Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1430/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 472/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 października 2017 r. nr 0801-IOV.4103.206.2017 0801-PTM2.4213.124.2016 UNP: 0801-17-036745 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8.100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 472/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi M. M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. [...] (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 16 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które ustaliły, że Strona nie przeprowadzała w marcu 2015 r. rzeczywistych transakcji nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw iPhonów, lecz uczestniczyła w karuzeli podatkowej, której celem było wyłącznie wyłudzenie podatku VAT. W związku z tym zakwestionowały - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych telefonów, a wystawionych przez firmy T. [...], D. [...] i I. [...], jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy stwierdziły także, że skoro Skarżący nie nabył przedmiotowych telefonów na podstawie przedstawionych faktur zakupu od ww. podmiotów, to w konsekwencji powyższego nie mógł dokonać dostawy tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz firm zagranicznych z zastosowaniem stawki 0% (w ramach WDT).

W opinii Sądu organy podatkowe w należyty sposób udowodniły też, że Skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był przypuszczać, że wskazane transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że Skarżący nie był nowicjuszem na rynku związanym z obrotem iPhonami, bowiem wcześniej prowadził działalność gospodarczą w tożsamym zakresie w firmie M. [...], której działalność także została zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej i w której także stwierdzono udział w transakcjach karuzelowych. Sąd za kluczową uznał okoliczność, że Skarżący nawiązał współpracę z kontrahentami, którzy wcześniej byli kontrahentami ww. spółki oraz, że podjął działalność gospodarczą w związku z zablokowaniem spółce cywilnej M. [...] środków.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ zasadnie stwierdził, że nie można uznać, że do należytej staranności Skarżącego w celu zabezpieczenia się przed oszustwem należały podejmowane przez niego działania tj.: ewidencjonowanie (gromadzenie) numerów IMEI, "dokumentacja fotograficzna"; gromadzenie wszystkich e-maili od kontrahentów; wycinanie i przechowywanie z opakowań otrzymanych przesyłek kurierskich listów nadawczych; wydruki z monitoringu śledzenia wysłanych przesyłek. Te działania, według Sądu, nie stanowiły weryfikacji drugiej strony transakcji, ale "zabezpieczenie" Strony na wypadek potencjalnej kontroli organów oraz o świadomości Skarżącego uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności.

WSA wskazał, że o tym, że Skarżący powinien był wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w obrocie karuzelowym świadczy także fakt, że nabywał on towar w cenie odbiegającej od cen autoryzowanych dystrybutorów marki A. w Polsce, nie przejawiał zainteresowania ofertami handlowymi innych firm niż dotychczasowi kontrahenci M. [...], nie wykazywał także zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, zamawiał towar wówczas, gdy miał już ustalonego nabywcę. Na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów nie były dzielone. Wszystkie strony transakcji korzystały z usług jednego centrum logistycznego. Z dokumentów magazynowych wynikało, iż towar w krótkim czasie zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 120, art. 121, art.122, art.123 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy). Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też organy zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie przejawiające się na przyjęciu przez Sąd, że:

- Skarżący dokonując transakcji iPhone’ami w miesiącu marcu 2015 r. wiedział, a przynajmniej powinien był przypuszczać, że wskazane transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, gdy tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy powyższym twierdzeniom Sądu;

- nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie działania powinna podjąć Strona w stosunku do firm, będących jej dostawcami i odbiorcami, aby spełnić "wymóg należytej staranności", które uznałby Sąd za wystarczające i jakie działania należą do działań elementarnych, których Strona nie dokonała w sytuacji, gdy nie miała żadnych kontaktów handlowych z podmiotami wyłudzającymi podatek VAT i nie miała w momencie dokonywania transakcji jakiejkolwiek możliwości uzyskania informacji, że kupowany przez nią towar pochodzi od tych podmiotów lub też, że brały one udział w transakcjach dokonywanych iPhone’ami, które następnie nabyła Strona. Sąd w uzasadnieniu wyroku powołał się na wiele orzeczeń TSUE i wyroki polskich sądów administracyjnych, jednakże nie wskazał jakie konkretne działania w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie winna podjąć przed zawarciem transakcji Strona;

- Skarżący dokonując transakcji w marzec 2015 r.:

- wykazał brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, co świadczy o braku należytej staranności kupieckiej, jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy;

- winien sobie zdawać sprawę w szczególności w kontekście, kontroli organów dotyczącej poprzedniej jego działalności gospodarczej, że to w jego interesie leży, by weryfikacja kontrahentów była jak najbardziej szczegółowa. Nadto winien zachować szczególną ostrożność w obrocie iPhonami mając świadomość postępowania wszczętego wobec jego spółki cywilnej M. [...];

- w celu zabezpieczenia się przed oszustwem podejmował działania tj.: ewidencjonowanie (gromadzenie) numerów IMEI, "dokumentacja fotograficzna", gromadzenie wszystkich e - maili od kontrahentów, wycinanie i przechowywanie z otrzymanych przesyłek kurierskich listów nadawczych, wydruki z monitoringu śledzenia wysłanych przesyłek, które nie stanowiły weryfikacji drugiej strony transakcji, ale "zabezpieczenie" Strony na wypadek potencjalnej kontroli organów. Nietypowe, nadmierne, sformalizowane działania Skarżącego mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji świadczą raczej o świadomości Skarżącego uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Skarżący nie podejmował bowiem czynności, które - jak wskazuje doświadczenie życiowe - są przyjęte w tego typu kontaktach handlowych (jak np. brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Powyższe okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez Skarżącego i nie pozwalają na uznanie, że Strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami;

- powinien był wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w obrocie karuzelowym świadczy także fakt, że nabywał on towar w cenie odbiegającej od cen autoryzowanych dystrybutorów marki A. w Polsce. Nie przejawiał zainteresowania ofertami handlowymi innych firm niż dotychczasowi kontrahenci M. [...], nie wykazywał także zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Zamawiał towar wówczas, gdy miał już ustalonego nabywcę. Na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje. Podmioty biorące udział w transakcjach nadzwyczaj dbały o to, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. Przysyłały sobie między innymi dokumentację fotograficzną pudeł w magazynach. Stworzono także program do kontroli nr IMEI. Skarżący przywiązywał szczególną dbałość o weryfikację numerów IMEI jeszcze przed zakupem towaru, aby uniknąć sytuacji, że pojawią się towary o numerach IMEI, które już wcześniej u niego wystąpiły;

- Skarżący stoi na stanowisku, że powyższe jego działania wbrew twierdzeniom organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji powodowały, że dokonał należytej staranności przy weryfikacji swoich dostawców i odbiorców i w związku z tym Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji swoich dostawców i odbiorców;

2) naruszenie przepisu art. 2a (2) Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ustęp 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jeżeli Strona nie kupowała towarów handlowych będących w jej obrocie od dystrybutorów firmy A. na terenie Polski i nie kontaktowała się z nimi, to musiała mieć "jakąkolwiek świadomość". "mogła przypuszczać" lub "nie dopełniła należytej staranności" przy ocenianiu dokonywanych przez nią transakcji w miesiącu marcu 2015 r., a w szczególności, że uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie podatku VAT;

3) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego, przez organy podatkowe zawnioskowanych przez Stronę dowodów było uzasadnione, gdyż ich przeprowadzenie zdaniem Sądu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a w szczególności ustalenie stanu faktycznego, w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów pozwalałoby na ocenę, czy Strona miała "jakąkolwiek świadomość", "mogła przypuszczać" lub "nie dopełniła należytej staranności" przy ocenianiu dokonywanych przez nią transakcji w miesiącu marcu 2015 r.;

4) naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3, a w związku z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, § 5, art. 63 § 1, art. 193 § 2 i § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że Strona nie złożyła prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2015 r. oraz, że prowadzone przez Stronę księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciadlają stanu rzeczywistego i że były prowadzone w sposób wadliwy w sytuacji, gdy całość materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie potwierdza fakt, że tak w księgach podatkowych jak i w deklaracjach VAT Strona uwidoczniła wszystkie przeprowadzone przez nią transakcje gospodarcze w zakresie faktycznego przepływu towarów przez nią nabytych i sprzedanych oraz przepływu środków finansowych związanych z tymi transakcjami;

5) naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Strona sprzedając towar na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej nie działała, jako właściciel w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Strona bezspornymi dowodami wykazała, że towar otrzymała fizycznie i fizycznie przekazała go swoim odbiorcom, a nie posługiwała się jedynie fakturami dokumentującymi obrót towarowy. Strona nigdy wcześniej nie miała pojęcia, że sprzedawane jej towary znajdowały się w magazynie w L. i prawo do dysponowania nimi było dokonywane tylko na podstawie faktur i innych dokumentów księgowych, a nie fizycznego przemieszczenia;

6) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tegoż artykułu oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd, że w wydawanych decyzjach organy podatkowe dokonywały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, a nie dowolny, a w szczególności poprzez przyjęcie, że Skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez Stronę, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że Strona musiała mieć "świadomość" lub "mogła przypuszczać", że uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie podatku VAT;

7) naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art.87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 42 § 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd, że czynności udokumentowane fakturami VAT sprzedaży iPhone’ów, dotyczącymi kontrahentów z Unii Europejskiej w miesiącu marcu 2015 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie podlegają zerowej stawce VAT, co skutkuje brakiem możliwości zwrotu podatku VAT na rzecz Strony.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Strony, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i/lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

W tym kontekście ocenić należy, że rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia wyżej opisanych wymogów.

3.3. Przede wszystkim, powołując się na obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., pełnomocnik Strony nie precyzuje, który z podniesionych przez niego zarzutów do której z owych podstaw kwalifikuje - czy do naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów prawa materialnego i ewentualnie w jakiej jego postaci (błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie).

Po drugie, fachowy pełnomocnik nie sformułował kompletnej podstawy kasacyjnej, albowiem wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów, których naruszenia upatruje, nie powiązał w prawidłowy sposób z art. 151 p.p.s.a., jakby przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu podatkowego, nie zaś wyrok Sądu pierwszej instancji (art. 173 § 1 cyt. ustawy).

Po trzecie natomiast w odniesieniu do przeważającej części zarzutów stwierdzić należy, że brak jest ich uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej, zgodnie z wymogiem z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., bądź też próba ich uzasadnienia całkowicie nie koresponduje z treścią przepisów, których naruszenie się zarzuca (o czym będzie mowa niżej).

3.4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że sporne w niniejszej sprawie jest wyłącznie to, czy Strona była świadoma, że stanowi jedno z ogniw w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, ewentualnie czy powinna była, na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom, taką świadomość posiadać. Strona na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie obrotu telefonami w określonych łańcuchach dostaw oraz tego, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Nie godziła się jednakże z twierdzeniem organów podatkowych, że świadomie uczestniczyła w tym procederze. Brak natomiast zarówno w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak i obecnie w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji, z której można by wyprowadzić wniosek, że Strona podważa okoliczności ujawnionego przez organy obrotu karuzelowego.

Wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie B., pkt 35 i 36).

Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa)".

Przedstawione w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oparte zostało na ugruntowanym od lat orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych, a w związku z tym w pełni zasługuje na aprobatę.

W tym kontekście i mając na uwadze takie rozumienie pojęcia dobrej wiary i należytej staranności, zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji sprowadzająca się do stwierdzenia, że całokształt okoliczności sprawy (konsekwentnie zresztą pomijany przez pełnomocnika Strony w skardze kasacyjnej) jednoznacznie wskazuje, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa karuzelowego nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

Przede wszystkim Skarżący podjął ryzyko nawiązania i kontynuowania współpracy z podmiotami, z którymi wcześniej prowadził działalność w tożsamym zakresie w firmie M. [...], której działalność także została zakwestionowana przez organy podatkowe i w której także stwierdzono udział w transakcjach karuzelowych. A zatem Skarżący powielił swój schemat działania, polegający na zawieraniu transakcji z firmami, co do których nie posiadał podstawowej wiedzy, bez rozpoznania ich wiarygodności biznesowej, które nie były ani producentem, ani też oficjalnym dystrybutorem firmy A. na rynek polski, nie znając przy tym i nie interesując się źródłem pochodzenia towarów, dokonując przy tym zakupu po znacząco niskiej cenie, czasami nawet niższej niż cena oficjalnego dystrybutora tych telefonów na Polskę. Towary zakupione od T. [...], D. [...] i I. [...], zanim zostały przetransportowane do Skarżącego za pośrednictwem firm kurierskich, znajdowały się w magazynach centrum logistycznego D. [...], w których następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów - krajowych, uczestniczących w łańcuchu dostaw, przeważnie w ciągu kilku dni, na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów spółek. Towar w krótkim czasie zmieniał właściciela, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu. W niektórych przypadkach towar wracał do tego samego magazynu już dwa dni po wysyłce przez Skarżącego do N. Skarżący zamawiał telefony dopiero wówczas, gdy miał już ustalonego nabywcę tego towaru, a na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów nie były dzielone, co wskazuje, że firmy nie miały żadnych zapasów.

Istotny był też sposób prowadzenia transakcji polegający na braku negocjacji cenowych, braku poszukiwania korzystniejszych ofert zakupu czy sprzedaży telefonów, natychmiastowe zawieranie transakcji, brak reklamacji czy zwrotu towarów, tempo realizacji transakcji, w których wystawianie faktur i dokonywanie płatności następowało prawie równocześnie, a także - nie występujące w normalnych relacjach gospodarczych - wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w procederze, przy niskim zaangażowaniu własnych środków, będące wynikiem regulowania należności w formie stuprocentowej przedpłaty. Zgodzić się też należy z Sądem pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dokonywanie weryfikacji numerów IMEI i gromadzenie dokumentacji fotograficznej miało na celu uniknięcie ich powtarzalności i zabezpieczenie się Strony przed ewentualną kontrolą organów podatkowych, a rzetelnej weryfikacji ewentualnych zwrotów czy reklamacji.

3.5. Stronie nie udało się w drodze postawionych zarzutów kasacyjnych zakwestionować tak ustalonego w sprawie i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska o tym, że Skarżący powinien był wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT.

W szczególności kwestionowaniu stanu faktycznego w tym zakresie nie służą zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Jak wskazano wyżej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).

Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności, poprzez wskazanie jakich cech w działaniu Strony nie uznaje za właściwe dla typowego obrotu handlowego oraz poprzez wytknięcie jej konkretnych zaniedbań w zakresie weryfikacji kontrahentów, tym samym określił – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – jaki wzorzec postępowania w kontaktach handlowych uznaje za właściwy dla przezornego przedsiębiorcy.

Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. jako tzw. przepis wynikowy nie może stanowić samodzielnej i skutecznej podstawy kasacyjnej i sam w sobie również nie może prowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Przy czym takimi przepisami nie są powoływane przez pełnomocnika spółki art. 141 § 4 cyt. ustawy, czy art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Z kolei do naruszenia tego ostatniego przepisu dochodzi wtedy, gdy sąd nie dokona kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosuje inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem, odwołując się np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego, względnie wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 1122/19). Taka sytuacja nie miała miejsca na gruncie niniejszej sprawy. W trybie zarzutu naruszenia tego przepisu również nie jest możliwe zakwestionowanie ustaleń faktycznych organów zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

3.6. Oceny Sądu pierwszej instancji o tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Strona powinna była wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego, autor skargi kasacyjnej nie podważył również w trybie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej, których uchybienie – zdaniem autora kasacji – sprowadza się do braku przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów. Podnieść jednak należy, że kwestia nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu winna być poruszona przede wszystkim w trybie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, czego w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej zabrakło. Zatem tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza że Strona nie wskazała jakie konkretnie wnioski dowodowe zostały oddalone, czy pominięte przez organy i jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie.

Abstrahując od tego, że część powoływanych w ramach tego zarzutu przepisów ma dalsze jednostki redakcyjne i w istocie nie wiadomo, naruszenie której z nich jest przez kasatora kwestionowane (tak w przypadku: art. 121 Ordynacji podatkowej, który statuuje w § 1 zasadę zaufania, zaś w § 2 zasadę informowania, art. 123 odnoszącego się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 180 zawierającego cztery paragrafy, czy art. 190 dotyczącego zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu oraz o prawie uczestnictwa strony w czynnościach dowodowych), to brak jest w treści skargi kasacyjnej jakiegokolwiek odniesienia do wskazanych przepisów i uzasadnienia dla ich naruszenia, do czego zobowiązuje art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Już sama ta okoliczność, tj. brak uzasadnienia dla sformułowanych zarzutów, czyni je bezzasadnymi.

3.7. W taki sam sposób należy ocenić zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w zw. z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 - § 5, art. 63 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku również nie przytoczono uzasadnienia dla przedmiotowych zarzutów, nie dając szansy Sądowi kasacyjnemu na ocenę ich zasadności. Podobnie w przypadku zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucając wadliwą, bo dowolną, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Strona forsuje subiektywne stanowisko o dochowaniu zasad należytej staranności, nie odwołując się do żadnych okoliczności, które uzasadniłyby tak postawioną tezę oraz nie przedstawia żadnego uzasadnienia swojego stanowiska, co uniemożliwia kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.8. Natomiast zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej z oczywistych względów musiał zostać uznany za chybiony. Ujęcie bowiem w księgach podatkowych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych musiało skutkować uznaniem tychże ksiąg za nierzetelne w powyższym zakresie.

3.9. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, określoną w art. 2a cyt. ustawy, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zarzut naruszenia przedmiotowej zasady wprawdzie kasator powiązał z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże nie wskazał o jakich wątpliwościach interpretacyjnych w kontekście wykładni przywołanych przepisów mowa. Odnoszenie się zaś do ustaleń stanu faktycznego w uzasadnieniu tego zarzutu jest o tyle niecelowe, że art. 2a Ordynacji podatkowej zawiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże wyłącznie tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. Przy czym, w ocenie Sądu kasacyjnego, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej i również w tym zakresie nie może być mowy o jakichkolwiek wątpliwościach mających być rozstrzyganymi na korzyść podatnika.

3.10. Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 42 § 1 ustawy o VAT. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na to, że autorowi kasacji chodzi o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Uznanie, że Skarżący brał udział w obrocie karuzelowym i posługiwał się fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych, czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż kluczowym elementem w tej sytuacji jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne, stąd nie można w związku z tym pojęcia "dostawa towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT utożsamiać z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności.

3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA