Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1054/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b i 14c, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi K.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.628.2020.7.MAT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.H. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K.H. (zwana dalej: "Podatnik", "Wnioskodawczyni", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 25 marca 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "Organ") z 23 lutego 2021 r., w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u." lub "VAT").

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. We wniosku o interpretację przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe): Wnioskodawczyni, będąca właścicielką dwóch nieruchomości o obszarze 0,0427 ha i 0,1252 ha, zawarła umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości ze spółką z ograniczona odpowiedzialnością. Nieruchomości są niezabudowane i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, pierwsza z nich przeznaczona jest pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy usługowej oraz pod tereny dróg dojazdowych, zaś druga — pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy usługowej.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku VAT, zaś transakcja zbycia nieruchomości ma charakter incydentalny, cała nieruchomość zostanie sprzedana jednemu podmiotowi w ramach jednej transakcji. Nieruchomości te Skarżąca nabyła na podstawie umowy o podział majątku wspólnego i umowy zniesienia współwłasności z dnia [...] grudnia 2004 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy opisana transakcja zbycia nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, czy podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawczyni, w związku z faktem, że nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, dokona sprzedaży nieruchomości objętych opisaną transakcją, jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś sprzedaż nieruchomości objętych tą transakcją będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według właściwej stawki.

Wnioskodawczyni wskazała przy tym, że nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś zbycie nieruchomości następuje na rzecz jednego podmiotu, w ramach jednej transakcji i ma dla niej charakter incydentalny. Nie podejmowała przy tym żadnych działań mających na celu zmaksymalizowanie zysków, w szczególności nie łączyła, ani nie dzieliła działek objętych transakcją, jak też nie wykonywała działań w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, nie wykorzystuje też nieruchomości w sposób ciągły w charakterze zarobkowym.

Transakcja zbycia nieruchomości ma charakter zarządu własnym majątkiem, zaś czynność zbycia ma charakter prywatny. Potencjalnego kupującego Wnioskodawczyni poznała, gdyż jej syn sprzedaje swoją, położoną w pobliżu nieruchomość, temu samemu podmiotowi (cała aktywność związana ze znalezieniem kupca ograniczyła się przy tym do udzielenia zgody synowi na wstawienie ogłoszenia na portalu internetowym, zaś nieruchomość jest zbywana zasadniczo w takiej samej postaci, jak została nabyta). W ocenie Wnioskodawczyni czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, szczególnie wobec faktu, że nie angażuje ona środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców usługodawców, nie dokonywał zbrojenia terenu, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie podejmowała akcji marketingowych. W konsekwencji transakcja zbycia nieruchomości nie podlega podatkowi VAT, podlega zaś podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że około marca 2020 r. wystąpiła o ustanowienie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości będących przedmiotem wniosku. Nieruchomości te nigdy nie służyły działalności gospodarczej. Nie były one przez Wnioskodawczynię wykorzystywane do żadnych celów. Nie czerpała pożytków z działek objętych wnioskiem, działki te nie były też wynajmowane, ani dzierżawione. W ciągu ostatnich kilku lat Wnioskodawczyni nie zbywała innych nieruchomości. Wnioskodawczyni nie planuje również sprzedaży żadnych nieruchomości w przyszłości. Natomiast działania marketingowe, które prowadziła w celu sprzedaży nieruchomości, ograniczyły się wyłącznie do upoważnienia syna do zamieszczenia ogłoszenia na ofertowym portalach internetowych oraz kontaktu z biurem pośrednictwa nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazała także, że nie poczyniła żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości tych nieruchomości. W szczególności nie czyniła żadnych działań mających na celu wydzielenie dróg dojazdowych, doprowadzenie sieci wodociągowej, energetycznej itd.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku przytoczyła także zapisy umowy przedwstępnej, zgodnie z którymi zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione było od łącznego ziszczenia się następujących warunków zawieszających:

1) uzyskania w terminie 8 miesięcy od daty zawarcia umowy przedwstępnej ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę przez kupującą spółkę,

2) wykonania w terminie do 8 tygodni od daty zawarcia umowy przedwstępnej audytu prawnego i technicznego (badanie due diligence) — z wynikiem satysfakcjonującym dla kupującej spółki — nieruchomości wraz z geodezyjnym wskazaniem granic nieruchomości,

3) w terminie do zdefiniowanej w tej umowie daty zamknięcia — zawarcia pomiędzy kupującą spółką a właścicielem innej nieruchomości umowy sprzedaży, na mocy postanowień której jej właściciel sprzeda ją kupującej spółce, a kupująca spółka ją kupi; przy czym warunek ten uznano za niezastrzeżony w wypadku bezpodstawnego odstąpienia lub uchylenia od zawarcia opisanej umowy sprzedaży przez kupującą,

4) uzyskania przez strony interpretacji podatkowej wydanej przez odpowiedni organ podatkowy na rzecz kupującej spółki, potwierdzającej stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zostanie uznane za prawidłowe.

Ponadto, zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej, Wnioskodawczyni upoważniła wskazaną w niej spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku — Prawo budowlane, wyłącznie w zakresie niezbędnym do uzyskania pozwolenia/pozwoleń na budowę/budowy budynków wraz z przyłączami i układem komunikacyjnym. Wnioskodawczyni oświadczyła przy tym także, że w przypadku, gdyby organ administracyjny żądał złożenia stosownego oświadczenia na urzędowym formularzu, zobowiązała się do niezwłocznego złożenia stosownego oświadczenia i przekazania go kupującej spółce.

Wnioskodawczyni udzieliła jednocześnie kupującej spółce oraz osobom wskazanym przez nią po zawarciu tej umowy, każdemu z osobna, zgody, aby we własnym imieniu mogli prowadzić wszelkie sprawy formalnoprawne związane z całym procesem przygotowawczym, poprzedzającym wydanie decyzji pozwolenia na budowę, a w szczególności, pozyskiwać z urzędów i innych instytucji niezbędne dokumenty, jakie są wymagane w trakcie procedury uzyskiwania pozwolenia na budowę, tj. wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, odpisy z planów miejscowych, decyzje i opinie zjazdowe, dokumenty geodezyjne oraz wszelkie inne decyzje, postanowienia, uzgodnienia i opinie, jakie będą wymagane podczas prowadzenia całego procesu przygotowywania inwestycji, a będą niezbędne do uzyskania ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę, a ponadto — występować do dostawców wszystkich mediów w celu uzyskania warunków podłączenia planowanej inwestycji do niezbędnych sieci, a w szczególności do dostawcy prądu, dostawcy wody i odbiorcy ścieków, dostawcy gazu, dostawcy ciepła i sygnału teleinformatycznego.

Mocą postanowień tej umowy Wnioskodawczyni zezwoliła również kupującej spółce na wejście na teren nieruchomości.

1.2. DKIS interpretacją indywidualną z 23 lutego 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Zgodnie ze stanowiskiem DKIS istotna jest ocena, czy w odniesieniu do działek mających być przedmiotem sprzedaży (w następstwie zawartej umowy przedwstępnej) Skarżąca podejmowała działania charakterystyczne dla podatnika dokonującego profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań, jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

DKIS uznał zarazem, że dla właściwej oceny stanowiska Wnioskodawczyni, niezbędne będzie zatem dokonanie analizy skutków zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia pełnomocnictwa spółce, jako przyszłemu nabywcy.

Organ wskazał, że do momentu faktycznego przeniesienia własności działek, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunty pozostaną własnością Wnioskodawczyni. Z kolei Wnioskodawczyni oraz spółka w przedwstępnej umowie uwarunkowali zawarcie umowy sprzedaży od łącznego ziszczenia się warunków zawieszających, tj. m.in. uzyskania przez kupującą spółkę pozwolenia na budowę. Ponadto DKIS podniósł, że Wnioskodawczyni udzieliła spółce stosownego pełnomocnictwa do działania w jej imieniu, w zakresie niezbędnym do uzyskania pozwolenia/pozwoleń na budowę/budowy budynków wraz z przyłączami i układem komunikacyjnym. W świetle powyższego w ocenie DKIS uznać należało, że w celu sfinalizowania umowy sprzedaży spółka będzie podejmowała określone czynności nie z własnej inicjatywy, a na mocy otrzymanego od Wnioskodawczyni pełnomocnictwa.

Dla DKIS fakt, że opisane wyżej działania nie są podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez kupującą nie oznaczał, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy), o czym stanowią przepisy Kodeksu cywilnego. Z kolei spółka dokonując tych działań (uzyskując stosowne decyzje i pozwolenia) uatrakcyjni przedmiotowe działki, będące nadal własnością Wnioskodawczyni. Działania te, dokonywane za pełną zgodą sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek, jako towaru, i wzrost ich wartości.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni, sprzedając przedmiotowe działki, nie będzie dokonywała tego w ramach przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. DKIS stwierdził przy tym, że Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż działek, że jej działanie połączone zostało z działaniami przyszłego nabywcy (spółki), stanowiąc pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Wszystkie te czynności, realizowane przez stronę kupującą na podstawie otrzymanego od Wnioskodawczyni pełnomocnictwa, z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście — zgodnie ze stanowiskiem DKIS — bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej sytuacji sprzedającej pozostawała okoliczność wykonywania tych czynności przez nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegały nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Dopiero bowiem definitywna umowa sprzedaży działek będzie wywoływała skutki podatkowe na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zatem — jak podniósł DKIS — Wnioskodawczyni, udzielając spółce pełnomocnictwa do podejmowania w swoim imieniu określonych czynności, mających umożliwić zbycie działek, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wnioskodawczyni wykazała bowiem aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonywane przez jej pełnomocnika czynności wykluczają tym samym sprzedaż działek w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego DKIS stwierdził, że sprzedaż działek przez Wnioskodawczynię będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Ostatecznie DKIS stwierdził, że wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym czynność sprzedaży działek będzie stanowiła podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112" lub "dyrektywa VAT"), poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uznaniu, że wykonanie nieznacznego ulepszenia nieruchomości przez przedstawiciela kupującego (na koszt i odpowiedzialność kupującego) na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez sprzedającego powoduje, że sprzedający występuje przy sprzedaży nieruchomości jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy działania wykonywane przez kupującego (na jego koszt i ryzyko) na podstawie udzielonego pełnomocnictwa przez sprzedającego nie wpływają na ekonomiczną kwalifikację transakcji po stronie sprzedającego; pominięcie przy ocenie szeregu istotnych okoliczności, takich jak fakt, że Skarżąca weszła w posiadanie nieruchomości nie w celu inwestycyjnym, lecz w wyniku podziału majątku z małżonkiem, zaś nieruchomość zbywa, gdyż nadarza się ku temu okazja — nieruchomość jest zbywana temu samemu podmiotowi, który nabywa nieruchomość od syna Skarżącej, gdyż zależy mu na nabyciu terenu o większej powierzchni,

2) art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, poprzez uznanie, że przy sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości Skarżąca wystąpi w roli podatnika VAT, podczas gdy Skarżąca nie wystąpi w tym charakterze z uwagi na fakt, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działania przez nią podejmowane nie będą stanowić działalności gospodarczej i stanowi to konsekwencję naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust 1 u.p.t.u., poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów, co polegało na uznaniu, że sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości przez Skarżącą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy transakcja nie będzie objęta zakresem opodatkowania tym podatkiem, gdyż Skarżąca nie wystąpi w charakterze podatnika VAT — co jest konsekwencją naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

4) brak wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości Organu; Organ nie zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie na kogo ryzyko podejmowane są czynności dokonywane przez kupującego — sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa do wykonania badania due diligence oraz złożenia wniosku o udzielenie pozwolenia na budowę, lecz w treści pełnomocnictwa oraz umowie zapisane zostało, że czynności te kupujący wykona na swój koszt oraz ryzyko; uzyskanie pozwolenie na budowę nie wpłynie na wartość nieruchomości, jak też w istocie nie spowoduje wzrostu atrakcyjności nieruchomości wobec bliżej niesprecyzowanego grona nabywców, lecz ułatwi realizację przyszłego zamierzenia inwestycyjnego przez kupującego i wywierać będzie skutki wyłącznie w relacji z tym kupującym, z którym też zresztą cena została już ustalona.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istotą sporu w sprawie jest ocena, czy planowana czynność Skarżącej polegająca na sprzedaży dziełek budowalnych będzie nosić znamiona działalności gospodarczej polegającej na profesjonalnym obrocie nieruchomościami.

5. Skarga jest zasadna. Organ nieprawidłowo ocenił opisane zdarzenie przyszłe. W okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowane zbycie działek nie będzie stanowiło działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności Wnioskodawcy, które to byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

6. 1. Wyjaśnić należy, że z istoty postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Interpretacja indywidualna, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, to Wnioskodawca zakreśla granice sprawy o udzielenie interpretacji indywidualnej we wniosku o jej wydanie.

6.2. Wydając zaskarżaną interpretację indywidualną organ podatkowy rozpatrywał sprawę tylko i wyłącznie w ramach opisu zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę. Organ dokonał w sposób prawidłowy subsumcji przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego pod określone przepisy prawa podatkowego. Ponadto w sposób szczegółowy wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, treść wniosku o interpretację nie wykazuje potrzeby zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków. Wydana interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą w złożonym wniosku, przy czym zdarzenie to zostało opisane w stopniu wystarczającym do wydania interpretacji indywidualnej.

Organ dokonał więc analizy wszystkich okoliczności faktycznych podanych we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację przyjął zatem istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle swoje stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości Wnioskodawcy przepisów prawa.

Spór zasadza się na wykładni przepisów prawa materialnego. Odmienność stanowiska organu i Skarżącej oraz przekonanie Strony skarżącej o wadliwości dokonanej wykładni prawa materialnego nie mogą być utożsamiane z naruszeniem przepisów procesowych. Merytoryczne stanowisko organu Skarżąca skutecznie podważyła.

W konsekwencji nieskonkretyzowany przez podanie naruszonych przepisów zarzut braku wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości organu co do opisu zdarzenia przyszłego (nr 4 w petitum skargi) należy uznać jako zarzut akcesoryjny, wynikający raczej z braku akceptacji merytorycznego stanowiska organu, niż uzasadniony rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

7. 1. Rozważania odnoszące się do meritum sporu w sprawie niniejszej należy rozpocząć od wyjaśnienia treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujących pojęcie podatnika tego podatku. Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Wystarczające jest prowadzenie takiej działalności. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy dalszych przepisów ustawy. Przepis ten wprowadza przy tym zastrzeżenie, że nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności. Jest to więc bardzo szerokie ujęcie podmiotu będącego podatnikiem. Bez względu na cel działalności i jej skutek samo jej prowadzenie jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa ta zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych. Jest to przy tym najszersza definicja takiej działalności. Jako działalność taka jest bowiem definiowana każda działalność polegająca na produkcji, handlu czy świadczeniu usług. Działalność taka co do zasady musiała być przy tym wykonywana (w tamtym okresie czasu) "częstotliwie" lub chociażby – w przypadku czynności jednorazowej, z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy.

Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową. Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo, należy zaś rozumieć działalność wykonywaną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy o VAT.

Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów, czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności. Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem VAT. W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że podatkowi VAT podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej a to (co istotne w sprawie) dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług.

7.2. Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art.7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów.

Nie każda jednak czynność sprzedaży nieruchomości (towaru) automatycznie musi być klasyfikowana jako podjęta w ramach działalności gospodarczej. Niezwykle istotne w tym zakresie jest wskazanie na fakt, iż dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Dorobek orzecznictwa TSUE wskazuje, że działalność gospodarcza powinna się cechować stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE", w wyroku z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C 180 i 181/2010 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Odnosząc się do kluczowej sprawy uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT, TSUE nie odniósł się do okoliczności związanych z jego zakupem, ale wskazał, że relewantne są tutaj okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę. Z uwagi na wagę tego orzeczenia Sąd przytoczy jego sentencję prawie w całości (pomijając fragment nieistotny dla sprawy). Trybunał w orzeczeniu swoim stwierdził mianowicie, że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. Odnośnie pierwszej alternatywy Trybunał wskazał na unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, które umożliwia państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W jej ramach nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku okazjonalnej (sporadycznej) sprzedaży – dostawy terenu budowlanego czy też budynku będzie podatnikiem VAT. Unormowanie to w dyrektywie ma jednak charakter fakultatywny i państwa mogły wprowadzić je do porządku krajowego. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie, że regulacja taka, jak przewidziana w tym przepisie do polskiego porządku krajowego nie została wprowadzona, a więc okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku (w ramach zarządu majątkiem prywatnym) nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą więc uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) za podatnika VAT miało się zatem stać posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków.

