Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3526/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1722/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w W. (dawniej P. [...] S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 17 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile na rzecz P. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 1581 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. [...] z siedzibą w W. (poprzednio: P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2011.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca Spółka wystąpiła do Burmistrza T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., korygując pierwotnie złożoną deklarację podatkową i podając, że błędnie uznała za przedmiot opodatkowania kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, podczas gdy obiekty te nie są obiektami budowlanymi, bowiem za takie uznać można wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem, to jest posiadające fundament.

Burmistrz T. decyzją z dnia 8 kwietnia 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 136 435 zł, nie uwzględniając korekty deklaracji i stwierdzając, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z obudową i fundamentem stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem i pozostałymi urządzeniami sieci gazowej i jako takie są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile decyzją z dnia 17 września 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza, stwierdzając, że spór sprowadza się do odmiennej wykładni przepisów podatkowych, regulujących sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowych sieci gazowych. Odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1 lit b i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: P.b.) Kolegium wskazało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą jest sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a P.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Nie jest możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia "obiekt budowlany" z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 P.b., a pomocniczo - w celu doprecyzowania definicji ustawowej - należy posłużyć się definicją obiektu budowlanego, wskazaną w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316). Zgodnie z nią obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN–ISO-6707 1:994, zgodnie z którą obiekty budowlane to wszystko to, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale z gruntem związane fundamentami, a tym samym nie stanowią obiektów budowlanych zarówno w rozumieniu P.b., jak i PKOB. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Błędem jest więc położenie nacisku wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym. Bezzasadne było również przywoływanie przez przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055), bowiem nie zawiera ono definicji istotnej dla sprawy, a jedynie reguluje warunki techniczne, jakim sieci gazowe powinny odpowiadać. Nie odnosi się ono też do związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią. Organy podatkowe nie odniosły się także do dowodów w postaci profesjonalnych opinii oraz na nie powołały biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zawarta w P.b. definicja pojęcia "budowla" ma charakter zakresowy niepełny. W szczególności w załączniku do P.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Odwołując się zatem do cytowanego rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, należy uznać, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie, powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Tym samym stacja taka jest budowlą, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, powinna być traktowana tak samo, jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. Możliwość instalowania elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej sytuacji stanowią one bowiem niezbędne części sieci gazowej, a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ich sedno sprowadza się do kwestionowania niepowołania biegłego w toku postępowania podatkowego. Skarżąca nie wyraża zatem poglądu, że stan faktyczny został błędnie ustalony, ale, iż ustalenie go wymaga wiedzy specjalistycznej. Jednakże dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Organu podatkowego nie może zastąpić biegły, który zamiast niego rozstrzygnie sprawę. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego samo twierdzenie skarżącej o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej. Prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe postępowanie dowodowe przeprowadziły prawidłowo, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym, stanowiącym budowlę, są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b., przez przyjęcie, że punkty redukcyjno–pomiarowe stanowią całość techniczno–użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a P.b., przez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, a także przez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, wyrażającej się między innymi wprowadzeniem pozaprawnych kryteriów, konstytuujących istnienie budynku, jak jego wyposażenie oraz kubatura urządzeń.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do kwestii wykładni art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 3 P.b. i ustalenia, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektu budowlanego lub jego części). W ocenie skarżącej, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych, znajdujących się w kontenerze stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Z kolei, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął zatem określone znaczenie pojęcia "budowla", a także zdefiniował pojęcie "sieć gazowa", co ma wpływ na zakres ustaleń faktycznych, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy przyjąć, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nim: budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z nich - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach (por. wyroki: z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12; z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10) wielokrotnie stwierdzał, że z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp., umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych, regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., czy art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy - Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć gazową uznać należy zatem za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b., sieć gazowa stanowi obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii, niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Z. Niewiadomski (red.), Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2007, s. 41-42).

W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 P.b. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Jako budowle określa się bowiem m.in.: części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także art. 3 pkt 9 P.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli w postaci sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201; a także § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 283), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio cytowanego rozporządzenia Ministra Gospodarki. Nie jest bowiem możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, do którego odnosi się istota sporu, a mianowicie, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej, zawarte w rozporządzeniu, nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania pojęcia "sieć gazowa" i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Zasadny zatem jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na akceptację zasługuje również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, jednak gdy można mu przypisać także inne cechy, niż ustawowo określone - bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi - to stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano powyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii, wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną z tych powodów nie podziela więc zapatrywania przywołanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 1403/05, z dnia 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05 oraz z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki) przełożyła się na zakres badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowości postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa oraz punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych, znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji zasadne są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., bowiem naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz takie naruszenie przez te organy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do ich zastosowania. Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 16 grudnia 2016 r.: II FSK 3470/14, II FSK 3471/14, II FSK 3472/14, II FSK 3473/14 i II FSK 3474/14.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby więc przepis ten naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, względnie gdyby w rezultacie przeprowadzonej kontroli zastosował środki nieznane ustawie. Okoliczność, że rezultat przeprowadzonej przez Sąd kontroli nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia tego przepisu, a zajęte przez Sąd stanowisko procesowe winno być zwalczane innymi zarzutami, co skarżąca zresztą skutecznie uczyniła.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.

Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, więc w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w wyrokach NSA z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK 1996/14.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.