Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1135/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust.  1  pkt 3,  art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A S.A. w K. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [....] r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia [....]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A S.A. w podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie [....] zł.

2. Stan sprawy przestawia się następująco:

2.1. Burmistrz Miasta R. (dalej również: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [....] r. określił A S.A. w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [....]zł.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek złożonego przez spółkę odwołania, decyzją z dnia [....]r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 694/11) uchylił decyzję Kolegium z dnia [....]r., a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 24 czerwca 2014r. wyrokiem o sygn. akt II FSK 1835/12 oddalił skargę kasacyjną wniesioną w sprawie przez Kolegium.

2.4. Decyzją nr [....] z dnia [....]r. organ odwoławczy wykonując zalecenia wskazane w wyżej powołanych wyrokach uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [....]r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.5. Rozpatrując sprawę ponownie, organ pierwszej instancji decyzją (nr [....]) z dnia [....], na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 849), Uchwały Nr XIV/102/03 Rady Miasta Rydułtowy z dnia 24 listopada 2003r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Śl. z dnia 9 grudnia 2003r. Nr 107, poz. 2966), określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [....]zł.

2.6. Od decyzji organu pierwszej instancji, spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Spółka, zasadniczo zakwestionowała trzy okoliczności. Pierwsza z nich dotyczyła braku ustaleń przez organ podatkowy pierwszej instancji, czy wymienione w załączniku do decyzji budowle usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych są równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z tymi wyrobiskami górniczymi. Ponadto - zdaniem podatnika - biegli nie dysponowali odpowiednimi kwalifikacjami do sporządzania opinii w tym zakresie, stąd też między innymi nie ustalili, jakie funkcje techniczno-użytkowe pełniły opodatkowane obiekty. Z powyższych względów spółka nie zgadza się z kwalifikacją "obudowy" do "konstrukcji oporowych" oraz pozostałego wyposażenia w poczet "sieci technicznych" oraz "linii kolejowych."

Druga zakwestionowana przez spółkę okoliczność to brak podstaw prawnych do zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych; stanowisko spółki sprowadzało się do wykazania, że organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek przyjąć wartość wyliczoną przez "B" Z.U.H. spółka z o.o..

Spółka nie podzieliła również stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania gruntów, w szczególności tych, które w ewidencji gruntów i budynków figurują jako grunty pozostające w zarządzie, bądź użytkowaniu D oraz gruntów dotyczących dwóch działek o nr [....], na których wyłożone zostały płyty betonowe.

2.7. Kolegium, decyzją z dnia [....]r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

W pierwszej kolejności Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 nie uległo przedawnieniu, bowiem w sprawie doszło do przerwania terminu przedawnienia wobec zastosowania środka egzekucyjnego, o czym spółka została powiadomiona w dniu 29 grudnia 2009r. oraz do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p.) w okresie od 1 sierpnia 2011r. do 15 września 2014r..

Uzasadniając wydane orzeczenie Kolegium podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji stwierdzając, że organ ten w wiarygodny i przekonujący sposób wykazał, że przedmiotem opodatkowania nie było "wyrobisko górnicze" rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, lecz poszczególne budowle znajdujące się pod ziemią, wśród których znalazły się wyłącznie: konstrukcje oporowe, rurociągi wszelkiego rodzaju oraz inne sieci techniczne, jak również linie kolejowe, a powołany przez organ biegły wycenił ich wartość, która nie obejmowała wartości drążenia pustej przestrzeni, w której budowle te zostały umieszczone. W zakresie opodatkowania gruntów oraz budynków decyzja również jest prawidłowa.

Odnosząc się do poszczególnych przedmiotów opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że w zakresie środków trwałych rodzaju 200 KŚT (zaliczanych w całości przez podatnika do budowli), organ pierwszej instancji opodatkował jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od ich opodatkowania. W oparciu o wyjaśnienia podatnika, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych, protokół oględzin, oraz sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów oraz ich wartość. Jeśli chodzi o budowle podziemne, to przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe, które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez podatnika pod poz. 211, 220 lub 221 KŚT itd. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ pierwszej instancji zakwalifikował obudowy do konstrukcji oporowych, natomiast pozostałe budowle do "linii kolejowych", bądź "sieci technicznych", wyjaśniając, że biegli dokonali kwalifikacji niektórych obiektów do urządzeń budowlanych związanych z "liniami kolejowymi".

Zdaniem Kolegium:

- obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu,

- rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego,

- linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe,

- przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa - to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią.

Wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy powołał się na ocenę prawną i wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 694/11), dotyczącym określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004., jak również na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 591/14) z dnia 1 grudnia 2014r., utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015r. (sygn. akt II FSK 759/15).

Kolegium ustaliło, że spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (nazywane przez spółkę wyrobiskami górniczymi), jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej spółka nie wykazuje poszczególnych elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Powyższe wynika z tego, że spółka traktowała środki trwałe rodzaju 200 w całości jako budowle, tak je ujmowała i ujmuje w swojej ewidencji. Żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości nie prowadziła. Prowadzona ewidencja służy bowiem nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego), lecz przede wszystkim stanowi ewidencję księgową, która pod groźbą kary winna być prowadzona rzetelnie.

W ocenie Kolegium, z uwagi na okoliczność, że spółka pomimo wielokrotnych wezwań organu nie wskazała, które z obiektów znajdujących się pod ziemią należy zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu, prawidłowo organ pierwszej instancji powołał biegłych, którzy na podstawie dokumentacji przekazanej przez podatnika oraz przeprowadzonych oględzin wyrobisk podziemnych ustalili, które z wyszczególnionych obiektów znajdujących się pod ziemią stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, a następnie dla tych obiektów określili wartość stanowiącą podstawę naliczenia podatku od nieruchomości, przy czym wszystkie sporządzone opinie i operaty szacunkowe zostały przekazane spółce.

Kolegium stwierdziło, że dopiero na wezwanie zawarte w postanowieniu Burmistrza Miasta R. nr [....] z dnia [....] r. spółka dostarczyła "Wykaz obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Urzędu Miasta R. wg stanu 2004", w którym wskazała nie tylko wszystkie obiekty znajdujące się pod ziemią (pozostawiając ich kwalifikację do budowli organowi podatkowemu pierwszej instancji), lecz również podała ich wartość na podstawie sporządzonej przez "B" Z.U.H. spółka z o.o. wyceny.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka na potrzeby podatku dochodowego dokonywała amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200 (kwalifikowanego przez podatnika do budowli), a nie jego poszczególnych części, który obejmował (jak twierdzi spółka) także koszt drążenia wyrobiska górniczego. Natomiast od środków trwałych aktywowanych w roku 2007 lecz istniejących w roku 2004 w ogóle nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Przedłożoną przez spółkę opinię sporządzoną przez B spółka z o.o. Kolegium uznało za całkowicie nieprzydatną na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego, jako bazującą na hipotetycznej, procentowej wartości urządzeń budowlanych mieszczących się w kosztach drążenia wyrobisk górniczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że sporne w sprawie działki ([....]) "nigdy nie stanowiły drogi", na gruntach tych bowiem nigdy nie znajdowały się żadne budowle drogowe, działki te nie były sklasyfikowane jako użytki drogowe, lecz jako nieużytki oraz grunty rolne (działka nr [....] o powierzchni [....] m2 sklasyfikowana jako nieużytek o symbolu "N"; działka nr [....] o powierzchni [....] m2 sklasyfikowana jako użytek rolny — łąka klasy V). Na przedmiotowych działkach była wykonywana działalność gospodarcza w postaci targowiska, w związku z tym przy opodatkowaniu zastosowano stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei, jeśli chodzi o działki gruntowe nr [....], to okoliczność, że działki te znajdowały się w 2004r. w zarządzie D została potwierdzona przez Starostwo Powiatowe w W.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, t.j. art. 187 § 1 i 3 O.p. oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) prawa materialnego, t.j. obowiązującego w 2004r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r. Nr 106, poz. 1126, ze zm.), a także art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, ust. 7 zdanie pierwsze i ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności został przedstawiony dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego (str. 2 - 10 uzasadnienia skargi), a następnie opisano zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe.

Skarżąca odniosła się do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. spółka wskazała, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowalnym: 1) urządzeń budowalnych, 2) budowli.

W ocenie skarżącej za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego.

W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zatem, kluczową kwestią sporną dla spółki jest rozstrzygnięcie tego, czy stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach loklanych obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem – które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie, spółka powołała się na wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2006r., II OSK 1155/05, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli".

W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania spółka stwierdziła, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego i nie są samodzielnym obiektem budowlanym na co wskazuje treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1168 ze zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych.

W tej materii spółka wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu – co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2000r. Nr 71, poz. 838 ze zm.).

Co do innych elementów wyposażenia wyrobisk skarżąca argumentowała, że z uwagi na ich różnorodny charakter, ocena które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana.

W tej materii strona skarżąca podniosła również, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że rurociągi odwadniające "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że argumentacja organu odwoławczego w wielu aspektach nie przystaje do stanu rzeczywistego, jaki wypływa z zebranych w sprawie dowodów, jak również nieodosobnione są przypadki, gdzie Kolegium powołuje się na wiedzę posiadaną w związku z prowadzonymi wcześniej wobec spółki postępowaniami podatkowymi - tym samym skarżąca pozbawiona została na etapie rozpatrywania sprawy czynnego w niej udziału, a w szczególności możliwości przedstawienia przed wydaniem decyzji takich dowodów, które przeczyłyby obecnie podnoszonym przez organ podatkowy twierdzeniom.

Następnie spółka odniosła się do kwestii określenia podstawy opodatkowania, a więc wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. W jej ocenie nie było podstaw do stosowania art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podane przez spółkę wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, to w przypadku wyrobisk górniczych nabytych w ramach przedsiębiorstwa C S.A. wartości odpowiadające wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartości rynkowe. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do kwestionowania ich wielkości z tej przyczyny, że nie odpowiadają one wartościom rynkowym, czy też, że zostały ustalone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oderwaniu od uwarunkowań rynkowych. Spółka podniosła, że ustalenie wartości spornych obiektów przez biegłego jest niezgodne z oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku WSA z 19 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 694/11), co jest powodem naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a.

Ponadto skarżąca wskazując na przykłady konkretnych elementów wyposażenia wyrobisk stwierdziła, że w umiejscowienie ich w latach 2006 - 2008 w danych wyrobiskach nie może przesądzać, że w tym samym miejscu znajdowały się one w 2004r. Nie można pominąć, że podziemne wyrobiska górnicze D w 2004r. nie tylko znajdowały się w granicach administracyjnych Miasta R., lecz także w granicach gmin ościennych. W konsekwencji nie jest prawidłowe opodatkowanie w 2004r. urządzeń technicznych z uwzględnieniem ich lokalizacji z lat 2006—2008, nie można bowiem wykluczyć, że znajdowały się one w 2004r. poza granicami administracyjnymi Miasta R.. W konsekwencji nie można też wykluczyć, że być może doszło w sprawie do naruszenia art. 4 ust. 9 u.p.o.l., nakazującego organom podatkowym przestrzegać właściwość miejscową i położenie terytorialne podlegających opodatkowaniu budowli.

Odnośnie opodatkowania działek gruntowych spółka podniosła, że za 2004 rok opodatkowane zostały między innymi nie te grunty, w stosunku do których skarżąca spółka posiadała w rozpatrywanym roku podatkowym określone władztwo, które w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. rodziło obowiązek podatkowy.

Za błędne uznała ustalenia organu podatkowego w zakresie opodatkowania działek

nr [....], które w jej ocenie są drogą. Powołując na uchwałę NSA z 18 listopada 2013r. (sygn.. akt II FPS 2/13), skarżąca zaprezentowała stanowisko o braku związania organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, stwierdzając, w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, brak podstaw do opodatkowania spornych działek gruntowych nr [....].

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze, kwestionując przede wszystkim zaliczenie obudowy znajdującej się w wyrobisku do konstrukcji oporowej wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz stwierdzając, że określenie przedmiotu opodatkowania należy do kompetencji organu podatkowego, a nie biegłych, którzy dodatkowo nie posiadają wymaganych uprawnień, gdyż są rzeczoznawcami majątkowymi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że decyzje Kolegium utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji dotyczące określenia wymiaru podatku od nieruchomości dla skarżącej były już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd, który wyrokami z dnia: 1 grudnia 2014r, sygn. akt I SA/Gl 591/14 (2008r.); 25 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Gl 912/15 (2006r.); 7 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Gl 437/15 (2003r.) oddalił wniesione przez spółkę skargi. Wyrokiem z dnia 27 maja 2015r. (sygn. akt II FSK 759/15) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę od wyroku z 1 grudnia 2014r. (sygn. akt I SA/Gl 591/14).

Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela argumentację zawartą w powołanych powyżej orzeczeniach. Oceny prawne w nich zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, aby odstąpić od wyrażonego tam stanowiska.

Zarzuty skargi dotyczą następujących podstawowych kwestii: 1) metodologii przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 2) zakresu przedmiotu opodatkowania, 3) podstawy opodatkowania. Ponadto skarżąca zakwestionowała ustalenia organu w zakresie położenia wyrobisk górniczych spółki oraz zarzuciła naruszenia art. 187 O.p i 153 p.p.s.a..

W pierwszej kolejności należy przywołać wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 694/11) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014r. (sygn. akt II FSK 1835/12) oddalającym skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie przez Kolegium.

Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną, a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006r. I GSK 2395/05, Legalis). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008r., I FSK 1466/06, Legalis). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia.

Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011r., II GSK 95/10, Legalis). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu nie jest wiążąca w razie zmiany stanu prawnego (jeżeli w konsekwencji pogląd sądu stanie się nieaktualny) lub zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż w wyroku dnia 19 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 694/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawarł zarówno ocenę prawną jak i wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd ten zobowiązał organ podatkowy, aby w oparciu o wskazane w uzasadnieniu regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) przeprowadził postępowanie i ustalił, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych spełniają kryteria zakwalifikowania ich do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując owych ustaleń organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Dalej WSA w Gliwicach wskazał, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać może, w przypadku zaistnienia w tym zakresie sporu, nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie WSA w Gliwicach nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem - w odniesieniu do części budowli – opodatkowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Zwrócić także należy uwagę na konieczność takiego przedstawienia dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną pomiędzy stronami sporne, aby na każdym etapie postępowania możliwa była ich pełna weryfikacja. Powyższa ocena prawna WSA w Gliwicach oraz wskazania tego Sądu co do dalszego postępowania w sprawie zostały w pełni zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 24 czerwca 2014r.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowalnym: urządzeń budowalnych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. -Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 106, poz. 1126, ze zm., dalej również: "p.b.").

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84, ze. zm., dalej również: "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc wskazać, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) wskazuje, że ilekroć w p.b. jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011r., P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.".

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.,

albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowalnych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowalne w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 roku NSA stwierdził, że "gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania".

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel – Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012).

Z powyższych względów argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów, a sprowadzająca się do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – nie zasługuje na uwzględnienie. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyroku z dnia 8 lipca 2014r., I SA/Gl 1621/13, CBOSA. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tymże prawie.

Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006r., II OSK 1155/05 (Lex nr 320915) nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a już w sposób oczywisty sprawa, w której wskazany wyrok został wydany, nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008r., II SA/Kr 1113/07 (Lex nr 509161).

Wobec powyższej argumentacji, jako niezasadny należy także ocenić zarzut – związany z przedstawionymi przez spółkę zasadami kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do pojęcia budowli lub urządzeń budowalnych w rozumieniu p.b. – wadliwego, niepełnego zebrania materiału dowodowego. Skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowalne stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. W związku z tym, nie można zasadnie mówić, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Podkreślenia ponadto wymaga, że w odniesieniu do tych obiektów – wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT – co do których istniały wątpliwości bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W skardze nietrafnie podniesiono również zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Ponownie wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w załączniku do decyzji organu pierwszej instancji, a przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz ich wartość zostały zawarte w opiniach i operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że opinie biegłego J. P. z dnia 30 października i 5 listopada 2013 roku w sposób opisowy wskazują jakie konkretnie oraz dlaczego, wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Rozwinięcie analizy poprzedniego zarzutu stanowi ustosunkowanie się do twierdzeń strony skarżącej, iż obudowy wyrobiska oraz rurociągi odwadniające nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w tej sprawie. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej.

W odniesieniu do obudów wyrobiska należy więc wskazać, że biegły rzeczoznawca J.P. w wyżej powołanych opiniach przyporządkował je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegły należycie uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu (str. 13 opinii). Dalej, biegły podał ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentował ich kwalifikację "z punktu widzenia prawa budowlanego" (str. 10 – 13 opinii). W szczególności należy podać, że biegły wskazał, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegły skonstatował (odwołując się m.in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska.

Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 71, poz. 838, ze zm., dalej również: "u.d.p.") konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym miejscu podkreślić należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 roku NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

W odniesieniu do obiektów w postaci rurociągów odwadniających spółka nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego" sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Poza odesłaniem w tej mierze do rozważań poczynionych już wyżej, można stwierdzić, że biegły zakwalifikował je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. uzasadniając to stanowisko (por. str. 16 i 19 opinii z dnia 30 października 2013 roku). Wypada tylko zauważyć, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne do których omawiane teraz wodociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano: "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

Kolejny rodzaj zarzutów podniesionych w skardze sprowadza się do zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia,

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa,

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odsyła do regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji w określonym roku podatkowym.

Odmiennie potraktował ustawodawca przypadki, gdy od budowli lub ich części, w ogóle, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). W tego rodzaju sytuacjach podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa wyżej, to jest odpowiednio wartości początkowej brutto lub wartości rynkowej albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, który ustali tę wartość.

Trafnie wskazał Wojciech Morawski (Morawski W. (red.) "Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administarcyjnych", Komentarz. Linie interpretacyjne, Lex 2013), że w myśl art.4 ust. 7 u.p.o.l. biegły, na zlecenie organu podatkowego, może dokonać wyceny budowli w sytuacji kiedy:

1) "podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 [...]",

2) "podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w [...] ust. 5",

3) "podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej"

Zatem obowiązek ustalenia wartości rynkowej ciążyłby na biegłym tylko wtedy, gdy podatnik miałby obowiązek sam ją podać i albo nie podał (sytuacja druga), albo podał wartość niezgodną z wartością rynkową, ale tylko gdy powinien podać wartość rynkową, nie zaś amortyzacyjną (sytuacja trzecia), analizowany bowiem przepis nakazuje biegłemu ustalić "tę wartość", a więc niekiedy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (czyli amortyzacyjną), a niekiedy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (czyli rynkową).

Wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że w "sytuacji pierwszej" podstawą opodatkowania nie jest wartość z ewidencji środków trwałych, ale zgodnie z brzmieniem art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Za prawidłowy należy uznać pogląd Leonarda Etela i Rafała Dowgiera ("Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku budowli, które nie stanowią odrębnego środka trwałego", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Nr 5, 2015r.), że właściwe w tym zakresie metody ustalania wartości wynikają odpowiednio z art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te wskazują kryteria, wg. których odbywa się wycena środka trwałego na potrzeby ustalenia jego wartości początkowej przyjmując, np. cenę zakupu, cenę nabycia, koszty wytworzenia, wartość rynkową.

Spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywała, nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości.

W niniejszej sprawie spółka, na potrzeby podatku dochodowego dokonywała amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200 (kwalifikowanego przez podatnika do budowli), a nie jego poszczególnych części, który obejmował (jak twierdzi spółka) także koszt drążenia wyrobiska górniczego. Natomiast od środków trwałych aktywowanych w roku 2007 lecz istniejących w roku 2004 w ogóle nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji zwracał się do spółki o sporządzenie przez niego wykazów budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wskazanie ich wartości. Organ pierwszej instancji w ramach postępowań dotyczących lat podatkowych 2006 do 2008 powołał biegłych, którzy na podstawie dokumentacji przekazanej przez podatnika oraz przeprowadzonych oględzin wyrobisk górniczych ustalili, które z wyszczególnionych obiektów znajdujących się pod ziemią stanowią budowle w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r., a następnie dla tych obiektów określili wartość stanowiącą podstawę naliczenia podatku. Wszystkie sporządzone opinie i operaty szacunkowe zostały przekazane podatnikowi, zatem spółka zna ich treść i zasady przyjęte przez biegłych przy ustalaniu wyceny. Dopiero na wezwanie zawarte w postanowieniu Burmistrza Miasta R. nr [....] z dnia [....]r. skarżąca dostarczyła "Wykaz obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Urzędu Miasta R. wg stanu 2004", w którym wskazała nie tylko wszystkie obiekty znajdujące się pod ziemią (pozostawiając ich kwalifikację do budowli organowi pierwszej instancji), lecz również podała ich wartość na podstawie sporządzonej przez "B" Z.U.H. spółka z o.o. wyceny.

Sąd podziela opinię Kolegium, że opinia przygotowana przez "B" Z.U.H. spółkę z o.o. jest nieprzydatna na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego, gdyż bazuje na hipotetycznej, procentowej wartości urządzeń budowlanych mieszczących się w kosztach drążenia wyrobisk górniczych. Spółka uważa bowiem, że bazą dla wyliczenia wartości poszczególnych budowli wchodzących w skład środka trwałego rodzaju 200, powinna być wartość określona w ewidencji środków trwałych dla całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a taki pogląd, w świetle wyroku WSA w Gliwicach z dnia z dnia 19 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 694/11), należy uznać za błędny.

Ponadto należy mieć na uwadze art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który upoważnia organ podatkowy, a nie podatnika do powołania biegłego. Niewątpliwie biegli, uwzględniając przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dział V, art. 174 i następne) do których odsyła art. 4 ust. 8 u.p.o.l., posiadają kompetencje do ich sporządzenia, co czyni zarzut spółki podniesiony na rozprawie w dniu 1 marca 2015r. za bezzasadny.

W ocenie Sądu opinie wykonane zostały w sposób przejrzysty i logiczny mogły zostać przyjęte przez organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli. Powołanie biegłych zgodne było z wytycznymi co do dalszego postępowania w sprawie, zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 694/11).

Nieuzasadniony okazał się więc kolejny zarzut - naruszenia art. 4 ust.1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 u.p.o.l.

Nie może być skuteczny także zarzut podniesiony przez pełnomocnika skarżącej, że umiejscowienie poszczególnych elementów wyposażenia wyrobisk górniczych w latach 2006 - 2008 nie może przesądzać o tym, że w tym samym miejscu znajdowały się one w 2004r., gdyż mogły się znajdować poza granicami administracyjnymi Miasta R.. Zarzut naruszenia art. 4 ust. 9 u.p.o.l. został bowiem sformułowany w sposób hipotetyczny i nie został poparty żadnymi dowodami.

Kolejny zarzut podniesiony w skardze sprowadza się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek gruntownych. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że argumenty organów podatkowych dotyczące opodatkowania tych gruntów zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji (str. 25 do 29 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz str. 8 i 9 uzasadnienia decyzji odwoławczej) są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporne działki, sklasyfikowane jako nieużytki (działka nr [....]) oraz grunty rolne (działka nr [....]), nigdy nie stanowiły drogi, zaś pozostałe, prócz wyłączonych z opodatkowania działek nr [....], były w 2004r. w zarządzie [...] R., przejętej w wyniku działań restrukturyzacyjnych przez skarżącą. Zeznania świadków: M.Z., D.T. i M.K. (karta nr 52, 51, 50 akt administracyjnych), wbrew twierdzeniom skarżącej potwierdzają stanowisko organu odwoławczego w zakresie opodatkowania działek [....]). Powołanie przez spółkę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013r. (sygn. akt II FPS 2/13) nie mogło zmienić oceny prawnej w zakresie opodatkowania działek: [....] w sytuacji, kiedy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że działki te mogą podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.).

Kolegium w odpowiedzi na skargę słusznie zaznaczyło, że "co do zasady wykazanie przedmiotów opodatkowania należy do obowiązków podatnika, a nie organu podatkowego, który winien weryfikować informacje uzyskane od podatnika. Jednakże z powodu niewywiązywania się z tego obowiązku przez skarżącą spółkę organ podatkowy w oparciu o bardzo szczegółowe i drobiazgowe ustalenia poczynione na podstawie składanych przez podatnika wyjaśnień, w szczególności zaś po ich weryfikacji, sporządził wykazy wszystkich opodatkowanych i wyłączonych z opodatkowania budynków, gruntów i budowli, które stanowią załączniki do wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto ustalenie faktów, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ma to szczególne znaczenie w przypadku, gdy organ podatkowy musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (...)".

Przypomnieć w tym miejscu należy, że sądy administracyjne w swoich wyrokach wielokrotnie wskazywały, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (tak między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07).

Reasumując wskazać należy, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy uwzględniły wytyczne zawarte w powoływanym już wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 694/11) i nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. Dołączony do skargi protokół nie wniósł do sprawy żadnych istotnych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska Sądu w sprawie.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 187 § 3 O.p., który skarżąca upatruje w powoływaniu się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wiedzę posiadaną z innych prowadzonych wobec Spółki postępowań i niezakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu przed wydaniem decyzji.

Istotnie w myśl art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu to wszelkie okoliczności, które wynikają ze zbiorów dokumentacji będącej w jego posiadaniu. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nawet odwołanie się przez organ odwoławczy do innego wskazanego postępowania podatkowego na zasadzie porównania nie może być równoznaczne z powoływaniem się na fakty znane organowi z urzędu, które to fakty wpływałyby na treść podjętego rozstrzygnięcia. Za całkowicie chybioną należy więc uznać argumentację skargi, że w zasadzie skarżąca pozbawiona została na etapie rozpatrywania sprawy czynnego w niej udziału, a w szczególności możliwości przedstawienia przed wydaniem decyzji takich dowodów, które przeczyłyby obecnie podnoszonym przez organ podatkowy twierdzeniom. Strona miała bowiem zapewniony czynny udział w sprawie, z czego w sposób aktywny w trakcie całego postępowania podatkowego korzystała, a w zaskarżonej decyzji nie znalazły się żadne nowe fakty, o których by skarżąca nie wiedziała.

Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.