Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 883/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tomasza J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1176/04 w sprawie ze skargi Tomasza J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tomasza J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 lutego 2006 r. I SA/Po 1176/04, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Tomasza J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w roku 2003 w firmie Transport i Spedycja, Usługi Remontowo-Budowlane Hurt-Detal J. Tomasz, O. przeprowadzono kontrolę skarbową. W jej wyniku ustalono, że Tomasz J. złożył 30 marca 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w W. PIT-28 w celu rozliczenia się z działalności prowadzonej w ramach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. Z zeznania wynikał przychód z działalności opodatkowany według stawki 3,0% w kwocie 349.700 zł, przychód z działalności opodatkowany według stawki 5,5% w kwocie 393.309,51 zł, ogółem przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko 743.009,51 zł. Podatnik przedłożył kontrolującym ewidencję przychodów za 2000 r., która była zgodna ze złożonym zeznaniem rocznym. Jednak w ewidencji tej nie wykazał przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci ciągnika siodłowego Renault AE380 (...) i naczepy skrzyniowej SEMI (...), otrzymanego od Biura Pośrednictwa Handlu i Wynajmu Danuta J. w O. Naruszył w ten sposób, zdaniem organu podatkowego, art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałtowanym podatku dochodowym, stanowiący, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a.

Z uwagi na znany z urzędu fakt, że na terenie działania Urzędu Skarbowego w W. nie była zarejestrowana żadna firma zajmująca się wynajmem sprzętu i na lokalnym rynku brak było porównywalnej ceny przyjęto cenę minimalną, pokrywająca koszty ponoszone przez oddającego w użytkowanie, tj. amortyzację. Kwota ta stanowi 4,96% przychodu wykazanego w roku podatkowym. Naruszony został par. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 161 poz. 1078/ i dlatego na podstawie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej organy podatkowe stwierdziły, że ewidencja przychodów za 2000 r. prowadzona była nierzetelnie i nie mogła być dowodem w rozumieniu art. 193 par. 1 tej ustawy. Kontrolujący zwrócili uwagę na fakt zakupu znacznych ilości oleju napędowego i comiesięczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z kartami drogowymi pojazdów samochody należące do firmy Tomasza J. przejechały 485.917 km i zużyły na ten cel 177.875 litrów paliwa. Wynikało z tego, że ilość przejechanych kilometrów i normatywne zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy uzasadniały ilość kupionego paliwa. Powyższe nie miało, zdaniem organów podatkowych, odzwierciedlenia w ilości sprzedanych usług transportowych. Kontrolujący dokonali szczegółowego rozliczenia tych usług, świadczonych i kupowanych przez podatnika. Stwierdzili, że sprzedano ok. 164.279,61 zł km usług transportowych, a 94% sprzedaży w 2000 r. dokonywane było do Wielobranżowego Zakładu Remontowo-Budowlanego Robert J. - ww. firma była zakładem pracy chronionej, a jej właściciel to brat kontrolowanego Tomasza J. Za styczeń, marzec i kwiecień 2000 r. podatnik na fakturach sprzedaży wykazał tylko wartość świadczonych usług bez podania ceny jednostkowej i ilości kilometrów, a kontrolujący ustalili ilość kilometrów na podstawie stawki za kilometr stosowanej w miesiącach poprzednich lub następnych. Stwierdzono, że podatnik kupił ok. 126.699,5 km usług transportowych, co wynikało ze zliczenia kilometrów z faktur zakupu usług, a tam gdzie wymieniono tylko trasę lub samą wartość za fracht, wartość netto faktury dzielono przez 2 zł, gdyż była to stawka za 1 km jaką podatnik płacił wszystkim swoim dostawcom usług. Z wyliczeń wynikało, że podatnik własnymi samochodami przejechał w 2000 r. 485.917 km, kupił usług transportowych 126.699,50 km, a sprzedał usług transportowych 164.279,61 km. Wyjaśniając rozbieżności pomiędzy kupionymi i przejechanymi, a fakturowanymi kilometrami /podatnik kupił i przejechał łącznie 612.616,50 km, a na fakturach sprzedaży wykazał 164.279,61 zł/, podatnik stwierdził, że w ramach strategicznego kontraktu łączącego go z firmą Wielobranżowy Zakład Remontowo-Budowlany Robert J. wykonywał usługi stanowiące większość jego obrotu w roku podatkowym na rzecz firmy "K.". Zgodnie z zawartą umową zlecający płacił tylko za kilometry ładowne, a pozostałe niefakturowane kilometry to dojazdy i powroty bez ładunku. Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że podatnik aby sprzedać jeden kilometr ładowny przejeżdżał prawie 12 kilometrów bez ładunku /dojazd po ładunek i pusty powrót/, czyli przejazdy ładowne stanowiły tylko 7,73% wszystkich przejazdów. Podatnik w dniu 28 sierpnia 2003 r. przedłożył wyliczenie za 2002 r., z którego wynikało, że 52,37% przejechanych kilometrów w tym roku to kilometry ładowane.

