Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3469/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153 art. 170
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1 pkt 2 par. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.C. kwotę 8822 zł (słownie: osiem tysięcy osiemset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2013 r. określił R.C. (dalej zwanemu "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwanym: "VAT") od stycznia do grudnia 2009r. W podstawie prawnej wskazał m.in.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływanej, jako "u.p.t.u."), art. 23 § 1, § 3 i § 5, art. 193 §1, 2 i 4, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływanej, jako "O.p.") w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej powoływanej, jako "u.k.s.").

DUKS wskazał, że Skarżący był czynnym podatnikiem VAT w okresie objętym postępowaniem kontrolnym i prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. Skarżący w ramach działalności sprzedawał meble w sklepie stacjonarnym oraz płyt DVD w formacie Blu-ray i HD, DVD (dalej zwane: "płytami"), telefony komórkowe za pośrednictwem internetu - na portalu aukcyjnym Allegro oraz w sklepie internetowym [...]

DUKS wskazał, że na podstawie analizy tylko danych dotyczących wystawionych, zakończonych transakcji sprzedaży aukcji w 2009 r. Skarżący za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro posługując się nickiem [...], realizując sprzedaż w ramach ww. działalności, sprzedał co najmniej 2.960 szt. płyt o łącznej wartości brutto 315.591,10 zł. Zdaniem DUKS fakty świadczą jednak, że niezaewidencjonowana sprzedaż musiała być dużo wyższa.

Skarżący w księgach podatkowych wykazał sprzedaż 1.956 szt. płyt o wartości brutto 197.093,90 zł. I zaewidencjonował nabycie 1.906 płyt (w tym zakup krajowy - 1.516 szt.; import - 390 szt.) o łącznej wartości brutto 135.934 zł. W 2009 r. Skarżący nie zaewidencjonował zakupu płyt za kwotę 223.180,69 zł. Ilość płyt sprzedanych poza ewidencją organ określił dla transakcji prowadzonych z użyciem nicka [...] w formie aukcji na portalu Allegro i przy pomocy komentarzy. DUKS wskazał też, że komentarze nie są zawsze zamieszczane przez kupujących, natomiast dane ze sklepu internetowego [...] nie są archiwizowane i nie ustalono transakcji dokonanych w sklepie, które nie zostały zaewidencjonowane.

DUKS przykładowo wskazał, że Skarżący na Allegro sprzedał w styczniu 2009 r. 280 płyt o wartości 29.087 zł, w lutym 2009r. – 305 płyt o wartości 33.113 zł, zaś w styczniu 2009r. w ogóle nie zaewidencjonował sprzedaży płyt, natomiast w lutym zaewidencjonował jedynie sprzedaż paragonową za 180 zł. W ww. miesiącach nie stwierdzono tez sprzedaży na podstawie faktur.

DUKS podniósł, że Skarżący na mocy § 7 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem w sprawie kas") miał obowiązek zarejestrować każdą transakcję i wydrukować paragon fiskalny albo wystawić fakturę, zaś ich oryginał wydać nabywcy. Skarżący, na wezwanie z 11 marca 2013 r. do okazania dowodów księgowych dokumentujących sprzedaż płyt wyjaśnił, że nie jest w stanie wyjaśnić co było przyczyną nieewidencjonowania ww. sprzedaży (przeoczenie, pomyłka, jest to utrudnione z perspektywy czterech lat).

Należności za sprzedane za pośrednictwem internetu płyty wpływały na kontro Skarżącego. W związku z tym DUKS pismami z 19 października i 5 listopada 2012 r. zwrócił się do Skarżącego o udzielenie informacji o posiadanych rachunkach, obrotach i stanach tych rachunków; przedłożenia historii tych rachunków umożliwiających określenie stron poszczególnych operacji w badanym okresie. Skarżący nie udzielił informacji w ww. zakresie i nie upoważnił DUKS do wystąpienia do banków (w jego imieniu) o przekazanie tych informacji. DUKS, na podstawie art. 33a ust. 1 pkt 3 i 4 u.k.s., zwrócił się pismem z 22 listopada 2012 r. do [...] Bank [...] S.A. w tej sprawie. W odpowiedzi z 3 grudnia 2012 r. organ otrzymał informację o rachunkach bankowych Skarżącego, z których wynika, że na indywidualnym rachunku bankowym [...] S.A stwierdzono wpłaty od kupujących dokonywane za pośrednictwem: ich rachunków bankowych, urzędów pocztowych, firmy kurierskiej [...] sp. z o.o. Na podstawie treści tytułów wpłat, imion, nazwisk i nicków osób wpłacających oraz nicków i danych osobowych osób kupujących ustalono, że wpłaty dotyczyły sprzedawanych przez Skarżącego płyt m.in. za pośrednictwem konta [...] serwisu aukcyjnego Allegro.

DUKS w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego: paragonów fiskalnych, faktur sprzedaży, rejestrów sprzedaży i zakupu VAT, faktur zakupu i zakończonych transakcją sprzedaży aukcji Allegro przy użyciu nicku [...], przelewów bankowych, stwierdził, że Skarżący nie zaewidencjonował w kasie fiskalnej całości sprzedaży płyt za pośrednictwem portalu Allegro (równolegle prowadził też sprzedaż w sklepie internetowym [...] – ale nie okazał innych ewidencji i dokumentów dotyczących realizowanej sprzedaży, w tym elektronicznych zamówień wskazując 16 kwietnia 2013 r., że nie prowadził dodatkowej ewidencji dotyczącej sprzedaży płyt), nie wprowadził ich do rejestrów sprzedaży od stycznia do grudnia 2009 r. i nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7.

Zdaniem DUKS Skarżący nie ewidencjonował wszystkich nabyć. Z zeznań Skarżącego z 19 października wynika, że płyty pochodziły częściowo z importu i od dostawców krajowych. DUKS w wyniku analizy operacji dokonanych na rachunku bankowym indywidualnym Skarżącego w [...] S.A stwierdził, że dokonywał on przelewów w procedurze płatności kartą (od kilku do kilkudziesięciu razy w miesiącu i kilka razy w ciągu dnia) na rzecz zagranicznych sklepów internetowych: a) [...] – łącznie: 128 123,18 zł; b) [...] - łącznie 29 298,36 zł; c) [...] łącznie - 31 203,91 zł; d) [...] łącznie - 24 539,73 zł; e) płatności w systemie PayPal łącznie - 5 534,93 zł; (na rzecz m.in.: [...]). DUKS ustalił, że rzeczywista płatności za otrzymany towar na rzecz D. wyniosła 3.769,08 zł.

W księgach podatkowych Skarżącego nie stwierdzono dokumentów zakupu towarów z ww. sklepów internetowych, a Skarżący potwierdził, że ww. przelewy dotyczyły płatności za kupiony towar, dostarczając 12 lipca i 27 listopada 2013 r. część wydruków zamówień składanych on-line w zagranicznych sklepach internetowych. Skarżący nie rejestrował zakupów w ewidencji VAT i utrzymywał, że nie posiada dokumentów zakupu ww. towarów (zeznania z 16 kwietnia 2013 r.). Ustalone przez organ na podstawie płatności na rzecz sprzedawców płyt, niezaewidencjonowane zakupy wyniosły 223.180,69 zł.

DUKS na tej podstawie uznał, że Skarżący zaniżył VAT należny, czym naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zaś na mocy art. 193 § 1-4 O.p. prowadzona przez Skarżącego ewidencja sprzedaży VAT od stycznia do grudnia 2009 r. nie stanowiła dowodu w sprawie. DUKS po odwołaniu się do poszczególnych metod wynikających z art. 23 O.p. wskazał, że żadna z nich nie jest doskonała, ale jest konieczna, gdy podatnik nierzetelnie prowadził księgi podatkowe.

Organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie dowodów zakupu z zagranicy i sprzedaży w kraju 44 płyt z filmami organ ustalił średnią marżę handlową na tę partię towarów w wysokości 57,23 %. Ten wskaźnik marży organ zastosował do wartości zakupu płyt wynoszącej 223.180,69 zł., ustalonej na podstawie analizy operacji dokonanych na rachunku bankowym indywidualnym Skarżącego w [...] S.A. W wyniku tego organ ustalił, że Skarżący zaniżył obrót ze sprzedaży płyt o kwotę 349 788,31 zł. Organ oszacował także obrót ze sprzedaży płyt , które zostały nabyte na podstawie dwóch faktur VAT z dnia 26 stycznia 2009 r. i 19 czerwca 2009 r., na kwoty 491,40 zł i 270,44 zł.

DUKS, na tej podstawie przyjął, że łączny oszacowany obrót od stycznia do grudnia 2009 r. wyniósł: 350.550,15 zł oraz podzielił wartość netto sprzedaży zaewidencjonowanej na poszczególne miesiące, obliczając procentowe wskaźniki sprzedaży płyt w poszczególnych miesiącach. Od tak ustalonych kwot mniesięcznych niezaewidencjonowanych obrotów organ obliczył należny podatek od towarów i usług.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS, zarzucając naruszenie: art. 29 ust. 1 u.p.t.u., art. 23 § 2, art. 180, art. 182 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] maja 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 182 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA./WA 2640/14 uchylił zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że 182 § 1 O.p. reguluje możliwość skorzystania przez organ z informacji dotyczących podatnika, objętych tajemnicą bankową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że stosunku do Skarżącego, w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2008r. zapadł prawomocny wyrok z 21 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 727/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Żadna ze stron, a w szczególności DIS nie zakwestionował skutecznie, przez wniesienie skargi kasacyjnej, dokonanej w tym wyroku wykładni przepisów art. 182 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. oraz w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP. Sąd stwierdził, że w pełni podziela poglądy wyrażone w tym wyroku. Sąd wskazał, że w sprawie organ zastosował przepisy art. 33a u.k.s. i wystąpił do banku o udostępnienie informacji o transakcjach na rachunkach bankowych Skarżącego. Sąd wskazał, że uprawnienia określone w art. 33a u.k.s. różnią się od uprawnień do uzyskania informacji o transakcjach na rachunkach bankowych, które zostały określone w art. 182 O.p. Na podstawie art. 182 § 1 O.p. organ podatkowy może zwrócić się do banku o udostępnienie informacji wskazanych w tym przepisie, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. Sąd wskazał, że w art. 33a u.k.s. nie został zawarty warunek do skorzystania z informacji pochodzących z banków w postaci uprzedniego wykazania, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów o informacje pochodzące z banków lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. Zdaniem Sądu przy stosowaniu art. 33a uk.s. na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. odpowiednio należy stosować art. 182 § 1 O.p., co oznacza, że organy kontroli skarbowej mogą wystąpić do banku z żądaniem przekazania informacji wskazanych w tym przepisie dopiero po spełnieniu warunku określonego przez art. 182 § 1 O.p. w postaci dysponowania materiałem dowodowym pozwalającym na stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w działaniu podatnika, które powinny zostać uzupełnione o informacje dotyczące podatnika, pochodzące z banku. Sąd w uzasadnieniu wyroku odwołał się także do poglądów wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 2002 r., sygn. akt K 15/98. W związku z tym Sąd stwierdził, że DIS przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie obowiązany do oceny występującego w rozpoznanej sprawie pozyskania informacji o transakcjach na rachunku bankowym Skarżącego i ustalenia czy nieskorzystanie przez organ z tego środka dowodowego mogłoby narazić Skarb Państwa na poważne straty.

Sąd zgodził się z zarzutem skargi, według którego w sprawie doszło do naruszenia art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu organ drugiej instancji przy wydawaniu decyzji odwoławczej ograniczył się jedynie do oceny zarzutów podniesionych w skardze bez samodzielnego rozpoznania sprawy po raz drugi. Organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego sprawy i dokonał oceny prawnej tego stanu.

Sąd stwierdził, że w decyzji nie wskazano dlaczego przy rozstrzygnięciu sprawy organ wybrał metodę oszacowania podstawy opodatkowania wskazaną w art. 23 O.p. § 3 pkt 5 O.p., czym naruszył art. 23 § 5 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W wyroku stwierdzono, że DIS nie wyjaśnił dlaczego do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto ceny zakupu i sprzedaży związane z 44 transakcjami zakupu dokonanymi przez Skarżącego z podmiotach zagranicznych. W wyroku wskazano, że organ dysponował danymi z większej liczby transakcji. Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego w decyzji do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto cenę sprzedaży płyt wynoszącą 101,70 zł netto podczas gdy średnia cena sprzedaży 2960 płyt, która została wskazana w protokole kontroli wynosiła 96,33 ł netto.

Sąd stwierdził także, że sprzeczne z zasadami logiki było twierdzenie DIS, że remanent towarów sporządzony przez Skarżącego na dzień 31 grudnia 2011 r. nie mógł zawierać płyt zakupionych przez Skarżącego w roku 2009. Zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do twierdzenia, że nieprawdą było, że podatnik mógł aż do roku 2011 nie sprzedać części płyt, które zostały nabyte przez niego w roku 2009. W ocenie Sądu zakładanie a priori, że remanent z 31 grudnia 2011 r. nie mógł zawierać płyt zakupionych w roku 2009 naruszało art. 191 O.p.

DIS po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił decyzję DUK z [...] grudnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. DUKS określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w takiej samej wysokości, jak w decyzji z dnia 16 grudnia 2013 r.

DUKS w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2016 r. wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p. upływał 31 grudnia 2014 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień upływał 31 grudnia 2015 r. Organ wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazane w art. 70 § 2 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. i że wystąpienie tych przesłanek spowodowało odrębne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że Skarżący 10 lipca 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję DIS z [...] maja 2014 r. Wniesienie skargi spowodowało zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem zostały zwrócone do DIS 12 sierpnia 2015 r. i od tej daty zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła niniejsza sprawa zaczął biec nadal.

W sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu 17 lutego 2014 r. DUKS wszczął postępowanie karne o przestępstwo karne skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych oraz na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług złożonych za kresy styczeń-grudzień 2009 r. Następnie w dniu 9 kwietnia 2014 r. Skarżącemu przedstawiono zarzuty w powyższym zakresie. Postępowanie zakończyło się wyrokiem skazującym z dnia 4 grudnia 2014 r., który stał się prawomocny w dniu 18 grudnia 2014 r. Od daty uprawomocnienia się wyroku termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, biegł nadal (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

W sprawie Skarżącego wystąpiła tez przesłanka zawieszenia postępowania wskazana w art. 70 § 2 pkt 1 O.p., gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] września 2014 r. wydał w stosunku do Skarżącego decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., którą rozłożył na raty zaległości podatkowe wynikające z decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2013 r. W decyzji tej termin płatności ostatniej raty ustalono na dzień 5 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia [...] września 2014 r. z powodu uchylenia decyzji DUKS z [...] grudnia 2013 r., decyzją DIS z dnia [...] września 2015 r. DUKS stwierdził, że uchylenie decyzji rozkładającej na raty zaległości Skarżącego, których dotyczy niniejsza sprawa, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych do upływu terminu płatności ostatniej raty tj. do dnia 5 września 2016 r. Zdaniem organu skutek ten wynika wprost z treści art. § 2 pkt 1 O.p. Dosłowna treść tego przepisu wskazuje, że na długość okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu przedmiotowej przesłanki, nie miała wpływu okoliczność wygaśnięcia decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, przed upływem terminu płatności ostatniej raty zaległości.

Odnosząc się do zasadności wystąpienia przez DUKS na podstawie art. 33a ust. 1 z żądaniem udostępnienia informacji o transakcjach na rachunkach bankowych lub upoważnienia instytucji finansowych do udzielenia tych informacji organowi kontroli skarbowej, DUKS wyjaśnił, że w dniu wszczęcia kontroli tj. 19 października 2012 r. dysponował pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...] i stanowiącą załącznik do niego płytą CD, z których wynikało, że Skarżący w roku 2009 dokonywał licznych transakcji na portalu Allegro. Zestawienie wartości tej sprzedaży z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. pozwalało na stwierdzenie, że Skarżący nie wykazywał w księgach oraz nie deklarował do podatkowania całego obrotu ze sprzedaży płyt z filmami. Zatem w dniu 19 października 2012 r. istniały dowody pozwalające na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o informacje o transakcjach Skarżącego na jego rachunku w banku [...] S.A. oraz skonfrontowania go z tymi informacjami. Organ ponownie zwrócił się do Skarżącego z żądaniem, o którym mowa w art. 33a u.k.s. pismem z dnia 5 listopada 2012 r. W tej dacie organ dokonał już czynności w kontroli skarbowej w postaci badania ksiąg i dowodów źródłowych, z których wynikało, że Skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży i nie zadeklarował w deklaracjach VAT-7 kwot ze sprzedaży płyt, którą prowadził w okresie styczeń-grudzień 2009 r. Organ stwierdził, że w tym stanie rzeczy żądanie od Skarżącego udostępnienia informacji, o których mowa w art. 33a ust. 1 u.k.s. lub upoważnienia banku do udostępnienia tych informacji organowi kontroli skarbowej, było uzasadnione dowodami zgromadzonymi przez organ kontroli skarbowej a zatem spełniało także wymogi wskazane w art. 182 § 1 O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ zawarł obliczenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ wskazał, że dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży płyt na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p. metodą kosztową, opierając się na wysokości niezaewidencjonowanych wydatków poniesionych na zakup płyt u kontrahentów zagranicznych i krajowych.

W uzasadnieniu decyzji DIS stwierdził, że przy określeniu podstawy opodatkowania uznał, że Skarżący na koniec roku 2009 nie miał na stanie niesprzedanych płyt, które byłyby zakupione w roku 2009. Stwierdzenie to organ uzasadnił tym, że Skarżący nie sporządził remanentu towarów na 31 grudnia 2009 r. oraz nie określił wartości płyt niesprzedanych na koniec roku 2009. Organ wskazał, że Skarżący nie sporządził remanentu towarów także na 31 grudnia 2008 i 2010 r.

Od decyzji DUKS Skarżący wniósł odwołanie do DIS w W.

DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji DUKS.

Na decyzję DIS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 23 § 2, 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. § 1, art. 124, art. 127, art. 180, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. Z art. 210 § 4 O.p.;

- art. 31 ust. 1 u.k.s.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że bezzasadny jest pogląd organów, według którego w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. z powodu wydania decyzji w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia wygaśnięcie decyzji przed upływem terminu płatności ostatniej raty. Zdaniem Skarżącego w takiej sytuacji zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego trwa do daty wygaśnięcia decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 O.p. a nie do daty płatności ostatniej raty, która wynika z decyzji niefunkcjonującej w obrocie prawnym.

Skarżący zarzucił, że DIS naruszył art. 127 O.p., gdyż w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzył samodzielnie całej sprawy, dokonał jedynie oceny zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji DUKS, nie dokonał własnej oceny materialnoprawnej stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Przy tym DIS nie dysponował materiałem dowodowymi sprawy, gdyż w dniu 13 maja 2014 r. Skarżący odebrał od DUKS dowody źródłowe w postaci paragonów, faktur i rejestrów.

W skardze wskazano, że w dacie wystąpienia do Skarżącego na podstawie art. 33a ust. 1 u.k.s. z żądaniem udzielenia informacji o transakcjach na rachunku bankowym lub upoważnienia banku di udzielenia tych informacji organowi kontroli skarbowej, nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 182 § 1 O.p. W sprawie brak było dowodów uzasadniających konieczność uzupełnienia materiału dowodnego sprawy informacjami o transakcjach na rachunku bankowym Skarżącego lub skonfrontowania dowodów z tymi informacjami. Zdaniem Skarżącego brak jest dowodów wskazujących na to, że w jego sprawie skorzystanie z wykazu transakcji na rachunku bankowym było konieczne z uwagi na interes finansowy Skarbu Państwa.

Skarżący zarzucił, że w zaskarżonej decyzji oraz decyzji DUKS pomimo zaleceń zawartych w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2640/14 organy nie uzasadniły wyboru metody oszacowania, która wskazana jest w art. 23 § 2 pkt 5 O.p. (metoda kosztowa). W decyzjach organów obydwu instancji zawarto uzasadnienie dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże nie uzasadniono wyboru metody oszacowania, którą organy się posłużyły przy rozstrzyganiu sprawy. Zdaniem Skarżącego organy powinny były ustalić średnią cenę zakupu płyt na podstawie zaewidencjonowanych transakcji zakupu, które były o wiele liczniejsze od transakcji niezaewidencjonowanych. Organy bezzasadnie przy oszacowaniu podstawy opodatkowania średnią cenę sprzedaży płyt wyliczyły na podstawie danych z 44 transakcji podczas, gdy dysponowały wartości sprzedaży 2960 płyt dokonanych przez Skarżącego na portalu Allegro. Zdaniem Skarżącego w celu obliczenia średniej ceny sprzedaży płyt najbardziej odpowiadającej cenie rzeczywistej należało posłużyć się znaną organowi wartością sprzedaży 2960 sztuk płyt.

Skarżący zarzucił, że w zaskarżonej decyzji oraz decyzji DUKS pomimo zaleceń zawartych w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2640/14 organy nie uwzględniły wartości remanentu towarów na dzień 31 grudnia 2009 r. Skarżący wskazał, że z powołanego wyroku jednoznacznie wynikał obowiązek ustalenia przez organy wartości tego remanentu i uwzględnienia go przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd w powołanym wyroku stwierdził w sposób jednoznaczny, że bezzasadne było stwierdzenie organu o braku zapasu towarów na koniec roku 2009.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej wywiedzionych.

Zaskarżona decyzja w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. została wydana po upływie określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia. W rozpoznanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p. upływał 31 grudnia 2014 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. upływał 31 grudnia 2015 r.

Z treści art. 70 § 2, 6 i 7 O.p. należy wywodzić, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego termin ten wydłuża się o okres czasu, w którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony, mieszczący się w przedziale czasowym od pierwszego dnia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do ostatniego dnia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie wydłuża się o okres jego zawieszenia przypadający po dacie upływu terminu przedawniania , która wynika z treści art. 70 § 1 O.p.

W sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., gdyż Skarżący 10 lipca 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS z [...] maja 2014 r. Z tą datą bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa uległ zawieszeniu. W tym dniu do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresu od stycznia do listopada 2009 r. pozostało 174 dni. Akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem zostały zwrócone do DIS 12 sierpnia 2015 r. i od tej daty zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła niniejsza sprawa zaczął biec nadal. Uwzględniając okres jaki w momencie zawieszenia pozostawał do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. należało stwierdzić, że termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych upływał 2 lutego 2016 r. tj. 174 dni od 12 sierpnia 2015 r.

W zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r., okres zawieszenia spowodowany wniesiemy skargi do Sądu mieścił się w zakresie czasowym od 10 lipca 2014 r. do 12 sierpnia 2015 r. i wynosił 398 dni. Cały ten okres mieścił się w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. i dlatego cały ten okres należało doliczyć do okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. w rozpoznanej sprawie upływał 1 lutego 2017 r.

W rozpoznanej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 17 lutego 2014 r. Przedmiotem tego postępowania były czyny, które były związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Postępowanie to w dniu 9 kwietnia 2014 r. przekształciło się w postępowanie ad personam, gdyż w tym dniu przedstawiono Skarżącemu zarzuty. Postępowanie karne skarbowe zostało zakończone wyrokiem skazującym wydanym w stosunku do Skarżącego w dniu 4 grudnia 2014 r., który uprawomocnił się 18 grudnia 2014 r. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. okres zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych z powodu postępowania karnego trwał 304 dni. W zakresie zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada oraz w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r., okres zawieszenia spowodowany wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe mieścił się w okresach przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Dlatego cały ten okres należało doliczyć do okresu przedawnienia tych zobowiązań. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy styczeń-listopad 2014 r. upływał z dniem 31 października 2015 r. a za grudzień 30 października 2016 r.

Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, według którego w przypadku wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, termin przedawnienia tej zaległości ulega zawieszeniu na podstawie art. 70 § 2 pkt. 1 O.p. do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej, nawet wtedy, gdy przed tą datą decyzja w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty przestała funkcjonować w obrocie prawnym. Wskazany w powołanym przepisie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje w sytuacji, gdy decyzja w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego przed upływem terminu płatności ostatniej raty. W sytuacji, gdy decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej przestanie funkcjonować w obrocie prawnym z powodu np. wygaśnięcia, tak jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie, termin przedawnienia zaczyna biec od następnego dnia po wyeliminowaniu decyzji z obrotu prawnego. Wprowadzenie do O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci wydania ulgi płatniczej uzasadnione było tym, że podatnik, któremu rozłożono na raty zobowiązania podatkowe lub zaległości na okres przekraczający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdyby w O.p. nie funkcjonował przepis taki jak art. 70 § 2 pkt. 1, z chwilą upływu terminu przedawnienia mógłby skutecznie odmówić zapłaty rat podatku lub zaległości, których termin płatności jeszcze nie nastąpił. Zatem przepis ten chroni wierzyciela podatkowego w ten sposób, że wyłącza możliwość wystapienia nieuczciwych zachowań podatników we wskazanym zakresie. Mając na uwadze tę okoliczność Sąd uznał, że nie ma żadnego uzasadnienia dla interpretacji powołanego przepisu przyjętej przez organ w zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy decyzja w sprawie rozłożenia zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego przed terminie płatności ostatniej raty, niezapłacona cześć może być egzekwowana w drodze egzekucji administracyjnej w okresie, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia, który został wydłużony o okres rzeczywistego funkcjonowania w obrocie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Nie ma argumentów pozwalających na twierdzenie, że w tym okresie wierzyciel podatkowy pomimo możliwości dochodzenia należnego podatku w drodze egzekucji powinien korzystać z dodatkowej ochrony jaka wynika z 70 § 2 pkt 1 O.p. Przeciwko wykładni powołanego przepisy przyjętej w zaskarżonej decyzji przemawia także ta okoliczność, że zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miałoby trwać do terminu płatności ostatniej raty, który wskutek wyeliminowania decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości lub zobowiązań podatkowych, nie wynikałby z żadnego aktu prawnego, a zatem do terminu, który byłby nierzeczywisty.

Mając powyższe na uwadze należało wskazać, że w rozpoznanej sprawie decyzję w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wydano w stosunku do skarżącego w dniu 29 września 2014 r. Decyzję stwierdzającą wygaśnięcie tej decyzji wydano w dniu [...] listopada 2016 r. Okres czasu występujący pomiędzy tymi datami wynosi 413 dni. Z okresu tego 93 dni przypada na okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Oznacza to, że termin przedawnienia tych zobowiązań upływał 3 kwietnia 2015 r. tj. 93 dni od 31 grudnia 2014 r. Cały okres 413 mieści się w okresie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Skutkiem tego jest to, że cały ten okres należało doliczyć do okresu przedawnienia tego zobowiązania, co oznacza, że zobowiązanie to w niniejszej sprawie przedawniło się z dniem 16 lutego 2017 r.

W sytuacji, gdy w sprawie wystąpi więcej niż jedna wskazana w przepisach art. 70 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszenie następuje w momencie wystąpienia przesłanki, która nastąpiła najwcześniejszej. Jeżeli wynikające z tych przesłanek okresy zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, w jakiejś części się nakładają na siebie, to zakończenie biegu terminu przedawnienia następuje wraz wystąpieniem okoliczności kończącej zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, odpadającej okoliczności rozpoczynającej zawieszenie, wskazanej w art. 70 § 2 lub 7 O.p., która będzie miała najpóźniejszą datę. Dlatego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do listopada 2014 r. upłynął 2 lutego 2016 r. a zobowiązania za grudzień 2009 r. w dniu 16 lutego 2017 r. Zatem w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2640/14 Wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie odwołując się do art. 182 § 1 O.p. nakazał rozważenie w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy w sprawie konieczne było skorzystanie przez DUKS z informacji o transakcjach Skarżącego dokonanych na rachunku bankowym w Banku [...]. Nakaz ten na podstawie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako P.p.s.a. był wiążący dla organów rozpoznających sprawę po powołanym wyroku oraz dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy obowiązek ten wykonały i wykazały, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 33a ust. 1 u.k.s., na które w powołanym wyroku wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy zasadnie wskazały, że o konieczności skorzystania przez organ pierwszej instancji z informacji o transakcjach dokonanych przez Skarżącego za pośrednictwem rachunku bankowego w ww. banku przesądzały informacje uzyskane przez organ przy piśmie z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...] do, którego dołączono płytę CD z wykazem transakcji sprzedaży płyt, dokonanych przez Skarżącego w roku 2009. Z dowodów tych wynikało w sposób jednoznaczny, że Skarżący dokonał sprzedaży płyt z filmami, której nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i nie zadeklarował do opodatkowania w deklaracjach VAT-7. Wniosek ten można było wysnuć z analizy zestawienia transakcji oraz z analizy złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT-7. Zwracając się do Skarżącego w dniu 5 listopada 2012 r. z ponownym wnioskiem przekazanie danych o transakcjach na rachunku bankowym lub upoważnienie banku do przekazania tych informacji organowi kontroli skarbowej DUKS dodatkowo dysponował wiedzą uzyskaną w toku trwającej od 19 października 2012 r. kontroli skarbowej, która potwierdzała okoliczność, że w prowadzonych przez Skarżącego w roku 2009 ewidencjach oraz w złożonych za poszczególne miesiące 2009 r. deklaracjach nie zostały wykazane kwoty ze sprzedaży płyt na portalu Allegro.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że w rozpoznanej sprawie zaistniały określone w art. 33a ust.1 u.k.s. i art. 182 § 1 O.p. przesłanki do skorzystania z dowodów dokumentujących transakcje dokonane przez Skarżącego za pośrednictwem rachunku w ww. banku.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. przez niedokonanie przez organ samodzielnego rozpoznania sprawy. W ocenie Sądu w sprawie brak jest przesłanek do twierdzenia, że organ drugiej instancji nie zapoznał się z dowodami zgromadzonymi w sprawie przez organ drugiej instancji, nie dokonał odtworzenia na ich podstawie stanu faktycznego sprawy oraz nie dokonał oceny materialnoprawnej tego stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że organ ten dokonał analizy zebranych w sprawie dowodów i na ich podstawie uznał, że w rozpoznanej sprawie Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży i zakupu oraz składał deklaracje VAT-7, które nie wykazywały całej prowadzonej przez Skarżącego sprzedaży płyt, co uzasadniało określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu zawarcie przy tym w decyzji DIS stwierdzeń oceniających jako prawidłowe ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że DIS zapoznał się z tymi ustaleniami i skonfrontował je ze zgromadzonymi w aktach dowodami oraz, że dokonał kontroli wnioskowania przez organ o faktach wskazanych w uzasadnieniu decyzji na podstawie innych faktów ustalonych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Z art. 127 O.p. nie można wywodzić obowiązku prowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego w zakresie całej sprawy od nowa. Z przepisów art. 229 i art. 233 § 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy może we własnym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe tyko w zakresie uzupełniającym niemającym charakteru znacznego. Zatem w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji prawidłowo swoje rozstrzygnięcie oparł na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Jeżeli w decyzji DIS znalazły się odniesienia do decyzji organu pierwszej instancji, aprobujące zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wnioski z niego wyciągnięte, to należało je odczytywać jako stwierdzenia, którymi DIS wskazywał, że w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zawarcie w decyzji wniosków, takich jak te, które zawarte zostały w decyzji organu pierwszej instancji.

W rozpoznanej sprawie okolicznością niesporną było niewykazywanie przez Skarżącego całego zakupu i całej sprzedaży płyt z filmami. Zestawienie sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego na portalu Allegro wskazywało wprost, że Skarżący nie deklarował całości tej sprzedaży. Organy wykazały to wskazując na poszczególne miesiące roku 2009, w których Skarżący zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i zadeklarował do opodatkowania sprzedaż filmów niższą niż wynikająca w powołanego zestawienia. Także analiza transakcji dokonanych za pośrednictwem konta bankowego w [...] S.A. wskazywała na to, że Skarżący nabywał za granicą płyty z filmami i nie wykazywał tych transakcji w ewidencji zakupu. W tej sytuacji organy zasadnie na podstawie art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. uznały prowadzone przez Skarżącego ewidencje zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2009 r. za nierzetelne i niestanowiące dodo w sprawie.

Niezasadny był zarzut Skarżącego , według którego organ nie mógł wydać zaskarżonej decyzji, gdyż przed jej wydaniem dokumenty źródłowe zostały zwrócone Skarżącemu. DIS wydając zaskarżoną decyzję dysponował opisem wszystkich ustaleń poczynionych w sprawie, który zawarty był w protokole kontroli. W aktach znajdowały się dokumenty potwierdzające okoliczności podnoszone w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy twierdzenia Skarżącego nie mogły potwierdzać zasadności wniosku, że organ nie oparł zaskarżonej decyzji o ustalenia faktyczne potwierdzone dowodami.

Występujące w sprawie zatajenie przed organami podatkowymi rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez Skarżącego działalności handlowej uzasadniało określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z informacji o transakcjach na rachunku bankowym wynikało, że Skarżący dokonał zakupów płyt z filmami, których nie wykazał w ewidencji zakupu oraz w deklaracjach VAT-7. Brak było informacji ile płyt Skarżący zakupił od kontrahentów zagranicznych za wynikającą z zapisów na rachunku bankowym, kwotę 223.180,69 zł. Z zestawienia transakcji na portalu Allegro wynikało, że Skarżący nie wykazywał całej sprzedaży płyt. W tej sytuacji zasadnym było przyjęcie przez organ, że cały niewykazany w ewidencji i deklaracjach zakup służył prowadzeniu nieewidencjonowanej i niedeklarowanej przed organem podatkowym sprzedaży. W sprawie brak było dowodów wskazujących na to ile Skarżący w rzeczywistości sprzedał płyt pochodzących z niezaewidencjonowanego zakupu oraz jaki obrót osiągnął z tej sprzedaży. W tym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 23 § 1 O.p. i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji brak jest uzasadnienia wybrania przez organ metody kosztowej oszacowania podstawy opodatkowania, która jest wskazana w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2640/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Wskazał, że Decyzja DIS z dnia [...] maja 2014 r. została wydana z naruszeniem art. 23 § 5 O.p. gdyż w decyzji tej wskazano przyczyny, dla których organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże organ nie wskazał dlaczego wybrał metodę oszacowania podstawy opodatkowania, którą posłużył się przy wydawania decyzji. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana z takim samym uchybieniem jak decyzja DIS z dnia [...] maja 2014 r., co oznacza że decyzja ta na rusza art. 23 § 5 i art. 210 § 4 O.p. Wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 23 § 5 O.p., i art. 210 § 4 O.p., których naruszenie Sąd stwierdził powołanym wyrokiem oznacza naruszenie zaskarżoną decyzją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej P.p.s.a.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uchybienie to stanowiło także naruszenie art. 170 P.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W rozpoznanej sprawie organy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w ten sposób, że ustaloną w oparciu o informacje pochodzące z banku, kwotę wydatkowaną na zakup płyt w zagranicznych sklepach, która nie została zewidencjonowana w ewidencji zakupu, powiększyły o marżę wyliczoną według wskaźnika, obliczonego na podstawie analizy ustalonych przez organ transakcji zakupu płyt i ich sprzedaży. Do wyliczenia wskaźnika procentowego marży handlowej organy posłużyły się 44 transakcjami zakupu płyt i odpowiadającymi im transakcjami sprzedaży. W ocenie Sądu działanie to było nieprawidłowe i naruszało art. 23 § 5 O.p. zdanie pierwsze, który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z przepisu tego w stosunku do organu podatkowego dokonującego oszacowania podstawy opodatkowania wynika obowiązek uwzględnienia udowodnionych okoliczności faktycznych, które wynik oszacowania zbliżą jak najbardziej do stanu rzeczywistego. Na podstawie tego przepisu organ przy określeniu podstawy opodatkowania, ma obowiązek posłużyć się danymi, które są jak najbardziej reprezentatywne dla całej działalności podatnika. Jednocześnie organ nie może pomijać danych, które dają pełniejszy obraz rozmiarów działalności podatnika na rzecz danych mniej reprezentatywnych. Działanie takiej jest niedopuszczalne zwłaszcza w sytuacji, gdy dane mniej reprezentatywne miałyby doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w kwocie wyższej niż podstawa wynikająca z danych bardziej reprezentatywnych dla działalności podatnika. W rozpoznanej sprawie organ przyjął ceny zakupu i sprzedaży na podstawie 44 transakcji, podczas gdy z dowodów zebranych w sprawie wynikały ceny sprzedaży dla 2 960 sztuk płyt sprzedanych za kwotę 315 591,10 zł. W tej liczbie transakcji mieściła się też sprzedaż płyt nabytych u zagranicznych dostawców. Ta ilość transakcji niewątpliwie była bardziej reprezentatywna dla działalności gospodarczej podatnika i lepiej oddawała poziom cen sprzedaży występujących w tej działalności niż analiza tylko 44 transakcji, w których organ znał ceny zakupu i sprzedaży. Na tę okoliczność wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2640/14 stwierdzając, że organ powinien był w decyzji wyjaśnić dlaczego do ustalenia średniej ceny zakupu przyjął dane z 44 transakcji zamiast dane z 2 960 transakcji. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji zabrakło wyjaśnienia tej kwestii, co oznacza że organy obydwu instancji naruszyły przepisy art. 153 i 170 P.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organ powinien był przyjąć średnią cenę wynikającą z 2960 transakcji sprzedaży płyt za ustaloną kwotę 315 591,10 zł. Tak ustalona cena zakupu byłaby średnią ważoną dla tych transakcji. Uwzględnienie tej ceny realizowałoby obowiązek określony w art. 23 § 5 O.p. w stopniu niewspółmiernie większym niż posłużenie się danymi z 44 transakcji. Tak samo Sąd ocenił ustalenie średniej ceny zakupu płyt na podstawie 44 transakcji w sytuacji, gdy w decyzjach organy wskazały, że ustaliły zakup 1 906 sztuk płyt za kwotę 135 934,00 zł. W rozpoznanej sprawie średnią cenę zakupu płyt należało obliczyć na podstawie tych danych, które odzwierciedlały realia większej ilości transakcji. Uwzględnienie przy oszacowaniu podstawy opodatkowania danych z transakcji zakupu 1 906 sztuk płyt zamiast z transakcji dotyczących 44 sztuk zmniejszałoby prawdopodobieństwo przyjęcia do ustalenia średniej ceny transakcji cen zakupu płyt, które mogły być nietypowe dla całej działalności podatnika. To samo dotyczy posłużenia się danymi ze sprzedaży 44 płyt zamiast ze sprzedaży 2 960 sztuk płyt. Na tę okoliczność w zakresie ustalania ceny zakupu płyt zwrócił uwagę Sąd w powołanym wyroku. To zastrzeżenie nie zostało uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 170 P.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

W powołanym wyroku Sąd stwierdził w sposób jednoznaczny, że niemożliwym było żeby na koniec roku 2009 r. w przedsiębiorstwie Skarżącego nie pozostał zapas płyt, które zostały nabyte w tym roku i nie zostały sprzedane do końca tego roku. Oznacza to, że organy na podstawie art. 153 i 170 P.p.s.a. oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. obowiązane były przy wydawaniu decyzji oszacować także remanent towarów handlowych na koniec roku. Wobec jednoznacznej oceny prawnej tej okoliczności, która zawarta została w powołanym wyroku, na obecnym etapie postępowania z uwagi na treść art. 153 i 170 P.p.s.a. okoliczność ta nie mogła być oceniona odmiennie przez Sąd. W rozpoznanej sprawie zaniechano tego przez co naruszono powołane przepisy.

Występujące w niniejszej sprawie wskazane powyżej naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawarta w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).