Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 109/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 121 w zw. z art. 14c par. 1 i art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Leśnica na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 9 stycznia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor"), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: [op], na wniosek Gminy Leśnica (dalej też: Gmina, skarżąca, wnioskodawczyni) złożony w dniu 10 listopada 2017 r., dotyczący podatku od towarów w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze organizacyjnej znajduje się: Ośrodek Pomocy Społecznej w Leśnicy, Gminny Zarząd Oświaty w Leśnicy, Publiczne Gimnazjum w Leśnicy, Publiczne Przedszkole w Leśnicy, Publiczna Szkoła Muzyczna w Leśnicy, Szkoła Podstawowa w Leśnicy, Zespół Szkolno-Przedszkolny w Raszowej, Zespół Szkolno-Przedszkolny w Zalesiu Śląskim, wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności. Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w Leśnicy (dalej: "Zakład"), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz doprowadzania ścieków. Szczegółowe ramy działalności Zakładu określa statut nadany przez Radę Miejską w Leśnicy. Zgodnie z przedmiotowym statutem Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania w zakresie:

- zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków,

- zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne,

- utrzymania czystości i porządku w Gminie,

- pielęgnacji zieleni gminnej.

We wniosku zwrócono także uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu. W związku z tym, Jednostki oraz Zakład nie funkcjonują już jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana, poprzez Zakład, przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywane w tym zakresie czynności są dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT.

Z poszczególnych sieci infrastruktury w niewielkim i marginalnym zakresie korzystają odpłatnie również Gmina oraz Jednostki. Wykorzystywanie wskazanej infrastruktury do czynności realizowanych poprzez Zakład na rzecz Gminy i Jednostek, wnioskodawczyni uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Dokumentowanie i rozliczanie ww. czynności odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT (wystawianych przez Zakład) dokumentów, np. not księgowych. Odpłatne czynności realizowane na rzecz samej Gminy oraz Jednostek wykonywane są w ramach działalności prowadzonej przez Gminę poprzez Zakład w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Czynności te mają charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy, od momentu scentralizowania rozliczeń VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w ramach prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności, infrastruktura jest również w marginalnym stopniu wykorzystywana do czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku, w którym Zakład ma swoją siedzibę na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki w tym zakresie nie są pobierane żadne opłaty. Wykorzystywanie wskazanej infrastruktury na potrzeby funkcjonowania siedziby Zakładu Gmina traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT.

Wnioskodawczyni za pośrednictwem Zakładu, nieodpłatnie dostarcza również wodę i odprowadza ścieki na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby hydrantów ulicznych - również te czynności, zdaniem Gminy, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność gospodarcza polega w szczególności na:

A. wykonywaniu - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych (dalej: "transakcje zewnętrzne") - wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny:

B. wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: "odpłatne transakcje wewnętrzne") - wskazane czynności, jako zadania "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;

C. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby hydrantów ulicznych, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami infrastruktury (dalej: "nieodpłatne czynności") - w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności;

D. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby obsługi budynku, w którym Zakład posiada swoją siedzibę (dalej: "zużycie własne") - w tym zakresie również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.

Na potrzeby wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne czynności opisane w punktach B i C łącznie określane zostały jako transakcje wewnętrzne.

Dodatkowo podkreślono, że wskazana infrastruktura nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Infrastruktura służy zarówno działalności opodatkowanej VAT- w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne Gminy, Jednostek oraz Zakładu.

W kwestii ponoszonych przez Gminę wydatków w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków wskazano, że Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury. W szczególności Gmina w latach 2017-2019 zamierza zrealizować II etap zadania pn.: "Budowa kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w miejscowości Zalesie Śląskie". Inwestycja ta polega na budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej, celem przejęcia cieków bytowo-gospodarczych z budynków mieszkalnych i zakładów usługowo-produkcyjnych z terenu miejscowości Zalesie Śląskie oraz budowie sieci wodociągowej. Na jej realizację Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, przyznane do wartości netto ponoszonych nakładów (VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego zadania). Powstała w efekcie realizacji w/w inwestycji infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych w ramach transakcji zewnętrznych oraz - w zakresie nieodpłatnych czynności - do dostarczania wody do hydrantów ulicznych w Zalesiu Śląskim i - w zakresie odpłatnych transakcji wewnętrznych - do dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy w związku z funkcjonowaniem jednostki ochotniczej straży pożarnej (tj. do czynności, o których mowa w pkt. A. B i C). Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana na potrzeby zużycia własnego. Do infrastruktury w Zalesiu Śląskim nie będą podłączone obiekty Jednostek oraz siedziba Zakładu. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również liczne wydatki związane z obsługą już funkcjonującej infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: "wydatki bieżące"). Wśród ponoszonych przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na: infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, etc. i infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, przepompownie ścieków, etc.

W ramach wydatków bieżących związanych z obsługą infrastruktury Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi również wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktur wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej. Ponoszone przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatki inwestycyjne (w tym wydatki na infrastrukturę w Zalesiu Śląskim) oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów i usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego - na fakturach są wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP.

Według Gminy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do celów wykonywanej za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej. Tym samym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną poprzez Zakład działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może więc zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na ilości dostarczonej wody lub odebranych ścieków.

W kontekście powyższego Gmina przedstawiła, że proporcja kalkulowana, zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: [rozporządzenie], dla Zakładu kształtuje się na poziomie 71%. Natomiast udział roczny określonej w m3 ilości:

• wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie 81% (proporcja wstępna na 2017 r., kalkulowana na podstawie danych za 2016 r.),

• ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie 69% (proporcja wstępna na 2017 r., kalkulowana na podstawie danych za 2016 r.),

• wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie 77% (proporcji wstępna na 2017 r., kalkulowana na podstawie danych za 2016 r.).

Każda z ww. proporcji (dalej zwanych również: "prewspółczynnikami") jest ustalana w stosunku rocznym i wiąże się z obowiązkiem jej przeliczenia po zakończeniu roku i ewentualnej korekty dokonanych odliczeń wynikającej z różnic pomiędzy proporcją wstępną i właściwą.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że przedmiotem wniosku są wyłącznie wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę (poprzez Zakład) w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Wydatki te w szczególności nie są ponoszone w związku z podejmowanymi przez Gminę działaniami, z zakresu których działa ona jako organ władzy publicznej (pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań dotyczących edukacji publicznych, etc.) ani w związku z innymi obszarami podejmowanej przez Gminę (również poprzez Jednostki i Zakład) działalności, np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, wynajmu majątku.

Podkreślono także, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na potrzeby prowadzonej za pośrednictwem Zakładu działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Czynności wykonywane poprzez Zakład w innych obszarach działalności, samodzielnie przez Gminę, czy też poprzez jej Jednostki, nie są realizowane przy użyciu tej infrastruktury, ponoszone na infrastrukturę wydatki nie przyczyniają się do wykonania tych czynności.

W dalszej części wniosku zwrócono uwagę, że wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446. z późn. zm.) dalej też: [usg], należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenie w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z przedstawionym opisem zadano trzy pytania:

1) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? we wniosku pytanie nr 4;

2) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? we wniosku pytanie nr 5;

3) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? we wniosku pytanie nr 6.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że odpowiedź na w/w pytania winna być twierdząca. Gmina, uznała, że w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, każdorazowo należy przeanalizować przede wszystkim kwestię nabycia towarów i usług przez podatnika oraz związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Będące przedmiotem wniosku wydatki, zdaniem Gminy, nie będą ponoszone w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, tym samym art. 90 ust. 1 ustawy VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Podkreśliła, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji. Powołując się na postanowienia ww. rozporządzenia zaakcentowała, że intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak, aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem, należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności. Jednocześnie, zdaniem Gminy, analiza powołanych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami podatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Wnioskodawczyni wskazała następnie na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do przedmiotowego zagadnienia, w tym przytoczyła m.in. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/17; wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 64/17. W opinii Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika (lub części działalności prowadzonej poprzez Zakład), jak przewidują to wzory określone w rozporządzeniu. W rezultacie brak jest uzasadnienia dla tego, by dochody ze wszystkich czynności realizowanych przez Zakład (w tym niezwiązanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków) miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę. W szczególności w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę w Zalesiu Śląskim, która będzie wykorzystywana zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji wewnętrznych (infrastruktura ta nie będzie służyła czynnościom w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy - z wyjątkiem czynności dotyczących budynku Ochotniczej Straży Pożarnej, Jednostek czy Zakładu).

Odwołując się do racjonalności ustawodawcy Gmina wskazała na możliwość stosowania innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności i wywiodła, że taką możliwość dopuszczono w rozporządzeniu wprowadzając odrębne wzory na potrzeby kalkulacji na potrzeby urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

W konsekwencji, stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (tj. zarówno wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizację, jak i wydatków ogólnych związanych z infrastrukturą), byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Zdaniem Gminy, przy zastosowaniu tego prewspółczynnika Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 71%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia w zakresie niektórych wydatków, prawa Gminy do odliczenia VAT i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT. W odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą prewspółczynnik dla Zakładu określony na podstawie przepisów rozporządzenia, nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę (samodzielnie lub poprzez Zakład) wydatki na infrastrukturę mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków i to transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej sferze działalności przedmiotów infrastruktura jest wykorzystywana.

Zdaniem strony, nie sposób kwestionować też możliwości stosowania przez Gminę innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią (samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu) działalności.

W rezultacie najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest metoda oparta o kryterium wyrażonej w m3 ilości wody dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej lub wyrażonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. metoda całkowicie niezależna od wartości przepływów pieniężnych Zakładu i skupiająca się jedynie na rzeczywistym wykorzystaniu infrastruktury w działalności wodno-kanalizacyjnej.

Ponadto, zastosowanie do wszystkich trzech rodzajów wydatków, związanych z infrastrukturą prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe z kolei prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, kanalizacyjną niewykorzystaną na potrzeby transakcji wewnętrznych wskazano, że fakt wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem ani poszerzeniem prawa do odliczenia. Transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku tak dużego zakresu działalności Gminy (Zakładu), a tylko w marginalnym zakresie infrastruktura jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych i zużycia własnego. W przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną, na podstawie określonej w m3 ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków - w zależności od kategorii ponoszonych nakładów. W szczególności ograniczenie ani poszerzenie prawa do odliczenia VAT naliczonego do poziomu wynikającego z zastosowania prewspółczynnika nie znajduje uzasadnienia dla wydatków związanych z infrastrukturą w Zalesiu Śląskim. Infrastruktura ta będzie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych w ramach transakcji wewnętrznych oraz - w zakresie nieodpłatnych czynności - do dostarczania wody do licznych hydrantów w Zalesiu Śląskim i - w zakresie odpłatnych transakcji wewnętrznych - do dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy w związku z funkcjonowaniem jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej (infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana na potrzeby odpłatnych transakcji wewnętrznych na rzecz Jednostek oraz zużycia własnego, bowiem nie będą do niej podłączone obiekty siedziby Jednostek czy Zakładu).

W dalszej kolejności, wnioskodawczyni wypowiedziała się w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT, od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, wykorzystywaną przez spółki prawa handlowego do świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W tym względzie zwrócono uwagę, że w sytuacji podejmowania czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody przez spółkę prawa handlowego, mającą od Gminy odrębną osobowość prawną, prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od ww. wydatków przysługiwałoby tejże spółce. Wprawdzie zakres czynności opodatkowanych, związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz Gmin, jej Jednostek i Zakładu byłby niewielki, niemniej jednak zakres prawa do odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych. Nie powinien przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST prowadzą swoją działalność w przedmiotowym zakresie.

Reasumując, zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą (ponoszonych zarówno samodzielnie przez Gminę, jak i poprzez Zakład), w tym do wydatków związanych z infrastrukturą w Zalesiu Śląskim, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m3 ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków - w zależności od kategorii ponoszonych nakładów (tj. w zależności od rodzaju wydatków).

W sytuacji wydatków ponoszonych na wodociągi zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika, obliczonego w oparciu o kryterium wyrażonej w m3 ilości wody dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej. W tym celu Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) wody dostarczonej przez Zakład w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej na terenie Gminy, zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych i zużycia własnego). Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g uptu, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ww. sposób dla wydatków na wodociągi spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy (prowadzoną poprzez Zakład), w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Wskazany przez stronę sposób kalkulacji proporcji jest zatem najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie wody spowodowane warunkami losowymi (np. awaria infrastruktury). Ponadto ilość dostarczonej i zużytej wody jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen wody, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m3 wody, rabatów czy zniżek. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią prewspółczynnik dla wydatków na wodociągi spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie wiązana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Analogiczne rozliczenie Gmina proponuje w zakresie wydatków na kanalizację.

Z kolei w odniesieniu do wydatków ogólnych, związanych z infrastrukturą, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych zarówno z dostarczaniem wody, jak i odprowadzaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium sumy ilości wody (w m3), dostarczonej przez Zakład przy wykorzystaniu infrastruktur wodociągowej oraz ilości ścieków (w m3) odprowadzonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2018 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu interpretacji organ w pierwszej kolejności wskazał na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016r., poz. 1454), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Stosownie natomiast do art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku, prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Następnie organ powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz.1221 z późn. zm.) – [dalej uptu) dotyczące sposobu określenia proporcji. Wskazał na wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uptu rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, które wskazuje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Organ wywiódł, że zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Dyrektor zwrócił uwagę, że ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wskazał, że zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Organ wskazał na określony w § 3 ust. 4 rozporządzenia, wzór na sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego oraz przedstawił wyjaśnienia zawartych w nim symboli. Zwrócił uwagę, że przepis art. 86 ust. 2a uptu wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zauważono, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania uwzględnić należy uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, stanowiące uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy. Jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji, gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Podkreślono też, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" ma znaczenie, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki, które należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Organ podniósł, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W ocenie organu, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy, organ wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz wydatki ogólne związane z infrastrukturą, która wykorzystana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. W rezultacie Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz z faktur dokumentujących wydatki ogólne związane z infrastrukturą, w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy/będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące infrastruktury nie będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności zwolnionych, wówczas obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia wnioskodawczyni dokona na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W takim przypadku, wyliczony na podstawie ww. przepisów podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości. Z kolei jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawczyni dodatkowo będzie obowiązana, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W ocenie organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie mógł zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika nie uwzględniają charakteru działalności prowadzonej przez Zakład oraz sposobu finansowania tego podmiotu.

Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Nadto nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Organ wskazał również, że zaproponowany przez Gminę sposób nie uwzględnia faktu, że woda zużyta/odprowadzone i oczyszczone ścieki wykorzystane np. przez Gminę (jej jednostki organizacyjne) mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zauważył przy tym, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków (czy związana jest z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne) służą ww. wydatki.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odebranych i oczyszczonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych Gminy, tj. jednostek organizacyjnych, zakładu budżetowego (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem Zakład budżetowy niewątpliwie wykonuje w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby funkcjonowania np. budynku Zakładu budżetowego, w którym ma on siedzibę, że są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Zakładu budżetowego są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, tj. zarówno w ramach prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zdaniem organu, z zaproponowanego przez Gminę prewspólczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków nie wynika, że zapewni on dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz, że obiektywnie odzwierciedla on część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez wnioskodawcę wyliczenie i porównanie wartości współczynników (z rozporządzenia i zaproponowanego przez Gminę) wskazuje jedynie na korzystniejszy dla Gminy wynik w przypadku zastosowania współczynnika metrażowego.

Organ wskazał również, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych działalności, różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy (np. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czy zakładu budżetowego), a mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym zakładu budżetowego.

W rezultacie organ uznał, że strona nie przedstawiła obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy. Przedstawiona metoda błędnie zakłada, że cała działalność Gminy, tj. zakładu oraz jednostek organizacyjnych na rzecz których jest dostarczana woda oraz od których odbierane są ścieki - jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności Zakładu.

W skardze na w/w interpretację indywidualną Gmina, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 86 ust. 2a zdanie 2 uptu, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określania proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

• art. 86 ust. 2h uptu, poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez nią najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć,

• art. 86 ust. 2b uptu w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, ze w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności skarżącej, tj. kryteria wskazane w rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT.

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h op poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony ponowił w całości uprzednio już przedstawioną we wniosku argumentację prawną. Następnie, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, zaakcentował, że oparcie kalkulacji wyłącznie na specyfice prowadzonej działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych wydatków nie będzie dostatecznie precyzyjne. W opinii Gminy, nie sposób zgodzić się z sugestią Dyrektora, że skoro ustawa o VAT "nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy", to Gmina nie może zastosować sposobu wyliczenia proporcji (klucza) odnoszącego się konkretnie do sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Skarżąca podtrzymała pogląd, że przeciwne stanowisko organu prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT i przedstawiła analizę wybranego orzecznictwa TSUE. Przytoczono ponadto liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych wydanych na kanwie podobnych stanów faktycznych, w których wyrażano poglądy zgodne z zapatrywaniem skarżącej.

Uzasadniając zarzuty natury procesowej strona stwierdziła, że nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 2a - 2h uptu dokonana w zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 op.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska oraz dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga podlega oddaleniu.

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.) [dalej w skrócie: "ppsa"], sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Nadto, stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a, w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

W dalszej kolejności wskazać należy na regulacje wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem nie mającym tu zastosowania - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji".

Unormowania art. 86 ust. 2a uptu, mają charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z towarami i usługami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność (tzw. "pozostających poza zakresem VAT"), i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei, stosowanie do treści art. 86 ust. 2b uptu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c uptu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h uptu). W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie tej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali też wskazani podatnicy, do których zawarte w nim przepisy odnoszą się. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu, powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ponadto, rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wskazane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Definicję obrotu przewiduje § 2 pkt 4 rozporządzenia, natomiast dochody i przychody wykonane urzędu obsługującego jst oraz jednostek i zakładów budżetowych wyjaśniono w definicjach zawartych w § 2 pkt 9-11 rozporządzenia.

W świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez stronę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Podmioty wskazane w rozporządzeniu mogą stosować inną metodę określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, ale pod warunkiem, że metoda wybrana zapewnia bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Podatnik ma swobodę w decydowaniu jaką metodę określenia proporcji wybrać, ale musi mieć jednocześnie na uwadze to, aby wybrana metoda umożliwiała bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Z przepisów wynika, że dla ustalania sposobu określenia proporcji istotne znaczenie mają: po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższe zagadnienia były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W wyrokach przywołanych przez stronę ukształtowała się linia orzecznicza zgodna ze stanowiskiem prezentowanym przez Gminę. Z kolei w wyrokach m.in. I SA/Gd 1121/17, I SA/Kr 670/17,I SA/Ol 401/17, I SA/Lu 735/17, I SA/GL 445/17, I SA/Go 101/18 i 130/18, I SA/Łd 165/18, I SA/Op 17/18 (dostępne W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) zaakceptowano stanowisko organu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyrokach aprobujących stanowisko organu i akceptując zaprezentowaną tam argumentację posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Przede wszystkim podkreślić należy, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wprowadzenie mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w przypadku podatników nabywających towary i usługi wykorzystywane później zarówno w działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, jakim jest prewspółczynnik, służyło zagwarantowaniu poszanowania zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia.

Dlatego też dobór metody obliczania prewspółczynnika powinien możliwie jak najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Realizacji tego założenia służy właśnie zapewnienie alternatywnego wyboru przez jednostkę samorządu terytorialnego metody ustalenia proporcji i możliwość przyjęcia indywidualnego prewspółczynnika, bardziej reprezentatywnego, czyli pełniej realizującego zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika.

Zasadnym będzie odwołanie się do orzecznictwa TSUE, który w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Trybunał wskazał, iż "państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

Trafnie zatem przyjął organ, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2a zd. drugie oraz ust. 2h uptu, jednostka samorządu terytorialnego może przyjąć dla samorządowego zakładu budżetowego indywidualny prewspółczynnik pod warunkiem, iż będzie on bardziej reprezentatywny, niż prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia. Możliwość taka w świetle przywołanych regulacji nie budzi wątpliwości, gdyż ustawa dopuszcza otwartą formułę ustalenia proporcji i możliwości takiej organ w wydanej interpretacji nie wykluczył. Ocenił natomiast, że przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez skarżącą budzą wątpliwości.

W ocenie Sądu, stanowisko to jest prawidłowe.

Podkreślić przy tym należy, że rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. W świetle § 3 ust. 1 rozporządzenia, nieprawidłowe i niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w tym przypadku Zakładu Budżetowego, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Zauważyć również należy, że żaden z przepisów zawartych w art. 86 ani art. 90c uptu nie posługuje się liczbą mnogą. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b uptu umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla innych wydatków inwestycyjnych ani bieżących związanych z eksploatacją środka trwałego.

Z tych względów stanowisko Gminy o możliwości zastosowania odrębnego prewspółczynnika dla części wydatków (nabyć), należy uznać za chybione.

Odnosząc się z kolei do kwestii reprezentatywności metody wyliczenia prewspółczynnika wybranej przez skarżącą, wskazać należy, że co do zasady, powinna ona zapewniać bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, niż metoda wskazana w rozporządzeniu.

Trafnie wskazał organ w wydanej interpretacji, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie mógł zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika nie uwzględniają charakteru działalności prowadzonej przez Zakład oraz sposobu finansowania tego podmiotu. W konsekwencji przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, nie zapewniając obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Słusznie również podkreślił organ, że Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych, a nadto zaproponowany przez Gminę sposób nie uwzględnia faktu, że woda zużyta/odprowadzone i oczyszczone ścieki wykorzystane np. przez Gminę (jej jednostki organizacyjne) mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Co istotne, o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków (czy związana jest z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne) służą ww. wydatki. Skoro w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odebranych i oczyszczonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych Gminy, tj. jednostek organizacyjnych, zakładu budżetowego (a więc w zakresie, jaki wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, to elementy te powinny znaleźć odzwierciedlenie w proponowanym sposobie określenia proporcji.

Trafnie również wskazał organ, że zaproponowany przez Gminę prewspólczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą i nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez wnioskodawcę wyliczenie i porównanie wartości współczynników (z rozporządzenia i z zaproponowanego przez Gminę) wskazuje wprawdzie na korzystniejszy dla Gminy wynik w przypadku zastosowania współczynnika metrażowego, jednak wybrana metoda określenia proporcji ma umożliwiać bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlać zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług. Skoro przedstawiony przez stronę sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą, to nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, pomijając specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Reasumując, jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Zakład prowadzi działalność nie tylko w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, a wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest jednym z zadań, które mu powierzono. Proporcja zaś zgodnie powołanymi wyżej przepisami musi uwzględniać całą działalność, a nie tylko działalność w odniesieniu do w/w infrastruktury. Ustawodawca w zakresie ustalenia sposobu proporcji dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby można rozliczać samodzielnie poszczególne rodzaje działalności prowadzonych przez gminy. W świetle regulacji prawnych skarżąca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Zatem, dokonana przez organ ocena prawidłowości proponowanej przez stronę metody i uznania jej za nieprawidłową nie narusza postanowień przepisu art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2h uptu i art.86 ust. 2 b w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/We/2006.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia przez organ art. 121 op w związku z art. 14c § 1 oraz 14h op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności staranności działania. Organ ocenił, że przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji, na podstawie pomiaru metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez stronę budzą wątpliwości. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa.

Nie doszło także do naruszenia wskazanych przepisów w zakresie naruszenia zasady neutralności podatku VAT, albowiem organ nie zakwestionował prawa strony do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do dokonywanych nabyć przeznaczonych na infrastrukturę wodno kanalizacyjną, a jedynie zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę, uznając, że nie spełnia ona warunków wskazanych w art. 86 ust. 2a. Jak wynika z przywołanego wyroku TSUE w sprawie C-437/06, o metodach i kryteriach podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i nie mającą takiego charakteru, decydują państwa członkowskie z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT, a więc przede wszystkim zasady neutralności. Chodzi o to ażeby zapewnić odliczalność w takiej proporcji, aby przypadała ona na faktyczne wydatki związane z działalnością gospodarczą. Takie rozwiązanie wprowadził polski ustawodawca, w ocenie sądu jest ono adekwatne do regulacji Dyrektywy.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono.