Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 632/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2015 r. i I kwartał 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., zmieniającą M. spółce z o.o. w [...] (stronie, spółce, skarżącej) rozliczenie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji zmienił spółce rozliczenie VAT w ten sposób, że określił zobowiązania podatkowe: za I kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, za II kwartał 2015r. w kwocie [...]zł, za III kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, za IV kwartał 2015 r w kwocie [...]zł i za I kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł.

Podstawą rozstrzygnięcia organu były stwierdzone nieprawidłowości, związane m.in. z nieodpłatnym świadczeniem w spornym okresie usług transportowych na rzecz F.H.U. "J. , która to firma usługi odsprzedawała dalej na rzecz N. spółki z o.o. (w tym wypadku spółka udostępniała pracowników) i E. S.A. (spółka udostępniała pracowników i samochody). W ocenie organu, z tego tytułu nie zostały opodatkowane usługi o wartości netto [...] zł, a podatek należny wyniósł [...] zł. W zakresie podatku należnego ustalono także, że spółka nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2015 r. faktury dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego marki [...] (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł), wystawionej przez Przedsiębiorstwo T. . Nadto, strona ujęła inne wartości sprzedaży netto i podatku należnego w deklaracjach za I, II i III kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r., niż te, które wykazała w rejestrach sprzedaży.

Stosownie do ustaleń organu:

- za I kwartał 2015 r. zawyżono podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł i zawyżono podatek należny o w kwotę [...]zł;

- za II kwartał 2015 r. zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł i zaniżono podatek należny o w kwotę [...]zł;

- w deklaracji VAT-7 K za III kwartał 2015 r. zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł i zaniżono podatek należny o w kwotę [...]zł;

- za IV kwartał 2015 r. zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł i zaniżono podatek należny o w kwotę [...]zł;

- za I kwartał 2016 r.: zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł i zaniżono podatek należny o w kwotę [...]zł.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że strona w całym spornym okresie wykazała inne wartości w rejestrach zakupów niż w przedłożonych deklaracjach. Organ zakwestionował też faktury pochodzące od T. spółki z o.o. w O. uznając je za niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży (dostawy).

Organ wskazał, że niewłaściwe przeniesienie danych z rejestrów do deklaracji oraz uwzględnienie w tych rejestrach faktur niepodlegających rozliczeniu spowodowało, że w deklaracjach VAT-7 K:

- za I kwartał 2015 r. zawyżono wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł, zawyżono podatek naliczony dotyczący nabycia towarów i usług pozostałych o w kwotę [...]zł, zaniżono kwotę netto od nabycia środków trwałych o kwotę [...]zł i zaniżono podatek naliczony od zakupów środków trwałych o kwotę [...]zł;

- za II kwartał 2015 r. zawyżono wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł, zawyżono podatek naliczony dotyczący nabycia towarów i usług pozostałych o w kwotę [...]zł, zaniżono kwotę netto od nabycia środków trwałych o kwotę [...]zł i zaniżono podatek naliczony od zakupów środków trwałych o kwotę [...]zł;

- za III kwartał 2015 r. zaniżono wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł, zaniżono podatek naliczony dotyczący nabycia towarów i usług pozostałych o w kwotę [...]zł, zaniżono kwotę netto od nabycia środków trwałych o kwotę [...]zł i zaniżono podatek naliczony od zakupów środków trwałych o kwotę [...]zł;

- za IV kwartał 2015 r. zawyżono wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł, zawyżono podatek naliczony dotyczący nabycia towarów i usług pozostałych o w kwotę [...]zł, zaniżono kwotę netto od nabycia środków trwałych o kwotę [...]zł i zaniżono podatek naliczony od zakupów środków trwałych o kwotę [...]zł;

- za I kwartał 2016 r. zawyżono wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł oraz zawyżono podatek naliczony dotyczący nabycia towarów i usług pozostałych o w kwotę [...]zł.

W odwołaniu spółka wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego – przesłuchanie w charakterze świadka P. C., a w razie nieuwzględnienia tego wniosku – o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

Zdaniem skarżącej decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i z art. 191 O.p, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. C., prezesa zarządu spółki T.. Zarzucono też dowolną ocenę materiału dowodowego, wybiórczość w doborze dowodów oraz nadinterpretację dowodów w zakresie:

- uznania, że faktury wystawione przez T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- uznania, iż modernizacja i wymiana wyposażenia pojazdów do przewozu mleka była niecelowa, nieopłacalna;

- niedokonania zgłoszenia instalacji w Okręgowym Urzędzie Miar i nieuzyskania świadectw legalizacyjnych przez podatnika, bowiem te okoliczności nie potwierdzają, że instalacja do pomiaru i odbioru mleka nie została zamontowana w pojazdach podatnika, a jedynie wskazuje na okoliczność niedopełnienia wymogów rejestracyjnych;

- uznania, iż kierowcy przesłuchani w toku postępowania nie potwierdzili faktu wymiany cystern, podczas gdy kierowcy nie mieli wiedzy o dokonywanych naprawach, modernizacjach, nie uczestniczyli w tych czynnościach, do ich zadań nie należały tego rodzaju naprawy;

- czynienia założeń sprzecznych z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów i oparcie ustaleń faktycznych na podstawie subiektywnych poglądów organu, a także poprzez prowadzenie przez organ własnych wyliczeń opłacalności działań podejmowanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji rozważył w pierwszej kolejności, czy zobowiązanie za kolejne kwartały 2015 r. (kwartały I-III) uległo przedawnieniu. W tym zakresie wskazał m. in. na treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji już w trakcie kontroli podatkowej wobec spółki uznał, że doszło do popełnienia czynu zabronionego w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych za sporny okres. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął w tym zakresie dochodzenie karno-skarbowe. O tym fakcie oraz związanym z tym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego z dniem 27 lipca 2020 r. organ poinformował spółkę zawiadomieniem, które doręczono w dniu 28 września 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za kwartały I-III 2015 r. (które, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., co do zasady przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2020 r.). Wobec tego z formalnych względów nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało też instrumentalnego charakteru, tj. nie służyło wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że sama niekwestionowana przez stronę część ustaleń kontroli podatkowej świadczy o świadomym podaniu nieprawdy w deklaracjach. Oznacza to, że postępowanie karne nie może zostać uznane za wszczęte bezpodstawnie i instrumentalnie, nawet jeśli organ je prowadzący nie przeprowadził w nim licznych czynności (z akt wynika, że oczekuje on na wydanie decyzji ostatecznej w sprawie).

Organ podkreślił, że zagadnienie przedawnienia nie dotyczy zobowiązania za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r.(zobowiązania te przedawniają się z 31 grudnia 2021 r., a kontrolowana decyzja pochodzi z [...] r.).

Oceniając sprawę merytorycznie organ wskazał, że strona ani w rejestrach sprzedaży, ani w deklaracji VAT za I kwartał 2015 r. nie wykazała faktury, wiążącej się ze sprzedażą samochodu ciężarowego [...] za cenę netto [...] zł, VAT [...] zł. Nabywca – Przedsiębiorstwo T. na wezwanie organu potwierdził, że zaewidencjonował nabyty od spółki samochód jako środek trwały, przesłał m. in. kopię faktury, dowód uiszczenia ceny zakupu. Ustaleń w tym zakresie spółka nie kwestionowała.

W toku postępowania przesłuchano kierowców zatrudnionej u skarżącej: M. P., J. P., P. D., I. T. i M. H., którzy potwierdzili, że wykonywali usługi transportowe dla innych podmiotów, tj N. spółki z o.o. i E. S.A. Na wezwanie organu podmioty te wskazały, że ze skarżącą spółką nie współpracowały, ale niektórzy z wymienionych kierowców rzeczywiście świadczyli na ich rzecz usługi. Usługi te (transportowe) zostały przez te spółki zakupione w firmie F.H.U. "J. . Prezes zarządu skarżącej spółki wyjaśnił, że zatrudnionych w spółce kierowców skierowano do świadczenia nieodpłatnych usług transportowych dla F.H.U. "J. , ta z kolei usługi te (w oparciu o umowę o współpracy z M. z 2014 r.) świadczyła przy użyciu kierowców spółki i jej aut rzecz N. spółki z o.o. oraz E. S.A. Spółka M. nie osiągnęła z tego tytułu żadnych dochodów, usług nie dokumentowano fakturami. Organ wezwany (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.) nie zdołał przesłuchać J. N. (prywatnie żony prezesa zarządu spółki M., właścicielki firmy J. ).

Według organu odwoławczego w sprawie należało zastosować art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 29 a ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się bowiem również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników (...), jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników(...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Spółka odliczyła podatek naliczony od zakupu pojazdów, przy pomocy której świadczono usługi. Zdaniem organu, w tych okolicznościach podstawą opodatkowania usług winny być koszty poniesione w celu ich realizacji (art. 29a ust. 5 ustawy o VAT), czyli w niniejszej sprawie koszt zatrudnienia kierowców oraz – w wypadku usług na rzecz E. S.A. – koszty amortyzacji pojazdów. Dane umożliwiające określenie wartości tych kosztów można było pozyskać od samej spółki, wobec czego nie zachodziła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania.

Na podstawie przesłuchań świadków ustalono, którzy z nich byli oddelegowani do świadczenia usług na rzecz poszczególnych podmiotów. Uwzględniono też to, że dwóch z kierowców zajmowało się równolegle realizacją innych zleceń, przyjęto zatem procentowy ich udział w usługach na rzecz N. Sp. z o.o. oraz E. S.A. (po 50% dla P. D. i 33% dla M. H. ). W przypadku usług na rzecz E. S.A., oprócz wynagrodzeń kierowców, uwzględniono także amortyzację dwóch samochodów ciężarowych Mercedes-Benz, wykorzystywanych w transporcie. Wynagrodzenia brutto, amortyzację (tylko przy usługach na rzecz E. S.A.), podstawę opodatkowania i należny podatek organ przedstawił w tabelarycznych zestawieniach.

Organ podkreślił, że w omawianym zakresie podatnik nie kwestionował w odwołaniu ani ustaleń faktycznych, ani też sposobu wyliczenia i wskazanej kwoty podatku należnego. Kwestia ta pozostawała zatem poza sporem.

