Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1344/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 , art. 122, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. P. i M.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz J.P. i M.P. solidarnie kwotę 1007 zł (słownie: tysiąc siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Wójt Gminy G. (dalej: Wójt Gminy lub organ I instancji) określił M. i J.P. (dalej: Strona, Skarżący) wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za 2012 r. Organ wyjaśnił, że opodatkowania gruntów oraz budynków położonych w miejscowości J. i W. dokonano na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w G. oraz na podstawie operatu technicznego.

Wójt Gminy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącym wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. Wobec tego, że Skarżący nie złożyli informacji na podatek rolny i podatek od nieruchomości za 2012 r. mimo wezwania organu, na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2016 r. odbyły się oględziny nieruchomości i pomiary powierzchni użytkowej budynków, położonych w W., przy ul. [...] (działka nr [...]) i w J. [...] (działki nr [...]).

Organ wyjaśnił, że w czasie oględzin dokonano pomiaru powierzchni użytkowej budynków sporządzono protokół i operat techniczny. Wskazał, że z protokołu tego wynika, że w wypisie z ewidencji gruntów w budynku nr [...] na działce nr [...] powierzchnia zabudowy wynosi 1502 m2, na I piętrze powierzchnia użytkowa 1.602,74 m2 nie zajęta na działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu jak od budynków pozostałych według stawki 3,90 zł za m2. Parter budynku: powierzchnia użytkowa 1.385,40 m2 zajęta w części (1.063,40 m2) na działalność gospodarczą opodatkowana według stawki po 15 zł za m2, pozostała część parteru 322 m2 nie związane z działalnością gospodarczą opodatkowano według stawki 3,90 zł.

Wójt Gminy wskazał, że działalność gospodarczą w 2012 r. pod tym adresem prowadzili: P., G., P., U. – wykreślenie działalności gospodarczej z rejestru w dniu 31 marca 2012 r. oraz F., U. rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 1 lutego 2012 r.

Wójt Gminy nadmienił, że złożona przez Skarżących informacja o przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r. nie ujawniała wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wobec czego w świetle art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) okres przedawnienia prawa do wydania decyzji wynosi 5 lat.

Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania Strony podniosły, że zaskarżona decyzja została doręczona już po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 O.p., ich zdaniem w tej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 O.p. Zarzucili, że argumentacja organu I instancji nie pozwala na poznanie rzeczywistych przyczyn, dla których Wójt uznał, że deklaracja za 2007 rok nie ujawniała wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r., przy czym naruszony został art. 210 § 4 O.p. Ponadto skazali, że decyzja skierowana do M.P. nie powinna być uznana za doręczoną w sposób prawidłowy, bowiem przekazano ją Skarżącemu, w jego miejscu pracy, odnotowując, iż jest dorosłym domownikiem.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: SKO lub organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

SKO wyjaśniło, że Skarżący złożyli informację w sprawie podatku rolnego na rok 2004, w której wykazał do opodatkowania grunty orne o pow. 0,9800 ha, użytki zielone 0,2600 ha, rowy o pow. 0,0100 ha, grunty zadrzewione i zakrzaczone o pow. 0,1200 ha, jednak dane zawarte w ww. informacji nie są zgodne z danymi zawartymi w ewidencji gruntów wg stanu na dzień 1 stycznia 2012 r.

SKO wyjaśniło też, że Skarżący mimo wezwania organu I instancji nie złożyli aktualnej informacji podatkowej na 2012 r., a organ I instancji dysponował informacją w sprawie podatku od nieruchomości jedynie na rok 2007 r. Wobec powyższego Wójt Gminy pismem z dnia 8 marca 2016 r. poinformował Skarżących o przeprowadzeniu oględzin nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], a następnie w J. [...] (działka nr [...]). SKO wskazało, że w toku oględzin dokonano pomiarów i wykonano zdjęcia wszystkich pomieszczeń na nieruchomości w W. Następnie dokonano oględzin i pomiarów budynków gospodarczych w miejscowości J. W oględzinach brał udział Skarżący.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania, w dniu 14 kwietnia 2016 r. został sporządzony operat techniczny odzwierciedlający powierzchnie użytkowe budynków pomierzonych w czasie oględzin.

SKO wskazało, że w jego ocenie, stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość położona w W. w 2012 roku była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poza tym w ocenie SKO zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż brak było podstaw do zastosowania przez organ I instancji do opodatkowania części powierzchni budynków znajdujących się na działce w W., stawki podatku jak dla budynków pozostałych.

Zdaniem SKO wbrew zarzutom odwołania w sprawie nie został naruszony art. 68 § 2 O.p. i decyzja nie została wydana po upływie okresu przedawnienia.

SKO wskazało ponadto, iż w złożonej do Urzędu Gminy G. informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2007 Skarżący zaniżyli podstawę opodatkowania budynków (ogólna powierzchnia podana przez podatników 3.107 m2, wg ustaleń organu – 3.324,28 m2).

Niezasadny był zdaniem SKO zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia decyzji, bowiem z akt sprawy wynika, że odbiór egzemplarza decyzji kierowanej do Skarżącej pokwitował w dniu 14 października 2016 r., mąż jako domownik. Z adnotacji na pokwitowaniu odbioru wynika, że zawiadomienie o doręczeniu pisma umieszczono na wejściu do domu adresata. Zatem doręczenie nastąpiło zgodnie z art. 148 § 2 O.p.

SKO uznało również za nieuzasadniony zarzut nieprawidłowego opodatkowania powierzchni użytkowej - 261,50 m2 z uwagi na fakt, że D.K. na tej części nieruchomości prowadził działalność gospodarczą w 2012 r. oraz zarzuty błędnego opodatkowania budynku hydroforni, kotłowni i grunty przy zastosowaniu najwyższych stawek. Organ odwoławczy dodał także, że powierzchnie klatki schodowej, wbrew zarzutom odwołania nie zostały opodatkowane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strony zaskarżonej decyzji zarzuciły naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

1. art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 68 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji;

2. art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. przez wydanie decyzji pomimo nieustalenia w pełni stanu faktycznego sprawy;

3. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 213 § 1 O.p. oraz art. 155 O.p. przez rozpoznanie sprawy pomimo tego, że nie został rozpatrzony wniosek o sprostowanie pouczenia;

4. art. 133 O.p. przez doręczenie decyzji SKO w jednym egzemplarzu, pomimo, że decyzja była skierowana do obojga Skarżących;

5. art. 148 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie decyzji organu pierwszej instancji za skutecznie doręczoną;

6. art. 149 O.p. przez uznanie, iż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy pozwalał na jego zastosowanie;

7. art. 191 O.p. przez uznanie, iż metalowe schody nie mogą być uznane za klatkę schodową w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

8. art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez brak powołania materialnoprawnej podstawy wydania decyzji.

Skarżący zarzucili też decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 68 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia;

2. art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. nr. 136 poz. 969 ze zm.) przez uznanie, że przepis ten ustanawia odrębne zobowiązanie podatkowe chociaż obejmuje zobowiązania w podatku rolnym i od nieruchomości;

3. art. 6c ustawy o podatku rolnym przez jego zastosowanie pomimo tego, że przepis ten nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy;

4. art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez niewyłączenie z powierzchni klatki schodowej stanowiącej metalowe schody.

