Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 994/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22, art. 90
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy W. (dalej: Wnioskodawca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, za pomocą indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał, że we wniosku o interpretację Gmina wyjaśniła, że jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, 2232). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina W. jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej we W., Centrum Usług Wspólnych Gminy W., Zakład Usług Komunalnych we W., Gimnazjum we W., Szkoły Podstawowe w R. i we W. oraz Przedszkole we W..

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań własnych gmin. Gmina realizuje swoje zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, a także zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne za pośrednictwem jednostki budżetowej - Zakładu Usług Komunalnych we W.. Zakład Usług Komunalnych we W. działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z 2018 r., poz. 62) oraz Statutu Zakładu Usług Komunalnych we W. (dalej "ZUK"), stanowiącego załącznik do uchwały Nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...] r., określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZUK. Gmina jest właścicielem zasobu komunalnego, na który składają się: budynki, w których znajdują się świetlice wiejskie i środowiskowe, udostępniane nieodpłatnie — służące realizacji zadań własnych Gminy, oraz sporadycznie wynajmowane odpłatnie (budynkami zarządza Gmina); budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, które zostały przekazane w trwały zarząd lub w administrowanie do ZUK; budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale nieodpłatnie udostępniane na rzecz poszczególnych podmiotów (w tym na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) - przekazane szkołom w trwały zarząd, występują czynności nieodpłatne (nauczanie) oraz odpłatne opodatkowane (wynajem pomieszczeń na sklepiki szkolne, gabinet lekarski); dzierżawa gruntów pod garaże - znajdujących się w trwałym zarządzie ZUK; budynek, w którym znajduje się siedziba Urzędu Gminy, CUW i GOPS - budynkiem zarządza Gmina; budynek, w którym znajduje się siedziba ZUK i pomieszczenia GOPS (powierzchnia budynku 374 m2, użytkowany na podstawie trwałego zarządu przez ZUK - 287,60 m2 oraz na podstawie odrębnej decyzji trwałego zarządu przez GOPS - 86,40 m2). Zasób komunalny, którym administruje ZUK, służy wykonywaniu przez Gminę (za pośrednictwem ZUK) następujących czynności:

- opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - są to czynności dzierżawy gruntu pod garaż. Transakcje te Gmina - ZUK dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, ujmuje je w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu,

- zwolnionych z opodatkowania — czynności te polegają na wynajmie lokali mieszkalnych. Sprzedaż z tego tytułu Gmina - ZUK wykazuje w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7, jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania VAT.

W budynkach administrowanych przez ZUK nie występują czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, gruntów pod zbiornikami i ujęć wody, które zostały przekazane ZUK w trwały zarząd. Gmina w 2017 r. zawarła umowę o administrowanie ww. infrastrukturą z ZUK. Zgodnie z umową czynność administrowania dokonywana jest nieodpłatnie, natomiast ZUK ma prawo do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej.

Infrastruktura jest wykorzystywana poprzez ZUK, przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej - w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz instytucji zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z poszczególnych sieci infrastruktury w niewielkim zakresie korzystają odpłatnie również Gmina oraz jednostki organizacyjne Gminy. W ramach prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem ZUK) działalności, infrastruktura, także w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków do i z budynku, w którym ZUK ma swoją siedzibę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Za dostarczoną wodę w tym zakresie nie są pobierane żadne opłaty.

Prowadzona przez Gminę - ZUK działalność gospodarcza w zakresie gospodarki wodno -ściekowej polega w szczególności na:

1. wykonywaniu - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych - czynności te Gmina (poprzez ZUK) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

2. wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych oraz Gminy — czynności te po centralizacji rozliczeń podatku VAT, uznaje się jako czynności wewnętrzne Gminy, są one dokumentowane notami księgowymi, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odbiorcami wewnętrznymi dostawy wody oraz odbioru ścieków są następujące jednostki organizacyjne Gminy oraz Urząd Gminy, które wykonują następujące rodzaje czynności:

- Gimnazjum we W., Szkoła Podstawowa we W. - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności opodatkowane (wynajem sali, sklepik, gabinet lekarski), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT),

- Szkoła Podstawowa w R. oraz Przedszkole we W. – czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT), nie występują czynności opodatkowane podatkiem VAT,

- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej we W. - czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu pomocy społecznej), czynności zwolnione od podatku VAT, nie występują czynności opodatkowane podatkiem VAT,

- Urząd Gminy - czynności niepodlegające VAT (wpływy z tytułu czynności publicznoprawnych i administracyjnych) podatki, opłaty, wpływy za odszkodowania, kary, mandaty, udziały w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, czynności zwolnione od podatku VAT (sprzedaż lokali mieszkalnych, czynsz dzierżawny za grunty rolne), czynności opodatkowane refakturowanie mediów, najem lokali użytkowych, sprzedaż gruntów budowlanych, użytkowanie wieczyste (po 1 maja 2004 r.);

3. dostarczaniu wody na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby hydrantów ulicznych - czynności niepodlegające VAT, nie dokumentowane fakturami ani notami, nie ewidencjonowane w rejestrze dostaw;

4. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby obsługi części budynku, w którym ZUK posiada swoją siedzibę ("zużycie własne") - w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności, traktuje się je jako czynności niepodlegające ustawie o VAT, nie dokumentowane fakturami ani notami, nie ewidencjonowane w rejestrze dostaw.

Podkreślono, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna prawie w całości (oprócz zużycia wewnętrznego dokumentowanego notami) wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Infrastruktura służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych oraz działalności niepodlegające) opodatkowaniu VAT w zakresie wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy, jednostek organizacyjnych oraz ZUK. Ponadto przedstawiono we wniosku skalę za 2017 r. przychodówy ZUK ze sprzedaży wody, z odprowadzania ścieków, z czynszów mieszkalnych i dzierżawnych, ze sprzedaży samochodu. Wyjaśniono, że ZUK uzyskuje także przychody związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ale nie wynikające z czynności podlegających przepisom ustawy o VAT, to jest: odsetki z tytułu należności oraz odsetki bankowe. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, Gmina (samodzielnie) ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina (poprzez ZUK) ponosi również wydatki związane z obsługą już funkcjonującej infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje, tj. wydatki bieżące. Wśród ponoszonych przez Gminę (poprzez ZUK) kosztów bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na: infrastrukturę wodociągową, tj. sieci wodociągowa, infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, eksploatację przepompowni ścieków.

Podniesiono, że ponoszone przez Gminę (poprzez ZUK) wydatki bieżące dotyczące infrastruktury wodno -kanalizacyjnej są dokumentowane wystawianymi przez dostawców towarów i usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są wskazywane dane Gminy jako nabywcy i ZUK jako odbiorcy. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych lub niepodlegających podatkowi VAT, Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego. W przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodno - kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przez ZUK, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej) i działalności innej niż gospodarcza (zużycie wewnętrzne). W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części wydatki pozostają w związku z wykonywaną poprzez ZUK działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może zostać dokonane z zastosowaniem odpowiedniej metody, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez ZUK działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tym samym zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gmina wyjaśniła także, że ZUK dokonując dostawy wody oraz odbioru ścieków do odbiorców zewnętrznych, a także wykorzystując przedmiotową infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarczania za jej pomocą wody i odbierania ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorców wewnętrznych) - w każdym przypadku wykorzystanie infrastruktury jest w pełni mierzalne i wyraża się ono wyłącznie w zużytych metrach sześciennych wody i odebranych metrach sześciennych ścieków. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić - na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru - jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 (jako pochodna ilości dostarczonej wody) zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę (poprzez ZUK.), celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków w' m’ odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące zużycia własnego oraz ilości dotyczące transakcji wewnętrznych. Proporcja wstępna na 2018 r. kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) dla jednostki budżetowej - ZUK kształtuje się na poziomie 49%. Natomiast udział roczny określonej w m3 ilości:

1. wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody w ramach ogółu transakcji,

2. ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych - kształtuje się na poziomie 99% (proporcja wstępna na 2018 r., kalkulowana na podstawie danych za 2017 r.).

Dalej podkreślono, że celem głównym Gminy - ZUK jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców' zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. oraz udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców' zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, który wyniósł za 2017 r. około 99%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są dostarczone bądź odebrane metry sześcienne wody i ścieków.

W pozostałej - znikomej - części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne). Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej będzie to 100%-99% = 1%). Powyższe szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, wskazują na faktyczne i najbardziej obiektywne przyporządkowanie podatku naliczonego do faktycznie realizowanej sprzedaży opodatkowanej. Sposób odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT, przewidują przepisy zawarte w art. 86 ust. 2a oraz przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. tj. przy zastosowaniu proporcji określonej w tych przepisach obliczonej dla jednostki budżetowej - ZUK. Jednak proporcja wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jest nieadekwatna w przypadku dokonywanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy - ZUK i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, które zupełnie nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Biorąc pod uwagę przychody ZUK (z tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz czynszów, sprzedaży wody i odprowadzania ścieków, sprzedaży samochodu), ponad połowa przychodów jest związana z gospodarką wodno-ściekową (94%).

Przedstawiono także za 2017 r. osiągnięte wartości proporcji:

1. Urząd Gminy W. (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego): współczynnik - 100%, prewspółczynnik - 25%,

2. Zakład Usług Komunalnych: współczynnik - 95%, prewspółczynnik - 49%.

Wyjaśniono, że w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody, czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. Infrastruktura taka wykorzystywana jest wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, że w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy w przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych. W sytuacji, gdy nie będzie możliwości przypisania wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną bezpośrednio do czynności opodatkowanych, Gmina rozważa możliwość liczenia proporcji w oparciu o przedstawiony wzór.

W konsekwencji zadano pytanie - czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, za pomocą indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w ni3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu takie prawo Opierając się bowiem na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zdaniem Gminy możliwe będzie częściowe odliczenie podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, co zapewni zachowanie zasady neutralności VAT.

Przywołano wyroki TSUE i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podkreślono, że wydatki ponoszone na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Ponadto wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż od poniesionych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) będzie przysługiwało prawo do odliczenia częściowego, o którym stanowią przepisy art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o podatku VAT oraz przepisy § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami, w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności niepodlegającej podatkowi VAT, jeśli nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, w pierwszej kolejności podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika - jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna na podstawie zawartej umowy o administrowanie została przekazana do użytkowania jednostce budżetowej - ZUK. W związku z tym, w sytuacji, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki "mieszane", to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Gminy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów "mieszanych" należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała infrastrukturę bez względu na formę przekazania. Organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do wydatków związanych z tą inwestycją będzie mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której została przekazana inwestycja.

Nadto przywołano stanowiska wyrażone w innych interpretacjach indywidualnych, wyrokach sądów krajowych oraz w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r.

Skonkludowano, że w zakresie działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków, Gmina stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej przez Wnioskodawcę metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w rozporządzeniu bowiem w porównaniu do prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, sposób określenia proporcji-ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedstawiając regulacje art. 15, art. 86, art. 90 i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników organ stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszcze- gólnych jednostek organizacyjnych. W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (jak w tej sprawie), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślono, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą określone wątpliwości.

Kwestionując powyższe skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, tj. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" oraz § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej "Rozporządzenie", poprzez błędną ich wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia prewspółczynnika jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą opodatkowaną Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji,

- pominięciu zdania drugiego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i dokonanie oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji określonego w Rozporządzeniu oraz sposobu proponowanego przez Skarżącą, bez uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie gospodarki wodociągowo - kanalizacyjnej,

- niezastosowanie art. 86 ust. 2h i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w Rozporządzeniu, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć;

b) naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/Wh Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz art. 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

II. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz ograniczenie się przez Organ do lakonicznego stwierdzenia i niewskazanie, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT) jest nieadekwatna, ani też niewskazanie, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 o.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

b) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji tez i oceny prawnej zawartej w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych na gruncie analogicznych spraw, do zdarzenia przyszłego opisanego w treści wniosku.

c) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady legalności w wyniku wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku,

d) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 o.p. poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji uznanego przez Gminę za najbardziej właściwą metodę odliczenia VAT naliczonego w kontekście art. 86 ust. 2h ustawy VAT, prowadzącą do przyjęcia niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, co skutkowało odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej,

e) art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, w szczególności ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga także i to, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.)

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę tut. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Otóż zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznaje wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, forsuje metodę opartą na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w ni3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak wewnętrznych).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań skład orzekający w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Za zasadne tut. Sąd uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Mając powyższe na względzie tut. Sąd uznał , że brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Zresztą podobny poglądy wyraził NSA m.in. w wyroku o sygn. IFSK 219/18 z 26 czerwca 2018 r. w zbliżonym stanie faktycznym dotyczącym spornego zagadnienia, a skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględnić powinien ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł).