Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 473/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 165 par. 2, art. 14c par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2011r. sprawy ze skargi D. S. PHU "S." na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K.na rzecz D. S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...].Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].. nr [...]., określającą D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 8.985 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan X-Trail, o n/p JN1TENT30U0137843, rok produkcji 2005.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wobec D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "S." wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan X-Trail, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. Organ powołując treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podniósł, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi /.../, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 niezależnie od tego, czy są to samochody ciężarowe lub specjalne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W sytuacji gdy wyroby akcyzowe są importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub też są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nomenklatura, zwana w skrócie "CN", została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.).

Na rok 2009 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich właściwego kodu CN.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu (tj. certyfikaty określające skład surowcowy, parametry fizyko - chemiczne oraz sprawozdania z badań próbek towarów). Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Każdy towar przypisany jest do odpowiedniego kodu CN. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN).

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Jeżeli natomiast służy on do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ, dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, sugerował się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, ogólnodostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji i jednolitego stosowania, nie stanowią one podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji.

Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wskazała, że D. S. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, który należy zaklasyfikować do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przeprowadzone w dniu 19 kwietnia 2011r. oględziny wykazały, że samochód marki Nissan X – Trail to pięciodrzwiowy pojazd z pięcioma miejscami siedzącymi usytuowanymi w dwóch rzędach i wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące. Pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długości oraz jednolitą przestrzeń dla przewozu osób i towarów. Wnętrze całego samochodu wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla przewozu pasażerów, tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie zarówno nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, popielniczki, wykładzina podłogowa, tapicerka skórzana oraz elektryczne sterowanie opuszczaniem szyb zarówno w części przedniej jak i tylnej. Na całej długości pojazd jest oszklony. W części bagażowej na podłodze znajduje się wykładzina oraz wysuwana poziomo roleta z tworzywa sztucznego. Podczas oględzin pojazdu nie stwierdzono żadnej przegrody między rzędami siedzeń czy też między przestrzenią osobową, a bagażowo/towarową. Według wyjaśnień obecnego właściciela pojazdu w momencie zakupu pojazd był w stanie takim jak przedstawiono do oględzin i od chwili zakupu nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

D. S. wskazał, w dniu zakupu pojazd posiadał dwa miejsca siedzące z przodu, stałą przegrodę, natomiast z tyłu pojazdu nie było siedzeń, mocowań siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Ponadto wyjaśnił, iż w dniu zakupu zakwalifikował pojazd do kodu CN 8704 jako samochód ciężarowy, gdyż tak wynikało z dokumentów niemieckich. Podatnik dodatkowo dołączył indywidualną interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dotyczącą opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego klasyfikowanego do kodu CN 8704.

Organ wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, iż podatnik dokonał nabycia samochodu marki Nissan X-Trail, który na rynku niemieckim był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, na co wskazują zapisy w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym. Jednakże obowiązkiem organu jest zweryfikowanie czy na gruncie polskich przepisów m.in. ustawy o podatku akcyzowym nabyty pojazd również spełnia wymagania pojazdu, który może być zaklasyfikowany do kodu CN 8704. Ustalenia poczynione w toku postępowania wskazały, iż przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować jako samochód osobowy do pozycji 8703.

Organ podatkowy zauważył, iż w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym nr RD-K-3-079/09-00021 wystawionym już na D. S. w polu oznaczonym jako S.l widnieje liczba 5, co jednoznacznie wskazuje iż pojazd posiadał pięć miejsc siedzących. Powyższe potwierdza również dokonane urzędowe tłumaczenie dokumentu, z którego wynika że pozycja S.l oznacza liczbę miejsc do siedzenia wraz z miejscem dla kierowcy. Ponadto w dokumentacji załączonej przez stronę do wniosku o rejestrację pojazdu brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o dokonanych zmianach konstrukcyjnych pojazdu. Natomiast z przeprowadzonego przesłuchania w dniu 19 kwietnia 2011r. w charakterze świadków obecnych właścicieli pojazdu wynika, iż w dniu zakupu samochodu marki Nissan X - Trail. tj. 8 kwietnia 2009r. był wyposażony w pięć miejsc siedzących, a po zakupie nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych mających wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu. Ponadto w momencie dokonywania oględzin pojazd nie posiadał kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, co potwierdziły przeprowadzone oględziny. Można zatem wywnioskować, zdaniem organu, że w/w kratka była łatwa w demontażu.

Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, który stanowi załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 762/2009 z dnia 21 marca 2009r. wynika, iż dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 2050 kg, a masa własna pojazdu to 1685 kg. Jednocześnie ustawa prawo o ruchu drogowym w art. 2 ust. 54 definiuje pojęcie dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu jako największą określoną właściwymi warunkami technicznymi masę pojazdu obciążonego osobami i ładunkiem, dopuszczonego do poruszania się po drodze. Natomiast art. 2 ust. 53 cytowanej ustawy określa masę własną jako masę pojazdu z jego normalnym wyposażeniem, paliwem, olejami, smarami i cieczami w ilościach nominalnych, bez kierującego. W przedmiotowej sprawie dokonując prawidłowej klasyfikacji towaru w postaci samochodu marki Nissan X -Trail organ podatkowy zwrócił uwagę na proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową. W rozpatrywanym przypadku 4 pasażerów wraz kierowcą ważą łącznie około 350kg (przy założeniu średniej wagi osoby dorosłej ok. 70kg, tj. 5 x 70 = 350kg), to przy dopuszczalnej ładowności wynoszącej tylko 365kg, która wynika z różnicy pomiędzy dopuszczalną masą całkowitą, a masą własną pojazdu na część towarową przypada tylko 15 kg.

Organ wskazał, że dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym. Natomiast przeprowadzone postępowanie podatkowe miało na celu ustalenie czy według Nomenklatury Scalonej (CN) oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów.

Zdaniem organu, określenie w świadectwie homologacji typu pojazdu A 11817, w którym jego rodzaj określono jako lekki samochód ciężarowy - samochód dostawczy N1, nie daje podstaw do klasyfikacji niniejszego pojazdu według kodu CN 8704. Niniejsza informacja wskazuje na to, iż w/w pojazd wyprodukowano jako osobowy, wątpliwości budzi zaś, według jakiej homologacji został po raz pierwszy zarejestrowany. Pozostają one jednak bez wpływu na klasyfikacje pojazdu wg kodu CN wobec faktu wykazania, że powyższy pojazd wyprodukowany został jako osobowy oraz dowodu w postaci oględzin pojazdu, w wyniku których ustalono, iż posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego.

Dalej organ powołał treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym: art. 100 ust. 1 i 4, art. 102 ust.1, art. 106 ust. 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust.8, ust. 11. Podniósł, że w związku z faktem, iż podatnik nie dopełnił obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego wynikających z powołanych powyżej przepisów konieczne jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu opodatkowania w/w pojazdu w sposób niezgodny z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ przywołał treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05. Wyjaśnił, że opodatkowanie nowych lub używanych samochodów z innych państw członkowskich nie starszych niż dwa lata na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i wydanego w oparciu o delegację ustawową w niej zawartą rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody zarejestrowane w Polsce. Zatem tak skonstruowane opodatkowanie jest zgodne z art. 90 TWE, ponieważ opodatkowanie pojazdów pochodzących z innego państwa Unii Europejskiej oraz aut krajowych jest takie samo. Zgodnie natomiast z obowiązującym porządkiem prawnym oceny zgodności danego zdarzenia gospodarczego z przepisami prawa dokonuje się biorąc pod uwagę stan na moment jego zaistnienia, w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Organ nie zgodził się z zarzutami strony co do naruszenia treści art. 121, art. 120, i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zapisy w dokumencie niemieckim tzw. TÜV NORD Mobilität - w tłumaczeniu na język polski "Opinia o odbytym badaniu technicznym", w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym nr RD-K-3-079/09-00021 oraz w polskim badaniu technicznym pojazdu, odnoszą się głównie do przepisów o ruchu drogowym nie mając przy tym znaczenia dla sposobu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Dlatego też nie został uznany jako zasadniczy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Z uwagi na fakt, iż kwota zapłacona w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym nie odbiega od wartości rynkowej pojazdu (wydruk z systemu "Carwert" w aktach sprawy, wg wyceny nr 11 543 dokonanej na dzień 19 marca 2009r. wartość pojazdu brutto to 45.100,00 PLN), za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę widniejącą w umowie sprzedaży z dnia 19 marca 2009r.,tj. 10.400,00 EURO. Wartość tą przeliczono na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 21 marca 2009r. - dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu w kraju, na złote polskie wg kursu EURO opublikowanego w tabeli kursów NBP Nr 210/A/NBP/2009 z dnia 20 marca 2009r. Stosownie do art. 105 pkt 2 w/w ustawy stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm 3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania, w związku z czym kwota podatku akcyzowego wyniosła 8.985 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. D. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniósł o uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu skargi D. S. zarzucił decyzji naruszenie art. 194 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych:

