Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 242/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności S. Z. – jako członka zarządu – za zaległości podatkowe A S.A. z siedzibą w U. w upadłości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w miesiącach grudzień 2001 r. i miesiąc styczeń 2002 r. odpowiednio w kwocie [...] zł. i [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że powodem wydania przez organ I instancji decyzji był fakt, że Spółka Akcyjna A U., której członkiem zarządu był S. Z., nie wpłaciła – jako płatnik – zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2001 r. i miesiąc styczeń 2002 r., a w stosunku do Spółki nie było możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W rezultacie organ I instancji uznał, że nastąpiło spełnienie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu spółki – określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z decyzją organu podatkowego nie zgodził się zobowiązany składając odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczeniu o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej – za zaległości Spółki – pomimo braku przesłanki w postaci bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając odwołanie S. Z. podkreślił, że nieuwzględniony został wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z akt Sądu Rejonowego dla K. – [...], Wydziału VIII Gospodarczego ds. Upadłościowo – Układowych, wskazując m.in. na postanowienie tego Sądu z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt [...], stwierdzające brak podstaw do orzeczenia zakazu w trybie art. 17 (2) Prawa upadłościowego wobec członków zarządu Spółki. Zdaniem odwołującego, postanowienie to należało potraktować jako orzeczenie o charakterze prejudycjalnym, zaś uwolnienie go od odpowiedzialności – w trybie wyżej wskazanego przepisu Prawa upadłościowego – powinno być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy i mieć decydujący wpływ na zajęte w sprawie stanowisko. Z uzasadnienia wyżej wskazanego postanowienia wynikało, że zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 27 grudnia 2001 r. nastąpiło z zachowaniem wymaganego prawem terminu. Jak podniósł odwołujący, trudności finansowe Spółki A ujawniły się w toku analizy bilansu sporządzonego w grudniu 2001 r., zaś postanowienie Sądu zapadło w toku głębokiego zaawansowania postępowania upadłościowego, a więc po całościowym wszechstronnym zbadaniu materiału dowodowego. Kontynuując, wskazał, że zarząd Spółki czynił wszystko, aby nie doprowadzić do upadku firmy i podejmował starania w kierunku zdobycia nowych zamówień dla kontynuacji działalności. Celem tych działań było ratowanie Spółki, utrzymanie poziomu zatrudnienia, wypłata zaległych i bieżących wynagrodzeń pracowniczych, a także zaspokojenie ogółu wierzycieli. Podkreślił także, że na dzień objęcia przez niego funkcji członka zarządu majątek Spółki – według wyliczeń rzeczoznawców – wynosił około [...] – zaś poprzez sprzedaż kilku składników majątkowych powiększono go o [...] zł. Taki stan majątku gwarantował utrzymanie płynności finansowej Spółki, która na przestrzeni 2001 r. regulowała na bieżąco wszelkie zobowiązania i istniała realna możliwość kontynuowania działalności gospodarczej.

Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik czy płatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, na mocy konkretnego przepisu ustawy. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności czy to dłużnika, czy płatnika. Decyzja w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku, a wysokość zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Treść art. 116 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jedną z osób trzecich ponoszącą odpowiedzialność za cudzy dług, może być członek zarządu spółki akcyjnej. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe – zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej – stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Przepis art. 366 K.c. stanowi, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Kontynuując, organ II instancji odwołał się do regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "ustawą zmieniającą " – zgodnie z którą, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejście w życie niniejszej ustawy. W badanej sprawie oznacza to, że do odpowiedzialności strony za zaległości Spółki będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Do dnia 31 grudnia 2002 r. z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynikało, że w zakresie przewidzianym przez przepisy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają też – na zasadzie art. 107 § 2 tej Ordynacji – jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, również za:

1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów,

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek,

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. – za zaległości podatkowe (...) spółki akcyjnej, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Odnosząc w/w regulacje do stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla K. [...] – Wydział VIII Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego w stosunku do A S.A. W trakcie tego postępowania syndyk masy upadłości dokonał likwidacji całego majątku masy i wykonał plan ostatniego podziału. W dniu 31 maja 2005 r. dokonał on sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) K.c. W/w fakty – w ocenie organu II instancji – przesądziły o tym, że Spółka, w wyniku zakończenia postępowania upadłościowego nie posiada żadnego majątku, który mógłby zostać zajęty w drodze egzekucji, a to przesądziło z kolei o braku podstaw do wszczęcia przez organ I instancji egzekucji przeciwko Spółce z tytułu zaległości podatkowych za miesiąc grudzień 2001 r. i miesiąc styczeń 2002 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Za bezzasadny – w związku z w/w okolicznościami – uznał organ II instancji zarzut strony nie wykazania przez organ I instancji na jakiej podstawie przyjął, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji organ wykazuje na podstawie wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić, w tym m.in. postanowieniami czy to o umorzeniu postępowania upadłościowego, czy też o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bilansu spółki wskazującego na to, że majątek spółki nie wystarcza na pokrycie wierzytelności, a także wszelkich innych dowodów wskazujących, że w danej sytuacji nie jest realne uzyskanie zaspokojenia przez wierzyciela z pozostałego jeszcze majątku spółki.

Odnosząc się do kwestii pozostałych przesłanek warunkujących możliwość wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu – określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – organ II instancji w pierwszej kolejności rozpatrzył zagadnienie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W tym celu sięgnął do regulacji zawartej w art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz. U. Nr 118, poz. 512 z 1991 r. z późn. zm. ) wskazując, że przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl § 2 tego przepisu reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Stosownie natomiast do art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym ( Dz. U. Nr 93, poz. 836 z późn. zm. ) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami.

Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt zgromadzonych w sprawie, wynika, że w dniu 15 lutego 2001 r. Spółka A złożyła w Sądzie Rejonowym w W. wniosek o otwarcie postępowania układowego. Sąd wniosek ten oddalił postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...], gdyż propozycje złożone przez wnioskodawcę nie były jednakowe dla wszystkich wierzycieli. W postanowieniu tym, Sąd odniósł się także do ogólnych przesłanek tj. wyjątkowych i niezależnych okoliczności zaprzestania płacenia długów, jednakże nie da się wywieść, czy w badanej sprawie warunki te zostały – w chwili złożenia wniosku – spełnione. Z tej też przyczyny, organ II instancji uznał, że bezprzedmiotowe jest ustalanie, kiedy wystąpił czas właściwy do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego. W tej sytuacji za zasadniczą kwestię uznał organ rozstrzygnięcie, czy i kiedy Spółka A spełniała warunki do złożenia wniosku o upadłość, przewidziane w art. 5 Prawa upadłościowego. Dokonana przez organ I instancji analiza płynności finansowej Spółki w oparciu o analizę wskaźnikową na podstawie sprawozdań finansowych sporządzonych na dzień 31 grudnia 1999 r., 31 grudnia 2000 r. i 31 grudnia 2001 r. wykazała, że Spółka utraciła płynność finansową i zdolność płacenia długów już na dzień 31 grudnia 2000 r. Uzupełniając dokonaną przez organ I instancji analizę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z podpisanego w dniu 21 lutego 2001 r. bilansu Spółki A na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadała zobowiązania długoterminowe w wysokości [...] zł. oraz krótkoterminowe w wysokości [...] zł., co łącznie dawało kwotę [...] zł. Kwota ta sukcesywnie wzrastała w trakcie 2001 r. i na dzień 31 grudnia 2001 r. wyniosła [...] zł. Organ wskazał także, na "Opinię" z dnia 14 kwietnia 2004 r. sporządzoną przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. na podstawie sprawozdania finansowego za 2000 r. opinii i raportu z badania tego sprawozdania oraz bilansu i rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień 29 lutego 2001 r. W "Opinii" biegły stwierdził, że na dzień 2 marca 2001 r. sytuacja Spółki była bardzo trudna. Według biegłego dane zawarte w dokumentach wskazują na całkowitą utratę płynności finansowej spółki, czyli brak możliwości bieżącego regulowania zobowiązań, a co za tym idzie kontynuowanie działalności gospodarczej na dotychczasowym poziomie. W podsumowaniu biegły stwierdził, że już w chwili obejmowania funkcji członków zarządu tj. w dniu 2 marca 2001 r. istniały przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, organ II instancji skonstatował, że w dniu objęcia przez S. Z. funkcji prezesa zarządu winien on być zorientowany w sytuacji finansowej Spółki na podstawie dokumentów finansowych Spółki, w tym bilansu za 2000 r. Odwołując się do treści art. 5 § 1 i § 3 Prawa upadłościowego organ wskazał, że terminy określone w § 1 i § 2 nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego, a to oznacza, że w badanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni od dnia uprawomocnienia się postanowienia o oddalenia wniosku o otwarcie postępowania układowego ( uprawomocnienie w/w postanowienia nastąpiło w dniu 24 marca 2001 r. ). Zarząd złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 28 grudnia 2001 r. tj. po upływie bez mała dziewięciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o oddalenie wniosku o otwarcie postępowania układowego, a ta okoliczność przesądza o tym, że nie zaszła również przesłanka określona w art. 116 Ordynacji podatkowej tj. zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Za bezzasadną uznał organ II instancji argumentację strony jakoby Spółka w 2001 r. regulowała na bieżąco wszelkie zobowiązania, a jej trudności finansowe ujawniły się dopiero w grudniu 2001 r., wskazując iż odwrotne wnioski wypływają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak podkreślił organ, w dniu przyjęcia funkcji członka zarządu, a także w chwili składania wniosku o otwarcie postępowania układowego – zarząd świadomy był trudnej sytuacji finansowej Spółki. We wniosku o otwarcie postępowania układowego wskazano m.in. na narastającą ilość egzekucji na majątku Spółki, w tym również pracowniczych powstałych w 2000 r. Jak podkreślił organ II instancji w chwili objęcia funkcji przez nowych członków zarządu prawie na wszystkich nieruchomościach ustanowione były hipoteki pod zaciągnięte kredyty, a zobowiązania z tego tytułu na dzień 31 grudnia 2000 r. wynosiły [...] zł.

Odnosząc się do braku przeprowadzenia dowodu z akt Sądu Rejonowego dla K. – [...] Wydziału VIII ds. Upadłościowo – Układowych do sygn. akt [...] organ podniósł, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 27 grudnia 2001 r. i z przebiegu tego postępowania, które były przedmiotem analizy zarówno organu I instancji, jak i II instancji. Dokumenty te organ I instancji dopuścił jako dowód postanowieniem z dnia [...] Nr [...], jednakże wbrew twierdzeniom strony nie było – na ich podstawie – uzasadnione przyjęcie tezy, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły dopiero w grudniu 2001 r. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż powołane w odwołaniu postanowienie Sądu Rejonowego dla K. – [...] Wydziału VIII ds. Upadłościowo – Układowych z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt [...] stwierdzające brak podstaw do orzeczenia zakazu w trybie art. 17 ( 2 ) Prawa upadłościowego wobec członków zarządu Spółki A nie ma charakteru wiążącego dla organów podatkowych, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie organ II instancji zacytował obszerny fragment wyroku NSA z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 973/05 oraz pogląd zawarty w Komentarzu do Kodeksu postępowania cywilnego, by w konkluzji stwierdzić, że postanowienie Sądu wydane w trybie art. 17 (2) Prawa upadłościowego nie ma – wbrew twierdzeniom strony – charakteru prejudycjalnego w stosunku do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wskazał organ II instancji orzeczenie to nie zawierało pisemnego uzasadnienia, a zatem zgodnie z zacytowanym wyrokiem NSA "nie mogło być w jakikolwiek przydatne do oceny przesłanek, które legły u podstaw jego wydania. Służyło ono jedynie za dowód tego, że postępowanie zakończono określonej treści orzeczeniem. Fakt jego wydania nie był zatem wystarczającym argumentem do stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, bądź też, by jego nieterminowe złożenie było niezawinione w rozumieniu art. 116 § 1 lit. B O.p.".

Odnosząc się do okoliczności podnoszonych przez stronę, a dotyczących podejmowanych działań w celu ratowania Spółki, utrzymania poziomu zatrudnienia, wypłaty zaległych i bieżących wynagrodzeń, organ odwoławczy stwierdził, iż nie mogą być one uznane jako dowód braku winy w niezgłoszeniu w wymaganym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Samo podjęcie działań w kierunku ogólnie pojętego ratowania firmy nie zwalnia w żaden sposób z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, skoro spełnione zostały przesłanki do wniesienia takiego wniosku. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 4 § 2 pkt 2 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym każdy z reprezentantów osoby prawnej jest uprawniony do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, chociażby przy reprezentacji podmiotu obowiązywało współdziałanie dwóch lub więcej członków zarządu. Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, iż strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie nastąpiło nie z jej winy, wobec tego nie zaszła przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zwalniająca z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie poprzez przyjęcie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie nastąpiło z winy członka zarządu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą interpretację przesłanek zwalniających z odpowiedzialności osób trzecich i w rezultacie jego niewłaściwe zastosowanie,

3) przepisu art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez przyjęcie, że prawomocne orzeczenie sądowe nie wiąże organów podatkowych.

Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności przedstawiono rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz prawną argumentację zaskarżonej decyzji, by w konsekwencji zarzucić organowi II instancji błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nieuwzględnienia składanych w toku instancji wniosków dowodowych, w szczególności braku przeprowadzenia dowodu z akt Sądu Rejonowego dla K. – [...] Wydziału VIII Gospodarczego ds. Upadłościowo – Układowych sygn. akt [...]. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, skarżący wskazał, że A S.A. z siedzibą w K. były przedsiębiorstwem wielozakładowym. Oddziały Spółki wydzielono terenowo i miejscowo znajdowały się w I., K., U. i Ż.. Zanim skarżący został członkiem zarządu, Spółka miała problemy finansowe, a to wynikało ze złego zarządzania przez Fundusz Inwestycyjny i braku zainteresowania zakupem udziałów przez jakiegokolwiek inwestora. Ostatecznie NFI zdecydował się skierować ofertę sprzedaży do pracowników, a dążąc do uratowania tysiąca miejsc pracy oraz posiadając program naprawczy, pracownicy przyjęli tę ofertę. Zarząd Spółki został powierzony przez pracowników, pracownikom obdarzonych ich zaufaniem z wieloletnim doświadczeniem w pracy. W ten sposób skarżący został w dniu 2 marca 2001 r. członkiem zarządu Spółki. Po miesiącu od dnia objęcia funkcji, nowy zarząd otrzymał pełną analizę sytuacji finansowej Spółki oraz zlecił dodatkową analizę tej sytuacji biegłemu rewidentowi, którą otrzymał w dniu 17 sierpnia 2001 r. W tym samym czasie zarząd podjął kroki dla zapewnienia kontynuacji działalności gospodarczej, w tym podjęto rozmowy z wierzycielami, zmniejszono ilość członków zarządu oraz obniżono ich wynagrodzenia o 50%, rozpoczęto wyprzedaż zbędnego majątku, podpisano porozumienia z bankami oraz przeprowadzono negocjacje cenowe za strategicznymi odbiorcami. Działania te zmniejszyły zadłużenie o około [...] zł. Spółka zaczęła prawidłowo funkcjonować, jednakże wskutek nieoczekiwanej zmiany zasad sprzedaży drewna ( na system przetargowy z obowiązkiem wpłaty vadium ) oraz ogromne umocnienie się złotówki pod koniec listopada 2001 r. eksport drewna, który stanowił podstawowe źródło przychodu Spółki – stał się wręcz niemożliwy. Wobec tak nagłej nieoczekiwanej zmiany sytuacji gospodarczej, a co za tym idzie braku możliwości kontynuowania działalności gospodarczej, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości stało się konieczne, co nastąpiło w dniu 28 grudnia 2001 r. O niepowodzeniu realizacji programu naprawczego przesądziły dwa czynniki gospodarcze, decydujące ekonomicznie o bycie przemysłu drzewnego, na które żaden z członków zarządu nie miał wpływu:

1) nadzwyczajny spadek kursu walut od października 2001 r. co spowodowało brak opłacalności eksportu,

2) zmiana przepisów w zakresie zasad sprzedaży drewna przez lasy państwowe tj. konieczność przeprowadzania przetargów i brak odroczenia zapłat za drewno.

Postępowanie upadłościowe wobec Spółki zostało zakończone postanowieniem z dnia [...], a wierzyciele prawie w całości zaspokojeni.

Jak podniósł skarżący takich ustaleń organy podatkowe nie poczyniły, nie uwzględniły też i nie oceniły zawnioskowanych i dopuszczonych jako dowody dokumentów w postaci opinii biegłego rewidenta z dnia 17 sierpnia 2001 r., oświadczenia członków zarządu N., P. i Z. z opisanym rozwojem sytuacji w 2001 r. i wreszcie nie dopuścił dowodu z akt sądowych wskazanych na wstępie skargi. Niedopuszczenie tych dowodów – w ocenie organu było niecelowe, z uwagi na fakt, iż okoliczności mające być ich przedmiotem nie miały znaczenia dla sprawy. Postanowienie z dnia [...] Nr [...] odmawiające przeprowadzenia w/w dowodów rażąco naruszało prawo skutkując błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Błąd ten sprowadził się do ustalenia, że opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło z winy skarżącego. Taki fakt natomiast nie miał miejsca a ustalenie tego faktu mogłoby zapewne nastąpić po zapoznaniu się z całym tłem sytuacji A. Takich ustaleń dokonał m.in. Sąd Okręgowy w K. VIII Wydział Ubezpieczeń Społecznych orzekając o braku solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania A wobec ZUS.

Kontynuując, skarżący odwołał się do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że okolicznością egzoneracyjną jest brak winy członka zarządu w opóźnieniu zgłoszenia wniosku, jednakże elementem warunkującym orzeczenie takiej odpowiedzialności jest przede wszystkim okoliczność, bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Jak podkreślił skarżący w przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojecie bezskuteczności egzekucji, wobec czego zasadnym odwołanie się do reguł języka potocznego, zgodnie z którym egzekucja to przymusowe ściągniecie należności. W konsekwencji oznacza to, że spełnienie omawianej przesłanki może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku dłużnika. Nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku np. z rachunku bankowego lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Skarżący powołał się także na tezę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt [...], zgodnie z którą samo ogłoszenie upadłości podmiotu i niemożliwość zaspokojenia z masy upadłości stanowią wystarczającego dowodu na przyjęciu stwierdzenia o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Reasumując, skarżący wskazał, że wobec braku wszczęcia egzekucji wobec Spółki z tytułu spornych zaległości, kreowana przez art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka, nie została wyczerpana, a co za tym idzie wydana decyzja jest wadliwa.

Za nieuzasadniony uznał skarżący pogląd organu o braku jego winy w opóźnieniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym zakresie skarżący wskazał na postanowienie Sądu Rejonowego dla K. – [...] w K., Wydziału VIII Gospodarczego do spraw Upadłościowych i Układowych z dnia 5 października 200 4r. sygn. akt [...] stwierdzającym, że brak jest podstaw do orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta (...) wydanym w trybie art. 17 (2) Prawa upadłościowego, zgodnie z którym nie orzeka się zakazu w nim przewidzianego gdy niezgłoszenie upadłości w terminie nastąpiło bez winy członka zarządu spółki kapitałowej. Zgodnie zaś z art. 365 § 1 Kpc, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, a więc i organy podatkowe. Dla poparcia tego twierdzenia skarżący odwołał się do orzecznictwa WSA w Krakowie, wskazując na wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Kr 357/07.

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu,

2) zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiot sporu ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały prawne przesłanki, obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki A S.A. (jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych), skarżącego, będącego członkiem jej zarządu, a ściślej mówiąc, czy zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności wymienionego członka zarządu za zobowiązania płatnika.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały warunki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Regulacja ta stanowiła podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Stosownie do tego przepisu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ), za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Stosownie zatem do wymienionego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona powyżej, obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Jak wynika z brzmienia w/w przepisu, przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki A bezsprzecznie zostały spełnione. Po stronie spółki istniała zaległość podatkowa stwierdzona stosowną decyzją wymiarową, powstała w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, a egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Za niezasadne uznać przy tym należy twierdzenie skarżącego wskazujące, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym przedmiocie wielokrotnie wypowiadał się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i doktryna, przy czym prezentowane poglądy – odnośnie formy stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej – były różne. Sąd w tut. składzie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 508/06, w myśl którego pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane, w związku z tym należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna, to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Dla poparcia takiego stanowiska warto przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., w której Sąd ten stwierdził, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, że bezskuteczność egzekucji nie musi być stwierdzona w formie postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Wystarczy, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdzi za pomocą wszelkich dowodów, że egzekucja jest bezskuteczna, zbędne jest twierdzenie co do obowiązku wydania formalnego aktu w tym przedmiocie ( por. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 ).

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał zgromadzonymi dowodami, iż egzekucja administracyjna wobec Spółki stała się bezskuteczna. Przede wszystkim organ II instancji – odnosząc się do tej argumentacji podniesionej w odwołaniu – wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla K. – [...] – Wydział VIII Gospodarczy stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego w stosunku do A S.A. W trakcie tego postępowania syndyk masy upadłości dokonał likwidacji całego majątku masy i wykonał plan ostatecznego podziału. W dniu 31 maja 2005 r. dokonano sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ( 1 ) K.c., a to oznacza, że przestał istnieć podmiot, do którego egzekucja mogłaby zostać skierowana. Okoliczność ta została także de facto potwierdzona przez skarżącego – poprzez nie wskazanie majątku Spółki, z którego egzekucji możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej. W ocenie Sądu skuteczne zakwestionowanie istnienia tej pozytywnej przesłanki – w sytuacji podjęcia przez stronę próby wykazania stanu odmiennego ( możliwości prowadzenia egzekucji ) od przyjętego przez organy podatkowe – nakłada na tę stronę obowiązek wskazania mienia należącego do spółki, do którego egzekucja mogłaby być skierowana. W niniejszej sprawie zarzut braku istnienia tejże przesłanki skarżący oparł na formalnych – procesowych warunkach, a te w świetle wyżej sformułowanego poglądu, nie determinują braku istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność ta musi bowiem wynikać z obiektywnych okoliczności tj. braku mienia i praw majątkowych, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela. W związku z powyższym, uznać trzeba, że zarzuty i wnioski, do jakich doszedł skarżący w odniesieniu do analizowanej materii, są w tej części nieuzasadnione.

Odnośnie kolejnego zagadnienia należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Ocenę wystąpienia tej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności osobę trzecią, należy bowiem dokonywać według kryteriów obiektywnych, a nie odczuć subiektywnych. Organ dokonał analizy majątkowej A S.A. na przestrzeni lat 1999 -2001 i wykazał, że Spółka utraciła płynność finansową już na dzień 31 grudnia 2000 r. Jak wynikało z bilansu Spółki – podpisanego w dniu 29 lutego 2001 r. – na w/w dzień Spółka posiadała łączne zobowiązania w wysokości [...] zł. Wbrew twierdzeniu skarżącego wyniki te nie uległy poprawie, skoro na dzień 31 grudnia 2001 r. kwota tych zobowiązań wzrosła do [...] zł. Ze znajdującej się w aktach podatkowych Opinii sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. wynika, że na dzień 29 lutego 2001 r. tj. na dzień sporządzenia bilansu, sprawozdania finansowego oraz rachunku zysków i strat za 2000 r. sytuacja Spółki była bardzo trudna, a to z tego tytułu, że Spółka utraciła całkowicie płynność finansową, możliwość regulowania bieżących zobowiązań, a w konsekwencji możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na dotychczasowym poziomie. Nie budzi zatem wątpliwości, że już w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu sytuacja majątkowa Spółki była negatywna, a jej stan nie tylko nie uległ poprawie, ale diametralnie się pogorszył w roku podatkowym 2001, a skoro tak, to brak racjonalnego uzasadnienia do uznania wystąpienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - jako osoby trzeciej.

Skarżący objął stanowisko członka zarządu Spółki A w dniu 2 marca 2001 r., a jak sam podniósł, już w miesiąc po jego objęciu otrzymał analizę sytuacji finansowej Spółki. Dodatkową – jak to nazwał skarżący – pełną analizę tej sytuacji otrzymał w dniu 17 sierpnia 2001 r. Nie ma przy tym znaczenia prawnego, okoliczność, że kondycja finansowa Spółki – w chwili objęcie funkcji członka zarządu – wynikała ze "złego" nią zarządzania przez Narodowy Fundusz Inwestycyjny. Skarżący został bowiem obciążony odpowiedzialnością za zobowiązania, które powstały w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – w jej brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2001 i 2002 - za zaległości podatkowe (...) spółki akcyjnej, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zasadnie – co wymaga podkreślenia – organ odwoławczy odwołał się do regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw zgodnie z którą, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejście w życie niniejszej ustawy. W badanej sprawie oznacza to, że do odpowiedzialności strony za zaległości Spółki będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu wyżej zacytowanym tj. obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Rozstrzygnięcia zatem wymaga czy "we właściwym czasie zgłoszono" wniosek o ogłoszenie upadłości oraz czy niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło "nie z winy członka zarządu osoby prawnej".

Zdaniem strony skarżącej, zgłoszenie wniosku o jej upadłość w dniu 28 grudnia 2001 r. zostało dokonane we właściwym czasie ( jakkolwiek ten zarzut wynika pośrednio ) a ponadto – co zostało sformułowane jednoznacznie – że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło nie z winy członka zarządu.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, co oznacza pojęcie "we właściwym czasie", jak również ustalenia na kim ciąży obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie".

Jak słusznie uznał organ odwoławczy, pojęcie "właściwy czas", użyte w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należało odnieść głównie do regulacji zawartej w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r., które obowiązywało w 2001 i w 2002 r. Zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W konsekwencji Sąd uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za zgłoszony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku.

Odnośnie przypisania ciężaru dowodowego w wykazaniu określonego stanu spółki, reguły wykładni językowej wskazują na obowiązki w tym zakresie członka zarządu spółki (trzeba tu zwrócić uwagę na sformułowanie przepisu: "chyba, że członek zarządu wykaże"). Tym nie mniej, na co zwrócić należy uwagę, organ samodzielnie podjął ustalenia dotyczące sytuacji finansowej spółki A S.A., w zakresie pozwalającym na skonkretyzowanie momentu, w którym zaistniały określone prawem upadłościowym przesłanki, determinujące konieczność zgłoszenia przez przedsiębiorcę upadłości. Organy podatkowe ( zwłaszcza organ I instancji ) szczegółowo odniósł się do stanu majątkowego Spółki, jej narastających zobowiązań za poszczególne lata bilansowe (począwszy od 1999 r.). Przytoczone w pierwszej części niniejszego uzasadnienia dane faktyczne za lata 1999 - 2001 (nie są one kwestionowane przez stronę skarżącą), jednoznacznie obrazują postępującą zapaść finansową spółki. Organ zwrócił przy tym uwagę na podjętą przez zarząd Spółki próbę wszczęcia postępowania układowego (wniosek Spółki z dnia 15 lutego 2001 r.). Wniosek ten został jednak oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] sygn. akt [...]. Na marginesie należałoby wskazać, że zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego, wskazuje na to, że już w miesiącu marcu 2001 r. zarząd Spółki miał świadomość trwałego zaprzestania płacenia długów, skoro wyraził wolę zawarcia układu z wierzycielami.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego ( poza trwałym zaprzestaniem płacenia długów) miała kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że dzień następny po dacie 6 marca 2001 r., należało przyjąć jako pierwszy dzień 14-dniowego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość, o czym mowa w powołanych wyżej przepisach rozporządzenia z 1934 r.

Fakt zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie zwalniał członków zarządu spółki kapitałowej z obowiązku zgłoszenia wniosku o jej upadłość – zwłaszcza w sytuacji – gdy istniała ( w chwili złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego ) ustawowa przesłanka postawienia dłużnika, tj. spółki kapitałowej, w stan upadłości, jednakże bieg w/w terminu – zgodnie z art. 5 § 3 Prawa upadłościowego nie biegnie, a jeżeli rozpoczął bieg ulega zwieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że bieg terminu rozpoczął się po uprawomocnieniu się orzeczenia o oddaleniu wniosku o otwarcie postępowania układowego. Skoro zatem uprawomocnienie postanowienia nastąpiło w dniu 24 marca 2001 r., to bieg terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość zakończył się w dniu 7 kwietnia 2001 r. Zarząd Spółki zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 28 grudnia 2001 r., a więc bez mała dziewięć miesięcy po upływie terminu, a skoro tak, to organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że zgłoszenie wniosku w/w terminie nastąpiło w warunkach determinujących brak przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej tj. "zgłoszeniu upadłości we właściwym czasie".

Nie bez znaczenia dla badanej sprawy pozostaje fakt, że wniosek Spółki o otwarcie postępowania układowego został oddalony, co de facto, oznaczało, że Spółka pozbawiona została układu, który zapewniłby jej, jako przedsiębiorcy pewien czas na odzyskanie "równowagi ekonomicznej", przy pewnej redukcji zadłużenia oraz wstrzymaniu naliczania odsetek od należności objętych układem. Układ mógłby zapewnić Spółce określony czas na uzyskanie płynności finansowej, pozwalającej jej na zaspokojenie wierzycieli. Cel ten, mógłby jednak zostać zrealizowany tylko wówczas, gdyby doszło do zawarcia układu. W sytuacji – jaka miała miejsce w niniejszej sprawie – a więc oddalenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego, należało maksymalnie zabezpieczyć interesy wierzycieli poprzez zgłoszenie – w terminie czternastu dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia oddalającego wniosek o otwarcie postępowania układowego – wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro ani zarząd Spółki, ani też skarżący jako członek zarządu, nie dokonali tego, to nie została spełniona przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu spółki A S.A.

Odnosząc się do przesłanki braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie oraz podnoszonej w tej kwestii argumentacji, a zwłaszcza podejmowanych przez nowy zarząd działaniach mających na celu zapewnienie kontynuacji działalności gospodarczej, w tym podjęcie rozmów z wierzycielami, zmniejszenie ilości członków zarządu i ich wynagrodzenia, czy też wyprzedaż zbędnego majątku to zasadnym jest podkreślenie, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób nie budzący wątpliwości formułuje zasadę, że niezgłoszenie wniosku – jako warunkującego uwolnienie się od odpowiedzialności – musi wynikać z braku winy członka zarządu. Przepis ten nie wskazuje jakie okoliczności przesądzają o braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku czy to o wszczęcie postępowania układowego, czy upadłościowego, to jednakże jego konstrukcja, głównie zaś sformułowanie "chyba, że członek zarządu wykaże" i "nie z jego winy" wskazują na połączenie braku winy w niezgłoszeniu w/w wniosków z indywidualnymi okolicznościami faktycznymi dotyczącymi – co do zasady – danego członka zarządu, a nie z działaniami zarządu spółki. Inaczej rzecz ujmując – przesłankę braku winy – w ocenie Sądu musi wykazać dany członek zarządu, przy czym okoliczności przez niego wskazane, muszą stanowić obiektywną kategorię braku winy, a nie subiektywnego przeświadczenia o braku winy. Brak winy musi dotyczyć – czego zdaje się nie zauważać skarżący – niezgłoszenia wniosku we właściwym czasie bądź o otwarcie postępowania układowego bądź też postępowania upadłościowego. Przy tak sformułowanej tezie, zasadnym jawi pytanie, czy skarżący jako członek zarządu spółki, mając świadomość istnienia przesłanki do zgłoszenia upadłości zachował należytą staranność aby zgłosić wniosek we właściwym czasie. Na tak sformułowane pytanie odpowiedź – w badanej sprawie – może być tylko negatywna. Nie jest bowiem tak – co zdaje się sugerować skarżący – że podjęte przez nowy zarząd próby "naprawcze" prowadzonej działalności gospodarczej – uwalniają członków tego zarządu, od obowiązku określonego w art. 5 Prawa upadłościowego. Wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie obliguje zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a to oznacza, że podejmowane działania w celu "ratowania" podmiotu gospodarczego – po wystąpieniu przesłanek określonych w tym przepisie nie zwalnia z tego obowiązku. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt [...] "Przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania, że - pomimo zachowania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego (co oznacza wykazanie, że uczynił on ze swej strony wszystko, aby nie dopuścić do zniweczenia celu tych postępowań) - obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu dokonanie takich czynności" ( porów. System Informacji Prawnej LEX Nr 509019 ). Nie mogą także – o zasadności twierdzenia skarżącego – przesądzać powołane okoliczności tj. spadek kursu walut w miesiącu październiku 2001 r. oraz zmiana przepisów w zakresie sprzedaży drewna, w tym brak możliwości odraczania zapłat za drewno oraz konieczność organizowania sprzedaży drewna przez lasy państwowe w drodze przetargu, a to z tej przyczyny, że jak wyżej wykazano właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A upłynął z dniem 7 kwietnia 2001 r. Na marginesie drugi z podnoszonych argumentów tj. brak możliwości odraczania terminów zapłaty za drewno potwierdza okoliczność, że Spółka miała problemy w regulowaniu bieżących zobowiązań. Okoliczności te, nie mogą jednak stanowić o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie, gdyż brak winy dotyczy staranności działania przy zgłaszaniu wniosku, w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 5 Prawa upadłościowego, a nie stanowi braku winy działanie na rzecz poprawy efektowności gospodarczego działania podmiotu. Nie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje regulacja zawarta w treści art. 4 § 2 pkt 2 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym, każdy z reprezentantów osoby prawnej jest uprawniony do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, chociażby przy reprezentacji podmiotu obowiązywało współdziałanie dwóch lub więcej członków zarządu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego dotyczącego mocy wiążącej orzeczeń sądowych. Uzasadniając ten zarzut, skarżący podniósł, iż organy podatkowe nie uwzględniły treści postanowienia wydanego w trybie art. 17 (2) Prawa upadłościowego, które zostało oparte o przesłanki tożsame z przesłanką egzoneracyjną określoną art. 116 Ordynacji podatkowej tj. brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Pogląd, co do braku mocy wiążącej orzeczenia wydanego w/w trybie uznać należy za ugruntowany. NSA m.in. w wyroku z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 973/05 sformułował tezy, że "(...) Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, gdzie uszczegółowiono zakres dowodów w postępowaniu podatkowym, kładzie nacisk na zasadę przeprowadzania dowodów bezpośrednio przez organ podatkowy, czyniąc wyjątek w przypadku materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego bądź postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe bądź wykroczenia skarbowe. Postępowanie sądu upadłościowego w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. 172 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. - dalej cyt. jako "Pr. upadł."), nie mieści się w tej kategorii. Ustalenia sądu upadłościowego ległe u podstaw orzeczenia w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. 172 Pr. upadł., niezależnie od jego treści w żaden sposób nie wiążą więc organów podatkowych w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

3. Zarówno art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej oraz art. 172 Pr. upadł., jako przesłankę negatywną odpowiednio: rozstrzygnięcia o odpowiedzialności bądź orzeczenia zakazu, przewidują terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie brak winy w jego nieterminowym zgłoszeniu, lecz organy nie są związane ustaleniami sądu w tym zakresie. Nie obejmuje ich bowiem tzw. rozszerzona prawomocność orzeczenia sądu cywilnego (art. 365 § 1 k.p.c.).

4. Kwestia orzeczenia w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. 172 Pr. upadł., nie ma charakteru prejudycjalnego w stosunku do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością".

Skoro zatem orzeczenie wydane w trybie art. 17 (2) Prawa upadłościowego nie ma ani mocy wiążącej – na zasadzie art. 365 § 1 K.p.c. – dla organów podatkowych, ani też nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego zarzut podniesiony w tej kwestii nie mógł stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela także poglądu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 180 Ordynacji podatkowej. Skarżący w piśmie z dnia 1 lipca 2008 r. zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sądowych Sądu Rejonowego dla K. – [...], Wydziału VIII Gospodarczego sygn. akty [...] celem zbadania prawomocności postanowienia tego Sądu z dnia [...] sygn. akt [...]. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił tego wniosku, podnosząc, że prawomocność postanowienia z dnia [...] sygn. akt [...], dotyczącego zakazu określonego w trybie art. 17 (2) Prawa upadłościowego nie ma znaczenia dla sprawy, a to z tego tytułu, że orzeczenie wydane w tym trybie nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych. Organ wskazał ponadto, że postanowienie to zostało dołączone jako dowód w sprawie oraz że nie zawiera pisemnego uzasadnienia. Analiza akt podatkowych, wskazuje na to, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i że – przy dość pasywnym zachowaniu strony skarżącej – materiał ten pozyskany został głównie w formie dokumentów urzędowych, co wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] włączającego do zebranego materiału dowodowego 22 dokumentów, w tym także pismo – oświadczenie K. N., S. P. i S. Z. z dnia [...] dotyczące postępowania w przedmiocie orzeczenia zakazu w trybie art. 17 (2) Prawa upadłościowego ( karta Nr 29 akt podatkowych ). Zarzut zatem niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego wskutek nieuwzględnienia wniosku skarżącego – w ocenie Sądu – nie może zostać uwzględniony, a to głównie z tej przyczyny, że dowód w postaci prawomocności orzeczenia – na co zasadnie zwrócił organ II instancji – nie miał znaczenia dla sprawy, a żądania strony co do przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, pod warunkiem jednak, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy ( art. 188 Ordynacji podatkowej ).

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd decyzji. Należy bowiem podkreślić, że Sąd ocenia legalność działania organów administracji, a więc zgodność ich działania z prawem, pozostawiając poza merytorycznym rozstrzygnięciem celowość czy zasadność działań tej administracji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.