Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1075/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 1461 zł (słownie: tysiąc czterysta sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił M. K. - zwanej dalej "Skarżącą", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 35.654 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż Skarżąca w dniu 26 lutego 2002r. poniosła wydatek w wysokości 44.000 zł na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w udziale wynoszącym 4/10 części oraz przypadające na nią koszty aktu notarialnego w wysokości 1.124 zł. Analiza dochodów Skarżącej wykazała natomiast, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach dochodów.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Wskazała, m.in. na fakt, iż w latach 2000-2002 była utrzymywana przez rodziców oraz uzyskiwała środki pieniężne z Instytutu Biochemii i Biofizyki PAN z tytułu stypendium doktoranckiego (zwolnionego od podatku).

Skarżąca stwierdziła także, iż środki na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uzyskała z kredytu pomostowego zaciągniętego wraz z rodzicami.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 6.504 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdził m.in., że podczas przesłuchania w dniu 2 lutego 2009 r. ojciec Skarżącej zeznał, że nie udzielał darowizn na rzecz córki, a poza kosztami jej utrzymania przekazywał jej tylko kieszonkowe w kwocie ok. 300 zł miesięcznie w okresie jej studiów, tj. w latach 1995-2000. Skarżąca gromadziła otrzymane kwoty na zakup mieszkania a jej rodzice przechowywali je i wpłacili na konto w Kasie Mieszkaniowej B. S.A. Podczas przesłuchania w dniu 5 lutego 2009 r. ojciec Skarżącej zeznał natomiast, że przekazywał na rzecz córki darowizny w postaci ponoszenia kosztów utrzymania oraz kieszonkowego w latach 1995-2000. Darowizny te zostały zdeponowane przez Skarżącą u jej rodziców w kwocie ok. 20.000 zł i sukcesywnie wpłacane były na konto w Banku [...]. Pozostała kwota była nadal przechowywana przez rodziców Skarżącej. Środki zgromadzone w Banku [...] były wpłacane przez ojca Skarżącej z jej zarobków. Całość środków na tym koncie pochodziła więc z darowizn przekazanych Skarżącej oraz z jej zarobków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego, darowizny uzyskiwane przez Skarżącą od rodziców nie zostały udokumentowane, ponadto mało prawdopodobne jest, aby kwoty kieszonkowego Skarżąca była w stanie w całości odłożyć na koncie bankowym. Nie dano także wiary wyjaśnieniom, że Skarżąca w latach 2000-2002. przekazywała całe swoje zarobki na konto w banku. Powyższe okoliczności oraz brak dowodów na przekazywanie przez Skarżącą zarobków nie pozwalają przyjąć, że środki z wynagrodzenia za pracę były gromadzone na koncie należącym do rodziców Skarżącej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że umowa o kredyt kontraktowy została zawarta jedynie z rodzicami Skarżącej, którzy zobowiązali się wpłacać kwoty rat na konto w Kasie Mieszkaniowej w celu gromadzenia środków na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Umowa ta nie miała żadnego związku ze Skarżącą. Nie przedstawiono także żadnego dowodu, który mógłby potwierdzać, że środki zgromadzone na koncie w Kasie Mieszkaniowej Banku [...] pochodzą od samej Skarżącej.

Analiza umowy o udzielenie kredytu pomostowego zawartej w dniu 26 lutego 2002 r. przez Skarżącą i jej rodziców z Bankiem [...] oraz zgromadzonych w toku postępowania wyciągów bankowych prowadzi, w ocenie organu odwoławczego, do wniosku, iż w 2002 r. Skarżąca poniosła wydatek na spłatę 4/10 części zaciągniętego kredytu pomostowego w kwocie 18.400 zł.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także wyjaśnienia ojca Skarżącej, iż wraz z żoną pokryli oni kwotę prowizji oraz ubezpieczenia wskazanego kredytu. Nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że całość tych kosztów ponieśli rodzice Skarżącej. W związku z tym organ podatkowy uznał, że zostały one poniesione w sposób analogiczny do spłaty kredytu, tj. w wysokości przypadającej na udział w nabywanej za niego nieruchomości.

Według wyliczeń sporządzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca w 2002 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 65.457,31 zł. Wydatki te zostały pokryte z ujawnionych źródeł przychodów kwotą 56,785,50 zł. W konsekwencji pokrycia w ujawnionych źródłach nie znajduje kwota 8.671,81 zł.

Na powyższą decyzję Skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła dowolną i niezgodną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego interpretację faktów i dowodów, błędy w ustaleniach faktycznych dotyczące sposobu spłaty kredytu pomostowego oraz błędy rachunkowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca szczegółowo przedstawiła przebieg postępowania w sprawie oraz ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Wskazała, że organy podatkowe powinny uwzględnić twierdzenia jej rodziców, iż to oni pokryli w całości taksę notarialną oraz należności z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych związane z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Za bezpodstawne uznała ustalenia organu, iż kupujący ponieśli ww. koszty stosownie do nabywanych przez siebie udziałów.

Powołując się na postanowienia umowy o kredyt pomostowy oraz harmonogram spłat rat tego kredytu Skarżąca stwierdziła, że cały kredyt został spłacony przez jej rodziców w wyniku czego została ona zwolniona z obowiązku spłaty kredytu. Organy podatkowe nie wykazały ponadto, że Skarżąca rzeczywiście zapłaciła 4/10 wartości ubezpieczenia i prowizji od kredytu, lecz przyjęły, że wydatkowała te kwoty i jednocześnie odmówiły mocy dowodowej zeznaniom świadków potwierdzającym, że wydatki te pokryli jej rodzice.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe powinny uwzględnić solidarną odpowiedzialność osób zaciągających kredyt i wynikającą z tego możliwość spłaty całości kredytu jedynie przez rodziców lub jednego z nich.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że w latach 2000-2002 osiągnęła przychody z ujawnionych źródeł w wysokości 38.385,50 zł. Maksymalnie mogła wydatkować jedynie 44.880 zł. Kwota, która nie znalazła potwierdzenia w ujawnionych źródłach wynosi więc 6.494,50 zł. Kwota ta mieści się jednak w zwolnieniu od podatku związanym z darowiznami przekazanymi dziecku przez rodziców (9660 zł).

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe powinny uwzględnić fakt, iż spłacając kredyt pomostowy za córkę rodzice de facto dokonali na jej rzecz darowizny w kwocie wolnej od podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Trafnie na wstępie swoich rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił (w ślad za powołanym tam wyrokiem NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07), iż unormowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ma charakter restrykcyjny, mający na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych. W związku z powyższym przepis ten powinien być stosowny po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Rzeczą organów podatkowych jest wszechstronna i odpowiednio wnikliwa ocena przedstawionych wyjaśnień podatnika i zebranych dowodów, odwołująca się do zasad doświadczenia życiowego. Ustalenie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wymaga rzetelnego prowadzenia postępowania podatkowego, ze względu na to, że wkracza w sprawy osobiste podatników. Powstałe w toku postępowania wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu podatkowego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zasadność powyższego stanowiska organu odwoławczego i uważa, iż zacytowane wskazania powinny stanowić kierunkowe dyrektywy dla organów podatkowych przy prowadzeniu przez nie postępowań w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu czy poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzone przez niego w danym roku podatkowym mienie znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania bada się nie tylko mienie zgromadzone w danym roku, lecz także mienie, a ściśle rzecz biorąc przychody, z których ono pochodzi, z lat poprzednich. Można powiedzieć, iż właśnie badanie przychodów z lat poprzednich jest regułą i niezbędnym elementem postępowań prowadzonych na podstawie tego przepisu.

Tak było również w rozpoznawanej sprawie, która dotyczyła wprawdzie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r., ale należało w niej uwzględnić mienie (środki finansowe) zgromadzone przez Skarżącą w latach poprzednich.

Organ odwoławczy korygując rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego uznał ostatecznie, iż nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach wydatki w wysokości 8.671,81 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 65.457,31 zł, a więc wielkością wykazanych przez organ podatkowy wydatków poczynionych przez Skarżącą w 2002 r., a kwotą 56.785,50 zł, która w ocenie tego organu, odzwierciedla wartość zgromadzonego przez Skarżącą mienia pochodzącego z ujawnionych źródeł przychodów.

W skład obydwu wskazanych wyżej kwot wchodzi szereg elementów, które zostały szczegółowo wykazane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Są wśród nich elementy, których istnienie i wysokość nie są sporne pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym, ale również i takie i to zarówno po stronie "przychodowej" jak i po stronie "wydatkowej", co do których obie strony sporu prezentują rozbieżne stanowiska.

Niesporna jest przede wszystkim kwota 44.000 zł, którą Skarżąca wydatkowała w 2002 r. na nabycie 4/10 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Organ podatkowy nie kwestionuje także (wynika to z wyliczeń zawartych w zaskarżonej decyzji), iż Skarżąca w latach 2000-2002 uzyskała przychody, którymi mogła dysponować, w łącznej kwocie 38,385,50 zł - z tytułu przychodów wykazanych przez nią w zeznaniach podatkowych za te lata, zwrotu nadpłaty podatku oraz podlegającego zwolnieniu od podatku stypendium doktoranckiego.

W odróżnieniu od organu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał argumentację przedstawioną w imieniu Skarżącej przez jej pełnomocnika (ojca), iż Skarżąca jako osoba młoda, niezamężna i mieszkająca wspólnie z rodzicami, była na ich utrzymaniu i w związku z tym nie musiała w 2002 r. ponosić kosztów utrzymania.

O ile niesporna jest także "przypadająca" na Skarżącą kwota kredytu - uzyskanego na podstawie umowy z dnia 26 lutego 2002 r. o udzielenie kredytu pomostowego, tak sporna jest już kwestia związana ze spłatą tego kredytu, jak również kosztami jego uzyskania (prowizja, ubezpieczenie).

Jeżeli chodzi o spłatę kredytu pomostowego wraz odsetkami, nie zasługuje, zdaniem Sądu, na akceptację zawarte w skardze twierdzenie, poparte obszerną argumentacją odwołującą się zwłaszcza do solidarnego charakteru zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej, iż to małżonkowie K. spłacili cały kredyt pomostowy wraz z odsetkami i w związku z tym zwolnili córkę (Skarżącą) ze spłaty. Po pierwsze, twierdzenie takie podnoszone jest po zakończeniu postępowania administracyjnego, a zatem nie mogło ono podlegać ocenie przez organy podatkowe. Po drugie, pozostaje w wyraźnej sprzeczności z zeznaniami złożonymi w charakterze świadka, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przez ojca Skarżącej i jednocześnie jej pełnomocnika na etapie postępowania podatkowego – T. K..

Wprawdzie świadek ten odmiennie niż twierdziły to organy podatkowe wskazywał, iż w istocie rzeczy faktycznej spłacie podlegała jedynie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy całą kwotą zaciągniętego kredytu pomostowego (46.000 zł) a kwotą 35.428 zł zgromadzoną na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w Kasie Mieszkaniowej B. S.A., niemniej co do zasady nie kwestionował, że Skarżąca spłacała przypadającą na nią 4/10 część kredytu, zaś w odniesieniu do odsetek od kredytu wyraźnie stwierdził, iż kwota odsetek przypadająca na córkę stanowiła wartość 1.642,40 zł. - czyli tak jak przyjęły organy podatkowe oraz że spłata odsetek przypadających na córkę została dokonana z jej środków finansowych.

Odmiennie rzecz się natomiast miała z kwestią dotyczącą poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem kredytu pomostowego - czyli ubezpieczeniem kredytu oraz prowizją. W tej mierze przesłuchany, m.in. na powyższą okoliczność świadek T. K. konsekwentnie twierdził (zarówno podczas przesłuchania w dniu 2 lutego 2009 r. jak też w dniu 5 lutego 2009 r.), iż koszty te zostały poniesione w całości przez małżonków K. (rodziców Skarżącej) z ich środków.

Analogicznie było z kosztami sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz towarzyszącymi temu innymi opłatami. Również w tym przypadku, podobnie jak przy kosztach uzyskania kredytu, organ podatkowy przyjął w swoich wyliczeniach kwotę, która obciążała Skarżącą, obliczoną proporcjonalnie do udziału Skarżącej w prawie do nabytego lokalu (4/10), natomiast świadek twierdził, iż wszelkie koszty i opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego ponieśli za Skarżącą jej rodzice.

Zaznaczyć przy tym trzeba, iż wprawdzie sporne w powyższym zakresie kwoty (98,13 zł z tytułu ubezpieczenia kredytu, 184 zł z tytułu prowizji od kredytu i 1.132 zł z tytułu poniesienia kosztów i opłat wynikających z aktu notarialnego) mają określone znaczenie przy sporządzaniu "bilansu" wydatków i przychodów w rozpoznawanej sprawie, to jednak nie mają one z racji ich wielkości charakteru przesądzającego dla wyniku tego "bilansu".

Zastosowana przez organy podatkowe metoda polegająca na proporcjonalnym obliczeniu powyższych kosztów przypadających na Skarżącą według jej udziału (4/10) w prawie do nabytego lokalu mieszkalnego, oparta jest jedynie na pewnego rodzaju domniemaniu faktycznym polegającym na przyjęciu, iż jeżeli Skarżąca nabyła określoną ułamkowo część w prawie do lokalu mieszkalnego, to w takiej samej części partycypowała w ponoszeniu kosztów i opłat towarzyszących temu nabyciu, w tym również kosztów uzyskania kredytu pozwalającego sfinansować tę transakcję.

Zasada ta może i powinna być stosowana tylko wówczas, jeżeli co innego nie wynika z okoliczności sprawy.

Przy ocenie tej kwestii należałoby także odwołać się do przedstawionych w zaskarżonej decyzji - argumentacji i sposobu rozumowania, pozwalających przyjąć organowi odwoławczemu, iż Skarżąca nie ponosiła kosztów utrzymania w 2002 r.

Oto bowiem nie mieliśmy do czynienia z trzema równorzędnymi w sensie możliwości finansowych obcymi sobie osobami nabywającymi w częściach ułamkowych określone prawo, lecz z pozostającą we wspólnym gospodarstwie z rodzicami i będącą jeszcze (pomimo uzyskiwanych od niedawna przychodów) na ich utrzymaniu młodą, niezamężną osobą.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, nie naruszałoby zasad logiki i doświadczenia życiowego, gdyby dokonując oceny dowodów organ podatkowy dał wiarę twierdzeniom świadka - ojca Skarżącej, iż w rzeczywistości to rodzice Skarżącej z własnych środków w całości pokryli powyższe koszty. Natomiast to właśnie zanegowanie wiarygodności zeznań świadka w powyższym zakresie tylko na tej podstawie, że nie zostały przedstawione dowody na okoliczność pokrycia kosztów prowizji i ubezpieczenia kredytu przez rodziców Skarżących oraz że z aktu notarialnego nie wynika, iż wyszczególnione w nim koszty i opłaty zostały pokryte w całości przez rodziców Skarżącej - narusza wskazane wyżej zasady.

Trafnie podnoszone jest w skardze, iż okolicznością o charakterze notoryjnym jest, iż zapłata taksy i podatków u notariusza odbywa się gotówką do jego rąk, co ten stwierdza w akcie notarialnym i z tego tytułu nie wystawia dodatkowych pokwitowań czy faktur.

Również sformułowania odnoszące się do powyższych kwestii - czyli sposobu zapłaty wymaganych opłat oraz osoby, która to uczyniła - użyte w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 26 lutego 2002 r. dotyczącym nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie odbiegają od zwyczajowo stosowanych w tego rodzaju aktach notarialnych. W § 8 ww. aktu notarialnego notariusz stwierdziła jedynie, iż pobrała wyszczególnione niżej opłaty, bez precyzowania - która ze stawających do aktu osób fizycznie je uiściła oraz w jaki sposób. Tak więc argument, którym posłużył się organ podatkowy, iż z aktu tego nie wynika, iż opłaty pokryli rodzice Skarżącej nie może mieć rozstrzygającego znaczenia.

Powracając zaś do "bilansu" przychodów i wydatków Skarżącej oraz wyliczeń dokonanych w tym zakresie przez organ odwoławczy wskazać należy, iż pomijając występującą po obu stronach tego bilansu kwotę 18.400 zł stanowiącą z jednej strony zaciągnięty i przypadający na Skarżącą kredyt, a z drugiej spłatę tej części kredytu, co nastąpiło również w 2002 r. oraz mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania w zakresie kosztów kredytu i opłat związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego - po stronie wydatków pozostaje kwota 44.000 zł z tytułu sfinansowania nabycia 4/10 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz kwota 1.642,40 zł z tytułu spłaty odsetek od kredytu (razem 45.642,40 zł), natomiast po stronie przychodów pozostaje wspomniana już wcześniej kwota 38. 385,50 zł uzyskana przez Skarżącą w latach 2000-2002 tytułem stypendium doktoranckiego, zwrotu nadpłaconego podatku oraz przychodów wykazanych przez nią w zeznaniach podatkowych. Różnica pomiędzy wydatkami a zgromadzonym mieniem wynosiłaby zatem nieco ponad 7 tys. zł. Należy jednak zwrócić uwagę, iż kolejnym spornym elementem "po stronie przychodowej" była zakwestionowana przez organ podatkowy i dlatego nieuwzględniona w dokonanych w zaskarżonej decyzji wyliczeniach okoliczność polegającą na gromadzeniu przez Skarżącą otrzymywanych od swoich rodziców w latach poprzednich kwot tzw. "kieszonkowego".

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy swoje negatywne stanowisko, co do możliwości sfinansowania poczynionych w 2002 r. przez Skarżącą wydatków z kwot otrzymywanych przez nią w latach poprzednich kieszonkowego opiera na okoliczności, iż na powyższe darowizny (kieszonkowe) nie sporządzano żadnych umów, darowizny te nie zostały również zgłoszone w Urzędu Skarbowym i opodatkowane oraz na braku prawdopodobieństwa zaistnienia sytuacji, w której Skarżąca będąc studentką nie wykorzystywałaby przekazywanych jej tytułem kieszonkowego kwot na cele osobiste, tylko skrzętnie gromadziłby je na koncie rodziców. Ponadto, organ podatkowy wskazuje na istniejące, jego zdaniem, pewne niespójności, czy też wręcz sprzeczności, w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez rodziców Skarżącej, a zwłaszcza jej ojca.

Oceniając powyższe stanowisko należy wskazać, iż nie jest powszechnie przyjęte, aby w zakresie kieszonkowego otrzymywanego od rodziców przez będące na ich utrzymaniu dzieci sporządzane były umowy darowizny na piśmie. Sam więc brak sporządzonych na piśmie dowodów potwierdzających przekazywanie takich darowizn, nie może stanowić rzeczowego i przesądzającego argumentu, iż kieszonkowe nie było wypłacane.

Jeżeli chodzi o natomiast o podnoszone przez organ podatkowy sprzeczności w zeznaniach ojca Skarżącej co do dokonywanych na rzecz córki darowizn w formie wypłacanego jej comiesięcznie kieszonkowego, dotyczyły one w istocie rzeczy głównie pewnych niespójności pomiędzy zeznaniami przesłuchanego po raz pierwszy w charakterze świadka w dniu 2 lutego 2009 r. ojca Skarżącej (T. K.) a podawanymi przez niego - jako pełnomocnika Skarżącej, wyjaśnieniami i informacjami na wcześniejszych etapach postępowania, m.in. w odwołaniu i różnego rodzaju składanych uprzednio oświadczeniach i wyjaśnieniach. Skądinąd organ podatkowy dostrzegając te niespójności, na wstępie kolejnego przesłuchania w charakterze świadka T. K., które miało miejsce w dniu 5 lutego 2009 r., przytoczył świadkowi fragmenty złożonych przez niego w dniu 2 lutego 2009 r. zeznań odnośnie darowizn i zestawił je z wcześniej przekazywanymi przez niego w tym zakresie wyjaśnieniami i informacjami - prosząc go o odniesienie się do związanych z tym kwestii.

W tej mierze, z punktu widzenia dowodowego, najistotniejsze są oczywiście składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznania ojca Skarżącej jako świadka. W tym charakterze T. K. przesłuchiwany był dwukrotnie, tj. w dniu 2 lutego 2009 r. oraz w dniu 5 lutego 2009r. i nie można stwierdzić, aby odnośnie kwestii przekazywanych Skarżącej przez jej rodziców w latach poprzednich w formie kieszonkowego darowizn - istniały pomiędzy tymi dwoma zeznaniami jakiekolwiek istotne różnice. Świadek wskazywał, iż w latach 1995-2000, precyzując następnie, iż chodzi tu o okres pomiędzy początkiem 1995 r. a sierpniem 2000 r. przekazywał wraz z żoną na rzecz swojej córki miesięcznie kieszonkowe w wysokości ok. 300 zł. Kwoty te były oszczędzane przez córkę na cele mieszkaniowe i deponowane u rodziców, a następnie wpłacane przez nich sukcesywnie poczynając od 1999 r. na konto oszczędnościowo-kredytowe w Kasie Mieszkaniowej B. S.A. w ramach zawartej przez rodziców Skarżącej w 1999 r., na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów, umowy o kredyt kontraktowy.

W ocenie Sądu, w świetle całokształtu okoliczności sprawy oraz zasad doświadczenia życiowego, zaistnienia przedstawionej przez ojca Skarżącej i zdecydowanie zanegowanej przez organ odwoławczy - sytuacji dysponowania przez Skarżącą w 2002 r. środkami finansowymi w postaci udzielonych jej w latach poprzednich przez jej rodziców darowizn w formie kieszonkowego, nie da się wykluczyć.

W społeczeństwie polskim jest dosyć powszechnym zjawiskiem, iż rodzice w miarę możliwości starają się pomóc swoim wchodzącym w wiek dorosłości dzieciom w zdobyciu mieszkania, aby umożliwić im rozpoczęcie samodzielnego (niezależnego od rodziców) życia. Ze względu na relatywnie wysokie ceny mieszkań i zwykle ograniczone środki finansowe, działania podejmowane w tym kierunku zazwyczaj muszą mieć dosyć długi pryzmat czasowy. Wymaga to więc przezorności i zapobiegliwości. Można też przyjąć, iż dorastające dzieci dostrzegając sens tych działań oraz widząc przed sobą perspektywę uzyskania samodzielnego lokum skłonne być mogą do ponoszenia z tego powodu określonych wyrzeczeń. Tak, jak w minionych czasach, jedną z form realizowania przyszłych potrzeb mieszkaniowych dzieci były tzw. książeczki mieszkaniowe, tak w czasach bardziej współczesnych jedną z tych form był system oszczędzania w kasach mieszkaniowych. Z okoliczności sprawy wynika, iż rodzice Skarżącej przystępując to takiego systemu - obliczonego z założenia na okres wieloletni, wykazywali tego rodzaju zapobiegliwość. Fakt, że umowa dotycząca oszczędzania w kasie mieszkaniowej w celu otrzymania kredytu na cele mieszkaniowe była zawarta tylko przez rodziców, daje się wytłumaczyć tym, iż w owym czasie Skarżąca nie miała jeszcze wystarczających przychodów, aby samodzielnie i we własnym imieniu do systemu takiego przystąpić. Nie można zatem poprzestać jedynie na formalnym stanowisku, co czyni organ podatkowy, iż umowa o kredyt kontraktowy nie ma żadnego związku ze Skarżącą, a jedynie z jej rodzicami.

Jeżeli uznać by zatem, za czym opowiada się Sąd, iż dyrektywy swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza względy logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie sprzeciwiają się przyjęciu, iż Skarżąca w 2002 r. dysponowała również środkami finansowymi pochodzącymi z otrzymanych przez nią w latach poprzednich od jej rodziców darowizn w formie kieszonkowego, to kwestia "zbilansowania" zgromadzonego przez nią w 2002 r. i w latach poprzednich mienia z poczynionymi przez nią w 2002 r. wydatkami staje się rozwiązana na korzyść Skarżącej.

W tym stanie rzeczy, sporna kwestia dotycząca tego, czy kredyt pomostowy został spłacony ze środków znajdujących się na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w Kasie Mieszkaniowej, czy też nie, gdyż środki te zostały wypłacone rodzicom Skarżącej już po spłaceniu kredytu pomostowego, przy czym nie ulega wątpliwości, iż oba te zdarzenia miały miejsce w 2002 r., w kontekście art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma już rozstrzygającego znaczenia, albowiem z punktu widzenia zastosowania, bądź nie, tego przepisu, istotne jest zbilansowanie w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego poczynionych przez podatnika wydatków i stanu czynnego jego aktywów, czyli mienia zgromadzonego w danym roku i w latach poprzednich.

Na zakończenie należy jeszcze dodać, nawiązując do wskazanych na wstępie dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., iż wobec niemożności ustalenia w sposób bezsporny istnienia określonych faktów, lub zanegowanie ich istnienia, zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario. Ta nie mająca wprawdzie wprost normatywnego odwzorowania, lecz wywodzona z art. 2 Konstytucji RP i powszechnie akceptowana zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie - zasada prawna nakazująca wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, dotyczy nie tylko wątpliwości związanych z wykładnią przepisów, lecz także wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. Powinna ona również przy dokonywaniu oceny dowodów i ustalaniu stanu faktycznego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, czego organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia jednak nie uwzględniły.

Uznając zatem, iż organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji.