Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2694/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 zd. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 188, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 107 par. 1, art. 107 par. 2, art. 116 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 165 par. 1, art. 165 par. 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 217 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1187/16 w sprawie ze skargi A. R.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 września 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz A. R.-S. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1187/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. R.-S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 13 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe "P." Sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2013 i 2014 r., za odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 19 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2013 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości i na nowo orzekł o odpowiedzialności za ww. zaległości i odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy uchylił również tę decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego z tytułu egzekucji zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w podatku od towarów i usług, gdyż spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2013 i 2014 r. wynikające z braku zapłaty podatku zadeklarowanego przez spółkę w deklaracjach VAT-7, egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna, zaś skarżąca była członkiem zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonej egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zajął rachunki bankowe spółki i wierzytelności z tytułu świadczonych usług. Wystąpił też ze zleceniami rekwizycyjnymi do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L1. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w celu dokonania czynności egzekucyjnych w miejscach prowadzenia przez spółkę działalności. Z odpowiedzi uzyskanych na te zlecenia wynikało, iż pod wskazanymi adresami spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnego majątku. W toku postępowania organ ustalił ponadto, że spółka nie posiada nieruchomości, nie figuruje w ewidencji pojazdów prowadzonych przez Urząd Miejski w L. jako właściciel pojazdów mechanicznych. Z zajętych wierzytelności nie spływały żadne środki. Do rachunku bankowego w Banku [...] wystąpił zbieg egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie została spełniona żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Spółka nie zapłaciła podatku dochodowego za 2010 r., 2011 r. i 2012 r., podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., składek na ubezpieczenie społeczne od stycznia do grudnia 2013 r. Wobec tego podstawa do ogłoszenia upadłości wystąpiła w ocenie organu w dniu 1 kwietnia 2011 r., tj. od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do właściwego Sądu już po wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, tj. w dniu 7 stycznia 2016 r.

Organ odwoławczy powołując się na postanowienie Sądu o ogłoszeniu upadłości wskazał, że zestawienie zaległości podatkowych spółki i odsetek za zwłokę z oszacowaną wartością majątku spółki w przedziale 70.000-130.000 zł, z uwzględnieniem kwoty 77.000 zł na koszty postępowania upadłościowego, wskazuje, iż należności Skarbu Państwa nie zostaną zaspokojone w znacznej części.

Ponadto w toku postępowania skarżąca nie wskazała miejsca położenia składników majątku spółki, nie przedłożyła kserokopii rejestru sprzedaży VAT za ostatnie 3 miesiące 2015 r., jak również nie wskazała przysługujących spółce wierzytelności. Powoływanie się na dobrą sytuację finansową spółki wynikającą z bilansu za 2015 r. nie zwalniało skarżącej z odpowiedzialności podatkowej.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116, art. 120, art. 121, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Skargę tę uzupełniła pismem procesowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę skarżącej.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego w całej rozciągłości. Z tych samych przyczyn, które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, iż w dacie wszczęcia wobec skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wykazana była częściowa bezskuteczność egzekucji. Zdaniem Sądu trafności tego spostrzeżenia nie zmienia fakt, że egzekucja była nadal prowadzona, gdyż kontynuacja czynności egzekucyjnych nie przyniosła rezultatu w postaci zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

Sąd biorąc pod uwagę podany w postanowieniu Sądu Rejonowego w L. z dnia 27 kwietnia 2016 r. w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki, szacowany majątek spółki w zestawieniu z przewidywanymi kosztami postępowania upadłościowego oraz zobowiązaniami spółki, uznał, że organ miał prawo w sposób uzasadniony przypuszczać, iż należności Skarbu Państwa nie zostaną zaspokojone w znacznej części.

W ocenie Sądu organ prawidłowo również przyjął, że skarżąca nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Twierdzenia skarżącej o istnieniu majątku spółki o szacunkowej wartości ok. 850.000 zł są gołosłowne, co innego wynika bowiem ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 18 kwietnia 2016 r. Posiadanie przez organ pierwszej instancji w 2014 r. wiedzy o fakturach zakupowych środków trwałych i posiadaniu samochodów osobowych nie jest tożsame z ich istnieniem w dacie wszczęcia postępowania w tej sprawie. Czynności przeprowadzone w toku postępowania egzekucyjnego nie wykazały istnienia takiego majątku. Informacja syndyka z dnia 8 marca 2017 r. również nie potwierdziła posiadania przez spółkę wskazanych przez skarżącą pojazdów. Z pisma syndyka wynika, że jedynym majątkiem upadłego jest wyposażenie pralni. Wskazane przez skarżącą wierzytelności spółki dotyczą mienia jedynie potencjalnie możliwego do uzyskania. Zważywszy na ich sporny w większości charakter (co podkreślił w sprawozdaniu tymczasowy nadzorca sądowy), nie dają pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, które umożliwią zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 4 O.p. Sąd wskazał, że postępowanie wobec skarżącej zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Zatem późniejsze kontynuowanie egzekucji do majątku spółki nie wykluczało prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a) zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego prowadzące do błędnego przyjęcia, że:

a) w stosunku do spółki z o.o. wystąpiła bezskuteczność egzekucji,

b) członek zarządu nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

2) art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego prowadzące do błędnego przyjęcia, że wniosek o upadłość spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny;

3) art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez naruszenie przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jedynie za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy zaskarżona decyzja obejmowała dodatkowo odpowiedzialność skarżącej z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań; naruszenie to miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku skarżąca została pociągnięta do solidarnej odpowiedzialności za przysługujące od spółki należności publicznoprawne, co do których nie toczyło się wobec niej postępowanie podatkowe;

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Pośród podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zasadne są w szczególności zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za odsetki od zaległości podatkowych spółki oraz wadliwej oceny stanu faktycznego w zakresie dotyczącym spełnienia przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji.

Zgodnie z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącej za odsetki od zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r., a mimo to organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącej za te odsetki.

Ze znajdującego się aktach podatkowych postanowienia z dnia 18 listopada 2015 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wobec skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług spółki za wskazane w tym postanowieniu miesiące 2013 r. i 2014 r. W aktach tych nie ma żadnego innego postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe wobec skarżącej, zatem bezsprzecznie nie zostało wszczęte postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącej za odsetki od ww. zaległości podatkowych.

Tymczasem zgodnie z art. 165 § 1 i § 2 O.p. postępowanie podatkowe podejmowane z urzędu inicjuje postanowienie o jego wszczęciu, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 § 1 O.p. Z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez wzgląd na skutki, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie, jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI; LEX). Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania, stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., III SA 739/00, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2005, s. 155 (w): Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski - LEX). Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I FSK 2173/13; publik. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany – LEX).

W podanej powyżej literaturze przedmiotu przyjmuje się, że prowadzenie postępowania podatkowego podjętego z urzędu, bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu stanowi istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia ustanowionej art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazuje się też, że konsekwencją takiego uchybienia jest pozbawienie strony (potencjalnej) udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak też: wyroki NSA: z 27 lutego 2008 r., II FSK 1753/06; z 8 listopada 2016, I FSK 382/15 - CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowane powyżej poglądy i tym samym stwierdza, że ze względu na niewszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącej za odsetki od zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r., organy podatkowe nie mogły orzec o jej odpowiedzialności w tym zakresie oraz uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Przypomnieć trzeba, że według postanowień art. 107 § 2 O.p., niezależnie od tego, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1), to odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca określił kategorie należności, za które może odpowiadać osoba trzecia, przy czym osobno wymienił zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Oznacza to, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie obejmuje, jakby z "automatu" odsetek od zaległości podatkowych. Konieczne jest wszczęcie postępowania w zakresie dotyczącym każdej z kategorii należności określonych w art. 107 § 1 i § 2 O.p.

W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy wydając swoją decyzję zaakceptował istnienie istotnego naruszenia przepisów postępowania, zaś Sąd pierwszej instancji nie poddał należytej kontroli zaskarżonej decyzji, lecz powielił błąd, który jest na tyle ważki, że powinien skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego.

Nie jest to jedyna nieprawidłowość, jakiej dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji "wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego prowadzące do błędnego przyjęcia, że w stosunku do spółki z o.o. wystąpiła bezskuteczność egzekucji".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma skarżąca twierdząc, że warunkach niniejszej sprawy nie została spełniona zasadnicza przesłanka orzeczenia jej odpowiedzialności za zaległości spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Bezsprzecznie w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji egzekucja wobec majątku spółki była w toku i co najistotniejsze była ona skuteczna. Właśnie z tej przyczyny, że w toku postępowania wyegzekwowano należności, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o odpowiedzialności skarżącej, uwzględniając niższe zaległości podatkowe spółki. Poza tym, jeszcze przed wydaniem decyzji organ odwoławczy miał wiedzę, iż w postanowieniu Sądu Rejonowego w L. z dnia 27 kwietnia 2016 r. w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki, majątek spółki został oszacowany od 70.000 do 130.000 zł. Był zatem świadom tego, że skoro kilka miesięcy po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji istniał majątek spółki znacznej wartości, to tym bardziej istniał on w dacie wydania tej decyzji. W sposób oczywisty istnienie tego majątku stało na przeszkodzie stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji.

Absolutnie błędne jest budowanie stanowiska odnośnie do bezskuteczności egzekucji w oparciu o zdarzenia, które nastąpiły po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Z art. 116 § 1 O.p. wynika, iż warunkiem koniecznym orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest bezskuteczność egzekucji w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji. W tej dacie natomiast nie istniały żadne, nawet hipotetyczne koszty postępowania upadłościowego, dlatego wzięcie ich pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji w celu wykazania bezskuteczności egzekucji było niedopuszczalne. Istniał natomiast w tej dacie majątek spółki, którego wprawdzie nie ustalił organ egzekucyjny, ale istnienie którego zostało de facto stwierdzone, a o jego istnieniu, jak już wykazano, wiedział organ odwoławczy. Skoro zaś istniał majątek, z którego możliwa była egzekucja, to już organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji ze względu nie niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Bezsprzecznie decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 O.p, zatem Sąd pierwszej instancji powinien ją uchylić.

Poważne zastrzeżenia budzi też uzasadnienie zaskarżonego wyroku, szczególnie w zakresie przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Otóż Sąd pierwszej instancji w żadnej części uzasadnienia nie podał szeregu istotnych faktów i okoliczności. Przede wszystkim nie podał kwoty zaległości podatkowych, za które została przeniesiona odpowiedzialność na skarżącą, nie podał kwoty wyegzekwowanych należności do czasu wydania decyzji organu pierwszej instancji oraz kwoty wyegzekwowanej po wydaniu tej decyzji, a uwzględnionej przez organ odwoławczy. Natomiast za organem odwoławczym Sąd powtarza argument o częściowej bezskuteczności egzekucji. Wobec braku zestawienia wielkości kwot wyegzekwowanych z kwotami należnymi, nie sposób dowiedzieć się, czy wyegzekwowano znaczną, czy też niewielką kwotę zaległości podatkowych. Nie wiadomo też, bo Sąd nie zajął stanowiska, czy według Sądu nawet niewielka niewyegzekwowana zaległość podatkowa wypełnia przesłankę bezskuteczności egzekucji. Zważywszy, że Sąd przy ocenie bezskuteczności egzekucji wziął pod uwagę nie tylko zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, ale również zaległości w podatku dochodowym i odsetki od tych zaległości nie można zweryfikować, jaka kwota zaległości w podatku od towarów i usług pozostaje do zapłacenia. Brak tych informacji nakazuje przyjąć, iż Sąd pierwszej instancji w ogóle nie poddał kontroli stanowiska organu odwoławczego co do występowania zaległości w podatku od towarów i usług za podane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe, przez co powstaje wątpliwość, czy nadal są one nieuiszczone. Wszak organ rozliczał wyegzekwowane kwoty na zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetki od tych zaległości, a przecież jak już wykazano nie mógł orzec o odpowiedzialności skarżącej za odsetki od tych zaległości.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Organ rozpoznający ponownie niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości popełnionych przez Sąd pierwszej instancji oraz wad decyzji organu odwoławczego odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest niecelowe. Wskazać tylko można, iż zarzuty dotyczące orzeczenia o kosztach postępowania egzekucyjnego są o tyle niezasadne, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej odpowiedzialność skarżącej za te koszty i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.