Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 541/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina ( zwana dalej: Wnioskodawcą ,Skarżącą, Gminą), wniosła skargę na indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2018 r. znak: [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu 10 sierpnia 2018 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów

i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczął rozliczanie podatku VAT łącznie

ze wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi, wśród których można wyróżnić publiczne przedszkola i szkoły podstawowe, które zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy, tj. edukacji publicznej, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednostki te nie posiadają odrębnej osobowości prawnej, a wszelka dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa

się zawsze w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Wskazał, że strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonują oświatowe jednostki budżetowe, w postaci szkół podstawowych oraz przedszkoli.

Wnioskodawca, poprzez utworzenie przedszkoli i oddziałów przedszkolnych, realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, m.in. poprzez zapewnienie bezpłatnego nauczania, wychowania oraz opieki w wymiarze 5 godzin dziennie,

od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 13:00, finansowane z budżetu gminy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Wnioskodawca pobiera opłaty, w związku z zawartą umową

z rodzicami/opiekunami prawnymi. Jednakże strony umowy nie mają swobody określania wysokości opłat, ich wysokość została ustalona przez Radę Miejską

w drodze uchwały i wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć ponad czas bezpłatnego nauczania, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r.

o finansowaniu zadań oświatowych.

W celu wspomagania właściwego rozwoju dzieci, przedszkola prowadzą stołówkę, zgodnie z art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Korzystanie z wyżywienia jest świadczeniem odpłatnym i wynika z umowy zawartej z rodzicami/opiekunami prawnymi, w momencie przyjęcie dziecka do przedszkola. Warunki korzystania

ze stołówki oraz określenie wysokości opłaty ustala dyrektor jednostki. Opłaty

za posiłek w stołówce przedszkolnej obejmują koszty samego posiłku, tzw. wsad

do kotła. Nie wlicza się wynagrodzeń pracowników oraz składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a także kosztów utrzymania stołówki. W związku z wejściem w życie

z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Wnioskodawca nabrał wątpliwości w zakresie prawidłowego interpretowania art. 52 ust. 15 dotyczącego opodatkowania opisanych wyżej świadczeń, wykonywanych

w ramach zadań publicznych. Do momentu wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu oraz jego wyżywienie miały charakter cywilnoprawny. Od 1 stycznia opłaty te mają charakter publicznoprawny. W odróżnieniu od opłat cywilnoprawnych, które pobierane są na podstawie umowy, opłaty publicznoprawne pobierane są na podstawie przepisów prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, pobierając opłaty za pobyt w przedszkolu ponad podstawę programową stanowiące dochód gminy,

a także opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu

w przedszkolach, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz czy w związku z tym, ww. czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, gmina przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, wykonując zadanie własne, jakim jest m.in. edukacja publiczna, a zwłaszcza organizowanie wyżywienia podczas pobytu dzieci w przedszkolach oraz pobieranie opłaty za ponadprogramową opiekę, nie występuje w charakterze podatnika VAT

w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Świadczenia te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto we wniosku Skarżąca przedstawiła szczegółowe uzasadnienie powyższego stanowiska.

W wydanej interpretacji Organ uznał stanowisko przedstawione przez Gminę

za nieprawidłowe.

Organ na poparcie swojego stanowiska stwierdził, że Wnioskodawca, świadcząc opisane usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji opisanych

we wniosku usług nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony

z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi przychodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem

się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym oraz wyżywienia dzieci podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach oraz ich wyżywienie są odpłatne

- Wnioskodawca będzie pobierać za nie opłaty pomimo tego, że nie ma on swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Zatem Wnioskodawca będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Tak więc w analizowanej sprawie zdaniem organu mamy do czynienia z sytuacją,

w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi

w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W złożonej skardze Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia

[...] października 2018r.:

1. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej "p.t.u.") przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 15 ust. 6 p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) przez ich niezastosowanie co łącznie skutkowało stwierdzeniem, że skarżący

w ramach wykonywanych zadań publicznych jest podatnikiem podatku od towarów

i usług,

2. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji - z pominięciem istniejącego w podobnych sprawach orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym przywołanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

W zawiązku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki sąd administracyjny, zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie

do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie

na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika

z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Strony, jest ona ustawowo zobowiązana do pobieranie opłat, opłaty

te wprost zaliczono do kategorii świadczeń prawa publicznego a nie prywatnego. Gmina podkreśliła, że nie ma swobody w ustalaniu ich wysokości a do tego oderwane są one od faktycznie poniesionych przez skarżącego kosztów świadczenia danej usługi (w przypadku korzystania z przedszkola ponad limit - przez określenie górnej wysokości opłaty, zaś w przypadku wyżywienia - przez określenie jakich kosztów opłata nie może pokrywać mimo że skarżący je ponosi). Nie sposób tak ustalonym opłatom przypisać jakikolwiek wpływ na konkurencję, bo nie funkcjonują one w warunkach normalnego rynku. Są one bowiem ustalane przez dyrektora jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Wysokość pobieranej opłaty nie znajduje uzasadnienia w rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

Natomiast zdaniem organu, Gmina świadcząc opisane usługi działa jako podatnik,

w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadząc działalność gospodarczą, zgodnie

z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Usługi w zakresie wyżywienia dzieci podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicję podatnika. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 ustawy o VAT zdefiniowano działalność gospodarczą, wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców

lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U z 2017 poz. 1875 – dalej zwana u.s.g.), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego

z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego

i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

W myśl tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku

z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności

w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane

za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich

z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady za działalność związaną

ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących

się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli.

W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona

w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej.

Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych

i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej

od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane,

czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności ( Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno- prawnym, Wyd. LEX 2011r. ).

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ( vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s

– Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris

van Financien sygn. C - 520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych,

a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Zapewnienie możliwości korzystania przez dzieci danej Jednostki

z wyżywienia w stołówce w przedszkolu mieści się w zadaniach gminy określonych

w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym czyli

w ramach edukacji publicznej. W ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania szkół i przedszkoli. Zgodnie z art. 106 ustawy Prawo Oświatowe (Dz.U z 2017r., poz. 59 ze zm.; dalej - UPO) w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków

w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej,

w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów

z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki

(ust. 4). Stosowanie wskazanej regulacji art. 106 UPO do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 UPO).

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia)

dla dzieci jest zadaniem Szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w UPO. Już

w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich

w przedszkolu). Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela stanowiska, że świadczenie wyżywienia dla uczniów stanowi usługę opiekuńczą a nie edukacyjną.

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Gmina pobierając

w opłaty za wyżywienie w wysokości wsadu do kotła - działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Gmina w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych

w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają

z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane przez dyrektora Szkoły w oparciu

o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat

za posiłki dla uczniów nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników

i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wsadu do kotła pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Ponadto od stycznia 2018r., stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Zatem stosunek prawny łączący Skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów

i usług.

Podobne stanowisko co do braku działania gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, należy zająć

w odniesieniu do organizowania pobytu w przedszkolu ponad podstawę programową.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z. dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju. Jak stanowi art. 2 pkt 1wskazanej ustawy, system oświaty obejmuje: przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W świetle art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1) realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

2) zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;

3) przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;

4) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Z kolei z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wynika,

że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa

niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust.3 tej ustawy). Zatem opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny.

W tym miejscu warto też wskazać na wyrok z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 (baza CBOIS), w tezie którego NSA przyjął, że gmina, realizując zadania

w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. W uzasadnieniu do tego wyroku podkreślono, że wskazane usługi nie mają charakteru komercyjnego. NSA uznał, że gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez Skarżącą przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł

na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.