Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2185/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180 par 1, art. 181, art. 210 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 66
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 488/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I SA/Łd 488/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lutego 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.; w pozostałym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy przedstawił poczynione w toku postępowania ustalenia wskazując, że spółka niezasadnie dokonała w rozliczeniu za grudzień 2007 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT, wystawionych przez firmę "S." –J.B. z tytułu świadczonych jako podwykonawca usług remontowo budowlanych.

Ustalono, że w prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w 2007 r. ewidencjach dostaw J.B. wykazał w grudniu 2007 r. jedynie fakturę nr 47, pozostałe zaś ujawnione zostały dopiero w toku wszczętego wobec niego postępowania kontrolnego. Prowadzone równolegle z postępowaniem wobec Spółki K. postępowanie kontrolne w stosunku do J.B. zakończyło się wydaniem w dniu 31 marca 2011 r. decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu za poszczególne miesiące 2007 r., w tym za grudzień 2007 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) z tytułu wystawienia w 2007 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji tej wynika, że J.B. prowadzący firmę "S." nie wykonał na rzecz Spółki K. robót budowlanych wskazanych w wymienionych 4 fakturach wystawionych za grudzień 2007 r. W części dotyczącej zobowiązań Spółki K. materiał z tego postępowania został włączony do akt postępowania prowadzonego wobec Spółki postanowieniami z 13 kwietnia i 3 czerwca 2011 r.

Natomiast z dokumentacji Spółki K. oraz protokołów przesłuchań jej pracowników wynikało, że na każdej budowie wskazanej w fakturach wystawianych przez J.B. prace wykonywali pracownicy spółki oraz inni podwykonawcy. Podczas przesłuchań 20 pracowników Spółki z 22 zatrudnionych na budowach w 2007 r. żaden z przesłuchanych nie wskazał firmy S. lub nawet osoby J.B., pomimo, iż z dokumentacji spółki wynikało, że firma S. była jednym z głównych podwykonawców. Także wspólnik Spółki K. – A.K. zeznał, że nie pamiętał żadnego z pracowników S. pracujących na budowach. Stwierdził, że nadzorował prace tej firmy w głównie poza L.. Natomiast były wspólnik K. – T.C. zeznał, że spółka S. wykonywała roboty na nadzorowanych przez niego budowach: przy ul. G., przy W. oraz w Z. Stwierdził, że była to mała firma i zakres wykonywanych przez nią prac był ograniczony. Nie zapamiętał jednak nikogo z jej pracowników z wyjątkiem J. B., z którym kontaktował się na budowach.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2007 r. przez firmę S. nie zostały wykonane, a zatem faktury te jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji nie dawały Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z którym w 2007 r. spółka moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych ustalała bądź to w dacie wystawienia faktury za te prace, bądź też w dacie wpływu zapłaty za wykonane usługi, co stanowiło naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Rozpoznanie przez Spółkę w niewłaściwych okresach rozliczeniowych momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania części usług budowlanych spowodowało zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2007 r.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 13 lit. d ustawy o VAT w związku z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 66 lit. a, b i c Dyrektywy 112; - art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT w związku z art. 643, art. 647 i art. 658 kodeksu cywilnego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; oraz przepisów postępowania, tj.: art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 155 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art.190, art. 191, art. 193, art. 194 § 1 i § 3, art. 197 § 1, art. 198 i art. 199 O.p., art. 212, art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.).

W skardze zawarty został również wniosek o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) jako dowodu w sprawie złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego dokumentów na okoliczność zasadności skargi.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

2.4. Podczas rozprawy w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013r., sygn. C-169/12.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd przyjął, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do dwóch kwestii: po pierwsze zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2007 r. z 4 faktur wystawionych przez J.B., a po wtóre do prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez spółkę K. usług budowlanych.

3.3. W ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organów, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że zakres usług udokumentowanych sporną fakturą mieścił się w pojęciu robót budowlanych, dla których ustawa o VAT w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

Sąd jako niezasadny uznał podniesiony przez pełnomocnika zarzut, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez skarżącą usług budowlanych ustalono w odniesieniu do grudnia 2007 r. w oparciu o przepis niezgodny z uregulowaniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że polski ustawodawca korzystając w odniesieniu do wymienionej kategorii usług z derogacji wynikającej z art. 66 Dyrektywy 112 ustalił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług. Skoro zatem roboty budowlane zostały wykonane – to w sprawie miał zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, przy czym przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14).

Według Sądu nie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wyrok z dnia 16 maja 2013 r. TSUE C-169/12, ponieważ dotyczył on momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych, a zatem odmiennego stanu faktycznego niż będący przedmiotem rozważań niniejszej sprawy. Wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013 r. odnosił się do sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał zapłaty za wystawioną fakturę, natomiast w rozpoznawanej sprawie było bezsporne, że zapłata za faktury wystawione w grudniu 2007 r. nastąpiła między 4 a 31grudnia 2007 r.

3.4. W odniesieniu natomiast do kwestii zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu 4 faktur wystawionych przez S.- J.B. Sąd stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności stanowiły podstawę zastosowania do spornych faktur przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podstawą rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji, które pozbawiło stronę skarżącą jako podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, było ustalenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na tychże fakturach. Oceny takiej organ dokonał w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, a obejmujący analizę treści dokumentów, w tym umów, protokołów odbioru pracy, dowodów co do sposobu zapłaty za prace określone w tychże fakturach oraz zeznań świadków, w tym J.B.

Sąd zauważył, że istotnym w niniejszej sprawie dowodem o znaczeniu zasadniczym dla poczynionych przez organ ustaleń faktycznych była ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2011 r. określająca J.B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia m.in w grudniu 2007 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji wynikało wprost, że J.B. nie wykonał na rzecz spółki robót budowlanych wskazanych w fakturach. Materiał dowodowy opierał się na udokumentowanym stosownym protokołem badaniu ksiąg podatkowych firmy S., przesłuchaniach J.B. oraz zatrudnianych przez niego formalnie i nieformalnie pracowników, a także przesłuchaniu wspólnika spółki K. - A.K.

W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, że nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone na wcześniejszych etapach postępowania, bądź postępowaniu prowadzonym równolegle wobec J.B., a protokoły przesłuchań zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur".

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 5 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy i w zw. z art. 63 i art. 66 lit. a, b, i c Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany deklarować i rozliczać podatek w miesiącach, w których upływają terminy obliczone zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT a nadto błędnego przyjęcia przez Sąd z naruszeniem wyżej powołanych przepisów, że "nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wskazany wyrok [wyrok ETS z dnia 16 maja 2013r. TSUE C-169/12] ponieważ dotyczy on momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych, a zatem odmiennego stanu faktycznego niż będący przedmiotem rozważań niniejszej sprawy", w sytuacji, gdy zarówno z ustawa o VAT jak i z ww. Dyrektyw Rady w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą i zaskarżoną decyzją, zgodnie wskazują ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku), czyli miesiąca jego rozliczenia, jako datę wykonania usługi, a nadto w ustawie na mocy upoważnienia wynikającego z ww. Dyrektyw ustawodawca wskazał jako moment powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku) datę wystawienia faktury VAT, w zakresie zaś art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d (analogicznie jak w przypadku art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a z uwagi na konstrukcję przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2) ustawy o VAT nie może on być zastosowany przez organ z powodu nieprawidłowej transpozycji postanowień wyżej wskazanych Dyrektyw, z drugiej strony zastosowanie się do przepisu krajowego nawet takiego, który jest wynikiem nieprawidłowej transpozycji dyrektywy przez Państwo członkowskie, nie może szkodzić obywatelowi (podatnikowi), stąd z ww. przepisów należy wyprowadzić normę, iż z uwagi na nieprawidłową transpozycję postanowień w/w Dyrektyw podatnikowi przysługuje wybór co do tego, czy rozliczy podatek od towarów i usług przyjmując, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury VAT, czy też przyjmie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje według zasad określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, z tym, że rozliczenie podatku od towarów i usług winno nastąpić nie później niż w miesiącach, w których powstaje obowiązek podatkowy według zasad wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 maja 2013r. TSUE C-169/12, które co prawda dotyczy usług transportowych, jednak z uwagi na treść orzeczenia i podniesioną w nim argumentację oraz konstrukcję przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie również do usług budowlanych;

2. art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT w zw. z art. 647, art. 643 i art. 658 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i błędne utożsamianie momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano montażowej, do którego to zdarzenia odwołuje się ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, z datą wystawienia faktury;

3. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 28, art. 24 Dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i błędne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego gdyż faktura nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę czynności podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem i nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, mimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w której wydana została zaskarżona decyzja, potwierdza, że czynności te były przez wystawcę faktur J.B. właściciela firmy S. wykonane na zlecenie podatnika bezpośrednio przez firmę S. lub podwykonawców tej firmy, a podatnik był uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT, w tym w szczególności podatnik dochował należytej wymaganej od niego staranności w zakresie doboru kontrahenta a naczelną zasadą podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i z pominięciem tej zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszeniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, swobody stron w kształtowaniu czynności prawnych i stosunków gospodarczo handlowych między stronami, oraz z naruszeniem przy dokonywaniu wykładni przepisów wspólnotowych oraz krajowych, zasad i dyrektyw wykładni wynikających z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), mimo iż tezy i treść orzeczeń ETS jako acquis communautaire stanowią element porządku prawnego Unii Europejskiej i mają charakter prawotwórczy, w szczególności w zakresie, w jakim ETS dopuszcza ograniczenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającego z niej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury tylko w zakresie w jakim transakcja stanowi nadużycie podatkowe a zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, a to nade wszystko organy państwa są zobowiązane do dochowania należytej staranności w kontroli podatników i obowiązku tego nie mogą przerzucać na inne podmioty, w szczególności podatników;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 134 u.p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia z naruszeniem dyrektyw sporządzenia uzasadnienia wskazanych w tym przepisie i nieustosunkowania się do podniesionych w skardze zarzutów i powołanych dowodów dotyczących błędnych ustaleń faktycznych organu, w szczególności co do stanu zatrudnienia w firmie S., wypożyczania czy też wynajęcia przez tę firmę S. pracowników innych firm do wykonania usług czy też zlecania wykonania prac przez S. dalszym podwykonawcom, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwia pełną ocenę legalności zaskarżonego wyroku, oraz nadto dokonanie ustaleń przez Sąd dowolnych - odmiennych od organu - w zakresie kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych w grudniu 2007r. faktur VAT i zapłaconych w tymże miesiącu z pominięciem materiału dowodowego zebranego w sprawie, znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej, w tym w szczególności ewidencji sprzedaży VAT, i decyzji organu I-ej instancji i II-ej instancji, które w zakresie podatku należnego za grudzień 2007r. uwzględniły również podatek należny z faktur wystawionych w listopadzie 2007r., co wynika z tychże decyzji, i w rezultacie błędnego ustalenia przez Sąd, bez wskazania na podstawie jakich dowodów dokonał takich ustaleń, że z uwagi na to, iż "zapłata za faktury wystawione w grudniu 2007r. nastąpiła między 4 a 31 grudniem 2007r." wykładnia przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT usług dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 maja 2013r. TSUE C-169/12 co do momentu powstania obowiązku podatkowego "albowiem odnosi się on do sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał zapłaty za wystawioną fakturę";

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 u.p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 229 oraz art. 235 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1, art. 198, art. 199 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ nie naruszył wyżej powołanych przepisów O.p., mimo iż analiza akt postępowania wskazuje, że organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i podjął w sprawie rozstrzygnięcie tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony, co jest nie do przyjęcia w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a konsekwencji także art. 191 O.p. oraz poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w szczególności poprzez sprzeczne zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że faktury wystawione w 2007r. przez J.B. właściciela firmy S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym przede wszystkim dowody z dokumentów, w tym z dokumentów posiadanych przez podatnika i okazanych organom kontroli skarbowej, znajdujących się w rejestrach i w ewidencji podatnika, w tym z faktur, dowodów przelewu protokołów odbioru i umów, wynika w sposób niezbity, iż faktury wystawione przez J.B. właściciela firmy S. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i stwierdzają czynności, które zostały wykonane, a nadto fakty te znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków i dowodzie z przesłuchania stron;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 u.p.p.s.a. w zw. z art. 229 oraz art. 235 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 190, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1, art. 199, art. 198 art. 240 § 1 i art. 212 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ nie naruszył wyżej powołanych przepisów, mimo że organ oddalił wnioski dowodowe strony i oparł ustalenia wyłącznie w oparciu o rzekomą dokumentację i dowody osobowe zebrane w sprawie prowadzonej przeciwko innemu podmiotowi i ustaleniach zawartych w decyzji, której ta decyzja jednak nie dotyczy, wydanej po zakończeniu postępowania wobec innego podmiotu, w których to postępowaniach strona nie uczestniczyła, a rzekome dokumenty, na których treść powołuje się organ kontroli skarbowej nie są jej nawet znane, albowiem nie zostały one włączone do akt postępowania (w wyjątkiem odpisów protokołów przesłuchania J.B.), mimo stosownego wniosku oraz oddalenia wniosków dowodowych strony, w sytuacji kiedy art. 181 O.p. w zw. z art. 123 § 2 O.p. ogranicza możliwość wykorzystania dla dokonania ustaleń wyłącznie materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji a strona miała zapewniony czynny udział w tymże postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, a nadto pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej powołane wyżej wskazują na zasadę bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego w danej sprawie, prawie strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków, prawie a nawet obowiązki strony zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie swych twierdzeń, oraz obowiązku organu do powołania biegłego, jeśli ustalenia organu wymagają wiedzy specjalnej, a nadto nade wszystko przepisy te wskazują, że ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji wydanej przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w indywidualnych sprawach wiążą tylko w stosunkach z danym podmiotem, którego sprawa dotyczyła, a nadto w przedmiotowej sprawie organ I-ej instancji wykonał część wskazówek organu II-ej instancji poprzez załączenie kopii protokołów przesłuchania świadka J.B. dopiero tuż przed wydaniem decyzji w dacie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie i zgłoszeniem wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji i mimo zgłoszenia przez stronę w wyznaczonym 7-dniowym terminie, który z uwagi na tzw. długi weekend w listopadzie w okresie Święta Zmarłych oraz Święta Dnia Zadusznego, w konsekwencji uległ skróceniu do 3 dni, uzasadnionych zastrzeżeń i dalszych wniosków dowodowych, które mogła sformułować dopiero po zapoznaniu się z pełną treścią zeznań J.B., wnioski te nie zostały uwzględnione mimo ich zasadności ani w zaskarżonej decyzji ani w poprzedzającej ją decyzji organu I-ej instancji;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 u.p.p.s.a. w zw. z art. 235 i art. 193 § 1, § 2, i § 3 O.p. w stopniu, który miał istotny

wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ nie naruszył wyżej

powołanych przepisów, mimo że organ uznał za nierzetelne ewidencję nabyć prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług i za wadliwe ewidencję dostaw towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., mimo, że księgi te były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 u.p.p.s.a. w zw. z art. 229 oraz art. 235 w zw. z art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ nie naruszył wyżej powołanych przepisów, mimo iż organ z naruszeniem wskazanych przepisów dokonał błędnej oceny materiału dowodowego i odmówił wiarygodności dowodom z dokumentów znajdującym się w rejestrach i w ewidencji podatnika, w tym z faktur, dowodów przelewu protokołów odbioru i umów, w tym w szczególności w zakresie, w jakim pozostają w zgodzie z zeznaniami świadków;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 u.p.p.s.a. w zw. z art. 229 oraz art. 235 w zw. art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 188 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ nie naruszył wyżej powołanych przepisów, mimo że organ oddalił wnioski dowodowe złożone przez podatnika;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 u.p.p.s.a. w zw. z art. 229 oraz art. 235 w zw. art. 121 i art. 123 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie i uznanie, że organ nie naruszył wyżej powołanych przepisów, mimo iż organ prowadził postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów państwa, w tym w szczególności poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I-ej instancji oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mimo niewykonania przez organ I-ej instancji zaleceń i wskazówek organu II-ej instancji oraz oceny dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ II-ej instancji zawartych w decyzji z dnia 16 maja 2012r. dotyczących zakresu postępowania dowodowego, które winien przeprowadzić organ I-ej instancji po uchyleniu decyzji organu I-ej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, w tym w szczególności gdy uwzględnienie wniosków dowodowych było niezbędne dla oceny wiarygodności poszczególnych sprzecznych ze sobą zeznań J.B., a nadto miiały istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia, ilu pracowników lub innych osób nielegalnie i legalnie zatrudniał J.B., jakiego rzędu są to wielkości, a należy oceniać biorąc pod uwagę zakres robót i doświadczenie życiowe oraz zasady logiki, że liczba tych pracowników i osób w 2007r. była wyższa niż w 2008r., ustalenia, ilu i jakich podwykonawcom zlecał wykonanie prac, gdyż to że zlecał w 2007r. co najmniej kilku firmom wykonywanie prac na rzecz swoich zleceniodawców wynika z zeznań nie tylko J.B., ale także świadków przesłuchanych w toku postępowania, w tym w szczególności okoliczność tę jednolicie potwierdzili świadkowie zeznający po przekazaniu sprawy organowi I-ej instancji w maju 2012r.;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 u.p.p.s.a. w zw. z art. 229 oraz art. 235 w zw. z art. 197 § 1 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ nie naruszył wyżej powołanych przepisów, mimo iż organ dokonał w zaskarżonej decyzji samodzielnie ustaleń co do "możliwości wykonawczych" firny S. – J.B., mimo iż dokonanie takich ustaleń wymaga wiedzy specjalistycznej i wiadomości specjalnych, a wiedzą taką nie dysponuje organ;

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 u.p.p.s.a. w zw. z art. 229 oraz art. 235 w zw. art. 155 § 2 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ nie naruszył przepisów, mimo iż organ pominął dowód z zeznań świadków, których zeznania miały istotne znaczenie w sprawie, z uwagi na ich nieobecności i chorobę, mimo iż w takiej sytuacji organ winien zastosować przepis art. 155 § 2 O.p.;

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 u.p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 229 oraz art. 235 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1, art. 198, art. 199 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ nie naruszył wyżej powołanych przepisów i uznanie przez Sąd, że organ był uprawniony do oparcia ustaleń faktycznych na "dowodzie o znaczeniu zasadniczym", tj. na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2011r. wydanej w stosunku do J.B., oraz protokołach z zeznań świadka J.B., mimo że - jak wyżej podniesiono, ustalenia w decyzji powołanej powyżej nie były dokonywane w sprawie, w której skarżąca spółka lub jej wspólnik byliby stroną, a nadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ustalenia faktyczne zawarte w tejże decyzji co do rzeczywistego wykonania usług na rzecz skarżącej spółki przez J.B. są błędne, co jednak nie ma znaczenia dla określonego w tejże decyzji obowiązku podatkowego wobec J.B., gdyż zobowiązanie podatkowe w tejże decyzji zostało -jak należy sądzić - określone we właściwej wysokości, a nadto porównanie protokołów przesłuchania J.B. wskazuje, że zeznania te są niewiarygodne, wewnętrznie sprzeczne i sprzeczne ze sobą, a wobec tego nie mogą stanowić materiału dowodowego w sprawie w oparciu o który organ dokonywał ustaleń faktycznych.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie od Dyrektora izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L., wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezsprzecznie wynikało, że zakres usług udokumentowanych sporną fakturą mieści się w pojęciu robót budowlanych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzuca naruszenie przez organy podatkowe a następnie przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy o VAT i Kodeksu Cywilnego poprzez ich błędną wykładnie a w szczególności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d tej pierwszej ustawy. Pełnomocnik strony uważa, że przepis ten jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 112 (art. 66) i dlatego podatnikowi przysługuje wybór co do tego, czy rozliczy podatek od towarów i usług przyjmując, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury czy też przyjmie, że obowiązek podatkowy powstaje według zasad określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

6.3. W przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za Sądem pierwszej instancji. Powołane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej uznaje za bezzasadne. Ustalanie przez skarżącą spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych w dacie wystawienia faktury za te prace, bądź też w dacie wpływu zapłaty za wykonane usługi naruszało art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT zgodnie z którym przy świadczeniu usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT w zakresie w jakim określa moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty nie jest niezgodny z unormowaniami Dyrektywy 112.

6.4. W przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku TSUE C-169/12 wskazano, że z art. 63 Dyrektywy wynika, że co do zasady podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 66 tej Dyrektywy przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak stwierdził TSUE to, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 Dyrektywy, pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej, nie oznacza to jednak, że z tego powodu uznać można, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c Dyrektywy. Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, TSUE podniósł, że zgodnie z art. 66 lit. b Dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten zdaniem TSUE wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (vide teza 27 tego wyroku). Dalej TSUE stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b Dyrektywy VAT, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej zastosowanie art. 66 lit. c Dyrektywy i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej Dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Z powyższego wynika, że TSUE stwierdził niezgodność unormowania art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami dyrektywy w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dni, licząc od wykonania usług. TSUE nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty. Nie ma więc podstaw do uznania, by pierwsza część tego przepisu, w zakresie w jakim wskazuje się w nim moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty, uznana została za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1602/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS).

W świetle przedstawionych uwag nie można podzielić argumentacji autora skargi kasacyjnej, że w sprawie moment powstania obowiązku podatkowego ustalono w oparciu o przepis niezgodny z art. 66 Dyrektywy 112. Sąd pierwszej instancji wyjaśniając, że polski ustawodawca był uprawniony do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, co nie jest w sprawie kwestionowane, że zapłata za część wystawionych przez skarżącą w listopadzie faktur nastąpiła w grudniu. Organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły, że rozpoznawanie przez Spółkę w niewłaściwych okresach rozliczeniowych momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania części usług budowlanych skutkowało zaniżeniem podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc grudzień.

6.5. W skardze kasacyjnej sformułowano również liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego w zakresie drugiej powstałej przed Sądem pierwszej instancji kwestii spornej, tj. zasadności zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu 4 faktur wystawionych przez S. – J.B. Pełnomocnik strony zarzucił naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 133 § 1 i art. 134 u.p.p.s.a. w zw. z art. 229 oraz art. 235 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 121, art. 155 § 2, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 190, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1, art. 199, art. 198, art. 210 § 4, art. 212, art. 240 § 1 O.p.

6.6. Z zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd oceniając, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami wskazanymi na tychże fakturach przyjął ustalenia organów podatkowych, które to w znacznym stopniu oparły się na ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącej. Wbrew twierdzeniem pełnomocnika strony opacie się przez organy podatkowe na ustaleniach tej decyzji oraz na protokołach z zeznań kontrahenta nie naruszało prawa. Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowodów należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 O.p zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ostatnio wymieniony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, z 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2109/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Tym samym nie można uznać, że włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta oraz protokołów przesłuchań, stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej właściwie organ przyjął, że nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań włączono w poczet materiału dowodowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt l SA/Bk 547/07, Lex nr 462645). Zeznania świadków zostały zaś utrwalone na wcześniejszych etapach postępowania, bądź postępowaniu prowadzonym równolegle wobec J.B., a protokoły przesłuchań zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie i co istotne opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur". Zostały one również ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego wynikające z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Wskazują na to okoliczności przedstawione w ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącej, w tym z włączonych do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań kontrahenta skarżącego oraz przesłuchań świadków. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p., organ podatkowy w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy nie uznając racji strony odwołał się do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów. Odniósł się przy tym merytorycznie do wniosków skarżącej o przesłuchanie konkretnych osób oraz do pozostałych wniosków dowodowych.

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie podważony. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w tym jej art. 141 § 4. Wyjaśnił w dostateczny sposób podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując przy tym na przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Uzasadnienie wyroku umożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie.

6.7. W sytuacji niepodważenia zarzutami procesowymi prawidłowości ustaleń faktycznych, brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 8 ustawy o VAT w związku z przepisami Dyrektywy 112.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, który nie stanowi per se tego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W rozpoznawanej sprawie sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nie sposób przy tym twierdzić, że skarżąca była w dobrej wierze skoro bez wątpienia organy ustaliły, że skarżąca otrzymała faktury niedokumentujace rzeczywiście wykonanych usług. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, oraz z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. Stąd też za nieznajdujące uzasadnienia należy uznać twierdzenia pełnomocnika skarżącego o dochowaniu przez podatnika należytej staranności. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi brak jest wykonania usługi brak jest podstaw aby konwalidować obrot "pustymi fakturami" twierdzeniem o dochowaniu przez podatnika należytej staranności.

6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenia o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.

.