Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 986/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 2 i ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 22, art. 88
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2017 r. Miasto [...] ( dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono [...] czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o stanowisko własne wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm., dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Ponadto w ramach struktury wnioskodawcy funkcjonują m.in. jednostki budżetowe i zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez wnioskodawcę na podstawie odrębnych przepisów, w celu m.in. realizacji zadań własnych. Do dnia 31 grudnia 2016 roku część jednostek budżetowych i zakład budżetowy miały status zarejestrowanych czynnych podatników podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 roku Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi tj. jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Dotychczasową powszechną praktyką było traktowanie jednostek budżetowych i zakładu budżetowego jako odrębnych od wnioskodawcy podatników VAT. Niemniej jednak mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14), zgodnie z którym Trybunał uznał, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie" oraz art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm., dalej: Ustawa centralizacyjna) zakładający obowiązkowe "scentralizowanie" samorządowych rozliczeń w zakresie podatku VAT od 1 stycznia 2017 r. Wyrok TUSE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 725). Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2017 r. rozpoczął rozliczanie podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowym zakładem budżetowym jako jeden podatnik VAT. Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane są przez wnioskodawcę oraz funkcjonujące w ramach jego struktury organizacyjnej jednostki budżetowe i zakład budżetowy. Wnioskodawca oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, zwanej dalej ustawą o VAT).

Miejski Zakład Komunikacji zwany dalej samorządowym zakładem budżetowym lub MZK, powołany na mocy Uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] stycznia 1991 r., jest jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej. MZK jest samorządowym zakładem budżetowym określonym w art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm., dalej: ufp), powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 tejże ustawy. MZK jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie Miasta oraz okolicznych gmin.

MZK nie prowadzi żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności. Osiąga natomiast przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT:

- sprzedaż biletów komunikacji miejskiej (8% VAT);

- wynajem powierzchni reklamowej w autobusach (23% VAT);

- wynajem busa i autobusów (8% VAT i 23% VAT);

- usługi warsztatowe i naprawa przystanków (23% VAT);

- refaktury za energię cieplną dla firmy [...] (23% VAT).

Należy stwierdzić, że osiągane przez samorządowy zakład budżetowy przychody nie podlegające podatkowi VAT są obecnie i będą w przyszłości w całości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Są to przychody:

- dotacja przedmiotowa do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta [...];

- wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu;

- odsetki od rachunku bankowego;

- wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych;

- zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą.

Wszystkie powyższe czynności są związane z zakresem działalności gospodarczej wykonywanej przez ten samorządowy zakład budżetowy. Jedynymi wykonywanymi przez MZK czynnościami niezwiązanymi z jego zakresem działalności gospodarczej są czynności zawiązane z tworzeniem i obsługą istniejącego w nim Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, którego obowiązek utworzenia nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 800, ze zm., dalej: ZFŚS). Otrzymywana przez MZK dotacja przedmiotowa, określona w art. 15 ust. 3 ustawy ufp, nie stanowi jednak wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Gminy. Dotacja ta naliczana jest jako dopłata do kosztów tzw. 1 wozokilometra przejechanego przez autobus przewożący pasażerów. Dotacja ta zgodnie z interpretacją indywidualną od Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2008 r. ([...]) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane kwoty tytułem mandatów za przejazdy bez biletu nie stanowią zapłaty za żadną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie stanowią obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Wymienionego wyżej obrotu nie przyjmuje się do kalkulacji wskaźnika proporcji sprzedaży (art. 90-91 ustawy VAT), gdyż wskaźnik proporcji, o którym mowa stosuje się w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe.

Natomiast nabywane przez samorządowy zakład budżetowy towary i usługi są obecnie i będą w przyszłości wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z jego działalnością gospodarczą.

Jedynie towary i usługi nabywane ze środków pochodzących z utworzonego na podstawie przepisów ustawy o ZFŚS - będą zakupami niezwiązanymi z prowadzoną przez MZK działalnością gospodarczą (zakupami pozostającymi poza zakresem działalności).

W związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT w Mieście od dnia [...] stycznia 2017 r.

w Miejskim Zakładzie Komunikacji wystąpiła sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi Miasta objętymi konsolidacją rozliczeń podatku VAT w wartości netto. Rozliczenia dokonywane są na podstawie not księgowych bez naliczania podatku VAT i obejmują:

- sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta (np.: dla szkół, przedszkoli, MOPR w celu realizacji ich zadań statutowych);

- sprzedaż usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych dla Miasta.

Jak wynika z powyższego Miejski Zakład Komunikacji nie dokonuje żadnego nieodpłatnego wydania biletów komunikacji miejskiej jednostkom organizacyjnym Gminy. Dokonywana jest tylko sprzedaż biletów opodatkowana VAT oraz sprzedaż na podstawie not księgowych jednostkom organizacyjnym Gminy. MZK nie prowadzi żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności.

W uzupełnieniu do sprawy wnioskodawca wskazał, że jednostki organizacyjne Miasta

tj.: szkoły, przedszkola, MOPR dokonują zakupu biletów na komunikacje miejską a Miejski Zakład Komunikacji (zakład budżetowy) dokonuje na ich rzecz sprzedaży wyżej wymienionych biletów. Ponieważ nastąpiła centralizacja rozliczeń Miasta i jego jednostek organizacyjnych z tytułu podatku VAT, to są jednostki w ramach jednego podatnika podatku VAT tj.: Miasta i dokumentowanie sprzedaży następuje na podstawie not obciążeniowych.

- Jednostki oświatowe (szkoły i przedszkola) dokonują zakupu biletów komunikacji MZK. Szkoły dokonują zakupu biletów dla nauczycieli, którzy wypełnią obowiązek indywidualnego nauczania dzieci i młodzieży (związany z długotrwałą chorobą lub niepełnosprawnością ucznia). Obowiązek indywidualnego nauczania wynika z przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, ze zm.). Nauczyciele dojeżdżają do uczniów korzystając ze środków komunikacji miejskiej. Jest to związane z realizowaniem powszechnego obowiązku szkolnego i obowiązku nauki przez dzieci i młodzież.

W przedszkolach zakup biletów służy jako refundacja poniesionych kosztów dojazdu dzieci z orzeczeniami o niepełnosprawności do placówki, co również wynika z przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

- Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie dokonuje zakupu biletów komunikacji miejskiej dla pracowników socjalnych zatrudnionych w jednostce, oraz dla swoich podopiecznych. Bilety przez pracowników są wykorzystywane w ramach wykonywania przez nich obowiązków służbowych zgodnie z Ustawą z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163). Podopieczni Ośrodka otrzymują bilety komunikacji miejskiej na dojazdy np. na zajęcia w ramach projektów związanych z pomocą społeczną.

Zakupy wszystkich biletów od MZK dokonywane przez jednostki organizacyjne Miasta są w związku z wykonywaniem zadań służbowych. Są to zadania własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami i realizowane przez Miasto jako organ władzy publicznej, do której został powołany. Miejski Zakład Komunikacji (MZK) jest jednostką organizacyjną Miasta działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy, nieposiadającym osobowości prawnej. MZK jest samorządowym zakładem budżetowym określonym w art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.), powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 tejże ustawy. MZK jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej, tj.: Miasta. To Miasto prowadzi działalność gospodarczą w zakresie komunikacji miejskiej za pośrednictwem tejże właśnie jednostki organizacyjnej. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu MZK są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie Miasta oraz okolicznych gmin.

Gmina stoi na stanowisku że dokonywana sprzedaż przez zakład budżetowy Miasta tj.: MZK na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta jest obrotem wewnętrznym w ramach jednego podatnika VAT i stanowi "sprzedaż opodatkowaną" a ze względu na centralizację rozliczeń podatku VAT jest dokumentowana notami księgowymi a nie fakturami VAT. Reasumując należy stwierdzić że MZK prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną. Do prowadzenia transportu miejskiego niezbędna jest odpowiednia infrastruktura w tym przystanki autobusowe. Dla zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego wyżej wymienionej infrastruktury Miasto zawarło umowę ze swoją jednostką organizacyjną tj.: Miejskim Zakładem Komunikacji na świadczenie usług utrzymania stanu technicznego przystanków komunikacji miejskiej. Są to usługi polegające na bieżącym utrzymaniu wiat przystankowych tj.: np.: uzupełnianiu zniszczonych lub zdewastowanych ścian z blachy, instalowaniu koszy na śmieci, renowacja elementów metalowych przystanków, uzupełnianie tablic informacyjnych z rozkładami jazdy autobusów. MZK nie świadczy na rzecz Miasta usług utrzymania czystości na przystankach autobusowych. Utrzymanie czystości na przystankach stanowi element odrębnej umowy Miasta z innym podatnikiem podatku VAT (przedsiębiorstwo nie wchodzące do centralizacji podatku VAT od 1 stycznia 2017 r.). MZK za świadczone usługi od dnia 1 stycznia 2017 wystawia na Miasto noty obciążeniowe za wykonane usługi. Rozliczenie za świadczone usługi następuje na podstawie not w związku z obowiązkiem centralizacji rozliczeń podatku VAT Miasta i jego jednostek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. w zakresie dodania do tekstu ustawy o VAT w art. 86 ustępów od 2a do 2h, oraz obowiązkowa centralizacja rozliczeń podatku VAT rozpoczęta od 1 stycznia 2017 r. w Mieście powoduje w konsekwencji, że Miejski Zakład Komunikacji obowiązany będzie do stosowania proporcji do celów odliczeń częściowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jak również drugą proporcję zwaną prewspółczynnikiem dla roku 2017 i dla lat następnych, gdy MZK świadczy w całości usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług związane wyłącznie z działalnością gospodarczą?

2) Czy dokonywana sprzedaż na rzecz innych jednostek organizacyjnych (budżetowych) Miasta objętych centralizacją rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. w związku z ustawą "centralizacyjną" powinna się odbywać w wartościach netto tj., bez naliczania podatku VAT i na podstawie not księgowych?

Zdaniem wnioskodawcy, samorządowy zakład budżetowy - Miejski Zakład Komunikacji realizuje swoje zadania statutowe pokrywając koszty działalności z przychodów własnych oraz otrzymywanej dotacji przedmiotowej. Miasto stoi na stanowisku, iż w stosunku do zakładu budżetowego w związku z obowiązkową centralizacją rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 roku nie będą miały zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy warunkami odliczania kwoty podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik są sytuacje gdy:

1. doszło do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,

2. nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT),

3. nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, która nie podlega opodatkowaniu VAT za względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT,

4. przyporządkowanie nabytych towarów usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Jeśli chodzi o punkt 1 powyższego stwierdzenia wnioskodawca rozumie, iż zgodnie z ustawą o VAT obowiązek ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o nowy "sposób określenia proporcji'' będzie miał miejsce, jeżeli doszło do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wnioskodawca uważa, że intencją ustawodawcy było tutaj rozróżnienie celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej do celów innych niż działalność gospodarcza np.: działalność podmiotu związana z nieodpłatną działalnością statutową. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. wynika, iż cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

Wnioskodawca uważa, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje wymienione wcześniej działania wyłącznie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednakże nie zawsze działalność ta generuje opodatkowanie podatkiem VAT np. otrzymane mandaty za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, otrzymane od ubezpieczycieli odszkodowania z tytułu kolizji autobusowych, czy też odsetki za nieterminowe dokonanie płatności od kontrahentów. Nie ma więc przesłanek do stosowania przez MZK nowych przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z drugim warunkiem, przepisy o prewspółczynniku nie będą miały zastosowania, jeżeli zakupione przez wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane będą (poza celami wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej) do celów osobistych, do których zastosowanie ma art. 7 ust. 2 i 8 ustawy o VAT, a więc jeżeli w związku z użytkiem osobistym dochodzi do podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych dostaw lub nieodpłatnie świadczonych usług. W przypadkach takich powstaje bowiem obowiązek naliczenia VAT, a więc nie ma potrzeby ograniczania kwoty podatku naliczonego od dokonywanych przez podatników zakupów.

Zgodnie z trzecim warunkiem, przepisy o prewspółczynniku nie będą miały zastosowania, jeżeli towary i usługi wykorzystywane będą poza celami wykonywanej przez MZK działalności gospodarczej - do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, a więc gdy dochodzi do użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jeżeli MZK przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z czwartym warunkiem, przepisy o prewspółczynniku będą mieć zastosowanie tylko, jeżeli przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Można domniemywać, że wpisanie tego warunku ma na celu wyłączenie stosowania przepisów o prewspółczynniku w przypadkach, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego wykorzystania nabytych przez podatników towarów i usług do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro MZK nie prowadzi żadnej wynikającej że statutu nieodpłatnej działalności i wszystkie przychody jakie osiąga związane są z wykonywaną działalnością gospodarczą, a co za tym idzie nie ponosi wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...]

W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem wnioskodawcy, samorządowy zakład budżetowy nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika w procesie ustalania podatku naliczonego VAT w związku z niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czynnościami dokonywanymi na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. Cele te nie stanowią formy świadczenia usług na cele nie związane z działalnością gospodarczą podatnika i z tych względów nie skutkują obowiązkiem stosowania sposobu ustalania proporcji - prewspółczynnika przez samorządowy zakład budżetowy.

Jeśli chodzi o sprzedaż pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Miasta to wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gminę i jej jednostki organizacyjne należy uznać za jednego podatnika podatku VAT. Wnioskodawca podniósł, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Ponadto w piśmie z [...] czerwca 2017 r. będącym uzupełnieniem wniosku z dnia [...] marca 2017 r., wnioskodawca wskazał, że dokonywana sprzedaż na rzecz innych jednostek organizacyjnych (budżetowych) Miasta objętych centralizacją rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. w związku z ustawą "centralizacyjną" powinna się odbywać w wartościach netto, tj., bez naliczania podatku VAT i na podstawie "not księgowych", Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina i jej jednostki organizacyjne należy uznać za jednego podatnika podatku VAT. W związku z obowiązkiem centralizacji Gmina uważa że jest to sprzedaż wewnętrzna pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Miasta i powinna być realizowana w wartościach netto, tj.: bez naliczania podatku VAT, na podstawie not obciążeniowych - księgowych. Przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi dokonywane w ramach jednego podatnika podatku VAT powinny mieć charakter wewnętrzny, ponieważ to Miasto dokonuje rozliczenia podatku VAT z dokonywanych transakcji w jednej deklaracji podatku VAT.

W dniu [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za:

• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

• prawidłowe - w zakresie sposobu dokumentowania wewnętrznych rozliczeń Miasta z jego jednostkami organizacyjnymi.

Stanowisko organu oparte zostało na następujących przepisach:

- art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2g, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22, art. 90 ust. 2, art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

- § 1 pkt 1, § 1 pkt 2, § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanym dalej rozporządzeniem,

- art. 2 pkt 1, art. 3, art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r.,

- art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym,

- art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W ocenie organu, mając na uwadze opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz dokonaną analizę, wnioskodawca z pośrednictwem MZK świadczy czynności związane z działalnością gospodarczą (opodatkowaną) oraz czynności bez związku z działalnością gospodarczą. Tym samym Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" wskazanych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ( dla lat 2017 i dla lat następnych).

Zatem, na podstawie powyższego wskazać należy, że jeżeli Miasto - za pośrednictwem wskazanych we wniosku jednostek organizacyjnych - będzie wykonywało, obok czynności opodatkowanych i czynności poza działalnością gospodarczą również czynności zwolnione od podatku, obowiązane będzie do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie organu, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. w zakresie dodania do art. 86 ustępów od 2a do 2h, oraz obowiązkowa centralizacja rozliczeń podatku VAT rozpoczęta od 1 stycznia 2017 r. w Mieście powoduje w konsekwencji, że Miejski Zakład Komunikacji obowiązany będzie do stosowania prewspółczynnika proporcji wskazanego w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Natomiast Miasto w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych od podatku ma obowiązek zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

I w tym zakresie stanowisko Miasta jest nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii czy dokonywana sprzedaż na rzecz innych jednostek organizacyjnych (budżetowych) Miasta objętych centralizacją rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. w związku z ustawą "centralizacyjną", powinna się odbywać w wartościach netto, tj. bez naliczania podatku VAT i na podstawie not księgowych, organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Szczególną uwagę, zdaniem organu, należy zwrócić na przepis art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumienie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnąrzwspólnotową dostawę towarów.

W niniejszej kwestii należy podkreślić, że przekazanie biletów przez zakład budżetowy Miasta, tj.: MZK, na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta stanowi wewnętrzne rozliczenie w ramach jednego podatnika VAT - Miasta, i nie stanowi żadnej czynności między jednostkami.

Aby uznać daną czynność za świadczenie usług lub dostawę towarów koniecznym jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę/dostawcą towaru i ich beneficjentem, z którego wynika świadczenie wzajemne, w postaci wynagrodzenia płatnego przez beneficjenta usługi/towaru na rzecz usługodawcy/dostawcy towaru.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, występuje wewnętrzne rozliczenie co do przekazanych biletów w ramach jednego podmiotu — Miasta. Zatem, wydanie biletów wewnątrz jednostki nie wypełnia definicji sprzedaży, a tym samym jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania działań wewnętrznych Miasta.

Pismem z dnia [...] lipca 2017 r. wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podczas gdy zdaniem Miasta uprawnienie takie posiadał.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo, w którym podtrzymał zarzuty skargi i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik skarżącego, wskazując na przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT podniósł, że narzucenie w zaskarżonej interpretacji określonego trybu ustalania proporcji nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W kontekście powyższego, dokonując oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy analizować go z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i związanych z tym z zagadnieniem regulacji prawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT ciążą na jednostce samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy (miasta) staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Nawet jeżeli dochodzi do rozliczeń finansowych pomiędzy jednostkami, to uwzględniając fakt, że podatnikiem w świetle ww. ustawy jest Miasto [...], są to wewnętrzne przesunięcia gotówki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowa instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa wart. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędące działalnością gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem, podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wskazać należy, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Podkreślić również należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A, Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że strona zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez stronę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W niniejszej sprawie przedmiotem działalności strony realizowanym za pośrednictwem MZK jest przede wszystkim zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej osiąga on obrót opodatkowany 8% stawką podatku. Ponadto za pośrednictwem MZK Miasto świadczy usługi: wynajmu powierzchni reklamowej w autobusach (stawka 23%), wynajmu busa i autobusów (odpowiednio stawka 8% i 23%), warsztatowe i naprawy przystanków (stawka 23%) oraz dokonuje refaktury za energię cieplną dla firmy [...] (stawka 23%). Tym samym wszystkie te czynności wykonywane są w ramach działalności gospodarczej Miasta, która to działalność jest opodatkowana podatkiem VAT. Dodatkowo skarżący wskazał, że MZK będzie otrzymywał również przychody takie jak:

- dotacja do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta;

- wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu;

- odsetki od rachunku bankowego;

- wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych;

- zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą.

Wskazać należy, że działalność gospodarczą należy rozumieć jako działalność gospodarczą określoną przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić się tutaj będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej (towarzyszące tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody w postaci mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, odsetki od rachunku bankowego, wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych, zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą, wynikają wprost z nałożonych na wnioskodawcę obowiązków i pozostają w związku z podstawową działalnością gospodarczą podatnika w zakresie transportu miejskiego. Zatem należy je potraktować jako związane z działalnością gospodarczą. Uzyskanie powyższych przychodów w żadnym razie nie świadczy o tym, że ich otrzymanie odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, ww. przychody niepodlegające podatkowi VAT - jak wskazał wnioskodawca są/będą związane z prowadzoną przez Miasto za pośrednictwem MZK działalnością gospodarczą.

Z działalnością gospodarczą bezsporny związek mają również działania Miasta jako pracodawcy w zakresie Funduszu Świadczeń Socjalnych tworzonego na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 800, ze zm.).

Dotacje do kosztów 1 wozokilometra, udzielaną MZK z budżetu Miasta, również pozostają w związku z działalnością gospodarczą Miasta realizowaną za pośrednictwem MZK, bowiem przychody te pozostają w ścisłym związku z podstawową działalnością MZK, tj. odpłatnymi przewozami osób i bagażu komunikacją miejską.

Zatem, Miasto wykonując wskazane powyżej czynności opodatkowane podatkiem VAT w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej oraz osiągając dodatkowe przychody, które również pozostają w związku z działalnością gospodarczą wnioskodawcy realizowaną za pośrednictwem MZK, w tej części wykorzystuje majątek, którym dysponuje MZK do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jednak w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że MZK będzie część biletów przekazywał odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki będą korzystały z usług przewozu w celu realizacji ich zadań statutowych.

Podkreślić należy, że skoro od momentu centralizacji podatnikiem podatku VAT jest Miasto oznacza to, że Miasto wykorzystuje majątek jakim dysponuje MZK zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług transportu osób i bagażu komunikacją miejską oraz innych czynności pozostających w związku z działalności gospodarczą Miasta, jak i dla celów własnych. Celem własnym jest przewóz osób i bagażu w celu realizacji przez Miasto obowiązku dowożenia dzieci niepełnosprawnych do placówki oświatowej, a poprzez szkołę - obowiązku indywidualnego nauczania dzieci i młodzieży. Natomiast za pośrednictwem MOPR-u Miasto realizuje zadanie związane z powołaniem tej jednostki (bilety wykorzystują pracownicy w celu wypełniania swoich obowiązków służbowych oraz ich podopieczni na dojazdy na zajęcia w ramach projektów związanych z pomocą społeczną). Należy zatem przyjąć, że przedmiotowe bilety (tj. świadczenie usług transportu) przede wszystkim służą realizacji zadań Miasta, które to zadania realizuje za pośrednictwem swojej jednostki (MZK).

Taki sposób wykorzystywania majątku powierzonego MZK oznacza, że jest on wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności publicznoprawnej. Wynika to z faktu, że majątek ten - poprzez wykorzystywanie go na potrzeby własnych jednostek - w sposób pośredni związany jest z działalnością realizowaną przez te jednostki.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z utrzymaniem majątku powierzonego MZK oraz podejmowaniem za pośrednictwem tej jednostki działań (czy związane są z działalnością gospodarczą Miasta, czy z inną jej działalnością), nie przesądza okoliczność czy są one przedmiotem wewnętrznych rozliczeń Miasta. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem MZK one służą. Przekazanie biletów innym jednostkom organizacyjnym Miasta służy niewątpliwie oprócz działalności gospodarczej również realizacji zadań własnych Miasta (w zakresie opieki, edukacji, wykonania obowiązków służbowych pracowników) niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Miasto do świadczenia za pośrednictwem MZK określonych usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak również poza działalnością gospodarczą (w przypadku kiedy Miasto nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), Miasto będzie zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Strona w skardze podkreśla, odwołując się do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - że pomimo iż podatnikiem jest Miasto to dla rozliczenia VAT, MZK występuje jako samodzielny podmiot ze wszystkimi tego uwarunkowaniami, a więc i przychodami oraz kosztami. W związku z powyższym zdaniem Miasta to inne zakłady czy jednostki budżetowe realizują zadania własne w zakresie przewozów zakupionych od MZK, a nie MZK bo uzyskuje z tego tytułu wpływy. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej zastosowanie prewspółczynnika nie jest uzasadnione.

Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, bowiem ww. rozporządzenie wskazuje na sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektórych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji. Rozporządzenie dotyczy: jednostek samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych; państwowych jednostek budżetowych; uczelni publicznych oraz instytutów badawczych. Wskazanie dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

Natomiast od momentu centralizacji to Miasto jest podatnikiem zobowiązanym do podjęcia wspólnego rozliczenia VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi i to Miasto rozlicza cały podatek należny i naliczony. Zatem, to Miasto jako ten podatnik zobowiązane jest uwzględnić wszystkie działania wewnętrzne własnej struktury. Zaprezentowany przez skarżącą sposób rozumienia tego przepisu jest nieprawidłowy, bowiem nie oznacza to, że dalej każda jednostka rozlicza się z podatku VAT, a Miasto tylko to ujmuje dla potrzeb złożenia deklaracji, ale również uwzględnia wszelkie wewnętrzne świadczenia i ich wpływ na prawo do odliczenia. Jak już wskazano wcześniej o kwalifikacji wydatków związanych z utrzymaniem majątku powierzonego MZK oraz podejmowaniem za pośrednictwem tej jednostki działań (czy związane są z działalnością gospodarczą Miasta, czy z inną jej działalnością), nie przesądza okoliczność, czy są one przedmiotem wewnętrznych rozliczeń Miasta. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem MZK one służą.

Miasto w tym przypadku ponosi wydatki związane z utrzymaniem majątku MZK, które to wydatki związane są nie tylko ze świadczeniem usług transportu osób i bagażu jako czynności opodatkowanych oraz innych czynności również opodatkowanych VAT, ale także związane są z czynnościami poza działalnością gospodarczą realizowanymi przez Miasto za pośrednictwem szkoły, przedszkola, MOPR-u.

Tym samym zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za bezzasadny, ponieważ skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków które służą realizacji zadań własnych Miasta i są związane z czynnościami poza działalnością gospodarczą. Strona nie jest więc uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika skarżącej, podnieść należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, a nie kwestia określenia właściwych proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 h ustawy o VAT.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.