Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 587/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120,121,122,180,187,190,191,197,200a,210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi P.H.U. A. - S. s.c. J. G., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego

w dniu [...]. nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 3.0 TDI, nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 2967 cm3, rok produkcji 2007, w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych, obrazę przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 104 ustawy z dnia

6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: "u.p.a." oraz przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 197 § 1 i 2, art. 187 § 1

i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.".

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie wskazał, że obowiązek podatkowy

w sprawie powstał w dniu [...]. Ponadto pierwsza rejestracja samochodu zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym dokonana została w dniu [...]. W związku z powyższym, podatnik do dnia [...]. powinien złożyć deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspolnotowego i najpóźniej w dniu [...]. dokonać wpłaty należnej akcyzy. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe

w myśl art. 70 § 1 O.p., o ile nie wystąpiły okoliczności, które wpłynęłyby na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winno przedawnić się z końcem 2016 roku. Jednak organy podatkowe zawiadomiły podatnika (pismo doręczone podatnikowi w dniu [...].) oraz pełnomocnika strony (pismo doręczone pełnomocnikowi w dniu [...].), stosownie do treści art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 3.0 TDI uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. w dniu [...]. W związku z tym, w przypadku przedmiotowej sprawy przedawnienie nie nastąpiło z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku, data przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu.

Organ dalej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania. W tym zakresie organ podał, że z pisma z dnia [...]. nadesłanego przez Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. wynika, że pojazd marki Audi o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy

z przeszklonym nadwoziem typu kombi, z czterema drzwiami i tylna klapą. Fabrycznie przedmiotowy pojazd wyposażony został w pięć miejsc do siedzenia oraz jednolitą tapicerkę wnętrza. W przedmiotowym samochodzie nie była montowana przegroda.

W ocenie organu, informacje nadesłane przez przedstawiciela producenta jednoznacznie świadczą o tym, że fabrycznie nadanym przez producenta przeznaczeniem przedmiotowemu pojazdowi był przewóz osób (w tym konkretnym przypadku pięciu osób). Powyższe potwierdza analiza szkicu technicznego samochodu marki Audi A6 Allroad Quattro, z którego jednoznacznie wynika, że pojazdy te produkowane są jako pięciomiejscowe samochody z całkowicie przeszklonym nadwoziem w rodzaju kombi, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ podkreślił jednocześnie, że samochody marki Audi A6 Allroad Quattro były produkowane tylko i wyłącznie jako luksusowe samochody osobowe, a nie jak ma to miejsce np. w przypadku pojazdu marki Volkswagen Transporter, który jest produkowany zarówno jako samochód osobowy, jak i samochód ciężarowy.

Ponadto, z faktury nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez belgijską firmę "E. " n.v. wynika, że RH.U. "A. " S.C. J. G., A. B. kupiło od tej firmy pojazd marki Audi Allroad Quattro o numerze nadwozia [...]. Na podstawie ww. dokumentu w żaden sposób nie można uznać, że przedmiotem transakcji był pojazd zasadniczo przeznaczony do transportu towarów.

Organ podał, że z nadesłanej przez "BZ WBK Leasing" S.A. wyceny wartości rynkowej samochodu marki Audi A6 wynika, iż przedmiotem wyceny był pięciodrzwiowy, pięcioosobowy pojazd wyposażony w nadwozie kombi. Dokumentacja fotograficzna przedmiotowego pojazdu nadesłana przez BZ WBK Leasing S.A. przedstawia samochód marki Audi wyposażony w całkowicie przeszklone pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi. Zdaniem organu, wymienione dowody jednoznacznie wskazują na to, że przedmiotowy samochód tuż po dokonaniu jego nabycia wewnątrzwspolnotowego posiadał elementy wyposażenia jednoznacznie świadczące o tym, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Elementami tymi z całą pewnością były i są: pięć stałych miejsc do siedzenia

z wyposażeniem zabezpieczającym, czy całkowicie przeszklone nadwozie rodzaju kombi.

W ocenie organu, o towarowym przeznaczeniu pojazdu nie może przesądzać przedłożona przez stronę ekspertyza z dnia [...]. wydana przez Techniczny Wydział Kontrolny ds. ruchu drogowego. Ww. dowód sporządzony został w oparciu

o niemieckie przepisy o ruchu drogowym i miał na celu umożliwienie dokonania rejestracji przedmiotowego samochodu jako ciężarowy. W związku z powyższym, na jego podstawie nie można uznać, że samochód marki Audi A6 spełniał w dniu [...]. (dzień przeprowadzenia badania technicznego potwierdzonego przedmiotową ekspertyzą) kryteria umożliwiające jego klasyfikację do pozycji 8704 Taryfy celnej.

Co więcej, na podstawie dokumentacji stanowiącej załącznik do ekspertyzy można jednoznacznie stwierdzić, że samochód posiadał fabrycznie mu nadane cechy nakazujące jego klasyfikację do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Ponadto, odnosząc się do ekspertyzy technicznej [...] nr [...]

z dnia [...]. sporządzonej przez rzeczoznawcę K. G. na zlecenie RH.U. "[...]" S.C. J. G., A. [...] organ stwierdził, że w żadnym wypadku nie można uznać, iż potwierdza on brak istnienia obowiązku podatkowego

w podatku akcyzowym po stronie podatnika. Na podstawie przedstawionego przez stronę dokumentu nie można uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu w dniu [...]. był przewóz towarów. Rzeczoznawca, który sporządził ekspertyzę jednoznacznie wskazał, że przedmiotem badania był samochód osobowy zarejestrowany jako ciężarowy. Tymczasem, rejestracja dokonywana jest w oparciu

o zupełnie inne przepisy niż klasyfikacja na potrzeby akcyzy. Sposób umieszczenia płyty drewnianej, jak i "kratki" oraz wyposażenie pojazdu w dniu [...]. wskazują na to, że był to samochód o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, w którym czasowo wyłączone zostały z eksploatacji siedzenia drugiego rzędu. Przywrócenie fabrycznej funkcjonalności umożliwiającej przewóz pięciu osób było proste i możliwe przy użyciu prostych narzędzi.

W oświadczeniu z dnia [...]. firma P.W. "I. " Auto-Service podała, że dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe marki Audi A6 3.0 TDI Avant, w wyniku których zmianie uległ jego rodzaj z samochodu ciężarowego z dwoma miejscami do siedzenia na samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia. Ponadto ww. oświadczenie zawiera informację o tym, że z pojazdu wymontowana została kratka oddzielająca przestrzeń bagażowa od pasażerskiej oraz że w samochodzie zamontowana została kompletna tylna kanapa z zagłówkami i pasy bezpieczeństwa. Powyższy dowód potwierdza jedynie przystosowanie przedmiotowego pojazdu do rejestracji jako samochód osobowy. Zdaniem organu, czynności polegające na odkręceniu kilku śrub mocujących "kratkę" wcześniej umieszczoną za fotelami oraz zamocowaniu tylnej kanapy w fabrycznie wykonanych do tego celu punktach kotwienia w żadnym wypadku nie mogą być uznane jako zmiany konstrukcyjne pojazdu. Wykonanie ww. nieskomplikowanych i możliwych do wykonania za pomocą prostych narzędzi czynności doprowadziło jedynie do przywrócenia przedmiotowemu samochodowi nadanej mu fabrycznie możliwości przewozu pięciu osób, której nigdy wcześniej nie został pozbawiony w sposób trwały.

Również z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu

nr [...] [...] z dnia [...]. i stanowiącego załącznik do ww. zaświadczenia opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, iż przedmiotem badania był samochód osobowy o nadwoziu kombi wyposażony w pięć miejsc do siedzenia. Uprawniony diagnosta K. Ł. wskazał, że zmiany polegały na demontażu kratki i montażu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla trzech osób.

