Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2438/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] spółka akcyjna spółka komandytowa z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej [...] (w skrócie: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: "o.p.", po rozpatrzeniu odwołania D. S.A. sp.k. będącego następcą prawnym D. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (w skrócie: "DUKS") z [...] lutego 2016 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 432 566,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Do wydania powyższej decyzji doszło na podstawie następujących ustaleń:

Pismem z 31 lipca 2014 r. DUKS zawiadomił D. S.A. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Postanowieniem z 13 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec D. S.A. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że 27 maja 2011 r. wspólnicy spółki cywilnej pod firmą S. s.c. – S.G. i Z.G., podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę D. S.A., a spółka ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 8 lipca 2011 r. Następnie 11 grudnia 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie akcjonariuszy spółki D. S.A. podjęło uchwałę w sprawie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Akcjonariusze spółki D. S.A. przenieśli swoje wkłady do D. S.A. sp.k. w kwotach: A. G. – [...] zł, Sz. G. – [...] zł, D. S.A. – 1,00 zł oraz R. sp. z o.o. II S.K.A. – 1,00 zł. Ustalono, że komplementariuszem jest spółka D. S.A., natomiast A. G. odpowiada za zobowiązania spółki do wysokości [...] zł, Sz. G. odpowiada za zobowiązania spółki do wysokości [...] zł, a wspólnik R. sp. z o.o. II S.K.A. odpowiada za zobowiązania spółki do wysokości 1 000,00 zł.

W toku postępowania kontrolnego DUKS dokonał weryfikacji prowadzonych przez D. S.A. ksiąg handlowych pod kątem rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. dokonanego w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2012 dochodu (poniesionej straty), złożonego 29 marca 2013 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "straty ze zbycia inwestycji" – zbycia udziałów w N. sp. z o.o. (poprzednio A. sp. z o.o.), obliczonej jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem w wysokości 1,00 zł a kosztami nabycia przedmiotowych udziałów w wysokości [...] zł, podczas gdy rzeczywisty koszt nabycia udziałów wyniósł [...] zł, a nie jak przyjęła spółka [...] zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 415 000,00 zł odpowiadającą wartości netto wynikającej z jedenastu nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez D.B. działającą w ramach firmy "L." D. B. oraz zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 530 615,24 zł stanowiącą równowartość faktur korygujących dotyczących przychodów zafakturowanych w poprzednim roku podatkowym.

W toku kontroli DUKS ustalił, że Spółka 20 września 2012 r. zawarła umowę sprzedaży udziałów w N. z o.o. (poprzednio A. z o.o.) z K. K., na której mocy nabywca nabył 100 udziałów po [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł łącznie za cenę 1,00 zł na swoją własność. W umowie zawarto zapis, iż cena nabycia została wspólnie uzgodniona i w całości zapłacona. Ustalono, że ww. udziały Spółka nabyła 19 listopada 2010 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] przed notariuszem W. K. pomiędzy "S." s.c. S. G. Z. G. z siedzibą w P., jako kupującymi oraz A. W. jako zbywającym.

Ww. transakcję sprzedaży udziałów Spółka zaewidencjonowała na kontach analitycznych 753-1 "przychody ze sprzedaży" w wysokości 1,00 zł (str. Ma konta) oraz 753-2 "koszty sprzedaży" kwotę [...] zł (str. Wn konta). Saldo konta 753 "Sprzedaż aktywów finansowych" w kwocie [...] zł spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. jako "strata ze zbycia inwestycji" i wykazała ją w kosztach uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. W celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z ww. transakcją DUKS podjął czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie odpłatnego nabycia oraz zbycia udziałów N. sp. z o.o.

W celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z niską cenę sprzedaży ustaloną w umowie sprzedaży w stosunku do ceny, za którą udziały zostały nabyte w 2010 r. przez wspólników spółki S. s.c., przesłuchano w charakterze świadka K.K., który zeznał, że nie miał on ani doświadczenia, ani wykształcenia, ani środków pieniężnych, aby prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego. Zeznał, że z wykształcenia jest piekarzem, w 2012 r. nie był nigdzie zatrudniony, pracował dorywczo na budowach i zajmował się układaniem kostki brukowej. Ze złożonych zeznań wynika także, że przed 2012 r. nigdy nie pełnił funkcji członka zarządu żadnej spółki i nie miał żadnego doświadczenia wprowadzeniu działalności gospodarczej. Zeznał, że w 2011 r. starał się wyłudzić kredyt z banku i w tym celu przekazał swoje dane z dowodu osobistego i złożył czytelne podpisy na 3 lub 4 pustych kartkach w różnych ich miejscach. Nie wiedział w ogóle, że nabył udziały w N. sp. z o.o. Zeznał, że o fakcie, iż figuruje jako prezes zarządu jakiejś zadłużonej spółki, dowiedział się, gdy został doprowadzony na przesłuchanie do Sądu Cywilnego w W. oraz z wezwania do osobistego stawienia się w tym Sądzie. W trakcie rozprawy w Sądzie okazało się, że spółka jest zadłużona i został zaciągnięty kredyt, który nie jest spłacany. Przesłuchany nie znał jednak szczegółów sprawy, spytany o majątek spółki, nie pamiętał nawet nazwy Spółki, w sprawie której był przesłuchiwany, W jego ocenie miała ona zajmować się handlem paliwami. Nie miał on żadnej wiedzy w sprawie przedmiotu działalności gospodarczej N. sp. z o.o. w okresie, kiedy spółka taką działalność faktycznie prowadziła. Zaprzeczył, aby zawarł umowę nabycia udziałów jakiejkolwiek Spółki i był w tej sprawie u notariusza. Nie wiedział w jakich okolicznościach miałoby dojść do nabycia przez niego udziałów w N. sp. z o.o. Nie znał S. G., Z. G., A. G. i A. W. Świadek nie miał również żadnej wiedzy o N. sp. z o.o., nie wiedział, gdzie mieściła się jej siedziba, czy spółka ta prowadziła działalność gospodarczą, pod jakim adresem, w jakim przedmiocie i czy zatrudniała pracowników. Nie miał również wiedzy czy i kto prowadzi księgi rachunkowe tej spółki. Zapytany, czy przed nabyciem udziałów tej spółki znał jej sytuację finansową, z jakimi dokumentami został zapoznany i przez kogo, czy spółka ta posiadała jakikolwiek majątek i jakie było jej zadłużenie, zeznał, że nie miał pojęcia, że w ogóle mógłby nabyć udziały jakieś spółki, nigdy nie był u notariusza w sprawie nabycia udziałów, nigdy od nikogo nie dostał żadnych dokumentów, w których byłaby wymieniona nazwa spółki, nigdy od nikogo nie uzyskał żadnych informacji na jej temat. Stwierdził, iż nie wie, czy ta spółka w ogóle prowadziła działalność gospodarczą i czy zatrudniała pracowników. Zapytany przez Pełnomocnika Spółki czy kiedykolwiek podpisywał formularze urzędowe do KRS dotyczące zmian osobowych, zaprzeczył. Na pytanie czy od momentu, gdy dowiedział się, że jest prezesem N. sp. z o.o., podejmował działania zmierzające do ustalenia, w jaki sposób stał się jej prezesem, zeznał, że nie wyjaśniał tej sprawy.

Z zeznań K. K. złożonych w charakterze świadka 30 czerwca 2015 r. wynika, że stawiał podpisy tylko na pustych stronach, nigdy nie był w kancelarii notarialnej Notariusz K. M. w W., przy ul. [...] w celu złożenia podpisu pod okazanymi dokumentami, ani też w celu poświadczenia podpisów na umowie zbycia udziałów w N. sp. z o.o. Kserokopię dowodu osobistego przekazał M. J., który następnie miał przekazać "M. z W." w celu załatwienia kredytu. Spytany czy zna D. D., reprezentującego Spółkę przy sprzedaży udziałów w N. sp. z o.o., ile razy i w jakich okolicznościach go spotkał, odpowiedział, że nie kojarzy osoby o takim nazwisku i pierwszy raz słyszy to imię i nazwisko. Zapytany czy i komu zapłacił kwotę w wysokości 1,00 zł tytułem zapłaty ceny za nabycie 100 udziałów w spółce N. sp. z o.o., stwierdził, że nikomu takiej kwoty nie przekazywał, zaprzeczył, ażeby nabył jakiekolwiek udziały. Stwierdził również, iż nic nie wie na temat zgromadzenia wspólników, któremu rzekomo przewodniczył, a które odbyło się 21 września 2012 r. Nie wiedział, na czym polega różnica pomiędzy nominalną i realną wartością udziałów, nie miał żadnej wiedzy w zakresie przepisów kodeksu spółek handlowych. Zaprzeczył, że podejmował uchwały nr 1,2, 3, 4, a protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia N. sp. o.o. widzi po raz pierwszy. Stwierdził również, iż nie ponosił kosztów sporządzenia aktu notarialnego. Przesłuchiwany zaprzeczył również, aby sporządził dokumenty skierowane do Sądu Rejonowego [...] dotyczące wskazania danych osobowych jedynego wspólnika w N. sp. z o.o. z siedzibą w P., aktualnej listy Wspólników spółki pod firmą N. sp. z o.o. i wskazania danych osobowych Prezesa Zarządu w N. sp. z o.o. Nie wiedział, kto te dokumenty sporządził i złożył. Stwierdził, iż nigdy nie zapoznawał się ze stanem finansowym żadnej spółki, w tym N. sp. z o.o., nie widział bilansu i nie wie, jaki był stan finansowy spółki, nigdy taki dokument nie został mu przekazany.

Przesłuchiwany zaprzeczył, aby zostały mu przekazane jakiekolwiek dokumenty N. sp. z o.o. i że pokwitował ich odbiór. Stwierdził, iż protokół zdawczo-odbiorczy przekazania dokumentów spółki N. sp. z o.o. widzi po raz pierwszy, a jedynym dokumentem, jaki parafował, była fałszywa umowa o pracę, którą podpisał w celu wyłudzenia kredytu. Z jego zeznań wynika, iż nie wie, co to jest bilans. Zeznał także, że w 2012 r. był uzależniony od środków odurzających i alkoholu. W trakcie przesłuchania przyznał, że z "Panem M." z W. spotkał się może trzy razy, i złożył około 8-10 podpisów. Spotkania te dotyczyły "kwestii wyłudzenia kredytu", który w efekcie został mu przyznany. Część z uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych przekazał "M.", wówczas otrzymał propozycję otwarcia na własne nazwisko działalności gospodarczej. Zeznał, że na taką propozycję nie przystał.

O fakcie złożenia podpisów na pustych kartkach w miejscach wskazanych przez K. J. i udostępnieniu mu dowodu osobistego, K. K. zeznał również 3 grudnia 2013 r. wskazując, że K.J. zaproponował mu szybkie i łatwe pieniądze, w zamian za co miał podpisać kartkę A4 in blanco, a podpisując ją, nie wiedział jaka miała znaleźć się na tej kartce treść. Zeznał, iż swoje podpisy złożył kilka razy tego samego dnia, na kilku różnych, czystych kartkach w miejscach mu wskazanych. Za podpis dostawał kwotę 300,00 zł.

W dniu [...] kwietnia 2014 r. w Wydziale do Walki z Przestępczością Gospodarczą przesłuchano w charakterze świadka K. J., który zeznał, że zajmował się werbowaniem ludzi celem zaciągnięcia przez nich kredytów na podstawie fikcyjnych dokumentów. Do tego celu został również wykorzystany K. K. Zaprzeczył jednak, aby przedstawił K. K. dokumenty do założenia czy kupienia jakiejkolwiek firmy. Z jego zeznań wynika, że K. K. nigdy nie był Prezesem Zarządu jakiejkolwiek spółki.

Organ kontroli wskazał, iż z umowy zbycia udziałów z 20 września 2012 r. wynika, że K. K. zapoznał się ze stanem prawnym i finansowym N. sp. z o.o. oraz sprawozdaniami finansowymi, w tym z bilansem na dzień 31 sierpnia 2012 r. W związku z tym, w toku postępowania kontrolnego próbowano ustalić, kto zlecił sporządzenie bilansu, kto go wykonał i jakie dane z niego wynikają. S.G. przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2015 r. w charakterze świadka, nie wiedział, kto sporządził bilans. Stwierdził, że on nie zlecał sporządzenia takiego bilansu. Ponadto zeznał, że nie zna dokładnego stanu finansowego spółki, ale stan zadłużenia był duży, a majątku spółka wówczas nie miała. Również A. G. przesłuchany [...] sierpnia 2015 r. nie wiedział, kto sporządził bilans, ani jaki był stan finansowy i majątkowy N. sp. z o.o. na ten dzień. W toku postępowania DUKS ustalił, że powyższy bilans nie jest również w posiadaniu Spółki, gdyż pomimo wezwania organu nie przedłożyła go ona na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego.

W zakresie przekazania nowemu nabywcy dokumentacji N. sp. z o.o. Sz. G. zeznał, że przekazanie nastąpiło po sprzedaży udziałów za pośrednictwem kierowcy Spółki. Przesłuchiwany stwierdził również, że nie miał wiedzy na temat tej dokumentacji ani kto sporządził protokół zdawczo-odbiorczy przekazania dokumentów. Podobne zeznania złożył również A. G. Jednocześnie z zeznań W. P. – osoby zajmującej się w N. sp. z o.o. prowadzeniem biura, sprawami kadrowo-płacowymi, listami płac, sporządzaniem kartotek pracowników, list płac, PIT-ll, świadectw pracy – wynika, że dokumenty N. sp. z o.o. za wcześniejsze lata zostały wywiezione z siedziby tej spółki na polecenie "Panów G." w kwietniu lub maju 2011 r. Z zeznań S. i A. G. wynika również, że żaden z nich nie zna i nie widział K. K., który został wymieniony w umowie sprzedaży udziałów N. sp. z o.o. Żaden z nich nic również nie wiedział na temat tej osoby i nie potrafił ustosunkować się do zeznań K. K., który zaprzeczył, aby nabył udziały, zapoznał się z dokumentacją tej spółki i ją otrzymał. Z zeznań S. G. wynikało także istnienie kontaktów pomiędzy K. K. i M. Z., czego jednak nie potwierdził M. Z.

W toku postępowania kontrolnego postanowiono również przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadków (konfrontacji) K. K. i D.D., tj. osób uczestniczących w transakcji sprzedaży udziałów N. sp. z o.o., przy czym na przesłuchanie nie stawił się D. D. powołujący się na obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej. Jak wynika z akt postępowania, na kolejne wezwanie nie stawił się K.K. – stawił się natomiast D. D., który wskazał, że zmienił zdanie co do odmowy składania zeznań i odmówił udzielenia odpowiedzi na większość zadanych pytań, powołując się na art. 196 § 2 o.p. W toku przesłuchania zaprzeczył, aby sporządził jakieś dokumenty w imieniu K.K. lub zlecił sporządzenie tych dokumentów komuś innemu. W toku postępowania kontrolnego zeznał, że transakcja ta w szczegółach była konsultowana ze Spółką. Z jego zeznań ponadto wynikało, że osoby reprezentujące kontrolowaną Spółkę w 2012 r. – Prezes Zarządu – A. G. – i Wiceprezes Zarządu – S. G. – mieli pełną wiedzę w zakresie okoliczności związanych z planowaną transakcją zbycia udziałów oraz o sytuacji finansowej N. sp. z o.o.

W związku z powyższym, w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że istnieją rozbieżności w zakresie zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia udziałów wydatków poniesionych na nabycie udziałów, gdyż Spółka z tytułu nabycia udziałów w 2010 r. poniosła wydatki w wysokości [...] zł, natomiast A. W. dowodzi, że z tytułu zapłaty za zbyte udziały otrzymał przelewem od spółki S. s.c, kwotę [...] zł.

Przesłuchiwany A. W. zeznał, że był wspólnikiem i wiceprezesem N. sp. z o.o. od momentu jej powstania w 2001 r. do zbycia udziałów w listopadzie 2010 r., przy czym w lipcu 2010 r. doszło do nabycia przez niego w drodze zamiany z L.M. udziałów w spółce, w wyniku której stał się jedynym wspólnikiem tej spółki. Zeznał, że powodem zbycia udziałów były problemy finansowe i organizacyjne, a zadłużenie spółki przekraczało o ok 3 mln zł wartość posiadanej przez nią nieruchomości. Wskazał, że tytułem zapłaty za zbycie przez niego udziałów otrzymał przelewem na rachunek bankowy kwotę [...] zł, a w dniu zawarcia umowy zbycia udziałów - nie wskazany w akcie notarialnym weksel in blanco na kwotę 550 000,00 zł z terminem wykupu w kwietniu 2011 r., przy czym weksel ten nigdy nie został wykupiony. Zaznaczył, że pomiędzy nim a S. s.c. zawarto umowę przedwstępną i umowę sprzedaży udziałów, a sama umowa przedwstępna była zawarta, ponieważ nabywcy chcieli zapoznać się z sytuacją finansową nabywanej spółki. Przesłuchiwany Sz. G. zeznał, że nabywając udziały, wspólnicy byli przekonani, iż będą autoryzowanym dealerem S.. Po zakupie udziałów miało jednak okazać się, że w wyniku przeprowadzonego w marcu 2011 r. audytu spółka nie posiada żadnych składników majątkowych, a te które posiada są we władaniu banków. Dodatkowo po zakupie spółki S. wypowiedziała umowę dealerstwa. Przesłuchiwany zeznał, że przed transakcją zakupu udziałów przejrzał księgi spółki tylko pobieżnie. Ponadto wyjaśnił, że weksel in blanco dotyczył zawartej umowy przedwstępnej.

Organ kontroli ustalił także, że w związku z wykupem wystawionego weksla in blanco S. G. wskazał, iż ostatecznie kwota 550 000,00 zł została wypłacona A. W. gotówką przed podpisaniem aktu notarialnego, co miało zostać skwitowane w § 5.1 zawartej umowy jako zaliczka z tytułu warunkowej umowy sprzedaży udziałów za kwotę [...] zł zawartej w formie ustnej. Następnie A. W. miał zaoferować nabywcom podpisanie bezwarunkowej umowy sprzedaży udziałów za kwotę [...] zł. Organ odnotował przy tym, że A. W. w toku postępowania cywilnego zaprzeczył prawdziwości oświadczeń złożonych podczas sporządzania aktu notarialnego, zawartych w § 5.1 umowy sprzedaży.

DUKS stwierdził, że z zeznań złożonych przez Z.G. wynika, że nie miał on szczegółowej wiedzy w zakresie okoliczności i przebiegu transakcji nabycia udziałów w A. sp. z o.o., a jego zeznania złożone w charakterze świadka przed funkcjonariuszem policji 20 stycznia 2014 r. wskazują na brak jakiegokolwiek zaangażowania w prowadzenie działalności gospodarczej w ramach "S." s.c., w której był jednym z jej dwóch wspólników. Nie pamiętał, kiedy i za jaką kwotę zostały zakupione udziały w A. sp. z o.o. ani nie pamiętał, bądź nie wiedział o szeregu istotnych kwestii związanych z zakupem udziałów. Nie pamiętał także kiedy i w jakich okolicznościach nastąpiło wręczenie weksla A. W. przez S. G. i czy weksel ten został przekazany A. W. w jego obecności. Jednocześnie DUKS uznał zeznania Z. G. w zakresie rozliczeń gotówkowych pomiędzy Sz. G. i A. W. za niewiarygodne. Z akt sprawy wynika, że Spółka pomimo stosownego wezwania nie udokumentowała wypłaty 550 000,00 zł w gotówce A.W. Odnotował przy tym, że Spółka w przedmiotowym okresie zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych i odpowiedniego dokumentowania wypłaty środków pieniężnych z kasy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu za 2012 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 415 000,00 zł stanowiącą równowartość kwot netto 11 faktur VAT wystawionych przez D. B. działającą pod firmą "L." D. B., które uznano za nierzetelne. Z informacji zamieszczonych na fakturach VAT wynika, że D. B. w 2012 r. była wykonawcą na rzecz Spółki następujących usług: usług marketingowo-sprzedażowych i marketingowych, pozyskania nowych klientów, usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, adaptacyjnych i modernizacyjnych, sprzątania i porządkowania budynków oraz przygotowania pomieszczeń do remontu, a wynagrodzenie miało zostać zapłacone wyłącznie w formie gotówki niezależnie od kwoty płatności.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że 8 stycznia 2009 r. D. B. została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, a zgłoszony przedmiot działalności gospodarczej obejmował realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W dniu 26.11.2012 r. dokonane zostały zmiany ewidencji przez zgłoszenie na okres od 23.11.2012 r. do dnia 1.11.2013 r. zawieszenia wykonywanie działalności gospodarczej. D. B. 8 maja 2015 r. została wykreślona z ewidencji w związku z brakiem wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem okresu 24 miesięcy od dnia zawieszenia jej wykonywania.

Dodatkowo na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] ustalono, że D. B. jest zgłoszona do ubezpieczeń społecznych z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę przez płatnika składek T. sp. z o.o., jest zgłoszona jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, z tego tytułu zobowiązana jest do opłacania składek, a z tytułu prowadzenia działalności nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 18 lutego 2015 r. wynika, że D. B. była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 września 2009 r. do 11 czerwca 2012 r. kiedy to została wykreślona z rejestru. Za okres od kwietnia do lipca 2012 r. złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7. Za rok 2012 złożyła roczne zeznanie podatkowe PIT-36L, w którym nie wykazała żadnego dochodu. D. B. nie złożyła również żadnej informacji o zatrudnionych pracownikach.

Organ kontrolny kilkukrotnie usiłował przesłuchać D. B., ale ta nie stawiała się na wezwania, nie podając powodu nieobecności. W toku postępowania kontrolnego DURK nie uzyskał również od wskazanej powyżej osoby szczegółowych pisemnych wyjaśnień w sprawie, a wezwana ograniczyła się do przekazania ogólnych informacji o prowadzonej działalności, przy czym wyjaśnienia te zostały nadane na poczcie w P., pomimo że wezwana mieszka i pracuje w W. Jednocześnie Spółka w toku postępowania kontrolnego nie nadesłała umów zawartych z wykonawcą, wskazując, że mogły one zostać zawarte ustnie lub nie zostać odesłane przez kontrahenta. Organ ustalił także, że płatności gotówkowe wykonywane na rzecz D. B. dokumentowane były kwitami KP a nie KW, a wystawione kwity są niekompletne, a nadane im numery porządkowe zostały przypisane w sposób dowolny.

Przesłuchany 14 lipca 2015 r. w charakterze świadka pracownik Spółki – M. U. – zatrudniony w 2012 r. na stanowisku dyrektora handlowego zeznał, że nie znał D. B., jak również w ogóle o niej nie słyszał. Nie posiadał również wiedzy o usługach marketingowych, pośrednictwa sprzedaży i pozyskania nowych klientów, które świadczyć miała D. B. Również przesłuchany w charakterze świadka R. O., z którym D. B. miała kontaktować się w sprawach marketingowych, zeznał, że nie zna tej osoby, a nazwisko B. jest mu obce i nic nie wie na temat tej osoby.

Przesłuchany 14 lipca 2015 r. Z. G. zeznał, że w zakresie nadzorowanych przez niego usług kontaktował się osobiście z D. B., która usługi adaptacyjne, modernizacyjne, sprzątania i porządkowania wykonywała przez podwykonawców, przysyłając ekipy liczące ok. 10 osób, które wykonywały roboty remontowo-budowlane.

W oparciu o analizę treści faktur dotyczących robót adaptacyjnych i modernizacyjnych, sprzątania i porządkowania budynków, przygotowania pomieszczeń do remontu, na których jako wystawca widnieje "L." D. B., DUKS stwierdził, iż zeznania Z. G. w przeważającej części nie pokrywają się z zakresem usług, jaki został wskazany w tych fakturach. Uznał, że zeznania złożone przez Z. G. są zbieżne tylko w dwóch przypadkach z treścią wystawionych przez D. B. faktur, tj. w przypadku usług adaptacji i modernizacji nieruchomości położonej przy ul. [...] w P. i usług sprzątania dot. nieruchomości położonej przy ul. [...] w P. Organ kontrolny za niespójne uznał również zeznania A. G. i Spółki z zeznaniami Z. G. w zakresie sposobu i okoliczności rozliczania się za wykonane usługi. Za nieprawdziwe organ uznał również zeznania Z. G., z których wynika, że osobą, która najprawdopodobniej poleciła mu D. B., był jego sąsiad J. B., który wg informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Ludności zmarł 19 grudnia 2008 r., tj. przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez kontrahenta. Zdaniem organu kontrolnego usługi rzekomo wykonane przez D. B. zostały zrealizowane przez inne podmioty. W konsekwencji uznano, że D. B. w 2012 r. nie mogła wykonać żadnych usług na rzecz kontrolowanej Spółki, a wystawione przez nią faktury są nierzetelne.

Na podstawie analizy zebranych dowodów, w tym w szczególności zeznań świadków i złożonych deklaracji VAT-7 organ kontrolny ustalił, że w objętym postępowaniem kontrolnym okresie D. B. nie dokonała sprzedaży usług na rzecz Spółki w kwocie netto 415 000,00 zł, a wystawiane przez nią faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w 2012 r. zaewidencjonowała 12 faktur VAT korygujące, dotyczące przychodów zafakturowanych w poprzednim roku podatkowym, które spowodowały zmniejszenie przychodów Spółki o wartości netto wskazane w fakturach pierwotnych. Przesłuchani w toku postępowania świadkowie nie potrafili podać powodów wystawienia faktur korygujących.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i złożyła do niego zastrzeżenia oraz wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. DUKS nie uwzględnił zastrzeżeń Spółki i podtrzymał ustalenia dokonane w protokole badania ksiąg podatkowych. Organ kontrolny odmówił również przeprowadzenia dowodów, o które w swoich pismach wnioskowała Spółka.

Z uwagi na powyższe ustalenia DUKS decyzją z [...] lutego 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 432 566,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka 3 marca 2016 r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Jednocześnie Spółka zaskarżyła wydane przez DUKS postanowienia odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów i wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania DIS decyzją z [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z ustawą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w tym wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Zdaniem organu wydatki poniesione na nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, w związku z czym, aby możliwe było uwzględnienie kosztów poniesionych na nabycie udziałów (akcji, lub innych papierów wartościowych) musi dojść do odpłatnego zbycia tych udziałów.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, DIS podkreślił, że Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym i jego korekcie, w której uwzględniono część ustaleń organu kontroli skarbowej, wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości innej, niż wysokość należnego zobowiązania podatkowego, co dało podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Odnosząc się do nieuwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie udziałów w wysokości [...] zł, organ stwierdził, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Podkreślił, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych, a organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, gdyż konstrukcje prawne nie mogą być wykorzystane do uchylania się od obowiązków podatkowych, a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. DIS wskazał, że organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności i w konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. DIS wywiódł, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał również, że w każdej sprawie, w której zachodzi podejrzenie, że podatnik układa bieg swoich interesów w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, należy ocenić, czy działanie takie mieści się w ramach dozwolonej optymalizacji podatkowej, czy stanowi nadużycie (oszustwo) prawa podatkowego, a granicę pomiędzy taką kwalifikacją wyznacza cel, jaki przyświeca podatnikowi przy podejmowaniu danej aktywności. O ile widoczna jest niespójność pomiędzy warstwą prawną a biznesową racjonalnością podejmowanych działań, należy zbadać, czy dana konstrukcja prawna ma powody gospodarcze, czy też zasadniczym jej celem jest unikanie opodatkowania prowadzące do osiągnięcia korzyści majątkowej.

Rozpatrując odwołanie, DIS odnotował, że A. sp. z o.o. na dzień zbycia udziałów nie posiadała żadnych składników majątkowych, a jednocześnie posiadała znaczne zadłużenie, w związku z czym trudno oczekiwać, aby na jej udziały znalazł się nabywca, gdyż brak jest racjonalnego powodu do nabywania przez kogokolwiek udziałów podmiotu nieprzedstawiającego żadnej wartości rynkowej, nieposiadającego żadnego majątku, który posiada ogromne długi. W wyniku takiego nabycia dochodzi wyłącznie do nabycia odpowiedzialności za cudze długi, bez uzyskania jakiegokolwiek ekwiwalentu w zamian.

Z uwagi na powyższe zdaniem organu transakcja zbycia udziałów zawarta 21 września 2012 r. nie miała uzasadnienia gospodarczego, a jej jedynym celem było uzyskanie przez Spółkę korzystnego rozliczenia podatkowego transakcji zakupu udziałów w A. sp. z o.o. w postaci zaliczenia wydatków na nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Za taką tezą przemawia m.in. fakt wyszukania takiego nabywcy, który nie posiada kompletnej wiedzy związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, doświadczenia w tym zakresie, możliwości jej kontynuowania, a także wiedzy o konsekwencji złożenia podpisu, którego jedynym celem było pozyskanie pieniędzy na cele związane ze swoim nałogiem, przy czym kryteria i sposób wyszukania nabywcy udziałów pozostaje niejasny. W ocenie DIS o tym, że jedynym celem zawartej transakcji było uzyskanie korzystnego rozliczenia podatkowego, świadczy również deklarowany brak wiedzy przez S. i A. G. w tym zakresie, pomimo twierdzenia, że transakcja sprzedaży udziałów była z nimi konsultowana, gdyż informacje o projektowanym zawarciu umowy sprzedaży udziałów w N. sp. z o.o. pełnomocnik Spółki otrzymał od wspólników przed jej zawarciem, udzielając porady związanej z jej opodatkowaniem w ramach doradztwa podatkowego. Organ odnotował przy tym, że N. sp. z o.o. po rzekomej sprzedaży udziałów przez Spółkę nie rozpoczęła wykonywania działalności gospodarczej, posługiwała się fikcyjnym adresem siedziby oraz zaprzestała składania deklaracji podatkowych, sprawozdań finansowych i deklaracji rozliczeniowych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zdaniem DIS z dokonanych ustaleń w tej sprawie wynika, że sprzedaż udziałów na rzecz K. K. miała na celu jedynie wykreowanie formalnej podstawy do wykazania przychodu, a tym samym uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów. Organ wywiódł, że osiągnięcie takiego efektu niemożliwe było bez wykorzystania sztucznej konstrukcji prawnej pozbawionej uzasadnienia gospodarczego.

Zdaniem organu odwoławczego kwota 1 zł uznana przez Spółkę za przychód ze sprzedaży udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wydatki na nabycie udziałów w kwocie [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Działania podatnika wskazują bowiem, że sprzedaż udziałów na rzecz K. K. miała na celu formalne zadeklarowanie przychodu, wydatki na nabycie udziałów nie wiążą się z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży, a zatem celem poniesienia wydatków na nabycie udziałów nie było uzyskanie przychodów z ich sprzedaży. O tym, że transakcja sprzedaży udziałów miała na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, świadczą zdaniem DIS takie okoliczności, jak: zaprzeczenie przez formalnego nabywcę udziałów aby faktycznie dokonał ich nabycia, gdyż składał podpisy na pustych kartkach przekazywanych osobie o nieustalonych personaliach, niewykazanie przez Spółkę kto ze strony A. sp. z o.o. sporządził przed zbyciem udziałów bilans i czy w ogóle dokument taki istniał, co wskazuje, że Spółka nie była zainteresowana pozyskaniem rzetelnego nabywcy. Nie można także ustalić kto, kiedy, gdzie i komu przekazał dokumentację A. sp. z o.o., gdyż osoby wymienione w protokole przekazania dokumentacji zaprzeczają, aby brały udział w tych czynnościach, nie są znane okoliczności związane z wyszukaniem nabywcy i sprzedażą udziałów, gdyż jedyna osoba zajmująca się zawarciem transakcji w imieniu Spółki odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytania w powyższych kwestiach. Ponadto w dniu 28 sierpnia 2012 r. podjęta została uchwała o dalszym istnieniu A. sp. z o.o. i spłacie zobowiązań, chociaż z materiału dowodowego nie wynika, aby jakakolwiek działalność gospodarcza przez tę spółkę była prowadzona.

DIS zaznaczył przy tym, że akceptuje ustalenia organu kontroli w zakresie wydatków poniesionych na nabycie udziałów A. sp. z o.o. i wskazał, że wydatki w kwocie 550 000,00 zł nie zostały prawidłowo udokumentowane, gdyż oprócz oświadczenia złożonego w akcie notarialnym przez strony umowy, którego treść została kwestionowana przez zbywcę udziałów, Spółka nie wykazała żadnych innych dowodów świadczących o tym, że poniosła wydatek.

W odniesieniu do nieuwzględnionych za koszt uzyskania przychodów wartości netto wynikającej z faktur wystawionych przez D. B. organ zauważył, że definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny i każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. DIS zaznaczył, że udokumentowanie wydatku nie powinno budzić zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie że jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez D. B. w ogóle nie zostały wykonane, w związku z czym faktury nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem DIS o powyższym świadczy zignorowanie wezwań organu kontroli skarbowej do osobistego stawienia się w charakterze świadka pomimo nakładania kar porządkowych za nieusprawiedliwione niestawiennictwo, zignorowanie większości wezwań do złożenia wyjaśnień, lakoniczne wyjaśnienia zawarte w niepodpisanym piśmie, które wpłynęło do UKS w B. 22 czerwca 2015 r., nieprzesłanie przez D. B. dokumentów potwierdzających wykonanie przez nią usług na rzecz kontrolowanej Spółki, niewskazanie danych personalnych osób, które miała podobno zatrudniać na podstawie umów zlecenia i o dzieło, brak zawarcia pisemnych umów na wykonanie prac adaptacyjno-modernizacyjnych na potrzeby rękojmi i gwarancji. Organ wskazał przy tym, iż w okresie świadczenia rzekomych usług na rzecz Spółki D. B. samotnie wychowywała trójkę małych dzieci, a z informacji uzyskanych z ZUS i organu podatkowego wynika, że D. B. nikogo nie zatrudniała, w złożonych w organie podatkowym deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. nie wykazała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 ww. nie wykazała żadnych przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą, a ponadto nie posiadała technicznych, kadrowych i organizacyjnych możliwości wykonania prac budowlanych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 187 o.p. DIS zauważył, że w toku prowadzonego postępowania DUKS podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy. Wywiódł, że podjęcie odmiennego, niż życzyłaby sobie Spółka rozstrzygnięcia, nie powoduje automatycznego naruszenia zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych. Stwierdził, że rozstrzygnięcie podjęto po dokładnym zebraniu materiału dowodowego, a zasadność ocen i wniosków odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów DIS zauważył, że DUKS nie zakwestionował formalnego zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Spółką a K. K., a jedynie dokonał ustalenia treści czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, tym samym przesłuchanie notariusz K. M. rzekomo obecnej przy podpisaniu umowy zbycia przez Spółkę udziałów A. sp. z o.o. na okoliczność faktycznego zawarcia umowy zbycia udziałów nie ma znaczenia dla sprawy. W związku z niewystąpieniem przychodu i niemożnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów także przesłuchanie notariusza W. K. na okoliczności wskazane przez Spółkę we wnioskach dowodowych związane z poniesieniem wydatku w kwocie 550 000,00 zł na rzecz A. W. również nie mają znaczenia dla sprawy. Organ zaznaczył, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W odniesieniu do zarzutu dokonania odmiennych ustaleń i samodzielnego prowadzenia przeciwdowodów na okoliczności wynikające z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego [...], sygn. akt [...], z 19 października 2012 r. pomimo związania organu podatkowego postanowieniem sądu, DIS wyjaśnił, że organy podatkowe mają prawo, a zarazem obowiązek, ustalić rzeczywistą treść czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Zaznaczył, że ustawa o KRS nie obejmuje informacji ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców ochroną podobną do znanej z przepisów regulujących funkcjonowanie ksiąg wieczystych instytucji rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, w związku z czym osoba działająca w zaufaniu do informacji ujawnionych w rejestrze nie korzysta z takiej samej ochrony, jaka np. ma zastosowanie w odniesieniu do nabywcy nieruchomości. Z zasady wiarygodności informacji zawartych w tym rejestrze wynika, że informacje te objęte są domniemaniem prawdziwości, przy czym domniemanie to ma charakter wzruszalny, gdyż co do zasady każdy może je obalić, wykazując, że dane wpisane w rejestrze nie są zgodne z rzeczywistym stanem prawnym. Wskazał ponadto, że organ kontroli zgromadził obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, iż transakcja sprzedaży udziałów w N. sp. z o.o. miała charakter pozorny, a jej celem było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł.

Pismem z 8 lipca 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją DUKS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 127 oraz art. 187 § 1 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie polegające na zaniechaniu wezwania i przesłuchania świadka D. D. przez DIS, w sytuacji, gdy organ ten uznał, że ów świadek niesłusznie zasłaniał się tajemnicą zawodową składając zeznania przed DUKS, wobec czego organ odwoławczy dążąc do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy winien wezwać świadka w celu jego przesłuchania przed organem odwoławczym niezależnie od wcześniejszych wezwań organu 1 instancji;

2) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym uznaniem, że skoro na dzień zbycia przez Skarżącą udziałów w A. sp. z o.o. spółka ta posiadała znaczne zadłużenie, to nie można oczekiwać, aby na jej udziały znalazł się nabywca, podczas gdy z zasad doświadczenia życiowego wynika, że skup spółek za symboliczną kwotę posiadających długi nie jest sytuacją nietypową na rynku, z uwagi na możliwość osiągnięcia nieopodatkowanego dochodu, wysokie obroty umożliwiające uzyskanie znacznego kredytowania, długi okres występowania w obrocie gospodarczym oraz wysokość kapitału zakładowego, a także okoliczność, że część zadłużenia w chwili zakupu udziałów może być już przedawniona;

3) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego w zakresie, w jakim DIS uznał za pozorną umowę sprzedaży udziałów w spółce N. sp. z o.o. na rzecz K. K. z uwagi na brak racjonalnego powodu do nabywania przez kogokolwiek udziałów podmiotu nieprzedstawiającego żadnej wartości w sytuacji, gdy na rynku znajdują się setki pomiotów wyspecjalizowanych w nabywaniu zadłużonych spółek, wobec czego dokonanie takiej transakcji jest uzasadnione praktyką rynkową;

4) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego w zakresie, w jakim DIS umowę sprzedaży udziałów w spółce N. sp. z o.o. na rzecz K. K. z uwagi na brak racjonalnego powodu do nabywania przez kogokolwiek udziałów podmiotu nieprzedstawiającego żadnej wartości, podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż udziałów K. K. miała dla Skarżącej istotne znaczenie gospodarcze, gdyż w celu zakończenia działalności spółki N. sp. z o.o. nie musiała przeprowadzać jej likwidacji za zasadach określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych, co wiązałoby się z poniesieniem znacznych kosztów, lecz mogła sprzedać udziały i uzyskać w ten sposób nieznaczny przychód;

5) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu, a w konsekwencji ustaleniu niepełnego stanu faktycznego, poprzez pominięcie okoliczności, że K. K. jest nie tylko udziałowcem spółki N. sp. z o.o., ale również prezesem zarządu innych spółek kapitałowych, w tym H. sp. z o.o. z siedzibą w W., a jednocześnie będąc osobą, która uczestniczyła w procederze wyłudzania kredytów, miał swój uzasadniony interes w nabyciu udziałów w spółce N. sp. z o.o. jak i w innych spółkach, wskutek czego ustalenia DIS, jakoby nabycie udziałów przez K. K. nastąpiło dla pozoru, są niezgodne ze stanem faktycznym;

6) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 o.p. przez odmowę przeprowadzania przez organy podatkowe wszystkich wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w wyniku czego organy pozbawiły ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu i naruszyły tym samym art. 123 § 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżąca została pozbawiona zgłoszenia wniosków dowodowych wobec niewyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskutek czego DIS nie zapoznał się z dokumentami składanymi przez Skarżącą dopiero na etapie wnoszenia niniejszej skargi w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, co doprowadziło do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o niewszechstronnie zebrany materiał dowodowy;

7) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że K. K. nie miał odpowiedniego wykształcenia i wiedzy w zakresie przepisów kodeksu spółek handlowych oraz środków pieniężnych, aby prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego, i tym samym nie mógł w rzeczywistości stać się nabywcą udziałów N. sp. z o.o., podczas gdy K.K., zanim nabył udziały N. sp. z o.o., był prezesem zarządu w innej spółce handlowej, a z doświadczenia życiowego wynika, że do prowadzenia takiej działalności nie jest potrzebne żadne odpowiednie wykształcenie i wiedza w zakresie przepisów kodeksu spółek handlowych, zaś środki pieniężne na zakup udziałów w N. sp. z o.o. nie były trudne do zgromadzenia, z uwagi na okoliczność, że cena za udziały tej spółki wynosiła 1,00 zł;

8) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że K. K. złożył podpisy na pustych kartkach na polecenie K. J. i w związku z tym, nigdy nie podpisał i wypełnił świadomie m.in. wniosku do Sądu Rejestrowego wraz z załącznikami oraz umów nabycia udziałów N. sp. z o.o., podczas gdy z przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariusza wydziału do walki z P. W. K. J. wynika, że nie prosił on K. K. o podpisywanie się przez niego na dokumentach in blanco, zaś K. K. musiał złożyć podpis na umowie sprzedaży udziałów w obecności notariusza, który poświadczył za zgodność z oryginałem jego podpis, oraz że nie było możliwe uprzednie podpisanie przez K. K. wniosków do KRS, które przygotowywane są na specjalnych formularzach,

9) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na obdarzeniu zeznań K. K. walorem wiarygodności, podczas gdy zeznania K. K. w zakresie ilości składanych podpisów na pustych kartkach były wewnętrznie sprzeczne, co podważa w ogóle wiarygodność jego zeznań jako świadka;

10) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że nie są znane okoliczności związane z wyszukaniem nabywcy i sprzedażą udziałów N. sp. z o.o., podczas gdy z zeznań złożonych przed DUKS przez S. G. wynika, że K. K. pojawił się w jednej z kancelarii w. poszukującej spółki na sprzedaż, przy czym kancelaria ta poinformowała Skarżącą, że ma klienta, który chciałby zakupić N. sp. z o.o. za 1 zł;

11) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że transakcja sprzedaży udziałów N. sp. z o.o. miała charakter pozorny z uwagi na rzekomy brak wiedzy S. G. oraz A. G. w zakresie nabywcy i okoliczności związanych z planowaną transakcją sprzedaży udziałów, podczas gdy A. i S. G. w tamtym czasie prowadzili liczne interesy przy wykorzystaniu wielu podmiotów gospodarczych, o obrotach przekraczających 50 mln zł rocznie, co kwestionuje twierdzenia organów, iż powinni oni mieć wiedzę na temat transakcji za symboliczną "złotówkę";

12) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zaprzestanie składania deklaracji podatkowych przez N. sp. z o.o. po dokonaniu zbycia udziałów na rzecz K. K. stanowi o pozorności zawarcia umowy, podczas gdy świadczy to jedynie o niewykonywaniu obowiązków leżących po stronie nowego zarządu spółki N. sp. z o.o., a nie o pozorności zawarcia umowy sprzedaży udziałów tej spółki;

13) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że z materiału dowodowego nie wynika kto, kiedy i komu przekazał dokumentację A. sp. z o.o., gdyż świadkowie zaprzeczają, aby brali udział w tych czynnościach, podczas gdy w dokumentacji zawartej w postępowaniu znajdują się zeznania m.in. M. Z., w których wskazuje wyraźnie, że dokumenty N. sp. z o.o., które miały być przekazane nabywcy spółki – przekazał pomiędzy czerwcem a wrześniem 2012 r. pracownikom Skarżącej;

14) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że brak wykazania przez Skarżącą przez kogo ze strony A. sp. z o.o. został sporządzony przed zbyciem udziałów bilans i czy był w ogóle sporządzony, świadczyło o tym, że transakcja sprzedaży udziałów miała na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy w protokole widnieje wyraźna informacja o tym, że pośród ogółu przekazanych dokumentów przekazano m.in. sprawozdania finansowe, a jak wynika z obowiązujących przepisów prawa, obowiązkowym elementem każdego sprawozdania finansowego jest bilans;

15) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że M. Z. był wcześniej związany ze S. s.c. z uwagi na to, iż S.G. na zadane pytanie, czy powołanie M. Z. na stanowisko prezesa zarządu A. sp. z o.o. było warunkiem udzielenia tej spółce pożyczki w kwocie 720 000,00 zł przez S., zeznał: "nie pamiętam", zaś A. G. na to samo pytanie odpowiedział: "nie wiem", podczas gdy udzielone odpowiedzi zdecydowanie nie prowadzą do wniosku jakoby M. Z. był związany w jakikolwiek sposób ze S. s.c., wręcz przeciwnie prowadzą do wniosku, że M. Z. nie był związany z tą spółką, również z uwagi na to, że został on powołany do zarządu A. sp. z o.o. przez poprzedniego udziałowca A. z o.o.;

16) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez m.in. dokonanie oceny sprzecznej z treścią prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego [...] z [...] października 2012 r., sygn. akt: [...], w zakresie wpisu do rejestru przedsiębiorców jako wspólnika N. z o.o. K.K.;

17) art. 194 § 3 oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. oraz art. 365 k.p.c. przez dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych oraz samodzielne prowadzenie przeciwdowodów na okoliczności wynikające z prawomocnego postanowienia dotyczącego wpisu do rejestru przedsiębiorców jako wspólnika N. sp. z o.o. K. K., pomimo że organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców;

18) art. 199a § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sprzedaż udziałów w N. sp. z o.o. dokonana na rzecz K. K. jest czynnością pozorną, podczas gdy warunkiem uznania, że czynność prawna została dokonana pod pozorem innej czynności prawnej, jest pierwotne ustalenie, jaką czynność prawną w rzeczywistości dokonały strony i w wyniku tego dopiero ocena pozorności takiej czynności, tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym DIS zaniechał ustalenia, jaką czynność miałyby ukryć strony pod pozorem dokonania sprzedaży udziałów w N. sp. z o.o., wobec czego zastosowanie przepisu art. 199a § 2 o.p. jest niemożliwe, ponieważ dla ustalenia pozorności czynności prawnej konieczne jest uprzednie ustalenie celu tej pozorności, do czego niezbędne jest jednoznaczne określenie charakteru czynności dyssymulowanej;

19) art. 200 o.p. przez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu postępowania dowodowego i przed wydaniem decyzji;

20) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu wniosku Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań notariusz K. M. na okoliczności związane z nabyciem przez K. K. umową z 21 września 2012 r., rep. A nr [...], udziałów w N. sp. z o.o. oraz podjęcia na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników N. sp. z o.o. z 21 września 2012 r. uchwały o wyborze na prezesa tej spółki K. K., w sytuacji, gdy Skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że K. K. w pełni świadomie dokonał ww. czynności w celu wykonywania praw udziałowych w N. sp. z o.o. oraz uprawnień prezesa zarządu, a transakcja sprzedaży nie miała charakteru pozornego, podczas gdy DIS powołuje się na pozorność tej czynności, a zeznania notariusz K. M. niewątpliwie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ notariusz w trakcie czynności notarialnej ma obowiązek zbadać czy czynność jest zgodna z prawem i zasadami współżycia społecznego, wobec czego, gdyby notariusz dostrzegł nawet zagrożenie, że dokonywana przed nim czynność jest pozorna, winien jej odmówić, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez DIS wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie, w jakim uznał, że transakcja sprzedaży udziałów miała charakter pozorny, podczas gdy wnioskowany przez Skarżącą wniosek dowodowy zmierzał do wykazania okoliczności odmiennych od ustalonych przez DIS, to jest, że czynność sprzedaży udziałów nie miała charakteru pozornego;

21) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającym na obdarzeniu zeznań K. K. walorem wiarygodności w zakresie, w jakim wskazywał, że nie zna notariusz K. M., podczas gdy jeszcze w 2014 r. w spółce H. sp. z o.o., w której K. K. piastuje funkcję prezesa zarządu, dokonywana była zmiana umowy spółki na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, wobec czego zeznania K.K. są sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i jako takie niewiarygodne;

22) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewszechstronnym, wewnętrznie sprzecznym rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie polegające na uznaniu, że z jednej strony DIS zauważa, iż organ pierwszej instancji nie zakwestionował formalnego zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy D. S.A. a K. K., a jedynie na podstawie przepisów art. 199a o.p. dokonał ustalenia treści czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, by chwilę później zakwestionować ważność owej czynności prawnej przez wskazanie, że transakcja sprzedaży udziałów w N. sp. z o.o. przez Skarżącą miała charakter pozorny;

23) art. 7 i art. 217 Konstytucji RP przez wydanie decyzji nie na podstawie przepisów prawa, które nie miało zastosowania w niniejszej sprawie, a także zastosowanie w niniejszej sprawie nieobowiązującej w RP ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

24) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zeznania S. G. są niewiarygodne w zakresie przekazania przez niego kwoty 550 000,00 zł w gotówce A. W. z uwagi na to, że A. W. zeznał odmiennie, podczas gdy z zasad logiki wynika, że w jego interesie jest zeznanie nieprawdy w tym przedmiocie, z uwagi na prawdopodobną niechęć do S. G., przeciwko któremu dochodził nieskutecznie zapłaty kwoty 550 000,00 zł z rzekomo powierzonemu mu weksla na tę kwotę, a także grożącą mu odpowiedzialnością karną w wypadku składania zeznań odmiennych od zeznań złożonych przed Sądem Okręgowym w P., która toczyła się z powództwa przeciwegzekucyjnego S. G.;

25) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zeznania A. W. są wiarygodne, podczas gdy zeznania te przeczą zeznaniom innych świadków, zeznaniom Skarżącej oraz treści zebranych w sprawie dokumentów m.in. aktowi notarialnemu z 19 listopada 2010 r.;

26) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że S. G. nie wręczył A. W. kwoty 550 000,00 zł, z uwagi na 40 km różnicę miedzy miejscem przekazania kwoty a miejscem gdzie zlokalizowana była kancelaria notarialna, podczas gdy transakcja dotyczyła przedsiębiorców – osób doświadczonych w biznesie, dla których zawieranie umów, wykonywanie ich, oraz zapłata częściowego wynagrodzenia często ma miejsce poza miejscowością, w której taka umowa jest ostatecznie zawierana/finalizowana;

27) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że S. G. nie przekazał A. W. kwoty 550 000,00 zł w gotowce, ponieważ w piśmie procesowym z 25 lipca 2014r. stwierdził, że A. W. był dla niego osobą niewiarygodną, podczas gdy S. G. zeznał przed organem kontroli skarbowej, że w momencie przekazania kwoty miał zaufanie do A. W., w związku z tym nie miał obaw do przekazania mu tej kwoty, a utrata zaufania do A.W. nastąpiła po zrealizowaniu transakcji sprzedaży udziałów w A. sp. z o.o.;

28) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że nie doszło do przekazania przez S. G. kwoty 550 000,00 zł A. W., ponieważ S. G. powinien mieć obawy przed przekazaniem kwoty 550 000,00 złotych z uwagi na możliwość wycofania się z zawarcia transakcji sprzedaży udziałów po odbiorze tej kwoty, podczas gdy z zasad logiki wynika, że A. W. nie miał powodu do wycofania się z tej transakcji, gdyż w związku z jej realizacją miał otrzymać kolejny milion złotych;

29) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że nie doszło do przekazania przez S. G. kwoty 550 000,00 zł A. W., ponieważ A. G. nie pamiętał okoliczności związanych z transakcją zbycia udziałów, podczas gdy A. G. w swoich zeznaniach wielokrotnie wskazywał, że nie brał udziału w transakcji sprzedaży udziałów A. sp. z o.o., gdyż na dzień dokonania transakcji A. G. nie był wspólnikiem S., ani nie piastował w niej żadnej funkcji, dlatego też nie miał wiedzy o faktycznym przebiegu transakcji;

30) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że nie doszło do przekazania przez S. G. kwoty 550 000,00 zł A. W., podczas gdy z doświadczenia życiowego wynika, że nikt nie wycofywałby powództwa, rezygnując z własnego roszczenia o zapłatę kwoty 550 000,00 zł, a następnie zawierałby porozumienie na kwotę 14 500,00 zł w sytuacji, gdy pozew został wniesiony i opłacony stosownym wpisem sądowym, dodatkowo A.W. był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a jedyną przesłanką, dla której S. G. zgodził się na zaniechanie prowadzenia procesu i zawarcie ugody, były względy ekonomii procesowej;

31) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego, polegającym na przyjęciu, że nie doszło do przekazania przez S. G. kwoty 550 000,00 zł A. W., podczas gdy przyczyną zawarcia ugody (porozumienia) przez A. W. z S. G. z 30 października 2014 r., w którym to porozumieniu A.W. zobowiązał się cofnąć pozew o wydanie nakazu zapłaty w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w P., sygn. akt: [...], była okoliczność, że postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. Sąd Okręgowy w P. wstrzymał wykonanie nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu nakazowym z weksla przedstawionego przez A. W. z uwagi na to, że jak wskazał Sąd zgłoszone przez Pozwanego twierdzenia i dowody pozwalają przyjąć, że uchylenie nakazu zapłaty jest prawdopodobne, wskutek czego A.W. mógł uznać, że jego powództwo ma nikłe szanse na uwzględnienie;

32) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zeznania Z. G. miały na celu uwiarygodnienie, że A. W. otrzymał w formie gotówki kwotę 550 000,00 zł, gdyż wiedza Z. G. w sprawie rozliczeń finansowych pomiędzy S. G. a A. W. była większa niż na przesłuchaniu, które odbywało się 1,5 roku wcześniej z udziałem funkcjonariusza Policji, podczas gdy z zasady doświadczenia życiowego wynika, że jeżeli ktoś jest pytany o tę samą sprawę i jest dodatkowo informowany o tym, czego będzie to drugie przesłuchanie będzie dotyczyło, wiedział więcej niż na pierwszym przesłuchaniu;

33) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zapis treści umowy § 5.1. sprzedaży udziałów z 19 listopada 2010 r. w kancelarii notarialnej w K. przed notariuszem W. K. świadczy o tym, że pokwitowanie było czynnością odrębną od oświadczenia zamieszczonego w akcie notarialnym o zapłacie ceny na rzecz sprzedającego i nie świadczy o tym, że do przekazania kwoty 550 000,00 zł w gotówce, podczas gdy z zasad logiki wynika, że jeżeli ktoś składa takie oświadczenie i na jego prośbę notariusz takie oświadczenie zamieszcza w umowie, ma to na celu potwierdzenie i pokwitowanie odbioru wskazanej w tymże oświadczeniu kwoty pieniędzy;

34) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że nie doszło do przekazania A. W. kwoty 550 000,00 zł w gotówce z uwagi na dokonanie pozbawionej logiki transakcji gotówkowej, a nie przy użyciu przelewu elektronicznego, podczas gdy nabywca udziałów nalegał na dokonanie zapłaty w gotówce, a ponadto A. W. sam również dokonywał znacznych wpłat gotówkowych do A. sp. z o.o., a z zasad doświadczenia życiowego wynika, że w środowisku biznesowym transakcje gotówkowe są często bardziej praktyczne w obrocie gospodarczym;

35) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkującym uznaniem za niewiarygodne zeznań świadka A. G. z uwagi na to, że wskazał on, iż nie wiedział, kiedy i dlaczego zaniechano współpracy z D. B., czy i jakimi środkami lokomocji D. B. przyjeżdżała w 2012 r., podczas gdy A. G. stojąc jako prezes zarządu na czele ponad 100 osobowego zespołu pracowników Skarżącej, nie może znać szczegółów rozpoczęcia i zakończenia współpracy z każdym kontrahentem, w szczególności zaś nie jest w stanie wiedzieć jako prezes zarządu, jakim środkiem lokomocji poruszają się wszyscy kontrahenci Spółki, ponieważ ciężar zawierania poszczególnych transakcji, których w trakcie roku są tysiące, spoczywa także na poszczególnych pracownikach Skarżącej;

36) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkującym uznaniem, że zapłacenie przez Skarżącą gotówką kwot za wykonane przez D. B. działającą pod firmą L. D. B. usługi na rzecz Skarżącej jest niewiarygodne, gdyż "brak jest dowodu, że środki pieniężne rzeczywiście znajdowały się w obrocie", podczas gdy z ksiąg rachunkowych Skarżącej, które zostały złożone w toku postępowania na wezwanie DUKS, wynika, że Skarżąca dysponowała takimi środkami w kasie, a w 2012 r. przychody Skarżącej w gotówce wyniosły [...] zł, zaś rozchody Skarżącej w gotówce wyniosły [...] zł, kilkukrotnie przekraczając wysokość transakcji pomiędzy Skarżącą a D. B.;

37) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegające na zaaprobowaniu ustaleń DUKS i uznanie, że unikanie odpowiedzi na wezwania i pytania organu przez D. B., świadczy o tym, że nie wykonała ona żadnych usług na rzecz Skarżącej, podczas gdy z zasad doświadczenia życiowego wynika, że osoba, która ma trudności z wywiązywaniem się z ustawowych obowiązków, nie będzie skwapliwie współpracowała w relacjach z organami administracji publicznej w toku postępowania podatkowego, lecz będzie owe organy ignorowała;

38) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewyczerpującym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegające na zaaprobowaniu ustaleń DUKS i uznanie, że przedstawione przez Skarżącą kopie deklaracji VAT-7 "L." D. B. za kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. są nierzetelne, gdyż nie jest możliwe, aby uzyskany przez ową firmę obrót z tytułu świadczenia usług był niższy od wartości pozostałych nabyć towarów i usług, podczas gdy z doświadczenia życiowego wynika, że nabycie w jednym miesiącu (kwartale) zapasu materiałów budowlanych powoduje, że firma nie wykaże podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, wobec czego brak jest podstaw do uznania, że przedstawione Skarżącej przed rozpoczęciem współpracy deklaracje VAT-7 firmy "L." D.B. były nierzetelne, zwłaszcza że D. B. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia prac budowlanych i remontowych, do których niezbędny jest zakup materiałów budowlanych;

39) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego skutkującym ustaleniem, że D. B. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "L." D. B. "nie dokonała w 2012 r. sprzedaży usług na rzecz Skarżącej w kwocie netto [...] zł", podczas gdy świadkowie A., S. i Z. G. w sposób spójny i wzajemnie się potwierdzający wyjaśnili okoliczności świadczenia przez firmę "L." na rzecz Skarżącej usług, tj. A. G. – w zakresie usług marketingowych, S. G. – w zakresie usług pośrednictwa nieruchomości, oraz Z. G. – w zakresie usług sprzątania oraz przygotowywania pomieszczeń, remontu, adaptacji i modernizacji pomieszczeń użytkowych;

40) art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nieprzeprowadzenie oględzin budynków, w których D. B. przeprowadzała prace remontowe;

41) art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. B. na okoliczność faktycznie świadczonych usług na rzecz Skarżącej;

42) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz Skarżącej, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne z uwagi na przytoczone w uzasadnieniu okoliczności dotyczące tylko i wyłącznie zachowania/niezachowania D. B. po wykonaniu tych czynności, podczas gdy Skarżąca nie miała żadnego wpływu na te zachowania/bezczynność D. B.;

43) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz Skarżącej, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne, podczas gdy z własnoręcznie sporządzonego pisma D. B. przesianego do organu kontroli skarbowej wynika, że wykonywała usługi na rzecz Skarżącej oraz wystawiła w związku z tym faktury VAT;

44) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz Skarżącej, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w postaci podpisanych przez D. B. dokumentów KP wynika, że usługi były wykonywane, a wykonawca odebrał wynagrodzenie w gotówce od Skarżącej;

45) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz Skarżącej, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne, ponieważ zdaniem DIS Skarżąca powinna udokumentować operacje wypłat gotówkowych dokumentami kasowymi KW, podczas gdy Skarżąca wyraźnie wskazywała, że z treści przepisu artykułu 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej – m.in. zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów, w związku z tym nie muszą to być dokumenty kasowe wystawione przez Skarżącą, a dodatkowo organ podatkowy dysponował fragmentem polityki rachunkowości, gdzie Skarżąca dopuszcza możliwość ewidencjonowania operacji gospodarczych na podstawie dowodów zewnętrznych – w przypadku usług świadczonych przez D. B. były to faktury z dowodem KP;

46) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz Skarżącej, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne, ponieważ Skarżąca "wielokrotnie dokonywała rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych w związku z płatnościami na rzecz innych kontrahentów i to w kwotach niższych od wartości brutto faktur wystawionych przez D. B.", podczas gdy umowy zawierane z D. B. były zawierane na podstawie zasady swobody umów i strony umówiły się na gotówkową formę zapłaty za wykonane usługi, co potwierdzają zeznania świadka S. G., który wskazał, że strony wspólnie ustaliły taką formę rozliczeń, wobec czego nie może to świadczyć o tym, że wykonywanie usług przez D. B. na rzecz Skarżącej jest z tego powodu niewiarygodne;

47) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz Skarżącej w zakresie prac remontowych, a wystawione przez nią faktury były nierzetelne, ponieważ zeznania Z. G. w zakresie prac wykonanych przez D. B. na kilku nieruchomościach były niedokładne, podczas gdy wykonywanie usług przez D. B. na rzecz Skarżącej zostało udowodnione na podstawie wielu innych dowodów zebranych w sprawie – dokumenty KP, faktury VAT, pisemne oświadczenia D. B., zeznania świadków, oświadczenia Skarżącej, zaś Z. G. jest osobą w podeszłym wieku, która kontaktowała się w owym czasie z wieloma firmami budowlanymi, podczas gdy prace remontowo-budowlane w tych samych budynkach, gdzie świadczyła usługi D. B., wykonywały również inne podmioty gospodarcze;

48) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz Skarżącej w zakresie prac budowlano-remontowych z uwagi na to, że kilka podmiotów wykonywało w tych samych nieruchomościach te same prace, podczas gdy z doświadczenia życiowego wynika, że prace remontowo-wykończeniowe mogą być wykonywane przez różne podmioty gospodarcze jednocześnie w tej samej lokalizacji, tym bardziej że nieruchomości należące do Skarżącej są nieruchomościami o dużej powierzchni, a podmioty wykonujące prace nie stanowiły dużych firm budowlanych;

49) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zeznania A. i S. G. nie są spójne w zakresie formy wydawania gotówki D. B., podczas gdy zeznania te są ze sobą spójne, gdyż obaj zeznali, że akceptowali faktury wystawione przez D. B. przekazane im przez Z. G. i na tej podstawie Z. G. albo odbierał wynagrodzenie z kasy Spółki dla D. B. i wręczał jej osobiście, albo D. B. odbierała je osobiście z kasy;

50) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że D. B. nie doprowadziła do nawiązania kontaktu z firmą H. i do zawarcia umowy dystrybucyjnej z A., z uwagi na fakt, że Skarżąca posiadała doświadczenie w sprzedaży i dystrybucji produktów będących przedmiotem umowy, podczas gdy z zeznań A. G. wynika, że "D. B. uczestniczyła w skojarzeniu nas z H.", za co mogła przecież otrzymać wynagrodzenie;

51) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na niewszechstronnym, sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozważeniu materiału dowodowego w sprawie skutkujące uznaniem, że rzekomy brak wykonania jakichkolwiek czynności przez D. B. dowodzi, że gdyby D. B. wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz Strony, to potrafiłaby szczegółowo przedstawić ich przedmiot, okres wykonania, a przede wszystkim wskazałaby osoby, które zajmowały się ich wykonaniem, stanowiąc nieuprawnione wnioskowanie na niekorzyść Skarżącej w oparciu o dowód, którego nie przeprowadzono;

52) art. 120 w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez dokonywanie przez DIS wnioskowań dotyczących ustaleń faktycznych w oparciu o hierarchię dowodów, tj. uznanie, że dowód z zeznań świadków jest mocniejszy bądź słabszy od dowodu z dokumentu, przy czym organ ten sam dowód raz uznaje za słabszy, raz za mocniejszy, w zależności od tego, jakie twierdzenie chce udowodnić, w sytuacji, gdy żadne przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają tak rozumianej hierarchii dowodów, co w stanie faktycznym sprawy urzeczywistniło się w ustaleniu, że S. G. nie przekazał A. W. kwoty 550 000,00 zł za sprzedane udziały w spółce A. sp. z o.o., jedynie w oparciu o zeznania A. W., a wbrew dokumentom i zeznaniom S. i Z. G. uznając, że zebrane dokumenty nie potwierdzają przekazania kwoty 550 000,00 A. W., podczas gdy w zakresie wykonywania na rzecz Skarżącej usług przez D. B. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "L." D. B. DIS uznał, za niewiarygodne zeznania świadków A. G., S. G. oraz Z. G., wskazując, że nie zostały poparte dokumentacją dotyczącą realizowanych umów;

53) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), dalej: "u.p.d.p.", przez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 432 566,00 złotych.

Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z:

1) odpisu postanowienia Sądu Okręgowego w P. [..] Wydział [..] z 5 sierpnia 2014 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania nakazu zapłaty wydanego 8 lipca 2014 r. w postępowaniu nakazowym z weksla przez Sąd Okręgowy w P. - na okoliczność ustalenia, że twierdzenia i dowody przedstawione przez S. G. w tym postępowaniu pozwalają przyjąć, iż uchylenie nakazu zapłaty było prawdopodobne, w związku z czym A. W. zawierając z S. i Z. G. ugodę, wiedział, że jego szanse na uzyskanie rzekomego roszczenia na kwotę 550 000,00 zł są znikome;

2) wydruków stron internetowych firm zajmujących się skupem zadłużonych spółek oraz ogłoszeń związanych z zakupem spółek handlowych za 1 zł oraz sprzedażą spółek handlowych za 1 zł - na okoliczność ustalenia, że sprzedaż zadłużonych spółek za niewielką kwotę pieniędzy jest powszechną praktyką rynkową, a w obrocie gospodarczym występuje wiele podmiotów zawodowo trudniących się skupem i sprzedażą spółek zadłużonych,

3) informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącym H. sp. z o.o. z siedzibą w W. - na okoliczność uczestnictwa w tej spółce K. K. jako prezesa zarządu.

W obszernym uzasadnieniu do skargi Spółka rozwinęła powyższe zarzuty i przedstawiła własną argumentację przemawiającą za jej stanowiskiem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca pismem procesowym z dnia 26 lipca 2017 r. wniosła o zmianę terminu rozprawy i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, poprzez zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej [...] o akta sprawy prowadzonej pod sygnaturą [...] i dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu ze znajdujących się w nich dokumentów - na okoliczność podjęcia uchwał oraz zawarcia umowy zbycia udziałów w spółce N. sp. z oo. przez K. K. w obecności notariusza K. M. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie przedmiotowego wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż skarga oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć zatem trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne.

Zauważyć trzeba, iż postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2008r, sygn. akt: l FSK 256/07).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd wskazuje, iż jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 Ordynacji podatkowej), przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak. J. Borkowski. Postępowanie administracyjne i sądowo-administracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Wskazać także należy, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07 oraz wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, w toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Lektura uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i drugiej instancji prowadzi do wniosku, iż dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody z osobna, lecz przede wszystkim wszystkie dowody we wzajemnej relacji. W decyzji tej wskazano fakty, które uznano za udowodnione oraz powołano dowody, którym dano wiarę i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia powołując się na właściwe przepisy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze, a odnoszących się do sfery gromadzenia i oceny dowodów.

Przypomnieć należy, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie było:

- zawyżenie przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "straty ze zbycia inwestycji", tj. zbycia udziałów w N. spółka z o.o. (poprzednio A. z o.o.), obliczonej jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem w wysokości 1,00 zł a kosztami nabycia przedmiotowych udziałów w wysokości [...] zł. Zdaniem organu podatkowego rzeczywisty koszt nabycia przedmiotowych udziałów wyniósł [...] zł;

- zawyżenie przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 415,000.00 zł odpowiadającą wartości netto wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę "L." D. B.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii wskazać trzeba, iż organ podatkowy w ramach przeprowadzonego postępowania dokonał szeregu ustaleń dotyczących zarówno okoliczności odpłatnego nabycia udziałów N. sp. z o.o., jak również w zakresie poniesionych wydatków dotyczących zbywanych udziałów tej spółki, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Dla wyjaśnienia tych okoliczności za istotne i wiarygodne organ uznał zeznania K. K. będącego udziałowcem i prezesem zarządu N. sp. z o.o., stwierdzając, iż transakcja sprzedaży udziałów tej spółki nie miała uzasadnienia gospodarczego lecz miała na celu uzyskanie korzystnego dla Skarżącej skutku podatkowego, w wyniku zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podważa zeznania tego świadka wskazując w szczególności, iż pełnił on funkcje zarządcze także w innej spółce prawa handlowego oraz żądając przesłuchania notariusza – K. M. na okoliczność składanych przez świadka podpisów na dokumentach Spółki.

Do tych kwestii oraz do innych wniosków dowodowych strony odniósł się organ II instancji, którego stanowisko w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów należało uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu także przedstawiona przez Skarżącą informacja z Krajowego Rejestru Sądowego, odnośnie pełnionej przez K. K. funkcji prezesa zarządu innej spółki prawa handlowego, nie może mieć znaczenia dla wyjaśnienia okoliczności badanej sprawy, gdyż jej bezpośrednio nie dotyczy.

W kontekście wniosków dowodowych strony skarżącej wskazać należy, iż w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. - ich przedmiotem może być wyłącznie dowód z dokumentu, który Sąd może rozpoznać na rozprawie, w związku z czym nie przeprowadza dowodu na podstawie informacji takiego waloru nie posiadającej, w analizowanym przypadku dotyczy to wydruków ze stron internetowych. Jednocześnie zgodnie z § 4 tego przepisu - fakty powszechnie znane Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Sąd nie prowadzi także postępowania celem uzyskania określonego dowodu, o co wnioskuje Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2017 r. wnosząc o zwrócenie się do organu Prokuratury celem pozyskania dowodów na przedstawioną we wniosku okoliczność. Wynika to z faktu, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma ograniczony i sformalizowany charakter, gdyż Sąd takiego postępowania w istocie nie prowadzi, orzekając zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., na podstawie akt sprawy administracyjnej.

Z powyższych względów wnioski dowodowe Skarżącej w tym zakresie Sąd oddalił.

Odnosząc się następnie do kwestii oceny poniesionych przez Skarżącą wydatków dotyczących nabycia udziałów N. sp. z o.o., również na tę okoliczność zostali przesłuchani liczni świadkowie, w tym strony transakcji. Skarżąca wywodzi, iż brakującą kwotę 550 000 zł stanowił weksel, mimo iż w akcie notarialnym jest mowa o zapłacie gotówką. W związku z faktem, iż sprawa należności wekslowej w powyższej kwocie była przedmiotem rozliczeń miedzy stronami na gruncie cywilnoprawnym i rozstrzygnięć w tym zakresie sądów powszechnych, Sąd dopuścił w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowód z dokumentu uwierzytelniony odpis postanowienia Sadu Okręgowego w P. [...] Wydział [...] w sprawie o sygn. akt. [...], w przedmiocie wstrzymania wykonania nakazu zapłaty z weksla. Uzupełniony w tym zakresie materiał dowodowy nie zmienia dokonanej przez organ podatkowy oceny, iż powyższa kwota nie została przez Spółkę zapłacona, czego dowodzi także fakt próby wyegzekwowania płatności z weksla. Z tytułu rozliczeń przedmiotowej transakcji sprzedaży udziałów udokumentowana została jedynie kwota [...] zł, zaś okoliczność wstrzymania wykonania nakazu zapłaty z weksla nie pozbawia go mocy tytułu zabezpieczającego, o której mowa w art. 492 § 1 k.p.c., ale przede wszystkim nie powoduje skutków na gruncie prawa podatkowego.

Wskazać trzeba, iż zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w w/w przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Natomiast w pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: wydatek musi być poniesiony przez podatnika, musi być definitywny, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i musi być prawidłowo udokumentowany.

Powyższy rygoryzm prawny wynika z faktu, iż koszt uzyskania przychodu zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym jego kwalifikacja nie może budzić istotnych wątpliwości, gdyż podlega ocenie zbliżonej do ulg lub zwolnień podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Udokumentowanie wydatku stanowiącego "koszt podatkowy" nie powinno zatem nie budzić żadnych zastrzeżeń co do faktu jego poniesienia przez podatnika, ale także jego udokumentowanie musi odpowiadać przewidzianym w przepisach podatkowych rygorom.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie tylko nie uprawdopodobniła faktycznego poniesienie spornego wydatku przez Spółkę, ale także nie przedłożyła - mimo wezwania organu - żadnych dowodów świadczących o jego udokumentowaniu w przewidzianej przez prawo podatkowe formie. W tych okolicznościach sprawy nie można było skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, co do kwalifikacji spornego wydatku w kwocie 550 000 zł i uznać go za koszt uzyskania przychodu, gdyż płatność mogła mieć charakter gotówkowy. Stanowiłoby to bowiem w istocie pominięcie przytoczonych wyżej regulacji prawno-podatkowych, stanowiących reguły kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, jak również stanowiska orzecznictwa cytowanego przez organ podatkowy w skarżonej decyzji.

Należało także uznać za prawidłowe stanowisko organu odnośnie zastosowania w rozpoznawanej sprawie regulacji art. 199a § 1 o.p., który zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron danej czynności prawnej.

Wskazać należy, iż ustawodawca, podobnie jak to uczynił na gruncie art. 65 §2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a o.p. oraz 65 §1 k.c. Art. 199a § 1 o.p. znajduje zatem zastosowanie do wszelkich czynności prawnych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 o.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

Dodatkowo należy podkreślić, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych.

W doktrynie prawa podatkowego wyraźnie stwierdza się bowiem, iż z jego autonomii wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (vide R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego powszechnie w orzecznictwie, jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się zarazem, że dokonanie wspomnianej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych oraz przepisów ogólnych tego kodeksu dotyczących zobowiązań umownych, nie wyłączając oceny, z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 353(1) k.c., który to przepis zakreśla granice swobody umów.

Poglądy te - zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - są w pełni uzasadnione. Zgodzić się też trzeba z wielokrotnie wyrażanymi w orzecznictwie zapatrywaniami, w myśl których konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych, a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi.

W przypadku rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, iż organy podatkowe nie zakwestionowały w istocie dokonania transakcji zbycia spornych udziałów N. sp. z o.o. lecz dokonały oceny skutków tej transakcji pod względem podatkowym, w oparciu o przepisy art. art. 199a § 1 o.p., wywodząc inne skutki podatkowe niż Skarżąca oraz uzasadniając w należytym stopniu swoje stanowisko w tej sprawie. Skarżąca nie podważyła tych ustaleń w przekonujący dla Sądu sposób.

Odnosząc się do kolejnej będącej przedmiotem sporu kwestii tj. zakwestionowanych przez organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę L. na łączną kwotę 415.000,00 - w kontekście poczynionych przez te organy ustaleń - stwierdzić należy, iż wskazanych w spornych fakturach usług nie mógł wykonać wystawca tych faktur. Organ podatkowy jednoznacznie wykazał, na podstawie dokonanych ustaleń, w tym przesłuchania świadków, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było to w praktyce możliwe, zaś Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie przez ww. firmę określonych usług.

Brak jest ponadto księgowych i kasowych dowodów zapłaty za wykonane usługi, zaś twierdzenie Skarżącej o gotówkowym rozliczeniu za wykonane usługi nie może zastąpić obowiązujących przepisów w zakresie prawidłowego udokumentowania wydatku kwalifikowanego jako "koszt podatkowy". Jeżeli wskazana na fakturze operacja gospodarcza nie została faktycznie wykonana przez określony podmiot to nie można w konsekwencji zostać uznana za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

Należy podzielić w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14.04.2014 r. (sygn. akt: II FSK 392/14), iż faktury, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jak to wynika z danych na tych fakturach, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest bowiem spełnienie warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym m.in. podstawowego, związanego z nakazem zidentyfikowania związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych czynności i wynikających z nich kosztów, brak jest możliwości ustalenia takiego związku przyczynowo-skutkowego, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym rzekomo poniesionych na ich podstawie wydatków. Jeżeli zatem faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w niej podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje bowiem tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

W przypadku rozpoznawanej sprawy takich dowodów zabrakło, w związku z czym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu wydatki Skarżącej z tytułu usług, których brak wykonania przez wskazanego usługodawcę został jednoznacznie wykazany na podstawie zebranego materiału dowodowego i okoliczności sprawy.

Podsumowując Sąd podkreśla, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie może świadczyć per se o naruszeniu zasad postępowania podatkowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nastąpiła z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. i przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 o.p.

Za niezasadne należało także uznać pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 200 o.p. i ograniczenia stronie udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżąca miała bowiem możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zebranego materiału dowodowego, co wykazał organ (vide doręczone pełnomocnikowi strony postanowienie organu II instancji z dnia [...].04.2016 r. w sprawie wyznaczenia w tym celu terminu zapoznania się z aktami przed podjęciem decyzji przez ten organ).

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w opinii Sądu, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię. W kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisy te zostały prawidłowo zastosowane dla określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, za wskazany w skarżonej decyzji okres.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.