Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 182/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Teza: Okoliczności, że podatnik nabył urządzenie za cenę zawierającą ponad 300 procent marży, sama przez się nie wyklucza możliwości, że celem podatnika było osiągniecie przychodu /art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

TEZY

Okoliczności, że podatnik nabył urządzenie za cenę zawierającą ponad 300 procent marży, sama przez się nie wyklucza możliwości, że celem podatnika było osiągniecie przychodu /art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu z dnia 7 października 2004 r. I SA/Po 1416/02 w sprawie ze skargi Ewy i Marka B. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 8 kwietnia 2002 r, (...) w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2004 r. /I SA/Po 1416/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ewy i Marka B. na decyzję Izby Skarbowej w tym samym mieście, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Wspomnianą decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2001 r. określającą małżonkom B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie wyższej o ponad 250.000 zł od zadeklarowanej przez podatników.

Z uzasadnienia wyroku trudno wyprowadzić wniosek, jaki stan faktyczny przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż uzasadnienie to opisuje jedynie, co stwierdzono w toku kontroli (...) oraz co wyjaśniła Izba Skarbowa (...), nie odnosząc się wyraźnie do tego, które fakty ustalone przez poszczególne organy uznał Sąd za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

Z faktu oddalenia skargi na decyzję Izby Skarbowej domyślać można się jedynie, że Sąd zaaprobował ustalenie, iż Marek B. prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa "M.", której przedmiotem była produkcja butelek, a także usługi i handel. Dnia 30 grudnia 1999 r. firma "M." kupiła od spółki z o.o. "GTX", będącej zakładem pracy chronionej, linię technologiczną za netto 1.050.000 zł. Tego samego dnia sprzedała ją firmie "DTS-Ltd", mającej siedzibę w Budapeszcie za 1.078.428 zł. Mimo, że firma "M." osiągnęła przychód z tych transakcji, organy podatkowe uznały, iż zakup od zakładu pracy chronionej został zawyżony, gdyż cena zakupu zawierała 363 procent marży. Zakład pracy chronionej kupił bowiem wspomnianą linię technologiczną we Włoszech dnia 30 kwietnia 1999 r. za 225.088 zł, a wartość początkową, po dokonaniu pewnych nakładów, ustalono na 290.054,40 zł.

Z tych przyczyn organy podatkowe skorygowały zadeklarowane przez podatników koszty uzyskania przychodów, wstawiając w miejsce deklarowanej kwoty zakupu kwotę mniejszą, uwzględniającą 30 procent marży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów podatkowych, gdyż skarżący - zdaniem Sądu - nie wyjaśnili dlaczego ponieśli aż tak wysokie koszty uzyskania przychodów, związane z zakupem urządzenia technologicznego. Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Sąd uznał, że przepis ten uzależnia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów od jego celowości, która jest zbieżna z pojęciem działania "racjonalnego". Zdaniem Sądu, trudno uznać za racjonalne działanie skarżącego, który kupuje maszynę z narzutem 362 procent /poprzednio WSA wspomniał o marży 363 procent/, gdy marża przy sprzedaży maszyn do produkcji z tworzyw sztucznych typu wydmuchiwarki, stosowana w Polsce przez inne podmioty niezależne, kształtowała się w 1999 r. w przedziale od 10 procent do 30 procent. Organy podatkowe były zatem uprawnione do zakwestionowania nieracjonalnego wydatku Marka B. jako kosztu uzyskania przychodów i przyjęcia realnej ceny zakupu spornych maszyn, w oparciu o marżę 30 procent.

Ewa i Marek B. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W zakresie podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zarzucili naruszenie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie przeciętnych cen na rynku spornych urządzeń, stosowanych w 1999 r. a także naruszenie art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 187, art. 122, art. 191, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

W zakresie prawa materialnego skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodów nie może być wydatek, który miał wpływ w sposób bezpośredni na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto zarzucili naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, a także szeregu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm./.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Okoliczności, że podatnik nabył urządzenie za cenę zawierającą ponad 300 procent marży, sama przez się nie wyklucza możliwości, że celem podatnika było osiągnięcie przychodu. Skoro podatnik przychód faktycznie uzyskał, sprzedając nabyte urządzenie innemu podmiotowi po cenie wyższej od ceny nabycia, to tym samym spełnił przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym sprawy przepis ten nie dawał podstaw do wyłączenia części kosztów nabycia z kosztów uzyskania przychodów. Nie można zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że wydatek podatnika był nieracjonalny, skoro podatnik na transakcji zarobił. Z ustaleń organów podatkowych - do których Sąd się nie ustosunkował - wynika, że już dnia 10 września 1999 r., a zatem ponad 3 miesiące przed zakupem linii technologicznej, podatnik zobowiązał się odsprzedać ją firmie "D.", mającej siedzibę w Budapeszcie. Wynika z tego, że kupując linię, podatnik miał pewność, że odsprzeda ją z zyskiem.

Zupełnie inną kwestią są przyczyny dla których firma "D." zapłaciła stronie skarżącej tak wysoką cenę i dlaczego w ogóle korzystała z jej pośrednictwa przy zakupie linii technologicznej. Okoliczności te nie zostały w sprawie wyjaśnione. Być może zadziałały tu mechanizmy powiązań, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jednak Izba Skarbowa na str. 4 swej decyzji wyraźnie stwierdziła, że art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był podstawą prawną jej rozstrzygnięcia, a również Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oparł swojego wyroku na tym przepisie, to nie istniały żadne podstawy do określenia kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowania.

Z drugiej strony nietrafny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 25 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, jak również zarzut naruszenia szeregu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm./. Gdyby organy administracyjne wyczerpująco ustaliły stan faktyczny, to być może zaszłaby potrzeba stosowania tych przepisów. Pozostaje jednak faktem, że wyłączną podstawą rozstrzygnięcia był art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym nie mogło dojść do naruszenia ani art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia.

Nietrafny był także zarzut naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze, konieczność ustalenia przeciętnych cen na rynku zachodziłaby wyłącznie w razie spełnienia przesłanek z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których istnienia w sprawie dotychczas nie badano. Po drugie, gdyby wspomniane przesłanki zostały spełnione, to postępowanie dowodowe winno być prowadzone przed organem administracyjnym, a nie w trybie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ostatnio wymieniony tryb dotyczy dowodów uzupełniających, a nie zasadniczych. Przeciętne ceny na rynku miałyby znaczenie zasadnicze, gdyby zachodziły podstawy do stosowania art. 25 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trafnie natomiast zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedostrzeżeniu przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy wysokość cen stosowanych przez podatnika i jego kontrahentów budziła wątpliwość, obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie przyczyn takiego stanu rzeczy, w tym także przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu na temat rozliczeń między spółką "GTX" a przedsiębiorstwem SIPA we Włoszech. Organy podatkowe nie wyjaśniły wspomnianych okoliczności, naruszając wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Naruszeń tych nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, przez co sam naruszył art. 145 par. 1 ust. 1 ust. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyczyny stosowania takich a nie innych cen mogły mieć bowiem wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza gdyby zbadano, czy zachodziły w sprawie powiązania, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy i jakie korzyści odniósł jeden z podmiotów powiązanych. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny uzasadnienia wyroku pod kątem wymogów tego przepisu.

Z przyczyn wcześniej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania /art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie miał na uwadze, że bez stwierdzenia przesłanek z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieją podstawy do zakwestionowania cen stosowanych przez podatnika. Sąd zwróci w związku z tym uwagę na braki w ustaleniach faktycznych organów podatkowych, w tym także na okoliczność, że jeśli organ odwoławczy wspomina o korzyściach z transakcji odniesionych przez spółkę "H." /str. 3 uzasadnienia decyzji/, to korzyść tę należy skonkretyzować, a nie ograniczać się li tylko do stwierdzenia, że spółka była zakładem pracy chronionej.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasądzona kwota obejmuje równowartość wpisu sądowego oraz wynagrodzenia adwokata, określonego na podstawie par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.