Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2184/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant ref. staż. - Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2013 r. 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. D. kwotę 788 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] lipca 2013 r. określającą T. D. (dalej: podatnik lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Jak wynika z akt sprawy T. D., w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...] stycznia 2013 r. samochodu osobowego marki M., o nr VIN:[...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, w dniu [...] lutego 2013 r. złożył w Urzędzie Celnym w P. deklarację uproszczoną nr AKCU zarejestrowaną pod numerem [...].

W złożonej deklaracji Podatnik wykazał podstawę obliczenia podatku w kwocie 24.364,00 zł, stawkę podatku - 18,6% i kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.532,00 zł. Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym Podatnik dołączył, m.in. dokumenty potwierdzające odprawę celną z dnia [...] listopada 2012 r., fakturę za transport pojazdu z dnia [...] października 2009 r., dowód zapłaty za pojazd i transport z dnia [...] października 2012 r., oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, iż wysokość podstawy opodatkowania ww. samochodu osobowego znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej i pismem z dnia [...] marca 2013 r. wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Odpowiadając na to wezwanie Podatnik w dniu [...] marca 2013 r. przesłał ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., oraz dowód zapłaty za pojazd i transport z dnia [...] października 2012 r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. (doręczonym w dniu [...] marca 2013 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego.

Następnie pismem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał Podatnika do przedstawienia dokumentów potwierdzających naprawy przedmiotowego pojazdu.

Przy piśmie z dnia [...] maja 2013 r. Podatnik przedstawił listę części i cen ich zakupu oraz koszty naprawy pojazdu.

Kolejną dokumenty potwierdzające koszty napraw i części Podatnik przesłał przy piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r.

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie 8.797,00 zł.

Od powyższej decyzji T.D. złożył odwołanie, w którym wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia nowej podstawy wymiaru i kwoty podatku akcyzowego".

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie postanowień art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 139 § 2, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa;

- naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy

- pominięcie okoliczności udowodnionych mających istotny wpływ na jej wynik;

- sprzeczność ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w P. z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- naruszenie procedury podatkowej mającej wpływ na rozstrzygnięcie organu, pominięcie dowodów załączonych do deklaracji akcyzowej i przedstawionych w trakcie prowadzonego postępowania;

- przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy;

- świadome łamanie przepisów ustawy akcyzowej odnośnie nabycia samochodów osobowych, dopuszczonych wcześniej do swobodnego obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej;

- naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w tym art. 104 ust. 1 pkt 2 poprzez przyjęcie, że podstawa opodatkowania nie stanowi kwoty jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy (wynikająca z faktury dokumentującej jego nabycie), lecz średnia wartość rynkowa samochodu osobowego;

- pominięcie w treści decyzji i odrzucenie w prowadzonym postępowaniu - art. 104 ust. 6 - podstawowego przepisu, dotyczącego sytuacji zakupu samochodu w kraju trzecim (U.), dopuszczenia do swobodnego obrotu w jednym z krajów UE (N.), a następnie przemieszczenia nabytego pojazdu na teren Polski, co doprowadziło do szeregu błędów proceduralnych i materialnych i samo w sobie stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji. Naruszenie i niezastosowanie tego przepisu narusza zarówno art. 29 ust. 1 WTC, jak i zasadę wyrażoną w art. 90 TWE.

Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił , że co do zasady, określonej postanowieniami art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Na zasadzie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, ustawodawca postanowieniami art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości.

Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 powołanej ustawy).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Postanowienia art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym pozwalają organom podatkowym przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na stosowanie różnych narzędzi do dokonania analizy porównawczej. Ustalenie średniej wartości rynkowej, o której mowa w powołanym przepisie, nie wiąże się z obowiązkiem ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego bądź rzeczoznawcy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października, sygn. akt I SA/Bk 316/10). W tym zakresie znajduje bowiem zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zatem przedłożona w sprawie przez Podatnika dokumentacja dowodowa podlega ocenie tak jak każdy inny dowód.

Zdaniem Dyrektora organy podatkowe nie muszą korzystać w tym zakresie z opinii biegłych, gdyż takiego wymogu nie stawia przepis prawa. Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie wymienionego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe).

Dalej podkreślono, że niezależnie od wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, treść przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że na podatniku ciąży również obowiązek wykazania w sposób przekonywujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub przyczyn, dla których podstawa opodatkowania wynikająca z przepisów prawa, jest niższa od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Jak wynika z akt sprawy, Podatnik zakupił na terytorium U. sporny samochód za kwotę 6.950,00 dolarów [...]. Organ podatkowy I instancji podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, zweryfikował cenę zakupu spornego pojazdu widniejącą na fakturze nr [...] z dnia [...] października 2012 r. i ustalił podstawę opodatkowania samochodu w oparciu o dokonaną wycenę w informatorze rynkowym Eurotaxglass's w wersji elektronicznej CARWERT skorygowaną o koszty napraw i części.

Celem ustalenia właściwego zobowiązania podatkowego w akcyzie, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., na wstępie Dyrektor Izby Celnej w W. ocenił, czy podstawa opodatkowania ww. samochodu osobowego, którą winien wykazać Podatnik w deklaracji podatkowej, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Jak wskazano, regułą bowiem jest, iż podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Dopiero stwierdzenie, że wynikająca z przepisu art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego uprawnia organy podatkowe do zastosowania normy z art. 104 ust. 9 tej ustawy.

Zgodnie z [...]zgłoszeniem celnym z dnia 29 listopada 2012 r. wartość celna spornego pojazdu wynosiła 5.369,77 euro, co stanowiło odzwierciedlenie kwoty zakupu (6.950,00 USD) wnikającej z rachunku z dnia [...] października 2012 r. oraz kosztów transportu poniesionych do miejsca odprawy celnej. Natomiast należne cło wynosiło 536,98 euro.

Konsekwentnie z [...] zgłoszenia celnego, wynikła podstawa opodatkowania akcyzą samochodu osobowego marki M. w wysokości 5.906,75 euro, co po przeliczeniu wg kursu waluty obcej z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...]stycznia 2013 r.) - 4,1248 zł (Tabela kursów walut NBP nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r.), daje podstawę opodatkowania 24.364,00 zł.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. stwierdzić należy, że Podatnik w złożonej deklaracji podatkowej zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą spornego pojazdu, tj. 24.364,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku, tj. 4.532,00 zł, w kwotach identycznych jak wymagał od niego przepis art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do ceny zakupu spornego pojazdu w S. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że cena ta może, uwzględniając specyfikę rynku[...], uzasadniać odstępstwo podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej na terytorium kraju. Specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu wyjściowo zakupionego w U., może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Zatem, wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie czy ceny spornego samochodu osobowego, zakupionego przez Podatnika w U. mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku [...], bowiem dopóki cena ta nie odbiega od cen samochodów danej klasy na rynku [...] nie można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 9 ustawy.

Analizując [...] rynek samochodowy, Dyrektor Izby Celnej w W., odnalazł na [...] stronie internetowej www.autobidmaster.com aukcję, na której został wystawiony do sprzedaży sporny samochód. Ze strony internetowej wynika, że pojazd był powypadkowy i miał uszkodzony przód. Wartość pojazdu przed uszkodzeniami oszacowano na 56.722,00-USD, natomiast koszt napraw wyceniono na 22.393,00 USD. Z niniejszego wynika, że wartość uszkodzonego pojazdu kształtowała się na poziomie 34.379,00 USD.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że różnica między ceną transakcyjną, którą Podatnik zapłacił [...] sprzedawcy (6.950,00 dolarów[...]), a ceną za jaką pojazd ten można było zakupić na terytorium U., ustaloną na podstawie notowań zawartych na stronie internetowej www.autobidmaster.com (34.379,00 dolarów [...]) wynosi 27.429,00 dolarów [...].

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., cena zakupu samochodu M. przez Podatnika, ujawniona w rachunku z dnia [...] października 2012 r. (6,950,00 dolarów [...]) nie odpowiada faktycznej wartości rynkowej tego pojazdu w Stanach Zjednoczonych, która to oscylowała wokół kwoty 34.379,00 dolarów [...]. Tym samym nie można uznać, że to specyfika rynku [...] jest uzasadnieniem dla odstępstwa deklarowanej przez Podatnika podstawy opodatkowania, od średniej wartości rynkowej pojazdu na terytorium kraju.

W celu ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją katalogów E. [...] - Wydawnictwa [...]

Na podstawie powyższego systemu wyceny wartości pojazdów, w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika, organ odwoławczy ustalił, iż notowanie dla pojazdu podobnego, po raz pierwszy zarejestrowanego w styczniu 2012 r., w miesiącu nabycia wewnątrzwspólnotowego (baza danych styczeń 2013 r.) wynosiło 183.500,00 zł.

Tak przyjęta wartość bazowa została skorygowana ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji (-5.600,00 zł), przebieg (+2.650,00 zł) oraz kwotę wynikającą z przedstawionych przez Podatnika w trakcie postępowania faktur i wyjaśnień (łącznie -107.332,38 zł) uzyskując w ten sposób wartość spornego pojazdu na poziomie 73.267,68 zł.

183.500,00 zł - 5.600,00 zł + 2.650,00 zł - 107.332,38 zł = 73.267,68 zł po zaokrągleniu 73.268,00 zł.

Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego dokonano następujących obliczeń:

- wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług: 73.268,00 zł / 1,23 = 59.567,47 zł;

- wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: 59.567,47 zł / 1,186 = 50.225,52 zł po zaokrągleniu 50.226,00 zł.

Średnia wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła 73.268,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę 50.226,00 zł.

To oznacza, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ podatkowy drugiej instancji (50.226,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wykazaną w złożonej deklaracji podatkowej (24.364,00 zł) jest na tyle istotna (25.862,00 zł, tj. 51,49%), że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy.

Wobec tego wyliczone przez Dyrektora zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., wyniosło (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3):

50.226,00 zł x 18,6% = 9.342,00 zł.

Jednakże Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ odwoławczy jest wyższa o 545,00 zł niż wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ podatkowy I instancji. Różnica powyższa wynika z faktu, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalając podstawę opodatkowania samochodu błędnie dokonał obliczeń odnośnie poniesionych przez Podatnika kosztów napraw i części. Organ podatkowy I instancji dokonał korekty z tytuły poniesionych kosztów na podstawie przedstawionych faktur i wyjaśnień w łącznej kwocie 108.905,56 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W.wartość ta winna wynosić 107.332,32 zł (suma wszystkich przedstawionych faktur oraz zadeklarowanych kosztów napraw).

Jednak wobec tego, iż zgodnie z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Od powyższej decyzji T.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucił:

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm. "dalej również op") poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na oparciu ustaleń co do wartości rynkowej samochodu osobowego w państwie sprzedaży (S.) wyłącznie na szacunkowej wartości tego samochodu przed uszkodzeniami oraz szacunkowej wartości napraw, wskazanych w opisie aukcji, na której Skarżący zakupił przedmiotowy samochód, w sytuacji, gdy obie te wartości zostały podane przez sprzedającego (a więc osobę zainteresowaną zbyciem samochodu po jak najwyższej cenie) i nie były w żaden sposób weryfikowane przez operatora portalu akcyjnego, a co za tym idzie, zachodzi bardzo wysokie prawdopodobieństwo, że nie miały one charakteru obiektywnego i odbiegają od rzeczywistej wartości rynkowej, w wyniku czego Dyrektor Izby Celnej w W. przedwcześnie przyjął, że cena zakupu przedmiotowego samochodu znacząco odbiega od jego wartości rynkowej w państwie sprzedaży.

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. ustawy z dnia 104 ust. 9 w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 3 poz. 11 z późn. zm.. dalej również upa") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego pomimo tego, że w toku postępowania podatkowego Skarżący wykazał przyczyny uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej (zakup auta po ciężkim zderzeniu czołowym, czas niezbędny na przywrócenia auta do stanu używalności, ryzyko transakcyjne związane z ekonomiczną opłacalnością naprawy),

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 104 ust. 9 upa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., pomimo tego, że w toku postępowania podatkowego Skarżący wykazał przyczyny uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (zakup auta po ciężkim zderzeniu czołowym, czas niezbędny na przywrócenia auta do stanu używalności, ryzyko transakcyjne związane z ekonomiczną opłacalnością naprawy), w wyniku czego doszło do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo braku podstaw do podjęcia takiego działania.

4. naruszenie przepisów postępowania, ti. art. 187 § 1 op. w zw. z art. 122 op poprzez uwzględnienie przy obliczaniu wartości rynkowej zakupionego samochodu osobowego wyłącznie już poniesionych wydatków wynikających z faktur i wyjaśnień przedłożonych przez Skarżącego, podczas gdy w toku postępowania Skarżący wielokrotnie podkreślał, że jeszcze nie wszystkie naprawy zostały przeprowadzone i pomimo dysponowania przez Organ opinią rzeczoznawcy, z której wynikało jakie dokładnie naprawy muszą zostać przeprowadzone, jakie części muszą zostać zakupione dla doprowadzenia samochodu do pełnej sprawności i która umożliwiała ustalenie brakujących napraw, w wyniku czego podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została określona w zbyt wysokiej kwocie.

Wobec powyższego T.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Powyższe zarzuty skarżący rozwinął w motywach skargi. Ponadto załączył wydruki przykładowego ogłoszenia motoryzacyjnego samochodu marki M. rok prod. 2012 z [...] strony internetowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., zarzutami i wnioskami skargi, uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powypadkowego samochodu osobowego marki M., poj. silnika [...] cm3, rok prod.[...], a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu, a także kwestii czy nawet ta ustalona przez organ celny podstawa pozwala na zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że są to jednak wyjątki od zasady i jako takie nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Na tle niemal identycznej regulacji prawnej, zawartej w art. 82a poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w swoim orzecznictwie, że procedura "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków [...]. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przepisu art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku [...] są znacznie niższe, niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w U. może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku [...], można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 (zob. m.in. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 103/10, z 13 stycznia 2012 r., sygn. I GSK 802/10, pub. www.nsa.gov.pl).

Przywołane poglądy zachowują swą aktualność na gruncie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., a orzekający w tej sprawie Sąd w pełni je akceptuje.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty, co również przyznaje organ odwoławczy.

Należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę lakoniczność pisma Podatnika, skierowanego do organu I instancji w odpowiedzi na pismo z [...] marca 2013 r., brak przedstawienia wyceny samochodu w stanie uszkodzonym , a tylko oceny technicznej dot. uszkodzeń samochodu , organ miał podstawy do wszczęcia postępowania stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.a.p. Dopiero na kolejne wezwanie organu podatkowego , już po wszczęciu postępowania, przy piśmie z dnia [...].05.2013 r. Podatnik przedstawił rachunki dokumentujące koszty naprawy samochodu i wskazał, że przybliżony koszt naprawy samochodu wyniósł 87.867,35 zł, bez uwzględnienia jego czasu i kosztów paliwa . Jednak i to pismo, w ocenie Sądu, nie mogło stanowić podstawy do umorzenia postępowania, gdyż ustalona w oparciu o Eurotax (baza danych ze stycznia 2013 r.) wyjściowa wartość samochodu tej samej marki i typu wynosiła 183.500zł. Następnie przy piśmie z [...].06.2013 r. zostały przedstawione kolejne rachunki na kwotę 21.038,21 zł. Z treści pisma wynikało, że naprawa auta nie jest jeszcze skończona, do naprawy pozostały drobne usterki związane z podzespołami elektronicznymi.

Powyższe okoliczności nie upoważniały organów celnych, zdaniem Sądu, do wyliczenia samodzielnego kosztów naprawy, a następnie wartości samochodu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Słusznie zarzuca skarżący, że wyliczenie końcowe nie uwzględnia wszystkich kosztów naprawy (bo skarżący nie mógł przedstawić wszystkich rachunków). Ostatecznie też ten sposób nie uwzględnia czasu, starań, kosztów dojazdu związanych z naprawą. Z przedłożonych dokumentów wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że naprawa samochodu nie odbyła się w jednym warsztacie, który także zatroszczył się o zdobycie wszystkich niezbędnych do naprawy części. Przedłożone dokumenty dowodzą, że Skarżący samochód naprawiał w kilku miejscach, części także zdobywał sam, także w wielu miejscach, co potwierdza jego wersję o czasochłonności i trudności naprawy samochodu. Słusznie wskazuje Strona, że te fakty powinny być wzięte pod uwagę przy ustalaniu wartości samochodu w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a.

Zdaniem Sądu ocena w taki sposób kosztów naprawy samochodu wymaga w tej sprawie zasięgnięcia dowodu z opinii biegłego, gdyż stan faktyczny nie wynika w całości z przedstawionych dokumentów, ale wymaga wiadomości specjalnych. Zaś dowód, że wartość samochodu znacznie odbiega od zadeklarowanej obciąża organ podatkowy, co zresztą sam organ przyznaje.

Za trafny należy uznać zarzut Skarżącego, że dowodem, iż wartość samochodu znacznie odbiega od zadeklarowanej są informacje z aukcji, na której samochód został nabyty dot. szacowanej (estimated ) wartości samochodu i szacowanych (estimated) kosztów naprawy. Jest rzeczą oczywistą, że informacje te pochodzą od sprzedawcy, w którego interesie leży podanie wartości samochodu jak najwyższej, zaś kosztów naprawy jak najniższych. Są to oczywiście koszty szacowane, więc nie rodzące żadnych skutków i zobowiązań po stronie sprzedającego, tym bardziej w warunkach sprzedaży aukcyjnej.

Odnosząc się do przedstawionych przez Stronę wydruków ze stron internetowych dot. notowań na rynku [...] samochodów tego samego typy co będący przedmiotem sporu należy stwierdzić, że nie mogą być one przydatne w celu ustalenia wartości samochodu M. rok produkcji [...] stan bez uszkodzeń na rynku [...]. Te dołączone do skargi pochodzą bowiem z [...] lipca 2014 r., a złożone przy piśmie z [...].09.2014 r. z daty pisma. Nie mogą stanowić dowodu na temat wartości samochodu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponadto, jak wyżej stwierdzono, organ miał podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia czy zadeklarowana wartość samochodu nie odbiega w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej. A skoro tak to zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Jednak nie zmienia to faktu, iż dotychczas przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do prawidłowego ustalenia tej wartości z powodów o których była mowa uprzednio. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ bądź uzna argumenty Strony dot. kosztów naprawy za uzasadnione, w rezultacie uzna, że końcowo ustalona wartość samochodu w stanie uszkodzonym nie będzie odbiegała znacząco od zadeklarowanej. Bądź też przy ustalaniu tej wartości posłuży się opinią biegłego, gdyż w stanie faktycznym tej sprawy wymaga to wiadomości specjalnych.

Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora IC.

O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 j.t.).