Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 591/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1-2, art. 16g ust. 1 pkt 1 i 5, art. 16g ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 199
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 14c par. 1, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka/spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011r. sprawy ze skargi K sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2011 r. "K." Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako skarżąca lub spółka) złożyła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych jako wynagrodzenie za umorzone udziały.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka w grudniu 2010 r. nabyła nieruchomości, tj. grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami, budynki stanowiące odrębną własność wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, jak i własność lokali wraz z powiązanym z nimi udziałem w prawie do własności gruntu, tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały. Skarżąca wskazała, że jako jedyny wspólnik innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeniosła na tę spółkę - na podstawie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037, ze zm. dalej jako k.s.h.) - część posiadanych przez siebie udziałów w celu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostało ustalone w części w formie pieniężnej, a w części w formie niepieniężnej - i w tej części wynagrodzenie zostało przekazane w postaci wymienionych powyżej praw na nieruchomościach.

Przeniesienie własności nieruchomości zostało ustalone jako pierwotne świadczenie w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały, bowiem spółka przejmująca udziały od samego początku zobowiązana była do świadczenia wynagrodzenia w postaci nieruchomości, a nie do świadczenia pieniężnego, w miejsce którego zostałyby wydane nieruchomości w ramach datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania). Przeniesione na skarżącą nieruchomości zostały wprowadzone do jej ewidencji środków trwałych i będą wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wszystkie udziały, które spółka posiadała i posiada w spółce zależnej, zostały przez nią nabyte w drodze kupna od innych osób.

W związku z powyższym spółka postawiła następujące pytanie: Według jakich zasad należy ustalić wartość początkową środków trwałych nabytych przez skarżącą?

W ocenie spółki wartość początkową nabytych przez nią środków trwałych należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), tj. według wartości ustalonej przez spółkę, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Skarżąca zaznaczyła, iż co prawda ww. przepis dotyczy sytuacji, w której spółka przejmuje środki trwałe jako majątek likwidowanej spółki, jednakże w ocenie skarżącej, dyspozycja cytowanego przepisu znajdzie zastosowanie również w sytuacji, gdy nie ma miejsca całkowita likwidacja spółki, a umarzana jest w niej jedynie część udziałów. Na wspólnika nie jest przenoszony majątek po zlikwidowanym podmiocie, a wynagrodzenie za częściowe umorzenie w nim udziałów. W ocenie skarżącej obie instytucje (wydanie majątku polikwidacyjnego i wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały) są na tyle w swej istocie zbliżone, że dyspozycja powołanego powyżej przepisu, którego hipoteza dotyczy likwidacji osoby prawnej powinna znaleźć zastosowanie również w przypadku umorzenia części udziałów.

W opinii Spółki w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p., który został zastrzeżony w treści art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., albowiem umarzane udziały w spółce zależnej zostały przez skarżącą nabyte w drodze kupna od innych osób, a nie w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, które teraz byłyby zwracane jako wynagrodzenie za umorzone udziały. Brakuje zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie do ustalania wartości początkowej środków trwałych stosować art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p.

W dniu [...] kwietnia 2011r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Według organu w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z otrzymaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją osoby prawnej, a z nabyciem ww. nieruchomości w zamian za wydanie spółce-córce jej udziałów w celu umorzenia. Minister Finansów wskazał, że w przypadku likwidacji spółki kapitałowej i np. przekazaniu udziałowcom składników majątkowych jako udziału w nadwyżce likwidacyjnej, spółka ta traci byt prawny oraz przekazując swoje składniki majątkowe nie uzyskuje w zamian żadnej korzyści majątkowej podlegającej opodatkowaniu. Celem zaś umorzenia udziału jest unicestwienie, wygaśnięcie udziału, a co się z tym wiąże - zmniejszenie stanu posiadania danego wspólnika w spółce lub też całkowite jego wycofanie się ze spółki. Umorzenie udziałów powoduje, iż liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu. Spółka nie traci bytu prawnego, a realizując wypłatę wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia zmniejsza swoje zobowiązania.

Końcowo organ podniósł, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez skarżącą jako wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce zależnej stanowi - w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. - cena nabycia określona na podstawie umowy w wysokości ww. wynagrodzenia.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121 §1 i art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.).

Uzasadniając skargę spółka wskazała, że umorzenie udziałów jest instytucją regulowaną w k.s.h., której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek. W świetle postanowień k.s.h. nabycie udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia w ramach umorzenia dobrowolnego jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Skarżąca podkreśliła, że źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie postanowienia umowy spółki. Zaznaczyła również, że jest to czynność wyraźnie uregulowana w k.s.h. i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., zwana dalej k.c.) dotyczące sprzedaży lub zamiany czy też darowizny (w przypadku zgody na umorzenie bez wynagrodzenia). Celem umorzenia udziałów nie jest bowiem zbycie składników majątkowych (co jest charakterystyczne dla form zbycia określanych w k.c.) a ukształtowanie struktury właścicielskiej spółki i związanych z tym rozliczeń, w tym techniczne przeniesienie na spółkę udziałów w celu ich umorzenia.

Zdaniem spółki wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów (w tym również w przypadku gdy ustalona została w formie niepieniężnej) nie może zostać zakwalifikowana jako "odpłatne zbycie" albowiem w rozpoznawanej sprawie podstawą przeniesienia własności środków trwałych nie są czynności dwustronne (odpłatne zbycie), a wyłącznie akty korporacyjne (uchwały w sprawie umorzenia udziałów i wysokości przyznanego w związku z tym wynagrodzenia). Sama czynność rozporządzenia środkami trwałymi (przeniesienie własności) stanowi jedynie ich wykonanie, do którego zobowiązana była spółka, której udziały podlegały umorzeniu.

Skarżąca podkreśliła, że na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie "odpłatne zbycie" nie jest definiowane. Jej zdaniem nie ulega jednak wątpliwości, że czynność odpłatnego zbycia należy analizować pod kątem wystąpienia dwóch elementów: przeniesienia własności danego składnika majątku w ramach transakcji zbycia, oraz otrzymania w zamian odpłatności, ceny. Dalej wskazała, że oceniając stan faktyczny niniejszej sprawy przez pryzmat ewentualnego kumulatywnego wystąpienia ww. przesłanek należy przyjąć, że jakkolwiek nastąpiło przeniesienie własności środków trwałych, to czynność ta nie miała charakteru "odpłatnego". Spółka zależna nie otrzymała od skarżącej żadnego świadczenia wzajemnego, które mogłoby stanowić "odpłatność" czy "cenę" za przenoszone środki trwałe.

Na poparcie swoich argumentów skarżąca przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych. Zaznaczyła, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o odpłatności można mówić wyłącznie w przypadku, gdy osoba zbywająca otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia (wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09). Wskazała również, że instytucja przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz wspólnika oraz przekazanie określonych składników na rzecz wspólnika w związku z umorzeniem części udziałów, są na tyle zbliżone w swym ekonomicznym sensie, że powinny być oceniane tak samo pod kątem skutków podatkowych, w tym co do ustalania wartości początkowej środków trwałych wydanych przez spółkę na rzecz wspólnika (wyrok WSA w Poznaniu z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 201/11, wyrok WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 251/10, wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 935/10).

Zarzut naruszenia art. 120 o.p. spółka uzasadniła zakwalifikowaniem przez organ przeniesienia własności rozważanych środków trwałych na skarżącą jako "odpłatnego zbycia" bez żadnej podstawy prawnej. Z kolei naruszenia art. 121 §1 o.p. spółka upatrywała w nieodniesieniu się przez organ w skarżonej interpretacji do powołanych we wniosku orzeczeniach sądów administracyjnych, a art. 14c §1 o.p. w braku uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zarzuty w niej zawarte są bezpodstawne i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. otrzymanie przez skarżącą wynagrodzenia niepieniężnego w postaci opisanych w zaskarżonej interpretacji środków trwałych, w związku ze zbyciem na rzecz spółki zależnej udziałów w celu ich umorzenia, stanowi czynność wzajemną (tj. z jednej strony skarżąca zbyła udziały, a z drugiej nabyła przedmiotowe składniki majątku).

W ocenie organu o tym, że podnoszona w skardze kwestia jest czynnością wzajemną (odpłatną) świadczą przepisy art. 199 k.s.h., zgodnie z którymi udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Ponadto umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać m. in. wysokość wynagrodzenia przysługującego za umorzony udział.

Wobec powyższego organ uznał, że właściwym przepisem dla ustalenia wartości początkowej nabytych przez spółkę środków trwałych będzie art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Dalej Minister Finansów wywiódł, że to cena nabycia wyznacza wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie umowy: sprzedaży, zamiany i każdej innej, o ile nastąpiło nabycie własności w sposób odpłatny (lub częściowo odpłatny), tzn. nabycie danego składnika majątku rodzi zobowiązanie z tego tytułu u podatnika. Powyższe oznacza, że druga strona ma prawo żądać od podatnika zapłaty ceny, wynagrodzenia, wydania innej rzeczy w zamian.

Reasumując organ stwierdził, że wartością początkową nabytych przez spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może być wartość rynkowa z dnia nabycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta odpowiada wartości wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wyrażonego w cenie określonej w umowie.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia norm prawa procesowego organ stwierdził, że są one bezpodstawne gdyż zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o prawidłową podstawę prawną, dokonano w niej wykładni przepisów prawa podatkowego i przedstawiono sposób ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto organ wskazał, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości rozpoznawanej kwestii gdyż tezy badanych rozstrzygnięć nie miały zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie narusza prawa.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.). Podnieść także należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca w grudniu 2010 r. nabyła nieruchomości, tj. grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami, budynki stanowiące odrębną własność wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, jak i własność lokali wraz z powiązanym z nimi udziałem w prawie do własności gruntu, tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały. Skarżąca jako jedyny wspólnik innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeniosła na tę spółkę - na podstawie art. 199 § 1 k.s.h. część posiadanych przez siebie udziałów, w celu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostało ustalone w części w formie pieniężnej, a w części w formie niepieniężnej - i w tej części wynagrodzenie zostało przekazane w postaci wymienionych powyżej praw na nieruchomościach.

Nie ulega także wątpliwości, że przeniesienie własności nieruchomości zostało ustalone jako pierwotne świadczenie w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały, bowiem spółka przejmująca udziały od samego początku zobowiązana była do świadczenia wynagrodzenia w postaci nieruchomości, a nie do świadczenia pieniężnego, w miejsce którego zostałyby wydane nieruchomości w ramach datio in solutum. Bezsporne jest również, że przeniesione na skarżącą nieruchomości zostały wprowadzone do jej ewidencji środków trwałych i będą wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wszystkie udziały, które spółka posiadała i posiada w spółce zależnej, zostały przez nią nabyte w drodze kupna od innych osób.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia w jaki sposób na gruncie przepisów u.p.d.o.p. należy ustalić wartość początkową środków trwałych (nieruchomości) otrzymanych przez skarżącą jako rzeczowe wynagrodzenie za umorzenie udziałów w innej spółce o ograniczoną odpowiedzialnością.

W opinii Ministra Finansów wartość początkową środków trwałych nabytych przez skarżącą jako wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce zależnej stanowi - w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. - cena nabycia określona na podstawie umowy w wysokości ww. wynagrodzenia. Zdaniem skarżącej natomiast wartość początkową nabytych przez nią środków trwałych należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., tj. według wartości ustalonej przez spółkę, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentów skarżącej, w pełni podzielił stanowisko organu.

Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga przede wszystkim dokonania analizy przepisów art. 199 k.s.h. i art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z regułami ujętymi w art. 199 § 1 - 7 k.s.h. udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Ustawodawca pozostawił zgromadzeniu wspólników swobodę w zakresie określenia wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia.

Wskazać także trzeba, że k.s.h. nie reguluje kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez wspólnika udziały. Wobec powyższego należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Stosownie do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;

4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;

4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,

b) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;

5) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jak wynika z cytowanego przepisu żaden ze wskazanych w nim sposobów określenia wartości początkowej środków trwałych nie odnosi się wprost do nabycia środków trwałych jako wynagrodzenia za umarzane udziały.

W ocenie Sądu najbliższym istocie rozpoznawanej sprawy sposobem ustalenia wartości początkowej nabytych przez spółkę środków trwałych jest ten wskazany w art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. czyli cena nabycia udziałów.

Jak wyżej wskazano umorzenie dobrowolne zostało na gruncie k.s.h. określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W niniejszej sprawie mamy więc do czynienia z rodzajem transakcji między skarżącą a spółką zależną, czynnością prawną wzajemną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zaznaczyć trzeba, że choć z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę-córkę może być umową sprzedaży czy umową darowizny, to podkreślić należy jej odmienny charakter. W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma bowiem pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę-córkę, po jej stronie powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia (A. Kawałko, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Zakamycze 2006, s. 121).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu trafnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i np. przekazaniu wspólnikom składników majątkowych jako udziału w nadwyżce likwidacyjnej, spółka ta traci byt prawny, a przekazując swoje składniki majątkowe nie uzyskuje w zamian żadnej korzyści majątkowej podlegającej opodatkowaniu. Inna sytuacja występuje natomiast w przypadku umorzenia udziału, którego celem jest likwidacja, wygaśnięcie udziału, a co się z tym wiąże - zmniejszenie stanu posiadania danego wspólnika w spółce lub też całkowite jego wycofanie się ze spółki. Nie budzi wątpliwości, że umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego spółki zależnej. Spółka nie traci więc bytu prawnego, a realizując wypłatę wynagrodzenia za nabycie udziałów w celu umorzenia zmniejsza swoje zobowiązania. Podnieść także należy, że przepis art. 199 § 1 zd. 2 wskazuje konieczność uzyskania zgody wspólnika na zbycie udziału w celu jego umorzenia. A jeśli tak to umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. A zatem umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu k.s.h. nie jest w istocie w ogóle umorzeniem lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (por. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4).

W ocenie Sądu dobrowolne umorzenie udziałów jest czynnością prawną wzajemną. Świadczyć o tym może m.in. konieczność wyrażenia woli stron, by dobrowolnie umorzyć udziały spółki, konieczność zawarcia umowy, by umorzenie takie mogło nastąpić oraz dowolność w kształtowaniu ceny takiej transakcji.

W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie przyjął, że cena nabycia wyznacza wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie umowy sprzedaży, zamiany i każdej innej, o ile nastąpiło nabycie własności w sposób odpłatny (lub częściowo odpłatny), tzn. nabycie danego składnika majątku rodzi zobowiązanie z tego tytułu u podatnika. Oznacza to, że druga strona ma prawo żądać od podatnika zapłaty ceny, wynagrodzenia, wydania innej rzeczy w zamian.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej, należy uznać je za częściowo uzasadnione. Jednocześnie wskazać trzeba, że stwierdzone uchybienie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji prawidłowo zastosował wykładnię prawa materialnego oraz dokonał oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Nie ulega jednak wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę na poparcie jej tezy nie wiąże organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Pominięcie powołanych przez spółkę orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.