Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 369/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 76b par. 1, art. 79 par. 2, art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 9 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 369/14

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. w sprawie zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego w wysokości 26 481 zł, w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (alkoholu etylowego) dokonaną w dniu 5 stycznia 2007 r. z zapłacona akcyzą.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2013 r. skarżąca spółka wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 26 481 zł, w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (alkoholu etylowego) dokonaną w dniu 5 stycznia 2007 r. z zapłacona akcyzą. Uzasadniając spółka wskazała, że produkowała i sprzedawała do podmiotów Unii Europejskiej preparat do płukania jamy ustnej o nazwie handlowej Aqua Emoform. Do produkcji w/w preparatu wykorzystywano min. czysty alkohol etylowy, którego zawartość w produkcie gotowym wynosiła ok. 24%. Spółka płaciła w Polsce podatek akcyzowy od alkoholu etylowego pobranego z magazynu do produkcji przedmiotowego produktu. W dniu 5 stycznia 2007 r. spółka sprzedała w/w preparat kontrahentowi z Niemiec B. z K.. Jednocześnie przemieściła preparat Agua Emoform bezpośrednio do Włoch do podmiotu trzeciego, tj. do firmy C., która po raz drugi zapłaciła podatek akcyzowy, od alkoholu zawartego w dostarczonym wyrobie gotowym. Powyższa czynność stanowiła dostawę wewnątrzwspólnotową alkoholu etylowego zawartego w wyrobie gotowym. Tym samym w ocenie wnioskującej spółki wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Spółka zaznaczyła, że zgodnie z art.158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz.626 z późn. zm.) organ podatkowy powinien rozpatrzyć przedmiotowy wniosek w oparciu o art.60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz w oparciu o wydane na podstawie delegacji ustawowej, tj. art. 60 ust.5 ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. z 2004r. nr 74, poz.674) z uwzględnieniem wyroku ETS z dnia 30 maja 2013r. jaki zapadł w sprawie rumuńskiej Spółki D. S.A. sygn. C-663/11 i w konsekwencji przyjąć, że spółka jest obecnie uprawniona do złożenia wniosku o zwrot akcyzy.

Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej spółki. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazując na charakter podatku akcyzowego, tj. jednofazowy podatek od konsumpcji podkreślił, że w sprawie o sygn. C-663/11 do której odwołuje się spółka, ETS orzekł, że art.22 ust.1-3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1.) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy produkty objęte podatkiem akcyzowym i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym został zapłacony podatek akcyzowy, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte podatkiem akcyzowym i w którym podatek ten również został zapłacony, wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w państwie członkowskim wysyłki nie może być oddalony wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek ten nie został złożony przed wysłaniem rzeczonych produktów, lecz powinien być rozpatrzony na podstawie ust.3 tego artykułu". Poza sporem, zdaniem organu jest, że § 3 ust.2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, który stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych warunkiem zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju jest złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest niezgodny z Dyrektywą Rady 92/12/EWG, albowiem w sposób nieuzasadniony ogranicza prawo do ubiegania się o zwrot podatku wyłącznie do momentu związanego z wysyłką wyrobu. Ograniczenie prawa do ubiegania się o zwrot podatku wyłącznie do momentu związanego z wysyłką wyrobu jest zdaniem organu niezgodne z prawem unijnym, nie oznacza jednak, że uprawniony podmiot może ubiegać się o zwrot podatku w dowolnym terminie po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z art.76b. Ordynacji podatkowej przepisy art.76, art.76a, art.77b i art.80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art.76a §2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z kolei stosownie do treści art. 80 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty należy traktować analogiczne jak zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w procedurze przemieszczenia wyrobu z zapłaconą akcyzą. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutkiem upływu terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku, który jako termin zawity nie podlega przywróceniu, jest wygaśnięcie prawa do zwrotu podatku. Tym samym w ocenie organu I instancji upływ terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku skutkuje wygaśnięciem prawa do zwrotu podatku. W przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy, którego dotyczy wniosek został uiszczony w wykonaniu zobowiązania powstałego w grudniu 2006 r. Termin płatności tego zobowiązania upływał w dniu 25 stycznia 2007 r. W związku z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast przedmiotowy wniosek spółka złożyła w dniu 19 grudnia 2013 r., a więc po wygaśnięciu prawa do jego złożenia. Z powyższych względów Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. na podstawie art. 165a § 1 o.p. odmówił wszczęcia postępowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił:

1.art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie wygasło prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, a w konsekwencji że wygasło prawo do zwrotu podatku;

2. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, że art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej określający przepisy dotyczące nadpłaty podatku a znajdujące odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku nie odsyła do art. 79 Ordynacji podatkowej. Organ błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej pomimo, że treść art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do zwrotu podatku. Organ zastosował zatem art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej contra legem;

3. art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której termin określony powołanym przepisem nie mógł rozpocząć biegu z uwagi na brak przepisu określającego termin do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w związku z powyższym nie mógł rozpocząć biegu termin do zwrotu podatku akcyzowego. Organ błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także przepis art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo, że treść art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do zwrotu podatku;

4. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. wbrew literalnej treści art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o niedopuszczalną w niniejszej sprawie analogię i uznanie, że instytucja zwrotu podatku jest tożsama z instytucją stwierdzenia nadpłaty w oparciu o nieznajdujące podstawy prawnej stanowisko Naczelnik UC uznał, iż instytucja zwrotu podatku jest tożsama z instytucją stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej;

5. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Spółki w sytuacji, w której art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje odpowiedniego zastosowania do instytucji zwrotu podatku;

Wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji.

Uzasadniając wniesione zażalenie pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że instytucja zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 o.p.) oraz instytucja nadpłaty podatku (art. 72 § 1 o.p.) stanowią dwie odrębnie zdefiniowane instytucje prawa podatkowego. Powyższe twierdzenie poparł orzecznictwem sądów administracyjnych. O odrębności tych dwóch instytucji prawnych świadczy treść przepisu art. 76b § 1 o.p., w myśl którego przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Powołany przepis wskazuje zatem wprost, które przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące instytucję nadpłaty podatku, znajdą zastosowanie odpowiednio w odniesieniu do instytucji zwrotu podatku. Przepis ten, co podnosi pełnomocnik spółki nie odsyła do odpowiedniego stosowania, w sprawie zwrotu podatku, do art. 79 o.p. Tym samym, w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., w sposób nieuprawniony, powołując przepis art. 79 § 1 o.p. odmówił wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem spółki z dnia 19 grudnia 2013 r. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 80 § 1 o.p. pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że przepis ten uzależnia rozpoczęcie biegu określonego w nim 5 letniego terminu do zwrotu podatku od określenia daty zwrotu podatku. Z kolei bieg terminu do zwrotu podatku jest uzależniony od momentu złożenia wniosku w tym zakresie. Ponieważ obowiązujące przepisy nie określają terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, to w ocenie pełnomocnika spółki, bieg terminu do zwrotu podatku nie mógł rozpocząć biegu bez uprzedniego złożenia stosownego wniosku. Tym samym dopiero z dniem złożenia przez spółkę wniosku o zwrot podatku akcyzowego rozpoczął się bieg terminu do zwrotu podatku akcyzowego. Dopiero bowiem z chwilą złożenia stosownego wniosku możliwe było określenie daty, z która wygaśnie przysługujące spółce uprawnienie. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik spółki przedstawił argumentację co do zasadności podniesionych zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 , § 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 oraz art. 165a § 1 o.p.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł.i utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał przepis art. 3 pkt 7 o.p. wskazują, że przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazując na treść przepisów art. 76b § 1 o.p., art. 79 § 2 i art. 80 § 1 i § 2 stwierdził, że przedmiotowy wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony po wygaśnięciu przysługującego spółce uprawnienia prawa do zwrotu podatku. Odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Po 785/13, organ wskazał, że art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez organ II instancji, nie powinna nasuwać wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten nakazuje bowiem stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazane w nim przepisy, tj. art. 76, art. 76a, art. 77b i art.80 Ordynacji podatkowej (...). Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie, a mianowicie w zakresie obejmującym: 1) zaliczenie (art.76 i 76a O.p.; zaliczenie, o którym mowa w art.76 § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku); 2) zwrot (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi (art.77b O.p.); 3) wygaśnięcie prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań); 4) wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 O.p.). Oznacza to, że w tego typu sprawach ma zastosowanie przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art.80 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Po upływie terminu określonego w §1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Termin do złożenia wniosku o zwrot podatku, należy zatem zdaniem organu traktować analogicznie, jak zwrot nadpłaty, która została uregulowana w art.79 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2009r.

Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) od dnia 1 stycznia 2009r. - ustawodawca nadał nowe brzmienie m.in. art.79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do dnia wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art.75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że podatek akcyzowy, którego dotyczy wniosek został uiszczony w wykonaniu zobowiązania powstałego w grudniu 2006 r. Termin płatności tego zobowiązania upływał w dniu 25 stycznia 2007 r. W związku z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast przedmiotowy wniosek spółka złożyła dopiero w dniu 19 grudnia 2013 r. Z powyższych względów, zdaniem organu odwoławczego zasadnym było wydanie na podstawie art. 165a § 1 o.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania w tej sprawie. Powyżej powołany przepis upoważnia organy podatkowe do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku stwierdzenia wystąpienia przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Za taką przyczynę w ocenie organu odwoławczego niewątpliwie można uznać fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w grudniu 2006 r., a co za tym idzie wygaśnięcie prawa spółki do złożenia wniosku o zwrot podatku. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzut naruszenia art. 165a § 1 o.p. uznać należało za niezasadny. Organ uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 79 § 2 i art. 80 § 1 o.p. Powołując stanowisko doktryny prawniczej organ odwoławczy wskazał, że w odróżnieniu od treści art. 79 § 2 , art. 80 kreuje instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty jest terminem prawa materialnego charakterze prekluzyjnym i wynosi 5 lat. Początkiem biegu terminu jest ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, określony w art. 77 o.p. Biorąc pod uwagę, że powołany art. 77 o.p. uzależnia rozpoczęcie biegu terminu zwrotu nadpłaty od zdarzenia ujawniającego tę nadpłatę, to nieujawnienie nadpłaty uniemożliwia rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 80 o.p. Nie ma to jednak praktycznego znaczenia w przypadkach, gdy stwierdzenie nadpłaty wymaga złożenia wniosku, ponieważ nieujawnienie nadpłaty w terminach określonych w art. 769 § 2 uniemożliwia dochodzenie jej zwrotu, mimo, że formalnie prawo do zwrotu nie wygasło. Organ odwoławczy podkreślił, że w każdym przypadku orzekania o zwrocie podatku (czy też nadpłaty) istotne jest to , czy dane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Przedawnienie niesie bowiem za sobą ten skutek, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie i nie ma już możliwości wypowiadania się na jego temat. Odmienna wykładnia tych regulacji prawnych prowadziłaby do absurdalnego wręcz wniosku, że w tego typu sprawach podatnicy mogliby występować z żądaniem zwrotu podatku kiedykolwiek. Powyższe nie byłoby do pogodzenia z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą pewności prawa i powstałych na jego tle stosunków prawnych. Z powyższych względów za niezasadne należało także uznać, w ocenie Dyrektora Izby Celnej pozostałe zarzuty co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 , § 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 oraz art. 165a § 1 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej spółki ponowił zarzuty przedstawione w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Dodatkowo wskazał na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez całkowite zignorowanie wyjaśnień i argumentacji spółki zawartych w zażaleniu mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz naruszenie art. 22 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "ppsa", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, 76b § 1, 79 § 2 i 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zwanej dalej: "O.p.", lecz naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiadają prawu.

Zaistniały między stronami na gruncie wymienionych przepisów spór powstał w związku z odmienną ich interpretacją i zastosowaniem do niespornych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżąca spółka uprzednio, uiściła na terytorium Polski podatek akcyzowy od nabytego alkoholu etylowego w wysokości 26.481 zł. Alkohol ten następnie wykorzystała do dalszego przetworzenia, tj. do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej o nazwie "Aqua Emoform", po czym dokonała w dniu 5 stycznia 2007 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej tego preparatu do Włoch, a włoski kontrahent uiścił podatek akcyzowy od tego preparatu. W związku z tym, od alkoholu etylowego stanowiącego komponent przedmiotowego preparatu, został dwukrotnie zapłacony podatek akcyzowy, najpierw w Polsce przez skarżącą spółkę, następnie we Włoszech. Z tego powodu w dniu 19 grudnia 2013 r. spółka złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od alkoholu etylowego. Zdaniem spółki, spełnia ona wszystkie przesłanki dla dokonania przez organ zwrotu wnioskowanego podatku. Argumentacja spółki sprowadza się przy tym do dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, spółka podnosi, że instytucja zwrotu podatku i nadpłaty są odrębnymi instytucjami, a bieg terminu do zwrotu podatku uzależniony jest od momentu złożenia wniosku o zwrot, w prawie występuje bowiem luka, gdyż przepisy prawa nie ograniczają terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku. Według spółki, wobec tego braku, termin do złożenia wniosku o zwrot podatku nie mógł rozpocząć biegu bez jego złożenia. Dopiero zatem z chwilą złożenia wniosku możliwe jest określenie daty wygaśnięcia prawa spółki do zwrotu podatku, w przeciwnym razie po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik nigdy nie miałby prawa do zwrotu akcyzy. Prawo to wygasłoby bowiem zanim jeszcze by powstało, tj. zanim wystąpiła podstawa faktyczna do dokonania zwrotu akcyzy w postaci dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Po drugie, spółka uważa, iż wcześniej nie mogła złożyć wniosku o zwrot spornego podatku, ponieważ polska regulacja nie była zgodna z dyrektywą nr 92/12/EWG, czego potwierdzeniem jest wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-663/11. Według spółki, gdyby prawidłowo implementowano dyrektywę uzyskałaby ona zwrot akcyzy, organy mają też świadomość zasadności żądania zwrotu, czego dowodem są podjęte korzystne dla spółki decyzje w sprawie zwrotu podatku w innych sprawach.

Organy celne uważają natomiast, że prawo spółki do żądania zwrotu wnioskowanej akcyzy uległo przedawnieniu z końcem 2011 r., termin do skorzystania z tego prawa wiążą one bowiem z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia alkoholu etylowego, a instytucję zwrotu podatku traktują analogicznie jak zwrot nadpłaty uregulowanej w Ordynacji podatkowej.

Sporną kwestię zwrotu podatku akcyzowego reguluje powołany przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia art. 76b § 1 zd. I oraz art. 80 O.p. Stosownie do tych przepisów - przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b § 1 zd. I O.p), zaś prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 O.p.). Po upływie tego terminu wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 80 § 2 O.p.). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3 O.p.). Analiza tych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, instytucja nadpłaty i zwrotu podatku stanowią – jak słusznie podnosi spółka - dwie odrębne instytucje, skoro ustawodawca uregulował je odrębnie i nakazał do zwrotu podatku odpowiednio stosować określone przepisy o zwrocie nadpłaty. Tym samym dał wyraz temu, iż nieco odmienne są cechy i natura prawna obu tych instytucji i należy je uwzględniać w procesie stosowania prawa. Zresztą wynika to także ze skonstruowania odrębnych definicji nadpłaty i zwrotu podatku, pierwszej, zawartej w art. 72 § 1 O.p., drugiej w art. 3 pkt 7 O.p. Po drugie, do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, iż niedopuszczalne jest – tak jak to uczynił w tej sprawie organ celny – rozszerzanie katalogu tych przepisów np. na "sporny" w sprawie art. 79 § 2 O.p. regulujący termin przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po trzecie, odpowiednie stosowanie wskazanych przepisów będzie niekiedy polegało na ich stosowaniu wprost, niekiedy zaś na stosowaniu z modyfikacjami wynikającymi z natury instytucji zwrotu podatku, a niekiedy na ich nie stosowaniu w ogóle.

Kluczowe dla wykładni tych przepisów i rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie pojęcia "termin zwrotu nadpłaty podatku", zawartego w odpowiednio stosowanym art. 80 O.p., a w konsekwencji i wskazanie terminu zwrotu podatku oraz terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku. Ustalenie początkowego momentu biegu tego terminu, a więc odkodowanie treści art. 80 O.p., wymaga zaś - odpowiednio stosując ten przepis do zwrotu podatku - ustalenia terminów zwrotu nadpłaty podatku. Tę kwestię reguluje art. 77 § 1 O.p. (niemający zastosowania w sprawie). Analiza tego przepisu - pomijając nieistotne dla zwrotu akcyzy, wymienione w tym przepisie terminy - dowodzi, iż bieg terminu zwrotu nadpłaty ustawodawca wiąże zawsze z zaistnieniem zdarzenia, skutkującego powstaniem nadpłaty, tj. zdarzenia ujawniającego tę nadpłatę. Zdarzeniem tym może być wydanie decyzji eliminującej z obrotu prawnego inną decyzję kreującą wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji stwierdzającej nadpłatę, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE czy w związku ze skorygowaniem deklaracji bądź zeznania podatkowego. Dalszą konsekwencją tego zdarzenia jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa żądania zwrotu nadpłaty, z tym, że początkowy moment biegu tego terminu nie jest wyznaczany datą zaistnienia tego zdarzenia, lecz upływem ustawowego terminu zwrotu nadpłaty, którego początkowy moment wyznaczany jest – jak wskazano – momentem zaistnienia zdarzenia skutkującego zwrotem nadpłaty. Upływ więc terminu zwrotu nadpłaty rozpoczyna bieg 5-letniego biegu terminu przedawnienia żądania zwrotu. Pamiętać też należy, że w art. 80 i 79 O.p. ustawodawca stanowi wprost o wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty, prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych czy na poczet zaległych oraz bieżących, oraz prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, po czym stanowi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu prawa do zwrotu nadpłaty, zaś prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże z przedawnieniem zobowiązania, podczas gdy prawo do zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na inne zobowiązania z terminem jej zwrotu. Nie bez znaczenia jest i to, że w odniesieniu do VAT ustawodawca w niemającym odpowiedniego stosowania w niniejszej sprawie art. 79 § 2 O.p. stanowi o prawie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś w mającym zastosowanie także w tej sprawie art. 80 O.p. stanowi o prawie do zwrotu nadpłaty, prawie do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Takie rozwiązanie jest – jak należy sądzić - uzasadnione tym, że w niektórych przypadkach stwierdzenie nadpłaty wymaga złożenia wniosku, a skoro nadpłata w VAT może być zwrócona albo zaliczona na inne zobowiązania, to w konsekwencji ustawodawca przyznał podatnikowi dwa prawa: prawo żądania stwierdzenia nadpłaty oraz prawo swobodnego rozdysponowania stwierdzoną nadpłata poprzez żądanie jej zwrotu lub zaliczenia na poczet innego zobowiązania. Oznacza to, że ustawodawca rozróżnia prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty oraz prawo do zwrotu nadpłaty, a termin przedawnienia przewiduje nie tylko w stosunku do przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, ale i poszczególnych jego elementów, tj. nadpłata czy zwrot podatku, choć nieco inaczej określa zasady liczenia tego terminu. Skoro zatem do zwrotu podatku należy odpowiednio stosować spośród tych przepisów jedynie art. 80 O.p., to musi to oznaczać, iż w przypadku zwrotu podatku podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu, nie zaś prawo żądania jego stwierdzenia tak jak w przypadku prawa żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. Jest to jak się wydaje konsekwencją tego, iż powstanie nadpłaty wymaga niejako na nowo określenia wysokości samego zobowiązania, a więc dokonania dodatkowych czynności, np. korekty deklaracji, wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Nadpłata ma więc związek z wysokością zobowiązania podatkowego, zaś sama nadpłata jest wynikiem wadliwego (niezgodnego z przepisami prawa) określenia wysokości zobowiązania. Tymczasem w przypadku zwrotu nie ma potrzeby określania wysokości zobowiązania, gdyż jest ona wiadoma, niekwestionowana, zgodna z przepisami, zaś zwrot podatku następuje z przyczyn, które powodują że zobowiązanie przestaje już obciążać danego podatnika, a nie dlatego, że wadliwie je określono. Zwrot nadpłaty jest więc czynnością materialno-techniczną (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 listopada 2009r., I SAB/Op 25/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2007r., VI SAB/Wa 1/07, Lex nr 445227 czy wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007r., II FSK 1152/06). Oczywistym jest też to, że nadpłata musi najpierw powstać, aby można było mówić o upływie terminu jej zwrotu, a w konsekwencji i prawie do żądania jej zwrotu, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu. Nie do zaakceptowania jest zatem generalna teza spółki, iż w przypadku zwrotu akcyzy nie ma określonego terminu przedawnienia jej zwrotu, tym bardziej że spółka w swojej argumentacji nie jest konsekwentna skoro podnosi w innym miejscu skargi, że bieg terminu przedawnienia zwrotu podatku uzależniony jest od momentu złożenia wniosku o zwrot, nie wskazując jednakże podstawy prawnej takiej tezy. Przeczy zaś temu treść odpowiednio stosowanego art. 80 O.p., który moment początkowy biegu terminu przedawnienia wiąże nie z datą złożenia wniosku, lecz z terminem zwrotu podatku, o czym będzie dalej szczegółowo. Odpowiednio zatem stosując ten przepis do zwrotu podatku przyjąć należy, iż wbrew temu co podnosi spółka również i w tym przypadku obowiązuje pięcioletni termin przedawnienia prawa żądania zwrotu podatku akcyzowego. Wobec jednak tego, że art. 76b § 1 O.p. nie odsyła ani do art. 77 O.p., określającego termin zwrotu nadpłaty, ani do art. 79 § 2 O.p., określającego termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ustalenie początkowego momentu biegu terminu przedawnienia wymaga zastosowania innych (niż językowa) wykładni normy prawnej. Wynik zastosowanej przez spółkę wykładni językowej nie daje bowiem zadawalającego wyniku ze wskazanych wyżej powodów. A nadto prowadzi do wniosku, iż ustawodawca wbrew konstytucyjnym zasadom, mającym tak istotne znaczenie właśnie w prawie podatkowym dla zapewnienia równości i sprawiedliwości opodatkowania, różnie traktuje termin przedawnienia zwrotu nadpłaty i zwrot podatku i czyni to dodatkowo w sytuacji gdy takie rozróżnienie nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Skoro zatem jednym z mocniejszych argumentów o poprawności interpretacji normy prawnej jest - co szczególnie podkreśla doktryna prawa i judykatura - okoliczność, że zastosowanie wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej daje zgodny wynik, to dla dokonania prawidłowej wykładni niezbędne jest również zastosowanie i tych wykładni, zwłaszcza gdy językowe rozumienie normy budzi – jak w tej sprawie – uzasadnione wątpliwości (tak też postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, z. 5, s. 18, postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 czy M. Zieliński, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W procesie wykładni przepisów nie można bowiem zapominać o tym, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym i jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa. Konieczne jest więc uwzględnienie relacji tego przepisu do innych (argumentum a rubrica). Zastosowanie innych wykładni analizowanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, iż moment początkowy biegu terminu przedawnienia prawa do zwrotu podatku akcyzowego określa zdarzenie gospodarcze skutkujące tym, iż nie ma podstawy faktycznej (w związku z danymi czynnościami gospodarczymi) do dalszego obciążania danego podmiotu obowiązkiem podatkowym, a to dlatego, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest - stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. W myśl bowiem tego przepisu zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zakres tego przepisu obejmuje też zwrot podatku, który należy traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Jak bowiem przyjął NSA w podjętej na tle nadpłaty w podatku VAT uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FSP 9/08, wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku obrotowego, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. W uzasadnieniu tej uchwały NSA powołał się na art. 3 pkt 7 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby zdaniem NSA stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku prowadzi zdaniem NSA do wątpliwości, czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

Wykładni przepisów należy nadto dokonywać – jak zauważa orzecznictwo sądów administracyjnych - w zgodzie z Konstytucją tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Prokonstytucyjna wykładnia prawa oznacza zaś, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 80 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż musiałoby to oznaczać, że w przypadku zwrotu podatku – odmiennie niż w przypadku zwrotu nadpłaty – termin biegu przedawnienia prawa zwrotu podatku akcyzowego byłby zależny od daty złożenia wniosku o zwrot, nie zaś od zaistnienia zdarzenia uchylającego po stronie danego podmiotu obowiązek w podatku. To zaś oznaczać musiałoby "odroczenie" na bliżej nieokreślony czas, zależny od woli podatnika składającego wniosek, definitywnego ukształtowania stosunku podatkowego, a więc "zawieszenie" sytuacji obu stron stosunku prawnopodatkowego w związku z danym zobowiązaniem w akcyzie z uwagi na otwartą kwestię zwrotu akcyzy. Tymczasem wielokrotnie podejmowana przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjna zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo (orzeczenie z dnia 11 kwietnia 1994 r., w sprawie K 10/93). Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. Wskazując na związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości TK orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione (orzeczenie K. 6/89). Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m. in. w orzeczeniach K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Ustalając normatywną treść konstytucyjnej zasady równości TK podkreśla, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U 9/90, publikacja w OTK z 1994 r., poz. 7).

Mająca szczególne znaczenie w prawie podatkowym zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przy tym przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawno-podatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r., K 10/93, publ. OTK z 1994 r., poz. 7) oraz kłaść nacisk na bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne podatnika (uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994 r., W. 11/03, publ. OTK z 1994 r., poz. 22).

Skoro zatem wynik literalnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów nie daje zadawalających wyników, a wręcz budzi poważne wątpliwości co do jej prawidłowości, to koniecznym staje się zastosowanie niezależnie od innych rodzajów wykładni także wzorca konstytucyjnego, czego już spółka zaniechała. Ich zastosowanie czyni z kolei błędnym twierdzenie spółki o występowaniu w przepisach w spornej kwestii luki prawnej, rozumianej wszak jako sytuacja, w której brak jest odpowiedniego przepisu (normy) prawa, bądź istniejący przepis (norma) nie jest taki jak być powinien. Zaakceptowanie stanowiska spółki musiałoby oznaczać, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego może być złożony w każdym terminie, skoro nie ma wskazanego wprost terminu jego zwrotu i to w sytuacji, gdy w przypadku zwrotu nadpłaty, takie terminy są wskazane, a zwrot nadpłaty podatku i podatku z zakresie natury prawnej – pomimo odrębności instytucjonalnej - są zbliżone, czemu dał wyraz ustawodawca nakazując do zwrotu podatku stosować przepisy o zwrocie nadpłaty. W konsekwencji w różny sposób należałoby traktować podatników w zakresie analogicznych co do cech elementów konstrukcyjnych podatku. Tymczasem powszechność i równość opodatkowania wymaga opodatkowania wszystkich podatników w zakresie tych samych elementów podatku na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania prawa do zwrotu podatku i zwrotu nadpłaty podatku poprzez ich przedawnienie powinny być określone dla wszystkich podatników w sposób jednolity. Przyjęcie zatem w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w zależności od tego czy wystąpi kwota zwrotu podatku czy zwrotu nadpłaty podatku prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Zastosowanie wzorca konstytucyjnego, jak i pozostałych metod wykładni prawa, w procesie ustalania treści wskazanych przepisów pozwala na wniosek, wedle którego prawo żądania zwrotu podatku akcyzowego ulega pięcioletniemu przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., liczonym od dnia zaistnienia zdarzenia skutkującego zwrot akcyzy stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Taka wykładnia zapewnia spójność całego systemu podatkowego niezależnie od elementów konstrukcyjnych podatku i pozwala na zachowanie konstytucyjnych standardów w zakresie prawa podatkowego. To, że ustawodawca odrębnie reguluje przedawnienie zobowiązania podatkowego i zwrotu podatku oraz jego nadpłaty, oznacza jedynie tyle, że nie wprowadza on tych samych zasad przedawnienia poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku, lecz w stosunku do nich nakazuje stosować odrębne zasady obliczenia terminu przedawnienia. Nie oznacza to jednakże, iż inaczej należy traktować przedawnienie prawa zwrotu podatku i jego nadpłaty. Co do tych samych elementów konstrukcyjnych podatku należy bowiem - zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, oczekiwać stosowania tych samych zasad obliczania terminu przedawnienia. Nie ma więc racji organ, podnosząc, że prawo do zwrotu podatku akcyzowego przysługiwało spółce do zakończenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Gdyby przyjąć ten pogląd za słuszny to podatnik nigdy mógłby nie mieć szansy skorzystania z tego prawa jeśli zdarzenie skutkujące ustaniem po jego stronie zobowiązania podatkowego zaistniałoby po upływie okresu przedawnienia zobowiązania. Tymczasem nie można wykluczyć sytuacji, w której np. z uwagi na trudności w zbyciu wyrobu akcyzowego do jego zbycia dojdzie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania. W takiej sytuacji podatnik nie miałby realnych możliwości podjęcia działań w celu zapobieżenia niekorzystnym dla niego skutkom wynikającym z art. 80 § 1 O.p., choćby w postaci złożenia jednego z wymienionych w art. 80 § 3 O.p. wniosku (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010r., III SA/Wa 2232/09). To zaś musiałoby oznaczać, że ustawodawca niejako z góry – przyjmując takie rozwiązanie prawne – godził się wbrew zasadom konstytucyjnym, na nierówne traktowanie podatników w zakresie przedawnienia oraz podwójne opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu akcyzowego. W konsekwencji zastosowania wzorca konstytucyjnego oraz różnorodnych wykładni prawa zdarzeniem wyznaczającym początek biegu terminu przedawnienia prawa do zwrotu podatku akcyzowego jest data dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru. Nie ma zatem racji spółka, twierdząc, iż dla określenia daty wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku znaczenie ma data złożenia przez podatnika wniosku o zwrot podatku. Zwrot podatku akcyzowego nie jest podyktowany uznaniem jego poboru za niezgodny z prawem unijnym. W tej sprawie podatek akcyzowy z tytułu nabycia alkoholu etylowego był podatkiem należnym i w dodatku ciążącym na spółce. Zresztą strony nie były sporne co do tego. Spółka wręcz jak dowodzi analiza jej pism podkreślała okoliczności ciążącego na niej zobowiązania z tego tytułu. Zobowiązanie to natomiast przestało ciążyć na spółce dlatego, iż dokonała ona dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu zawierającego jako komponent ów alkohol etylowy na rzecz zagranicznego kontrahenta, który w swoim kraju uiścił po raz drugi akcyzę jako ostateczny konsument. Abstrahując od okoliczności faktycznych niniejszej sprawy podnieść też należy wobec argumentacji skargi, że skuteczne złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego jest uzależnione li tylko od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie sposób zatem się zgodzić ze spółką, iż dopiero wydanie wyroku przez TSUE w dniu 30 maja 2013 r. stwarzało spółce możliwość żądania zwrotu podatku. Przed podjęciem tego wyroku również było możliwe w ocenie Sądu złożenie tego rodzaju wniosku i oparcie go na pro unijnej wykładni prawa krajowego. Nie czyniąc tego podatnik godzi się z ewentualnymi negatywnymi skutkami uchybienia terminu do złożenia wniosku o zwrot. Zresztą jak wynika z złączonych akt, a nawet z wniosku o zwrot spornej akcyzy, takie wnioski spółka składała i to już w 2008 r., np. w dniu 18 kwietnia 2008 r., 8 września 2008 r. czy 13 lutego 2008 r. Oznacza to, iż spółka także przed podjęciem wyroku przez TSUE mogła domagać się ochrony swoich praw w krajowej procedurze niezależnie od późniejszego wyroku TSUE. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy organy pozytywnie czy negatywnie rozpoznałyby te wnioski. Miało to jednakże to istotne znaczenie prawne, że w przypadku negatywnego rozpoznania wniosku spółka w związku z podjęciem przez TSUE wyroku mogłaby żądać wznowienia postępowania, co z pewnością uchroniłoby ją przed skutkami zbyt późnego złożenia wniosku o zwrot podatku.

Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że prawo żądania zwrotu podatku akcyzowego ulega pięcioletniemu przedawnieniu, o którym mowa w art.70 § 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego w którym powstało zdarzenie uzasadniające powstanie prawa do zwrotu akcyzy, a zdarzeniem tym jest data powstania dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że objęte wnioskiem o zwrot zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w 2006 r. w związku z nabyciem przez spółkę alkoholu etylowego. Samo więc zobowiązanie przedawniło się zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2011 r. Zdarzeniem kreującym to zobowiązanie było nabycie alkoholu, następnie użytego przez spółkę do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. W związku z dokonaniem przez spółkę w dniu 5 stycznia 2007 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej tego preparatu i zapłaceniem akcyzy przez kontrahenta we Włoszech "ustała" przyczyna dalszego obciążania tym zobowiązaniem spółki. Spółka przestała być podmiotem obowiązanym z tytułu tego zobowiązania podatkowego. Zaistniało bowiem kolejne zdarzenie (dostawa wewnątrzwspólnotowa), w wyniku którego obowiązek w akcyzie został niejako przerzucony na kontrahenta włoskiego jako ostatecznego konsumenta preparatu i podmiot podatku. Dzień zaistnienia tego drugiego zdarzenia należy zatem uznać za dzień, w którym już dopuszczalne było złożenie przez spółkę wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy od alkoholu etylowego zawartego w tym preparacie, co oczywiście nie jest równoznaczne z pozytywnym rozpoznaniem wniosku, to bowiem wymagało spełnienia przesłanek materialnych zwrotu podatku. Dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest momentem istotnym dla określenia momentu początkowego i końcowego terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy. Uwzględniając zatem fakt, iż pięcioletni termin na skorzystanie z prawa zwrotu biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej, to w tej sprawie termin wygaśnięcia prawa do zwrotu zaczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2008 r., a zakończył ten bieg z dniem 31 grudnia 2012 r. Organy podatkowe trafnie uznały, że strona skarżąca mogła skutecznie domagać się zwrotu podatku do końca 2012 r. choć z odmiennym uzasadnieniem niż przyjął to sąd w niniejszej sprawie. Konkluzja rozstrzygnięć organów obu instancji jest jednak słuszna co do faktu, że z dniem 31 grudnia 2012 r. spółka utraciła prawo do skutecznego żądania zwrotu uiszczonej w maju 2007 r. akcyzy.

Z uwagi na przedawnienie prawa żądania zwrotu podatku akcyzowego rozważenia wymaga kwestia czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku spółki o zwrot podatku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały treść art.165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z wymienianego przepisu wynika, że ma on zastosowanie między innymi wówczas gdy "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Dotyczy to sytuacji gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Innymi słowy chodzi o przypadki gdy wszczęciu postępowania a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę (wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r. w spr. III SA/Wa 2207/06 – Lex nr 328123, wyrok WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2012 r. w spr. III SA/Wr 517/11 – Lex nr 1109938).

W ocenie sądu jedną z sytuacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązanie wygasa, a tym samym brak jest podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Z przepisu art. 208 § 1 O.p. wynika, że w sytuacji kiedy w czasie postępowania podatkowego nastąpi przedawnienie zobowiązania, to postępowanie staje się bezprzedmiotowe, natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do umorzenia postępowania. Skoro zatem upływ terminu przedawnienia w trakcie postępowania skutkuje obowiązkiem umorzenia postępowania to przedawnienie zobowiązania jeszcze przed złożeniem wniosku przez stronę również nie pozwala na merytoryczne rozpoznanie sprawy lecz skutkuje koniecznością odmowy wszczęcia postępowania.

Dodać należy, że odmowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona między innymi w sytuacji określonej w art. 79 § 2 O.p., a mianowicie w razie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (P. Pietrasz – Komentarz do art.165a Ordynacji podatkowej wyd. Lex 2013 r.) Skoro w przypadku określonym w art. 79 § 2 O.p. należy odmówić wszczęcia postępowania, to takie samo rozstrzygnięcie winno zostać wydane w razie złożenia wniosku o zwrot podatku po przedawnieniu się prawa do takiego zwrotu. Nie miałoby bowiem racjonalnego uzasadnienia wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie złożenia wniosku o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. oraz w razie złożenia wniosku o zwrot podatku, kiedy nastąpiło przedawnienie się prawa do takiego zwrotu. W związku z czym sąd uznał, że organy podatkowe trafnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku spółki z dnia 19 grudnia 2013 r. o zwrot podatku akcyzowego.

W ocenie sądu spółka słusznie wskazała przy tym na sprzeczność argumentacji organu. Z jednej bowiem strony organ wymienia przepisy, do których odsyła art. 76b § 1 O.p., wśród których nie ma art. 79 § 2 O.p., po czym stwierdza – powołując się na ten ostatni - iż wniosek o zwrot podatku został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i całą argumentację zaskarżonego postanowienia opiera na tym przepisie, pomijając, iż nie ma on zastosowania w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zabrakło również rozważań co do podnoszonych przez spółkę we wniosku szczegółowych argumentów zachowania terminu do wniesienia wniosku o zwrot podatku. Do tych argumentów organ odniósł się dość lakonicznie stwierdzając w zasadzie, że zobowiązanie podatkowe w spornym podatku uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Natomiast nie zawarł żadnych rozważań dotyczących użytego w art. 80 O.p. wyrażenia "upływ terminu zwrotu podatku", co było konsekwencją niezasadnego zastosowania w sprawie art. 79 § 2 O.p. Ograniczył się w tym zakresie do przytoczenia dość ogólnego poglądu prezentowanego w doktrynie na gruncie art. 80 O.p., co do charakteru określonego w nim terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu. Tymczasem w tej sprawie nie był sporny charakter tego terminu, lecz to, jak należy liczyć bieg przedawnienia.

Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie sądu prawo żądania zwrotu podatku akcyzowego podlega pięcioletniemu przedawnieniu, którego bieg rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstało zdarzenie uzasadniające powstanie prawa do takiego zwrotu, a takim zdarzeniem jest data dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2008 r. a zakończył w dniu 31 grudnia 2012 r. Strona skarżąca złożyła wniosek o zwrot akcyzy w dniu 19 grudnia 2013 r., czyli po upływie terminu przedawnienia i organy podatkowe trafnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku spółki. W ocenie sądu organy obu instancji naruszyły przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, 76b § 1, 79 § 2 i 80 § 1 O.p., lecz uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcia organów obu instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę.

U.K.