Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 834/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 8, 9 i 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 139, art. 120, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił Z. P. (dalej powoływana jako Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. nr VIN: [...] na kwotę 6 710 zł z terminem płatności [...] listopada 2015 r. Organ wskazał, że Skarżąca nie złożyła deklaracji AKC-U z tytułu dokonania nabycia powyższego pojazdu, dlatego też zostało wszczęte postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, sporny pojazd należało zakwalifikować jako pojazd osobowo-towarowy o kodzie CN 8703, dlatego też podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei wartość uszkodzonego pojazdu ustalono na podstawie opinii biegłego p. inż. J. S.

Nie zgadzając się z powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz prawa materialnego, podkreślając że prowadzone postępowanie było bezprzedmiotowe. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie mamy do czynienia z samochodem osobowym lecz ciężarowym, dlatego też nie ciążył na Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie przedmiotowego postępowania.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazując na przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 3, art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.) organ odwoławczy wskazał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Dlatego też, samochody osobowe w rozumieniu u.p.a. są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18 (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należy dokonać ich przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z przepisami ustawy jest to jedyna metoda ustalania czy dany pojazd mechaniczny jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Odwołując się do Scalonej Nomenklatury Taryfowej organ wskazał, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ zaznaczył, iż ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, gdyż ten jest zastrzeżony do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. W sytuacji gdy ustawodawca formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia (w tym wypadku definicję samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym), to definicja ta jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia (np. definicji samochodu ciężarowego wg ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Ze względu na powyższe do klasyfikacji samochodu dla celów opodatkowania akcyzą nie mają praktycznego znaczenia kwestie związane z rejestracją pojazdu jako ciężarowego, czy to w kraju zakupu, czy na terytorium Rzeczypospolitej.

Zdaniem organu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że sporny pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako samochód osobowy (osobowo-towarowy). W związku z powyższym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego na mocy obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazana ocena znajduje potwierdzenie w wydanym w trybie prejudycjalnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486/06, w którym Trybunał stwierdził wyraźnie, że: takie pickupy, składające się, po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniami nr 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96.

W ocenie organu odwoławczego wyżej przedstawiony opis pojazdów typu pick-up odnosi się do samochodów analogicznych jak nabyty przez Skarżącą samochód T. Powyższej oceny nie zmienia Wiążąca Informacja Taryfowa [...], gdyż instytucja wiążącej informacji taryfowej jest jednym ze środków wprowadzonych do prawa celnego i nie ma zastosowania w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ stwierdził, że niewątpliwie powoływana informacja taryfowa dotyczy samochodu tej samej marki o nieco dłuższej skrzyni ładunkowej (200 cm wobec 190 cm) i znacznie większej ładowności (1200 kg wobec 740 kg), jednakże sama proporcja długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi pojazdu, w ocenie organu nie może determinować klasyfikacji taryfowej.

Organ za prawidłowe uznał również ustalenia organu I instancji co do określenia podstawy opodatkowania w sprawie, w szczególności ustalenia wartości nabytego przez Skarżącą pojazdu. Zgromadzone przez organ I instancji informacje o ofertach sprzedaży podobnych uszkodzonych w stopniu znacznym samochodów T. na rynku amerykańskim potwierdzają, że deklarowana cena zakupu (6500 dolarów) bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od cen właściwych dla rynku kraju zakupu. Średnia cen ofertowych ustalonych przez organ I instancji (16 7000, 15 900, 10 700 i 9 900 dolarów) wynosi 13 300 dolarów to jest ponad dwukrotnie więcej niż deklarowana cena zakupu. Tak istotna różnica nie może być uzasadniana uszkodzeniami pojazdu, gdyż przedmiotem analizy były pojazdy podobne, uszkodzone w stopniu znacznym - skutkującym wycofaniem pojazdów z ruchu (salvage certificate). Nie ulega wątpliwości, że amerykański rynek samochodowy jest rynkiem różnym od polskiego, jednakże obowiązujące przepisy prawa mówią o średniej wartości rynkowej samochodu osobowego rozumianej jako wartość na rynku krajowym, a nie wartość na rynku kraju zakupu.

Organ odwoławczy wskazując na dowód z opinii biegłego przeprowadzony przez organ I instancji oraz zamknięty katalog czynników wpływających na ustalenie wartości pojazdu z art. 104 ust. 11 u.p.a., uznał że kwota 42 787 zł, wskazana przez organ I instancji jako wartość netto nabytego pojazdu była prawidłowa. Tym samym zobowiązanie podatkowe w sprawie zostało prawidłowo określone na kwotę 6 710 zł.

Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzuciła naruszenie:

– art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy niniejsze postępowanie było bezprzedmiotowe od samego początku oraz nieuwzględnienie wniosku strony w tym przedmiocie;

– art. 139 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji okoliczności, iż sprawa w I instancji nie została załatwiona w ustawowym terminie;

– art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niekompletny oraz niezgodny z przepisami prawa, bez wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, jak również braku uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kwalifikacji CN przedmiotowego pojazdu, podczas gdy miała ona dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez organ I instancji przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 wzw. z art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 11 u.p.a.

– rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem, że przedmiotowy samochód T. podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Skarżącej, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zaklasyfikowania pojazdu samochodowego T. do jednej z tych dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według Skarżącej do pozycji 8704.

Na wstępie przypomnieć należy, że akcyzie nie podlega każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu, lecz jedynie takie nabycie, którego przedmiotem jest samochód osobowy, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) mają w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie, tj. do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bowiem ustawodawca w art. 3 ust. 1 u.p.a. w sposób wyraźny wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczone w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. dalej w skrócie jako: "rozporządzenie nr 2658/87"). Komisja Europejska w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. C 50, str. 1). Natomiast Minister Finansów na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 86, poz. 622 ze zm.) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej w formie obwieszczenia w MP Nr 86 z 2006 r., poz. 880. Noty wyjaśniające mają istotne znaczenie, pomagając w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją statystyczną i przyporządkowaniu danego towaru do odpowiedniej pozycji CN (por. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661, wyroki NSA z dnia

25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13, sygn. akt I GSK 251/13).

Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne są następujące pozycje CN: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Trzeba więc zauważyć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dla celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oceny tej nie przesądzają dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, czy świadectwie homologacji typu samochodu. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy z dnia

20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.). Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym m.in. z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego i ciężarowego zamieszczone w odrębnych przepisach, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dokumenty te nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych (po. wyrok NSA z 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1109/13, dostępny

w CBOSA).

Z tych samych względów o charakterze pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie może również decydować, podnoszona w skardze Wiążąca Informacja Taryfowa [...] dotycząca również pojazdu T., choć o innych wymiarach skrzyni ładunkowej i liczbie osób do siedzenia. Dokument ten nie może mieć z przyczyn obiektywnych – obowiązujących przepisów prawa materialnego – u.p.a., zastosowania w sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycie samochodu osobowego.

Zatem prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów. Po pierwsze, istotne są właściwości materiałowe towaru (w tym przede wszystkim skład towaru), jak również proces jego produkcji.

Po drugie, istotne znacznie ma przeznaczenie towaru lub jego funkcja (por.

S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX II wydanie, Warszawa 2010 r.).

W utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 (źródło: www: eur-lex.europa.eu,

nr 62006CJ0486). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód T. typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami obu instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pojazd T. nr VIN: [...] jest pojazdem przeznaczonym w głównej mierze do przewozu osób, mimo posiadania otwartej przestrzeni ładunkowej. Podkreślić należy, że sporny pojazd został nabyty w USA i przetransportowany drogą morską do Niemiec, gdzie zgłaszający zaklasyfikował pojazd do kodu CN 8703 jako samochód osobowy. Ponadto, w wyniku przeprowadzonych badań technicznych z dnia [...] listopada 2015 r. stwierdzono, że jest to pojazd przeznaczony do przewozu pięciu osób, o ładowności 740 kg. Jako typowy pojazd pickup posiada oddzielną przestrzeń przeznaczoną dla pasażerów, i drugą otwartą, do przewozu ładunków. W trakcie oględzin przeprowadzonych w Niemczech stwierdzono, że użytkowa przestrzeń ładunkowa wynosi 190 cm, rozstaw osi 360 cm, wysokość ścian bocznych 50 cm. Pojazd był wyposażony w odtwarzacz muzyki oraz elektrycznie unoszone szyby. Podkreślić należy, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja fotograficzna sprowadzonego przez Skarżącą pojazdu, wydrukowana z jednego z portali internetowych (k. 31-32 akt adm.).

W ocenie Sądu za niesłuszny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez nie uznanie, iż zakupiony przez Skarżącą pojazd był samochodem ciężarowym i w takim stanie został sprowadzony do kraju, co potwierdzają przeprowadzone badania techniczne i dowód rejestracyjny. Jak wskazano powyżej treść dowodu rejestracyjnego, czy to zagranicznego czy krajowego nie może stanowić podstawy klasyfikacji danego pojazdu jako pojazdu osobowego dla potrzeb podatku akcyzowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, klasyfikacja samochodu dokonana przez organy jest zgodna z prawem, zatem zarzuty naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 są zarzutami bezzasadnymi.

Wskazać w tym miejscu należy, że bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji pojazdu pod pozycję CN. Klasyfikacja taryfowa jest procesem stosowania przepisów prawa materialnego, pod ustalony w sprawie stan faktyczny, a zatem nie może być przedmiotem opinii biegłego rzeczoznawcy. To do obowiązków organów podatkowych należy przeprowadzenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej i w tym zakresie za niedopuszczalne należy przyjąć przeprowadzanie opinii biegłego.

Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca poza (ewentualnym) zgłoszeniem ogólnych zarzutów w istocie nie kwestionowała prawidłowości wyliczenia podstawy opodatkowania, czyli wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu. Zdaniem Sądu wysokość zobowiązania podatkowego prawidłowo określono na podstawie średniej ceny na rynku krajowym z wykorzystaniem opinii powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy. W szczególności wartość samochodu, a w konsekwencji podstaw opodatkowania została określona z uwzględnieniem współczynników stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych (uzasadnienie decyzji organu I instancji – s. 11-12 i organu odwoławczego - s. 8-9).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów prawa procesowego. Samo niezadowolenie strony z jednoznacznych ustaleń wynikających z zebranych dowodów jest niewystarczającym uzasadnieniem przeprowadzania kolejnych dowodów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., I GSK 514/09 (dostępny w CBOSA) postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa. Organ prowadzący postępowanie jest więc zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co jednak nie oznacza, że ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego w nieskończoność. Z art. 122 o.p. wynika bowiem wyraźna wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania, a więc nakazująca podejmowanie niezbędnych działań. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać kwalifikowany do pozycji 8703. Treść uzasadnienia przekonuje o spełnieniu warunków z art. 210 o.p.

Organy obu instancji, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w sposób uprawniony przyjęły ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym. Owszem, w sprawie organ nie przeprowadził dowodu z oględzin spornego pojazdu, jednakże w świetle jednoznacznych oświadczeń Skarżącej, oględzin dokonanych na terytorium Niemiec oraz dokumentacji fotograficznej pozyskanej ze stron internetowych, nie było takiej potrzeby. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia bezspornego de facto stanu faktycznego. Stanowisko organów co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Skarżącą. Organ odwoławczy przeanalizował zarzuty zamieszczone w odwołaniu od decyzji, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji i z materiałem dowodowym sprawy. Zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., również nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 139 § 1 o.p., wskazujący termin, w którym powinna być załatwiona sprawa podatkowa. W orzecznictwie zgodnie się przyjmuje, że terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i 140 o.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem – wyrok WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 470/17. Tym niemniej, w przedmiotowej sprawie organ I instancji na podstawie art. 140 o.p. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. poinformował Skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin jej załatwienia, wskazując przyczyny niedotrzymania terminu. Tym samym, nie można mówić aby w sprawie został naruszony art. 139 § 1 o.p.

Końcowo należy wskazać, że kwestia klasyfikacji taryfowej pojazdu marki T. była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, które to przyjęły, że powinien on być kwalifikowany jako pojazd osobowy do pozycji CN 8703 a nie pozycji CN 8704 – zob. m.in. wyrok NSA z 31 maja 2016 r., I GSK 282/15 oraz wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., I GSK 921/14.

Powyższe stało się podstawą oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).