Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1913/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1913/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r., sprawy ze skarg "E" Sp. z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami z 24 września 2015r. znak: [...] oraz znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 19 marca 2015r. nr [...] oraz nr [...] w sprawie określenia E. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej Spółka) w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc luty 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 31.329,00 zł

- za miesiąc marzec 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 28.514,00 zł (decyzja nr [...]),

za II kwartał 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 136.890,00 zł;

za III kwartał 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 254.567,00 zł;

za IV kwartał 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 225.610,00 zł (decyzja nr [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazał następujący stan faktyczny spraw:

W 2011r. Spółka prowadziła działalność polegającą na sprzedaży telefonów i licznych drobnych akcesoriów telefonicznych za pośrednictwem portalu A.pl. Celem sprawdzenia rzetelności dokonanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzono kontrolę podatkową obejmująca okres od 1.01.2011r. do 31.12.2011r., w trakcie której poddano badaniu dokumentację podatkową firmy. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty i marzec oraz II, III i IV kwartał 2011r.

W ocenie organu I instancji, faktury wystawione przez P.H.U. P. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Spółka odliczając zawarty w nich podatek VAT naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.UNr 54 poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Jeśli chodzi o zakupy związane z działalnością, a opisane na fakturach - "W." oraz nabycie quada C., a także nabycie 2 quadów R. od M. Spółka jawna, to jak ustalił organ, nie mają one związku ze sprzedażą opodatkowaną, a zgodnie z art. 86 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniami z 24 marca 2014r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W wyniku przeprowadzonych postępowań organ I instancji decyzjami z 19 marca 2015r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w wysokościach opisanych na wstępie.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Spółka wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego tj.:

- art. 180§1, art. 187§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 193§6 O.p. poprzez uznanie prowadzonych ksiąg za nierzetelne,

2. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21§3 a O.p., poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia spraw.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Z uwagi na nieprawidłowe, zdaniem Spółki, ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, działając na podstawie art. 200a§1 w zw. z art. 122 O.p., Spółka pismem z 15 lipca 2015r. wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu: 1. wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz 2. sprecyzowania argumentacji prawnej przedstawionej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, poprzez przesłuchania w charakterze świadków pracowników poszczególnych szczebli decyzyjnych Drugiego Urzędu Skarbowego biorących udział w wydawaniu decyzji, na okoliczność posiadanego doświadczenia życiowego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a w szczególności w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży internetowej akcesoriów GSM.

Rozpoznając odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji zauważył, że zarzuty dotyczą ustaleń organu I instancji odnośnie odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez PHU P. Natomiast Spółka nie podniosła żadnych zarzutów odnośnie odliczenia podatku naliczonego z pozostałych zakwestionowanych faktur tj. dotyczących zakupów oznaczonych na fakturach – W. oraz nabycia quada C., ani też odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu quadów od firmy M. Spółka Jawna.

Problem prawny w niniejszych sprawach sprowadzał się więc do oceny czy faktury wystawione przez PHU P. dokumentują rzetelne transakcje gospodarcze, a tym samym czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Analiza przedmiotowych spraw wskazuje, że wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktur wystawionych przez firmę Z. P. (jako że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), jak też z faktur VAT otrzymanych od różnych podmiotów opisanych jako - "W." oraz faktury od B., a także faktury VAT od M. Spółka Jawna (jako nie mających związku z działalnością opodatkowaną Spółki).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe organu I instancji oraz zebrany materiał dowodowy pozwoliły na stwierdzenie, że zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P. były czynnościami fikcyjnymi, a zatem faktury te nie dokumentowały zawarcia realnych transakcji, a Spółka wiedziała że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Natomiast zakupy z pozostałych zakwestionowanych faktur, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W/w ustalenia potwierdzają dowody i okoliczności ustalone w wyniku podjętych przez organ I instancji czynności.

Odnosząc się do transakcji zawieranych z P. wyjaśniono, że Z. P. miał prowadzić działalność w K., we W. oraz w C., jednakże jak ustalono, że pod wskazanymi adresami w ww. miejscowościach działalności takiej nie prowadził. Po próbie skontaktowania się ze Z. P. przez Urząd Skarbowy, zaprzestał on składania deklaracji VAT-7 w tym Urzędzie (od sierpnia 2012r.). Z uwagi na brak możliwości skontaktowania się ze Z. P. organ I instancji wezwaniem z 12 lipca 2012r. zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie m.in.

na czym konkretnie polegały usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P., a ujętymi w ewidencji zakupów Spółki,

w związku z zakupami towarów handlowych (w szczególności telefonów komórkowych) w firmie P. i zapłatami dokonanymi za te towary gotówką, poproszono o wskazanie konkretnej osoby, która dokonywała tych zakupów w 2011r. oraz sposobu dostawy nabytych towarów do kontrolowanej Spółki - włącznie ze wskazaniem środka dostawy,

3) w związku z zakupami towarów handlowych w firmie P. oznaczonych "Paleta Akcesoria M." (dotyczy faktury za II kwartał 2011r.) poproszono o wskazanie co wchodziło w skład tych pakietów i jak one zostały przyjęte do magazynu.

Odpowiadając (pismo z 17 lipca 2012r.) Spółka wyjaśniła, że usługi dotyczyły obsługi graficznej kont "a.", tj. stworzenia szaty graficznej oraz szablonów, które umożliwiają wystawianie towarów do sprzedaży na "a." oraz usuwania blokad simlocków z zakupionych telefonów. Towary dostarczane były przez sprzedawcę, odbierane przez G. C., R. T. ewentualnie innych przedstawicieli handlowych Spółki.

W wyniku analizy dokumentacji księgowej Spółki i w kontekście ww. wyjaśnień odnośnie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P., organ I instancji zwrócił się do Spółki o wskazanie od jakiego podmiotu i na podstawie jakiej faktury/faktur Spółka nabyła telefony (w 2011r.), które zostały wysłane do firmy P. w celu usuwania blokad simlocków.

Spółka w piśmie z 22 sierpnia 2013r. wskazała jak wyglądał proces zakupu telefonów od firmy z Niemiec, które następnie zostały przesłane do firmy Z. P. Wskazano, że (cały proces miał trwać ok. 1,5 miesiąca) Spółka E. dokonała rozkodowania telefonów na podstawie kodów zakupionych w firmie P., a następnie dokonała ich sprzedaży. Ponadto Spółka poinformowała, że to firma PHU P. mając dane z "A." zwróciła się do spółki E. z ofertą współpracy. W sprawie dostawy towarów wyjaśniono, że towary dostarczane były przez kierowcę lub też odbierane osobiście jako, że firmy kurierskie nie dokonują przesyłek za pobraniem na kwoty wyższe niż 6.000,00 zł.

Odpowiadając na wezwanie organu dotyczące przedstawienia stosownych umów, Spółka wskazała, że nie było pisemnych umów ze Z. P. Po telefonicznej akceptacji oferty sprzedaży z firmy P. towar w ciągu kilku dni był dostarczany. Ostatnia transakcja z firmą miała miejsce w maju 2012r. Kontakt z firmą odbywał się z numerów zastrzeżonych ew. ze stacjonarnych oraz z numeru [...]. Natomiast z uwagi na formę ustną transakcji nie można wskazać kto zawierał transakcje oraz kto dokonywał zapłaty.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka wskazała, że z firmą P. kontaktował się tylko Zarząd Spółki, oraz stwierdziła, że nie sposób ustalić, który z członków zarządu dokonywał konkretnych płatności. Spółka posiadała nr kontaktowy z PHU P., którego nie podała. Spółka nie posiada wiedzy na temat numerów stacjonarnych. Nie odniosła się także do podanego wcześniej numeru.

Na okoliczność wyjaśnienia kwestii dotyczących wykonywania usług, które miały być zlecane przez Spółkę E. Z. P.-organ I instancji dokonał w obecności pełnomocnika Spółki, przesłuchania w charakterze świadków osób będących w 2011r. pracownikami Spółki: T. S., i B. B. oraz E. Ż. Organ omówił zeznania wskazanych osób, a także przedstawił zeznania D. D. i G. C.

Analizując zeznania ww. osób organ I instancji nie dał wiary zeznaniom G. C. o współpracy Spółki z firmą Z. P. Organ ustalił bowiem, że Z. P. nie prowadził realnej działalności pod wskazanymi adresami. Organ uznał także, że zeznania G. C. stoją w sprzeczności z zeznaniami pracowników. G. C. zeznał, że Z. P. do R. przyjeżdżał zazwyczaj osobiście. Natomiast żaden z pracowników nie kojarzył transportów i paczek od firmy PHU P. Żaden z pracowników nie znał Z. P. Nie spotkali się też z żadnym z jego pracowników. Nie pamiętają dostarczania towarów Fiatem D. (G. C. zeznał, że właśnie takim samochodem dostarczał towar Z. P.). Natomiast co do usług, jakie miał wykonywać Z. P., organ wskazał, że w Spółce były osoby, które wykonywały takie usługi tj. T. S. - zajmował się obsługą strony A., przygotowaniem aukcji do wystawienia i samym wystawianiem oraz robieniem szaty graficznej, D. D. - zajmował się usuwaniem blokad simlocków. Nie usuwał ich tylko z telefonów, które zawierały 20 cyfrowe zabezpieczenia. Jak wynika z zeznań ww. nie zna on firmy Z. P. Gdyby więc Z. P. był dostawcą towarów do Spółki i osobą świadczącą dla niej usługi usuwania simloków - w sytuacji gdy pracownicy Spółki nie mogą sobie z tym problemem poradzić - oraz obsługi graficznej aukcji na portalu A.- to niewątpliwie pracownikom Spółki powinien być znany.

Organ odwoławczy poddając ocenie przedmiotowe faktury VAT wystawione w 2011r. dla Spółki przez P. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, w ślad za organem I instancji, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Z. P. jako miejsca wykonywania działalności wskazał adresy gdzie realnie nie przebywał. Także osoby reprezentujące Spółkę nie były w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. P. Nie potrafiono także wskazać numerów kontaktowych do Z. P. Nadto zeznaniom G. C. członka zarządu Spółki na temat współpracy z firmą Z. P. nie można dać wiary. Stoją one bowiem w sprzeczności z zeznaniami pracowników Spółki, a w niektórych kwestiach również z zeznaniem jego samego. G. C. zeznał, że nie wie jak wyglądał Z. P., a jednocześnie zeznał, że do R. przyjeżdżał zazwyczaj osobiście. Według G. C. towary przyjmowali pracownicy pracujący na magazynie m.in. B. B., E. Ż. Osoby te w swoich zeznaniach nie przypominają sobie, aby przyjmowały towary od firmy PHU P., nie kojarzą tej firmy, która wg przedstawionego przez Spółkę zestawienia co najmniej 11 razy w trakcie 2011r. dostarczała towary do R., a pracownicy przyjmujący towar mieli go liczyć i przekazywać informacje zarządowi o zgodności przyjętych towarów.

W ocenie organu, gdyby Z. P. sprzedawał towar do Spółki i osobiście go przywoził, to niewątpliwie on i jego firma powinni być znani pracownikom dokonującym potwierdzenia zgodności towaru z dokumentami.

Organ wskazał, że wg wyjaśnień Spółki to firma PHU P. zaproponowała najpierw dostawę towarów, a następnie usługi - jednakże analiza dat wystawienia pierwszych faktur VAT przez Z. P. dla Spółki E. w miesiącu lutym 2011r. oraz marcu 2011r. nie potwierdza twierdzeń Spółki. Jak bowiem wynika ze zgromadzonej dokumentacji w sprawie, pierwszą fakturę dotyczącą usług wystawiono w dniu 14 lutego 2011r. - wartość transakcji netto 18.000,00 zł. Natomiast pierwsza opiewająca na wielokrotnie niższą kwotę faktura sprzedaży towarów w postaci telefonów BTT S. została wystawiona później, tj. w dniu 25 lutego 2011r., a kolejne faktury 28 lutego 2011r., 30 marca 2011r. dotyczyły również "wykonanych" usług.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że oświadczenia Spółki w tym przedmiocie nie są wiarygodne i nie znajdują potwierdzenia w przedłożonych dokumentach księgowych. Na fikcyjność firmy Z. P. wskazuje też to, że nie posiadał on żadnego realnego magazynu (co ustaliły czynności Urzędów Skarbowych) oraz nie zatrudniał żadnego pracownika.

Organ za niewiarygodne uznał także twierdzenia G. C., że Spółka z firmą Z. P. kontaktowała się przy pomocy telefonu stacjonarnego. Po pierwsze numer ten nie został wskazany, po drugie Spółka stwierdziła, że nie posiada wiedzy na temat telefonów stacjonarnych do Z. P., po trzecie oznaczałoby to, że Z. P. sprzedając telefony komórkowe w kontaktach handlowych korzysta z telefonu stacjonarnego co musiałoby oznaczać, że przebywa w jednym miejscu. W przypadku handlu i samodzielnym wykonywaniu dostaw jest to jednak niemożliwe.

Za uprawnione, w ocenie organu, należy uznać zatem stanowisko, że faktury wystawione przez firmę Z. P. - nie dokumentują rzetelnych transakcji gospodarczych, a Spółka o tym fakcie wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć.

W dalszej kolejności organ wskazał na transakcje zawierane z firmą M. sp.j. Celem zbadania zasadności odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia 2 pojazdów (quadów) organ poddał sprawdzeniu związek przedmiotowych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. W sprawie wykorzystywania quadów w działalności gospodarczej Spółki przesłuchano w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w Spółce w 2011r. Analizując złożone zeznania organ doszedł do wniosku, że pracownicy zatrudnieni w Spółce E. nie potwierdzili faktu używania pojazdów do celów służbowych. Pracownicy jednoznacznie wskazali, że nie widzieli aby pojazdy te były wykorzystywane do działalności Spółki. Zeznania pracowników organ uznał za wiarygodne.

W związku z powyższym stwierdzono, że na przestrzeni całego 2011, quady były tak naprawdę do dyspozycji członków zarządu i używanie tych pojazdów nie miało jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą Spółki. Trudno się bowiem doszukać związku jazdy na quadzie ze zmotywowaniem pracowników w celu profesjonalnej obsługi klientów. Ponadto jak wynika z zeznań pracowników, tylko jeden z nich (D. D.) miał jeździć na quadach podczas spotkań firmowych. Inni pracownicy na nich nie jeździli i nie wskazywali aby quady widzieli na takich spotkaniach. Osoby te zeznały też, że nie przypominają sobie aby quady te były w inny sposób wykorzystywane przez Spółkę lub aby były zaparkowane przed siedzibą Spółki czy to w T. czy w R.

Nadto organ zwrócił uwagę, że w 2011, Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży jakichkolwiek pojazdów, jak również działalności polegającej na wynajmie jakichkolwiek pojazdów w tym typu quad. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wykorzystanie przedmiotowych pojazdów polegało jedynie na oklejeniu ich logo Spółki, wystawieniu ich jako "reklamy". Samo logo nie mogło jednak kojarzyć się z firmą sprzedającą telefony czy akcesoria telefoniczne bowiem nie wskazywało na zakres działalności. Trudno także, w ocenie organu, uznać aby podjęte przez Spółkę "działania marketingowe" w postaci zakupu quadów miały jakikolwiek realny wpływ na poziom sprzedaży tym bardziej, że była to przede wszystkim sprzedaż on-line. Nadto miejscem gdzie quady się znajdowały nie była siedziba Spółki ale prywatna posesja, co wskazuje, że pojazdy te były wykorzystywane do celów prywatnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji odnośnie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Spółka Jawna pozwalają na zakwestionowanie prawa odliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowych towarów - quadów.

Odnośnie transakcji z B. B. wskazano, że jak wynika z materiału dowodowego, Spółka zakupiła 3 quady od ww. firmy. Wyjaśniając przyczynę dokonania zakupu quadów G. C. - członek zarządu Spółki E. stwierdził, iż głównymi powodami ich nabycia było zmotywowanie i zintegrowanie pracowników, które miało mieć wpływ na poprawną i profesjonalną obsługę klientów. Drugim celem było natomiast rozreklamowanie Spółki na rynku lokalnym.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznano, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a to z uwagi na brak związku nabycia ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Na przestrzeni całego 2011 quady pozostawały do dyspozycji osób prywatnych i używanie tych pojazdów nie miało jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Odnośnie zakupu towarów opisanych jako zakupy związane z inwestycją pn. "W." wyjaśniono, że celem zbadania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia towarów oznaczonych przez Spółkę jako zakup związany z inwestycją pn. "W.", w trakcie kontroli zwrócono się do Spółki o wskazanie miejsca prowadzenia przedmiotowej inwestycji. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że ww. zakupy dotyczą lokalu w R. przy ul. [...] (bez wskazania numeru). Natomiast w protokole oględzin posesji (12 lipca 2012r.) znajdującej się w R. na ul. [...] spisanego w obecności pracownika Spółki D. D. wskazano, że w R. ul. [...] znajduje się dom mieszkalny R. T., Prezesa Zarządu Spółki. Obok budynku mieszkalnego znajduje się garaż z dwoma bramami garażowymi.

Przesłuchiwany w charakterze świadka G. C. (członek zarządu Spółki) zeznał, że nie jest w stanie wyjaśnić dlaczego na przedmiotowych fakturach VAT dotyczących zakupu towarów przeznaczonych na posesję położoną w R. ul. [...] dekretowano je z oznaczeniem "W.": Wskazał, że zastosowane oznaczenie "W." było złym oznaczeniem dokonanych towarów. Spółka potrzebowała miejsca gdzie będzie można przechowywać drobne rzeczy takie jak opony itp. a także quady, przyczepkę, kärcher do mycia samochodów Spółki.

Zapisu "W." na fakturach, wg zeznań G. C., dokonał Prezes Zarządu R. T. zajmujący się wszystkimi sprawami finansowymi Spółki. Opisując posesję wskazał, że na posesji tej znajduje się dom z garażem przyległym do domu - stanowiące integralną część. Ponadto na tej nieruchomości stoi budynek obity saidingiem (po lewej stronie od wjazdu), który jest ową "w." której dotyczy przedmiotowa inwestycja. Nie posiada ona wylewki, są tam płyty betonowe chodnikowe stąd też taka umowna nazwa "w.".

W piśmie z 12 listopada 2014r. Burmistrz R. poinformował, że w aktach sprawy brak jest informacji, czy budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi część budynku mieszkalnego, czy stanowi odrębny budynek.

Organ wskazał, że pomimo wielokrotnych wezwań o dostarczenie dokumentów na potwierdzenie prawa do użytkowania przez E. sp. z o.o. nieruchomości położonej w R. ul. [...] i wykorzystania jej dla celów prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, stosownych dokumentów nie uzyskano.

Natomiast przedłożona przez Spółkę umowa dzierżawy nieruchomości nie została zawarta z E. sp. z o.o., a ze zgromadzonych dokumentów nie wynika objęcie w jakikolwiek inny sposób przedmiotowych praw przez spółkę E. Organ ustalił, że przedmiotowa umowa nie dotyczy nieruchomości na której położona jest "w." i iglaki - co do których Spółka wywodzi prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nieruchomość zabudowana, na której znajdują się m.in. dom mieszkalny, "w." oraz iglaki to nieruchomość położona w R. na działce nr [...] objęta księgą wieczystą [...]. Natomiast przedłożona przez Spółkę umowa dzierżawy dotyczy działki rolnej (wg stanu od dnia zawarcia umowy dzierżawy aż do chwili obecnej - grunty orne) położonej w R. o nr działki [...] objętej księgą wieczystą [...].

Według map poglądowych uzyskanych przez organ I instancji przy pomocy www.mapy.geoportal.gov.pl oraz www.google.pl/maps działka ta jest jedynie działką dojazdową do nieruchomości na której znajdują się zabudowania wraz z "w." oraz iglakami.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznano, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT oznaczonych "W." z uwagi na brak związku dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (trudno było w ocenie organu, przyporządkować wydatki na cele związane z inwestycją pn."W." takie jak: cement, boazerie, bramy garażowe, kora ogrodnicza oraz zakup iglaków-dla celów osiągnięcia zysku w postaci zwiększenia obrotów telefonami i akcesoriami GSM). Wyjaśnieniom Spółki i zeznaniom członka zarządu Spółki G. C. nie dano wiary w świetle braku przedstawienia dowodów na związek dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną Spółki. Zakup towarów z faktur oznaczonych "W." był przeznaczony w ocenie organu na prywatne potrzeby Prezesa Zarządu Spółki R. T. Dokonane zapisy na fakturach VAT miały tylko na celu uprawdopodobnienie prawa odliczenia podatku VAT od przedmiotowych zakupów.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Spółka nie wskazała dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, aby używanie przez Spółkę pojazdów typu quad czy dokonane zakupy na inwestycję "W." miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a tym samym miały związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie odniosła się także do powyższego w uzasadnieniu złożonego odwołania.

W ocenie Dyrektora izby Skarbowej w sprawach podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT wystawionych przez firmę P., B. B. oraz oznaczonych jako zakupy związane z prowadzoną działalnością - "W." . Przesłuchano świadków, pracowników Spółki, przesłuchano w charakterze strony członka zarządu Spółki, dokonano oględzin miejsc prowadzenia przez Spółkę działalności, dokonano sprawdzenia kontrahenta Z. P. (poprzez skorzystanie w pomocy prawnej) we wszystkich znanych i wskazanych miejscach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, pozyskano informację z Centralnego Rejestru Pojazdów dot. pojazdu fiat D. Wskazano na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dano wiarę, a które zostały odrzucone i z jakich powodów. Zatem postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p.

Spółka, negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Organ powołał art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazując, że przy ustaleniu czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - w pierwszej kolejności organy powinny stwierdzić czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi zaś warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że w aktualnym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wskazuje się, że organy, stwierdziwszy spełnienie ww. warunków, mogą zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy uznają, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował również prawo do odliczenia z powyższych faktur pod kątem tego, czy Spółka wiedziała, lub mogła widzieć, że faktury wystawione przez firmę Z. P. są nierzetelne. W ocenie organu odwoławczego oczywistym jest, że osoby reprezentujące Spółkę wiedziały, że sporne faktury nie potwierdzają faktycznego nabycia towarów i usług, skoro P. w 2011r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, na podstawie stanu faktycznego tej sprawy dodatkowo dowiedziono, że reprezentujący tę Spółkę nie dochowali należytej staranności i byli świadomi faktu, uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Organ przedstawił okoliczności potwierdzające powyższe stanowisko. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenie, iż w niniejszych sprawach miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli takich którym w rzeczywistości nie towarzyszy żadna transakcja oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Podsumowując-organ odwoławczy stwierdził, że po rozpoznaniu spraw i zarzutów odwołań przyjął, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego i ocena prawna organu pierwszej instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego, natomiast sformułowane w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów odmówił też przeprowadzenia rozprawy.

II.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E. sp. z o.o. z siedzibą w T. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego tj.:

- art. 180§1, art. 187§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy

- art. 193§2 i 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne,

2. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw art. 21§3a O.p. - poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem Spółki okoliczności powołane przez organ w zaskarżonych decyzjach nie dają podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU P. Spółka podniosła, że argumenty dotyczące Z. P. (czy też osoby podającej się za niego) oraz naruszania obowiązków w zakresie rozliczania podatku VAT nie mogą wywoływać negatywnych skutków w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. firmę.

Zdaniem Spółki trudno oczekiwać, aby nawiązując współpracę z klientem, Spółka miała legitymować go z dowodu tożsamości. Nie można także wymagać od pracowników Spółki, aby pamiętali wszystkich kontrahentów. Podobnie nie można zarzucać pracownikom, że nie kojarzą Z. P., jeżeli w trakcie przesłuchania nie okazano im zdjęcia tej osoby, a legitymowanie przebywających do hurtowni klientów, znacznie wykraczałoby poza zakres obowiązków pracownika.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ I instancji w sposób wyłącznie blankietowy przywołał jedną z dyrektyw oceny materiału dowodowego, nie wypełniające jej żadną treścią, a powołując się na "doświadczenie życiowe" organ nie wskazał jakie konkretnie aspekty tego doświadczenia zaważyły na uznaniu postępowania Spółki za sprzeczne z tym doświadczeniem.

Jako równie oderwane od rzeczywistości i nie poparte żadnymi dowodami należy zdaniem strony skarżącej uznać wywody, z których wynika, że zakup przez Spółkę quadów w celach marketingowych nie miał wpływu na kreowanie sprzedaży Spółki.

Powyższe stwierdzenie nie zostało poparte żadną analizą rynku, czy zachowań konsumentów wobec danego rodzaju działań marketingowych. Organ poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu o braku takiego wpływu.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe obydwu instancji całkowicie ignorują fakt, iż w rzeczywistości doszło do zawarcia transakcji, towar został dostarczony i w całości opłacony przez Spółkę. Takie postępowanie należy uznać za nieprawidłowe w kontekście orzeczenia TS UE z 22 października 2015 r. wydanego w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. F. S., J. S., J. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, w którym Trybunał uznał, że pojęcie "dostawy towarów" przewidziane wart. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 141 dyrektywy 2006/112) obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, niekoniecznie w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych.

Wbrew argumentacji prezentowanej przez organ, nie można także postawić skarżącej spółce zarzutu działania w złej wierze, co więcej, materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że przy dokonywaniu transakcji z firmą Z. P. zostały zachowane reguły staranności, które pozwalają na uznanie działania podatnika w dobrej wierze.

Odnośnie staranności Spółki wskazano, że dysponowała ona dokumentacją rejestrową kontrahenta – odpisem KRS, potwierdzeniem nadania numeru REGON oraz rejestracji jako czynnego podatnika VAT, a zatem w ocenie Spółki, mogła ona działać w usprawiedliwionym przekonaniu, że w ślad za faktycznie odebranym towarem, za który dokonał zapłaty, otrzymał prawidłową i legalną fakturę, zwłaszcza, że treść faktury odpowiadała otrzymanemu asortymentowi, a podmiot wystawiający widniał we właściwym rejestrze.

Spółka podniosła także, że dla oceny prawidłowości jej działania, zachowania przez nią staranności i dobrej wiary, istotny jest fakt, że w momencie dokonywania zakupu nie mogła wiedzieć, że została wciągnięta w potencjalny przestępczy proceder firmy P. W tym miejscu Spółka wskazała na wyrok NSA z 19 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 576/13. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. nie może być zastosowany wobec podatnika nieświadomie uczestniczącego w łańcuchu transakcji, z których tylko niektóre mogą mieć na celu obejście lub nadużycie prawa podatkowego. W tym zakresie Spółka wskazała na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Sąd na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 1913/15 i sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 1914/15 i postanowił prowadzić dalej obie sprawy pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1913/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi są niezasadne. Przepis art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżone decyzje w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

Dokonując bowiem ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: z dowodów osobowych (zeznania świadków tj. pracowników Skarżącej Spółki, przesłuchania Prezesów Spółki)) oraz obszernej dokumentacji księgowej, którą poddano wnikliwej analizie. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że-wobec ustaleń dokonanych przez organy-kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu, że organy w sposób wadliwy przeprowadziły całe postępowanie dowodowe.

Jeśli chodzi o zakwestionowane faktury, wystawione przez Z. P., to należy odnotować, że przedmiotem działalności firmy PHU P. podanym w Polskiej Klasyfikacji Działalności była sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków, tymczasem działalność skarżącego polegała głównie na sprzedaży drobnego sprzętu AGD i elektroniki. Jak wynikało z ustaleń organów Z. P. jest osobą karaną, skazaną na 1 rok pozbawienia wolności w związku z uznaniem go winnym popełnienia czynu z art. 286§1 Kodeksu karnego w zw z niezapłaceniem za pobrany towar w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą L. Z. P. został skazany w związku z działalnością gospodarczą, którą prowadził wspólnie z osobą poszukiwaną listem gończym i należącą do zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wystawianiem tzw. pustych faktur. Analiza zeznań Z. P. złożonych w Zakładzie Karnym w dniu 19 grudnia 2012r. (w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych w sprawach innego podmiotu na rzecz którego Z. P. także wystawił faktury) wskazuje, że nie był on w stanie dokładnie określić kiedy rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą P. Wskazał bowiem, że było to w 2010r. tymczasem z Centralnej Ewidencji Działalności i Informacji Gospodarczej wynika, że datą rozpoczęcia działalności był dzień 1 stycznia 2011r. Odpowiadając na pytanie dotyczące rentowności swojej działalności ww., wskazał, że zarabiał tylko tyle żeby "mieć co zjeść i nie musieć żebrać". Zapytany o to, ile gotówki otrzymywał w pojedynczych transakcjach zeznał, że były to transakcje po 300,00 i po 2.000,00 złotych maksymalnie, przy czym w dalszych częściach przesłuchania wskazał, że może były tam transakcje po 2.000,00 zł, 4.000,00 zł i 5.000,00 zł. Faktury wystawione przez Z. P. na rzecz Skarżącej Spółki wskazują znacznie wyższe kwoty np. 18.000,00 zł. Kwota jest na tyle wysoka, że stwierdzenie Z. P., iż z działalności tej uzyskał tylko tyle, że "nie musiał żebrać", uznać należy za niewiarygodne. Nadto z zeznań Z. P. wynika, że nie pamięta on nazw swoich dostawców jak i odbiorców, nie potrafił także wskazać czym handlował (czy były to perfumy, czy kosmetyki), wskazał na wózki, parasolki, może perfumy.

Z. P. nie pamiętał na jakim programie komputerowym wystawiał faktury VAT. Pomylił on także nazwę swojej firmy, zeznając, że jest to firma PHU P., a nie FHU P. Z. P. zeznał, że nie posiadał samochodu, tylko pożyczał samochód od córki. Przy deklarowanej skali oraz prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na kupowaniu i sprzedawaniu towaru w różnych odległych często miejscach za niewiarygodne uznać należy wykorzystywanie przez niego jako jedynego środka transportu samochodu córki. Z zeznań Z. P. wynika także, że nie posiadał on magazynu, czy też innego miejsca w którym mógłby składować towar oraz, że nie przyjmował żadnych kontrahentów, równocześnie jednak twierdzi on, że dostarczał towar do klienta albo towar był odbierany od niego w C. Stwierdzić w tym miejscu należy, że wynajmowanie niewielkich pomieszczeń biurowych, jak słusznie skonstatował organ, miało w tym kontekście na celu jedynie uwiarygodnienie faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2012r. pod adresem podanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, działalności tej Z. P. faktycznie nie prowadził. Zauważyć należy także, że Z. P. nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym kopii faktur VAT wystawionych na rzecz firmy skarżącego).

Zeznania pracowników Skarżącej Spółki nie potwierdziły, że Z. P. przyjeżdżał osobiście do firmy. Co ważne i co wymaga podkreślenia usługi, które rzekomo miał wykonywać dla Spółki Z. P., w rzeczywistości wykonywali pracownicy Skarżącej Spółki. W Spółce były bowiem osoby, które wykonywały takie usługi tj. T. S. - zajmował się obsługą strony A., przygotowaniem aukcji do wystawienia i samym wystawianiem oraz robieniem szaty graficznej, D. D.-zajmował się usuwaniem blokad simlocków. Nie usuwał ich tylko z telefonów, które zawierały 20 cyfrowe zabezpieczenia. Osoby te nie znały Z. P.. Gdyby więc Z. P. był rzeczywistym dostawcą towarów do Spółki i osobą świadczącą dla niej usługi usuwania simloków - w sytuacji gdy pracownicy Spółki nie mogą sobie z tym problemem poradzić - oraz obsługi graficznej aukcji na portalu A.- to niewątpliwie pracownikom Spółki powinien być znany a tak nie było, co jednoznacznie wykazał organ.

Wskazać należy, że art. 86 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, ECLI:EU:C:2000:300; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, ECLI:EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (wyrok Trybunału z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto"-Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (wyroki Trybunału: z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2004:263, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54; z 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:121). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, ECLI:EU:C:1998:222, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, ECLI:EU:C:2000:150, pkt 33; z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki Trybunału z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 42; z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 D, ECLI:EU:C:2013:54).

Kontynuacją tej linii orzeczniczej jest najnowszy wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 PPUH S. sp.j. F. S., J. S., J. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Trybunał podzielił dotychczasową linię orzeczniczą, że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia są celami uznanymi i wspieranymi przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił przy tym, że jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Trybunał wskazał jednocześnie, że jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Trybunał wskazał również, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Treść omawianych wyroków w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, by Trybunał zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia w tym zakresie odpowiednich działań sprawdzających przez podatników VAT. Przeciwnie Trybunał wprost stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wprawdzie Trybunał podkreślał, że nie można generalnie wymagać od podatnika weryfikacji dostawcy pod kątem tego czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT - to jednak równocześnie stwierdził, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Mając na względzie powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są tzw. pustymi fakturami. Zasadnie tym samym pozbawiono Skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami trudno jest badać dobrą wiarę skarżącego a tak sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem organy podatkowe obu instancji zasadnie wskazały, że Skarżąca Spółka nie nabyła żadnych towarów i usług od Z. P.

Przechodząc do rozliczenia zakupów quadów od firm B. B. i P., które miały mieć związek z działalnością opodatkowana Skarżącej Spółki, to należy podzielić stanowisko organów, że dokonane zakupy quadów nie miały związku z działalnością Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 5a, w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19, który to przepis wskazuje na możliwość przeniesienia kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Powołane regulacje umożliwiają podatnikowi rozliczenie podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten, przewyższa wysokość podatku należnego, jednak zasady rozliczenia wynikające z tych norm nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia jednak wymaga, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenia więc można dokonać, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny.

Jak wskazał ETS w orzeczeniu z 6 kwietnia 1995r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), ETS wskazał, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W związku z tym należy uznać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu słusznie organ podatkowy stwierdził, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakup towarów lub usług, z nabyciem których naliczono podatek służy wykonywaniu przez niego działalności opodatkowanej. Powiązanie to musi mieć jednak charakter realny i niewątpliwy.

Jak ustaliły organy podatkowe w badanym okresie rozliczeniowym Spółka nie wykazała czynności opodatkowanych związanych z zakupem quadów w związku z tym organy podatkowe słusznie stwierdziły, że wskazane warunki nie zostały spełnione. Quady nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, nie były używane do odśnieżania terenu przed siedziba Spółki jak również nie służyły pracownikom.

Ponadto, co również akcentował organ podatkowy Skarżąca Spółka w żaden sposób nie udowodniła, że odliczony podatek naliczony miał bezpośredni związek z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT oznaczonych "W." z uwagi na brak związku dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (trudno było w ocenie organu, przyporządkować wydatki na cele związane z inwestycją pn."W." takie jak: cement, boazerie, bramy garażowe, kora ogrodnicza oraz zakup iglaków-dla celów osiągnięcia zysku w postaci zwiększenia obrotów telefonami i akcesoriami GSM). Wyjaśnieniom Spółki i zeznaniom członka zarządu Spółki G. C. nie dano wiary w świetle braku przedstawienia dowodów na związek dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną Spółki. Zakup towarów z faktur oznaczonych "W." był przeznaczony w ocenie organu na prywatne potrzeby Prezesa Zarządu Spółki R. T.

Organ podatkowy w ocenie Sądu trafnie przyjął, że zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę odliczenia podatku z przedmiotowych faktur należy uznać za bezzasadne.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargi oddalił.