Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1299/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 74a,  art. 165a,  art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej powoływana jako ustawa O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]r umarzającą postępowanie.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

J. O. jako przedsiębiorca prowadzący Firmę Handlową "A" w K. w dniu [...]r. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu kilkanaście samochodów osobowych, importowanych ze Szwajcarii.

W efekcie przeprowadzonych przez organ celny postępowań wyjaśniających stwierdzono zaniżenie wartości transakcyjnych importowanych samochodów.

W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego w B. jako organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia [...]r., w których określił elementy kalkulacyjne dla importowanych towarów na potrzeby prawidłowego określenia kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towarów, określił kwoty należnego podatku akcyzowego dla tych towarów oraz określił kwoty należnego podatku od towarów i usług dla rzeczonych towarów.

W wyniku rozpoznania złożonych przez J. O. odwołań, decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w K.. Przedmiotowe decyzje organu drugiej instancji strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wydanymi w tych sprawach wyrokami, oddalił skargi.

Na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (9 z 10 spraw) strona złożyła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił wszystkie złożone skargi.

Ponadto strona w 2010 r. składała w 8 sprawach wnioski o zmianę punktu 3 ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. określających kwotę należnego podatku od towarów i usług ze względu na zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W efekcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zmiany decyzji ostatecznych, a po wniesieniu odwołań, utrzymał w mocy podjęte przez siebie decyzje.

W dniu [...] r. do Izby Celnej w K. wpłynął wniosek J. O. o wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty podatku VAT zapłaconego od importowanych samochodów według dokumentów wskazanych w tym wniosku.

Wniosek ten był przedmiotem sporu kompetencyjnego rozstrzygniętego postanowieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] r., w którym właściwym do rozpatrzenia wniosku uznany został Naczelnik Urzędu Celnego w B..

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] połączył postępowania z wniosku strony w sprawie określenia nadpłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodów osobowych objętych 10 zgłoszeniami celnymi SAD z dnia [...]r.

W dniu [...]r., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...], w której umorzył postępowanie w sprawie.

Organ celny stwierdził, że w stosunku do zgłoszeń celnych wskazanych we wniosku z dnia [...] r. nie może być mowy o nadpłacie podatku od towarów i usług z tytułu importu objętych tymi zgłoszeniami, bowiem w omawianych sprawach zostały wydane ostateczne decyzje, (od których złożone skargi zostały oddalone przez Sądy obu instancji), utrzymujące w mocy decyzje określające wysokości kwot podatku od towarów i usług z tytułu importu pojazdów samochodowych objętych zgłoszeniami, wymienionymi we wniosku strony.

Decyzje te, prawomocnie określały wszystkie elementy przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zatem bez wcześniejszego wzruszenia decyzji ostatecznych nie było możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, bowiem wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

W decyzji z dnia [...]r. powołano się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej, w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Natomiast w sytuacji wszczęcia postępowania, pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania, należy stwierdzając bezprzedmiotowość takiego postępowania je umorzyć na podstawie art. 208 O.p., co w niniejszej sprawie znalazło wyraz w wydanej decyzji.

Pismem z dnia [...] r. strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. wnosząc o jej uchylenie i zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120 O.p.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie znajdując podstaw do uchylenia wydanej decyzji przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Celnej w K..

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ zwrócił uwagę, iż obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania.

Wskazał, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialno prawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej, co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne, tj. zarówno faktyczne jak i prawne. Jednakże charakter przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma jednak znaczenia, ponieważ komentowany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono z "jakiejkolwiek przyczyny" bezprzedmiotowe, czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego ( por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1999 r., SA/Sz 1029/97).

Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny i wtórny. Bezprzedmiotowość o charakterze pierwotnym to taka, której przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub organ nie posiadał o nich wiedzy, czyli chodzi o sytuację że postępowanie nie powinno być w ogóle być wszczęte, (por. B. Adamiak, J. Borkowski, r. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - Komentarz 2011, str. 872.).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 165 a § 1 O.p. gdy żądanie, wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wśród innych przyczyn, z jakich postępowanie nie może zostać wszczęte wymienił m.in.:

- brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądanie w trybie postępowania podatkowego,

- jeżeli w danej sprawie toczy się postępowanie,

- jeżeli w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy ostateczna czy nieostateczna (por. B. Adamiak, J. Borkowski, r. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - Komentarz 2011, str. 742).

Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie merytorycznie żądania strony.

Podkreślił, że w sytuacji gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, pomimo istnienia przesłanek wskazanych w art. 165a O.p., które uzasadniłaby odmowę wszczęcia postępowania podatkowego, organ stwierdzając bezprzedmiotowość takiego postępowania winien je umorzyć na podstawie art. 208 O.p. (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX 2011, nr 100348).

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że strona składając wniosek z dnia [...] r. wnosiła o wydanie decyzji określającej nadpłatę w podatku VAT na podstawie art. 74 a O.p. W powołanym przepisie wskazany został organ określający wysokość nadpłaty w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p., którym jest organ podatkowy.

Za nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX 2011, nr 100228).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. omawiana sytuacja w tej sprawie nie zachodzi, czyli w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą podatku VAT.

W każdej ze spraw, która dotyczyła towarów zgłoszonych według zgłoszeń celnych wskazanych we wniosku z dnia [...] r. zostały wydane decyzje określające podatek VAT w prawidłowej wysokości, które po wniesieniu od nich odwołań zostały utrzymane w mocy przez ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.. Przedmiotowe decyzje były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w obu instancjach.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w tej sprawie brak jest nadpłaty w podatku VAT, bowiem brak jest kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Organ wskazał, że "nadpłata jest ... różnicą pomiędzy kwotą wpłaconą a kwotą, która powinna być zapłacona z tytułu obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Z samej istoty nadpłaty wynika, że nie ma ona charakteru samoistnego. Jej korelatem jest obowiązek albo wymierzone zobowiązanie podatkowe" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 76/09).

Z powołanego wyżej wyroku wynika również, iż mając na uwadze treść przepisów regulujących instytucję nadpłaty, ale też cały system prawa podatkowego i zasadę trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p. nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie nadpłaty, jeżeli została uprzednio wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego. A wydanie takowej obarczałoby ją wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., czyli obligowałoby do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej już sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Organ odwoławczy ponadto wskazał, że aby w obecnym stanie faktycznym powstała nadpłata konieczne byłoby wzruszenie decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej w K.. Podkreślił, że nie wpłynęły wnioski o wzruszenie decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. A zatem do czasu wzruszenia decyzji ostatecznej świadczenie podatnika winno mieć miejsce i w wysokości takiej jak wynika z prawomocnej decyzji.

Na poparcie wskazanego stanowiska organ odwoławczy powołał poglądy prezentowane w literaturze prawniczej wedle których "nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z takiej decyzji (decyzje określające). Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 165a). Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub wskazanych wyżej trybach nadzwyczajnych (art. 240, 247 254 O.p.) (tak: L. Etel w komentarzu do art. 75 ustawy O.p., R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX 2011, nr 100232).

Zwrócił uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, organ podatkowy winien odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 a O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej została wydana decyzja określająca zaległość podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 76/09 stwierdził, iż prawomocna decyzja określa wszystkie elementy zobowiązania podatkowego jako całości, a zatem i wielkość nadpłaty - w związku z tym nie jest dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego wzruszenia takiej decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. W orzeczeniu tym NSA wskazano również, cyt. "za niedopuszczalne z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, a w szczególności pewności prawa, należałoby uznać doprowadzenie do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmienne ten sam stosunek podatkowy (por. wyroki NSA z 12 grudnia 1999 r., 1 SA/Wr 349/98 i z 26 lipca 2006 r., II FSK 990/05, oba niepubl.).

W sposób oczywisty naruszałoby to także zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy nie tylko ochronie praw nabytych ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego.

Dyrektor Izby Celnej w K. na poparcie wskazanego stanowiska przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych, a między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. z dnia 28 września 2004 r. sygn. akt III SA 3279/03, w którym sąd stwierdził, iż aby nie dopuścić do wydawania przeciwstawnych decyzji oraz aby uniemożliwić prowadzenie odrębnych postępowań, w istocie rzeczy w tej samej sprawie wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis zawarty w art. 79 § 1 zgodnie, z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Bowiem przepis ten cyt. "przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne, wprowadzono, jak należy przyjąć, właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy prowadzona jest dopiero kontrola podatkowa, bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równoległe z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest na bardziej zaawansowanym etapie.

Ponadto na poparcie tezy o niemożliwości prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięć w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wcześniej wydana została decyzja określająca zaległość podatkową, (co również zostało wskazane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r.) świadczy również, według organu odwoławczego, uregulowanie zawarte w art. 77 O.p., gdzie ustawodawca określając terminy dokonania zwrotu nadpłaty w § 1 pkt 1 lit. b) określił ten termin dla przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w innym przepisie, tj. w § 1 pkt 2, ustalił ten termin dla przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, przy czym oczywiste jest tutaj, że stwierdzenie nadpłaty i zastosowanie przyporządkowanego do tego terminu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie miała miejsca nadpłata wynikająca ze wzruszenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku zostały wydane decyzje określające zaległość podatkową. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania, a w sytuacji jego wszczęcia powinien je umorzyć, jako bezprzedmiotowe. Nie można, bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie, tj. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W konkluzji stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Odnośnie twierdzeń strony, że wniosek J. O. stanowi podstawę do wznowienia postępowania z urzędu, bowiem cyt. "gdyż opisany w nim został stan faktyczny uzasadniający wznowienie postępowania i skierowane zostało do organu właściwego do wznowienia postępowania" Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż w żadnym miejscu wniosku nie wskazano żądania wznowienia postępowania. Pismo z dnia [...] r. zawierało wyraźny wniosek o wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty podatku VAT.

Na decyzję organu odwoławczego, pismem z dnia [...] r., strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, przy czym zarzutu tego bliżej nie sprecyzował.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Biorąc powyższe pod uwagę, zważywszy iż we wniesionej skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący nie wskazał żadnych ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu - nowych zarzutów, dowodów oraz argumentów, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika J. O. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowości decyzji organu odwoławczego utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, że w niniejszej sprawie słusznie organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do zgłoszeń celnych wskazanych we wniosku z dnia [...]r. nie może być mowy o nadpłacie podatku od towarów i usług z tytułu importu pojazdów objętych wskazanymi zgłoszeniami, bowiem w przedmiotowych sprawach zostały wydane ostateczne decyzje, (od których złożone skargi zostały oddalone przez Sądy obu instancji), utrzymujące w mocy decyzje określające wysokości kwot podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodów objętych zgłoszeniami, wymienionymi we wniosku strony. Decyzje te, jak trafnie wskazuje organ podatkowy, prawomocnie określają wszystkie elementy przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zatem prawidłowy jest wniosek, że bez wcześniejszego wzruszenia decyzji ostatecznych nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]r. powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej, w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Natomiast w sytuacji wszczęcia postępowania, pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania, należy stwierdzając bezprzedmiotowość takiego postępowania je umorzyć. Sąd orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd podziela.

Strona składając wniosek z dnia [...]r. wnosiła o wydanie decyzji określającej nadpłatę w podatku VAT na podstawie art. 74 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 tej ustawy wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Organ podatkowy stwierdza nadpłatę na wniosek lub z urzędu. Stwierdzenie nadpłaty na wniosek ma formę decyzji wydawanej po przeprowadzeniu postępowania wszczętego wskutek doręczenia wniosku uprawnionego podmiotu (zob. art. 75 § 1 i 2 O.p.). Stwierdzenie nadpłaty z urzędu może nastąpić w ramach postępowania kontrolującego prawidłowość samoobliczania podatku przez podatnika lub w związku ze zmianą, uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji, w której wykonaniu dokonano wpłaty (zob. art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p.). Jeżeli decyzja została uchylona w części lub zmieniona, nadpłatę stwierdza się w takim zakresie, w jakim w odniesieniu do niej zmienił się stan prawny. Samo stwierdzenie nadpłaty nie przybiera wtedy formy orzeczenia, jednak wydane zostanie postanowienie o zaliczeniu lub zwrocie nadpłaty (art. 76 a § 1 i art. 76 b O.p.). Ponadto, jeżeli w postępowaniu, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy określi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż deklarowana przez podatnika, powinien, stwierdziwszy nadpłatę z urzędu, również dokonać jej zaliczenia lub zwrotu (por. Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C., ABC 2003, Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, " UNIMEX" 2010).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

W przedmiotowej sprawie brak jest nadpłaty w podatku VAT, bowiem brak jest kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, dopóki w obrocie pozostają ostateczne decyzje organu podatkowego określające jego wysokość.

Sąd w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem, że "nadpłata jest ... różnicą pomiędzy kwotą wpłaconą a kwotą, która powinna być zapłacona z tytułu obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Z samej istoty nadpłaty wynika, że nie ma ona charakteru samoistnego. Jej korelatem jest obowiązek albo wymierzone zobowiązanie podatkowe" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 76/09).

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący dotychczas nie wnioskował o wzruszenie decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. W tej sytuacji nie jest pozbawione racji twierdzenie organu, że do czasu wzruszenia decyzji ostatecznej przyjmuje się, iż świadczenie podatnika winno mieć miejsce i w wysokości takiej jak wynika z prawomocnej decyzji. Nadpłatą podatkową będzie świadczenie realizowane w oparciu o decyzję organu podatkowego, która następnie została uchylona, a taka sytuacja w sprawie nie występuje.

Organ odwoławczy na poparcie wyżej wskazanego stanowiska powołał poglądy prezentowane w literaturze, które Sąd podziela.

A zatem nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika już z wcześniejszej decyzji wymiarowej. Wniosek nie wszczyna wówczas postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 165 a O.p.). Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub wskazanych wyżej trybach nadzwyczajnych (art. 240, 247 254 O.p.) (por. L. Etel w komentarzu do art. 75 ustawy - Ordynacji podatkowa R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX 2011, nr 100232). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powyższe stanowisko w pełni aprobuje. Skuteczne wzruszenie decyzji ostatecznych określających wysokość podatku od towarów i usług otworzy skarżącemu drogę do określenia i zwrotu nadpłaty tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy korzystając z ustawowego uprawnienia wszczął postępowanie wyjaśniające celem sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku i przedłużył jego termin do czasu zakończenia tego postępowania.

W powołanym stanie prawnym i w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie istnieje zatem możliwość prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty skoro taka w sprawie nie występuje.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę spełnione zostały zatem przesłanki z art. 208 O.p. uzasadniające umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Organ odwoławczy utrzymując w postępowaniu odwoławczym decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłata podatku w rozumieniu przepisu art. 72 O.p. Stanowisko to Sąd powołując się na wcześniejsze rozważania podziela. A zatem decyzje organów podatkowych podjęte w sprawie odpowiadają prawu jako zgodne z regulacją art. 208 O.p. Brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy jest zobligowany umorzyć postępowanie. Należy stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80 oraz wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, poz. 63). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego.

Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Należy przypomnieć, że tym przedmiotem określonym we wniosku strony był zwrot nadpłaty podatku VAT.

W kontrolowanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania zaistniała z uwagi na brak podstaw prawnych do orzekania w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku, na tle stanu faktycznego w niej zaistniałego.

Tym samym Sąd w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 208 § 1 O.p.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby decyzja o umorzeniu postępowania została wydana pomimo braku podstaw do jej wydania. Należy wskazać, że decyzja o umorzeniu postępowania została wydana w konsekwencji wniosku pełnomocnika strony o zwrot nadpłaty podatku VAT , a w stanie faktycznym i prawnym sprawy taki tryb postępowania nie miał zastosowania z uwagi na brak nadpłaty podatku VAT w świetle ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Słusznie zauważył organ odwoławczy, że powołany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie sygn. I FSK 93/11 dotyczy innego stanu faktycznego, w którym decyzja organu pierwszej instancji określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług była przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Taka sytuacja w niniejszym postępowaniu nie występuje, co więcej organy celne wiąże na podstawie art. 153 p.p.s.a. dokonana już uprzednio ocena prawna .

Mając powyższe na względzie, należy przypomnieć, że Sąd orzeka w granicach sprawy, a te określone zostały wnioskiem strony domagającej się zwrotu nadpłaty podatku VAT i wydanymi przez organy podatkowe w tym przedmiocie decyzjami.

W tym stanie sprawy uznać należało, że zaskarżona decyzja wbrew ogólnikowym twierdzeniom i zarzutom skargi nie narusza prawa.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.