Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 394/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za XII 2012 r. i I 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 394/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] lutego 2018 r. określającą spółce A. (dalej: spółka A.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 r. w kwocie 611 zł i styczeń 2013 r. w kwocie 2.400 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2013 r. w kwocie 1.811 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej, organ I instancji stwierdził m. in., że w miesiącach grudzień 2012 r. - luty 2013 r. spółka A. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 142.654 zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmy: B., D., H. oraz E.. Zdaniem organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zakupów prętów stalowych oraz oleju rzepakowego, które miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) - również uznanej za fikcyjną - na rzecz słowackich spółek E. i F. oraz czeskiej spółki I..

Opierając się na wynikach powyższego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2018 r., od której strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych i podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., działając jako wierzyciel, wydał zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone spółce A. w dniu 13 listopada 2017 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące grudzień 2012 r. - luty 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie: O.p.), został skutecznie zawieszony z dniem 13 listopada 2017 r. - a ponieważ postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone - nadal pozostaje zawieszony.

Przechodząc do meritum, organ odwoławczy przedstawił obszerną analizę materiału dowodowego i wywiódł, że przebieg transakcji przedstawiony w decyzji Naczelnika, wskazuje, iż uczestniczące w nich podmioty tworzyły pozory legalności transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Postępowanie takie wpisuje się w schemat tzw. "oszustwa karuzelowego", w którym biorą udział następujące podmioty: "spółka wiodąca", "znikający podatnik", "przedsiębiorstwo buforowe", "podmiot pośredniczący", "broker" (krajowy nabywca końcowy), zaś jako ostanie ogniwo występuje inwestor z nadwyżką podatku VAT realizujący zyski.

Organ wskazał, że bufor to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski" (występują również przypadki udziału wielu buforów w łańcuchu dostaw). Podmiot taki, co do zasady, prowadzi legalną działalność, zwykle w branży właściwej dla danego towaru, wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych, realizuje niewielką marżę z tytułu udziału w transakcjach. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu, zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski a organizatorem.

Natomiast broker występuje w transakcjach jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Z reguły spółka pełniąca rolę brokera dokonuje odsprzedaży nabytych towarów poza granicę państwa swojej rezydencji, występując jednocześnie o zwrot podatku naliczonego niezapłaconego na poprzednim etapie. Brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie formalne obowiązki nałożone przez krajowe przepisy z zakresu VAT.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że w roli bufora występują firmy: B. A. G., G. K. G., H., M. N., E. A. J., J. D. R., C. A. M., I. D. B., K. A. B. - podmioty pośredniczące pomiędzy znikającym podatnikiem, tj. takimi firmami jak L., Ł, M. i N. a brokerem. Podmioty te dokonywały nabyć towarów od znikającego podatnika i natychmiastowych dostaw tych towarów do brokera. Bufor najczęściej składał deklaracje VAT i płacił podatek.

W roli brokera w kontrolowanym okresie występowała spółka A., natomiast główny jej kontrahent, tj. firma B. A. G., w tym samym okresie pełnił rolę tak bufora, jak i brokera. Spółka A. dokonywała bowiem nabycia towarów od przedsiębiorstwa buforowego (a firma B. również bezpośrednio od "znikającego podatnika") oraz WDT z zastosowaniem stawki "0" do bufora zagranicznego. Spółka A. od miesiąca października 2012 r., tj. od kiedy rozpoczęła handel prętami żebrowanymi i olejem rzepakowym (WDT), w składanych deklaracjach VAT wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni. Natomiast jej kontrahent/dostawca - firma B. - w okresie od stycznia do listopada 2012 r. wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, przy czym za miesiące czerwiec i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. A. G. złożył również wniosek o zwrot podatku VAT. Broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium, którego funkcjonuje "znikający podatnik".

Ponadto organ wskazał, że istotną cechą oszustwa karuzelowego jest włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników". W zakresie składania deklaracji rozliczeniowych w podatku od towarów i usług występują różne zachowania "znikającego podatnika" nie składa on deklaracji, składa deklaracje zerowe, składa deklaracje z nieprawidłowo zadeklarowanymi kwotami podatku należnego i naliczonego, składa deklaracje z prawidłowo zadeklarowaną kwotą zobowiązana, nie dokonując jego zapłaty, dokonuje korekt deklaracji w chwili udostępniania danych o transakcjach w systemie VIES, przy jednoczesnym ujawnieniu rozbieżności.

Charakterystyczne dla tego rodzaju podmiotów jest zachowanie polegające na tzw. przerwie w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych w łańcuch podatników.

Niewywiązujący się podmiot gospodarczy często w przypadku popełnionego oszustwa, bądź też wykrycia przez administrację podatkową, znika i pozostawia po sobie niezapłacone kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejny podmiot występując}' w łańcuchu. Nie ma wówczas żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi dany podmiot. Podmiot ten zwykle utworzony jest w celu dokonania oszustwa, nie posiada żadnej wiedzy w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie ma żadnego majątku, infrastruktury, środków potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników. Okres, przez który funkcjonuje podatnik jest bardzo krótki, zazwyczaj kilka miesięcy. Osoba prowadząca działalność gospodarczą lub reprezentująca podmiot jest najczęściej w młodym wieku, albo w takim podmiocie następuje kilkukrotna zmiana właściciela bądź osoby reprezentującej. Często w takich podmiotach występują osoby podstawione -bezrobotne, bezdomne, z marginesu społecznego i mające problemy finansowe.

Na podstawie analizy dokumentów uzyskanych w trakcie kontroli organ ustalił, że w przypadku transakcji dokonywanych w kontrolowanym okresie "znikającym podatnikiem" były firmy: L., Ł, M. i N..

Kolejnym podmiotem uczestniczącym w oszustwie jest spółka "przepuszczająca", która utworzona jest w celu oszustwa na terenie państwa członkowskiego innego niż to. na terytorium którego działa "znikający podatnik", broker oraz przedsiębiorstwa buforowe. Spółka "przepuszczająca" dokonuje WDT z zastosowaniem stawki VAT "0", a następnie składa wniosek o zwrot podatku naliczonego od zakupów krajowych (podatek ten zostanie odprowadzony przez dostawcę, którym jest zwykle hurtownik). W konsekwencji państwo, w którym spółka jest zarejestrowana nie ponosi strat budżetowych z tytułu VAT. W innych przypadkach spółka ta dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa z innego państwa członkowskiego, ponieważ nabycie wewnątrzwspólnotowe nie generuje zapłaty VAT, a WDT jest zwolniona, w państwie siedziby spółki wiodącej nie powstaje podatek należny. W przedmiotowej sprawie tzw. firmami "przepuszczającymi" są spółki: E., F., I., O. i P..

W tym przypadku nierozliczony przez znikający podmiot podatek należny był następnie odliczany przez spółkę A. pełniącą w przedstawionym schemacie powiązanych podmiotów funkcję brokera, u którego stanowił podstawę zwrotu podatku VAT.

Zdaniem organu opisane transakcje w konsekwencji prowadziły do osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem przez podmioty występujące w łańcuchu kontrahentów. W takiej sytuacji zawsze poszkodowanym jest skarb państwa, w którym występuje "znikający podatnik''. VAT nierozliczony przez taki podmiot jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Poprzez takie działanie utworzony zostaje "sztuczny" obrót towarem, który nigdy nie występuje w rzeczywistym handlu pozbawionym elementu oszustwa. Podmioty, które zgodnie z przyjętym doświadczeniem handlowym powinny ze sobą konkurować - współpracują.

Oszustwa typu "znikający podatnik" posiadają cechy, które zostały ujawnione i opisane w przedmiotowej sprawie, tj.:

- charakter międzynarodowy - transakcje dokonywane są między podatnikami z co najmniej dwóch państw członkowskich (w przedstawionym przypadku z Polski, Czech i Słowacji); im więcej firm i państw członkowskich występuje w łańcuchu, tym trudniej jest wykryć oszustwo; w omawianym przypadku spółka A. niewątpliwie funkcjonowała w kontekście międzynarodowym, gdyż wystawiała faktury dokumentujące WDT na rzecz kontrahentów słowackich;

- uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie "znikającego podatnika"; ogniwa te najczęściej poprawnie się rozliczają, wykazują niewielkie kwoty podatku do zapłaty albo do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, przez co są dość trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole, czy też standardowe metody analizy ryzyka; spółka A. posiadała faktury wystawione głównie przez firmę B., jak i przez E. A. J. i D. J. O., które były w posiadaniu faktur wystawionych przez wcześniejszych dostawców, a także faktur wystawionych przez podmioty, które również były bezpośrednimi dostawcami do spółki A.; skarżąca wystawiała także faktury na rzecz tych samych kontrahentów unijnych co jej dostawcy;

- brak deklaracji/ zapłaty podatku - pierwsze ogniwo krajowe, tzw. "znikający podatnik", w oszustwie karuzelowym nalicza podatek od towarów i usług od sprzedaży krajowej i otrzymuje VAT od swoich klientów; nie wykazuje go do Skarbu Państwa, co pozwala sprzedać towary po zaniżonych cenach, zwykle niższych od cen zakupu; podatek VAT, który został zapłacony przez "bufora" lub "brokera", a nie został zwrócony do budżetu przez "znikającego podatnika" stanowi jego rzeczywistą marżę; zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym takie firmy jak: Ł., L., M. w złożonych deklaracjach VAT wykazywały zerowe wartości dostaw, nabyć i podatku, nie wykazywały wszystkich wystawionych przez siebie faktur VAT, bądź też wykazywały jedynie zakupy krajowe nie wykazując w ogóle dostaw wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i w związku z tym obniżyły kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego;

- bardzo szybkie płatności - najczęściej towar przechodził przez cały łańcuch dostawców w jeden dzień; cechą charakterystyczne i niewystępującą w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest opisanym w przedmiotowej sprawie odwrócony ciąg płatności, gdzie podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszych etapach transakcji; płatności odbywały się w dniu otrzymania faktury przesłanej najczęściej pocztą elektroniczną i telefonicznym potwierdzeniu przez kierowcę ilości, jakości i rodzaju towaru; taki sposób płatności potwierdzony został między innymi w przypadku takich podmiotów jak M. N.. A. G.. G. K. G.. H.. R., D. R., M.;

- metody płatności, brak terminów płatności - pomimo zaangażowanych dużych sum pieniędzy, w większości oszustw stosuje się zwykle płatności gotówkowe; tam gdzie nie występowały płatności gotówkowe, zapłata zwykle miała formę przelewu bankowego; pieniądze z kont są szybko wypłacane, co w wielu przypadkach ma odzwierciedlenie na rachunkach bankowych;

- brak możliwości dysponowania towarem - firmy uczestniczące w procederze oszustwa karuzelowego muszą przestrzegać zasady szybkości realizowania dostaw, ich tras. zakończenia transakcji (na papierze i w rzeczywistości), sposobu płatności itp.; istotnym jest, że wszystkie warunki transakcji były z góry narzucone (w przypadku firmy A. -podatnik nie uczestniczył w załadunku towarów, nie był w miejscach, gdzie mieściły się siedziby/ biura jego dostawców i odbiorców, nie znał dokładnie miejsca, gdzie zakupiony przez niego towar był dostarczany, towar oglądał i przejmował dokumenty w miejscach -najczęściej na umówionych stacjach benzynowych - wskazanych przez swoich dostawców); przepływ towarów następował inna drogą niż przepływ faktur: spółka A., tak jak jej kontrahenci, nie posiadała magazynów, nie organizowała transportu, zgodnie z zeznaniem S. W.. prezesa spółki, towar był kupowany wraz z transportem. Nadto organ ustalił, iż umowę z firmą transportowa podpisywał K. G.; w przedmiotowej sprawie stwierdzono również, że M. K.. K. G., S. J. i K. P. ustalali tak obieg dokumentów, jak i drogę przepływu towarów, o czym świadczą przytaczane wyżej zeznania, odwrócony łańcuch handlowy - w prawidłowo funkcjonującym obrocie gospodarczym zwykle tworzony jest łańcuch od "dużych" do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych: w oszustwie typu "znikający podatnik" transakcje odbywają się w odwrotna stronę tj. od małych do dużych (od znikającego podatnika do eksportera); w omawianym przypadku takie zjawisko występuje, bowiem towar rzekomo sprzedawany przez znikającego podatnika, który nie jest hurtownikiem ani też dużym podatnikiem przechodzi fakturowo przez kolejne podmioty aż na końcu trafia do eksportera;

- brak typowych zachowań konkurencyjności na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie ściśle trzymają się określonych zasad i zachowują stałą pozycję; takie ..lojalne zachowanie" jest gwarantem funkcjonowania systemu - kontrahenci mimo wiedzy o faktycznym źródle pochodzenia towarów nie występowali z ofertą bezpośrednio do ich producenta, lecz przeciwnie - wydłużali łańcuch dostaw;

- brak problemów z rozpoczęciem działalności - w firmach uczestniczących w oszustwie karuzelowym nie występują typowe problemy, jakie zwykle miewają firmy rozpoczynające działalność gospodarczą związane np. z poszukiwaniem dostawców czy odbiorców; włączenie się w łańcuch dostaw następuje bezproblemowo, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy; spółka A. nie miała żadnych trudności w zbywaniu towaru, gdyż odbiorcy byli przed zawarciem transakcji wskazani przez dostawców towaru, jak również występujący wcześniej w łańcuchu bezpośredni dostawcy polecali swoich dostawców; takie działanie miało na celu utrudnienie odtworzenia drogi towarów od pierwszego nabywcy do ostatecznego odbiorcy;

- "łamanie ceny" – "znikający podatnik" nie płacąc podatku, sprzedaje towar po cenie znacznie niższej niż cena zakupu: działanie takie powoduje znaczne zaniżenie ceny w stosunku do ceny rynkowej danego towaru; w przypadku, gdy obieg takim towarem jest dość częsty, może dojść do proponowania ceny poniżej kosztów;

- brak dążenia do maksymalizacji zysków - firmy biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysku, stosowały bardzo niskie marże, w większości wynoszące kilka, kilkanaście groszy na kg;

- powiązania kapitałowe, osobowe i handlowe biorących udział w karuzeli,- stosownie do zebranego materiału dowodowego ustalono między innymi, że M. T. i K. K. byli wspólnikami R., R. oraz pracownikami H., powiązane są także podmioty S. T. W. i A.: stwierdzono ponadto, że ci sami przewoźnicy wykonywali usługi transportowe na rzecz różnych podmiotów ustalonych w łańcuchu transakcji: w przedmiotowym stanie sprawy wykazano także, iż między podmiotami zagranicznymi również występują powiązania osobowe.

Podsumowując wątek "łańcuch transakcji" w ocenie organu w przedmiotowej sprawie firmy L., Ł., M. oraz N. pełniły rolę "znikającego podatnika", ponieważ nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, wystawiając jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następne w kolejności firmy takie jak przede wszystkim B., a następnie H., E., R., T., G., M. N., J., K., C., czy I. - jako podmioty pośredniczące pomiędzy "znikającymi podatnikami", od których spółka A. dokonała nabycia, a "brokerem" na rzecz którego dokonały natychmiastowej dostawy - pełniły rolę bufora, którego zadaniem było uprawdopodobnienie wiarygodności dokonywanych transakcji. Spółka A. - jako "broker" - po nabyciu towarów od przedsiębiorstw buforowych dokonała następnie WDT z zastosowaniem 0% stawki podatku (wykazując jednocześnie kwotę podatku do zwrotu) na rzecz słowackich i czeskich firm E., F. oraz I. lub za ich pośrednictwem do firm Z., O. i P., które okazały się "znikającymi podatnikami".

Organ wskazał, że w przedmiotowym stanie sprawy nieznane jest źródło pochodzenia towarów. Poszukiwania pierwszego dostawcy towarów doprowadziły do odnalezienia podmiotów gospodarczych, których należy uznać za "znikających podatników", którzy nie zapłacili należnego podatku od towarów i usług. Okoliczności te stanowią przesłanki do uznania, iż zasadniczym celem przeprowadzonych transakcji było odzyskiwanie podatku na poprzednich fazach dystrybucji, tj. uzyskanie korzyści majątkowej. Faktury nabycia od powyższych firm i sprzedaż wykazanych na nich towarów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a działalność spółki A. w tym zakresie ograniczała się do obrotu pustymi fakturami.

Łańcuch kontrahentów dokonujących rzekomego obrotu towarami był wydłużany poprzez wprowadzanie kolejnych podmiotów, w większości wywiązujących się ze swoich obowiązków podatkowych. Utrudniało to organom podatkowym wykrycie rzekomego obrotu towarami oraz dotarcie do pierwszego ogniwa w łańcuchu dostaw. Transakcje kupna i dalszej odsprzedaży tego samego towaru dokonywane były natychmiastowo. Transport zorganizowano bezpośrednio od źródła pochodzenia towarów wprost do końcowego odbiorcy. Poszczególne firmy w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące tego samego towaru nie dysponowały wiedzą zarówno co do miejsca załadunku jak i ostatecznej dostawy. W niektórych przypadkach nie znany był im nawet przewoźnik - towar miał być nabyty razem z transportem, dlatego też związane z tym szczegóły nie leżały w gestii zainteresowań tych podmiotów.

Z uwagi na powyższe ustalenia organ uznał, że dokonane przez spółkę A. i jej "kontrahentów" czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej ustawa VAT) w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Wykazane transakcje nie stanowiły czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej, ale stanowiły element oszustwa podatkowego, w którym strona pełniła określoną rolę.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1ustawy o VAT podniesiono, że wykazany obrót wyrobami hutniczymi nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności. "Sprzedaż" ta nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej tych podmiotów, tym samym nie może być uznana za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 15 ust. 1-2 tej ustawy.

Zdaniem organu spółka A. nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale jednocześnie nie mogła nie wiedzieć, że biorąc udział w kwestionowanych transakcjach uczestniczy w oszustwie "karuzelowym" mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT.

Organ podkreślił jednocześnie, że spółka A. prowadząca działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem, nie mając żadnego doświadczenia i przygotowania w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, jak i olejem rzepakowym, nawiązała kontakt za pośrednictwem portalu internetowego z przypadkową firmą B. należącą do A. G.. Z wyjaśnień złożonych przez S. W. wynika bowiem, że współpraca z firmą B. została nawiązana za pośrednictwem portalu internetowego, zlecenia na zakup towaru były składane pisemnie, mailowo lub telefonicznie, a przekazanie towaru miało miejsce na Ś. (spółka A. nie posiada infrastruktury w postaci maszyn oraz pracowników do wykonywania przeładunków. Transportowanie towaru ze Ś. do Ł. i ponownie z Ł. do C. byłoby możliwe, jednak nie miałoby to sensu ekonomicznego, ponieważ cały zysk pochłonęłyby koszty transportu.

Jednocześnie zarówno spółka A., jak i pozostałe firmy biorące udział w kwestionowanych transakcjach - co do zasady - nie zawierały pisemnych umów o współpracy, dostawie towaru, czy choćby o jego ubezpieczeniu, zwłaszcza że przedmiotem pojedynczej dostawy był towar o wartości około 50.000 zł.

Oprócz powyższych okoliczności, organ zwrócił również uwagę na wysoki poziom wzajemnego zaufania pomiędzy stronami transakcji oraz brak ryzyka handlowego przy ich dokonywaniu - firmy wskazywały (polecały) kolejnych kontrahentów, bez sprawdzania ich wiarygodności (w przypadku zagranicznych kontrahentów działania spółki ograniczyły się jedynie do weryfikacji formalnych wymogów), zaś dostaw - które miały bardzo szybki przebieg - dokonywano najczęściej na podstawie ustnych ustaleń, mając już ustalonego nabywcę (odbiorcę) towaru, który był również przed jego wydaniem opłacony. Charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z podmiotów wystawiających nierzetelne faktury na rzecz spółki A. wskazuje zatem na to, że nie posiadały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Tym samy zdaniem organu nie można uznać, że strona nie miała świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Analiza całokształtu okoliczności dotyczących spornych transakcji doprowadziła organ do następujących wniosków:

1. Spółka A. nie dokonała należytej weryfikacji swoich kontrahentów. Wynika to choćby z zeznań złożonych przez głównego dostawcę prętów żebrowanych – A. G., który zeznał, że jego dostawcy wskazali mu odbiorców, ponieważ chcieli dać mu zarobić. Jak wynika z przesłuchania nie poszukiwał kontrahentów, a jedynie jak to sam określił, operatorów VAT, czyli podmiotów, które wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Na takie właśnie ogłoszenie w internecie zgłosiła się spółka A., która zaakceptowała wszystkie przedstawione przez A.G. warunki transakcji - dostawy od firmy B. bądź podmiotów poleconych do odbiorców także wskazanych przez A. G.. Transport zapewniała firma dostarczająca towar, czego skutkiem było to. iż przedstawiciel Spółki A. nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie przewoźnika, miejsca załadunku jak i ostatecznego miejsca dostawy, ponieważ – jak oświadczył - nigdy tam nie był. Wszystkie wskazane okoliczności zawieranych transakcji S. W. potwierdził w trakcie przesłuchania.

2. Sposób organizacji transportu, skutkujący bezpośrednim przesunięciem towaru od pierwszego, zwykle krajowego dostawcy, do ostatecznego nabywcy unijnego, potwierdza fakt sprzedaży towaru, którego Spółka A. nie była właścicielem oraz nie był właścicielem jego dostawca. S. W. nie dysponował wiedzą o tym w jaki sposób przebiegał transport. Oglądał towar w przypadkowym miejscu, zwykle na umówionej stacji benzynowej, co nie powodowało, że wiedział jaką drogę odbywa zakupiona przez niego stal od jego dostawcy do odbiorcy. Samo przeniesienie prawa własności towaru następować miało po dokonaniu płatności na rzecz dostawcy w wyniku "zwolnienia" towaru. Okoliczności te powodowały, iż nie było pewnym, kto jest faktycznym właścicielem stali oraz jaka jest rola oferenta w przeprowadzanych transakcjach. Zdaniem. organu taki sposób nabywania towarów, bez faktycznej wiedzy kto jest ich właścicielem, rozumieć należy jako nabywanie towarów z niepewnego źródła, zaś opisana forma obrotu ma na celu ukrycie udziału w łańcuchu dostaw "znikającego podatnika".

3. Nie zawierano pisemnych umów o współpracę, dostawę czy odbiór towaru, a zamówienia towaru dokonywane były głównie telefonicznie bądź w formie e-mail.

4. Podmioty funkcjonowały w ustalonym z góry łańcuchu transakcji, przez który powinien "przejść" towar. Spółka A. zamawiała stal mając już ustalonego jej nabywcę. Na fakturach wskazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji. Partii towarów nie dzielono, firmy nie miały żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami w zasadzie nie występuje.

5. Szybki przebieg transakcji.

6. Niezwykle wysoki poziom wzajemnego zaufania między stronami transakcji.

7. Sprawdzenia kontrahentów dokonywano w oparciu o dokumenty rejestracyjne oraz wydruki z systemu VIES poparte uzyskanym z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. drukiem VAT-ID1. W ocenie organu przezorny przedsiębiorca powinien mieć powyższe na uwadze i poprzez swoje działania upewnić się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności sprawy wskazują, iż tego typu czynności analityczne nie były przez Spółkę A, dokonywane. Wniosek o rzetelności podmiotu został wyciągnięty w oparciu o fakt rejestracji danego podmiotu dla potrzeb podatku VAT czy dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ocenie organu miało to na celu wyłącznie spełnienie wymogów formalnych, nie zaś rzeczywistą ocenę wiarygodności tak dostawcy, jak i wskazanego przez niego odbiorcy towaru. Potwierdza to w szczególności przypadek A. G., który zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jako dostawca do A. był jedną z głównych osób biorących udział w przestępczym procederze.

8. Transakcje prowadzone były bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Spółki, tj. nie było konieczności wynajmowania magazynów, płatność następowała w formie przelewu w dniu zawarcia transakcji, organizacja transportu spoczywała po stronie dostawcy, a odbiorca wskazany był przez dostawcę. Cały proces sprzeczny był z zasadami ekonomii i wolnego rynku, które zawsze ukierunkowują przedsiębiorcę na zysk i wyszukiwanie mechanizmów pozwalających na jego zwiększenie poprzez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw oraz eliminowanie pośredników. W niniejszej sprawie łańcuch ten był wydłużany

W tych okolicznościach organ uznał, że spółka świadomie uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym. Pełniła w niej - jak wskazano powyżej - rolę brokera. Istnienie takiego podmiotu stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po "nabyciu" towarów od podmiotu krajowego). Zatem podmiot pełniący funkcję brokera nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej.

Wobec powyższego, zdaniem organu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada - wbrew zarzutom sformułowanym w odwołaniu - hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług - jako WDT.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ doszedł do przekonania, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2019 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 284b O.p.

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym w datach ocenianych zdarzeń.

W uzasadnieniu zarzucono m. in., że działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. znajdujące swe odzwierciedlenie w treści zaskarżanej decyzji, ograniczyły się faktycznie przede wszystkim do powtórzenia ustaleń i stanowiska organu pierwszej instancji, w tym również cytowania całych zeznań świadków złożonych w całkowicie odrębnych postępowaniach. Organ nie uwzględnił natomiast wniosków dowodowych strony.

Zdaniem skarżącej fakt dokonania dostaw oraz zachowania należytej staranności przez podatnika potwierdzają międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, których treść jednoznacznie wskazuje na dokonanie transportu na terytorium Czech i Słowacji oraz okoliczność odbioru towarów przez kontrahentów podatnika. Skarżąca zwróciła uwagę, że wszelkie płatności, zarówno z tytułu dokonywanych zakupów, jak i sprzedaży, odbywały się z wykorzystaniem rachunku bankowego. Okoliczność dysponowania świadectwami odbioru prętów przez podatnika z jednej strony potwierdza, że dołożył on należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, ale również z drugiej strony sprzeciwia się jednoznacznie twierdzeniu organu mówiącemu o tym, że podatnik powinien był wiedzieć o istnieniu tzw. oszustwa karuzelowego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w całości wraz z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– P. oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit. a) - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność rzeczywiście zrealizowaną przez jej wystawcę i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie podatków faktycznie należnych, zawartych w cenach towarów z tytułu czynności ich nabycia (por. podobnie wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy orzekające dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organy zasadnie uznały, że charakter sprzedaży stali między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach był fikcyjny.

W sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, korzystając z materiałów uzyskanych z czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, decyzji wydanych przez organy podatkowe wobec kontrahentów strony, jak i kontrahentów podmiotów od których strona miała nabywać wyroby hutnicze i olej rzepakowy, a także dowodów z przesłuchań świadków. Materiał ten został wyczerpująco rozważony i oceniony pod kątem rzetelności wszystkich kontrolowanych faktur. W ocenie Sądu w konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z przepisami organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonane ustalenia były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że zakwestionowane faktury - wystawione przez firmy: B., D., H. oraz E. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumenty przemawiające za tym poglądem Sąd przytoczy jedynie skrótowo, gdyż ich szczegółową i przekonującą analizę zawierają decyzje organów obu instancji.

W odniesieniu do firmy B. należącej do A. G., organ pozyskał ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. - styczeń 2013 r., z której wynika, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. podmiot ten nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, ani WDT, o których mowa w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT. Z tego, względu na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wymieniony organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego między innymi z faktur wystawionych na rzecz spółki A., zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Jak wynika z tego przepisu, samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności.

Zgodnie zaś z treścią art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W omawianej sprawie przeciwdowód podważający prawdziwość i wiarygodność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2015 r. – nie został przeprowadzony.

Organ załączył również zeznania A. G. przesłuchanego w charakterze świadka przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie o sygn. [...], z których wynika m. in., że jego firma jest zarejestrowana w miejscu zamieszkania i nigdy nie miała żadnego zaplecza magazynowego.

W przedmiotowym okresie dostawcami firmy B. były następujące podmioty: H. sp. z o.o. sp.k., G. K. G. i M. N.. Z zeznań M. D. - ówczesnego prezesa jednoosobowego zarządu spółki H. wynika, że objął tę funkcję na propozycję pana Ż., ale nie znał żadnych szczegółów na temat funkcjonowania spółki H.. W tej sytuacji, nawet gdyby przyjąć, że firma ta rzeczywiście miała jakieś zaplecze magazynowe (jak podnosi pełnomocnik w skardze, powołując się na zeznania A. G.) - nie oznacza to automatycznie, że funkcjonowała prawidłowo i była rzetelnym kontrahentem. Natomiast dwa kolejne podmioty (G. K. G. i M. N.) nie posiadały żadnego zaplecza magazynowego, środków transportu, ani urządzeń do przeładunku, nie zatrudniały również żadnych pracowników.

Firma H. była również bezpośrednim kontrahentem (dostawcą) spółki A., a towar miała nabywać od spółki N. z W.. Wobec tego ostatniego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. określającą kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ten uznał bowiem, że działalność wymienionej spółki ograniczała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji tej wynika, że spółka N. działała w zorganizowanej grupie przestępczej zarządzanej przez A. S. jako "znikający podatnik", generujący faktury sprzedaży towaru, którego w rzeczywistości nie posiadała.

Kolejnym dostawcą skarżącej była firma D. J. O.. Jak wynika z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 13 grudnia 2012 r. przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. - właściciel firmy J. O. oświadczył, że nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza magazynowego i środków transportu, zamówienia były realizowane na podstawie telefonicznych uzgodnień, a on sam nie wie skąd i dokąd oraz jakimi środkami transportu przewożone są wyroby hutnicze, które nabywa, a następnie odsprzedaje kolejnym odbiorcom. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 października 2015 r. wynika ponadto, że organ ten prowadzi wobec firmy D. J. O. kontrole w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2011 r. do maja 2013 r. Ponieważ jednak - pomimo wezwania - podatnik ten nie przedłożył dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli, nie przebywa pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, a wszelkie próby nawiązania z nim kontaktu nie przyniosły rezultatu - został on z dniem 22 kwietnia 2013 r. wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 98 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Ponadto z pisma tego wynika, że kontrola prowadzona wobec firmy D. J.O. w dalszym ciągu nie została zakończona, ponieważ podatnik nie przedłożył dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli, część dokumentów została zabezpieczona przez Policję, a kontakt z podatnikiem jest utrudniony.

Natomiast firma E. miała być dostawcą oleju rzepakowego dla skarżącej, nabytego uprzednio od J. D. R. z S. oraz I. D. B. z B.. Tymczasem z ustaleń organu właściwego dla firmy J. wynika, że D. R. od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie prowadził jej pod wskazanym adresem, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał magazynów, placu przeładunkowego oraz samochodów do przewozu towarów. Zaś wobec firmy I. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatek wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jednocześnie odmawiając I. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje nabycia towarów handlowych, do których w rzeczywistości między stronami nie doszło.

Z kolei na nierzetelność dostaw (WDT) dokonywanych przez skarżącą wskazują m. in. okoliczności dotyczące funkcjonowania firm przewozowych, z których usług korzystała spółka A.. Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą wynika, że przewozu towarów dokonały cztery firmy transportowe: U. K.P., W. J. R. z D. G., X. Transport i Spedycja S. J. z M. oraz T. M. S. z T..

Dokumenty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez K. P. zostały zabezpieczone przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w K., a następnie przekazane wraz z aktem oskarżenia do Sądu Okręgowego w K.. Ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w związku z postępowaniami wobec firm N. oraz A1. wynika, że podmioty te również korzystały z usług transportowych świadczonych przez K. P.. Jak zeznał zaś A. S. - faktycznie nadzorujący i zarządzający spółkami N. i A1 - stal krążyła, aż zardzewiała i została wymieniona na inną. Stal ta nie była więc przeznaczona, co do zasady, do finalnego jakiegoś odbiorcy, krążyła w kółko w celu wyłudzenia podatku VAT i nie miała być finalnie nikomu przeznaczona do jakiegoś użytku, a tylko miała krążyć w karuzeli podatkowej, by na podstawie tego obrotu wyłudzić VAT.

Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika ponadto, że K. P. był doskonale zorientowany w mechanizmie obrotu stalą, przez co opisane okoliczności transakcji i zeznania składane przez osoby biorące w nich udział pozostają aktualne w odniesieniu do transakcji, które zawierała spółka A., gdzie przewoźnikiem towarów będących przedmiotem WDT również była firma należąca do K. P..

Na podobne nieprawidłowości w firmie X. S. J. wskazują zatrudnieni tam pracownicy, których zeznania zostały obszernie zacytowane w treści zaskarżonej decyzji.

Odnośnie firmy J. R. - z zestawienia dokumentów załączonych do protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w D.G. wynika, że w dniu 16 stycznia 2013 r. (w którym podmiot ten miał w imieniu spółki A. wykonać dwie usługi przewozu towarów na rzecz firmy I.) – zostały wykonane dwie usługi transportowe, ale na rzecz zupełnie innych podmiotów, co potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków kierowcy.

Co do firmy T. M. S. – na podstawie zapisów w systemie viaTOLL znajdujących się w dokumentacji spółki A., organ ustalił, że w tak krótkim czasie towar nie mógł być rozładowywany w miejscu przeznaczenia, lecz wracał z powrotem do Polski.

Odnośnie WDT dokumentowanych przez skarżącą na rzecz firmy E.- z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że w firmie tej przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku VAT obejmującą II-IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. W toku kontroli stwierdzono, że E. nie przechowywała rejestrów magazynowych, ani innego rodzaju rejestrów związanych z przemieszczaniem towarów, przez co nie można było zweryfikować rzeczywistego ich przemieszczenia oraz ustalić komu zostały odsprzedane. Ponadto słowacka firma E. wykazała w IV kwartale 2012 r. nabycia od spółki A. na łączną kwotę 96.670,00 zł, podczas gdy spółka A. wykazała WDT na rzecz spółki E. w łącznej kwocie 290.063 zł. Z dokonanych ustaleń wynika także, że głównym odbiorcą towarów mających być przedmiotem sprzedaży przez firmę E. była czeska spółka Z., która również została uznana za podmiot utworzony w celu upozorowania możliwości przeprowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Natomiast z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową dotyczących drugiego z zagranicznych kontrahentów spółki A. - firmy F.. wynika z kolei, że pod adresem wskazanym jako siedziba firmy w C1. przy ulicy A. nikt nie przebywa, a statutowy przedstawiciel firmy M. K. jest dla słowackiej administracji nieosiągalny - nie przebywa zarówno na terytorium Słowacji, jak i pod adresem stałego miejsca zamieszkania/pobytu w S. przy ulicy B.. Z ustaleń słowackich organów podatkowych wynika także, że w stosunku do firmy F. prowadzona jest kontrola podatkowa za okres od października 2010 r. do kwietnia 2011 r. (dokumenty księgowe firmy występują tylko w formie elektronicznej i obejmują tylko ten okres), spółka ta nie złożyła deklaracji za styczeń 2013 r., a na dzień 28 lutego 2013 r. posiada zaległości podatkowe przekraczające 770.000 euro.

Z kolei z informacji przekazanej w dniu 16 lutego 2015 r. przez czeską administrację podatkową wynika m. in., że dokumenty dotyczące towarów, które miały być przez spółkę I. zakupione od spółki A. w l kwartale 2013 r., nie zostały przyjęte ani ujęte przez I. w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej w ramach naliczenia VAT. Siedziba tego podmiotu mieści się pod wirtualnym adresem w P. ([...]), a w miejscu wynajmowanym przez tę spółkę z przeznaczeniem na plac magazynowy w C. C., ul. D. nie ma technicznego wyposażenia przeznaczonego do przeładunku towarów - znajduje się tam ogrodzony płotem i porośnięty trawą, pusty, niezabudowany plac, na którym nie składowano towarów.

W tych okolicznościach, zasygnalizowanych jedynie skrótowo, a szeroko opisanych w decyzjach organów obu instancji – Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że przedstawiony przebieg transakcji, których przedmiotem miały być pręty stalowe i olej rzepakowy, wskazuje, że uczestniczące w nich podmioty tworzyły jedynie pozory legalności transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, nie zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

Przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług, zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia tego podatku, a także zastosowania 0 stawki podatku w odniesieniu do WDT, istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym akcentuje się kwestię tzw. dobrej wiary, czy inaczej mówiąc - należytej staranności podatnika. Jednakże – zdaniem Sądu – w sytuacji gdy organy wykażą, że podatnik wraz z innymi podmiotami świadomie uczestniczył w transakcjach handlowych stwarzających jedynie pozory legalności - nie ma potrzeby badania dobrej wiary. Oczywiste jest bowiem, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o charakterze czynności, w których uczestniczy, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta.

W skardze pełnomocnik strony podnosi szereg zarzutów dotyczących zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Sąd uważa jednak, że zarzuty te w konfrontacji z ustaleniami faktycznymi popartymi wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym, nie podważają stanowiska organów. Ocena charakteru tych transakcji, udziału w nich strony skarżącej, innych podmiotów z którymi strona miała prowadzić transakcje handlowe, została dokonana na podstawie ich znamion zewnętrznych, faktów obrazujących ich przebieg i sposób prowadzenia. Zatem obecne próby ich podważania nie mogą być skuteczne. Akta sprawy z zawartymi w niej dowodami potwierdzają bowiem w sposób wyczerpujący legalność decyzji organów obu instancji.

Na rozprawie przed WSA w Łodzi pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. Wynika z niego m. in., że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Sądu w omawianym przypadku podatnik miał możliwość zapoznania się z takim materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Podkreślić należy przy tym, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu wskazany wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest on absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut.

Zdaniem Sądu zgodzić się należy z organami, że opisany w stanie faktycznym decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", która charakteryzuje się następującymi cechami:

- międzynarodowy charakter transakcji, które dokonywane są pomiędzy podmiotami z przynajmniej dwóch państw, tak aby na ostatnim etapie obrotu nastąpił wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów z zastosowaniem 0% stawki podatku;

- występowanie w łańcuchu dostaw wielu podmiotów (ogniw pośredniczących), które najczęściej wywiązują się z obowiązków podatkowych, co utrudnia wykrycie "znikającego" podatnika poprzez rutynowe kontrole podatkowe,

- brak deklaracji i zapłaty podatku przez podmiot wprowadzający towar na rynek (tzw. "znikający" podatnik) bądź brak możliwości jego ustalenia;

- szybka wymiana handlowa - towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania czy gromadzenia zapasów;

- odwrócony ciąg płatności - podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, dopiero po otrzymaniu płatności od swoich kontrahentów;

- brak możliwości dysponowania towarem - podmioty uczestniczące w obrocie nie dysponowały magazynami, nie organizowały transportu i najczęściej nie brały udziału w załadunku, przeładunku lub rozładunku towarów;

- "odwrócony łańcuch dostaw" - na normalnie funkcjonującym rynku, towar zazwyczaj sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów i w końcu do sprzedawcy detalicznego, a w ustalonych łańcuchach transakcji towar był sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do sprzedawcy, który dokonał wywozu tego towaru poza terytorium kraju;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie - w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak największą marżę;

- brak problemów z rozpoczęciem działalności oraz zbyciem towaru - praktycznie od razu znany jest odbiorca towaru, który w bardzo krótkim czasie staje się przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami.

Właśnie w takich warunkach skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą. Organ odwoławczy, w konsekwencji powyższego słusznie stwierdził, że skarżąca była uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełniła rolę "brokera" oraz miała świadomość uczestniczenia w procederze pozornych transakcji dostaw towarów.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawione faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego obrotu gospodarczego, mają prawo zakwestionować odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione w zakresie transakcji nabycia i dostaw (WDT) prętów stalowych i oleju rzepakowego, z których jasno wynika, że ten sam towar co do ilości i asortymentu miał być kupowany i sprzedawany kolejno przez te same podmioty. Organ podatkowy prawidłowo przyjął zatem, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie miały celu gospodarczego, a osoby reprezentujące skarżącą powinny mieć tego świadomość.

Należy przyznać rację organowi, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. W takiej sytuacji nie ma potrzeby szczegółowego analizowania kwestii dobrej wiary, tj. należytej staranności podatnika, gdyż oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swoich kontrahentów, sam w tych czynnościach uczestnicząc.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 284b O.p., gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa.

Należy zauważyć ponadto, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków, których dotyczą nieuwzględnione wnioski dowodowe skarżącej. Strona zarzuca organowi niedokonanie konfrontacji między świadkami oraz nieprzeprowadzenie dowodu z badania świadków wariografem. W tym kontekście należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje takich dowodów. Wprawdzie art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - nie można jednak wymagać od organu, aby przeprowadzał dowody wprost niewymienione w tej ustawie. Ponadto zeznania poszczególnych świadków organ sam może skonfrontować przez ich zestawienie i dokonanie analizy, bez konieczności przeprowadzania takiego szczególnego i nietypowego dowodu. Natomiast wariograf nie jest urządzeniem, które powinno znajdować się na wyposażeniu organu, dlatego wniosek taki, oprócz tego, że nie dotyczy dowodu wymienionego w Ordynacji podatkowej, może być niemożliwy do przeprowadzenia również z przyczyn technicznych.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

Sąd podziela pogląd skarżącej, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy powinien ponownie przeprowadzać dowody, które zostały już przeprowadzone i zgromadzone w aktach organu pierwszej instancji, czy też odwoływać się do nowych dowodów, jeżeli dowody dotychczasowe uznaje za wystarczające. Również podobny sposób opisu stanu faktycznego i wypływających z niego wniosków – co do zasady nie naruszają prawa, jeżeli organ odwoławczy w pełni podziela ustalenia organu pierwszej instancji oraz analizuje i odpowiada na zarzuty zawarte w odwołaniu – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Natomiast posługiwanie się przez organ odwoławczy pewnymi uogólnieniami w opisie charakteru transakcji karuzelowych, które nie wystąpiły w odniesieniu do skarżącej – nie zmienia oceny Sądu, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zostały ustalone i wyeksponowane, tworząc logiczny ciąg wydarzeń. W tym kontekście należy zauważyć, że akcentowana przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że z firmą B. A. G. została zawarta umowa pisemna (choć w transakcjach karuzelowych najczęściej nie są one zawierane w takiej formie), nie konwaliduje automatycznie nierzetelnych transakcji z tym podmiotem. Powyższa konstatacja ma zastosowanie również do płatności dokonywanych przelewem, a nie gotówką, co najczęściej jest spotykane w treści faktur, które stwierdzają czynności nierzeczywiste.

Skład orzekający w dniu dzisiejszym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 2 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że "do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty". Zdaniem Sądu w omawianej sprawie ocena taka została dokonana zarówno w odniesieniu do działań skarżącej spółki, jak i na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa.

W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, gdyż organy wykazały, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie uzyskała również prawa do zastosowania 0 stawki podatku VAT (o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy VAT) z tytułu WDT wykazanej w zakwestionowanych fakturach,

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.