Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 129/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Referent Izabela Adamowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r., oraz od stycznia do października 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 194 zł (pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał osiemnaście decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do października 2005 r., w których zakwestionował prawo pana A. Ż. do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez T. R., S. B. oraz A. J. w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Rozstrzygnięcia wydano na podstawie §14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz. 970/, a następnie obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) - wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Organ I instancji ustalił, iż w okresach wystawienia wymienionych faktur: pan T. R. był podatnikiem zwolnionym podmiotowo w podatku od towarów i usług – w dniu 30.11.1998r. złożył osobiście w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze zwolnienia w podatku od towarów i usług tj. deklarację VAT - 6, a do dnia wszczęcia kontroli podatkowej nie złożył VAT-R oraz nie składał deklaracji VAT-7, pan A. J. był podatnikiem zwolnionym podmiotowo w podatku od towarów i usług - w dniu 15.03.2000r. złożył deklarację VAT-6, a do dnia 02.11.2005r. nie złożył VAT-R oraz nie składał deklaracji VAT 7, pan S. B. był podatnikiem niezarejestrowanym w podatku od towarów i usług: nie złożył on w urzędzie skarbowym żadnych dokumentów rejestracyjnych, w tym VAT-R, potwierdzających podjęcie przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również nie składał żadnych dokumen6w wymiarowych np.: VAT -7 w miesiącach od września 2004r. do października 2005r. nie składał deklaracji VAT-7, a zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył dopiero w dniu 09.01.2006r

Ponadto, na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ I instancji ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe we wskazanych miesiącach.

W uzasadnieniu odwołań podatnik podniósł, iż odpowiedzialność podatnika za działania nieuczciwego kontrahenta nie jest nieograniczona i winna być wnikliwie zbadana przez organ dla każdego odrębnego stanu faktycznego. Odwołujący się stwierdza, iż w przypadku zawyżenia podatku naliczonego z powodu rażącego i umyślnego wprowadzenia w błąd przez nieuczciwego kontrahenta przestaje mieć zastosowanie automatyzm wynikający z § 48 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2002r.

Pan Ż. zarzucił, iż uznając rzekomą fikcyjność transakcji organ I instancji oparł się jedynie na braku zgłoszenia rejestracyjnego T. R. i innych, a także na oświadczeniu tego pierwszego, iż wystawienie przedmiotowych faktur było przysługą. W ocenie podatnika organ podatkowy I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w taki sposób, aby ponad wszelką wątpliwość ustalić, że panowie T. R., S. B. oraz A. J. nie wykonywali prac ujętych w zakwestionowanych fakturach np.: nie przeprowadził konfrontacji odwołującego się z osobami, nie przesłuchał jego pracowników, nie przeprowadził pełnego dowodu z dokumentacji znajdującej się u kontrahentów podatnika, nie sprawdził zakresu wykonanych prac, nie dokonał oględzin, nie powołał biegłych.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo pana A. Ż. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie: 78.848,- zł zawarty w szeregu faktur zakupu wystawionych w okresie od maja 2004r. do października 2005r. przez T. R., A. J., S. B. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu stanowi ustawowe prawo podatnika wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z prawnie określonymi wyjątkami. Jednym z nich jest przypadek określony w wydanym na podstawie delegacji ustawowej (obowiązującym do dnia 31 maja 2005r.) §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowiącym, ze w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz w obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Brak tej regulacji sankcjonowałby bowiem sytuację dozwalające podatnikowi na odliczenia powiększającego cenę usługi lub towaru podatku, który faktycznie nie został uiszczony.

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podstawą wszelkich odliczeń od podatku należnego jest dokument w postaci faktury VAT spełniający wymogi określone przepisami powszechnie obowiązującymi. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił na mocy upoważnienia ustawowego w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur, z których jedna stanowi wprost: zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Zasada ta została wyrażona w obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. w §11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 27.04.2004r. oraz w obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 25.05.2005r.

W stanie prawnym obowiązującym od 01.05.2004r. przytoczone powyżej uregulowania korespondują z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 18 ust. 1 lit. a) i c) VI Dyrektywy, która stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest w odniesieniu do odliczenia na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie. Stosownie zaś do art. 22 ust. 3 lit. c) Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę.

Uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktury spełniającej wymogi formalne było przedmiotem rozstrzygnięcia ETS w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jorion, z domu Jeunehomme, i Societe anonyme d etude et de gestion immobiliere "EGI" a Państwem Belgijskim /Lex nr 84339/.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż pan T. R. (NIP [...]) był podatnikiem zwolnionym na mocy złożonego przez siebie w dniu 30.11.1998r. w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wyboru zwolnienia pan R. dokonał na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) tj. jako podatnik rozpoczynający działalność w ciągu roku podatkowego, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy do końca roku - w proporcji do okresu prowadzenia sprzedaży - kwoty, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Pan R. nie złożył rezygnacji ze zwolnienia. W wyniku kontroli wszczętej u pana T. R. w dniu 15.11.2005r. za okres 01.01.2004r. - 15.11.2005r. ustalono, iż podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz nie składał żadnych deklaracji V AT -7 do dnia wszczęcia kontroli. Podatnik nie prowadził żadnych ewidencji sprzedaży, ani zakupu w badanym okresie. Pan R. nie rozliczył podatku należnego wynikającego ze spornych faktur.

Pan A. J. (NIP [...]) był podatnikiem zwolnionym na mocy złożonego w dniu 13.03.2000r. w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wyboru zwolnienia pan J. dokonał na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie złożył rezygnacji ze zwolnienia. Pan J. nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług, w tym nie rozliczył podatku należnego wynikającego ze spornych faktur.

Pan S. B. (NIP [...]) był podatnikiem niezarejestrowanym w podatku od towarów i usług do dnia 10.01.2005r. tj. do dnia złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Nie będąc zarejestrowanym w podatku VAT i pozostając poza zakresem działania organu podatkowego, pan B. nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług i nie rozliczał podatku należnego wynikającego ze spornych faktur, co potwierdził w złożonym do protokołu z kontroli oświadczeniu. Dodatkowo przesłuchiwany wyjaśnił, iż nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego w październiku i listopadzie 2004r., nie dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT, nie prowadził ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie wpłacał podatku na konto Urzędu Skarbowego.

Pan Ż. mając świadomość, iż ewentualna nierzetelność partnera transakcji może rodzić dla niego określone negatywne następstwa winien we własnym interesie zadbać o uzyskanie informacji o kontrahencie, w szczególności biorąc pod uwagę częstotliwość zawieranych transakcji. W okresie półtorarocznym pan Ż. zawarł dziewiętnaście transakcji z panem R., czternaście z panem B., pięć z panem J. Ustawa o podatku od towarów i usług zapewnia podatnikom i osobom trzecim prawne narzędzie pozwalające zabezpieczyć ich interesy w przypadku nieuczciwych dostawców. Jest nim art. 96 ust. 13 tej ustawy, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. W okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2006r. był nim ponadto art. 107 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik wystawiający fakturę, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi obowiązany był w terminie 14 dni, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, do:1) udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego;2) pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Pan A. Ż. z możliwości tych nie skorzystał.

W wyroku z dnia 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise Attomey General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku V A T.

Organ podatkowy nie ustala przyczyn wystawienia faktur przez podmiot nieuprawniony. Fakt, iż taki podmiot wystawia faktury na rzecz wielu kontrahen6w nie rzutuje na odpowiedzialność każdego z nich.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, iż w postępowaniu podatkowym naruszone zostały: art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1 oraz art. 180, art. 181 oraz art. 187§1 i nast. Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji nie ustalił fikcyjności transakcji. Podstawą prawną zaskarżonych decyzji nie był przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy ani przepis art. 88 ust 3a 12k1 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zeznania pana R., w świetle których nie wykonywał usług ze spornych faktur, gdyż ich wystawienie było przysługą dla znajomego nie zdecydowało o istocie rozstrzygnięcia organu I instancji.

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.09.2007r. sygn. akt P 43/06 (Dz. U. Nr 168, poz. 1186 i 1187) o niekonstytucyjności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za przestępstwa albo wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym - Dyrektor Izby Skarbowej uchylił przedmiotowe decyzje w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w poszczególnych miesiącach i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan A. Ż. zarzucając naruszenie art. 17 i nast. Tytułu XI VI Dyrektywy, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 87 ust. 1,2,3 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy w podatku w związku z dokonaniem transakcji z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 122 dotyczących zasad ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym oraz przepisów dotyczących przeprowadzania dowodu, tj. art. 180, 181 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku - Ordynacja podatkowa, czego wynikiem są rażące błędy organu I instancji w ustaleniu stanu faktycznego; wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia stronie w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004r. do października 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wyniku zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 78.848,00 zł.

W uzasadnieniu skarżący nie podzielił stanowiska organu, według którego podatnik podejmuje samodzielne decyzje co do prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego ponosi również związane z tym ryzyko. Nadto nie zgadza się ze stwierdzeniem, że powinien we własnym interesie zadbać o znajomość kontrahenta, w szczególności biorąc pod uwagę częstotliwość zawieranych z nim transakcji, jak również że powinien skorzystać z możliwości potwierdzenia rejestracji kontrahenta w urzędzie skarbowym na podstawie art. 96 ust. 13 oraz 107 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącego niezasadne jest powoływanie się przez organ na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem został on uchylony przez art. 1 pkt 29, ustawy z dn. 21.04.2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756), m.in. z tego powodu, że tożsamy z powoływaną regulacją art. 32a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993r., wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. (sygn. akt K 24/03), uznany został za niezgodny z art. 2 Konstytucji.

Zdaniem skarżącego w przypadku określonym w art. 18 ust. 1 lit. a) i c) VI Dyrektywa nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT, natomiast przypadek określony w art. 18 ust. 1 lit. c) powołanej Dyrektywy (odliczenia na podstawie art. 17 ust. 2 lit. c) nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżący powołał wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1625/06. Zdaniem Sądu art. 88 ust. 3a pkt l lit. a) ustawy jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy. Żaden przepis Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. W wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 887/06 Sąd wyraził stanowisko, że podatnik nie jest pozbawiony prawa do obniżenia podatku wynikającego z faktur, jeśli dokonał transakcji z podmiotem nieuprawnionym. Z wyroku WSA w Warszawie z dnia 08.03.2006r. sygn. akt I SA/Wa 281/05) wynika, ze organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których transakcje te były ewidencjonowane, czego w rozpoznawanej sprawie organ nie zarzucił. Dodatkowo strona wskazała wyrok WSA w Gdańsku z dn. 18.09.2007r. (sygn. akt I SA/Gd 576/07), w którym Sąd uznał, że przepis § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. - odpowiednik omawianego przepisu § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.03.2002r. - jest niezgodny z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP, a nadto, że jest niezgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W ocenie skarżącego faktury kontrahentów spełniały wymogi określone w Dyrektywie oraz wszelkie wymogi formalnoprawne, na podstawie których uprawniony był do dokonania odliczenia podatku VAT. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący wskazał, że art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony z przyczyn wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, natomiast rozważania dotyczące art. 107 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są bezprzedmiotowe. Powyższe odnosi się także do powołanego przez organ wyroku ETS z dnia 11.05.2006r. w sprawie C-384/04. Podatnik otrzymując fakturę VAT, dokument spełniający wymogi formalnoprawne, nie może ponosić odpowiedzialności za nadzór nad prawidłowym bądź też nieprawidłowym działaniem kontrahenta, które to obowiązki nadzorcze winny w każdym przypadku spoczywać na organach administracji państwowej.

Zdaniem podatnika twierdzenia organów, iż nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r., a następnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za niezrozumiałe. Przedmiotem postępowania nie było wyłącznie potwierdzenie faktycznego wykonania usług, ale również sprawdzenie stanu faktycznego związanego z niedokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego Organu II instancji stwierdził, iż przedmiotem badania nie było ustalenie wykonania zafakturowanych prac - takie ustalenia są sprzeczne z dokumentacją i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz czynnościami organu I instancji.

Skarżący podtrzymał wszelkie twierdzenia zawarte w odwołaniu od decyzji i zarzuty dotyczące naruszenia przez organy administracji przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika za miesiące od czerwca 2004 r. do października 2005 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. zostało wydane z zastosowaniem § 14 ust 2 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Organy stanęły na stanowisku, ze faktury wystawione przez podmiot działający w warunkach zwolnienia od podatku VAT oraz podmiot nieistniejący nie stanowi podstawy odliczenia podatku naleznego.

Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej w 2005 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - niemającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Warto też odnieść się także do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, dostępnym w bazie LEX nr 236364, które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą. (por. wyroki WSA w Gdańsku Sygn. akt I SA/Gd 887/06 i I SA/Gd 802/07).

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym (będący skutkiem zwolnienia lub niedopełnienia obowiązku rejestracji), w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

Dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Analogiczny pogląd należy wyrazić w odniesieniu do powołanego § 14 ust 2 powołanego rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r., pozbawiające podatnika prawa do odliczania podatku należnego, nie były kwestionowane z punktu widzenia ich zgodności z Konstytucją RP (por. wyroki NSA z 13 stycznia 2006 r., Sygn. akt I FSK 499/05, z dnia 29 lipca 2005 r., Sygn. akt I FSK 105/05). Przywoływane przez skarżącego wyroki Trybunału Konstytucyjnego odnoszą się do przepisów innych niż powołane w sprawie, nie są również przepisami o brzmieniu analogicznym.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.

..