- zagranicznego dowodu rejestracyjnego,

- interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2011r., w której jednoznacznie podano, że fakt późniejszych zmian konstrukcyjnych w sprowadzonym w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodzie ciężarowym nie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym,

- przeprowadzonego w dniu 21 marca 2009r. badania technicznego pojazdu w wyniku czego skarżący uzyskał zaświadczenie nr 762/2009 wraz z załącznikiem potwierdzającym, że pojazd marki Nissan X-Trail o nr n/p:JNlTENT30U0137843, rok produkcji 2005, jest samochodem ciężarowym o jednym rzędzie miejsc, ze ścianą grodziową oddzielającą przestrzeń pasażerską od części ładunkowej,

- dokumentu niemieckiego tzw. TÜV NORD Mobilität wraz z tłumaczeniem potwierdzającym (pozycja S2 dokumentu), że sprowadzony przez skarżącego samochód jest samochodem ciężarowym o dwóch miejscach siedzących.

Zdaniem skarżącego, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub 1 stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Skarżący zarzucił, że realizowany przez urząd celny mechanizm opodatkowania samochodów jest niezgodny z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto wskazał na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2011r.

W ocenie skarżącego, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, pojazdy zakwalifikowane do kodu CN 8704, posiadające świadectwo homologacji typujące te pojazdy jako samochody ciężarowe - nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów CN, jak również nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. W świetle zasad, zaliczenie danego towaru do odpowiedniego grupowania, należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprzedawcy). Zgodnie z załączonymi dokumentami, importowany towar stanowił samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu ciężarowego (PKWiU 34.10.4 - Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów) a fakt dokonania późniejszych zmian konstrukcyjnych w sprowadzonym samochodzie nie ma żadnego znaczenia

Skarżący podniósł, że niepodważalnymi są okoliczności, iż zakupił i sprowadził auto ciężarowe z dwoma miejscami siedzącymi oraz przegrodą, że samochód posiada zagraniczny dowód rejestracyjny, potwierdzający, że jest to auto ciężarowe. Wskazał też na badanie techniczne nr 3636/2009 przeprowadzone bezpośrednio po sprowadzeniu auta.

Skarżący powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 maja 2011r., wydaną na jego wniosek, a załączoną do skargi.

Końcowo skarżący podniósł, że za moment nabycia wewnątrzwspóinotowego (czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą która może mieć zastosowanie do podatnika) uznaje się przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (przekroczenie "granicy"). W momencie przekraczania granicy samochód Nissan X -Trail był samochodem ciężarowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).

Istotnym też z punktu widzenia sądowej kontroli w myśl art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. jest, że sąd orzeka w granicach przedłożonych akt sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy samochód Nissan X-Trail podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy oraz wyniki oględzin pojazdu, w wyniku których ustalono, że posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Natomiast zdaniem skarżącego, dokonał on nabycia samochodu ciężarowego, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe. W przypadku tych samochodów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu, ustalenia te zostały przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa procesowego co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Treść tego przepisu oznacza, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Zatem kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy samochód Nissan X-Trail w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie. Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stanowiskiem organów że wyprodukowany przez producenta aut, samochód jako osobowy, należy traktować w ramach podatku akcyzowego zawsze jako osobowy bez względu na jego przeróbki w kierunku samochodu ciężarowego i zarejestrowania go jako auto ciężarowe. Ustawodawca gdyby chciał przyjąć takie rozwiązanie, tak sformułowałby przepisy prawa. Ustawodawca powołując się natomiast na priorytetową funkcje jaką spełnia auto, nakazuje ustalenie właściwej pozycji CN w toku postępowania podatkowego w oparciu o ustalony stan faktyczny. W tych warunkach samo wymontowanie foteli i założenie ‘kratki’ w celu zarejestrowania auta jako ciężarowe i po przekroczeniu granicy zarejestrowanie dalej tego samochodu jako ciężarowego, a następnie zamontowanie tychże foteli i zarejestrowanie auta jako samochód osobowy nie może zwolnić od obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego, albowiem samo wymontowanie siedzeń w celu przejechania granicy nie powoduje utraty cechy tego pojazdu jako osobowego. Dopiero trwałe dostosowanie auta do celów "zasadniczo" do przewozu towarów , czyni je samochodem ciężarowym, który należy klasyfikować CN 8704.

Należy przypomnieć, że naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Artykuł 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego do poczynienia tych ustaleń, czym naruszyły treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponadto wbrew wymogom z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów.

W oświadczeniu z dnia 11 maja 2011r., D. S. zawarł informację, że w dniu nabycia samochód posiadał dwa miejsca siedzące z przodu, stałą przegrodę, z tyłu pojazdu nie posiadał siedzeń ani elementów wyposażenia, nie było mocowań siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty zawierające częściowo sprzeczne informacje, a wystawione w Republice Federalnej Niemiec: dowód rejestracyjny wydany 20 marca 2009r, z którego wynika, że Nissan X-Trial o nr podwozia JN1TENT30U0137843 to samochód ciężarowy o kolorze szarym z 5 miejscami siedzącymi. Natomiast wcześniej, w dniu 19 marca 2009r. opinia o odbytym badaniu technicznym przez TÜV NORD Mobilität Stacja kontroli Pojazdów Placówka w Kiel, stwierdza, że jest to samochód ciężarowy z dwoma siedzeniami i nie podaje koloru auta

Z kolei w dniu 21 marca 2009r. dokonano badania technicznego pojazdu w Przedsiębiorstwie Usługowo-Produkcyjno-Handlowym S.Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów w C., oznaczając, że jest to samochód ciężarowy koloru złotego, z dwoma miejscami siedzącymi. D S. złożył wniosek do Starosty Kieleckiego o rejestracje przedmiotowego auta również koloru złotego.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w K. okoliczności wynikających z powyższych dokumentów nie rozważył, bądź uczynił to tylko wyrywkowo. Tymczasem z ich treści wynika, że mogą mieć one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu Nissan X-Trail w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia go przez skarżącego. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ poddał ocenie głównie informację uzyskaną od Centrum Obsługi Klienta Nissan, że samochód został wyprodukowany w 2005r. jako osobowy, posiadał dwa rzędy siedzeń i nie zainstalowano w nim przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, oraz wynik oględzin z dnia 19 kwietnia 2011r., w trakcie których stwierdzono osobowy charakter samochodu. Na podstawie tych okoliczności organ wysnuł wniosek (ostatni akapit na str. 10 zaskarżonej decyzji), że samochód należy zakwalifikować jako osobowy. Wniosku tego, opartego tylko o niektóre dokumenty zawarte w materiale dowodowym, nie można uznać za rzetelny. Wyprodukowanie samochodu jako osobowego i wynik oględzin w żaden sposób nie przesądzają o fakcie, że w międzyczasie, czyli w dacie nabycie wewnątrzwspólnotowego, samochód także posiadał cechę przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób. Wnioskowi temu przeczą bowiem opisane wyżej, a nie rozpatrzone przez organ dowody. W tym kontekście organ zobowiązany był również wyjaśnić, czy i kiedy skarżący dokonywał zmian konstrukcyjnych pojazdu mających wpływ na przeznaczenie pojazdu, skoro wszystkie te pominięte przez organ dowody wskazują, że po wyprodukowaniu samochodu w 2005r. a przed jego sprzedażą M. N. i J. N. w dniu 2 kwietnia 2009r., samochód był uznawany w dokumentach jako ciężarowy. Zasadnicze zastrzeżenia budzi wnikliwość przeprowadzonych dowodów. Oględziny pojazdu powinny być dokonywane pod kątem czy istotnie dokonywano w samochodzie przeróbek, czy znajdują się ślady instalacji świadczących o wykorzystywaniu auta do celów towarowych, ślady instalacji trwałej przegrody, czy wnętrze w miejscu towarowym różni się od "fabrycznego" przodu.

Dowód z przesłuchania D S. jest bardzo lakoniczny, nie próbowano wyjaśnić sprzeczności znajdujących się w dokumentach, nie ustalono kiedy i gdzie dokonywał przeróbek w aucie, nie zażądano oryginalnych źródłowych dokumentów auta: Briefu i książki Service stationem / dokumenty zawierają fabryczne dane oraz wszystkie informacje o wymianach, przeglądach, naprawach, historie użytkowania auta/. Nowego właściciela auta nie zapytano czy D S. informował o wcześniejszym przeznaczeniu auta i o ewentualnych przeróbkach i remontach.

Reasumując nie sposób dla oceny całego materiału dowodowego pominąć wynikających z zaskarżonej decyzji niejasności wynikających, z braku niemieckich źródłowych dokumentów auta, odnośnie do liczby miejsc siedzących, koloru karoserii przedmiotowego pojazdu, przerobienia samochodu. Wyjaśnienie tych niejasności może mieć wpływ na ocenę wiarygodności D S..

Należy zauważyć że obowiązkiem organów jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Fakt że dokonano oględzin po długim okresie czasu od daty sprowadzenia pojazdu do Polski i stwierdzenia, że jest to pojazd osobowy o niczym nie przesądza, skoro nie zbadano i nie oceniono wersji D S., że przywiózł samochód ciężarowy i w Polsce przerobił go na osobowy.

Przedstawione powyżej argumenty prowadzą do uznania, iż ustalenia organu zostały poczynione w oparciu nie o całość materiału dowodowego, ale jego część. Organ nie tylko nie zebrał wszystkich dowodów w sprawie, ale i nie ocenił tych, które zgromadził. Nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego ani sprzeczności z niego wynikających. Organ podatkowy naruszył w tym zakresie powołane wyżej przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało istotne znaczenie dla sprawy. Następstwem uchybienia przepisom postępowania było naruszenie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w stopniu, który miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnia to uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a.

Nie można się jednak zgodzić ze skarżącym, w którego ocenie organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot ani nie jest organem uprawnionym do klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Należy wyjaśnić, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, co oznacza, że podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia kwoty podatku akcyzowego oraz do złożenia deklaracji. Na tym etapie postępowania osoba, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, w istocie sama decyduje czy nabycie to dotyczyło samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją CN 8703, czy też samochodu ciężarowego. Organ podatkowy jest jednak w pełni uprawniony na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania podatkowego, w którym weryfikuje stanowisko strony i bada, na podstawie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód w istocie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też nie. W razie pozytywnej odpowiedzi na tą kwestię, organ klasyfikuje samochód do pozycji CN 8703 i określa zobowiązanie podatkowe. Przy czym zaznaczyć należy, że posługiwanie się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytułami sekcji, działów, podpozycji, czy notami wyjaśniającymi dostępnymi w przeglądarce taryfowej ISZTAR, ma znaczenie pomocnicze, w razie wystąpienia trudności przy klasyfikacji towaru na podstawie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe oznacza, że ustalanie właściwej pozycji CN jest tylko następstwem prawidłowej subsumcji ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definicję legalną. Mimo to, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ rozpoczął rozważania od ustaleń, czy samochód objęty jest pozycją CN 8703 - do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dopiero w efekcie tych ustaleń organ zastosował treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, odwrócenie tych etapów przez organ jest wynikiem błędnej wykładni przepisu i stoi w sprzeczności z jego treścią.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 załącznik nr 2), powoływanego dalej jako TWE, należy wyjaśnić, że w pierwszej kolejności organ winien ustalić, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero bowiem w razie prawidłowego zastosowania tego przepisu przez organ możliwa jest dalsza polemika, czy zrealizowany przez organ podatkowy mechanizm opodatkowania samochodu pozostaje w zgodzie z treścią art. 90 TWE.

Odnosząc się do przedłożonej wraz ze skargą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Ministra Finansów w dniu 23 maja 2011r. nr IPTPP3/443-4/11-2/IB, należy wyjaśnić, że z treści art. 14 c § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Oznacza to, że organ jest związany podanym przez stronę stanem faktycznym. We wniosku o wydanie interpretacji D. S. wskazał, że dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego. Minister Finansów udzielił odpowiedzi co do opodatkowania samochodu, będąc związany tą informacją. Organ ten nie prowadził zatem żadnych ustaleń z kluczowego dla niniejszej sprawy punktu widzenia, czyli przeznaczenia samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powoduje to, że interpretacja ta jest nieprzydatna w przedmiotowej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w pełni wyjaśni stan faktyczny i podejmie wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód Nissan X-Trail był samochodem osobowym i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym celu organ zgromadzi i oceni cały niezbędny w sprawie materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzy.

Reasumując stwierdzić należy, że dopiero prawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu wykładni tych przepisów dokonanej w sposób wskazany przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi.