Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 952/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138 a, art. 138 d  par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek ( spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) w sprawie zażalenia z dnia 11 maja 2018 r. wniesionego przez doradcę podatkowego A. L., działającego jako pełnomocnik "A" S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r. nr [...] o zarachowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta J. dokonał zarachowania nadpłaty "A" S.A. w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki.

W piśmie z dnia 24 października 2017 r. doradca podatkowy A. L., wskazując, że działa jako pełnomocnik "A" S.A., złożył wniosek o uzupełnienie powyższego postanowienia poprzez wypowiedzenie się w zakresie odsetek od nadpłaty. Pismem z dnia 13 listopada 2017 r. organ I instancji wezwał Spółkę reprezentowaną przez doradcę podatkowego A. L. do złożenia dokumentu pełnomocnictwa zgodnie z treścią art. 138a oraz 138e § 1 - § 4 O.p., j. wg wzoru określonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz dokumentu wskazującego skład zarządu Spółki w dacie złożenia tego wniosku. A. L. w piśmie z dnia 29 listopada 2017 r. wskazał, że przesyła uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego upoważniającego go do reprezentowania Spółki w postępowaniach w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz odpis z KRS. Jednocześnie wyjaśnił, że złożone pełnomocnictwo ogólne zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 138c § 1 O.p., zostało udzielone przed wejściem w życie przepisów wprowadzających wzór pełnomocnictwa ogólnego, co oznacza, że było ważne i nadal takie pozostaje.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta J. uzupełnił postanowienie z dnia [...] r., odmawiając Spółce zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Pismem z dnia 26 stycznia 2018 r. doradca podatkowy A. L., działając jako pełnomocnik Spółki, wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie zarachowania nadpłaty, nie zgadzając się z brakiem określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Pismem z dnia 9 marca 2018 r. nr [...] Kolegium wezwało A. L., pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia, do uzupełnienia braków formalnych zażalenia poprzez przedłożenie do akt sprawy udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa szczególnego w formie przewidzianej prawem. W odpowiedzi, w ślad za pismem z dnia 9 marca 2018 r., A. L. przedłożył pełnomocnictwo z dnia 16 lutego 2016 r. wraz z odpisem KRS i oświadczył, że złożone pełnomocnictwo ogólne zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 138c § 1 O.p., zostało udzielone przed wejściem w życie przepisów wprowadzających wzór pełnomocnictwa ogólnego, co oznacza, że było ważne i nadal takie pozostaje.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie z dnia 26 stycznia 2018 r., wniesione na postanowienie Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r., nr [...].

Pismem z dnia 11 maja 2018 r. A. L. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Skarżący zarzucił, iż, wbrew twierdzeniom organu, Spółka przedłożyła prawem uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego, upoważniającego pełnomocnika do reprezentowania Spółki w postępowaniach w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz odpis KRS. Powtórzył także podnoszoną już argumentację, że skoro pełnomocnictwo to zostało udzielone przed wejściem w życie przepisów wprowadzających wzór pełnomocnictwa ogólnego, tj. przed 1 lipca 2016 r. to było ono ważne i nadal takie pozostaje. Skarżący podniósł, że przez 1 lipca 2016 r. nie było wymogu wprowadzania takiego pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Wskazał także, iż przedłożone pełnomocnictwo ogólne zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 138c § 1 O.p.

Rozpatrując to zażalenie, Kolegium zważyło, iż zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Braki, o których mowa w art. 169 § 1 O.p. należy rozumieć szeroko, mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, jak również pełnomocnictwa. Wszystkie one podlegają uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a zatem nienadania mu dalszego biegu w postępowaniu.

Słusznie w zaskarżonym postanowieniu Kolegium podniosło, że wśród przepisów ustanawiających określone wymogi w przypadku podania wnoszonego przez osobę wskazującą, że działa jako pełnomocnik są przepisy dotyczące wykazania umocowania oraz przepisy narzucające określoną formę i treść składanym dokumentom pełnomocnictw. Zarówno niezłożenie dokumentu pełnomocnictwa w ogóle, jak i złożenie pełnomocnictwa w formie lub treści nieodpowiadającej wymogom określonym przepisom prawa stanowi brak podania, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. W przypadku stwierdzenia takiego braku organ podatkowy zobligowany jest do wezwania wnoszącego podanie do usunięcia takiego braku. Natomiast w przypadku, gdy wezwany nie usunie w terminie 7 dni dostrzeżonego braku organ może wydać jedynie rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 169 § 4 O.p., tj. postanowienie o pozostawieniu podania bez rozstrzygnięcia.

