Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2134/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 217/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.841.2018.2.OS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od G. sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 217/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 7 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że nabywa (i będzie nabywać) artykuły spożywcze, w szczególności owoce, warzywa oraz płatki śniadaniowe dla pracowników oraz współpracowników, tj. osób fizycznych, z którymi współpracuje na podstawie umów o świadczenie usług programistycznych lub informatycznych. Wskazane produkty są dostępne w pomieszczeniu socjalnym - kuchni. Pracownicy i współpracownicy spółki mogą z nich dobrowolnie korzystać do wyczerpania dziennego limitu dostarczonych artykułów. Skarżąca nie monitoruje bezpośrednio wielkości spożycia przez poszczególnych pracowników i współpracowników.

W związku z powyższym spółka zapytała:

1. Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup artykułów spożywczych wskazanego rodzaju?

2. Czy ma ona obowiązek rozpoznawać należny podatek od towarów i usług z tytułu zużycia (konsumpcji) artykułów spożywczych wskazanego rodzaju przez pracowników i współpracowników?

W zakresie pytania pierwszego skarżąca przyjęła, że przysługuje jej uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. artykułów spożywczych, gdyż mają one pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wskazane produkty przyczyniają się bowiem do budowania pozytywnej atmosfery w pracy, poprawy warunków pracy, zwiększania jakości pracy wykonywanej przez pracowników i współpracowników, jak również do budowania wizerunku spółki jako atrakcyjnego pracodawcy. Odnośnie do pytania drugiego spółka stwierdziła, że konsumpcja wskazanych produktów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2019 r. Dyrektor ocenił stanowisko spółki w zakresie pytania drugiego jako prawidłowe, nie zgadzając się jednak z poglądem spółki na temat dopuszczalności dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Zdaniem organu, zapewnienie pracownikom oraz współpracownikom spółki możliwości skorzystania z ww. artykułów spożywczych służy zaspokajaniu ich osobistych, prywatnych potrzeb i odbywa się bez związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W konsekwencji spółka nie może dokonywać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych produktów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w ślad za Dyrektorem, doszedł do przekonania, że przekazanie przez stronę pracownikom artykułów spożywczych w postaci owoców, warzyw czy płatków owsianych do spożywania w czasie bieżącej pracy, tj. w sytuacji, gdy pracownik sam decyduje, czy i kiedy skonsumuje pozostawione mu do dyspozycji artykuły spożywcze, nie skutkuje odliczeniem podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Dostarczenie takiego posiłku pracownikom nie stanowi wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa i nie wiąże się z prowadzoną przez podatnika działalnością. Sąd pierwszej instancji uznał za zbyt daleko idące i hipotetyczne twierdzenia, że dostarczenie pracownikom ww. produktów przyczynia się np. do budowania korzystnej atmosfery i warunków pracy, zwiększenia wydajności, a tym samym, że towary te są związane z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz przyczyniają się do generowania obrotów przez podatnika. Zapewnienie posiłku w przypadku wskazanym przez spółkę nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Pracownicy są bowiem zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od poczęstunku, jaki serwuje im z własnej woli pracodawca. Dochodzi tu zatem do zabezpieczenia prywatnych, osobistych potrzeb pracowników przez pracodawcę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie w całości interpretacji Dyrektora albo o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 Ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku rozpoznania sprawy dopuścił się organ, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa 112) poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegająca na uznaniu, że artykuły spożywcze, przeznaczone do spożycia przez pracowników i współpracowników jako poczęstunek, nie stanowią towarów wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podczas gdy towary tego rodzaju jako związane z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz przyczyniające się do generowania obrotów przez podatnika, są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych VAT, w związku z czym podatek naliczony od zakupu towarów tego rodzaju stanowi podatek podlegający odliczeniu - a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 146 § 1 Ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, którego w toku rozpoznania sprawy dopuścił się organ interpretacyjny, tj. naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska spółki sformułowanego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do argumentu, że zakupywanie artykułów spożywczych, o których mowa we wniosku, jest związane z generowaniem obrotu opodatkowanego VAT po stronie spółki przez jej pracowników i współpracowników, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 151 Ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 146 § 1 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, o których mowa powyżej, podczas gdy skarga nie powinna była zostać oddalona;

4) art. 141 § 4 Ppsa poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a w szczególności poprzez niedostateczne wyjaśnienie powodów uznania, że w świetle ustawy o VAT, Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE:

- odliczeniu VAT podlegają tylko te wydatki, które pracodawca ma obowiązek zaspokoić oraz

- zakupywanie artykułów spożywczych przeznaczonych do spożycia przez pracowników i współpracowników jako poczęstunek nie jest związane z działalnością prowadzoną przez spółkę, podczas gdy wydatki na ww. artykuły stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu, a także

- wydatki nie są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych VAT ani nie są niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 112:

- polegającą na uznaniu, że artykuły spożywcze zakupywane dla pracowników i współpracowników nie są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych VAT ani nie są niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę, podczas gdy zakupywanie towarów tego rodzaju odbywa się w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a zatem podatek naliczony od artykułów spożywczych stanowi podatek podlegający odliczeniu oraz

- przez przyjęcie, że wydatki na artykuły spożywcze dla pracowników i współpracowników skarżącej nie mogą podlegać odliczeniu VAT, chociaż jednocześnie wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu, a także

- ustalenie, że odliczeniu VAT podlegają tylko te wydatki, które pracodawca ma obowiązek zaspokoić, podczas gdy takiego ograniczenia nie sposób wywieść z przepisów ustawy o VAT,

a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Mimo iż rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 Ppsa, tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego i materialnego, kluczowa dla oceny stanowiska spółki pozostawała wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na tle opisanego przez stronę stanu faktycznego. Zgodnie z powołanym przepisem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (analogiczny wymóg wykorzystywania towaru lub usługi na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika przewiduje również wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 168 lit. a Dyrektywy 112). W świetle ww. unormowań warunkiem realizacji, fundamentalnego dla konstrukcji VAT, prawa do odliczenia jest związek poniesionego wydatku z transakcjami opodatkowanymi. Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostawał brak bezpośredniego związku między dokonywanymi przez spółkę zakupami artykułów spożywczych a prowadzoną działalnością gospodarczą (w branży IT). Spółka wskazywała bowiem na związek o charakterze pośrednim polegający na budowaniu pozytywnej atmosfery w pracy, poprawie warunków pracy oraz zwiększaniu jakości pracy pracowników i współpracowników, a także kreowaniu wizerunku skarżącej jako atrakcyjnego pracodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, uznał, że twierdzenia spółki, w tym akcentowany przez nią związek spornych wydatków z całokształtem działalności przedsiębiorstwa, nie dawały podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Istotne dla dokonania prawnopodatkowej kwalifikacji opisanych przez skarżącą wydatków pozostawały wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zawarte w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie [...] (C-371/07; EU:C:2008:711). Jakkolwiek orzeczenie to zostało przywołane przez autora skargi kasacyjnej na poparcie prezentowanej przez niego argumentacji (s. 7 i 9 skargi kasacyjnej), to jednak wbrew sugestiom strony, z wyroku tego wynika jednoznacznie, że "(...) wydawanie posiłków pracownikom ma co do zasady na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych i należy do sfery wyboru pracownika, w której pracodawca nie interweniuje. Wynika z tego, że w zwykłych okolicznościach świadczenie usług polegających na nieodpłatnym wydawaniu posiłków pracownikom zaspokaja prywatne potrzeby tych ostatnich (...)" (pkt 57 wyroku). Podkreślenia wymaga, że dalsze wywody TSUE potwierdzają, że nieodpłatne zapewnienie posiłków pracownikom może być nakierowane na realizację potrzeb przedsiębiorstwa jedynie w szczególnych okolicznościach, np. gdy wydanie posiłku jest konieczne dla sprawnego i nieprzerwanego przebiegu spotkań biznesowych, a pracownicy nie mają wyboru co do miejsca, czasu, czy rodzaju posiłku. Wówczas gwarantowanie posiłku nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, zaś osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa (zob. pkt 60-62 wyroku).

Mając na względzie powyższe wskazówki interpretacyjne, przede wszystkim dostrzec należy, że skarżąca w opisie stanu faktycznego nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności szczególne towarzyszące jej działaniom, które pozwalałyby uzasadnić twierdzenie, że nieodpłatne oferowanie produktów spożywczych było niezbędne z punktu widzenia potrzeb przedsiębiorstwa. Z informacji przedstawionych przez stronę nie wynikało przykładowo, że ww. artykuły były zapewniane w czasie spotkań bądź narad pracowników i współpracowników, bądź w okresie ich wytężonej pracy związanej z realizacją jakiegoś projektu w celu zapewnienia ciągłości pracy i utrzymania wydajności osób zatrudnionych w spółce bądź z nią współpracujących. Wprost przeciwnie, jak wyjaśniała skarżąca, produkty w postaci warzyw, owoców czy płatków śniadaniowych są/będą udostępniane w kuchni w czasie bieżącej pracy, przy czym pracownicy sami decydują, czy i ewentualnie kiedy skonsumują pozostawione do ich dyspozycji artykuły spożywcze. Dostarczenie posiłku w opisanych warunkach służy zatem zaspokojeniu osobistych potrzeb pracownika, którego prywatna korzyść (w relacji do potrzeb przedsiębiorstwa) ma w tym przypadku charakter dominujący. Tym samym oferowanie pracownikom/współpracownikom ww. artykułów spożywczych do swobodnej konsumpcji w ogólnodostępnym pomieszczeniu socjalnym w normalnym toku pracy nie wykazuje związku z działalnością gospodarczą spółki, który uprawniałby ją do dokonywania odliczeń podatku naliczonego od wydatków na zakup danych produktów w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Potencjalny wpływ posiłków na lepszą atmosferę w firmie, zwiększanie wydajności pracowników czy kreowanie pozytywnego wizerunku pracodawcy ma jedynie charakter hipotetyczny, pozostając w dalekiej i luźnej relacji z czynnościami opodatkowanymi spółki.

Nie sposób przy tym podzielić zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej jakoby stanowisko Sądu pierwszej instancji opierało się na założeniu, że odliczeniu podlegają tylko te wydatki, które są poniesione na realizację ustawowych obowiązków pracodawcy. Choć w zaskarżonym wyroku wskazano, że dostawa warzyw, owoców i płatków owsianych nie stanowi wypełnienia powinności pracodawcy przewidzianych w przepisach prawa, to jednocześnie wyraźnie zaakcentowano, że na gruncie niniejszej sprawy nie zaistniały szczególne sytuacje (np. praca w nadgodzinach), które usprawiedliwiałyby odmienną ocenę działań spółki (s. 10 wyroku). Zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywrzeć wywody dotyczące kwalifikowania spornych wydatków jako kosztu podatkowego na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż kwestia ta pozostawała poza granicami rozpatrywanej obecnie sprawy.

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112 sformułowanych w punkcie II i I.1 petitum skargi kasacyjnej.

Nietrafne okazały się również zarzuty o charakterze procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień w zakresie art. 141 § 4 Ppsa (zarzut z pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej). Kontrolowany wyrok zawierał wszelkie wymagane elementy, przedstawiając w sposób jasny i klarowny motywy decydujące o podjętym kierunku rozstrzygnięcia. Sama zaś okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie mogła uzasadniać naruszenia ww. regulacji.

Podobnie ocenić należało również sugestie strony co do pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wad interpretacji w postaci braku wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej zdarzenia opisanego we wniosku, tj. naruszeń w zakresie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej (zarzut z pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej). Z faktu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zamieszczono stwierdzenie, że argumentacja strony (dotycząca wpływu posiłków na obroty spółki) była zbyt daleko idąca i hipotetyczna, nie wynikało, że interpretacja, nie zawierająca tożsamej w swym brzmieniu oceny, była obarczona brakami uzasadniającymi jej eliminację. Z treści interpretacji jasno wynikało bowiem, że udostępnienie artykułów spożywczych pracownikom (współpracownikom) w stanie faktycznym prezentowanym przez skarżącą było – zdaniem organu - nakierowane na realizację prywatnych potrzeb odbiorców i nie miało związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Chybiony pozostawał również ostatni z analizowanych zarzutów kasacyjnych (pkt 1.3 petitum skargi kasacyjnej) z uwagi na jego nieprawidłową konstrukcję. W przedmiotowej podstawie zaskarżenia wskazano na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 146 § 1 Ppsa. Przepisy te określają formułę (rodzaje) rozstrzygnięć podejmowanych przez sądy administracyjne i nie mogą stanowić samoistnej podstawy zarzutu kasacyjnego. Na charakter tego rodzaju norm jako "wynikowych" (następczych w stosunku do stwierdzonych uchybień) w kontekście zarzutów kasacyjnych zwracano niejednokrotnie uwagę w judykaturze, podkreślając, że nie mogą one samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia bez ich powiązania z naruszeniem innych przepisów, które miało spowodować owo błędne orzeczenie (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 807/21 i powołane tam orzeczenia - treść wyroku dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej spółki na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.