Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 953/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/11 w sprawie ze skargi G. Sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. sp.k. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie budowy i dostawy domów i lokali mieszkalnych. W ofercie posiada lokale mieszkalne i domy jednorodzinne, których powierzchnia przekracza odpowiednio 150 m2 i 300 m2. Spółka podała, że dostawa tych nieruchomości nastąpi po 1 stycznia 2011 r. Obliczając powierzchnię użytkową na potrzeby własnej działalności, tj. w celu poinformowania nabywcy nieruchomości o dokładnej powierzchni użytkowej danego lokalu (domu), spółka stosuje zasady zawarte w Polskiej Normie PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru". Ponieważ po 1 stycznia 2011 r. przestanie obowiązywać przepis umożliwiający stosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na dostawę lokali i domów mieszkalnych, niezależnie od ich powierzchni użytkowej, spółka powzięła wątpliwość co do sposobu obliczania powierzchni użytkowej dostarczanych lokali oraz domów w celu określenia podstawy opodatkowania, w stosunku do której zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku, zwłaszcza że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") nie zawiera wytycznych w tym zakresie, praktyka zaś jest różna. Spółka podniosła, że obecnie sprzedając nieruchomości mieszkalne pobiera zaliczki na poczet budowanych mieszkań. Także po 1 stycznia 2011 r. będzie otrzymywać zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych (domów), których powierzchnia przekraczać będzie limity powierzchni wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1) czy w przypadku dostawy lokali i domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio 150 m2 i 300 m2, prawidłowe będzie stosowanie dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365 przy założeniu, że norma ta wykorzystywana jest przez Skarżącą do wyliczenia powierzchni dostarczanych lokali i domów dla celów budowlanych?

2) w jaki sposób powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane po 1 stycznia 2011 r., jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u.?

3) w jaki sposób powinna opodatkowywać zaliczki otrzymywane przed 1 stycznia 2011 r., jeżeli odnoszą się one do nabycia nieruchomości, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u.?

4) czy w przypadku dostawy nieruchomości, których powierzchnia użytkowa przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. i otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet nabycia nieruchomości przed 1 stycznia 2011 r., a kolejnej zaliczki w 2011 r., będzie uprawniona do opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

- całości kwoty wpłaconej w 2010 r. według stawki 7%,

- kwoty otrzymanej w 2011 r. według stawki obniżonej w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast w pozostałej części zaliczki według stawki podstawowej?

Zdaniem strony, w celu wyliczenia powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu według preferencyjnej stawki VAT (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.) może ona stosować definicję i sposób obliczania powierzchni użytkowej według Polskiej Normy PN-70/B-02365. Jednocześnie strona uznała, że otrzymaną po 1 stycznia 2011 r. zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości, której powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u., należy opodatkować proporcjonalnie, tj. stosując obniżoną stawkę do tej części otrzymanej kwoty, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałym zakresie należy zastosować podstawową stawkę VAT. W ocenie strony, otrzymane przed 1 stycznia 2011 r. zaliczki na poczet lokali mieszkalnych i domów, których powierzchnia przekracza limity wskazane w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. powinny być opodatkowane według stawki 7%. Natomiast przy dostawie nieruchomości o powierzchni przekraczającej limity wskazane w powyższym przepisie, w przypadku otrzymania od kontrahenta części należności w 2010 r. i kolejnej części w 2011 r., spółka będzie uprawniona do opodatkowania całości kwoty otrzymanej w 2010 r. z zastosowaniem 7% stawki podatku oraz opodatkowania zaliczki otrzymanej w 2011 r. według dwóch stawek podatku, tj. stawki obniżonej w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej oraz stawki podstawowej w pozostałej części zaliczki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2011 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie stosowania definicji powierzchni użytkowej i sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365. Organ przyjął, że na gruncie podatku od towarów i usług przy określaniu powierzchni użytkowej należy kierować się definicją tego pojęcia zawartą rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), ponieważ do tego aktu odwołują się przepisy art. 41 ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 u.p.t.u., określające wysokość stawki podatku. Natomiast dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego i tym samym – zdaniem organu – pozostaje poza sferą zainteresowania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając Ministrowi Finansów błędną wykładnię art. 41 ust. 12 -12c u.p.t.u. Skarżąca podniosła przy tym, że zgodnie z 40 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), klasyfikacje statystyczne, do jakich należy PKOB, stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz w rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Skarżąca wskazała, że w prawie podatkowym klasyfikacje mogą być zatem stosowane tylko w zakresie, na jaki pozwala dana ustawa podatkowa. W u.p.t.u. zakres ten został precyzyjnie określony i zgodnie z art. 5a tej ustawy, identyfikacja usług i towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce, gdy ustawa wyraźnie to wskazuje, zaś w innych przypadkach – w opinii skarżącej – nie ma uzasadnienia. Spółka podkreśliła, że przepisy art. 41 ust 12a i art. 2 ust 12 u.p.t.u., odsyłające do PKOB, łącznie tworzą definicję pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Celem ustawodawcy było wskazanie obiektów budowlanych wchodzących w skład zbioru "budownictwo społeczne" i dookreślenie w ten sposób zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku w odniesieniu do budowy lub dostawy tego rodzaju obiektów. Jednakże przepisy te – zdaniem strony – nie odsyłają do PKOB w celu ustalenia znaczenia pojęcia "powierzchnia użytkowa".

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie za zasadne uznał zarzuty skargi.

3.2. Sąd przyjął, że brak definicji powierzchni użytkowej w u.p.t.u., przy jednoczesnym braku odesłania do którejkolwiek z istniejących w innych aktach prawnych definicji tego pojęcia, sprawia że możliwość zastosowania obniżonej stawki podatkowej zależy w istocie od dokonania możliwie racjonalnego wyboru jednej z już istniejących definicji spornego pojęcia.

Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 41 ust. 12b u.p.t.u., ustanawiający limity powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co od 1 stycznia 2011 r. umożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku, dotyczy zarówno budynków, jak i lokali mieszkalnych. W ocenie Sądu, okoliczność ta powinna być uwzględniona przy wyborze definicji powierzchni użytkowej na potrzeby tego przepisu. To zaś oznacza, że wskazana przez Ministra Finansów definicja całkowitej powierzchni użytkowej budynku zawarta w PKOB nie może być uznana za przydatną na gruncie tego przepisu, skoro w sposób jednoznaczny odnosi się ona włącznie do budynków. Sąd podkreślił, że organ w interpretacji nie wyjaśnił, w jaki sposób definicję tę należałoby zastosować do lokali mieszkalnych. Wskazał wprawdzie również zawartą w PKOB definicję części mieszkaniowej budynku, jednakże i ta definicja – zdaniem Sądu – nie może być uznana za przydatną, skoro w sposób ewidentny nie jest definicją powierzchni użytkowej, a dotyczy innej kategorii powierzchni.

Taką samą wadą, z punktu widzenia art. 41 ust. 12b u.p.t.u., dotknięta jest – w ocenie Sądu – także definicja powierzchni użytkowej zamieszczona w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.), która z kolei dotyczy wyłącznie lokali.

Sąd przyjął więc, że na gruncie powyższego przepisu uprawnione jest stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości, tj. w art. 1a pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej "u.p.o.l."). Jest to bowiem definicja legalna, pochodząca z przepisów prawa podatkowego, obejmująca budynki i lokale jako ich części, a przy tym zbieżna z definicją tego samego pojęcia sformułowaną na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Biorąc zaś pod uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem powszechnym w tym znaczeniu, że uiszczają go zarówno osoby fizycznej, jak i osoby prawne, a przy tym uwzględnia on prowadzenie działalności gospodarczej, zasadne jest – zdaniem Sądu – zastosowanie tej definicji także do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku (lokalu) jako kryterium uzasadniającego zastosowanie obniżonej stawki VAT.

