Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 822/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, ust. 6, ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi: A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga dotyczy interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z [...] sierpnia 2019 r. nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług odnoszącym się do statusu Gminy [...] (dalej jako Wnioskodawca, Gmina, Skarżąca) jako podatnika podatku od towarów i usług oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności:

– opieki i wyżywienia dzieci do lat 3 w żłobkach, za które pobierane są i będą opłaty;

– odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin;

– odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i klasie zerowej, w związku z realizacją edukacji publicznej w szkołach;

– odpłatnego wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich.

Gmina w złożonym 4 czerwca 2019 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny i przyszły. Wnioskodawca realizuje zadanie własne polegające na edukacji publicznej za pośrednictwem utworzonych w tym celu jednostek budżetowych tj. szkół i przedszkoli. Ponadto, realizując zadanie własne dotyczące wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej jest założycielem żłobków na swoim obszarze, które prowadzą działalność w formie gminnych jednostek budżetowych. W ramach czynności wykonywanych w przedmiotowych jednostkach Gmina pobiera opłaty z tytułu:

– opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach;

– pobytu/opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach;

– wyżywienia dzieci w klasach zerowych;

– wyżywienia dzieci w szkołach;

– wydania duplikatów legitymacji uczniowskich i świadectw przez szkoły.

Gmina we wniosku zadała cztery pytania:

1. "Czy w odniesieniu do czynności, stanowiących zadanie własne, realizowanych przez organ władzy publicznej - Gminę, za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, w zakresie opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane były i są opłaty, wynikające z art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, Gmina nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?";

2. "Czy w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin, wykonywanych w ramach zadania własnego. Gmina będąca organem władzy publicznej, występowała i występuje jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) lub pkt 26) lit. a) ustawy o VAT, czy jednak wykonywała i wykonuje zadania własne, za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?";

3. "Czy w odniesieniu do odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach, klasie zerowej i realizacji edukacji publicznej w szkołach, Gmina jako organ władzy publicznej, występowała i występuje jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) lub pkt 26) lit. a) ustawy o VAT. czy też jednak wykonywała i wykonuje czynności statutowe za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT, tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?";

4. "Czy czynność polegająca na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich za odpłatnością, określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r., wykonywana przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, za pośrednictwem jego jednostek budżetowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?"

Zdaniem Wnioskodawcy na wszystkie wymienione wyżej pytania należało odpowiedzieć, że pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie występuje w charakterze podatnika. W odniesieniu do poszczególnych pytań Wnioskodawca argumentował następująco

Ad. 1.

Czynności opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane były i są opłaty, wynikające z art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3.

Gmina wskazała, że opieka i zapewnienie wyżywienia w żłobku przez Nią realizowane, stanowi Jej zadanie własne realizowane w ramach wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Gmina realizując opiekę i zapewniając wyżywienie w żłobkach nie działa na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, ale realizuje świadczenie publicznoprawne. Wysokość opłaty uregulowana jest w uchwale Rady Gminy, a obowiązek jej ponoszenia wynika wprost z przepisów. Tym samym, przedmiotowe opłaty mają charakter opłat administracyjnych (takich jak np. opłata skarbowa), a nie opłat wynikających ze stosunku cywilnoprawnego. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołano w szczególności: art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przykładowe wyroki z orzecznictwa sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Go 148/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 566/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 1000/17.

Ad. 2.

Odpłatne świadczenie opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin, wykonywanych w ramach zadania własnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawierane przez Gminę umowy lub porozumienia z rodzicami dzieci w sprawie ponoszenia odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin, nie decydowały i nie decydują o uznaniu Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT. Stosunek prawny Wnioskodawcy nawiązywany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan przenosi cywilnoprawny charakter zawieranych umów lub porozumień. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach swoim charakterem podobne są do daniny publicznej, natomiast strony umowy lub porozumienia nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości, gdyż wysokość opłaty ustalana jest w drodze uchwały rady miejskiej, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty. Normy prawne nadały opłacie charakter symboliczny oraz regulowany przepisami prawa, co odróżniają je od ceny. Kwestią istotną jest również fakt, że Gmina nie działała i nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową wynikającą z przepisów prawa, nie miała i nie ma jakiegokolwiek wpływu na konkurencję na rynku usług przedszkolnych. Ponadto, Gmina zawierając umowy lub porozumienia z rodzicami w sprawie pobytu dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin oraz w sprawie wyżywienia dzieci w przedszkolach, nie miała i nie ma pełnej swobody umów.

Ad. 3.

Odpłatne korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad nimi w przedszkolach, klasie zerowej i realizacji edukacji publicznej w szkołach.

Gmina podniosła, że zorganizowanie stołówki, a tym samym zapewnienie wyżywienia dla dzieci jest zadaniem szkół oraz przedszkoli realizowanym w ramach edukacji publicznej, stanowiącej zadanie własne Gminy. Wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1317/15, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1246/15, w świetle których to orzeczeń opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach nie mają charakteru komercyjnego lecz publicznoprawny. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy, nie pokrywają poniesionych przez Gminę kosztów w zakresie realizacji zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania przedszkoli – nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę. Publicznoprawny charakter ww. opłat miały podkreślać również przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (w szczególności art. 52 ust. 1 i ust.15)

Ad. 4

Czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich za odpłatnością.

Wnioskodawca wskazał, że za ww. czynności opłaty pobierane są w oparciu o art. 27 ust. 3 rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U., poz. 170 ze zm.). Czynności te wykonywane są przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, za pośrednictwem jego jednostek budżetowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydawanie duplikatów legitymacji uczniowskich i świadectw mieści się w zadaniach własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej. Gmina wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie działa na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, ale realizuje świadczenie publicznoprawne. Wysokość opłaty za wydanie duplikatów uregulowana jest na podstawie przepisów wymienionego Rozporządzenia i jednostka oświaty w odróżnieniu od podmiotu komercyjnego nie ma możliwości negocjowania z odbiorcą duplikatu warunków finansowych. Tym samym, przedmiotowe opłaty mają charakter opłat administracyjnych (takich jak np. opłata skarbowa), a nie opłat wynikających ze stosunku cywilnoprawnego. Placówki oświatowe i uczeń nie są połączeni stosunkiem cywilnoprawnym, cechującym się wzajemną równością występujących w nim podmiotów. Działalność Gminy w zakresie wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie doprowadza również do zachwiania konkurencyjności.

DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Gminy przedstawionego względem wszystkich opisanych we wniosku stanach faktycznych/przyszłych. Organ interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2174) – dalej jako uVAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ będzie zaś uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Dalej Organ interpretujący wskazał, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być wykładane w sposób ścisły. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 uVAT należy rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od strefy dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Organ interpretujący podkreślił, że usługi wskazane przez Gminę we wniosku o interpretację są odpłatne, a więc widoczny jest ewidentny i bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Jej placówek czynnościami. W konsekwencji w wymienionym przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną zakresie wykonuje/będzie wykonywać Ona czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do poszczególnych pytań Gminy DKIS podniósł następującą argumentację:

1. Czynności opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane są opłaty.

Podniesiono, że rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat, a Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Wyłączenie z zakresu opodatkowania usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. Tym samym Gmina świadcząc usługi w zakresie opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT, prowadzącym działalność gospodarczą według art. 15 ust. 2 uVAT i nie ma podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania w oparciu o art. 15 ust. 6 uVAT – świadczone usługi podlegają/będą podlegać podatkiem od towarów i usług.

2. Czynności odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin (ponad podstawę programową), za którą pobierane są/będą opłaty stanowiące dochód Gminy.

Wnioskodawca świadcząc odpłatnie wymienione usługi działa/będzie działać w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje/będzie wykonywać czynności opodatkowane. Podkreślił DKIS, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola, szkoły podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są/będą rodzice (opiekunowie) dzieci. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. W konsekwencji, usługi te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem wypełniają/będą wypełniać definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust 2 uVAT. Dodatkowo DKIS uznał, że wspomniane usługi jako ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe podlegają/będą podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT.

3. Czynności odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i klasie zerowej w związku z realizacją edukacji publicznej w szkołach,

Organ interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Równocześnie powołał się na autonomiczność prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w tym wobec ustawy o finansowaniu zadań oświatowych i argumentował, że te inne gałęzie nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podniósł, że prowadzenie m.in. przedszkoli i szkół wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Pomimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia w przedszkolach i szkołach wpisuje się w zakres zadań własnych, czynności te wykonywane są/będą odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców opłaty, które są niczym innym jak wynagrodzeniem na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa/będzie działać w reżimie cywilnoprawnym (nie publicznoprawym). Tym samym, Gmina w ww. zakresie wykonuje/będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Równocześnie DKIS uznał, że usługi polegające na zapewnieniu posiłków dzieciom, świadczone przez Gminę za pośrednictwem jednostek oświatowych (szkoły i przedszkola) korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) uVAT.

4. Czynności odpłatnego wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich.

Organ interpretujący zauważył, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i realizujące usługi w zakresie kształcenia oraz wychowania, zobowiązane są przepisami prawa do wykonywania określonych czynności, tj. wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówki oświatowej. W rozpatrywanej sprawie zdaniem DKIS Wnioskodawca w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich - wykonuje/będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy/będzie świadczył, bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje/będzie wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ma według Organu interpretującego istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są/będą uczniowie.

Z interpretacją DKIS Gmina się nie zgodziła wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty:

– błędnej wykładni art. 15 ust. 2 uVAT, poprzez uznanie, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej w przedmiocie odpłatnej: opieki i wyżywienia dzieci do lat 3 w żłobkach, opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin, wyżywienia dzieci w przedszkolach i klasie zerowej, wydania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich;

– niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art, 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) oraz pkt. 26 lit. a) uVAT polegającą na uznaniu, że odpłatna realizacja ww. zadań przez Gminę korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) oraz pkt. 26 lit. a) uVAT;

– niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 15 ust. 6, w związku z ust. 1 i ust. 2 uVAT i uznanie, że pomimo wykonywania ww. czynności w ramach przypisanych Gminie specyficznych zadań w zakresie administracji, opłaty te pobierane są w ramach czynności cywilnoprawnych, a zatem Gmina wykonując je występuje w roli podatnika w rozumieniu przepisów uVAT, a nie organu władzy publicznej;

– naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – dalej jako o.p., poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Strony, ograniczającego się jedynie do uznania, iż wykonywane przez Gminę czynności mają charakter cywilnoprawny, a pobierane opłaty stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę, pomijając całkowicie fakt, iż opłaty te stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawny;

– naruszenie art. 121 § 1 o.p., spowodowane brakiem odniesienia się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do poruszonej przez Skarżącą kwestii charakteru opłat pobieranych przez jej jednostki oświatowe i nieuwzględnienia, ani nawet w jakikolwiek sposób odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które Skarżąca przywołała w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie i które potwierdzają to stanowisko.

W oparciu o zarzuty Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skargę należało uwzględnić.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina jest/będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wymienionych wyżej czterech kategorii czynności, a te czynności będą podlegać opodatkowaniu wspomnianym podatkiem.

Gmina utrzymuje, że jest podmiotem o którym mowa w art. 15 ust. 6 uVAT, a więc wyłączonym z reżimu opodatkowania uVAT, z uwagi na realizowanie w charakterze organu władzy publicznej zadania własne z zakresu: wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej - czynności opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane były i są opłaty, wynikające z art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3; odpłatnego świadczenia opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin; odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki w przedszkolach, klasie zerowej - realizacji edukacji publicznej w szkołach; wydawaniu duplikatu świadectw i legitymacji uczniowskich za odpłatnością - z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. DKIS w zaskarżonej interpretacji uznał, że Gmina świadcząc aktualnie/w przyszłości opisane we wniosku czynności jest podmiotem z art. 15 ust. 1 uVAT – podatnikiem dokonującym czynności: odpłatnie i w realiach występowania innych podmiotów świadczących podobne lub takie same czynności (wyżywienie i opieka nad dziećmi do lat 3 w żłobkach); odpłatnie, działając w reżimie cywilnoprawnym gdzie beneficjentami świadczonych usług są/będą rodzice (opiekunowie) dzieci (opieka nad dziećmi w przedszkolach publicznych powyżej 5 godzin); za wynagrodzeniem konkretne usługi (wyżywienie dzieci w przedszkolach, klasie zerowej i szkołach); odpłatnie działając w reżimie cywilnoprawnym, gdzie beneficjentami świadczonych usług są/będą uczniowie (wydawanie duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji uczniowskich).

Odnosząc się do sprzecznych stanowisk stron Sąd uznał za uzasadnioną argumentację Gminy – zasługują na uznanie zarzuty skargi o naruszeniu art. 15 ust. 6 uVAT, w związku z jego ust. 1 i ust. 2 z następującym stanowiskiem. W świetle zapisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników, w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo; 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74; 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, pkt 41). Odzwierciedleniem ww. regulacji (poza stwierdzeniem w kwestii zakłócenia konkurencji) jest art. 15 ust. 1, 2 i 6 uVAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1); działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2); nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenia podmiotu publicznego z definicji podatnika podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz 2) muszą być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE to działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu dla ustalenia czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik ustawy o podatku od towarów i usług, istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny, jak i inne przytoczone poniżej wyroki: CBOSA). Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

Przenosząc powyższe na zagadnienia objęte zaskarżona interpretacją:

1. Czynności opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach wykonywane przez Gminę

Zadaniem gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 994 ze zm.) – dalej jako u.s.g. jest wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej. W art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy, a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustawy (Dz.U. nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Do tworzenia, łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej wymienionej formy opieki nad dziećmi mają zastosowanie przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Ze względów organizacyjnych gminy mogą połączyć żłobki lub kluby dziecięce w zespoły działające w formie gminnych jednostek budżetowych (art. 9 ust. 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r, poz.603)) żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Statut powinien w szczególności określać: nazwę i miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego, cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie (art. 11 ww. ustawy o opiece nad dziećmi wieku do lat 3). Opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi, w ramach której rozumie się realizowanie funkcji: opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ww. ustawy). Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym (art. 23 ww. ustawy). W przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ust. 1 wymienionej ustawy).

Z przytoczonych unormowań wynika, iż zarówno odpłatny pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie zalicza się do zadań własnych Gmin. Przyznaje to również Organ interpretujący:

"Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku ..."

(str. 18 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).

DKIS ignoruje jednak równocześnie okoliczność, że opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku z realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi. Tymczasem zdaniem Sądu mając powyższe na uwadze oraz ustawowo określony sposób (uchwała) ustalania wysokości przedmiotowych opłat uznać należy, że opłaty te są pobierane przez Gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych - zakładanie i prowadzenie żłobków. Opłata za pobyt dziecka w żłobku, nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Opłaty za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie podlegają również regulacjom ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy prawa administracyjnego. W związku z tym nie można uznać Gminy za podatnika podatku od towarów i usług, a opłata z tytułu opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach jest należnością z tytuł wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś z tytułu umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Sądu wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie nie zakłóca/zakłóciłoby również konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi też do nierównego traktowanie podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów, prowadzących żłobki. Podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku opisanych we wniosku usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r., o sygn. akt I FSK 1546/17 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

2. Czynności odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin (ponad podstawę programową), za którą pobierane są/będą opłaty stanowiące dochód Gminy.

Z treści at. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. wynika, że do zadań własnych gminy należy wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.) – dalej jako p.o., przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie natomiast do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. poz. 2203) – dalej jako: u.f.o., rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe, a wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Ponadto w myśl art. 108 p.o. przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z: 1) pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki; 2) placu zabaw; 3) pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni; 4) posiłków.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za opisane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Nawet przypisanie opisanym czynnościom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest treść ar. 52 ust. 15 u.f.o. zgodnie z którą opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Tym samym bez wątpienia mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny.

3. Czynności odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i klasie zerowej w związku z realizacją edukacji publicznej w szkołach

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. do zadań własnych gminy należy realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych oraz organizowanie stołówek szkolnych. Stosownie do treści art. 106 ust. 1 - 6 p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Dokonując sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na podstawie p.o. Gmina realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży posiłków nie mają charakteru komercyjnego, bowiem w opłacie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się również wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina. Słusznie Wnioskodawca powołał się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym odnosząc się do sytuacji gmin realizujących zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, NSA stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Tak samo jest w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który zaowocował wydaniem przez DKIS zaskarżonej interpretacji.

4. Czynności odpłatnego wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich.

Sąd przyjmuje w tym zakresie za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2019 r., o sygn. akt I FSK 1551/19. Wskazać należy, że treści normatywne dotyczące wymienionych we wniosku o interpretację czynności zawiera:

– art. 11 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o Systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1487 ze zm.) – dalej jako s.o., świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi;

– art. 11 ust. 2 s.o. - minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 2153 i 2245 oraz z 2019 r., poz. 534), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą, wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej;

– rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 939).

Na podstawie § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu. Stosownie do § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W oparciu przytoczone przepisy na kanwie Sąd, podobnie jak i Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku uznał, że czynności z zakresu edukacji publicznej, w tym w postaci wydanie duplikatu świadectwa czy też legitymacji szkolnej, pozostają w sferze działań władczych. Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, a więc wydając duplikaty wskazanych we wniosku o interpretację dokumentów oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Błędne jest przy tym przyjęcie przez Organ interpretujący stanowisko, że wydając duplikaty wymienionych we wniosku o interpretację indywidualną dokumentów, Gmina miałaby działać w reżimie cywilnoprawnym - a nie publicznoprawnym świadcząc jedynie odpłatne usługi. W rozpatrywanym przypadku nie ma równości stron - Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Z drugiej strony natomiast Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów opisanych dokumentów, bowiem ich wysokość wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Opłaty te nie odnoszą się również do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wynagrodzenie za opisane czynności jest ograniczone na przepisami prawa administracyjnego.

Podsumowując, w konsekwencji powyższego w żadnym z czterech opisanych we wniosku o interpretację indywidualną przypadków stanów faktycznych/przyszłych – wbrew stanowisku DKIS - Gmina nie świadczy/nie będzie świadczyć czynności opodatkowanych, nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 uVAT), a jest objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 uVAT. Sąd uważa, że fakt, iż inne podmioty mogą świadczyć analogiczne czynności jak wymienione we wniosku o interpretację samo w sobie nie determinuje zakłóceń konkurencji. Z kolei okoliczność, że opłaty za czynności Gminy wynikają z aktów prawa miejscowego, czy też powszechnie obowiązującego przemawia, za rozważeniem tezy, iż działalność taka nie ma charakteru zarobkowego i należy do sfery władztwa publicznego, nie nosi zatem cech działalności gospodarczej. Gmina w takim przypadku nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności i w tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do art. 15 ust. 1 - 2 i 6 uVAT.

W kwestii pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do:

– art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) i pkt 26 uVAT – zarzut ten jest uzasadniony w związku z uwzględnieniem naruszeniem art. 15 ust. 1 - 2 i 6 uVAT.

Skoro Gmina w zakresie opisanych we wniosku o interpretację indywidualną czynności nie jest traktowana jako podatnik, a czynności nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług to zbędnym jest analizowanie przepisów w zakresie zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

– art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm.) – odmienna od oczekiwanej ocena na gruncie przepisów podatkowych przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego/przyszłego nie może być poczytywana za naruszenie wymienionych przepisów statuujących wymogi formalne interpretacji indywidualnej.

DKIS uczynił zadość wymogom przedstawienia wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd nie uznaje tego zarzutu za uzasadniony.

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzut ten nie został powiązany z art. 14h Ordynacji podatkowej, a w kwestii charakteru opłat pobieranych przez jednostki oświatowe DKIS zawarł własne stanowisko – odmienne od prezentowanego przez Gminę, co nie jest naruszeniem zasady zaufania; w kwestii powołanych przez Gminę wyroków, DKIS na str. 25 zaskarżonej decyzji zawarł stanowisko z jakich przyczyn nie zostały one wzięte pod uwagę przez Organ interpretacyjny – zarzut jest nieuzasadniony.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ponownym procedowaniu wniosku Gminy należy uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. O kosztach Sąd orzekła w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.