Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1979/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174, art 176, art. 183 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 233 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
Teza: W świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich.

TEZY

W świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 135/09 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Kr 135/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. R. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K, (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 listopada 2008 r. o nr [...], wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Krakowie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. o nr [...] ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w w.w. podatku w kwocie 31.841,00 zł.

2.2. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Skarżąca nie posiadała żadnych zgromadzonych zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wg formularza PIT-37 za 2006 r. dochód netto Skarżącej uzyskany z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy wyniósł 11.093,44 zł. Wraz ze zwrotem nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy za 2005 r. w wysokości 604,80 zł, łącznie uzyskany w 2006 r. dochód Skarżącej wyniósł 11.698,24 zł. Wydatki Skarżącej we wspomnianym okresie przewyższyły dochody o 42.454 zł. Do wydatków tych należało zaliczyć kupno nieruchomości za kwotę 21.877 zł, oraz wydatki na utrzymanie, które wg oświadczenia Skarżącej i wyliczeń organu wyniosły 34.200,01 zł. W związku z powyższym nadwyżka wydatków została opodatkowana wg stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W trakcie postępowania Skarżąca utrzymywała, że pieniądze na pokrycie wydatków pochodziły z realizacji umowy pożyczki w kwocie 720.000 zł udzielonej jej przez dziadka J. Z. Dyrektor UKS w K. uznał twierdzenia Skarżącej za niewiarygodne. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że dziadek Skarżącej nie mógł dysponować taką kwotą, a więc umowa pożyczki uznana została za czynność prawną zawartą dla pozoru.

2.3. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając Dyrektorowi UKS naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).

2.4. W wyniku odwołania Dyrektor IS w.w. decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że ustalenia kontroli zostały dokonane w całości na podstawie dowodów zewnętrznych i zeznań Skarżącej. W szczególności ustalono przychody i dochody z zeznań podatkowych Skarżącej i jej małżonka za okres od 1995 do 2006 r. Przy ustalaniu wydatków posłużono się również oświadczeniami Skarżącej o stanie majątkowym. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu, bezsporną kwestią był fakt, że suma poniesionych przez Skarżącą wydatków w 2006 r. przekraczała wartość osiągniętych w tym roku dochodów. Sedno sporu sprowadzało się więc do oceny, czy nadwyżka wydatków znajdowała pokrycie w posiadanych oszczędnościach, przy czym ciężar wykazania posiadania zasobów majątkowych pozwalających pokryć wydatki spoczywał na Skarżącej. Ponieważ przeprowadzono analogiczne postępowania w stosunku do Skarżącej za 2005 r., które również wykazało, że jej wydatki w tym okresie nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach, organ przyjął, że Skarżąca na dzień 1 stycznia 2006 r. nie posiadała żadnych oszczędności. W związku z powyższym wydatki poczynione w 2006 r. nie mogły być sfinansowane oszczędnościami z lat poprzednich, a ujawnione dochody z 2005 r. nie pozwalały na ich pokrycie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Wnosząc do WSA w Krakowie skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS Skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, a w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia, w sposób niezgodny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób obiektywny i budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nierówne potraktowanie interesów Skarbu Państwa i podatnika, (2) art. 122 w.w. ustawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz (3) art. 123 O.p., poprzez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i pominięcie faktu usprawiedliwionego braku możliwości złożenia odpowiednich wyjaśnień; ponadto Skarżąca wskazała na naruszenia (4) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika, oraz (5) art. 191 w.w. ustawy, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej ich oceny, niezgodnie z normami obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Ponadto zarzucono również błędne przyjęcie, że zawarta pomiędzy Skarżącą a jej dziadkiem umowa pożyczki w kwocie 720.000 zł była czynnością prawną dokonaną dla pozoru, a więc nieważną z mocy prawa, co w ocenie Skarżącej stanowiło naruszenie obowiązujących regulacji, w tym art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.), co doprowadziło do przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że dochody Skarżącej nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz nieuzasadnionego określenia przez UKS w Krakowie wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzucono również sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę WSA w Krakowie wskazał, że rozpoznana została już skarga Skarżącej na decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za 2005 r., czyli rok wcześniejszy niż decyzja będąca przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie. Skarga ta wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 669/07 została oddalona. Zarzuty podnoszone w rozpoznanej już skardze i przebieg postępowania podatkowego był analogiczny, jak w rozpoznawanej sprawie za 2006 r. Również materiał dowodowy z postępowania za 2005 r. został włączony do postępowania za rok 2006.

4.2. W postępowaniu za lata 2005 i 2006 główną osią sporu między Skarżącą a organami podatkowymi była ocena dowodów w zakresie ustaleń dotyczących możliwości realizacji umowy pożyczki zawartej między Skarżącą a jej dziadkiem. W postępowania za oba w.w. lata podatkowe Skarżąca utrzymywała, że pieniądze pochodzące z tej pożyczki pozwalały na finansowanie wydatków w spornych latach, które bezspornie przekraczały pozostałe ujawnione dochody skarżącej. Organy obu instancji nie kwestionowały faktu zawarcia umowy, a jedynie jej pozorność z uwagi na nieposiadanie przez J. Z. środków na jej realizację. W ocenie organów umowa (z notarialnie poświadczonymi podpisami) miała jedynie służyć do wykazania źródła pochodzenia wydanych przez Skarżącą pieniędzy, ale pieniądze te pochodziły z całą pewnością z innego nieujawnionego źródła.

4.3. Stwierdzając bezzasadność zarzutów skargi WSA w Krakowie ocenił, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwała przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Suma wydatków poczynionych przez Skarżącą w 2005 r. nie była kwestionowana przez samą Skarżącą. Również ustalone w toku postępowania źródła przychodów i ich wysokość nie były przedmiotem sporu. Z uzasadnienia skargi wynikało, że spór, tak jak to miało miejsce w sprawie skargi na decyzję za 2005 r., dotyczy jedynie kwoty 720.000 zł, którą, jak utrzymuje Skarżąca, uzyskała z pożyczki udzielonej jej przez dziadka. Odnośnie do tej okoliczności organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że dziadek Skarżącej nie mógł dysponować wspomnianą kwotą. Zarzuty Skarżącej zawarte zarówno w skardze, jak i odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skierowane były głównie przeciwko ocenie dowodów przeprowadzonej przez organy obu instancji w zakresie możliwości udzielenia przez J. Z. wspomnianej pożyczki.

W celu wykazania braku możliwości uzbierania przez dziadka Skarżącej kwoty 720.000 zł organ zebrał m.in. dowody dotyczące dochodów J. Z. z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, zeznań rocznych i informacji z Urzędu Skarbowego. Ponadto przesłuchano świadków na okoliczność wykonywania przez J. Z. prac, z których dochody mógłby przeznaczyć na pożyczkę. Analizowano także sytuację rodzinną J. Z. Wszystkie przeprowadzone przez organy dowody, wskazywały na brak możliwości posiadania przez J. Z. takiej kwoty. Nie zmieniała tego faktu okoliczność spisania umowy z notarialnie poświadczonymi podpisami stron. Organy podatkowe kwestionowały bowiem nie fakt podpisania umowy, a możliwość jej realizacji przez pożyczkodawcę. Umowa jako dokument prywatny jest dowodem jedynie na to, że jej strony złożyły zawarte w niej oświadczenia woli. Nie jest natomiast, w przeciwieństwie do dokumentów urzędowych, dowodem na zaistnienie faktów w niej wskazanych. Również okoliczność przekazania przez Skarżącą J. Z. wspomnianej kwoty w ramach zwrotu rzekomej pożyczki nie miała znaczenia dla powyższych ustaleń. Bezsporne było bowiem, że Skarżąca w spornym okresie poniosła wskazane wydatki, a więc dysponowała tą kwotą. Niemniej jednak nadal nie zostało przez Skarżącą wykazane skąd miała taką sumę. Fakt przekazania tych pieniędzy dziadkowi nie wskazuje w żaden sposób, że wcześniej otrzymała te pieniądze właśnie od J. Z. w ramach pożyczki.

4.4. Podnoszone w skardze uchybienia dotyczące przesłuchania J. Z. Sąd pierwszej instancji ocenił jako niemające wpływu na wynik sprawy. Ponieważ organy podatkowe nie oparły rozstrzygnięcia na tym dowodzie nie dając mu wiary, ewentualne nieprzeprowadzenie tego dowodu z uwagi na stan zdrowia J. Z. nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Również zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczące braku prawidłowego pouczenia Skarżącej i J. Z. o prawie odmowy zeznań nie miały wpływu na wynik sprawy. Ewentualne pouczenie mogłoby, co najwyżej, skutkować skorzystaniem z tego prawa. Skoro jednak organy podatkowe nie dały wiary Skarżącej w zakresie otrzymania pożyczki od J. Z., to ewentualne skorzystanie z tego prawa nic w ustalonym stanie faktycznym by nie zmieniły.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Krakowie Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że prowadzone wobec Skarżącej postępowanie mające na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za 2006 r. prowadzone było wadliwie i zostało dotknięte istotnymi uchybieniami, wpływającymi na nieprawidłowe ustalenia i pozbawiającymi Skarżącą możliwości poddania pod ocenę Sądu wszelkich istotnych w sprawie okoliczności.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca stwierdziła, że ustalenia organów kontroli zmierzały do weryfikacji możliwości posiadania przez pożyczkodawcę środków, które następnie zostały przekazane Skarżącej na mocy umowy pożyczki. Działania te od początku dotknięte były uchybieniami potwierdzonymi w wyroku wydanym przez Sąd Rejonowy w Nowym Sączu o sygn. akt II K 560/07, uniewinniającym Skarżącą od stawianych jej zarzutów. Wbrew wskazanym w zaskarżonym wyroku twierdzeniom przesądzenie o odpowiedzialności karnej Skarżącej przy przyjęciu, że nie zachodziły przyczyny uniewinnienia inne niż tylko brak pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań w związku z niepouczeniem jej o takiej odpowiedzialności było poważnym uchybieniem. Wskazane przesłanki rozstrzygnięcia pomijały zasadniczą kwestię, dotyczącą prawdziwości twierdzeń Skarżącej, dotyczących uzyskania środków pieniężnych od dziadka. Nie można było zgodzić się z tym, że podstawą oceny tych wyjaśnień były jedynie czynności weryfikujące podjęte przez organy kontroli, mające w oparciu jedynie o metody badawcze w zakresie danych statystycznych wykazać, iż J. Z. w swoim życiu obiektywnie nie mógł zgromadzić takich środków finansowych.

Podjęte działania miały na celu ustalenie hipotetycznego stanu majątkowego, co pozwolić miało rzekomo na ustalenie potencjalnej możliwości zgromadzenia określonych środków będących przedmiotem umowy pożyczki. W ocenie Skarżącej takie "badawcze" zestawienia nie miały żadnego znaczenia dla potrzeb niniejszego postępowania. WSA w Krakowie w sposób ogólny odniósł się do zarzutów skargi dotyczących rażącego naruszenia zasad postępowania i ostatecznie orzeczenie swe oparł na ustaleniach wskazanych w uzasadnieniu wyroku SR w Nowym Sączu wydającego w sprawie Skarżącej wyrok uniewinniający .

W ocenie Skarżącej nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ciężar dowodu spoczywał wyłącznie na Skarżącej. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, w konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, jeżeli bowiem strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki to na organie podatkowym, będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony.

Powołując się na powyższe zarzuty i ich uzasadnienie Skarżąca wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie w całości, (2) zasądzenie kosztów postępowania, (3) przyznanie Skarżącej prawa pomocy, poprzez zwolnienie jej od ponoszenia kosztów sądowych w całości, w związku z brakiem możliwości poniesienia przez nią jakichkolwiek kosztów związanych z postępowaniem wywołanych wniesieniem skargi kasacyjnej.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o (1) jej oddalenie i (2) zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych niepowołanych w skardze przepisów, a więc ewentualnych wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczających poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej NSA nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 9, s.392 i z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, Lex nr 187517).

6.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jako jedyny sformułowany został zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pklt 1 lit. c/ w związku 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że została wydana z naruszeniem art. 121, 122, 123, 187 § 1, 191 O.p., bowiem postępowanie podatkowe prowadzone było wadliwie i zostało dotknięte istotnymi uchybieniami wpływającymi na nieprawidłowość dokonanych w nim ustaleń faktycznych. Zarzut powyższy jest wysoce nieprecyzyjny nie wskazuje bowiem na żadne konkretne uchybienie popełnione przez Sąd pierwszej instancji a uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie pozwala na prawidłowe sprecyzowanie zarzutów Skarżącej.

W kontekście powyższej oceny skargi kasacyjnej, należy raz jeszcze podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej sprowadza się jedynie do obrony tezy, że WSA w Krakowie przyjął błędne ustalenia faktyczne dotyczące źródeł przychodu podatniczki w kontrolowanym roku podatkowym bezzasadnie nieuwzględniając dochodu z tytułu umowy darowizny w wysokości 720.000 zł otrzymanej przez Skarżącą od jej dziadka. Formułując powyższy zarzut obrazy prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nieprecyzyjnie wskazuje przepisy procedury podatkowej naruszone przez organy podatkowe, którego to naruszenia w jego ocenie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji wydając orzeczenia oddalające skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak także wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe niedociągnięcia skargi kasacyjnej przesądzają o jej nieskuteczności.

6.3. Odnosząc się do możliwej do odtworzenia na podstawie analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej okoliczności spornej w sprawie, należy stwierdzić, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że główną przyczyną uznania za niewiarygodne wskazanego przez Skarżącą źródła dochodu był fakt nienależytego jego udowodnienia. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy w celu oceny możliwości realizacji przez darczyńcę umowy pożyczki, na którą jako źródło swoich przychodów wskazała Skarżąca. Ustalając stan majątkowy dziadka Skarżącej na rok 2004 organy podatkowe oparły się na danych z rejestru gruntów, danych z nadleśnictwa, informacjach dotyczących jego dochodów z KRUS, a także zeznaniach rocznych i informacjach z urzędu skarbowego, informacjach z ośrodka pomocy społecznej, zeznaniach świadków na okoliczność wykonywania przez niego dodatkowych prac stanowiących dodatkowe źródło jego dochodów, a w końcu na zeznaniach samego pożyczkodawcy, a także danych statystycznych. Ten obszerny materiał dowodowy wykluczył możliwość zgromadzenia środków umożliwiających J. Z. udzielenie wnuczce pożyczki w wysokości 720.000 zł.

Oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji nie sposób uznać za dowolną. W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na brak zindywidualizowanej oceny możliwości majątkowych darczyńcy wobec posłużenia się przez organy podatkowe danymi statystycznymi. W sytuacji, gdy brak jest informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie zasadnym jest określenie ich wysokości na podstawie średnich danych GUS. Oparcie się przez organy podatkowe na danych statystycznych nie jest równoznaczne z brakiem zindywidualizowanej oceny sytuacji finansowej pożyczkodawcy, gdyż nie był to jedyny materiał dowody, w oparciu o który organy dokonały ustaleń w sprawie. Powołane przez organy podatkowe argumenty dotyczące braku możliwości zgromadzenia kwoty 720.000 zł przez dziadka Skarżącej, będącego całe życie rolnikiem w górskiej miejscowości, który nigdy nie pracował zawodowo potwierdzają wysuniętą przez nie tezę o fikcyjnym charakterze przedstawionej umowy pożyczki. Tezę powyższą, na co słusznie wskazał także Sąd pierwszej instancji, wzmacniają ustalenia poczynione w ramach postępowania karnego toczącego się przeciwko Skarżącej w sprawie o sygn. akt II K 560/07. Sąd karny uniewinniając Skarżącą od zarzutu składania fałszywych zeznań, potwierdził, że zeznała ona nieprawdę podając, że w 2004 r. w obecności notariusza otrzymała pożyczkę od swojego dziadka, jednak realizowała swoje prawo do obrony chcąc uwiarygodnić, że umowa pożyczki była umową prawdziwą. W ocenie sądu karnego, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu całkowicie zaprzeczył jednak temu, by J. Z. mógł w 2004 r. dysponować kwotą 720.000 zł.

WSA w Krakowie we wnikliwym i wyczerpującym uzasadnieniu orzeczenia odniósł się do podniesionych w skierowanych do niego w skargach zarzutów wyjaśniając, dlaczego uznał je za chybione. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja oparta na fakcie uniewinnienia Skarżącej w toczącym się wobec niej postępowaniu karnym od zarzutu składania fałszywych zeznań nie podważa w żaden sposób trafności oceny spornej umowy pożyczki dokonanej przez organy podatkowe i przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Okolicznością bowiem przesadzającą o uniewinnieniu Skarżącej od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) nie był fakt złożenia przez Skarżącą prawdziwych zeznań dotyczących zrealizowania spornej umowy pożyczki, lecz okoliczność, że zeznając nieprawdę realizowała ona swoje prawo do obrony, która to okoliczność wyłącza jej odpowiedzialność karną za to przestępstwo. Fakt uniewinnienia Skarżącej w żaden zatem sposób nie dowodzi, że źródłem pokrycia poniesionych przez nią w 2006 r. wydatków była pożyczka udzielona jej w 2004 r. przez dziadka w wysokości 720.000 zł.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie popełnił także podnoszonych w skardze kasacyjnej błędów w odniesieniu do oceny rozkładu ciężaru dowodzenia w kontrolowanym postępowaniu. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane.

Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jedynymi dowodami przedstawionymi przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego na okoliczność uzyskania spornej pożyczki było jej oświadczenie oraz zawarta na piśmie z podpisami notarialnie poświadczonymi umowa, które jej zdaniem w wystarczającym stopniu uprawdopodabniały posiadanie środków służących pokryciu poniesionych przez nią wydatków. Powyższe rozumowanie obarczone jest błędem.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). W piśmiennictwie i orzecznictwie podaje się, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p.

Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z w.w. obowiązków przez którykolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwania ochrony sądowej (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10 oraz analogiczny pogląd w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu w wyrokach NSA: z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 19997/09, z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 372/10, z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 751/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie mimo przedkładania określonych dowodów, Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w kwocie uzyskanej z kwestionowanej umowy pożyczki. Organy podatkowe zasadnie uznały, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków 2005 r. nie wystarczy jedynie udowodnienie przez Skarżącą faktu zawarcia umowy pożyczki z dziadkiem. Istotna jest bowiem okoliczność, czy umowa ta została wykonana. Sam fakt zawarcia takiej umowy w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym nie jest równoznaczny z możliwością jej realizacji przez pożyczkodawcę, który jak wynika z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu nie mógł w 2004 r. dysponować kwotą 720.000 zł, na którą opiewała rzekoma umowa pożyczki. Z tego samego względu obojętny dla sprawy jest również fakt zwrotu rzekomo pożyczonej kwoty przez Skarżącą rzekomemu pożyczkodawcy. W żaden sposób nie potwierdza on bowiem faktu otrzymania od niego przekraczającej zdecydowanie jego możliwości finansowe pożyczki.

6.5. Ponadto, Skarżąca nie ma racji zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że samodzielnie przesądził on kwestię ważności umowy pożyczki zawartej przez nią z dziadkiem, mimo, iż ocena taka należy do kompetencji sądu powszechnego. Przede wszystkim wskazać należy, że twierdzenie Skarżącej nie jest prawdziwe. Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia nie dokonał oceny ważności spornej umowy pożyczki, poprzestając jedynie na ocenie możliwości jej realizacji przez pożyczkodawcę. W ocenie WSA w Krakowie okoliczność braku możliwości po stronie pożyczkodawcy wygospodarowania kwoty rzekomej pożyczki, jak prawidłowo uznały organy podatkowe, przesądziła o tym, że nie mogła ona stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżącą w kontrolowanym roku podatkowym. Wobec powyższego kwestia ważności bądź ewentualnej nieważności umowy pożyczki w związku z wadą pozorności podlegająca ocenie sądu powszechnego była nieistotna z punktu widzenia ustalonej rzetelnie przez organy podatkowe, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności sprawy jej wykonalności przez pożyczkodawcę.

6.6. W ocenianej skardze kasacyjnej Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, dotyczących braku wykazania po stronie zgromadzonego przez nią mienia kwoty 720.000 zł pochodzącej z umowy pożyczki. Prawidłowym było więc ustalenie, że podatniczka nie wykazała, iż dysponowała mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiącym pokrycie wydatków roku 2005. Powołany w skardze przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. obligowałby sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie WSA w Krakowie takiego naruszenia nie stwierdził, to miał obowiązek, wynikający z art. 151 p.p.s.a., oddalenia skarg - co też zasadnie uczynił.

6.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).