Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 486/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 29 listopada 2013 r., na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej O.p., orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. B. (dalej jako skarżący, podatnik, strona), jako członka zarządu spółki z o.o. "A" z siedzibą w [...] (dalej jako: Spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług:

1) za okres od lipca do listopada 2008 r. w kwotach odpowiednio 23.510 zł, 18.990 zł, 37.279 zł, 5.004 zł, 15.543 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach odpowiednio: 4.340 zł, 3.264 zł, 5.917 zł, 735 zł, 2.076 zł, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach odpowiednio: 2.119,20 zł, 1.699,20 zł, 3.312 zł, 441,60 zł, 1.360 zł;

2) za okres od lutego do kwietnia 2009 r. oraz od czerwca do listopada 2009r. w kwotach odpowiednio: 12.778,10 zł, 8.904 zł, 18.031 zł, 10.575 zł, 18.821 zł, 13.588 zł, 5.900 zł, 20.748 zł, 6.035 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach odpowiednio 1.350 zł, 856 zł, 1.589 zł, 745 zł, 1.176 zł, 733 zł, 268 zł, 773 zł, 2.852 zł, kosztami postępowania egzekucyjnego dot. okresu od lutego do kwietnia 2009 r. w kwotach odpowiednio: 315,10 zł; 762,90 zł; 2.232 zł,80 zł; kosztami postępowania egzekucyjnego dot. zobowiązań za czerwiec 2009 r. w kwocie 3.448,80 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego dot. zobowiązań za okres od października do listopada 2009r. w kwotach odpowiednio: 1.717,60 zł, 496,40 zł;

oraz umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2007 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że odpowiedzialność skarżącego została orzeczona za zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, a równocześnie prowadzona z majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna i w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wyłączeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Wykazano bowiem, że zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dokonano we właściwym czasie, lecz ze znacznym opóźnieniem. Nie stwierdzono również, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W toku postępowania nie wskazano także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując na wstępie, że w stosunku do zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2007 r., stosownie do treści art. 118 O.p., przedawnieniu uległo prawo do orzekania, w związku z czym postępowanie w tym zakresie zasadnie zostało umorzone.

Rozpatrując sprawę w pozostałym zakresie, organ odwoławczy przywołał treść art. 116 O.p. i stwierdził, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki począwszy od dnia powołania, tj. 17 lipca 2001 r. do dnia odwołania tj. 9 lutego 2010 r., a więc w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2008 r., od lutego do kwietnia 2009 r. i od czerwca do listopada 2009r., które przekształciły się w zaległość podatkową. W tym względzie organ oparł się na umowie Spółki przyjętej uchwałą Zgromadzenia Wspólników dnia 28 maja 2001 r., która w § 21 ust. 3 stanowiła o ustanowieniu skarżącego prezesem zarządu Spółki oraz na uchwale Rady Nadzorczej z dnia 9 lutego 2010 r. Nr [...], na mocy której z dniem jej podjęcia skarżący został odwołany z zarządu Spółki. Powyższe ustalenia znalazły też odzwierciedlenie w sporządzonym na dzień 19 sierpnia 2013 r. odpisie pełnym Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, w którym skarżący figuruje - jako prezes zarządu Spółki - od dnia jej rejestracji w KRS tj. od dnia 17 lipca 2001 r. do dnia wykreślenia go z tego rejestru, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] nr [...].

W związku z powyższym organ uznał za bezspornie spełnioną pierwszą z przesłanek pozytywnych zawartych w art. 116 O.p., a mianowicie pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące.

Nadto z uwagi na fakt, że w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, skarżący nie był jedynym członkiem jej zarządu, to w odrębnych postępowaniach w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. wydano w dniu 29 listopada 2013 r. decyzję w stosunku do drugiego członka zarządu M. S., orzekającą o jego odpowiedzialności podatkowej w takim samym zakresie jak w stosunku do skarżącego.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji, organ II instancji wskazał, że podejmowane w toku wszczętej wobec Spółki egzekucji administracyjnej próby wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych okazały się bezskuteczne.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do egzekucji tych zaległości z rachunków bankowych Spółki, która okazała się w znacznej części bezskuteczna. Stwierdził, że na podstawie zawiadomienia z dnia 12 lipca 2013 r. obejmującego wszystkie przedmiotowe zaległości dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez B, co oznacza, iż zastosowano skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminów przedawnienia zaległości ciążących na Spółce.

Na podstawie akt sprawy ustalono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając jako organ egzekucyjny, wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: od lipca do listopada 2008 r., od lutego do kwietnia 2009r. oraz od czerwca do listopada 2009 r. z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę zadeklarowanego podatku od towarów i usług za ww. okresy. Kierowane na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w zasadzie nie odnosiły skutków, z informacji przekazanych przez banki wynikało, że Spółka nie posiadała środków na rachunkach bankowych, część jej rachunków bankowych została zamknięta, w odniesieniu do części rachunków bankowych nastąpiło wstrzymanie wypłaty z uwagi na wystąpienie zbiegu egzekucji,

Natomiast skuteczne okazało się zajęcie prawa majątkowego dokonane na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 maja 2009 r. Nr [...] – w wyniku zajęcia prawa majątkowego Spółki stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności- Banku C w [...] uzyskano kwotę w wysokości 1.883,84 zł, z której na poczet zaległości w należności głównej objętej ww. tytułem wykonawczym (za luty 2009 r.) zaliczono kwotę 164,90 zł (po pomniejszeniu o koszty upomnienia, odsetki i koszty egzekucyjne).

Odnosząc się do egzekucji zaległości podatkowych Spółki z jej majątku ruchomego, organ odwoławczy zaznaczył, że nie doszło do licytacji zajętych w dniu 9 kwietnia 2009 r. maszyn należących do Spółki, które najpierw pozostawione były pod dozorem M. S. – członka zarządu, później zaś J. Z. Z wyjaśnień J. Z. zawartych w protokole udaremnienia egzekucji z dnia 10 grudnia 2012 r. wynikało, iż ruchomości te zostały usunięte, gdyż Spółka nie posiadała środków na spłatę zaległego czynszu, ani na odbiór tych maszyn, natomiast w protokole z dnia 20 sierpnia 2013 r. J. Z. oświadczył, że przejmując w dniu 24 stycznia 2011 r. dozór nad przedmiotowymi maszynami, miał świadomość, iż zajętych maszyn już nie było, a przejęcie przez niego dozoru nastąpiło na żądanie M. S. Twierdzenia te zakwestionował M. S. i wskazał, że według jego wiedzy J. Z. wywiózł te maszyny prawdopodobnie do magazynu brata w dniu sporządzenia protokołu przekazania maszyn. Z wyjaśnień przedstawiciela D sp. z o.o. będącej właścicielem terenu, na którym ruchomości te były przechowywane wynikało, iż ruchomości zostały odebrane w IV kwartale 2010 r. przez osobę będąca prawdopodobnie przedstawicielem Spółki bez spisywania protokołu zdawczo-odbiorczego. W sprawie ustalono także, że w przedmiocie udaremnienia egzekucji wskazanych maszyn obecnie prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w [...] postępowanie karne.

Natomiast część z ruchomości Spółki objęta została z kolei zabezpieczeniem w formie umowy przewłaszczenia z tytułu udzielonych Spółce pożyczek, co potwierdzają załączniki do umów pożyczek z dnia 18 kwietnia 2005 r. 23 maja 2005 r. i 30 kwietnia 2008 r. Inne ruchomości Spółki były też przedmiotem zajęcia dokonanego w dniu 10 sierpnia 2009 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...]. Na podstawie pisma z Centralnej Ewidencja Pojazdów i Kierowców CEPIK ustalono ponadto, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

Organ odwoławczy wskazał dalej na niemożność przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości Spółki, te bowiem zostały przez nią sprzedane wcześniej z uwagi na konieczność pokrycia przez nią deficytu finansowego. Odwołując się do treści uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. akt. [...] oraz aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2005 r. organ ustalił, że dwie nieruchomości położone w [...] i należące niegdyś do Spółki zostały sprzedane spółce z o.o. "E", będącej wówczas głównym udziałowcem Spółki. Brak majątku nieruchomego potwierdza również zaświadczenie Starosty [...] z dnia 11 grudnia 2008 r. oraz oświadczenie Spółki z 25 sierpnia 2009 r.

W raporcie poborcy skarbowego z dnia 28 stycznia 2010 r. wskazano na brak możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki w [...] przy ul. [...], a to wobec stwierdzenia, że Spółka nie prowadzi tam działalności, budynki Spółki są zburzone i znajduje się tam nowy budynek mieszkalny niebędący jej własnością, natomiast z raportu z dnia 10 lutego 2011 r. wynikało, że Spółka prowadzi działalność przy ul. [...], zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia [...].

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że uchwałami z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] i nr [...], zawartymi w akcie notarialnym Rep. A nr [...] postawiono spółkę w stan likwidacji, a na stanowisko likwidatora powołano J. Z. Ze złożonych przez niego dokumentów finansowych Spółki za okres od dnia 22 grudnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. wynikało, że Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Wszystkie powyższe okoliczności sprawy doprowadziły organ II instancji do przekonania, że egzekucja przedmiotowych zaległości była w znacznej części bezskuteczna i nie ma realnych możliwości zaspokojenia należności z majątku dłużnika, tj. Spółki.

Dodatkowo, w ślad za stanowiskiem judykatury wskazano, że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony także wówczas, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "p.u.n."), tj. jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] [...] złożony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w [...] wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., co jednoznacznie dowodzi, zdaniem organu, spełnienia warunku bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu postanowienia sąd upadłościowy wskazał, że Spółka nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości, majątek ruchomy stanowiły ruchomości w postaci maszyn i urządzeń szwalniczych (pochodzących z lat 1990-1993 i 1995, z wyjątkiem maszyn przewłaszczonych na zabezpieczenie) oraz zapasów magazynowych, przy czym znaczna część majątku ruchomego pozostawała jedynie w posiadaniu i użytkowaniu Spółki wskutek przewłaszczenia na zabezpieczenie zawartych przez nią umów pożyczek. Nadto, jak wynikało z zeznań skarżącego (ówczesnego prezesa Spółki) ruchomości jak i zapasy magazynowe miały wartość od kilkudziesięciu do 2-3 tys. zł. Sąd nie uwzględnił oszacowanej przez Spółkę wartości tych maszyn i urządzeń na kwotę ok. 150 000 zł z uwagi na wynikający z zeznań samego skarżącego znaczny stopień ich zużycia i nadpodaż na rynku. Spółka nie dysponowała żadnymi wolnymi środkami pieniężnymi, natomiast przysługujące jej wierzytelności nie były objęte tytułami egzekucyjnymi ani nie były dochodzone na drodze sądowej, nadto były one wymagalne w latach 2005-2007, a więc istniało duże prawdopodobieństwo, że uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym organ II instancji ocenił jako bezzasadne zawarte w odwołaniu zarzuty o braku szczegółowego wyjaśnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, jak i niewskazania, czy egzekucja była prowadzona do całego majątku Spółki, bowiem w sprawie bezspornie ustalono, że na dzień orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego egzekucja była bezskuteczna, co potwierdziły zarówno działania organu egzekucyjnego, jak i oddalenie wniosku o upadłość Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n.

Organ nie uwzględnił także zarzutu nieudolnego i biernego prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce przez organ egzekucyjny oraz odstąpienia od wskazania zaniedbań w tym postępowaniu stwierdzając, że weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego w postępowaniu o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna, gdyż te zagadnienia mogą być rozważane tylko w trybie do tego przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe wynika z przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Natomiast, jak wskazał organ, dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Uzupełniająco organ wskazał, że opóźnienia w realizacji podejmowanych czynności egzekucyjnych spowodowane były koniecznością rozstrzygania przez Sąd licznych – szczegółowo opisanych - zbiegów egzekucji administracyjnej i sądowej, jakie zaistniały w prowadzonych w stosunku do Spółki postępowaniach egzekucyjnych.

Przechodząc do kwestii negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że w stosunku do skarżącego wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności nie zostały spełnione.

Zaznaczył, że przy ocenie, czy do zgłoszenia wniosku o upadłość doszło we właściwym czasie bierze się pod uwagę przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki). Organ przytoczył treść przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. definiujących niewypłacalność dłużnika oraz wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 p.u.n. termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi maksymalnie dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia lub wszczęcia postępowania układowego. Czasem właściwym do dokonania tych czynności jest czas, w jakim zarząd Spółki, niebędący w stanie realizować jej zobowiązań względem wierzycieli, winien złożyć wniosek o wszczęcie jednego z tych postępowań, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 organ wywiódł, że celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli, a termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, kiedy majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby do syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Dokonując wykładni pojęcia "właściwy czas" organ wskazał na potrzebę uwzględniania okoliczności konkretnej sprawy oraz konieczność wystąpienia zarówno przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość ale także wzięcia pod uwagę faktu, że z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, choć tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki. Przy czym odmienna interpretacja zniweczyłaby ochronną funkcję, jaką wobec interesów Skarbu Państwa mają przepisy odpowiedzialności osób trzecich w spółkach kapitałowych, który to pogląd wspierają liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.

W realiach tej sprawy upadłość Spółki nie została ogłoszona, aczkolwiek wnioski takie były składane zarówno przez wierzycieli jak i przez Spółkę. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że żaden z tych podmiotów nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub o otwarcie postępowania układowego.

Pierwszy wniosek w tym przedmiocie z dnia 11 lipca 2005 r. został zwrócony wierzycielowi J. M. z uwagi na braki formalne, kolejny wniosek tego wierzyciela z dnia 16 września 2005 r. został oddalony postanowieniem z dnia [...], [...]. Wniosek Spółki z dnia 17 lipca 2009 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został zarządzeniem Sądu zwrócony, co wynikało z jej pisma z dnia 25 sierpnia 2009 r., w którym równocześnie wniosła o zmianę zawartego w swoim wniosku z dnia 17 lipca 2009 r. żądania ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu na upadłość z opcją likwidacji majątku oraz o łączne rozpatrzenie tego wniosku z wnioskiem złożonym w dniu 30 lipca 2009 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Wniosek ZUS został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] [...] na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., co wbrew twierdzeniom skarżącego oznacza, że właściwy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie został dochowany. Za taki czas nie można bowiem uznać z całą pewnością czasu, w którym Spółka nie miała już odpowiedniego majątku nie tylko na częściowe choćby zaspokojenie wierzycieli, ale nawet na koszty postępowania upadłościowego. Jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co wynika z wyroku NSA z dnia 21 lipca 2010 r., II FSK 528/09. Poglądu tego nie może podważyć powołany przez skarżącego w odwołaniu wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1386/09 jako wydany w odmiennym stanie faktycznym (tam upadłość została ogłoszona), który ponadto został uchylony wyrokiem NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10). Tym samym za całkowicie bezzasadne uznano zarzuty skarżącego o złożeniu zarówno przez Spółkę, jak i ZUS, wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż zaprzecza temu jednoznacznie treść uzasadnienia postanowienia sądu upadłościowego z dnia [...] [...] wskazująca na brak po stronie Spółki środków na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego, co niweczy sens tego postępowania, jakim jest ochrona wierzycieli i dążenie do ich choćby częściowego zaspokojenia. Powyższe jednoznacznie dowodzi spóźnionego złożenia wniosku o upadłość. Organ zaznaczył, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje wskazywana przez stronę okoliczność, że zarówno Spółka jak i ZUS złożyły wnioski o ogłoszenie upadłości, skoro w świetle art. 116 O.p. możliwość uwolnienia się do odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest uzależniona od ilości składanych wniosków, lecz od złożenia wniosku we właściwym czasie, co warunkuje zarazem skuteczność postępowania upadłościowego. Tymczasem żaden ze zgłoszonych wobec Spółki wniosków nie skutkował ogłoszeniem upadłości czy wszczęciem postępowania układowego, co dotyczy także wniosku złożonego przez wierzyciela J. M. prowadzącego działalność pod nazwą F. Wniosek tego wierzyciela został oddalony postanowieniem sądu upadłościowego z dnia [...] w sprawie [...], a to wobec braku legitymacji czynnej tego wierzyciela na skutek spłaty przez Spółkę całości zadłużenia wobec niego.

Jednocześnie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzała konieczność złożenia wniosku o upadłość znacznie wcześniej, aniżeli uczyniła to Spółka, ze względu na jej sytuację finansową. Pierwsze symptomy pogarszającej się sytuacji ekonomicznej Spółki pojawiły się już w 2005 r., co potwierdzają sporządzone za ten okres rachunek zysków i strat oraz bilans, z których wynika, że w 2005 r. zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 2.375.580,48 zł i przekroczyły stan należności w kwocie 2.120.202 zł, jednocześnie Spółka poniosła stratę w wysokości 92.617,38 zł. Jednakże wyraźne załamanie sytuacji finansowej w Spółce nastąpiło w 2006 r., na co wskazują zarówno dane bilansowe, jak i zdolność do regulowania przez nią swoich wymagalnych zobowiązań. Jak wynika z bilansu za 2006 rok, Spółka poniosła stratę w wysokości 3.192.955,80 zł przy ujemnym kapitale własnym w wysokości 1.365.857,45 zł. Ujemny kapitał własny oznacza, że aktywa nie wystarczały na pełne pokrycie zadłużenia, bowiem zobowiązania Spółki były wyższe od wartości bilansowej jej majątku. Równocześnie wskazuje, że jedynymi źródłami finansowania są kapitały obce. Ta okoliczność, zdaniem organu odwołującego się do zapatrywań orzecznictwa dowodzi, iż w 2006r. Spółka znalazła się - z uwagi na ujemny kapitał własny - w stanie zapaści finansowej, rzutującej na możliwość spłaty zadłużenia.

Utratę zdolności do spłaty wymagalnych zobowiązań potwierdza także postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. [...] w sprawie zakazania Spółce wszczęcia postępowania naprawczego z wierzycielami, w uzasadnieniu którego wskazano, iż na dzień wydania ww. postanowienia w Spółce nie wystąpił stan "zagrożenia niewypłacalnością", a zarząd powinien rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ wskazał także na zawarcie w dniu 27 września 2006 r. przez Spółkę i ZUS układu ratalnego obejmującego okres 06/2005-07/2006 na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz okres 07/2005-07/2006 na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, który został zerwany z dniem 6 czerwca 2008 r. Układem objęte zostały również zobowiązania podatkowe powstałe w okresie od września 2005 r. do października 2006 r.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji wskazał, że o niewypłacalności Spółki świadczył co najmniej ujemny kapitał zakładowy, wskazany w sprawozdaniu finansowym za 2006 rok, który tym samym stanowił podstawę do ogłoszenia upadłości, w związku z czym na ostatni dzień okresu objętego bilansem za 2006 r., tj. dzień 31 grudnia 2006 r., wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W tym czasie Spółka nie regulowała już swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a przedstawiona w bilansie za 2006 r. kondycja Spółki wskazywała na utratę płynności finansowej.

W związku z powyższym organ stwierdził, że termin właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki upływał najpóźniej w dniu 14 stycznia 2007 r. tj. w dniu upływu dwutygodniowego terminu za zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczonego od dnia, w którym wystąpiły podstawy ogłoszenia upadłości. Jednak ze względu na fakt, że dzień 14 stycznia 2007 r. był dniem wolnym od pracy, organ wskazał, że termin ten upływał dnia następnego tj. 15 stycznia 2007 r.

Dyrektor zaznaczył, że materiał dowodowy dotyczący kondycji finansowej Spółki jest wystarczający do oceny tej okoliczności, a w konsekwencji i przesłanki właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcia postępowania układowego, co potwierdzają zarówno dokumenty finansowe Spółki, jak i te związane z sądowymi postępowaniami naprawczymi i upadłościowymi. Przy czym ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej z dziedziny rachunkowości, co potwierdza przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych. Brak powołania biegłego nie narusza więc przepisów o postępowaniu dowodowym, a to art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 O.p. Z tego też względu organ nie uwzględnił zarzutu skarżącego dotyczącego niepowołania biegłego, co miało doprowadzić do sprzecznych z prawem upadłościowym oraz doświadczeniem życiowym ustaleń, że dla wystąpienia tych przesłanek przesądzające znaczenie ma wartość księgowa majątku Spółki, a nie jego wartość zbywcza. Organ zaznaczył przy tym, że skarżący nie wskazał, jaki wpływ na ocenę tej przesłanki, a w konsekwencji na rozstrzygnięcie, miałaby wycena wartości zbywczej.

Nadto z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] [...] oddalającego wniosek o upadłość Spółki wynika, że przedmiotem analizy Sądu była wartość rynkowa. Stwierdzono tam, że wartość majątku Spółki stosunkowo niewielka, bowiem maszyny i urządzenia będące w jej posiadaniu pochodziły z lat 1990-1993 i 1995, a zatem były już znacznie zużyte i nie licząc maszyn i urządzeń przewłaszczonych na zabezpieczenie, należały one do kategorii maszyn podstawowych, których na rynku istniała nadpodaż. Zaś w konkluzji tego uzasadnienia wskazano, że nawet gdyby przyjąć, iż możliwe byłoby pozyskanie środków pieniężnych ze sprzedaży poszczególnych składników posiadanego przez dłużnika majątku ruchomego (do przeprowadzenia której to sprzedaży niezbędne są również środki finansowe, których dłużnik nie posiada), środki te zaspokoiłyby wprawdzie potrzeby w zakresie niektórych kosztów postępowania, jednak nie pozwoliłyby na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, jakim jest choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli.

O zasadności stanowiska organu co do ustalenia "czasu właściwego" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. świadczy także fakt, że Spółka kontynuując działalność, pomimo wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, spowodowała dalsze pogorszenie swojej kondycji finansowej, skutkujące powiększeniem ujemnego kapitału własnego w kolejnych latach.

I tak w bilansie za 2007 r. kapitał ten wyniósł 2.207.914,23 zł, za 2008 r. - 3.813.101,26 zł, za 2009 r. - 4.990.262,71 zł, za I półrocze 2010 r. - 5.109.687,45 zł. Zwiększeniu uległo również zadłużenie Spółki- wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zaległości za okres od grudnia 2004 r. do stycznia 2009 r. w łącznej wysokości 110.086,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 18 kwietnia 2013 r. w kwocie 73.164 zł ), wobec ZUS (za okres 2007-2010 r. z tytułu ubezpieczeń społecznych w łącznej kwocie 851.925,26 zł, ubezpieczeń zdrowotnych - 264.509,54 zł, Funduszu Pracy i FGŚP - 83.374,86 zł). Jak wynika z list zaległości na dzień 29 listopada 2013 r., zadłużenie podatkowe Spółki za lata 2007-2010 z tytułu podatku VAT stanowiło wraz odsetkami łącznie kwotę 463.337,10 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych łącznie kwotę 249.129,86 zł, z tytułu zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami naliczonymi na dzień 28 listopada 2013 r. wynosiło 248 zł. Spółka posiada również znaczne zadłużenie względem wierzycieli prywatnoprawnych, co wynika z zestawienia zobowiązań przedłożonego przez Spółkę w toku postępowania sądowego prowadzonego pod sygn. akt [...], zobowiązania te wynosiły 1.095.306,16 zł, a zobowiązania import - 9.209,36 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo tego, że utrzymywanie aktywności Spółki, znajdującej się od 2006 r. w złej sytuacji finansowej, będzie skutkowało generowaniem dalszego zadłużenia, zarząd podjął takie ryzyko i zaniechał złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. I choć działanie takie jest dopuszczalne, jeżeli według oceny władz Spółki uda się opanować złą sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, to jednak podjęciu takiego ryzyka musi jednak zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej. Przy czym podejmowane w Spółce działania zmierzające do poprawy jej sytuacji ekonomicznej, w tym w szczególności poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, stworzenie lepszych warunków pracy, transportu i magazynowania, uruchomienie sklepu firmowego, a także poprzez zawieranie czy też podejmowanie prób zawarcia układów umożliwiających ratalną spłatę zobowiązań Spółki, nie stanowią przesłanki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. do zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nawet największa staranność w działaniach mających na celu poprawę sytuacji Spółki, jeśli nie były to działania efektywne, nie może mieć znaczenia dla uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności. Skoro bowiem wykazano, że sytuacja ekonomiczna Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to skarżący nie może skutecznie bronić się tym, iż podejmował próby naprawy tej sytuacji. Tym bardziej że, jak wynika z akt sprawy, były to próby nieudane, które w konsekwencji nie uchroniły Spółki przed zapaścią finansową.

Jednocześnie skarżący nie wykazał braku winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości czy otwarciu postępowania układowego, nie wskazał również mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku rozumie się w ten sposób, że członek zarządu nie miał wpływu na jego skuteczne zgłoszenie (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., I FSK 1953/09), przy czym oceny tej przesłanki dokonuje się z uwzględnieniem staranności członka zarządu w prowadzeniu spraw Spółki. Takich okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

We wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżący, wnosząc o jej uchylenie w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez:

a) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "we właściwym czasie", pomimo iż wniosek taki został złożony niezwłocznie po tym, jak skarżący powziął wiedzę (a nie jedynie przypuszczenie), że wystąpiły ku temu przesłanki;

b) wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności i nieuwzględnienie okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem winy skarżącego;

c) niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem;

d) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "we właściwym czasie", poprzez dowolne przyjęcie przez organy podatkowe, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest porównanie zobowiązań spółki z księgową wartością jej majątku w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na konieczność ustalenia wartości zbywczej majątku spółki,

2) przepisów postępowania, a w szczególności:

a) art. 120, art. 122 oraz art. 210 O.p poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów, mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny;

b) art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego celem ustalenia daty wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co doprowadziło do sprzecznych z prawem upadłościowym oraz doświadczeniem życiowym ustaleń, że dla wystąpienia tych przesłanek przesądzające znaczenie ma wartość księgowa majątku Spółki, a nie jego wartość zbywcza;

c) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad: bezstronności oraz pogłębiania zaufania do organów publicznych;

d) art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, bezzasadne nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego oraz dokonanie oceny sprawy bez całokształtu materiału dowodowego;

e) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 O.p. polegające na przekroczeniu przez organ podatkowy, przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie;

f) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związki; z art. 116 § 1 O.p. polegające na przekroczeniu przez organ podatkowy, przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zasady swobodnej oceny dowodów i dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

W uzasadnieniu skargi powtórzono znaczną część argumentacji zawartej w odwołaniu. Odnosząc się do naruszenia art. 116 § 1 O.p. skarżący wskazał, powołując się na orzecznictwo, że przesłanka zgłoszenia upadłości "we właściwym czasie", powinna być każdorazowo oceniana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Skarżący podał przy tym, iż nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby uczynił to w terminie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 13.02.2002 r., sygn. akt SA/Sz 1856/00 podkreślił również, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a przepis art. 116 O.p. nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności. Skarżący wskazał, że pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w dniu 16.09.2005 r. przez F (J. M.) oraz wyjaśnił, że w piśmie złożonym w dniu 31.10.2012 r. przedstawił obszerne wyjaśnienia wskazujące, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został we właściwym czasie zarówno przez zarząd Spółki, jak i przez ZUS, oraz wskazujące okoliczności funkcjonowania Spółki, które stanowiły obligatoryjną podstawę oceny przesłanki zawinienia.

Wskazując na wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki złożone przez wierzyciela J. M. w dniu 11.07.2005 r. i w dniu 16.09.2005 r. oraz oświadczenie o wszczęciu postępowania naprawczego złożone przez zarząd Spółki w dniu 21.03.2006 r. skarżący zarzucił, iż organy podatkowe pominęły znaczenie tych wniosków, tym bardziej, że postępowanie naprawcze, zmierzające do usunięcia stanu zagrożenia niewypłacalnością uznaje się w praktyce za rodzaj postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.

W ocenie skarżącego również fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez dwa podmioty (spółkę i ZUS) oraz fakt rozpatrzenia tego wniosku przez Sąd (postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z [...]) świadczą o tym, że wniosek ten został zgłoszony we właściwym czasie. Skarżący zaznaczył przy tym, że oddalenie wniosku Spółki na podstawie art. 13 p.u.n. nie jest utożsamiane z jego złożeniem w nieodpowiednim momencie, co potwierdza wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1386/09.

Skarżący podał również, że wbrew twierdzeniom organu, nie bez znaczenia dla oceny zasadności przesłanek egzoneracyjnych jest okoliczność prowadzenia w latach 2007-2008 pozasądowych postępowań układowych z wierzycielami, w tym z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych i Urzędem Skarbowym.

Zarzucił także, że w sprawie nie wydano postanowienia o umorzeniu egzekucji, co oznacza, iż nie została spełniona przesłanka odpowiedzialności solidarnej z art. 116 O.p. Ponadto wskazał, że organy egzekucyjne nie skierowały postępowania przeciwko wszystkim składnikom majątkowym spółki, a zatem nie można uznać, iż egzekucja była bezskuteczna.

W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżący zarzucił, że przedstawione przez niego wyjaśnienia i dowody zostały zignorowane, a organ ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że złożony wobec Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Organ nie wziął pod uwagę składanych wniosków o upadłość, pominął kwestię chronologii ich składania, a także prowadzenie pozasądowego postępowania układowego z wierzycielami. Skarżący wskazał, iż organ powołując się jedynie na wycenę wynikającą z wartości księgowej majątku Spółki całkowicie zignorował inne środki dowodowe zmierzające do wykazania przesłanek upadłościowych Spółki w czasie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, w szczególności organ nie powołał biegłego celem ustalenia daty wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co doprowadziło do sprzecznych z prawem upadłościowym oraz doświadczeniem życiowym ustaleń, że dla wystąpienia tych przesłanek przesądzające znaczenie ma wartość księgowa majątku Spółki, a nie jego wartość zbywcza. W ocenie skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 O.p. wskazuje bowiem, że dla ustalenia przesłanek upadłościowych konieczne jest ustalenie wartości zbywczej majątku Spółki, co potwierdzają także przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące postępowanie likwidacyjne spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem skarżącego organy nie powinny oceniać, czy majątek Spółki wystarczał na pokrycie jej zobowiązań, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 107 § 1 i § 2 O.p., w przypadkach i zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale, za zaległości podatkowe, także odsetki od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Katalog osób trzecich określają przepisy art. 110 - 117 O.p., przy czym w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 O.p. regulujący zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe takiej spółki (w tym byłych członków zarządu – § 4 art. 116). Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządów takiej spółki ma charakter posiłkowy i występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest przy tym uzależniona od istnienia tego zobowiązania. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasa wobec podatnika (Spółki), wygasa także wobec osoby trzeciej, w tym przypadku wobec członka jej zarządu.

W pierwszej kolejności należy więc rozważyć, niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), kwestię ewentualnego przedawnienia ciążących na Spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2008 r. z uwagi na datę orzekania w tym przedmiocie przez organ odwoławczy, tj. w dniu 30 kwietnia 2014 r., czyli po upływie 5-letniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki istotny jest bowiem nie tylko przewidziany w art. 118 § 1 O.p. 5-letni termin do wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność (ten bezspornie został zachowany, gdyż decyzja organu I instancji została wydana w dniu 29 listopada 2013 r.), ale – jak wskazano powyżej - także to, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania ciążącego na Spółce jako podatniku, co wynika z akcesoryjnego jej charakteru wobec odpowiedzialności samego podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich istnieje tak długo, jak długo odpowiedzialność tę ponosi sam podatnik. Stąd ewentualne wygaśnięcie zobowiązań ciążących na Spółce wykluczałoby odpowiedzialność osób trzecich, w tym skarżącego.

W tym względzie zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji na wystąpienie zdarzenia skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań, a to za sprawą skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności Spółki z jej rachunku bankowego w B na podstawie zawiadomienia organu egzekucyjnego z dnia 12 lipca 2013 r., obejmującego tytuły wykonawcze dotyczące wszystkich należności objętych przedmiotową decyzją (art. 70 § 4 O.p.). Jak wynika z akt administracyjnych, o powyższym zajęciu (zastosowaniu środka egzekucyjnego) została powiadomiona Spółka jako dłużnik, przy czym miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia, bo w dniu 19 lipca 2013 r. Spełnione więc zostały przesłanki art. 70 § 4 O.p., wykładanego w sposób wynikający z uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, dostępnej na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia). W myśl powołanego przepisu, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Do dnia 31 grudnia 2008 r. przepis ten stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Z art. 116 § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe/upłynął termin płatności tego zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 O.p., spoczywa na członku zarządu. Może to nastąpić, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką zwalniającą jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Biorąc pod uwagę zmianę brzmienia art. 116 § 1 O.p. od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz fakt, że zakresem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie objęto orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania, które powstały zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2009 r. wskazać na wstępie należy, że Sąd nie podziela stanowiska organu o zastosowaniu w niniejszej sprawie treści art. 116 § 2 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. także do zobowiązań powstałych przed tą datą, co organ odwoławczy uzasadniał, w ślad za wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r. I UK 87/10 i wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. II FSK 1249/11, argumentacją a contrario z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Miała ona wskazywać, że do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie znowelizowanego art. 116 § 2 O.p. należy stosować ten przepis w jego wersji obowiązującej po tej dacie, a więc od dnia 1 stycznia 2009 r. Jednakże zwrócić trzeba uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysował się także pogląd przeciwny, opowiadający się za stosowaniem w takich przypadkach art. 116 § 2 w poprzednim brzmieniu (do 31 grudnia 2008 r.), który to pogląd podziela także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, ze wskazaniem na przekonującą argumentację przedstawioną m.in. w wyrokach NSA z dnia: 5 sierpnia 2014 r., I FSK 755/13; 1 sierpnia 2013 r., I FSK 1245/12; 12 lipca 2013 r., II FSK 2308/11, z dnia 10 września 2014 r.: II FSK 2256/12 i II FSK 2293/12 wraz z przytoczonym w tych dwóch ostatnich wyrokach piśmiennictwem.

Niemniej jednak ta odmienna wykładnia art. 8 ww. ustawy nowelizującej przepis art. 116 § 2 O.p. nie miała wpływu na wynik kontrolowanej sprawy.

Wskazać bowiem trzeba, że z porównania brzmienia tego przepisu przed 1 stycznia 2009 r. oraz po tej dacie wynika, że do końca 2008 r. istotny był moment powstania zobowiązania podatkowego, zaś od początku 2009 r. - moment upływu terminu płatności tego zobowiązania. Jednakże w realiach tej sprawy, co prawidłowo ustaliły organy i czego skarżący nie kwestionował, pełnił on funkcję członka zarządu Spółki zarówno w dacie powstania wszystkich objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań (za poszczególne miesiące 2008 r. i także 2009 r.), które następnie przekształciły się w zaległość podatkową (art. 51 O.p.), jak i w dacie upływu terminu ich płatności, co w sprawie kwestionowane nie jest i co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6 uzasadnienia). Zatem zastosowanie nieprawidłowego brzmienia art. 116 § 2 O.p. odnośnie zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 r. nie miało wpływu na wynik sprawy. Prawidłowo natomiast to nowe brzmienie zastosowano co do zobowiązań Spółki od lutego do kwietnia i od czerwca do listopada 2009 r., których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu.

Przedstawione powyżej okoliczności oraz powołane przepisy jednoznacznie wskazują na wykazanie przez organy podatkowe faktu pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową (poszczególne miesiące 2008 r.), jak też pełnienia tej funkcji w czasie, kiedy nastąpił upływ terminu ich płatności (poszczególne miesiące 2009 r.).

Opisany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. skarżący uzasadnia twierdzeniem o nieuzasadnionym przyjęciu, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "we właściwym czasie", pomimo tego, iż wniosek taki został złożony niezwłocznie po tym, jak skarżący powziął wiedzę (a nie jedynie przypuszczenie), że wystąpiły ku temu przesłanki jak też twierdzeniem o błędnym ustaleniu co do bezskuteczności egzekucji, w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem.

Jeśli chodzi o kwestię drugą, stanowiącą tę przesłankę odpowiedzialności członka zarządu, której wykazanie obciąża organy podatkowe i której spełnienie skarżący kwestionuje, czyli bezskuteczność egzekucji, to dokonane w tym zakresie ustalenia organów są, zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, wystarczającym do poczynienia tych ustaleń i następnie do ich prawidłowej oceny.

W myśl uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na wiele sposobów, w szczególności nie jest konieczne uprzednie wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie przeciwna teza skarżącego nie może być uznana za zasadną. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i okoliczność tę ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1783/12 i powołane tam orzecznictwo). Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p. do czego miało dojść poprzez niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, należy ocenić jako bezzasadny.

Za istnieniem wskazanej przesłanki mogą przemawiać inne działania organu egzekucyjnego dowodzące, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2013 r., I GSK 1504/11, z braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), należy odwołać się do reguł języka potocznego. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Natomiast "bezskuteczność egzekucji" to sytuacja, gdy nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Odnośnie tej przesłanki skarżący zarzuca, że organy prowadziły egzekucję niestarannie i opieszale oraz że nie skierowały jej do całego majątku Spółki i zaniechały szeregu czynności egzekucyjnych, co narusza właściwe rozumienie tego pojęcia, a mianowicie, że konieczne jest wyczerpanie wszelkich możliwych sposobów egzekucji oraz skierowanie jej do całego majątku dłużnika. Jednocześnie, zdaniem skarżącego, istnienie majątku, do którego nie podjęto czynności egzekucyjnych, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Twierdzenie to, słuszne co do zasady, nie może jednak znaleźć bezpośredniego zastosowania w kontrolowanej sprawie. W punkcie wyjścia podkreślić należy, że ocena wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji odnosi się do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, a nie do okresów wcześniejszych. Nie może wobec tego być uznany za skuteczny zarzut skarżącego o istnieniu, w którymkolwiek momencie postępowania egzekucyjnego, majątku Spółki pozwalającego na wyegzekwowanie należności, jak też zarzut o istnieniu majątku Spółki, wobec którego nie zastosowano środków egzekucyjnych. Ten ostatni zarzut jest o tyle nieskuteczny, że taki majątek musiałby istnieć w dacie wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, czemu jednak przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy i na co sam skarżący nie wskazuje. Wskazując na spełnienie tej przesłanki organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane wobec Spółki. Wynikało z nich, że poczynając od 2008 r. wierzyciel, z uwagi na brak płatności zadeklarowanych zobowiązań, wystawiał tytuły wykonawcze i następnie organ egzekucyjny przystępował do ich egzekwowania. Jednakże z Banku C w [...] uzyskiwano na przestrzeni lat 2008 i 2009 informacje o braku środków na rachunku Spółki, jedynie w lutym 2009 r., na skutek kolejnych zajęć, uzyskano kwotę 1.883,84 zł. Ponadto inne zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych skierowane do 38 banków okazały się bezskuteczne, a w Banku G, podobnie jak w B, nastąpił zbieg egzekucji. Dokonano też zajęcia maszyn należących do Spółki o wartości wycenionej przez rzeczoznawcę na łączną kwotę 25.670 zł, pozostawiając je początkowo pod dozorem skarżącego a następnie, po przekazaniu tego dozoru przez skarżącego ówczesnemu prezesowi Spółki J. Z. – zostały one spod tego dozoru usunięte z uwagi na to, że – jak wyjaśnił ten prezes – Spółka nie posiadała środków na zapłatę czynszu i odbioru maszyn. Ta sytuacja zaowocowała wszczęciem postępowania karnego w związku z udaremnianiem egzekucji. Ponadto z ustaleń organów wynikało, że część ruchomości nie stanowiła własności Spółki z uwagi na ich przewłaszczenie na zabezpieczenie zaciągniętych w kwietniu i maju 2005 r. oraz w kwietniu 2008 r. pożyczek, zaś inne należące do Spółki ruchomości były przedmiotem zajęcia dokonanego w dniu 10 sierpnia 2009 r. przez Komornika sądowego. Spółka nie posiadała żadnych pojazdów, a jej nieruchomości zostały zbyte już w 2005 r. z powodu konieczności pokrycia deficytu finansowego. Ponadto, ze względu na wielość wierzycieli i egzekwowanych należności, występowały liczne zbiegi egzekucji administracyjnych i sądowych, opisane na str. 14 zaskarżonej decyzji..

O braku majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie należności wierzyciela podatkowego świadczyło bezspornie postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] wydane w sprawie [...], którym oddalono, na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., wniosek ZUS z dnia 30 lipca 2009 r. (do którego przyłączyła się Spółka) o ogłoszenie jej upadłości. Z argumentów podniesionych w tym postanowieniu wynikało bowiem, że już wówczas jedynym majątkiem ruchomym były maszyny i urządzenia szwalnicze oraz zapasy magazynowe, przy czym znaczna część tego majątku znajdowała się jedynie w posiadaniu/użytkowaniu Spółki, a to wskutek jego przewłaszczenia na zabezpieczenie zaciągniętych wcześniej pożyczek. Wskazano też na zeznania samego skarżącego jako ówczesnego prezesa Spółki wskazujące na niską wartość tych maszyn i urządzeń ze względu na znaczny stopień ich zużycia, przy równoczesnej niskiej ich jednostkowej wartości. Niską wartość miały także zapasy magazynowe. Jeśli zaś chodzi o wierzytelności wobec kontrahentów, co skarżący objął zarzutem skargi, to nie były one objęte tytułami egzekucyjnymi, ani nie były dochodzone na drodze sądowej, co w sytuacji, gdy ich wymagalność dotyczyła lat 2005-2007, wskazywało na wysokie prawdopodobieństwo ich przedawnienia. Powołane w skardze wyroki, w których wskazano na konieczność wydania formalnego aktu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. z dnia 16 lutego 2012 r. II FSK 1565/10), zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych (m.in. co do sposobu zakończenia postępowania upadłościowego), a ponadto z uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/09, którą z mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.] jest związany, wynika jednoznacznie, że przepis art. 116 O.p. wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Ponadto w sprawie bezsporny był fakt postawienia Spółki w stan likwidacji na podstawie uchwał z dnia 22 grudnia 2011 r., przy czym z dokumentów finansowych złożonych przez likwidatora za okres od 22 grudnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. również wynikało, że Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Zdaniem Sądu przedstawione okoliczności potwierdzają prawidłowość dokonanej przez organy oceny, że na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki egzekucja z jej majątku okazała się w bezskuteczna, wobec czego zarzuty skarżącego podważające te ustalenia należy uznać na nietrafne. Zarazem nie może ujść uwadze, że przepis art. 116 § 1 O.p. pozwala, aby egzekucja była choćby częściowo bezskuteczna, a to w sprawie bez wątpienia zostało wykazane. Ponownie należy podkreślić, że bezskuteczność egzekucji odnosi się do faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2010 r., I FSK 1953/09; z dnia 6 marca 2012 r., III SA/Wa 1693/11). W tej natomiast dacie bezspornie Spółka majątkiem takim nie dysponowała, czego zresztą dowodzi niewskazywanie przez skarżącego tego rodzaju mienia jako ewentualnej przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. Na tle przywołanego przez organ odwoławczy orzecznictwa sądów administracyjnych podzielić też należy wyrażone w zaskarżonej decyzji zapatrywanie o spóźnionym podnoszeniu zarzutów co do prawidłowości toczącego się postępowania egzekucyjnego (por. wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. I FSK 2049/09, z dnia 5 listopada 2010 r. I FSK 1880/09). Winny być one zgłaszane w tamtym, a nie w niniejszym postępowaniu, w którym badane jest jedynie to, czy egzekucja z majątku Spółki była przeprowadzana i jaki był jej rezultat, a w konsekwencji, czy egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Nadto, skoro sam skarżący jako uprawniony do reprezentacji Spółki członek jej zarządu nie wskazał w toku trwającego postępowania egzekucyjnego mienia Spółki umożliwiającego wyegzekwowanie zaległości w znacznej części, to obecne wskazywanie na wady postępowania egzekucyjnego, w szczególności jego niestaranne i opieszałe prowadzenie, nie może być uznane za argument podważający ustalenie o bezskuteczności egzekucji. Z uwagi na pełnioną w Spółce w czasie trwania postępowania egzekucyjnego funkcję mógł on bez przeszkód takie mienie wskazywać i zgłaszać, a nie czynić obecnie organom zarzut o nieskierowaniu egzekucji do wszystkich składników majątkowych. Jako członkowi organu zarządzającego był mu najlepiej znany rzeczywisty stan majątkowy Spółki. Twierdzeniu o istnieniu wierzytelności dających realną możliwość zaspokojenia wierzyciela podatkowego przeczy jednak postanowienie sądu upadłościowego z dnia [...] [...]. oddalającego wniosek o upadłość na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n.

Równocześnie organ wyjaśnił, że opóźnienia w postępowaniu egzekucyjnym były spowodowane potrzebą rozstrzygania licznych zbiegów egzekucji administracyjnych i sądowych.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Na tej podstawie można więc przyjąć, że jeżeli wobec Spółki oddalono wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na zaspokojenie samych kosztów tego postępowania (na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), to spełniona jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji." Niemożliwość realizacji celu postępowania upadłościowego jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej (por. wyrok SN z dnia 17 lipca 2009r. sygn. akt I UK 49/09). Powyższe koresponduje przy tym z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, wedle której stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Podzielić zatem trzeba wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, wsparte odwołaniem się do poglądów judykatury (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., I FSK 474/11 i z dnia 26 stycznia 2010 r., I FSK 2030/08), że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 pkt 1 p.u.n. względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 albo ust. 2 tej ustawy. Innymi słowy, o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesądza między innymi umorzenie przez sąd upadłościowy postępowania upadłościowego lub oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I UZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie, gdyż postanowieniem sądu upadłościowego z dnia [...] wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n.

Nadto, dla ustalenia bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia wartość rynkowa majątku podlegającego egzekucji, a jedynie to, czy w wyniku przeprowadzonej egzekucji udało się uzyskać zaspokojenie wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., I GSK 1504/11).

Podsumowując ten wątek rozważań stwierdzić więc należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego o niewykazaniu przez organy podatkowe przesłanki bezskuteczności egzekucji określonej w art. 116 § 1 O.p., co prowadzi do akceptacji ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

W dalszej kolejności wskazać trzeba, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest wykazanie, że nie zachodzą negatywne przesłanki orzeczenia o tej odpowiedzialności wykluczające możliwość jej ustalenia, opisane w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w tym ustalenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość jako przesłanki egzoneracyjnej. Kwestia ta stała się przedmiotem kolejnego zarzutu skarżącego, podnoszącego argument o złożeniu wniosku o upadłość "we właściwym czasie", która to przesłanka winna być uznana za spełnioną niezależnie od tego, przez kogo ów wniosek został złożony. Już w tym miejscu wskazać należy, że ten ostatni argument był przez organ uwzględniony, albowiem rozważał on składanie wniosków o upadłość Spółki nie tylko przez nią samą, ale także przez wierzycieli: J. M. i ZUS oraz oświadczenie zarządu o wszczęciu postępowania naprawczego.

Z powołanego art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości (por. np. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W judykaturze i doktrynie utrwalony jest pogląd, że ocena tego zagadnienia musi być dokonana z uwzględnieniem przepisów normujących postępowanie upadłościowe i układowe zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika jest jego niewypłacalność, a zatem sytuacja, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 10 i art. 11 ust. 1 p.u.n.). Przy czym dłużnika będącego osobą prawną uznaje się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku – nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w ciągu 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego/układowego może nastąpić w razie wystąpienia ustawowych przesłanek, a za czas właściwy do ich podjęcia należy uznać moment, gdy zarząd Spółki niebędący w stanie w sposób realizować swych zobowiązań wobec wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Celem tego postępowania nie jest bowiem, jak zdaje się to postrzegać skarżący, najszersza ochrona interesów Spółki, lecz ochrona interesów jej wierzycieli. Zatem z punktu widzenia tego właśnie celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki. Odmienna interpretacja musiałaby doprowadzić do zniweczenia ochronnej funkcji, jaką w stosunku do Skarbu Państwa jako wierzyciela publicznoprawnego pełnią przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (por. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2010 r., I FSK 2030/08; z dnia 30 kwietnia 2010 r., I FSK 701/09).

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne Sąd akceptuje przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, że na ostatni dzień okresu objętego bilansem za 2006 r. istniała podstawa do ogłoszenia upadłości/wszczęcia postępowania układowego. O niewypłacalności Spółki świadczył już z całą pewnością ujemny kapitał zakładowy wskazany w sprawozdaniu finansowym za 2006 r., w tym czasie Spółka nie regulowała już swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a przedstawiona w bilansie za ten rok jej kondycja finansowa wskazywała na utratę płynności finansowej. Taki pogląd jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10), w którym wskazuje się, że ujemny kapitał własny oznacza, że zobowiązania są wyższe od wartości bilansowej majątku a jedynymi źródłami finansowania są kapitały obce, co generuje konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci obsługi długów. Zatem zasadnie przyjęto, że z uwagi na ujemny kapitał własny z końcem 2006 r. spełniona została przesłanka niewypłacalności dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n., choć symptomy pogarszającej się sytuacji ekonomicznej wystąpiły już w 2005 r. Z uwagi na ujemny kapitał własny Spółka znalazła się w tym czasie w stanie zapaści finansowej, co dowodzi niewypłacalności Spółki, tym samym stanowił on podstawę do ogłoszenia upadłości (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. I SA/Lu 44/10; z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). Ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, że przedsiębiorstwo powinno się znaleźć w upadłości, a jednocześnie, że niewątpliwie ma trudności płatnicze. W tym kontekście pozostaje w sprzeczności z tym orzecznictwem zarzut skarżącego o konieczności ustalania wartości majątku Spółki według jej wartości "zbywczej" a nie bilansowej. W wyroku WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2012 r. I SA/Op 364/11 jednoznacznie wskazano, że chodzi o wartość bilansową. Wskazany przez skarżącego w skardze przepis art. 281 Kodeksu spółek handlowych dotyczący postępowania likwidacyjnego spółek z o.o., wedle którego likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, w którym należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej może być adresowany do likwidatora Spółki (otwarcie likwidacji Spółki nastąpiło na podstawie uchwał z dnia 22 grudnia 2011 r.) a nie do postępowania upadłościowego. Przy czym, jak to wynika z treści postanowienia tego sądu z dnia [...] [...], przedmiotem analizy sądu była wartość rynkowa majątku Spółki, który, jak ocenił sąd, nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Wbrew zarzutom skarżącego treść tego postanowienia, wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że wniosek o upadłość złożony przez ZUS jako wierzyciela nie został zgłoszony we "właściwym czasie", gdyż już w dacie jego złożenia cel postępowania upadłościowego nie mógł być zrealizowany. Spółka kontynuując działalność spowodowała dalszy wzrost swego zadłużenia, co szczegółowo opisano na str. 23 zaskarżonej decyzji.

Przeciwne stanowisko skarżącego, zawierające się w twierdzeniu o złożeniu zarówno przez zarząd Spółki jak i przez ZUS (w lipcu 2009 r.) wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie może zostać zaakceptowane.

Zdaniem skarżącego, na złożenie wniosków "we właściwym czasie" miałoby wskazywać rozpatrzenie ich przez sąd upadłościowy, przy czym bez znaczenia pozostaje sposób ich załatwienia, w tym również oddalenie z uwagi na brak majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Istotnym argumentem, w przekonaniu skarżącego, jest także okoliczność, że ZUS jako wierzyciel podjął w zbliżonym czasie (także w lipcu 2009 r.) decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, co dowodzi, iż analiza sytuacji Spółki dokonana przez tego wierzyciela pod kątem przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o upadłość była analogiczna do tej dokonanej przez skarżącego, jako członka zarządu składającego ten wniosek w dniu 19 lipca 2009 r.

Argumentacja powyższa jest wadliwa. Nie może budzić wątpliwości, w świetle tego, co wyżej powiedziano, że wykładnia użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. pojęcia "właściwy czas" musi uwzględniać cele postępowania upadłościowego, a mianowicie równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wierzycieli. To w sprawie bez wątpienia nie zostało zrealizowane, gdyż wniosek złożony przez ZUS w dniu 30 lipca 2009 r. został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Oddalenie wniosku na tej podstawie prawnej dobitnie potwierdza, że cele postępowania upadłościowego nie mogły być, wskutek wniosku ZUS i Spółki, w jakikolwiek sposób zrealizowane. Zatem nie mógł to być "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Sam zaś fakt, że z wnioskiem o upadłość wystąpił zbliżonym czasie ZUS jako wierzyciel nie może wpłynąć na zaprezentowany powyżej sposób wykładni powołanego przepisu. Skarżący, jako członek zarządu obowiązany był na bieżąco zapoznawać się w sytuacji gospodarczą Spółki, ze stanem jej należności i zobowiązań, z wypłacalnością kontrahentów i nie mogła go zwolnić z tego obowiązku ocena sytuacji Spółki dokonana przez jej wierzyciela. Jest to argumentacja całkowicie chybiona. Nieskuteczne jest także odwołanie się, w zakresie oceny oddalenia wniosku o upadłość na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., do wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1386/09, jako że dotyczył on odmiennego stanu faktycznego (tam doszło do ogłoszenia upadłości) a nadto został on uchylony wyrokiem NSA z dnia 3 marca 2011 r. I FSK 350/10. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena tej kwestii spornej zasługuje na akceptację, podobnie jak argumentacja odnosząca się do powołanego w skardze, w ślad za odwołaniem, wyroku z dnia 13 lutego 2002 r. I SA/Sz 1856/00.

Należy też podzielić wywody organu odwoławczego dotyczące nieskuteczności pozostałych wniosków o upadłość, w tym złożonego w dniu 11 lipca 2005 r. przez wierzyciela J. M. działającego pod firmą F, który został zwrócony w dniu 5 września 2005 r. z powodu braków formalnych, a kolejny wniosek tego samego wierzyciela został oddalony postanowieniem z dnia [...], [...] z uwagi na brak legitymacji wierzyciela, którego wierzytelność została zaspokojona (co wynikało z protokółu rozprawy). Jak stwierdzono w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, nie mogą być uznane za skuteczne wnioski o ogłoszenie upadłości dotknięte brakami formalnymi, bowiem wówczas niemożliwe jest wszczęcie postępowania upadłościowego czy układowego. Nie jest wystarczające samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, lecz konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych dla kontynuowania tego postępowania. Zdaniem Sądu nie miało też znaczenia oświadczenie zarządu Spółki z dnia 21 marca 2006 r. o wszczęciu postępowania naprawczego, gdyż zakazano Spółce prowadzenia tego postępowania. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wymaga natomiast, aby doszło do wszczęcia postępowania układowego.

Zatem trafnie ustalono, że w myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. nakazującego złożenie wniosku o upadłość nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, termin ten upłynął bezskutecznie z dniem 14 stycznia 2007 r. (z uwagi na to, że był to dzień wolny od pracy należało przyjąć 15 stycznia 2007 r.). Złożenie takiego wniosku przez ZUS w dniu 30 lipca 2009 r., prawidłowego formalnie, nie może być uznane za złożenie wniosku o upadłość "we właściwym czasie", skoro został on oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Natomiast bezspornie skarżący w toku postępowania przed organami nie wskazał mienia Spółki, z którego należność mogłaby być zaspokojona w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Jeśli zaś chodzi o wskazywane w skardze pozasądowe postępowanie układowe prowadzone w latach 2007-2008 z ZUS i Urzędem Skarbowym, to z ustaleń poczynionych przez organy istotnie wynikał fakt zawarcia w dniu 27 września 2006 r. układu ratalnego z ZUS, obejmującego jednak wcześniejsze należności niż objęte niniejszym postępowaniem, a mianowicie zaległości składkowe za okres od czerwca 2005 r. do lipca 2006 r. i zaległości podatkowe za okres od września 2005 r. do października 2006 r. Jednakże, jak wyżej wskazano, ustalenia organu odwoławczego co do "właściwego czasu" do wystąpienia z wnioskiem o upadłość zostały oparte nie na zaprzestaniu płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, lecz na stwierdzeniu wystąpienia ujemnego kapitału własnego. Ten zaś wynikał z bilansu sporządzonego przez samą Spółkę, której prezesem był skarżący.

Ponadto nie budzi zastrzeżeń Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko o niewykazaniu przez skarżącego, pomimo obciążającego go w tym zakresie ciężaru dowodu, braku swej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Przesłanka ta, zgodnie z wykładnią przedstawioną w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, winna być rozumiana w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Winę tę należy przy tym oceniać przy uwzględnieniu staranności członka zarządu w prowadzeniu spraw Spółki oraz podejmowanych przez niego działań w celu prawidłowego jej funkcjonowania. W realiach tej sprawy skarżący, jako członek zarządu, wpływ taki niewątpliwie posiadał, gdyż w sprawie nie ujawniły się jakiekolwiek prawne czy faktyczne ograniczenia jego działania. W tym kontekście stwierdzić należy, że skarżący nie wskazywał na okoliczności uniemożliwiające wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie, a pełniąc funkcję prezesa zarządu winien na bieżąco monitorować sytuacje finansową Spółki, a zwłaszcza stan jej zadłużenia.

Dodać należy, że organ odwoławczy ocenił eksponowaną przez skarżącego okoliczność podejmowania przez niego różnorodnych działań w celu umożliwienia Spółce jej działalności (i zarazem uniknięcia ogłoszenia upadłości), wyprowadzając z tego jednakże wnioski odmienne od oczekiwanych przez skarżącego. Za prawidłową należy jednak uznać ocenę Dyrektora Izby wywodzoną z powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że jeśli sytuacja ekonomiczna Spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, to kontynuacja jej działalności pogarszała tylko sytuację wierzycieli, gdyż ostatecznie podejmowane działania nie przyniosły zamierzonego skutku, a wręcz generowały dalsze zadłużenie. Ryzyko tych działań obciąża skarżącego jako ponoszącego subsydiarną odpowiedzialność finansową. Nie można zatem uznać, by wystąpiły okoliczności ekskulpujące skarżącego, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Wbrew bowiem jego stanowisku, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że kontynuacja działalności Spółki za wszelką cenę, mimo istniejących przesłanek do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, wygenerowała jedynie dalsze zadłużenie (opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), powiększające jej zapaść finansową. Były to działania podejmowane na ryzyko członków zarządu (por. wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12). Ponadto działania tego rodzaju w żadnym razie nie mogą być postrzegane jako spełnienie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności – nie wynikają one z brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Zupełnie nietrafne i ogólnikowe są zarzuty skargi podważające prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania. Wbrew podnoszonym zarzutom organy podatkowe zrealizowały ciążący na nich obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, co opisano w części wstępnej niniejszego uzasadnienia, podobnie jak ustaliły, że nie zostały spełnione przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Obciążający organy podatkowe, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia nie został naruszony, czego dowodzą podejmowane w sprawie czynności oraz obszerne i wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, odpowiadające wymogom zawartym w art. 210 § 4 O.p., w którym odniesiono się do wszystkich kluczowych przesłanek orzeczenia o tej odpowiedzialności oraz do argumentacji skarżącego. Wyprowadzonych z oceny zebranych dowodów wnioskom nie można zarzucić dowolności, ocena ta jest zgodna z regułami logiki i doświadczenia życiowego, uwzględnia też materialnoprawne aspekty znaczenia poszczególnych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu nie zostały też naruszone pozostałe wskazane w skardze przepisy prawa procesowego, w tym art. 188 O.p., gdyż wniosku o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości skarżący nie zgłaszał, zarzucając jedynie jego nieprzeprowadzenie. Jednakże organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i oparty na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wykazał zbędność dopuszczenia tego dowodu w niniejszej sprawie wskazując na samodzielne kompetencje organów do oceny tej przesłanki, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentacji finansowej Spółki, zasadnie stwierdzając, że ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Nie został więc naruszony art. 197 O.p. Z opisanych we wcześniejszych rozważaniach przyczyn nie można także podziali zarzutu naruszenia art. 116 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek bezzasadnego przyjęcia, że zostały spełnione przez skarżącego przesłanki tej odpowiedzialności.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanych wyżej przepisów. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony i rozpatrzony w wyczerpujący sposób, a jego ocena tego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Z powyższego powodu został on również przyjęty przez Sąd za podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Z powyższych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie dopatrując się okoliczności dających podstawę do jej uwzględnienia, a wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.