Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1463/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 608/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 608/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 12 stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił M. P. (dalej: "skarżąca) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2005 r. w kwocie 4.221,00 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału oraz ustaleń dokonanych w trakcie kontroli stwierdzono, iż małżonkowie M. i I. P. w 2005 r. dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 30.000,00 zł, na które składały się: darowizna otrzymana od S. M. - 3.000,00 zł, dochód uzyskany z gospodarstwa rolnego - 7.000,00 zł (uprawa i sprzedaż kwiatów), pieniądze zebrane na weselu - 20.000,00 zł. oraz ponieśli następujące wydatki w łącznej kwocie 41.256,58 zł: wyżywienie - 3.000,00 zł, ubrania - 1.000,00 zł, utrzymanie mieszkania (czynsz i energia elektryczna) - 2.868,52 zł, eksploatacja samochodów - 5.961,00 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - 521,50 zł, zakup samochodu Mercedes VITO o nr rej. [...]- 16.740,00 zł, naprawa w/w samochodu - 6.500,00 zł, zakup silnika do Mercedesa VITO o nr rej. [...] - 815,56 zł, przyrost środków finansowych w okresie 24.11-31.12.2005r. - 50,00 zł, koszty brutto z działalności gospodarczej - 3.800,00 zł. W trakcie postępowania kontrolnego weryfikacji poddano m.in. następujące dowody: zeznanie podatkowe M. P. PIT-36 za 2005 r.o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), oświadczenie z dnia 23 lutego 2009 r. o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) w roku 2005, złożone przez M. i I. P., oświadczenia z dnia 23 lutego 2009 r. o poniesionych w 2005 r. wydatkach (złożone przez małżonków P.), oświadczenie małżonków P. z dnia 8 maja 2009 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2005r., dowody źródłowe dokumentujące zaistnienie określonych czynności, zdarzeń gospodarczych, wskazanych przez stronę faktów, itp. odnoszących się zarówno do uzyskanych dochodów jak i wydatków (np. akty notarialne, wyciągi bankowe, protokoły kontroli, decyzje, faktury, zaświadczenia, protokoły przesłuchania świadków). Organ pierwszej instancji uznał, iż małżonkowie nie posiadali wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r., zaś kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosiła 5.628,00 zł na każdego z małżonków (11.256,58 x 50 %) i w świetle obowiązujących przepisów była przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Ustalony od tej kwoty podatek, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyniósł 4.221,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i jego błędną ocenę, a przez to błędne przyjęcie, iż podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego i nie wyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż organ I instancji w szczególności nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie stanu majątkowego podatniczki i jej męża na dzień 1 stycznia 2005 r. Ponadto zarzucono błędne ustalenia dotyczące dochodów z upraw i sprzedaży kwiatów w 2005 r. polegające na uznaniu, iż podatniczka uzyskała z tego tytułu jedynie 6000 zł, choć w rzeczywistości kwota uzyskanego dochodu była znacznie większa, co wynikało z zeznań jej matki oraz świadka E.T. oraz zanegowano ustalenia dotyczące zaliczenia do wydatków 2005 r. kwoty 6.500,00 zł z tytułu naprawy samochodu marki Mercedes [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 14 maja 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując, iż organ ten zebrał i szczegółowo rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał jego oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wątpliwości z nim związanych - obok przesłuchania strony i jej męża, a także przesłuchania świadków, dopuszczono wszystkie przedłożone dowody, wystąpiono do Urzędu Skarbowego w C., Urzędu Gminy w C., do [...] Oddziału Agencji i Modernizacji Rolnictwa, włączono wynik kontroli z dnia 30 stycznia 2009 r. z przeprowadzonego postępowania kontrolnego z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w zakresie usług transportowych za lata 2005 i 2006.

Odwołując się do uregulowania zawartego w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) wskazał, iż organ I instancji ustalając brak oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. nie naruszył zasad postępowania, gdyż skarżący nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili faktu zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności na początek badanego roku, a ponadto mąż podatniczki nie udowodnił, iż w roku 2005 oraz w latach poprzednich uzyskiwał jakiekolwiek dochody. Przesłuchany w charakterze strony, w dniu 27 stycznia 2009 r. zeznał, iż w latach 2005-2006 nie prowadził na swój rachunek działalności gospodarczej, w latach tych zajmował się uprawą ziemi, którą otrzymał wraz z żoną od jej brata. W latach 1988-2001 wyjeżdżał za granicę do Niemiec i Wielkiej Brytanii (do Londynu) w celach zarobkowych, nie posiadał jednak żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt, jak również potwierdzających ilość zarobionych pieniędzy; w latach 1999-2000 jeździł na radiotaxi i część z tych pieniędzy przeznaczył na utrzymanie i wymianę samochodów, po roku 2000 pracował na terenie C. w firmach budowlanych na podstawie umowy o pracę. Były to firmy "P."- pracował tam ok. dwóch lat, "G. - około roku i w 2003 r. u S. M. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynikało, iż w latach 2004-2005 mąż skarżącej nie deklarował żadnego dochodu, natomiast w roku 2003 osiągnął z tytułu stosunku pracy przychód brutto 2.200,00 zł. (zeznanie PIT-37 za 2003r.), dochód 1100,44 zł. W latach 1990 - 2004 pozostawał w innym związku małżeńskim, który został rozwiązany w dniu 6 stycznia 2004 r. W czasie trwania tego małżeństwa małżonkowie nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w C., które zostało przekształcone w odrębną własność na rzecz I. P. w dniu 8 września 2008 r. Dodatkowo z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż w dniu 11 września 2004 r. mąż podatniczki nabył uszkodzony samochód ciężarowy marki Peugeot Boxer Nr rej. [...] za cenę brutto 14.030,00 zł oraz partycypował w kosztach zakupu wraz ze skarżącą w marcu 2005 r. samochodu marki Mercedes Vito o Nr. [...] - co zeznała skarżąca w dniu 15 maja 2009 r. Podczas przesłuchania w dniu 27 stycznia 2009 r. I. P. zeznał, że nie posiadał majątku odrębnego. Z kolei skarżąca w dniu 15 maja 2009 r. zeznała, iż przed zawarciem związku małżeńskiego z I. P. posiadała jedynie dwa samochody - Mercedesy Vito. Mercedes Vito o nr. rej. [...] nabyty w dniu 13 grudnia 2004r., za kwotę brutto 17.000,00 zł został sfinansowany przez jej rodziców (faktura VAT nr [...]). Drugi samochód marki Mercedes VITO o rej. [...] został nabyty w dniu 20 marca 2005 r. za kwotę brutto 16.740, 00 zł. Odnośnie tego samochodu skarżąca zeznała, iż brakująca kwotę pieniędzy dołożył prawdopodobnie jej przyszły mąż. Z dokonanych ustaleń wynika zaś, iż M. P. przed 2005 r. zamieszkiwała z rodzicami i pozostawała na ich utrzymaniu. W latach 2000 - 2003 zaocznie studiowała (co również związane było z ponoszeniem wydatków), nie była zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Organ podatkowy I instancji uznał, iż pomagała ona matce przy uprawie kwiatów, ale otrzymane za tą pracę pieniądze wydatkowała na zakup samochodów.

W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, iż przeprowadzona analiza możliwych do zgromadzenia przed okresem kontroli oszczędności oraz zgromadzony materiał dowodowy dają podstawę do uznania, iż domniemane oszczędności, jeżeli nawet były, to nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych, czy też wolnych od opodatkowania, o jakich mowa w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Za nieuzasadniony został uznany zarzut błędnego ustalenia dochodów z uprawy i sprzedaży kwiatów w 2005r.

Organ odwoławczy podkreślił w tej części, iż z tytułu pomocy matce przez skarżącą, przy uprawie i sprzedaży kwiatów za 2005 r. przyjęty został dochód w kwocie 7.000,00 zł. Wskazał też, że organ I instancji podejmował szereg działań zmierzających do zbadania tej okoliczności, gdyż złożone przez podatniczkę oświadczenie z dnia 23 lutego 2009 r. o wysokości uzyskanych dochodów/ przychodów za 2005 r. z uprawy kwiatów w okresie od kwietnia do października 2005 r. w kwocie 17.500, 00 zł w zestawieniu z jej zeznaniami oraz zeznaniami świadków pozostawały ze sobą w sprzeczności. Odnosząc się do zgromadzonych w tym zakresie dowodów podał, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 4 czerwca 2009 r. matka skarżącej zeznała, iż w ciągu całego sezonu w poszczególnych latach 2005-2006 zarabiała około 8 tys. rocznie, a większość z tych pieniędzy oddawała córce, jednak zeznania J. D. czy E. T. w ocenie organu odwoławczego, przeczyły twierdzeniom pełnomocnika podnoszonym w odwołaniu.

Odnosząc się zaś do kwestii związanej z zaliczeniem do wydatków 2005 r. kwoty 6.500,00 zł z tytułu naprawy samochodu marki Mercedes VITO o nr rej. [...] organ odwoławczy podał, iż skarżąca przesłuchana w charakterze strony w dniu 15 maja 2009 r. zeznała, iż w marcu 2005 r. kupiła uszkodzony samochód marki Mercedes Vito o nr. rej. [...] za kwotą 16.740,00 zł, a po wyremontowaniu go we własnym zakresie, został on sprzedany w styczniu 2006 r. za cenę 48.000,00 zł. Ponieważ nie posiadała ona faktur dokumentujących wydatki remontowe, zobowiązana została do ich szczegółowego określenia, na co przedłożyła szacunkowe wyliczenie naprawy tego samochodu. Z wyliczenia tego wynika, iż koszt naprawy wyniósł ok. 6.500,00 zł. Taką też kwotę zgodnie z oświadczeniem małżonków, organ I instancji zaliczył do wydatków 2005 r. Dodatkowe postępowanie dowodowe pozwoliło na potwierdzenie, że świadek S. M. pomagał przy naprawie samochodu marki mercedes VITO nr. rej. [...], która sprowadziła się do wymiany kilku przepalonych przewodów, a brakujące części świadek posiadał w domu, choć nie miał żadnych dowodów ich zakupu. S. M. nie potwierdził jednoznacznie, iż części do naprawy w/w samochodu były kupowane przez ojca skarżącej i zeznał, że najprawdopodobniej samochód był naprawiany u niego, jednak nie był w stanie określić części zużytych do tego samochodu. Z zeznań podatniczki złożonych w dniu 15 maja 2009 r. i 30 lipca 2009 r. nie wynikało, że części do naprawy samochodu były finansowane przez jej ojca. Porównując zeznania podatniczki z zeznaniami świadka S. M. organ zwrócił uwagę na występujące rozbieżności oraz podniósł, że fakt nie ujęcia wydatku poniesionego w związku z naprawą przedmiotowego samochodu w złożonym oświadczeniu o poniesionych w 2005 r. wydatkach nie przesądza, iż takiego wydatku nie poniesiono. Zakupu tego samochodu skarżąca również nie ujęła w oświadczeniu o poniesionych w 2005 r. wydatkach.

Od tej decyzji podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego i jego błędną ocenę, skutkującą niezasadnym przyjęciem, iż podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł oraz prawa materialnego - art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, iż mąż podatniczki na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadał oszczędności w kwocie ok. 60.000 zł. pochodzące z wynagrodzenia za pracę w Anglii w latach 2002 oraz 2004. Powołując się na oświadczenia I. P., R. D. i A. O. dołączone do skargi podkreślił, iż wynika z nich, że mąż skarżącej pracował w Anglii w roku 2002 - ok. 9 miesięcy, zaś w roku 2004 - ok. 8 miesięcy, zarabiając po ok. 6000-7000 zł. miesięcznie (ok.1350 funtów). Jeśli zatem pracował ok.17 miesięcy, zarabiając łącznie brutto ok. 100 000 zł, to zakładając, iż średnie koszty utrzymania, wyżywienia wraz z kwaterunkiem to ok. 40% zarobków, zaoszczędził minimum kwotę ok. 60.000 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - wskazał, iż organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach muszą jedynie wykazać wysokość wydatków i wartość zgromadzonego mienia, zaś na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym uzupełniony przez organ odwoławczy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd doszedł do przekonania, iż nie uchybiono zasadom postępowania, w szczególności wynikającym z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, zaś materiał dowodowy przedstawiony przez stronę, a także zgromadzony w toku postępowania nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Negatywnie, przy pomocy zeznać świadków, zweryfikowano oświadczenie złożone przez skarżącą na okoliczność, iż z uprawy i sprzedaży kwiatów w okresie od kwietnia do października 2005 r. uzyskała dochód w kwocie 17.500,00 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe także słusznie stwierdziły (na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.), iż skarżąca nie udowodniła, że jej mąż w roku 2005 oraz w latach poprzednich uzyskiwał jakiekolwiek dochody, a fakt pracy za granicą nie został w jakikolwiek sposób przez stronę udowodniony.

Następnie skład orzekający w sprawie odniósł się do nabycia przez skarżącą dwóch samochodów marki Mercedes Vito oraz nabycia przez męża podatniczki uszkodzonego samochodu ciężarowego marki Peugeot Boxer podnosząc, iż jeśli chodzi o zaliczenie do wydatków 2005 r. kwoty 6.500,00 zł z tytułu naprawy samochodu marki Mercedes VITO o nr. rej. [...] to podatniczka zeznała, iż został on wyremontowany we własnym zakresie. Nie posiadała ona żadnych faktur dokumentujących wydatki remontowe, a z przedstawionego szacunkowego wyliczenia kosztów wynikało, iż łączny koszt naprawy sprowadził się do kwoty 6.500,00 zł. Taką też kwotę przyjęły organy podatkowe, zaliczając ją do wydatków 2005 r. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż zeznania skarżącej z dnia 30 lipca 2009 r. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach jej brata, a skarżąca w złożonym oświadczeniu o poniesionych w 2005 r. wydatkach nie wykazała nawet samego zakupu tego samochodu. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż organy nie żądały od skarżącej i jej męża żadnych oświadczeń, co do stanu majątkowego małżonków na dzień 1 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż byłoby to nielogiczne, skoro zawarli on związek małżeński dopiero w dniu 2 lipca 2005 r.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe nie uchybiły zasadzie legalizmu, zasadzie zaufania czy też zasadzie prawdy obiektywnej, gdyż materiał dowodowy w niniejszej sprawie został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia na rzecz skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.), kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że małżonkowie M. i I. P. nie posiadali wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r. w sytuacji, gdy analiza zarówno zasobów finansowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r. przez każdego z wyżej wymienionych, a także dokładne przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie prowadzą do sformułowania innych wniosków. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.k. przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności organu administracyjnego skutkująca zaakceptowaniem wadliwej decyzji wydanej w oparciu o dowody jedynie niekorzystne dla skarżącej i budzące wątpliwości, co uniemożliwiało prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze jej treść, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania podniesionych w niej zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Pełnomocnik skarżącej formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 § 1 k.p.k., poprzez niewłaściwą kontrolę działalności organu administracyjnego skutkującą zaakceptowaniem wadliwej decyzji wydanej w oparciu o dowody niekorzystne dla skarżącej i budzące wątpliwości, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Chociaż w uzasadnieniu do wskazanego wyżej zarzutu pojawia się motyw dokonania przez Sąd w zaskarżonym wyroku nieprawidłowych ustaleń faktycznych, mowa jest tam bowiem, m.in. o tym, że Sąd nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie stanu majątkowego męża skarżącej, czy też zarzuca się temu Sądowi, iż nie wiadomo na jakiej podstawie ustalił kwotę 7 000 zł (wynagrodzenie skarżącej za pomoc matce w sprzedaży kwiatów), to jednak ze sposobu sformułowania powyższego zarzutu można wnosić, iż pełnomocnik skarżącej prawidłowo jednak przyjmuje, że w kompetencjach sądu administracyjnego nie leży ustalanie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Sąd pierwszej instancji kontrolując pod względem legalności zaskarżone do tego Sądu akty administracyjne dokonuje oceny, czy organy administracyjne (tu - podatkowe) rozstrzygając sprawę poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, przestrzegając przepisów wiążącej je procedury.

W celu podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie jest zatem wystarczające wskazanie jako naruszonych tylko uregulowań zawartych w p.p.s.a., lecz konieczne jest również ich dopełnienie poprzez wymienienie tych przepisów procedury administracyjnej (tu - podatkowej), którym w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy organy uchybiły. Wynika to także z wymienionych w niniejszej skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a., które stanowią o kontroli przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej (art. 3 § 1) oraz nawiązują do innych naruszeń (przez te organy) przepisów postępowania, jako podstawy do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jako naruszone przez organy podatkowe wskazane zostały "art. 7, 75 § 1, 77 § 1 i 80 k.p.k." Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką, podany skrót aktu normatywnego oznacza "Kodeks postępowania karnego". Nie ulega wątpliwości, że przepisy tej ustawy nie miały zastosowania w sprawie. Nawet gdyby przyjąć, iż miała miejsce oczywista omyłka pisarska i w istocie rzeczy, co jest bardzo prawdopodobne, autorowi skargi kasacyjnej chodziło o wymienione przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, oznaczanego zwykle skrótem "k.p.a.", to także nic by to zmieniało, ponieważ przepisy tej ustawy również nie znajdowały zastosowania w tej sprawie. W postępowaniu przed organami podatkowymi stosuje się bowiem uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Choć więc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa jest o rozlicznych uchybieniach proceduralnych mających miejsce w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, to jednak podnoszonym w tej mierze zastrzeżeniom nie towarzyszyło wskazanie adekwatnych norm prawnych. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie został wymieniony jako naruszony, jakikolwiek przepis procedury podatkowej.

Tym samym, mając na uwadze wspomniane już na wstępie związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wobec braku w rozpoznawanej skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów w zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uznać należy, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją tego jest również i to, iż także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy, skoro Sąd pierwszej instancji zaakceptował w zaskarżonym wyroku prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków, co polegało, m.in. na uznaniu, iż rację ma odwoławczy organ podatkowy, kiedy zakwestionował:

- wiarygodność twierdzeń męża skarżącej o jego oszczędnościach zgromadzonych na początku rozpatrywanego roku, pochodzących z wynagrodzenia za pracę;

- wiarygodność twierdzeń o wyższej (niż 7 000 zł) kwocie wynagrodzenia, uzyskanego przez skarżącą od jej matki za pomoc w uprawie i sprzedaży kwiatów;

- wiarygodność twierdzeń męża skarżącej o dokonaniu remontu samochodu, wartości co najmniej 6 500 zł, bez poniesienia tego wydatku (przy poniesieniu go przez inne osoby).

Wobec powyższego za niezasadny uznano zarzut zawarty w skardze kasacyjnej i oparty na argumentacji podważającej powyższe ustalenia zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto zauważyć należy, iż według pełnomocnika skarżącej, naruszenie powyższego przepisu nastąpiło poprzez przyjęcie, że skarżący nie posiadali wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r. podczas gdy (...) dokładne przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie prowadzi do sformułowania innych wniosków.

Z takiego opisu sposobu naruszenia powyższego przepisu wynika, iż w istocie rzeczy formułując taki zarzut pełnomocnik skarżącej zmierza do zakwestionowania poprawności dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego i prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już od dawna pogląd, że ustalenia faktyczne nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, publ. W ONSAi wsa 2004/3/68).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.