Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 715/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Anna Nowak po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1251/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 1251/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Toyota Land Cruiser 3,0 D4D.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że J. K. nabył w dniu [...] sierpnia 2007 r. w Niemczech pojazd marki Toyota Land Cruiser 3,0 D4D (nr nadwozia [...]), zarejestrowany tam jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Pojazd został poddany badaniu technicznemu w Polsce w dniu [...] sierpnia 2007 r., przy czym w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu wpisano, że jest to pojazd podrodzaju kombi, z dwoma miejscami siedzącymi (włączając w to siedzenie kierowcy). Samochód ten sprzedano następnie K. Spółce jawnej, a nabywca zarejestrował go w dniu [...] sierpnia 2007 r. jako dwumiejscowy pojazd ciężarowy. W toku postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego ustalono, że skarżący nie składał deklaracji uproszczonej i nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W dniu [...] kwietnia 2012 r. organ przeprowadził oględziny tego samochodu, podczas których stwierdzono, że: pojazd posiada jedną przestrzeń na całej długości (zarówno dla kierowcy i pasażerów, jak i towarów), zaś na fotokopiach uwidoczniono, iż samochód ma pięciodrzwiowe nadwozie, 5 miejsc siedzących (skórzanych, stanowiących komplet), wszystkie siedzenia wyposażono w uchwyty górne i boczne oraz pasy bezpieczeństwa, w pojeździe istnieje możliwość zamontowania trzeciego rzędu siedzeń (trzyosobowej kanapy w przestrzeni bagażnika – na zdjęciach widoczne są pasy bezpieczeństwa zamontowane w bocznych słupkach), cały pojazd posiada podsufitkę identyczną z tapicerką boczną, pod fotelami położone są dywaniki z tworzywa sztucznego, w podsufitce obecne jest oświetlenie (w trzech punktach), a ponadto auto wyposażone jest w popielniczki, podłokietnik ze schowkiem, 8 poduszek powietrznych, centralny zamek, komputer pokładowy, fabryczny sprzęt audio z nawigacją, automatyczną skrzynię biegów, automatyczną, dwustrefową klimatyzację, samochód jest całkowicie oszklony (szyby w drzwiach przednich i tylnych są regulowane elektrycznie), a także progi aluminiowe, relingi dachowe, aluminiowe felgi, natomiast nie stwierdzono obecności stałej przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej.

Organy podatkowe uznały, że stwierdzone cechy przedmiotowego pojazdu wskazują, iż powinien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703 (obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi), zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe tak klasyfikowanego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym m.in. na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2, art. 81 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, zaś Dyrektor Izby Celnej - po rozpoznaniu odwołania strony - decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kluczowe znaczenie dla sprawy miało ustalenie zasadniczego, właściwego podstawowego przeznaczenia pojazdu, natomiast bez znaczenia jest to, jak samochód będzie wykorzystywany. Cechami świadczącymi o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób jest stwierdzony sposób wykończenia wnętrza, wyposażenie pojazdu w elementy umożliwiające podróż pasażerom, przy czym czasowe pozbawienie pojazdu tylnego rzędu (czy też kilku rzędów) siedzeń nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Dyrektor Izby Celnej uznał ponadto, że dla celów klasyfikacji spornego samochodu jako samochodu osobowego nie mają podstawowego znaczenia niemieckie dokumenty rejestracyjne, ani też świadectwo homologacji, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów. Zdaniem organu odwoławczego, dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym wykluczyły konieczność przeprowadzania innych środków dowodowych wnioskowanych przez stronę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydane w sprawie decyzje nie naruszyły prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Sąd nie uwzględnił zarzutu, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, które miały skutkować przyjęciem ustaleń sprzecznych ze stanem rzeczywistym. Zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami regulującymi jego przebieg, przedmiotem analizy były wszystkie zgromadzone dowody, a zaprezentowane wnioski były racjonalne, spójne i stwarzały jednoznaczny obraz sprawy. Powołując się na wynikającą z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zasadę dotyczącą obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, Sąd wskazał, że gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz organ jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Dlatego Sąd uznał, że organy podatkowe nie były zobligowane do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej), skoro zmierzał on do ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy, czy - jak w niniejszej sprawie - na podstawie dokumentacji fotograficznej.

Powołując się m.in. na treść art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz treść załącznika nr 1 do tej ustawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane w kraju, o jakich mowa w CN 8703, czyli samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd stwierdził również, że dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ostatecznym momentem na dokonanie zapłaty podatku akcyzowego powinna być chwila sprzedaży, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło 1 marca 2007 r.

Sąd pierwszej instancji uznał - powołując się m.in. na ustalenia dokonane przez organ podatkowy w trakcie oględzin pojazdu - że organy podatkowe trafnie wskazały, iż sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Za chybiony uznał Sąd zarzut, że dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN organy oparły się wyłącznie na jego stanie stwierdzonym w toku oględzin a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. W wyniku oględzin poddano bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek, zaś porównanie stanu obecnego i opisywanego przez stronę na dzień powstania obowiązku podatkowego pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy.

Sąd stwierdził również, że w sprawie nie jest sporne, iż przedmiotowy pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy oraz że został uznany za ciężarowy w polskich dokumentach rejestracyjnych oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Dowód rejestracyjny nie może bowiem mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, którego dokonuje się w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, a nie na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1137). Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że klasyfikacji pojazdu należy dokonywać w oparciu o kryterium proporcji ładowności, które mogłoby być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować go do pozycji 8704, jest przewóz towarów.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył J. K. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uznanie skargi za zasadną, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 3 ust. 2 tejże ustawy, poprzez ustalenie, że przedmiotowy samochód Toyota Land Cruiser, w dacie zakupu przez skarżącego i jego zarejestrowaniu w Polsce, był samochodem osobowym (określanym według Scalonej Nomenklatury kodem CN 8703) i że zakup tego samochodu na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał obowiązkowi w podatku akcyzowym,

2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji kiedy wnioskowane przez stronę dowody w jej ocenie są niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że w dacie nabycia pojazdu przez podatnika samochód ten zasadniczo był przeznaczony do przewozu towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie go przez organ rejestracyjny w Niemczech jako samochodu ciężarowego. Samochód nie miał stałych siedzeń poza siedzeniami kierowcy i pasażera, brak było komfortowego wyposażenia pozostałej części samochodu. Natomiast fakt jego późniejszego przerobienia celem uzyskania cech samochodu osobowego, które został dokonane przez nowego właściciela, nie powoduje, że uzyskuje on cechy samochodu osobowego z mocą wsteczną.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, postępowanie dowodowe było prowadzone wybiórczo, zaś wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę, mające na celu m.in. określenie stanu samochodu w dacie nabycia, zostały oddalone. Skarżący wnosił m.in. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (J. C. i D. Ż., zajmujących się - z ramienia nabywcy - transakcją kupna samochodu od skarżącego) na okoliczność stanu samochodu w dacie dokonania przez podatnika sprzedaży do K. Spółki jawnej, a także spełniania przez samochód wymogów uprawniających do zakwalifikowania go jako samochodu ciężarowego. W toku postępowania podatkowego skarżący wnosił ponadto o wystąpienie do właściwego Wydziału Komunikacji w Niemczech (m.in. o przesłanie pełnej kopii dokumentacji samochodu), o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. interpretacji przepisów prawnych (celem ustalenia czy samochód spełniał w dacie sprzedaży definicję samochodu ciężarowego zwolnionego z akcyzy) oraz dowodu z opinii biegłego ds. motoryzacji (celem zweryfikowania, czy samochód po dokonanych zmianach przez T. w [...] spełniał definicję samochodu ciężarowego o kodzie CN 8704), a także o wystąpienie do K. [...] sp. k. (z zapytaniem, czy posiada jakikolwiek dokument przekazania zakupionego pojazdu).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie wniosków w zakresie pytań prejudycjalnych, oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania pełnomocnik organu podatkowego powtórzył również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jako oparta na nieusprawiedliwionych podstawach.

Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., kontrola kasacyjna dokonuje się wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub/i procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 p.p.s.a., w tym m.in. powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zarzucając zatem naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, należy wskazać, jak przepis powinien być rozumiany i na czym polegała błędna wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10 - treść tego, jak i kolejnych powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). I mimo, że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to za oczywiste należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazać trafność (słuszność) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 245/13; postanowienie NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa, OSP z 2005 r. nr 3, poz. 36; wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; wyrok NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; wyrok NSA z 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; wyrok NSA z 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06).

Dokonując oceny zasadności środka prawnego z perspektywy postawionych zarzutów, należy się w pierwszym rzędzie odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w części dotyczącej przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Aprobata dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni tych przepisów umożliwi następnie ocenę, czy niezbędny dla zastosowania norm prawa materialnego stan faktyczny został przez organy celne ustalony prawidłowo i w koniecznym dla wyniku sprawy zakresie, jak uznał WSA w Gdańsku.

Decydując się na postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, w następstwie czego doszło do wadliwego zastosowania wykładanych przepisów, wnoszący skargę kasacyjną powinien w pierwszej kolejności wykazać, na czym polegał błąd sądu w rekonstrukcji treści określonej normy prawnej i zaprezentować wykładnię, jego zdaniem prawidłową, a następnie podać, dlaczego błędna wykładnia skutkowała niewłaściwym zastosowaniem przepisu błędnie objaśnionego (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 388/05, wyrok NSA z 18 maja 2007 r., sygn. akt. I OSK 873/06, a także: J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wyd. C.H. Beck, wyd. 2).

Podstawą materialnoprawną zastosowaną w niniejszej sprawie przez Sąd stanowiły niewątpliwie wymienione w skardze kasacyjnej przepisy art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z petitum środka prawnego, skarżący nie zarzucił błędnej wykładni tej regulacji czy jej niewłaściwego zastosowania w sprawie. Argumentacja skargi kasacyjnej zawarta w jej uzasadnieniu nakierowana jest przede wszystkim na wykazanie, że błędne są ustalenia dotyczące określenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, bowiem w ocenie skarżącego, w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów natomiast fakt jego późniejszego przerobienia celem uzyskania cech samochodu osobowego nie spowodował, iż zyskał on takie cechy z mocą wsteczną. Kasator zakwestionował także zastosowanie norm wynikających z "Not Wyjaśniających" do Scalonej Nomenklatury, jako właściwych przy dokonywaniu klasyfikacji samochodu do właściwej kategorii pojazdów (CN 8704 lub CN 8703).

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja określająca wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser. Zasadnicze znaczenie miało więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy nabyty przez skarżącego pojazd spełnia kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd pierwszej instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak uważa strona. Dla rozstrzygnięcia sporu istotne są zatem następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył. Jak trafnie podkreślił, nabycie wewnątrzwspólnotowe takich wyrobów akcyzowych jak samochody osobowe uregulowane jest w przepisach art. 80 - 82 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 tej ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, bowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

W świetle prawidłowo dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że nie powinno budzić wątpliwości, iż stan faktyczny ustalony w sprawie uzasadniał zastosowanie wskazanych wyżej przepisów i określenie skarżącemu podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Toyota Land Cruiser.

O prawidłowości powyższej konkluzji przesądza to, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był bez wątpliwości samochód osobowy. Znajduje to potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy (faktura zakupu i przypisany pojazdowi kod Nomenklatury Scalonej 8703), na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym, wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r., C-486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie. Organy rozpatrując sprawę dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a po spełnieniu tego warunku następczo, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające. Ustalone w sprawie cechy samochodu odpowiadały wprost opisowi pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że samochód marki Toyota Land Cruiser jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy także fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Okoliczność przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

Z uwagi na fakt, że sporne auto nie było samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8704, proporcja ładowności nie musiała być oceniana, tym samym zarzut w tym zakresie nie był zasadny. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza o kategorii pojazdu. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje, a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią: Dyrektywa Rady 92/21/EWG z 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. U. UE L 233 z 1997 r., s. 1 ze zm.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącego do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający akcyzie, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, tym samym za chybione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadniczym celem zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione, a mianowicie, że sporne auto z tytułu dokonanej pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób według klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej 8703, podlega akcyzie. Kasator starał się wywieść, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał cechy, które determinowały zaklasyfikowanie go do kategorii pojazdów ciężarowych.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania, czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać dowody, które zdaniem skarżącego miały wywieść status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. Jak wynika z uzasadnienia środka prawnego, skarżący wniósł o zwrócenie się do właściwego Wydziału Komunikacji w Niemczech - właściwego ze względu na rejestrację spornego samochodu - z zapytaniem, czy przedmiotowy samochód marki Toyota Land Cruiser spełniał warunki do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704.

Należy stwierdzić, że organy nie kwestionowały, iż na gruncie prawa o ruchu drogowym, a także analogicznych regulacji w prawie niemieckim, czego wynikiem były wpisy w dowodach rejestracyjnych, pojazd miał charakter pojazdu ciężarowego. Te regulacje i wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organy oraz Sąd w zaskarżonym wyroku nie podważały zapisów w powołanych dokumentach, lecz uznawały, że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, bowiem brak jest przepisu prawa, który dawałby podstawę do przeniesienia oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym na przepisy o podatku akcyzowym. Należy zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez aprobatę zaskarżonym wyrokiem pominięcia dowodu z opinii biegłego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powołanie biegłego jest uzasadnione w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, przez które należy rozumieć wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Należy podkreślić, że sama czynność oględzin sprowadza się do udokumentowania stwierdzonego stanu w wyniku dokładnego obejrzenia danej rzeczy, w tym przypadku samochodu i spisania tych spostrzeżeń. Z tego tytułu za nienaruszające zasad postępowania podatkowego należało potraktować pominięcie osobowych wniosków dowodowych, bowiem niczego nie mogły one wnieść z punktu widzenia klasyfikacji do kodu CN.

Powyższe pozwala na przyjęcie wniosku, że organy celne wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a tym działaniem nie uchybiły normie art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Także kontrola Sądu pierwszej instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).