Zgodnie ze znowelizowanymi ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) przepisami O.p., pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne (upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej) lub ogólne (upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych). Ustawodawca przewidział, że pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (do 1 marca 2017 r. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138 d O.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Natomiast pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 O.p.). Art. 138e § 1 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§3).

Przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych obowiązują od 1 lipca 2016 r. Złożone przez A. L. pełnomocnictwo z dnia 16 lutego 2016 r. do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi, organami sprawującymi nadzór oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu postępowań dotyczących należności powstałych z tytułu podatku od nieruchomości zostało zatem udzielone w czasie, gdy nie obowiązywały jeszcze znowelizowane przepisy O.p. o pełnomocnictwie ogólnym. Złożono je do akt sprawy dotyczącej zarachowania nadpłaty w dniu 29 listopada 2017 r., tj. po wejściu w życie tych przepisów, jak również po wejściu w życie przepisów dotyczących pełnomocnictw szczególnych. Kolegium byłoby zobowiązane respektować umocowanie pełnomocnika wynikające z pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przed 1 lipca 2016 r., o ile takie zostałoby złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, w której pełnomocnik miałby reprezentować podatnika, przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Wynika to z art. 24 tej ustawy, zgodnie z którym pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Skoro pełnomocnictwo z dnia 16 lutego 2016 r. zostało złożone do akt sprawy już po wejściu w życie nowych przepisów, to nie może być traktowane jako pełnomocnictwo szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. Nie można także na podstawie tego dokumentu wywodzić, że A. L. posiada pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania Spółki w sprawach podatkowych - pełnomocnictwo ogólne musiałoby zostać zgłoszone w odpowiedniej formie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że na dzień wydania niniejszego postanowienia w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie widnieje pełnomocnictwo ogólne udzielone panu A. L. przez Spółkę. Skoro takie pełnomocnictwo nie zostało zgłoszone do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, to A. L. chcąc reprezentować Spółkę winien przedłożyć pełnomocnictwo szczególne według wzoru określonego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r., poz. 2330 ze zm.).

Wbrew zarzutom zażalenia, pełnomocnik w odpowiedzi na wezwanie, nie przedłożył prawidłowego pełnomocnictwa wykazującego jego umocowanie do działania w imieniu Spółki. Przedłożone pełnomocnictwo nie zostało złożone wg wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. Nie może też być traktowane jako pełnomocnictwo szczególne z uwagi na treść art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Skoro zatem, jak wykazano, wezwany pełnomocnik, nie złożył wymaganego przepisami prawa dokumentu pełnomocnictwa, zasadne było pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez niego na postanowienie Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r., nr [...], w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r., w sytuacji gdy skarżąca przedłożyła w przedmiotowej sprawie uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego, upoważniającego doradcę podatkowego A. L. do reprezentowania skarżącej w postępowaniach w przedmiocie podatku od nieruchomości, obejmującego również postępowania dotyczące zarachowania nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, iż organ bezzasadnie wezwał skarżącą do uzupełnienia braków zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. i następnie pozostawił to zażalenie bez rozpatrzenia.

Wobec takich zarzutów wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...];

- uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r., nr [...];

- zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 169 § 4 O.p., wskazano, iż, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, strona przedłożyła uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego, upoważniającego pełnomocnika do reprezentowania Spółki w postępowaniach w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz odpis z KRS. Pełnomocnictwo to zostało udzielone przed wejściem w życie przepisów wprowadzających wzór pełnomocnictwa ogólnego, tj. przed 1 lipca 2016 r., co oznacza, iż pełnomocnictwo to było ważne i nadal takie pozostaje. Ponadto przed 1 lipca 2016 r. nie było wymogu wprowadzania tego pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Co więcej pełnomocnictwo to zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 138 c § 1 O.p.