W zakresie podatku naliczonego organ z kolei stwierdził, że zaewidencjonowane przez stronę faktury zakupu m.in. materiałów eksploatacyjnych i części do samochodów ciężarowych np. opon, olejów, płynu do spryskiwaczy; środków trwałych np. cystern i ich wyposażenia od podmiotu T. spółki z o.o. były fakturami pustymi, nie dokumentowały faktycznej sprzedaży.

Organ zaznaczył przy tym, że puste faktury, podobnie jak i inne dokumenty rozliczeniowe wystawione w badanym okresie, nie były wykazywane w deklaracjach VAT 7, mimo że były wprowadzone do rejestru zakupu. Ta niezgodność pomiędzy danymi wynikającymi z rejestrów zakupu z danymi w deklaracjach wynika, zdaniem organu, z chęci ich automatycznego uwzględnienia przez organ w trakcie kontroli i zalegalizowania w taki sposób pozorowanego obrotu.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono w formie tabeli zestawienie zaewidencjonowanych przez stronę faktur od T. spółki z o.o., nie uwzględnionych w deklaracjach VAT 7.

Przy współpracy z organem podatkowym właściwym dla spółki T., organ prowadzący niniejsze postępowanie ustalił, że czynności z udziałem spółki T. były nieefektywne - siedziba spółki była zamknięta, podmiot nie odbierał korespondencji, a firma prowadząca jego księgowość nie posiadała dokumentacji źródłowej, gdyż wcześniej zabrał ją prezes zarządu spółki P. C.. Próba przesłuchania P. C. również się nie powiodła, nie odbierał on korespondencji (był trzykrotnie wzywany celem przesłuchania, obligowany do złożenia dokumentacji spółki, stosowano wobec niego kary porządkowe). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pozyskał jedynie deklaracje VAT-7 T. oraz faktury wystawiane przez kontrahentów, w tym skarżącą oraz ewidencje zakupu i sprzedaży. W ewidencji sprzedaży spółki T. nie uwzględniono faktur wystawionych dla skarżącej spółki, ale zaewidencjonowano faktury o tych samych numerach, wystawione tych samych dniach na identyczne kwoty, jednak na inny podmiot (który – pomimo fizycznego braku faktur – uwzględnił je zarówno w rejestrze zakupu, jak i w deklaracjach VAT 7). W rejestrze zakupów T. zaewidencjonowano z kolei faktury, mające dokumentować nabycie towarów, których ilość nie wskazuje na to, że spółka ta mogła następnie zbyć w podobnym czasie taki sam asortyment w ilościach wskazanych w fakturach sprzedażowych na rzecz dwóch różnych podmiotów.

Organ podkreślił, że kontrola podatkowa przeprowadzona wobec spółki T. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. wykazała, że spółka ta była sprawcą nadużyć podatkowych. Za 2015 r., z uwagi na brak współpracy z organami podatkowymi, postępowanie było znacząco utrudnione.

Organ podkreślił, że w związku z wnioskiem strony o przeprowadzenie w sprawie dowodu z zezna świadka P. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o odebranie tych zeznań. Świadek ten nie stawił się na trzy kolejno wystosowane wezwania. W tych okolicznościach organ stwierdził, że obstrukcyjne działanie świadka jest celowe, nakierowane na utrudnianie postępowania, zważywszy także na fakt, że uniemożliwił on właściwemu organowi podatkowemu zapoznanie się z dokumentacją T. i unikał podejmowania korespondencji. Z tych względów na etapie postępowania odwoławczego wniosek ten został pominięty z uwagi na to, że istotne w sprawie okoliczności zostały dostatecznie dowiedzione innymi dowodami.

Strona na wezwanie organu o dodatkowe wyjaśnienia wskazała, że wszelka aparatura i części zakupione od T. i przez nią dostarczone były wykorzystywane przy skupie mleka i miały być zamontowane w uszkodzonych samochodach do jego przewozu. Części eksploatacyjne były wymieniane w pojazdach na bieżąco w razie zużycia.

W celu wyjaśnienia kwestii wykorzystania środków trwałych rzekomo zakupionych od T. zwrócono się z zapytaniem do O. w K. , z którą współpracowała spółka. Spółdzielnia wskazała, że skarżąca świadczyła usługi samochodami nabytymi lub wydzierżawionymi od niej. Były to pojazdy wyspecjalizowane do przewozu mleka, posiadały certyfikaty i pozwolenia. Spółdzielnia wyjaśniła, że w 2015 i 2016 r. modernizacja i wymiana wyposażenia, tj. automatycznego systemu poboru próbek mleka, przepływomierza i zaworu zwrotnego była niemożliwa, ponieważ w maju i lipcu 2015 r. samochód, który miał być remontowany ([...] nr rej [...]) nie był jeszcze jej własnością (został nabyty od Spółdzielni dopiero we wrześniu 2015 r.).

Z ustaleń organu wynika, że świadczenie usług na rzecz Spółdzielni spółka rozpoczęła w kwietniu 2015 r., wówczas to posiadała sprzęt sprawny i gotowy do wykonywania tego typu usług (dysponowała trzema samochodami [...] i dwiema naczepami). W tych okolicznościach zakup analogicznego co do przeznaczenia sprzętu od firmy T. byłby działaniem nieracjonalnym. Organ zauważył przy tym, że ceny części zamiennych rzekomo nabytych od T. były kilkakrotnie wyższe od wartości całych samochodów z cysternami i pełnym oprzyrządowaniem nabytych od O. K.. Nadto, z dokumentacji spółki wynika, iż w lipcu 2016 r. zmodernizowanie części wyposażenia pojazdu zlecono innemu podmiotowi (R. ).

Co istotne, wymiany cystern czy kompletnej aparatury do odbioru mleka, albo innego specjalistycznego oprzyrządowania samochodów, nie potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie-kierowcy tych pojazdów (H. P., R. J., J. R.), którzy wykonywali usługi w zakresie odbioru i przewozu mleka. Skarżąca nie występowała też do właściwych organów dozoru technicznego o wydanie decyzji zezwalających na eksploatację specjalnych urządzeń, jakie rzekomo miała zakupić od T.. Nie uzyskała także (bo o nie nie wnosiła), w związku z dokonywanym transportem produktów pochodzenia zwierzęcego, wymaganych decyzji weterynaryjnych, ani też świadectw legalizacji w odniesieniu do urządzeń pomiarowych.

W czasie oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w ramach pomocy prawnej stwierdzono wśród środków trwałych spółki samochód ciężarowy [...] nr rej. [...], pozbawiony części składowych, przede wszystkim cysterny, która została zdemontowana. Kontener chłodniczy był stary i pordzewiały, posiadał tabliczkę znamionową z 1986 r., wobec czego nie mógł zostać nabyty od T. spółki z o.o. za cenę wskazaną na fakturze. Na podstawie zdjęć wykonanych podczas wcześniejszych oględzin wywnioskowano, że cysterna spożywcza i szafa z chłodzeniem, które powinny stanowić integralną część samochodu specjalistycznego do przewozu mleka na czas oględzin zostały zdemontowane i miały sprawiać wrażenie dwóch osobnych urządzeń. Spółka nie okazała w trakcie tych czynności elementów wyposażenia pojazdów, które miały być przedmiotem transakcji z T..

Z wyjaśnień przedstawiciela R. , który miał nabyć od skarżącej dwie cysterny i kontener chłodniczy wynika z kolei, że zbiorniki i kontener były w złym stanie technicznym, uszkodzone i niekompletne. Nie można zatem przyjąć, że są to przedmioty nabyte uprzednio od T. za kwoty po [...] zł każda z cystern i [...] zł w przypadku kontenera chłodniczego.

Organ podkreślił, że wszystkie płatności za faktury od T. miały być dokonywane gotówką, mimo że część z nich przekraczała próg kwotowy, powyżej którego płatność między przedsiębiorcami winna odbywać się za pośrednictwem rachunku bankowego. Nadto jeden z dowodów KP został wystawiony na kilka miesięcy przed datą wystawienia samej faktury, z którą miał być związany.

W tych realiach organ uznał, że faktury wystawione przez T. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając ustalenia w zakresie podatku należnego i naliczonego, organ dokonał stosownego rozliczenia VAT za wskazane w decyzji kwartalne okresy rozliczeniowe.

W skardze na tę decyzję M. spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. C.. Podniosła także zarzut naruszenia art. 121, art.122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w wybiórczym doborze treści przeprowadzonych dowodów oraz ich nadinterpretacji. Dotyczy to uznania faktur, wystawionych przez T. za puste, podczas gdy spółka w istocie zakupiła opisane w tych fakturach przedmioty i uiściła cenę, a nadto uznania, że modernizacja i wymiana wyposażenia pojazdów do przewozu mleka była niecelowa, nieopłacalna, podczas gdy organ nie ma wiedzy jaki zakres napraw, modernizacji był konieczny w dacie poczynienia wydatku. Spółka wskazywała też, że niedokonanie zgłoszenia i nieuzyskanie świadectw legalizacyjnych nie potwierdza braku zamontowania instalacji do pomiaru i odbioru mleka, a jedynie wskazuje na niedopełnienie przez nią wymogów rejestracyjnych. Według skarżącej, wybiórczość i nadinterpretacja organu przejawiały się także w uznaniu, że wymiany cystern i remontów nie potwierdzili kierowcy, którzy nie mogli mieć wiedzy o dokonywanych naprawach, modernizacjach, bowiem nie uczestniczyli w tych czynnościach. Niezależnie od powyższego spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, objęty zaskarżoną decyzją.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów: z przesłuchania w charakterze świadka P. C., z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. (którą dołączono do skargi), z dokumentów pochodzących z akt postępowania podatkowego prowadzonego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K. wobec T., na okoliczność, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem strony, skoro decyzji wydanej wobec spółki T. wskazano na nowe dowody ujawnione przez P. C., rzutujące na rozstrzygnięcie, to i w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe winno zostać stosownie uzupełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zarzuty skargi zmierzają wyłącznie do podważenia ustaleń i ocen w zakresie podatku naliczonego i mają związek z fakturami wystawionymi przez T.. Organ sprzeciwił się uzupełnianiu postępowania dowodowego i wskazał, że podjął działania zmierzające do przesłuchania P. C., ten jednak unikał stawienia się na wezwanie. Wobec obszernie zebranych dowodów, brak jest obecnie potrzeby przeprowadzenia tego dowodu, podobnie jak i dowodu z akt podatkowych T..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu, skarga jest uzasadniona co powoduje, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jakkolwiek zarzuty skargi oraz zastrzeżenia co do prawidłowości rozstrzygnięcia dotyczą czterech kwartałów 2015 r., to jednak – zważywszy na sposób rozliczenia podatku i deklarowane w IV kwartale 2015 r. przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy powoduje, że także i za ostatni z badanych okresów decyzja musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zależeć będzie bowiem od ponownej oceny całości sprawy przez organ.

Przedmiotem rozstrzygnięcia było rozliczenie skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. W toku kontroli organ ujawnił bowiem istotne rozbieżności pomiędzy rejestrami sprzedaży i zakupu oraz złożonymi przez spółkę deklaracjami VAT 7.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się w zasadzie wyłącznie na okoliczności istnienia podstawy do uwzględnienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2015 r. faktur VAT wystawionych przez T. spółkę z o.o. Faktury te zostały ujęte w rejestrze zakupu, ale nie uwzględnione przez spółkę w złożonych deklaracjach VAT 7. W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ ujawnił te dokumenty wśród wielu innych, które także nie zostały (zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupu) uwzględnione w deklaracjach VAT 7. W odróżnieniu jednak od innych dokumentów, faktury wystawione przez T. zostały zakwestionowane jako nierzetelne. W ocenie organu, skarżąca zaniżyła też podatek należny, w związku z brakiem ujęcia wartości usług transportowych (przez wynajęcie kierowców i samochodów), które świadczyła na rzecz innej firmy (prowadzonej przez żonę prezesa zarządu spółki) nieodpłatnie.

W pierwszym rzędzie ocenić jednak należy, czy objęte decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Z kolei, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwartały I, II i III 2015 r. co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., za kwartał IV 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia dla zobowiązań za I – III kwartał 2015 r., ale przed upływem tego terminu dla zobowiązań za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. Oznacza to, że przedawnienie może być rozważane wyłącznie co do pierwszego ze wskazanych okresów.

W tym względzie rozważeniu winna podlegać podnoszona przez organ okoliczność, która w bezpośredni sposób ma oddziaływać na bieg terminu przedawnienia, a wynika z cytowanego powyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Poza sporem pozostaje, że w dniu 27 lipca 2020 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) w sprawie o wykroczenie skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s. w zw z art. 7 § 1 k.k.s. w zw z art. 273 k.k. w zw z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. (obejmujące m.in. okres podatkowy, o którym mowa w sprawie), które prowadzone jest przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]

Niesporne pozostaje też i to, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 września 2020 r. wystąpił do skarżącej z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2015 r. i I kwartał 2016 r. Pismo zostało doręczone w dniu 28 września 2020 r.

Niewątpliwie zatem spełnione zostały formalne warunki dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od I do III kwartału 2015 r.

Kierując się jednak dyrektywami płynącymi z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ zobowiązany był zbadać (zaś Sąd ocenę tę skontrolować), czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów (...) wiąże sądy administracyjne orzekające w kwestiach analogicznych do rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz. Temat poruszony w uchwale pozostawał aktualny daleko wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, był też podstawą wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego (zawisła i nadal nie rozstrzygnięta sprawa sygn. akt K 31/14).

Rozstrzygając powyższe wypada przede wszystkim zauważyć, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie sygn. akt P 30/11 wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Cytowany już przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei m.in., że organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął z kolei na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W motywach uchwały wyjaśniono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji, pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i na zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 - letniego okresu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały przypomniano, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do przesłanek, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia należą:

– wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Jak wskazano w uzasadnieniu przywołanej uchwały, nie można w ramach tej oceny pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć jednak również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego już po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2750/20), przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym podatnika, nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasady zaufania do organów państwa i praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych - także z prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny (a wcześniej oczywiście organ podatkowy prowadzący konkretną sprawę podatkową) powinien badać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czy też w przypadku realnego braku dążenia organów karnych do ukarania sprawcy, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nie budzi wątpliwości w świetle powołanej uchwały, że dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub też gdy organ karny nie podejmuje po wszczęciu lub nawet po przedstawieniu zarzutu podejrzanemu żadnych realnych czynności zmierzających do wystąpieniem z aktem oskarżenia, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest w ocenie Sądu konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jakkolwiek odwołał się do brzmienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, to jednak ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pominął natomiast w istocie te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził bowiem, że przekonanie, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane do instrumentalnego sterowania terminem przedawnienia uzasadnia wynik kontroli podatkowej, waga i charakter nieprawidłowości ujawnionych w rozliczeniu spółki za wskazany w sprawie okres. Organ podkreślił (nie rozwijając jednak zagadnienia w kontekście podstaw prawnych wszczętego i prowadzonego dochodzenia i analizy ewentualnego przedawnienia karalności konkretnie opisanego czynu), że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Nie może być jednak tak, by wszczęte w ten sposób postępowanie karne skarbowe w założeniu nie mogłoby osiągnąć założonego celu w postaci ukarania sprawcy, z uwagi na zbyt krótki i nie dający żadnych realnych możliwości do przeprowadzenia tego postępowania termin do ustania karalności czynu. Ta okoliczność bez wątpliwości jest również istotna z punktu widzenia oceny instrumentalności działań organu.

Organ powołał się nadto na treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2021 r., z treści którego wynika, że organ ten oczekuje na przesłanie decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie. We wskazanym piśmie, jak też w samej decyzji, nie wyjaśniono jednak z jakich powodów postępowanie karne skarbowe wszczęto dopiero z końcem lipca 2020 r., podczas gdy kontrola podatkowa w zakresie VAT była prowadzona od 18 sierpnia 2017 r.; jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym i czy rzeczywiście efektywnie zmierzały do zakończenia uruchomionej przez wszczęcie postępowania procedury, a więc do stwierdzenia winy i wymierzenia kary sprawcy; czy postępowanie to w ogóle jest prowadzone, czy też zostało zawieszone; czy do dnia wydania kontrolowanej decyzji przedstawiono komukolwiek zarzuty; czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego i następnie od wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu, co może wynikać wprost z treści pisma z 3 sierpnia 2021 r.

Dopiero przedstawienie całokształtu działań organu karnoskarbowego, prześledzenie ich dynamiki i merytorycznej zasadności, może przemawiać za przyjęciem prezentowanego przez organ stanowiska, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a przez to mogło oddziaływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to szczególnie istotne, gdy zważyć, że moment wszczęcia tego postępowania był bardzo nieodległy wobec terminu, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązań za I – III kwartał 2015 r. To, że termin ten był odległy wobec przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. jest bez znaczenia, bowiem w wypadku tych zobowiązań przedawnienie w ogóle nie jest rozważane.

Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. Organ nie tylko nie wyjaśnił istotnych z tej perspektywy okoliczności, ale też nie przedstawił Sądowi wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od wszczęcia tego postępowania do wydania kontrolowanej decyzji, a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Poprzestanie na stwierdzeniu, że ustalone w kontroli podatkowej okoliczności uzasadniały wszczęcie postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia (i z dużym prawdopodobieństwem, zważywszy na treść art. 44 k.k.s., ustaniem karalności czynu), nie może być uznane za wystarczające.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., bowiem nie wykluczył w przewidziany powyżej sposób przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I – III kwartał 2015 r. Organ nie wykazał, poprzez nawiązanie do konkretnych okoliczności towarzyszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, aby zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zgodzie ze standardami konstytucyjnymi, podczas gdy instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych polega na stabilizowaniu stosunków w obrocie prawnym z upływem określonego czasu, aby stan niepewności w tym zakresie miał zobiektywizowaną i zamkniętą perspektywę.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły w zaskarżonej decyzji przepisy procesowe związane z analizą zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleniami stanu faktycznego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Organ podatkowy stwierdził, że w I, II, III i IV kwartale 2015 r. skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez T. spółkę z o.o., których rzetelność i zgodność z rzeczywistym obrotem gospodarczym została zakwestionowana, co z kolei skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Nadto, organ stwierdził (w każdym z kwartałów 2015 r. i w I kwartale 2016 r.) zaniżenie podatku należnego z tego względu, że podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu VAT usług świadczonych przez spółkę (nieodpłatnie) na rzecz J. J. N., która usługi te następnie zbywała (już odpłatnie) w ramach własnej działalności gospodarczej na rzecz podmiotów N. spółki z o.o. oraz E. S.A. Podatnik ani na etapie postępowania odwoławczego, ani sądowego nie kwestionował okoliczności, które legły u podstaw zakwestionowania podatku należnego. Nie podważał też w omawianym zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania – współpracował z organem, oferując materiał dowodowy, z którego wynikała wysokość wynagrodzenia zatrudnianych w spółce i świadczących omawiane usługi kierowców, jak też oferując księgi i dane dotyczące amortyzacji pojazdów, używanych do świadczenia tych usług. Zgodnie ze wskazaniem strony oraz przesłuchanych w sprawie kierowców organ ustalił procentowy udział każdego z nich w świadczeniu usług na rzecz N. i E. (to również nie wzbudzało wątpliwości strony). Dodatkowo do podstawy opodatkowania doliczono amortyzację każdego z pojazdów spółki, przy pomocy których usługi były wykonywane.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu właściwym dla sprawy), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

We wskazanych okolicznościach, w ocenie Sądu, stanowisko organu w zakresie oceny usług świadczonych nieodpłatnie na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez J. N. (żonę prezesa zarządu spółki) w celu ich wykorzystania w jej działalności jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest w pełni uzasadnione. Podstawa opodatkowania ustalona przez organ wypełnia, zdaniem Sądu, dyspozycję art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

W ramach dokonanego rozliczenia podatkowego za wskazane w decyzji okresy, organ zakwestionował nadto faktury wystawione przez T. spółkę z o.o. na rzecz podatnika (faktury te były wystawiane w 2015 r.). W jego ocenie, faktury te (obejmujące zakup części zamiennych i podzespołów do pojazdów specjalnych – mlekowozów oraz części i materiałów eksploatacyjnych do pojazdów) nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego (skarżąca nie uwzględniła ich w deklaracjach VAT 7, ale ujęła w rejestrze zakupu). Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, bowiem spółka M. nie nabyła opisanego w nich asortymentu od T..

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym dla sprawy), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się wyłącznie z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03), zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 112), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku (jego obniżenia, zwrotu różnicy, zwrotu podatku naliczonego) nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, ale tylko i wyłącznie w części dotyczącej tych czynności. Powyższe oznacza, że rzeczą organów podatkowych jest całościowa ocena treści faktury VAT. Każda z transakcji musi być oceniona per se.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że spółka T. nie mogła sprzedać na rzecz M. asortymentu opisanego we wskazanych fakturach VAT, bowiem: po pierwsze - nie wykazała, że nabyła tak charakterystyczny towar w ilości pozwalającej na jego równoczesne zbycie na rzecz dwóch różnych podmiotów (w tym S. ), po drugie – skarżąca realnie nie potrzebowała tego osprzętu, bo w 2015 r. nabyła lub wydzierżawiła od O. K. mlekowozy w zupełności sprawne i przystosowane do świadczenia usług transportu mleka, po trzecie zaś – dowody nie wskazują, iżby podzespoły i części samochodowe w istocie trafiły do skarżącej. Nie wykazały tego oględziny przeprowadzone przez organ w miejscach wskazanych przez spółkę, w których miały znajdować się wyposażone w zakupiony osprzęt pojazdy, natomiast przesłuchani w charakterze świadków kierowcy pojazdów zaprzeczyli, iżby poza regularnymi wymianami części i materiałów typowo eksploatacyjnych, ich pojazdy poddawane były w okresie podatkowym większym remontom lub modernizacji. Współpracująca z podatnikiem O. w K., od której zakupiono lub dzierżawiono wszystkie mlekowozy i na rzecz której spółka świadczyła usługi z ich użyciem oświadczyła, że samochody posiadały wszystkie niezbędne i zalegalizowane urządzenia do takiego transportu, a tym samym nie wymagały żadnego dokapitalizowania. Ma to zasadnicze znaczenie, gdy zważyć na fakt, że niektóre ze wskazanych w zakwestionowanych fakturach części stanowią istotne elementy pojazdów specjalnych (np. odgazowywacz do aparatury do odbioru mleka, automatyczny system poboru próbek mleka), mają charakter wielkogabarytowy (np. cysterna spożywcza, kontener chłodniczy z automatem) i posiadają dużą wartość jednostkową. Części specjalistyczne służące do odbioru mleka nie zostały po zamontowaniu zalegalizowane (spółka nie występowała do UDT, TDT i Inspekcji Weterynaryjnej o wydanie stosownych decyzji). Wbrew stanowisku skarżącej, nie jest to fakt nieistotny z punktu widzenia oceny sprawy, bowiem spółka jako profesjonalista w obrocie świadczyła w tym czasie przy udziale pojazdów usługi, dla wykonania których takie dokumenty są niezbędne. Trudno zatem zakładać, że profesjonalny podmiot świadomie ignoruje znane mu obowiązki, narażając firmę na konsekwencje z tym związane.

Organy ustaliły nadto, że deklarowany jako zakupiony od T. kontener chłodniczy został zbyty przez spółkę na rzecz R. , który oświadczył, że był to sprzęt w bardzo złym stanie technicznym, zdekompletowany, a zatem bez wątpliwości nie posiadający wartości wynikającej z faktury [...] lub [...] Zdemontowany kontener chłodniczy, który został poddany oględzinom w dniu 30 października 2019 r., posiadał z kolei tabliczkę znamionową z 1986 r. i w związku z tym, jak stwierdził organ, nie mógł zostać racjonalnie zakupiony za kwotę [...]zł. Co jednak szczególne, faktura [...] z [...] r. została opłacona według KP znajdującego się w księgowości spółki gotówkowo w dniu 7 marca 2015r., a zatem na 7 miesięcy przed transakcją, podczas gdy z treści tych dokumentów nie wynika, iżby była to przedpłata na poczet przyszłej, odległej w czasie transakcji.

W IV kwartale 2015 r. spółka wystawiła na rzecz skarżącej fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł (VAT-[...] zł) i [...] na kwotę [...]zł (VAT-[...] zł). Obejmują one według ich treści sprzedaż aparatury do odbioru mleka (bez pompy i przepływomierza) oraz silnik Mercedesa Atego 815 kompletny, skrzynię biegów do Mercedesa, kontener chłodniczy z agregatem. W zakresie silnika i skrzyni biegów do Mercedesa Atego 815 organ (a jest to szczególnie widoczne w treści utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji) wskazał, że wymiana tych części - z uwzględnieniem wartości z faktury VAT - wskazywałaby, że w 2015 r. wartość tak dokapitalizowanego pojazdu wynosiłaby [...] zł. Tymczasem w marcu 2019 r. pojazd ten został zbyty za kwotę [...]zł. Zdaniem organu, okoliczność ta świadczy o nierzetelności faktury zakupowej, jednak należy podkreślić, że w sprawie nie poczyniono w tym względzie żadnych ustaleń i nie podniesiono żadnych argumentów świadczących o prawidłowości przyjętej oceny.

Organ nie przeanalizował też zakwestionowanych transakcji z T. w kontekście takiego asortymentu wymienionego w wystawionych fakturach VAT, jak np. opony samochodowe, olej hydrauliczny, olej silnikowy, smar LT-43, płyn do spryskiwaczy, płyn chłodniczy, olej przekładniowy, który ze swej istoty ma charakter eksploatacyjny. Tymczasem z zeznań kierowców pojazdów wynika wprost, że jeździli oni zawsze sprawnymi samochodami, poddawanymi regularnym przeglądom i wymianie elementów (materiałów) zużywających się. Organy podatkowe kwestię tę w zupełności pominęły.

W tym kontekście, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez nienależyte (niepełne) przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zweryfikuje potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego lub też, przy wykorzystaniu materiału istniejącego, dokona ustaleń niezbędnych z punktu widzenia wskazanych powyżej deficytów.

Wymaga przy tym przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Podkreślenia jednak wymaga, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. W sytuacji, w której w ramach swoich uprawnień uzna, że postępowanie dowodowe jest kompletne, ma prawo odstąpić od dalszego poszukiwania i przeprowadzania dowodów. Ma też prawo do oceny, czy inicjowany przez stronę dowód przyczyni się do ustalenia istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego, ale też do oceny czy dowód taki nie zmierza wyłącznie do przewlekłości postępowania.

Tak było w niniejszej sprawie z inicjowanym przez stronę dowodem z zeznań świadka prezesa zarządu spółki T. – P. C. (wniosek powtórzony został także w skardze). Należy podnieść, że organ podjął wszelkie czynności zmierzające do przeprowadzenia tego dowodu. Nieodebranie tych zeznań nie wynika z błędów w prowadzonym postępowaniu, ale z wielokrotnego, pozbawionego racjonalnego uzasadnienia niestawiennictwa świadka. Przypomnieć trzeba, że był on wzywany przez organ na termin przesłuchania w dniu 15 lipca 2019 r., ale powiadomił organ telefonicznie o niemożliwości stawiennictwa, bowiem w dniu 18 czerwca 2019 r. (czyli prawie miesiąc wcześniej) przeszedł zabieg chirurgiczny zszycia ścięgna Achillesa. Dodatkowo złożono kartę informacyjną z leczenia szpitalnego, jednak nie dołączono zwolnienia lekarskiego lub zaświadczenia wydanego przez uprawniony podmiot o niemożności brania udziału w czynności przesłuchania. Następne wezwanie wystosowano do świadka na dzień 11 września 2019 r., bowiem w piśmie z dnia 15 lipca 2019 r. świadek wskazywał, że będzie już w pełni dyspozycyjny w tym okresie. Pomimo to, 10 września 2019 r. świadek złożył pismo, w którym powiadomił o niestawiennictwie i powołał się ponownie na zabieg wykonany 18 czerwca 2019 r., związaną z tym konieczność rehabilitacji i dalszego leczenia urazu (do pisma nie dołączono żadnego wiarygodnego dokumentu stwierdzającego, że świadek nie był w stanie uczestniczyć w czynnościach organu). Świadek zadeklarował stawiennictwo w listopadzie 2019 r., dlatego organ wyznaczył ponowny termin przesłuchania na dzień 18 listopada 2019 r. Przed tą datą świadek złożył jednak pismo z usprawiedliwieniem nieobecności i załączonym zaświadczeniem lekarskim, w którym wskazano na "pogorszenie stanu zdrowia w okresie od 7 listopada do 6 grudnia 2019r.". W obliczu tych przeszkód, organ wezwany (do którego skierowano odezwę) zwrócił odezwę bez jej wykonania, a organ podatkowy prowadzący niniejsze postępowanie zdecydował, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia i pominął dowód z zeznań tego świadka. W ocenie Sądu, decyzja ta była w pełni uzasadniona w opisanych okolicznościach (świadek uporczywie nie stawiał się na wezwanie organu, nie usprawiedliwiając formalnie swojej absencji), jednak rzeczą organu będzie ponowne rozważenie, czy dowód ten będzie przydatny do wyjaśnienia tych kwestii, na które zwrócono uwagę w niniejszym uzasadnieniu. W żadnym jednak razie nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki, że złożona wraz ze skargą decyzja administracyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydana wobec spółki T. (decyzja kasacyjna) w sposób wiążący dla organu w niniejszej sprawie wskazuje na braki dowodowe i konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie P. C.. Sprawa ta (dotycząca rozliczeń podatkowych T. za okres od stycznia do grudnia 2015 r.) ma odrębny charakter i nie determinuje czynności organów podatkowych prowadzących postępowanie wobec M.. Stanowczo podkreślić też należy, że organ odwoławczy – reagując na podjętą dopiero w postępowaniu odwoławczym inicjatywę dowodową prezesa zarządu T. – uznał za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części, jednak w żadnym razie nie ocenił materiałów dowodowych w postaci skoroszytu z fakturami jako wiarygodnych. Nie jest zatem tak, jak twierdzi skarżąca, że materiał ten świadczy wprost o wadliwości i bezzasadności ustaleń i ocen poczynionych przez organy w niniejszej sprawie. Należy przy tym przypomnieć, że organ prowadzący niniejsze postępowanie ściśle współpracował z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] (który wydał decyzję wobec T. i pozyskał od tego organu liczne dowody, oferując je także do postępowania prowadzonego wobec T..

Pozostawiając zatem organowi w ponownie prowadzonym postępowaniu pełną swobodę decyzyjną w zakresie potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego oraz rodzaju dowodów, jakie należy jeszcze przeprowadzić, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a orzekł jak w wyroku. Organ uwzględni przy tym dokonaną powyżej ocenę sprawy i wskazania dotyczące niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia ustaleń stanu faktycznego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w osobie adwokata, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. 2015, poz. 1800 ([...] zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...] zł).