Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1294/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skarg T. Sp. z o.o. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 i 2016 r. skargi oddala


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 21 września 2018 r. Nr [...] i Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję prezydenta Miasta K. z 28 grudnia 2017 r. nr [...] nr [...] określające T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. podatek od nieruchomości za klata 2015 i 2016r.

W uzasadnieniu decyzji wykazano, że w związku z czynnościami sprawdzającymi organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. błędnie wyliczyła kwotę należnego podatku od nieruchomości poprzez zaniżenie powierzchni użytkowej poziomu 0 budynku przy ul. [...]. Zaniedbanie w powyższym zakresie, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, rodziło po stronie organu podatkowego obowiązek określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego.

Jak zaznaczył organ podatkowy na podstawie analizy dokumentów dostarczonych przez Podatnika w roku 2015 Prezydent Miasta K. doszedł do wniosku, iż powierzchnia użytkowa budynku przy ul. [...] została istotnie zaniżona, poprzez pominięcie części powierzchni poziomu 0. Organ podatkowy wskazał, że w załączonym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2009-2014 operacie pomiarowym budynku, poziom 0 przedmiotowego budynku nie zawiera powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego. W związku z powyższym Podatnik został wezwany do złożenia korekty deklaracji. W odpowiedzi Spółka podtrzymała swoje stanowisko co do prawidłowości ustalenia powierzchni użytkowej budynku, która jej zdaniem została ustalona zgodnie z wytycznymi art. 1 a ust.1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając wątpliwości co do prawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej poziomu 0 organ podatkowy dokonał oględzin garażu wielostanowiskowego zlokalizowanego na poziomie 0. W czasie dokonanych czynności stwierdzono, że garaż wydzielony został z przestrzeni za pomocą niepełnych przegród budowlanych w postaci kolumn od strony ulicy [...] i K. . Przestrzenie pomiędzy niektórymi kolumnami pełnią funkcję wjazdów i wyjazdów z parkingu. Od strony ul. G. i od strony wejścia głównego do marketu (ul. K. ) poziom 0 został wydzielony z przestrzeni za pomocą pełnych przegród budowlanych (ścian). W ścianie od strony ul. [...] znajdują się wejścia i wyjścia dające możliwość przejścia na zewnątrz lub na poziom 1 budynku. Jednocześnie zauważono, że granica poziomu 0 budynku pokrywa się z granicą poziomu 1 budynku przy ul. [...].

W tym stanie faktycznym Prezydent Miasta K. stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż parking zlokalizowany na poziomie 0 jest częścią budynku (częścią kondygnacji). Zdaniem organu podatkowego nie może go wykluczyć z opodatkowania fakt, iż posiada z dwóch stron niepełne przegrody budowlane. Jak podniósł organ podatkowy termin "przegroda budowalna" nie został zdefiniowany w polskim ustawodawstwie. W związku z powyższym uprawnionym będzie odwołanie się do definicji słownikowych zawartych w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r.: "przegroda" jest to, to co przegradza, odgradza, dzieli; ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera, itp.; cienka, gruba przegroda; przegroda z cegły, z desek. Z kolei określenie "budowlany" oznacza dotyczący budowli albo budowy, związany z budowaniem. Natomiast "wydzielić" to oddzielić, odłączyć, coś, co wchodziło w skład większej całości, wyodrębnić.

Jak stwierdził organ podatkowy w przypadku niniejszego obiektu funkcję wyodrębnienia obiektu z przestrzeni zewnętrznej spełniają z dwóch stron pełne przegrody budowlane w postaci ścian oraz z dwóch stron niepełne przegrody w postaci filarów. Można dzięki temu z łatwością określić, że jakiś samochód znajduje się na parkingu wewnątrz budynku, a nie na zewnątrz. Ponadto organ podkreślił, że z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim, o czym świadczą wejścia i wyjścia bezpośrednio na zewnątrz budynku jak i na poziom 1. Również na poziomie 0 budynku znajdują się sklepy, lokale usługowe i szyby windowe. Brak pełnych przegród budowlanych - zdaniem organu podatkowego - nie jest przesłanką uniemożliwiającą zaliczenie przedmiotowego parkingu do kondygnacji budynku. Potwierdzenie słuszności tej tezy znajduje swoje odzwierciedlenie również w utartej linii orzeczniczej (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13, z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2122/14 i z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15).

Na podstawie powyższych ustaleń został powołany biegły w celu określenia powierzchni użytkowej garażu na poziomie 0 w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazał organ l instancji w swojej opinii biegły potwierdził wydzielenie parkingu z przestrzeni z dwóch stron za pomocą niepełnych przegród budowlanych (filarów) oraz z dwóch stron za pomocą pełnych przegród budowlanych.

Niepełne przegrody budowlane nie stanowiły przeszkody do pomiarów powierzchni użytkowej garażu zlokalizowanego na poziomie 0. Możliwość dokonania pomiarów powierzchni użytkowej budynku, pomimo niepełnych przegród budowlanych została poparta m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2016. Biegły prawidłowo zatem wyliczył tę powierzchnię po wewnętrznym obrysie, która następnie została pomniejszona o elementy konstrukcyjne (filary/słupy) oraz powierzchnię zamkniętą P1. W ten sposób ustalono, iż powierzchnia użytkowa parkingu na poziomie 0 budynku przy ul. [...] wynosi 19579,07 m2. Jednocześnie organ wskazał, że przedmiotowy parking jako część budynku nie może zostać uznany za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż jak stanowi treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury.

W toku postępowania pełnomocnik Spółki doszedł do wniosku, iż sporny obiekt parkingu zlokalizowanego w bryle budynku stanowi urządzenie budowlane i podstawą jego opodatkowania powinna być wartość, gdyż jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednak jak stwierdził organ l instancji przywołane przez Podatnika na potwierdzenie tej tezy orzecznictwo oraz indywidulana interpretacja podatkowa dotyczą odmiennego stanu faktycznego. We wskazanych przypadkach obiekt budowlany nie mógł zostać uznany za część budynku, choćby z tego względu, że nie był zadaszony. W niniejszej sprawie, jak wykazano powyżej, wewnętrzny parking posiada wszelkie elementy niezbędne do uznania go za część budynku - jego kondygnację.

Zatem podstawę opodatkowania w zakresie budynków organ l instancji ustalił w ten sposób, że powierzchnię użytkową budynków wykazaną w deklaracji Spółki za rok 2015 (56 127,56 m2) należało powiększyć o pominiętą powierzchnię użytkową garażu (19579,07 m2) i w ten sposób przyjął do opodatkowania 75 706,63 m2 budynków.

Następnie organ l instancji wskazał, że Podatnik w toku postępowania złożył wniosek o wyłączenie z podstawy opodatkowania wiat na wózki sklepowe i masztów. Badając sprawę wiat na wózki sklepowe i masztów flagowych organ podatkowy oparł się na wskazówkach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nakazał odnieść rozmiary wskazanych powyżej obiektów do otoczenia. Organ podatkowy, po przeprowadzeniu w dniu 6 września 2017 r. oględzin stwierdził, że wiaty na wózki nie posiadają niewielkich rozmiarów względem otoczenia. Przede wszystkim, jak to zostało uwidocznione na fotografiach stanowiących załącznik do protokołu z oględzin, pojedynczy moduł wiaty zajmuje po obwodzie jedno miejsce postojowe i jest na tyle wysoki, że bez najmniejszego problemu mógłby zaparkować wewnątrz samochód osobowy. Zatem rzeczona wiata mogłaby równie dobrze służyć jako garaż. Tym samym uznanie ich za obiekty małej architektury - w ocenie organu - byłoby sprzeczne z treścią art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane.

Organ zaznaczył, że oprócz kryteriów rozmiarów, z zawartego we wskazanym przepisie przykładowego katalogu obiektów małej architektury można wywnioskować, jakie funkcje pełnią w przestrzeni architektonicznej, tj. porządkową (np. śmietnik), rekreacyjną (np. huśtawki, drabinki), upiększającą otoczenie (posągi, fontanny), obiektów kultu religijnego (kapliczka, krzyż przydrożny).

Zdaniem organu podatkowego nie można w jakikolwiek sposób wpisać w powyższy katalog wiat na wózki sklepowe. Z oczywistych przyczyn nie spełniają one funkcji rekreacyjnej, upiększającej otoczenie ani tym bardziej nie są obiektem kultu religijnego. W ocenie organu podatkowego nie są także związane z utrzymaniem porządku, gdyż nie stanowią w żaden sposób miejsca składowania odpadów.

Ich główną funkcję można raczej opisać jako magazyn na wózki sklepowe wykorzystywane w razie potrzeby przez klientów, a jako takie wpisują się w terminologię wiaty jako budowli wymienionej wprost w przepisach prawa budowlanego. Analizując pojęcie wiaty organ wskazał, że nie zostało ono przez ustawodawcę zdefiniowane, dlatego uprawnionym będzie sięgnięcie do pojęcia ze słownika języka polskiego, który podaje, że wiata to dach wsparty na słupach. Organ odwołał się także do orzecznictwa sądowego (np. wyroków o sygnaturze II SA/Gd 175/13, II SA/GI -' 265/13), w którym znajdziemy podobne wyjaśnienia. Podsumowując organ stwierdził, że wiata to budowla, która nie ma co najmniej jednej ściany i jest wsparta na słupach, które są głównym elementem konstrukcyjnym. Zdaniem organu podatkowego omawiane wiaty na wózki spełniają wszystkie elementy tej definicji, a ponadto są związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Prezydenta Miasta K. powyższe cechy konstrukcyjne należy przypisać również wiacie przystankowej położonej przy ul. [...]. Służy ona jako palarnia dla pracowników. Jej rozmiary (długość 5 m, szerokość 2,30 m, wysokość od 1,90 m do 2,65 m) oraz konstrukcja pozwalają na pobyt pod nią co najmniej kilku osób palących chcących schronić się przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi jak np. deszcz. Tym samym nie można jej uznać za obiekt niewielkich rozmiarów, a zasadnym będzie uznanie jej za budowlę związaną z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do masztów flagowych organ podatkowy wskazał, że zgodnie z ustaleniami z oględzin oraz na podstawie projektu masztu można wywnioskować, iż bezwzględnie mogą one pełnić funkcję urządzenia reklamowego. Posiadają cały osprzęt pozwalający na zawieszenie flag reklamowych. Ponadto zostały osadzone w gruncie w taki sposób, aby oprzeć się czynnikom atmosferycznym, a w szczególności dać opór wiatrowi. Tym samym jako urządzenia reklamowe trwale związane z gruntem powinny zostać uznane za budowle rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1) w związku z ustawą Prawo budowlane (art. 3 pkt 3). W ocenie organu l instancji maszty nie mogą zostać uznane za obiekty małej architektury, gdyż jako obiekty wysokie na 9 m zdecydowanie górują nad obiektami znajdującymi się w otoczeniu. Tym samym - zdaniem organu - z całą pewnością nie można przypisać im małych rozmiarów.

Dalej organ wskazał, że w dniu 18 października 2017 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo, z którego wynika, że wartość budowli położonych na terenie marketu przy ul. [...] została zawyżona, gdyż w skład środka trwałego "parking K." (od którego Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych), weszły składniki nie będące budowlami takie jak obiekty małej architektury i zieleńce. Ponieważ pełnomocnik z powodu braku dokumentacji nie był w stanie potwierdzić tych faktów, organ podatkowy na podstawie ortofotomap (aplikacja mapowa [...]) dokonał analizy obiektu przy ul. [...] w K.. Jak podniósł organ z wyjaśnień pełnomocnika wynika, że w skład środka trwałego "parking K." wchodzą oprócz nawierzchni parkingu również drogi wewnętrzne. Organ podatkowy dokonał zatem przeglądu ortofotomap, poszukując obiektów małej architektury oraz zieleńców, których łączna wartość mogłaby opiewać na znaczną kwotę, o którą wartość budowli obniżyła Spółka (1 891 413,03 zł). Analiza ortofotomap wykazała istnienie zieleńców o niewielkiej procentowo powierzchni oraz brak na terenie "parkingu" przed marketem T. przy ul. [...] obiektów małej architektury (brak kapliczek, fontann, wodotrysków, ławek, piaskownic i innych obiektów służących rekreacji). Jednocześnie organ wskazał, że obiekt przy ul. [...] jest ogólnodostępny, dlatego pracownicy organu na skutek pisma pełnomocnika dokonali wizji lokalnej i co zostało zapisane w notatce służbowej, nie stwierdzili istnienia obiektów małej architektury.

Jednocześnie organ zaznaczył, że pełnomocnik Spółki nie wskazał (pomimo

wezwania z dnia 19 października 2017 r.) żadnych dowodów poświadczających, że w

pojęciu "parkingu K." w ewidencji środków trwałych kryły się inne niż budowle obiekty. Jego domniemanie opierało się jedynie na przypuszczeniach, że w tej wartości mogły być ujęte inne wartości nie stanowiące budowli (brak dokumentacji rozliczenia inwestycji). Twierdzenia te jednak - w ocenie organu podatkowego - nie znajdują oparcia w faktach. Nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów potwierdzających tezę pełnomocnika Spółki. Organ podatkowy podkreślił również, że działając w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, wezwał Podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających zawyżenie podstaw opodatkowania, których jednak Spółka nie przedstawiła, gdyż "nie posiada informacji" o tym, które składniki nie będące budowlami weszły w skład środka trwałego "parking K.". Zdaniem organu podatkowego - przy uwzględnieniu rozmiaru przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na terenie całego kraju, który zatrudnia do prowadzenia swoich spraw rachunkowych i prawnych wyspecjalizowaną kadrę - trudny do zaakceptowania jest argument, zgodnie z którym Spółka nie uwzględnia przy określaniu początkowej wartości środka trwałego specyfiki podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatek od budowli był przez Spółkę płacony. Jak podniósł organ podatkowy wymóg prowadzenia ewidencji środków trwałych odzwierciedlających stan faktyczny wynika z przepisów prawa, a zapisy w nich zawarte stanowią również dowód w postępowaniu podatkowym. Elementem ewidencji środków trwałych jest m.in. karta szczegółowa środka trwałego. Każdy obiekt inwentarzowy (środek trwały) powinien posiadać swoją kartę, którą tworzy się w oparciu o dowód przyjęcia środka trwałego do użytkowania OT. Karta szczegółowa powinna zawierać między innymi numer inwentarzowy nadawany przez jednostkę, symbol KŚT, nazwę środka, datę przyjęcia do użytkowania, rok produkcji lub budowy środka trwałego, miejsce użytkowania, osobę odpowiedzialną za dany środek trwały, wartość początkową środka trwałego. W przypadku środków trwałych składających się z wielu elementów w karcie szczegółowej powinny być wymienione te elementy. Tak więc "kompleksowy środek trwały", którym zdaniem pełnomocnika Spółki jest "parking K.", powinien zawierać w szczegółowej karcie środka trwałego poszczególne elementy, które wchodzą w jego skład tj. np. parking, droga, oświetlenie, zieleńce itd. Pełnomocnik Spółki opiera swoje twierdzenia na fakcie, iż w ewidencji środków trwałych koszty związane z zieleńcami czy obiektami małej architektury nie zostały wyodrębnione. Zdaniem organu podatkowego twierdzenie to jest niezgodne z rzeczywistością, gdyż w przedstawionej przez Spółkę ewidencji znajdują się składniki uznawane przez pełnomocnika za obiekty małej architektury, tj. maszty flagowe i wiaty na wózki wykazane jako odrębne pozycje. Jak podniósł organ podatkowy istotną okolicznością jest też fakt, że z wyjściowej wartości środka trwałego "parking", która wynosiła [...] zł, po dokonaniu wyceny przez biegłego pozostało [...] zł. Gdyby przyjąć metodologię rozumowania pełnomocnika oznaczałoby to, że wartość obiektów takich jak zieleńce czy obiekty małej architektury stanowiła procentowo 31,03% całości środka trwałego "parking", tj. składniki te warte były [...] zł, co według ustaleń organu podatkowego przedstawionych powyżej jest to mało prawdopodobne.

Organ nadmienił, że przedstawiona opinia biegłego w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wartość przez niego ustalona nie jest wartością parkingu stanowiącą podstawę dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w roku 2015, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, w którym Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, a odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową. Na gruncie podatków dochodowych, lecz także przepisów podatku od nieruchomości.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga , w której zarzucono

1.naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art.210 § i pkt 5 w zw. z art. 210 § i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak zawarcia pełnego rozstrzygnięcia i konsekwencji brak pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego i naruszenie tym samym zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 181 oraz art. 191 a także art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie oraz dopuszczenie dowodu powodującego ustalenie błędnego stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4. ust. 1 pkt 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 5 ustaw z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację przepisów prowadzącą do uznania, że powierzchnia parkingu na najniższym poziomie kondygnacji budynku nieograniczona ścianami powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynków;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie, iż niewielkie obiekty stanowiące zdaniem Spółki obiekty małej architektury podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle;

- art. la ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz i art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że Kompleksowe Środki Trwałe (zdefiniowane w dalszej części niniejszej skargi) stanowią w całości budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, dla których podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość początkowa środka trwałego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano w całości stanowisko Skarżącej prezentowane w odwołaniach jak i pismach procesowych składanych w sprawie . Przede wszystkim zwrócono uwagę na fakt , że organy nie odniosły się do całości argumentacji podnoszonych w sprawie. W ocenie Skarżącej organy naruszyły przepisy postepowania poprzez przeprowadzenie oględzin na nieruchomości spółki bez informowania jej o tym fakcie .

Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego, Skarżąca nie zgadza się, że parking na poziomie 0 można zakwalifikować jako część budynku uznając, że jest on urządzeniem budowlanym o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W jej ocenie wykładnię taka wyklucza art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l. przede wszystkim podniesiono , że z uwagi na brak ścian niemożliwe jest precyzyjne ustalenie powierzchni użytkowej tej części budynku .

Skarżąca również nie zgadza się z zakwalifikowaniem wiat i słupów reklamowych jako budowli. Uważa bowiem, że są to obiekty małej architektury o czym przede wszystkim przesądza lekka konstrukcja , niewielki rozmiar oraz fakt, że pełnią one funkcje utrzymania porządku . W ocenie Skarżącej bezpodstawnie są twierdzenia w zakresie użyteczności wiaty jako miejsce na samochód. Ponadto wielkość wiat posiadanych przez skarżącą nie klasyfikuje jako garaże albowiem nie spełniają one warunków z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Skarżąca stoi na stanowisku, że błędnie uznano, iż Kompleksowe Środki Trwałe stanowią pojedyncze budowle i powinny zostać opodatkowane przy przyjęciu za podstawę opodatkowania całkowitej wartości początkowej . Zwrócono uwagę , iż w orzecznictwie wykluczono całkowicie możliwość opodatkowania całego środka trwałego w przypadku gdy nie stanowi on w całości budowli. Ponadto podniesiono, że amortyzacji podlegała jedynie wartość Kompleksowych Środków Trwałych natomiast od budowli wchodzących w skład przedmiotowego Kompleksowego Środka Trwałego nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach .

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.dalej: "p.p.s.a".) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1294 i sygn. akt I SA/Kr 1295/18 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1294/18 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. stanowi, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Przystępując do analizy zarzutów zawartych w skardze, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na bezsporną okoliczność, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, parking (garaż) mieści się w bryle budynku i stanowił jego część. W ocenie Sądu, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie przyjął, że parking (garaż) mieści się na najniższej kondygnacji budynku i stanowi jego konstrukcyjną i funkcjonalną część. W analogicznej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II 3121/12, zaaprobował wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji, który stwierdził: "z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim". Z kolei w wyroku z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., argumentując, że w tym wypadku odwołać należy się do definicji słownikowych.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ podatkowy dokonał w wydanym akcie prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz pkt 5) u.p.o.l., słusznie uznając, że parking (garaż) stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Sąd w pełni podziela pogląd tut. Sądu wyrażony w prawomocnym wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1537/11, zgodnie z którym, w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. mowa jest o wydzieleniu "budynku z przestrzeni urbanistycznej", a zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku". Warto też zauważyć, że w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, rozstrzygniętej wyrokiem z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2967/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że parking podziemny "należy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktować jako budynek. Tym samym powierzchnia parkingu podziemnego jest powierzchnią użytkową, stanowiącą podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części". W orzeczeniu tym NSA stwierdził również, że "gdyby parking podziemny stanowił część budynku wyniesionego ponad powierzchnię ziemi (np. galerii, biurowca) należałoby opodatkowywać go jako część budynku, wg skali przewidzianej dla budynków".

Reasumując, podzielić należy stanowisko zgodnie z którym przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, iż jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeżeli funkcję przegród budowlanych w części pełnią słupy, to cała jego powierzchnia na wszystkich kondygnacjach, z wyłączeniem klatek schodowych i szybów dźwigowych, stanowi powierzchnię użytkową, którą należy mierzyć po "wewnętrznej długości ścian" tożsamych z przegrodami budowlanymi.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ podatkowy dokonał więc w zaskarżonej decyzji prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 u.p.o.l., słusznie uznając, że parking stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji to, że sporny parking posiada z dwóch stron słupy czy filary, nie posiada ścian, nie świadczy o tym, że nie jest w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ podatkowy dokonał w wydanym akcie prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz pkt 5) u.p.o.l., słusznie uznając, że parking (garaż) stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyrokach z: 26 września 2018 , sygn.. akt 27769/16 ; 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15; 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2122/14; 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 150/15; 8 maja 2018 r., II FSK 779/16.) .

Sąd stwierdza także, że przegrody budowlane w postaci słupów (filarów) wydzielające obiekt budowlany z przestrzeni w postaci, jaką mają one w przypadku przedmiotowego parkingu pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania jaką stanowi dla budynków powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika, że stanowi ona powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W przypadku braku ściany litej na całej długości jednej strony obiektu, pomiaru można dokonać np. przy suficie, gdzie ściana posiada pełną ciągłość.

Przytoczona wyżej argumentacja wskazuje na niezasadność zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że galeria handlowa przy ul. [...] w całości stanowi budynek, o czym świadczą zapisy z ewidencji gruntów i budynków oraz dokumentacja architektoniczno- budowlana. Uznanie tego obiektu za budynek przesądza o prawidłowości przyjętej podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej - art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Nie można zgodzić się również ze Skarżącą, że parking jako plac postojowy stanowi urządzenie budowlane wymienione w art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego. Kwestią tą zajmował się tut . Sąd w wyroku z dnia 14 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Kr 284/18 , gdzie uznano, że parking znajdujący się wewnątrz budynku, nie może być zakwalifikowany jako urządzenie budowlane. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko.

W wyroku tym stwierdzono, że " w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz.1332 t.j.) definicje obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego zawarte zostały w art. 3 pkt 1 i 9. Zgodnie z nimi obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art.3 pkt 1 p.b.), natomiast urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 p.b.).

W obecnie obowiązujących przepisach nie zawarto definicji placu postojowego ani miejsca parkingowego . W języku potocznym używa się pojęcia miejsca postojowe ( również niezdefiniowanego), które bez wątpienia są zamiennie nazywane miejscami parkingowymi (parkingami – w odniesieniu do garaży). Powszechnie można się również spotkać z tym, że pod pojęciem miejsca postojowego rozumie się miejsce w wielostanowiskowym lokalu garażowym , parkingowym wewnątrz budynku. Pojęcie placu postojowego w takim znaczeniu nie występuje i kojarzone jest z miejscem na parkingu przed budynkiem.

Istotną okolicznością dla rozstrzygnięcia tego problemu jest odkodowanie pojęcia placu postojowego użytego w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przede wszystkim w oparciu wykładnię gramatyczną tego pojęcia .

Zgodnie bowiem z ugruntowanym w tym zakresie poglądem doktryny wykładnia językowa w prawie podatkowym w większym stopniu niż np. w prawie cywilnym, powinna kształtować kierunek interpretacji tego prawa. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Formuła słowa jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. (Wprowadzenie do prawa podatkowego. Ryszard Mastalski Wyd. C. H. BECK W-wa 1995 r. str. 102, 103)

Dlatego też w procesie stosowania prawa w myśl generalnych zasad wykładni, a szczególnie podstawowej wykładni językowej, w procesie interpretacji prawa należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego. (wyrok NSA z 11 maja 2000 r. sygn. Akt. I SA/Wr 3177/99)

Podzielić zatem należy pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3.12.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 876/14 wskazujący, że w orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd (m. in. w wyroku NSA z 12 sierpnia 2014 r. II FSK 1715/12 – publ. CBOSA), zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do ustaw z innych dziedzin prawa ...., a tym bardziej do aktów wykonawczych do tych ustaw, odwoływanie się do nich jest niezasadne. Zatem przy wykładni pojęcia "plac postojowy " użytego w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominującą praktyką w tym zakresie jest sięganie do definicji słownikowych, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia wielu pojęć m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i innych orzeczeniach sądów administracyjnych .

Przede wszystkim należy odkodować znaczenia pojęcia "plac" albowiem to pierwszy człon pojęcia "plac postojowy" determinuje jego znaczenie na potrzeby niniejszej sprawy.

W Słowniku Języka Polskiego PWN " plac" to:

1. «duża, wolna przestrzeń w mieście powstała najczęściej przy zbiegu ulic, zwykle otoczona budynkami»

2. «teren wydzielony pod zabudowę oraz teren wokół zabudowy» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/plac.html)

Podobnie w Wikipedii, "Plac" to -(niem. Platz – puste miejsce; z łac. platea – szeroka ulica, bulwar, plac; od gr. [...] – plateia hodos – szeroka ulica) – wolna, niezabudowana przestrzeń miejska, zwykle w kształcie prostokąta lub kwadratu, ograniczona zabudową, ulicami, zielenią, przeważnie wyłączona z ruchu pojazdów. Często plac zdominowany jest przez charakterystyczną budowlę lub ich zespół (obiekty sakralne, gmachy użyteczności publicznej, zamki i pałace), a w jego obrębie znajdują się zazwyczaj pomniki, kolumny, fontanny, słupy ogłoszeniowe i inne obiekty małej architektury.

Zgodzić się należy z organami , że pojęcie placu w języku potocznym w połączeniu z odpowiednim przymiotnikiem odnosi się do różnych wydzielonych w różnych sposób miejsc chociażby jak plac zabaw bądź plac budowy. W tym znaczeniu plac postojowy należy utożsamiać z parkingiem .

Jednak w ocenie Sądu o ile przyjmując wyżej wymienioną argumentację, każdy plac postojowy można uznać jako parking ( miejsca postojowe, parkingowe) to jednak nie każdy parking w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i prawa budowlanego stanowi plac postojowy . Dlatego też , Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela stanowiska WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 389/15, który przyjął że, skoro parking jest rodzajem placu postojowego, wymienionego expressis verbis w art.3 pkt 9 Prawa budowlanego, jako urządzenie budowlane, to tym samym jest budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Istotna kwestią dla zdefiniowania parkingu jako placu postojowego jest bowiem , gdzie ten parking się znajduje - wewnątrz budynku , na budynku , czy też na jego zewnątrz. Przyjmując ponadto tezę zaprezentowaną przez WSA w Olsztynie w cyt. przez organy wyroku należałoby uznać , że urządzeniami budowlanymi są również parkingi wewnątrz budynku np. parkingi podziemne.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy , użycie pojęcia placu w połączeniu z jego funkcją użytkową (postojowy ) świadczy o celowym wydzieleniu przez ustawodawcę parkingu poza przestrzeń budynku. Takie jest bowiem powszechne, potoczne pojęcie placu jako wolna, niezabudowana przestrzeń. Odnosi się to również do cyt. przez organy placów zabaw , które powszechnie umiejscawia poza przestrzenią budynków czy placu budowy jako przestrzeni, która dopiero ma być zabudowana .

Dokonując wykładni gramatycznej, oprócz ustalenia znaczenia w języku potocznym należy również ustalić znaczenie i zakres pojęcia przez odwołanie się do ogólnego kontekstu, w jakim są użyte.

Ustawodawca definiując pojęcie urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przykładowo wymienił te urządzenia i jak słusznie organ zaznaczył, katalog ten nie jest zamknięty. Jednak analiza urządzeń technicznych wymienionych w cyt. przepisie a zwłaszcza tych ujętych w odrębnej grupie urządzeń ( po słowie "a także" ) jak przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki - jednoznacznie wskazuje , że są to wymienione urządzenia umiejscowione na zewnątrz budynku . Intencją ustawodawcy było bowiem objęcie definicją urządzenia budowlanego tego typu obiektów, o ile znajdują się poza bryłą budynku oraz wykazują z budynkiem związek o charakterze funkcjonalnym, stąd też koniecznym było "związane z obiektem budowlanym". Nie są natomiast objęte tą definicją takie elementy, które są częściami konstrukcyjnymi budynku, bez których budynek byłby niekompletny. Za taki trwały element konstrukcyjny niewątpliwie można uznać parking zlokalizowany na dachu budynku, jak w niniejszej sprawie.

Interpretację taką potwierdza wyrok tut. Sądu z 14 grudnia 2011 r. w którym uznano , że place postojowe, parkingi w tym także podziemne będą kwalifikowane jako budowle (urządzenia budowlane), gdy są obiektami budowlanymi wolnostojącymi (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2011r. I SA/Kr 1537/11). W wyroku tym co prawda przedmiotem analizy był problem związany z kwalifikacją prawną parkingu podziemnego, niemniej jednak Sąd wypowiedział w tym zakresie ogólną tezę dotyczącą również urządzenia budowlanego w postaci placu postojowego .

Niewątpliwie plac postojowy aby został uznany jako urządzenie budowlane musi być związany z obiektem budowlanym. W pełni zatem należy podzielić wyroki sądów administracyjnych przywołanych przez organy – z wyjątkiem wyroku o sygn. akt I SA/Ol 389/15 - w których związek ten był akcentowany. Zwrócić należy jednak uwagę, że wyroki te dotyczyły stanów faktycznych, w których place postojowe stanowiły wolnostojące i niezależne konstrukcyjnie od budynków obiekty budowlane. Niewątpliwie nie mogą one stanowić argumentów na poparcie tezy organów - wręcz przeciwnie , mając na uwadze jednoznaczny stan faktyczny spraw, całkowicie odmienny od tego rozpatrywanego w niniejszych sprawach , stanowią potwierdzenie tezy , iż plac postojowy aby został uznany za urządzenie budowlane musi znajdować się poza przestrzenią budynku.

Wykładnia taka znajduje również potwierdzenie w analizie przepisów obowiązujących w okresie dotyczącym wniosków o stwierdzenie nadpłaty, która wykazuje , że ustawodawca odrębnie traktował urządzenie techniczne będące częścią budynku a inaczej gdy były jedynie z budynkiem związane .

Definicja urządzenia budowlanego wskazuje, że jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, z kolei uprzednio obowiązująca definicja obiektu budowlanego, w art 3 pkt 1 lit a Prawa budowlanego , jako przykład obiektu budowlanego wskazywała na budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W jednym i drugim przepisie pojawia się pojęcie urządzenia technicznego, przy czym w definicji obiektu budowlanego jest mowa o urządzeniach budowlanych tworzących wraz z budynkiem obiekt budowlany, a zatem jego częściach składowych. Natomiast w definicji urządzenia budowlanego jest mowa o urządzeniu technicznym pozostającym w związku z obiektem budowlanym. Urządzenie techniczne może zatem być częścią budynku albo może być z nim związane, lecz wtedy nie jest jego częścią. W sytuacji gdyby ustawodawca miał na myśli urządzenie techniczne stanowiące cześć składową budynku nie miał potrzeby wskazywania związania z obiektem budowlanym albowiem owo związanie jest naturalnym elementem tworzenia pewnej całości ."

Reasumując uznać należy , że parking znajdujący się na pierwszym poziomie budynku ograniczonego z dwóch stron jedynie słupami nie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego albowiem nie jest obiektem budowlanym wolnostojącym na zewnątrz budynku .

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ podatkowy dokonał zatem prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz pkt 5) u.p.o.l., słusznie uznając, że parking (garaż) stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu organy prawidłowo również zakwalifikowały wiaty i maszty jako budowle. Na wstępie zaznaczyć należy, że pierwotnie Skarżąca również uznawała sporne obiekty jako obiekty budowlane, tak je ujmowała w swoich ewidencjach w złożonych deklaracjach, dopiero na etapie postepowania podatkowego zmieniła zdanie .

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja "obiektu małej architektury" została uregulowana w art. 3 pkt 4 u.p.b., stanowiąc, że ilekroć w ustawie mowa jest o obiekcie małej architektury należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się przy tym, że "z definicji o charakterze zakresowym, zawartej w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego wynika, że wspólną cechę wszystkich obiektów małej architektury stanowią ich niewielkie rozmiary. Wprawdzie definicja z art. 3 pkt 4 ustawy – Prawo budowlane nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich rodzajów takich obiektów, jednak wyraźnie wskazuje na obiekty kultu religijnego, obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku (śmietniki). Lista obiektów nie jest przy tym wyczerpująca i niewątpliwie do obiektów małej architektury można zaliczyć także inne obiekty poza wyraźnie w nim wymienionymi. Należy jednak mieć na względzie, że mogą to być jedynie obiekty niewielkie i rodzajowo podobne do tych, które zostały wymienione w art. 3 pkt 4 ustawy – Prawo budowlane" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 1528/15, w wyrokach z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt II OSK 3336/14 i sygn. akt II OSK 2515/14; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może przy tym ujść uwadze Sądu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II OSK 680/17, w którym stwierdzono, że "w judykaturze prezentowane jest również stanowisko, w świetle którego kwestia oceny ustawowego określenia "mała architektura" jako odpowiednio dookreślającego ten specyficzny obiekt budowlany może być w pewien sposób zrelatywizowana przez rozmiary i charakter otoczenia, a także przez pełnioną funkcję zabudowy na danym terenie. Wskazuje się wobec tego, że pojęcie małej architektury jest związane, obok gabarytów, m.in. z funkcją pewnej specyficznej użyteczności zarówno o wymiarze materialnym, jak i niematerialnym. Funkcja ta polega m.in. na umożliwieniu korzystania z takiego obiektu dla celów przejawiana kultu religijnego, rekreacyjnych, porządkowych".

Oznacza to, że o kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako obiektu małej architektury przesądza jego wielkość, rodzaj oraz brak związania prawnego z interesami kogokolwiek. W przedmiotowej sprawie nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowe wiaty takimi obiektami nie są ze względu na rodzaj jak i wobec faktu oddziaływania prawnego na interesy Skarżącej. To zaś powoduje, że przedmiotowe wiaty należało uznać za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący obiektem małej architektury.

Niewątpliwie należy uznać, iż podlegają one opodatkowaniu jako budowle stawką 2% od ich wartości. Z protokołu oględzin wynika, że zarówno wiaty na wózki jak i wiata przystankowa jest znacznych rozmiarów. Organ ich wielkość porównał do wielkości miejsca postojowego, uznając zatem że wielkość ta nie jest niewielkich rozmiarów . Bez znaczenia jest natomiast fakt, że obiekty te nie spełniają wymogów prawnych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, dotyczących garaży. Przede wszystkim organy obiekty te porównywały do miejsca postojowego, a nie do garażu a ponadto podkreślić należy, że nie chodzi tutaj o spełnienie konkretnych kryteriów a jedynie o porównanie do określonych wielkości. W niniejszej sprawie organ wielkość wiat odniósł do miejsca postojowego uznając, że obiekty są na tyle duże że można by w nich zaparkować samochód osobowy. Pomimo niespełnienia wymogów prawnych garażu w oparciu o przedstawione przez Skarżącą rozporządzenie, wielkość wiat nawiązuje do wielkości podanych w tymże akcie, a różnica między wymaganiami normatywnymi a porównywanymi obiektami jest niewielka rzędu 20 cm na szerokości wiaty. Sporne wiaty posiadają metalową konstrukcję i zadaszenie wykonane z pleksi i przytwierdzone są do nawierzchni z kostki betonowej za pomocą śrub. Ponieważ wiata nie posiada fundamentów nie można jej uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a zgodnie z art. 3 pkt 4 p.b. wiaty nie uważa się za obiekt małej architektury. Zatem, wiata mieści się w definicji budowli i o ile będzie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższe obiekty, jako że stanowią budowle winny być opodatkowane stawką 2% od ich wartości. W rezultacie należy stwierdzić, iż organy pierwszej i drugiej instancji zasadnie określiły Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Nie można również podzielić stanowiska Skarżącej , iż wiaty na wózki pełnią funkcję utrzymania porządku. Podstawową funkcją jest przechowywanie wózków (co sama skarżąca przyznaje) i zabezpieczenie przed wpływami atmosferycznymi. Gdyby było inaczej wystarczyłoby jedynie wydzielenie przestrzeni na wózki na terenie parkingu. Funkcje porządkową należy bowiem wiązać z utrzymaniem czystości, a nie organizacją handlu jako podstawowej działalności gospodarczej Spółki, z czym niewątpliwie sporne wiaty są związane. Tym bardziej funkcji porządkowej nie można przypisać wiacie przystankowej ( palarnia ), która jest również ścisłe związana z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów odnośnie masztów reklamowych, które ze względów na swoją znaczną wielkość (9 m wysokości ) również nie kwalifikują się jako obiekty małej architektury. Skarżąca w zakresie masztów nie podnosiła konkretnych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu braku trwałego związania z gruntem przedmiotowych obiektów zaznaczyć należy, że kryterium trwałego związku z gruntem występuje w u.p.o.l. jako warunek uznania obiektu za budynek (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). oraz w przypadku urządzeń reklamowych. Kwestia rozumienia pojęcia "trwałe związanie z gruntem", była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. ( wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 236-240/11, z 16 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1203-1206/15 oraz z 9 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 610-613/16,). Rozstrzygnięcia w pierwszych z wymienionych spraw zostały zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 935-939/12. Ponadto, NSA rozważaną kwestię rozstrzygnął m.in. w wyrokach: z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 oraz z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/13. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd posłuży się także argumentacją zawartą we wskazanych wyrokach, którą w pełni podziela. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 758/15, "w tej kwestii ugruntowane jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim, że cecha "trwałego związania z gruntem" odnosi się do kwestii techniczno – użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza tego, iż jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany" (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07; z 4 września 2009 r., II OSK 1361/08; z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08; z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10; z 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12 oraz z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12; także: R. Dowgier, glosa do wyroku II FSK 1405/10, PPL i FS, nr 2/2013)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd uznając , że interpretacja organów w tym zakresie była prawidłowa .

Sąd rozpoznający sprawę nie zgadza się także ze stanowiskiem Skarżącej, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowić powinna ich wartość rynkowa, ustalana na dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust.7 u.p.o.l.).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika.

Sąd w pełni zgadza się, że przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stanowią środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy. Odesłanie w ustawie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych odnosi się tylko do zagadnienia ustalania ich wartości początkowej. Na gruncie podatku od nieruchomości nie ma natomiast znaczenia sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest jedynie ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest wartość tego obiektu określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Podkreślenia wymaga też, że nie można uznać, iż podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli w sytuacji, gdy budowla ta nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość została ujęta w wartości kompleksowego środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Skoro wartość budowli została ujęta w wartości początkowej kompleksowego środka trwałego to nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od jej wartości początkowej.

Tym samym należy uznać, że budowle wchodzące w skład kompleksowego środka trwałego opisanego jako Parking K., pomimo tego, że nie stanowiły odrębnych środków trwałych, podlegały amortyzacji. W związku z tym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a nie ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego. Przyjęte w tym zakresie stanowisko organów należy zatem uznać za prawidłowe.

Jeżeli bowiem przepisy o podatku dochodowym przewidują ustalenie wartości środków trwałych przez skarżącego na podstawach określonych w art. 16g u.p.d.o.p. (w sprawie występuje osoba prawna), to również w taki sam sposób musi być ustalona wartość budowli.

Jak już wyżej zostało to zasygnalizowane, obowiązujące przepisy nie przewidują wyjątku od tej zasady z uwagi na trudności występujące po stronie podatnika w ustaleniu wartości budowli przy zastosowaniu tej metody. W szczególności brak jest przepisu, który w przypadku takich trudności pozwalał by podatnikowi na ustalenie tej wartości na podstawie wartości rynkowej budowli.

To na podatniku ciąży bowiem obowiązek ustalenia wartości budowli jako podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego .

W tym zakresie sąd zgadza się w pełni z poglądami zawartymi w wyrokach sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I S.A./Gd 560/18, który stwierdził, że "sama okoliczność, że ewidencji środków trwałych nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania", czy WSA w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2019 sygn. akt I S.A./Po 315/18 , uznający, że: "nie można uznać za słuszne stanowiska, wedle którego w rozumieniu wskazanego przepisu podatnik nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa. Rolą spółki jest bowiem wyodrębnienie z tego większego środka trwałego, w tym przypadku urządzenia wiatrowego, wartości początkowej elementów technicznych w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.i.e.w., tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu".

Inne rozumienie omawianego przepisu w istocie rzeczy przekazywało by podatnikom decyzję o sposobie obliczania wartości budowli jako podstawy opodatkowania. Wystarczyło by bowiem, aby podatnik tak opisał amortyzowane środki trwałe, by nie stanowiły one całości lub części budowli lub ich suma nie stanowiła całości lub części budowli, by następnie domagać się zastosowania metody określonej w art. 4 ust.5 u.p.o.l. z uwagi na trudności w ustaleniu wartości zgodnie a art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Taka zatem interpretacja prawa nie dość, że pozostawała by w sprzeczności z wykładnią literalna i systemową, to jeszcze stwarzała by pole do ewentualnych nadużyć ze strony podatników.

Powyższe rozważania Sądu nie oznaczają jednak, że wartość budowli ma zostać ustalona z uwzględnieniem elementów nie stanowiących jej części składowych w rozumieniu oprawa budowlanego, ale wchodzących w skład środków trwałych zaewidencjonowanych w ewidencji środków trwałych. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że podstawą ustalenia tej wartości jest jedynie wartość tych elementów budowli, które wchodzą w jej skład w rozumieniu prawa budowlanego. Elementy niebudowlane nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu tej wartości. Rzeczą natomiast podatnika jest ustalenie wartości tych elementów budowlanych w sposób określony w u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie podatnik tych elementów nie ustalił . Pomimo tego, iż był wielokrotnie przez organ wzywany o wyjaśnienie jakie elementy wchodziły w skład kompleksowego środka trwałego okoliczności tych nie wyjaśnił, zasłaniając się, że nie jest w stanie tego zrobić z uwagi na sposób księgowania tych elementów budowlanych . Jeżeli zatem sam podatnik nie był w stanie wykazać, które elementy kompleksowego środka trwałego nie są budowlami to nie można czynić zarzutu, że organy podatkowe nie były w tanie tego uczynić, tym bardziej , że w tym wypadku obniżenie podstawy opodatkowani nastąpiło również na etapie postepowania podatkowego. Wcześniej podatnik deklarował do opodatkowania całość kompleksowego środka trwałego.

Zgodzić natomiast należy ze Skarżąca, że organ pierwszej instancji naruszył postanowienia art. 190 ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o przeprowadzonych oględzinach spornego Parkingu K..

Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 uprawnienia, argumentując, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny (por. wyrok NSA w Warszawie z 28.03.1985 r., I SA 1282/84, ONSA 1985/2, poz. 5). Zachowanie wszystkich wymagań określonych komentowanym przepisem, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie z 13.02.1986 r., II SA 2015/85, ONSA 1986/1, poz. 13). Niemniej jednak uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy albowiem wynik oględzin w żaden sposób nie wpłynął na sposób załatwienia sprawy. Natomiast istotą rozstrzygnięcia był fakt braku możliwości wskazania w stosownych ewidencjach tych obiektów , które wg. strony skarżącej nie są budowlami.

Nie może odnieść skutku zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia poprzez szczegółowe odniesienie się do wszystkich zarzutów strony skarżącej . Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy zaś organ szczegółowo przedstawił swoje stanowisko. Organ odwoławczy w treści decyzji wnikliwe przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Jak wskazano wyżej takie działania organ podjął. Z treści cytowanego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia, a także przywołał orzecznictwo sadów administracyjnych, potwierdzające wnioski i oceny organu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 .).