Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1618/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z siedzibą na M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 898/17 w sprawie ze skargi A. z siedzibą na M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. z siedzibą na M. kwotę 39716 (trzydzieści dziewięć tysięcy siedemset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS/organ odwoławczy) decyzją z dnia 27 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia 16 września 2016 r. określającą dla A. z siedzibą na M. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2014 r.

1.2. W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie, czy zakupy sprzętu elektronicznego typu iPhone i iPad oraz ich następna sprzedaż w ramach WDT miały charakter czynności pozornych, w których uczestniczono świadomie, czy też zamiarem Spółki było faktyczne realizowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Strona nie miała wiedzy i nie mogła się dowiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach pozornych, których celem miało być wyłudzenie podatku od towarów i usług. Innymi słowy przedmiotem sporu niniejszej sprawy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T[...] Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 8.347.131,01 zł, VAT 1.919.840,13 zł oraz prawidłowość zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług widniejącej na fakturach VAT dotyczących transakcji realizowanych w ramach WDT wystawionych przez Stronę na rzecz M[...] oraz na rzecz R[...] o łącznej wartości 8.885.735 zł.

1.3. Jak wynika z akt sprawy, Spółka posiada siedzibę i prowadzi działalność na terytorium M. . Głównym przedmiotem działalności Strony jest handel sprzętem elektronicznym typu iPhone i iPad. W toku postępowania kontrolnego przedstawiono schemat prowadzenia sprzedaży polegający na tym, że Spółka otrzymuje drogą mailową informacje od partnera handlowego ze specyfikacją modelu sprzętu elektronicznego i cen zakupu, następnie drogą mailową oferuje klientowi towar, a po zaakceptowaniu oferty Strona wystawia fakturę proforma w celu otrzymania przedpłaty. Podobnie w przypadku zakupu towaru, Strona otrzymując fakturę proforma dokonuje przedpłaty, co warunkuje zwolnienie towaru. Ponadto Strona zawarła umowę na usługi logistyczne z dnia 18 czerwca 2014 r. ze S[...] S.A. z siedzibą w G., na podstawie której S[...] S.A. świadczyło na jej rzecz usługi magazynowania, w szczególności mechanicznego załadunku i rozładunku, wystawiania dokumentów przyjęcia i wydania towarów, inspekcji, a także pozostałych usług logistycznych. Przy tym ustalono, że S[...] S.A. zawarła także umowy na usługi logistyczne z P[...] Sp. z o.o., T[...] Sp. z o.o., C[...] SARL oraz A[...] N.V. Na podstawie dokumentów magazynowych PZ i WZ ustalono w toku kontroli, że towar będący przedmiotem zakupu przez Stronę od T[...] Sp. z o.o. został wprowadzony do magazynu S[...] S.A. przez C[...] SARL, A[...] N.V, H[...] GmbH oraz I[...] B.V. Powyższe firmy zagraniczne dokonały sprzedaży towaru na rzecz P[...] Sp. z o.o., która następnie dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz T[...] Sp. z o.o., a T[...] Sp. z o.o. dokonała sprzedaży na rzecz Skarżącej. Pomimo prób przeprowadzenia czynności sprawdzających w P[...] Sp. z o.o. nie udało nawiązać z tą firmą kontaktu, zaś prezes zarządu M[...]1 nie stawiła się na przesłuchanie. Z kolei faktury VAT wystawione przez T[...] Sp. z o.o. na rzecz Strony zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i rozliczone w składanych deklaracjach VAT-7. Równocześnie ustalono, że powyższe transakcje dokonane zostały bez przemieszczenia towaru i opuszczania magazynu w G., w krótkim okresie czasu, tj. w ciągu 1-2 dni.

1.4. W toku kontroli ustalono także, że Strona zawarła umowę na świadczenie usług z P[...]1 Sp. z o.o. w L., w ramach której P[...]1Sp. z o.o. organizowała i koordynowała transport związany z odbiorem towaru ze S[...] w G. oraz przygotowywała dokumenty dla przepływu towarów. Transport związany z odbiorem towarów z G. był organizowany i zamawiany przez P[...]1Sp. z o.o., która następnie obciążała tymi kosztami Stronę na koniec kwartału. Towar był odbierany przez firmę transportową ze S[...] S.A. i przewożony do P[...]1Sp. z o.o. w L., gdzie w tym samym dniu był odbierany przez firmę transportową opłacaną przez klienta Strony, np. R[...] i przewożony pod adresy dostawy poza terytorium kraju.

1.5. Z akt sprawy wynika także, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przeprowadził kontrolę w ww. firmie transportowej w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych ze Spółką oraz R[...] w okresie od maja do czerwca 2014 r. W toku tej kontroli ustalono, że w tym samym dniu odbierano towar ze S[...] w G. i następnie przekazywano go firmie transportowej organizowanej i opłacanej przez klienta R[...]. Jedynie w przypadku dwóch transakcji w maju 2014 r. towar był transportowany bezpośrednio ze S[...] do lokalizacji docelowej klienta, tj. M[...] z W. i nie przechodził przez lokalizację P[...]1Sp. z o.o. Ponadto w zakresie sprzedaży towarów nabytych od T[...] Sp. z o.o. ustalono, iż nabyły sprzęt elektroniczny został następnie odsprzedany przez Spółkę na rzecz M[...] i R[...].

1.6. Z informacji przesłanej przez luksemburską administrację podatkową wynikało, iż R[...] działa jako spółka wiodąca w oszustwie karuzelowym i figuruje w bazie danych Eurofisc. Z kolei z informacji przesłanej przez włoską administrację podatkową wynikało, że pomimo prób nawiązania kontaktu z M. B. nie odpowiedziała ona na wezwania i nie dostarczyła dokumentów. Ponadto poinformowano, że zagraniczny urząd celny kontrolował Panią B. uznając ją winną niezapłacenia VAT na kwotę wielu milionów euro z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć w 2014 r.

1.7. Równocześnie z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r. wynikało, że 80 sztuk sprzętu elektronicznego, zawierającego indywidualne numery EMEI, będącego przedmiotem obrotu dokonywanego przez Stronę, było po opuszczeniu terytorium kraju powtórnie przedmiotem innych transakcji na terenie Polski.

1.8. W ocenie organu odwoławczego okoliczności zakupu towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez T[...] Sp. z o.o. na rzecz Strony oraz ich dalsza odsprzedaż na rzecz R[...] i M[...] niewątpliwie świadczą o tym, że Skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jej czynności sprowadzały się jedynie do wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT, które służyły wyłącznie do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści ekonomicznych, w postaci bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług.

1.9. Na stwierdzenie, że transakcje zakupu i dalszej odprzedaży towaru zostały dokonane wyłącznie w celu wystawienia i zaewidencjonowania faktur ma wpływ fakt, iż odbywały się one w bardzo szybki sposób, zaś wszystkie podmioty zaangażowane w ustalony proceder korzystały z usług tego samego magazynu. Dokonywanie przesunięć magazynowych i zwalnianie towaru pomiędzy powyższymi podmiotami w ciągu 1-2 dni świadczyło o pewności obrotu, co nie jest typowym zjawiskiem w normalnym handlu, jak również świadczyło o braku elementu konkurencyjności i jakichkolwiek negocjacji cenowych. Nie można też wykluczyć, iż przesuwanie towaru pomiędzy ww. podmiotami, bez opuszczania magazynu oznaczało ścisłe trzymanie się określonych dróg dostaw bez dążenia do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego czy pominięcia zbędnych w takiej sytuacji pośredników. Ponadto należy zauważyć, że towary sprowadzone do magazynu były w bardzo krótkim okresie "sprzedawane" na rzecz kolejnych podmiotów korzystających z usług tego samego magazynu, czyli bez faktycznego przemieszczania towarów następowała rzekoma zmiana władztwa nad rzeczą. Z kolei Strona nie zainteresowała się źródłem towaru o wartości ponad 10 mln złotych, podczas gdy według wpisu do KRS przedmiotem działalności T[...] Sp. z o.o. była w pierwszej kolejności naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń czy też sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Równocześnie, jak wynika z dokumentacji handlowej dostarczonej przez Stronę, a dokładnie z maila z dnia 14 maja 2014 r., godz. 14.04, obrót towarami był z góry zaplanowany: "poinformowano mnie, że centrum logistyki wystawi dokument CMR na bazie informacji otrzymanych od T[...] Sp. z o.o, ponieważ to oni zostaną dzisiaj właścicielem towarów". Następnie do maila z tego samego dnia z godz. 16.26 skierowanego do S[...], Strona załączyła fakturę potwierdzającą zakup towaru od T[...] Sp. z o.o. Zatem w ciągu dwóch godzin T[...] Sp. z o.o. dokonała "zakupu" i bardzo szybkiej "sprzedaży" towaru na rzecz Strony, zaś Strona była już przygotowana do dalszej odsprzedaży i wywozu towarów o czym świadczy mail z dnia 14 maja 2014 r., godz. 16.34 skierowany do S[...]: "przed chwilą otrzymaliście Państwo fakturę potwierdzającą, że jesteśmy właścicielami towaru. Proszę o wystawienie dokumentów WZ i CMR".

1.10. Także w zakresie odsprzedaży towarów na rzecz M[...] materiał dowodowy wskazuje niespotykany w normalnym handlu pośpiech i pewność zawarcia transakcji. Mianowicie wśród dokumentacji handlowej dostarczonej przez Stronę znajduje się przykładowo mail z dnia 13 maja 2014 r., godzina 11.58 kierowany do [...], w którym Spółka złożyła ofertę firmie M[...] na 495 sztuk iPadów i wyraziła nadzieję, że to początek dobrej relacji biznesowej. Treść tego maila wskazuje zatem na rozpoczęcie współpracy z M[...] w zakresie sprzedaży iPadów. Następnie w mailu z tego samego dnia o godzinie 18.12 firma M[...] potwierdziła zamówienie na proponowaną ofertę, a pierwsza faktura wystawiona na rzecz kontrahenta włoskiego nosi datę 14 maja 2014 r. W ocenie DIS potwierdzenie rozpoczęcia współpracy w zakresie sprzedaży iPadów na rzecz M[...] w ciągu paru godzin tego samego dnia jednoznacznie wskazuje na brak jakichkolwiek negocjacji handlowych, niezwykle szybkim zawieraniu transakcji na stosunkowo duże kwoty, jak również potwierdza pewność obrotu pomiędzy tymi przedsiębiorcami.

1.11. Z kolei w zakresie odsprzedaży towarów na rzecz R[...], z dostarczonej przez pełnomocnika dokumentacji wynika, że w dniu 15 maja 2014 r. godz. 10.13 w mailu skierowanym na adres [...], Strona dokonała swojej prezentacji i przedstawiła ofertę sprzedaży iPhonów. Jeszcze przed otrzymaniem odpowiedzi od przyszłego kontrahenta, tego samego dnia w ciągu kilku minut po wysłaniu ww. oferty, w mailu z godz. 10.17 skierowanym do pracownika zawarta została dyspozycja: "proszę A. wyślij jak najszybciej nasze dokumenty do R[...] (...) Kiedy otrzymamy te dokumenty od R[...] wystaw fakturę pro forma, a R[...] zapłaci, jak sądzę tego ranka". Następnie w mailu z godz. 14.34 wysłanym z adresu [...], R[...] zgodnie z wcześniejszą dyspozycją wysłał żądane dokumenty i poprosił o przesłanie dokumentów Strony. Tego samego dnia, w mailu z godz. 15.43 Podatnik wysłał R[...] fakturę do zapłaty oraz podziękował za złożenie zamówienia. W kolejnym mailu z godz. 15.58 wysłano firmie R[...] część z żądanych dokumentów. W mailu z dnia 16 maja 2014 r. godz. 9.24 firma R[...] poinformowała, iż dokonała pełnej płatności i prosi o wymagane dokumenty. Tego samego dnia w godzinach popołudniowych, tj. mail z godz. 13.24 i 14.19 kontrahent monitował czy dokonana wpłata jest już na koncie. Informacje o powyższym otrzymał w mailu z godz. 16.13. W ocenie organu odwoławczego analiza przebiegu nawiązania współpracy R[...] ze Stroną znacznie odbiega od typowych relacji handlowych. Strona występując z propozycją współpracy wiedziała już, że potencjalny kontrahent będzie nią zainteresowany i zleciła jeszcze przed sprawdzeniem chociażby dokumentów rejestracyjnych R[...] i otrzymaniem odpowiedzi, wystawienie faktury pro forma stwierdzając, że "R[...] zapłaci, jak sądzę tego ranka". W tym miejscu nasuwa się pytanie skąd taka pewność Strony w stosunku do nowego kontrahenta, z którym wcześniej nie prowadziła współpracy.

1.12. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionej korespondencji mailowej jednoznacznie wynika, iż każda firma w przedstawionym powyżej łańcuchu transakcji miała swoją ustaloną pozycję i każdy z podmiotów zaangażowanych w analizowane czynności doskonałe wiedział, że do transakcji dojdzie, zanim jeszcze nadchodziły maile, dokumenty rejestracyjne czy płatności. Taka szybkość w zawieraniu transakcji potwierdzanymi fakturami VAT nie występuje wśród przedsiębiorców po raz pierwszy ze sobą współpracujących i świadczy o stworzeniu ściśle określonego łańcucha dostaw, w których każdy z zaangażowanych podmiotów zachowywał stałą pozycję i był pewny obrotu.

1.13. W konsekwencji powyższego prawidłowym było uznanie, iż faktury VAT dokumentujące zakup iPhonów i iPadów i ich dalsza odsprzedaż na rzecz R[...] i M[...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz były tworzone w celu stworzenia pozoru ich faktycznego przeprowadzenia. Tym samym faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem nie można było wobec nich zastosować jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Podobnie po stronie zakupów brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktury wystawione przez T[...] Sp. z o.o. dokumentowały czynności dokonane w celu sprzecznym z ustawą, a więc nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który można by było odliczyć. Z tego też względu w ocenie organu odwoławczego prawidłowym było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wskazać przy tym należy, że powołany przepis może mieć zastosowanie w przypadku gdy udowodnione zostanie jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę i jaki był jej przebieg. Nie można bowiem z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania. Natomiast zebrany materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, iż nie dochodziło do normalnych transakcji, lecz Strona z góry wiedziała, że sprzeda towar nabywany od T[...] Sp. z o.o. i tak ułożyła swoje relacje handlowe, aby po zakupie towaru wykazać następnie jego sprzedaż ze stawką VAT 0% umożliwiającą otrzymanie bezpośredniego zwrotu VAT.

1.14. W ocenie DIS, gdyby nawet przyjąć, że Strona nie była świadomym uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw, to trudno także na podstawie przedstawionej przez nią dokumentacji wywieść zachowanie należytej staranności w prowadzonej działalności. Mianowicie odnośnie czynności weryfikacyjnych dokonywanych przez Spółkę w zakresie sprawdzenia czy jej kontrahenci są zarejestrowanymi podmiotami, poprzez gromadzenie przez Stronę dokumentacji rejestrowej nabywców i dostawcy, podkreślenia wymaga, iż uzyskanie dokumentów potwierdzających formalną rejestrację kontrahenta może jedynie świadczyć o spełnieniu wymogów formalnych, a nie o wiarygodności kontrahenta. Skoro więc Strona podejmowała współpracę z nowymi dla siebie partnerami handlowymi i zajmowała się towarami podatnymi na oszustwa podatkowe, trudno jest zatem uznać kroki podjęte przez Skarżącą w zakresie zgromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swoich kontrahenta za wystarczające. Przykładowo w zakresie nabycia towarów Strona, poza zebraniem dokumentacji rejestracyjnej czy deklaracji VAT złożonej przez T[...] Sp. z o.o., nie zainteresowała się przecież źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, co w ocenie organu odwoławczego potwierdza świadomość nielegalnego obrotu. Równocześnie okoliczności nabycia towaru od T[...] Sp. z o.o. cechujące się przede wszystkim niezwykłą szybkością jak i ich pewnością zawarcia oraz następna odsprzedaż tego samego towaru poprzedzona jedynie parogodzinną korespondencją handlową dotyczącą oferowania konkretnych produktów, wystawienia faktur proforma, dokonywania płatności ekspresowymi przelewami, nie koresponduje ze wzorcem profesjonalnego przedsiębiorcy handlującego z nowymi partnerami, lecz świadczy o ustalonych rolach poszczególnych ogniw w łańcuchu transakcji. Także po stronie sprzedaży towarów Strona była pewna, że transakcje dojdą do skutku, bowiem przykładowo z dokumentacji mailowej wynika, że w dniu 15 maja 2014 r., godz. 10.13 przedstawiono R[...] ofertę sprzedaży iPhonów, następnie w mailu z godz. 10.17 poinstruowano pracownika Strony, że kiedy otrzymane zostaną dokumenty od R[...] należy wystawić fakturę proforma. Zdaniem organu odwoławczego taka informacja świadczy o pewności zawarcia transakcji, czyli o braku jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru.

1.15. W świetle powyższego DIS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Strona wchodząc w relacje handlowe z firmą T[...] Sp. z o.o., R[...] i M[...] nie działała w dobrej wierze. Tego typu działania, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zdaniem organu należy ocenić jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z rzeczywistego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i zabezpieczenia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, tj.

1) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU i w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez T[...]Sp. z o.o. wynikające z przyjęcia, iż ustalony przez Organ stan faktyczny (choć wadliwie i z naruszeniem przepisów o postępowaniu) odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej;

2) art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do stawki 0% VAT w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz M[...] oraz R[...] pomimo spełnienia przez Stronę warunków uprawniających do zastosowania tej preferencji, a także działań w dobrej wierze i dochowania należytej staranności,

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zaaprobowanie i powielenie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym;

4) art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Stroną a T[...] Sp. z o.o. w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., III SA/Wa 898/17, oddalił skargę A. z siedzibą na M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska przyjętego w wydanym już orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wobec Skarżącej w zakresie analogicznego stanu faktycznego dotyczącego określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 827/17). W przywołanym wyroku Sąd podzielił w całości stanowisko organów podatkowych i oddalił skargę Strony.

3.3. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, przedmiotem sporu jest wyjaśnienie, czy zakupy sprzętu elektronicznego oraz ich następna sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miały charakter czynności pozornych, w których Skarżąca uczestniczyła świadomie, czy też zamiarem Spółki było faktyczne realizowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Strona nie miała wiedzy (i nie mogła się dowiedzieć), że uczestniczy w transakcjach pozornych.

3.4. Odnosząc się do transakcji Spółki z T[...] sp. z o .o. ze spółkami M[...] i R[...] Sąd uznał, że ustalenia organów w sprawie są prawidłowe i znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie.

3.5. Organy podatkowe w decyzjach przedstawiły szczegółowo schemat prowadzenia sprzedaży sprzętu elektronicznego. Zdaniem Sądu prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, że okoliczności zakupu towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez T[...] sp z o.o. oraz ich dalsza odsprzedaż na rzecz M[...] i R[...] niewątpliwie świadczą o tym, że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Jej czynności sprowadzały się bowiem jedynie do wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT, które służyły wyłącznie do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych.

3.6. Zdaniem Sądu, faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem nie można było wobec nich zastosować jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Podobnie po stronie zakupów Strony - brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura wystawiona przez T[...] sp. z o.o. nie potwierdzała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.7. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze pozorowania faktycznych dostaw towarów i nie sposób w związku z powyższym przypisać jej dobrej wiary w prowadzonej działalności. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku faktur VAT wystawianych w celu nadużycia prawa nie będzie potrzeby rozważań nad dobrą wiarą podatnika, gdyż skoro udowodnione zostało, iż dane transakcje miały na celu jedynie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, nie sposób jest mówić o zachowaniu bądź niezachowaniu dobrej wiary, gdyż podatnik odliczający podatek z takich faktur jest świadomy swojego oszukańczego działania i w tym celu właśnie są tworzone stosowne dokumenty podatkowe. Innymi słowy w sytuacji gdy podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, nie można zakładać dobrej wiary. Ograniczenie się przez Stronę do gromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swoich kontrahentów, co w ocenie Strony świadczy o dochowaniu należytej staranności należało uznać za niewystarczające. W zakresie nabycia towarów Spółka nie interesowała się źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, ani tez jego dostawcą, czy odbiorcami co potwierdza świadomość uczestnictwa w pozorowanym jedynie obrocie, w którym każdy z kolejnych podmiotów doskonale znał swoją rolę. Jednocześnie okoliczności nabycia towaru od T[... ]sp. z o.o. cechujące się szybkością, jak i ich pewnością zawarcia oraz następna odsprzedaż tego samego towaru poprzedzona jedynie parogodzinną korespondencją handlową dotyczącą oferowania konkretnych produktów, wystawienia faktur pro forma, dokonywania płatności ekspresowymi przelewami, nie koresponduje ze wzorcem profesjonalnego przedsiębiorcy handlującego z nowymi partnerami, lecz świadczy o ustalonych rolach poszczególnych ogniw w łańcuchu transakcji. Tego typu działania świadczą zatem o tym, że Strona wchodząc w relacje handlowe z T[...] sp. z o.o., R[...] i M[...] nie działała w dobrej wierze. Z związku z tym zrzuty Strony okazały się nieuzasadnione.

3.8. Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut niewystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji między Stroną a T[...] sp. z o.o.

3.9. Zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie ostatecznie okazało się być prowadzone zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa. Twierdzenia organów są przekonywujące i udowodnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wszelkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie należało uznać za niezasadne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 czerwca 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2018 r., III SA/Wa 898/17.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1. w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów o postępowaniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez Organ odwoławczy z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej - Ordynacja podatkowa).

1.2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie motywów rozstrzygnięcia powołanych w Decyzji Drugoinstancyjnej przez Dyrektora IS i oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

1.3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzą wskazane w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniające wystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Stroną a T[...]Sp. z o.o. (dalej – T[...]) w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego.

2. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 1054 z późn. zm., dalej - ustawa o PTU) poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż ustalony przez Organ I instancji zaaprobowany przez Dyrektora IS stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej;

2.2. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU i w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., poz. 347, nr 1, ze zm., dalej – Dyrektywa 112) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych w maju i czerwcu 2014 r. przez T[...]- pomimo rzeczywistego charakteru transakcji oraz spełnienia warunków uprawniających do zastosowania tej preferencji, a także działania w dobrej wierze I dochowania należytej staranności;

2.3. art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w pozbawieniu Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% \/AT w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R[...] Sarl (dalej – R[...]) oraz M[...] (dalej - M[...]) - pomimo spełnienia przez Stronę formalnych warunków uprawniających do zastosowania tej preferencji, a także działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności;

2.4. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym odczytaniu przez Sąd I instancji treści pojęcia "pozorność transakcji", zakresu klauzuli nadużycia prawa oraz zasady dobrej wiary i należytej Staranności skutkującą nieuzasadnionym pozbawieniem Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych w maju i czerwcu 2014 r. przez T[...];

2.5. art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym odczytaniu przez Sąd I instancji zakresu klauzuli nadużycia prawa oraz zasady dobrej wiary i należytej staranności skutkującą nieuzasadnionym pozbawieniem Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R[...] oraz M[...].

4.3. Ze względu na wskazane powyżej naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku WSA w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, gdyż jej okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione w toku postępowań podatkowych, lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, a także zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż ustalony przez Organ I instancji zaaprobowany przez Dyrektora IS stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej.

7.2. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem nie można było wobec nich zastosować jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Podobnie po stronie zakupów Strony brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura wystawiona przez T[...] sp. z o.o. nie potwierdzała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT." Kontynuując, organ podatkowy wywiódł, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzonej działalności. Zdaniem organu odwoławczego, ograniczenie się przez Stronę do gromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swoich kontrahentów należało uznać za niewystarczające. DIS zauważył, że w zakresie nabycia towarów Spółka nie zainteresowała się źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, co potwierdza świadomość nielegalnego obrotu. Jednocześnie okoliczności nabycia towaru od T[...] sp. z o.o. cechujące się szybkością, jak i ich pewnością zawarcia oraz następna odsprzedaż tego samego towaru poprzedzona jedynie parogodzinną korespondencją handlową dotyczącą oferowania konkretnych produktów, wystawienia faktur pro forma, dokonywania płatności ekspresowymi przelewami, nie koresponduje ze wzorcem profesjonalnego przedsiębiorcy handlującego z nowymi partnerami, lecz świadczy o ustalonych rolach poszczególnych ogniw w łańcuchu transakcji. Tego typu działania świadczą zatem o tym, że Strona, wchodząc w relacje handlowe z firmą T[...] sp. z o.o. oraz R[...] Sarl i M[...], nie działała w dobrej wierze. Jako podstawę prawną wydanej decyzji powołano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU.

7.3. Dokonując sadowej kontroli tej decyzji, Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem sporu jest wyjaśnienie, czy zakupy sprzętu elektronicznego oraz ich następna sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miały charakter czynności pozornych, w których uczestniczono świadomie czy też zamiarem Spółki było faktyczne realizowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Strona nie miała wiedzy (i nie mogła się dowiedzieć), że uczestniczy w transakcjach pozornych. Odnosząc się do tak zakreślonego zagadnienia spornego, Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych.

8.1. Trafnie zauważył jednak Autor skargi kasacyjnej, że ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej, którą można wywieść ze stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU.

8.2. Z ustaleń faktycznych nie wynika bowiem jednoznacznie, czy w sprawie podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego i prawa do zastosowania 0% stawki podatkowej jest oszustwo podatkowe określane mianem karuzeli podatkowej czy nadużycie prawa podatkowego. W pierwszym przypadku podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, a w drugim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Zjawisko karuzeli podatkowej i nadużycia prawa podatkowego nie ze sobą tożsame, a podstawa prawna nie może być stosowana zamiennie, niezależnie od poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

8.3. Należy zauważyć, że w zaskarżonych decyzjach oraz wyroku Sądu pierwszej instancji posłużono się zarówno pojęciem karuzeli podatkowej, jak i pozorności stanowiącej podstawę nadużycia prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU.

9.1. Wyjaśnić zatem należy, że karuzela podatkowa to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). Konkludując, karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów w celu utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

9.2. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, powołany przez organ jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, stanowi natomiast normatywną podstawę koncepcji nadużycia prawa ukształtowanej w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie [...], C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie [...]., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU.

9.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień karuzeli podatkowej nie można traktować jako nadużycia prawa, co wyraźnie podkreślił NSA w tezie wyroku z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16. W wyroku tym NSA podkreślił, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ogólnie ujmując, karuzela podatkowa stanowi oszustwo podatkowe, natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami.

9.4. Należy ponadto wskazać, że w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Niezależnie zatem od istnienia towaru wystawione w ramach oszustwa karuzelowego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż strony "transakcji" nie działają w charakterze podatnika VAT.

9.5. W rezultacie, dokonując ustaleń faktycznych prowadzących do wniosku, że w sprawie miała miejsce karuzela podatkowa, organ winien zakwestionować prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

9.6. Natomiast powołany przez organ w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU stanowił podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku w związku z wykryciem nadużycia prawa podatkowego w zakresie VAT. Zastosowanie tego przepisu wymaga jednak ustalenia, że transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Organ winien zatem ustalić, że istniały transakcje, które pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, i iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ winien przedefiniować transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

9.7. Tymczasem mimo powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU organy nie wykazały, że istniały transakcje, które pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, i że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organ nie przedefiniował też zakwestionowanych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Przeciwnie, organy argumentowały, że sprawie wystąpiło zjawisko karuzeli podatkowej, a Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie można było wobec nich zastosować jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Podobnie po stronie zakupów Strony - brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura wystawiona przez T[...] sp. z o.o. nie potwierdzała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca nie dochowała także należytej staranności w prowadzonej działalności." W tej sytuacji nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU.

10.1. W rezultacie zasługują także na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na zastosowanie powołanego w decyzji przepisu prawa materialnego.

10.2. Nie zasługuje jednak na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzą wskazane w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniające wystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Stroną a T[...] Sp. z o.o. w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i zasadnie zauważono, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, CBOISA). Aprobując przestawione stanowisko orzecznicze, należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 K.p.c.).

10.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień przedwczesne jest odniesienie się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Zastosowanie tego przepisu zależne jest bowiem od poczynionych ostatecznie przez organ ustaleń faktycznych. Stwierdzenie uczestniczenia skarżącej w karuzeli podatkowej powodować będzie konieczność rozważania przez organ uwzględniania zaprezentowanej powyżej tezy, w myśl której podmiot działający w ramach oszustwa karuzeli podatkowej nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego dostawy, także WDT, nie podlegają opodatkowaniu według reguł przewidzianych w ustawie o PTU.

10.4. Mając na uwadze powyższe, organ jest zobligowany do jednoznacznego ustalenia, czy w sprawie miała karuzela podatkowa czy nadużycie prawa w rozumieniu nadanym temu pojęciu w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zależności od przyjętych ustaleń organ winien zastosować, uwzględniając przedstawione powyżej wyjaśnienia, adekwatną podstawę prawną ewentualnego zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU.

11. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z lit. c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r..

12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek