Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2063/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3-3a, art. 23 par 4, art. 193,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 3/11 w sprawie ze skargi A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

A. R. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 3/11. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargi na osiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołań Strony, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 20 lipca 2010 r. w sprawie podatku VAT za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe.

2.2. Organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że: - Strona jako zarejestrowany podatnik podatku VAT wykonywała działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów pasmanteryjnych i galanteryjnych; - prowadzone przez nią rejestry dla potrzeb tego podatku nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - nie wykazała w nich bowiem części sprzedaży oraz zakupów (trzydziestu faktur z tytułu nabycia towarów handlowych, na łączną kwotę 53.108,72 zł netto); - o nieewidencjonowaniu sprzedaży w sposób całościowy świadczyły wystawione jej pracownikom mandaty karne (dwa w 2007 r., dziewięć w 2008 r., jeden w 2009 r.); - dowodem w sprawie nie mogły być przedłożone przez Stronę dodatkowe spisy z natury na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż sporządzono je wyłącznie na potrzeby kontroli podatkowej; - po uwzględnieniu zakupów niezadeklarowanych (w kwocie 53.108,72 zł netto) udział pozostałych zakupów w obrocie netto z całego roku podatkowego wyniósł 245,28%; - zestawienie sprzedaży netto z nabyciami netto z działalności gospodarczej wskazywało na stratę, a dodatkowo Strona ponosiła wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników oraz opłacała własne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; - wpłaty w 2008 r. na rachunek bankowy Strony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przewyższały deklarowane kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów; - rejestry zakupów oraz rejestry sprzedaży prowadzone przez Stronę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. były nierzetelne; - w związku ze stwierdzonym stanem faktycznym podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania; - metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) były nieadekwatne do stwierdzonych okoliczności, co doprowadziło do użycia "innej" metody, zgodnie z art. 23 § 4 O.p.; - określoną w drodze oszacowania kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży netto, a następnie podatku należnego od tej oszacowanej sprzedaży (z uwzględnieniem stawek podatkowych) podzielono na 12 (tj. przez liczbę miesięcy) i doliczono do kwot sprzedaży netto oraz do podatku należnego (według poszczególnych stawek podatkowych), które wykazała Strona w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2008 r.; - w konsekwencji dokonano obliczenia Skarżącemu podatku VAT za okresy objęte decyzjami w innych wysokościach od deklarowanych.

3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi

3.1. W jednym piśmie Skarżący zaskarżył między innymi osiem powołanych na wstępie decyzji Dyrektora IS, zarzucając im naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, w tym kwot podatku VAT, pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie podstawowych gwarancji procesowych; - art. 111 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), art. 23 i art. 193 § 4 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarg Skarżący podniósł w szczególności, że: - nie zostało wykazane, iż sprzedał towary nieujęte w ewidencji zakupów; - dokonane oszacowanie nie miało oparcia w obowiązujących przepisach; - ukaranie mandatami za naruszenia obowiązku ewidencjonowania sprzedaży dotyczyło niedoświadczonych pracownic, a nie jego celowego działania; - brak zaewidencjonowania kilku faktur nie świadczył o wadliwości i nierzetelności wszystkich ksiąg podatkowych; - nie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu było jego uprawnieniem, a więc postępując w ten sposób nie uszczuplił podatku VAT; - organ podatkowy wbrew jego woli dokonał odliczenia podatku naliczonego z tych faktur; - zobowiązania związane z nierentowną działalnością gospodarczą w Polsce pokrywał z przychodów osiąganych w Austrii.

3.2. W jednym piśmie stanowiącym odpowiedź na wszystkie skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd na rozprawie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z uprzednio rozdzielonych skarg, obejmujące miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r., a następnie wyrokiem orzekł o oddaleniu tych skarg na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - prawidłowe było stanowisko organów podatkowych w zakresie nie uznania za dowód ewidencji zakupów oraz ewidencji sprzedaży w zakresie wielkości obrotu i podatku należnego, tj. w zakresie nie wykazania tych wielkości; - z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. wynika, że dla ostatecznego rozliczenia podatku za poszczególne okresy, koniecznym jest uwzględnienie nie tylko podatku należnego związanego ze sprzedażą dokonywaną przez podatnika, ale także podatku naliczonego z tytułu zakupów zrealizowanych przez podatnika, a służących do tej opodatkowanej sprzedaży, co implikuje obowiązek ujęcia w ewidencjach zakupu faktur dokumentujących ten zakup i zawierających kwoty podatku naliczonego; - w następstwie pominięcia jako dowodu ewidencji zakupu, prawidłowe było określenie wartości zakupionych towarów oraz kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu nie ujętych w ewidencji; - słusznie przy tym na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano za dowód ewidencji sprzedaży w części dotyczącej ewidencjonowania podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupu; - w punktach handlowych Skarżącego w 2008 r. stwierdzono dziewięć przypadków dokonania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej, które wystąpiły w części okresów rozliczeniowych, ale na przestrzeni wielu miesięcy, zaś przesłuchane na te okoliczności pracownice Skarżącego wskazywały sprzeczne dane; - nie stanowiło zatem nadużycia przyjęcie, że przypadki takie występowały także w pozostałych okresach rozliczeniowych; - znaczące okazało się ustalenie, że dokonywane przez Skarżącego zakupy netto w 2008 r. były znacznie wyższe od sprzedaży, a na rachunek bankowy prowadzony dla potrzeb działalności gospodarczej, Skarżący w roku tym dokonał wpłat w łącznej kwocie ponad 218 tys. zł, która - według jego twierdzeń - w znacznej części miała pochodzić z dochodów uzyskanych w Austrii; - trafnie przyjęto wartości ze spisów z natury dokonanych w obu lokalach Skarżącego, jako odzwierciedlające stan rzeczywisty, gdyż zostały one zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej, a w ciągu roku spisów inwentaryzacyjnych nie dokonywano; - taki stan rzeczy uprawniał do pominięcia spisów z natury przedłożonych dopiero w toku postępowania w dniu 10 grudnia 2009 r.; - w kontekście art. 23 O.p. zasadne było stanowisko organów podatkowych, że "inny sposób" szacowania, przewidziany § 4 tego artykułu, w okolicznościach niniejszej sprawy był najbardziej optymalny; - w sytuacji, gdy dokonano oszacowania wartości sprzedaży, obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie rozliczenia "całościowego", czyli z uwzględnieniem także podatku naliczonego z tytułu zakupów nie ujętych w stosownej ewidencji.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że organ podatkowy może swobodnie rozporządzić prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nie zaewidencjonowanych faktur i w konsekwencji odbierać mu to uprawnienie, mimo że jest ono jego fundamentalnym prawem, przez co naruszono zasadę neutralności podatku VAT, Konstytucję RP, przepisy wspólnotowe oraz art. 81 § 1 ust. 1 i ust. 3 O.p. z uwagi na pozbawienie Skarżącego możliwości dokonania ewentualnych korekt;

2) art. 23 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek zastosowania "innej metody oszacowania", mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami przedstawionymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 2 i art. 135 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że zryczałtowany podatek dochodowy nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT, podczas gdy w rzeczywistości podstawy opodatkowania są wspólne, co doprowadziło do oddalenia skarg;

4) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 7 K.p.a. przez milczące zaakceptowanie sytuacji, że wydane orzeczenie opiera się na ustaleniach z decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, o których wiadomo było, że zawierają wadliwość z mocy samego prawa (nieważność decyzji) w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 27/11;

5) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz ustosunkował się do wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów, podczas gdy Sąd ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia: "...a ocena zebranego materiału (w tym także dowodów przedłożonych przez podatnika) nie narusza w ocenie Sądu zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p.";

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego zwłaszcza w zakresie możliwości zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności z tytułu aktywności zawodowej w Austrii i pokrycia nimi strat z prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski;

7) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie danie wiary wyjaśnieniom Strony, nie ustosunkowanie się do dostarczonych dowodów oraz popełnienie rażących omyłek rachunkowych w wyliczeniach tych organów;

8) art. 232 zdanie pierwsze i art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a., w ten sposób, że nie dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie uwzględniono kluczowego dowodu w postaci wyciągu z danych ubezpieczenia, wskazującego na uzyskiwanie przez Skarżącego dochodów z pracy w Austrii oraz długoletnie przebywanie w tym kraju.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

6.3. W zakresie ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (zob. pkt 5.2. ppkt 6-7 tego uzasadnienia). Pośrednio związany był z nimi zarzut naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 5 tego uzasadnienia) przez zarzucenie Sądowi pierwszej instancji lakoniczności wypowiedzi na temat ustaleń faktycznych.

Skarżący uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w głównej mierze akcentował nie uwzględnienie okoliczności w postaci zgromadzenia przez niego oszczędności z tytułu pracy w Austrii. W tym zakresie przedstawił szeroki wywód dotyczący jego pracy we wskazanym kraju oraz możliwości finansowania nierentownej działalności w Polsce z dochodów uzyskiwanych zagranicą. Uwzględnienie pracy w Austrii, w jego mniemaniu, miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tej argumentacji Skarżącego. Organy podatkowe obu instancji odniosły się do podnoszonego przez Stronę twierdzenia o pokrywaniu strat z działalności gospodarczej wskazanymi oszczędnościami. W tym aspekcie zwrócono uwagę, że: - w okolicznościach sprawy pokrywanie strat z działalności gospodarczej przez Skarżącego nie miało racjonalnego uzasadnienia (organ pierwszej instancji); - biorąc pod uwagę rodzaj uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, trudno było uznać, aby uzyskiwane kwoty pozwalały na subsydiowanie nierentownej działalności w Polsce (organ drugiej instancji). Zaprezentowane motywy organów wskazują, że tłumaczyły one Skarżącemu swoje stanowisko co do oceny tej okoliczności. Uwidocznione przez Skarżącego na tym tle braki w dokładnym wyjaśnieniu sprawy, nie miały natomiast istotnego znaczenia. Wynik prowadzonego postępowania celem ustalenia rzeczywistych dochodów Skarżącego na terenie Austrii oraz możliwości pokrywania nimi straty z działalności w Polsce, niczego nie zmieniłby w sprawie. Podkreślić należało to, co wskazał już organ pierwszej instancji. Utrzymywanie przez Stronę nierentownej działalności gospodarczej nie miało racjonalnego uzasadnienia. Z analizy ekonomicznej tej działalności wynikało, że firma Skarżącego przynosiła straty, zaś wykazane zakupy znacznie przewyższały sprzedaż. Przyjęcie zatem, że Skarżący osiągał w Austrii dochody wystarczające na pokrycie strat z działalności w Polsce, nie zmieniłoby konkluzji, że działanie takie byłoby ekonomicznie nieracjonalne, a więc słusznie twierdzenia w tym zakresie uznano za niewiarygodne.

Skarżący odwołując się do okoliczności pracy w Austrii, pomija przy tym pozostałe okoliczności faktyczne, które przecież należało mieć na względzie przy właściwej ocenie stanu faktycznego. Jak to ustaliły organy, ewidencje zakupów oraz sprzedaży Skarżący prowadził nierzetelnie. Brak ujęcia w 2008 r. 30 faktur zakupu był bezsporny. Sąd pierwszej instancji przyjął, że "[...] w ewidencji zakupów skarżący nie wykazał (nie zaewidencjonował) towaru wynikającego z faktur zakupu na łączną wartość netto 53.108,72 zł [...]." Z kolei o nie ewidencjonowaniu przez Skarżącego całego obrotu, lecz tylko jego części, świadczyły mandaty karne nałożone na jego pracowników za naruszenie obowiązków ewidencyjnych przy użyciu kasy rejestrującej. Wystawienie mandatów karnych również było bezsporne. W takiej sytuacji organ podatkowy - działając na podstawie art. 193 O.p. - uznał za nierzetelne prowadzone przez Stronę ewidencje zakupów VAT obejmujące poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Skarżący nie uwzględnił zakupów towarów służących dalszej odsprzedaży, jak i ewidencje sprzedaży VAT prowadzone dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których Skarżący nie uwzględnił całości dokonywanej sprzedaży.

Faktem było, jak to już napisano, nie ewidencjonowanie przez pracowników Skarżącego całości z uzyskiwanego obrotu. Z tej przyczyny w 2008 r. nałożono przecież na pracowników dziewięć mandatów karnych. Zeznania złożone przez ukarane osoby taki proceder potwierdzały. Organ podatkowy prawidłowo więc, w myśl art. 193 O.p., ewidencje sprzedaży prowadzone dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których Skarżący nie uwzględnił całości dokonywanej sprzedaży, uznał za nierzetelne. W skardze kasacyjnej nie zarzucono natomiast naruszenia art. 193 O.p., a zwłaszcza § 4 tego przepisu. Tym samym nie podważono nie uznania za dowód rejestrów sprzedaży w części dotyczącej ewidencjonowania podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupów VAT.

6.4. Brak rzetelności ksiąg w powyższym zakresie, skutkował oszacowaniem obrotu Skarżącemu. Z decyzji organu podatkowego wynikało, że z uwagi na brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. dokonano oszacowania w inny sposób (art. 23 § 4 O.p.). Organ wyjaśnił z jakich powodów nie dało się zastosować poszczególnych metod szacowania. Przedstawione w tym zakresie uzasadnienie jest przekonujące. Autor skargi kasacyjnej uważając inaczej, powinien dać temu wyraz w logicznym wywodzie, uzasadniającym postawiony zarzut dotyczący naruszenia art. 23 O.p. (zob. pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia), a zwłaszcza powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jego § 4 O.p. Niewystarczające było tutaj samo wskazanie przez Skarżącego, iż nie zachodził przypadek zastosowania innej metody oszacowania. Z takim ogólnym twierdzeniem można byłoby się zgodzić, gdyby organ w ogóle zaniechał uzasadnienia dla skorzystania z dopuszczalnej w art. 23 § 4 O.p. metody, lub też, gdyby jego motywy nie znajdowały pokrycia w aktach sprawy. Tymczasem organ podatkowy wskazał, w odniesieniu do każdej z metod, na przyczyny uniemożliwiające ich zastosowanie. Wyjaśnienia te są logiczne, spójne, i co ważne, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Przedstawione działania matematyczne nie zawierają błędu, a przynajmniej autor skargi kasacyjnej takich nie wykazał. Sąd pierwszej instancji właściwe zatem przyjął, że skoro Skarżący "nie zaewidencjonował w ewidencji zakupu wszystkich zakupionych towarów i równocześnie stwierdzono przypadki nie ewidencjonowania dokonywanej sprzedaży, to najbardziej logiczne było przyjęcie, że nie zaewidencjonowana sprzedaż jestnie zaewidencjonowanych zakupów, w sytuacji, gdy inne metody oszacowania byłyby nieadekwatne do stwierdzonych okoliczności prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej."

Skarżący powoływał się również na dokonane przez organ podatkowy błędy w zakresie oceny wielkości wpłat na rachunek bankowy Strony. W tym zakresie zupełnie jednak pominął, że organ ten nie dokonał szacunkowego obliczenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży w oparciu o dane wykazywane na rachunku bankowym Skarżącego. Analiza tego rachunku służyła jedynie potwierdzeniu trafności dokonanego wyboru metody szacowania dla wyliczenia podstawy opodatkowania. Wobec tego analiza comiesięcznych debetów na rachunku bankowym Strony nie mogła doprowadzić do stwierdzenia wadliwości przyjętej metody szacowania.

Nietrafna była też argumentacja Skarżącego nawiązująca do posłużenia się przy wydaniu decyzji metodą porównawczą. Co więcej, ujęte w tej mierze motywy Skarżącego (dotyczące porównania jego działalności z inną firmą zajmującą się handlem artykułami pasmanteryjnymi) w ogóle nie przystawały do faktycznej oceny wyrażonej przez organ podatkowy. W realiach tej sprawy, organ dokonując szacunku obrotu, nie prowadził analizy porównawczej firm, a przynajmniej nie wynika to z treści decyzji, jak wadliwie próbował tego dowieść Skarżący.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował ustalone przez organ okoliczności faktyczne. Wskazał na: - brak ujęcia 30 faktur zakupowych; - mandaty karne wystawione pracownikom Skarżącego za naruszenie obowiązku ewidencjowania sprzedaży; - zeznania tych pracowników; - nadwyżkę zakupionych towarów nad sprzedanymi; - przedłożenie przez Skarżącego spisu z natury dopiero w toku postępowania (10 grudnia 2009 r.). W ich aspekcie dokonał oceny, której efektem było wyrażone w wyroku stanowisko. Wbrew zatem opinii Skarżącego, Sąd nie ograniczył się do stwierdzenia, że ocena zebranego materiału (w tym także dowodów przedłożonych przez podatnika) nie narusza zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Takie stwierdzenie Sądu stanowiło podsumowanie i zarazem końcowy wniosek w zakresie kontroli legalności decyzji obejmującej sferę ustaleń faktycznych przyjętych przez organy do rozstrzygnięcia sprawy. Wywody Sądu ujęte we wcześniejszych fragmentach wyroku wskazują na gruntowną analizę podjętych przez organy działań w kontekście realizacji przez nie przepisów postępowania podatkowego. Kontrola Sądu pierwszej instancji w tym aspekcie nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.5. W konsekwencji bezzasadne okazały się omówione zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego, jak również szacowania obrotu (zob. pkt 5.2. ppkt 2 i 5-7 niniejszego uzasadnienia). Uznać więc należało, że Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego sprawy. W takiej sytuacji odniesienia wymagał już zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. oraz pośrednio z nim powiązanego naruszenia art. 81 § 1 ust. 1 i ust. 3 O.p. (zob. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia)

Wskazanie przez Skarżącego na art. 86 "ust. 2 pkt 2 lit. a" należało potraktować jako oczywistą omyłkę, gdyż art. 86, w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy, nie miał takiej jednostki redakcyjnej; miał natomiast "ust. 2 pkt 1 lit. a", do której przystawały motywy tego zarzutu przywołane przez Skarżącego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czy stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

W oparciu o przywołane regulacje Skarżący przedstawił dosyć obszerne stanowisko dotyczące kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności zwrócił uwagę, że wynikające z tych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Odwołując się do przepisów Konstytucji RP i orzecznictwa TSUE wywodził, że w sprawie pozbawiono go tego uprawnienia, naruszając tym samym zasadę neutralności podatku. W jego ocenie bezzasadne było uwzględnienie przez organ podatku naliczonego z faktur nieujętych w ewidencji zakupów.

Odnosząc się do nakreślonej argumentacji podzielić należało tę część, która dotyczyła prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z omawianych przepisów, jak i odnosiła się do zasady neutralności. Nie ulega wątpliwości, że wspomniane prawo jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Z założenia bowiem podatek ten ma być neutralny dla przedsiębiorcy. Z ujętymi w ten sposób motywami Skarżącego nie sposób polemizować. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano rangę tego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje przy tym argumentów Skarżącego, co do tego, iż podatnik nie musi korzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia. Faktycznie z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby podatnik miał obowiązek korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT. Przepisy tej ustawy przyznają bowiem w tym zakresie uprawnienie, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. Niemniej jednak w okolicznościach rozpoznanej sprawy to organ podatkowy, z uwagi na złożenie przez Skarżącego nie oddających rzeczywistości deklaracji, dokonał w ich miejsce odmiennego rozliczenia podatku VAT, a Skarżący do momentu wydania decyzji w pierwszej instancji, nie zażądał odstąpienia od uwzględnienia w nim podatku naliczonego.

Skarżący, przedstawiając następnie własne stanowisko, pominął istotny fakt, że decyzja została wydana na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3 i § 3a O.p. Z przepisów tych zaś wynika, że w przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), jest inna niż w złożonej przez podatnika deklaracji, organ podatkowy określa ją w innej (prawidłowej) wysokości.

Oczywistym powinno być zatem, że organ określając podatnikowi zobowiązania podatkowe (tudzież kwoty do zwrotu bezpośredniego lub pośredniego) w innych wysokościach niż wykazane w deklaracjach, obowiązany jest respektować przepisy prawa, w tym uprawnienie do odliczenia podatku VAT. W realiach sprawy tak też było - organ dokonując stosownych wyliczeń podwyższył Skarżącemu podatek naliczony wynikający z ujawnionych faktur zakupowych. Działanie takie zasługiwało na aprobatę, gdyż w pełni wpisywało się w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Nie naruszało ono zasady neutralności podatku VAT, wręcz przeciwnie, to właśnie nie uwzględnienie podatku naliczonego, w sytuacji nabycia przez Stronę prawa do odliczenia, dawałoby taki skutek. Oczywistym jest przy tym, co już odnotowano, że ze wspomnianego prawa, podatnik nie musi korzystać. Rzecz jednak w tym, że właściwej kalkulacji - w miejsce samoobliczenia podatnika - dokonywał organ podatkowy, natomiast Skarżący w toku postępowania nie opowiedział się jednoznacznie przeciw takiemu działaniu. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wskazywał m.in., iż: "[...] podatnik nie ma obowiązku korzystać z prawa do odliczenia VAT. Jeżeli ktoś ma prawo to jest to czynność prawna uznaniowa i od woli podatnika zależy, czy chce skorzystać ze swojego prawa czy też nie [...]" (por. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej z dnia 12 marca 2010 r.). Nie licząc tej wypowiedzi, nie było ze strony Skarżącego definitywnego stwierdzenia o kategorycznym braku woli do skorzystania z odliczenia podatku. W takich okolicznościach usprawiedliwione stało się uwzględnienie przez organ podatku naliczonego z nie ujętych w ewidencji faktur zakupowych w najwcześniejszych z możliwych okresach rozliczeniowych. Podkreślić przy tym trzeba, że decyzyjne rozliczenie podatku definitywnie uniemożliwia własne ingerowanie przez podatnika w takie rozliczenie. W ten sposób kończy się w ogóle możliwość "wprowadzenia" przez podatnika podatku naliczonego do takiego odliczenia według własnego uznania. Innymi słowy, podatek naliczony albo od razu w decyzji uwzględni organ podatkowy, albo podatek taki pozostanie już poza system rozliczania podatku VAT, czego podatnik nie będzie już mógł zmienić własnymi tylko działaniami.

Podnoszone przez Skarżącego motywy dotyczące odebrania mu możliwości decydowania o korzystaniu z prawa do odliczenia, zupełnie od tego aspekt abstrahowały. Jeśli więc zamysłem Skarżącego było całkowite zrezygnowanie z prawa do doliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu, to powinien był w sposób konkretny i nie budzący żadnych wątpliwości to wyrazić już na etapie postępowania przed organem, zanim została wydana decyzja w pierwszej instancji. Skarżący powinien w sposób kategoryczny wskazać, że żąda nie uwzględnienia podatku naliczonego w ogóle, a nie podnosić, że to on zadecyduje, kiedy z prawa takiego skorzysta. Przekaz taki pozwoliłby wówczas wydać rozstrzygnięcie zgodne ze świadomością konsekwencji takiego żądania u Skarżącego, a nie mylnym wyobrażeniu o zachowaniu takiego prawa do późniejszego użycia według własnego uznania na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Rezygnacja podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia, stała albo odsunięta w czasie, jest szczególnym przypadkiem. Regułą bowiem jest, że podatnicy korzystają z prawa do odliczenia podatku VAT. Jest to przecież racjonalne i normalne działanie obniżające podatek należny lub dające prawo do zwrotu. Wyjątkowy przypadek, jakim byłoby zrezygnowanie z tego prawa, powinien być zatem w sposób jednoznaczny i w pełnej świadomości skutków takiego wyboru ujawniony przez podatnika, aby organ podatkowy przy wydaniu decyzji mógł to uwzględnić (zaniechać w ogóle odliczenia). W rozpoznanej sprawie nie można zatem było skutecznie zarzucić organowi, na etapie sporu sądowego, że bezpodstawnie uwzględnił podatek naliczony. Podzielając motywy Skarżącego należałoby przyjąć, że organ - mimo braku jednoznacznego wniosku w tym zakresie - powinien z zasady nie uwzględniać podatku naliczonego. Taki wniosek nie ma jednak oparcia w przywoływanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz eksponowanej przez Skarżącego zasadzie neutralności tego podatku. Wręcz przeciwnie, reguły te generalnie nakazują jego uwzględnienie, chyba, że wbrew własnym interesom podatnik tego wyraźnie sobie nie życzy i da temu wyraz w odpowiednim czasie.

Tym samym nie doszło do naruszenia art. 81 § 1 ust. 1 i ust. 3 O.p. Skarżący został pozbawiony prawa do dokonania korekt deklaracji w zakresie objętym wydanymi decyzjami. Skutek taki jest jednak naturalną, przewidzianą przepisami prawa, konsekwencją wydania w sprawie decyzji, a więc przejścia z samoobliczenia podatku na decyzyjne jego określenie, na co już samodzielnego wpływu podatnik nie ma.

6.6. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 232 zdanie pierwsze i art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2. ppkt 8 tego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał w sprawie dowodu uzupełniającego z dokumentu. Tym samym nie mógł naruszyć art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. jak i przepisów postępowania cywilnego. Fakt pracy Skarżącego w Austrii oraz przebywania w tym kraju, nie był przy tym w sprawie kwestionowany. Dlatego też nie można było nawet uznać, że Sąd powinien w tym kierunku przeprowadzać jakikolwiek dowód.

6.7. W motywach skargi kasacyjnej ujęto ponadto zarzuty naruszenia: - art. 210 § 1 O.p. przez niewskazanie daty wydania decyzji w pierwszej instancji (w zakresie listopada oraz grudnia 2008 r.); - art. 111 § 2 i art. 134 § 2 P.p.s.a. przez połączenie spraw do wspólnego rozpoznania.

W zakresie braku daty przy wydaniu przez organ pierwszej decyzji (za listopad i grudzień 2008 r.) wskazać należy, że zarzut ten pozostaje bez związku z niniejszą sprawą. Zaskarżony w sprawie wyrok dotyczył bowiem podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. Z kolei połączenie spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia za te okresy rozliczeniowe nie naruszało art. 111 § 2 P.p.s.a. Sprawy te pozostawały ze sobą w związku podmiotowych oraz przedmiotowym.

6.8. Ostatnie dwa zarzuty, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 2 i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 7 K.p.a. (zob. pkt 5.2. ppkt 3 i 4 tego uzasadnienia), były oczywiście bezzasadne.

Organy podatkowe w rozstrzygniętych przez siebie sprawach nie stosowały przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem już chociażby z tego powodu nie mogło dojść do naruszenia art. 156 § 1 pkt 7 tego Kodeksu.

Nadto, gołosłowne było twierdzenie Skarżącego wskazujące na wydanie decyzji w oparciu o ustalenia obarczone wadą nieważności. Z akt sprawy nie wynika, aby stwierdzono nieważność decyzji wydanych w podatku dochodowym. Skarżący powołał się tutaj na sprawę o sygn. akt I SA/Rz 27/11. Jednak skarga Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 27/11, oddalającego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 listopada 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za lata 2008-2009, została oddalona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2226/13. Ostały się zatem oceny sądowe co do legalności decyzji obejmujących podatek dochodowy Skarżącego za lata 2008-2009.

W realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem analizowanych tu przepisów w sposób sugerowany w skardze kasacyjnej, tym bardziej przy przyjęciu eksponowanego w niej istnienia związku między tym sprawami (podatku dochodowego i podatku VAT).

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargi przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 1.500 zł do 5.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził w imieniu Dyrektora IS radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawa została rozpoznana na rozprawie, w której nie brał udziału pełnomocnik Dyrektora IS.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji: za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł.

Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 3 wymienionego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 600 zł. Jednocześnie na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a-c tego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b powołanego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów wskazanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 450 zł (75% z 600 zł) za zastępstwo procesowe.