Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1221/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 25 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1221/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia M. D. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli stwierdzono, iż podatnik:

1. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez firmę A, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; powyższe, zdaniem organu, stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług;

2. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie kserokopii faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez firmę A., podczas gdy oryginał tej faktury ujęty został przez podatnika pod pozycją [...] rejestru za sierpień 2007 r., poza tym sam podatnik w piśmie z dnia 16.07.2012 r. stwierdził, iż cyt. "z powodu pomyłki faktura [...] z dnia [...] została podwójnie zaksięgowana"; powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r. - czego strona nie kwestionuje;

3. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] r., podatnik nie posiada oryginału ww. faktury; zgodnie z wyjaśnieniami strony zamiast powyższej faktury (pomyłkowo nieprawidłowo zaewidencjonowanej) winna zostać zaksięgowana faktura Nr [...] wystawiona przez firmę A na tę samą wartość, podatnik nie przedstawił jednak takiej faktury; powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r. - czego strona nie kwestionuje;

4. dokonał sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 0% ewidencjonując obrót przy zastosowaniu kas fiskalnych, która to sprzedaż opodatkowana stawką 0% została wykazana na skutek pomyłki, a powinna zostać opodatkowana stawką podstawową – co nie jest kwestionowane przez stronę.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec - wrzesień, listopad i grudzień 2007 r.

Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie zarzucając naruszenie : - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz - art. 2 Konstytucji RP. W odwołaniu nie zgodzono się z faktem zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji faktur wystawionych przez A. Okoliczności wynikające z ww. pkt. 2, 3 i 4 nie były podważane przez stronę.

Mając na względzie uwagi podniesione w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] r. M. D. zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., co powoduje, że zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe 2007 r. nie przedawniły się, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Przechodząc do meritum sprawy podniesiono, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia - art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślono, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS podkreślono, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez D. S. na rzecz skarżącego - tytułem rzekomej sprzedaży usług remontowych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Wskazano, że stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., wydanej dla D. S., orzekającej - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. - o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za styczeń - grudzień 2007 r., w tym faktur wystawionych na rzecz M. D.

Organ przedstawił obszerną analizę materiału dowodowego, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko i któremu dał wiarę.

Wyjaśniono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec kontrahenta skarżącego wykazało, iż D. S. nie prowadził faktycznie w 2007 r. działalności gospodarczej a jedynie wystawiał "puste" faktury za usługi, które faktycznie nie zostały przez niego wykonane, o czym świadczą następujące okoliczności:

• D. S. nie był w 2007 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie figurował w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego;

• D. S. nie złożył w 2007 r. żadnej deklaracji VAT-7 (ostatnią deklarację złożył za listopad 2006 r.) ani innych dokumentów, w tym deklaracji PIT-4, nie dokonał również wpłaty podatku VAT określonego w wystawionych fakturach VAT;

• D. S., mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył do badania żadnej dokumentacji podatkowej, nie udzielił również żadnych wyjaśnień, ani też nie odpowiedział na wezwania organu do osobistego stawienia się;

• miejsca wykonywanych usług (Ł., S., K., T., J., C., C., R., R., W., T., A., P., S.), ich ilość, specyfika i zakres prac (usługi konserwatorskie, remontowe, budowlane, transportowe, brukarskie, instalacyjne, spawalnicze, dekarskie, drogowe, opracowywanie dokumentacji i pomiary sieci monitoringu, itp.) wskazanych w wystawionych przez D. S. w 2007 r. fakturach VAT wskazują, iż nie mógł on być ich faktycznym wykonawcą - nie posiadał bowiem żadnych maszyn ani urządzeń do wykonywania tego typu usług, ani też nie zatrudniał pracowników, sam natomiast nie miał wyuczonego zawodu;

• fikcyjny był adres rejestracyjny firmy A - z danych wynikających z dokumentów rejestrowych oraz z wystawionych przez D. S. faktur VAT wynika, iż prowadził on działalność pod adresem: A 4, [...] U.; faktycznie pod tym adresem w 2007 r. nie prowadził on działalności;

• z historii rachunku bankowego D. S. wynika, że w 2007 r. nie dokonywał on żadnych płatności z tytułu zakupu towarów i usług, w tym żadnych materiałów i urządzeń niezbędnych do realizacji usług remontowych (szczególnie biorąc pod uwagę zakres i ilość prac, o których mowa w wystawionych w 2007 r. fakturach).

Podniesiono również, że w dniach, w których zostały wystawione sporne faktury na rzecz skarżącego firma A wystawiła faktury na rzecz innych odbiorców. Jednocześnie zauważono, iż firma A wystawiała również faktury sprzedaży związane z pracami remontowo-budowlanymi prowadzonymi w lokalu przy ul. B, należącym do firmy B s.c.. Ilość podjętych na rzecz strony skarżącej prac, pokrywanie się terminów rzekomo wykonanych usług budowlanych z terminami robót na rzecz innych odbiorców, zakres robót oraz miejsca wykonania wskazanych w nich usług, dowodzą zdaniem organów, że D. S. nie posiadając zaplecza techniczno-organizacyjnego i kadrowego nie mógł faktycznie wykonać prac określonych w spornych fakturach.

Wyjaśniono, że w celu ustalenia szczegółów dotyczących świadczenia usług wskazanych w przedmiotowych fakturach oraz faktycznego przebiegu prac - w toku postępowania kontrolnego – kilkukrotnie wzywano D. S. (wystawcę przedmiotowych faktur) do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka. D. S. w żadnym ze wskazanych terminów nie stawił się na przesłuchanie, a wezwania pomimo ich dwukrotnego awizowania nie zostały podjęte przez adresata (nastąpił zwrot nieodebranej korespondencji). Z informacji pozyskanych z Wydziału Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., który wszczął przeciwko D. S. postępowanie przygotowawcze w związku z wystawianiem przez niego w 2007 r. fikcyjnych faktur, w tym faktur na rzecz podatnika, wynika, że od dnia [...] r. postępowanie to pozostaje zawieszone z powodu ukrywania się D. S. (podejrzanego). Jak wynika z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę D. S. nie stawiał się także na wezwania do osobistego stawiennictwa kierowane przez policję. W związku z niezgłaszaniem się D. S. na czynności procesowe Prokuratura Rejonowa Ł.-Ś. wydała postanowienie o zawieszeniu postępowania przeciwko D. S. oraz wydała zarządzenie o poszukiwaniu podejrzanego w celu ustalenia jego miejsca pobytu.

Podatnik, jak również jego pełnomocnik, nie wskazali innego adresu umożliwiającego skuteczne wezwanie D. S. do stawiennictwa lub innych danych umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka. Próby kontaktu z D. S. okazały się zatem nieskuteczne, to zaś uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu z jego zeznań jako świadka.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że D. S. nie był faktycznym wykonawcą usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Uznano zatem, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez D. S. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pod kątem przedmiotowym i podmiotowym, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiedziono, że firmę A w istocie można nawet uznać za podmiot nieistniejący w sensie prawnopodatkowym.

Wskazano dalej, że zeznania świadków nie potwierdziły w sposób jednoznaczny, że prace remontowe prowadzone w lokalach przy ul. C 69 oraz przy ul. D 23 były realizowane w 2007 r. przez firmę A.. Zeznania te różnią się między sobą co do zakresu prac i ich wykonawcy.

Ponadto w zakresie wykonania prac remontowych wskazanych w fakturach wystawionych w 2007 r. przez firmę A przesłuchano 7 świadków wskazanych przez stronę skarżącą. Dokonując analizy tych zeznań podniesiono, iż żaden ze świadków nie potwierdził jednoznacznie, że prace wykonane w lokalach C w 2007 r. były realizowane przez firmę A. Żaden ze świadków nie zna (nie kojarzy) takiej firmy i jej nazwa nic im nie mówi. Także nazwisko S. nic świadkom nie mówi.

Reasumując podniesiono, że żaden ze świadków (wskazanych przez stronę) przesłuchiwanych na okoliczność wykonywania usług remontowych przez firmę A.. nie zeznał, że D. S. miał pracowników. Świadkowie zeznali, że prace remontowe wykonywało 2-5 pracowników, ale czy byli to pracownicy D. S. tego nie potrafili stwierdzić. Niektórzy ze świadków zeznali, że kojarzą D. S., ale z ich zeznań nie wynika w sposób jednoznaczny, iż świadczył on usługi na rzecz C. Żaden ze świadków nie wskazał również, że osoby wykonujące prace remontowe byli pracownikami firmy A.

Wyjaśniono następnie, że skarżący w toku postępowania kontrolnego nie potrafił przyporządkować zakupu konkretnych materiałów do poszczególnych prac remontowych wskazanych w fakturach wystawionych przez firmę A. Podkreślono, iż podatnik składając wyjaśnienia w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. S. wskazał zupełnie inną - niż w toku postępowania prowadzonego wobec niego - liczbę faktur zakupu towarów o charakterze remontowym (odpowiednio 56 sztuk i 402 sztuki), a co za tym idzie inne ilości i wartości zużytych materiałów do prac remontowych wykonywanych przez firmę A. Podkreślono, że w okresie od lipca do grudnia 2007 r. podatnik nie dokonywał zakupów materiałów niezbędnych do prac remontowych wykonywanych przez firmę A. Wskazano też, że 41 sztuk faktur zakupu materiałów remontowych wystawionych zostało po dacie wystawienia przez D. S. ostatniej faktury za usługi remontowe.

Zdaniem organu przedłożone przez podatnika dokumenty za 2007 r. oraz inne dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego nie potwierdzają, aby usługi remontowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A świadczył D. S. (właściciel firmy).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego "rzekomo" nabywała usługi remontowe. Zlecając wykonanie usług (w latach 2007 - 2009) na wysokie kwoty nie sprawdziła kontrahenta pod kątem rejestracji czy też składania deklaracji podatkowych VAT-7 za 2007 r. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że M. D. dokonywał gotówkowego rozliczenia należności za wystawione faktury. Okolicznością świadczącą o niedochowaniu należytej staranności w rozpatrywanej sprawie jest również nieposiadanie przez podatnika (poza fakturami) jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. protokołów odbioru prac, dowodów zapłat itp. Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego uprawniają – w ocenie organu - do stwierdzenia, że strona miała podstawy przypuszczać, iż wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży usług remontowo-budowlanych, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone.

Podsumowując powyższy wątek, w opinii organu, nie jest prawdopodobne by osoba poszukiwana od kilku lat przez organy podatkowe mogła prowadzić w 2007 r. działalność gospodarczą w ramach firmy A. Realizowanie i nadzorowanie wykonania tak dużych zleceń z zakresu usług budowlanych (których dostawa miała mieć miejsce w różnych, czasem położonych w znacznej odległości od siebie miejscowościach), jakie rzekomo świadczył na rzecz kilkunastu kontrahentów, w tym na rzecz strony przez cały 2007 r., wymaga ciągłej aktywności i obecności, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zatrudnia się żadnego pracownika.

Organ drugiej instancji zgodził się zatem ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. S. w oparciu o art 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że prowadząc postępowanie odwoławcze podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzono i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie.

Powołując się na treść art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podniesiono, że przedłożone przez podatnika faktury zakupu od strony formalnej nie budzą zasadniczej wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu II instancji, nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałem faktury zawierającej opis transakcji w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia, jakim jest wymienione w niej zdarzenie gospodarcze, które dokonane zostało pomiędzy stronami w dokumencie tym wymienionymi. Istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że przedmiotowe faktury wystawione przez D. S. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 88 ust 3a ustawy podatku od towarów i usług, art. 70, 120, 121, 122, 180, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przede wszystkim wskazano, iż zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją w zakresie dotyczącym miesięcy od stycznia do listopada uległo przedawnieniu.

Zdaniem strony, organy podatkowe nie dokonały przesłuchania najistotniejszego świadka dla tej sprawy – D. S., natomiast z zeznań innych świadków oraz zgromadzonych dowodów wynika, że usługi budowlane objęte fakturami wystawionymi przez D. S. zostały faktycznie wykonane. Podniesiono, że firma A powstała w 2000 roku, istnieje do dzisiaj, wykonywała prace także dla innych podmiotów, a w stosunku do D. S. nie ma karnego wyroku skazującego.

Zdaniem strony skarżącej obostrzenia zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT w zakresie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego stoją w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP i należy powołać się w tym względzie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) uznającego za niekonstytucyjne przepisy art. 32a poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Dodatkowo podniesiono, że skarżący nie wiedział, iż wykonawca D. S. był nieuczciwym kontrahentem, a prace przez niego zostały faktycznie wykonane, zatem zachodziła podstawa do odliczenia zapłaconego podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej, że, jak wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Określone w art. 86 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsce (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Żaden przepis Dyrektywy 2006/112 nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez firmę A..

Jeśli chodzi o ww. kontrahenta skarżącej Spółki, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie wykonywał on w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego spornych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Zgromadzone w sprawie dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu.

Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania świadków – pracowników skarżącego, którzy nie potrafili wskazać, kto wykonywał remonty w firmie skarżącego w 2007 r., wynikające z zakwestionowanych faktur, ani precyzyjnie wskazać zakresu tych robót i czasu ich wykonywania. Świadkowie nie potwierdzili zatem, że sporne prace wykonała firma A, natomiast skarżący nie przedłożył, prócz spornych faktur, innych dowodów na wykonanie prac remontowych przez tę firmę. Nie zostały przedstawione żadne protokoły odbioru prac, jak również dowody zapłat firmie A. Poza tym strona dokonywała gotówkowego rozliczenia należności za faktury wystawione przez D. S., a obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy doszło do nabycia towaru lub usługi.

Zaznaczyć też trzeba, że podatnik kilkakrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w dniach: 08.08.2012 r., 16.08.2012 r., 06.02.2013 r., 19.03.2013 r., w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony w zakresie ustalenia szczegółów dotyczących prac remontowych wskazanych w fakturach wystawionych w 2007 r. przez firmę A, nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów, podczas gdy to przede wszystkim w jego interesie było udowodnienie rzeczywistego przebiegu transakcji z D. S., jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zaś samego D. S., to również on nie stawił się na żadne z wezwań organu podatkowego, nie przedłożył dokumentacji swojej firmy, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia, tj. brak rejestracji ww. jako podatnika podatku VAT, brak złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za 2007 r., fikcyjny adres rejestracyjny A, brak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, brak zaplecza technicznego, nie zatrudnianie pracowników, ukrywanie się przed organami podatkowymi i organami ścigania, potwierdzają, zdaniem Sądu, słuszność stanowiska organów obu instancji co do tego, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż czynności sprzedaży udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. firmę D. S.

Dowodem potwierdzającym słuszność powyższej tezy jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą orzeczono wobec D. S. - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. - o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za styczeń - grudzień 2007 r., w tym faktur wystawionych na rzecz M. D. Organ kontroli skarbowej w ww. decyzji wydanej dla D. S. - właściciela firmy A, szczegółowo odniósł się do czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, a konsekwencją tego jest niepowstanie zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że konieczność zapłaty podatku z tytułu określonego na podstawie art. 108 VAT zobowiązania wynika z samego faktu ujęcia go w fakturze, podatek ten nie może być jednak utożsamiany z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dodać też trzeba, że skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności przywołanych przez organy podatkowe dowodów świadczących o tym, że D. S. nie wykonywał na jego rzecz spornych usług.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że faktury wystawione we wskazanych w zaskarżonej decyzji okresach rozliczeniowych 2007 roku przez D. S. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy skarżącego w danym okresie rozliczeniowym 2007 roku.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuzasadniony.

Co do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i pominięcie wskazanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. wydanego w sprawie K 24/03, stwierdzić należy, że przywołany wyrok dotyczy stanu prawnego nieobowiązującego już w 2007 r., a tego okresu dotyczy zaskarżona decyzja. Ponadto przywołany w tym wyroku przepis § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. odnosi się do innego stanu faktycznego, niż ustalony w sprawie. W myśl tego przepisu, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy wskazać, że powyższy przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał w ww. orzeczeniu nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, zatem ww. zarzut skargi jest bezzasadny.

Nie jest też uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

Przedmiotowa należność w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy miesięcy od stycznia do grudnia 2007 r., co oznacza, że możliwość jej określenia przez organy podatkowe upływała odnośnie miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. z końcem 2012 roku, gdyż z dniem 1 stycznia 2013 roku następowało jej przedawnienie. Natomiast odnośnie zobowiązania za miesiąc grudzień 2007 r. możliwość jego określenia przez organy podatkowe upływała z końcem 2013 roku. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.

Zdaniem organu w stosunku do ww. miesięcy bieg terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., natomiast w dniu [...] r. M. D. zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zarzuty dotyczą narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, czerwiec - wrzesień, listopad i grudzień 2007 r.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że stanowisko organu II instancji w powyższym zakresie jest słuszne, bowiem zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. nie przedawniły się, a zarzuty skarżącego co do przedawnienia zobowiązania nie zasługują na aprobatę.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Odnośnie nieprzesłuchania w charakterze świadka D. S., organy zasadnie wskazały, że nieprzesłuchanie go nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, D. S. był kilkukrotnie wzywany do stawiennictwa i to na wszelkie znane organowi adresy, jednak wezwania nie były podejmowane przez adresata. Innych miejsc jego pobytu nie zdołano ustalić. Jednakże w sytuacji zgłoszenia wniosku o przesłuchanie ww. osoby przez skarżącego, to obowiązkiem zgłaszającego wniosek jest wskazanie adresu świadka umożliwiającego jego wezwanie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zarzut niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do przesłuchania D. S. jest nieuprawniony, gdyż działania takie zostały podjęte i okazały się nieskuteczne z przyczyn niezależnych od organu. Poza tym okoliczności, na jakie miał zostać przesłuchany D. S. zostały stwierdzone innymi dowodami.

Podnieść również należy, że uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Dając wiarę przywołanym w decyzji dowodom i wskazując przyczyny takiej oceny, tym samym wskazał, dlaczego innym dowodom organ nie dał wiary. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Na koniec, wobec podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację wskazanych na wstępie rozważań innych orzeczeń TS oraz biorąc pod uwagę to, iż ten kierunek orzecznictwa TSUE został utrzymany, jeśli chodzi o wykładnię Dyrektywy 2006/112 w szczególności art. 167 i art. 168 lit a, bowiem Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził go w kolejnych rozstrzygnięciach, Sąd postanowił odnieść się do tego, czy skarżący, nabywając sporne usługi od D. S., wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w VAT. Jeśli chodzi o ostatnie z rozstrzygnięć, wskazać należy, że w tezach wynikających z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD – TSUE wskazał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Pogląd ten jest także formułowany w ostatnio wydawanych orzeczenia NSA ( np. wyrokach z dnia 14 marca 2013 r. o sygnaturach I FSK 429/12 do I FSK 438/12 ).

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z powołanego wyroku TS, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Ale gdyby nawet, wbrew powyższemu, przyjąć, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalanie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to w niniejszej sprawie nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie. Wskazane bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalają przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego usług remontowych wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie wykonała firma D. S. A, co wynika wprost z przywołanych w decyzji dowodów, zatem skarżący musiał mieć o powyższych okolicznościach wiedzę, w szczególności o tym, że w miejscu wykonywania prac remontowych nie było pracowników D. S., bowiem skarżący nie wskazał danych żadnego pracownika A, a D. S. unika kontaktu z organami podatkowymi i organami ścigania, siedziba jego firmy jest fikcyjna, brak dokumentacji jego firmy, brak rejestracji D. S. jako podatnika VAT. Skarżący nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta. W tych okolicznościach uznać należy, że strona skarżąca co najmniej powinna przypuszczać w jakich transakcjach uczestniczy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

d.r.