Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1546/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art.89 ust. 4 pkt 1, ust. 5-16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 85/15 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. M. 557 (pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r. oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w wysokości 280 zł.

Powyższe rozstrzygniecie zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] grudnia 2014 r., w której organ drugiej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie 244 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazał, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju napędowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Jedno z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, załączone do faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2009 r., potwierdzające sprzedaż oleju opałowego w ilości 153,846 litrów Przedsiębiorstwu "U." Sp. z o.o. w S., nie zawierało jednak wszystkich danych określonych art. 89 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa), tj. czytelnego podpisu nabywcy pod oświadczeniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawcza nałożył obowiązek złożenia czytelnego podpisu, gdyż jego celem jest identyfikacja osoby, która go złożyła. Za czytelny podpis, w ocenie organu, można uznać tylko znak graficzny określonej osoby wskazujący tę osobę, przedstawiający nie tylko charakter jej pisma, ale też dane, które ją indywidualizują – imię i nazwisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że skorzystanie ze stawki akcyzy przewidzianej przez art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a/ upa obwarowane jest przewidzianymi w tym przepisie, w jego ust. 5 -15, warunkami. Jak stanowi art. 89 ust. 16 upa, niespełnienie tych warunków powoduje konieczność zastosowania podwyższonej stawki tego podatku, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa.

Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa jest powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju dla celów napędowych.

W rezultacie, okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców określonej przepisami prawa treści.

Jednym z warunków skorzystania ze stawki przewidzianej przez art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a/ upa jest złożenie czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 pkt 5 upa). Sąd I instancji wskazał, że pojęcie czytelnego podpisu nie posiada definicji prawnej. Jego istota wynika zaś, na gruncie upa, z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. Czytelny podpis oznacza zatem podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko.

Przywołana regulacja prawna w upa zdaniem tego Sądu jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem, to wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu – stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane przez organy oświadczenie z [...] lipca 2009 r. złożone przez Przedsiębiorstwo "U." Sp. z o.o. w S. potwierdzające zakup oleju, nie posiadało czytelnego podpisu składającego oświadczenie (k. 54). Zawierało nieczytelny podpis niepozwalający na zidentyfikowanie osoby, która go złożyła. Odcisk pieczęci, który widnieje na oświadczeniu nie ma nawet charakteru imiennego, lecz pieczęci Spółki (zawiera nazwę firmy, jej adres, numer telefonu, NIP, REGON).

W konsekwencji Sąd ten podzielił stanowisko organu kwestionujące ww. oświadczenie jako nieskuteczne na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym w zakresie skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła R. M. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na nieuzasadnionym nie uwzględnieniu skargi od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] grudnia 2014 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, mimo naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez organy administracji publicznej I i II instancji w toku postępowania administracyjnego, które odnoszą się do naruszenia następujących przepisów:

1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60; dalej: Op ) poprzez bezpodstawne uchylenie się organów obu instancji od wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik w sprawie, tj. uchylenie się organów administracji publicznej od ustalenia stanu faktycznego i poprzestanie jedynie na formalnej analizie wymogów jakie powinno spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, mimo że organ I instancji dysponował wystarczającymi danymi i możliwościami do zidentyfikowania odbiorców oleju opałowego w celu ustalenia :

• osoby , która złożyła podpis na oświadczeniach z [...] lipca 2009 roku o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu "U." Sp. z o.o. z siedzibą w S.,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz na treść obu decyzji administracyjnych wydanych zarówno przez organu I jak i II instancji oraz jest następstwem niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (tzw.: niewyczerpanie wszystkich możliwości dowodowych), ponieważ tego typu niemające większego znaczenia braki formalne w żaden sposób jeszcze nie potwierdzają, tj. nie dowodzą tezy, iż sprzedawany przez podatnika olej napędowy faktycznie został przeznaczony na cele inne niż grzewcze, a tylko przeznaczenie tak sprzedanego i wykorzystanego oleju napędowego na cele inne niż grzewcze nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego i tym samym daje podstawę do naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

2) art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez bezpodstawne uchylenie się organu II instancji od wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik w sprawie w związku z odmową :

1. wystąpienia do przedsiębiorstwa "U." Sp. z o.o. z siedzibą w S. z wezwaniem udzielenia informacji:

a) czy w dniu [...] lipca 2009 roku i w jakiej ilości "U." Sp. z o.o. z siedzibą w S. zakupiła od "R." olej napędowy i na jakie cele został on przeznaczony, a ponadto jaka osoba (zażądać imię i nazwisko) w imieniu w/w spółdzielni mogła podpisać oświadczenie z [...] lipca 2009 roku o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze ; jednocześnie wniesiono o załączenie kopii oświadczenia z [...] lipca 2009 roku o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze,

co pozwoliłoby po uzyskaniu od U." Sp. z o.o. z siedzibą w S. informacji o imieniu i nazwisku osoby , która podpisała oświadczenie z [...] lipca 2009 roku o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze na dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań w/w osoby, która podpisała oświadczenie z [...] lipca 2009 roku

- na okoliczność osoby, która podpisała przedmiotowe oświadczenie z dnia [...] lipca 2009 roku o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu U." Sp. z o.o. z siedzibą w S.

a także na dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. M.

- na okoliczność osoby , która podpisała przedmiotowe oświadczenie w lipcu 2009 roku o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze

ponadto na dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu opinii biegłego z zakresu grafometrii i badania pisma ręcznego

- na okoliczność ustalenia przez kogo został nakreślony podpis odbiorcy złożony na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze z [...] lipca 2009 roku o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu "U." Sp. z o.o. z siedzibą w S.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak, aby ustosunkować się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, konieczne jest odniesienie do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, gdyż wówczas możliwe jest ustalenie czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo.

Realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie polega w istocie na przeprowadzeniu postępowania, co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Zatem to treść norm prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Na wstępie rozważań trzeba stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ulegało zmianie.

Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (v. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (v. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12).

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 upa w zakresie w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 upa, narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 upa w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opalowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 upa, wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 upa, jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 upa. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 upa.

Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 upa W orzeczeniach (v. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (v. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 upa należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (v. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/1, 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 575/15), dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opalowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 upa", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 upa, skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwie istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 upa, dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 upa uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Przyjęta przez NSA w aktualnym orzecznictwie jednolita wykładnia omawianej regulacji potwierdzona została również wyrokiem TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, jakkolwiek dotyczącym zestawień oświadczeń, to jednak na jego podstawie można wywieść, że formalne braki oświadczenia mają drugorzędne znaczenie, jeśli tylko oświadczenie pozwala na identyfikację nabywcy i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju.

Zauważyć należy, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku oświadczeń niespełniających wymogów ustawowych z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 upa).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 -16 upa Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że braki bądź nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniu, powinny być oceniane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do określonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznał, iż autor skargi kasacyjnej w istocie wywodził, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, wobec nie dostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Badając bowiem sporne oświadczenie nabywcy "U." sp. z o.o. w S. z dnia [...] lipca 2009 roku, organy podatkowe poprzestały na ocenie jego poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zasadność tego stanowiska, które koresponduje z wykładnią przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych.

Wobec tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji, postanowił na podstawie art. 188 ppsa rozpoznać skargę, którą w świetle przedstawionych powyżej argumentów, jako zasadną należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 557 złotych, na które składa się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za I instancję (60 zł), opłata za uzasadnienie (100 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł), wpis od skargi kasacyjnej kasacyjnej (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego przed NSA (180 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 6 pkt 1 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ oraz pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 491 ze zm.).