Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1075/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia 20 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacją indywidualną z dnia 20.10.2017 r., znak: [...] - wydaną na podstawie przepisów art. 14j § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. dalej w skrócie "O.p.") -uznał za nieprawidłowe stanowisko P. E. O. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wskazane we wniosku z dnia 09.03.2017 r. (data wpływu: 10.03.2017 r.) w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej w 2017 roku położonej na terenie Gminy R. (dalej także "Gmina").

W ww. wniosku wskazano następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka, jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Głównym przedmiotem działalności Spółki są projekty związane z energetyką wiatrową w Polsce. Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy.

Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki poniesione na zakup takich elementów, jak wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacja elektryczna (w tym transformator i konwerter), wciągarka łańcuchowa, oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe czy system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW).

Dalej Spółka wskazała, że w sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat, stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Spółka podkreśliła, że całość zespołu prądotwórczego wraz z gondolą są elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności.

Następnie Spółka wyjaśniła, że wieża jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Dalej Spółka wskazała również, że do końca 2016 roku zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT, bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Dalej Spółka wskazała, że w związku ze zmianą przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej "u.i.e.w."), ma wątpliwości, czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do Spółki, powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli, wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych, tj. wieży i fundamentów. Spółka przy tym wskazała, że znane są jej stanowiska, wskazujące na to, że powyższa zmiana nastąpiła od 01.01.2017 r., jednakże nie zgadza się w całości z tym i stoi na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 01.01.2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych.

Końcowo Spółka podkreśliła, że złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok, który dotyczył raty za styczeń 2017 roku. Następnie Spółka podjęła decyzję o wycofaniu wniosku, w związku z czym otrzymała decyzję umarzającą wszczęte postępowanie w tym zakresie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka sformułowała pytanie, a mianowicie, w jaki sposób Spółka powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od stycznia 2017 r.?

Zdaniem Spółki, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 01.01.2017 r.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w związku z tym, że Spółka, w przypadku konieczności przyjęcia podejścia o zmianie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, wykaże w deklaracji na podatku od nieruchomości za 2017 r. nową budowlę, która do tej pory nie była deklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powstaje pytanie, w jaki sposób należy opodatkować tę nową budowlę.

Dalej Spółka wskazała, że zgodnie z ogólnymi zasadami, stosowanymi przez Spółkę do tej pory, zawartymi w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dalej wskazano, że tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie, Spółka nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej, jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie, Spółka do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako że Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych.

W związku z tym Spółka uważa, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej powinien określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 01.01.2017 r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do Elektrowni wiatrowej powstanie 01.01.2017 r.

Ponadto, tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Spółka pragnie podkreślić, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

Jednocześnie, Spółka podkreśliła, że znane jest jej oficjalne Pismo D. D. P. L. i K. z Ministerstwa Finansów z 15.05.2003 r. (sygn. [...]).

W piśmie tym wskazano, że w przypadku gdy od danej budowli opodatkowanej PON nie dokonuje się odrębnie odpisów amortyzacyjnych (tj. nie określa się dla niej odrębnie wartości początkowej), to taka budowla powinna być opodatkowana PON od jej wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Spółka nadto wskazała, że analogiczne stanowisko prezentują organy w wydanych interpretacjach, przykładowo Wójt Gminy B. w interpretacji sygn. akt. [...] z dnia 17.11.2016 r. oraz Burmistrz Miasta i Gminy N. w interpretacji indywidualnej z 27.12.2016 r. (sygn. [...]).

Dalej, jak wynika z akt sprawy, w dniu 24.04.2017 r. do Urzędu Miejskiego w R. wpłynęło ponadto pismo Spółki zatytułowane "Informacja o najnowszych rozstrzygnięciach w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych", w którym Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska co do sposobu określania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 01.01.2017 r. wskazała na stanowisko zawarte interpretacji Burmistrza Miasta i Gminy G., z którego wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki, tj. budowli w postaci elektrowni wiatrowych winna być określona przez Spółkę według ich wartości rynkowej na dzień 01.01.2017 r.

Postanowieniem z dnia 26.05.2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy (dalej także "Organ interpretacyjny") odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego twierdząc, że z uwagi na sposób przedstawienia zagadnienia mającego stanowić przedmiot żądanej interpretacji indywidualnej nie spełniałaby ona funkcji, jakie zostały przewidziane przez ustawodawcę dla tego typu instytucji.

Tak sformułowana treść wniosku o wydanie interpretacji wskazywała, iż stanowi on wniosek o określenie skutków nowelizacji przepisów w kontekście wzrostu bądź spadku opodatkowania, a tego rodzaju skutki w konkretnej sprawie zdaniem organu mogły zostać ocenione w ramach postępowania podatkowego a nie interpretacyjnego.

Spółka, nie zgadzając się z ww. postanowieniem z dnia 26.05.2017 r. pismem z dnia 14.06.2017 r. wniosła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi do rozpatrzenia, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z 14j § 3 O.p. przez uznanie, że udzielenie interpretacji w zakresie wyznaczonym pytanie sformułowanym w złożonym wniosku nie spełniałoby funkcji Jakie zostały przewidziane przez ustawodawcę dla tego typu instytucji", a w rezultacie wydanie Postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie i brak merytorycznego rozpatrzenia Wniosku Spółki;

- art. 165a w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 3 O.p. przez uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji na Wniosek Spółki nie może zostać wszczęte w zakresie postawionego pytania, bowiem rozstrzygnięcie "musiałoby się sprowadzić do przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego", a w rezultacie wydanie zaskarżonego Postanowienia;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 3 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie zaskarżonego Postanowienia, a w rezultacie uniemożliwienie uzyskania przez Spółkę ochrony przewidzianej w przepisach O.p., wynikającej z zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.o.l."), mając na uwadze art. 14j § 1 O.p. przez uznanie, że interpretacja ww. przepisów wymaga oceny kwestii pozostających w kompetencji innych organów, właściwych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych, tj. do oceny prawidłowości ujęcia poszczególnych środków trwałych w księgach rachunkowych Spółki.

Z uwagi na doręczenie zażalenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej "Kolegium") z pominięciem Burmistrza Miasta i Gminy, Kolegium w dniu 21.06.2017 r. przekazało zażalenie do właściwego Organu interpretacyjnego, na którego działanie Podatnik wniósł zażalenie. Następnie, pismem z dnia 05.07.2017 r., Burmistrz Miasta i Gminy przekazał do Kolegium zażalenie Spółki wraz ze swoim stanowiskiem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z dnia 24.08.2017 r., znak: [...], uchyliło zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji wskazując w istocie, że przy zachowaniu dotychczasowej treści wniosku Spółki możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20.10.2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy, uwzględniając stanowisko Kolegium w sprawie rozpatrzył wniosek Spółki z dnia 09.03.2017 r., i stwierdził, że przedstawione we wniosku z dnia 09.03.2017 r. stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budowli elektrowni wiatrowej, należy zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 01.01.2017 r. według wartości rynkowej - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, Organ interpretacyjny wskazał, że podatek od nieruchomości uregulowany został w u.p.o.l. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określony został przez ustawodawcę w art. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), budynki lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez obiekt budowlany na podstawie art. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm. – dalej w skrócie "u.p.b.") należy rozumieć: "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Natomiast zgodnie ze znowelizowanym art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane

z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Na gruncie tak sformułowanej definicji budowli w u.p.o.l. (odsyłającej do przepisów prawa budowlanego) powstały wątpliwości, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość (fundament, maszt, gondola, generator i inne instalacje), czy też opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko jej części budowlane. Wątpliwości te rozwiane zostały z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 – zwanej "u.i.e.w."). W zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczących przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowych od 2017 roku Burmistrz Miasta i Gminy wydał dla P. E. O. S.A, interpretację indywidualną dnia 26.05.2017r., sygn.:[...]. W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego oraz wątpliwości Podatnika dotyczących podstawy opodatkowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, Burmistrz Miasta i Gminy uznał uzasadnienie wskazane w interpretacji o [...] za aktualne również w niniejszej sprawie.

Natomiast – jak dalej wskazał Organ interpretacyjny - podstawę opodatkowania reguluje art. 4 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień

1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Ze wskazanego przepisu wprost wynika w jaki sposób ma być określona wartość budowli, które aktualnie podlegają amortyzacji oraz budowli, które zostały całkowicie zamortyzowane.

Ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale ponadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują oni odpisów amortyzacyjnych. Wyjątek wprowadził art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego". Wówczas - i tylko wtedy - podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Podstawę opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca określił jako wartość rynkową, którą wskazuje Podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, kluczowe jest więc określenie, czy Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że: "elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe". Jednocześnie Spółka we wniosku wskazała, że ta wartość początkowa została ustalona na potrzeby amortyzacji. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka zauważyła, że "tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie, Spółka nie posiada w swoich księgach podatkowych Elektrowni Wiatrowej, jako samodzielnego środka trwałego. (...) Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że podstawę opodatkowania dla Elektrowni Wiatrowej powinien określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 5".

Podkreśliła przy tym Spółka, że podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, a od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla jako całość stanowiła jeden, odrębny środek trwały. Jeżeli przedmiotem opodatkowania miałby być wyodrębniony środek trwały, to przepisy upoi brzmiałyby inaczej. Prawodawca uznał za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części, a więc odwołał się do pojęć przepisów prawa budowlanego, jednak regulacja podstawy opodatkowania opiera się na odwołaniu do wartości przedmiotu stanowiącej podstawę naliczania amortyzacji, a więc wielkości właściwych dla środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku od osób prawnych ("u.p.d.o.p."). Podobnie wskazywał NSA, m.in. w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 roku, sygn. akt: II FSK 2243/15, w którym stwierdzono,

że: "Ponadto należy poczynić spostrzeżenie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwale, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych.".

W świetle językowej wykładni przepisów stanowisko, że od budowli stanowiącej część środka trwałego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (gdyż budowla stanowi część środka trwałego) oraz że od budowli, na którą składa się kilka środków trwałych, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych jest zatem prawidłowe. Taka zaś sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Poszczególne budowle nie odpowiadają poszczególnym środkom trwałym, jednakże nie ulega wątpliwości, że od ich wartości są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z orzecznictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (wyrok z dnia 14 czerwca 2017 roku, sygn. akt: I SA/Sz 403/17): "w ocenie Sądu sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.(...) Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu ich amortyzacji i ustalenie ich wartości określonej według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.".

Wartość rynkowa budowli, o której mowa w art. 4 ust. 5 upoi, dla celów podatku od nieruchomości może być odmiennie kształtowana w zależności od przyjętej metody wyceny. W efekcie wartość rynkowa danego obiektu nie musi oddawać rzeczywistych wydatków związanych z jego nabyciem. Stosowanie wartości rynkowej pozwala zatem podatnikowi na kształtowanie podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Wartość początkowa środka trwałego nawiązuje do kosztów nabycia/wytworzenia tego konkretnego obiektu i została przez ustawodawcę wymieniona jako podstawowa metoda ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (wskazuje na to kolejność sposobów określania podstawy w art. 4 upoi). Podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustalona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zatem zasadniczo stała na przestrzeni lat, w których środki trwałe podlegają amortyzacji pomimo tego, że następuje faktyczne zużycie i spadek wartości rynkowej danego obiektu.

Ustawodawca nie przewidział jednak możliwości obniżania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odniósł się do wartości początkowej niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. A zatem, w świetle wykładni systemowej wewnętrznej, nieuzasadniony jest wywód Podatnika we wniosku, że elementy składające się na elektrownię wiatrową należy opodatkować zgodnie z ich wartością rynkową.

Końcowo Organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że elementy składowe elektrowni wiatrowych podlegają amortyzacji, co świadczy, że nie znajdzie zastosowania wyjątek przewidziany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z czym podstawy opodatkowania nie można określić na podstawie wartości rynkowej. Podstawą opodatkowania powinna być wartość wynikająca z ksiąg.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w S. na powyższa interpretację indywidulaną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 20.10.2017 r. Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 - dalej "Konstytucja") przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do Spółki, nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a) art. 14c § 1 O.p. przez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Spółkę, a tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska Spółki w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 O.p. przez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, w szczególności przez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku;

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie nie znajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez wykroczenie przez Organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

e) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej "p.p.s.a."). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać uchylony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób przewidziany ustawą p.p.s.a., w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 146 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. do zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej, jednakże w myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, co oznacza, że rozstrzygając sprawę w postępowaniu interpretacyjnym nie może wykraczać poza ramy "sprawy", jaka została nakreślona we wniosku.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób wymagający jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia ani przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm. - zwanej "u.p.o.l."), ani przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm. - zwanej "u.p.b."), ani przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz.961 z poźn. zm. – zwanej "u.i.e.w."), ani przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwanej "O.p."), a także nie doszło do naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Spór interpretacyjny sprowadza się udzielenia odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie, w jaki sposób Spółka powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od stycznia 2017 r.?

Zdaniem Spółki, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 01.01.2017 r., gdyż nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego, i od tak rozumianej "budowli" do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako że Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że elementy składowe elektrowni wiatrowych podlegają amortyzacji, co świadczy, że nie znajdzie zastosowania wyjątek przewidziany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z czym podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej nie można określić na podstawie wartości rynkowej. Podstawą opodatkowania powinna być wartość wynikająca z ksiąg.

W tak zakreślonych ramach sporu, zdaniem Sądu, rację należało przyznać Organowi interpretacyjnemu.

Przede wszystkim zauważyć należy, że w ramach tak zakreślonego sporu, całkowicie bezpodstawny był zarzut skargi określony w pkt 1 lit. a) co do błędnego określenia przedmiotu opodatkowania, gdyż treść sformułowanego przez Skarżącą pytania dotyczy sposobu określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 01.01.2017 r. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jak wskazała Spółka we wniosku, w swoim stanowisku, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie, Spółka nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej, jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie, Spółka do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako że Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych.

Podkreślić zatem należy, że istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego pytania. A zatem, treść pytania sformułowanego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, determinuje stanowisko organu interpretacyjnego.

Stąd, udzielając odpowiedzi na sformułowane pytanie Skarżącej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy odnieść się do zakreślonej istoty sporu, a więc do sposobu określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej od dnia 01.01.2017 r., a w konsekwencji ustalić, czy stanowisko Organu interpretacyjnego odpowiada prawu.

Wskazać zatem należy w pierwszej kolejności na obowiązującą i znajdującą zastosowanie w spornej materii regulację prawną.

Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W myśl zaś art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei, stosownie do art. 2 u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów, kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma odpowiedź na pytanie, czy od opisanych we wniosku w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym elektrowni wiatrowych, jako budowli w myśl ww. art. 2 u.i.e.w., Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Nie budzi wątpliwości, że we wniosku, w swoim stanowisku, Skarżąca wprost wskazała, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych (które, jak wynika z wniosku, składają się na elektrownię wiatrową), gdyż nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Nadto, Spółka we wniosku także wskazała, że wydatki na poszczególne pojedyncze środki trwałe - ujawnione w księgach podatkowych Spółki - zostały skapitalizowane w ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

Skoro więc Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, dla których Spółka ustaliła wartość początkową i je amortyzuje, to w ocenie Sądu, już sama ta okoliczność przesądza w kontekście wymogów określonych w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., że stanowisko Organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest uprawnione, a mianowicie, że na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku znajduje zastosowanie zasada ustalania podstawy opodatkowania przewidziana w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., tj. według wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego.

Reguły ustalania podstawy prawnej budowli lub jej części według wartości rynkowej, określone w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., miałyby tylko wówczas zastosowanie, gdyby Spółka nie amortyzowała poszczególnych środków trwałych, składających się na budowlę lub jej części (elektrownię wiatrową). Okoliczność, że elektrownia wiatrowa nie figuruje w ewidencji środków trwałych jako odrębny, samodzielny środek trwały, nie uprawnia do stosowania metody ustalania podstawy opodatkowania budowli według wartości rynkowej, o jakiej mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Metoda ta bowiem jest przewidziana:

- jako wyjątek od zasady, określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza, że musi podlegać ścisłej wykładni literalnej, niedopuszczalna jest bowiem, w szczególności na gruncie prawa podatkowego, wykładnia rozszerzająca lub zawężająca;

- tylko dla sytuacji, gdy od budowli lub jej części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Wobec tego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z ich uzasadnieniem prawnym, zaś przy jej wydaniu Organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że w interpretacji tej Organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich przedstawionych przez Skarżącą argumentów, czy też w sposób jak by tego chciała Skarżąca, a tylko do odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia, nie może być poczytywana za taką wadliwość, która automatycznie nakazuje wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17.04.2015 r., sygn. II FSK 731/13, że: "(...) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)".

Z tych też przyczyn Sąd nie znalazł podstaw uznania za zasadne zarzutów skargi co do naruszenia przez Organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Wszystkie przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.