Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2271/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Sędzia NSA del., Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 48/14 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 48/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Prezydent Miasta T. decyzją z dnia 26 maja 2009 r. określił P. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. (obecnie T. [...] S.A. w W.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w kwocie 23.372 zł. Do podstawy opodatkowania przyjął: 300 m2 powierzchni gruntów lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 28 m2 powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.133.032 zł. Wskazano, że organ pierwszej instancji ustalając podstawę opodatkowania oparł się na danych zawartych w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2007 i złożonej w dniu 5 lutego 2007 r. korekcie deklaracji, w której za przedmiot opodatkowania spółka przyjęła oprócz gruntów, kanalizację techniczną bez znajdującej się w niej linii światłowodowej. W rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji wskazano, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej "u.p.o.l.".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium, przywołując postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), dalej jako "u.P.b.", podzieliło w całości stanowisko organu pierwszej instancji i podkreśliło, że w jego ocenie organ ten prawidłowo ocenił i uznał, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu powołanych przepisów. Zdaniem SKO z ww. przepisów prawa wprost wynika, że sieci techniczne zaliczane są do budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji również w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium wyjaśniło, że pojęcie "sieci technicznej" należy rozumieć jako połączone urządzenie techniczne tworzące system. Linie telekomunikacyjne stanowią element sieci technicznej służącej świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: "O.p.", art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art., 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191, art. 197 § 1, art. 200a § 1 pkt 2, § 3 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia postępowania. Zarówno bowiem w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej organy podatkowe zaprezentowały swoje poglądy prawne, swobodnie, ale nie dowolnie oceniając przy tym zgromadzony w sprawie materiał znajdujący się w aktach sprawy, czemu obszernie dał wyraz organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, a co w całości i bez zastrzeżeń zaakceptował organ odwoławczy. W zakresie zarzutów dotyczących opinii biegłego i kwalifikacji osoby biegłego Sąd uznał je za bezzasadne. W pierwszej kolejności wskazał, że sporna opinia (opinia główna i uzupełniająca) była dla organu pierwszej instancji tylko jednym z elementów wiedzy o sprawie, co jasno wynika z obszernej decyzji pierwszoinstancyjnej, a co bez zastrzeżeń zaaprobował organ odwoławczy. W ramach obszernych wywodów organ pierwszej instancji przeanalizował, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie tylko opinie biegłego C., ale i odniósł się do opinii i ekspertyz przedłożonych przez spółkę oraz oględzin przeprowadzonych z udziałem pracowników skarżącej, a także do zarzutów spółki co do samej opinii, jak i fachowości i kwalifikacji biegłego, a którą to ocenę organu podzieliło SKO, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń, albowiem ww. ocena nie nosi cech dowolności i ma oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Biegły w oparciu o stan sprawy m. in. wyjaśnił, z jakich elementów składa się telekomunikacyjna sieć teletechniczna, gdzie została zlokalizowana, jaka jest funkcja jej zasadniczej części oraz ustalił sposób połączenia jej części w sieć teletechniczą, którą jako biegły rzeczoznawca budowlany i majątkowy miał kompetencje zaklasyfikować do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. i to bez odnoszenia się w spornej sprawie do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Brak uprawnień do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych przy budowie sieci telekomunikacyjnych nie mógł, zdaniem Sądu, a co słusznie zaakcentował organ pierwszej instancji, tak jak inne zgłaszane w stosunku osoby i kwalifikacji biegłego zarzuty, w tym oparte na postanowieniach art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, dowodzić naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 123 i art. 190 O.p. Sąd podzielając argumentację skarżącej w części dotyczącej braku zawiadomienia spółki o uzupełniającej opinii wskazał, że zaistniałe w sprawie uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a to wobec powtórzenia przez organ pierwszej instancji czynności dowodowych w postaci przesłuchania biegłego w dniu 19 czerwca 2008 r., przeprowadzenia dowodu z oględzin z udziałem pracowników skarżącej w dniu 18 lipca 2008 r. oraz z uwagi na to, że spółka miała, co wynika z akt sprawy i co potwierdził w toku rozprawy pełnomocnik, możliwość zapoznania się z tzw. opinią uzupełniającą oraz zgłoszenia do niej uwag i dalszych wniosków dowodowych. Z akt sprawy m. in. wynika, że w dniu 17 grudnia 2008 r. pracownik spółki w oświadczeniu o zapoznaniu się z aktami w ramach zgłaszanych uwag stwierdził, że z uwagi na przedłożenie mu m. in. opinii uzupełniającej biegłego z dnia 7 sierpnia 2008 r., spółka po zapoznaniu się z opinią złoży stosowne wyjaśnienia, co też uczyniła przy piśmie procesowym, podnosząc zarzuty pod adresem formy działania organu jak i merytorycznego stanowiska biegłego. Co więcej pracownicy skarżącej jeszcze dwukrotnie zapoznawali się z aktami sprawy (w dniu 5 marca 2009 r. i w dniu 5 maja 2009 r.) i choć było prowadzone w sprawie dalsze postępowanie dowodowe, spółka nie zgłosiła dalszych uwag w tej kwestii. Tym samym w ocenie Sądu nie można uznać, że to niewątpliwe naruszenie prawa winno było skutkować i przesądzić o uchyleniu zaskarżonej decyzji, albowiem strona zapoznała się z tą uzupełnioną opinią na kilka miesięcy przed wydaniem decyzji, miała możliwość zajęcia w tym zakresie stanowiska, z czego skorzystała. Co także ważne, organ pierwszej instancji przeanalizował i, co istotniejsze, odniósł się do tych zarzutów w swojej decyzji, a co z kolei bez zastrzeżeń zaakceptowało SKO w zaskarżonej decyzji, a którą to ocenę organów Sąd podzielił i stwierdził, że z tego powodu nie doszło ostatecznie w sprawie do takiego naruszenia prawa, które winno w okolicznościach faktycznych i prawnych skutkować z tego tytułu uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał za bezzasadne pozostałe zarzuty skargi dotyczące prowadzenia postępowania, w tym pominięcie dowodu z przedłożonej przez spółkę ekspertyzy prawnej.

Jeżeli natomiast idzie o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd podkreślił, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.P.b., nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie jest też zasadne odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, ponieważ znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.P.b., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. Natomiast w sytuacji występującej w rozpatrywanym przypadku budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." , w zw. z art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku odniesienia się w uzasadnieniu tej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania i w konsekwencji niewywiązania się z obowiązku kontroli zgodności z prawem decyzji organu I instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 180 § 1 O.p., przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie dowodu sprzecznego z prawem - w postaci opinii prawnej na okoliczność treści przepisów polskiego prawa podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 190 i art. 197 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie dowodu sprzecznego z prawem - w postaci opinii i opinii uzupełniającej biegłego, wydanych przez osobę nieposiadającą "wiadomości specjalnych" w zakresie będącym przedmiotem opinii oraz braku zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z opinii uzupełniającej biegłego oraz niewyznaczeniu terminu, w którym Spółka mogłaby wziąć udział w przeprowadzeniu tego dowodu, zadawać biegłemu pytania i składać wyjaśnienia w zakresie objętym opinią uzupełniającą;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, tj. pominięciu przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr. hab. Z. B. oraz dr. W. M. dotyczącej rozstrzygnięcia, czy telekomunikacyjne linie kablowe stanowią przedmiot podatku od nieruchomości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, tj. pominięciu ekspertyzy sporządzonej przez dr. inż. M. S. i mgr. inż. S. S. w przedmiocie oceny, czy linia światłowodowo znajdująca się na terenie miasta T. stanowi budowlę lub cześć budowli świetle przepisów prawa budowlanego (braku merytorycznego ustosunkowania się do jej treści) - pomimo niezgłoszenia tego zarzutu w skardze;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie, że zakresem ich zastosowania jest objęta linia światłowodowa znajdująca się w należącej do T. [...] S.A. kanalizacji telekomunikacyjnej.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i odniesienia się do skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca sformułowała w skardze szereg zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Jej zdaniem naruszenia te obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem sąd ma obowiązek uchylenia decyzji w całości lub w części, jeżeli narusza ona przepisy postępowania (poza naruszeniem dającym podstawę do wznowienia postępowania) w sposób istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że środek kontroli, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. powinien być zastosowany wówczas, gdy istnieje prawodopodobieństwo, że gdyby do naruszenia nie doszło, rozstrzygnięcie byłoby inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2007 r., II FSK 304/06, z dnia 26 lipca 2007 r., I OSK 1281/06, z dnia 26 czerwca 2008 r., II FSK 563/07, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w tej sprawie uchybienia przepisom postępowania miały charakter istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotnie, wiadomości specjalne, o których mowa w art.197 § 1 O.p., to nie jest wiedza z zakresu polskiego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 146/14). Tę wiedzę bowiem powinni posiadać pracownicy organu podatkowego, upoważnieni w myśl art.143 § 1 O.p. do załatwiania spraw i osoba piastująca funkcję organu. Jednakże, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe do tej opinii się ostatecznie nie odwołały, brak jest postanowienia formalnie dopuszczającego taki dowód. Nie jest wobec tego bez znaczenia wskazany przez Sąd argument, że kancelaria, do której zwrócono się z wnioskiem o wydanie takiej opinii, zajmowała się obsługą prawną jednostek organizacyjnych Urzędu Miejskiego w T. Zwrócenie się do tej kancelarii o opinię nie było zatem w istocie dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego, a zasięgnięciem informacji u osób, świadczących usługi prawne (obsługę prawną) na rzecz Urzędu Miejskiego w T. w formie innej niż umowa o pracę. Opinia ta nie była wiążąca dla organów. Wydanie decyzji nadal pozostawało w gestii organów podatkowych, a nie kancelarii prawnej. Nie doszło zatem do naruszenia art.120 i art.180 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgadzając się ze stroną skarżącą co do braku podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do do przepisów prawa polskiego, nie można jednocześnie podzielić stanowiska strony, że przedstawiona przez nią w toku postępowania opinia prawna prof. dr. hab. Z.B. i dr. hab. W.M. powinna być uznana za dowód w sprawie , a jej pominięcie stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe art.122 i art.191 O.p. Opinię taką strona niewątpliwie mogła przedstawić w toku postępowania, jednakże uznać ją można było za wzmocnienie argumentacji prawnej strony, a nie za opinię biegłego w rozumieniu art.197 § 1 O.p., wymagającą oceny zgodnie z art.191 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r., II FSK 1770/09).

Sąd pierwszej instancji przyznał, że przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia art.190 § 1 O.p., bowiem strony (jej pełnomocnika) nie zawiadomiono o przeprowadzeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłego A.C. Stawiając ten zarzut w skardze kasacyjnej strona zdaje się jednak nie zauważać, że skutki tego uchybienia zniwelowano poprzez umożliwienie stronie odniesienia się do tej opinii, zbadania kwalifikacji biegłego, zadawania mu pytań. Z uprawnienia tego strona skorzystała, składając m.in zastrzeżenia co do kwalifikacji biegłego. Tym samym pierwotne uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, skoro w toku dalszego postępowania, przed wydaniem decyzji, umożliwiono stronie czynny udział w przeprowadzeniu tego dowodu. Zgodzić się trzeba ze stroną, że mimo niewskazania w art.197 § 1 O.p. bardziej szczegółowych wymogów co do osoby biegłego, to jednak - skoro dowód ten jest dopuszczany, gdy niezbędne dla rozstrzygnięcia są wiadomości specjalne - biegły powinien dysponować wiadomościami (z określonej dziedziny) przekraczającymi percepcję i zasób wiedzy przeciętnego człowieka. W tym przypadku biegły niewątpliwie posiadał zakres wiedzy z zakresu budownictwa szerszy niż przeciętny człowiek. Stawiając organowi zarzut, że wybór osoby biegłego został jednak dokonany z naruszeniem art.180 § 1, art.190 § 1 i art.197 § 1 O.p., strona nie wykazała, jaki wpływ na treść opinii miała okoliczność, że biegły nie znał przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty telekomunikacyjne i ich usytuowanie. Nie wskazała w skardze kasacyjnej konkretnego błędu merytorycznego opinii, który wynikałby z faktu, że biegły miał wyłącznie doświadczenie i wiedzę z zakresu budownictwa ogólnego, nie miał natomiast doświadczenia i wiadomości z zakresu budowli telekomunikacyjnych, a więc z dziedziny, której opinia dotyczyła. Strona nie uprawdopodobniła zatem, że ewentualne dopuszczenie dowodu z opinii osoby, która nie posiadała wiadomości specjalnych, mogło mieć wpływ na ocenę tego dowodu przez organ lub na treść opinii.

Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy strona skarżąca wywodzi z lakoniczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Istotnie, uzasadnienie decyzji powinno pozwolić odtworzyć tok rozumowania organu, który doprowadził do wydania decyzji określonej treści. Funkcją uzasadnienia jest także przekonanie strony o słuszności stanowiska organu, a także o tym, że sprawa została rzetelnie, a w przypadku organu odwoławczego, powtórnie rozpoznana. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co do niektórych kwestii dotyczących stanu faktycznego sprawy, było lakoniczne. Jednakże słusznie zwrócił uwagę, że spór w tej sprawie nie był sporem o fakty, ale sporem prawnym (odmiennie niż w przywołanych przez stronę wyrokach Sądu uwzględniających skargi skarżącej, gdzie Sąd uznał, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie cech kontenerów). Wypowiedź organu odwoławczego, że przyjmuje ustalenia organu pierwszej instancji i podziela jego stanowisko w tym zakresie była zatem wystarczająca. Potwierdzała ona, że stan faktyczny został oceniony ponownie. Uzasadnienie pozwalało na prześledzenie toku rozumowania organu odwoławczego, zawierało logiczny i spójny wywód prawny. Wprawdzie wprost nie polemizowano w nim z argumentami strony, ale skoro zostały przedstawione motywy, które doprowadziły do określonej treści rozstrzygnięcia, przedstawiono wykładnię przepisów prawa, przyjętą przez organ i uzasadnienie zastosowania przepisów prawa do określonego stanu faktycznego, to, choć nie wprost, było to odniesienie się do zarzutów odwołania. O tym, że argumentacja taka była przedstawiona, świadczą zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w skardze. Mimo zatem pewnych niedoskonałości uzasadnienia organu odwoławczego nie można uznać, że świadczą one o naruszeniu art.122, art.127 i art.210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, mimo przyznania stronie skarżącej racji co do istnienia wskazanych przez nią uchybień w postępowaniu podatkowym (które, co należy podkreślić, nie powinny mieć miejsca), nie można uznać, że uchybienia te obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Uchybienia te nie mogły bowiem wpłynąć na wynik sprawy. Treść art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. pozwala na uznanie, że nie było intencją ustawodawcy eliminowanie z obrotu prawnego decyzji, wydanych w postępowaniu obarczonym wadami mniejszej wagi. Postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą wynikającą z art.125 § 1 O.p., powinno być przeprowadzone wnikliwie i szybko. Eliminowanie prawidłowych decyzji tylko z powodu uchybień niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia, niweczyłoby realizację tę zasady. Nie znaczy to jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że szybkość usprawiedliwia naruszanie przepisów procedury.

Nie może także odnieść pożądanego przez stronę skutku zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.191 O.p. poprzez pominięcie uchybienia organu w postaci nieodniesienia się do opinii ekspertyzy technicznej dr. inż. M.S. i mgr. inż. S.S. Ekspertyza ta stanowiła niewątpliwie dowód z dokumentu prywatnego, który powinien być oceniony przez organ, stosownie do art.191 O.p. Jednakże, jak wskazano wyżej, w tej sprawie spór koncentrował się na wykładni i stosowaniu przepisów prawa. Stan faktyczny w zakresie cech kanalizacji kablowej, sposobu ułożenia w niej kabli światłowodowych nie budził wątpliwości. Tym samym przeoczenie przez Sąd tego uchybienia organu, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju uchybienie, w myśl art.174 pkt 2 p.p.s.a., może powodować skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Wobec nieskuteczności zarzutów procesowych, wiążący dla oceny zarzutów opartych na podstawie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. jest przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny (art.183 § 1 p.p.s.a.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art.1, art.3 pkt 1 i 3 u.P.b. w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r., II FSK 484/10). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s.34, R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s.26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. Zauważa przy tym, że jest ona zbieżna z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy, które również do wskazanego wyżej orzecznictwa się odwoływały. Z tych względów przytacza ją jedynie w niezbędnym zakresie.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.). Jednakże odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Nie można zatem przy definiowaniu pojęcia budowli odwoływać się, jak czyni to strona skarżąca, do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowania (Dz.U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.). Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) . W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia czy definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie stanowi argumentu przeciwko takiemu rozumieniu i stosowaniu prawa możliwość ułożenia w kanalizacji kablowej kabli światłowodowych, stanowiących własność innej osoby. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest także część budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę, choć właścicielami poszczególnych jej części są różne podmioty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15).

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.