Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1815/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a, 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] 2014 r. Nr [...].; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem).


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga "A" sp. z o.o. we W. (dalej jako skarżąca) na postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego do wydawania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w P.)

z dnia [...] 2014 r., nr [...] , dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W dniu 12 grudnia 2013 r. skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity

Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) w zakresie odpowiedzialności nabywców za zaległości podatkowe sprzedawców.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, zgodnie z opisem którego jest ona czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu

i sprzedaży metali szlachetnych oraz diamentów. Jest jednocześnie jedynym udziałowcem spółki działającej pod firmą "A" - Dystrybucja sp. z o.o. we W., która w ramach swojej działalności prowadzi skup złota od ludności oraz od podmiotów gospodarczych (granulat złota oraz inne formy półproduktów złota, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0. "Złoto nieobrobione plastycznie lub

w postaci półproduktu lub w postaci proszku"). Następnie nabyte złoto sprzedaje skarżącej.

Skarżąca, po zleceniu usługi rafinacji złota, dokonuje jego sprzedaży jako złota inwestycyjnego na rzecz podmiotów indywidualnych.

Obecnie skarżąca zamierza zrestrukturyzować zakup i sprzedaż złota. W tym celu planuje zawiązanie dwóch nowych spółek, w których będzie posiadała co najmniej 50% udziałów. W nowej strukturze sprzedaży skarżąca będzie skupowała złoto pod różnymi postaciami od podmiotów prywatnych, nie prowadzących działalności gospodarczej. Natomiast zadaniem jednej z nowoutworzonych spółek będzie nabywanie granulatu złota oraz innych form półproduktów złota, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0 od podmiotów gospodarczych (spółka skupująca). Podmiot ten będzie sprzedawał zakupiony granulat złota oraz inne formy półproduktów złota drugiej utworzonej spółce, której zadaniem będzie z kolei poddanie zakupionego granulatu lub innych form półproduktów procesowi rafinacji, celem uzyskania złota próby 999 (spółka rafinująca). Następnie będzie ona dokonywała sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz skarżącej, której zadaniem z kolei będzie sprzedaż złota inwestycyjnego podmiotom indywidualnym.

Skarżąca wskazała, że obie planowane spółki będzie łączyła umowa komisu, na mocy której spółka skupująca złoto będzie zobowiązana do nabycia granulatu złota oraz innych form półproduktów złota w swoim imieniu i na rzecz spółki rafinującej złoto, finansującej całe przedsięwzięcie. Transakcje nabycia granulatu lub innych form półproduktów będzie dokumentowana fakturami VAT, wystawionymi na spółkę skupującą złoto przez kontrahentów zajmujących się profesjonalnym handlem złotem. Każdorazowo po przeniesieniu własności półproduktu złota na spółkę skupującą, będzie ona przenosiła własność półproduktu złota na spółkę rafinującą złoto. Również te transakcje będą dokumentowane fakturami VAT.

Przedstawiając w ten sposób zdarzenie przyszłe, spółka sformułowała dwa pytania:

1.czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym spółka rafinująca może odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe kontrahentów spółki skupujące

w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy spółką skupującą a zbywcami granulatu i innych form półproduktów złota i to również przy założeniu, że zostałyby spełnione przesłanki z art. 105a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako u.VAT) w odniesieniu do transakcji pomiędzy spółką skupującą a zbywcami granulatu i półproduktu złota?;

2. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym skarżąca może odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe kontrahentów spółki skupującej w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy spółką skupującą

a zbywcami granulatu i innych form półproduktów złota i to również przy założeniu, że zostałyby spełnione przesłanki z art. 105a u.VAT w odniesieniu do transakcji pomiędzy spółką Skup Sp. z o.o. a zbywcami granulatu i półproduktu złota?

Zdaniem skarżącej ani ona, ani spółka rafinująca nie będą odpowiadały jako osoby trzecie, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, za zaległości podatkowe kontrahentów spółki skupującej w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy spółką skupującą a zbywcami tych półproduktów i to również przy założeniu, że zostałyby spełnione przesłanki z art. 105a ust. 1 u.VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia [...] 2014 r. znak [...], odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej we wskazanym we wniosku skarżącej zakresie.

Organ interpretacyjny, powołując się na treść art. 14b § 1 O.p. stwierdził, że problematyka przedstawiona przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a w szczególności zaprezentowane przez nią pytania i stanowisko

w sprawie, dotyczą uprawnień i obowiązków innego organu podatkowego niż Minister Finansów. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że wydając interpretację indywidualną zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. powinien on określić, jakie skutki podatkowe dla podatnika pociąga za sobą zajście zdarzenia przez niego opisanego. Tymczasem wydanie w sprawie interpretacji prowadziłoby do rozstrzygnięcia nie o skutkach podatkowych dla skarżącej lecz o uprawnieniach i obowiązkach organu podatkowego. Doszłoby również do przesądzenia o sposobie, w jaki ma działać organ podatkowy.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, postanowieniem z dnia [...] 2014 r., organ interpretacyjny, działając jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wniosek skarżącej, w części dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie odpowiedzialności nabywców za zaległości podatkowe sprzedawców wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych

w trybie art. 14b § 1 O.p.

Wskazał, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, który to obowiązek wynika zarówno z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP jak i art. 120 O.p. W ocenie organu odwoławczego, działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności a z drugiej przestrzeganie obowiązujących przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Podnosząc powyższe, uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącej naruszenia art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. a więc w zakresie uchybień uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Argumentował, że przepisy te nie mają zastosowania do postępowań z zakresu wydawania interpretacji indywidualnych, zwłaszcza odnośnie oceny dowodów. Ponadto stwierdził, że motywy odmowy wszczęcia postępowania zostały jasno i precyzyjnie wywiedzione art. 14k-14n O.p.

Dalej zauważył, że zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w sprawie dotyczącej podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Organ odwoławczy przytoczył ponadto definicję ustawową przepisów prawa podatkowego, zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. Powołując się zaś na treść art. 14b § 1 O.p. stwierdził, że pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczą uprawnień organu interpretacyjnego.

Zaznaczył przy tym, że w dniu [...] 2014 r., wydane zostały wobec skarżącej interpretacje indywidualne: odpowiednio nr [...] i nr [...], które to dotyczą pytań skarżącej, opisanych w pkt 1.4.1. i 1.4.2. niniejszego uzasadnienia.

Organ interpretacyjny wskazał w tych aktach między innymi; w oparciu o art. 105a ust. 1 u.VAT i art. 107 § 1 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 117b § 1 i 2 O.p., że podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów wrażliwych, odpowiada solidarnie wraz

z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, przy czym odpowiedzialność podatkowa nabywcy jest ograniczona do części podatku proporcjonalnie przypadającej na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów. Odpowiedzialność podatkowa nabywcy będzie miała zastosowanie w odniesieniu do transakcji o dużej wartości, to jest w przypadku gdy wartość nabywanych towarów wrażliwych od jednego dostawcy, bez kwoty podatku, przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył następnie, że specyfiką postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest to, że organ interpretujący nie może wykroczyć poza ramy stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wyznaczonego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Tym samym nie mogą one prowadzić postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie ewentualna interpretacja indywidualna zdaniem organu odwoławczego rozstrzygałaby nie o skutkach podatkowych dla skarżącej, jak tego chce art. 14b § 1 O.p. lecz o kwestii uprawnień i obowiązków organu podatkowego a więc o sposobie zachowania się (kompetencjach) organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna. Ponadto doprowadziłoby to do przesądzenia, w jaki sposób ma działać organ podatkowy prowadzący ewentualną kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe.

Rozstrzygnięcie to stanowiłoby "ułomną interpretację indywidualną", której funkcja byłaby z góry wyłączona. Prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której to organ podatkowy a nie podatnik powinien zastosować się do takiej interpretacji indywidualnej. to zaś byłoby sprzeczne z istotą wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p.

Skarżąca, w ocenie organu odwoławczego, nie mogłaby się zastosować do wydanej ten sposób interpretacji indywidualnej, albowiem ta nie rozstrzygałaby

o skutkach podatkowych dla niej lecz o kompetencjach procesowych organów podatkowych odnośnie obowiązku określenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zgodnie z przepisami rozdziału 15 ustawy O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto tak uczynił. O takim zastosowaniu nie może być mowy w przypadku przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe.

W oparciu o art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p. organ argumentował, że aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć kwestii objęcia sytuacji faktycznej jaka zaistniała lub zaistnieje po stronie zainteresowanego zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do wnioskodawcy, do których mógłby się zastosować.

Organ odwoławczy końcowo podniósł, że przewidziany przez Ordynację podatkową zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Tym samym przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być przepisy prawa podatkowego

o charakterze proceduralnym. W tym zakresie powołał się na wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1067/10. Natomiast odnośnie przywołanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/2000 Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na przyjęcie, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, które skarżąca powołała we wniosku, rozstrzygałoby w istocie o kompetencjach organu podatkowego a nie o jej prawach

i obowiązkach podatkowych, podczas gdy prawidłowa, całościowa interpretacja

w przedstawiony przez skarżącą stanie faktycznym powinna również uwzględniać przepisy art. 107 i następne Ordynacji podatkowej;

2. art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że przepisy Ordynacji Podatkowej zawarte w dziale IV Ustawy Rozdziale 13 i 14, nie mają zastosowania do postanowień o odmowie wszczęcia postępowania wydawanych

w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2014 r. i wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem Strony a także o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca odniosła się w pierwszym rzędzie do stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. nie mają zastosowania w sprawie. Jej zdaniem wadliwy pogląd został oparty wyłącznie

w oparciu o literalną treść art. 14h O.p. bez uwzględnienia korelacji między przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy działu IV Ordynacji podatkowej są bowiem odpowiednio stosowane przy wydawaniu interpretacji indywidualnych z uwagi na zachowanie filozofii postępowania podatkowego. Trudno zwłaszcza uznać, że art. 217 i art. 219 O.p. nie mają zastosowania choćby do aktu, jaki organ interpretacyjny, działając w pierwszej instancji, wydał, odmawiając skarżącej wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Wydając zaś postanowienie był związany brzmieniem art. 210 § 4 O.p. w zakresie w jakim dotyczył uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia.

Co do pozostałego zarzutu, skarżąca podniosła, że błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., zgodnie z którym przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy Ordynacji Podatkowej. Kluczowe znaczenie ma tu analiza przepisów Ordynacji Podatkowej dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Przepisy, stanowiące element złożonego przez skarżącą wniosku można podzielić bowiem na dwie grupy: do pierwszej można zaliczyć regulacje kształtujące generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, wśród których znajdują się między innymi art. 107 oraz art. 108 O.p. Z kolei w przepisach 110- 119 O.p., określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich. Interpretacji wymienionych przepisów należy dokonywać łącznie, co oznacza, że odpowiedzialność określonych kategorii osób trzecich należy wiązać z zasadami tej odpowiedzialności sformułowanymi w Ordynacji Podatkowej.

Szczególne znaczenie ma tu przepis art. 117b O.p. Jego pobieżna analiza wskazuje na powiązanie z art. 105a u.VAT, który także stanowił jeden z elementów wniosku skarżącej. Tym samym odmawiając wszczęcia postępowania interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał oceny wniosku, nie poddając przepisów w nim zawartych wewnętrznej wykładni systemowej prawa podatkowego, której stosowanie powinno towarzyszyć każdej interpretacji wydawanej przez organy podatkowe.

Dlatego też, zdaniem skarżącej, niepodważalne jest, że rozpoznanie jej wniosku wymagało dokonania analizy przepisów Ordynacji Podatkowej, gdyż tylko w powiązaniu z nimi można dokonać całościowej a tym samym prawidłowej wykładni przepisu art. 105a uVAT i ocenić, czy w danym stanie faktycznym podatnik może odpowiadać na zasadach tam określonych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zajmowane dotychczas stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jak również postanowienie je poprzedzające narusza przepisy prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu Minister Finansów błędnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę, która nie jest stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej Ordynacji). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie zasadniczo mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Analiza natomiast przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W doktrynie podkreśla się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W świetle powyższych wywodów nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy przepisy te powinny odnosić się do sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Zgodzić się zatem należy z organem, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wyłącznie normy prawa materialnego. Podobne stanowisko zaprezentował Jacek Brolik w publikacji pt "Interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego" (Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013r. nr 1).

Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie indywidualnej interpretacji stanął na stanowisku, że przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mogą być regulacje Ordynacji podatkowej bowiem mają one z założenia charakter procesowy i skierowane są do organów podatkowych.

Przyjęcie zasady, że ustawa Ordynacji podatkowa zawiera wyłącznie przepisy procesowe jest nieuprawnione. Patrząc historycznie w Ordynacji podatkowej połączono przecież obowiązujące przed 1997 r. w zakresie postępowania podatkowego reguły procesowe z k.p.a. z ustawą o zobowiązaniach podatkowych, która w dużej części miała charakter materialno-prawny. Nie ma chyba wątpliwości, że np. przepisy dotyczące przedawnienia mają charakter materialny. Taki charakter tych przepisów przesądza generalnie o tym, że ich zastosowanie ma bezpośredni wpływ na sferę opodatkowania podatnika. Nie może bowiem umykać uwadze, że podstawowym celem przepisów o przedawnieniu jest wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych, konsekwencją czego jest istnienie lub nie zobowiązania podatkowego.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualna była kwestia odpowiedzialności wnioskodawcy jako osoby trzeciej na zasadach określonych w art.117a O.p. Zgodnie z art. 117b § 1. podatnik, o którym mowa w art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług (podkr. Sądu). Przepis ten zdaniem Sądu wyraźnie reguluje kwestie, które mogą wpływać na sytuację podatkowoprawną skarżącego jako osoby trzeciej. Tym samym też ma charakter materialny, a nie procesowy, na co wskazywał Minister Finansów w postanowieniach wydanych w obu instancjach. Nie można także abstrahować, że bezpośrednio odwołuje się do ustawy o podatku od towarów i usług i jest z art.105a tej ustawy immanentnie związany.

Na marginesie zauważyć także należy, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10.08.2009 r. II FPS 3/09 wskazał, że co prawda niektóre przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich mają charakter mieszany, ale przepis o podobnym do art.117a charakterze tj. art. 116 § 1 O.p. niewątpliwie ma charakter materialny (odpowiedzialność członków zarządu).

Odnosząc się do zawartych w zaskarżonym postanowieniu poglądów prezentowanych przez Ministra Finansów, stosownie do których przepisy art. 217, 219 oraz 210 O.p. nie mają zastosowania do postanowień wydawanych w toku postępowania interpretacyjnego uznać należy je za nieuprawnione. Organ w nawiązaniu do zażalenia Strony, zaznaczył, iż ww. przepisy nie mają zastosowania w odniesieniu do instytucji interpretacji indywidualnej, ze względu na brak ich umiejscowienia przez ustawodawcę w regulacji art. 14h O.p. Zgodzić się należy, że w przypadku indywidualnej interpretacji katalog odesłań zawarty w art.14h O.p. jest zasadniczo zamknięty, ale w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z postanowieniem wydanym w oparciu o art.165a§1 O.p. Odesłanie do odpowiedniego stosowania art.165a zawarte w art.14h O.p. oznacza, że w sytuacji gdy organ odmawia udzielenia indywidualnej interpretacji właściwą formą jest wydanie postanowienia ze wszelkimi konsekwencjami z tego wynikającymi odnośnie uzasadnienia (art.217 w zw. z art.219 O.p.), doręczania (art.218 O.p.), możliwości i terminu do wniesienia zażalenia (art.236§1i §2 O.p.), właściwości organu (art.239 w zw. z art.221 O.p.). Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe, że przywołane powyżej regulacje nie mają zastosowania bowiem nie zostały wymienione w art.14h O.p. to postanowienie o odmowie udzielenia interpretacji wydane na podstawie art.165a O.p. nie musiałoby zawierać uzasadnienia, nieokreślony były termin do wniesienia zażalenia, wreszcie nie wiadomo jaki organ miałby to zażalenie rozpoznać. Sam organ zresztą jest niekonsekwentny w interpretowaniu znaczenia art.14h O.p. bowiem w treści postanowienia wydanego w I instancji zawarł pouczenie, że "służy od niego prawo wniesienia zażalenia w terminie 7 dni do organu który je wydał (art.221 i art.236 ustawy – Ordynacja podatkowa)" choć przecież te przepisy nie znalazły się w odesłaniu z art.14h.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, zaś kosztach o orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.