Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 382/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), treści art. 88 ust.3 a pkt. 4 lit.a.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 września 2013 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] określającą "[...]" Spółce z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwanej "Spółką") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

1) [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

2) [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],

3) [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

4) [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w [...] oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

5) [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

6) [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

7) [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

8) [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],

9) [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

10) [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...],

11) [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],

12) [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, co następuje.

Spółka prowadziła w [...] działalność gospodarczą w K. w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich.

W zakresie usług transportowych Spółka zlecała ich wykonanie między innymi podwykonawcy, tj. firmie [...] z siedzibą w Ś., reprezentowaną przez G. W. Organ przedstawił zestawienie faktur wystawionych w [...] przez firmę M. W. dla Spółki za usługi transportowe na łączną wartość netto [...], podatek od towarów i usług w wysokości [...] (brutto [...]). Podstawę świadczenia tych usług stanowiła umowa logistyczna zawarta w K. w dniu [...] pomiędzy [...] Spółką z o.o. reprezentowaną przez J. J., prezesa zarządu, a firmą Handlowo – Usługową M. W. w Ś. reprezentowaną przez G. W. Organ pierwszej instancji, uwzględniając ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] dotyczącej M. W., posiłkując się treścią zeznań przesłuchanych świadków oraz umów i dokumentacją zebraną w toku postępowania kontrolnego w spółce [...], zakwestionował wiarygodność części faktur zakupu wystawionych przez M. W. dla Spółki. W oparciu o ustalenia zawarte w tej decyzji z dnia [...] organ stwierdził w sprawie, że M. W. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury VAT dokumentujące zakup usług transportowych od siedmiu firm nieistniejących. Ustalono w sprawie M. W., że towar był przewożony w [...] przez [...] istniejących, wskazanych niżej firm:

-Usługi Transportowe L. T.,

-F.H.U. W. K.,

-D. Usługi Transportowe D. N.,

-Przedsiębiorstwo [...] M. i R. T.,

- T. D. K.

Organ przedstawił zestawienie faktur wystawionych na rzecz M. W. i stwierdził, że faktury wystawione przez podmioty nieistniejące opiewały łącznie na kwotę brutto [...] z kolei przez wskazane wyżej istniejące firmy, na kwotę łącznie [...].

Organ przeprowadził czynności w sprawie, min. przesłuchał świadków, tj. przedstawicieli odbiorców dostarczanych przez Spółkę produktów, pracowników Spółki, właściciela i pracowników firmy D. Stwierdził, że z przeprowadzonych zeznań świadków wynikało, że przewozu towarów handlowych spółki [...] do odbiorców w [...] dokonywali wyłącznie kierowcy zatrudnieni w [...] oraz kierowcy zewnętrzni, tj. kierowcy zatrudnieni w firmie D. N. (D. Usługi Transportowe, Spedycja D. N., Ś.) oraz R. T. ([...] M. i R. T., K. ).

Dlatego poddał analizie jedynie faktury "sprzedaży" usług transportowych na rzecz spółki [...], wystawione dla firmy M. W. przez jej dwóch podwykonawców (D. Usługi Transportowe, Spedycja D. N., Ś. oraz Przedsiębiorstwo [...] M. i R. T., K. ).

W oparciu o sporządzoną przez organ I instancji analizę faktur, sporządzono zestawienie podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez M. W. dla spółki [...] ([...]), podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę D. dla M. W. ([...]), podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę [...] dla M. W. ([...]), podatku wynikającego z faktur wystawionych dla M. W. przez firmy nieistniejące ([...]). Organ I instancji stwierdził na tej podstawie, że Spółce przysługiwało w [...] prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego wyłącznie w fakturach VAT wystawionych przez firmę M. W. będących "refakturami" usług transportowych wykonanych przez dwie istniejące firmy zewnętrzne. Wskazał, że łączna kwota podatku naliczonego VAT z tytułu faktycznie wykonanych usług transportowych wynosiła w [...] [...].

Powołując się dalej na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wyliczył, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu w łącznej kwocie [...].

Organ nie uwzględnił wniosków dowodowych Spółki, w tym min. wniosku o dodatkowe przesłuchanie R. T. i D. N., zatrudnionych w firmie D. N. kierowców, [...] kontrahentów Spółki oraz dowodu z opinii biegłego.

W odwołaniu od opisanej powyżej decyzji Spółka zaskarżyła ją w całości

i zarzuciła naruszenie podstawowych zasad postępowania oraz przepisów O.p.,

a w szczególności:

1) zasady wynikającej z przepisu art. 120 O.p. stosownie do którego organy powinny działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa,

2) zasady wynikającej z art. 121 O.p., stosownie do którego organy podatkowe zobowiązane są działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

w szczególności w zakresie w jakim organ ten określił sposób prowadzenia

i dopuszczenia dowodów,

3) zasady wynikającej z art. 122 O.p. albowiem nie podjął niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

4) art. 187 § 1 O.p., stosownie do którego organ powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a ponadto przepisu art. 188 O.p. w zakresie, w jakim organ uznał, że przedmiotem wniosków dowodowych strony są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz dostatecznie udowodnione innymi dokumentami,

5) art. 194 O.p., albowiem organ uznał, że decyzja nr [...] wydana przez organ w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. W. jest dokumentem urzędowym, w sytuacji, gdy nie sposób uznać, iż dokument ten ma walor dokumentu urzędowego, przede wszystkich biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik nie mógł się zapoznać z tym dokumentem, jak również nie mógł zweryfikować rzekomych ustaleń z niego wynikających,

6) art. 290 O.p. poprzez niesporządzenie i niedoręczenie podatnikowi protokołu

z kontroli, sporządzając jedynie protokół z badania ksiąg.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia.

Ponadto złożono wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie:

1) przesłuchania świadka M. W. na okoliczność występowania rzekomego refakturowania kosztów,

2) uzupełniającego przesłuchania świadków: R. T. i D. N. oraz kierowców D. N. w zakresie skali czynności wykonywanych w związku z dostawami towarów Spółki w zakresie usług świadczonych na rzecz podatnika przez M. W., a także wartości tych usług w kontekście kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

3) opinii biegłego i ustalenie za jej pomocą faktycznych rynkowych stawek za usługi logistyczne wykonywane w [...] na rzecz podatnika przez M. W., a ponadto dokonanie przez biegłego oceny rodzaju potencjału technicznego niezbędnego dla wykonania umowy logistycznej, jak również rzeczywistego kosztu, niezbędnego do wykonania usług objętych umową zawartą pomiędzy M. W. i podatnikiem,

4) całości protokołu i decyzji, sporządzonych w sprawie M. W., bowiem

w obecnej chwili nie sposób odtworzyć sposobu rozumowania organu kontroli skarbowej oraz ustaleń, które legły u ich podstaw, a które miały znaczący wpływ na ocenę dokonaną w protokole z badania ksiąg podatnika,

5) przesłuchania wskazanych w piśmie z dnia [...] kontrahentów Spółki lub ich pracowników, celem ustalenia faktycznego rozmiaru dostaw towarów Spółki, wykonywanych przez R. T., firmę [...] oraz D. D. N., zgodnie z listą świadków stanowiącą załącznik do ww. pisma złożonego w aktach postępowania pierwszej instancji, celem wykazania sposobu wykonywania sprzedaży przez stronę, kierowców którzy towar dostarczali, a także zakresu usługi logistycznej świadczonej na jej rzecz,

6) przesłuchania w charakterze świadka W. A. - prezesa Spółdzielni Mleczarskiej [...], na okoliczność zakresu świadczonych na rzecz tej spółdzielni usług dystrybucyjnych przez inne podmioty oraz kosztów świadczenia tych usług w [...] w celu wykazania, że koszty te były zbliżone, a nawet wyższe od kosztów ponoszonych przez stronę (Spółdzielnia ta dokonuje zakupu usług logistycznych w podobnym zakresie),

7) przeprowadzenia wizji lokalnej w siedzibie Spółki dla ustalenia możliwości wykonywania bezpośredniej sprzedaży z magazynu lub bezpośredniej obsługi odbiorców z magazynu.

Spółka wskazała, że z faktu, iż przedsiębiorstwa nie istniały, można wnosić jedynie, iż przedsiębiorstwa nie wykonywały usług na rzecz M. W., a nie na rzecz Spółki. Po drugie, fakt że nieistniejące podmioty nie wykonywały usług na rzecz M. W. nie może by podstawą przyjęcia, że usług tych M. W. nie wykonywała na rzecz Spółki. Spółka zwróciła uwagę, że można założyć, że usługi te wykonywały inne osoby, ale faktu tego nie dokumentowano lub dokumentowano w rozmiarze innym niż znalazło to wyraz w księgach M. W.

Spółka wskazała dalej, że na podstawie ustaleń zawartych w decyzji wydanej wobec M. W. można postawić co najmniej trzy wnioski. Pierwszy, że faktycznie usługi nie zostały wykonane, drugi, że M. W. dokonywała zakupu usług, które wykonywane były przez jej podwykonawców na rzecz Spółki i zakupów tych nie dokumentowała w jakikolwiek sposób, płacąc za usługi transportowe "na czarno". Trzeci wniosek, że usługi wykonywały firmy, które faktycznie jeździły dla M. W. i dalej dla Spółki, ale nie ujawniały w dokumentach rzeczywistej wartości i rozmiaru tych usług. Spółka podniosła dalej w odwołaniu, że rolą organu było postawienie takich tez i eliminowanie ich za pomocą postępowania dowodowego. Spółka stwierdziła, że tego nie uczyniono, "naginając" dowody wyłącznie do pierwszej z tez, bezrefleksyjnie przyjmując określone fakty, które z góry zostały uznane za udowodnione.

Podsumowując wyjaśnienia złożone w odwołaniu Spółka podała, że:

- nie można było, tak jak to uczynił organ, w sposób bezrefleksyjny i wprost przenieść ustaleń z jednego postępowania do innego, bowiem fakt, że w księgach jednego podmiotu są faktury puste, nie determinuje jeszcze tego, że usługa na rzecz firmy korzystającej z usługi nie była wykonana, lub była wykonywana na rzecz tej firmy w innym rozmiarze i o innej wartości, niż wskazują na to pozostałe dowody, jak również zasady logiki i doświadczenia życiowego. Motywacja M. W. pozostaje dla Spółki tajemnicą, bezspornie jednak przyjęte w jej protokole ustalenia wcale nie stanowią o tym, że nie świadczyła ona na rzecz podatnika usług logistycznych, a przede wszystkim nie świadczyła ich w takim rozmiarze i o tej wartości, jak wynika to z faktur wystawionych przez M. W. na rzecz Spółki,

- przyjąć należy, że rozmiar usług nie budził wątpliwości organu pierwszej instancji, jednak ich wartość została przyjęta w sposób bezkrytyczny, w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ powinien dokonać oceny, czy podmioty D. oraz [...] faktycznie w sposób rzetelny ewidencjonowały swoją sprzedaż, a wartość świadczonych przez nie usług odpowiada rzeczywistej wartości usług, których rozmiaru nie kwestionował organ,

- organ kontroli skarbowej nie dokonał żadnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w zakresie ilości usług faktycznie wykonywanych w kontekście informacji wynikających z ewidencji sprzedaży podatnika,

- nie znajduje oparcia w materiale dowodowym przyjęte przez organ założenie, stanowiące zresztą podstawę do ustalenia zakresu uszczupleń w podatku oraz przyjęcia, że księgi podatnika, w tym ewidencja zakupów VAT, są nierzetelne,

iż koszty poniesione przez M. W. od firm istniejących są wprost refakturowane na podatnika, organ ten powinien opierać się przede wszystkim na ustaleniach dokonanych w toku niniejszego postępowania, bowiem to, że M. W. w swoich rejestrach zakupów VAT ujęła "puste faktury" wystawione przez podmioty niezidentyfikowane dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie przesądza o tym,

że usługa nie została wykonana w rozmiarze i za cenę ujętą w rejestrach zakupów VAT podatnika,

- organ kontroli skarbowej w toku oceny materiału pominął dwie istotne kwestie: to, że w interesie M. W. leżało, aby ująć w rejestrze zakupów faktury od podmiotów nieistniejących. Ponadto, cena za usługę wskazaną przez firmę [...] oraz D. nie odzwierciedla jej rzeczywistej wartości jeżeli przyjąć, że wykonana została wyłącznie przez pana R. T. oraz firmę D. D. N., czego faktycznie na dzień dzisiejszy Spółka nie kwestionuje,

- organ pierwszej instancji nie jest uprawniony do tego, aby kwestionować zakres przedmiotowy i rozmiar rzeczywiście świadczonych usług przez M. W., gdyż są one w całości potwierdzone dowodami zebranymi w sprawie, jak również byłyby dodatkowo potwierdzone kolejnymi dowodami zawnioskowanymi przez podatnika, których przeprowadzenia bezzasadnie odmówiono. Tym samym, brak jest możliwości uznania, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w takim zakresie,

w jakim ujmują one faktury wystawione przez M. W.. Potwierdzają one rzeczywiste transakcje przeprowadzone z podatnikiem. Te zaś dowody wprost wskazują, iż usługi świadczone przez R. T. jako kierowcę pracującego dla K. oraz firmę [...] i D. N. (za pośrednictwem zatrudnianych przez niego pięciu kierowców) dotyczą tras o łącznej długości ok. [...]. Dodatkowo ponad [...] zostało przyjętych w rozliczeniu usług w związku z usługami M. W., świadczonymi bezpośrednio przez jej męża G. W. Ta ostatnia okoliczność została całkowicie pominięta przez organ pierwszej instancji, który skupił się wyłącznie na trasach związanych bezpośrednio z dostawą towarów Spółki, pomijając całkowicie usługi w zakresie budowy i wsparcia sieci oraz systemu sprzedaży,

- organ nie zbadał wszechstronnie materiału dowodowego, nie dokonał analizy

i nie ocenił wiarygodności wyjaśnień świadków z wyjątkiem G. W. i J. J.; w ocenie Spółki trudno ustalić, w jakim celu umieszczono cytaty z tych zeznań skoro nie wywarły one żadnego wpływu na rozstrzygniecie, oparte wyłącznie na mylnym przeświadczeniu o wartości dowodowej "rzekomego" dokumentu urzędowego,

- organ kontroli skarbowej dokonał błędnego rozumowania, nie zbadał jakie tezy na podstawie okoliczności można postawić i nie sprawdził ich prawdziwości;

w konsekwencji nie rozważył materiału dowodowego, co doprowadziło go do błędnego rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w treści odwołania. Spółka złożyła kolejne pisma, uwagi i wnioski dowodowe. Zwracała uwagę, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie wykazał, aby spółka dokonywała zakupu usług od innych podmiotów, nie wykazano żadnym dowodem, aby usługę świadczyły podmioty nieistniejące lub niezarejestrowane albo inne osoby. W ocenie Spółki, świadkowie konsekwentnie i spójnie wyjaśniali na jakich trasach i w jakich terminach wykonywali usługę i nie ma podstaw do tego aby w jakikolwiek sposób kwestionować wartość usług, gdyż fakt ich wykonania co do zasady nie budzi wątpliwości organu, ani strony. Spółka, w oparciu o szczegółową analizę faktur, sporządziła zestawienia tras, na których przewożono towary.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Organ ten zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej wiarygodności części faktur VAT wystawionych przez M. W. prowadzącą w [...] działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa M. W. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokładnie przeanalizował materiał dowodowy pod kątem ustalenia "łańcuszka" powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych - pośredników, począwszy od kontrahentów M. W., którzy faktycznie mieli przewozić towary Spółki, kończąc na samej stronie i jej możliwościach transportowych z uwagi na posiadanie przez nią samą zasobów ludzkich i odpowiednich samochodów. Organ zwrócił uwagę, że istotnym dowodem w sprawie jest treść ostatecznej decyzji z dnia [...], znak: [...] wydanej wobec M. W. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., gdyż to na jej podstawie przyjęto, że aż [...] całości zafakturowanych na nią przez jej kontrahentów usług transportowych stanowiły fikcyjne nabycia. Wynika z niej również, iż wartość netto rzeczywistych usług transportowych wykonanych przez istniejące firmy wyniosła tylko [...], podczas gdy wartość zafakturowanych na rzecz Spółki usług transportowych wyniosła [...], a więc o kwotę o [...] większą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nawet gdyby przyjąć, że wszystkie istniejące firmy będące w [...] podwykonawcami M. W. wykonały usługi tylko na rzecz Spółki (z materiału dowodowego wynika jednakże, że miała też innych kontrahentów na rzecz których wykonywała usługi, np. J.), to i tak wartość tych usług, wykazana we wszystkich fakturach tych firm jest znacznie mniejsza, niż wartości wynikające z faktur, które rozliczyła Spółka.

Zdaniem organu, z uwagi na powyższe okoliczności, oczywiste jest przyjęcie,

że znaczna część faktur wystawionych przez M. W. nie jest wiarygodna, gdyż potwierdza czynności fikcyjne. Dlatego w celu ustalenia, które dokumenty są wiarygodne, a które potwierdzają nieprawdę, organ gruntownie przeanalizował treść zeznań świadków, w szczególności pod kątem ustalenia, kto i kiedy faktycznie odbierał towar z magazynu Spółki. W ten sposób można było określić, które konkretnie osoby, a więc i które firmy, będące zleceniobiorcami firmy M. W. faktycznie (de facto na rzecz Spółki) świadczyły usługi transportowe. Z uwagi na fakt, że firma M. W. nie posiadała w [...] własnej bazy transportowej (co również potwierdza strona), zasadne było przyjęcie, iż ona sama we własnym zakresie żadnej usługi transportowej na rzecz Spółki nie wykonała. Bezspornym było w ocenie organu odwoławczego, że M. W. musiała korzystać z usług podwykonawców.

Organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów stanowiących postawę prawną zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że faktura jako dokument sprzedaży ma istotne znaczenie w obrocie gospodarczym, a w ustawie o podatku od towarów i usług jej wartość jest szczególna. Zasadniczą funkcją faktury jest nie tylko udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy oraz nabywcy. Jej wystawienie jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co najważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny (poza dokumentem celnym) umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Dlatego też organy podatkowe muszą mieć możliwość zweryfikowania faktury będącej podstawą do odliczenia podatku u jej odbiorcy.

Dla przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku z danej faktury VAT nie jest wystarczające ustalenie, że dana usługa została na rzecz nabywcy wykonana. Konieczne jest również wykazanie, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia usługi. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie dokonanej czynności sprzedaży przez podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Dalej organ wyjaśnił, że aby przedstawione przez Spółkę dokumenty stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być poprawne nie tylko

z formalnego punktu widzenia (tj. być oryginałami faktur VAT albo ich duplikatami) ale muszą także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, który został sprawdzony i potwierdzony przez organ podatkowy, analizujący wiarygodność przedłożonych dokumentów. Podkreślił, że formalnie poprawna faktura VAT (nawet gdy korespondują z nią inne dokumenty np. umowy, zlecenia, dowody zapłat) nie stanowi - w świetle powołanego wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - podstawy do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nie odzwierciedla ona rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy jej stronami.

Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka bezzasadnie odliczyła w deklaracjach VAT-7 za [...] podatek od towarów i usług w łącznej wysokości [...]. Organ wyjaśnił, że powyższego ustalenia dokonano w oparciu o zgromadzone dowody. W trakcie postępowania kontrolnego w Spółce przesłuchano w charakterze świadków: D. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. oraz jego pracowników: D. M., J. S., M. R., K. P., B. P. oraz Z. W.; R. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] M. i R. T.; G. W., męża M. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa M. W.; pracowników Spółki: A. T., B. G., M. K., J. Ł., M. S., G. S., K. P., K. R., M. M., I. W., S. C., A. G., Ł. T., A. K. oraz J. J.. Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść zeznań świadków (str. [...] decyzji), wyjaśnienia M. W. złożone w prowadzonym wobec niej postępowaniu, ustalenia organu wynikające z decyzji wydanej w stosunku do M. W. w zakresie podatku od towarów i usług (str. [...] decyzji), przeanalizował postanowienia umowy logistycznej z dnia [...] zawartej pomiędzy M. W. a Spółką (str. [...] decyzji). Wskazał na podjętą próbę zbadania dokumentów określających zasady dotyczące odbierania i wydawania towaru obowiązujące w Spółce.

Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchiwani świadkowie zeznali, że Spółka jest hurtownią, w której zaopatrywały się większe i mniejsze sklepy z K. a i jego okolic. Większe sklepy korzystały z transportu Spółki, natomiast mniejsi przedsiębiorcy organizowali go przeważnie we własnym zakresie (tj. sami przyjeżdżali do hurtowni i zabierali towar). Sprzedaż towaru na miejscu nie przekraczała ok. [...] % całej sprzedaży w tej spółce. Pozostałe ok. [...] % zakupionego przez kontrahentów towaru dostarczała Spółka. Transportu tego dokonywała zarówno we własnym zakresie (A. T., M. S. i B. G.), jak i zatrudniając firmę zewnętrzną M. W., która w rzeczywistości była jedynie pośrednikiem, ponieważ zlecała transport tych towarów wyłącznie dwóm firmom zewnętrznym, tj. D. T. N. oraz [...] M. T. i R. T.

Powyższy wniosek potwierdzają w ocenie organu odwoławczego również dokumenty dostarczone przez Spółkę jako załącznik do pisma z dnia [...]. Wskazano w nich imiona i nazwiska kierowców, którzy rozwozili towar Spółki. Są tam wymienieni jedynie kierowcy zatrudnieni w Spółce oraz firmy D. i R. T. Personaliów innych osób listy te nie zawierają.

Organ wskazał, że nabywcami towarów Spółki były firmy m.in. z D., K. a, D., D., S., K., U., K., a nawet W. W sumie [...] podmiotów. Transportu towarów dokonywano do ok. [...] % nabywców, z tym że nie do każdego kontrahenta transport jechał każdego dnia tygodnia, co więcej, do niektórych punktów np. nadmorskich transport odbywał się wyłącznie w sezonie.

Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że firma D. D. N. posiadała w [...] samochody dostawcze, przeznaczone do przewozu materiałów spożywczych w warunkach chłodniczych. Dwa z tych samochodów T. N. zakupił od Spółki (zakupiony w [...] M., numer rejestracyjny [...] oraz zakupiony w [...] M.). D. N. zatrudniał co najmniej sześciu kierowców, z których czterech przewoziło towar Spółki.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że R. T. w dniu [...] zeznał, że miał zawartą umowę z firmą M. W. Ustalono w niej stawkę za przewóz towarów. Woził towary samochodem M. nr rejestracyjny [...], chłodnia, bez napisów. Był on własnością Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowo-Usługowego [...] M. i R. T.. Współpracę z firmą M. W. rozpoczął od [...] Od [...] do [...] jeździł dla K. Miał z nim ustaloną stawkę za kurs. Nie podpisał z nim umowy. Poznał K. przez G. W. W okresie [...] - [...] jeździł samochodem M.

Ponadto, podczas czynności sprawdzających M. T. i R. T. złożyli wyjaśnienie, z którego wynikało, że usługi transportowe za które wystawili fakturę nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] dotyczyły dostarczenia towarów z Hurtowni [...] w K. do sklepów na terenie S.. Przewozów tych dokonywał osobiście R. T.

Spółka zatrudniała w [...] [...] pracowników, z których [...] rozwoziło towar kupiony w hurtowni.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał, zdaniem organu, jednoznacznie stwierdzić, że transport towarów należących do skarżącej odbywał się jej własnymi środkami transportu oraz z wykorzystaniem dwóch firm transportowych, które wykonywały usługi na zlecenie M. W.

Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że pobieżna analiza faktur wystawionych przez nieistniejących kontrahentów M. W. wskazuje, że dotyczą one usług transportowych na innych trasach niż trasy wynikające z zeznań świadków, więc z całą pewnością usługi nie mogły zostać odprzedane Spółce. Ich trasy bowiem nawet się nie pokrywały.

Ponadto żadna z faktur wystawionych przez D. N. oraz R. T. nie odpowiada kwotowo fakturom wystawionym na rzecz Spółki (tom [...], k. [...], [...] i k. [...]). Konieczne stało się dopasowanie (za pomocą dat i odpowiednich kwot zawartych w dokumentacji ww. firm) poszczególnych faktur i ustalenie, które dokumentują usługi faktycznie wykonane, a które są fikcyjne. Mając na uwadze ww. dowody zgromadzone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, organ odwoławczy sporządził zestawienie, w którym umieścił faktury wystawione przez kontrahentów M. W., którzy faktycznie przewozili towar spółki [...] (co potwierdzili przesłuchani świadkowie) i przyporządkował je do odpowiednich faktur wystawionych przez firmę M. W. Dokonując tego rozliczenia uwzględniono w szczególności treść zeznań R. T. i D. N., w zakresie momentu wystawienia faktur (tj. z ostatnim dniem miesiąca) oraz G. W., który wystawiał faktury w imieniu firmy jego żony na podstawie prowadzonej przez siebie dokumentacji - gdzie była zapisywana ilość przejechanych kilometrów - również na koniec miesiąca. Z uwagi na powyższe, za rzetelne i wiarygodne organ uznał dokumenty ujęte przez stronę w rozliczeniach podatku od towarów i usług za [...], a przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w formie tabeli na str. [...].

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Spółki, że wartość nabytych przez firmę M. W. usług transportowych istniejących firm transportowych jest zaniżona, organ odwoławczy wskazał, że nie ma powodu, aby kwestionować prawdziwość kwot wykazanych w dotyczących obu stron fakturach. Zdaniem organu odwoławczego, należy mieć bowiem na uwadze to, że prowadzenie działalności gospodarczej ma jeden cel: osiągnięcie zysku dla przedsiębiorcy, który w to przedsiębiorstwo zainwestował swoje środki finansowe, swój czas, pracę oraz doświadczenie. Przedsiębiorstwa funkcjonują na zasadzie samofinansowania, która oznacza, że wszystkie wydatki jakie ponoszą w związku ze swoją działalnością pokrywają z otrzymywanych przychodów. Sprzeczne z tym celem byłoby zatem świadczenie usług transportowych przez firmę D. N. i R. T. - "poniżej kosztów" - jak to sugeruje strona. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznie ww. firmy, jako bezpośredni, zewnętrzni wykonawcy dokonały transportu towarów Spółki [...]. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że gdyby przyjąć, że sporne usługi zostały wykonane przez innych podwykonawców firmy M. W., to przesłuchani świadkowie (oraz sama strona) podaliby personalia również kierowców z innych firm. Ponieważ tak nie było, teza ta nie może być prawdziwa.

Wskazał dalej organ, że zarówno D. N. jak i R. T. zeznali, że wystawiali faktury za wszystkie wykonane usługi. Potwierdzili (zeznając przecież w okresie późniejszym, niż je wykonywali), że ich wartości są prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjmując jako prawdziwą tezę strony zawartą w odwołaniu, należałoby pominąć zgodne ze sobą dowody, takie jak wystawione i potwierdzone przez ich strony faktury dotyczące świadczenia usług transportowych. Organ ten zwrócił uwagę, że do tych samych wniosków doszedł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydając decyzję z dnia [...] w sprawie M. W. - która nie została przez nią zaskarżona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., można na tej podstawie uznać, że zgodziła się ona z przyjętymi w niej ustaleniami, a jednym z nich było stwierdzenie, że faktury przez nią wystawione na łączną kwotę podatku w wysokości [...] nie dokumentowały w rzeczywistości wykonanych usług (a z tytułu wykazanych w tych fakturach kwot podatku jest zobowiązana do ich zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Decyzja ta - wbrew sugestiom strony, iż stanowi ona "rzekomy" dokument urzędowy - jest ważnym i prawomocnym dokumentem urzędowym, którego wartość dowodowa jest duża.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jest związany jej ustaleniami, z uwagi na jej szczególną moc dowodową i związane z nią domniemania wynikające z przepisów prawa.

W ocenie organu drugiej instancji, tak mocnych i zgodnych ze sobą dowodów nie jest w stanie podważyć nawet sugestia Spółki, że cena za usługę wskazywana przez R. T. i D. N. nie jest zgodna z jej rzeczywistą wartością. Trudno bowiem uwierzyć w to, że firmy te świadczyłyby usługi transportowe poniżej kosztów jej wykonania. Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie wysokość wzajemnych rozliczeń pomiędzy firmą M. W., a jej podwykonawcami nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, jednak zauważył, że firmy konkurujące ze sobą na rynku w sposób tylko sobie wiadomy próbują skłonić potencjalnych nabywców do zawarcia z nimi korzystnych transakcji handlowych, w szczególności poprzez najtańszą ofertę. Tym dwóm firmom transportowym udało się być najbardziej konkurencyjnymi, skoro to te właśnie firmy najęła M. W. i które - co wynika z treści odwołania - były bardziej konkurencyjne niż - co sugeruje wniosek strony o przesłuchanie W. A., kierowcy transportujący towary dla firmy [...]. Organ odwoławczy zwrócił uwagę,

że Spółka, wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie nowych dowodów w zakresie ponownego przesłuchania niektórych świadków, chce udowodnić, że wartość i rozmiar świadczonych przez M. W. usług transportowych na rzecz Spółki jest większy, niż wykonanych przez pracowników obu ww. firm zewnętrznych oraz pracowników Spółki. W opinii tego organu, wnioskowanie o ponowne przesłuchanie tych samych świadków, którzy już zeznawali na okoliczność wskazywanych przez Spółkę okoliczności (np. kto woził towary, na jakich trasach, itd.) nie wniesie nic nowego, a tylko wydłuży toczące się postępowanie odwoławcze. Odwołując się do decyzji wydanej w sprawie M. W., organ odwoławczy wskazał, że tylko [...]

(z [...]) kontrahentów rzeczywiście wykonywało na jej rzecz usługi transportowe, w tym [...] z nich na jej zlecenie dokonywało transportu towarów Spółki i bezspornie były to: D. D. N. oraz [...] M. i R. T. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie przestawiła żadnego dowodu, aby obalić ww. stwierdzenie. Powoływanie się na to, że rozmiar wykonanych usług na rzecz Spółki był większy niż na fakturach, które M. W. otrzymywała od tych dwóch podwykonawców (co sugeruje strona w pkt [...] odwołania), to, zdaniem organu odwoławczego za mało aby uznać, że ww. firma wykonała usługi transportowe ponad wartość jedynych kontrahentów, których znają i kojarzą pracownicy strony, którzy kilka razy w tygodniu wydawali im towar z magazynu.

Organ zwrócił także uwagę, że ceny wskazane w fakturach wystawionych na rzecz Spółki nie odbiegały od wynagrodzenia, jakie płaciła M. W. innym swoim kierowcom. Organ podkreślił też, że kierowcy, którzy byli zatrudnieni w Firmie [...] oraz którzy świadczyli na jej rzecz usługi transportowe w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej wskazali, że jedynie oni rozwozili towar na danej trasie, zaś każdy z nich pracował codziennie.

Organ ustalił, że wynagrodzenie jakie wypłacała firma M. W. R. T. ([...] za [...] i [...] [...]), jak i D. N., który zlecał transport swoim kierowcom ([...] za [...],[...] za [...],[...] za [...], [...] za [...],[...] za [...],[...] za [...],[...] za [...],[...] za [...],[...] za [...],[...] za [...],[...] za [...] i [...] za [...]) było o podobnych wartościach, jakie płaciła i na jakie godzili się jej inni kierowcy.

Dalej, organ odwoławczy zwrócił uwagę na dostrzeżone przez organ pierwszej instancji sprzeczności w złożonym przez Spółkę rozliczeniu poszczególnych tras oraz zauważył, że na wielu fakturach wykazano wykonanie usług transportowych na tej samej trasie. Podpięte pod faktury zestawienia tras dotyczące np. [...] wskazują, że firma M. W. wystawiła na rzecz Spółki faktury, które miały dokumentować wykonanie usługi transportu towarów na trasie [...] (której to trasy według zeznań G. W. firma M. W. miała nie obsługiwać) wykonanej aż [...] razy (ewentualnie [...]) w ciągu jednego 30 dniowego miesiąca, z czego dni roboczych było ok. [...] (ew. plus max [...] soboty). Organ zwrócił uwagę, że [...] nie jest miesiącem w tzw. "sezonie" i stwierdził, że tak duża ilość wyjazdów wykazana na tej trasie jest niezgodna z zeznaniami świadków (pracowników Spółki i D.) i odmówił wiarygodności zestawieniom tras i wystawionym na ich podstawie fakturom.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe niezgodności wynikają z tego, że nie dokumentują one prawdziwych transakcji. Natomiast ww. dokumenty stworzone zostały tylko po to, aby uwiarygodnić puste faktury VAT wystawione obok tych "prawdziwych" i faktycznie dokumentujących wykonane usługi. Organ odwoławczy dodał przy tym, że taki schemat jest często wykorzystywany przez nieuczciwych przedsiębiorców, gdyż wówczas trudniej jest organom podatkowym i skarbowym wykryć nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził też, że wszystkie wskazane okoliczności ocenione łącznie nie pozostawiają wątpliwości, że osoby reprezentujące firmę PHU M. W., przez co i sama firma M. W. nie były rzetelnym

i wiarygodnym podmiotem gospodarczym. Przywołując oświadczenia M. W. oraz jej męża – G. W. (brak znajomości osób, które miały być jej kontrahentami), organ odwoławczy zwrócił uwagę, że brak tej wiedzy nie przeszkadzał firmie M. W. rozliczyć faktury VAT wystawione przez te podmioty na kwotę powyżej [...] (brutto), co całkowicie przeczy zasadom rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ zwrócił uwagę, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze swoich kontrahentów. Już w [...] było powszechnie wiadome, że branża transportowa, obok obrotu złomem, paliwami i usług budowlanych, obarczona jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W razie bowiem wykrycia przez organy podatkowe i skarbowe nadużyć w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, nabywca może zostać pozbawiony prawa do odliczenia tego podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, powyższe stwierdzenie również nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zarówno dyrektywy unijne, jak i polskie regulacje, pozwalają na realizację tej zasady tylko w sytuacji, kiedy doszło do faktycznego nabycia towaru (usługi), co w przypadku skarżącej nie miało miejsca. Zatem, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ wyjaśnił dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana,

a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie zakwestionowane w zaskarżonej decyzji z dnia [...] usługi transportowe zafakturowane przez firmę M. W. nie miały miejsca. Wśród przesłuchanych osób byli pracownicy odpowiedzialni za bezpośrednie wydawanie towaru z magazynów w [...] i żadna z tych osób nie zeznała, że wydawała towar do przewozu innym firmom niż D. D. N. oraz [...] M. i R. T. oraz innym osobom, niż kierowcy zatrudnieni w Spółce. Wykluczono, że towar mógł być przewożony do odbiorców przez inne nieznane firmy transportowe (co również potwierdza strona). Nie wykonała ich również sama, we własnym zakresie, firma M. W. (co potwierdził G. W., który w [...] "zajmował się transportem" w tej firmie).

Oceniając łącznie wszystkie przedstawione okoliczności, organ uznał, że sporne faktury zostały wystawione niezgodnie z obowiązującymi przepisami, gdyż dokumentują transakcje fikcyjne, a dokumentacja mająca potwierdzić ich zaistnienie została sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, tak dokonana ocena dowodów, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym realizuje w pełni dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., wydając zaskarżoną decyzję nie uchybiono obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a wyciągnięte, w konsekwencji tych ustaleń, wnioski są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika, zdaniem organu odwoławczego, w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane. W ocenie organu, postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną powyżej decyzję, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, polegające na tym, że:

a) w sposób niewłaściwy zastosowano przepis art. art. 88 ust 3a pkt 4 u.p.t.u., albowiem przyjęto, że:

- faktury wystawione przez M. W. za usługi transportowe stwierdzają usługi/czynności niewykonane w części, która przekracza kwotę podatku w wysokości [...]. Organ przyjął bowiem, że M. W. wykonała wyłącznie usługi transportowe, które na jej rzecz wykonał D. N. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą D. oraz R. T. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą [...] - ci zaś wykonali usługi w całości ale ich wartość ustalili w taki sposób, że podatek od tych usług wyniósł [...]. W pozostałej części faktury dotyczące usług transportowych wystawione na rzecz skarżącej przez M. W. nie znajdują pokrycia w nabyciu dokonanym przez M. W. od jej podwykonawców z uwagi na to, że posiada ona w księgach faktury puste odpowiadające wartością usługom sprzedanym Spółce. Tymczasem, materiał dowodowy nie potwierdza tej tezy, w szczególności Spółka dowodzi, że usługi w tej ilości (ilość usług jest jak się wydaje bezsporna) nie mogły być świadczone za cenę równoważną kwotom faktur [...] i [...],

- M. W. "refakturowała" swoje koszty - wystawiając na rzecz Spółki faktury w kwotach odpowiadających fakturom "pustym", które zostały wystawione na jej przecz przez firmy nieistniejące,

- żaden dowód nie wskazuje na związek pomiędzy fakturami zaliczonymi przez organ do faktur "pustych", a fakturami potwierdzającymi wykonanie usługi na rzecz Spółki tytułem usług transportowych; powiązanie takie nie znajduje podstaw, nie powinno być dokonywane, gdyż Spółka nigdy nie twierdziła, że usługi wykonywały inne osoby niż: pracownicy Spółki, pracownicy D. N. oraz sam R. T. Spółka nigdy nie twierdziła, że nie istniejące firmy świadczyły na jej rzecz usługi - konsekwentnie wymienia się natomiast firmy [...] i [...]. Operacje wykonywane przez M. W. w jej księgach nie mają i nie mogą mieć wpływu na ocenę prawa Spółki do odliczenia podatku a tym samym nie było podstaw do zastosowania przepisu w takim zakresie w jakim go zastosowano,

b) zastosowano przepis 88 ust 3a pkt 4 u.p.t.u albowiem:

- zestawiono zupełnie przypadkowe faktury wystawione M. W. na rzecz Spółki z fakturami wystawionymi przez D. N. i R. T., co stanowi pogwałcenie zasady powiązania faktury z usługą,

- skoro M. W. wystawiła za usługę transportu w danym miesiącu kilka faktur, organ stosując przepis powinien wskazać jaki związek dostrzegł pomiędzy konkretnymi fakturami podwykonawców M. W. a konkretnymi fakturami wystawionymi przez M. W. na rzecz Spółki,

- pomimo, iż materiał dowodowy na to wskazuje, organ nie wziął pod uwagę faktu, że R. T. w swoich zeznaniach przyznaje, że usługę transportową wykonywał wożąc towar Spółki przez cały rok,

c) zastosowano w sprawie Spółki przepis art. art. 88 ust 3a pkt 4 u.p.t.u., gdy tymczasem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności rejestry sprzedaży, wyjaśnienia świadków potwierdzające wykonywanie przewozów, dokumenty takie jak rankingi sprzedaży potwierdzają, że usługę wykonano i to wykonano o wartości wskazanej w fakturach wystawionych przez M. W. na rzecz skarżącej,

d) art. 120 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie na podstawie przepisów prawa, a w sytuacji kiedy:

- w sposób dowolny, oderwany od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stosuje wobec podatnika przepis art. 88 ust 3a pkt 4 u.p.t.u. postępuje wbrew regule pozwalającej na jego zastosowanie; także w sytuacji gdy organ pomimo, że można ten przepis zastosować stosuje go, ale w sposób sprzeczny z jego treścią,

- narusza przepis art. 180 O.p. w zakresie w jakim organ odmówił prowadzenia dowodu z opinii biegłego, przesłuchania strony i uzupełniającego przesłuchania świadków, oraz co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 187 i 188 O.p. poprzez uznanie że okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione i co z kolei skutkowało tym, że materiał dowodowy nie został rozpatrzony w całości i w sposób wyczerpujący,

e) rażąco naruszono art. 121 w związku z art. 123 O.p., tj.

- zdaniem Spółki organ naruszył przede wszystkim i wielokrotnie zasadę zaufania poprzez to w jaki sposób prowadził postępowanie dowodowe. Kluczową, zdaniem organu, decyzję wydaną w stosunku do M. W., z której wynikało że to ona posiadała puste faktury, włączono do postępowania w niniejszej sprawie po przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego prowadzonego na wniosek skarżącej - to jest w dniu [...]. Tymczasem, organ I instancji dysponował decyzją już [...], a więc rok przed włączeniem jej do dowodów w sprawie. W ocenie skarżącej, oznacza to, że organ I Instancji dysponował decyzją i na bieżąco korzystał z wyników postępowania prowadzonego wobec tej osoby o czym świadczy choćby fakt, że w całym postępowaniu zadawano pytania o firmy nieistniejące, ujawnione w księgach M. W., o których Spółka nie miała pojęcia i dowiedziała się dopiero w dniu [...]. Moment dopuszczenia decyzji M. W. jako dowodu w sprawie, ale szczególnie dalsza odmowa dodatkowego przesłuchania świadków, jest działaniem nieuczciwym i niesprawiedliwym, narusza bowiem równowagę pomiędzy pozycją organu a strony w postępowaniu;

- uzasadniając rozstrzygniecie, organ II instancji bez jakichkolwiek podstaw insynuuje, że strona manipulowała postępowaniem dowodowym ponieważ kilkukrotnie wnosiła o zmianę terminu przesłuchania, wskazuje, że kilku pracowników złożyło wniosek o ponowne przesłuchanie, nie wykazał jednak w żaden sposób, że działania te miały wpływ na wynik postępowania bądź, że świadkowie mówią nieprawdę. Oznacza to, że w swoim postępowaniu rażąco naruszył prawa strony do uczciwego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy, w szczególności ustalenia stanu faktycznego zgodnego z obiektywnie postrzeganą rzeczywistością,

- organ naruszył także zasady postępowania bowiem wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść strony. Szczególnie fakt, że usługodawcy M. W. świadczyli usługi poniżej kosztów, niespójnie zeznawali co do tego w jakim zakresie świadczyli usługi na rzecz M. W. starając się je umniejszyć, nie został podjęty przez organ albo wytłumaczony swobodą kształtowania reguł umownych. Tymczasem z dowodów składanych przez Skarżącą wynikało, że wynagrodzenie które oficjalnie otrzymywali od M. W. nie starczało nawet na zakup paliwa.

f) rażąco naruszono art. 122 O.p. który statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Organ ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Obraz sprawy tworzy się za pomocą dowodów

z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. Tymczasem, w niniejszej sprawie organ odrzuca tezy stawiane przez stronę, i wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego przyjmuje, że podwykonawcy M. W. – R. T. i D. N. (zatrudniający [...] pracowników, z których każdy twierdzi że wykonywał pracę w magazynie [...]) jeździli za stawki nie pozwalające nawet na zakup paliwa. Nie podejmuje działań dla wyjaśnienia (pomimo wniosków dowodowych strony) czy faktycznie takie fakty miały miejsce - zakłada natomiast, że ich informacje zawierają prawdziwe dane.

- rażąco naruszono art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. stosownie do którego organ dopuścić każdy dowód mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczny z prawem oraz powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ponadto przepisu - w sprzeczność z ta regułą stoi sięgniecie przez organ do decyzji, której uzasadnienie zdaniem organu korzysta z domniemania prawdziwości,

- pominiecie oraz oddalenie wniosków dowodowych strony mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- organ zbagatelizował i nie dokonał rzetelnej oceny zestawienia tras i kilometrów złożonych do akt w postępowaniu odwoławczym, wskazał wyłącznie dostrzeżone uchybienia. Zestawienie zawiera wykaz klientów do których sprzedano towar, czyli zestawienie sprzedaży które w żadnym razie nie jest przez organ kwestionowane oraz wyliczenie tras i kilometrów, które należy pokonać, aby do tych klientów dojechać z towarem. Dane te w zestawieniu z ze stwierdzeniem, że [...] % towaru było dowożone pozwala na właściwą ocenę twierdzeń strony, świadków ale przede wszystkim ocenę ksiąg podatkowych Spółki pod względem rzetelności.

- pomimo wniosku strony organ nie przeprowadził oceny i badania ksiąg R. T. i D. N. pod względem rzetelności - nie skłoniło do tego organów nawet to, że np. D. N. w dwóch kolejnych przesłuchaniach nie był w stanie stwierdzić ilu miał pracowników, dokąd jeździli, jak się rozliczał i ile to kosztowało. Organ faktycznie zbudował decyzję na stwierdzeniu D. N. i R. T., że wystawili faktury za całość usług, a to że wynagrodzenie nie starczyło by nawet na paliwo by dojechać do klientów których obsługiwali dla [...] nie wzbudziło wątpliwości organów,

- organ nie wyjaśnił mimo oferowania dowodów w postaci opinii biegłego, czy przesłuchania prezesa Spółdzielni [...] (który kupuje identyczne usługi jak skarżąca), jaki jest orientacyjny koszt usługi podobnego rodzaju,

g) naruszono art. 188 O.p. w zakresie w jakim organ uznał że przedmiotem wniosków dowodowych strony są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, oraz dostatecznie udowodnione innymi dokumentami,

h) naruszono art. 194 O.p., albowiem organ uznał, iż okoliczności wynikające z decyzji wydanej przez organ nr [...] w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. W. korzystają z domniemania prawdziwości, gdyż decyzja ta jest dokumentem urzędowym, gdy tymczasem to wyłącznie w zakresie rozstrzygnięcia, a nie ustaleń faktycznych można postawić taki wniosek.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] Spółka, powołując się na zasadę neutralności podatku VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia [...] wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), zarzuciła, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4

lit a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie uwzględniły wykładni prounijnej, tj. nie rozważyły tego, czy podatnik w relacji ze swoim kontrahentem działa w dobrej czy złej wierze. W ocenie Spółki, organy przy dokonywaniu oceny transakcji między Spółką a M. W. powinny zbadać, czy Spółka dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić czy działalnie M. W. nie miało charakteru oszukańczego na poprzednich etapach nabywania przez nią usług. W ocenie Spółki, organ na żadnym etapie postepowania nie badał kwestii dobrej wiary podatnika. Zarówno w treści decyzji organu odwoławczego, jak i w treści decyzji organu pierwszej instancji nie ma rozważań co do tego, czy skarżąca wiedziała i uczestniczyła w oszustwie lub powinna wiedzieć, że w nim uczestniczy. Potwierdzeniem braku przeprowadzenia analizy dobrej wiary jest w ocenie Spółki stanowisko zawarte w treści postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin Prawobrzeże i Zachód z dnia [...], wydanego w sprawie sygn. akt IV K 718/14, w którym Sąd ocenił akt oskarżenia skierowany przeciw J. J. i zwrócił go oskarżycielowi, stwierdzając, że nie dołączono do niego żadnych dowodów, a organ nie może przerzucać na sąd ciężaru ich zbierania.

Ponadto, Spółka po raz kolejny zgłosiła swoje zarzuty co do przyjętego przez organ założenia, że decyzja organu podatkowego wydana wobec M. W. ma walor dokumentu urzędowego.

W piśmie tym Spółka oświadczyła, że nigdy nie twierdziła, iż usługi transportowe na jej rzecz wykonywali inni przewoźnicy aniżeli zatrudnieni przez D. N. i R. T. i zarzuciła, iż organ z niewiadomych powodów nie przyjmuje do wiadomości i nie dopuszcza dowodów, które mogłyby potwierdzić, jaka była rzeczywista wartość usług świadczonych przez D. N. i R. T. na rzecz M. W., a tym samym czy wystawione przez nich dokumenty są rzetelne.

W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. w piśmie

z dnia [...] stwierdził, że argumenty Spółki nie zasługują na uwzględnienie. Przywołując fragmenty zeznań M. W. oraz jej męża G. W., organ zwrócił uwagę, że przedstawione w nich okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że działalność pod szyldem Firma Handlowo – Usługowa M. W. faktycznie prowadzona była przez G. W. To on uzgadniał zasady współpracy ze Spółką i zajmował się dokumentacją firmy wystawiając między innymi faktury na rzecz tej Spółki. Przywołując następnie zeznania pracowników firmy D. D. N., organ odwoławczy wskazał, że oznaczają one, że G. W. de facto prowadził firmę transportową i wystawiał puste faktury na rzecz Spółki i z drugiej strony pracował w Spółce w ścisłym powiązaniu z jej zarządem. Okoliczność ta wyklucza tezę, że Spółka nie posiadała wiedzy, że uczestniczy w procederze obrotu pustymi fakturami i działa w dobrej wierze.

Odnosząc się do argumentacji związanej z postanowieniem Sądu Rejonowego Szczecin Prawobrzeże i Zachód z dnia [...] organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotowe postanowienie nie wskazuje na brak dowodów potwierdzających, że Spółka w rozliczeniach podatku od towarów i usług uwzględniła puste faktury lecz stwierdza konieczność uzupełnienia aktu oskarżenia o wskazany

w postanowieniu materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczenienie wyrokiem z dnia [...] sygn. akt I SA/Sz 1267/14 oddalił skargę Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od ww. wyroku, wyrokiem z dnia [...] sygn. akt I FSK 1434/15 uchylił wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] sygn. akt I SA/Sz 1267/14 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Sąd drugiej instancji stwierdził, że skargę kasacyjną należało uznać za zasadną, ponieważ usprawiedliwiony okazał się być zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.).

Przywołał brzmienie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz jego wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia [...], sygn. akt II FPS 8/09, w której stwierdził, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ administracji, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Z podanych powodów NSA uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest klarowne i przekonywujące. Zapoznając się z jego treścią nie można stwierdzić, że wyrok ten został podjęty po gruntownej analizie akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę dokonał oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, odnosząc się do zarzutów, jakie skarżąca zgłosiła w tym zakresie. Jeśli stwierdzi, że materiał dowodowy został zebrany zgodnie z wymaganiami proceduralnymi wskazanymi w przepisach O.p. i pozwolił organom podatkowym na ustalenie stanu faktycznego, wskaże jaki stan faktyczny uznał za prawidłowo ustalony.

Następnie, w skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie piśmie procesowym z dnia [...], Spółka podtrzymała zarzuty skargi, złożyła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów – protokołów przesłuchania świadków – R. T. i G. W. na okoliczność naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej zdefiniowanej przepisem art. 122 O.p. Dalej Spółka podniosła, zwracając uwagę na treść ww. wyjaśnień składnych w ramach postępowania, z którego pochodzą protokoły, że okoliczności wynikające z przedmiotowych dokumentów (protokołów) stanowią w ocenie Skarżącej podstawę do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 240 §1 pkt 1 O.p. W ocenie Spółki, okoliczność ta dodatkowo uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Spółka zwróciła uwagę, że istota ustaleń organów opiera się na stwierdzeniu, że wartość usług zakupionych przez Spółkę jest uzasadniona wyłącznie wartością faktur wystawionych przez D. N. i R. T. i wobec faktu, że oświadczenia ww. osób, iż faktury obejmują całą wartość usług wykonywanych przez nich na rzecz M. W. szczególnego znaczenia nabierają okoliczności ustalone w toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. przeciwko J. J.

Sąd oddalił wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodów z załączonych zeznań świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., z w a ż y ł co następuje:

Stosownie do przepisu art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawione wyżej stanowisko NSA w sprawie należało stwierdzić, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

W ocenie Sądu, dokonując ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego.

W sprawie sporna jest kwestia wykazania przez organy podatkowe, że skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług ze znacznej części faktur wystawionych w [...] przez firmę Handlowo – Usługową M. W. (usługi transportowe), gdyż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ dokonał w oparciu o treść zeznań świadków przyporządkowania które firmy i osoby będące zleceniobiorcami M. W. świadczyły usługi transportowe.

Organy ustaliły, że wśród kontrahentów M. W. [...] stanowiły firmy nieistniejące, a jedynie [...] firmy istniejące, gdzie wartość faktur za usługi transportowe wystawionych na M. W. jako nabywcę przez firmy nieistniejące wyniosła [...] co stanowiło [...] % ogólnej wartości faktur, a wartość faktur wystawionych przez rzeczywiście istniejące podmioty wyniosła [...] tj. [...] % wartości faktur nabycia usług transportowych. Poza sporem pozostaje, iż spośród kontrahentów M. W., jedynie firmy D. D. N. i Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowo-Usługowe [...] M. i R. T. świadczyły usługi transportowe na rzecz Skarżącej w [...].

Na wstępie przypomnieć wypada, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez pomiot wskazany w fakturze wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego.

Należy też wskazać, że jeśli z ustaleń faktycznych wynika, iż podatnik rozliczył podatek naliczony z pustych faktur, tj. takich które nie dokumentują faktycznej dostawy towaru lub wykonania usługi, to dobra wiara takiego podatnika ze swej istoty nie może być rozważana. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik taki nie miał świadomości nadużycia prawa, gdyż wystawieniu tych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy. Natomiast w przypadku ustalenia, że wystąpiło rzeczywiste wykonanie usługi, ale ten który według faktur miał być wykonawcą usługi okazał się jedynie firmantem, ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego dostawcy, istotna jest analiza materiału dowodowego i ocena istnienia dobrej wiary podatnika rozliczającego podatek naliczony z takich faktur.

Obowiązek wykazania okoliczności, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (puste faktury) w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach transakcji, które mogą mieć istotne znaczenia w sprawie. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Sporne między stronami pozostaje bowiem rzeczywiste wykonanie usług transportowych przez M. W. na rzecz skarżącej Spółki w [...].

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia.

Przypomnieć wypada, że stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ był zobowiązany zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu organ tego nie uczynił, opierając się w sprawie w znacznej części na ustaleniach zawartych w decyzji wydanej w postępowaniu prowadzonym wobec M. W., odmawiając zaś w istocie mocy dowodowej i nie dokonując rzetelnej oceny przeprowadzonych dowodów. Zgodzić należy się z organem, że powyższa decyzja stanowiła dokument urzędowy i uznając je za taki, organ nie naruszył art. 194 o.p., ale nie oznacza to, że przepisy wyłączają możliwość prowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom.

Tymczasem pozostałe dowody zgromadzone w sprawie wywołują co najmniej poważną wątpliwość, czy istotnie rozmiar i wartość usług transportowych rzeczywiście świadczonych na rzecz Skarżącej przez M. W. poprzez jej kontrahentów tj. D. D. N. i [...] małżonków T. odpowiadały wartości faktur wystawionych przez wymienionych wyżej kontrahentów na rzecz M. W. Wskazywać na to mogą chociażby zgodne zeznania świadków, którzy wskazywali jakie trasy obsługiwali kierowcy zatrudnieni przez Skarżącą, a jakie podwykonawcy. Zeznali oni też dość precyzyjnie którzy z podwykonawców M. W. w [...] obsługiwali konkretne trasy, a nadto w przypadku firmy D. D. N. - który nie świadczył usług osobiście, lecz z pomocą pracowników, byli w stanie wskazać którzy zwykle z zatrudnionych przez D. N. kierowców, w które dni tygodnia wozili towar Skarżącej do konkretnych miejscowości. Z zeznań tych wynikało, iż kierowcy zatrudnieni przez Skarżącą rozwozili towar na terenie miasta K. a od poniedziałku do soboty. Natomiast firma D. D. N. woziła towar należący do Skarżącej na trasie do K. w poniedziałki, środy i piątki oraz do D. we wtorki, czwartki i soboty, a kierowcą który na ogół obsługiwał tą trasę był D. M. Z kolei na trasie do M. w poniedziałki, środy i piątki jeździł kierowca Z. W., trasę do P. w poniedziałki, środy i piątki obsługiwał G. P., trasę zaś do B. w poniedziałki, środy i piątki – K. P. Natomiast drugi z kontrahentów M. W. R. T. obsługiwał osobiście trasę S.-S.-C. w poniedziałki, środy i piątki.

W ocenie Sądu, skoro Skarżąca podnosiła w toku postępowania, że absurdalne jest twierdzenie organu co do tego, że usługi transportowe w [...] wykonali na rzecz Skarżącej tylko dwaj podwykonawcy potwierdzone wybranymi przez organ fakturami oraz składała wiele wniosków dowodowych w celu wykazania, że rzeczywista wartość wykonanych usług była wyższa od przyjętej przez organ, organ powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w celu zbadania rzeczywistej wartości świadczonych usług transportowych przez firmę D. N. i małżonków T.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły nieuzasadnione i przedwczesne wnioski wskazujące na to, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawcę wskazano M. W. a jako nabywcę skarżącą Spółkę, nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych, gdyż przeprowadzone postępowanie w zakresie ustalenia rzeczywistego wykonania usług transportowych nie uprawniało do twierdzenia, że całą usługę transportową dla Spółki wykonały w [...] dwa podmioty za kwotę nieco ponad [...].

Zdaniem Sądu nawet fakt, iż przedłożone przez Stronę kolejne zestawienia przejazdów wykonywanych przez przedsiębiorstwa D. N. i małżonków T. różniły się od siebie i były podważane przez organ, a także częściowo niespójne, nie uwalnia organu od rzetelnej oceny tego, że (jak wskazano) liczba kierowców, samochodów, z uwzględnieniem ich ładowności, liczby i długości obsługiwanych tras - w świetle doświadczenia życiowego, budzi poważne wątpliwości co do prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie wykonanych przez kontrahentów M. W. (D. D. N. i Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowo-Usługowe [...] M. i R. T.) na rzecz Skarżącej usług transportu. W ocenie Sądu konieczna jest ponowna ocena przedstawionych przez Spółkę wniosków dowodowych i dokumentów przedstawiających trasy przejazdów realizujących przedmiotowe usługi, zeznań świadków oraz kontrahentów Spółki, m.in. z miejscowości S., C., D., chociażby na okoliczność tego czy, w jakim zakresie i ewentualnie przez kogo był w [...] dostarczany towar z hurtowni wyrobów mleczarskich [...] w K.

Co więcej, również w świetle stwierdzenia organu odwoławczego, że celem przedsiębiorcy jest osiąganie zysku, równie pozbawiona podstaw wydaje się koncepcja organu, iż M. W. jedynie refakturowała wystawione na jej rzecz przez D. N. i małżonków T. faktury na Skarżącą. Jedynym dowodem organu na potwierdzenie powyższego faktu są stwierdzenia organu I instancji o wskazanej treści, zawarte w decyzjach wydanych wobec M. W. W decyzji tej nie wskazano jednak na dowody będące wystarczającą podstawą do sformułowania takich twierdzeń. Z treści pozostałego materiału dowodowego, w tym dowodów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy, na podstawie których wydano decyzje zawierające powyższe stwierdzenia nie sposób - zdaniem Sądu - wysnuć takiego wniosku. Jak wskazano, mimo tego, że decyzja jest ostateczna i ma charakter dokumentu urzędowego, nie jest wykluczone prowadzenie przeciwdowodu przeciwko takim dokumentom. Zdaniem Sądu zestawienie, jak to uczynił organ, kolejnych faktur wystawionych przez kontrahentów na rzecz M. W. z pierwszą fakturą wystawioną następnie przez M. W. na Skarżącą, wobec braku między nimi tożsamości, a nawet jakiejkolwiek zbieżności co do kwot czy innych elementów pozwalających na stwierdzenie refakturowania, w żaden sposób nie dowodzi tego, że M. W. dokonywała refakturowania i nie stosowała żadnej marży odsprzedając Skarżącej usługi transportowe nabyte od D. D. N. i Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowo-Usługowego [...] M. i R. T.

Zwrócić jeszcze należy uwagę, że w treści art. 88 ust.3 a pkt. 4 lit.a. u.p.t.u. położony jest akcent na przedmiotowy aspekt dokumentu –faktury. Oczywistym jest przy tym, co wynika z zasad wystawiania faktur i zasad obrotu gospodarczego, że chodzi o dokument potwierdzający czynność między wystawcą a odbiorcą. Taka interpretacja analizowanej normy jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aczkolwiek chodzi w tej normie przede wszystkim o tak zwane puste faktury.

Stany faktyczne, na tle których sądy uznawały prawidłowość ustaleń organów podatkowych, że w istocie faktura nie potwierdza czynności między wystawcą a odbiorcą faktury, obejmowały zwykle przyznanie w toku postępowania podatkowego przez samego wystawcę takiego stanu rzeczy, a także brak możliwości ustalenia, w łańcuchu obrotu rzeczywistego dostawcy, gdy podatnik dysponował towarem.

W sytuacji zatem, gdy nie jest kwestionowany fakt wykonania usługi udokumentowanej fakturą i zapłaty za tę usługę wraz z podatkiem VAT, to prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi być analizowane z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego stanu świadomości odnośnie uczestnictwa w obrocie usługami, w celu popełniania oszustwa podatkowego. Trzeba zauważyć przy tym, że stany faktyczne, na tle których Trybunał formułował tezy o braku utraty prawa do odliczenia podatku przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji (min. wyrok z dnia [...] w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03 [...], [...], [...]), obejmowały nie "zwykły" fakt niezapłacenia podatku przez któregoś z kontrahentów w łańcuchu pośredników. Stwierdzono tam brak zapłaty podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru (nie obciążonego podatkiem) przez nabywcę na terytorium kraju i następnie żądanie zwrotu całego podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową towaru przez ostatniego kontrahenta na terytorium kraju, a więc żądanie zwrotu podatku z budżetu państwa, który, z tytułu analizowanych transakcji karuzelowych w istocie do budżetu nie wpłynął . Nie następowało w takim wypadku "przesunięcie" towaru do etapu sprzedaży detalicznej. Zatem obrotu dokonywano wyłącznie w celu oszustwa podatkowego, tj. otrzymania zwrotu podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą. Ciężar tego rodzaju oszustwa jest niepomiernie większy niż niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez podmiot pośredniczący w obrocie danym towarem w zwykłym łańcuchu obrotu – od producenta do konsumenta. Jeżeli taki podmiot niewywiązujący się wystawiał faktury, identyfikujące go, to organy podatkowe powinny od niego żądać rozliczenia podatku. W istocie brak dokumentacji rzeczywiście zaistniałej transakcji i nie sporządzanie deklaracji VAT przez jeden podmiot w takim łańcuchu nie oznacza utraty przez budżet Państwa całego podatku, a tej jego części, która byłaby należna od wzrostu ceny na danym etapie obrotu ("wartości dodanej").

W wypadku, gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce, ale z innym podmiotem niż wskazany na fakturze, brak prawa do odliczenia podatku oznacza zatem odpowiedzialność w zakresie podatku VAT podatnika nabywającego towar (usługę), za podmiot, który posługuje się firmą innego podmiotu. Odbiega to od ogólnej zasady, określonej w O.p. oraz od reguły z art. 108 u.p.t.u., że osoba która wystawiła fakturę z wykazaną kwotą podatku jest zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Okoliczności faktyczne sprawy rozpoznawanej, w zakresie, w jakim zostały ustalone, nie dawały w ocenie Sądu dostatecznych podstaw do kategorycznych wniosków sformułowanych w decyzjach obu instancji, że skarżąca wiedziała, iż nabywa usługi od innego podmiotu niż wystawca faktury.

Stwierdzenie w przedmiocie dobrej czy złej wiary skarżącej Spółki dokonane przez organ i zaprezentowane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powinno być poprzedzone jednoznacznym potwierdzeniem czy i w jakim zakresie wykonane zostały rzeczywiste usługi transportu przez kontrahentów M. W. na rzecz skarżącej Spółki w [...].

Z uzasadnienia decyzji nie wynika czy organy uznały, że Spółka wiedziała o braku faktycznych postaw do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bo uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur, czy też powinna była wiedzieć o tym, że faktury wystawione przez M. W. były "puste" ze względu na znajomość pomiędzy Prezesem Zarządu skarżącej spółki a G. W., bądź czy istnieje możliwość, że takiej wiedzy mieć nie mogła.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że trzeba odróżnić niedołożenie staranności w upewnieniu się przez podatnika, czy wystawca faktury jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od wiedzy, że wykonawcą usługi jest inny podmiot niż ten, który wystawia fakturę i pobiera należność. Stan świadomości nabywcy należy oceniać na czas dokonywanych transakcji, a nie według wiedzy organów nabytej w trakcie postępowania. Ponadto, organy powinny uwzględniać również okoliczności korzystne dla podatnika.

Nie można tu pominąć, iż powyższych stwierdzeń dokonano pierwotnie w postępowaniu prowadzonym wobec M. W.. Niewątpliwie w interesie M. W. nie było udowodnienie w ramach tego postępowania, iż wartość usług wykonanych na rzecz Skarżącej była wyższa niż ustalił to organ, albowiem skutkowałoby to zwiększeniem zobowiązania podatkowego określonego M. W., Skarżąca zaś, jak trafnie wskazuje, nie miała możliwości udziału w tym postępowaniu. W efekcie zdaniem Sądu zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, 187 § 1 i 191 O.p. Nawet bowiem ustalona przez organy bliska zażyłość pomiędzy J. J. a G. W. i ustalenia dotyczące ich współpracy, nie wyklucza, iż dowody w sprawie potwierdzają, że za pośrednictwem D. D. N. i [...] R. i M. T. usługi te były na rzecz Skarżącej świadczone, a ich rozmiar i wartość w świetle tychże dowodów budzi poważne, nie dające się obecnie usunąć wątpliwości.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest przy uwzględnieniu powyższego stanowiska Sądu zebrać materiał dowodowy umożliwiający określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w tym rozważyć które ze środków dowodowych, w tym oferowanych przez Stronę mogą się do tego przyczynić, dokonać wszechstronnej oceny zebranego materiału.

Dopiero po niebudzącym wątpliwości ustaleniu stanu faktycznego sprawy, t.j, zakresu i wartości rzeczywiście wykonanych usług organ zastosuje odpowiednie przepisy prawa wydając rozstrzygnięcie w sprawie.

Należy zwrócić uwagę, że wobec faktu, iż postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku [...], które w myśl art. 70 § 1 O.p. co do zasady przedawniało się z końcem roku [...], organ winien też z urzędu rozważyć kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania, w tym kwestie zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia.

Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu

I instancji zostały uchylone ze względów procesowych, zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie podlegał ocenie na tym etapie postępowania.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804).