Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3303/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 516/13 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz J. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3303/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 516/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi J. C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lutego 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, byłego prezesa zarządu spółki P. [...] S.A. w K. (dalej "Spółka") za zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium RP przez osobę zagraniczną za sierpień 2007 r. oraz z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów pożyczek zawartych w dniach: 31 października 2007 r., 25 października 2007 r. oraz 22 listopada 2007 r. - wszystko wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, w łącznej kwocie 1 857,31 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku ww. Spółki okazało się bezskuteczne, z powodu braku rzeczywistego majątku, w związku z czym zostało ono umorzone postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. Z informacji przesłanych przez Sąd Rejonowy dla [...] KRS wynikało, że Rada Nadzorcza Spółki uchwałą z dnia 30 lipca 2007 r. powołała skarżącego na stanowisko prezesa zarządu i powierzyła mu z tym dniem pełnienie obowiązków. W dniu 7 grudnia 2007 r. Rada Nadzorcza Spółki uchwałą odwołała skarżącego z funkcji prezesa zarządu, równocześnie stwierdzając wygaśniecie z tym dniem mandatu członka zarządu.

Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2012 r. organ wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki. W toku postępowania, w oparciu o sprawozdanie finansowe Spółki, ustalono, że w 2007 r. majątek Spółki znacznie się zwiększył lecz jej zobowiązania sięgały 90 % jej majątku. Spółka zaprzestała płacenia należności publicznoprawnych nawet w kwotach kilkudziesięciu złotych, ponadto z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesienia straty) za 2007 r. wynikała strata w wysokości 53 574,32 zł. Spółka nie wpłaciła żadnej zaliczki na podatek dochodowy. Wskazano, że skarżący, dysponując wiedzą o zadłużeniu Spółki względem budżetu państwa, winien był rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem zarząd Spółki takiego wniosku nie złożył.

W toku postępowania skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: (1) J. S. – zatrudnionej w Spółce na stanowisku głównej księgowej na okoliczność ujawnienia majątku Spółki; (2) E. D. – obecnie prowadzącej księgowość Spółki; (3) S. A. – byłego członka Rady Nadzorczej Spółki powołanego do pełnienia funkcji prezesa zarządu po skarżącym; (4) K. U. – przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki oraz powołanie biegłego z zakresu rachunkowości w celu określenia sytuacji finansowej Spółki w okresie od dnia 30 czerwca do dnia 7 grudnia 2012 r. Skarżący podnosił również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, że w tym czasie sytuacja finansowa Spółki była dobra wobec czego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby działaniem nieracjonalnym, podważył również faktyczne pełnienie przez siebie funkcji prezesa zarządu Spółki wskazując na nieskuteczność decyzji podejmowanych przez Radę Nadzorczą Spółki w świetle wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 17 grudnia 2010 r. [...].

Odnosząc się do tych wniosków dowodowych organ podał, że okoliczność braku majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, została wystarczająco udowodniona, zatem niezasadnym byłoby wzywanie wymienionych osób w celu przesłuchania. Organ wskazał, że niezasadne jest żądanie powołania biegłego z zakresu rachunkowości skoro biegły rewident ocenił, że sprawozdanie Spółki obejmujące dane liczbowe i wyjaśnienia przedstawiono rzetelnie i jasno dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz wyniku finansowego za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2007 r.

Decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie naruszono zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany; organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie było prawidłowe. Uznano, że organ pierwszej instancji wyczerpał swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o tak niewłaściwie zgromadzony materiał dowodowy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w sytuacji gdy dowody te udowadniały, że skarżący w: 2007 r. nie pełnił funkcji członka zarządu i że nie istniała w roku 2007 potrzeba złożenia wniosku o upadłość;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i ocenę wiarygodności oraz mocy dowodowej zebranego w sprawie materiału dowodowego bez jego wszechstronnego rozważenia;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wyjaśnień w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organy nie odniosły się do części twierdzeń skarżącego;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 368 § 4 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że domniemanie prawdziwości danych zawartych w rejestrze uwalnia organy podatkowe od prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, w sytuacji gdy domniemanie z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym jest ustanowione w interesie osób trzecich, nie zaś organów podatkowych, a wpis w rejestrze ma jedynie charakter deklaratoryjny;

- art. 58 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nieważność lub nieistnienie uchwały rady nadzorczej następuje dopiero po wytoczeniu powództwa o ustalenie na podstawie art. 189 k.p.c., w sytuacji gdy ustalając stan faktyczny organ podatkowy ma obowiązek ocenić ważność czynności, a nieistnienie lub nieważność uchwały ma miejsce niezależnie od dokonania ustalenia tej okoliczności przez sąd;

- naruszenie art. 116 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że członek zarządu odpowiada za odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne, powstałe po dniu odwołania go z funkcji członka zarządu.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że organy odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, pomimo iż nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikając z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., zaś bezzasadna odmowa dopuszczenia tych dowodów ma znaczenie o tyle istotne, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 O.p. Sąd podniósł, że w trakcie postępowania skarżący składał wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania okoliczności świadczących o wyłączeniu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W ocenie Sądu, wskazane przezeń wnioski należało, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., uwzględnić, co z całą pewnością mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sąd podniósł, że w sprawie zupełnie bezpodstawne jest uznanie, iż okoliczności objęte tezami dowodowymi zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem - wręcz przeciwnie, organ uznał przedwcześnie, że zebrany przez niego materiał dowodowy stanowi potwierdzenie okoliczności dokładnie przeciwnych, niż twierdził skarżący. Dalej Sąd wyjaśnił, że negatywnie załatwione wnioski dowodowe skarżącego były w zasadzie jedyną jego inicjatywą, zmierzającą do wykazania istotnych okoliczności z art. 116 § 1 O.p., przez co nie sposób je uznać za zmierzające do przedłużenia postępowania.

Sąd wskazał następnie, że z bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowych łączy się kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego w zakresie ustaleń co do kondycji finansowej Spółki w okresie, gdy skarżący miał być prezesem jej zarządu. Po pierwsze bowiem wnioski dowodowe zmierzały do uzupełnienia materiału, dotyczącego tego właśnie aspektu sprawy. Po drugie zaś po odmowie przeprowadzenia żądanych dowodów podstawowym i w zasadzie jedynym dowodem, na jakim organy podatkowe oparły swoje ustalenia co do konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki było sprawozdanie finansowe, z którego nie wynikało, że stan zadłużenia Spółki był tego rodzaju, że uzasadniał złożenie wniosku o upadłość. Sąd podniósł, że trudno w tym wypadku oprzeć się wrażeniu, iż organy podatkowe wybrały z omawianego sprawozdania jedynie kilka parametrów, pasujących do okoliczności, uzasadniających odpowiedzialność skarżącego, pozostałą zaś część sprawozdania pominęły, nie mówiąc już o skonfrontowaniu go z innymi dostępnymi dowodami. Sąd podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż wartość zobowiązań nie przekroczyła wartości majątku Spółki – organ odwoławczy podawał bowiem, że zobowiązania Spółki "sięgnęły 90% jej majątku". Sąd podniósł, że organ wskazał jedynie na brak wpłat bieżących należności podatkowych, ale w praktyce nie zanalizował czy łączna kwota zaległości podatkowych w zestawieniu z możliwościami finansowymi Spółki uzasadniała konieczność wniosku o upadłość. Sąd dodał też, że wątpliwy jest argument organu o braku bieżących wpłat na zaliczki na podatek dochodowy, skoro Spółka zakończyła rok 2007 stratą – organ nie wykazał, aby w trakcie roku podatkowego wystąpił obowiązek wpłaty podatku. W konsekwencji Sąd uznał przedstawioną w zaskarżonej decyzji ocenę materiału dowodowego za dowolną i arbitralną, co oznacza, że naruszono art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, organ nie wyjaśnił również w sposób należyty tego, czy skarżący – w świetle wyroków sądów gospodarczych o stwierdzeniu nieważności konwersji akcji C. [...] S.A. w roku 2004 – rzeczywiście został powołany przez uprawnioną do tego radę nadzorczą. Szczegółowo odnosząc się do tej okoliczności Sąd podsumował twierdzenia uwagą, że w razie gdyby organ uznał, po przeanalizowaniu składu akcjonariuszy w dniu powoływania członków Rady Nadzorczej głosującej za powołaniem skarżącego na członka zarządu, iż nie jest kompetentny aby ocenić skutków nieważności konwersji akcji, organ mógł skorzystać z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p. tzn. zawiesić prowadzone postępowanie i wezwać stronę do wystąpienia do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez niezasadne odmówienie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo w oparciu o pełny materiał dowodowy i nie wymagał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jako że nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia; gdyby zaś Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydawanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałaby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w toku postępowań naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a to art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie prowadzonego postępowania i niewezwanie strony do wystąpienia do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wskazana w uzasadnieniu wyroku przyczyna zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie tj. kwestia skuteczności powołania skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki nie może stanowić zagadnienia wstępnego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo że organy zobowiązane będą wziąć pod uwagę ograniczenia co do orzekania o odpowiedzialności podatkowego skarżącego, wynikające z art. 118 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy we wskazanym zakresie byłyby zbędne.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p.

Przesądzającym w o rozstrzygnięciu w sprawie jest stwierdzenie, że istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniających, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu zgodnie z regułami wynikającymi z art. 120 czy też art. 122 O.p., a także z normami szczegółowymi, takimi jak te zawarte w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia, który w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym oraz z kwestią ciężaru dowodu, który spoczywa na stronie. Oznacza to, że w sytuacji gdy organy podatkowe otrzymują dowody wskazujące na istnienie przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek ich uwzględnienia przy rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu.

Stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji słusznie dokonał oceny, z której wynika, iż organy podatkowe niezasadne odmówiły przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów (art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p.), zaś przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego była dowolna i arbitralna (art. 191 O.p.). Tym samym za bezpodstawne należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy i nie wymagał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 242/14, zapadły w innej sprawie skarżącego, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że organy podatkowe miały obowiązek dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów (rozważania na stronach 8-11 uzasadnienia wyroku). Słusznie Sąd ten zwraca uwagę, że negatywnie załatwione wnioski dowodowe skarżącego były w zasadzie jedyną jego inicjatywą, zmierzającą do wykazania istotnych okoliczności z art. 116 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 2164/00, CBOSA) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony". Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) - powinien być przeprowadzony.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 O.p.): zgłaszania wniosków dowodowych. Ignorowanie inicjatywy dowodowej strony jest szczególnie rażące w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, w ramach którego brak przejawienia przez taką osobę inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność może skutkować ustaleniem w stosunku do niej takiej odpowiedzialności.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (CBOSA) postanowiono, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Przedstawiona interpretacja spełnia funkcje gwarancyjne, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem za zaległości podatkowe spółki. Fakt nieuregulowania zobowiązań podatkowych nie świadczy o tym, że spółka nie posiada mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie wierzyciela.

Zaniedbania organów, których mogą się dopuścić organy w związku z ww. uwagami, są jaskrawie widoczne w niniejszej sprawie, w której organy skarbowe, pomijając wnioski dowodowe strony zmierzające do wykazania na tle art. 116 O.p. przesłanek dla niej korzystnych w zakresie wyłączenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, twierdzą że strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych i eksculpujących określonych w ww. przepisie.

Trafnie przy tym podnoszono w ww. innej sprawie skarżącego (wyrok NSA z dnia 12 maja 205 t., sygn. akt I FSK 242/14), że uznanie dowodu za niemogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy bądź dotyczący okoliczności dla sprawy nieistotnych musi opierać się na kryteriach obiektywnych, oczywistych z uwagi na źródło dowodu albo tezę dowodową, która nie miałaby nic wspólnego z koniecznymi do wyjaśnienia okolicznościami danej sprawy. Nie można natomiast na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on rozpatrywanej sprawy, to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Oznacza to jednocześnie, że w sytuacji gdy materiał dowodowy sprawy nie został przez organy zebrany w sposób wyczerpujący, przedwczesnym byłoby na kanwie obecnych, niepełnych zatem ustaleń, odnoszenie się do podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów co do przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego z art. 116 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonuje przy tym oceny, czy wszystkie ze zgłoszonych wniosków dowodowych zasługiwały na uwzględnienie, lecz zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że sprzecznym z art. 188 O.p. było całościowe zanegowanie przez organ pierwszej instancji – w ramach wydanej przez niego decyzji - inicjatywy dowodowej strony, wynikające z założenia z góry przyjętego, że okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanych dowodów, "zostały wystarczająco udowodnione", z pominięciem tego, że strona dowodami tymi chciała wykazać, iż istotne w świetle art. 116 § 1 O.p. przesłanki jej odpowiedzialności, które organ uznał a priori za udowodnione – nie zostały spełnione.

Nie można również tracić z pola widzenia okoliczności, do której zdawkowo odniósł się organ w skardze kasacyjnej – uznania przez Sąd pierwszej instancji zebranego materiału dowodowego za dowolny i arbitralny. Choć organ wiele miejsca poświecił rozważaniom dotyczącym kwestii niewypłacalności, uwagi te mają charakter ogólny i nie odnoszą się w wystarczającym stopniu do realiów niniejszej sprawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uczula, że obok braków dotyczących wniosków dowodowych, równie istotną okolicznością w sprawie jest to, iż z uzasadniania zaskarżonej decyzji wynikało, że wartość zobowiązań nie przekroczyła wartości majątku spółki – w decyzji podano, iż zobowiązania Spółki "sięgnęły 90% jej majątku" (całość rozważań w tym zakresie: s. 10-11 uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie).

Co do kwestii pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki wskazać trzeba, że zarząd jest organem obligatoryjnym od momentu zarejestrowania spółki. Pierwszy zarząd może być powołany w umowie spółki bądź też w odrębnym trybie, zgodnym z umową spółki. Wpis zarządu do rejestru spółki jest obowiązkowy, ale wywołuje skutek deklaratoryjny, gdyż taki charakter mają wszystkie wpisy, którym przepis nie nadał wyraźnie charakteru konstytutywnego. O tym, kto jest członkiem zarządu decydują określone stosunki spółki. Jeżeli powstają w związku z tym problemy - to jedynym trybem ich wyjaśnienia jest przewidziane postępowanie z art. 189 k.p.c. tj. wniesienie powództwa o ustalenie. Członkiem zarządu jest ten, który został prawidłowo powołany do organu spółki. W rozpoznawanej sprawie natomiast nawet ustalenie przez sąd powszechny nieprawidłowości podjętych uchwał będzie miało jedynie znaczenie jako okoliczność faktyczna, a nie prawna.

Zgodzić się można z tym zarzutem skargi kasacyjnej, w którym podniesiono, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż organy podatkowe w toku postępowań naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie prowadzonego postępowania i niewezwanie strony do wystąpienia do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.

Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96).

Trafnie zatem w skardze kasacyjnej podniesiono, że nie może być przedmiotem wstępnego zagadnienia prawnego ocena prawidłowości podjętych przez spółkę uchwał, bowiem – jak wskazano wyżej – w przypadku nawet uznania ich za nieprawidłowe przez sąd gospodarczy, na tle art. 116 O.p. będzie to miało znaczenie jedynie jako okoliczność faktyczna, a nie prawna.

Zasadność tego zarzutu nie zmienia jednak ogólnej oceny zaskarżonego wyroku, jako trafnego co do istoty w zakresie stwierdzonych uchybień procesowych dotyczących kompletacji materiału dowodowego sprawy.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. polegający na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uwzględniające skargę zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, w kontekście określonego w art. 118 § 1 O.p. terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w ramach swojej kontroli uchybienie przepisów postępowania, trafnie uzasadnił ich zaistnienie, wpływ na wynik sprawy oraz konieczność wyeliminowania tych nieprawidłowości przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Fakt, że w ramach ponownego rozpoznania tej sprawy może się okazać, iż upłynął już termin do wydania ponownych decyzji, nie stanowi o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia w niniejszej sprawie. W kwestii zasygnalizowanego w skardze kasacyjnej zagadnienia przedawnienia do wydania ponownej decyzji podnieść należy, że analiza materiału dowodowego niniejszej sprawie wskazuje, że właśnie pośpiech organów (zwłaszcza pierwszej instancji) determinowany tą przesłanką, wpłynął na bieg przeprowadzonego postępowania, a tym samym stwierdzone uchybienia proceduralne. Niezrozumiała jest zwłoka organu podatkowego we wcześniejszym wszczęciu postępowania, gdy stan nieuiszczenia należności podatkowych spółki wynikających ze złożonych zeznań podatkowych i deklaracji był znany organowi, od momentu upływu terminu do ich zapłacenia, a nadto organ miał w pełni świadomość stanu finansowego i majątkowego podatnika. Zwlekanie z wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki było niczym nieuzasadnione, a wynikające z tego ograniczenie czasowe w przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie wpłynęło negatywnie na prowadzone niej postępowanie dowodowe, poprzez zignorowanie inicjatywy dowodowej strony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.