Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1652/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1652/04 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006r., sprawy ze skargi S. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 8 października 2004r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 930 zł ( dziewięćset trzydzieści złotych)


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w [...] wydaną na podstawie art. 21&3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997roku- Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137poz.926 z późn. zm.) oraz art.28 ust.1-4 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 14z 2000r. poz.176 z późn. zm.) określił S.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż S.D. w dniu [...] 2001roku aktem notarialnym [...] dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w [...] gmina [...] za kwotę [...] zł, której właścicielem był od [...] 1999 roku. Następnie w dniu [...] 2001roku S. D. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] oświadczenie , w którym zadeklarował, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczy na budowę lub zakup domu. W dniu [...] 2003roku S.D. złożył do Urzędu Skarbowego [...] w [...] wniosek o przedłużenie terminu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w związku z problemami zdrowotnymi oraz koniecznością pobytu w szpitalu. W odpowiedzi organ podatkowy decyzją z dnia [...] 2003roku Nr [...] odroczył termin na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży w/w nieruchomości do dnia [...] 2003roku . Następnie w dniu [...] 2004 roku został przedłożony akt notarialny z dnia [...] 2003roku Nr [...], którym to aktem S.D. dokonał zakupu działek nr [...] i [...] zabudowanych budynkiem inwentarsko - składowym oraz działki nr [...] (niezabudowanej) położonych w [...] gminie [...] stanowiących gospodarstwo rolne - użytkowane rolniczo.

Ponadto organ podatkowy wskazał ,iż biorąc pod uwagę art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznał zakupu w/w działek rolnych oraz poniesionych przy tym zakupie opłat skarbowych jako dowodów powodujących zwolnienie z 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem organu I instancji wskazany powyżej przepis prawa nie przewiduje zwolnienia przychodu wydatkowanego na zakup gospodarstwa rolnego. Organ podatkowy wskazał ,iż chwili nabycia grunt winien być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Przedstawienie zaś w toku postępowania następujących dokumentów

- opinii o przeznaczeniu terenu w planie zagospodarowania Gminy z dnia [...]1999r. Nr [...] wydanej przez Urząd Gminy [...]

- zaświadczenia o przeznaczeniu terenu w planie zagospodarowania z dnia [...].2003r. Nr [...] wydane przez Urząd Gminy [...]

-mapy sytuacyjnej z projektowanym podziałem działki ewidencyjnej nr [...] z dnia [...].2003r.

- postanowienia w sprawie podziału działki nr [...] w [...] nr [...] z dnia [...].2003r.,

- uzgodnienia decyzji o warunkach zabudowy działki nr [...] i [...] w [...] dla inwestycji: budowa 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej (6 zespołów bliźniaków) wraz z garażem i infrastrukturą ,

i późniejsza zmiana przeznaczenia nie miały wpływu na ustalenie charakteru nabywanego gruntu w chwili poniesienia wydatku na jego zakup.

Od powyższej decyzji S.D. złożył odwołanie , w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21ust.1 pkt.32 ust. a ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię jak również naruszenie przepisów postępowania art.120,121,122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997roku - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu S.D. między innymi wskazał ,iż nabyte przez niego nieruchomości zgodnie z opinią z dnia 8 listopada 1999 roku ,wydaną przed ich nabyciem, przez Urząd Gminy Zielonki zostały w planie zagospodarowania przestrzennego częściowo przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne i zagrodowe. I mając powyższe na uwadze podjął czynności niezbędne do rozpoczęcia inwestycji - budowy 12 budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej uzyskując stosowną dokumentację. Tak więc zdaniem odwołującego się zarzuty co do przeznaczenia zakupionych nieruchomości należało uznać za bezpodstawne.

Decyzją z dnia 8 października 2004 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł , iż podatnik w dniu [...].2003r. nabył gospodarstwo rolne położone w [...] składające się z działek nr [...] i [...] zabudowanych budynkiem inwentarsko-składowym i działki niezabudowanej nr [...]. Zgodnie z ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy, a obowiązującym w okresie od 1993r. do 2003r. działki nr [...] i [...] znajdowały się częściowo w terenie budowlanym, a częściowo w terenie rolnym. Urząd Gminy [...] wydał w dniu [...].2004r. decyzję o warunkach zabudowy działki [...] i [...] w [...] dla inwestycji - budowa 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej.

Skarżący chcąc zachować zwolnienie podatkowe miał obowiązek wydatkować przychody ze sprzedaży na cele wymienione w art.21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do 31.05.2003r.Zdaniem organu II instancji celem tym nie było nabycie gospodarstwa rolnego ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego. Przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Jeżeli odwołujący się nabyłby grunt pod budowę budynku mieszkalnego, to zgodnie z art.21 ust.l pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskałby prawo do zwolnienia podatkowego. S. D. nabył w zakreślonym terminie grunt rolny, który powinien być co do zasady przeznaczony na cele rolne. Zdaniem organu II instancji zmiana przeznaczenia gruntu następuje dopiero z chwilą wydania decyzji o warunkach zabudowy. Uzyskanie tego rodzaju decyzji przesądziło o tym, że wydatek na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego powoduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

S. D. tego rodzaju decyzję uzyskał dopiero [...] .2004r., a termin wydatkowania przychodu upłynął [...].2003r. Odwołujący się zatem nie wydatkował przychodu w zakreślonym terminie. Zdaniem organu podatkowego o przeznaczeniu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może decydować plan zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem o charakterze ramowym i zamierzenia tam podjęte wymagają skonkretyzowania w indywidualnych decyzjach. Jeżeli zapadną wiążące decyzje to na ich podstawie podatnicy nabywają określone prawa podatkowe. W związku z powyższym organ podatkowy wskazał ,iż przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie przeznaczył na cele określone wart.21 ust.l pkt 32 lit.a i był zobowiązany do zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości zgodnie z art.28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji skarżący S. D. w dniu [...] 2004roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W uzasadnieniu skargi podniósł podobne zarzuty jak w postępowaniu odwoławczym. Ponadto skarżący podkreślił ,iż dokonując kupna działek działał w dobrej wierze ,będąc przekonanym , iż zakupuje działki o charakterze budowlanym z przeznaczeniem ich pod budowę budynków mieszkalnych. Dodatkowo powołał się na decyzję z dnia [...] 1984r. Nr [...] - pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego i inwestorsko - składowego wydaną na poprzedniego właściciela jako dowody wystarczające do uznania, iż zakupione działki miały charakter budowlany i skarżący mógł je przeznaczyć pod budownictwo jednorodzinne. Podniósł także, iż nieruchomość składająca się z działek nr [...] i [...] była zabudowana budynkiem inwentarsko – składowym posiadała część mieszkalną składającą się z kuchni i pokoju, a działka o nr [...] była niezabudowana. Podkreślił ,iż dokonując zakupu przedmiotowych nieruchomości był przekonany o ich budowlanym charakterze ,który to stanowił podstawę do zwolnienia z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wodpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał uzasadnienie przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm.- oznaczana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada ,czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi ( art. 134 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu w niniejszej zostały naruszone zarówno przepisy postępowania jak i przepisy prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie doszło bowiem do naruszenia wynikającej z art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej( Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn.zm) zasady prawdy obiektywnej , zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym . Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Istota przedmiotowej sprawy sprowadzała się do ustalenia charakteru nabytej przez S. D. nieruchomości składającej się z działek o nr [...] , [...] i [...] położonych w [...] gm . [...]

Zdaniem Sądu nieprawidłowe jest prezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych, iż to zapis aktu notarialnego świadczy o charakterze nabywanej nieruchomości w tym przypadku - gospodarstwa rolnego. Organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji akcentowały nabycie przez skarżącego gruntów rolnych nie próbując nawet odnieść się do samej definicji gospodarstwa rolnego . Zgodnie bowiem z jego definicją określoną w art. 1 ust 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym ( tekst jednolity Dz. U. z 1993 r nr 94 poz. 431 z późniejszymi zmianami ) za gospodarstwo rolne uważano między innymi grunty pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Dodatkowo w świetle art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r o ochronie gruntów rolnych i leśnych ( Dz. U. z l995 r Nr l6 poz. 78 z późniejszymi zmianami ) gruntem rolnym są także grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi produkcji rolniczej .W związku z tym wzniesienie takich budynków nie powoduje zmiany charakteru i przeznaczenia gruntu , a tym samym właściciel gospodarstwa rolnego chcący wybudować budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej nie jest obowiązany do uzyskania decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej , gdyż wyłączenie takie nie następuje . Zatem nadal w ewidencji gruntów, jak i w planie zagospodarowania przestrzennego mamy do czynienia z gruntami rolnymi, a właściciel gospodarstwa rolnego może wznieść między innymi budynek mieszkalny wchodzący w skład tego gospodarstwa. ( Podobnie G J. Status Budynku mieszkalnego na działce siedliskowej G [...] 2001 str. 21 )

W przypadku wznoszenia budynku mieszkalnego na terenie gospodarstwa rolnego nie ma znaczenia czy dana działka figuruje w ewidencji gruntów jako rolna czy też budowlana .

Należy przy tym podkreślić że w przypadku działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego zgodnie z art 7 wyżej wymienionej ustawy grunt przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego na pod budowę domu mieszkalnego jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego.

Tak więc biorąc powyższe pod uwagę już sama wykładnia językowa cytowanych powyżej przepisów wskazuje ,iż w skład gospodarstwa rolnego wchodzą także grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową . Co do tej okoliczności organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych ani nie dokonały ich oceny . Ponadto należy także wskazać ,iż w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne winny być poczynione w szerszym zakresie to jest w kontekście zapisów obowiązującego w dacie nabycia nieruchomości planu zagospodarowania przestrzennego co do przeznaczenia nabytych nieruchomości jak i zamiaru ich nabycia przez skarżącego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym o osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r Nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami ) źródłem przychodu jest między innymi sprzedaż lub zamiana nieruchomości albo jej części oraz udziału w nieruchomości jeżeli została dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wyjątek od tej zasady wprowadzał w omawianym okresie czasu art 21 ust 1 pkt 32 lit. a) wyżej wymienionej ustawy , który zwalniał od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Należy zgodzić się przy tym z poglądem organów podatkowych , że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych , jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle . Oznacza to jednak nie tylko zakaz stosowania wykładni rozszerzającej, ale także zawężającej

W związku z tym skoro ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pod warunkiem wydatkowania ich w oznaczonym czasie na nabycie w kraju między innymi gruntu pod budowę budynku mieszkalnego to nie można ograniczać tego uprawnienia poprzez wprowadzenia dalszych wymogów w tym np: konieczności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu . W tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska przedstawionego przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu sama możliwość przeznaczenia danego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w planie zagospodarowania przestrzennego jest wystarczającą przesłanką do zastosowania zwolnienia ,przy czym należy także ocenić zamiar tego nabycia przez skarżącego na podstawie przedłożonych w toku postępowania dokumentów. Intencją bowiem ustawodawcy było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym . To zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkami mieszkaniowymi celem ułatwienia zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych . Tak więc biorąc powyższe pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny dokonać prawidłowej wykładni wyżej cytowanego przepisu i ocenić ,które z nabytych nieruchomości mogły być przeznaczone pod budowę budynku mieszkaniowego i części wydatkowanej na jego nabycie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał , iż w niniejszej sprawie zostały naruszone przepisy prawa materialnego jak i postępowania ,które miały wpływ na wynik postępowania i orzekł jak w sentencji na zas.art.145 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis.