Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 148/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Marta Semiczek,, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A z/s w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.460.2021.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organem administracji.

1.1. Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek P S.A. z siedzibą w B. D. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Strona lub Skarżąca) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2021 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 9 września 2021 r., uzupełnionego pismem z dnia 16 grudnia 2021 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Pl SA. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: uCIT) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest produkcja i handel wyrobami chemicznymi, głownie z obszaru surfaktantów. Oferta obejmuje kilkaset różnych produktów i formulacji chemicznych. Produkty Spółki znajdują zastosowanie w wielu różnych branżach przemysłowych. Do najważniejszych obszarów wykorzystania surfaktantów należą w szczególności: artykuły chemii gospodarczej i przemysłowej, kosmetyki (w tym środki higieny osobistej), farby i lakiery, tworzywa sztuczne, agrochemikalia czy artykuły budowlane. Znajdują one szerokie zastosowanie także w produkcji wyrobów spożywczych, farmaceutycznych, włókienniczych, skórzanych i metalowych. Surfaktanty to nie tylko składniki różnego rodzaju produktów gotowych. Jako samodzielna substancja pełnią również rolę reagentów, płynów funkcyjnych i cieczy roboczych w przemysłowych procesach technicznych i technologicznych.

Spółka projektuje i produkuje surfaktanty również na specjalne zamówienie klientów, a dzięki modyfikacjom, które dostosowują produkty do ich unikalnych potrzeb, spełnia oczekiwania nawet najbardziej wymagających odbiorców. Część z nich to produkty, które znajdą zastosowanie w produkcji wysokiej jakości kosmetyków i środków higieny osobistej o łagodnym oddziaływaniu, inne, będące produktami specjalistycznymi do zastosowań przemysłowych, są dedykowane takim branżom, jak czyszczenie przemysłowe, produkcja papieru i przetwórstwo spożywcze.

Działalność badawczo-rozwojowa realizowana jest w Spółce na potrzeby wewnętrzne. Spółka traktuje działalność badawczo-rozwojową jako kluczowy czynnik decydujący o jej pozycji konkurencyjnej, relacji z klientami, wysokości marży, czy wielkości obrotów. Wnioskodawca konsekwentnie pracuje nad rozwojem własnego portfela produktów, które mają generować wyższe marże, zwiększając tym samym dochody ze sprzedaży. Dzięki posiadanym zasobom ludzkim i technicznym w zakresie wyodrębnionego działu realizującego prace badawczo-rozwojowe Spółka ma możliwość samodzielnego opracowywania i rozwijania wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie wyrobów i technologii chemicznych. Jednocześnie Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Prowadzone przez Spółkę prace badawczo - rozwojowe skupiają się na opracowywaniu nowych i/lub udoskonalaniu (wprowadzeniu znaczącej zmiany) istniejących produktów i technologii, a także poszukiwaniu nowych zastosowań (nowych rynków, nowych aplikacji) dla wytwarzanych już wyrobów. Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe począwszy od fazy koncepcyjnej, poprzez badania laboratoryjne, analitykę, prace aplikacyjne, skalowanie aż po wytworzenie partii informacyjnych na istniejących instalacjach produkcyjnych. Dopiero potwierdzenie, że produkt wytworzony (i/lub zastosowanie technologii) w pełnej skali technicznej spełnia wymagania rynku oraz Wnioskodawcy stanowi o zakończeniu projektu badawczo-rozwojowego. Spółka nie prowadzi badań podstawowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca w roku 2021 nie korzysta już ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT (zwolnienie dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej).

Wnioskodawca pokrywa koszty realizacji prac badawczo - rozwojowych ze środków własnych. W przypadku zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie (np. w przypadku dofinansowań, dotacji) Spółka koryguje odpowiednio wartość kosztów kwalifikowanych tak, aby nie uwzględniać wydatków zwróconych w kalkulacji ulgi na działalność badawczo - rozwojową. Wnioskodawca nie uwzględnia również w uldze na działalność badawczo - rozwojową wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka funkcjonuje w oparciu o strukturę dywizjonalną, gdzie działalność badawczo-rozwojowa podlega bezpośrednio Dyrektorowi Generalnemu Spółki i skupiona jest w wyodrębnionym w jego strukturze Dziale Rozwoju, którym kieruje Dyrektor ds. Badawczo-Rozwojowych. W Dziale Rozwoju zlokalizowane są również następujące jednostki organizacyjne: Pracownia Aplikacji Surfaktantów, Pracownia Syntezy Surfaktantów, Pracownia Analityczna, Pracownia Farb i Lakierów.

Wszystkie koszty generowane przez Dział Rozwoju (a więc zarówno ponoszone na działalność badawczo - rozwojową w zakresie wyodrębnionych i niewyodrębnionych projektów jak i te, które nie dotyczą działalności badawczo - rozwojowej sensu stricto) są pierwotnie ewidencjonowane na koncie analitycznym wyodrębnionym księgowo w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej tj. na odrębnym MPK-u (Miejscu Powstawania Kosztów).

Czynności dokonywane przez pracowników przedmiotowego działu można podzielić na:

A. prace stanowiące działalność badawczo - rozwojową, dotyczące projektów, które są enumeratywnie wyodrębnione przez Wnioskodawcę w systemie księgowym SAP dla celów bilansowych (dalej: Prace typu A);

B. prace stanowiące działalność badawczo - rozwojową dotyczące projektów, które nie zostały enumeratywnie wyodrębnione przez Wnioskodawcę w systemie księgowym SAP dla celów bilansowych (dalej: Prace typu B);

C. prace niestanowiące działalności badawczo - rozwojowej sensu str/cto, które stanowią w szczególności wsparcie wydziałów produkcyjnych wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki (dalej: Prace typu C).

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi bardzo wiele projektów, których realizacja stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu uCIT. Niemniej jednak, Spółka dokonuje szczegółowego wyodrębnienia w systemie księgowym SAP tylko Prac typu A, czyli tych, które są najistotniejsze kwotowo i mogą być materialne dla sprawozdań finansowych przygotowywanych przez Spółkę. W zakresie Prac typu A Wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez DKIS w dniu 14 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.594.2018.1.PC oraz stosował ulgę B+R w rozliczeniach za przeszłe lata podatkowe.

Aktualnie, w zakresie Prac typu A Spółka wyodrębnia jedynie koszty wynagrodzeń i składek (o których mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT). Wnioskodawca chciałby również zastosować ulgę B+R do:

- kosztów wynagrodzeń i składek (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT) związanych z Pracami typu B (które nie są ujęte w systemie księgowym SAP jako oddzielne projekty). W tym zakresie Spółka dokumentuje cel poszczególnych realizowanych projektów, ich rezultat oraz jest w stanie wskazać pracowników zaangażowanych podczas ich realizacji (jednakże bez szczegółowej kalkulacji czasu faktycznie poświęconego na dany projekt, gdyż Wnioskodawca prowadzi ewidencję zbiorczo dla Prac typu B). Spółka jest zatem w stanie zidentyfikować wynagrodzenie przypadające na czas pracy danego pracownika faktycznie poświęcony łącznie na Prace typu B;

- kosztów zużytych materiałów / surowców przypadających łącznie na Prace typu A i B;

- odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych innych niż budynki, budowle i samochody osobowe, które są wykorzystywane w Pracach typu A i/lub Pracach typu B.

Spółka zamierza ustalać koszty kwalifikowane przypadające na powyższe w oparciu o opracowany przez siebie algorytm, który będzie prowadzony na podstawie zapisów księgowych, w okresach miesięcznych i trwale archiwizowany przez Spółkę.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że kwestia ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych za pomocą powyższego algorytmu bądź wykładnia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z wezwaniem Strony do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku, w odpowiedzi na wezwanie, wnioskodawca doprecyzował go poprzez potwierdzenie, że ilekroć we wniosku jest mowa o prowadzonych przez Spółkę pracach badawczo-rozwojowych czy działalności badawczo-rozwojowej (w ramach których ponoszone są wydatki), należy przez nie rozumieć działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 uCIT, wskazując, iż z wymienionych czynności realizowanych przez Dział Rozwoju, wyłącznie Prace typu C nie spełniają definicji ustawowej prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca wskazał też, iż nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a uCIT, a zatem koszty kwalifikowane nie były i nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a uCIT.

1.3. W związku z przedstawionym powyżej opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

Czy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d uCIT:

a) wydatków poniesionych przez niego na wynagrodzenia wraz z pochodnymi i składkami (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT) - odnośnie Prac typu B (niewyodrębnionych na poszczególne projekty badawczo - rozwojowe w systemie ewidencyjnym Spółki);

b) kosztów zużytych materiałów / surowców w części przypadającej na Prace typu A i B łącznie (niewyodrębnionych na poszczególne projekty badawczo - rozwojowe w systemie ewidencyjnym Spółki);

c) całości podatkowych odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisów od budynków, budowli i samochodów osobowych) od środków trwałych wykorzystywanych przez Dział Rozwoju w Pracach typu A i/lub B, bez względu na to, iż mogą one być częściowo wykorzystywane w Pracach typu C?

Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionej wraz z uzasadnieniem we Wniosku jest ona uprawniona do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d uCIT opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym:

a) wydatków poniesionych przez nią na wynagrodzenia wraz z pochodnymi i składkami (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT) - odnośnie Prac typu B;

b) kosztów zużytych materiałów / surowców w części przypadającej na Prace typu A i B łącznie;

c) całości podatkowych odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisów od budynków, budowli i samochodów osobowych) od środków trwałych wykorzystywanych przez Dział Rozwoju w Pracach typu A i/iub B, bez względu na to, iż mogą one być częściowo wykorzystywane w Pracach typu C.

1.4. W wydanej Interpretacji DKIS uznał stanowisko prezentowane przez Spółkę w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stanowisko Strony w zakresie ustalenia czy w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, jest ona uprawniona do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d uCIT odnośnie do:

a) wydatków poniesionych przez niego na wynagrodzenia wraz z pochodnymi i składkami (o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UCIT) - odnośnie Prac tylko B (niewyodrębnionych na poszczególne projekty badawczo - rozwojowe w systemie ewidencyjnym Spółki);

b) kosztów zużytych materiałów / surowców w części przypadającej na Prace tylko A i B łącznie (niewyodrębnionych na poszczególne projekty badawczo - rozwojowe w systemie ewidencyjnym Spółki);

- jest prawidłowe, natomiast odnośnie do

c) całości podatkowych odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisów od budynków, budowli i samochodów osobowych) od środków trwałych wykorzystywanych przez Dział Rozwoju w Pracach typu A i / lub B, bez względu na to, iż mogą one być częściowo wykorzystywane w Pracach typu C

- jest ono nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska DKIS wskazał, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo - rozwojowej mogą być objęte omawianą ulgą badawczo - rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych wart. 18d uCIT (strona 17 Interpretacji). Możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust 3 uCIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych istnieje, w ramach określonych limitów, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo – rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych (strona 17 Interpretacji).

Ustawodawca bowiem, chociaż nie użył w treści art. 18d ust 3 uCIT sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane wprowadzonej działalności badawczo - rozwojowej (strona 17 Interpretacji). Organ wyjaśnił, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo - rozwojowej (strona 18 Interpretacji). Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo - rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej (strona 18 Interpretacji).

DKIS zatem nie zgodził się z Wnioskodawcą, że całość podatkowych odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisów od budynków, budowli i samochodów osobowych) od środków trwałych wykorzystywanych przez Dział Rozwoju w Pracach typu A i /lub B, bez względu na to, iż mogą one być częściowo wykorzystywane w Pracach typu C, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisu art. 18d uCIT opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Z tych powodów stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznane zostało za nieprawidłowe (strona 18 Interpretacji).

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze z dnia 24 stycznia 2022 r. Strona zarzuciła błąd wykładni przepisu art. 18d ust. 3 uCIT poprzez uznanie, iż sformułowanie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej zawarte w treści przepisu art. 18d ust. 3 uCIT oznacza, że te składniki majątku muszą być rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo - rozwojowej, w sytuacji gdy warunek taki w żadnym razie nie wynika z treści analizowanego przepisu prawa.

W oparciu o tak sformułowany zarzut wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki co do jej uprawnienia do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d uCIT całości podatkowych odpisów amortyzacyjnych (z wyłączeniem odpisów od budynków, budowli i samochodów osobowych) od środków trwałych wykorzystywanych przez Dział Rozwoju w Pracach typu A i/lub B, bez względu na to, iż mogą być one być częściowo wykorzystywane w Pracach typu C (tj. pytania oznaczonego w treści Wniosku lit. c),

- orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że z treści przepisu art. 18d ust. 3 uCIT w żadnym razie nie wynika interpretacja, którą zastosował organ. W opinii Spółki, z powyższego przepisu jednoznacznie i wprost wynika, iż dla uznania całości takich odpisów za koszty kwalifikowane wystarczający jest sam fakt faktycznego wykorzystywania takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej niezależnie od tego, czy dodatkowo mogą one być wykorzystywane w działalności niebędącej działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu uCIT.

Skarżąca podniosła, że ustawodawca w treści powyższego przepisu posłużył się sformułowaniem "odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo - rozwojowej", nie wskazując przykładowo, że dotyczy to jedynie takiej ich części, bądź takiego zakresu, w jakim służą tej działalności. Jednocześnie podkreśliła, że ograniczenia w tej kwestii zostały sprecyzowane w treści przepisów dotyczących innych rodzajów kosztów kwalifikowanych wymienionych w treści przepisu art. 18d uCIT. W tym względzie podała przykładowo, że:

- w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT wobec należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne sfinansowanych przez płatnika w tym zakresie, wskazano, że stanowią one koszty kwalifikowane jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika wdanym miesiącu;

- w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT wobec należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne sfinansowanych przez płatnika w tym zakresie, wskazano, że stanowią one koszty kwalifikowane jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

- w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, odnosząc się do kosztów kwalifikowanych w zakresie nabycia materiałów i surowców, wskazano, że muszą być one bezpośrednio związane z działalnością badawczo - rozwojową;

- w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 2a uCIT dotyczącym kosztów kwalifikowanych w zakresie nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, wskazano, że musi być on bezpośrednio wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

- w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT wskazano, że kosztami kwalifikowanymi będzie tylko korzystanie z takiej aparatury naukowo - badawczej, która jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej;

- w przepisie art. 18d ust. 2a uCIT, odnosząc się do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, wskazano, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust 2 pkt 1-4a lub ust 3a pkt 2;

- w przepisie art. 18d ust. 3b uCIT, wprost wskazano, że jeżeli tylko część budowli, budynku lub lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej budowli, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej budowli, tego budynku lub lokalu.

Skarżąca podkreśliła, że w świetle powyższego ustawodawca, w normach prawnych dotyczących ulgi na działalność badawczo - rozwojową, za każdym razem kompleksowo, wprost w treści właściwego przepisu, wskazuje przypadki, w których należy kwalifikować wyłącznie część poniesionego wydatku jako koszt kwalifikowany. Tożsame podejście zaprezentowano wobec wydatków, których uznanie za koszt kwalifikowany w ogóle (w jakiejkolwiek części) jest uzależnione od wykorzystywania ich do działalności gospodarczej poprzez użycie sformułowań "wyłącznie wykorzystywanie", "bezpośrednie związanie" itp.

Skarżąca podkreśliła, że fundamentalne dla dyrektyw wykładni domniemanie racjonalności ustawodawcy, nakazuje w analizowanej sytuacji przychylenie się do jej stanowiska. Reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują bowiem idealne założenie o racjonalnym prawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z. Ziembiński: Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. I KZP 19/99).

Wychodząc z powyższego założenia nie sposób, zdaniem Strony, twierdzić, że w ramach jednego przepisu prawa podatkowego ustawodawca czasem używa pewnych sformułowań, a czasem innych, mając jednakże na celu uzyskanie takich samych skutków prawnych (a tak wynika ze stanowiska DKIS). W związku z tym, skoro ustawodawca nie zawarł w przepisie art. 18d ust. 3 uCIT ograniczenia, że dla uznania za koszt kwalifikowany całości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej konieczne jest ich faktyczne wykorzystywanie wyłącznie do działalności badawczo – rozwojowej, to - w sytuacji, gdy uczynił tak w przypadku innych rodzajów kosztów - należy przyjąć, iż wobec kosztów z art. 18d ust. 3 uCIT ograniczenie takie nie występuje. Gdyby bowiem miało ono obowiązywać, to z całą pewnością zostałoby ono wprost wskazane w treści przepisu, tak jak zostało to określone w przytoczonych wyżej normach prawnych.

Skarżąca zarzuciła również, że konieczność sztucznego wydzielania części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych proponowana przez organ powinna być uznana za sprzeczną z fundamentalnymi założeniami instytucji amortyzacji podatkowej, natomiast wykładnia proponowana przez Spółkę nie narusza istoty ulgi na działalność badawczo - rozwojową. Skarżąca podkreśliła, że u podstaw całej instytucji prawnej amortyzacji podatkowej leży założenie ustawodawcy o utracie wartości pewnych składników majątku (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w czasie. W związku z tym, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych w oparciu o ustawowe stawki amortyzacyjne uwzględniające uśrednione zużycie w czasie danych rodzajów składników majątkowych. W tym zakresie podkreślić należy, iż fakt dokonywania odpisu amortyzacyjnego czy też jego wysokość zasadniczo nie zależy od intensywności wykorzystywania tego składnika majątku. Odpis w takiej samej wysokości generuje składnik majątkowy używany w ruchu ciągłym, jak i taki, który wykorzystywany jest sporadycznie. Mając na uwadze, iż działalność badawczo - rozwojowa nie jest prowadzona w ruchu ciągłym, składniki majątkowe wykorzystywane w tej działalności przez większą część czasu nie są wykorzystywane. Zakładając bowiem, że jeśli określony składnik majątkowy jest wykorzystywany non-stop w czasie pracy działu rozwoju trwającym zazwyczaj 8 godzin, to przez pozostałe 16 godzin doby nie jest wykorzystywany. Ponadto w polskim systemie prawnym miesięczny odpis amortyzacyjny jest zasadniczo niepodzielny czasowo. Wystarczy zatem, aby dany środek trwały widniał w prowadzonej ewidencji jeden dzień w danym miesiącu, aby konieczne i zasadne było dokonanie od niego odpisu amortyzacyjnego w tym miesiącu, który zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszających zobowiązanie podatkowe. Tymczasem przepisy uCIT nie przewidują mniejszej jednostki amortyzacji niż miesięczny odpis. O ile możliwa jest alokacja części odpisu na element (część) środka trwałego (tak np. w przepisie art. 16g ust. 16 uCIT dotyczącym odłączenia części składowych środka trwałego czy w przepisie art. 18d ust. 3b uCIT dotyczącym wykorzystywania części budynku, budowli lub lokalu w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej), to żaden przepis nie przewiduje podziału odpisu amortyzacyjnego zgodnie z intensywnością wykorzystania środka trwałego. Co więcej, po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji i rozpoczęciu jego użytkowania przepisy nakazują dalsze dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nawet w sytuacji, w której dany środek trwały nie jest czasowo w ogóle użytkowany.

Z powyższych zasad wynika - zdaniem Skarżącej - iż niezasadne byłoby dzielenie odpisu amortyzacyjnego z uwagi na intensywność wykorzystania środka trwałego w jakikolwiek sposób. W szczególności podział według czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej zmuszałby do pytania do jakiego czasu pracy należałoby dokonać takiego odniesienia. W ocenie Spółki każde rozwiązanie prowadzić będzie do nieracjonalnych konkluzji, sprzecznych z celem ulgi. Skarżąca odwołała się w tym względzie do przykładu, gdy dwa przedsiębiorstwa posiadają taki sam składnik majątkowy o takiej samej wartości, wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej. Wskazała, że w pierwszym z tych przedsiębiorstw składnik ten jest wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej przez 1 godzinę tygodniowo, a przez pozostały czas jest niewykorzystywany, natomiast w drugim z przedsiębiorstw składnik ten jest wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej przez 5 godzin dziennie, przez 1 godzinę dziennie prowadzone są na nim analizy produkcyjne, a przez 2 godziny pozostaje niewykorzystywany. W ocenie Strony w takim przypadku, przyjmując stanowisko DKIS za słuszne, pierwszy z podatników zaliczy do ulgi 100% odpisu amortyzacyjnego, natomiast drugi z podatników nie zaliczy na pewno 100% odpisu amortyzacyjnego do ulgi (mimo, że intensywniej wykorzystuje ten składnik do działalności badawczo-rozwojowej), a jednocześnie ze stanowiska DKIS nie wiadomo, czy będzie mógł zaliczyć do ulgi 5/6, 5/8, 7/8 czy tez jakąkolwiek inną część odpisu amortyzacyjnego.

W opinii Spółki, oba sposoby użytkowania powinny skutkować zakwalifikowaniem odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości środka trwałego (lub odpowiednio wartości niematerialnych i prawnych) w całości za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d ust. 3 uCIT. Przeciwne uznanie skutkowałoby sytuacją, w której ustawodawca wprowadzając ulgę podatkową stanowiącą zachętę do prowadzenia działalności innowacyjnej, jednocześnie premiowałby zachowania ekonomicznie niezasadne. W opinii Spółki nie istnieje bowiem praktyka ewidencjonowania czasu pracy środka trwałego. Taka konieczność oznaczałaby daleko idące, nieproporcjonalne obciążenie administracyjne w zakresie prowadzenia tego typu ewidencji i jej analizy na potrzeby kalkulacji ulgi. Z kolei alternatywą do prowadzenia takiej ewidencji byłaby konieczność dublowania niektórych urządzeń lub wyłączenia z zakresu ulgi środków trwałych nawet w przypadku jednokrotnego / incydentalnego ich wykorzystania w innej działalności (przy braku ewidencji, której formy czy zakresu nikt nie przewidział).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu wskazał, że nie godzi się z zarzutem, że w zaskarżonej interpretacji dokonał zawężającej wykładni spornego przepisu art. 18 ust. 3 uCIT. Zgodnie bowiem z regułą, z której wynika, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Stosując więc wykładnię językową omawianych przepisów, należy przyjąć, że nie będzie stanowić kosztów kwalifikowanych część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych odnosząca się do prac typu "C", które nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej sensu stricto, lecz w szczególności wsparcie wydziałów produkcyjnych wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki.

Odnośnie argumentu Skarżącej, że miesięczny odpis amortyzacyjny jest zasadniczo niepodzielny czasowo, a przepisy uCIT nie przewidują mniejszej jednostki amortyzacji niż miesięczny odpis oraz, że o ile możliwa jest alokacja części odpisu na element (część) środka trwałego, to żaden przepis nie przewiduje podziału odpisu amortyzacyjnego zgodnie z intensywnością wykorzystania środka trwałego, DKIS podkreślił, że jednym z podstawowych warunków skorzystania przez podatnika z preferencji podatkowej jest prawidłowe wyodrębnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT. Takie rozumienie spornego przepisu art. 18d ust. 3 uCIT, jakie przedstawia Skarżąca, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach i stanowi wykładnię rozszerzającą ulgi badawczo- rozwojowej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie ma właśnie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydaje interpretację tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w kontekście wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nadto w myśl art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu.

3.2. Spór pomiędzy organem a Spółką sprowadza się do kwestii wykładni art. 18d ust. 3 uCIT w zakresie sposobu wykorzystywania środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, w tym przede wszystkim w zakresie tego czy mieszane wykorzystanie przedmiotowych składników majątkowych (tj. zarówno do działalności badawczo-rozwojowej jak i innej) skutkuje brakiem możliwości uznania całości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d uCIT. Strona sprzeciwia się stanowisku organu, który twierdzi, że w przypadku częściowego wykorzystywania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w działalności badawczo - rozwojowej podatnik uprawniony jest do uznania za koszt kwalifikowany dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wyłącznie w takiej części, w jakiej są one wykorzystywane w danej działalności.

3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Wśród przepisów przytoczonych w zaskarżonej interpretacji kluczowe znaczenie ma jednak art. 18 ust. 3 uCIT. Zgodnie z tym przepisem za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Organ prawidłowo uznał w wydanej interpretacji, że w analizowanym przypadku, chociaż ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 uCIT, sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Przyjęcie stanowiska proponowanego przez Skarżącego prowadziłoby do rozwiązań sprzecznych z celem ulgi, bowiem wówczas nawet marginalny stopień wykorzystywania określonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej dawałby podstawy do zaliczenia miesięcznych odpisów amortyzacyjnych na nie w całości do kosztów kwalifikowanych w ramach preferencji podatkowej związanej z działalnością badawczo-rozwojową w sposób sprzeczny z jej celem. Takiej możliwości zaaprobować nie można.

Sąd stoi na stanowisku, że organ, chociaż wyraźnie tego nie wyartykułował, to jednak słusznie przyjął, że zakres zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych wyznacza użyte w art. 18 ust. 3 uCIT określenie "wykorzystywane". Wprawdzie jest to sformułowanie nieostre, lecz jego użycie implikuje konieczność istnienia odpowiedniej relacji pomiędzy zakresem, w jakim określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a zakresem zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kwoty przypadającego na nie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego. Relacja ta powinna być odpowiednia, a więc proporcjonalna, do stopnia wykorzystania tych środków i wartości w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeśli są one wykorzystywane również w działalności podatnika, która nie ma takiego charakteru. W przeciwnym wypadku mogłoby to stanowić dla podatników impuls do uzyskiwania nienależnych korzyści podatkowych, sprzecznych z istotą przedmiotowej preferencji podatkowej.

O możliwości i potrzebie wyodrębnienia odpisów amortyzacyjnych od amortyzowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych także w celach niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową NSA rozstrzygnął i wypowiedział się wprost w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1829/18 (publikowany w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), a pośrednio uczynił to także w wyroku z dnia: 10 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2229/18 (publ. CBOSA). Z kolei w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3017/18 (publ. CBOSA), na skutek skargi kasacyjnej DKIS uchylono zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/17, oddalając jednocześnie w całości skargę na interpretację indywidualną, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko skarżącej sp. z o.o. w części, w której wskazała ona w swoim wniosku, że kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 3 uCIT będą wszystkie dokonywane odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego czy przedmiotowe wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania będą wykorzystywane w prowadzonych pracach rozwojowych, czy też będą wykorzystywane w innych celach niż działalność badawczo-rozwojowa.

Podkreślić trzeba, że zarówno Podatnik, jak i organ, deklarowali dokonywanie przez nich interpretacji spornego przepisu przede wszystkim na gruncie wykładni językowej. DKIS zdaje się jednak skupiać na kluczowym w tym przepisie określeniu "wykorzystywane", które – jego zdaniem – oznacza pewien stan, w którym określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są rzeczywiście wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a w tym kontekście zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych może dotyczyć wykorzystywania ich "wyłącznie" ("jedynie") w ramach tylko takiej właśnie działalności.

Tymczasem Podatnik podkreślał – decydujące jego zdaniem – normatywne znaczenie braku użycia w tym przepisie wyraźnego określenia ograniczającego w sposób niebudzący wątpliwości zaliczenie całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych w sytuacji, gdy odpisy dotyczą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zakres, w jakim środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w preferowanej pod względem podatkowym działalności badawczo-rozwojowej, jest – zdaniem Strony – dla zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych prawnie obojętny, skoro ustawodawca posłużył się jedynie ogólnym określeniem "wykorzystywane" bez użycia jakichkolwiek zwrotów odnoszących przedmiotowe wykorzystywanie do tego typu działalności (w szczególności poprzez użycie słów: "w części" lub innych podobnych, które z kolei zastosowane zostały przez ustawodawcę w ww. przytaczanych przez Stronę przepisach odnoszących się do określenia zakresu kosztów kwalifikowanych w ramach tej preferencji podatkowej). Trzeba jednak podkreślić, że tym sposobem Skarżąca przeprowadza analizę tego, czego w spornym przepisie nie ma, a co znajduje się w innych podobnych do niego regulacjach. Przechodzi ona tym samym na inną metodę wnioskowania – a contrario, którą – zwłaszcza przy wykładni przepisów dotyczących preferencji podatkowych – należy stosować wyłącznie pomocniczo i z dużą ostrożnością, a nigdy wbrew celowi i założeniom danej ulgi/preferencji podatkowej.

Podatnik podkreślał, że – z uwagi na opisywane przez niego przykładowo trudności związane z ewidencjonowaniem zakresu wykorzystania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – wolą ustawodawcy było całościowe zaliczenie odnoszących się do nich odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych, tym bardziej, że przepisy nie określają, w jaki sposób należałoby taką ewidencję prowadzić, a byłoby to kolejne i pracochłonne obciążenie przedsiębiorcy prowadzącego działalność badawczo-rozwojową. Argument ten nie jest trafny, a jego nieakceptowalnym skutkiem przy propozycji wykładni prezentowanej przez Stronę jest – jak już wyżej wskazano – możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych także tej części odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy wykorzystania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w innej działalności podatnika niż badawczo-rozwojowa, co kłóciłoby się z celem omawianej ulgi.

Z tych względów właściwa jest zatem interpretacja spornego przepisu zastosowana przez organ. Wskazać należy, że możliwe są trzy sposoby wykładni art. 18d ust. 3 uCIT, czyli:

1) zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych przysługuje, gdy amortyzowane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są całkowicie i jedynie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

2) zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych związane jest z wykorzystywaniem amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a jeśli są one wykorzystywane także w innej działalności podatnika, wówczas trzeba dokonać odpowiedniego podziału kosztów związanych z odpisami amortyzacyjnymi,

3) zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych następuje w całości, jeśli związane jest z wykorzystywaniem amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w jakimkolwiek zakresie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej bez względu na wykorzystywanie ich także w innej działalności podatnika.

Z powyższych trzech DKIS wybrał ten (drugi), który najpełniej wiąże zakres przypisania odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych z wykorzystywaniem amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co w tym aspekcie stanowi najbardziej optymalny środek realizacji celu, dla którego przedmiotowa ulga została wprowadzona.

Podatnik pomija okoliczność, że celowość braku wprowadzenia uregulowań dotyczących metody podziału kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy są one częściowo wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wynikała nie z tego, że wolą ustawodawcy było, aby zaliczać je wówczas w całości do kosztów kwalifikowanych z uwagi na (opisywane przez Stronę) trudności związane z ewidencjonowaniem zakresu wykorzystania tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla działalności preferowanej, lecz aby każdy podatnik – uwzględniając specyfikę jego sytuacji w tym względzie – wybrał dla siebie najdogodniejszy sposób podziału tych kosztów. Odpowiednią metodę podziału (alokacji) kosztów odpisów amortyzacyjnych przypadających na wykorzystanie amortyzowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w działalności badawczo-rozwojowej podatnik ustala bowiem samodzielnie. Natomiast w razie wątpliwości czy przyjęta przez niego metoda odpowiada dyspozycji przepisu art. 18d ust. 3 uCIT, ma on prawo wystąpić z wnioskiem o wydanie w tym zakresie odpowiedniej interpretacji indywidualnej. Takie też stanowisko wyraził NSA w powoływanym wyżej wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1829/18 (publ. CBOSA).

3.4. Podkreślić należy, że organ właściwie odniósł się do stanowiska zajętego przez Stronę. Kierując się zasadą legalizmu z art. 120 O.p., organ wyjaśnił Stronie nieprawidłowość jej stanowiska. Organ przytoczył i dokonał właściwej interpretacji spornego przepisu prawa, a jego wywód jest jasny i spójny. Zarówno w tym wywodzie, jak i w konkluzji uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zawiera się jednocześnie przedstawienie stanowiska prawidłowego wraz z jego uzasadnieniem. Organ podkreśla w nim jako zagadnienie kluczowe to, czego wagę ze względów utylitarnych Strona umniejsza, bo – w świetle powyższych rozważań – nie ma dostatecznych argumentów prawnych (a także ekonomicznych) do przyjęcia, że wykorzystywanie amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zarówno w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jak i w innego rodzaju działalności podatnika, pozwala na zaliczenie całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych. DKIS trafnie określił główne zagadnienie wyłaniające się na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę oraz na tle zadanych przez nią pytań. Prawidłowo skupiono się na rozstrzygnięciu w ramach interpretacji zagadnienia podstawowego, którego wagi i znaczenia Strona w odpowiedni sposób nie uwzględniła, proponując w istocie interpretację spornego przepisu, która rozszerzałaby zakres przedmiotowej ulgi niezgodnie z jej założeniami i celem, co organ słusznie jej wytknął (por. str. 18 odpowiedzi na skargę).

Formułując tak, a nie inaczej, swoje pytania w przedmiotowym wniosku, oczekiwała ona, że organ zaakceptuje przedstawione w nim przez nią jej własne stanowisko, w którym – ujmując rzecz najoględniej – zupełnie pominęła sytuację, gdy amortyzowane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej jedynie marginalnie (symbolicznie), co może rodzić pole do nadużyć przedmiotowej ulgi. Takiego stanowiska DKIS jednak słusznie nie zaakceptował. Organ właściwie wskazał i uzasadnił prawidłowe stanowisko w kontekście tak, a nie inaczej, przedstawionego stanu faktycznego oraz sformułowanych przez Stronę pytań.

3.5. Konkludując, Sąd uznał, że organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, nie naruszył wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego.

3.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.