Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1414/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2016 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2016 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 1 marca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok, złożony na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik jest marynarzem i w 2016 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii tj. "A" Ltd. W ocenie pełnomocnika strony - w stosunku do dochodów podatnika znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Australią, sporządzona w dniu 7 maja 1991 r.

Pełnomocnik poinformował, że podatnik jest zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Australii i określenie przewidywanego dochodu w 2016 roku jest trudne do określenia, natomiast stawka dzienna to 400 USD. W uzasadnieniu wniosku przedstawiono, że zarząd faktyczny i rzeczywisty zarząd statku sprawuje "A" Ltd. z siedzibą w Australii, co potwierdzono zaświadczeniem. Zdaniem pełnomocnika możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pełnomocnik stwierdził, że na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wpływa kwestia zapłaty podatku za granicą.

Do niniejszego wniosku dołączono następujące dokumenty:

- pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu wraz dowodem zapłaty opłaty skarbowej,

- kontrakt z 27 listopada 2015 roku zawarty między stroną a "A" Pte. Ltd.,

- pismo w języku angielskim datowane na dzień 15.09.2008 r. zatytułowane "International Safety Management (ISM) Code Declaration od Company (to be completed by all Shipowners & Managers)"

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji przedłożono ponadto:

- uwierzytelnioną kserokopię dwóch stron książeczki żeglarskiej podatnika,

- uwierzytelnioną kserokopię urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentu obcojęzycznego załączonego do ww. wniosku tj. "umowa o pracę marynarza",

- uwierzytelnioną kserokopię dokumentu obcojęzycznego "International Safety Management (ISM) Code Declaration od Company (to be completed by all Shipowners & Managers)".

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy decyzją z dnia 2 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. z tytułu dochodów uzyskanych z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przywołując treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r., nr 41, poz. 177) wyjaśnił, że wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Australii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i w Australii. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dyrektor wskazał, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią Podatnik uprawdopodobnił, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym ww. statek jest australijskie przedsiębiorstwo.

Dyrektor nie podzielił stanowiska organu I instancji, ze podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Australii.

Na podstawie przedłożonego przez pełnomocnika strony tłumaczenia wierzytelnego umowy o pracę z dnia 27.11.2015 r. ustalono, iż podatnik został zatrudniony (dane menadżera statku, działającego jako agent za i w imieniu właściciela, zwany pracodawcą) przez "B" w Singapurze. Właścicielem statku (...) pływającego pod banderą Belize jest "C" Ltd z siedzibą w Singapurze. Natomiast w dokumencie datowanym na dzień 15.09.2008 r. zatytułowanym "Międzynarodowy Kodeks Zarządzania Bezpieczeństwem (ISM) Deklaracja Spółki" jako właściciela statku (...) wskazano podmiot "D" z siedziba w Singapurze, a jako menadżera wskazano "A" Ltd z siedziba w Australii.

Książeczka żeglarska podatnika potwierdza okres zamustrowania na statku (...) w okresie od 02.12.2015 do 17.01.2016 r., jako armatora wskazano podmiot "A".

Zatem z powyższych dokumentów nie wynika jednoznacznie jaki podmiot eksploatuje statek we własnym imieniu i na własną rzecz, na pokładzie którego podatnik wykonuje i będzie wykonywał pracę najemną w 2016 r., tym samym wątpliwa jest kwestia, czy jest to przedsiębiorstwo australijskie jak wskazano w przedmiotowym wniosku.

Podkreślić należy, że w umowie o pracę podatnika zawartej w listopadzie 2015 roku jako właściciela (...) wskazano podmiot "C" Ltd z siedzibą w Singapurze. Podmiot wskazany we wniosku tj. "A" z siedzibą w Australii występuje tylko w dokumencie dotyczącym Kodeksu ISM jako podmiot zarządzający statkiem (właścicielem jest spółka z Singapuru – "E" Limited), który datowany jest nadzień 15.09.2008 r.

Z wydruku ze strony internetowej https://www.(...) wynika, że statek (...) w styczniu 2016 roku zawijał do portów w Holandii, Turcji, Niemczech. Włoszech i Hiszpanii. Z ww. wydruku wynika, że jednostka (...) na dzień 04.03.2016 r. zmierza do portu w D. w Kamerunie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę na statku morskim w transporcie międzynarodowym. Natomiast w ocenie tut. Organu odwoławczego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanek świadczących o eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Australii. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarząd nie jest tożsamy z faktyczną eksploatacją - co w połączeniu z wystąpieniem w przedłożonych dokumentach wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach - jaki podmiot w rzeczywistości uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem (...) – oraz sprzecznymi informacjami wynikającymi z dowodów sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia faktów dot. podmiotu eksploatującego statek.

Odnosząc się do kwestii eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z Australii organ odwoławczy zauważył, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdzić należy, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił kolejno uwagę, że ww. zasada unikania podwójnego opodatkowania znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm.), w skrócie u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej.

Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

W tym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym zakresie (vide: druk sejmowy Nr 550) (...) jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami.

Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Odnosząc się do wydanej dla podatnika interpretacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie odpowiada ustaleniom dokonanym w toku postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie naruszono również zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

I. rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu I instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej .

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym i czy podatnik wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 15 ust. 3 oraz 24 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 roku poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą oraz zarządem eksploatuje statek, na którym wykonuje pracę oraz potwierdzających wykonywanie przez statek transportu międzynarodowego;

3. art. 3 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień:

Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza B1MC0 CREWMAN B, Kodeksu 1SM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich hipotecznych (1967), Rezolucji 1M0 A. 898 (21), Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

4. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz, że statek wykonuje transport międzynarodowy pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzający jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

5. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem według organu skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

6. art. 27 ust. 9 i 9aw zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Australii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

7. art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją wydaną w sprawie podatnika;

III. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 27 g O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie bowiem organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy;

3. art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania.

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez ten organ stanowiska, rozważenia wymaga podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p. Strona skarżąca podniosła, że skoro organ I instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Umowy oraz że uprawdopodobniła przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Australii, to organ odwoławczy zajmując odmienne stanowisko naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z zarzutem tym jednak nie można się zgodzić. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu I instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji ww. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Wydanie decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

Skarżący przesłanki tej nie uprawdopodobnił, zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu analiza akt sprawy i wniosku skarżącego w odniesieniu do zapisów ww. Umowy wykazała, że skarżący nie wykazał, iż spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do jej zastosowania.

Organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy uznał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo australijskie.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności.

W tym miejscu wskazania wymaga, że przepis art. 15 ust. 3 Umowy posługuje się niedefiniowanym w tej Umowie pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Natomiast jak wynika z przedłożonego przez pełnomocnika strony tłumaczenia wierzytelnego umowy o pracę z dnia 27.11.2015 r., skarżący został zatrudniony (dane menadżera statku, działającego jako agent za i w imieniu właściciela, zwany pracodawcą) przez "B" w Singapurze. Właścicielem statku (...) pływającego pod banderą Belize jest "C" z siedzibą w Singapurze. Natomiast w dokumencie datowanym na dzień 15.09.2008 r. zatytułowanym "Międzynarodowy Kodeks Zarządzania Bezpieczeństwem (ISM) Deklaracja Spółki" jako właściciela statku (...) wskazano podmiot "D" Limited z siedziba w Singapurze, a jako menadżera wskazano "A" Ltd z siedziba w Australii.

Książeczka żeglarska podatnika potwierdza okres zamustrowania na statku (...) w okresie od 02.12.2015 do 17.01.2016 r., jako armatora wskazano podmiot "A".

Zatem z powyższych dokumentów nie wynika jednoznacznie jaki podmiot eksploatuje statek we własnym imieniu i na własną rzecz, na pokładzie którego podatnik wykonuje i będzie wykonywał pracę najemną w 2016 r., tym samym wątpliwa jest kwestia, czy jest to przedsiębiorstwo australijskie jak wskazano w przedmiotowym wniosku.

Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w umowie o pracę podatnika zawartej w listopadzie 2015 roku jako właściciela (...) wskazano podmiot "C" Ltd z siedzibą w Singapurze. Podmiot wskazany we wniosku tj. "A" Ltd z siedzibą w Australii występuje tylko w dokumencie dotyczącym Kodeksu ISM jako podmiot zarządzający statkiem (właścicielem jest spółka z Singapuru – "E" Limited), który datowany jest nadzień 15.09.2008 r.

Z wydruku ze strony internetowej https://(...) wynika, że statek (...) w styczniu 2016 roku zawijał do portów w Holandii, Turcji, Niemczech. Włoszech i Hiszpanii. Z ww. wydruku wynika, że jednostka (...) na dzień 04.03.2016 r. zmierza do portu w D. w Kamerunie.

Biorąc pod uwagę powyższe zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący uprawdopodobnił, iż wykonuje pracę na statku morskim w transporcie międzynarodowym. Natomiast w ocenie nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanek świadczących o eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Australii. Jak wyjaśniono bowiem wyżej, zarząd nie jest tożsamy z faktyczną eksploatacją - co w połączeniu z wystąpieniem w przedłożonych dokumentach wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach - jaki podmiot w rzeczywistości uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem (...) – oraz sprzecznymi informacjami wynikającymi z dowodów sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia faktów dot. podmiotu eksploatującego statek.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy je również uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Organy podatkowe wydały decyzje, opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r., nr 41, poz. 177), a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. Okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Kwestionowana w skardze decyzja organu nie narusza zatem - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 78, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzeczono jak w wyroku.