Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 365/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13  par. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w III Wydziale na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 701,40 (siedemset jeden 40/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Urzędu Celnego we W. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez skarżącego z dnia [...] w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, określonego jako wentylatory komputerowe, klasyfikując je do kodu PCN 8414 59 50 0 – w miejsce deklarowanego przez stronę kodu PCN 8473 30 90 0 z zastosowaniem zerowej stawki celnej – przyjmując stawkę celną konwencyjną w wysokości 9% wartości celnej towaru, i określił kwotę wynikającą z długu celnego.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej oznaczenia adresu strony i podstawy prawnej, w pozostałej zaś części utrzymał ją w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał w pierwszym rzędzie na treść art. 85 ust. 1 Kodeksu celnego, stanowiącego, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, określonych w Taryfie celnej. Wywodząc, iż w Taryfie przyjęto nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, podniósł zarazem, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji (lub podpozycji) z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Taryfa celna nie różnicuje towaru w zależności od przydatności, celów wykorzystania, itp. Do celów prawnych natomiast dokonuje się klasyfikacji na podstawie zakresu przedmiotowego towaru (pozycja). W celu przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy i stanowią z nią integralną całość. Dalej organ wyjaśnił, że według Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z tą regułą opis pozycji, jak również uwagi do sekcji lub działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2-6. Świadczy o tym chronologiczny układ tych uwag.

Organ drugiej instancji zauważył, iż – jak wnika z dokumentacji sprawy – sporny towar stanowią wentylatory zintegrowane z metalową płytką (radiatorem), służące do schładzania procesora. Poza sporem w sprawie pozostaje rodzaj importowanego urządzenia oraz pełniona przez nie funkcja. Spór dotyczy natomiast kwestii klasyfikacji towaru objętego zgłoszeniem, to jest rozstrzygnięcia, czy z racji zastosowania w systemie chłodzenia procesora komputera powinien on być traktowany jako części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do maszyn z pozycji 8471 i klasyfikowany w pozycji 8473 Taryfy celnej, czy też – ze względu na funkcję jaką spełnia ten towar – jego klasyfikacja powinna być dokonana zgodnie z postanowieniami Taryfy celnej, tj. Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagami do sekcji XVI oraz działu 84 i 85.

Rozważając to zagadnienie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że pozycja 8414 Taryfy celnej obejmuje pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów, okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanymi wentylatorami, z filtrami lub bez. Zgodnie zatem z zasadami Nomenklatury Scalonej, wszelkiego rodzaju wentylatory, zgłaszane oddzielnie, klasyfikuje się do pozycji 8414, bez względu na ich przeznaczenie i wykorzystanie. W ocenie organu tak przeprowadzona klasyfikacja jest zgodna z przytoczoną Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Odpowiada także uwadze 2 (a) do sekcji XVI Taryfy, stanowiącej, że części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w działach 84 i 85 (z wyłączeniem pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529, 8538, 8548) należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji. Dlatego też sporne wentylatory powinny być klasyfikowane w pozycji 8414, według kodu PCN 8414 59 50 0. Dla towarów klasyfikowanych według tego kodu w obowiązujących taryfach celnych przewidziana została stawka celna konwencyjna w wysokości 9% wartości celnej towaru.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłową klasyfikację dokonaną w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W., nie godząc się tym samym z prezentowanym w toku postępowania stanowiskiem strony skarżącej. Zaklasyfikowanie towaru do sugerowanej przez stronę pozycji 8473 Taryfy celnej nie było możliwe z powodu niespełnienia kryteriów tej pozycji. Zgodnie z komentarzem do pozycji 8473, zawartym w wyjaśnieniach do Taryfy, które od dnia 1 stycznia 1998 r. są przepisem prawa wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), objęte tą pozycją części i akcesoria są wymiennymi częściami lub urządzeniami do przystosowania maszyny do poszczególnych operacji, do wykonywania specjalnej funkcji podrzędnej względem głównej funkcji maszyny lub do zwiększania zakresu czynności. Wśród części i akcesoriów tego typu, zaliczanych wprost do pozycji 8473, nie zostały wymienione wentylatory do komputerów. Zdaniem organu odwoławczego, w przedstawionej sytuacji, zastosowanie klasyfikacji taryfowej, o którą wnosi strona, stanowiłoby naruszenie Taryfy celnej.

