Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 644/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 4, art. 41  ust. 1, art. 42 ust. 2 pkt5 1, art. 13 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] w H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z H., dalej: "spółka", "płatnik", "skarżąca", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranych i niewpłaconych we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w okresie od września 2014 r. do sierpnia 2015 r. i określającej wysokość pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w okresie od września 2014 r. do sierpnia 2015 r. na łączną kwotę [...]zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, określił wysokość pobranego i niewpłaconego w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek) od wypłaconych należności wykazanych w deklaracjach rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - [...] za 2014 r. i za 2015 r., tj. za: październik 2014 r. - [...] zł, listopad 2014 r. - [...] zł, grudzień 2014 r. - [...] zł, styczeń 2015 r. - [...] zł, luty 2015 r. - [...] zł, marzec 2015 r. - [...] zł, kwiecień 2015 r. - [...] zł, maj 2015 r. - [...] zł, czerwiec 2015 r. -16.608 zł, lipiec 2015 r. - [...] zł oraz sierpień 2015 r. - [...] zł; określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek) od przychodów wypłaconych zleceniodawcom, z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia za: wrzesień 2014 r. - [...] zł, październik 2014 r. - [...] zł, listopad 2014 r. - [...] zł, grudzień 2014 r. - [...] zł, styczeń 2015 r. - [...] zł, luty 2015 r. - [...] zł, marzec 2015 r. - [...] zł, kwiecień 2015 r. - [...] zł, maj 2015 r. - [...] zł, czerwiec 2015 r. - [...] zł, lipiec 2015 r. - [...] zł i sierpień 2015 r. - [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za wskazane zobowiązania podatkowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez spółkę z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy 2014 i 2015 r. oraz postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika i określenia wysokości pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2015 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka we wrześniu 2014 r. dokonała szeregu wypłat na rzecz osób fizycznych, gdzie w tytule przelewu wskazano "wynagrodzenie", od których nie pobrano i nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zaliczek tych nie wykazano w deklaracji [...] za 2014 r. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w odniesieniu do części przychodów wypłaconych zleceniodawcom w okresie od października 2014 r. do sierpnia 2015 r. niezasadnie zastosowała 50% koszty uzyskania przychodów.

Od decyzji wydanej w pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 30 § 4 oraz art. 30 § 1 i § 5 w związku z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy analizy czy podatek nie został odprowadzony z winy podatnika;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji weryfikacji oraz ustaleń faktycznych i wniosków organu podatkowego w zakresie winy podatników w odniesieniu do odpowiedzialności za zaniechania spółki jako płatnika.

Uzasadniając zarzuty odwołania pełnomocnik spółki podkreślił, że interpretacja przepisów art. 30 § 4 oraz art. 30 § 1 i § 5 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność uwzględnienia pewnych okoliczności dotyczących faktycznej sytuacji płatnika, a więc okoliczności o charakterze subiektywnym. Zadaniem spółki, w jej przypadku miał miejsce faktyczny, rzeczywisty i udowodniony brak możliwości realizacji obowiązków płatnika, a specyfika odpowiedzialności płatnika nakazuje uwzględnienie czy płatnik miał realną możliwość realizacji nałożonego na niego ustawowego obowiązku. Organ pierwszej instancji nałożył zaś na spółkę jako płatnika odpowiedzialność podatkową w sposób automatyczny, bez analizy kwestii winy samych podatników.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii możliwości orzekania w sprawie ze względu na upływ okresu przedawnienia biorąc pod uwagę, że zgodnie z treścią art. 71 § 1 Ordynacji podatkowej, do należności płatników stosuje się odpowiednio przepisy art. 70 wskazanej ustawy. W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 r. wszczął pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Z. śledztwo o sygn. [...] w sprawie spółki w zakresie nie wpłacania w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za okres od października 2014 r. do listopada 2015 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 77 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Wskutek ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. śledztwo objęło również wrzesień 2014 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 16 września 2019 r. zawiadomił pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres, z uwagi na wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skutkuje to możliwością merytorycznego rozpoznania sprawy po dniu 31 grudnia 2019 r.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z treści art. 8 Ordynacji podatkowej, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.: obliczenie, pobranie i wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w powołanym przepisie, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 powołanej ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. osobom, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, przysługują, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu. W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. W myśl art. 22 ust. 9a ustawy podatkowej w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą zaś przekroczyć [...] kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem organu odwoławczego, który dokonał analizy przepisów wskazanej ustawy, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmioty, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy. Płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy dla płatnika naczelnik urzędu skarbowego (art. 42 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla płatnika, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa wart. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie wypełniła należycie swoich obowiązków jako płatnika z tytułu należności wypłaconych zleceniobiorcom. W odniesieniu do września 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że bezsporny jest fakt, że spółka dokonała szeregu przelewów bankowych z rachunku bankowego nr [...] na rzecz osób fizycznych, w których tytule wskazała "wynagrodzenie" i nie pobrała oraz nie odprowadziła do urzędu skarbowego od wskazanych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Owe wynagrodzenia nie zostały wykazane w deklaracji [...] za 2014 r. złożonej przez spółkę do Urzędu Skarbowego. W trakcie kontroli podatkowej spółka nie przedłożyła list płac, w których byłby one ujęte. Biorąc pod uwagę, że w kontrolowanym okresie spółka nie zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę, a wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych - zlecenie lub dzieło, organ odwoławczy przyjął, iż kwoty wypłacone jako "wynagrodzenia" stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w z art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tych przychodów mają zastosowanie 20% koszty uzyskania przychodów. Tylko w przypadku gdy wykonawca czy zleceniobiorca wykonuje czynności o charakterze twórczym i uzyskuje wynagrodzenie w zamian za udzielenie licencji bądź rozporządzenie prawami autorskimi na rzecz kontrahenta - możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, co w sprawie nie miało miejsca. Spółka na żadnym etapie postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej nie przedłożyła dowodów czy wyjaśnień, które potwierdzałyby taki stan rzeczy.

