Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1394/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pana A. R. (R.) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2000 pan A.R. wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł, dochód w kwocie [...] zł oraz kwotę pobranych zaliczek [...] zł. Od dochodu odliczone zostały składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe potrącone w roku podatkowym przez płatnika w kwocie [...] zł. W załączniku PIT-O podatnik wykazał odliczenia od dochodu w wysokości [...] zł jako zwrot nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że zwrot pobranych świadczeń nastąpił w 2001 roku nie mógł być zatem odliczony w zeznaniu podatkowym za rok 2000, a ponadto że umowa o pracę zawarta między Spółką "A" a podatnikiem będącym jej prezesem dotknięta była wadą nieważności i nie wywarła skutków prawnych tym samym uznano, że świadczenia wypłacone w 2000 roku na podstawie tej umowy nie były wynagrodzeniem ze stosunku pracy lecz świadczeniem na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem. W oparciu o te ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2001 r. określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok, wysokość zaległości w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ drugiej instancji uchylił ją w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2000, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę, a rozpatrując wniesione odwołanie organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 października 2003 r. sygn. akt

I SA/Ka 2074/02 uchylił tę decyzję wskazując, iż zastosowany w sprawie przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 jak i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia wypłat z tytułu nieważnych umów jako przychodów z tych źródeł, a wyliczenie przychodów zawarte w tych przepisach nie wykazuje jakiejkolwiek zbieżności z tą kategorią. "Inne źródła" o których mowa we wskazanym przepisie, powinny być oparte na tytule prawnym, a takiego tytułu organy podatkowe nie podały. Ponadto Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe, odnosząc się do sugestii skarżącego, winny rozpatrzyć opodatkowania dochodów osobistych członków zarządu w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wiązać się będzie z opodatkowaniem w sposób przewidziany w art. 30 ust. 1 tejże ustawy.

Mając na uwadze wskazania powyższego wyroku organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] 2004 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję będącą przedmiotem rozpatrywanego odwołania.

Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że w odwołaniu tym podatnik zarzucił naruszenie przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, które związane było z nieprawidłowym zakwalifikowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji wypłat otrzymywanych przez podatnika od firmy "A" Spółka z o.o. w latach 1997-1999 do źródła przychodu określonego tymi przepisami, mimo nie wykazania wbrew wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2074/02 ważnego tytułu prawnego, który uzasadniałby taką kwalifikację wypłat. Dodatkowo podatnik wskazał na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nieuwzględnieniem przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego składek zapłaconych przez podatnika lub pobranych przez płatnika na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe. Podatnik podniósł również naruszenie przepisów art. 180 § 1 i 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji pomimo nieprzeprowadzenia w jakimkolwiek zakresie postępowania i nie poczynienia ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodu objętego decyzją.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy przypomniał ustalone w sprawie fakty m.in., że w roku 2000, jak i w latach wcześniejszych tj. 1997-1999, Spółka z o.o. "A" była miejscem pracy podatnika – jedynego udziałowca i Prezesa Zarządu, na jej rzecz wykonywał on określone prace, lecz nie następowało to na podstawie statusu pracownika. Poza sporem pozostawał bowiem fakt, iż umowa o pracę na podstawie której podatnik otrzymywał wynagrodzenie za lata 1997-2000 jako Prezes Zarządu tej Spółki była zawarta z naruszeniem przepisów Kodeksu handlowego i Kodeksu pracy, a zatem wynagrodzeń tych nie można było traktować jako przychodów ze stosunku pracy. Tym niemniej wynagrodzenie to było w 2000 roku przychodem podatnika. Wobec nieważności umowy o pracę podatnik uznał, że jest zobowiązany zwrócić Spółce pobrane na jej podstawie kwoty jako nienależne i zgodnie z jego wyjaśnieniami rozliczenie zwrotu nastąpiło poprzez potrącenie tych wynagrodzeń z należnych mu ze strony Spółki kwot, z tytułu udzielonych jej pożyczek. Czynność ta zdaniem podatnika dokonana została w dniu [...] 2001 r. w drodze zawartej ugody i polecenia księgowania. Kwalifikując wynagrodzenie podatnika otrzymane w 2000 roku organ odwoławczy uznał, że należy ono do źródła przychodów wymienionego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia tj. bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia.

Organ odwoławczy ustalił również, iż nieważna umowa o pracę nie zawierała elementów, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie przychodów nią określonych do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy tj. do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym sprzedaży i zamiany praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c) ustawy.

Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawnej możliwości pomniejszenia uzyskanych w 2000 roku przez podatnika przychodów o koszty ich uzyskania. Wskazał, że w przepisie art. 41 cytowanej ustawy ustawodawca nie określił kosztów uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Wyjaśnił, że ustalenie, dla celów podatkowych, kosztów uzyskania przychodów staje się zbędne, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym nie jest dochód lecz przychód, wydatki, działalność bądź pełnione funkcje. Dotyczy to także przychodów opisanych w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie kontraktu zawartego dnia [...] 1994 r. podatnik został powołany do pełnienia funkcji prezesa w firmie "A" Sp. z o.o. oraz, że podatnik pełnił funkcję prezesa i otrzymywał w związku z tym wynagrodzenie. Tak więc podstawą do wypłaty podatnikowi wynagrodzenia w roku 2000 było samo pełnienie funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia czyli bez odrębnego stosunku zatrudnienia, a osiągnięty przez niego dochód należało opodatkować w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na istnienie 4 rozstrzygnięć wydawanych w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółki "A", ale miało to wyłącznie charakter informacyjny. Wymienione decyzje dotyczyły roku 1998 i 1999, a zatem brak było podstaw do uznania ich za kluczowe w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.

Organ drugiej instancji zauważył, że postępowanie w kwestii wykorzystania materiałów z kontroli przeprowadzonej u płatnika Spółki z o.o. "A" przez inny organ podatkowy było zgodne z prawem. Całość dowodów na temat rzeczywistej sytuacji wypłaconych wynagrodzeń znajdowała się bowiem u tego podatnika. Natomiast kontrola skarbowa dotyczyła wymienionego podmiotu jako podatnika a nie płatnika. Dodatkowo wskazał, że nie zawsze przepisy prawa podatkowego traktują przychody uzyskane przez jedną ze stron stosunku prawnego jako koszt uzyskania przychodu u drugiej strony tego stosunku.

Organ drugiej instancji uznał za uzasadniony zarzut dotyczący nie pomniejszenia opodatkowania o wysokość składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika w 2000 roku. Stwierdził, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy dotyczy kwot faktycznie opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Fakt, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją ustalającą, iż pan A. R. nie podlegał ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu w okresie od [...] 1997 r. z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę wydał w 2001 r. oraz iż po tej dacie dokonano zwrotu nadpłaconych składek za lata 1997-2000 nie powodowało niemożności dokonania ich odliczenia w roku ich faktycznego pobrania.

Wobec powyższego przeprowadzono ponowne obliczenie dochodu i należnego podatku co stanowiło przyczynę określenia nowego niższego niż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zobowiązania w podatku dochodowym podatnika za 2000 rok.

Odnosząc się do dokonanego w 2000 r. przez podatnika odliczenia kwoty [...] zł wykazanej w załączniku PIT-O do złożonego zeznania PIT-37 organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy obejmuje dokonane w roku podatkowym zwroty nienależnie pobranych świadczeń, a jak wykazano wcześniej zwrot pobranych wynagrodzeń z tytułu nieważnej umowy o pracę za lata 1997, 1998, 1999, 2000 w łącznej kwocie [...] zł dokonany został w dniu [...] 2001 r., a zatem w świetle powołanego wyżej przepisu nie mógł być odliczony w zeznaniu podatkowym za rok 2000.

Na koniec organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołującego się w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisu art. 139 Ordynacji podatkowej bowiem w trakcie trwania tego postępowania organ podatkowy informował – stosownie do treści art. 140 § 1 tej ustawy – podatnika o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan A. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez zakwalifikowanie wypłat otrzymywanych przez podatnika od firmy "A" Sp. z o.o. w latach 1997-1999 do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo nie wskazania – wbrew zaleceniom zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2074/02 – ważnego tytułu prawnego uzasadniającego taką kwalifikację wypłat. Nadto zarzut naruszenia przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej poprzez wyrażenie poglądu, że przy opodatkowaniu dochodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 tej ustawy nie uwzględnia się poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że w odwołaniu podatnik kwestionował pominięcie przez organ podatkowy wyjaśnienia kwestii poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodu. Pomijając tę kwestię organ odwoławczy uznał, że przedmiotem opodatkowania z uwagi na ustalone w sprawie źródło przychodów był przychód a nie dochód i to bez pomniejszenia o kwotę jego uzyskania. Zdaniem skarżącego pogląd ten nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w przepisach ustawy, gdyż nie objęcie przychodów o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy zryczałtowaną formą obliczenia kosztów nie oznacza, że koszty takie nie są potrącalne, a jedynie to, że są one potrącalne na zasadach ogólnych wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy, w wysokości rzeczywiście poniesionej.

Następnie skarżący powtórzył argumenty z odwołania stwierdzając, iż postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją toczyło się już po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzednich decyzji wydanych przez organ odwoławczy co oznaczało, że wskazania i zapatrywania Sądu co do kierunków i zakresu tego postępowania były dla organów administracji podatkowej wiążące. Skarżący stwierdził, że treść tych wskazań była całkowicie jasna i nie pozostawiała żadnych wątpliwości co do tego, że wypłat z tytułu nieważnych umów o pracę nie można kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy ponieważ przychody należące do tego źródła muszą być oparte na tytule prawnym – jeżeli więc organy podatkowe chcą ten przepis zastosować, muszą wskazać ważny tytuł prawny przychodu. Według skarżącego odnosi się to także do kwalifikacji tych wypłat do jakiegokolwiek innego źródła przychodu wymienionego w art. 10 tej ustawy w tym także w ustępie pierwszym pkt 2 tego przepisu. W zaskarżonej decyzji nie wskazano prawnego tytułu tego rodzaju, z którego wynikałoby uprawnienie członka zarządu, a z drugiej strony obowiązek spółki do wypłaty wynagrodzeń za pełnienie funkcji. O tym czy pełnienie funkcji w zarządzie Spółki ma być odpłatne czy też nie rozstrzygać może wyłącznie umowa Spółki. Zauważył, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego kwestii umów zawieranych przez jednoosobową spółkę kapitałową z jednym wspólnikiem będącym równocześnie zarządcą Spółki wyraźnie wykształtował się pogląd, że pełnienie funkcji w zarządzie w takiej sytuacji nie uzasadnia wypłaty odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, jako że wspólnik i tak spółką zarządzać musi, a korzyści z tego tytułu otrzymuje w postaci udziałów w zyskach Spółki.

Skarżący zauważył, że "dziwaczną co najmniej konstrukcją prawną byłoby uznanie, że ten sam kontrakt jest "nieważny" jako umowa o pracę, ale "ważny" jako umowa o wynagrodzenie za pełnienie funkcji w zarządzie". Wyjaśnił, że jeżeli umowa o pracę okazała się być nieważną, nie może być traktowana jako umowa o ustalenie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu bowiem do zawarcia takiej umowy osoba ją podpisująca (ze strony Spółki) pełnomocnictwa nie miała. Osoba ta była prokurentem Spółki. Podmiot nie został jednak w art. 204 Kodeksu handlowego wymieniony jako podmiot upoważniony z mocy prawa do zawierania umów z członkami zarządu.

Skarżący wskazał, że kwestia prawidłowej kwalifikacji wypłat dokonywanych na rzecz podatnika do właściwego źródła przychodów podlega samodzielnemu rozstrzygnięciu przez organ podatkowy w niniejszej sprawie i powoływanie się tu na stanowisko innego organu, zajęte w decyzjach dotyczących innej strony nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie tej kwestii powinno nastąpić w niniejszym postępowaniu a nie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika co w konsekwencji zostało uznane za prejudykat dla zaskarżonej decyzji. Decyzje w sprawie odpowiedzialności płatnika zostały przez organ odwoławczy uchylone a następnie postępowanie w tej sprawie zostało umorzone. Zaskarżona decyzja powoływała się więc na decyzje nie funkcjonujące w obrocie prawnym.

Zdaniem skarżącego ustalenie, że wypłaty dokonywane na rzecz podatnika nie kwalifikują się do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy nie zostało – przez organ odwoławczy – praktycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja powołuje się jedynie na fakt, że bilanse składane przez Spółkę nie wykazywały zmian w zakresie kapitału zakładowego, a płatnik nie wystawiał także deklaracji PIT-8A do przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Według skarżącego ze stwierdzeń tych nie da się jednak wyprowadzić logicznego wniosku co do kwalifikacji wypłat do określonego źródła przychodu, bowiem o kwalifikacji przychodów nie decyduje rodzaj składanej deklaracji przez podatnika, ale rodzaj samego przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając na ostatni z zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, iż kapitał zakładowy (Spółki "A") na dzień [...] 1999 r. wynosił [...] zł, natomiast na dzień [...] 2000 r. wynosił [...] zł (zwiększenie o [...] zł). Wyjaśnił, iż Spółka za miesiąc [...] 2000 r. złożyła deklarację PIT-8A wskazując w niej m.in. odsetki od pożyczek, obligacji i innych papierów wartościowych, dywidendy w kwocie [...] zł, pobrany zryczałtowany podatek od odsetek od pożyczek, obligacji, dywidend w kwocie [...] zł, razem pobrany zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł, kwotę do wypłaty [...] zł. Tym samym wykazano zasadność zaliczenia pobranych przez podatnika wynagrodzeń do przychodów określonych przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zasadności skargi należy za stronami postępowania wskazać, iż kwestię sporną w sprawie stanowił sposób zakwalifikowania kwot pieniężnych otrzymywanych przez skarżącego od firmy "A" sp. z o.o. w C. w 2000 roku do odpowiedniego źródła przychodu wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza sporem pozostaje natomiast fakt, iż powyższe kwoty były w 2000 r. przychodem podatnika.

Warto przy tym zauważyć, że nie stanowiły przedmiotu sporu także zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy polegające na tym, że w 2000 r. spółka z o.o. "A" była miejscem pracy skarżącego jedynego udziałowca i Prezesa zarządu, który na jej rzecz wykonywał określone czynności wynikające z pełnionej funkcji. Na podstawie kontraktu zawartego w dniu [...] 1994 r. pan A. R. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa w firmie "A" sp. z o.o. i pobierał wynagrodzenie, które Spółka wypłacała podatnikowi w oparciu o umowę o pracę. Poza sporem pozostaje również fakt, iż umowa o pracę, na podstawie której skarżący otrzymywał wynagrodzenie była od początku nieważna, a zatem wynagrodzeń tych nie można traktować jako przychodów ze stosunku pracy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę na wstępie należy odnieść się do podniesionej w skardze kwestii prawidłowej kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów z tytułu świadczeń wypłaconych skarżącemu przez spółkę w 2000 r.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej ustawą p.d.o.f.) źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalność wykonywana osobiście. Z kolei przepis art. 13 pkt 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. określa jakie przychody uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, wskazując iż są to wynagrodzenia otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Kwalifikacja przychodów z działalności wykonywanej osobiście obejmuje więc swoim zakresem przychody nazwane tu wynagrodzeniami otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy). Należy zgodzić się z poglądem, że "do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)/ należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia (art. 195 § 3 kh) to jest bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego i niepracowniczego)" – patrz wyrok NSA z dnia 5 lipca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 2233/97 (ONSA 2000/3/106).

Z treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie wynika również, że przychody w jakiejkolwiek postaci otrzymywane przez wymienioną w art. 13 pkt 7 ustawy osobę o ile nie stanowiły przychodów z tytułu osobistego wykonywania usługi (art. 13 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy) uważane były za przychody wskazane w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że osobą otrzymującą konkretny przychód był członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a przychód ten pochodził ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy był wystarczającą podstawą do ustalenia, że dotyczy on przychodu wymienionego w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Dopiero w przypadku wykazania, że istnieje prawnie skuteczna umowa pozwalająca na zakwalifikowanie opisanego w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy podatkowej przychodu do innego źródła bądź innej kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście prowadziło do wyłączenia działania tego przepisu bowiem kwalifikacja, konkretnych przychodów wynika z mocy samego prawa bez względu na odczucie czy wolę stron danego stosunku prawnego.

Skoro zatem strona skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowy przychód otrzymany przez podatnika, będącego członkiem zarządu osoby prawnej, od której przychód ten otrzymał, nie pochodził z innych źródeł przychodu to tym samym organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że faktyczną podstawą wypłaty podatnikowi spornych przychodów przez "A"spółka z o.o. za 2000 r. nie była nieważna umowa o pracę lecz otrzymane w tym czasie wynagrodzenie stanowiło przychody określone w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy.

Dlatego też słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż wynagrodzenie otrzymywane przez pana A. R. w 2000 r. należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 13 pkt 7 ustawy p.d.o.f. tj. do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy.

Tym samym bezzasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 2 ust 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 7 ustawy p.d.o.f.

Należy tu zauważyć, że konkretny przychód osiągnięty przez podatnika, z uwagi na sposób jego uzyskania może być przychodem tylko z jednego, wymienionego w ustawie, źródła (art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy). Osiągnięcie przychodu z któregokolwiek ze wskazanych źródeł, w warunkach określonych ustawą, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, o ile przyniosło to dochód. Regulacje ustawy dotyczą wszystkich przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne za wyjątkiem wskazanych w art. 2 ust. 1, w tym przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy). Tym samym dochód osiągnięty z takich przychodów nie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie, że dane przychody wynikały z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (umowy o pracę), gdyż umowa zawarta została niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (Kodeksu handlowego), a przez to nie stanowiły przychodów ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, nie dyskwalifikuje ich na gruncie prawa podatkowego w przypadku, gdy przychody te zostały faktycznie otrzymane i podlegały zaliczeniu do innego, wskazanego w ustawie, źródła przychodu nawet wówczas, gdy wydatki stanowiące ten przychód, z uwagi na nieważność umowy, z której wynikały, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów innego podatnika, drugiej strony umowy.

Należy bowiem zgodzić się z tezą, że przepisy prawa podatkowego nie zawsze traktują przychody uzyskane przez jedną ze stron stosunku prawnego jako koszty uzyskania przychodu u drugiej strony tego stosunku. Sytuacja taka występuje w przypadku wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz jedynego udziałowca i jednocześnie członka zarządu, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 Kodeksu handlowego. Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w 2000 r. a więc w przedmiotowym roku podatkowym wydatek obejmujący to wynagrodzenie nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki z uwagi na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a z drugiej strony otrzymane wynagrodzenie stanowiło przychód osoby będącej członkiem zarządu tej spółki zgodnie z przepisem art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 zgodnie z którą "Zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem, i powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 1993 r. Nr 104, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. (ONSA 2001/1/8). Przepis ten co prawda uległ zmianie, w okresie objętym niniejszą sprawą tym niemniej jego istota pozostała taka sama. Jednocześnie na mocy obowiązujących wówczas przepisów podatkowych wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu osób prawnych stanowiły przychody osób fizycznych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ustawodawca przewidział opodatkowanie przychodów osób fizycznych nie będących jednocześnie wydatkami osób prawnych oraz odpowiednio zakwalifikował te przychody do konkretnego źródła. Przychody tak otrzymane w żadnym razie nie stanowią przychodów opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy już choćby z tej przyczyny, że nie wynikają z czynności tam określonej lecz z faktu pełnienia przez osobę fizyczną odpowiedniej funkcji w zarządzie osoby prawnej. Innymi słowy ustalenie, że dana umowa, na gruncie prawa cywilnego, była "nieważna", nie rodziła przewidzianych w niej skutków prawnych, nie powoduje, że przychód osiągnięty przez podatnika, będący formalnie realizacją takiej umowy, a faktycznie uzyskany w wyniku zaistnienia zdarzenia prawnego opisanego w ustawie o podatku od osób fizycznych, nie może stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu. Stwierdzenie, że konkretna umowa nie wywołała zamierzonych skutków prawnych w sferze stosunków cywilnoprawnych nie ma związku z faktem opodatkowania otrzymanego przez podatnika przychodu. Opodatkowaniu nie podlegała bowiem umowa stron czy jej przedmiot, lecz otrzymane przez skarżącego jako członka zarządu kwoty pieniężne, od spółki, w której pełnił tę funkcję. Strona skarżąca nie wykazała by istniała jakakolwiek inna umowa stanowiąca tytuł prawny do otrzymania przedmiotowego przychodu. Skarżący nie dostrzega oczywistego faktu, że "ważnym tytułem prawnym" uzasadniającym kwalifikację przedmiotowych wypłat są dwie okoliczności opisane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych: otrzymanie wynagrodzenia oraz pełnienie odpowiedniej funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik nie kwestionował tych okoliczności. Nie twierdził by otrzymane wynagrodzenie wynikało z innego tytułu prawnego. Ustawa – wbrew stanowisku skarżącego – nie wiązała wynagrodzenia z art. 13 pkt 7 z jakąkolwiek inną niż "powołanie" czynnością prawa. Powołanie w skład zarządu spółki nie jest umową lecz jednostronną czynnością prawną stosownych organów tej osoby prawnej. Z akt sprawy nie wynika by doszło do zawarcia "umowy o wynagrodzenie za pełnienie funkcji w zarządzie". Przedmiotowe wynagrodzenie było bezumowne. Umowa nie stanowiła elementu niezbędnego do kwalifikowania otrzymanego wynagrodzenia ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy.

Skoro więc przedmiotowy przychód pochodził z tego źródła i wymieniony został w art. 13 pkt 7 omawianej ustawy podatkowej to tym samym nie naruszono przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 9 tej ustawy, gdyż w przepisie tym nie wymieniono kosztów uzyskania przychodów określonych w odniesieniu do art. 13 pkt 7 ustawy wskazując jedynie pkt 2, 4, 6 i 8 tego artykułu. Skarżący nie udowodnił by poniósł jakieś koszty uzyskania przedmiotowych przychodów. Nie naruszono więc art. 9 ust. 1 i 2 omawianej ustawy.

Zgodnie bowiem z treścią tego ostatniego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów (art. 9 ust. 1 zd. 1). Natomiast dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięte w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 zd. 1).

Wynagrodzenie o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy stanowiło przychód, w postaci otrzymanych przez podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy, będący jednocześnie dochodem podlegającym opodatkowaniu. Przepis art. 41 ust. 1 przewidywał, że osoby prawne, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 7 były obowiązane jako płatnicy pobrać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9. Przepis ten nie wymieniał przychodu z tytułu określonego w art. 13 pkt 7 ustawy tym samym płatnik ustalając i pobierając zaliczki na podatek dochodowy nie pomniejszał ich o oprocentowany koszt uzyskania przychodów z tego tytułu. Dopiero poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca uznał za koszt uzyskania przychodów z tytułu określonego w art. 13 pkt 7 kwotę w wysokości wskazanej w ustępie 2 art. 22 cytowanej ustawy. Wcześniej możliwości takiej nie było co przemawia za stwierdzeniem, że kosztów uzyskania przychodów nie ustalało się dla celów podatkowych, w przypadku osób fizycznych, osiągających przychody opisane w art. 13 pkt 7 omawianej ustawy. Wypłaty tego wynagrodzenia nie powiązał z jakąkolwiek działalnością tej osoby w tym rodzącą koszty podatkowe.

W roku 2000 wynagrodzenie będące przychodem wynikającym z pełnionej, na podstawie samego tylko aktu powołania, funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, stanowiło podstawę opodatkowania bez możliwości pomniejszenia jej o koszty o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Przedmiotowe wynagrodzenie (przychód) nie było związane z działalnością czy czynnościami podejmowanymi przez osoby należące do składu zarządu osoby prawnej. W sytuacji gdy podstawę wypłaty wynagrodzenia stanowił sam fakt powołania do składu zarządu, a więc przychód wynikał ze zdarzenia prawnego i istniejącego stosunku organizacyjnego osiągnięcie tego przychodu nie mogło być uzależnione od jakichkolwiek działań tworzących koszty u podatnika przychód ten uzyskującego.

W tym miejscu należy również odnieść się do zarzutu sformułowanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczącego wykorzystania w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowaniu podatkowym materiałów z kontroli przeprowadzonej u płatnika spółki "A" przez pracowników Urzędu Skarbowego w B..

Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. W myśl art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Cytowany przepis wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi (patrz wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r. sygn. akt II SA 961/88). Ordynacja podatkowa przyjmuje także zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Taką samą moc ma więc zarówno księga podatkowa jak i zeznanie świadka, oryginał dowodu księgowego jak i jego kserokopia. Katalog środków dowodowych uporządkowany został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Katalog ten nie jest jednak katalogiem zamkniętym o czym świadczy użyte słowo "w szczególności". Dowodami w rozumieniu art. 181 mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe. Dopuszczalne są zatem w postępowaniu podatkowym inne dowody nie wymienione w art. 181, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (patrz B.Dauter, S.Babiarz, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek Komentarz do Ustawy Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym za słuszną uznał Sąd konstatację organu drugiej instancji w kwestii wykorzystania przez organ podatkowy materiałów z kontroli przeprowadzonej w spółce "A" przez pracowników Urzędu Skarbowego w B..

W konsekwencji należy uznać, iż dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów jest prawidłowa i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznać także należy, iż wypełniona została dyspozycja art. 122 tej ustawy poprzez kroki podejmowane przez organy podatkowe w celu uzupełnienia materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Wydając przedmiotowe decyzje organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm./, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Jak wynika z treści uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2074/02 uchylającego wcześniejszą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Sąd wskazał, że dokonując analizy źródeł przychodów wymienionych w art. 10 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w pierwszej kolejności należy skonfrontować źródło uzyskanego przychodu z brzmieniem art. 2 ust. 1 ustawy, w którym wymienione zostały przychody, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielił pogląd strony skarżącej, że zarówno art. 10 ust. 1 pkt 9 jak i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wypłat z tytułu nieważnych umów, jako przychodów kwalifikujących się do tego źródła, a wyliczenie przychodów zawarte w tych przepisach nie wykazuje jakiejkolwiek zbieżności z tą kategorią. Stwierdził, że "inne źródła", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy powinny być oparte na tytule prawnym, a takiego tytułu prawnego organy podatkowe nie podały i nie można jej domniemywać. Podniósł, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe odniosą się również m.in. do sugestii pełnomocnika skarżącego, czy kwalifikacja przyjęta przez organy podatkowe może odnosić się do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, co wiązać się będzie z opodatkowaniem w sposób przewidziany w art. 30 ust. 1 tejże ustawy.

W wydanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny nie sformułował oceny prawnej co do kwalifikacji podatkowej przedmiotowego dochodu wyrażając pogląd, iż w sytuacji gdy organy podatkowe przyjęły, że wypłaty na rzecz skarżącego należy traktować, jako przychód nie ze stosunku pracy, ale z innych źródeł powinny były przeprowadzić stosowne postępowanie.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę, postępowanie takie przeprowadziły ustalając rzeczywisty stan prawny, który był bezpośrednio związany z osiągniętymi przez podatnika w 2000 r. przychodami wypłaconymi mu przez spółkę "A" w C. a także ustalając na podstawie jakiego tytułu prawnego podatnik zobowiązany był do zwrotu tej spółce kwot wypłat pobranych jako nienależne wynagrodzenie. Organy podatkowe przeprowadziły także szczegółową analizę kwestii opodatkowania przychodów podatnika w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanie ich w sposób przewidziany w art. 30 ust. 1 tejże ustawy.

W wyniku analizy zebranych dokumentów organy podatkowe stwierdziły, że w 2000 r. kapitał zakładowy Spółki zwiększył się o kwotę [...] zł, a za miesiąc listopad 2000 r. Spółka złożyła deklarację z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od kapitałów pieniężnych PIT-8A wykazując odpowiednie dane w tym podstawę jego naliczenia wymieniając odsetki od pożyczek, obligacji i innych papierów wartościowych oraz dywidendy. Z deklaracji tej nie wynika by ujawnione w deklaracji wartości obejmowały kwoty wypłaconego podatnikowi w 2000 r. wynagrodzenia. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że płatnik (a więc Spółka) dokonując powyższego naliczenia miał pełną wiedzę na temat zakresu przychodów z kapitałów pieniężnych i obowiązek odprowadzenia do organu podatkowego należnego podatku (20 % uzyskanego przychodu). Tym samym przychody podatnika nie mogły pochodzić ze źródła opisanego w art. 17 pkt 4 ustawy podatkowej. Badając przedmiotową umowę o pracę na podstawie, której podatnik pobrał wynagrodzenie organy podatkowe doszły do przekonania, że była ona dotknięta wadą nieważności a ponadto nie zawierała elementów, które pozwoliły na zakwalifikowanie przychodów nią określonych do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że podatnik w spółce z o.o. "A" w 1997 r. pełnił funkcję Prezesa zarządu i jednocześnie był jej jedynym udziałowcem (100 % udziałów), a wypłacone wynagrodzenie nie miało związku ze stosunkiem pracy. Stanowiło to podstawę do zakwalifikowania przedmiotowego przychodu jako przychodu określonego w art. 13 pkt 7 powołanej ustawy. Dokonując interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa organy podatkowe nie naruszyły oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie, postępowały zgodnie z opiniami i poglądami tego Sądu, realizując zawarte w wyroku polecenia co do dalszego postępowania i konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności.

Z treści powołanego wyroku nie wynikało związanie organów podatkowych poglądami skarżącego co do kwalifikacji otrzymanego świadczenia. Sąd nie stwierdził również by zakwalifikowanie przedmiotowego przychodu do źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy było niezgodne z prawem oraz by przychód ten nie stanowił przychodu z art. 13 pkt 7 tej ustawy. W kwestiach tych Sąd nie wyraził żadnej oceny.

Rację miały organy podatkowe wskazując, że wykazywany przez podatnika zwrot otrzymanego wynagrodzenia – niezależnie od zasadności i prawidłowości dokonania tej czynności nastąpił w 2001 r. nie miał więc znaczenia dla przedmiotowego roku podatkowego. Wydając decyzję organy podatkowe słusznie uznały, że ustalenie, dla celów podatkowych, kosztów uzyskania przedmiotowego przychodu było zbędne. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega dochód lecz przychód – wydatki, działalność lub pełniona funkcja element kosztów staje się nieistotny dla celów podatkowych. Kosztów uzyskania przychodów nie ustala się dla celów podatkowych, w przypadku przychodów osób fizycznych, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, osiągających przychody m.in. opisane w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy tej kwestii, skoro ustawodawca nie określił kosztów uzyskania przychodów z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 7 ustawy ani w formie zryczałtowanej ani innej przewidzianej przepisami tej ustawy. W przypadku przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy nie występują koszty ich uzyskania a ich opodatkowanie następuje na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo – zdaniem Sądu – zakwalifikowały "wynagrodzenie" otrzymywane przez A. R. w 2000 r. od firmy "A" sp. z o.o. do źródła przychodów wymienionego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1

pkt 2 tejże ustawy.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.