Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 685/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 877/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 877/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę wniesioną przez L. spółka z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określaną mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 20 czerwca 2017 r., nr [...].

W tym ostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym w sprawie Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 czerwca 2014 r. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji). W orzeczeniu tym Organ I instancji przedłużył zaś do 31 grudnia 2014 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w kwocie wskazanej w postanowieniu nieostatecznym.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 15 lipca 2013 r. Podatnik złożył deklarację podatkową na podatek od towarów i usług. W dokumencie tym wykazał on kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za wcześniejszy miesiąc) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym częściowo do zwrotu na rachunek bankowy, a w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W okresie od 24 lipca 2013 r. do 18 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług, a następnie 26 czerwca 2014 r., działając na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 grudnia 2014 r. Rozstrzygnięcie to zostało doręczone Stronie 1 lipca 2014 r.

Przedstawiona okoliczność stała się zarzewiem sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. W swoim zażaleniu Spółka podniosła bowiem, że nie jest możliwe przedłużenie terminu, który już upłynął. W jej przekonaniu, począwszy od 1 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego znajduje się zatem w zwłoce i powinien był dokonać zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto Strona zarzuciła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż doszło do tego po zakończeniu kontroli (wspomniana procedura miała swój finał 23 czerwca 2014 r. - poprzez doręczenie Podatnikowi protokołu kontroli). Tymczasem w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużenie terminu zwrotu podatku jest dopuszczalne tylko w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Dodatkowo zarzucono, że Organ I instancji nie wskazał aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. To zaś jest konieczne w świetle powoływanego już art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił racji Podatnika i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W przekonaniu Organu II instancji, datą od której dane orzeczenie wywołuje skutek prawny jest dzień jego wydania. Tym samym, postanowienie datowane na 26 czerwca 2014 r. oraz nadane za pośrednictwem poczty przed upływem terminu do dokonania zwrotu wyznaczonego na dzień 30 czerwca 2014 r. skutkowało skutecznym przedłużeniem termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 roku (należy nadmienić, że 30 czerwca 2014 r. jako data zwrotu podatku był konsekwencją wcześniejszego przedłużania ustawowego terminu na przeprowadzenie tej czynności, dokonywanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego). Na zmianę tego zapatrywania nie ma natomiast wpływu okoliczność, że sporne postanowienie zostało odebrane przez Stronę 1 lipca 2014 r. tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu przez Organ I instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych argumentów Skarżącego. W jego przekonaniu, zaskarżone postanowienie zostało wydane w ramach czynności sprawdzających, a co za tym idzie ma podstawę prawną w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego sprawy wynikają zaś okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku.

W skardze na postanowienie ostateczne, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik zarzucił temu orzeczeniu naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 291 § 4 i art. 212, art. 216 i art. 219 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji mimo upływu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz brak wskazania dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odpowiadając na te zarzuty podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy wykazał zasadność weryfikacji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i tym samym honorował on dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do tego, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Jednocześnie stanął on na stanowisku, że w sytuacji gdy akt administracyjny jest doręczany stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, termin do wprowadzenia go do obrotu jest zachowany jeśli zarówno sporządzenie orzeczenia (wyznaczone datą jego wydania), jak i przekazanie go operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem wspomnianego wcześniej terminu. Z tych względów, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że postanowienie z 26 czerwca 2014 r., nadane 27 czerwca 2014 r., wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres - do 31 grudnia 2014 r. Ponadto, Sąd I instancji podkreślił, iż przez wzgląd na to, że zwrot podatku jest czynnością materialno – techniczną, od momentu złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika, organ podatkowy realizuje czynności sprawdzające. Jeżeli w tej sytuacji konieczna okaże się dodatkowa weryfikacja zwrotu, która nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin na dokonanie tej czynności, przedłużenie terminu zwrotu podatku odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz o rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto, Podatnik wystąpił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej P.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i bezpodstawne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm. – zwanej dalej O.p.) pozostające w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), w sytuacji w której organ podatkowy uznał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje z chwilą wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości decydujące znaczenie ma data skutecznego doręczenia Podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu. W przekonaniu Strony, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało bezpodstawnym przyjęciem przez Sąd I instancji, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie upłynął, a tym samym organ nie był zobligowany do dokonania zwrotu podatku;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 i art. 219 O.p. Zdaniem Podatnika nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie - skutkujące oddaleniem skargi - że chwilą decydującą o prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres. Tymczasem, zdaniem Skarżącego warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres jest skuteczne wprowadzenie wspomnianego postanowienia do obrotu prawnego, tj. doręczenia postanowienia przed upływem daty wskazanej w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W przekonaniu Strony, uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do utrzymania w obrocie prawnym postanowienia niezgodnego z obowiązującymi regulacjami, które wywarło negatywne skutki w zakresie sytuacji prawnej Spółki;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie - skutkujące oddaleniem skargi - że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji w której w sprawie organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy do zakończenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług w postępowaniu za maj i czerwiec 2013 r. i tym samym nie ma podstaw do wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. W szczególności zastrzyżenia Podatnika wzbudziło błędne uznanie, że organ podatkowy w świetle wskazanej ustawy nie jest zobowiązany do precyzyjnego wskazania rzeczywistych okoliczności, które musi ustalić, by ostatecznie wyjaśnić zasadność zwrotu podatku za dany okres.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje racje wskazał on w szczególności, że dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie, ponieważ postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku. To zaś skutkowało przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku do 31 grudnia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Analizując kwestię rodzaju aktywności organu podatkowego, której podjęcie w odpowiednim czasie skutkuje modyfikacją terminu zwrotu podatku od towarów i usług należy zauważyć, że kwestia ta jest przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie, w pierwszej kolejności warto wskazać na wyrok wydany w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17. W orzeczeniu tym sformułowano tezę, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

Co prawda, wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego z roku 2015, jednakże dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie również w niniejszej sprawie. Jest tak, ponieważ treść wspomnianego wcześniej przepisu szczególnego, materialnego prawa podatkowego regulującego kwestię terminu zwrotu podatku, w roku 2014 oraz 2015 była identyczna. We wspomnianym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jest dzień doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też jest to data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy.

Czyniąc to, Sąd kasacyjny wskazał także, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż wydane na podstawie tych regulacji postanowienie skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); wreszcie i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po spełnieniu powyższych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu kasacyjnego, podzielanym przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie, należy przyjąć, że termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. został zachowany, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. mają bowiem charakter materialnoprawny, a ich upływ wywołuje skutek w postaci nabycia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie wywoła zaś tego efektu. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001 r., s. 63).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A, nr 8 z 2008 r., poz. 136). W judykacie tym wyrażono przekonanie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

W ślad za składem orzekającym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiadającym się w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 należy również wskazać, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który w ramach czynności sprawdzających wydał orzeczenie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego orzeczenia, opatrzonego datą i podpisem nie wywołuje zaś żadnych skutków prawnych. Spostrzeżenie to należy odnieść także do przekazania operatorowi pocztowemu pisma zawierającego postanowienie. Dzieje się tak, ponieważ jak wynika art. 212 O.p. w zw. z art. 219 tej ustawy, organ podatkowy jest związany postanowieniem od chwili jego doręczenia. Tym samym, byt prawny tego rodzaju orzeczenia trwa od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej, następującego przez jego doręczenie stronie (por. J. Borkowski, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia postanowienia stronie skutkuje natomiast tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, Lex nr 44971, decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Tak długo zaś jak to nie nastąpi, nie wywołuje ona żadnych skutków.

Przedstawione zapatrywanie stało się udziałem Naczelnego Sądu Administracyjnego także w jego uchwale z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, Lex nr 3072248. W judykacie tym, odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. i kwestii tzw. doręczeń elektronicznych raz jeszcze sformułowano tezę, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, zanim upłynie ten termin. Tezę tę powtórzył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, Lex nr 2854672. Jak wyraźnie wskazano we wspomnianym orzeczeniu, dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne.

Jak już wcześniej dano temu wyraz w tym uzasadnieniu, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie akceptuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I FSK 255/17 i podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Ponadto, Sąd czuje się związany i aprobuje zapatrywanie na rodzaj aktywności organu podatkowego właściwy dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, przedstawione w uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/20. Dlatego, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze I FSK 140/20, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że dopiero doręczenie stronie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oznacza, że modyfikacja ta miała miejsce. Jeśli zaś wskazane zdarzenie nastąpiło już po upływie terminu do zwrotu podatku, do przedłużenia terminu zwrotu nie dochodzi, ponieważ nie sposób przedłużyć terminu, który już upłynął.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w analizowanej sprawie, będącego punktem odniesienia dla rozważań Sądu I instancji godzi się zauważyć, że w art. 144 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu tej ustawy obowiązującym w 2014 r.) określa się sposoby doręczania pism przez organ podatkowy. Jedną ze wskazanych tam metod tego działania jest doręczenie pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. W takim właśnie trybie przekazano Stronie postanowienie Organu I instancji w sprawie analizowanej przez Sąd. Skoro zaś zdarzenie to miało miejsce 1 lipca 2014 r., należy przyjąć, że tego dnia wspomniane orzeczenie weszło do obrotu prawnego. Tym samym, doszło do tego po upływie terminu do przedłużenia terminu zwrotu podatku – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który w stanie faktycznym sprawy (przez wzgląd na jego wcześniejsze, skuteczne modyfikacje dokonywane przez Organ I instancji) przypadał na 30 czerwca 2014 r. To zaś oznacza, że postanowienie ostateczne zaskarżone do Sądu I instancji jest niezgodne z prawem. Okoliczność ta sprawiła, że nie było potrzeby badania ostatniego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej na wspomniany judykat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W tym stanie rzeczy i z przedstawionych wcześniej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a także poprzedzające go postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Stało się tak na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Złożyły się na nie wpisy stałe uiszczone od skargi oraz od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie adwokata – pełnomocnika Strony. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800).