Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2409/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1d, art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 11b, art. 12, art. 13, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 30b ust. 2, art. 22 ust. 1f, ar
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 13 sierpnia 2021 r. uznał stanowisko J.S. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – za nieprawidłowe.

We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426; dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG, współpracującym z firmą C. Inc. (dalej: "Spółka") na podstawie umowy o świadczenie usług, tj. "Independent contractor services agreement" (dalej: Umowa). W ramach Umowy Wnioskodawca, świadcząc usługi na rzecz Spółki, przenosi jednocześnie na jej rzecz majątkowe prawa autorskie (gdy do ich powstania dojdzie). Ze względu na fakt, iż Spółka nie ma swojej siedziby w Polsce, współpraca odbywa się na zasadzie relacji "business to business". Spółka jest podmiotem prawa amerykańskiego, będącego odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej, z siedzibą w S. "Change in Control"- rozumiane jako zmiany w strukturze własnościowej Spółki (zdefiniowane w Programie); - wejście w życie oświadczenia o rejestracji Spółki (na podstawie amerykańskiej ustawy o papierach wartościowych) w związku z pierwszą publiczną ofertą akcji (IPO - Initial Public Offering). Zgodnie z "Restricted Stock Unit Grant Notice": "If an RSU will deliver one share of Common Stock for each Vested RSU in accordance with the following schedule" oznacza to, że jeżeli RSU spełnią powyższe wymogi i staną się Vested RSU, wówczas Spółka przekaże (ang. deliver) Wnioskodawcy jedną akcję za jedno "Vested RSU" zgodnie ze schematem (terminami) przedstawionymi w tym dokumencie. Zgodnie z warunkami Programu, jeżeli RSU nie zostaną przekształcone w Vesting RSU, wówczas przechodzą one na Spółkę. Zgodnie z Umową Wnioskodawca objęty jest również przyjętym przez zarząd Spółki oraz zatwierdzonym przez udziałowców (cyt. "Amended and Restated 2010 Equity Incentive Plan adopted by the Board of Directors, Approved by the Stockholders") Programem "Company's 2010 Stock Incentive Plan". Na jego podstawie w przyszłości Spółka wystąpi z rekomendacją do zarządu o przyznanie Wnioskodawcy praw do zakupu ustalonej liczby opcji na zakup akcji Spółki. Jednakże w ramach zaktualizowanego programu motywacyjnego Wnioskodawcy, zamiast opcji na zakup akcji, przyznano tzw. Restricted Stock Units (dalej: RSU). Zasady nabywania RSU przez Wnioskodawcę zostały ustalone w odrębnym dokumencie dotyczącym planu motywacyjnego i związanego z nim przyznawaniem RSU, tj. w "Restricted Stock Unit Grant Notice (Amended and Restated 2010 Equity Incentive Plan)". Zgodnie z zasadami Programu RSU są niezbywalne, nie są uwzględniane w jakikolwiek sposób przy obliczaniu wynagrodzenia (niezależnie od tytułu współpracy ze Spółką) czy też przy obliczaniu świadczeń z innych programów. RSU nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy. Jednostki RSU zostały przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie. Zgodnie z Programem RSU po spełnieniu dwóch oddzielnych wymogów: "Service-Based Requirement" oraz "Liquidity Event Requirement" staną się "Vesting RSU" (w terminie określonym jako "Vesting Date"). Service-Based Requirement jest wymogiem, który określa zasady przyznawania RSU w perspektywie czasu (określa moment przyznawania RSU, a także zasady przyznawania RSU w ratach). Z kolei "Liquidity Event Requirement" to dwa wymogi, które można vests as provided for above, the Company określić jako zastrzeżenie warunków. W dalszej części ww. dokumentu istnieje zapis, zgodnie z którym: "By acquiring shares of Common Stock (..) you agree that you will not sell, dispose of, transfer, make any short sale of, grant any option for the purchase of, or enter into any hedging or similar transaction with the same economic effect as a sale, any shares of Common Stock or other securities of the Company held by you, for a period of 180 days following the effective date of a registration statement of the Company filed under the Securities Act (...) (the “Lock-Up Period")".

Fragment ten wskazuje, że akcje objęte (ang. acquired) za Vesting RSU objęte są okresem tzw. "Lock Up Period", tj. okresem, w którym ich właściciel nie może ich zbyć. Do przekazania akcji dochodzi w wyniku trzech następujących po sobie zdarzeń:

1. W pierwszym etapie przyznanie puli RSU.

2. W drugim etapie Vesting - przekształcenie określonej transzy RSU w Vested RSU w związku ze spełnieniem (i) "Service-Based Requirement", lub (ii) "Liquidity Event Requirement', czyli po upływie ściśle określonego czasu i ziszczeniu się określonych warunków (w praktyce okres ten nazywany jest "vesting period") RSU Wnioskodawcy zmieniają się w Vesting RSU i na ich podstawie obejmuje on akcje Spółki. Settlement - przyznanie jednej akcji za jedno Vested RSU w dniu (i) kolejnej "Quaterly Settlement Date" (albo następny dzień roboczy), lub (ii) "IPO Settlement Date" (albo następny dzień roboczy), zależnie od tego, które zdarzenie wypada później w czasie. Akcje te objęte są okresem "Lock Up Period".

3. W trzecim etapie po upływie "Lock Up Period" na którym Wnioskodawca może swobodnie dysponować akcjami Spółki, np. może je zbyć.

W stanie faktycznym etapy związane z objęciem akcji przy pomocy RSU w ramach programu przez Wnioskodawcę przedstawiały się następująco: 25 lutego 2019 r. - przyznanie grantu RSU; 15 sierpnia 2019 r. -"vesting" pierwszej transzy RSU; 13 września 2019 r. - IPO, wejście spółki na giełdę; Spółka "weszła" na amerykańską giełdę (NYSE); 15 listopada 2019 r. - "vesting" drugiej transzy RSU; 15 lutego 2020 r. - "vesting" trzeciej transzy RSU; 18 lutego 2020 r. - upłynął "Lock Up Period", powstała możliwość sprzedaży akcji Spółki, zamiana pierwszej, drugiej i trzeciej transzy Vested RSU na akcje; 15 maja 2020 r. - "vesting" czwartej transzy RSU oraz zamiana ("settlement") tejże transzy na akcje; 15 sierpnia 2020 r. (sobota) - "vesting" piątej transzy RSU; 17 sierpnia 2020 r. (poniedziałek) - "settlement" piątej transzy Vested RSU, zamiana na akcje; 15 listopada 2020 r. (niedziela) - "vesting" szóstej transzy RSU; 16 listopada 2020 r. (poniedziałek) - "settlement" szóstej transzy Vested RSU, zamiana na akcje; 17 listopada 2020 r. - sprzedaż pierwszej partii akcji; 23 listopada 2020 r.- sprzedaż drugiej partii akcji; 15 lutego 2021 r. (poniedziałek, święto państwowe w USA) - "vesting" siódmej transzy RSU; 16 lutego 2021 r. (wtorek) - "settlement" siódmej transzy Vested RSU, zamiana na akcje.

Najbliższe zdarzenia, które doprowadzą do otrzymania akcji w 2021 roku, jeżeli Wnioskodawca nie przestanie świadczyć usług dla firmy C. to: 15 maja 2021 r. - "vesting" ósmej transzy RSU; 17 maja 2021 r. - "settlement" ósmej transzy Vested RSU; 15 sierpnia 2021 r. - "vesting" dziewiątej transzy RSU; 16 sierpnia 2021 r. - "settlement" dziewiątej transzy Vested RSU; 15 listopada 2021 r. - "vesting" dziesiątej transzy RSU, oraz "settlement" tejże transzy. Ponadto, w uzupełnieniu powyższych informacji należy wskazać, że według polityki firmy C., jeżeli grant RSU został przyznany przed IPO (tak jak w przypadku Wnioskodawcy), to beneficjent otrzymuje akcje klasy B, a nie akcje klasy A.

Akcje klasy B charakteryzują się tym, że: - nie są publicznie notowane na giełdzie ("not publicly listed or traded"); - nie mogą być sprzedane; - mogą być przekształcone na akcje klasy A w stosunku jeden do jeden; - zostają automatycznie przekształcone na akcje klasy A w przypadku zakończenia współpracy; - posiadacz dysponuje 10 głosami za każdą akcję klasy B. W przeciwieństwie do akcji klasy B, akcje klasy A: - są publicznie notowane na giełdzie;-- mogą być sprzedane; - posiadacz dysponuje jednym głosem za każdą akcję klasy A.

W październiku 2020 r. nastąpiła konwersja akcji klasy B na akcje klasy A - przed sprzedażą partii akcji.

Według wyciągów z systemu brokera zarządzającego akcjami klasy A, akcje klasy A w zamian za akcje klasy B Wnioskodawca otrzymał w tych samych dniach, w których nastąpiła sprzedaż, tj. 17 i 23 listopada 2020 r. Jeżeli w przyszłości Wnioskodawca otrzyma kolejne jednostki RSU, to będzie to RSU na akcje klasy A. Wnioskodawca w każdym momencie może złożyć dyspozycję konwersji posiadanych akcji klasy B na akcje klasy A. Sprzedaż akcji klasy A może się odbywać jedynie w okresie dwóch tygodni, tzw. "Trading Window", następującym po ogłoszeniu przez spółkę wyników finansowych za ostatni kwartał. W pozostałym czasie nie ma możliwości sprzedaży akcji (tzw. "Blackout Period").

Podsumowując, jednostki RSU zostały Wnioskodawcy przyznane w roku 2019. Nabył on akcje Spółki w latach 2020 i 2021, w związku z upływem "vesting period". Nabycie akcji Spółki w związku z przyznaniem jednostek RSU (przekształconych w Vesting RSU) nastąpiło nieodpłatnie. Na chwilę obecną Wnioskodawca posiada akcje Spółki i dokonał sprzedaży partii akcji 17 listopada 2020 r. oraz 23 listopada 2020 r. Wnioskodawca chce ponadto zauważyć, że zarówno Umowa, jak i wszelkie dokumenty dotyczące Programu (a więc wszelkie definicje) stworzone są na podstawie prawa amerykańskiego.

W piśmie z dnia 9 sierpnia 2021 r. Skarżący uzupełnił wniosek. Wskazał, że na podstawie umowy o świadczenie usług na rzecz Spółki wykonuje usługi inżynierii oprogramowania w postaci profilowania wydajności i dostrajania jądra Linux na serwerach edge, dodawania nowych funkcji jądra, pomocy w projekcie równoważenia obciążenia niskiego poziomu L4LB.

Spółka nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217, ze zm.), ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do spółek handlowych mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmiot C. Inc. nie posiada siedziby ani miejsca sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zgodnie z umową zawartą ze Spółką został objęty programem motywacyjnym, który uprawnia Go do otrzymania pod pewnymi warunkami praw do zakupu ustalonej liczby opcji na zakup akcji Spółki. Zgodnie z treścią umowy "Company will further recommend to the Board of Directors of the Company that Contractor be granted a non-qualified option to purchase up to shares of the Company's common stock, at the then current fair market value of the common stock", co oznacza, że spółka rekomendowała Radzie Dyrektorów Spółki przyznanie Wnioskodawcy opcji na akcje. Program przyznawania opcji na akcje został przekształcony na program przyznawania RSU w momencie, kiedy spółka C. rozpoczęła oficjalnie proces przygotowań do IPO (Initial Public Offering - dokonywana po raz pierwszy oferta publiczna akcji). Cena wykupu opcji musi odzwierciedlać przewidywaną cenę akcji podczas IPO. Dlatego im bliżej do IPO, tym mniej atrakcyjne finansowo jest przyznawanie kontrahentom opcji na akcje. Natomiast RSU nie są obarczone kosztem wykupu. Objęcie Wnioskodawcy programem motywacyjnym było formą jego wynagrodzenia. Wnioskodawca jako uczestnik Programu RSU, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji musiał spełnić dodatkowe warunki - musiał świadczyć w sposób nieprzerwany usługi na rzecz Spółki przez określony czas. Nabycie akcji w ramach programu motywacyjnego związane jest ze spełnieniem określonych wymogów.

Wycena RSU na moment ich przyznawania nie jest możliwa. Nie jest możliwe odniesienie do jakiegokolwiek miernika wartości, aby ustalić wartość RSU w pieniądzu.

Otrzymane przez Wnioskodawcę RSU są trudno kwalifikowalnym instrumentem finansowym wydanym na prawie innego kraju. W opinii Wnioskodawcy, jednostki RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie obejmuje odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających. Wybrał formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w postaci podatku liniowego.

Program, w którym uczestniczył Wnioskodawca, nie stanowi stosownie do art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. programu motywacyjnego, o którym mowa w ust. 11, tj. systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W opisywanym stanie faktycznym zastosowania nie znajduje art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., w związku z ust. 11b ww. artykułu.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i współpracuje ze Spółką w ramach umowy o świadczenie usług programistycznych, tym samym Wnioskodawca nie uzyskuje od Spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f. lub art. 13 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, Program RSU nie spełnia definicji programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

Wnioskodawca nie uzyskuje od Spółki, która jest organizatorem programu motywacyjnego świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f.

Na chwilę obecną Wnioskodawca dokonał sprzedaży partii akcji 17 listopada 2020 r. oraz 23 listopada 2020 r. Akcje zbył za pośrednictwem maklera giełdowego E., który zarządza jego portfelem akcji. W opinii Wnioskodawcy, makler był drugą stroną transakcji, a więc Wnioskodawca dokonał zbycia akcji na rzecz maklera. Nie zna on podmiotu, na rzecz którego dokona zbycia akcji w przyszłości.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy nabycie RSU w ramach Programu, a następnie ich przekształcenie w Vesting RSU (a w konsekwencji w akcje Spółki) będzie neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia tych akcji (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Skarżącego na etapie pierwszym i drugim nie doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - aby nieodpłatne świadczenie generowało przychód w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., musi być ono: jednostronnie ekwiwalentne - uzyskane kosztem innego podmiotu, o czym nie można mówić w przedmiotowym stanie faktycznym. Zmiana RSU w Vesting RSU (a następnie w akcje Spółki) jest w ocenie Wnioskodawcy również neutralna podatkowo. Analizując trzeci etap związany z uczestnictwem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że to na tym etapie dojdzie do powstania przychodu. W stanie faktycznym Wnioskodawca poprzez udział w programie motywacyjnym uzyskał de facto akcje Spółki przy pomocy RSU, dlatego też wymierne (dające się wyrazić kwotowo), rzeczywiste, trwałe, definitywne i bezwarunkowe przysporzenie związane z akcjami objętymi w ten sposób zostanie uzyskane dopiero z chwilą ich odpłatnego zbycia. Uznanie tego momentu za moment uzyskania przychodu pozwala ponadto zakwalifikować ten przychód do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Zgodnie zaś z konkretyzacją ww. artykułu wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., do powstania przychodu dojdzie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Przychód ze zbycia akcji zakwalifikować należy jako odrębne źródło przychodu, opodatkowane zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 8, art. 11 ust. 2 i ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 11b, art. 30b ust. 3, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 10 ust. 4, art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89 ze zm.) i stwierdził, że przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nieodpłatnego nabycia akcji spółki w wyniku realizacji RSU po przekształceniu w Vesting RSU, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę akcji nabytych nieodpłatnie, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Uzyskany z tego tytułu przychód Wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., tj. w wysokości przychodu jaki Wnioskodawca osiągnął z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji jednostek RSU, o ile przychód ten Wnioskodawca faktycznie opodatkuje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: op) oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 7350; dalej: k.p.a.) poprzez:

1) zbudowanie lakonicznego uzasadnienia wskazującego, że stanowisko Skarżącego jest błędne przy pominięciu istotnych elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek czego organ uznał, że Skarżący w momencie przekształcenia RSU w Vesting RSU, a w konsekwencji w akcje Spółki uzyskał przychód związany z uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia w kontekście art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.

Według Skarżącego Organ pominął, że:

- wycena RSU nie jest możliwa, a przysporzenie będące przychodem musi mieć skonkretyzowaną wartość,

- w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia, gdyż uzyskane przez niego świadczenie nie było jednostronnie ekwiwalentne,

- przychód musi mieć charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy.

2) pominięcie argumentacji przedstawionej przez Skarżącego opartej na cytowanym orzecznictwie wskazującej, że:

a) moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia w kontekście zastosowanego przez organ art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.,

b) w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu otrzymuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne,

c) istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem,

d) zmiana RSU w Vesting RSU, a następnie w akcje Spółki nie stanowi przyrostu majątkowego, a jedynie zmianę jednego instrumentu finansowego w inny instrument finansowy,

e) przychodem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest świadczenie, które ma wymierną korzyść dla podatnika, niezależnie od formy przysporzenia. Korzyść (świadczenie) musi być przez podatnika otrzymana lub postawiona do dyspozycji, a zatem przychód musi mieć charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy przez co organ przeprowadził postępowanie w sposób nierzetelny, bez równego potraktowania interesu Skarżącego (Podatnika) i Skarbu Państwa, a w konsekwencji nie zawarł w uzasadnieniu pełnej i przekonującej argumentacji.

Ponadto w skardze zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11 b u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro zasady opodatkowania ujęte w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w sprawie Skarżącego, to przychód powstanie w momencie nieodpłatnego nabycia akcji, podczas gdy właściwie dokonana wykładnia prowadzi do wniosku, że w danym stanie faktycznym brak zastosowania regulacji art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11 b u.p.d.o.f. nie wyklucza nieuzyskania przychodu przez Skarżącego przy nieodpłatnym nabyciu akcji na preferencyjnych warunkach,

2) art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pochodne instrumenty finansowe posiadane przez Skarżącego zostały uzyskane w następstwie nabycia tych praw jako nieodpłatne świadczenie i tym samym przychód z nieodpłatnego nabycia akcji na preferencyjnych warunkach stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., podczas gdy Skarżący nabywając nieodpłatnie akcje na preferencyjnych warunkach nie uzyskał nieodpłatnego świadczenia oraz nie uzyskał przychodu,

3) art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość przychodu z nabycia nieodpłatnego akcji Spółki należy ustalić na podstawie art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., podczas gdy właściwie dokonana wykładnia prowadzi do wniosku, że nieodpłatne nabycie akcji na preferencyjnych warunkach nie stanowiło przychodu Skarżącego, gdyż nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia,

4) art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość przychodu z nabycia nieodpłatnego akcji Spółki należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, podczas gdy RSU są niezbywalne, a Skarżący w momencie realizacji RSU po przekształceniu w Vesting RSU nabył akcje spółki klasy B, które nie mogą być sprzedane. Nie można ustalić cen rynkowych instrumentów finansowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu tego samego rodzaju i gatunku, gdyż przedmiotowe instrumenty nie mogą być udostępnione na rynku, a instrumenty które mogą być udostępnione nie są instrumentami tego samego rodzaju i gatunku co instrumenty posiadane przez Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Spór w sprawie sprowadza się do tego, kiedy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącego nabycie RSU w ramach Programu, a następnie ich przekształcenie w Vesting RSU (a w konsekwencji w akcje Spółki nabyte nieodpłatnie) będzie neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia tych akcji (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu przychód powstanie już w momencie nieodpłatnego nabycia przez Skarżącego akcji. W zaskarżonej interpretacji wskazano, że przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nieodpłatnego nabycia akcji spółki w wyniku realizacji RSU po przekształceniu w Vesting RSU, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę akcji nabytych nieodpłatnie, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Uzyskany z tego tytułu przychód Wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., tj. w wysokości przychodu jaki Wnioskodawca osiągnął z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji jednostek RSU, o ile przychód ten Wnioskodawca faktycznie opodatkuje.

W sporze tym rację należy przyznać Skarżącemu.

W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że należy rozpoznać przychód zarówno na etapie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jak i późniejszego zbycia akcji. Co prawda podatnik został uprawniony do pomniejszenia przychodu uzyskanego w następstwie zbycia akcji o koszty uzyskania przychodu ustalone w wysokości przychodu jaki podatnik rozpoznał na etapie nieodpłatnego nabycia akcji (realizacja RSU) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co sprawia, iż skoro Skarżący rozlicza się metodą liniową (19 proc.), przychód rozpoznany na etapie realizacji RSU, stanie się co do zasady neutralny podatkowo, to jednak zaprezentowane stanowisko jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Uzasadnienie powyższej oceny prawidłowości stanowiska stron w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji – program o charakterze motywacyjnym, w którym on uczestniczy, nie stanowi, stosownie do art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., programu motywacyjnego, o którym mowa w ust. 11, to jest systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i współpracuje ze Spółką w ramach umowy o świadczenie usług programistycznych; tym samym Wnioskodawca nie uzyskuje od Spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. Między stronami nie ma sporu, że w związku z powyższym Program RSU nie spełnia definicji programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

Różnica między stronami zaistniała w związku z tym, że wobec braku zastosowania w sprawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. organ automatycznie zakłada, że powstanie przychodu nie jest odroczone w czasie. Organ przyjmuje, że przychód powstaje już w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (objęcia akcji), natomiast Skarżący podnosi, że w opisanym stanie faktycznym brak zastosowania regulacji art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b u.p.d.o.f. nie wyklucza nieuzyskania przychodu przez Skarżącego przy nieodpłatnym nabyciu akcji na preferencyjnych warunkach, wskazując przy tym, że organ pominął iż:

– moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia w kontekście zastosowanego przez organ art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.,

– w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu otrzymuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne,

– istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem,

– zmiana RSU w Vesting RSU, a następnie w akcje Spółki nie stanowi przyrostu majątkowego, a jedynie zmianę jednego instrumentu finansowego w inny instrument finansowy,

– przychodem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest świadczenie, które ma wymierną korzyść dla podatnika, niezależnie od formy przysporzenia. Korzyść (świadczenie) musi być przez podatnika otrzymana lub postawiona do dyspozycji, a zatem przychód musi mieć charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy.

Problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym (częściowo nieodpłatnym) przyznaniem akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który doszedł do wniosku, że nieodpłatne nabycie akcji nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W wydanych orzeczeniach przeważa wspólny pogląd, iż rozpoznanie przychodu w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (objęcia akcji), prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia, w momencie faktycznego rozliczenia pieniężnego (wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12, wyrok NSA 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/18).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela tę ocenę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła.

Dyrektor KIS uznając, że przyznanie RSU przez Spółkę amerykańską stanowi dla Skarżącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś zbywając otrzymane za RSU akcje Skarżący osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., tym samym narusza powołaną wyżej zasadę opodatkowania tego samego dochodu tylko z jednego źródła.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 819/20 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia nsa.gov.pl), że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, i w dalszej części uzasadnienia będzie posiłkować się tą argumentacją.

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399).

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia.

Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia nabycia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.

Aprobata wykładni dokonanej przez organ skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

W art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchodu środków pieniężnych, stanowiącego faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych.

Zatem skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje ani w chwili otrzymania przez uprawnionego RSU ani akcji, lecz dopiero w chwili zbycia akcji.

Jak to zostało już wcześniej wskazane, podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP.

Odnosząc się stwierdzenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć przychód uzyskany ze zbycia akcji m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., tj. w wysokości przychodu jaki Wnioskodawca osiągnął z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji jednostek RSU, o ile przychód ten Wnioskodawca faktycznie opodatkuje, należy ponownie powołać podstawę prawną ustalania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji). Na mocy art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest ustalany jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Z treści powołanego przepisu wynika że, nie jest możliwe na etapie zbycia akcji uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (realizacja RSU), ustalonego na mocy art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., gdyż art. 30b ust. 2 pkt 1 w ogóle się do niego nie odwołuje. Przyjęty zatem przez organ model opodatkowania, wskazujący na właściwość zastosowania na etapie zbycia akcji dyspozycji art. 22 ust. 1d, jest pozbawiony podstaw prawnych. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3310/16.

Kolejną kwestią jest kwalifikacja przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ w wydanej interpretacji, pominął kwestie podkreśloną przez Skarżącego, że w celu nabycia pełnego prawa do otrzymania nieodpłatnie akcji, musi on spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby świadczyć usługi na rzecz Spółki przez określony czas. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne (uzyskane kosztem innego podmiotu), a tylko w takim przypadku możemy mówić o nieodpłatnym świadczeniu podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Zatem otrzymanie RSU jak i nabycie akcji na podstawie otrzymanych przez Skarżącego RSU, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ są one takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Zatem w ocenie Sądu, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, zasadne są wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w świetle stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania i naruszenia prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a., zasądzając kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.