Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1046/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: Kolegium) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] o odmowie dokonania zwrotu T. M. nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2002 i umorzyło postępowanie w sprawie wniosku T. M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, położonej w C. przy ul. [...] i jego zwrot wraz z odsetkami.

Decyzja Kolegium zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta C. ustalił wymiar podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w C. za rok 2001 w kwocie [...] zł. Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta C. ustalił wymiar podatku od tejże nieruchomości za 2002 r. w wysokości [...] zł. Obydwie te decyzje skierowane zostały do Z. M., jednakże w ich treści wskazano także T. M..

W dniu 22 kwietnia 2003 r. wystawione zostało upomnienie o nr [...] obejmujące część IV raty podatku od powyższej nieruchomości za 2001 r. oraz za I – IV ratę podatku obejmującego rok 2002. W dniu 30 czerwca 2003 r. do Wydziału Egzekucji i Administracji Urzędu Miasta przekazano tytuły wykonawcze, na podstawie których przeprowadzono egzekucję administracyjną, w drodze której ściągnięto od T. M. kwotę [...] zł tytułem należności głównej oraz odsetek za zwłokę.

W dniu 11 marca 2010 r. T. M. złożył w Samorządowym Kolegium Odwoławczym w C. wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Prezydenta Miasta C. obciążających go podatkiem od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za lata 2000 -2004. Jako podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p.

Uzasadniając wniosek T. M. zaznaczył, że podatnikami od nieruchomości położonej przy ul. [...] w C. mogą być solidarnie jej współwłaściciele, czyli w pierwszej kolejności dzieci nieżyjącego od 1953 r. właściciela L. M. – a dopiero w dalszej kolejności odpowiednio wnuczęta, prawnuki, itd. T. M. zaznaczył, że jest prawnukiem L. M., ale nie należy do kręgu spadkobierców, gdyż bliższą zstępną w linii prostej po L. M. jest żyjąca matka T. M. – wnuczka L. M. – A. M.. W związku z powyższym T. M. zaznaczył, że nie powinien być uznawany za stronę w postępowaniach podatkowych dotyczących wyżej wskazanej nieruchomości.

Po rozpatrzeniu wniosku podatnika, Kolegium w dniu [...] wydało decyzję o nr [...], w której stwierdziło, że decyzja ostateczna Prezydenta Miasta C. o [...] z dnia [...] ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. została wydana z naruszeniem prawa, gdyż została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Jednocześnie Kolegium orzekło, że nie można stwierdzić nieważności tej decyzji z uwagi na upływ pięcioletniego terminu do wniesienia żądania stwierdzenia jej nieważności.

Równolegle Kolegium wydało decyzję o nr [...], w której stwierdziło, że także decyzja ostateczna Prezydenta Miasta C. nr [...] z dnia [...] ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. została wydana z naruszeniem prawa, gdyż także i ta decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Również i w tym przypadku Kolegium orzekło, że nie można stwierdzić nieważności tej decyzji z uwagi na upływ pięcioletniego terminu do wniesienia żądania stwierdzenia jej nieważności. W obu powyższych decyzjach Kolegium zauważyło, że organ podatkowy pierwszej instancji skierował decyzję do Z. M., tj. do osoby zmarłej (Z.M. zmarła w 1996 r.). Kolegium stwierdziło nadto w uzasadnieniu tych decyzji, że stroną postępowania (podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]) nie jest również wymieniony w decyzjach pierwszoinstancyjnych T. M., gdyż nie jest spadkobiercą po L. M..

Pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu) T. M. reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] i o jego zwrot w kwocie [...] zł, w tym [...] zł nienależnie ściągniętych w 2004 r. od T. M. przez poborcę Urzędu Miasta C. oraz [...] zł wpłacone przez podatnika w kasie [...] Urzędu Skarbowego w C.. Ponadto pełnomocnik podatnika zażądał zapłaty odsetek podatkowych, liczonych za okres od dnia dokonania ściągnięcia i wpłaty poszczególnych kwot, wynoszących na dzień 31 sierpnia 2011 r. kwotę [...] zł. Jako uzasadnienie swojego żądania pełnomocnik podatnika wskazał opisane powyżej decyzje Kolegium, zgodnie z którymi nie można stwierdzić nieważności decyzji pierwszoinstancyjnych z uwagi na upływ terminu do żądania stwierdzenia nieważności.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta C. w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i art. 207 O.p. odmówił T. M. dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za lata 2001 – 2002.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy zaakcentował, że decyzje dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości, dotyczące odpowiednio 2001 oraz 2002 r. wysłane były do T. M., zostały mu skutecznie doręczone i stały się ostateczne. Podatnik nie korzystając z prawa wniesienia odwołania od tych decyzji akceptował wynikające z nich prawa i obowiązki. Organ podatkowy podniósł, że do 2009 r. T. M. nie kwestionował tych decyzji podatkowych. Decyzjami z 2010 r. Kolegium orzekło z kolei, że decyzje pierwszoinstancyjne wydane zostały z naruszeniem prawa i dotknięte są wadą, jednak z uwagi na upływ terminu nie można stwierdzić ich nieważności. Organ zaznaczył też, że zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Natomiast prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył w związku z tym, że w dniu 1 stycznia 2011 r. uległy przedawnieniu zobowiązania do 2005 r. Z uwagi na to, wygasło również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2001 – 2002.

W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] T. M. zarzucił organowi bezpodstawne odmówienie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości. Zaznaczył, że już na wstępie organ podatkowy założył, że to on był podatnikiem i adresatem decyzji ustalających wymiar podatku za lata 2001 – 2002, co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami, "dokonanymi dotychczas" w trakcie postępowania podatkowego za ten okres, gdyż decyzje wystawione zostały na jego babkę Z. M.. Dodał, że skoro nie był podatnikiem ani adresatem decyzji wymiarowych, nie był uprawniony do ich zaskarżania, gdyż nie miał nawet takiej potrzeby. Zaznaczył, że problemy związane z podatkiem od nieruchomości zaczęły go dotyczyć dopiero wówczas, gdy na podstawie decyzji wymiarowych wszczęto wobec niego postępowanie egzekucyjne.

T. M. zaznaczył również, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma art. 79 § 2 O.p. Wynika z niego, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie bieg powyższego terminu został przerwany z uwagi na wszczęcie i prowadzenie egzekucji (zgodnie z art. 70 § 4 O.p.), co znalazło wyraz w znajdującym się w aktach piśmie do Zastępcy Naczelnika Wydziału Budżetu i Analiz z dnia 1 września 2010 r. Dodał, że kolejne tytuły wykonawcze dotyczące decyzji za lata 2001 – 2002 wydane zostały w roku 2006, co ponownie – po tytułach z 2003 r. – przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W toku postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wezwało organ pierwszej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez złożenie poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii tytułów wykonawczych o nr [...] oraz o nr [...] wraz z kopiami kompletnych akt spraw egzekucyjnych, prowadzonych na podstawie tych tytułów wykonawczych. W odpowiedzi organ pierwszej instancji przesłał komplet akt egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] wystawionych wobec T. M.. Jednocześnie organ pierwszej Instancji poinformował, że tytuły wykonawcze o nr [...] wraz z całością akt ich dotyczących, zostały zarchiwizowane i z uwagi na upływ czasu zniszczone.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] o odmowie dokonania zwrotu T. M. nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2002 i umorzyło postępowanie w sprawie wniosku T. M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, położonej w C. przy ul. [...] i jego zwrot wraz z odsetkami.

Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie Kolegium w pierwszej kolejności wskazało na art. 72 § 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz na art. 75 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć on wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Następnie Kolegium przytoczyło treść art. 165 § 1 O.p. który stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z § 2 tego przepisu wynika, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Natomiast art. 165 § 3 O.p. stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu.

Kolegium zauważyło, że istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma też przepis art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W kontekście powyższej regulacji Kolegium podniosło, że podatnik złożył w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jest to wniosek o wszczęcie postępowania wymiarowego, sprowadzającego się do wymiaru nadpłaty albo odmowy jej stwierdzenia. Kolegium podkreśliło, że postępowanie wymiarowe ma zastosowanie wyłącznie do zobowiązań, które są objęte deklaracjami “samo wymiarowymi" podatnika. Nie dotyczy ono tych podatników, którym następczo określono wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji podatkowej. Cytując fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych Kolegium wskazało, że instytucja stwierdzenia nadpłaty podatku w ogóle nie ma zastosowania w przypadku, w którym wydano decyzję wymiarową określającą wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu i dopóki istnieje ona w obrocie prawnym, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stwierdziło jednocześnie, że instytucja nadpłaty podatku będzie miała zastosowanie w tych podatkach, w których występuje samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, wszczynanym na wniosek podatnika (art. 75 O.p.), organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Jednakże nie jest możliwe wszczęcie postępowania i w konsekwencji rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w stosunku do tego samego podatku została wydana ostateczna decyzja w odrębnym postępowaniu podatkowym.

W ocenie Kolegium, w rozpatrywanej sprawie zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż w obrocie prawnym pozostają decyzje wymiarowe dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002. Jednocześnie zaznaczyło Kolegium, że art. 75 O.p. może być stosowany jedynie do zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa. Zatem, prawidłową reakcją na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku powinno być wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji, gdy organ postanowienia takiego nie wydał, pomimo istnienia ku temu podstaw, organ odwoławczy prowadząc postępowanie wywołane wniesieniem odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, powinien, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić zaskarżoną decyzję oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Odpowiednie zastosowanie znajduje jednak przepis o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, dotyczący bezprzedmiotowości postępowania, tj. art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. Kolegium zaznaczyło, że w rozpatrywanym przypadku postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych, dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002 a także z uwagi na wyłączenie stosowania art. 75 O.p. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, powstających w drodze decyzji.

Kolegium zaznaczyło dalej, że z punktu widzenia bytu prawnego wydanych decyzji wymiarowych, bez znaczenia pozostają wydane przez Kolegium decyzje z dnia [...]. Stwierdziły one wprawdzie wadliwość decyzji wymiarowych, jednak nie wyeliminowały ich z obrotu, co stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutu odwołującego, że przewidziany w art. 79 § 2 O.p. bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został przerwany w 2006 r. Kolegium wskazało, że przepis ten w brzmieniu przywołanym w odwołaniu nie może znajdować zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż cytowane przez stronę brzmienie stanowi skutek nowelizacji, wprowadzonej do O.p. w drodze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1318 ). Nowelizacja ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. Na podstawie art. 1 pkt 20 tejże ustawy, art. 79 § 2 O.p. uzyskał nowe brzmienie. Mianowicie stanowi on, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kolegium wskazało, że przepis art. 79 § 2 O.p. jest przepisem prawa materialnego. Zasadą natomiast jest, że jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizująca przepisy O.p. m.in. w zakresie art. 79 § 2, nie zawierała przepisów intertemporalnych. Natomiast art. 10 tej ustawy nakazywał jedynie stosowanie przepisów tej ustawy od dnia 1 stycznia 2009 r. W konsekwencji, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie regulowały przepisy O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, a więc sprzed 1 stycznia 2009 r., obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem nadpłaty.

Kolegium zwróciło uwagę, że jak wynika wprost z wniosku T. M. o stwierdzenie nadpłaty, kwoty objęte żądaniem jej stwierdzenia zostały w zdecydowanej części ściągnięte w 2004 r. przez Poborcę Urzędu Miasta C. (kwota [...] zł), a w pozostałej części zostały wpłacone w dniu 13 października 2004 r. Należy więc uznać, że winny zostać zastosowane przepisy O.p., dotyczące terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązujące w 2004 r. Cytując brzmienie art. 79 § 2 O.p. z 2004 r. Kolegium zaznaczyło, że przepis ten odwoływał się do art. 75 O.p., który stosowany jest jedynie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa.

Organ odwoławczy podkreślił również, że gdyby nawet pominąć to, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie powstało z mocy prawa, lecz na podstawie decyzji wymiarowej, to treść art. 79 § 2 O.p. w powyższym brzmieniu także wykluczałaby dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 pkt 3 O.p. pięcioletni okres liczony byłby od daty zapłaty podatku przez odwołującego. Skoro zapłata ta została dokonana w 2004r., to tym samym w 2009 r. wygasłoby prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Następnie, odpierając zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące przerwania biegu przedawnienia, Kolegium – cytując poglądy zawarte w doktrynie i orzecznictwie sądowym - wskazało, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, nie może też zostać przerwany czy zawieszony. Ponadto termin ten jest terminem prawa materialnego skutkującym, w przypadku jego uchybienia, utratą prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pomijając zatem inne przeszkody, wykluczające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie może odnieść żadnego skutku powoływanie się przez stronę na przerwanie biegu przedawnienia, jakie miało według niego nastąpić poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji.

Kolegium stwierdziło również, że tytuły egzekucyjne o nr [...] dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2003-2005 r. oraz I, II i III raty podatku za rok 2001. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył natomiast IV raty podatku od nieruchomości za 2001 r. oraz czterech rat podatku za 2002 r., które to kwoty zostały ściągnięte na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...]. W oparciu o treść przekazanych przez organ pierwszej instancji tytułów egzekucyjnych o nr [...] bezsprzecznie należy stwierdzić, że nie obejmowały one podatku od nieruchomości, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność, że organ pierwszej instancji nie przedstawił w toku postępowania tytułów wykonawczych z 2003 r. (wobec ich zarchiwizowania i zniszczenia) pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż pomimo braku możliwości zapoznania się z ich treścią nie budzi wątpliwości, że należności z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2001 r. oraz czterech rat podatku za 2002 r. zostały ściągnięte i zapłacone w 2004 r. (o czym świadczy także sama treść wniosku podatnika). W konsekwencji - przerwa przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyby nawet mogła mieć jakiekolwiek znaczenie w niniejszej sprawie - to i tak nastąpiła w 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] T. M. wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej orzeka ona o umorzeniu postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi T. M. podniósł, że umorzenie postępowania w sprawie narusza jego prawo do żądania zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości. Zarzucił, że organ drugiej instancji powołuje dla uzasadnienia swojej decyzji orzeczenia dotyczące zupełnie innych stanów faktycznych i prawnych. Nie zgodził się z twierdzeniem, że postępowanie jest bezprzedmiotowe z powodu pozostawania decyzji wymiarowych w obrocie prawnym, albowiem wydane one zostały z naruszeniem prawa, obciążając podatkiem osobę, która nie była stroną w sprawie. Zakwestionował też twierdzenie organu, zgodnie z którym minęły terminy do żądania zwrotu nienależnie uiszczonego podatku. Ponowił w tym zakresie zarzuty, zawarte w odwołaniu, dotyczące przerwania biegu przedawnenia poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Dodał, że nietrafne są uwagi organu odwoławczego odnośnie stosowania przepisów O.p. dotyczących wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w brzmieniu z 2004 r., gdyż o tym, że podatek został nienależnie uiszczony, mówić można dopiero po dacie wydania decyzji Kolegium z dnia [...] orzekających, iż decyzje wymiarowe wydano z naruszeniem prawa. W ocenie skarżącego, termin do żądania zwrotu podatku otwiera się więc z datą [...].

Skarżący podkreślił również, że przedłużanie przez organy podatkowe postępowań powoduje – bez konsekwencji dla tych organów – utratę prawa do korzystania z przysługujących mu praw. W sprawie żądania zwrotu podatku postępowanie toczyło się “od roku". Kolegium poinformowało go pismem z dnia 16 grudnia 2011 r. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy z jego odwołania (wniesionego w dniu 14 września 2011 r.) do dnia 20 stycznia 2012 r. Tymczasem, bez jekiejkolwiek informacji, upłynęło kolejne 6 miesięcy. Decyzja wydana została po 9 miesiącach a skarżący otrzymał ją “po 11 miesiącach od złożenia wniosku".

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zaakcentowało, że dla rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie, bez znaczenia była długość okresu, w którym przed organem odwoławczym toczyło się postępowanie na skutek wniesionego odwołania. Z punktu widzenia skutków upływu czasu znaczenie ma bowiem data złożenia wniosku o stwierdzenie napłaty a nie data wydania decyzji przez organ podatkowy. Długość okresu prowadzonego postępowania nie oddziałuje bowiem na możliwość korzystania przez podatnika z przysługujących mu praw w zakresie dotyczącym instytucji nadpłaty a bezpośrednią przesłanką do umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty było pozostawanie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności podkreślić, że stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja (postanowienie) została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia), zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Nadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a.

Mając na uwadze tak ukształtowany model kontroli administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne należy podnieść, że skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. odpowiada przepisom prawa.

Przystępując do analizy zasadności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na treść przepisów prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Art. 75 § 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć on wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Z kolei art. 165 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.

Nadto, zwrócić także należy uwagę na art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do argumentacji, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślić po pierwsze należy, iż słusznie Kolegium wskazało, że instytucja stwierdzenia nadpłaty podatku nie ma zastosowania w przypadku, w którym wydano decyzję wymiarową określającą wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu i dopóki istnieje ona w obrocie prawnym, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Tym samym, instytucja nadpłaty podatku znajduje zastosowanie w tych podatkach, w których występuje samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, wszczynanym na wniosek podatnika (zgodnie z art. 75 O.p.), organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Nie jest jednak możliwe wszczęcie postępowania i w konsekwencji rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w stosunku do tego samego podatku została wydana ostateczna decyzja w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Kolegium słusznie przy tym zaznaczyło, że art. 75 O.p. może być stosowany jedynie do zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa. W orzecznictwie akcentuje się, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być wykorzystywany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających w wyniku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nałożone zostało na określony podmiot w drodze tzw. decyzji ustalającej (konstytutywnej) – a z takimi decyzjami wymiarowymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie – to instytucja stwierdzenia nadpłaty podatku nie ma zastosowania. Dotyczy to podatników podatku od nieruchomości, będących osobami fizycznymi (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1235/10, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 751471; por. także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 519/10, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 747916 ). Akcentuje się również, że podatnicy, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.) wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty.

W tym miejscu należy się zatem odwołać do kolejnego aspektu sprawy, albowiem skarżący w istocie usiłował wyeliminować istniejące w obrocie prawnym decyzje wymiarowe w zakresie podatku od nieruchomości w trybie stwierdzenia ich nieważności (podstawą wniosku podatnika był art. 247 § 1 pkt 5 O.p.).

Po rozpatrzeniu wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych, Kolegium w dniu [...] wydało jednak dwie decyzje: o nr [...] oraz o nr [...], w których stwierdziło, że decyzje ostateczne Prezydenta Miasta C., ustalające wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. oraz za 2002 r. zostały wydane z naruszeniem prawa, gdyż zostały skierowane do osoby, niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Jednocześnie Kolegium orzekło, że nie można stwierdzić nieważności tych decyzji z uwagi na upływ pięcioletniego terminu do wniesienia żądania stwierdzenia ich nieważności.

Konsekwencją powyższego było stwierdzenie Kolegium, że w niniejszej sprawie zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż w obrocie prawnym pozostają decyzje wymiarowe dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002 a instytucja nadpłaty nie znajduje zastosowania w odniesieniu do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe.

W kontekście poczynionych wyżej ustaleń postępowanie Kolegium jawi się jako prawidłowe, gdyż w obrocie prawnym pozostają cały czas decyzje ustalające wymiar podatku za lata 2001 – 2002. To, że decyzje te są wadliwe, co zresztą Kolegium stwierdziło w swoich decyzjach z dnia [...], w obowiązującym stanie prawnym i w niniejszej sprawie nie stanowi przesłanki dla pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty. Podkreślić trzeba, że skutki prawne decyzji stwierdzającej, iż decyzję wydano z naruszeniem prawa są zasadniczo odmienne od skutków decyzji, stwierdzającej nieważność. Pierwsza z nich bowiem – w odróżnieniu od decyzji stwierdzającej nieważność - pozostawia w obrocie prawnym weryfikowaną decyzję, nie naruszając jej skutków prawnych (por. np. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Tom II, wyd. Zakamycze 2005, str. 416).

Sąd podziela także pogląd Kolegium, zgodnie z którym w niniejszej sprawie zastosowanie winny znaleźć przepisy O.p. dotyczące terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, obowiązujące w 2004 r. Kwoty objęte żądaniem stwierdzenia nadpłaty zostały bowiem, jak wynika z akt sprawy, w zdecydowanej części ściągnięte w 2004 r. przez poborcę Urzędu Miasta C. a w pozostałej części zostały wpłacone w dniu 13 października 2004 r. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że brzmienie art. 79 § 2 O.p., regulującego kwestię wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, różni się obecnie od tego, obowiązującego w 2004r.

W dniu 1 stycznia 2009 r. weszła bowiem w życie nowelizacja O.p. - dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), na mocy której § 2 art. 79 uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli w 2004 r. W wyniku powyższej nowelizacji art. 79 § 2 O.p. otrzymał następujące brzmienie: "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Z kolei w 2004 r. art. 79 § 2 O.p. stanowił, że "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa:

1) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia:

a) pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku,

c) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy,

2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji),

3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 2 lit. c) - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku".

Podkreślenia wymaga również fakt, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkującym - w przypadku jego uchybienia - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. np. Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wyd. UNIMEX, Wrocław 2009).

Co do zasady w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w niniejszym przypadku w dniu powstania nadpłaty (por. np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 660/09; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 194/09 opubl. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizująca przepisy O.p. m.in. w zakresie art. 79 § 2, nie zawierała przepisów intertemporalnych. Natomiast art. 10 tej ustawy nakazywał stosowanie przepisów tej ustawy od dnia 1 stycznia 2009 r. W konsekwencji, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie regulowały przepisy O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji (sprzed 1 stycznia 2009 r.), obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem nadpłaty.

Kolegium słusznie zauważyło, że art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu z 2004 r. odwoływał się do art. 75 O.p., który stosowany jest jedynie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa. Gdyby nawet pominąć to, iż w niniejszej sprawie (na co wskazywano już wyżej) zobowiązanie podatkowe nie powstało z mocy prawa, lecz na podstawie decyzji wymiarowej, to treść art. 79 § 2 O.p. w powyższym brzmieniu z 2004 r. także wykluczałaby dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 pkt 3 O.p. pięcioletni okres liczony byłby od daty zapłaty podatku. Skoro zapłata ta została dokonana w 2004 r., to tym samym w 2009 r. wygasłoby prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na mające zastosowanie w niniejszej sprawie brzmienie art. 79 § 2 O.p. z 2004 r., chybiony jest nadto zarzut skarżącego, zgodnie z którym przewidziany w art. 79 § 2 O.p. bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został przerwany w 2006 r.

Sąd nie zgadza się jednocześnie z poglądem skarżącego, sprowadzającym się do twierdzenia, że o tym, iż podatek został nienależnie uiszczony, mówić można dopiero po dacie wydania decyzji Kolegium z dnia [...] orzekających, iż decyzje wymiarowe wydano z naruszeniem prawa, co miałoby skutkować przyjęciem, że termin do żądania zwrotu podatku “otwiera się z datą [...] " W rozpatrywanej sprawie istotna jest bowiem okoliczność wpłaty podatku (czy to dobrowolnej, czy też uzyskanej poprzez ściągnięcie w drodze egzekucji) – gdyż art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu z 2004 r. posługiwał się zwrotem “po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku". Z akt sprawy oraz ustaleń Kolegium wynika zaś, iż kwoty podatku od nieruchomości, objęte następnie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zostały wpłacone (a częściowo wyegzekwowane) w 2004 r.

Prawidłowość decyzji Kolegium nie budzi wątpliwości także z punktu widzenia norm proceduralnych. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zawartym w rozdziale 15 O.p., zatytułowanym "Odwołania", organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Dodatkowo należy wskazać, że na mocy art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – 234 tej ustawy w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie zaś z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W związku z tym, prawidłowe było wskazanie w podstawie prawnej decyzji Kolegium art. 233 § 1 pkt 2 a O.p., art. 208 w związku z art. 235 O.p. a także art. 165 a O.p.

Końcowo zwrócić należy skarżącemu uwagę, że w przypadku wyrządzenia szkody poprzez wydanie wadliwej decyzji, stronie, z mocy art. 260 O.p. przysługuje żądanie roszczenia odszkodowawczego, o które wystąpić może po stwierdzeniu we właściwym trybie jej niezgodności z prawem. Właściwymi sądami w omawianej materii są sądy powszechne.

Mając powyższe na względzie, ponieważ zaskarżona decyzja Kolegium nie narusza prawa, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.