Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 456/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14k
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 7 ust. 4, art. 7 ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Szpitalu Specjalistycznego im. [...] w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 456/13

Uzasadnienie

Decyzją z [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. A w Ł. (dalej "Szpital") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 300.242.00 zł.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę Szpitala w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. (postępowanie to wszczęte zostało w dniu 11 stycznia 2012 roku). Po zapoznaniu się z materiałami dowodowymi zebranymi w trakcie kontroli skarbowej Szpital skorygował deklarację podatkową CIT-8 za 2009 rok w dniu 21 marca 2012 roku, uznając wszystkie nieprawidłowości oraz dokonał wpłaty kwoty 300.242 złotych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok oraz kwoty 73.193 złotych z tytułu odsetek za zwłokę. To postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli z dnia 27 marca 2012 roku.

W dniu 12 lipca 2012 roku Szpital złożył kolejną korektę deklaracji CIT-8 za 2009 rok, w której wskazał nadpłatę w kwocie 300.242 złotych oraz pismo wyjaśniające przyczyny korekty. W piśmie tym wskazał, że przyczyną korekty było zastosowanie się do interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 20012 roku, w której to interpretacji Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie uprawnienia do obniżenia kwoty dochodu podatkowego osiągniętego w 2009 roku o wysokość straty stanowiącej mniej niż 50% straty poniesionej w 2004 roku. Jednocześnie w oparciu o opisana w tym akapicie korektę Szpital wystąpił o zwrot kwoty 373.435 z tytułu nadpłaconego podatku oraz zapłaconych odsetek.

W dniu 24 sierpnia 2012 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 z późniejszymi zmianami) podjął zakończone wynikiem kontroli postępowanie kontrolne.

W jego wyniku stwierdzono, że kontrolowana jednostka w 2009 roku:

- zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 207.598,66 złotych stanowiące dotację przedmiotową otrzymana na działalność bieżącą z Województwa [...],

- w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości,

- uzyskała dochód w kwocie 18.713.397,09, z którego sfinansowała, między innymi wydatki na PFRON (1.330.050,83 zł), koszty sądowe i egzekucyjne (81.970,77 zł), koszty odszkodowań oraz zadośćuczynień (110.995,85 zł), koszty i opłaty na rzecz Państwowego Inspektoratu Sanitarnego w Ł. oraz koszty kar umownych (13.466,33,00 zł), koszty odsetek od kar i wyroków (9.282,13 zł), renty (34.440 zł), odsetki za zwłokę (13,00 zł). Łączna kwota tych wydatków wyniosła 1.580.218,91 zł. Organ stwierdził, że wydatki te poniesione zostały na skutek prowadzonej przez Szpital działalności i w związku z nią - lecz nie na cel statutowy, jakim jest dla Szpitala ochrona zdrowia. Skutkuje to w ocenie organu l instancji tym, że dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu. Wskazując na art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), organ podkreślił, że aby podatnik korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego. Podatek dochodowy od osób prawnych wyliczony od tej kwoty wynosi 300.242 złotych.

Dochód w wyliczonej wyżej wysokości 1.580.219 zł (po zaokrągleniu) Szpital obniżył – bezpodstawnie w ocenie organu – o część straty poniesionej na działalności statutowej w 2004 r. wyrażonej tą samą kwotą. Konsekwencją powyższego było błędne przyjęcie podstawy opodatkowania w kwocie 0,00 zł i błędne wykazanie kwoty zobowiązania podatkowego także w wysokości 0,00 zł.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji wywiódł, że Szpital błędnie ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł – poprzez bezpodstawne dokonanie odliczenia od dochodu (odpowiadającego poniesionym w 2009 r. wydatkom niezwiązanym z realizacją zadań statutowych) – części straty poniesionej na działalności statutowej w 2004 r. w kwocie 1.580.219 zł i dokonał określenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że interpretacja ta obejmuje skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, mające miejsce przed doręczeniem interpretacji stronie, to jest w dniu 21 czerwca 2012 roku i powołując się na art. 14l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 poz. 749 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej O.P.) stwierdził, że zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z zapłaty podatku. Jednocześnie w świetle art. 14k interpretacja ta nie jest wiążąca ani dla wnioskodawcy, ani organu kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 14m O.P., gdyż przepis ten stosuje się wyłączenie do interpretacji dotyczącej skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, mających miejsce dopiero po otrzymaniu interpretacji, a ta sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. Organ kontroli wskazał także, że stosownie do postanowień art. 14k § 3 O.P., w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Od powyższej decyzji Szpital wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1-4 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Szpital - jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia - korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest między innymi działalność w zakresie ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na ten cel.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy - zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt.4, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie - nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Organ podniósł, że aby dochód Szpitala korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego określonego w tym przepisie.

Organ wywiódł, iż w myśl przepisów powołanej ustawy, niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstawać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte bowiem w księgach rachunkowych wydatki i koszty nieuznane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Jeżeli jednak wydatki (koszty) wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie wolna od podatku (pozwala uniknąć opodatkowania), na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. A zatem w konsekwencji, osiągnięty dochód nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanej osiągniętych w następnych latach podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należy zgodzić się z organem l instancji, że ustalenie wartości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - możliwe jest po uprzednim określeniu prawidłowej wysokości dochodu (podstawy opodatkowania). Bowiem dochód odpowiadający wydatkom nie uważanym za koszty uzyskania przychodów i nieponiesionym na cele statutowe zwiększa podstawę opodatkowania.

Z kolei strata osiągnięta na działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego, dlatego też nie może ona obniżać bądź eliminować dochodu zwolnionego od opodatkowania uzyskanego w następnych latach podatkowych, oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu z racji ukształtowania go przez wydatki poniesione na inne cele niż preferowane przez ustawodawcę.

Powyższe znajduje - według organu odwoławczego - potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że strata poniesiona przez podatnika w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego (wyrok Sądu Najwyższego z 3.12.1997 r., sygn. akt III RN 70/97, z wyrok NSA z 07.05.1999 r., sygn. akt III S.A. 5404/98, z 12.05.1999 r., sygn. akt l SA/Gd 1519/97). Szpital nie może więc obniżyć dochodu o wysokość straty za lata poprzednie w sytuacji, gdy strata ta dotyczyła okresu objętego zwolnieniem podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego, interpretacja omawianych przepisów prezentowana przez Szpital w złożonym odwołaniu prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że cały dochód podatnika prowadzącego preferowaną działalność statutową byłby zwolniony od podatku. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem i celem tych norm. Ustawodawca wyraźnie bowiem uwarunkował zwolnienie podatkowe od przeznaczenia dochodu na wskazane wyraźnie cele.

Organ odwoławczy podniósł, że z treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się :

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli: dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 4 ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...).

Z przytoczonych przepisów organ odwoławczy wywodzi, że jeżeli na działalności statutowej, z której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata, to stosownie do ww. przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 tejże ustawy - należy stosować zasadę, że przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ zauważył, iż Szpital oprócz działalności w zakresie ochrony zdrowia nie prowadził innej działalności, a w szczególności gospodarczej i wobec tego strata, którą chce odliczyć od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle ww. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Odwołał się tu do stanowiska prezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08.06.1999 r., sygn. akt SK 12/98,.

Odpowiadając na zrzutu sformułowane w uzasadnieniu odwołania, a dotyczące skutków interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż strona w dniu 25 listopada 2011 roku składając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej złożyła fałszywe oświadczenie woli mające służyć ominięciu prawa podatkowego.

Otóż Szpital składając wniosek interpretacyjny w sprawie uprawnienia do obniżenia kwoty dochodu podatkowego osiągniętego w 2009 roku o stratę poniesioną w 2004 roku przedstawił takie same elementy stanu faktycznego, jakie były przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony za 2006 rok, zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku. Powołując się na treść art. 14b § 4 O.. stwierdził, że wobec złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący Szpital zarzucił naruszenie zaskarżoną decyzją:

- art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 i art. 17 ust 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Nr 74 poz. 397 ze zm.) - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że wydatki z tytułu wypłat na PFRON, koszty sądowe i egzekucyjne, odszkodowania i zadośćuczynienia, renty, kary umowne oraz opłaty sankcyjne na rzecz Państwowego Inspektora Sanitarnego nie są związane z realizacją zadań statutowych skarżącego,

- art. 7 ust. 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącemu Szpitalowi nie przysługiwało odliczenie od dochodu osiągniętego w 2009r. części straty poniesionej na działalności statutowej w 2004 r. w kwocie 1.580.218,91 zł.

- art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez niezastosowanie zasad wynikających i tych norm, gdy w identycznych stanach faktycznych i w takim samym stanie prawnym organy potwierdziły prawo podatnika będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej do dokonania odliczenia od dochodu straty poniesionej na działalności statutowej,

- art. 121 O.P. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie dokonanie diametralnie odmiennej oceny materiału dowodowego niż Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]roku,

- art. 14b § 4 O.P. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Szpital złożył fałszywe oświadczenie woli przedstawiając we wniosku z dnia 25 listopada 2011 roku elementy stanu faktycznego takie same jak były przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego dotyczącego roku 2006, w konsekwencji czego interpretacja indywidualna z dnia [...] roku nie wywołuje skutków prawnych.

Wniósł zatem o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podmiot prowadzący działalność statutową w zakresie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, który poniósł stratę na całokształcie swojej działalności może w kolejnych pięciu latach obniżyć o część tej straty kwotę dochodu do opodatkowania. Przy ustaleniu straty, o której mowa w art. 7 ust. 4 powołanej wyżej ustawy należy uwzględnić przychody ze wszystkich źródeł przychodu podatnika prowadzącego działalność statutową w zakresie wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponieważ dochody nie są objęte zwolnieniem ze względu na źródło z jakiego pochodzą, lecz ze względu na sposób ich wydatkowania (na cele statutowe).

Oznacza to, że zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy - aktualizuje się wyłącznie wtedy, gdy wysokość przychodów podatnika przekroczy wysokość kosztów ich uzyskania. W odwrotnym przypadku - powstała strata nie dotyczy przychodów ze źródła przychodów objętych zwolnieniem - co oznacza, że jest to strata w rozumieniu prawa podatkowego podlegająca rozliczeniu w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w myśl art. 7 ust. 5 powołanej ustawy, a nie strata o charakterze bilansowym, jak to uznały organy obydwu instancji.

Strona wskazuje, iż wprawdzie wydatki na PFRON, koszty egzekucyjne, kary umowne czy renty - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak są ściśle związane z prowadzoną przez szpital działalnością statutową i winny być uznane za wydatkowane na cele statutowe.

W konsekwencji strata poniesiona na całokształcie działalności podatnika, do którego statutowych celów należy działalność z zakresu ochrony zdrowia może - zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – obniżyć w kolejnych pięciu latach wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu z tym, że wysokość tego obniżenia nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Reasumując, strona wskazuje, iż zaprezentowana przez organy podatkowe obydwu instancji interpretacja przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. - nie może być uznana za trafną - co jest równoznaczne z tym, że skarżący szpital mógł na podstawie art. 7 ust. 5 tejże ustawy - rozliczyć stratę podatkową poniesioną na działalności w 2001 r. - dochodem osiągniętym w 2009 r. do wysokości nie przekraczającej 50 % tej straty.

W zakresie zarzutów związanych z interpretacją indywidualną autor skargi stwierdził, że wywód Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący braków skutków prawnych interpretacji jest chybiony, gdyż elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem interpretacyjnym z dnia [...] roku nie były tożsame z elementami stanu faktycznego podlegającymi badaniu w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 roku. Gdyby przyjąć takie założenie organ interpretujący nie wydałby trzech odrębnych interpretacji dotyczących lat 2009, 2010 i 2011, tylko jedna interpretację przyjmując, że chodzi o te same elementy stanu faktycznego we wszystkich tych latach. W ocenie skarżącego opisana sytuacja nie mieści się w żadnej z okoliczności wymienionych w art. 14b § 5 O.P. i nie może stanowić podstawy do uznania za nieskuteczną prawnie wydaną interpretację. Okoliczność, że interpretacja indywidualna uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe została mu doręczona dopiero w dniu 21 czerwca 2012 roku nie zmienia faktu, że zastosowanie się do tej interpretacji jest prawidłowym wykonaniem przez Szpital zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 roku. Jakkolwiek więc organ kontroli nie jest związany omawiana interpretacją w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, to nieuwzględnienie jej będzie miało skutki określone w art. 14 k § 3 O.P. – nie można będzie wszcząć postępowania karno-skarbowego, ani też naliczyć odsetek za zwłokę.

Autor skargi stwierdził także, że niespójność stanowiska organów w tej sprawie narusza zasadę wyrażoną w art.121 § 1 O.P. Niespójność ta zachodzi nie tylko pomiędzy stanowiskiem organów orzekających w tej sprawie z jednej strony, a z drugiej – stanowiskiem organu interpretującego, ale także pomiędzy stanowiskami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na rzekome naruszenia art. 14b § 5 O.P., o tyle w decyzji organu kontroli z dnia 25 września 2012 roku powołano się na to, że skarżący nie może skorzystać z dobrodziejstwa przepisu art. 14k § 3 O.P., ponieważ skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji miały miejsce przed doręczeniem skarżącemu szpitalowi interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Jak wyżej wskazano, w analizowanym 2009 r. Szpital osiągnął dochód w kwocie 18.713.397,09 zł. Badając przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu organy ustaliły jakie wydatki poniesione zostały przez Szpital w tym roku podatkowym i stwierdziły, że kwota 1.580.218,91 zł wydatkowana została na cele nie związane bezpośrednio z realizacją zadań statutowych (koszty egzekucyjne, kary umowne, renty, wpłaty na PEFRON itp.) i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wydatkowanie tej kwoty na cele inne niż statutowe skutkuje tym, że dochód w tej kwocie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Podlega zatem opodatkowaniu.

W 2004 r. Szpital poniósł stratę na działalności statutowej. O część tej straty w wysokości 1.580.218,91 zł (nie przekraczającej 50% całej kwoty straty) Szpital obniżył podlegający opodatkowaniu, wskazany wyżej dochód wyrażający się tą samą kwotą. W konsekwencji wykazał podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 0,00 zł.

W związku z powyższym pomiędzy podatnikiem a organami sporna jest kwestia dotycząca możliwości obniżenia wskazanego wyżej dochodu podlegającego opodatkowaniu osiągniętego przez stronę skarżącą w 2009 r. o wysokość wskazanej wyżej straty, poniesionej w 2004 r. na działalności statutowej. Rozstrzygnięcie tej kwestii spornej wymaga analizy przywołanych niżej przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Artykuł ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu - jest nim co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który przewiduje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22,

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5).

W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca definiuje pojęcie straty uznając za nią nadwyżkę sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz wskazuje sposób jej ustalania. Zastrzega przy tym w art. 7 ust. 4, że nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 5 o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W art. 7 ust.2 u.p.d.o.p. chodzi o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką stratę można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/1997, POP 2000/1/10 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5404/98, LEX Nr 38116).

Strata, którą strona skarżąca odliczyła od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów.

W konsekwencji wywieść należało, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3. Istotne jest przy tym odwołanie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wprowadzającego zasadę, że wolne od podatku są: dochody podatników, których celem statutowym jest ochrona zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. W tej sytuacji należy przyjąć, że dochody z danego źródła podlegają warunkowo zwolnieniu już w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu ich na cele statutowe. Faktyczne wydatkowanie ich na inne cele skutkuje ich opodatkowaniem. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Tak więc w przypadku podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dochód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie, w jakim podatnik nie przeznaczy całości swojego dochodu na cele statutowe. W pozostałej części, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania.

Dodać także należy, że koszty egzekucyjne, kary umowne, renty i wpłaty na PEFRON nie mogą być traktowane jako wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W przypadku Szpitala, mimo faktycznego wydatkowania całego przychodu (lub nawet poniesienia w danym okresie rozliczeniowym wydatków przewyższających przychody) może powstać dochód do opodatkowania właśnie z uwagi na to, że część jego wydatków nie mogła być uznana za poniesione na cele statutowe. Dochód Szpitala, przeznaczony na cele inne niż statutowe podlega opodatkowaniu - co w praktyce oznacza, że jeśli całość dochodu została wydatkowana, to wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu odpowiada wydatkom, które nie zostały poniesione na cele statutowe. Jednocześnie w zakresie, w jakim z działalności statutowej Szpital uzyskał dochody zwolnione od opodatkowania (tj. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na cele statutowe), nie można mówić w ogóle o powstaniu straty, w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatki na koszty egzekucyjne, kary umowne, renty i wpłaty na PEFRON nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Te kategorie wydatków bądź nie spełniają ogólnej normy kosztu uzyskania przychodu wynikającej z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (np. renty), bądź zostały w art. 16 tej ustawy wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W świetle zatem zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie mogą wpływać na wysokość straty podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 12/10, LEX nr 576113). Prezentując powyższe stanowisko Sąd podziela poglądy wyrażone np. w wyroku I SA/Łd 618/11 z 26 sierpnia 2011 r. Przedstawioną tu interpretację powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15.11.2012 r. II FSK 2147/11, wydanym w podobnym stanie faktycznym ( wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zaprezentowanego tam stanowiska wynika, że przyjęcie za prawidłowe wywodów przedstawionych w skardze przez skarżący Szpital prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Tym samym zarzuty zawarte w skardze – naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 i art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p są niezasadne.

Kolejnym przedmiotem sporu obok sporu zasadniczego jest ocena wpływu interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku na sytuację podatnika. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przez organ odwoławczy poprzez błędne zastosowanie art. 14b § 4 O.P. jest zasadny. Zgodnie z tym przepisem wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Powołany przepis nawiązuje do regulacji zawartej w art. 14b § 3 O.P. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe nie ma znaczenia, bo ono nie może być przedmiotem jakiegokolwiek postępowania podatkowego, ani kontrolnego). Zestawiając oba przywołane przepisy należy wskazać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.P. ma dotyczyć stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, tych jego elementów lub całości stanu faktycznego, które mogą być przedmiotem postępowań opisanych w § 4 art. 14b, w danym okresie rozliczeniowym. Upraszczając – w ramach podatków dochodowych tymi elementami stanu faktycznego mogą być zdarzenia mające wpływ na wysokość przychodu, wysokość kosztów uzyskania przychodu, wysokość dochodu do opodatkowania, oraz stawki podatkowej w danym okresie rozliczeniowym. Niewątpliwie takim elementem będzie strata za lata ubiegłe, o ile może mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Jako podstawę uznania, że indywidualna interpretacja podatkowa z dnia [...] roku nie wywołuje skutków prawnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na rzekomo fałszywe oświadczenie podatnika, o którym mowa w art. 14b § 4 O.P., gdyż w momencie kiedy składał owo oświadczenie toczyło się wobec niego postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok. Z urzędu Sądowi jest wiadomo, że w tamtej sprawie organ kontroli skarbowej zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia części straty z działalności statutowej z 2001 roku od dochodu do opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2013 roku I SA/Łd 88/13). Mimo, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym z dnia [...] roku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych był zbieżny w zakresie problematyki prawnej z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w Ł. za rok 2006, to przecież kontrola skarbowa dotyczyła innego okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także rozliczenia straty za inny okres niż w stanie faktycznym objętym wnioskiem interpretacyjnym. Postępowanie kontrolne w zakresie stanu faktycznego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 wszczęte zostało w stosunku do Szpitala w dniu 11 stycznia 2012 roku.

Reasumując te rozważania podnieść należy, iż zdaniem Sądu podatnik składając wniosek interpretacyjny w dniu [...] roku złożył prawdziwe oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.P.

W zakresie skutków prawych interpretacji z dnia [...] roku prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zwarte w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] roku.

Zgodnie z art. 14k § 1 O.P. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualna nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z zacytowanego przepisu wynika: po pierwsze, że ani organy podatkowe, ani sam zainteresowany nie są formalnie związani interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego, po drugie: że organy podatkowe (kontrolne) mogą wszczynać oraz prowadzić postępowanie w podatkowym stanie faktycznym interpretacji, a także je kontynuować także wówczas, gdy w trakcie postępowania zostanie stronie doręczona interpretacja.

Zakres ochrony materialnoprawnej interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy organy nie uwzględnią jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej zależy od tego, czy skutki podatkowe związane za zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, czy też nastąpiły po tym terminie.

Jeśli skutki podatkowe zdarzenia objętego stanem faktycznym interpretacji nastąpiły przed doręczeniem interpretacji, zastosowanie się do interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14l O.P.). W takiej sytuacji zakres ochrony obejmuje wyłączenie to, że nie wszczyna się postępowania karno-skarbowego, a wszczęte umarza oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 O.P.).

Natomiast, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej i zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, zastosowanie się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozpoznaniu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m O.P.). Oczywiście w sytuacji opisanej w art. 14m O.P. podatnikowi przysługuje także ochrona przewidziana w art. 14k § 3 O.P.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że jak słusznie dostrzegł to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce przez doręczeniem interpretacji indywidualnej. Na skutek zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez Urząd Kontroli Skarbowej Szpital w dniu 21 marca 2012 roku złożył korektę deklaracji CIT-8 za rok 2009, w której uznał wszystkie nieprawidłowości (w tym te dotyczące obniżenia dochodu do opodatkowania o część straty z działalności statutowej za roku 2004, co było przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku) oraz dokonał wpłaty podatku w kwocie 300.242 złote wraz z odsetkami.

Interpretacja indywidualna zaś została podatnikowi doręczona w dniu 21 czerwca 2012 roku. Zatem słusznie organ kontroli stwierdził, że zakres ochrony Szpitala z tytułu interpretacji uznającej jego stanowisko jako prawidłowe w zakresie możliwości obniżenia dochodu do opodatkowania o stratę z działalności statutowej za 2004 roku nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14l O.P.), a jedynie obejmuje skutki z art. 14k § 3 O.P.

Należy również podnieść, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swej decyzji z dnia [...] roku wyraźnie wskazał (k. 545 akt postępowania administracyjnego), że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy, nie nalicza się odsetek za zwłokę. Dlatego też może budzić zdziwienie stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi (k. 9 akt sądowych) jakoby organ kontroli zakwestionował podatnikowi prawo do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14k § 3 O.P.

Reasumując tę część rozważań, mimo błędnego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 14b § 4 O.P. i błędnego uzasadnienia swego stanowiska, organ ten utrzymał w mocy decyzję organu kontroli z dnia [...]roku, w której prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącego za 2009 roku. W ocenie Sądu zatem dostrzeżone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 121 O.P. jest niezasadny – zasada pogłębionego zaufania nie oznacza, że organy rozstrzygające sprawę podatkową miały obowiązek uwzględnić interpretację indywidualną z dnia [...] roku; jak słusznie bowiem zauważył autor skargi organy te nie są związane formalnie interpretacją, co wynika w szczególności z przepisu art. 14k O.P. Tym bardziej organy te nie są związane innymi interpretacjami dotyczącymi wprawdzie tego samego zagadnienia prawnego oraz zbliżonego stanu faktycznego wydanych na wniosek innych podatników. W tym kontekście za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

AK.