Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 354/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 5
journal: Dz.U. 1994 nr 38 poz 139
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Sporządzona w Singapurze dnia 23 kwietnia 1993 r.
article: art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 419/13 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 55400 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 419/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwanego dalej "Bankiem", "Skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Bank wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2012 r., którą to decyzją w wyniku po rozpatrzeniu odwołania i uchyleniu decyzji organu I instancji, to jest decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 czerwca 2010 r., organ odwoławczy określił Bankowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 16 200 160 zł. Jako podstawę materialnoprawną tej decyzji wskazano przepisy art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 11 ust. 1, 5, 7, art. 24 ust. 1 lit d) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r., nr 38 poz. 139 - zwanej dalej "u.u.p.o.", "umową polsko-singapurską") Wskazano też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 692/11 uchylający poprzednią decyzję DIS w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 czerwca 2010 r.

W skardze na decyzję z dnia 10 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

I) przepisów postępowania:

1) art. 121, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego,

2) art. 122 ord. pod. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie jako rzeczywistego stanu faktycznie sprzecznego,

3) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ord. pod. przez uznanie płatności tytułem odsetek za świadczenie częściowo nienależne oraz płatności tytułem wykupu obligacji za świadczenie innej sumy niż rzeczywiście zapłacona, bez podstawy prawnej,

4) art. 121 ord. pod., poprzez prezentowanie odmiennej oceny prawnej analogicznych stanów faktycznych w znanych Bankowi sprawach,

5) art. 122 ord. pod., poprzez przedstawienie, jako prawidłowego, sposobu rozliczenia dokonanych transakcji nieznajdującego podstawy w przepisach prawa ani stanie faktycznym popartym zgromadzonym materiałem dowodowym, uwzględniającego obliczenia oparte na arbitralnie ustalonych danych,

II) prawa materialnego, to jest:

6) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu odsetek należy oceniać w powiązaniu z przychodem z tytułu sprzedaży (wykupu) obligacji jako przychód będący w całości przychodem z tytułu sprzedaży(wykupu) obligacji oraz poprzez przyjęcie, że przychód ten pomimo uzyskania w roku 2005 miałby podlegać opodatkowaniu w roku 2006,

7) art. 11 ust. 1 i 5 oraz art. 24 ust. 1 lit. d) umowy polsko-singapurskiej, poprzez uznanie, że przedpłacone odsetki nie stanowią w całości odsetek w rozumieniu u.u.p.o., a w konsekwencji, że nie podlegają one przewidzianemu dla odsetek w u.u.p.o. zwolnieniu z opodatkowania w Polsce,

8) art. 27 ust. 1 umowy polsko-singapurskiej, poprzez jego niezastosowanie,

9) art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Bank nie ma prawa do ujęcia otrzymanych odsetek w całości jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy w istocie jest bezsporny między stronami i nie budzi wątpliwości Sądu. Dnia 25 listopada 2003 r. Bank nabył za 250 000 000 zł od M. (dalej: "Emitent") obligacje emitowane w Singapurze o takiej samej wartości nominalnej, będące w myśl prawa Singapurskiego kwalifikowanymi papierami dłużnymi (Ang. Qualified Debt Securitem – dalej nazywane obligacjami). Zgodnie z umową z Emitentem, Emitentowi przysługiwało prawo wypłacenia Bankowi należnych odsetek, odpowiednio zdyskontowanych z góry za okres subskrypcji i zrealizował on to prawo dnia 29 grudnia 2003 r. wypłacając odsetki w wysokości 74 398 694 zł. Dnia 15 września 2004 r. została zrealizowana przewidziana w umowie opcja wykupu obligacji przed maksymalnym terminem zapadalności i Emitent wykupił obligacje za cenę obliczoną z uwzględnieniem dyskonta, to jest za 185 675 zł. Bank rozliczył dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynik podatkowy transakcji, to jest różnicę pomiędzy ceną nabycia i zbycia (wykupu) tych obligacji w 2004 r., otrzymane odsetki ujął jako przychód z tytułu odsetek w 2003 r., czyli w dacie otrzymania. Otrzymane od Emitenta odsetki w wysokości 74 398 694 zł Skarżący zakwalifikował jako wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 lit. d) umowy polsko-singapurskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z kwoty 74 398 694 otrzymanej przez Skarżącego od Emitenta jako odsetki, tylko kwota 14 720 136,99 zł stanowi odsetki w rozumieniu definicji "odsetek" zawartej w art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej i tylko ta kwota korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Natomiast pozostała kwota 59 678 557,01 zł nie spełnia definicji "odsetek" zawartej w ww. przepisie i stanowi przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu wykupu obligacji przez Emitenta powiększony o zdyskontowaną kwotę wykupu obligacji (185 675 000 zł zapłaconą 15.09.2004r.) podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Powołując się na art. 87 ust. 1, art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP Sąd uznał, że z uwagi na fakt, iż art. 11 umowy polsko-singapurskiej stanowi lex specialis względem zarówno art. 7, jak i art. 22 tej umowy (tj. jeśli dany dochód może być uznany za dochód z odsetek, wówczas wyłączona jest jego kwalifikacja do zysków przedsiębiorstw, a także innych dochodów), pierwszym etapem analizy charakteru prawnego tych dochodów powinno być ustalenie, czy są one objęte pojęciem odsetek na gruncie art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej. Dochody z odsetek na gruncie art. 11 ust. 1 ww. umowy podlegają co do zasady opodatkowaniu w państwie rezydencji odbiorcy świadczeń, jednakże dochody te mogą również podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, przy czym podatek u źródła nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek, o ile ich odbiorca jest ich właścicielem. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 lit. d) umowy polsko-singapurskiej, dochód, który stosownie do art. 11 umowy może podlegać opodatkowaniu w Singapurze, będzie zwolniony od podatku w Polsce, o ile podlega on zwolnieniu bądź obniżce na podstawie przepisów budżetowych zawartych w ustawodawstwie Singapuru dotyczącym popierania rozwoju gospodarczego. Pojęcie odsetek w umowie polsko-singapurskiej unormowane zostało w art. 11 ust. 5. Przepis ten wzorowany jest na art. 11 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej "Konwencja Modelowa OECD"), jednakże w ramach negocjacji bilateralnych strony umowy polsko-singapurskiej zdecydowały się na odejście od wzorcowej treści tego przepisu w pewnym zakresie.

Stosownie do art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej, określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, jak również inny dochód zrównany z dochodem od pożyczek przez ustawodawstwo Państwa, w którym dochód powstaje, a w szczególności dochód z pożyczek publicznych i dochód z obligacji lub skryptów dłużnych, w tym premie i nagrody mające związek z takimi pożyczkami, obligacjami, lub skryptami dłużnymi. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami, związanymi z takimi papierami, wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Definicja odsetek sformułowana w art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej szeroko zakreśla ich zakres pojęciowy, bowiem odsetkami na gruncie umowy polsko-singapurskiej, będą zarówno dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów (z wyłączeniem opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty), jak i inne dochody traktowane jak odsetki przez prawo podatkowe Singapuru. Kształtując definicję odsetek w Konwencji Modelowej, starano się objąć nią wszystkie rodzaje dochodów wynikających z instrumentów o charakterze dłużnym, które są uznawane za odsetki w państwach członkowskich OECD, aby uniknąć rozbieżności w tym zakresie (R. Krasnodębski, Opodatkowanie dochodów z tytułu odsetek, Przegląd Podatkowy 2004, nr 7, s. 35).

Sąd wskazał, że w odniesieniu do art. 11 w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania stwierdzono, że określenie "odsetki" oznacza powszechnie wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy. Pojęciem tym określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub zastawem lub prawem uczestnictwa w zyskach. Określenie "wszelkiego rodzaju wierzytelności" obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne. W pkt 18 Komentarza podkreśla się szeroki charakter definicji odsetek na gruncie Konwencji Modelowej OECD, wymieniając przykładowe kategorie wierzytelności, z tytułu których dochód powinien być uznany za odsetki. Zalicza się do nich m.in. depozyty pieniężne, państwowe papiery wartościowe, skrypty dłużne, a także obligacje.