Ponieważ jednak organ pierwszej instancji dokonał obliczenia zaliczki w sposób błędny, z zastosowaniem stawki 18% rachunkiem w stu, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy dokonał obliczenia niepobranych i nieodprowadzonych przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu wykonywanych usług na podstawie umowy zlecenia za wrzesień 2014 r. uwzględniając 20% koszty uzyskania przychodów. Konkludując organ odwoławczy przyjął, że spółka jako płatnik nie pobrała i nie odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł (w decyzji organu pierwszej instancji przyjęto kwotę [...]zł.),

Odnosząc się do okresu od października 2014 r. do sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że do części należności wypłaconych z tytułu umów zleceń spółka zastosowała niezasadnie koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%. Pełnomocnik spółki, odpowiadając na wielokrotne wezwania do wyjaśnienia kwestii stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wyjaśnił, że podwyższone koszty uzyskania przychodu stosowane były do umów o dzieło z jednoczesnym przekazaniem praw autorskich do dzieła. Wykonawcami, co do których było to stosowane byli wykonawcy dzieł w postaci artystycznego tańca a także dotrzymywania towarzystwa zaproszonym gościom i dbania o ich dobre samopoczucie, godnego reprezentowania zamawiającego oraz promowania napojów i posiłków serwowanych przez zamawiającego; prezentowania usług i produktów określonych przez zamawiającego, witania zaproszonych gości i dbania o ich dobre samopoczucie, dotrzymywania towarzystwa zaproszonym gościom, godnego reprezentowania zamawiającego, informowania gości o prezentowanych produktach i usługach, pełnienia funkcji organizacyjnych (wskazywanie gościom drogi, miejsc, informowaniu o planie wydarzenia, wszelkich zmianach i niedogodnościach), podawania napojów oraz posiłków gościom. Pełnomocnik spółki wyjaśnił także, iż koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosowane były gdy osoba uzyskała przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego. Korzystano z nich gdy twórca dokonał rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu - czyli gdy przeszły one na zleceniodawcę lub gdy udzielił licencji na korzystanie z nich.

Nie potrafił jednak pełnomocnik wyjaśnić w jaki to sposób twórcy dokonywali rozporządzenia prawami autorskim do swoich utworów, tj. w jaki sposób przechodziły one na zleceniodawcę oraz nie potrafił wskazać w jaki sposób spółka wyodrębniła z czynności wykonywanych przez zleceniobiorców te czynności, których wykonanie upoważnia do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Nie był także pełnomocnik w stanie przedłożyć kopii udzielonych licencji, umów lub porozumień potwierdzających ten fakt, a także szczegółowych wyliczeń co do kosztów uzyskania przychodów w rozbiciu na poszczególne osoby, którym dokonywano wypłat. Według wyjaśnień pełnomocnika, wiedzy co do wskazanych okoliczności nie ma również P. H., będący prezesem zarządu spółki od marca 2015 r. Poinformował natomiast pełnomocnik, że naliczaniem wynagrodzeń oraz ich wypłatą w spółce zajmowali się pracownicy działu kadr i działu rozliczeń.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków osób, które pracowały we wskazanych działach. Przesłuchana w charakterze świadka A. B., zatrudniona na podstawie umowy zlecenia na stanowisku głównej księgowej w okresie od 1 października 2014 r. do początku marca 2015 r., nie potrafiła przedstawić zasad wypłacania wynagrodzeń gdyż tym nie zajmowała się, zajmował się tym dział kadr. Przesłuchana w charakterze świadka I. B. – Ś. , zatrudniona na stanowisku specjalisty do spraw rozliczeń, nie potrafiła wyjaśnić kwestii związanej z 50% kosztami uzyskania przychodów zastosowanych przez spółkę do niektórych umów zleceń. Według niej tego typu pytania winny być kierowane do pracowników zespołu kadr. Przesłuchana w charakterze świadka P. S., zatrudniona w spółce na stanowisku specjalisty ds. kadr i płac, zeznała, że do jej obowiązków należało przygotowywanie dokumentów związanych z zatrudnieniem i zwalnianiem pracowników, a także wystawianie zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, przygotowywanie deklaracji do ZUS, zgłaszanie i wygaszanie z ZUS oraz przygotowywanie deklaracji [...], [...] Dane do listy płac otrzymywała z działu rozliczeń, miała dostęp do wszystkich zawartych umów zleceń i o dzieło. W pewnym okresie podpisywała takie umowy w imieniu spółki. Według niej, podwyższone koszty uzyskania przychodów stosowano w przypadku umów o dzieło osób wykonujących taniec artystyczny (tancerki erotyczne). Nie przypomina jednak sobie aby w umowach z tymi osobami były zapisy o podwyższonych kosztach uzyskania przychodu. Przesłuchana w charakterze świadka M. S. zeznała, że pracowała w spółce na umowę zlecenie ale nie miała określonego stanowiska, w ramach swoich obowiązków naliczała wynagrodzenia pracownikom. Według niej informacje o prawie do 50% kosztów uzyskania przychodów posiadał dział kadr, ponieważ to w tym dziale dokonywano przeliczenia wynagrodzeń prowizyjnych netto na wynagrodzenia brutto, do których stosowano stawkę kosztów uzyskania przychodu. Zeznająca nie wiedziała do jakich czynności stosowano podwyższone koszty, treści umów nie znała ponieważ tym zajmował się dział kadr. Przesłuchana w charakterze świadka A. K. zeznała, że w spółce była zatrudniona na umowę zlecenia jako pracownik biurowy, do jej obowiązków należało naliczanie wynagrodzenia zleceniobiorców. Zeznała także, iż w spółce były prowadzone ewidencje wynagrodzeń, funkcjonował również system komputerowy wewnętrzny - KWBar. Tam zapisywano wszelkie informacje dotyczące wynagrodzeń zleceniobiorców czyli godziny pracy, prowizje, przepracowane dni. Obsługiwała ten system i wykorzystywała do wyliczenia finalnej kwoty wynagrodzenia netto do wypłaty. Nie porównywała jednak danych z systemu z listami wynagrodzeń pracowników. Wiedzy co do kwestii stosowania prze spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów nie mieli również przesłuchani w charakterze świadków: K. S., zatrudniona w dziale kadr (przez okres ok. dwóch tygodni w październiku 2014 r. oraz A. M. – pracownik biurowy rozliczający poszczególne kluby prowadzone przez spółkę. Manager działu informatycznego M. S. wyjaśnił, że do obliczania wysokości sprzedaży i prowizji dla pracowników klubu, tj. tancerek i kelnerek w spółce wykorzystywany był system elektroniczny KWBar, działający na zasadzie kasy fiskalnej. Przesłuchany w charakterze świadka P. M., wykonujący usługowo obsługę informatyczną spółki wyjaśnił, że istnieje techniczna możliwość dostępu do systemu KWBar. Właścicielem danych umożliwiających uzyskanie informacji z tego systemu jest spółka. Spółka natomiast poinformowała organ pierwszej instancji, że system ten zawiera kilka milionów rekordów, a uzyskane dane bez specjalistycznego systemu mogą być nieczytelne. Organ nie uzyskał więc dostępu do tych danych. Przesłuchane w charakterze świadków tancerki i hostessy: S. M., K. T. i K. W. pamiętały, że podpisywały jakieś umowy, ale nie pamiętały ich treści.

