Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 530/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Inspekcja weterynaryjna
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2, art. 14d
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2688/10 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2008 r., nr IBPP3/443-424/08/DG w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2688/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez T. Sp. z o. o. w G. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") interpretację Ministra Finansów z dnia 15 września 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

We wniosku z dnia 4 czerwca 2008 r. Spółka wskazała, że prowadzi produkcję amortyzatorów samochodowych i do ich produkcji jako jednego z komponentów dokonuje zakupu zarówno na rynku krajowym, jak i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego o klasyfikacji PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 2710 19 99, który nie jest zużywany ani do celów grzewczych, ani jako paliwo silnikowe. Stwierdziła, że od nabywanego oleju w nabyciu wewnątrzwspólnotowym uiszcza akcyzę, gdyż przepisy prawa polskiego nie przewidują w tej sytuacji zastosowania zwolnienia od tegoż podatku. Poza tym poinformowała, że rozważa zmianę struktury nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, poprzez skorzystanie z usługowego składu podatkowego, gdzie wprowadzałaby nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje, a następnie wyprowadzała je ze składu i transportowała bezpośrednio do swojego zakładu.

W związku przedstawioną sytuacją Spółka zadała dwa pytania:

1/ czy w świetle art. 62 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.), zważywszy na regulacje art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. U.E. nr 283 poz. 51 ze zm., zwanej dalej "dyrektywą energetyczną") wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego w celu zużycia go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2/ czy wprowadzenie oleju smarowego nabytego na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do składu podatkowego, a następnie wyprowadzenie go ze składu upoważnia Spółkę do zastosowania zwolnienia z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze")?

Co do pytania pierwszego, to Spółka zajęła stanowisko, że przepisy prawa polskiego są niezgodne z art. 90 TWE, ponieważ zarówno w sposób pośredni, jak bezpośredni dyskryminują oleje smarowe z innych państw członkowskich. W związku z powyższym - w jej ocenie - ma ona prawo powoływać się bezpośrednio na art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej, w związku z art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 76 str. 1 ze zm., zwaną dalej dyrektywą horyzontalną) i traktować oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe jako towary pozostające poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem jako towary niepodlegające podatkiem akcyzowym w Polsce.

Odnośnie drugiego zagadnienia, uznała, że jest ona upoważniona do zastosowania zwolnienia przewidzianego § 13 rozporządzenia wykonawczego w sytuacji wprowadzenia do składu podatkowego olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, a następnie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego i dostarczenia do zakładu Spółki.

Minister Finansów w dniu 15 września 2008 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w pierwszym pytaniu o interpretację indywidualna było nieprawidłowe. Odnośnie pytania drugiego poinformował, że kwestia ta zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych sklasyfikowanych do CN 27 10 19 99) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w powołanych wyżej dyrektywach. Uznał też, że regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Tym samym przyjął, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki uznające, że nabycie oleju smarowego bezpośrednio od kontrahenta na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie zużycie go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlega opodatkowaniu akcyzą, było nieprawidłowe.

Ponadto Minister Finansów zaakcentował, że wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 wskazują, iż dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, a powołane przez Spółkę we wniosku orzecznictwo nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ przytoczone wyroki wywierają skutki prawne jedynie w tych sprawach, których dotyczą.

Pełnomocnik Spółki wniósł skargę z dnia 16 grudnia 2008 r. na przedmiotową interpretację i zażądał jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zdaniem strony interpretacja była niezgodna z prawem, ponieważ, dokonując wykładni, organ powinien był zastosować bezpośrednio przepisy dyrektywy energetycznej. W ocenie strony konstrukcja polskich przepisów akcyzowych i zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku gdy nie są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, była niezgodna z przepisami wspólnotowymi. Ponadto zakres przedmiotowy zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży krajowej był różny, a tym samym w sposób oczywisty występowała dyskryminacja bezpośrednia (art. 90 TWE). Pełnomocnik podkreślił również, że w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów o kodzie CN 2710 19 99 uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia akcyzowego od wprowadzenia olejów do składu podatkowego stanowiło dyskryminację w świetle art. 90 TWE oraz ograniczenie swobodnego przepływu towarów w świetle art. 23 i art. 28 TWE. Podtrzymał uprzednie stanowisko, twierdząc, że w związku z niezgodnością polskich przepisów akcyzowych z dyrektywami wspólnotowymi Spółka mogła bezpośrednio powoływać się na art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej, w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej i traktować oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe jako towary pozostające poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem nieopodatkowane.

Zarzucił, że powołane we wniosku orzecznictwo powinno być traktowane jako część twierdzeń strony, do których organ wydający interpretację był zobligowany się odnieść, a tego nie uczynił. Uzasadnienie interpretacji nie zawierało komentarza organu podatkowego w kwestiach kluczowych. Nadto stwierdził, że przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14d O.p., stosownie do którego interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

W odpowiedzi na skargę z dnia 15 stycznia 2009 r. Minister Finansów przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że interpretacja został wydana z naruszeniem terminu określonego w art. 14d O.p. Ponadto wskazał, że uznanie za prawidłowe stanowiska strony przez Sąd z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" czyniło zbędnym rozpatrywanie zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Minister Finansów zaskarżył przedmiotowy wyrok, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14d i art. 14o § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d O.p., czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., I FSK 1643/09, uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA stwierdził, ze skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia, albowiem trafny okazał się zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. NSA podkreślił, iż w dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę (II FPS 7/09) następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji, rozpatrując ponownie sprawę, podzielił część z podniesionych w skardze zarzutów i stwierdził, że oleje smarowe nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie horyzontalnej w świetle art. 20 dyrektywy energetycznej. W ocenie Sądu wynika to art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej. W związku z tym nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium WE należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich, które mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Z powyższych regulacji wynika jednak, że państwa członkowskie opodatkowując produkty energetyczne wyłączone spod działania wspólnych przepisów są zobowiązane zakaz ten uwzględnić, stosując bezpośrednio ten przepis dyrektywy, ponieważ spełnia on stosowne warunki, a mianowicie dotyczy praw podmiotowych, jest jasny, wyraźny i bezwarunkowy. Bezpośrednie zastosowanie przepisu art. 20 w związku z art. 2 ust. 4 "in fine" dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie oznacza konieczności wprowadzenia zwolnienia w krajowym porządku prawnym w stosunku do wyrobów wyłączonych z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Stan ten mógł mieć jedynie wpływ na ocenę naruszenia ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego przez krajowe przepisy nakazujące opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w określonej sytuacji prawnej, gdy takie same wyroby lub zbliżone zostały zwolnione z podatku.

Ponadto Sąd I instancji uznał, że organ naruszył ogólne przepisy wspólnotowe wynikające z art. 5, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE regulujące zasadę proporcjonalności, zakazu stosowania ceł przywozowych lub opłat o skutku równoważnym, a także ograniczeń ilościowych i środków o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi oraz zasadę zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, poprzez brak szczegółowej analizy w zakresie zgodności regulacji krajowych nakazujących opodatkowanie czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego wyrobu akcyzowego (CN 2710 19 99), tj. art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1 i 11 u.p.a. z 2004 r., z tymi zasadami wspólnotowymi obowiązującymi w krajowym porządku prawnym zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku. W ten sposób naruszono również art. 14d § 1 O.p. Zdaniem Sądu I instancji, organ nie uwzględnił sytuacji prawnej jaka wynikała w tym okresie z różnych przepisów krajowych, a na co zwracał uwagę pełnomocnik stron skarżącej, a mianowicie, że czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu była objęta przedmiotem opodatkowania i nie była zwolniona z tego podatku, chociaż w tym czasie zwolniona z podatku akcyzowego była sprzedaż krajowa tego wyrobu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z zachowaniem pewnych warunków i nabycie wewnątrzwspólnotowe innych wyrobów znajdujących się w tym samym grupowaniu CN 2710 (2710 19 83 – 2710 19 93) zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego. Według modelu stosowania prawa stan prawny sprawy winien obejmować krajowe przepisy podatkowe niesprzeczne z przepisami wspólnotowymi, które obowiązywały na dzień wydania interpretacji, gdyż we wniosku opisany został zaistniały stan faktyczny, czyli stan na dany moment, bo bez odwołania do wcześniejszych okresów rozliczeniowych i zdarzenia przyszłe.

Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe ustalając stan prawny mający zastosowanie w sprawie nie przeprowadziły analizy § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego oraz innych przepisów ustawowych i wykonawczych wprowadzających opodatkowanie podatkiem akcyzowym i zwolnienie z tego podatku określonych czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów niezharmonizowanych pod kątem naruszenia ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego, tj. powołanych zasad ogólnych oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 w 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), poprzez uznanie, że wydana interpretacja indywidualna nie zawiera pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytanie i wydanie interpretacji, w zakresie objętym pytaniem, wymaga zbadania czy czynność nabycia wewnątrzwspółnotowego opisanego wyrobu była objęta przedmiotem opodatkowania i nie była zwolniona z tego podatku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji jest błędne, gdyż wydana interpretacja odnosi się do pytania sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji.

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1 O.p. poprzez uznanie, że w interpretacji brak jest szczegółowej analizy w zakresie zgodności regulacji krajowych nakazujących opodatkowanie czynności wewnątrzwspólnotowego konkretnego wyrobu akcyzowego. Przepis ten został niewłaściwie zastosowany poprzez zastosowanie go do sytuacji, w której nie ma zastosowania. Podkreślono, że "jego brzmienie w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy i rozważań sądu wskazuje (dotyczy on bowiem terminu wydania interpretacji), że nie znajduje on w sprawie zastosowania. Przepis art. 14d nie jest podzielony na mniejsze jednostki redakcyjne".

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że rozstrzygnięcie organu zawarte w wydanej interpretacji było prawidłowe. Zdaniem organu, wyroby opisane przez stronę we wniosku strona wykorzystuje w sposób, który wyklucza je z zakresu wyrobów zharmonizowanych – a zatem spod zakresu dyrektywy energetycznej. Nie ma zatem możliwości jej bezpośredniego stosowania. Oznacza to ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, że na gruncie przepisów krajowych wyroby takie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepisy krajowe są przy tym zgodne z przepisami wspólnotowymi. Przepisy wspólnotowe nie zawierają regulacji dotyczących zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący. Odrębnym zagadnieniem jest zarazem możliwość uzyskania zwolnienia od opodatkowania akcyzą na podstawi § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów jest uzasadniona.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że wnioskodawca w złożonym w dniu 16 czerwca 2008 r. wniosku skierował do organu interpretującego dwa pytania, pierwsze - dotyczące opodatkowania olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz drugie - możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przez wprowadzenie nabywania wewnątrzwspólnotowo wyrobów do składu podatkowego a następnie ich wyprowadzania z zastosowaniem zwolnienia. Organ podatkowy, wobec tak sformułowanego wniosku wydał w dniu 15 września 2008 r. dwie oddzielne interpretacje.

W jednej interpretacji – dotyczącej pytania "czy wprowadzenie oleju smarowego nabytego na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do składu podatkowego, a następnie wyprowadzenie go ze składu upoważnia Spółkę do zastosowania zwolnienia z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze")?" – uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Ten akt nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

W drugiej interpretacji – będącej przedmiotem orzeczenia Sądu I instancji, a dotyczącej pytania "czy w świetle art. 62 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.), zważywszy na regulacje art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. U.E. nr 283 poz. 51 ze zm., zwanej dalej "dyrektywą energetyczną") wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego w celu zużycia go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?" – organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 2 ust. 1 i art. 3 Dyrektywy energetycznej Minister Finansów uznał, że wyroby będące przedmiotem wniosku (należące do grupowania CN 21101971-99) są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w Dyrektywie horyzontalnej) został zawarty w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Organ zauważył, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że Państwa Członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie i powołał art. 1 ust. 3 a Dyrektywy horyzontalnej.

Zdaniem Ministra Finansów polski system opodatkowania wyrobów ropopochodnych, między innymi takich, których opodatkowanie akcyzą jest przedmiotem sporu w tej sprawie jest zgodny z regulacjami unijnymi, przede wszystkim dlatego, że w krajowych przepisach akcyzowych zwarto szereg regulacji zawierających zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe.

W zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, Minister Finansów wyraził pogląd, że Państwa Członkowskie są zobowiązane z mocy art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej do stosowania restrykcji (kontroli i przemieszczania) wyłącznie do tych produktów energetycznych, które w tym przepisie są wymienione. W katalogu zawartym w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej nie ma produktów, które są przedmiotem wniosku, co nie oznacza, że Państwa Członkowskie nie mogą stosować, tak jak Polska procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jedynym warunkiem jest to, aby restrykcje w obrocie takimi wyrobami nie powodowały zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W uzasadnieniu objętej skargą kasacyjną interpretacji Minister Finansów przywołał szereg orzeczeń zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie, jak również polskich sadów administracyjnych. Jednocześnie podkreślono w uzasadnieniu interpretacji, że w sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez wnioskodawcę § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ponieważ nie dotyczy on zwolnienia od akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Sąd I instancji uchylając wydaną interpretację stwierdził, że Minister Finansów w wydanej interpretacji nie naruszył przepisów art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W wytycznych dla organu interpretacyjnego uznał za konieczne, w świetle zadanego pytania, zajęcie przez Ministra Finansów stanowiska w kwestii możliwości opodatkowania nabywanego oleju smarowego z uwzględnieniem zwolnień z podatku akcyzowego zawartych w przepisach krajowych, jak również nakazał rozważenie czy możliwe było zastosowanie przepisów prawa krajowego w świetle regulacji zawartej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Równocześnie zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie ogólnych przepisów wspólnotowych tj. art. 5, art. 25, art.. 28 i art. 90 TWE regulujących zasadę proporcjonalności , zakazu stosowania ceł przywozowych lub opłat o skutku równoważnym, jak również ograniczeń ilościowych i środków o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi i zasadę zakazu opodatkowania dyskryminującego przez brak szczegółowej analizy w zakresie zgodności regulacji krajowych z zasadami wspólnotowymi. Z uzasadnienia wyroku nie wynika dlaczego w sprawie dotyczącej możliwości opodatkowania wyrobów energetycznych krajowym podatkiem akcyzowym, w zakresie objętym pytaniem, organ podatkowy powinien badać procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, jak również czy nastąpiło naruszenie przepisów wspólnotowych, w związku z określonym na terytorium kraju zakresem zwolnień. Należy zatem uznać zarzuty Ministra Finansów za w pełni uzasadnione w świetle wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

W tym miejscu przypomnieć należy, że postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, CBOiS). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 566/07, CBOiS). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, CBOiS). W tym zakresie Sąd I instancji naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. wymagając od Ministra Finansów analizy przepisów prawa wykraczającej poza zakres zadanego pytania. Ponadto wskazanie w uzasadnieniu wyroku art. 14d § 1 O.p. jako motywu uznania za błędne uzasadnienia interpretacji należy uznać za wskazanie podstawy nieistniejącej.

Należy wskazać, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Minister Finansów przeciwko Oil Trading Poland sp. z o.o. wyrok, którego treść ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została rozstrzygnięta także we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, CBOSA, w której Sąd uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

Ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd I instancji będzie zobligowany jeszcze raz przeanalizować objętą niniejszym postępowanie interpretację indywidualną – w świetle stanowiska TSUE z ww. wyroku z 12 lutego 2015 r. oraz powołanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r. - czy w świetle art. 62 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.), zważywszy na regulacje art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. U.E. nr 283 poz. 51 ze zm., zwanej dalej "dyrektywą energetyczną") wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego w celu zużycia go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.