Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 670/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki za zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w której organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu A sp. z o.o. (dalej: Spółka) P. S. (dalej; Skarżący, Strona) za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 7.590 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.231 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż Spółka nie uiściła zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji za grudzień 2010 r. wobec tego wszczęto postępowanie wobec członka zarządu w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ podkreślił, że niniejsze zobowiązanie powstało w okresie, gdy członkiem zarządu Spółki był Skarżący. W rozpoznawanej sprawie zaistniała, zdaniem organu, również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - egzekucja z majątku podmiotu głównego okazała się bezskuteczna. Podjęte w jej ramach czynności nie doprowadziły do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Organ zaznaczył ponadto, iż Strona nie wykazała, aby w sprawie zaistniały przesłanki ekskulpacyjne. Nie wykazała bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu głównego w znacznej części.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji prawo organu pierwszej instancji do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za przedmiotową zaległość podatkową nie uległo przedawnieniu. W myśl art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W związku z tym, że termin płatności przedmiotowej należności podatkowej przypadał na dzień [...] stycznia 2011 r" w tym przypadku termin przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności tych zobowiązań ustawa zakreśla na koniec 2016 roku.

Wskazał organ, że Strona, jako członek zarządu spółki, pozostaje w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] stycznia 2008 r. została zawarta umowa i został powołany pierwszy skład zarządu w osobach: P.S. - Prezes Zarządu, A. M. - Członek Zarządu. Dnia [...] kwietnia 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę 2 (akt notarialny Repertorium A nr [...]) o odwołaniu Skarżącego z funkcji Prezesa. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania, że mandat Strony wygasł na podstawie art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm. – dalej Ksh) wskazał, że przesłanka przeniesienia odpowiedzialności jest spełniona, gdy dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 202 § 1 Ksh i umowy spółki faktycznie sprawuje funkcje członka zarządu. Wynika to z zwłaszcza z niepowołania nowego prezesa zarządu oraz faktu, że dotychczasowy nadal sprawował swoja funkcję, prowadząc sprawy spółki. Fakt pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki po tej dacie potwierdzają dokumenty, którymi dysponuje Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W., co dało podstawę do wydania orzeczenia przez ten organ również w trybie przepisu art. 116 O.p.. Ponadto ze sprawozdania finansowego złożonego przez Spółkę w 2010 r. wynika, że Skarżącemu jako Prezesowi Zarządu wypłacono wynagrodzenie w roku obrotowym 2010 w wysokości brutto 40.695 zł. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżący faktycznie pełnił funkcję Prezesa Zarządu w okresie od chwili jej powstania od [...] stycznia 2008 r. do [...] kwietnia 2011 r.

Stwierdzono także, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. było objęte tytułem wykonawczym z dnia [...] grudnia 2011 r. i [...] kwietnia 2013 r. Nr [...]. Jednak dalsze czynności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w stosunku do Spółki, nie przyniosły spodziewanych rezultatów (nie wyegzekwowano przedmiotowej należności).

Dokonano zajęcia rachunku bankowego w B (zawiadomienie z dnia [...] kwietnia 2013 r.). W wyniku zastosowania środka nastąpił zbieg egzekucji administracji i sądowej. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Komornik sądowy, któremu powierzono łączne prowadzenie egzekucji, umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W dniu [...] maja 2013 r. sporządzono protokół stanu majątkowego, z którego wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku. W celu zweryfikowania informacji dotyczących Spółki oraz w poszukiwaniu majątku organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie jest posiadaczem pojazdów, nie jest także właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych na terenie powiatu w.. Ponadto sporządzono raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z których wynika, że Spółka od kilku miesięcy nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, ostatnią deklarację VAT złożyła za grudzień 2010 r. a ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2010 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu strony, że pominięto informację na temat posiadanego przez Spółkę majątku w postaci budynku użytkowego, wskazał, że na etapie postępowania egzekucyjnego żaden z członków zarządu tej spółki nie przedłożył informacji na temat jej majątku w postaci budynku użytkowego – obiektu gastronomicznego. Natomiast z dokumentów będących w posiadaniu organu informacja na temat majątku pojawiła się jedynie w danych dotyczących bilansu za rok 2009, pod pozycją "środki trwałe w budowie", zaś w bilansie za rok 2010 pojawił się zapis "zaliczki na środki trwałe w budowie". Organ ustalił, że Spółka poniosła nakłady w postaci drewnianego budynku użytkowego dla obsługi turystyki wraz z małą gastronomią. Gmina oddała Spółce w najem grunt na którym znajdował się budynek. Ustalono, że do [...] marca 2013 r. Spółka była właścicielem budynku, kiedy to na mocy aktu notarialnego własność przedmiotowego budynku ( a więc i ewentualne roszczenia do Gminy) została przeniesiona na rzecz J. K.. W związku z tym faktem brak było obiektywnej możliwości ustalenia tego składnika majątkowego a organ egzekucyjny nie miał podstaw aby kierować egzekucję poprzez zajęcie wierzytelności w stosunku do Wójta Gminy J..

Organ wyjaśnił, że w sprawie nie stwierdzono również okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że już od sierpnia 2010 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Jak ustalono, Spółka zalegała z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 43.337 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okresy październik – grudzień 2010 r. styczeń, luty 2011 r. w łącznej kwocie 2.889,40 zł. Spółka nie regulowała także zobowiązań wobec innych wierzycieli, na rzecz ZUS na kwotę ok. 65.000 zł. Istotne bowiem jest to, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy powstały przedmiotowe obciążenia, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji. Podkreślono, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, przy tym ma znaczenie data powstania tego zobowiązania (zaległości podatkowej - termin płatności podatku). Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z ze zm.) dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, co w przedmiotowej sprawie można by datować, na październik 2010 r. Co więcej, nie było to zdarzenie jednorazowe, tylko trwałe, gdyż od tamtego czasu Spółka systematycznie nie regulowała swoich zobowiązań.

Mając na uwadze, że przesłanki upadłości Spółki (niewypłacalność) powstały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, dawało to Jemu możliwość działania, a nawet prawny obowiązek do złożenia we właściwym czasie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej także podkreślił, iż z informacji zawartych w rachunku zysku i strat wynika, że już od końca 2008 r. w Spółce prowadzona działalność gospodarcza zamykała się ujemnym wynikiem finansowym. W roku 2008 odnotowała stratę w wysokości 198.183,11 zł, w roku 2009 153.029,36 zł, natomiast w roku 2010 była to strata 382.036,70 zł. Analizując sytuację majątkową organ wskazał na sprawozdania finansowe za lata 2008-2010. Z bilansu wynika, że wartość aktywów na koniec roku 2008 wynosiła 360.801,37 zł, w tym majątek trwały 68.797,57 zł, majątek obrotowy 292.003,80 zł, w kolejnym roku wartość aktywów wyniosła 858.222,26 zł (majątek trwały 411.620,95 zł, majątek obrotowy 446.601,31 zł), natomiast rok 2010 przedstawiał się następująco: wartość aktywów 833.716,84 zł, majątek trwały 420.544,05 zł, majątek obrotowy 413.172,79 zł. Analizując majątek Spółki na przestrzeni trzech lat (2008, 2009, 2010) widać jak z roku na rok wzrastały należności i roszczenia (189.183,15 zł w 2008 r., 138.901,93 zł w 2009 r., natomiast 239.599,50 zł w 2010 r.), jednocześnie zmniejszyła się kwota środków pieniężnych i zobowiązań krótkoterminowych. Wartość pasywów w roku 2008 wynosiła 360.801,37 zł, w 2009 858.222,26 zł, natomiast w 2010 już 833.716,84 zł, w 2010 r. kapitał własny wynosił (-) 233.773,76 zł, przy zobowiązaniach długoterminowych w wysokości 527.000,00 zł i krótkoterminowych w wysokości 539.850,60 zł. W latach 2008 i 2010 kapitał własny przyjął wartości ujemne, przez co zwiększeniu uległo finansowanie bieżącej działalności gospodarczej kapitałem obcym. W danych zawartych w bilansach za lata 2009-2010 widnieje zapis o zaliczkach na środki trwałe w budowie o wartości 186.500,00 zł. Zdaniem organu na koniec 2008 i 2010 zobowiązania przewyższały jej majątek, co oznaczało, że spółka była podmiotem niewypłacalnym.

Osoba trzecia nie dowiodła też, iż nie zawiniła niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Wręcz przeciwnie, na etapie prowadzonego postępowania Strona nie podniosła żadnych przesłanek ekskulpacyjnych, które zostałyby uwzględnione.

Strona w toku postępowania nie wskazała mienia z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych choćby w znacznej części. Spółka nie dysponowała budynkiem, bowiem własność budynku na który powołał się skarżący została przeniesiona w marcu 2013 r. na rzecz J. K.w zamian za zwrot pożyczki udzielonej Spółce.

W skardze do Sądu Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu organów zarzucił:

1.art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki było całkowicie bezskuteczne, w sytuacji gdy posiadała ona majątek w całości wystarczający na pokrycie zobowiązań wobec organu podatkowego, o istnieniu którego to organ posiadał wiedzę;

2.art.187 O.p przez przyjęcie, że organ podatkowy w zakresie niezbędnym dla możliwości zastosowania przepisu art. 116 O.p. przeprowadził wszelkie możliwe sposoby egzekucji w prowadzonym postepowaniu, zakończonym stwierdzeniem jego bezskuteczności, w sytuacji gdy miał on możliwość skierowania egzekucji, do innych niż tych wskazanych w treści decyzji, składników majątku dłużnej Spółki i sposobów jego egzekucji, czego nie uczynił;

3.art.116 § 1 pkt 1 lit.a) i b) O.p. przez uznanie, że odwołujący się jako członek zarządu, w okresie pełnienia funkcji, we właściwym czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oraz że to on ponosi winę, w sytuacji gdy istnieją łącznie dwie przesłanki egzoneracyjne, a mianowicie w okresie sprawowania funkcji w zarządzie wymienionej Spółki nie istniały obiektywne przesłanki do złożenia przedmiotowego wniosku, a jeżeli nawet to brak jest możliwości przypisania stronie za ten stan winy, bowiem podjął on wszelkie możliwe czynności mające na celu zapobieżeniu ogłoszeniu upadłości;

4.art.116 § 2 O.p. w związku z art. 202 Ksh poprzez przyjęcie, że skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki do [...] kwietnia 2011 r. w sytuacji gdy jego mandat wygasł już w czerwcu 2010 r.;

5.art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 116 § 2 O.p. poprzez błędna ocenę dowodów i przyjęcie , że fakt nie podjęcia koniecznej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki powołującej Skarżącego na pełnienie funkcji w kolejnych okresach tj., po wygaśnięciu mandatu członka zarządu w czerwcu 2010 r. oraz faktyczne figurowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym nie miał znaczenia wskutek podejmowania przez niego po wymienionej dacie czynności w imieniu Spółki (czego nie udowodnił), w sytuacji gdy okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla określenia faktycznego okresu pełnienia funkcji w zarządzie w związku z mandatem, a co za tym idzie ponoszenia odpowiedzialności przewidzianej w art 116 § 2 O.p. Nadto brak jakichkolwiek dowodów, prócz wyłącznie twierdzeń organu, jakich to konkretnych czynności miał dokonywać skarżący w Spółce po wygaśnięciu jego mandatu do sprawowania funkcji w jej zarządzie

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów strony dotyczących naruszenia zasad postępowania, z tym że strona nieprawidłowo podniosła zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego bowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z treści art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Odpowiednikiem przepisu art. 77 § 1 K.p.a. jest przepis art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów normujących postępowanie dowodowe i zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji ustaleń sytuacji finansowej Spółki na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób wystarczający. W trakcie postępowania zapewniono Stronie możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (postanowienia z dnia [...] września 2015 r. i [...] marca 2016 r.). Ponadto pismem z dnia [...] września 2015 r. organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia dowodów uwalniających Stronę od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Niezasadne jest zatem zarzucanie organowi braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy odniósł się do okoliczności wskazywanych przez Skarżącego takich jak niepełnienie funkcji członka zarządu w momencie gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, posiadanie budynku z którego możliwa byłaby egzekucja czy brak wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności te zostały ocenione przez organ, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Organ nie dopuścił się wybiórczej oceny materiału dowodowego, a wszystkie dowody ocenił obiektywnie nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów.

Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2010 kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2).

Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W sprawie Skarżący kwestionuje ustaloną przez organ okoliczność, że pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki. W ocenie Sądu, ustalenia organu są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (skarżący według danych z KRS-u był prezesem zarządu spółki kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] stycznia 2008 r. została zawarta umowa i został powołany pierwszy skład zarządu w osobach: P. S. - Prezes Zarządu, A. M. - Członek Zarządu. Dnia [...] kwietnia 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę 2 (akt notarialny Repertorium A nr [...]) o odwołaniu Skarżącego z funkcji Prezesa. Fakt pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki do momentu jego odwołania potwierdza niepowołanie nowego prezesa zarządu oraz dokumenty którymi dysponuje Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W., które stanowiły podstawę do wydania orzeczenia przez ten organ również w trybie przepisu art. 116 O.p. Ponadto ze sprawozdania finansowego złożonego przez Spółkę w 2010 r. wynika, że skarżący pobierał wynagrodzenie w roku obrotowym 2010 jako Prezes Zarządu w wysokości brutto 40.695 zł. Wbrew ogólnym twierdzeniom skargi, niepopartymi żadnymi dowodami, z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżący faktycznie pełnił funkcję Prezesa Zarządu w okresie od chwili jej powstania od [...] stycznia 2008 r. do [...]kwietnia 2011 r.

Skoro termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. upływał w dniu [...] stycznia 2011 r. to Skarżący który pełnił funkcje Prezesa Zarządu od [...]stycznia 2008 r. do [...] kwietnia 2011 r. odpowiada za to zobowiązanie.

Zasadniczym argumentem wysuniętym przez Skarżącego jest związek pomiędzy wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki kapitałowej w sposób określony w art. 202 § 1 i 2 k.s.h., a granicami odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, przewidzianymi w art. 116 § 1 O.p. Autor skargi wywodzi, że skoro w umowie spółki nie przewidziano na jak długi okres został powołany zarząd, mandat jego wygasł wraz z odbyciem się zgromadzenia wspólników, zatwierdzającym sprawozdanie finansowe za pierwszy rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Skarżący przestał być zatem członkiem zarządu w czerwcu 2010, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki powstałą w grudniu 2010 r.

Przedstawione powyżej zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim orzecznictwie zwracał uwagę, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyrok z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14); 14.06.2016 r. sygn.. akt I FSK 1896/14. Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność.

Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Stąd też w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku, gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność za zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p.

Tymczasem zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym Skarżący do momentu jego odwołania w dniu [...] kwietnia 2011 r. dalej sprawował zarząd Spółki, uzyskując wynagrodzenie.

Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie zachodzi ponadto żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko Spółce prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz [...] kwietnia 2013 r. obejmujące przedmiotową zaległość, które okazało się bezskuteczne.

Dokonano zajęcia rachunku bankowego w B (zawiadomienie z dnia [...] kwietnia 2013 r. W wyniku zastosowania środka nastąpił zbieg egzekucji administracji i sądowej. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Komornik sądowy, któremu powierzono łączne prowadzenie egzekucji, umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W dniu [...] maja 2013 r. sporządzono protokół stanu majątkowego, z którego wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku. W celu zweryfikowania informacji dotyczących Spółki oraz w poszukiwaniu majątku organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie jest posiadaczem pojazdów, nie jest także właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych na terenie powiatu w.. Ponadto sporządzono raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z których wynika, że Spółka od kilku miesięcy nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, ostatnią deklarację VAT złożyła za grudzień 2010 r. a ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2010 r.

Wbrew twierdzeniom skargi Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Niepowodzeniem zakończyła się bowiem próba ustalenia majątku Spółki w postaci budynku. Ustalono, że do [...] marca 2013 r. Spółka była właścicielem budynku, kiedy to na mocy aktu notarialnego własność przedmiotowego budynku została przeniesiona na rzecz J. K.. W związku z tym faktem zarówno w momencie sporządzania protokołu o stanie majątkowym Spółki z dnia [...] maja 2013 r. jak również prowadzenia postępowania przed organem I instancji Spółka nie dysponowała już majątkiem w postaci lokalu gastronomicznego. Zatem prawidłowo są ustalenia organów w zakresie bezskuteczności egzekucji jak również w zakresie majątku, z którego nie ma możliwości zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Powyższe wywody uprawniają stwierdzenie, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych.

Odnosząc się do przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, to w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że nie została ona spełniona.

Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dalej: pun, jest niewypłacalność dłużnika. Zgodnie z art. 11 pun dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Słuszne jest wskazanie organu II instancji, że wymienione w przepisach art. 11 pun przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637)

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 pun, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

Jak wynika z akt sprawy skarżący nie wykazał w toku postępowania, że gdy był członkiem zarządu Spółki został zgłoszony w stosunku do Spółki wniosek u upadłość. Nie przedstawił też żadnych dowodów, świadczących o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości kiedykolwiek został zgłoszony.

Organ ustalił właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe, przeanalizował wnikliwie sytuację Spółki, co przedstawił w decyzji i stwierdził, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy przeprowadził analizę zaistnienia przesłanek stanu niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu na podstawie struktury ujawnionego zadłużenia Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 2010 r. ustalając zaistnienie przesłanek powstania obowiązku członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań, jednak obowiązek ten nie został zrealizowany. Dodatkowo przeprowadzono analizę sytuacji finansowej Spółki na podstawie bilansów składanych przez Spółkę. Ustalono, że Strona winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości już w październiku 2010 r. Jest to bowiem moment, od którego Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych. Co więcej, nie było to zdarzenie jednorazowe, tylko trwałe, gdyż od tamtego czasu Spółka systematycznie nie regulowała ani należnego podatku od towarów i usług ani też zaległości w ZUS.

Ponadto z informacji zawartych w rachunku zysku i strat wynika, że już od końca 2008 r. w Spółce prowadzona działalność gospodarcza zamykała się ujemnym wynikiem finansowym. W roku 2008 odnotowała stratę w wysokości 198.183,11 zł, w roku 2009 153.029,36 zł, natomiast w roku 2010 była to strata 382.036,70 zł. Analizując sytuację majątkową Spółki organ wskazał na sprawozdania finansowe za lata 2008-2010 i szczegółowo ją opisał w zaskarżonej decyzji. Oceniając majątek Spółki na przestrzeni trzech lat (2008, 2009, 2010) należy wskazać, że z roku na rok wzrastały należności i roszczenia, jednocześnie zmniejszyła się kwota środków pieniężnych i zobowiązań krótkoterminowych. Wartość pasywów z roku na rok rosła. W latach 2008 i 2010 kapitał własny przyjął wartości ujemne, przez co zwiększeniu uległo finansowanie bieżącej działalności gospodarczej kapitałem obcym. Zatem na koniec 2008 i 2010 zobowiązania przewyższały jej majątek, co oznaczało, że spółka była podmiotem niewypłacalnym. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art.116 § 1 pkt 1 lit.a) i b) O.p. przez uznanie, że Skarżący jako członek zarządu, w okresie pełnienia funkcji, we właściwym czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki. Nie ma przy tym znaczenia czy członek zarządu interesował się sprawami spółki, czy miał dostęp do dokumentów tejże spółki. Są to okoliczności prawnie obojętne, jako że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli czy świadomości podatnika.

Bezzasadny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postepowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Osoba trzecia nie dowiodła, iż nie zawiniła niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Wręcz przeciwnie, na etapie prowadzonego postępowania Strona nie podniosła żadnych przesłanek ekskulpacyjnych, które zostałyby uwzględnione.

W ocenie Sądu, na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy uznać, że Strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania spełnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.