Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1345/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 2 pkt 2, art. 274 par. 1 pkt 2, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi T. K. i R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2015r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014r. T. i R.K. (dalej zwani "Skarżącymi"). W powyższym zeznaniu wykazano łączny dochód po odliczeniach w wysokości 535.216,03 zł, podstawę opodatkowania stanowiła kwota 267.608 zł, od której obliczony podatek według obowiązującej w 2014r. skali podatkowej wyniósł 134.520,72 zł. Zaś podatek do zapłaty stanowił kwotę 52.502 zł.

Następnie w dniu 27 kwietnia 2015r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania rocznego PIT-37 za 2014r., w której w całości pominięto dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu wypłaconej odprawy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w wysokości 349.800,48 zł. W powyższej korekcie wykazano kwotę nadpłaty w wysokości 46.600 zł. W uzasadnieniu korekty wskazano, że wypłacona przez P. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i w związku z tym pracodawca nienależnie pobrał od tego świadczenia zaliczkę na podatek.

W celu zweryfikowania danych zawartych w korekcie zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] maja 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

Decyzją z [...] września 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) umorzył powyższe postępowanie jako bezprzedmiotowe, uznając iż świadczenie wypłacone przez P., które otrzymał Skarżący z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ponieważ nie jest odszkodowaniem.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] stycznia 2016r., uchylił w całości w/w decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Natomiast w związku ze złożoną przez Skarżących w dniu 27 kwietnia 2015r. korektą zeznania PIT-37 i uzasadnieniem przyczyn jej złożenia (ORD-ZU), potraktowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ ten prowadził postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., które decyzją z [...] listopada 2015r. umorzył jako bezprzedmiotowe.

Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty podatku, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 72, art. 73, art. 74a, art. 75, art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.";

- art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, 9, art. 12 ust. 1, ust. 7, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b), art 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f.

poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. zostało prawidłowo obliczone w pierwotnej deklaracji podatników, a w konsekwencji korekta i wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezzasadne, w sytuacji gdy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), a zatem pracodawca błędnie pobrał zaliczki od wszystkich wypłat dokonanych na rzecz podatnika w 2014r. W konsekwencji powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie wskazanej w deklaracji PIT-37.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] marca 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Następnie wskazał, że Skarżący złożyli wspólnie w dniu 22 kwietnia 2015r. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014r. i następnie w dniu 27 kwietnia 2015r. korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Zatem Skarżący w ustawowym terminie złożyli zarówno zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014r. oraz korektę zeznania, w której wykazana została nadpłata podatku w wysokości 46.600 zł.

Terminy do zwrotu nadpłaty określone zostały w art. 77 O.p. Stosownie do art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

- 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2 (pkt 5),

- 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 (pkt 6), oraz zgodnie z art. 77 § 2 w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania.

Dyrektor IS wyjaśnił, iż w świetle wyżej cytowanych przepisów, nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty wynika wprost ze złożonej, w przewidzianym przepisami prawa podatkowego terminie do złożenia deklaracji – deklaracji lub korekty deklaracji. W niniejszej sprawie nadpłata wynika wprost ze złożonej w ustawowym terminie tj.: do 30 kwietnia 2015r. korekty deklaracji PIT-37. Korekta zeznania złożona przed 30 kwietnia winna być traktowana jako ponowne złożenie zeznania, ze wszystkimi tego skutkami, mimo okoliczności, iż Skarżący zaznaczyli, iż jest to korekta zeznania.

W związku z powyższym, powołując się także na treść art. 208 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo decyzją z dnia [...] listopada 2015r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. jako bezprzedmiotowe. Zasadnie Naczelnik US podkreślił, iż druga wersja zeznania rocznego PIT-37 wpłynęła w ustawowym terminie, tj. przed 30 kwietnia i dlatego brak było podstaw do merytorycznego załatwienia sprawy. Tym samym umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego było zasadne. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie badał zasadności opodatkowania otrzymanej przez Skarżącego odprawy pieniężnej, która to kwestia jest przedmiotem postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

Pismem z 30 marca 2016r. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji z jednoczesnym zobowiązaniem do rozpoznania sprawy przy zastosowaniu interpretacji przepisów podatkowych wskazanych przez Skarżących. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. art. 208, art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1 O.p.,

2. art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 9, art. 12 ust. 1, ust. 7, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 45 ust. 1 ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f.

- poprzez błędne uznanie, że złożenie korekty deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy przed końcem kwietnia danego roku powoduje, że korekta deklaracji PIT-37 stanowi deklarację za dany rok, a w konsekwencji postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe, w sytuacji gdy faktem jest, że podatnik złożył wcześniej deklarację podatkową PIT-37 za dany rok. Ponadto Skarżący zarzucają, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uchylił się od oceny przepisów prawa materialnego (nie rozpoznał istoty sprawy) pod kątem stanu faktycznego sprawy. Według Skarżących prawidłowa ocena przepisów prowadzi do wniosku, że w stosunku do świadczenia otrzymanego przez Skarżącego w kwocie 309.692,99 zł ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i pobrane zaliczki przez płatnika są nienależne. W konsekwencji powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. na rzecz podatnika i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie było błędne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1666 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto podkreślenia wymaga, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (134 § 2 P.p.s.a.).

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US o umorzeniu postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W myśl zaś art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym wykazuje się różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych zaliczek za dany rok, w tym również zaliczek pobranych przez płatników.

Stosownie natomiast do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zgodnie z art. 21 § 2 w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. wobec zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji (zeznaniu) jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, a organ podatkowy, chcąc zakwestionować wysokość zobowiązania wynikającą z zeznania złożonego przez podatnika, winien wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. Dopóki organ nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym, to podatek wykazany w zeznaniu podatnika jest podatkiem należnym.

Dodać należy, że podatnik po złożeniu zeznania (deklaracji) ma prawo również do dokonania jego korekty, które następuje przez złożenie korygującego zeznania (deklaracji) wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 5 O.p.). Prawo do skorygowania deklaracji podatkowej trwa, aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy deklaracja. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 22 czerwca 1998r., FPS 9/97 (ONSA 1998, nr 4, poz. 110) warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie złożenie w terminie samej deklaracji podatkowej.

Jak już wskazano podatnik ma obowiązek złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Jest to termin w jakim podatnik ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe, a więc "rozliczyć się z podatku dochodowego". Podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem podatkiem, który podlega samoobliczeniu przez podatnika, który ma obowiązek dokonania tego samoobliczenia w określonym terminie i w sposób prawidłowy. Jeżeli w ocenie podatnika uprzednio złożone zeznanie nie zostało sporządzone w sposób prawidłowy, ma on prawo dokonać jego korekty. Może to uczynić jeszcze przed upływem terminu wynikającego z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., albo już po tym terminie, lecz nie później niż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.). Złożona w terminie (tj.: do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) korekta zeznania podatkowego po prostu zastępuje uprzednio złożone zeznanie podatkowe i stanowi wypełnienie ciążącego na podatniku obowiązku samodzielnego obliczenia podatku, na wypełnienie którego to obowiązku podatnik ma czas do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Tak więc wiążące jest to obliczenie podatku, które wynika z korekty zeznania. Jeżeli w uprzednio złożonym zeznaniu wykazany został podatek do zapłaty, natomiast w korekcie zeznania podatnik wykaże nadpłatę, to nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego zastępującego uprzednio złożone zeznanie (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.). W przypadku gdy na podatniku ciąży obowiązek samoobliczenia podatku, o terminie powstania nadpłaty decyduje bowiem dzień faktycznego wykazania nadpłaty. Dopóki nadpłata nie zostanie wykazana, brak podstaw do przyjęcia, że nadpłata ta istnieje i podlega zwrotowi. Jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje tego samoobliczenia wynikającego z korekty zeznania z wykazaną nadpłatą, to obowiązany jest dokonać zwrotu tej nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania zeznania (art. 77 § 2 pkt 2 O.p.), a jeżeli kwestionuje może w pierwszej kolejności w ramach czynności sprawdzających zwrócić się do podatnika w trybie art. 274 § 1 pkt 2 O.p. o skorygowanie zeznania lub wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Skoro nadpłata wynika wprost ze złożonej w ustawowym terminie – do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym – korekty zeznania rocznego nie prowadzi się postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty. Innymi słowy wykazując w skorygowanym zeznaniu rocznym nadpłatę i czyniąc to w ustawowym terminie do dokonania samoobliczenia podatku podatnik zachowuje pełnię praw i przywilejów związanych ze składaniem zeznania podatkowego. Skoro nadpłata wynika ze skorygowanego zeznania rocznego złożonego w ustawowym terminie do dokonania samoobliczenia podatku, podatnik nie ma obowiązku składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 O.p., a organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty. Organ w takiej sytuacji albo dokonuje zwrotu nadpłaty wynikającej z korekty zeznania rocznego albo wszczyna postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy będzie w takiej sytuacji prowadził odrębne postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty to obowiązany będzie je umorzyć jako bezprzedmiotowe. Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny jest bezprzedmiotowe organ podatkowy obowiązany jest je umorzyć (art. 208 § 1 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący w dniu 22 kwietnia 2015r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie 52.502 zł. A następnie w dniu 27 kwietnia 2015r. złożyli korektę tego zeznania rocznego, w której wykazali nadpłatę w wysokości 46.600 zł. Skarżący zatem w ustawowym terminie do dokonania samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. złożyli zarówno zeznanie roczne jak i jego korektę. Korekta ta zastąpiła zatem uprzednio złożone zeznanie podatkowe. Dodać nadto należy, że korekta ta nie mogła zostać uznana za wykonanie obowiązku wynikającego z art. 75 § 3 O.p., gdyż jak już wskazano została złożona w ustawowym terminie w jakim Skarżący mieli obowiązek dokonać prawidłowego samoobliczenia podatku. Zaznaczyć też można, że obowiązek wynikający z art. 75 § 3 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji wynikających z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b), nie odnosi się zaś do sytuacji wynikającej z art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Złożona przez Skarżących korekta zeznania rocznego za 2014r. skoro została złożona, to nie mogła zostać pominięta przez organ podatkowy. Organ nie mógł uznać jej jako niebyłą. Korekta ta zastąpiła poprzednio złożone zeznanie. Korekta zeznania rocznego za 2014r. budziła jednakże zastrzeżenia organu podatkowego, który postanowieniem z 11 maja 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe (tzw. postępowanie wymiarowe) w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Organ podatkowy, który kwestionuje prawidłowość złożonej korekty zeznania uprawniony jest do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2017r., III SA/Wa 1958/16, CBOSA). To właśnie w postępowaniu wymiarowym organ podatkowy będzie rozstrzygał o tym, czy Skarżący wykazując nadpłatę w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2014r. dokonali prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. To w postępowaniu wymiarowym organ podatkowy zobowiązany będzie dokonać m.in. ustaleń czy otrzymana przez Skarżącego odprawa - na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z P. - jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy zwolnieniu temu nie podlega. Tak więc to w postępowaniu wymiarowym organ będzie dokonywał ustaleń merytorycznych. Ustaleń takich nie mógł dokonywać w postępowaniu zakończonym decyzją poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie to nie powinno się w ogóle toczyć i jako bezprzedmiotowe winno być umorzone, co też organ podatkowy uczynił. Organ podatkowy błędnie bowiem potraktował złożone przez Skarżących wyjaśnienia przyczyn dokonania korekty zeznania rocznego jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jak trafnie wskazał Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę możliwość dochodzenia przez Skarżących nadpłaty podatku wynikającej z zeznania (jego korekty) złożonego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., uzależniona była jedynie od złożenia zeznania podatkowego (jego korekty) z wykazaną nadpłatą, bez konieczności wnioskowania o jej stwierdzenie w trybie art. 75 O.p. W związku z zarzutami skargi podkreślić ponadto można, że w przypadku gdy organ z urzędu prowadzi postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to właśnie w tym postępowaniu czynione są wszelkie ustalenia merytoryczne, w tym w zakresie zwolnień podatkowych. Nawet więc jeżeli może się toczyć i toczy się odrębne postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, to pierwszeństwo ma postępowanie wymiarowe i w postępowaniu w sprawie nadpłaty uwzględnia się jedynie ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym, a więc organ podatkowy uwzględnia jedynie treść decyzji jaka została wydana w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu w sprawie nadpłaty dla organu jest wiążąca decyzja wydana w postępowaniu wymiarowym i to decyzja wymiarowa podlega wykonaniu.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Organy prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie nie mogło toczyć się odrębne postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. i winno być ono umorzone. Dodać należy, że Skarżący mogą swoich racji dowodzić w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. prowadzonym przez organ z urzędu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie będąc związany zarzutami skargi, nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.