Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1548/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Antoni Hanusz ( spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej "PM" S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2368/01 w sprawie ze skargi "PM" S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w L./ z dnia 27 czerwca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od "PM" S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19.02.2004 r. I SA/Wr 2368/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27.06.2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oraz stwierdził, iż zaskarżona decyzja określająca zaległość podatkową w części przekraczającej kwotę 6.033.299 zł nie podlega wykonaniu, natomiast w pozostałym zakresie podlega wykonaniu, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej 30.015 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Izba Skarbowa powyższą decyzją uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 22.03.2001 r. i obniżyła "PM" S.A. w L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z kwoty 101.886.577 zł do kwoty 101.231.287 zł, zaległość podatkową w tym podatku z kwoty 6.983.396 zł do kwoty 6.328,106 zł oraz odsetki za zwłokę z kwoty 2.739.193,50 zł do kwoty 2.316.815,60 zł. W wyniku oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje zarzut strony odwołującej się dotyczący wydatków związanych z projektem "K." obejmującego eksploatację złoża położonego w Republice Zairu. Odnośnie pozostałych zarzutów odwołania Izba Skarbowa nie podzieliła argumentacji spółki i uznała rozstrzygnięcie sprawy przez Inspektora za prawidłowe.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku za uzasadnione uznał zarzuty skargi co do błędnego zakwalifikowania wydatków związanych z prowadzonymi w Z.G. "R." górniczymi robotami przygotowawczymi jako nakładów inwestycyjnych związanych z drążeniem wyrobisk upadowych N-1, N-2 i N-3 podlegających odpisom amortyzacyjnym zamiast uznania ich za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu zasadnym okazał się także zarzut co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ochroną zarządu oraz dotyczący nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków sądowych poniesionych przez Z.G. "L.", związanych z dochodzeniem wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zasadności dalej idących zarzutów skargi kwestionujących wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków. I tak jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 510 par. 1 Kodeksu cywilnego, który polegał na przyjęciu innego niż wynikający z okoliczności faktycznych i treści art. 510 par. 1 Kc terminu nabycia prawa do eksploatacji złoża "K.", to Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż ta kwestia była już przedmiotem oceny w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie dotyczącym określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. i została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.02.2002 r. /I SA/Wr 1774/99/. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyjaśnił, iż z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że prawo do eksploatacji tego złoża Spółka uzyskała z dniem podpisania trójstronnego protokołu tj. 29.01.1997 r. Przyjmując, iż prawo do eksploatacji złoża spółka uzyskała z dniem jego przyjęcia tj. 20.01.1997 r. dopiero z tą datą można było wpisać je do ewidencji jako wartość niematerialną i prawną i jednocześnie wycenić zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Sąd, analizując dokonaną wycenę tego prawa majątkowego, nie dopatrzył się nieprawidłowości w przyjęciu za podstawę wartości 1 USD z dnia 28.01.1997 r. Konsekwencją ustalenia przez organy skarbowe wyższej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej była konieczność zwiększenia odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał na prawidłowe stanowisko organów podatkowych w sprawie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ekwiwalentu wypłaconego pracownikom za pomoce szkolne dla dzieci. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, podzielił również stanowisko organów podatkowych, iż warunkiem uznania licencji za wartość niematerialną i prawną, która podlega amortyzacji było ustalenie, że licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Moment ten należy natomiast rozpatrywać w odniesieniu do możliwości konkretnego zastosowania licencji przez podmiot gospodarczy, co miało miejsce dopiero w dniu 1.07.2000 r.

Sąd odniósł się także z aprobatą do stanowiska organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków na wykonanie prac elewacyjnych i montaż centralnego ogrzewania w budynku administracyjnym Huty Miedzi "Głogów". Zwrócił on uwagę, że wykonane prace miały charakter modernizacyjny i prowadziły do zwiększenia wartości użytkowej budynku. W tym zakresie podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił również stanowisko organów prowadzących postępowanie co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na podróże służbowe w sprawie nawiązania współpracy gospodarczej. Słusznie bowiem uznały one, iż wydatki te jako koszty zaniechanych inwestycji nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 cytowanej ustawy podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się wreszcie naruszenia dyspozycji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe trafnie, jego zdaniem, uznały że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów /akcji/ stałyby się kosztem uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów /akcji/. Natomiast wydatki te nie pozostawały w związku przyczynowym z przychodem uzyskiwanym przez skarżącą spółkę.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 19.05.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszone przepisy wymienia łącznie art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 8, 9, 41 i 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a także par. 3 ust. 1 pkt 7 i par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ oraz art. 6 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 4.03.1994 r. o zakładowym funduszy świadczeń socjalnych /Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335/ i wreszcie art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącej spółki domaga się uchylenia zaskarżonego orzeczenia we wskazanym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne w zakresie zaprezentowanej przez niego oceny prawnej pozbawiającej spółkę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. następujących kategorii wydatków, a mianowicie:

- wypłaconych wynagrodzeń dotyczących ekwiwalentów za pomoce szkolne dla dzieci pracowników,

- odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych dotyczących nabytej licencji systemu zarządzania SAP-R/3,

- nakładów na prace elewacyjne i montaż instalacji centralnego ogrzewania w budynku administracyjnym Huty Miedzi "G."

- kosztów podróży służbowych na Kubę i do Zambii, prac badawczych w Zambii, przedprojektowego studium modernizacji kopalni Kinsenda i Musoski,

- na zarządzanie aktywami "PM" stanowiącymi udziały i akcje spółek zależnych.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając stanowisko organów podatkowych kwestionujące zaliczenie przedmiotowych ekwiwalentów do kosztów uzyskania przychodów bezzasadnie wskazał, iż spośród różnorodnych świadczeń pieniężnych ma rzecz pracowników na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie wynagrodzenia za pracę sensu stricto mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji Sąd przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Bezpodstawnie bowiem uznał, że analizowane wydatki nie miały charakteru wynagrodzeń za prace i nie miały związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a także nie wpływały na wysokość osiąganego przez spółkę przychodu. Kwestionując zasadność zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów sąd administracyjny, w ocenie skarżącej spółki, dokonał błędnej wykładni przepisu art. 45 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatkowej, a także naruszyły zasadę prawdy obiektywnej ujętej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż zdaniem "PM" przyjęcie do używania zakupionej licencji dokonane zostało w październiku 1998 r. tj. z chwilą podjęcia procedury uruchomienia podstawowej ewidencji księgowej z zastosowaniem zakupionej wartości niematerialnej i prawnej. Skarżąca spółka podnosi, iż rozstrzygnięcie Sądu wskazujące na dzień 1.07.2000 r. jako datę, od której należało amortyzować ww. wartości niematerialne i prawne jest błędne. Sąd nie podjął przy tym próby ustalenia sposobu gospodarczego wykorzystania przedmiotowej licencji w okresie jej wdrażania. W związku z tym błędnie określił on moment przyjęcia licencji do używania. Naruszono zatem przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Natomiast przyjęcie poglądu przedstawionego przez Sąd skutkowałoby sytuacją, w której nabyta licencja realizowałaby fuzje gospodarcze i przyczyniałaby się do osiągania przychodów przez spółkę, lecz jednocześnie "nie byłyby rozpoznawalne korespondujące z osiąganymi przychodami koszty, co byłoby rażąco sprzeczne z naczelną zasadą rozliczeń podatkowych (...) współmierności kosztów i przychodów wyrażoną przepisem art. 15 ust. 4 ustawy".

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej oraz par. 6 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. poprzez błędne jego zastosowanie z uwagi na to, że wskazał, iż decydującą przesłanką uznania prac za modernizacyjne jest przesłanka wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do sytuacji sprzed wykonania prac. Według skarżącej spółki Sąd był zobowiązany indywidualnie zweryfikować charakter poszczególnych spornych wydatków, czego nie uczynił i nie powołał biegłego z zakresu budownictwa.

Z kolei w odniesieniu do wydatków dotyczących rozważanego przez skarżącą spółkę podjęcia działalności gospodarczej na Kubie i w Zambii, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, iż z uwagi na fakt, że do podjęcia tej działalności nie doszło, przedmiotowe wydatki dotyczą zaniechanych inwestycji. Sąd bezpodstawnie zatem uznał, że zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej Sąd naruszył w ten sposób przepis art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej i na poparcie swej tezy przytoczono szereg wyroków NSA. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę, że sąd nie podjął próby zdefiniowania pojęcia "zaniechanych inwestycji" ani nie wskazał przesłanek kwalifikacji przedmiotowych wydatków do tej kategorii. Definicję tę wywodzi on natomiast z przepisów ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.

Ostatni z zarzutów objętych skargą kasacyjną dotyczy wadliwej oceny przez Sąd wydatków na zakup usług dotyczących bieżącego zarządzenia aktywami "PM" stanowiącymi udziały i akcje spółek zależnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając argumentacją powołaną przez organy podatkowe, błędnie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazał iż przedmiotowe wydatki powinny zostać zakwestionowane jako wydatki na nabycie akcji i udziałów. W konsekwencji Sąd uznał, że wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 powoływanej ustawy podatkowej dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i udziałów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie weryfikując faktycznego charakteru przedmiotowych wydatków naruszył tym samym przepis art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd błędnie bowiem wskazał na brak związku przedmiotowych wydatków z przychodami uzyskanymi przez "PM" z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Źle rozpoznał zatem stan faktyczny. Spółka podnosi, iż słuszność stanowiska o braku kwalifikacji przedmiotowych wydatków do kategorii określonej przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza także treść dwóch pism Ministra Finansów z dnia 31.10.1996 r. PO4/AK-722-662/96 oraz z dnia 7.08.2002 r. znak: PB4/AK-8214-6905-192/02.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy poddać kontroli kasacyjnej zarzut skierowany pod adresem sądu administracyjnego, a dotyczy naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, ani nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie wykazała przy tym w jaki sposób Sąd orzekający w pierwszej instancji uchybił przepisom postępowania łamiąc podczas kontroli zaskarżonych decyzji zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy materialnej, jak również zasadę przekonywania stron co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż zarzuty natury procesowej mieszają się w skardze kasacyjnej z zarzutami naruszenia prawa materialnego tak, iż trudno jest rozgraniczyć je i dokonać oceny ich zasadności. Tymczasem podstawy kasacyjne nie mogą być odczytywane z dowolnego miejsca pisma zawierającego skargę kasacyjną, w tym z jego uzasadnienia /por. np. wyrok SN z dnia 12.01.2001 r. - III CKN 1251/00 - Lex nr 52593/ oraz wyrok SN z dnia 18.02.1999 r. I CKN 96/98 - Lex nr 50648/. Szczególny, bowiem sformalizowany, charakter skargi kasacyjnej wymaga m.in. prawidłowego wykazania podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, tak by można było w sposób dokładny przeanalizować podstawy zawarte w tym środku zaskarżenia, zwłaszcza w kontekście wniosku skarżącej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ilustracją pozbawionego uzasadnienia sformułowania skargi kasacyjnej może być stwierdzenie, iż w konsekwencji Sąd przekroczył granice swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że wydatki nie miały charakteru wynagrodzeń za pracę i te nie miały związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a także nie wpływały na wysokość osiąganego przez nią dochodu /s. 3 i 4/. Z kolei w innym miejscu skargi kasacyjnej jej autor pisze, iż Sąd formułując wniosek o braku gospodarczego wykorzystania licencji nie podjął działań w celu ustalenia faktu i sposobu jej wykorzystania. Autor skargi nie wskazując jakie przepisy ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył Sąd kontrolując zaskarżone decyzje, zarzuca mu natomiast naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej /s. 13 i 14/. W treści skargi kasacyjnej brak jest również powiązania zarzutów wskazujących na uchybienie przepisom art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej z działaniami lub brakiem działań ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez Sąd zwrócić należy uwagę, iż mają one charakter polemiczny i odnoszą się do zasadności zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak naruszenia przepisów prawa materialnego podczas kontroli sądowej przedmiotowych decyzji poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też art. 16 ust. 1 pkt 9 i pkt 45 tej ustawy, gdy idzie o prawnopodatkową kwalifikację wydatków na ekwiwalent wypłacony pracownikom na pomoce szkolne dla dzieci, ani przepisów art. 6 ust. 1 w związku z przepisem art. 4 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Wydatki te, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie były wynagrodzeniem za pracę i nie miały związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą, a także wpływu na wielkość osiąganego przychodu. Prawo do ekwiwalentu i jego wysokości było natomiast zależne od sytuacji rodzinnej pracownika. Na socjalny charakter przedmiotowy świadczeń wskazuje w sposób logiczny i przekonywający wypowiedź sądu administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną w tej części zarzucił naruszenie prawa. Mając na uwadze treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy Sąd właściwie uznał, że kosztem uzyskania przychodów w takim przypadku były wyłącznie odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, a nie ekwiwalenty pieniężne na pokrycie wydatków szkolnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisów par. 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił stanowisko organów podatkowych, że warunkiem uznania licencji za wartość niematerialną i prawną, która podlega amortyzacji było ustalenie, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Natomiast moment ten należy rozpatrywać w odniesieniu do możliwości konkretnego zastosowania licencji przez podmiot gospodarczy. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych wskazujących, iż uruchomienie podstawowej ewidencji księgowej /start produktywny/ wyznaczony został na dzień 1.07.2000 r. Wobec tego zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych za 1999 r. od wartości niematerialnych i prawnych dotyczących zabezpieczonej licencji systemu SAP-R/3.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzegł błędnego zastosowania przez sąd pierwszej instancji przepisu par. 6 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r., co zarzuca w tej części skargi kasacyjnej jej autor. W istocie natomiast zarzuty wskazują na wadliwe postępowanie Sądu. Skarżąca spółka zarzuca bowiem, iż Sąd nie powołał biegłych z zakresu budownictwa, wobec czego, nie posiadając wiedzy specjalistycznej i doświadczenia zawodowego, niewłaściwie ocenił charakter dokonanych wydatków uznając je za modernizacyjne a nie remontowe. Nie wskazuje ona jednak jakie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały przez Sąd naruszone w ten sposób. Wobec tego sąd kasacyjny nie ma możliwości merytorycznego ustosunkowania się do tego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może również zaakceptować tezy strony skarżącej o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro skarżąca podjęła decyzję o rezygnacji z prowadzenia inwestycji w Zambii oraz na Kubie to, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy podatkowej sporne wydatki jako koszty zaniechanych inwestycji nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Rację ma zatem Sąd kontrolujący zaskarżone decyzje, iż nakłady inwestycyjne oznaczają wszystkie wydatki związane z realizacja inwestycji, w tym także działania wstępne i przygotowujące. Wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 powoływanej ustawy w świetle stanu faktycznego sprawy nie budzi wątpliwości i dokonana została w granicach możliwego sensu słów użytych do zbudowania interesującej normy prawnej. Natomiast wywody autora skargi kasacyjnej w tej części nie wiążą się w sposób bezpośredni ze stanem faktycznym sprawy. Dotyczą bowiem rozważań na temat celowości uzyskania przychodu oraz związku z działalnością gospodarczą, jako warunków zaliczenia każdego wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz braku wymienionych wydatków w katalogi określonym w przepisie art. 16 ust. 1 analizowanej ustawy. Natomiast nie zakwestionował on w sposób skuteczny ustaleń faktycznych, które Sąd przyjął za nie naruszające przepisów postępowania przez organy podatkowe, a więc braku działania, zaprzestania wykonywania przez podatniczkę kolejnych czynności i odstąpienia od inwestycji. W świetle tego bez znaczenia dla analizy podstaw kasacyjnych są zatem uwagi na temat definicji zwrotu "zaniechanych inwestycji". Brak jest przy tym przesłanek by znaczenia tego zwrotu normatywnego, odnosząc się do wykładni systemowej zewnętrznej, szukać w przepisach ustawy z dnia 29.09.19994 r. o rachunkowości. Skarżąca wskazuje, iż ustawa ta zawiera definicję terminu "inwestycji rozpoczętych", podczas gdy przepis ust. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy podatkowej mówi w omawianym stanie prawnym o "zaniechanych inwestycjach". Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przekroczył więc granic wykładni językowej i właściwie odczytał sens, to jest znaczenie słów użytych przez ustawodawcę podatkowego. Wykładnia ta nie kłóci się również z wykładnią celowościową analizowanego przepisu. Generalnie bowiem wydatki na inwestycje mogą jedynie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wliczonych w ciężar kosztów zmniejszać przychód, a przez to dochód będący podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie uzasadnione są wreszcie zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd administracyjny przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że określone w zaskarżonych decyzjach wydatki są związane wyłącznie z przychodami z tytułu dywidend, które podlegają zryczałtowanemu opodatkowaniu, a zatem nie powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów skarżącej spółki. Przyznaje ona w skardze kasacyjnej, iż działalność gospodarcza "PM" obejmuje nabywanie udziałów i akcji podmiotów zależnych. Słusznie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 powoływanej ustawy podatkowej wydatki na objęcie lub nabycie udziałów /akcji/ w spółkach, o których mowa w aktach sprawy, stały by się kosztem uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów /akcji/. Wydatki te nie mogły być zatem kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Sąd pierwszej instancji słusznie także zwrócił uwagę, iż wydatki te nie pozostawały w związku przyczynowym z przychodem uzyskiwanym przez skarżącą spółkę wobec tego na podstawie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym.

Związku takiego w sposób przekonywający skarżąca spółka natomiast nie wykazała. Argumentacja skarżącej sprowadza się w istocie do kolejnej polemiki z zasadnością orzeczenia sądu pierwszej instancji. Tymczasem zakres kontroli sądu kasacyjnego został sprowadzony przez ustawodawcę do zagadnienia legalności zaskarżonego orzeczenia. Kwestia zasadności tego orzeczenia w świetle polemicznych uwag wnoszącego skargę kasacyjną leży już poza kognicją sądu kasacyjnego. Ilustracją takiej polemiki jest m.in. stwierdzenie /s.28/, "iż błędne stanowisko WSA podtrzymujące decyzję organu odwoławczego (...) oparte jest na niedopuszczalnej przy interpretacji przepisów prawa wykładni rozszerzającej, bowiem WSA usiłuje zakwalifikować do wydatków na nabycie udziałów/akcji wszelkie koszty, które pozostawały w związku z ich nabyciem lub posiadaniem".

Za chybione należy również uznać argumenty skarżącej spółki, iż kwestionowane wydatki mogły pozostać w związku z przychodami uzyskiwanymi z tytułu przyszłych dywidend. Słusznie bowiem zwraca uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji, że pobór podatku dochodowego od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje, co do zasady, w formie zryczałtowanej, a więc bez kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu niezasadne jest wskazanie, jako podstawy uwzględnienia w kosztach podatkowych przedmiotowych wydatków art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy podatkowej. Wydatków tych nie można było bowiem uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 w związku z art. 22 analizowanej ustawy podatkowej.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.