Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 400/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 11 i pkt 16, art. 50 i art. 51, art. 54 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1508
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Olszanka na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.659.2018.1.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez Gminę Olszanka (dalej też jako: wnioskodawca, skarżąca, strona, Gmina) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 26 października 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, w której Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie nieuznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizacji wykonywanych za pośrednictwem Jednostki czynności.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że:

Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Będąc organem władzy publicznej Gmina realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) - dalej: "u.s.g.", która wśród zadań własnych gminy wymienia m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6). Jednostką, która realizuje w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania, jest Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: "GOPS"). Wskazano, że z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym GOPS nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni podała również, że w myśl art. 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.) - dalej: "u.p.s.", obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego (dalej: "j.s.t.") oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Działania podejmowane w ramach pomocy społecznej, realizowane za pośrednictwem GOPS, polegają w szczególności na: przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń, pracy socjalnej, prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej, analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej, realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych, rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

W ramach działań podejmowanych w powyższym zakresie niektóre spośród nich mają charakter odpłatny. Należą do nich:

• usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników GOPS oraz

• pobyt podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej (dalej: DPS).

Opierając się o treść przepisów u.p.s. wskazano, że do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej należy:

1) organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania;

2) kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Świadczenia wykonywane przez Gminę za pośrednictwem GOPS, wyżej wskazane, będą łącznie określane jako: Świadczenia.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 1-4 u.p.s.). Ponadto osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Odpłatność za ww. usługi pobierana jest na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej, tj. odpowiednio art. 50 ust. 6 oraz art. 60 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Przedziały dochodu uzyskiwanego przez osobę uprawnioną do korzystania z usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz wskaźniki odpłatności za każdą godzinę świadczonej usługi opiekuńczej zawartej w zależności od uzyskiwanego dochodu określa Uchwała nr XXXlX/245/2010J Rady Gminy Olszanka z dnia 29 kwietnia 2010 r. Ponadto, zgodnie z § 7 osoba uprawniona może być częściowo lub całkowicie zwolniona z ponoszenia opłatności za usługi, ze względu na: 1) ciężką i długotrwałą chorobę; 2) niepełnosprawność; 3) bezrobocie; 4) zdarzenie losowe lub inną trudną sytuację życiową.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się

z pytaniem, czy Gmina realizując ww. świadczenia występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym czy wykonywanie tych świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina przytoczyła treść przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", wskazując, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych; wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. A zatem, dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

• wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz

• wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Wnioskodawczyni zaakcentowała, iż konieczność spełnienia ww. warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wskazała na wyrok w sprawie C-4/89 (Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza), w którym TSUE stwierdził: "art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji."

Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie (m. in. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, z dnia z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1828/15), strona wywiodła, że opisane świadczenia, wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem GOPS) w szczególności na podstawie stosownych przepisów (tj. ustawy o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz ustawy o pomocy społecznej - zawierającej uszczegółowienie zadań wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie). Podkreślono, że "Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej (...)". Zatem zadania w zakresie opieki społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, pozostając w sferze imperium, co oznacza, iż w analizowanym zakresie organy j.s.t. działają, jako podmioty prawa publicznego oraz w celu sprawowania władzy publicznej.

Zdaniem Gminy, jej działalność w tym obszarze w żadnej mierze nie mogłaby wpłynąć na zakłócenie zasad konkurencji, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy (którego implementację do ustawy o VAT stanowi z kolei art. 15 ust 6 tej ustawy).

Jak podkreślono w analizowanym przypadku korzystającymi ze świadczeń są osoby samotne o niskim (często skrajnie niskim) statusie ekonomicznym, które z powodu wieku, choroby, niepełnosprawności lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób lub też w ogóle nie mogą samodzielnie funkcjonować. Działania Gminy w tym zakresie skierowane są zatem do określonej grupy obywateli, która ze względu na zaistniałą sytuację życiową, nie jest w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb we własnym zakresie. Jednocześnie, w celu zakwalifikowania danej osoby do świadczeń konieczne jest spełnienie m in. warunku o charakterze dochodowym, co w ocenie Gminy, świadczy jednoznacznie, iż osoby takie nie korzystają w tym zakresie z usług podmiotów komercyjnych. Osoby te, z uwagi na swą trudną sytuację materialną, nie byłyby bowiem w stanie pokryć kosztów prywatnych usług opiekuńczych czy też pobytu w komercyjnym domu opieki, które to koszty są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z określonym (wysokim) standardem świadczonych usług, lecz również wynikają z faktu, iż usługi te, o charakterze stricte komercyjnym, są ukierunkowane na uzyskanie zysku. Działalność Gminy w analizowanym zakresie ma natomiast inny (od zarobkowego/komercyjnego) charakter.

W ocenie Gminy, analizowane świadczenia nie spełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak podkreślono przepis ten odnosi się do działalności o charakterze zarobkowym, co w analizowanym przypadku niewątpliwie nie ma miejsca.

W rezultacie, brak jest podstaw do twierdzenia, że świadczenia oferowane przez Gminę (za pośrednictwem GOPS), której zadaniem jest troska także o uboższą część społeczności lokalnej, stanowią konkurencję dla usług świadczonych przez osoby i placówki, działające w celach komercyjnych.

Zdaniem Gminy ww. świadczenia nie powinny być utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u., są to bowiem czynności z zakresu pomocy społecznej, które z racji ich "nierynkowego" charakteru nie są wykonywane przez inne, komercyjne podmioty.

W analizowanej sprawie spełnione są zatem obie ww. przesłanki wyłączenia świadczeń spod reżimu VAT. Mianowicie, przedmiotowe świadczenia są wykonywane 1) przez podmiot prawa publicznego - JST oraz 2) w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej zadań w tym zakresie. Jednocześnie czynności Gminy (wykonywane za pośrednictwem GOPS) nie mają charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie są one nastawione na zysk i ich realizacja przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia konkurencji.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku możliwości wyłączenia spod reżimu VAT czynności o charakterze cywilnoprawnym Gmina podkreśliła, iż w każdym przypadku świadczenia przyznawane są na podstawie decyzji administracyjnych, a nie umowy, która byłaby zawierana pomiędzy Gminą a korzystającym ze świadczenia.

O umowie natomiast można mówić jedynie w przypadku pobytu podopiecznych w DPS, w sytuacji, w której koszty z tytułu pobytu podopiecznego w DPS pokrywają małżonek, zstępni i/lub wstępni mieszkańca domu opieki (zgodnie z art. 103 ust. 2 u.p.s.). Przy czym umowa ta jest w dominującym zakresie oparta o administracyjnoprawną metodę regulacji. Zaakcentowano, iż strony ją zawierające nie posiadają pełnej swobody ustalania jej treści, gdyż są ograniczone przepisami powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, w tym w szczególności ustawy o pomocy społecznej, która wskazuje m.in. strony, jakie mogą zawrzeć przedmiotową umowę, co wyraźnie ogranicza zasadę swobody umów, będącą filarem reżimu cywilnoprawnego.

Ponadto, osoby, z którymi w myśl ww. przepisu kierownik GOPS zawiera umowę, mogą się zgodzić z jej treścią lub jej nie przyjmować, nie są zaś przewidziane prawnie jakiekolwiek tryby negocjacji treści przedmiotowej umowy, jak ma to miejsce pomiędzy równorzędnymi stronami stosunku cywilnoprawnego. Co więcej, jeśli umowa nie zostanie podpisana, Gmina ma prawo dochodzenia poniesionych kosztów (które byłyby zawarte w takiej umowie) w trybie egzekucji administracyjnej. Z kolei wysokość opłat w analizowanym zakresie jest ściśle określona we wskazanych we wcześniejszej części wniosku przepisach prawa.

Powyższe stanowisko wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, a przykładem takich orzeczeń są wyroki: z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. I OSK 62/14, z dnia 13 września 2013 r., sygn. I OSK 2726/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 235/18, z dnia 7 kwietnia 2017 r" sygn. I SA/Lu 977/16.

Podsumowując stwierdzono, że analizowana umowa nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz jest formą realizowania władztwa administracyjnego, w związku z czym nawet w przypadku wykonywania świadczeń (tj. w części związanej z pobytem podopiecznych w DPS) na podstawie takiej umowy, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Zatem realizując świadczenia Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym wykonywanie tych świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 26 października 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., wskazując, że pojęcie podatnika VAT obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślono, że ustawodawca określił to pojęcie na tyle szeroko, aby w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Zdaniem organu, działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku VAT ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ interpretacyjny podniósł, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Podkreślono, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle.

Pojęcie organu władzy publicznej zostało wyjaśnione w wyroku NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09, i niewątpliwie do tej kategorii podmiotów zaliczana jest gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Organ podkreślił, że celem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wskazując na przepisy art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz przepisy art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 6 pkt 5, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 17 ust. 2 pkt 3 oraz art. 50, art. 51, art. 54 i art. 60, art. 61 ust. 2 u.p.s. Dyrektor KIS stwierdził, że organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych oraz prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Jak stanowi art. 50 ust. 1 u.p.s., osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. W myśl art. 51 ust. 1 u.p.s., osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Natomiast w myśl art. 54 ust. 1 tej ustawy, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Odwołując się do ww. przepisów Dyrektor wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7. Zauważono, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. A zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Organ podał, że w znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Tym samym, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

o wydanie interpretacji organ stwierdził, że w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej (GOPS), mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie - zapewnienie usług (tj. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu), które jest wykonywane z nakazu organu władzy pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

W ocenie Dyrektora, istotne jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie

w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Gminy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej, rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Zaznaczono, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, zatem - wbrew twierdzeniu Gminy - nie można uznać, że w sytuacji braku opodatkowania tych czynności nie zostanie naruszona zasada konkurencyjności.

W opinii organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opisanych we wniosku), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że Gmina świadcząc za pośrednictwem GOPS zadania, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy. Tym samym, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącej za podatnika VAT w zakresie wykonywanych przez nią czynności dotyczących pomocy społecznej, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że ww. czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że skarżąca wykonuje czynności w zakresie pomocy społecznej w ramach reżimu publicznoprawnego, co zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT,

• art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż czynności wykonywane przez skarżącą, za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, są odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opisane we wniosku czynności świadczenia przez Gminę usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem, czy Gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem w ramach tych czynności na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – jak wywodzi skarżąca.

Wskazana problematyka stała się już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym przytoczonych w uzasadnieniu skargi (przykładowo wyroki WSA z dnia: 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17; 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 590/17; 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/17, 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17; 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 625/17; 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1229/17; 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 64/18; 25.04.2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18; 13.06.2018 r., sygn. akt III SA/Gl 209/18 i z 8.01.2019 r., sygn. akt III SA/Gl 969/18; 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 147/18; - dostępne, podobnie jak dalsze przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając wyrażone w tych orzeczeniach poglądy o nieposiadaniu przez Gminę statusu podatnika VAT w odniesieniu do ww. czynności, w tym również stanowisko zaprezentowane przez tut. Sąd w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 386/18, Sąd odwołuje się do zaprezentowanej w tymże, a także w powyżej przytoczonych orzeczeniach, argumentacji.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jednak jedynie wtedy, gdy czynności te wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazana regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, zdanie pierwsze - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Ze zdania drugiego omawianego artykułu wynika, że podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Zatem co do zasady podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej a tego rodzaju działalność takich podmiotów nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por.: wyrok NSA z 12.08.2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Z treści art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP wynika, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, a Gmina, jako jednostka samorządowa, jest organem władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w piśmiennictwie, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s., zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Z kolei w myśl art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Władczy charakter działań organów władzy publicznej w tym zakresie jest szczególnie widoczny w przypadku, o jakim mowa w ust. 4 tego artykułu dotyczącym osób, którym ta pomoc jest bezwzględnie potrzebna, skoro – mimo braku zgody lub wycofania tej zgody przez osoby uprawnione, istnieje obowiązek zawiadomienia o powyższym sądu lub prokuratora. Regułą jest, że dom pomocy społecznej pokrywa w całości wydatki związane z zapewnieniem całodobowej opieki mieszkańcom oraz zaspokajaniem ich niezbędnych potrzeb bytowych i społecznych. Zgodnie z art. 59 ust. 1 u.p.s., opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty (art. 6 pkt 15), a stosownie do art. 66 tej samej ustawy, Rada Gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat. Jak stanowi przepis art. 62 ust. 3 u.p.s., opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu, treść przywołanych unormowań wskazuje, że zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieszczą się usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania ich beneficjenta oraz umieszczanie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Tym samym Gmina, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por.: J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str. 956).

Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jak i norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP. Jest to więc podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (art. 13 ust. 1 Dyrektywy). Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma jednak charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07).

Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku z 12 maja 2016 r. o sygn. C - 520/14 TSUE Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, iż świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24). Jednak równocześnie wskazał (pkt 26), że okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 22). Zdaniem Trybunału, bardzo istotne jest w tej kwestii porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, gdyż może to stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem (pkt 34).

Stwierdzić należy, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie Sądu w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

W świetle powyższych rozważań, należy raz jeszcze zwrócić uwagę, że przepis art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. Zdaniem Sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę za uznaniem, że Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut strony, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

Jak podkreśla się w przytoczonym na wstępie orzecznictwie, nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się Gmina, udzielana jest, jak wynika to art. 7 u.p.s. z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 u.p.s.), a nie w celu osiągnięcia dochodu. Pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez skarżącego świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15).

Skoro cechą konieczną uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy przepisów wynika, że świadczenie usług w ramach działań GOPS (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez Gminę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze.

Zdaniem Sądu, należało zatem uznać, że skarżąca, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług opiekuńczych i specjalnych usług opiekuńczych oraz polegających na umieszczeniu w Domu Pomocy Społecznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT. Dlatego słuszny jest zarzut podniesiony w skardze, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania jej za takiego podatnika, zostało oparte na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez co, przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Ponieważ naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 57a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15, i w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17). Również w wyrokach z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 332/17 i z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 889/19 sądy te zaprezentowały pogląd, że w zakresie opłat za pobyt beneficjentów w DPS Gmina nie jest podatnikiem VAT.

Dodać należy, iż świadczenie przedmiotowych usług przez Gminę nie zaburza konkurencji, na którą to przesłankę wskazuje przytoczony wyżej art. 13 Dyrektywy 112. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdyby podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. W ocenie Sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie skarżącego za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść ww. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżoną interpretacją naruszono również art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich nieuprawnione zastosowanie wobec skarżącej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na powyższe koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł.