Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1828/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 991/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 991/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 15 marca 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 12 400.

Organ wskazał, iż prawo do lokalu mieszkalnego położonego w T. zostało nabyte przez skarżącego oraz jego żonę na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego wydanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową 10 grudnia 1998 r. W wyniku postępowania sądowego sądem dokonano podziału majątku dorobkowego małżonków w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przyznano skarżącemu, zasądzając na rzecz M. K. kwotę 37 821,25 zł tytułem spłaty. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 17 lutego 2005 r.

Lokal ten skarżący zbył na podstawie aktu notarialnego z 15 grudnia 2008 r. za kwotę 310 000 zł. Podatnik 18 grudnia 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. formularz PIT-23 deklarując przychód z odpłatnego zbycia wskazanego wyżej prawa w wysokości 124 000 zł i taką samą kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania. W tym samym dniu złożył także pismo, w którym poinformował organ, że 40% przychodu z kwoty 310 000 uzyskanej ze sprzedaży mieszkania przeznaczy w ciągu najbliższych 2 lat na cele mieszkaniowe.

W toku postępowania podatkowego podatnik przedłożył faktury VAT za okres od 12 maja 2009 r. do 30 grudnia 2010 r. na łączną kwotę 130 509,38 zł w związku z realizacją inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania części poddasza w budynku wielorodzinnym, na samodzielny lokal mieszkalny. Inwestycja ta miała na celu przebudowę części wspólnej nieruchomości położonej w T. przy stanowiącej współwłasność właścicieli lokali tworzących Wspólnotę Mieszkaniową, w celu stworzenia warunków do wyodrębnienia lokalu i przeniesienia jego własności na podatnika. Na podstawie uchwały ww. Wspólnoty Mieszkaniowej z 30 kwietnia 2009 r. podatnik uzyskał zgodę na zabudowę części wspólnej nieruchomości z przeznaczeniem na samodzielny lokal mieszkalny i udzielono mu przyrzeczenia zbycia części wydzielonej. Podatnik został zobowiązany do poniesienia kosztów inwestycji oraz wykupienia lokalu w terminie 6 miesięcy od daty protokolarnego odbioru inwestycji, przy czym do czasu finalizacji transakcji Wspólnota Mieszkaniowa miała z nim zawrzeć umowę najmu.

W dniu 16 października 2009 r. skarżący uzyskał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla wskazanej wyżej inwestycji, zaś 18 marca 2010 r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono mu pozwolenia na wykonanie robót budowlanych. Inwestycja została zakończona i odebrana 10 października 2011 r.

W dniu 17 listopada 2011 r. Wspólnota Mieszkaniowa zawarła ze skarżącym umowę najmu obowiązującą do czasu przeniesienia własności nowopowstałego lokalu na rzecz najemcy. Ustanowienie odrębnej własności i sprzedaż lokalu podatnikowi nastąpiła 28 marca 2012 r. na podstawie aktu notarialnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 5 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków zwolnienia od podatku przychodu związanego ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części wydatkowanej na wskazaną wyżej inwestycję, albowiem inwestycja ta dotyczyła części wspólnej nieruchomości będącej własnością Wspólnoty Mieszkaniowej, a nie podatnika. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że pojęcie własności winno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, zaś sam przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.") winien być wykładany ściśle.

Ponadto organ podniósł, że jednym z warunków skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej normą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest, aby już w momencie ponoszenia wydatków na cele mieszkalne budynek lokal lub pomieszczenie stanowiło "własność" podatnika, co wynika z gramatycznej wykładni omawianego przepisu – ustawa wprost używa przymiotnika "własny", zaś rozszerzająca wykładnia norm ustanawiających zwolnienia od podatku jest niedopuszczalna, przy czym punktem wyjścia winna być zawsze wykładnia językowa. W konsekwencji organ wskazał, że ekspektatywa nabycia lokalu mieszkalnego nie jest okolicznością relewantną z punktu widzenia ustalenia przesłanek do uzyskania ulgi. W prawie podatkowym bowiem moment przeniesienia własności określony jest zgodnie z przepisami prawa cywilnego.

W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c , art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., art. 121 § 2, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zagadnienia terminu, od którego należy liczyć bieg 5-letniego terminu, o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm., dalej: k.r.i.o.) regulujących kwestie związane z małżeńskimi ustrojami majątkowymi oraz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) w zakresie nabycia nieruchomości. W efekcie powyższego Sąd uznał, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Sąd wyjaśnił, że za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w analizowanym przepisie, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli zaś wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Podsumowując Sąd przyjął, że dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu o podziale małżeńskiego majątku dorobkowego, tj. 17 lutego 2005 r., należało uznać za dzień nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. – ww. lokalu mieszkalnego, w tej części, która przekroczyła udział skarżącego w majątku wspólnym tj. w 40%. Natomiast bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano podziału małżeńskiego majątku dorobkowego.

Rozpatrując zagadnienie wydatkowania uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kwoty w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na "przygotowanie do nabycia". Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, że w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim – co do zasady – podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Nie sposób zatem przyjąć, jak chce tego skarżący, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu jedynie poniesienia wydatków na adaptację lokalu mieszkalnego, gdyż nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przeniesienia własności. Sąd uznał, iż zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z przedstawionych przez skarżącego dowodów wynika, że w sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu skarżącego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 15 grudnia 2008 r., to wydatkowanie tych środków na jeden z celów określonych w zamkniętym katalogu z art. art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a u.p.d.o.f. powinno nastąpić najpóźniej do 15 grudnia 2010 r. Dopiero zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, czyli dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 k.c.) oznacza moment nabycia nieruchomości. Nie sposób zatem uznać, że jedynie poniesienie nakładów na adaptację lokalu położonego w T. oraz zawarcie umowy najmu ze Wspólnotą Mieszkaniową do czasu załatwienia formalności związanych z możliwością przeniesienia własności na skarżącego wywołują skutek w postaci "nabycia nieruchomości" w rozumieniu art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Do skorzystania z prawa do ulgi nie jest zatem wystarczające jedynie wyzbycie się środków pieniężnych, a definitywne nabycie nieruchomości w postaci przeniesienia własności. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też poniesione przez podatnika nakłady mają znaczenie prawnopodatkowe jedynie wówczas, gdyby zostały poniesione na nieruchomość nabytą przez podatnika w terminie wyżej określonym.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") rażące naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i w zw. z art. 75 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ścisłej wykładni językowej treści powołanych przepisów prawa materialnego skutkującej konkluzją, iż nie jest wolnym od podatku dochodowego przychód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z uwagi na uchybienie terminowi dwuletniemu do definitywnego nabycia na własność nieruchomości o charakterze mieszkalnym licząc od dnia sprzedaży i uznanie za niewystarczające istnienia po stronie skarżącego ekspektatywy maksymalnie ukształtowanej nabycia nieruchomości (w tymże terminie), która to wykładnia doprowadziła do rezultatów sprzecznych z racjonalnymi założeniami ustawodawcy stanowiącymi ratio legis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), a nade wszystko do konkluzji sprzecznej z konstytucyjnym obowiązkiem popierania działania obywateli zmierzającego do uzyskania własnego mieszkania oraz ochrony nabytych praw majątkowych - (wbrew społecznemu, i konstytucyjnemu kontekstowi związanemu ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., który uzasadnia posłużenie się odmienną niż ściśle językową regułą interpretacyjną (celowościową));

– które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "nabycia" oraz "własnego" użytych przez ustawodawcę, w szczególności poprzez bezzasadne odniesienie pojęć przepisów prawa podatkowego do znaczenia przypisanego im treścią przepisów prawa cywilnego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się w istocie do ustalenia czy skarżącemu przysługuje ulga wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w sytuacji gdy środki uzyskane ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczył na adaptację lokalu, który stał się jego własnością po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Mając na względzie dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy też zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1781/10). To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną ulgą, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret piąte u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży między innymi na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Zatem jednym z warunków skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej powyższym przepisem jest przeznaczenie środków na adaptację - na cele mieszkaniowe - własnego budynku/lokalu/pomieszczenia, przy czym istotne jest, aby już w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, budynek, lokal lub pomieszczenie stanowił "własność" podatnika. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ocenił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany został przez skarżącego na cele mieszkalne części pomieszczenia (strychu) nie stanowiącego wówczas jego własności. Nie można również w niniejszej sprawie pomijać brzmienia art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Proponowana przez pełnomocnika skarżącego interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret piąte, polegająca na pominięciu przymiotnika "własny" jest niedopuszczalna, bowiem oznaczałaby zbędność zawartego w nim pojęcia, a także pominięcie definicji ustawowej zawartej w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. To oznacza, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie może dotyczyć wydatkowania środków na adaptację lokalu, nawet w sytuacji, gdy w drodze umowy podatnik był najemcą przedmiotowego lokalu. Istotny jest bowiem ostateczny efekt prawny, tj. nabycie, a nie efekt faktyczny, polegający na wydatkowaniu środków pieniężnych. Tak więc promesa, czy ekspektatywa nie jest równoznaczna z nabycie prawa (władztwem), które warunkuje możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie wydatków na adaptację pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne. Nie można bowiem przyjąć, że na podstawie uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej z 30 kwietnia 2009 r., w której wprawdzie określono zamiar stron, cel umowy i termin zawarcia umowy przyrzeczonej, doszło do nabycia pomieszczenia/lokalu z dniem podpisania umowy. W prawie podatkowym moment przeniesienia prawa własności określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży.

Podkreślić należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, iż jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyroki NSA z: 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08; 22 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2325/10, 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1942/11, 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, 27 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2795/14). Zauważyć należy, iż NSA w orzeczeniu z 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1942/11 wskazał ponadto, że warunek nabycia nieruchomości ma charakter obiektywny i musi być spełniony niezależnie od tego, czy brak takiego skutku zawiniony jest przez podatnika, czy też spowodowany został przez podmiot, z którym podatnik zawarł umowę (deweloperską czy też przedwstępną). Stąd też dokonana przez podatnika czynność zawarcia umowy z firmą deweloperską (bez zachowania formy aktu notarialnego), na podstawie której firma ta zobowiązała się do sprzedaży nieruchomości (...), nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.