Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 192/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1;  art. 122;  art. 187 par. 1 w zw. z  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1;  art. 29 ust. 1;  art. 119;  art. 120 ust. 4 i 5;  art. 109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A.Ś., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z dnia [...] października 2013 r., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło po uchyleniu wcześniejszych decyzji

w tej sprawie wyrokiem tutejszego Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 940/12

z powodu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że A.Ś. (dalej – Podatnik, Strona, skarżący) prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami oraz usług pośrednictwa finansowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę, której zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że Strona dokonywała sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, która dotyczyła świadczenia usługi pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów na zakup samochodów udokumentowanego fakturą VAT oraz sprzedaży opodatkowanej stawką 22%, która dotyczyła sprzedaży samochodów będących własnością podatnika oraz samochodów przyjmowanych na podstawie umów komisu i została udokumentowana fakturami VAT -marża. Kontrolujący ustalili, że w grudniu 2007 r. Strona dokonała [...] transakcji sprzedaży samochodów używanych, w tym stanowiących jego własność, kupionych

w kraju ([...] samochód), za granicą ([...] samochodów) na podstawie umów kupna - sprzedaży oraz przyjętych na podstawie umów komisu ([...] samochodów).

W toku kontroli dokonano porównania cen sprzedaży poszczególnych samochodów wyrażanych na fakturach VAT (uwzględniając markę, rok produkcji, pojemność silnika, rodzaj stosowanego paliwa) z cenami takich samych samochodów publikowanymi przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy PZM",

w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe Część A"

i ustalono, że ceny sprzedaży wynikające z 15 faktur VAT- marża wystawionych

w grudniu 2007 r. przez Stronę, znacznie (ponad 33%) odbiegają od cen rynkowych pojazdów, wobec czego poddano w wątpliwość autentyczność kwot wykazanych na fakturach.

Natomiast w 4 przypadkach, kwoty wynikające z faktur nie odbiegały znacząco od wartości rynkowych sprzedanych pojazdów, zatem organ I instancji uznał je za wiarygodne.

W jednym przypadku, chociaż cena na fakturze nie odbiegała od najniższej ceny rynkowej o więcej niż 33%, przyjęto cenę wskazaną przez nabywcę.

W celu ustalenia faktycznych cen sprzedaży samochodów przesłuchano 13 nabywców samochodów, z których [...] zeznało, że zapłacili za zakupione samochody kwoty wyższe niż wynikające z wystawionych przez skarżącego faktur VAT. Natomiast 5 przesłuchanych świadków potwierdziło, że zapłacili za zakupione samochody cenę wykazaną na otrzymanych fakturach. Po analizie zeznań tych świadków organ I instancji stwierdził, że kwoty wykazane na fakturach są niewspółmiernie niskie do wartości - cen rynkowych samochodów wg. notowań INFO- EKSPERT. Samochody były w dobrym stanie technicznym, posiadały aktualne badania, w związku z czym ich cena nie powinna w sposób istotny odbiegać od cen rynkowych. Do określenia wartości rynkowej samochodów przyjęto najniższą kwotę wskazaną dla danego modelu

w miesięczniku INFO-EKSPERT.

W przypadku [...] transakcji, w których zaniżono cenę na fakturze, a samochody zostały przyjęte na podstawie umów komisu, w celu ustalenia faktycznej kwoty jaką Podatnik otrzymał z tytułu sprzedaży tych pojazdów przesłuchano komitentów i dano wiarę ich zeznaniom.

Stwierdzono, że Podatnik sprzedawał samochody w dobrym stanie technicznym, a na wystawionych fakturach ujmował kwoty znacznie niższe od faktycznie otrzymywanych. Potwierdzają to zeznania świadków weryfikowane innymi dowodami, takimi jak umowy kredytowe na zakup pojazdów, czy też ważne badania techniczne sprzedawanych pojazdów.

Powyższe pojazdy Podatnik sprzedał w systemie opodatkowania marży przy zastosowaniu art. 120 ust. 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT.

Do obliczenia wysokości marży uzyskanej przez Podatnika z tytułu sprzedaży samochodów przyjęto ceny nabycia wynikające z okazanych do czynności kontrolnych umów kupna - sprzedaży oraz kwoty wynikające z umów komisowych, poparte zeznaniami świadków. W przypadku pojazdów kupionych poza terytorium kraju ceny nabycia wyrażone w walucie obcej - EURO, przeliczono według kursu waluty zgodnie

z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.).

Organ I instancji określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, określając ją w kwotach innych niż zaewidencjonowane, przy uwzględnieniu dowodów potwierdzających dużo wyższe od udokumentowanych wartości przeprowadzonych transakcji.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości uznano, że ewidencja sprzedaży VAT za grudzień 2007 r. prowadzona była w sposób nierzetelny, w związku z czym nie uznano jej za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Wobec braku możliwości wykorzystania do oszacowania podstawy opodatkowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 tej ustawy, tj. na podstawie zebranych w trakcie postępowania kontrolnego

i podatkowego materiałów dowodowych: zeznań świadków nabywców samochodów, zawartych umów kredytowych oraz w oparciu o wartości rynkowe ustalone na dzień sprzedaży samochodów na podstawie katalogu Wydawnictwa Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot, które pozwoliły w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określić rozmiary prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej .

Organ I instancji stwierdził, że skarżący w ewidencji dostaw VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. zaniżył wartość podatku należnego VAT łącznie o kwotę [...] zł.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

2. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji, Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając ww. decyzji naruszenie:

art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

art. 70a Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenia postępowania mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

art. 121, art. 122 i art. 198 Ordynacji podatkowej, w sposób majacy wpływ na wynik sprawy,

art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), dalej Kodeks cywilny, w sposób mający wpływ na wynik sprawy,

art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie nieznanej tej ustawie metody szacowania polegającej na przepisaniu danych z katalogu INFO-EKSPERT bez jej precyzyjnego uzasadnienia, w ten sposób, że miało to oczywisty wpływ na wynik sprawy,

art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej Szósta Dyrektywa, poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania kwot nigdy przez Stronę nie otrzymanych,

a jedynie bez podstawy prawnej, wadliwie, przepisanych z katalogu INFO-EKSPERT

w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy.

W złożonym odwołaniu Strona podnosi, iż zaskarżona decyzja narusza prawo

w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Strona stwierdziła, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponadto w toku całego postępowania stosowano regułę in dubio pro fiscus.

Podatnik zarzucił, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 70 Ordynacji podatkowej z uwagi, iż zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. uległo przedawnieniu. Cytując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazuje na naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, które polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Strona zarzuciła, że organ podatkowy nie wykazał, że samochody opisane

w zaskarżonej decyzji zostały sprzedane za kwoty w niej wskazane, uznając określone kwoty za przypuszczenia i domniemania kontrolujących, a zaliczenie w poczet materiału dowodowego polis AC nie dotyczących Strony jest, zdaniem Podatnika, złamaniem zasad integralności i ekskluzywności postępowania.

Podatnik wskazuje, że organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg rachunkowych, o ile nie stwierdzą precyzyjnie ich wadliwości lub nierzetelności w protokole z badania ksiąg. Zdaniem Strony oznacza to, że najpierw organ podatkowy powinien przeprowadzić badanie ksiąg rachunkowych, a dopiero w przypadku precyzyjnego stwierdzenia ich wadliwości, ewentualnie słuchać świadków i dokonywać ustaleń na te okoliczności.

Strona stoi na stanowisku, że dokonujący badania ksiąg nie wykazali, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a ustalenia zawarte w decyzji są wybiórcze i stronnicze i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto Strona zauważyła, że organ pierwszej instancji zupełnie pominął okoliczność, iż świadkowie, którzy zeznawali, że uiścili inną cenę niż widniejąca na fakturze, podpisali te faktury i potwierdzili zapłatę kwot tam wskazanych własnoręcznym podpisem. Ponadto mogli zeznać, iż uiścili inną cenę ze względu na znaczny upływ czasu, jak też w obawie przed dokonującym przesłuchania, który sugerował przesłuchiwanym świadkom ceny podawane w katalogu INFO-EKSPERT.

Powyższe powoduje zdaniem Strony naruszenie art. 3531 Kodeksu cywilnego, który stanowi wyraz jednej z podstawowych zasad obowiązujących w prawie zobowiązań, a mianowicie zasady swobody (wolności) umów. Strona stwierdziła, że skoro ani wartość transakcyjna samochodu, ani marża nie zostały zakwestionowane

w toku postępowania, to nie może ich zmienić zaskarżona decyzja.

Strona zarzuciła również, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda szacowania nie została w żaden sposób udowodniona, a nawet opisana.

Ponadto Strona powołując się na Szóstą Dyrektywę wskazała, że powinna być ona interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie stosowało do transakcji takich, jak sporne, w postępowaniu przed sądem krajowym, dokonanych pomiędzy stronami powiązanymi, które uzgodniły cenę oczywiście niższą od zwykłej ceny rynkowej, inną zasadę ustalania podstawy opodatkowania niż ogólna zasada przewidziana w art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy, poprzez rozciągnięcie na nie stosowanie zasad ustalania podstawy opodatkowania z innych rodzajów podatków.

Na zakończenie Strona zarzuciła, że przyjęte przez organ I instancji dowolne ceny transakcyjne prowadzą do złamania zasady neutralności podatku VAT.

3. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy omówionawyżej decyzję organu I instancji.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego zaskarżoną decyzją, stwierdza, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją obejmowało grudzień 2007 r. Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku powstaje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin płatności podatku za grudzień 2007 r. przypadał więc na dzień 25 stycznia 2008 r.

Z powyższego wynika zatem, że upływ terminu przedawnienia dla rozliczeń za ten okres nastąpi dopiero z dniem 31 grudnia 2013 r. Ponadto DIS zauważył,

że zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Doręczonym [...] grudnia 2012 r. skarżacy został poinformowany, że z dniem [...] listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odowławczy wskazał na podstawowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie w sprawie, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Z powyższych przepisów wynika,

iż dostawa towaru jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, gdzie co do zasady podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży. Jedynie w drodze wyjątku podstawa opodatkowania przy sprzedaży towarów używanych może być określona jako różnica pomiędzy kwotą zbycia a nabycia tego towaru, czyli marża. Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Księgi takie należy uznać za księgi podatkowe

w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z dalszych paragrafów tego przepisu wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane

w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych

w nich zapisów (§ 6).

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis powyższy odwołuje się do sytuacji, w której księgi podatkowe są na tyle wadliwe, że organ nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania w oparciu o zawarte w nich dane. Dalej organ odowławczy wyjaśnił zasady oszacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 Ordyancji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie analizy materiału dowodowego uznał za zasadne zakwestionowanie przez organ I instancji cen sprzedaży niektórych samochodów przez skarżącego wykazanych w księgach podatkowych, a tym samym uznanie nierzetelności ksiąg w tej części. Organ odowławczy wskazał na zeznania

i oświadczenie świadków- nabywców samochodów. Przeprowadził ich szczegółową analizę, zesatwił z innymi dodowami w sprawie, jak umowy kredytowe dotyczace zamupu tych samochodów, dane o ich ubezpieczeniu. Organ odowławczy uznał,

że dowody zostały przeprowadzone prawidłowo, ich ocena i wnioski wyciągnięte co do ustalen faktycznych również były zasadne. DIS zwrócił uwagę na okoliczności transakcji sprzedaży samochodu marki [...], na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], nabytego przez E. M., którego cena sprzedaży wg. Podatnika wynosiła [...] zł. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2012 r. nabywca samochodu zeznał, że za samochód zapłacił [...] zł zgodnie z umową kredytową. Przy czym [...] zł na konto podatnika oraz [...] zł na konto obecnej żony podatnika. Z uwagi na brak gotówki zaproponowano świadkowi kredyt bankowy. Do komisu przyjechał pośrednik kredytowy i tam została podpisana umowa kredytowa.

Natomiast przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2012 r. D.A., nabywca samochodu [...], na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], którego cena wg. Podatnika wynosiła [...] zł, zeznała, że za samochód zapłaciła około [...] zł, a cała należność pochodziła z kredytu bankowego. Umowa kredytowa została spisana w komisie, do którego przyjechał przedstawiciel kredytowy. Kwota [...] zł została przelana na konto podatnika, a [...] zł na konto jego żony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o wartości dowodowej ww. zeznań świadczy m. in. duża rozbieżność pomiędzy cenami wykazanymi na fakturach VAT - marża,

a wartością rynkową sprzedanych pojazdów. Podobieństwo zeznań daje podstawę do uznania ich za wiarygodne, czyli za odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji, w tym wysokości zapłaconej ceny za nabyty samochód.

Świadkowie nie znali się, zaś same transakcje nie były ze sobą powiązane. Przedstawiali szczegóły transakcji dotyczące nie tylko danych nabywanego samochodu, wysokości zapłaconej ceny, czy formy jej zapłaty, ale także szczegóły odnoszące się do innych okoliczności towarzyszących zakupowi, co dodatkowo czyni ich zeznania wiarygodnymi. Brak jest również jakichkolwiek przesłanek, aby twierdzić, że świadkowie byli niezadowoleni z dokonanego zakupu, co stanowiłoby okoliczność wpływającą na ocenę ich wiarygodności. Nie istnieją zatem żadne argumenty świadczące o tym,

że świadkowie ci z premedytacją zamierzali przedstawić nieprawdziwe fakty i tym samym szkodzić Stronie. Ponadto wskazane przez ww. nabywców w toku przesłuchań rzeczywiste kwoty za jakie zakupiono samochody zbliżone były do średnich cen rynkowych, co stanowi dodatkowy argument przemawiający za wiarygodnością przedmiotowych zeznań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie dano wiarę treści powyższych zeznań i uznano kwoty faktycznie zapłacone przez nabywców. Organ zwrócił uwagę, że w obu przypadkach nabywcy przelali na konto Podatnika dokładnie kwotę wyrażoną na fakturze dokumentującej sprzedaż, zaś pozostała część ceny na konto żony podatnika, co może sugerować celowe zatajenie rzeczywistego obrotu.

Również inni nabywcy pojazdów wskazali na inne ceny nabycia pojazdów, niż deklarowane przez Stronę. I tak:

1) G. B., przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2012 r., zeznała, iż nabyła samochód marki [...] 2001 r. za kwotę [...] zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., wartość [...] zł),

S.B., przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2012 r. zeznał, iż samochód marki [...] nabył za kwotę [...] zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...]grudnia 2007 r., wartość [...] zł),

S. G., przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2012 r. zeznał, iż samochód marki [...] 1999 r. nabył za kwotę [...] zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., wartość [...] zł),

A. B., przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2012 r. zeznał, iż samochód marki [...] 1995 r. nabył za kwotę [...] zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., wartość [...] zł),

T. Ł., złożył oświadczenie, iż samochód marki [...] 1995 r. nabył za kwotę [...] zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r., wartość [...] zł),

R. P., złożył oświadczenie dnia [...] lipca 2012 r.,

iż samochód marki [...] 2001 r. nabył za kwotę [...] zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., wartość [...] zł),

Reasumując, powyższe zeznania świadków, gdzie niezależnie od siebie, potwierdzili zapłatę innej ceny niż wykazana na fakturze, świadczy o tym,

że w działalności Strony występowało zjawisko nierzetelnego wykazywania ceny.

Natomiast pozostali ([...] nabywców samochodów) przesłuchani w charakterze świadków zgodnie przyznali, że ceny wynikające z faktur VAT były cenami, jakie faktycznie zostały zapłacone za zakupione pojazdy. Z większości zeznań tych świadków wynika jednakże, że nabyte samochody, uwzględniając ich okres użytkowania, były w dobrym stanie technicznym i posiadały aktualne badania techniczne oraz zostały zarejestrowane w wydziałach komunikacji krótko po ich nabyciu. Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadnione uznał zakwestionowanie zeznań tych świadków. Świadkowie ci powoływali się na zły stan techniczny pojazdów, konieczność ich naprawy lub remontu, co miało uzasadniać zaniżenie ich wartości. Ponadto część nabywców zeznawała, iż części niezbędne do napraw samochodów sami nabywali, również napraw nie zlecali wyspecjalizowanym warsztatom samochodowym, lecz dokonywali je we własnym zakresie (sami lub ich znajomi). Jednka większość tych osób nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na poparcie tych twierdzeń, takich jak rachunki potwierdzające zakup części samochodowych, naprawę lub remont samochodów,

a ponadto nie potrafiła sprecyzować rodzaju uszkodzeń samochodów, wskazać miejsca dokonania remontu oraz nazwisk osób dokonujących napraw, chociaż często koszty napraw miały być rzędu kilku tysięcy złotych. Świadkowie ci zeznawali ponadto,

iż odjeżdżali samochodami z miejsca ich zakupu, bez korzystania z usług holowniczych, gdyż pojazdy te posiadały ważne badania techniczne przeprowadzone

(z wynikiem pozytywnym) przez uprawnionych diagnostów. Zestawienie cen sprzedaży samochodów wynikających z zakwestionowanych faktur z cenami rynkowymi ustalonymi w oparciu o specjalistyczne publikacje potwierdza, że ceny wynikające

z wystawionych przez Stronę dokumentów znacząco odbiegały, i to bez uzasadnionej przyczyny, od cen rynkowych porównywalnych samochodów co wzkazuje na zaniżanie cen w fakturach sprzedaży.

Organowi I instancji nie udało się przesłuchać nabywców [...] samochodów (J.N., nabywcy samochodu [...] - faktura z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] oraz R.W., nabywcy samochodu [...] - faktura z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...]), zaś ceny samochodów wynikające z faktur odbiegały od najniższych cen rynkowych odpowiednio o 76,77% i 64,03%, dlatego też również zasadnie nie dano wiary treści faktur w zakresie faktycznej ceny za sprzedane samochody.

Biorąc pod uwagę, że Podatnik handlował samochodami uszkodzonymi, aczkolwiek zdatnymi do jazdy, słusznie organ I instancji jako wartość sprzedaży oszacował minimalne ceny rynkowe zbywanych aut. Przyjęcie jako cenę sprzedaży najniższej ceny katalogowej, w sytuacji gdy Strona nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających szczególne zły stan techniczny sprzedawanego pojazdów, w ocenie organu odwoławczego było zasadne.

Reasumując zasadnym było zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie przez organ I instancji cen wskazanych przez świadków zbliżonych do cen rynkowych wg notowań INFO-EKSPERT i jednoczesne odrzucenie dowodów zeznań tych świadków, którzy potwierdzili, iż za zakupione samochody zapłacili kwoty wynikające

z zakwestionowanych faktur, lecz jednak niewspółmiernie niskie do ich wartości. Organ I instancji właściwie uzasadnił przyczyny odrzucenia i przyjęcia poszczególnych dowodów, dokonując w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

O faktycznych cenach sprzedaży samochodów świadczą nie faktury, ale inne zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, tj. (pozytywne) wyniki badań technicznych, rejestracja aut przez nabywców i zeznania świadków, że samochody były sprawne mechanicznie w stanie technicznym pozwalającym na ich eksploatację. Skoro na podstawie powyższych badań pojazdy zostały dopuszczone do ruchu drogowego, to musiały spełniać wymogi określone przez ustawodawcę w art. 66 Prawa o ruchu drogowym. Warto podkreślić, że zakres cen rynkowych wg notowań INFO-EKSPERT wskazuje w przedziałach ceny “od – do", jakie byłe możliwe do uzyskania w określonym czasie za samochód danej marki i rocznika, a zatem już sama ta “rozpiętość" uwzględnia to, iż sprzedaż dotyczy samochodu używanego, który może znajdować się w różnym stanie technicznym i w zależności od tego można za niego uzyskać cenę najniższą z zakresu cen rynkowych, jeżeli jest w złym stanie lub najwyższą, jeżeli jego stan jest bardzo dobry.

Zebrany materiał dowodowy dostatecznie uzasadnia przyjęcie jako ceny sprzedaży najniższej ceny rynkowej wynikającej z katalogów INFO-EKSPERT,

w których to katalogach znajdują się ceny uwzględniające takie elementy jak rocznik, wyposażenie, przebieg pojazdu itp., tj. elementy mające wpływ na cenę danej klasy samochodu. Ww. zbiory są powszechnie wykorzystywanych przez rzeczoznawców samochodowych. W systemie INFO-EKSPERT określenie wartości pojazdów jest wynikiem wielkości poszczególnych korekt i współczynników ustalonych w taki sposób, że stosowane łącznie przybliżają wartość pojazdu do wartości, za jaką możliwe jest sprzedanie tego pojazdu na rynku.

W przypadku [...] transakcji, w których zaniżono cenę na wystawionej fakturze, samochody zostały przyjęte przez skarżącego na podstawie zawartych umów komisu. W celu ustalenia faktycznej kwoty jaką skarżący otrzymał z tytułu sprzedaży tych pojazdów przesłuchano komitentów - właścicieli pojazdów na okoliczność otrzymanych przez nich kwot. Dwaj świadkowie (R.T. właściciel samochodu [...], sprzedanego na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] oraz Z.J. właściciel samochodu [...], sprzedanego na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2007 r., nr 291/07) potwierdzili, że za sprzedane samochody otrzymali kwoty wynikające z zawartych umów komisu. Jeden zeznał, że wpływ na cenę miał fakt, że chciał szybko sprzedać samochód, a drugi, że samochód był samochodem z Anglii. Natomiast trzeci świadek (M.D. właścicielka samochodu [...], sprzedanego na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...]) nie pamiętała dokładnie kwoty, ale zeznała, że była ona zbliżona do kwoty jaka za samochód zapłaciła ([...] zł).

Przesłuchiwani komitenci przedstawiali szczegóły transakcji dotyczące wysokości zapłaconej ceny, czy formy jej zapłaty, co czyni ich zeznania wiarygodnymi. Świadczy to o tym, że świadkowie dobrze pamiętają przebieg transakcji i tym samym odtwarzają go w zgodzie z rzeczywistością. Wobec powyższego zasadnie uznano,

że kwoty wynikające z umów komisowych są kwotami faktycznie otrzymanymi przez skarżącego. Zatem w transakcjach, w których skarżący występował wyłącznie jako komisant, to on osiągnął zwiększony obrót (marżę), a nie komitent zwiększony przychód (obrót).

W tej sytuacji za zasadne należało uznac zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w części obrotu i podatku należnego z tytułu rozliczenia transakcji ze sprzedaży samochodów na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. toku prowadzonego postępowania Nus stwierdził, iż prowadzona dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. ewidencja sprzedaży nie odzwierciedla stanu faktycznego i zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznano ją za nierzetelną.

Wobec uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne co do cdzęści transakcji, zaistniała podstawa do szacowania obrotu. Przy zakwestionowaniu wartości dowodowej prowadzonych przez Stronę ewidencji, organ I instancji określił wysokość podstawy opodatkowania biorąc pod uwagę inne od zaewidencjonowanych kwoty, przy uwzględnieniu szeregu dowodów potwierdzających wyższe od udokumentowanych wartości transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował sie do zarzutów rzekomej presji na świadków w celu nakłonienia ich do składanie zeznan pożądanych przez organ. Wskazał, że Strona była powiadamiana o terminach przesłuchań, miała zatem możliwość zadawania pytań w sposób pozwalający na obiektywne wyjaśnienie danej okoliczności, jednak nie uczestniczyła w przesłuchaniu żadnego świadka. Jak zaś wynika z analizy treści protokołów przesłuchań przeprowadzonych w trakcie niniejszego postępowania, w ich toku nie sugerowano świadkom, że - jak twierdzi Strona - istnieje jedna “właściwa" cena. Zadawano bowiem podobne pytania co do ceny samochodów wszystkim świadkom i w żadnym z protokołów przesłuchań nie ma śladu, by informowano przesłuchiwanych o cenach wynikających z katalogu INFO - EKSPERT.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie zauważył, że postawiono w nim wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponieważ w odwołaniu Strona nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego DIS przyjął, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew tym zarzutom, w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika US nie sposób dopatrzyć się naruszenia tych przepisów. Wskazany przez Stronę zarzut naruszenia art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujący kwestię kosztów postępowania obciążających stronę, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, bowiem Strona nie została obciążona żadnymi kosztami postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy sprawy został zebrany

i rozpatrzony zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w całym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji dążył do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, tym samym należy uznać naruszenie powyższych przepisów za bezzasadne.

Wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga by z uzasadnienia wynikał sposób rozumowania i uzasadnienia twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Wszystkie te elementy znajdują się w decyzji organu I instancji.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów podatkowych podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona nie odwołuje się do braków w zebranym materiale dowodowym, zaś odmienna ocena zebranego materiału dowodowego nie może doprowadzić do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dokonane w sprawie ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz te którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Biorąc pod uwagę treść tych dowodów słusznie uznał, że Strona wykazywała zaniżaną wartość sprzedawanych pojazdów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia wartości poszczególnych pojazdów na podstawie cen rynkowych według notowań INFO-EKSPERT i odrzucenie dowodów

z zeznań świadków, którzy potwierdzali, niewspółmiernie niskie do ich wartości, ceny nabycia aut. O faktycznych cenach sprzedaży samochodów świadczą nie faktury, ale inne zgromadzone w niniejszej sprawie dowody.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sporne transakcje zostały ocenione prawidłowo, a wnioski organu podatkowego I instancji o zaniżeniu obrotów ze sprzedaży używanych samochodów są logiczne i znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a prawidłowość tej oceny organ wskazał w wyciągniętych wnioskach przedstawiając logiczne ich uzasadnienie w wydanej decyzji. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut Strony dotyczący naruszenia przez Naczelnika US przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest argumentacji naruszenia tego przepisu, który stanowi, iż organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3531 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że oczywistym jest, że każdy przedsiębiorca jako uczestnik obrotu gospodarczego ponosi wszelkie ryzyko związane z zawieranymi transakcjami i zasadniczo nie jest on pozbawiony swobody co do ustalania treści przyjmowanych zobowiązań. Zadaniem organu podatkowego było ustalenie, czy dla określenia podstawy opodatkowania brana była pod uwagę rzeczywista wartość otrzymanego świadczenia pieniężnego

i w kontekście powyższego, czy zostały zachowane wszelkie inne wymogi stawiane w prawie podatkowym. Jak ustalono prowadzona przez Stronę ewidencja nie odzwierciedlała jednak stanu faktycznego, ponieważ Strona podejmowała działania mające na celu ukrycie przed organami podatkowymi rzeczywistych obrotów, co skutkowało zaniżeniu kwot podatku od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy umów komisowych, zeznań świadków, umów kredytowych, korzystając przy tym z opracowań fachowych (katalog INFO- EKSPERT). Dobry stan techniczny pojazdów wykluczał tak znaczne różnice cenowe w stosunku do poziomu rynkowego, a różnice te sięgały kwot wahających się od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Bezsporna była okoliczność, iż przedmiotowe pojazdy podlegały badaniu technicznemu i wszystkie przed sprzedażą przeszły ten test pozytywnie. Należy też dodać, iż zasada wynikająca z art. 3531 Kodeksu cywilnego nie oznacza - jak w przedmiotowej sprawie - że dokonujący dostawy towaru bądź świadczenia usług może wskazać cenę w wysokości rażąco odmiennej od cen rynkowych, zwłaszcza

w okolicznościach, gdy nabywcy towarów i usług płacili kwoty zbliżone do kwot rynkowych, a Strona w celu obniżenia swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, celowo zaniżała ceny.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji szczegółowo opisał i uzasadnił dlaczego skorzystał z dyspozycji zawartej

w przepisie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy,

a przy tym wyjaśnił również brak podstaw do zastosowania metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 tej ustawy.

Odnosząc się do zastosowanej w zaskarżonej decyzji metody oszacowania podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż instytucja szacowania ma charakter wyjątkowy, gdyż polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama

z podstawą faktycznie zaistniałą, jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie faktycznych wartości pozwalających na określenie kwoty jaką był zobowiązany zapłacić nabywca, szacowanie pozbawione jest podstaw.

W rozpatrywanej sprawie, w przypadku transakcji, których strony - nabywcy

w złożonych zeznaniach wskazali faktyczną cenę zakupu pojazdu, tj. wyższą od widniejącej na fakturze VAT, Naczelnik US określił podstawę opodatkowania w oparciu o ww. zeznania. Natomiast w przypadku sprzedaży przez Stronę samochodów, których nabywcy potwierdzali, iż zapłacili za pojazdy kwoty widniejące na fakturach VAT,

a kwoty te wielokrotnie odbiegały od wartości rynkowych, z uwagi na stwierdzoną przez organ pierwszej instancji nierzetelność prowadzonych przez Podatnika ksiąg podatkowych, a w konsekwencji niemożność określenia podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu danych widniejących w tych księgach lub też uzupełnienia ich uzyskanymi w toku postępowania dowodami, wbrew twierdzeniom Strony, zaistniała przesłanka do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania.

Do określenia podstawy opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wykorzystał dane wynikające ze specjalistycznego wydawnictwa INFO-EXPERT, poprzez przyjęcie najniższych cen rynkowych z miesiąca sprzedaży w konfrontacji

z innymi dowodami, co w ocenie organu odwoławczego spełnia przesłanki wynikające

z wyżej przywołanego art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a przyjęta zasada oszacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, co spełnia wymogi przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując odwołanie złożone przez Stronę nie stwierdza również naruszenia art. 11 Szóstej Dyrektywy regulującego podstawę opodatkowania na gruncie przepisów wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Z ww. przepisu wynika generalna zasada, zgodnie z którą podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te,

o których mowa w punktach (b), (c) i (d), obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane

z ich ceną. Reguła ta znajduje odzwierciedlenie w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, co do zasady, podstawą opodatkowania jest obrót. Przepis art. 120 wprowadza szczególną procedurę, w której podstawą opodatkowania jest marża, która stanowi różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Zagadnienie opodatkowania według specjalnej zasady opodatkowania reguluje tytuł XIV obejmująca art. 24 - 26c Szóstej Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Biorąc pod uwagę zeznania świadków ustalono kwoty, które Strona otrzymała w ramach kwestionowanych transakcji. Materiał dowodowy niezbicie dowodzi, iż wartości transakcji wykazane na fakturach VAT - marża znacząco odbiegały od wartości rynkowych. Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11 Szóstej Dyrektywy.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniosł, że wydana decyzja nie dość że została wydana z rażącym naruszeniem prawa to jeszcze rażąco narusza prawo. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pominął fakt i konsekwencje orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 skutkiem czego art. 70 § 6 ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z ustawą zasadniczą. Oznacza to iż nie może on mieć zastosowania w sprawie a zaskarżone zobowiązanie podatkowe skarżącego za rok 2007 nawet jeśli uznać je za istniejące uległo przedawnieniu.

Skarżący nie był bowiem zawiadomiony o wszczęciu postępowania o jakim mowa w art. 70 ordynacji podatkowej dotyczącego podatku VAT za grudzień 2007 roku, bieg przedawnienia co do tego podatku nie uległ więc zawieszeniu a wszystkie nawet ewentualne zobowiązania Skarżącego uległy przedawnieniu. Postawione zresztą mu tam zarzuty nie dotyczą podatku VAT za grudzień 2007 r. co dowodzi, iż postępowanie co o którym został rzekomo zawiadomiony zostało wszczęte jedynie po to aby przedłużyć postępowanie w tej sprawie i spróbować decyzję w przedawnionej sprawie, co narusza zasadę zaufania obywatela do państwa.

Z tych już powodów decyzja zasługuje na uchylenie a postępowanie na umorzenie. Zarzut naruszenia art. 70 § 6 ordynacji podatkowej został wykazany. Nadto zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, nie zawiera bowiem uzasadnienia dlaczego odstąpiono od metod szacowania opisanych w 23 § 3 ordynacji podatkowej, nie wskazano też na czym polega "uzasadniony przypadek" tegoż odstąpienia w realiach sprawy niniejszej.

Zarzucił też naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja pomija bowiem fakt rozliczania podatnika na zasadzie faktur VAT marża i jego zainteresowania obrotem a nie ceną sprzedawanych pojazdów. Wbrew wytycznym wskazanym w wyroku WSA w sprawie VIII SA/WA 940/12 zaskarżona decyzja w żaden też sposób nie uzasadnia przyjęcia cen katalogowych w tych przypadkach gdzie świadkowie potwierdzili iż zapłacili cenę taką jak na fakturze, zamiast marży.

Zarzucił też naruszenie art. 191 Ordyancji podatkowej, j gdyż organ nie odniósł się do zarzutów zastosowania marży do sprzedaży komisowej, stwierdzenie iż podatnik przyjął pieniądze za kogoś w wykonaniu umowy komisowej nosi cechy dowolności. Zarzut naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej został wykazany.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzzmując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Stosownie do treści art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art. 145 §1 pkt 2 powołanej ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia

w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przedmiotowa kontrola, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W ocenie Sądu zarówno zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja, nie naruszała żadnego z przepisów powołanych w skardze to jest przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mającym wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności wydanych rozstrzygnięć.

6.2. Podniesiony w skardze zarzut przedawnianie jest oczywiście bezpodstawny. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją obejmowało grudzień 2007 r. Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku powstaje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin płatności podatku za grudzień 2007 r. przypadał więc na dzień 25 stycznia 2008 r.

Z powyższego wynika zatem, że upływ terminu przedawnienia dla rozliczeń za ten okres nastąpi dopiero z dniem 31 grudnia 2013 r., a wiec przed wydaniem zaskarżonej decyzji Ponadto doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku

z doręczonym skarżącemu [...] grudnia 2012 r. zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., w którym skarżący został poinformowany, że z dniem [...] listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że materialnoprawną podstawę stanowiącego przedmiot kontroli Sądu rozstrzygnięcia stanowił art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. u.p.t.u. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Prawo organu do oszacowania obrotu

w celu ustalenia podatku należnego znajdowało oparcie w treści art. 109 u.p.t.u. Zgodnie z art. 109 ust. 2 u.p.t.u, w przypadku stwierdzenia, ze podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży lub prowadzi ja z sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustal podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Tak więc już ten przepisy stanowiły podstawę do stosowania oszacowania. Wskazanie przez organy podatkowe na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zakwestionowanie rzetelności ksiąg (art. 193 Ordynacji podatkowej) nie wpływa na ocenę braku podstaw do stosowania oszacowania podstaw opodatkowania w sprawie niniejszej. Również dokonane oszacowanie na podstawie katalogów INFO-EKSPERT nie budzi zastrzeżeń sądu co do naruszenia przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej. Samochody używane są towarem powszechnie występującym w obrocie, a ceny wskazywane w takich katalogach jak INFO-EKSPERT odzwierciedlają rzeczywiste ceny funkcjonujące w obrocie samochodami używanymi różnych marek, roczników, modeli i cech indywidualnych. Jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym opieranie się na takich katalogach co do określania cen rynkowych. Żadna z metod szacowania wskazanych w art. 32 § 3 nie jest bardziej adekwatna dla szacowania wartości samochodów używanych, dlatego też w odniesieniu do obrotu nimi ma w pełni zastosowanie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, który jest podstawa do oszacowania obrotu przy posłużeniu się katalogami INFO-EKSPERT. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe brały pod uwagę najniższe ceny z tych katalogów. Było to też zgodne ze wskazaniami Sądu zawartymi

w wyroku w tej sprawie sygn, akt VIII SA/Wa 940/12.

Wbrew zarzutom skarżącego organy w postępowaniu prowadzącym do wydania decyzji ocenianych w niniejszym wyroku, zrealizowały tez inne zalecenia sądu z wyroku w sprawie VIII SA/Wa 940/12. Organy wyjaśnił prawidłowo w jaki sposób stosowały instytucję oszacowania podstawy opodatkowania do wysokości marży osiąganej przez skarżącego jako komisanta, wyjaśniły na jakiej podstawie przyjęły, że to skarżący faktycznie zaniżał obrót (marżę), a nie właściciel pojazdu, dokonując szczegółowej analizy każdej z tych transakcji.

Obszerny materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia skarżącej, zeznania świadków, dokumenty ubezpieczeniowe, kredytowe. Skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób należyty ocenił środki dowodowe zebrane w niniejszym postępowaniu, ich wzajemne powiązanie, oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji świadczy, że organ odwoławczy wypełnił

w sposób należyty przesłanki wynikające z powołanego przepisu. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Prawidłowo zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał w ocenie Sądu na prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy, to jest dotyczących zakwestionowania prawdziwości cen sprzedaży określonych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży i wynikającej z tych faktur ewidencji sprzedaży i oszacowanie wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, prowadzi do wniosku, że żadnego dowodu nie pominięto przy wydawaniu decyzji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji wydały decyzje w sprawie, po wcześniejszym umożliwieniu stronie skarżącej zapoznania się aktami sprawy - materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, na mocy art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd z wymienionych wyżej względów, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.