Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 486/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. O. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz K. O. i P. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – K. O. i P. W., 18 kwietnia 2011 r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2010 r., w którym wykazali podatek należy w wysokości 7.336 zł i kwotę do zapłaty 288 zł. Natomiast pismem z 3 września 2012 r. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W dołączonej korekcie zeznania podatkowego wykazali podatek należny w kwocie 6.533 zł oraz nadpłatę w kwocie 515 zł. Wyjaśnili, że od 1 lipca 2010 r. Skarżący otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej ("WAM") świadczenie mieszkaniowe, które pomniejszane było o podatek dochodowy. Zdaniem Skarżących, świadczenie to było zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", ponieważ w 2010 r. WAM była agencją rządową wypłacającą świadczenia pochodzące z budżetu państwa.

Decyzją z [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 7.343 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja z [...] marca 2013 r.). Uznał bowiem, iż doszło do naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie w sprawie wszczęte było i prowadzone wyłącznie wobec Skarżącego, z pominięciem jego żony – K. O. Jedynie Skarżącemu doręczono też decyzję.

Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył wszczęte wobec Skarżącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a następnie postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. z urzędu wszczął w stosunku do obojga Skarżących postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 7.648 zł.

Powołał się na pismo WAM z 10 września 2012 r., z którego wynikało, iż w 2010 r. Skarżącemu wypłacono świadczenie mieszkaniowe, zgodnie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) – dalej: "ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP". W piśmie tym WAM wskazała też, że na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), od 1 stycznia 2012 r. stała się agencją wykonawczą, a zatem od tego dnia wypłacane przez nią świadczenia mieszkaniowe objęte są zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, odwołując się do piśmiennictwa i orzecznictwa oraz stanowiska Ministra Finansów wywiódł, że wprawdzie WAM stała się agencją wykonawczą od 1 stycznia 2012 r., ale z uwagi na niezmieniony zakres jej zadań, zarówno przed, jak i po tej dacie, można ją uznać za agencję rządową.

Za istotne uznał jednak, że otrzymywane przez żołnierzy świadczenia zwolnione z podatku zostały enumeratywnie wymienione w u.p.d.o.f., np. w art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, że zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Pomimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią tego przepisu, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, brak jest podstaw do zastosowania przepisu do przedmiotowych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, jako że ustawodawca w sposób indywidualny potraktował świadczenia o charakterze mieszkaniowym wynikające z ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych RP. Wykładnia historyczna wskazuje zaś, iż celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie ww. przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż niezależnie od statusu WAM brak jest więc podstaw, aby uznać, że wypłacone Skarżącemu świadczenie mieszkaniowe korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 1.690,69 zł, stanowiący nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy ustalić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie umowy użyczenia zawartej 2 stycznia 2009 r., H. C. nieodpłatnie użyczyła kuzynce – Skarżącej, "pokój przechodni" oraz do wspólnego używania kuchnię, łazienkę i przedpokój, znajdujące się lokalu mieszkalnym nr [...] przy ulicy [...] w W. Wysokość świadczenia ustalono uwzględniając wartość czynszu za ten lokal oraz udział użytkowania lokalu przypadający na Skarżącą.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości. Zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Podnieśli, że w przepisie tym ustawodawca określił źródło pochodzenia i status jednostki wypłacającej świadczenia zwolnione z podatku. Zwolnienie obejmuje dochody podatników, którzy otrzymali środki z budżetu państwa, bezpośrednio od agencji rządowych lub wykonawczych. WAM wypłaca świadczenia mieszkaniowe z dotacji budżetowej, co wynika z art. 48d ust. 3 i 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, a Skarżący otrzymywał świadczenie mieszkaniowe bezpośrednio z rachunku WAM.

Zdaniem Skarżących, odczytując treść normatywną zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności trzeba sięgnąć do wykładni gramatycznej, której pierwszeństwo stosowania podkreślili. Pozostałe metody wykładni mogą być stosowane dopiero, gdy wykładnia ta nie przyniesienie jednoznacznych rezultatów. Nie istnieją przesłanki wyłączające możliwość zastosowania wykładni gramatycznej.

