Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 902/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1155/14 w sprawie ze skarg B. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 października 2014 r., [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1155/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi B. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 października 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 7 lipca 2014 r., określające skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2009 r.

1.2.1. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że małżonkowie B. i L. B. nabyli w dniu 11 lipca 2007 r., za 80.000,00 zł położoną w Z. działkę nr [...] o powierzchni 84 ary 65 m², nieobjętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Następnie po uzyskaniu stosownej decyzji o zasadach podziału i warunkach zabudowy budynkami mieszkalnym oraz decyzji o podziale z dnia 20 maja 2008 r., dokonali zbycia sześciu wydzielonych po podziale działek (z udziałami w drodze dojazdowej) za kwoty 55.000 zł, 36.500 zł, 40.000 zł, 36.000 zł, 32.000zł, 32.000 zł – w tym pięć działek sprzedano w 2008 r., a jedną działkę w dniu 10 czerwca 2009 r.

Skarżąca wraz z mężem uzyskali także w drodze umowy zamiany z dnia 31 maja 2001 r. działkę nr 771/6 o powierzchni około 1 ha, również nieobjętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Następnie po dokonaniu podziału, uzyskaniu decyzji z dnia 5 marca 2008 r. o warunkach zabudowy budynkami mieszkalnymi, zbyli sześć wydzielonych po podziale działek (z udziałami w drodze dojazdowej) za kwoty 120.000 zł, 79.000 zł, 81.000 zł, 320.000 zł, 95.000 zł, 100.000 zł – w tym jedną w lipcu 2009 r., dwie we wrześniu 2009 r. i jedną w październiku 2009 r.

Niezależnie od powyższych transakcji, małżonkowie B. nabywali, a następnie sprzedawali inne działki. W sumie w latach 2004 – 2009 dokonali 35 transakcji sprzedaży działek.

1.2.2. W konsekwencji powyższych ustaleń faktycznych organy uznały, że skarżąca działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i co do spornych w 2009 r. transakcji jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bo jej działania – wspólnie z mężem – miały charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie korzyści ekonomicznej. Schemat działania małżonków był bowiem taki, że po dokonaniu zakupu działek dokonywali ich podziału, wydzielali drogi dojazdowe, uzyskiwali decyzje o warunkach zabudowy budynkami mieszkalnymi, a potem dokonywali sprzedaży tych podzielonych działek uzyskując przy tym znaczny zysk w stosunku do ceny nabycia, ponadto przez ogłoszenia w Internecie zachęcali do kupna działek. Przy czym były to działki usytuowane w terenie gwarantującym bezproblemowe doprowadzenie mediów tj. w pobliżu istniejących sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, podnosiła m.in., że nie podejmowała żadnych działań dla zwiększenia atrakcyjności działek, a środki uzyskane z ich sprzedaży przeznaczone były na powiększenie gospodarstwa rolnego i przeniesienia go do innej miejscowości.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten bowiem zgodził się z organami podatkowymi, że dokonane przez skarżącą transakcje sprzedaży (dostawy) gruntów spełniają warunki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, ocenił – w kontekście przepisów definiujących podatnika i działalność gospodarczą, tj. m.in. art. 9 ust. 1, art. 12 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), a także wyroku TSUE z dnia 15 października 2011 r., w sprawie C-180 i 181/10 – że podejmowane przez skarżącą (i jej męża) czynności wskazują na prowadzenie zorganizowanej działalności handlowej. Podejmowali oni bowiem czynności o powtarzalnym charakterze a mianowicie nabywanie określonych nieruchomości a następnie występowanie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach ich zabudowy budynkami mieszkalnymi, dokonywanie podziału działek na działki pod zabudowę (co dotyczy także nieruchomości posiadanych przez małżonków już od dłuższego czasu), przy czym podziału dokonywano z zapewnieniem dostępu do drogi dojazdowej. Ponadto sprzedaż dotyczyła działek położonych w sąsiedztwie nieruchomości uzbrojonych w media (sieć wodociągową, kanalizacyjną, energetyczną itd.), co ułatwiało ich zabudowę, zaś w przypadku działki nr [...] główne media (sieć kanalizacyjna, wodociągowa, gazowa, energetyczna) znajdowały się na tejże działce, skarżąca (i jej mąż) zapewniali także nabywcom działek możliwość podłączenia mediów z innych działek stanowiących ich własność.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, rozstrzygnięciu temu zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie decyzji organów podatkowych i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia ww. przepisów prawa, a także poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie, pominięcie najistotniejszych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego oraz oparcie oceny na niepełnych i dowolnych ustaleniach faktycznych, a co za tym idzie przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego oraz poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powoływanych przepisów, polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie twierdzeń i zarzutów wnoszonych przez stronę a także dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nie wyjaśnienie, w pisemnych motywach wyroku, na czym polega podobieństwo zaangażowanych przez stronę środków do środków wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz przy uwzględnieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez niewłaściwe ich zastosowanie, czyli błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, iż w ramach ustalonego stanu faktycznego sprawy skarżąca podjęła aktywność podobną do działalności wykonywanej przez producentów, handlowców i usługodawców, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie wskazywał na podjęcie takich czynności;

2) przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niedopuszczalne kumulowanie jednorodzajowych obciążeń podatkowych w zakresie tych samych transakcji, to jest umów sprzedaży nieruchomości i obciążanie strony nie będącej profesjonalistą, z tytułu tych samych transakcji zarówno podatkiem od towarów i usług, jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Rozpatrzenie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania w sprawie wymaga w pierwszej kolejności przeanalizowania przepisów prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane, przede wszystkim art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, bowiem determinują one zakres istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które zobowiązany był ustalić organ oraz kryteria ich oceny.

5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

5.4. Prawidłowa wykładnia art. 15 ustawy o VAT, który realizuje wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej musi uwzględniać wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589.

Zasadniczym wskazaniem powołanego orzeczenia jest teza, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz tego, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak uznał TSUE, osoby fizycznej, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku ze sprzedażą gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W powołanym wyroku TSUE zawarł wskazówki pomocne przy ocenie charakteru podejmowanej działalności akcentując aktywność podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na czynieniu nakładów na grunt albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

5.5. Podjęcie więc np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Wbrew natomiast twierdzeniom skarżącej, w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości działała on wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania.

5.6. Tematyka, którą zajmował się TSUE w powołanym wyroku była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć przez sądy administracyjne. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 publ.: http://orzeczeniansa.gov.pl).

5.7. Przenosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i dokonując, w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, oceny działalności skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonywana przez skarżącą sprzedaż działek miała znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, na podstawie art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.7.1. Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na akceptację stanowiska, że działania skarżącej realizowały jedynie zarząd jej majątkiem prywatnym. M. B. bowiem w latach 2004 – 2009 dokonali 35 transakcji sprzedaży działek. Wydzielali drogi dojazdowe, uzyskiwali decyzje o warunkach zabudowy budynkami mieszkalnymi a potem dokonywali sprzedaży tych podzielonych działek uzyskując przy tym znaczny zysk w stosunku do ceny nabycia, ponadto przez ogłoszenia w Internecie zachęcali do kupna działek. Przy czym były to działki usytuowane w terenie gwarantującym bezproblemowe doprowadzenie mediów tj. w pobliżu istniejących sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej.

Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania skarżącej podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych nieruchomości (m.in. podział na mniejsze działki, publikacja ogłoszeń w Internecie), skala sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków.

5.8. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala też na stwierdzenie, iż wbrew twierdzeniom skarżącej celem nabywania przez nią nieruchomości nie było powiększenie gospodarstwa rolnego a dokonanie ich sprzedaży w związku z przeniesieniem tegoż gospodarstwa do R. M.

5.8.1. Działka nr [...] w Z. nie była nabyta na powiększenie gospodarstwa rolnego, bowiem skarżąca z mężem nie prowadzili takiego gospodarstwa - notariusz od umowy zamiany pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a nie zastosował zwolnienia przewidzianego dla nabywania na potrzeby gospodarstwa rolnego. Dodatkowo w akcie nabycia działki nr [...] w dniu 16 lipca 2007 r., w akcie nabycia działki nr [...] w dniu 4 października 2005 r. skarżąca wraz z mężem podali, że nie spełniają warunków z art. 5, art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. nr 64 poz. 592 z 2003 r. ze. zm.), podobnie też w akcie nabycia działki nr [...] w R. (z budynkami) w dniu 25 marca 2008 r. oświadczyli, że nie spełniają warunków z art. 5 i art. 6 tejże ustawy, nie prowadzą gospodarstwa rolnego, nabywana nieruchomość nie będzie wykorzystywana na cele produkcji rolnej istotnie potem zmienili przeznaczenie budynku mieszkalnego na biurowy, a inwentarskiego na magazynowy. Nadto organy wskazały, że działka nr [...] w Z. została nabyta 11 lipca 2007 r., a już 13 września 2007 r. został złożony wniosek o wydanie co do niej decyzji o warunkach zabudowy i ustalenia zasad podziału i pierwsza sprzedaż działki - wydzielonej z tej działki - nastąpiła już w czerwcu 2008 r.

5.9. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niedopuszczalne kumulowanie jednorodzajowych obciążeń podatkowych w zakresie tych samych transakcji, trzeba zauważyć, że to skarżąca dokonała błędnej kwalifikacji podatkowej sprzedaży spornych działek miała również możliwość złożenia wniosku o nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Kumulacja wskazanych obciążeń podatkowych nastąpiła zatem z jej winy, a nie organów podatkowych. W konsekwencji organom tym z tego powodu nie można czynić zarzutu.

5.10. Nie był uzasadniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tymczasem zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie.

5.11. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił wywiedzioną w sprawie skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.