Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 650/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z 21 października 2022 r. nr 2601-IOV-1.4103.61.2020 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnik, organ I instancji) z 29 września 2020 r. nr 2604-SPV.4103.19.2018 w sprawie określenia P. M. (dalej: strona, podatnik, skarżący) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za luty 2013 r. w wysokości 19 852 zł, marzec 2013 r. w wysokości 0 zł, kwiecień 2013 r. w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec 2013 r. w wysokości 8 232 zł, kwiecień 2013 r. w wysokości 11 369 zł.

1.1 Organ odwoławczy podał, że P. M. w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Remontowo-Budowlane M. P., której przeważającym przedmiotem były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W tym czasie był czynnym podatnikiem podatku VAT i składał miesięczne deklaracje [...]

Przeprowadzona kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez Usługi Remontowo-Budowlane M. P. kwot podatku naliczonego polegające na zawyżeniu wartości nabyć towarów i usług poprzez ujęcie w rejestrach zakupów VAT za okres od lutego do kwietnia 2013 r. faktur VAT (nr [...]/2013 z 22 lutego 2013 r. na kwotę netto 40 000 zł, podatek VAT 9 200 zł; nr [...]/2013 z 18 marca 2013 r. na kwotę netto 21 000 zł, podatek VAT 4 830 zł; nr [...]/2013 z 18 marca 2013 r. na kwotę netto 40 000 zł, podatek VAT 9 200 zł; nr [...]/2013 z 10 kwietnia 2013 r. na kwotę netto 60 000 zł, podatek VAT 13 800 zł) wystawionych przez PPHU G.-B. Ł. S. w K., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nieprawidłowości te stanowiły naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054; dalej ustawa o VAT).

1.2 Organ odwoławczy badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 99 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia określonej za luty 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r. Wyjaśnił przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią jedynie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, nie odnosząc się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na następny miesiąc. Jednak w orzecznictwie sądowym w zakresie podatku od towarów i usług dominuje stanowisko, iż przepisy te mają zastosowanie także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego.

Zaznaczył, że wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Bieg tego terminu uległ zawieszeniu od 25 lipca 2018 r., w związku z wystąpieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ I instancji 25 lipca 2018 r. wszczął dochodzenie, znak sprawy: [...] wobec P. M. o to, że w okresie od 25 marca 2013 r. do 25 stycznia 2014 r. w K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Usługi Remontowo – B. M. P. z siedzibą w W. K., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nierzetelne deklaracje [...] za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r., nierzetelnie prowadził ewidencję zakupów VAT za powyższy okres, ewidencjonując wymienione faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogących stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, przez co zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (z dokładnym określeniem okresów rozliczeniowych, miesięcy i kwot), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 7 § 1 k.k.s.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono podatnika 20 sierpnia 2018 r. i pełnomocnika podatnika 16 sierpnia 2018 r. (i ponownie 1 października 2018 r.), tj. przed upływem terminów przedawnienia ww. zobowiązań. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone.

1.3 Następnie organ odwoławczy mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zbadał czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wymienił działania podjęte w toku tego postępowania i uwzględniając chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnego skarbowego oraz ich zakres, stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami.

Zaznaczył, że wszczęcie przez organ I instancji wobec P. M. kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od lutego do kwietnia 2013 r. było konsekwencją wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w ramach kontroli podatkowej wszczętej wobec P. M. w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od czerwca 2013 r. do lutego 2014 r. oraz zwrotu bezpośredniego wykazanego w deklaracji [...] za grudzień 2013 r. Nadmienił, że kontrola ta została wszczęta na wniosek Komendy Miejskiej Policji w K. (Wydział do walki z Przestępczością Gospodarczą) w związku z prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. – Zachód śledztwem w sprawie o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k. i inne, dotyczące procederu wystawiania pustych faktur przez PPHU G.-B. Ł. S. z K., w tym m.in. na rzecz P. M.. Do tego żądania wnioskodawca załączył m.in. 11 zabezpieczonych faktur, wystawionych w okresie od czerwca 2013 r. do lutego 2014 r. przez PPHU G.-B. Ł. S. na rzecz P. M.. Ponadto, kontrola była uzasadniona ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w ramach kontroli podatkowej wszczętej w podmiocie PPHU G.-B. Ł. S. w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W trakcie tej kontroli P. M. okazał także inne faktury wystawione na jego rzecz przez Ł. S. (nr [...]/2013 z 22 lutego 2013 r. na kwotę netto 40 000 zł, podatek VAT 9 200 zł za 1000 m˛ terakoty T. K.; nr [...]/2013 z 18 marca 2013 r. na kwotę netto 21 000 zł, podatek VAT 4 830 zł za 700 m˛ tynków cementowo-wapiennych; nr [...]/2013 z 18 marca 2013 r. na kwotę netto 40 000 zł, podatek VAT 9 200 zł za 1000 m˛ ułożenia płytek terakoty; nr [...]/2013 z 10 kwietnia 2013 r. na kwotę netto 60 000 zł, podatek VAT 13 800 zł za 2000 m˛ tynków cementowo-wapiennych).

Kontrola podatkowa w niniejszej sprawie została zakończona 28 lutego 2018 r. Po odczekaniu na ewentualne skorzystanie przez P. M. z przysługującego mu prawa do złożenia deklaracji korygujących (uwzględniających ustalenia kontroli podatkowej), postanowieniem z 8 maja 2018 r. organ I instancji wszczął wobec P. M. postępowanie podatkowe. A wcześniej, 11 kwietnia 2018 r., mając na względzie dokonane w trakcie kontroli ustalenia, zawiadomiono o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa/wykroczenia skarbowego.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 25 lipca 2018 r., a więc na nieco ponad 5 miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lutego do kwietnia 2013 r. i nie może w okolicznościach sprawy świadczyć o tym, że miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podjęte i przeprowadzone przez oskarżyciela skarbowego po wszczęciu dochodzenia czynności (wymienione w piśmie z 21 lipca 2022 r.) wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. Wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personom w stosunku do podatnika.

1.4 W zakresie kwestii merytorycznych organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Podniósł, że z treści tych przepisów wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku.

Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ wskazał potwierdzające taką ocenę orzecznictwo sądów administracyjnych.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie tej okoliczności stanowi niezbędną i konieczną przesłankę faktyczną realizacji prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1.5 Organ I instancji ustalił, że P. M. realizował prace budowlane m.in. na rzecz B. C. S. S.A. Sp. k. z siedzibą w S. (dalej: B. ). Natomiast spółka B. była wykonawcą robót zleconych jej przez T. K. S.A. W ramach modernizacji i rozbudowy infrastruktury T. K. miał zostać wykonany projekt wykonawczy oraz budowa parkingu wielopoziomowego z funkcją magazynową wraz z zagospodarowaniem, budowa bramy zachodniej i zielonych terenów wystawienniczych wokół hal A-B, a także przebudowa bramy wejściowej wschodniej T. K. S.A.

P. M., jako podwykonawca, zawarł z B. dwie umowy na wykonanie prac na budowie: 26 października 2012 r. nr [...] (zmienioną aneksami z 2 stycznia 2013 r. i 15 lipca 2013 r.) i 17 lipca 2013 r. nr [...]

Na podstawie pierwszej umowy realizował "kompleksowe wykonanie dla potrzeb budowy kompletnego projektu wykonawczego w zakresie dostawy i kompleksowego wykonania robót murowych oraz montażu na budowie w zakresie robót murowych wraz z wymaganiami dla specyfiki prac i wykonywanego zakresu projektu, dostaw, robót, montażu kompletnymi konstrukcjami i podkonstrukcjami, wzmocnieniami, łączeniami, zbrojeniami, montażami, mocowaniami, systemowymi akcesoriami, dylatacjami, przekładkami, otworowaniem, obróbkami i wykończeniem powierzchni, wypełnieniami, odtworzeniami, regulacjami, próbami, uzgodnieniami z właściwymi instytucjami, usunięciem braków, wad i usterek, pracą dźwigu w niezbędnym zakresie, pracami geodezyjnymi, przygotowawczymi, towarzyszącymi, tymczasowymi i pomocniczymi, wykonanie wszystkich dodatkowych czynności, w tym formalnych i prawnych dla uzyskania przez inwestora bezwarunkowego pozwolenia na użytkowanie obiektu" .

W pierwszym aneksie do umowy dodano kompleksowe wykonanie dla potrzeb budowy prac tynkarskich.

Przekazanie frontu robót ustalono na 26 października 2012 r., rozpoczęcie robót zaś na 29 października 2012 r. Zakończenie robót przy parkingu ustalono na 2 lutego 2013 r., natomiast zakończenie robót przy bramie zachodniej, jak również pozostałych robót ustalono na 30 września 2013 r. Za wykonanie zleconych robót oraz za wszystkie materiały i środki produkcji podwykonawca miał otrzymać wynagrodzenie obliczone jako iloczyn faktycznie wykonanych prac i ryczałtowych cen jednostkowych (kompleksowe wykonanie tynków z materiałem oraz wszystkimi materiałami pomocniczymi - np. listwy maskujące, listwy dylatacyjne, listwy narożnikowe) – 25 zł/m˛. Umowa przewidywała, że wykonawca ma prawo odstąpić od umowy w przypadku zatrudnienia przez podwykonawcę dalszego podwykonawcy bez pisemnej zgody wykonawcy.

Druga umowa, zawarta 17 lipca 2013 r., dotyczyła robót mających miejsce w późniejszym okresie, w związku z czym nie ma bezpośredniego związku ze sprawą.

1.6 W okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. P. M. wystawił na rzecz B. cztery faktury tytułem "usług budowlanych wg umowy [...]": z 31 stycznia 2013 r. nr [...] na kwotę brutto 95 711,70 zł, kwotę netto 77 814,39 zł, podatek VAT 17 897,31 zł; z 28 lutego 2013 r. nr [...] na kwotę brutto 91 327,17 zł, kwotę netto 74 249,73 zł, podatek VAT 17 077,44 zł; z 31 marca 2013 r. nr [...] na kwotę brutto 86 506,96 zł, kwotę netto 70 330,86 zł, podatek VAT 16 176,10 zł; z 30 kwietnia 2013 r. nr [...] na kwotę brutto 100 017,08 zł, kwotę netto 81 314,70 zł, podatek VAT 18 702,38 zł.

Do każdej z faktur został dołączony protokół zaawansowania prac, z którego wynika jakie konkretnie prace zostały wykonane na budowie przez P. M. na rzecz B. w okresie: od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2013 r.; od 1 lutego 2013 r. do 28 lutego 2013 r.; od 1 marca 2013 r. do 31 marca 2013 r.; od 1 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. Każdy z protokołów został podpisany przez P. M. i kierownika kontraktu ze strony B. – T. G..

1.7 Z akt sprawy wynika także, że do prac budowlanych na tej budowie P. M. zatrudnił podwykonawcę – PPHU G.-B. Ł. S. z K.. Zawarta 10 czerwca 2013 r. pomiędzy ww. podmiotami umowa dotyczyła prac wykonywanych w okresie późniejszym, tj. od 11 czerwca 2013 r. do 11 listopada 2014 r.

W toku postępowania podatnik nie wykazał, by miał zawartą umowę z Ł. S. także na prace budowlane na budowie T. K. mające miejsce w okresie wcześniejszym. Z zeznań P. M. wynikało, że zawarł on tylko jedną umowę.

PPHU G.-B. Ł. S. wystawił na rzecz P. M. 4 faktury (szczegółowo opisane w pkt 1.3). Z każdej z nich wynika, że płatność została uregulowana gotówką.

Organ odwoławczy wskazał, że naczelnik zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący nie tylko funkcjonowania w 2013 r. PPHU G.-B. Ł. S., ale także umożliwiający ustalenie okoliczności zawarcia współpracy tej firmy ze stroną postępowania oraz sposobu jej realizacji.

Analizie poddane zostały wyjaśnienia podatnika zawarte w pismach z: 27 marca 2017 r., 12 czerwca 2017 r., 14 marca 2018 r., 27 marca 2018 r., 29 lipca 2018 r., 10 czerwca 2020 r., protokół przesłuchania M. Z. z 4 maja 2017 r., protokół konfrontacji P. M. – Ł. S. z 8 czerwca 2017 r., protokół konfrontacji P. M. – W. G. z 8 czerwca 2017 r., protokół przesłuchania P. M. z 8 stycznia 2016 r., 28 października 2016 r., 16 listopada 2016 r., 2 listopada 2018 r., 15 lipca 2020 r., protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. M. w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od czerwca 2013 r. do lutego 2014 r. oraz zwrotu bezpośredniego wykazanego w deklaracji VAT za grudzień 2013 r., protokół konfrontacji Ł. S. – W. G. z 21 marca 2017 r., protokół przesłuchania Ł. S. z 23 stycznia 2017 r., 10 marca 2017 r., 22 sierpnia 2015 r., 21 stycznia 2019 r., protokół z kontroli przeprowadzonej w PPHU G.-B. Ł. S. w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., pismo B. z 8 września 2017 r. i 9 marca 2020 r., pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 13 września 2017 r., protokół przesłuchania W. G. z 24 marca 2016 r. i 21 sierpnia 2015 r., pismo spółki T. K. z 4 lutego 2020 r. wraz z załącznikami oraz z 18 lutego 2020 r.

1.8 W sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił organom zweryfikować twierdzenie strony, że Ł. S. wykonał wszelkie prace opisane na zakwestionowanych fakturach.

P. M. zeznawał (m.in. 28 października 2016 r., 16 listopada 2016 r., 8 czerwca 2017 r. w trakcie konfrontacji, 2 listopada 2018 r. w ramach postępowania karnego skarbowego), że Ł. S. poznał na budowie T. K.. Ł. S. przyniósł mu ofertę i propozycję współpracy w zakresie świadczenia robót budowlanych. Poinformował go, że prowadzi działalność gospodarczą i świadczy podwykonawstwo w zakresie robót budowlanych. Podatnik sprawdził wpis firmy Ł. S. w CEiDG i nie czuł potrzeby występowania do urzędu skarbowego o udzielenie informacji czy Ł. S. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zeznał, że Ł. S. miał busa, narzędzia tynkarskie, glazurkarskie i posadzkarskie. Nie wiedział czy Ł. S. miał własnych pracowników, czy wykonywał roboty za pomocą podwykonawców. Strona wskazała, że Ł. S. świadczył usługi wraz z zatrudnionymi pracownikami, a rola Ł. S. sprowadzała się do nadzoru nad swoimi pracownikami. Nie potrafił wskazać nazwisk pracowników Ł. S.. Rozliczał się z nim gotówkowo. Potwierdził, że wykonywał prace w tym samym czasie co PPHU G.-B. Ł. S.. Wskazał, że jest możliwe aby podwykonawca mógł wykonywać roboty bez wiedzy generalnego wykonawcy.

Organ I instancji ocenił zeznania strony jako lakoniczne, ogólnikowe, czasem sprzeczne. Uznał, że podatnik nie wie, kto konkretnie z ramienia firmy G.-B. wykonał zakwestionowane prace. Nie jest pewien co do ilości osób pracujących z ramienia tej firmy i korzystających przez nią materiałów. Mimo wskazania, że były sporządzane protokoły odbioru robót, strona żadnego z nich nie okazała. Nie przedstawiła też innych dowodów na wykonanie zakwestionowanych przez organ prac.

Organ I instancji ustalił, że Ł. S. prowadził działalność gospodarczą od 5 grudnia 2012 r. Miał zajmować się głównie działalnością w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym. W 2013 r. działalność ta polegała na tworzeniu i wprowadzaniu do obrotu prawnego (w zamian za prowizyjne wynagrodzenie) faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że Ł. S. w 2013 r. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące tego roku, nie rozliczył podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres ani nie deklarował zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zatrudnianiem pracowników. Dnia 4 grudnia 2012 r. został wyrejestrowany jako płatnik składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, ostatnią deklarację zgłoszeniową DRA złożył do tej instytucji za wrzesień 2009 r., nie dokonał także zgłoszenia rachunków bankowych, pod adresem jego siedziby mieściło się mieszkanie prywatne na IV piętrze w bloku i brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie rozliczeń VAT za poszczególne miesiące 2013 r., Ł. S. nie okazał żadnych dowodów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością (np. rejestrów zakupów, rejestrów sprzedaży, faktur potwierdzających dokonanie zakupów i sprzedaży, ewidencji środków trwałych, umów). W bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów brak wpisów, by jego forma posiadała zarejestrowane samochody, a on sam nie okazał żadnych dowodów świadczących o użytkowaniu pojazdu na podstawie umowy najmu lub leasingu.

W postępowaniu prowadzonym przez Prokuratora Rejonowego K. - Zachód uzyskał status podejrzanego o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. dotyczące procederu wystawiania pustych faktur. Przyznał się do stawianych mu zarzutów.

Ustalono, że Ł. S. poza zakwestionowanymi fakturami, wystawił w 2013 r. także 53 inne faktury na rzecz 11 podmiotów.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Ł. S. nie posiadał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników i podwykonawców, nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie rozliczał się z organem podatkowym. A przy tym wystawiał jednocześnie faktury dokumentujące świadczenie usług w wielu miejscach i na rzecz wielu podmiotów.

Naczelnik uznał, że nie dysponując żadnymi możliwościami w tym zakresie, Ł. S. nie mógł świadczyć usług na rzecz P. M..

Organ ten wskazał na podejmowane liczne próby przesłuchania Ł. S. (pomimo 6 wezwań kierowana do niego korespondencja nie była odbierana, albo nie stawiał się na przesłuchanie). Dlatego organ I instancji zgromadził jego zeznania złożone w innych postępowaniach, a ostatecznie udało się przesłuchać Ł. S. w niniejszej sprawie.

Ponadto, organ dokonał we wzajemnym powiązaniu w ujęciu chronologicznym analizy zeznań Ł. S., W. G. i P. M.. Uwzględnił przy tym różnice w zeznaniach Ł. S. złożone przed prokuratorem i na komendzie Policji z zeznaniami z postępowania podatkowego. Podkreślił, że Ł. S. i W. G. w trakcie przesłuchań dokonanych w trakcie postępowania karnego przyznali się do zarzucanych im czynów i potwierdzili, że na rzecz ich klientów nigdy nie były wykonywane jakiekolwiek prace.

Ł. S. wyjaśnił, że założył firmę w maju 2012 r., chciał świadczyć usługi geodezyjne, bo takie miał wykształcenie. Nigdy nikogo nie zatrudniał. [...] brał tylko kogoś ze sobą w teren, jak była taka potrzeba. Najczęściej był to brat J. . Nikt nie prowadził mu nigdy księgowości, nie była ona w ogóle nigdy prowadzona. Nie rozliczał się też z urzędem skarbowym, nie składał deklaracji. Ł. S. miał problemy z uzależnieniem od hazardu i w związku z tym także wiele długów. Na początku 2013 r. poznał W. G., który zeznał, że jest rolnikiem, posiada gospodarstwo o pow. 6 ha i zajmuje się produkcją rolną. "Obracał się" też od wielu lat w branży budowlanej, dorywczo pracował fizycznie na kilku budowach. W związku z tym zna wielu przedsiębiorców z branży budowlanej z województwa świętokrzyskiego. Zajmował się wyszukiwaniem przedsiębiorców zainteresowanych zakupem faktur kosztowych. W. G. znał Ł. S. od ok. trzech lat. Współpracował z nim w ten sposób, że wyszukiwał mu przedsiębiorców, a on wystawiał im faktury na różnego rodzaju usługi budowlane, których w rzeczywistości nie wykonywał. W tym czasie W. G. skontaktował go z kilkunastoma właścicielami firm. Ł. S. zeznał także, że zdarzało się jeszcze, że klienci przekazywali innym podmiotom jego dane i oni zgłaszali się do niego w celu wystawienia dla nich pustych faktur.

W trakcie przesłuchania 22 sierpnia 2015 r. Ł. S. zeznał, że oprócz tego procederu, prowadził również normalną działalność w ramach swojej firmy, wykonywał usługi geodezyjne oraz remontowo-budowlane. Z tego tytułu wystawiał faktury, które odzwierciedlały faktycznie wykonane prace. Nie rozliczał się jednak z urzędem skarbowym ani z tych pustych faktur, ani też z tych faktur prawdziwych. Musiał spłacać długi, miał wielu wierzycieli.

W trakcie przesłuchań w ramach postępowania karnego 23 stycznia 2017 r. i 10 marca 2017 r. wśród firm, na rzecz których wystawiał puste faktury, wymienił firmę Usługi Remontowo-Budowlane P. M. z siedzibą w W. K.. Wyjaśnił, że odbiorcy pustych faktur mieli pełną świadomość, że on nie wykonywał żadnych prac dla nich, a wszystkie faktury nie obejmowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("kupowali ode mnie faktury po prostu").

Dnia 7 grudnia 2016 r. złożył pisemne oświadczenie, że wykonał wszystkie powierzone mu zlecenia.

Natomiast w trakcie konfrontacji przeprowadzonej 8 czerwca 2017 r. na komendzie Policji wyjaśnił, że w 2013 r. wykonał dla P. M. usługę geodezyjną – wytyczenie fundamentów budynku, której nie obejmowały zakwestionowane faktury.

W oświadczeniu z 1 lipca 2018 r. potwierdził, że wszystkie zdarzenia gospodarcze na fakturach VAT wystawionych dla P. M. zostały w rzeczywistości wykonane i rozliczone zgodnie z treścią tych faktur. Zaznaczył, że P. M. nigdy nie brał udziału w procederze handlu fakturami VAT i nie posiada żadnej wiedzy, że zajmował się on takim procederem. Firma P. M. została z automatu przypisana do grupy firm, które rzeczywiście kupowały faktury VAT a zeznania obciążające go były wynikiem próby obrony.

W kolejnym oświadczeniu z 18 grudnia 2017 r. wskazał, że w 2013 r. wykonał roboty dla firmy P. M. na obiekcie T. K.. Dowodem tego były jedynie zakwestionowane faktury. Nie uściślił jakie konkretnie były do roboty i przez kogo dokładnie były wykonane.

Ł. S. przesłuchiwany po kilku latach zmienił wcześniej złożone przed innymi organami zeznania i nie potwierdził, by wystawił puste faktury na rzecz P. M.. Jako przyczyny podał: wymuszenie zeznań określonej treści przez funkcjonariuszy Policji, podpowiedź obrońcy.

1.9 Organ odwoławczy ocenił zeznania Ł. S., z których wynika, że wykonał prace widniejące na zakwestionowanych fakturach, za niewiarygodne. Świadczy o tym brak możliwości technicznych do ich wykonania. Nie wykazał, by posiadał środki trwałe umożliwiające realizację poszczególnych prac. Do wykonania tynków miał pożyczyć agregat od "znajomych z zaprzyjaźnionej firmy", a mimo to nie pamiętał, ani nazwiska znajomego, ani nazwy zaprzyjaźnionej firmy. Nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych z pracami, które miał świadczyć na rzecz P. M.. Żaden przeprowadzony w postępowaniu dowód nie potwierdził, że zatrudniał on pracowników. Nie wiedział kto był generalnym wykonawcą i kierownikiem robót na budowie T. K..

Dyrektor przeanalizował protokoły zaawansowania prac podpisane przez P. M. i B.. Protokoły te precyzują ilości wykonanych prac według uzgodnionych cen jednostkowych oraz ilości rzeczywiście wykonanych prac w danym okresie rozliczeniowym. Z przedstawionych obliczeń tego organu wynikało, że P. M. zatrudnił podwykonawcę – PPHU G.-B. Ł. S. do wykonania tynków w cenie 30 zł netto za 1 m˛, a sam za te prace uzyskał od B. 25 zł netto. Ponadto, w ciągu marca 2013 r. na budowie T. K. zostało wykonanych 718,67 m˛ tynków a Ł. S. wystawił 18 marca 2013 r. fakturę na 700 m˛ tynków wykonanych na rzecz podatnika; w ciągu kwietnia 2013 r. na tej budowie wykonano jedynie 320 m˛ tynków, a z wystawionej 10 kwietnia 2013 r. przez Ł. S. faktury wynika, że wykonał on na rzecz strony 2000 m˛ tynków.

Powyższe potwierdza, zdaniem dyrektora, że wystawione przez PPHU G.-B. na rzecz P. M. faktury są nierzetelne. Potwierdzają bowiem prace po pierwsze nieopłacalne z ekonomicznego punktu widzenia, a ponadto takie, które w tym czasie nie zostały wykonane na tej budowie. Ł. S. nie wie z jakiego surowca zostały wykonane tynki, przez kogo konkretnie i przy użyciu czyich urządzeń i narzędzi (sam takimi nie dysponował w tym czasie).

Organ odwoławczy poddał analizie także prace polegające na układaniu glazury i terakoty. Ł. S. wystawił dwie faktury – z 22 lutego 2013 r. tytułem wykonania 1000 m˛ terakoty i 18 marca 2013 r. tytułem ułożenia 1000 m˛ płytek glazura-terakota. Z protokołów odbioru prac podpisanych pomiędzy P. M. i B. wynika, że na budowie T. K. w styczniu 2013 r. nie układano glazury ani terakoty. W lutym 2013 r. ułożono 300,09 m˛ płytek gresowych oraz 9 m˛ płyt spoczników. Nie jest zatem możliwe, by Ł. S. położył na budowie do 22 lutego 2013 r. 1000 m˛ terakoty. W marcu 2013 r. na budowie T. K. położono 113,73 m˛ płytek gresowych na posadzkach i 113,82 m˛ płytek gresowych na ścianach. Nie jest również możliwe, by w tym czasie Ł. S. położył kolejne 1000 m˛ płytek glazura-terakota.

Również w tym przypadku Ł. S. nie potrafił uściślić jakiego rodzaju płytki były przez niego układane.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z protokołu odbioru prac spisanego przez ww. podmioty wynika, że w okresie od 1 do 30 kwietnia 2013 r. na tej budowie położono 12,42 m˛ płyt spoczników, 235,62 m˛ płytek gresowych, 157,65 m˛ płytek gresowych na schodach, 75,05 m˛ spoczników i podestów, wskazując także wartość ich cen jednostkowych i wartość netto.

Dyrektor stwierdził zatem, że ilość i wartość usług wykonana w okresie od lutego do kwietnia 2013 r. przez P. M. na rzecz B. jest znacznie niższa od ilości i wartości tych usług przez niego zakupionych. B. dokonała w tym okresie odbioru robót dotyczących położenia glazury i terakoty świadczonych przez P. M. w ilości ok. 1000 m˛ na łączną kwotę netto 44 627,90 zł, podczas gdy Ł. S. wystawił w tym czasie dwie faktury dokumentujące położenie 2000 m˛ glazury i terakoty na wartość netto 80 000 zł.

Faktury wystawione przez Ł. S. nie dokumentują zatem robót, które rzeczywiście zostały wykonane w ilościach, o których w nich mowa. Żadnym dowodem nie zostało poparte posiadanie przez Ł. S. m. in. maszynek do cięcia glazury.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie przesłuchania przed naczelnikiem Ł. S. wskazał, że na budowie T. K. miało miejsce szpachlowanie i malowanie ścian w pomieszczeniach przylegających na parkingu, a ponadto jeszcze jakieś bardzo drobne prace. Nie były one jednak ujęte na zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor ustalił, że z zeznań strony i Ł. S. nie wynika przy użyciu czyich materiałów zostały wykonane poszczególne prace widniejące na zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z umową z B. P. M. miał obowiązek kompleksowego wykonania prac – z użyciem własnych urządzeń i materiałów. Potwierdzeniem tego jest też pismo B. z 8 września 2017 r. Zatem niewiarygodne są zeznania podatnika, że to B. dostarczał materiały, w tym firmie G.-B..

Strona wniosła o przeprowadzanie dowodu z zeznań świadka M. Z. na okoliczność świadczenia przez PPHU G.-B. Ł. S. usług budowlanych na budowie T. K.. Z zeznań tych wynika, że wiedzę o PPHU G.-B. Ł. S. świadek posiadał tylko ze słyszenia. Nie zna Ł. S., nigdy go nie widział, nie zna jego pracowników.

1.10 Podobnie jak organ I instancji, dyrektor uznał, że strona świadomie wprowadziła do obiegu faktury wystawione przez Ł. S.. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Celem podatnika było jedynie osiągnięcie korzyści w postaci obniżenia należnego podatku o podatek naliczony.

Główną podstawą uznania, że P. M. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU G.-B. Ł. S. jest to, że wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą usług widniejących na spornych fakturach.

Organ odwoławczy przypomniał, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy dana transakcja była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowo-podmiotowym. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia wystarczające jest stwierdzenie, że faktura jest nieprawdziwa w jednym z aspektów, tj., że rzeczywista transakcja miała miejsce pomiędzy innymi podmiotami lub dotyczyła innego towaru lub usługi niż wskazana na fakturze.

Uznał, że całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że faktury wystawione w okresie od lutego do kwietnia 2013 r. przez PPHU G.-B. Ł. S. na rzecz strony nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego VAT, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik był tego świadomy.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach P. M. wiedział, że PPHU G.-B. Ł. S. nie będzie faktycznym wykonawcą usług, o których mowa na zakwestionowanych fakturach. Sam dysponował zapleczem umożliwiającym realizację poszczególnych prac. Firma G.-B. pojawiła się natomiast nagle znikąd na terenie budowy T. K.. Mimo, że spółka B. dysponowała kilkunastoma podwykonawcami, a na budowie pracowało ok. 100 osób, Ł. S. swoje usługi zaoferował P. M.. Ten z kolei, poza sprawdzeniem wpisu firmy G.-B. do CEiDG, nie weryfikował jej w żaden inny sposób. Nie sprawdzał czy ta firma w ogóle funkcjonuje w obrocie gospodarczym na rynku budowlanym i jest podatnikiem podatku VAT. Z. Ł. Stasińskiego ze słyszenia jako geodetę.

Ponieważ organ odwoławczy przyjął, że P. M. miał świadomość, że Ł. S. nie jest faktycznym wykonawcą zakwestionowanych prac budowlanych, uznał że badanie dobrej wiary podatnika w relacjach z tym kontrahentem jest zbędne.

1.11 Dyrektor odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji naczelnika, uznając je za niezasadne. Wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i umożliwia ocenę prawidłowości podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Dodał, że dokonał swojej własnej, niezależnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

2. Na powyższą decyzję reprezentowany przez pełnomocnika P. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału skarżącego w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy dowodów, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, zaś skarżący nie miał pełnego wglądu do prowadzonych względem nich postępowań i wobec tego nie mógł w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych w postępowaniach dokumentów;

2) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, praktycznie całość rozstrzygnięcia została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, który nie pozwalał na odtworzenie stanu faktycznego istniejącego w 2013 r. w takim zakresie, w jakim było to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego;

3) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

a/ przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności w których działał skarżący odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że skarżący wiedział lub mógł mieć świadomość, że PPHU G.-B. Ł. S. ("G.-B."), jako jego kontrahent, dopuścił się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu;

b/ prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej przez organy na początku tego postępowania, a nie zaś dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rzetelne załatwienie niniejszej sprawy;

c/ dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym arbitralne decydowanie o uznaniu określonych okoliczności za udowodnione i odrzuceniu innych;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób skutkujący naruszeniem zaufania strony do organu;

5) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu, tj. zaprezentowanej w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS [...], znalazłby on zastosowanie, powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego;

6) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione; skutkiem tej błędnej wykładni było przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy skutek ten nie nastąpił, a tym samym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego postępowanie powinno zostać umorzone;

7) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania stron;

8) art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kreowanie stanowiska organu podatkowego w oparciu o wybiórcze, wyjęte z kontekstu, treści zeznań przesłuchanych świadków

oraz:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G.-B., w sytuacji gdy skarżący spełnił wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim faktury dokumentujące nabycie usług przez skarżącego stwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane;

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że faktury otrzymane przez skarżącego od G.-B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji odmowie skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w sytuacji, gdy organ w żaden sposób nie udowodnił, że odliczenie podatku naliczonego VAT przez skarżącego wiąże się z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego;

3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy przyjmując hipotetycznie, że takie odliczenie było związane z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego przez podmioty występujące na poprzedzających skarżącego etapach obrotu, skarżący dochował i wykazał w toku postępowania, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że na poprzedzającym etapie obrotu mogło hipotetycznie dojść do naruszenia przepisów ustawy o VAT, zaś organ nie udowodnił, że skarżący nie dochował należytej staranności.

2.1 W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił przebieg postępowania w sprawie.

2.2 Skarżący wskazał, że z informacji i opisu postępowania przedstawionego w zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego podejmowano w ramach postępowania wyłącznie czynności formalno-administracyjne, czego efektem jest wydanie 31 października 2019 r. postanowienia o zawieszeniu dochodzenia w tej sprawie.

Zarzucił, że podstawowa przyczyna zakwestionowania przez dyrektora prawa skarżącego do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów od G.-B. wynika z ustaleń organu podatkowego ujawnionych w toku kontroli i postępowań prowadzonych u innych podatników przez inne organy. Decyzja wydana przez dyrektora oparta została na ustaleniach (i rozstrzygnięciach) prowadzonych w sprawie innych podatników. Nie zwalniało to jednak organu z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym zarówno pochodzącymi z tych postępowań, jak i jakiegokolwiek innego, jeśli na ich podstawie organ zamierza wydać decyzję w prowadzonej sprawie lub które mogą być wykorzystane jako argumenty obrony. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie została zrealizowana zasada czynnego udziału poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, czynność mająca na celu zapoznanie się z całym materiałem dowodowym i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy zbagatelizował oświadczenie Ł. S. z 22 sierpnia 2018 r., w którym wskazał, że "wszystkie zdarzenia gospodarcze przedstawione na fakturach vat wystawionych dla firmy Usługi Remontowo-Budowlane M. P. zostały w rzeczywistości przeze mnie wykonane i rozliczone zgodnie z treścią wystawionych faktur ...". Dodał, że dyrektor pominął również korzystne dla skarżącego, a włączone do akt niniejszej sprawy protokoły z przesłuchań W. G. i Ł. S.. Stąd zawarty w odwołaniu od decyzji naczelnika wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego – przeprowadzenie w postępowaniu dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania przytoczono w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie skarżącego zamiast rzetelnie ocenić zgromadzone w sprawie dowody, organ przyjął założenie, że w ramach transakcji, w których uczestniczył skarżący nie doszło do realnych transakcji gospodarczych. Zaczął dopasowywać argumenty do tej tezy, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

2.3 Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący stwierdził, że spełnił wszystkie wymogi warunkujące możliwość skorzystania z prawa odliczenia VAT, co wynika z faktów, iż: jest podatnikiem VAT, dokonał nabycia usług do realizacji swoich kontraktów od G.-B. oraz dokonał ich dalszej "odsprzedaży" poprzez realizację całego kontraktu na rzecz zleceniodawcy, wykorzystywał nabyte usługi do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w odniesieniu do nabytych przez niego usług powstał obowiązek podatkowy w VAT, posiada faktury dokumentujące nabycie usług od G.-B..

Argumentował, że istnienia oszustwa nie można domniemywać. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Dopiero w sytuacji, w której oszustwo podatkowe zostało stwierdzone i udowodnione (co w niniejszej sprawie nie nastąpiło), a organy nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić zachowanie przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności. Dodał, że nie miał podstaw, aby podejrzewać, że jego kontrahent może dokonywać nierzetelnych rozliczeń lub dokonywać transakcji w celach innych niż gospodarcze. Z jego perspektywy działania kontrahenta w zakresie wykonania zleconych usług nie budziły wątpliwości.

2.4 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2 Istota sporu sprowadza się do oceny możliwości odliczenia przez P. M. w ramach prowadzonej działalności pod nazwą Usługi Remontowo-Budowlane M. P. kwot podatku naliczonego za okres od lutego do kwietnia 2013 r. wynikającego z faktur VAT (nr [...]/2013 z 22 lutego 2013 r. na kwotę netto 40 000 zł, podatek VAT 9 200 zł; nr [...]/2013 z 18 marca 2013 r. na kwotę netto 21 000 zł, podatek VAT 4 830 zł; nr [...]/2013 z 18 marca 2013 r. na kwotę netto 40 000 zł, podatek VAT 9 200 zł; nr [...]/2013 z 10 kwietnia 2013 r. na kwotę netto 60 000 zł, podatek VAT 13 800 zł) wystawionych przez PPHU G.-B. Ł. S.. Zdaniem organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ robót z tytułu których zostały wystawiane nie wykonał PPHU G.-B. Ł. S., czego skarżący miał świadomość.

3.3 Wbrew najdalej idącemu zarzutowi przedawnienia zobowiązań podatkowych, wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, nie miało cech instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na ten skutek.

Ocena ta uwzględnia dyrektywy ujęte w treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS [...] (to oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W niniejszej sprawie termin przedawnienia określonej za luty 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r. Z akt sprawy podatkowej wynika, że organ I instancji 25 lipca 2018 r. wszczął dochodzenie, znak sprawy: [...] wobec P. M. o to, że w okresie od 25 marca 2013 r. do 25 stycznia 2014 r. w K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Usługi Remontowo – B. M. P. z siedzibą w W. K., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nierzetelne deklaracje [...] za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r., nierzetelnie prowadził ewidencję zakupów VAT za powyższy okres, ewidencjonując wymienione faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogących stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, przez co zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (z dokładnym określeniem okresów rozliczeniowych, miesięcy i kwot), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 7 § 1 k.k.s.

Z kolei doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono podatnika 20 sierpnia 2018 r. i pełnomocnika podatnika 16 sierpnia 2018 r. (i ponownie 1 października 2018 r.), tj. przed upływem terminów przedawnienia ww. zobowiązań. W treści zawiadomienia znajdowały się wszystkie niezbędne informacje (m.in. oznaczenie sprawy z informacją jakiego okresu rozliczeniowego podatku dotyczy; data zawieszenia biegu terminu przedawnienia; wskazanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowienie organu I instancji z 25 lipca 2018 r. o wszczęciu dochodzenia wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym.

Ponadto kontrola podatkowa została zakończona 28 lutego 2018 r., natomiast zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa/wykroczenia skarbowego zostało sporządzone 11 kwietnia 2018 r. Z treści pisma z 21 lipca 2022 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika, jakie czynności zostały podjęte przed wszczęciem postępowania przygotowawczego. Analizie został poddany szereg zgromadzonych dotychczas dokumentów.

Kolejnym argumentem za dokonaną przez sąd oceną jest fakt, że 2 listopada 2018 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań. Podjęte i przeprowadzone przez organ I instancji, po wszczęciu dochodzenia czynności, w tym - co najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanemu, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia.

W konsekwencji, zdaniem sądu, nie doszło do przedawnienia określonej za luty 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r., skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę skarżącą. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Bieg terminu przedawnienia określonej za luty 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. pozostaje zatem nadal zawieszony.

Wbrew odmiennemu stanowisku podatnika w zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując krótko powyższe rozważania, sąd doszedł do przekonania, że nawet gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ skarbowy dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jego zawieszenie, co ważne, poprzedzone licznymi czynnościami procesowymi i przedstawieniem zarzutów - w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego i kwalifikację prawnopodatkową - nie podważa powyższej oceny, co do intencji śledczych organu podatkowego. W konsekwencji, w ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

3.4 Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt

I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] i [...]).

W przypadku gdy faktura jest wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej, badanie dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie jest konieczne. Oczywiste jest bowiem w takiej sytuacji, że podatnik musiał być świadomy, że otrzymywane przez niego faktury nie są związane z żadną zrealizowaną na jego rzecz dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowany jest dość jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. I SA/Bk 346/09, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się przy tym, że istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określoną w tej fakturze usługę, a nie, czy w ogóle usługa została wykonana (wyrok WSA w Szczecinie z 12 października 2010 r., sygn. I SA/Sz 338/10, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2009 r., sygn. I SA/Łd 520/09; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04, C-142/11, C-285/11 i C-642 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych wyjaśnić, że ten odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (tak NSA w wyroku z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 752/17; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poglądy te podziela również sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest tu zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określony fakturze towar, to jednak nie pochodzi on od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przemawia także wykładnia celowościowa. Zdaniem sądu, regulacja ta zapobiega wykorzystywaniu systemu VAT do nielegalnego obrotu towarami i usługami.

3.5 W sprawie nie budzą wątpliwości sądu, poczynione przez organy podatkowe, ustalenia w przedmiocie tego, że PPHU G.-B. Ł. S. nie był rzeczywistym wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami. Powyższe wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został zgromadzony w sposób kompletny i adekwatny dla dokonania jego kwalifikacji materialnoprawnej. Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną.

Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane tymi fakturami wystawionymi przez PPHU G.-B. Ł. S. nie zostały przez niego wykonane, czego strona była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.6 Przede wszystkim należy zauważyć, że wszczęcie przez naczelnika wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od lutego do kwietnia 2013 r. było konsekwencją wcześniejszej kontroli w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od czerwca 2013 r. do lutego 2014 r. oraz zwrotu bezpośredniego wykazanego w deklaracji [...] za grudzień 2013 r. Wszczęcie tej kontroli nastąpiło na wniosek Komendanta Miejskiego Policji w K.. A ponadto na wszczęcie tego postępowania kontrolnego wpływ miała kontrola podatkowa w firmie PPHU G.-B. Ł. S..

Kontrola podatkowa poprzedzająca wszczęte 8 maja 2018 r. postępowanie podatkowe miała zatem swoje uzasadnienie, a protokół z kontroli był jednym z dowodów ocenianych samodzielnie i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Organ przytoczył obszerne fragmenty zeznań skarżącego, M. Z., Ł. S., W. G. oraz dokonał ich szczegółowej analizy w ujęciu chronologicznym. Słusznie uznał, że zeznania skarżącego dotyczące przebiegu jego współpracy z Ł. S. są ogólnikowe. Dostrzegł i ocenił różnice (ich zmienność) w zeznaniach Ł. S. złożone w trakcie postępowania karnego i w ramach postępowania podatkowego. W świetle całokształtu okoliczności sprawy, właściwie uznał, że wiarygodne są wyjaśnienia z przesłuchań dokonanych przez prokuratora oraz w komendzie Policji. Z. Ł. Stasiński, jak i W. G. przyznali się do zarzucanych im czynów i potwierdzili, że na rzecz ich klientów (w tym P. M.) nigdy nie były wykonywane jakiekolwiek prace (zajmowali się procederem polegającym na sprzedaży pustych faktur - faktur kosztowych).

Fakt niewykonania usług uwidocznionych na spornych fakturach ma potwierdzenie w ustaleniach wynikających z porównania okresu wykonywanych prac w ramach umowy zawartej pomiędzy skarżącym a Ł. S. z datami wystawienia spornych faktur. Analizując treść łączącej skarżącego z Ł. S. jedynej umowy z 10 czerwca 2013 r. (obejmującej realizację prac wykonywanych od 11 czerwca 2013 r. do 11 listopada 2014 r.), organ logicznie wywnioskował, że umowa ta nie mogła obejmować prac wynikających z faktur wystawionych w lutym, marcu i kwietniu 2013 r.

Organ poddał także szczegółowej analizie protokoły zaawansowania prac, które w powiązaniu z treścią pism otrzymanych od T. K. i B. potwierdzają ocenę, że wykonywane na rzecz P. M. przez Ł. S. prace byłyby z założenia pracami nieopłacalnymi z ekonomicznego punktu widzenia i nie były w tym czasie wykonane na budowie. P. M. miał bowiem otrzymać od B. wynagrodzenie przy określeniu ceny jednostkowej 25 zł za 1 m˛, podczas, gdy sam musiałby zapłacić swojemu rzekomemu podwykonawcy 30 zł za 1 m˛. Organ precyzyjnie wyliczył (s. 33-34 zaskarżonej decyzji), że ilość i wartość usług wykonana w okresie od lutego do kwietnia 2013 r. na rzecz B. przez P. M. jest znacznie niższa od ilości i wartości tych usług przez niego zakupionych.

Ponadto, wbrew zeznaniom skarżącego, z treści umowy łączącej go z B. i ww. pism wynika, że zapewnienie materiałów do realizacji określonych prac było w gestii skarżącego.

Przede wszystkim jednak szczegółowa ocena sytuacji prawnej Ł. S. (jako pracodawcy, płatnika składek ubezpieczeniowych, przedsiębiorcy), w tym prawnopodatkowa (brak rejestracji i rozliczania się z urzędem skarbowym) oraz ustalenie braku technicznych możliwości do wykonywania prac budowlanych przeczy tezie o wykonywaniu przez Ł. S. prac opisanych przez niego na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor ustalił także i uwzględnił w swojej ocenie, że Ł. S. poza zakwestionowanymi fakturami wystawił w 2013 r. 53 inne faktury na rzecz 11 podmiotów. Pod nadzorem Prokuratora Rejonowego K. - Zachód toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k. i inne dotyczące procederu wystawiania pustych faktur przez PPHU G.-B. Ł. S., w tym na rzecz P. M.. W postępowaniu tym Ł. S. uzyskał status podejrzanego. Przyznał się do stawianych mu zarzutów. Ł. S. miał problemy z uzależnieniem od hazardu i w związku z tym także wiele długów. W związku z tym logiczne są ustalenia organów co do jego współpracy z W. G..

W. G. zajmował się natomiast wyszukiwaniem przedsiębiorców zainteresowanych zakupem faktur kosztowych. Z. Ł. Stasińskiego. Współpracował z nim w ten sposób, że wyszukiwał mu przedsiębiorców, a on wystawiał im faktury na różnego rodzaju usługi budowlane, których w rzeczywistości nie wykonywał.

Istotne są ustalenia organów, że Ł. S. w 2013 r. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji [...] za poszczególne miesiące tego roku, nie rozliczył podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres, ani nie deklarował zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zatrudnianiem pracowników. Dnia 4 grudnia 2012 r. został wyrejestrowany jako płatnik składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, ostatnią deklarację zgłoszeniową DRA złożył do tej instytucji za wrzesień 2009 r., nie dokonał także zgłoszenia rachunków bankowych, pod adresem jego siedziby mieściło się mieszkanie prywatne na IV piętrze w bloku i brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie rozliczeń VAT za poszczególne miesiące 2013 r., Ł. S. nie okazał żadnych dowodów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością (np. rejestrów zakupów, rejestrów sprzedaży, faktur potwierdzających dokonanie zakupów i sprzedaży, ewidencji środków trwałych, umów). W bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów brak wpisów, by jego firma posiadała zarejestrowane samochody, a on sam nie okazał żadnych dowodów świadczących o użytkowaniu pojazdu na podstawie umowy najmu lub leasingu.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Ł. S. nie posiadał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników i podwykonawców, nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie rozliczał się z organem podatkowym. A przy tym wystawiał jednocześnie faktury dokumentujące świadczenie usług w wielu miejscach i na rzecz wielu podmiotów.

Również świadek M. Z. nie potwierdził, że Ł. S. wykonywał jakiekolwiek prace budowlane na terenie T. K.. Mimo, że był pracownikiem skarżącego i w tym okresie pracował na budowie zeznał, że nie zna Ł. S., nie widział go na budowie, nie zna jego pracowników.

Organ odwoławczy wymienił znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia Ł. S. (m.in. z 18 grudnia 2017 r., 1 lipca 2018 r.), które mają potwierdzać, że wszystkie zdarzenia gospodarcze przedstawione na fakturach VAT wystawionych dla P. M. zostały w rzeczywistości wykonane i rozliczone zgodnie z treścią tych faktur. Ł. S. oświadczył też, że skarżący nigdy nie brał udziału w procederze handlu fakturami VAT i nie posiada żadnej wiedzy, że zajmował się takim procederem. Według niego firma P. M. została z automatu przypisana do grupy firm, które rzeczywiście kupowały od niego faktury VAT, a zeznania obciążające P. M. były wynikiem próby obrony.

Organ odwoławczy, słusznie zauważył, że to sam skarżący zadbał nie tylko o oświadczenie Ł. S. z 1 lipca 2018 r., ale i jego kolejne zeznania.

Oświadczenie to złożył bowiem do akt skarżący, a nie Ł. S.. Organ wskazał na podejmowane liczne próby przesłuchania Ł. S. (pomimo 6 wezwań kierowana do niego korespondencja nie była odbierana, albo nie stawiał się na przesłuchanie). Dlatego organ I instancji zgromadził jego zeznania złożone w innych postępowaniach, aby ostatecznie, dzięki zaangażowaniu skarżącego, przesłuchać Ł. S. w niniejszej sprawie. Ponadto zaznaczyć należy, że w przeciwieństwie do zeznań, oświadczenie to nie było złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Dyrektor dokonał, zdaniem sądu, również oceny tych oświadczeń w kontekście wszystkich oświadczeń, zeznań i wyjaśnień Ł. S., uznając je za niewiarygodne i uzasadniając w tym zakresie swoją ocenę (s. 32 i następne zaskarżonej decyzji).

W ocenie dyrektora główną podstawą uznania, że P. M. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU G.-B. Ł. S. jest to, że wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą usług widniejących na spornych fakturach. Organ wskazał, że podatnik był tego świadomy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z okoliczności niniejszej sprawy bezsprzecznie wynika, że skarżący wiedział, iż Ł. S. nie będzie faktycznym wykonawcą usług, na wykonanie których wystawione zostały zakwestionowane faktury.

Sąd taką ocenę podziela. W świetle okoliczności sprawy, skarżący musiał wiedzieć, że prace które zamiast niego miał wykonać Ł. S. (jako jego podwykonawca), nie zostały przez niego wykonane.

Ubocznie można w tym miejscu zauważyć, że niezrozumiałe wydają się w tym kontekście twierdzenia skarżącego co do hipotetycznego oszustwa lub nadużycia przepisów prawa podatkowego przez podmioty występujące na poprzedzających skarżącego etapach obrotu, podczas gdy on dochował i wykazał w toku postępowania, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zachodzi bowiem bezpośredni związek pomiędzy skarżącym a wystawcą nierzetelnych faktur. W sprawie nie istnieje problem poprzedzających etapów obrotu.

Ustalenia, kto faktycznie wykonał częściowo omawiane prace, nie mają decydującego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Istotne jest bowiem to, że robót tych nie wykonał Ł. S., o czym skarżący wiedział, a ustaleń w tym zakresie nie podważył.

Wobec jednoznacznego rozstrzygnięcia o braku wykonanych przez Ł. S. prac wynikającego z wystawionych przez niego faktur, brak było uzasadnienia do badania dobrej wiary skarżącego w tym zakresie. W przypadku "pustych faktur" (dokumentujących transakcje nieistniejące), badanie dobrej wiary nie jest bowiem wymagane. I choć w sprawie organ odwoławczy zbadał dobrą wiarę podatnika (s. 38 zaskarżonej decyzji), to nie było to konieczne.

3.7 Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż dokonana przez organ podatkowy (tak NSA w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 3023/19; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenia organów podatkowych dotyczące braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez Ł. S. pozostają w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Do wniosków tych organ doszedł na podstawie łącznej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji prac na terenie T. K..

Na potwierdzenie opisanych ustaleń organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (w tym m.in. pisma, faktury, umowy, protokoły odbioru robót, protokoły zeznań świadków, zeznania świadków) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne.

3.8 Wskazując w skardze naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, P. M. stwierdził, że w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia zasady czynnego i bezpośredniego jego udziału w postępowaniu z uwagi na włączenie do akt sprawy dowodów, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, a on nie mógł się w pełni wypowiedzieć co do zgromadzonych w postępowaniach dokumentów.

W kontekście ustaleń organów podatkowych i zarzutów skargi należy wskazać, że obszerny materiał dowodowy został pozyskany w ramach prowadzonego przez te organy postępowania, jak i innych postępowań, w tym karnego, toczących się wobec innych osób, a mających związek z postępowaniem podatkowym prowadzonym z udziałem skarżącego. Było to działanie mające podstawę prawną – art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Norma art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje organom podatkowym prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony przez włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania przeciwdowodów – co miało miejsce w niniejszej sprawie (tak NSA w wyrokach z: 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK [...]; 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK [...]; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analiza akt sprawy pozwala przyjąć w sposób niewątpliwy, że nie została w niniejszym postępowaniu naruszona zasada czynnego udziału skarżącego w postępowaniu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji skarżący został poinformowany o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie (postanowienie dyrektora z 16 września 2022 r.). Taka sama czynność została dokonana przed wydaniem decyzji przez organ I instancji postanowieniem z 2 czerwca 2020 r., a następnie 2 września 2020 r. Treść obu tych postanowień posiadała duże walory informacyjne.

Postanowieniami m.in. z: 4 czerwca 2018 r., 16 stycznia 2019 r., 12 marca 2019 r., 2 czerwca 2020 r. włączono do akt sprawy wskazane w nich dowody, o czym poinformowano pełnomocnika skarżącego. W. zauważyć, że postanowienie z 14 grudnia 2017 r. naczelnika w przedmiocie odmowy wydania stronie kopii protokołu z przesłuchania 23 stycznia 2017 r. podejrzanego Ł. S., protokołu z przesłuchania 10 marca 2017 r. podejrzanego Ł. S., protokołu z konfrontacji z 21 marca 2017 r. Ł. S. z W. G. zostało uchylone postanowieniem z 23 lutego 2018 r. Dyrektora Izby Skarbowej. A następnie postanowieniem z 28 lutego 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., ze względu na interes publiczny i dobro innych osób, odmówił wydania skarżącemu jedynie wskazanych fragmentów protokołów.

Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący zapoznawał się z gromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (m.in. protokół z 10 lipca 2018 r., 30 stycznia 2019 r., 8 czerwca 2020 r., 15 lipca 2020 r.).

3.9 Odnosząc się do zarzutu naruszenia 188 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu, należy podzielić argumentację organu odwoławczego. Biorąc pod uwagę normy wynikające z przepisów art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Wynikało z niego, że zakwestionowane faktury są nieprawdziwe. Skarżący wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach, których zeznania przytoczono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 8 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Ke [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

Skarżący takich okoliczności nie wskazał. Uzasadnieniem jego żądania jest sam fakt oparcia swojego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy na podstawie protokołów z przesłuchań świadków w ramach innego postępowania.

W kontekście takich zarzutów skarżącego, uwypuklenia wymaga, że to na jego wniosek z 10 czerwca 2020 r., został on 15 lipca 2020 r. przesłuchany w tym postępowaniu w charakterze świadka. Dnia 21 stycznia 2019 r. został też przesłuchany jako świadek Ł. S.. Ponadto, na wniosek skarżącego z 27 marca 2017 r., został przesłuchany 4 maja 2017 r. M. Z..

3.10 Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi usługi nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę – Ł. S.. Skarżący miał natomiast świadomość wadliwości podmiotowej faktur. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącach, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

3.11 W świetle powyższych rozważań Sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.