Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2100/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59  par.  1  pkt  2,  art.  60  par. 1,  art. 64  par.  1, art. 64  par.  2, art. 64  par.  6, art. 64  par.  8
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2008 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm. dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej F. S.A. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...]w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie w jakim dotyczyło ono obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: V, VI, XII 1997 r., IV, V, VI, VII, XI, XII 1998 r., I, X, XI 1999 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lipca 2002 r. wystawił wobec D. S.A. z/s w W. tytuły wykonawcze o numerach: od [...]do[...], obejmujące podatek dochodowy od osób prawnych za okresy: V, VI, XII/1997; VI, VII, XI, XII/1998 oraz za okres: I, X, XI/1999. Następnie dnia [...] lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił dwa kolejne tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...], obejmujące podatek dochodowy od osób prawnych za okresy: IV i V/1998.

Zawiadomieniami z dnia [...] i [...] sierpnia 2002 r. od numeru [...] do [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką. Zajęcia udziałów dokonano w 38 spółkach. W dniu [...] sierpnia 2002 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości zobowiązanej spółki poprzez spisanie protokołów zajęć.

Dnia [...] września 2003 r. zawarto porozumienie pomiędzy Skarbem Państwa Rzeczypospolitej Polskiej, [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań D. S.A.

Skarżąca spółka wnioskiem z dnia [...] września 2003 r. wystąpiła do organu egzekucyjnego o rozłożenie na raty obciążających ją kosztów egzekucyjnych powołując się na trwający proces restrukturyzacji jej zadłużenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003r. uwzględniając żądanie zobowiązanej spółki rozłożył koszty egzekucyjne na trzy raty.

Kolejnym wnioskiem z dnia [...] listopada 2003 r. D. S.A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o złożenie wniosków o wykreślenie zabezpieczeń ustanowionych na majątku nieruchomym zobowiązanej Spółki i wycofanie wniosków o ustanowienie zabezpieczeń na tym majątku oraz o uchylenie zajęć ruchomości i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, powołując się na ustalenia zawartego porozumienia. Naczelnik skierował wnioski o wykreślenie hipotek przymusowych i wnioski o wycofanie wniosków o dokonanie wpisu, uchylił zajęcia udziałów i zajęcia majątku ruchomego. Z akt sprawy wynika również, iż Naczelnik skierował wnioski o wykreślenie zastawów.

W dniu[...] grudnia 2003 r. pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta M. W. a D. S.A. została zawarta umowa, na mocy której Skarb Państwa objął akcje imienne skarżącej spółki w zamian za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997-1999 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 66 § 1 pkt 1,§ 2 pkt 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) stwierdził wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997 – 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007 r. uzupełnionym następnie pismem z dnia[...] lutego 2007 r. strona skarżąca wystąpiła o wydanie postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego ze skutkami uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych i stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku uiszczenia opłat za czynności egzekucyjne. Zdaniem strony skarżącej z brzmienia art. 64 § 8 u.p.e.a. można wyinterpretować, że w przypadku wygaśnięcia obowiązku w inny sposób niż poprzez zapłatę koszty egzekucyjne nie są należne. W przepisie tym ustawodawca stanowi, że w przypadku zapłaty egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, zobowiązany ma obowiązek uiścić należną opłatę manipulacyjną oraz opłaty za czynności egzekucyjne i wydatki egzekucyjne. Spółka wskazała, że w jej przypadku doszło do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w inny sposób niż zapłata tj. wskutek przejęcia majątku podatnika w zamian za zaległości podatkowe na podstawie art. 66 § 1 pkt 1 O.p. zatem wskazany przepis nie ma do niej zastosowania. W ustawie brak jest normy, która nakładałaby obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych w przypadku, gdy po okoniu czynności egzekucyjnej zobowiązanie wygasło w inny sposób niż przez zapłatę. Zdaniem skarżącej spółki wraz z wygaśnięciem obowiązku głównego – wygasają obowiązki uboczne z nim związane. Z interpretacji art. 64c § 6 u.p.e.a. wynika, że gdy istnieje należność, tytuł egzekucyjny służy również zaspokojeniu kosztów egzekucyjnych, mimo że koszty egzekucyjne nie są wymienione wśród należności, na które wystawiony jest tytuł wykonawczy. Skoro zatem odpada podstawa prawna do egzekwowania należności to brak jest podstaw prawnych do dochodzenia należności, na które tytuł wykonawczy nie został wystawiony. Ponadto w sytuacji, gdy doszło do efektywnego zaspokojenia wierzyciela na podstawie innej czynności niż zapłata można stwierdzić, iż w takim przypadku koszty egzekucyjne nie są należne. Nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy prowadzeniem egzekucji skierowanej do innego majątku z efektywnym wykonaniem zobowiązania w szczególny sposób.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...]organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wskazane przez skarżącą spółkę przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego nie mogły zostać przez organ uwzględnione z tego względu, że skarżącą spółka nie uiściła kosztów egzekucyjnych. Koszty te na podstawie art. 64c § 6 u.p.e.a. w zakresie egzekucji należności pieniężnej dochodzone są na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność główną. Z tego względu zdaniem organu uwzględnienie wniosku strony skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego uniemożliwiłoby egzekucję kosztów egzekucyjnych, gdyż w przypadku umorzenia postępowania brak byłoby tytułu stanowiącego podstawę do dochodzenia kosztów egzekucyjnych.

W zażaleniu z dnia [...] kwietnia 2007 r. skarżąca spólka podtrzymała swoje stanowisko prezentowane we wniosku o umorzenie postępowania, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone nie tylko ze skutkami uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych ale i ze skutkiem wygaśnięcia opłat za czynności egzekucyjne, ponieważ nie ma możliwości dochodzenia tych opłat. Zarzuciła też organowi naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, art. 64 § 8 oraz przepisu art. 64c § 6 u.p.e.a.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że przepis art. 64 § 8 u.p.e.a. nie zwalnia dłużnika z obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych tylko w przypadku zapłaty egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Przepis ten nie reguluje natomiast sytuacji, gdy w po dokonaniu czynności egzekucyjnej doszło do wygaśnięcia obowiązku w związku z zaspokojeniem wierzyciela w inny sposób niż przez zapłatę. Oznacza to, iż wraz z wygaśnięciem obowiązku głównego - wygasają obowiązki uboczne z nim związane (koszty egzekucyjne). Natomiast z art. 64c § 6 u.p.e.a. wynika, iż koszty egzekucyjne są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną. Zdaniem strony skarżącej, przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że gdy istnieje dochodzona należność to tytuł egzekucyjny służy również zaspokojeniu kosztów egzekucyjnych, mimo że koszty egzekucyjne nie są wymienione wśród należności, które obejmuje tytuł wykonawczy. Organ egzekucyjny nie może wystawić odrębnego tytułu wykonawczego na koszty egzekucyjne ponieważ pobierane są one przy egzekucji należności, bądź w momencie dobrowolnej zapłaty należności przez dłużnika. Zatem, gdy odpada podstawa prawna do egzekwowania należności głównej objętej tytułem wykonawczym to brak jest podstaw prawnych do dochodzenia należności, na które tytuł wykonawczy nie został wystawiony.

W uzupełnieniu zażalenie strona zarzuciła organowi naruszenia przepisu art. 59 § 3 u.p.e.a. egzekucyjnym w administracji. Organ dokonał podziału postępowania na "wygasłe" w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1997 - 1999 oraz "zawieszone" w zakresie kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowieni w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a skutki jego wydania określa art. 60 u.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. nr [...]uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie, w jakim dotyczyło ono obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres: V, VI, XII/1997; IV, V, VI, VII, XI, XII/1998; I, X, XI/1999 egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i o numerach: [...]i [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe, dochodzone od skarżącej spółki w drodze postępowania egzekucyjnego zostało zaspokojone przez przejęcie przez Skarb Państwa akcji imiennych należących do spółki, jednakże nie zostały zaspokojone koszty egzekucyjne prowadzone w stosunku do skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego. Po stronie zobowiązanej spółki nie ciąży już obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wykazany na tytułach wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i o numerach: [...] i [...]. z tego względu, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych podlega umorzeniu, jednak tylko w zakresie zobowiązań podatkowych wskazanych w tytułach wykonawczych.

Organ wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowaniu na podstawie tytułu wykonawczego podlegają nie tylko należność główna wskazana w tytule, należne od niej odsetki i koszty upomnienia należne wierzycielowi, ale także koszty egzekucyjne powstałe podczas postępowania egzekucyjnego, należne organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z treścią art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne i koszty upomnienia, zaś zgodnie z art. 64c § 5 i § 6 u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów u.p.e.a., a koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy u.p.e.a. stanowią inaczej. Przepis art. 64c § 6 u.p.e.a. wyklucza możliwość wystawienia wobec zobowiązanego odrębnego tytułu wykonawczego obejmującego koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie zakwestionowała wysokości kosztów egzekucyjnych, to organ egzekucyjny będzie nadal dochodził kwoty kosztów egzekucyjnych na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych w sytuacji, gdy zobowiązana spółka uchybi płatności rat kosztów egzekucyjnych ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003r., tj.:

- pierwsza rata płatna na dzień [...] stycznia 2008 r.,

- druga rata płatna na dzień [...] kwietnia 2008 r.,

- trzecia rata płatna na dzień [...] lipca 2008 r.

Organ powołał się na generalną zasadę określoną w art. 64 c u.p.e.a., zgodnie z którą koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Ograniczenia tej zasady wynikają wprost z przepisów ustawy dotyczących kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a.) i stanowią, że warunkiem koniecznym do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego jest wykazanie w sposób jednoznaczny i przekonujący, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. do obciążenia wierzyciela kosztami tj: niezgodne z prawem wszczęcie postępowania egzekucyjnego spowodowane przez wierzyciela lub gdy w trakcie wszczętego prawidłowo postępowania nastąpiło takie zubożenie dłużnika, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych, a stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje, iż wskazane wyżej przypadki nie wystąpiły.

Instytucją umożliwiającą zwolnienie zobowiązanego z obciążenia go kosztami egzekucyjnymi jest, zdaniem organu, jedynie instytucja umorzenia tych kosztów na wniosek zobowiązanego przewidziana w art. 64e u.p.e.a. Skoro umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego zostało uregulowane w sposób odrębny, to nie można twierdzić, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie skutkuje jednoczesnym umorzeniem kosztów tego postępowania. Organ wskazał, że co do zasady umorzenie kosztów egzekucyjnych nastepuje na wniosek zobowiązanego. Odstępstwo od tej zasady zawiera jedynie przepis art. 64e § 4a u.p.e.a., który stanowi że organ egzekucyjny z urzędu umarza koszty z tytułu opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a., jeżeli opłaty te nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego i powstały w zgodnie z prawem wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ wykonujący. Jednakże w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.

Na wskazane na wstępie postanowienie skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, w zakresie uzasadnienia postanowienia i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej jego uzasadnienia. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez błędne jego uzasadnienie oraz art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1, art. 64 § 8, art. 64c § 6 u.p.e.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uchylenie czynności egzekucyjnych w stanie faktycznym sprawy nie spowodowało umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w całości.

W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, co do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może jednak zgodzić się z tezami i wnioskami zawartymi w uzasadnieniu tego postanowienia w zakresie, w jakim organ dokonuje analizy wpływu uchylenia czynności egzekucyjnych oraz umorzenia postępowania na obowiązek zapłaty przez spółkę kosztów egzekucyjnych.

Spółka wskazywała, że zgodnie z treścią przepisu art. 64 § 8 u.p.e.a. zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Zdaniem spółki przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązany zapłaci egzekwowany obowiązek. W ocenie spółki przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, który wystąpił w niniejszej sprawie tj. w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek wygasł wskutek przeniesienia majątku za zaległości podatkowe na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 66 § 1 pkt 1 O.p. Spółka wskazywała, że wskazane w art. 59 § 1 pkt 6 O.p. przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego odrębnym od zapłaty, która wskazana jest w art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Spółka wskazywała, że w dniu [...] grudnia 2003 r. organ egzekucyjny dokonał uchylenia zajęcia praw majątkowych spółki w postaci udziałów w spółce z o.o. Po dniu [...] grudnia 2003r., tj. po uchyleniu zajęć egzekucyjnych należało, zdaniem strony, uznać, że w postępowaniu egzekucyjnym nie została dokonana żadna skuteczna czynność egzekucyjna, w związku z dokonaniem której mogłyby powstać jakiekolwiek koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne powstały w związku z dokonaniem przez organ czynności egzekucyjnej, która następnie została przez ten organ uchylona. Organ egzekucyjny odstąpił od stosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 96j u.p.e.a., uchylił własną czynność egzekucyjną i w ten sposób zniweczył skutek w postaci powstania kosztów egzekucyjnych za zajęcie prawa majątkowego. Natomiast przeniesienie własności prawa majątkowego w drodze umowy cywilnoprawnej spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i od tegoż momentu organ podatkowy nie może skutecznie żądać od podatnika jego wykonania.

W opinii spółki konsekwencją takiego stanu jest fakt, że koszty egzekucyjne, powstałe w tym postępowaniu, zostały umorzone w wyniku uchylenia czynności egzekucyjnych ale nie jako konsekwencja umorzenia postępowania egzekucyjnego, lecz w wyniku wyraźnego uchylenia tych czynności przez organ egzekucyjny w dniu [...] grudnia 2003 r. Wskutek uchylenia tych czynności w dniu [...]grudnia 2003 r. wygasło także – w konsekwencji braku kosztów egzekucyjnych podlegających uiszczeniu w postępowaniu egzekucyjnym – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożeniu na raty kosztów egzekucyjnych powstałych przed uchyleniem czynności egzekucyjnych (zajęć praw majątkowych). Czynności egzekucyjne nie mogły zatem ponownie - w wyniku umorzenia postępowania - zostać uchylone, podobnie - koszty egzekucyjne już raz umorzone nie mogły zostać ponownie umorzone w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

Po uchyleniu pismami z dnia [...] grudnia 2003 r. czynności egzekucyjnych organ nie podjął żadnych innych czynności egzekucyjnych, które mogłyby spowodować powstanie kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji wierzyciel powinien pokrywać koszty egzekucyjne, bowiem nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Na potwierdzenie tego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2659/04 w myśl którego wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych, jak i prawnych.

Na tej podstawie strona uznała, że organ odwoławczy dokonując analizy treści przepisów u.p.e.a. w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego nie przeprowadził pełnej analizy skutków prawnych podejmowanych przez organ egzekucyjny i organ nadzoru w tym postępowaniu rozstrzygnięć i czynności. Spółka ponownie podkreśliła, że uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych co do zasady powoduje umorzenie należnych za nie kosztów egzekucyjnych. Wniosek przeciwny oznaczałby, że dopuszczalne jest czerpanie przez organ egzekucyjny korzyści mimo uchylenia środka egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2008 r. strona skarżąca wskazała, że ze względu na wskazanie w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 60 § 1 u.p.e.a. Dokonując wykładni tegoż przepisu strona ponownie wskazała, że uchylenie czynności egzekucyjnych powoduje w efekcie uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego. Skutkiem zastosowania art. 60 § 1 u.p.e.a. jest to, że w sensie prawnym czynność egzekucyjna jest uchylona, a więc uznawana za niebyłą, więc i środek egzekucyjny należy uznać za niezastosowalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy stroną skarżącą i organami egzekucyjnymi sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w sytuacji, gdy po dokonaniu czynności egzekucyjnych doszło do wykonania zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w inny sposób niż zapłata, zobowiązany ma obowiązek uiścić koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego.

W sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek wygasł w toku postępowania egzekucyjnego w inny sposób niż przez wyegzekwowanie obowiązku będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż postępowanie to staje się bezprzedmiotowe.

Jedną z sytuacji do, których ma zastosowanie wskazany przepis jest wykonanie obowiązku przez zobowiązanego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W przypadku, gdy wykonanie to ma miejsce po podjęciu przez organ czynności egzekucyjnych czynności te na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. podlegają uchyleniu przez organ egzekucyjny. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

Stosownie do treści art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny w egzekucji należności pieniężnych pobiera opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Opłaty za czynności egzekucyjne organ egzekucyjny pobiera, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 64 § 2 u.p.e.a.). Ponadto, w myśl art. 64 § 6 u.p.e.a. organ pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata ta wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł.

Obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a.). W myśl natomiast art. 64 § 10 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie.

Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne. Koszty te, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest więc, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi żadnych wątpliwości, albowiem całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków.

Przedstawiona zasada ponoszenia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych jest jednak w pewnych przypadkach ograniczona, a ograniczenia te wynikają wprost z przepisów ustawy dotyczących kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 64c § 2 u.p.e.a., jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel nie będący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić, tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, kwotę wynoszącą 3,40 zł. W myśl natomiast art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ drugiej instancji zasadnie uznał, że prowadzone w stosunku do skarżącej spółki postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż zobowiązania podatkowe wskazane w tytułach wykonawczych na podstawie, których prowadzono to postępowanie wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 O.p. wskutek przeniesienia przez skarżącą spółkę na Skarb Państwa praw majątkowych – art. 66 § 1 pkt 1 O.p. w zamian za te zobowiązania.

Dla rozstrzygnięcia sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy stroną skarżącą i organami egzekucyjnymi należało odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu zaspokojenia wierzyciela przez zobowiązanego po podjęciu czynności egzekucyjnych, w drodze przeniesienia majątku, o którym mowa w art. 66 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązany ma obowiązek uiścić koszty egzekucyjne powstałe w związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi. Do zagadnienia tego odnosi się przepis art. 64 § 8 u.p.e.a., który stanowi, że zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. W u.p.e.a. brak jest innych norm prawnych regulujących obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych w przypadku wystąpienia zdarzeń skutkujących obowiązkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego, innych niż zapłata egzekwowanej należności.

Wskazana w art. 59 § pkt 1 O.p. zapłata zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jednakże jest to sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego różny od wskazanego w art. 59 § 1 pkt 6 O.p. przeniesienia własności rzeczy lub prawa majątkowych w zamian za zobowiązania podatkowe.

W ocenie Sądu użyte w przepisie art. 64 § 8 u.p.e.a. pojęcie zapłata należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej jako przekazanie pieniędzy celu uregulowania zobowiązania. Skoro w przepisach O.p. zapłata podatku w sposób wyraźny jest odróżniona od przeniesienia własności rzeczy i prawa majątkowych za zaległości podatkowe – art. 59 § 1 pkt 6 i art. 66 § pkt 1 i 2 O.p., to brak jest podstaw, żeby obydwa wskazane sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na gruncie przepisu art. 64 § 8 u.p.e.a. traktować jako użyte w tym przepisie pojęcie zapłaty egzekwowanego obowiązku. Zastosowanie przepisu art. 64 § 8 u.p.e.a. w przypadku, gdy do zaspokojenia egzekwowanego zobowiązania podatkowego dochodzi w sposób wskazany w przepisach art. 66 § pkt 1 i 2 O.p. opierałoby się na rozumowaniu per analogiam. W ocenie Sądu rozumowanie takie byłoby niedopuszczalne z uwago na treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że podstawą prawną pobierania należności publicznoprawnych mogą być wyłącznie zapisy zawarte w aktach prawnych rangi ustawowej. Zdaniem składu orzekającego koszty egzekucyjne należy zaliczać do należności publicznoprawnych, gdyż pobierane są na podstawie wskazanych powyżej przepis u.p.e.a., która to ustawa stanowi cześć prawa publicznego. Za zaliczeniem tych należności do należności publicznoprawnych przemawia również to, że koszty egzekucyjne należne są organom egzekucyjnym, które są organami administracji publicznej.

Z tych względów zdaniem Sądu do przepisu art. 64 § 8 u.p.e.a. nie można stosować wykładni rozszerzającej i norma ta zgodnie z jej dosłownym brzmieniem ma zastosowanie wyłącznie do w przypadku zapłaty egzekwowanego obowiązku po podjęciu czynności egzekucyjnych, natomiast norma ta a contrario nie będzie miał a zastosowania w przypadku zaspokojenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania egzekucyjnego w sposób wskazany w art. 59 § 1 pkt 6 i art. 66 § pkt 1 i 2 O.p.

Mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie strona skarżąca wobec uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych z powodów innych niż wskazane w art. 64 § 8 u.p.e.a. nie ma obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy obydwu instancji z naruszeniem art. 64c § 6 u.p.e.a. twierdziły, że strona skarżąca na podstawie wystawionych w stosunku do niej tytułów wykonawczych obowiązana jest uiścić koszty egzekucyjne po przeniesieniu praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe.

W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy bezzasadnie twierdziły, że na stronie skarżącej ciąży obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych co stoi na przeszkodzie umorzenia prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowanie egzekucyjnego w całości.

Z tych względów należało uznać, że w skardze zasadnie podnoszono iż zaskarżone postanowienia opatrzne zostało błędnym uzasadnieniem co naruszało art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a.

Zaskarżone postanowienie naruszało przepis art. 138 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a., gdyż postanowieniem tym organ umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie egzekwowanej należności podatkowej natomiast w ogóle nie rozstrzygnął w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie kosztów egzekucyjnych, podczas gdy sprawa dotyczyła wniosku strony skarżącej o umorzenie całości postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie organ jeżeli uważał, że należy umorzyć postępowanie w części obowiązany był na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w tej części natomiast w pozostałej części odmówić umorzenia postępowania. W zaskarżonym postanowieniu brak jest rozstrzygnięcia w zakresie w jakim organ uznał, że należy odmówić umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu opisane naruszenie art. 64 § 8 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. z uwagi na jego wpływ na wynik sprawy uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i z tego względu Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o uchylenie zaskarżonego postanowienia tylko w zakresie jego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu nie był zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 60 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią tego przepisu umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny uchylił dokonane w stosunku do strony skarżącej czynności po przejęciu jej majątku w zamian za zaległości podatkowe, przed umorzeniem postępowania podatkowego. W ocenie Sądu tego rodzaju działanie było uprawnione na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. W sprawie nie było wątpliwości, że uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek przeniesienia przez skarżącą spółkę majątku na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe było zasadne. Zachodziły natomiast wątpliwości, czy strona skarżąca jest obowiązana do zapłaty kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z tymi czynnościami.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 64 § 8, art. 64c § 6 u.p.e.a. i art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Zaskarżone postanowienie naruszało także przepis art. 138 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.