Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1366/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] S.A. w [...] (zwanej dalej: skarżącą, spółką lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] (zwanego dalej: Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] marca 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z [....] września 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w czerwcu 2006 r. wykazanej w deklaracji uproszczonej [....] złożonej w dniu [....] lipca 2006 r. w kwocie 152.484,00 zł

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

[....] S.A. (obecnie [....] S.A.) wnioskiem z [...] stycznia 2010 r. zwróciła się do Urzędu Celnego [....] o zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 2.526.719 zł oraz oprocentowania od nadpłaconej akcyzy w kwocie 719.166,00 zł za miesiące od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., w tym za czerwiec 2006 r. w kwocie 152.484,00 zł oraz odsetek w kwocie 54.220,00 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej oraz bilansowanie systemu. W tym celu spółka, m.in. nabywa energię elektryczną z różnych źródeł, w tym z innych państw członkowskich w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdecydowana większość nabytej przez [...] S.A wewnątrzwspólnotowo energii została wykorzystana na cele związane z bilansowaniem systemu i nie stanowiła dostaw na rzecz tzw. nabywców końcowych ani też nie została zużyta na własne potrzeby. Do celów rozliczenia akcyzy za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. spółka stosowała zasadę określoną w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a."), zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego powstawał z dniem otrzymania energii elektrycznej, będącej przedmiotem nabycia, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim określały, że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku importu energii elektrycznej oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej powstaje odpowiednio w momencie powstania długu celnego oraz z dniem otrzymania energii elektrycznej (nie później niż z dniem faktury dokumentującej nabycie), są niezgodne z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 z dnia 31 października 2003 r., dalej "Dyrektywa energetyczna"). Zgodnie z tą dyrektywą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. Spółka stanęła na stanowisku, że dopóki energia nie zostanie dostarczona do nabywcy końcowego - konsumenta energii elektrycznej - dopóty ta energia elektryczna nie jest obciążona podatkiem akcyzowym. [...] S.A również wskazała na pierwszeństwo stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym. W tym kontekście powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który stwierdził, że jeżeli dana dyrektywa nie została wdrożona w terminie przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Zasada ta określana jest w orzecznictwie TSUE oraz nauce prawa jako zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw.

Zdaniem skarżącej zapłacona przez nią z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej akcyza jest podatkiem zapłaconym nienależnie, gdyż energia ta użyta została na potrzeby zbilansowania systemu energetycznego. Stąd na podstawie art. 74 § 1 pkt 1 oraz 75 § 2 pkt 1lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) stanowi ona nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej wraz z należnym oprocentowaniem.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w czerwcu 2006 r., a następnie decyzją z [....] sierpnia 2013 r. nr [...] umorzył to postępowanie wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Następnie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją nr [...] z [...] września 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej wskazanej w deklaracji uproszczonej nr [....] w kwocie 152.484,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że spór w sprawie dotyczy ustalenia czy dokonując sprzedaży energii skarżąca uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego energia elektryczna została sprzedana na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej skarżąca wliczała kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby więc do bezpodstawnego wzbogacenia skarżącej, ponieważ w rezultacie to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny. Podatek akcyzowy stanowi element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część, zatem podmiot prowadząc działalność gospodarczą i sprzedając energię elektryczną wlicza do ceny sprzedaży tego wyrobu akcyzowego m.in. kwotę zapłaconego podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego. Dyrektor Izby wskazał, że spółka w piśmie z 25 kwietnia 2012 r. wyjaśniła, że stosownie do postanowień Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej - Bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami systemowymi, zatwierdzonej przez Prezesa URE, rozliczenie energii dokonano na podstawie jednolitej ceny rozliczeniowej sprzedaży energii z rynku bilansującego (CROs) wyznaczonej na podstawie ofert składanych przez krajowych wytwórców na tym rynku. Podatnik wyjaśnił, że "ze względu na sposób kształtowania cen na rynku bilansującym, [...] S.A. nie może określić, jakie składniki kosztów zostały uwzględnione w cenach energii, gdyż zależy to od składników kosztów, jakie wytwórcy odwzorowali w złożonych ofertach".

Zdaniem organu II instancji faktyczne zaliczenie deklarowanej i zapłaconej przez [...] akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców, uzasadnia również treść przepisów art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.). Z art. 29 ust. 20 tej ustawy wynika bowiem wprost, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego. Podatnik VAT obowiązany jest zaś wykazać w fakturze miedzy innymi prawidłową podstawę opodatkowania (art. 106 ust. 1). W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Zatem organ odwoławczy stanął na stanowisku, że racjonalny ustawodawca przyjął, iż podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru obciąża jego nabywcę. Gdyby założenie ustawodawcy było inne, to w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znalazłby się przepis analogiczny do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego (zgodnie z zasadą neutralności VAT). Kosztowy charakter podatku akcyzowego potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwrócony podatek akcyzowy stanowi przychód w tej części, w której podatek len został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Czyli konsekwencją obowiązku zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego tym podatkiem i uznawania tego podatku za koszt uzyskania przychodów u nabywcy towaru jest obowiązek zaliczenia akcyzy u sprzedawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca nie wyłączył podatku akcyzowego z przychodów, w przeciwieństwie do podatku VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto za okoliczność notoryjną Dyrektor Izby przyjął, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę stawka akcyzy, jako relatywnie niska (2 grosze za 1KWh), nie mogła spowodować znaczącego ograniczenia ilości kupowanej między innymi od skarżącej energii elektrycznej (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 338/11).

Organ II instancji stwierdził, że jeżeli spółka faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to winna przedstawić dokumenty i fakty na potwierdzenie swojego stanowiska. Tymczasem na potwierdzenie faktu, że skarżąca poniosła straty w sprzedaży energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący wskazała, że zakupiła energię elektryczną "po cenie znacznie wyższej niż ta, po której dokonała sprzedaży" (strona 3 wyjaśnień z 3 lipca 2013 r.), na okoliczność czego przedstawiła zestawienie mające wykazać stratę na powyższej sprzedaży. Z zestawienia wynika, że koszt zakupu nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej w miesiącu czerwcu 2006 r. wynosił netto 352.199.78,00 zł (w przeliczeniu na złote), natomiast cena sprzedaży wynosiła 112.053,96 zł. W odwołaniu skarżąca wskazała natomiast, że można jedynie przyjąć, że w okresie rozliczeniowym przypadającym na czerwiec 2006 r. zapłaciła przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej kwotę 378.810,58 zł natomiast sprzedała tę energię za cenę 112.053,96 zł.

Dyrektor Izby podkreślił, że energia elektryczna nie jest towarem oznaczonym co do tożsamości. Spółka w omawianym okresie rozliczeniowym nie dokonywała wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego tej energii, lecz także pozyskiwała ją z innych źródeł, np. zakup na rynku krajowym od wytwórców tej energii. Nie można w żaden sposób wskazać, że energia elektryczna nabyta wewnątrzwspólnotowo w całości została przekazana wyłącznie na rynek bilansujący. Nabytą energię spółka przekazywała również na potrzeby własne oraz na sprzedaż podmiotom będącym końcowymi odbiorcami oraz dostarczała ją wspólnotowo.

Dyrektor Izby zauważył także, że skarżąca w wyjaśnieniach dotyczących sposobu ustalenia ilości energii elektrycznej wykazanych w poszczególnych deklaracjach akcyzowych za lata od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. wskazała, że ilość ta "została skalkulowana statystycznie", tj. poprzez współczynnik ilości energii nie dającej prawa do zwrotu w stosunku do całkowitej sumy nabytej energii elektrycznej.

Organ podkreślił także, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń spółki, że zakupiła ona energię elektryczną "po cenie znacznie wyższej niż ta, po której dokonała sprzedaży".

Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do spółki o wyjaśnienie kwestii skalkulowania akcyzy w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym. Uzyskana odpowiedź spółki z dnia 25 kwietnia 2012 r. nie wyjaśniła tego zagadnienia stwierdzając nawet, że brak jest możliwości ustalenia tych danych.

Dyrektor Izby wskazał, że celem zwrotu nadpłaty nie jest zrekompensowanie strat jakie mogła spółka ponieść na sprzedaży energii elektrycznej w ramach rynku bilansującego. Ponadto wyjaśnił, że w jego dyspozycji znajduje się pismo Dyrektora Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki z [...] kwietnia 2011 r. przedstawiające informację o sposobie kalkulacji taryf dla energii elektrycznej w okresie styczeń 2006 r. - luty 2009 r. Wynika z niego, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw obrotu (zakupu energii elektrycznej na potrzeby odbiorców) oraz przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakup energii dla potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu energii elektrycznej, a więc także od wytwórców energii elektrycznej) zawierające koszt podatku akcyzowego. W efekcie odbiorcy końcowi energii elektrycznej obciążani byli kosztami podatku akcyzowego.

Dodatkowo organ II instancji zauważył, że mimo próby wykazania, że skarżąca "odzyskała" 30% kwoty akcyzy, to wnosi ona o zwrot akcyzy od całości energii elektrycznej nabytej wewnątrzwspólnotowo w omawianym okresie rozliczeniowym.

Dyrektor Izby stwierdził, że skarżąca przeniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na nabywców tego towaru oraz nie przedstawiła żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wzruszenia powyższego domniemania.

W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy I instancji pismami z 22 maja 2012 r. wystąpił do części kontrahentów podatnika z prośbą o przedstawienie m.in. zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną wynikającą z art. 44 i 45 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz o udzielenie informacji, czy spółka dokonała im zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedanej w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. energii elektrycznej. W odpowiedzi na wezwania wszyscy kontrahenci oświadczyli, że podatnik nie dokonał im zwrotu podatku akcyzowego.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że swoje rozstrzygnięcie oparł na stanowisku prawnym i argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale z [...] czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Zgodnie z uchwalonym stanowiskiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego.

W ocenie Dyrektora Izby nie jest więc uzasadnione żądanie podatnika stwierdzenia nadpłaty, oparte na art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji faktycznej, w której nie poniósł uszczerbku majątkowego, nie został zubożony bezpośrednio na skutek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej.

Pismem z 6 maja 2014 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z [...] marca 2014 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej w zakresie stwierdzenia nadpłaty mimo powstania takiej nadpłaty w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U (za sporny miesiąc) i zapłatą podatku akcyzowego od tak nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej w miesiącu czerwcu 2006 r., mając w szczególności na uwadze, że część kosztu związanego z zapłaconą przez skarżącą akcyzą nie mogła być i nie została przeniesiona na nabywcę energii elektrycznej.

II. Naruszenie przepisów o postępowaniu, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.

art. 122 oraz 187 §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechania w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu i Dyrektora Izby postępowaniu dowodowym, polegające na jedynie cząstkowej analizie, czy skarżąca i w jakiej wysokości poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku akcyzowego, mimo że jest to kluczowe zagadnienie w prowadzonym sporze, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie,

art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, z racji kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej, w szczególności odnośnie kwestii poniesienia przez skarżącą ekonomicznego kosztu związanego z podatkiem akcyzowym zapłaconym nienależnie przez spółkę;

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła wskazane zarzuty. W szczególności stanęła na stanowisku, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do wywodzenia związku pomiędzy zwrotem powstałej nadpłaty w podatku na rzecz podmiotu, na którym formalnie ciążył obowiązek jego zapłaty a podmiotem, który faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar podatkowego świadczenia. W związku z tym pogląd organów podatkowych, że zwrot podatku doprowadziłby w analizowanej sprawie do bezpodstawnego wzbogacenia się skarżącej, jej zdaniem, nie może zostać uznany za uprawniony.

Niezależnie od wskazanych kwestii, skarżąca wskazała, że nie kwestionuje, iż zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 u.p.a. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Jednakże niezależnie od tego, że jej zdaniem stanowisko to wydaje się być niezgodne ze wskazanymi w skardze wyrokami TSUE i postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2010, sygn. akt P 45/09, to pismem z 19 czerwca 2013 r. zweryfikowała zakres swojego żądania określonego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, wskazując, że zwrotowi powinna podlegać co najmniej kwota akcyzy, jaka nie została przez nią w cenie energii elektrycznej sprzedanej przeniesiona na nabywców, ale była jej kosztem.

W jej ocenie nie ma wątpliwości, że spółka nie mogła w całości odzyskać zapłaconej akcyzy, skoro sprzedała energię elektryczną ze stratą, a "nieodzyskany" koszt podatku akcyzowego wyniósł 120.003,14 zł. Nie ma więc w takiej sytuacji mowy, aby skarżąca mogła w sposób nieuprawniony wzbogacić się kosztem majątku publicznego. Stwierdziła jednocześnie, że opinia wyrażona przez Dyrektora Izby, zgodnie z którą spółka nie została ona zubożona bezpośrednio na skutek zapłaty nienależnego podatku nie opiera się na faktach.

Podkreśliła, że [...] S.A. jest w tej szczególnej sytuacji, że prowadzony przez nią handel energią elektryczną nie jest zasadniczą działalnością, ale jest prowadzony wyłącznie w celu bilansowania Krajowego Systemu Elektroenergetycznego (KSE). Jeżeli istnieje pilna potrzeba uzupełnienia ilości energii w KSE może zajść konieczność uruchomienia tzw. uzgodnienia mocy pomocniczej lub awaryjnej dostawy energii, czyli awaryjnego zakupu od zagranicznego OSP, która to wymiana realizowana jest nie w oparciu o wcześniej uzgodniony kontrakt, ale doraźnie celem zaspokojenia potrzeb na energię elektryczną, które pojawiły się na bieżąco i nie są możliwe do zaspokojenia z innych źródeł w kraju. Należy uwzględnić, że wskazany awaryjny zakup energii elektrycznej w takiej sytuacji zazwyczaj następuje po cenie znacznie przewyższającej standardową cenę energii elektrycznej, a jednocześnie skarżąca zmuszona jest dokonać zakupu po tej cenie, gdyż w innej sytuacji doszłoby do niedoborów energii na polskim rynku. Mając na uwadze "awaryjność" sytuacji, nie jest ona w stanie przewidzieć wcześniej konieczności zakupu tej energii, ale musi ją uzyskać z dostępnych źródeł za granicą, nawet uwzględniając fakt, że poniesienie straty na takiej transakcji jest nieuniknione. Podniosła, że całość akcyzy, o której zwrot ubiega się, została zapłacona od energii elektrycznej pochodzącej z takiego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz od niezamierzonej wymiany mocy wynikającej z niedokładności urządzeń sterujących i mierzących zaplanowany przesył energii elektrycznej. Natomiast sprzedaż tej energii, dokonywana jest w warunkach rynku regulowanego i nie mogła odbyć się po cenie, po jakiej spółka ją zakupiła, gdyż w tym zakresie sprzedaż musiała nastąpić po standardowych cenach, jakie obowiązywały na rynku krajowym i wyznaczonych zgodnie z obowiązującymi normami zawartymi w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej.

Z tych względów zdaniem skarżącej ogólne rozważania Dyrektora Izby dotyczące ogólnych kwestii, związanych z "przenoszalnością" ciężaru ekonomicznego akcyzy nie mają zastosowania do sytuacji spółki. Skarżąca zgodziła się, że energia elektryczna nie jest towarem oznaczonym co do tożsamości. Z tego względu istotnie nie można powiedzieć, że dana "partia" energii została zużyta w na określony cel. Konieczne jest więc rozliczenie ilości sumarycznie za określony okres (miesiąc), z uwzględnieniem sumy nabyć wewnątrzwspólnotowych (ilości energii elektrycznej, zapłaconej ceny itp.), oraz sumy sprzedaży na rynku krajowym, z wyłączeniem tych ilości energii, które nie dają prawa do zwrotu. W swojej kalkulacji skarżąca uwzględniła więc wyłącznie te sprzedaże na rynku krajowym, które następowały do odbiorców niebędących nabywcami końcowymi.

W rezultacie spółka podkreśliła, że organ w żaden sposób nie wykazał, że metoda obliczenia przez nią kwoty należnej do zwrotu może zostać uznana za nieprawidłową, a to na organie spoczywa ciężar wykazania, że taka nieprawidłowość mogła mieć miejsce.

Dodatkowo w skardze rozwinęła zarzuty natury procesowej, które w jej ocenie mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej –art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; powoływana dalej: “p.p.s.a."), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2014 r. jest zgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyniąc je integralną częścią ustaleń własnych.

Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja wydana została w następstwie rozpatrzenia wniosku skarżącej z [...] stycznia 2010 r. (data wpływu wniosku) o zwrot wraz z oprocentowaniem nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej na cele związane z bilansowaniem systemu. Wniosek opierał się na twierdzeniu o niezgodności polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej. Podatek objęty wnioskiem skarżącej uiszczony został na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Skarżąca zapłaciła podatek uwzględniając regulację zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca świadczy usługi przesyłania energii elektrycznej oraz bilansowania systemu. W tym celu nabywała energię elektryczną z różnych źródeł, w tym z innych państw członkowskich w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdecydowana większość nabytej wewnątrzwspólnotowo energii została wykorzystana na cele związane z bilansowaniem systemu i nie stanowiła dostaw na rzecz tzw. odbiorców końcowych ani też zużycia na własne potrzeby. We wniosku skarżąca wywiodła, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z Dyrektywą energetyczną, która wskazuje że podatek staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora (art. 21 ust. 5 tej Dyrektywy).

Organ ustalił, iż skarżąca nabywając wewnątrzwspólnotowo energię elektryczną na cele związane z bilansowaniem systemu nie powinna być podatnikiem akcyzowym. Jednocześnie ustalił, że skarżąca uiszczając ten podatek, w wyniku dalszego obrotu tą energią, tzn. jej sprzedaży w ramach prowadzonego mechanizmu bilansowania systemu, nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, przerzucając go na kolejnych nabywców. Wbrew zarzutom skargi jest to prawidłowe ustalenie. Wynika ono przede wszystkim z faktu, że zakupiona wewnątrzwspólnotowo energia w celu bilansowania systemu była sprzedawana dalszym podmiotom, gdyż skarżąca spółka jest przede wszystkim podmiotem gospodarczym prowadzącym koncesjonowaną działalność gospodarczą na rynku energii elektrycznej. Prawdą jest, że cena dalszej sprzedaży była ceną regulowaną, czyli inną od ceny nabycia jako ceny rynkowej. Podnieść jednak należy, że cena regulowana kalkulowana była z uwzględnieniem rentowności działalności gospodarczej podmiotu zajmującego się, jak w przypadku skarżącej, przesyłem i bilansowaniem energii elektrycznej. Okoliczność ta wynika zarówno z treści przepisów regulujących zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej, jak również z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki (dalej URE) z dnia 13 kwietnia 2011 r. odnoszącego się do sposobu kalkulacji taryf dla energii elektrycznej w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., taryf podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa URE w odniesieniu do przedsiębiorstw zajmujących się przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej, w tym przypadku postanowień Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej - Bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami systemowymi zatwierdzonej przez Prezesa URE. Okoliczność ta wynika również z treści pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wskazującego składniki skalkulowanej taryfy, wśród których były uwzględnione podatki jako element stały składnika stawki sieciowej. W objętym przedmiotem orzekania okresie podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej była ustawa z dnia 23 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. nr. 89 poz.625 ze zm.), która w art. 45 wskazywała jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej. Należało to czynić m. in. w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań. W art. 46 została wskazana delegacja dla Ministra Gospodarki do wydania rozporządzenia wykonawczego w tej sprawie. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad i rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. nr. 105 poz.1114) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dna 2 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. nr 128 poz. 895 ze zm.), zastępującym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. Z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. wynika, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego. Organ ten podkreślił, że w efekcie to odbiorcy końcowi energii elektrycznej obciążani byli kosztami podatku akcyzowego.

Także z treści pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynika, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m. in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności spółki, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej. Prawidłowo zatem organ uznał, że pod wskazanym pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieści się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym. W tym miejscu wskazać należy, że podatek akcyzowy był stały, kwotowy. Wynosił 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały koszty kwotowe w odniesieniu do 1 MWh. Zatem zawarte we wskazanych pismach stwierdzenia o uwzględnieniu w taryfach podatku akcyzowego (pismo z URE) oraz podatków (pismo skarżącej) daje podstawę do uznania, iż mowa jest o całym podatku akcyzowym przypadającym na daną jednostkę energii elektrycznej, a nie bliżej nie określoną część tego podatku, jak sugeruje skarżąca. Podkreślić należy, że organ prawidłowo wzmocnił też swoje ustalenie wskazaniem na kosztowy charakter tego podatku, tj. zaliczaniem go do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 16 w zw. z art. 12 ust.1 pkt.4 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazaniem, że z treści art. 29 ust. 20 i art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego, czyli istniała potrzeba zaliczenia zapłaconej akcyzy przez podatnika do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców. Treści przywołanych regulacji prawnych w powiązaniu z pisemną informacją z URE z 13 kwietnia 2011 r. i oświadczeniem skarżącej o podatkach uwzględnionych w elemencie stałego składnika sieciowego zatwierdzonej taryfy, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, co do przeniesienia przez spółkę na jej nabywców ekonomicznego ciężaru uiszczonego przez nią podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznaje to ustalenie za prawidłowe i znajdujące oparcie w zgromadzonym, wyżej wymienionym, materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom skargi nie jest to domniemanie pozbawione oparcia w materiale dowodowym sprawy. W sprawie nie można też uznać słuszności zarzutu o przerzuceniu ciężaru dowodzenia tego faktu na skarżącą. Organ dokonał prawidłowego ustalenia, gromadząc i prawidłowo oceniając zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca natomiast nie przedstawiła przeciwstawnego dowodu mającego świadczyć odmiennie od ustaleń organu. Okoliczność, iż skarżąca w dalszej części oświadczenia z dnia 25 kwietnia 2012 r. twierdziła, iż nie może określić, jakie składniki kosztów zostały uwzględnione w cenach sprzedanej przez nią energii, gdyż zależały one od składników kosztów, jakie wytwórcy odwzorowali w złożonych ofertach, nie zmienia ustaleń organu. Ustalenie organu nie zostało oparte wyłącznie na oświadczeniu samej zainteresowanej. W dużej części opierało się na wiarygodnym oświadczeniu pochodzącym z URE, potwierdzonym treścią przepisów prawnych systemowo związanych z omawianym przedmiotem sprawy.

W tym miejscu podkreślić należy także, że słusznie organ wskazał, iż energia elektryczna jest towarem określonym co do gatunku, a nie co do tożsamości, jest też towarem nie podlegającym magazynowaniu. Wszystko co zostało przez skarżącą zakupione, zostało dalej sprzedane na rynku energetycznym. Analiza akt wykazuje, że prawidłowo zostało ustalone, iż skarżąca nabywając energię elektryczną w ramach bilansowania systemu czyniła to nie tylko na rynku wewnątrzwspólnotowym, ale również na rynku krajowym, że część nabytej energii została zużyta na potrzeby własne, część sprzedana odbiorcy końcowemu, a część sprzedana w ramach omawianego mechanizmu bilansowania systemu. Z racji istoty tej energii oraz braku prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej z uwzględnieniem wskazanego podziału nie można ustalić, która energia i na jakich warunkach została nabyta, a następnie w jakich okolicznościach i komu sprzedana. Natomiast można było ustalić i zostało to uczynione odnośnie faktur sprzedaży dokonanej przez spółkę w poszczególnych miesiącach objętych wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Faktury te odzwierciedlają różne ceny sprzedaży. Są tam wielkości zarówno przekraczające ceny zapłacone przez spółkę na rynku wspólnotowym, jak i ceny niższe. Powyższe potwierdza jedynie, że spółka działa na rynku jako podmiot gospodarczy, że pomimo obowiązku stosowania regulowanej taryfy zatwierdzanej przez Prezesa URE, jej czynności gospodarcze z zakresu dobrowolnie przyjętego koncesjonowanego przedmiotu działania, oscylują w ramach racjonalnej gospodarki, czego ostatecznym dowodem jest fakt będący notorium, iż działalność ta prowadzona jest z zyskiem. Skarżąca jest Spółką prawa handlowego i jako podmiot podlegający regulacjom ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz.1030 t.j.) musi co roku sporządzać sprawozdania finansowe, a po ich zatwierdzeniu stosowną uchwałą Walnego Zgromadzenia, musi ogłaszać je w dzienniku urzędowym Monitor Polski B. Takie ogłoszenia zostały uczynione przez co upubliczniono dane finansowe spółki. Stanowią one okoliczność powszechnie znaną, notorium. Spółce jest to okoliczność znana z natury rzeczy.

Sąd orzekający w sprawie podziela też ustalenia organu co do tego, że skarżąca nie zwracała podatku akcyzowego podmiotom, którym sprzedała energię elektryczną wcześniej nabytą wewnątrzwspólnotowo w celu bilansowania systemu. Okoliczność ta została pisemnie potwierdzona przez szereg kontrahentów skarżącej, co wykazuje organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt ten powoduje uznanie, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, podatku uiszczonego na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym.

W przedstawionych okolicznościach sprawy sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego podnoszonych przez spółkę w ramach zarzutów skargi. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie organ nie uchybił przepisom art. 120, 121§ 1, 122 oraz 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ustalenia stanu faktycznego są pełne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odzwierciedla ten stan rzeczy.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ prawa materialnego wskazać należy, że według polskiej, ogólnej definicji prawnej kwota nienależnie zapłaconego podatku stanowi nadpłatę podatku. Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, w której nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W art. 78 Ordynacji podatkowej uregulowano też kwestię oprocentowania nadpłat, a w art. 78a Ordynacji podatkowej określono sposób zarachowania częściowego zwrotu nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Ponadto, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przed 1 marca 2009 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (uchwała dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wskazana uchwała ma pełne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Z treści przedmiotowej uchwały wprost wynika, że dotyczy ona braku uznania za nadpłatę kwoty podatku akcyzowego w przypadku zaistnienia warunków w niej zacytowanych. Uchwała nie odnosi się do konkretnego podmiotu, nie odnosi się też w swojej treści do warunków powstania nadpłaty w podatku akcyzowym. Precyzuje natomiast warunki, które po ich spełnieniu mogą dotyczyć każdego podmiotu. Okoliczność, że uchwała została podjęta na podstawie casusu dotyczącego wytwórcy energii elektrycznej pozostaje obojętna dla jej wiążącej treści. Prawidłowo zatem organ powołał się na jej treść w warunkach ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiotowej sprawie.

Przypomnieć należy, że w ocenie składu NSA, który przedstawił - do rozstrzygnięcia uchwałą - zagadnienie prawne, problem sprowadza się do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązany w świetle dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. NSA wyjaśnił, że formalnie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest producent wyrobów akcyzowych, jednakże rzeczywisty ciężar finansowy ponosi ostateczny konsument wyrobu akcyzowego.

W wymienionej uchwale podniesiono, że podatnikowi który dokonał zapłaty podatku na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika) oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (na podstawie art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej K.c.), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K. J. Matuszyk: Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska: Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem, jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03).

NSA uznał, że celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej od postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm wynikający z Ordynacji podatkowej pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną.

NSA stwierdził, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika zatem jest konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się bowiem odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk: op. cit., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby to również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

W uchwale NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 podkreślono, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym, istniejącym w systemie prawa polskiego, instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. K.c.

NSA wyjaśnił też, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Podkreślił, że rozstrzygnięcie podjęte uchwałą stanowić powinno punkt wyjścia dla realizacji w postępowaniu podatkowym standardów unijnych. NSA wskazał, że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa ETS. Należy przy tym mieć na uwadze, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym.

Podjęta uchwała Izby Gospodarczej NSA zawiera odpowiedź na pytanie sformułowane przez skład NSA o treści: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Zauważyć należy, że uchwała NSA podjęta została przy uwzględnieniu stanu faktycznego oraz prawnego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie, w zakresie gdy podatnik zapłacił podatek na podstawie przepisu naruszającego prawo unijne (naruszenie dotyczy art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej), a więc na podstawie wadliwej podstawy prawnej, jednakże nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z motywów uchwały NSA wynika wprost, że w sytuacji zapłaty podatku na podstawie wadliwego przepisu nie ma nadpłaty, gdy podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego z tego tytułu. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się także do istniejących orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Istotne jest również stanowisko NSA wyrażone w uchwale, że standardy unijne dopuszczają wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie.

Należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z wymienionego przepisu wynika, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że skarżąca w związku z zapłatą podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niezbędne - dla oceny zasadności skargi - jest rozróżnienie co jest istotą nadpłaty oraz jakie uprawnienia przysługują podatnikowi w razie zapłaty podatku w oparciu o wadliwą podstawę prawną, w tym w na podstawie przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. W uchwale w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 wskazano, że podatnikowi w takiej sytuacji przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej a mianowicie:

- roszczenie restytucyjne i

- roszczenie kompensacyjne.

Odnośnie roszczenia restytucyjnego wyjaśniono w uchwale, że jest to roszczenie o zwrot zapłaconego świadczenia. Chodzi tutaj o przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio wskutek obowiązywania normy podatkowej, która okazała się wadliwa. Innymi słowy oznacza to restytucję straty w majątku jaką spowodowała niezgodna z prawem norma podatkowa. Restytucja taka jest dopuszczalna tylko w sytuacji, gdy zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika.

Jeżeli chodzi o roszczenie kompensacyjne, to jest to roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą podatku, tzn. innego niż uiszczenie konkretnej kwoty podatku. Kompensacja takiej szkody jest możliwa na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego w postępowaniu przed sądem powszechnym.

W uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 podkreślono, że mechanizm zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełni funkcję restytucyjną a nie kompensacyjną. Celem zwrotu nadpłaty jest doprowadzenie do sytuacji, aby do majątku podatnika wróciły środki jakie musiał on zapłacić tytułem nienależnego podatku. Celem zwrotu nadpłaty nie jest natomiast pełna kompensacja uszczerbku jaki w majątku podatnika spowodowała zapłata podatku. Pełna kompensacja szkody, poza zwrotem zapłaconego podatku, może obejmować np. odzyskanie korzyści utraconych wskutek uiszczenia podatku. Pełnej kompensacji uszczerbku podatnik może dochodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego nie zaś w trybie zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Celem instytucji określonej w wymienionym przepisie jest bowiem jedynie restytucja straty poniesionej wskutek uiszczenia podatku, o ile podatnik poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

W ocenie sądu, uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby wskazujące, że skarżąca odzyskała zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej poprzez zawarcie tego podatku w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym, cenie ustalonej w oparciu o zatwierdzoną Taryfę, co zostało już wyżej omówione.

Reasumując sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zbadał okoliczności ponoszenia przez Skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, uwzględniając wytyczne uchwały całej izby NSA z 22 czerwca 2011 r., stwierdził brak podstaw od uznania, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą. Skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie Skarżącej, to uiszczona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione tym samym są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt. 2, ani art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Brak w rozpatrywanej sprawie podstaw do stwierdzenia nadpłaty skutkuje brakiem podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy sąd, uznając iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.