Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1487/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi W. B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"[..]" Spółka [...], zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą", złożyła w dniu [...] r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinasowania. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką celową powstałą do realizacji projektu [...]. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona a sama farma wiatrowa została oddana do użytkowania i generuje energię elektryczną która jest następnie sprzedawana. Realizacja procesu inwestycyjnego została sfinansowana ze źródeł zewnętrznych, w tym z kredytu inwestycyjnego, pożyczki od udziałowca oraz przyznanego dofinansowania. Spółka nie zatrudnia pracowników.

Projekt "[...]" był współfinansowany w ramach działania [...]: Wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych priorytetu IX Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko [...].

W ramach realizacji projektu Spółka otrzymała finalnie dofinansowanie w wysokości [...] kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji projektu. Pierwotnie, na mocy Umowy o dofinansowanie nr [...] z dnia [...] r., wartość przyznanego dofinansowania wynosiła [...] wartości wydatków kwalifikowanych, jednak z uwagi na fakt, iż przedsiębiorstwo spełniało kryteria średniego przedsiębiorstwa, zgodnie z zapisami § 7 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia [...]r. w sprawie udzielania pomocy publicznej na inwestycje w zakresie budowy lub rozbudowy jednostek wytwarzających energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii, została zwiększona na mocy Aneksu nr [...] z dnia [...] r. do poziomu [...].

Dofinansowanie zostało udzielone w formie:

zaliczki (transza 1 wypłacona [...] r. oraz transza 2 wypłacona [...] r.),

płatności pośrednich w formie refundacji,

płatności końcowej w formie refundacji.

Warunkiem uznania wydatków za kwalifikowalne było ich poniesienie przez Beneficjenta zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie oraz Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POIiŚ, wydanymi przez Ministra Rozwoju Regionalnego i zaakceptowanie ich, po przedłożeniu przez Spółkę wniosku o płatność, przez Instytucję Pośredniczącą — Ministerstwo Gospodarki. Tak więc poziom wydatków uznanych ostatecznie za kwalifikowalne, a co za tym idzie poziom dofinansowania do poszczególnych składników aktywów, nie jest znany do momentu ostatecznej akceptacji Wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą.

Dofinansowanie w formie zaliczki przekazane było na wyodrębniony rachunek bankowy. Pierwsza transza została wypłacona po zaakceptowaniu wniosku o płatność z wystąpieniem o zaliczkę. Zgodnie z procedurą wynikającą z: Umowy o dofinansowanie, Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastraktura i Środowisko wydanych przez Ministra Rozwoju Regionalnego oraz Instrukcją wypełniania wniosku beneficjenta o płatność (załącznik do Zaleceń w zakresie wzoru wniosku beneficjenta o płatność w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wydanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego), pierwszy wniosek o wypłatę zaliczki nie zawiera szczegółowej specyfikacji wydatków, jakie z tej zaliczki zostaną sfinansowane, a jedynie globalną kwotę wystąpienia o zaliczkę. Zaliczka rozliczana jest w terminie późniejszym kolejnym wnioskiem o płatność, pełniącym funkcję sprawozdawczo-rozliczeniową.

Kolejna transza zaliczki została wypłacona po zaakceptowaniu przez Instytucję Pośredniczącą wniosków o płatność rozliczających [...] przekazanej pierwszej transzy.

Wypłata dofinansowania w formie refundacji nastąpiła po zaakceptowaniu wniosków o płatność rozliczających [...] przekazanej zaliczki i po zaakceptowaniu kwalifikowalności wydatków przedstawionych do refundacji. Z uwagi na procedury dotyczące kwalifikowalności wydatków, poziom kwalifikowalności dla poszczególnych pozycji kosztów był zróżnicowany i nie zawsze obejmował [...] kwoty netto przedstawionych do rozliczenia dokumentów księgowych. Rzutowało to koniecznością korygowania odpisów amortyzacyjnych, w zależności od zatwierdzonego przez Ministerstwo Gospodarki poziomu kwalifikowalności do poszczególnych pozycji środków trwałych.

W celu prawidłowego przygotowania i weryfikacji dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku o dofinansowanie, a także podejmowania wszelkich innych działań wymaganych w celu skutecznego uzyskania i rozliczenia dotacji, Spółka korzystała z usług wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu zewnętrznego i ponosiła z tego tytułu wydatki w postaci prowizji przygotowawczej oraz trzech rat prowizji uzależnionej od osiągnięcia pożądanego rezultatu (tzw. success fee). Wydatki były ponoszone według następującego harmonogramu:

płatność przygotowawcza -14 dni od podpisania umowy,

1 rata - uzyskanie decyzji Instytucji Wdrażającej o przyznaniu dotacji,

II rata - zakończenie zarządzania projektem (wystawienie pierwszego wniosku o płatność do Instytucji Wdrażającej),

III rata - wpływ dotacji na rachunek bankowy.

W tak przedstawionym stanie sprawy Wnioskodawca sformułował trzy pytania, a mianowicie:

1. czy wydatki ponoszone na usługi doradcze oraz inne koszty ponoszone w związku ubieganiem się o dotację w związku z obsługą otrzymanej dotacji, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

2. czy z chwila otrzymania dofinansowania, będącego częściową refundacja poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie środków trwałych, dokonywane odpisy amortyzacyjne od takich środków trwałych winny zostać wyłączone (w dacie otrzymania dotacji) z kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Spółka uzyskała dofinansowanie do tych środków trwałych?

3. czy z chwilą otrzymania dofinansowania, będącego częściową refundacją poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do wartości początkowej środków trwałych, winny one zostać wyłączone (w dacie otrzymania dotacji) z kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Spółka uzyskała dofinansowanie do tych wydatków?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 2. W zakresie pozostałych pytań wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Spółka, przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, wskazała, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wskazuje zaś art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Nie są więc kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w takiej części, w jakiej Spółka otrzymała zwrot wydatków na ich nabycie w postaci otrzymanej dotacji.

Momentem otrzymania dotacji – jak dalej wskazała Spółka - jest:

- w przypadku zaliczki - moment otrzymania informacji od instytucji pośredniczącej - Ministerstwa Gospodarki, o akceptacji wniosku o płatność. Jak stanowi "Podręcznik Wdrażania Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko", przygotowany przez Instytucję zarządzającą programem - Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, w celu rozliczenia wypłaconych transz zaliczek i jednocześnie części wydatków kwalifikowanych, poniesionych w ramach realizacji projektu, Spółka jako beneficjent, składa do instytucji pośredniczącej tzw. wniosek o płatność, zawierający wykaz poniesionych wydatków w ramach kosztów kwalifikowanych wraz z określeniem wartości kosztów kwalifikowanych dla każdej pozycji i poziomem dofinansowania. Zatwierdzony wniosek o płatność stanowi podstawę do wypłaty kolejnych transz zaliczki lub refinansowania w przypadku całkowitego wykorzystania środków z zaliczki;

- w przypadku otrzymania refundacji - moment wpływu środków z refundacji na konto bankowe Spółki. Podstawę do przekazania środków na rachunek bankowy beneficjenta (Spółki), stanowi zatwierdzony wniosek o płatność, zawierający wykaz poniesionych wydatków w ramach kosztów kwalifikowanych wraz z określeniem wartości kosztów kwalifikowanych dla każdej pozycji i poziomem dofinansowania.

Otrzymanie dotacji, stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego, powoduje obowiązek dokonania korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w miesiącu otrzymania tych środków, poprzez bieżące zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Dopiero wówczas bowiem Spółka uzyskuje informacje, które z poniesionych wydatków oraz w jakiej wysokości podlegają zwrotowi. Bez zaistnienia tego zdarzenia Spółka nie miała i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, związanych z poniesionymi wydatkami. Korygowanie kosztów wstecz mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której Spółka spowodowałaby powstanie zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem), podczas gdy na ówczesny moment (przed otrzymaniem dofinansowania) nie było podstaw aby ustalić je w innej wysokości. Korzystając ze środków unijnych Spółka poniosłaby więc swoistą karę finansową w postaci obowiązku uiszczania odsetek od zaległości podatkowych, tylko z uwagi na to, że część wydatków została jej zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie, dopiero po poniesieniu wydatków. Co prawda, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją gdy kwalifikacja rzeczy, jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym była konsekwencją woli samego podatnika. W przypadku Spółki przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma jednak charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuje na podstawie dyspozycji/polecenia płatności, złożonej przez Ministerstwo Gospodarki do Banku Gospodarstwa Krajowego, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko [...].

Dalej Spółka podniosła, że podobne stanowisko w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez skorygowanie dokonanych wcześniej odpisów amortyzacyjnych prezentują w swoich wyrokach Wojewódzkie Sądy Administracyjne, w tym: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 7 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Lu 640/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 166/12) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 (sygn. akt I SA/Bd 968/10).

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku w zakresie pytania drugiego w świetle obowiązującego stanu prawnego jest nieprawidłowe.

Organ, po przytoczeniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.p.", tj. art. 15 ust., a następnie art. 15 ust. 6, wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca zakończył inwestycję i oddał do użytkowania [...]. Projekt "[...]" był współfinansowany w ramach działania [...]: Wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych priorytetu IX Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko [...]. W ramach realizacji projektu Spółka otrzymała finalnie dofinansowanie w wysokości [...] kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy – jak dalej wskazał organ - budzi kwestia możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych dofinansowaniem, w szczególności, czy z chwilą otrzymania dofinansowania, będącego częściową refundacją poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie środków trwałych, dokonywane odpisy amortyzacyjne od takich środków trwałych winny zostać wyłączone (w dacie otrzymania dotacji) z kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Spółka uzyskała dofinansowanie do tych środków trwałych.

Następnie przywołano art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wskazując, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie- we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika – jak wskazał organ - że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień ww. powołanego przepisu.

Zdaniem organu, istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych z nich nabytych bądź wytworzonych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Jednocześnie, jeżeli podatnik na dzień poniesienia wydatku posiadał wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym - jak wskazał organ - słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że "otrzymanie dotacji, stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego, powoduje obowiązek dokonania korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych". Nie można się jednakże - zdaniem organu - zgodzić z twierdzeniem, że korekty tej należy dokonać "poprzez bieżące zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów", gdyż - w analizowanym stanie faktycznym - Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz.

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem, ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.

Odnosząc się zaś do orzecznictwa sądowego powołanego przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ przeanalizował stanowiska prezentowane w podanych przez Spółkę przykładach wyroków sądów administracyjnych. Niemniej jednak – jak dalej wskazano - obowiązek przeanalizowania i uwzględnienia stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest jednoznaczny z obowiązkiem przyjęcia tych stanowisk w interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia tutejszy organ nie podziela stanowisk przedstawionych w wymienionych przez Spółkę orzeczeniach.

Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu art. 16 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p i art. 15 u.p.d.o.p., podtrzymując przy tym stanowisko przedstawione we wniosku, a mianowicie, że otrzymanie dotacji, stanowiącej zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, powoduje obowiązek dokonania korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych przez odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja indywidualna, w której uznano, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż "otrzymanie dotacji, stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego, powoduje obowiązek dokonania korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych". Natomiast nie można zgodzić się - zdaniem organu - z twierdzeniem Spółki, że korekty tej należy dokonać "poprzez bieżące zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów", gdyż - w analizowanym stanie faktycznym - Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz.

Bezsporną jest zatem kwestia co do obowiązku dokonania przez podatnika korekty tej części kosztów uzyskania przychodów, która została objęta otrzymanym dofinansowaniem.

Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia, czy poniesione przez Spółkę (podatnika) wydatki na zakup i wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a dopiero w dalszej kolejności zrefinansowane (w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w okresie 2 lat od dnia zakończenia realizacji inwestycji), powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania – jak uważa skarżąca Spółka, czy też - jak uważa organ interpretacyjny, korekta taka powinna być dokonywana wstecz.

Kluczową zatem kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu co do jego zgodności z prawem, jest prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają unormowania co do sposobu dokonania korekty, a zatem zachodzi wątpliwość, czy winna ona dotyczyć tych okresów, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych i zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wydatki. Brak takiej regulacji nie uzasadnia jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują zastosowanie dwie reguły: pierwsza - określona w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga - wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Z normy tej wynika zatem, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a mających wpływ na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a -16m u.p.d.o.p.

W przypadku zaś wystąpienia sytuacji przewidzianych art. 16 u.p.d.o.p., a dotyczących nieuznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą wystąpienia sytuacji określonej w art. 16 u.p.d.o.p. Odnieść to więc należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Analizując stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. zauważyć należy, że w opisanej sytuacji odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej dofinansowaniem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednakże dotyczy to dopiero okresu, gdy podatnik otrzymał zwrot poniesionych wydatków, a zatem po otrzymaniu dofinansowania. Do momentu otrzymania dofinansowania, tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, otrzymanie tego dofinansowania przez Spółkę było niepewne. Oznacza to, że w okresie tym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka miała prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16a-16m tej ustawy) i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Dopiero zaś po otrzymaniu dofinansowania wystąpiła podstawa do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi (Spółce) przez dofinansowanie, a dokonywanych do momentu otrzymania dofinansowania.

Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych – jak to ma miejsce na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - to skutek w postaci obowiązku wyłączenia z kosztów (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Bez tego zwrotu (dofinansowania) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji, jak wynika bowiem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Spółce nie był znany moment ostatecznej akceptacji wniosku o płatność przez Instytucje Pośredniczącą, zaś finalnie Spółka otrzymała dofinasowanie tylko w wysokości [...] kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji projektu. A zatem, skoro nie jest znany ani moment zwrotu środków tytułem dofinasowania (tutaj trwało to około [...]), ani też kwota dofinasowania (tutaj Spółka otrzymała dofinasowanie w wysokości [...] kwoty poniesionych wydatków kwalifikowanych), to uzależnione bowiem było od wydatkowania przez beneficjenta zgodnie z warunkami Umowy o dofinasowanie oraz Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, to bezpodstawne byłoby przyjęcie, że podatnik ma dokonywać tej korekty "wstecz".

Należy również zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym była konsekwencją woli samego podatnika (art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p.).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przyczyna dokonania korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny - zwrot wydatków nastąpił wówczas dopiero – jak wyżej wskazano – gdy wydatki beneficjenta zostały uznane za kwalifikowane, czyli beneficjent poniósł je zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinasowanie oraz Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

Z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wynika, że w stanie faktycznym sprawy istotny jest zwrot w nim zawarty, a mianowicie "zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie", co świadczy, że ustawodawca kładzie nacisk na moment "zwrotu" podatnikowi w jakiejkolwiek formie poniesionych wydatków, a nie moment "poniesienia" wydatków przez podatnika.

W ocenie Sądu, organ nie dokonał ani wykładni tego przepisu, ani też nie wskazał podstawy prawnej, z której wynikałby wniosek, że Spółka ma obowiązek skorygować koszty z datą wsteczną. Organ autorytatywnie uznał, że w tym zakresie jego stanowisko jest słuszne, pomijając przy ocenie istotną okoliczność wynikającą ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że wypłata dofinasowania nastąpiła dopiero po zaakceptowaniu wniosków o płatność, finalnie zaś Spółka otrzymała dofinasowanie w wysokości [...] kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji projektu, co świadczy, że podatnik najpierw musiał je sfinansować we własnym zakresie, a dopiero potem otrzymał ich zwrot.

W ocenie Sądu, zachodzi podstawa do przyjęcia, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dofinasowania z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, należy interpretować w ten sposób, że korekty, o której w nim mowa, należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. I SA/Bd 968/10,; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., I SA/Gd 1754/13 – publik. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że organ interpretujący bezpodstawnie przyjął, iż Spółka w związku z otrzymanym dofinasowaniem zobowiązana była dokonać korekty kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej, tj. że korekta ta winna być dokonana wstecz.

Jednocześnie jednak zauważyć należy, że wydana przez organ interpretacja indywidualna jest wadliwa także z innych przyczyn.

We wniosku o wydanie interpretacji, formułując swoje stanowisko w sprawie, skarżąca Spółka powołała się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z 2011 i 2012 roku. Organ zaś, oceniając to stanowisko w zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do tych orzeczeń, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że stanowisk zawartych w tych orzeczeniach nie podziela, czym w konsekwencji zaniechał wyjaśnienia Wnioskodawcy motywów swojego rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że orzecznictwo sądów stanowi niejako przesłankę do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a w szczególności w przypadku, gdy na konkretne orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Niewyjaśnienie stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p., powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa (vide: wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11, LEX nr 1364138).

Skoro w rozpoznawanej sprawie, organ nie odniósł się w sposób jasny i wyczerpujący do przywołanych przez skarżącą Spółkę orzeczeń (które to stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie), uznać należało, że dopuścił się naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowiącego o konieczności prowadzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji - z uwzględnieniem oceny prawnej i uwag wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia (art. 153 P.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących uiszczony wpis sądowy ([...] zł), orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.