Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 489/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2, art. 138a par. 1, 2 i 3, art. 139e par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu od decyzji określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. G. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2017 r., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej w skrócie: [O.p.], którym stwierdzono, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r., określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Wydanie zaskarżonego aktu poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 11 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wszczął wobec skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą "A z siedzibą [...]", kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od 7 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r.

Skarżący do działania w swym imieniu w toku postępowania kontrolnego umocował pełnomocnika – adwokata A. B. Dokument pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na formularzu PPS-1, wpłynął do organu w dniu 14 września 2016 r., a z jego treści wynikało, że zakres umocowania obejmował "kontrolę podatkową w A, [...],[...][...], NIP [...] – postępowanie kontrolne".

Na podstawie poczynionych w toku kontroli ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., wydał decyzję zabezpieczającą z dnia 21 marca 2017 r., w której określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 134.068,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 32.397,00 zł i orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika w wysokości 5.956,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.439,00 zł.

Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została nadana listem poleconym na adres zamieszkania skarżącego - wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, tj.: [...],[...][...], pod którym odebrała ją w dniu 31 marca 2017 r. J. B. - pełnoletni domownik.

Pełnomocnik skarżącego złożył w dniu 10 sierpnia 2017 r. odwołanie, podnosząc zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p. Równocześnie pełnomocnik zawarł w odwołaniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, ewentualnie o ponowne prawidłowe doręczenie decyzji z dnia 21 marca 2017 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik, poza argumentacją kwestionującą zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu, podniósł, że ustawowy termin do złożenia odwołania upłynął bez winy strony, albowiem zaskarżona decyzja została skierowana na niewłaściwy adres w [...], zamiast na adres wskazany do protokołu w toku kontroli podatkowej, tj. na ul. [...] w [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie z dnia 16 października 2017 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie art. 223 Op. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia. W rozpatrywanej sprawie, wobec doręczenia stronie decyzji zabezpieczającej w dniu 31 marca 2017 r., termin ten upływał z dniem 14 kwietnia 2017 r., natomiast środek zaskarżenia został złożony w dniu 10 sierpnia 2017 r.

Mając jednak na uwadze zarzuty odwołania, kwestionujące skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, organ stwierdził, że wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymagało, czy doręczenie przedmiotowej decyzji na adres [...] było zgodne z obowiązującymi przepisami. Dokonując oceny w tym zakresie, Dyrektor Izby nie zgodził się ze skarżącym, że przesyłkę zawierającą zaskarżoną decyzję skierowano na niewłaściwy adres. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie przedmiotową decyzję doręczył w trybie art. 148 § 1 O.p., wysyłając ją na adres zgłoszony przez podatnika do urzędowej ewidencji podatników CRP KEP, prowadzonej stosownie do uregulowań ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 869). Z zapisów tej ewidencji wynika, ze zgłoszony tam adres, tj. [...] figuruje zarówno jako adres zamieszkania, adres prowadzenia działalności gospodarczej, jak i adres korespondencyjny skarżącego. Organ I instancji był więc związany obowiązkiem doręczania pism na adres zgłoszony w ewidencji podatników i nie mógł kierować korespondencji na inny adres. Zwrócono przy tym uwagę, że wskazany przez stronę adres ul. [...],[...] został zgłoszony, jak przyznaje sam skarżący, w toku kontroli podatkowej - wobec czego mógł ewentualnie zostać potraktowany jako obowiązujący jedynie w toku tej kontroli podatkowej, lecz nie w ramach odrębnych postępowań, w tym prowadzonego w trybie art. 33 O.p.

Dalej organ wyjaśnił, że to na podatniku ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, co wynika z art. 9 ust 1 O.p.. Podatnik wymogu tego nie wypełnił, wobec czego nie może przerzucać konsekwencji z tym związanych na organ podatkowy.

W konkluzji organ stwierdził, że skierowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. na adres [...] było uzasadnione, zatem doręczenie decyzji pod tym adresem w dniu 31 marca 2017 r. do rąk dorosłego domownika (J. B.) należało uznać za skuteczne. Tym samym wniesienie odwołania w dniu 10 sierpnia 2017 r. nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podtrzymał zarzuty nieskutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r., wskazując na naruszenie art. 148 § 1 O.p., art. 162 § 1 O.p., art. 33 § 1 i 2 O.p., art. 120 i 121 O.p. oraz 145 § 2 O.p.

W uzasadnieniu ponowił argumentację, co do skierowania decyzji na niewłaściwy adres w [...], zamiast na adres - [...], ul. [...], zgłoszony jako adres do doręczeń w toku kontroli podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 148 § 1 O.p. Wskazał, że pod adresem w [...] korespondencję podejmuje bądź babcia strony - osoba starsza, która nie rozumie znaczenia i charakteru odbieranych przesyłek, nie odbiera poczty regularnie i nie sprawdza czy listonosz pozostawił awizo, a ponadto, pomimo próśb podatnika, nie przekazuje mu korespondencji niezwłocznie, bądź jego ciocia – J. B., która również korespondencję przekazuje z opóźnieniem i nie informuje podatnika o przychodzących listach. Skarżący nie miał świadomości, że została wydana wobec niego decyzja zabezpieczająca, czego powodem był brak informacji i przekazania mu korespondencji przez osobę odbierającą pismo (babcię), zaś o fakcie wydania tej decyzji dowiedział się dopiero podczas konsultacji z adwokatem w dniu 3 sierpnia 2017 r. W tych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika, upływ terminu do wniesienia odwołania nastąpił bez winy strony, co uzasadnia wniosek o jego przywrócenie, ewentualnie o ponowne prawidłowe doręczenie przedmiotowej decyzji. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzuty kwestionujące zasadność wydania decyzji zabezpieczającej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r, poz. 1369 ze zm.) – dalej też: [P.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a, sąd uchyla decyzję/postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (które nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie).

Należy również wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. – sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej skargą A. G., jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2017 r. stwierdzające, że wniesione przez stronę odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r., określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania wraz z odsetkami, wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia, określonego przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W niniejszej sprawie istota sporu zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia mającego charakter procesowy, tj. dokonania oceny, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania podatkowego, wydana w toku postępowania podatkowego została prawidłowo doręczona.

Z punktu widzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, istotna jest regulacja art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Redakcja tego przepisu, a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza", nakazuje przyjąć, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Z powyższego wynika, że poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji. To zaś łączy się z zagadnieniem prawidłowości doręczenia.

W świetle art. 223 § 2 pkt 1 O.p. oraz zgodnie z obowiązującą zasadą wejścia decyzji do obrotu prawnego, niewątpliwym jest, że termin do wniesienia odwołania od decyzji należy liczyć od daty doręczenia tej decyzji stronie, jej pełnomocnikowi. Ustalenie terminowości odwołania następuje zatem poprzez zestawienie daty doręczenia decyzji z datą złożenia (w siedzibie organu podatkowego) lub nadania (za pośrednictwem poczty) odwołania.

Należy też podnieść, że decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 O.p. wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani nie przesądzająca o treści przyszłej decyzji wymiarowej.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Celem instytucji zabezpieczenia należności pieniężnych jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jest ono prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego.

W ramach uwag o charakterze ogólnym, przybliżających istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, podkreślenia wymaga także to, że problem o kluczowym znaczeniu w rozpatrywanej sprawie tj. wyjaśnienie kwestii czy postępowanie zabezpieczające i podatkowe (czy też kontrolne) stanowią odrębne względem siebie postępowania był już przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie tych sądów wyłoniły się rozbieżne poglądy prawne, które odnoszą się do relacji między tymi postępowaniami oraz kwestii sposobu doręczania wyżej wskazanych aktów.

Pierwszy z nich, prezentowany m. in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15 (wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA – na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, opowiada się za stanowiskiem, że postępowanie zabezpieczające stanowiąc immanentną część postępowania podatkowego i kontroli podatkowej nie ma charakteru odrębnego od tych postępowań. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Skoro w toku tych postępowań ustanowiono pełnomocnika, to jest on upoważniony do reprezentowania strony w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Jego pominięcie oznacza, że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego. Zatem decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.).

Według poglądu przeciwnego, postępowanie zabezpieczające, jako postępowanie odrębne, implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika, dopiero wówczas doręcza się jemu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (por. wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2146/08 i z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14).

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, decyzja zabezpieczająca wydana została w dniu 21 marca 2017 r., w toku postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu 11 marca 2016 r., na podstawie upoważnienia do kontroli w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od 7 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r., w firmie "A".

Wcześniej, bo w dniu 14 września 2016 r. do organu kontroli wpłynął złożony dokument pełnomocnictwa szczególnego (formularz PPS-1), z którego wynika, że adwokat A. B. zgłasza swój udział w postępowaniu kontrolnym, tj. "kontroli podatkowej wobec "A", [...],[...][...], NIP: [...] postępowanie kontrolne".

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Fakt ustanowienia pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 O.p. może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zakres udzielonego pełnomocnictwa każdorazowo zatem wynika z treści oświadczenia mocodawcy, które jest w nim odzwierciedlone. Pełnomocnictwo procesowe szczególne, w rozumieniu art. 138e § 1 O.p., a taki rodzaj pełnomocnictwa został złożony przez pełnomocnika do akt w toku kontroli podatkowej, upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Z art. 138a § 3 O.p. wynika z kolei wymóg złożenia do akt sprawy, według wzoru określonego w przepisach, pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie (w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis).

Mając zatem na uwadze treść przedłożonego pełnomocnictwa stwierdzić trzeba, że ustanowiony pełnomocnik był uprawiony do reprezentowania podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej, zatem i w postępowaniu zabezpieczającym, pod tym jednak warunkiem, że postępowanie to jest związane ze wskazanym wyżej postępowaniem kontrolnym. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że prowadzona względem podatnika kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 7 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r., pozostaje w związku z wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją, określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w tym podatku, za ten sam okres. Treść złożonego pełnomocnictwa niewątpliwie prowadzi do wniosku, że obowiązkiem organu było doręczenie wydanej w sprawie decyzji zabezpieczającej upoważnionemu pełnomocnikowi, a nie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, samemu skarżącemu. W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej decyzję z dnia 21 marca 2017 r. wydaną w przedmiocie zabezpieczenia, potwierdzające fakt jej doręczenia pod adresem: [...],[...][...], dorosłemu domownikowi w dniu 31 marca 2017 r. Konsekwencją tego zdarzenia, jak przyjął Dyrektor Izby było wejście ww. decyzji do obrotu prawnego i jednocześnie otwarcie biegu 14 dniowego terminu do zaskarżenia tej decyzji w trybie odwoławczym. Liczony w oparciu o powyższą regułę 14 dniowy termin do zaskarżenia ww. decyzji upływał zatem według organu w dniu 14 kwietnia 2017 r. Do tego też dnia należało najpóźniej wnieść środek zaskarżenia.

Wprawdzie Sąd podziela wywód organu odnoszący się do kwestii doręczania korespondencji na adres zgłoszony do urzędowej ewidencji podatników CRP KEP, prowadzonej stosownie do uregulowań ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869), konsekwencji braku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w (CEIDG) oraz domniemania ich prawdziwości, niemniej jednak niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu uznać należy, że - w sytuacji, gdy podatnik, który w postępowaniu podatkowym bądź w postępowaniu kontrolnym ustanowił pełnomocnika, oczekując od niego zasadniczo pomocy prawnej w toku całego szeroko rozumianego postępowania - udzielone pełnomocnictwo szczególne odnosi się nie tylko do tego postępowania kontrolnego ale i do postępowań prowadzonych przez te same organy, z tym postępowaniem związanych, co dotyczy także postępowań wpadkowych, prowadzonych w ramach prowadzonego postępowania głównego, zatem również zabezpieczenia, jak i np. czynności podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji powyższych wywodów przyjąć należy, że udzielone przez podatnika pełnomocnictwo, co do zasady obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. zostaje ono udzielone w toku postępowania kontrolnego. Okoliczność, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przemawia – wbrew stanowisku organu odwoławczego - za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego.

Powyższe unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego/kontrolnego, w którym określona zostanie wysokość zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji.

Reasumując rozważania w tej kwestii, stwierdzić należy, że wydana w toku postępowania kontrolnego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie bezpośrednio stronie, chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14). W rozpoznawanej sprawie złożone przez pełnomocnika skarżącego pełnomocnictwo w dniu 14 września 2016 r. ograniczenia takiego nie zawierało.

W rezultacie organ zobowiązany był doręczyć decyzję ustanowionemu pełnomocnikowi. Natomiast konsekwencją braku doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony, jest brak jej zaistnienia w obrocie prawnym.

W tym stanie rzeczy, skoro decyzja, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie podlega zaskarżeniu, zapadłe w sprawie postanowienie stwierdzające, że złożone od niej odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podjęte zostało z istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Skoro bowiem nie doszło do skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego, to tym samym niedopuszczalnym było wniesienie od niej odwołania.

Nie może bowiem dojść do uchybienia terminu, jeżeli brak jest w obrocie prawnym decyzji mogącej podlegać zaskarżeniu. Dopiero zatem gdy dojdzie do prawidłowego, zgodnego z art. 145 § 2 O.p., jej doręczenia, możliwym będzie skorzystanie przez skarżącego z prawa do wniesienia od niej odwołania.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby uwzględni ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, która sprowadza się do doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji z 21 marca 2017 r.

Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.