Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1274/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia .... maja 2019 r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. J. (dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") jest decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] , którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] (dalej: "organ I instancji") określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

- październik 2014 roku w wysokości: 396.846,00 zł,

- listopad 2014 roku w wysokości: 550.940,00 zł,

- grudzień 2014 roku w wysokości: 488.540,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Organ I instancji w dniu [...] października 2016 r. wszczął wobec Podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. J. Firma Handlowo-Usługowa "H.", kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym w okresie od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., do dnia 23 stycznia 2017 r., zaś od dnia 24 stycznia 2017 r. - kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej w okresie od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło poprzez doręczenie Stronie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Kontrolę przeprowadzono w dniach 28 października; 4, 14, 15 18, 23 listopada; 29 i 30 grudnia 2016 r.; 10, 11, 24 stycznia 2017 r. oraz 26 lutego 2018 r.

Podatnik został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej poprzez doręczenie w dniu 20 października 2016 r. zawiadomienia nr [...] o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Z przeprowadzonej kontroli podatkowej został sporządzony protokół kontroli nr [...] z dnia 28 lutego 2018 r.

Pismem z dnia 14 marca 2018 r., Podatnik wniósł zastrzeżenia do kwestii zawartych w ww. protokole kontroli. Zawiadomieniem nr [...] z dnia 28 marca 2018 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował Stronę o rozpatrzeniu zastrzeżeń dotyczących protokołu kontroli.

Po otrzymaniu dokumentów z kontroli podatkowej, postanowieniem nr [...] z dnia 17 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres objęty kontrolą podatkową, tj. od dnia 1 października 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 19 lipca 2018 r.

W dniu 7 lutego 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. przy piśmie z dnia 4 lutego 2019 r. wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia Strony do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Następnie, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. organ I instancji określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od października 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 1.436.326,00 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że w okresie objętym kontrolą Podatnik dokonał zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 743.234 litry oraz 596,648 m3. Zakup oleju napędowego dokumentował na podstawie faktur, na których jako sprzedawcy widnieją następujące podmioty:

1. K. [...] Sp. J, ul. [...] , [...] W. , NIP [...] ;

2. P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] M. , NIP [...] ;

3. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, ul. [...] , [...] B. , NIP [...] ;

4. N. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] P. , NIP [...] ;

5. "D. " Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] ;

6. D. S.A., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] ;

7. A. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. , NIP [...] ;

8. D. Sp. z o.o., ul. [...], [...] L. , NIP [...] .

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego organ I instancji uznał, że transakcje zakupu oleju napędowego od:

K. Sp. J. – 619.779 litrów oleju napędowego (22 transakcje),

N. Sp. z o.o. - 30,72 m3 (1 transakcja),

D. Sp. z o.o. - 80.000 litrów (4 transakcje),

A. Sp. z o.o. – 43.455 litrów (3 transakcje),

D. Sp. z o.o. - 14,37 m3 (1 transakcja),

nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a działalność tych podmiotów miała charakter pozorny. Faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez ww. kontrahentów, znajdujące się w posiadaniu podatnika miały jedynie pozorować zakup oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości kontrolowany podmiot wprowadzał do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym Podatnik posiadał paliwo silnikowe (olej napędowy) niewiadomego pochodzenia w ilości 45,09 m3 i 743.234 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Dalej organ I instancji wskazał, że stosownie do treści art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864) – dalej: "u.p.a.", obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Mając na uwadze fakt, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono konkretne daty dostaw oleju napędowego do Podatnika oraz fakt, że dokonywał on zapłaty za towar gotówką lub przelewem (analiza kont księgowych "Rozrachunki z dostawcami"), organ I instancji za dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przyjął konkretne daty dostawy paliwa wskazane w sporządzonym zestawieniu zakupu oleju napędowego przez Podatnika.

W ocenie organu I instancji opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przedmiotowej sprawie powinny podlegać ilości paliwa nabytego od:

K. Sp. J. – 619.779 litrów,

N. Sp. z o.o. - 30,72 m3, tj. 30.720 litrów,

D. Sp. z o.o. - 80.000 litrów,

A. Sp. z o.o. – 43.455 litrów,

D. Sp. z o.o. - 14,37 m3,tj. 14.370 litrów w poszczególnych okresach rozliczeniowych, tj.:

w miesiącu październiku 2014 r. w ilości 187.088 litrów oraz 30,72 m3(co daje 217.808 litrów),

w miesiącu listopadzie 2014 r. w ilości 288.012 litrów oraz 14,37 m3 (co daje 302.282 litry),

w miesiącu grudniu 2014 r. w ilości 268.134 litry,

co daje w sumie ilość 743.234 litry oraz 45,09 m3 paliwa silnikowego (w sumie 45.090 litrów + 743.234 litra = 788.324 litry).

Organ I instancji wskazał przy tym, że stawka akcyzy została określona w art. 89 pkt 14 u.p.a. i dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1000 litrów.

W związku z powyższym kwota podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe określona została w wysokości:

październik 2014 r.: 217.808 litrów x 1.822,00 zł/1000 litrów = 396.846,00 zł,

listopad 2014 r.: 302.382 litry x 1.822,00 zł/1000 litrów = 550.940,00 zł,

grudzień 2014 r.: 268.134 litry x 1.822,00 zł = 488.540,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Strony Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w celu weryfikacji kontrahentów Podatnika, tj.: K. Sp. J, P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, N. Sp. z o.o., "D. " Sp. z o.o, D. S.A. oraz A. Sp. z o.o. i. Sp. z o.o., w trakcie trwającej kontroli podatkowej zwrócono się do właściwych organów podatkowych, m.in. o:

przeprowadzenie czynności sprawdzających mających na celu weryfikację prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży oleju napędowego Podatnikowi,

2) podanie informacji dotyczących działalności ww. kontrahentów, w tym miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, rejestracji dla potrzeb podatku VAT, składania deklaracji podatkowych,

3) podanie informacji odnośnie przeprowadzonych ewentualnie kontroli/postępowań podatkowych.

Następnie organ II instancji przedstawił szczegółowo informacje uzyskane w powyższym zakresie w odniesieniu do wymienionych podmiotów. Powołując się na te informacje Dyrektor IAS stwierdził, że o nieznanym źródle pochodzenia paliwa świadczą ustalenia kontroli dotyczące zakupu przez Podatnika oleju napędowego od:

1) K. Sp. J. na podstawie faktur VAT:

nr [...] z dnia 3 października 2014 r. w ilości 31066 litrów,

nr [...] z dnia 15 października 2014 r. w ilości 30989 litrów,

nr [...] z dnia 22 października 2014 r. w ilości 31072 litry,

nr [...] z dnia 25 października 2014 r. w ilości 31427 litrów,

nr [...] z dnia 29 października 2014 r. w ilości 31267 litrów,

nr [...] z dnia 31 października 2014 r. w ilości 31267 litrów,

nr [...] z dnia 13 listopada 2014 r. w ilości 31173 litry,

nr [...] z dnia 18 listopada 2014 r. w ilości 31307 litrów,

- nr [...] z dnia 19 listopada 2014 r. w ilości 31263 litry,

nr [...] z dnia 22 listopada 2014 r. w ilości 31344 litry,

nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. w ilości 31000 litrów,

nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. w ilości 31469 litrów,

nr [...] z dnia 29 listopada 2014 r. w ilości 31476 litrów,

nr [...] z dnia 8 grudnia 2014 r. w ilości 12131 litrów,

nr [...] z dnia 8 grudnia 2014 r. w ilości 31504 litry,

nr [...] z dnia 12 grudnia 2014 r. w ilości 31330 litrów,

nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. w ilości 15000 litrów,

nr [...] z dnia 18 grudnia 2014 r. w ilości 15000 litrów,

nr [...] z dnia 18 grudnia 2014 r. w ilości 31260 litrów,

nr [...] z dnia 17 grudnia 2014 r. w ilości 15000 litrów,

nr [...] z dnia 22 grudnia 2014 r. w ilości 31219 litrów,

nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r. w ilości 31215 litrów;

N. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT:

nr [...] z dnia 30 października 2014 r. w ilości 30,72 m3;

"D. " Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT:

nr [...] z dnia 12 listopada 2014 r. w ilości 20000 litrów,

nr [...] z dnia 17 listopada 2014 r. w ilości 20000 litrów,

nr [...] z dnia 10 grudnia 2014 r. w ilości 20000 litrów,

nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. w ilości 20000 litrów;

A. Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT:

nr [...] z dnia 29 listopada 2014 r. w ilości 14482 litry,

nr [...] z dnia 29 listopada 2014 r. w ilości 14498 litrów,

nr [...] z dnia 3 grudnia 2014 r. w ilości 14475 litrów;

D. na podstawie faktury VAT:

nr [...] z dnia 12 listopada 2014 r. w ilości 14,37 m3,

co do których brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających (co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego), a zatem zakup udokumentowany powyższymi fakturami należało uznać za transakcje pozorne, a olej napędowy zakupiony na ich podstawie, za paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ podkreślił przy tym, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że ww. Spółki w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, bądź prowadziły działalność wyłącznie fakturową, tj. uczestniczyły w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, posługując się fakturami niestwierdzającymi faktycznych czynności nabycia paliwa, a tym samym Strona nabywała paliwo z nieznanych źródeł. Zatem, w ocenie Dyrektora IAS, ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania, niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia paliwa o którym mowa wyżej, należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego.

Organ powołał się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy (m.in. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16).

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, a od dnia 1 marca 2017 r. kontroli celno-skarbowej, albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W ocenie Dyrektora IAS w niniejszej sprawie nie budzi jednak wątpliwości, że brak jest dowodów, które mogą nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Organ podkreślił przy tym, że to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast, organy podatkowe nie mają obowiązku w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.

W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor IAS stwierdził, że są one niezasadne. Wskazał, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Zarówno w piśmiennictwie jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Mając na uwadze powyższe, a także przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, bowiem wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.

Następnie Dyrektor IAS zauważył, że przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wola podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Ponadto, nabywając olej napędowy nabywca, aby ustalić czy stanie się podatnikiem akcyzy w związku z tą transakcją może w szczególności wystąpić do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o udzielnie informacji, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy lub też zażądać od kontrahenta przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z materiału dowodowego, Podatnik nie podjął żadnych kroków zmierzających do ustalenia czy akcyza od oleju napędowego nabytego od K. Sp. J., N. Sp. z o.o., "D. " Sp. z o.o., A. Sp. z o. oraz D. Sp. z o.o. została zapłacona, zaś postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji nie wykazało, aby od oleju napędowego, zakupionego na podstawie faktur wskazanych wyżej zapłacony został podatek akcyzowy.

Odnośnie zarzutów dotyczących rzekomych zaniechań dowodowych organu podatkowego I instancji wskazano, że z akt zgromadzonych w trakcie postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego wynika, że w sprawie podjęto z urzędu wszelkie możliwe czynności dowodowe pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. dwukrotnie przesłuchano Stronę, uzyskano informacje z urzędów celnych i skarbowych właściwych dla kontrahentów Podatnika, jak również inne dowody dotyczące obrotu paliwem. Do akt sprawy włączono również materiały zebrane w toku równolegle prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług wobec A. Sp. z o.o. Dyrektor IAS podkreślił też, że sam Podatnik, zarówno w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, jak i podatkowego nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazuje, że faktury VAT od K. Sp. J., N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. mające dokumentować nabycie paliwa przez Stronę, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a transakcje pozorne. Z akt sprawy wynika, że Podatnik nie sprawdzał, czy podmioty, od których zakupił olej napędowy na podstawie ww. faktur, opłaciły podatek akcyzowy. Dlatego też posiadany przez Stronę olej napędowy, który został zakupiony od ww. podmiotów widniejących na fakturach jako dostawcy Strony podlega, zgodnie z cytowanym wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, podnosząc przy tym zarzuty naruszenia:

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia Organu i Naczelnika US, oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa,

art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Podatnika do organów podatkowych,

art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez:

naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie obowiązku wnikliwego zbadania dalszych dostawców Skarżącego pod kątem uiszczenia podatku akcyzowego od nabywanego przez H. oleju napędowego, a także z uwagi na niewłączenie do materiału dowodowego wszystkich dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, co doprowadziło do nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawozdań z badań oleju napędowego, potwierdzającego jego istnienie, właściwości oraz pochodzenie,

zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy dowodów uiszczenia podatku akcyzowego przez właściwego podatnika, co - poprzez prowadzenie postępowania wobec Podatnika - prowadzi do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego,

mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji (oraz innych dokumentów) wydanych w innych sprawach podatkowych wobec kontrahentów Podatnika wyłącza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie i uprawnia do mechanicznego powielania twierdzeń o nierzetelnej działalności tych podmiotów,

brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie istnienia oleju napędowego z "niewiadomego" źródła, innego niż wynikający z materiału dowodowego, a który został przez Dyrektora IAS opodatkowany, mimo iż Skarżący nigdy nie był w posiadaniu oleju napędowego z "niewiadomego" źródła,

- powyższe uniemożliwia prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego,

art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia,

art. 127 O.p., poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy Podatnika, a zamiast tego bezkrytyczne przyjęcie stanowiska Naczelnika US za prawidłowe,

art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego, mimo iż ich przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uzyskanie potwierdzenia zapłaty należnego podatku akcyzowego i wbrew twierdzeniu Dyrektora 1AS, okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami,

art. 191 O.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez zasadniczy brak dokonania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i powielenie oceny dokonanej przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów Podatnika, jak i poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę pozostałych dowodów,

art. 194 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie decyzji (jak i innych dokumentów) wydanej przez inny organ podatkowy wobec kontrahenta Podatnika, jak i dalszych podmiotów, jest dokumentem urzędowym, objętym domniemaniem autentyczności i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone,

art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

art. 4 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku wobec Skarżącego, mimo że w odniesieniu do niego nie powstał w tym podatku obowiązek podatkowy, ponieważ nie zaistniały ani czynności, ani stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaś ustalenie właściwych podatników tego podatku było możliwe, tak jak i ustalenie faktu zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych wyrobów akcyzowych na wcześniejszych etapach obrotu,

art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., poprzez określenie wobec H. zobowiązania podatkowego, mimo że w pierwszej kolejności nie ustalono okoliczności, umożliwiających uznanie Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, a niezależnie od tego, poprzez zastosowanie stawki podatkowej nieodpowiadającej rodzajowi wyrobów akcyzowych, których nabycie Dyrektor IAS przypisuje Skarżącemu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz.2167.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2019 r., poz.1295., dalej P.p.s.a.). Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 O.p.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak trafnie wskazały organy, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zauważyć należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek nie został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych był skarżący. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i nast.). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 w powiązaniu z art. 13 ust. 1 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 270/12 i sygn. akt I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem.

Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340 - 342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17).

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od nabywanych przez niego wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z treści art. 13 ust.1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania wyrobów akcyzowych, w tym oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich dostawców i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez zbywcę lub podmiot znajdujący się przed nim w łańcuchu kontrahentów dokonujących obrotu danym wyrobem akcyzowym. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt uprzedniego dokonania zapłaty podatku akcyzowego. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego, jeśli należna akcyza nie została zapłacona.

Wobec tego w sprawach, w których materialną podstawą rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Dodatkowo należy wskazać, w odpowiedzi na zarzuty skargi dot. niezgodności omawianego art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z art. 22, 84, 64, 217 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach użytych w Dyrektywie sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. należy wskazać, że powołane w skardze okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby organy podatkowe dokonały ich naruszenia.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy i z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu paliwa w okresie październik- grudzień 2014 r. od K. Sp. J., N. Sp. z o.o. , D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Przedstawione w skardze twierdzenia i zarzuty , aczkolwiek bardzo obszerne i szczegółowe , nie podważają ustaleń organu , a w niektórych przypadkach nie znajdują odbicia w zgromadzonym materiale dowodowym. I tak np. zgodnie z twierdzeniem znajdującym się na k 17 skargi , na stronie 63 Protokołu badania ksiąg w spółce K. ma znajdować się dowód, że Z. – kontrahent K. opłacił należny podatek akcyzowy. Strona skarżąca nie widzi jednak ustaleń dalszej części Protokołu, z której wynika , że prawdziwość tej dokumentacji została przez kontrolujących zakwestionowana, a wzajemne transakcje między wyżej wymienionymi podmiotami uznane za fikcyjne.

Należy też podkreślić bierność Skarżącego w toku postępowania podatkowego w zakresie wykazania, że na wcześniejszym etapie obrotu należny podatek został opłacony. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem firmy mające dostarczać olej napędowy do Skarżącego nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, bądź prowadziły działalność wyłącznie fakturową, tj. uczestniczyły w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, posługując się fakturami niestwierdzającymi faktycznych czynności nabycia towarów, a tym samym Strona nabywała paliwo z nieznanych źródeł. Skoro fakturowi dostawcy oleju napędowego do firmy Skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, to brak jest podstaw do twierdzenia, że nabyty przez Skarżącego olej napędowy w rzeczywistości pochodził od tych spółek. Pomimo wspomnianej już bierności Strony postępowania w zakresie przedstawienia dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz poprzedzającej go kontroli podatkowej, organy celno-skarbowe podjęły szerokie działania zmierzające do ustalenia, czy na wcześniejszych etapach obrotu paliwem uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. Działania te nie doprowadziły jednak do potwierdzenia zapłaty należnego podatku akcyzowego. Skoro nie sposób było dotrzeć do dokumentacji źródłowej dostawców paliwa, bądź wprost przeprowadzone czynności dowodowe potwierdziły, że działalność niektórych dostawców paliwa była działalnością pozorną prowadzoną w celu uszczuplenia należności podatkowych, to nie sposób oczekiwać od organów przeprowadzania czynności sprawdzających w nieskończoność. Skoro nie udało się ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy, jak również Strona nie przedstawiła żadnego dowodu okoliczność tę potwierdzającego, to Strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd podziela pogląd organów, że wykazanie , że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot lub podmiot stwarzający pozory faktycznej działalności) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 169/11, a także w wyroku z dnia 19.12.2018 r., sygn. akt I GSK 993/16. ( por. także K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. dwukrotnie przesłuchano Stronę, uzyskano informacje z urzędów celnych i skarbowych właściwych dla kontrahentów kontrolowanego, jak również inne dowody dotyczące obrotu paliwem. Do akt sprawy włączono również materiały zebrane w toku równolegle prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług wobec A. Sp. z o.o.

Warto na przykład przywołać dokonaną przez organy weryfikację zeznań samego Podatnika. I tak zweryfikowano jego twierdzenia na temat zakupu paliwa od "D. " Sp. z. o. o. , od której M. J. miał odbierać paliwo własnym transportem. Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z dnia 23 listopada 2016 r. wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o przesłanie zestawienia dat i miejsca logowania w Elektronicznym Systemie Poboru Opłat i Systemie Preselekcyjnego Ważenia Pojazdów należących do Podatnika pojazdów o nr rejestr. [...] . W odpowiedzi z dnia 7 grudnia 2016 r. Departament Zarządzania Ruchem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad przekazał dane z systemu VIATOLL oraz przy piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r. informację, że w systemie Preselekcyjnego Ważenia Pojazdów we wskazanym okresie, przedmiotowe pojazdy nie zostały zarejestrowane. Analiza nadesłanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad dokumentów wykazała, że w systemie VIATOLL w dnia 12 listopada 2014 r., 17 listopada 2014 r., 10 grudnia 2014 r., 19 grudnia 2014 r. ( dni zakupu przez Stronę oleju napędowego w ,,D. " Sp. z o.o. i odbiór paliwa własnym transportem), nie został zarejestrowany pojazd marki [...] nr rejestracyjny W... [...], którym to paliwo miało być odbierane.

Również dołączone do skargi dokumenty, które były wnioskowane do przeprowadzenia z nich dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a , nie mogą stanowić dowodu co do błędnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Fakt dysponowania przez K. sprawozdaniami z badań oleju napędowego może świadczyć jedynie o tym , że podmiot ten dysponował paliwem poddanym badaniom, nie uwiarygadnia w żaden sposób źródeł nabycia tego paliwa. To samo dotyczy faktu, że spółka ta wpłaciła kaucję gwarancyjną. Organy nie kwestionują bowiem prowadzenia działalności przez spółkę K. , ale źródła zakupu przez nią paliwa tj. rzeczywistą działalność spółek W. C.I. oraz Z. .

Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

Nietrafny jest także zarzut, że niekonsekwentnie organy kwestionują tylko podmiotową stronę faktur, podczas gdy przyjmują za prawdziwe ilości zakupionego paliwa. Zdaniem Strony, zakwestionowanie zakupu paliwa prowadzić powinien do uznania, że brak jest dowodu posiadania przez stronę oleju napędowego. Trzeba jednak przypomnieć, że w toku kontroli podatkowej ujawniono także w dokumentacji księgowej firmy Skarżącego przelewy dokonywane tytułem zapłaty za faktury, dowody księgowe pobrania gotówki na zapłatę za paliwo, a także dowody sprzedaży przez Skarżącego paliwa dalszym odbiorcom w ilości - 1384,89 m3 . Także sam Skarżący w toku postępowania podatkowego nie zaprzeczał, że był posiadaczem paliwa w ilości wynikającej z faktur. Przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do zakwestionowania rzeczywistego prowadzenia przez Skarżącego działalności w zakresie obrotu paliwami, a jedynie rzetelność części faktur zakupu oleju.

Także zarzuty dot. błędnego ustalenia, że Skarżący nabył olej napędowy o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 , a nie ten , o którym mowa w art. 89 ust. pkt 6 u.p.a. nie są zasadne. Skoro bowiem nie ma wiarygodnych dowodów dokumentujących pochodzenie paliwa , o czym przecież była już mowa, to zastosowanie stawki dla pozostałych paliw silnikowych jest prostą tego konsekwencją .

Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 (działanie na podstawie przepisów prawa) jak i art. 121 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego.

Sąd przy tym stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. co stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W szczególności organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne. Organ podatkowy obszernie przytoczył ustalenia również co do kontrahentów skarżącego. Jak już wcześniej wskazano, organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego. Zatem brak jest podstaw do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia dobrej wiary, czy zachowania należytej staranności. To nabywca wyrobów akcyzowych winien żądać od kontrahenta przedstawienia dowodów na okoliczność zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego oleju napędowego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego, przy czym zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty.

Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż od paliwa silnikowego zakupionego w okresie październik- grudzień 2014r. zapłacono podatek akcyzowy, ani nie udokumentowała jego źródła pochodzenia . Uprawnione jest zatem, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i zebranych dowodów stwierdzenie, iż w kontrolowanym okresie Strona była w posiadaniu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w łącznej ilości 788.324 l, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem strona posiadając olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, stała się, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem tego podatku.

Organy prawidłowo przedstawiły sposób wyliczenia akcyzy, wskazując jako podstawę ilość nabytych wyrobów akcyzowych, wynikającą z faktur będących w posiadaniu strony i właściwą stawkę podatkową.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez Skarżącego zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.