Według organu drugiej instancji, nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego, skoro bezsporna jest funkcja jaką pełni zakwestionowany towar, a zagadnienie prawidłowej kwalifikacji towaru do określonej pozycji (podpozycji) Taryfy celnej (ustalenia właściwego kodu PCN) stanowi przedmiot normatywnej oceny, do której dokonania powołane są właśnie organy celne obu instancji, a nie rzeczoznawcy.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik tego postępowania tj. art. 122, 187 i 197 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez niewłaściwe zataryfikowanie towaru i pominięcie reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów celnych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik strony dopatrzył się obrazy norm postępowania wskutek braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i pominięcia dowodu z opinii biegłego. Argumentował, że sprowadzony towar, stanowiący części do komputerów, nie może być wykorzystywany do innych celów niż schładzanie pracującego procesora w komputerach. Urządzenie to składa się z dwóch części: z radiatora oraz części schładzającej radiatora, która wspomaga jego działanie, czyniąc go radiatorem aktywnym. Organ pierwszej instancji pominął istotny w sprawie fakt, iż wentylator – jako część schładzająca radiatora –pełni funkcję podrzędną wobec samego radiatora, wskutek czego dokonał błędnej taryfikacji tego urządzenia jedynie według stawek przewidzianych tylko dla jednej z części składowych sprowadzanego towaru. Tymczasem w praktyce stosuje się również same radiatory, jako urządzenia chłodzące mikroprocesory (tzw. radiator pasywny). Skarżący przesłał organowi pierwszej instancji informacje uzyskane od producentów oraz dystrybutorów procesorów firmy A. Z przedstawionych dokumentów jednoznacznie wynikało, iż radiator wraz z wentylatorem stanowią nieodłączny element systemu chłodzącego, bez którego nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie procesora i mogłoby doprowadzić do jego uszkodzenia, a w konsekwencji także do uszkodzenia całego systemu komputera. Strona skarżąca przesłała także szczegółowy opis techniczny systemu chłodzenia na przykładzie modelu DP5-6H51, z którego również wynikało, iż sprowadzane towary mają zastosowanie włącznie do schładzania procesorów i służą ochronie przed zniszczeniem technicznym procesora, a montaż komputera bez tego typu części (urządzenia) nie jest możliwy. Sprowadzane przez stronę skarżącą urządzenia nie mogą mieć innego zastosowania niż do komputerów. Nie mogą stanowić samodzielnych urządzeń. Do tych dowodów organy nie odniosły się ani nie podjęły żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Jeżeli istniały wątpliwości co do tego, czy sporna część komputera pełni funkcję podrzędną względem głównej funkcji, czy służy ona do zwiększania zakresu czynności, to obowiązkiem organów było – zdaniem strony skarżącej – posłużenie się w tym celu opinią biegłego, o co strona skarżąca wnioskowała w postępowaniu.

Zdaniem skarżącego, organy nie wyjaśniły przekonująco, dlaczego sporny towar podlega zaliczeniu do pozycji Taryfy celnej wskazanej w zaskarżonej decyzji, a nie wnioskowanej przez skarżącego. Według skarżącego, można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przy taryfikacji należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zamieszczonymi na początku Taryfy celnej, oraz brzmieniem uwag do poszczególnych działów. Jak bowiem trafnie zauważył organ odwoławczy, reguły te wraz z uwagami stanowią integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 czerwca 1993 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 51, poz. 235 z późn. zm.). Jednakże Dyrektor Izby Celnej ograniczył się – w ocenie pełnomocnika strony – do zaprezentowania takiego stanowiska i nie wskazał, którymi regułami (uwagami) kierował się, dokonując taryfikacji celnej opisanego towaru.