Poza tym, w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...]. stwierdzono m.in., że pojazd samochodowy marki Audi A6 posiada w pełni przeszklone nadwozie typu kombi wyposażone w czworo wahadłowych drzwi oraz podnoszona do góry klapę bagażnika. W jego wnętrzu znajduje się pięć jednakowo tapicerowanych miejsc do siedzenia wyposażonych w oddzielne dla każdego z nich pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Dowód z oględzin pojazdu jednoznacznie potwierdza, że samochód marki Audi A6 jest luksusowym samochodem osobowym, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz maksymalnie pięciu osób. W oparciu o te dowody oraz zeznania świadka M. Ż. , który jest aktualnym właścicielem przedmiotowego samochodu organ uznał, że wskazany pojazd podlega klasyfikacji do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Wymienione w protokole oględzin elementy wnętrza pojazdu, zdaniem organu drugiej instancji, są charakterystyczne dla wyposażenia samochodu osobowego. Wiele z nich wskazuje jednoznacznie, iż pojazd został zaprojektowany i wyposażony tak, aby zwiększyć komfort podróży również pasażerom siedzącym w tylnej części pojazdu.

Do cech, o których mowa wyżej należą w szczególności: obecność pięciu stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, w pełni przeszklone nadwozie typu kombi oraz brak stałego panelu lub przegrody oddzielającej część osobową od części bagażowej samochodu. Nie bez znaczenia jest również fakt, że wnętrze pojazdu zostało wyposażone w sposób kojarzony z przestrzenią przeznaczoną dla wygodnego

i komfortowego przewożenia pasażerów, dzięki takim elementom standardowego wyposażenia jak: pięć eleganckich i wygodnych siedzisk z jednolitą skórzaną tapicerką automatyczna klimatyzacja z nawiewami przeznaczonymi dla pasażerów obu rzędów siedzeń, podłokietniki, nagłośnienie oraz oświetlenie wewnętrzne dla pasażerów obu rzędów siedzeń.

W konsekwencji organ uznał, że zainstalowanie przez producenta w pojeździe powyższych elementów wyposażenia, w tym również w drugim rzędzie siedzeń, jednoznacznie świadczy, iż w jego zamyśle pojazd ten miał służyć zasadniczo do przewozu osób. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się więc z organem pierwszej instancji, że wyniki oględzin jednoznacznie wskazują na to, że przedmiotowy samochód został wyposażony w sposób charakterystyczny dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wobec czego należy klasyfikować go do pozycji 8703 Taryfy celnej. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe i zastosowanie i przyjęcie przez organ drugiej instancji, że należało utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji zamiast umorzyć postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania akcyzowego, w sytuacji gdy:

- zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym zobowiązanie akcyzowe przedawnia się dokładnie z upływem 5 lat od daty powstania obowiązku zapłaty należności, co bezsprzecznie miało miejsce na kanwie niniejszej sprawy gdyż termin przedawnienia zobowiązania akcyzowego minął dokładnie [...].,

a nadto nie miała miejsce żadna okoliczność uzasadniająca zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania, zwłaszcza nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego albowiem postępowanie przygotowawcze po pierwsze wszczęto po skutecznym upływie terminu przedawnienia, po wtóre wszczęcie postępowania przygotowawczego skutecznie powoduje zawieszenie biegu przedawnienia tylko w sytuacji gdy istnieje tożsamość podmiotowa między podejrzanym, a zobowiązanym do zapłaty podatku, co w niniejszej sprawie zgodnie z dotychczasowymi poglądami organów podatkowych o podmiotowości prawnej spółki cywilnej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie miało miejsca, albowiem zobowiązanym zgodnie z treścią zaskarżonych decyzji jest spółka cywilna pod nazwą [...], a zarzuty w sprawie o rzekome przestępstwo skarbowe postawiono J. G. i A. B., zatem nie zachodzi tożsamość podmiotowa;

- postępowanie karno-skarbowe zarówno in rem jak i ad personam wobec J. G. i A. B. zostało wszczęte w sposób bezzasadny, bez wykazania przez organ uzasadnionych podejrzeń, iż do czynu zabronionego mogło dojść, o czym świadczy natychmiastowe po wszczęciu postępowania, jego zawieszenie, a nadto data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dostarcza wiedzy, że jedynym celem takiej, a nie innej decyzji organów ścigania było osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 O.p., albowiem postanowienie takie wydano niemalże w przededniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania akcyzowego, co uzasadnia brak skutecznego przerwania terminu przedawnienia i jego skuteczny upływ, nadto wskazuje na obowiązek umorzenia postępowania w niniejszej sprawie wskutek przedawnienia;

2) obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 180 § 1 i art. 180 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przesłuchania w charakterze świadków M. B., A. K., K. G. w sytuacji, gdy zeznania tych świadków miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem właśnie dzięki tym dowodom organy podatkowe mogły ustalić precyzyjnie kto i kiedy dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, jak również jakie cechy konstrukcyjne, jakie elementy wyposażenia miał badany pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

3) obrazę art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie wbrew ciążącemu na organach podatkowych obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie w taki sposób, który urzeczywistniłby zasadę prawdy materialnej, zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia ex officio i na wniosek najistotniejszych dowodów, tj. zaniechanie zwrócenia się do zagranicznych organów rejestrujących pojazdy w celu ustalenia, w jakim charakterze pojazd został zarejestrowany i czy było to zgodne z zamysłem producenta, zwłaszcza że skarżący przedłożyli dowody w postaci zaświadczenia specjalisty i danych technicznych pojazdu oraz dowodów potwierdzających pierwszą rejestrację, które dostarczyły wiedzy że badany pojazd ponad wszelką wątpliwość jest samochodem ciężarowym i w taki sposób zgodnie była dokonana jego pierwsza rejestracja;

4) obrazę art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy powołania z urzędu biegłego w sytuacji gdy prawidłowe rozpoznanie niniejszej sprawy wymagało wiadomości specjalnych z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, zwłaszcza że organ przed wydaniem decyzji nie oparł się na żadnych dowodach, które zaprzeczałyby dowodom przedłożonym przez skarżących tj. zaświadczenia specjalisty

i dokumentów z niemieckiej Stacji Diagnostycznej [...], z których wynika że pojazd

z uwagi na właściwości konstrukcyjne jest pojazdem ciężarowym, a nie osobowym, co miało wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji wydanie

w sprawie decyzji wymagającej wiadomości specjalnych, bez uprzedniego pozyskania opinii biegłego, co miało wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia;

5) obrazę art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy powiadomienia skarżących o miejscu i terminie przeprowadzonych oględzin pojazdu, jak również zaniechanie pouczenia o możliwości czynnego uczestniczenia w tych czynnościach, nadto jak wynika z dokumentów zebranych w sprawie, podczas oględzin jak i podczas przesłuchania w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu, organ badał stan faktyczny na chwilę obecną, ustalał właściwości pojazdu na chwilę obecną, a nie na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, co dyskredytuje walor dowodowy takich oględzin i takiego przesłuchania jako dowodu na którym oparto wydane w sprawie rozstrzygnięcie;

6) obrazę art. 200a pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu w sytuacji gdy z uwagi na treść złożonego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i podniesione zarzuty, złożone dowody zaistniała potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłego, świadków, jak również zaistniała potrzeba ponownego przeprowadzenia oględzin i pojazdu, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji tej natury, że skarżący nie mogli na bieżąco ustosunkowywać się do zeznań świadków;

7) obrazę art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wskazania w uzasadnieniu decyzji, które fakty zostały udowodnione, na których dowodach organ się oparł wydając zaskarżoną decyzję, z jakiego powodu przedłożone zaświadczenie od diagnosty, zaświadczenia ze stacji [...] i dokumenty związane

z pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium państwa członkowskiego nie zostały uznane za wiarygodne przez organ przy wydaniu decyzji, jak również na jakiej podstawie organ uznał za wiarygodny i wystarczający dowód w sprawie oględziny pojazdu, które dostarczały wiedzy o właściwościach pojazdu na dzień oględzin, a nie na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia;

8) obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie samochód ciężarowy marki Audi A6 3.0 TDI jest samochodem osobowym w rozumieniu cytowanego przepisu, bądź tzw. pozostałym pojazdem mechanicznym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i innym niż 8702 w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w postaci oświadczeń strony składanych przez organem pierwszej instancji (zwłaszcza w zakresie braków pasów bezpieczeństwa

z tyłu pojazdu), zaświadczenia o pierwszej rejestracji jako pojazdu ciężarowego, zaświadczeniami ze stacji [...] i dokumentami wystawionymi przez diagnostę wynika, że pojazd ma wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu ciężarowego;

9) obrazę przepisów art. 104 ust. 12 i ust. 13 u.p.a. poprzez zaniechanie stosowania cytowanych przepisów prawa przez organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przy rozpoznaniu odwołania i w konsekwencji zaniechanie ustalenia dokładanej daty powstania obowiązku akcyzowego i zaniechanie wskazania w decyzji, na jakiej podstawie przyjęto wysokość zobowiązania akcyzowego, jaki przyjęto kurs waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku akcyzowego, czy taki kurs był w ogóle ogłaszany przez NBP w dniu powstania obowiązku akcyzowego, nadto zaniechanie wyjaśnienia przez organ drugiej instancji,

z jakiego powodu do obliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy nie przyjęto średniego kursu waluty obcej zgodnie z art. 104 ust. 13 u.p.a., co miało wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania i tym samym na treść zaskarżonego orzeczenia;

10) obrazę przepisów prawa tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, przed przeprowadzeniem najistotniejszych dowodów, zwłaszcza dowodu z opinii biegłego na okoliczności właściwości i przeznaczenia pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego,

a nadto organ drugiej instancji nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, co dodatkowo stanowi wyraz naruszenia zasady wzbudzania zaufania obywateli do organów, co miało wpływ na wynika sprawy;

11) obrazę art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: Konstytucja" poprzez faktyczne wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o przepisy, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie RP i zawierają bliżej niesprecyzowane definicje, które mogą być interpretowane dowolnie, w szczególności organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji powołuje się na "noty wyjaśniające" do pozycji 8704,

z których wynika, iż klasyfikacja "pewnych pojazdów" do niniejszej pozycji zależy od "pewnych cech", które wskazują na to, że towary są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie osób (vide pozycja 8703), które to noty zgodnie powszechnie obowiązującym prawem nie mogły stanowić ani formalnej ani faktycznej podstawy wydania zaskarżonej decyzji, a na kanwie niniejszej sprawy właśnie na te "źródła prawa" się powołano;

12) obrazę przepisów postępowania przez organ drugiej instancji poprzez uznanie za dowód w sprawie "kserokopii dowodu przesłuchania M. W."

w sytuacji, gdy kserokopie protokołów przesłuchania osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach - tutaj w przygotowawczym (karnym) i słuchanych w innym statusie

(w postępowaniu przed Prokuratorem Apelacyjnym w charakterze podejrzanego) nie mogą służyć za dowód w sprawie, albowiem takie zachowanie organów pozostaje

w sprzeczności z zasadą bezpośredniości dowodu, a inna rzecz że osoba przesłuchiwana w charakterze podejrzanego nie podlega reżimowi odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, zwłaszcza że organ uznał wyjaśnienia M. W. złożone w innym postępowaniu za dowód z przesłuchania świadka na kanwie niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017r. poz. 1369

ze zm.), dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącą a organami celnymi jest ustalenie, czy samochód marki Audi A6 3.0 TDI, nr nadwozia [...],

o pojemności skokowej silnika 2967 cm3, rok produkcji 2007, nabyty przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo w dniu [...]. był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704),

a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Kwestionując obowiązek podatkowy skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania, do którego należy odnieść się najpierw. Zgodnie

z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p., przedmiotowe zobowiązanie podatkowe skarżącej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei z art. 70c O.p. wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...]. na podstawie art. 70c O.p. doręczono podatnikowi zawiadomienie o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ w piśmie z dnia [...]. zawiadomił podatnika, iż w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w B.,

w okresie od dnia [...]. do dnia [...]., przedmiotu opodatkowania w postaci 3 samochodów osobowych i podstawy opodatkowania obliczonej na podstawie przepisu art. 104 u.p.a., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w dniu [...]. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdów samochodowych: Audi A6, nr nadwozia [...], BMW 530D, nr nadwozia [...] oraz Audi A6, nr nadwozia [...]

Organ o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania zawiadomił również pełnomocnika strony, który odebrał zawiadomienie w dniu

[...]. W piśmie z dnia [...]. organ podał, że stosownie do treści art. 70c O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 3.0 TDI, nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 2967 cm3, rok produkcji 2007, określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego

w B. z dnia [...]., nr [...]/TI uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. w dniu [...].

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie

w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 303/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie powołane dokumenty wskazują jednoznacznie, że zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik zostali powiadomieni o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. wszczęciu w dniu [...]. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Okoliczność ta skutkowała wydłużeniem daty przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym możliwością wydania decyzji po dniu [...].

Rację należy przyznać także organowi w kwestii uznania, że w przypadku spółki osobowej, jaką jest spółka cywilna, postępowanie karne skarbowe może być wszczęte jedynie wobec wspólników. W tym zakresie należy zauważyć, że wyrażone na gruncie art. 1 § 1 k.k.s. znamię "ten" oznacza wyłącznie osobę fizyczną, co jednoznacznie wynika z art. 5 k.k.s. wskazującego na próg wieku odpowiedzialności karnoskarbowej. Zatem, w zakresie postępowania karnego skarbowego spółka cywilna, jako podatnik, nie może popełnić przestępstwa ani wykroczenia. Może je popełnić jedynie osoba fizyczna, wspólnik tej spółki. Tylko bowiem osobie fizycznej, która złożyła nieprawidłową deklarację podatkową można zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2005r., sygn. akt I FSK 441/05, tamże).

Przechodząc do zasadniczego sporu między stronami należy wskazać, że

w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei, art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych

i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W rozporządzeniu tym, które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że klasyfikacja towarów

w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą ich interpretację, co skutkuje tym, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być również brane pod uwagę.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji

i działów.

Wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz sygnalizują szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami

o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie

w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast przy klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704, wystąpić winny następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku

i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ zasadnie powołał się na noty wyjaśniające, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednakże są ważnym środkiem przy interpretacji przepisów, służącym ujednoliceniu procesu ustalenia przeznaczenia pojazdów i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając w swoich orzeczeniach, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, wyrok

z 27 kwietnia 2006r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 20 maja 2010r., I GSK 770/09, wyrok WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Warszawie

z 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy winny ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Odmienne ustalenie oznacza, że pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. do transportu towarów. Takie główne przeznaczenie wyznacza przede wszystkim ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r.,

C – 486/06). W związku z tym, decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika.

W ocenie składu orzekającego, organ prawidłowo zinterpretował i zastosował wskazane przepisy prawa materialnego, co czyni nieskutecznym zarzuty sformułowane w skardze w tym zakresie.

W oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu oraz sporządzoną dokumentację fotograficzną, pismo przedstawiciela producenta samochodu, zeznania świadka (aktualnego właściciela pojazdu) oraz inne dokumenty zgromadzone

w postępowaniu podatkowym, organy celne zasadnie również uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703,

a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

W szczególności, jak wynika z przeprowadzonych w dniu [...]. oględzin i załączonej dokumentacji fotograficznej, pojazd marki Audi A6 posiada w pełni przeszklone nadwozie typu kombi wyposażone w czworo wahadłowych drzwi oraz podnoszona do góry klapę bagażnika. W jego wnętrzu znajduje się pięć jednakowo tapicerowanych (tapicerka z czarnej skóry) miejsc do siedzenia (dwa fotele

w pierwszym i trzyosobowa kanapa w drugim rzędzie) wyposażonych w oddzielne dla każdego z nich pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w fabrycznych punktach do tego przeznaczonych. Wnętrze pojazdu jest w całości tapicerowane. Sufit samochodu posiada jednakową stanowiącą całość, jasną tapicerkę na całej powierzchni. Tapicerka wszystkich drzwi bocznych jest taka sama. Pomiędzy zewnętrznymi siedzeniami drugiego rzędu znajduje się składany podłokietnik ze schowkiem. Pomiędzy fotelami pierwszego rzędu znajduje się panel, w którego tylnej części znajdują się nawiewy skierowane na tylną część pojazdu (w kierunku miejsc drugiego rzędu siedzeń). Nawiewy znajdują się także w słupkach B i przeznaczone są dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W tylnych drzwiach bocznych znajdują się podłokietniki. Tylne drzwi boczne zostały wyposażone w klamki umożliwiające ich otwieranie od wewnątrz, uchwyty służące do ich zamykania od wewnątrz, schowki i popielniczki. Szyby we wszystkich drzwiach bocznych sterowane są elektrycznie. Nad wszystkimi drzwiami bocznymi znajdują się uchwyty. Nad siedzeniami drugiego rzędu znajduje się punkt świetlny. We wszystkich drzwiach bocznych zamontowane są głośniki. Cała podłoga pojazdu pokryta została jednolitą stanowiącą całość, wykładziną. Na podłodze znajdują się cztery dywaniki welurowe. Oparcia foteli kierowcy i siedzącego obok niego pasażera zostały wyposażone w siatki umożliwiające pasażerom drugiego rzędu schowanie drobnego bagażu. Wewnątrz pojazdu nie stwierdzono żadnej przegrody.

Do protokołu przesłuchania z dnia [...]. M. Ż., który jest aktualnym właścicielem przedmiotowego pojazdu zeznał, że w chwili dokonania przez niego zakupu przedmiotowego samochodu był on wyposażony w taki sam sposób jak

w dniu przeprowadzenia oględzin, tj. [...]. Świadek zeznał, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian. Ww. dowód potwierdza osobowy charakter pojazdu, który podlega klasyfikacji do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Z pisma z dnia [...]. nadesłanego przez Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. wynika, że pojazd marki Audi o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy z przeszklonym nadwoziem typu kombi, z czterema drzwiami i tylna klapą. Fabrycznie przedmiotowy pojazd wyposażony został w pięć miejsc do siedzenia oraz jednolitą tapicerkę wnętrza. W przedmiotowym samochodzie nie była montowana przegroda.

W oparciu o zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu

nr [...] [...] z dnia [...]. stwierdzić można, że przedmiotem badania technicznego był samochód osobowy o nadwoziu kombi wyposażony w pięć miejsc do siedzenia. Uprawniony diagnosta K. Ł. wskazał, że dokonane w pojeździe zmiany polegały na demontażu kratki i montażu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla trzech osób. Dowód w postaci ww. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu potwierdza jedynie fakt przywrócenia przedmiotowemu samochodowi fabrycznych cech umożliwiających podróżowanie pięciu osobom. Uzyskanie ww. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu miało na celu tylko i wyłącznie rejestrację samochodu będącego przedmiotem niniejszej sprawy jako samochód osobowy. Przedmiotowe zaświadczenie wydane zostało

w oparciu o przepisy dotyczące rejestracji i na jego podstawie nie można uznać, że wcześniej pojazd posiadał cechy umożliwiające jego klasyfikację do pozycji 8704 Taryfy celnej.

Ponadto, z wyceny wartości rynkowej samochodu marki Audi A6 nadesłanej przez BZ WBK Leasing S.A. wynika, iż przedmiotem wyceny był pięciodrzwiowy, pięcioosobowy pojazd wyposażony w nadwozie kombi. Z informacji zawartych w opisie dotyczącym standardowego i dealerskiego wyposażenia przedmiotowego pojazdu wynika, że w dniu [...]. był on wyposażony w następujące elementy: regulowane fotele przednie wyposażone w pasy bezpieczeństwa, dzieloną asymetrycznie kanapę tylną z trzema zagłówkami, skórzaną tapicerkę foteli przednich

i kanapy tylnej, wnętrze wykończone elementami ze stopów lekkich, kierownicę pokrytą skórą, dźwignię zmiany biegów pokrytą skórą, podłokietnik pomiędzy fotelami przednimi, otwierane elektrycznie szyby w drzwiach bocznych, zdalnie sterowany zamek centralny, regulowane i podgrzewane elektrycznie lusterka zewnętrzne, automatyczną klimatyzację dwustrefową, komputer pokładowy, tempomat, system nawigacji satelitarnej i DVD ze zmieniarką, zestaw poduszek powietrznych i kurtyn bocznych, automatyczną skrzynię biegów, napęd na 4 koła, aluminiowe tarcze kół. Dokumentacja fotograficzna przedmiotowego pojazdu sporządzona w dniu [...]., nadesłana przez BZ WBK Leasing S.A., przedstawia samochód marki Audi wyposażony w całkowicie przeszklone pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi.

