Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 118/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust  z 19.03.2004 r.przepisy wprowadzające ustawę Prawo  Celne {DZ. Ustaw 68 ,62 b ;art 85 par 1 kodeks celny z 09.01.2007 r. ;art 151 P.p.s.a.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Asesor WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Bd 118 /07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2006r Nr [...].

W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: w dniu 25 listopada 2003r., K., zgłosiły w Urzędzie Celnym w B. (Oddział Celny w I.) do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako: tłuszcz roślinny – G. przeestryfikowany, luzem w cysternie deklarując w polu 33 SAD kod PCN 1516 20 98 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. świadectwo analizy G.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego. W trakcie prowadzonego postępowania strona przesłała wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, ekspertyzę wykonaną przez dr inż. S. P. z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie oraz ekspertyzę wykonaną przez dr hab. inż. E. L. z Politechniki G.

Decyzją z dnia [...] 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD z dnia [...] 2003r., za nieprawidłowe i określił ponownie kwotę wynikającą z długu celnego i zaklasyfikował sporny towar do pozycji 1517 (kod 1517 90 91 0).

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów Taryfy celnej, przez błędne zaklasyfikowanie tłuszczu G. do pozycji 1517. Ponadto wniosła o powołanie biegłego, który rozstrzygnąłby o charakterze tłuszczu.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie w był towar o nazwie handlowej: G.: rafinowany, przeestryfikowany olej roślinny na bazie palmowego oleju stearynowego i oleju z ziaren palmowych - jednorodny. Potwierdziły to również opinie dostarczone przez stronę - dr inż. S. P. oraz dr hab. inż. E. L.

Organ odwoławczy podkreślił, iż skład produktu i sposób jego przetworzenia nie jest w sprawie sporny. Tłuszcz G. został uzyskany w procesie przeestryfikowania (estryfikacji), przez poddanie temu procesowi kompozycji tłuszczowej złożonej z uwodornionej frakcji oleju palmowego tzw. stearyny palmowej i oleju z ziaren palmowych (opinia dr inż. S. P). Opinia ta jest spójna z twierdzeniami dr hab. inż. E. L., z których wynika, że G. jest według specyfikacji rafinowanym produktem tłuszczowym otrzymanym w wyniku częściowego uwodornienia a następnie przeestryfikowania stearyny palmowej i oleju z ziaren palmowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższego wynika, że tłuszcz G. nie jest tłuszczem pojedynczym.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się natomiast z klasyfikacją wyżej wskazanego tłuszczu, zaproponowaną przez biegłych do pozycji 1516 Taryfy celnej. Opinie biegłych, ekspertów i instytucji krajowych mogą być brane pod uwagę, ale tylko w zakresie możliwości ich wykorzystania w aspekcie zasad klasyfikacji taryfowej. Legitymację do wskazania właściwej pozycji Taryfy celnej posiadają organy celne.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że Taryfa celna nie posługuje się w odniesieniu do tłuszczy odniesieniem "pojedynczy". Tłuszcze pojedyncze to niezmieszane z tłuszczami lub olejami innego typu tłuszcze i oleje roślinne. W przedmiotowej sprawie nie mamy – zdaniem Dyrektora Izby Celnej - do czynienia z tłuszczem pojedynczym, bowiem w jego skład wchodzą palmowy olej stearynowy i olej z ziaren palmowych.

Organ stwierdził, że gdyby pojedynczy tłuszcz został poddany jedynie procesom opisanym w pozycji 1516, to zostałby zaklasyfikowany do pozycji 1516. Jeżeli natomiast ten sam pojedynczy tłuszcz zostałby poddany dalszym procesom takim jak emulgacja, zmaślenie, teksturowanie, wówczas właściwą pozycją jest pozycja 1517.

Dalej organ wskazywał, iż przy tworzeniu klasyfikacji towarów przyjęto ogólną zasadę uszeregowania ich według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych:

- pozycje od 1501 do 1515 obejmują pojedyncze (tzn. nie zmieszane z tłuszczami lub olejami innego typu) tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne i ich frakcje, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie (uwaga (B) Uwag Ogólnych do Działu 15 Wyjaśnień do Taryfy Celnej tom I str. 133 stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r., Załącznik do nr 74, poz. 830 z dnia 09 września 1999r.)

- pozycja 1516, do której strona zaklasyfikowała sporny towar nadal obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone,

- pozycja 1517, do której towar zaklasyfikowały organy celne obejmuje: margarynę, jadalne (tzn. nadające się bezpośrednio do spożycia lub do produkcji artykułów spożywanych przez ludzi) mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z działu 15, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycją 1516.

Z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej zawierającej opis poz.1517 wynika, że są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z :

(1) różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji

(2) różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji

(3) tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji.

- pozycja 1518 obejmuje zaś: tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane utlenione, odwodnione, siarkowane, dmuchane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone.

W dalszej kolejności klasyfikowana jest gliceryna i woski pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego.

Uwzględniając konstrukcję działu 15 Taryfy celnej organ odwoławczy stwierdził, że właściwą pozycją dla tłuszczu G. otrzymanego w wyniku przeestryfikowania stearyny palmowej i oleju z ziaren palmowych będzie pozycja 1517 Taryfy celnej. Wbrew twierdzeniom strony tłuszcz, który powstał w wyniku przetworzenia nie może być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony (mieszaniny tłuszczów klasyfikuje się w pozycji 1517). Nie pozwala na to sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej.

Organ celny przyjął, że użycie w tym samym procesie technologicznym więcej niż jednego tłuszczu powoduje, że produkt należy uznawać za bardziej przetworzony niż produkt powstały w wyniku poddania temu samemu procesowi tylko jednego tłuszczu. Jeżeli chodzi o mieszaniny to stopień ich przetworzenia nie ma żadnego znaczenia bowiem wszystkie jadalne mieszaniny klasyfikuje się w pozycji 1517. Natomiast tłuszcze pojedyncze w zależności od stopnia przetworzenia mogą być klasyfikowane w następujących pozycjach: 1501 do 1515 - jeżeli nie są modyfikowane chemicznie; 1516 - jeżeli są całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone; 1517 - jeżeli są poddane dalszemu przetworzeniu (emulgacja, zmaślenie, teksturowanie).

Odnosząc się do kryterium "jadalności", o którym mowa w poz. 1517, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że termin ten dotyczy tłuszczów nadających się do spożycia, zarówno bezpośrednio jak i po przetworzeniu (Wyjaśnienia do pozycji 1517 Taryfy Celnej, tom I, str. 151).

Organ odwoławczy wskazał również, że problem klasyfikacji tłuszczów nie jest sprawą nową. Komitet ds. Systemu Zharmonizowanego na posiedzeniu nr 33 z maja 2004r., podjął decyzję, z której wynika, że jadalne mieszaniny uzyskane poprzez wewnętrzną estryfikację różnych olejów roślinnych należy klasyfikować do pozycji 1517. Jeżeli chodzi o powołanie się przez organ I instancji na opinię klasyfikacyjną WCO, wyjaśniono, że wprawdzie opinia, o której mowa w piśmie Światowej Organizacji Celnej z 06 czerwca 2001r., dotyczy innego tłuszczu, jednak wskazuje ona na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 przez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej, dotyczących tworzenia pozycji 1517. Zgodnie z powołaną opinią, linia podziału pomiędzy produktami ujętymi w pozycji 1516 i 1517 jest tak określona, że pozycja 1517 dotyczy wszystkich jadalnych mieszanek lub preparatów ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów. Nadto, pozycja 1517 obejmuje jadalne preparaty wytworzone z pojedynczego tłuszczu lub oleju, czy jego frakcji niezależnie od tego, czy jest on uwodorniony, czy też nie, który został poddany obróbce poprzez emulsyfikację, zmaślanie, upostaciowienie.

Dyrektor Izby Celnej powołał się także na orzeczenia sądów administracyjnych w przedmiocie klasyfikacji mieszanin tłuszczów (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2005r., I GSK 304/05; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2003r., V SA 3594/02; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 07 grudnia 2005r. I SA/Sz 584/05). Dodatkowo organ wskazał też, że WSA w Bydgoszczy oddalił skargi K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w T. dotyczące klasyfikacji tłuszczu na bazie palmowego oleju starynowego i oleju z ziaren palmowych poddanego procesowi estryfikacji, w wyniku której powstał nowy tłuszcz o nowych (innych niż pierwotnie) właściwościach fizyko-chemicznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- postanowień Taryfy celnej (w związku z art. 13 § 4 Kodeksu celnego) stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej poprzez błędne przyjęcie, że tłuszcz G. winien być kwalifikowany do pozycji HS 1517,

- postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w uwagach wyjaśniających do pozycji HS 1516 oraz HS 1517 poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową kwalifikacją tłuszczu G. do pozycji HS 1517,

- art. 122, oraz art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci opinii biegłego z zakresu przetwórstwa tłuszczów, mającego na celu wyjaśnienie sposobu powstania tłuszczu G. oraz określenie czy tłuszcz ten jest mieszaniną w rozumieniu pozycji HS 1517 Taryfy celnej.

Uzasadniając skargę strona podniosła, iż jej zdaniem organ wykazał się niekonsekwencją polegającą na pozornym podzieleniu ustaleń zawartych w opiniach załączonych przez spółkę, a jednocześnie nie przyjął ustaleń w zakresie sposobu powstania tego tłuszczu. W efekcie organ poczynił odmienne ustalenia od tych, które rzekomo podzielił. Strona ponownie podkreśliła – powołując się na opinię dr inż. S. P. i dr hab. inż. E. L. - że tłuszcz G. nie powstał w wyniku przeestryfikowania mieszaniny tłuszczów, lecz wskutek przeestryfikowania pojedynczych olejów bazowych, który to proces spowodował reakcję chemiczną, w wyniku której doszło do wytworzenia jednolitego produktu w postaci tłuszczu o zupełnie nowych właściwościach. Jednocześnie na żadnym etapie prowadzącym do wytworzenia tłuszczu G. produkt ten nie posiadał cech mieszaniny. Zdaniem skarżącej organ celny bezpodstawnie przyjął, iż sposób powstania produktu nie jest kwestią sporną.

W dalszej części skargi strona polemizuje z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji w zakresie zakwalifikowania tłuszczu do pozycji Taryfy celnej HS 1517. Spółka podniosła, iż z opisu pozycji HS 1516 nie wynika, że pozycja ta dotyczy "pojedynczych tłuszczy", Taryfa celna w odniesieniu do tłuszczów w ogóle nie posługuje się pojęciem "pojedynczy". Ponadto wyjaśnienia do Taryfy celnej nie wskazują wyraźnie, że do pozycji HS 1516 mogą być klasyfikowane mieszaniny tłuszczów poddane opisanym w tej pozycji procesom chemicznym. Wyjaśnienia te jednak nie mówią też, że pozycją tą nie mogą być objęte takie mieszaniny. Strona podkreśliła, że pozycja HS 1516 jest jedyną pozycją dotyczącą tłuszczy, która mówi o tłuszczach poddanych wymienionym w niej procesom chemicznym, o takich procesach w ogóle nie mówi pozycja 1517. Zdaniem strony trzeba przyjąć, że analizowany tłuszcz winien być zakwalifikowany do pozycji HS 1516, która w swoim opisie wskazuje na odnoszący się do tego tłuszczu rodzaj operacji przetwórczej.

W ocenie skarżącej analiza pozycji HS 1516 i HS 1517 prowadzi do wniosku, że część mieszanin tłuszczy i olejów jest objęta poz. HS 1516. Najbardziej uzasadnione jest przyjęcie, że do poz. HS 1516 kwalifikować należy takie mieszaniny, które zostały poddane procesom chemicznym opisanym w tej pozycji, i których produktem wynikowym jest nowy, jednorodny tłuszcz odmienny chemicznie od składników wyjściowych. W opinii strony nie można uznać, że użycie w tym samym procesie technologicznym więcej niż jednego tłuszczu powoduje, że produkt należy uznawać za bardziej przetworzony niż produkt powstały w wyniku poddania temu samemu procesowi tylko jednego tłuszczu. O stopniu przetworzenie danego produktu decyduje nie ilość przetwarzanych składników, ale rodzaj zastosowanego procesu technologicznego.

Zdaniem skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania opinia Światowej Organizacji Celnej z dnia 06 czerwca 2001 r., decyzja Komitetu Zharmonizowanego z maja 2004 r., czy też wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się organ celny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał przed dniem 01 maja 2004 r., w konsekwencji w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz aktów prawnych wydanych na jego podstawie.

Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Należy zauważyć, że klasyfikacja towarów podlega pewnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Spór między stronami w sprawie sprowadza się do przesądzenia, do której pozycji Taryfy celnej należy zaklasyfikować sprowadzony przez skarżącą towar określony jako tłuszcz roślinny G.

Strona zaklasyfikowała go do pozycji 1516 Taryfy celnej obejmującej tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione estryfikowane wewnętrznie, estryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone.

Organy celne stanęły na stanowisku, iż sprowadzony na polski obszar celny towar powinien być sklasyfikowany pod pozycją 1517, która wprost odnosi się do mieszanin, zaś tłuszczy pojedynczych dotyczy poz. 1516.

W tym miejscu należy podkreślić istotną kwestię, na którą wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - że dokonując klasyfikacji należy mieć na uwadze sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej. Towary w Taryfie celnej usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej produkt objęty działem 15 Taryfy celnej poddawany dalszemu przetworzeniu zawsze będzie klasyfikowany do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do pozycji poprzedniej. I tak np.: poz. 1508 Taryfy celnej obejmuje olej z orzeszków ziemnych i jego frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie, poz. 1511 olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowany, ale niemodyfikowane chemicznie, poz. 1514 olej rzepakowy, rzepikowy lub gorczycowy oraz ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie, poz. 1515 pozostałe ciekłe tłuszcze i oleje roślinne (włącznie z olejem jojoba) i ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie, poz.1516 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje poddane wskazanym w tej pozycji procesom, poz.1517 margaryny; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, poz. 1518 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje poddane modyfikacji wskazanej w tej pozycji, a także niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo z frakcji różnych tłuszczów, a poz. 1522, ostatnia w dziale 15, degras; pozostałości powstałe przy obróbce substancji tłuszczowych oraz wosków zwierzęcych lub roślinnych.

Jeśli więc sporny produkt tworzyły dwa składniki, tj. stearyna oleju palmowego i olej z ziaren palmowych, to powinien on być kwalifikowany do pozycji 1517.

Pozycja 1517 dotyczy następujących towarów: margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – Dz. U. Nr 74, poz. 830, tom I s.150) wynika, że niniejsza pozycja obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte niniejszą pozycją, które mogły zostać wcześniej uwodornione, mogą zostać poddane dalszemu przetworzeniu. Natomiast proponowana przez skarżącą pozycja 1516 obejmuje: tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone.

Zarzut strony, że pozycja 1516 jest właściwa dla przedmiotowego towaru albowiem jako jedyna wymienia wprost procesy chemiczne, którym został poddany tłuszcz roślinny G. , w sytuacji, gdy poz.1517 nie mówi o takich procesach, jest nietrafny. Ostatnia z wymienionych pozycji bowiem obejmuje wszelkie mieszaniny olejów, bez względu na proces chemiczny, któremu zostały poddane z wyłączeniem operacji przetwórczych wymienionych w kolejnych, wyższych pozycjach Taryfy.

Nie ma także podstaw prawnych, by pojęcie "mieszaniny" ograniczyć, jak chce tego skarżąca, jedynie do fizycznego wymieszania dwóch składników, eliminując z tej grupy olej, składający się z kilku substratów połączonych na trwale w nowy olej w wyniku jednego procesu chemicznego estryfikacji. Takie rozumienie nie wynika z przepisów a Taryfa celna zawiera autonomiczną nomenklaturę, której znaczenie nie zawsze odpowiada wąskiemu zakresowi rozumienia danego pojęcia jedynie w danej dziedzinie naukowej. W analizowanym przypadku główną wskazówką interpretacyjną przy rozumieniu użytych w opisie pozycji Taryfy celnej pojęć, winna być struktura budowy tego aktu.

W ocenie Sądu należy zatem zgodzić się z organami celnymi, że z wykładni językowej obu pozycji Taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez mieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"), natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje ("tłuszcze i oleje zwierzęce"). Nawet więc, jeśli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Zaprezentowane w obydwu ekspertyzach stanowisko, że tłuszcz G. należy zakwalifikować do poz.1516 pozostaje w sprzeczności z przyjętą w Taryfie celnej systematyką według stopnia przetworzenia. Ze stanowiskiem autorów tych ekspertyz należałoby się zgodzić, gdyby chodziło o poddanie pojedynczych tłuszczy procesom wskazanym w poz.1516. Na wskazaną wyżej klasyfikację poz. 1516 - tłuszcze pojedyncze, poz. 1517 – mieszaniny, wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 07 grudnia 2005r.,sygn. akt I SA/Sz 584/05, wyrok NSA z dnia 08 maja 2003r., sygn. akt V SA 3416/01. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Bezspornym jest, iż powoływana przez organy celne opinia klasyfikacyjna WCO dotyczy innych tłuszczów niż tłuszcz, którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu oraz, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla państw - członków WTO. Opinia taka może być jednym z dowodów w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i tak została potraktowana przez organ celny. Aczkolwiek opinia nie dotyczy wprost preparatu o nazwie G. , to jednak wskazuje na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517. Zgodnie z ta opinią, wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów powinny być zaklasyfikowane w pozycji 1517, a nie w pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Potwierdza to prawidłowość zastosowanej przez organ celny w niniejszej sprawie klasyfikacji taryfowej.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skarżącej, iż organ nie powołał biegłego, zgodnie z wnioskiem strony, Sąd stwierdził, że problem, jaki zaistniał w sprawie ma charakter prawny i nie wymaga do jego rozwiązania wiedzy specjalnej. Jest to bowiem problem związany z interpretacją Taryfy celnej i wyjaśnień do niej. Chodzi o to, czy tłuszcz G. jest mieszaniną w rozumieniu poz.1517 Taryfy celnej. W tym zakresie jest to typowy problem prawny związany z interpretacją przepisów regulujących taryfikację celną. Z tych też powodów słusznie w postępowaniu celnym uznano, iż wiedza specjalistyczna biegłych do rozstrzygnięcia tej sprawy nie jest potrzebna.

Sąd badając niniejszą sprawę nie stwierdził w tym zakresie naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania dowodowego art. 122, art.187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.