Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 538/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,  art. 152,  art. 210
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 i 2,  art. 5a ust. 6,  art. 13,  art. 9a pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14a par. 4 w zw. z  art. 14  par. 2 i 3,  art. 14  par. 6 i 4,  art. 121,  art. 13 pkt 9,  art. 59 par. 1,  art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] określającej P. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] złotych.

W motywach decyzji podano, że w dniu [...] pomiędzy skarżącym , a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A. została zawarta umowa o zarządzaniu spółką , która, zdaniem organu, jest umową podobną do kontraktu menadżerskiego w rozumieniu art.13 pkt.9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychody uzyskane na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze uważane są za przychody z działalności wykonywanej osobiście, a zatem stosownie do art.5a pkt.6 ustawy nie jest to działalność gospodarcza.

Dochody osób wykonujących działalność osobiście na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli przy zastosowaniu skali podatkowej. To zaś oznacza, że wykluczona jest możliwość opodatkowania tych dochodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym o którym mowa w art. 9 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr,144, poz.930 ze zmianami ). Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy. Organ zauważył, że choć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani kodeks cywilny nie normują pojęcia kontrakt menadżerski, to umowę taką zalicza się do umów nienazwanych, zawieranych w ramach swobody umów, do której mają zastosowanie przepisy części ogólnej prawa zobowiązań. Istotą tego rodzaju kontraktów jest zarządzanie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwem, bez podległości służbowej zarządcy i bez kierownictwa dającego zlecenie. Taki właśnie charakter , według organu , ma umowa zawarta przez skarżącego ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A. Wprawdzie nie jest ona nazwana kontraktem menadżerskim, ale jest do niego podobna, skoro zawiera zobowiązanie zarządcy do wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz, za wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia określonych rezultatów. Organ podał, że w umowie wskazano elementy kierownictwa i zarządzania , a sam skarżący pełnił w spółce funkcję Prezesa zarządu, działał w imieniu i na jej rachunek. Nie jest to zatem działalność gospodarcza, którą charakteryzuje samodzielność, brak podporządkowania oraz ponoszenie ryzyka związanego z jej prowadzeniem. Organ wyjaśnił, że celem wyodrębnienia w art.13 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z kontraktów menadżerskich i umów o podobnym charakterze było odróżnienie na gruncie prawa podatkowego przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tych umów ze stosunku pracy określonych w art. 12 , jak i przychodów z umów o dzieło i zlecenia, określonych w art. 13 pkt.8 ustawy.

Dlatego organ uznał, że także umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem mieściły się w dyspozycji art. 13 pkt.9. Powyższa ocena zdaniem organu, nie podlega zmianie także po uwzględnieniu okoliczności, że podatnik , traktując swoją działalność jako działalność gospodarczą, opierał się na uzyskanych od organów podatkowych interpretacjach przepisu art.13 pkt.9, które potwierdziły taką wykładnię. Organ podkreślił, że zgodnie z art.14 § 6 Ordynacji podatkowej obowiązującej do końca 2002r., według którego zastosowanie się do przez podatnika nie mogło mu szkodzić, dotyczy tylko interpretacji urzędowej wydawanej przez Ministra Finansów, o której mowa w art.14 §1 pkt.2 Ordynacji. Nie dotyczyło to informacji udzielanych przez urzędy skarbowe, a taką właśnie formę miało pismo skierowane do podatnika w dniu [...]. Stanowisko w nim wyrażone potwierdzono w kolejnym piśmie z dnia [...] jednak nie miało ono znaczenia, skoro nie można na gruncie art.14 Ordynacji podatkowej ocenić skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji innej, niż urzędowa.

Organ wyjaśnił, że określony decyzją organu I instancji obowiązek zapłaty odsetek jako skutek zastosowania się podatnika do interpretacji prawa podatkowego może ewentualnie stanowić przesłankę do zastosowania art.67 Ordynacji podatkowej, jako instrumentu stosowania zasady nie szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do błędnej interpretacji.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył P. Ś.

Zarzucając jej naruszenie :

- art. 13 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w wyniku błędnej kwalifikacji przychodów, polegającej na przyjęciu, że przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu urnowy o zarządzanie spółką, podlegały wyłączeniu z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie definicji zawartej art. 5a pkt. 6 tej ustawy, w brzmieniu ustalonym poprzez art. 1 pkt. 4 ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

- art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na zakwestionowaniu prawa wyboru przez podatnika zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej

- art. 14a § 4 w zw. z art. 14 § 3 i art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w zw. z art. 210 i 211 Ordynacji podatkowej, oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające na błędnej ich wykładni, prowadzącej do naruszenia wynikającej z tych przepisów zasady "nie szkodzenia" podatnikowi w razie zastosowania się do wadliwej interpretacji prawa podatkowego.

wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W motywach skargi podano, że błędne jest zakwalifikowanie prowadzonej przez skarżącego działalności, jako wykonywanej osobiście. Skarżący stwierdził , że do końca 2003 r. przepis art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmował swoim zakresem przedmiotowym jedynie "przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze". Zakres ten został uzupełniony o "umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem’’ dopiero począwszy od 2004 r. Mając zatem na uwadze reguły interpretacyjne dla wykładni norm prawa podatkowego (sens normy ustala się w oparciu o wykładnię literalną), należy przyjąć, iż jest oczywiste, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003, zakres ten nie obejmował "umów o zarządzanie przedsiębiorstwem", albowiem nie zostały one wprost zawarte w treści tego przepisu, a przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wniosek ten implikuje z kolei tezę, że "umowy o zarządzanie" znalazły się poza zakresem wyłączenia z definicji działalności gospodarczej , zawartej w art. 5a pkt. 6 ustawy, a zatem w drodze rozumowania a contrario uzasadnione jest twierdzenie, że co do zasady przychody uzyskiwane w oparciu o umowy o zarządzanie cudzym przedsiębiorstwem, wobec nie objęcia tychże umów hipotezą normy z art. 13 pkt. 9 - w 2003 roku nie były wykluczone z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy). W tym względzie nie można zatem podzielić stanowiska organu podatkowego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby zmiana treści przepisu art. 13 pkt. 9 ustawy podatkowej poprzez jego uzupełnienie począwszy od 2004 r. o "umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem" nie zmieniła jego zakresu przedmiotowego, stanowiąc jedynie jego doprecyzowanie.

Skarżący dowodził, że chociaż pojęcie działalności wykonywanej osobiście nie zostało zdefiniowane w ustawie, niemniej jednak w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że działalność wykonywana "osobiście" nie jest działalnością wykonywaną przy pomocy innych osób. Oznacza to, że podatnicy, którzy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej uzyskiwaliby przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, a jednocześnie na przykład zatrudnialiby inne osoby, nie podlegaliby w tym ujęciu opodatkowaniu na zasadach właściwych przychodom określonym w art. 13 pkt. 9 ustawy podatkowej, lecz jak podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Umowa o nazwie "kontrakt menadżerski" nie ma legalnej definicji, a w praktyce nazwa ta była używana zarówno dla umów, w których dwie strony były podmiotami gospodarczymi, jak też zawieranych w stosunkach pomiędzy osobą fizyczną, a podmiotem gospodarczym, a często też była to nazwa wykorzystywana dla rozbudowanych w swej treści umów o pracę dla członków zarządu czy dyrektorów firm. Mając zatem na uwadze reguły wykładni prawa podatkowego, które powinno być formułowane w sposób nie budzący tak skrajnych rozbieżności interpretacyjnych, należy zaaprobować tezę, że dopiero nowelizacja z dnia 12 listopada 2003 r. wyłączyła przychody uzyskiwane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem z kategorii przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy podatkowej). Brzmienie nowego przepisu nie nasuwa w tym względzie żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Z jego treści wynika wyraźnie, że "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7" - zalicza się do działalności wykonywanej osobiście od 2004 roku.

Takie stanowisko wynikało także z komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 23 stycznia 2003 r. wydanego w związku kontrowersjami związanymi z wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji działalności gospodarczej, w którym wyjaśniono, ze w przypadku podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, który dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi księgi podatkowe, samodzielnie odprowadza zaliczki na podatek, nawet jeżeli świadczy usługi tylko dla jednego podmiotu - jego przychody z tego tytułu zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ocena ta znajduje potwierdzenie także orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( wyrok WSA we Wrocławiu z 18 października 2002 r. I SA/Wr 433/2002, i wyroku tego sądu z 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99). W świetle tych orzeczeń skarżący zauważył, że wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 2003 roku definicji działalności gospodarczej, nie spowodowało zmiany prawnopodatkowego statusu osób prowadzących jednoosobowo taką działalność, o ile oczywiście była to działalność zarejestrowana zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie jest to okoliczność bezsporna, albowiem w tym okresie podatnik prowadził ewidencjonowaną działalność gospodarczą, której przedmiot obejmował także prowadzenie interesów i zarządzanie, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, co więcej - świadczył usługi także na rzecz innych podmiotów, zatrudniał pracownika, samodzielnie odprowadzał zaliczki na podatek. Spełniał zatem wszystkie kryteria określone w orzeczeniach sądowych i powtórzone w piśmie Ministra Finansów.

W ocenie skarżącego wnioski organów podatkowych wypływające z analizy spornej umowy o zarządzanie, me stanowią zatem przekonujących argumentów przesądzających jej prawną kwalifikację poprzez zaliczenie do "działalności wykonywanej osobiście", o której mowa w art. 13 ustawy podatkowej. Podobnie nieprzekonująca jest próba "zakwalifikowania" tej umowy do "umów o podobnym charakterze" do kontraktu menedżerskiego i z tego tytułu wyłączenia jej z obszaru działalności gospodarczej. Otóż takiemu rozumowaniu wyraźnie sprzeciwia się zasada racjonalnego prawodawcy, który dopiero w nowelizacji z 12 listopada 2003 r. powiedział, że ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłączone są (poprzez art. 13 pkt. 9) - oprócz kontraktów menedżerskich, także umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, oraz żeby nie było wątpliwości – także, jeżeli są uzyskiwane w oparciu o te umowy zawierane przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący argumentował, że zastosowanie się do pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie - nie może mu szkodzić. Nie zwalnia go to wprawdzie z obowiązku zapłaty podatku, jednakże nie nalicza się w takim przypadku odsetek za zwłokę, nie ustala się dodatkowego zobowiązania, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Ponadto zastosowanie się przez podatnika do takiej interpretacji może stanowić przesłankę umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli w wyniku tego powstały. W jego mniemaniu takie zasady należało zastosować w jego sprawie , skoro przedmiotowa interpretacja prawa podatkowego (korzystna dla podatnika) była w istocie wydana w 2003 roku, tj. w tym stanie prawnym, który z mocy art. 14a § 4 ordynacji wyraźnie zrównywał w skutkach interpretacje urzędowe oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych pierwszej instancji. Rozstrzyga o tym przepis art. 210 ordynacji podatkowej i wynikające z niego pojęcie "wydania decyzji". Przedmiotowa interpretacja to pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego z datą wydania opiewającą na dzień [...], lecz wydane do doręczenia podatnikowi dopiero [...], a doręczone w dniu [...], co wynika z daty stempli na kopercie. Okoliczność ta ma bardzo istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Otóż według jednolitego i utrwalonego stanowiska doktryny postępowania administracyjnego, z pojęciem wydania decyzji musi iść w parze nie tylko element imiennie oznaczonego adresata, lecz także potwierdzony datą fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. Zatem gdy organ podatkowy zdecyduje się skierować decyzję do podatnika wykorzystując do tego celu pocztę, to momentem jej wydania będzie chwila przyjęcia decyzji do dalszego przesłania do adresata. O tym zaś rozstrzyga stempel pocztowy (przyjęcia przesyłki), który w przypadku omawianego pisma opiewa na dzień [...] (vide: w załączeniu kserokopia pisma i koperty).Oznacza to, że przedmiotowa decyzja została wydana w nowym stanie prawnym, a według obowiązujących w nim norm, interpretacja miała moc wiążącą na podstawie art. 14a § 4 ordynacji. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że pismo z dnia [...] nr [...] w którym organ podatkowy informuje podatnika, że informacja zawarta w piśmie z [...] o możliwości rozliczenia się w 2003 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest niewłaściwa (z powołaniem się na kontrowersyjne stanowisko w tej kwestii W" z 16 stycznia 2003r.) nie wywołało skutków prawnych, albowiem miało to miejsce już po dokonaniu przez podatnika wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania, a ponadto zgodnie z treścią art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku (w tym stanie prawnym wydana była interpretacja prawa podatkowego), organem uprawnionym do zmiany udzielonej informacji podatkowej - była wyłącznie Izba Skarbowa, a nie organ podatkowy pierwszej instancji.

Skarżący zwrócił uwagę, że kilkakrotnie zwracał się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie będącym obecnie przedmiotem sporu. Pierwsze zapytanie i uznająca słuszność stanowiska podatnika odpowiedź, miały miejsce w październiku 2002 r. (przed zmianą definicji działalności gospodarczej), natomiast kolejne zapytanie, z dnia 2 grudnia 2002 r. dotyczyło już stanu faktycznego i prawnego po 1 stycznia 2003 r., a zatem organ podatkowy zobowiązany był znać nowe przepisy i sposób ich interpretacji, skoro ustawa wprowadzająca nowelizację definicji działalności gospodarczej została ogłoszona w Dzienniku Ustaw, który ukazał się 5 września 2002 r. Wynikało z niej bowiem jednoznacznie, że skoro podatnik dokonał wpisu do ewidencji podając jako przedmiot działalności świadczenie usług menedżerskich, założył księgi podatkowe, to osiągane z tego tytułu przychody będą stanowić przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji ich opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 17% uznaje się za właściwe (pismo [...] Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...]). Co więcej w kolejnym piśmie tego Urzędu z dnia [...] nr [...], skierowanym do podatnika w odpowiedzi na jego zapytanie z [...] (dotyczące opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania przedsiębiorstwem), organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że: "wyodrębnienie w art. 13 pkt. 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, nie wyklucza jednak możliwości świadczenia tych usług również w ramach działalności gospodarczej (.. .), dlatego przychody osiągnięte Z tego tytułu będą stanowiły przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o p .d. os.fi;..)" vide: pismo [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w aktach sprawy. Wiążącego charakteru tej interpretacji nie da się podważyć, jako że została ona wydana już po wejściu w życie nowelizacji przepisu art. 14 ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji, tj. w związku z prezentowanymi odpowiedziami, tak skrajna zmiana stanowiska organów podatkowych, czego wyrazem jest kontrola podatkowa i wydana w jej wyniku decyzja, stanowi w ocenie podatnika próbę przerzucenia na niego odpowiedzialności za błędy w interpretacji prawa podatkowego, W ocenie skarżącego powyższe zasady dotyczą także udzielanej przez urzędy skarbowe informacji, co potwierdza teza wyroku NSA z 4 grudnia 2000 r. wydanego w sprawie I SA/Ka 1214/99. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2000 r. twierdząc, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że powyższy błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej. Za takim stanowiskiem przemawia także treść art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. Także w literaturze dominuje pogląd, że udzielenie błędnych informacji nie może negatywnie obciążać podatnika, który z niej skorzystał. Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd. Udzielanie informacji jest bowiem kategorią obowiązku organu administracji. Podatnik nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych - chociażby było ono błędne.

Odnosząc się do pojęcia nie szkodzenia skarżący stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., przepis art. 14 § 6 nie precyzował zakresu tego pojęcia. Należało je zatem rozumieć w ten sposób, że podatnik nie powinien ponosić z tego powodu żadnych negatywnych konsekwencji. W wyniku nowelizacji powołanej w przypisie nr 7, od 1 stycznia 2003 r. "nie szkodzenie" ma już zdefiniowaną postać, która wyraża się zaniechaniem naliczania odsetek za zwłokę oraz stanowi przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych zgodnie z art. 67 ordynacji podatkowej (art. 14 § 3).

Ekonomiczny rozmiar skutków zastosowania się przez podatnika do błędnej decyzji organu podatkowego wyraża się kwotą odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej określonych w decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Kwota odsetek wyniosła 8.758 zł., natomiast wysokość opłaty prolongacyjnej została określona na 566 zł. Łącznie finansowy wymiar konsekwencji zastosowania się przez podatnika do błędnej interpretacji podatkowej wynosi 9.324 zł.

.W tym stanie rzeczy określenie w zaskarżonej decyzji obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę rażąco narusza dyspozycję przepisu art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę jej uchylenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 10 ust.1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zmianami ) źródłem przychodów w tym podatku jest działalność wykonywana osobiście ( pkt. 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza ( pkt.3 ). Z kolei za pozarolniczą działalność gospodarczą w zgodnie z art.5a ust.6 ustawy rozumie się działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Oznacza to, że przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście nie uważa się za przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to o tyle istotne, że stosownie do art. 9a pkt.2 ustawy tylko podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą złożyć wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji przyjęcia takiej regulacji okazało się , że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie mogą zostać poddane przychody z kontraktów menadżerskich i umów o podobnym charakterze, które z mocy art.13 pkt.9 ustawy zostały zaliczone do działalności wykonywanej osobiście. Przyjęte rozwiązanie napotkało liczne wątpliwości. Podkreślano przede wszystkim brak w ustawie definicji działalności wykonywanej osobiście, co może prowadzić do problemów z prawidłowym zakwalifikowaniem umów o których mowa w tym przepisie (Chudzik Mariusz – Umowy o których mowa w art.13 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy 2005/6/23, Marian Jankowski – Co dalej z kontraktami, Doradztwo podatkowe 2003 / 7-8/16 ). Zwracano także uwagę na to, że nie jest jasne, czy dla przyjęcia prowadzenia osobiście działalności koniecznym będzie wykonywanie jej osobiście, czyli bez pomocy osób trzecich, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu, czy też dla jej wykonywania niezbędna jest merytoryczna pomoc osób trzecich ( Jarocki Marek, Panek Marcin - Podatek od przychodów menadżerskich, Monitor Podatkowy 2003/5/25 ). Powyższych zastrzeżeń nie podzielił Trybunał Konstytucyjny , który w wyroku z dnia 19 lipca 2007r. (sygn. akt K 11/06) uznał, że wszelkie przychody z tytułu umów menadżerskich (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Odniesienie się do przychodów członków organów osób prawnych dla rozpatrywanej sprawy pozostaje bez znaczenia, jako że zmiana art.13 pkt.9 zaczęła obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2004r. na mocy art.1 pkt.7 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U Nr.202, poz. 1956 ze zmianami ).

Nie jest także zasadny zarzut błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe umowy zarządzania przedsiębiorstwem do umowy menadżerskiej.

W piśmiennictwie dotyczącym kontraktów menedżerskich przyjmuje się, że istota kontraktu menedżerskiego polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. W powyższym ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich, Przegląd Prawa Handlowego, 1999 nr 7, s. 12-13; Z. Kubot: Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2000 nr 2, s. 2-4; R. Sadlik: Zatrudnienie członków zarządu w spółkach kapitałowych - Prawo Pracy 1999 nr 8, s. 14-15 ). Z mocy umowy o zarządzanie menedżer zostaje więc upoważniony przez właścicieli danego przedsiębiorstwa (spółki) do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa (co nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń w zakresie jego samodzielności, np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa, jego technologii, zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązania przekraczającego określoną kwotę itp. Umowa menadżerska to zatem nic innego jak umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem czy umowa zarządu (wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2002r.I PKN 776/00 OSNP 2004/6/94 , por. też L. Etel – Umowa o zarządzanie Przegląd Prawa Handlowego 1995/11/20, ). Taki wniosek w sposób oczywisty wynika także ze wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który dokonał wykładni art.13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r.( por. także wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 maja 2006r. I SA/Lu 623/05 nie publ., ).

Za uzasadniony należy natomiast uznać naruszenie przez organy podatkowe art.14 a § 4 w związku z art.14 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003r.

Istotnie jak podkreślono w zaskarżonej decyzji w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r. uchylenie się przez podatnika od błędnej interpretacji prawa podatkowego dotyczyło tylko interpretacji urzędowej dokonywanej przez Ministra Finansów ( art.14 §6 Ordynacji podatkowej). Przepisy Ordynacji nie wspominały natomiast o konsekwencjach zastosowania się przez podatnika do błędnej informacji udzielonej mu na podstawie art.14 § 4 tej ustawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. W przekonaniu sądu nie może to jednak prowadzić do akceptacji stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Jest bowiem oczywistym , że dla podatnika bez znaczenia pozostaje, czy negatywne skutki są wynikiem zastosowania się przez niego do pisemnej informacji czy też urzędowej interpretacji. Zakładając racjonalność ustawodawcy , sens wprowadzenia możliwości uzyskania pisemnej informacji musi opierać się na braku konsekwencji dla podatnika w razie zastosowania się do jego treści. W każdym z tych przypadków podatnik działa bowiem zgodnie z zasadą zaufania do organu państwa , która nie może być stosowana w zależności od rodzaju i rangi organu. Zaaprobować należy pogląd, że odmienna ocena uzasadniałaby przekonanie o naruszeniu wyrażonej w art.121 Ordynacji podatkowej i art.2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa ( wyrok NSA z dnia 23 maja 1997r. SA/Lu 2249/95 nie publ., wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000r. I SA/Ka 1414/99 , Glosa 2001,nr.5, str. 35 z aprobującą glosą Grzegorza Borkowskiego , wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2000r. III SA 1600/99 PP 2001, nr.6, str. 61 , por. także wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003r. III SA 2733/02 M. Podatkowy 2004/1/2 ).

Podkreślić trzeba, że powyższe uwagi mogą dotyczyć wyjaśnień udzielonych skarżącemu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ ten udzielił skarżącemu ponownej wadliwej informacji o stosowaniu art.13 pkt.9 Ordynacji podatkowej w dniu 13 stycznia 2003r., a więc w czasie , gdy obowiązywał już , wprowadzony przez art.1 ustawy z dnia o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U Nr.169, poz. 1387 ) art.14a § 4 nakazujący stosować odpowiednio do podatnika , który zastosował się do błędnej informacji podatkowej udzielonej mu przez organy podatkowe I instancji art.14 § 3 ustawy, a więc wprost stanowił o nie szkodzeniu podatnikowi, w zakresie w tym przepisie wskazanym. W tym sensie jak słusznie zauważono w skardze, nie było podstaw do obciążania skarżącego odsetkami za zwłokę .Bez znaczenia pozostaje przy tym poinformowanie skarżącego pismem z dnia [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o błędnej informacji , jaka została mu udzielona w piśmie z dnia [...]. Nie dotyczy ono bowiem informacji z dnia [...], która stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mogła zostać zmieniona przez izbę skarbową.

Błędnie określono także wysokość samego zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem podatnik zapłacił już kwotę 22 464, 70 złotych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego , to zobowiązanie podatkowe w tej części wygasło , stosownie do art.59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji powinna zatem zostać uwzględniona kwota pozostała, jeszcze nie zapłacona ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ) .

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.a) i c) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. O nie podleganiu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wspomnianej ustawy. O kosztach nie orzeczono z powodu braku wniosku o ich zwrot . Wobec reprezentowania skarżącego przez adwokata sąd na podstawie art.210 cyt. ustawy był zwolniony z udzielenia pouczenia o skutkach nie zgłoszenia wniosku o zwrot kosztów.