Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1703/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w S. przy udziale T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług; 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2011 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wezwania do wpłaty różnic tego podatku i w tym zakresie stwierdza nieważność tej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.; 2. w pozostałym zakresie uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. z siedzibą w S. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku;


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez [...]. (zwanej dalej skarżącą lub spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...]. (zwanego dalej Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] maja 2013r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...]. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) z [...] listopada 2011r., nr [...] i przekazująca do ponownego rozpatrzenia sprawę w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] maja 2009r. [...] działająca jako przedstawiciel pośredni skarżącej dokonała z zastosowaniem procedury uproszczonej wg wpisu do rejestru nr [...] poz. [...], zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu (powiadomienie nr [...]). Następnie dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z [...] maja 2009 r., płynów do płukania jamy ustnej, klasyfikując je do kodu Taric 3306 90 00 00, z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono m.in. fakturę z 14 maja 2009 r. wystawioną przez firmę [...] zgodnie z którą przedmiotem importu było 3328 kartonów płynu opisanego jako "[...]" (artykuł Nr [...]).

Decyzją z [...] czerwca 2009r., na wniosek spółki, Naczelnik Urzędu dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego uzupełniającego z [...] maja 2009 r. w wyniku którego ustalił wartość celną przedmiotowego towaru i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Pismem z 31 lipca 2009 r. skarżąca poinformowała organ I instancji o możliwości nieumyślnego niezadeklarowania i braku zapłaty podatku akcyzowego od zaimportowanych w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 lipca 2009 r. dezodorantów i płynów do płukania jamy ustnej zawierających alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości. Pismo wniesiono w związku z uzyskaną przez Spółkę [...] interpretacją podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. nr [...] z [...] lipca 2009 r., dot. importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego dezodorantów (kod CN 3307 20 00) i płynów do płukania jamy ustnej (kod CN 3306 90 00), zawierających powyżej 1,2% obj. etanolu.

Naczelnik Urzędu postanowieniem z [...] września 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe. Stroną tego postępowania, oprócz skarżącej, została również [...] Spółka z o.o. z [...] działająca jako przedstawiciel pośredni. Decyzją z [...] listopada 2011 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Naczelnik Urzędu uznał, iż płyn do płukania jamy ustnej o nazwie [...] zawiera alkohol etylowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w art. 93 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy, Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] maja 2013r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu z [...] listopada 2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu prawidłowe ustalenie stanu towaru, co będzie miało wpływ na prawidłowe określenie wymiaru należności podatkowych, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i zauważył, że interpretacją nr [...] z [...] października 2009 r. Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną nr [...] z [...] lipca 2009 r. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego zawartego w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Obie wyżej wskazane interpretacje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 18 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 586/10, uchylił zmianę interpretacji indywidualnej i zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi na interpretację nr [...] z [...] lipca 2009 r. Wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 587/10 skargi kasacyjnej WSA w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 963/11 uchylił interpretację z 13 lipca 2009 r. NSA rozpoznając skargę kasacyjna od wyroku z 13 czerwca 2011r. oddalił ją.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w [...]. wydał w dniu [...] stycznia 2013 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, iż etanol zawarty w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo, podobnie jak etanol zawarty w importowanych antyperspirantach, jest zwolniony z podatku akcyzowego, natomiast etanol zawarty w importowanych płynach do płukania jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zróżnicowania pomiędzy importowanymi dezodorantami i płynami do higieny jamy ustnej dokonano w oparciu o informacje nt. skażenia etanolu zawartego w ww. produktach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, iż etanol skażony zgodnie z przepisami państwa trzeciego składnikiem który nie znajduje się na liście o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., ale który jest uznawany za skażalnik w którymkolwiek z krajów UE powoduje zwolnienie z akcyzy w każdym kraju Unii, w tym również na terenie naszego kraju. Natomiast etanol, który nie został skażony zgodnie z przepisami krajowymi określonymi w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. oraz z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego, nie podlega takiemu zwolnieniu.

Ponadto Dyrektor Izby zauważył, że niezależnie od powyższego postępowania prowadzonego w stosunku do "[...] toczyło się postępowanie interpretacyjne z wniosków skarżącej. W dniu [...] listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]. działając w imieniu Ministra Finansów wydał dwie indywidualne interpretacje podatkowe - nr [...] (w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym dezodorantów i płynów do płukania jamy ustnej nabywanych wewnątrzwspólnotowo) i nr [...] (w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. towarów w imporcie). W interpretacji nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż antyperspiranty i płyny do higieny jamy ustnej nabywane wewnątrzwspólnotowo nie są wyrobami akcyzowymi; jest nim natomiast zawarty w tych produktach alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2% objętości. Alkohol ten jest w kraju zwolniony z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a., o ile został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu i o ile wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu w jednym z państw członkowskich WE przed ich przywozem na terytorium kraju. Natomiast w interpretacji nr [...] dotyczącej importu ww. towarów, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]. stwierdził, że dezodoranty (CN 3307 20 00) i płyny do płukania jamy ustnej (CN 3306 90 00) o zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj. nie są wyrobami akcyzowymi; jest nim natomiast zawarty w nich alkohol etylowy, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu podatkowego, alkohol zawarty w ww. produktach nie podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., ponieważ środek do skażenia antyperspirantów nie znajduje się na liście środków o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., natomiast etanol zawarty w płynach do higieny jamy ustnej jest "nieskażony". Interpretacja nr [...] została zaskarżona i ostatecznie NSA wyrokiem z 9 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 313/11 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2010 r. i oddalił skargę spółki.

Ponadto Dyrektor Izby wyjaśnił, że sam dokonał określonych ustaleń w wyniku których do wyliczeń akcyzy od artykułu nr [...], nazwie [...], przyjęto następujące dane: pojemność pojedynczego opakowania –[...], ciężar właściwy [...] zawartość etanolu – [...] wagowych, gęstość 100% etanolu w temperaturze 20°C -0,7893 g/cm3. Uwzględniając stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 93 ust. 4 u.p.a., w wysokości 4.960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie, uzyskano wskazaną w oświadczeniu z [...] czerwca 2011r. kwotę [...] zł za 1 karton (12 opakowań). Ponadto zauważył, że z pisma z 31 lipca 2012 r. [...] wynikało, iż symbolem [...] oznaczono artykuł o nazwie [...], zawierający ok. 6,00% wagowych etanolu; stężenie objętościowe etanolu wynosi natomiast [...]., gdzie objętość alkoholu etylowego została wyrażona jako 100% etanolu w 20°C. W skład ww. towaru (płynu do higieny jamy ustnej), oprócz etanolu, wchodzą następujące składniki: [...] Zgodnie z oświadczeniem producenta, alkohol etylowy zawarty w przedmiotowym produkcie, nie będącym produktem przeznaczonym do spożycia przez ludzi, "uznaje się za zdenaturowany innymi składnikami wchodzącymi w skład tego produktu". Natomiast z pisma z [...] czerwca 2012 r. holenderskich organów podatkowych wynikało, że produkty te "uznano za odpowiednio skażone" i "mogące podlegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 64 ust. 1 b ustawy o akcyzie". Nie uznano ich natomiast za skażone w sposób wymieniony w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, co skutkuje tym, iż niepodlegają zwolnieniu na podstawie art. 27 ust. 1a) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L z 1992r., Nr 312, s. 21, dalej: Dyrektywa strukturalna).

Wyjaśnił, iż skarżąca w piśmie z 13 lipca 2012 r. wskazała, że holenderskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego, o których mowa w piśmie z [...] czerwca 2012 r., "stanowią transpozycję artykułu 27 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy strukturalnej".

Zdaniem Dyrektora Izby za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy (w ilości powyżej 1,2% objętości) zawarty w innych wyrobach, objętych innymi kodami CN niż wskazane powyżej (np. alkohol etylowy zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, wyrobach czekoladowych, lekach, kosmetykach). W tym drugim przypadku definicja alkoholu etylowego obejmuje wyłącznie alkohol etylowy zawarty w tych innych wyrobach. Zatem towary taryfikowane do CN 3306 (np. płyny do płukania jamy ustnej) i CN 3307 (dezodoranty) nie są wyrobami akcyzowymi, natomiast alkohol etylowy zawarty w tych artykułach w ilości powyżej 1,2% objętości, jest wyrobem akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że importowane przez spółkę płyny do higieny jamy ustnej, zawierają etanol o stężeniu powyżej 1,2% obj., który jest wyrobem akcyzowym. Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest natomiast zasadność opodatkowania tego alkoholu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych, a więc również alkoholu etylowego spełniającego określone warunki, zawartego w innym produkcie (tu: w kosmetykach), jednakże, przy spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 9 u.p.a., opodatkowanie przedmiotowego etanolu może korzystać ze zwolnienia.

Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.a., zwolnieniu w imporcie podlega m.in. alkohol etylowy całkowicie skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. oraz zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Dyrektor Izby podkreślił, że warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest jego skażenie środkami skażającymi o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., co potwierdza treść wydanej dla skarżącej interpretacji podatkowej nr [...] z [...] listopada 2009r.

Dyrektor Izby zauważył, że w przedmiotowej sprawie, skarżąca powołuje się na treść innej indywidualnej interpretacji podatkowej z [...] stycznia 2013 r. dotyczącej "[...] Nie akceptując tym samym stanowiska NSA wyrażonego w wyroku dotyczącym skarżącej, o sygn. akt I GSK 313/11 z 9 czerwca 2011 r. Wnosi o zastosowanie interpretacji przepisów podatkowych dotyczących zwolnienia etanolu zawartego w importowanych produktach, dokonanej przez Sąd w wyroku o sygn. akt I GSK 1350/11 z 19 września 2012r. Organ wyjaśnił, że w świetle orzeczenia NSA o sygn. akt I GSK 313/11 z 9 czerwca 2011 r., warunkiem zwolnienia etanolu zawartego w importowanych kosmetykach z podatku akcyzowego jest jego skażenie środkami krajowymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., natomiast w świetle orzeczenia NSA o sygn. akt I GSK 1350/11 z 19 września 2012 r. - warunkiem jest skażenie zgodne z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego, w tym także polskiego.

Importowane przez [...] płyny do płukania jamy ustnej zawierają alkohol etylowy, który w ocenie skarżącej został skażony zgodnie z wymogami państwa holenderskiego, co w świetle wyroku NSA o sygn. akt I GSK 1350/11 z 19 września 2012r., uprawnia do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 u.p.a. Z drugiej strony, wydanie niekorzystnej interpretacji podatkowej nr [...] z [...] stycznia 2013 r. dla importowanych płynów do higieny jamy ustnej, skarżąca upatruje w tym, iż interpretacja ta odnosi się do innych towarów niż te, będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Odnosi się bowiem do płynów importowanych przez firmę "[...] które zgodnie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, zawierały alkohol nieskażony. Tymczasem, skarżąca importowała takie płyny do higieny jamy ustnej, które, ze względu na skład chemiczny zostały "uznane za odpowiednio skażone" dla zastosowania zwolnienia z akcyzy - co także wynika z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej złożonego przez tę firmę. Różnica w treści obu wniosków złożonych do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych na importowane przez obie firmy płyny do higieny jamy ustnej stanowi w ocenie spółki wystarczający i jednoznaczny dowód na potwierdzenie, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie (a zarazem wniosku złożonego przez skarżącą) oraz przedmiotem wniosku złożonego przez [...] były inne towary. Z tego też powodu, w jej ocenie, interpretacja z [...] stycznia 2013 r. jest prawidłowa dla towarów (płynów do higieny jamy ustnej) importowanych przez spółkę Polską [...] ale nie można jej stosować dla płynów do płukania jamy ustnej importowanych przez skarżącą.

W związku z powyższym Dyrektor Izby stwierdził, że przedmiotem importu były płyny do płukania jamy ustnej o nazwie [...], zawierające, zgodnie z danymi Agencji Celnej - 5,628% wagowych etanolu, a zgodnie z danymi producenta - 7,47% objętości etanolu. Przeliczenie procentowego stężenia wagowego etanolu na procentowe stężenie objętościowe daje zbliżone, ale odmienne wyniki i tak [...] wagowych etanolu stanowi ok. [...]objętościowych.

Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności naliczenia podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w wyrobach będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie, należało przede wszystkim jednoznacznie ustalić stan towarów. Określić szczegółowy skład jakościowy i ilościowy (do 100%), z uwzględnieniem precyzyjnych danych dot. zawartości alkoholu etylowego oraz wyjaśnień nt. obecności substancji użytych jako skażalniki etanolu, zgodnie z przepisami prawa krajowego i unijnego. Organ nie mógł bowiem dokonać oceny, czy w importowanych towarach doszło do skażenia zgodnie z przepisami krajowymi, tzn. czy spełnione zostały przesłanki z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., ani też czy możliwym jest odwołanie się do przepisów wspólnotowych - uregulowań zawartych w art. 27 ust. 1 lit b) Dyrektywy strukturalnej.

Zdaniem Dyrektora Izby decyzja Naczelnika Urzędu nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej O.p.), ponieważ pomija istotne dowody w sprawie mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, m.in. informacje podane przez szwajcarskiego producenta importowanych płynów – [...] zawarte w piśmie z 31 lipca 2012 r. dot. składów chemicznych produktów i zawartości etanolu, jak również informacje holenderskich władz podatkowych zawarte w piśmie z [...] czerwca 2012 r. oceniającym stopień skażenia etanolu i możliwość jego zwolnienia z akcyzy na podstawie przepisów unijnych. Dowody, o których mowa wyżej nie były przedmiotem oceny organu I instancji wydającego decyzję w przedmiotowej sprawie. Tym samym, zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu określającą podatek akcyzowy od etanolu zawartego w spornych produktach organ odwoławczy uznał za przedwczesną.

Pismem z [...] czerwca 2013r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] maja 2013r. wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 125 O.p. poprzez skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy/rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a tym samym z naruszeniem zasady działania przez organy podatkowe w sprawie wnikliwie i szybko.

Zdaniem spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla określenia stanu towaru w wyniku postępowania prowadzonego w I i w II instancji i to zarówno w zakresie ilości importowanych towarów jak i składów chemicznych oraz zawartości alkoholu etylowego w poszczególnych płynach, a także wyliczenia należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Spółka podkreśliła, że nakazanie ponownego zbadania ww. okoliczności prowadzi wyłącznie do kolejnego przedłużenia (trwającego już blisko 4 lata) postępowania w sprawie.

Uzasadnieniem dla wydania decyzji kasacyjnej, zdaniem skarżącej, nie może być również wyjaśnienie zasadności skorzystania przez nią ze zwolnienia podatkowego, gdyż jest to okoliczność prawna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe uzasadnienie.

Pismem procesowym z 22 listopada 2013r. skarżąca podtrzymała skargę oraz odniosła się szczegółowo do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę. W szczególności spółka wywodziła, że sprowadzony przez nią towar winien korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym, co wynika z brzmienia art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy strukturalnej oraz wyroku NSA z 19 września 2012r., pisma holenderskich władz celnych z 20 czerwca 2012r. oraz indywidualnej interpretacji podatkowej z [...] stycznia 2013r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jej wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1456/02 , Lex nr 113588 ).

Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć do kontroli zaskarżonej decyzji, ale zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję.

Przepis art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą być podjęte przez organ odwoławczy.

W myśl art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie takie zostanie podjęte jeżeli organ odwoławczy, po przeprowadzeniu własnego postępowania dojdzie do wniosku, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa.

W przypadku ustalenia przez organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji nie jest prawidłowa organ odwoławczy uchyla decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.).

W przypadku stwierdzenia, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.). Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.).

W § 2 art. 233 O.p. przewidziana została sytuacja, w której organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Takie działanie organu II instancji jest dopuszczalne wyłącznie wtedy gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Granice, w których organ II instancji może przeprowadzić postępowanie dowodowe wyznacza przepis art. 127 O.p. ustalający zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] która jest decyzją kasacyjną, a więc wydaną w oparciu o art. 233 § 2 O.p. należało dokonać oceny czy zaistniały przesłanki określone tym przepisem, to jest czy wydanie rozstrzygnięcia wymagało jeszcze przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz czy przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ II instancji nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności.

Nie budzi wątpliwości, że w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, ponieważ zostało ono częściowo, w stopniu, który organ II instancji uznał za niewystarczający, przeprowadzone przez organ I instancji.

Podkreślić należy że przed wydaniem decyzji Dyrektor Izby prowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalił, że wg. danych producenta [...] z 31 lipca 2012 r. symbolem [...] oznaczono artykuł o nazwie [...], zawierający ok [...] wagowych etanolu; stężenie objętościowe etanolu wynosi natomiast [...]., gdzie objętość alkoholu etylowego została wyrażona jako 100% etanolu w 20°C. W skład ww. towaru (płynu do higieny jamy ustnej), oprócz etanolu, wchodzą następujące składniki: [...]. Zgodnie z oświadczeniem producenta, alkohol etylowy zawarty w przedmiotowym produkcie, nie będącym produktem przeznaczonym do spożycia przez ludzi, "uznaje się za zdenaturowany innymi składnikami wchodzącymi w skład tego produktu".

Porównując dane producenta z innymi dowodami organ II instancji stwierdził, że będące przedmiotem importu płyny do płukania jamy ustnej o nazwie [...] zawierają, zgodnie z danymi Agencji Celnej - 5,628% wagowych etanolu, a zgodnie z danymi producenta - 7,47% objętości etanolu. Przeliczenie procentowego stężenia wagowego etanolu na procentowe stężenie objętościowe daje zbliżone, ale odmienne wyniki, i tak 5,628% wagowych etanolu stanowi ok. 7,444% objętościowych.

Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania skarżąca nadesłała informację holenderskiej administracji skarbowej z [...] czerwca 2012r., z której wynikało, że towar w postaci płynów do płukania jamy ustnej zawierających ok. 6% etanolu ([...]; nr receptury [...], [...]; nr receptury [...], [...]; nr receptury [...], [...]; nr receptury [...]) i mających złożony skład podany w recepturach nie odpowiadają produktom wymienionym w załączniku A2 punkcie a oraz nie zostały skarżone w sposób wymieniony w załączniku A2 w punkcie b Rozporządzenia Wykonawczego do ustawy o akcyzie. Dlatego też zwolnienie na podstawie tego rozporządzenia załącznika A2 punktu a lub b nie jest możliwe. Wyjaśniono ponadto, że produkty nie zostały skażone w sposób wymieniony w załączniku do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 i dlatego też nie podlegają zwolnieniu na podstawie Dyrektywy strukturalnej art. 27 ust. 1a. Produkty nie są przeznaczone do użytku wewnętrznego. Na podstawie składu podanego w dostarczonych recepturach, na podstawie Rozporządzenia Wykonawczego do ustawy o akcyzie załącznik A2 punkt c, produkt można uznać za odpowiednio skażony. Wyżej wymienione płyny do płukania jamy ustnej mogą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 64 ust. 1b Ustawy o akcyzie.

Uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby uznał, że w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności naliczenia podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w wyrobach będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie, należało przede wszystkim jednoznacznie ustalić stan towarów. Określić szczegółowy skład jakościowy i ilościowy (do 100%), z uwzględnieniem precyzyjnych danych dot. zawartości alkoholu etylowego oraz wyjaśnień w sprawie obecności substancji użytych jako skażalniki etanolu, zgodnie z przepisami prawa krajowego i unijnego.

Sąd wskazuje, że organ II instancji pismem z [...] czerwca 2012r. wzywał skarżąca do nadesłania dokładnego składu chemicznego produktu zarówno pod względem jakościowym (rodzaj użytych skażalników) i ilościowym (pełny skład do 100% produktu). Wzywał także o dostarczenie innych danych np. o wyjaśnienie czy doszło do skażenia alkoholu, a jeśli tak to jaka metodą (należało podać składnik który jest skażalnikiem).

W odpowiedzi na powyższe skarżąca nie nadesłała pełnego składu produktu, tylko skład cząstkowy, co potwierdza sam organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazując jednocześnie, że nadesłanie tych informacji (pełnego składu) mogłoby umożliwić identyfikację substancji o właściwościach denaturujących towar. Jednakże organ nie zauważa, że skarżąca konsekwentnie wyjaśnia, iż alkohol etylowy użyty do produkcji importowanego towaru nie może być skarżony środkiem zazwyczaj stosowanym do skażania alkoholu (w tym jednym ze środków określonych przez mimista właściwego do spraw finansów publicznych wśród dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego) z uwagi na kontakt z błona śluzowa oraz ryzyko przypadkowego połknięcia płynu podczas użytkowania. Zdaniem skarżącej produkt nie jest skarżony, tylko winien być traktowany jako skażony pozostałymi składnikami produktu, które powodują jego niezdatność do spożycia (pismo skarżącej z [...] czerwca 2012r.). Skarżąca stoi konsekwentnie na stanowisku, że kwestia pełnego składu towarów w świetle art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy strukturalnej oraz stanowiska NSA (wyrok z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1350/11) jest dla sprawy nieistotna. Istotne dla zastosowania w sprawie zwolnienia jest jedynie kwestia braku przeznaczenia danego produktu do spożycia przez ludzi oraz uznanie przez jedno z państw członkowskich UE zawartego w nim alkoholu za odpowiednio skażony. Co więcej twierdzi obecnie, że nie jest możliwe przedstawienie pełnego składu produktów, gdyż stanowi to tajemnicę przedsiębiorstwa. Ponadto wyjaśnia, że brak jest możliwości nadesłania próbek towaru, gdyż nie ma odpowiednika o tożsamym składzie w aktualnym asortymencie spółki.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że wskazany zakres postępowania nie doprowadzi do zebrania innych niż znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, gdyż jasno wynika z wyjaśnień skarżącej, iż użyty alkohol w produkcie nie jest skażony, środkami zazwyczaj stosowanymi do skażania alkoholu. Zdaniem natomiast skarżącej alkohol ten jest odpowiednio skażony znajdującymi się w składzie produktu składnikami. Składniki te odpowiednio skażają produkt, powodując jego niezdatność do picia oraz uznanie przez jeden z krajów członkowskich Unii Europejskiej (Holandia) za produkt odpowiednio skażony.

Reasumując z przedstawionych wyżej ustaleń Dyrektora Izby wynika, że w dacie orzekania organ ten posiadał zasadnicze dane dotyczące zawartości etanolu w płynie do płukania jamy ustnej, znał też skład chemiczny tego płynu. W zakresie zawartości alkoholu etylowego oraz składu chemicznego płynu nie zachodziła konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, ale dokonania oceny posiadanych dowodów, co nie może być uzasadnieniem uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ też znał stanowisko skarżącej w zakresie skażania alkoholu etylowego, dlatego też brak jest podstaw do przeprowadzenia wskazanego w decyzji organu II instancji zakresu postępowania. Skoro organ II instancji, mimo wezwania, nie uzyskał wymaganych przez siebie informacji (pełny skład produktów), to brak jest jakichkolwiek podstaw do uchylenia decyzji z tego powodu i żądania od organu I instancji przeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej winien ocenić te dowody, które posiada i wydać na ich podstawie stosowną decyzję.

Poza tym Sąd nie uważa też, że przeprowadzenie postępowania dowodowego polegające na ustaleniu składu chemicznego towaru przez organ II instancji w sposób odmienny niż przyjął to organ I instancji, stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie naruszającym zasadę dwuinstancyjności.

Wskazywane również wady w zakresie uzasadnienia decyzji mogły zostać konwalidowane decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...], który w uzasadnieniu mógłby szczegółowo odnieść się do zebranego materiału dowodowego. Trzeba bowiem podkreślić, o czym była mowa wyżej, że istota postępowania odwoławczego nie może ograniczyć się do kontroli zaskarżonej decyzji, ale polegać ma na ponownym rozpatrzeniu sprawy i wydaniu w oparciu o zebrane dowody stosownej decyzji.

Zdaniem Sądu zasadą postępowania odwoławczego winno być wydanie decyzji merytorycznej, a nie kasatoryjnej. Wprost o powyższym stanowią przepisy, które wydanie decyzji kasatoryjnej ograniczają do konieczności przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części. Co więcej przepis art. 233 § 2 O.p. wskazuje również, że organ może uchylić taką decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia ale nie jest to obowiązkiem organu. Dlatego też mając na uwadze dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, długość postępowania w sprawie (w sumie ponad 4 lata), oraz zasady ogólne postępowania, w tym w szczególności zasadę szybkości postępowania zasadne będzie przeprowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz po jego przeprowadzeniu wydanie stosownego rozstrzygnięcia merytorycznego. Słusznie bowiem skarżąca wskazuje, że nakazanie ponownego zebrania okoliczności już wyjaśnionych prowadzi do kolejnego przedłużenia postępowania w sprawie i niweczy wysiłek spółki włożony w proces zbierania dowodów. Co więcej zdaniem Sądu oraz samej skarżącej (patrz protokół rozprawy) organ odwoławczy wydając decyzję merytoryczną nie narazi się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Skarżąca bowiem wskazała, że zasada ta została ustanowiona w celu ochrony interesów strony. Zdaniem Sądu obecnie interesem strony jest jak najszybsze zakończenie, decyzją merytoryczną, postępowania w sprawie.

Dodatkowo w przedmiotowej sprawie Sąd z urzędu wziął pod uwagę stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, które nie były podniesione w złożonej skardze, a które legły u podstaw niniejszego wyroku.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z [...] września 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości należności podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty w zgłoszeniach celnych uproszczonych w tym m.in. nr [...] z [...] maja 2009r. Podstawą prawną ww. postanowienia stanowił m.in. art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., który brzmi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 o.p.). § 2 art. 165 O.p. stanowi, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Natomiast art. 165 § 4 O.p. wskazuje, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Zastosowany w niniejszej sprawie tryb postępowania nie uwzględniał jednak okoliczności prawnych, jakie zaistniały przed wydaniem ww. postanowienia, a mianowicie, że w odniesieniu do tego samego zgłoszenia celnego zostało już wcześniej wszczęte postępowanie podatkowe, a mianowicie z wniosku strony postępowania [...] maja 2009 r. i które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2009r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz weryfikującym inne elementy zgłoszenia uzupełniającego i wpisu do rejestru nr [...] z [...] maja 2009r.

Podkreślić należy, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz weryfikująca inne elementy zgłoszenia celnego jest decyzją administracyjną ze wszystkimi tego konsekwencjami i niedopuszczalne jest ponowne wydanie decyzji w tym zakresie, bez wcześniejszego wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji pierwotnej.

Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie sądowe wykazało, że decyzja z [...] czerwca 2009 r. nr [...] była decyzją ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym i organ był nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 O.p.). Wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego mogło nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej tj. np. w trybie wznowienia postępowania, czy stwierdzenia jej nieważności. Niedopuszczalne natomiast było wydanie kolejnej decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego wg spornego zgłoszenia celnego uzupełniającego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] maja 2013r. w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...]. z [...] listopada 2011r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wezwania do wpłaty różnicy podatku od towarów i usług i w tym zakresie stwierdzić nieważność tej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...]. Podstawę prawną powyższego stanowi art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W niniejszej sprawie zaistniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Uznając, że zaskarżona decyzja w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Natomiast w pozostałym zakresie decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., dlatego też Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.