Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 576/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 181, art. 191, art. 187, art. 121 i 122 oraz art. 23 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. [obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800], dalej "O.p.") oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.,[obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.], dalej "u.p.d.o.f.") ‒ po rozpoznaniu odwołania podatnika G. G. (dalej: "strona", "skarżący") ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...], nr [...], określającej podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Podatnik w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A G. K., G. G. (dalej: A) w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (faktyczny przedmiot działalności w 2013 r. obejmował handel złomem).

W dniu 23 kwietnia 2014 r. małżonkowie K. i G. G. złożyli na druku PIT-36 zeznanie roczne za 2013 r., w którym wnioskowali o łączne opodatkowanie dochodów wykazując:

1) dochody G. G. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w wysokości [...] zł (50% udziałów w Spółce) oraz z innych źródeł (zasiłków z ubezpieczenia społecznego) w wysokości [...] zł,

2) dochody K. G. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Ogółem małżonkowie wykazali łączny dochód w kwocie [...] zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne ([...] zł) określili dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł. Następnie zgodnie z wnioskiem, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., wykazali podstawę obliczenia podatku w kwocie [...] zł i zadeklarowali podatek w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu w odliczeniach od podatku składek małżonków na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] zł oraz odliczeniu ulgi na dzieci ([...] zł), podatek należny wyniósł [...] zł, suma uiszczonych zaliczek wyniosła [...] zł i była wyższa od podatku należnego, zatem podatek do zapłaty wyniósł [...] zł.

Przeprowadzona w 2016 r. kontrola podatkowa Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zakwestionowała koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę [...] zł. Na wartość tą składały się wydatki wynikające z tytułu zakupu towarów handlowych od kontrahenta P. K. P.H. B oraz nieudokumentowane wydatki na zakup odpadów i złomu od osób fizycznych, a także wydatki dotyczące innego roku podatkowego, ponadto stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł. W protokole kontroli stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za miesiące: od stycznia do marca, za czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. jest nierzetelna, bowiem dokonane w niej zapisy dotyczące zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkowało nieuznaniem za dowód ksiąg w tym zakresie.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...], określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Natomiast odrębną decyzją z [...] określił G. G. wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2013 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego wyjaśniono, że powodem określenia należnego podatku w innej wysokości, niż wynikającej ze złożonego przez skarżących zeznania, były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu polegające na:

a) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składa się:

– kwota [...] zł z tytułu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zakupu towarów od firmy P.H. B P. K., tj. od podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej,

– kwota [...] zł z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z uwagi na brak dowodów wewnętrznych,

– kwota [...] zł z tytułu wydatku dotyczącego innego roku podatkowego,

b) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączna kwotę [...] zł wynikającą z okazanych w toku kontroli czterech faktur, których nie ujęto w ewidencji księgowej Spółki.

Organ I instancji uznał, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z tego też względu na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ I instancji przywołując art. 51 § 2 i art. 53a O.p., a także art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. wyjaśnił zasadność określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2013 r. W odniesieniu do każdego miesiąca roku 2013, przedstawiono: ustalenie prawidłowych kosztów uzyskania przychodu, obliczenie należnych zaliczek, wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. W efekcie tych wyliczeń organ I instancji określił wysokość tych odsetek na kwotę [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatników (radca prawny) domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 oraz art. 23 § 1,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu pełnomocnik zakwestionował uznanie przez organ, że P.H. B P. K. jest podmiotem nieistniejącym, co w jego ocenie jest o tyle kuriozalne, że sam dokonał ustaleń dotyczących tego podmiotu w Urzędzie Miasta K. oraz Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Stwierdził dodatkowo, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wciąż aktywny jest wpis dotyczący tej firmy. Zarzucił również organowi zaniechanie szacowania dochodu podatników.

Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zaznaczył, że całość zarzutów odwołania jest powtórzeniem zarzutów dotyczących decyzji określającej podatnikom K. i G. G. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w której zakwestionowano koszty uzyskania przychodu, przy rozpatrywaniu zasadności odwołania organ uznał za konieczne odniesienie się do kwestii związanych ze spornymi kosztami.

Organ odwoławczy powołał tożsamą argumentację jak w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2013 r.

Odwołał się do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz do § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej "rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r.") i podał, że podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie, związek z przychodem oraz prawidłowe jego udokumentowanie, w tym także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru od konkretnego podmiotu (sprzedawcy) za konkretną cenę.

Wobec podatnika została przeprowadzona przez pracowników organu I instancji kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2013 r. Postanowieniem z [...] włączono jako dowód protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej A przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. podatku od towarów i usług za 2012 r oraz za 2013 r.

W dniu wszczęcia kontroli ([...]) w sprawie podatku VAT wspólnicy Spółki oświadczyli, że w wyniku pożaru do jakiego doszło w dniu [...] uległy spaleniu dokumenty firmy za lata 2007-2012 oraz za styczeń i luty 2013 r., co zostało zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w S. (pismo z 7 maja 2013 r.), a co poświadcza potwierdzenie przekazania terenu, obiektu lub mienia objętego działaniem ratowniczym Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej z [...]. Na dzień wszczęcia kontroli spółka posiadała dokumentację źródłową za okres od marca do grudnia 2013 r. Natomiast za miesiące styczeń i luty 2013 r. spółka posiadała jedynie wydruki rejestrów VAT, które prowadzone były komputerowo. Natomiast o duplikaty dokumentacji źródłowej, m.in. za miesiące styczeń i luty 2013 r., spółka zwracała się sukcesywnie do wszystkich kontrahentów ustalonych na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Postanowieniem z [...] organ I instancji wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Kontynuując organ odwoławczy podzielił stanowisko podatników o istnieniu różnic pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym, nie zgodził się jednak z zarzutem naruszenia art. 180 i art. 181 w związku z art. 120 i art. 122 O.p.

Podał, że w protokole z kontroli pouczono stronę o przysługującym jej, na mocy art. 291 O.p., prawie wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od daty jego doręczenia, z którego to uprawnienia podatnik skorzystał pismem z 6 lipca 2016 r. i wniósł zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., które nie zostały przez organ uwzględnione. Zatem, protokół z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wobec podatnika stanowi dowód w postępowaniu podatkowym wszczętym na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. i organ nie miał obowiązku odrębnie informować strony o jego włączeniu czy też włączać go do postępowania podatkowego odrębnym postanowieniem. Dotyczy to również protokołu kontroli VAT, który poprzez włączenie go do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stal się jego integralną częścią i stanowi dowód w postępowaniu podatkowym.

Organ ustalając kwestię prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego podatników za 2013 r. uwzględnił materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej, do której włączono protokół kontroli przeprowadzonej wobec spółki cywilnej A w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Ustalono, że w podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki za 2013 r. ujęto w kosztach działalności wydatki tytułem zakupów towarów handlowych m.in. od P.H. B P. K. za miesiące styczeń - marzec 2013 r. Za miesiące styczeń i luty 2013 r. nie okazano żadnych dokumentów (w tym duplikatów faktur) potwierdzających ich nabycie, a za miesiąc marzec 2013 r. okazano w trakcie kontroli cztery faktury VAT zakupu towarów handlowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w formie tabeli zestawiono faktury na zakup towarów wystawione przez firmę P. K. zewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki.

W odniesieniu do faktur VAT pochodzących od P.H. B P. K. podjęto czynności sprawdzające, z których wynika, że ww. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w K.. Wprawdzie w dniu [...] r. złożył zarówno zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 jak i zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz posiadał wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej figurując w ewidencji jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, to jednak. odpowiadając na wezwanie organu I instancji przesłał oświadczenie, w którym poinformował, że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej i jest w trakcie jej wyrejestrowania. Natomiast matka P. K. – I. K. podała, że syn od 10 lat nie zamieszkuje pod adresem K. ul. [...], mieszkał w W., a od stycznia 2013 r. przebywa za granicą. Podjęte dalsze czynności przez organ celem ustalenia miejsca pobytu P. K. nie dały rezultatu.

Niezależnie od powyższego organ podjął szereg czynności, które jednoznacznie wskazują, że P. K.:

- od 2002 r. (w tym w 2013 r.) nie wykazał żadnych przychodów, kosztów, dochodów (straty) z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,

- nie zatrudniał żadnych pracowników (brak deklaracji PIT-4, PIT-4R, brak wpłat składek na ubezpieczenie),

- nie dysponował pojazdami, które mogły być wykorzystane do transportu złomu czy makulatury dla spółki cywilnej A,

- nie posiadał żadnych nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić złom czy makulaturę,

- nie posiadał zezwolenia na zbieranie odpadów, jak również zezwolenia na transport odpadów zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (pismo z 25 września 2015 r. Zastępcy Naczelnika Wydziału Kształtowania Środowiska Urzędu Miasta K.).

W świetle tych dowodów organ zanegował powołane przez podatnika w piśmie z 6 lipca 2016 r. (zastrzeżenia do protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności zeznania PIT-36,) oświadczenie z nieczytelnym podpisem, że P. K. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwała stwierdzić, że P. K. w latach 2007-2013 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odpadów i złomu, a jedynym przejawem jego aktywności było zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (NIP-1), zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) oraz uzyskaniu wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Istnieją zatem podstawy dla przyjęcia, że P. K. w istocie dokonał rejestracji działalności gospodarczej tylko dla celów wystawiania nierzetelnych faktur, tj. niedokumentujących faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku VAT za 2013 r. spółki cywilnej A nie stwierdzono dokonywanych dostaw, a z ewidencji nabyć wynika, że w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. firma B była głównym dostawcą towaru dla spółki A. Z kolei w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania za 2013 r. stwierdzono, na podstawie zestawienia zapisów w księdze przychodów i rozchodów spółki A, że transakcje opisane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towaru od P. K. opiewają na łączną kwotę [...] zł. Natomiast zakupu towarów za kwotę [...] zł (od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) za miesiące styczeń i luty 2013 r. spółka nie udokumentowała. Z wyjaśnień wspólników spółki cywilnej A wynika, że:

- z firmą B współpracowali w okresie od ok. 2008 r. do marca 2013 r.,

- współpraca została nawiązana z inicjatywy P. K., który zgłosił się do siedziby spółki z ofertą sprzedaży swoich towarów,

- dane firmy B nie były w żaden sposób weryfikowane przez właścicieli spółki A, tj. nie zwrócono się o wypis z ewidencji działalności gospodarczej, a także do Urzędu Skarbowego w K. o potwierdzenie czy kontrahent jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie sprawdzono miejsca prowadzenia działalności gospodarczej firmy B w K. przy ul. [...], który był jedynym wskazanym przez niego adresem,

- przedmiotem zakupu od firmy B były złom i makulatura,

- wszystkie zawierane transakcje odbywały się w S. przy ul. [...], towar przywożony był przez właściciela firmy B bądź jego kierowców do siedziby spółki A,

- wspólnicy nie znają danych osobowych kierowców dostarczających towar do siedziby spółki A, przyjeżdżali oni zawsze jako przedstawiciele firmy B, lecz nie byli w stanie stwierdzić czy były to osoby zatrudnione przez tę firmę,

- transport towaru zawsze zapewniał dostawca, dostarczał go do siedziby spółki własnym środkiem transportu na swój koszt, spółka A nie ponosiła żadnych kosztów transportu związanych z dostarczeniem towaru,

- wspólnicy nie znają miejsca załadunku towarów, które rozładowywane były w siedzibie spółki w S. przy ul. [...] na placu gdzie składowane są surowce wtórne,

- z właścicielem firmy B nigdy nie spisywano żadnych pisemnych umów o współpracy,

- podstawą rozliczania za dostarczony towar była faktura VAT, spółka regulowała należności wyłącznie w formie gotówki w dniu dostarczenia faktury, według oświadczenia wspólników był to warunek właściciela firmy B,

- spółka A nigdy nie otrzymywała żadnego innego dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar, podstawą zapłaty była wyłącznie faktura VAT.

Organ uwzględniając także przesłane przez główną księgową M. S. pismo sporządzone przez podatnika (jako wspólnika firmy A) dotyczące kontaktów biznesowych z P. K., w tym transportu makulatury i złomu, stwierdził, że ich wyjaśnienia są niespójne. Wspólnicy oświadczyli, że transport towaru zawsze zapewniał dostawca dostarczając go własnym środkiem transportu na swój koszt, zaś podatnik w ww. notatce podał, że P. K. wykorzystywał przeważnie samochody firm, w których pracował; z ustaleń wynika, że P. K. w latach 2007-2013 nie posiadał żadnych pojazdów i nie zatrudniał także żadnych pracowników.

Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła organowi na ustalenie, że spółka cywilna A także przed zniszczeniem dokumentacji w pożarze nie posiadała jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z P. K., co za tym idzie, iż poniosła jakiekolwiek wydatki. Zwrócił uwagę, że spółka dokonała zapłaty za faktury gotówką i nie posiada jakichkolwiek dowodów czy dokumentów potwierdzających jej dokonanie wskazując, iż podstawą zapłaty za towar były faktury VAT. Zaniechanie zaś dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwiło pozytywne zweryfikowanie stanowiska strony o rzeczywistym obrocie w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych dowodów realizacji tych transakcji. Podatnik nie przedstawił innych dowodów (poza czterema kserokopiami faktur VAT z miesiąca marca 2013 r.), a mimo podjętych przez organy podatkowe starań, nie stwierdzono ich istnienia.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że spółka A, której wspólnikiem był podatnik zawyżyła koszty uzyskania przychodów o sporną kwotę [...] zł poprzez zaliczenie w ich poczet "wydatków" na zakup towaru (makulatury i złomu) od P.H. B P. K.. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia złomu, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające uznał zeznania podatnika i świadków.

Odpowiadając na zarzuty odwołania podał, że P. K. nie tylko nie dopełnił wszystkich wymogów rejestracyjnych, ale również nie wykonywał działalności gospodarczej w sensie realnych czynności z tym związanych i nie przejawiał aktywności gospodarczej, nie mógł więc dokonać sprzedaży towarów handlowych (złomu czy makulatury) na rzecz spółki A.

Odnosząc się do zarzutu braku wezwania i przesłuchania świadków I. K., P. K. i K. K. podał, że:

- I. K. (matka P. K.) złożyła zeznanie, w którym podała, że syn do stycznia 2013 r. mieszkał w W. po czym wyjechał za granicę i nie ma z nim kontaktu,

- brak kontaktu z P. K. uniemożliwiał jego przesłuchanie, zaś w toku postępowania ustalono, że za lata 2012-2013 nie składał on zeznań podatkowych,

- K. K. nie podjęła awizowanej przesyłki zawierającej wezwanie dotyczące wskazania miejsca pobytu P. K. oraz prowadzenia przez niego w latach 2007-2013 działalności gospodarczej, ponadto nie było potrzeby jej przesłuchania bowiem nie uczestniczyła w kontaktach wspólników z jej mężem, zaś pełnomocnik nie wskazywał, iż posiada jakąkolwiek wiedzę na temat współpracy z firmą A.

Odnosząc się do podanych w odwołaniu adresów stron internetowych mających wskazywać na istnienie podmiotu P.H. B (wydruk z [...] z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej dotyczący rejestracji tego podmiotu) wskazał, że powołane dowody nie stoją w sprzeczności z dokonanymi w sprawie ustaleniami, a wręcz dowodzą, iż pomimo formalnej rejestracji P. K. faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Świadczy to o tym, że mimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej nie była ona faktycznie wykonywana. W sprawie nie zakwestionowano faktu posiadania przez spółkę towaru (makulatury, złomu) pochodzącego z nieustalonego źródła oraz jego sprzedaży, podważono natomiast to, że nabyto taki towar od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturach pochodzących od P.H. B.

Organ odwoławczy uznał, że powyższe wywody mają również związek z kwestionowaniem rzekomych wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi dotyczącymi zakupu towaru od osób nieprowadzących działalności gospodarczej za okres od stycznia do lutego 2013 r. na łączna kwotę [...] zł. Wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt nieodtworzenia ich w toku postępowania przez skarżących, a ewidencja księgowa nie zawiera jakichkolwiek danych pozwalających na weryfikację przebiegu transakcji nabycia towarów, co za tym idzie zasadności zaliczenia w ciężar kosztów. Podkreślono ponownie, że przedłożenie przez podatnika wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku jest konieczne w celu dokonania weryfikacji wydatku, w kontekście kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. W toku kontroli w zakresie podatku VAT G. K. w imieniu spółki jednoznacznie oświadczyła, że spółka nie jest w stanie odtworzyć dokumentacji za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r., weryfikacja twierdzeń podatników jest zatem niemożliwa.

W podsumowaniu organ odwoławczy podał, że w toku postępowania podatkowego organy obu instancji zmierzały do wyjaśnienia, czy odpady pochodziły od P. K., jednak zgromadzony materiał dowodowy nie tylko tego nie potwierdził ale wręcz zaprzeczył takiej możliwości. W rozpatrywanej sprawie źródło pochodzenia odpadów jest w istocie nieznane. Z jednej bowiem strony za udowodnione przyjąć należy, że ich sprzedawcą nie był i w ogóle realnie rzecz biorąc nie mógł być P. K., a z drugiej strony brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów wskazujących na inny podmiot od którego faktycznie spółka cywilna A uzyskała towar. P. K. nie mógł dokonać sprzedaży na rzecz spółki cywilnej A towarów zaewidencjonowanych w wystawionych fakturach, a w konsekwencji źródło jego pochodzenia jest w istocie nieznane i niemożliwe do zweryfikowania.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku szacowania podstawy opodatkowania odwołał się do art. 181, art. 193 i art. 23 § 1 i § 2 O.p. wyjaśniając, że zakwestionowane zapisy ksiąg nie odzwierciedlały konkretnych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym wydatki uwidocznione w tych fakturach zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji nie miał zatem podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania. Ponadto podkreślił, że mimo posiadania spornych odpadów i zaliczenia do przychodów wartości z ich sprzedaży, nie przekłada się to automatycznie na możliwość przyjęcia, że podatnik (spółka cywilna A) poniósł konkretne wydatki skoro nie wskazał dowodów pozwalających na ustalenie ich poniesienia. Oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, konieczne jest wykazanie ich faktycznego poniesienia, co było obowiązkiem podatnika a czego nie uczynił.

Odpowiadając na zarzut nieodniesienia się do kwestii wartości remanentu początkowego i końcowego, uznając tym samym prawidłowość ilościowych i wartościowych danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazał, że organ I instancji nie znalazł podstaw do kwestionowania wartości remanentów. Ich rozliczenie nastąpiło w ramach przyjętych kosztów uzyskania przychodu całej spółki w części przypadającej na stronę, tj. koszty wykazane przez spółkę (uwzględniające remanenty) skorygowano o kwoty przedstawione w decyzji, przy czym wartość remanentu końcowego wpływa na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu potrącalnych w danym roku podatkowym.

Końcowo zaprzeczył naruszeniu pozostałych przepisów prawa procesowego. Przyznał jednocześnie, że w sentencji decyzji organu I instancji nie wymieniono art. 23 § 2 O.p., co jednak uczyniono w jej uzasadnieniu wraz ze stosownym wyjaśnieniem, zatem wskazano materialnoprawną podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W skardze pełnomocnik skarżących (radca prawny) domagał się:

- uchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej przez organ podatkowy w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy,

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ewentualnie o umorzenie postępowania,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania. tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 120 - zasady praworządności,

- art. 121 zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

- art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocodawcy i wiarygodności,

- art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego,

- art. 188 - w wyniku nieuwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych,

- art. 210 § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- art. 210 § 1 - poprzez brak powołania w podstawie prawnej art. 23 § 2,

- art. 23 w związku z art. 193 - zasady szacowania podstawy opodatkowania poprzez bezzasadne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania,

- art. 181 poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. K., I. K., K. K. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K.,

art. 191 - zasady swobodnej oceny dowodów;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że z wydanego orzeczenia wynika wyłącznie fakt włączenia do kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego za 2013 r. ustaleń zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2013 r. wobec spółki cywilnej A. Brak jest natomiast informacji o włączeniu do postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatników ww. protokołów. Zaznaczył, że z systematyki Ordynacji podatkowej wynika wprost, iż kontrola podatkowa nie może być utożsamiana z postępowaniem podatkowym. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, podczas gdy postępowanie podatkowe jest pojęciowo szersze i służy załatwianiu spraw podatkowych. a więc orzekaniu w drodze decyzji o obowiązkach i uprawnieniach podatników.

Dalej pełnomocnik zaznaczył, że protokół kontroli sporządzony przez organ stanowi jedynie dowód, że organ przeprowadził czynności wskazane w protokole i dokonał określonych w nim ustaleń. W żaden sposób nie przesądza on, że dokonane w nim ustalenia są prawidłowe, ani że okoliczności przyjęte za podstawę z tych ustaleń są prawdziwe, co narusza art. 180 i art. 181 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez nie włączenie do postępowania podatkowego, zwieńczonego decyzją będącą przedmiotem zaskarżenia, protokołów kontroli przeprowadzonych w trybie przepisów działu VI Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z działalnością gospodarczą spółki cywilnej A a dotyczących zakupów od P.H. B P. K. wskazuje, że rozstrzygnięcie wydano na podstawie oświadczenia P. K. z 2008 r. o treści: "nie prowadziłem i do tej pory nie prowadzę działalności gospodarczej. I nie dokonałem rejestracji w Urzędzie Skarbowym. Informuję również, iż jestem w trakcie wyrejestrowywania działalności gospodarczej", a działania organów podatkowych zmierzały w istocie wyłącznie do potwierdzenia tego oświadczenia, a nie ustalenia prawdy. Zarzucił organom także bierność w zakresie przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków P. K., I. K. (matki P. K.) i K. K. (żony P. K.) na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K., "zadowalając się" wyłącznie oświadczeniem I. K.. Zarzucił, że oświadczenia I. K. są niespójne a organ podatkowy nie zadał sobie trudu wyjaśnienia kwestii skąd ww. wie, że jej syn przebywa za granicą skoro nie utrzymuje z nim kontaktu.

Pełnomocnik, przywołując wskazane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji okoliczności, a mianowicie, że P. K.:

- po pierwsze od 2002 r. (w tym w 2012 r.) nie wykazał żadnych przychodów. kosztów, dochodów (straty) z tytuły prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,

- po drugie nie zatrudniał żadnych pracowników (brak deklaracji PIT-4, PIT-4R, brak wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie),

- po trzecie nie dysponował pojazdami. które mogły być wykorzystane do transportu złomu czy makulatury dla s.c. A,

- po czwarte nie posiadał żadnych nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić złom czy makulaturę

zarzucił, że zostały one uznane przez organy podatkowe obu instancji jako dowód, iż P. K. nie prowadzi działalności gospodarczej, co jest jaskrawym nadużyciem.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (powołując wyroki NSA) ponownie podniósł, że decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie.

Powołując art. 193 O.p. w powiązaniu z wcześniej stawianym zarzutem. tj. brakiem formalnego wprowadzenia do postępowania podatkowego ustaleń zawartych w protokole kontroli, w którym zawarto stwierdzenie o nierzetelności ksiąg, stwierdził, że protokół ten nie może stanowić podstawy do ich odrzucenia w postępowaniu podatkowym.

Końcowo pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym braku podstaw do zastosowania w sprawie instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Powołując art. 210 § 4 O.p. wskazał na naruszenie zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odsetek za zwłokę za nieuregulowane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r.

Zarzuty skargi koncentrują się na negowaniu zasadności określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., które niewątpliwie łączą się z decyzją określającą ww. zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę. Rozważania Sądu stanowią więc powtórzenie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku z 8 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 575/18 dotyczącym określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny możliwości zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów:

- faktur VAT wystawionych przez firmę P.H. B P. K. na łączną kwotę [...] zł

- zakupów odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na łączną kwotę [...] zł.

Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatnika faktury i dowody mogą stanowić wystarczającą podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Z przebiegu postępowania wynika, że nie są sporne: kwota [...] zł z tytułu wydatku dotyczącego innego roku podatkowego oraz wykazane przez organ I instancji zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na łączna kwotę [...] zł wynikającą z okazanych w toku kontroli czterech faktur, których nie ujęto w ewidencji księgowej Spółki.

Przedmiotem rozpoznania tut. Sąd były już sprawy o analogicznym stanie faktycznym i prawnym a dotyczące tych samych podatników, Sąd oddalił ich skargi:

- wyrokiem z 17 lipca 2018 r., I SA/Gl 1168/17 w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.,

- wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., I SA/Gl 1192/17 w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.,

- wyrokiem z 12 lipca 2018 r., I SA/Gl 116/18 w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiocie zaś decyzji organu odwoławczego określająca podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odsetek za zwłokę za nieuregulowane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. tut. Sąd oddalił skargę wyrokiem z 12 lipca 2018 r., I SA/Gl 117/18.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wywody ww. orzeczeń i poniżej odwołuje się do ich argumentacji.

Ponadto przedmiotem orzekania tut. Sądu były także sprawy dotyczące drugiego ze wspólników spółki cywilnej A G. K., w których także oddalono skargi w sprawach: I SA/Gl 1195/17 (2009 r.)., I SA/Gl 1169/17 (2010 r.), I SA/Gl 1291/17 (2011 r.) oraz I SA/Gl 119/18 (2012 r.).

Wiodące zarzuty skargi koncentrują się w zasadzie na trzech kwestiach:

- po pierwsze, braku formalnego włączenia do postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko skarżącym, a dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowych prowadzonych wobec samego skarżącego;

- po drugie uznaniu, że P. K. nie prowadził działalności gospodarczej;

- po trzecie kwestionowaniu wydatku jako kosztu uzyskania przychodu; zdaniem podatników istotne jest to, że został on faktycznie poniesiony, a nie posiadanie dokumentu księgowego.

Pierwsza z wymienionych kwestii koncentruje się na naruszeniu art. 181 O.p., który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ II instancji stanowił: "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżących, który twierdzi, że organ I instancji włączył do kontroli podatkowej (a nie do postępowania kontrolnego) protokół z kontroli dotyczącej podatku od towaru i usług - postanowieniem z [...], natomiast postanowieniem z [...] wszczęto postępowanie podatkowego wobec skarżących. Zarzucił organom brak formalny wprowadzenia protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec podatników do postępowania podatkowego, w sytuacji w której podatniczka nie brała udziału w kontrolach podatkowych.

Z akt administracyjnych wynika, że "Protokół kontroli podatkowej" dotyczący prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2012-2013 wspólników spółki cywilnej A (karta 1323-1343) został postanowieniem z [...] włączony jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym dotyczącym prawidłowości i rzetelności złożonego przez podatnika zeznania PIT-36 za 2013 r. (karta 1359). Protokół tej kontroli został sporządzony w dniu [...] r. (karta 1363-1371). Postępowania w niniejszej sprawie wszczęto postanowieniem z [...] (karta 1384).

Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy tym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku. Zasadnie podkreśla się, że dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia. Jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel (por. L. Etel Komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej; LEX). Niezasadne są więc twierdzenia skargi, bowiem protokół kontroli podatkowej będący dowodem przeprowadzenia kontroli i dokonanych w jej toku spostrzeżeń w zakresie stanu faktycznego, jest jednocześnie gwarancją dla strony, że w trakcie postępowania podatkowego okoliczności opisane w tym protokole będą podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej administracji skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej (także celno-skarbowej) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W badanej sprawie organ I instancji prawidłowo podjął czynności włączając postanowieniem protokół z kontroli podatku od towarów i usług do postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy czym postępowanie kontrolne zasadnie dotyczyło tylko podatnika, który prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W wyniku tego postępowania prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe wobec obu podatników (małżonków), którzy wspólnie złożyli zeznanie PIT-36 (łączne opodatkowanie dochodów za 2013 r.). Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że skarżący uprzednio pouczony o możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej z prawa tego skorzystał, zaś przedstawione zarzuty były przedmiotem analizy i oceny przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie miał obowiązku informowania strony o włączeniu ww. protokołu do postępowania podatkowego odrębnym postanowieniem, ponieważ jak wyżej wyjaśniono jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel (tu: określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.). Niezależnie zaś od tej konkluzji wskazać należy, że powinnością Sądu jest zbadanie, czy złożony zarzut wskazujący na uchybienie formalnoprawne miał wpływ na wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Innymi słowy uchybienie to musi być takiego rodzaju i takiej wagi, że doprowadziłoby do wydania niekorzystnej dla podatników decyzji. Takiej okoliczności pełnomocnik skarżących nie wykazał.

Ujmując komplementarnie dwie pozostałe kwestie sporne, należy je rozpatrzeć w świetle podniesionych zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego (wymienionych w skardze) polegających na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W opinii skarżących, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaniechały przeprowadzenia dowodu bezpośredniego z zeznań świadka P. K., jego matki oraz żony, poprzestając na ich oświadczeniach, a tym samym uniemożliwiając stronie wzięcie czynnego udziału w przesłuchaniu. Ponadto nie uwzględniły wyjaśnień strony, przypisywały jej złą wolę, naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

Odnosząc się więc do zarzutów natury procesowej mających na celu dowiedzenie, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogą się ostać w świetle powyższych ustaleń faktycznych. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 O.p., bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Przedmiot sporu dotyczył bowiem okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami wystawionymi przez P. K. P.H. B. Należy również przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07). NSA zaakcentował, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02).

Podkreślić należy, że w omawianej sprawie poprzestanie na uzyskanych pisemnych oświadczeniach miało swoje pełne uzasadnienie bowiem podjęte przez organ próby wezwania kontrahenta celem przesłuchania go w charakterze świadka nie przyniosły żadnych rezultatów, gdyż nie przebywał on pod znanym organowi adresem (adres zamieszkania był jednocześnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej). Z kolei matka P. K. oznajmiła w rozmowie z kontrolującymi, że nie ma kontaktu z synem, który od początku 2013 r. przebywa za granicą, co potwierdziła pisemnym oświadczeniem z 21 września 2015 r. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu (z 31 marca 2017 r.) matka kontrahenta podtrzymała wcześniejsze oświadczenie o braku wiedzy co do miejsca pobytu syna, stwierdziła również, że nie posiada żadnych informacji odnośnie prowadzenia przez niego w latach 2007-2013 działalności gospodarczej. Natomiast wezwanie skierowane do żony kontrahenta zostało zwrócone wobec niepodjęcia awizowanej przesyłki.

Zgłoszony przez pełnomocnika skarżących wniosek dowodowy o przesłuchanie P. K., I. K. oraz K. K. należy poczytywać jako działanie pozorujące aktywność stron w postępowaniu. Otóż pełnomocnik miał świadomość tego, że miejsce pobytu kontrahenta (P. K.) jest nieznane, czego dowodziły nie tylko oświadczenia jego matki, ale także nieskuteczne starania uzyskania duplikatów faktur od tego podmiotu przez samych wspólników s.c. W tej sytuacji trudno zakładać, jak stara się wykazywać pełnomocnik skarżących, aby przesłuchanie I. K. mogło przynieść pozytywny efekt w postaci uzyskania od niej danych określających miejsce zamieszkania jej syna. Z kolei przesłuchanie K. K. na okoliczność zarejestrowania i prowadzenia przez jej męża działalności gospodarczej nie mogło dostarczyć istotnych informacji w sprawie chociażby z racji tego, że nie uczestniczyła ona w kontaktach ze wspólnikami s.c. Sami wspólnicy zgodnie przyznali, że wszelkie uzgodnienia były czynione wyłącznie z kontrahentem. Poza tym, organy podatkowe nie kwestionują samego faktu rejestracji działalności gospodarczej przez kontrahenta, a kwestionują jej prowadzenie, co znajduje potwierdzenie w całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nade wszystko w oświadczeniu kontrahenta z 2008 r., że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w przedstawionej sytuacji poprzestanie przez organy podatkowe na pisemnych informacjach nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu, wskazującego na uchybienie zasadom postępowania podatkowego. Zwłaszcza, że okoliczności z nich wynikające znajdują potwierdzenie w pozostałych dowodach. Ważne jest natomiast, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy, skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżący składał do akt zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz uzupełniające wyjaśnienia, miał zatem możliwość oceny i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała, w ocenie Sądu, pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur i dowodów wewnętrznych.

Sporne w sprawie były przede wszystkim wydatki na zakup odpadów potwierdzone fakturami wystawionymi przez P.H. B P. K.. Zakwestionowane faktury wystawiane były na faktycznie istniejący towar, który jednak nie należał do kontrahenta. Pomimo bowiem posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, kontrahent faktycznie nie prowadził tego rodzaju działalności w badanym okresie, nie wykazywał żadnych przychodów, kosztów czy wreszcie dochodów z działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych pracowników. Potwierdził to jednoznacznie w nadesłanym do organu podatkowego oświadczeniu. Co więcej, nie dysponował on stosownym zezwoleniem na handel złomem i makulaturą, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego w postaci placu złomowego oraz nie posiadał środków transportowych. Nie zostało również w żaden sposób potwierdzone, że nabywał on złom od konkretnych podmiotów trzecich.

Skarżący z kolei nie wskazali innego niż przedmiotowe faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia nabytego towaru. Takimi dokumentami bowiem nie dysponowali i to nie z powodu pożaru w 2013 r. ale dlatego, że ‒ jak jednoznacznie wynika z wyjaśnień skarżącego ‒ wspólników s.c. nie łączyły z kontrahentem żadne pisemne umowy, a źródła pochodzenia odpadów ten ostatni nie chciał ujawnić.

Ustalenia faktycznego pochodzenia odpadów nie ułatwia fakt, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie wysokich kwot. Brak było także pisemnych porozumień regulujących współpracę, mimo iż dostawy były częste i pochodziły od stałego a zarazem ‒ co istotne ‒ największego dostawcy odpadów dla s.c. w badanym roku podatkowym. Dowodem zapłaty była wyłącznie faktura, wspólnicy nigdy nie otrzymywali (ani nie wystawiali) żadnego innego dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z obowiązującym w dacie dokonywania transakcji przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. W kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z 19 września 2017 r., I SA/Gd 1016/17), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia ‒ poprzez taką formę zapłaty ‒ rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Rozważania te należy odnieść także do wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi w związku z zakupem towaru od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, chociaż nie było to przedmiotem skargi. Bezspornym jest, że wspólnicy nie odtworzyli tych dokumentów, jak również nie udokumentowali transakcji przeprowadzonych z osobami fizycznymi w jakikolwiek inny sposób, który pozwoliłby na przyjęcie, iż takie zdarzenia miały miejsce. Sama ewidencja księgowa nie zawiera także jakichkolwiek danych pozwalających na weryfikację przebiegu transakcji nabycia towarów. Zwrócić należy uwagę na § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r., który określa sposób dokumentowania niektórych wydatków w formie dokumentów wewnętrznych. Zgodnie z nim dokumenty wewnętrzne dotyczyć mogą wyłącznie zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. Zatem brak odtworzenia dokumentów wewnętrznych nie pozwala również na weryfikacje, czy dotyczyły one transakcji określonych w § 14 ust. 1 rozporządzenia. Uniemożliwia również, jak słusznie podniósł organ podatkowy, ustalenie danych osób fizycznych, od których miano dokonywać zakupu, a także wyklucza możliwość weryfikacji czy towar w ogóle został nabyty od takich osób, a jeśli tak, to jakiego rodzaju, w jakiej ilości oraz za jaką cenę.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku całego postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego i na etapie skargi wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch ‒ obok przychodów ‒ podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnili, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Dlatego nietrafna jest konsekwentnie prezentowana przez stronę skarżącą argumentacja sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. Przytoczona teza nie ma bowiem oparcia w przepisach prawnych. Rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia, strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Poza tym zauważyć wypada, że informacje o nielegalnych interesach handlarzy złomem były powszechnie znane już co najmniej od 2005 r. Dlatego też, zdaniem Sądu, należało przy zakupach złomu zachowywać szczególną ostrożność. Nie wystarczyło sprawdzenie kontrahentów pod względem formalnej poprawności wpisów do ewidencji i rejestrów. Było to działanie nieskuteczne by zapobiec współpracy z nierzetelnymi dostawcami. W ocenie Sądu, nie jest prawdopodobnym, aby na rynku złomowym pojawił się znikąd (jak wskazała strona - sam się zgłosił) duży dostawca złomu i nie wzbudził wątpliwości, skąd posiada tak znaczne ilości odpadów. Na dodatek dostawcy temu skarżący regulował płatności wyłącznie gotówką i nie zadawał "zbędnych" pytań co do źródła pochodzenia towaru. Tymczasem zebranie przez wspólników s.c. informacji o działalności kontrahenta nie powinno być trudne. Należy więc przyjąć, że strona skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że może uczestniczyć w nielegalnym procederze.

W badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów odpadów na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., II FSK 596/11 i powołane tam wyroki NSA: z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających, w sprawach zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, opowiedział się za tezą, że właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie z właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., II FSK 1132/08). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Podobnie jak faktury, tak i dowody wewnętrzne, będące podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych muszą potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w nim zdarzenia gospodarcze. Jak wskazano wyżej, a co jest bezsporne w sprawie, dowody wewnętrzne, które uległy zniszczeniu w pożarze, nie zostały odtworzone. Tymczasem wspólnicy Spółki nie dysponują żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi przebieg tych transakcji.

Jak wyżej wskazano organy podatkowe nie kwestionują samego faktu dysponowania przez wspólników spółki cywilnej tym towarem. Niemniej jednak brak dowodów nie pozwala na weryfikacje transakcji, w tym także zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a więc na ustalenie osób od których został nabyty towar, za jaką cenę i jakiego rodzaju był to towar. Ustalenie rodzaju nabytego towaru ma szczególne znaczenie w sytuacji jego dokumentowania dowodami wewnętrznymi, gdyż § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. dopuszcza tą formę dokumentowania tylko w odniesieniu do rzeczy wskazanych w tym przepisie. Zatem, na podstawie dowodu wewnętrznego, niespełniającego warunków wymienionych w cytowanym rozporządzeniu, nie można dokonać ujęcia poniesionych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 18 marca 2015 r., I SA/Bk 594/14). Przytoczyć należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 kwietnia 2017 r., II FSK 751/15, w którym stwierdzono, że "nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są ‒ oprócz faktury ‒ ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem."

Ponadto w ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie zaś z § 2 ww. przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

Skoro zaś w niniejszym przypadku, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone odpady w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, towar ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Stanowisko to dotyczy odpowiednio wskazywanych wydatków na zakup towaru od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, które miały być dokumentowane dowodami wewnętrznymi, które zakwestionował także organ podatkowy. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towaru określonego w fakturze lub dowodzie wewnętrznym, lecz czy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru za wskazaną w niej cenę. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika (tak NSA w wyroku z 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15, Lex nr 2315077).

W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące zarówno niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Na dezaprobatę zasługuje twierdzenie pełnomocnika skarżących, że "decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie". Powyższe rozważania wyjaśniają, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji; nie wystarczy więc jedynie wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. polegający na braku powołania w podstawie prawnej decyzji art. 23 § 2 tej ustawy. Organ odwoławczy we wstępie decyzji wskazał na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z jednoczesnym odwołaniem się "do powołanych w uzasadnieniu przepisów" tej ustawy. Organ, na co już wyżej zwrócono uwagę, w uzasadnieniu prawidłowo i precyzyjnie odniósł się do wszystkich zarzutów podatników, w tym tożsamego zgłoszonego w odwołaniu. Również w zakresie tego zarzutu pełnomocnik skarżących nie wykazał jaki miał on wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, zaś Sąd nie dopatrzył się jakiegokolwiek uchybienia formalnoprawnego.

Odnosząc się natomiast do przedmiotu niniejszej sprawy, tj. kwestii naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Stosownie natomiast do art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Nadmienić należy, że zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Uwzględniając te uregulowania oraz wzór wynikający z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) wyliczono wysokość odsetek na kwotę [...] zł. Szczegółowe wyliczenia przedstawiono w decyzji organu I instancji. Skarżący w toku postępowania nie podważali zasadności i prawidłowości dokonanych wyliczeń, Sąd zaś nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego i podatkowego w wydanych decyzjach organów podatkowych.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.