Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1020/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18.09.2017 r., znak: [...] [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.03.2017r. znak: [...] [...] określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości

[...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, A. K. (dalej: "Strona") od 11.04.2011 r. do 23.02.2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowe - Produkcyjne "[...]." A. K. z siedzibą w S., przy ul. [...]. S. W. [...], NIP: [...], w zakresie m. in. usług sprzątania, produkcji wyrobów budowlanych z betonu, produkcji sprzętu telekomunikacyjnego. Od dnia 11.04.2011 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniach od 21.10.2014 r. do 12.12.2014 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczenia i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2011 r. a w dniach od 6.02.2015 r. do 2.03.2015 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania nabyć za ww. okresy rozliczeniowe. W toku kontroli Strona, pomimo wezwania nie była w stanie udowodnić prawidłowości wykazanych wartości w deklaracjach za wrzesień i grudzień 2011 r., z uwagi na nieposiadanie dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością. Z kolei w piśmie które wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 29.12.2014 r. Strona wyjaśniła, że stan jej zdrowia wpłynął na zgubienie dokumentów i tym samym na niemożność udokumentowania faktów dotyczących prowadzonej działalności i podkreśliła, że fakt zagubienia dokumentów w trakcie przeprowadzki stwierdziła dopiero po wezwaniu do kontroli. Wskazała też, że główną przyczyną zagubienia dokumentów i innych przedmiotów, był jej stan zdrowotny, związany z chorobą alkoholową. Poinformowała, że była czynną alkoholiczką i przebywała na specjalistycznym leczeniu szpitalnym w 2012 r. Do pisma dołączyła zaświadczenie wystawione przez Z. Centrum Leczenia i Profilaktyki potwierdzające, że jest pacjentką poradni terapii uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia.

Postanowieniem z dnia 8.05.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2011 r.

Pismem z dnia 22.01.2016 r. organ I instancji ponownie wezwał Stronę do przedłożenia:

- informacji o ewentualnie zatrudnionych pracownikach,

- informacji o posiadanych rachunkach bankowych,

- wydruków z historii rachunku bankowego za wrzesień i grudzień 2011 r.,

- rejestrów zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2011 r.,

- faktur VAT zakupu lub duplikatów tych faktur VAT za wrzesień i grudzień 2011r.,

- faktur VAT sprzedaży za wrzesień i grudzień 2011 r.,

- innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług (umowy, zamówienia, kosztorysy, korespondencje, dowody zapłaty za usługi itp.).

Strona nie przedłożyła jednak wymaganych dokumentów.

Dalej organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego dwukrotnie kierowano do Strony wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony (pisma z dnia 27.09.2016 r. i 2.11.2016 r.), do którego nie doszło z przyczyn leżących po stronie Strony. W związku z powyższym, organ I instancji pismem z dnia 28.11.2016 r., wezwał Stronę do udzielenia pisemnych wyjaśnień poprzez wskazanie m.in. nazw i adresów kontrahentów od których w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała towary lub usługi we wrześniu i grudniu 2011 r. oraz, czy podejmowała działania zmierzające do odtworzenia faktur zakupu i jeśli tak, jakie były to działania oraz, czy przyczyniły się do uzyskania duplikatów utraconych faktur.

W odpowiedzi Strona poinformowała, że:

- nie pamięta nazw, nazwisk, adresów ani telefonów kontrahentów;

- utraciła z nimi kontakt w 2012 r. gdy poszła na terapię, po terapii "odcięła się od znajomych i znajomości ze starego życia";

- pamięta jedynie, że zamówienia na wykonywane usługi dokonywane były ustnie;

- ewidencja zakupów prowadzona była w postaci książki przychodów i rozchodów;

- dokumenty zagubiła, nie pamięta w trakcie której przeprowadzki;

- w trakcie prowadzonej działalności, wcześniej i później była czynną alkoholiczką;

- nie jest w stanie odtworzyć dokumentów.

Mając na uwadze ustalenia kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą będąc podatnikiem VAT czynnym, Strona wystawiła i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT. Pomimo, że nie okazała faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach: wrzesień i grudzień 2011 r., organ I instancji uzyskał część dokumentów, podczas kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec firm F.H.U. [...] J. M., [...] sp. z o.o., a także kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wobec [...] R. T.. Ustalono, że w dokumentacji ww. podmiotów znajdują się wystawione przez Stronę oryginały faktur VAT:

- za wrzesień 2011 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- za grudzień 2011 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

Do części faktur wystawiono dodatkowe dokumenty potwierdzające wykonanie prac, w tym umowy zlecenia, protokoły odbioru robót i dowody zapłaty. Z dokumentacji dołączonej do ww. faktur wynikały każdorazowo zakres i wartość robót, podstawa wykonania robót oraz przyjęcie wykonanych prac bez zastrzeżeń. Na wszystkich fakturach jako formę płatności wskazano: "gotówka". Organ powołując się na przesłuchanie Strony w dniu 19.11.2015 r. w charakterze świadka w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec pana R. T. wskazał, iż Strona wołała tę formę zapłaty z uwagi na zajęcie komornicze na pensji i związaną z tym blokadę konta bankowego.

Organ powołał się także na wyjaśnienia Strony zawarte w piśmie z datą wpływu do organu 29.12.2014 r. gdzie Strona wskazała, że fakt choroby i przebywania na leczeniu szpitalnym nie przeszkadzał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej i świadczeniu pracy na podstawie umowy o pracę w 2011 r. i 2012 r., a choroba i pobyt w szpitalu nie mają z tą działalnością nic wspólnego.

Dalej organ I instancji ustalił, że Strona dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających nabycia, nie potrafiła wskazać nazw ani adresów kontrahentów od których nabywała towary i usługi. Nie przedłożyła też żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że wskazane przez nią w deklaracjach [...] za wrzesień i grudzień 2011 r. nabycia istotnie miały miejsce. Podczas przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego w dniu 19.11.2015 r. w ramach kontroli przeprowadzonej wobec R. T., Strona zeznała, że podczas wykonywania prac dla ww. kontrahenta korzystała z materiałów i sprzętu zleceniodawcy. Sama nie dokonywała więc zakupów w celu wykonania zlecenia.

W rezultacie organ podatkowy I instancji przyjął do rozliczenia Strony za ww. miesiące podatek należny wynikający ze złożonych przez nią deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz ze względu na nieposiadanie przez nią dowodów (oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów), iż prawo od odliczenia podatku naliczonego za te miesiące jej nie przysługiwało.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ww decyzją z dnia 31.03.2017r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Od ww. decyzji Strona pismem z dnia 30.04.2017 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ww decyzją z dnia 18.09.2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i zmiany zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję organu odwoławczego A. K. (dalej: "Skarżąca") wnosząc o jej uchylenie, wniosła o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od opłat sądowych oraz wstrzymanie wykonania decyzji. W treści uzasadnienia skargi Skarżąca zawarła ponadto wniosek o umorzenie zaległości wynikającej z ww. decyzji organów podatkowych.

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "u.p.t.u.", które wskazują na prawo do odliczenia podatku z faktur związanych z nabyciem towarów i usług, a takie faktury posiadała i rejestry prowadziła, co potwierdziły kontrole i czynności prowadzone z jej udziałem. W ocenie Skarżącej, w wydanej decyzji ustalony stan faktyczny był częściowo sprzeczny gdyż nie uwzględniał, że dokonując rozliczeń podatkowych posiadała wszelkie konieczne dokumenty i faktury VAT, dokonywała wpłaty na podatek.

W jej ocenie organ podatkowy winien określić, czy za wiarygodne przyjmuje deklaracje VAT-7, skoro wypowiedział się, że w momencie ich sporządzenia posiadała dokumenty umożliwiające rozliczenie, czy też za wiarygodne uznaje tylko te dokumenty, które udało się odtworzyć. Uważała, że w pierwszym przypadku w decyzji należało uwzględnić także podatek odliczony i dokonane zakupy. W drugim z kolei przypadku jako sprzedaż należało przyjąć tylko te kwoty, które wykazują obrót wobec J. M., R. T. i spółki [...]. Jej zdaniem w zaskarżonej decyzji natomiast wybrano tylko takie elementy, które były dla organu dogodne.

Zdaniem Skarżącej dokumenty zgromadzone przez organ nie pozwalają na przyjęcie, że dokonano sprzedaży wyższej niż [...] zł, podatek VAT [...] zł we wrześniu 2011 r. oraz [...] zł, podatek VAT [...] zł w grudniu 2011 r. Jeśli deklaracja VAT-7 dla zakupu usług zawierająca odliczenie podatku naliczonego jest niewiarygodna, to jest ona niewiarygodna także dla podatku należnego, a przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie wskazuje, że odliczenie podatku jest możliwe, o ile podatnik zachowa dokumenty przez wymagany prawem czas. Stwierdziła, że skoro sporządzała deklaracje, składała je, płaciła należny podatek, to deklaracja VAT-7 powinna zostać uznana za w pełni wiarygodną.

Strona wskazała, że nie brała w pełni udziału w całym postępowaniu z uwagi na chorobę, która uniemożliwia jej obecnie całkowicie normalne funkcjonowanie. Wskazała, że nie jest w stanie podejmować działań związanych z odtworzeniem dokumentów, poszukiwaniem podwykonawców, gdyż sama wymaga wsparcia i pomocy, wniosła przy tym o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie mając na uwadze tożsamość zarzutów zawartych w odwołaniu i skardze wskazał, iż do argumentów podnoszonych przez Skarżącą odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Według art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Natomiast w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) dalej: "rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r.", Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w u.p.t.u. stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku.

Zatem w myśl przepisów § 20 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Podatnicy zaś są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty te przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 21 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły przede wszystkim tym, że w niniejszej sprawie ustaliły, iż w dniu kontroli podatkowej (6.02.2015 r.- 2.03.2015 r.), wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (31.03.2017 r.) podatnik nie dysponował koniecznymi fakturami czy ich duplikatami dokumentującymi transakcje zakupu. Należy przy tym podkreślić, że ten element stanu faktycznego nie jest sporny.

Mając na uwadze przywołane regulacje, wskazać należy, że w przypadku gdy zakup towarów lub usług nie został udokumentowany fakturami lub fakturami korygującymi lub ich duplikatami, to tym samym ich brak pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Bowiem to na podatniku ciąży ryzyko właściwego przechowywania tych dokumentów przez okres pięciu lat licząc od końca roku (zasady liczenia jak dla przedawnienia zobowiązania podatkowego), w którym fakturę wystawiono.

Organy podatkowe zatem nie naruszyły prawa, gdyż to Skarżąca której faktury zaginęły nie posiadając ich duplikatów w trakcie kontroli podatkowej pozbawiła się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z utraconych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p.". Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, z czym należy się zgodzić.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym faktur (duplikatów) dokumentujących zakupy za wrzesień i grudzień 2011 r. zostały dostatecznie wyjaśnione. Organ I instancji wielokrotnie – tak w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym, wzywał Skarżącą do przedłożenia dokumentacji podatkowej (m.in. faktur VAT lub duplikatów tych faktur za wrzesień i grudzień 2011 r.), a także przedłużał termin zakończenia prowadzonego postępowania przez co umożliwiało Skarżącej skompletowanie brakującej dokumentacji.

Podobnie szczegółowej analizie poddano okoliczność istnienia w dokumentach księgowych F.H.U. [...] J. M., [...] R. T. oraz [...] sp. z o.o., faktur wystawionych przez Skarżącą. W konsekwencji zatem prawidłowo organ przyjął do rozliczenia podatek należny w kwocie z deklaracji VAT-za wrzesień i grudzień. Organy wskazały w decyzji sposób ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym wyodrębniły wyliczenie w zakresie podatku naliczonego oraz należnego. Okoliczność, że ustalenia co do sprzedaży w efekcie były zbieżne z wykazaną przez Skarżącego sprzedażą za poszczególne miesiące wykazaną w deklaracjach [...], nie mogły skutkować automatycznym przyjęciem przez organy wartości zakupów i kwot podatku naliczonego także wg. tych deklaracji, czego domaga się Skarżąca.

Wskazać należy, że powyższe konkluzje tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikają z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, a omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zatem zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku zaginięcia faktury, którą pierwotnie wystawił kontrahent podatnika, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez ocenę zawinionego bądź niezawinionego zachowania się kupującego.

Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tylko wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, fakturę lub jej duplikat wystawił podmiot istniejący, faktura ta lub jej duplikat przechowywane są przez okres pięciu lat.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym za miesiąc wrzesień 2011 r. i grudzień 2011 r., których terminy płatności odpowiednio wynoszą październik 2011r. i styczeń 2012 r., zatem pięcioletni termin co do zachowania dokumentacji podatkowej, liczony jak dla przedawnienia zobowiązania podatkowego – o czym była mowa, zarówno co do faktur za miesiąc wrzesień jak i grudzień 2011 r. na dzień wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej istniał.

Ponadto zauważyć należy, że w niniejszej sprawie z uwagi na zawiadomienie Skarżącej pismem z dnia 10.10.2016 r., znak: [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), dnia 5.10.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2011 r. w związku - z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania, które to zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 31.10.2016 r.

Na końcu należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy korzystający z samoobliczenia podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób zgodny z rygorystycznymi przepisami regulującymi tę materię. Brak faktury lub jej duplikatu w dacie kontroli podatkowej powoduje, że samoobliczenie wynikające z deklaracji upada z chwilą wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej w tym wypadku z sumy kwot podatku naliczonego w posiadanych przez podatnika fakturach lub ich duplikatach.

Przepisy ustawy nie przewidują zwolnienia od takich obowiązków w wyniku utraty dokumentów. Argumentacja Skarżącej, że przepisy nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy związane jest to z dokumentem istniejącym w chwili odliczenia, ale utraconym w czasie późniejszym, nie jest trafna. Podatnik wykazuje swoje prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony właśnie posiadaną fakturą i okoliczność, że zadeklarował w taki sposób w deklaracji VAT-7 nie jest równoznaczna z posiadaniem dowodu na prawidłowe obniżenie podatku. To Skarżąca twierdzi, że w chwili pomniejszenia podatku należnego o naliczony istniały faktury potwierdzające takie jej uprawnienie, tymczasem z punktu widzenia organów i obowiązujących przepisów brak faktury jest brakiem dowodu, który determinuje prawo podatnika do skorzystania z art. 86 u.p.t.u..

W sprawie jedynym dowodem na potwierdzenie takiego uprawnienia jest twierdzenie samej Skarżącej i zadeklarowany przez nią podatek w miesięcznych deklaracjach, a nie rzeczywiste istnienie potrzebnego dowodu. Nie można uprawdopodobnić innymi dowodami istnienia podatku naliczonego i prawa do jego odliczenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w zakresie braku faktur kosztowych wskazujących na prawo Skarżącej do odliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego, Strona w istocie ograniczyła się do powtórzenia argumentacji odwołującej się do wadliwości związanych z czynnościami organów, pomijając całkowicie stanowisko organu wskazującego na bezzasadną bierność Strony w zakresie uzyskania duplikatów faktur, bądź choćby wskazania organom jakichkolwiek danych dotyczących podmiotów, od których dokonywane były zakupy towarów i usług dokumentowane zaginionymi fakturami. Niezakwestionowane pozostało też stwierdzenie organu, że trudno przyjąć, iż Skarżąca w ogóle nie pamiętała z jakimi podmiotami współpracowała (a w konsekwencji, od kogo mogła otrzymać utracone później faktury). Skoro zatem Skarżąca nie zaprzecza żadnemu z powyższych argumentów sformułowanych przez organy, a tym samym ich nie podważa, należy zgodzić się z organami, że gołosłowne są twierdzenia Strony o utracie dokumentów wskutek okoliczności niezależnych od niej. Podkreślić warto bowiem, że gdyby do takiej utraty doszło (i to niezależnie od przyczyn tej utraty), prawo – o czym była mowa, przewiduje mechanizmy odtworzenia tak istotnej dla rozliczeń podatkowych dokumentacji. Brak jakiegokolwiek zainteresowania w takim odtworzeniu zaginionych faktur, którym w ocenie Sądu wykazała się w sprawie Skarżąca, nie może prowadzić do innych wniosków niż te, do których doszły organy tj. że nie przysługiwało Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sposób wykazany w złożonych deklaracjach.

Powyższych wniosków nie mogą zmienić mało precyzyjne twierdzenia Skarżącej o przerzuceniu na nią ciężaru dowodzenia prawidłowości jej rozliczeń podatkowych. Ogólne zarzuty skargi w tym zakresie pomijają to, że przepisy prawa podatkowego w sposób jasny przewidują nie tylko obowiązek dokumentowania istotnych dla rozliczeń podatkowych zdarzeń gospodarczych, ale także obowiązek przechowywania tej dokumentacji i – w razie utraty np. pochodzących od innych podmiotów gospodarczych faktur – tryb jej odtworzenia (vide art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 112 u.p.t.u., a także § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r.). Szczególnie istotny wobec bezsprzecznie pasywnej postawy Skarżącej jest przewidziany przez prawodawcę sposób postępowania w przypadku utraty oryginalnej faktury - § 20 ust. 2 ww rozporządzenia wskazuje wyraźnie, że w takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Zatem możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – Skarżącej, a nie organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia. Ze stanu faktycznego sprawy wynika – i nie zostało to zakwestionowane w skardze – że Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie duplikatów utraconych faktur. Skoro z norm materialnoprawnych wynika, że to na Skarżącej właśnie ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskami o wystawienie takich duplikatów faktur do kontrahentów, nieprzedłożenie tej dokumentacji nie może prowadzić do stwierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska podatnika co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta.

W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym art. 122

i art. 187 § 1 O.p. Warto zaznaczyć, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (vide wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (vide wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Skoro niezakwestionowane pozostaje to, że Strona nie tylko nie podjęła – wymaganego od niej przepisami prawa – wysiłku w celu odtworzenia brakującej dokumentacji, ale także nie wskazała organom żadnego z kontrahentów, od których w badanych okresach rozliczeniowych miała uzyskać później utracone faktury, zarzuty związane z przyczynami powstania tych braków muszą zostać uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

Wskazać także należy, że okoliczności związane z obecną sytuacją finansową czy zdrowotną nie są przesłankami warunkującymi odstąpienie od orzekania od wysokości zobowiązania podatkowego. Nie budzi jednak wątpliwości, że okoliczności te mogą być podnoszone w ramach odrębnego od niniejszego postępowania tj. wszczętego w ramach ewentualnego umorzenia należności podatkowych określonych decyzja administracyjną. Rozważenie przesłanek umorzenia w ramach postępowania dotyczącego zastosowania ulg podatkowych należy do organu podatkowego stosownie do właściwości – właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Takich uprawnień nie posiada Sąd administracyjny, rozpoznający sprawę w przedmiocie legalności orzekania o zobowiązaniu podatkowym za miesiące wrzesień i grudzień 2011 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2017r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę jako nie mającą uzasadnionych podstaw.