Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1467/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28 e i 88 ust 3 a pkt 2 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. B. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 9691 (dziewięć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Spółka, skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Naczelnik US wydał w dniu [...] r. decyzję, którą dokonał odmiennego niż strona rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., tj. określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za grudzień 2010 r. w wysokości 264.995 zł, za styczeń 2011 r. w wysokości 256.904 zł, za luty 2011 r. w wysokości 349.248 zł, za marzec 2011 r. w wysokości 384.742 zł, za kwiecień 2011 r. w wysokości 388.391 zł, za maj 2011 r. w wysokości 411.474 zł, za czerwiec 2011 r. w wysokości 397.903 zł, za lipiec 2011 r. w wysokości 431.909 zł, za sierpień 2011 r. w wysokości 346.714 zł, za wrzesień 2011 r. w wysokości 276.727 zł, za październik 2011 r. w wysokości 352.938 zł, za listopad 2011 r. w wysokości 379.348 zł oraz określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r. w wysokości 407.791 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w miesiącach od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. świadczyła usługi na rzecz "B" (dalej: "B"), które polegały na budowie i montażu ośmiu zbiorników magazynowych, tj. 6 sztuk o pojemności 20.000 m3 i 2 sztuk o pojemności 10.000 m3. Na podstawie zebranych dowodów (umowy, faktury, zeznania świadków, wyjaśnienia podwykonawców) organ ustalił, że ww. usługi były wykonywane na placu budowy: "C". Usługi świadczono na budowlach znacznych rozmiarów posiadających m.in. dno, dach, wiatrownicę, przejścia, schody z pośrednimi platformami, podesty. Na podstawie zeznań podwykonawców - osób bezpośrednio wykonujących prace na placu budowy w Holandii (spawanie zbiorników, kontrola spoin), przesłuchanych w charakterze świadków ustalono, że zbiorniki, na których wykonywano prace wymagały trwałego związania z gruntem, o czym świadczą rozmiary, konstrukcja i przeznaczenie tych zbiorników jak i względy bezpieczeństwa, a zeznania osób wykonujących zlecone przez stronę prace w Holandii potwierdzają, że przedmiotowe zbiorniki były z gruntem związane (posadowiono je na fundamentach) i ich odłączenie od gruntu nie byłoby możliwe bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Fakt, że zbiorniki były posadowione na fundamentach wynika również z zapisów zawartych w umowie z dnia 19 maja 2010 r. pomiędzy stroną i jej zleceniodawcą firmą "B".

Organ I instancji uznał, że strona realizując powyższą umowę z dnia 19 maja 2010r. świadczyła usługi ściśle związane z nieruchomością zlokalizowaną w Holandii, zatem o sposobie rozliczania podatku VAT, zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług, decyduje miejsce położenia nieruchomości, co powoduje, że miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium Holandii. W konsekwencji również usługi podwykonawców świadczone na rzecz skarżącej przy wykonywaniu powyższej umowy nie były usługami świadczonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Z uwagi na powyższe organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez firmy: "D" N. M.; "E" A.Z.; "F" Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. Zgodnie ze wskazanym przepisem w przypadku, gdy dana transakcja nie podlega opodatkowaniu lub dla danej transakcji nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, to faktura ją dokumentująca nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ponadto po stronie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że Spółka w "Rejestrze VAT zakupu krajowego" i w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. po stronie podatku naliczonego ujęła fakturę z dnia 10.02.2011 r. nr [...] wystawioną przez Firmę "G" W.M., dokumentującą zakup towarów, które następnie zostały nieodpłatnie przekazane osobom, których tożsamości nie można ustalić wobec braku stosownej ewidencji. Przekazanie przedmiotów w formie darowizny Spółka księgowała w koszty reprezentacji i reklamy i nie opodatkowywała tych czynności podatkiem od towarów i usług. Organ uznał, że przekazanie nieodpłatnie towarów, których wartość przekraczała kwotę 10 zł, powinno podlegać opodatkowaniu. Przyjął, wobec braku konkretnych danych, że przekazanie to nastąpiło w ostatnim miesiącu roku 2011. W konsekwencji przyjął, że Spółka w rozliczeniu za grudzień 2011r. zaniżyła podatek należny o kwotę 1179,79 zł.

Ponadto Naczelnik US stwierdził zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur: (1) z dnia 11.12.2010 r., nr [...] wystawionej przez "H" Sp. z o.o. dokumentującej zakup okularów przeciwsłonecznych (wartość netto 163,11 zł, podatek VAT 35,89 zł); (2) z dnia 08.02.2011 r., nr [...] wystawionej przez "I" s.c. M.K. dokumentującej zakup usługi analizy architektonicznej obiektów (wartość netto 16.000 zł, podatek VAT 3.680 zł); (3) z dnia 13.04.2011 r., nr [...] wystawionej przez "J", M.K. Spółka Jawna, dokumentującej zakup usługi podziału działek w R. (podatek VAT 1.610 zł; (4) z dnia 22.11.2011 r., nr [...] wystawionej przez "K" Sp. z o.o. dokumentującej zakup garnka, patelni, naczynia żaroodpornego, słoików, wieszaków, toreb, pokrowców ubraniowych, dywaników łazienkowych, sztucznych kwiatów, słonia pluszowego (wartość netto 1.008,06 zł, podatek VAT 231.16 zł); (5) z dnia 12.12.2011 r., nr [...] wystawionej przez "L" Spółka z o.o. dokumentującej zakup materaca (wartość netto 2.195,12 zł, podatek VAT 504,88 zł); (6) z dnia 15.12.2011 r., nr [...] wystawionej przez "Ł" M.S. dokumentującej zakup karmnika dla ptaków, (wartość netto 52,85 zł, podatek VAT 12,15 zł); wystawionych przez "M" Spółka z o.o. za najem lokalu mieszkalnego w K. w lutym, kwietniu i maju 2011 r. - bowiem Spółka nie wykazała związku wydatków udokumentowanych ww. fakturami ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Organ nie uznał też prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "N" Spółka z o.o. na rzecz innego podmiotu, tj. B.B.

Spółka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2011 r. o kwotę 778,74 zł wskutek dwukrotnego uwzględnienia w rozliczeniu dwóch faktur: z dnia 31.10.2011 r., nr [...] wystawionej przez "O" Spółka z o.o. oraz dnia 30.11.2011 r., nr [...] wystawionej przez "M" Sp. z o.o. , [...] w części.

Organ stwierdził też, że Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. przedwcześnie odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach: z dnia 31.11.2011 r., nr [...], wystawionej przez "P" Spółka z o.o. dokumentującej zakup usługi wywozu i składowania śmieci za 11/2011 (termin płatności 12.12.2011 r.) oraz z dnia 30.11.2011 r., nr [...], wystawionej przez Przedsiębiorstwo "M" Sp. z o.o. w części dotyczącej opłaty za energię elektryczną za XI/2011 r. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za listopad 2011 r. w łącznej kwocie 57,24 zł.

Organ I instancji stwierdził również, że Spółka przedwcześnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...], wystawionej przez "P" Spółka z o.o. dokumentującej zakup usługi wywozu i składowania śmieci za 12/2010, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za grudzień 2010 r. o kwotę 5,24 zł, a za styczeń 2011 r. zaniżenie podatku naliczonego o tę kwotę.

Strona reprezentowana przez radcę prawnego złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono bezpodstawne zastosowanie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że szereg świadczonych przez stronę usług był związany z nieruchomością położoną w Holandii i że miejscem świadczenia usług jest Holandia; dokonanie błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 46, 47 i 48 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji bezpodstawnego zastosowania art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ustawy Prawo budowlane; nieprawidłowe rozstrzygnięcie innych wydatków zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji; naruszenie licznych przepisów w tym także o postępowaniu dowodowym, a w szczególności art. 180, 181, 187, 191, 192, 197, 198, 199 i 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadniczy spór dotyczy nieuzasadnionego zastosowania art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczonych na rzecz "B" usług budowy i montażu 8 sztuk zbiorników na terenie terminala magazynowego mieszczącego się na terenie Holandii. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Odwołując się do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanego dalej k.c., organ stwierdził, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Organ powołał się także na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623).

Na podstawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, tj. pracowników, którzy bezpośrednio wykonywali zlecone im prace, treści umowy zawartej przez Spółkę z "B" oraz zdjęć zamieszczonych na stornie internetowej Spółki dokumentujących wykonanie prac, organ ustalił, że sporne zbiorniki były zbiornikami wysokospecjalistycznymi o szczególnym przeznaczeniu (do przechowywania paliwa) położonymi na terenie terminala w A. (w bardzo dużym porcie przeładunkowym, terminal, baza paliwowa). Zbiorniki stały w 2 rzędach szeregowo (równolegle), były umiejscowione na nasypach; posiadały specjalnie przygotowane podłoże na specjalnej niecce przygotowanej konstrukcyjnie dla każdego zbiornika; ze względu na swoje rozmiary musiały być zabezpieczone i osadzone na fundamencie; zbiorniki miały ok. 30 m średnicy i ok. 20 m wysokości; nie było możliwe przemieszczenie zbiornika nawet po jego pocięciu na mniejsze elementy i załadowanie ich na specjalistyczny transport z uwagi na zbyt małe odległości - zbiorniki były budowane w odległości kilkunastu metrów od siebie i były połączone rurociągiem równolegle do rurociągu głównego, który szedł wzdłuż działek; każdy zbiornik posiadał zawór, zbiorniki posiadały 2 dna ponieważ przestrzeń między nimi była monitorowana pod względem właściwego ciśnienia, aby substancja mieszcząca się w zbiorniku nie rozlała się i nie skaziła terenu; ze względu na gabaryty odłączenie zbiorników od podłoża jest niemożliwe - już sam ciężar zbiornika bez cieczy wymagał solidnego fundamentu i związania z gruntem.

Wobec powyższego organ stwierdził, że budowa przedmiotowych zbiorników nie miała charakteru czasowego, trudno bowiem przypuszczać, by tak duże obiekty o tak specjalistycznym przeznaczeniu wzajemnie ze sobą połączone za pomocą rurociągów, posadowione na betonowych fundamentach, otoczonych nasypem z ziemi, trwale związane z gruntem, budowane w niewielkich odległościach mogłyby być przenoszone w dowolne miejsca.

Zdaniem organu, sporne usługi związane były z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Organ miał na uwadze, że o usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść, innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług także w pozostałym zakresie.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

- niezastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 46, 47 i 48 k.c. prowadzące do uznania, że usługi świadczone przez skarżącą na rzecz "B" polegające na montażu 8 zbiorników magazynowych na tacach miały związek z nieruchomością położoną w Holandii w rozumieniu art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług;

- naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez: niedokonanie czynności niezbędnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy, dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego bez odpowiedniego przygotowania i wiedzy technicznej do merytorycznego rozstrzygnięcia okoliczności technicznych związanych ze sprawą, nieuwzględnienie słusznego interesu strony, w związku z tym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości i niejasności, jakie występują w niniejszej sprawie - co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z odpowiedniej specjalności na okoliczność czy montowane przez skarżącą zbiorniki zgodnie z dokumentacją projektową były trwale związane z nieruchomością, na której je montowano, czy montowane zbiorniki posiadały elementy budowlane trwale łączące je z gruntem (wynikające z dokumentacji projektowej), jaki jest charakter montowanych zbiorników, tj. czy mogą być one demontowane i ponownie montowane bez konieczności ich trwałego zniszczenia, czy istnieje możliwość techniczna transportu tych zbiorników, unoszenia itd. - co jednoznacznie przesądziłoby o charakterze montowanych przez skarżącego urządzeń;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. błędnego uznania w oparciu o zapis z umowy o "badania fundamentu" zbiornika przez zlecającego pracę - za rzekome montowanie zbiorników na fundamentach w rozumieniu prawa budowlanego - podczas gdy z praktyki i wiedzy technicznej, a w szczególności dokumentacji technicznej montażu przedmiotowych zbiorników wynikają zupełnie odmienne wnioski, tj. iż zbiornik nie jest posadowiony na fundamencie, sam w sobie posiada elementy składowe, tj. płaszcz - poszycie boczne, fundament, szkielet, rusztowanie, tace - i mogą to być elementy samego zbiornika, a nie fundamentu, na którym zbiornik ma być posadowiony i trwale poprzez niego złączony z gruntem jak również zupełnie odmienne przeznaczenie i cel montażu zbiorników na podwyższeniach niż umiejscowienie na "fundamencie", a mianowicie z uwagi na "pływający - ruchomy" charakter zbiorników związany z koniecznością wyizolowania ich od czynników z zewnątrz - tj. np. wody zbierającej się przy zbiornikach w trakcie opadów (organ nie wykazał co w danej konstrukcji miałoby być fundamentem zbiorników).

W ocenie strony zaskarżona decyzja, w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wykonane przez nią usługi na rzecz belgijskiego kontrahenta należy uznać za "związane z nieruchomością" w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, będącego odzwierciedleniem treści art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jest wadliwa.

W uzasadnieniu skargi storna podniosła m.in., że organ czytał zapisy zawartej z Inwestorem umowy literalnie - w oderwaniu od faktycznie wykonywanych czynności. Dalsze ustalenia w sprawie wymagają wiedzy specjalnej i ani zeznania świadków, ani wiedza pracownika organu czerpana z kilku zdjęć obiektów lub samej treści umowy nie mogą jej zastąpić. Ustalenia organu są bezkrytyczne, bowiem bez dokonania ustaleń powołał się na jeden z zapisów umowy dotyczący "sprawdzenia fundamentów", ale nie wskazał kto wzniósł fundamenty i gdzie one są, a na str. 32 decyzji wskazuje jako swe ustalenia, iż "zbiorniki posadowione na betonowych fundamentach, otoczonych nasypem z ziemi, trwale związane z gruntem" - co nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, żaden z świadków nie wykonywał rzekomych "betonowych fundamentów", z żadnego zdjęcia nie wynika, by ktokolwiek, gdziekolwiek takie fundamenty budował lub by gdziekolwiek było widać je gotowe. Strona wnosiła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego połączonej z analizą dokumentacji technicznej zbiorników na okoliczność ustalenia charakteru wznoszonej konstrukcji, z której wynika, że: zbiorniki stoją na płaskim nasypie i nie są z nim związane, utrzymują się w miejscu pod ciężarem własnym i wpompowanego do niego towaru. Brak powiązania zbiorników z gruntem potwierdza załączony do skargi wydruk z dokumentacji technicznej wznoszonych zbiorników z przekrojem i brak jest jakiekolwiek fundamentów (w tym betonowych jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji str. 32). Zbiorniki, których przeznaczeniem jest przechowywanie paliw podlegają ciągłym ruchom i siłom przemieszczającej się cieczy i nie mogą być stale związane z gruntem gdyż doprowadziłoby to do ich zniszczenia. Zdaniem strony, montowane zbiorniki są urządzeniami, a nie budynkami - co wynika z dokumentacji technicznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczyła prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącą na rzecz belgijskiego kontrahenta przy budowie ośmiu zbiorników paliwowych na trenie Holandii.

Zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Co prawda ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomościami, jednak powołany przepis zawiera przykładowe wyliczenie usług, które ustawodawca uznał za związane z nieruchomościami i na ich podstawie można sformułować regułę ogólną, jakie usługi uznał on za związane z nieruchomościami. Zdaniem Sądu za ten rodzaj usług należy uznać takie, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka. Nietrudno bowiem zauważyć, że przedmiotem usługi rzeczoznawcy jest nieruchomość, jej dotyczą czynności osoby wykonującej usługi rzeczoznawcy i to ona wyczerpuje całość świadczenia. Podobnie rzecz się ma z pośrednikami w obrocie nieruchomościami, których wszystkie czynności nakierowane są na nabycie lub zbycie konkretnej nieruchomości, a nie nieruchomości jako takiej, usługi architektów, których projekt odnosi się do konkretnej nieruchomości budynkowej czy osób wykonujących usługi nadzoru budowlanego, a które odnoszą się do budowy ściśle określonego obiektu.

Przepis art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapisowi art. 47 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce w którym znajduje się dana nieruchomość.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że usługi świadczone przez skarżącą związane były z nieruchomością. Powołując się na definicję nieruchomości wynikającą z art. 47 § 1 k.c. oraz definicję budowli wynikającą z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, organy wskazały na pewne cechy zbiorników, w tym m.in. fakt posadowienia ich na betonowych fundamentach, przesądzające o uznaniu ich za trwale związane z gruntem. Ustalenia faktyczne w tym zakresie organy oparły na zeznaniach świadków – pracowników wykonujących prace związane z budową zbiorników i treści umowy zawartej z inwestorem, w której zastrzeżono dla kontrahenta belgijskiego prawo kontroli fundamentów.

Strona z kolei zakwestionowała powyższe ustalenia faktyczne dokonane przez organ co do konstrukcji zbiorników, zwłaszcza ustalenia co do posadowienia ich na fundamentach (betonowych) i ich trwałego związania z gruntem. Podniosła, że z dokumentacji technicznej montażu przedmiotowych zbiorników wynikają odmienne wnioski, tj. że zbiornik nie jest posadowiony na fundamencie, sam w sobie posiada elementy składowe, tj. płaszcz – poszycie boczne, fundament, szkielet, rusztowanie, tace – i mogą to być elementy samego zbiornika a nie fundamentu, na którym zbiornik ma być posadowiony i trwale złączony z gruntem. Strona wskazała, że wzniesione zbiorniki magazynowe nie zostały w sensie fizycznym połączone z gruntem, lecz tylko na nim stoją, stabilizację zapewnia im ich waga i gabaryty.

Zdaniem Sądu orzekającego zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego organ przyjął ustalenia faktyczne co do trwałego związania zbiorników z gruntem, był niepełny, w związku z czym ustalenia te muszą zostać uznane za dowolne, naruszające wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że ograniczenie się przez organ do analizy zeznań świadków i zdjęć zbiorników jest niewystarczające w sytuacji, gdy dostępna jest dokumentacja projektowa, która mogłaby pozwolić na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy sporne zbiorniki posiadają trwałe połączenie z gruntem, czy też nie. Wątpliwości nie rozstrzyga także zawarty w umowie z belgijską firmą zapis, że przysługuje jej prawo do kontroli fundamentów. Nie wynika bowiem z niego, że chodzi o fundamenty łączące zbiorniki na stałe z gruntem, jak przyjął to organ.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro strona kwestionuje uznaną przez organ za istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność związania zbiorników trwale z gruntem poprzez posadowienie ich na fundamentach i wnosi o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji technicznej celem wykazania, że zbiorniki nie są związane żadnym elementem z nasypem i utrzymują się w miejscu jedynie ciężarem własnym, to organ dowód ten powinien dopuścić, zgodnie z treścią wskazanego przepisu. Odmowa przeprowadzenia takiego dowodu nie znajduje uzasadnienia prawnego. Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Taka sytuacja jednak w odniesieniu do zawnioskowanego dowodu z dokumentacji technicznej nie zachodzi.

Słuszny jest też zarzut strony, że w sprawie wskazane jest przeprowadzenie na podstawie art. 197 O.p. dowodu z opinii biegłego, który na podstawie dokumentacji technicznej wypowiedziałby się co do sposobu, w jakim sporne zbiorniki zostały na gruncie posadowione. Zgodnie ze wskazanym przepisem w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W ocenie Sądu analiza dokumentacji technicznej związanej z budową spornych zbiorników wymaga takich właśnie wiadomości specjalnych, których nie posiada ani organ ani Sąd.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i uzupełni materiał dowodowy o dokumentację techniczną spornych zbiorników oraz dopuści dowód z opinii biegłego celem jej analizy. W racie konieczności organ może przeprowadzić także inne dowody, jakie uzna za przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy sporne usługi były związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie.

W odniesieniu do rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie odnoszącym się zarówno do podatku należnego jak i podatku naliczonego – w skardze strona nie podniosła żadnych konkretnych zarzutów, ogólnikowo jedynie w końcowej części skargi sygnalizując z ostrożności procesowej swój sprzeciw wobec tego rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w całości, Sąd nie dopatrzył się innych wadliwości, aniżeli wskazane powyżej. W szczególności nie jest trafny zarzut, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu usług podziału działek w R. Jak bowiem ustalił organ, dzielona działka stanowiła własność B.B. Ona też wskazana została jako nabywca i jednocześnie odbiorca faktury. Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających dokonanie zakupu przez inny podmiot, co wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (lit. a), dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (lit. b).

Prawidłowe jest też stanowisko organu w kwestii pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących wydatków na utrzymanie i zakup wyposażenia (m.in. materaca, pościeli, dywaników, słonia pluszowego itp.) do lokalu mieszkalnego w K. Strona wyjaśniła, że mieszkanie to wynajmowane jest na cele gościnne dla jej kontrahentów. Organ zwrócił jednak uwagę na ogólnikowość tych wyjaśnień, uchylenie się przez Spółkę od wskazania danych kontrahentów, którzy mieli z tego mieszkania korzystać oraz przedłożenia dokumentów dotyczących wyposażenia wynajmowanego mieszkania, jak również fakt dokonywania przez Spółkę w badanym okresie zakupu usług hotelowych i noclegowych. W konsekwencji organ uznał, że wydatki związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego oraz jego wyposażenia nie przekładały się na rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie spełniają zasadniczego warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiającego podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko swoje organ logicznie i przekonująco uzasadnił. Strona z kolei, oprócz lakonicznej polemiki, nie przedstawiła żadnych rzeczowych argumentów stanowisko to podważających. Nie wskazała żadnych konkretnych dowodów pozwalających na uznanie, że udokumentowane spornymi fakturami wydatki rzeczywiście zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 2491 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7200 zł ustalone zgodnie z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego udzielonego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).