Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 323/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 14b par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13, art. 167, art. 168art. 173, art. 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi GR na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...], Gmina wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania własne, określone w szczególności w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 2013 Nr 594, poz. 1318) - dalej: "u.s.g." oraz zadania zlecone przez administrację rządową. Całokształt działalności Gminy można podzielić na dwa obszary:

1) obszar publicznoprawny, w ramach którego Gmina realizuje nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności zadania związane przykładowo z zapewnieniem ogólnodostępnej infrastruktury użyteczności publicznej takiej jak drogi publiczne, chodniki, oświetlenie czy budynki oświatowe (co może wiązać się z otrzymywaniem przez Gminę dotacji, dofinansowań i subwencji zewnętrznych) oraz pobieraniem określonych opłat i danin publicznoprawnych od lokalnej społeczności takich jak podatki lokalne, opłaty skarbowe oraz wpływy związane w wydawaniem przez Gminę decyzji, koncesji i pozwoleń;

2) obszar cywilnoprawny, w ramach którego Gmina występuje jako strona umów cywilnoprawnych, przykładowo dokonując sprzedaży nieruchomości, świadcząc usługi dzierżawy lokali użytkowych i najmu świetlic wiejskich.

Czynności wykonywane w ramach obszaru cywilnoprawnego Gmina deklaruje i rozlicza dla celów podatku VAT, w tym w zależności od charakteru transakcji jako opodatkowane odpowiednią stawką VAT (przykładowo sprzedaż działki określonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkalną lub dzierżawę powierzchni użytkowej jako opodatkowane podstawową stawką VAT), albo jako zwolnione z VAT (przykładowo sprzedaż mieszkań komunalnych). Przedmiotowe transakcje Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz dokumentuje fakturami VAT (jeżeli taki obowiązek wynika z przepisów ustawy o VAT) oraz paragonami.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że sprzedawane nieruchomości stanowią środki trwałe Gminy w rozumieniu przepisów dotyczących zasad rachunkowości oraz planów kont dla jednostek samorządu terytorialnego (i nie stanowią one środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, jako że Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego). Nieruchomości te zostały nabyte przez Gminę zasadniczo w drodze komunalizacji. Gmina nie wykorzystuje sprzedawanych nieruchomości na potrzeby własnej działalności (w szczególności wśród sprzedawanych nieruchomości nie ma przykładowo budynków, w których Gmina posiadałaby siedzibę Urzędu Miejskiego). Liczba transakcji w zakresie sprzedaży nieruchomości nie jest stała w ciągu roku, bowiem uzależniona jest od zainteresowania nabyciem nieruchomości przez osoby trzecie oraz potrzebami Gminy w zakresie uzyskania dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Wśród transakcji sprzedaży nieruchomości Gminy są również dostawy gruntów w zamian za odszkodowanie dokonane na podstawie decyzji Wojewody, w związku z ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 687 ze zm.).

Zgodnie z obecną praktyką Gminy, Gmina nie deklaruje i nie rozlicza dla celów VAT czynności cywilnoprawnych wykonywanych przez jej jednostki budżetowe. Gmina uzyskała interpretację indywidualną z dnia [...] o sygn. [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż: "Gmina nie ma obowiązku zmieniać sposobu dotyczącego składania deklaracji oraz rozliczania podatku VAT i stosować zasadę dotyczącą składania jednej deklaracji VAT-7, w której wykaże m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej VAT zrealizowanej przez Gminę i jej jednostki budżetowe".

Wykonywanie ww. czynności z obszaru publicznoprawnego (1) oraz obszaru cywilnoprawnego (2) odbywa się poprzez Urząd Miejski, aparat pomocniczy Gminy. W związku z tym Gmina ponosi wydatki na nabycie towarów i usług, spośród których część udokumentowana jest fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT. Zasadniczo faktury wystawione są na Gminę jako podatnika VAT.

W odniesieniu do wybranych wydatków na Urząd Miejski, Gmina jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do określonego obszaru działalności - tj. wyłącznie do działalności poza zakresem opodatkowania VAT, za jaką Gmina traktuje swoją działalność publicznoprawną lub wyłącznie do działalności opodatkowanej odpowiednią stawką VAT, lub też wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Tym samym, w takich przypadkach Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego VAT wykazane na fakturach do określonego rodzaju działalności - uprawniającego do odliczenia VAT lub nieuprawniającego do odliczenia VAT.

Niezależnie od powyższego, Gmina ponosi szereg wydatków, które są związane zarówno z działalnością w zakresie obszaru publicznoprawnego, jak i cywilnoprawnego (w tym zarówno ze sprzedażą opodatkowaną określoną stawką VAT jak i sprzedaż zwolnioną z VAT) i w odniesieniu do których Gmina nie jest w stanie przyporządkować, jaka ich część związana jest z każdym z obszarów działalności. Są to w szczególności wydatki związane z utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. środki czystości, materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, doradcze. IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi, w tym środki trwałe o wartości jednostkowej nie przekraczającej [...] netto. Jednocześnie, wydatki mieszane nie obejmują wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości.

Brak możliwości przyporządkowania wydatków mieszanych do określonych czynności wykonywanych przez Gminę w obszarze publicznoprawnym i cywilnoprawnym (w tym do czynności opodatkowanych określoną stawką VAT oraz czynności zwolnionych z VAT) wynika przede wszystkim stąd, że wykonywane są one przez te same osoby - pracowników Gminy oraz przy wykorzystaniu tych samych zasobów (przykładowo wszystkie wydatki na Sekretariat służą ogółowi działalności Gminy, jako że ta komórka organizacyjna zajmuje się każdą sprawą w Gminie na jej wybranym etapie - budową ogólnodostępnej infrastruktury użyteczności publicznej, decyzjami ws. poboru podatków i opłat lokalnych, sprzedażami i dzierżawami nieruchomości etc.).

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesienie wydatków mieszanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane, a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna jej dokonać? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. Czy zdarzeń z obszaru publicznoprawnego nie uwzględnia się w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na to, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

4. Czy Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem wnioskodawcy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina nie jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane. Zdarzeń z obszaru publicznoprawnego nie uwzględnia się w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na to, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie - prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 6)

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT Gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Gmina obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że Gmina nie może dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków Gminy na Urząd Miejski wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ale że Gmina jest dodatkowo zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej proporcji dokonując przedmiotowego odliczenia VAT,

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o Interpretację, w szczególności poprzez brak odniesienia się w Interpretacji do przytoczonych rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych - w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), co w konsekwencji stanowi zaprzeczenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretacje indywidualne. W ocenie Gminy powyższe uchybienia skutkowały wydaniem Interpretacji, która narusza prawo.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu niezasadna. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z obowiązującym prawem.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia obowiązku zastosowania przez Gminę dodatkowo/równolegle jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane na Urząd Miejski, która byłaby podstawą do alokacji kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność cywilnoprawną Gminy (czyli działalność opodatkowaną VAT), a działalność publicznoprawną gminy (czyli działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT).

Strona posiłkując się orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w tym zwłaszcza poglądami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 wskazuje, że w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie jest zobowiązana natomiast do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

Odmienne stanowisko zajął organ interpretujący uznając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem strona w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą skarżącej (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT strona nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Na wstępie należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one działania lub dokonują transakcji jak podmioty gospodarcze, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, ponieważ wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Zatem kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest występowanie w roli podmiotu gospodarczego w stosunku do danej transakcji. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wnioskodawca przede wszystkim realizuje nałożone przepisami prawa zadania władzy publicznej, które pozostają poza systemem VAT i w tym zakresie podmiot ten nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...).

Zatem organ słusznie wskazał w uzasadnieniu stanowiska, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek naliczony został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku VAT przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, systemu opartego na neutralności podatku VAT dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego jak i regulacji wspólnotowej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować zatem w sytuacji, gdy dany podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT, a w niniejszej sprawie Gmina w zakresie realizowanych zadań administracyjnych jako organ władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. W przypadku Gminy można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik VAT w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych. Taką sytuację można porównać do sytuacji podatkowej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w swoim miejscu zamieszkania. Podatek naliczony od nabycia towarów i usług będzie przysługiwał wyłącznie w zakresie, w jakim osoba fizyczna dokonuje zakupów w ramach działalności gospodarczej, jeśli podatek naliczony będzie stanowił element cenotwórczy przy sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, a nie będzie przysługiwał od nabycia towarów i usług, które nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach TSUE. W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG Trybunał stwierdził, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy. Zatem jeśli podatnik wykonuje działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną) i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (pkt 31 wyroku).

Warto wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi TSUE stwierdził, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie Trybunał przyznał, że podatnik ma prawo do odliczenia, nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Trybunał wskazuje również, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte systemem VAT, ponieważ celem tej zasady jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne wskazówki daje również wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w których Gmina nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą od zakupów, które związane z nią nie są.

Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art.90 ust.2 tej ustawy, wówczas na podstawie art.90 ust.3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przytoczone przepisy art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT stanowią w istocie implementację art.173 i art.174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust.5 i art.19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG). Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art.17 ust. 5 VI Dyrektywy. Powołane przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy dotyczą wyłącznie transakcji gospodarczych i tylko w stosunku do takich mają zastosowanie. W związku z tym jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołane przepisy nie znajdą zastosowania.

Wprawdzie ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Jednak brak szczegółowych regulacji prawnych dotyczących metody podziału tych czynności nie może powodować, że podmiot w zakresie, w którym nie działa jako podatnik VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności pozostających poza systemem VAT, poza transakcjami gospodarczymi. Pozostawałoby to w wyraźnej sprzeczności z treścią art.168 Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Celem określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest ujednolicenie sposobu wyodrębnienia części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawienia przez państwo członkowskie, czy też wprowadzenie regulacji krajowych w tym zakresie od 2016 r. nie może być odczytane w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast, jak już wskazano, nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. Prawo to przysługuje tylko w tej części, która służyła zabezpieczeniu interesów podatnika jako czynnego podatnika VAT, a w pozostałym zakresie prawo do odliczenia nie przysługuje.(por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Ol 259/15).

W najnowszym orzecznictwie TSUE wyraźnie podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42), a uwzględniając również zasady na których opiera się wspólny system VAT i cele Dyrektywy 112, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego, że w przypadku braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14 CBOSA).

Odnosząc się do powołanej w skardze uchwały w sprawie I FPS 9/10, Sąd pragnie wskazać, że w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. uchwale, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 sformułowanie "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia".

Jednakże w ocenie Sądu ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę, dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy, powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego. W związku z tym jeśli prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług (ponieważ dotyczą transakcji opodatkowanych), to prawa tego nie można rozpatrywać w stosunku do organu władzy, poza transakcjami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Dlatego też Gmina winna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek VAT należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik VAT. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

W opinii Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b §1 - §2 O.p. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył żadnego z powyższych przepisów. Uwzględnił zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd. Minister Finansów działał w sprawie starannie, uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i przekonywujący. Wskazał powody, dla których stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.