Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 131/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 22 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R.K. (dalej" Strona", Skarżący") od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. odmawiającej - po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z wniosku Strony - uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - zwanej dalej " O.p." - utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia 11 października 2012 r. przez Stronę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r., wydał w dniu 3 czerwca 2013 r. decyzję ostateczną utrzymującą w mocy ww. decyzje Organu I instancji.

Podstawą wydania ww. ostatecznej były m.in. wiążące ustalenia Dyrektora Izby Celnej zawarte w dwóch decyzjach ostatecznych z dnia [...] 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. i od marca do czerwca 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Jednocześnie z ww. uzasadnienia wynika, że podstawą rozstrzygnięcia stały się także ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który potwierdził, że zakwestionowane faktury mające dokumentować sprzedaż oleju nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży na rzecz podmiotów w nich wskazanych jako nabywcy. W konsekwencji oświadczenia okazane przez Stronę o wykorzystaniu oleju na cele opałowe – wskazane przez ww. jako potwierdzenie uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego – zostały uznane za nierzetelne. Oświadczeń tych nie można było odnieść do rzeczywistych transakcji.

Z tych przyczyn Organ za zasadne uznał określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 4 O.p., tj. w drodze oszacowania. W podstawie opodatkowania została uwzględniona wartość zakupów, powiększona o przyjętą wartość marży i podatek akcyzowy.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. Strona wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r. Strona stwierdzając, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone powołaną wyżej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Kolejno postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Dyrektor zawiesił z urzędu m.in. postępowanie wznowieniowe, gdyż rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji zostało uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Dyrektora Izby Celnej, tj. wydania decyzji ostatecznych w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. oraz od marca do czerwca 2009 r., w stosunku do których Strona również złożyła wniosek o wznowienie postępowania.

Postepowania wznowieniowe w przedmiocie podatku akcyzowego odpowiednio za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. oraz od marca do czerwca 2009 r., zakończyły się wydanemu decyzji ostatecznych z dnia [...] 2017 r. i [...] 2019 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [....] 2019 r. podjął z urzędu zawieszone postępowania w niniejszej sprawie.

Następnie po przeprowadzonym postępowaniu w zakresie wystąpienia przesłanki wznowieniowej, Dyrektor decyzją z dnia [...] 2019 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., art. 245 § 1 pkt 3b O.p., art. 120, art. 121, art. 122, 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p.

Strona uzupełniła swoją argumentację w piśmie z dnia 8 października 2019 r. oraz wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów oraz o zawieszenie postępowania do czasu wydania prawomocnych wyroków sądów administracyjnych.

Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Decyzją z dnia [...] 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] 2019 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2013 r.

DIAS wskazał, że powołany przez Stronę wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 odnosi się do oceny wpływu skutków niespełnienia wymogów formalnych przy składaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe na możliwość pozbawienia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Tym samym wnioski płynące z treści tego orzeczenia wymagały rozważenia wpływu tego orzeczenia na ocenę skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, bowiem podstawą wydania decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. były wiążące dla Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia, dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w decyzjach ostatecznych z dnia [...] 2013 r., nr [...] i nr [...] w zakresie podatku akcyzowego odpowiednio za miesiące: od stycznia do lutego 2009 r. i od marca do czerwca 2009 r. Decyzje organu celnego miały bezpośredni wpływ na wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na dyspozycję art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 zez zm.).

W przedmiotowej sprawie treść wydanego wyroku TSUE, w którym Trybunał odniósł się do konkretnego obowiązku składnia oświadczeń i oceny tych oświadczeń ze względu na treść 89 ustawy o podatku akcyzowym – pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, w której w toku postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku akcyzowego ustalono na podstawie dowodów, że wystawione przez Podatnika faktury VAT nie odzwierciedlały czynności sprzedaży pomiędzy stronami wskazanymi na tych dokumentach. W konsekwencji okoliczność oceny spełnienia wymogów formalnych oświadczeń pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie.

Art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), o którego zgodności z prawem unijnym orzekł TSUE w wyroku C-418/14 nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej z dnia 19 marca 2013 r. zatem przedmiotowe postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanie takiego oświadczenia pozwala na skorzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zatem przesłanka wskazana przez pełnomocnika do wznowienia postępowania nie została spełniona, gdyż powołane orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść jego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższego zdaniem Organu bez wpływu na wynik sprawy pozostaje treść uzasadnienia wyroku z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2179/15 oraz w wyroku z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt GSK 1432/15, albowiem powołane orzeczenia zapadły na tle stanu faktycznego, w którym spornym było prawo do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, w której nie zostały spełnione warunki dotyczące zestawień oświadczeń określone w art. 89 ust. 14 i ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym – co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie kluczowe było ustalenie, że w postępowaniu wymiarowym ustalono, że wystawione przez Stronę faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży na rzecz podmiotu wskazanego w oświadczeniu.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor wskazał, że zobowiązanie w podatku VAT za od stycznia do maja 2009 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r. – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] 2012 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] 2012 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usługo za miesiące od stycznia do maja 2009 r. W dniu 29 października 2012 r. doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia 30 października 2012 r. W okresie od 9 lipca 2013 r. do 22 maja 2014 r. (317 dni) - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r. W świetle powyższego wniosek Strony z dnia 25 sierpnia 2016 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną został wniesiony przed upływem okresu przedawnienia. Jednocześnie przedawnienie zobowiązania za wskazane okresy pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie wobec stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W konsekwencji podnoszony przez Stronę upływ terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie objętej odwołaniem nie stoi na przeszkodzie - wbrew twierdzeniom Strony - do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona zarzuciła decyzji DIAS naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., art. 245 § 1 pkt 3b O.p., art. 120, art. 121, art. 122, 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. , art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

2. prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przez DIAS przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, mimo że nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia.

W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. wobec stwierdzenia braku przesłanek, określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja z dnia [...] 2013 r. w przedmiocie podatku VAT od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] 2019 r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem Strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana - jak to czyni Skarżący w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie Organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy ocenić, jako najdalej idący, zarzut przedawnienia zobowiązania.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. upływał 31 grudnia 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] 2012 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] 2012 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usługo za miesiące od stycznia do maja 2009 r. W dniu 29 października 2012 r. doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Na nowo termin przedawnienia zaczął biec od dnia 30 października 2012 r. W okresie od 9 lipca 2013 r. do 22 maja 2014 r. (317 dni) - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r. W świetle powyższego wniosek Strony z dnia 25 sierpnia 2016 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną został wniesiony przed upływem okresu przedawnienia. Jednocześnie należy zauważyć, że przedawnienie zobowiązania za wskazane okresy pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie wobec stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W konsekwencji podnoszony przez Stronę upływ terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie objętej odwołaniem nie stoi na przeszkodzie - wbrew twierdzeniom Strony - do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

W tej sytuacji należało przyjąć, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia DIAS, w ocenie Sądu, zarzut strony dotyczący nie zastosowania przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., należy uznać za bezzasadny.

Podkreślenia wymaga, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez Podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji Organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję Organu odwoławczego. W tym też postępowaniu Strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p.

Odnosząc się do przesłanki wznowieniowa określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy zauważyć, że Skarżący wskazał na istnienie wpływu wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 na wynik przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Sądu prawidłowy jest pogląd Organu, że powyższy wyrok nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] 2013 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdyż systematyzuje on i rozstrzyga wątpliwości co do których w przypadku braku złożenia zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych. W przedmiotowej sprawie treść wydanego wyroku TSUE, w którym Trybunał odniósł się do konkretnego obowiązku składnia oświadczeń i oceny tych oświadczeń ze względu na treść 89 ustawy o podatku akcyzowym – pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, w której w toku postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku akcyzowego ustalono na podstawie dowodów, że wystawione przez Podatnika faktury VAT nie odzwierciedlały czynności sprzedaży pomiędzy stronami wskazanymi na tych dokumentach. W konsekwencji okoliczność oceny spełnienia wymogów formalnych oświadczeń pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie.

Decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego nie stanowiła podstawy do wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu wymiarowym w podatku od towarów i usług, bowiem w decyzji tej ograniczono się wyłącznie do ustaleń w zakresie realizacji przez Podatnika obowiązków formalnoprawnych, zatem podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym były czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą w postaci sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe w warunkach nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń.

Art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), o którego zgodności z prawem unijnym orzekł TSUE w wyroku C-418/14 nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej z dnia [...] 2013 r. zatem przedmiotowe postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanie takiego oświadczenia pozwala na skorzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zatem przesłanka wskazana przez pełnomocnika do wznowienia postępowania nie została spełniona, gdyż powołane orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść jego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższego bez wpływu na wynik sprawy pozostaje treść uzasadnienia wyroku z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2179/15 oraz w wyroku z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt GSK 1432/15, albowiem powołane orzeczenia zapadły na tle stanu faktycznego, w którym spornym było prawo do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, w której nie zostały spełnione warunki dotyczące zestawień oświadczeń.

Zdaniem Sądu prawidłowy jest pogląd Organu, że powyższy wyrok nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem decyzja ta nie została wydana na podstawie art. 89 ust. 14-16 ustawy o podatku akcyzowym, które były przedmiotem oceny TSUE, lecz na podstawie art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie kluczowe zatem było ustalenie, że w postępowaniu wymiarowym stwierdzono, że wystawione przez Stronę faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży na rzecz podmiotu wskazanego w oświadczeniu.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją ostateczną z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2016 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] 2013 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2009 r. DIAS decyzją ostateczną z dnia [...] 2019 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2016 r. orzekając co do istoty sprawy - z uwagi na istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2013 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień i maj 2009 r., a w pozostałej części umorzył postępowanie.

W ww. decyzji DIAS mając na uwadze, iż m.in. art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, o którego zgodności z prawem unijnym orzekł TSUE w wyroku C-418/14 stanowił podstawę prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do czerwca 2009 r., utrzymanej w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2013 r. stwierdził, iż w zakresie, w jakim organ kontrolny w postępowaniu wymiarowym ustalił, iż Skarżący nie złożył w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego - a jego przeznaczenie nie budziło wątpliwości - i z tego powodu zastosował podwyższoną stawkę podatku akcyzowego tezy powołanego wyroku TSUE w sprawie C-418/14 odnoszą wpływ na ww. decyzję ostateczną, bowiem w świetle tego orzeczenia Stronie przysługiwało prawo do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (ustalenia dotyczące "A" Sp. z o.o.). Tym samym Dyrektor za zasadne uznał uchylenie ww. decyzji ostatecznej w części i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie kwot zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do maja 2009 r., a w pozostałym zakresie umorzenie postępowania w sprawie.

Zatem nie było podstaw do uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w pozostałym zakresie (tj. w zakresie ustaleń dot. "B" Sp. z o.o.), gdzie kwestią sporną było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanie takiego oświadczenia pozwala na skorzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Co istotne w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do mai a 2009 r. - utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r., której wzruszenia domaga się Strona - przepis art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być interpretowany w oderwaniu od ogólnej definicji obrotu tj. jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Zatem przyjęto, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna być podwyższona o podatek akcyzowy w tych przypadkach, w których posiadane przez Stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dot. m.in. faktur, na których jako nabywca figuruje "B" Sp. z o.o.). Natomiast w przypadku sprzedaży oleju opałowego podmiotom, które zużywają go na cele opałowe nie ma podstaw do żądania w momencie sprzedaży wyższej akcyzy, bowiem to późniejsze naruszenie przepisów o podatku akcyzowym poprzez nieprzekazanie w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń spowodowało zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy. Tym samym stwierdzono, że zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wystąpiło wyłącznie w przypadku sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym osobom i podmiotom i przyjęto do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatek akcyzowy za marzec 2009 r. - 3.020.366 zł, kwiecień 2009 r. - 2,660.326 zł i maj 2009 r. - 1.951.58 zł

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko Organu, który wobec wydania powyższych rozstrzygnięć w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdził, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] 2013 r., nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Powołane bowiem przez Skarżącego orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z w sprawie C-418/14 nie ma wpływu na treść przedmiotowej decyzji ostatecznej.

Wyrok TSUE w sprawie C-418/14 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej, bowiem postępowanie zakończone jej wydaniem nie dotyczyło kwestii złożenia zestawienia oświadczeń po terminie, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przedmiotowe postępowanie doprowadziło do ustalenia, że Strona nie dochowała warunków przewidzianych prawem i utraciła możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej z uwagi na fakt, że uzyskane oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe posiadały istotne wady. Skoro nie można u nabywcy stwierdzić rzeczywistego przeznaczenia oleju trzeba uznać, że dane zawarte w oświadczeniach były nierzetelne. Sprzedaż oleju opałowego przez Skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że zasadnie Organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia da maja 2009 r.

Podsumowując, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku Skarżącego, nie zaistniały przesłanki, na jakie wskazywał we wniosku o wznowienie postępowania.

Odnośnie zarzutu skargi, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo gromadziły i oceniły materiał dowodowy znajdujący się w aktach wznowionego postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 O.p., należy uznać zarzut ten za bezpodstawny. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w postępowaniu "zwykłym" podlega w trybie wznowieniowym ocenie tylko w zakresie niezbędnym dla wskazanej przesłanki wznowieniowej. W zaskarżonej decyzji uczyniono to w sposób wystarczający.

Sąd uznał także za niezasadne zarzuty wskazujące na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 201 § 1 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., art. 121 i 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja opiera się na wynikającej z jej uzasadnienia podstawie prawnej, a konstrukcja i zasady sporządzonego uzasadnienia są poprawne. Organ dopełnił też obowiązku zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Reasumując, żaden z argumentów skargi nie podważył skutecznie zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi.