Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 647/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 17 ust. 1 pkt  21, art. 12 ust. 6 pkt 4,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 177, art. 178, art. 179
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi U. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej poniesionej za 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 647/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z [...] 2005r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "U" stratę podatkową poniesioną za okres od 01 stycznia 2003r do 31 grudnia 2003r na kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodu w 2003 roku, w następstwie czego nastąpiło zawyżenie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres objęty postępowaniem. Spółka składając zeznanie CIT - 8 o wysokości poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2003, wykazała stratę podatkową w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że począwszy od roku 1996 były dokonywane na rzecz Spółki dopłaty gotówkowe pochodzące od wspólników Spółki, R. K. oraz spółki "K.", również w okresie objętym badaniem. Wnoszone w roku 2003 dopłaty poprzedzone były stosownymi uchwałami podejmowanymi na zwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników, na których obecni byli obaj wspólnicy. Każda z podjętych przez Zgromadzenie Wspólników uchwał w sprawie dopłat przewidywała jednocześnie ich zwrot. Zwroty te następowały w terminach ustalonych przez Zarząd Spółki i nie były ogłaszane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Ustalono, że umowa spółki nie zawierała żadnych zapisów dotyczących możliwości nałożenia na wspólników Spółki obowiązku wnoszenia dopłat; takich postanowień nie zawierały również późniejsze zmiany umowy spółki wprowadzone do końca 2003 roku.

Przedmiotowe dopłaty nie były oprocentowane. Spółka nie została nigdy obciążona żadnymi odsetkami z tytułu dopłat wnoszonych przez udziałowców. W ten sposób, Spółka dysponowała w roku 2003 nieoprocentowanymi środkami finansowymi uzyskanymi od udziałowców w kwotach i terminach, które organ zestawił w tabeli.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że tryb i zasady wnoszenia dopłat w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177 - 179 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (art. 177 § 1). Dopłaty powinny być nakładane

i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (art. 177 § 2). Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 (art. 178 § 1). Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (art. 178 § 2). Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (art. 179 § 1). Zwrot dopłat może nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (art. 179 § 2). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (art. 179 § 3). Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 179 § 4).

Organ ustalił wartość pozyskanego nieodpłatnego świadczenia w roku 2003, uwzględniając stopy oprocentowania i marże dla kredytów o wartości 5 - 12 mln zł na okres do jednego roku zaciąganych przez podmioty gospodarcze w poszczególnych bankach. Analiza danych wykazała, iż najkorzystniejszy dla Spółki byłby kredyt udzielony przez Bank Pocztowy SA Oddział w T., wobec czego ustalono wartość pozyskanego nieodpłatnego świadczenia w 2003r z tytułu przedmiotowych dopłat wspólników w kwocie [...] zł. Organ w decyzji szczegółowo opisał sposób wyliczenia tej kwoty.

W odwołaniu od tej decyzji, domagając się uchylenia decyzji w całości, Spółka "U." podniosła, że dopłaty wspólników wnoszone do spółki w stosunku do posiadanych udziałów są neutralne podatkowo dla spółki, tzn. nie stanowią przychodu, a ich zwrot nie jest kosztem uzyskania przychodu. Jedynym warunkiem, który przewiduje art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wniesienie dopłat w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w tym wypadku w kodeksie spółek handlowych. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podzielił pogląd wyrażony przez Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z [...] 2003r, stosownie do którego jedynym źródłem powstania obowiązku dopłat jest umowa spółki, co oznacza, że obowiązek taki nie może być nałożony na wspólników bez stosownego postanowienia w umowie spółki. Zdaniem Spółki organ wyciągnął jednak z tego poglądu zbyt daleko idące wnioski na gruncie przedmiotowej sprawy albowiem stanowisko Sądu Apelacyjnego, jak również treść art. 177 § 1 k.s.h. odnosi się do sytuacji, w której wspólnicy zobligowani są do dopłat i muszą z tego tytułu ponieść określone nakłady finansowe. W takiej sytuacji obowiązek wspólników musi wynikać z umowy, co nie oznacza jednak, że dopłaty nie mogą być wpłacane dobrowolnie bez stosownego postanowienia umowy spółki, a jedynie, że wspólnicy, wbrew swojej woli, nie mogą być zobowiązani do dopłat bez takich postanowień. Jest to mechanizm ochronny dla wspólników mniejszościowych. Podobną rolę odgrywa art. 177 § 2 k.s.h., który stanowi, że dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Wymóg przymusowości i równomierności nie są więc elementami konstytuującymi instytucję dopłat, a jedynie mechanizmami ochrony praw wspólników mniejszościowych, z których wspólnicy ci mogą lecz wcale nie muszą skorzystać. Istotą dopłat jest ich powiązanie z udziałem wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dlatego uregulowana jest w kodeksie spółek handlowych. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki, bez zwiększania wysokości kapitału zakładowego. Nie można wykluczyć możliwości podejmowania uchwały o dopłatach, mimo braku odpowiedniego postanowienia umowy spółki; jednakże bez stosownego zapisu w umowie spółki jest brak obowiązku wniesienia tych świadczeń przez wspólnika. Jeżeli, mimo to zdecyduje się on jednak wpłacić pieniądze, pociąga to jedynie konsekwencje w sferze majątku wspólnika, pozostając neutralnym dla kwalifikacji świadczenia jako dopłat.

Zdaniem Spółki, powołującej się w tym zakresie na pogląd R. Potrzeszcza i T. Siemiątkowskiego wyrażony w "Komentarzu do kodeksu spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" przepisy art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy stanowią o dopłatach wnoszonych w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, co nie jest prawidłowym określeniem. Kodeks jako taki nie ustanawia trybu wnoszenia dopłat, ale umożliwia nałożenie takiego obowiązku. Dlatego należy przyjąć, że o charakterze tych dopłat, jako ambiwalentnych (obojętnych) z podatkowego punktu widzenia, świadczy ich natura.

Wspólnicy oraz Spółka traktowali dokonywane wpłaty jako dopłaty, tak na etapie podejmowania uchwał, jak również księgowania wpłat. Bez znaczenia pozostaje fakt, że dopłaty nie miały charakteru obowiązkowych i dlatego podlegały łagodniejszym rygorom zakreślonym przez całokształt przepisów k.s.h. dotyczących dopłat. Jako wnoszone dobrowolnie nie musiały spełniać zaostrzonych kryteriów w zakresie ochrony interesu wspólników mniejszościowych, dlatego zarzuty wskazane przez organ podatkowy pozbawione są doniosłości prawnej i nie mogą być podstawą uznania, że tryb i zasady wnoszenia dopłat, określone w ksh nie zostały spełnione. Nie można upraszczać i traktować dobrowolnych wpłat na równi z nieodpłatnym świadczeniem; dopłaty te wnoszone były na podstawie uchwał wspólników. Jeśli nawet przyjąć, że uchwały o dopłatach powzięte zostały z uchybieniami, to ta konstatacja nie upoważnia do przyjmowania, że uchwały te nie wywołały żadnych skutków prawnych albowiem dla wadliwych uchwał Kodeks spółek handlowych przewidział dwojakie sankcje: możność uchylenia uchwały (art. 249 ksh) i nieważność uchwały (art. 252 ksh). Za nieważną poczytuje się jednak tylko taką uchwałę, która jest sprzeczna z ustawą i nie sposób uznać, że uchwały ustanawiające dopłaty, gdy nie przewiduje ich umowa spółki, mogą być uznane za sprzeczne z prawem.

Uchwały wspólników w sprawie dopłat nie zostały też zaskarżone i uchylone w trybie art. 249 § 1 ksh, jako sprzeczne z umową spółki bądź dobrymi obyczajami i godzące w interesy spółki lub mające na celu pokrzywdzenie wspólnika.

Odwołująca się wskazała, że uchwały te są w pełni skuteczne i mają moc obowiązującą w obrocie. Nie można więc wpłat czynionych na ich podstawie oceniać inaczej niż jako dopłaty. Spółka nie korzystała nieodpłatnie z obcych środków finansowych. Wyróżnikiem dopłat spośród innych świadczeń pieniężnych jest, przede wszystkim, osoba świadczącego, którym jest zawsze wspólnik. Dopłata związana jest z posiadaniem udziału, który oznacza komplet praw majątkowych i korporacyjnych oraz odpowiadające im obowiązki wspólnika. Wspólnik powiązany jest ekonomicznie ze spółką i zdarza się, że musi on zwiększyć swoje zaangażowanie z korzyścią dla spółki, a pośrednio i dla siebie. Uproszczeniem jest uznanie, że Spółka korzystała nieodpłatnie z obcych środków, podczas gdy bez wątpienia pochodziły ona od jej wspólnika i choć dobrowolne, miały charakter dopłat.

Zdaniem Spółki przepisy art.177-179 ksh regulują co prawda instytucję dopłat na gruncie prawa handlowego, nie można jednak uznać, że określają tryb i zasady wnoszenia dopłat, do czego ogranicza się art.12 ust.4 pkt.11 ustawy, stanowiący podstawę kwalifikacji dopłat na gruncie prawa podatkowego. Wykładnia językowa przepisu art.12 ust. 4 pkt.11 ustawy jednoznacznie wskazuje na konieczność oceny świadczenia wspólnika wobec spółki jako ewentualnej dopłaty jedynie na etapie jej wnoszenia.

Decyzją z [...]2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie pozostaje zasadność dokonanego przez organ I instancji podwyższenia przychodów Spółki o kwotę [...] zł stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń, które powstały w związku z korzystaniem przez Spółkę z obcych środków finansowych - dobrowolnych dopłat wspólników, na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Za bezsporne okoliczności organ wskazał ustalenia, iż począwszy od 1996r. wspólnicy Spółki "U." dokonywali na jej rzecz wpłat gotówkowych, które były następnie wspólnikom częściowo zwracane. Z tego tytułu na początek 2003r. w dyspozycji Spółki pozostawała kwota [...]zł. W 2003 r. proces dokonywania wpłat był kontynuowany. Wnoszone w tym roku wpłaty (określane przez Spółkę mianem dopłat) poprzedzane były każdorazowo stosownymi uchwałami podejmowanymi na zwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników Spółki. Uchwały te przewidywały jednocześnie zwrot dopłat, który następował w terminach ustalonych przez Zarząd Spółki i nie był ogłaszany w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. W 2003 r. dopłaty były dokonywane wyłącznie przez R. K. (łącznie wpłacił on kwotę [...] zł), natomiast zwroty otrzymywali obaj udziałowcy (łącznie zwrócono kwotę [...] zł). W związku z powyższym na koniec 2003 r. Spółka dysponowała, kwotą [...]zł. W umowie Spółki brak jest zapisów o możliwości nałożenia na wspólników obowiązku wnoszenia dopłat do Spółki. Dopiero 28 czerwca 2004 a więc w roku następnym po objętym kontrolą, dokonano zmian w umowie Spółki, wprowadzając do niej zapisy dotyczące dopłat.

Ustalono także, że wnoszone przez wspólników dopłaty na rzecz Spółki były nieoprocentowane, co potwierdziła również Spółka w piśmie, w którym stwierdziła, że "zgodnie z zapisami księgowymi na kontach spółka nie została nigdy obciążona odsetkami związanymi z dopłatami wnoszonymi przez wspólników".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że inne skutki na gruncie prawa podatkowego wywołują dopłaty obligatoryjne, inne zaś dobrowolne. Tryb oraz zasady wnoszenia i zwrotu obligatoryjnych dopłat zostały uregulowane w art 177-179 ksh. Z analizy tych przepisów wynika, iż jedynym źródłem powstania obowiązku dopłat może być umowa spółki. Jeżeli chodzi o konsekwencje, jakie wyżej omówione dopłaty wywołują na gruncie prawa podatkowego, to podkreślić należy, iż dopłaty obligatoryjne są obojętne podatkowo, co wynika wprost z art.12 ust.4 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku dopłat dobrowolnych, które są wnoszone przez wspólników, mimo że w umowie spółki brak jest postanowień dotyczących takiego obowiązku. Nie można bowiem uznać, iż wpłaty te są wnoszone w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a zatem nie może mieć do nich zastosowania przepis art.12 ust.4 pkt.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie dobrowolne wpłaty, jeśli nie są oprocentowane, należy traktować jako nieodpłatne świadczenia wspólników na rzecz spółki, a wartość tych nieodpłatnych świadczeń powinna być uwzględniana po stronie jej przychodów, zgodnie bowiem z art.12 ust.l pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów zalicza się również wartość nieodpłatnych świadczeń. W myśl art.12 ust.6 pkt. 4 ww. ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem organu odwoławczego bezspornie w sprawie mamy do czynienia z dopłatami dobrowolnymi, których umowa Spółki (aż do jej zmiany 28 czerwca 2004 r.). Wbrew twierdzeniom Spółki, organ I instancji nie zakwestionował ważności podjętych uchwał, a jedynie dokonał ich oceny pod kątem, czy uchwalane w nich dopłaty były dopłatami obligatoryjnymi, których wnoszenie zostało uregulowane przepisami kodeksu spółek handlowych i których na podstawie art. 12 ust.4 pkt. 11 ustawy podatkowej nie zalicza się do przychodów. Wobec zaś stwierdzenia, iż wnoszone przez wspólników dopłaty były w rzeczywistości wpłatami dobrowolnymi i nieoprocentowanymi, organ ten zasadnie uznał, że są to nieodpłatne świadczenia na rzecz Spółki, a ich wartość w kwocie [...]zł stanowi przychód Spółki. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 25 października 2000r. syg. akt SA/Sz 1218/99, w którym stwierdził, że "skoro umowa spółki nie przewidywała dopłat do kapitału, wniesione do spółki środki pieniężne, mimo że tak zostały nazwane, charakteru takiego nie mają". Sąd uznał zatem, że "wnoszone przez udziałowców środki pieniężne miały charakter świadczeń nieodpłatnych, które zgodnie z art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły przychód spółki, a wartość otrzymanych przez spółkę nieodpłatnych świadczeń powinna być uwzględniona w zeznaniu podatkowym." Takie stanowisko jest zgodne z przyjętą linią orzecznictwa sądowego (por. wyroki: z 23 marca 2001r. sygn. akt III SA 183/00, z 24 kwietnia 2001r. syg. akt I SA/Po 690/00,

z 23 maja 2001 r. sygn. akt III SA 900/00).

Organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo określił wartość uzyskanych przez spółkę nieodpłatnych świadczeń w wysokości odsetek, jakie Spółka "U." musiałaby zapłacić, gdyby pozyskała dany kapitał poprzez zaciągnięcie kredytu, tj. wg cen rynkowych w dacie otrzymania świadczenia. Podkreślił przy tym, iż organ przyjął najkorzystniejsze dla Spółki rozwiązanie – marżę i oprocentowanie stosowane przez Bank Pocztowy S.A. Oddział I w T., mimo że posiadał również dane dotyczące marż i stóp procentowych stosowanych przez jeden z banków obsługujących Spółkę.

Za niezrozumiały uznał organ zarzut odwołania, iż w związku z tym, że wykładnia językowa przepisu art.12 ust.4 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na konieczność oceny świadczenia wspólnika wobec spółki jako ewentualnej dopłaty jedynie na etapie jej wnoszenia, zatem "wszelkie uchybienia stwierdzone przez organ podatkowy na etapie zwrotu dopłat, niezależnie od ich skutków w obszarze prawa handlowego czy cywilnego, pozbawione są jakiejkolwiek doniosłości prawnej w zakresie kwalifikacji dopłat jako neutralnych podatkowo".

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazany przepis ma zastosowanie do dopłat obligatoryjnych, których tryb i zasady wnoszenia reguluje kodeks spółek handlowych, natomiast w niniejszej sprawie chodzi o dobrowolne wpłaty wspólników na rzecz Spółki, które mimo że zostały nazwane dopłatami, charakteru takiego nie miały albowiem w umowie Spółki "U." brak było zapisów dotyczących dopłat. Nie jest też prawdą, by uchybienia zostały stwierdzone przez organ I instancji dopiero na etapie zwrotu dopłat, gdyż w toku postępowania dokładnie ustalono kwoty (uwzględniając dokonywane wpłaty, jak i sumy zwracane wspólnikom), jakimi w poszczególnych okresach 2003r. dysponowała Spółka i od tych kwot prawidłowo obliczono wartość otrzymanych świadczeń.

W skardze do sądu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając temu orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. rażące naruszenie art. 7 i 217 Konstytucji RP oraz art.120 ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, naruszenie art.122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i przez to ustalenie niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, rażące naruszenie art.12 ust.1 pkt.2, art.12 ust.4 pkt.11, art.12 ust.6 pkt.4 oraz art.17 ust.1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwą ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, wadliwą wykładnię art. 177-179 ksh i naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i podkreśliła, że w wydanej decyzji organ jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął, iż dopłaty poczynione przez udziałowców spółki są nieodpłatnym świadczeniem i tym samym podlegają dyspozycji art.12 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z czym się nie zgadza Spółka. Zdaniem skarżącej kwestią o podstawowym znaczeniu w sprawie, jest ustalenie czy dopłaty wnoszone przez wspólników są świadczeniem całkowicie nieodpłatnym, wypełniającym dyspozycję art.12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej w celu wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do cywilistycznego znaczenia pojęcia "świadczenie nieodpłatne"; w orzecznictwie dominuje pogląd, iż istotą świadczenia nieodpłatnego jest jednostronna korzyść podmiotu otrzymującego świadczenie, bez ekwiwalentności świadczeń po stronie dającego. Z uwagi na różne czynności prawne podejmowane przez wspólników, przysporzenie majątkowe może być pożyczką, darowizną, depozytem czy też inną, nienazwaną, czynnością prawną, której zakres i cel określają wspólnicy. W sytuacji skarżącego taka sytuacja nie zachodziła. Z żadnej normy prawnej nie wynika, iż przysporzenie majątkowe wniesione do Spółki przez wspólników jest pożyczką i to jeszcze nie oprocentowaną. W przypadku wspólników każde przysporzenie majątkowe skierowane do spółki ma bezpośredni wpływ na ich sytuację majątkową, bowiem powoduje, że spółka, której są oni w pewnym sensie współwłaścicielami, zostaje zasilona środkami pieniężnymi a tym samym w przypadku przejściowych trudności związanych z brakiem środków na bieżące funkcjonowanie spółki, a taka sytuacja miała miejsce u skarżącej, o czym świadczy wynik finansowy roku 2003,ma ona szansę dalej funkcjonować, a tym samym pomnażać majątek wspólników, którzy uzyskują z niej dochody. Bezwzględny wymóg jednostronnego przysporzenia korzyści jest warunkiem sine qua non, bez którego wymóg nieodpłatności nie jest spełniony i świadczenie staje się choćby częściowo odpłatne, a tym samym nie spełnia wymogów art.12 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w brzmieniu dotyczącym roku podatkowego 2003 mówił o świadczeniu całkowicie nieodpłatnym.

Odpłatności bądź nieodpłatności świadczeń nie należy w tym przypadku oceniać wyłącznie w odniesieniu do korzyści finansowych. Może bowiem zdarzyć się, że po przeanalizowaniu całego procesu gospodarczego i zgodnej woli stron, wymiar ekwiwalentnego świadczenia uzyskanego przez udziałowców dokonujących dopłat jest wybitnie finansowy, gdyż odpowiada proporcjonalnie zyskowi, który albo powiększa majątek spółki, albo stanowi kwotę do podziału właśnie dla wspólników. Bez udzielenia dopłat osiągnięcie tego celu byłoby niemożliwe. Z tego względu błędne jest stanowisko organu zastosowania do dopłat wspólników przepisów o nieodpłatnym świadczeniu i takie właśnie zakwalifikowanie przedmiotu czynności przez nich dokonanych. Realizację celu gospodarczego, dla którego założono spółkę, umożliwiają wnoszone przez wspólników wkłady, tworzące kapitał zakładowy spółki. W pewnych przypadkach może się jednak okazać, że kapitał ten nie pozwala na realizację zamierzonych przez spółkę przedsięwzięć gospodarczych; spółka może również popaść w kłopoty finansowe i niezbędne może się wówczas stać zasilenie jej nowymi funduszami, w szczególności przedmiotowymi dopłatami.

Dopłaty stanowią więc konkurencyjny sposób finansowania spółki, co nie oznacza że niezgodny z prawem czy podjęty w celu obejścia prawa. W takim wypadku pozwalają one spółce na realizację zamierzonych przez nią inwestycji, co może jej przynieść wzrost dochodów. Tym samym wspólnicy mogą liczyć na zwiększenie wysokości wypłacanej im dywidendy.

Te stwierdzenia wyraźnie świadczą o ekwiwalentności świadczeń w przypadku wniesienia przez wspólników dopłat do spółki. Punktem wyjścia przy tej analizie jest uznanie, iż udział jest prawem podmiotowym wchodzącym w skład stosunku uczestnictwa łączącego wspólnika ze spółką; udział jako prawo podmiotowe staje się węzłem obligacyjnym łączącym wspólnika ze spółką, jest elementem stosunku łączącego spółkę z udziałowcem. Judykatura (przykłady skarżąca wskazała w skardze) zawsze widziała bezpośredni związek pomiędzy wspólnikiem a spółką a tym samym działań wspólników na rzecz spółki nie można uznać za nieodpłatne, bowiem w zamian za wkład pieniężny otrzymują oni chociażby dywidendę. Wspólnicy zarówno we własnym interesie, jak i interesie spółki, który jest również ich interesem, powinni odpowiednio reagować w przypadku, gdy spółka, w której ulokowali swój majątek wymaga dla prowadzenia bieżącej działalności dofinansowania.

Skarżąca podniosła, że dopłaty mogą być przewidziane wyłącznie w umowie spółki i w takim wypadku uchwała o dopłatach stanowi podstawę obowiązku wspólnika dokonania dopłat. Jeśli jednak w umowie spółki brak podstawy do podjęcia uchwały o dopłatach, to należy uznać możliwość ich uchwalenia, jednakże wówczas nie ma mowy o obowiązku wspólnika, a jedynie możliwości dokonania dopłaty. Uprawnienia wspólników do uchwalenia dopłat nie były kwestionowane ani w orzecznictwie, ani w literaturze i sam fakt iż postanowienia w tym zakresie nie były przewidziane w umowie spółki nie zmieniały ich charakteru, bowiem nadal ta czynność była nazywana dopłatą. Brak odpowiednich zapisów w umowie spółki nie uprawnia do zmiany nazwy z dopłaty na wpłaty, jak to czyni organ podatkowy w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, bowiem słowo wpłata odnosi się wyłącznie do czynności technicznej, zaś "dopłata" zawiera w sobie element celowości tej czynności.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stwierdziła, iż organ błędnie przyjął, że dopłaty wniesione

w 2003r. przez wspólników spółki U. stanowią świadczenie nieodpłatne a tym samym błędnie powołał się na art.12 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącej instytucja dopłat w prawie handlowym, regulowana kodeksem spółek handlowych, w przywołanych w decyzji art. 177-179 takiej sytuacji nie reguluje wprost; przepisy te wskazują jedynie jeden rodzaj obligatoryjnych dopłat wnoszonych przez udziałowców. Dopłaty natomiast mogą być obowiązkowe, ale mogą też być dobrowolne, podjęte skuteczną prawnie i obowiązującą uchwałą zgromadzenia wspólników. Prawo nie zakazuje takich działań, brak jest przepisów ograniczających uprawnienia wspólników w tym zakresie. Jedynymi, przewidzianymi prawem ograniczeniami w nim, które odnoszą się do treści uchwał podejmowanych przez wspólników jest kwestia ich zgodności z obowiązującym prawem. W żadnym przepisie prawnym nie ma ograniczeń co do uprawnień wspólników do podjęcia uchwały o dokonaniu dobrowolnych dopłat na rzecz spółki. Skarżący nigdy nie twierdził, iż wniesione dopłaty były dopłatami obowiązkowymi - były one dobrowolne, co nie przesądza o ich nieodpłatności jako świadczenia dla spółki.

Niezależnie od utrwalonego orzecznictwa w tej sprawie należy stwierdzić, iż brak jest podstaw do zawężenia rozumienia sformułowania zawartego w art.12 ust.4 pkt.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie do art.177-179 ksh a więc do dopłat obligatoryjnych, co uczynił organ podatkowy w swojej decyzji, co skutkowało uznaniem czynności dokonanych przez wspólników jako nieodpłatnego świadczenia. Organy podatkowe zawężając zakres stosowania tego przepisu jedynie do sytuacji określonych w art. 177-179 ksh, dokonały de facto ścieśniającej wykładni prawa podatkowego, do czego nie mają uprawnień. Wykładnia prawa podatkowego powinna być dokonywana w sposób ścisły, z uwzględnieniem zarówno wykładni językowej, celowościowej, jak i systemowej ( tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 marca 1996, syg. W 13/95). Zastosowana w przedmiotowej sprawie wykładnia jest przykładem najczęściej popełnianego błędu przy wykładni literalnej, tj. dokonywania reasumpcji rezultatów wykładni językowej przez pryzmat intencji podatnika. W tym przypadku organ podatkowy tak zinterpretował normy prawa, by uznać iż miało miejsce nieodpłatne świadczenie, a nie świadczenie odpłatne jak wywodzi skarżący. Dopłaty zostały dokonane na gruncie uprawnień i obowiązków wspólników związanych z posiadanymi przez nich udziałami, w oparciu o odrębne przepisy tj. kodeks spółek handlowych (uchwały dotyczące dobrowolnych dopłat, podobnie jak i inne uchwały są zawsze podejmowane na podstawie odrębnych przepisów tj. właśnie przepisów kodeksu spółek handlowych określających zasady podejmowania przez wspólników uchwał, ich ważności, sposobów głosowania itp). Literalne brzmienie art.12 ust.4 pkt.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza jego zastosowania do jednej kategorii dopłat, nie ma w nim mowy o obowiązkowych dopłatach jak chce tego organ, mowa jest o dopłatach ogólnie, zaś dofinansowanie przez wspólników spółki nie jest niczym innym jak dopłatą. Pomimo wielokrotnej nowelizacji ustawodawca nie rozszerzył zakresu tego przepisu na "obowiązkowe dopłaty" a więc nadal dotyczy on wszystkich dopłat, uchwalanych na warunkach określonych w odrębnych przepisach, którymi jest kodeks spółek handlowych. W takim wypadku lege non distinguente nec nobis est distinguere. Jest to podstawowa zasada wykładni prawa, która powinna być bezwzględnie stosowana w prawie podatkowym. Jeżeli bowiem prawo nie czyni wyróżnienia, podając jedynie ogólne sformułowanie, nie można go ograniczać do dowolnie wybieranych przypadków.

Organ podatkowy w swojej decyzji zmniejszając stratę w 2003r. określił de facto dodatkowe obciążenia dla spółki, która skorzystała z dopłat swoich wspólników po to, by minimalizować koszty swojego działania. Interpretacja organów podatkowych jest całkowicie niezgodna z intencją stron dokonujących danej czynności prawnej. Zgodną intencją stron było dokonanie dopłat do spółki i taka a nie inna czynność została dokonana. W szczególności wspólnicy nie pożyczyli spółce pieniędzy, tylko w celu ratowania spółki, będącej zakładem pracy chronionej i zatrudniającym kilkadziesiąt osób, co również jest nie bez znaczenia w tej sprawie, zastosowali takie rozwiązania, które były najbardziej uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. W sytuacji gdy mieściły się one w granicach dozwolonych prawem działań i miały uzasadnienie ekonomiczne, a żadna inna czynność nie przyniosłaby takich samych efektów organ podatkowy nie może dowolnie zamieniać jednej czynności na drugą. Nie można podatnikowi przypisać zamiaru dokonania innej czynności prawnej niż dopłaty

(w tym przypadku pożyczki). Spółka w 2003r. była w takiej sytuacji majątkowej, że nie stać jej było na korzystanie z zewnętrznych źródeł finansowania, do czego de facto zdaje się przymuszać decyzja urzędu.

Wspólnicy nie udzielili spółce nieoprocentowanej pożyczki a właśnie wnieśli dopłaty i tak ta czynność powinna zostać zakwalifikowana przez organy podatkowe. Charakter prawny dopłat i pożyczki jest całkowicie różny.

Zdaniem skarżącej organ wydając przedmiotową decyzję dokonał błędnej kwalifikacji działań wspólników. Poprawna kwalifikacja tych czynności powinna doprowadzić do uznania, iż dopłaty udzielone przez wspólników spółki U. nie stanowią przychodu, bowiem spełniają wymogi określone w art.12 ust.4 pkt.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie nie spełniają warunku art.12 ust.1 pkt.2 tej ustawy. Dopłat tych nie można bowiem uznać za całkowicie nieodpłatne świadczenie a jedynie takie daje podstawę do zastosowania tego artykułu.

Część uzasadnienia decyzji dotycząca wymogów stawianych przez kodeks spółek handlowych dla dopłat obowiązkowych jest w przedmiotowej sprawie bez znaczenia albowiem Spółka nie twierdziła iż wnoszone przez nią dopłaty były obowiązkowe; kwestionuje jednak zaliczenie ich jako świadczeń nieodpłatnych i nie spełniających wymogów zwolnienia przedmiotowego z art.12 ust.4 pkt.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podniosła, że argumentem uzasadnienia przedmiotowej decyzji było stwierdzenie, iż zamiar dokonania zwrotów dopłat nie był ogłaszany w piśmie przeznaczonym do publikacji ogłoszeń, tj. nie był spełniony warunek z art.179 § 2 ksh. Należy zauważyć, że jest to stanowisko błędne i nie może stanowić o uznaniu bądź nie wniesionych przez wspólników dopłat za dokonane zgodnie z przepisami prawa handlowego. W piśmiennictwie dotyczącym tej materii uznaje się, iż przepis ten ma charakter dyspozytywny.

Jako oddzielny argument Skarżąca podniosła również naruszenie art.17 ust.1 pkt. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro organ uznał, iż dopłaty dokonane przez wspólników są nieodpłatnym świadczeniem to winien rozważyć czy nie są one zwolnione od podatku na mocy tego właśnie artykułu, który stanowi, iż wolne od podatku są "dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt. 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Przepis ten zawiera zwolnienia przedmiotowe i jest on równoważny z art. 12 ustawy. Takich ustaleń organ nie dokonał, czym naruszył art.187 § 1 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z piśmiennictwem mieszczą się tu wszelkie dotacje, dopłaty, subwencje i inne świadczenia nieodpłatne, a więc otrzymane np. z budżetu państwa, z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska, gminy będącej organem założycielskim, jak i od udziałowców ( E. Belon, M. Kobiela, R. Żarejko, Podatek dochodowy od osób prawnych w 2005r., Gorzów Wlkp. 2005r., s. 391). Ustawodawca nie nałożył na podatnika żadnych dodatkowych warunków do zastosowania tego przepisu, nie ujął w szczególności warunku bezzwrotności tego dofinansowania a więc dopłaty wniesione przez udziałowców na pokrycie kosztów działania spółki mieszczą się w dyspozycji tego przepisu. Jednocześnie należy stwierdzić, iż zgodnie z orzecznictwem dotyczącym tego przepisu wolne od podatku są dopłaty przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów działalności podmiotu, który taką dopłatę otrzymał (tak wyrok NSA z dnia 24.07.2002r. syg. akt I SA/Gd 1879/99, POP 2003/2/43) Uwzględniając treść wskazanego wyroku należy stwierdzić, iż każda dotacja, dopłata czy inne nieodpłatne świadczenie przeznaczone przez spółkę na pokrycie bieżących kosztów jest zwolnione od podatku. Jest to rozwiązanie logiczne i uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia bowiem służy ono pokonaniu przejściowych trudności finansowych przez spółkę bez dodatkowych obciążeń podatkowych. Nie można bowiem zmusić podmiotu gospodarczego do korzystania z kredytu (pożyczki) w sytuacji gdy jej wspólnicy, zainteresowani jej dalszym,efektywnym funkcjonowaniem, finansują przez pewien okres czasu, jej bieżącą działalność. Wszystkie środki uzyskane przez podatnika z dopłat wniesionych przez wspólników zostały przeznaczone na koszty jej funkcjonowania i wykorzystane do utrzymania jej działalności.

Skarżąca zarzuciła, że wydając przedmiotową decyzję organ podatkowy jako podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003r. przyjął kwotę odsetek od hipotetycznego kredytu, który miałby być udzielony spółce przez jeden z Banków zgodnie z założeniem iż jest to kredyt udzielony spółce na okres jednego roku, w polskich złotych. Takie wyodrębnienie cech dla określenia wysokości kosztów związanych z kredytowaniem podmiotów gospodarczych jest błędne i nie ma żadnego umocowania w przepisach. Przepis art.12 ust.6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa w sposób jednoznaczny jakie kryteria przy stosowaniu tego przepisu należy ująć. Wskazuje jedynie ogólnie iż ma to nastąpić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku. Błędem jest posługiwanie się w tym zakresie dotychczasowym orzecznictwem, które z przyczyn oczywistych nie może uwzględniać procesów zachodzących w sektorze bankowym. Zarówno oferta jak i warunki dostępności usług finansowych powodują, iż spółka może dowolnie z nich korzystać, zwłaszcza w przypadku prowadzenia przez nią i jej wspólników dużo szerszej działalności, niż wyłącznie w kontrolowanej spółce. To powoduje, że może ona uzyskać finansowanie zewnętrzne na poziomie dużo niższym niż zostało to przyjęte w zaskarżanej decyzji. Spółka, która zamierza skorzystać z kredytu nie musi obecnie korzystać z kredytu obrotowego, udzielanego w złotówkach a najczęściej korzysta, w przypadku posiadania nieruchomości, z kredytu hipotecznego bądź pożyczki hipotecznej, który to produkt jest dostępny również dla firm, a którego oprocentowanie jest znacznie niższe niż zwykłej pożyczki.

Na potwierdzenie tego faktu można przytoczyć wyliczenia dotyczącego pożyczki hipotecznej. Oprocentowanie pożyczek hipotecznych denominowanych w CHF wahało się od 2,95% ( mBANK) do 3,62% (Millenium). Kwota pożyczki na dzień 01 stycznia 2003r. będąca równowartością 12.000.000zł (tj. najwyższej kwoty jaką dysponował w 2003r. skarżący) wynosiła w CHF 2.962.962,96CHF. Przyjmując najkorzystniejsze dla spółki oprocentowanie tj. na poziomie 3% w skali roku, suma odsetek za rok wyniosłaby 88.888,89CHF, tj. 239.999,99zł a więc o 588.337,75zł mniej niż według kryteriów przyjętych przez organ podatkowy. Zwiększyłoby to stratę określoną przez organ podatkowy do kwoty 1.699.064zł. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy bez jakiegokolwiek rozważenia różnych możliwych do uzyskania przez spółkę źródeł finansowania zewnętrznego przyjął rozwiązanie najprostsze a jednocześnie najmniej korzystne dla spółki. Władze spółki nie podjęłyby ryzyka uzyskania pożyczki na zasadach przytoczonych jako podstawa określenia jej straty w 2003r., bowiem w tym momencie działałyby na szkodę spółki.

Skarżąca uzasadniając naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowaej, mówiącego iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskazała, że sporne dopłaty do spółki były wnoszone przez jej wspólników od 1996r. W okresie od 16 listopada 2001r do 26 kwietnia 2002r. w spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2000r. w szczególności rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. W wydanej na tę okoliczność decyzji organ kontroli skarbowej nie zawarł żadnych zastrzeżeń dotyczących sposobu kwalifikowania dopłat wnoszonych przez wspólników, a tym samym uznał iż w kwestii tej nie wystąpiły żadne nieprawidłowości. Przepisy prawa w zakresie dopłat wspólników w tym czasie były takie same jak w roku, którego dotyczyła kontrola zakończona zaskarżanym orzeczeniem. Skarżący miał więc uzasadnione prawo przypuszczać, że jego sposób postępowania jest prawidłowy. Na marginesie należy stwierdzić, iż podobna sytuacja miała miejsce także we wcześniejszych latach, bowiem skarżąca była w tym samym zakresie (rozliczenia z budżetem państwa za lata 1997-1998) kontrolowana przez ten sam organ podatkowy i wówczas również nie stwierdzono, by dopłaty były świadczeniem nieodpłatnym wspólników na rzecz spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powołał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a ponadto, w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podniósł, że na podstawie tego przepisu wolne od podatku są nie wszelkie subwencje, dotacje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lecz tylko takie, które pochodzą ze środków publicznych. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na wyrok z 22 kwietnia 2003r w sprawie

I SA/Ka 99/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny w sprawie nie był sporny; w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że od 1996r (także w kontrolowanym roku) dwaj wspólnicy spółki dokonywali wpłat na rzecz Spółki. Każdorazowo wpłaty takie poprzedzone były zwykłymi uchwałami podejmowanymi przez Zgromadzenie Wspólników z zaznaczeniem, że ich zwrot nastąpić powinien w terminie ustalonym przez Zarząd; dopłaty te zostały częściowo zwrócone, o czym rzeczywiście decydował Zarząd Spółki.

Bezspornym także było, że umowa Spółki "U." w 2003r nie przewidywała obowiązkowych dopłat wpłacanych przez wspólników na podstawie art. 177 – 179 kodeksu spółek handlowych, zmiana taka wprowadzona została dopiero 28 czerwca 2004r.

Podważając trafność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżąca zaprezentowała w skardze trzy, wykluczające się częściowo, stanowiska co do charakteru prawnego spornych dopłat. Skarżąca zarzuciła na początku, że nie mają one charakteru nieodpłatnych świadczeń albowiem są ekwiwalentne (nie spełniają wymogu art. 12 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), następnie starała się wykazać, że dopłaty te spełniają warunki dopłat, o których traktuje art.12 ust.4 pkt.11 tej ustawy wobec czego nie zalicza się ich do przychodów, by w końcu zarzucić organowi, że nie przeanalizował wpłat dokonywanych przez wspólników jako dochodów korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust.1 pkt.21 wskazanej wyżej ustawy.

Odnosząc się chronologicznie do podniesionych w skardze zarzutów należy wskazać, że wywody, jakoby sporne wpłaty były świadczeniem odpłatnym albowiem ich ekwiwalentem dla wspólników była perspektywa polepszenia sytuacji finansowej Spółki, co skutkowałoby z kolei zwiększoną dywidendą – nie są trafne. Wynika to z niewłaściwej oceny pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Nie każdy związek pomiędzy świadczeniem a "ekwiwalentem" jest tego rodzaju związkiem, że nie pozwala mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Przyjmuje się, co już stanowi ugruntowany pogląd w orzecznictwie sądowym, że jako nieodpłatne świadczenie należy traktować wszelkie działania, których skutkiem jest niezwiązane z kosztem dla danego podmiotu przysporzenie w jego majątku, chodzi o przysporzenie w sensie ekonomicznym.

Skarżąca przedstawiła w skardze, szeroko uzasadniając, jakie "korzyści" dla wspólników wynikały z dokonania dopłat; abstrahując od ich pośredniego związku, należy zauważyć, że nie zostały one ocenione z punktu widzenia Spółki. Wywody skargi nie uzasadniają, w czym dla Spółki miałby przejawiać się ekwiwalent nieoprocentowanego korzystania z pieniędzy wspólników; jakie tworzyłby konkretne dla niej zobowiązania lub koszty. Ogólne, właściwe wszystkim podmiotom gospodarczym, dążenie do poprawienia swojej sytuacji ekonomiczno-gospodarczej z pewnością takim ekwiwalentem uzyskanego świadczenia nie jest.

Nie można zapominać, że Spółka jest odrębną osobą od jej wspólników (zawarte w skardze twierdzenie, że wspólnicy są "w pewnym sensie współwłaścicielami" spółki U. nie jest trafne) i otrzymywane świadczenia w znaczeniu ekonomicznym (ich odpłatność lub nieodpłatność) muszą być oceniane z jej punktu widzenia. W tym znaczeniu motywacja wspólników do dokonania dopłat jest nieistotna, nie niesie za sobą ekwiwalentnych obowiązków po stronie Spółki. Mimo przecież dofinansowania jej przez wspólników spółka nie ma obowiązku i może nadal nie mieć możliwości osiągnięcia oczekiwanych przez nich efektów gospodarczych, stąd powiązanie dopłat z oczekiwaną dywidendą jest zbyt "odległe", by móc uznać, że występuje tu ekwiwalentność świadczeń.

Co do zarzutu skargi, jakoby dokonywane wpłaty, nazwane przez strony dopłatami, stanowiły dopłaty w rozumieniu art. 12 ust.4 pkt.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także należy uznać go za niezasadny. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Z treści tego przepisu wynika, że chodzi o instytucję dopłat, która jest regulowana w odrębnych przepisach. Niewątpliwie na gruncie kodeksu spółek handlowych są to przepisy dotyczące obligatoryjnych dopłat regulowanych art. 177 – 179 kodeksie spółek handlowych. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że wystarczy nazwanie określonej wpłaty dopłatą, by uznać, że należy ona do instytucji dopłat na podstawie odrębnych przepisów. Tymczasem o charakterze finansowej pomocy udzielanej przez wspólników nie decyduje, to jak ją nazwą zainteresowani, ale czy odpowiada regulacji prawnej, która wyznacza prawy charakter instytucji dopłat.

Nie było w sprawie kwestionowane ustalenie co do tego, że sporne dopłaty nie spełniały wymogów dopłat, o których mowa w art. 177 – 179 kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie nie można zgodzić się ze skarżącą, iż art.12 ust.4 pkt.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwarza ograniczeń co do dopłat, o których traktuje. W swym brzmieniu wyraźnie odwołuje się tylko do takich dopłat, których wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Chodzi więc o pewną kategorię kompleksowo regulowaną w odrębnych przepisach i na tej podstawie jednoznacznie identyfikowalną. Okoliczność, że wnoszenie spornych "dopłat" w oparciu o zwykłe uchwały zgromadzenia wspólników, nie jest działaniem niezgodnym z prawem i takie "dopłaty" nie są nigdzie odrębnie regulowane (brak zakazu) nie pozwala uznać ich jako spełniających wymogi wskazanego wyżej przepisu. Brak regulacji i prawnego zakazu nie pozwala traktować dokonywanych wpłat jako wnoszonych "w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Przy interpretacji tego przepisu proponowanej przez skarżącą ograniczenie, jakie zawiera art. 12 ust.4 pkt 11 byłoby w ogóle niepotrzebne, wystarczyłby zapis, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki.

Odnosząc się do ostatniej koncepcji skargi, jakoby organ pominął, że przedmiotowe wpłaty mogły korzystać z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art.17 ust.1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pomijając okoliczność, że takim stanowiskiem skarżąca wskazuje, że sama nie wie jaki charakter mają sporne wpłaty - Sąd uznał je za nieuzasadnione. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt. 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m.

Niewątpliwie dla interpretacji tego zwolnienia przedmiotowego od dochodu trzeba uznać, że wymienione w art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy kategorie dostarczonych środków w postaci: subwencji, dopłat, dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń muszą charakteryzować się pewnymi istotnymi cechami wspólnymi tj. dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia muszą wykazywać cechy charakterystyczne dla subwencji i dotacji. Sięgając do definicji pojęcia "subwencja" należy wskazać, za Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003, iż oznacza ono "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu w celu popierania określonej działalności"; ta definicja jest tożsama z definicją "dotacji" wg. wskazanego wydawnictwa. Wg. Encyklopedii PWN Warszawa 1999 subwencja jest "szczególnym rodzajem dotacji; bezzwrotną pomocą finansową udzieloną najczęściej przez państwo instytucjom, organizacjom społecznym lub osobom fizycznym, przeważnie ze środków finansowych budżetu lub funduszu pozabudżetowego".

W świetle powyższych definicji wynika, że w przedmiotowym katalogu świadczeń mieszczą się tylko takie, które mają charakter bezzwrotny, co praktycznie czyni dalsze wywody na okoliczność, że sporne wpłaty nie spełniały wymogu art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy, bezprzedmiotowymi.

Jednakże należy odnieść się także do stanowiska, zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, organu, że subwencje, dotacje i inne nieodpłatne świadczenia wymienione w analizowanym przepisie oznaczają środki pochodzące z szeroko rozumianych środków publicznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. poparł swoje stanowisko wyrokiem NSA syg. akt I SA/Ka 99/02, w którym Sąd wprost uznał, że art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do środków pochodzących ze środków publicznych a więc budżetu państwa, budżetu jednostek samorządowych tudzież niektórych funduszy celowych, czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji; przepis ten nie obejmuje dochodów podatników otrzymywanych z innych źródeł, w szczególności od wspólników.

Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko, że dotacje, subwencje i temu podobne świadczenia pochodzić mogą tylko ze środków publicznych; wskazują na to pośrednio definicje zacytowane wyżej, z których wynika, że w dominującej praktyce wymienione świadczenia rozumiane są jako pochodzące "od państwa", co wyznacza kierunek źródła ich pochodzenia jako publiczny. Dla tej interpretacji pomocne mogą być także zapisy ustawy z 26 listopada 1998r o finansach publicznych, gdzie wskazano, że "dotacjami" są wydatki budżetu państwa przeznaczone na szczegółowo wymienione cele (art. 69 ust.4 ).

Mając na uwadze powyższe wywody należało uznać, pomijając nawet badanie dalszych wymogów postawionych podatnikom w art. 17 ust.1 pkt.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w odniesieniu do wpłat dokonywanych przez wspólników skarżącej na jej rzecz.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do niewłaściwego wyliczenia przez organ wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku

z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, należy uznać go za nieuzasadniony.

Organ ustalił szczegółowo ilość dni i kwotę, jaką dysponowała Spółka, co nie było sporne w sprawie. Jako wartość nieodpłatnego świadczenia określił procent (sumę stopy procentowej i marży) od tak ustalonych kwot świadczenia będących wyrazem porównania do oprocentowania kredytu bankowego, który musiałaby zaciągnąć skarżąca chcąc dysponować takimi kwotami, jakie posiadała z tytułu "dopłat". Organ zastosował marże i stopy procentowe dla rocznych kredytów wartości 5-12 mln zł dla podmiotów gospodarczych, udzielanych przez banki.

Na etapie postępowania administracyjnego strona nie kwestionowała tych wyliczeń – nie podnosiła tych okoliczności w odwołaniu, nie składała pisma w ramach wyznaczenia jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ drugiej instancji, w zakresie wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, podzielił w całej rozciągłości ustalenia organu pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniom skargi, w której po raz pierwszy podniesiono zarzuty, co do jakości dokonanych wyliczeń, nie było podstaw by dla dokonanego wyliczenia przyjąć dane porównawcze kredytu udzielanego przez banki w walutach obcych w sytuacji, gdy sporne świadczenia na rzecz skarżącej dokonywane były w złotych polskich, a z analizy dokumentacji Spółki wynikało, że nigdy nie korzystała ona z takich kredytów. Organ wybrał przy tym spośród porównywalnych ofert, ofertę najbardziej korzystną.

Skarżąca podnosząc zarzut, iż w wyniku indywidualnych negocjacji z bankiem z pewnością uzyskałaby kredyt na korzystniejszych warunkach niż ogólnodostępna oferta, nie poparła go żadnymi dowodami. Sąd ocenił to jako okoliczność możliwa aczkolwiek na tyle niepewna, że nie pozwala na zbudowanie wyliczeń jedynie w oparciu o oświadczenie strony na tę okoliczność. Istotnym dla rozstrzygnięcia było niekwestionowane ustalenie, że skarżąca w swej praktyce gospodarczej nie korzystała z kredytu o warunkach, które zawierał kredyt proponowany przez nią jako odpowiadający zasadom wyliczenia opisanych w art. 12 ust 6 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.