W przekonaniu Skarżących, ustawodawca nie musiał dopisywać w u.p.d.o.f. zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego świadczenia, ponieważ zwolnienie to już istniało, wprowadzone ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141 poz. 1182). W rozdziale III u.p.d.o.f., zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych, ustawodawca nie określił adresata tych zwolnień. Nie wskazał również podmiotów, które nie mogą z tego zwolnienia skorzystać. W zakresie, w jakim wyłącza możliwość skorzystania przez żołnierzy ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 32 Konstytucji RP, ponieważ w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację prawną podatników. Skarżący podnieśli, że od 1 stycznia 2012 r. WAM wypłaca świadczenie mieszkaniowe w kwocie brutto, argumentując to właśnie powyższym zwolnieniem podatkowym.

Zarzucili ponadto, iż pomimo uchylenia poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji postępowanie nie zostało zakończone, a dowody były nadal zbierane. Skarżącego nie poinformowano o niezałatwieniu sprawy w terminie i nie wyznaczono nowego terminu. Natomiast postanowienie z [...] lipca 2013 r. informuje o wszczęciu postępowania po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji.

Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż jedną z podstawowych zasad obowiązujących na gruncie u.p.d.o.f. jest zasada powszechności opodatkowania, ustanowiona w art. 9 ust. 1 Nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą przepisów określających ulgi i zwolnienia podatkowe, jako że stanowią one wyjątek od powyższej zasady.

Organ odwoławczy wskazał, iż w piśmie z 10 września 2012 r. WAM stwierdziła, że z żadnych obowiązujących przepisów nie wynikało, aby przed 1 stycznia 2012 r., kiedy to stała się agencją wykonawczą, miała ona status agencji rządowej, choć w języku potocznym była tak kwalifikowana, tak samo jak inne działające w Polsce agencje, których plany finansowej ujmowane były w ustawach budżetowych i które zostały przekształcone w agencje wykonawcze. W okresie wcześniejszym, jak wyjaśniła, nie miała podstaw do nieodprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych świadczeń mieszkaniowych, ponieważ świadczenie takie nie zostało wyraźnie określone jako zwolnione od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, pokrywane jest z dotacji budżetowej. Świadczenie to zostało wprowadzone na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143), ale w przepisach zmieniających nie wprowadzono do u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego obejmującego to świadczenie. Świadczenia na rzecz żołnierzy zwolnione z podatku enumeratywnie wymienione zostały w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 23 ust. 1 i 3 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro racjonalny ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy, nie można uznać za zasadne poszukiwania zwolnienia świadczenia mieszkaniowego za rezygnację z kwatery w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., pomimo zbieżności stanu faktycznego z treścią tego przepisu. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych. Ustawodawca w sposób indywidualny potraktował świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, jako że enumeratywnie wymienił zwolnienia o charakterze mieszkaniowym pomijając przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe.

Organ odwoławczy odwołał się również do wykładni historycznej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przepis ten został wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b, a celem tego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego, wyodrębnienie w u.p.d.o.f. ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy, nie pozostawia wątpliwości, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z ustawy o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych RP, Oddziały WAM zobowiązane są jako płatnicy do poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał również przypisanie Skarżącej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wynikającego z bezpłatnego użytkowania lokalu mieszkalnego.

We wskazanym w odwołaniu postanowieniu z [...] lipca 2013 r. o włączeniu do akt sprawy dokumentów, błędnie wskazano datę wydania i numer postanowienia w wszczęciu postępowania oraz datę wszczęcia postępowania. Postanowieniem z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował te pomyłki.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Uzasadniając ten zarzut powtórzyli argumentację przedstawioną w odwołaniu. Powołali się na korzystne dla podatników wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Dodatkowo podnieśli, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 339) weszło w życie w połowie kwietnia 2013 r. Rozporządzenie nie obowiązuje od 1 stycznia 2014 r., a mimo to w 2014 r. świadczenie mieszkaniowe wypłacane jest bez pobierania podatku. Wiedząc o tym organy podatkowe powinny niezwłocznie podjąć czynności w celu wyeliminowania bezprawnego (zdaniem Ministra Finansów) działania WAM.

Wskazując istniejące w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych rozbieżności co do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., Skarżący wnieśli o wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego za niezasadne uznał twierdzenie Skarżących o możliwości zastosowania do otrzymanego przez Skarżącego świadczenia mieszkaniowego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oraz przypisał Skarżącej uzyskanie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości bezpłatnego korzystania z części lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował powyższe ustalenia.

Ani w odwołaniu, ani w skardze Skarżący nie kwestionowali prawidłowości określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz jego wartości.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy Skarżąca zawarła umowę użyczenia części lokalu, a ponoszone w związku z tym lokalem wydatki nie wykraczały poza wskazane w art. 713 Kodeksu cywilnego zwykłe koszty utrzymania rzeczy, pozwalające zachować ją w stanie niepogorszonym, zasadne było ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia z uwzględnieniem powierzchni lokalu, z jakiej mogła korzystać Skarżąca oraz proporcjonalnej do tej powierzchni części kwoty czynszu opłacanego przez użyczającą tytułem całego lokalu.

Spór stron w rozpoznanej sprawie dotyczy natomiast wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a w rezultacie kwestii, czy ustanowione tym przepisem zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi zawodowemu przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Od 1 stycznia 2010 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Powyższe brzmienie temu przepisowi nadane zostało art. 12 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Zmiana polegała na dodaniu "agencji wykonawczych".

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane między innymi w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku bowiem braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3 ww. ustawy).

Możliwość wypłaty świadczenia mieszkaniowego wprowadzona została od 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 143).

Zdaniem Sądu, literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w istocie nie budzi wątpliwości obu stron i prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego tym przepisem.

Również organy podatkowe wskazują, że stan faktyczny sprawy jest zbieżny z dyspozycją ww. przepisu, aczkolwiek wywodzą, iż zbieżność ta jest jedynie pozorna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przed uzyskaniem statusu agencji wykonawczej, co nastąpiło 1 stycznia 2012 r., WAM była agencją rządową. Stanowisko to wywiódł odwołując się do braku legalnej definicji pojęcia "agencja rządowa", piśmiennictwa, orzecznictwa i stanowiska Ministra Finansów dotyczącego rozumienia tego pojęcia, zajętego w interpretacji indywidualnej, co do której zapadł oddalający skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 14 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1086/08 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rację ma organ pierwszej instancji przyjmując, że agencje rządowe to państwowe jednostki organizacyjne, które wyróżnia to, iż nie będąc organem administracji publicznej (rządowej) realizują za pomocą przyznanych ustawowo kompetencji dobro wspólne w określonym zakresie. Jak zaś wskazał Minister Finansów, są to jednostki organizacyjne wyłączone z tradycyjnych struktur ministerialnych, chociaż na ogół poddane nadzorowi ministrów, tworzone jako szczególnego rodzaju przedstawicielstwa, w celu spełnienia wyznaczonych przez rząd zadań.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, WAM jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, przy czym zadania zlecone to zadania powierzone WAM przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych.

Sąd zauważa, że w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), mocą którego WAM uzyskała status agencji wykonawczej, agencje, którym status taki został przyznany, ustawodawca określił jako "państwowe agencje". Zważywszy zaś, że pojęcie "agencje rządowe" nie występowało w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.), uprawniony jest wniosek, że agencje rządowe, o których mowa w również obowiązującym już wówczas art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., to nic innego jak właśnie agencje państwowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do powyższego stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego statusu WAM, poprzestając na przytoczeniu wypowiedzi WAM z pisma z 10 września 2012 r., w którym twierdziła ona, iż z żadnych obowiązujących przepisów nie wynika, aby przed 1 stycznia 2012 r. miała status agencji rządowej.

Zdaniem Sądu, WAM jest obecnie i była w 2010 r. agencją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. (obecnie agencją wykonawczą a poprzednio agencją rządową), przy czym w rozpoznanej sprawie istotny jest jedynie jej status w 2010 r.

Bezspornym jest również, że środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej, o czym stanowi wprost art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Żołnierz zawodowy, któremu wypłacane jest świadczenie mieszkaniowe, nie świadczy na rzecz WAM pracy, usług, itp. Innymi słowy, świadczenie to nie stanowi realizacji żadnego własnego zobowiązania WAM wobec żołnierza zawodowego. Jest więc to sytuacja odmienna niż chociażby wypłata przez WAM wynagrodzeń własnym pracownikom. Jedynym powodem, dla którego WAM zajmuje się wypłacaniem żołnierzom zawodowym świadczeń mieszkaniowych jest przepis kompetencyjny ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. WAM jedynie przekazuje żołnierzom środki budżetowe (dotację), jakie otrzymuje na ten cel z budżetu państwa. Nie wykorzystuje natomiast tych środków na własne potrzeby, jak to ma miejsce we wspomnianej wypłacie wynagrodzeń pracownikom za pracę świadczoną przez nich na rzecz WAM.

W rozpoznanej sprawie spełnione zatem zostały literalnie określone warunki zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. W 2010 r. WAM była agencją rządową, od której Skarżący otrzymał świadczenie mieszkaniowe stanowiące kwotę pochodzącą ze środków budżetu państwa.

Uzasadniając stanowisko o braku podstaw zastosowania przedmiotowego zwolnienia do świadczenia mieszkaniowego wypłaconego Skarżącemu, organy podatkowe podniosły pozorną jedynie zgodność stanu faktycznego sprawy z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Powołały się przy tym na konieczność zastosowania innych niż językowa rodzajów wykładni tego przepisu, w szczególności zaś wykładni systemowej, celowościowej i historycznej.

W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), a zatem wykładnia dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie wyników wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli stoją one w opozycji do rezultatu wykładni językowej. Wyniki innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą prowadzić do zaprzeczenia literalnemu brzmieniu tekstu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ["NSA"] z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08; dostępny j.w.)

Zasadnie okoliczności powyższe podnieśli Skarżący.

Podkreślić należy, iż Sąd nie kwestionuje konieczności uwzględniania w procesie wykładni prawa podatkowego także innych niż językowa metod wykładni. Bez wątpienia stanowią one znaczące źródło informacji co do rzeczywistej treści normy prawnej.

Nie negując zatem istotnego znaczenia innych niż językowa metod wykładni przepisów prawa, stwierdzić jednak należy, iż ich rezultaty nie mogą być pozbawione jakiegokolwiek oparcia w treści wykładanego przepisu. W rozpoznanej sprawie zastrzeżenie to jest istotne tym bardziej, że proponowana przez organy podatkowe wykładnia celowościowa, systemowa i historyczna prowadzą do skutku niekorzystnego z punktu widzenia podatników, a przy tym odmiennego od wynikającego z wykładni językowej.

Jak już Sąd wskazał, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM żołnierzom zawodowym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, zgodnie z którym o zastosowaniu omawianego zwolnienia podatkowego decydować powinny względy celowościowe wynikające z założeń przyjętych w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można się bowiem odwoływać, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu. Uzasadnienie projektu może więc pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdy przepis prawa jest nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z treścią interpretowanego przepisu.

Założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu do ustawy nie mogą zmieniać literalnego brzmienia przepisu, ponieważ oparcie się na nich w sytuacji, gdy nie znalazły odzwierciedlenia w treści przepisu, oznaczałoby oparcie się na niezrealizowanej intencji projektodawcy ustawowej zmiany. Uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia i przesądzać o jego prawach i obowiązkach (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1213/14; dostępny j.w.).

Podatnik obowiązany jest znać obowiązujące przepisy prawa i to w oparciu o ich treść powinien móc określić zakres swoich uprawnień i obowiązków podatkowych. Ani Konstytucja RP, ani też żadne inne przepisy obowiązującego prawa nie obligują podatników do zapoznawania się z projektami ustaw i wskazanymi w tych projektach intencjami autora projektu, czy nawet prawodawcy, a tym bardziej do uwzględniania ich na swoją niekorzyść.

Zarówno projektodawca zmian ustawowych, jak też ustawodawca, mają możliwość sformułowania treści przepisu w sposób, który w pełni odzwierciedli ich wolę. Jeżeli tego nie czynią albo nie biorą pod uwagę całokształtu obowiązujących przepisów podatkowych, ich wzajemnych powiązań i wynikających z tego skutków, nie mogą oczekiwać, że uczynią to za nich organy stosujące prawo poprzez wykładnię niekorzystną dla podatników, np. zawężającą zakres zwolnienia podatkowego.

W treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnego sformułowania, które ograniczałoby zastosowanie tego przepisu do świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców, choć wprowadzenie stosownego zastrzeżenia nie jest zabiegiem szczególnie skomplikowanym.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f., nie wynika, że zwolnienie określone tym przepisem adresowane jest wyłącznie do przedsiębiorców. Jak wskazał NSA w wyroku z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 (dostępny j.w.), w uzasadnieniu zawarto ocenę nowej regulacji, co do której uznano, iż "jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Sąd zauważa, że powołując się na uzasadnienie do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe pomijają uzasadnienie projektu zmian ustawy wprowadzającej do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP możliwość wypłacania świadczeń mieszkaniowych (druk 1945, Sejm VI Kadencji). Wskazano tam, że "z uwagi na ścisłe powiązanie wypłaty świadczenia mieszkaniowego z realizacją prawa do zakwaterowania żołnierza, zachodzi konieczność jednoczesnego z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP znowelizowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie dodatkowego punktu w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwi zwolnienie z podatku wypłacanego żołnierzom świadczenia mieszkaniowego. Świadczenie mieszkaniowe stanowić ma ekwiwalent kosztów ponoszonych przez państwo w związku z obowiązkiem zakwaterowania w przypadku rezygnacji z korzystania z przysługującego żołnierzowi prawa do zakwaterowania w naturze". Resort obrony narodowej zamierzał wystąpić z inicjatywą legislacyjną do Ministra Finansów.

Uprawniony jest więc wniosek, że w art. 21 u.p.d.o.f. nie dodano stosownego przepisu zgodnie z sugestią resortu obrony narodowej, ponieważ w artykule tym istniało już zwolnienie podatkowe obejmujące swoim zakresem świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym.

Z drugiej zaś strony, chociaż świadczenie mieszkaniowe wprowadzone zostało w czasie, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obowiązywał w obecnym brzmieniu, nie wprowadzono zastrzeżenia skutkującego wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu zastosowania tego przepisu, co świadczy o celowym objęciu zwolnieniem tego świadczenia.

Ponownie zaznaczyć jednak należy, że uzasadnienia projektów ustaw i wyrażone w nich intencje co do wprowadzenia poszczególnych przepisów prawa nie mogą mieć decydującego wpływu na określenie zakresu zwolnienia podatkowego.

Minister Finansów dostrzegł zresztą celowość wyłączenia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego, jako że wydał rozporządzenie z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 399). Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, wypłaconych żołnierzom zawodowym. Zaniechanie miało zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.

Wydanie powyższego rozporządzenia nie dowodzi braku podstaw do objęcia przedmiotowych świadczeń mieszkaniowych zwolnieniem przewidzianym w akcie prawnym wyższego rzędu, tj. w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, rozporządzenie stanowiło swoistą odpowiedź Ministra Finansów na problemy z interpretacją tego przepisu oraz spowodowaną tym niejednolitą praktykę organów podatkowych.

Wbrew stanowisku organów podatkowych, nie można także ograniczać zakresu zwolnienia podatkowego powołując się na wykładnię systemową opartą na okoliczności, że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w innych przepisach tej ustawy wskazane zostały zwolnione od podatku innego rodzaju świadczenia finansowe na rzecz służb mundurowych. Ustawodawca przyjął bowiem różny stopień uszczegółowienia opisu świadczeń wolnych od podatku, wskazując nie tylko świadczenia określone indywidualnie, ale posługując się również ogólnymi sformułowaniami, jak "kwoty", "przychody", "świadczenia".

Jak już Sąd wskazał, granice wykładni wyznacza sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że jego treść można ustalić przy zastosowaniu wykładni językowej, która nakazuje uznać, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym przez WAM.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyroku NSA z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 oraz w wyrokach WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 269/13; WSA w Olsztynie z 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 158/13; WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 426/14; WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 520/13 i WSA w Warszawie z 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13 (dostępne j.w.).

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni tego przepisu, prowadzącej do zawężenia zakresu zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", z wnioskiem o rozstrzygnięcie w drodze uchwały zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości wystąpić może NSA. Uprawnienie to nie przysługuje natomiast wojewódzkim sądom administracyjnym. Wniosek Skarżących o skierowanie takiego wystąpienia nie mógł więc być uwzględniony.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżących, stosownie do art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził solidarnie na ich rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.