Nadto, jak podkreślono, z treści złożonego pełnomocnictwa, bez żadnych wątpliwości wynika, iż pełnomocnictwo to uprawniało doradcę podatkowego A. L. do reprezentowania skarżącej również w sprawie zarachowania nadpłaty należnej Spółce z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Bez znaczenia jest natomiast to, że nie zostało ono udzielone przy zastosowaniu formularza.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że na tle doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, sądownictwo administracyjne stanęło na stanowisko, iż bez znaczenia jest forma, w jakiej doszło do doręczenia decyzji, czy też postanowień rozstrzygających daną sprawę. Istotne jest bowiem, aby podatnik otrzymał rozstrzygnięcie i mógł złożyć środek zaskarżenia. A zatem w przypadku złożenia przez stronę wniosku, o którym mowa w art. 144 a O.p., pomimo tego, że przepis ten nie dawał organowi podatkowemu alternatywy co do sposobu doręczenia, a doręczenie elektroniczne było wyłącznym sposobem doręczenia korespondencji w danym postępowaniu, utrwalił się pogląd, że doręczenie tradycyjne nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

W orzeczeniu z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2449/15, NSA wyjaśnił, że "... w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 O.p. (odpowiednio art. 391 § 1 k.p.a.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyroki NSA: z 14 lipca 2015 r., II OSK 3013/13 i z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 3128/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 września 2014 r., II SA/Wr 420/14; wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)."

W niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że Kolegium otrzymało pełnomocnictwo, które uprawniało doradcę podatkowego A. L. do reprezentowania skarżącej w sprawie w przedmiocie zarachowania nadpłaty należnej skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Nie ma również żadnych wątpliwości, iż z pełnomocnictwa tego wynika wola osób reprezentujących Spółkę do zastępowania jej w sprawie w przedmiocie zarachowania nadpłaty należnej Spółce z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Dlatego też brak przedłożenia pełnomocnictwa na formularzu nie powinien skutkować pozostawieniem bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r.

Na marginesie autor skargi wskazał, iż pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej dotyczącej 2010 r. jest także skuteczne w postępowaniu w przedmiocie zarachowania nadpłaty należnej skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie odmiennie. Pełnomocnictwo złożone w sprawie wymiarowej za 2010 r. nie wyłączało z zakresu jego działania postępowania w sprawie zarachowania nadpłaty należnej skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., dlatego też, już tylko z tego powodu, wezwanie Kolegium było bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r. o zarachowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Kolegium zasadnie orzekło o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia, wniesionego przez doradcę podatkowego, działającego w imieniu Spółki. Przy czym szczególne znaczenie dla sprawy ma ocena prawidłowości przedłożonego przez niego pełnomocnictwa z dnia 16 lutego 2016 r. w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictw.

W niniejszej sprawie do zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta J. nie zostało załączone pełnomocnictwo, gdyż doradca podatkowy uznał, iż znajdujący się w aktach, sporządzony w formie zwykłego pisma dokument z dnia 16 lutego 2016 r. w pełni wykazuje jego umocowanie do działania w imieniu Spółki. Na wezwanie Kolegium do usunięcia braków formalnych zażalenia poprzez przedłożenie pełnomocnictwa szczególnego w formie przewidzianej prawem, doradca podatkowy nadesłał dokument tożsamy z tym znajdującym się w aktach, podnosząc, że złożone pełnomocnictwo ogólne zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 138c § 1 O.p., zostało udzielone przed wejściem w życie przepisów wprowadzających wzór pełnomocnictwa ogólnego, co oznacza, że było ważne i nadal takie pozostaje

Rozstrzygając zarysowany powyżej spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 205/18, (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazać należy, że zażalenie od postanowienia, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 O.p., aby spowodowało zamierzony skutek prawny, powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 w związku z art. 239 tej ustawy, tj. powinno zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres i żądanie oraz zarzuty przeciwko postanowieniu, a ponadto określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. W sytuacji, gdy wniesione zażalenie nie zawiera wskazanych elementów, organ podatkowy zgodnie z art. 169 § 1 O.p., wzywa wnoszącego do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje, że organ odwoławczy wyda na podstawie art. 169 § 4 O.p. postanowienie o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażony został pogląd, że jednym z braków formalnych odwołania jest brak pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt II SA 2177/00, Lex 157803), którego niezłożenie traktuje się jako niespełnienie wymagań formalnych dla pisma procesowego. Brak prawidłowego pełnomocnictwa jest także brakiem formalnym, który podlega usunięciu w trybie art. 169 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 582/08 wskazał jednoznacznie, iż "brak złożenia z odwołaniem stosownego dokumentu pełnomocnictwa to brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany". Ocenie organu podlega nie tylko to czy pełnomocnictwo zostało dołączone do odwołania, lecz również jego treść, gdyż z niego musi wynikać umocowanie do działania w imieniu strony. Uwagi poczynione w tej części oraz przywołane dla ich uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych wprawdzie dotyczą odwołań, jednak należy je wprost odnieść także do zażaleń.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. i 1 lipca 2016 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.) doszło do zmiany zasad udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z 138 a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p.) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 O.p.). Pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (do dnia 1 marca 2017 r. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d O.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Natomiast pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.).

Wobec powyższych rozważań trafna jest teza, iż pełnomocnictwo z dnia 16 lutego 2016 r. nie mogło zostać potraktowane jako pełnomocnictwo ogólne, gdyż musiałoby zostać zgłoszone w odpowiedniej formie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Tymczasem, jak ustaliło Kolegium, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie widniało pełnomocnictwo ogólne udzielone A. L. przez skarżącą Spółkę.

Bezsporne jest, że pełnomocnictwo z dnia 16 lutego 2016 r. zostało udzielone doradcy podatkowemu, gdy nie obowiązywały jeszcze znowelizowane przepisy O.p. dotyczące pełnomocnictw ogólnych. Nie kwestionuje się również, że zostało ono złożone po raz pierwszy do akt sprawy dotyczącej nadpłaty przy piśmie z dnia 29 listopada 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji do uzupełnienia braków formalnych wniosku o uzupełnienie postanowienia tego organu z dnia [...] r., tj. po wejściu w życie tych przepisów, jak również po wejściu w życie przepisów dotyczących pełnomocnictw szczególnych.

Należy przyznać rację Kolegium, że organ odwoławczy byłby zobowiązany respektować umocowanie pełnomocnika wynikające z pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przed 1 lipca 2016 r., ale tylko wówczas, gdyby zostało ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, co nie miało miejsca. Przepis art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wyraźnie bowiem stanowi, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednakże, co Sąd podkreśla, pełnomocnictwo z dnia 16 lutego 2016 r. zostało złożone do akt sprawy już po wejściu w życie nowych przepisów. Zatem nie mogło być potraktowane jako pełnomocnictwo szczególne w rozumieniu art. 138e O.p.

Tak więc zasadnie Kolegium wezwało doradcę podatkowego do uzupełnienia zażalenia poprzez przedłożenie pełnomocnictwa szczególnego na aktualnym, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. druku. SKO pouczyło przy tym wzywanego, że nieuzupełnienie braków formalnych w wyznaczonym terminie (tj. 7 dni) spowoduje pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia.

Zatem Kolegium prawidłowo zastosowało art. 169 O.p. Braki, o których mowa w art. 169 § 1 O.p. należy bowiem rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć również pełnomocnictwa. Zarówno niezłożenie dokumentu pełnomocnictwa w ogóle, jak i złożenie pełnomocnictwa w formie lub treści nieodpowiadającej wymogom określonym przepisom prawa stanowi brak podania, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. Doradca podatkowy, pomimo wezwania do uzupełnienia braku formalnego wraz z pouczeniem o konsekwencjach jego nieuzupełnienia, nie przedłożył pełnomocnictwa szczególnego na stosownym druku. Tak więc Kolegium prawidłowo na podstawie art. 169 § 4 O.p. pozostawiło bez rozpatrzenia zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r.

Argumentacja autora skargi, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej dotyczącej 2010 r. jest skuteczne również w postępowaniu w przedmiocie określenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Są to bowiem dwa odrębne postępowania i pełnomocnictwo złożone w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. nie może być skuteczne w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.