Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 102/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 2 , art. 14 ust. 1c, art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 1-2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania P. B. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") z [...] września 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 305.645,00 zł.

[...] kwietnia 2015 r. P. B. i J. B. złożyli w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r.

2 lipca 2015 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r., zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r.

Pismem z 11 czerwca 2015 r. Strona złożyła uzasadnienie korekty zeznania na formularzach: PIT - 37 za 2014 r. i PIT - 36L za 2014 r., wnosząc jednocześnie, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 O.p. w związku z art. 9a ust. 2 i art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ze źródła przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w kwocie 305.645,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem PIT faktycznie wpłaconym przez Podatnika za 2014 r. obliczonym wg skali podatkowej, a podatkiem PIT należnym od Podatnika za 2014 r. obliczonym wg stawki 19 % oraz o zwrot nadpłaconego podatku PIT, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. powstała na skutek rozliczenia przez Skarżącego podatku dochodowego z tytułu "pozarolniczej działalności gospodarczej" (przychodów ze spółki komandytowej) na błędnym formularzu PIT-36 zamiast na formularzu PIT-36L (pozarolnicza działalność gospodarcza) oraz na formularzu PIT-37 (stosunek pracy). Podatnik wyjaśnił, że na skutek przekształcenia spółki kapitałowej, w której był wspólnikiem, w spółkę osobową uzyskał prawo do rozliczenia swoich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za pomocą liniowej formy opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu") decyzją z [...] września 2015 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 93a § 1, § 2, art. 72, art 75 § 2, § 3 O.p. w związku z art. 5b ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt. 5, art. 14 ust. 1c, art. 30c u.p.d.o.f., odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 305.645,00 zł. W decyzji Naczelnik Urzędu powołał się na ustalenia poczynione na podstawie dokumentów nadesłanych przez Stronę [...] sierpnia 2015 r., z których wynikało, że Podatnik był wspólnikiem spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. [...] października 2014 r. aktem notarialnym nr Rep. [...] dokonano przekształcenia Spółki A. Sp. z o.o. w spółkę A. Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Przekształcona spółka komandytowa została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] listopada 2015 r. Dokonano wykreślenia spółki A. Sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego.

Strona jako wspólnik przekształconej Spółki, działając na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., 26 listopada 2015 r. złożyła w urzędzie podatkowym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz sposobu wpłacania zaliczek za 2014r., wybierając formę wg stawki liniowej 19%, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Z uwagi na przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, tj. komandytową, Naczelnik Urzędu uznał, że w przypadku nowo powstałej spółki, nie wystąpiło rozpoczęcie działalności gospodarczej, a jedynie jej kontynuacja, biorąc pod uwagę przepisy art. 552 K.s.h. oraz art. 93a § 1 i § 2 O.p. W ocenie organu w myśl powołanych przepisów nastąpiła kontynuacja praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy. Na tej podstawie, a także w świetle art. 93a § 1, brak było podstaw do twierdzenia, że powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa rozpoczynała działalność gospodarczą. Organ przyjął, że była to kontynuacja działalności prowadzonej przez spółkę z o.o., gdyż spółka przekształcona, w tym przypadku spółka komandytowa, wraz z dniem wpisu do KRS zmieniła jedynie osobowość prawną.

Naczelnik Urzędu podał, że spółka A. Sp. z o.o. Sp. k. prowadzi działalność gospodarczą, jednak podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku działalności spółki są jej wspólnicy. Są oni zatem zobligowani, w przypadku wyboru opodatkowania osiąganych przychodów podatkiem liniowym, do złożenia oświadczenia o wyborze właśnie takiej formy w terminie, o którym mowa w art. 9a § 2, czyli do 20 stycznia danego roku podatkowego, a w sytuacji rozpoczęcia działalności gospodarczej w ciągu danego roku podatkowego - dzień przed jej rozpoczęciem, nie później niż z dniem powstania pierwszego przychodu. W sprawie przekształcona Spółka w dniu wpisu do KRS nie rozpoczęła nowej działalności gospodarczej, a jedynie kontynuowała dotychczasową, co wiązało się jedynie ze zmianą formy prawnej. W przypadku wspólnika owej spółki osobowej, należało przyjąć datę uzyskania przez niego pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. W związku z czym wspólnik ten w przypadku podjęcia zamiaru skorzystania z przywileju podatku liniowego powinien złożyć w terminie określonym w art. 9a § 2 stosowne oświadczenie. Zatem, rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2014r. należało wziąć pod uwagę nie datę rozpoczęcia działalności gospodarczej przez nowo powstałą spółkę komandytową, a datę powstania po stronie wnioskodawcy jako wspólnika owej spółki pierwszego przychodu.

Naczelnik Urzędu odwołał się do art. 14 ust. 2 pkt. 5 u.p.d.o.f., na podstawie którego uznał, że odsetki ze środków na rachunkach bankowych spółki A. Sp. z o.o. Sp. k. z dniem ich zaksięgowania stały się także przychodem dla jej wspólników tj. również dla Strony.

Organ wskazał, że ze zgromadzonych dokumentów wynikało, że pierwszy przychód spółka A. Sp. z o.o. Sp. k. uzyskała [...] listopada 2015 r., w momencie przekazania towaru zgodnie z dokumentem [...] z [...] listopada 2014 r., oraz w dniu wystawienia faktury VAT o nr [...] z [...] listopada 2014 r.

Zdaniem organu, pierwszy dochód z tytułu działalności gospodarczej Podatnik uzyskał [...] listopada 2015 r., a tym samym oświadczenie złożone [...] listopada 2014 r. było oświadczeniem złożonym bez zachowania odpowiedniego terminu, o którym mowa w art. 9a § 2 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, złożony przez Stronę 11 czerwca 2015 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu uznał za bezzasadny.

Pismem z 14 września 2015 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu z [...] września 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Strona uznała, że Naczelnik Urzędu naruszył:

1) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędnie uznanie, iż moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową jest momentem miarodajnym do oceny skuteczności złożenia oświadczenia o wyborze w 2014 r. i w latach następnych opodatkowania przychodu w podatku PIT z tytułu udziału w Spółce Komandytowej tzw. 19% podatkiem liniowym, w sytuacji, gdy w świetle u.p.d.o.f., K.s.h. i O.p. należy uznać, iż ani spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, ani wspólnik takiej spółki nie rozpoczyna prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Tym samym, w ocenie Strony, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uznania, że przed [...] listopada 2014 r., dniem rejestracji przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową w KRS, Strona była zobowiązana do złożenia oświadczenia, a oświadczenie złożone 26 listopada 2014 r. zostało złożone po terminie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., a więc było bezskuteczne,

2) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 52 § 1 K.s.h. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) O.p. - poprzez błędne uznanie, że Strona uzyskała pierwszy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: w momencie zaksięgowania odsetek ze środków na rachunkach bankowych Spółki Komandytowej (bez wskazania daty tego zaksięgowania), lub [...] listopada 2014 r., tj. w momencie przekazania towaru zgodnie z dokumentem [...] z [...] listopada 2014 r. lub [...] listopada 2015 r., tj. w dniu wystawienia faktury VAT o nr [...], w sytuacji, gdy zgodnie z ww. przepisami u.p.d.o.f. i K.s.h., wspólnik spółki osobowej (w tym Strona) uzyskuje przychód z działalności prowadzonej przez tę spółkę dopiero w momencie podziału zysku, określonego w sprawozdaniu finansowym między wspólników tej spółki (tj. w momencie faktycznego uzyskania przychodu przez Skarżącego) ewentualnie w momencie wypłaty przez Spółkę Komandytową zaliczki na poczet tego zysku,

3) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) O.p. - poprzez błędne uznanie stanowiska Strony przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za nieprawidłowe, że Strona miała prawo do skutecznego złożenia oświadczenia: do dnia faktycznego uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach Spółki Komandytowej (a nie do dnia uzyskania przychodu przez Spółkę Komandytową, prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. lub w ciągu 20 dni od dnia zarejestrowania przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o. - tak jak podatnicy, którzy wcześniej prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, mają na zgłoszenie 20 dni od początku nowego roku obrotowego, co należy przyjąć w związku z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP - Strona powinna mieć możliwość złożenia oświadczenia tak samo, jak osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, podlegającą wpisowi do CEIDG, a zatem do dnia faktycznego uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach Spółki Komandytowej lub w ciągu 20 dni od dnia zarejestrowania przekształcenia.

DIS po rozpatrzeniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz postawionych zarzutów w odwołaniu od decyzji z [...] września 2015 r., nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

DIS podał, że przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy Strona, składając [...] listopada 2015 r. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz sposobu wpłacania zaliczek za 2014 r., nabyła prawo do opodatkowania uzyskanych w 2014 r. dochodów podatkiem liniowym.

Organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 93a § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej, spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie będąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Organ odwoławczy przytoczył dalej treść art. 9a ust. 2 oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał następnie, że z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W myśl natomiast art. 14 ust. 1, 1c u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do KRS (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, natomiast w myśl art. 553 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Odnosząc powyższy stan prawny do stanu faktycznego sprawy DIS podał, że Podatnik w 2014 r. był wspólnikiem spółki A. Sp. z o.o., która 22 grudnia 2014 r. została wykreślona z KRS. 29 października 2014 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonano przekształcenia Spółki A. Sp. z o.o. w spółkę A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Przekształcona Spółka została wpisana do KRS 20 listopada 2014 r. Strona [...] listopada 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] oświadczenie, w którym wskazała, że począwszy od 20 listopada 2014 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej: sprzedaż i serwis aparatury pomiarowej, integracja systemów pomiarowych w A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa wybiera rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie stawki liniowej 19% na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W aktach sprawy znajduje się wystawiona przez A. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa faktura VAT nr [...] z [...] listopada 2014 r., z której wynika, że [...] listopada 2014 r. przedmiotowa Spółka dostarczyła do Instytutu L. w W.: oscyloskop cyfrowy, zestaw opcji do oscyloskopu oraz moduł LAN i VGA. Zgodnie z art. 14 ust. 1, ust. 1c u.p.d.o.f., Spółka uzyskała przychód 20 listopada 2015 r. Tym samym złożone przez Stronę 26 listopada 2015 r. oświadczenie o podatku dochodowego od osób fizycznych złożone zostało z uchybieniem ustawowego terminu unormowanego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. DIS zauważył, że postanowienie KRS w przedmiocie wpisu jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, co wynika z treści art. 694 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, pojęcie "rozpoczęcie działalności gospodarczej" wyrażone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., będzie w przedmiotowej sprawie równoznaczne z wpisem A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa do KRS. Pomimo kontynuacji działalności przez podmiot w innej formie prawnej obowiązek złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania unormowanej w u.p.d.o.f., dotyczy wspólników spółki nowo powstałej. W konsekwencji, w ocenie DIS, w przedmiotowej sprawie właściwym momentem przy ocenie skuteczności złożenia oświadczenia o wyborze formy liniowego opodatkowania jest data uzyskania pierwszego przychodu z działalności spółki osobowej, w której Strona jest wspólnikiem. Okoliczność, że zgodnie z art. 553 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz unormowanie art. 93a O.p., w myśl którego osobowa spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, zdaniem organu odwoławczego nie stanowi, że przedmiotowe oświadczenie Strona mogła wnieść w terminie innym niż określony w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii braku podstaw do uznania, że w momencie zaksięgowania odsetek ze środków na rachunkach bankowych Spółki Komandytowej stały się one przychodem dla jej wspólników, w tym dla skarżącego, DIS wyjaśnił, że żadna data takiego zaksięgowania, która wynikałaby z akt tej sprawy, nie została wskazana w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki ze środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. W myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że spółka komandytowa pierwszy przychód uzyskała [...] listopada 2014 r., co potwierdza faktura VAT nr [...] z [...] listopada 2014 r. W świetle ww. przepisów prawa, nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że przed dniem [...] listopada 2014 r., tj. przed dniem złożenia oświadczenia nie powstał przychód.

Analizując podniesioną w odwołaniu kwestię, że wspólnik spółki osobowej uzyskuje przychód z działalności prowadzonej przez tę spółkę dopiero w momencie podziału zysków, DIS podał, że przychody wspólników spółki osobowej kwalifikowane są przez art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Z regulacji tej wynika, że to spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku jej działalności są jej wspólnicy. W konsekwencji pierwszy opodatkowany przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa Strona uzyskała 20 listopada 2014 r., zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 26 listopada 2014 r.

Co do zarzutu odwołania, że w realiach sprawy, wobec niejasnego zakresu zastosowania art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., względem osób fizycznych będących wspólnikami spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, należało przyjąć, że w związku z zasadą równości wyrażoną w Konstytucji RP, Podatnik powinien mieć możliwość złożenia oświadczenia tak samo, jak osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, podlegającą wpisowi do CEIDG, a zatem w terminach: do dnia faktycznego uzyskania przychodu Podatnika z tytułu udziału w zyskach Spółki Komandytowej, lub w ciągu 20 dni od dnia zarejestrowania przekształcenia. DIS stwierdził, że Strona jako wspólnik spółki osobowej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z działalności nowo powstałej spółki. W sprawie istotna do oceny skuteczności złożenia oświadczenia nie była data rozpoczęcia działalności gospodarczej spółki komandytowej, a powstania po stronie Spółki i jej Wspólnika pierwszego przychodu. W konsekwencji w przypadku, gdy Spółka uzyskała przychód wcześniej niż podatnik złożył stosowne oświadczenie, wówczas oświadczenie to jest złożone z uchybieniem terminu unormowanego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Data początkowa do złożenia przedmiotowego oświadczenia nie została określona przez ustawodawcę, tym samym Skarżący mógł dokonać tej czynności nawet przed wpisem przekształconej spółki do KRS.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] grudnia 2015 r. na decyzję DIS z [...] listopada 2015 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą z powodu ich wydania z naruszeniem art. 120 O.p. w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., na skutek dokonania przez DIS błędnej wykładni:

1) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 30c ust. 1 updof, art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1), oraz art. 73 § 1 pkt 1) i § 2 pkt 1), art. 75 § 1 i § 2 pkt 1) lit. a) O.p. - z uwagi na to, że DIS w decyzji z [...] listopada 2015 r. błędnie uznał, że moment przekształcenia spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, w spółkę komandytową z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce - jako moment rozpoczęcia prowadzenia przez Skarżącego, będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. - pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., jest momentem miarodajnym do oceny skuteczności złożenia oświadczenia o wyborze w 2014 r. i w latach następnych opodatkowania przychodu w podatku PIT z tytułu udziału w Spółce Komandytowej tzw. 19% liniowym podatkiem PIT, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., w terminach wskazanych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy w świetle ww. przepisów u.p.d.o.f., K.s.h. i O.p. należało uznać, że ani spółka osobowa (Spółka Komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o.), ani wspólnik takiej spółki (Podatnik) nie rozpoczyna prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., w momencie wpisu do KRS spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a jedynie kontynuuje działalność prowadzoną przez spółkę przekształcaną;

2) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1, art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 52 § 1 K.s.h. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1), art. 73 § 1 pkt 1) i § 2 pkt 1) oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1) lit. a) O.p. - poprzez błędne uznanie w decyzji z 30 listopada 2015 r., że Skarżący uzyskał pierwszy przychód w podatku PIT z pozarolniczej działalności gospodarczej 20 listopada r., tj. w momencie przekazania przez Spółkę Komandytową towaru zgodnie z dokumentem [...] z 19 listopada 2014 r., w sytuacji, gdy zgodnie z ww. przepisami u.p.d.o.f. i K.s.h., wspólnik spółki osobowej (w tym Skarżący) uzyskuje przychód w podatku PIT z działalności prowadzonej przez tę spółkę dopiero w momencie podziału zysku, określonego w sprawozdaniu finansowym pomiędzy wspólników tej spółki (tj. w momencie faktycznego uzyskania przychodu przez Skarżącego) ewentualnie w momencie wypłaty przez Spółkę Komandytową zaliczki na poczet tego zysku, a zatem - jak wynika z akt tej sprawy - Skarżący nie otrzymał przed 26 listopada 2014 r., tj. przed dniem złożenia oświadczenia, pierwszego przychodu w podatku PIT;

3) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1), art. 73 § 1 pkt 1) i § 2 pkt 1), oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1) lit. a) O.p. - poprzez błędne uznanie stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za nieprawidłowe, że Skarżący miał prawo do skutecznego złożenia oświadczenia: do dnia faktycznego uzyskania przychodu Podatnika z tytułu udziału w zyskach Spółki Komandytowej (a nie do dnia uzyskania przychodu przez Spółkę Komandytową, prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT) lub w ciągu 20 dni od dnia zarejestrowania przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o., podczas gdy Skarżący powinien mieć możliwość złożenia oświadczenia tak samo, jak osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, podlegającą wpisowi do CEIDG, a zatem: do dnia faktycznego uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu udziału w zyskach Spółki Komandytowej lub w ciągu 20 dni od dnia zarejestrowania przekształcenia.

