Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 750/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1, art. 60 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 44 ust. 1 ust. 3g, ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi W.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 9 marca 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 1017 (tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14, art. 30c, art. 44 ust. 1, 3g i 6, art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. nr 51 poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165 poz. 1373 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie MF"), po rozpatrzeniu odwołania W. O. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 2.406 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący w dniu 27 kwietnia 2016 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36L za 2015 r. Następnie w dniu 2 czerwca 2016 r. złożył korektę w/w zeznania, w której wykazał podatek należny w wysokości 137.878 zł, wpłacone zaliczki w wysokości 23.147 zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 114.731 zł, należne zaliczki za kwartały: I, II, III i IV w wysokościach odpowiednio: 3.056 zł, 11.533 zł, 6.623 zł i 116.666 zł.

Naczelnik US ustalił, że zaliczki za I, II i III kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 23.147 zł zostały przez Skarżącego zapłacone dnia 19 stycznia 2016 r. Zaliczkę za IV kwartał 2015 r. Podatnik wpłacił po ustawowym terminie, tj. dnia 21 stycznia 2016 r. w kwocie 110.999 zł oraz dnia 27 kwietnia 2016 r. w kwocie 3.790 zł (data złożenia zeznania PIT-36L za 2015 r.).

Naczelnik US pismem z dnia 6 lipca 2016 r. wezwał Skarżącego do uregulowania należności w łącznej kwocie 2.417,60 zł (kwotę 2.406 zł stanowią odsetki, kwotę 11,60 zł stanowią koszty upomnienia) z tytułu odsetek od nieterminowej wpłaty należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r.

W odpowiedzi na w/w pismo Skarżący wskazał, że odsetki te zostały naliczone w sposób nieprawidłowy. Do pisma załączono potwierdzenie przelewu z dnia 20 stycznia 2016 r.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. Naczelnik US poinformował Skarżącego o sposobie rozliczenia dokonanych przez Skarżącego wpłat należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r.

Skarżący pismem z dnia 3 października 2016 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 2.406 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Skarżący w swym skorygowanym zeznaniu PIT-36L za 2015 r. złożonym w dniu 2 czerwca 2016 r. wykazał, że należne zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych na przestrzeni 2015 r. wynosiły: za I kwartał 3.056 zł (wpłacono 3.075 zł), za II kwartał 11.533 zł (wpłacono 11.523 zł), za III kwartał 6.623 zł (wpłacono 8.549 zł), za IV kwartał 116.666 zł. Razem należne zaliczki zamknęły się na kwotę 137.878 zł, a różnica między kwotą należnych zaliczek a podatkiem należnym wynikającym z zeznania wynosiła 0 zł. Do dnia 19 stycznia 2016 r. zapłacono zaliczki w wysokości 23.147 zł, czyli w terminie zapłaty zaliczki za IV kwartał 2015 r. należało wpłacić kwotę 114.731 zł. Termin płatności zaliczki za IV kwartał przypadał na dzień 20 stycznia 2016 r. Zaliczkę tę Skarżący zlecił do zapłaty w banku w terminie, tj. 20 stycznia 2016 r. Niestety bank przekazał pieniądze do Urzędu Skarbowego dopiero następnego dnia, tj. 21 stycznia 2016 r. Tym samym zaliczka nie została uznana jako wpłata w terminie. Za jednodniowe opóźnienie naliczono odsetki w kwocie 2.406 zł. Skarżący dokonał wpłaty przedmiotowych odsetek w kwocie 2.406 zł w dniu 5 września 2016 r. Skarżący nie podzielił stanowiska, że wraz z końcem roku ustaje byt prawny zaliczek i w związku z tym wpłaty po 20 stycznia nie można traktować jako wpłaty na poczet zaliczki grudniowej bądź zaliczki za IV kwartał, lecz może być to już jedynie wpłata na poczet zobowiązania podatkowego, które będzie wynikać z zeznania rocznego.

Końcowo Skarżący podkreślił, że odsetki uiszczone przez niego wyliczone zostały w sposób oczywiście błędny i tym samym są nienależne.

W kolejnym piśmie Skarżący wskazał, że organ dopuścił się naruszenia § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy po dniu złożenia zeznania podatkowego. Zgodnie ze wskazanym przepisem odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy są naliczanie do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Sporne odsetki nie mogą być bowiem naliczane od zaliczki na podatek dochodowy po dniu uregulowania zaległości.

Zdaniem Skarżącego, uregulował on należności tytułem zaliczki na podatek dochodowy dnia 21 stycznia 2016 r. zatem odsetki winny zostać naliczone za okres jednego dnia (21 stycznia 2016 r.) w wysokości 24 zł.

Naczelnik US decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 2.406 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od w/w decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 9 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść art. 3 pkt 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 – 4, art. 53a § 1, art. 55 § 1 i 2 O.p., art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3g, ust. 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że uchybienie terminowi płatności zaliczki na podatek powoduje, że z mocy prawa staje się ona zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, które to odsetki wpłacane są bez wezwania organu. Odsetki za zwłokę co do zasady nalicza podatnik (płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe), wyjątkiem jest określenie przez organ wysokości odsetek w decyzji, w sytuacji stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części (art. 53a § 1 O.p.).

Organ odwoławczy wskazał, że szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę określone zostały w rozporządzeniu MF i przytoczył treść § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 tego rozporządzenia.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu. Istotny jest zatem moment obciążenia rachunku podatnika, także wówczas gdy wykonanie udzielonej bankowi dyspozycji nastąpi – jak w rozpatrywanej sprawie – w następnym dniu po jej wydaniu.

Niewątpliwe jest zdaniem organu, że Skarżący polecenie przelewu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. złożył w dniu 20 stycznia 2016 r., tj. w dniu, w którym przypadał termin jej płatności. Obciążenie na jego podstawie rachunku bankowego Skarżącego nastąpiło dopiero w dniu 21 stycznia 2016 r., co oznacza, że płatności tej zaliczki dokonano po upływie ustawowego terminu, tj. po 20 stycznia 2016 r.

Spór w niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora IAS, dotyczy rozliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 21 stycznia 2016 r. oraz naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania podatkowego.

Organ odwoławczy zauważył, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz zobowiązania z tytułu podatków to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nie ustalonej jeszcze należności podatkowej. Zaliczki na poczet podatków są zatem formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego, następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego.

W podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno zobowiązania z tytułu podatku, jak i z tytułu zaliczek mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy. Jednakże bezpośrednie związki pomiędzy zaliczkami i podatkiem pojawiają się dopiero w momencie, gdy możliwe staje się porównanie sumy wpłaconych zaliczek i ustalonej po upływie roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego, a więc wraz ze złożeniem zeznania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący uchybił o jeden dzień terminowi zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. Wpłaty tej dokonał bowiem 21 stycznia 2016 r., natomiast zeznanie podatkowe za 2015 r. złożył w dniu 27 kwietnia 2016 r., ujmując dokonaną wpłatę jako zaliczkę na podatek dochodowy za IV kwartał 2015 r.

Zdaniem Dyrektora IAS, w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym, zaliczka za IV kwartał 2015 r. po dniu 20 stycznia 2016 r. utraciła swoją odrębność i tymczasowy charakter, stając się elementem należnego podatku. Z upływem w/w terminu skończył się zatem jej samoistny byt prawny, w związku z czym nie można jej już dochodzić. Możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki. Co do zasady, termin uiszczenia różnicy pomiędzy podatkiem należnym, wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 150/04.

Organ odwoławczy uznając, że po 20 stycznia 2016 r. nastąpiła utrata odrębności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a wskutek złożenia zeznania podatkowego za 2015 r. nastąpiła konkretyzacja zobowiązania podatkowego – odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za IV kwartał 2015 r., zostały naliczone w prawidłowej wysokości do dnia złożenia zeznania podatkowego zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF.

Zdaniem Dyrektora IAS, stanowisko to znajduje potwierdzenie w tym, że wraz z ustaniem odrębności zaliczek, czyli zakończeniem ich bytu prawnego nie można ich od tego chwili traktować w dalszym ciągu jako samodzielnej zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 O.p. Ponieważ w myśl art. 53 § 1 O.p. odsetki za zwłokę nalicza się od zaległości podatkowych, utrata w w/w sposób przymiotu zaległości przez niezapłacenie w terminie zaliczki na podatek uniemożliwia tym samym (po złożeniu zeznania podatkowego) dalsze naliczanie od ich wskazanych odsetek.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 53 O.p., § 4 ust. 1 rozporządzenia MF oraz fakt, że Skarżący dokonał zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. w dniu 21 stycznia 2016 r., tj. po ustawowym terminie, natomiast zeznanie za 2015 r. złożył w dniu 27 kwietnia 2016 r. – wysokość odsetek Naczelnik US ustalił od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. do dnia złożenia zeznania PIT-36L za w/w rok, tj. do dnia 27 kwietnia 2016 r.

Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, że przytoczone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów O.p. i u.p.d.o.f. są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącego wyroków, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 59 § 1 i art. 60 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że zapłata dokonana przez podatnika w dniu 21 stycznia 2016 r. nie wyczerpuje znamion zapłaty zaliczki podatku za grudzień i daje podstawę do naliczania odsetek za zwłokę od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia 30 kwietnia,

2) art. 51 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaliczka na podatek dochodowy za grudzień roku podatkowego nie staje się zaległością podatkową po terminie płatności i w związku z powyższym nie wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.,

3) art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaliczka za miesiąc grudzień traci byt prawny po dniu 20 stycznia roku następnego,

4) § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF poprzez naliczanie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy po dniu złożenia zeznania podatkowego,

5) art. 72 § 1 i 2 pkt 2 lit. b O.p. poprzez uznanie, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek w kwocie 2.406 zł nie stanowią nadpłaty, podczas gdy stanowią one nadpłatę zgodnie z w/w przepisem,

6) art. 73 § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nadpłata nie powstała z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego, podczas gdy nadpłata powstała z tym dniem,

7) art. 76c O.p. poprzez niezwrócenie nadpłaty wynikającej z zaliczek na podatek po zakończeniu okresu, za który oblicza się podatek, tj. z dniem 30 kwietnia 2016 r.

- naruszenie przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość rozliczenia przez organ podatkowy wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 21 stycznia 2016 r. oraz naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje bowiem zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty tychże odsetek przez organy podatkowe.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art.14 są obowiązani, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3 (...).

Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Przepis art. 51 § 1 i 2 O.p. stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Wyodrębnienie w § 2 powołanego przepisu zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek wskazuje na zaakcentowanie samoistnego stosunku prawnego tej instytucji, niezależnego od zobowiązania podatkowego, wpływ na treść tej normy ma fakt pewnej odrębności w powstawaniu zaległości z tego tytułu (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2009 r., s. 292).

Na podstawie art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 150/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy lub kwartałów. Każda uszczuplona zaliczka staje się zatem odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym też dopiero momencie miesięczne zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu, transformacji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Potwierdzeniem powyższego jest ostatnie zdanie art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał), jeżeli przed tym terminem złoży zeznanie i dokona zapłaty zobowiązania podatkowego za cały rok. Jeżeli tego nie uczyni, zobowiązany jest wpłacić zaliczkę w terminie do 20 stycznia. Zaliczka, która nie zostanie uiszczona w tym terminie staje się zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 2 O.p., od której naliczane są odsetki na podstawie art. 53 § 1 O.p. Słusznie zatem zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie w/w przepisów poprzez błędne przyjęcie, że zaliczka na podatek dochodowy nie staje się zaległością podatkową po terminie płatności.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że po dniu 20 stycznia następnego roku podatkowego, organ nie może domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy nie powstaje bowiem 21 stycznia następnego roku lecz dopiero z dniem rozliczenia go w rocznym zeznaniu podatkowym, a dopiero z dniem 30 kwietnia następnego roku ustawodawca wiąże skutki prawne powstania zobowiązania podatkowego.

Innymi słowy, upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 207/14). Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy.

W przeciwnym wypadku, jeżeli uzna się, że zaliczki na podatek dochodowy utraciły byt prawny, przestały istnieć, to nie można również naliczać od nich odsetek. Nie istnieją niezapłacone zaliczki na podatek, tym samym nie istnieje zaległość podatkowa, a zatem nie ma od czego naliczać odsetek za zwłokę. Jeżeli organ twierdzi, że po dniu 20 stycznia roku następnego, a przed dniem rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego, nie ma możliwości dochodzenia zaliczek, to w konsekwencji musiałby stwierdzić, że nie ma także możliwości naliczania za ten okres odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek. Zatem za pozbawione podstaw prawnych (oraz wewnętrznie sprzeczne) należy uznać stanowisko Dyrektora IAS, iż wobec zakończenia z upływem 20 stycznia 2016 r. samoistnego bytu prawnego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r., możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki.

Wobec powyższego, zarzuty skargi, które w istocie sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska organu, że po dniu 20 stycznia następnego roku podatkowego traci byt zaliczka na podatek dochodowy, uznać należy za zasadne. Wpłatę dokonaną przez Skarżącego w dniu 21 stycznia 2016 r. należało zatem zaliczyć zgodnie z wolą wpłacającego na dokumencie zapłaty jako zaliczkę na podatek dochodowy za IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę za dzień opóźnienia. Zaliczka ta nie utraciła bytu prawnego w dniu 21 stycznia 2016 r., gdyż wówczas nie przekształciła się jeszcze w zobowiązanie podatkowe. Tym samym zaliczka ta wygasła wskutek zapłaty, na podstawie art. 59 § 1 O.p., jak słusznie wskazał to Skarżący we wniesionej skardze.

W niniejszej sprawie bezsporne jest bowiem, że obciążenie rachunku bankowego Skarżącego nastąpiło w dniu 21 stycznia 2016 r., zatem ten dzień – zgodnie z treścią art. 60 § 1 pkt 2 O.p. – należy uznać za dzień zapłaty zaliczki.

Biorąc pod uwagę przedstawione stanowisko Sądu, organ podatkowy zobowiązany będzie do rozliczenia spornej wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 21 stycznia 2016 r., na zaliczkę na podatek dochodowy za IV kwartał 2015 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaliczki za jeden dzień opóźnienia.

Wskazać należy, że zasadny jest również zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy po dniu złożenia zeznania podatkowego. Zgodnie ze wskazanym przepisem rozporządzenia MF, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności, w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, włącznie z tym dniem. Sporne odsetki nie mogą być bowiem naliczane od zaliczki na podatek dochodowy po dniu uregulowania zaległości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 115/16). Powyższe zasadnie również podniósł Skarżący we wniesionej skardze, wskazując, że skoro uregulował należność tytułem zaliczki na podatek dochodowy w dniu 21 stycznia 2016 r., to po tej dacie odsetki nie powinny zostać naliczone.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ podatkowy od zaległości podatkowej, którą stanowiła niezapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy za IV kwartał 2015 r., nie miał prawa naliczać odsetek za zwłokę za dni od 22 stycznia 2016 r. do 27 kwietnia 2016 r. – czyli za okres wykraczający ponad jeden dzień spóźnienia w jej zapłacie (21 stycznia 2016 r.). Zatem uznać należy, że zapłacone przez Skarżącego w dniu 5 września 2016 r. odsetki za zwłokę za pozostałe dni (oprócz 21 stycznia 2016 r.) stanowią nadpłatę zgodnie z treścią art. 72 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu bowiem na równi z nadpłatą traktuje się nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Sąd nie podziela jednakże stanowiska Skarżącego, który podnosi, że nadpłata ta powstała na podstawie art. 73 § 2 pkt 1 O.p. z dniem złożenia zeznania rocznego. Na dzień złożenia przez Skarżącego zeznania rocznego (27 kwietnia 2016 r.), ani na dzień złożenia jego korekty (2 czerwca 2016 r.) nie istniała bowiem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej, gdyż wpłaty tej Skarżący dokonał dopiero w dniu 5 września 2016 r. i z tym dniem zapłacone przez Skarżącego odsetki za zwłokę – w części wykraczającej poza jeden dzień opóźnienia – stały się nadpłatą.

Stwierdzić przy tym należy, że skoro Skarżący dopiero w dniu 5 września 2016 r. wpłacił odsetki za zwłokę, to nie mogły one zostać mu zwrócone jako nadpłata z dniem 30 kwietnia 2016 r. Wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy nie dopuścił się zatem naruszenia art. 76c O.p.

W świetle powyższego Sąd uznał, że słuszne okazały się podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2, art. 51 § 2 O.p., art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF, bowiem jak wykazano organ odwoławczy dokonał ich błędnej wykładni. Powyższe skutkowało, zasadnie podniesionym przez Skarżącego, naruszeniem określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Ponownie rozpoznając odwołanie Skarżącego od decyzji Naczelnika US odmawiającej stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., Dyrektor IAS weźmie pod uwagę wyrażoną w niniejszej orzeczeniu ocenę prawną Sądu oraz wskazania co do dalszego postępowania.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 1017 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 900 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).