Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 63/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1, art. 243 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoja decyzję z [...] r. nr [...] odmawiającą, wznowienia, na wniosek J. K. (dalej określanego jako skarżący), postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. znak [...] określającą spółce cywilnej "A" prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2009 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ ustalił, że decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Spółce Cywilnej "A" z siedzibą w W. (dalej określanej jako spółka "A", prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2009r. w wysokości [...] zł - kwota zaległości [...] zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednak wyrokiem z 4 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2404/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję tą. Wobec czego Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł skargę kasacyjną od orzeczenia sądu.

W dniu [...] r. zmarł jeden ze wspólników spółki T. N. Wobec czego postanowieniem z 22 marca 2013r. sygn. akt I GSK 118/12 Naczelny Sąd Administracyjny - na wniosek Dyrektora Izby Celnej w K. - zawiesił postępowanie sądowe, ze względu na fakt, iż strona skarżąca Spółka Cywilna "A" utraciła zdolność sądową. Na podstawie art. 34 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017r. poz. 2168) śmierć wspólnika stanowiła w spółce dwuosobowej podstawę wykreślenia przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej (CEIDG).

Postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem z 14 czerwca 2016r., po uzyskaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny informacji o spadkobiercach T. N. a wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego w O. Następnie wyrokiem z 31 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 869/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Z kolei wyrokiem z 29 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1327/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez skarżących na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.

Pismem z [...] r. (wpływ do Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu [...]r.) skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. "...o uchylenie wszelkich/wszystkich decyzji wymiarowych w sprawie dot. spółki "A".

Dalej organ zaznaczył, że jego właściwość do rozpatrzenia wniosku skarżącego wynika z art. 210 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948) w brzmieniu: " W sprawach wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji właściwe są organy, które stały się właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy."

W związku z faktem, iż w ww. piśmie nie sprecyzowano trybu załatwienia żądania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając jako organ I instancji pismem z [...] r., wezwał skarżącego do sprecyzowania jakich decyzji wniosek dotyczy, ze wskazaniem organów, które wydały rozstrzygnięcia, dat oraz numerów oraz podstawy prawnej żądania. Jednocześnie poinformował go o nadzwyczajnych trybach środków prawnych wynikających z ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej określanej skrótem O.p.).

W piśmie z dnia [...]r. skarżący wskazał decyzje, których żądanie dotyczy, m.in. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...]. Jednocześnie wyjaśnił, że domaga się wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 241 § 1 pkt 1 i 11 O.p.

Decyzją z dnia [...]r. znak: [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. znak [...].

Od przedmiotowej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając w nim:

1. "nie uwzględnienie kwalifikowanej wadliwości eksponowanej szczegółowymi przepisami prawa oraz zasadami obowiązującymi w RP jako prawnym państwie będącym członkiem UE,

2. nie uwzględnienie znaczenia fałszywości przesłanek okoliczności faktycznych i prawnych w postępowaniu,

3. nie uwzględnienie znaczenia ujawnienia nowych okoliczności prawnych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji,

4. nie uwzględnienie znaczenia ratyfikowanych umów międzynarodowych, które mają znaczenie dla systemu RP,

5. nie uwzględnienie znaczenia poszerzonego zakresu kognicji ujawnionego we wniosku strony,

6. nie uwzględnienie znaczenia interesu prawnego J. K. jako strony posiadającej interes prawny wbrew przywołanym w skarżonej decyzji przepisów".

Do odwołania załączono Wiążącą Informację Taryfową wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]r.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie podkreślił, że w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, organ rozstrzyga istotę sprawy podatkowej, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Jednak postępowanie to, nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Ponadto z § 2 art. 241 O.p. wynika , iż ". Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1:

1) pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji;

2) pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Co do zasady organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji - art. 244 § 1 O.p.

Organ zauważył także, że ustawodawca nie stworzył w Ordynacji podatkowej odrębnej definicji pojęcia "strona postępowania" na potrzeby trybów nadzwyczajnych przewidzianych do wzruszania decyzji ostatecznych. Brak odrębnej definicji strony oznacza, że oceniając uprawnienie danego podmiotu do wszczęcia postępowania w trybach nadzwyczajnych należy opierać się na definicji tego pojęcia stworzonej na potrzeby postępowań podatkowych w art. 133 O.p.. Stwierdzić należy, że do zasady, uruchomić tryb nadzwyczajny może ten podmiot, do którego skierowana została (prawidłowo, czy też wadliwie) decyzja wydana w postępowaniu zwykłym, a dokładnie - podmiot, do którego skierowano decyzję ostateczną, wzruszeniu której służyć ma uruchomienie trybu nadzwyczajnego. Odwołał się do regulacji art. 133 O.p.

Odnosząc się do wniosku skarżącego stwierdził, że w dacie wydania i doręczenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. ww. Spółka Cywilna istniała - na mocy "Umowy Spółki Cywilnej" zawartej [...] r. pomiędzy T. N., a skarżącym, zmienionej Aneksem z [...]r. Do rozwiązania spółki doszło z dniem śmierci wspólnika T. N., która nastąpiła w dniu [...]r.

Dalej wyjaśnił, że w literaturze i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r., sygn.. akt. III CZP 176/92, OSNCP z 1993 r. Nr 10, poz. 171; uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., sygn. akt III CZP 111/95, OSNCP z 1996 r. Nr 5, poz. 63; wyrok Sądu Najwyższego z 28 października 2003 r., sygn. akt 1 CK 201/02, Lex 151608). Jednak na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna posiada odmienny i zarazem niejednolity status. w podatku od towarów i usług jak i w podatku akcyzowym ma ona status podatnika (nie jej wspólnicy), o czym stanowi art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018r. poz.2174) oraz art. 13 ust.l ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.z 2019r. poz.864).

Na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1374/07, publ. LEX nr 5753387). W zakresie podatku akcyzowego kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchwałą składu 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 ( LEX nr 1935773) uznał, że spółka cywilna dokonująca czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym jest podatnikiem tego podatku.

Wobec powyższego organ uznał, że likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu. Tym samym przestaje istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, bowiem traci ona zdolność procesową i legitymację strony w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z wyjątkami opisanymi w dalszej części uzasadnienia (art. 133 § 2a i 2b O.p.).

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 135 § 4 i § 5 O.p., które odnoszą się do osób uznanych za następców prawnych, przy czym chodzi o następców prawnych wymienionych w art. 93 i 94. W kręgu następców prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej nie ma jednak wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, byli wspólnicy zaliczani są natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 O.p. Dopiero w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 115 § 4 w zw. z § 5 O.p. były wspólnik spółki cywilnej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w tym postępowaniu wspólnicy mają interes prawny.

Na poparcie stanowiska, że były wspólnik nieistniejącej już spółki cywilnej nie ma przymiotu strony w postępowaniu wznowienionym dot. zobowiązania nieistniejącej już spółki cywilnej organ podołał się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09), uchwałę NSA z 30 stycznia 2017 r. sygn. I FPS5/16.

Oceniając możliwość uznania skarzącego za stronę postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania wymiarowego wobec spółki cywilnej "A" należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, oprócz enumeratywnego wskazania podmiotów, którym przysługuje status strony (podatnik, płatnik, inkasent, ich następca prawny oraz osoba trzecia) wskazuje na konieczność spełnienia przesłanki "interesu prawnego" powiązanej z postępowaniem, w którym dany podmiot ma uzyskać status strony.

"Interes prawny" to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nirn i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1126/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej organ raz jeszcze zaznaczył, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje utratę przez nią podmiotowości prawnopodatkowej i tym samym nie może być już ona stroną postępowania podatkowego. Od tego też momentu podejmowanie jakichkolwiek działań związanych ze zobowiązaniami podatkowymi przypisanymi rozwiązanej spółce cywilnej z udziałem innych podmiotów, musi być oparte na uprawnieniu tych podmiotów wynikającym z konkretnego przepisu prawa.

Przepisy Ordynacji podatkowej, w jego ocenie, nie przewidują statusu następcy prawnego dla wspólników rozwiązanych spółek cywilnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1071/15, LEX nr 2281081).

Ponadto, oceniając możliwość uznania skarżącego za stronę postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania wymiarowego wobec spółki cywilnej "A" organ zauważył, iż przepis art. 133 § 1 O.p., oprócz enumeratywnego wskazania podmiotów, którym przysługuje status strony (podatnik, płatnik, inkasent, ich następca prawny oraz osoba trzecia) wskazuje na konieczność spełnienia przesłanki "interesu prawnego" powiązanej z postępowaniem, w którym dany podmiot ma uzyskać status strony.

"Interes prawny" to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nirn i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1126/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji gdy wspólnicy spółki cywilnej po jej rozwiązaniu domagają się wznowienia postępowania w sprawie decyzji ostatecznej dotyczącej spółki cywilnej jako podatnika to " (...) wspólnicy nie mają w tym postępowaniu przymiotu strony albowiem nie mają interesu prawnego w tym postępowaniu - mają jedynie interes faktyczny ( wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1526/11).

W rezultacie - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. - art. 133 O.p. nie daje podstaw do uznania skarżącego za stronę postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym skierowaną do spółki cywilnej "A".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił uwagę na to, że w uchwale z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt 1 FPS 5/16 Naczelny Sąd Administracyjny, zajął stanowisko, zgodnie z którym w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Skoro zatem rozwiązanie spółki cywilnej stanowi przeszkodę do zakończenia postępowania odwoławczego, to nie sposób uznać, że można, z urzędu lub na wniosek wspólników, wznowić postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymiarową skierowaną do spółki cywilnej i prowadzić to postępowanie z udziałem wspólników tejże spółki, która w dacie wznowienia postępowania już nie istniała.

Skargę na powyższa decyzję do sądu administracyjnego wniósł skarżący. Zarzucił w niej organowi naruszenie prawa materialnego i interesu prawnego skarżącego.

Uzasadniając zarzuty stwierdził, ze organy błędnie zinterpretowały jego wniosek. Domagał się bowiem nie powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy lecz uchylenia wszelkich decyzji wydanych z naruszeniem prawa oraz zwrotu pieniędzy. Swoje roszczenie oparł na dołączonym do wniosku wyroku sądu, który w jego ocenie powinien był być wykonany przez organ z urzędu. Wskazany przez niego wyrok był podstawą do zwrotu nadpłaconego podatku , po uchyleniu bezprawnych decyzji.

Odnosząc się do kwestii interesu prawnego to stwierdził, ze jest on oczywisty i polega na zwrocie nadpłaconego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił że procedowanie w sprawie nastąpiło w trybie wskazanym przez skarżącego w piśmie z [...] r. Zaś wyrok WSA w Gliwicach z 25 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 764/15, na który się powoła się dotyczył kwestii podatku za [...] 2010 r., a więc odrębnej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2017) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teksy jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Jedynym kryterium rozpoznania sprawy jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, jej legalność. Sąd przy tej ocenie kieruje się jedynie prawem, a nie zasadami celowości, czy słuszności albo sprawiedliwości społecznej.

Dalej należy zauważyć, że Przewodniczący Wydziału III tut. Sądu, powołując się na art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm., dalej uCOVID-19) oraz rozporządzenia nr 31 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 października 2020 r, w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach dalszych działań profilaktycznych przeciwdziałających rozprzestrzeniania się wirusa SARScoV-2, skierował sprawę na posiedzenie niejawne, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, uwzględniając zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 P.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy (art. 90 § 1 P.p.s.a.), przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny", przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCOVID-19, za dopuszczalne uznano rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Bowiem z powołanych przepisów wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji uCOVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs uCOVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m. in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m. in. do działania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Dodanie w uCOVID-19 przepisów art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 nakazuje rozważyć, czy tam przewidziane rozwiązania – wobec niewątpliwie utrzymującego się stanu epidemii COVID-19, powinny mieć zastosowanie w stosunku do niniejszej sprawy. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Wobec powyższego skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne będzie rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W rozpatrywanej s[prawie organ odmówił decyzją wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. znak [...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. znak [...]określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2009r. w wysokości [...]zł.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi wadliwego zinterpretowania przez organ wniosku skarżącego z [...]r., to zauważyć należy, że skarżący jasno w nim stwierdził, że domaga się uchylenia wszystkich wydanych w stosunku do spółki "A" decyzji wymiarowych jako nieważnych w rozumieniu art. 58 K.C. a w konsekwencji zwrotu wszelkich pobranych kwot a konto wskazanych w decyzjach zobowiązań podatkowych. Zatem skarżący w sposób werbalny stwierdził, że nie zgadza się z decyzjami, uważa je za nieważne i domaga się zwrotu pieniędzy. W konsekwencji zasadnie organ pismem z [...]r. wezwał skarżącego do sprecyzowania, o jakie konkretnie decyzje mu chodzi, przez kogo wydane oraz w jakim trybie decyzje te miałyby być uchylone. Pouczył przy tym skarżącego o treści art. 240 § 1 i 247 § 1 O.p.

W odpowiedzi na wezwanie skarżący w piśmie z [...]zarzucił organowi, ze sam powinien wiedzieć jakie są podstawy wzruszania decyzji, wymienionych w tym piśmie, o których wadliwości wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku załączonym do wniosku. Z ostrożności powołał się na wszystkie podstawy tak z art. 240 § 1 i art. 247§ 1 O.p. Zasadnie zatem organ rozpoznał wniosek w trybie postępowania wznowieniowego, skoro skarżący wskazał także taka podstawę. Kwestie nieważnościowe zostały rozpoznane w odrębnym postępowaniu.

Należy w tym miejscu wskazać na to jakimi regułami rządzi się postępowanie wznowieniowe. Otóż jest ono postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p.

Wskazać przy tym należy, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych - art. 127 i 128 O.p. Dlatego tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Wznowienie postępowania nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Doprowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady trwałości decyzji, zapisanej w art. 128 O.p. i do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej, a nawet czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne - art. 127 O.p. Również ramy kontroli legalności decyzji dokonywanej przez Sąd zakreśla art. 240 O.p.

Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia trybu nadzwyczajnego wznowienia postępowania, art. 240 § 1 O.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony - art. 241 § 1 O.p. Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). W przypadku wznowienia postępowania na wniosek, wskazana przez stronę podstawa wznowienia zakreśla organowi granice rozpoznania sprawy we wznowionym postepowaniu. Wskazać także należy, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 O.p. oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295).

Jak już wyżej wskazano, wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. W razie złożenia wniosku o wznowienie postępowania w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Organ badając złożony wniosek pod tym kątem wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 O.p.należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1503/13, LEX nr 1637088; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 767/14, LEX nr 1603164).

Rozpatrując zarysowany w sprawie zasadniczy problem należy rozważyć, na co trafnie zresztą wskazał organ, czy były wspólnik spółki cywilnej, po jej rozwiązaniu wskutek śmierci jednego z dwóch wspólników, a ta okoliczność nie jest sporna w sprawie, może być stroną postępowania o wznowienie w zakresie decyzji ostatecznej dotyczącej podatku akcyzowego i skutecznie doręczonej istniejącej wówczas spółce cywilnej. Zdaniem Sądu, w składzie obecnym, likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu. Tym samym przestaje istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, bowiem traci ona zdolność procesową i legitymację strony w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z wyjątkami opisanymi w dalszej części uzasadnienia (art. 133 § 2a i 2b O.p.).

Warto w tym miejscu podkreślić, że kwestia, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, na gruncie przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 722), spółka cywilna czy wspólnicy ją tworzący, została przesądzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. sygn. I GPS 1/15. NSA uznał, ze podatnikiem jest spółka cywilna. I to ona jest strona postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Tak też było w przypadku spółki cywilnej skarżącego i jego zmarłego wspólnika. Zatem gdy spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Raz jeszcze należy zaznaczyć, ze spółka cywilna przestałą istnieć już po wydaniu decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe.

Trafnie organ, w nawiązaniu do wyroku WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1526/11, którego tezy nadal pozostają aktualne, zauważył, ze przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 135 § 4 i § 5 O.p., które odnoszą się do osób uznanych za następców prawnych, przy czym chodzi o następców prawnych wymienionych w art. 93 i 94. W kręgu następców prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej nie ma jednak wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, byli wspólnicy zaliczani są natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 O.p. Dopiero w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 115 § 4 w zw. z § 5 O.p. były wspólnik spółki cywilnej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w tym postępowaniu wspólnicy mają interes prawny.

Art. 133 O.p. określa, kto może być stroną, tworząc zamknięty katalog podmiotów; przepis ten w § 1 przyznaje przymiot strony także osobom trzecim, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

W ocenie Sądu postępowanie, którego wznowienia domagają się skarżący, dotyczyło podatnika – spółki cywilnej, a zatem wspólnicy nie mają w tym postępowaniu przymiotu strony albowiem nie mają interesu prawnego w tym postępowaniu - mają jedynie interes faktyczny. Interes prawny musi się wiązać z konkretną normą prawa materialnego odnoszącą się do danego podmiotu, konkretyzującą się w danym stanie faktycznym. Postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego nie konkretyzowało praw i obowiązków wspólników tej istniejącej wówczas spółki, lecz samej spółki. W konsekwencji skarżący nie był strona postępowania zwyczajnego – dotyczącego wymiaru podatku akcyzowego za sporny okres. Był jedynie reprezentantem podatnika - spółki cywilnej "A".

Zmiana art. 133 O.p. – wprowadzona art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązująca od 9 listopada 2010 r. wprowadziła nową regulację w § 2b art. 133. Zgodnie z nią stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Ponadto, zgodnie z art. 3 ww. ustawy zmieniającej osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, przysługuje prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy w sprawach nadpłaty, w których: 1) odmówiono wszczęcia postępowania; 2) postępowanie zostało umorzone; 3) odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Jak jednak wynika z wyżej przytoczonej treści wniosku sprawa nie dotyczy nadpłaty. Z kwestionowanej przez skarżącego decyzji wynika obowiązek zapłaty podatku.

Trafnie także organ powoła się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09, który rozpoznając pytanie prawne dotyczące zgodności przepisów rozdziału 14 w Dziale III Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jako następców prawnych wstępujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa tej spółki z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji – w postanowieniu umarzającym postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku wskazał, że podziela stanowisko, iż " charakter (...) pominięcia legislacyjnego byłby zasadny gdyby przepisy prawa podatkowego, tj. przepisy Ordynacji podatkowej albo przepisy szczególne istotnie nadawały byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej status następców prawnych spółki pod tytułem ogólnym, dawały (pośrednio) podstawy do takiej oceny, bądź też (...) nakładały na nich określone obowiązki, związane z likwidacją rozwiązanej spółki cywilnej (...) nie przyznając równocześnie proceduralnych możliwości wykonywania praw".

Całkowicie chybiony jest argument skarżącego, że wyrok WSA w Gliwicach z 23 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 764/15 nakazuje organom zwrócić skarżącemu podatek akcyzowy. Po pierwsze wyrok dotyczył podatku za inny okres - [...] 2010 r., a więc innej sprawy podatkowej. Po drugie dotyczył decyzji uzupełniającej rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wymiarowej. Wreszcie skarga skarżącego i spadkobierców zmarłego już wspólnika na ta decyzję została prawomocnie oddalona. Zaś z uzasadnienia tego wyroku jasno wynika, że kwestie zasadności dokonania wymiaru podatku zostanie rozstrzygnięta w sprawie ze skargi na podstawową decyzję wymiarową.

Na marginesie należy zaznaczyć, że kwestionowana przez skarżącego w niniejszej sprawie decyzja został poddana kontroli sądu administracyjnego i ostatecznie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1327/16 skarga skarżącego oraz spadkobierców zmarłego wspólnika została oddalona.

Wobec powyższego skargę w niniejszej sprawie, jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalono.