Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1309/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z dnia [...] 12.2006 r. Nr [...] wszczął wobec B. M. postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. W trakcie postępowania ustalono, że Pani B. M. w 2003 roku dokonała spłaty kwoty 44.583,24 zł stanowiącej raty kredytu udzielonego Panu M. J. przez Bank [...]. Ponadto w wyniku analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego ustalono, że suma poniesionych przez Stronę w 2003 roku wydatków w kwocie 58.376,41 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku, które stosownie do zgromadzonych dowodów wynosi 51.472,18 zł, w wyniku czego kwota 6.904,23 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach. Zdaniem organu pierwszej instancji analiza dochodów uzyskanych przez Panią B. M. w latach 1997 - 2002, z uwzględnieniem bieżących wydatków, nie wykazała natomiast, aby Strona mogła zgromadzić oszczędności na koniec 2002 roku.

Z uwagi na powyższe, decyzją z dnia [...] 12.2005 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w wysokości 5.178,00 zł.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] 01.2006 r. wniesione zostało odwołanie, w którym pełnomocnik Strony wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ze względu na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę, że klientka posiada jakiekolwiek dochody z nieujawnionych źródeł podlegających opodatkowaniu oraz naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przepisów art. 139 i 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) zwana dalej "ord.pod." oraz przepisu art. 231 kodeksu karnego,

2. umorzenie postępowania w sprawie,

3. wyciągnięcie w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. konsekwencji służbowych wynikających z przepisu art. 142 Ordynacji podatkowej i powiadomienie Strony na piśmie o sposobie załatwienia tego wniosku,

4. udzielenie w trybie art. 124 ord.pod. wyjaśnienia na piśmie, dlaczego w stosunku do R. M. nie zostały zastosowane środki prawne w celu przymuszenia go do stawienia się przed naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O. celem przesłuchania go w charakterze świadka,

5. udzielenie w trybie art. 124 ord.pod. wyjaśnienia na piśmie, dlaczego w toku postępowania w przedmiotowej sprawie nie został przeprowadzony dowód w postaci przesłuchania świadka córki klientki na okoliczność udzielenia przez nią pomocy finansowej klientce.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniające w części, decyzją z dnia [...] 03.2006 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie naruszył powołanych przez Pełnomocnika przepisów art. 139 i 140 ord.pod.. Brak udziału w prowadzonym postępowaniu Strony, jak i ustanowionego w sprawie Pełnomocnika spowodował bowiem konieczność zgromadzenia materiału dowodowego określającego wpływy i wydatki Pani B. M., tj. występowanie w tym celu do Urzędu Miasta O., Zakładu Energetycznego, Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, [...] Spółki Gazowej, Banku [...], Telekomunikacji Polskiej, co w oczywisty sposób wpłynęło na długość postępowania. Jednakże o powodach przedłużającego się postępowania jak i o przewidywanym terminie zakończenia postępowania powiadomiono Stronę, o czym świadczą postanowienia z dnia [...] 02.2005 r., [...] 04.2005 r., [...] 06.2005 r., [...] 09.2005 i [...] 11.2005 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano ponadto, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie zgłaszano wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - córki Strony, zaś materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Pełnomocnika, że Strona wielokrotnie pisemnie i ustnie informowała o pomocy finansowej córki. Strona i jej Pełnomocnik zrezygnowali z uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu pozostawiając wystosowane przez organ wezwania bez odpowiedzi.

Jednakże, z uwagi na treść zarzutu i fakt, że pojawił się na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy uznał za zasadne uzyskanie informacji w zakresie podnoszonej pomocy finansowej udzielanej Pani B. M., jak również podjęcie działań zmierzających do ustalenia miejsca zamieszkania męża Strony i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - Pana R. M. Stosowne zalecenia w tych kwestiach zostały zawarte w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W trakcie przeprowadzonego ponownie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wypełnił dyspozycje zawarte w decyzji z dnia [...] 03.2006 r., jednakże podjęte działania nie przyniosły skutków zarówno w zakresie uzyskania informacji na temat rzekomej pomocy finansowej córki, jak i w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania męża Pani M. Dlatego też decyzją z dnia [...] 01.2007 r. Nr [...] ponownie ustalono Pani B. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w kwocie 5.178,00 zł.Również od tej decyzji Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie (pismo z dnia [...] 02.2007 r.), w którym zawarł takie same wnioski i stwierdzenia jak w odwołaniu z dnia [...] 01.2007 r. Ponadto Pełnomocnik zarzucił nie wykonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. "(...) nawet części wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (...)". W ocenie Pełnomocnika, organ pierwszej instancji "(...) nawet nie pofatygował się by wydać postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie doszedł do przekonania, iż odwołanie strony na uwzględnienie nie zasługuje.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.f." obowiązujące w 2003 roku oraz ord.pod. wskazał, iż obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, a jest to następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich przewidzianych w ord. pod. środków dowodowych. W przedmiotowej sprawie natomiast strona nie wykazała, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Nie przedstawiła nawet, pomimo skutecznych wezwań, oświadczenia o posiadanych środkach finansowych i stanie majątkowym. Ograniczając swoje uczestnictwo jedynie do odbioru korespondencji. Organy podatkowe natomiast w celu ustalenia rzeczywistych wpływów i wydatków osiągniętych przez skarżącą wystąpiły ze stosownymi pismami do Urzędu Miasta O., Zakładu Energetycznego, Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, [...] Spółki Gazowej, Banku [...] i Telekomunikacji Polskiej. Ponadto ustalając koszty utrzymania posiłkowano się danymi Rocznika Statystycznego Głównego Urzędu Statystycznego. Poprzez bierność Strony organ podatkowy nie mógł ustalić podnoszonych przez pełnomocnika w treści odwołania z dnia [...] 01.2006 r. okoliczności. Jak wynika z akt sprawy, w celu ustalenia okoliczności uzyskiwania przez Stronę pomocy finansowej od córki organ pierwszej instancji wezwał pełnomocnika do złożenia stosownych wyjaśnień, jednakże wezwania z dnia [...] 06.2006 r. (doręczone w dniu [...] 06.2006 r.) i [...] 07.2006 r. (doręczone w dniu [...] 07.2006 r.) pozostały bez odpowiedzi. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] 08.2006 r. Pełnomocnik, pismem z dnia [...] 09.2006 r., "(...) na zasadzie przepisu art. 199 ord.pod. oświadczył, że "(...) nie będzie on składał w przedmiotowej sprawie żadnych wyjaśnień, zeznań i oświadczeń". Zdaniem pełnomocnika "W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się oświadczenia mojego klienta i dowody przez niego złożone w tej sprawie i nic w tej mierze się nie zmieniło".

W konsekwencji strona tylko raz złożyła wyjaśnienia w związku z postępowaniem prowadzonym przez organ podatkowy w stosunku M. A. ( nabywcy nieruchomości sprzedanej przez skarżącą)

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego możliwości przesłuchania Pana R. M. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjasnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu przeprowadzenia dowodu. Bezskuteczność tych działań nie może świadczyć o uchybieniu ze strony organu.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., pismem z dnia [...] 07.2006 r. wezwał Stronę do wskazania miejsca zamieszkania i obecnego pobytu Pana R. M. Wezwanie to, podobnie jak i inne pisma kierowane do Strony, pozostało bez odpowiedzi.

W dniu [...] 06.2006 r. organ podatkowy skierował wezwanie do męża Strony na adres dostępny w Systemie Rejestracji Centralnej KEP oraz na adresy dostępne w posiadanych systemach ewidencyjnych. Wobec bezskuteczności tego działania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. skierował zapytanie do wszystkich urzędów skarbowych w kraju z prośbą o udzielenie informacji, czy Pan R. M. figuruje w ewidencji podatkowej danego urzędu. Przesłana na adres uzyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. korespondencja powróciła do nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się".

Powyższe działania wskazują zatem, że organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania męża Strony.

Za niezasadny również zostały uznany przez organ odwoławczy zarzut, że organ pierwszej instancji "(...) nawet nie pofatygował się by wydać postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu (...)"., bowiem postanowieniem z dnia [...] 06.2006 r. Nr [...], na podstawie art. 140 ord. pod. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, iż zakończenie postępowania nastąpi niezwłocznie po uzupełnieniu materiału dowodowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wprawdzie wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, jednak uczynił to w sposób naruszający przepisy art. 140 ord.pod. nakazujący zawiadomienie Strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Przyznając, że powołane postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2006 r. zostało wydane z naruszeniem art. 140 ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznało, iż jest to uchybienie, które nie może stanowić podstawy do orzeczenia zgodnie z wnioskiem Strony.

Odnosząc się do wniosków Pełnomocnika dotyczących udzielenie w trybie art. 124 ord. pod. wyjaśnienia na piśmie:

* dlaczego w stosunku do R. M. nie zostały zastosowane środki prawne w celu przymuszenia go do stawienia się przed naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O. celem przesłuchania go w charakterze świadka,

dlaczego w toku postępowania w przedmiotowej sprawie nie został przeprowadzony dowód w postaci przesłuchania świadka córki skarżącej na okoliczność udzielenia przez nią pomocy finansowej klientce Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono wszystkie działania podjęte przez organ podatkowy, zmierzające do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Nie bez wpływu na skuteczność tych działań pozostawała też bierna postawa strony i jej pełnomocnika.

Od momentu wszczęcia postępowania, do chwili wydania zaskarżonej decyzji strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących na jej korzyść, mimo iż w toku postępowania zapewniono jej realizację prawa czynnego udziału.

Oceniając natomiast wszystkie dokumenty zebrane w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji.

Na decyzję wydaną przez organ drugiej instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W uzasadnieniu skargi z dnia [...] czerwca 2007 r. strona przedstawiła zarzuty stanowiące dokładne powtórzenie treści odwołań z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz z dnia [...] lutego 2007 r., a w szczególności dotyczących uchybień w zakresie długości toczącego się postępowania oraz nie przeprowadzenia istotnych dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy dowodów.

Zdaniem strony z treści zaskarżonej decyzji a także jej uzasadnienia jasno wynika, że została ona wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w warunkach całkowitego braku dowodów i podstaw merytorycznych do ich wydania. Zaskarżona decyzja jest wyrazem bezsilności oraz braku podstawowych kwalifikacji po stronie służb podatkowych urzędu skarbowego w O. oraz Izby Skarbowej w W. koniecznych do tego, by móc wszechstronnie i rzetelnie rozpatrzeć jakąkolwiek sprawę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. taką a nie inną sentencję zaskarżonej decyzji opiera w głównej mierze na okoliczności, że strona nie zgłosiła się do urzędu skarbowego w O. celem złożenia zeznań w charakterze strony. Powyższe świadczy o tym, że do świadomości zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w W. jak i podległego mu personelu nie dociera wiadomość o istnieniu i obowiązywaniu przepisu art. 199 ord. pod. W ocenie skarżącej przepis ten daje podstawę prawną stronie postępowania podatkowego do odmowy wyrażenia zgody co do składania zeznań i wyjaśnień we własnej sprawie. Co więcej - przepis ten nie daje podstaw prawnych ku temu, by z faktu braku zgody strony do składania zeznań we własnej sprawie wyciągać w stosunku do strony ujemne skutki procesowe. Żaden przepis ord. pod. nie nakłada na stronę i jej pełnomocnika obowiązku czynnego udziału w postępowaniu we własnej sprawie. Dlatego też tę część uzasadnienia do zaskarżonej decyzji strona odczytuje jako żałosny gest mający ukryć nieudolność Dyrektora Izby Skarbowej w W. i podległego mu personelu.

Dodatkowo w uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumenty jej pełnomocnika zawarte w odwołaniu, iż od roku 1998 - czyli od dziewięciu lat jest stale leczona w Przychodni Rejonowo-Specjalistycznej w S. na cukrzycę i niewydolność krążenia, cierpi na zwyrodnienie kręgosłupa, stawu biodrowego oraz stawów kolanowych, przemieszcza się z wielkim trudem i to wyłącznie w chwilach remisji choroby, przy wspomaganiu dwiema kulami, odczuwając dotkliwy ból. Wskutek notorycznych szykanów ze strony urzędu skarbowego w O., doznała zawału mięśnia sercowego. Według lekarza prowadzącego, cukrzyca, oraz codziennie aplikowane skarżącej, z grupy najsilniejszych, środki przeciwbólowe ([...]) połączone są m. in. z osłabieniem pamięci i koncentracji. Tak więc ten stan włącznie z dysfunkcją narządów ruchu jest prawdziwą przyczyną nie stawiania się przez stronę na wezwania do składania zeznań w swojej własnej sprawie. Pełnomocnik Strony, przede wszystkim człowiek, nie miał sumienia ani zamiaru zmuszać jej do brania w tym stanie zdrowia udziału w spektaklu polegającym na znęcaniu się nad nią i jej ułomnościami. Ponadto ze względu na skutki choroby pod znakiem zapytania staje wartość dowodowa jakichkolwiek zeznań przez złożonych przez skarżącą w toku postępowania i stąd strona wnosiła o wyłączenie ich z materiału dowodowego w tej sprawie.

Kolejnym zarzutem strony jest podnoszony z identyczną argumentacją jak w odwołaniu "wątek o charakterze kryminalnym" za który skarżąca uważa przedłużanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pięciokrotne na podstawie postanowień: z dnia [...] kwietnia 2005, z dnia [...] czerwca 2005, z dnia [...] lipca 2005, z dnia [...] września 2005 oraz z dnia [...] listopada 2005, terminu wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, o czym powiadomiła organy ścigania. Zdaniem strony z uwagi na to, że na stronę nie można skutecznie nałożyć egzekwowalnego prawem obowiązku czynnego brania udziału w postępowaniu we własnej sprawie, to przedłużanie terminu wydania decyzji w przedmiotowej sprawie na podstawie braku wyimaginowanej aktywności strony jest tylko i wyłącznie wyrazem prymitywnie skrywanego nieróbstwa i nadużycia władzy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji posuwa się nawet do tego, że usiłuje w stosunku do strony uzasadnić negatywną decyzję i negatywne skutki prawne faktem, że jej mąż nie stawił się na wezwanie celem przesłuchania go w charakterze świadka. B. M. przynajmniej z punktu widzenia procedury podatkowej nie ponosi odpowiedzialności za niestawienie się jej męża na wezwanie celem złożenia zeznań w charakterze świadka.

Zastanawiające jest też zdaniem strony, dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ani też Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z przysługujących mu prawem środków przymuszenia R. M. do stawienia się na wezwanie celem przesłuchania go w charakterze świadka - np. choćby poprzez nałożenie grzywny w celu przymuszenia? Wynikać może z tego wniosek, że zeznania R. M. nie są istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W związku z tym podnoszenie wątku jego niestawienia się na przesłuchanie i wysnuwania z tego ujemnych skutków prawnych i procesowych w stosunku do mojej skarżącej jest tyleż bezprawne co kompletnie niezrozumiałe w kategoriach powszechnie obowiązujących zasad logiki i zdrowego rozsądku.

Strona podkreśliła również, iż jeszcze na etapie postępowania "w sprawie" wielokrotnie tak pisemnie jak i ustnie informowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że finansowo pomaga jej córka, będąca obywatelką Republiki Federalnej Niemiec. Strona zgłosiła wniosek dowodowy na swoją korzyść, jednak zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. dowód ten zlekceważyli - nie ma też żadnego formalnego postanowienia o odrzuceniu tego wniosku dowodowego.

Skarżąca stanęła również na stanowisku, iż ciężar udowodnienia, że dochody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, ciąży na organie podatkowym, natomiast strona ma prawo dostarczyć dowodów na to, że tak nie jest. Zaskarżona decyzja w sposób oczywisty wydana została na podstawie domysłów i ekstrapolacji oraz odrażającego w swoim natężeniu naginania faktów. Z faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, iż strona poniosła określone wydatki na rzecz Zakładu Energetycznego, [...] Spółki Gazowej etc, wynika jedynie fakt, że strona takie wydatki poniosła. Jednocześnie nie wynika z tego żaden dowód na uzasadnienie konkluzji co do tego, że wydatki te zostały sfinansowane ze środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Konkluzja uzasadnienia skargi jest taka, że zaskarżona decyzja:

1) oparta jest na pomówieniach, ekstrapolacjach i domysłach, a nie dowodach;

2) wydana została w wyniku postępowania przeprowadzonego nierzetelnie i niechlujnie tak dalece, że nie zostały wyjaśnione okoliczności podatkowe dla wyjaśnienia tej sprawy;

3) treść zaskarżonej decyzji w sposób rażący narusza konstytucyjna zasadę, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zarzuty w niej podniesione nie znajdują oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.

W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 ord. pod. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w skardze przepisie art. 122 ord pod. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Tonik, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por.: B. Brzeziński, op.cit., s. 623, Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f. Zgodnie bowiem z treścią wcześniej przedstawionych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.f. do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego. W konsekwencji wydania tego postanowienia strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w ord.pod.. Takim środkiem dowodowym może być również oświadczenie przewidziane w art. 180 § 2 ord.pod. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę również w tego rodzaju sprawach nie jest jednak całkowite.

W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord.pod.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

Dokonując w wyroku weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze zdaniem Sądu organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom, a postawione przez stronę zarzuty nie pozwalały na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Przede wszystkim strona skarżąca z wyjątkiem postawienia organom podatkowym zarzutu w trakcie postępowania podatkowego oraz w skardze do Sądu, iż nieuwzględniono okoliczności, iż korzystała z pomocy finansowej córki, nie brała udziału w postępowaniu, odmówiła złożenia jakichkolwiek wyjaśnień oraz nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, które pozwaliłyby na odmienne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano wyżej zgodnie z art.122 ord. pod. na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej. Jednakże przepis ten nie nakłada na organy podatkowego nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący tym bardziej w postępowaniu o którym mowa w art. 20 ust. 3 trudno bowiem zaprzeczyć, iż jeżeli chodzi o wskazanie sposobu finansowania wydatków to podatnik zna własne źródła dochodu co z kolei znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie.

W przedmiotowej sprawie strona odmawiając udziału w postępowaniu uniemożliwiła organom podatkowym ustalenie stanu faktycznego w sposób odmienny niż ten na którym oparto wydane w sprawie decyzje. Mimo, iż strona jak wynika z akt sprawy odmówiła współdziałania z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów i ze swojej strony nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, organy podatkowe podjęły wszelkie działania aby zebrać w sposób rzetelny materiał dowodowy. Świadczą o tym poszukiwania męża skarżącej w celu ustalenia jego adresu i wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, wielokrotne wezwania skarżącej do złożenia wyjaśnień oraz pisma kierowane do wymienionych w decyzjach podmiotów w celu ustalenia wydatków poniesionych przez stronę. Odnosząc się natomiast do zarzutu iż nie karały grzywną świadka (męża skarżącej) za niestawienie się w urzędzie skarbowym, stwierdzić należy, iż nie było to możliwe, skoro nie ustalono adresu skarżącego a w związku z tym nie było możliwe skuteczne doręczenie świadkowi wezwania na przesłuchanie. Jest to ponadto okoliczność w sprawie nieistotna.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art.199 ord. pod., z którego wynika, iż z uwagi na brak udziału skarżącej w postępowaniu organy podatkowego z faktu tego wyciągnęły ujemne dla niej konsekwencje. Twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy a strona ustaleń tych nie podważyła. W szczególności dotyczy to oceny w zakresie dysponowania przez stronę skarżącą mieniem zgromadzonym w 2003 r., i w latach przednich. Na możliwość zgromadzenia mienia takiej wartości, które mogło zostać przeznaczone na pokrycie rozliczanych w 2003 r., wydatków nie wskazywał bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie z inicjatywy organów podatkowych. Innego materiału dowodowego strona nie przedstawiła. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe dokonały ich oceny nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu można zatem przyjąć, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest bowiem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany i obowiązek ten organy podatkowe wypełniły a strona skarżąca ustaleń tych niekwestionuje.

W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 20 u.p.d.f. należy uznać za bezpodstawny. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że skarżąca ponosząc w 2003 r. wskazane w decyzji wydatki nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach. Organ podatkowy słusznie przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2003 r., gdyż w tym roku nastąpił wydatek - domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Wykazanie, iż taki przychód nastąpił wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

Poza zakresem rozważań Sądu jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy, znalazły się zarzuty naruszenia art.139 i art.140 ord. pod. Bezczynność organu podatkowego (przewlekłość postępowania podatkowego) mogłaby być przedmiotem rozpatrzenia przez Sąd w odrębnym postępowaniu, gdyby strona skarżąca skorzystała z możliwości zaskarżenia jej do Sądu w odrębnym postępowaniu na podstawie art.3 § 2 pkt 8p.p.s.a

Z uwagi na powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.