Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 35/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.159 par. 1 pkt 3, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA. Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 496/11 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje zwrócić B. M. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 2610 (słownie: dwa tysiące sześćset dziesięć) złotych nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 3) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 496/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 maja 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r., decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po uzupełnieniu materiału dowodowego, zleconym decyzją kasacyjną organu odwoławczego, określił B. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 531.427 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z uwzględnieniem, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków w łącznej kwocie 2.279.946,40 zł lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a także przepisów procedury wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 159 § 1 pkt 3, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Decyzją z dnia 2 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 521.927 zł. Organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wyłączenia z kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za 2005 r. - wydatków w łącznej kwocie 2.244.800 zł, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez firmy [...] W opinii organu odwoławczego wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika, albowiem nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży usług w nich wymienionych, a także brak jest dowodów na ich poniesienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na zarzut naruszenia prawa materialnego unormowanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz procedury podatkowej poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków w wysokości 2.244.800 zł wynikających z dowodów źródłowych wystawionych prze firmy: [...]. Zdaniem skarżącego w sprawie naruszono także: art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak formalny w wezwaniu na przesłuchanie w charakterze świadka w zakresie określenia sprawy podatkowej nie stanowił uchybienia mającego wpływ na wynik postępowania, zasady naczelne postępowania podatkowego unormowane przepisami art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz procedury dowodowej wynikającej z art. 188 i art. 191 ww. ustawy - poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz ocenę materiału dowodowego dokonaną w sposób wybiórczy i jednostronny, która wykroczyła poza swobodną ocenę dowodów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej i zasadzie tej nie uchybiły. Postępowanie dowodowe było - w opinii Sądu -prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnął skarżący nie świadczy o tym, że zostały naruszone zasady postępowania. Organy podatkowe zebrały pełny materiał dotyczący działalności skarżącego w kontekście okoliczności wykonania zakwestionowanych umów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego też były podstawy do nieuwzględnienia wskazanych w tych dokumentach wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Na taką ocenę, zdaniem Sądu, wpływa całokształt okoliczności sprawy. Zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje związane z pozyskaniem i przygotowaniem terenu pod inwestycję kontrahenta skarżącego firmy "K." Spółki z o.o. W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe i zasady logiki, gdyby skarżącemu przytrafił się jeden, względnie dwa podmioty, które nierzetelnie rozliczają się z budżetem, to ewentualnie można byłoby taki fakt uwzględnić, przyjmując, że jest to przypadek. Jednak w sytuacji, gdy skarżący posiada faktury od pięciu podmiotów związanych z tą samą inwestycją, które cechują te same okoliczności świadczące o ich nierzetelności, to podczas oceny nie można już uznać, że to przypadek i należy uwzględnić te fakty podczas podejmowania decyzji, co do uznania kwot wynikających z zakwestionowanych faktur za koszty uzyskania przychodów. Skarżący uwzględniając w rozliczeniu podatku dochodowego zakwestionowane faktury w okolicznościach faktycznych sprawy winien się liczyć z konsekwencjami nieuznania wydatków wynikających z tych faktur za koszty uzyskania przychodów.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że z przepisu tego wynika obowiązek organu zamieszczenia w wezwaniu informacji dotyczących: w jakiej sprawie nastąpiło wezwanie, w jakim charakterze oraz w jakim celu. W przekonaniu Sądu zawarcie w wezwaniu do osobistego stawiennictwa, skierowanego do poszczególnych kontrahentów: sygn. akt sprawy oraz określenie charakteru i celu wezwania, tj. złożenie zeznań w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, z jednoczesnym podaniem nr telefonu, pod którym osoba wezwana może uzyskać dodatkowe informacje, jest wezwaniem nieprecyzyjnym ze względu na niepełne określenie sprawy, jednak nie narusza ono w zaistniałych okolicznościach faktycznych prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik.

W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżył w całości wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w związku z:

a) art. 159 § 1 pkt 3, art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ustawy o ustroju sądów powszechnych oraz w związku z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej na skutek przyjęcia, że wady wezwań kierowanych do świadków w celu ich przesłuchania polegające na nieokreśleniu sprawy, w której świadek ma być przesłuchany nie są brakiem istotnym wezwania i pozostawały bez wpływu na wynik postępowania i to w sytuacji gdy organy prowadzące postępowanie przyznały, że naruszyły przepis art. 159 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej celowo i świadomie oraz poprzez niedostrzeżenie, że uchybienie to miało bezpośredni i istotny wpływ na wynik sprawy, przekładający się na sposób oceny zeznań tych świadków jako niewiarygodnych z tego powodu, że były ogólnikowe, w sytuacji gdy świadek na skutek wadliwości wezwania nie wiedział w jakiej sprawie ma być przesłuchany a zatem nie mógł się do przesłuchania przygotować, a przedmiotem przesłuchania były fakty istotne dla sprawy, które miały miejsce kilka lat przed przesłuchaniem oraz poprzez niedostrzeżenie, że organ, który świadomie i celowo narusza przepisy postępowania a priori zakładając, że świadkowie i strona postępowania dopuszczą się przestępstwa matactwa wykazuje się podejrzliwością i nieufnością a zatem nie jest zdolny do obiektywnej i bezstronnej oceny zgromadzonych dowodów;

b) art.191, art. 120, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art.2 Konstytucji RP, wskutek przyjęcia, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów i to w sytuacji gdy oceny tej dokonywano przy przyjęciu apriorycznego założenia, że podatnik i świadkowie mieli zamiar popełnić przestępstwo matactwa, a zatem przy przyjęciu tezy, że nie są osobami wiarygodnymi, co z istoty wyklucza, że ocena dowodów dokonywana przez organ kierujący się podejrzliwością i nieufnością może być bezstronna i obiektywna; oraz wskutek przyjęcia, że ograniczenie oceny dowodów do faktów niekorzystnych dla podatnika przy równoczesnym pominięciu i nieocenieniu faktów dla niego korzystnych mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art.191 Ordynacji podatkowej, a uchybienie takie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko stan faktyczny ustalony zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny może być podstawą wydania zgodnej z prawem decyzji;

c) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w sytuacji gdy zmierzały one do wykazania okoliczności przeciwnej do przyjętej przez organy podatkowe, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podatnik w ten sposób został pozbawiony możliwości wykazania, że faktury i umowy rzetelnie odzwierciedlały wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

W konsekwencji czego uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, gdyż z powodu w/w naruszenia przepisów postępowania skarga powinna być uwzględniona, a zaskarżona decyzja powinna być uchylona.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego naruszenie w toku postępowania przepisu art. 159 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie naruszało prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przy jednoczesnym nieodniesieniu się i pominięciu w tym uzasadnieniu, że organy przyznały, że przepis ten naruszyły celowo i świadomie, zamierzając w ten sposób zapobiec popełnieniu domniemanego przestępstwa matactwa przez świadków i stronę postępowania, niewyjaśnieniu dlaczego ocena dowodów charakteryzująca się pomijaniem okoliczności korzystnych dla strony może być uznana za mieszczącą się w granicach oceny swobodnej, niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku dlaczego pominięcie wnioskowanych przez stronę dowodów mających wykazać okoliczności przeciwne do przyjętych przez organ podatkowy nie naruszyło przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej i prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, niewyjaśnieniu dlaczego zeznania świadków mogą być uznane za niewiarygodne jako ogólnikowe, w sytuacji gdy organy świadomie zataiły przed świadkami w jakiej sprawie świadkowie zostali wezwani, a przedmiotem przesłuchania miały być zdarzenia sprzed kilku lat, niewyjaśnieniu dlaczego sąd przyjął, że organ którego działanie nacechowane jest w stosunku do strony i świadków podejrzliwością i nieufnością dokonując oceny zebranych dowodów zachował zdolność do ich obiektywnej i bezstronnej oceny, a zatem nie przekroczył granic swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu wyłącznie do dokonanej oceny dowodów z dokumentów w sytuacji, gdy dowody z zeznań świadków miały w sprawie znaczenie kluczowe, a dowody z dokumentów winny być oceniane w kontekście zeznań świadków, a z kolei brak rzetelnej oceny dowodów z przesłuchania świadków uniemożliwia skontrolowanie kryteriów, którymi kierował się sąd wydając zaskarżony wyrok; powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiają poddanie kontroli prawidłowości wydanego wyroku, skoro sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do podstawowego zarzutu strony przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przejawiającego się w braku obiektywizmu i bezstronności organów, które wydały decyzję w jego sprawie;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi wskutek przyjęcia, że organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i prawidłowo oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie, w sytuacji gdy na skutek w/w uchybień ocena taka powinna być zakwestionowana, a działania organów ocenione nie tylko jako naruszające wskazane przepisy postępowania, ale również jako sprzeczne z art.2 Konstytucji RP, w konsekwencji czego skarga powinna być uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona.

II. naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w wyniku zaakceptowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu skarżącego za rok 2005 wydatków na łączną kwotę 2.244.800,00 zł wynikających z faktur wystawionych przez następujących przedsiębiorców: [...], podczas gdy wydatki te ocenione zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Nie zasługuje na uwzględnienie najbardziej eksponowany przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzut oparty na tezie naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Przywoływany przepis art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w wezwaniu należy wskazać w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu dana osoba zostaje wezwana. Z treści zarzutu jak i z jego uzasadnienia można wnioskować, że wszystkie wezwania dla świadków w rozpatrzonym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu administracyjnym dotknięte zostać miały błędem nieokreślenia sprawy, w której ma nastąpić przesłuchanie. Wnoszący skargę kasacyjną nie precyzuje: jakich wezwań, to jest wezwań w stosunku do których konkretnie osób, podnoszony zarzut dotyczy oraz na czym kwestionowane "nieokreślenie" sprawy dokładnie polegało. Nie potwierdza się w szczególności, że zarzucane naruszenie art. 159 § 1 pkt 3 może odnosić się do wszystkich wezwań wystosowanych w sprawie dla świadków. Dla przykładu przypomnieć można, że wezwania dla pana J. J. i pana G. R. zawierały wskazanie, że osoby te wzywane są w celu przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do (skarżącego) B. M.; ostatnie z wymienionych wezwań zawierało również prośbę o zabranie ze sobą określonych dokumentów, które mogły dotyczyć skarżącego, to jest prowadzonej przez niego działalności. Wezwanie dla pani E. Z. zawierało informację, że ma ona zostać przesłuchana jako świadek w podatkowym postępowaniu kontrolnym; w wezwaniu tym nie zapisano, że postępowanie to prowadzone jest wobec skarżącego, jednak wynika z niego prośba o telefoniczny kontakt z organem podatkowym (podano numer telefonu) w przypadku ewentualnych wątpliwości świadka; jeżeli więc świadek mógł mieć wątpliwość, czy wezwanie dotyczy podmiotowo sprawy skarżącego, to mógł to potwierdzić i ustalić jeszcze przed przesłuchaniem. Ponadto podnieść należy, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że skarżący nie kwestionuje, iż w postępowaniu administracyjnym był zgodnie z prawem powiadamiany o przesłuchaniu świadków, mógł, również z pełnomocnikiem, w przesłuchaniach tych uczestniczyć, zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia. Jeżeli więc nawet "wstępnie" świadek nie miał pewności, pomimo praktycznych możliwości rozwiania tych wątpliwości, że przesłuchanie dotyczy konkretnego podatnika – w osobie skarżącego, to stan powinien ustać przy przystąpieniu do przesłuchania, natomiast aktywność strony w obszarze art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej mogła pozytywnie wpłynąć na treść z zakres zeznań świadka. Jeżeli więc odnośnie poszczególnych, ale na pewno nie wszystkich wezwań doszło do przywoływanego w skardze kasacyjnej niedostatecznego podmiotowego określania sprawy, to nie było to uchybienie procesowe, które w realiach rozpoznanej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, tak więc przesłanka podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. nie została spełniona. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest również zarzut kasacyjny odnoszący się zasadniczo do art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na początek przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatków, tak jak podatek dochodowy od osób fizycznych, unormowanych i wykonywanych na prawnej zasadzie samoobliczenia, kontrolowane jest to właśnie samoobliczenie, to jest jego realizacja i udokumentowanie w danym - badanym okresie podatkowym. Zeznania świadków przesłuchiwanych w postępowaniu podatkowym, z istoty swej późniejsze w stosunku do samoobliczenia podatku analizowanego we wszczynanym po zakończeniu okresu podatkowego postępowaniu publicznoprawnym, nie stanowią dokumentów – materiałów tego samoobliczenia, ich wykorzystanie ma na celu weryfikację danych bądź braków samoobliczenia podatku oraz odnoszących się do nich twierdzeń strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy sprawy obejmujący materiały stanowiące skontrolowane przez organy podatkowe samoobliczenie podatku za rok podatkowy 2005 dostatecznie uzasadnia stanowisko organów podatkowych w przedmiocie realizacji i ekwiwalentności spornych w sprawie wydatków skarżącego. Zeznania świadków nie są materiałami kontrolowanego samoobliczenia podatku zaś ich ocena – dostatecznie wnikliwie i szczegółowo wręcz rozważona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie przekracza granic art. 191 Ordynacji podatkowej; zeznania te nie uzasadniają w szczególności tezy, że w trakcie badanego samoobliczenia podatku podatnik dysponował potwierdzonymi materiałami prowadzonego samoobliczenia podstawami do zaliczenia wydatków wskazywanych w fakturach, na które się powołuje, do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście wywody skargi kasacyjnej są tylko powtórzeniem istoty stanowiska skarżącego rozważonej dostatecznie przez Sąd pierwszej instancji. Immanentną częścią zakwestionowania przez wnoszącego skargę kasacyjną sądowych ocen stanu faktycznego sprawy jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Analizując ten zarzut podnieść jednak należy, że ani jego treść ani nawet przywołujące wzmiankowany przepis postępowania uzasadnienie (s. 13 in fine skargi kasacyjnej) nie wskazują, tym bardziej nie precyzują, zaniechanie jakich dowodów i co najważniejsze – na jakie konkretnie okoliczności miało zostać bezpodstawnie zaaprobowane bądź nierozważone przez Sąd pierwszej instancji, oraz czy dowody te miały i/lub rzeczywiście mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju ogólny – do granic ogólnikowości - zarzut kasacyjny nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do zakresu, treści i przedmiotu wniosków dowodowych skarżącego w celu oceny: czy ich nieuwzględnienie stanowiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, mogące – tak jak tego wymaga art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. – mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle ocenionych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ z przedstawionych powyżej rozważań zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nawet jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku w określonym - jednostkowym zakresie nie spełniało dostatecznie wszystkich standardów unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a., to nie miało to w rozpoznanej sprawy istotnego wpływu ma jej merytoryczny wynik.

Niezakwestionowanie, jak powyżej to uzasadniono, sądowych ocen stanu faktycznego stanowiącego przedmiot subsumcji pod materialnoprawny przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przemawiało za uznaniem zarzutu naruszenia wymienionej regulacji prawnej za nieuzasadniony.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zaś o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.