Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1486/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.. art. 17 ust. 1 pkt 14 a, 23,24,42,47,48,52 i 53
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi W. B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"[...]" Spółka z [...], zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą", złożyła w dniu [...] r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinasowania. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką celową powstałą do realizacji projektu [..]. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona a sama farma wiatrowa została oddana do użytkowania i generuje energię elektryczną która jest następnie sprzedawana. Realizacja procesu inwestycyjnego została sfinansowana ze źródeł zewnętrznych, w tym z [...], [...] oraz [...]. Spółka nie zatrudnia pracowników.

Projekt "[...]" był współfinansowany w ramach działania [...]: Wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych priorytetu IX Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko [...].

W ramach realizacji projektu Spółka otrzymała finalnie dofinansowanie w wysokości [...] kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji projektu. Pierwotnie, na mocy Umowy o dofinansowanie nr [...] z dnia [...] r., wartość przyznanego dofinansowania wynosiła [...] wartości wydatków kwalifikowanych, jednak z uwagi na fakt, iż przedsiębiorstwo spełniało kryteria średniego przedsiębiorstwa, zgodnie z zapisami § 7 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 3 lutego 2009r. w sprawie udzielania pomocy publicznej na inwestycje w zakresie budowy lub rozbudowy jednostek wytwarzających energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii, została zwiększona na mocy Aneksu nr [...] z dnia [...] r. do poziomu [...].

Dofinansowanie zostało udzielone w formie:

* zaliczki (transza 1 wypłacona [...] r. oraz transza 2 wypłacona [...] r.),

* płatności pośrednich w formie refundacji,

* płatności końcowej w formie refundacji.

Warunkiem uznania wydatków za kwalifikowalne było ich poniesienie przez Beneficjenta zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie oraz Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POIiŚ, wydanymi przez Ministra Rozwoju Regionalnego i zaakceptowanie ich, po przedłożeniu przez Spółkę wniosku o płatność, przez Instytucję Pośredniczącą — Ministerstwo Gospodarki. Tak więc poziom wydatków uznanych ostatecznie za kwalifikowalne, a co za tym idzie poziom dofinansowania do poszczególnych składników aktywów, nie jest znany do momentu ostatecznej akceptacji Wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą.

Dofinansowanie w formie zaliczki przekazane było na wyodrębniony rachunek bankowy. Pierwsza transza została wypłacona po zaakceptowaniu wniosku o płatność z wystąpieniem o zaliczkę. Zgodnie z procedurą wynikającą z: Umowy o dofinansowanie, Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastraktura i Środowisko wydanych przez Ministra Rozwoju Regionalnego oraz Instrukcją wypełniania wniosku beneficjenta o płatność (załącznik do Zaleceń w zakresie wzoru wniosku beneficjenta o płatność w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wydanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego), pierwszy wniosek o wypłatę zaliczki nie zawiera szczegółowej specyfikacji wydatków, jakie z tej zaliczki zostaną sfinansowane, a jedynie globalną kwotę wystąpienia o zaliczkę. Zaliczka rozliczana jest w terminie późniejszym kolejnym wnioskiem o płatność, pełniącym funkcję sprawozdawczo-rozliczeniową.

Kolejna transza zaliczki została wypłacona po zaakceptowaniu przez Instytucję Pośredniczącą wniosków o płatność rozliczających [...] przekazanej pierwszej transzy.

Wypłata dofinansowania w formie refundacji nastąpiła po zaakceptowaniu wniosków o płatność rozliczających [...] przekazanej zaliczki i po zaakceptowaniu kwalifikowalności wydatków przedstawionych do refundacji. Z uwagi na procedury dotyczące kwalifikowalności wydatków, poziom kwalifikowalności dla poszczególnych pozycji kosztów był zróżnicowany i nie zawsze obejmował [...] kwoty netto przedstawionych do rozliczenia dokumentów księgowych. Rzutowało to koniecznością korygowania odpisów amortyzacyjnych, w zależności od zatwierdzonego przez Ministerstwo Gospodarki poziomu kwalifikowalności do poszczególnych pozycji środków trwałych.

W celu prawidłowego przygotowania i weryfikacji dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku o dofinansowanie, a także podejmowania wszelkich innych działań wymaganych w celu skutecznego uzyskania i rozliczenia dotacji, Spółka korzystała z usług wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu zewnętrznego i ponosiła z tego tytułu wydatki w postaci prowizji przygotowawczej oraz trzech rat prowizji uzależnionej od osiągnięcia pożądanego rezultatu (tzw. success fee). Wydatki były ponoszone według następującego harmonogramu:

* płatność przygotowawcza -14 dni od podpisania umowy,

* 1 rata - uzyskanie decyzji Instytucji Wdrażającej o przyznaniu dotacji,

* II rata - zakończenie zarządzania projektem (wystawienie pierwszego wniosku o płatność do Instytucji Wdrażającej),

* III rata - wpływ dotacji na rachunek bankowy.

W tak przedstawionym stanie sprawy Wnioskodawca sformułował trzy pytania, a mianowicie:

1. czy wydatki ponoszone na usługi doradcze oraz inne koszty ponoszone w związku ubieganiem się o dotację w związku z obsługą otrzymanej dotacji, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

2. czy z chwila otrzymania dofinansowania, będącego częściową refundacja poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie środków trwałych, dokonywane odpisy amortyzacyjne od takich środków trwałych winny zostać wyłączone (w dacie otrzymania dotacji) z kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Spółka uzyskała dofinansowanie do tych środków trwałych?

3. czy z chwilą otrzymania dofinansowania, będącego częściową refundacją poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do wartości początkowej środków trwałych, winny one zostać wyłączone (w dacie otrzymania dotacji) z kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Spółka uzyskała dofinansowanie do tych wydatków?

Zaskarżona interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 3. W zakresie pozostałych pytań wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Spółka, przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, wskazała, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa wart. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W oparciu o powyższe Spółka wskazała, że w momencie otrzymania dofinansowania do poniesionych wydatków uznanych za koszty kwalifikowane projektu:

* wpływy z dotacji będą stanowiły dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. oraz

* wydatki i koszty Spółki bezpośrednio sfinansowane z uzyskanej dotacji nie będą - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - uważane za koszty uzyskania przychodów.

Momentem otrzymania dotacji jest:

- w przypadku zaliczki - moment otrzymania informacji od instytucji pośredniczącej -Ministerstwa Gospodarki, o akceptacji wniosku o płatność. Jak stanowi "Podręcznik Wdrażania Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko", przygotowany przez Instytucję zarządzającą programem - Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, w celu: rozliczenia wypłaconych transz zaliczek i jednocześnie części wydatków kwalifikowanych, poniesionych w ramach realizacji projektu, Spółka jako beneficjent,, składa do instytucji pośredniczącej tzw. wniosek o płatność, zawierający wykaz poniesionych wydatków w ramach kosztów kwalifikowanych wraz z określeniem wartości kosztów kwalifikowanych dla każdej pozycji i poziomem dofinansowania. Zatwierdzony wniosek o płatność stanowi podstawę do wypłaty kolejnych transz zaliczki lub refinansowania w przypadku całkowitego wykorzystania środków z zaliczki;

- w przypadku otrzymania refundacji - moment wpływu środków z refundacji na konto bankowe Spółki. Podstawę do przekazania środków na rachunek bankowy beneficjenta (Spółki), stanowi zatwierdzony Wniosek o płatność, zawierający wykaz poniesionych wydatków w ramach kosztów kwalifikowanych wraz z określeniem wartości kosztów kwalifikowanych dla każdej pozycji i poziomem dofinansowania.

W momencie otrzymania dotacji Spółka jest zobowiązana dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która została objęta otrzymanym dofinansowaniem. Korekty kosztów należy dokonać poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie otrzymania dotacji, gdyż dopiero wówczas Spółka uzyskuje informacje, które z poniesionych wydatków oraz w jakiej wysokości podlegają zwrotowi. Do momentu otrzymania dofinansowania koszty te w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów. Bez zaistnienia tego zdarzenia Spółka nie miała i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, związanych z poniesionymi wydatkami. Korygowanie kosztów wstecz mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której Spółka spowodowałaby powstanie zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo, podczas gdy na ówczesny moment (przed otrzymaniem dofinansowania) ustalane były w prawidłowej wysokości. Korzystając ze środków unijnych Spółka poniosłaby swoistą karę finansową w postaci obowiązku uiszczania odsetek od zaległości podatkowych, tylko z uwagi na to, że część wydatków została jej zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku w zakresie pytania trzeciego w świetle obowiązującego stanu prawnego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka zakończyła inwestycję budowy farmy wiatrowej. Projekt był współfinansowany w ramach działania [...]: Wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych priorytetu IX Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko [...]. Umowa o dofinansowanie została podpisana w dniu [...] r.

Dalej organ wskazał, że rozważając charakter otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków, należy odnieść się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., poz. 885, ze zm.), po czym przywołano art. 2 pkt 5 tej ustawy, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o finansach publicznych, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczą się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a) i b).

W świetle przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Organ zważył przy tym, że zgodnie z art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Dalej organ wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest beneficjentem środków stanowiących przedmiot umowy o dofinansowanie projektu pn. "[...]" przeznaczonych na jego realizację.

Zdaniem organu, stwierdzić zatem należy - biorąc pod uwagę źródło finansowania projektu – że w odniesieniu do środków europejskich, jakie Spółka otrzymała, znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., który stanowi, iż wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców lub z art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., mocą którego wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których, mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych:

W związku z powyższym – jak dalej wyjaśnia organ - dofinansowanie, z którego refundowane są koszty kwalifikowane projektu, stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie dochód z tego tytułu jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 lub 53 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wskazał także, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem, po czym wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, np.:

- odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.),

- wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, organ wyjaśnił, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Wnioskodawcę jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zdaniem organu, zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Innymi słowy, sformułowanie to dotyczy także wydatków, które zostały najpierw poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Według organu, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Wobec tego w opisanym stanie faktycznym, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, na które Spółka otrzymała dofinansowanie, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

W konsekwencji wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zatem - odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Dlatego też – jak dalej wskazał organ - słuszne jest stanowisko Spółki, że "jest zobowiązana dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która została objęta otrzymanym dofinansowaniem". Nie można jednakże – zdaniem organu - zgodzić się z twierdzeniem, że "korekty kosztów należy dokonać poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie otrzymania dotacji. (...). Do momentu otrzymania dofinansowania koszty te w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów", co skutkuje tym, że stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p i art. 15 u.p.d.o.p., podtrzymując przy tym stanowisko przedstawione we wniosku, a mianowicie, że otrzymanie dotacji, stanowiącej zwrot wydatków w części nie zaliczonej do wartości początkowej środka trwałego, powoduje obowiązek dokonania korekty części dotychczas wykazanych kosztów uzyskania przychodów przez odpowiednie zmniejszenie tych kosztów, w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja indywidualna, w której uznano, że wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu, pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw poniesione, a dopiero później zrefundowane. Zatem, po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Dlatego też – jak wskazał organ - słuszne jest stanowisko Spółki, że "jest zobowiązana dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która została objęta otrzymanym dofinansowaniem", natomiast nie można zgodzić się – zdaniem organu - z twierdzeniem, że korekty kosztów należy dokonać poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie otrzymania dotacji.

W świetle powyższego, bezsporną jest zatem kwestia co do obowiązku dokonania przez podatnika korekty tej części kosztów uzyskania przychodów, która została objęta otrzymanym dofinansowaniem.

Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia, czy poniesione przez Spółkę (podatnika) wydatki na realizację projektu [...], a dopiero w dalszej kolejności zrefinansowane (w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku na przestrzeni 2 lat od dnia zakończenia realizacji inwestycji), powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania – jak uważa skarżąca Spółka, czy też - jak uważa organ interpretacyjny, podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, a zatem, że korekta taka powinna być dokonywana "wstecz".

Kluczową zatem kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu co do jego zgodności z prawem, jest prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają unormowania co do sposobu dokonania korekty, a zatem zachodzi wątpliwość, czy winna ona dotyczyć tych okresów, w których zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wcześniej wydatki. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że brak takiej regulacji nie uzasadnia jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w których zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p.).

Przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog sytuacji dotyczących kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, co może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów z chwilą wystąpienia sytuacji określonej w art. 16 u.p.d.o.p. Odnieść to więc należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w myśl którego – jak wyżej wskazano - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Analizując stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zauważyć należy, że w opisanej sytuacji wydatki na realizację projektu [...] najpierw zostały poniesione przez Spółkę we własnym zakresie (chociaż również z zewnętrznych źródeł, w tym kredytu inwestycyjnego), a dopiero potem zostały zwrócone Spółce, tj. sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 52 i 53 u.p.d.o.p. (z środków europejskich, co jest bezsporne w sprawie, przy czym - jak wynika ze stanu faktycznego – dofinasowanie w formie zaliczki przekazane było na wyodrębniony rachunek bankowy), co uzasadnia, że użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów" dotyczy tylko sytuacji, gdy podatnik poniósł, sfinansował wydatki na realizację inwestycji tylko z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 52 i 53 u.p.d.o.p. Do momentu otrzymania dofinansowania, tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, otrzymanie tego dofinansowania przez Spółkę było niepewne. Oznacza to, że w okresie tym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka miała prawo zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Dopiero zaś po otrzymaniu dofinansowania wystąpiła podstawa do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi (Spółce) przez dofinansowanie, a dokonywanych do momentu otrzymania dofinansowania.

Jeżeli zatem zwrot wydatków sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 52 i 53 u.p.d.o.p. powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części wydatków – jak to ma miejsce na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - to skutek w postaci obowiązku wyłączenia z kosztów (korekty kosztów) powstaje z chwilą dokonania refundacji tych wydatków, w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków (refundacja, dofinasowanie) nastąpił. Bez tego zwrotu (dofinansowania) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów, jak wynika bowiem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Spółce nie był znany moment ostatecznej akceptacji wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą, zaś finalnie Spółka otrzymała dofinasowanie tylko w wysokości [...] kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji projektu. A zatem, skoro nie był znany ani moment zwrotu środków tytułem dofinasowania (tutaj trwało to około [...] ani też kwota dofinasowania (tutaj Spółka otrzymała dofinasowanie w wysokości [...] kwoty poniesionych wydatków kwalifikowanych), to uzależnione bowiem było od wydatkowania przez beneficjenta zgodnie z warunkami Umowy o dofinasowanie oraz Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, to bezpodstawne byłoby przyjęcie, że podatnik ma dokonywać tej korekty "wstecz".

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przyczyna dokonania korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny - zwrot wydatków nastąpił wówczas dopiero – jak wyżej wskazano – gdy wydatki beneficjenta zostały uznane za kwalifikowane, czyli beneficjent poniósł je zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinasowanie oraz Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

Z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wynika, że w stanie faktycznym sprawy istotny jest zwrot w nim zawarty, a mianowicie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów", który świadczy, że intencją ustawodawcy była sytuacja, w której dany wydatek musi być sfinansowany tylko i wyłącznie ściśle określonym dochodem (przychodem), co w stanie faktycznym byłoby możliwe do ustalenia w zakresie dofinansowania w formie zaliczki, skoro środki unijne stanowiące częściowe dofinasowanie (refundację) poniesionych przez Spółkę wydatków na realizacje inwestycji, przekazane były na wyodrębniony rachunek bankowy. Natomiast co do dofinansowania w formie refundacji, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, by środki pomocowe były również przekazane na wyodrębniony rachunek bankowy, co organ interpretacyjny powinien wyjaśnić w drodze wezwania Spółki do sprecyzowania okoliczności faktycznych sprawy.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołać tu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r. , sygn.. akt II FSK 232/12, w którym Sąd odnosząc się m. in. do art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. wskazał, że "Nie budzi zatem wątpliwości wniosek, że stosownie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przewidującego obowiązki ewidencyjne podatnika, podatnik winien precyzyjnie (odrębnie od innych środków) ewidencjonować przysporzenia uzyskiwane ze zwolnionej od podatku pomocy restrukturyzacyjnej oraz dokonywane z tych środków wydatki. W odróżnieniu od przychodów podlegających opodatkowaniu, w przypadku przychodów korzystających z przedmiotowego zwolnienia, koszty i wydatki z nich ponoszone nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.). Obowiązki podatnika w tym zakresie skonkretyzowane zostały w treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy".

W ocenie Sądu, organ nie dokonał ani wykładni tego przepisu, ani też nie wskazał podstawy prawnej, z której wynikałby wniosek, że Spółka ma obowiązek skorygować koszty z datą wsteczną. Organ autorytatywnie uznał, że w tym zakresie jego stanowisko jest słuszne, pomijając przy ocenie istotną okoliczność wynikającą ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że wypłata dofinasowania nastąpiła dopiero po zaakceptowaniu wniosków o płatność, finalnie zaś Spółka otrzymała dofinasowanie z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 52 i 53 u.p.d.o.p., w wysokości [...] kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji projektu, co świadczy, że podatnik najpierw musiał je sfinansować we własnym zakresie, a dopiero potem otrzymał ich zwrot, przy czym dofinasowanie w formie zaliczki na wyodrębniony rachunek bankowy.

W ocenie Sądu, zachodzi podstawa do przyjęcia, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dofinasowania z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 52 i 53 u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że organ interpretujący bezpodstawnie przyjął, iż Spółka w związku z otrzymanym dofinasowaniem zobowiązana była dokonać korekty kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej, tj. że korekta ta winna być dokonana wstecz.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji - z uwzględnieniem oceny prawnej i uwag wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia (art. 153 P.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących uiszczony wpis sądowy ([...] zł), orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.