W ocenie Sądu, z zawartego w pkt 20 Komentarza sformułowania, zgodnie z którym "mówiąc ogólnie, odsetkami pochodzącymi z obligacji i podlegającymi opodatkowaniu w państwie źródła jest kwota wypłacana przez instytucję emitującą obligacje wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji" nie można wyprowadzać wniosku, że przesłanką uznania dochodu wypłacanego z tytułu posiadania obligacji za odsetki na gruncie art. 11 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD jest, w świetle Komentarza, uzyskanie dochodu przekraczającego wydatki poniesione na zakup tych obligacji przez subskrybenta. Dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej, jednak wynikające z nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania norm zawartych w samych ratyfikowanych umowach, w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy. Szeroko ukształtowane pojęcie odsetek na gruncie Konwencji Modelowej OECD (a także umowy polsko-singapurskiej) nie mogłoby ulec zawężeniu przez oficjalny komentarz, który nie mając waloru normatywnego stanowi jedynie wyjaśnienie konstrukcji prawnych proponowanych przez OECD w Konwencji Modelowej i wykorzystywanych przez umawiające się państwa w poszczególnych unormowaniach umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przytoczone wyżej sformułowanie "mówiąc ogólnie", przy takim znaczeniu Komentarza do Konwencji Modelowej OECD należy odczytywać jedynie jako wskazanie najbardziej typowych postaci odsetek z obligacji.

W ocenie WSA, słusznie Skarżący podnosił, że jeśli w danym stanie faktycznym subskrybent nie uzyska w ostatecznym rozrachunku dochodu wyższego niż kwota wpłaconego kapitału, to nie oznacza to, iż uzyskane przez niego dochody z obligacji nie będą miały charakteru odsetek. Decydujący dla uznania danego dochodu za odsetki jest jego charakter prawny. Tak odsetki wypłacone za pierwsze tygodnie posiadania obligacji przez Bank, jak i odsetki przedpłacone, uzyskane przez Bank za pozostałe miesiące w okresie subskrypcji stanowią "wszelkiego rodzaju roszczenia wynikające z długów", bowiem mają swoje źródło w kwocie pożyczonej przez Spółkę na rzecz Banku, w zamian za przekazane obligacje. Biorąc pod uwagę źródło spornych kwot Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do różnicowania charakteru odsetek wypłaconych za pierwsze tygodnie posiadania obligacji przez Bank i odsetek przedpłaconych. Tym samym stanowisko organów podatkowych prezentowane w tym zakresie uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyłączenie części przedpłaconych odsetek oraz ich przekwalifikowanie na spłatę kapitału znajduje uzasadnienie w treści umowy zawartej między Emitentem a Skarżącym - nabywcą obligacji. W przypadku wykupu obligacji w dacie zapadalności lub przed terminem zapadalności bez dokonania przedpłaty odsetek, wartość wykupu wynosi zawsze 250.000.000,00 zł (wartość nominalna). Natomiast w przypadku dokonania przez Emitenta opcji przedpłaty odsetek, wartość wykupu nie została określona w kwocie 250.000.000,00 zł, lecz w wartości niższej, która jest zależna od długości okresu, w którym Emitent nie korzystał z kapitału. Zdaniem organu odwoławczego, zapisy te wskazują, że Emitent określając wartość wykupu obligacji przed terminem wykupu uwzględnił kwestię potrącenia wypłaconych zaliczkowo odsetek (przedpłata odsetek) odpowiadających okresowi, w którym nie korzystał z kapitału (odsetki niezapadłe).

Sąd zgodził się ze Skarżącym, że organ w takim rozumowaniu nie uwzględnił kwestii związanej z możliwością uzależnienia wartości odsetek od wartości pieniądza w czasie, co może znaleźć odzwierciedlenie w kwocie odsetek zapłaconych przed pierwotnie ustalonym terminem. Zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozdzielenia otrzymanej kwoty 74 398 694 zł na część "odsetkową" i część stanowiącą kwotę z tytułu wykupu. Dokonał tego wbrew literalnemu brzmieniu umowy i dyspozycji płatniczych. W istocie więc próbował zastosować przepisy art. 199a ord. pod. i przyjąć, że pod pozorem czynności prawnej polegającej na wypłacie odsetek od obligacji kryło się w rzeczywistości częściowo wypłacenie kwoty z tytułu wykupu obligacji. Zastosowanie art. 199a ord. pod. wymaga jednak przeprowadzenia starannego postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania rzeczywistego zamiaru stron, z uwzględnieniem zwłaszcza przesłuchania stron i innych środków dowodowych oraz rozważeniem zastosowania art. 199a § 3 ord. pod., to jest wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zastosowanie art. 199a ord. pod. nie może sprowadzać się do próby wykładni sprzyjającej interesowi fiskalnemu, jasno skonstruowanych umów wbrew ich literalnemu brzmieniu. Takie działania związane z prawidłowym zastosowaniem tego przepisu nie były jednak w sprawie podjęte.

Sąd uznał, że zbycie obligacji przez podmiot krajowy ich zagranicznemu emitentowi oraz osiąganie przychodów z odsetek od tych obligacji stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie, rodzaje źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Ograniczenia te nie dotyczą jednak zbycia obligacji, jeżeli przychody powstające w wyniku tego zbycia podlegają opodatkowaniu.

Skoro odkupienie obligacji od Spółki stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, a zyski uzyskane przez Spółkę z tego tytułu odrębne źródło przychodu, to charakter prawny świadczenia odsetkowego jest niezależny od momentu wykupu obligacji oraz wysokości uzyskanego z tego tytułu dochodu. Sąd uznał, że na kwalifikację przedpłaconych odsetek nie może wpływać ani możliwość wcześniejszego wykupu obligacji przez Bank, ani faktyczne skorzystanie z tego uprawnienia. Bez znaczenia prawnego jest w tym zakresie również okoliczność, że Bank uzyskał zwrot kapitału w wysokości niższej, niż cena zakupu obligacji.

W ocenie WSA, trafne jest stanowisko Skarżącego, że w przypadku różnic w wykładni poszczególnych pojęć konstytuujących elementy składowe definicji odsetek rozstrzygać winno prawo państwa źródła, ze skutkiem dla państwa rezydencji.

Skarżący podnosił, że przedpłacone odsetki uzyskane przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym zostały potraktowane przez władze podatkowe Singapuru jako odsetki, co sugeruje, że są one objęte definicją odsetek w rozumieniu art. 11 ust 5 umowy polsko-singapurskiej. Bank uzyskał opinię Singapurskiego Urzędu Skarbowego z dnia 18 lutego 2008 r. i z dnia 30 września 2011 r., z których wynika, że odsetki oraz odsetki przedpłacone stanowią dochód z tytułu odsetek na mocy SITA (Singapurska ustawa o podatku dochodowym) oraz postanowień DTA (tj. umowy polsko-singapurskiej) i będą zwolnione z singapurskiego podatku dochodowego zgodnie z art. 13 (l)(a) SITA.

W razie wątpliwości co do prawidłowości tej kwalifikacji w kontekście umowy polsko-singapurskiej, polskie organy podatkowe mogłyby potencjalnie skonfrontować kwalifikację dokonaną przez organy singapurskie z wewnętrznym prawem podatkowym Singapuru. Przede wszystkim podstawą prawną do uzyskania tego rodzaju informacji jest art. 27 ust. 1 umowy polsko-singapurskiej (wymiana informacji).

Nawet zatem, gdyby istniały wątpliwości co do kwalifikacji prawnej przedpłaconych odsetek w kontekście pierwszego elementu definicji odsetek na gruncie umowy o polsko-singapurskiej ("wszelkiego rodzaju roszczenia wynikające z długów"), to drugi element definicji (odwołanie do prawa podatkowego państwa, w którym odsetki powstają) przesądza, że w razie uznania tej kategorii dochodu za odsetki przez Singapur, powinny one podlegać takiej samej kwalifikacji prawnej na gruncie umowy polsko-singapurskiej. Skoro przedpłacone odsetki uzyskane przez Skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym zostały potraktowane przez władze podatkowe Singapuru jako odsetki, to sugeruje, że są one objęte definicją odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej.

Sąd omówił kwestię optymalizacji podatkowej i stwierdził, że zarzuty skargi w ich zasadniczej wymowie są zasadne. Sąd nie podzielił jednak stanowiska Skarżącego, że zaskarżona decyzja narusza art. 120 ord. pod. i art. 7 Konstytucji RP. Nieprawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest skutkiem błędnej wykładni art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej, zaś błędna wykładnia przepisu nie może być utożsamiana z brakiem podstawy prawnej do orzekania, bądź z działaniem poza granicami prawa.

Zdaniem WSA, zarzut naruszenia art. 122 przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie jako rzeczywistego stanu faktycznego wewnętrznie sprzecznego jest nietrafny, gdyż w sprawie nie było sporu co do stanu faktycznego, a co do jego interpretacji i subsumcji do norm prawnych. Sąd zgodził się natomiast z zarzutami naruszenia art. 121 ord. pod. przez prezentowanie różnych ocen prawnych analogicznych stanów faktycznych w analogicznych sprawach, w tym w sprawie niniejszej na różnych jej etapach. Uchybienie to ma jednak charakter drugorzędny w stosunku do wyżej wskazanych naruszeń prawa. Zasadniczy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo, a najistotniejsze znaczenie w niniejszej sprawie ma ocena prawna wyrażona w zaskarżonej decyzji, a nie zawarta w protokole kontroli, nawet sporządzonym z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami prawa.

Sąd wskazał, że kwestia prawidłowości zakwestionowania wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego była już rozstrzygnięta poprzednio przez Sąd w prawomocnym wyroku. Co do pozostałych zakwestionowanych kosztów Skarżący nie ponosił w skardze zarzutów, a Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji wad co do tych ustaleń.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1) art. 11 ust. 5 u.u.p.o., poprzez jego błędną wykładnię,

2) art. 199a ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 u.u.p.o. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim trzeba wskazać, że analogiczny jak w sprawie niniejszej problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2575/13. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tym wyroku stanowisko oraz wspierającą je argumentację.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotę wykładni art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej stanowi to, czy przedpłacone odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Ta kwestia bowiem, jak wskazuje się w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, jak i w piśmiennictwie (zob. wersja komentarza do art. 11 ust. 3 z 2005 r., tł. K. Bany, Warszawa 2006, pkt 20 oraz J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2006 r. str. 217, a także Z. Kukulski i W. Nykiel [w:] Model Konwencji OECD, Komentarz, red. B. Brzeziński, Gdańsk, str. 787-788), stanowi istotę odsetek.

Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, przez jaki okres kapitał był wykorzystywany i za jaki okres powstały "odsetki" wynikające z przedpłaty. Zgodnie z tymi poglądami, za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 umowy należy uważać każdą kwotę, tj. wszelkiego rodzaju roszczenia wynikające z długów, wypłaconą z tytułu posiadania papierów wartościowych, tj. obligacji, która jest wypłacona przez emitenta tych papierów ponad kwotę zapłaconą przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji. W przypadku zaś odkupienia przed upływem okresu, na jaki zostały wyemitowane, tego rodzaju papierów przez emitenta, odsetkami jest różnica między ceną emisyjną, a ceną odkupu. Wskazuje się przy tym, że dla definicji odsetek z art. 11 ust. 5 umowy istotne są dwie cechy. Pierwsza, to istnienie nadwyżki, czyli kwota wpłacona przez emitenta musi przewyższać wysokość nominalną obligacji. Druga to istnienie roszczenia, gdyż zaistnieje wówczas podstawa do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby dany przychód uznać za odsetki. Potwierdzeniem zależności odsetek od okresu korzystania z kapitału jest określenie procentowe stawki odsetek w odniesieniu do czasu korzystania z kapitału, tj. stawki miesięczne, roczne. W związku z tym nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenia za okres korzystania z kapitału, kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent w niniejszej sprawie nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji i wcześniejszego zwrotu kapitału. Działania podejmowane przez emitenta, tj. opcja przedpłaty odsetek, opcja wykupu obligacji przed terminem zapadalności, wynikają z treści umowy. Natomiast zawarte w umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania w ramach tych zapisów, skutkujące w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji, przed terminem zapadalności, przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek, tj. opcja przedpłaty odsetek za cały okres subskrypcji, ustalenia i zapłaty kwoty wykupu obligacji w kwocie niższej, niż kwota główna, tj. wartość nominalna niższa niż 250 000 000 zł wynikały z konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji kwoty odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej kwocie odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału. To oznacza, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 5 u.u.p.o kwota wolna od podatku to kwota 14 720 136,99 zł, bowiem spełnia wymóg definicji odsetek. Natomiast kwota 59 678 557,01 zł nie może być uznana jako odsetki.

Jeżeli natomiast chodzi o ocenę dokumentów z Singapuru uzyskanych przez Bank, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1769/13, w którym podkreślono, że przedłożony przez skarżącą dokument z Urzędu Skarbowego Singapuru nie może mieć dla sprawy (a więc kwalifikacji prawnej "przedpłaconych odsetek" w świetle art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej) przesądzającego znaczenia.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 199a ord. pod. wskazać trzeba, że racje ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, iż przepis ten ma zastosowanie, gdy organy podatkowe powezmą wątpliwości co do charakteru czynności prawnej, zaś w sprawie niniejszej nie ma wątpliwości co do charakteru umowy, a istota sporu dotyczy wykładni pojęcia "odsetek" użytego w art. 11 ust. 5 u.u.p.o.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

[pic]