W 2002 r. w firmie Tomasza J. usługi transportowe świadczone były dla tego samego docelowego odbiorcy, tj. firmy "K.", a rok 2000 i 2002 różniły się istotnie tylko ilością przejechanych kilometrów ładownych. Przesłuchano czterech pracujących w 2000 r. u podatnika kierowców i kierownika transportu. Kierowcom w trakcie przesłuchania przedłożono do wglądu karty drogowe, które osobiście sporządzali w 2000 r. i poproszono ich o opisanie tras przejazdu w taki sposób, że składali podpis przy trasie z ładunkiem, pisali "pusto" przy trasie bez ładunku i pisali "nie wiem" gdy nie pamiętali czy dana trasa była z ładunkiem czy bez ładunku. W wyniku analizy zapisów kierowców na kartach drogowych ustalono razem ilość przejechanych km na 485.917 zł, w tym km z ładunkiem 279.796 km, bez ładunku 77.635 oraz km, których kierowcy nie potrafili określić, czy były z ładunkiem czy bez ładunku 128.486 . Wynika z tego, że kierowcy pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań na pewno przejechali z ładunkiem 57,58% wszystkich kilometrów. Analiza kart drogowych wykazała również, że wszystkie wyjazdy z P. były z ładunkiem, a kierowcy zeznawali, że przewozili ładunki firmy "K." w stałe punkty firmowe, a w drodze powrotnej często zabierali ładunki spedycyjne. Często firma Tomasza J. woziła w drodze powrotnej piasek do produkcji klejów i zapraw z B. koło T. do P. Pełnomocnik strony oświadczył m.in., że kontrolowany w ramach strategicznego kontraktu łączącego go z firmą WZRB J. wykonywał usługi stanowiące większość jego obrotu w roku podatkowym na rzecz firmy "K.". Zgodnie z zawartą umową zlecający płacił tylko za kilometry ładowne, w związku z tym wszystkie przebiegi powrotne bądź dojazdowe /a takie stanowiły większość/ nie były ujmowane w fakturach sprzedaży usług. Z zeznań świadków jednoznacznie wynikało, według organu podatkowego, że niezafakturowane ładowne kilometry świadczone były na rzecz Wielobranżowego Zakładu Remontowo-Budowlanego, Handel-Usługi Robert J. - O. w ramach umowy o wzajemnej współpracy z 14 września 1998 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w firmie Tomasza J. niezaewidencjonowano w rejestrze zakupu VAT czterech faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez Zakład Usługowo-Transportowy "E." Robert T. w S. Stwierdzono jednak, że nie mają one wpływu na przeprowadzoną analizę dotyczącą usług transportowych i wykazanych sprzeczności ekonomicznych. Przeanalizowano także koszty prowadzonej działalności gospodarczej aby sprawdzić czy są one proporcjonalne do zakresu prowadzonej działalności. Wyniosły one razem 904.093,46 zł. Finansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 904.093,46 zł wymagało przy stosowanej stawce za 1 km ładowny 2,30 zł ok. 393.084 km usług transportowych /904.093,46: 2,3/. Podatnik na fakturach sprzedaży wykazał sprzedaż tylko 164.279,61 km usług. Wynika z tego, że podatnik wygenerował na prowadzonej działalności usługowej stratę w wysokości 510.178,30 zł /przedstawione kontrolującym rachunki w związku z zeznaniem PIT-28 - odliczenia/. Na zakup środków trwałych podatnik wydatkował 322.400 zł, a ze sprzedaży środków trwałych uzyskał 349.700 zł przychodu. Wynika z tego, że koszty ponoszone przez podatnika były proporcjonalne do świadczonych usług i realne. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że podatnik nie wykazywał w 2000 r. w prowadzonych księgach całego uzyskiwanego przychodu i nie odprowadził od niego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. Miały o tym świadczyć przychody z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci ciągnika siodłowego, sprzeczności ekonomiczne wynikające z ksiąg takie jak nieproporcjonalnie duże zakupy oleju napędowego i innych kosztów w stosunku do wykazanej w księgach - sprzedaży, ilości przejechanych kilometrów według kart drogowych zgodnie z ilością zakupionego oleju napędowego i ilości przejechanych, oraz zakupionych kilometrów ładownych, których wartość jest proporcjonalna do wielkości ponoszonych kosztów i ilości zatrudnienia.

Na podstawie art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zapisy w ewidencji przychodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły, według organu podatkowego, na określenia podstawy opodatkowania. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością ewidencji przychodów, oraz z przedstawionymi sprzecznościami ekonomicznymi określono na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wartość niezaewidencjonowanego przychodu w poszczególnych miesiącach 2000 r. Podstawę opodatkowania określono na podstawie faktur sprzedaży, zestawienia zakupu usług transportowych sporządzonego według kryterium - data ujęcia w rejestrach zakupu VAT, kart drogowych, protokołów przesłuchań świadków i sporządzonych zestawień z kart drogowych.

Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że podatnik używając nieodpłatnie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ciągnika siodłowego Renault AE380 i naczepy skrzyniowej SEMI, zobowiązany był do określenia wartości tego świadczenia i opodatkowania go 3% ryczałtem - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy o ryczałcie. Organ nie przychylił się do zdania pełnomocnika strony, iż podatnik prowadząc ewidencję w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie był zobowiązany do zaewidencjonowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z brzmieniem par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 161 poz. 1078/ podatnik prowadzący ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, może zrezygnować z prowadzenia ewidencji przychodów na zasadach określonych w rozporządzeniu, pod warunkiem, że dane wykazane w tej ewidencji pozwolą na wyodrębnienie z obrotów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie określonym w par. 2 ust. 5 rozporządzenia, podatnik sporządzi zestawienie, w którym wykaże przychody na podstawie danych zawartych w tej ewidencji, według poszczególnych stawek ryczałtu, z uwzględnieniem różnic między obrotem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. O ile dla celów podatku od towarów i usług nie istniał obowiązek wykazania otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, to żaden z przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym nie zwalniał podatnika z obowiązku jego wykazania i opodatkowania. Za bezpodstawny uznano także zarzut, iż organ I instancji nie wskazał na naruszenie jakiegokolwiek z trzech przedstawionych w odwołaniu warunków wynikających z treści art. 17 ustawy o ryczałcie, gdyż powołane przez pełnomocnika brzmienie przepisu nie obowiązywało w 2000 r. Powołana przez niego treść art. 17 ustawy została wprowadzona w życie ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 141 poz. 1183/ i zaczęła obowiązywać począwszy od 1 stycznia 2003 r. W protokole z kontroli z dnia 1 października 2003 r. stwierdzono, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów prowadzona była nierzetelnie, zatem zasadnie na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie określono wartość niezaewidencjonowanego przychodu i od tej kwoty ustalono ryczałt w wysokości 20%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powtórzył zarzuty z odwołania oraz wskazał dodatkowo na naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w sentencji decyzji jako metody ustalenia podstawy opodatkowania art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., z równoczesnym wskazaniem w uzasadnieniu, iż organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania. Stwierdzono, że przy ustaleniu zobowiązania podatkowego organ powinien stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - jako przepisy materialnoprawne. Uzasadniając podniesiono, że utrzymano w mocy decyzję, w której organ I instancji ustalił wymiar podatku de facto metodą szacunkową, bezzasadnie się przy tym powołując na art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji zastosowania normy art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej, zezwalającej na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami. Zdaniem skarżącego ze względu na sprzeczność ustaleń faktycznych z powołanymi normami prawa nie można ostatecznie rozstrzygnąć, czy organ I instancji dokonywał ustalenia podstawy opodatkowania metodą szacunkową, czy też metodą uzupełnienia dowodów. Organ I instancji ustalił na podstawie zeznań kierowców kilometry ładowne przejechane przez pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego i zarzucił, że nie były one uwzględnione przy określeniu przychodów. Taka metoda "uzupełnienia dowodów" nie pozwalała na rzetelne określenie podstawy opodatkowania, stąd faktycznie nastąpiło jego oszacowanie, a nie powołano się na żadną metodę szacowania określoną w Ordynacji. Zarówno sprzecznym wewnętrznie zeznaniom kierowców jak i uzupełnianym w oparciu o nie kartom drogowym należało odmówić charakteru dowodu w świetle celowościowej wykładni przepisów Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej /dowody/. Jakkolwiek art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej pozwalał dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to jednak szeroką interpretację tego przepisu znacznie ograniczał art. 191 tejże ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy dopiero na podstawie całego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie nie ulegało wątpliwości, iż powołane powyżej dowody nie pozwalały jednoznacznie ocenić rzeczywistej ilości kilometrów ładownych przejechanych przez pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego i tym samym nie stanowiły uprawnionego uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 23 par. 3 Ordynacji. Zdaniem skarżącego organy I i II instancji nie wykazały, że podatnik nie prowadził ewidencji lub prowadził ewidencję niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ II instancji nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku należytego uzasadnienia cen sprzedaży, na podstawie których zrekonstruowano przychód z kilometrów ładownych. W szczególności organy podatkowe, zarówno I jak i II instancji nie wyjaśniły skąd zaczerpnęły ceny jednostkowe stosowane dla kontrahentów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, co - przy równie nieuzasadnionym ustaleniu niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży na 243.857,12 km - spowodowało określenie niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 573.235,02 zł - ze sprzedaży usług transportowych. Ustalenie przychodu ewidencjonowanego od nieodpłatnego świadczenia zmniejszającego koszty przedsiębiorstwa, było sprzeczne z wykładnią celowościową ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - art. 6 ust. 1 tej ustawy. Głównym założeniem ustawodawcy, które legło u podstaw uregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego było, by koszty pozostawały bez wpływu na ten podatek. Bezpłatne używanie pojazdu oznaczało dla podatnika zmniejszenie kosztów, a nie przychód realny w postaci zwiększenia aktywów /sprzedaży towarów lub usług/, stąd też nie powinno powodować zwiększenie jego obciążenia podatkowego. Skarżący dodatkowo obciążony z tytułu "nieodpłatnego przychodu" nie miał równocześnie możliwości umniejszenie swojego zobowiązania podatkowego o koszty utrzymania bezpłatnie użyczanych środków transportu /naprawy, przeglądy, konserwacja, badania techniczne, parkowanie/. Rezygnacja z formuły kosztowej na rzecz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych była świadomym zabiegiem ustawodawcy, mającym uatrakcyjnić warunki wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozwiązanie to miało sprzyjać urzeczywistnianiu konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej, stanowiącej - wraz z innymi elementami wymienionymi w art. 20 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - podstawę ustroju gospodarczego państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

Za pozbawiony racji Sąd uznał zarzut naruszenia art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Ordynacja podatkowa jest ustawą proceduralną i znakomita większość jej przepisów ma właśnie charakter procesowy, co powoduje, że stosuje się je w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonywania danej czynności. Charakter procesowy ma także powołany przepis. W takim przypadku należało sięgnąć do przepisów intertemporalnych obowiązujących pomiędzy 2000 r. a 30 maja 2003 r., kiedy to doręczono postanowienie o wszczęciu kontroli oraz upoważnienie do jej przeprowadzenia Tomaszowi J. Zasadnicza różnica pomiędzy unormowaniami w tych dwóch okresach nastąpiła od dnia 1 stycznia 2003 r. kiedy to weszła w życie nowelizacja dokonana na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Zgodnie z art. 22 par. 1 ustawy nowelizacyjnej do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ustawy "zmieniającej" stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem par. 2. Wynikało z tego, że nawet postępowania podatkowe będące w toku poddane zostały przepisom znowelizowanej ustawy od 1 stycznia 2003 r. za wyjątkiem trybów nadzwyczajnych /art. 22 par. 2 i art. 24 par. 1/, odwołań /art. 23/ i będących w toku kontroli /art. 25 par. 1/. Stosownie zaś do prawidłowo powołanego przez organy podatkowe art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Opierając się zatem na danych dotyczących transakcji udokumentowanych w 2000 r. fakturami sprzedaży, kartami drogowymi i zeznaniami świadków organ podatkowy był uprawniony do ustalenia, a nie szacowania jak błędnie wskazano w skardze, przychodów skarżącego za 2000 r. Nie można wobec tego przyjąć, by ustalenia organów podatkowych przewyższały rzeczywistą podstawę opodatkowania i by można je traktować jako sankcję wobec podatnika. Właśnie metoda oparta na "uzupełnionych dowodach" pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób nawet niezbliżony, lecz wręcz zgodny z rzeczywistością. W takim przypadku sięganie do jakiejkolwiek z metod przewidzianej art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej należałoby uznać za niewłaściwe. Tym samym bezzasadny był zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

Nieuzasadnione były także zarzuty dotyczące naruszenia zasad prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/, zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej/ oraz kompletności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów /art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. To właśnie nakaz docierania do prawdy obiektywnej spowodował konieczność sięgania do dokumentów źródłowych oraz do ich konfrontacji nie tylko z twierdzeniami podatnika, lecz także z zeznaniami świadków. To właśnie z zeznań świadków wynikało, że głównym odbiorcą usług transportowych była firma "K.", z którą bezpośrednich rozliczeń dokonywał brat skarżącego Robert J., a z którym to łączy Tomasza J. "strategicznych kontrakt". Z twierdzeń samego podatnika wynikało, że na podstawie umowy z WZRB Roberta J. przejął on całość obsługi transportowej dla firmy "K.", a usługi te świadczone za pośrednictwem brata skarżącego miały Stanowić dla niego największą pozycję w obrotach firmy (...). Świadkowie w sposób niebudzący wątpliwości wskazali kilometry ładowne, a także nieładowne i takie, co do których mieli wątpliwości. Brak jest zatem jakichkolwiek dokumentów, bądź innych dowodów, które wskazywałyby na to, że usługi polegające na przewozie ładunków świadczone były nieodpłatnie. W przesłuchaniach świadków uczestniczyła pełnomocnik skarżącego i na tym etapie nie było one kwestionowane, bądź wyjaśniane dodatkowymi pytaniami. Ocenić je należy jako logiczne i spójne z pozostałym materiałem dowodowym. Niewiarygodnie zaś brzmią twierdzenia o tym, że Tomasz J. utrzymywał flotę kilku samochodów, brał w użyczenie samochody, kupował i sprzedawał samochody traktowane jako środki trwałe, zatrudniał w 2000 r. czterech kierowców i "pełnomocnika ds. transportu" po to by sprzedać jedynie 37.580,11 kilometrów ładownych, przy ogólnej liczbie przejechanych własnymi samochodami liczbie 485.917 kilometrów. Wbrew twierdzeniom skargi ustalenia dotyczące 2002 r. nie były podstawą dokonanego szacunku, a jedynie potwierdzeniem w porównywalnym okresie sprzedaży kilometrów ładownych. Porównanie to korespondowało także z zeznaniami kierowców. Zupełnie zaś niezrozumiałe były twierdzenia o tym, że na podstawie zeznań świadków nie można było dokonywać ustaleń, a dopuszczalne były jedynie ustalenia na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Taka optyka prowadziłaby do konieczności przyjęcia niedopuszczalnej z punktu widzenia art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej formalnej teorii dowodów. Należy w tym miejscu podkreślić charakterystyczną cechę rozliczeń Tomasza J. ze strategicznym partnerem - jego bratem Robertem J. Z zeznań świadka Henryka O. wynika, że nie pamięta czy wystawiał faktury dla WZRB Robert J., nie pamięta aby przygotowywał dane do faktur, których sam nie wystawiał, a także, że kart drogowych nikt więcej poza nim nie analizował. Z zeznań tych zatem w ogóle nie wynika ilość kilometrów ładownych przejechanych dla WZRB Robert J., a w efekcie dla firmy "K." w 2000 r. Analiza zaś faktur sprzedaży wskazuje, że Henryk O. wystawiał tylko i wyłącznie faktury sprzedaży dla innych podmiotów aniżeli WZRB Robert J. Faktury sprzedaży dla tego podmiotu były wystawione tylko i wyłącznie, poza dwoma przypadkami, osobiście przez Tomasza J. W dwóch przypadkach faktur o nr 23/00 i 25/00 ich wystawcą także nie był Henryk O., lecz Magdalena J. (...). Całość zatem rozliczeń pomiędzy Tomaszem J. a WZRB Robert J. dokonywana była bez udziału Henryka O., a nawet jak wynika z jego zeznań, bez wykorzystania dla celów rozliczeń kart drogowych.

Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdzał trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążały podatnika. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybili art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należało za prawidłowe, gdyż nie wykraczało także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Na każdym etapie postępowania organy podatkowe czyniły także zadość obowiązkom wynikającym z art. 121 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. W obszernej korespondencji prowadzonej przez organy podatkowe wskazywano na motywy działania organów podatkowych i powoływano stosowne przepisy. Także doręczane pełnomocnikom podatnika pisma i protokoły wskazują na mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku. Właśnie ten ostatni przepis należał do przepisów prawa materialnego, które należało stosować w wersji z daty zdarzenia, tj. z daty powstawania zobowiązania podatkowego. W 2000 r. miał on następujące brzmienie: "w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%". Wbrew twierdzeniom skargi jego korelatem wcale nie był art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej i nie wypływał z niego nakaz, by w każdym przypadku nieuznania ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy miał obowiązek określania podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Przepis ten jedynie dopuszczał jako jedną z metod szacowania wartość niezaewidencjonowanego przychodu, a nie wykluczał stosowania trybu określania podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej redakcja tego przepisu wręcz nakazuje organowi podatkowemu odstąpienie od szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg i innych dowodów pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tymi innymi dowodami, jak wskazano powyżej mogły być karty drogowe i zeznania kierowców oraz ich dyspozytora. Podstawą zastosowania tego przepisu było nieuznanie za dowód ewidencji przychodów za 2000 r. w trybie art. 290 par. 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Całkowicie nieuprawnione były także zarzuty dotyczące ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń z powołaniem się na celowościową wykładnię art. 6 ust. 1 ustawy o podatku ryczałtowanym. Przepis ten w 2000 r. stanowił, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką". Art. 8 ustawy o podatku ryczałtowym nie zawiera wyłączeń dla nieodpłatnych świadczeń, przewiduje on natomiast wyłączenia podmiotowe. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f./ stanowił w 2000 r., że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Zakres normowania został zatem wyznaczony w tym przypadku poprzez odesłanie i to wprost a nie odpowiednio, do reguł wyznaczonych w całym art. 14 u.p.d.o.f. Przyjąć zatem należy, że pojęcie świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczącym przychodów z działalności gospodarczej odnosi się także do wszystkich przychodów określonych w art. 6 ust. 1 o zryczałtowanym podatku. W przeciwnym razie racjonalny ustawodawca pominąłby w odesłaniu przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wybór formy ryczałtowanej w 2000 r. dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wiązał się z całkowitym oderwaniem przychodów od kosztów. Był on preferencyjny tak z uwagi na formę prowadzenia księgowości, proste zasady ustalania podstawy opodatkowania jak i liniowe stawki podatku.

Nieuprawnione były twierdzenia skargi jakoby prowadzenie ewidencji przewidzianej w par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 161 poz. 1078 ze zm.; dalej rozporządzenie MF/ spowodowało, że nieobjęte podatkiem od towarów i usług wartości nieodpłatnych świadczeń, nie podlegały tym samym ryczałtowemu podatkowi od przychodów ewidencjonowanych. Zasadą bowiem określoną w par. 1 ust. 1 rozporządzenia MF było prowadzenie odrębnej ewidencji przychodów. Jedynie w przypadku, gdy wartości przychodów /obrotu/ dla celów podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku byłyby tożsame podatnicy uzyskaliby uprawnienie do rezygnacji z prowadzenia ewidencji, na zasadach określonych w par. 1 ust. 1 rozporządzenia MF. Rozporządzenie to nie przyznawało zatem ulgi wyłączającej z opodatkowania ryczałtowego przychodów niepodlegających podatkowi VAT, jak to błędnie przedstawia skarga.

Wbrew zarzutom skargi nie nastąpiło naruszenie jakichkolwiek norm konstytucyjnych. Zasady państwa prawnego, ochrony własności i wolności działalności gospodarczej nie oznaczają pozwolenia na odstąpienie od nakładania przez organy Państwa przewidzianych prawem podatków. Przepis art. 84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, a art. 217 Konstytucji RP, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wypływa stąd nakaz równego traktowania podmiotów charakteryzujących się tożsamymi cechami także w przypadku podejmowania prób uchylania się od ponoszenia ciężarów publicznoprawnych.

Odstąpienie od egzekwowania należnych Skarbowi Państwa środków z podatków jedynie od niektórych przedsiębiorców prowadziłoby do deformacji zasad demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej /art. 2 Konstytucji/. Nie miałoby to także nic wspólnego z zasadami społecznej gospodarki rynkowej opartej na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności /art. 20 Konstytucji/.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Tomasz J. wniósł o:

1/ uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu - na zasadzie art. 185 p.p.s.a.,

2/ zasądzenie do strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, o:

3/ uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku - na zasadzie art. 188 p.p.s.a.

Wyrokowi zarzucił naruszenie:

Prawa materialnego

1/ zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności: art. 121 par. 1 i par. 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i zaakceptowanie zaskarżonym wyrokiem nieuzasadnionego przerzucenia przez organy podatkowe ciężaru dowodu na skarżącego oraz uznanie za uzasadnione stanowiska organów podatkowych w zakresie liczby przejechanych przez pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego kilometrów ładownych;

2/ zasad dowodowych w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności: art. 187 par. 1 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz zaakceptowanie skarżonym wyrokiem uchybień dowodowych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności powtarzającego się błędu oceny udowodnienia okoliczności bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego i - w konsekwencji powyższego - uznanie za uzasadnione stanowisko organów podatkowych w zakresie liczby przejechanych przez pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego kilometrów ładownych;

3/ wykładni celowościowej art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie faktu, że bezpłatne używanie ciągnika siodłowego Renault AE 380 (...) oraz naczepy SEMI (...) oznacza dla podatnika zmniejszenie kosztów, a nie przychód realny w postaci zwiększenia aktywów /sprzedaży towarów lub usług/ i dlatego nie powinno powodować zwiększenia obciążenia podatkowego skarżącego w świetle podstawowego założenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidującego całkowite oderwania przychodów od kosztów;

4/ gwarancji konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania,

Prawa procesowego

5/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie okoliczności szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej, m.in. nieodniesienie się do cen oleju napędowego w roku 2000 oraz niewyjaśnienie, w jaki sposób WSA uznał liczbę: 37.580,11 kilometrów jako ilość kilometrów ładownych przejechanych przez pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż WSA całkowicie pominął problem niespójności materiału dowodowego wykorzystanego dla określenia podstawy opodatkowania. Tymczasem, zarówno sprzecznym wewnętrznie zeznaniom kierowców, jak i uzupełnianym w oparciu o nie kartom drogowym należy odmówić charakteru dowodu w świetle celowościowej wykładni przepisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej /dowody/. Jakkolwiek art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej pozwala dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to jednak szeroką interpretację tego przepisu znaczenie ogranicza art. 191 tejże ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy dopiero na podstawie całego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

W przedmiotowej sprawie nie ulegało wątpliwości, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie ocenić rzeczywistej ilości kilometrów ładownych przejechanych przez pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego i tym samym nie stanowi uprawnionego uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 23 par. 3 Ordynacji, na co wskazuje decyzja z 16 marca 2004 r. /str. 8 ostatni akapit/.

Biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenie życiowe oraz fakt, że w praktyce przejazdy bez ładunku to zarówno dojazd do miejsca załadunku, jak i często próżny powrót do bazy, nie można uznać określonego przez organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji I i II instancji - i zaakceptowanego przez WSA w skarżonym wyroku - stosunku liczby kilometrów ładownych do próżnych za rzeczywisty - w świetle praktyki przedsiębiorstwa skarżącego w 2000 roku.

WSA nie uwzględnił, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności - ceny oleju napędowego w roku 2000 r.

W świetle ceny ON kształtującej się na poziomie ok. 1,60-1,70 zł za litr /obecnie ok. 3,80 zł/l/ skarżącemu opłacało się przejeżdżać długie dystanse bez ładunku, celem pozyskania frachtu.

Przy relatywnie bardzo tanim /tańszym o połowę od ceny obecnej/ paliwie, uzasadnione było pozyskiwanie zleceń transportowych przy znacznym nakładzie kosztów /przejazdów próżnych/.

Do przejeżdżania dużych dystansów celem pozyskiwania intratnych zleceń zmuszała skarżącego również ówczesna sytuacja rynkowa - przedsiębiorstwo Tomasza J. było zaledwie walczącym o pozycję rynkowę nowicjuszem, borykającym się w dodatku z problemami na rynku usług transportowych.

WSA nie wyjaśnił, w jaki sposób ustalił liczbę 37.580,11 kilometrów jako ilość kilometrów ładownych przejechanych przez pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego.

Skarżący ani organy podatkowe nie dokonały ustalenia co do takiej liczby kilometrów, stąd niezrozumiałe jest jej wskazanie przez WSA.

Wadliwe /niejednoznaczne i należycie nieuzasadnione/ wskazanie liczby przejechanych kilometrów przez WSA stanowi samodzielną podstawę do uchylenia skarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu - na zasadzie art. 185 p.p.s.a.

W związku z uchybieniami wskazanymi powyżej, uzasadnienie skarżonego wyroku nie spełniało warunków określonych w art. 141 par. 4 p.p.s.a. przewidujących, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie".

WSA nie odniósł się do podniesionego w skardze z dnia 23 lipca 2004 r. zarzutu braku należytego uzasadnienia przez organy podatkowe cen sprzedaży, na podstawie których zrekonstruowano przychód z kilometrów ładownych.

W szczególności organy podatkowe, zarówno I jak i II instancji, nie wyjaśniły skąd zaczerpnęły ceny jednostkowe stosowane dla kontrahentów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, co spowodowało określenie niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 573.235,02 zł - ze sprzedaży usług transportowych.

Ustalenie przychodu ewidencjonowanego od nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania ciągnika siodłowego Renault AE 380 (...) oraz naczepy SEMI (...) - zmniejszającego koszty przedsiębiorstwa - było sprzeczne z wykładnią celowościową ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - art. 6 ust. 1 tej ustawy.

Głównym założeniem ustawodawcy, które legło u podstaw uregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego było, by koszty pozostawały bez wpływu na ten podatek.

Jak podnoszono w skardze z dnia 23 lipca 2004 r. bezpłatne używanie pojazdu oznacza dla podatnika zmniejszenie kosztów, a nie przychód realny w postaci zwiększenia aktywów /sprzedaży towarów lub usług/, stąd też nie powinno powodować zwiększenia jego obciążenia podatkowego.

Skarżący dodatkowo obciążony z tytułu "nieodpłatnego przychodu" nie ma równocześnie możliwości umniejszenia swojego zobowiązania podatkowego o koszty utrzymania bezpłatnie użyczanych środków transportu /naprawy, przeglądy, konserwacja, badania techniczne parkowanie/.

Rezygnacja z formuły kosztowej gwarantuje, że odpłatność bądź nieodpłatność korzystania z pojazdów samochodowych - dopóki używanie następuje dla celów przedsiębiorstwa, nie zaś prywatnych - pozostaje obojętna dla obciążeń podatkowych.

Tym samym, zwiększenie decyzją z 16 marca 2004 r. ryczałtu za rok 2000 o kwotę wynikającą z wielkości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania ciągnika siodłowego Renault AE 380 (...) oraz naczepy SEMI (...), ustaloną w wysokości rocznych odpisów amortyzacyjnych tych pojazdów było nieuprawnione.

Używanie pojazdu - wraz z naczepą, zdolną do przewozu kilkudziesięciu ton ładunku, dowodzi, iż korzystanie z ciągnika siodłowego miało charakter czysto profesjonalny i było wykonywane wyłącznie dla celów zarobkowych. Tym samym nie zaistniał stan faktyczny wykraczający poza hipotezy przewidziane w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który ewentualnie uzasadniałby skorzystanie z formuły kosztowej.

Z konstytucyjnej zasady państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP wyprowadza się zasadę obowiązku stanowienia i wykonywania prawa w sposób budujący zaufanie obywateli do państwa i do stanowionego przezeń prawa.

Tymczasem trudno dopatrzyć się w utrzymanej skarżonym wyrokiem decyzji podatkowej organu II instancji realizacji konstytucyjnej gwarancji państwa prawa, skoro nie wykazując nowych okoliczności faktycznych i w oczywisty sposób pozostając w sprzeczności z intencją ustawodawcy akceptuje ona /utrzymuje w mocy/ decyzję zwiększającą ciężar nałożony na podatnika /decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 16 marca 2004 r. (...), stanowi wymiar uzupełniający wobec pierwotnej decyzji podatkowej tego samego organu z dnia 8 grudnia 2003 r./.

Skarżona decyzja narusza również konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności wyrażoną w art. 21 ust. 1 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji - poprzez nadmierne obciążenie skarżącego zobowiązaniem publicznoprawnym, czego skutkiem jest uszczuplenie jego majątku - pomimo nieosiągnięcia dochodu w zakresie ustalonym decyzją.

Nadmierne obciążenie skarżącego do niewykazanego przez kontrolę skarbową dochodu stanowi zabroniony konstytucyjnie akt dyskryminacji w życiu gospodarczym, z naruszeniem zasady równego traktowania przez władze publiczne /vide: art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji/.

Stający na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Tomasza J. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ stanowił, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określał art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zestawienie obu wskazanych przepisów pozwalało na stwierdzenie, że sądy administracyjne nie orzekały bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego; nie były organami /podatkowymi/ "trzeciej" i "czwartej" instancji czego zdawał się oczekiwać skarżący.

Skarga kasacyjna była /i jest/ środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 Prawa o postępowaniu... jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi - oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Art. 176 Prawa o postępowaniu... stanowił, że skarga kasacyjna ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarżący winien wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący winien wskazać przepis prawa procesowego /regulujący postępowanie sądowoadministracyjne - vide przedmiot zaskarżenia/ i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Skarga kasacyjna Tomasza J. dalece tym wymaganiom nie odpowiadała, zarówno jeżeli chodziło o sformułowanie zarzutów wobec wyroku WSA w Poznaniu z 14 lutego 2006 r. jak i o ich uzasadnienie.

Wskazane w niej przepisy art. 121 par. 1 i par. 2, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ były przepisami prawa procesowego regulującymi postępowanie przed organami administracyjnymi /podatkowymi/. Jako niemające zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie mogły być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skarżonym wyrokiem naruszone. Autorka skargi w żaden sposób nie powiązała tych naruszeń prawa z procedurą sądowoadministracyjną - wyrokujący Sąd oceniał zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami regulującymi postępowanie, w ramach którego decyzja została wydana - co było zrozumiałe wobec zakwalifikowania ich /bez podania uzasadnienia/ jako przepisów prawa materialnego.

Postawiony zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu... nie został uzasadniony w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 tej ustawy - możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienia takiego nie mogła zastąpić ogólnikowa polemika z ustaleniami i oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, szeroko opisaną przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Ubocznie Sąd zauważył, że WSA do 37.580,11 przejechanych kilometrów ładownych odwołał się jedynie w kontekście oceny ogólnikowych zarzutów skargi o niewiarygodności zeznań kierowców przesłuchiwanych w toku postępowania podatkowego i o rzetelności podatnika jeśli chodziło o dokumentowanie prowadzonej działalności. Liczba 37.580,11 kilometrów wskazana została przez niego samego jako sprzedane /opłacone/ kilometry usług transportowych świadczonych własnymi pojazdami - vide str. 4 uzasadnienia wyroku. Na czym polegały wewnętrzne sprzeczności zeznań kierowców, o których kilkakrotnie wspominała skarga, jej autorka nie wyjaśniła. Nie mogło być dostatecznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia prawa procesowego przez sąd administracyjny I instancji "niezadowolenie" z decyzji wymiarowej organu podatkowego, a do tego w istocie sprowadzały się argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej.

Naruszenie prawa konstytucyjnego nie było oddzielną podstawą skargi kasacyjnej, zarzuty w tym zakresie należało powiązać z jedną z dwu możliwych podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu... Strona skarżąca nie tylko tego nie zrobiła, ale nie odniosła się do argumentów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w skarżonym wyroku, oddalającym identyczne zarzuty zamieszczone w skardze na decyzję podatkową; nie wskazała jaki był bezpośredni związek z wyprowadzoną z art. 2 Konstytucji RP "zasadą obowiązku stanowienia i wykonywania prawa w sposób budujący zaufanie obywateli do państwa i do stawianego przezeń prawa" /str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej/ z koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zaskarżonej do WSA w sytuacji kiedy realizacji zasady państwa prawa służyły również ustawy prawa podatkowego.

Autorka skargi nie wskazała, który spośród przepisów prawa podatkowego jako nierealizujący zasad z art. 2 ustawy zasadniczej winien być pominięty, a który konkretnie przepis Konstytucji RP miałby być zastosowany bezpośrednio przez WSA w odniesieniu do podatnika - skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 144. poz. 930 ze zm./ Sąd stwierdził, iż nie miał on uzasadnionych podstaw.

Wskazany przepis stanowił, że "opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych... podlegają p r z y c h o d y z pozarolniczej działalności gospodarczej, o k t ó r y c h m o w a w art. 14 ustawy o podatku dochodowym..." /podk. NSA/. Zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazywały, że przychody, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ to m.in. nieodpłatne świadczenia /art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy/ otrzymane na potrzeby działalności gospodarczej. Literalne brzmienie przepisu nie budziło wątpliwości co do jego treści. Nie było powodu aby tę treść ustalać przy pomocy wykładni celowościowej. Było natomiast oczywiste, że otrzymanie przez podatnika nieodpłatnego świadczenia minimalizuje koszty prowadzonej przez niego działalności; w rozpoznawanej sprawie nie musiał płacić czynszu najmu ciągnika i naczepy. Jednak z mocy ustawy przychód tego rodzaju włączony został do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ani ta ustawa, ani ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewidywały zwolnienia podatkowego dla przychodów tego rodzaju.

Skarżący nie miał możliwości umniejszenia "zobowiązania podatkowego" /str. 12 skargi kasacyjnej" o koszty utrzymania bezpłatnie użyczonych mu kosztów transportu z tej przyczyny, że wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie na zasadach ogólnych, gdzie podstawę opodatkowania stanowił dochód /przychód - koszty/, a w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdzie podstawę opodatkowanie stanowił przychód. Skarżący nie próbował zresztą wywodzić, że od jego przychodów z usług transportowych powinny być odliczone koszty utrzymania samochodów, wynagrodzenia kierowców itp.

Ani organy podatkowe, ani WSA nie sugerowały, iżby w odniesieniu do działalności gospodarczej Tomasza J., w 2000 r. zaistniał stan faktyczny wykraczający poza hipotezy przewidziane w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym, który ewentualnie uzasadniałby skorzystanie z formuły kosztów /str. 12 skargi kasacyjnej/.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w wyroku.