Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1907/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 141 par. 4, art. 145 par. 2, art. 180 par. 1, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 428/14 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. S. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 18 września

2014 r., sygn. akt I SA/Ke 428/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., oddalił skargę W. S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 14 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 30 stycznia 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 22.931 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego samochodu marki Lexus RX 400H o nr n/p [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626), zwanej dalej: u.p.a. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ kierował się brzmieniem Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86 z 2006 r., poz. 880), powołując brzmienie tych Not zarówno dla pozycji 8703 jak i pozycji 8704. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest przeznaczony do przewozu towarów, czy przewozu osób. Organ ustalił, że pojazd został zakupiony w Niemczech w dniu 7 września 2009 r. za 30.000 EUR. Poza granicami kraju został zarejestrowany jako samochód ciężarowy limuzyna kombi z liczbą miejsc siedzących - 5. Po przyjeździe do kraju pojazd przeszedł badania techniczne na dowód czego wydano zaświadczenie nr [...] z dnia 9 września 2009 r. Diagnosta wskazał, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, natomiast dopuszczalną ładowność określił na 430 kg. Dnia 21 września 2009 r. pojazd zarejestrowano po raz pierwszy w kraju jako samochód ciężarowy VAN. Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. jako organu właściwego, o przeprowadzenie oględzin samochodu oraz o przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego właściciela. Naczelnik Urzędu Celnego w P. poinformował, że świadek dwukrotnie nie podjął wezwania i nie stawił się na przesłuchanie i oględziny. Organ zwrócił się nadto do przedstawiciela marki Toyota w Polsce z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej rodzaju nadwozia na jakim został wyprodukowany wskazany pojazd. Spółka nie udzieliła tej informacji. Z kolei według wyjaśnień skarżącego w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd posiadał dwa miejsca siedzące w pierwszej części pojazdu. Poza tym pojazd posiadał okna wzdłuż dwubocznych paneli, pięcioro drzwi (cztery boczne i tylne) oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, umieszczoną za przednimi fotelami kierowcy i pasażera. Skarżący nie był w stanie udzielić informacji, co do wyposażenia tylnej części pojazdu. W samochodzie według jego wyjaśnień nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych skutkujących zmianą jego przeznaczenia.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób. Zarówno zagraniczne dokumenty rejestracyjne, jak i te wydane w Polsce wskazują, że pojazd posiadał pięć miejsc siedzących, zatem uprawniony jest wniosek, że pojazd został fabrycznie wyposażony w pięć miejsc siedzących. Owszem, w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wskazano, że jest to pojazd ciężarowy, jednak określono go również jako limuzyna kombi, co zdaniem organu wyklucza możliwość zakwalifikowania go jako samochodu ciężarowego w świetle Nomenklatury Scalonej. Oceniając przeznaczenie spornego samochodu organ celny uznał ponadto, że właściwym będzie obliczenie tzw. proporcji ładowności, a mianowicie ustalenie jaka część ładowności pojazdu przypada na pasażerów, a jaka na towar. Zdaniem organu, brak oględzin samochodu, czy odpowiedzi przedstawiciela marki Lexus w Polsce nie mogły zmienić jego klasyfikacji, bowiem okoliczności, które dowody te miały potwierdzić zostały wykazane innymi dowodami.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W uzasadnieniu skargi wskazał na wadliwość przeprowadzonego postępowania, brak oględzin pojazdu, nieprzesłuchanie świadka, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia określonych faktów, a nie na skarżącym

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na wstępie powołał treść przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i stwierdził, że kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

W ocenie Sądu I instancji, organ sprostał stawianym mu wymaganiom w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jest prawidłowe. Ustalone przez organ cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Dysponując niemieckim dowodem rejestracyjnym, zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 9 września 2009 r., organ ustalił, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd posiadał pięć miejsc siedzących. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochód został oznaczony jako ciężarowy – limuzyna kombi pięciomiejscowy, podobnie jak w zaświadczeniu o badaniu technicznym nr [...] z 9 września 2009 r. w którym diagnosta wskazał, że jest to samochód ciężarowy, terenowy, pięć miejsc siedzących. Już taka konstrukcja części pasażerskiej świadczy o tym, że pojazd został fabrycznie wyposażony w pięć miejsc siedzących i dominującą funkcją samochodu jest przewóz osób. Za nieuzasadnione Sąd uznał więc zarzuty skargi, że organ nie wskazał na jakiej podstawie uznał, że sporny samochód był przystosowany do przewozu pięciu osób. Istotne przy tym jest, że zarówno dokument jakim jest zaświadczenie biegłego diagnosty, jak i dowód rejestracyjny, korzystają z waloru dokumentu urzędowego, to jest stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Uprawnionym jest zatem przyjęcie przez organ, że sporny samochód posiadał 5 miejsc siedzących. W związku z tym organ prawidłowo odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącego, m.in. że nabyty przez niego samochód posiadał dwa miejsca siedzące. Z kolei brak wzmianki w ww. dokumentach o braku lub montażu dodatkowego wyposażenia uzasadnia ocenę zeznań skarżącego jako niewiarygodnych w zakresie istnienia w spornym samochodzie w momencie nabycia przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej.

Sąd I instancji zauważył, że uzupełniającym argumentem potwierdzającym stanowisko organu w zakresie przeznaczenia spornego auta jest okoliczność, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego ładowność części pasażerskiej była ponad czterokrotnie większa od ładowności części towarowej. Ustaleń organu nie podważa też brak przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu, czy też brak informacji od przedstawiciela marki Toyota w Polsce o rodzaju nadwozia, na jakim został wyprodukowany zakupiony przez skarżącego pojazd. Organ dysponował innymi dowodami, w oparciu o które istniała możliwość ustalenia przeznaczenia spornego auta, np. informacje zazwyczaj uzyskiwane od producenta pojazdu w zakresie pierwotnych cech projektowych uzyskano z dokumentów rejestracyjnych i zaświadczenia biegłego diagnosty (limuzyna kombi, pięć miejsc siedzących, dane dotyczące ładowności) oraz z wyjaśnień skarżącego, który opisując ogólny wygląd samochodu wskazał, że samochód był przeszklony, pięciodrzwiowy. Stanowiska organu nie podważa ponadto rodzaj nadwozia określony w karcie pojazdu jako kombi (osobowo - towarowe). Z opisu pozycji CN 8703 wynika bowiem, że obok pojazdów samochodowych pozycja ta obejmuje pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), w tym samochody osobowo-towarowe (kombi). Wobec więc prawidłowego ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to jako pojazd kombi należy zaklasyfikować go do pozycji CN 8703. Tym bardziej, że pełne określenie rodzaju budowy w karcie pojazdu brzmi "limuzyna kombi", co jest istotne w świetle not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187

§ 1, art. 191, art. 198 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy prawidłowo, mimo zaniechania przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka, oględzin pojazdu i informacji od producenta pojazdu, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniesionej skargi;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ustalenie klasyfikacji pojazdu nastąpiło w oparciu dokumenty urzędowe, mimo stwierdzenia zaniechania przeprowadzenia innych dowodów, co mogło obalić zapisy z tych dokumentów, o czym stanowi art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo ustalenia, że organy nie przeprowadziły dowodu z oględzin pojazdu, przesłuchania świadka i nie uzyskały informacji od producenta odnośnie zasadniczego przeznaczenia samochodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że organy podjęły próbę wzruszenia mocy dokumentów urzędowych w postaci dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia diagnosty, zwracając się do Urzędu Celnego w P. o przeprowadzenie oględzin samochodu oraz przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu, a także do przedstawiciela Toyoty w Polsce. Niemożliwość wykonania tych czynności nie może obciążać podatnika, w myśl reguły in dubio pro tributario. Zaakceptowanie przez WSA, że poczynionych w sprawie ustaleń nie podważa brak dowodu z oględzin, czy informacji od producenta miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie można wykluczyć, że samochód miał - tak jak to wyjaśnił skarżący dwa miejsca siedzące. Dopiero oględziny, uzupełnione np. dokumentacją fotograficzną mogłyby potwierdzić, jak było w rzeczywistości. Również zeznania świadka, czy też informacja od producenta mogłyby wyjaśnić kwestie związane z punktami mocowań siedzeń, czy też wyposażenia tylnej części pojazdu, a są to kwestie zasadnicze, co do zakwalifikowania pojazdu do samochodu osobowego lub ciężarowego w świetle pozycji 8703, a tym samym od tych ustaleń zależy, czy samochód podlega podatkowi akcyzowemu. Tych ustaleń nie poczyniono, a Sąd I instancji takie zaniechanie organów zaakceptował, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., co w sprawie nie miało miejsca.

Skarga kasacyjna opiera się na podstawie określonej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej są w pełni uzasadnione. Sąd I instancji naruszył bowiem przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ zaakceptował dokonane przez organ (z naruszeniem przez organ przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 194 § 1

§ 1, art. 191, art. 198 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) ustalenia faktyczne. Trzeba bowiem podzielić stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie, wbrew wyrażonemu przez Sąd I instancji poglądowi, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj. pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8704 (wskazana przez skarżącego), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towarów ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). Organy odstąpiły od ponownego wezwania przedstawiciela producenta do wskazania przeznaczenia pojazdu w momencie produkcji. Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. To czy pojazd został fabrycznie zbudowany jako samochód osobowy, z przeznaczeniem do przewozu osób, czy też jest to pojazd osobowo - towarowy powinien potwierdzić na piśmie przedstawiciel producenta.

Według Not Wyjaśniających do CN tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo - towarowe" , o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowca), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. W przypadku tzw. samochodów osobowo - towarowych przy klasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru. Skoro w sprawie organy podatkowe nie uzyskały informacji od producenta i nie przeprowadziły oględzin samochodu niemożliwe było dokonanie prawidłowej klasyfikacji tego pojazdu.

Organy podatkowe odstąpiły od przeprowadzenia oględzin samochodu poprzestając na innych dowodach. Ponieważ samochód marki Lexus RX 400H o nr n/p [...] jest pojazdem typu VAN, należało w drodze oględzin dokonać sprawdzenia, czy pojazd ten miał zamocowane siedzenia w fabrycznych punktach kotwiących, przesłuchać świadków wskazanych przez skarżącego i dokonać całościowej analizy przeznaczenia samochodu. Wystąpić ponownie do producenta pojazdu i ustalić na jakiej nadbudowie pojazd został wyprodukowany. Bez ustalenia ww. okoliczności nie może być mowy o prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Gdyby w pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu w tylnej części punktów kotwiących siedzeń, znalazłoby to odzwierciedlenie w protokole oględzin. W tym miejscu odwołać się należy do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwienia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Przedmiotowy pojazd nie został zbadany pod tym kątem, zatem zaklasyfikowanie go do poz. 8703 było przedwczesne.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniło w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not Wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy osobowej i na tym powinny skupić się działania organu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.