Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 147/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165b par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp.k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej w transporcie drogowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.48.98.2021.MS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 23 lutego 2021 r. znak [...], nakładającą na skarżącą D Sp. z o.o. Sp. K. karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł w związku z naruszeniem przez przewoźnika przepisów ustawy SENT poprzez zgłoszenie do rejestru zgłoszeń danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. g ww. ustawy niezgodnych ze stanem faktycznym.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że od 1 lutego 2019 r. do 28 października 2019 r. pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili u skarżącej Spółki kontrolę celno-skarbową.

W toku kontroli stwierdzono rozbieżność w zgłoszeniu SENT[...] obejmującym przewóz produktów paliwowych klasyfikowanych do pozycji CN 2710 w zakresie informacji dotyczącej miejsca dostarczenia towaru. W systemie SENT w polu "miejsce dostarczenia towaru" odnotowano adres: [...], [...]-[...] P., tymczasem miejsce dostawy towaru faktycznie zlokalizowane było w K. przy ul. [...] (bez numeru).

Podmiotem wysyłającym towar jak i podmiotem wykonującym przewóz ww. towaru w zgłoszeniu SENT[...] była skarżąca Spółka, natomiast odbiorcą był przedsiębiorca R. W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] [...] Z.P.H.U. "W".

Szczegółowe ustalenia z kontroli zawarto w wyniku kontroli nr [...] z 23 października 2019 r.

W oparciu o powyższe ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 12 marca 2020 r., doręczonym 23 marca 2020 r., wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857) – dalej powoływana jako SENT. Jednocześnie, pismem z tego samego dnia organ pierwszej instancji wezwał stronę do wskazania, czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika, uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oraz do nadesłania dokumentów finansowych, potwierdzających ewentualny wniosek o odstąpienie od nałożenia tej kary. Ponadto, organ wezwał Spółkę do nadesłania dokumentów potwierdzających dokonanie oraz rozliczenie dostawy towaru, przewożonego na podstawie ww. zgłoszenia SENT.

Pismem z 31 marca 2020 r. strona nadesłała dokumenty oraz złożyła wyjaśnienia argumentując, iż aktualizacja zgłoszenia SENT nie została ujawniona w systemie w przyczyn niezależnych od Spółki - nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu SENT (techniczne uwarunkowania przekazywania danych w ramach PUESC).

W związku z takim twierdzeniem strony, organ uzyskał od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. informację, że pomiędzy godz. 10:03 2 lipca 2018 r. a godz. 15:56 4 lipca 2018 r. nie stwierdzono awarii lub utrudnień w działaniu rejestru zgłoszeń SENT.

Wystąpił także do właściwego organu podatkowego i oddziału ZUS, które powiadomiły organ, że Spółka nie zalega z płatnością podatków i w ciągu ostatnich pięciu lat wobec niej nie było prowadzone postępowanie podatkowe. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. - jako organ właściwy - pismem z 17 czerwca 2020 r. przekazał informację, że Spółka zalega za 5/2020 w wysokości 50% należności z deklaracji rozliczeniowej, jednak spełnia wymogi prawne i będzie zwolniona z obowiązku opłacenia należności w wysokości 50% należności z DRA. W okresie ostatnich 5 lat wobec ww. płatnika nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 23 lutego 2021 r. znak [...], nałożył na Spółkę karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł w związku z naruszeniem przez przewoźnika przepisów ustawy SENT poprzez zgłoszenie do rejestru zgłoszeń pod nr referencyjnym SENT[...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. g ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli. W uzasadnieniu organ odniósł się do kwestii dotyczącej odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania ww. przepisu.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

W wyniku jego rozpatrzenia, zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT wynika, iż w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, (tj. rozpoczynającego się na terytorium kraju – przyp. Sądu), przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o:

a) dane przewoźnika obejmujące:

- imię i nazwisko albo nazwę.

- adres zamieszkania albo siedziby,

b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a,

d) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru,

e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200 oraz z 2018 r. poz. 12, 79,138, 650 i 1039), o ile są wymagane,

g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju,

h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy SENT podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Aktualizacji nie podlegają dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu, (art. 8 ust. 2)

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy SENT w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik:

1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1,

2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru

- odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Jednocześnie, odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru, (art. 24 ust. 2 ww. ustawy)

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno- skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej, (art. 30 ust. 4 ustawy SENT). Przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ stwierdził, że z wydruków zgłoszenia SENT[...] wynika, że 2 lipca 2018 r. o godz. 10:03 w systemie SENT zostało zarejestrowane przez podmiot wysyłający – skarżącą Spółkę zgłoszenie dotyczące produktów paliwowych w ilości 8000 litrów o kodzie CN 2710, w którym wskazano m.in.: miejsce załadunku towaru – Z. N. [...], [...]-[...] R.; podmiot odbierający - "W", ul. [...], [...]-[...] P., NIP [...]. W tym samym dniu o godz. 10:15 przewoźnik – również skarżąca Spółka, zmodyfikował zgłoszenie, uzupełniając je o dane wymagane przepisami ustawy SENT, w tym m.in. o numer rejestracyjny środka transportu oraz dane adresowe miejsca dostarczenia towaru – [...], [...]-[...] P.

W dniu 2 lipca 2018 r. o godz. 14:12 została dokonana kolejna modyfikacja zgłoszenia obejmująca dane dot. podmiotu odbierającego, którym został [...] [...] Z.P.H.U. "W", ul. [...], [...]-[...] K., NIP [...]. Miejsce dostarczenia towaru pozostało niezmienione – [...], [...]-[...] P. Z powyższego wynika zatem, że dokonując aktualizacji ww. zgłoszenia SENT Spółka zmieniła wyłącznie dane dotyczące podmiotu odbierającego, a więc informacje, do aktualizacji których była zobowiązana jako podmiot wysyłający i rejestrujący zgłoszenie w systemie SENT. Natomiast nie dokonała zmian w zakresie miejsca dostarczenia towaru, do aktualizacji których zobowiązany jest przewoźnik - w niniejszej sprawie ta sama spółka. Zgłoszenie zostało następnie uzupełnione o informację dot. odbioru towaru przez podmiot odbierający 4 lipca 2018r. o godz. 15:56. W polu "Informacje o zamknięciu zgłoszenia" widnieje zapis, że dostawa nie jest zgodna ze zgłoszeniem - niezgodna ilość towaru. W dniu zamknięcia zgłoszenia w polu miejsce dostarczenia towaru nadal widniał adres pierwotnego odbiorcy – [...], [...]-[...] P.

W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem sytuacja, w której przewoźnik zobowiązany do aktualizacji zgłoszenia, uzupełnionego wcześniej zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT, nie zaktualizował danych w zakresie miejsca dostarczenia towaru podlegającego monitorowaniu w systemie SENT.

Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dokonał błędnej kwalifikacji stanu faktycznego. Uznał mianowicie, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło naruszenie sankcjonowane art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w myśl którego w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Zdaniem Dyrektora, materiał dowodowy wskazuje zaś, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu dokonał uzupełnienia ww. zgłoszenia w systemie SENT o dane wynikające z art. 5 ust. 4 ustawy SENT, które korespondowały z danymi dokonanymi przez podmiot wysyłający. Niemniej jednak w trakcie przewozu nastąpiła zmiana podmiotu odbierającego (zaktualizowana przez podmiot wysyłający), a w konsekwencji zmiana miejsca dostarczenia towaru, która jednak nie została zaktualizowana w systemie SENT przez przewoźnika.

Nieprawidłowość polega zatem nie na dokonaniu zgłoszenia niezgodnego ze stanem faktycznym, lecz na braku aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu, które winno być sankcjonowane karą pieniężną nałożoną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. To ten bowiem przepis ustawy przewiduje, że w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, a więc nie dokona aktualizacji danych (innych niż dotyczących towaru) zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był obowiązany do ich zgłoszenia - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Zmiana kwalifikacji prawnej nie ma jednak znaczenia dla sprawy, gdyż w obu przypadkach wymiar kary jest taki sam i wynosi ona 10.000 zł.

Jednocześnie organ przyznał, że ustalił, iż dostarczono 6000 litrów paliwa podmiotowi odbierającemu - Z.P.H.U. "W", co zostało potwierdzone w fakturze nr [...] z 2 lipca 2018 r., natomiast pozostałą ilość 2000 litrów towaru przetransportowano do siedziby Spółki na podstawie zarejestrowanego w systemie 2 lipca 2018 r. o godz. 14:58 nowego zgłoszenia SENT.

Zdaniem strony, przedłożona organowi dokumentacja w postaci faktury VAT, potwierdzającej dokonanie dostawy na rzecz [...] [...] Z.P.H.U. "W", dokumentów potwierdzających rozliczenie płatności za ww. fakturę VAT, dokumentu wskazującego adres dostarczenia towaru/przyjęcia magazynowego towaru ujętego w zgłoszeniu SENT potwierdza, iż zrealizowany przewóz towaru, objęty zgłoszeniem był zgodny z danymi zawartymi w zgłoszeniu, a jego realizacja nie doprowadziła do jakiegokolwiek uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Organ odniósł się także do argumentacji strony podnoszącej, że aktualizacja danych obejmująca zmianę odbiorcy i miejsca dostarczenia towaru dokonywana jest jako spójny, następujący kolejno po sobie ciąg czynności technicznych, co wyklucza świadome bądź w wyniku niedbalstwa pominięcie aktualizacji danych w tej konkretnej sprawie. Z przyczyn niezależnych od Spółki aktualizacja w systemie w odniesieniu do zmiany miejsca dostarczenia towaru nie została ujawniona w systemie wskutek nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu SENT.

Ustosunkowując się do tego stwierdzenia, organ podniósł, że z informacji uzyskanej przez niego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. wynika, że pomiędzy godz. 10:03 w dniu 2 lipca 2018 r. a godz. 15:56 w dniu 4 lipca 2018 r. nie wystąpiły awarie lub utrudnienia w działaniu systemu SENT, mające wpływ na prawidłową wymianę informacji, zatem argumentację strony ocenił jako nie znajdującą potwierdzenia w ustaleniach faktycznych. Uznał zatem, że brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 24 ust. 2 ustawy SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, gdyż jego niedopełnienie nie wynikało z niedostępności rejestru.

Organ podniósł też, że brzmienie przepisu wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość nie zależą od uznania organu, bowiem w przepisie tym nie użyto zwrotu "może", nie przewiduje ona także możliwości miarkowania wysokości kary pieniężnej. Nakładając karę organ nie ma również podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie dokonał aktualizacji lub nie wpisał prawidłowych danych do zgłoszenia, bowiem kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Podkreślił, że ustawa SENT nie wyłącza odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, pomyłek, niedopatrzenia czy też nieznajomości regulacji wynikających z tej ustawy.

Dalej organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania art. 24 ust. 1a oraz art. 30 ust. 4 ustawy SENT, wprowadzone ustawą z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 1039).

Przepis art. 24 ust. 1a stanowi, że w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł.

Przepis ten nie może jednak znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ dotyczy sytuacji, gdy ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu. Nie można natomiast uznać za oczywisty błąd niewypełnienie obowiązku nałożonego na przewoźnika w ustawie w zakresie braku aktualizacji miejsca dostarczenia towaru podlegającego monitorowaniu w systemie SENT.

Z kolei art. 30 ust. 4 ustawy SENT stanowi, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej.

Jednak zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT "przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników", a jak już wcześniej podkreślono, obowiązek aktualizacji pola "miejsce dostarczenia towaru" w zgłoszeniu SENT spoczywa na przewoźniku, którym była skarżąca Spółka. Z przepisu tego wynika zatem, że przewoźnik odpowiada za wszystkie popełnione naruszenia obowiązków określonych w ustawie SENT, nawet jeśli nie skutkowały one uszczupleniami w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. W związku z tym art. 30 ust. 4 ww. ustawy również nie może mieć zastosowania w sprawie.

Organ oświadczył nadto, że nie dopatrzył się okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT (którymi są ważny interes podmiotu lub interes publiczny), uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie.

Zdaniem organu, użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Jako "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub też utratę majątku. Co prawda przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych. Winno się uwzględniać również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Zatem w postępowaniu dotyczącym przyznania ulgi jaką jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej organ winien przeprowadzić również analizę sytuacji majątkowej i gospodarczej podatnika. Nie może tu jednak chodzić o naturalne dążenie każdej racjonalnie działającej jednostki do zminimalizowania wysokości obciążenia finansowego. Okolicznościami stanowiącymi ważny interes przewoźnika mogą być: znaczne pogorszenie jego sytuacji ekonomicznej, w szczególności na skutek zdarzenia losowego czy też zagrożenie jego egzystencji. Jest to całokształt okoliczności dotyczących sytuacji przewoźnika, w szczególności aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuację spowodowały.

Natomiast strona nie wykazała przesłanek wskazujących na istnienie swojego ważnego interesu w kontekście pogorszenia jej sytuacji ekonomicznej czy też zagrożenia jej egzystencji, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary i nie przedłożyła żadnych dokumentów, przedstawiających jej sytuację finansową. Organ ze swej strony ustalił, że strona nie posiada zaległości podatkowych i w składkach na ZUS (za wyjątkiem 50% należności za jeden miesiąc, które spełniają przesłanki do umorzenia), nie było też w stosunku do niej prowadzone postępowanie podatkowe ani egzekucyjne w zakresie składek.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie zachodziła również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego interpretacji pojęcia "interesu publicznego" prowadzi do wniosku, iż powyższe pojęcie należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach:

1) ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, niosącej doniosłe w skutkach pogorszenie sytuacji finansowej jego przedsiębiorstwa mogące doprowadzić do ograniczenia, bądź nawet upadku prowadzonej przez niego działalności, co w konsekwencji spowoduje konieczność sięgania przez niego do środków pomocowych państwa;

2) pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego, związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, co nie powinno jednakże nieść ze sobą negatywnych skutków dla sprawności działania aparatu państwowego; w przypadku towarów "wrażliwych", objętych ustawą SENT, sprawność państwa można osiągnąć poprzez bezwzględne i skrupulatne przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów wynikających z tej ustawy. Odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2019 r. sygn. akt II GSK 1112/19, w którym Sąd dokonując interpretacji "interesu publicznego" orzekł:

"(...) zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że "interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy".

Organ stwierdził, że nie występują przesłanki "interesu publicznego" na płaszczyźnie ekonomicznej, gdyż na skutek nałożenia kary pieniężnej nie zachodzi ryzyko sięgania przez Stronę do środków Państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb.

Dokonując z kolei oceny przesłanek "interesu publicznego" na gruncie pozaekonomicznym zwrócił uwagę, iż kary pieniężne wynikające z naruszenia przepisów materialnych ustawy SENT ustanawiają odpowiedzialność administracyjną, a nie karnoadministracyjną podmiotów wykonujących przewóz towarów wrażliwych. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny. Drugorzędne znaczenie ma przyczyna powstania stwierdzonych naruszeń, gdyż nawet w przypadku popełnienia oczywistej omyłki, niezamierzonego ludzkiego błędu, okoliczności te same w sobie nie zwalniają z określonych w ustawie SENT sankcji. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Przesłankę interesu publicznego mogłyby zatem wypełniać sytuacje, które zupełnie uniemożliwiłyby prawidłowe realizowanie obowiązków z ustawy SENT, np. nagłe, nadzwyczajne i niedające się przewidzieć zdarzenia, które uzasadniałyby brak możliwości aktualizacji danych w zgłoszeniu SENT (np. działanie siły wyższej lub nadzwyczajnych okoliczności na którą przewoźnik nie miał wpływu; ze względu na ochronę i bezpieczeństwo osób, środowiska; udział środka transportu przewoźnika w wypadku na drodze; utrata środka transportu w wyniku działalności przestępczej; utrudnienia lub wadliwe działanie systemu SENT mające wpływ na prawidłową wymianę komunikatów systemowych i przekazywanie danych; itp.). Zarówno jednak z zebranej w toku postępowania przez organ pierwszej instancji dokumentacji jak i z odwołania wynika, że takich sytuacji w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Organ podkreślił także, że brak aktualizacji danych w zakresie miejsca dostarczenia towaru nie jest omyłką czy też drobnym uchybieniem, gdyż uniemożliwia określenie faktycznego miejsca dostarczenia towaru podlegającego zgłoszeniu SENT, a więc towaru wrażliwego, wymagającego szczególnej kontroli i nadzoru. Końcowo stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które prowadzone było prawidłowo.

W skardze wywiedzionej na rozstrzygnięcie organu II instancji, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 23 lutego 2021r. w całości i umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a. oraz § 3 p.p.s.a.;

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3) skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 4 oraz art. 8 ust. 1 SENT oraz w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez stosowanie przepisów z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, bez uwzględnienia okoliczności dotyczących stwierdzonych naruszeń, co narusza zasadę sprawiedliwości oraz proporcjonalności określoną w powołanych przepisach Konstytucji RP.

2) błędną wykładnię normy art. 24 ust. 3 ustawy SENT a w konsekwencji odstąpienie organu od zastosowania tego przepisu w wyniku:

a) pominięcia w dokonanej ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

b) pominięcie w dokonanej ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej pomimo nie uszczuplenia przez skarżącą należności podatkowych Skarbu Państwa;

3) naruszenie normy art. 30 ust. 4 ustawy o SENT przez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie przedmiotowego postępowania, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 2a, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu, prawdy obiektywnej oraz zasadę in dubio pro tributario i w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego, skutkujące pominięciem ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy" i w rezultacie naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez odstąpienie organu od zastosowania tego przepisu;

2) naruszenie normy art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób naruszający zaufanie do organu.

W uzasadnieniu strona zarzuciła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił - mając na uwadze zasadę proporcjonalności - czy rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na legalnie działającego przewoźnika dotkliwa karę pieniężną z powodu uchybień, które nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych. Organ analizując przesłankę "interesu publicznego" powinien rozważyć, czy nałożenie kary w okolicznościach danej sprawy realizuje cel ustawy oraz czy narusza zasadę proporcjonalności. Dokonując wykładni art. 24 ust. 3 SENT należy w pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową, ale uwzględnić także wykładnię systemową i celowościową. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi za wrażliwe i walka z szarą strefą. Nie jest tym celem zwiększanie dochodów budżetowych poprzez nakładanie kar na podmioty działające legalnie. Podsumowując tę część skargi, strona stwierdziła, że organy dokonały nieprawidłowej, bo zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 SENT w zakresie pojęcia "interes publiczny".

Nadto podniosła, że doszło także do rozszerzającej wykładni art. 24 ust. 1 SENT, podczas gdy wykładnia przepisów nakładających kary winna mieć charakter ścisły, a ocena wystąpienia przesłanki interesu publicznego winna być dokonywana z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Natomiast stanowisko organu II instancji, wykluczające możliwość stwierdzenia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, narusza art. 24 ust. 3 poprzez jego błędną wykładnię i godzi w zasadę legalizmu i zaufania do organu, narusza też art. 122, 187 §1 i 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t. j. Dz. U. z 2021r., poz. 1857 dalej: "ustawa SENT") w wersji obowiązującej w dniu wykonywania przewozu, tj. 2 lipca 2018r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 708).

Ustawa ta określa zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków z tym związanych podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu.

Stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy SENT:

W przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1 (tj. przewozu rozpoczynającego się na terytorium kraju – przyp. Sądu), przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru:

1) po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o:

a) dane przewoźnika obejmujące:

– imię i nazwisko albo nazwę,

– adres zamieszkania albo siedziby,

b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a,

d) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru,

e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200 oraz z 2018 r. poz. 12, 79, 138, 650 i 1039), o ile są wymagane,

g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju,

h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy SENT podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia.

Konsekwencje naruszenia powyższego obowiązku przewidziane są w art. 24 ust. 1 ustawy SENT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik:

1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1,

2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru

- odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Odnosząc zatem przytoczone regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że treść cytowanych przepisów obligowała organ do nałożenia na skarżącego kary w kwocie 10 000 zł na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT.

W sprawie istotne znaczenie ma jednak możliwość odstąpienia od nałożenia kary przewidziana przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ostatni powołany przepis stanowi zaś, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W tym zakresie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że w sprawie nie wystąpił ani ważny interes przewoźnika, który nie wykazał, aby jego sytuacja ekonomiczna była zła ani że nie jest on w stanie ponieść ciężaru kary bez zagrożenia dla bytu przedsiębiorstwa - ani ważny interes publiczny i to analizowany na gruncie przesłanek ekonomicznych, jak i pozaekonomicznych, a który wymaga, by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone.

Stanowiska tego Sąd orzekający nie podziela.

Faktem jest, że przepisy wprowadzające wyjątki od zasad ogólnych powinny być interpretowane ściśle, nie tak jednak wąsko, aby czyniły daną instytucję praktycznie martwą.

Zauważyć bowiem należy, że racjonalny ustawodawca w art. 24 ust. 3 ustawy SENT wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, zatem przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Tymczasem zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji argumentacja zdaje się takiemu stanowisku przeczyć – co należy uznać za niedopuszczalne ograniczenie stosowania regulacji ustawowych. W sytuacji podzielenia stanowiska organu należałoby bowiem de facto uznać, że w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego z art. 24 ust. 3 ustawy SENT mamy do czynienia z przepisem niedziałającym w praktyce (tzw. martwe prawo) – co byłoby sprzeczne z ratio legis zamieszczenia takiego przepisu w tej ustawie.

Natomiast ocenę organów obu instancji - że stwierdzenie w czasie kontroli ex post niedokonania aktualizacji zgłoszenia przewozu o nowy adres dostawy w sytuacji, gdy przewóz zakończył się dostarczeniem towaru wskazanemu odbiorcy, wystawieniem faktury i zamknięciem procedury w systemie SENT nie uzasadnia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny - należy uznać za błędną, zwłaszcza jeśli zważy się na treść art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Przy czym pojęcie interesu publicznego winno być wykładane z uwzględnieniem wartości takich jak sprawiedliwość, zaufanie do organów państwa.

Zdaniem Sądu odmiennych konsekwencji wymaga stwierdzenie uchybień w zakresie określenia miejsca dostawy podczas kontroli na drodze, a ich ujawnienie post factum podczas kontroli w przedsiębiorstwie. O ile w pierwszym przypadku podanie nieprawidłowego adresu dostawy może niweczyć cel ustawy i uniemożliwić monitorowanie obrotu towarami podlegającymi ustawie na skutek tego, że służby celne po prostu nie będą znały trasy, po której transport się odbywa ani adresu miejsca odbioru, o tyle w przypadku kontroli prowadzonej po zakończeniu przewozu możliwe jest ustalenie, czy dostawa faktycznie się odbyła, do jakiego podmiotu nastąpiła i czy należne podatki zostały rozliczone. Wszystkie te okoliczności zostały w toku postępowania zweryfikowane pozytywnie dla strony.

Powyższe skutkuje naruszeniem przez organ art. 24 ust. 3 ustawy o SENT przez wadliwą wykładnię powołanego przepisu, a także art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów skoro postępowanie budzące zaufanie to postępowanie, w którym równo traktuje się interesy strony i Skarbu Państwa. Doszło także do naruszenia art. 120 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przez tę dyrektywę należy bowiem rozumieć, że organy w swym działaniu stosują prawo w jego całokształcie, a nie że co prawda ich działanie znajduje oparcie w przepisach, ale stosują tylko normy o charakterze profiskalnym, pomijając regulacje korzystne dla strony.

Niewątpliwie interes adresatów norm prawnych wymaga, aby reakcja Państwa na popełnione przez nich uchybienia była adekwatna do owego uchybienia, innymi słowy, aby była do niego proporcjonalna. Natomiast organ II instancji nie wykazał, że w tym przypadku nieodstąpienie od wymierzenia kary jest zgodne z tą zasadą.

Zasada proporcjonalności wywodzona jest z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wynika z niej nakaz użycia jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwa mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego oraz poszczególnych jednostek kosztem a surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Wymóg stosowania zasady proporcjonalności powinien być traktowany jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT (tj. nie korzystając z możliwości odstąpienia od ich wymierzenia) tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu Państwa lub powstaniem innych niekorzystnych a istotnych następstw. Przy czym podkreślić należy, że nie podziela Sąd stanowiska strony skarżącej co do tego, że organ nakładając karę winien każdorazowo uprawdopodobnić, że wykazane uchybienie może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu Państwa (str. 9 skargi). Zauważyć bowiem należy, że żaden przepis ustawy o SENT na organ takiego obowiązku nie nakłada, co jest konsekwencją przyjęcia obiektywnego charakteru odpowiedzialności podmiotu, który dopuścił się naruszenia ustawy. Odpowiedzialność ta jest bowiem niezależna ani od przyczyn uchybienia (zamierzone działanie czy pomyłka) ani od winy podmiotu, który dopuścił się naruszenia. Wystarczające jest zatem stwierdzenie przez organ, że doszło do naruszenia obowiązków nałożonych ustawą, bez konieczności wykazywania przez niego potencjalnej możliwości uszczupleń podatkowych.

Z drugiej jednak strony organ nie może zupełnie pomijać okoliczności, w jakich doszło do popełnienia uchybienia, ich skali i częstotliwości w przypadku danego podmiotu, dolegliwości finansowej. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy zaniechanie odstąpienia od nałożenia znacznej kary pieniężnej (w niniejszej sprawie 10 000 zł) na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z uchybieniem formalnym podmiotu w sytuacji, gdy zrealizowany został cel ustawy, a dostawa miała charakter legalny i została prawidłowo zamknięta w systemie SENT może naruszać zasadę proporcjonalności.

"Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary." Pogląd powyższy wyraził NSA w wyroku II GSK 2559/21 z 12 stycznia 2022r. Odnosi się on co prawda do art. 22 ust. 3 ustawy SENT, który jednak także reguluje możliwość odstąpienia od wymierzenia kary administracyjnej w oparciu o tożsame co w art. 24 ust. 3 przesłanki, zatem rozważania dot. art. 22 ust. 3 ustawy SENT znajdują tutaj pełne zastosowanie.

Sąd orzekający w pełni powyższe stanowisko NSA podziela.

Dlatego Sąd stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia pojęć interesu strony i publicznego prowadzi do wypaczenia celu ustawy o SENT. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia nie tylko do wykładni językowej, ale także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy prowadzi ona do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21).

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o SENT, ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy trudno zaś założyć, aby kara realizowała funkcję prewencyjną, gdyż okoliczności nie wskazują na intencjonalność w działaniu strony. Skoro podjęła ona aktualizację zgłoszenia wskazując w nim inny (nowy ) podmiot, to wydaje się, że racjonalnie oceniając sprawę należy założyć, iż niedokończenie aktualizacji zgłoszenia było wynikiem pomyłki czy niedopatrzenia i nie było objęte zamiarem strony. Wskazuje na to okoliczność, że poprzez brak takiej aktualizacji przewoźnik nie mógł uzyskać żadnych nieuprawnionych korzyści, naraził się natomiast na dolegliwe sankcje finansowe. Gdyby jego zamiarem było ukrycie faktycznego obrotu olejem, to w żaden sposób nie zmieniłby treści pierwotnego zgłoszenia, a nie zmienił je połowicznie, przez co niezgodność danych stała się jaskrawo widoczna. Faktem jest, że ustawa nie uzależnia nałożenia kary od winy przewoźnika, którego nie usprawiedliwiają błąd czy przeoczenie, tym niemniej okoliczności te winny być brane pod uwagę przy ocenie zasadności odstąpienia od wymierzenia kary.

W cytowanym już wyroku NSA o sygn. II GSK 2559/21 NSA jako okoliczności, które winien analizować organ rozważając możliwość odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny wskazał, że warunkiem zastosowania odstąpienia będzie więc wykazanie z jednej strony, że podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa, co zostało spełnione. Strona przedłożyła bowiem fakturę sprzedaży paliwa i dowód zapłaty należności wynikającej z faktury (karta 149 i 149a akt administracyjnych).

Z drugiej strony warunkiem tym powinno być rozważenie – przy uwzględnieniu skali prowadzonej działalności skarżącego podmiotu i jego wywiązywania się (lub nie) z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności - czy stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Co do tego, że brak jest podstaw do przyjęcia celowości w działaniu strony Sąd już się wypowiedział.

Wskazana wyżej wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano to wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Organy orzekające w niniejszej sprawie dokonując błędnej, bo zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. W rezultacie organ odwoławczy nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącej Spółce kary pieniężnej leży w interesie publicznym.

W związku z tym zasadne okazały się zarzuty wyrażone w pkt I. 1) i 2) skargi. Za uzasadniony uznał także Sąd zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, skoro organ pominął ustalenie wszystkich okoliczności popełnienia naruszenia, w tym takich, które mogłyby wskazywać na zasadność odstąpienia od wymierzenia kary, ograniczając się tylko do ustalenia tych, które fakt jego popełnienia potwierdzają. W szczególności chodzi tu o rozważenie częstotliwości naruszeń, zamiaru ich popełnienia, skrupulatności w przestrzeganiu przepisów ustawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ weźmie pod uwagę wyżej przedstawione stanowisko Sądu. Rozważy częstotliwość naruszeń ustawy SENT przez Spółkę, zamiar ich popełnienia, oceni stosunek do obowiązków nałożonych ustawą SENT i skrupulatność w przestrzeganiu przepisów prawa. Ustaliwszy to stwierdzi, czy nieodstąpienie od wymierzenia kary w tych nowo ustalonych okolicznościach nie stanowi naruszenia zasady proporcjonalności i oceni, czy jest celowe z punktu widzenia celu prewencyjnego, dla zapewnienia przestrzegania przepisów ustawy w przyszłości, czy też nawet w przypadku odstąpienia cel ten został już osiągnięty poprzez fakt prowadzenia przedmiotowego postępowania. W postępowaniu tym pomocne mogą być ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno – skarbowej, prowadzonej u skarżącej Spółki od 1 lutego 2019r. do 28 października 2019r. i obejmującej okres od 1 lipca 2018r. do 1 lutego 2019r., zawarte w wyniku kontroli z 23 października 2019r. (karta 35 i nast. akt administracyjnych).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania - na które składają się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa radcy prawnego i opłata od pełnomocnictwa - rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.