Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 257/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 179 par. 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 200a, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 216 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] września 2019 r., nr [...] określił K. P.(dalej: "skarżący") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2015 r. w innej wysokości, niż zadeklarowano. Organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z opisanych w decyzji faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów na jego rzecz przez I. Sp. z o.o. sp. kom. w W. i przez M. S. prowadzącego działalność w W.. Podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu, wystawionych przez w/w podmioty było stwierdzenie, że przedmiotowe faktury nie stanowią dowodów potwierdzających rzeczywiste transakcje, tj. dokonanie dostaw towarów.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Zdaniem skarżącego, zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że zakwestionowane transakcje w postaci nabycia telefonów komórkowych w rzeczywistości miały miejsce, czego dowodzi ich dalsza odsprzedaż. Zarzucił przy tym, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: R. V. i R. K. Wniósł też o przeprowadzenie rozprawy.

Decyzją z [...] stycznia 2020 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W sprawie ustalono dwa łańcuchy dostaw, w których uczestniczył skarżący (s. 6 i 13 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu, skarżący pełnił w nich rolę brokera tj. podmiotu deklarującego sprzedaż w ramach TAX FREE, opodatkowaną stawką 0% i uzyskującego nienależny zwrot podatku, który nie był uiszczony na początkowym etapie łańcucha fikcyjnych transakcji.

Odnośnie spółki I. organ wskazał, że z ustaleń przeprowadzonej wobec niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kontroli podatkowej wynika, iż brała ona udział w karuzeli podatkowej, gdzie pełniła rolę bufora, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcjach. Towary będące przedmiotem hurtowych nabyć, a następnie hurtowych dostaw, były sprowadzane z zagranicy i wprowadzane do centrów logistycznych, przeważnie przez podmioty, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów unijnych. Po wprowadzeniu do centrum logistycznego przez pierwszy podmiot krajowy, towary były jedynie przedmiotem przesunięć logistycznych pomiędzy firmami, które były kolejnymi właścicielami towarów, bez ich fizycznego przemieszczania, aż do momentu ich wydania ostatniemu nabywcy. Sprzęt elektroniczny, którym handlowała spółka I., w większości nie trafił do sprzedaży detalicznej na polskim rynku, a głównie był przedmiotem dostaw hurtowych do podmiotów pełniących rolę "brokerów" (dokonujących WDT, eksportu poza teren UE lub sprzedaży towarów podróżnym w ramach procedury TAX FREE i ubiegających się o zwrot podatku VAT), gdzie jednym z nich była firma skarżącego. Spółka I. dokonywała transakcji o znacznej wartości, ale nie angażowała w to własnych środków, ponieważ płaciła dostawcy dopiero po otrzymaniu należności, pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedała towar. Zarówno nabycie jak i zbycie całych partii towarów następowało w bardzo krótkich odstępach czasu, najczęściej w ciągu tego samego dnia lub w ciągu najbliższych dni, a dostawcy i nabywcy oraz kolejne ogniwa łańcucha były z góry znane. Aktywność podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej (łącznie ze spółką I.) sprowadzała się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i doliczeniu do niej niewielkiej marży przy wystawieniu faktury sprzedażowej. Kolejne w łańcuchu dostaw podmioty nie posiadały własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru współpracują z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Zdaniem organu, transakcje podejmowane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu miały na celu wykreowanie pozorów obrotu gospodarczego. Organ uznał, że pośrednim potwierdzeniem tego, że obrót towarem nie następował w ramach leganie prowadzonej działalności gospodarczej, jest fakt, że spółka I. od lipca 2015 r. (tj. od momentu wejścia w życie przepisów obejmujących odwrotnym obciążeniem m.in. sprzedaż smartfonów) nie dokonywała już krajowych hurtowych nabyć telefonów firmy Apple, a od sierpnia rozpoczęła handel telewizorami oraz dyskami twardymi, na które odwrotne obciążenie nie obowiązywało. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., spółka I. świadomie uczestniczyła w "karuzelowym" obrocie sprzętem elektronicznym, zorganizowanym w celu oszustwa podatkowego i wyłudzania podatku VAT. Podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały realizowanej sprzedaży, nie deklarowały należnego podatku, natomiast każdy z podmiotów na dalszym etapie odliczał podatek VAT. Rolę "znikających podatników" w transakcjach karuzelowych z udziałem spółki I. pełniły spółki H., T. Spółka I. nie prowadziła działalności gospodarczej w powyższym zakresie i nie nabywała towaru od firm A. , G., V. Spółka nie była również dostawcą towarów wyszczególnionych na wystawionych przez nią fakturach na rzecz m.in. skarżącego.

W stosunku do dostawcy spółki G. sp. z o.o. ustalono, że faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a wszystkie faktury wystawione przez nią nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z kolei wobec T. spółki z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dwie decyzje – z [...] października 2016 r. i z [...] kwietnia 2017 r. w zakresie podatku VAT za I, II i III kwartał 2015 r., orzekając obowiązek zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zgromadzony w prowadzonych postępowaniach materiał dowodowy wykazał, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, działania podejmowane przez nią miały na celu upozorowanie udokumentowania źródła pochodzenia towaru, który następnie rzekomo był dostarczany do wskazanych odbiorców. Spółka T. z dniem [...] maja 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art.96 ust.9 ustawy o VAT, zaś z dniem [...] września 2017 r. wykreślona z KRS. W decyzji z [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zawarł ustalenia, że dostawcy T. – spółki H. i TR. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a w łańcuchu dostaw stworzonym dla upozorowania wiarygodności transakcji pełniły rolę znikających podatników. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. w dniu [...] kwietnia 2017r. wydał wobec H. Sp. z o.o. decyzję określającą podatek do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT. Wynika z niej m.in. że spółka H. w łańcuchu transakcji pełniła rolę tzw. znikającego podatnika, na którego zadeklarowane zostały dostawy wewnątrzwspólnotowe przez zagranicznych kontrahentów. Jak ustalono, jedynym odbiorcą, dla którego spółka wystawiała faktury sprzedaży była spółka T., która również wystawiała faktury dla kolejnych podmiotów w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Spółka H. na podstawie art.96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem [...] sierpnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec A. sp. z o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalono, że spółka ta nie dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotów, którym wystawiała faktury VAT oraz nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów.

Z kolei z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. w związku z przeprowadzoną w V. sp. z o.o. kontrolą w zakresie podatku VAT za okres: 1 października 2014 - 30 czerwca 2015 wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, pozorowała jedynie obrót towarem, a transakcje potwierdzone fakturami VAT zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, nie mogą być uznane za czynności faktycznie dokonane. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT w dniu [...] kwietnia 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Odnośnie A. sp. z o.o. organ wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w G. ustalono, że istnieje przypuszczenie, że spółka ta uczestniczyła w łańcuchu transakcji określanym mianem "karuzeli podatkowej" pełniąc w niej funkcję "bufora". Spółka ta z dniem [...] kwietnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Z kolei odnośnie T. sp. z o.o. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę za okres od maja do listopada 2015 r. i stwierdził, że spółka ta nie dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotów, którym wystawiła faktury VAT oraz nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów.

Drugi fikcyjny łańcuch, w którym uczestniczył skarżący, związany jest z osobą M. S., co do którego właściwe organy ustaliły, że wystawione przez niego na rzecz skarżącego faktury zostały zaewidencjonowane przez M. S. w ewidencji sprzedaży VAT oraz rozliczone w korektach deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2015 r. oraz za miesiące: lipiec - listopad 2015 r. Ustalono jednak, że M. S. nie nabył towarów od B. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.- wystawców widniejących jako sprzedawca na fakturach VAT ujętych w rejestrach zakupu VAT. W/w podmioty, które wystawiły faktury VAT na rzecz M. S., stwarzały jedynie pozory istnienia. Z kolei M. S. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych w okresie I-VII 2015 r., tym samym wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują dostaw towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, M. S. uczestniczył w łańcuchu transakcji mających na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT przez finalnych odbiorców. Był on tzw. "buforem", który umożliwiał innym podmiotom "wyłudzenie" podatku VAT. Stworzony w ten sposób mechanizm polegał na "przepuszczeniu" towaru przez kolejne podmioty dokonujące wystawienia tzw. pustych faktur, w tym samym dniu, celem upozorowania rzeczywistego obrotu. Podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały realizowanej sprzedaży, nie deklarowały należnego podatku, natomiast każdy z podmiotów na dalszym etapie odliczał podatek VAT. Organ ocenił, że M. S. aktywnie i świadomie uczestniczył w łańcuchu kontrahentów wprowadzających do obrotu gospodarczego "puste faktury", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu/sprzedaży towarów handlowych. Z kolei podmioty figurujące jako dostawcy towarów na rzecz M. S. (M. sp. z o.o. oraz pośrednio B. sp. z o.o.) zostały powołane, aby wydłużyć łańcuch "transakcji" , aby ostatni podmiot mógł wystąpić o nienależny zwrot podatku VAT. Wobec spółki B. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę w zakresie rozliczenia podatku VAT za sierpień- grudzień 2014r. i styczeń- czerwiec 2015 r. i wydał wobec niej 24 listopada 2017 r. decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiące: sierpień- grudzień 2014r. i styczeń-czerwiec 2015 r., określając podatek do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT. Z kolei wobec spółki M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową i w decyzji z [...] kwietnia 2018 r. określił jej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT za miesiące; czerwiec-wrzesień 2015 r. wskazując, że spółka ta pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabyła i nie sprzedała towarów handlowych w okresie II-Ill kwartał 2015 r. lecz uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT przez finalnych odbiorców, była tzw. buforem, który umożliwił innym podmiotom wyłudzenie podatku VAT. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] maja 2019 r. wydał spółce M. decyzję określającą kwoty do wpłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT za miesiące od października 2015 r. do marca 2016 r. Z decyzji tej wynika, że spółka M. była jednym z wielu podmiotów uczestniczących w łańcuchu fakturowania tych samych towarów i usług. Pierwszymi ogniwami łańcucha były podmioty B. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., które wystawiały faktury na rzecz spółki M..

Wobec "dostawcy" spółki M. – B. sp. z o.o. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. [...] lipca 2017 r. wydał decyzję określającą podatek do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. Jak wynika z tej decyzji, spółka B. nie złożyła deklaracji podatkowej za badany okres i nie rozliczyła podatku wykazanego na fakturach sprzedaży, wystawionych na rzecz spółki M.. Stwierdzono, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a wystawione przez nią faktury na rzecz spółki M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o m.in. na rzecz M. S. jak i faktury wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. zostały opodatkowane na podstawie art.108 ustawy o VAT.

Podsumowując organ stwierdził, że faktury VAT, wystawione na rzecz skarżącego przez I. sp. z o.o. oraz firmę M. S. nie stanowią dowodów potwierdzających rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Skarżący stanowił ogniwo w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów. Wskazani kontrahenci nie nabywali prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w związku z czym nie mogli przenieść prawa do rozporządzania towarami na skarżącego. Firma skarżącego pełniła rolę tzw. brokera, czyli podmiotu dokonującego sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0 % i występującego o zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podkreślił, że przedstawiony mechanizm działania, opierający się na dokonywaniu wszelkich transakcji drogą mailową bez kontaktu nabywcy z zakupionym towarem był uwiarygadniany dokumentacją magazynową sporządzoną przez pracowników D. Sp. z o.o. w W. Krąg kontrahentów "skupiał się" co do zasady wokół magazynu D., gdzie praktykowany system alokacji związany był z przesunięciami towaru samymi fakturami VAT pomiędzy rezerwującymi towar. Transakcje fakturowe pomiędzy podmiotami odbywały się w tym samym dniu lub w kilkudniowym odstępie, towar pozostawał w tym samym miejscu, zanim trafił do skarżącego jako ostatniego odbiorcy. W zmierzającym do firmy skarżącego łańcuchu dostaw po "znikających podatnikach" występowały podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, bądź też podmioty o wątpliwym istnieniu, wykreślone z rejestru podatników VAT, z którymi nie ma kontaktu. Podmioty te z reguły zgłosiły jako swoje siedziby i miejsce wykonywania działalności gospodarczej pod adresami tzw, wirtualnych biur, gdzie faktycznie nie była prowadzona działalność gospodarcza. Spółki występujące w tym łańcuchu, m.in. I. sp. z o.o. oraz firma M. S. Ha były tzw. buforami, przez które "przepuszczano faktury wystawione przez "znikających podatników".

W ocenie organu, skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Nie wykazał się on należytą starannością w sprawdzeniu swoich kontrahentów, nie posiadał wiedzy na ich temat oraz zawartych z nimi transakcji lub wiedza ta była bardzo ogólna. Zdaniem organu, nieprawdopodobnym jest uznanie, że skarżący działał w usprawiedliwionej nieświadomości procederu ze względu na to, że to właśnie on był największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw". Dobrą wiarę podatnika podają w wątpliwość okoliczności nawiązania przez niego współpracy z kontrahentami oraz przebieg transakcji. Okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy oraz przebieg transakcji ze spółką I. i M. S. organ uznał za charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji i odbiegające od realiów gospodarczych. Przedmiotem transakcji były telefony, przy powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Skarżący w momencie rozpoczęcia współpracy ze spółką I. nie miał doświadczenia ani wiedzy specjalistycznej w handlu elektroniką. Podjęcie współpracy z firmą znalezioną w internecie uzasadniało zachowanie szczególnej ostrożności w kontaktach gospodarczych. Skarżący podjął współpracę ze spółką I. oraz z M. S., nie zawierając z nimi pisemnej umowy w zakresie warunków współpracy. Z uwagi na to, że nie zawierano pisemnych umów, nie istniały między stronami transakcji uzgodnienia co do zabezpieczeń towarów i gwarancji w przypadku wadliwości czy uszkodzeń. Kontakty z kontrahentami sprowadzały się do korespondencji za pomocą środków elektronicznych i kontaktów telefonicznych. Zdaniem organu, takie fakty jak: sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, brak jakichkolwiek pisemnych ustaleń (umów), dotyczących wzajemnej współpracy, brak bezpośrednich kontaktów oraz zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej czy kontaktów telefonicznych, brak wiedzy co do pochodzenia zakupionego towaru, sprawdzanie towaru tylko pod względem ilościowym, przedmiot dokonywanego zakupu (tzw. "towary wrażliwe") oraz atrakcyjne ceny oferowanych towarów przez spółkę I., a w przypadku M. S. "podsyłanie" przez niego klientów na zakupiony towar jako powód nawiązania współpracy, prowadzą do wniosku, że skarżący powinien dochować szczególnej staranności przy dokonywaniu transakcji ze spółką I. i M. S.. Takiej staranności skarżący nie zachował, co jest szczególnie wymagane w kontekście obiektywnych cech transakcji wskazujących na ich fikcyjność.

Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188., art. 200a § 1 pkt 2, § 2, § 3 o.p. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony, w tym: (-) wniosku o przesłuchanie świadków: R. K., M. S., R. V.; (-) wniosku o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym z udziałem kontrahentów skarżącego M. S. i R. K.,(-) wniosku o udostępnienie pełnomocnikowi strony całości decyzji i protokołów kontroli sporządzonych w stosunku do podmiotów, od których skarżący nabył towary tj. I. Sp. z o.o. i M. S., pomimo że okoliczności, które miały być stwierdzone powyższymi dowodami, miały istotne znaczenie dla sprawy i zmierzały do wykazania tezy przeciwnej od przyjętej w zaskarżonej decyzji;

b) art. 233 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wskazanie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji na konieczność rozważenia zasadności przesłuchania w charakterze świadka R. K., która to czynność nie została następnie przeprowadzona przez organ pierwszej instancji, pomimo, że okoliczności, na które miał zostać przeprowadzony dowód, zostały uznane przez organ za nieudowodnione;

c) art. 122, art. 191 o.p. poprzez nieprawdziwe stwierdzenie, że skarżący świadomie nawiązał współpracę z kontrahentami, którzy uczestniczyli w karuzeli podatkowej i uczestniczył w procederze nakierowanym na uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa, pomimo braku wskazania jakiegokolwiek dowodu, który miałby potwierdzać z góry założoną przez organy tezę, że świadomie uczestniczył on w ,fikcyjnych transakcjach'', oraz oparcie ustaleń faktycznych w tym zakresie na "doświadczeniu życiowym i powszechnej wiedzy organu;

d) art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez alternatywne przyjęcie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami, podczas gdy dokonał on ich weryfikacji pod względem wpisów w ewidencjach VAT, KRS, CEDDG, dokonywał płatności przelewem za zamówione towary, osobiście odwiedził miejsce prowadzenia działalności gospodarczej sprzedawcy, otrzymywał towary przesłane za pośrednictwem firm kurierskich nadawane w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej firm: I. i M. S. - co potwierdza fakt, iż skarżący pozostawał w dobrej wierze;

e) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne rażąco naruszają zasady oceny dowodów, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że:

(-) faktury otrzymane przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy niekwestionowane zostało nabycie towarów przez skarżącego od I. Sp. z o.o. i M. S. oraz zbycie tych samych towarów na rzecz podróżnych z Białorusi oraz klientów skarżącego;

(-) skarżący miał rzekomo uczestniczyć w sposób świadomy w karuzeli podatkowej pełniąc rolę brokera będącego głównym beneficjentem transakcji pomimo, że organ odwoławczy nie wskazał na żaden dowód w tym zakresie poza "doświadczeniem życiowym oraz powszechną wiedzą organu;

(-) transakcje nabycia przez skarżącego towarów miały charakter przestępczy i nielegalny przy jednoczesnym jednostronnym, selektywnym i nieopartym na zasadzie prawdy obiektywnej zinterpretowaniu wszystkich okoliczności na niekorzyść strony poprzez podanie w uzasadnieniu decyzji nieprawdziwych okoliczności co do zawartych transakcji, a mianowicie:

- rzekomy brak negocjacji cenowych w sytuacji, gdy negocjacje były prowadzone przez skarżącego osobiście zarówno z M. S. w W. oraz R. K. z firmy I., czego organ nie kwestionował w trakcie kontroli podatkowej, zaś fakt ten wynika wprost z dowodu z przesłuchania strony, załączonej korespondencji mailowej oraz przesłuchanej w dniu [...].08.2019 r. świadek J. P., która w sposób szczegółowy wyjaśniła, w jaki sposób przebiegał proces zawarcia współpracy oraz negocjacji między kontrahentami;

- niska i stała marża w sytuacji, gdy organ we wcześniejszej części decyzji wyjaśnił, że była to głównie marża od 5% do 10% i była ona adekwatna do marży rynkowej, nieodbiegająca w żadnym zakresie od cen rynkowych;

- brak ingerencji w towary, w sytuacji, gdy podatnik sprzedawał telefony zapakowane firmowo przez producenta i żaden sprzedawca nie otwiera tak zapakowanych towarów; organ zaś nie wyjaśnił, czy brak otwarcia opakowań jest przejawem działalności przestępczej;

- brak gwarancji na sprzedane towary, w sytuacji, gdy sprzedane telefony komórkowe firmy Apple posiadają gwarancję producenta, co wyjaśniła świadek J. P.;

- rzekomy brak reklamy firmy skarżącego (sklepu D.) w sytuacji, gdy podatnik posiadał oznaczenie sklepu, stronę internetową oraz informację w języku białoruskim o prowadzonym handlu oferując się w ogłoszeniach, posiadał stacjonarny sklep w K., prowadził również punkt sprzedaży w B. oraz posiadał ulotki marketingowe reklamujące sklep;

- brak konieczności poszukiwań odbiorców towarów zakupionych od M. S. w sytuacji, w której organ pomija przy ocenie dowodów wyjaśnienia skarżącego złożone w trakcie przesłuchania z dnia [...].10.2017 r. iż, M. S. "mówił, że inni w K. też już handlują tym towarem i jest na to zbyt"; oraz zeznania J. P., która wyjaśniła, że jej brat sam pozyskiwał klientów z Białorusi;

(-) transakcje handlowe oraz działalność gospodarcza prowadzona przez stronę winna spełniać ściśle określone oczekiwania organu podatkowego, a wszelkie odstępstwa od założonego przez organ hipotetycznego modelu handlowego mogą być poczytane jako działalność typowo przestępcza lub rzekomo odbiegająca od realiów gospodarczych, co zdaniem organu przejawia się w:

- wysokim obrocie od samego początku - organ nie wyjaśnił, jaki pułap byłby satysfakcjonujący i legalny oraz dlaczego nie uwzględnił podobnego pułapu obrotu z innymi kontrahentami w porównywalnych okresach rozliczeniowych z którymi handlował skarżący;

- niewielkim ryzyku handlowym, transakcjach z ustalonymi z góry dostawcami i odbiorcami twierdzenie to jest oczywiście sprzeczne z zeznaniami skarżącego i świadka, albowiem spółka I. stała się dostawcą skarżącego w wyniku znalezienia jej oferty przez niego w Internecie, zaś M. S. przyjechał do K. i przedstawił swoją ofertę, następnie skarżący przyjechał do kontrahenta w miejscu, gdzie ten prowadził działalność gospodarczą w W. i w ten sposób została nawiązana współpraca; w przypadku odbiorców przyjeżdżali oni do skarżącego i składali zamówienia na konkretne modele i rodzaje towarów; organ nie wyjaśnił na czym miałoby polegać ustalenie z góry odbiorów i dostawców;

- niższych cenach nabywanych telefonów, niż oferowane przez oficjalnych dystrybutorów - organ nie wyjaśnia, czy chodzi tu o pożądane przez organ przyjęcie ceny tożsamej z ceną producencką, czy zakaz sprzedaży po cenie niższej, a jeżeli nie, to dlaczego oferowanie lub nabycie towaru po cenie niższej niż producenta miałoby być poczytane jako działalność nielegalna;

- braku problemów z płatnościami za faktury opłacanymi gotówką w dniu wystawienia - organ stara się nie dostrzegać sposobu, w jaki funkcjonowała i funkcjonuje firma skarżącego, prowadząca handel polegający na wysokim obrocie, oraz koniecznością opłacania faktur za towar w chwili odbioru wobec braku stałego porozumienia handlowego; w innej części decyzji organ zarzuca stronie płatność przelewami bankowymi, co również miałoby wzbudzać rzekome wątpliwości;

- szybkim przepływem towarów (w ciągu dwóch dni; bez działań reklamowych; marketingowych) - organ pomija lub ignoruje ustalenia faktyczne, według których towary były dostarczane za pośrednictwem firm kurierskich - co jest stosowaną praktyką w obrocie gospodarczym, a także okoliczność zamówień przez Białorusinów określonych towarów, które od razu po ich otrzymaniu były im sprzedawane; określenie "błyskawicznie" użyte przez organ do transakcji skarżącego mogłoby zostać użyte z powodzeniem w stosunku do większości przedsiębiorców, którzy w realnym obrocie gospodarczym dążą do szybkiego zbycia, wcześniej nabytych i opłaconych towarów; skarżący w czasie przesłuchania w dniu [...].10.2017 r. wyjaśnił: "Na część telefonów zakupionych od l. miałem już klientów ";

f) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p. poprzez:

- niedopuszczalne wskazanie w zaskarżonej decyzji dwóch alternatywnych wersji stanu faktycznego: pierwszej polegającej na tym, że skarżący miał świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym; drugiej: polegającej na nieświadomości skarżącego co do jego udziału w karuzeli podatkowej połączonej z brakiem dochowania przez niego należytej staranności;

- brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny faktów, które organ uznał za udowodnione w zakresie przyjęcia rzekomej świadomej współpracy skarżącego i jego uczestnictwa w karuzeli podatkowej poprzestając na kilkukrotnym odwołaniu się do zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, które miałyby stanowić potwierdzenie udziału w oszustwie podatkowym;

- brak wskazania, jakich "wszelkich możliwych działań" miał się podjąć skarżący w celu upewnienia się, że realizowane przez niego transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcje dotkniętą oszustwem w podatku VAT, skoro zweryfikował on kontrahentów w rejestrach VAT, CEIDG, KRS, nadto w przypadku M. S. skarżący osobiście sprawdził miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta;

- lakoniczne i gołosłowne wskazanie w zaskarżonej decyzji, że "Okoliczności nawiązania przez K. P. współpracy oraz przebieg transakcji ze spółką I. i M. S. są charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji i odbiegają od realiów gospodarczych " w sytuacji, gdy organ nie podał, jaka konkretna okoliczność faktyczna i dowód w przebiegu kwestionowanych transakcji miałaby to potwierdzać;

g) art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 216 § 1 o.p. poprzez odmowę udostępnienia stronie treści całości decyzji oraz protokołów kontroli sporządzonych w stosunku do bezpośrednich kontrahentów skarżącego: I. sp. z o.o. oraz M. S., a także podmiotów będących ich kontrahentami, które to dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem Naczelnika US w S. z dnia [...].08.2019 r. wbrew obowiązkowi ich udostępniania stronie zgodnie z wyrokiem TS UE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C -189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft.

h) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., z dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dostawy towarów od firmy I. i M. S.;

i) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy strona postępowania dokonała skutecznego nabycia towarów od kontrahentów, które zostały następnie zbyte;

j) art. 21 § 2 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i niedokonanie obalenia domniemania prawidłowości złożonych przez skarżącego deklaracji VAT.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także o zasądzenie zwrotu koszów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Odpowiedź na skargę doręczono pełnomocnikowi skarżącego [...] kwietnia 2020 r.

Zarządzeniem z 28 kwietnia sprawa została skierowana do rozpoznania na rozprawie.

Pismem z [...] kwietnia 2020 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie rozprawy w sprawie na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. oraz o skierowanie stron do postępowania mediacyjnego na podstawie art. 115 § 1 p.p.s.a.

Pismem z [...] maja 2020 r. Dyrektor IAS stwierdził, że nie wyraża zgody na przeprowadzenie postępowania mediacyjnego.

Postanowieniem z 27 maja 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił wniosek o przeprowadzenie mediacji a zarządzeniem z 19 czerwca 2020 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Białymstoku skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, wystawionych przez spółkę I. oraz przez M. S. faktur VAT, dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. Sp. k. oraz przez M. S. na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Pełnomocnik skarżącego w złożonej skardze zarzucił natomiast naruszenie szeregu przepisów postępowania, zmierzających do wykazania, że poczynione w sprawie ustalenia są niepełne, organ nie przeprowadził szeregu istotnych dla sprawy dowodów, co doprowadziło organ do błędnej konkluzji, jakoby zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, zaś skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od I. Sp. z o.o. Sp. k. oraz od M. S. dokumentujących obrót telefonami komórkowymi w hurtowych ilościach. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

Wskazać przede wszystkim należy, że organ, w wyniku podjętych działań, ustalił, że towary będące przedmiotem hurtowych nabyć dokonywanych przez spółkę I., a następnie hurtowych dostaw, były sprowadzane z zagranicy i wprowadzane do centrów logistycznych, przeważnie przez podmioty, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów unijnych. Po wprowadzeniu do centrum logistycznego przez pierwszy podmiot krajowy, towary były jedynie przedmiotem przesunięć logistycznych pomiędzy firmami, które były kolejnymi właścicielami towarów bez ich fizycznego przemieszczania, aż do momentu ich wydania ostatniemu nabywcy. Sprzęt elektroniczny, którym handlowała spółka I. w większości nie trafił do sprzedaży detalicznej na polskim rynku, a głównie był przedmiotem dostaw hurtowych do podmiotów pełniących rolę "brokerów" (dokonujących WDT, eksportu poza teren UE lub sprzedaży towarów podróżnym w ramach procedury TAX FREE i ubiegających się o zwrot podatku VAT), gdzie jednym z nich była firma skarżącego. Ponadto ustalono, że spółka I. dokonywała transakcji o znacznej wartości, ale nie angażowała w to własnych środków, ponieważ płaciła dostawcy dopiero po otrzymaniu należności, pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedała towar. Zarówno nabycie jak i zbycie całych partii towarów następowało w bardzo krótkich odstępach czasu, najczęściej w ciągu tego samego dnia lub w ciągu najbliższych dni, a dostawcy i nabywcy oraz kolejne ogniwa łańcucha były z góry znane. Organ wskazał też na zeznania prezesa spółki – R. K., który stwierdził m.in., że większość dostawców i odbiorców znał z poprzednich działalności gospodarczych. Wskazał, że towary zakupione przez spółkę I. składowane były w siedzibie spółki jak i w "podnajętych" magazynach, przy czym był on przechowywany w siedzibie spółki, jeśli miał być odebrany przez kontrahenta w siedzibie spółki lub był przeznaczony do sprzedaży detalicznej lub wysyłkowej. R. K. wyjaśnił, że większość dostawców i odbiorców towarów znał wcześniej z poprzednich spółek, z poprzedniej pracy i poprzednich kontaktów handlowych, zaś część odbiorców pozyskiwał na bieżąco w trakcie działalności np. poprzez portal Allegro. Kontakt z kontrehentami był telefoniczny, drogą mailową, osobiście lub za pomocą komunikatorów. W przypadku zamówień hurtowych Spółka podpisywała umowy z dostawcami i nabywcami. Zamówienia były składane najczęściej drogą mailową, a gdy było to niemożliwe - drogą telefoniczną, zdarzało się również, że za pomocą komunikatora Skype. Tak samo składane były oferty kupna, również poprzez allegro i sklepy internetowe. Faktury odbiorcom były wysyłane drogą mailową, były one opieczętowane i podpisane. Płatność za towar była dokonywana albo na podstawie faktury zaliczkowej, faktur proforma, na podstawie faktur otrzymywanych od kontrahenta, czasem płatność była dokonywana przed odbiorem, a czasem po odbiorze towaru. Odnośnie odbierania towaru od dostawców i dostarczania nabywcom. Z zeznań tych wynika również, że spółka nie zawierała żadnych umów z towarzystwami ubezpieczeniowymi i nie podpisywano z kontrahentami żadnych umów dotyczących ubezpieczenia.

W świetle tych ustaleń oraz mając na uwadze ustalenia dotyczące jej poprzedników fakturowych należało zgodzić się z organem, że działalność spółki I. jak i pozostałych uczestników karuzeli sprowadzała się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i doliczeniu do niej marży przy wystawieniu faktury sprzedażowej. Jak bowiem zauważono, kolejne w łańcuchu dostaw podmioty nie posiadały własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru współpracowały z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Zasadnym był zatem wniosek, że transakcje podejmowane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu miały na celu wykreowanie pozorów obrotu gospodarczego. Zgodzić się też trzeba, że dodatkowym potwierdzeniem działalności spółki ukierunkowanej na wyłudzenie podatku VAT jest okoliczność odstąpienia przez nią od dokonywania krajowych hurtowych nabyć telefonów firmy Apple od lipca 2015 r., tj. od wejścia w życie przepisów obejmujących sprzedaż smartfonów odwrotnym obciążeniem VAT. Oceny działalności tej spółki dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., który stwierdził, że spółce I. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz m.in. przez A., G., V., A. i T., zaś transakcje sprzedaży wykazane przez tę spółkę stwarzały jedynie pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie działalności M. S. organ ustalił, że wprawdzie wystawione przez niego na rzecz skarżącego faktury zostały zaewidencjonowane w ewidencjach VAT a także rozliczone w deklaracjach za I i II kwartał 2015 r. oraz za miesiące lipiec – listopad 2015 r., to jednak nie nabył on towarów od swoich poprzedników fakturowych – spółki B. oraz spółki M., gdyż podmioty te – co również wykazano – nie prowadziły działalności gospodarczej, stwarzając jedynie pozory istnienia. Zasadnym był, zdaniem Sądu, wniosek – znajdujący oparcie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - że skoro M. S. nie mógł dokonać nabycia towarów od tych spółek, to nie mógł także ich zbyć na rzecz skarżącego. W prowadzonym wobec niego postępowaniu ustalono, że nie nabywał on ani nie sprzedawał towarów, pełnił rolę bufora, umożliwiając innym podmiotom wyłudzanie podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że M. S. nie tylko nie nabył towarów od spółki M., ale nie wskazał też innego źródła nabycia towarów. Z kolei wobec B. sp. z o.o., która była "dostawcą" spółki M. – Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z [...] lipca 2017 r. określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za październik, listopad i grudzień 2015 r. Z decyzji tej wynika m.in., że spółka ta nie złożyła deklaracji za ten okres, nie rozliczyła podatku wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz spółki M., nie prowadziła też działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a wystawione przez nią faktury na rzecz M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec dokonanych ustaleń zasadnym był wyprowadzony przez organ wniosek, że wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę I. oraz M. S. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Przeprowadzone wobec tych podmiotów postępowania, jak też dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec ich "poprzedników fakturowych" nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że podmioty te kreowały łańcuchy fikcyjnego obrotu towarami, przy czym spółka I. i M. S. pełnili w tych łańcuchach rolę buforów – czyli podmiotów, które wydłużały łańcuch, przyjmowały faktury od tzw. znikających podmiotów a następnie wystawiały fikcyjne (bo nie odzwierciedlające prawdziwego obrotu gospodarczego) faktury sprzedaży. Skarżący pełnił natomiast w tych łańcuchach rolę brokera - czyli podmiotu, który dokonywał sprzedaży towaru w ramach procedury TAX FREE, stosując preferencyjną stawkę podatku VAT i występował o zwrot podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Znamienne dla tej działalności jest dokonywanie transakcji droga mailową oraz uwiarygodnianie ich poprzez dokumentację magazynową. W sprawie miejscem takim były magazyny D., w których dokonywano alokacji towarów jedynie poprzez faktury, podczas gdy towar cały czas pozostawał w tym samym miejscu.

W świetle powyższych ustaleń, zgodzić się należało z organem, że skoro spółka I. i M. S. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, podmioty te nie mogły dysponować telefonami jak właściciel, a w konsekwencji przenieść na nabywcę, czyli skarżącego, prawa do ich rozporządzania jak właściciel. W związku z tym faktury dokumentujące rzekome zdarzenia gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami a skarżącym stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między nimi, a zatem w świetle brzmienia art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił w skardze nieprzeprowadzenie szeregu dowodów z zeznań świadków – R. K., M. S., R. V.

W tym miejscu wskazać należy, że dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazać należy, że wprawdzie organ nie przesłuchał R. K. osobiście, jednak włączył w poczet materiału dowodowego jego zeznania złożone w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce I. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., z których to, w powiązaniu z innymi dowodami, wynikały okoliczności nawiązania przez tę spółkę kontaktów gospodarczych i zawierania umów z kontrahentami, w tym ze skarżącym. Z kolei przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. S. na okoliczności wskazane przez skarżącego w odwołaniu było zbędne, gdyż zostały one wystarczająco wyjaśnione w zgromadzonym materiale dowodowym. Na temat okoliczności nawiązywania kontaktów i zawierania umów i przebiegu transakcji z kontrahentami M. S. wskazał w swoich zeznaniach w prowadzonych wobec niego postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Ponadto, okoliczności, na które skarżący żąda przeprowadzenie dowodów z zeznań tych świadków zostały też wykazane w sprawie innymi dowodami, w szczególności zeznaniami skarżącego i J. P.

Sąd podziela ponadto stanowisko organu zawarte w postanowieniu z [...] września 2019 r., że przesłuchanie klientów skarżącego tj. R. V. było zbędne, gdyż w sprawie nie podważano faktu sprzedaży przez skarżącego towarów w systemie TAX FREE.

Z tych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania które miałyby wynikać z oddalenia wniosków dowodowych (art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p.). Nie można też uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 233 § 2 i 210 § 1 pkt 6 o.p., którego strona upatruje w tym R. K. nie został przesłuchany przez organ I instancji pomimo wskazania w decyzji uchylającej. Jak wskazuje sam skarżący organ odwoławczy uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazał na "powinność rozważenia zasadności przesłuchania J. P. i R. K.". Organowi pierwszej instancji pozostawiono więc możliwość uznania, czy przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z zeznań R. K. jest konieczne. Pozwalało to więc również na dokonanie ustaleń na okoliczności wskazane przez organ odwoławczy (okoliczność przebiegu transakcji skarżącego z I.) na podstawie zeznań złożonych przez R. K. w toku postępowania prowadzonego w spółce I..

Pełnomocnik zarzuca również naruszenie art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i § 3 o.p. poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie rozprawy z udziałem M. S. i R. K.. Jak wynika z treści wniosku, został on złożony na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a tymi podmiotami, faktycznego nabycia towarów przez stronę, zachowania należytej ostrożności przy zakupie od tych kontrahentów, faktycznych czynności podjętych przez skarżącego celem zweryfikowania kontrahenta, zbycia towarów na rzecz podróżnych z Białorusi, braku uczestniczenia przez skarżącego w karuzeli podatkowej. Odmawiając przeprowadzenia rozprawy postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor IAS stwierdził, że okoliczność zbycia zakupionych towarów na rzecz podróżnych z Białorusi w systemie TAX FREE nie była w sprawie kwestionowana, wobec tego uznał za bezzasadne prowadzić rozprawę na tę okoliczność. Z kolei pozostałe okoliczności objęte wnioskiem zostały, zdaniem organu, potwierdzone innymi dowodami tj. ewidencjami podatkowymi i innymi dokumentami, zeznaniami strony, M. S., R. K., J. P. Ponadto okoliczności nawiązywania kontaktów i zawierania transakcji pomiędzy kontrahentami wynikają z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce I..

Stosownie do treści art. 200a § 3 o.p. organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Mamy tu do czynienia z uznaniem organu, przy czym przy takich rozstrzygnięciach organy podatkowe zawsze powinny wykazać szczególną dbałość w zakresie sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia swojego orzeczenia. W ocenie Sądu we wskazanym postanowieniu organ wyczerpująco wyjaśnił stronie, dlaczego przeprowadzenie rozprawy w sprawie uznaje za zbędne, wyjaśniając, że na rozprawie mogą być rozstrzygane tylko takie wątpliwości co do okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, które wynikają z treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w oparciu o ten materiał dowodowy nie mogą być usunięte. Następnie organ wskazał na dowody, które okoliczności wskazane we wniosku w sposób wystarczający potwierdzają a także wskazał, że część okoliczności objęta wnioskiem nie ma znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu postanowienie Dyrektora IAS z [...] stycznia 2020 r. jest kompletne, wyjaśniono w nim stronie motywy rozstrzygnięcia, a w związku z tym nie budzi ono zastrzeżeń z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 200a § 3 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178, art. 179 § 2 i art. 216 § 1 o.p. poprzez odmowę udostępnienia skarżącemu treści całej decyzji i protokołów kontroli sporządzonych wobec I. sp. z o.o. i M. S. a także wobec ich kontrahentów Sąd podziela argumentację zawartą w postanowieniu Dyrektora IAS z [...] stycznia 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odmawiając udostępnienia żądanych dokumentów powołał się na wynikający z art. 179 o.p. interes publiczny rozumiany również w ten sposób, że organy podatkowe prowadząc postępowania nie powinny ujawnić danych dotyczących działalności gospodarczej innych podatników. Jednocześnie organ wskazał na możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami niektórych wyłączonych dokumentów. Formułując ten zarzut pełnomocnik powołuje się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. W wyroku tym Trybunał zwrócił jednak uwagę, że "zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, (...) w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej a także, (...) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (...) do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 55 i 56 wyroku).

Uchylenie w sprawie jawności części dokumentów nastąpiło na podstawie art. 179 o.p. Ograniczenie jawności nastąpiło w zakresie, w jakim dokumenty zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania podatkowego a także informacje objęte tajemnicą handlową. W ocenie Sądu wyłączenie jawności tych dokumentów było uzasadnione interesem publicznym, do którego zalicza się również ochronę informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji niejawnych. Zatem na podstawie art. 179 § 1 o.p. do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zastosowania określone w art. 178 o.p. prawo wglądu strony do akt sprawy (por. P. Pietrasz w: L. Etel, R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner. Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017, komentarz do art. 179 o.p.). Chodzi tu wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń – materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (wyrok NSA w Gdańsku z 7.11.2001 r., I SA/Gd 2143/00, POP 2002, z. 3, s. 71).

Przechodząc do kolejnej, szczególnie istotnej, części rozważań należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nastąpił fizyczny obrót telefonami komórkowymi, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało ustalenie, czy skarżącemu można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie ma w tym przypadku istotnego znaczenia, czy skarżący zawarł porozumienie i był aktywnym uczestnikiem zorganizowanej grupy przestępczej wyłudzającej podatek VAT, czy też jedynie poprzez swoją niedbałość i brak należytej staranności, pozwolił się "wykorzystać" innym podmiotom, w celu takiego wyłudzenia.

W tym miejscu warto przytoczyć rozważania NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym stwierdzono, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet, gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należało, że także na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący zachował należytą staranność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Wskazać przede wszystkim należy, że skarżący dokonał zakupu telefonów komórkowych w hurtowych ilościach nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od bliżej nieznanych sobie podmiotów, znalezionych za pośrednictwem portalu Allegro.pl czy przez przeglądarkę Google, a zatem oczywistym dla skarżącego powinno być, że telefony zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżący nie interesował się jednak tą okolicznością. Nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Tymczasem skarżący zeznał, że współpracę ze spółką I. nawiązał z uwagi na najniższe ceny telefonów, niższe niż u oficjalnych dystrybutorów, zaś rzetelność kontrahenta ocenił na podstawie opinii w internecie. Z kolei na współpracę z M. S. zdecydował się, gdyż ten przysyłał mu klientów na swój towar. Skarżący nie był w stanie wskazać, co sprawiło, że ocenił firmę M. S. za wiarygodną.

Przyjąć zatem należało, że skarżący kupił telefony mając świadomość, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Skarżący, pomimo przypadkowości kontrahentów, nie podjął żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firm, od których kupił telefony dostawca. Skarżący powinien zatem zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów. Podjęcie takiego ryzyka świadczy, w ocenie Sądu, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony te były przeznaczone na sprzedaż za granicę (obywatelom Białorusi).

Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń ma fakt, że skarżący mimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, nie prowadził ich dokładnej ewidencji, nie kontrolował ich, co mogłoby pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. Ponadto skarżący nie ponosił kosztów transportu towarów od I. sp. z o.o., nie zawierał pisemnych umów, nie wiedział, czy towar był ubezpieczany. Działania te traktowane łącznie wskazują na brak typowej dla przedsiębiorców prowadzących rzeczywistą działalność troski o minimalizację ryzyka prowadzonej działalności.

Podobny wniosek płynie z oceny sposobu realizowania transakcji przez skarżącego z M. S.. Skarżący również nie zawierał pisemnych umów, nie posiada korespondencji mailowej, towar był dostarczany na koszt M. S. przez jego pracowników lub przez kurierów, skarżący nie wiedział, czy towar był ubezpieczony na czas transportu, poza jednym spotkaniem w W. istniał tylko kontakt telefoniczny; pomimo jednorazowej bytności w W. skarżący nie wiedział, czy firma M. S. posiada magazyny, czy składował towar w magazynie logistycznym. Towar nie posiadał gwarancji.

Wskazać należy jako istotną okoliczność również to, że szczególna ostrożność była zalecana także z uwagi na rozmiar transakcji, gdzie, jak wskazuje organ, w kwietniu 2015 r. transakcje ze spółką I. stanowiły 40% wszystkich nabyć skarżącego w tym okresie.

Podsumowując, zgodzić się należy z organem, że całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom wskazuje na nadmierną, nieuzasadnioną w zwykłych warunkach obrotu gospodarczego, ufność skarżącego w stosunku do opisanych kontrahentów, która nie pozwala przyjąć, że dochował on należytej staranności w ich wyborze.

Skarżący w trakcie postępowania wykazywał, że na początku współpracy zweryfikował pod względem formalnym spółkę I. w CEIDG oraz czy jest ona czynnym podatnikiem VAT. W ocenie Sądu, zakładając nawet, że powyższe twierdzenia są wiarygodne, były one niewystarczające dla uznania, że w tym konkretnym przypadku, skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji osób, z którymi dokonywał rzekomych transakcji. Jest to o tyle znamienne, że w momencie rozpoczęcia współpracy z tą spółką skarżący nie miał doświadczenia w handlu elektroniką (wskazanie skarżącego).

Reasumując w świetle tych okoliczności zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mających na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ przyjął alternatywnie: raz - że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej a następnie przyjął nieświadomość skarżącego co do jego udziału w karuzeli podatkowej, połączonej z brakiem dochowania należytej staranności. Świadomość jest stanem umysłu. Ocena tego stanu w odniesieniu do innego podmiotu z natury rzeczy wiąże się w jakimś stopniu z niepewnością. Stąd w orzecznictwie wypracowane zostało sformułowanie "który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać", "który wiedział lub winien wiedzieć". Fakt, że organ oceniając stan faktyczny posługuje się jednym i drugim członem nie świadczy o tym, że przyjmuje alternatywną ocenę stanu faktycznego.

Konsekwentnie, Sąd nie podziela zarzutu skargi nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ przedstawił liczne fakty, które prowadziły do przyjęcia tezy o świadomości skarżącego (rozumianej w taki sposób, że widział on, a przynajmniej powinien był wiedzieć) o tym, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Niezasadnym jest oczekiwanie, że organ wskaże listę wszelkich możliwych działań, które ma podjąć podatnik celem upewnienia się, że realizowane przez niego transakcje nie są elementem nielegalnego obrotu. Ocena dochowania należytej staranności w wyborze kontrahenta jest każdorazowo dokonywana w okolicznościach konkretnej sprawy, przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i wielu innych czynników – rodzaju prowadzonej działalności, doświadczenia przedsiębiorcy, sposobu nawiązania kontaktów, rodzaju i czasu podjętych środków mających na celu sprawdzenie kontrahenta, pozycji, jaką dany podmiot zajmuje w łańcuchu transakcji. Uzasadnienie skarżonej decyzji Sąd uznaje za pełne, rzetelne i logiczne.

Końcowo skład orzekający stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące, mimo iż fizycznie istniały, były przedmiotem niezgodnego z prawem obrotu, o czym skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Działalność skarżącego była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

Powyższe ustalenia uzasadniały odstąpienie od wynikającej z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. reguły, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skargi, organ zdołał obalić domniemanie prawidłowości złożonych przez skarżącego deklaracji VAT za sporny okres, co uzasadniało wydanie decyzji określającej.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie mediacji należy stwierdzić, że oddalając ten wniosek Sąd kierował się tym, że organ w piśmie z [...] maja 2020 r. kategorycznie oświadczył, że nie wyraża zgody na przeprowadzenie postępowania mediacyjnego w tej sprawie (k. 61 akt sądowych).

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.