Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3993/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi P S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 kwietnia 2005 r. P. S.A. z siedzibą w W., zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, iż zawarła z pracodawcami umowy na prowadzenie dla ich pracowników grupowego ubezpieczenia emerytalnego "Pogodna Jesień", które jest grupowym ubezpieczeniem na życie związanym z funduszem emerytalnym, będącym formą grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne.

Spółka przytoczyła uregulowania zawarte w przepisach przejściowych ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o p.p.e." Odnosząc te uregulowania do stanu faktycznego sprawy wskazała, że część pracodawców złożyła w terminie do dnia 31 grudnia 2004 r. wnioski o wpis programów do rejestru, zamierzając jednocześnie rozwiązać ze Spółką umowy o prowadzenie dla ich pracowników grupowego ubezpieczenia emerytalnego "Pogodna jesień" i zawrzeć z inną instytucją finansową umowę o zarządzanie powstałym z przekształcenia "Pogodnej jesieni" pracowniczym programem emerytalnym. Spółka podkreśliła, że w momencie wydania przez pracownika dyspozycji dokona przeniesienia środków z "Pogodnej jesieni" na jego rachunek prowadzony w ramach pracowniczego programu emerytalnego, zarządzanego przez inną instytucję finansową.

W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie czy przeniesienie tych środków podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy na Spółce ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazała, że jej zdaniem nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 15 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "updof." W myśl bowiem tych przepisów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowana jest różnica pomiędzy wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń. Tymczasem w przypadku przekształcenia grupowego ubezpieczenia emerytalnego w pracowniczy program emerytalny zarządzany przez inną instytucję finansową, następuje przekazanie środków zgromadzonych w ramach grupowego ubezpieczenia emerytalnego na rachunek pracownika prowadzony przez inną instytucję finansową, a tym samym nie może być mowy o wypłacie tych środków. W konsekwencji zdaniem Spółki, nie ciąży na niej jako na płatniku obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4b w związku z art. 24 ust. 15 updof dochody otrzymane z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia z funduszem kapitałowym, nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. W takiej sytuacji dochodem do opodatkowania jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. W ocenie organu podatkowego, w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika tego dochodu. Przy przeniesieniu środków z jednego rachunku na inny, prowadzony przez inną instytucję finansową w ramach pracowniczego programu emerytalnego mamy zaś do czynienia z postawieniem zgromadzonych środków do dyspozycji uczestników tego programu. Opodatkowaniu podlega różnica między kwotą uzyskaną z funduszu kapitałowego przenoszoną do pracowniczego programu emerytalnego a wartością wpłaconych składek do tego funduszu. W konsekwencji oznacza to, że na płatniku ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji pismem z dnia 29 czerwca 2005 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

W uzasadnieniu zażalenia wskazała, iż bez wątpienia przeniesienie środków z "Pogodnej jesieni" do pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego przez inną instytucję finansową jest postawieniem tych środków do dyspozycji podatnika. Co prawda w świetle art. 11 ust. 1 updof, takie postawienie środków stanowi przychód, niemniej definicja ta nie ma zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 17 tej ustawy, tj. przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 5).

Dochód z tego źródła ustala się bowiem, zdaniem Spółki, w sposób określony w art. 24 ust. 15 updof, tj. jako różnicę między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek przekazanych do funduszu. Skoro w przepisie tym mowa jest o kwocie wypłaconej, konieczne jest dokonanie wykładni tego pojęcia, przy czym pierwszeństwo będzie tu mieć wykładnia językowa. Słownik języka polskiego definiuje pojęcie "wypłacona" (kwota) jako wydane komuś należne mu pieniądze. Oznacza to zdaniem Spółki, że do powstania dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 updof niezbędne jest wydanie uczestnikowi programu należnych mu środków pieniężnych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przy przekształceniu ubezpieczenia grupowego z funduszem kapitałowym w pracowniczy program emerytalny mamy do czynienia z postawieniem środków do dyspozycji jego uczestników. W tym też momencie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 11 ust. 1 updof powstaje zobowiązanie podatkowe. Opodatkowaniu podlega różnica między kwotą uzyskaną z funduszu kapitałowego przenoszoną do pracowniczego programu emerytalnego a wartością wpłaconych składek do tego funduszu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w zawartym w art. 24 ust. 15 updof zwrocie "wypłaconej kwoty świadczenia" mieści się postawienie do dyspozycji podatnika kwot zgromadzonych w ramach grupowego ubezpieczenia, jako że decyzję o przekazaniu środków zgromadzonych w tym funduszu podejmują podatnicy.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 15 updof. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