Odnosząc się do przeprowadzonych dowodów organ odwoławczy konkludował, że żadna z przesłuchanych osób nie wyjaśniła kwestii stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do należności wypłaconych zleceniobiorcom. Spółka, mimo wielokrotnie kierowanych do niej wezwań, nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu umów zleceń. W związku z tym organ dokonał ustaleń na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, wykorzystując dane z [...] złożonych do organów podatkowych w 2014 r. i 2015 r. Ponieważ spółka nie przedłożyła ani w formie papierowej, ani elektronicznej danych, w oparciu o które wyliczała i pobierała podatek dochodowy od osób fizycznych, organ na podstawie danych ze wskazanych [...] ustalił osoby, w przypadku których zastosowano koszty uzyskania przychodów wyższe niż 20% i w stosunku do tych osób dokonał obliczenia zaliczek z uwzględnieniem kosztów w wysokości 20% przychodów. W końcu dokonał porównania deklarowanych zaliczek z wysokością zaliczek, jakie powinny zostać pobrane za lata 2014 i 2015. Ze względu na brak kart wynagrodzeń za poszczególne miesiące, kwoty zobowiązań za okresy roczne "rozbito" na zobowiązania miesięczne przy zastosowaniu jako klucza podziałowego udziału kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z list płac za poszczególne miesiące w stosunku do kwoty zaliczek za cały rok. Analizując obliczenia przy zastosowaniu tej metody, ocenionej jako prawidłowa, dokonane przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegł błędy matematyczne, które skorygował.

Kończąc organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarzuty odwołania zaniechania zbadania, czy podatek nie został odprowadzony z winy podatnika są całkowicie bezpodstawne w świetle ustaleń dokonanych w toku postępowania. Z brzmienia przepisów, do których odwołuje się spółka wynika, iż zakresy odpowiedzialności podatnika i płatnika za prawidłowość zadeklarowanego podatku są zróżnicowane. W przypadku zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, wynikającej m.in. z wypłaty należności z tytułu umowy zlecenia odpowiedzialność podatkową do wysokości należnej zaliczki ponosi wyłącznie tenże płatnik, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jeżeli natomiast niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika, wówczas odpowiedzialność podatkowa spoczywa w całości na podatniku. Powyższe oznacza, że - w przypadku braku winy podatnika za niepobranie zaliczki - granicą odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wysokość zaliczki, do której pobrania tenże płatnik był zobowiązany.

Odpowiedzialność płatnika ma charakter odpowiedzialności majątkowej nie tyle za niewykonanie zobowiązania podatkowego, a za własne działania lub zaniechania związane z wykonywaniem obowiązków, które zostały na niego nałożone przez poszczególne ustawy (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 25/11). Odpowiedzialność płatnika obejmuje trzy różne sytuacje. Po pierwsze, kiedy nie pobrał podatku, a powinien to uczynić zgodnie z przepisami poszczególnych ustaw. Po drugie, kiedy pobrał podatek, ale w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. Po trzecie, kiedy pobrał podatek ale nie odprowadził do właściwego organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zachodzą wszystkie wskazane przypadki. Spółka bowiem:

1) nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2014 roku w kwocie [...]zł z tytułu należności wypłaconych zleceniobiorcom;

2) pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ale w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów, od należności wypłaconych z tytułu umów zleceń za okres od października 2014 r. do sierpnia 2015 r., do których zastosowano niezasadnie 50% koszty uzyskania przychodów; w rezultacie spółka nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od października do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł i za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł;

3) pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ale nie odprowadziła ich w ustawowym terminie do właściwego organu podatkowego. Z materiału dowodowego wynika, iż wszystkie zaliczki za okres od października 2014 r. do sierpnia 2015 r. wykazane deklaracjach [...] za 2014 i za 2015 rok złożonych przez spółkę, zostały uregulowane wraz z odsetkami po ustawowym terminie ich płatności.

Z dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń w żaden sposób nie wynika, aby którykolwiek z zleceniobiorców/podatników dopuścił się uchybienia pozwalającego na przypisanie mu jakiejkolwiek winy za niepobranie przez płatnika (tj. podmiot wypłacający należności) należnych zaliczek na podatek. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji również nie wskazano żadnych (konkretnych) argumentów w tym zakresie. Zarzuty sformułowane w tej mierze są zatem, zdaniem organu odwoławczego, całkowicie gołosłowne.

Zdaniem organu odwoławczego, niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a brak powołania w decyzji pierwszej instancji art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej zostało skonwalidowane przez organ odwoławczy.

Pełnomocnik spółki zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części odnoszącej się do określenia wysokości pobranego i niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych należności wykazanych w deklaracjach rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy oraz określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek) od przychodów wypłaconych zleceniodawcom, a także orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika.

Decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 30 § 4 oraz art. 30 § 1 i § 5 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania podatkowe będące przedmiotem sprawy mimo zaniechania w toku postępowania dostatecznego ustalenia okoliczności faktycznych, pozwalających na przyjęcie określonych podstaw do wydania decyzji, a to dotyczących w szczególności tytułu należności wypłaconych we wrześniu 2014 r., prawa do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w okresie od października 2014 r. do sierpnia 2015 r. oraz braku winy podatników, co skutkowało nieuprawnionym przypisaniem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółce;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odpowiedniego odniesienia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do zarzutów sformułowanych przez spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, co wskazuje na brak rozważenia zarzutów i argumentów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu i uniemożliwia skarżącej zapoznanie się z podstawami wydania takiego rozstrzygnięcia, skutkując jednocześnie sytuacją, w której naruszenia wskazane w odwołaniu - mimo uchylenia rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości - pozostają aktualne również w odniesieniu do decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej akcentował, że w przypadku skarżącej miała miejsce sytuacja związana z faktycznym, rzeczywistym i udowodnionym brakiem możliwości realizacji obowiązków płatnika, a specyfika odpowiedzialności płatnika nakazuje uwzględnienie również, czy płatnik miał realną możliwość realizacji nałożonego na niego ustawowego obowiązku. W związku z tym pełnomocnik odwoływał się do orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, ze odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązania ciążące na podatniku. Odpowiada on natomiast za własne działanie bądź zaniechanie związane z wykonywaniem ustawowych obowiązków, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy przyjęły natomiast, że odpowiedzialność płatnika ma charakter bezwzględny i bezwarunkowy, co uzasadnia, według niego, zarzut niedostatecznej weryfikacji stanu faktycznego, bowiem niemożliwe jest dokonanie oceny, czy brak realizacji obowiązków płatnika nie był wynikiem działań/zaniechań, a w konsekwencji winy podatników.

Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania, nie wyjaśnił dlaczego argumentacja spółki nie zasługuje na uwzględnienie, a to powoduje, że spółce stanowisko organu odwoławczego jest de facto nieznane. Utrudnia to także pełnomocnikowi spółki sformułowanie treści skargi. Pełnomocnik spółki twierdzi, że wszystkie kluczowe kwestie dotyczące wyjaśnienia okoliczności faktycznych zostały przez organ odwoławczy przemilczane, a zaskarżona decyzja opiera się wyłącznie na arbitralnej i dowolnej ocenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, przy czym powołany przepis zachował brzmienie nadane mu w 2002 r.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia nie stwierdza, jak w sprawie niniejszej, sąd obowiązany jest skargę oddalić.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej określił wysokość pobranego i niewpłaconego w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek) od wypłaconych przez spółkę należności wykazanych w deklaracjach rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2014 r. i za 2015 r. oraz wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek) od przychodów wypłaconych zleceniodawcom z tytułu wykonanych usług na podstawie umowy zlecenia, a także orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika. Podstawą wydania tej decyzji były ustalenia, zgodnie z którymi spółka we wrześniu 2014 r. dokonała szeregu wypłat na rzecz osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń, od których nie pobrała i nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie wykazała tych zaliczek w deklaracji [...] za 2014 r. Ponadto spółka w odniesieniu do części przychodów wypłaconych zleceniobiorcom w okresie od października 2014 r. do sierpnia 2015 r. niezasadnie zastosowała 50% koszty uzyskania przychodów.

Spółka w skardze prezentuje natomiast stanowisko, że w toku postępowania nie zostały wyjaśnione wszelkie okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a w szczególności dotyczące: rzeczywistego tytułu wypłat dokonanych we wrześniu 2014 r., prawa do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów oraz stwierdzenia bądź wykluczenia winy podatników w ustaleniu prawidłowej podstawy opodatkowania. Bez zbadania tych okoliczności, zdaniem pełnomocnika spółki, brak jest podstaw do rozstrzygania o odpowiedzialności spółki jako płatnika. Przy czym największe znaczenie, zdaniem skarżącej, ma dopuszczalność zastosowania wobec niej art. 30 § 4 w zw. z art. 30 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 tej ustawy. W tym zakresie skarżąca, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, podkreśla, że w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonywanie swoich obowiązków.

Biorąc pod uwagę tak zarysowany spór zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w art. 13, do którego odsyła powołany przepis, wymienione zostały różnego rodzaju przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w tym przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (pkt 8 lit. a). Jak zaś stanowi art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Ustęp 2 pkt 1 powołanego artykułu stanowi zaś, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru. Zgodnie zaś z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., a od 6 maja 2015 r. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej: "o.p.", płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Spółka wypłacająca osobom fizycznym należności ze wskazanego wyżej tytułu niewątpliwie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu powołanych przepisów. W tym zakresie nie ma też sporu między skarżącą spółką, a organami podatkowymi.

Następnie zauważyć trzeba, że jak stanowi art. 30 § 1 o.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, zgodnie z § 2, całym swoim majątkiem. Zgodnie z § 4, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Paragraf 5 przewiduje natomiast, że przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Zaznaczyć także trzeba, że na podstawie art. 32 § 1 o.p., płatnicy obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika.

Sąd podziela stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy, że – jak wynika z powołanych przepisów - ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, pobrania i wpłacenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i organowi podatkowemu w określonym ustawą terminie informacji według ustalonego wzoru. W celu wykonania tych obowiązków płatnicy obowiązani są także do wykonywania obowiązków o charakterze organizacyjnym, a także gromadzenia i przechowywania dokumentów związanych z poborem podatków. Ponadto z przepisów tych wynika, że w przypadku zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, wynikającej np. z wypłaty należności z tytułu umowy zlecenia, odpowiedzialność podatkową do wysokości zaliczki, jaka powinna być pobrana, ponosi płatnik. Sąd zgadza się również z przytaczanymi przez pełnomocnika skarżącej, i podzielanymi przez organ, poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że płatnik ponosi odpowiedzialność za własne działania bądź zaniechania związane z wykonywaniem nałożonych na niego obowiązków. Trafnie zauważył przy tym organ, że odpowiedzialność płatnika obejmuje trzy sytuacje. Po pierwsze, kiedy płatnik nie pobrał podatku, a powinien to uczynić zgodnie z przepisami ustawy. Po drugie, kiedy pobrał podatek, ale w kwocie niższej niż to wynika z przepisów. Po trzecie natomiast, kiedy podatek pobrał, ale nie odprowadził do właściwego organu podatkowego.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że – po pierwsze - spółka nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł z tytułu należności wypłaconych zleceniobiorcom. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że spółka we wskazanym miesiącu dokonała szeregu przelewów bankowych z rachunku bankowego o ustalonym w toku postępowania numerze na rzecz osób fizycznych, w których tytułach wskazano: "wynagrodzenie". Nie ma też wątpliwości, że od tych wypłat spółka nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie potwierdził pełnomocnik spółki, wyjaśniając pismem z dnia 1 września 2017 r., że wynagrodzenia wypłacone we wrześniu 2014 r. nie zostały ujęte na liście płac, więc nie został naliczony i odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych. W toku dodatkowego postępowania dowodowego ustalono zaś, także w oparciu o wyjaśnienia pełnomocnika spółki, że w kontrolowanym okresie spółka nie zatrudniała nikogo na podstawie umowy o pracę, a wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych – zlecenie lub o dzieło. Wypłacone we wrześniu 2014 r. kwoty stanowiły zaś należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów zleceń i umów o dzieło. Dodać trzeba, że powyższe wyjaśnienia pełnomocnika spółki są spójne z zeznaniami części osób przesłuchanych w charakterze świadków, zeznających, że ze spółką łączyła ich umowa zlecenia, i nie są sprzeczne z zeznaniami innych, pamiętających jedynie, że jakieś umowy były, ale niepamiętających jakie. Dodać również trzeba, że spółka przedłożyła wyciągi z rachunku bankowego, zbiorcze listy płac, roczne informacje [...], karty wynagrodzeń, ale nie przedłożyła umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło (w aktach administracyjnych znajduje się kilka umów zawieranych z pracownikami biurowymi, tj. osobami innymi, niż te, w stosunku do których spółka zastosowała podwyższone koszty uzyskania przychodów).

Biorąc to pod uwagę Sąd jako trafne i mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ocenia ustalenia organu odwoławczego w odniesieniu do września 2014 r. Całkowicie nieuzasadnione są natomiast zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania przez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie zasługują także na uznanie wyartykułowane w skardze twierdzenia pełnomocnika spółki, że tytuły przelewów w dokumentacji bankowej i jego ogólne wyjaśnienie, że spółka dokonywała we wrześniu 2014 r. wypłat na rzecz osób fizycznych z tytułu umów zlecenia i o dzieło nie wystarczają do przyjęcia, że wypłaty, o których mowa powinny zostać uznane za należności z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło i opodatkowane jako wynagrodzenie, były bowiem być może wypłatami niepodlegającymi opodatkowaniu (zwrotami "wydatków poniesionych przez zleceniobiorców w związku z wykonywaniem umowy, etc."). Sąd ocenia je jako próbę polepszenia sytuacji procesowej skarżącej, poprzez twierdzenia – jak je można ocenić w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – całkowicie gołosłowne i hipotetyczne. Spółka na żadnym etapie postępowania przez organami podatkowymi tych kwestii nie podnosiła i nie wskazywała w tym zakresie żadnych dowodów. Wprawdzie, zgodnie z treścią art. 122 o.p. formułującego zasadę prawdy obiektywnej, to na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że strona postępowania nie powinna z organem współpracować wskazując na istotne okoliczności faktyczne sprawy i dowody. Z całą pewnością także nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na gołosłownych twierdzeniach pełnomocnika skarżącej podnoszonych w skardze, deprecjonujących jego własne odmienne wyjaśnienia składane w toku postępowania przed organami podatkowymi. Na marginesie jedynie zauważyć można, że takie zachowanie się profesjonalnego pełnomocnika podważa w pewnym stopniu jego profesjonalizm i rzetelność.

Odnosząc się dalej do sytuacji, w których płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową, po drugie, trzeba zauważyć, że spółka pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów, od należności wypłaconych z tytułu umów zleceń za okres od października 2014 r. do sierpnia 2015 r., do których niezasadnie zastosowała koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%. Z tego względu spółka nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od października do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł i za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organów podatkowych należało zastosować koszty w wysokości 20% przychodów.

Także w tym zakresie pełnomocnik formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem, dokonując oceny prawa do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, nie można opierać się wyłącznie na ustaleniach treści umowy, wyjaśnieniach działów kadrowych, płac, czy księgowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ odwoławczy nie prezentuje w swoim rozstrzygnięciu żadnych faktów i argumentów pozwalających na podważenie prawidłowości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, nie podważa twórczego charakteru pracy, powstania utworów, sposobu ich udostępniania i przekazywania pracodawcy i pomija treść wyjaśnień spółki oraz zawartych umów, co powoduje, ze rozstrzygnięcie ma charakter arbitralny.

Odnosząc się do tej kwestii i postawionych przez pełnomocnika skarżącej zarzutów w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że – jak już była o tym mowa – zgodnie z treścią art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. To organ ma więc obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, w tym zakresie kierując się normami prawa materialnego, one bowiem wskazują na fakty mające istotne znaczenie dla sprawy, a następnie obowiązek przeprowadzenia z urzędu tych dowodów. Na organie podatkowym spoczywa zatem ciężar dowodu w znaczeniu formalnym. Niekiedy jednak konstrukcja przepisów prawa materialnego sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. np. w piśmiennictwie A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, Nr [...] s. 49, w orzecznictwie wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie II FSK 239/08).

Jako przykład takich przepisów prawa materialnego wskazuje się regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów w u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przypomnieć należy, że w art. 13 pkt 8 lit. a) wymienione zostały przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Z kolei, jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powołanych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło wynoszą 20% przychodu. Natomiast koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% mają zastosowanie do przychodów m.in. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Aby zatem możliwe było zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi (pokrewnymi) w przypadku umowy zlecenia czy umowy o dzieło muszą zostać spełnione następujące przesłanki: dzieło wykonywane przez zleceniobiorcę - wykonawcę jest przedmiotem prawa autorskiego (pokrewnego), a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zleceniobiorca wykonawca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez niego wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, z zawartej umowy o dzieło/umowy zlecenia wynika, że w wyniku jej wykonania następuje przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych i zależnych do tworzonych utworów. Ponadto należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 32 § 1 o.p., płatnicy obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że zgodnie z powołanym przepisem, obowiązkiem spółki było przechowywanie tych dokumentów, w odniesieniu do 2014 r. do końca roku 2019, zaś w odniesieniu do 2015 r. do końca roku 2020 r. W okresie, w którym prowadzona była kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe przez organem pierwszej instancji wskazane terminy nie upłynęły, więc spółka dokumenty, o których mowa powinna przechowywać.

W związku z tym należy zauważyć, że w toku postępowania organ wielokrotnie zwracał się do spółki o wyjaśnienie kwestii zastosowania kosztów w wysokości 50% w odniesieniu do należności wypłacanych przez spółkę z tytułu umów zlecenia. Pismem z dnia 1 września 2017 r., będącym odpowiedzią na kolejne wezwanie organu podatkowego, pełnomocnik spółki wyjaśnił, że podwyższone koszty uzyskania przychodów stosowane były do umów o dzieło z jednoczesnym przekazaniem praw autorskich do dzieła. Zastosowanie miały one do dzieł w postaci artystycznego tańca, dotrzymywania towarzystwa gościom, dbania o ich dobre samopoczucie, godnego reprezentowania zamawiającego, promowania napojów i posiłków, prezentowania usług i produktów zamawiającego, witania gości, informowania o prezentowanych produktach, pełnienia funkcji organizacyjnych (np. wskazywanie gościom drogi, miejsc), podawania napojów i posiłków. Koszty w wysokości 50%, jak informował ponadto pełnomocnik, stosowane były do przychodów za wykonywanie czynności będących przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego, gdy twórca dokonał rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, tj. gdy przeszły one na zleceniodawcę lub gdy twórca udzielił licencji na korzystanie z nich.

Nie był natomiast w stanie pełnomocnik wyjaśnić w jaki sposób twórcy dokonywali rozporządzenia prawami, tj. w jaki sposób przechodziły one na zleceniodawcę. Nie był również w stanie przedstawić kopii udzielonych licencji, umów lub innych dokumentów potwierdzających te fakty, a także wyjaśnić w jaki sposób z czynności wykonywanych przez zleceniobiorców wyodrębniano te czynności, których wykonywanie upoważnia do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Z przedłożonej przez pełnomocnika informacji wynika też, że kwestii tych nie jest w stanie wyjaśnić prezes spółki, który jak wskazał pełnomocnik: "nie posiada tak szczegółowej wiedzy". Dodać należy, że spółka przedłożyła wyciągi z rachunku bankowego, zbiorcze listy płac, roczne informacje [...], karty wynagrodzeń, nie przedłożyła natomiast umów zlecenia, ani jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzać wyjaśnienia pełnomocnika co do zasadności zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów. Wskazał natomiast pełnomocnik pracowników działu kard i działu rozliczeń, którzy zajmowali się rozliczaniem umów zleceń. Zostały one przesłuchane w charakterze świadków. Z ich zeznań wynika jednak, że albo nie miały wiedzy w tym zakresie, albo tego nie pamiętają. Z zeznań niektórych ze wskazanych świadków wynika z kolei, że wynagrodzenie, przynamniej w części, miało charakter prowizji od sprzedanych napojów i posiłków. Przesłuchane w charakterze świadków tancerki pamiętały natomiast tylko tyle, że podpisywały jakieś umowy, ale nie pamiętały jakie. Dodać trzeba, że spółka nie umożliwiła organowi podatkowemu wglądu do danych zawartych w programie komputerowym służącym do rozliczeń spółki z pracownikami.

Biorąc pod uwagę, że zastosowanie kosztów w wysokości 50% uzyskanych przychodów z tytułu umowy zlecenia jest uzasadnione tylko wtedy, gdy przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego (pokrewnego), a zatem norma wynikająca z art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej regulacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu umów zlecenia (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/15), samo oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że praca ma charakter twórczy, bez określenia jej indywidualnych cech istotnych i że została wykonana, nie jest wystarczające (por. wyrok z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/10). Niezależnie od możliwości uznania za przedmiot praw autorskich (pokrewnych) witania przez zleceniobiorczynie gości, wskazywania im drogi i dbania o ich dobre samopoczucie, godnego reprezentowania zamawiającego, informowania o produktach, podawania napojów i posiłków w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zauważyć należy, iż spółka mimo wielokrotnie kierowanych do niej wezwań, ani nie przedłożyła dokumentów, którymi jako płatnik powinna dysponować, ani nie złożyła przekonywujących wyjaśnień, uzasadniających zastosowanie do należności wypłacanych z tytułu umów zlecenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Trafne jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, ze należało zastosować koszty w wysokości 20% przychodów.

Nieuzasadnione są zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania polegające – zdaniem pełnomocnika spółki – na tym, że organ odwoławczy nie prezentuje w swoim rozstrzygnięciu żadnych faktów i argumentów pozwalających na zakwestionowanie prawa do stosowania przez spółkę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, w tym nie podważa twórczego charakteru pracy, powstania utworów, sposobu ich udostępniania i przekazywania pracodawcy, nie sięga do ewentualnych wyjaśnień lub dokumentów pracowników objętych podwyższonymi kosztami uzyskania przychodów, pomija treść wyjaśnień spółki i zawartych umów, odmawiając możliwości stosowania uprawnienia bez należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu dowodowym. Zdaniem Sądu tak sformułowany zarzut zdecydowanie abstrahuje od ustaleń dokonanych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Zauważyć trzeba zwłaszcza, że nie mógł organ kwestionować sposobu udostępniania utworów i ich przekazywania pracodawcy skoro ani z pozyskanych dokumentów, ani z wyjaśnień spółki nie wynika w jaki sposób utwory miały być "udostępniane i przekazywane pracodawcy". Nie wyjaśnił tego pełnomocnik spółki, mimo, że do spółki organy kierowały wielokrotnie wezwania do wyjaśnienia tych kwestii, co więcej poinformował, że wiedzą w tym zakresie nie dysponuje także prezes spółki. Zasadności zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie wyjaśnili również przesłuchani pracownicy spółki, którzy jak zeznali, albo nie mieli wiedzy w tym zakresie, albo nie pamiętali. Pełnomocnik spółki nie był też w stanie przedstawić odpowiednich dokumentów, którymi spółka jako płatnik powinna dysponować, w tym umów zawartych z pracownicami, których dotyczyły podwyższone koszty uzyskania przychodów. Z kolei te, przesłuchane w charakterze świadków pamiętały jedynie, że jakieś umowy były zawierane, ale nie pamiętały ich treści. Spółka odmówiła zaś organowi dostępu do danych z systemu informatycznego służącego do rozliczeń z pracownikami. Z logicznego punktu widzenia zauważyć zatem trzeba, że nie mógł organ pominąć wyjaśnień spółki – jak zarzuca to jej pełnomocnik – skoro takie wyjaśnienia w ogóle nie zostały złożone. W piśmie pełnomocnika spółki z dnia 1 września 2017 r. znajdowały się jedynie dość ogólnikowe i zupełnie gołosłowne jego twierdzenia co do rodzaju czynności wykonywanych przez osoby, w stosunku do których spółka jako płatnik zastosowała koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% i pomijające zupełnie kwestię określenia części wynagrodzenia jaka miałaby być związana z korzystaniem przez zleceniobiorców z praw autorskich (pokrewnych). Inne osoby związane ze spółką, czy to prezes jej zarządu, czy to pracownicy także nie złożyli w tym zakresie istotnych wyjaśnień. Przyjąć więc należy, ze nie zostały spełnione wskazane wyżej warunki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie działań pozwalających na stwierdzenie lub wykluczenie winy podatników w ustaleniu prawidłowej podstawy opodatkowania i w konsekwencji prawidłowego ustalenia możliwości pociągnięcia spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych do odpowiedzialności podatkowej. Formułując ten zarzut pełnomocnik wskazuje, że winę podatnika należy rozumieć jako wszelkie czyny leżące po stronie podatnika i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Jako przykład takiego zachowania podatnika pełnomocnik spółki wskazuje podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych. Pełnomocnik podkreślił także, odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa, że niepobranie podatku obciąża płatnika pod warunkiem wcześniejszego wykluczenia winy podatnika, co jego zdaniem nie zostało w sprawie niniejszej zbadane.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie miał zastosowania art. 30 § 5 o.p. Z zebranego materiału wynika bowiem, że spółka jako płatnik nie wykonała swoich obowiązków. W konsekwencji należało orzec o odpowiedzialności spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył także organ, że z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń nie wynika w żaden sposób, aby którykolwiek ze zleceniobiorców (podatników) dopuścił się uchybienia pozwalającego na przypisanie mu winy za niepobranie przez płatnika, tj. podmiot wypłacający należności, należnych od nich zaliczek. Pełnomocnik spółki, który analogiczny zarzut formułował już w odwołaniu, nie wskazał żadnych konkretnych argumentów w tym zakresie. Zarzut ten, zdaniem organu odwoławczego, jest zupełnie gołosłowny. W takiej zaś sytuacji niewątpliwie pełna odpowiedzialność za niewpłacenie podatku w ustawowym terminie spoczywa na płatniku.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 8 o.p., do obowiązków płatnika należy obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W piśmiennictwie wskazuje się, że nałożenie na określone podmioty wskazanych obowiązków ma miejsce głównie wtedy, gdy podmioty te, realizując określone czynności faktyczne lub prawne związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym mogą bez zbytnich trudności wypełniać te obowiązki, czyli dokonywać poboru podatku u źródła (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 95). Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest odpowiedzialność podatkowa płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., podmiotu tj. prowadzącego działalność gospodarczą (spółki z o.o.), który dokonuje na rzecz osób fizycznych wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 2 i 4-9.

Ze zgromadzonego materiału wynika, że spółka zawierała z osobami fizycznymi umowy zlecenia, na podstawie tych umów zleceniobiorcy mieli wykonywać określone prace, wypłacała tym osobom określone wynagrodzenia, obliczane z zastosowaniem systemu KWBar. Zwrócić należy w tym miejscu raz jeszcze uwagę, że spółka odmówiła organom podatkowym dostępu do danych objętych tym systemem. Z zeznań niektórych ze świadków wynika jednak, że taki system był w spółce wykorzystywany (co przyznaje i pełnomocnik spółki) i wynika z nich także przynajmniej w części, jakie czynniki miały wpływ na kształtowanie wynagrodzeń dla poszczególnych zleceniobiorców w zależności od czasu pracy (co było połączone z weryfikacją obecności), prowizji, potrąceń z różnych tytułów. Ponadto ze wskazanych zeznań wynika, że w spółce prowadzone były ewidencje wynagrodzeń z wykorzystaniem arkuszy kalkulacyjnych exel. Spółka w końcu wypłacała poszczególnym zleceniobiorcom określoną kwotę wynagrodzenia. Spółka zatem gromadziła i przetwarzała informacje pozwalające jej na ustalenie danych umożliwiających wywiązanie się z obowiązków płatnika. W takiej sytuacji z zasady będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych zleceniobiorcy, otrzymujący od płatnika będącego zleceniodawcą wynagrodzenia, nie byliby nawet w stanie podjąć takich zachowań, które uniemożliwiłyby spółce, jako podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, a zatem profesjonalnemu uczestnikowi obrotu gospodarczego, prawidłowe wywiązanie się z obowiązków płatnika. Sąd zdaje sobie sprawę, że absolutnie nie można tego wykluczyć. Jednak profesjonalny pełnomocnik spółki, podnoszący zarzut niezbadania przez organy podatkowe winy podatników w niewywiązaniu się płatnika z jego obowiązków już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, formułując ten zarzut ogranicza się do wskazania hipotetycznego przykładu zawinienia podatnika poprzez podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji albo niedostarczenie wymaganych danych. Nie wskazuje jednak pełnomocnik aby taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do spółki jako płatnika. Zdaniem Sądu, przedmiotowy zarzut jest całkowicie niezasadny, gołosłowny i nieobliczony na dążenie do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym jego przebiegiem. Powołane zaś przez pełnomocnika tezy z orzeczeń sądowych i piśmiennictwa związane z tym problemem nie odnoszą się do sprawy. Trafnie przyjął zatem organ odwoławczy, że w sprawie niniejszej art. 30 § 5 o.p. nie znajduje zastosowania.

Konkludując zaznaczyć należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze są nieuzasadnione. Zaskarżona decyzja oparta jest na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego na podstawie dowodów zebranych i rozpatrzonych w sposób wyczerpujący, ocenionych zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Uzasadnienie decyzji, zawierające wszystkie elementy wskazane w art. 210 o.p., pozwala na odtworzenie toku rozumowania organu. Zdaniem Sądu, organ także prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 8 i 30 o.p.

Końcowo zauważyć też trzeba, mimo braku zarzutu w tym zakresie, że jak wskazał organ odwoławczy, wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwe było orzekanie w sprawie odpowiedzialności spółki jako płatnika także w odniesieniu do 2014 r. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w czerwcu 2016 r., a zatem ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia w odniesieniu do 2014 r., dotyczyło niewpłacania przez spółkę w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za okres od października 2014 r. do listopada 2015 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 77 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., a zawiadomienie wymagane przez art. 70c o.p. zostało doręczone przez właściwy organ pełnomocnikowi spółki we wrześniu 2019 r. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.ps.a., oddalił skargę.