Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1756/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 720 § 1, art. 723, art. 458, art. 353(1)
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi W.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.189.2022.3.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.H. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W.H. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżący) wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych współfinansowania produkcji filmowej oraz możliwości opodatkowania uzyskanego dochodu z małżonką.

W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca, nieprowadzący działalności gospodarczej, zawarł ze spółką z ograniczoną

odpowiedzialnością (Producent) umowy inwestycyjne o finansowanie produkcji filmowej (umowa), której przedmiotem jest współfinansowanie przez Inwestora-wnioskodawcę przedsięwzięcia polegającego na produkcji filmu fabularnego (dzieło filmowe). Producent zawarł z innymi podmiotami tożsame umowy w celu zdobycia finansowania.

Wnioskodawca podlega pod nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2021.1128, dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca nie osiąga dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 30c (podatek liniowy) ustawy o PIT. Wnioskodawca składa zeznanie roczne podatkowe wspólnie z małżonką na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z zapisami umowy, wnioskodawca wniósł wkład finansowy na produkcję filmu w ustalonej wysokości. W zamian za udzielone finansowanie, Inwestor nabywa na podstawie niniejszej umowy prawo do uzyskania kwoty stanowiącej udział w nadwyżce finansowej - "zysk netto" z realizacji przedsięwzięcia, jaką spółka osiągnie z realizacji produkcji dzieła filmowego, dla którego pozyskano finansowanie. Rozliczenie wniesionego wkładu finansowego przez wnioskodawcę nastąpi zgodnie z załącznikiem numer 3 do umowy. Rozliczenie nastąpi w dwóch etapach:

I. Etap zwrotu wnioskodawcy kwoty wniesionego wkładu.

Dochód do podziału w pierwszej kolejności przypada inwestorom, którym służy równe prawo do uczestniczenia w podziale, proporcjonalnie do wartości wniesionych przez nich wkładów inwestycyjnych i przypada im do wysokości łącznej wartości wszystkich wkładów inwestycyjnych. W tym etapie podziału dochodu inwestorzy uzyskują zwrot zainwestowanych środków.

II. Podział zysku netto.

W drugiej rundzie zwrotów dla inwestorów uczestniczą oni w kwocie nadwyżki wpływów ponad kwotę rozdysponowaną zgodnie z pkt 1 umowy łączącej wnioskodawcę i Producenta według stosunku podziału tej nadwyżki pomiędzy Inwestorów a Producenta. Dla projektu filmowego, będącego przedmiotem niniejszego dokumentu informacyjnego, ten stosunek został określony w sposób następujący: 50% nadwyżki finansowej przypadnie Inwestorom, w proporcji do wartości wniesionych przez nich wkładów inwestycyjnych, a 50 % nadwyżki przypadnie Producentów.

Uprawnienia i obowiązki Producenta i wnioskodawcy związane z podziałem zysku netto będą trwać do momentu, w którym eksploatacja filmu będzie generować zysk netto.

Ponadto strony umowy ustaliły, że:

• za wykonanie i organizację produkcji filmu wyłącznie odpowiedzialny jest Producent,

• prawa autorskie do filmu będą przysługiwać Producentowi lub osobom, na które Producent prawa przeniesie lub upoważni do korzystania - w wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do nabycia przez wnioskodawcę (ani pierwotnego, ani wtórnego) praw autorskich do filmu,

• wszelkie umowy i zezwolenia na eksploatację filmu będzie zawierać lub udzielać Producent; wnioskodawca nie jest uprawniony do ich zawierania lub udzielania, Producent nie jest zobowiązany dokonać w przyszłości zwrotu całego wniesionego przez Inwestora wkładu finansowego.

Wnioskodawca decydując się na wniesienie wkładu przejmuje część ryzyka finansowego związanego z wykorzystaniem wniesionego wkładu. W razie poniesienia straty przy realizacji produkcji filmowej, producent nie jest zobowiązany do dokonania zwrotu całego wniesionego przez wnioskodawcę wkładu finansowego, a jedynie do rozliczania wpływów (przychodów) z eksploatacji filmu zgodnie z ustalonymi zasadami opisanymi w stanie faktycznym wniosku o interpretację. W szczególności, może zaistnieć sytuacja, w której wnioskodawca nie otrzyma nawet częściowego zwrotu wkładu finansowego.

Do najważniejszych ryzyk, które mogą wpłynąć na poziom zysku z przedsięwzięcia lub zdolność do wygenerowania zwrotu zainwestowanego kapitału należy ryzyko związane z odbiorem filmu przez widzów. Przychód zależy od sukcesu wyprodukowanego filmu, którego wymiernym rezultatem jest duże zainteresowanie widzów. Prognozowanie reakcji publiczności jest trudne. Nie można jednoznacznie ocenić zyskowności projektu filmowego, ponieważ przychody związane z dystrybucją filmu (które mogą być w żaden sposób nie powiązane z kosztami produkcji i dystrybucji) zależą przede wszystkim od liczby osób, które dokonają zakupu biletów kinowych w Polsce i za granicą, a także od sprzedaży licencji do wyświetlania filmu, na VOD, we Free TV i Pay TV, oraz liczby sprzedanych płyt DVD i innych materiałów związanych z filmem.

Wnioskodawca nie uzyska żadnych innych korzyści poza udziałem w zysku netto z tytułu eksploatacji filmu.

Wnioskodawca uzupełniając i doprecyzowując powyższy opis - na pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce zawarcie umowy spółki cichej pomiędzy nim a producentem, przyznał, że pomiędzy nim a producentem filmowym została zawarta taka umowa w formie pisemnej. Umowa nosi nazwę "Umowa inwestycyjna o finansowanie produkcji filmowych", swoją konstrukcja przypomina założenia umowy nienazwanej - umowy spółki cichej, co wynika z tego, że wnioskodawca angażuje się jedynie finansowo w realizację przedsięwzięcia, jednak z drugiej strony ponosi ryzyko utarty środków w sytuacji gdy produkcja filmowa nie przyniesie zysku.

Na pytanie, czy w pierwszej kolejności zgodnie z umową wnioskodawca otrzyma zwrot zainwestowanych środków w produkcję filmową, czy też będzie to wypłata zysku z tytułu eksploatacji filmu, wnioskodawca wskazał, że wszelkie wypłaty, które otrzyma od producenta filmowego, powstają w sytuacji, w której produkcja filmowa przyniesienie zysk netto-dochód. W pierwszej fazie inwestorom, w tym wnioskodawcy, którzy wnieśli w całości wkłady finansowe, wypłacana jest kwota z zysku netto do wysokości wniesionych przez nich wkładów finansowych na sfinansowanie produkcji filmowej. Na tym etapie wnioskodawca otrzymuje jedynie zwrot swojego wkładu finansowego. Dopiero dalsze wypłaty z dochodu, który przyniesie produkcja filmowa stanowią dla wnioskodawcy nadwyżkę ponad wniesiony wkład. Wypłaty będą dokonywane w określonych w umowie etapach, które zazwyczaj pokrywają się z kwartałami.

Na pytanie, czy w roku podatkowym, za który wnioskodawca zamierza z małżonką złożyć wspólnie zeznanie podatkowe, pozostaje on w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej – wnioskodawca wskazał, że spełnia wymogi do wspólnego opodatkowania małżonków, w tym między małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Odnośnie do pytania, czy do wnioskodawcy lub jego małżonki będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 6 ust. 8 ustawy o PIT, wnioskodawca wskazał, że oboje małżonkowie są opodatkowani na zasadach ogólnych, oboje małżonkowie uzyskują dochody z emerytur. Nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są opodatkowani podatkiem liniowym, podatkiem ryczałtowym, ani podatkiem tonażowym.

Na pytanie, czy wnioskodawca uzyska przychód z zysku z eksploatacji filmu, a dopiero potem zwrot wkładu, wnioskodawca odpowiedział, że w pierwszej kolejności otrzyma zwrot wkładu, który wniósł na finansowanie filmu; będzie on finansowany z zysku netto produkcji filmowej, jest to warunek uzyskania jakichkolwiek wpłat na rzecz wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie wkładu finansowego na produkcję filmu w zamian za udział w zysku z eksploatacji filmu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy w przedstawionym stanie faktyczny, otrzymanie zysku netto będzie zaliczone do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT i w konsekwencji opodatkowana będzie na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

3. Czy dochodem w rozumieniu ustawy o PIT, w szczególności art. 10 ust. 1 stanowi nadwyżka dochodu, nad kosztami ich uzyskania, rozumiana w ten sposób, że kosztem uzyskania przychodu jest suma wkładu finansowego wniesiona przez wnioskodawcę, zaś dochodem kwota zysku netto?

4. Czy dochody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku produkcji filmowej wnioskodawca będzie mógł opodatkować wspólnie z małżonką?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedz na pytania nr 2, 3 i 4 w zakresie ustawy o PIT. Odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące ustawy o VAT została udzielona odrębnie.

Stanowisko wnioskodawcy

Ad. 2.

Zdaniem wnioskodawcy, przychody przez niego uzyskane będą zaliczone do tzw. "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Przychód uzyskany z realizacji umowy nie będzie zaliczony do źródeł przychodu wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT w tym, w szczególności, do źródeł określonych w pkt 4. Wynika to z charakteru stosunku jaki łączy wnioskodawcę z Producentem. W zamian za wkład finansowy wnioskodawca nie uzyskuje udziałów, akcji w spółce, wnioskodawca nie będzie też uczestniczył w podziale zysku spółki innym niż zysk z produkcji filmu. Za wkładem finansowym wnioskodawcy nie idą żadne prawa korporacyjne, charakterystyczne przewidziane w Kodeksie spółek handlowych dla udziałowców i akcjonariuszy.

Stosunek pomiędzy wnioskodawcą a Producentem bardziej przypomina instytucję tzw. spółki cichej. W przypadku, gdy wspólnik cichy jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, udział w zysku nie może być zakwalifikowany jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT), skoro spółka cicha nie posiada osobowości prawnej; ani jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Ad.3

Zdaniem wnioskodawcy, od przychodów z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek samodzielnie ustalić wysokość podatku, a następnie odprowadzić go do urzędu skarbowego. Producent wypłacający przychody z innych źródeł nie pobiera bowiem zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca ma zamiar przychody z innych źródeł rozliczyć w deklaracji PIT-36, w której wykazuje się dochody, od których płatnik nie pobrał zaliczki. Przychody z innych źródeł opodatkowane są według skali podatkowej (obowiązuje stawka podatku 17%, a po przekroczeniu pierwszego progu podatkowego stawka podatku wynosi 32%). Przychody z innych źródeł należy połączyć z pozostałymi przychodami opodatkowanymi zgodnie ze skalą podatkową. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, a zatem przychód można pomniejszyć o koszty jego uzyskania. Na gruncie niniejszej sprawy kosztami uzyskania przychodu będzie wysokość wkładu wniesionego przez wnioskodawca na rzecz producenta.

Zdaniem wnioskodawcy, kwotę wkładu należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Tym bardziej że harmonogram podziału zysku będzie następował w dwóch fazach, opisanych w stanie faktycznym. W pierwszej fazie wnioskodawca ma otrzymać jedynie zwrot wniesionego wkładu finansowego. W drugiej fazie rozdysponowaniu będzie miała miejsce nadwyżka finansowa. Obowiązek podatkowy wobec wnioskodawcy powstanie dopiero w sytuacji kiedy wpłaty od Producenta przekroczą wysokość wkładu finansowego. Niezależnie od etapu rozliczania produkcji filmowej, wnioskodawca będzie wypełniał i składał PIT-36, w którym obok kwoty przychodu z produkcji filmowej będzie wskazywał koszty uzyskania przychodu w wysokości wkładu niezwróconego. Wnioskodawca będzie legitymował się dowodami na poniesienie kosztów uzyskania przychodu w postaci, umowy z producentem filmowym oraz potwierdzeniem bankowym.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskane z inwestycji filmowej będzie mógł rozliczyć wspólnie z małżonką. Ustawodawca w art. 6 ustawy o PIT określił zasady wspólnego opodatkowania małżonków, co do zasady pozostawiając to ich woli; przewidziane w ustawie wyjątki nie zachodzą w tej sprawie. Ustawodawca nie przewidział innych włączeń do zastosowania wspólnego opodatkowania, w tym również zaliczenia dochodu do tzw. "innych źródeł przychodu" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.189.2022.3.EC, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył art. 3531 k.c. i stwierdził, że istota spółki cichej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (spółka wewnętrzna). Wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład, ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych. Tytułem prawnym uzyskania korzyści majątkowej przez Wspólnika cichego nie jest posiadany udział w kapitale przedsiębiorcy, lecz umowa cywilnoprawna.

Następnie organ powołał przepisy ustawy o PIT, w szczególności art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 30a ust. 6 i 7 oraz art. 41 ust. 4.

Podsumowując, Dyrektor KIS uznał, że – skoro dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię - właściwym jest potraktowanie wniesienia wkładu przez stronę jako udzielenie pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku - na co wskazuje treść art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740, dalej: k.c.). Przekazanie przedmiotu wkładu i późniejszy jego zwrot nie stanowi dochodu wnioskodawcy. Za dochód taki należy uważać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy. Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek.

W rezultacie, organ odpowiadając na postawione pytania stwierdził, że przychód wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy o finansowanie produkcji filmowej należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest przychód, który nie podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania. Przy czym przychód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jednocześnie uzyskany przychód nie podlega wspólnemu rozliczeniu z żoną.

Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa, poprzez uznanie że umową zawartą pomiędzy skarżącym a spółką jest umowa pożyczki, o której mowa w art. 720 k.c., podczas gdy nie zawiera ona podstawowego postanowienia przedmiotowego istotnego w postaci obowiązku zwrotu środków oddanych do dyspozycji spółki;

2. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik postępowania to jest, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT w związku z art. 720 k.c., poprzez błędne zakwalifikowanie źródła przychodu.

Powołując się na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Organ interpretacyjny uznał, że z uwagi na brak ustawowych uregulowań umowy spółki cichej, umowa ta jest jedną z tzw. umów nienazwanych. Z uwagi na podobieństwo, właściwe jest potraktowanie wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, zgodnie z art. 720 k.c. W konsekwencji, wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od umowy pożyczki, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. W rezultacie przychód z umowy o finansowanie produkcji filmowej (udział w zysku) należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Natomiast zdaniem skarżącego, w umowie brak jest postanowień przedmiotowy istotnych, pozwalających uznać, że łączący go ze spółką stosunek zobowiązaniowy jest umową pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. Uzyskane przychody powinny być zaliczone do tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

W przekonaniu sądu, prawidłowe jest stanowisko skarżącego.

Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Dający pożyczkę zobowiązany jest do dokonania wszelkich czynności niezbędnych do przeniesienia na własność biorącego przedmiotu pożyczki, w szczególności do wydania znaków pieniężnych (gotówki) lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Natomiast biorący pożyczkę, jeżeli odebrał przedmiot pożyczki, zobowiązany jest do zwrotu przedmiotu pożyczki w umówionym przez strony umowy terminie. W razie nieoznaczenia terminu zwrotu, znajduje zastosowanie art. 723 k.c., zgodnie z którym, jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik obowiązany jest zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę. Obowiązek wcześniejszego zwrotu przedmiotu pożyczki powstaje wówczas, gdy dający pożyczkę stosownie do zasad ogólnych (art. 458 k.c.) może żądać spełnienia świadczenia bez względu na zastrzeżony termin. Umowa pożyczki może być nieodpłatna lub odpłatna. Obowiązek płacenia odsetek (albo odpłaty w innej postaci) ciąży na biorącym pożyczkę tylko wtedy, gdy zastrzeżony został w umowie albo w przepisach pozakodeksowych (por. Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, wydanie 8, C.H. Bech, s. 230 – 232).

W skardze trafnie podniesiono, że w umowie pożyczki zobowiązanie biorącego sprowadza się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. To najistotniejsza różnica pomiędzy umową pożyczki, a opisaną we wniosku umową na realizacje inwestycji filmowej, bowiem skarżący nie nabywa prawa do zwrotu kwoty wkładu finansowego udzielonego spółce. W przypadku braku sukcesu produkcji filmowej i braku wpływu na odpowiednim poziomie, skarżący nie nabywa prawa do zwrotu wkładu finansowego. Skarżący na warunkach rynkowych ponosi ryzyko związane z brakiem rentowności finansowej produkcji filmowej. We wniosku wskazano, że umowa spółki cichej zdecydowanie lepiej oddaje zasady współpracy między stronami zawartej umowy oraz nie eksponuje nadmiernego fiskalizmu względem przychodów uzyskiwanych przez skarżącego.

Sąd Najwyższy w wyroku z 8 grudnia 2000 r., I CKN 1040/98, LEX nr 50828) podkreślił, że "Bez zastrzeżenia obowiązku zwrotu nie ma umowy pożyczki". Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w P. z [...] września 2006 r., [...], LEX nr 298577). Brak obowiązku zwrotu wkładu pieniężnego wyklucza w ogóle możliwość zakwalifikowana danej umowy jako umowy pożyczki. W umowie pożyczki powinien zostać określony czas korzystania przez biorącego z przedmiotu pożyczki. Może on być zarówno oznaczony, jak i nieoznaczony.

W polskim prawie spółka cicha uregulowana była w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502), w księdze drugiej Czynności handlowe, dziale III Zobowiązania, w przepisach art. 682-695 k.h. Ustawowe regulacje dotyczące spółki cichej przestały obowiązywać 1 stycznia 1965 r. W tym dniu wszedł w życie nowy kodeks cywilny, a także jego przepisy wprowadzające z 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 94), które w art. VI § 1 uchyliły przepisy Kodeksu handlowego, z wyjątkiem przepisów dotyczących spółek jawnych, z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnych. W ten sposób ustawowe unormowanie spółki cichej przestało istnieć i do chwili obecnej instytucja ta nie ma w prawie polskim swej odrębnej regulacji.

Możliwość uczestnictwa w tzw. spółce cichej jest dopuszczalna obecnie na podstawie art. 3531 k.c. Spółka cicha jest umową nienazwaną. Stosownie do tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony uzyskują kompetencję do tworzenia zupełnie nowych typów umów (np. umowa franchisingu), niepodobnych do normatywnie określonych w kodeksie cywilnym lub innych ustawach. Mogą także wzorować się na umowach nazwanych, ale określając łączący ich stosunek zobowiązaniowy dokonywać pewnych modyfikacji lub uzupełnień, kreując w ten sposób bardziej odpowiedni dla nich instrument prawny (A. Olejniczak, Komentarz do art. 3531 k.c., LEX 2014).

Stąd też postanowienia każdej umowy nienazwanej w celu właściwej kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych na podstawie takiej umowy należy rozpatrywać indywidualnie. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie dokonał analizy poszczególnych postanowień umowy zawartej przez skarżącego ze spółką ani oceny skutków podatkowych tej umowy, stawiając jedynie ogólną tezę, zgodnie z którą "przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek"

Wnioskodawca wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji, że umowa o finansowanie produkcji filmowej wzorowana jest na umowie spółki cichej.

Spółka cicha może przypominać w swej konstrukcji spółkę cywilną. Posiada jednak własne cechy charakterystyczne, do których należy zaliczyć, przede wszystkim: wniesienie wkładu przez wspólnika cichego do przedsiębiorstwa, które może być prowadzone w dowolnej formie; brak ograniczeń co do rodzaju wkładu; anonimowość wspólnika cichego; wielkość udziału w zysku przedsiębiorcy przypadająca na wspólnika cichego jest określona w umowie; brak uprawnień wspólnika cichego do prowadzenia i reprezentacji przedsiębiorstwa; wspólnik cichy nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania przedsiębiorcy, ponosić jednak może ryzyko ekonomiczne związane z utratą zainwestowanych wkładów.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący jako wspólnik cichy ponosi ryzyko gospodarcze związane z powodzeniem przedsięwzięcia, partycypuje zarówno w zysku, jak i w stracie z inwestycji, jako że ponosi ryzyko utraty wkładu.

Odmiennie, wedle art. 720 k.c., pożyczkodawca uprawniony jest do otrzymania zwrotu kwoty pożyczki w całości oraz ewentualnych odsetek w wysokości określonej w umowie, niezależnie od gospodarczego powodzenia inwestycji prowadzonej przez pożyczkobiorcę.

Charakterystyczny dla umowy spółki cichej jest również cel gospodarczy, który zamierzają zrealizować wspólnicy w ramach spółki oraz wspólny interes gospodarczy stron umowy (w rozpatrywanej sprawie inwestycja w przedsięwzięcie polegające na produkcji filmu). Przy umowie pożyczki brak jest takiego wspólnego celu gospodarczego.

Umowa spółki cichej została zawarta na czas nieokreślony. Natomiast pożyczkobiorca zobowiązany jest do zwrotu przedmiotu pożyczki w terminie określonym w umowie lub zgodnie z art. 723 k.c.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, postanowienia umowy spółki cichej, dotyczącej opisanej we wniosku inwestycji w produkcję filmu, nie odpowiadają essentialia negotii umowy pożyczki skodyfikowanej w art. 720 k.c. Rację ma zatem skarżący zarzucając, że organ interpretacyjny błędnie potraktował wniesienie wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, a udział w zysku jako dochód z odsetek od pożyczki, naruszając w ten sposób art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT i art. 720 k.c. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Umowa spółki cichej przewiduje odmienny sposób wynagradzania - w przypadku umowy spółki cichej jest to udział w zysku, co do którego nie ma pewności, czy wystąpi (zob. G. Jędrejek, Spółka cicha, Warszawa 2008, str. 46). Przedmiotem wkładu wspólnika cichego może być dowolna rzecz lub prawo majątkowe, podczas gdy umowa pożyczki ograniczona jest do środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Należy w związku z tym podzielić pogląd M. Zienkiewicz, że umowa spółki cichej to byt odrębny od wszelkich innych umów nazwanych i nienazwanych funkcjonujących w polskim obrocie gospodarczym. W konsekwencji więc zważyć należy na skutki zawarcia i wykonywania umowy spółki cichej na gruncie prawa podatkowego (zob. M. Zieniewicz, Umowa spółki cichej - podatkowoprawne skutki jej zawarcia i wykonywania, Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu 2016, nr 4, str. 69).

Udział w zysku osiągnięty przez wspólnika cichego nie może być zakwalifikowany jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawa o PIT) skoro spółka cicha nie posiada osobowości prawnej (jest to umowa zobowiązaniowa), jak również jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową (...) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwem sądów administracyjnych, np. WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 22 kwitnie 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 213/15, przyjął, że nie można uznać wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenia pożyczki, a udziału w zysku jako dochodu z odsetek od pożyczki. W świetle takiego poglądu przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Do opodatkowania dochodów wspólników spółki cichej winien mieć również odpowiednie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Do "wspólnego przedsięwzięcia" w rozumieniu art. 8 ustawy o PIT, należy zaliczyć przedsięwzięcie realizowane na podstawie umowy spółki cichej, ponieważ jest ukierunkowane na działalność zarobkową, przyznaje uprawnienie do partycypowania w zyskach i stratach inwestorowi, jest zorganizowane w stopniu pozwalającym na realizację inwestycji w celu osiągania przychodów. W konsekwencji wspólnik cichy zobowiązany jest do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa płatnika.

Stanowisko powyższe zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2017 r., II FSK 2513/15, a także w wyroku z 12 października 2021 r., II FSK 69/19. Powyższe stanowisko podziela także sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Zysk osiągany w spółce cichej nie może być kwalifikowany jako przychód z kapitału pieniężnego, za który uważa się, m. in., odsetki od pożyczek (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), albowiem w stanie faktycznym sprawy nie można było przyjąć, że przedmiotowa umowa miała charakter umowy pożyczki. Po pierwsze umowa spółki cichej, w której wspólnik w zamian za wkład pieniężny zapewnia sobie udział w zyskach z inwestycji, nie jest tym samym co udzielenie pożyczki. Wspólnik cichy nie otrzyma więc opodatkowanych u źródła odsetek, ale przychody z innych źródeł - proporcjonalnie do swojego udziału w zysku z przedsięwzięcia. Po wtóre, nie może budzić wątpliwości, że zawarcie z osobą fizyczną umowy spółki cichej, skutkuje tym, że spółka taka ma charakter spółki nieposiadającej osobowości prawnej, a w związku z tym powinno skutkować zastosowaniem wobec przychodów w tej spółce dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, który przewiduje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Po trzecie, należy zważyć na konstrukcję art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, który w punktach 1 - 8 wskazuje na konkretne źródła przychodów, które są definiowane w ustawie i ich określenie, co do zasady, nie nastręcza trudności oraz punkt 9 (inne źródła), który pozwala na elastyczne i pełne objęcie opodatkowaniem wszelkich kategorii przychodów, zarówno tych aktualnie nieistniejących jak i tych, których przyporządkowanie do źródeł nazwanych i zdefiniowanych (art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 ustawy o PIT) nie jest możliwe.

Przychody wspólnika cichego należy zatem, stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zakwalifikować jako przychody z innych źródeł. W sprawie wspólnik cichy nie prowadzi we własnym imieniu działalności gospodarczej, jego podstawowym źródłem utrzymania jest emerytura, a w ramach umowy spółki cichej zobowiązał się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na finansowanie danej produkcji filmowej (a nie ogółu działalności spółki). Żadne z podejmowanych przez wspólnika cichego działań nie może zostać uznane za prowadzenie we własnym imieniu działalności gospodarczej.

W związku z tym, że organ błędnie przyjął, iż niniejsza umowa stanowi umowę pożyczki, dalsze jego rozważania oparte były na przepisach prawa podatkowego odnoszących się do pożyczki. Organ na wstępie błędnie uznał wniesienie wkładu przez wspólnika cichego za udzielenie pożyczki i udział w zysku za dochód z odsetek od pożyczki.

Nie można także zgodzić się z organem, że wspólnik cichy nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku samodzielnie. Organ powołał przepis art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, w myśl którego od uzyskanych przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek od pożyczek. Jak zostało wykazane, umowa łącząca skarżącego ze spółką nie jest umową pożyczki, a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania. Należy w tym miejscu wskazać, że wspólnik cichy zobowiązany jest do samoobliczenia podatku dochodowego, bez pośrednictwa płatnika. Organ niezasadnie zatem powołał się w zaskarżonej interpretacji na art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Producent wypłacający przychody z innych źródeł nie pobiera bowiem zaliczki na podatek dochodowy.

Skarżący prawidłowo zamierza przychody z innych źródeł rozliczyć w deklaracji PIT-36, w której wykazuje się dochody, od których płatnik nie pobrał zaliczki. Przychody z innych źródeł opodatkowane są według skali podatkowej. Zasadnie skarżący twierdził, że przychody z innych źródeł należy połączyć z pozostałymi przychodami opodatkowanymi zgodnie ze skalą podatkową. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, a zatem przychód można pomniejszyć o koszty jego uzyskania. Na gruncie niniejszej sprawy kosztami uzyskania przychodu będzie wysokość wkładu wniesionego przez wnioskodawcę na rzecz producenta. Zgodnie z art. 22 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem uzyskania prawa do udziału w zysku, produkcji filmowej, jest wniesienie wkładu finansowego w całości, zatem brak jego wniesienia choćby w części, wyklucza możliwość partycypacji przez skarżącego w korzyściach finansowych. Dlatego kwotę wkładu należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Tym bardziej że harmonogram podziału zysku będzie następował w dwóch fazach opisanych szczegółowo w stanie faktycznym. W pierwszej fazie strona ma otrzymać jedynie zwrot wniesionego wkładu finansowego. W drugiej fazie rozdysponowaniu będzie miała miejsce nadwyżka finansowa.

Rację ma skarżący wskazując, że obowiązek podatkowy wobec niego powstanie dopiero w sytuacji kiedy wpłaty od Producenta przekroczą wysokość wkładu finansowego. Niezależnie od etapu rozliczania produkcji filmowej będzie strona wypełniała i składała PIT-36, w którym obok kwoty przychodu z produkcji filmowej będą wskazywane koszty uzyskania przychodu w wysokości wkładu niezwróconego.

Wbrew stanowisku organu, skarżący - przychody uzyskane z inwestycji filmowej - będzie mógł rozliczyć wspólnie z małżonką. W przepisie w art. 6 ustawy o PIT określono zasady wspólnego opodatkowania małżonków. Co do zasady, pozostawiając to ich woli. Taka metoda rozliczenia podatku nie może być stosowana, gdy chociaż jeden z małżonków korzysta z opodatkowania:

a) tzw. podatkiem liniowym dochodów z działalności gospodarczej art. 30c ustawy o PIT lub działów specjalnych produkcji rolnej,

b) opłaca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, z wyłączeniem ryczałtu od tzw. najmu prywatnego, kartę podatkową,

c) ewentualnie opłaca podatek tonażowy albo na podstawie ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 471 ze zm.).

Ważne jest to, że wyłączenie ma charakter podmiotowy, tj. jeżeli u któregokolwiek z małżonków wystąpi jakikolwiek podatek określony w poprzednim zdaniu, to bez względu na to, jaka jest relacja tego podatku do podatku opłacanego według skali, małżeństwo nie może skorzystać z opcji przewiedzianej w komentowanym artykule. Chodzi przy tym już o sam wybór takiej formy opodatkowania, a niekoniecznie zapłatę podatku, jak również bez znaczenia jest to, czy dotyczy to całego roku, czy tylko jego niewielkiej części.

Ustawodawca nie przewidział innych wyłączeń do zastosowania wspólnego opodatkowania, w tym również zaliczenia dochodu do tzw. "innych źródeł przychodu" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT w związku z art. 720 k.c., poprzez błędne zakwalifikowanie źródła przychodu. Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

W sprawie brak było podstaw aby rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 ust. 2 p.p.s.a., zgodnie z wnioskiem skarżącego. Stosownie do powyższego przepisu, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Organ w terminie zgłosił bowiem wniosek o przeprowadzenie rozprawy.

Niemniej jednak sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zarządzenie z 27 grudnia 2022 r. Przewodniczącej Wydziału (k.24 akt sądowych). Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, nie przytoczył jednak uzasadnienia tego żądania. W sprawie rozstrzygnięciu podlegała wyłącznie kwestia prawna, ponadto w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Stanowiska stron były jednoznaczne, zatem sąd nie stwierdził przeszkód prawnych aby sprawę rozpoznać na posiedzeniu niejawnym.