Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1257/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1-3 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Burmistrza Ł. z dnia 8 marca 2018 r. nr RPOL.3160.1.379.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Burmistrza Ł. na rzecz J. K. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2017 r. J. K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] J. K. (dalej: "[...]" "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca") zwróciła się do Burmistrza [...] o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której niezbędna jest energia elektryczna "przetworzona" w stacji transformatorowej (trafo) na niskie (użytkowe) napięcie. Skarżąca zamierza dokonać zakupu stacji transformatorowej kontenerowej (budynkowej). Dla Skarżącej nie jest jednak jednoznaczne jak klasyfikować w/w stację czy jako budowlę czy jako budynki, a jeśli jako budowlę to w jakiej części budowli winien być opłacany podatek od nieruchomości.

Skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zadała następujące pytanie:

W jaki sposób powinna być opodatkowana kontenerowa (budynkowa) stacja trafo?

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podkreśliła, że kontenerowa stacja transformatorowa jest budynkiem, zatem podstawę opodatkowania powinna stanowić powierzchnia użytkowa, zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.).

Zdaniem Skarżącej, w oparciu o wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. jako budowle mogą być opodatkowane tylko te obiekty które są wprost wymienione w prawie budowlanym tj. w szczególności w art. 3 pkt 3 (definicja budowli) lub załącznikach do tej ustawy lub ewentualnie stanowią urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2017 r. poz. 1332, dalej także jako "P.b."). Dotyczy to również budowli, które stanowią część innych budowli (wskazanych w prawie budowlanym). Stacje trafo nie są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Przepis ten wymienia za to: obiekty linowe, sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu, wolnostojące urządzenia techniczne. Nie można wykluczyć, że stacja transformatorowa w konkretnych okolicznościach faktycznych zostanie uznana za urządzenie budowlane jaku urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość jego użytkowania. Nadto - w ocenie K.- żadne inne przepisy prawa budowlanego, w tym załącznik do ustawy nie mają zasadniczo wartości normatywnej dla podatkowej klasyfikacji stacji trafo.

Nadto Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wskazała iż podtrzymuje, że nawet jeśli opisana stacja transformatorowa oraz składające się na nią urządzenia i instalacje wykazywałyby cechy zbliżone do obiektów wymienionych jako przykład budowli w prawie budowlanym, to skoro nie zostały wymienione w tej ustawie wprost jako budowla - nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, stacja transformatorowa nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi ona budowli ani jej części.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. Burmistrz [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że kontenerowa (budynkowa) stacja transformatorowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekt budowlany (budowla) od jej wartości, zgodnie z art 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W opinii organu podatkowego stanowisko Skarżącej - wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – wskazuje, iż transformatory stanowią integralną część sieci energetycznej zakładu, połączone są z całą siecią energetyczną, tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcenie prądu, co w konsekwencji dowodzi, iż stanowią odrębną budowlę w rozumieniu ustawy i podatkach i opłatach lokalnych.

4. Skarżąca w dniu 27 marca 2018 r. skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Burmistrza [...] wyrażonym w interpretacji indywidualnej 12 lutego 2018 r. Skarżąca wskazała że stacja trafo nie jest i nie może stanowić sieci elektroenergetycznej, lecz stanowi element wewnętrznej instalacji odbiorczej o czym jednoznacznie (w ocenie Skarżącej) przesądzają regulacje ustawy prawo energetyczne.

5. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Strona złożyła w dniu 11 kwietnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3, 3a, 9 Prawa budowlanego poprzez dowolne przyjęcie, iż kontenerowa (budynkowa) stacja transformatorowa stanowi element sieci elektroenergetycznej, a zatem powinna być opodatkowana jako budowla w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, iż pominął zupełnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15), które to orzeczenie jako powszechnie obowiązujące nakierowane było na eliminację niekonstytucyjnej normy prawnej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że powołane przez organ w interpretacji podatkowej orzeczenia dotyczą stricte sieci elektroenergetycznych, które to organ przytoczył bez jakiejkolwiek analizy czy refleksji. Otóż w ocenie Strony, przedmiotowa stacja trafo nie jest i nie może stanowić takowej sieci, lecz jest elementem wewnętrznej instalacji odbiorczej o czym jednoznacznie przesądzają przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

W ocenie Strony Organ myli się twierdząc, że sporna stacja trafo stanowi element sieci elektroenergetycznej. Tylko instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego, zgodnie z art. 3 pkt 11 Prawa energetycznego tworzą "sieć". Analizując treść tego przepisu nie ma bowiem wątpliwości, że wskazane tam urządzenia ze swej istoty służą realizacji określonej funkcji. Ich przeznaczeniem jest doprowadzanie, jak i odprowadzanie wskazanych mediów (a więc ich przesyłanie). Nie budzi wątpliwości Strony, że media dostarczane są ich odbiorcom. Natomiast odbiorcą jest każdy, kto otrzymuje lub pobiera określone media na podstawie umowy z przedsiębiorcą (energetycznym). Punkt graniczny zakresu pojęcia "urządzenie przesyłowe - sieci elektroenergetyczne" będą więc stanowić urządzenia wewnętrzne odbiorcy tak jak przedmiotowa stacja trafo wnioskodawcy. Urządzenia wewnętrzne nie służą "doprowadzaniu lub odprowadzaniu", albowiem z chwilą osiągnięcia tej instalacji media już pozostają doprowadzone do podmiotu przyłączonego.

Tak więc, zdaniem Strony, organ zupełnie dowolnie założył, iż stacja trafo stanowi element sieci elektroenergetycznej, co w istocie przesądziło o jej niesłusznej kwalifikacji tejże stacji jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Skarżąca wskazała ponadto, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. w (sygn. akt. SK 48/15), że stacja trafo którą zamierza nabyć skarżąca spełnia wszystkie kryteria "bycia budynkiem". Tego rodzaju obiekt jest bowiem trwale związany i gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W konsekwencji zdaniem Strony należy stwierdzić, że stanowisko wyrażone w spornej interpretacji jest nieprawidłowe.

5. W odpowiedzi na skargę Burmistrz [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

2. Sądowej kontroli poddano interpretację indywidualną prawa podatkowego z 8 marca 2018 r. wydaną przez Burmistrza [...] nr [...].

3. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół tego, czy nieruchomość, którą zamierza nabyć Skarżąca, należy kwalifikować, dla celów podatku od nieruchomości jako budynek – jak chciałaby Skarżąca, czy też jaką budowlę – jak uważa organ w zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu lektura zaskarżonej interpretacji nie pozwala na uznanie, że odpowiada ona treści postawionego przez Skarżącą zapytania, w tym przede wszystkim zdarzenia, na tle którego Skarżąca dążyła do uzyskania interpretacji prawa podatkowego.

4. Do analizy spornego zagadnienia niezbędne jest przywołanie przepisów prawa mających znaczenie. I tak zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie zaś art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne [fortyfikacje], ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych [kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń] oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany – w myśl art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, pokrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

5. Podkreślenia wymaga też, że dla oceny czy stacja kontenerowa [stacja trafo] podlega opodatkowaniu jako budynek czy też jako budowla, konieczne jest uwzględnienie dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 [OTK-ZU nr 7/A/2011, poz. 71] a także z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 [OTK-A 2018/2; Dz.U. 2017/2432].

W pierwszym z nich Trybunał Konstytucyjny 2011 r. przeprowadził analizę pojęć z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań z innymi działami prawa. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje.

Zaproponowany przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, proces dochodzenia do ustalenia czy dany przedmiot jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 stwierdził, że: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane [Dz.U. z 2013 r., poz.1409] może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.], jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji, nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione [podobnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11, a także z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1048/12 i z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1003/12].

W kolejnym wyroku z 13 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził zapatrywanie, na tle obiektów kontenerowych zaliczanych do tymczasowych obiektów budowlanych że: "Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem – wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury – muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą.".

Na uwagę zasługuje wreszcie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13 nakazująca rozpatrywać obiekty budowlane przez pryzmat budowli tymczasowej.

Zauważyć należy, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych [art. 5 pkt 5 Prawa budowlanego] ustawodawca wymienia "obiekty kontenerowe". Zarazem nie jest to odrębna kategoria obiektu budowlanego [obok budynku, budowli, obiektu małej architektury – art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego] – tymczasowy obiekt budowlany może być budynkiem albo budowlą [tak: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13].

Ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na postawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nakazuje stwierdzić, że dany obiekt spełnia definicję budynku jeżeli: 1) trwale jest związany z gruntem; 2) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada 3) fundamenty i 4) dach.

Powołana definicja odwołuje się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane [art. 3 pkt 2].

Definicja ustawowa nie wyjaśnia natomiast, co należy rozumieć przez "trwały związek z gruntem". Mając na uwadze zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłanie do Prawa budowlanego, konieczne jest sięgnięcie w pierwszej kolejności do uregulowań zawartych w tej ostatniej ustawie. Dotyczy to również odwołania się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu rozumienia pojęcia budynku, ale także spornej kwestii jego "trwałego związania z gruntem", stanowiącego element tożsamej w istocie definicji budynku na gruncie obydwu ustaw, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce [zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1461/08; z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 25/2010; z 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II OSK 773/2010; z 11 maja 2012 r., sygn. akt II OSK 323/11; z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt. II OSK 315/2012]. Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być zatem oceniana jako kwestia faktu – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć tę konstrukcję [zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 września 2011 r., sygn. akt II SA/Go 531/11]. Techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest czy nie jest budynkiem. Może bowiem zaistnieć sytuacja, w której budynek trwale z gruntem związany, postawiony został "na jakiś czas", czyli z zamiarem jego rozebrania lub przeniesienia w inne miejsce, co nie oznacza jednak, że w takiej sytuacji budynek traci przymiot budynku z uwagi na wskazywaną przez organy treść odpowiednio stosowanych przepisów prawa cywilnego, tj. art. 47 [część składowa rzeczy] - 48 [część składowa gruntu] k.c. Za to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest czy nie jest budynkiem, nie zaś przyjęte np. na bazie swobody kontraktowej postanowienia umów cywilnych. Odnosząc się do zagadnienia braku trwałego związania kontenerów z gruntem warto zwrócić także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 na tle obiektów kontenerowych zaliczanych do tymczasowych obiektów budowlanych stwierdził: "Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem – wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury – muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą." Z powyższego wynika, że pojęcia trwałego połączenia z gruntem [w przypadku każdego budynku, a nie tylko analizowanego obiektu kontenerowego] nie można na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych traktować identycznie, dosłownie jak np. na gruncie prawa cywilnego. Trybunał bowiem dał wskazówkę, że o trwałym połączeniu decyduje faktyczne połączenie, a nie ustanowienie fikcji prawnej.

Rozważyć zatem należy, czy kontenery są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy dokonać z uwzględnieniem wyżej już wskazanego stanowiska, jakie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 3 lutego 2014 r. II FPS 11/2013, w świetle których za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Można ewentualnie poszerzyć ten katalog o budowle wymienione w innej ustawie niż Prawo budowlane, jednak już nie w akcie prawnym niższego rzędu niż ustawa. We wskazanej uchwale sygn. akt II FPS 11/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie [lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej], lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa [por. orzeczenia sądów administracyjnych obrazujące sposób funkcjonowania definicji wyrażenia "budowla"], zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco" [zob. wyrok WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007 r., I SA/Gd 598/07, LEX nr 326607; wyrok NSA z 7 października 2009 r., II FSK 635/08, LEX nr 532352; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210]."

Z powyższej uchwały jednoznacznie wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny sprzeciwia się traktowaniu jako budowli obiektów, które są podobne do wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jednak nie są wprost w nim wymienione, ani w całej ustawie i załączniku do niej.

6. W rozpoznawanej sprawie organ definitywnie przesądził, że mamy do czynienia z kontenerową [budynkową] stacją transformatorową, która stanowi element sieci elektroenergetycznej, podlegającą opodatkowaniu jako budowla.

W zaskarżonej interpretacji organ nie podzielając stanowiska Skarżącej, co do opodatkowania nieruchomości jako budynku, a uznając, że mamy do czynienia z budowlą, w sposób następujący uzasadnił swoje zapatrywanie: "[...] organ podatkowy uznaje, iż kontenerowa [budynkowa] stacja transformatorowa podlega opodatkowaniu jako budowle. W opinii organu podatkowego przedłożone przez Wnioskodawcę wyjaśnienia, wskazują jednak [stwierdzają, iż transformatory stanowią integralną część sieci energetycznej zakładu, połączone są z całą siecią energetyczną, tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno – użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu, co w konsekwencji dowodzi, iż stanowią odrębną budowle w rozumieniu ustawy i podatkach i opłatach lokalnych" [str. 3 zaskarżonej interpretacji, w jej końcowej części].

Podkreślenia jednak wymaga, że lektura wniosku o interpretację złożonego przez Skarżącą wskazuje, że nie podano w nim informacji pozwalających wyczytać, że mamy do czynienia ze stacją, stanowiącą element sieci elektroenergetycznej. Przeciwnie, we wniosku Skarżąca podała, że: "Wnioskodawca na terenie Gminy [...] prowadzi działalność gospodarczą do której niezbędna jest energia elektryczna "przetworzona" w stacji transformatorowej [trafo] na niskie [użytkowe] napięcie. W tym celu wnioskodawca zamierza dokonać zakupu stacji transformatorowej kontenerowej [budynkowej]. Nie jest jednak jednoznaczne, jak dla celów należy klasyfikować stacje trafo tj. jako budynki czy jako budowle? Nawet jeśli hipotetycznie założyć budowla to od jakich części budowli winien być płacony podatek u.p.o.l.?"

Powyższe oznacza, że organ wydedukował z wniosku o interpretację, okoliczności, których Skarżąca w tym wniosku nie wyartykułowała. Wniosek, jakkolwiek bardzo syntetyczny w swej treści, sprowadzający się zasadniczo do ogólnych spostrzeżeń dotyczących przepisów prawa podatkowego, wydanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w niewielkim zakresie prezentuje przedmiot, którego dotyczyć ma opodatkowanie. Zaprezentowana we wniosku charakterystyka stacji transformatorowej jest bardzo skromna, co czyniło utrudnionym zadanie prawidłowego zakwalifikowania tego obiektu.

Jeśli zatem interpretacja ma spełniać swoją rolę – z jednej strony informacyjną, sprowadzającą się do uzyskania przez podatnika informacji na temat zastosowania przepisów prawa podatkowego, z drugiej zaś strony – dającą ochronę w razie zastosowania się podatnika do wydanej interpretacji, musi ona odnosić się do szczegółowo, starannie i czytelnie zaprezentowanego zdarzenia, na tle którego ma być ona wydana. W postępowaniu o interpretację i nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego mającego na celu ustalenia zdarzeń, co do których wydana zostaje interpretacja, zaś rzeczą podatnika jest pełne i szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w warunkach którego interpretacja ma być wydana. W świetle niewątpliwie lakonicznego wniosku Skarżącej organ nie dokonywał ustalenia stanu, mającego być przedmiotem rozważań – w szczególności nie wezwał Skarżącej do doprecyzowania wniosku, wyjaśnienia i scharakteryzowania obiektu, którego dotyczyło zapytanie. Powyższe uzasadnia stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, bowiem wydana interpretacja, w tym jej uzasadnienie nawiązujące do tego, że stacja transformatorowa ma być – zdaniem organu – elementem sieci elektroenergetycznej, w żaden sposób nie odpowiada treści wnioskowi o interpretację. Dopiero w skardze Skarżąca zamieściła więcej informacji na temat obiektu, który ma być przedmiotem interpretacji, podając, że jest on trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Takiej charakterystyki tego obiektu brak jednak we wniosku. Rzeczą organu jest zatem, w ponownie prowadzonym postępowaniu o wydanie interpretacji ustalenie cech obiektu, stanowiącego przedmiot wniosku – czemu służy regulacja zawarta w art. 169 § 1 zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Tylko wtedy interpretacja będzie mogła odnosić się do obiektu, którego ma dotyczyć. Dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego, odzwierciedlająca cechy obiektu stanowiącego przedmiot zapytania winna uwzględniać wytyczne sformułowane w przywołanych na wstępie orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego.

7. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

8. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis w wysokości – 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika [adwokata] ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie [Dz.U. z 2015 r. poz. 1800] w kwocie – 480 zł, co dało łącznie 680 zł.