Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 824/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4 e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2015 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Kasa") jest spółdzielnią, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1450 ze zm., dalej: "Ustawa SKOK"). Celem kasy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r, o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.) - art. 3 ust. 1 Ustawy SKOK.

Osiągane przez Kasę przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "podatek CIT"), na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851 ze zm., dalej: "Ustawa CIT").

Na mocy art. 41 ust. 2 Ustawy o SKOK, Kasy zrzeszają się w Krajowej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej (dalej: "Kasa Krajowa"). Członkostwo w Kasie Krajowej jest zatem dla Wnioskodawcy obowiązkowe. Celem działalności Kasy Krajowej jest, zgodnie z art. 42 Ustawy o SKOK, zapewnienie stabilności finansowej wszystkich kas, a w szczególności udzielanie kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami prawa. Dla realizacji powyższych celów kasy wnoszą, na wyodrębniony w Kasie Krajowej fundusz stabilizacyjny, środki w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3% ich aktywów (art. 55 Ustawy o SKOK).

Do końca 2014 r., wpłacone przez Wnioskodawcę kwoty na fundusz stabilizacyjny ujmowane były dla celów bilansowych jako aktywa (w pozycji należności długoterminowe) i nie obciążały wyniku finansowego. Wpłaty te nie obciążały także (nie były uwzględniane) w rozliczeniu podatku dochodowego.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 880, dalej, "rozporządzenie SKOK"). Zgodnie z § 22 rozporządzenia SKOK, wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny są kosztem dla Kas. Ponadto, w myśl § 31 ww. rozporządzenia, wartość bilansową wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, rozlicza się w równych kwotach proporcjonalnie w ciągu 20 lat i odnosi na fundusz własny jako "Zysk (strata) z lat ubiegłych". Nierozliczoną część wkładów wykazuje się w bilansie po stronie aktywów. Powyższe zmiany oznaczają, że wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny po 1 stycznia 2015 r. będą bezpośrednio ujmowane w kosztach Wnioskodawcy (obciążą wynik finansowy), natomiast wpłaty wniesione do końca 2014 r. będą obciążały wynik finansowy lat ubiegłych w ciągu kolejnych 20 lat, ale ich odnoszenie w ciężar kosztów lat ubiegłych nastąpi w księgach roku 2015 i kolejnych 19 lat (w każdym z lat 1/20).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnoszone po 1 stycznia 2015 r. wpłaty na fundusz stabilizacyjny będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów na gruncie Ustawy CIT?

2. Czy odnoszone w danym roku w koszty księgowe (wynik lat ubiegłych), zgodnie z rozporządzeniem SKOK, wpłaty na fundusz stabilizacyjny, wniesione przez Wnioskodawcę przed 2015 r., będą kosztem uzyskania przychodu?

Przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty wnoszone na fundusz stabilizacyjny w 2015 r. i latach następnych będą kosztem uzyskania przychodu.

W ocenie strony, 1/20 wartości wpłat wniesionych na fundusz stabilizacyjny przed 2015 r., ujęta jako koszt bilansowy (obciążająca wynik lat ubiegłych) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Kasy warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy zostały spełnione. Kasa poniosła ekonomiczny ciężar wpłaty na fundusz stabilizacyjny. Poniesiony wydatek ma charakter definitywny, ostateczny.

Pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - z uwagi na to, że obowiązek dokonywania wpłat na fundusz przewiduje Ustawa SKOK, Kasa nie może się od tego obowiązku uchylić. O ile dokonywane wpłaty na fundusz stabilizacyjny nie przyczyniają się bezpośrednio do powstania przychodów o tyle służą zachowaniu, a przede wszystkim zabezpieczeniu źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza. Przepisy szczególne wymagają od kas zachowania określonej płynności finansowej. Zgodnie zaś ze wskazanym wyżej przepisem art. 42 Ustawy o SKOK płynność ta zapewniania jest m. in. ze środków funduszu stabilizacyjnego.

Wykładnia kierunkowa, jaką kieruje się Wnioskodawca jest w odniesieniu do wpłat na fundusz stabilizacyjny następująca: na wypadek ewentualnych kłopotów w przyszłości, wynikających np. z zachwiania płynności finansowej działalność Kasy będzie wsparta przez środki z funduszu stabilizacyjnego. Można zatem dokonać pewnej analogii, zgodnie z którą wpłaty na fundusz stabilizacyjny, stanowią formę obowiązkowego ubezpieczenia.

Nie można także pominąć, faktu, że wysokość opłat na fundusz stabilizacyjny skorelowana jest z uzyskiwanymi przychodami, ze względu na to, że wysokość opłaty ustalana jest w oparciu o wartość aktywów, której wielkość zależy od generowanych przychodów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że wydatek w postaci wpłat na fundusz stabilizacyjny nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Dokonując oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, należy stwierdzić, że wykazuje on związek przyczynowo - skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ członkostwo Wnioskodawcy w systemie Kasy Krajowej jest obowiązkowe, a wnoszenie wpłat na fundusz stabilizacyjny ma charakter obligatoryjny. Ponadto, ww. wpłaty mają na celu wykonywanie celów działalności Kasy Krajowej, do których należy min. zapewnienie stabilności finansowej kas, a w konsekwencji zapewnienie im możliwości prowadzenia działalności. Fakt ten stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że ww. wpłaty zostaną poniesione w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów Wnioskodawcy.

Jak wskazano w stanie faktycznym opisującym przyszłe zdarzenie, wpłaty wniesione przez Wnioskodawcę na fundusz stabilizacyjny przed końcem 2014 r., w związku ze zmianą zasad rachunkowości, będą odpisywane w koszty (wynik lat ubiegłych) proporcjonalnie przez kolejnych 20 lat począwszy od 2015 r. (do końca 2014 r. wpłaty te nie obciążały wyniku finansowego). Skoro więc wpłaty na fundusz stabilizacyjny są kosztem uzyskania przychodu, to z chwilą zarachowania wcześniej wniesionych wpłat na fundusz stabilizacyjny w księgach danego roku po stronie winien konta "wynik lat ubiegłych", wpłaty te będą kosztem tego roku. Ujęcie tych wpłat na wskazanym powyżej koncie oznacza, że obciążą one wynik Wnioskodawcy, a więc zostaną ujęte jako koszt dla celów bilansowych, co powoduje, że zostaną spełnione przesłanki z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT. Bez wpływu na kwalifikację podatkową ma sam sposób ujęcia w księgach rachunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym (wynik lat ubiegłych). Wynika on bowiem z narzuconych przepisami rozporządzenia SKOK zasad rachunkowości, a nie z woli Wnioskodawcy. Ważne jest bowiem, biorąc pod uwagę przepisy Ustawy CIT, ujęcie wydatku jako kosztu bilansowego, co będzie miało miejsce w opisanym stanie faktycznym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odpisane w danym roku w ciężar kosztów bilansowych (wynik lat ubiegłych) wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny, dokonane w latach wcześniejszych i niezarachowane w koszty bilansowe za ten okres, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej "updop"). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółdzielnią, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1450).

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 tej ustawy, celem kasy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Zgodnie z art. 55 tej ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest wnosić na wyodrębniony w Kasie Krajowej fundusz stabilizacyjny, środki w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3% ich aktywów.

Kasa Krajowa jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Członkostwo Wnioskodawcy w systemie Kasy Krajowej jest więc obowiązkowe. Wnoszone przez Wnioskodawcę środki na fundusz stabilizacyjny, w myśl art. 42 ww. ustawy, przeznaczone są na realizację celów działalności Kasy Krajowej, którymi są zapewnienie stabilności finansowej Kasy, a w szczególności udzielanie Kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad Kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności Kas z przepisami prawa.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 880). Zgodnie z § 22 rozporządzenia, wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny są kosztem dla Kas. Ponadto, w myśl § 31 ww. rozporządzenia, wartość bilansową wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, rozlicza się w równych kwotach proporcjonalnie w ciągu 20 lat i odnosi na fundusz własny jako "Zysk (strata) z lat ubiegłych".

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, uznać należy, że wpłaty na fundusz stabilizacyjny nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ww. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wpłaty te nie są uiszczane na fundusz stabilizacyjny tworzony przez Wnioskodawcę, lecz przez Kasę Krajową.

Nie oznacza to jednak, że samo niewymienienie tego wydatku w negatywnym katalogu zawartym w ww. przepisie prowadzi do automatycznego uznania go za koszt podatkowy. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatek za koszt podatkowy należy zbadać, czy zostaje spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, stwierdzić należy, że związek ten ma kluczowe znaczenie. Tylko bowiem wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu podatnika, czy też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła przychodów, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu), od której w ostatecznym rozrachunku zależy opodatkowanie. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowego, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie przekładający się wprost na przychód podatkowy. W ocenie organu można mówić, że dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Jak wskazał Wnioskodawca do końca 2014 r. wpłacone przez Wnioskodawcę kwoty na fundusz stabilizacyjny ujmowane były dla celów bilansowych jako aktywa i nie obciążały wyniku finansowego. Wpłaty te nie obciążały także (nie były uwzględniane) w rozliczeniu podatku dochodowego.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że wydatek w postaci wpłat na fundusz stabilizacyjny nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop, przy dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, należy stwierdzić, że wykazuje on związek przyczynowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - jego członkostwo, jako Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej w systemie Kasy Krajowej jest obowiązkowe, a wnoszenie wpłat na fundusz stabilizacyjny ma charakter obligatoryjny. Ponadto, ww. wpłaty mają na celu wykonywanie celów działalności Kasy Krajowej, do których należy m.in. zapewnienie stabilności finansowej skoków, a w konsekwencji zapewnienie im możliwości prowadzenia działalności. Zdaniem organu, fakt ten stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że ww. wpłaty zostaną poniesione w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów Wnioskodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednak, że wpłaty na fundusz stabilizacyjny wniesione przed 2015 r. nie zostały przez Wnioskodawcę ujęte jako koszt.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę poniesienia kosztu podatkowego (w odniesieniu do kosztów o charakterze pośrednim). Powyższe wynika z art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który podatnik uwzględnił koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazał jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje ponoszone wydatki jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych (na kontach kosztowych), wówczas jest to również koszt poniesiony w ujęciu podatkowym.

W świetle powyższego, Minister nie zgodził się z Wnioskodawcą, który twierdzi, że wcześniej wniesione, tj. przed 2015 r., wpłaty na fundusz stabilizacyjny z chwilą zarachowania ich w księgach danego roku jako "wynik z lat ubiegłych" będą kosztem tego roku.

Nie do zaakceptowania jest również pogląd, że bez wpływu na kwalifikację podatkową ma sam sposób ujęcia w księgach rachunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym (wynik lat ubiegłych).

Skoro zatem ww. wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały przez Wnioskodawcę ujęte przed 2015 r. w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy, to niemożliwym będzie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. i w latach następnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 maja 2016 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 oraz ust. 4e updop, poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, zgodnie z którym odpisane w danym roku podatkowym w ciężar kosztów bilansowych (wynik z lat ubiegłych) wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny, dokonane w latach wcześniejszych i niezarachowane w koszty bilansowe za ten okres, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów,

2. art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz z naruszeniem zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie i uzależnienie możliwości rozpoznania poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od ich kwalifikacji według przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że w myśl przepisów art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawczyni, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie należy powtórzyć, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej "updop"). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5. został właściwie udokumentowany,

6. nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, że Wnioskodawca jest spółdzielnią, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1450).

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 tej ustawy, celem kasy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Zgodnie z art. 55 tej ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest wnosić na wyodrębniony w Kasie Krajowej fundusz stabilizacyjny, środki w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3% ich aktywów.

Kasa Krajowa jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Członkostwo Wnioskodawcy w systemie Kasy Krajowej jest więc obowiązkowe. Wnoszone przez Wnioskodawcę środki na fundusz stabilizacyjny, w myśl art. 42 ww. ustawy, przeznaczone są na realizację celów działalności Kasy Krajowej, którymi są zapewnienie stabilności finansowej Kasy, a w szczególności udzielanie Kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad Kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności Kas z przepisami prawa. Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 880). Zgodnie z § 22 rozporządzenia, wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny są kosztem dla Kas. Ponadto, w myśl § 31 ww. rozporządzenia, wartość bilansową wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia wżycie niniejszego rozporządzenia, rozlicza się w równych kwotach proporcjonalnie w ciągu 20 lat i odnosi na fundusz własny jako "Zysk (strata) z lat ubiegłych".

Przy czym jak stanowi § 32 ww. rozporządzenia, ma ono zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2015 r.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zatem jak wskazano w zaskarżonej interpretacji wpłaty na fundusz stabilizacyjny nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ww. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wpłaty te nie są uiszczane na fundusz stabilizacyjny tworzony przez Wnioskodawcę, lecz przez Kasę Krajową.

Nie oznacza to jednak, że samo niewymienienie tego wydatku w negatywnym katalogu zawartym w ww. przepisie prowadzi do automatycznego uznania go za koszt podatkowy. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatek za koszt podatkowy należy zbadać, czy zostaje spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca do końca 2014 r. wpłacone przez Wnioskodawcę kwoty na fundusz stabilizacyjny ujmowane były dla celów bilansowych jako aktywa i nie obciążały wyniku finansowego. Wpłaty te nie obciążały także (nie były uwzględniane) w rozliczeniu podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało więc, że wpłaty na fundusz stabilizacyjny wniesione przed 2015 r. nie zostały przez Wnioskodawcę ujęte jako koszt.

Strona zarzuca, że organ podatkowy prezentując swoje stanowisko nie uwzględnił zasady autonomii prawa podatkowego i przedstawił konsekwencje podatkowe w oparciu o przepisy i reguły, które nie są przepisami i regułami prawa podatkowego, a co więcej - ich zastosowanie oznacza sprzeczność z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, w szczególności Ustawy o CIT.

W ocenie Sądu słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę poniesienia kosztu podatkowego (w odniesieniu do kosztów o charakterze pośrednim). Powyższe wynika z art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który podatnik uwzględnił koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazał jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje ponoszone wydatki jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych (na kontach kosztowych), wówczas jest to również koszt poniesiony w ujęciu podatkowym.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z skarżącą, która twierdzi, że wcześniej wniesione, tj. przed 2015 r., wpłaty na fundusz stabilizacyjny z chwilą zarachowania ich w księgach danego roku jako "wynik z lat ubiegłych" będą kosztem tego roku.

Odmiennie natomiast będą kwalifikowane wpłaty dokonane na fundusz stabilizacyjny po 1 stycznia 2015 r., gdyż zastosowanie znajdą zmienione zasady księgowe rozliczania tych wpłat (począwszy od sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2015 r. - § 32 rozporządzenia).

Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 100/15, wydanym na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2924/12, wyroku Sądu z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 631/12. W orzeczeniu tym wskazano: W świetle powyższego, rację ma organ podatkowy wywodząc z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych. Istotne jest zatem ujęcie określonego wydatku jako kosztu w prowadzonych ewidencjach księgowych z perspektywy stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowości.

Odnośnie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że w przedmiotowym zakresie nie ma ugruntowanej linii orzeczniczej. Wskazać można np. na wyrok WSA w Warszawie o sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010 r. (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd oddalając skargę stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego.

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, wskazując, że nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11, zgodnie z którym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu.

Sąd wskazał również, że w związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. (...)

W obiegu prawnym funkcjonują również następujące wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji: m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2108/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, które to podziela Sąd orzekający.

Nie do zaakceptowania jest więc pogląd, że bez wpływu na kwalifikację podatkową ma sam sposób ujęcia w księgach rachunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym (wynik lat ubiegłych).

Skoro zatem ww. wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały przez Wnioskodawcę ujęte przed 2015 r. w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy, to niemożliwym będzie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. i w latach następnych. Tym samym stanowisko Ministra Finansów przyjęte w zaskarżonej interpretacji uznać należy, za prawidłowe a zarzuty strony okazały się niezasadne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.