Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 399/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 14b § 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 195/07 w sprawie ze skargi Fundacji R. A. P. Z. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 399/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 195/07, uchylił zaskarżoną przez Fundację "R" decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2007 roku w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2006 roku. Decyzją z dnia 7 listopada 2006 roku zmieniono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2005 r. Stwierdzało ono, że stanowisko przedstawione we wniosku Fundacji "R" z dnia 8 września 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, które realizują bezpośrednio cel projektów, tj. zadania wynikające z zawartej pomiędzy Fundacją a Agencją "G" S.A. umowy o dofinansowanie Projektu w ramach działania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, realizowanej z udziałem Europejskiego Funduszu Społecznego jest prawidłowe. Jednocześnie jednak w rozstrzygnięciu tym wskazano na nieprawidłowość stanowiska Fundacji w kwestii dotyczącej sytuacji, gdy wynagrodzenia wypłaca płatnik z własnych środków do czasu przekazania przez Agencję "G" pierwszej transzy wsparcia finansowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, że Fundacja zawarła z "G" S.A. umowę o dofinansowanie Projektu w ramach działania 2.5. Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego i jako beneficjent uzyskała bezzwrotne wsparcie finansowe na realizację w/w działania. Wyjaśniono jednocześnie, że środki finansowe na realizację celu w/w Programu realizowane są z udziałem Europejskiego Funduszu Społecznego. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone na potrzeby realizacji tego projektu finansowane będą z funduszy przekazanych przez "G" S.A., odpowiedzialnego za ten program w województwie śląskim. Wedle stanowiska Fundacji, wynagrodzenia osób zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji przedsięwzięcia, a także ich wynagrodzenia wypłacone ze środków własnych Fundacji stanowią na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 16 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazaną interpretację zaakceptował w części organ pierwszej instancji w ramach postanowienia z dnia 6 grudnia 2005 r. nr [...], zastrzegając jednakże, iż w razie opóźnień w wypłacie kolejnych transz dotacji, które powodują konieczność finansowania wynagrodzeń pracowników ze środków własnych podatnika, przedmiotowe zwolnienie tychże dochodów z podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być zastosowane. Dokonując weryfikacji tego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176) podkreślił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. po pierwsze: środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, po drugie: podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że realizowany przez Fundację Projekt jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a zatem pomoc ta nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, że jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, wymieniona w analizowanym przepisie nie jest spełniona. Zwolnienie określone we wskazanym przepisie dotyczy zatem wyłącznie dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków przedakcesyjnych (np. SAPARD, ISPA, PHARE). Nie ma ono natomiast zastosowania do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz z umów cywilnoprawnych uzyskiwanych przez osoby uczestniczące we wdrażaniu programów finansowanych z funduszy strukturalnych. W oparciu o przytoczone powyżej spostrzeżenia, organ odwoławczy przyjął, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2005 r. nr [...] rażąco naruszyło prawo, co w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dało podstawę do jego zmiany. Decyzją z dnia 25 stycznia 2007 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po przeprowadzeniu kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie to narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Wedle oceny Sądu, treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstytuuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych przyznaną na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową, a także za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizują cel programu. Sąd podkreśli, że skarżąca, jako beneficjent, zawarła z Agencją "G" S.A. (Instytucją Wdrażającą) umowę o dofinansowanie Projektu "A". Udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej w formie funduszy strukturalnych jest uregulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych, oraz przez rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Sąd zauważył również, że realizowany przez skarżącą projekt przyjęty został w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 pkt 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Realizacja takiego programu może być finansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Ubiegający się o takie dofinansowanie składa wniosek do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tym programie (art. 26ust. 1 omawianej ustawy). Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego programu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca albo instytucja wdrażająca (art. 26 ust. 3 ustawy). Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją, w tym konkretnym przypadku, wdrażającą (art. 26 ust. 5 ustawy). Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1 ustawy). Dyspozycja art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, który definiuje pojęcie "dofinansowania projektów z publicznych środków wspólnotowych" w zestawieniu z (obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.) art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy (a więc także środki pochodzące z funduszy strukturalnych) stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5. mogłaby sugerować, że środki na realizację projektu prowadzonego przez skarżącą pochodzą z budżetu państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują przedmiotowe koszty na rzecz budżetu państwa, dopiero po zrealizowaniu kolejnych etapów projektu. Sąd następnie argumentował, że opisany powyżej tryb pozostaje bez wpływu na interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Przepisy rozporządzenia w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZOPR), rozporządzenia w sprawie przyjęcia uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZOPR), art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego." Zasada ta została naruszona w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy dokonał wykładni zwężającej, formułując dodatkową pozaustawową przesłankę omawianego zwolnienia podatkowego. Sąd uznał zatem, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Sąd krytycznie więc odniósł się odnieść do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr [...]. Dokonana przez organ II instancji interpretacja art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie była, wedle stanowiska Sądu, prawidłowa. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wniesienie zatem przez stronę zażalenia na takie postanowienie powoduje uruchomienie specyficznego postępowania odwoławczego, skutkiem którego może być zmiana lub uchylenie zaskarżonego postanowienia, jeżeli organ odwoławczy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd argumentował następnie, że przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego (art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej), ani żadne inne przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast możliwości podważenia przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych w niezaskarżonym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji, wyjąwszy przypadek wymieniony w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2006 r. wydana została właśnie w oparciu o dyspozycję art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał bowiem, że interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego jest sprzeczna z treścią tychże przepisów, co uznane zostało przez organ II instancji za rażące naruszenie prawa. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest, wedle stanowiska Sądu, pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie jest przedmiotem sporów, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa pozwala natomiast na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Wskazując na powyższe Sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 tej ustawy oraz uchylił objętą skargą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że tryb przekazywania środków finansowych pozostaje bez wpływu na jego interpretację, gdyż istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie poza bezpośrednim realizowaniu celu projektu stanowi rzeczywiste pochodzenie środków finansowych bezzwrotny charakter pomocy, podczas gdy bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatników w ramach bezzwrotnej pomocy stanowią konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Następnie wskazano na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 84 Konstytucji oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania podczas gdy zdaniem organów podatkowych uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa zamiast zastosowania przez Sąd art.151 p.p.s.a. Niesłusznie Sąd miał bowiem przyjąć, że w sprawie nie zaistniała podstawa do dokonania przez organ odwoławczy oceny postanowienia organu pierwszej instancji stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zmiany tego postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie istniała podstawa do zmiany postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie wskazano na żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundacja "R" wniosła o jej oddalenie wskazując na brak uzasadnionych podstaw oraz zarzutów tego środka zaskarżenia. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Z uwagi na okoliczność, iż autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do tych, które dotyczyły uchybień proceduralnych. W ramach podstawy kasacyjnej wyrażonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa zamiast zastosowania przez Sąd art.151 p.p.s.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie istniała bowiem podstawa do zmiany postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uzasadnienie. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. tworzył umocowanie dla zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli rażąco naruszało ono prawo, orzecznictwo trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, stosownie do którego rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest bowiem tożsame z naruszeniem postanowieniem przepisu prawa, poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa co słusznie dostrzegł Sąd w zaskarżonym wyroku. Pomijając okoliczność, że w przypadku wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę, to jest prawidłowość wykładni przepisu prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, trzeba podkreślić, że "rażące naruszenie prawa" nie łączy się z jakimkolwiek naruszeniem prawa, a jedynie kwalifikowaną jego formą, która to może stanowić podstawę decyzji o zmianie lub uchyleniu postanowienia w sprawie interpretacji w indywidualnej sprawie w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy także zwrócić uwagę na fakt, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Z tej przyczyny brak jest podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Uzależniając możliwość korekty wydanej interpretacji od spełnienia przesłanki rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa, przyznał on wnioskodawcy wyższy stopień ochrony niż realizowana pod rządami znowelizowanej Ordynacji podatkowej (po dniu 30 czerwca 2007 r.). Sąd pierwszej instancji słusznie zatem w zaskarżonym wyroku wskazał na brak istnienia uzasadnionej podstawy prawnej decyzji organu podatkowego zmieniającego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2005 roku. W tym stanie rzeczy bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest rozpoznawanie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego, to jest art. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 84 Konstytucji RP. Przyznanie bowiem racji wnoszącemu skargę kasacyjną Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż ze zwolnienia z opodatkowania na podstawi art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają tylko te przychody podatników, które stanowią wynagrodzenie za wykonanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją danego projektu oraz zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, nie może przesądzać, iż w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając interpretację co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 6 grudnia 2005 roku dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Stanowisko takie nie może tym samym stanowić przyczyny uchylenia objętego skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.