Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1530/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 § 1, 191, 180,124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi S. OOO z siedzibą w Rosji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. OOO z siedzibą w Rosji kwotę 18939 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dziewięćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2017 r. określającą S. OOO z siedzibą w Rosji (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2013 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że na podstawie art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej O.p.), NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w Spółce w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 3 kwietnia 2017 r., a jej przedstawicielowi podatkowemu w dniu 23 marca 2017 r.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r., organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień do postępowania podatkowego. W reakcji na złożone wezwanie Spółka przy piśmie z dnia 8 czerwca 2017 r. przedłożyła wyjaśnienia i dokumenty. Natomiast postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS włączył jako dowód określone dokumenty do akt postępowania podatkowego.

1.3. Po zakończeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tekstyliów na terenie Federacji Rosyjskiej w Obwodzie Kaliningradzkim. W okresie od sierpnia do listopada 2013 r., Spółka dokonywała eksportu nabytych na terenie Polski towarów do Rosji. Transakcje zostały udokumentowane dokumentami MM Przesunięcie między magazynowe, komunikatami IE 599 - potwierdzeniami wywozu oraz wywozowymi dokumentami towarzyszącymi MRN.

NUS podał, że z dokumentów eksportowych wynika, że towar został w całości nabyty od kontrahenta - Firma Importowo-Handlowo-Usługowa R., (dalej R. A.). Szczegółowe zestawienie przedstawionych przez Stronę dokumentów w zakresie eksportu towarów, jak i nabyć towarów, zawarte zostało na stronach 7-10 decyzji organu pierwszej instancji. NUS wskazał, że ustalił numery rejestracyjne pojazdów przewożących towary nabyte od R. A. do Federacji Rosyjskiej, a następnie wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, iż pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...]nie zostały zarejestrowane w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL.

Weryfikując źródła pochodzenia towaru, będącego następnie przedmiotem deklarowanego przez Spółkę eksportu do Rosji, organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki - R. A., a także o zbadanie transakcji z podmiotami D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., od których R. miał nabywać towary sprzedane następnie Stronie.

NUS wskazał, że z przesłanych protokołów kontroli i informacji o kontrahentach R. A. wynika, że sposób ich działania miał jedynie na celu upozorowanie zawarcia transakcji. Podmioty te posiadały zaewidencjonowane faktury, które zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego, w celu uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego odbiorcy i w konsekwencji do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Brak dostawy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.) oznacza, zdaniem organu pierwszej instancji, iż nie mogła zaistnieć dostawa na rzecz R. A.. Skoro źródła pochodzenia towarów nabytych przez R. A. okazały się fikcyjne, a firma ta de facto nie nabyła towarów, to nie mogła również przenieść na Stronę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to zatem, że nie mogło dojść do przesunięcia towarów własnych Spółki do Rosji, gdyż nie była ona w ich posiadaniu.

Zaprezentowane w wydanym rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne, w tym m.in. stwierdzony ciąg zdarzeń, zdaniem organu pierwszej instancji, wskazuje na celowe, rozmyślne i zaplanowane działanie spółek w celu upozorowania przeprowadzenia transakcji. Z tego względu NUS uznał, że Strona w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie towarami wyszczególnionymi na wystawionych przez siebie dokumentach MM Przesunięcie Międzymagazynowe, Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie mogła zatem dokonać ich przemieszczenia, ponieważ takim towarem nie dysponowała. Tym samym przemieszczenia towarów do Rosji, udokumentowane dokumentami MM przesunięcie międzymagazynowe, wystawionymi przez Spółkę w okresie od sierpnia do listopada 2013 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdarzenie gospodarcze stwierdzone spornymi dokumentami, zdaniem NUS, nie miały miejsca pomiędzy podmiotami, co oznacza, że dowody te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym. Z tego względu, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) u.p.t.u. organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. A..

1.4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granie swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

a) przyjęcie, iż zaprezentowany przez NUS ciąg zdarzeń wskazuje na celowe, rozmyślne i zaplanowane działanie w celu upozorowania przeprowadzania transakcji;

b) poczynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu pierwszej instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

c) czynienie wobec Spółki negatywnych ustaleń w oparciu o brak rejestracji pojazdu w systemie viaTOLL, podczas gdy nie cała sieć dróg w Polsce objęta jest tym systemem, a w zapytaniu do GDDKiA organ wskazał błędny numer rejestracyjny samochodu, którym dokonywany był transport towarów, zatem okoliczność ta nie może świadczyć o braku transportu towarów;

d) przyjęcie, że R. nie był w posiadaniu towaru, podczas gdy towar został nabyty przez Spółkę, a następnie wywieziony za granicę, co potwierdzają dokumenty celne;

e) uznanie za kluczowe do rozstrzygnięcia sprawy ewentualne naruszenia podatkowe, mające miejsce na poprzednich etapach obrotu między podmiotami, z którymi Spółka nie zawierała transakcji;

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 292 O.p., poprzez:

a) pominięcie jako dowodu protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. u R. A., w zakresie rozliczeń podatku VAT w 2013 r. niestwierdzającego nieprawidłowości;

b) pominięcie jako dowodu pisma Urzędu Celnego w O. Oddział Celny w B. z dnia 25 lutego 2015 r., dotyczącego zgłoszeń celnych o nr MRN 13PL371040E00858S1 oraz 13PL371040E0083831 oraz pisma z dnia 16 stycznia 2014 r.;

c) pominięcie pism Naczelnika Urzędu Celnego w O. 371000-UORS-0709-33/13/GK oraz 370000-IZRW-6001-40/13/JL jak również komunikatu IE-599, dotyczącego eksportu dokonywanego przez Spółkę w kontrolowanym okresie, mimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu dotyczącego okoliczności w nich zawartych;

d) czynienie przez NUS ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, np. wyników kontroli podatkowej spółek B. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o., podczas gdy są to dowody mogące mieć wpływ na wynik sprawy;

e) błędne wskazanie we wniosku o udostępnienie informacji z systemu viaTOLL numeru rejestracyjnego pojazdu;

f) nieprzeprowadzenie żadnego dowodu na okoliczność faktycznego nabycia przez Spółkę towarów od R. A., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Spółki, posiadających wiedzę na temat przeprowadzonych transakcji;

g) brak całościowej i zgodnej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 O.p., poprzez:

a) selektywne uwzględnianie materiałów dowodowych znanych kontrolującym z urzędu;

b) rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

4) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie przez NUS, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nabytymi od Pana R. A., w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie tylko nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, ale również dokonała skutecznego przeniesienia tego prawa za sprawą potwierdzonego eksportu towarów;

5) art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było podstaw zastosowania tego przepisu, z uwagi na m.in. niekwestionowanie przez organ prowadzący postępowanie u R. A. dostaw zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz Spółki;

6) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych, niż pierwotnie zadeklarowano w deklaracjach za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2013 r.;

7) art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze i bezpodstawnego uznania, że Spółka działała ze świadomością udziału w tzw. karuzeli podatkowej;

8) art. 193 § 1 O.p., jako konsekwencje naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Strony za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia towarów oraz dokonanego eksportu.

Mając na uwadze stwierdzone w powyższym zakresie naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Pismem z dnia 15 września 2017 r. Strona uzupełniła złożone odwołanie wskazując, że NUS podał nieprawidłowy numer rejestracyjny we wniosku o udostępnienie danych z systemu viaTOLL i w konsekwencji otrzymał informację, że żaden pojazd nie został zarejestrowany. Wskazała, że dokument faktycznie nie zawiera końcowych cyfr, które informują w jakim regionie zarejestrowany jest pojazd, nie mniej jednak podane w dokumencie IE-599 informacje były wystarczające do jego wypełnienia, natomiast niewystarczające do otrzymania prawidłowych informacji z systemu viaTOLL. Spółka zarzuciła również, że NUS nie podjął próby nawiązania kontaktu z rosyjską firmą transportową. Nie wskazał nadto kto składał oświadczenie woli, kto je przyjmował, w jakim celu tego dokonano i jaka czynność prawna miała być ukryta pod pozorem sprzedaży ubrań. Skarżąca zwróciła również uwagę na istniejące w sprawie sprzeczności co do przemieszczenia towarów, uznaniu faktur za niedokumentujące realnej dostawy towarów, czy też kwestii pozorności.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

Zdaniem DIAS, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

DIAS podał, że w okresie od sierpnia do listopada 2013 r. Spółka miała dokonywać eksportu towarów do Rosji, które uprzednio miały zostać nabyte na terytorium kraju. Do wszystkich faktur zakupowych Spółka przedłożyła potwierdzenia płatności za towar. Przy czym nie było możliwe jednoznaczne przyporządkowanie płatności do faktury, w sytuacji, kiedy tytuł płatności odnosił się do numeru kontraktu, a nie numery faktury. Na komunikatach IE599 i IE529 wskazano numery faktur zakupowych, dokumentujących nabycie eksportowanych towarów. Wartości towarów wykazane na fakturach zakupowych i na komunikatach IE należało uznać za zgodne. Organ odwoławczy dodał, że na okazanych przez Spółkę komunikatach IE599 zostały wskazane numery rejestracyjne pojazdów, którymi towar zakupiony od R. A. był przewożony do Rosji. Z oświadczenia przedstawiciela podatkowego Spółki z dnia 30 października 2013 r. wynika, iż przedstawiciel podatkowy był organizatorem nabyć towarów w Polsce przez Spółkę. W przedmiotowym oświadczeniu wskazano, iż towar zakupiony od polskiego kontrahenta był przewożony do W. przez firmę zleconą przez R. A.. Na nieokreślonym placu w W. towar był przeładowywany z polskiego samochodu do samochodu rosyjskiego o numerach [...], [...], wynajętego przez Stronę, która wywoziła towar do swoich sklepów i magazynów na terenie Rosji. Analogiczny numer rejestracyjny wskazany został na komunikatach IE599.

DIAS zwrócił uwagę, że pełnomocnik Spółki pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. poinformował, iż Spółka nie jest w stanie zidentyfikować dokładnego miejsca i sposobu przeładunku towaru zakupionego od R. A.. Zauważono, iż transport towarów nabywanych od R. A. zapewniał rosyjski przewoźnik S. na mocy umowy z dnia 11 grudnia 2012 r. W celu wykonywania usług na rzecz Spółki, S. zlecił wykonywanie transportów firmie P.. Natomiast P. w celu wykonywania transportów towarów na zlecenie S. wykorzystywała samochód o numerach rejestracyjnych [...] oraz przyczepę o numerach [...]. Przyczepę o wskazanych numerach P. wydzierżawiło od firmy R.. Pełnomocnik Spółki przedłożył kserokopie dowodów rejestracyjnych ww. pojazdów. Na potwierdzenie współpracy z przewoźnikiem Spółka przy piśmie z dnia 8 grudnia 2016 r. przedłożyła kopię umowy agencyjnej z dnia 11 grudnia 2012 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, zawartej pomiędzy Stroną a S.. Organ odwoławczy powołał się na pismo z dnia 8 czerwca 2017 r. pełnomocnika Spółki, w którym wskazał on, że w pewnym okresie S. nie mógł podjąć zlecenia transportowego, dlatego też Strona skorzystała z usług firmy T., na potwierdzenie czego przedłożono faktury za usługi transportowe wystawione przez firmę T. w okresie od 11/2013 r. do 02/2014 r. Na przedmiotowych fakturach wskazano numery rejestracyjne pojazdu (nr [...]), którym dokonano przewozu towarów. Spółka w ramach złożonego pisma przedłożyła także inne dokumenty potwierdzające m.in. dokonanie płatności za przedmiotowe usługi, czy też umowę w języku rosyjskim zawartą z przewoźnikiem T.. DIAS wskazał jednak, że szczegółowa analiza przedłożonych dokumentów nie była możliwa, z uwagi na brak tłumaczenia na język polski. Organ odwoławczy takie działanie uznał za utrudniające weryfikację, czy transport towarów dokonany przez Spółkę był rzetelny, a co za tym idzie działający na jej niekorzyść. DIAS nadmienił, iż Spółka pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. wezwana została do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień, a w przypadku sporządzenia ich w języku obcym, do przedłożenia tłumaczenia ich treści.

W dalszej części uzasadnienia decyzji DIAS podał, że organ pierwszej instancji wystąpił do GDDKiA z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL ze wskazaniem numerów rejestracyjnych: [...], [...], [...] oraz przedziału czasowego, w którym wywóz towarów miał nastąpić. GDDKiA udzieliła odpowiedzi, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] nie zostały zarejestrowane w systemie viaTOLL we wskazanym okresie. DIAS zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie pojazdy, którymi dokonywano wywozu towarów do Rosji były pojazdami o ładowności przekraczającej 3.5 tony, zatem winny być zarejestrowane w systemie viaTOLL. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że nie nastąpiło przemieszczenie nabytych przez Spółkę w Polsce towarów do Rosji w ramach przesunięć międzymagazynowych przy wykorzystaniu pojazdów korzystających z ww. numerów rejestracyjnych. DIAS zwrócił uwagę, że towary miały być transportowane przez znaczną część terytorium kraju, zatem nie sposób zgodzić się, aby w którymś momencie transportu pojazdy nie poruszały się na odcinkach dróg rejestrowanych w systemie viaTOLL, które zostały szczegółowo wymienione w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 marca 2011 r. w sprawie dróg krajowych lub ich odcinków, na których pobiera się opłatę elektroniczną, oraz wysokości stawek opłaty elektronicznej (Dz.U. z 2011 r. Nr 80, poz. 433, z późn. zm.). Brak rejestracji wskazanych pojazdów w systemie viaTOLL świadczy, zdaniem DIAS, o braku faktycznego wykonania transportu towarów przez Spółkę.

DIAS wskazał, że przy piśmie z dnia 15 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał oświadczenie R. A., z którego wynika, iż w okresie sierpień - wrzesień 2013 r. dokonał sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej. Przewoźnikiem towaru była firma R. Sp. z o.o. Towar z magazynu R. A., mieszczącego się w miejscowości S., został przewieziony pod W. (miejsca postojowe dla ciężarówek). To Skarżąca wyznaczyła miejsce przepakowania towaru i dalszego przewoźnika towaru. Towar dotyczył faktur o numerach 2/RU/13, 3/RU/13, 4/RU/13, 5/RU/13, 6/RU/13/1, 6/RU/13/2 i został zakupiony w 100% od firm D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Z kolei w toku kontroli podatkowej prowadzonej u R. A. ustalono, iż towary dostarczane na rzecz Spółki w ramach transakcji udokumentowanych fakturami o nr 2/RU/13 i 3/RU/13 nie mają potwierdzenia w zakupach od firm wskazanych przez R. A. jako jedynych dostawców towarów. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej Pan A. zaznaczył, iż pierwotnie omyłkowo wskazał, iż całość towarów dostarczonych na rzecz Spółki, została nabyta od kontrahentów D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., podczas gdy część towarów została nabyta od innych kontrahentów niż wskazani powyżej. R. wskazał kolejne podmioty, od których miał pochodzić towar dostarczany na rzecz Skarżącej, m.in. kontrahent Z.. Z przekazanych ustaleń wynika, iż w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w spółce D. Sp. z o.o. za okresy od 1 lutego 2012 r. do 31 października 2013 r. ustalono, iż do faktur wystawionych przez ww. podmiot na rzecz R. A. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ w okresie objętym kontrolą firma D. stwarzała jedynie pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych na fakturach VAT, na których wskazano transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalono także, że siedzibą firmy było tzw. biuro wirtualne. Z kolei jak wynika z przekazanych ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w firmie Z., firma Z. również stwarzała jedynie pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych na fakturach VAT. Pod adresem wskazanym jako główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ww. kontrahenta nie ma żadnej zabudowy pozwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalono, iż jest to teren zalesiony, nieogrodzony. W toku kontroli Z. W. zeznał, iż nie otwierał i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nic nie wie o R. A., zaś podpisy pod fakturami wystawionymi przez Z. nie są jego podpisami. W toku kontroli nie ustalono źródła pochodzenia towaru. Kontrahent Z. w swoich rozliczeniach wykazywał również w I i II kwartale 2013 r. wzrost obrotów w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta S. s.r.o., dlatego wystąpiono do słowackiej administracji podatkowej z prośbą o udzielenie informacji na temat transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych przez S. na rzecz Z.. W odpowiedzi słowacka administracja podatkowa przekazała kopie dokumentów przewozowych dotyczących transakcji. Na przesłanych dokumentach CMR, pomimo iż jako nabywca widnieje firma Z., to w pozycji potwierdzenia otrzymania przesyłki widnieje pieczątka z danymi R. wraz z nieczytelnym podpisem. Wszystkie transporty z firmy S. rzekomo dla Z. W., kierowane były do miejscowości S.

DIAS dodał, że w przypadku spółki O. Sp. z o.o., jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2015 r. spółka O. nie przedstawiła organowi żadnej dokumentacji księgowej. Korespondencja kierowana na adres siedziby tej spółki nie jest odbierana (wyjątek stanowi wezwanie do przedłożenia dokumentów). Poinformowano jednocześnie, że dokumenty dotyczące transakcji spółki O. Sp. z o.o. z R. A. pozyskane zostały z Prokuratury Okręgowej w K.. Ponadto R. był dwukrotnie wzywany do przedstawienia dokumentacji dotyczącej transakcji z O. Sp. z o.o., która nie została jednak przedstawiona.

Odnośnie do spółki B. DIAS wskazał, iż NUS w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. przyjął, iż do faktur wystawionych przez ww. podmiot na rzecz R. A. ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ w okresie objętym kontrolą ww. spółka stwarzała jedynie pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych na fakturach VAT. Wykazane na fakturach VAT transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zdaniem DIAS, dokonując analizy powyższych ustaleń w zakresie firmy R. A. oraz jej kontrahentów należy przyjąć, że wskazany sposób działania miał jedynie na celu pozorowanie zawierania transakcji. Wskazane podmioty posiadały zaewidencjonowane faktury, które zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, nie dokumentowały one faktycznych dostawa towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast ich głównym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą i w konsekwencji uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z uwagi na wykazany eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% poza terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem DIAS, do takich wniosków prowadzi między innymi:

1) zakup towarów od R. A., której głównymi dostawcami były podmioty stwarzające pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazywanych na fakturach VAT, na których wykazano transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca;

2) brak możliwości przyporządkowania każdego zakupionego przez R. A. towaru do każdorazowej sprzedaży na rzecz Spółki;

3) brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania płatności do poszczególnych faktur VAT wystawionych przez R. A. na rzecz Spółki, w sytuacji kiedy tytuły płatności odnosiły się do zawartego kontraktu;

4) brak wskazania przez Spółkę, a także przez R. A., miejsca przeładunku towarów w Warszawie;

5) istniejące rozbieżności pomiędzy oświadczeniem Spółki, iż towar był przeładowywany w Warszawie, a oświadczeniem kontrahenta, iż miało to miejsce na placu pod Warszawą;

6) informacja GDDKiA wskazująca, iż w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL, w okresach objętych postępowaniem podatkowym pojazdy, które zgodnie z przedłożonymi dokumentami miały dokonywać wywozu towarów do Rosji, nie zostały zarejestrowane.

Jednocześnie organ odwoławczy poddał w wątpliwość fakt przeładunku towarów w Warszawie lub jej okolicach, bowiem jak wynika z zebranych w sprawie dowodów, w tym między innymi z dokumentu MM Przesunięcie międzymagazynowe, załadunek został dokonany w magazynie pomocniczym: oś. W., [...] J.. Zdaniem DIAS, również część komunikatów IE599 wskazuje na warunki dostawy jako EXW J.. W odniesieniu do powyższego DIAS wskazał, że warunek EXW odnosi się do sytuacji dostarczenia od zakładu od określonego miejsca. Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Zdaniem DIAS, ustalenia odnoście do warunków dostawy EXW, niezależnie czy miało to miejsce w J. lub W., przeczą wyjaśnieniom Strony, iż towar miał być przeładowywany w W. lub jej okolicach. Poddają również w wątpliwość przedstawione przez R. A. wyjaśnienia, z których wynika, iż towar z magazynu został przewieziony pod W. (miejsce postojowe dla ciężarówek) i Skarżąca miała wyznaczyć dalszego przewoźnika towaru.

DIAS poddał również w wątpliwość fizyczną możliwość przepakowania towarów na parkingu dla ciężarówek, bez wykorzystania specjalistycznego sprzętu. Z przedstawionych dokumentów wynika bowiem, że poszczególne partie towarów ważyły po kilkaset kilogramów, a nawet kilka ton.

Z powyższych względów DIAS stwierdził, że Spółka nie uczestniczyła w rzeczywistości w obrocie towarami wyszczególnionymi na wystawionych przez siebie dokumentach MM Przesunięcie Międzymagazynowe. Nie nabyła bowiem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem nie mogła dokonać ich przemieszczenia (eksportu). Skoro zatem faktury zakupu towarów handlowych stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to określony w takich fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlegał on zatem odliczeniu. DIAS wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z jednej strony z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu nabycia różnego rodzaju towarów, z drugiej zaś strony Spółka miała dokonywać czynności opodatkowanych jedynie w zakresie eksportu towarów, nie posiadając przy tym ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takie działania Strony (wykazanie eksportu towarów) należało, w ocenie DIAS, uznać za celowe, tj. prowadzone w z góry określonym celu obejścia przepisów prawa i uzyskania korzyści podatkowej. W sytuacji ustalenia, że podmiot zagraniczny nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, a zawarł transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT, należy je uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy, z uwagi na ograniczenia zasady neutralności wynikające z konieczności zastosowania kryterium wzajemności. Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe mogą bowiem dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych (dostawy towarów), które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych wynika, zdaniem DIAS, z okoliczności faktycznych sprawy.

DIAS zauważył, iż Spółka nie posiadała jakiegokolwiek rzetelnego dokumentu świadczącego o faktycznym wywiezieniu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wskazywane natomiast pisma Urzędu Celnego odnosiły się do działań nieobjętych niniejszym postępowaniem podatkowym, czy też wskazywały na brak przeprowadzenia rewizji. Z powyższych względów DIAS za właściwe uznał uzasadnienie stanowiska NUS w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. A. oraz uznania eksportu towarów za nieprzeprowadzony.

DIAS nie zgodził się natomiast z zastosowaną w sprawie podstawą prawną. Zdaniem organu odwoławczego, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno zostać ograniczone na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie zaś na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u., jak twierdzi organ pierwszej instancji. DIAS wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu obejścia przepisów prawa i uzyskania korzyści podatkowej, a co za tym idzie były pozorne. Nie sposób zatem uznać za uzasadnione zarzutów w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czy też art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie uznał również za uzasadnione zarzutów w zakresie naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. W sytuacji bowiem, kiedy w sprawie ustalono, iż Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej na terytorium kraju, a zawarła transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT, należy takie transakcje uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy i uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem DIAS, bez znaczenia w takiej sytuacji będzie badanie dobrej wiary Spółki.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 19 lipca 2017 r. uzupełnionych pismem z dnia 15 września 2017 r., DIAS stanął na stanowisku, iż brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia decyzji NUS. Materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego. DIAS dodał, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Fakt nieprzedstawienia dowodów potwierdzających prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego, czy też eksportu towarów, działa jedynie na jej niekorzyść. W tym zakresie bowiem inicjatywa dowodowa przesunięta została na podatnika. W tym zakresie na niekorzyść Strony działa fakt przedstawiania dowodów jedynie w języku obcym bez tłumaczenia na język polski. Organ odwoławczy nie uznał również, aby organ pierwszej instancji pominął protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u R. A.. Podał, że taki dokument znajdował się w aktach sprawy i stanowił jeden z elementów pozwalających na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem DIAS, nie sposób również uznać, aby w sprawie pominięte zostały wyjaśnienia z urzędów celnych. Wymienione przez pełnomocnika Strony pisma urzędów celnych dotyczą innych okresów rozliczeniowych, niż objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Organ odwoławczy wskazał również na brak podstaw do uznania, aby organ pierwszej instancji błędnie wskazał we wniosku o udostępnienie informacji z systemu viaTOLL numeru rejestracyjnego pojazdu. DIAS zauważył, że numery rejestracyjne pojazdów wskazane zostały w przedłożonych przez Spółkę komunikatach IE-599, czy też w oświadczeniu przedstawiciela podatkowego z dnia 30 października 2013 r. Trudno zatem uznać, aby powołane numery wskazane zostały niewłaściwie. Jednocześnie DIAS podał, że w sytuacji, jeżeli nawet jedynie część dróg na terytorium kraju objęta jest systemem viaTOLL, to w sytuacji kiedy transport miał odbywać się przez znaczną część kraju, świadczy to nie o pominięciu płatnych odcinków przez kierowcę, a jedynie o braku faktycznego dokonania transportu. Za niezasadny DIAS uznał również zarzut w zakresie braku przesłuchania pracowników Spółki, bowiem nie wskazano chociażby jacy pracownicy mieliby zostać przesłuchani. Natomiast na podstawie już zgromadzonych w sprawie dowodów możliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego ocena.

Jednocześnie DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w sytuacji, kiedy na podstawie ww. przepisu organ pierwszej instancji ma możliwość określenia między innymi kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w innej wysokości, niż wynika to ze złożonej deklaracji podatkowej. Potwierdzeniem ww. prawa organu pierwszej instancji jest również przepis art. 21 § 3a O.p. Odnosząc się do zarzutu art. 193 § 1 O.p. DIAS zauważył, że w niniejszej sprawie nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono:

1) naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

a) arbitralne przyjęcie, iż zaprezentowany przez organ ciąg zdarzeń wskazuje na celowe, rozmyślne i zaplanowane działanie w celu upozorowania przeprowadzania transakcji;

b) czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu odwoławczego było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia,

c) czynienie wobec Spółki negatywnych ustaleń w oparciu o rzekomy brak rejestracji pojazdu w systemie viaTOLL, podczas gdy nie cała sieć dróg w Polsce objęta jest tym systemem oraz organ wystosował zapytanie do GDKiA dotyczące błędnie wskazanej rejestracji samochodu, którym dokonywany był transport towarów, zatem okoliczność ta nie może świadczyć o braku transportu towarów,

d) arbitralne przyjęcie, iż skoro transport towarów, będących przedmiotem eksportu nie został zarejestrowany w systemie viaTOLL (co również nie jest okolicznością udowodnioną), to automatycznie oznacza to, iż zadeklarowany przez Spółkę eksport faktycznie nie miał miejsca, pomimo braku dowodu wskazującego na prawidłowość tezy organu, w tym choćby mapy pokrycia systemem viaTOLL dróg publicznych w 2013 r., co uzasadniać by mogło, iż transport eksportowanych towarów faktycznie nie mógł mieć miejsca z pominięciem płatnych odcinków dróg,

e) arbitralne przyjęcie, że R. nie był w posiadaniu towaru, pomimo iż ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie przeprowadziły na tę okoliczność dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. A., ani pracowników Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż towar został nabyty przez Spółkę, a następnie wywieziony za granicę co potwierdzają dokumenty celne, faktury VAT oraz dokonane przez Spółkę płatności,

f) uznanie za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy ewentualne naruszenia podatkowe mające miejsce na poprzednich etapach obrotu między podmiotami, z którymi Spółka nie zawierała transakcji,

g) w efekcie powyższego, organ odwoławczy arbitralnie uznał, iż skoro dostawcy R. A. stwarzali jedynie pozory działalności gospodarczej (czego sam nie ustalił, lecz wywiódł to z włączonych do akt niniejszego postępowania dokumentów urzędowych z postępowań przeprowadzonych u tych podmiotów), to automatycznie oznacza to, iż R. nie mógł skutecznie przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Spółkę pomimo, iż organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność, czy R. mógł wprowadzać do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, lub pochodzący od innych dostawców, co z kolei znajduje oparcie w aktach sprawy, jak i z samego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w 2013 r. R. zawierał transakcje handlowe z ok. 50 różnymi kontrahentami miesięcznie, zatem obiektywnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie da się wykluczyć, iż R. działał z zamiarem wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia;

2) naruszenie art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. poprzez:

a) pominięcie jako dowodu działającego na korzyść Spółki protokołu kontroli przeprowadzonej u R. A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie rozliczeń podatku VAT w roku 2013, nie stwierdzającego nieprawidłowości,

b) pominięcie jako dowodu pisma Urzędu Celnego w O. Oddział Celny w B. z 25 lutego 2015 r. dotyczącego zgłoszeń celnych o nr MRN 13PL371040E0085881 i 13PL371040E0083831 oraz pisma z 16 stycznia 2014 r.;

c) pominięcie pism Naczelnika Urzędu Celnego w O. 371000-UORS-0709- 33/13/GK oraz 370000-IZRW-6001-40/13/JŁ, jak również komunikatu IE-599 dotyczącego eksportu dokonywanego przez Spółkę w kontrolowanym okresie, mimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu dot. okoliczności w nich zawartych;

d) błędne wskazanie we wniosku o udostępnienie informacji z systemu viaTOLL numeru rejestracyjnego pojazdu;

e) nieprzeprowadzenie żadnego dowodu na okoliczność faktycznego nabycia przez Spółkę towarów od R. A., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Spółki posiadających wiedzę na temat przeprowadzonych transakcji,

f) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. A. na okoliczność dostaw towarów do Spółki,

g) brak całościowej i zgodnej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego;

3) naruszenie art. 191 Op. w zw. z oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze i bezpodstawnego uznania, że Spółka działała ze świadomością i w celu nadużycia prawa, co z kolei doprowadziło organy obu instancji, do nieznajdującego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym wniosku, iż w niniejszej sprawie niezasadne jest badanie, czy Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z R. A.;

4) naruszenie art. 199a O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 w z w. z art. 41 ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne ustalenie treści czynności cywilnoprawnej przez pryzmat wykładni prawa podatkowego, co doprowadziło organ odwoławczy do nieznajdującego podstaw w zebranym materiale dowodowym wniosku, iż Spółka w związku z nabyciem towarów od R. A., które następnie były przedmiotem przesunięć międzymagazynowych, rozpoznanych jako eksport towarów na terytorium Federacji Rosyjskiej, dopuściła się nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług;

5) naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie Skarżącemu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w kwotach innych, niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych.

Skarżąca wniosła jednocześnie o przeprowadzenie przez Sąd na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) dowodu z mapy obrazującej pokrycie dróg publicznych w 2013 r. systemem viaTOLL, na okoliczność, iż wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, możliwe było przetransportowanie towarów nabytych od R. A., na terytorium Federacji Rosyjskiej, z pominięciem odcinków dróg płatnych objętych tym systemem, której jednak nie dołączyła do skargi.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. Strona przedłożyła wspomnianą w skardze mapę obrazującej pokrycie dróg publicznych w 2019 r. systemem viaTOLL w formie wydruku ze strony internetowej. Pełnomocnik Spółki złożył również pismo stanowiące załącznik do protokołu rozprawy z dnia 12 września 2019 r.

2.5. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z załączonej mapy obrazującej pokrycie dróg publicznych w 2019 r. systemem viaTOLL

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy odnoszące się do zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego skarżona decyzja podlegała uchyleniu.

3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach dokumentujących zakup towarów od R. A.. Zdaniem organów, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sporne faktury zakupu towarów handlowych stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż inny był cel z nich wynikający tj. uzyskanie korzyści podatkowej, a w konsekwencji podatek określony w tych fakturach nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlegał odliczeniu. Odmiennego zdania jest Skarżąca, która twierdzi, że nabywała towary od R. A., a następnie dokonywała ich wywozu na terytorium Federacji Rosyjskiej. W ocenie Strony materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwał na wywiedzenie twierdzeń prezentowanych w skarżonej decyzji, że sporne transakcje nie miały miejsca.

Sąd rozstrzygający sprawę rację w tym sporze przyznał Stronie.

3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.6. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przepis ten wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów dowolnie, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

3.7. Mając na względzie przywołane przepisy postępowania, zdaniem Sądu zasadne okazały się zarzuty odnoszące się do wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego, w tym oceny zebranych dowodów, a w konsekwencji również zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. A., co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela wszystkich zarzutów skargi, jednak uznaje, że organy nie dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

3.8. W ocenie Sądu zgodzić się należy ze Stroną, że organy w toku postępowania naruszyły art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną jego ocenę, co odnosi się zarówno do kwestii nabyć towarów od R. A. jak i wywozu towaru do Federacji Rosyjskiej.

3.9. Odnosząc się do zebranych w sprawie dowodów oraz ich oceny dokonanej w skarżonym rozstrzygnięciu DIAS wskazać należy przede wszystkim, że materiał dowodowy oraz przedstawione w decyzji okoliczności faktyczne w większości nie dotyczą bezpośrednio sytuacji Skarżącej i jej relacji z R. A. związanych z nabywaniem tekstyliów. Jak bowiem wynika z lektury skarżonej decyzji zawiera ona opis działania czterech kontrahentów R. A., z którymi Spółka nie miała żadnych relacji handlowych oraz szczątkowe informacje na temat jedynego bezpośredniego dostawcy Strony, czyli R. A.. Naturalnie zasadnie organy zebrały, badały i oceniły materiał w zakresie wykazania istnienia nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, gdyż ich wykazanie w zakresie obrotu towarem trafiającym następnie do Skarżącej bez wątpienia dotyczy spraw Strony i nie można czynić organom zarzutu, że tym obszarem się zajęły. Jednocześnie jednak organy zaniechały badania bezpośredniego kontrahenta Spółki i relacji z nimi, a także faktu rzeczywistego wydania towaru Skarżącej.

Zebrany materiał dowodowy daje po części podstawy by twierdzić, że przebieg transakcji na poprzednich etapach obrotu opisany w zaskarżonej decyzji, pomiędzy R. A., a jego dostawcami, mógł mieć charakter pozorny. Jak wskazywały bowiem organy podmioty, które wskazywał R. jako dostawców towarów odsprzedawanych następnie między innymi Stronie, w okresie objętym decyzją, stwarzały jedynie pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie handlu towarem wskazanym na fakturach. Podkreślić przy tym należy, że w stosunku do podmiotów, których jako rzetelnych kontrahentów R. A. zakwestionował organ, dopiero toczą się kontrole podatkowe i organy dla nich właściwe nie wydały w ich sprawach decyzji podatkowych. Stąd ocena materiału dotycząca tych podmiotów i prezentacja materiału dowodowego zebranego w ich zakresie ma duże znaczenie dla prawidłowego uzasadnienia decyzji.

Wskazać jednak należy, że negatywne konsekwencje, które ponieść mógłby ewentualnie R. w związku z nieprawidłowościami na poprzednich etapach obrotu organ w sposób nieuprawiony automatycznie przenosi na Stronę, co w ocenie Sądu nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a twierdzenia co do świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym wynikają z dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

Organy w toku postępowania nie dowiodły, że okoliczności dokonywania dostaw na rzecz Spółki jak i realizowany przez nią następnie wywóz towarów do Federacji Rosyjskiej są zbliżone do wcześniejszych dostaw na rzecz R. A. przez jego kontrahentów.

Organ koncentruje się na dalszych ustaleniach dostaw między D. Sp. z o.o., Z., O. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. i pomija specyfikę funkcjonowania bezpośredniego dostawcy Strony. Tymczasem Skarżąca w toku postępowania i w skardze wskazuje, że kontrahent od którego nabywała tekstylia funkcjonuje w realnym obrocie gospodarczym od stycznia 1992 r. (co było przedmiotem weryfikacji przez Spółkę), jest firmą znaną na lokalnym rynku, posiada realną siedziby, płatności odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych w polskich bankach, towar był przemieszczany z magazynów R. A. transportem przez niego opłaconym pod Warszawę, a następnie stamtąd wywożony transportem Strony do Obwodu Kaliningradzkiego, Spółka zawarła umowę na piśmie z kontrahentem. Organy w toku postępowania nie zanegowały tych twierdzeń Strony i nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, a co najmniej nie zaprezentowały ich w skarżonej decyzji. Podkreślić też należy, że z dostawcą Strony organ dla niego właściwy miał kontakt w toku postępowania, gdyż nadal prowadzi on działalność gospodarczą, nie jest znikającym podmiotem, o czym świadczy protokół z kontroli znajdujący się w aktach sprawy. Dostawca Strony nie jest ponadto podmiotem, który dopiero powstał o krótkim stażu prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jak już wspominano, prowadzi działalność od 1992 r.

Już samo zestawienie sposobu funkcjonowania podmiotów, których rzetelność jako dostawców R. A. zakwestionował organ z bezpośrednim dostawcą Spółki – R. A.i sposobem nawiązania i realizowania z nimi współpracy przez Stronę wskazuje, że są one diametralnie różne. Różnicy tej nie dostrzega organ, co więcej wielokrotnie w uzasadnieniu utożsamia je ze sobą mimo braku pogłębionych ustaleń odnośnie współpracy Spółki z R. A., co w ocenie Sądu jest nieuprawnionym uproszczeniem i świadczy o dowolnej ocenie zebranego materiału, którego nie można uznać na kompletny. Ponadto, to w szczególności bezpośrednie relacje podatnika i jego kontrahenta winny być poddane badaniu tak aby wykluczyć możliwość nieświadomego udziału Skarżącej w oszukańczych transakcjach i ewentualnie przypisać Spółce świadome realizowanie transakcji nastawionych na oszustwo podatkowe. Takich ustaleń w skarżonej decyzji zabrakło.

Co więcej wskazać też należy, że organ właściwy dla R. A. powadził wobec tego podatnika kontrolę podatkową w lutym 2014 r. i jak wynika z protokołu znajdującego się w aktach sprawy nie ujawniono w jej toku nieprawidłowości, które zaowocowałyby wszczęciem wobec R. A. postępowania podatkowego określającego wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika za poszczególne okresy 2013 r. W aktach znajduje się jedynie informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z której wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. prowadzi kontrolę skarbową R. A. za lata 2011-2012.

Zauważenia wymaga, że wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. prowadzącego kontrolę podatkową za 2013 r. wyrażone w protokole kontroli co do braku zakupu niektórych towarów, które następnie miały być przedmiotem odsprzedaży na rzecz Skarżącej R. wyjaśnił w Zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 27 lutego 2014 r. dołączając faktury i dokumenty PZ dotyczące tych nabyć. Jak wynika z zestawienia podmiotów, od których pochodził sprzedawany przez R. A. asortyment dostawcami nie byli wyłącznie D. Sp. z o.o., Z., O. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., gdyż podatnik ten miał również wielu innych dostawców, dokonywał także wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Jednocześnie podkreślić należy, że organ kwestionując rzeczywisty przebieg tych transakcji między Skarżącą a R. A. i uznając, że nie mogło dojść do transportu towarów od R. A., nie zweryfikował nawet wskazywanej przez niego firmy transportowej, która zgodnie z oświadczeniem z dnia 6 lutego 2014 r. miała wozić pod W. towary zamówione przez Skarżącą (w oświadczeniu R. wskazał, że transportem towaru między magazynem w Skawie, a miejscem wskazanym przez Spółkę pod Warszawą zajmowała się firma R. Sp. z o.o. z N.).

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ negatywne konsekwencje w zakresie oceny transakcji między Stroną a R. A. wywodzi także z faktu, że nie było możliwe jednoznaczne przyporządkowanie dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego płatności do faktury, gdyż tytuł płatności odnosił się do numeru kontraktu. Skoro jednak organ nie zakwestionował, że dostawy zostały w całości opłacone, wywodzenie wspomnianych negatywnych skutków dla Strony również nie ma podstaw, tym bardziej, że po analizie dokumentów IE599 i IE529 organ uznał, że wartości towarów wykazane na spornych fakturach zakupowych i na komunikatach IE są zgodne.

Reasumując wyrazem dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów było uznanie przez organ, bez badania bezpośrednich relacji Skarżącej z R. A., że w związku z prawdopodobnymi nieprawidłowościami po stronie części jego dostawców, również dalsze dostawy na rzecz Spółki nie mogły mieć faktycznie miejsca. Na okoliczności łączących kontrahentów relacji handlowych nie był przesłuchiwany ani R., ani też przedstawiciel podatkowy Spółki. Tymczasem z oświadczenia przedstawiciela podatkowego Spółki (Prezesa Zarządu firmy A. sp. z o.o.) wynika, iż był on organizatorem nabyć towarów w Polsce przez Spółkę, towar zakupiony od polskiego kontrahenta był przewożony do Warszawy przez firmę na zlecenie R. A., był przeładowywany z polskiego samochodu do samochodów rosyjskich wynajętych przez Stronę, które wywoziły towar do swoich sklepów i magazynów na terenie Rosji.

Nieuprawnione było również w ocenie Sądu wywodzenie wątpliwości co do faktycznego transportu towarów z tego powodu, że na części komunikatów IE599 wskazane zostały warunki dostawy jako EXW, które w ocenie organu nie były realizowane w praktyce. Organ obszernie odniósł się do znaczenia warunków dostawy EXW z reguł I. tymczasem wątpliwości rozwiać winień nie w drodze teoretycznych dywagacji związanych z modelem dostawy EXW, a poprzez ewentualne przesłuchanie stron transakcji czy przedstawicieli firm transportowych, które obie strony transakcji wskazały w toku postępowania. Również wątpliwości co do możliwości przepakowania towaru na parkingu dla ciężarówek mogły zostać wyjaśnione poprzez skierowanie zapytania do firm transportowych.

Sposób przeprowadzania postępowania dowodowego, w którym organ poddaje pod wątpliwość fakt dokonania transportu i przeładunku towarów opierając się jedynie na domysłach i rozważaniach co do warunków dostawy EXW, bez przeprowadzenia na tą okoliczność dowodów nie spełnia warunków rzetelnego postępowania dowodowego.

3.10. Zdaniem Sądu również materiał dowodowy zebrany w zakresie faktycznego wywozu zakupionego towaru do Federacji Rosyjskiej, nie był wystarczający dla zakwestionowania tego wywozu przez organy.

Nie ulega wątpliwości, że Strona w toku postępowania przedłożyła pełną dokumentację związaną ze zleconym transportem towarów do Federacji Rosyjskiej – umowy, zlecenia, dowody zapłaty za usługi transportowe oraz wyjaśniła powody zmiany przewoźników. Faktycznie, na co zwrócił uwagę organ, część dokumentacji nie została przetłumaczona na język polski, co zostało ocenione w ten sposób, że Spółka utrudnia weryfikację. Wskazać jednak należy, że organ nie podjął żadnej weryfikacji opisanej przez Stronę usługi transportowej i zanegował ją co do zasady na podstawie informacji uzyskanej z GDDKiA.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie organ pierwszej instancji pismem z dnia 30 grudnia 2016 r. wystąpił do GDDKiA z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL ze wskazaniem numerów rejestracyjnych: [...], [...], [...] oraz przedział czasowy, w którym wywóz towarów miał nastąpić (numery rejestracyjne wskazane zostały w komunikatach IE599 i w oświadczeniu przedstawiciela podatkowego, jako numery pojazdów, które miały przewozić towary nabyte od R. A. do Federacji Rosyjskiej). W odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji GDDKiA podała, iż w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL w okresach wskazanych we wniosku pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] nie zostały zarejestrowane.

Na podstawie powyższej odpowiedzi GDDKiA organ uznał, że w rzeczywistości nie nastąpiło przemieszczenie nabytych przez Spółkę w Polsce towarów do Rosji w ramach przesunięć magazynowych, gdyż brak rejestracji wskazanych pojazdów w systemie viaTOLL świadczy o braku faktycznego wykonania transportu towarów przez Stronę. Problem jednak w tym, że Spółka w piśmie z dnia 8 grudnia 2016 r. wskazała, że P. w celu wykonywania transportów na zlecenie S. wykorzystywało samochód o numerach [...]. Organ taką rejestrację wskazuje również na stronie 11 decyzji organu pierwszej instancji, natomiast z niezrozumiałych przyczyn we wniosku o udostępnienie danych z systemu viaTOLL z dnia 30 grudnia 2016 r. skierowanym do GDDKiA wnosi o przekazanie informacji o pojeździe z numerem rejestracyjnym [...]. Tym samym nie sposób uzyskanej informacji, że pojazd o takim numerze nie został zarejestrowany, uznać za przesądzającą, że do transportu nie doszło.

Reasumując kwestię weryfikacji faktycznego transportu towarów i ich wywozu do Federacji Rosyjskiej uznać należy, że organ nie podjął celem zanegowania wywozu towaru aktywności dowodowej, która uzasadniałaby tezy stawiane w decyzji. Poprzestanie na odpowiedzi od GDDKiA, która udzielona została w związku z wadliwym zapytaniem nie uzasadniało uznania, że do transportu towarów nie doszło w jakimkolwiek zakresie.

Nade wszystko jednak podkreślić należy, że jak wskazywał organ, Strona posiadała i przedłożyła w toku postępowania podatkowego pełną dokumentację związaną z eksportem towarów do Rosji. Każda ze spornych transakcji udokumentowana została fakturą VAT oraz dokumentami MM Przesunięcie międzymagazynowe, komunikatami IE599 - potwierdzeniami wywozu i wywozowymi dokumentami towarzyszącymi MRN. Do wszystkich faktur zakupowych Spółka przedłożyła potwierdzenia płatności za towar, natomiast na komunikatach IE599 i IE529 wskazano numery faktur zakupowych, dokumentujących nabycie eksportowanych towarów. Powyższa dokumentacja pozwalała organowi na ocenę, że wartości towarów wykazane na fakturach zakupowych i na komunikatach IE są zgodne.

W ocenie Sądu, organy pominęły w kompleksowej ocenie zebranych w sprawie dowodów charakter oraz rolę, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-599.

W Polsce od dnia 31 sierpnia 2007 r. funkcjonuje system ECS, zgodnie z którym zgłoszenie wywozu następuje w formie elektronicznego komunikatu IE-515, a wywóz towarów jest potwierdzany elektronicznie, za pomocą specjalnego komunikatu IE-599, który zostaje wysłany do zgłaszającego. Obecna regulacja uznaje wartość dowodu w postaci komunikatu elektronicznego IE-599, bez potrzeby jego potwierdzania przez urząd celny. Urząd Celny Wyprowadzenia (UC Wyprowadzenia) niezwłocznie po tym, jak towary opuściły obszar celny UE przesyła do Urzędu Celnego Wywozu (UC Wywozu) komunikat IE-518, zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w UC Wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez UC Wywozu komunikatu IE-518 system generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go na adres e-mail wskazany w zgłoszeniu wywozowym (IE-515). Komunikat IE-599 potwierdzający wyprowadzenie towaru, wysyłany z UC Wywozu do eksportera/zgłaszającego, zawiera dane zgłoszenia w momencie zwolnienia towarów do procedury wywozu, informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy oraz ewentualnie informacje z UC Wyprowadzenia. Jest przekazywany zwrotnie zgłaszającemu oraz innym organom i instytucjom, które mogą być zainteresowane daną operacją.

Otrzymanie zatem przez eksportera/zgłaszającego tego dokumentu, stanowi dla niego niewątpliwie urzędowe potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych (po weryfikacji wywozu zgłoszonych towarów, dokonanej przez wyspecjalizowane w tym zakresie organy), nie tylko co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, lecz także danych podanych w zgłoszeniu.

Wobec powyższego niezrozumiałe jest dla Sądu pozbawienie mocy dowodowej znajdujących się w aktach sprawy komunikatów IE-599 bez żadnego w tym zakresie uzasadnienia faktycznego czy prawnego.

Niezrozumiałe jest również dla Sądu dyskredytowanie przez organ podatkowy wskazywanych przez stronę dokumentów urzędowych w postaci pism Naczelnika Urzędu Celnego w O. (na które strona powołuje się i w odwołaniu i w skardze), co do których DIAS wskazuje enigmatycznie, że nie potwierdzają one faktycznego dokonania eksportu towarów, w sytuacji kiedy dotyczą jedynie częściowej rewizji towarów lub informują o braku jej przeprowadzenia. W ocenie Sądu dokonanie przez uprawione do tego organy częściowej rewizji towarów potwierdza niewątpliwie fakt ich wywozu i dyskredytuje ocenę dokonaną przez organ sprowadzającą się do uznania, że wywóz nie miał miejsca w ogóle.

3.11. Reasumując w ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym ocena wywiedziona przez organy zarówno w zakresie zakwestionowania faktycznego nabycia tekstyliów od R. A. jak i braku faktycznego wywozu towarów do Federacji Rosyjskiej. Zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny w zakresie oceny nabyć towarów na terenie Polski, gdyż organy nie przeprowadziły rzetelnego postępowania dowodowego odnośnie relacji handlowych między Stroną i Ryszardem Antolakiem, skupiając się wyłącznie na relacjach tego ostatnie z jego dostawcami. Organy zanegowały dostawę towarów na rzecz Spółki choć obie strony wskazywały na okoliczności dostawy, których organ skutecznie nie zakwestionował.

Podobnie, jako niekompletną, ocenić należy tę część ustaleń, która odnosi się do faktycznego wywozu towarów na teren Federacji Rosyjskiej. Tu również organ zaniechał ustaleń w zakresie dokonywanego transportu, negując go mimo przedłożonej przez Stronę obszernej w tym zakresie dokumentacji. Wadliwa okazała się też ocena dowodu z pisma GDDKiA, w sytuacji, gdy organ nieprawidłowo zawarł dane w skierowanym do Dyrekcji zapytaniu. O dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego świadczy również pominięcie w całokształcie materiału dowodowego mocy dowodowej dokumentów urzędowych komunikatów IE599 oraz pism Naczelnika Urzędu Celnego w O., na które powołuje się Strona.

Powyższe pozwalało, zdaniem Sądu, na uznanie za zasadne zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie granic swobodniej oceny dowodów i arbitralne, w świetle niekompletnego materiału dowodowego przyjęcie, że Strona upozorowała transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Brakiem uzasadnienia decyzji, który narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie oceny materiału zebranego w sprawie i poszczególnych dowodów jest nie odniesienie się przez organy do zakwestionowania mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postaci komunikatów IE599 czy pism Naczelnika Urzędu Celnego w O..

3.12. Wobec niekompletnych ustaleń stanu faktycznego ich wadliwej, dowolnej oceny, za przedwczesną Sąd uznaje ocenę zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług i odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów w tym zakresie.

3.13. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z załączonej mapy obrazującej pokrycie dróg publicznych w 2019 r. systemem viaTOLL, gdyż w ocenie Sądu, nie miała ona związku ze sprawą odnoszącą się do zobowiązań za 2013 r. i nie mogła przyczynić się do ustaleń w zakresie możliwości dokonania transportu z pominięciem odcinków dróg objętych systemem viaTOLL w 2013 r.

3.14. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy obowiązane będą do dokonania koniecznych ustaleń w zakresie relacji handlowych między Spółką a R. A. Zasadne w tym zakresie może okazać się przesłuchanie osób reprezentujących strony transakcji, czy pozyskanie materiałów z innych postępowań prowadzonych wobec R. A., jednocześnie zakwestionowanie faktycznego wydania towarów wymagać będzie zanegowania korzystania z usługi transportu, na którą powołuje się kontrahent Spółki. Konieczne też będzie celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie wywozu towarów ponowne zwrócenie się do GDDKiA ze wskazaniem prawidłowych numerów rejestracyjnych pojazdów, które Spółka wskazała jako dokonujące transportu towarów, czy weryfikacja twierdzeń Strony co do zamawianego i realizowanego na jej zlecenie transportu.

Konsekwencją zebrania niezbędnego, dodatkowego materiału dowodowego winna być jego ocena w całokształcie dotychczasowych ustaleń poczynionych w sprawie, która znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, wraz ze szczegółowym odniesieniem się do dokumentów urzędowych dokumentujących wywóz towaru przez Stronę znajdujących się w aktach sprawy.

Dopiero zupełne i jednoznaczne ustalenia w powyższym zakresie pozwolą na ocenę zasadności zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, których skutkiem miałoby być pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.15. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

3.16. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 18.939,00 zł złożyły się wpis od skargi w kwocie 11.722 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.