Nie podzielając poglądu zawartego w zaskarżonej decyzji, że na potrzeby klasyfikacji i wymiaru cła nie ma znaczenia przeznaczenie towaru, podniesiono następnie, że Taryfa celna zawiera klasyfikację towarów dokonaną według różnych kryteriów, w tym także według kryterium przeznaczenia. Nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez jego importera (nabywcę), lecz o przeznaczenie towaru według zamysłu jego producenta. W sytuacji zatem, gdy dany towar został objęty określonym działem (pozycją) Taryfy celnej, wyodrębnionym ze względu na kryterium przeznaczenia, kryterium to może w warunkach konkretnej sprawy okazać się decydujące dla zaliczenia towaru do określonej pozycji taryfy celnej, na co zwracano już uwagę w judykaturze.

Skarżący za błędne uznał stanowisko organów celnych, że importowane przez niego akcesoria, służące do schładzania procesora (radiator aktywny), należy zaklasyfikować do pozycji 8414 Taryfy celnej, obejmującej "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza i innych gazów; okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, z filtrami lub bez". Importowane przez stronę towary nie stanowią bowiem urządzenia służącego do wentylacji, lecz mogą być jedynie wykorzystywane do schładzania procesora, czyli podstawowej części komputera. Ponadto, jakkolwiek można podzielić stanowisko organu, że "biegły nie jest w świetle przepisów władnym do dokonywania klasyfikacji towarowej towarów importowanych", to jednak przedmiotem wnioskowanej opinii miałoby być wyłącznie ustalenie funkcji, jaką pełni towar importowany przez stronę skarżącą. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, spór dotyczy zarówno klasyfikacji towaru celnego, jak i dokonanej oceny rodzajowej towaru. Tym samym pominięcie dowodu z opinii biegłego było nieuzasadnione.

W odniesieniu do kwestii klasyfikacji wyrażono też w skardze przekonanie, że – stosownie do powołanego orzecznictwa NSA – w rozpatrywanej sprawie powinna znaleźć zastosowanie Reguła 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

W konkluzji wywodów skarżący zarzucił, iż zgłoszenia celne były kontrolowane przez organy celne i dotychczas nie kwestionowano ani klasyfikacji, ani stosowanej stawki celnej. Skarżący dokonywał więc dalszego importu w przeświadczeniu o prawidłowości swoich dotychczasowych zgłoszeń celnych. Działanie organów celnych uchybia zatem zasadom wynikającym z koncepcji demokratycznego państwa prawnego, wśród których Trybunał Konstytucyjny wymienia między innymi zasadę zaufania obywatela do prawa i do państwa, zwłaszcza w dziedzinie danin publicznych, pobieranych w wyniku określonego działania obywateli.

W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r. (3 I SA/Wr 3020/02) oddalił skargę, podzielając generalnie argumentację organów celnych zarówno w zakresie dokonanych ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak i stosowania norm proceduralnych oraz przepisów prawa materialnego. W rezultacie uznał za właściwą klasyfikację spornego towaru do pozycji 8414 Taryfy celnej.

Wskutek wniesionej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – uznając zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozumianego jako akceptacja ustaleń organów celnych w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej – wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r. (I GSK 2336/05) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego.

Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Stosownie do dyspozycji art. 190 u.p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przewidziane w tym przepisie związanie wykładnią prawa dotyczy zarówno oceny w zakresie przepisów materialnoprawnych, jak i norm postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191).

W kontekście przywołanych unormowań, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2006 r. (I GSK 2336/05), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone na podstawie stanowiska Sądu wyższej instancji.

W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w kilku kwestiach. Po pierwsze ocenił, iż WSA niesłusznie uznał za prawidłowe ustalenie, że sprowadzony przez skarżącego z zagranicy towar odpowiada pozycji 8414 Taryfy celnej. Jakkolwiek bowiem sporny towar należy traktować jako część komputera (maszyny) i stanowi on wentylator zintegrowany z metalową płytką, czyli radiatorem, służący do schładzania procesora, to jednak zważywszy na końcowe brzmienie Wyjaśnień do Taryfy celnej zamieszczonych w pkt A, w którym stanowi się, że "niniejsza pozycja nie obejmuje wentylatorów zwierających oprócz silnika i obudowy inne elementy (...), jeśli takie elementy nadają im charakter bardziej złożonych urządzeń objętych innymi pozycjami..." – należy przyjąć, iż importowany towar zawiera elementy nadające mu charakter bardziej złożonego, niż sam wentylator, urządzenia przeznaczonego do chłodzenia procesora, a wobec tego nie odpowiada przesłankom, od których uzależniona jest klasyfikacja do pozycji 8414.

Po drugie – Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie organów celnych oraz WSA we Wrocławiu w kwestii braku podstaw prawnych do zaklasyfikowania towaru do wskazywanej przez skarżącego pozycji 8473 z tej racji, iż żadne z urządzeń wymienionych w znajdujących odniesienie do przytoczonej pozycji Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jako części i akcesoria nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do maszyn z pozycji od 8469 do 8472, które to części obejmuje pozycja 8473, nie odpowiada towarowi stanowiącemu przedmiot importu w niniejszej sprawie. W konkluzji zaś swych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając skuteczność zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisów postępowania, a także aprobując pogląd NSA zawarty w wyroku z 30 marca 2004 r. (GSK 19/04, Wokanda 2004, Nr 9), według którego "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych" – zalecił by Sąd pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy rozważył w pierwszym rzędzie, czy zebrany materiał jest wystarczający do dokonania właściwej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej z wyłączeniem pozycji 8414 i 8473, do których sprowadzony towar nie może być zaliczony ze wskazanych wcześniej powodów.

W kontekście sformułowanego zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że bezsprzecznie – na co wskazuje analiza akt administracyjnych – organy celne w toku prowadzonego postępowania celnego w obu instancjach nie prowadziły żadnych ustaleń w kierunku poszukiwania innej pozycji Taryfy celnej, która ewentualnie wchodziłaby w grę odnośnie do importowanego towaru. Wszelkie ustalenia faktyczne oraz stosowanie prawa było ograniczone jedynie do zakresu wyznaczonego pozycjami 8414 i 8473 Taryfy celnej, wykluczonymi w świetle wiążącej oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sama osnowa decyzji organu pierwszej instancji – utrzymanej w tej materii w mocy przez organ odwoławczy – wprowadza zmiany do spornego zgłoszenia celnego w polu 33 poprzez przypisanie pozycji 8414 w miejsce deklarowanej przez skarżącego pozycji 8473, która nie znajdują zastosowania w sprawie.

Skoro w rozpoznawanej sprawie organy celne nie poczyniły ustaleń co do mogącej mieć zastosowanie innej pozycji Taryfy celnej, to tym samym skonstatować należy, iż w aktach nie ma dostatecznego materiału do rozstrzygnięcia i oceny tej kwestii w postępowaniu sądowo-administracyjnym, co – przy kierunku rozumowania NSA zawartym w wyroku kasacyjnym – obliguje Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do uchylenia decyzji organów celnych obu instancji. Według bowiem art. 133 § 1 u.p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, czyli – inaczej ujmując – orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku postępowania przed tymi organami, nie czyni więc własnych ustaleń co do stanu faktycznego (z wyjątkami określonymi w art. 106 § 3 i § 4, art. 54 § 2 u.p.p.s.a.), nie rozstrzyga sprawy merytorycznie w zastępstwie organu, lecz dokonuje jedynie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego przez organ administracji publicznej. Stwierdzony zaś brak ustaleń faktycznych w toku postępowania administracyjnego stanowi obrazę norm postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. oraz art. 190 zdanie pierwsze i art. 152 tej ustawy – orzeczono jak w punktach I i III sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 u.p.p.s.a. oraz § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).