Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 474/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. z siedzibą w Irlandii kwotę 3.617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec spółki J. z siedzibą w I. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2009 r.

W wyniku tego postępowania decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej dokonania zwrotu w kwocie wskazanej przez Spółkę na rachunek bankowy za okresy rozliczeniowe od września do listopada 2009 r. oraz określił Skarżącej kwotę zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i wrzesień 2009 r., a także określił wysokość zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2009 r.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2015 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] sierpnia 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.:

- odmówił Skarżącej dokonania zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za:

- wrzesień 2009 r. w kwocie 56.743 zł,

- październik 2009 r. w kwocie 67.977 zł,

- listopad 2009 r. w kwocie 68.946 zł,

- określił Skarżącej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za:

- sierpień 2009 r. w kwocie 7.824 zł,

- wrzesień 2009 r. w kwocie 29.969 zł,

- określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

- październik 2009 r. w kwocie 6.431 zł,

- listopad 2009 r. w kwocie 8.504 zł,

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie jego błędnej wykładni w zakresie uznania Spółki za zobowiązaną do rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki z tytułu świadczonych przez Spółkę usług,

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów w zakresie odmowy dokonania zwrotu na rachunek bankowy w wysokości wskazanej przez Spółkę w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia,

- art. 21 § 3 oraz art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez błędne określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana,

- art. 70 § 1 O.p., poprzez określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r. po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej decyzji przyjęto błędne założenie, że była zobowiązana rozliczyć podatek od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22%. Podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, podatnikiem z tytułu świadczenia usług przez podmiot zagraniczny był usługobiorca, na zasadzie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Warunkiem jego zastosowania było nierozliczenie podatku należnego przez świadczącego usługę, zaś bez znaczenia pozostawał fakt wykazania danej kwoty na fakturze. W niniejszej sprawie Skarżąca nie rozliczyła podatku należnego z tytułu świadczonych usług, a wystawione faktury z wykazaną w nich stawką podatku 22% zostały przez nią skorygowane jako błędne, gdyż podatek nie powinien być przez nią wykazany.

Ponadto Spółka zarzuciła, że organ I instancji określił kwoty zobowiązań

w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia. Organ ten powołując się na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że zgodnie z tą uchwałą termin przedawnienia zwrotu należy liczyć od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu wykazany przez podatnika w deklaracji VAT-7. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca złożyła deklaracje VAT-7 za okresy objęte zaskarżoną decyzją z wykazanymi kwotami do zwrotu w dniu 4 listopada 2013 r., zaś korekty tych deklaracji w dniu 24 stycznia 2014 r.

W korektach deklaracji również wykazano kwoty do zwrotu (w terminie 60 dni). Organ II instancji wskazał, że w związku z powyższym termin przedawniania ww. kwot upłynie z końcem 2019 r. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy nie utraciły możliwości orzekania o kwotach zwrotu za przedmiotowe okresy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że mechanizm odwróconego obciążenia został wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych, bowiem co do zasady podatnikiem jest podmiot świadczący usługę.

W przypadku zatem usług świadczonych przez podmioty niezarejestrowane dla celów VAT na terytorium Polski, musiałyby one dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT w Polsce, w celu rozliczenia tego podatku. Stąd też przyjęcie konstrukcji, zgodnie z którą podatnikiem, a w zasadzie osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku, co do zasady jest nabywca usługi, służy uproszczeniu rozliczenia podatku.

Organ II instancji wskazał, że w sprawie ustalono, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem wystawiła faktury VAT na rzecz A. S.A., z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług 22%, które dokumentowały sprzedaż usług budowlano-montażowych. Faktury te w latach 2011 - 2012 uległy skorygowaniu do zera.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka dopiero w 2012 r. zarejestrowała się w organie podatkowym z obowiązkiem wstecznym od dnia 1 sierpnia 2009 r. W dniu 4 listopada 2013 r. Skarżąca złożyła deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia do listopada 2009 r., a następnie w dniu 24 stycznia 2014 r. złożyła korekty tych deklaracji. W następstwie przekazania A.S.A. faktur korygujących spółka ta wbrew intencji Skarżącej zwróciła je, dodatkowo informując, że przesłane korekty są bezzasadne i nie będą zaksięgowane.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka nie wykazała w złożonych rozliczeniach podatku należnego z tytułu świadczonych usług na rzecz A. S.A.

Organ II Instancji zauważył, że wystawienie faktury przez dostawcę z zastosowaniem trybu reverse charge polega na wystawieniu faktury bez stawki oraz kwoty podatku, z jednoczesnym umieszczeniem na fakturze adnotacji, że podatek rozlicza nabywca lub wskazaniem właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy przewidującego, że podatek rozlicza nabywca lub zawierającego na fakturze oznaczenie "odwrotne obciążenie". Odwrotne obciążenie powoduje zatem, że transakcja jest neutralna zarówno dla nabywcy jak i dla sprzedawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z treścią wystawionych faktur Skarżąca miała otrzymać zapłatę za wykonane usługi budowlano – montażowe w wartości brutto. Spółka A. nie miała podanej na fakturze żadnej informacji, że transakcje mają być rozliczone w formie reverse charge. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca wystawiając faktury VAT ze stawką 22 % w 2009 r. wybrała rozliczenie transakcji na zasadach ogólnych, rezygnując tym samym z zastosowania procedury reverse charge. Wobec tego Skarżąca swoim działaniem zwolniła nabywcę usług – A. S.A. z obowiązku rozliczenia podatku należnego. Dopiero w 2010 r. i 2011 r. Spółka wystawiła faktury korygujące, zmieniając stawkę VAT z 22% na 0%. Zdaniem organu II instancji, pomimo formalnego braku rejestracji Skarżąca zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, tj. wystawiała faktury VAT z podstawową stawką podatku od towarów i usług. Takie zachowanie, jak również późniejsze zarejestrowanie Spółki w Polsce oraz przedstawione okoliczności sprawy oznaczają, że Skarżąca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT, nie dopełniła jedynie formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził również, że chociaż Skarżąca w okresie przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego nie posiadała uprawnień do wystawiania faktur VAT, to miała jednak obowiązek rozliczenia podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach VAT. Z kolei brak rejestracji po stronie sprzedawcy nie skutkuje negatywnymi konsekwencjami dla nabywcy, który otrzymał fakturę wystawioną przez podmiot, który nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych.

Organ podkreślił, że wykonywanie robót budowlanych za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, które przy spełnieniu dodatkowych warunków (m.in. w zakresie miejsca świadczenia) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji, biorąc pod uwagę zadeklarowany pierwotnie przez Skarżącą w wystawionych fakturach sposób rozliczenia, prawidłowo przypisał moment powstania obowiązku podatkowego do poszczególnych okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym.

Z kolei kwestia sporu, który toczy się pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentem, o zapłatę wynagrodzenia za zrealizowane prace budowlane, nie jest przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego i powinna zostać rozstrzygnięta z powództwa cywilnego.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu w zakresie uznania Skarżącej za zobowiązaną do rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22% z tytułu usług świadczonych przez Spółkę,

- art. 70 § 1 O.p., poprzez określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r. po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Skarżąca ponownie wskazała, że w zaskarżonej decyzji przyjęto błędne założenie, że z tytułu usług świadczonych przez Spółkę była ona zobowiązana rozliczyć podatek od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22%. W ocenie Skarżącej, jako "podmiot zagraniczny", nie była ona zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług. Zgodnie bowiem z obowiązującym w okresie objętym postępowaniem art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT podatnikami z tytułu świadczenia usług przez podmioty zagraniczne byli podatnicy będący usługobiorcami takich usług, czyli do takich usług zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia (reverse charge). Warunkiem zastosowania tego mechanizmu w roku 2009 było nierozliczenie podatku należnego przez podatnika świadczącego usługę albo dokonującego dostawy towarów.

Odnosząc się do dokonanej korekty faktur Skarżąca wyjaśniła, że korekta ta nastąpiła m.in. z uwagi na to, iż pierwotne faktury zostały błędnie wystawione, to jest z zastosowaniem stawki 22%, gdy tymczasem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT – podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku była A. S.A. Skarżąca nie powinna była zatem w ogóle wykazywać kwoty podatku na tych fakturach. Bezpodstawne jest więc twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka usiłowała zmienić mechanizm rozliczenia wykorzystując korektę faktur. Wykazanie w korektach stawki 0% nie ma znaczenia i stanowi jedynie błąd formalny. Nie może to jednak wpływać na uznanie Spółki za podatnika.

Skarżąca zauważyła również, że z punktu widzenia uznania Spółki za podatnika z tytułu świadczenia usług na rzecz A. S.A., nie ma znaczenia, czy doszło do skutecznej korekty wystawionych przez nią faktur. Fakt nierozliczenia przez nią podatku powoduje, że nie mogła być uznana z tego tytułu (a więc w związku z wykonywanymi usługami) za podatnika VAT.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, w ocenie Skarżącej, nie była ona podatnikiem z tytułu usług świadczonych na rzecz A. S.A. Do tych usług zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a więc do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT zobowiązana była A. S.A.

Uzasadniając zarzut przedawnienia Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje tezy, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie utraciły możliwości orzekania o zwrocie podatku. Jednakże organ odwoławczy opacznie zrozumiał treść uchwały NSA z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, wywodząc z niej zbyt daleko idące skutki i uznając, że organy podatkowe w ramach możliwości orzekania o zwrocie podatku mogą także orzec w istocie o samym zobowiązaniu. Skarżąca argumentowała, że organ podatkowy będąc uprawnionym do określenia kwoty zwrotu podatku w innej (mniejszej) wysokości, nie może jednak już – po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – orzec o wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli dojdzie do wniosku, że za ten sam okres rozliczeniowy podatnik nie miał podstaw do wykazania zwrotu podatku, ale powinien był w deklaracji wykazać zobowiązanie podatkowe.

Skarżąca wskazała, że w okresie biegu terminu przedawnienia nie wystąpiły zdarzenia, które skutecznie skutkowałyby jego zawieszeniem lub przerwaniem.

W szczególności skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia nie wywarło wszczęcie wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, bowiem w sprawie uchylono decyzję wymiarową oraz postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2009 r., organ II instancji wskazał, że postępowanie egzekucyjne nadal jest w toku, a uchylenie decyzji organu I instancji oraz postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności nie spowodowało umorzenia wszczętej egzekucji. Tym samym nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

za październik i listopad 2009 r.

Zaważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin ten upływał z końcem 2014 r. Jednocześnie jednak jak stanowi art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W rozpoznawanej sprawie egzekucję wszczęto na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2014 r., której to decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Przed upływem terminu przedawniania organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej.

Co jednak w sprawie najistotniejsze, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2014 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. uchylono natomiast postanowienie nadające decyzji z [...] grudnia 2014 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym wyeliminowano z obrotu prawnego akty administracyjne, które były podstawą prowadzonej egzekucji.

W ocenie Sądu, w takiej sytuacji nie doszło do przerywania biegu terminu przedawnienia. Do takiego stanowiska skłania treść uchwały 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym – ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., a wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika.

W tym miejscu warto odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 4 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 235/14. Skład orzekający NSA, odnosząc się do powyżej przywołanej tezy uchwały stwierdził, że pogląd ten jest aktualny także i w sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego I instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która w związku z tym stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych.

Należy przypomnieć, że z treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeśli obowiązek podatkowy nie jest wymagany, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei, zgodnie z art. 60 § 1 tej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1- 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

Podkreślenia wymaga, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak, zastosowane środki egzekucyjne były związane z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, które wedle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powinno było być - choć nie zostało - umorzone, gdyż obowiązek egzekucyjny wygasł w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji stanowiącej wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Przestał on więc być wymagalny.

Podsumowując, Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w powołanym wyroku z dnia 4 marca 2016 r., że "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone".

Jednocześnie, mając na uwadze treść uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w sprawie nie doszło do przedawniania możliwość weryfikacji przez organ kwot do zwrotu. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Skarżącą.

Tym samym konieczne jest odniesienie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Na gruncie tak sformułowanego zarzutu przedmiot sporu dotyczy ustalenia, czy Skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług budowlano-montażowych na rzez A. S.A., dokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od sierpnia do listopada 2009 r., a wystawionymi ze stawką 22% bez wskazania na zastosowanie procedury reverse chargé (mechanizm odwrotnego obciążenia).

W pierwszej kolejności przypomnieć i zaakcentować należy zasadę, która w roku 2009 r. obowiązywała w zakresie ustalenia podmiotu mającego status podatnika w razie świadczenia usług przez zagraniczny podmiot niezarejestrowany w Polsce na rzecz podatnika w Polsce. Otóż z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu wynikało, że podatnikiem z tytułu takiej transakcji jest usługobiorca. Tzw. odwrotne obciążenie stawało się wówczas regułą.

Jak stanowi bowiem przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;

Zgodnie natomiast z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju (...).

Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie mechanizmem reverse chargé następuje tylko tylko wtedy, gdy spełnione są następujące warunki:

- świadczenie usług/dostawa towarów ma miejsce na terytorium Polski,

- dostawcą jest podmiot zagraniczny niemający w Polsce siedziby,

- podatek należny nie został rozliczony przez dostawcę,

- nabywca ma siedzibę w Polsce i jest podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Mechanizm odwrotnego obciążenia polega na tym, że usługodawca od wykonanej usługi nie rozlicza należnego podatku VAT. Transakcja jest dokonywana w cenach netto. Podatek należny rozlicza kupujący towar. Podatek należny stanowi dla nabywcy jednocześnie podatek naliczony podlegający odliczeniu.

W ocenie Sądu, w przypadku transakcji, w których jedną ze stron jest podmiot zagraniczny, strony takiej transakcji powinny, w ramach koniecznych działań starannego kupca, podejmowanych w dobrej wierze, ustalić przede wszystkim, czy usługodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania lub prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej. Ponadto strony powinny wyjaśnić sobie, czy usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 (art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 3). Twierdząca odpowiedź na te pytania, nakazywała zastosowanie w sprawie mechanizmu stanowiącego wspomnianą regułę – mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podkreślić należy, na co trafnie wskazywała Skarżąca, że odstępstwo od tego mechanizmu, czyli powrót do podstawowej zasady, że podatnikiem jest usługodawca, możliwe było tylko w razie "rozliczenia" podatku przez usługodawcę.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 643/16 (dotyczącym rozliczeń Skarżącej za inny okres), że przez pojęcie "rozliczyć" nie można rozumieć wystawienia faktury, gdyż podstawowa różnica miedzy tymi pojęciami widoczna i oczywista staje się już na gruncie czysto semantycznej ich wykładni. Ponadto ta różnica (pomiędzy "rozliczyć podatek", a "wystawić fakturę") musi być zauważona w związku z obowiązującym przy interpretacji prawa zakazem wykładni synonimicznej. Jeśli więc prawodawca w tekście ustawy posługuje się dwoma różnymi pojęciami, to nie mogą one być uznane za treściowo tożsame.

W tym kontekście podkreślić trzeba, że Skarżąca niewątpliwie nie rozliczyła podatku, tzn. nie ujęła go w deklaracji, ani tym bardziej nie zapłaciła. Rozliczyć to właśnie "ująć w deklaracji".

Skoro takie rozliczenie przez Skarżącą jako usługodawcę nie miało miejsca, to zastosowanie znaleźć powinna wspomniana reguła obowiązująca przy nabywaniu przez krajowego podatnika usług od podatnika nieposiadającego siedziby, miejsca zamieszkania lub prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej. Wobec powyższego, jak prawidłowo oceniła Skarżąca, nie nabyła ona statusu podatnika w związku z transakcjami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania, zaś kwestia późniejszych korekt deklaracji nie ma prawnego znaczenia wobec jednoznacznego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia ta mogłaby mieć ewentualne znaczenie, gdyby przedmiotem zarzutu organów było samo wystawienie faktur, zaś podstawą decyzji był sankcyjny art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Niniejsze postępowanie nie obejmowało jednak skutków prawnych ewentualnie nieuprawnionego wystawienia przez Skarżącą faktur, z których jej kontrahent (spółka A. S.A.) odliczyła podatek naliczony.

Ponadto, w świetle przedstawionych przepisów nie ma znaczenia to, czy dostawca towarów/usługodawca jest zarejestrowanym podatnikiem polskiego VAT czy nie – jeżeli jest zarejestrowany dla potrzeb VAT, ale nie rozliczył podatku od danej dostawy, podatek i tak powinien być rozliczony przez nabywcę towarów/usługobiorcę. Z drugiej strony brak rejestracji nie przesądza o braku przymiotu podatnika. Przymiot ten ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od formalnego aktu rejestracji.

Odnosząc się z kolei do podnoszonego przez organ podatkowy argumentu dotyczącego stanu permanentnej niepewności prawnej, jaki pojawiłby się przy akceptacji stanowiska Skarżącej, zauważyć należy, że taka niepewność nie pojawiałaby się, gdyby każda strona transakcji, już od samego jej początku, starannie respektowała swoje obowiązki dotyczące ustalenia statusu prawnego drugiej strony. Odstąpienie przez usługobiorcę (tu – spółkę A. S.A.) od reguły revers chargé możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby ustalił, że jej kontrahent (tu – Skarżąca) rozliczył podatek. Można stwierdzić, że wobec braku takiego stanowczego i pewnego ustalenia tej okoliczności obowiązuje domniemanie odwrotnego obciążenia. Ponadto nie należy przedkładać argumentu natury praktycznej (unikanie stanu niepewności prawnej) nad argument polegający na odwołaniu się do literalnie jasnego brzmienia przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT). Nie można zaaprobować stanowiska, że "koszt" wątpliwości prawnych, wynikających z nieprecyzyjnego skonstruowania tego przepisu, ponosić miałaby Skarżąca.

Powyższe stanowisko Sądu potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu (z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/13), na który powołała się Skarżąca. Wyrok ten został zresztą zaaprobowany przez NSA (wyrok z 3 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 637/14).

W konsekwencji Skarżąca mogłaby być uznana za podatnika z tytułu przedmiotowych transakcji tylko w razie jednoznacznego przesądzenia okoliczności faktycznej, że "rozliczyła" ona podatek w wyżej przedstawionym rozumieniu tego pojęcia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.