Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 110/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1 i 2, art. 122, ar. 133, art. 187 par. 1, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 4, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2005r. nr PP/E/4407-1-12/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Spółki A 8414 (osiem tysięcy czterysta czternaście złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt I FSK 1374/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Ol 439/05 w sprawie ze skargi W.T. wspólnika Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług. NSA w uzasadnieniu podkreślił, że w postępowaniu podatkowym stroną była Spółka A, a nie W.T. W związku z tym NSA uznał, że Spółka została pozbawiona możności obrony swych praw.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wspólnicy Spółki zostali wezwani do podania kto wniósł skargę w rozumieniu art. 50 p.p.s.a. D.T. i W.T. oświadczyli, że skarga została wniesiona przez Spółkę A. W związku z tym wydano zarządzenie o prawidłowym oznaczeniu strony skarżącej jako Spółki A.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca marca 2000r. i określił kwotę zwrotu podatku w wysokości 38.389 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2000r. w wysokości 47.212 zł, w pozostałym zakresie (miesiące: styczeń, luty, kwiecień, wrzesień, październik 2000r.) decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia:

Spółka A w 2000r. zajmowała się zakupem w kraju różnego rodzaju tkanin i ich eksportem do Rosji i Estonii oraz na Litwę. Spółka świadczyła również usługi transportowe na rzecz Firmy A oraz Przedsiębiorstwa B, obie z siedzibą w B. Jak ustaliły organy podatkowe siedzibą podatnika było mieszkanie prywatne. Rzeczowy majątek spółki stanowiły samochody: dostawczy i osobowy, komputer, kserokopiarka i meble. Na fakturach sprzedaży różnego rodzaju zakupione tkaniny Spółka A wykazywała jako poliester, podając wagę brutto i netto oraz ilość opakowań. Wszystkie faktury eksportowe jako sposób zapłaty za towar przewidywały płatność gotówką. Z jednolitych dokumentów administracyjnych SAD 1 A wynika, że odprawy granicznej wszystkich transakcji eksportowych dokonywano w B. Przesłuchany w charakterze strony W.T. zeznał, że należność za sprzedany towar przyjmował w W., w obecności brata D., ale ze względu na własne bezpieczeństwo nie chciał ściśle określić miejsca, w którym przyjmował gotówkę.

W wyniku sprawdzenia (zapytanie do Ministerstwa Finansów) istnienia w Estonii i Rosji wszystkich występujących w 2000r. kontrahentów Spółki A ustalono, iż podmioty wskazane jako odbiorcy eksportowanych przez Spółkę A tkanin nie są jednostkami gospodarczymi zarejestrowanymi na terenie Estonii, nigdy nie odprowadzały jakichkolwiek podatków i nie podlegają opodatkowaniu w tym kraju. Natomiast odnośnie kontaktów handlowych z odbiorcami rosyjskimi z uzyskanej odpowiedzi wynikało, iż na skutek podjętych czynności rosyjskie organy podatkowe nie były w stanie odnaleźć osób wskazanych w dokumentach eksportera.

Ponadto o sprawdzenie istnienia podmiotów w Rosji i na Litwie oraz o potwierdzenie, czy transakcje z nimi w rzeczywistości miały miejsce zwrócono się do Głównego Urzędu Ceł. Wniosek dotyczył 4 transakcji z firmami litewskimi i 13 z odbiorcami rosyjskimi. W odpowiedzi administracja celna Federacji Rosyjskiej poinformowała, że w 2000r. właściwe urzędy celne nie dokonywały odpraw tekstyliów importowanych przez obywateli Federacji Rosyjskiej wymienionych we wniosku i nie są oni zarejestrowanymi podmiotami obrotu towarowego z zagranicą.

W odpowiedzi na zapytanie o transakcje z podmiotami litewskimi, administracja celna Litwy poinformowała, iż towary ze Spółki, które zostały wywiezione z Polski wg dokumentów SAD nr "[...]" (transakcja z firmą B) i "[...]" (transakcja z firmą C) zostały wwiezione na Litwę, jednakże ilość towarów wymieniona w litewskich dokumentach celnych różni się od ilości towarów wymienionych w polskich dokumentach, przy czym ta ilość, która została wykazana w litewskich dokumentach została wwieziona na Litwę. Odnośnie importu towarów wykazanych w pozostałych dwóch polskich dokumentach SAD numer "[...]" i "[...]" dotyczących transakcji z firmą B stwierdzono, że nie występuje on w ewidencji litewskiej administracji celnej.

Z odpowiedzi przekazanej przez administrację celną Estonii wynikało, że firmy wymienione w dokumentach załączonych do wniosku o ich sprawdzenie nie figurują w komputerowym wykazie estońskich firm, a w bazie cła estońskiego brak informacji o zgłoszeniach przywozowych wymienionych w polskim wniosku. Ustalenia rosyjskich władz celnych również nie potwierdziły wwozu towarów przeznaczonych dla odbiorców estońskich i rosyjskich na obszar celny Rosji. Rosyjska administracja celna potwierdziła jedynie wwóz towarów wynikający z transakcji z litewskimi firmami. Potwierdzono dwie transakcje z firmą C oraz 10 transakcji z firmą B.

Porównanie przekazanych przez rosyjską administrację celną zestawień

i dokumentów tranzytowych wykazało, iż pomiędzy danymi zawartymi w tych dokumentach, a kopiami faktur eksportowych i dokumentami SAD 1A znajdującymi się w Spółce A występują rozbieżności w zakresie wagi brutto i netto, ilości opakowań oraz w kilku przypadkach w wartości transakcji.

Organ I instancji ustalił również, iż nie zostały potwierdzone przez administrację celną Rosji transakcje z firmą B wynikające z faktur: nr "[...]" z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]". i "[...]" z dnia "[...]".

Z kserokopii litewskich deklaracji celnych otrzymanych przez organ odwoławczy w trakcie postępowania uzupełniającego wynikało jednakże, iż transakcja wynikająca z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" znalazła potwierdzenie w litewskich dokumentach celnych. W przypadku powyższej transakcji również występują różnice w ilości opakowań, wadze towaru i środka transportu.

W trakcie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał z Prokuratury Okręgowej w C., prowadzącej dochodzenie dotyczące wyłudzenia zwrotu podatku VAT, między innymi, przez właścicieli spółki A, zeznania przesłuchanej w charakterze świadka A.J.. Wynikało z nich, iż dostawcy tkanin dla Spółki A wystawiali "puste faktury". Świadek zeznała, że będąc zatrudnioną w firmach D i E wypełniała certyfikaty jakości oraz świadectwa pochodzenia tkanin z Tajwanu i Korei. Druki certyfikatów były przywożone przez właściciela firmy F i G. Z zeznań wynika, iż import towarów na rzecz firm, których działalność kontrolował faktycznie zarządzający firmą D, W.R. był fikcją. Świadek wymieniła firmy, z których część była dostawcami Spółki A, kupujących tzw. "puste faktury", tj. nie mające pokrycia w towarze.

Mając na względzie ustalony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. dalej jako ustawa o VAT) dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% przy eksporcie towarów nie wystarczy, aby wywóz towaru został potwierdzony przez polski graniczny urząd celny, lecz niezbędne jest także, aby:

1. odbiorca towaru był podmiotem istniejącym,

2. wwóz towaru na rzecz podmiotu wykazanego w polskich dokumentach (fakturach SAD-ach) został potwierdzony przez organy celne państw tranzytowych lub państw przeznaczenia towaru.

Definicję eksportu dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa art. 4 pkt 4 stanowiąc, iż przez eksport rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Dla zaistnienia eksportu muszą wystąpić więc łącznie następujące przesłanki:

- dokonanie wywozu w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT),

- wywóz towaru musi nastąpić poza polski obszar celny,

- istnieje potwierdzenie przez graniczny urząd celny tego wywozu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przekazane przez rosyjskie, litewskie i estońskie organy administracji dokumenty potwierdzają, że nie dokonano odpraw towarów na rzecz podmiotów wymienionych na fakturach i polskich dokumentach SAD. Brak potwierdzenia zarejestrowania podmiotów, jako jednostek gospodarczych na terenie Estonii i Rosji, pozwolił organowi odwoławczemu stwierdzić, iż firmy wskazane w ewidencji Spółki A, jako importerzy w rzeczywistości nie istnieją.

Nieistnienie importerów, brak potwierdzenia wwozu towarów do kraju tranzytu i kraju importerów, niedokonywanie zapłat za pośrednictwem banku, brak na fakturach podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktury było podstawą do stwierdzenia przez organy, że nie doszło do zawarcia transakcji sprzedaży z podmiotami wymienionymi na fakturach i dokumentach celnych SAD. Niespełnienie przesłanki, wyrażonej w art. 4 pkt 4 ustawy, spowodowało, iż organy podatkowe obu instancji uznały, iż brak jest podstaw prawnych do uznania, że w kwestionowanych przypadkach doszło do eksportu towaru. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jedynie w przypadku transakcji wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia "[...]", która znalazła potwierdzenie w litewskich dokumentach celnych, wystąpił eksport zdefiniowany w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym spółka miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska przedstawionego w odwołaniu, że potwierdzony jednolity dokument administracyjny SAD 1 A ma być wyłącznie dowodem na to, iż wywóz miał miejsce, a bez jego zakwestionowania nie ma możliwości twierdzenia, że do eksportu nie doszło. Uznał również, iż przedstawiona w decyzji ocena, wyprowadzona z całości zebranego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zakresie dotyczącym sankcji w rozstrzygnięciu wskazano, że podstawę do ich ustalenia winny stanowić nowe normy – art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. cytowanej dalej jako nowa ustawa o VAT).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję wniosła Spółka domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 2 ust.1 i 3 w związku z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust.2, art. 18 ust.3 i 4 ustawy o VAT;

2) art. 109 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 nowej ustawy o VAT;

3) art. 122,art. 187§1, art. 191, art. 194§1, art. 210§1 pkt 6, art. 210§4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powołała się na definicję eksportu zawartą w art. 4

pkt 4 ustawy o VAT oraz na § 37 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) Skarżąca stwierdziła, iż dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza polski obszar celny w postaci polskich dokumentów SAD. Według niej organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji transakcji eksportowych, jednakże podstawę tego sprawdzenia powinien stanowić jednolity dokument administracyjny SAD wystawiony przez polski graniczny urząd celny. Stwierdziła też, iż ustawa o VAT nie przewiduje żadnych dodatkowych wymogów dokumentujących eksport. Zdaniem skarżącej zakwestionowanie treści dokumentu SAD może nastąpić wyłącznie w drodze podważenia samego dokumentu, poprzez udowodnienie, że w dokumentacji celnej poświadczono nieprawdę lub ją sfałszowano czego organy podatkowe nie dokonały.

Podniosła również, iż organ podatkowy błędnie przyjął, iż eksport towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3 ustawy o VAT. Zwróciła uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie stawiają przeszkód do opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towarów dokonanej na terenie kraju na rzecz podmiotu, który nie figuruje odpowiednich rejestrach, gdyż najistotniejsze jest osiągnięcie określonego efektu gospodarczego jakim jest wydanie towaru lub świadczenie usługi na rzecz drugiego podmiotu. Skarżąca wywiodła odwołując się do art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, że w sytuacji, w której nabywca (również importer) nie był wskazany w odpowiednim rejestrze lub posłużył się nieprawdziwymi danymi, nie ma podstaw do uznania, że czynność opodatkowana podatkiem VAT nie miała miejsca. Natomiast fakt, iż firmy wskazane jako odbiorcy nie widnieją w stosownych rejestrach organów podatkowych nie oznacza, iż nie istnieją.

Odnośnie naruszenia wymienionych wyżej przepisów procedury skarżąca skupiła się jedynie na uzasadnieniu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej tj. nie wyjaśnienia stanu faktycznego prze organy podatkowe.

Spółka podniosła również zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stwierdziła, iż do zdarzenia zaistniałego w poprzednim stanie prawnym nie można stosować przepisów ustawy o VAT, gdyż utraciła ona moc, jak również nowej ustawy o VAT, gdyż weszła ona w życie po zaistnieniu tego zdarzenia. Tego rodzaju działanie możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby w przepisach przejściowych ujęto przepis uprawniający organy podatkowe do stosowania art. 27 ust.5 ustawy o VAT po dniu 30.04.2004r.

W piśmie procesowym z dnia 27 marca 2009r. Spółka podniosła dodatkowo, iż w okresie spornym wspólników było trzech i w decyzji obu instancji został pominięty H.T. Do pisma skarżąca dołączyła odpis umowy spółki i oświadczenie H.T., że wystąpił on ze spółki z dniem 31 grudnia 2000r.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Skarga może być uznana za zasadną jeżeli sąd stwierdzi, iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę są podstawy do stwierdzenia wspomnianego naruszenia prawa.

We wniesionej skardze strona skarżąca wskazała, że zasadniczym przedmiotem sporu jest fakt dokonania bądź nie dokonania przez Spółkę sprzedaży towarów na eksport.

Z ustaleń dokonanych przez organy obu instancji wynika, iż nie było podstaw do zakwestionowania faktu dokonania w 2000r. zakupu tkanin przez Spółkę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał też podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu Spółki i ujętych w rejestrach VAT za poszczególne miesiące 2000r. Jednakże organ przyjął, że wykazany przez Spółkę wywóz towarów do wszystkich podmiotów z Estonii i Rosji oraz w trzech przypadkach do podmiotu litewskiego w rzeczywistości nie miał miejsca. O tym miały świadczyć okoliczności opisane w decyzjach organów obu instancji.

Sąd dokonał oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zastosowały się do podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie może zatem ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej.

Należy podkreślić, że niepełne, a zatem wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy zostanie ustalony stan faktyczny, zgodnie z dyrektywami wynikającymi z

art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, to wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005r., FSK 14444/04, PP 2006/6/53).

Sąd stwierdził, że wbrew treści art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie zdołały zebrać w sprawie dowodów i materiałów, które stanowiłyby przesłanki do zanegowania sprzedaży eksportowej wykazanej w deklaracjach VAT-7, złożonych przez stronę skarżącą. A zatem nie wystąpiły podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwana dalej "ustawą o VAT".

Jak wynika bowiem z definicji zawartej w powyższym przepisie, dla uznania danej czynności za eksport towarów i zastosowania preferencyjnej zerowej stawki VAT muszą być spełnione łączne następujące warunki:

1) towar musi być wywieziony z polskiego obszaru celnego,

2) fakt wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego powinien zostać potwierdzony przez graniczny urząd celny,

3) wywóz towaru ma następować w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionej w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej nie uzasadnia jeszcze stosowania stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru. Drugim, niezbędnym warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.03.2004r., III SA 1076/02, LEX

nr 141236).

Natomiast dowodem, potwierdzającym eksport towarów jest stosowny dokument celny SAD, który zawiera potwierdzenie wywozu towarów poza polski obszar celny, przez wskazany w nim graniczny urząd celny. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 pkt 4 cyt. ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku natomiast, gdy odprawa celna wywożonego z Polski towaru jest dokonywana wewnątrz kraju, urząd celny graniczny potwierdza wywóz towaru w polu "Potwierdzam odbiór postanowienia o przekazaniu" Karty 4/5 dokumentu SAD (pkt. 3.4. wyjaśnień) i wręcza tę kartę zgłaszającemu w celu wykorzystania jej do uzyskania ewentualnych ulg podatkowych (pkt 3.1. wyjaśnień). Karta 4/5 dokumentu SAD stanowi zatem potwierdzenie wywozu towaru za granicę, o którym mowa w cyt. przepisie art. 4 pkt 4 ustawy.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w zakresie zakwestionowanego przez organy podatkowe eksportu, Spółka dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres. Jak wynika z akt, organ po dokonaniu analizy ustaleń faktycznych w sprawie, w tym protokołów przesłuchań świadków przyjął natomiast, że postępowanie dowodowe nie wykazało, aby nie miały miejsca zakupy objętych tymi dokumentami towarów. Według ustaleń kontroli towary te funkcjonowały więc w obrocie gospodarczym, w którego dalszym etapie zgłoszone zostały do wywozu poza polski obszar celny. Organy podatkowe nie podważyły również stanowiska skarżącej Spółki, że importer zapłacił za zakupione towary.

Organy podatkowe nie zdołały również podważyć wiarygodności dokumentów SAD. Z materiału dowodowego wynika (dla przykładu zeznania W.T. k. 375-377 akt administracyjnych), że towar będący przedmiotem eksportu przechodził odprawę celną w W., tam samochód był plombowany. Następnego dnia na przejściu granicznym w B. odbywała się odprawa celna na punkcie granicznym. Dowodem potwierdzającym te zeznania są następujące fakty: towar przeznaczony na eksport został zakupiony w Polsce, importer zapłacił za zakupiony towar. Dowodem bezpośrednim potwierdzającym, że towary były przedmiotem eksportu i przeszły wymaganą odprawę celną są dokumenty SAD. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, eksportowane towary pozostawały pod nadzorem polskich władz celnych. Świadczy o tym fakt dwukrotnej odprawy celnej i fakt plombowania odprawianego ładunku. Zebrany materiał dowodowy nie daje zatem podstaw do kwestionowania legalności postępowania polskich organów celnych, ani postępowania Spółki na terenie Polski. Przesłuchiwani świadkowie wskazywali bowiem na faktyczne przejęcie towarów przez zagranicznych odbiorców po przekroczeniu ładunku granicy polsko-rosyjskiej.

Zatem charakter dokumentów SAD, jako dokumentów urzędowych, nie został zakwestionowany przez organy podatkowe. Należy podkreślić, iż dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest bowiem domniemanie prawdziwości. Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, str. 665, teza 4.). Dlatego też, chcąc obalić domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego należy przeprowadzić na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowód przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Kwestionowanie zatem przez organy podatkowe eksportu towarów powinno nastąpić na podstawie przeprowadzenia w tym zakresie pełnego postępowania dowodowego. Natomiast, w ocenie Sądu, nie można podważać tej czynności tylko na tej podstawie, że transakcji tych nie odnotowały organy celne państw obcych. Oznacza to jedynie, iż transakcje te nie zostały wprowadzone do ewidencji komputerowej. Organy nie wyjaśniły jakie były przyczyny tego stanu rzeczy. Powyższe informacje powinny zatem być zweryfikowane w trakcie postępowania dowodowego. Nie mogą one być samoistnym dowodem w sprawie. Taki sam walor mają informacje, że podmioty wymienione na fakturach nie płacą podatków, względnie nie prowadzą w tych krajach działalności gospodarczej. Te informacje świadczą o nieprawidłowościach, które miały miejsce poza polskim obszarem celnym. Z tych faktów nie można wyciągnąć wniosku, że nie doszło do eksportu towarów. Polskie prawo nie uzależnia również uznania zaistnienia eksportu towarów, od zarejestrowania dokumentu SAD przez organy celne państw trzecich. W związku z tym, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na przyjęcie, że nie doszło do eksportu towarów. Należy tutaj podkreślić, iż jako dowolne uznaje się ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym. (por. wyrok SN z dnia 23 XI 1994 r., III ARN 55/94, OSNAP i US 1995,

nr 7, poz. 83).

Za zasadne należy uznać stanowisko strony skarżącej, iż na gruncie ustawy o VAT, brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji zaś, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, to ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wykazany w nich eksport funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów faktycznie nie wystąpił, obciąża organ podatkowy. Nie wystarczy w związku z tym ograniczyć działalność badawczą organu do wykazania, iż wywóz towarów poza granice był niemożliwy oraz niewiarygodny i na tej podstawie przyjąć że nie nastąpiła czynność, o której mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższych uwag za naruszenie zasad procedury, w tym art. 122,

art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać pominięcie przez organ w toku postępowania w sprawie dowodów z zeznań pracowników Urzędu Celnego

w B. wystawiających sporne dokumenty. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest bowiem podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski,

A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Jeżeli zatem strona zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodu, to stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Sąd uznał natomiast za bezzasadny zarzut strony skarżącej w zakresie braku podstaw prawnych do orzekania sankcji w podatku VAT orzekanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r., a dotyczących zobowiązań powstałych przed dniem wejścia tej ustawy w życie. W tym zakresie skład orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów o sygn. I FPS 2/05 z dnia 12 września 2005r. (ONSAiWSA 2006/1/1), zgodnie z którym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004r. do zobowiązań w podatku VAT powstałych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy jest dopuszczalne. W przypadku przyjęcia, że eksport towarów miał miejsce, to jego stosowanie byłoby bezprzedmiotowe.

Zarzut podniesiony w piśmie procesowym, iż w okresie spornym było trzech wspólników i w decyzji obu instancji powinien być wymieniony również H.T,, wymaga szerszego omówienia. Podatnikiem w rozumieniu o.p. jest podmiot, który z mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Definicję strony w postępowaniu podatkowym zawiera art. 133 O.p.. Literatura prawnoadministracyjna zajmuje się pojęciem strony, analizując dwie koncepcje legitymacji strony postępowania. Rozważa się, czy kategoria strony ma charakter subiektywny (procesowy), czy obiektywny (materialnoprawny). Zwolennicy subiektywnej legitymacji strony uznają, iż samo przekonanie podmiotu o tym, że ma interes prawny, który powinien znaleźć rozstrzygnięcie w postępowaniu, jest wystarczające do wszczęcia i prowadzenia postępowania. Stosunek procesowy może zostać nawiązany w oderwaniu od prawa materialnego. Wszczęcie i prowadzenie postępowania następować powinno na podstawie każdego żądania strony, która uznaje, że ma interes prawny. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji rozstrzyga się, czy interes ten ma źródło w prawie materialnym. Oponenci opowiadający się za teorią materialną uznają, że pojęcie strony ma charakter obiektywny (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1995 r., I SA 1326/93, "Glosa" 1996, nr 1). Interes prawny musi wynikać z prawa materialnego. W przypadku gdy przyjmuje się obiektywną koncepcję legitymacji procesowej, trzeba przed wszczęciem postępowania ustalić, czy interes strony ma charakter prawny. Praktycznie problem sprowadza się więc do tego, czy stwierdzenie istnienia interesu prawnego następuje w toku prowadzenia postępowania i ustala się go w rozstrzygnięciu merytorycznym kończącym postępowanie, czy też postępowanie w sprawie ustalenia interesu należy przeprowadzić przed właściwym postępowaniem i ustalać legitymację procesową strony przed wszczęciem postępowania. Na gruncie prawa podatkowego problemy te nieco się zacierają, gdyż o uprawnieniach do bycia stroną w postępowaniu podatkowym rozstrzygają nie tylko przepisy o.p. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia. Datą wszczęcia postępowania jest wówczas dzień doręczenia postanowienia stronie ( art. 165 O.p.). Postanowienie o wszczęciu postępowania należy doręczyć wszystkim stronom postępowania w rozumieniu art. 133 o.p. Brak zawiadomienia strony jest wadą postępowania, która umożliwia jego wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Spółka cywilna utworzona i działająca na podstawie przepisów art. 860-875 k.c., której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zatem podmiotem zobowiązanym do opłacenia podatku VAT jest sama spółka cywilna, a nie zaś poszczególni jej wspólnicy jako osoby fizyczne). Faktura VAT jest więc dowodem wykonania przez spółkę (a nie oddzielnie przez każdego ze wspólników tej spółki) konkretnej usługi, konkretnego dnia, na rzecz konkretnego podmiotu. Specyfika bowiem prowadzenia działalności gospodarczej wymaga wystawiania faktur przez nią jako jeden podmiot, posiadający przyznany mu numer NIP (identyfikacji podatkowej) ( wyrok NSA W-wa I OSK 1087/06 2007.06.26, LEX nr 355083).

Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej dysponują zdolnością procesową w postępowaniu podatkowym w takim zakresie, w jakim prawo podatkowe czyni te struktury podmiotami praw i obowiązków o charakterze podatkowoprawnym. Jeżeli więc prawo podatkowe przewiduje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być spółka cywilna, to spółce, w zakresie tego podatku, przysługuje zdolność procesowa w postępowaniu podatkowym. Zasady reprezentacji poszczególnych jednostek nieposiadających osobowości prawnej wynikają najczęściej z uregulowań określających ustrój określonej jednostki, w odniesieniu do spółki cywilnej - art. 860 i n. k.c. Stosownie do treści art. 865 § 1 kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. W rozpoznawanej sprawie H.T. wystąpił ze spółki z dniem 31 XII 2000r. i z tym dniem utracił zdolność procesową do reprezentowania spółki. Nie mógł on zatem reprezentować Spółki w postępowaniu podatkowym. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut, że organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, iż pominęły H.T. w decyzjach obu instancji. Ta decyzja dotyczyła bowiem odpowiedzialności Spółki , a nie byłych wspólników. Natomiast z urzędu należy podnieść, iż przepisy prawa materialnego (art. 115 O.p.) przewidują odpowiedzialność byłych wspólników za zaległości podatkowe.

W postępowaniu podatkowym postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być doręczone wszystkim stronom postępowania w rozumieniu art. 133 O.p. Uprawnienie byłego wspólnika do bycia stroną w postępowaniu podatkowym określają przepisy prawa materialnego - w art. 115 § 1 i § 2 O. p. Brak zawiadomienia strony jest wadą postępowania, która umożliwia jego wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., ale takie uprawnienie przysługiwałoby stronie, która została pozbawiona swych praw, czyli ewentualnie H.T. W postępowaniu podatkowym, w znaczeniu podmiotowym, nie zostały naruszone prawa Spółki.

Reasumując podnieść należy, iż w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc stanowią naruszenie prawa. W tej sytuacji Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W związku z ponownym postępowaniem organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż niezbędnym do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie jest ocena, na tle całokształtu jej okoliczności i stosownie do wskazań Sądu, wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Wskazać należy, iż w dotychczasowym postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie podważyły dowodów potwierdzających eksport towarów. Organy podatkowe nie zakwestionowały legalności postępowania polskich władz celnych.

A zatem brak jest podstaw do zanegowania wystawionych przez polskie organy celne dokumentów SAD, które mają podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe wykazały jedynie nieprawidłowości, które zaistniały poza polskim obszarem celnym. Wskazać przy tym należy, iż odmienna ocena w dalszym toku postępowania jest dopuszczalna. Jest ona jednak możliwa po podważeniu wiarygodności dowodów potwierdzających eksport towarów. Nie da się bowiem kwestionować faktu eksportu towarów, bez jednoczesnego zakwestionowania wiarygodności dokumentów SAD. W przypadku kwestionowania eksportu towarów organy podatkowe nie mogą pominąć środków dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy materialnej. W tym wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205, art. 209 a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy.