Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 197/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...], nr [...] (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji). W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym określono J. K. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) podatek od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2011 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W swoich deklaracjach podatkowych VAT-7 Podatnik wykazał w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe odpowiednio: za kwiecień 2011 r. - w wysokości [...] zł, za maj 2011 r. - w wysokości [...] zł, za czerwiec 2011 r. - w wysokości [...] zł, za lipiec 2011 r. - w wysokości [...] zł, za sierpień 2011 r. - w wysokości [...] zł.

W reakcji na to zdarzenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczana i wpłacania podatku od towarów i usług za wspomniane okresy rozliczeniowe. Procedura ta została zakończona 3 czerwca 2016 r. Następnie, postanowieniem z [...] r. Organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2011 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w rejestrach i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Podatnika zaewidencjonowane zostały fraktury dokumentujące nabycie blachy ocynkowanej wystawione na jego rzecz przez "A" s.c. w D. oraz "B" K. z D.

W odniesieniu do spółki "A" przeprowadzono czynności kontrolne w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2010 r. oraz za okres od listopada 2010 r. do marca 2012 r. W ten sposób możliwe stało się ustalenie, że Skarżący dwukrotne dokonał zakupu towarów od tej firmy, a dane z tych faktur zgadzają się z fakturami znajdującymi się w dokumentacji Podatnika. Natomiast w kwietniu jedynym dostawcą stali dla "A" był firma "C" z C. W decyzji wydanej wobec "A" zakwestionowano jej transakcje zakupu od firmy "C".

Ustalono też, że towar ten "C" nabywała od "D" z siedzibą w S. oraz od firmy "E" z siedzibą w S.. Organ I instancji uznał, że transakcje sprzedaży stali pomiędzy "E", "C" i "D" w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem firmy te nie mogły sprzedawać towaru spółce "A", gdyż nie posiadły towaru. Co więcej, wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z [...] r. sygn. akt [...] B. K. uznano za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego, w tym wystawiania nierzetelnych faktur VAT na rzecz między innymi firm "C" oraz "D". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją ostateczną z [...] r. określił B. K. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za okres od stycznia do września 2011 r.

Z kolei, w przypadku drugiego kontrahenta Skarżącego – "B" ustalono, że przed rozpoczęciem własnej działalności K. G. był zatrudniony w spółce "A" i w jej imieniu w kwietniu 2011 r. dokonał sprzedaży towaru na rzecz Podatnika. Po założeniu własnej firmy przejął on kontrahentów "A", w tym Stronę, a swoją działalność gospodarczą prowadził w miejscu zamieszkania (od lutego 2012 r. dodatkowo w S.). Wobec K. G. również wszczęto postępowanie kontrolne dotyczące. W jego trakcie wspomniany podmiot oświadczył, że działalność którą prowadzi polega na handlu w tranzycie - kupując towar nabywa go razem z transportem, a w cenie zawarty był transport. Ustalono też, że K. G. nie posiadał własnych magazynów, środków transportu, urządzeń do załadunku i rozładunku towarów. Jego firma od 2011 r. nie zatrudniała pracowników.

W wyniku dalszych czynności stwierdzono, że firma "B" realizowała transakcje sprzedaży na rzecz Podatnika, w okresie od czerwca do sierpnia 2011 r. Ustalono też, że w przypadku jednej transakcji towar pochodził od "C", natomiast w pozostałych przypadkach sprzedającymi była "D", choć wspomniane podmioty udokumentowały źródło pochodzenia towaru fakturami otrzymanymi od "E".

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego udało się ustalić, że obydwaj kontrahenci Strony, czyli Spółka "A" w kwietniu 2011 r. i "B" w czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. wykazali nabycie towarów od firmy "D" oraz "C", które z kolei zaewidencjonowały nabycie towaru od "E".

Weryfikując kontrahentów Skarżącego - "A" i "B" Organ I instancji ustalił, że "D" nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem, a jedynie przyjmował faktury VAT od "E", którą reprezentowała osoba trzecia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wspomniany podmiot nie podsiadał też technicznych warunków do prowadzenia takiego rodzaju działalności, nie widział towaru którym handlował, i nie legitymował się wiadomościami o transporcie i magazynowaniu towaru. Zdaniem Organu I instancji, nie został faktycznie dokonany zakup prętów żebrowanych, blachy i usług transportowych przez R. L., udokumentowany fakturami VAT, na których jako sprzedawca widnieje firma "E".

Natomiast w zakresie podatku należnego, Skarżący wykazał podatek należny wynikający m.in. z faktur sprzedaży wystawionych przez niego na rzecz "F" z siedzibą w J.

Całość towaru, czyli ta sama jego ilość, o identycznych parametrach, jak ten który Podatnik wykazał jako nabyty od spółki cywilnej "A" w kwietniu 2011 r. oraz od "B" w czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. została następnie udokumentowana jako sprzedaż dokonana na rzecz spółki jawnej "F".

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył postępowanie podatkowe wydając deklaratoryjną decyzję podatkową z [...] r. W orzeczeniu tym określono Podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach odmiennych od deklarowanych. Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Organ I instancji określił stronie kwoty podatku do zapłaty, wynikające z wystawionych faktur w łącznej wysokości [...] zł.

W przekonaniu Organu I instancji, Podatnik nieprawidłowo odliczył podatek wynikający z faktur zakupu, których wystawcą były firmy "A" oraz "B", bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży. Natomiast w zakresie podatku należnego, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący wystawiał na rzecz "F" faktury sprzedaży potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Jednocześnie, zarzuciła ona zaskarżonej decyzji naruszenia następujących przepisów prawa podatkowego:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez bezpodstawną odmowę odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur zakupowych pomimo tego, że winien on być neutralny dla podatnika (pozbawienie prawa odliczenia);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niezasadne zastosowanie, w tym w szczególności poprzez bezzasadne uznanie, że zaistniały przesłanki pozwalające na zastosowanie konstrukcji wskazanych w art. 58 lub 83 k.c., pomimo, że żaden Sąd takiego rozstrzygnięcia nie wydał;

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług -poprzez jego błędne zastosowanie wynikające z ograniczenia praw podatnika jedynie do konieczności zapłaty podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania przez organ podatkowy z uwagi na pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo braku dowodów świadczących o ewentualnym zawinieniu Strony i pomimo braku jej świadomości co do włączenia do karuzeli podatkowej lub innej formy nielegalnego obrotu wyrobami stalowymi przez jej organizatorów, nadto poprzez arbitralne uznanie Podatnika za niespełnienie wymogów staranności kupieckiej oraz jego obciążenie negatywnymi skutkami działań podjętych przez nieznane Skarżącemu osoby trzecie.

W odwołaniu stwierdzono, że podatnik kwestionuje co do zasady wszelkie negatywne ustalenia zawarte w decyzji, zwłaszcza dotyczące uczestnictwa w jakiejkolwiek formie karuzeli podatkowej lub innej nielegalnej działalności, z której miałyby wynikać nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zarzuty wskazano zaś, że w okresie badanym przez Organ I instancji, Podatnik dokonywał transakcji handlowych z wieloma podmiotami, m.in. kupował towary u "A" oraz "B", a zbywał go m.in. spółce "F". Transakcje te zostały częściowo zakwestionowane przez administrację podatkową. Skutkowało to pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym - jak stwierdzono – Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował transakcji sprzedażowych, w szczególności podatek zawarty w fakturach został uznany za należny do zapłaty. Następnie, Podatnik zwrócił uwagę na fakt, że organ podatkowy nie wskazał wprost jakie czyni mu zarzuty, w tym w szczególności naruszenie jakich przepisów i zwyczajów kupieckich mu wytyka. Jednocześnie podkreślono, że Skarżący dokonał wszelkich możliwych sprawdzeń w stosunku do swoich kontrahentów, w tym uzyskał zaświadczenia o wpisach do ewidencji, o nadaniu nr REGON i NIP. Więcej działań nie mógł zaś podjąć, ponieważ nie ma i nie było po temu podstaw prawnych. Nadto wyartykułowano, że Podatnik dokonywał wielu transakcji z wieloma kontrahentami, a Organ I instancji zakwestionował tylko kilka. W przekonaniu Strony, świadczy to o jej rzetelności. Zwrócono też uwagę na fakt, że w postępowaniu karnym prowadzonym przez CBŚP, Podatnik był przesłuchiwany w charakterze świadka i żadne negatywne konsekwencje nie zostały wobec niego wyciągnięte. Z kolei, w postępowaniu karno-skarbowym postawiono Stronie szereg zarzutów z kks, ale jak stwierdzono, nie pokrywają się one w pełni z ustaleniami zaskarżonej decyzji - prawdopodobnie i zostało ono wszczęte wyłącznie w celu, jak to ujęto, przerwania biegu przedawnienia.

W dalszej kolejności Skarżący zwrócił uwagę, że w zakresie ustaleń obrotu dokonywanego przez niego ze spółką "A" na podstawie dwóch faktur VAT z kwietnia 2011 r. Organ I instancji nie zakwestionował transakcji na linii: "A" – Podatnik. Poddał on natomiast w wątpliwość transakcje poprzedzające ten obrót. Podatnik zaprzeczył, aby realizowane przez niego czynności miały jakiejkolwiek wady prawne – towar został nabyty, przetransportowany, udokumentowany i opłacony, a ewentualne decyzje wydane w stosunku do wspólników spółki "A" nie mogą mieć bezpośredniego i bezkrytycznego przełożenia na sytuację Stron. Jeżeli bowiem podmioty trzecie dopuściły się jakiś nieprawidłowości, to nie mogą one obciążać Podatnika.

W przypadku transakcji z "B", w odwołaniu zarzucono, że Organ I instancji zastosował argumentację analogiczną jak wobec czynności realizowanych z "A". Także z tym Skarżący się nie zgodził. Zaakcentował on, że Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążył go konsekwencjami wad transakcji poprzednich uczestników obrotu wyrobami stalowymi. To zaś nie może mieć miejsca.

W treści odwołania wniesiono jednocześnie o dokonanie konfrontacji Podatnika z K. G., I. L. i A. C. na okoliczność ciągłości przeprowadzonych transakcji, w tym w szczególności ich prawidłowości formalnej oraz rzeczywistości, a także o włączenie do akt postępiania i uznanie za dowód w sprawie ewentualnych ustaleń kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w stosunku do spółki "F", w części dotyczącej obrotu wyrobami stalowymi ze Skarżącym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie widząc podstaw do uwzględnienia odwołania skierował sprawę do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (wpływ do Organu odwoławczego – 7 sierpnia 2017 r.). Już po tym, 15 września 2017 r. Strona odwołała pełnomocnictwo udzielone jej dotychczasowemu pełnomocnikowi procesowemu. Z kolei, w piśmie procesowym z 31 października 2017 r. skierowanym już do Organu odwoławczego, doradca podatkowy J. D. poinformował, że wraz z zażaleniem (pismo z 18 września 2017 r.) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skarżonej decyzji nieostatecznej, zgłosił swój udział w charakterze pełnomocnika Strony w postępowaniu obejmującym również postępowanie odwoławcze. W związku z tym zwrócił się on do Organu II instancji o wyjaśnienie przyczyny kierowania pism bezpośrednio do Podatnika. Ponadto, wspomniany pełnomocnik podkreślił, że dotychczasowe działania organów podatkowych obydwu instancji uniemożliwiają Stronie korzystane z gwarancji procesowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Organom podatkowym obydwu instancji wytknięto, że nie tylko zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się, lecz także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Stronie z pominięciem pełnomocnika. Wspomniany podmiot nie zgodził się z wyjaśnieniami Organu I instancji (pismo z 4 października 2017 r), że wadliwość doręczenia nie miała znaczenia tylko z tej przyczyny, że w terminie wniesiono środek zaskarżenia. Z tych powodów, pominięcie pełnomocnika w toku czynności procesowych jest kwalifikowanym naruszeniem prawa. Wszak strona powinna dowiadywać się o wszelkich czynnościach organu za pośrednictwem swojego pełnomocnika, wobec czego jego pominięcie w postępowaniu administracyjnym jest równoznaczne z pominięciem strony, a to uzasadnia wznowienie postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2045/12, opubl. LEX nr 1334494).

Pełnomocnik Strony odniósł się również do odwołania od decyzji nieostatecznej. Stwierdził on, że organ jako dowód w sprawie dopuścił protokół kontroli, który nie odpowiada wymogom art. 173 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Ponadto, pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, że w czynnościach w charakterze kontrolujących brały udział: E. P. i J. K. Jednocześnie jednak, protokół został podpisany tylko przez pierwszą z nich, przy czym braku podpisu nie omówiono w protokole. W ocenie pełnomocnika, brak podpisu J. K. przy jednoczesnym nieomówieniu tego stanu rzeczy w protokole nie pozwala uznać wspomnianego dokumentu za dowód w postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik podkreślił również, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem zasady budowania zaufania, bowiem organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość wystawionych przez Stronę faktur na rzecz "F" sp. j., a jednocześnie uznały prawidłowość rozliczenia podatkowego tego kontrahenta. Tym samym, doszło do rozbieżnych ocen organów podatkowych w zakresie tych samych dokumentów co jest ważne, jako że obywatele mogą oczekiwać, iż będą wobec nich podejmowane rozstrzygnięcia o podobnej, jeżeli nie tożsamej treści. Zdaniem Strony, nie można zgodzić się z postępowaniem organu podatkowego, który jednemu podatnikowi odmawia odliczenia podatku naliczonego twierdząc, że nie nabył towaru a jednoczenie nie kwestionuje analogicznego prawa u nabywcy tegoż towaru.

Pełnomocnik Podatnika zwrócił również uwagę, że Organ I instancji odmawia Stronie odliczenia podatku naliczonego w podstawie prawnej decyzji wskazując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w uzasadnieniu tego orzeczenia przywołał on jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej samej ustawy. Dlatego też, nie można zorientować się, czy stanowisko naczelnika Urzędu Skarbowego zostało oparte na tezie, wedle której rozliczone przez Stronę faktury potwierdzają wprawdzie czynności dokonane, ale takie, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług), czy też dokumentują czynności, które nie zostały w ogóle dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem Organu I instancji, że faktury dokumentują czynności, które w ogóle nie zostały dokonane. Uzasadnił to tym, że z akt sprawy wynika, iż wskazany w treści faktur nabywca - "F" sp. j. otrzymał towar w postaci blachy, rozliczył go w księgach podatkowych, a fakt ten nie został przez organy podatkowe zakwestionowany. Co więcej, towar ten został dalej odsprzedany przez "F" sp. j., co potwierdzają jej kontrahenci (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r., znak [...]).

Zdaniem pełnomocnika należy zwrócić również uwagę na fakt, że Organ I instancji zignorował wyjaśnienia Podatnika co do posiadania powierzchni magazynowej w B. przy ul. [...]. Przeprowadzenie czynności dowodowych na okoliczność przesłuchania pracowników magazynu czy zabezpieczenia zapisów monitoringu pozwoliłoby ustalić, że towar faktycznie był do magazynu dostarczany i stamtąd odbierany. Organ pierwszej instancji nie zwrócił też uwagi na wyjaśnienia Strony dotyczące płatności za nabywany towar. Tymczasem, gdyby blachy czy inny asortyment nie był przez Stronę nabywany, nie płaciłaby ona za ten towar swoim kontrahentom. Na koniec pełnomocnik zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że ten nie przesłuchał M. R., który świadczył na rzecz strony usługi transportu towarów. Przeprowadzenie wszystkich tych czynności pozwoliłoby zaś ustalić, że Strona faktycznie nabywała i sprzedawała towary, których dotyczą sporne faktury.

Strona wyraziła przekonanie, że jej deklaracje podatkowe są prawidłowe, dlatego postępowanie, wobec braku możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, powinno zostać umorzone. W jej ocenie, nie ma też podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej samej ustawy. Jeżeli bowiem z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Do czasu rozstrzygnięcia tej wątpliwości postępowanie podatkowe nie może się toczyć, albowiem organ podatkowy nie może orzekać w sprawie należącej do właściwości sądu powszechnego.

Podatnik konsekwentnie stał na stanowisku, że dostawy a jej rzecz miały miejsce. Potwierdzają to zaś ustalenia poczynione w odniesieniu do "F" spółki jawnej i jej kontrahentów. W ocenie Skarżącego, Organ I instancji nie udowodnił, że Strona mogła się zorientować, że rzeczywistym sprzedawcą dostarczanych jej towarów był inny podmiot, niż faktycznie wskazany w fakturach. Z faktu domniemanego firmanctwa podmiotów, które faktycznie dostarczały Stronie nabywany towar nie wynika bowiem jeszcze inny wniosek - że Podatnik o tym wiedział. Jak podkreślono, Skarżący dochował należytej staranności - przede wszystkim znał rynek, na którym działał, znał dostawców i odbiorców, orientował się w cenach i jakości towaru. Nie mógł mieć natomiast wiadomości, które organy ścigania posiadły na skutek kontroli operacyjnej.

Jak wiadomo, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżona decyzję w mocy. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził on, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Strony, jak i jej kontrahentów, w tym treść zeznań świadków wskazują, że udokumentowane spornymi fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za omawiane miesiące pomniejszyć kwoty podatku naliczonego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonych decyzji wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nimi, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że kształt uzasadnienia decyzji nieostatecznej jest przede wszystkim efektem kompleksowych ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania w oparciu o szereg czynności dowodowych i dowodów dopuszczonych zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem obszerny materiał pozyskany w sprawie z różnych źródeł potwierdza, że zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji. W ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych Podatnikowi przez "A" i "B". Te nie dokumentowały bowiem żadnej faktycznej transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wymienione podmioty same nie zakupiły tej blachy, a w związku z tym, nie mogły jej sprzedać Podatnikowi. Ten zaś, nie mógł dostarczyć wspomnianego towaru "F" sp. j. A. C., B. C.

Jednocześnie, Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie przedsięwziął działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub stanowią nadużycie prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się też do zarzutu niezasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w szczególności bezzasadnego przyjęcia, że zaistniały przesłanki pozwalające na zastosowanie konstrukcji wskazanych w art. 58 lub 83 k.c. pomimo, że żaden Sąd nie wydał stosownego rozstrzygnięcia. W tym zakresie zwrócono uwagę, że zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji wskazany przepis nie został wobec podatnika zastosowany, bowiem faktycznie zarzucono mu naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Ten zaś stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Organ II instancji raz jeszcze powołał się na fakt, że zakup towaru od "A" i "B" nie został faktycznie dokonany i faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży. Zatem, Organ I instancji nie miał podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w deklaracjach VAT-7.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował, że wskazanie w decyzji Urzędu Skarbowego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług zostało, jako oczywista omyłka, sprostowane postanowieniem z [...] r.

W ocenie Organu odwoławczego, nie może być mowy o działaniu przez Podatnika w tzw. dobrej wierze, jako że nie przedsięwziął on wszelkich racjonalnych środków jakie pozostawały w jego mocy, aby jego udział w nadużyciu podatkowym został wykluczony. Wręcz przeciwnie, można stwierdzić, że Skarżący miał świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjał, na co wskazuje materiał dowodowy zebrany w sprawie: powiązania osobowe podatnika z poszczególnymi kontrahentami; sposób nawiązania współpracy i forma jej realizacji, niezmienna charakterystyka transakcji (ten sam asortyment), brak nadzoru nad losem towarów oraz przyjęty model biznesowy przedsiębiorstwa Strony.

Ponadto, w ocenie Organu odwoławczego, Podatnik nie nadzorował przepływu towarów, nie wiedział nic o swoich dostawcach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również, że tezie o braku staranności kupieckiej Strony przy wyborze kontrahentów nie przeczą zeznania świadków powołane w zaskarżonej decyzji. Są one zarówno potwierdzeniem tego, że dostawa towaru nie została dokonana przez podmioty wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach, jak i tego, że Podatnik dokonał transakcji z tymi podmiotami w warunkach odbiegających od normalnych stosunków gospodarczych. Tym samym, wspomniany podmiot nie dochował w kontakcie ze swoimi kontrahentami nawet zwykłej staranności jakiej można wymagać od osoby funkcjonującej w obrocie gospodarczym.

Organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż towar nie był dostarczany Stronie, ani też nie był przez nią zbywany. J. K. nie żądał stosownych dokumentów, nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towarów, a także szczegółowym udokumentowaniem dostaw, ani zleceń regulujących kwestie związane z transakcjami. Uznano również za mało prawdopodobne jest, aby w okresie współpracy Podatnik nie wiedział, kto faktycznie jest jego kontrahentem. Podkreślono, że Skarżący nie przedsięwziął żadnych działań, zmierzających do ustalenia czy dokonywane przez niego transakcje zakupu prowadzą do udziału w przestępstwie lub stanowią nadużycie prawa. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na brak rzeczywistej współpracy gospodarczej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Miało ono polegać na tym, że Organ I instancji w zaskarżonej decyzji z jednej strony zakwestionował prawidłowość faktur wystawionych przez Podatnika. Jednocześnie jednak, zaakceptowano rozliczenie dokonane z tego tytułu przez tego kontrahenta. W ocenie Skarżącego, doprowadziło to do rozbieżnej oceny organu podatkowego co do treści tych samych dokumentów.

Zdaniem Dyrektora nie sposób zgodzić sic z tym twierdzeniem, bowiem zakwestionowanie sprzedaży wykazanej przez Stronę na rzecz "F" było skutkiem nieuznania nabyć towarów udokumentowanych fakturami VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Podatnik nie nabył towaru od "A" spółki cywilnej oraz "B", to dalsza jego sprzedaż na rzecz "F" sp. j. faktycznie nie mogła mieć miejsca.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w żaden sposób nie pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zawartymi w protokole z czynności sprawdzających. W wyniku przeprowadzonych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że firma "F" wykazała po stronie podatku naliczonego podatek od towarów i usług z faktur wystawionych przez Stronę. Następnie, w oparciu o te faktury "F" sp. j. wystawiła dalsze faktury sprzedaży.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej "puste" faktury VAT wystawione przez Podatnika weszły do obrotu prawnego, dlatego też należało je wyeliminować. Organ I instancji uczynił to wydając w [...] r. swoją decyzję nieostateczną.

Zdaniem Organu odwoławczego, prowadząc postępowanie Organ I instancji dopełnił wszystkich czynności celem zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu oraz możliwości do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z których to możliwości Podatnik skorzystał. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżący wiedział więc, jaki materiał zgromadził Organ I instancji. Wyartykułowano też, że w trakcie prowadzonego postępowania Podatnik nie wniósł o zebranie innych dodatkowych dowodów, czy o przesłuchanie świadków. Ponadto, Strona była uprawniona do przedkładania wszelkich innych dowodów, zatem jeżeli była w posiadaniu zapisów z monitoringu w swoim magazynie, czy też wiedziała gdzie są one przechowywane, mogła te materiały przedłożyć lub poinformować o ich istnieniu. Tak się jednak nie stało.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił on naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne zastosowanie.

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - na skutek rozbieżnych ocen tego samego stanu faktycznego przez różne organy podatkowe.

- art. 122 w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej - na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów,

- art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 4 Ordynacji podatkowej - na skutek nierozpoznania wniosku o zapewnienie stronie możliwości wglądu w akta sprawy, sporządzenia z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - na skutek wybiórczej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącego, decyzja Organu II instancji powinna zostać uchylona w całości, albowiem została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa formalnego i materialnego, tj.:

- naruszeniem zasady budowania zaufania, gdyż organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość wystawionych przez stronę faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz "F" spółka jawna, a jednocześnie uznały prawidłowość rozliczenia zakupu tych towarów przez lego kontrahenta. Co więcej, organy podatkowe przyznały, że "F" spółka jawna dokonała sprzedaży towaru nabytego od J. K. na rzecz, kolejnych podmiotów;

- błędnymi ustaleniami faktycznymi, gdyż stanowisko organów podatkowych wynika z faktu, że dostawcy Strony nabywali towary od osoby, która najprawdopodobniej firmowała jedynie faktyczną działalność prowadzoną przez inny podmiot. To jednak nie oznacza, że strona faktycznie nie nabyła towaru i co więcej, iż mogła wiedzieć o tym. że faktury dokumentujące nabycie towaru, którymi posługują się jej dostawcy, mogły zawierać błąd co do sprzedającego. Towar był Stronie dostarczany i ona go sprzedawała swojemu odbiorcy. Fakt ten potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.;

- naruszeniem prawa do brania czynnego udziału w postępowaniu przez Stronę, gdyż organy podatkowe obydwu instancji nie przeprowadziły czynności dowodowych - przesłuchania pracowników magazynu czy zabezpieczenia zapisów monitoringu, co pozwoliłoby ustalić, że towar faktycznie był do magazynu dostarczany i stamtąd odbierany w datach wynikających z dokumentów WZ oraz faktur. Ponadto, gdyby towar nie był przez Stronę nabywany, nie płaciłaby ona za niego swoim kontrahentom. Skarżący zarzucił również, że Organ II instancji zignorował wniosek zawarty w odwołaniu, o przesłuchanie K. G., I. L. oraz A. C., a także nie wydał postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z aktami sprawy w systemie teleinformatycznym, informując jedynie o możliwości wglądu do akt w godzinach pracy Organu II instancji;

- naruszeniem swobodnej oceny dowodów, gdyż nie jest dopuszczalne zakwestionowanie nabycia towaru przez Podatnika, jeżeli jego kontrahenci potwierdzają fakt istnienia i obrotu towarem. Pominięcie zgłaszanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego okoliczności dotyczących nabycia, magazynowania i sprzedaży towarów, a także zignorowanie faktu sprzedaży tych towarów przez kontrahenta Strony - "F" spółka jawna nakazuje zarzucić Organowi odwoławczemu naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec nierozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak wyartykułowano, Strona została także pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom, o których przesłuchanie wnosiła;

- naruszeniem prawa materialnego, gdyż Skarżący jest zdania, że deklaracje VAT-7, złożone przez niego za kontrolowane okresy są prawidłowe. Natomiast, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy wykazanie, że jeden z podmiotów nie zapłacił podatku należnego. Co więcej, zdaniem Strony, Organ odwoławczy nie udowodnił, że mogła się ona zorientować się, że rzeczywistym sprzedawcą dostarczanych jej towarów był inny podmiot, niż faktycznie wskazany na fakturze doręczonej jednemu z jego kontrahentów. Wątpliwości mogły dotyczyć jedynie dostaw wcześniejszych, dokonywanych przez B. K.. Organ odwoławczy nic wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działań, jakie Podatnik mógł podjąć, aby dowiedzieć się, że faktycznym dostawcą towaru, które następnie były przedmiotem obrotu dokonanego przez jego kontrahentów był T. W..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Ostatnimi istotnymi procesowo zdarzeniami, poprzedzającymi rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była wymiana pism procesowych przez strony postępowania sądowoadministracyjnego. W pismach datowanych na 15 marca 2018 r. (pismo Skarżącego) oraz 4 czerwca 2018 r. (pismo Organu II instancji) Podatnik oraz Organ odwoławczy raz jeszcze przedstawili swoje racje w sporze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, a decyzja Organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego podlegają uchyleniu. Stało się tak z uwagi na zaistniałe uchybienia procesowe. W przekonaniu Sądu, te naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na przejawy działania organów sprzecznego z przepisami procesowymi nałożyły się zaś uchybienia regulacji materialnoprawnej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była zarówno zasadność odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, jak i legalność określenia mu podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwana dalej u.p.t.u.). Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dotyczy to także transakcji pozornych lub dokonanych w warunkach nadużycia prawa (por. art. 5 ust. 5 u.p.t.u.).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (bo w świetle art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. tylko na podatniku może ciążyć skonkretyzowana powinność podatkowa) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia w prawidłowej wysokości. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z kolei, mechanizmem służącym przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług jest konstrukcja prawna ukształtowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305.). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.)

Przedstawiwszy prawne uwarunkowania dla odliczania naliczonego podatku od towarów i usług, a także do określania podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odnieść do nich stan faktyczny zaistniały w sprawie, a także ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych obydwu instancji.

W przekonaniu Sądu, zasadniczym uchybieniem popełnionym przez organy podatkowe obydwu instancji było niejednoznaczne wskazanie podstawy prawnej podjętych rozstrzygnięć. Stało się tak, ponieważ Organ I instancji jako materialnoprawny fundament swojej decyzji powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Jak wiadomo, w przepisie tym ustawodawca kształtuje podstawę prawną do zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w nawiązaniu do przypadków, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (obejście prawa i pozorność). Z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako przyczynę poddawania w wątpliwość redukcji podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług wskazuje to, że faktura nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Jak wyartykułowano w uzasadnieniu decyzji nieostatecznej, faktury wystawione przez obydwu kontrahentów Podatnika nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży, a podstawą prawną rozstrzygnięcia Organu I instancji jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary temu, że partnerzy handlowi Skarżącego rzeczywiście dysponowali dostarczanym mu towarem. Tym samym uznał on, że wystawiane faktury były puste.

Ta niespójność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz uzasadnieniem decyzji została usunięta w ten sposób, że postanowieniem z [...] r. Organ I instancji sprostował oczywistą omyłkę w podstawie prawnej decyzji. Miało to miejsce już po wpłynięciu do Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej (odwołanie datowane na 20 lipca 2017 r. trafiło do Organu I instancji 25 lipca 2017 r. – por. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego do Dyrektora Izb Administracji Skarbowej z [...] r., nr [...], wystosowane w trybie art. 227 O.p.).

We wspomnianym piśmie Organu I instancji kierowanym do Organu odwoławczego wyjaśniono, że w odniesieniu do Podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie został zastosowany. Podstawą rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego był natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej samej ustawy. Jak łatwo zauważyć, tego samego dnia, Organ I instancji sprostował oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji.

Pomimo tego, Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, z jednej strony wskazuje na to, że charakter transakcji Skarżącego z jego dwoma dostawcami wskazuje na to, że były one ukierunkowane wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych oraz uchylanie się od podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak, na tej samej stronie uzasadnienia (s. 37) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołuje się na znaczenie dobrej wiary podatnika i artykułuje, iż niezależnie od dotychczasowego wnioskowania, Skarżący winien we własnym, dobrze pojmowanym interesie weryfikować rzetelność wykonania dostaw. Zdaniem Organu odwoławczego, odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego, nie można bowiem uznać zachowania Podatnika za typowe w normalnym obrocie gospodarczym. Teza ta została powtórzona w odpowiedzi na skargę (por. s. 7).

W przekonaniu Sądu, nie może znaleźć aprobaty oczywisty dysonans pomiędzy treścią rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, widoczny w decyzjach Organów I i II instancji. Skoro bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymywał zaskarżoną decyzję w mocy, oznacza to, że podzielał on zapatrywanie Organu I instancji. Taka jest bowiem istota tego rodzaju decyzji zapadającej w następstwie wniesionego odwołania. Jeżeli natomiast stał on na stanowisku, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest wadliwa, bo nie można mówić o fikcyjnych transakcjach, ale istniał pozorowany obrót (np. towar istniał, ale pochodził od innej osoby), czy miało miejsce nadużycie prawa (tworzono sztuczny łańcuch dostaw), powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i albo ją zmienić (przeprowadziwszy postępowanie dowodowe), albo przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. W imię procesowych (ale i mających znaczenie dla prawa materialnego) zasad: legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zaufania (art. 121 § 1 O.p.) Podatnik ma bowiem prawo wiedzieć, co w jego rozliczeniu podatkowym wzbudza zastrzeżenia administracji podatkowej. Pewności takiej nie kształtuje zaś zachowanie sprowadzające się do tego, że organy obydwu instancji w istocie "mówią różnymi głosami", ale Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy.

Dlatego właśnie konieczne jest jednoznaczne wskazanie, z jakiego powodu kwestionowana jest zasadność odliczania przez Skarżącego kwot naliczonego podatku od towarów i usług. To zaś wymaga przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego i – w oparciu o zeznania i wyjaśnienia, także te składane poza postępowaniem podatkowym – jasne wskazanie, czy istniał towar zafakturowany na Podatnika, czy też wspomniane rachunki były puste. W tym kontekście konieczne jest ponowne zbadanie łańcucha dostaw do Skarżącego, a zwłaszcza wyjaśnienie roli, jaką w całym tym systemie pełnił pierwszy jego element – B. K. ("E"). Jak wiadomo, co najmniej było tak, że faktury tego podmiotu wędrowały do dwóch dostawców Podatnika, a następnie towar był fakturowany (znowu – co najmniej fakturowany) przez nich na Skarżącego. Należy natomiast jednoznacznie wyjaśnić, czy pod firmą B. K. T. W. wystawiał jedynie puste faktury (taki wniosek wypływa z decyzji Organu I instancji), czy też T. W. wykorzystywał działalność gospodarczą B. K. do obrotu stalą ("trójkierunkowość" argumentacji Organu odwoławczego mogłaby sugerować, że także tę opcję bierze on pod uwagę).

W tym kontekście, konieczne jest ustosunkowanie się do argumentów sformułowanych na stronie 5 skargi. Podatnik wskazał tam na dowody (pismo i decyzję dwóch różnych organów podatkowych, a także zeznania B. K. oraz I. L.), które – w jego przekonaniu - świadczą o tym, że działalność gospodarcza B. K. została założona dla osoby trzeciej (T. W.), ale towary będące przedmiotem dostaw faktycznie istniały. Jeżeli zaś, w przekonaniu administracji podatkowej ten materiał dowodowy nie jest wystarczający, należy go uzupełnić, tak aby jednoznacznie przesądzić o tym, co jest podstawą kwestionowania odliczenia. Jeśli w następstwie wszystkich tych czynności Organ I instancji dojdzie do przekonania, że towar zakupiony przez Skarżącego jednak istniał, ale pochodził od innej osoby lub "krążył w fikcyjnym kręgu", należy badać dobrą wiarę Podatnika.

Wątpliwości co do niejednorodnej oceny prawnej zachowania Podatnika, dokonanej przez administrację podatkową pogłębia jeszcze jedna okoliczność. Otóż, pismem z [...] r., nr [...] Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w PPPU "F" sp. j. (wg treści faktur wystawianych przez Skarżącego, podmiot ten był odbiorcą dostarczanych przez niego towarów). W odpowiedzi z [...] r., nr [...] potwierdzono dokonanie 26 transakcji sprzedaży przez Podatnika, dla wspomnianej spółki jawnej. W piśmie tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował też Organ I instancji o tym, komu towar zakupiony od Skarżącego został odsprzedany (wskazano nazwy i numery identyfikacji podatkowej). Następnie zaś, kontrole przeprowadzone u tych "odbiorców od odbiorców" PPPU "F" Sp. z o.o. potwierdziły fakt dokonania transakcji. Wszystkie te okoliczności nie przeszkodziły jednak Organowi I instancji przyjąć – jak to ujęto w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia – uczestnictwa Podatnika w działalności niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa (por. s. 27-28 uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego). Jak już wcześniej wspomniano, decyzja ta zyskała aprobatę Organu odwoławczego, przy czym uzasadniając swoje racje, zastosował on omówioną wcześniej, "trójkierunkową" argumentację, ale nie badał czynnika dobrej wiary.

W tych okolicznościach, kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, jak Organ I instancji mógł z jednej strony artykułować dokonywanie przez Skarżącego odliczeń podatku naliczonego na podstawie pustych faktur, a jednocześnie ignorować wskazane wcześniej okoliczności świadczące o tym, że Podatnik jednak dysponował towarem i dostarczył go swojemu odbiorcy (a ten przeznaczył go do dalszego obrotu). W dodatku, fakty te powołano w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, w której – jak wiadomo – Skarżącemu określono również podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przekonaniu Sądu, ponownie formułując swoje rozstrzygnięcie w sprawie, Organ podatkowy nie może ignorować przedstawionych okoliczności. Takie zachowanie godzi bowiem w zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz pozostaje w sprzeczności z zasadą legalizmu, ukształtowaną w art. 120 tej samej ustawy.

Innym niewątpliwym uchybieniem, popełnionym – tym razem przez Organ odwoławczy - jest pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym pełnomocnika Skarżącego. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, pełnomocnictwo szczególne dla doradcy podatkowego ustanowionego przed Organem II instancji wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego (wraz z zażaleniem na postanowienie tego organu, kierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) 20 września 2017 r. Tymczasem postanowieniem datowanym na 6 października tego samego roku, skierowanym wprost do Podatnika (z pominięciem jego pełnomocnika procesowego) Organ odwoławczy poinformował o nowym terminie załatwienia sprawy. Tego samego sformułował on również pismo (także skierowane wprost do Skarżącego, a nie do jego pełnomocnika procesowego), w którym w trybie art. 200 O.p. wyznaczył on Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zabranego w postępowaniu. Jednocześnie, Organ odwoławczy poinformował Podatnika o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie.

Zasygnalizowane wcześniej naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) oraz uchybienia przepisom postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy spowodowały uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Przy ponownym orzekaniu w sprawie, organ powinien wziąć pod uwagę wszystkie uprzednio przedstawione okoliczności oraz wskazówki Sądu.

Podstawą prawną wyroku Sądu jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis w kwocie 2517 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł. oraz oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800).