Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 669/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 677/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Kr 677/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku od dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Istota sporu dotyczy zasadności zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), do kosztów uzyskania przychodów spółki w 2014 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi dla spółki przez podmioty: E. Sp. z o.o., U. J. P., J. J. C., N. Sp. z o.o., Usługi Handlowe J. M. oraz I. Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych obu instancji faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ocenę tę podzielił Sąd pierwszej instancji.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok WSA w Krakowie w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie:

1) art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji ustawowego obowiązku sprawowania kontroli legalności działań organów administracji publicznej i brania z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy o niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu administracji publicznej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu II instancji, pomimo tego że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, podczas gdy w sprawie doszło do zaniechania czynności dowodowych inicjowanych przez skarżącą i pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu II instancji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej, oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu II instancji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej jej wydania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu zastosowania tego przepisu.

W oparciu o tak sformułowane podstawy kasacyjne strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., ani przesłanki przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono wcześniej opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.1. W przedmiotowej sprawie spór koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą wniosku, że faktury wystawione przez podmioty: E. Sp. z o.o., U. J. P., J. J. C., N. Sp. z o.o., Usługi Handlowe J. M. oraz I. Sp. z o.o. (dalej jako: "kontrahenci") nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych i tym samym skarżąca nie nabyła prawa do zaliczenia wydatków, wynikających z tych faktur, do kosztów uzyskania przychodu w 2014 r. Nie bez znaczenia na gruncie niniejszej sprawy ma wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków z dnia 20 stycznia 2021 r., o sygn. akt I FSK 1660/20 i z dnia 20 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I FSK 341/21, w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za rok 2013 i 2015, w których odnoszono się w większości do tożsamego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach podatkowych.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano zgodność z prawem dowodów, twierdząc, że zgromadzono je w toku postępowania prowadzonego z naruszeniem terminów, wynikających z art. 284b § 1 O.p. i art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie o działalności gospodarczej. Stosownie do art. 284b § 1 O.p. termin "bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu" dotyczy tylko i wyłącznie kontroli podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe przed organami obu instancji, które podlega innym reżimom prawnym i choć trwało wiele miesięcy, to jednak nie przesądza to z góry ani o wadliwości dowodów, ani nie stanowi podstawy do ich pominięcia. Jak zauważyła skarżąca spółka organy podatkowe prowadziły równolegle wobec niej 4 postępowania za kolejne 4 okresy rozliczeniowe zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku od towarów i usług. Obszerność materiału dowodowego i wielowątkowość sprawy mogła zatem uzasadniać długotrwałość postępowania podatkowego. Kwestia ta nie była wprawdzie badana przez WSA, ale też sama strona nie wykazywała, że długotrwałość postępowania stanowi uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei tylko taka wada (o istotnym wpływie na wynik) mogłaby stanowić podstawę do ewentualnego uchylenia zaskarżonej decyzji.

4.3. W skardze kasacyjnej, kwestionując stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nieuznania spółce kosztów uzyskania przychodów zarzucono, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował decyzję organu podatkowego II instancji, która została wydana po przeprowadzeniu postępowania uchybiającego art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Opisując zarzut w tym zakresie skarżąca stwierdziła, że "nastąpiło zaniechanie czynności dowodowych inicjowane przez skarżącą i pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy" jak również, że dokonano "dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego" i uchybienia te miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do powyższych zarzutów i ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że argumentacja skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z oceną zebranego materiału dowodowego, a więc wspomaga zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 187 § 2 O.p. (konkretyzujący zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p.) stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Naruszenia dwóch ostatnio powołanych przepisów skarżąca upatrywała w pominięciu dowodów z zeznań kluczowych, jej zdaniem, świadków przykładowo: oświadczenia A. W. faktycznie zarządzającego spółką E. Sp. z o.o., braku przesłuchania A. O. z N. Sp. z o.o., S. O. i J. P. z U. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że organ podjął próbę przesłuchania A. W. (dwukrotnie) i A. O., ale osoby te nie stawiły się na wezwanie organu. W świetle zgromadzonych dowodów oświadczenie A. W. nie zostało pominięte przez organy, lecz nie dano mu wiary. Podkreślić przy tym należy, że organy mogą przeprowadzić tylko te dowody, które są możliwe do przeprowadzenia. Wbrew oczekiwaniom autora skargi w odniesieniu do świadków organy nie mają możliwości prawnych przymusowego doprowadzenia ich na przesłuchanie. Jednocześnie należy zauważyć, że świadkami miały być osoby, które do współpracy wybrała sobie skarżąca, deklarując ich znajomość (A. W., S. O.) i za ten wybór ponosi odpowiedzialność. Twierdzenie skarżącej, że w odniesieniu do działalności firmy J. M. należało przesłuchać S. O., gdyż w imieniu tego podmiotu działalność prowadzili nieokreśleni (nieprzesłuchani) pełnomocnicy, nie zasługuje na uwzględnienie. Organy nie są bowiem zobowiązane poszukiwać i przeprowadzać wszelkich możliwych dowodów tylko po to, by potwierdzić stanowisko skarżącej, szczególnie, gdy zebrany dotychczas materiał dowodowy daje racjonalne podstawy do oceny faktur wystawionych przez J. M. jako fikcyjnych. Podkreślenia również wymaga, że nie ma prawnej możliwości prowadzenia po śmierci J. M. (zmarłego w dniu 16 czerwca 2014 r.), w jego imieniu, działalności gospodarczej przez jego pełnomocników. Bezzasadne jest także oczekiwanie przez skarżącą przeprowadzania badań pisma ręcznego J. M., celem potwierdzenia wiarygodności podpisów na fakturach z jego nazwiskiem, wobec niepodważenia przez skarżącą spółkę ustaleń organów podatkowych, że nie doszło do wykonania usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie kwestionowała generalnie ustaleń faktycznych dotyczących funkcjonowania wspomnianych kontrahentów, lecz w istocie podważała wnioski wywiedzione z tych ustaleń w odniesieniu do skarżącej przez organy, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W ramach działalności A. W. spółka podkreślała, że "wystawianie faktur bez pokrycia nie ma związku z pracami wykonanymi dla skarżącej. (...) Fakt, że spółka E. Sp. z o.o. nie prowadziła należycie ksiąg podatkowych i nie wykazywała obrotów, nie może obciążać skarżącej, podobnie jak brak dokumentacji nabycia czy wypożyczenia niezbędnego sprzętu budowlanego". Co do firmy U. J. P. wskazano, że "skarżąca nie może brać odpowiedzialności, że spółka ta nie rozliczała się terminowo (...), zaniżała przychody i nie prowadziła działalności ciągle w jednym miejscu". W odniesieniu do N. Sp. z o.o. skarżąca podniosła, że ustalenia na okoliczność, że prezes tej spółki był "słupem" automatycznie "nie dowodzi braku działania spółki (...). Gdyby spółka nie działała, to nie potrzebny byłby jej jakikolwiek zarząd. A faktycznego zarządzającego nie przesłuchano. Mógł być nim wystawca faktur p. O.". W odniesieniu do działalności J. M. (alkoholika, bez środków do życia) skarżąca, nie kwestionując ustaleń dotyczących tego podmiotu, zarzucała, że organy przez cały czas funkcjonowania tej działalności nie zdołały zweryfikować jej fikcyjności. Z nieznanych bliżej powodów spółka przyjęła jednak, że w imieniu tej osoby prowadzili działalność pełnomocnicy, stąd firma istniała i dokonywała dostaw na rzecz skarżącej. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że postępowanie podatkowe nie wykazało, by skarżąca nabyła od kontrahentów opisane w fakturach towary i usługi, co pozwala na przyjęcie, że faktury dokumentujące takie transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zasadnie zatem uznano, że wystawione faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności, czego skarżąca miała lub powinna mieć świadomość. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarte na str. 5-9, w tym przytoczone powyżej, mają w istocie charakter ogólny i nie zostały powiązane z konkretnym zarzutem co do postępowania organów w sprawie.

Zarzuty oparte na argumentacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., o sygn. akt C-189/18, nie precyzują, w jakim zakresie i dlaczego wykorzystanie przez organ materiałów z innego postępowania (co jest dopuszczalne zgodnie z przepisami) naruszyło prawa skarżącej lub wpłynęło na dokonanie nieprawidłowych ustaleń na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i zgodnie z art. 180 § 1 O.p. każdy legalny dowód może być wykorzystany w sprawie. Skarżąca podnosząc ów zarzut nie wyjaśniła przekonywująco, dlaczego dowody włączone do niniejszej sprawy z innych postępowań miałyby zostać zdyskwalifikowane, skoro takie włączenie jest zgodne z prawem. Mnogość postępowań może wpływać na niedogodności w ich prowadzeniu przez stronę, ale nie jest to równoznaczne z nieprawidłowościami, które na podstawie art. 174 pkt 2 O.p. miałyby istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Niezrozumiałe pozostaje twierdzenie, że "organ nie pokazał związku postępowań z przedmiotowym, z których czerpał rzekome dowody z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącej". Organy podatkowe korzystając z dokumentów z innych postępowań (np. za lata 2012 i 2013) były uprawnione do konfrontowania ich z własnymi ustaleniami i w takim całokształcie dokonania oceny całości materiału dowodowego na potrzeby prowadzonego postępowania. Dla podważenia takiej, prawnie dopuszczalnej praktyki, nie wystarczy ogólne podnoszenie możliwych teoretycznie do wystąpienia nieprawidłowości, czy oczekiwanie badania związku między sprawami, lecz konieczne jest wskazanie jakie, konkretne nieprawidłowości zaistniały i jaki miały wpływ na wynik postępowania.

W rezultacie w skardze kasacyjnej skarżąca spółka nie podważyła okoliczności faktycznych, ustalonych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wskazujących, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli dostawcami towarów i usług, które miała nabyć skarżąca. Stąd też zasadnie przyjęto, że spółce nie przysługuje prawo zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r., na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji miał podstawy by podzielić stanowisko organów podatkowych, że aczkolwiek wskazane podmioty mogły w części spełniać podstawowe warunki rejestracyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to pozostałe okoliczności wskazują jednoznacznie, że tylko pozorowały one wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Autor skargi kasacyjnej podjął się w istocie polemiki z oceną zebranych dowodów dokonaną przez organ odwoławczy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Dlatego też brak znajomości kontrahentów, nie usprawiedliwia twierdzenie, że spółka przynosi przychody ponad 100 mln, a w niektórych latach ponad 150 mln złotych i "taka skala działania nie pozwala na osobistą znajomość wszystkich kontrahentów, a tym bardziej ich pracowników". Przyjęcie takiego usprawiedliwienia sugerowałoby, że podmioty o większym zakresie działania, czy wyższych przychodach mogą mniej starannie dobierać sobie współpracowników i nie zachowywać ostrożności w budowaniu relacji gospodarczych. Tymczasem każdy podmiot gospodarczy (bez względu na wielkość przychodów) musi wypracować takie procedury, które chronią go przed oszukańczymi transakcjami także przy większej skali działań. O braku wspomnianej staranności i zabezpieczenia własnego interesu gospodarczego spółki świadczyć może stanowcze twierdzenie skarżącej, że "nie ma obowiązku sporządzania umów na piśmie, kosztorysowania, protokołów odbioru i podobnej dokumentacji". Skoro spółka posiada w istocie jedynie faktury na dowód wykonania usług, czy dostaw towarów i nie ma jednoznacznego potwierdza tych transakcji od kontrahentów, to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ ma prawo wezwać stronę do wykazania innymi dowodami, że budząca wątpliwości transakcja miała miejsce. W interesie skarżącej jest przedstawienie dowodów potwierdzających przebieg zdarzeń gospodarczych, które organ kwestionuje. W tym celu pomocne, choć nie obowiązkowe, mogą być pisemne umowy z kontrahentami, kosztorysy, czy protokoły odbioru robót budowlanych lub dostaw towarów.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, ale jest zobligowany do dopuszczenia takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona sama środków takich nie przedstawia. W piśmiennictwie wskazuje się, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). Taka też sytuacja "wymuszania" inicjatywy dowodowej ma miejsce w regulacjach zawartych w u.p.d.o.p., stanowiących podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie.

W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06, dostępny w CBOSA). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87, dostępny w CBOSA). Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem tylko dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga jednak aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z preferencji podatkowych - jak w sprawie niniejszej.

Podkreślić należy, że organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo i obszernie przedstawił ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zakwestionowania możliwości dostarczenia skarżącej przez wskazane podmioty towarów i usług objętych spornymi fakturami. Nie powtarzając ich (w istocie skarżąca tych ustaleń nie kwestionuje) we wszystkich przypadkach funkcjonowanie kontrahentów odbiegało od standardów funkcjonowania na rynku podmiotów gospodarczych: nie można było nawiązać żadnego kontaktu z tymi podmiotami (również wobec braku historii ich funkcjonowania – siedziba, pracownicy), brak było realnych dowodów ich rzeczywistego funkcjonowania na rynku czy to poprzez rozliczenia podatkowe, czy własną dokumentację księgową, bez względu na podmiot, pojawiały się te same nazwiska osób "organizujących" działalność (np. A. W., S. O.), dokumentacja fakturowa znajdowana była w miejscach nie związanych z podmiotami figurującymi jako wystawcy faktur, czego nie można było w sprawie racjonalnie wyjaśnić. W kontekście takich okoliczności gotówkowa forma płatności za usługi i towary wymienione w spornych fakturach, zasadnie oceniona została jako kluczowy argument przemawiający przeciwko ich realnemu charakterowi. Szczególnie, że w trakcie postępowania skarżąca nie potrafiła przedstawić przekonujących dowodów na dokonanie rzeczywistych płatności, a analiza jej przepływów gotówkowych, takiej wersji nie potwierdzała. Skarżąca spółka nie dostarczyła, poza fakturami, żadnych innych dowodów wykonania usług czy dostaw towarów (np. kosztorysów, dokumentacji powykonawczej, korespondencji, czy umów). Wnioski płynące z łącznej oceny zgromadzonych dowodów, wywiedzione przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji nie naruszały zatem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała zatem poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonał według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo przedstawił ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki w 2014 r. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.) w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji uznano zatem za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna istotne okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Zgromadzony materiał dowodowy ze wszech miar nosił znamiona kompletności, w związku z czym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. ocenić należy jako pozbawioną podstaw polemikę z oceną ustaleń faktycznych.

4.4. W konsekwencji bezzasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istnieniu podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli z art. 3 § 2 P.p.s.a. i nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego, ani uchybień proceduralnych, o istotnym wpływie na wynik sprawy, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty procesowe rozpatrywane w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. W szczególności sformułowane w pkt 1, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były uzasadnione, a ustalenia dotyczące zasadności uznania za koszty uzyskania przychodów spółki w 2014 r., na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., wydatków wynikających z faktur pochodzących od wspomnianych kontrahentów, były prawidłowe. W tym stanie rzeczy słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na bierność skarżącej w ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz polemikę z oceną dowodów w sytuacji domagania się przez nią przyznania przywilejów podatkowych.

4.5. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zarówno podstawa prawna, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne - zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. - znalazły swoje odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowych organów obu instancji i zostały zaakceptowane przez WSA. Podstawą prawną decyzji podatkowych były przepisy u.p.d.o.p. oraz O.p., wskazane na wstępie lub w uzasadnieniu rozstrzygnięć. Uzasadnienie faktyczne decyzji organu II instancji zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom (np. zeznaniom małżonkom F.) odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne jest spójne i logiczne, z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynika ustalony przez organy podatkowe obu instancji stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

4.6. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niedokonanie przez organy oszacowania podstawy opodatkowania. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów czy usług wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 71/16, dostępny w CBOSA). Treści art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby racji bytu. Jak wskazuje się zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, oszacowanie kosztów prowadzi do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zaś zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w niniejszej sprawie do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych (od nieustalonych w istocie kontrahentów) prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15, dostępny w CBOSA) Wobec powyższego oczekiwanie skarżącej określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest w niniejszej sprawie bezpodstawne, albowiem wobec nierzetelności faktur od wspomnianych kontrahentów brak jest jakichkolwiek innych danych umożliwiających przyjęcie, że transakcje miały miejsce. Co istotniejsze zastosowanie metody szacowania stawiałoby spółkę w uprzywilejowanej pozycji. Mianowicie pomimo nierzetelności faktur i braku innych wiarygodnych dowodów organ miałby spełnić oczekiwanie skarżącej uznania po stronie kosztów bliżej nieokreślonych i nie wiadomo od kogo pochodzących usług i towarów. Powyższe w skrajnej sytuacji mogłoby doprowadzić do legalizacji usług i towarów nieznanego, czy nawet nielegalnego pochodzenia, do czego racjonalnie nie można dopuścić.

4.7. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Ostatni z powołanych przepisów określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego – uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunki te spełnia. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji opisał i wskazał, że podziela ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji nie dyskwalifikują uzasadnienia, w którym należy wskazać jaki stan faktyczny przyjęto do kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu nie odniesiono się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Tymczasem WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09, dostępny w CBOSA). Jednocześnie cytowane w skardze kasacyjnej zapisy uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości co do stanowiska organu, który uznał, że spółka nie miała prawa do zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwot wynikających ze spornych faktur.

Z kolei zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. nie został w istocie uzasadniony poza ogólnym stwierdzeniem o obowiązku kontroli przez sąd administracyjny całego rozstrzygnięcia organów, stąd nie poddawał się kontroli.

4.8. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie ani prawidłowości oceny stanu faktycznego, ani stanowiska WSA zastosowania prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).