7.3. Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Z tych też względów w nowszej, kształtowanej już po wyroku TSUE z 15 września 2011 r., judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, aby w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Warto odnotować, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku Trybunał przypomniał w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazując, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). Z powyższego Trybunał wywiódł m.in., że ww. dyrektywę "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy". Jeżeli wziąć pod uwagę, że w powołanym postanowieniu rozpatrywano sytuację sprzedaży mienia komunalnego nabytego pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, to uznać należy, że w ww. orzeczeniach Trybunał wskazał na możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej mienia pierwotnie jej niesłużącego.

8. Podsumowując wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku ustalenie, czy w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga więc dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne indywidualnej sprawy. Powyższe rozważania natury ogólnej należy przenieść na grunt niniejszej sprawy. Kluczowe dla jej rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy Skarżąca dokonując planowanej sprzedaży działek będzie prowadziła działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy zadziała jak handlowiec w branży obrotu nieruchomościami.

Zasadnicze znaczenie ma tu rozróżnienie działalności polegającej na tylko i wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym.

Trudność przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego zysku. Przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do maksymalizowania zysku nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego dążą do najbardziej zyskownej sprzedaży. Jest to naturalne. Zupełnie nielogiczne byłoby, gdyby poprzez swoje zaniechania sprzedawca pozbawiał się możliwego do osiągnięcia zysku.

Kluczem do dokonania rozgraniczenia tych dwóch charakterów aktywności będzie ocena całokształtu działań jakie podmioty te podejmują, angażowanych zasobów i podejmowanych środków prawnych i czynności faktycznych.

Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu, przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nie objęcie nim drugiego.

9. 1. Zdaniem Sądu nie ma przesłanek do stwierdzenia, że zamierzona przez Wnioskodawcę aktywność jest prowadzona celem osiągnięcia zysku na zasadach zbliżonych do podmiotów profesjonalnie zarządzających i obracających nieruchomościami.

Skarżąca stała się właścicielem nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności i podziału majątku wspólnego w 2004 r. Nie nabyła więc nieruchomości w celu komercyjnym. Nie jest sporne, że Strona nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami, ani prawami z nimi związanymi. Przedmiotowe nieruchomości nie służyły działalności gospodarczej, a Skarżąca nie czerpała z nich pożytków.

9.2. Zdaniem Sądu należy uznać, że Strona nie wskazuje żadnych kroków, które mogą stanowić znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Działania ukierunkowane na znalezienie nabywcy, inwestora przez umieszczenie ogłoszenia na portalach internetowych oraz przez biura nieruchomości jest charakterystyczne dla osób fizycznych niezajmujących się działalnością gospodarczą. Jest to najprostsza, najłatwiejsza i najtańsza droga dotarcia do potencjalnego klienta. Skarżąca nie podjęła profesjonalnych działań marketingowych czy reklamowych w celu znalezienia potencjalnego nabywcy. Skarżąca zachowuje się więc jak każdy przeciętny, niezawodowy sprzedawca nieruchomości.

9.3. Wnioskodawca nie podjął bezpośrednio wobec Nieruchomości żadnych czynności prawnych zwiększających jej atrakcyjność. Nie można za taką uznać wystąpienie około marca 2020 r. o ustanowienie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek. Skarżąca miała prawo uzyskać pewność, w jaki dopuszczalny sposób można zagospodarować działki, bez względu na to, czy ona sama będzie inwestorem, czy inny podmiot. Podjęcie działań w celu ustalenia statusu działek wedle planu zagospodarowania przestrzennego ma na celu jedynie uporządkowanie swoich spraw majątkowych i nie jest bezpośrednio działaniem inwestycyjnym.

9.4. Strona nie podejmowała czynności mających na celu przystosowanie Nieruchomości do sprzedaży, a w szczególności nie dzieliła, scalała działek, nie dokonywała na niej prac budowalnych i adaptacyjnych, czy też innych czynności mogących stanowić przesłankę do uznania podjętych czynności za podobne do tych, które podjąłby podmiot profesjonalny zajmujący się obrotem nieruchomościami. Nie podejmowała działań w celu wydzielenia dróg dojazdowych, doprowadzenia sieci wodociągowej, energetycznej.

10.1. Celem przygotowania sprzedaży Skarżąca zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z kupującym, któremu udzieliła pełnomocnictwa, by przed zawarciem umowy przyrzeczonej wykonał badanie Due Diligence oraz pozyskał pozwolenie na budowę.

Organ uważa, że Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż działek, że jej działanie połączone zostało z działaniami przyszłego nabywcy (Spółki), stanowiąc pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Zdaniem organu, wszystkie czynności, realizowane przez Kupującą na podstawie otrzymanego od Wnioskodawczyni pełnomocnictwa, z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni.

10.2. Wywodząc jak wyżej Organ jest w błędzie, bo umykają mu niektóre elementy opisanej umowy przedwstępnej.

Zaznaczyć należy, że pozwolenie na budowę ma uzyskać jedynie Kupująca Spółka a nie Skarżąca. A zatem to Spółka będzie stroną postępowania administracyjnego w sprawie wydania pozwolenia na budowę. Dlatego więc Strona musiała upoważnić Spółkę "do dysponowania (...) nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, wyłącznie w zakresie niezbędnym do uzyskania pozwolenia/pozwoleń na budowę/budowy budynków wraz z przyłączami i układem komunikacyjnym". Bez takiego upoważnienia Spółka nie mogłaby wnioskować o wydanie (na nią) pozwolenia na budowę, bo nie byłaby w stanie wykazać swojego prawa do nieruchomości i ubiegania się o wydanie pozwolenia na budowę. Z tego też względu Strona "udziela Kupującej Spółce oraz osobom wskazanym przez nią po zawarciu tej Umowy, każdemu z osobna, zgody, aby we własnym imieniu mogli dokonywać czynności, prowadzić wszelkie sprawy formalno-prawne związane z całym procesem przygotowawczym, poprzedzającym wydanie decyzji pozwolenia na budowę (...)". Podkreślić należy, że Kupująca spółka będzie działać tu we własnym imieniu, a nie w imieniu Skarżącej. Skarżąca nie będzie więc stroną postępowania administracyjnego w sprawie pozwolenia na budowę i nie na nią to pozwolenie będzie wydane.

Wbrew temu co wywodzi organ – przedsięwzięcie polegające na uzyskaniu pozwolenia na budowę nie będzie wspólne.

10.3. Nie dojdzie do uatrakcyjnienia działek przez wydanie pozwolenia na budowę na kupującą Spółkę. Pozwolenia na budowę nie są automatycznie związane z nieruchomością i nie może z nich swobodnie korzystać każdorazowy inwestor, w tym Skarżąca.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351), organ, który wydał decyzję o pozwoleniu na budowę, jest obowiązany, w drodze decyzji, przenieść to pozwolenie na wniosek nowego inwestora, jeżeli do wniosku inwestor dołączy oświadczenie o przejęciu warunków zawartych w decyzji o pozwoleniu na budowę oraz oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 Prawa Budowalnego (oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane), a także zgodę dotychczasowego inwestora, na rzecz którego decyzja została wydana, lub kopię tej zgody. Art. 40 ust. 1a, stanowi tu wyjątek; zgoda, o której mowa wyżej, nie jest wymagana, jeżeli własność nieruchomości lub uprawnienia wynikające z użytkowania wieczystego dotyczącego nieruchomości, objęte decyzją o pozwoleniu na budowę po wydaniu tego pozwolenia przeszły z dotychczasowego inwestora na nowego inwestora wnioskującego o przeniesienie pozwolenia na budowę. Ten wyjątek nie może mieć jednak zastosowania w sprawie, bo Skarżąca nie będzie przecież nabywać prawa własności swojej nieruchomości.

Z powyższego wynika, że to od woli (zgody) Kupującej Spółki zależy, czy pozwolenie na budowę zostanie na kogokolwiek innego przeniesione, w tym czy zostanie przeniesione na Skarżącą. Pozwolenie na budowę uatrakcyjni nieruchomość, ale tylko subiektywnie, tylko dla Kupującej Spółki, jeżeli uzyska ona zamierzone pozwolenie na budowę. Obiektywnie, w statusie prawnym działek nic jednak się nie zmieni. Dysponentem pozwolenia na budowę będzie Spółka a nie Skarżąca. Skarżąca może wnioskować o wszczęcie odrębnego postępowania administracyjnego i przeniesienie na nią pozwolenia na budowę, ale musiałaby na to uzyskać zgodę Spółki, a więc - jak wskazuje logika i doświadczenie życiowe -musiałaby zapewne rozliczyć się też z kosztów przeprowadzenia całej procedury wydawania pozwolenia na budowę i nabyć prawa do projektów architektonicznych.

Działania Spółki (uzyskanie stosownych decyzji i pozwoleń) nie wpłynie generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości. Będzie to miało znaczenie indywidualne, tylko dla Spółki jako inwestora wskazanego w pozwoleniu na budowę, a przede wszystkim ustanie przeszkoda do zawarcia umowy przyrzeczonej (uzyskanie pozwolenia na budowę przez Spółkę jest warunkiem zawieszającym umowę).

Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Spółkę i uzyskanie pozwolenia na budowę nie oznacza, że Wnioskodawczyni (mocodawca), też będzie mieć pozwolenie na budowę, które będzie mogła swobodnie przenosić na nabywcę, jako element związany, przypisany do działki. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę przez kupującą Spółkę pozostaje bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni; jedynym skutkiem będzie zobligowanie jej do zawarcia umowy przyrzeczonej, ustanie warunek zawieszający.

Warunki podłączenia mediów i kanalizacji do planowanej inwestycji są integralnie powiązane z możliwością realizacji inwestycji przez Spółkę, a więc z realizacją inwestycji zgodnie z pozwoleniem na budowę, którą ma uzyskać dla siebie Spółka. Nie można więc wywieść, że warunki podłączenia mediów i kanalizacji same w sobie uatrakcyjnią działki. Warunki podłączenia będą miały znaczenie tylko dla kupującej Spółki, bo są warunkami podłączenia dla planowanej przez Spółkę inwestycji. Warunki podłączenia nie mogą być oderwane od inwestycji planowanej przez Spółkę, a więc same w sobie nie zwiększą atrakcyjności działki, nie są przypisane do działki.

10.4. Umówiono się też, na wykonanie audytu prawnego i technicznego ("Badanie Due Diligence") z wynikiem satysfakcjonującym dla Kupującej Spółki nieruchomości wraz z geodezyjnym wskazaniem granic nieruchomości.

Z umowy wynika, że ten raport audytowy będzie sporządzany w interesie i na rzecz kupującej Spółki. Z tego względu Skarżąca "udziela Kupującej Spółce oraz osobom wskazanym przez nią po zawarciu tej Umowy, każdemu z osobna, zgody, aby we własnym imieniu mogli dokonywać czynności", w tym gromadzenie niezbędnej dokumentacji, także geodezyjnej. Z umowy wynika, że Spółka kupująca może sama dla siebie sporządzić audyt nieruchomości albo może powierzyć to innym podmiotom i scedować swoje upoważnienie "osobom wskazanym przez nią po zawarciu Umowy". Audyt jest prowadzony w interesie kupującej Spółki i ma być satysfakcjonujący dla kupującej Spółki, ale nie dla Skarżącej.

Także w tym przypadku nie można uznać, że fakt sporządzenia audytu w jakikolwiek sposób obiektywnie uatrakcyjni działki. Audyt nie będzie związany z działkami. Z Umowy nie wynika, że Skarżąca też musi poznać treść audytu, że musi go otrzymać i będzie mogła się nim posługiwać, jako dokumentacją przypisaną do nieruchomości. Wynik audytu ma "satysfakcjonować" tylko Kupującą Spółkę. Opinia Skarżącej jest tu bez znaczenia.

11. 1. Treść umowy przedwstępnej nie pozwala uznać, że przedmiotowe nieruchomości zmienią swoją postać. Będą sprzedane w takiej postaci, w jakiej zostały nabyte i posiadane przez Skarżącą. Dokumentacja uzyskiwana przez kupującą Spółkę ma znaczenie dla tej Spółki. Pozyskanie dokumentacji przez Spółkę (uzyskanie pozwolenia na budowę i warunków podłączenia mediów i kanalizacji do planowanej inwestycji, a także audyt prawno-geodezyjny) ma usunąć przeszkody w realizacji umowy przyrzeczonej. Te czynności nie są podejmowane w celu obiektywnego uatrakcyjnienia działek i zwiększenia ich ceny.

Z opisu zdarzenia przyszłego można wnioskować, że cena sprzedaży nieruchomości została już umówiona, bo cena wedle norm prawa cywilnego stanowi niezbędny element umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Spółka kupująca nie po to podejmuje opisane w umowie wstępnej czynności, aby zapłacić Skarżącej więcej za nieruchomości, ale po to, aby rozeznać się, czy planowana inwestycja w ogóle będzie mogła być zrealizowana.

Zdaniem Sądu Skarżąca, w realiach niniejszej sprawy, pełni rolę pasywną, nie zabiega w sposób charakterystyczny dla branżowego przedsiębiorcy o uatrakcyjnienie działek i podniesienie ich wartości. Nie czyni niczego, co zmienia fizycznie stan nieruchomości. Nie podnosi żadnych nakładów w zakresie opisanym w umowie przedwstępnej. Jedynie zezwala, upoważnia kupującą Spółkę do gromadzenia dokumentacji mającej znaczenie inwestycyjne bezpośrednio dla tej Spółki. Nie ma mowy o wspólnym przedsięwzięciu inwestycyjnym Skarżącej i kupującej Spółki. W razie nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej Skarżącej nie pozostanie faktycznie nic poza samymi działkami, niezmienionymi fizycznie i prawnie. Skarżąca nie stanie się przecież automatycznie stroną pozwolenia na budowę. Warunki przyłączy będą dla niej bez wartości, bo dotyczą one konkretnej inwestycji, do realizacji, której sama nie ma niezbędnych praw. Spółka nie musi nawet pozostawić Skarżącej sporządzonego audytu prawno-geodezyjnego, do wykorzystania w ewentualnych dalszych ofertach sprzedażowych Skarżącej.

Można byłoby rozważać rację organu, gdyby np. Skarżąca sama zamawiała i nabywała u profesjonalnego audytora zewnętrznego raport prawno-geodezyjny i okazywała go potencjalnym nabywcom, sama zaplanowała inwestycję i uzyskała pozwolenie na budowę, wyrażając gotowość na przeniesienie pozwolenia na budowę na potencjalnego nabywcę, albo chociaż była współinwestorem (stroną postępowanie w sprawie uzyskania pozwolenia na budowę). Tak jednak nie jest.

W działaniach opisanych we wniosku o interpretację Sąd nie odnajduje niczego nadzwyczajnego, charakterystycznego dla podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. Skarżąca zachowuje się tak jak zachowałby się każdy podmiot nieprofesjonalny. Wedle organu upoważnienie przez właściciela nieruchomości dla potencjalnego nabywcy do rozeznania przez niego prawno-formalnych warunków realizacji inwestycji jest działalnością profesjonalna. Rozumowanie organu przedstawione w skarżonej interpretacji indywidualnej prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że aby sprzedać nieruchomość bez opodatkowania jej podatkiem VAT, nabywca faktycznie musiałby nabywać ją niejako "w ciemno", nie mając pojęcia, czy będzie mógł zrealizować na niej planowaną inwestycję, bo każda próba rozeznania się w tej kwestii, nawet z upoważnienia zbywcy, mogłaby pociągać za sobą opodatkowanie transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Organ przywiązuje nadmierną wagę do działania Strony przez pełnomocnika, a nie koncentruje się na treści i celu dokonywanych przez niego czynności. Można to porównać z inną sytuacją; rozumując błędnie, tak jak Organ interpretacyjny, można by dojść do paradoksalnego wniosku, że nawet upoważnienie umówionego wstępnie nabywcy lokalu mieszkalnego do wystąpienia do właściwego organu administracji z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o ilości osób zameldowanych w lokalu lub braku zameldowania osób w lokalu też znamionuje działanie profesjonalne z zakresu obrotu nieruchomościami, bo ujawnia się tu pełnomocnik zbywcy.

11.2. Reasumując, należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, planowane zbycie Nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności Strony, które to byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Brak jest tu przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Konsekwentnie w przedstawionym stanie faktycznym brak przesłanek pozwalających uznać, że Wnioskodawczyni dokonując planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Twierdząc inaczej organ naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i u.p.t.u. oraz w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

12. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Wskazane naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

14. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.