Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 73/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a i art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz P. [...] kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. zwraca stronie skarżącej ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. kwotę 2.534 (dwa tysiące pięćset trzydzieści cztery) złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz S. K. ustalił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe N. K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości 2021 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez jego błędną interpretację i uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości; art. 3 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną interpretację i uznanie, że skarżący faktycznie włada nieruchomością i tym samym jest podatnikiem podatku od nieruchomości; art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. 2020 r., poz. 1463 ze zm., dalej: u.l.) przez jego błędną interpretację i uznanie, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych nie mogą zawrzeć w imieniu Skarbu Państwa umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości; art. 34 pkt 1 u.l. przez jego błędną interpretację i uznanie, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych nie mogą zawrzeć w imieniu Skarbu Państwa umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości; art. 34 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020r., poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) przez jego błędną interpretację i uznanie, że Skarb Państwa nie jest stroną umowy zawartej pomiędzy skarżącym a M. Ł. . Strona wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. Inne utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 podniósł, że żadna umowa przenosząca posiadanie nieruchomości, zawarta z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, nie przenosi obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wskazując na stan faktyczny organ podał, że Burmistrz S. K. wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości zaznaczając, aby w korekcie deklaracji ujęte zostały:

1) powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych (budynek leśniczówki), z których M. Ł. bezpłatnie korzysta na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r. (aneksu nr [...] z dnia [...] r., aneksu nr [...] z dnia [...] r.), zawartej ze Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe N. K. - 152,75 m2,

2) powierzchnia użytkowa budynków gospodarczych - 217,50 m2.

Organ podał, że w odpowiedzi na wezwanie Nadleśnictwo wskazało na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. nr [...], w którym zaznacza się, iż "umowy przenoszące posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych, zawarte przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych (nadleśnictwa) z osobami, które są pracownikami Służby Leśnej uprawnionymi do bezpłatnego mieszkania, należy traktować jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem, czyli Skarbem Państwa." W związku z tym podatnik uważa, że deklaracja została prawidłowo złożona i nie wymaga korekty. W dniu [...] r. Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji na podatek od nieruchomości wskazując przyczynę jej złożenia, poddając korekcie powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i gruntów pozostałych, lecz nadal nie uwzględniając powierzchni budynków, odnośnie których do podatnika zostało skierowane wezwanie.

Organ podał, że decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania M. [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję Burmistrza S. K. w całości i umorzyło postępowanie w sprawie argumentując, iż to na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy.

Przytaczając treść art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że słusznie organ I instancji podał, że ustawodawca konkretnie wskazał dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Jest to Państwowa osoba prawna będąca agencją wykonawczą, czyli Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Drugą jest państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Przepis ten na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których należą Lasy Państwowe. Przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Rolnictwa. Obowiązek podatkowy w przypadku gruntów lub budynków stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wtedy, gdy legitymują się oni umową zawartą ze Skarbem Państwa lub Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Przyjąć zatem należy, zdaniem organu, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca gruntów i budynków Skarbu Państwa przy oddawaniu gruntów i budynków w dzierżawę działają jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje prawo posiadania nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu.

Organ podniósł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie daje możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, odmiennie od sytuacji dotyczących nieruchomości pozostających w zarządzie i faktycznym władaniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Te dwa podmioty na mocy ustawy o lasach oraz ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa są posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących lasami oraz gruntami przeznaczonymi na cele rolne. Tylko w stosunku do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa zdecydowano się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zrównując pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Należy zatem przyjąć, że podatnikiem, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. powinna być jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, niezależnie od treści jakiejkolwiek zawartej umowy, gdyż przez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie traci ona przymiotu posiadacza, a ponadto jest wymieniona jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Organ podał, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik jest w zarządzie gruntów i budynków. Organ wskazał na poszczególne nieruchomości podając ich nr ewidencyjny, powierzchnię oraz funkcję. W oparciu o posiadane dane organ stwierdził, że wysokość podatku od nieruchomości za 2021 r. wynosi:

- za grunty pozostałe - [...] zł (powierzchnia 462409 m2 x [...] zł od stycznia do lipca 2021 r.), od sierpnia 2021 r.- [...] zł (462073 m2 x [...] zł - zmiana klasyfikacji gruntów z terenów różnych na las),

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] zł (powierzchnia 6457 m2 x [...] zł),

- budynki mieszkalne - [...] zł (powierzchnia 1054,33 m2 x [...] zł),

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] zł -(powierzchnia 1896 m2 x [...] zł),

- budynki gospodarcze - [...] zł (powierzchnia 786,57 m2 x [...] zł),

- grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi - [...] zł (0,0955 ha x [...] zł),

- budynki gospodarcze o powierzchni 438,26 m2 zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4a) u.p.o.l.,

- grunty o powierzchni 566.994 m2 zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Reasumując, łączny podatek od przedmiotowych nieruchomości wyniósł [...] zł. W ocenie Kolegium, Burmistrz S. K. określił prawidłową łączną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez jego błędną interpretację i uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości; art. 3 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną interpretację i uznanie, że skarżący faktycznie włada nieruchomością i tym samym jest podatnikiem podatku od nieruchomości; art. 35 ust. 1 pkt 1 u.l. przez jego błędną interpretację i uznanie, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych nie mogą zawrzeć w imieniu Skarbu Państwa umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości; art. 34 pkt 1 u.l. przez jego błędną interpretację i uznanie, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych nie mogą zawrzeć w imieniu Skarbu Państwa umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości.

Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych zawierające umowy dotyczące nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa działają jako jego reprezentanci i zawierając te umowy działają w imieniu i na rzecz właściciela. Umowy zawarte "za pośrednictwem" jednostek organizacyjnych LP z innymi podmiotami należy traktować jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem. W konsekwencji, na gruncie uregulowań art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., obowiązek płacenia podatku przechodzi na te podmioty, które stają się posiadaczami tych nieruchomości. Nadleśnictwo podniosło, że od wielu lat istnieje utarte stanowisko dotyczące tego kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości Skarbu Państwa wynajętych przez Lasy Państwowe i ich jednostki organizacyjne, które jasno określa, że jest nim posiadacz zależny. Odmienne stanowisko byłoby niezgodne z wieloma przepisami prawa oraz samą istotą tworzenia państwowych jednostek organizacyjnych służących do zarządu mieniem Skarbu Państwa. Tworzyłoby to dualizm prawny tworzący jednostki jednocześnie posiadające i nieposiadające zdolności prawnej, co byłoby nie do pogodzenia w obrocie prawnym.

Na poparcie swojej argumentacji strona skarżąca złożyła ekspertyzę prawną prof. dr hab. L. Etela i dr hab. R. Dowgiera.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zauważył, co następuje:

Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Strona skarżąca została poinformowana o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sądowej kontroli podlega decyzja w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. z tytułu nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, będącej w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – N. K. (dalej też jako: zarządzający). Nieruchomości te zostały oddane do bezpłatnego korzystania M. [...] na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r. zmienianej następnie aneksami do niej. Umowa została zawarta między Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe – N. K. (pracodawca) a M. [...] (pracownik) zatrudnionym w N. K. (plik dokumentów oznaczonych jako k. 8 akt administracyjnych organu I instancji). Na podstawie tej umowy z uwzględnieniem późniejszych aneksów ww. zarządzający oddał do bezpłatnego używania budynek mieszkalny (budynek leśniczówki) o powierzchni użytkowej 152,75 m2 i budynek gospodarczy o powierzchnia użytkowa 217,50 m2. Umowa określa szereg obowiązków ww. pracownika w zakresie m.in. ponoszenia opłat eksploatacyjnych, dbania o nieruchomość, wykorzystywania mieszkania wyłącznie na cele mieszkaniowe, udostępnienia mieszkania w uzgodnionym terminie w celu dokonania okresowego oraz w uzasadnionych przypadkach doraźnego przeglądu stanu mieszkania itd. Postanowiono, że w zakresie nieuregulowanym umową zastosowanie mają m.in. przepisy kodeksu cywilnego.

W tym stanie sprawy sporne jest, czy w przypadku oddania do bezpłatnego korzystania na rzecz innego podmiotu przez Lasy Państwowe nieruchomości, których właścicielem jest Skarb Państwa, a zarządcą Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - N. K., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa na zarządcy (Lasy Państwowe) czy na korzystającym z nieruchomości.

Na gruncie prawnym spór sprowadza się zatem do interpretacji przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Z art. 3 ust. 2 tej ustawy natomiast wynika, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Niesporne w niniejszej sprawie jest, że opodatkowane budynki (mieszkalny i gospodarczy) są własnością Skarbu Państwa i znajdują się w zarządzie Lasów Państwowych, które z kolei oddały je pracownikowi do bezpłatnego korzystania, używania.

Zasadnicze dla danej sprawy jest w pierwszym rzędzie rozstrzygnięcie, czy umowa nr [...] została zawarta ze Skarbem Państwa - właścicielem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Istotne jest wskazanie, że zgodnie z art. 32 ust. 1 u.l. Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zatem Lasy Państwowe jako podmiot są państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Przepis ten obowiązuje niezmiennie od dnia wejścia ustawy w życie, tj. od [...] r. W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych; 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych; 3) nadleśnictwa; 4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 32 ust. 2 u.l.).

W konsekwencji należy stwierdzić, że Lasy Państwowe będąc jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, zawierając ww. umowę nr [...] z dnia [...] r. z M. [...] w zakresie zarządzanego mienia Skarbu Państwa działały w charakterze statio fisci Skarbu Państwa. W analogicznych sprawach taki pogląd jest wyrażany w orzecznictwie np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 931/21. Podobnie w doktrynie - jak wskazują Gerard Bieniek, Henryk Pietrzkowski, w monografii "Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego" (opubl. LexisNexis 2013), Skarb Państwa - zgodnie z art. 34 k.c. - jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. W rezultacie każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa.

Tut. Sąd podziela ww. stanowisko i częściowo posłuży się argumentacją zaprezentowaną w ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 931/21.

Zdaniem Sądu z faktu, że wskazany przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a odrębnie wymienia Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (jako podmiot, z którym zawarta umowa powoduje przejście obowiązku podatkowego), nie wymienia zaś odrębnie Lasów Państwowych - nie sposób wywieść wniosku, że wskutek tego posiadacze nieruchomości Skarbu Państwa (gdy posiadanie nieruchomości wynika z umowy zawartej z jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe) - nie stają się podatnikami podatku od tej nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa (Dz. U. z 2020 r., poz. 481 ze zm.) Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej: "KOWR") jest państwową osobą prawną. Zatem zasadne było odrębne wskazanie na ten podmiot w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., skoro nie jest on jednostką organizacyjną Skarbu Państwa nieposiadającą osobowości prawnej (a przez to nie jest "właścicielem"), w sytuacji gdy ustawodawca postanowił, że zawarcie umowy z KOWR skutkuje przejściem obowiązku podatkowego. Zawarcie bowiem umowy z KOWR, będącym odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, dotyczącej nieruchomości Skarbu Państwa będącej w zarządzie KOWR, nie jest zawarciem umowy bezpośrednio z właścicielem. Odmiennie natomiast zawarcie umowy z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, która jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa nieposiadającą osobowości prawnej, dotyczącej nieruchomości Skarbu Państwa, którymi zarządza – jest zawarciem umowy z właścicielem, bowiem właściwa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych występuje tutaj jako statio fisci. Tym samym nie było potrzeby osobnego wskazywania w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Lasów Państwowych.

Zdaniem tut. Sądu nie zmienia powyższego także regulacja zawarta w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Stanowi ona bowiem, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Tymczasem w przypadku oddania do bezpłatnego używania – jak w niniejszej sprawie - danej nieruchomości przez właściwą jednostkę organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, przestaje ona być jednostką "faktycznie władającą nieruchomością".

Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie możliwości przejścia obowiązku podatkowego z jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jednak Sąd zauważa, że zostało ono ukształtowane na bazie stanów faktycznych dotyczących ustanowienia przez te jednostki służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, co nie skutkuje przeniesieniem faktycznego władztwa nad nieruchomością. Inaczej jest w przypadku wydzierżawienia, czy jak w niniejszej sprawie oddania nieruchomości do bezpłatnego używania nieruchomości (w umowie też: korzystania), z którym łączy się przeniesienie władztwa i oddania nieruchomości w posiadanie zależne innemu podmiotowi.

Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że Sądowi znana jest także powoływana przez organ i stronę skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą: Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do [...] r.

Zdaniem tut. Sądu przywołana uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r. zapadła na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż ten ustalony w przedmiotowej sprawie. Sentencja powyższej uchwały nie rozstrzyga kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Podobne zagadnienie jak w niniejszej sprawie (z tym, że w kontekście umowy dzierżawy) rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 72/22, w którym to zawarte poglądy tut. Sąd podziela i przyjmuje jako własne, bowiem są one także adekwatne do oceny ww. umowy z [...] r. oddającej w posiadanie zależne nieruchomości (nazwanym bezpłatnym korzystaniem). NSA wyjaśnił, że wspomniana uchwała została podjęta i jest wiążąca dla spraw, w których przedsiębiorca przesyłowy zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. NSA wskazał na różnicę między umową o ustanowienie służebności przesyłu a umową dzierżawy. Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 wyjaśnił, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto takie korzystanie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to posiadanie prawa, a nie rzeczy.

Przytoczenia wymaga również przepis art. 336 k.c., który stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oznacza to, że: art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W orzecznictwie wskazuje się, że tymi innymi prawami, oprócz już wyżej wymienionych, może być też użyczenie (por. orzeczenie SN z 20 listopada 1968 r., II CR 412/68, Lex nr 6418) oraz użytkowanie wieczyste (wyrok SN z 18 czerwca 1975 r., II CR 238/75, OSP 1976, z. 7-8, poz. 150, z glosą T. Dybowskiego; wyrok SN z dnia 25 kwietnia 2003 r., IV CKN 84/01, Lex nr 141388).

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga fakt, że posiadania służebności nie można zaliczyć ani do kategorii posiadania samoistnego, ani posiadania zależnego, podczas gdy władanie rzeczą na podstawie umowy dzierżawy, czy jak w niniejszej sprawie oddania do bezpłatnego używania budynku mieszkalnego i gospodarczego, kwalifikuje się jako posiadanie zależne. Różnica ta ma istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, gdyż prowadzi do stwierdzenia, że wspomniana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2019 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organu.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 72/22 wskazał również na uchwałę składu pięciu sędziów NSA z 19 sierpnia 1996 r. o sygn. FPK 9/96. Zgodnie z tą uchwałą, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na wymienionych wyżej podmiotach tego podatku m.in. wówczas, gdy są one posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Warunkiem więc odpowiedzialności podatkowej posiadacza zależnego jest zawarcie umowy z właścicielem, zarządcy zaś - ustanowienie zarządu przez właściciela (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1992 r. SA/Wr 1422/92, "Wokanda" 1993, nr 6, str. 19-21). Skarb Państwa jest osobą prawną. W stosunkach cywilnoprawnych jest on podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Skarb Państwa jednak jest osobą prawną o charakterze szczególnym, różniącą się od innych osób prawnych. Nie zarządza on bowiem żadną częścią mienia państwowego, gdyż całe mienie znajduje się w zarządzie innych państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Czynności związane z zarządzaniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne. Do takich jednostek należy zaliczyć również Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

Wyrażona wyżej ocena pozostaje w zgodzie z istotą podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym (od posiadania majątku), a więc obciążać powinien tego, kto majątkiem faktycznie włada (zob, uchwała TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, OTK 1995, nr 1, poz. 6). Nadto u.p.o.l. określając podmiotową stronę podatku od nieruchomości wymaga m.in., aby dana jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej była posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa, a więc faktycznie nią władała.

Tut. Sąd w pełni podziela wskazane wyżej poglądy i zauważa, że wskutek oddania nieruchomości do bezpłatnego używania pracownikowi w zakresie w jakim faktycznie pracownik – na podstawie ww. umowy - staje się posiadaczem zależnym, jednostka organizacyjna Lasów Państwowych utraciła władanie nad nieruchomością. Treść umowy przesądza, że nieruchomość pozostaje we władaniu korzystającego pracownika, a nie Lasów Państwowych. To pracownik od wielu lat faktycznie włada nieruchomością.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że to korzystający z budynku mieszkalnego (leśniczówki) i budynku gospodarczego – jako posiadacz zależny jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie strona skarżąca niniejszej sprawy, czyli Lasy Państwowe. W związku z tym zarzuty skargi poparte załączoną ekspertyzą zasługują na uwzględnienie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 32 ust. 1

("Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.") i art. 35 ust. 1 pkt 1 ("Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy: 1) reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;)" ustawy o lasach. Zaskarżona decyzja narusza także art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności)

Z podanych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., na które złożył się wpis ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).

Na podstawie art. 225 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi (2.534 zł), gdyż od skargi w rozpoznawanej sprawie należało uiścić wpis w kwocie [...]zł, natomiast tytułem wpisu uiszczono kwotę [...]zł (k. 45 akt sądowych).

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]