Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1104/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...], 2) określa, że decyzje których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12 660 zł (dwanaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w okresie od 18 sierpnia 2002 r. do 22 października 2003 r. w P. Spółce z o.o., z siedzibą w W., zwanej dalej "Skarżącą", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2002 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2003 r., a także ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiadającą 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy, tj. za grudzień 2002 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r., oraz kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiadającą 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2003 r.

Organ uznał, że Skarżąca nieprawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu będących własnością Skarżącej nieruchomości na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na przepis art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r." stwierdził, że w związku ze zmianą umowy dokonaną porozumieniem z 12 marca 2002 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi najmu za miesiące X, XI, XII 2002 r. i I 2003 r. powstał w grudniu 2002 r. a nie jak to ustaliła Skarżąca w lutym 2003 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącej zarzucił w/w rozstrzygnięciu naruszenie:

• art. 6 ust. 8b pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez wydanie decyzji określającej zaległość podatkową i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu rzekomo zbyt późnego zadeklarowania podatku VAT należnego od sprzedaży usług najmu przez Skarżącą oraz

• art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób niepełny, wyrywkową ocenę zebranego materiału oraz pozbawienie Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co zdarzeń, których nieprawidłowa interpretacja była podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy pominął jej oświadczenie

z 8 czerwca 2003 r. złożone w trakcie postępowania, zgodnie z którym pierwszym miesiącem rozliczeniowym miał być okres od 28 października do 30 listopada 2002 r.

Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczył ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez Skarżącą usługi najmu na rzecz A. sp. z o.o. Zdaniem organu, powołującego się na art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., skoro zgodnie z treścią zmienionej porozumieniem

z 12 marca 2002 r. umowy za datę początkową uważa się październik 2002 r. to uznać należy, że pierwszym miesiącem wykonywania umowy najmu był październik 2002 r. Zatem płatność za pierwszy okres wyznaczony porozumieniem z 12 marca 2002 r. obejmujący miesiące od października 2002 r. do stycznia 2003 r. przypada w trzecim miesiącu, czyli w grudniu 2002 r. Ustalenia tego nie zmienia wnioskowany przez Skarżącą dowód w postaci jej oświadczenia z 8 czerwca 2004 r., zgodnie z którym pierwszym okresem rozliczenia czynszu podstawowego przedstawionego w umowie najmu z 15 lutego 2002 r. jest okres od 28 października 2002 r. do 30 listopada 2002 r. Powyższe ustalenie zostało dokonane zgodnie z oświadczeniem Skarżącej ustnie. Zgodnie natomiast z przytaczanym przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem 22 ustępu umowy z 15 lutego 2002 r., wszelkie zmiany lub dodatkowe postanowienia Umowy Najmu powinny być uzgodnione przez Strony i wykonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności." W przypadku zatem dokonania zmian umowy bez dochowania tak zastrzeżonej formy należy przyjąć, że zmiany te są nieważne. W ocenie organu odwoławczego wykładnia przepisu art. 6

ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. dokonana przez pełnomocnika Skarżącej jest nieprawidłowa. Termin płatności określony na fakturze nie może być niezgodny z terminem określonym w umowie. Umowa oraz określony w niej termin płatności powinna być podstawą określenia tego terminu. Pełnomocnik Skarżącej twierdził, że porozumienie z 12 marca 2002 r. zmienia jedynie wysokość czynszu płaconego przez A. Sp. z o.o., tak by odzwierciedlał rabat przyznany najemcy, nie zmienia zaś zasad płatności tego czynszu, które to płatności nadal powinny być realizowane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Skarżącą i płatnych w terminie 14 dni od otrzymania faktury. ,,Daty płatności" jak stwierdził pełnomocnik Skarżącej, wskazane w załączniku do porozumienia określają jedynie moment, w którym Skarżąca jest uprawniona do wystawienia faktury VAT na Najemcę. W pierwotnej umowie, "czynsz miał być płatny miesięcznie z góry", zaś na podstawie ww. porozumienia czynsz miał być płatny do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, którego dotyczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie określenie terminu płatności jest nie do przyjęcia, z uwagi na wyraźne użyte w załączniku do porozumienia określenie "data płatności", a nie ,,data wystawienia faktury". Również postępowanie Skarżącej nie potwierdzało takiego przyjęcia terminu płatności, bowiem Skarżąca wykazywała faktury za poszczególne miesiące w ewidencji sprzedaży za te miesiące, nie zaś za miesiące poprzedzające.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2005 r. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

• art. 15, art. 24a § 1 , art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny, błędną wykładnię treści umowy cywilnoprawnej oraz wyrywkową ocenę zebranego materiału oraz

• art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 6 ust. 8b pkt 4, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w wydanej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej powtórzył zarzuty co do błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie zasad rozliczania czynszu i jego płatności poprzez nie rozpatrzenie przesłanek zawarcia porozumienia z 12 marca 2002 r. do umowy najmu. W ocenie Skarżącej porozumienie to zmienia jedynie wysokość czynszu, a interpretacja porozumienia dokonana przez organy podatkowe jest sprzeczna z wolą stron umowy. Pełnomocnik Skarżącej argumentował, że przedmiotowe porozumienie nie zmienia metody rozliczania umowy najmu pomiędzy stronami określonej w Załączniku nr 2 do tej umowy w ust. 1, zakładającej iż płatności następują na podstawie faktur VAT w terminie uzależnionym od ich wystawienia.

Zarzucając naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Skarżącej podniósł, że są one konsekwencją błędnych ustaleń stanu faktycznego. W ocenie autora skargi w przeciwieństwie do regulacji dotyczących opodatkowania czynności cywilnoprawnych regulacje VAT co do zasady nie wiążą powstania obowiązku podatkowego z samym faktem zawarcia zapisu o określonej treści w umowie pomiędzy stronami (a wyjątki w tym zakresie nie dotyczą analizowanej sytuacji). Należy zatem z całą mocą podkreślić, iż aby opodatkować obrót z tytułu usług, musiały one zostać w ogóle wykonane, a tak się w realiach niniejszej sprawy nie stało z uwagi na opóźnienia w procesie inwestycyjnym. W związku z powyższym, wywodzenie, iż Skarżąca dokonała odpłatnego świadczenia usług w miesiącu październiku jedynie na podstawie treści jednego z elementów umowy zawartej pomiędzy stronami, wbrew oczywistym dowodom (pozostałe postanowienia umowne i oświadczenia Spółki pozostające spójne z udokumentowanym sposobem fakturowania usług najmu) wskazującym, iż w danym okresie (tj. od 1 października do 27 października 2002r.) odpłatne świadczenie usług nie miało miejsca, stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów ustawy z 1993 r. o VAT. Zgodnie z obopólnym porozumieniem stron, 4 ostatnie dni października zostały doliczone do miesiąca listopada stanowiąc jeden okres rozliczeniowy. Nie można zatem uznać, iż październik był pierwszym okresem świadczenia tych usług.

W ocenie Skarżącej, nie można się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż "termin płatności określony na fakturze nie może być niezgodny z terminem określonym w umowie". Zakazu takiego nie przewidują ani regulacje cywilnoprawne, ani też, jak wskazano wyżej, szczególna regulacja zawarta w art. 6 ust. 8b pkt 4 powoływanej ustawy nie nakazuje wywodzić skutków podatkowych bezpośrednio z umowy. Zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych, poprzez wystawienie faktury z określonym w niej terminem płatności Skarżąca daje wyraz swej woli, by w danej dacie kontrahent spełnił swe świadczenie pieniężne. Poprzez przyjęcie i akceptację faktury kontrahent potwierdza, iż zgadza się na zapłatę w określonym terminie.

Poza przedstawionymi powyżej zarzutami pełnomocnik Skarżącej, powołując się na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; dalej zwanej "WKS"), wskazał, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości organów a tym samym powinna zostać uznana za nieważną z mocy prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2790/05 oddalił skargę.

Uznał, że nie jest ona zasadna, co skutkowało jej oddaleniem w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a." Sąd przytoczył treść art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. i stwierdził, że o ile zasadą w podatku VAT jest obowiązek rozliczenia podatku z chwilą wykonania usługi bez względu na to, czy kontrahent zapłacił, o tyle w przypadku usług najmu świadczonych w kraju wykonanie usługi nie ma znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w chwili otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty, a gdyby takowa nie nastąpiła lub nastąpiła później niż termin płatności ustalony przez strony, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności. Według Sądu w tym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego jest niezależny również od wystawienia faktury.

Dalej Sąd stwierdził, że z dniem 12 marca 2002 r. strony zmieniły termin płatności wprowadzając do umowy następujące postanowienie: "wbrew temu co uzgodniono w ustępie 1 Załącznika nr 2 do umowy najmu, A. będzie płacić zmieniony czynsz począwszy od daty początkowej, za którą uważa się październik 2002 r." W Załączniku do porozumienia jako pierwszy okres rozliczeniowy wskazano ten od daty rozpoczęcia świadczenia usługi do końca czwartego miesiąca z datą płatności na koniec trzeciego miesiąca i z tą datą wg Sądu powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT za wskazany wyżej okres.

W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniu Spółki termin płatności za usługę określa umowa, a nie faktura. Z uwagi na powyższe brak podstaw prawnych by twierdzić, że termin płatności na fakturze może być odmienny od terminu określonego w umowie. To właśnie umowa, bez względu na formę jej zawarcia, określa wzajemne zobowiązania stron, a obowiązek zapłaty kwoty wynikającej z wystawionej później faktury płynie z ważnego zobowiązania. Zasad tych nie zmienia powołany przez Skarżącą art. 6 ust. 8b pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., w którym prawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli termin ten został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wymienionych w tym przepisie dostaw towarów lub świadczenia usług. W przywołanym przepisie chodzi bowiem o termin wskazany w konkretnej umowie, jaką jest umowa właściwa dla rozliczeń z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, a nie w umowie o świadczenie usług lub dostaw towarów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 O.p. Sąd stwierdził, że WKS zmieniająca właściwość urzędów skarbowych w stosunku do niektórych kategorii podatników, w tym Skarżącej, którzy zarządzani są bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. i w przypadku Skarżącej data jej obowiązywania nie budzi wątpliwości. Rozbieżności w orzecznictwie wskazane przez Skarżącą dotyczą tej kategorii podatników, u których zmiana właściwości urzędu skarbowego nastąpiła na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 ze zm.; w dalszej części zwana "ustawą o urzędach i izbach"), a więc ze względu na wysokość osiąganych obrotów. Kryterium to nie dotyczy Skarżącej, dlatego też zarzut naruszenia właściwości organów podatkowych orzekających w sprawie uznano za nieuzasadniony.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. naruszenie art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędne przyjęcie, iż ustawodawca odwołując się do pojęcia "terminu płatności" utożsamił je z pojęciem węższym zakresowo, tzn. z "terminem płatności z umowy", a nie z faktycznym terminem płatności, wyznaczonym przez strony w jednoznaczny sposób na stosownej fakturze VAT. W ocenie strony Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że ustawodawca definiując szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego w art. 6 ust 8b ustawy o VAT z 1993 r. nie odwoływał się bezpośrednio do stanów faktycznych świadczenia usługi lub dostawy towaru, ale wyłącznie do stanów "prawnych" wynikających z postanowień umowy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2004 roku poprzez błędne przyjęcie, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla kategorii podatników określonej w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit b - d przedmiotowej ustawy nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 roku, czyli w dniu wejścia w życie ustawy, a nie od 1 stycznia roku następnego.

Dodatkowo Skarżąca podniosła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 O.p. w zw. z naruszeniem art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2004 roku.

W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca stwierdziła, że nieprawidłowe jest stanowisko Sądu, jakoby termin "płatność" zawarty w tym przepisie oznaczał "termin prawny" wynikający z umowy, a nie faktyczny termin płatności wynikający z faktury. W ocenie Skarżącej moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalony na podstawie faktycznego terminu płatności wynikającego z faktury VAT lub faktycznego terminu zapłaty części lub całości należności przed tym terminem. Ustawodawca definiując moment powstania obowiązku podatkowego w art. 6 ust 8b ustawy o VAT z 1993 r. odwoływał się bowiem do stanów faktycznych, nie prawnych. Nieuzasadnione jest więc stanowisko Sądu, że jedynie umowa może określać terminy płatności, natomiast faktura jest dokumentem księgowym potwierdzającym wykonanie usługi i sama w sobie nie jest podstawą do określenia terminu płatności.

Uzasadniając zarzut naruszenia właściwości organów podatkowych Skarżąca podniosła, że Sąd dokonał niepełnej i nieprawidłowej analizy art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach i w konsekwencji uznał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego była wydana zgodnie z jego właściwością. Podała, że poprzez zmianę ustawy o urzędach i izbach ustawodawca wprowadził cztery kategorie podmiotów, dla których wyznaczona została odrębna właściwość organów podatkowych. Przywołany przepis stanowi, iż zmiana właściwości organu dla określonych podatników nastąpi z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe przepisy weszły w życie 1 stycznia 2004 roku, również same kategorie podatników powstały dopiero 1 stycznia 2004 roku. Dlatego też włączenie podatnika do danej kategorii mogło nastąpić dopiero w 2004 roku, a fakt wcześniejszego istnienia obiektywnych przesłanek do włączenia do danych kategorii (np. spełnienie w 2003 roku warunku zarządzania przez nierezydenta) nie pozwalał na takie wcześniejsze włączenie, gdyż sama kategoria nie istniała.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 666/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem NSA, WKS wprowadziła właściwość tzw. "dużych urzędów skarbowych" dla niektórych kategorii podatników. W art. 15 tej ustawy wprowadzone zostały zmiany do ustawy o urzędach i izbach. Do art. 5 tej ostatniej ustawy dodane zostały po ust. 9, ust. 9a-9c. Z ust. 9a wynika, że dla niektórych kategorii podatników, czy wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Z ust. 9b tego artykułu wynika, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności jednostek wymienionych w tym ustępie. W sprawie tej nie jest kwestionowane, że "P." Spółka z o.o. mieści się w kategorii podatników wymienionych w pkt 7c ust. 9b art. 5 ustawy o urzędach i izbach dodanego WKS. Ustawa wprowadzająca tzw. duże urzędy skarbowe ze względu na treść jej art. 40 pkt 1 weszła w życie z dniem 1 września 2003 r. za wyjątkiem art. 5 ust. 9a i 9 b oraz art. 7 ustawy o urzędach i izbach w brzmieniu nadanym tą ustawą, które w myśl pkt 2 art. 40 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepis określający kategorię podatników, których dotyczy zmiana właściwości urzędów skarbowych wszedł więc w życie jak to wyżej wskazano 1 stycznia 2004 r., a wobec tego włączenie tych podatników do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach nie mogło nastąpić wcześniej niż z momentem wejścia w życie tego przepisu tj. z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tym też dniem weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych ( Dz. U. Nr 209 poz. 207 ze zm.) wydane na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach w brzmieniu nadanym WKS ( vide § 5 tegoż rozporządzenia). Przeciwne stanowisko oznaczałoby działanie prawa wstecz co byłoby sprzeczne z zasadą "lex retro non agit", a brak jest w WKS podstawy prawnej do odstępstwa od zasady nie działania prawa wstecz. Ponadto NSA podkreślił, iż stanowisko, że za chwilę włączenia do danej kategorii podatników uznać trzeba moment wejścia w życie tego fragmentu regulacji prawnej, który tych podatników dookreślił wyrażone zostało też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach z 1 lutego 2006 r. sygn.. akt I SA/GL 74/05 (nie publik.).

Zdaniem NSA moment włączenia podatników do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach ma decydujące znaczenie dla oceny, kiedy nastąpiła zmiana właściwości w stosunku do tych podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą tj. kiedy tzw. "duże urzędy skarbowe" stały się dla tych podatników wyłącznie właściwe. W myśl bowiem przepisu art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach dodanego do tej ustawy WKS dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b) - d). Skoro włączenie do określonej kategorii podatników nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 r. to rokiem następującym, po tym roku jest 2005 r. Dalej NSA wyjaśnił, że wg Słownika Języka Polskiego PWN pod redakcją prof. M. Szymczaka Warszawa 1995 r. "następować - to pojawić się w kolejnym porządku, odbyć się, wydarzyć po czymś innym." 1 stycznia następującym po roku 2004 jest zatem 1 stycznia 2005 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. nastąpiła więc dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b) – d) zmiana właściwości, o której mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach w brzmieniu nadanym WKS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 190 zd. 1 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. skład, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem także w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2007 r.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach określa termin zmiany właściwości organów skarbowych dla określonych kategorii podatników.

Moment włączenia podatników do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach ma decydujące znaczenie dla oceny, kiedy nastąpiła zmiana właściwości w stosunku do tych podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą tj. kiedy tzw. "duże urzędy skarbowe" stały się dla tych podatników wyłącznie właściwe. W myśl bowiem przepisu art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dodanego do tej ustawy WKS dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b) - d). Skoro włączenie do określonej kategorii podatników nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 r. to rokiem następującym, po tym roku jest 2005 r.

Z dniem 1 stycznia 2005 r. nastąpiła więc dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b) – d) zmiana właściwości, o której mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach w brzmieniu nadanym WKS. Tym samym [...] Urząd Skarbowy w W. mógł stać się właściwy dla Skarżącej najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r.

Natomiast zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Tym samym organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak też przestrzegania jej w każdym jego stadium. Należy zauważyć, że nieważność decyzji powoduje naruszenie przez organ podatkowy każdego rodzaju właściwości, a więc rzeczowej, instancyjnej oraz miejscowej (zobacz wyrok NSA z 20 sierpnia 1998 r., II SA 701/98, LEX nr 41872 oraz wyrok NSA z 3 kwietnia 1998 r., II SA 207/98, LEX nr 41755).

Ponadto w myśl pkt 3 w/w artykułu organ stwierdza nieważność decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Mając to na względzie w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia [...] lipca 2004 r. z naruszeniem przepisów o właściwości, co powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego tego aktu poprzez stwierdzenie jego nieważności. Tym samym organ odwoławczy wydając decyzję z dnia [...] lipca 2005 r., w której utrzymał

w mocy w/w decyzję rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b. O.p. W tych okolicznościach zdaniem Sądu należało stwierdzić nieważność rozstrzygnięć obu instancji.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż wobec zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania przedwczesna jest w tej sytuacji ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wobec uchybienia przez organy podatkowe wymogom wynikającym

z art. 15 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b. O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono z uwagi na treść art. 200 P.p.s.a.