W ocenie Sądu, dokonane ustalenia potwierdzają, że sporny pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703,

a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, niezależnie od dokonanych zmian przystosowujących go do przewozu towarów

i umożliwiających zarejestrowanie jako ciężarowego. Sąd nie kwestionuje stanowiska, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana taka musiałaby tak daleko ingerować w jego zasadnicze elementy konstrukcyjne, by można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Podkreślić przy tym należy, że sama możliwość przewożenia towarów nie wyklucza osobowego charakteru pojazdu.

O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy pozostałe cechy tego pojazdu nadal wskazują na inne jego przeznaczenie. W związku z tym, dla oceny charakteru pojazdu nie jest ważne, jakich przeróbek w nim dokonuje użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu. Decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach. Za taką zmianę z pewnością nie można potraktować montażu kratki za pierwszym rzędem siedzeń, czy też demontażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez pozbawienia pojazdu

w sposób nieodwracalny możliwości ich przywrócenia wraz z elementami towarzyszącymi, według pierwotnego zamierzenia producenta. W przeprowadzonym przez organy postępowaniu ustalono, że samochód marki Audi A6, nr nadwozia [...] zaliczany jest do grupy samochodów osobowych typu kombi.

Klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Podkreślić należy, ze dowód rejestracyjny i zaświadczenie

o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego

i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzy pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże

w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno

z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008,

s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że przedstawiony przez organy materiał dowodowy uprawniał do wniosku, że cechy przedmiotowego samochodu wskazują, że w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Dla dokonania klasyfikacji pojazdu nie były wymagane wiadomości specjalne z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, bowiem istotne dane w tym zakresie organ uzyskał w efekcie przeprowadzonych innych czynności procesowych, z których każda potwierdzała osobowe przeznaczenie pojazdu.

W konsekwencji, nie są trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ wskazanych w niej przepisów procesowych. Organy celne podejmowały działania

w celu pozyskania mających istotne znaczenie w sprawie dowodów, uzyskując materiał dowodowy pozwalający na dokonanie niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Wywiedzione przez organy konkluzje, zostały dokonane w całokształcie zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Sąd zatem uznał za

nieuzasadnione wymienione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1,

art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1 i 2, art. 200a

pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. Trzy pierwsze przepisy dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nakładają one na organy podatkowe obowiązek działania podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy jednoczesnej dbałości o to, by sprawa została załatwiona wnikliwie i szybko. Pozostałe, powołane przez skarżącą przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego, w którym obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i dokonanie oceny na bazie zgromadzonego, według powyższych zasad, materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p., czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 197 O.p. dotyczy opinii biegłego. Ostatni z wymienionych przepisów odnosi się do ustawowych wymogów decyzji administracyjnej, która winna zawierać w swej treści uzasadnienie faktyczne, w ramach którego musi zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Żaden z wymienionych przepisów procesowych nie został przez organ naruszony.

W ocenie Sądu, fakt, że skarżąca nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia nie oznacza, że naruszone zostały zasady postępowania. Ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących przedmiotowe auto do pozycji CN 8703, oparte zostały

o przekonujące dowody, które łącznie (m.in. oględziny pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną, wyjaśnienia obecnego właściciela, pismo przedstawiciela producenta, zaświadczenie techniczne, dowody nadesłane przez BZ WBK) tworzyły spójny obraz spornego pojazdu. Dla wyjaśnienia sprawy i ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie było zatem konieczne powołanie biegłego, dokonanie powtórnych oględzin pojazdu, czy zwracanie się do zagranicznych organów rejestrujących pojazdy w celu ustalenia, w jakim charakterze pojazd został zarejestrowany, co w skardze podniosła strona. Sąd za prawidłowe uznał także, zarówno ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jak i wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka M. Łent T. Liwacz