Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3167/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 56 par. 1 pkt 4, art. 57 par. 1art. 64c par. 4, art. 64 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Gminy Knurów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1329/13 w sprawie ze skargi Gminy Knurów na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz Gminy Knurów kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1329/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Prezydenta Miasta Knurów na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2013 r. przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 9 lipca 2013r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu określił Skarżącemu (dalej zwany: "Prezydent", "wierzyciel") koszty egzekucyjne do tytułu wykonawczego w łącznej wysokości 28.834,10 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że w trakcie postępowania egzekucyjnego wierzyciel zwrócił się z wnioskiem o zawieszenie postępowania egzekucyjnego wskazując, iż toczy się postępowanie odszkodowawcze prowadzone przez Wojewodę Śląskiego z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości, do której wierzyciel skierował egzekucję w sprawie i posiada na niej ustanowioną hipotekę. Uwzględniając wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 24 lutego 2012 r. zawiesił na mocy art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; zwana dalej: "u.p.e.a.") postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. [...] S.A. w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela. Z uwagi na fakt, iż postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania, postępowanie egzekucyjne zostało postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013 r. umorzone w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 59 § 1 pkt 8) u.p.e.a., które to uprawomocniło się bez zaskarżenia. W konsekwencji powyższego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 9 lipca 2013 r. w oparciu o przepis art. 64c § 4 i 7 u.p.e.a. określił koszty egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za sierpień 2005 r., wystawionego przeciwko K. [...] S.A. przez Prezydenta Miasta Knurów będącego wierzycielem i obciążył wierzyciela ww. sumą kosztów wygenerowanych na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu postanowienia powołując przepisy art. 64 § 1 pkt 6, § 3, § 6, a także 64c § 4 i § 7 u.p.e.a. wskazano, iż wierzyciel zobowiązany jest do pokrycia w całości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, gdyż przepisy ustawy egzekucyjnej nie przewidują możliwości ściągnięcia od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które spowodowało powstanie tych kosztów.

1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Organ nadzoru nie podzielił stanowiska wierzyciela, że "postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w konsekwencji błędnie wydanego postanowienia z dnia 24 lutego 2012 r. o jego zawieszeniu (...)". Podkreślił, iż zgodnie z art. 56 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w razie spełnienia się przesłanek określonych w tym przepisie. Przy czym zawieszenie następuje na czas niezbędny do usunięcia wskazanych przeszkód. Powołany przepis wylicza w sposób enumeratywny okoliczności zawieszenia postępowania egzekucyjnego i wyczerpująco reguluje tę instytucję. Zdaniem Dyrektora organ egzekucyjny prawidłowo ocenił, iż w związku z wnioskiem wierzyciela z dnia 20 lutego 2012 r. należało zawiesić postępowanie egzekucyjne w trybie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., tj. zgodnie z żądaniem wierzyciela i w związku z faktem, iż postępowanie egzekucyjne nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia żądania o zawieszenie, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne w trybie art. 59 § 1 pkt 8) u.p.e.a. W ocenie organu nadzoru brak było podstaw do zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż znalazł zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. Reguluje on sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uiszczone przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. W treści zażalenia wierzyciel sam wskazał, że "Prezydent Miasta Knurów nie wnioskował o podjęcie zawieszonego postępowania" (...), co zostało potwierdzone w aktach sprawy. Okoliczności prawne wskazały na konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd nie było możliwości obciążenia kosztami egzekucyjnymi zobowiązanej Spółki. Dalej organ wyjaśnił, iż w toku postępowania egzekucyjnego do przedmiotowego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w wysokości 28.834,10 zł, na które złożyły się opłata manipulacyjna za doręczenie tytułu wykonawczego oraz opłata za czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. Zauważył, iż koszty egzekucyjne stanowią koszty związane z zastosowaniem konkretnego środka egzekucyjnego, a nie całego postępowania egzekucyjnego, wysyłanie pism przewodnich czy wysyłanie postanowień przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego pozostają bez wpływu na wysokość ponoszonych kosztów egzekucyjnych wygenerowanych w toku tegoż postępowania.

2.1. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach Prezydent Miasta Knurów wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 64c § 4 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, art. 64 § 1 pkt 6 oraz § 6 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i obciążenie Skarżącego opłatą egzekucyjną i opłatą manipulacyjną w nadmiernej wysokości w stosunku do nakładu pracy i wydatków organu egzekucyjnego. Jednocześnie Skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 zdanie 2 u.p.e.a.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a. Pismem z dnia 20 lutego 2012 r. wierzyciel wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do odwołania i postępowanie egzekucyjne, zgodnie z wnioskiem, winno zostać zawieszone do dnia złożenia wniosku o jego podjęcie (do odwołania). Tymczasem organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne w trybie art. 56 § 1 pkt 4) u.p.e.a. jednakże nie wskazał w postanowieniu, że ulega ono zawieszeniu do odwołania. Konsekwencją tego było umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013 r. bez jakiegokolwiek wniosku Skarżącego w tym zakresie. W ocenie strony skarżącej, zawieszenie postępowania egzekucyjnego niezgodnie z wnioskiem wierzyciela stanowiło "niezgodne z prawem prowadzenie egzekucji", a w konsekwencji koszty umorzonego postępowania egzekucyjnego winny obciążyć organ egzekucyjny.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że strona skarżąca kwestionując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia skupiła swoje rozważania na trzech zagadnieniach: niezasadności umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 8) u.p.e.a., bezzasadności obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podczas gdy to organ egzekucyjny winien ponieść te koszty z uwagi na "niezgodne z prawem prowadzenie egzekucji", określenia spornych kosztów w kwocie niewspółmiernie wysokiej do rzeczywistego nakładu pracy poniesionego przez organ egzekucyjny. Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd I instancji stwierdził, że podstawa zawieszenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. musi znaleźć wyraz w wyraźnym "żądaniu wierzyciela". W tym przypadku, pomimo spoczywającego na wierzycielu zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. prawnego obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, ustawodawca dopuszcza możliwość wpływu wierzyciela na przebieg postępowania egzekucyjnego i doprowadzenia do jego zawieszenia. W razie zgłoszenia takiego żądania organ egzekucyjny nie jest legitymowany do badania zasadności argumentów wierzyciela, zawartych we wniosku o zawieszenie postępowania. Zawieszenie postępowania jest obligatoryjne, co znajduje potwierdzenie w treści art. 56 § 3 u.p.e.a. - organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Ustawa egzekucyjna zawiera samodzielne, charakterystyczne dla tego postępowania, przesłanki jego zawieszenia. Brak było podstaw do stosowania w zakresie instytucji zawieszenia postępowania egzekucyjnego przepisów art. 97 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana: "k.p.a."). Dalszą konsekwencją zawieszenia postępowania egzekucyjnego na żądanie wierzyciela może być umorzenie tego postępowania ze względu na upływ czasu wskazany w art. 59 § 1 pkt 8) u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania. W przypadku zawieszenia postępowania na wniosek wierzyciela tylko wierzyciel jest uprawniony do spowodowania podjęcia zawieszonego postępowania. Brak inicjatywy (działania) wierzyciela w tej kwestii, będący swoistą "rezygnacją" z prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wywołuje skutek w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu I instancji nie można było zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że organ egzekucyjny umarzając postępowanie egzekucyjne naruszył art. 57 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, gdyż nie ustała jeszcze przyczyna zawieszenia postępowania egzekucyjnego, na którą powołano się w piśmie wierzyciela, postulując o jego zawieszenie "do odwołania". W myśl tego uregulowania organ egzekucyjny podejmuje zawieszone postępowanie egzekucyjne po ustaniu przyczyny zawieszenia (...). Jeżeli przesłanką zawieszenia postępowania egzekucyjnego było "żądanie wierzyciela" (art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) ustanie przyczyny zawieszenia wiąże się z żądaniem przez wierzyciela podjęcia postępowania. To oznacza, że w sytuacji gdy postępowanie zawieszone na żądanie wierzyciela - niezależnie od jego przyczyn - nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania, postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu. Odnosząc się do kolejnej kwestii Sąd I instancji stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. WSA w Gliwicach nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego "niezgodnie z wnioskiem wierzyciela" wyczerpuje przesłankę "niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji" i winno skutkować obciążeniem kosztami egzekucyjnymi organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Sądu I instancji przesłankę tę należy rozumieć jako podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia, a to nie miało miejsca. Skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego było to, że koszty egzekucyjne nie mogły być ściągnięte od zobowiązanego. Wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy art. 59 § 1 pkt 8) u.p.e.a., w sprawie należało zastosować przepis art. 64c § 4 tej ustawy i obciążyć nimi wierzyciela. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, że opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjne są należnościami, które nie pozostają w związku z żadnymi nakładami czy też kosztami poniesionymi przez organ egzekucyjny, co wynika wprost z treści art. 64 u.p.e.a. Pobiera się je w jednej wysokości określonej kwotowo lub procentowo w ustawie - za całość postępowania, bez względu na ilość zastosowanych środków egzekucyjnych. Stanowią one swoiste wynagrodzenie dla organu egzekucyjnego za zastosowanie konkretnych środków egzekucyjnych bądź też za dokonanie czynności egzekucyjnych. Z kolei wydatki egzekucyjne są związane z faktycznie poniesionymi kosztami przez organ w związku z konkretnie prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, takimi jak np.: koszty przejazdu poborcy, koszty ogłoszeń. Różnica pomiędzy opłatami za dokonane czynności egzekucyjne a wydatkami egzekucyjnymi polega więc zasadniczo na sposobie ich ustalania oraz dokumentowania. Organy obu instancji szczegółowo przedstawiły wyliczenie kosztów egzekucyjnych oraz moment ich powstania, których to ustaleń strona skarżąca nie podważała, a wśród kosztów obciążających wierzyciela nie znalazły się wydatki egzekucyjne. Wobec tego za chybiony uznano za zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 6 i § 6 u.p.e.a. poprzez obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi nieadekwatnymi do nakładu pracy i rzeczywistych wydatków. WSA w Gliwicach nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku o wystąpienie do TK z pytaniem prawnym.

3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 64 § 1 pkt 6) u.p.e.a. i art. 64 § 6 zdanie 2 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie błędnego postanowienia o zawieszeniu postępowania przez organ egzekucyjny nie wypełnia przesłanki "niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji", a w konsekwencji błędnej ocenie niezastosowania przez organ ww. przepisu, podczas gdy powinien być zastosowany,

- art. 64c § 4 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej,

- art. 64 § 1 pkt 6 oraz § 6 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty egzekucyjne nie zostały naliczone w sposób nadmiernie obciążający skarżącą w stosunku do nakładu pracy i wydatków organu egzekucyjnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie z uwagi na wszystkie podniesione w niej zarzuty.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno zawieszenie postępowania na wniosek wierzyciela, jak i późniejsze jego umorzenie z uwagi na bezczynność wierzyciela nie stanowiło niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji. W rezultacie wskazany przepis nie mógł zostać w sprawie zastosowany. Autor skargi kasacyjnej błędnie wywodzi, że w sprawie doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego niezgodnie z wnioskiem złożonym przez wierzyciela, co w rezultacie powinno skutkować zastosowaniem wskazanego przepisu. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że w art. 56 § 1 u.p.e.a. zawarty został zamknięty katalog przesłanek, których zaistnienie powoduje obligatoryjne zawieszenie postępowania egzekucyjnego w całości lub części. Jedną z tych przesłanek jest wystąpienie wierzyciela z żądaniem zawieszenia postępowania. Przepis art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie zawiera regulacji podobnej do tej znajdującej się w art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., który stanowi, że organ administracji publicznej zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tym samym podnoszona okoliczność, iż we wniosku o zawieszenie postępowania, podana została przyczyna tego żądania, tj. toczące się postępowanie o odszkodowanie, pozostaje bez wpływu na zawieszenie jak i podjęcie postępowania. W przypadku zawieszenia postępowania na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. istotna jest sama okoliczność wystąpienia wierzyciela z żądaniem zawieszenia postępowania egzekucyjnego i właśnie to żądanie jest przyczyną zawieszenia postępowania, a nie inne toczące się postępowanie o odszkodowanie. Procedura związana z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego w administracji na wniosek wierzyciela nie pozwala na pozostawienie wierzycielowi pełnej i nieograniczonej w czasie inicjatywny do dysponowania tokiem tego postępowania. W rezultacie podjęcie zawieszonego postępowania także w tym przypadku możliwe jest w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w art. 57 § 1 u.p.e.a., tj. ustania przyczyny zawieszenia. Skoro zatem przyczyną zawieszenia postępowania był wniosek o zawieszenie postępowania, to przesłanką określoną w art. 57 § 1 u.p.e.a. będzie żądanie wierzyciela podjęcia postępowania egzekucyjnego. Przy czym z żądaniem takim można wystąpić w ciągu 12 miesięcy od daty zgłoszenia wniosku o zawieszenie postępowania. W przypadku nie podjęcia postępowania w tym okresie, postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu zgodnie z art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Taka sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie, co oznacza, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie można mówić, iż doszło do błędnego zawieszenia postępowania, co uzasadniałoby zastosowanie art. 64c § 3 u.p.e.a. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot "okaże się" wskazuje na konieczność stwierdzenia przypadku wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem poprzez stosowne orzeczenie właściwego organu. Tymczasem z akt sprawy wynika, że nie zostało zakwestionowane przez wierzyciela ani postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, ani postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, choć mógł on w stosownym czasie wnieść na obydwa te rozstrzygnięcia zażalenia (por. art. 56 § 4 i art. 59 § 5 u.p.e.a.).

4.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny również w tym względzie podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego było to, iż koszty egzekucyjne nie mogły być ściągnięte od zobowiązanego. Słusznie zatem organy uznały, iż wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w sprawie należało zastosować art. 64c § 4 tej ustawy i obciążyć nimi wierzyciela.

4.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Podnieść należy, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że "nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego". W rezultacie stwierdzić należy, że wskazane przepisy nie zostały naruszone w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie obowiązek uiszczenia kosztów egzekucji nie zależy od efektów całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 stycznia 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 1009/13, publ. Lex nr 1457008). Skoro zatem zostały podjęte czynności egzekucyjne w postaci zajęcia nieruchomości, to nawet jeśli nie doprowadziły do wyegzekwowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezczynność wierzyciela zostało umorzone, to powstaje obowiązek ich poniesienia, zgodnie z regulacjami dotyczącymi zasad ponoszenia kosztów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stosownie do obowiązującego w dacie zajęcia nieruchomości art. 110 § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny mógł skierować egzekucję i podjąć stosowne czynności egzekucyjne związane z egzekucją z nieruchomości wyłącznie na wniosek wierzyciela. To zatem wierzyciel egzekwujący, a nie samodzielnie organ podatkowy zadecydował o skierowaniu egzekucji do nieruchomości, gdyż w stanie prawnym, który obowiązywał do dnia 21 listopada 2013 r. egzekucja z nieruchomości bez wniosku wierzyciela nie była dopuszczalna. Należy powtórzyć za Trybunałem Konstytucyjnym, który w przywołanym wyroku w sprawie SK 31/14 stwierdził, że opłaty egzekucyjne noszą wszelkie cechy daniny publicznej w rozumieniu konstytucyjnym. Są one świadczeniami pieniężnymi o charakterze przymusowym, a obowiązek ponoszenia tych opłat został nałożony ustawą i ma charakter względnie powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, spełnianego w związku ze świadczeniem podmiotu publicznego (organu egzekucyjnego), tj. za dokonanie przez ten podmiot czynności egzekucyjnych określonych w art. 64 § 1 u.p.e.a. Ponadto podmioty zobowiązane do ich uiszczenia nie mają swobody kształtowania wysokości opłat, prawa ewentualnego ich obniżenia lub odstąpienia od ich poboru oraz ustalania terminu zapłaty. W wyroku tym wskazano także, że jedynie brak określenia górnej granicy opłaty powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Podkreślenia zatem wymaga, że górną granicę opłaty egzekucyjnej ustawodawca zdecydował się określić w wypadku opłaty za zajęcie nieruchomości w art. 64 § 1 pkt 6) u.p.e.a., co nie pozwala wobec powyższych wywodów na kwestionowanie tego unormowania z uwagi na standardy konstytucyjne.

4.6. Niezależnie od powyższych rozważań wyrok podlegał uchyleniu z uwagi na stwierdzenie we wspomnianym już wyroku Trybunału Konstytucyjnego niezgodności art. 64 § 6 u.p.e.a. z Konstytucją, z uwagi na brak określenia maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Trybunał stwierdził, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny postanowieniem z 9 lipca 2013 r. określił wierzycielowi, na mocy art. 64 § 1 pkt 6 i § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Opłatę za czynności egzekucyjną oraz opłatę manipulacyjną naliczono na podstawie art. 64 § 3 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma takie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że wymaga ponownej oceny prawidłowości stanowiska organu egzekucyjnego z powodu braku konstytucyjności rozstrzygnięcia w zakresie obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. Uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zaistniały podstawy do uchylenia wyroku Sądu I instancji oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

4.7. Uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy w kontekście wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.