K.. T. A.T., S. W.W., S. A.S., K. R.K., G. S.M., C. A.C..

W tym zakresie organy orzekajace w sprawie wykazały ponad wszelką wątpliwość, iz Skarżąca sprzedawała również olej opałowy podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, dokumentując rozchód oleju opałowego poprzez wystawienie dokumentów sprzedaży dla firm nieistniejących lub prowadzących fikcyjną działalność.

Wystawione przez Podatnika faktury sprzedaży oleju opałowego ww. podmiotom nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - nie można więc uznać, że olej sprzedany ww. firmom przeznaczony został do celów opałowych.

Z tych powodów Sąd uznał, że organ kwestionując w zaskarżonej decyzji te wadliwe oświadczenia nabywców oleju opałowego jako podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku, nie naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Przy sprzedaży oleju opałowego na podstawie § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obowiązywała obniżona preferencyjna stawka, jeżeli podatnik spełnił warunki do jej zastosowania określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia. W przypadku niespełnienia tych warunków do oleju opałowego na podstawie § 3 ust. 3 zastosowanie miała stawka przewidziana dla oleju napędowego. Zatem w stosunku do oleju opałowego, przy sprzedaży którego nie dopełniono warunków do preferencyjnego opodatkowania następowało uzupełnienie podatku do wysokości należnej, jak w przypadku paliw. Uzasadnione było to tym, że olej taki z woli prawodawcy przestawał być traktowany jako olej do celów grzewczych i dalej traktowany był jako paliwo. W tej sytuacji podatek był pobierany tak jak w przypadku paliw opodatkowanych jednorazowo.

Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 64 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w których przy obliczaniu podatku znana jest ilość oleju lub paliwa i jego temperatura, wówczas możliwe jest ustalenie jaką objętość zajmowałyby one w temperaturze 15 stopni C. Oczywistym jest, że tego rodzaju możliwość nie występuje przy opodatkowaniu zaszłości tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, kiedy następuje wymiar podatku od sprzedaży oleju, która miała miejsce kilka lat przed wydaniem decyzji wymiarowej. Dlatego, zdaniem Sądu oczywistym jest, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie obowiązku stosowania art. 64 u.p.a. także do wymiaru uzupełniającego, gdy brak jest możliwości ustalenia ilości paliwa lub oleju opałowego.

Skarżąca zasadnie zarzucała organowi naruszenie zaskarżoną decyzją § 2 ust. 4 rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Sąd oceniając ten zarzut zważył, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2 ust. 4 tego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Natomiast § 9 rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. stanowił, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Wobec powyższego, należało stwierdzić, że uregulowane w tych przepisach obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Należy, jednak wziąć pod uwagę okoliczność, że w niniejszej sprawie Spółka nie składała deklaracji, gdyż pozostawała w błędnym przeświadczeniu, że nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy. Zatem podnoszona przez organ okoliczność, że wnioskowane przez organ odliczenie podatku ma charakter deklaratywny nie mogła, zdaniem Sądu przesądzać o braku prawa do odliczenia od należnego od Spółki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego podatku zapłaconego przy nabycie tego oleju, który był zawarty w cenie tego oleju. Z treści § 2 ust. 4 i § 9 powoływanego rozporządzenia nie da się wywieść wniosku, że podatnik nie może skorzystać z odliczenia o którym mowa w § 2 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy wymiaru podatku dokonuje organ w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Należy dodać, że analogiczne uprawnienie w zakresie podatku VAT nie jest kwestionowane przy dokonywaniu wymiaru podatku VAT przez organ w decyzji wymiarowej (por. wyroki NSA z 27 kwietnia 2010 r., I FSK 1849/09, oraz z 23 lipca 2009 r.f I FSK 1324/08). Jak już Sąd wskazał, zastosowanie w stosunku do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy jak dla paliw ma doprowadzić do opodatkowania oleju opałowego nas takim samym pzoiomie jak opodatkowne są paliwa. Temu celowi ma służyć określone w § 2 ust. 4 i § 9 pwowłanego rozporządzenia prawo do odliczenia podatku zapłacopnego w cenie nabytego oleju opałowego. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu oleju w jego cenie skutkować będzie zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy nieznanej przepisom w sprawie podatku akcyzowego, która będzie sumą stawki określonej dla oleju opałowewgo i stawki określonej dla oleju napędowego.

Za nieuzasadniony zarzut skargi zmierzający do wykazania błędnej oceny zeznań nabywców oleju, którzy zaprzeczyli, aby w ogóle kupowali olej od skarżącej spółki. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczenia co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dlatego też treść oświadczeń, nie może być przesądzająca dla stwierdzenia, że osoby w nich wskazane rzeczywiście dokonały zakupu oleju opałowego, jeśli zaprzeczają one, aby miało to miejsce, stwierdzając jednocześnie, że to nie ich podpis widnieje na oświadczeniu W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż brak było podstaw prawnych do kwestionowania dowodów w postaci zeznań świadków złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej. Natomiast Strona skarżąca skutecznie tych ustaleń nie podważyła, nie wskazała na konkretne fakty lub dowody, które uzasadniałyby dalsze prowadzenie postępowania dowodowego. Polemizując jedynie z oceną materiału dowodowego organów podatkowych.

Zdaniem Sądu jednak, w przypadku świadków, którzy niekwestionowali swojego podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze a w zeznaniach złożonych przed organem stwierdzili, że nabywali mniejsze ilości oleju niż zostały wykazane na tych oświadczeniach, organy orzekajace w sprawie dokonały błędnej oceny dowodów. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych powodów do przyjęcia za wiarygodne zeznań świadków wskazanych w zaskarżonej decyzji, którzy stwierdzili, że nabywali mniejsze ilości oleju niż wykazane w oświadczeniach. Złożenie podpisu na dokumencie powszechnie traktowane jest jako potwierdzenie przez osobę podpisującą dokument zgodności treści dokumentu ze stanem rzeczywistym lub jako akceptacja treści dokumentu przez osobę składającą podpis. W szczególności dotyczy to dokumentów, które mają potwierdzać ilość nabytego towaru. Zatem w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, należało uznać, że osoby podpisujące oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze zdawały sobie sprawę ze znaczenia tej okoliczności. W ocenie Sądu bez wskazania innych okoliczności faktycznych, które mogłyby uzasadniać złożenie podpisu przez nabywców na oświadczeniach wykazujących zawyżone ilości oleju w treści oświadczenia w stosunku do ilości rzeczywistej, nie można pominąć treści oświadczeń potwierdzonych podpisem przez nabywców oleju. Zdaniem Sądu do tego rodzaju okolicznością, nie może być posiadanie przez nabywców zbiorników na olej o mniejszej pojemności niż wykazana na oświadczeniu. Organ w niniejszej sprawie okoliczności tych w ogóle nie badał. Ponadto, nie sposób nie zauważyć niekonsekwencji organów orzekajacych w sprawie, przy ocenie zebranego materiału dowodowego.Uznając za wiarygodne zeznania świadków, iż wskazana w oświadczeniu ilość zakupionego oleju opałowego jest mniejsza niż ta, którą wskazano w oświadczeniu, to jednak do opodatkowania podwyższoną stawką akcyzy przyjęto ilość oleju opałowego wskazaną w oświadczeniu, uznanym za nierzetelne.

Z tych powodów Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w zakresie omówionych powyżej oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne, które nie miały pewności co, do autentyczności okazanych im w oświadczeniach podpisów, oraz kwestionowały wskazaną w oświadczeniu ilość oleju opałowego, doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie prawidłowej decyzji.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art.200 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.Jak wynika z akt sprawy decyzja w drugiej instancji została wydana w dniu [...].12.2010 r. Zawiadomienie o możliwości zapoznania sie z materiałem dowodowym Strona otrzymała w dniu 27 grudnia 2010 r. Z zachowaniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art.200 O.p., w dniu 3 stycznia 2011 r. Strona zapoznała się i wypowiedziała w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże organ odwoławczy nie ustosunkował sie do stanowiska Strony w decyzji, bowiem w dniu [...] grudnia 2010 r. Wydał decyzje w sprawie z pominiecięm stanowiska strony i złozonych wniosków dowodowych. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy pozbawił Stronę jej uprawnień procesowych przed wydaniem decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie odnieść się do wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych w piśmie z dnia 3 stycznia 2011 r.i złożonych wniosków dowodowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.