Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1180/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 108, 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ART. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1180/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r., sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 1201-IEW-1.4123.29.2021.35 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV-VII 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 1201-IEW-1.4123.29.2021.35 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 30.09.2021 r. nr 1211-SEW-2.4123.13.2021 orzekającą o solidarnej ze spółką P. sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) odpowiedzialności podatkowej W. K. (dalej również jako: Strona, Skarżący) jako Prezesa Zarządu tej spółki wraz M. C. za: zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Spółka P. sp. z o.o. (obecnie w likwidacji, dalej: Spółka) jako podatnik podatku od towarów i usług, złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016r. w których wykazała kwoty podatku podlegającego przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wpłacie do urzędu skarbowego tj.:

1) za kwiecień 2016 r. - wg deklaracji VAT-7 (złożonej 20.05.2016 r.) wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.759,00 zł,

2) za maj 2016 r. - wg deklaracji VAT-7 (złożonej 21.06.2016 r.) wykazano kwotę podatku, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.103,00 zł,

3) za czerwiec 2016 r. - wg deklaracji VAT-7 (złożonej 21.07.2016 r.) wykazano kwotę podatku, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.252,00 zł,

4) za lipiec 2016 r. - wg deklaracji VAT-7 (złożonej 24.08.2016 r.) wykazano kwotę podatku, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 15.398,00 zł.

Na poczet ww. należności z tytułu podatku od towarów i usług Spółka dokonała następujących wpłat:

- za maj 2016 r. w wysokości 2.103,00 zł (wpłata z 21.06.2016 r.),

- za czerwiec 2016 r. w wysokości 11.252,00 zł (wpłata z 29.07.2016 r.),

- za lipiec 2016 r. w wysokości 15.398,00 zł (wpłata z 23.08.2016 r.).

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik przeprowadził w ww. Spółce kontrolę podatkową w zakresie zobowiązania w podatku VAT za okres: 01.04.2016 r. – 31.08.2016 r. Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości Spółka nie złożyła korekt deklaracji, zgodnych z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli.

Wobec powyższego organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z 16.12.2020 r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020, w której określił ww. Spółce podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 poz. 685 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) m.in.:

- za kwiecień 2016 r. w kwocie 632.195,91 zł,

- za maj 2016 r. w kwocie 764.350,82 zł,

- za czerwiec 2016 r. w kwocie 754.090,70 zł,

- za lipiec 2016r. w kwocie 601.753,82 zł.

Biorąc pod uwagę dokonane przez ww. Spółkę wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec i lipiec 2016r., stan zaległości Spółki zmniejszył się i wynosił: za kwiecień 2016 r. - 632.195,91 zł, za maj 2016 r. - 762.247,82 zł, za czerwiec 2016 r. - 742.838,70 zł, za lipiec 2016 r. - 586.355,82zł.

Powyższe zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane przez Spółkę, wobec czego stały się zaległościami podatkowymi. Wobec braku zapłaty ww. zobowiązań Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik wystawił na rzecz Spółki tytuły wykonawcze.

Egzekucja, prowadzona m.in. w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, okazała się bezskuteczna co zostało stwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik postanowieniem z dnia 12.05.2021 r. nr 1211-SEE.711.5.38.2021.1 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik, postanowieniem z 28.06.2021r. nr 1211-SEW-2.4123.13.2021, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – jako członka zarządu Spółki wraz z tą Spółką oraz z M. C. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie zakończono wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków- Prądnik decyzji z dnia 30.09.2021 r. nr 1211-SEW-2.4123.13.2021, którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako członka zarządu Spółki wraz z tą Spółką oraz z M. C. - za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji ww. decyzji.

3. Pismem z dnia 09.10.2021 r. Skarżący złożył odwołanie, od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez przyjęcie braku spełnienia przez Skarżącego przesłanek wyłączających Jego odpowiedzialność, które to przesłanki zdaniem Skarżącego zostały spełnione,

- art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz braku wszechstronnej jego oceny, jak również pominięcie istotnych dla sprawy dowodów w posiadaniu których był organ prowadzący postępowanie, jak i dowolną ich ocenę - co zdaniem Skarżącego naruszyło zasadę prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący rozwinął powyższe zarzuty i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 12 sierpnia 2022 r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Następnie DIAS uzasadnił prawo do orzekania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż podstawowy termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych - co do zasady, wynikającej z zapisu art. 70 § 1 O.p. - upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r. W związku z powyższym Organ podatkowy przeanalizował akta sprawy pod kątem przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy w stosunku do ww. zaległości w podatku od towarów i usług nastąpiło zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia na skutek doręczenia ww. Spółce w dniu 17.07.2017 r. (na podstawie art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a.) zarządzeń zabezpieczenia z 29.06.2017 r. nr 1211-SEW-2.4263.2.2017, nr 1211-SEW-2.4263.3.2017, nr 1211-SEW-2.4263.4.2017 oraz nr 1211-SEW-2.4253.5.2017, wystawionych przez wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik na podstawie decyzji własnej z 28.06.2017 r. nr 1211-SEW-2.4253.1.2017 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę (ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 11.10.2017 r. nr 1201-IEW2.4253.36.2017.9). W ramach ww. postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia zabezpieczającego tj.: zawiadomienie nr 1211-SEE.711.1043924.2017.2.SASNAL z 29.06.2017r. skierowano do Banku [...] S.A., zawiadomienie nr 1211-SEE.711.1043918.2017.2.SASNAL z 29.06.2017 r. skierowano do banku [...] Bank S.A., zawiadomienie z 29.06.2017 r. nr 1211-SKE.711.1043913.2017.2 skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik. Ww. zawiadomienia zostały doręczono również Spółce w dniu 25.07.2017 r. - na podstawie art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik pismem z 24.02.2021 r. powiadomił również Spółkę o wystosowanych aktualizacjach ww. zawiadomień. Przedmiotowe pismo zostało doręczone na ręce likwidatora ww. Spółki 3.03.2021 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik wydał decyzję z 16.12.2020 r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020, w której określił Spółce m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona na ręce likwidatora ww. Spółki 21.12.2020 r. i stała się ostateczna. Z kolei tytuły wykonawcze obejmujące zaległości Spółki zostały wystawione w dniu 29.01.2021 r.

W związku z powyższym zaistniały okoliczności wynikające z treści art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości Spółki uległ zawieszeniu od 17.07.2017 r. do 29.01.2021r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych ww. Spółki uległ więc przesunięciu, co najmniej do dnia 16.08.2024 r.

Tym samym zaistniały podstawy prawne i faktyczne do orzekania w niniejszej sprawie.

Kolejno Organ stwierdził, że instytucja wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ze względu zarówno na organ wszczynający śledztwo jak i datę jego uzupełnienia. Wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe przez Prokuratora nie zostało wykorzystane do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro prokurator jako organ władzy państwowej, którego zadaniem jest wykrywanie i ściganie przestępstw jako funkcjonariusz publiczny uprawniony jest do samodzielnego wykonywania czynności. Organ uznał, że względu na prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik postępowanie podatkowe, wszczęte postanowieniem ww. Organu 2.01.2020 r. nr 1211-SP\/.41031.4.2020 i zakończone wydaniem dla Spółki decyzji z 16.12.2020 r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020, mając przy tym na uwadze również uprzednio prowadzoną wobec ww. Spółki kontrolę podatkową (wszczętą na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 11.01.2017r. nr 1211-KP.411.24.16.9 oraz z 15.02.2017r. nr 1211-KP.411.24.16.9), a następnie w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w B. sprawą śledztwa o sygn. [...] (wszczętego 1.12.2015 r.), rozszerzoną postanowieniem ww. organu z 18.10.2019 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, nie uznaje by działania te podjęte zostały w sposób instrumentalny, ze względu zarówno na organ wszczynający śledztwo jak i datę jego rozszerzenia (ww. postanowieniem z 18.10.2019 r.). DIAS podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego dokonała instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia, to jest Prokuratura Regionalna w B., która już wcześniej prowadziła postępowanie w sprawie powiązanej. Trudno zatem w tym przypadku mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Z pozyskanych przez Organ w toku postępowania odwoławczego informacji wynika, iż ww. sprawa śledztwa o sygn. [...] prowadzona przez Prokuratora Regionalnego w B. pozostaje nadal w toku.

Dalej Organ wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych m.in. istnienia zaległości podatkowej.

W niniejszej sprawie przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z nieuregulowania przez Spółkę określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik z 16.12.2020 r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020 określającej Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r., wynikający z wystawionych przez ww. Spółkę w miesiącu kwietniu, maju, czerwcu i lipcu faktur VAT.

Z treści ww. decyzji wynika (mając na uwadze ustalenia dokonane przez organ l instancji w toku uprzednio prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej, a następnie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji z 16.12.2020 r.), że Spółka nie dokonywała w okresie kwiecień-sierpień 2016r. zakupu paliw płynnych od podmiotów: A. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., co oznacza, że nie dysponowała faktycznie towarem, a w konsekwencji nie mogła także dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz odbiorcy tj. Spółki R. Sp. z o.o. Jeśli zatem Spółka nie nabyła od podmiotów A. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. przedmiotowych towarów, to w konsekwencji nie mogła ona również dokonać ich dostawy w rozumieniu ww. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek wynikający z art. 108 u.p.t.u. jest niezależny od przyczyny wystawienia wskazanej w ww. przepisie faktury VAT. Wynika z niego bowiem, że podmiot, który wystawi fakturę z wykazanym podatkiem jest obowiązany do jego zapłaty i bez znaczenia dla tego obowiązku pozostaje przyczyna z powodu której została ona wystawiona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik stwierdził, że zasadnym jest zastosowanie wobec Spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na wprowadzenie do obrotu prawnego faktur wystawionych w miesiącach: kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2016r. na rzecz podmiotu R. sp. z o.o., a które nie dotyczyły faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. W konsekwencji uznano, iż wystawienie przez Spółkę faktur VAT i ujęcie ich przez Spółkę w ewidencjach sprzedaży VAT, stanowiło naruszenie uregulowania ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec wprowadzenia przez Spółki przedmiotowych faktur VAT do obrotu gospodarczego, Spółka zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur stosownie do wymogów zawartych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Łączna kwota podatku VAT zawartego w fakturach, wystawionych miesiącach kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016r. przez Spółkę na rzecz: R. Sp. z o.o., w stosunku do których zastosowano art. 108 u.p.t.u. wyniosła za kwiecień 2016 r. 632.195,91 zł, za maj 2016 r. 764.350,82 zł, za czerwiec 2016 r. 754.090,70 zł, za lipiec 2016 r. 601.753,82 zł.

Wobec powyższego, terminy płatności należności podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. określonych decyzją z 16.12.2020 r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020 przypadały kolejno na dzień: 25.05.2016r., 27.06.2016r., 25.07.2016r., 25.08.2016r.

Organ odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że przed 29.06.2017r. nie miał żadnych informacji o jakimkolwiek zadłużeniu Spółki, czy nieprawidłowościach w Jej działaniu, a wynika to jak twierdzi z zapewnień biura rachunkowego obsługującego Spółkę, ale także z zapewnień organu l instancji, który zdaniem Skarżącego w lipcu 2016 r. potwierdził prawidłowość działania ww. Spółki, stwierdził że Skarżący – jako były członek zarządu ww. Spółki – powinien mieć pełną świadomość istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, bowiem odpowiedzialność za prawidłowe działania ww. Spółki, w tym również za rzetelne obliczenie kwot podatku, wynikających ze złożonych przez ww. Spółkę deklaracji VAT-7 za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. spoczywała na Nim jako członku zarządu ww. Spółki. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik ww. decyzji z 16.12.2020 r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020 spowodowane było nierzetelnym prowadzeniem przez ww. Spółkę ksiąg handlowych, bowiem zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Gdyby ww. Spółka prawidłowo prowadziła księgi handlowe, to nie wystąpiłaby konieczność wydania przez ww. Organ decyzji z 16.12.2020 r. Przy czym powierzenie prowadzenia ksiąg innej osobie lub wyspecjalizowanej firmie nie zwalniało Skarżącego jako osoby pełniącej funkcję członka zarządu ww. Spółki od sprawowania kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności danych, a co za tym idzie również kompletności i wiarygodności danych w księgach rachunkowych ww. Spółki.

Dalej Dyrektor podkreślił, że niewykonanie w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych powoduje naliczenie odsetek, zaś stosownie do przepisów art. 107 § 2 pkt 2 O.p., członek zarządu spółki z o. o., jako osoba trzecia, ponosi odpowiedzialność również z tytułu odsetek za zwłokę w związku z przedmiotowymi zaległościami podatkowymi. Odsetki za zwłokę od ww. zaległości, za które Skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p., zostały naliczone przez organ l instancji w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami uregulowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa i rozporządzeniu Ministra Finansów. Odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności ww. podatku, w myśl art. 53 § 4 O.p., tj.:

- za kwiecień 2016 r. - od 26.05.2016 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji tj. 30.09.2021 r.,

- za maj 2016 r. - od 28.06.2016 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji tj. 30.09.2021 r.,

- za czerwiec 2016r. - od 26.07.2016 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji tj. 30.09.2021 r.,

- za lipiec 2016 r. - od 26.08.2016 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji tj. 30.09.2021 r.

Zgodnie ze stanem zaległości zobowiązanego na dzień 11.05.2021 r., przedstawionym przez organ egzekucyjny, koszty egzekucyjne zostały przypisane do:

1) tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej wysokości 40.102,80 zł. Ww. tytuł wykonawczy obejmuje zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług kwiecień 2016 r. Na ww. koszty egzekucyjne składają się czynności związane z: zajęciem rachunku bankowego ww. Spółki - co stanowiło koszt egzekucyjny w kwocie 40.000,00 zł, opłatą manipulacyjną – co stanowiło koszt egzekucyjny w wysokości 100,00 zł, wydatkiem egzekucyjny w kwocie 2,80 zł.

Z akt sprawy wynika, że na poczet ww. kosztów zostały rozliczone środki pieniężne przekazane z rachunku depozytowego w łącznej kwocie 27.263,90 zł. Zatem pozostała do zapłaty kwota ww. kosztów wyniosła 12.838,90 zł.

2) tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej wysokości 40.100,00 zł. Ww. tytuł wykonawczy obejmuje zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Na ww. koszty egzekucyjne składają się czynności związane z: zajęciem rachunku bankowego - co stanowiło koszt egzekucyjny w kwocie 40.000,00 zł, opłatą manipulacyjną - co stanowiło koszt egzekucyjny w wysokości 100,00 zł.

3) tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej wysokości 40.100,00 zł. Ww. tytuł wykonawczy obejmuje zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Na ww. koszty egzekucyjne składają się czynności związane z: zajęciem rachunku bankowego, co stanowiło koszt egzekucyjny w kwocie 40.000,00 zł, opłatą manipulacyjną - co stanowiło koszt egzekucyjny w wysokości 100,00 zł.

4) tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej wysokości 39.943,28 zł. Ww. tytuł wykonawczy obejmuje zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Na ww. koszty egzekucyjne składają się czynności związane z: zajęciem rachunku bankowego, co stanowiło koszt egzekucyjny w kwocie 39.843,28 zł, opłatą manipulacyjną - co stanowiło koszt egzekucyjny w wysokości 100,00 zł.

Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2a ww. ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, wszczęcie postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za przedmiotowe należności podatkowe Spółki, nastąpiło po doręczeniu ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik z 16.12.2020 r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020, określającej Spółce m. in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016r. Decyzja została doręczona na ręce likwidatora ww. Spółki 21.12.2020 r. Z kolei postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 28.06.2021 r. nr 1211-SEW-2.4123.13.2021 o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako członka zarządu Spółki - wraz z tą Spółką oraz z M. C., za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego zostało doręczone 2.07.2021 r., a zatem po dniu doręczenia ww. decyzji z 16.12.2020r. określającej wysokość ww. podatku od towarów i usług do zapłaty przez ww. Spółkę.

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, iż przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2a O.p. została spełniona.

Następnie Organ przytoczył przepis art. 116 § 1 O.p. i odniósł się do wynikającej z tego przepisu przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazując, że z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę przedmiotowych zaległości, wystawione zostały tytuły wykonawcze: nr [...] z 29.01.2021 r. (obejmujący zaległość ww. Spółki za kwiecień 2016 r.), nr [...] z 29.01.2021 r. (obejmujący zaległość ww. Spółki za maj 2016 r.), nr [...] z 29.01.2021 r. (obejmujący zaległość ww. Spółki za czerwiec 2016 r.), nr [...] z 29.01.2021 r. (obejmujący zaległość Spółki za lipiec 2016r.) - doręczonych 3.03.2021 r.

Z akt sprawy wynika również, że ww. postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie ww. tytułów wykonawczych poprzedzone zostało postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a Kraków-Prądnik na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 29.06.2017 r. nr 1211-SEW-2.4263.2.2017, nr 1211-SEW-2.4263.3.2017, nr 1211-SEW-2.4263.4.2017 oraz nr 1211-SEW-2.4253.5.2017 (doręczonych ww. Spółce 17.07.2017 r. - na podstawie art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a. ).

W ramach prowadzonej egzekucji administracyjnej (oraz uprzednio prowadzonego postępowania zabezpieczającego), podjęto następujące czynności zmierzające do egzekucji należności Spółki:

- zawiadomieniem nr 1211-SEE.711.1043924.2017.2.SASNAL z 29.06.2017 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego podjęto próbę zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. (w odpowiedzi na powyższe ww. bank pismem z 29.06.2017 r. powiadomił, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na saldo rachunku wynoszące 405,93 zł),

- zawiadomieniem nr 1211-SEE.711.1043918.2017.2.SASNAL z 29.06.2017 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego podjęto próbę zajęcia rachunku bankowego Spółki w Bank [...] S.A. (w odpowiedzi na powyższe ww. bank w pismem z 30.06.2017 r. powiadomił, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków).

Jak potwierdzają akta sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik (organ egzekucyjny)

- zawiadomieniem z 29.06.2017 r. nr 1211-SKE.711.1043913.2017.2 dokonał również próby zabezpieczenia innych wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności: kwot z tytułu nadpłaty, zwrotu CIT oraz VAT, kierując ww. zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik (jako wierzyciela) - data doręczenie do ww. organu 29.06.2017 r. Czynności te okazały się być skuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik pismem z 24.02.2021 r., w związku z dokonanym zajęciem zabezpieczającym na majątku Spółki stanowiącym wierzytelność z rachunku bankowego: w Banku [...] S.A dot. zawiadomienia nr 1211-SEE.711.1043924.2017.2.SASNAL z 29.06.2017 r. oraz w [...] Bank S.A. dot. zawiadomienia nr 1211-SEE.711.1043918.2017.2.SASNAL z 29.06.2017 r. zawiadomił likwidatora ww. Spółki, iż wskazane ww. zajęcia uległy, w trybie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem 29.01.2021 r., tj. z dniem wystawienia ww. tytułów wykonawczych. W treści ww. pisma organ egzekucyjny powiadomi również Spółkę, iż wystosował aktualizację zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (po przekształceniu) do Banku [...] S.A. z 23.02.2021 r. nr 1211-SEE.711.1043924.2017.2.SASNAL oraz do [...] Bank S.A. z 23.02.2021r. nr 1211-SEE.711.1043918.2017.2.SASNAL, które to stanowią informację o przekształceniu ww. zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne.

Następnie, w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik postępowania egzekucyjnego podjęto szereg innych czynności zmierzających do wyegzekwowania od Spółki należności objętych ww. tytułami wykonawczymi. W toku czynności egzekucyjnych skierowano wnioski o udostępnienie danych ww. Spółki do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, Starostwa Powiatowego w Krakowie Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru w przedmiocie nieruchomości. Następnie skierowano zapytania do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców celem ustalenia pojazdów mechanicznych należących do ww. Spółki. Uzyskane informacje jednak nie ujawniły majątku Spółki podlegającego egzekucji i pozostały bez wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego. Nieskuteczne okazały się również prośby zajęcia potencjalnych wierzytelności zobowiązanej Spółki z uwagi na fakt, iż nie występowała i nie występuje ona jako strona transakcji w Jednolitych Plikach Kontrolnych.

Z akt sprawy wynika również, że pismem z 26.02.2021 r. nr 1211-SEE.711.11.40.2021.1 (doręczonym 8.03.2021 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik, działający jako organ egzekucyjny, wezwał likwidatora Spółki M. P. o wskazanie składników majątkowych Spółki, z których możliwe byłoby prowadzenie dalszych czynności egzekucyjnych w sprawie. Na przedmiotowe wezwanie likwidator ww. Spółki jednak nie odpowiedział. Według danych wymiarowych zarejestrowanych w systemie P. ostatnie złożone przez zobowiązaną ww. Spółkę zeznanie roczne CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w podatku od osób prawnych dotyczy 2016 r. W dniu 10.05.2021r. organ egzekucyjny stwierdził w oparciu o dane serwisu Ministerstwa Sprawiedliwości, że zobowiązana ww. Spółka nie składała sprawozdań finansowych w formie elektronicznej, a tym samym brak było możliwości ustalenia potencjalnych aktywów spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. wykreślił w dniu 18.05.2017 r. z urzędu z rejestru podatników VAT Spółkę.

Zatem, pomimo podjętych czynności i zastosowanych środków egzekucyjnych nie ustalono żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik postanowieniem z 12.05.2021r. nr 1211-SEE.711.5.38.2021.1 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku ww. Spółki.

Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, iż ww. czynności podjęte w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik postępowania egzekucyjnego dowiodły, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia w całości egzekwowanych wierzytelności. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji.

Następnie Organ podniósł, że kolejną przesłanką pozytywną, umożliwiającą wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.).

Dyrektor stwierdził, że w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych Strona pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki (w okresie od 23.03.2016 r. do 07.10.2016 r.) oraz funkcję prezesa zarządu Spółki (w okresie od 07.10.2016 r. do 17.11.2017 r.) W aktach niniejszej sprawy znajduje się Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 23.03.2016 r. akt notarialny Rep. [...] nr [...], z treści którego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 5 powołało Skarżącego do zarządu Spółki na stanowisko wiceprezesa zarządu. Następnie na mocy uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 07.10.2016 r. objął On funkcję prezesa w zarządzie ww. Spółki. Z kolei 17.11.2017 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia ww. funkcji. Powyższe zostało zawarte w Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 17.11.2017 r.

Bezspornym jest zatem okres, w którym Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w ww. Spółce. W związku z powyższym, w okresach, w których upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 16.12.2020 r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020, w której ww. organ określił Spółce m.in. podatek do zapłaty za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. przypadających kolejno na: 25.05.2016 r., 27.06.2016 r., 25.07.2016 r., 25.08.2016r. Skarżący był wiceprezesem w zarządzie ww. Spółki.

W momencie powstania zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. funkcję prezesa w zarządzie ww. Spółki pełnił M. C. w okresie od 23.03.2016r. do 07.10.2016r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik postanowieniem z 28.06.2021 r. nr 1211-SEW-2.4123.12.2021 (doręczonym 16.07.2021r. - na podstawie art. 150 O.p.) wszczął również postępowanie wobec prezesa zarządu, tj. M. C. w przedmiocie orzeczenia o Jego solidarnej (ze Spółką oraz z Skarżącym) odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe ww. Spółki. Zatem postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia ww. odpowiedzialności.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, iż przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p. została spełniona.

Zdaniem Organu w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki tj.:

- istnienie powyżej opisanych zaległości podatkowych Spółki,

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku ww. Spółki,

- pełnienie przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r.

Następnie Dyrektor wymienił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające: z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. tj. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. tj. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

Z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, po rozpoznaniu sprawy z wniosku z 22.07.2017 r. dłużnika tj. Spółki postanowieniem z 8.11.2017 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości ww. Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego, a także uznał, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W ocenie ww. Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż wnioskodawca nie posiada majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, które przy założeniu, że postępowanie będzie trwało ok. 6 miesięcy, oszacowane zostały na kwotę ok. 71.551 zł. Zdaniem ww. Sądu, nawet w przypadku przyjęcia, iż postępowanie podatkowe zostanie szybko ukończone, a dłużnikowi zostanie zwrócona należność z tytułu nadpłaconych podatków-ceł, ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego oraz innych świadczeń w łącznej kwocie 26.652,00 zł, uzyskane fundusze i tak nie pozwolą na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W ocenie Organu wniosek o ogłoszenie upadłości nie był zgłoszony "we właściwym czasie". Skoro właściwy Sąd dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, w myśl którego Sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów - to tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony 22.07.2017r. należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie wskazał podstawy, jakie wystąpiły do zgłoszenia przez Stronę - jako osobę pełniącej funkcję wiceprezesa zarządu Spółki - wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenia układu (w postępowaniu o zatwierdzenie układu). Jak wykazała kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik Spółka nie prowadziła rzetelnie swojej działalności, poprzez dopuszczanie się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, czego dowodem jest wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik decyzja z 16.12.2020r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020, w której ww. organ określił Spółce m.in.: podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r., wynikający z wystawionych przez Spółkę w miesiącu kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2016 r. faktur VAT. Terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych przypadały kolejno na dzień: 25.05.2016 r., 27.06.2016 r., 25.07.2016 r., 25.08.2016 r. Spółka pomimo obowiązku, nie dokonała wpłaty pozostałej do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług, wynikającego z ww. ostatecznej decyzji z 16.12.2020 r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020. Niezapłacone ww. zobowiązania stały się zatem zaległościami podatkowymi. Z ustaleń organu l instancji wynika, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych przez Spółkę nastąpiło w maju 2016r. (brak zapłaty ww. podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r.).

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, iż żaden przepis prawa w tym art. 116 O.p. nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Spółka była zobowiązana do zapłaty należności podatkowych w terminach wyznaczonych przepisami prawa.

Jak wykazał organ I instancji w zaskarżonej decyzji, zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych przez Spółkę nastąpiło od maja 2016 r., a zatem jak wywiódł organ I instancji wobec zaistniałej niewypłacalności Spółki otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenia układu (w postępowaniu o zatwierdzenie układu) lub zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić już w połowie 2016 r.

Następnie Dyrektor stwierdził, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych przez Spółkę nastąpiło w maju 2016r. - brak zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r., a zatem w świetle przywołanych powyżej przepisów, Spółka została uznana za niewypłacalną od 25.08.2016r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych). W związku z powyższym, wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki winien być zgłoszony we wrześniu 2016 r. (od 25.05.2016r. do 25.08.2016r. + 30 dni). Biorąc pod uwagę ww. zaległości podatkowe "końcowym terminem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, aby Skarżący mógł skorzystać z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - był co najmniej dzień 25.09.2016r. (tj. 25.08.2016r.+ 30 dni), a obowiązek zgłoszenia wniosku we właściwym czasie spoczywał na Skarżącym jako członku zarządu. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, co wywiedziono powyżej, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki powstały wówczas, gdy to Skarżący był wiceprezesem Zarządu tej Spółki.

W związku z powyższym, to Skarżący jako osoba zarządzająca ww. Spółką powinien te zaległości uregulować w ustawowym terminie, natomiast brak dopełnienia przez Skarżącego obowiązków w tym zakresie spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji i solidarną odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej.

Członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Nieregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawo upadłościowe.

W tych okolicznościach w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną w myśl przepisu art. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawo upadłościowe od dnia 25.08.2016r. Jak potwierdzają bowiem akta sprawy, ww. Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego w dniu 25.05.2016r. (tj. termin zapłaty podatku z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.) i generowała również dalsze zaległości – co potwierdza trwałe nieuregulowanie ciążących na Spółce zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

W ocenie Dyrektora wyrażona przez Skarżącego subiektywna opinia odnośnie właściwego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki tj. 30 dni od daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 28.06.2017r. nr 1211-SEW-2.425 3.1.201763770/2017 wydanej w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku ww. Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016r. wraz z odsetkami - nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, gdyż Spółka nie regulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych od 25.05.2016r. (tj. termin zapłaty podatku z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik ww. decyzją z 28.06.2017 r. nr 1211-SEW-2.4253.1.2017 - działając na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o dokonaniu ich zabezpieczenia na majątku ww. Spółki. Powyższa decyzja nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego, a istotą ww. rozstrzygnięcia było określenie ww. Spółce wielkości zabezpieczenia i stworzenia podstawy prawnej do jego dokonania. Decyzją rozstrzygającą o wielkości zobowiązania podatkowego Spółki jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 16.12.202 0r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020 określająca ww. Spółce m.in.: podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r., wynikający z wystawionych przez ww. Spółkę w miesiącu kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2016 r. faktur VAT.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że wystąpiła przesłanka niewypłacalności Spółki wynikającej z treści art. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawo upadłościowe, co potwierdziło, że wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego czy zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, w czasie, w którym Podatnik pełnił obowiązki wiceprezesa Zarządu Spółki. Jednakże taki wniosek nie został złożony w odpowiednim czasie.

W związku z powyższym Organ postanowieniem nr 1201-IEW-1.4123.29.2021.33 odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów: z akt postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B., sygn. akt [...] (w tym z protokołu kontroli organów skarbowych znajdujących się w dokumentach Spółki zabezpieczonych przez policję, jak również z dokumentów znajdujących się w biurze rachunkowym D., prowadzonego przez R. N. ul. [...] K., oraz z przesłuchania osób prowadzących obsługę księgową Spółki - na okoliczność wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O. p tj. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wnioskowane okoliczności nie mają bowiem znaczenia dla sprawy i zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Kolejno Organ odniósł się do przesłanki określonej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazując, że Skarżący nie wykazał żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Jako usprawiedliwienie powodu w niezgłoszeniu w terminie wcześniejszym wniosku o ogłoszenie upadłość Podatnik podniósł, że przed 29.06.2017r. nie miał żadnych informacji o jakimkolwiek zadłużeniu Spółki czy nieprawidłowościach w jej działaniu. Jednocześnie wskazał że w styczniu 2017 r. ww. Spółka składała wniosek o zmianę koncesji i również w tym zakresie przedkładane były stosowne dokumenty, z których wynikał brak wcześniejszych zaległości podatkowych ww. Spółki. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor stwierdził, że Podatnik, jako były członek zarządu ww. Spółki powinien mieć pełną świadomość istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, bowiem odpowiedzialność za prawidłowe działania ww. Spółki, w tym również za rzetelne obliczenie kwot podatku, wynikających ze złożonych przez ww. Spółkę deklaracji VAT-7 za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. spoczywała na nim -jako członku zarządu ww. Spółki. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik ww. decyzji z 16.12.2020 r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020 spowodowane było nierzetelnym prowadzeniem przez ww. Spółkę ksiąg handlowych, bowiem zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Gdyby ww. Spółka prawidłowo prowadziła księgi handlowe w okresie kiedy Skarżący sprawował funkcję w zarządzie ww. Spółki, to nie wystąpiłaby konieczność, wydawania przez ww. organ decyzji z 16.12.2020r. Natomiast powierzenie prowadzenia ksiąg innej osobie lub wyspecjalizowanej firmie nie zwalnia członka zarządu od tej odpowiedzialności. W świetle prawa bilansowego osoby pełniące funkcję kierowników jednostki nadal są zobowiązane do sprawowania kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności danych, a co za tym idzie również kompletności i wiarygodności danych w księgach rachunkowych jednostki.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii, że w styczniu 2017r. ww. Spółka składała wniosek o zmianę koncesji i w tym zakresie przedkładane były stosowne dokumenty, z których wynikał brak zaległości podatkowych ww. Spółki - Dyrektor stwierdził, że ww. informacja pozostaje bez wpływu na treść wydanego przez organ l instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej - jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki bowiem jak twierdzi Strona, ww. Spółka uzyskała zaświadczenie w styczniu 2017r. Z kolei jak wynika z akt sprawy decyzja określająca ww. Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług - stanowiącego podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016r. została wydana w dniu 16.12.2020 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe w niej określone powstało wcześniej z mocy prawa tj. na podstawie art. 21 ustawy O.p. Wykazane nieprawidłowości w Spółce odbywały się w momencie kiedy Skarżący sprawował funkcję w zarządzie ww. Spółki. W tej sytuacji niedopełnienie przez Stronę obowiązków przynależnych członkowi zarządu nie może prowadzić do uwolnienia d odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółki.

Dalej Organ stwierdził, że przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego czy zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Rozważając kwestię winy w tym zakresie, należy jako kryterium przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Wystarczy więc skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego czy zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu we właściwym czasie - co wbrew twierdzeniu Podatnika nie wystąpiło w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych po rozpoznaniu sprawy z wniosku z 22.07.2017r. dłużnika tj. Spółki postanowieniem z 8.11.2017 r., sygn. akt [...], oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości ww. Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego. Zatem Skoro właściwy Sąd dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił ww. wniosek - to tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony 22.07.2017 r. należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu" o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Dodatkowo, zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych przez Spółkę nastąpiło w maju 2016r. - brak zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., a zatem, Spółka została uznana za niewypłacalną od 25.08.2016r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych). W związku z powyższym, wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki winien być zgłoszony we wrześniu 2016 r.

W tych okolicznościach, Organ postanowieniem nr 1201-IEW-1.4123.29.2021.33 odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów - na okoliczność wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b. O.p. tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki we właściwym czasie. Wnioskowane okoliczności nie mają bowiem znaczenia dla sprawy i zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż pełnienie funkcji członka zarządu spółki jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na dane stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. Skoro więc Podatnik pełnił funkcje wieceprezesa zarządu Spółki, to oznacza, że zgodził się ją objąć i pełnić powierzoną funkcję w sposób świadomy i rzetelny. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków spoczywających na członku zarządu.

Podsumowując powyższe, Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, ani nie wskazał żadnej okoliczności usprawiedliwiającej powód niezgłoszenia wniosku w terminie. Tym samym nie może skorzystać z dobrodziejstwa wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

W dalszej kolejności Dyrektor stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zaistniała także kolejna przesłanka mogąca uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik, jako organ egzekucyjny, w toku postępowania egzekucyjnego ustalił, że ww. Spółka nie posiadała faktycznej siedziby oraz nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez wierzyciela adresem t.j. K., ul. [...]. Powyższe wynika z pisma Działu Kontroli Podatkowej i Wymiany Informacji Międzynarodowej z 15.05.2017 r. znak 1211-SKP.500.24.2017.13 informującego o dokonanych w trakcie prowadzonych czynności weryfikujących miejsce siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej ww. Spółki . Dodatkowo ze zgromadzonego w sprawie (w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego) materiału dowodowego wynika tj. z oświadczenia złożonego przez D. R., Głównego Księgowego F. Sp.j., że umowa podnajmu ww. lokalu została rozwiązana przez F. Sp.j. bez zachowania okresu wypowiedzenia z dniem 27.03.2017 r. Powodem rozwiązania ww. umowy było opóźnienia przekraczające trzy pełne kolejne okresy płatności w zapłacie należności z tytułu czynszu najmu. Z treści ww. oświadczenia wynika, że zabezpieczony majątek to krzesło konferencyjne - 6 szt., stół konferencyjny - 1 szt., biurko - 1 szt., kontener pod biurko - 1 szt., szafka aktowa - 2 szt., fotel obrotowy -1 szt., sofa -1 szt., szafa biała -1 szt., szafka aktowa biała - 1 szt., recepcja -1 szt. Należy zauważyć, że mienie Spółki było również przedmiotem badania na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku ww. Spółki przez organ egzekucyjny tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik. Okoliczności poszukiwania majątku ww. Spółki przedstawione zostały w dokumentacji postępowania egzekucyjnego, zakończonego postanowieniem ww. organu z 12.05.2021 r. znajdującego się w aktach niniejszej sprawy (omówionego szerzej przy przesłance, wynikającej z treści art. 116 § 1 O.p ), które są wiążące. Menie Spółki, było przedmiotem postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa -Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, w którym to postępowaniu ww. Sąd postanowieniem z sygn. akt [...] z 8.07.2017 r. oddalił wniosek dłużnika tj. Spółki o ogłoszenie upadłości kierując się przesłanką, że majątek niewypłacalnego dłużnika, nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów ww. postępowania.

Dyrektor stwierdził, że aby Skarżący mógł skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za przedmiotowe długi Spółki na podstawie przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., należałoby wskazać realne mienie Spółki wraz z jego usytuowaniem, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części. Takiego warunku nie spełniają jednak ruchomości wskazane przez Podatnika w treści odwołania, bowiem nie wskazał miejsca ich aktualnego położenia i dowodów potwierdzających, że ruchomości te faktycznie istnieją i są własnością ww. Spółki.

Następnie Organ szczegółowo odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Skarżącego, które uznał za niezasadne.

5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że W. K. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, w sytuacji gdy w realiach niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w odpowiednim terminie w rozumieniu tego przepisu w związku z przepisami prawa upadłościowego,

2. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że W. K. ponosił winę za niezałożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (przy założeniu, że wniosek taki nie został złożony we właściwym czasie - co skarżący kwestionuje), podczas gdy w realiach niniejszej sprawy W. K. nie można przypisać winy w tym zakresie,

3. art. 116 § 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że termin płatności zobowiązań podatkowych spółki upływał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez W. K.,

4. art. 116 w zw. z art. 107 i 108 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności wobec wszystkich członków zarządu Spółki,

5. art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z 5. art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

a) brak wszechstronnego zbadania sytuacji finansowej Spółki w celu ustalenia terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i aprioryczne uznanie, że termin ten upłynął 25 września 2016 roku, w szczególności poprzez brak zbadania czy istniały inne niezapłacone zobowiązania spółki i jak wtedy wyglądała sytuacja finansowa spółki,

b) całkowite pominięcie okoliczności podnoszonej przez Skarżącego, dotyczącej przeprowadzonej przez organy podatkowe kontroli podatkowej spółki w lipcu i sierpniu 2016 roku, w wyniku której nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, brak jakiejkolwiek inicjatywy organów obu instancji w zakresie zbadania czy była taka kontrola i jakie były jej ustalenia oraz jak to się przekłada na ocenę czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub winy W. K. w przypadku uznania, że nie doszło do złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie,

c) brak zwrócenia się do Prokuratury Regionalnej w B. celem przekazania z akt o sygn. [...] I [...], dokumentów dotyczących Spółki w sytuacji gdy Skarżący podnosił, że w tych aktach znajduje się protokół z kontroli podatkowej tej spółki z lipca i sierpnia 2016 roku oraz inna dokumentacja dotycząca Spółki, która pozwalałaby dokonać oceny stanu finansowego spółki pod kątem ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

d) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, M. C. , oraz osoby prowadzącej księgowość Spółki, jak również odmowę zwrócenia się do biura księgowego celem nadesłania dokumentacji dotyczącej Spółki na okoliczność ustalenia okoliczności związanych z kontrolą podatkową Spółki z Iipca i sierpnia 2016 roku oraz stanu finansowego Spółki pod kątem ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również ewentualnej winy W. K. w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie,

e) brak wszechstronnego zbadania czy W. K. faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych,

f) brak zbadania czy były podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w chwili wydania decyzji określającej te zobowiązania podatkowe nie było ryzyka, że wskutek wystawienia tych faktur przez P. sp z .o.o. dojdzie do uszczuplenia należności Skarbu Państwa poprzez dokonanie odliczenia przez inny podmiot podatku wynikającego z tych faktur, ponieważ w tym czasie zapewne prawo do dokonania takiego odliczenia zostało już skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe wobec odbiorcy tych faktur.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada Skarżący, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne.

6.4. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że – zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Mimo, że zarzuty skargi koncentrują się tylko wokół niektórych przesłanek odpowiedzialności, Sąd jest zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy.

W pierwszej kolejności, w zakresie prawa do wydania decyzji, należy zauważyć, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy decyzji organu I instancji.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022r., III FSK 484/22; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

W niniejszej sprawie zaległości podatkowe powstały w 2016 r., a decyzję organu I instancji wydano w dniu z dnia 30.09.2021 r., czyli z zachowaniem ww. 5-letniego terminu. Ponieważ w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie warunek przewidziany w art. 118 § 1 O.p. został zachowany.

6.5. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązania podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania zostały określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik z dnia 16 grudnia 2020 r. nr 1211-SPV.4103 1.4.2020, określającej Spółce m. in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016r. (doręczonej likwidatorowi Spółki 21 grudnia 2020 r.). Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto w niniejszym przypadku postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r. W konsekwencji warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. również został spełniony.

6.6. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny pomiędzy członkami zarządu (w przypadku zarządu wieloosobowego), natomiast charakter solidarny, subsydiarny, akcesoryjny ze Spółką. Wynika z tego m.in., że warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez podmiot odpowiedzialny subsydiarnie jest istnienie odpowiedzialności po stronie głównego dłużnika (w tym przypadku podatnika – Spółki). Innymi słowy zaległość podatkowa podatnika nie może ulec przedawnieniu na moment orzekania o odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki będących przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. W zakresie tych zobowiązań zaszły bowiem dwie niezależne przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Po pierwsze bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości Spółki uległ zawieszeniu od 17.07.2017 r. do 29.01.2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p., zgodnie z którymi bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ponadto w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w B. śledztwem o sygn. [...] (wszczętym 01.12.2015 r., rozszerzonym postanowieniem ww. organu z 18.10.2019 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa) w zakresie dot. m.in. zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie karne nadal się toczy zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadal trwa.

Mając na uwadze daty wszczęcia (rozszerzenia śledztwa), różnorakie organy w zaangażowane w śledztwo (w tym prokuraturę) oraz ilość podmiotów, które są nim objęte (nie tylko Spółka), nie sposób stwierdzić, że wszczęcie postepowania karnego miało w niniejszej sprawie charakter instrumentalny, a jego głównym (jedynym) celem było doprowadzenie do zawieszenia terminu przedawnienia spornych zaległości podatkowych.

W tym zakresie Skarżący kwestionuje również brak zbadania czy były podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie powołuje się na fakt, że do do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Natomiast na podstawie art. 375 § 1 k.c., zgodnie z którym dłużnik solidarny może się bronić zarzutami, które przysługują mu osobiście względem wierzyciela, jak również tymi, które ze względu na sposób powstania lub treść zobowiązania są wspólne wszystkim dłużnikom.

Odnosząc się do tego zarzutu należy jednak zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy zobowiązaniami cywilnymi a podatkowymi. Zobowiązania cywilnoprawne (powstałe m.in. z czynności prawnych lub czynów niedozwolonych) można bowiem w sposób dość dowolny kwestionować. Sporne zobowiązania podatkowe wynikają natomiast z ostatecznych decyzji podatkowych. W tym zakresie stosuje się zaś art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Zatem w niniejszym przypadku, nawet dłużnik pierwotny jest związany wydaną decyzją ostateczną i może ją wzruszyć tylko w odpowiednim trybie. Tym bardziej (wnioskowanie a fortiori) dłużnik subsydiarny (osoba trzecia) nie może kwestionować decyzji w dowolnym trybie, czyli w zakresie szerszym niż przysługuje to dłużnikowi pierwotnemu.

Żaden zaś przepis szczególny (o którym mowa w art. 128 O.p.) nie pozwala wzruszać decyzji ostatecznych w toku postępowania prowadzonego wobec osób trzecich.

W tym zakresie w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., I FSK 923/08) podnosi się, że warunkiem ponoszenia przez osobę trzecią - członka zarządu spółki z o.o., odpowiedzialności za jej zobowiązanie podatkowe jest uprzednie określenie ciążącej na będącej podatnikiem spółce zaległości podatkowej (vide: art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Unormowanie to wywołuje w konsekwencji ten skutek, że zakres postępowań prowadzonych wobec podatnika i osoby trzeciej jest różny. O ile bowiem postępowanie przeciw podatnikowi ma za zadanie stwierdzić czy istnieje zaległość podatkowa, a jeżeli tak to w jakiej wysokości o tyle w postępowaniu przeciw osobie trzeciej kwestia ta, jako "przesądzona", znajduje się poza sferą badania organów podatkowych. Wniosek ten potwierdza zresztą treść statuującego odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe art. 116 Ordynacji podatkowej, z której nie wynika ażeby wskazana materia podlegała jakiejkolwiek ocenie w postępowaniu mającym za przedmiot odpowiedzialność członka zarządu spółki jako osoby trzeciej.

W konsekwencji zarzuty podważające prawidłowość wymiaru podatku uznać trzeba, w kontekście przedmiotu niniejszej sprawy, za bezprzedmiotowe.

Ponadto zauważyć należy, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu powoduje konieczność objęcia postępowaniem (postępowaniami) w zakresie odpowiedzialności wszystkich członków zarządu Spółki.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ prowadził bowiem odrębne postępowanie w stosunku do drugiego członka zarządu – M. C. , które zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 1211-SEW-2.4123.12.2021.

Taka sytuacja jest dopuszczalna. Konieczność prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, nie oznacza, że musi to być jedno postępowanie. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, a poglądy te Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Dlatego aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom na podstawie art. 116 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych (zob. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08; wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2015 r., II FSK 3200/12; 14 grudnia 2021 r., III FSK 215/21).

6.7. Spełnione zostały również dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu.

Po pierwsze, stwierdzić należy, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (wiceprezesa i prezesa) w okresie od 23 czerwca 2016 r. do 17 listopada 2017 r. Natomiast termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług zaległości w zakresie objętym niniejszym postępowaniem przypadał odpowiednio w dniach: 25.05.2016 r., 27.06.2016 r., 25.07.2016 r., 25.08.2016r. W konsekwencji spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Nie jest przy tym istotne, że ww. decyzja, z której wynika zobowiązanie została wydana w 2020 r., gdy Skarżący nie sprawował już funkcji członka zarządu. Zobowiązania podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowanie powstają bowiem z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i powinno być regulowane w terminach ustawowych. Natomiast ewentualna późniejsza decyzja określająca to zobowiązanie nie wpływa na termin płatności zobowiązania, który wynika wprost z przepisów prawa.

Przyjęcie punktu widzenia Skarżącego, zgodnie z którym wymagalność spornych podatków powstaje dopiero z chwilą wydania decyzji, spowodowałoby, że członkowie zarządu, którzy składają nierzetelne deklaracje lub członkowie zarządu w trakcie kadencji których spółki wystawiałyby tzw. "puste faktury", byliby wręcz uprzywilejowani w stosunku do członków zarządu, którzy rzetelnie prowadzą rozliczenia podatkowe, a ponadto mogliby z łatwością uniknąć odpowiedzialności z art. 116 O.p., poprzez złożenie rezygnacji przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie wobec spółki.

Taki skutek stanowiska Skarżącego jest nie do pogodzenia z zasadą równości wobec prawa oraz z zasadą sprawiedliwości społecznej.

W tym zakresie niezasadne są również zarzuty Skarżącego, że faktycznie nie pełnił on funkcji członka zarządu, a ponadto był zapewniany o dobrej kondycji finansowej Spółki przez biuro rachunkowe.

Jak bowiem podnosi siew orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., III FSK 1343/21) "pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., nie musi oznaczać faktycznego wykonywania tych obowiązków. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący nie był obiektywnie (podkreślenie Sądu) pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki.

Również zapewnienia (czy wręcz wprowadzanie w błąd przez) innych członków zarządu oraz biuro rachunkowe o dobrej kondycji finansowej Spółki nie mają wpływu na zakres odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.

Należy bowiem zaznaczyć, że to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 201 § 1 k.s.h.). Prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 k.s.h.).

To zarząd, w imieniu Spółki, zatrudnia księgowego (na podstawie umowy o pracę) lub podpisuje umowę cywilnoprawną z "zewnętrznym" biurem księgowym na obsługę Spółki. Zatem członkowie zarządu nie mogą powoływać się na dokonany przez siebie wybór i na tej podstawie zwolnić się od odpowiedzialności czy to na podstawie art. 299 k.s.h., czy też na podstawie art. 116 O.p., bo to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki na podstawie ww. przepisów.

Ponadto zauważyć należy, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne. W razie zaistnienia zatem jakichś czynników uniemożliwiających lub utrudniających pełnienie funkcji, powinien on złożyć rezygnację. W przeciwnym razie to on jako członek zarządu (a nie księgowa lub inny pracownik spółki, jej pełnomocnik itd.) będzie ponosił odpowiedzialność na zasadzie art. 116 O.p.

6.8. Spełniona została również przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 § 1 O.p., tzn. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna.

Jak wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, w którego toku podjęto szereg czynności szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które okazały się jednak bezskuteczne, nie przyniosły efektu w postaci zaspokojenia wierzyciela.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia 12.05.2021 r. nr 1211-SEE.711.5.38.2021.1, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

Te czynności, jak również fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego powodują – zdaniem Sądu – że Dyrektor zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

6.9. W toku całego postępowania administracyjnego (jak również w treści skargi) Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, nie zachodzi zatem przesłanka egzoneracyjna (negatywna) określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

6.10. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący podnosi w treści skargi, że w realiach niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w odpowiednim terminie w rozumieniu tego przepisu w związku z przepisami prawa upadłościowego, a zakładając, że wniosek taki nie został złożony we właściwym czasie – Skarżącemu nie można przypisać winy w tym zakresie. Ponadto zarzucono brak wszechstronnego zbadania sytuacji finansowej Spółki w celu ustalenia terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i aprioryczne uznanie, że termin ten upłynął 25 września 2016 roku, w szczególności poprzez brak zbadania czy istniały inne niezapłacone zobowiązania spółki i jak wtedy wyglądała sytuacja finansowa spółki. W tym zakresie Skarżący wskazuje w szczególności na wydane Spółce zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz kontroli podatkowej spółki w lipcu i sierpniu 2016 r.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy podnieść, że – zgodnie z dominującymi poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych, które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – wymienione w przepisach art. 11 p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009r., I SA/Wr 973/09).

Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Jeśli spółka nie regulowała swoich zobowiązań, to nie jest konieczne szczegółowe badanie kondycji finansowej spółki (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2021r., III FSK 209/21).

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., LEX 2011 nr 95901; wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016r., II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016r., I FSK 1864/14; z dnia 7 września 2021r., III FSK 4106/21). Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (wyrok NSA z dnia 27 maja 2021r., III FSK 3536/21).

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13).

Jak zauważono w innym wyroku (wyrok NSA z dnia 18 września 2020r., II FSK 729/20) przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

W rozpoznanej sprawie już w maju w 2016 r. spółka zaprzestała regulowania swoich długów (termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.). Ponadto nie było to jedyne zobowiązanie Spółki, gdyż Spółka posiadała również zobowiązania za następne okresy (miesiące). Prawidłowo zatem Organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki winien być zgłoszony najpóźniej w dniu 25 września 2016 r. (od 25.05.2016r. do 25.08.2016r. + 30 dni).

Podstawą takich obliczeń był art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego (Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące) oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego (Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości).

Odnosząc się do zarzutów Strony, że o ww. zaległościach dowiedziała się dopiero z chwilą wydania decyzji zabezpieczającej, raz jeszcze podnieść należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Natomiast wydanie decyzji zabezpieczającej (2017 r.) jak i określającej (2020 r.) w żaden sposób nie wpływa na ten termin.

W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2022r., III FSK 287/22, wskazując że: badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przy dokonywaniu oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego kwestii istnienia tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego (w albo późniejszej korekcie zobowiązania wykazanego w pierwotnej deklaracji), nawet jeżeli decyzja ta została wydana (korekta została złożona) w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa, za co ponosi odpowiedzialność jej zarząd. Zobowiązanie to istniało już zatem wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa, bądź dokonana w okresie późniejszym korekta deklaracji przez samą Spółkę, nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji nie można mówić o spełnieniu przesłanki egzoneracyjnej "braku winy w niezgłoszeniu upadłości" w przypadku, gdy po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki, dotyczącej zobowiązań z mocy prawa, powstałych w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w Spółce, a przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania lub zgłoszeniem korekty zobowiązania pierwotnie wykazanego w deklaracji. W judykaturze zauważa się, że w tych warunkach nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 O.p. bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista (por. też wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14).

Brak wiedzy Skarżącego w tym zakresie nie jest przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności. Jak bowiem słusznie podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2021r., III FSK 3902/21) członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe między innymi przez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku nie można jednak upatrywać, jak wywodzi Skarżący, w braku wiedzy członka zarządu o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych.

W innym wyroku (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020r., II FSK 1143/18, zauważono również, że nie narusza art. 187 § 1O.p. przyjęcie, że skarżący nie wykazał określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem ponownie należy przypomnieć, że decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach.

Podobne skutki co decyzja wydana po zakończeniu pełnienia funkcji przez członka zarządu wywołuje korekta deklaracji złożona po jego odwołaniu. Mają one jedynie deklaratoryjny charakter, natomiast termin płatności zobowiązania podatkowego jak również jego wysokość wynikają wprost z przepisów prawa.

Skarżący w swojej skardze podnosi ponadto, że zainicjowanie postępowania upadłościowego możliwe jest tylko i wyłącznie wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch niezaspokojonych wierzycieli, a tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do tej argumentacji, należy wskazać, że – jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 1 lutego 2019r., II FSK 3042/18) – z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem.

W orzeczeniach tych szczególnie akcentuje się, że przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego, nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13.12.2018r., II FSK 2389/18; 5.12.2018r., II FSK 1686/18; 12.06.2018r., I FSK 909/16; 10.01.2012r., II FSK 1329/10; 15.01.2016r., I FSK 992/14, 13.12. 2018r., II FSK 2389/18; 22.11.2017 r, I FSK 1138/16).

W konsekwencji stwierdzić należy, że nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., zgłoszony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości – po wydaniu decyzji zabezpieczającej – był wnioskiem spóźnionym, a zarzuty Skarżącego w tej kwestii są niezasadne.

6.11. Niezasadne są również zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez Stronę.

Okoliczności na jakie mieli być przesłuchani świadkowie i Strona nie mają znaczenia dla odpowiedzialności osób trzecich w niniejszej sprawie. W tym zakresie istotne są przede wszystkim ww. przesłanki odpowiedzialności, w tym w szczególności przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które – jak już wspomniano – są przesłankami niezależnymi, o czym świadczy m.in. zwrot użyty w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego: "jest niewypłacalny także wtedy". W konsekwencji wnioski dowodowe dotyczące przesłanki z art. 11 ust. 2 (sytuacja majątkowa Spółki), nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, w której Organ oparł się na przesłance z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań), które trwało ponad 3 miesiące (art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego).

Również wnioski dowodowe dotyczące faktu wystawionego Spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz kontroli mającej miejsce w lipcu – sierpniu 2006 r. nie mają znaczenia dla odpowiedzialności Spółki.

Zaległości podatkowe zasadniczo różnią się od zaległości cywilnoprawnych. Te ostatnie (wynikające głównie z umów) powodują, że wierzyciel prawie natychmiast posiada wiedzę o niewykonywaniu zobowiązań przez dłużnika. Natomiast zobowiązania podatkowe oparte są na deklaracjach podatkowych samych podatników. Wobec powyższego wierzyciel nie od razu ma wiedzę o zaległościach podatkowych (w wielu przypadkach, w ogóle – aż do terminu przedawnienia – takiej wiedzy mieć nie będzie). W konsekwencji zarówno wydane zaświadczenie jak i kontrola podatkowa w spółce, nie stanowią dowodu przesądzającego o rzeczywistym braku zaległości w Spółce. Jak już wspomniano wyżej, w takich sytuacjach to na zarządzie Spółki (a nie na organie podatkowym) spoczywa odpowiedzialność za rzetelne deklarowanie zobowiązań podatkowych, w tym również za wystawianie tzw. "pustych faktur", których konsekwencją była – w niniejszej sprawie – decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

6.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.