Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1617/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 58 par. 1 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 106 par. 3, art. 134 par. 1 i 2, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Anna Juszczyk – Wiśniewska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 955/09 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 951/09 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że jest on bezsporny, a wynika z niego, że skarżący wraz z żoną nabył w dniu 17 stycznia 2001 r. od firmy L. S.A. nieruchomość o powierzchni 3.33 ha, położoną w S. za kwotę 2.951.000 zł. Na nieruchomości tej posadowiony był m.in. budynek mieszkalny jednorodzinny w budowie, całkowicie podpiwniczony wraz z zapleczem technicznym. Z operatu szacunkowego z dnia 15 stycznia 2001 r. określającego wartość rynkową nieruchomości, sporządzonego jako pomoc sprzedającemu przy ustaleniu możliwej do zaakceptowania ceny sprzedaży wynika, że część niezabudowanej działki przeznaczona była do podziału na mniejsze działki budowlane pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Z akt sprawy wynika ponadto, że w Gminie S. dokonano procedury scalenia i podziału nieruchomości we wsi K. zakończonej Uchwałą Rady Gminy XXXVIII423/2002 z dnia 24 kwietnia 2002 r. W wyniku tej procedury, zakupiona działka nr 35/01 została podzielona i odpowiada ekwiwalentem 17 działkom oznaczonych numerami: 496, 497, 498, 499, 528, 540, 542, 566, 567, 568, 569, 570, 571, 572, 573, 574, 575. Po zakończeniu procedury scalania i podziału działki nr 35/1 podatnik rozpoczął wraz z żoną sukcesywną sprzedaż ww. działek. W sumie w roku podatkowym 2003 dokonano sprzedaży 13 działek za sumę 1.995.160,56 zł. Zakup i sprzedaż nieruchomości kontynuowana była także w latach następnych tj. w 2004, w 2005 r. i w 2007 r. W latach tych dokonano sprzedaży odpowiednio: 1 działki, 2 działek i 2 działek. Bezsporną okolicznością jest również fakt, że działka o numerze 496 została w 2004 powtórnie podzielona na 7 działek, przy czym w 2007 r. sprzedano działki o numerze 496/2 i 496/3. Skarżący dokonywał także w latach 2004 – 2005 zakupu nieruchomości, które zbył w 2006 r. (nieruchomość w B. nabyta w 2004 r. za 220.000,00 zł., a zbyta w 2006 r. za kwotę 1.158.000,00 zł). Skarżący dokonał także w roku podatkowym 2004 wraz z żoną zakupu 5 nieruchomości położonych we wsi B. w Gminie S. za łączną kwotę 440.000,00 zł. Skarżący wraz z żoną nabył także w dniu 8 grudnia 2005 r. zabudowaną nieruchomość położoną w W., przy ul. T. za kwotę 1.115.050 zł, która następnie została zbyta 29 lutego 2008 r. za kwotę 2.500.000,00 zł.

Oceniając w/w stan faktyczny organy podatkowe przyjęły, że działania podatnika oraz jego żony związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości wyczerpują znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej co powoduje konieczność opodatkowania strony zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 25 czerwca 2009 r. decyzję nr [...] określającą wysokość podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w wysokości 177.899 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

W skardze strona skarżąca zarzuciła decyzji :

- naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, tj. art. 21 § 3, art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 212 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił rozstrzygnięcie organów podatkowych oraz podejmowane przez skarżącego i jego żonę czynności związane z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości, a także z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym. Dokonując prawnej oceny podjętych rozstrzygnięć, pełnomocnik skarżącego podniósł, iż odmienna ocena tego samego stanu faktycznego w różnych postępowaniach prowadzonych przez ten sam organ stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.). Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej, zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa staje się wyrazisty, gdy weźmie się pod uwagę fakt, iż w dniu 11 stycznia 2006r. Urząd Skarbowy w B. wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej przeciwko skarżącemu o popełnienie czynu z art. 54 § 2 k.k.s., bowiem uznano, iż nie złożył w ustawowym terminie deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 27 listopada 2003 r. i nie wpłacił w terminie podatku. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w styczniu 2006 r. organ podatkowy nie miał zatem wątpliwości, że sprzedaż działek dokonana przez Państwa W. w 2003 r. podlegała zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Ww. postępowanie zostało umorzone z powodu znikomej szkodliwości czynu, co utwierdziło skarżącego i jej żonę, iż sprzedaż działek w 2003 r. podlegała zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. W ocenie pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy po upływie dwóch lat zmienił interpretację przepisów i uznał, że zbyte przez skarżącego i jego żonę w 2003 r. działki w Gminie S. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzewnętrznił postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2008 r. wszczynającym postępowanie w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Pełnomocnik, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 433/08 podniósł, iż skarżący działał w zaufaniu do organu podatkowego, który wszczynając postępowanie karne skarbowe przekazał jemu jednoznaczną informację, w jaki sposób należało opodatkować w 2003 r. sprzedaż działek w Gminie S. Zmieniając zatem swoje stanowisko w kwestii opodatkowania przedmiotowych działek organ rażąco naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pełnomocnik skarżącego konkretyzując zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej podniósł, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów, albowiem opisane przez pełnomocnika skarżącej dokumenty nie zostały włączone do akt sprawy, tj.: dokumenty związane z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym przeciwko skarżącemu. Ponadto pełnomocnik powołał się również na dokument sporządzony przez upoważnionego pracownika organu podatkowego z dnia 1 marca 2006r., w którym stwierdza on, że zakup i sprzedaż nieruchomości przez skarżącego i jego żonę w Gminie S. nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy zupełnie pominął fakt, iż skarżący wraz z żoną, w dniach 12 grudnia 2003 r., 23 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r., złożyli oświadczenia do Urzędu Skarbowego w B., że przychód uzyskany ze sprzedaży działek nr 573, 528, 571 przeznaczony zostanie na realizację celu mieszkaniowego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w następstwie czego w roku 2005 zakupili oni nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów nr 10/01 w W.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnik skarżącego podniósł, iż jego zdaniem organ podatkowy błędnie przyjął, iż skarżący w 2003 r. dokonywał sprzedaży udziałów w działkach położonych we wsi K., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącego na zakończenie podkreślił, iż następstwem błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 przez jego niezastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej u.z.p.d.n.p.o.f.) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Osiągane przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 u.z.p.d.n.p.o.f.). Tym samym ustawodawca wyróżnił niektóre przedmioty działalności gospodarczej poprzez przyznanie uprawnienia podmiotom prowadzącym je możliwość zastosowania co do zasady prostszej formy opodatkowania osiąganego przychodu. W badanej sprawie skarżący złożył dobrowolnie oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., że co do osiąganych przychodów za rok 2003 z pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie stosował w/w ustawę, a więc wyraził prawnie skuteczną wolę o opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanych przychodów. W przepisach wyżej wskazanej ustawy postanowiono, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8 ustawy, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych oraz spółki partnerskiej, której wspólnikami są wyłącznie osoby wykonujące wolny zawód, zwanych dalej "spółką". Odesłanie do u.p.d.o.f. wskazuje, iż przepisy prawa podatkowego w tym zakresie jednoznacznie i w ten sam sposób rozumieją znaczenie pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oceniając zasadność naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów skarżącego, w ocenie Sądu pierwszej instancji należało wskazać, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było sprawdzenie i dokonanie oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały osiągnięte przez skarżącego w 2003 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości jako przychody ewidencjonowane uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w formie ryczałtu. W uzasadnieniu wyroku Sąd szeroko wyjaśnił na czym polega działalność gospodarcza, jakim cechami ta działalność się charakteryzuje. W ocenie Sądu działalność prowadzona przez skarżącego i jego żonę odpowiadała znamionom działalności gospodarczej. Z tego też względu przychód uzyskany ze sprzedaży należało zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej, a nie do przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Sąd odnosząc się twierdzeń pełnomocnika, co do tego, że prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych przesądziły o tym, że nieruchomość w 2001 r. została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wskazał, że przedmiotem sporu dotyczącego 2001 r. była kwestia przeznaczenia przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości, przy ul. P. w B. w kwocie 1.420.000 zł. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu fakt, że skarżący wraz z żoną część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. przeznaczył na zakup nieruchomości w S., która spełniała przesłanki do skorzystania z ulgi tzw. mieszkaniowej wcale nie przesądza o tym, że z chwilą zakupu gruntu tzw. niezabudowanego w 2001 r. z wiedzą, o jego podziale, skarżący i jego żona nie mieli zamiaru dalszej jego odsprzedaży. Nie przesądza też o tym że sprzedaż tychże działek/gruntu mogła być dokonana tylko w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Transformacja jaką przeszła nabyta przez skarżącego i jego żonę nieruchomość, a zwłaszcza wyodrębnienie niezabudowanej części i podział jej na 17 działek świadczy w ocenie Sądu w sposób nie budzący wątpliwości, że po pierwsze, z chwilą tego podziału nie ma już tożsamości przedmiotu, a po drugie, że ta część nieruchomości de facto nie została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, skoro zaraz po dokonaniu jej podziału małżonkowie przystąpili do zbycia wyodrębnionych w wyniku podziału działek. Reasumując, zdaniem Sądu prawomocne orzeczenie w sprawie wysokości prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. w odniesieniu do konkretnej nieruchomości nie wiąże organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym zbywania – wyodrębnionych z tej nieruchomości w latach późniejszych – działek, zwłaszcza zaś co do kwalifikacji źródła przychodu z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży tychże działek.

Nie zasługuje też na uwzględnienie w ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe, czy też związania organu postanowieniem o wszczęciu postępowania karno – skarbowego przeciwko T. W. o czyn z art. 54 § 2 kks. Przede wszystkim postępowanie karnoskarbowe dotyczyło tylko jednej sprzedanej działki nr 570 i niezłożeni i niezapłacenia z tego tytułu należnego zobowiązania.

Z tego też powodu, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W istocie rzeczy zarzuty te sprowadzają się do zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu.

Za niezasadne Sąd uznał twierdzenie strony skarżącej, że organy pominęły oświadczenia złożone w dniach 12 grudnia 2003 r., 23 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek o numerach 573, 528 i 571 na realizację celu mieszkaniowego. Jak wskazał pełnomocnik cel ten został ziszczony w 2005 r., gdyż małżonkowie dokonali zakupu nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów 10/01 w W. Sąd podkreślił, że organ I instancji wskazał zarówno na oświadczenia złożone w tej kwestii, jak i zakup nieruchomości w W. w 2005 r. Organy obu instancji podkreśliły, że nieruchomość zakupiona w W. w grudniu 2005 r. została zbyta w 2008 r. Sąd pierwszej instancji orzekł, że zakwalifikowanie przychodów skarżącej uzyskanych w 2003 r. z tytułu zbycia 13 działek jako przychodów z działalności gospodarczej – pozbawia mocy prawnej oświadczenia złożonego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – c u.p.d.o.f., gdyż oświadczenie to dotyczy tylko i wyłącznie przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie może oświadczenie złożone w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 wywołać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na powyższy wyrok podatnik wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, na podstawie nieprecyzyjnego, uznaniowego przepisu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, a przez to stał się podatnikiem rodzajowo innego podatku dochodowego niż ten, który zadeklarował,

- art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 4 pkt 12 powołanej ustawy poprzez błędną jego wykładnię, która pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

- art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku , poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład majątku dorobkowego skarżącego z której przychód przeznaczony został na cele mieszkaniowe, stanowi sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że sprzedaż nieruchomości, przy której nabyciu podatnik skorzystał ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f, celem ponownego skorzystania z tego zwolnienia, nie stanowi przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, co miało wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s,a, poprzez przyjęcie za podstawę do orzekania stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę, że organy podatkowe oceniły kompletny materiał dowodowy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od zbadania zgodności z prawem działania organów podatkowych polegającego na tym, że nie wyeliminowały one z obrotu złożonych przez skarżącą deklaracji PIT 23, przez co istnieje domniemanie, że wykazany w nich podatek jest podatkiem do zapłaty, a tym samym określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. drugi raz opodatkowały odpłatne zbycie nieruchomości, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 3 § 2 p.p.s.a, art. 141§4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do podniesionego zarzutu, w złożonym na rozprawie piśmie procesowym , iż podana w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej definicja działalności gospodarczej , do której odsyła art. 4 pkt 12 mustawy o zryczałtowanym podatku , nie odpowiada wymogom art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, co miogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a, poprzez przyjęcie za podstawę do orzekania stanu faktycznego, który nie wynika z akt sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na sposób jej sporządzenia przypomnieć na wstępie należy, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć (art. 174 P.p.s.a.), jak i wymogi, jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy (art. 176 P.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o jej uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów. Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać naruszony wyrokiem przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez wojewódzki sąd administracyjny dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a.).

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Skarga kasacyjna w tej sprawie w dużym stopniu nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom.

Jej autor zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 217 Konstytucji, art. 6 ust.1 u.z.p.d.o.n.p.o.f, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Oceniając jednak treść zarzutów, jej obszerne uzasadnienie sprowadza się jednak w rzeczywistości do powierzchniowego, uzasadnienia zasadniczej części zarzutów, omawiając je w sposób nieuporządkowany (przemieszanie zarzutów dotyczących uchybienia przepisom postępowania i przepisom prawa materialnego), co znalazło swój wyraz w 13 punktach dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Co więcej - wyraził tezę, iż błąd wykładni prawa materialnego polegał na przyjęciu pewnych (wskazanych w treści zarzutów) ustaleń faktycznych "...co miało wpływ na wynik sprawy". Wystąpienie z takim twierdzeniem odwraca niejako naturalny porządek ustaleń dokonywanych w procesie stosowania prawa, podważając logikę zaprezentowanego stanowiska. Zauważyć bowiem należy, iż zarzut błędnej wykładni można postawić skutecznie wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Należy też wówczas sprecyzować, na czym polegał błąd sądu w interpretacji danego przepisu i wskazać właściwe (w ocenie strony) jego znaczenie, czego w badanej skardze nie uczyniono. W tym przypadku strona odniosła się bowiem wyłącznie do ustaleń faktycznych. Strona skarżąca w zasadzie nie zgadza się z oceną stanu faktycznego. W istocie spór sprowadza się do kwestii czy w okolicznościach niniejszej sprawy zakup i sprzedaż nieruchomości dokonywany przez skarżącego i jego żonę odbywał się w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.z.p.d.n.p.o.f. osoby fizyczne osiągające przychody z działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z treścią art. 3 u.z.p.d.n.p.o.f. przychodów opodatkowanych w formach ryczałtowych nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ustawodawca wyróżnił niektóre przedmioty działalności gospodarczej poprzez przyznanie uprawnienia podmiotom prowadzącym je możliwość zastosowania co do zasady prostszej formy opodatkowania osiąganego przychodu. W badanej sprawie skarżący złożył dobrowolnie oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., że co do osiąganych przychodów za rok 2003 z pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie stosował w/w ustawę, a więc wyraził prawnie skuteczną wolę o opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanych przychodów.

W przepisach wyżej wskazanej ustawy postanowiono, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8 ustawy, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych oraz spółki partnerskiej, której wspólnikami są wyłącznie osoby wykonujące wolny zawód, zwanych dalej "spółką". Odesłanie do u.p.d.o.f. wskazuje, iż przepisy prawa podatkowego w tym zakresie jednoznacznie i w ten sam sposób rozumieją znaczenie pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.n.p.o.f. – pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność określoną w przepisach Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowił w 2003 r., że "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Godzi się także zauważyć, że jeszcze przed 1 stycznia 2003 r. w judykaturze formułowano znaczenie pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", które nie odbiegało od jego znaczenia nadanego mu przez legislatora podatkowego w 2003 r. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na:

a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności;

b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku);

c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca);

d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Wyżej wymienione przez Sąd Najwyższy elementy działalności gospodarczej potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1518-1519/98 (niepubl.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej obowiązującym w 2003 r. - działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły." Pomimo pewnych odmienności terminologicznych zarówno przed 2003 r., jak i w tym roku dają się wyróżnić dla potrzeb podatkowych pewne cechy wspólne i charakterystyczne pozwalające oddzielić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych.

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności.

Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie.

O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt" (por. t. 3.2 do art. 2 w K. Kohutek, Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005).

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Za takie czynności uznać można w aspekcie niniejszej sprawy zakup 17 stycznia 2001 r. przez skarżącą wraz z mężem nieruchomości położonej w S. za niebagatelną kwotę w wysokości 2.951.000,00 zł i następnie po dokonaniu procedury scalania i podziału jej na 17 działek, sprzedaży w 2003 roku 13 działek. Godzi się także odnotować to, iż w latach następnych skarżąca nabywała także inne działki, które także w części były przedmiotem sprzedaży przez skarżącą w latach następnych. Również należy zwrócić uwagę, że dla potrzeb prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży działek skarżąca udzieliła do reprezentowania przy zawieraniu umów pełnomocnictwo osobie trzeciej.

Należy także w tym miejscu podkreślić, iż cecha ciągłości działalności gospodarczej dla oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie drugorzędne z uwagi na definicję działalności gospodarczej obowiązujące na gruncie tego podatku w 2003 r. W rozpatrywanym roku odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej nie oznaczało, iż wiążący charakter miała jedynie definicja zawarta w Prawie działalności gospodarczej. Przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej prócz odesłania do Prawa działalności gospodarczej i wykonywania wolnego zawodu, wskazywał także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wymóg ciągłości wprowadzony został dopiero od 1.01.2004 r. z mocy art. 5 pkt 6 ustawy. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojecie handlu obejmuje w kontekście rozpatrywanej sprawy zakup i sprzedaż po dokonaniu podziału działek.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, oceny, że w sprawie nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą nie mogą zmienić twierdzenia strony skarżącej wymienione w zasadzie w pkt 1 - 13 skargi kasacyjnej. Dlatego powołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gliwicach skoro dotyczył nabycia nieruchomości w roku 2001 w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a więc innego okresu i przedmiotu nie miał znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy. Także kwestie związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przeciwko T. W. nie mogły odnieść zamierzonego skutku, bowiem dotyczyło ono kwestii związanych z wykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży jednej z działek. Również zarzut sformułowany w pkt 5 skargi kasacyjnej, dotyczący braku precyzyjności definicji działalności gospodarczej przy tak ustalonym i skutecznie nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie miał znaczenia dla uznania, że sprzedaż działek nie mogła zostać zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej. Zwrócić także trzeba uwagę, że działalność gospodarcza ma charakter obiektywny, niezależny więc od oceny czy też uznania podatnika. W związku z tym składane deklaracje podatkowe PIT – 23, które w ocenie autora skargi kasacyjnej świadczą o prawidłowości dokonanej przez skarżącą kwalifikacji podatkowej i zakwalifikowaniu tym samym sprzedaży działek do przychodów określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.f. należy traktować jako wyraz niezadowolenia z niekorzystnego rozstrzygnięcia. Twierdzenie skarżącej, że dokąd organy podatkowe nie podważą domniemania prawidłowości złożonych deklaracji PIT – 23, przy tak ustalonym stanie faktycznym, nie można rozpatrywać w kategorii obowiązku organu podatkowego do zaakceptowania stanowiska podatnika w przedmiocie poprawności zakwalifikowania prowadzonej przez niego działalności polegającej na sprzedaży działek. W tym stanie rzeczy również zarzut dotyczący tzw. podwójnego opodatkowania jest bezpodstawny, gdyż w tej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Żadna bowiem z trzynastu transakcji przeprowadzonych w 2003 roku nie została dwukrotnie opodatkowana. Taka sytuacja nie wynika z akt sprawy, jak również strona skarżąca nie wykazała aby taki stan faktyczny miał miejsce. Natomiast samo dokonanie przez podatnika oceny materiału dowodowego nie może stanowić podstawy do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem czynności.

Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 tej ustawy. Należy także podkreślić, że w ocenie strony skarżącej naruszenie wymienionych przepisów postępowania wynika z naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyeliminowania z obrotu deklaracji PIT – 23.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów na wstępie należało przypomnieć, co wynika z treści art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Ponadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 P.p.s.a., gdy sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie).

Przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a., że Sąd Administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 317-318).

Ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. Stan sprawy może ulegać zmianom po wydaniu aktu lub podjęciu czynności.

Z kolei przepis art. 3 § 2 P.p.s.a. określa przedmioty zaskarżenia, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd może zatem go naruszyć wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości (poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną - art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 659/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/2/35), celnie stwierdzono, że: "Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Sąd uwzględni jednak fakty lub dowody, które istniały w momencie wydania zaskarżonego aktu, ale nie były znane organowi administracji publicznej, jeżeli zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.)".

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że akta podatkowe w tym składane deklaracje dotyczące innych postępowań oraz innych okresów w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może być zgłaszany zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego czy też oparcia się tylko na części akt sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Naruszenie tego przepisu stanowi wyjście poza materiał znajdujący się w aktach sprawy oraz uwzględnienie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Prowadziłoby to bowiem do określenia stanu faktycznego sprawy, który nie został przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego aktu. Innymi słowy, wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby Sąd przeprowadził postępowanie dowodowe poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 P.p.s.a. dotyczącym dowodów uzupełniających z dokumentów. Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie.

Stan faktyczny w sprawie został jednak ustalony jasno i wystarczająco, co czyni, że zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony.

Za niezasadny także należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej, strona skarżąca kwestionuje w tym zakresie (ad meritum) prawidłowość stanowiska Sądu, co do wadliwości postępowania dowodowego w sprawie. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa.

Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, do czego odwołuje się skarga kasacyjna.

W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wobec tak przedstawionych zarzutów w skardze kasacyjnej należało uznać za bezpodstawny.

Z tych względów na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.