Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 30/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 78a, art. 77 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. F. I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz J. F. I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 14 772 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca J. M. F. I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, [...] (dalej także jako: "Strona", "Fundusz", "Spółka",) jest funduszem inwestycyjnym prawa brytyjskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Z tytułu posiadanych akcji w polskich spółkach Stronie wypłacane były dywidendy. Z tytułu tych wypłat, w latach 2006 - 2011 płatnicy, tj. Bank [...], T. SA, [...] Bank [...] S.A., P.S.A. oraz P. S.A. (dalej: "Płatnicy") pobrali podatek w łącznej wysokości 1.187.613,00 zł. Podstawą prawną pobrania tego podatku był art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust, 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."),

W dniu 19 grudnia 2011 r. Strona, kwestionując pobór podatku, złożyła do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] ("NUS") wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu ww. wniosku Spółka wskazała na dyskryminacyjne opodatkowanie jej dochodów z dywidend, bowiem dochody z tego tytułu osiągane przez polski fundusz inwestycyjny były i są zwolnione z opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że prawo UE, a w szczególności zasada swobody przepływu kapitału wyrażona w art. 56 TWE, obecnie art. 63 TFUE, zakazuje dyskryminacyjnego traktowania nierezydentów ze względu na ich siedzibę. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że pobranie od niej podatku przez Płatników było bezzasadne w świetle prawa UE, a w szczególności art. 63 TFUE.

NUS stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych przez płatników:

- Bank [...] S.A. na rzecz Wnioskodawcy w latach 2006 - 2008 w łącznej kwocie 109.657,00 zł (decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]),

- T.S A. na rzecz Wnioskodawcy w latach 2006 - 2009 w łącznej kwocie 159.530,00 zł (decyzja z [...] grudnia 2013 r. nr [...])

- T.S.A. na rzecz Wnioskodawcy w latach 2007 - 2009, 2011 w łącznej kwocie 350.504,00 zł (decyzja z [...] grudnia 2013 r. nr [...]),

- [...] Bank [...] S.A na rzecz Wnioskodawcy w latach 2007 - 2011 w łącznej kwocie 402.427,00 zł (decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]),

- Bank [...] S.A, na rzecz Wnioskodawcy w latach 2008, 2011 w łącznej kwocie 92.087,00 zł (decyzja z dnia [...]12.2013 r. nr [...]),

- P.S.A. na rzecz Wnioskodawcy w dniu 02.10.2009 r. w kwocie 18.168,00 zł (decyzja z [...] grudnia 2013 r. nr [...]),

- P.S.A. na rzecz Wnioskodawcy w dniu 09.09.2010 r. w kwocie 55.240,00 zł (decyzja z [...] grudnia 2013 r. nr [...]).

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, w związku ze zwróceniem przez organ podatkowy nadpłaty bez uwzględnienia należnego oprocentowania, złożyła wniosek z dnia 30 grudnia 2016 r. o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty wynikającej z ww. decyzji z [...] grudnia 2013 r. i z [...] grudnia 2013 r. dokonanej z pominięciem kwoty należnego oprocentowania.

NUS, decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], odmówił oprocentowania nadpłaty uznając, że w Ordynacji podatkowej brak jest wyraźnej podstawy do zwrotu nadpłaty wraz z żądanym przez Spółkę oprocentowaniem oraz nie znajdując podstaw do przyjęcia interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, której domagała się Spółka na podstawie orzecznictwa TSUE.

Skarżąca, w odwołaniu z 13 czerwca 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ("DIAS") wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty za lata 2006-2011 za okres od dnia poboru podatku przez płatników. Zarzuciła naruszenie przepisów materialnego:

- art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art, 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r, poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art 18 i art. 63 TFUE) oraz art, 4 ust. 3 Traktatu o Unii;

- naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego);

- art. 120 O.p.;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("DIAS"), zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. Nr [...],UNP:[...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS. Zdaniem DIAS, przepisy prawa unijnego w sposób wyraźny nie określają skutków wyroku TSUE. Przy czym nie ulega wątpliwości, że wyroki są wiążące i niezaskarżalne dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, a także dla sądów wyższej instancji rozpatrujących tę samą sprawę. Przyjmuje się jednak, że skutki orzeczeń TSUE wykraczają poza ramy postępowania w sprawie w której je wydano, a nawet poza ramy postępowania sądowego w ogólności, jakkolwiek dyskusyjne jest nadanie im waloru precedensu.

DIAS zauważył, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, NUS, po stwierdzeniu porównywalności J. M. F. I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii i polskich funduszy inwestycyjnych, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.187.613,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku pobranego przez wymienionych płatników (m.in.. P., T.S.A., B. S.A., P., P. S.A.) Stwierdzoną nadpłatę zwrócono Spółce odpowiednio w dniu: 7 lutego 2014 r, 2 czerwca 2014 r., 2 czerwca 2014 r., 12 lutego 2014 r. Natomiast decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...]. NUS odmówił wypłaty oprocentowania od stwierdzonej ww. decyzjami nadpłaty.

DIAS zaakcentował potrzebę rozróżnienia w sprawie roszczenia o wypłatę nadpłaty (roszczenia restytucyjne) od roszczenia o wypłatę odszkodowania. W przedmiotowej sprawie może być tylko rozstrzygnięte prawo Strony do otrzymania odsetek w związku ze stwierdzoną nadpłatą, gdyż ewentualne roszczenie odszkodowawcze nie leży w kompetencji organów podatkowych, ponieważ orzecznictwo sądów administracyjnych opowiada się za pierwszeństwem roszczenia restytucyjnego przed roszczeniem odszkodowawczym. Celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zaplata podatku. To sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Rozpatrując roszczenie Strony o zapłatę oprocentowania od wypłaconej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych liczonego od momentu pobrania podatku przez płatnika do dnia zwrotu nadpłaty, gdzie oprocentowanie nadpłaty jest równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, należy się posłużyć przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 74 O.p. w zw. z art, 77 § 1 pkt 4) i 4a) O.p. oraz art. 78 § 5 O.p.

W odniesieniu do nadpłat powstających w związku z orzeczeniem TSUE ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek. Jedna przewiduje, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, Wg drugiej od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w zw. z art 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 74 O.p. wynika jednak, że warunkiem koniecznym do zastosowania ww. procedury jest by nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Innymi słowy, wyrok taki powinien oddziaływać na sytuację prawno-podatkową podatnika.

Zdaniem DIAS, w realiach sprawy, podstawowe znaczenie ma fakt, że mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.d.o.p. nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. TSUE nie stwierdził nieważności zapisów tej ustawy. Wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r, w sprawie C-190/12, na który powołuje się Strona, został wydany w odmiennym stanie faktycznym (dotyczył amerykańskiego funduszu inwestycyjnego).

DIAS zaakcentował, że na tle stanu faktycznego sprawy zwrot nadpłaty Funduszowi za lata 2006-2011 nie zapadł wyrok w trybie prejudycjalnym, który stwierdziłby pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Powoływany natomiast przez Stronę wyrok w sprawie C-565/11 zapadł w stanie faktycznym, w którym pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii było stwierdzone wyrokiem C-402/09 i późniejszym orzecznictwem potwierdzającym ten wyrok. Dlatego, pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego nie może być domniemywane, wyinterpretowane przez podatnika, lecz winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE. Skoro w niniejszej sprawie brak formalnego stwierdzenia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, zarzut pobrania podatku przez płatników z naruszeniem prawa Unii należy uznać za niezasadny.

Jak wynika z treści odwołania, Strona zgadza się z całością argumentacji przedstawionej w zacytowanych w odwołaniu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oprócz wskazanego przez Sąd momentu końcowego, do którego powinny być naliczane odsetki. Sąd wskazał bowiem, że w przypadku formalnego stwierdzenia naruszenia prawa unijnego przez prawo krajowe stosując analogię w zakresie stwierdzenia nadpłaty do art. 74 O.p., w zakresie oprocentowania należy zastosować art. 78 § 5 O.p. W takim wypadku początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Wobec tego nawet gdyby stwierdzić, że nowelizacja z dnia 1 stycznia 2011 r. usuwała niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to i tak odsetki za pobranie podatku za okres 2006 - 2010 r. zostałyby naliczone wyłącznie do 30 dnia po wejściu w życie tej nowelizacji, a nie jak oczekuje Strona przez cały okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W niniejszej sprawie stanowisko Strony jedynie w części (korzystnej dla siebie) podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast w pozostałej nie akceptuje jego stanowiska.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że J. M. F. I. z siedzibą w Wielkiej Brytanii złożył w dniu 19 grudnia 2011 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej w latach 2006 - 2011 r, przez polskich płatników oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty na rachunek wskazany we wniosku. Wniosek ten Pełnomocnik Strony uzasadniał tym, iż jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych na gruncie przepisów prawa polskiego obowiązujących do końca 2010 r. oraz że wypełnia warunki wskazane w art 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Zdaniem DIAS, chociaż NUS stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, to w sprawie nie występuje jednak przesłanka z art. 78 § 3 pkt 3 lit b O.p., gdyż z analizy przebiegu postępowania podatkowego zakończonego decyzjami z dnia [...].12.2013 r. i z dnia [...].12.2013 r. wynika, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się sam Wnioskodawca. Po pierwsze, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Pełnomocnik nie przedłożył stosownych dokumentów, które potwierdzałyby posiadanie przez osobę podpisaną pod pełnomocnictwem umocowania do tej czynności. Po drugie, na podstawie dowodów złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie można było ustalić, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w latach 2006-2011 podlegał zwolnieniu z opodatkowania, tj. czy w powyższym okresie wnioskodawca spełniał wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia. Dopiero w toku postępowania podatkowego, po wielokrotnym uzupełnianiu materiału dowodowego przez Stronę, organ miał podstawy do orzeczenia w zakresie wnioskowanej nadpłaty.

Według DIAS, nie została spełniona przesłanka określona w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p., ponieważ polecenie zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji o stwierdzeniu nadpłaty zostało przekazane z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na rachunek bankowy wskazany przez Stronę. Zdaniem DIAS, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nadpłata stwierdzona decyzjami wskazanymi w sentencji decyzji NUS z [...] maja 2017 r. nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Nadto w sprawach nie znajduje zastosowania również art. 78 § 5 pkt 1 O.p. ponieważ nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz została stwierdzona w trybie art 75 § 1 O.p.

Strona w skardze z 8 grudnia 2017 r. wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS z [...] października 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 18 i art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu) mimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkuje dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji,

- naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, poprzez nie dokonanie prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym w uzasadnieniu wniosku orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz nie rozstrzygnięcie sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE;

- art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Wnioskodawcy.

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić.

2. Spór dotyczy prawa do wypłaty oprocentowania od stwierdzonej w wymienionej w decyzjach nadpłaty, tj. sposobu rozumienia (i stosowania) odpowiednich przepisów dotyczących (oprocentowania) nadpłaty i daty jej powstania (w szczególności, art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 Op.).

3. Niesporne między stronami są trzy (zasadnicze) kwestie: treść przepisów prawa, stan faktyczny, tj. zaistnienie nadpłaty (w rozmiarze wskazanym w części historycznej) i obowiązek poszanowania dorobku prawnego. Co więcej, Sąd podziela poglądy obu stron na przedstawione kwestie, a w szczególności akcentuje obowiązek poszanowania dorobku prawnego, w tym wynikającego z prawomocnego orzecznictwa Sądów. Z uwagi na zbieżność problemów, stanu prawnego i faktycznego Sąd podziela poglądy wyrażone przez WSA we Wrocławiu, na orzecznictwo którego powołuje się DIAS (choć w innych rodzajowo sprawach). Tylko informacyjnie zatem Sąd powołuje sygnatury: wyrok z 30 sierpnia 2018 r., I SA/Wre 429/18; 12 września 2018 r., I SA/Wre 404/18; 11 kwietnia 2018 r. I SA/Wre 112/18 i in.

4. Pomimo zasygnalizowanej powyżej "zgodności" stanowisk istnieje spór, co do prawidłowości sposobu rozpoznania wniosku J. M. F. I. o wypłatę oprocentowania od uznanej przez organy podatkowe nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych liczonego od momentu pobrania podatku przez płatnika do dnia zwrotu nadpłaty, gdzie oprocentowanie nadpłaty jest równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W szczególności spor dotyczy tego, czy – w sygnalizowanym zakresie - należało się posłużyć przepisami O.p.

5. Zdaniem DIAS, obowiązujące w kraju przepisy, w szczególności także art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4) i 4a) O.p. oraz art. 78 § 5 O.p., nie przewidują oprocentowania nadpłaty w sytuacji będącej przedmiotem sporu, ponieważ w odniesieniu do nadpłat powstających w związku z orzeczeniem TSUE ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek, zaś stan faktyczny sprawy nie przystaje do żadnej z tych sytuacji: w sprawie zwrotu nadpłaty Funduszowi za lata 2006-2011 nie zapadł wyrok w trybie prejudycjalnym. Zaznaczył, że nadpłata w sprawie stwierdzona decyzjami organu podatkowego nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, zatem nie ma podstaw do liczenia odsetek od dnia poboru podatku. Zaznaczył, że "nadpłaty" nie można utożsamiać z "odszkodowaniem", "(...) gdyż ewentualne roszczenie odszkodowawcze nie leży w kompetencji organów podatkowych".

6. W ocenie Sądu, rację ma NUS a potem DIAS spostrzegając (s. 3 i n decyzji NUS, K 281-292 akt podatkowych), że przyczyną stwierdzenia nadpłaty w sprawie było dodanie przez ustawodawcę do art. 6 ust. 1 - pkt 10a, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji (oraz z treści przywołanych decyzji stwierdzających nadpłatę) nadpłata (podatku pobranego przez płatnika od wypłacanych dywidend) została wypłacona - w wyniku wspomnianej nowelizacji - za okresy poprzedzające wejście w życie nowelizacji (np. za lata 2007-2009, 2008 r czy 2010 r.). Biorąc pod uwagę powszechnie przyjmowaną definicje instytucji nadpłaty, wyrażoną też w O.p., zgodnie z którą "nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku" (zob. też Leonard Etel, Komentarz aktualizowany do art.72 ustawy - Ordynacja podatkowa, program Lex), należy uznać, że w okresie przed 2011 r. organy podatkowe dysponowały środkami (pieniężnymi), do których nie miały prawa, co zostało stwierdzone decyzjami skrupulatnie wymienionymi przez DIAS na s. 1-3 zaskarżonej decyzji (k. 2093-2094 akt podatkowych). W okresie tym "właściciel" tych środków, tj. Skarżący, jako podmiot pozbawiony nad nimi władztwa, nie odnosił z nich jakichkolwiek korzyści, pomimo stwierdzonego do nich tytułu prawnego. Korzyści z tych środków mogły natomiast odnosić podmioty, w których dyspozycji znajdowały się one. Dlatego też Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w uchwale, podjętej na tle innego stanu faktycznego z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, jak też przytoczonych przez DIAS poglądów sadów, wyrwanych z kontekstu sprawy.

7. Sąd zwraca uwagę nadto, że przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Do tych bowiem zasad odwoływali się autorzy nowelizacji u.p.d.o.p. wprowadzając przedmiotowe zwolnienie. Zmiana art. 6 od 4 grudnia 2011 r. nastąpiła z uwagi na podjęte przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia Dyrektywy nr 2006/4093 ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) poprzez dodanie pkt 10a w art. 6 w ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Potrzeba wprowadzenia zmian w prawodawstwie wynikała również z obowiązku poszanowania dorobku prawnego, zwłaszcza orzecznictwa TSUE, który był sygnalizowany przez obie strony. Dlatego Sąd przychyla się do poglądów Funduszu, zgodnie z którymi (rzeczywistym) powodem stwierdzenia nadpłaty była sprzeczność prawa krajowego z prawem UE (które to prawo UE, na mocy zasady pierwszeństwa, należało stosować), natomiast wyrazem "konwalidacji" tej sprzeczności była wspomniana nowelizacja, co szeroko wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Dz.U. z 2010 r Nr 226, poz. 1478, np. Druk Sejmu VI kadencji Nr 3366 czy 3500). Wynika to również z wyroku z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 Emerging Markets Series.

Sąd wskazuje, że z opinii Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r. wynika, że "Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym." Nadto, z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że polski ustawodawca kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 dokonał dalszej nowelizacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż brzmienie dotychczasowe (nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389). Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r., ale wyłącznie ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa(informacja dostępna na stronie: https://ec.europa.eu/taxation_customs/infringements/infringement-cases-press-releases/infringement-cases-policy-area/infringement-cases-policy-area-20102013_en)

8. Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

9. Rację ma również DIAS (a przedtem NUS), że nadpłata nie jest tożsama z odszkodowaniem, ale z tym zastrzeżeniem, że zwrot nadpłaty łącznie z oprocentowaniem nie wyklucza żądania odszkodowania uzupełniającego. Niezgodne z prawem przetrzymanie przez organ podatkowy pieniędzy podatnika może bowiem powodować u niego szkodę, która nie została pokryta w całości zwrotem nadpłaty wraz z oprocentowaniem (wyrok SN z 9 stycznia 2008 r., II CSK 393/07, LEX nr 391841). W tym ostatnim jednak wypadku należy uwzględnić tylko takie następstwa w majątku poszkodowanego, które oceniając rzecz rozsądnie, według doświadczenia życiowego, w okolicznościach danej sprawy, dałyby się przewidzieć, iż wzbogaciłyby majątek poszkodowanego (wyrok SN z 22 lutego 2008 r., II CSK 377/07, program Lex). W konsekwencji Sąd stwierdza, że oprocentowanie nadpłaty jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi.

10. W konsekwencji Sąd jest zobowiązany do uznania, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oprocentowanie należne jest zatem za okres poprzedzający złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd zaznacza, bo okoliczność tą organy podatkowe zdają się ignorować, że TSUE w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego, a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Natomiast państwo, a zatem również organy administracji/podatkowe są zobowiązane do naprawienia szkody wyrządzonej zjawiskiem nienależytej legislacji krajowej, tj., w niniejszej sprawie, zjawiskiem pominięcia prawa UE.

11. Konsekwencją przyjętego powyżej poglądu (o powstaniu nadpłaty również za okres poprzedzający wprowadzenie przywołanej "nowelizacji" art. 6 u.p.d.o.p.) jest rozciągnięcie wynikającego z wyżej przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, na ściśle oznaczony w polskiej ustawie okres, w którym podatnik poddany był regulacjom prawa krajowego, niezgodnymi ze standardami unijnymi. W tym kontekście należy zaznaczyć, że Strona, dopiero wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016 r. zwróciła się do NUS o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty wynikającej z ww. decyzji z [...] grudnia 2013 r. i z [...] grudnia 2013 r. dokonanej z pominięciem kwoty należnego oprocentowania. W ocenie Sądu jednakże Strona wniosek taki mogła złożyć już momencie otrzymania zwrotu nadpłaty, zgodnie z regulacjami z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Sama Strona stwierdza, że podstawą wydania decyzji stwierdzających nadpłatę podatku był fakt, że nadpłata ta powstała w związku z poborem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po latach od jej pobrania oraz – co nie mniej istotne - po ponad czterech latach od wprowadzenia przez ustawodawcę nowelizacji art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazującej, iż poprzednie brzmienie tego przepisu było niezgodne z prawem wspólnotowym, należy zakwalifikować, w ocenie Sądu, jako niczym nieuzasadnione zwlekanie z dochodzeniem przez Stronę przysługujących jej praw. W związku z powyższym uznać należy, że oprocentowanie dotychczas niezwróconej części nadpłaty i może być naliczane jedynie do upływu 30 dni od wejścia w życie wspomnianej już ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast zwrócona już część nadpłaty podlegała oprocentowaniu do dnia jej zwrotu, wynikającego z akt administracyjnych (podatkowych). W tym względzie Sąd podziela uwagi zawarte w prawomocnym wyroku z 22 listopada 2017 r. III SA/WA 3008/16, w wyroku z 5 grudnia 2017 r. III SA/WA 3070/16 i – w odpowiednich częściach - zawarte w wyrokach 4 sierpnia 2017 r. I SA/Wr 314/17, I SA/Wr 295/17 i I SA/Wr 288/17, CBOSA. Z uwagi na powyższe organy będą zobowiązane do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej w celu zapewnienia realizacji prawa podmiotowego podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do 30 dnia od dnia wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego usuwającej niezgodność z prawem unijnym (tj. do 31 stycznia 2011 r.), albowiem w tym terminie Strona mogła już skutecznie dochodzić swoich praw, zatem jej zwłoka w złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 grudnia 2016 r. nie uzasadnia oprocentowania nadpłaty po dniu 31 stycznia 2011 roku.

12. Wobec wykazania przez Sąd sprzeczności regulacji podatkowego prawa materialnego z prawem UE, co zostało uznane również przez polskiego ustawodawcę poprzez wprowadzenie przywołanej nowelizacji; obowiązywania "zasady pierwszeństwa" prawa UE oraz obowiązku uwzględniania przez organy państwa zarówno prawa krajowego, jak i prawa UE – Sąd stwierdził naruszenie przez DIAS art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (i w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p.). Skoro prawo UE jest częścią polskiego porządku prawnego, natomiast "wadliwość" prawa krajowego była oczywista i stwierdzona również przez polskiego ustawodawcę, nie wspominając o organach podatkowych uznających nadpłatę w sprawie, to niedopuszczalne było pomijanie tej okoliczności i ograniczanie się w ocenie sprawy jedynie do treści (zmienionego) prawa polskiego. Skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i zasad postępowania jest następstwem wadliwego rozumienia i stosowania przez organy przywołanych powyżej "materialnych" przepisów O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu przez Sąd.

13. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako " p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 u.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265, t.j.).