Uzasadniając skargę Spółka zwróciła uwagę, iż kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest ustalenie znaczenia pojęcia "wypłacona" użytego w powołanym wyżej art. 24 ust. 15 updof. Stwierdziła jednocześnie, że ustalenia tego należy dokonać przy zastosowaniu w pierwszej kolejności wykładni językowej. Z uwagi zaś na to, że pojęcie "wypłacony" nie zostało zdefiniowane w updof, należy nadać mu takie znaczenie, w jakim funkcjonuje ono w języku potocznym. Spółka wskazała, iż zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego przez wypłatę rozumie się wydanie komuś należnych mu pieniędzy. Chodzi tu przy tym o fizyczne przekazanie władztwa nad pieniędzmi, gdyż w takim właśnie znaczeniu słowo "wydać" funkcjonuje w języku potocznym.

Oznacza to, zdaniem Spółki, że w przypadku wypłaty dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, opodatkowaniu podlega wypłacona, a zatem fizycznie przekazana podatnikowi kwota świadczenia. Podkreśliła przy tym, że powstanie obowiązku podatkowego w tym właśnie momencie jest celowym zabiegiem ustawodawcy. Gdyby bowiem zamierzał on objąć opodatkowaniem dochód nie tylko wypłacony, lecz również postawiony do dyspozycji, rozumiany jako "udostępnienie", to dałby temu wyraźnie wyraz w treści art. 24 ust. 15 updof. W konsekwencji przepis ten brzmiałby, iż dochodem z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest różnica między wypłaconą lub postawioną do dyspozycji kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych (...)". Takie rozróżnienie posiadają chociażby przepisy art. 11 i art. 41 updof.

Spółka podniosła ponadto, że już w zażaleniu zwróciła uwagę, iż kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia pojęcia "wypłacony". Do stwierdzenia tego nie odniósł się jednakże organ odwoławczy w wydanej przez siebie decyzji, przez co naruszył zasady zawarte w Ordynacji podatkowej (art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4).

Spółka wskazała, iż przedstawione wyżej stanowisko potwierdza także wykładnia systemowa przepisów definiujących powstanie obowiązku podatkowego z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Podkreśliła, że w przypadku dochodu z tego źródła ustawodawca zdecydował się na specyficzne, odbiegające od uregulowań zawartych w art. 9 updof określenie podstawy opodatkowania, wskazując, iż jest nią "różnica pomiędzy wypłaconą kwota świadczenia a sumą składek wpłaconych (...)". Spółka dodała, że również w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof posłużono się wyłącznie pojęciem dochodów otrzymanych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku dochodów z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych niezasadne jest stosowanie definicji dochodu zawartej w art. 9 updof. Zaznaczyła, że w sprzeczności z powyższym poglądem nie pozostaje art. 41 ust. 4 updof stanowiący o poborze podatku od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych w momencie wypłaty lub postawienia tegoż dochodu do dyspozycji podatnika. Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko wówczas, gdy powstał już obowiązek podatkowy, co jak wywiedziono wyżej, ma miejsce w momencie wypłaty.

Spółka podniosła także, iż przyjęcie odmiennej od zaprezentowanej wyżej definicji słowa "wypłacone", jak również zastosowanie do dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych uregulowań zawartych w art. 9 i art. 11 updof, oznaczałoby stosowanie niedozwolonej na gruncie prawa podatkowego zasady interpretowania wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa ("in dubio pro fisco").

Spółka wskazała ponadto, iż nawet gdyby intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem dochodu zarówno wypłaconego, jak i postawionego do dyspozycji podatnika, to z uwagi na brak wyraźnej regulacji mielibyśmy do czynienia z "luką podatkową" w tym zakresie. Zauważyła jednocześnie, że jej wypełnienie nie byłoby możliwe poprzez zastosowanie analogii. Analogia na niekorzyść podatnika jest bowiem niedopuszczalna, a do takiej właśnie analogii doszłoby w przypadku rozszerzenia momentu powstania obowiązku podatkowego na inne – poza rzeczywistą wypłatą dochodu – sytuacje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w przypadku części zawartych przez nią umów z pracodawcami na prowadzenie dla ich pracowników grupowego ubezpieczenia na życie związanego z funduszem emerytalnym "Pogodna Jesień" doszło do utworzenia pracowniczych programów emerytalnych, połączonego ze zmianą zarządzającego środkami zgromadzonymi w ramach tego ubezpieczenia. Wskutek tego nastąpiło rozwiązanie ze Spółką umów grupowego ubezpieczenia emerytalnego "Pogodna Jesień" i w konsekwencji przekazanie środków zgromadzonych w ramach tego ubezpieczenia, na podstawie dyspozycji pracowników, na ich rachunki prowadzone w ramach nowotworzonych pracowniczych programów emerytalnych.

Stosownie do art. 56 ust. 1 ustawy o p.p.e., pracodawcy, prowadzący w dniu wejścia w życie ustawy grupowe ubezpieczenia na życie związane z funduszem inwestycyjnym lub inną formę grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla swoich pracowników, tracą prawo do odliczania poniesionych wydatków od podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne wynikające z odrębnych przepisów, jeżeli w terminie do dnia 31 grudnia 2004 r. nie złożą wniosku o wpis programu do rejestru programów skutkującego wpisaniem tego programu do rejestru. Natomiast w myśl art. 56 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku wpisania programu, o którym mowa w ust. 1, do rejestru programów, środki zgromadzone przed przystąpieniem pracownika do programu są przekazywane do tego programu i traktowane jak środki pochodzące ze składki podstawowej w rozumieniu niniejszej ustawy. Przepis ten stosuje się odpowiednio, jeżeli pracodawca i reprezentacja pracowników, tworząc program, dokonali zmiany zarządzającego środkami gromadzonymi w ramach grupowego ubezpieczenia na życie związanego z funduszem inwestycyjnym lub w ramach innej formy grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne i dokonali wyboru innego zarządzającego programem albo nadali programowi inną formę niż dotychczasowa (art. 56 ust. 3 ustawy o p.p.e.). W takiej sytuacji zakład ubezpieczeń lub fundusz inwestycyjny są obowiązane po skutecznym rozwiązaniu umowy, na podstawie dyspozycji pracownika, przekazać te środki na jego rachunek prowadzony w ramach programu oraz przekazać pracodawcy dokumentację dotyczącą terminów i wysokości składek wniesionych na konto pracownika prowadzone w ramach grupowego gromadzenia środków (art. 56 ust. 4 ustawy o p.p.e.)

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy do przekazania środków zgromadzonych w ramach grupowego ubezpieczenia emerytalnego "Pogodna Jesień" do pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego przez innego zarządzającego, które to przekazanie następuje w oparciu o wyżej zacytowane przepisy ustawy o p.p.e. znajduje zastosowanie art. 24 ust. 15 updof. Przepis ten stanowi, iż dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Według organów podatkowych, w opisanej przez Spółkę sytuacji mamy do czynienia z postawieniem środków zgromadzonych w ramach grupowego ubezpieczenia emerytalnego do dyspozycji jego uczestników, co uwzględniając uregulowania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 11 ust. 1 updof, uzasadnia zastosowanie art. 24 ust. 15 tej ustawy.

Natomiast zdaniem Spółki, która neguje zastosowanie tego ostatniego przepisu do przedstawionego w jej wniosku stanu faktycznego, kluczowe znaczenie dla interpretacji tego przepisu i określenia zakresu jego zastosowania ma wykładnia użytego w nim wyrażenia "wypłacona". Spółka powołując się na wykładnię językową oraz wykładnię systemową uważa, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym nie doszło do wypłacenia zgromadzonych środków i w związku z tym nie powstał również dochód, od którego byłaby zobowiązana, działając w charakterze płatnika, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Ponadto, analizując znaczenie pojęć "wypłata" i "postawienie do dyspozycji" i akcentując konieczność ich rozróżnienia twierdzi, iż gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem nie tylko wypłacone dochody z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, ale również dochody postawione do dyspozycji podatnika, to taka sytuacja zostałaby wyraźnie wskazana w treści przepisu, który brzmiałby wówczas, iż dochodem z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest różnica pomiędzy wypłaconą lub postawioną do dyspozycji kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych (...).

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym, które uznały, iż stanowisko Spółki polegające na przyjęciu, iż do dokonywanego na podstawie art. 56 ustawy o p.p.e. przekazania środków z grupowego ubezpieczenia emerytalnego do pracowniczego programu emerytalnego nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. – jest nieprawidłowe.

Przede wszystkim należy wskazać, iż Sąd nie podziela argumentacji Spółki, iż na przeszkodzie w zastosowaniu tego przepisu stoi użycie w nim wyrażenia "wypłacona" i wywiedzione przez Spółkę na podstawie wykładni językowej, przypisywane temu wyrażeniu znaczenie na gruncie updof - jako fizyczne przekazanie władztwa nad pieniędzmi. Pomijając już pewną dowolność w dochodzeniu do tak sformułowanego znaczenia tego słowa, gdyby chcieć konsekwentnie i dosłownie je stosować, to oznaczać by to także mogło, iż w pojęciu "wypłacona" mieści się jedynie wręczenie gotówki, natomiast zrealizowanie przelewu bankowego na wskazany rachunek bankowy, czy też dokonanie innej formy obrotu bezgotówkowego - już nie, tak bowiem można by również rozumieć zakres postulowanego przez Spółkę znaczenia słowa "wypłata" jako "fizycznego przekazanie władztwa nad pieniędzmi". Na gruncie przepisów updof, nie sposób jest jednak przyjąć, aby decydująca dla kwestii powstania dochodu, była forma przekazania podatnikowi środków pieniężnych stanowiących ten dochód. Poza tym, należy również dodać, iż zastosowana przez Spółkę wykładnia wyrażenia "wypłacona" nie uwzględnia zarówno kontekstu, w którym zostało ono użyte jak też, pomimo powołania w dalszej części skargi argumentów wywiedzionych z wykładni systemowej, celu tego przepisu oraz jego usytuowania w przepisach updof. Przepis art. 24 ust. 15 nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy.

Przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym sprawą pierwszorzędną jest ustalenie, czy miał miejsce przychód, a dopiero w dalszej kolejności następuje ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, tj. dochodu, rozumianego co do zasady, jako nadwyżka przychodów z danego źródła przychodów nad ich kosztami uzyskania (art. 9 ust. 2 updof). Skoro kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie dotyczy zagadnienia, czy w ogóle powstał dochód i to nie w aspekcie wyliczenia różnicy pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, ale co do zasady, to jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, po zidentyfikowaniu źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof) oraz rodzaju przychodów (art. 17 ust. 1 pkt 5 updof), należy sięgnąć do art. 11 ust. 1 updof, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten ustanawia pewną zasadę, według której, o tym aby mówić, iż u podatnika powstał przychód, konieczne jest otrzymanie lub postawienie do jego dyspozycji, składających się na ten przychód pieniędzy i wartości pieniężnych. Jeżeli natomiast podatnik pieniędzy tych lub wartości pieniężnych nie otrzymał lub nie postawiono mu ich do dyspozycji, to oznacza również, iż nie powstał u niego przychód w danym roku kalendarzowym, chyba że co innego stanowią przepisy wskazane w zastrzeżeniu do art. 11 ust. 1 updof. I tak, tytułem przykładu można wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...). Gdyby więc chodziłoby o uzyskanie przychodu z tego źródła przychodów, to w takim przypadku nie będzie konieczne otrzymanie przez podatnika kwot pieniężnych, lecz jedynie powstanie sytuacji, w której kwoty te są należne podatnikowi. Skoro więc istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy powstania przychodu(dochodu) u podatnika w aspekcie przekazania zgromadzonych przez niego środków w ramach grupowego ubezpieczenia emerytalnego na jego rachunek w pracowniczym programie emerytalnym, to rozstrzygające znaczenie dla tej kwestii, a więc czy przekazanie to oznacza powstanie u niego przychodu (dochodu), będzie miał art. 11 ust. 1 updof i użyte tam zwroty "otrzymane" i "postawione do dyspozycji", a nie słowo "wypłacona" zawarte w art. 24 ust. 15 tej ustawy. Tylko ubocznie należy zauważyć, iż jak można wnosić z przedstawionej, zarówno w zażaleniu jak i w skardze, argumentacji, Spółka nie kwestionuje, iż miało miejsce postawienie do dyspozycji podatników środków zgromadzonych w ramach grupowego ubezpieczenia emerytalnego.

Podkreślenia wymaga, iż ani art. 24 ust. 15, ani art. 17 ust.1 pkt 5 updof nie zostały wskazane w zastrzeżeniu do art. 11 ust. 1 tej ustawy, jako przepisy, które mogłyby ustanawiać odstępstwo od wyrażonej tam zasady, powstania przychodu w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika stanowiących ten przychód pieniędzy lub wartości pieniężnych. Tym samym użyty w art. 24 ust. 15 wyraz "wypłacona" nie może być przeciwstawiany zawartym w art. 11 ust. 1 zwrotom "otrzymane" i "postawione do dyspozycji" i traktowany jako wyjątek od powyższej zasady. Natomiast przepis ten, tzn. art. 24 ust. 15 updof stanowi szczególną regulację, ale w stosunku do unormowań zawartych w art. 9 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którymi, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ta grupa przepisów nie dotyczy jednak bezpośrednio powstania przychodu u podatnika, a więc, m.in. otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji określonych środków pieniężnych, lecz kwestii wtórnej w stosunku do powstania przychodu, tj. określenia wysokości podstawy do obliczenia podatku dochodowego, czyli wysokości dochodu. Taka jest więc również podstawowa funkcja i cel art. 24 ust. 15 updof, jako przepisu ustanawiającego w odniesieniu do wskazanego w nim przypadku, szczególny sposób ustalania wysokości dochodu, jako różnicy między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń. Kluczowe, według Spółki, wyrażenie "wypłacona" należy zatem traktować jedynie jako jeden z elementów konstrukcyjnych służących do określenia (sprecyzowania) przez ustawodawcę wysokości dochodu, rozumianego jako różnica między wskazanymi tam kwotami (wielkościami), a nie jako decydującą podstawę stanowiącą o powstaniu bądź nie przychodu z określonego źródła przychodów.

Powracając natomiast raz jeszcze do argumentów Spółki, zbudowanych na zastosowanej przez nią wykładni językowej art. 24 ust. 15 updof. i opartego na tych argumentach stanowiska, iż przekazania środków zgromadzonych w ramach grupowego ubezpieczenia emerytalnego do pracowniczego programu emerytalnego w żadnym wypadku nie można traktować na gruncie tego przepisu jako "wypłacenia" tych środków, należy zwrócić uwagę na treść - wprowadzonego do updof od dnia 17 sierpnia 2005 r., na mocy art. 2 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1202) - art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. c), który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są wypłaty (podkreślenie Sądu) środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników – do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych.

Przepis ten odnosi się więc wprost do sytuacji przedstawionej we wniosku Spółki. Wprawdzie, biorąc pod uwagę datę jego wprowadzenia, nie może on stanowić bezpośredniego argumentu w sporze dotyczącym sposobu interpretacji art. 24 ust. 15 updof w okresie poprzedzającym jego wejście w życie, tym niemniej należy zwrócić uwagę, iż użyte na gruncie ustawy o p.p.e. sformułowanie "przekazanie środków" (art. 56) zostało określone w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. c) updof jako "wypłata", a ponadto przepis ten wprowadził zwolnienie określonego w nim rodzaju dochodu, co pośrednio może wskazywać na to, iż przed jego wejściem w życie, dochód ten opodatkowaniu podlegał.

Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznając zawarte we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe, nie dopuściły się zarzucanego im skardze naruszenia art. 24 ust. 15 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Natomiast jeżeli chodzi o uzasadnienie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek nie jest ono wyczerpujące i nie odnosi się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów Spółki przedstawionych w zażaleniu, to spełnia jednak podstawowe wymogi określone przepisami, co nie pozwala uznać, aby miało miejsce naruszenie art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie trzeba jeszcze wskazać, iż biorąc pod uwagę datę wydania zaskarżonej decyzji tj. [...] grudnia 2005 r., uszła uwadze Dyrektora Izby Skarbowej w W. wspomniana wyżej nowelizacja przepisów updof polegająca na dodaniu lit. c) w art. 21 ust. 1 pkt 58. Tym samym za błędny i nie odpowiadający stanowi prawnemu obowiązującemu w dniu wydania tej decyzji, należy uznać ten fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym stwierdzono, iż updof nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przy przeniesieniu środków zgromadzonych w ramach grupowych form oszczędzania z funduszem kapitałowym do pracowniczego programu emerytalnego, nawet gdy taka operacja zostanie przeprowadzona na zasadach określonych w art. 56 ustawy o p.p.e.

Wprawdzie wniosek Spółki z dnia 6 kwietnia 2005 r. dotyczył udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 updof, a szczególności udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w świetle powołanych przepisów, dokonywane na podstawie art. 56 ustawy o p.p.e. przeniesienie środków zgromadzonych w ramach grupowego ubezpieczenia emerytalnego do pracowniczego programu emerytalnego, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i czy w związku z tym na Spółce jako na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego tego podatku - niemniej ze zrozumiałych względów wniosek ten dotyczył stanu prawnego obowiązującego w dniu jego złożenia. Ponadto należy podkreślić, iż stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie stanowisko to oparte było wyłącznie na przedstawionym przez Spółkę sposobie interpretacji art. 24 ust. 15 updof i na wywiedzionym w wyniku tej interpretacji wniosku, iż uwzględniając treść tego przepisu, nie powstał dochód, to w świetle przedstawionych wyżej uwag, uznanie tego stanowiska za nieprawidłowe odpowiadało prawu. Poza tym, mając na względzie dalszy przebieg postępowania, w tym zwłaszcza treść złożonej w rozpatrywanej sprawie skargi, dla Sądu nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem rzeczywistego zainteresowania Spółki był właśnie stan prawny obowiązujący w okresie do dnia 17 sierpnia 2005 r., tj. jest do czasu wprowadzenia do updof - art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. c), który to przepis nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych, ponieważ jest jasny i jednoznaczny. Tak więc wskazane wyżej uchybienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w ocenie Sądu, nie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji.