Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 100/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1197
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia NSA Marek Zalewski (spr.), Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Adam Traczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. Jawna- Z.Z., A.S., R.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Lu 100/04

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 34a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302); Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] czerwca 2003 r. od decyzji Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień 2000 r. w kwocie 10.350 zł, październik 2000 r. w kwocie 16.910 zł, listopad 2000 r. w kwocie 12.457 zł, grudzień 2000 r. w kwocie 7.962 zł, styczeń 2001 r. w kwocie 5.577 zł, luty 2001 r. w kwocie 6.281 zł, marzec 2001 r. w kwocie 1.891 zł, kwiecień 2001 r. w kwocie 88 zł, maj 2001 r. w kwocie 0 zł; utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2003 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek "[...]" Spółka cywilna – Z. Z., A. S., R. L., o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, za miesiące od września 2000 r. do maja 2001 r. Decyzją Nr [...] z dnia [...] dokonano odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. miesiące.

W uzasadnieniu swojej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.), określający obowiązek podatkowy dla osób fizycznych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób prawnych zużywających towary określone w § 3 tego rozporządzenia do celów innych niż opałowe, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000, jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), do określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych nie może wywołać skutków prawnych. Urząd Skarbowy stwierdził, że niezgodność § 5 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z art. 217 Konstytucji, nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego przez spółkę. Ponadto organ I instancji podniósł, że fundamentalną zasadą dla całego sytemu prawa jest to, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta zasada zdaniem organu musi być w całej rozciągłości stosowana w przypadku nadpłaty podatkowej. Oznacza to niemożność zwrotu podatku akcyzowego oraz przyznania go osobie, która dokonała wpłaty tego podatku na konto urzędu skarbowego. Niemożność zwrotu podatku akcyzowego zdaniem organu I instancji wynika ze szczególnych cech tego podatku należącego do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych.

1) ze związania go z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi.

2) ze stanowieniem przez ten podatek stałego elementu kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego (mechanizmu przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę).

3) z tego, iż osoba wskazana jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru, gdyż ekonomicznie podatek ten płaci nabywca towaru w cenie tegoż towaru.

W dniu [...] czerwca 2003 r. do Izby Skarbowej wpłynęło odwołanie "[...]" s. c. – Z. Z., A. S. oraz R. L. W odwołaniu wspólnicy:

- zaskarżyli w całości decyzję Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od września 2000 r. do maja 2001 r. włącznie,

- wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym (podatek nienależny) w kwotach określonych jako zobowiązanie podatkowe w składanych deklaracjach AKC - 2 za powyższe miesiące,

- zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), § 5 ust. 1a oraz odpowiednio § 5 ust. 2 powołanych rozporządzeń.

Ponadto strona nie zgadza się z faktem, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/2000 stwierdzający sprzeczność zupełnie innego przepisu wykonawczego, nie dotyczącego sprzedaży oleju opałowego, a mianowicie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm. ) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z przepisem art. 217 Konstytucji RP.

Wspólnicy podnieśli, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku orzekł, że owa niezgodność przepisu wykonawczego z ustawą zasadniczą nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu, co zdaniem strony, mogło zostać odczytane przez organ podatkowy, że powyższa zasada ma zastosowanie do wszystkich zwrotów nienależnego podatku akcyzowego, w tym na podstawie zupełnie innych przepisów wykonawczych.

Ponadto wspólnicy stwierdzają, że kwestionowali ustalenia inspektora kontroli skarbowej w kwestii statusu podatnika akcyzy, a związku z tym istnienia nadpłaty. W trakcie postępowania podatkowego, organ podatkowy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, nie podjął wszelkich. niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (nie rozstrzygnął czy sporny podatek akcyzowy był w ogóle nienależny). Ponadto wskazują, że to spółka cywilna poniosła ciężar podatku akcyzowego i zgodnie z powołaną przez organ I instancji zasadą, że "zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie nastąpiło", to spółce "[...]" przysługuje zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Zdaniem skarżących organ podatkowy w trakcie załatwiania sprawy pominął przepisy Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 określające bezwzględne zasady zwrotnie należnie zapłaconego podatku, przeciwstawiając im słusznościową zasadę bezpodstawnego wzbogacenia, wywiedzioną z całokształtu systemu prawa, traktując ją jako normę nadrzędną nad prawem stanowionym.

W ocenie spółki powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, powinien ograniczać możliwość zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym jedynie w stosunku do przepisu, którego treść uznano za niezgodną z ustawą zasadniczą, czyli § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego. Nie powinien być stosowany do nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na podstawie innych przepisów wykonawczych, a mianowicie jak w niniejszej sprawie, § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Zdaniem spółki, prawidłowa interpretacja przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, czyli § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie daje podstaw, aby spółce "[...]" można było przypisać status podatnika akcyzy. Zgodnie z § 5 ust. 1 powołanych rozporządzeń, podatnikami podatku akcyzowego są podmioty sprzedające lub zużywające olej opalowy dla celów innych niż opałowe. Natomiast organ podatkowy nigdy nie przedstawił wspólnikom dowodu stwierdzającego sprzedaż lub zużycie oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co jest elementem warunkującym uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania wskazał, iż zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, należy uznać za nieuzasadniony, gdyż organ podatkowy wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Określenie przez Ministra Finansów w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, obowiązku podatkowego dla podmiotów zużywających towary określone w § 3 tego rozporządzenia do celów innych niż opałowe jest niezgodne z art. 217 Konstytucją RP. Jednak niezgodność § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z art. 217 Konstytucji nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego przez spółkę.

Za okres od września 2000 r. do stycznia 2001 r. w spółce była przeprowadzona przez pracowników UKS kontrola. W trakcie kontroli podatnik nie kwestionował sposobu naliczania przez siebie podatku akcyzowego od sprzedaży towarów.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ podatkowy w przedmiotowej decyzji przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej stoi na stanowisku, iż decyzja wydana została na podstawie powołanych wyżej przepisów, lecz odmownie zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P7/2000. Jak stwierdza powyższy wyrok w uzasadnieniu, fundamentalną zasadą dla całego systemu prawa jest to, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem którego wzbogacenie nastąpiło. Ta zasada musi być w całej rozciągłości stosowana również do nadpłaty podatkowej. Oznacza to niemożność zwrotu podatku akcyzowego oraz przyznania go osobie, która dokonała wpłaty tego podatku na konto urzędu skarbowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zarzut iż organ I instancji nie przedstawił dowodu stwierdzającego wykonanie przez spółkę sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe, jest niezasadny, gdyż w trakcie ówcześnie przeprowadzonej kontroli skarbowej, wykazano obecność oleju opałowego w zbiornikach i dystrybutorze. Zainstalowany dystrybutor był technicznie przystosowany do tankowania pojazdów silnikowych. Natomiast sprzedaż oleju opałowego odbywała się na stacji benzynowej. Zatem wszystkie powyższe elementy wskazywały na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży. oleju opałowego przy użyciu dystrybutora na cele inne niż opałowe. Tym samym udowodniono sprzedaż oleju dla celów innych niż opałowe. Ponadto w dniu [...] października 2000 r. złożono zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego dokonując opłacanie podatku akcyzowego od wyrobów pozostałych.

Strony wniosły skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej,

2) art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 2 pkt. 2, art. 77 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej,

3) § 5 ust. II i ust. la rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 105, poz. 1197, ze zm./

4) § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 119, poz. 1259, ze zm./.

W uzasadnieniu skarżący wskazują, że nigdy nie dowiedziono, że spółka sprzedawała lub zużywała oleje opałowe dla celów innych niż opałowe. Nigdy nie dowiedziono, że sprzedawała oleje opałowe nieprawidłowo oznaczone. Spółka uznała, że powinna opłacać podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kraju zgodnie z załącznikiem nr 1 do odnośnych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju"). W okresie od września 2000 r. do kwietnia 2001 r. składała deklaracje AKC - 2 uiszczając określone w nich zobowiązania tak, jak gdyby była producentem lub importerem wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W następstwie przeprowadzonej w dniach 7 - 24 kwietnia 2001 r. kontroli skarbowej Inspektor Kontroli zakwestionował prawidłowość rozliczeń spółki w zakresie podatku akcyzowego i uznał, że spółka powinna opłacać podatek akcyzowy na podstawie przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 105, poz. 1197, ze zm./ w 2000 r. oraz na podstawie przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 119, poz. 1259/ w 2001 r. Spółka nigdy nie uznała, że była podatnikiem akcyzy jako faktycznie sprzedająca lub zużywająca oleje opałowe dla celów innych niż opałowe. Niekorzystna decyzja Inspektora Kontroli została zaskarżona do Izby Skarbowej a następnie kolejne niekorzystne orzeczenie zostało zaskarżone do NSA OZ w Lublinie, który wyrokiem z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 1108/01 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli, a Sąd odmówił zastosowania przepisów cyt. § 5.

Ostatecznie postępowanie kontrolne i podatkowe zakończyło się brakiem stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego. Z uwagi na przepisy art. 79 § l i 2 Ordynacji podatkowej dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego i podatkowego spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za miesiące objęte takim postępowaniem: wrzesień 2000 r. - styczeń 2001 r. oraz dodatkowo za miesiące luty - maj 2001 r., które nie były przedmiotem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jednak organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nienależnie zapłaconego podatku powołując się na przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. Zupełnie uszło uwadze organów podatkowych, że wymieniony wyrok stwierdzał wyłącznie brak podstaw do zwrotu podatku akcyzowego "uiszczonego na podstawie tego przepisu"(§ 16), natomiast nic, co w sentencji wyroku zapisano nie dało podstaw do uznania, że orzeka on również o brak podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie innych niekonstytucyjnych przepisów np. § 5 ust. 1 i ust. 3 (odpowiednio § 5 ust. 1 i ust. 4).

Zaległy podatek akcyzowy określony w decyzjach organów podatkowych na podstawie § 5 nie został w ogóle zapłacony w następstwie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji, co nastąpiło na mocy postanowienia NSA. Natomiast spór toczy się o podatek zadeklarowany i uiszczony przez spółkę, która opłacała go tak, jak gdyby była producentem sprzedającym wyroby akcyzowe w kraju.

Skarżąca spółka za okres od września 2000 r. do maja 2001 r. składała deklaracje AKC-2 na podatek akcyzowy oraz opłacała ten podatek według stawek określonych w § 1 pkt l odnośnych rozporządzeń przewidzianych dla producenta (importera) oleju opałowego w przypadku sprzedaży krajowej. Uszło uwadze wspólników, że w odróżnieniu od [...], spółka nie była ani producentem, ani importerem oleju opałowego.

Kolejny przepis ust. la (odpowiednio ust. 2) wprowadził fikcję prawną polegającą na zrównaniu sprzedaży na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych ze sprzedażą dla celów innych niż opałowe. Jednak opisana fikcja prawna ma zastosowanie do ściśle określonego kręgu podmiotów "podatników, o których mowa w ust. l", czyli podatników faktycznie sprzedających lub zużywających oleje opałowe dla celów innych niż opałowe. Skoro wyżej wykazano, że spółka nie była podatnikiem, o którym mowa w ust. l, gdyż nigdy nie sprzedawała lub zużywała oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, to tym sposobem nie mogła zostać uznana za adresata przepisu ust. 1 a § 5 (odpowiednio ust. 2 § 5).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał również, że zarzut naruszenia § 5 ust. 1 i ust 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 5 ust. 1 i ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego jest bezpodstawny, ponieważ NSA w wyroku sygn. akt I SA/Lu 1108/01 z dnia 10.07.2002r. uchylając decyzje organów I i II instancji stwierdził, że ww. przepisy (które stanowiły podstawę do określenia przez organy podatkowe spółce "[...]" podatku akcyzowego za miesiące wrzesień-grudzień 2000 i styczeń 2001 r.) są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP i związał tą oceną zarówno sąd i organy podatkowe przed którymi toczyło się postępowanie. Postępowanie o nadpłatę, wszczęte wnioskiem Strony z dnia 9.04.2003 jest innym, odrębnym postępowaniem od postępowania o wymiar podatku akcyzowego za ww. okres. Niemniej jednak powołany wyrok NSA wiąże organy podatkowe zarówno w sprawie wymiaru spółce "[...]" podatku akcyzowego jak i w sprawie o nadpłatę. Niezgodność ww. przepisów z art. 217 Konstytucji świadczy o tym, że organy podatkowe nie mogły zastosować powołanych rozporządzeń w sprawie o wymiar podatku akcyzowego. Natomiast w sprawie o nadpłatę, które jak podkreślono jest odrębnym postępowaniem od postępowania o wymiar podatku, powołane rozporządzenia nie mają zastosowania.

Zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 (za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku), art. 73 § 2 pkt 2 (nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego), oraz art. 77 § 1 pkt 6 (nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaniem zeznania lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji) Ordynacji podatkowej został również uznany za nieuzasadniony z powołanych poniżej powodów.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż istotą nadpłaty w polskim prawie podatkowym jest to, iż odnosi się ona do uprzednio istniejących, ukształtowanych i spełnionych obowiązków, zmieniając je w nienależnie uiszczone świadczenie. Stąd też nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego to konstrukcja prawna, która odzwierciedla zasady wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji nie tylko w zakresie, w jakim odnosi się do świadczeń uiszczonych jako podatki już po wejściu w życie orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu. Rodzić może ona takie skutki także w zakresie, w jakim odnosić się może do wymagalnych i uiszczonych zobowiązań powstałych na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w życie, a mogących skutkować powstaniem nadpłaty - w myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji. Jest zatem właśnie tym unormowaniem pozytywno-prawnym, które zajmuje się naprawą skutków ukształtowania i wymagalności świadczeń podatkowych oraz ich spełnienia na podstawie przepisów, które następnie okazały się niekonstytucyjnymi na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nadpłata tak zdefiniowana nie anuluje, nie kasuje istniejącego uprzednio obowiązku podatkowego od samego początku jego istnienia, a jedynie naprawia skutki niekorzystne dla podatnika, który świadczenie spełnił, choć podstawa prawna podatku okazała się następnie niekonstytucyjna. Nie ma natomiast w prawie podatkowym - w badanym zakresie przepisów, które anulowałyby automatycznie z mocy prawa istnienie zaległości podatkowej, powstałej przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z tych też względów wyrok Trybunału Konstytucyjnego, orzekający o niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji nie odnosi się do ukształtowanych na podstawie tego przepisu i wymagalnych zaległości podatkowych. Przepis ten, choć został formalnie anulowany, wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe..

Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zaznaczył, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy zaznaczyć, iż art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła roszczenie o jego zwrot.

Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego - bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować fakt, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej pominął istotna przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazane zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia, którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego też względu Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło.

Dnia [...] września 2000 r. Strona dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w Urzędzie Skarbowym, w którym oświadczyła, że będzie składała deklaracje AKC-2 i będzie płaciła podatek od pozostałych wyrobów akcyzowych, następnie złożyła deklaracje AKC-2 za miesiące wrzesień-grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. i zapłaciła podatek akcyzowy według stawek jak za olej opałowy i nie kwestionowała tego faktu. Dopiero po kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach [...].03.2001-[...].04.2001 r., w której ustalono, że Spółka prowadziła od dnia [...] września 2000 r. Sprzedaż oleju opałowego przy użyciu dystrybutora (odmierzacza paliw ciekłych), a zgodnie z treścią § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. W sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. W sprawie podatku akcyzowego, sprzeda oleju opałowego na cele inne niż opałowe podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek jak dla oleju napędowego, Spółka stwierdziła, iż nie jest podatnikiem w rozumieniu ww. przepisów, ponieważ nigdy nie sprzedawała ani nie zużywała oleju opałowego o celów innych niż opałowe. Następnie po uchyleniu przez NSA w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 1108/01 z dnia 10.07.2002 r. decyzji organu podatkowego I i II instancji zażądała zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

Reasumując stwierdzono, że Spółka "[...]" nie poniosła faktycznie ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, ponieważ podatek akcyzowy wrzuciła w cenę oleju opałowego i w momencie sprzedaży oleju wraz z zapłatą ceny otrzymała jego równowartość od nabywców. Czyli faktycznie zubożonym jest konsument oleju opałowego, który zakupił przedmiotowy olej od Spółki "[...]". Dlatego żądanie przez Spółkę "[...]" zwrotu nadpłaty, w postaci zapłaconego podatku akcyzowego według stawek jak za olej opałowy jest żądaniem zwrotu podatku od Skarbu Państwa, który już raz został zwrócony przez nabywców towarów.

W związku z powyższym należy przyjąć, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt. P 7/2000 z dnia 6 marca 2002 r. stwierdzające, że art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP oraz, że niniejszy wyrok nie stwarza podstaw do zwrotu podatku uiszczonego, dotyczy podatków zapłaconych na mocy aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ww. ustawy. W związku powyższym zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, określający bezwzględnie zasady zwrotu nienależnie zapłaconego podatku należy uznać za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Spółka cywilna "[...]" od września 2000 r. do maja 2001 r. w złożonych deklaracjach podatkowych zadeklarowała i wpłaciła podatek akcyzowy w następujących kwotach: 10.350 zł we wrześniu 2000 r., 16.910 zł w październiku 2000 r., 12.451 zł w listopadzie 2000 r., 7.962 zł w grudniu 2000 r., 5.577 zł w styczniu 2001 r., 6.281 zł w lutym 2001 r., 1.891 w marcu 2001 r. 88 zł w kwietniu 2001 r., 0 zł w maju 2001 r.

Prawidłowość naliczenia podatku akcyzowego za okres od września 2000 r. do stycznia 2001 r., była przedmiotem rozstrzygnięć w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...] oraz Izby Skarbowej z dnia 3 września 2001 r. Nr [...]. Organy skarbowe stwierdziły w nich, że Spółka cywilna "[...]" była także podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 105, poz. 1197/, a więc powinna rozliczać się w/g wyższych stawek podatku, którego różnicę w stosunku do już uiszczonego szczegółowo określono w w/w decyzjach.

Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 10 lipca 2002 r. wydanym w sprawie I SA/Lu 1108/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].

W uzasadnieniu orzeczenia podał, że dokonując oceny konstytucyjności § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w decyzji Izby Skarbowej stwierdził, że pozostaje on w sprzeczności z art. 217 Konstytucji i odmówił jego zastosowania.

Należności w podatku akcyzowym określone w powołanych wyżej decyzjach organów skarbowych nie zostały przez Spółkę cywilną uiszczone, co jest okolicznością bezsprzeczną.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od września 2000 r. do maja 2002 r. złożony został przez Spółkę cywilną "[...]" [...] kwietnia 2003 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a i § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podała ona, że nigdy nie była producentem ani importerem oleju opałowego. Tylko na skutek błędu w interpretacji prawa w dniu [...] października 2000 r. zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, a w okresie od września 2000 r. do maja 2001 r. wyliczała zobowiązane w podatku akcyzowym zawsze w/g stawek właściwych dla producenta oleju opałowego, a nadwyżkę podatku należnego wpłacała do Urzędu Skarbowego zgodnie z deklaracjami. Błąd podatnika co do powstania obowiązku podatkowego i jego zapłata nie pozbawia go możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie uiszczonego podatku /art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/.

Na wstępie podnieść należy, że przez podatek nadpłacony rozumie się uiszczenie kwoty wyższej od faktycznie należnej, natomiast przez świadczenie uiszczone nienależnie rozumie się zapłatę określonej kwoty pieniężnej mimo, że podatnik nie był do tego zobowiązany /por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. III SA 2100/2000/. Za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W świetle powyższych rozważań zasadniczym problemem w sprawie pozostaje ustalenie czy Spółka cywilna "[...] w okresie od września 2000 r. do maja 2001 r. była podatnikiem podatku akcyzowego oraz czy uiszczony przez nią w tym okresie podatek był świadczeniem nienależnym, a więc nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno organ pierwszej instancji jak i Dyrektor Izby Celnej nie zebrały w tym przedmiocie materiału dowodowego naruszając art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz nie zajęły stanowiska.

Uchybienia powyższe stanowią naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Bez znaczenia bowiem dla rozstrzygnięcia pozostają rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące niekonstytucyjności § 5 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 7/2000 bez wyjaśnienia podniesionych wyżej okoliczności.

Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ - należało orzec jak w sentencji.