Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1141/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 145 par. 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 133, 110-117a, art 134
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 197 par. 1 i 3, art 195 par. 1, art 76 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art 11 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 17 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Po 243/07 w sprawie ze skargi D.I. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot kwoty zabezpieczenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz D.I. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Po 243/07 po rozpoznaniu skargi D.I. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot kwoty zabezpieczenia – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 28 października 2002 r. Agencja Celna "W." D.I., działając jako pełnomocnik firmy "I." A.D. dokonała zgłoszenia celnego towaru na podstawie dokumentu SAD [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 2004 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, kwoty długu celnego i podatku VAT. Organ określił kwotę należności podatkowych w wysokości 53 963,40 zł. Do zapłaty tej kwoty została wezwana firma "I." A.D. Kwota ta nie została pokryta przez wezwaną.

Skarżący w oparciu o przepis art. 256 § 1 Kodeksu celnego złożył zabezpieczenie w formie gwarancji ubezpieczeniowej w Towarzystwie Ubezpieczeń i Reasekuracji "C." S.A. Zgodnie z treścią tej gwarancji TUiR zobowiązało się bezwarunkowo i nieodwołalnie do zapłaty w oznaczonym terminie, kwoty wynikającej z powstałych w okresie jej obowiązywania długów celnych, podatków oraz innych opłat wraz z należnymi odsetkami, do których zapłaty został wezwany dłużnik.

Dyrektor Izby Celnej w P. wezwał gwaranta do pokrycia zadłużenia w przedmiotowej sprawie. TUiR C. dokonała w dniu 18 stycznia 2005 r. zapłaty wskazanych należności z zabezpieczenia generalnego przedstawiciela zobowiązanej.

Skarżący pismem z dnia 23 czerwca 2006 r. wezwał organ celny do zwrotu pobranej kwoty zabezpieczenia generalnego. Jego zdaniem realizacja gwarancji przez ubezpieczyciela nastąpiła niezgodnie z prawem, gdyż zobowiązana do zapłaty była wyłącznie A.D.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Celnej w P. wydał postanowienie w dniu [...] lipca 2007 r. w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, stwierdzając , że D.I. nie posiada przymiotu strony. Stronami w tym postępowaniu w ocenie organu są TUiR "C." oraz Dyrektor Izby Celnej w P.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że zastosowanie znajduje art. 117a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązek zapłaty należności spoczywa na firmie "I." A.D., jednak w razie braku wpłaty dłużnika organ celny może wezwać do uregulowania długu ubezpieczyciela, który pokrywa zadłużenie do wysokości kwoty określonej w gwarancji. Roszczenie o zwrot niesłusznie zapłaconej kwoty przysługuje wyłącznie gwarantowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest to czy skarżący prowadzący Agencję Celną działając jako przedstawiciel bezpośredni firmy daje mu uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zwrot kwoty zabezpieczenia wypłaconej w wyniku realizacji gwarancji ubezpieczeniowej przez TUiR.

Sąd I instancji wskazał, że firma "I." A.D. udzieliła Agencji celnej D.I. pisemnego upoważnienia do działania przed organami celnymi w imieniu firmy – w formie przedstawicielstwa bezpośredniego.

Sąd podniósł, że z definicji strony zawartej w art. 133 oraz art. 110 – 117a Ordynacji podatkowej nie wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym(celnym) może być przedstawiciel bezpośredni. Stronami mogą być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Op., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego (celnego), do której czynności tegoż organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego (celnego) dotyczy.

Sąd stwierdził, że katalog ten jest zamknięty, wobec czego D.I. prowadzący Agencję celną nie może być uznany za stronę postępowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd podzielił stanowisko organu, że stronami takiego postępowania są TUiR "C." S.A. oraz Dyrektor Izby Celnej w P.

Sąd I instancji wywiódł, że z przepisów Kodeksu celnego wynika, że agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni nie może wstępować w miejsce zgłaszającego (strony) w stosunku publicznoprawnym w jakim pozostaje on z organem celnym.

Sąd zwrócił uwagę, że Agencja celna D.I. posiada niewątpliwie interes faktyczny polegający na dążeniu do zwrotu niesłusznie pobranej kwoty zabezpieczenia. Natomiast przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej mówi o tym , że aby uzyskać przymiot strony należy wykazać się interesem prawnym, wynikającym z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Agencja natomiast nie miała obowiązku uiszczenia należności wynikających ze zgłoszenia celnego, gdyż nie była dłużnikiem. Stroną postępowania jest jedynie podmiot, którego własny interes podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 256 § 1 Agencja celna może dokonywać wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym także składać zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący jako osoba trzecia, nie będąc dłużnikiem, złożyła zabezpieczenie generalne, czyniąc to na własne ryzyko.

D.I. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów art. 133 w zw. z art. 117a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 i art. 253 Kodeksu celnego poprzez nieuznanie skarżącego za uczestnika postępowania, uprawnionego do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu kwoty zabezpieczenia wobec braku rzekomego braku występowania po jego stronie interesu prawnego i to w sytuacji, w której organy celne oraz WSA w P. uznały skarżącego za przedstawiciela pośredniego importera;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 33e w zw. z art. 117a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 3 § 1 pkt 23 w zw. z art. 209 Kodeksu celnego poprzez błędne uznanie, iż gwarant skarżącego występującego jako przedstawiciel bezpośredni importera był podmiotem, do którego organy celne mogły się zwrócić z roszczeniem wynikającym z tymczasowej gwarancji skarżącego, traktując skarżącego jednocześnie tak jak przedstawiciela pośredniego – zgłaszającego towar do procedury celnej, który w określonych sytuacjach może być uznany za dłużnika długu celnego, podczas gdy skarżący był jedynie przedstawicielem bezpośrednim importera, a ustanowiona gwarancja była jedynie jego czasową osobistą gwarancją, a nie gwarancją ustanowioną na pokrycie ewentualnych późniejszych roszczeń do importera;

b) art. 195 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieuzasadnione uznanie skarżącego za przedstawiciela pośredniego importera mogącego być dłużnikiem, który złożył na zabezpieczenie roszczeń organów celnych od importera zabezpieczenie generalne w postaci gwarancji ubezpieczeniowej, z której nastąpiło zabezpieczenie roszczeń organów celnych w stosunku do importera, oraz poprzez odmowę uznania interesu prawnego skarżącego w domaganiu się weryfikacji dokonanego zaspokojenia z gwarancji ubezpieczeniowej – jako wymykającego się spod jakiejkolwiek kontroli instancyjnej

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 1 skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że organy uznały go jako przedstawiciela pośredniego. W przeciwnym razie, w ocenie skarżącego gdyby uznały go za przedstawiciela bezpośredniego nie mogłyby zaspokoić się z jego gwarancji ubezpieczeniowej (ponieważ nie mógłby on jako przedstawiciel bezpośredni niczego gwarantować bez wyraźnego postanowienia umownego w tej mierze).

Organy celne jak i Sąd I instancji nie rozważyły, czy stosunek prawny łączący skarżącego z importerem charakteryzował się koniecznością dokonania zabezpieczenia. Wskazał, że umowa łącząca go z importerem nie nakładała na niego takiego obowiązku, wobec tego organy celne nie były uprawnione do zaspokojenia się z gwarancji ubezpieczeniowej skarżącego. Jednakże jeżeli organy celne, wbrew przepisom prawa i postanowieniom umownym, uznały de facto skarżącego za przedstawiciela pośredniego, nie mogą jednocześnie odmówić skarżącemu prawa do wszczęcia postępowania kontrolnego, weryfikującego dokonaną czynność organu.

Zdaniem skarżącego, WSA w P. oraz organy celne błędnie doszukiwały się normy prawnej legitymującej skarżącego do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania o zwrot przedmiotu zabezpieczenia jedynie w przepisach prawa celnego. Materialna podstawa do działania wynika w ocenie skarżącego z prawa cywilnego. Jego interes jest skonkretyzowany, gdyż odnosi się do określonej czynności i powstania po jego stronie wymiernej szkody majątkowej.

Konkretyzując zarzut zawarty w pkt 2 a) skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz przepisami prawa celnego stroną postępowania celnego nie może być gwarant jakiejkolwiek osoby, a jedynie gwarant osoby, która ma prawo występować w postępowaniu celnym. Wobec tego, zdaniem skarżącego, skoro nie można było zasadnie uznać go za zgłaszającego towar do procedury celnej, to tym samym nie można go było uznać za dłużnika celnego. Skoro skarżący nie był dłużnikiem celnym, to organ celny nie miał podstawy do zaspokojenia roszczenia wynikającego z długu celnego, w stosunku do gwaranta osoby nie będącej dłużnikiem.

Odnośnie ostatniego zarzutu skarżący podniósł, że nie mógł złożyć zabezpieczenia na pokrycie długu celnego importera. Dokonanie zabezpieczenia dotyczyło jedynie jego własnych czynności, podejmowanych w swoim imieniu i na swoją rzecz. Organ niesłusznie zatem uznał zabezpieczenie przedstawiciela bezpośredniego za zabezpieczenie importera, gdyż skarżący nigdy takiego zabezpieczenia nie złożył, ani złożyć nie mógł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje ogólnie obie wskazane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, a choć w postawionych zarzutach wskazuje też przepisy, które zdaniem strony skarżącej zostały naruszone, to brak jest jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, w ramach której z podstaw kasacyjnych stawiany jest zarzut ich naruszenia, jaka była forma tego naruszenia i czy mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Jednakże, pomimo tego, iż skarga kasacyjna w sposób dość istotny odbiega od standardów obowiązujących przy tym środku zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność podniesionych w skardze zarzutów (argumentów) i uchylił zaskarżony wyrok jako naruszający przepisy procedury sądowoadministracyjnej i niepoddający się kontroli instancyjnej. Przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również i to, że Sąd ten, będąc zgodnie z art. 183 §1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest natomiast związany sposobem sformułowania zarzutów skargi, na co wskazywał np. w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007r. w sprawie II FSK 627/06 (LEX 340225), w której także "powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały wskazane wprost w petitum skargi kasacyjnej, jednakże wobec ich przytoczenia w uzasadnieniu, powiązanie przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych regulacji jest dopuszczalne przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 §1 p.p.s.a. interpretacji granic i podstaw wniesionego środka odwoławczego".

W związku z oparciem niniejszej skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, albowiem, co do zasady, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie lub dopiero gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 p.p.s.a.). Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, strona wnosząca skargę kasacyjną obowiązana jest nie tylko dokładnie wskazać naruszony przepis, ale również wykazać, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mimo że nie zostały w pełni poprawnie wyartykułowane, dają podstawy do przyjęcia, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji w sposób bezkrytyczny zaakceptował ustalenia oraz ocenę tych ustaleń dokonaną przez organy celne, mimo że nie wyjaśniły one dokładnie stanu faktycznego ani prawnego sprawy i nie zebrały (a zatem i nie rozpatrzyły) całego materiału dowodowego, nieodzownego przy ustalaniu istnienia bądź nieistnienia interesu prawnego.

Oddalając skargę D.I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. przyjął, że Agencja Celna "W.", działająca jako przedstawiciel bezpośredni, nie jest stroną przedmiotowego postępowania, gdyż nie należy do żadnej z kategorii podmiotów zawartych w zamkniętym katalogu przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, przy czym wypowiadając się generalnie co do całego art. 133, w swych rozważaniach w istocie oparł się wyłącznie na treści § 1 i zawartego w nim odesłania do pojęcia osób trzecich, o których mowa w art. 110-117a ustawy. Z analizy tych przepisów wywiódł, że stroną postępowania jest gwarant lub poręczyciel, czyli TUiR "C." S.A. w P. - którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ celny, zaś agencja celna posiada interes faktyczny polegający na dążeniu do zwrotu, w ocenie skarżącej, niesłusznie pobranej kwoty zabezpieczenia.

Abstrahując nawet od tego, że w części swych rozważań Sąd oparł się na "konstrukcji zastosowanej w przepisie art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej...", co – zważywszy na fakt, że w okresie kiedy jeszcze obowiązywał art. 134 (tj. do końca 2002 r.), art. 133 nie był dzielony na paragrafy – nasuwa wątpliwość, do jakiej faktycznie definicji strony Sąd nawiązuje, to przede wszystkim należy zauważyć, że Sąd przyjął, iż "rozpoznawana skarga dotyczy tylko i wyłącznie kwestii proceduralnych (formalnych) a nie merytorycznych", z czego wywiódł, że "analiza sposobu ubezpieczenia, wykonania obowiązku przez gwaranta czy zaspokojenia się organów celnych wykracza poza zakres objęty zaskarżonym postanowieniem, bowiem odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła ze względów formalnych". Tymczasem nie ulega wątpliwości, że o tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych - na co zresztą Sąd sam wcześniej wskazał, dodając też, że interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Nie można zatem orzekać o braku interesu prawnego z pominięciem stosownej analizy przepisów prawa materialnego na tle określonego stanu faktycznego li tylko dlatego, że dana sprawa (skarga) dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych.

Istotniejsze jest jednak to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy prawdopodobnie w ogóle pomijał treść art. 133 §2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest bowiem jakichkolwiek rozważań odnośnie tego, czy gwarancja, na którą powołuje się strona skarżąca była udzielona zgodnie z przepisami prawa celnego przed powstaniem obowiązku celnego, i czy w związku z tym ciążyły na stronie skarżącej szczególne obowiązki, które zostały wykonane przez organ poprzez skorzystanie z udzielonej gwarancji, a także czy w tej sytuacji strona skarżąca ma jakieś związane z tym uprawnienia, z których może skorzystać. Jeżeli więc przy rozpoznaniu sprawy, w której – jak to słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny – kwestią sporną jest przyznanie statusu strony, zostaje pominięta jedna z przesłanek przyznających ten status, to takie uchybienie niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi. Należy też zwrócić uwagę, że brak jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku nie pozwala na przeprowadzenie merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, a jednocześnie sugeruje, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zamknięty katalog podmiotów, którym został przyznany status strony w postępowaniu celnym jest wyczerpany postanowieniami art. 110-117a i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem § 2 tego ostatniego przepisu, pominiętego przez Sąd.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zatem rozważyć, czy zrealizowana przez organ celny gwarancja była udzielona zgodnie z przepisami prawa celnego przed powstaniem obowiązku celnego, i czy w związku z udzieloną gwarancją ciążyły na stronie skarżącej szczególne obowiązki, które zostały "zastępczo" wykonane przez organ, a także, uwzględniając przy tym fakt, że zaspokojenie długu celnego dotyka majątku strony skarżącej, czy w tej sytuacji strona skarżąca ma prawo domagania się weryfikacji prawidłowości dokonanego zaspokojenia z gwarancji ubezpieczeniowej i podejmowania innych środków prawnych zmierzających do ochrony swego majątku.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny winien rozważyć sprawę w świetle wskazanych w skardze kasacyjnej art. 197 § 1 i art. 195 § 1 Kodeksu celnego (mających zastosowanie do agencji celnej z mocy art. 197 § 3 tej ustawy), a które to przepisy również nie stanowiły przedmiotu zainteresowania zarówno organów celnych, jak i Sądu. W szczególności Sąd winien zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych (szczątkowych, nie zszytych i nie ponumerowanych) znajduje się kopia pisma (faksu) TUiR C. S.A. z dnia 19. 01. 2005 r., z którego wynika, że dokonana przez Towarzystwo zapłata nastąpiła "z tytułu gwarancji ubezpieczeniowej nr [...] za zobowiązania celno-podatkowe firmy: Agencja Celna W. D.I. Natomiast w tej gwarancji (k. 25 akt WSA) strona skarżąca została określona jako "Dłużnik: Agencja celna działająca jako przedstawiciel pośredni lub osoby w których imieniu i na rzecz których działa Agencja Celna jako przedstawiciel bezpośredni", zaś w Paragrafie 1 stwierdzono, że gwarancja "stanowi generalne zabezpieczenie określone w art. 197 § 1 Kodeksu celnego składane w procedurze dopuszczenia do obrotu zgodnie z art. 76 § 1 Kodeksu celnego oraz zabezpieczenie wymagane w myśl art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i akcyzowym".

Wobec powyższego, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych i wszystkie mogące mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy prawa, Sąd nie powinien ograniczać badania czy strona skarżąca ma status strony jedynie do ogólnej reguły, że działająca jako przedstawiciel pośredni agencja celna z mocy samego prawa jest stroną postępowania celnego, ale również powinien rozważyć czy udzielone stronie skarżącej w myśl art. 197 § 1 Kodeksu celnego zezwolenie na złożenie zabezpieczenia generalnego (którego brak jest w aktach) i przyjęcie gwarancji ubezpieczeniowej nr 1501/07/A 233300 obejmującej działania prowadzone jako przedstawiciel bezpośredni, nie spowodowało, iż strona skarżąca stała się dłużnikiem lub osobą mogącą się nim stać w rozumieniu art. 195 § Kodeksu celnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.