Skarżący podał, że z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik podatku PIT uzyskujący dochody ze źródła przychodów "pozarolniczej działalności gospodarczej" może wybrać opodatkowanie podatkiem PIT tzw. podatkiem liniowym wg stawki 19%, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., w zależności od swojej sytuacji, w trzech różnych momentach:

a) do dnia 20 stycznia roku podatkowego - jest to zasada ogólna, od której ustawa o PIT wprowadza tylko dwa wyjątki, tj.: podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej i składa oświadczenie w chwili rejestracji na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej i nie złożył oświadczenia w chwili rejestracji na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej;

b) w chwili rejestracji pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - dotyczy to wyłącznie podatników rejestrujących jednoosobową działalność gospodarczą w CEIDG, o której mowa w art. 23 u.s.d.g.;

c) nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu - dotyczy to podatników, którzy nie złożyli odpowiedniego oświadczenia w chwili zarejestrowania się w CEIDG.

Skarżącego nie obejmowała regulacja art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż w chwili przekształcania Sp. z o.o. w Sp. komandytową nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej wpisowi do CEIDG na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym, na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową nie można było w żaden sposób przyjąć, że Skarżący - w celu skorzystania z możliwości opodatkowania dochodu uzyskiwanego ze Spółki Komandytowej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. - powinien złożyć pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem PIT wg stawki 19% podstawy opodatkowania - oświadczenie takie może złożyć wyłącznie podatnik rozpoczynający prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a nie podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej w rozumieniu K.s.h. (tj. Spółki Komandytowej).

To, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., przychody wspólnika spółki osobowej (Spółki Komandytowej) prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., są opodatkowane jak ze źródła przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), nie oznacza, że wspólnik spółki osobowej (Spółki Komandytowej) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.s.d.g. (a o tej ustawie stanowi wprost art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.).

Przepisy o KRS nie przewidują też możliwości złożenia - przez wspólnika spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową - oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodu uzyskiwanego ze spółki osobowej (Spółki Komandytowej) na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., analogicznego do wyboru opodatkowania złożonego w chwili rejestracji pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie u.s.d.g. Brak uregulowania w u.p.d.o.f., kwestii wyboru metody opodatkowania podatkiem PIT przez wspólnika spółki osobowej powstałej w trakcie roku podatkowego (tj. po 20 stycznia) stanowi niewątpliwie lukę prawną, która powinna zostać wyeliminowana poprzez zastosowanie dopuszczalnej w prawie podatkowym analogii.

Zdaniem Skarżącego w razie przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (Spółkę Komandytową) dokonanego po 20 stycznia danego roku, wspólnik spółki osobowej (Spółki Komandytowej) ma prawa wyboru opodatkowania przychodów z tej spółki w roku, w którym nastąpiło przekształcenie wg stawki liniowej 19 % (art. 30c u.p.d.o.f.). Prawo takie przysługiwałoby wspólnikowi spółki osobowej (Spółki Komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) przed 20 stycznia danego roku, który to wspólnik dokonałby zgłoszenia takiego wyboru do 20 stycznia tego roku.

W ocenie Skarżącego, data końcowa prawa wyboru opodatkowania przychodów z przekształconej spółki osobowej (Spółki Komandytowej) ze spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w roku, w którym nastąpiło przekształcenie wg stawki liniowej 19% (art. 30c u.p.d.o.f.) powinno być określona w drodze analogii do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., tj. w ciągu 20 dni od dnia przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (Spółkę Komandytową), chyba że wcześniej wspólnik spółki osobowej (Spółki Komandytowej) otrzyma przychód z tej spółki w formie udziału w zyskach tej spółki (zaliczki na poczet udziału w zyskach).

Z uwagi na to, że Skarżący nie mógł złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., w dniu rejestracji działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.d.g. - albowiem Skarżący nie rejestrował jednoosobowej działalności gospodarczej w CEIDG, ale przekształcał spółkę kapitałową w spółkę osobową po 20 stycznia tego roku, dokonując odpowiedniej zmiany w KRS - należało przyjąć, że Skarżący powinien złożyć oświadczenie o wyborze tzw. podatku liniowego najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu ze spółki osobowej (Spółki Komandytowej) w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.

Ponieważ Skarżący nie uzyskał przychodu ze Spółki Komandytowej w okresie od [...] listopada 2014 r. do [...] listopada 2014 r., należało przyjąć, że oświadczenie zostało przez Skarżącego złożone w terminie, a zatem Skarżący miał prawo do wyboru opodatkowania podatkiem PIT tzw. podatkiem liniowym wg stawki 19% podstawy opodatkowania przychodu uzyskanego z udziału w Spółce Komandytowej za 2014 r. Nie można też przyjąć, iż Skarżący uzyskał przychód w chwili przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową.

Zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z § 2 O.p., osobowa spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z tego względu należy zauważyć, że Spółka Komandytowa nie rozpoczęła prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, ale od chwili wpisu Spółki Komandytowej do KRS Spółka Komandytowa kontynuuje pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez Spółkę z o.o. Z kolei Skarżący, jako wspólnik Spółki Komandytowej, nie rozpoczyna prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.d.g., albowiem ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie reguluje kwestii stawania się wspólnikiem spółki osobowej prawa handlowego. Tylko w myśl ustawy o PIT przychody osiągnięte przez wspólnika spółki osobowej z tytułu udziału w tej spółce podlegają opodatkowaniu jako przychody ze źródła przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Nie czyni to jednak Skarżącego - osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w myśl ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, z oczywistych względów Skarżący nie mógł złożyć oświadczenia wraz z wnioskiem o zarejestrowanie pozarolniczej działalności w CEIDG tak, jak przewiduje to art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, wymaganie aby Skarżący złożył oświadczenie o wyborze tzw. "podatku liniowego" (opodatkowanie na zasadach art. 30c u.p.d.o.f.) do urzędu skarbowego wraz z wnioskiem do sądu rejestrowego o przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (Spółkę Komandytową) (ale przed zarejestrowaniem ww. przekształcenia przez sąd), nie znajduje podstawy prawnej w przepisach art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oraz narusza zasadę równości podatników. Art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie dokonywania wpisu do CEIDG, z kolei przedsiębiorcy dokonujący wpisu do CEIDG mają dodatkowy czas na zgłoszenie wyboru tzw. podatku liniowego aż do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Niedopuszczalne jest zatem pozbawianie Skarżącego możliwości wyboru tzw. "podatku liniowego" z tego powodu, że nie złożył odpowiedniego oświadczenia wraz z wnioskiem o przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową składanym do sądu rejestrowego. Nie znajduje też podstawy prawnej pogląd, iż Skarżący uzyskał przychód z udziału w spółce osobowej w chwili przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową.

Z tego względu, zdaniem Skarżącego, należało uznać, że oświadczenie złożone 23 listopada 2014 r., zostało złożone przez Stronę w terminie, a zatem Skarżący miał prawo do opodatkowania w 2014 r. i następnych, przychodów ze Spółki Komandytowej wg zasad art. 30c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest termin złożenia przez wspólnika spółki komandytowej oświadczenia o wyborze opodatkowania w postaci podatku liniowego, wynikający z art. 9a § 2 u.p.d.o.f., w przypadku gdy spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z o.o.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Jak wynika z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 3 Od, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć na względzie daty następujących okoliczności faktycznych: 1) 29 października 2014 r. dokonano przekształcenia aktem notarialnym Spółki A. Polska Sp. z o.o., w której wspólnikiem był Skarżący, w Spółkę A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, 2) [...] listopada 2014 r. przekształcona Spółka została wpisana do KRS, 3) w tym samym dniu – [...] listopada 2014 r., uzyskanie przez Spółkę A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, pierwszego przychodu w związku z dostarczeniem przez Spółkę oscyloskopu cyfrowego, zestawu opcji do oscyloskopu oraz modułu LAN i VGA do Instytutu L. w W., na co faktura została wystawiona [...] listopada 2014 r., 4) [...] listopada 2014 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym [...] oświadczenie o wyborze od [...] listopada 2014 r., rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie stawki liniowej 19%, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, 5) [...] grudnia 2014 r. wykreślenie Spółki A. Polska Sp. z o.o. z KRS.

Skarżący stoi na stanowisku, że art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., zawiera lukę prawna, ponieważ nie reguluje on kwestii wyboru metody opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólników spółki osobowej powstałej w trakcie roku podatkowego. Stanowisko swoje Skarżący opiera na twierdzeniu, że nie ma do niego, jako wspólnika spółki osobowej, zastosowania trzecie zdanie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący, będąc wspólnikiem spółki osobowej, nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.s.d.g., jak również spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie rozpoczyna prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., w momencie wpisu do KRS powstałej spółki osobowej, lecz kontynuuje działalność prowadzoną przez przekształcaną spółkę kapitałową.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy wskazać, że ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przyjął pewną fikcję prawną, zgodnie z którą jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika natomiast, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że ustawodawca przyjął, że przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a więc z udziału w spółce komandytowej, która nie podlega rejestracji w CEIDG, lecz wpisowi do KRS, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, Skarżący z dniem przekształcenia A. Sp. z o.o. w A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, jako wspólnik nowopowstałej spółki, rozpoczął uzyskiwanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonując w związku z tym systemowej oraz funkcjonalnej interpretacji treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że fakt rozpoczęcia przez Skarżącego uzyskiwania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, mieści się w kategorii rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w zdaniu trzecim tego przepisu. W przeciwnym bowiem razie, art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., nie regulowałby sytuacji, w której znalazł się Skarżący, co oznaczałyby, że Skarżący nie miałby uprawnienia do, wynikającego z tego przepisu, wyboru metody opodatkowania przychodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Skarżący zatem, jak sam twierdzi, nie rozpoczynał prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.s.d.g., jednak w świetle przytoczonych wyżej przepisów u.p.d.o.f., przychód uzyskiwany przez niego z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną jest uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i wobec powyższej argumentacji Sądu, do Skarżącego ma zastosowanie zdanie trzecie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Ponieważ natomiast, Skarżący nie rozpoczyna prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.s.d.g. i Jego działalność nie podlega rejestracji w CEIDG, nie może złożyć oświadczenia o wyborze metody opodatkowania przychodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, na podstawie przepisów u.s.d.g. Oznacza to, że Skarżący może złożyć takie oświadczenie, zgodnie ze zdaniem trzecim art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu z tego tytułu. Z powyższych też względów, w ocenie Sądu, błędna jest, zaproponowana przez Skarżącego, interpretacja art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą Skarżący w niniejszej sprawie powinien złożyć przedmiotowe oświadczenie w terminie 20 dni od dokonania przekształcenia spółki kapitałowej w osobową chyba, że wcześniej uzyska przychód z udziału w przekształconej spółce osobowej.

Wyjaśnienia wymaga, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, Skarżący rozpoczął uzyskiwanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z rozpoczęciem, w nowej formie prawnej, działalności gospodarczej przez powstałą w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co nastąpiło z dniem wpisu nowej spółki do KRS. Zgodnie z art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Jak wynika z art. 553 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię następstwa prawnego osobowej spółki handlowej zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej reguluje art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z § 1 O.p. Zgodnie z art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Jak wynika natomiast z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Jakkolwiek z powyższej regulacji wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ma miejsce kontynuacja dotychczasowej działalności zarówno w sferze stosunków cywilnoprawnych, jak i w sferze praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, kontynuacja ta następuje w nowej formie prawnej, która wymaga dokonania wpisu spółki przekształconej do KRS oraz wykreśla z KRS spółki przekształcanej. Co jest, równoznaczne, jak wyżej wskazano, z rozpoczęciem uzyskiwania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej przez wspólnika przekształconej spółki z tytułu udziału w tej spółce, na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Powyższe wnioski potwierdza regulacja prawna wynikająca z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Jak wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Zamknięcie ksiąg pociąga za sobą pewne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej. Mianowicie, stosownie do treści art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Powstaje również obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a wraz z nim sprawozdania finansowego (art. 27 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Powstała spółka komandytowa natomiast zobligowana jest otworzyć księgi rachunkowe, na dzień zmiany formy prawnej, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości.

Pomiędzy zatem, zamknięciem ksiąg przez spółkę przekształcaną i ich otwarciem przez spółką przekształconą nie występuje żadna czasowa przerwa, co narzuca wniosek, że przepisy ustawy o rachunkowości również przewidują ciągłość w rejestracji zdarzeń gospodarczych. Konieczność zamknięcia ksiąg przez jedną spółkę i otwarcia przez drugą jest podyktowana raczej różnicami w organizacji, wynikającymi z form prawnych obu spółek, jednej będącej osobą prawną i drugiej będącej spółką osobową, niebędącą osobą prawną. Jest też konsekwencją odrębnych regulacji w podatku dochodowym, gdyż na tle przepisów regulujących ten podatek spółki osobowe nie mają żadnej podmiotowości, a podatnikami są wspólnicy tych spółek. Z treści cyt. wcześniej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wynika, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku tej działalności są jej wspólnicy i to oni, w przypadku podjęcia zamiaru skorzystania z przywileju podatku liniowego, zobligowani są w określonym w art. 9a § 2 terminie złożyć stosowne oświadczenia. W przedmiotowej sprawie oświadczenie to powinno zostać złożone, jak to Sąd wcześniej wykazał, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu z tytułu udziału w przekształconej spółce osobowej.

W niniejszej sprawie Skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych, że uzyskał przychód z tytułu udziału w przekształconej spółce osobowej [...] listopada 2014 r., w związku z dostarczeniem przez Spółkę A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa oscyloskopu cyfrowego, zestawu opcji do oscyloskopu oraz modułu LAN i VGA do Instytutu L. w W., na co faktura została wystawiona [...] listopada 2014 r. Skarżący oparł swoje stanowisko na twierdzeniu, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz K.s.h., wspólnik spółki osobowej uzyskuje przychód w podatku PIT z działalności prowadzonej przez tę spółkę dopiero w momencie podziału zysku, określonego w sprawozdaniu finansowym pomiędzy wspólników tej spółki, ewentualnie w momencie wypłaty przez spółkę komandytową zaliczki na poczet tego zysku.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy przypomnieć, że z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., wynika natomiast, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak wynika zaś z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z tego ostatniego przepisu wynika, że przy ustalaniu daty powstania przychodu, kluczowe znaczenie ma dzień wydania rzeczy chyba, że nastąpi ono później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powyższej regulacji, w szczególności z treści art. 14 ust. 1c w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jednoznacznie wynika, że datą powstania pierwszego przychodu u Skarżącego z tytułu udziału w spółce osobowej powstałej na skutek przekształcenia spółki kapitałowej, był dzień wydania rzeczy przez Spółkę A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa oscyloskopu cyfrowego, zestawu opcji do oscyloskopu oraz modułu LAN i VGA do Instytutu L. w W., czyli dzień [...] listopada 2014 r., w tym bowiem też dniu, powstała Spółkę A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z przekształcenia Spółkę A. Sp. z o.o., w związku z jej wpisem do KRS. Oznacza to, że Skarżący składając oświadczenie o wyborze metody opodatkowania przychodu [...] listopada 2014 r., nie zachował terminu wynikającego z art. 9a § 2 u.p.d.o.f.

Sąd nie zgadza się z zarzutem Skarżącego, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, w wyniku którego doszło do odmówienia Skarżącemu możliwości skorzystania w 2014 r., z opodatkowania dochodów ze spółki komandytowej według tzw. podatku liniowego, doprowadziło do naruszenia art. 2 oraz art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP, w związku tym, że inni podatnicy, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, mają jasno zakreślony termin do zgłoszenia oświadczenia o wyborze tej metody opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zauważa, że zmiana formy prawnej spółki w drodze przekształcenia jest procesem dość rozległym w czasie, zależnym całkowicie od woli wspólników spółki. Wraz z podjęciem uchwały o przekształceniu wspólnicy powinni się zatem spodziewać pewnych konsekwencji nie tylko w sferze prywatnoprawnej, ale również podatkowej. Tym samym skarżący mógł przewidzieć takie zdarzenie, jak dostarczenie przez Spółkę A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa określonych towarów innemu podmiotowi, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Uwzględniając natomiast fakt, że art. 9a § 2 u.p.d.o.f. przewiduje końcowe daty złożenia oświadczenia o wyborze metody opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w niniejszej sprawie jest to nie później niż dzień uzyskania pierwszego przychodu, Skarżący mógł dokonać tej czynności nawet przed wpisem spółki komandytowej do KRS.

Sąd zatem nie zgadza się ze Skarżącym, że w Jego przypadku, termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia był ograniczony w stosunku do terminu na złożenie tego oświadczenia przez innych podatników, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że organy podatkowe, prawidłowo w niniejszej sprawie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w związku z okolicznością, iż Skarżący nie złożył w terminie, o którym mowa w art. 9a § 2 u.p.d.o.f., oświadczenia o wyborze metody opodatkowania tym podatkiem przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu udziału w spółce osobowej.

W tych okolicznościach, Sąd uznał za niezasadne, podniesione w skardze zarzuty naruszenia: 1) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 30c ust. 1 updof, art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1), oraz art. 73 § 1 pkt 1) i § 2 pkt 1), art. 75 § 1 i § 2 pkt 1) lit. a) O.p., poprzez ich błędną wykładnię, 2) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1, art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 52 § 1 K.s.h. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1), art. 73 § 1 pkt 1) i § 2 pkt 1) oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1) lit. a) O.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz 3) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1), art. 73 § 1 pkt 1) i § 2 pkt 1), oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1) lit. a) O.p., poprzez ich błędną wykładnię.

Sąd nie stwierdził również naruszenia innych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), oddalił skargę jako niezasadną.