Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1125/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2152/11 w sprawie ze skargi F. Sp. z o. o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Sp. z o. o. w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2152/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. Spółka z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Spółka z o.o. F. z siedzibą w Z. (zwana dalej w skrócie "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała w nim, że jest producentem wyrobów spożywczych. W jej ofercie produktowej znajdują się m.in. bezalkoholowe napoje energetyczne i izotoniczne lub funkcjonalne z pozycji 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., Dz. U. Nr 207. poz. 1293, ze zm. - dalej: PKWiU z 2008r.) obejmującej Pozostałe napoje bezalkoholowe. Towary te w ramach Nomenklatury Scalonej (CN) są grupowane pod pozycją 2202.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy skarżąca spółka może w okresie od 1 stycznia 2011 r. stosować obniżoną 5% stawkę VAT do dostawy krajowej napojów bezalkoholowych energetycznych, izotonicznych lub funkcjonalnych objętych kodem 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. lub 2202 Nomenklatury Scalonej, nie zwierających dodatku soku owocowego, tłuszczu mlekowego, w niektórych wypadkach - gazowanych?

Zdaniem skarżącej Spółki, dostawa krajowa powyższych produktów jest opodatkowana 5% stawką VAT. Obniżenie stawki VAT dla dostaw tylko niektórych towarów należących w ramach nomenklatury scalonej do tej samej grupy produktowej wspiera konkurencyjność dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową. Z tej perspektywy, stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw towarów objętych kodem 2202 CN zaburza konkurencyjność obrotu towarowego, wpływa na niego i modyfikuje w sposób negatywny jego przebieg. Na poparcie swego stanowiska skarżąca Spółka powołała wyrok ETS z 23 października 2003 r., nr C-109/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, wyrok ETS 267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de l'enregistrement et des Romains. Podniesiono też, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (ujętych w kodzie 2202 CN) jest równoznaczne z wprowadzeniem ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W dniu 23 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży w kraju wskazanych we wniosku napojów jest stawka 23%. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki umożliwiające bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy. Art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 11.07.19.0 (bowiem w odniesieniu do dostawy takich napojów przewidziano obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5%), przy wprowadzeniu dodatkowego warunku odnośnie składu surowcowego napojów.

Zaznaczono też, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby odpowiada zakresowi rzeczowemu odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanego dalej "U.p.t.u.") w związku z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz poz. 31 załącznika nr 10 do U.p.t.u. W uzasadnieniu skargi powielono argumentację przedstawianą w toku dotychczasowego postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organu, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 11.07.19.02.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe (...)" powiązane są z pozycją CN 2202, zawierającą wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009. Zdaniem Sądu, z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 2202 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Ponadto, poprzez odesłanie napoi bezalkoholowych do PKWiU 11.07.19.0 nie następuje zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd I instancji zaznaczył, że ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. W ocenie Sądu państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Do ustawodawcy należała również decyzja co do zastosowania dodatkowego kryterium w postaci terminu przydatności do spożycia. A zatem skoro ustawodawca unijny wprowadził jedynie minimalną stawkę obniżoną, pozostawiając państwom członkowskim wybór stawki, jaką zastosują oraz zezwolił na podjęcie decyzji, czy stawka obniżona zostanie zastosowana czy też nie, nie można przyjąć, by ten sam ustawodawca narzucał państwom członkowskim konieczność wprowadzenia stawek obniżonych, tak jak chce tego skarżąca na wszystkie produkty z danej kategorii.

Skarga kasacyjna

Skarżąca Spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 41 ust. 2a U.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz pozycją nr 31 Załącznika nr 10 do U.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że przepisy te dopuszczają dowolność w zakresie stosowania stawek obniżonych, bez jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń i warunków;

2) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że przepisy te pozostawiają państwom członkowskim dowolność w zakresie wprowadzania i stosowania stawek obniżonych;

3) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwanego dalej "TFUE"), poprzez błędną wykładnię polegającą na odrzuceniu wniosku, że przepisy te uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych;

4) art. 41 ust. 2a U.p.t.u. w związku z pozycją nr 31 Załącznika nr 10 do U.p.t.u. oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez błędną wykładnię polegającą na odrzuceniu wniosku, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych.

5) art. 41 ust. 2a U.p.t.u. w związku z pozycją nr 31 Załącznika nr 10 do U.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki, mimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów Spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona;

6) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki pomimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi oparte o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. koncentrują się wokół naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 41 ust 2 ustawy o VAT w związku z poz. 31 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT i art. 98 Dyrektywy 112.

Zarzuty skargi kasacyjnej, będące wyrazem stanowiska prezentowanego przez Skarżącą w trakcie całego postępowania administracyjnego i sądowego, sprowadzały się do opinii, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. dostawa w kraju wskazanych we wniosku napojów bezalkoholowych energetycznych, izotonicznych lub funkcjonalnych objętych kodem 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. lub 2202 Nomenklatury Scalonej niezawierających dodatku soku owocowego, tłuszczu mlekowego, niektórych wypadkach gazowanych objęta jest 5 % stawką podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że nie narusza prawa wspólnotowego, w tym postanowień art. 98 ust. 1 i 2 i w związku z załącznikiem III do Dyrektywy 112, regulacja ustawy o VAT, w której stawka obniżona, wskazana w załączniku nr 10, znajduje zastosowanie tylko do wybranych produktów z kategorii wskazanych w Dyrektywie 112. Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

Nie jest uzasadnione stanowisko, że obniżona stawka musi być stosowana do całej kategorii dostaw i usług, określonych w poszczególnych punktach załącznika nr III do Dyrektywy 112. W tym zakresie poszczególne państwa członkowskie zachowują swobodę różnicowania stawek na poszczególne produkty według własnych preferencji.

Zagadnienie zakresu stosowania stawek obniżonych w ramach opcji wybranej przez dane państwo członkowskie była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca również na poparcie swoich twierdzeń powoływała się na szereg wyroków.

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału zawiera wystarczające wskazówki dotyczące wprowadzania i stosowania stawek obniżonych przez Państwa Członkowskie. W szczególności w wyroku w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji Trybunał potwierdził, iż brzmienie art. 12 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, który zezwala na opodatkowanie wedle obniżonej stawki podatku VAT dostaw gazu ziemnego i elektryczności, nie zakazuje wybiórczego stosowania obniżonej stawki do konkretnych i specyficznych aspektów, takich jak opłaty stałej uprawniającej do minimalnej ilości elektryczności dla posiadaczy abonamentów, pod warunkiem że nie występuje żadne ryzyko zagrażające zakłóceniem konkurencji. Podobnie w wyroku w sprawie C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien Trybunał stwierdził, że "brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy VAT nie przesądza o tym, że przepis ten powinien być interpretowany jako określający wymóg, iż obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów dostawy wody objętych zakresem załącznika H do tej Dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji (zob. analogicznie wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4395, pkt 27). Z kolei w wyroku w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, Trybunał wskazał, że:

"27. Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi.

28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.

29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28).

30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

W odniesieniu do zasad stosowania stawek obniżonych Trybunał wypowiedział się również w orzeczeniu w sprawie C-41/09 stwierdzając, w pkt 66, że "(...) jeśli chodzi o argument oparty na zasadzie neutralności podatku VAT jako przeszkodzie dla określania właściwej stawki tego podatku w zależności od przeznaczenia konia, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej, będąca nieodłączną częścią wspólnego systemu VAT, nie dopuszcza odmiennego traktowania, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, towarów lub usług podobnych, konkurencyjnych wobec siebie, lecz nakazuje, by do towarów tych lub usług stosowana była jednakowa stawka (zob. w szczególności wyroki: z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Adam, Rec. s. I-7467, pkt 36; z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 40)."

Z powyższych orzeczeń Trybunału wynika, że uprawnienia państw członkowskich w tym zakresie charakteryzują się znacznym marginesem swobody, z zastrzeżeniem dwóch warunków:

• po pierwsze - towary i usługi opodatkowane stawką obniżoną muszą mieścić się w jednej z kategorii określonych w załączniku H do VI Dyrektywy (obecnie nr III do Dyrektywy 2006/112/WE).

• po drugie – przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej – nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym podobnych towarów (usług).

Bezpośrednio do kwestii możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, w którym dokonał wykładni art. 96-99 ust. 1 Dyrektywy 112. Trybunał podkreślił, że przepisy art. 98 ust. 1 i 2 w związku z załącznikiem nr III są identyczne z art. 12 ust 3 lit a) akapit trzeci w związku z załącznikiem H VI Dyrektywy. Natomiast w odniesieniu do VI Dyrektywy Trybunał wcześniej wypowiadał się, że brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy. Nie można wiec wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Trybunał odwołał się przy tym do swojego stanowiska zaprezentowanego w wyroku C-384/01 z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung, gdzie w pkt 27 wprost stwierdził, że przy dostawach gazu i energii elektrycznej art. 12 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwia się różnicowaniu stawek, pod warunkiem baczenia, by nie zakłócało to zasady konkurencji. Trybunał wskazał, że skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 przejął zasadniczo brzmienie art. 12 ust 3 lit. a) VI Dyrektywy, to należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że o ile państwo członkowskie postanowi skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług zawartej w załączniku nr III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki VAT do określonych swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania stawki obniżonej jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że skoro stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Wskazane wyżej zasadnicze tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości pozostają zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w kwestionowanej interpretacji podważając zasadność zarzutu Skarżącej, że ustawodawca polski nie mógł zastosować selektywnie stawki obniżonej do określonych produktów spośród danej ich kategorii. Stanowisko takie, jakie w odniesieniu do tego zarzutu skargi kasacyjnej zajął Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażone zostało także w innych wyrokach np. z dnia 8 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1642/11, jak również w wyrokach z 19 kwietnia 2012 r. sygn.. akt I FSK 1120/11 oraz z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 (dostępne na www.nsa.gov.pl)

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska Skarżącej nie potwierdzają przykłady wskazane w ramach wykładni systemowej na gruncie Dyrektywy 112 (art. 137 ust. 2 i art. 349 ust. 2), ponieważ odnoszą się one do innych sytuacji, gdy Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na przyznanie pewnego zakresu wyboru ich podatnikom. Kraje takie zyskują przy tym prawo do wyznaczenia zakresu tego wyboru, jego adresatom czyli podatnikom. W przypadku art. 98 adresatem możliwości przyjęcia obniżonej stawki jest państwo członkowskie. Sformułowanie ust. 2 tego artykułu jest znacząco odmienne od ust. 2 art. 137 czy art. 349 Dyrektywy 112.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia w sprawie postanowień Dyrektywy 112 w związku z zastosowaniem klasyfikacji statystycznej przy określaniu zakresu stosowania stawki obniżonej, podzielając w tym zakresie ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Możliwość zastosowania nomenklatury scalonej określona w art. 98 ust 3 Dyrektywy 112 nie jest celem samym w sobie, lecz służy uczynieniu wyselekcjonowania produktów o obniżonej stawce VAT pewnym i jednoznacznym. Jak zostało to w sprawie wykazane, w przypadku towarów wskazanych we wniosku o interpretację przyjęta polska klasyfikacja statystyczna pokrywa się całkowicie z zakresem z nomenklatury scalonej. Ogólny zarzut skargi kasacyjnej, że porównanie PKWiU oraz nomenklatury scalonej wykazuje różnice, które mogą okazać się istotne przy precyzowaniu zakresu danej kategorii towarów, nie został uzasadniony w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla napojów bezalkoholowych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w tym przedmiocie. Obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. W świetle powyższego przyjąć należy, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa, z tego też względu zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku.

Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od Skarżącej na rzecz organu kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.