Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 835/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2012r. sprawy ze skargi OB na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej OB kwotę [...]zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2011 r. O. B. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zainteresowana przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu [...] stycznia 2011 r. sąd rejestrowy dokonał wpisu do krajowego rejestru przedsiębiorców KRS P.H.U. F. O. B. spółka jawna. Podmiot ten powstał w wyniku przekształcenia z Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego F. sp. z o. o. Bilans sporządzony na dzień poprzedzający dzień przekształcenia wykazuje w pozycjach pasywów następujące wartości: kapitał podstawowy: [...] zł, kapitał rezerwowy: [...] zł, niepodzielony zysk poprzedniego roku obrotowego: 279.094,59 zł, zysk netto okresu obrachunkowego: [...] zł, kapitał własny (suma ww. składników): [...] zł. P.H.U. F. O. B. spółka jawna, jako spółka powstała w wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrała jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Kwota podatku została wyliczona w następujący sposób: sumę kapitału rezerwowego, niepodzielonego zysku z poprzedniego roku i zysku okresu obrotowego, tj. [...] zł (... zł + ...+ ... zł) przyjęto jako kwotę wypłaconą stanowiącą 81% podstawy opodatkowania. Podatek wyliczony według powyższego założenia wynosi więc [...] zł ([...: 81%] x 19%). Kwotę [...] zł wpłacono na konto właściwego urzędu skarbowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym O. B. zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

Czy "wartością niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w opisanym przypadku suma kapitału rezerwowego, zysku z lat poprzednich i zysku netto roku obrotowego, czy też "wartość niepodzielonych zysków" stanowi wyłącznie suma zysku z lat poprzednich i zysku netto roku obrotowego?

Czy spółka jawna powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość [...] zł, stanowiącą sumę pozycji bilansowych "kapitał rezerwowy" "zysk z lat ubiegłych" i "zysk netto roku obrotowego" (... zł + ... + ... zł)?

Czy przyjęty sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku jest właściwy?

Wyrażając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej powyższego stanu faktycznego, wnioskodawczyni wywiodła, iż kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy (zdanie pierwsze), który stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany.

Zdaniem zainteresowanej sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Jednak w dalszych regulacjach artykułu 24 ust. 5 ustawodawca czyni wyłom od tej zasady, uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony. Wnioskodawczyni wskazała, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych (dalej k.s.h.) Z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub winny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może więc nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki. Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zdaniem wnioskodawczyni, w świetle powyższego niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził więc działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest . niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Podsumowując, w ocenie zainteresowanej przez pojęcie "niepodzielnych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W przypadku przedstawionego stanu faktycznego "niepodzielonym zyskiem" będzie więc suma niepodzielonego zysku z roku ubiegłego i zysku netto roku obrotowego. Spółka jawna, jako spółka powstała w wyniku przekształcenia - płatnik zryczałtowanego podatku - powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość [...] zł, stanowiącą sumę pozycji bilansowych "zysk z lat ubiegłych" i "zysk netto roku obrotowego" (... + ... zł).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko O. B. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt. 8, art. 41 ust. 4c, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawczyni była wspólnikiem, zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał rezerwowy. Zyski niepodzielone – rozumiane jak wyżej – na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym termin "niepodzielone zyski" nie obejmuje kapitału rezerwowego, a tym samym kapitał ten nie podlega opodatkowaniu jako składnik tego zysku, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ stwierdził, że wyliczenia, jakich należy dokonywać w celu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku jej przekształcenia nie należą w kompetencji organu podatkowego. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W związku z powyższym, organ nie dokonał oceny poprawności wyliczeń podstawy opodatkowania i podatku przedstawionych przez wnioskodawczynię.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wyrażonym w interpretacji, wnioskodawczyni wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu O. B. wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej i zarzuciła jej naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof – poprzez jego błędną interpretację oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem strony każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W jej ocenie odmienne stanowisko nie wynika wprost ze wskazanego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że wykładnia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego wart. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof zaprezentowana w interpretacji indywidualnej jest niepełna i niezgodna z logiką. Jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ograniczył się do przedstawienia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 i do omówienia przepisów Kodeksu spółek handlowych w sprawie podziału zysku w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto strona wskazała, że uzasadnienie prawne polega na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki, a nie inny sposób. W jej opinii zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uzasadnienie prawne nie odpowiada powyższym wymogom. Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny nie odniósł się w żaden sposób do uzasadnienia prawnego jej stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. W jej ocenie narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof określony jest w tej ustawie – należącej do przepisów prawa podatkowego, zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów miał obowiązek dokonać jego interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w ramach umocowania Ministra Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych'' zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zatem użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawczyni była wspólnikiem, zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał rezerwowy. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić" - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem organ nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym termin "niepodzielone zyski'" nie obejmuje kapitału rezerwowego, a tym samym kapitał ten nie podlega opodatkowaniu jako składnik tego zysku.

Niezależnie od tego organ wskazał, iż biorąc pod uwagę to, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego, stwierdzić należy, iż nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego, wydana interpretacja indywidualna nie narusza art. 217 Konstytucji RP.

Natomiast odnosząc się do kolejnego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawczyni w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. W interpretacji tej zawarta została jednoznaczna ocena stanowiska strony. Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe i wskazał powody takiego uznania. Przedstawił również stanowisko, mające - jego zdaniem - umocowanie we wskazanych w uzasadnieniu interpretacji przepisach. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja prawna organu zyskuje aprobatę strony, czy też nie, czy jest ona dla niej przekonywająca oraz czy jest korzystna. Zatem w zdaniem organu w wydanej interpretacji wypełnił on przesłanki przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, realizując zasadę zaufania do organów podatkowych.

Organ dodał, iż składając wniosek skarżąca oczekiwała, organ w interpretacji dokona oceny prawidłowości dokonanych przez nią wyliczeń. W kwestii dotyczącej opodatkowania niepodzielonych zysków organ wydając interpretację indywidualną dokonał subsumcji określonego stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu, jednakże, działając w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dokonał pod względem rachunkowym oceny poprawności wyliczeń podstawy opodatkowania i podatku przedstawionych przez stronę. Organ stanął na stanowisku, iż rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest ustalenie, czy wyliczenie podstawy opodatkowania i podatku jest prawidłowe, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania. W związku z tym zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ uznał za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o pdof) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji ustawy o pdof, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Należy jednak podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o pdof.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o pdof, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o pdof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazuje wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny – na kapitał rezerwowy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.

Podkreślenia wymaga jednak, że uznanie przez Sąd stanowiska wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie interpretacji wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego nie jest równoznaczne z zaakceptowaniem dokonanych przez skarżącą wyliczeń rachunkowych. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy dokonuje jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego, nie może natomiast dokonać wyliczenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku. Interpretacja służy bowiem wyjaśnieniu znaczenia treści normy prawnej, natomiast zgodnie z zasadą samoopodatkowania, to na podatniku spoczywa obowiązek zastosowania tej normy w konkretnej sytuacji.

Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.