Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 166/98
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1999-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 50 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz. 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Celem "0" procent stawki dla robót zamawianych przez Ministerstwo Obrony Narodowej na cele wojskowe jest zmniejszenie kosztów inwestycji wykonywanych dla wojska. Cel ten przemawia za stosowaniem tej stawki zarówno w stosunku do usług wykonywanych przez głównego wykonawcę, jak i wobec usług wykonywanych przez podwykonawców. Trudno jest znaleźć logiczne uzasadnienie dla sytuacji, gdy wykonawca płacił podwykonawcy wynagrodzenie za wykonane przez niego usługi z podatkiem 7 procent, a sam uzyskiwał wynagrodzenie od zamawiającego wyliczone ze stawką "0" procent podatku.

TEZY

Celem "0" procent stawki dla robót zamawianych przez Ministerstwo Obrony Narodowej na cele wojskowe jest zmniejszenie kosztów inwestycji wykonywanych dla wojska. Cel ten przemawia za stosowaniem tej stawki zarówno w stosunku do usług wykonywanych przez głównego wykonawcę, jak i wobec usług wykonywanych przez podwykonawców. Trudno jest znaleźć logiczne uzasadnienie dla sytuacji, gdy wykonawca płacił podwykonawcy wynagrodzenie za wykonane przez niego usługi z podatkiem 7 procent, a sam uzyskiwał wynagrodzenie od zamawiającego wyliczone ze stawką "0" procent podatku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30.09.1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej UKS wymierzył Przedsiębiorstwu Budowlano-Remontowemu "B." - sp. z o.o. /była spółka "K."/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1995 r. w wysokości 5.702 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 do zwrotu na rachunek podatnika kwoty 9.931 zł. Inną decyzją wydaną w tym samym dniu Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce "B." wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. w następujący sposób:

- za luty w kwocie 4.261,- zł w miejsce wykazanej w deklaracji podatkowej kwoty 3.791,- zł;

- za maj w kwocie 1.385,- zł w miejsce wykazanej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc - 2.382,- zł;

- za czerwiec w kwocie 2.072,- zł w miejsce wykazanej do przeniesienia na następny miesiąc kwoty 310,- zł;

- za lipiec w kwocie 1.034,- zł w miejsce wykazanej kwoty 107,- zł;

- za grudzień w kwocie 1.149,- zł w miejsce wykazanej do przeniesienia na następny miesiąc kwoty 617,- zł.

Różnice pomiędzy wysokością podatku deklarowanego przez podatnika a wysokością wynikającą z decyzji podatkowych wynikły z zastosowania przez Spółkę "B." "0" stawki podatku w fakturach obejmujących ceny usług w postaci prac remontowo-budowlanych w budynkach koszar i stołówki Jednostki Wojskowej. Spółka uznała, że wobec wykonywania usług na rzecz jednostki podległej MON przysługuje jej prawo do zastosowania stawki podatku "0" procent, zgodnie z przepisem art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/. Stanowisko to zakwestionował Inspektor Kontroli Skarbowej, który uznał, iż Spółka "B." była podwykonawcą robót remontowo-instalacyjnych i nie otrzymała zamówień z MON, co jest warunkiem stosowania stawki "0" procent podatku. Zamówienia takie otrzymał natomiast generalny wykonawca robót. Spółka, wykonująca prace jako podwykonawca, winna była stosować do wykonywanych robót stawkę podatku w wysokości 7 procent. Zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT doprowadziło do zaniżenia w 1996 r. tego podatku o kwotę 6.620,- zł i w 1995 r. o kwotę 4.229,- zł.

W związku z wydaniem wym. wyżej decyzji określających w wyższej wysokości podatek od towarów i usług Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w dniu 30.09.1997 r. wydał też dwie decyzje określające w prawidłowej wysokości wysokość zobowiązań Spółki "B." w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1995 i 1996. Uznał on bowiem, że wobec wymierzenia obiema wymienionymi wyżej decyzjami wyższego podatku od towarów i usług podatnik uzyskał w rzeczywistości niższy dochód do opodatkowania. W 1995 r. dochód ten został zawyżony o 4.229 zł, a w 1996 r. o kwotę 6.620 zł w stosunku do wartości podanych w zeznaniach podatkowych. Wobec tego organ skarbowy określił Spółce "B." podatek dochodowy za 1995 rok w kwocie 7.075 zł /w miejsce podanej przez podatnika kwoty 8.767 zł/ i za 1996 r. w kwocie 8.686 zł /wobec zeznanej i uiszczonej kwoty 11.334 zł/.

Od wszystkich czterech wymienionych wyżej decyzji Spółka "B." odwołała się do Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie decyzjami organu podatkowego I instancji przepisu art. 50 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, iż ustalona na podstawie tego przepisu stawka "0" procent VAT ma charakter podmiotowy, gdy w rzeczywistości ma ona charakter przedmiotowy i dotyczy wszystkich robót /usług/ wykonywanych na zamówienie MON, niezależnie od tego, czy roboty te wykonywane są przez generalnego wykonawcę, czy też przez podwykonawców wykonujących roboty specjalistyczne. Odwołujący się wskazał na cel wymienionego przepisu i jego wykładnię zawartą w piśmie Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 1996 r.

Decyzjami z 31.12.1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy wszystkie cztery wymienione wyżej decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba uznała, że zgodnie z przepisem art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i par. 45 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/ w stanie prawnym obowiązującym w 1995 roku stawkę "0" procent podatku VAT stosowało się do zamawianych przez MON i przyjmowanych przez odbiór wojskowy towarów i usług wojskowych określonych w odrębnej liście zatwierdzonej przez Ministra Finansów. Przepis ten dotyczy tylko generalnego wykonawcy, ponieważ tylko on bezpośrednio dysponuje zamówieniem MON. Podwykonawca nie był natomiast uprawniony do stosowania stawki "0" procent i powinien stosować stawkę właściwą, którą zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 2a była stawka 7 procent. Podobny stan prawny obowiązywał w 1996 r. /art. 50 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.../. Wobec tego zastosowanie przez podatnika stawki "0" procent było nieuzasadnione i prowadziło do zaniżenia należności podatkowych.

Wymienione wyżej decyzje Izby Skarbowej Spółka "B." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła im naruszenie art. 50 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący podniósł w swojej skardze te same argumenty, które stanowiły uzasadnienia jego odwołań od decyzji organu I instancji. Ponadto podniósł, iż stawkę "0" procent podatku VAT zastosował dopiero po uzyskaniu odpowiedzi z Urzędu Skarbowego na pismo Spółki w tej sprawie. Urząd Skarbowy, następnie, w toku kontroli nie kwestionował tej stawki i zwrócił nadpłacony podatek VAT. Skarżąca Spółka podała, iż obciążenie w tej sytuacji podatnika działającego w dobrej wierze, zgodnie z wyjaśnieniem Urzędu Skarbowego, odsetkami za zwłokę "jest wyraźnie krzywdzące".

W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaistniały w sprawie spór dotyczy wykładni przepisów par. 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także obowiązującego w roku 1996 art. 50 ust. 2 wymienionej ustawy. Przepisy te przewidywały stawkę "0" procent podatku VAT do zamawianych przez Ministra Obrony Narodowej lub osoby przez niego upoważnione i przyjmowanych przez odbiór wojskowy krajowych towarów i usług określonych w odrębnej liście zatwierdzonej przez Ministra Finansów. Zdaniem Izby Skarbowej wskazane przepisy oznaczają, iż stawka "0" procent może być stosowana tylko do usług wykonywanych przez generalnego wykonawcę robót budowlanych, gdyż tylko u takiego wykonawcy mogły być zamawiane przez Ministra Obrony Narodowej takiego rodzaju usługi. Stawka ta nie mogła być natomiast stosowana do robót budowlano-montażowych wykonywanych przez podwykonawcę, których nie zamawiał MON. Należy uznać, iż - jak to zasadnie zarzuca skarżąca - taka zawężająca wykładnia wymienionych przepisów nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie. Dokonując tej wykładni Izba Skarbowa nie miała na względzie, iż przepisy te nie określają, że stawkę "0" procent podatku stosuje się tylko do usług zamawianych przez MON bezpośrednio u głównego wykonawcy robót budowlano-montażowych i przez niego wykonywanych. Brak jest więc podstaw do wyłączenia z kategorii "robót zamawianych przez MON i przyjmowanych przez odbiór wojskowy" tych czynności, które główny wykonawca zaleca do wykonania podwykonawcy. Usługi wykonywane przez podwykonawców wchodzą do ogólnej ilości robót budowlano-montażowych zamawianych przez MON i przyjmowanych przez odbiór wojskowy łącznie z wszystkimi usługami wykonanymi przez głównego wykonawcę.

Za takim rozumieniem wskazanych przepisów przemawiają też dodatkowe argumenty. Jak trafnie podniesiono w skardze celem "0" procent stawki dla robót zamawianych przez MON na cele wojskowe jest zmniejszenie kosztów inwestycji wykonywanych dla wojska. Cel ten przemawia za stosowaniem tej stawki zarówno w stosunku do usług wykonywanych przez głównego wykonawcę, jak i wobec usług wykonywanych przez podwykonawców. Następnie należy zauważyć, iż trudno jest znaleźć logiczne uzasadnienie dla takiej sytuacji, gdy wykonawca płacił podwykonawcy wynagrodzenie za wykonane przez niego usługi z podatkiem 7 procent, a sam uzyskiwał wynagrodzenie od zamawiającego wyliczone ze stawką "0" procent podatku.

Istotne dla rozstrzygnięcia powstałego sporu jest też to, że skarżąca Spółka podjęła się wykonywania robót na rzecz Jednostki Wojskowej po uzyskaniu korzystnej dla siebie /a więc zgodnej z obecnie zajmowanym przez skarżącą stanowiskiem/ interpretacji przedmiotowych przepisów. Pismem z dnia 8.02.1996 r. Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż stawka "0" procent VAT ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, a więc do jej stosowania mają prawo podmioty wykonujące konkretne usługi składające się na zamówienie MON. W orzecznictwie NSA wyrażona była zasada /por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 875/87 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 3 poz. 60/, iż zastosowanie się do takiej urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może szkodzić podatnikowi. Zasada ta znalazła obecnie wyraz w przepisie art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej z 29 sierpnia 1997 roku.

Należy więc uznać, iż zaskarżone orzeczenie zapadło z naruszeniem prawa materialnego. Dlatego na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.