Skarżący także wskazali, że budzi ich wątpliwości data wydania decyzji SKO. Zwrócili się o dołączenie do akt administracyjnych sprawy, tj. protokołu (adnotacji), z którym udokumentowano fakt odbycia i przebieg posiedzenia niejawnego SKO. Ponadto Skarżący wskazali, że przepisy ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie przewidują przy tym organu o nazwie "zespół orzekający, a w związku z tym budzi ich wątpliwości fakt, czy zaskarżona decyzja została wydana przez uprawniony organ.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były uzasadnione.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie co spowodowało naruszenie art. 187 § 2 O.p. w związku z art. 122 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało nieprawidłowym określeniem podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, powoduje naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co w konsekwencji prowadzi do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w decyzji budzi wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia takiej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Organy przyjęły, że w 2012 r. w budynku na działce nr [...] w W. przy ulicy [...] była prowadzona działalność gospodarcza na powierzchni 1063,40 m2. Według organów działalność gospodarczą w tym budynku w roku 2012 prowadziły następujące osoby: U.P., J.P., Z.M., D.K., J.K. i S.M.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają obowiązek ustalić na podstawie dowodów stan faktyczny sprawy przed wydaniem decyzji podatkowej, którą organ ustala konsekwencje prawnopodatkowe tego stanu faktycznego. W szczególności obowiązek ten dotyczy ustalenia faktów służących określeniu podstawy opodatkowania. Podstawę prawną tego obowiązku stanowią art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W rozpoznanej sprawie organy nie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów przyjęły za udowodnioną okoliczność, że w budynku Skarżących działalność gospodarczą w roku 2012 prowadził D.K. W sprawie brak jest dowodów potwierdzających w sposób jednoznaczny tę okoliczność. Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych i zgromadzonego tam materiału dowodowego nie wynika na jakiej podstawie organy dokonały ustaleń, że w 2012 r. w przedmiotowym budynku była prowadzona działalność gospodarcza przez D.K., którego działalność wykreślono z rejestru 31 marca 2012 r. Jedyne na czym bazują organy podatkowe to wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jednak z tego dokumentu nie wynika, że D.K. prowadził swoją działalność w W. w budynku Skarżących.

Poza tym z wypisów z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczących działalności J.K. nr NIP [...] jednoznacznie wynika, że rozpoczął on prowadzenie swojej działalności gospodarczej od 1 lutego 2012 r. Działalność ta była prowadzona w miejscowości S. [...] gm. S. Adres pod, którym położony jest budynek, którego dotyczy niniejsza sprawa – W., ul. [...], nr [...] został wskazany jako adres do doręczeń. Z powołanego dokumentu wynika, że J.K. nie prowadził tej działalności w budynku Skarżących w 2012 r.

O tym, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie ma oparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie świadczy też okoliczność, że w aktach sprawy znajdują się dwa protokoły z oględzin przedmiotowego budynku. Są to protokoły z dnia 8 kwietnia 2016 r. i z dnia 9 września 2014 r. W pierwszym z powołanych protokołów stwierdzono, że działalność gospodarczą w tym budynku prowadzi J.K. W protokole tym nie wskazano w jakich okresach osoba ta prowadziła działalność w przedmiotowym budynku. W protokole tym wskazano, że J.K. nie pamięta od kiedy prowadzi działalność w przedmiotowym budynku. W drugim ze wskazanych protokołów znajduje się stwierdzenie, że w budynku Skarżących, którego dotyczy niniejsza sprawa prowadzi działalność gospodarczą J.K. od roku 2012.

Nie jest rzeczą Sądu ustalanie stanu faktycznego sprawy, gdyż jak już wskazano to organ powinien ustalić podstawy faktyczne rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej. Nie można uznać, że przyjęta do podatkowania za rok 2012 powierzchnia budynku zajęta przez J.K. na prowadzenie działalności jest prawidłowa, gdyż z akt sprawy nie wynika dokładnie, czy J.K. w przedmiotowym budynku prowadził działalność od 2012 r., a nawet jeżeli tak, to w jakim okresie.

Ponadto w aktach postępowania podatkowego przed organem I instancji znajduje się wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika, że D.K. posługujący się numerem NIP [...] w okresie od 1 lipca 2007 r. do 30 marca 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych w miejscowości R. ul. [...]. Adres prowadzenia tej działalności jest inny od adresu położenia budynku, którego dotyczy niniejsza sprawa, gdyż adres ten to W. ul. [...]. Sąd nie mógł pominąć tej rozbieżności i uznać, że w znajdującym się w aktach sprawy wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczącym D.K. chodzi o W., gdyż oznaczałoby to, że Sąd przyjął istotną okoliczność faktyczną mającą wpływ na opodatkowanie przedmiotowego budynku na podstawie przypuszczenia niepopartego dowodami.

Nawet, gdyby opierając się na powyższym przypuszczeniu uznać, że w roku 2012 w budynku Skarżących działalność gospodarczą prowadził tak jak wskazano w decyzjach organów podatkowych D.K., to w aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest dowodów, z których by wynikała powierzchnia zajęta na prowadzenie tej działalności. Jak już wskazano wymienione powyżej protokoły oględzin przedmiotowego budynku w sposób jednoznaczny wskazują, że w budynku tym prowadził działalność J.K. a nie D.K. Wskazane protokoły zostały sporządzone w roku 2016 i 2014 i w swej treści w ogóle nie odnoszą się do działalności D.K. w roku 2012. Jeden z tych protokołów wskazuje, że działalność gospodarcza J.K. była prowadzona od 2012 r. i jest to zgodne z wydrukiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Drugi z tych protokołów nie wskazuje daty, od której J.K. prowadził działalność gospodarczą w budynku Skarżących.

Poza tym z informacji dotyczącej Z.M. wynika, że wprawdzie prowadził on działalność gospodarczą od 1 sierpnia 1992 r., ale jednocześnie dokument ten zawiera informację, że Z.M. wznowił prowadzenie działalności gospodarczej od 1 kwietnia 2015 r. SKO nie wyjaśniło w swojej decyzji w jakiej dacie Z.M. miał zawieszoną działalność gospodarczą i czy prowadził ją w 2011 r. Informacje zawarte w powołanych protokołach także nie wyjaśniają tej okoliczności.

Nadmienić też należy, że SKO oraz organ I instancji powołały się na operat techniczny z dnia 14 kwietnia 2016 r. odzwierciedlający powierzchnie użytkowe budynków zmierzonych w czasie oględzin przeprowadzonych w dniu 8 kwietnia 2016 r. Operat został sporządzony przez geodetę J.K. W dokumencie tym znajdują się rzuty poszczególnych kondygnacji budynku położonego na działce nr [...] w W. przy ulicy [...] z zaznaczonymi pomieszczeniami i ich powierzchnią. W operacie tym brak jest wymiarów poszczególnych pomieszczeń. Z kserokopii zestawienia powierzchni użytkowych przedmiotowego budynku w rzutach poszczególnych pomieszczeń obok powierzchni wpisano numery odpowiadające numerom figurującym na znajdujących się w aktach sprawy fotografiach przedstawiających przedmiotowy budynek i pomieszczenia w nim się znajdujące. W przedmiotowym operacie brak jest informacji w jaki sposób został ona sporządzony i na podstawie jakich informacji ustalono powierzchnię pomieszczeń w przedmiotowym budynku. W operacie nie przypisano poszczególnych pomieszczeń do wymienionych powyżej osób, które w roku 2012 miały prowadzić działalność gospodarczą w budynku, którego operat dotyczy. Brak jest też w protokole z dnia 8 kwietnia 2016 r. informacji o wymiarach poszczególnych pomieszczeń. W protokole tym wskazano, że dokonano pomiarów poszczególnych pomieszczeń oraz, że wykonano fotografie. Jednakże w protokole oględzin z dnia 8 kwietnia 2016 r. nie podano wymiarów pomieszczeń w przedmiotowym budynku i nie wskazano, żadnego dokumentu np. załącznika do protokołu, w którym by wymiary pomieszczeń zostały podane. Z treści protokołu wynika, że oględziny przeprowadzili pracownicy urzędu gminy K.K., M.K., G.G. w obecności J.P., M.M. i J.K. Wśród tych osób brak jest autora operatu J.K. W świetle wskazanych okoliczności wątpliwości budzi możliwość sporządzenia przedmiotowego operatu w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym w sytuacji, gdy jego autor nie był przy oględzinach przedmiotowego budynku a dokonujący oględzin nie udokumentowali sposobu przeprowadzenia pomiarów oraz nie wskazali wymiarów pomieszczeń, które miały być ustalone w trakcie pomiarów.

Wątpliwości w tym zakresie są jeszcze większe, gdy uwzględni się okoliczność, że w aktach postępowania przed SKO znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia protokołu oględzin z dnia 9 września 2014 r. Do protokołu tego dołączone są załączniki w postaci kserokopii, w których znajdują się odręczne rysunki, wykonane w sposób niedokładny, przypominające rzuty pomieszczeń z naniesionymi wymiarami. Do załączników tych odwołuje się treść protokołu dotycząca powierzchni niektórych pomieszczeń. Rzuty pomieszczeń zawarte w omawianym operacie z 16 kwietnia 2016 r. nie odpowiadają "rzutom" których można dopatrywać się w załącznikach do protokołu. Powierzchnie wynikające z wymiarów podanych w załącznikach do protokołu nie odpowiadają powierzchniom wykazanym w omawianym operacie. Z treści protokołu z dnia 9 września 2014 r. wynika, że oględzin dokonali pracownicy urzędu gminy bez udziału J.K.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że omówione wątpliwości dotyczące zgodności przedmiotowego operatu ze stanem rzeczywistym powodują, że nie może on być uznany za dowód potwierdzający wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy obydwu instancji dopuściły się naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku położonego w W. przy ul. [...]. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwalały na stwierdzenie, jak ta podstawa opodatkowania w rzeczywistości była i co za tym idzie nie pozwalały na dokonanie wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości w sposób zgodny z przepisami u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutu skargi, naruszenia art. 68 § 2 O.p. przez wydanie decyzji w zakresie podatku rolnego po upływie terminu przedawnienia, wskazać należy, że rację ma SKO, iż do naruszenia tego przepisu nie doszło i decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organy ustaliły, że Skarżący złożył informację w sprawie podatku rolnego na rok 2004, w której wykazał do opodatkowania grunty orne o pow. 0,9800 ha, użytki zielone 0,2600 ha, rowy o pow. 0,0100 ha, grunty zadrzewione i zakrzaczone o pow. 0,1200 ha. Razem 1,3700 ha fizycznych. Organ I instancji ustalił, że wykazane przez Skarżącego dane nie obejmują wszystkich gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdyż łączna powierzchnia wg ewidencji gruntów wynosi 2,85 ha fizycznych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż w złożonej do Urzędu Gminy informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2007 wypełnionej dnia 5 grudnia 2007 r. Skarżący zaniżyli podstawę opodatkowania budynków (ogólna powierzchnia podana przez podatników 3 107 m2, wg ustaleń organu – 3 324,28 m2).

Ponadto Skarżący w informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2007 wykazali powierzchnię budynku położonego w W. przy ul. [...] zajętą na prowadzenia działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt lit. c) u.p.o.l. opodatkowana jest stawką podatku odrębną od stawki przewidzianej dla budynków związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej i zajętych na tę działalność. Skarżący w odwołaniu wskazali, że w roku 2010 r. zmienili zakres handlu i zdemontowali urządzenia i maszyny służące do produkcji materiału siewnego. Te stwierdzenia, w ocenie Sądu, oznaczają, że w roku 2012 przedmiotowy budynek w żadnej części nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Zajęcie budynku na prowadzenie działalności określonego rodzaju oznacza stan faktyczny, w którym działalność ta faktycznie jest prowadzona w budynku. W rozpoznanej sprawie stan taki nie wystąpił w zakresie działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Okoliczność tę potwierdzają ustalenia organu I instancji.

Podkreślenia wymaga, ze 5-letni termin przedawnienia obowiązuje jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, a fakt, że w trakcie prowadzonych przez organy postępowań za poprzednie okresy podatkowe organy gromadziły dowody dotyczące poprzednich okresów rozliczeniowych nie może prowadzić do przyjęcia, że w sprawie obowiązuje 3-Ietni termin przedawnienia. Zgromadzenie danych dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez organ w toku postępowania za inne lata podatkowe, nie może być uznane za okoliczność równoznaczną z ujawnieniem przez podatnika w deklaracji danych niezbędnych do wymiaru podatku.

