Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1536/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6a i 9, art. 18
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1,2 pkt 4a, art. 146  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

| |W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Jolanta Płoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r., sprawy ze skargi W. W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 17czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów.


UZASADNIENIE

W.W. złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Przedstawił on następujący stan faktyczny, jako zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada zarejestrowany na niego znak słowno – graficzny, tj. znak towarowy "F". Zamierza wnieść go do spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem. Znak towarowy nie stanowi składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą. Znak ten zostanie wniesiony do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny określony według wartości rynkowej, ustalonej przez biegłego na okres poprzedzający dzień wniesienia wkładu. Tak określona wartość zostanie wpisana do umowy spółki komandytowej, jako wartość wkładu Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

▪ znak towarowy zostanie wniesiony do spółki komandytowej, której Wnioskodawca jest już wspólnikiem,

▪ w związku z wniesieniem tego znaku zwiększy się wartość wkładu Wnioskodawcy w spółce oraz wysokość jego udziału w zysku tej spółki, proporcjonalnie do wzrostu wartości wkładu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wniesienie znaku towarowego do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3, 8 i 9 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie znaku towarowego do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka komandytowa jest zatem transparentna podatkowo. W związku z tym podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy.

Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wydanej w dniu 17 czerwca 2010 r. Interpretacji Indywidualnej nr [...] wskazał, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, która ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, lecz nie jest osobą prawną. W przypadku jednak wniesienia przez wspólnika do tej spółki wkładu niepieniężnego, następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw będących przedmiotem wkładu na spółkę. W zamian za wniesiony wkład wnoszący otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika (art. 50 § 1 k.s.h.). Następnie organ podatkowy powołał art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrócił uwagę, że w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem organu z powyższego wynika, iż wniesienie do spółki osobowej w formie aportu rzeczy i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi co do zasady ich odpłatne zbycie. W przypadku jednak gdy wniesienie to dotyczy ww. rzeczy i praw niewykorzystywanych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zbycie to wyłączone jest z kategorii przychodów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ zaznaczył jednak, że wyłączenie to dotyczy wyłącznie rzeczy i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Po przeanalizowaniu przepisów ustawy o własności przemysłowej organ stwierdził, że zarejestrowany znak towarowy, stanowi prawo majątkowe, niewymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód z odpłatnego zbycia tego prawa, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 tej ustawy a nie przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wnioskodawcy w zamian za wniesienie tego znaku zwiększy się wartość wkładu w tej spółce oraz wysokość udziału w jej zysku. Z powyższego wynika zatem, iż przedmiotem planowanego wniesienia będzie prawo majątkowe, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wniesienie to będzie stanowiło odpłatne zbycie tego prawa. W zamian bowiem za przeniesienie tego prawa na spółkę komandytową Wnioskodawca otrzyma prawo do większego udziału w zysku tej spółki. Z tego też powodu u Wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przychód ten będzie stanowił przychód z praw majątkowych (tj. przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a nie przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wyłączenie, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania.

W skardze na powyższą interpretacje W. W. wniósł o jej uchylenie. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie stanowiska, że wniesienie znaku towarowego tytułem wkładu do spółki komandytowej stanowi odpłatne zbycie znaku towarowego i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 11 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyrażenie stanowiska, iż przepisy te ani żaden inny przepis ustawy PIT nie dają podstaw do przyjęcia, iż wniesienie znaku towarowego do spółki komandytowej jest wyłączone z podatku dochodowego w Polsce.

3) Art. 14a oraz art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń wydanych w podobnych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, które to interpretacje tworzyły stan prawny korzystniejszy dla podatników, skutkiem czego organ podatkowy naruszył zasady zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zarzutów podniósł, że nie ma żadnej podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem PIT czynności wniesienia do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przedmiotowego znaku towarowego. Na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe nie są traktowane jako odrębne podmioty, a jedynie jako jednostki organizacyjne, w ramach których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe. Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu kapitałowego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika). W sensie podatkowym czynność ta nie może być traktowana jako zbycie majątku przez wspólnika.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Mister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi stwierdził w pierwszej kolejności, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych. Organ powtórzył swoje wywody zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy wynika, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni stanowi formę odpłatnego zbycia wnoszonych składników majątku. Dodatkowo organ stwierdził, że przepis ten dotyczy aportów wnoszonych do jakiegokolwiek rodzaju spółek. Z braku wyraźnego wskazania nie sposób bowiem przyjąć, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek posiadających osobowość prawną w zamian za obejmowane akcje i udziały, których nominalna wartość stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy. Art. 10 ust. 2 pkt 2 wyłącza jedynie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 dla wniesienia w formie aportu do spółki lub spółdzielni składników majątku wymienionych w tym przepisie, tj. uznanie tego wniesienia za źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8. Przepis ten nie wyłącza natomiast z opodatkowania aportów, które w myśl przepisów tej ustawy stanowią przychód z innego źródła przychodów niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 8. Ustawodawca w cyt. art. 10 ust. 2 pkt 2 wprost uznaje wniesienie aportu do spółki za formę odpłatnego zbycia.

Organ powtórzył również, że przedmiotem wkładu będzie prawo autorskie o którym mowa w art. 18, czyli przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego znaku stanowić będzie przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT. Z tego też powodu do odpłatnego zbycia nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 10 ust. 2 pkt 2. W konsekwencji skarżący uzyska przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy podmiot wnoszący do spółki osobowej wkład w postaci znaku towarowego w zamian za udziały tej spółki, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącego z uwagi na to, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, czynność ta jest podatkowo obojętna. Zdaniem zaś organu podatkowego, dochodzi w takim przypadku do odpłatnego zbycia prawa majątkowego, które uregulowane zostało w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. nr 51, poz. 307 z 2010 r. z późn. zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.).

Jak z powyższego wynika, sprawa dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej i otrzymania w zamian za ten wkład udziałów w takiej spółce. Odpowiedzi przy tym wymaga, czy operacja taka stanowi uzyskanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego taki wkład. W ocenie Sądu wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki osobowej w zamian za jej udziały, nie stanowi przychodu dla wnoszącego.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a-c. Oznacza to tym samym, że sytuacja określona w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołany ostatnio przepis ma bowiem znaczenie jedynie w przypadku, gdy przedmiotem wkładu są rzeczy i prawa wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tymczasem przedmiot wkładu w niniejszej sprawie określony został w punkcie 7 tego przepisu. Twierdzenie zatem organu podatkowego, iż ustawodawca w ust. 2 pkt 2 opisanego powyżej przepisu wprost określił, że wniesienie wkładu niepieniężnego do jakiejkolwiek spółki zawsze jest źródłem przychodu, nie jest prawidłowe. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie dotyczy bowiem tego przypadku.

W samym art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zostało jedynie ogólnie wskazane, że kapitały pieniężne i prawa majątkowe stanowią źródło przychodów. Konkretyzacja tego przepisu została zawarta w art. 17 i 18 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów dotyczy przychodów z kapitałów pieniężnych, zaś drugi przychodów z praw majątkowych. Prawo do znaku towarowego jest niewątpliwie prawem majątkowym opisanym w art. 18 u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżący uzyskiwał jakiekolwiek przychody z tytułu posiadanego znaku towarowego. Jedyny przychód mógłby powstać dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tego prawa. Organ podatkowy twierdzi, że w przypadku wniesienia tego prawa tytułem wkładu do spółki osobowej w istocie dojdzie do zbycia tego prawa, gdyż w zamian za przeniesienie własności tego znaku, Skarżący otrzyma udziały w spółce osobowej. Sam zatem organ podatkowy przyjmuje, że opodatkowaniu będzie podlegał przychód w postaci otrzymanych udziałów.

Tymczasem z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że otrzymane w zamian za wkład niepieniężny udziały stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 u.p.d.o.f. Sam bowiem ustawodawca w ust. 1 pkt 9) tego przepisu wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca przewidział sytuację, w której dany podmiot w zamian za wkład niepieniężny uzyska udziały (bądź akcje) w określonej spółce. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być również prawa majątkowe o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Organ podatkowy w swoich rozważaniach prawnych powinien skupić się na określeniu, co dla Skarżącego stanowi źródło przychodu, nie zaś poszukiwać takich przepisów, które pozwolą na uznanie stanowiska podatnika za nieuzasadnione. Do tego tymczasem sprowadziło się działanie organu podatkowego. Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f., choć sytuacja opisana w tym przepisie oddaje sytuację prawną przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Przepis ten wprost bowiem normuje przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje). Faktem jest, że przepis ten nie dotyczy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (co ma miejsce w przypadku opisanym we wniosku o interpretację). Organ powinien jednak wyprowadzić z takiego unormowania odpowiednie wnioski, czyli dokonać wykładni tego przepisu. Wykładnia ta powinna zmierzać do wyjaśnienia, jakie skutki podatkowe można wyprowadzić z uwagi na brak określenia skutków podatkowych otrzymania udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny. Organ wykładni takiej jednak nie dokonał. Naruszył on wobec powyższego art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, nakazuje organowi podatkowemu, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jeżeli organ przy negatywnej ocenie stanowiska Skarżącego, pomija wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 9), to znaczy, iż jego uzasadnienie prawne, nie jest właściwe. Dokonanie wykładni tego przepisu oraz określenie jego relacji do przepisu art. 19 u.p.d.o.f., ma decydujące znaczenie w procesie prawidłowej oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji.

Z tytułu wniesienie prawa majątkowego jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Skarżący otrzyma udziały w majątku tej spółki. W takiej zaś sytuacji przychodem podlegającym opodatkowaniu, byłaby nominalna wartość tych udziałów, czyli w istocie opodatkowaniu podlegałby przychód z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 u.p.d.o.f., nie zaś przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Badając daną sytuację, organ podatkowy powinien przede wszystkim dokonać kompleksowej analizy całości regulacji dotyczących danej instytucji, a nie poprzestawać na unormowaniach zawartych w jednym przepisie. W niniejszej sprawie za przychód mogłaby zostać uznana nominalna wartość udziału w spółce osobowej uzyskana w zamian za wkład niepieniężny (prawo do znaku towarowego). Ustawodawca za przychód uważa jednak tylko sytuację, w której wkład niepieniężny w zamian za udziały, wnoszony jest do spółki mającej osobowość prawną. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, iż wkład ma zostać wniesiony do spółki osobowej. Ustawodawca zaś w takiej sytuacji nie przewiduje powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład. Skoro wnoszący wkład nie uzyskał z tego tytułu przychodu, czynność taka nie podlega opodatkowaniu.

Pogląd, iż otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne, wynika również z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzenie takie zostało między innymi zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r. (II FSK 836/09), 18 listopada 2010 r. (II FSK 1213/09) oraz 7 grudnia 2010 r. (II FSK 1365/09) – (wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie stan faktyczny rozpoznawanych spraw dotyczył wniesienia udziałów w spółkach kapitałowych, jako aportu do spółki osobowej, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniach tych wyroków przystają do sytuacji faktycznej rozpoznawanej sprawy. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się kwestią "odpłatności" czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Po przeprowadzeniu analizy tego zagadnienia stwierdził on, że czynność taka ma charakter nieodpłatny. W przypadku bowiem aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport, osoba taka otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki) ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku zatem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Otrzymane udziały, nie stanowią ceny nabycia. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, które zostały przyjęte we wskazanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet gdyby przyjąć, że doszło do zbycia prawa majątkowego, to i tak art. 18 u.p.d.o.f. nie mógłby zostać zastosowany. Przepis ten wymaga bowiem aby doszło do odpłatnego zbycia. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nie występuje "odpłatne zbycie".

W powołanych powyżej orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się wzajemnym stosunkiem dyspozycji wynikającej z dwóch przepisów art. 17 u.p.d.o.f. Chodziło o wyjaśnienie, w jakim stosunku pozostaje zapis ust. 1 pkt 6a) do ust. 1 pkt 9) tego przepisu. W pierwszym z nich zostało stwierdzone, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Drugi z nich stwierdza z kolei, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wyjaśniając tę zależność Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pkt 6a) dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód) podstawą opodatkowania. Natomiast pkt 9) dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które przepis ten został wprowadzony, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód, konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że odmienna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów" o których mowa w pkt 6a) prowadziłoby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu.

Powyższa argumentacja znajduje również uzasadnienie w przypadku wniesienia tytułem aportu do spółki osobowej prawa majątkowego. Nieprawidłowa jest bowiem argumentacja organu podatkowego, że w niniejszej sprawie dochodzi do zbycia prawa majątkowego, które uregulowane zostało w art. 18 u.p.d.o.f. Faktycznie w przepisie tym jest mowa o powstaniu przychodu w przypadku zbycia prawa majątkowego. Nie można jednak pojęcia "zbycie" interpretować w art. 18 inaczej, aniżeli tego samego pojęcia użytego w art. 17 ust. 1 pkt 6a). Nie istnieje możliwość racjonalnego wytłumaczenia, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki osobowej są udziały spółki kapitałowej, nie dochodzi do ich odpłatnego zbycia – choć analogiczny przepis do art. 18 obowiązuje, zaś w przypadku wniesienia prawa majątkowego, jest to odpłatne zbycie. Podsumowując należy stwierdzić, że jeżeli prawo majątkowe zostaje wniesione do spółki kapitałowej, to wówczas zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów bądź akcji otrzymanych w zamian za to prawo – jako wkład niepieniężny. Z kolei w przypadku, jeżeli prawo takie zostaje wniesione, jako wkład do spółki osobowej, brak jest przepisu prawnego z którego można by wyprowadzić powstanie przychodu po stronie wnoszącego aport. Skoro zaś brak jest przychodu, brak jest możliwości dokonania opodatkowania operacji polegającej na wniesieniu prawa majątkowego do spółki osobowej, jako aportu, w zamian za udziały takiej spółki.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i ponownie oceni stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 p.p.s.a.

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.