Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 311/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018r. sprawy ze skargi J. G. S.. z o.o. w W. na interpretację Burmistrza Miasta z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz strony skarżącej J. G. S.. z o.o. w W. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że posiada tytuł prawny do nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości K. (gmina T.), co do zasady na podstawie umowy dzierżawy z osobami fizycznymi. Jest

w trakcie technologicznego rozruchu farmy wiatrowej. Wnioskodawca dysponuje

w chwili obecnej potwierdzeniem braku sprzeciwu do użytkowania, wydanym przez stosowny Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w T. (co jest tożsame

z wydaniem pozwolenia na użytkowanie). W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zakończyć rozruch technologiczny, uzyskać koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i rozpocząć komercyjną eksploatację obiektu. Moment uzyskania koncesji co do zasady będzie momentem wprowadzenia środków trwałych składających się na farmę wiatrową do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i rozpoczęcia ich amortyzacji podatkowej (od kolejnego miesiąca następującego po wprowadzeniu). Trzy elektrownie wiatrowe Wnioskodawcy (typu Vestas V90 o mocy 2 MW każda) składają się z zespołu elementów konstrukcyjnych: turbina wiatrowa, wieża, wyposażenie wieży

i fundament. Ponadto w skład farmy wiatrowej Wnioskodawcy wchodzą inne środki trwałe takie jak: drogi wewnętrzne żwirowe utwardzane z placami manewrowymi, sieć średniego napięcia składająca się z linii kablowych służących do przesyłania wytworzonej energii z elektrowni wiatrowych do sieci. W ramach inwestycji nie zostały zbudowane żadne zewnętrzne budynki kontrolne.

Strona podała, że elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej wraz ze schodami zewnętrznymi. Jest ona wykonana ze stali. Część wewnętrzna - techniczna, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, składa się z szeregu elementów, które strona szczegółowo wymieniła i opisała, tj. z windy, stalowych podestów pośrednich umieszczonych wewnątrz turbiny, drabiny wraz z instalacją amortyzującą ewentualny upadek osób korzystających z drabiny, okablowania, urządzenia sterującego, zabezpieczenia przeciwprzepięciowego, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektrycznego w postaci rozdzielnicy, z jednej z wież wraz z systemem sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA (ang. Supervisory Control and Data Acąuisition) - osprzęt komputerowy umieszczony w specjalnej szafie (dalej: System SCADA).

Spółka podała, że na wieżach elektrowni wiatrowych umiejscowione są urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbiny wiatrowe. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie przekształcana jest za pomocą generatora w energię elektryczną. Częścią elektrowni wiatrowej jest także sieć średniego napięcia (odrębny środek trwały), która stanowi system przesyłowy energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych do dystrybutora energii elektrycznej. Sieć średniego napięcia składa się z linii kablowych położonych pod powierzchnią dzierżawionych (z reguły) przez Wnioskodawcę działek oraz z innych urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące cztery pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko, że wieża (część zewnętrzna oraz wyposażenie wieży) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l."

i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

2) jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko, że tylko zewnętrzna część wieży może być uznana za budowlę,

a wyposażenie wieży (część wewnętrzna) nie stanowi budowli i konsekwentnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

3) czy prawidłowe jest stanowisko, że rozdzielnica jako odrębny środek trwały nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości?

4) czy prawidłowe jest stanowisko, że sieć średniego napięcia nie stanowi budowli

w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, wieża (zarówno jej zewnętrzna część, jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to w opinii Wnioskodawcy jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa

i betonowa część zewnętrzna) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję), podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna - nie stanowi budowli

i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozdzielnica nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Także sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Burmistrz Miasta stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest częściowo nieprawidłowe. Wskutek wniesionej przez Spółkę skargi, wyrokiem z dnia 5 października 2016r., sygn. akt I SA/Bd 518/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że nie spełnia ona warunków formalnych wskazanych w ustawie z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613), dalej: "O.p.". Sąd zalecił by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uwzględnił zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą i podał zrozumiałą, jednoznaczną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska, odpowiadając precyzyjnie na pytania przedstawione we wniosku.

Ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz Miasta w interpretacji indywidualnej

z dnia [...]. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie wszystkich czterech pytań sformułowanych we wniosku o interpretację. Rozpatrując skargę Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia

8 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 564/17 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14 § 1 i 2 w zw.

z art. 120 i art. 121 O.p. Sąd ponownie zlecił, aby organ przedstawił zrozumiałą, jednoznaczną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska, odpowiadając precyzyjnie na pytania przedstawione we wniosku, jednakże na tle poprzednio obowiązujących przepisów prawnych. Zaznaczył, że jeśli organ uzna, iż stanowisko Skarżącej jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, wówczas określi, w jakim zakresie i dlaczego

w pozostałej części stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe i poprze to stosownym, wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]. Burmistrz Miasta uznał stanowisko wnioskodawcy za:

1) nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 tj. stanowiska, iż wieża (zarówno jej zewnętrzna część jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l.

i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 tj. stanowiska, że jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3) prawidłowe w zakresie pytania nr 3 tj. stanowiska, iż rozdzielnica nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

4) nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4 tj. stanowiska, iż sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do pytania nr 1 wnioskodawcy organ odwołał się do definicji budowli, obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane

(Dz. U. z 2017r. poz. 1332 ze zm.), dalej "p.b.". Organ wskazał, że z przepisu art. 3

pkt 3 p.b. wynika, iż elektrownia wiatrowa nie jest budowlą tylko urządzeniem technicznym, a jako budowlę należy traktować jedynie części budowlane elektrowni, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ wskazał na zmiany w treści art. 3 pkt 3 p.b. wprowadzone ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 163 poz.1364). Podał, że w wyniku wprowadzonej nowelizacji od 2006r. w art. 3 pkt 3 p.b. za budowle uznano "...części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Wskazał, że zaprezentowany zabieg legislacyjny wpłynął na zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych. Ministerstwo Finansów w wydanym stanowisku potwierdziło, iż opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Zaprezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, Burmistrz Miasta przyjął, wbrew stanowisku wnioskodawcy, że część zewnętrzna - konstrukcyjna elektrowni wiatrowej wykonana ze stali w kształcie tuby wraz ze schodami zewnętrznymi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do pytania nr 2 wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe stanowisko, zgodnie z którym jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie będą podlegać elementy elektrowni wiatrowej określone przez wnioskodawcę, jako wyposażenie techniczne a mianowicie okablowanie, urządzenia sterujące, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, skrzynki

z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenie elektryczne w postaci rozdzielnicy, (przy czym w jednej z wież znajduje się rozdzielnica główna), system sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA a także pozostałe elementy techniczne służące wytwarzaniu energii elektrycznej, częściowo wymienione na stronie trzeciej złożonego wniosku określone, jako turbiny wiatrowe - są one, bowiem bezpośrednio związane z wytworzeniem energii elektrycznej. Charakteru takiego nie posiadają natomiast stalowa i betonowa część zewnętrzna wieży, winda, stalowe podesty pośrednie umieszczone wewnątrz turbiny, drabina wraz z instalacją amortyzacyjną, które stanowią część budowlaną elektrowni wiatrowej i w związku

z powyższym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do pytania nr 3 wnioskodawcy organ podzielił stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym, rozdzielnica nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. w związku, z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym

w odniesieniu do elektrowni wiatrowych - do budowli nie należą urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Oznacza to, że w każdym przypadku urządzenia służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej takie jak: generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do pytania nr 4 wnioskodawcy organ podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy, iż sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, opisana przez wnioskodawcę w złożonym wniosku sieć średniego napięcia jest jednym z rodzajów budowli i w konsekwencji obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzy ją zbiór elementów wzajemnie ze sobą powiązanych tak, aby mogła ona pełnić swoje funkcje, w tym przypadku stanowi system przesyłowy energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych do dystrybutora energii elektrycznej. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. przez budowlę rozumie się m.in. obiekty liniowe, sieci techniczne. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI w ramach sieci wyróżnia się m.in. takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, oraz rurociągi przesyłowe. Organ odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, zgodnie

z którym opodatkowane mogą być m.in. takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej (...) Sieć techniczna może być traktowana dla celów podatkowych jako samodzielna budowla. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 2370/14 w którym stwierdzono, iż z przepisów prawa budowlanego wynika że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust 2 pkt 11, załącznik do ustawy kategoria XXVI). Organ odwołał się również do wyroku NSA z dnia 10 września 2013r. sygn. akt II FSK 2498/11, gdzie stwierdzono, że przyłącze, które umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak

i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niewątpliwie zatem, zdaniem organu podatkowego, wskazana we wniosku sieć średniego napięcia podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Końcowo organ wskazał na fakt wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016r.

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961), która obowiązuje od dnia 16 lipca 2016r. wprowadzając szereg zmian, mających znaczenie

z podatkowego punktu widzenia. Nie nowelizuje ona, co prawda regulacji ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, ale zmienia ustawę Prawo budowlane, której przepisy jak wskazano powyżej współtworzą definicję budowli dla potrzeb opodatkowania. Aktem tym, wprowadzone zostały regulacje wskazujące na nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych. Powyższa kwestia nie była jednak przedmiotem analizy prawnej ponieważ niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przepisy prawne obowiązujące w dniu złożenia wniosku przez podatnika.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości

i zobligowanie organu do ponownego wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w której za prawidłowe uznane zostanie stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 i 4 oraz wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego spełniającej warunki określone w art. 14b i art. 14c O.p. tj. wydanie interpretacji zawierającej ocenę stanowiska Spółki w odniesieniu do każdego z zadanych przez Spółkę pytań w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. poprzez uznanie, że zarówno część konstrukcyjna wieży jak i jej elementy wewnętrzne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a p.b. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów

w przedmiotowej sprawie w związku z uznaniem, że sieć średniego napięcia jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 14j w zw. z art. 14b oraz 14c w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania w związku z wydaniem Interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej i tym samym poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem Spółki, organ powinien był uznać, że w zakresie pytania nr 2: część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy jej elementy wewnętrzne - techniczne wyposażenie wieży nie stanowią budowli i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; w zakresie pytania nr 4: sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2

pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p., w szczególności, poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że niniejsza sprawa już po raz trzeci zawisła przed tut. Sądem . Wyrokami z dnia 05 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 518/16 i z dnia 08 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 564/17 uchylono poprzednie rozstrzygnięcia organu. W związku z tym należy mieć na uwadze art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania

w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (zob.: A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że w obu wymienionych wyżej orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do zagadnienia wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c

§ 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p., burmistrz na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe

w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z treści przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika zatem, że interpretacja powinna zwierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, powinna zawierać również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (§ 2). Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego.

W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że

w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu

z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nie przyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem każdej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne (na prawidłowość interpretacji), ale może przede wszystkim na poprawność uzasadnienia tej interpretacji. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Co więcej, zdaniem Sądu wadliwość formalna uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty: 1). "obiektywny" – wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i 2). "subiektywny" – tłumaczyć wady

w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji"

(B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r.,

s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, Lex nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, Lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, Lex nr 510707).

Mając powyższe na uwadze Sad uznał , że zaskarżona interpretacja wskazanych standardów nie spełnia.

Prezentując we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca podała m.in., że jest w trakcie technologicznego rozruchu farmy wiatrowej (faza rozruchu elektrowni prowadzona jest od końca 2015 roku). Wnioskodawca dysponuje w chwili obecnej potwierdzeniem braku sprzeciwu do użytkowania wydanym przez stosowny Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w T. (co jest tożsame z wydaniem pozwolenia na użytkowanie). Trzy elektrownie wiatrowe wnioskodawcy (typ Vestas V90 o mocy 2 MW każda; dalej jako: Elektrownie wiatrowe) składają się z zespołu elementów konstrukcyjnych: turbina wiatrowa, wieża, wyposażenie wieży i fundament. Ponadto, wyróżnić można inne środki trwałe wchodzące w skład farmy wiatrowej Wnioskodawcy takie jak: (i) drogi wewnętrzne żwirowe utwardzane z placami manewrowymi (ii) sieć średniego napięcia składająca się z linii kablowych służących do przesyłania wytworzonej energii

z Elektrowni wiatrowych do sieci. W ramach inwestycji nie zostały zbudowane żadne zewnętrzne budynki kontrolne. Wnioskująca podała, że elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej

(w kształcie tuby) wraz ze schodami zewnętrznymi. Jest ona wykonana ze stali. Oprócz tego, wnioskująca podała, że część wewnętrzna - techniczna, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, składa się z szeregu elementów, które szczegółowo wymieniła i opisała, tj. windy, stalowych podestów pośrednich umieszczonych wewnątrz turbiny, drabiny wraz z instalacją amortyzującą (system asekuracyjny) ewentualny upadek osób korzystających z drabiny, okablowania, urządzenia sterującego, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektryczne w postaci rozdzielnicy (przy czym w jednej z wież znajduje się rozdzielnica główna), w jednej z wież: systemu sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA - osprzęt komputerowy umieszczony w specjalnej szafie (dalej: System SCADA).

Spółka podała, że na wieżach Elektrowni wiatrowych umiejscowione są urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbiny wiatrowe. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie przekształcana jest za pomocą generatora w energię elektryczną. Częścią Elektrowni wiatrowej jest także sieć średniego napięcia (odrębny środek trwały), która stanowi system przesyłowy energii elektrycznej z Elektrowni wiatrowych do dystrybutora energii elektrycznej. Sieć średniego napięcia składa się z linii kablowych położonych pod powierzchnią dzierżawionych (z reguły) przez wnioskodawcę działek oraz z innych urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Dla połączenia farmy wiatrowej z polem nr [...] rozdzielnicy 15 kV w GPZ T. wykonano linię kablową 3 x XRUHAKXS 1 x 240 12/20 kV. Wraz z kablem w wykopie ułożono rurę DVK 160 jako rurę osłonową dla światłowodu. Na terenie farmy wykorzystano kable 3xXRUHAKXS 1x120 12/20kV. Kable w wykopie ułożono na głębokości 0,8 - 1,0 m w zależności od terenu. Pod i na kabel nasypano 10 cm warstwy piasku, w miejscach kolizji zastosowano rury osłonowe. Na kabel w odległościach nie większych niż co 10 m założono oznaczniki kablowe zawierające informacje o: typie kabla, relacji, roku ułożenia i właścicielu.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała cztery pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wieża (część zewnętrzna oraz wyposażenie wieży) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2. jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że tylko zewnętrzna część wieży może być uznana za budowlę,

a wyposażenie wieży (część wewnętrzna) nie stanowi budowli i konsekwentnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że rozdzielnica jako odrębny środek trwały nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości;

4. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca prezentując swoje stanowisko podała, że wieża (zarówno jej zewnętrzna część jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości począwszy od kolejnego roku w jakim uzyskano koncesję. O ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to w opinii wnioskodawcy jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję), podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna- nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast rozdzielnica i sieć średniego napięcia nie stanową budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za:

1) nieprawidłowe w zakresie pytania 1 tj. stanowiska, iż wieża (zarówno jej zewnętrzna część jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia

12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz.1785; dalej u.p.o.l. ) i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2) nieprawidłowe w zakresie pytania 2 tj. stanowiska, że jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna ) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

3) prawidłowe w zakresie pytania 3 tj. stanowiska, iż rozdzielnica nie stanowi budowli

w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

4) nieprawidłowe w zakresie pytania 4 tj. stanowiska, iż sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W zakresie merytorycznej oceny swojego stanowiska Strona nie zgadza się

z oceną organu w zakresie pytania nr 2 i 4.

Stanowisko organu w zakresie pytania drugiego jest zdaniem Sądu niejasne

i nieczytelne. Powołując się na przytoczone w interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych organ uznał, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie będą podlegać elementy elektrowni wiatrowej określone przez Wnioskodawcę, jako wyposażenie techniczne a mianowicie okablowanie, urządzenia sterujące, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenie elektryczne w postaci rozdzielnicy, (przy czym w jednej z wież znajduje się rozdzielnica główna), system sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA a także pozostałe elementy techniczne służące wytwarzaniu energii elektrycznej, częściowo wymienione na stronie trzeciej złożonego wniosku określone, jako turbiny wiatrowe - są one, bowiem bezpośrednio związane z wytworzeniem energii elektrycznej. Charakteru takiego nie posiadają natomiast stalowa i betonowa część zewnętrzna wieży, winda, stalowe podesty pośrednie umieszczone wewnątrz turbiny, drabina wraz z instalacją amortyzacyjną, które stanowią część budowlaną elektrowni wiatrowej i w związku z powyższym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie mniej we wniosku o wydanie interpretacji Strona w opisie zdarzenia przyszłego odnośnie pytania 2 podała, że część wewnętrzną wieży (nazwana przez skarżącą Technicznym Wyposażeniem Wieży) stanowią windy, stalowe podesty pośrednie, drabiny wraz z instalacją amortyzującą, okablowanie, urządzenia sterujące, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, system sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA.

Niewątpliwie więc Strona do Technicznego Wyposażenia Wieży zaliczyła windę, stalowe podesty pośrednie, drabinę wraz z instalacją amortyzującą uznając że elementy te jak również pozostałe urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz wieży nie podlegają opodatkowaniu. Tymczasem organ przyjmując, że wyposażenie techniczne wieży nie podlega opodatkowaniu, to jednak winda, stalowe podesty pośrednie stanowią część budowlaną elektrowni wiatrowej i powinny podlegać opodatkowaniu.

A zatem w tym zakresie zmodyfikowano opis elementów zdarzenia przyszłego bez głębszej analizy dlaczego zdaniem organu wskazane elementy nie mogą być uznane za wyposażenie techniczne zgodnie z treścią wniosku. W tym miejscu podnieść również należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił stanowiska Wnioskodawcy co do poszczególnych pytań. Skutkuje to koniecznością każdorazowego odwoływania się do treści wniosku co również czyni zaskarżoną interpretację nieczytelną i niejasną .

Odnosząc się do pytania nr 4 organ wskazał, że opisana przez Wnioskodawcę

w złożonym wniosku sieć średniego napięcia jest jednym z rodzajów budowli

i - konsekwencji obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzy ją zbiór elementów wzajemnie ze sobą powiązanych, tak, aby mogła ona pełnić swoje funkcje w tym przypadku stanowi system przesyłowy energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych do dystrybutora energii elektrycznej. Zgodnie

z art. 3 pkt 3 p.b. przez budowlę rozumie się m.in. obiekty liniowe, sieci techniczne. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że sieć techniczna może być traktowana dla celów podatkowych jako samodzielna budowla. Analiza treści interpretacji a w szczególności odwołanie się do rozumienia obiektu budowlanego jako budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami wskazuje, że organ sporządzając ją oparł się na nieobowiązującej definicji obiektu budowlanego zwartej w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290; dalej jako "prawo budowlane"). W 2016 roku art. 3 pkt 1 prawa budowlanego stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ nie może więc dokonać prawidłowej wykładni przepisów, jeśli analizuje nieaktualny stan prawny. Należy podkreślić, że również powołane przez organ orzeczenia sądów administracyjnych zapadły na tle nieobowiązującej już definicji budowli i tym samym ich analiza nie może stanowić podstawy do dokonania oceny prawnej stanowiska spółki w zakresie opodatkowania sieci średniego napięcia.

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej, jednoznacznej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytania oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny (aktualny) przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zgodzić się również należy z zarzutami strony dotyczącymi braku staranności organu przy sporządzaniu interpretacji. Organ zamiennie posługuje się pojęciami "stan faktyczny" "zdarzenie przyszłe" podczas gdy z treści wniosku wyraźnie wynika, że strona odniosła pytania do zdarzenia przyszłego (str. 2 wniosku). Ponadto na stronie 1 interpretacji organ wskazuje, że Skarżąca wniosła o interpretacje przepisów prawa od dnia 01 stycznia 2017r. po czym w uzasadnieniu (str. 3) wyjaśnia że dokonał interpretacji przepisów w świetle obowiązującego do 31 grudnia 2016r. stanu prawnego. Końcowo organ błędnie poucza stronę konieczności wniesienia wezwania do usuniecia naruszenia prawa. Powyższe błędy organu świadczą o braku staranności i rzetelności przy sporządzaniu zaskarżonego aktu i pomimo, iż pozostają bez wpływu na wynik sprawy to jednak naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych.

Wskazane uchybienia dowodzą zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p. Wady zaskarżonej interpretacji, dyskwalifikują możliwość dokonania merytorycznej oceny i zajęcia stanowiska przez Sąd co spornych zagadnień sformułowanych w skardze. W okolicznościach tej sprawy byłoby ono przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem organu, a nie Sądu. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego

w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ mając na uwadze wskazania Sądu, uwzględni zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą

i przedstawi jednoznaczną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska, odpowiadając precyzyjnie na pytania przedstawione we wniosku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 p.p.s.a. orzekł

o kosztach postępowania.

E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska L. Kleczkowski