Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1455/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C.-C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1990/13 w sprawie ze skargi P. C.–C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C.-C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1990/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę wniesioną przez P.C. (dalej w skrócie nazwana "skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

2.1. W dniu 16 października 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży skarżąca nabyła udział wynoszący 1/2 we własności nieruchomości – niezabudowanej działki gruntu o nr 313/80 i powierzchni 1,3438 ha, położonej w Z. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym na dzień zakupu, działka znajdowała się w terenie zalesień i w terenach publicznych dróg lokalnych. Skarżąca wyjaśniła, że nabywając działkę nie czyniła tego z zamiarem jej odsprzedaży z zyskiem. W momencie zakupu miała na uwadze jej użyczenie małżonkowi - R.C., z którym od 17 września 2004 r. łączyła ją rozdzielność majątkowa.

2.2. R.C. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A" (dalej w skrócie nazwana "spółką cywilną"), która zajmowała się m.in. wydobyciem piasku i żwiru. Na podstawie umowy użyczenia z 31 grudnia 2007 r. skarżąca oddała działkę do bezpłatnego używania małżonkowi. Spółka cywilna na części działki miała prowadzić wydobycie piasku.

2.3. Dla celów planowanej przez spółkę cywilną działalności działka została na wniosek spółki z 24 kwietnia 2008 r., uzbrojona w energię elektryczną. Wykonanie przyłącza było niezbędne do uruchomienia urządzeń mających służyć planowanej działalności spółki cywilnej na działce, w tym zapewnienia energii elektrycznej dla wagi najazdowej oraz monitoringu. Poza wykonaniem przyłącza elektrycznego dla potrzeb spółki cywilnej do działki nie doprowadzono żadnych innych mediów. Skarżąca posiadała jedynie informację, że do końca 2013 r. Miasto Z. ma skanalizować ten obszar i ma zostać doprowadzona do niego woda. Proces ten odbywał się jednak bez jakiegokolwiek wniosku skarżącej i następował w ramach projektu realizowanego przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w Z.

2.4. Spółka cywilna rozpoczęła eksploatację kopaliny na części działki, jednakże po dokonaniu ekspertyz okazało się, że piasek mógł być wydobywany jedynie na nieznacznej powierzchni działki. Ostatecznie spółka cywilna zaniechała wcześniejszych planów dotyczących eksploatacji kopalin na działce i została zlikwidowana 28 lutego 2013 r. Z tym samym dniem rozwiązana została także umowa użyczenia działki, która wróciła we władanie skarżącej i drugiego współwłaściciela.

2.5. Uchwałą Rady Miasta Z. Nr [...] z 14 lipca 2011 r., bez wniosku skarżącej, czy też jakiejkolwiek innej aktywności z jej strony zmierzającej do zmiany przeznaczenia gruntu, został przyjęty nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta Z. Zgodnie z nowym planem grunty na tym obszarze, w tym także działka nr [...], w przeważającej części zmieniły swoje przeznaczenie na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Takie przeznaczenie (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna) otrzymała także stanowiąca współwłasność skarżącej działka o nr [...] w części, na której nie była uprzednio prowadzona przez spółkę cywilną eksploatacja piasku. Skarżąca nadmieniła także, że nigdy nie występowała o wydanie dla tej działki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również nie występowała w odniesieniu do tej działki o wydanie pozwolenia na budowę.

2.6. Ponieważ pierwotny zamiar, dla którego skarżąca nabyła udział w nieruchomości, tj. jej użyczenie małżonkowi, z powodu okoliczności od niej niezależnych nie mógł zostać ostatecznie realizowany, skarżąca postanowiła o sprzedaży posiadanego udziału w działce.

Z uwagi na to, że transakcja obejmująca sprzedaż udziału w całej działce najprawdopodobniej byłaby dla skarżącej niekorzystna, wraz z drugim współwłaścicielem zdecydowała o podziale działki. W tym celu na podstawie art. 97 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami złożyła (wraz z drugim współwłaścicielem) wniosek o podział nieruchomości - działki gruntu nr 313/80. W związku z tym wnioskiem, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Z. z 28 lutego 2013 r. został zatwierdzony projekt podziału nieruchomości składającej się z działki [...], poprzez wydzielenie z niej 11 nowych działek o nr od [...] do [...], z czego działki od [...] do [...] to działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną a działka [...] to grunt rolny (działka [...] stanowi tę część nieruchomości, na której spółka cywilna prowadziła eksploatację piasku). Dodatkowo zastrzeżono w decyzji, że zatwierdza się projekt podziału pod warunkiem, że przy zbywaniu nowo powstałych działek zapewniony zostanie dla nich dostęp do drogi publicznej. Celem realizacji tego wymogu działka o nr [...] wydzielona została jako stanowiąca drogę wewnętrzną.

2.7. Skarżąca wyjaśniła, że w okresie ostatnich trzech lat nie kupowała i nie sprzedawała żadnych innych nieruchomości. Pozostaje natomiast współwłaścicielem innej nieruchomości gruntowej, dla której w 2010 r. została wydzielona droga dojazdowa. Nie prowadzi także działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie planuje sprzedaż przysługującego jej udziału w nowo wydzielonych dziewięciu działkach o nr od [...] do [...]. Ponadto, o ile okaże się to możliwe, nabywcom tych działek sprzedawać będzie także udział w działce nr [...], wydzielonej jako droga wewnętrzna. W miarę możliwości sprzeda także udział w działce o nr [...]. Równolegle ze skarżącą swój udział w działkach sprzedawać będzie także drugi ich współwłaściciel.

2.8. W celu zrealizowania sprzedaży zamieszczona została informacja (ogłoszenie) o sprzedaży działek na jednym z powszechnie znanych portali internetowych zajmujących się publikacją tego rodzaju ogłoszeń, jak również informację o sprzedaży działek zamieszczono na tablicy umieszczonej na samej działce.

2.10. W uzupełnieniu skarżąca podała, że nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabycie działki nr [...] nie zostało udokumentowane fakturą VAT, gdyż działka ta została nabyta od osoby fizycznej, która nie występowała jako podatnik podatku VAT i transakcja, na podstawie której nastąpiło nabycie tej działki nie była opodatkowana VAT. Skarżąca wyjaśniła, że przy nabyciu działki nr [...] nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreśliła, że nie czerpała pożytków z tytułu eksploatacji kopaliny przez spółkę cywilną. Energię elektryczną do działki nr 313/80 doprowadzono bez jej wiedzy i nie wyrażała na to zgody. Współwłaścicielem działek, które zamierza sprzedać nie jest małżonek skarżącej tylko koleżanka.

2.10. Wszystkie działki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, na moment sprzedaży pozostawały działkami niezabudowanymi i żadna z działek od momentu kiedy skarżąca weszła w ich posiadanie do chwili sprzedaży, nie jest i nie była przez nią w żaden sposób wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym do prowadzenia działalności rolniczej. Działki nie były przedmiotem najmu/dzierżawy tylko użyczenia spółce cywilnej. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy użyczenia, biorący w używanie (spółka cywilna) zobowiązana była do zapłaty podatku od nieruchomości od działek będących przedmiotem użyczenia.

2.11. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała we wniosku następujące pytanie: "Czy w przedstawionych powyżej okolicznościach dokonana przez nią sprzedaż udziału w jedenastu wydzielonych działkach o nr od [...] do [...] będzie podlegać opodatkowana podatkiem od towarów i usług".

2.12. W zaprezentowanym stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że sprzedaż udziału w jedenastu wydzielonych działkach o nr od [...] do [...] nie będzie podlegać opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 9 września 2013 r., nr [...], Minister Finansów stwierdził, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu Minister Finansów, po przywołaniu treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i definicji "dostawy towarów" oraz "podatnika podatku od towarów i usług", mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, zauważył, że nabywając we współwłasności działkę nr [...], miała zamiar użyczenia działki małżonkowi, z którym od 17 września 2004 r. ma rozdzielność majątkową i który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, zajmującej się m.in. wydobyciem piasku i żwiru (eksploatacją kopalin). Podkreślił, że zgodnie z postanowieniami zawartej umowy użyczenia, biorący w używanie (spółka cywilna) zobowiązana była do zapłaty podatku od nieruchomości od działki będącej przedmiotem użyczenia. Ponieważ obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i jest on zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu, to jeżeli obciąża on kogokolwiek innego równowartością tego podatku, kwota ta stanowi element opłaty za usługę, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi udostępnienia nieruchomości.

W związku powyższym ustaleniem Minister Finansów stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości, na co wskazują kwoty uzyskiwane w postaci równowartości podatku od nieruchomości. To zaś oznaczało, że czynność użyczenia gruntu przez skarżącą podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, choć mogła być to czynność zwolniona od podatku VAT przy zachowaniu warunków określonych w art. 113 ustawy o VAT.

3.3. Minister Finansów nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że działka nr [...] została zakupiona do jej majątku prywatnego, gdyż – jak podkreślił – przemawiały za tym następujące okoliczności:

1. nabycie 16 października 2007 r. działki nr [...], już z zamiarem użyczenia działki małżonkowi, prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, zajmującej się m.in. wydobyciem piasku i żwiru (eksploatacją kopalin), w celu prowadzenia na działce wydobycia piasku przez spółkę,

2. oddanie na podstawie umowy użyczenia z 31 grudnia 2007 r. zakupionej działki do bezpłatnego używania małżonkowi, wspólnikowi spółki cywilnej, która rozpoczęła wydobycie piasku na tej działce, oraz doprowadziła do niej przyłącze elektryczne,

3. pobieranie wynagrodzenia za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości, ponieważ zgodnie z postanowieniami zawartej umowy użyczenia, biorący w używanie (małżonek czy też spółka cywilna) zobowiązany był do zapłaty podatku od nieruchomości od działki będącej przedmiotem użyczenia,

4. rozwiązanie umowy użyczenia działki 28 lutego 2013 r., w którym to dniu ze względu na wydobycie piasku w ograniczonym zakresie na ww. działce, została również zlikwidowana spółka cywilna,

5. wystąpienie skarżącej o podział działki nr [...] i uzyskanie już 28 lutego 2013 r., decyzji o podziale tej działki poprzez wydzielenie z niej 11 nowych działek,

6. sprzedaż 11 działek w dniach 11 kwietnia i 9 lipca 2013 r.

Powołując się na powyższe okoliczności Minister Finansów przyjął, że skarżąca rozporządziła nieruchomością w sposób niemający nic wspólnego z prywatnym wykorzystaniem działki nr [...] i powstałych w wyniku jej podziału 11 nowych działek. Podkreślił, że wykazała aktywność w rozporządzaniu nieruchomością porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, o jakich mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180-181/10. Ponadto, wskazując na orzeczenie Trybunału w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych zaznaczył, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika przy tym, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

3.4. Minister Finansów zauważył, że skarżąca w całym okresie posiadania działki nr 313/80 w żaden sposób nie wykorzystywała jej do celów osobistych. Wręcz przeciwnie nabyła działkę dla potrzeb działalności gospodarczej małżonka, któremu przekazała tę działkę poprzez umowę użyczenia. Podkreślił, że po rozwiązaniu umowy użyczenia i likwidacji spółki przez małżonka, skarżąca "natychmiast podzieliła i sprzedała przedmiotową nieruchomość", przy czym to działalność gospodarcza spółki małżonka "wyznaczała ramy nabycia, posiadania i zbycia przedmiotowej nieruchomości".

3.5. Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że nie miała żadnego wpływu na doprowadzenie do działki przyłącza energetycznego. Skoro bowiem oddała działkę w celu eksploatacji kopalin i nie wyraziła żadnego sprzeciwu, to wyraziła jednocześnie zgodę na podejmowanie, w odniesieniu do tej działki przez spółkę cywilną wszelkich działań, które z tym wydobyciem miały związek. Takie działania – jak zaznaczył – "ewidentnie wskazują że nieruchomość nie była zakupiona z zamiarem jej wykorzystania ani też w żaden sposób nie została wykorzystana dla celów prywatnych".

3.6. W podsumowaniu Minister Finansów przyjął, że okoliczności sprawy jednoznacznie prowadziły do wniosku, że skarżąca podjęła działania wskazujące na związanie zakupionej nieruchomości (niezabudowanej działki nr [...] a w konsekwencji powstałych z jej podziału 11 nowych działek) z działalnością gospodarczą, a zatem sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a grunt niewątpliwie jest towarem.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 9 września 2013 r., zarzucając naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że użyczenie nieruchomości stanowi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług, podczas gdy użyczenie nie ma w istocie charakteru odpłatnego świadczenia usług,

2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie wyrażające się w uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży udziałów w nieruchomościach, podczas gdy w istocie nie zostały spełnione przesłanki uznania jej za podatnika tego podatku.

4.2. W uzasadnieniu skargi odnosząc się do twierdzenia Ministra Finansów, że skarżąca dokonywała odpłatnego udostępniania nieruchomości gruntowej, gdyż w zamian za użyczenie gruntu otrzymywała wynagrodzenie w postaci podatku od nieruchomości wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej, a w następstwie tego była podatnikiem podatku od towarów i usług, skarżąca wskazała – powołując się między innymi na definicję podatnika podatku od nieruchomości wynikającą z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – że nie jest możliwe przeniesienie obowiązku podatkowego na faktycznego użytkownika nieruchomości na podstawie umowy prawa cywilnego. Poza tym celem obu stron umowy było zawarcie umowy nieodpłatnej, nieprzysparzającej skarżącej zarobku (zysku). Zdaniem skarżącej podatek od nieruchomości, który został nałożony na nią, jako właściciela nieruchomości, w związku z prowadzeniem działalności spółki cywilnej, nie należał do stałych kosztów związanych z tą nieruchomością i kwoty zwrotu nie powinny być uznane za wynagrodzenie za przekazanie nieruchomości do używania.

Skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 marca 1988 r. (C-102/86), wydany w sprawie Apple and Pear Development Concil, podkreśliła, że nie odniosła bezpośredniej korzyści, gdyż użytkownik pokrywa koszty związane ze swoją działalnością gospodarczą, a odpłatność z powodu charakteru podatku od nieruchomości jest pośrednia.

4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej interpretacji.

5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 6 lutego 2014r. oddalił skargę.

5.2. W uzasadnieniu sąd podkreślił, że spór w tej sprawie dotyczył rozstrzygnięcia czy w danych okolicznościach faktycznych skarżąca stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z tytułu sprzedaży udziału w poszczególnych działkach wyodrębnionych z jednej działki.

5.3. Sąd I instancji, wskazując tezy wynikające z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10) wydanego w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, podkreślił, że o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.4. Wskazując na kryteria, którymi należy kierować się przy określaniu, że w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, sąd I instancji podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy Minister Finansów prawidłowo przyjął, że skarżąca dokonując sprzedaży udziału wydzielonych działek gruntowych działała jako podatnik podatku od towarów i usług, czyli prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności.

Sąd I instancji przyjął, że z okoliczności sprawy nie wynikało, że skarżąca będąc właścicielem udziału w nieruchomości przez cały okres od nabycia do sprzedaży tego udziału miała zamiar korzystania ze swego prawa w ramach majątku osobistego. Wręcz przeciwnie udostępniając swoje prawo odpłatnie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Tym samym czynność sprzedaży udziałów w poszczególnych działkach podlegała opodatkowaniu jako dostawa towarów, gdyż zbycie udziału stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 2/11).

5.5. Według sądu I instancji z oceny okoliczności towarzyszących momentowi zakupu udziału w nieruchomości następnie podzielonej, wykorzystaniu tego prawa do działalności gospodarczej innych podmiotów w zamian za świadczenie odpłatne, wynikało ustalenie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży udziałów. Świadczyły o tym – jak zaznaczył – fakty, które w znacznej części brane były pod uwagę przy wydaniu interpretacji takie jak:

1. nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło już z zamiarem przekazania tego prawa (użyczenie) na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu, a nie na prywatne potrzeby; był to wprawdzie małżonek, który był jednak przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej,

2. współwłasność ta nie weszła do majątku wspólnego małżonków, ponieważ od 2004 r. istniała rozdzielność majątkowa,

3. przekazanie prawa użytkowania nieruchomości (faktycznie przez okres od 2007 r. do 2013 r.) nastąpiło na potrzeby działalności spółki cywilnej zajmującej się m.in. wydobyciem piasku i żwiru (eksploatacją kopalin), czyli również wszystkich innych jej wspólników prowadzących działalność gospodarczą w tej formie,

4. udostępnienie nastąpiło w zamian za zapłatę podatku od nieruchomości, czyli wiązało się ze wzajemnym świadczeniem pieniężnym, a tym samym było odpłatne; płatność ta stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę,

5. już w momencie przekazania prawa użytkowania nieruchomości na potrzeby spółki cywilnej, tj. wydobywania kopalin, skarżąca powinna mieć świadomość, że aby tego dokonać spółka mogła poczynić nakłady w postaci, np. doprowadzenia energii elektrycznej i tak też się stało; w momencie dokonania tego nakładu skarżąca wyraziła na to zgodę w sposób dorozumiany, ponieważ się temu nie sprzeciwiła,

6. eksploatacja piasku była prowadzona nie w tej części nieruchomości, w stosunku do której zmieniono w dniu 14 lipca 2011 r. przeznaczenie na zabudowę mieszkaniową,

7. przed sprzedażą udziałów w wydzielonych działkach dokonaną 11 kwietnia i 9 lipca 2013 r. oraz 28 lutego 2013 r. nastąpiło jednocześnie:

a. rozwiązanie umowy użyczenia,

b. rozwiązanie umowy spółki cywilnej,

c. wydanie decyzji o podziale poprzez wydzielenie z niej 11 nowych działek.

5.6. W z związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami sąd I instancji przyjął, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie naruszył art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że umowa użyczenia miała w istocie charakter odpłatnego świadczenia usług, gdzie za wynagrodzenie należy uznać płacony przez spółkę cywilną podatek od nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej.

Sąd I instancji wskazując na poglądy wyrażone w judykaturze podkreślił, że z art. 713 k.c. dotyczącego umowy użyczenia wynika, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Przez pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rozumie się wydatki i nakłady konieczne pozwalające utrzymać substancję rzeczy w zakresie sprzed zawarcia umowy. Jeśli według umowy koszty podatku ponosi podmiot biorący w używanie, to w takim przypadku występuje element odpłatności, czyli umowa nie ma charakteru nieodpłatnego. Natomiast na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług taką formę odpłatności należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie danej usługi. Tym samym po stronie świadczącego usługę istnieje bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść wskazująca na odpłatny charakter usługi wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podmiot wykonujący taką usługę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

5.9. W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że przy sprzedaży w 2013 r. udziałów w działkach wydzielonych z tej nieruchomości skarżąca działała "nie w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, tylko majątkiem związanym z prowadzoną samodzielnie działalnością gospodarczą przez podatnika podatku od towarów i usług". W tej sytuacji czynność ta podlegała opodatkowaniu i Minister Finansów nie naruszył prawa, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

6. Skarga kasacyjna

6.1. W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyczenie nieruchomości stanowi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług, jeżeli biorący do używania obowiązany jest do zwrotu użyczającemu równowartości podatku od nieruchomości płaconego od przedmiotu użyczenia wykorzystywanego na cele działalności gospodarczej biorącego do używania, podczas gdy użyczenie, w takim przypadku, nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług;

2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży udziałów w nieruchomościach, podczas gdy w istocie nie zostały spełnione przesłanki uznania jej za podatnika tego podatku.

6.2. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

7.2. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że nie podważyła stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonego wyroku.

7.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się w gruncie rzeczy do ustalenia czy sąd I instancji, oddalając skargę, zasadnie przyjął, że skarżąca w ramach przedstawionego przez nią we wniosku o udzielnie interpretacji stanu faktycznego, zbywając udziały w nieruchomościach (działkach budowlanych powstałych na skutek podziału nieruchomości), działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

7.4. Ocena podniesionych zarzutów kasacyjnych wymaga w zatem, w pierwszej kolejności, odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w którym zawarta została definicja podatnika podatku od towarów i usług. Odnotować przy tym trzeba, że dla oceny czy dana osoba jest podatnikiem i prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie. Nie ma także znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

7.5. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Regulacja art. 15 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 9 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej zwana w skrócie jako: "dyrektywa 2006/112"), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

7.5. Przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności stanowiska wyrażonego w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589.

Wyrok ten dotyczył osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie rolnym następnie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę. Trybunał przyjął, że takiej osoby nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku ze sprzedażą tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak wprost podkreślił Trybunał, sprawa powyższa dotyczyła sytuacji, w której grunty będące przedmiotem sporu zostały przekształcone w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmian planów zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatników (pkt 29 wyroku). W takiej sytuacji sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku).

Inaczej jest natomiast – zdaniem Trybunału – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

7.6. Należy podkreślić, że przy ocenie aktywności "handlowej" podmiotów prywatnych w celu przesądzenia, czy dokonywane transakcje podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uwzględnić wszystkie kolejne etapy takiej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna być kompleksowa, tzn. wszystkie te działania oceniane są razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, ze szczególnym uwzględnieniem tych elementów aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13 – publ. CBOSA).

7.7. W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z sądem I instancji, który przyjął, że nieruchomość nabyta w 2007 r. przez skarżącą na współwłasność nie miała cech "majątku prywatnego" w znaczeniu przyjętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a dokonana przez nią sprzedaż udziału w 11 działkach budowlanych nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

W szczególności sąd I instancji zasadnie przyjął, że nabycie przez skarżącą nieruchomości (udziałów) w 2007 r. nie nastąpiło dla celów prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a zatem że nie można byłoby jej przypisać do sfery majątku osobistego Przypomnieć trzeba w tym miejscu, że niniejsza sprawa dotyczyła nieruchomości (udziałów), która już w momencie zakupu przez skarżącą przeznaczona była w części do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną, w której jednym ze wspólników był mąż skarżącej. Po przekazaniu tej nieruchomości małżonkowi na części nieruchomości była prowadzona eksploatacja kopalin (piasku) i doprowadzono do niej, poprzez wybudowanie przyłącza energię elektryczną. W 2011 r. doszło także do zmiany przeznaczenia gruntów na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a następnie – w wyniku wniosku złożonego przez skarżącą – do wydania decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości przez wydzielenie 11 nowych działek i zbycie tych działek.

7.8. Nie miały prawnie doniosłego znaczenia argumenty skarżącej, że do uzbrojenia nieruchomości w energię elektryczną, a następnie do zmiany jej przeznaczenia pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną doszło bez jej wiedzy i woli. To bowiem, że skarżąca nie dokonywała uzbrojenia działek, nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę nie było wystarczające dla wykluczenia, że nie działała jako wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyżej wyroku posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. Jedynie bowiem jako przykładowe działania Trybunał wymienił uzbrojenie terenu. Ponownie należy przy tym przypomnieć, że czynności te odniesiono do sytuacji podatnika, który był właścicielem działki rolnej, której przeznaczenie zostało zmienione bez jego udziału, a więc bez aktywnych działań z jego strony, a nie jak w niniejszej sprawie do sytuacji nabycia nieruchomości z zamiarem użyczenia mężowi do prowadzenia na niej działalności gospodarczej.

7.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez sąd I instancji ocenę, że podjęte przez skarżącą czynności, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich dokonywania, wskazywały na to, że realizacja sprzedaży działek nie mieściła się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełniała warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji nie można uznać, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię.

7.10. Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię.

Z przyjętej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicji przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde odpłatne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W kontekście przywołanej wyżej definicji należy zgodzić się z tym co przyjął sąd I instancji, a mianowicie, że przekazanie przez skarżącą małżonkowi w 2007 r. nabytej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej miało cechy odpłatnej usługi, skoro (czego w tej sprawie nie podważono) wynagrodzeniem za korzystanie z nieruchomości było zobowiązanie się małżonka lub spółki cywilnej do zapłaty podatku od nieruchomości.

Podkreślenia wymaga to, że w orzecznictwie i w doktrynie nie budzi wątpliwości, że zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku i uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów, nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego (zob.: wyrok ETS w sprawie C-412/03, Hotel Scandic Ab przeciwko Riksskatteverket).

7.11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tę oddalić.

7.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.