3.3. Za błędne Sąd uznał stwierdzenie organu, że skoro dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego, to nie mógł być on przedmiotem interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał, że pojęcie powierzchni użytkowej zostało użyte w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. i sposób jej ustalenia ma bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz stawkę VAT. Sąd zauważał, że organ w interpretacji za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania, który – w opinii Sądu – obejmuje także sposób wymierzenia tej powierzchni. Wobec tego Sąd przyjął, że ocena wskazanego przez skarżącą sposobu wyliczenia powierzchni użytkowej winna być elementem wykładni przepisu prawa podatkowego - art. 41 ust. 12b u.p.t.u.

Analizując zasady Polskiej Normy PN-70/B-02365 z 30 czerwca 1970 r., w ocenie skarżącej, znajdujące zastosowanie przy określeniu powierzchni użytkowej na potrzeby art. 41 ust. 12b u.p.t.u., Sąd stwierdził, że przepisy ustaw podatkowych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy ustalaniu powierzchni użytkowej odsyłają do elementów występujących w normie PN-70/B-02365.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 41 ust. 12b u.p.t.u., przez błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie tej normy uprawnione jest stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz uznanie, że ustawy podatkowe odsyłają do normy PN-70/B-02365. Minister Finansów zarzucił również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niewystarczające uzasadnienie zastosowanej analogii prawa.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy – ewentualnie – uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o obciążenie organu kosztami postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem sporu, na tle wydanej w tej sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej, jest ustalenie – dla potrzeb stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u. – sposobu określania powierzchni użytkowej, do której odwołuje się ten przepis, stanowiąc, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

5.2. Skarżąca spółka twierdzi, że z uwagi m.in. na brak definicji pojęcia "powierzchnia użytkowa", w treści ustawy o VAT, w celu obliczenia tej powierzchni, mającej istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku przy budowie i sprzedaży ww. obiektów, można posłużyć się zasadami wynikającymi z Polskiej Normy PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru".

Zdaniem natomiast Ministra Finansów, zastosować należy zasady określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. nr 12, poz. 1316 ze zm. – dalej: "PKOB"), wskazanej w u.p.t.u., jako właściwa do klasyfikacji budynków mieszkalnych.

Jeszcze inne stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że w tym przypadku należy się posłużyć definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, z tym że definicja powierzchni użytkowej zawarta w tej ustawie odsyła do elementów Polskiej Normy PN-70/B-02365.

Sąd ten stwierdził także, że skoro ustawodawca nie zadbał o zdefiniowane pojęcia "powierzchnia użytkowa" na potrzeby stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym zaakceptował sytuację, że podatnicy będą dokonywać jej obliczenia z użyciem dostępnych im środków i wskazówek, także norm stosowanych w budownictwie, co do których ustawodawca ma świadomość, iż nie są obligatoryjne. W rezultacie, nie sposób byłoby przypisać naruszenia prawa podatnikowi stosującemu powyższą normę w praktyce.

5.3. Odnosząc się do powyższego sporu w pełni należy podzielić zajęte w tej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji.

5.4. Od 1 stycznia 2011 r. stawka VAT obniżona do wysokości 8% ma zastosowanie wyłącznie w przypadku obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 (art. 2 pkt 12 u.p.t.u.).

5.5. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "powierzchnia użytkowa". Ustawa ta nie odsyła także do definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych.

Pojęcie "powierzchnia użytkowa" występuje natomiast w innych aktach prawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 5 u.p.o.l. za powierzchnię użytkową budynku uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się, o czym stanowi art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej zwana: "u.p.s.d.") za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Także w tym przypadku powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się (art. 16 ust. 5 ww. ustawy).

W art. 2 ust. 2 u.p.s.d. wskazano sposób obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, odsyłając między innymi do Polskiej Normy odpowiedniej do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

W odmienny sposób powierzchnię użytkową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm., dalej zwana: "ustawą o ochronie praw lokatorów"). Za powierzchnię taką uznaje się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału.

W PKOB postanowiono z kolei, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

5.6. Uwzględniając kryterium uniwersalności definicji pojęcia powierzchni użytkowej dla potrzeb stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u., stwierdzić należy, że powinna być ona adekwatna zarówno dla budynków, jak i lokali mieszkalnych.

Biorąc zatem pod uwagę to kryterium, wskazana przez Ministra Finansów definicja całkowitej powierzchni użytkowej budynku zawarta w PKOB nie może być uznana za przydatną na gruncie art. 41 ust. 12b u.p.t.u., gdyż w sposób jednoznaczny odnosi się ona wyłącznie do budynków.

Taką samą wadą – z punktu widzenia art. 41 ust. 12b u.p.t.u. – dotknięta jest także definicja powierzchni użytkowej zamieszczona w ustawie o ochronie praw lokatorów, która z kolei dotyczy wyłącznie lokali.

5.7. Trafnie tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że najbardziej właściwe dla pomiaru powierzchni użytkowej dla celów stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u. byłoby stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości, tj. pomieszczonej w art. 1a pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Jest to bowiem definicja legalna, pochodząca z przepisów prawa podatkowego, obejmująca budynki i lokale jako ich części, a przy tym zbieżna z definicją tego samego pojęcia sformułowaną na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Biorąc zaś pod uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem powszechnym, w tym znaczeniu, że uiszczają go zarówno osoby fizycznej, jak i osoby prawne, a przy tym uwzględnia on prowadzenie działalności gospodarczej, zasadne byłoby zastosowanie powyższej definicji także do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku (lokalu), jako kryterium uzasadniającego zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

5.8. Jednakże Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "powierzchnia użytkowa" dla prawidłowego stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u., stanowiącego istotne kryterium dla stosowania obniżonej lub podstawowej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym wybór stosowanej definicji powierzchni użytkowej dla potrzeb stosowania tego przepisu, pozostawiono w gestii podatników, którzy w takiej sytuacji mogą posłużyć się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni, w tym z zastosowaniem norm stosowanych w budownictwie, o ile będzie ona adekwatna do rodzaju obiektu, dla którego ma być zastosowana.

5.9. Inna wykładnia art. 41 ust. 12b u.p.t.u. – jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 888/12) – obarczona byłaby wykładnią wbrew Konstytucji, a w szczególności naruszałaby art. 2 Konstytucji stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań" (wyrok z 22 maja 2002 r., K. 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Z zasady określoności wynika, że "każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Trybunał podkreślał wielokrotnie, że "dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania jest - obok prawa karnego - także dziedzina prawa daninowego" (tamże; wcześniej: uchwała z 16 stycznia 1996 r., W. 12/94, OTK ZU nr 1/1996, poz. 4; wyroki z: 10 października 1998 r., K. 39/97, OTK ZU nr 5/1998, poz. 99; 13 lutego 2001 r., K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30).

Kreowanie przez organ podatkowy lub sąd administracyjny właściwej i jedynej definicji pojęcia "powierzchnia użytkowa" dla potrzeb stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u., oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji, gdyż stwarzałoby stan niepewności prawnej dla adresatów tej normy, w zakresie kwestii niezmiernie istotnych podatkowo (określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku).

5.10. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w ww. wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 888/12), że przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12 b u.p.t.u., podatnicy są uprawnieni do wyliczenia "powierzchni użytkowych" w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej, zarówno budynków mieszkalnych, jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia "powierzchni użytkowych" można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne.

Przytoczone bowiem powyżej przepisy ustaw podatkowych, tj. u.p.o.l. oraz u.p.s.d., przy ustalaniu powierzchni użytkowej odsyłają do elementów występujących w normie PN-70/B-02365.

Skarżąca, jak podała we wniosku o wydanie interpretacji, na potrzeby własnej działalności na wszystkich etapach budowy stosuje normę PN-70/B-02365. Racjonalnym jest więc jej dążenie do zastosowania tych samych zasad przy ustalaniu, czy przekroczone zostały limity warunkujące zastosowanie obniżonej stawki podatku.

5.11. Z tych względów, z uwagi na nietrafność zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.