Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 158/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarował J. S. (dalej jako: "skarżący") rozliczenia w podatku VAT za lipiec 2018 r.

W decyzji stwierdzono m.in., że firma J. (dalej także jako: "firma J.") dokonywała fikcyjnych nabyć i dostaw w zakresie obrotu nowymi samochodami osobowymi. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżący w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.: (-) zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 118.874,00 zł, (-) zawyżył wartość świadczenia usług poza terytorium kraju o 11.399,00 zł, (-) zawyżył wartość WDT o 602.850,00 zł, co skutkowało, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. została zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług o 118.874,00 zł.

Decyzją z [...] marca 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie skarżący wystawił faktury sprzedaży samochodów marki Renault, Dacia i Seat Arona na rzecz niemieckiego podmiotu H. GmbH (dalej także jako: "H."). Łączna wartość pojazdów wg faktur wyniosła 966.973,00 zł. Dotyczyło to pojazdów: 1) Dacia Dokker o numerze VIN [...], 2) Dacia Logan o numerze VIN [...], 3) Renault Captur o numerze VIN [...], 4) Seat Arona o numerze VIN [...], 5) Seat Arona o numerze VIN [...], 6) Seat Arona o numerze VIN [...], 7) Seat Arona o numerze VIN [...], 8) Seat Arona o numerze VIN [...], 9) Seat Arona o numerze VIN [...], 10) Seat Arona o numerze VIN [...], 11) Seat Arona o numerze VIN [...], 12) Renault Captur o numerze VIN [...], 13) Dacia Logan o numerze VIN [...], 14) Renault Captur o numerze VIN [...], 15) Renault Captur o numerze VIN [...], 16) Renault Captur o numerze VIN [...], 17) Renault Captur o numerze VIN [...], 18) Dacia Logan o numerze VIN [...]. Samochody wskazane w pozycjach od 12 do 18 nie były przy tym wykazane w JPK_VAT sprzedaż za lipiec 2018 r.

Ww. pojazdy zostały "nabyte" przez skarżącego od następujących dealerów marki Renault i Dacia: A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., AI. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., AII. Sp. z o.o. Seaty Arona pochodzić miały - wg faktur - od firmy AIV. Finance Sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że w związku ze sprzedażą pojazdów Renault i Dacia skarżącemu udzielano rabatów: (-) E. Sp. z o.o. - 1.250 zł, (-) A. Sp. z o.o. - 10.500 zł, (-) P. Sp. z o.o. - 10.544,42 zł, 10.727,34 zł, 11.520,02 zł, (-) AI. Sp. z o.o. - rabat wyniósł około 3%, (-) AII. Sp. o.o. - 1.600 zł (3% wartości samochodu).

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że spółki A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. sprzedawały skarżącemu samochody w cenie niższej niż ceny ich zakupu, a skarżący z kolei samochody te sprzedał do H. po cenach niższych niż ceny importera wskazane na fakturach wystawionych na rzecz spółek A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., AII. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., AI. Sp. z o.o. (por. tabela na str. 5 zaskarżonej decyzji). Jak zauważył też DIAS, skarżący zrealizował niewielką marżę z tytułu sprzedaży do H. ww. samochodów (por. tabela na str. 5-6 zaskarżonej decyzji).

Powyższe, zdaniem organu, stoi w opozycji do twierdzeń skarżącego, że cyt.: "Pewne marki, a czasami tylko jeden model marki jest o tyle tańszy przy zakupie w Polsce, iż jego zakup w naszym kraju i jego sprzedaż w Niemczech jest opłacalna". Jedynie w dwóch przypadkach marża przekroczyła kwotę 500 zł. Stwierdzono przypadki, gdy marża ta wynosiła 2,80 zł, a nawet 0,77 zł. Łączny zysk ze sprzedaży ww. pojazdów wyniósł 1.995,67 zł (około 0,4 %).

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na wniosek skarżącego dokonano zwrotu akcyzy, w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. samochodów osobowych marki Renault i Dacia. Z dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz WDT podatnik osiągał w związku z tym korzyść związaną ze zwrotem akcyzy. Powyższe potwierdził w zasadzie skarżący podczas przesłuchania, stwierdzając, że zarobek, odkąd rozpoczął pracę pod własną firmą zwiększył po m.in. zwrocie akcyzy, cyt.: "(...) od lutego 2018 r. zarobek zwiększył się po uzyskaniu większej marży, zwrocie akcyzy około 6-krotnie". Dodatkowo skarżący deklarował zwroty podatku od towarów i usług, korzystając z uprzywilejowanej formy opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych stawką 0%.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego skarżący opisał formę współpracy z niemieckim H.. Wskazał, że najpierw rozpoczął pracę w czerwcu 2016 r. w firmie S. z siedzibą w W. Nazwa firmy pozyskana została od niemieckiej firmy SI., która dzieliła się na trzy firmy: S., N. i H. Od końca sierpnia 2016 r. skarżącemu powierzone zostały zakupy aut marki Renault i Dacia dla firmy H.. Od tamtej pory zajmował się wyszukiwaniem salonów chętnych do współpracy z H. Strona wyjaśniła, że od tamtego czasu dostała stałe zlecenie na określoną ilość aut do zamówienia co miesiąc, bez potrzeby kontaktowania się z H. w celu zamówienia. Strona wskazała, że P. D. (właściciel S.) znał się z właścicielem H. i uzyskał możliwość otrzymywania zamówień. W lutym 2018 r. skarżący otworzył dopiero jednoosobową działalność w celu podniesienia marżowości sprzedaży dla H. o m.in. zwrot akcyzy. Zgodnie z zeznaniami skarżącego, firma H. płaciła mu i P. D. między 50 a 120 Euro netto za auto. Kwota ta z H. dzielona jest pomiędzy nim a P. D. Od momentu zarejestrowania działalności gospodarczej zarobek zwiększył się po uzyskaniu większej marży i zwrocie akcyzy około sześciokrotnie. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że nie posiadał zaplecza do handlu samochodami, tj. parkingu czy pojazdów do przewozu samochodów. Zakupione samochody były przechowywane na placach dealerów lub na placu firmy transportowej. Posiadanie zaś własnego placu i przewożenie każdego auta na ten plac skutkowałoby zbyt dużymi kosztami. W przypadku płatności za samochody wyjaśnił, że po zakupie aut od dealera wystawiał fakturę sprzedaży dla H.. Z wyjaśnień wynika, że po uzyskaniu płatności od H. dokonywał przelewu na rzecz polskiego dealera. Treść pisma skarżącego z 26 września 2018 r. koreluje z tymi wyjaśnieniami, cyt.: "Po otrzymaniu płatności za to auto od H. płacę dealerowi polskiemu za auto". Charakterystyczną okolicznością w kontekście relacji skarżącego z H. jest dostęp strony do bazy danych niemieckiej firmy, tj. do systemu sprzedaży. W wyjaśnieniach z 23 października 2018 r. skarżący stwierdził, że "Moja współpraca z firmą H. wymaga dostępu do systemu sprzedaży (...), gdzie mogę śledzić wszystkie zamówienia aut".

Skarżący zeznał też, że wszystkie formalności związane z zakupem samochodów były wykonywane mailowo lub telefonicznie za pośrednictwem I. W., która miała kontakty z dealerami. Skarżący wyjaśnił też, że nie uczestniczył osobiście przy wysyłce aut za granicę. Nie był też obecny przy rozładunku samochodów w Niemczach. Dowody rejestracyjne i dokumenty OC były wysłane kurierem bezpośrednio do siedziby H.. Z wyjaśnień wynika także, że gdy H. sprzedała auta swoim klientom, to następnie były one transportowane bezpośrednio do tych klientów, cyt.: "H. w swoim systemie sprzedaży, do którego mam dostęp, wpisuje miejsce transportu auta, które jest miejscem docelowym klienta H.". Zeznania skarżącego wskazują na to, że H. jest jedynym niemieckim podmiotem, na rzecz którego wystawiane były faktury sprzedaży, cyt.: "kontakty handlowe prowadzę tylko z H.". Z powyższego wynika, że skarżący przed zarejestrowaniem formalnie działalności gospodarczej już w ramach powierzonych zadań w S. nabywać miał auta marki Renault i Dacia dla firmy H.. Już od 2016 r. w firmie S. wyszukiwał salony, które chętne byłyby do takiej formy współpracy z niemiecką firmą H.. Taka forma sprzedaży samochodów do podmiotu niemieckiego wynikała z faktu zakazu sprzedaży przez polskich dealerów aut profesjonalnym sprzedawcom samochodów. Taka organizacja sprzedaży pojazdów miała też wpływ na osiągane wyniki w sprzedaży nowych samochodów u dealerów. Zgodnie bowiem z informacją R. Sp. z o.o. "rabaty, upusty uzależnione są między innymi od uzyskanej przez koncesjonariuszy wielkości sprzedaży w zależności od stopnia realizacji planów sprzedaży". Z informacji tej wynika też, że "koncesjonariusze zobowiązali się, że nie będą dokonywać sprzedaży nowych samochodów podmiotom zajmującym się profesjonalną sprzedażą pojazdów". Z materiału dowodowego wynika też, że dealerzy musieli dostarczać importerom potwierdzenie rejestracji. Dlatego też samochody, zanim trafiały do Niemiec, były rejestrowane w Polsce.

Skarżący w mailu z 17 lipca 2019 r. wyjaśnił, że "wszystkie zakupione samochody muszą zostać zarejestrowane w Polsce - wymóg importera (dealer musi dostarczyć potwierdzenie rejestracji)". Zakres prowadzonych czynności przez skarżącego wskazuje, że w rzeczywistości nie prowadził on samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nowymi samochodami osobowymi. Z akt sprawy wynika, że dealer D. Sp. z o.o. dokonywał czasowej rejestracji samochodów, opłacał czasowe ubezpieczenie OC w celu realizacji planu miesięcznej sprzedaży, za którą importer wynagradzał dodatkową premią. Z wyjaśnień spółki D. wynika bowiem, że "Czasowa rejestracja została dokonana w celu realizacji planu miesięcznej sprzedaży, za którą importer wynagradza dealera dodatkową premią". Informacje zebrane w sprawie wskazują, zdaniem organu, na to, że sprzedaż nowych pojazdów do niemieckiego podmiotu nie mogła się odbyć bez podmiotu, który pośredniczyć musiał w tego typu transakcjach. W ten sposób dealer, dokonując rejestracji i ubezpieczając samochód oraz fakturując go na firmę skarżącego, realizował miesięczny plan sprzedaży, od którego uzależnione było dodatkowe wynagrodzenie. Firma niemiecka akceptowała tego typu "transakcje", dając dostęp do własnego systemu sprzedaży skarżącego.

Zaprezentowana forma "współpracy" wskazuje, w opinii DIAS, że skarżący wykonywał jedynie określone czynności w schemacie dostaw nowych pojazdów od dealerów z Polski do niemieckiego podmiotu H.. Mając dostęp do systemu sprzedaży H. i wykonując czynności na rzecz niemieckiego podmiotu, uczestniczył on faktycznie w planowanej przez H. sprzedaży samochodów w Niemczech. Świadczy o tym choćby to, że pojazdy z Polski trafiały bezpośrednio do ostatecznych odbiorców - kontrahentów H., cyt.: "Wszystkie inne firmy, które nie są firmą H. wskazane w polu 24 są ich klientami, tj. H.. Tak samo jak w Polsce nie przechowujemy aut na swoim placu, tak auta transportowane do Niemiec w momencie, gdy H. sprzeda je do swoich klientów, są transportowane bezpośrednio do klientów H., by nie ponosić dodatkowych kosztów przez firmę H. za transport pierw na ich plac a potem do klientów. H. w swoim systemie sprzedaży, do którego mam dostęp, wpisuje miejsce transportu auta, które jest miejscem docelowego klienta H.". Faktycznie zatem uzależniony był całkowicie od planów niemieckiej firmy. Zdaniem organu, trudno zatem uznać, aby podejmowane przez skarżącego działania nosiły znamiona samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący pełnił zadania przypisane mu przez organizatorów omówionego procederu w celu ominięcia zasad sprzedaży narzuconych przez importera. Dokumentował rzekomy zakup samochodów, a następnie "sprzedawał" te samochody w ramach WDT na rzecz niemieckiej firmy H..

Skarżący przy tym nie miał żadnego wpływu na zawierane transakcje. W ramach zarejestrowanej działalności nie podejmował działań marketingowych ukierunkowanych na poszukiwanie nabywców. Ponadto w sprawie ustalono, że firma J. nie posiadała środków pieniężnych na sfinansowanie transakcji zakupu nowych samochodów. Firma J. nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego. Z akt sprawy wynika, że to podmiot niemiecki w omawianych łańcuchach "transakcji samochodami" finansował zakup pojazdów przez skarżącego. Podmiotom P. Sp. z o.o.. AII. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., AI. Sp. z o.o. skarżący płacił w momencie, gdy środki pieniężne przelewane były na konto strony od "nabywcy" zagranicznego. Jedynie w trzech przypadkach skarżący dokonał płatności za zakupione samochody wcześniej niż otrzymał zapłatę od niemieckiego kontrahenta. H., dokonując przy tym przelewu, w jego treści podała poza numerami faktur również numery VIN samochodów pochodzących z AI. Sp. z o.o. W sprawie zatem dominuje odwrócony łańcuch płatności (por. tabela na str. 9 zaskarżonej decyzji).

Jak zauważył organ odwoławczy, z materiału dowodowego wynika też, że w przypadku samochodów zafakturowanych na rzecz firmy J. przez AI. Sp. z o.o. faktury sprzedaży do H. zawierają daty wystawienia i sprzedaży wcześniejsze (4 lipca 2018 r.) niż daty wystawienia i sprzedaży widniejące na fakturach zakupu tych samochodów w firmie AI. (14 lipca 2018 r.). Z powyższego płynie wniosek, że skarżący pojazdy sprzedał do H. przed ich zakupem. Powyższy brak chronologii wskazuje na reżyserowany łańcuch dostaw, którego nie można określić mianem samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym podnieść można, że skarżący "sprzedawał" na rzecz niemieckiej firmy samochody, pomimo że nie posiadał prawa do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. Pojazdy pochodzące z R. w momencie sprzedaży nadal znajdowały się w posiadaniu dealera. Ze środków przekazanych przez H. "nabywane" były przez firmę J. samochody o numerach VIN podanych wcześniej w przelewie H.. Powyższy brak chronologii zdarzeń wskazuje na sztucznie wykreowany charakter "transakcji". Firma J. umieszczona została w nim, aby uwiarygodnić wyłącznie istnienie przepływu towaru. Faktycznie natomiast odtworzony ciąg zdarzeń wskazuje na to, że samochody były sprzedawane z salonów do H.. Jak dowiedziono przy tym, samochody na kolejnych etapach transakcji były sprzedawane poniżej ceny dla klienta wskazanej przez importera. Sama zyskowność na sprzedaży pojazdów, około 0,40 %, była możliwa dzięki stosowanym upustom. Brak faktycznych opłat za trzymanie samochodów na placu czy brak ponoszenia faktycznie kosztów transportu samochodów do Niemiec wskazuje, że działalność w zakresie handlu samochodami odbywała się bezkosztowo. Refakturowanie kosztów transportu samochodów do H. wskazuje też, że - biorąc po uwagę odwrócony schemat płatności - ekonomiczne obciążenie "nabywania" samochodów od polskiego dealera spoczywało na niemieckiej spółce H., a nie na firmie J.. Firma H. zainteresowana była transakcjami do tego stopnia, że dopuszczała skarżącego do bazy wskazującej klientów niemieckiej firmy. To tylko potwierdza prawdziwość tezy, że faktycznie samochody były sprzedawane z salonów do H., a nie z firmy J..

Z materiału dowodowego wynika, że pojazdy miały być wywożone do Niemiec przez firmę transportową AIII. Z treści przesłuchania M. K. wynika, że zamówienie transportu odbywało się w ten sposób, że "pracownica firmy J., tj. Pani M." zlecała transport samochodów pracownicy firmy AIII. – A. R., podając numer VIN, miejsce załadunku i rozładunku. Z pisma przedłożonego przez M. K. wynika, że nie jest w stanie ustalić "kiedy i jaki kierowca prowadził jaki pojazd".

Analiza materiału dowodowego wskazuje, że w organizacji omawianego procederu uczestniczyła I. R. oraz M. G.

M. G. wyjaśniła podczas przesłuchania, że od kiedy współpracuje ze skarżącym, procedura sprzedaży i zakupu jest taka sama. Biznes polega na zakupie nowych samochodów od dilerów polskich, tj. głównie Dacia i sprzedaży ich do kontrahentów. Głównym jest firma H.. M. G. w firmie skarżącego jest łącznikiem pomiędzy H. a polskimi dealerami, pomaga w sprawach biurowych i administracyjnych, kontaktuje się w sprawie zakupu samochodów. Z zeznań M. G. wynika, że w badanym okresie, pomimo wykonywania czynności na rzecz firmy J., nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia z firmy skarżącego; wynagrodzenie w tym czasie wypłacała jej D. S. (żona skarżącego), u której pracowała w firmie C. Współpracę ze skarżącym sformalizowała po lipcu 2018 roku. Potwierdził to skarżący, który zeznał, że M. G. zatrudniona została przez niego od października 2018 r. Z zeznań M. G. oraz jej maili związanych z zamówieniami samochodów wyłania się ponadto obraz potwierdzający, że "działalność gospodarcza" firmy J. była fikcją. W rzeczywistości sprowadzała się do wykonywania czynności na rzecz firmy niemieckiej H., a nie na rzecz firmy J. M. G. wyjaśniła, że w niektórych jej mailach występuje firma H., aby dealer wiedział, że reprezentuje H. Ponadto świadek wyjaśniła, że mając dostęp do bazy firmy niemieckiej, ma dostęp do wszystkich danych związanych z transakcjami firmy H.. Materiał dowodowy wskazuje zatem, że angażowanie się w cały proces rzekomego kupna-sprzedaży samochodów, sprowadzało się do pracy w systemie niemieckiej firmy H., pilnowania obiegu dokumentów i przekazania pieniędzy z H. na rzecz dealera. Co do kwestii odbioru samochodów, świadek zeznała, że rozładunek jest ustalony przez H., natomiast miejsce załadunku wskazywała I. R., kiedy pośredniczyła w "sprzedaży". W przypadku natomiast, gdy w "sprzedaży" nie uczestniczyła I. R. to firma J. sama zgłaszała tylko dealerowi kiedy auto będzie odbierane. Odbywało się to wówczas, gdy w systemie niemieckiej firmy M. G. generowała samochody gotowe do transportu. Jak wynika z zeznań świadka, okoliczność ta stanowiła podstawę do przekazania informacji firmie transportowej AIII. danych samochodu do odbioru i przetransportowania go pod wskazany w systemie H. adres.

I. R. natomiast wyjaśniła, że współpracę zainicjowała sama; korzystając z kontaktów z salonami samochodowymi przedstawiała firmie skarżącego propozycje samochodów dostępnych w salonach. Wskazywała też - w razie wątpliwości - firmie transportowej miejsce załadunku samochodów. I. R. potwierdziła, że uczestniczyła w procesie sprzedaży ww. samochodów marki Renault.

Odnośnie współpracy skarżącego z M. G. i I. R., wyjaśnienia złożyła też D. S. Wskazała, że na początku obie panie współpracowały z nią i na tej podstawie się rozliczały, a później zaczęły współpracować z jej mężem. W korespondencji mailowej z organem prowadzącym kontrolę celno-skarbową potwierdziła, że I. R. wystawiła na rzecz jej firmy fakturę tytułem pośrednictwa w sprzedaży samochodów. Fakt ten dotyczy co prawda czerwca 2018 r., lecz przedstawia obraz współpracy I. R. z firmą J.. Powyższe wskazuje na to, że sprawami związanymi z opisywanymi "transakcjami" zajmowały się M. G. i I. R. Z materiału dowodowego wynika przy tym, że wynagrodzenie i rozliczenia współpracy były dokonywane pomiędzy M. G. a firmą żony skarżącego.

Z akt sprawy wynika też, że skarżący nie uczestniczył w organizacji transportu pojazdów do Niemiec. Nie byt też obecny przy rozładunku samochodów za granicę. Nie znał tras przejazdów wykonywanych usług transportowych i nie sprawował nadzoru wykonywanej usługi transportu. Choć jak twierdzi, jedynym obowiązkiem jego było dostarczenie samochodów do H. w stanie nienaruszonym, to nie był pewien w jaki sposób dowiadywał się o dostarczeniu samochodów do celu. Nie pamiętał komu i gdzie przekazywano dokumenty potwierdzające dostawę samochodów. Nie pamiętał również w jakich okolicznościach następował zwrot dokumentów dostawy samochodów.

DIAS zauważył, że skarżący działał w określonym schemacie, mającym uwiarygodnić istnienie transakcji. Sposób zakupu aut przedstawiał się następująco: 1) zamówienie listy aut w firmie J. przez H., 2) zamówienie przez J. aut u polskich dealerów, 3) wystawienie faktury VAT przez dealera na rzecz J. za auto gotowe do odbioru, 4) wystawienie przez firmę J. faktury VAT firmie H. za gotowe auto do odbioru, 5) po otrzymaniu płatności za auto od H. następowała płatność za auto polskiemu dealerowi, 6) zlecenie transportu firmie AIII., 7) dostarczenie samochodu pod wskazany przez H. adres w Niemczech, 8) zarejestrowanie aut na tablice "wywozowe lub stałe" w zależności od "wymogów dealera polskiego w danej marce aut". Jednocześnie wcześniej opisany mechanizm wystawiania faktur wskazuje, że stwierdzono przypadki, gdy firma J. dokumentowała na fakturach sprzedaż na rzecz H. samochodów zanim "nabyła" samochody. Należy podkreślić, że wszelkie opisane w sprawie czynności były wykonywane nie w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, rola firmy J. sprowadzała się do przyjęcia płatności od zagranicznego podmiotu i przekazania jej dealerowi.

Organ dokonał szczegółowego opisu dotyczącego obrotu samochodami Seat Arona, które skarżący miał rzekomo nabyć od AIV. Sp. z o.o., która to z kolei nabyła je od AV. Sp. z o.o. (brak kontaktu, siedziba w wirtualnym biurze). W związku z tym, że brak było informacji w zakresie obrotu przez firmę AV. Sp. z o.o. omawianymi samochodami Seat Arona, organ pierwszej instancji zwrócił się do importera - firmy V. Sp. z o.o. - o informacje dotyczące obrotu ww. samochodami. Z materiału dowodowego wynika całkowicie odmienny przebieg obrotu spornymi autami. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że obrót ww. pojazdami odbywał się bez udziału AV., AIV., firmy J. Odtworzony schemat tych transakcji wskazuje na udział w obrocie tymi samochodami firm: V. Sp. z o.o. – AVI. I Sp. z o.o. Sp. k. – M. Sp. z o.o. – L. Sp. z o.o. – S. UG w Niemczech. Protokoły przekazania samochodów, przedłożone przez M., wykazywały sprzeczność z protokołami przekazanymi przez AIV.

Jak zauważył organ, ustalenia dotychczasowe w sprawie wskazują, że firma J. całkowicie była uzależniona od decyzji podejmowanych przez H., co wyklucza samodzielny charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo ustalenia dokonane odnośnie "obrotu" Seatami wskazują, że łańcuch wskazany przez importera wyklucza udział zarówno spółki AIV. i firmy J. w obrocie tymi samochodami. AIV. Sp. z o.o. przefakturowywała bowiem na rzecz firmy J. puste faktury zakupu od firmy AV. Sp. z o.o. Strona przy tym nie interesowała się bliższym sprawdzeniem spółki AIV. Skarżący podawał, że nie był w tej firmie, a formalności związane z zakupem były wykonywane drogą mailową i telefonicznie. Strona zeznała też, że nie sprawdzała firmy AIV. w ogólnodostępnych bazach, ponieważ jej wiarygodność została mu potwierdzona przez I. R. Skarżący przypuszczał przy tym, że samochody będą zarejestrowane przez AIV. Dopiero w trakcie kontroli zauważył, że samochody były zarejestrowane przez L.

Zdaniem DIAS nie da się też nie zauważyć, że również faktury sprzedaży wystawione przez firmę J. są niespójne z ustaleniami organu. Z tych ustaleń wynika bowiem, że w okresie, gdy firma J. dokumentowała rzekome transakcje związane z samochodami Seat Arona, wskazując na fakturach datę dostaw do H. tych samochodów 22 czerwca 2018 r., to pojazdy te w tym czasie znajdowały się w lokalizacjach autoryzowanych marki Seat lub nie były jeszcze dopuszczone do ruchu drogowego. Uwzględniając zatem dotychczasowe ustalenia odnośnie relacji nawiązanych z H. i zakresu czynności wykonywanych w ramach tych relacji, odpowiedzialności i ponoszonego ryzyka, należy stwierdzić, że strona przede wszystkim nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2000 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Zbieg tych ustaleń z dodatkowymi - wskazującymi na inny przebieg obrotu samochodami - daje podstawy do stwierdzenia, że strona nie posiadała prawa do rozporządzania Seatami Arona jak właściciel w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym skarżący nie mógł dokonać dalszej ich dostawy, tj. nie mógł dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samochodów na rzecz H.. W praktyce dokonywane czynności "kupna-sprzedaży" pojazdów, przekazywanie dokumentów z tym związanych, przekazywanie z jednego konta na drugie pieniędzy stanowiło jedynie wyreżyserowane czynności, ukrywające rzeczywiste dostawy pojazdów do zagranicznego podmiotu zajmującego się profesjonalną sprzedażą samochodów. W sprawie w związku z tym nie doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem. Spółka bowiem, dokonując dostaw lub je przyjmując, musi prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność ta winna cechować się samodzielnością. Materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że firma J. w badanym okresie nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u. Konsekwencją dokonanych ustaleń jest stwierdzenie, że firmie J. nie przysługiwało w badanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 13 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik nie dokonywał dostaw towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych, których przedmiotem były samochody osobowe nabywane od krajowych dealerów samochodów;

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez arbitralne, rażąco niewspółmierne do zasad rynkowych obowiązujących na rynku, irracjonalne w świetle doświadczenia życiowego i sprzeczne z informacjami przedstawianymi przez podatnika w zakresie charakteryzacji rynku reeksportu samochodów w Polsce, uznanie, że podatnik pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, żeby umożliwić dealerowi samochodów uzyskanie nienależnego bonusu od producenta samochodów, pełniąc rolę podmiotu umożliwiającego sprzedaż samochodów przez dealerów do odbiorców niemieckich, czego skutkiem było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika w badanym okresie;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia samochodów od dealerów, które zostało następnie sprzedane do kontrahenta z Niemiec,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że podatnik wystawiał "puste" faktury, tj. nie generując rzeczywistego podatku należnego, lecz jedynie "podatek do wpłaty" na podstawie wskazanego przepisu;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") oraz art. 84 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 poz. 422 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"), poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez pominięcie rozstrzygnięć organów podatkowych w innych regionach, ale dotyczących tego samego rodzaju działalności oraz modyfikowanie zarzutów czynionych podatnikowi w toku postępowania wraz z przebiegiem postępowania przy braku możliwości udowodnienia wcześniej stawianych tez;

- niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, mimo wniosków dowodowych składanych przez stronę, mimo niewątpliwie kluczowego wpływu możliwych wyników wnioskowanych dowodów na ustania w niniejszej sprawie, tj. odrzucanie przeprowadzenia dowodu na fikcyjnie transakcje przeprowadzone z podmiotem S. UG przez firmę L. Sp. z o.o., a które to transakcje zostały uznane za rzetelne mimo niepełnego materiału dowodowego w sprawie, kosztem podatnika;

- brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, przez pomijanie faktu prowadzenia działalności handlowej przez podatnika w okresach poprzedzających lipiec 2018 r., z których to środki finansowe finansowały działania podatnika w rzeczonym okresie;

- dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów;

- uznanie umowy istniejącej pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem zagranicznym jako pozorowanej, mimo jej potwierdzenia przez kontrahenta niemieckiego i nieprzeprowadzenie dowodu na potwierdzenie tego faktu, a opierając się wyłącznie na tym, że umowa została przedstawiona przez podatnika na późniejszym etapie czynności kontrolnych i na braku informacji o umowie w informacji SCACC z administracji niemieckiej;

- uznanie nabyć wykazywanych przez kontrahenta niemieckiego dla celów VAT na terenie Niemiec i potwierdzonych przez niemiecką administrację podatkową jako fałszywych i dokumentujących czynności, które nie miały miejsca.

Mając na uwadze sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego przez organ skarżony, i umorzenie sprawy, ewentualnie o uwzględnienie skargi i zwrócenie sprawy do organu w celu uzupełnienia materiału dowodowego ze wskazaniem obowiązku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na etapie odwołania od decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie nabyć i dostaw nowych samochodów osobowych, a więc czy można uznać go za podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pochodną powyższego jest zbadanie, czy skarżący mógł skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie.

Na wstępie należy podnieść, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika podatku od towarów i usług. Prawo to zostało wyrażone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę VAT (wcześniej VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

W realiach niniejszej sprawy materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego statusu podatnika podatku VAT jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do jego treści podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Przytoczone regulacje stanowią implementację postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 z późn. zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 9 akapit pierwszy powołanego aktu, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że działalność taka musi być działalnością wykonywaną samodzielnie. Oczywiście, ustawa o podatku od towarów i usług zawiera wyłączenie działalności, które nie są na jej gruncie uznawane za wykonywane samodzielnie, niemniej jednak niezależnie od tej negatywnej definicji należy wskazać, że działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji, gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. Nawet w sytuacji pewnej przewagi ekonomicznej kontrahenta decyzje przedsiębiorcy mogą być uważane za samodzielne (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 1 marca 2018 r., I SA/Rz 831/17; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W doktrynie wskazuje się, że samodzielność czy też niezależność podejmowanych działań jest jednym z zasadniczych warunków dla uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 112. Definicja działalności gospodarczej pomimo szerokiego zakresu, przewiduje pewne warunki, których ustanowienie było niezbędne do tego, aby za podatników VAT mogli zostać uznani tylko profesjonalni uczestnicy obrotu gospodarczego - generalnie rzecz ujmując: przedsiębiorcy. Celem wprowadzenia warunku niezależności jest ograniczenie kręgu podatników tylko do podmiotów, które podejmują działalność na własny rachunek i własne ryzyko (tak: K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012, komentarz do art. 9, dostępny w SIP Legalis).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że ponoszenie ryzyka związanego z działalnością gospodarczą przez inny podmiot wyklucza istnienie samodzielnej działalności gospodarczej (zob.: wyrok TS z 23 marca 2006 r., C-210/04 pkt 37; orzeczenia TS dostępne pod adresem: http://curia.europa.eu). Aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze (zob.: wyrok TS z 12 października 2016 r., C-340/15 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo).

W kontekście zarzutów skargi należy zaznaczyć, że kluczowego znaczenia dla przypisania statusu podatnika VAT nie ma jedynie faktyczne wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług uwarunkowany jest samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela ustalenia organu, że szereg faktów ustalonych w sprawie wskazuje na to, że skarżący, w ramach działalności firmy J., w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w sposób samodzielny, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy 112. Okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie go za podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tym samym stwierdzić należy za organem, że nie mógł on skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec obszerności zaskarżonej decyzji oraz pierwszej części niniejszego uzasadnienia, w których szczegółowo odniesiono się do okoliczności przemawiających za zakwestionowaniem prowadzenia przez skarżącego samodzielnej działalności gospodarczej, a które to ustalenia organów sąd aprobuje, skład orzekający skupi się głównie na najistotniejszych kwestiach dotyczących uznania skarżącego za podatnika VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Omawiając poszczególne ustalenia organów, sąd odniesie się także do elementów kwestionowanych przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Co jednak wymaga uprzedniego zaakcentowania: znaczna większość argumentacji autora skargi, mającej zakwestionować stanowisko organów w zakresie uznania skarżącego za podatnika VAT, ogranicza się do polemiki, często opartej na z góry błędnych przekonaniach, jedynie z wybranymi aspektami, w oderwaniu jednak od całości zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń. Już teraz skład orzekający podkreśla, że taki sposób formułowania zarzutów należy uznać za błędny. Poszczególne okoliczności powinny być bowiem oceniane we wzajemnym powiązaniu, biorąc też pod uwagę ramy prawne postępowania. Choć wybrane czynniki same w sobie mogą nie przemawiać za uznaniem, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, to jednak ich kompleksowe zestawienie może dać zupełnie inny ogląd. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w sprawie niniejszej.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą H.. W sierpniu 2016 r. skarżący był w niej odpowiedzialny za zakup aut marek Renault i Dacia, zajmował się także wyszukiwanie salonów chętnych do współpracy z H.; dostał stałe zlecenie na określoną ilość aut do zamówienia co miesiąc bez potrzeby kontaktowania się z H. w celu zamówienia. Jednoosobową działalność gospodarczą skarżący rozpoczął w lutym 2018 r. w celu podniesienia marżowości sprzedaży dla H. o m.in. zwrot akcyzy. Co istotne, skarżący nie posiadał zaplecza do handlu pojazdami, zaś zakupione auta przechowywane były na placach dealerów lub firmy transportowej. Po otrzymaniu płatności za auto do H., uiszczał opłatę na rzecz polskiego dealera. Co jednak zwraca szczególną uwagę, to fakt, że skarżący posiadał dostęp do bazy danych (systemu sprzedaży) firmy H.. Sam skarżący nie uczestniczył osobiście przy wysyłce aut za granicę, nie był obecny przy rozładunku samochodów, nie znał szczegółów ich transportu. Ważne jest przy tym, że skarżący, mimo że jak twierdził samodzielnie prowadził działalność gospodarczą, kontakty handlowe de facto utrzymywał tylko z jednym podmiotem – H.. Przypomnienia przy tym wymaga, że tak ukształtowana forma współpracy z niemieckim podmiotem wynikała z zakazu sprzedaży przez polskich dealerów profesjonalnym sprzedawcom samochodów. Nie pozostawała ona oczywiście bez wpływu na wyniki sprzedaży u dealerów, ze względu na stosowane rabaty, upusty, etc.

Relacja skarżącego z firmą H. pozwala stwierdzić, że skarżący był jedynie uczestnikiem sprzedaży planowanej w Niemczech przez H.. Jeszcze w czerwcu 2016 r., w ramach pacy w firmie S. (powiązanej z H.), wyszukiwał salony chętne do współpracy z niemiecką firmą, na takiej samej zasadzie, jak robił to w przypadku współpracy z H.. Zakupywane w Polsce pojazdy trafiały bezpośrednio do klientów H., niejako z pominięciem skarżącego, co tłumaczył minimalizacją kosztów. De facto, skarżący nie miał żadnego wpływu na zawierane transakcje – w istocie wykonywał czynności podobne do tych, które podejmował jako pracownik S. i H., jednak robił to pod własną "firmą". Można powiedzieć, że z firmą H. pracował na wyłączność – nie poszukiwał on innych kontrahentów, nie podejmował też działań marketingowych w tym celu.

Firma J. nie posiadała także zaplecza finansowego, umożliwiającego jej zakup nowych aut oraz nie ponosiła ryzyka ekonomicznego. Podejmowane przez skarżącego zakupy pojazdów finansowane były bezpośrednio przez H.. Dealerom płacono dopiero wtedy, gdy środki pieniężne przelewane były na konto strony od "nabywcy" zagranicznego (z wyłączeniem trzech przypadków, gdy płatności za zakupione samochody dokonano wcześniej niż strona otrzymała zapłatę od H.; w tych sytuacjach dokonująca przelewu firma AI. oprócz oznaczenia faktur wskazała także numery VIN pojazdów). Zwraca zatem uwagę odwrócony łańcuch płatności, jak też zaburzenie chronologii wystawiania faktur i odpowiadających im zdarzeń - faktury nie korelowały bowiem z obiegiem towarów (w przypadku samochodów zafakturowanych przez AI., faktury zawierają daty wystawienia i sprzedaży wcześniejsze (4 lipca 2018 r.), niż daty wystawienia i sprzedaży widniejące na fakturach zakupu tych samochodów w firmie AI. (14 lipca 2018 r.)). Z dokumentów tych wynikałoby zatem, że pojazdy zostały sprzedane przed zakupem, a więc skarżący – nie dysponując prawem do rozporządzania pojazdami jak właściciel – w zasadzie nie był uprawniony do ich sprzedaży na rzecz H.. Wbrew twierdzeniom strony, że miała prawo wystawiać faktury 30 dni przed dostawą towaru, podnieść należy, że do tak wystawianych faktur (na podstawie art. 106i ust. 7 u.p.t.u.) zastosowanie znajdują ogólne regulacje dotyczące wystawiania faktur, a zatem zgodnie z art. 106e u.p.t.u. faktura powinna zawierać określenie daty wystawienia, jak i dostawy towaru.

Skarżący nie posiadał fizycznie pojazdów fakturowanych na jego firmę. W momencie sprzedaży auta nadal znajdowały się w posiadaniu dealera. Jak słusznie zauważył organ, o sztucznym wykreowaniu transakcji świadczy również to, że H. "opłacała zakup", wskazując w przelewach bankowych numery VIN pojazdów "nabytych", co do których firma J. nie miała prawa swobodnego dysponowania. Z kolei ze środków przekazanych przez H. "nabywane" były przez firmę J. samochody o numerach VIN podanych wcześniej w przelewie H..

W kontekście okoliczności współpracy skarżącego z H. nie sposób nie zwrócić uwagi na zeznania M. G., która pomimo – teoretycznie – wykonywania czynności na rzecz firmy J., otrzymywała wynagrodzenie od żony skarżącego. Dodatkowo, M. G., mimo pracy na rzecz skarżącego, w relacjach z klientami powoływała się na reprezentowanie firmy H.. Co więcej, zeznawała, że mając dostęp do bazy danych H., miała równocześnie dostęp do wszystkich danych związanych z transakcjami niemieckiego podmiotu. Wskazywała, że część danych wprowadza H., a część firma skarżącego. Uwadze nie powinien także umknąć udział I. R. w pośrednictwie sprzedaży samochodów; przedstawiała ona skarżącemu propozycje samochodów dostępnych w salonach, a w razie wątpliwości wskazywała firmie transportowej miejsce załadunku samochodów.

Skład orzekający w pełni aprobuje stanowisko organów, że firma skarżącego sztucznie umieszczona została w schemacie transakcji (por. str. 12 skarżonej decyzji oraz pierwszą część niniejszego uzasadnienia), aby uwiarygodnić wyłącznie istnienie przepływu towaru. Odtworzony ciąg zdarzeń w istocie wskazuje na to, że samochody były sprzedawane z salonów do H.. To, że skarżący miał dostęp do systemu H., w żaden sposób nie miało wpływu na usprawnienie jego działalności, było jednak korzystne dla podmiotu niemieckiego, umożliwiając sprawniejsze wprowadzanie i obieg danych.

Autor skargi porównywał w tym kontekście uprawnienia skarżącego, wynikające z dostępu do bazy danych niemieckiego podmiotu, z uprawnieniami dealerów. Wskazywał jednocześnie, że jeśli korzystanie z systemu podmiotu trzeciego uznawane jest za wyłączające samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej, to konsekwentnie takiej samodzielności należałoby odmówić także dealerom. Taka argumentacja nie może jednak się ostać. Opierając się za organem na przykładzie umowy z Renault należy zauważyć, że już w pierwszych zdaniach tego dokumentu wyłania się obraz sieci dystrybucji samochodów oferowanych przez Renault. Z pkt 2.1 przedmiotowej umowy wynika zaś, że, cyt.: "Udzielający Koncesji przyjmuje Koncesjonariusza do grona członków sieci Renault (...)". Firma skarżącego jednak nie działała w żadnej sieci dystrybucji samochodów. Idąc dalej, zupełnie inaczej kształtuje się zależność dealera od koncesjonariusza; na tego pierwszego nakłada się m.in. obowiązki w zakresie zapewnienia usług naprawczych i serwisowych, przy zastrzeżeniu możliwości kontroli dealera w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w umowie. Porównywanie zatem pozycji oficjalnego dealera marki Renault i firmy J. nie może stanowić podstawy argumentacji strony.

Dodatkowo ustalenia dokonane odnośnie "obrotu" Seatami wskazują, że łańcuch wskazany przez importera wyklucza udział zarówno spółki AIV., jak i firmy J. w obrocie tymi samochodami. W tym przypadku z materiału dowodowego wynika, że AIV. Sp. z o.o. przefakturowywała na rzecz firmy J. puste faktury zakupu od firmy AV. Sp. z o.o. Strona przy tym nie interesowała się bliższym sprawdzeniem spółki AIV. Strona podała, że nie była w tej firmie, a formalności związane z zakupem były wykonywane drogą mailową i telefonicznie. Skarżący zeznał też, że nie sprawdzał firmy AIV. w ogólnodostępnych bazach, ponieważ jej wiarygodność została mu potwierdzona przez I. R. Przypuszczał przy tym, że samochody będą zarejestrowane przez AIV. Dopiero w trakcie kontroli zauważył, że samochody były zarejestrowane przez L.

Zyskowność na sprzedaży pojazdów była możliwa dzięki stosowanym upustom, jednak to zwroty akcyzy i podatku naliczonego miały główny wpływ na zyskowność transakcji. Należy wiązać je z finalizacją rzekomych dostaw, która z kolei łączyła się z szybkimi płatnościami dokonywanymi w ramach odwróconego łańcucha płatności, znanymi m.in. z przestępstw karuzelowych. Jak już wcześniej podniesiono, skarżący w zasadzie nie ponosił kosztów działalności – ciężar opłaty za nabycie pojazdów od dealerów spoczywał na H., nie finansował on transportu, działalność nie generowała także kosztów związanych z trzymaniem samochodów na placu, gdyż auta przechowywane były u dealerów lub w firmie transportowej. Nie miał też wpływu na cenę towaru. Choć obowiązkiem skarżącego było dostarczanie samochodów do H. w stanie nienaruszonym, to jednak nie interesował się on kwestiami związanymi z transportem, rozładunkiem czy związaną z tym dokumentacją. Faktycznie więc, działalność skarżącego ograniczała się do podpisywania dokumentów związanych z "kupnem" samochodów i ich "sprzedażą", nanoszenia na bieżąco zmian związanych z nabywaniem samochodów przez H. w bazie i informowanie o miejscu odbioru samochodów firmę transportową oraz wskazywanie adresu docelowego, jakim bywały też adresy klientów firmy H..

Odnosząc się do argumentacji skargi, że istnieją limity handlowe powodujące, że u jednego dealera firma nie może kupić więcej samochodów niż kilka-kilkanaście sztuk, chyba że prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów albo leasingu samochodów, należy wskazać, że rejestrując działalność gospodarczą, skarżący jako przeważającą działalność gospodarczą uznał sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów, nie zaś wynajem czy dzierżawę samochodów. Powyższe należy skonfrontować z zeznaniami strony, że uczestniczyła w sprzedaży ok. 3000-5000 aut pomiędzy polskimi salonami a H., mając jednocześnie plany na większą sprzedaż w swojej działalności. Nie ma wobec tego wątpliwości co do świadomości skarżącego, że jego działania służyły omijaniu zapisów umów dealerskich.

Skład orzekający zgadza się z organem, że nie można dać wiary stronie, jakoby między firmą J. a H. została zawarta umowa komisu. Dnia 29 sierpnia 2018 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową, zaś umowę komisu strona przedłożyła do akt sprawy w styczniu 2021 r. To pomiędzy tymi zdarzeniami poproszono skarżącego o przedłożenie dokumentów związanych z działalnością firmy, m.in. umów handlowych, z czego strona się nie wywiązała. W trakcie prowadzonej kontroli także nie przedkładano żadnych umów. Organ pierwszej instancji w trakcie kontroli zwrócił się też do niemieckich władz podatkowych o wyjaśnienie charakteru współpracy pomiędzy firmą J. a H., prosząc jednocześnie o informację, czy pomiędzy stronami sporządzano umowy. Niemiecki organ wskazał na brak umów. Powyższe przeczy, jakoby umowa komisu faktycznie została zawarta, zaś powoływanie się na nią należy odczytywać jako próbę nadania prowadzonej działalności pozorów komisu.

Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że niektóre fragmenty twierdzeń pełnomocnika strony oparte są na błędnych założeniach, które nie mają oparcia w treści decyzji. Dla przykładu, autor skargi powołał się na rzekome stanowisko organu, jakoby udział skarżącego w procesie sprzedaży był zbędny, zaś H. powinna była nabywać samochody bezpośrednio od dealera. Treść skarżonego rozstrzygnięcia przeczy takim wnioskom, niejednokrotnie bowiem organ odniósł się w niej do zakazu sprzedaży samochodów przez polskich dealerów do profesjonalnie zajmujących się tym podmiotów. Jak już zostało wyżej wykazane, firma skarżącego z pewnością nie stanowiła "zbędnego" ogniwa w łańcuchu transakcji, który mógłby zostać pominięty. Podobnie, opierając się na fragmentach wyrwanych z kontekstu wypowiedzi organu ("spółki A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. sprzedawały J. S. samochody w cenie niższej niż ceny ich zakupu (...)"; "J. S. sprzedał te samochody do H. po cenie niższej niż ceno dla klienta proponowana przez importera w fakturach wystawionych na rzecz spółek A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., AII. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., AI. Sp. z o.o."), strona przypisała organowi ocenę spełniania przesłanek definicji podatnika wyłącznie na ich podstawie. Szeroko analizowane wyżej ustalenia organów w tej kwestii niewątpliwie temu jednak przeczą.

Błędne jest również twierdzenia autora skargi, jakoby organ, kwestionując status podatnika VAT u skarżącego, w istocie kwestionował legalność modelu reeksportu samochodów nowych z terytorium Polski do Państw UE. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca, gdyż zakwestionowana była sztucznie kształtowana sytuacja faktyczna i prawna skarżącego. Sposób przedstawienia mechanizmu reeksportu przez stronę, w rzeczywistości jest zaś opisem sposobu omijania zapisów umów dealerskich.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skład orzekający nie ma wątpliwości co do tego, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a co za tym idzie – nie mógł być podatnikiem VAT. Tym samym firmie J. nie przysługiwało w badanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., mając przy tym na uwadze również to, że skarżący nie mógł dokonywać dostaw.

Skoro więc strona nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. i nie miała prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, to tym samym nie mogła dokonywać też WDT, o której mowa w art. 13 u.p.t.u. oraz dostaw, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w sprawie zatem nie zostały naruszone te przepisy. Aby zatem doszło do zaistnienia dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Tylko w takim przypadku można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli do przeniesienia władztwa ekonomicznego nie doszło, to wówczas nie zaistniała taka dostawa. Przejście władztwa ekonomicznego (własności ekonomicznej) utożsamiane było z przekazaniem posiadania rzeczy. Jeżeli do takiego przekazania nie doszło, to wówczas najczęściej kwestionowane było dokonanie dostawy, nawet w sytuacji gdy doszło do przeniesienia własności rzeczy. Aktualnie w myśl przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wprowadzono możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy, a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Pomimo nieprzeniesienia posiadania towaru przepis ten nakazuje uznać, że każdy z podmiotów dokonał dostawy. Jednakże wbrew ocenie autora skargi w niniejszej sprawie nie miała miejsca transakcja łańcuchowa w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., bowiem warunkiem jej uznania jest istniejące faktycznie zdarzenie gospodarcze, a nie tylko stworzenie pozorów takiej transakcji. W wyroku NSA z 14 września 2018 r., I FSK 1605/16, stwierdzono, że przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W sprawie nie można więc było dopatrzeć się naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie określono skarżącemu obowiązku podatkowego w podatku VAT na podstawie omawianego przepisu.

Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście zarzucanych naruszeń prawa procesowego, sąd zauważa, że nie znajdują one uzasadnienia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny, pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Treść zaskarżonej decyzji i jej uzasadnienie są zgodne z prawem, sporządzone w sposób logiczny i rzetelny, z odniesieniem się do konkretnych dowodów i okoliczności. Organ wskazał przepisy będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia i ich przyjętą interpretację, jednocześnie dokonując ich prawidłowej subsumcji. Wbrew twierdzeniom strony, nie sposób uznać, by w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania lub by organ nie wykazał się wnikliwością i jedynie wybiórczo potraktował materiał dowodowy. Takie stanowisko kontrastuje ze sposobem, w jaki autor skargi próbował podważać ustalenia organu, czyniąc to w sposób partykularny i w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego. Znaczna część zarzutów skarżącego, dotykająca naruszeń w sferze prawa procesowego, łączyła się bezpośrednio z jego uznaniem (bądź nie) za podatnika VAT, w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Uznając ustalenia organu w tej kwestii za prawidłowe, sąd nie będzie odnosił się do nich ponownie, ze względu na wcześniejsze szerokie omówienie.

Skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie także innych uchybień, na które w sposób szczegółowy zwraca uwagę strona.

Przede wszystkim brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego obrotu samochodami marki Seat. Za organem należy zauważyć, że na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego strona nie składała wniosku dowodowego w tym zakresie, zaś w treści odwołania odnosiła się wyłącznie do wniosku, który był rozpatrywany przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji mimo to odniósł się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organ pierwszej instancji, uznając je, zdaniem sądu słusznie, za bezcelowe. Organ prawidłowo zwrócił uwagę na rozbieżności między datami przekazania samochodów wynikających z protokołów przekazanych przez AIV. i przez V. Zgromadzony materiał wskazywał, że obrót spornymi pojazdami Seat odbywał się bez udziału firm AV. - AIV. - firma J., zaś wyglądał następująco: V. Sp. z o.o. – AVI. I Sp. z o.o. Sp. k. – M. Sp. z o.o. – L. Sp. z o.o. – S. UG w Niemczech. Biorąc pod uwagę ustalenia organów, strona nie mogła nabyć spornych samochodów marki Seat z AIV. w datach podanych na fakturach. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego oscylujących wokół nierzetelności firmy S., podnieść należy, że w datach sprzedaży Seatów pojazdy te znajdowały się w posiadaniu m.in. autoryzowanego dealera, czego strona nie kwestionuje, twierdząc jednocześnie, że w sprawie przedstawił udokumentowaną ścieżkę transakcji. Nie pokrywa się ona jednak z ustaleniami organów, bowiem w okresie, gdy firma J. dokumentowała rzekome transakcje związane z samochodami Seat Arona, wskazując na fakturach datę dostaw do H. tych samochodów 22 czerwca 2018 r., to pojazdy te w tym czasie albo znajdowały się w lokalizacjach autoryzowanych marki Seat, albo nie były jeszcze dopuszczone do ruchu drogowego. Za organem należy więc przyjąć, że początkowy już łańcuch wskazany przez importera wyklucza udział zarówno spółki AIV. i firmy J. w obrocie tymi samochodami. Bez wątpienia AIV. jedynie przefakturowywała na rzecz firmy J. puste faktury zakupu od firmy AV. Sp. z o.o. W sprawie zwrócono uwagę, że z materiału dowodowego wynikają inne fazy obrotu samochodami. Skarżący wystawiał faktury sprzedaży samochodów, które były w posiadaniu dealera lub nie były jeszcze zarejestrowane. Przy czym, co istotne, informacje pozyskane z V. są zbieżne z informacją przekazaną przez Starostwo Powiatowe w P. Organ słusznie zaakcentował przy tym świadomość skarżącego co do tego, że faktury wystawione przez niego w czerwcu 2018 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż posiadał on dowody rejestracyjne pojazdów wskazujące ich rejestrację w lipcu 2018 r.

Co również zwraca uwagę, to fakt, że skarżący nie zachował należytej staranności przy weryfikacji i nawiązaniu współpracy z firmą AIV., informację o jej wiarygodności opierał jedynie na potwierdzeniu I. R. Przypuszczał, że samochody będą zarejestrowane przez AIV., a dopiero w trakcie kontroli zauważył, że samochody były zarejestrowane przez L. Skarżący miał również przeświadczenie, że firma S. w rzeczywistości była podmiotem nierzetelnym, nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej. Przyjmując takie założenia należy dodać, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, pozbawiony zostaje prawa do odliczenia podatku z faktur VAT, które wystawiane były w ramach tych nieuczciwych transakcji. Niezależnie od tego, biorąc pod uwagę, że skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej i nie mógł być uznany za podatnika VAT, ustalenia dotyczący firmy S., w tym zwrócenie się w tej sprawie do władz podatkowych w Niemczech, nie miałyby znaczenia w sprawie.

Reasumując, w ocenie sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Podkreślenia przy tym wymaga, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego, w tym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do oceny kwestii samodzielnego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 o.p. Sąd podzielił więc ustalenia faktyczne organów podatkowych przedstawione w uzasadnieniu decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. W sprawie nie doszło przy tym do naruszenia art. 84 ust. 2 pkt 5 ustawy o KAS, gdyż przepis ten dotyczy kontroli celno-skarbowych wskazanych w art. 84 ust. 1 ustawy o KAS, a tym samym nie dotyczy kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego w zakresie wskazanym w art. 54 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).