Wobec braku podstaw do uznania, że w sprawie upłynął termin przedawnienia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym i zobowiązanie w podatku od nieruchomości, wywody skargi dotyczące błędnego twierdzenia przez organ, że łączne zobowiązanie pieniężne stanowi odrębne zobowiązanie podatkowe, należało uznać za niemogące mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Bezzasadny był zarzut według, którego w sprawie zostały naruszone przepisy art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i art. 191 O.p. przez włączenie do podstawy opodatkowania powierzchni budynku zajętej przez metalowe schody, które zdaniem skarżących stanowią klatkę schodową, której powierzchnia wyłączona jest z podstawy opodatkowania. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że podstawowym rodzajem wykładni prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Zgodnie z podstawową regułą tej wykładni znaczeniom użytym w przepisach prawa należy nadawać takie znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, chyba że inne znaczenie wynika wprost z przepisów prawa. W przepisach prawa podatkowego brak jest przepisu ustalającego znaczenie pojęcia klatka schodowa, co oznacza że na gruncie przepisów u.p.o.l. należy posługiwać się znaczeniem tego pojęcia przyjętym w języku powszechnym. Pojęcie klatka schodowa w języku polskim oznacza wydzieloną część budynku, w której znajdują się schody (Słownik języka polskiego PWN, Internet https://sjp.pwn.pl, dostęp 21.02.218). W tym znaczeniu klatka schodowa oznacza pomieszczenie, którego jedyną funkcją jest zapewnienie komunikacji pionowej w budynku. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych zdjęć wynika, że schody metalowe znajdujące się w budynku w W. przy ul. [...] nie znajdują się w odrębnej części budynku wydzielonej ścianami, lecz są umiejscowione w większym pomieszczeniu, które nie służy wyłącznie komunikacji pionowej w przedmiotowym budynku. W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że wskazywane przez Skarżących schody metalowe znajdują się w klatce schodowej (tak też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/17, CBOSA).

Skarżący zarzucili też w skardze, że nie doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej decyzji organu I instancji, bowiem doręczono ją z naruszeniem art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Rację mają Skarżący, że decyzja organu I instancji została doręczona wadliwie, bowiem z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że decyzję można doręczyć w miejscu pracy adresata – adresatowi, a nie jak w niniejszej sprawie małżonkowi adresata. Ponadto wadliwie wskazano, że decyzję odebrał dorosły domownik. W niniejszej sprawie SKO błędnie przywołuje treść art. 149 O.p. uzasadniając swoje stanowisko co do prawidłowości doręczenia decyzji kierowanej do Skarżącej. Z powołanego przepisu wynika, że doręczyć decyzję dorosłemu domownikowi owszem można, ale tylko wtedy, gdy doręczenia dokonuje się w miejscu zamieszkania adresata, a nie jak w niniejszej sprawie w miejscu pracy osoby uznanej za domownika. Jednakże, co wymaga podkreślenia powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skarżąca w terminie złożyła odwołanie od decyzji Wójta Gminy, zatem decyzja doręczona została jej fizycznie w terminie pozwalającym na wniesie w terminie odwołania spełniającego wymogi z art. 222 O.p., co oznacza, że nie zostały naruszone jej prawa. Zaś Skarżący nie wyjaśnili w swojej skardze, w jaki sposób uchybienie to mogło wpłynąć na wynik sprawy. W ocenie Sądu powyższe naruszenie nie pociągnęło za sobą żadnych negatywnych skutków dla Skarżącej i przez to nie mogło być zakwalifikowane jako naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 6c ustawy o podatku rolnym wskazać należy, że stosownie do ust. 1 tego przepisu osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Oznacza to, że w sprawie wystąpiły wskazane w tym przepisie przesłanki do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego, gdyż z akt sprawy wynika, że oboje Skarżący byli podatnikami podatku od nieruchomości i podatku rolnego od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy. Stosownie do art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę.

Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie pojawia się konstrukcja tzw. łącznego zobowiązania pieniężnego, to należy wskazać art. 92 § 1 i § 2 O.p., w którym określone zostały zasady odpowiedzialności solidarnej. Stosownie do art. 92 § 1 O.p. odpowiedzialni solidarnie za zobowiązania powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 są tylko ci podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak od tej reguły ustawodawca wprowadził wyjątki. Zasady przewidzianej w § 1 art. 92 O.p. nie stosuje się do podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli pobierane są one w formie łącznego zobowiązania pieniężnego (art. 92 § 2 O.p.). W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą zgodnie z odrębnymi przepisami wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Stosując zatem art. 92 § 2 O.p. i art. 6c ustawy o podatku rolnym wystarczy doręczyć decyzję (nakaz płatniczy) osobie, na którą akt ten jest wystawiany. Skutkiem takiego doręczenia jest powstanie solidarnego zobowiązania pozostałych podmiotów (współwłaścicieli), którym zgodnie z istotą łącznego zobowiązania pieniężnego nie doręcza się decyzji podatkowej powołującej do życia zobowiązaniowy stosunek prawny (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex s. 374; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r. III SA/Wa 2543/05, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2008 r. I SA/Łd 750/07 - dostępne w bazie orzeczeń CBOIS).

Norma z art. 92 § 2 O.p. to lex specialis w stosunku do ogólnego uregulowania kwestii solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przewidzianej w art. 92 § 1 O.p. Stanowi ona swojego rodzaju ułatwienie dla organów podatkowych. W sytuacji jak w sprawie niniejszej, gdy jak twierdzi Skarżący gospodarstwo rolne prowadzi tylko on, nakaz powinien być wystawiony tylko na niego, a za chwilą jego doręczenia Skarżącemu organ podatkowy mógł żądać zapłaty podatku także od żony Skarżącego jako drugiego współwłaściciela. W praktyce więc regulacja z art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 92 § 2 O.p. może prowadzić do sytuacji, w której osoba współodpowiedzialna za zobowiązanie podatkowe może nie znać jego wysokości, a nawet nie wiedzieć o jego istnieniu do czasu wszczęcia egzekucji w związku z brakiem obowiązku doręczenia jej nakazu płatniczego. Dlatego w literaturze wskazuje się, że w praktyce nakazy wystawiane są przez organy podatkowe na wszystkich współwłaścicieli i każdemu z nich są doręczane, co nie powinno być kwestionowane, skoro zasadę wyrażoną w art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym powinno się rozważać w kategoriach uprawnienia organu, a nie obowiązku (por. R. Daugier (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz., C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, T. Pietrasz, S. Tresnarowicz, Wolter Kluwers, Dom wydawniczy ABC 2006, s. 397).

Przyjęcie w art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym zasady, zgodnie z którą solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli nieruchomości opodatkowanych podatkiem rolnym i równocześnie podatkiem od nieruchomości lub leśnym rodzi konieczność wydania jednej decyzji (nakazu płatniczego) na któregokolwiek ze współwłaścicieli, rodzi konieczność wydania jednego, nakazu płatniczego i wskazania w nim obowiązku podatkowego odnoszącego się do wszystkich przedmiotów opodatkowania, wskazania pozostałych współwłaścicieli, z którymi adresat decyzji ponosi odpowiedzialność solidarną, a także informacji o solidarnym charakterze odpowiedzialności. W rozstrzyganej sprawie tak sformułowany nakaz płatniczy został przez organ podatkowy skierowany i doręczony obydwu współwłaścicielom przedmiotów opodatkowania. W ocenie Sądu mimo, że na podstawie art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 91 § 2 O.p. organ podatkowy I instancji był uprawniony do wystawienia nakazu płatniczego na J.P. i nie był zobowiązany do doręczenia go M.P., przyjęta przez ten organ formuła polegająca na wydaniu nakazu płatniczego w stosunku do obojga współwłaścicieli nie była na tyle wadliwa by stanowiła samodzielnie podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego przez organ odwoławczy. Z decyzji organu I instancji w sposób jednoznaczny wynikało bowiem, że kreuje ona solidarny obowiązek podatkowy w stosunku do obojga współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania. Skutkiem wydania jednego nakazu płatniczego na oboje małżonków nie było wykreowanie zobowiązania podatkowego wobec podmiotów, na których taki obowiązek nie spoczywał, brak więc było podstaw do uznania naruszenia przepisów materialnoprawnych w stopniu rażącym. Wobec powyższego rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji nie można było postawić zarzutu naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W rozpoznanej sprawie decyzję wymiarową doręczono J.P. i było to zgodne z art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym, gdyż jak wskazano w skardze to J.P. prowadził gospodarstwo rolne. Okoliczność, że w decyzji tej niepotrzebnie wykazano M.P., jako adresata decyzji nie miała wpływu na wynik sprawy. Wnioski te nie mają wpływu na przedstawioną powyżej ocenę możliwości doręczenia decyzji wymiarowej w trybie art. 149 O.p. M.P. w miejscu pracy J.P., traktowanego jako domownik, o którym mowa w tym przepisie.

Zdaniem Sądu skoro od decyzji organu I instancji wskazującej, jako podatników J. i M.P. wniesione zostało odwołanie przez oboje małżonków to organ powinien był decyzję odwoławczą, która także skierowana była do obojga małżonków doręczyć każdemu z tych małżonków, gdyż na podstawie art. 133 § 1 O.p. byli oni stronami postępowania. Doręczenie jednego egzemplarza decyzji SKO tylko M.P. stanowiło naruszenie art. 211 w zw. z art. 133 § 1 O.p. Uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż J. i M.P. wnieśli na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co oznacza, że także J.P. zapoznał się z treścią tej decyzji. Wskazane powyżej uchybienia w zakresie wystawiania i doręczania decyzji nie mogły stanowić podstawy do wyeliminowania decyzji organu I instancji i decyzji SKO z obrotu prawnego, gdyż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej: P.p.s.a., zaskarżony akt można uchylić z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z powodu naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane powyżej uchybienia nie były naruszeniami prawa o doniosłości wskazanej w powołanych przepisach P.p.s.a.

Za niezasadny należało uznać zarzut, według którego organ I instancji miał obowiązek uzupełnić pouczenie o trybie i sposobie wniesienia odwołania przez wskazanie adresu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Bezzasadne było twierdzenie Skarżących, że organ powinien był się wstrzymać z rozpoznaniem odwołania do czasu rozpoznania wniosku o uzupełnienie pouczenia zawartego w decyzji organu I instancji o adres organu odwoławczego. Skarżący podnosząc ten zarzut nie wskazali czemu miałoby służyć uwzględnienie wniesionego w odwołaniu żądania uzupełnienia decyzji organu I instancji o wskazanie w pouczeniu o trybie i sposobie wniesienia odwołania, adresu organu odwoławczego. Pouczenie w decyzji o sposobie i trybie jej zaskarżenia ma służyć możliwość wniesienia od tej decyzji prawidłowego odwołania w przepisanym terminie. Zdaniem Sądu organ I instancji nie miał obowiązku wskazywania adresu organu drugiej instancji, gdyż stosownie do treści art. 223 § 1 O.p. odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Oznacza to, że znajomość adresu organu odwoławczego nie była w ogóle potrzebna Skarżącym do prawidłowego wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, gdyż stosownie do treści tego przepisu odwołanie wnosi się na adres organu I instancji. Świadczy o tym także okoliczność, że Skarżący pomimo podnoszonej w Skardze wadliwości treści pouczenia w sposób skuteczny wnieśli odwołanie. W tym stanie rzeczy omawiany zarzut należało ocenić jako oczywiście bezzasadny.

Zarzut dotyczący tego, że decyzja SKO została wysłana po upływie 18 dni od dnia jej sporządzenia jest niezrozumiały. Skarżący nie uzasadnili tego zarzutu. Zawarte w skardze żądanie dołączenia przez SKO do akt sprawy protokołu "odbycia i przebiegu posiedzenia niejawnego" nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe z dokumentów. Charakter przeprowadzonych dowodów nie wymagał udokumentowania przebiegu postępowania dowodowego w protokole. Zatem żądanie przez Skarżących protokołu z posiedzenia SKO należało uznać za pozbawione uzasadnienia.

Wskazanie w zaskarżonej decyzji, że wydał ją "zespół orzekający" nie oznacza, jak twierdzi Skarżący, że był to odrębny od SKO organ. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że użyte w niej sformułowanie "zespół orzekający" oznacza osoby wydające decyzję w imieniu SKO a zatem osoby stanowiące skład orzekający kolegium wskazany w przepisach art. 17 i 8 ustawy z dnia z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO będzie miało obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na rzecz Skarżących koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, 205 § 1 i 209 P.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) w wysokości 1007 zł.