Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 57/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2,  art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 379 poz 5  art. 2 ust. 1-5
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2010r., nr [...], odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okres 2004- 2006 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że skarżący pismem z dnia 19 lipca 2010r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na 36 miesięcznych rat zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 2004 r. do 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Nie zgadzając się z negatywnym rozstrzygnięciem organu I instancji, pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, w którym wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił:

1. naruszenie art. 67a § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że interes podatnika i interes publiczny nie przemawia za zwolnieniem podatnika z zaległości podatkowej, w sytuacji gdy okoliczności sprawy prowadzą do odmiennego wniosku, a mianowicie, że podatnik ma możliwości płatnicze, jak również wolę wywiązania się ze spłaty zobowiązań,

2. naruszenie art. 67b § 1 pkt.2 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 pkt. 1 h rozporządzenia Komisji WE nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w związku z pkt. 11,10 i 9 Wytycznych przez wadliwe przywołanie pkt. 11 wytycznych, który odnosi się do punktu 10, a w pkt. 10 wymienione są inne jednostki prawne niż osoba fizyczna, a ponadto przez bezpodstawne odniesienie pojęcia "przedsiębiorstwo zagrożone" do pojęcia "podmiotu znajdującego się w trudnej sytuacji", a także przez pominięcie faktu, że wytyczne te przestały obowiązywać .

Podniósł, iż jakkolwiek firma skarżącego nie jest w stanie jednorazowo ponieść tak dużego wydatku jak zapłata zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 2004 2006 r., to jednak nie oznacza to, że jest w "trudnej sytuacji", ani też, że jest "przedsiębiorstwem zagrożonym".

Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do tych zarzutów przede wszystkim podał, że stosownie do treści przepisu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, (tj. odroczyć termin płatności podatku lub zapłatę podatku rozłożyć na raty, albo odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej), które nie stanowią pomocy publicznej, (pkt.1), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis ( pkt 2) oraz, które stanowią pomoc publiczną ( pkt3 ).

Wskazał, że we wniosku z dnia 19 lipca 2001 r., podatnik wnioskując o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres 2004 - 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie określił jednoznacznie, o jaki rodzaj pomocy się ubiega, oświadczając jedynie, że "nie korzystał z pomocy de minimis". W toku postępowania podatkowego, w złożonej informacji z dnia 10 sierpnia 2010 r. zawarł oświadczenie, zgodnie z którym "w ciągu ostatnich trzech lat przed złożeniem wniosku o udzielenie pomocy publicznej nie otrzymał pomocy de minimis". Powyższe – zdaniem organu odwoławczego – pozwalało stwierdzić, iż podatnik ubiega się o udzielenie pomocy de minimis, a zatem podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż udzielenie pomocy publicznej podmiotom gospodarczym - przedsiębiorcom uregulowane jest w przepisach ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r., Nr 59 poz. 404 z późn. zm.) oraz, że pomoc państwa stosownie do art. 1 w/w. ustawy, musi spełniać warunki określone w art. 87 ust.1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z nim, przy udzielaniu, bądź odmowie udzielenia pomocy publicznej polskim podmiotom gospodarczym, niewątpliwie należy mieć na względzie treść art. 87 (107) i art. 88 (108) TWE, a tym samym należy uwzględnić rozporządzenie Komisji WE nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art.87 (107) i 88 (108) Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U.UE L 379.5). Z treści powołanych wyżej przepisów prawa WE nie wynika, aby na państwie członkowskim ciążył obowiązek udzielenia podmiotowi gospodarczemu ubiegającemu się o przyznanie pomocy de minimis takiej pomocy. Wskazane wyżej rozporządzenie WE określa jedynie kryteria uznania pomocy za pomoc de minimis i ogólną wysokość tej pomocy. Rozporządzenie to również uniemożliwia przyznanie pomocy de minimis podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomiczno-gospodarczej. Punkt 7 preambuły do tego rozporządzenia wyraźnie stanowi, iż rozporządzenia tego nie należy stosować do podmiotów gospodarczych będących w trudnej sytuacji w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U. UE. C244.2). Charakter wymogów określonych w w/w rozporządzeniu wskazuje, iż są to wymogi, których spełnienie pozwala uznać konkretną pomoc za pomoc de minimis. Spełnienie wymogów w/w rozporządzenia skutkuje uznaniem, że pomoc taka jest dopuszczania według prawa wspólnotowego, co nie oznacza, że państwo członkowskie stosując pomoc de minimis, mając możliwość, a nie obowiązek przyznania takiej pomocy, nie może w przepisach krajowych uzależnić jej przyznania od spełnienia dodatkowo pewnych warunków materialnoprawnych.

Organ odwoławczy, zwracając uwagę, iż pomoc publiczna, jaką jest między innymi pomoc de minimis jest szczególną formą wsparcia udzielonego przez państwo przedsiębiorcom, podkreślił, iż zgodnie z przepisami wspólnotowymi, pomoc de minimis jest to pomoc, która będąc pomocą publiczną nie powoduje naruszenia konkurencji na rynku. Suma kwot pomocy de minimis przeznaczona konkretnemu podmiotowi jest limitowana i nie może przekroczyć 200 tys. euro w okresie trzech kolejnych lat, co wynika z art. 2 ust 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15.12.2006r. w sprawie stosowania art. 87 (107) i 88 (108) Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U UE.L 06.379.5). Podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, we wniosku o taką pomoc, zobowiązany jest do przedstawienia danych wymienionych, w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de mnimis (Dz. U. Nr 53 poz. 311).

Akcentując uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie pomocy de minimis, stwierdził, że zastrzeżenie zawarte w art. 67a odnoszące się do art. 67b Ordynacji podatkowej ma to znaczenie, że w przypadku ulg udzielanych podmiotom gospodarczym, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, uwzględnić należy uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. Zauważył przy tym, iż w doktrynie przyjmuje się pogląd, iż sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować jego zakres.

Organ odwoławczy, stwierdził, iż pojęcie "podmiotu gospodarczego znajdującego się w trudnej sytuacji" wyrażone w przepisie art. 1 pkt 1 lit h rozporządzenia komisji (WE), nr 1998/2006, na który powołuje się pełnomocnik, odnosi się do podmiotów, w stosunku do których nie stosuje się przepisów tego rozporządzenia. Wyłączenie to odnosi się do podmiotów znajdujących się w trudnej sytuacji gospodarczej w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw" (Dz. UE. C 244. 2). Zatem sformułowanie "podmiot gospodarczy znajdujący się w trudnej sytuacji" wynikające z powołanego wyżej przepisu art. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia należy utożsamiać z pojęciem "podmiotu zagrożonego" wynikającym ze wspomnianych wyżej Wytycznych. Dlatego też, organ stwierdził, iż organ udzielający ulgi de minimis winien mieć pewność, że podmiot gospodarczy, któremu udzielane jest wsparcie nie pozostaje w trudnej sytuacji w rozumieniu w/w Wytycznych, a także spełnia pozostałe warunki określone w przepisach w/w rozporządzenia nr 1998/2006.

Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że dla celów Wytycznych, Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli przy pomocy środków własnych nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadza to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminiowej. Rozpatrując znaczenie użytego słowa "strat" nie można utożsamiać jego rozumienia jedynie w kontekście przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, a raczej traktować je w szerszym tego słowa znaczeniu, odnosząc je do pogarszającej się kondycji ekonomicznej przedsiębiorstwa. Przyjmując, jak chce to pełnomocnik, iż punkt 11 Wytycznych odnosi się wprost do punktu 10, w którym mowa jest o spółkach, a tym samym nie może on mieć zastosowania do podatnika, gdyż ten będąc osobą fizyczną prowadzi przedsiębiorstwo jednoosobowe (podmiot - osoba fizyczna), prowadziłoby do nie wątpliwie mylnego wniosku, że ilekroć w Wytycznych jest mowa o "przedsiębiorstwie", to chodzi wyłącznie o spółkę. Przepis pkt 11 Wytycznych wyraźnie wskazuje ("gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w pkt 10") "okoliczność", a nie "podmiot - spółkę" określony w pkt 10 Wytycznych. Tym samym, sformułowanie "przedsiębiorstwo" użyte w omawianych Wytycznych należy odnosić do wszelkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym również osób fizycznych

Organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie oceny sytuacji podatnika-przedsiębiorcy jako "przedsiębiorstwa zagrożonego", za które, według Wytycznych należy uznać przedsiębiorstwo charakteryzujące się między innymi malejącym obrotem, rosnącym zadłużeniem, w tym rosnącymi odsetkami itp., które to przesłanki nie muszą występować kumulatywnie. W jego ocenie, przedsiębiorstwo skarżącego nosi cechy "przedsiębiorstwa zagrożonego", gdyż jego działalność wykazuje nagłą deficytowość, czego wyrazem, jest: spadek dochodu i nagłe powstanie znaczących zaległości podatkowych, rażący spadek dochodu za 2009r., a także strata w działalności gospodarczej za pierwsze półrocze 2010r.

Zwrócił przy tym uwagę, iż zgodnie z Komunikatem Komisji UE dotyczącym przedłużenia okresu ważności Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, Komisja postanowiła przedłużyć okres ważności tych Wytycznych do dnia 9 października 2012r. (informacja z dnia 9 lipca 2009r., Dz.U.UE.C.09.156.3).

Podkreślając, że zawarte w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanki wskazują, iż organ podatkowy rozpatrując zagadnienie ulgowej spłaty zaległości podatkowej podmiotu gospodarczego, ma obowiązek przeanalizowania "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedstawienia dowodów (dokumentów) pozwalających stwierdzić, o jaką pomoc się on ubiega oraz dowodów niezbędnych do rozpatrzenia złożonego wniosku pod kątem spełniania przesłanek wynikających z przepisów wspólnotowych. Skarżący dopiero po otrzymaniu postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 28 lipca 2010r., wydanego w trybie art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przedstawił oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych ORD - HZ, oświadczenie o sytuacji ekonomicznej oraz informację o otrzymanej pomocy de mininis. Przesłuchany w dniu 10 sierpnia 2010r., określił dodatkowo przesłanki mające istotne znaczenie dla określonego statusu majątkowego zarówno przedsiębiorstwa oraz jego rodziny.

Organ I instancji ustalił, iż skarżący jako przedsiębiorca posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 228.624,44 zł. Jednocześnie stwierdził, że jego dochody kształtowały się w ostatnich trzech latach podatkowych następująco: 2007r. - 8.072,03 zł, 2008r. - 37.239,80 zł, w tym PIT - 36L - 35.411 zł oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego 1.828,80 zł, 2009r. - 14.327,61 zł w tym PIT-36L -1.824,09 zł, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia 12.503,52 zł. Skarżący zeznał, iż przeciętne miesięczne koszty utrzymania rodziny (żona nie posiadająca źródeł dochodu i jedno dziecko) wynoszą ok. 2.070 zł, w bieżącym roku osiągał z działalności gospodarczej dochód w wysokości 4.000 zł miesięcznie oraz pobierał zasiłek rehabilitacyjny w wysokości 870 zł miesięcznie.

Za niekwestionowany uznając fakt, iż w okresie do miesiąca czerwca 2010r., skarżący wpłacił tytułem zaległości podatkowych ok. 300.000 zł, organ odwoławczy zauważył jednak, że znacząca większość wpłaconej kwoty została wyegzekwowana w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zważywszy na powyższe, nie podzielił zarzutów w przedmiocie braku odniesienia się organu pierwszej instancji do sytuacji materialnej podatnika i jego rodziny.

Wskazując, że przez interes publiczny należy rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy cele społeczne na które przeznaczone są należności podatkowe, zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się pogląd, że obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę w oparciu o uznanie administracyjne jest jej załatwienie zgodnie z żądaniem obywatela, o ile interes społeczny nie stoi temu na przeszkodzie, zaś ważny interes podatnika dotyczy sytuacji wyjątkowych, gdy niemożność uregulowania zaległości podatkowej wynika między innymi z takich okoliczności, jak: klęski żywiołowe, utrata zdolności do pracy spowodowana chorobą czy kalectwem. Rozpatrując "ważny interes podatnika" widziany przez pryzmat "interesu społecznego" – w ocenie organu odwoławczego – należy podkreślić, iż nie bez wpływu na rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozostaje fakt, że zaległość podatkowa, której ulgowej spłaty skarżący żąda, powstała w wyniku nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej, polegającej na zaniżaniu przychodu (obrotu).

Podkreślając, iż również w toku postępowania odwoławczego podjęto działania mające na celu uszczegółowienie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wysokość kosztów utrzymania skarżącego oraz osób przebywających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, określona na ok. 2.500 zł jest zbieżna z wysokością tych kosztów ustaloną w trakcie postępowania podatkowego.

Zwrócił tez uwagę na brak rzetelnej współpracy skarżącego, który będąc przesłuchany w dniu 10 sierpnia 2010r. zeznał, że miesięczny dochód z działalności wynosił 4.000 zł, podczas, gdy z księgi podatkowej prowadzonej za okres od stycznia do czerwca 2010 r., wynika, iż w tym okresie w działalności gospodarczej poniósł on stratę w wysokości 38.743,68 zł, co w przeliczeniu na poszczególne miesiące oznacza stratę liczoną średnio na jeden miesiąc w wysokości 6.457,28 zł, a co świadczy o nierzetelności tych oświadczeń.

Przypominając, że w sprawie o przyznanie ulgi podatkowej, to podatnik wywodzi i wskazuje dla jej pozytywnego rozstrzygnięcia korzystne dla siebie okoliczności we własnym dobrze pojętym interesie, organ odwoławczy podkreślił, iż z ustaleń organu I instancji wynika, iż skarżący posiada majątek ruchomy i nieruchomy składający się: z działki o wartości 330.000 zł, mieszkania o wartości ok. 200.000 zł, samochodu osobowego "Mercedes" o wartości ok. 50.000 zł, samochodów ciężarowych: specjalistycznego "Man" o wartości 50.000zł i "Mercedes" o wartości ok. 30.000 zł oraz lawety samochodowej wartości ok. 20.000 zł.

W jego ocenie, istotne jest nadto, że zaległości podatkowe skarżącego nie powstały wskutek zdarzeń losowych, czy też innych zdarzeń niezależnych od woli i działania skarżącego, w sytuacji, gdy do ich powstania doszło wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych za lata 2004 - 2006 oraz naruszenia przepisów podatkowych.

W związku z powyższym, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie znalazł podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi, mając także na uwadze zasadę wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, której istota polega na obowiązku opłacania podatków przez ogól podatników w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo oraz respektowaniu reguły, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe powinny być stosowane indywidualnie w sytuacjach wyjątkowych po wszechstronnym rozważeniu całokształtu okoliczności określających położenie życiowe wnioskodawcy.

W jego ocenie, w okolicznościach sprawy, udzielenie skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych polegającej na rozłożeniu na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres 2004 - 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, byłoby szczególnym i nieuzasadnionym jego uprzywilejowaniem wobec podatników, którzy rzetelnie spełniają swoje obowiązki wobec budżetu Państwa. Nie wpłacając w terminie i w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, skarżący działał niezgodnie z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa godząc w konsekwencji w konstytucyjne zasady rozumienia Rzeczypospolitej Polskiej, jako dobra wspólnego obywateli (art. 1 Konstytucji RP), równości wobec prawa (art.32). Tym samym organ ten nie podzielił poglądu pełnomocnika, iż przyczyny powstania zaległości podatkowej, a więc czy był to skutek działań nadzwyczajnych niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie nie powinny być brane pod uwagę. Za bez znaczenia dla sprawy, zostały uznane załączniki dołączone do odwołania, gdyż mogą one jedynie świadczyć o sporze z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad w przedmiocie prowadzonej przez skarżącego inwestycji.

Od tej decyzji, K. K., działając poprzez ustanowionego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego:

1. art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami Rozporządzenia Komisji /WE / Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, przez formalistyczne i bezkrytyczne ich zastosowanie, które w aktualnej sytuacji ekonomicznej, kryzysowej, Europy i świata nie przystają do zaistniałej rzeczywistości,

2. art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu, bez jakiekolwiek analizy, czy pomoc o jaką ubiega się skarżący nie stanowi pomocy publicznej o jakiej mowa w art. 67 b § pkt 1 Ordynacji podatkowej,

3. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że interes podatnika i interes publiczny nie przemawia za rozłożeniem zaległości podatkowych na raty, w sytuacji, gdy analiza okoliczności ustalonych w toku postępowania, prowadzą do odmiennego wniosku, wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji".

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik wyraził w pierwszej kolejności pogląd, iż "aktualna sytuacja ekonomiczna państw zachodnich i USA, zaistniały kryzys i akcje ratunkowe tych państw kierowane do jednostek gospodarczych / przedsiębiorstw, banków itd / całkowicie rozmija się z przepisami wspólnotowymi o odmowie pomocy "przedsiębiorstwu zagrożonemu", natomiast w Polsce jest akurat odwrotnie".

Podkreślając, iż skarżący zapłacił od listopada 2009 r. do 13 grudnia 2010 r. kwotę około 338 000 złotych tytułem zaległości podatkowych, zwrócił uwagę, iż nie ma znaczenia, że kwoty te zostały wyegzekwowane, a nie wpłacone dobrowolnie. Oznacza to bowiem, że skoro następuje tak wysoka ściągalność, to nie ma zagrożenia dla firmy. Wskazał nadto, iż zaległość podatkowa wynosi około 200 000 złotych, natomiast zabezpieczenie hipoteczne jest ponad trzykrotnie wyższe. W jego ocenie, zadłużenie skarżącego wcale nie rośnie, a spada skoro zapłacił on w ciągu roku około 340 000 złotych zaległości.

Pełnomocnik nie zgodził się z ustaleniem, ze skarżący prowadzi działalność ze stratą, dodając, że "pierwsze półrocze roku 2010 zostało wyrwane z kontekstu wszystkich lat działalności".

Jego zdaniem, skarżący wnosząc o rozłożenie zaległości podatkowych na raty i powołując się na podstawę prawną zawartą w art. 67 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie ma obowiązku wskazywać, jaki charakter ta pomoc ma / art. 67 b § 1 punkt 1, 2 czy 3 Ordynacji podatkowej /. To organ podatkowy w ramach podstawy faktycznej żądania ma obowiązek zakwalifikować ustalony stan faktyczny pod stosowny punkt i określić charakter pomocy.

Zarzucając, iż zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń w zakresie statusu firmy skarżącego, co do charakteru, rodzaju obrotu i wielkości obrotu, umiejscowienia jednostki w całej gospodarce krajowej, wpływu na wyniki funkcjonowania gospodarki itd., wywodził, iż ustalenia w tym zakresie mogłyby doprowadzić do wniosku, że przepisy wspólnotowe nie mają w sprawie zastosowania, bo nie ma tu pomocy publicznej.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, organy nie wyważyły przesłanek interesu

publicznego i ważnego interesu podatnika. Dodał, że "w interesie publicznym jest, by gospodarka się rozwijała, by powstawały, a nie upadały jednostki gospodarcze, by rosło lub utrzymywało się zatrudnienie, by nie rosło bezrobocie, by państwo nie wypłacało zasiłków dla bezrobotnych, by rosły składki ZUS z tytułu zatrudnienia itd., natomiast interes podatnika oznacza utrzymanie siebie i rodziny, rozwój firmy itd."

Zarzucając, iż decyzja nie zawiera żadnego rachunku ekonomicznego, żadnej kalkulacji następstw upadku firmy dla państwa i dla podatnika, podkreślił, iż K. K. chce zadłużenie spłacić przy pomocy kredytu bankowego, co jednak będzie możliwe po wykreśleniu hipoteki obciążającej nieruchomości przy ulicy Basaja.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja mimo częściowo błędnego uzasadnienia, prawa nie narusza.

Zwrócenia uwagi na wstępie wymaga, że stosowanie ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w tym kontekście przepisy warunkujące przyznanie określonej ulgi muszą być interpretowane w sposób ścisły i zawężający. Ponadto decyzje organów podatkowych w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony należy uznać pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności oraz, że kontrola Sądu jest ograniczona wyłącznie do badania prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badania formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 389/07, LEX 468866 oraz inne wyroki tamże podane).

Materialnoprawną podstawę orzekania w sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Wyraźne odesłanie do art. 67b należy rozumieć jako uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez wykreowanie dodatkowych warunków udzielenia wnioskowanej pomocy podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Warunki te mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 67b Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a - m).

Wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. zmiany przepisów dotyczących udzielania ulg, polegające na specjalnych regulacjach odnoszących się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, były konsekwencją konieczności dostosowania przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych i przyjętych w porządku wspólnotowym zasad udzielania pomocy publicznej opartych na zakazie bądź ograniczeniu dopuszczalnej pomocy dla przedsiębiorców z uwagi na ryzyko zakłócenia konkurencji na rynku wspólnotowym.

Udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest bowiem jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, a zatem pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z uregulowań wspólnotowych. Jak już wyżej wskazano, ustawodawca, uwzględniając aspekt wspólnotowy omawianego zagadnienia, w przepisie art. 67b Ordynacji podatkowej wymienił trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Przepis art. 67a Ordynacji podatkowej nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi złożonego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z pominięciem art. 67b. Przyjęta zatem przez organy podatkowe wykładnia omawianych przepisów w rozważanym aspekcie była prawidłowa. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 518/08 (opubl. Lex nr 552162), NSA wskazał, że skoro ulgi, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, określający formy pomocy tym podmiotom, uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a odnoszące się do art. 67b ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (...).

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty został złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, organ podatkowy miał obowiązek zbadać, w jakim trybie ewentualna pomoc powinna zostać udzielona.

We wniosku z dnia 19 lipca 2001 r., podatnik wnioskując o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres 2004 - 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie określił jednoznacznie, o jaki rodzaj pomocy się ubiega, oświadczając jedynie, że "nie korzystał z pomocy de minimis". W toku postępowania podatkowego, w złożonej informacji z dnia 10 sierpnia 2010 r. zawarł oświadczenie, zgodnie z którym "w ciągu ostatnich trzech lat przed złożeniem wniosku o udzielenie pomocy publicznej nie otrzymał pomocy de minimis". Jeśli jednocześnie zauważyć, iż w wezwaniu z dnia 28 lipca 2010r., organ I instancji wprost wezwał go do uzupełnienia wniosku o szereg dokumentów, w tym o informację, w ramach, jakiej pomocy ubiega się o ulgę, w sytuacji, gdy do wezwania tego się nie zastosował, zasadnie przyjęto w kontekście złożonej we wniosku informacji, iż "nie korzystał z pomocy de minimis", że ubiega się on właśnie o udzielenie tej pomocy. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły zatem prawidłowo powołane przepisy art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej.

Problematyka dotycząca pomocy de minimis została przeniesiona na grunt polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) - powoływany w dalszej części jako "TWE", a ściślej art. 87 i art. 88 tego Traktatu. Z treści art. 87 TWE wynika zakaz udzielania podmiotom gospodarczym przez państwa członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych wszelkiej pomocy w jakiejkolwiek formie, jeśliby pomoc taka zakłócała lub groziła zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów.

Odstąpienie od wyżej określonych reguł przewidziane zostało w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U.UE.L.06.379.5). Rozporządzenie to określa zasady, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorstwom oraz mikroprzedsiębiorstwom, a udzielanie jej nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 TWE. Pomoc ta nazwana została de minimis. Zgodnie bowiem z zasadą prawa rzymskiego wyrażoną w sentencji "de minimis non curat lex" ("prawo nie troszczy się o drobiazgi"), pomoc o niewielkich rozmiarach ma nieznaczny wpływ na naruszenie konkurencji na rynku wspólnotowym oraz wymianę handlową między państwami członkowskimi. Ze względu na powyższe, pomoc de minimis nie wymaga uprzedniej kontroli ze strony Komisji Europejskiej w drodze notyfikacji. W rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 określono pułap pomocy de minimis w wysokości 200.000 EUR (a w niektórych sektorach do 100.000 EUR) w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (vide: preambuła oraz art. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji WE).

Przyjęcie określonego limitu pomocy, nie skutkującego zakłóceniem konkurencji, pozwala na zasadnicze uproszczenie procedur, w szczególności na brak unormowań określających cel (przeznaczenie) pomocy udzielanej w tej formie, co oznacza z kolei, iż cel (przeznaczenie) może być "dowolny". Dowolność celu, nie oznacza jednak, iż pomoc taka jest udzielana automatycznie. Dowolność celu pomocy winna być bowiem rozumiana jako materia pozostawiona przez instytucje wspólnotowe do samodzielnej regulacji przez państwa członkowskie w zakresie ich kompetencji. Jak już wyżej zaznaczono, prawo krajowe przewiduje dodatkowe przesłanki udzielania tej pomocy sformułowane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Podstawę przyznania pomocy de minimis winny stanowić bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 ust. 1 - 5 oraz akapit 8 i 12 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006, określające limit pomocy de minimis oraz sposób jej obliczania. Zauważyć jednak należy, że powołane przepisy, podobnie jak art. 67b Ordynacji podatkowej, nie określają przesłanek zastosowania tej pomocy. Zatem stwierdzić należy, iż samodzielne stosowanie wyżej przytoczonych przepisów, w oderwaniu od art. 67a Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe.

Użyte przez ustawodawcę w cytowanych wyżej przepisach art.67a §1 i art.67 §1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może" oraz nieostre sformułowanie "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy - przy ustalonym stanie faktycznym - do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r., NSA wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika (sygn. akt III SA 8065/98, LEX nr 47102). Należy jednak zaznaczyć, że przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego, organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania. Ocena dokonywana przez organ podatkowy, co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o rozłożeniu na raty, oparta jest więc w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, które usuwają się spod kontroli Sądu - co oznacza, iż kontroli tej podlega w istocie jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających z tego postępowania wniosków.

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania, ma bowiem zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Według art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany podjąć czynności mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zebranie całego materiału dowodowego, to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie ustalenia faktu mającego znaczenie dla sprawy stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje decyzje, wskazały w sposób jednoznaczny, dlaczego skarżącemu odmówiono przyznania zawnioskowanej ulgi, a ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Co do zasady, ulga podatkowa w postaci rozłożenia na raty zapłaty podatku winna zapewnić Skarbowi Państwa realny wpływ należności, tj. podatku i opłaty prolongacyjnej, w ustalonych w porozumieniu z podatnikiem terminach i wysokościach, a organ podatkowy podejmując decyzje co do przyznania tej ulgi powinien uwzględniać realne możliwości płatnicze podatnika w chwili podejmowania decyzji.

Organy podatkowe ustaliły, iż skarżący jako przedsiębiorca posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 228.624,44 zł, jak również, że jego dochody kształtowały się w ostatnich trzech latach podatkowych następująco: 2007r. - 8.072,03 zł, 2008r. - 37.239,80 zł, w tym PIT - 36L - 35.411 zł oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego 1.828,80 zł, 2009r. - 14.327,61 zł w tym PIT-36L -1.824,09 zł, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia 12.503,52 zł. Wskazały, że w skali miesiąca jego wydatki na koszty utrzymania rodziny sprowadzają się do kwoty ok.2.500 zł. Zwróciły nadto uwagę, iż w pierwszym półroczu 2010r. działalność gospodarcza prowadzona była ze stratą (38.743,68zł), co wynika z księgi podatkowej, zaś skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 10 sierpnia 2010r. zeznał, iż miesięczny dochód z działalności wynosi 4.000,00zł. Przeliczenie tej straty na jeden miesiąc wskazuje, że wynosiła ona średnio w każdym z miesięcy pierwszego półrocza 2010r. – 6.457,28zł.

Z zestawienia tych okoliczności, organy wywiodły, iż skarżący, jako przedsiębiorca jest w trudnej sytuacji. Odnosząc się do argumentacji, że w okresie do miesiąca czerwca 2010r. skarżący wpłacił tytułem zaległości podatkowych ok. 300.000 zł, organ odwoławczy nie negując tej okoliczności, skonstatował, że znacząca większość wpłaconej kwoty została wyegzekwowana w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący tego nie neguje. Sąd zauważa, że uiszczanie należności podatkowych jest konstytucyjnym obowiązkiem a nie przejawem dobrej woli podatników. Okoliczność, że skarżący w ramach postępowania egzekucyjnego uiścił należne podatki nie może być przesłanką stosowania względem niego ulg podatkowych.

Ze sposobu przedstawienia argumentów w zaskarżonej decyzji można wywieść wniosek, że przez interes publiczny należy rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy cele społeczne na które przeznaczone są należności podatkowe, zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się pogląd, że obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę w oparciu o uznanie administracyjne jest załatwienie jej zgodnie z żądaniem obywatela, o ile interes społeczny nie stoi temu na przeszkodzie, zaś ważny interes podatnika przejawia się w sytuacjach wyjątkowych, gdy niemożność uregulowania zaległości podatkowej wynika między innymi z takich sytuacji jak: klęski żywiołowe, utrata zdolności do pracy spowodowana choroba czy kalectwem, przy czym co do "ważnego interesu podatnika" widzianego przez pryzmat "interesu społecznego", organ odwoławczy podkreślił, iż nie bez wpływu na rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozostaje fakt, że zaległość podatkowa, której ulgowej spłaty skarżący żąda, powstała w wyniku nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej, polegającej na zaniżaniu przychodu (obrotu).

Jakkolwiek powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem podatku od towarów i usług nie jest wyłączone spod powołanych wyżej regulacji prawnych, to w niniejszej sprawie Sąd akceptuje pogląd, iż okoliczności zaistnienia zaległości podatkowej i sposób postępowania podatnika mogą stanowić element całokształtu przesłanek, które organ, wyposażony w kompetencje wynikające z uznania administracyjnego bierze pod uwagę rozstrzygając o zastosowaniu ulgi podatkowej lub o odmowie przyznania tego przywileju. Warto zatem zwrócić uwagę, że z uwagi na obrotowy, a nie majątkowy charakter podatku VAT, nie stanowi on obciążenia dla samego podatnika, a jedynie dla ostatecznego konsumenta. Jego istotną cechą jest potrącalność, a więc przerzucanie ciężaru związanego z jego poniesieniem na finalnego odbiorcę towaru lub usługi. Przedsiębiorca, który nie jest ostatecznym nabywcą dóbr nie jest więc dotknięty żadnym obciążeniem z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług. Obowiązany jest wyłącznie do naliczenia podatku i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego. Podatek ten nie obciąża przychodu. Powstanie zaległości w niniejszej sprawie wiązać zatem należy raczej z wyborem przedsiębiorcy co do kolejności spłaty poszczególnych zobowiązań, niż z brakiem środków na pokrycie zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Nieodprowadzenie należnego podatku VAT powiększyło niewątpliwie wartość środków finansowych, którymi skarżący w poszczególnych okresach rozliczeniowych dysponował, co jednocześnie skutkowało uszczupleniem przychodów skarbowych. Okoliczności te jeszcze dobitniej świadczą na niekorzyść podmiotu wnioskującego o przyznanie ulgi.

W sytuacji więc, gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, de facto zatrzymuje środki pieniężne stanowiące dochód budżetu, organy zasadnie wskazały, że zaległości skarżącego nie były skutkiem nadzwyczajnych zdarzeń. Istotnie bowiem, obierając taki a nie inny sposób postępowania, z własnej woli i na skutek własnych, świadomych działań doprowadził on do powstania zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy, gdy powstanie zaległości jest wynikiem wyłącznie nieprawidłowego działania podatnika, gdy nieregulowanie należności fiskalnych nie jest następstwem okoliczności nadzwyczajnych, brak jest podstaw, aby uznać, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego o jakim mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższą uwagę do stanu niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę, iż skarżący we wniosku o udzieleni ulgi powoływał się jedynie na okoliczność uiszczenia zaległości w kwocie 300.000,00zł i jednorazową niemożność uiszczenia zaległych podatków. Nie oznacza to jednak w żadnym razie, aby to organ podatkowy z urzędu poszukiwał argumentacji przemawiającej za udzieleniem ulgi.

Odnosząc się do wykładni przepisów wspólnotowych, dokonanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że pkt. 7 preambuły Rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1998/2006 w sprawie stosowania art.87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U. UE z dnia 28 grudnia 2006r., 379/5), stanowi, że: Niniejsze rozporządzenie nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustalaniem ekwiwalentu dotacji brutto do pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym.". Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że chodzi o trudną sytuację nie w rozumieniu podatnika, lecz w rozumieniu wymienionych w nim wytycznych.

Przepis art. 1 pkt 1 lit. h tego Rozporządzenia Komisji stanowi, że stosuje się ono do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji. Definicja pojęcia przedsiębiorstwa zagrożonego znajduje się w pkt 9 Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE 2004 C 244/02 z dnia 1.10.2004r.), Zgodnie z powołanymi Wytycznymi przez przedsiębiorstwo zagrożone (a więc w trudnej sytuacji) należy rozumieć przedsiębiorstwo, które przy pomocy środków własnych oraz środków, jakie mogłoby uzyskać od udziałowców, akcjonariuszy, wierzycieli lub z innych źródeł finansowania zewnętrznego, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko - lub średnioterminowej. Przedsiębiorca może być uznany za będącego w trudnej sytuacji ekonomicznej w szczególności, gdy posiada nadmierne zdolności produkcyjne, następuje wzrost strat, zapasów lub zadłużenia, maleje obrót, zmniejsza się płynność finansowa, maleje wartość aktywów netto albo osiąga wartość zerową ( pkt 11).

Zaznaczyć należy, że omawiane wytyczne, które miały przestać obowiązywać z dniem 9 października 2009r., nadal obowiązują zgodnie z opublikowanym w Dz.U.UE C z dnia 9 lipca 2009 r. 156/02 Komunikatem Komisji dotyczącym przedłużenia okresu ważności Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Jak wynika z tego Komunikatu, kryzys gospodarczy przyczynił się do trudnej i niestabilnej sytuacji gospodarczej. Biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia ciągłości oraz pewności prawnej w przyznawaniu pomocy państwa przedsiębiorstwom znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej, Komisja postanowiła przedłużyć okres ważności istniejących Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw do 9 października 2012 r.

Rozporządzenie Komisji (WE) 1998/2006 uniemożliwia zatem przyznanie pomocy de minimis podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej (vide pkt 7 preambuły do rozporządzenia). Charakter wymogów określonych w tym rozporządzeniu wskazuje na to, że są to wymogi, których spełnienie pozwala uznać tę pomoc za pomoc de minimis, a więc pomoc nie spełniającą warunków określonych w art. 87 ust.1 Traktatu i nie podlegającą w związku z tym procedurze określonej w art. 88 ust. 3 Traktatu. Spełnienie tych wymogów skutkuje uznaniem, że pomoc taka jest dopuszczalna według prawa wspólnotowego. Nie oznacza to, że państwo członkowskie stosując pomoc de minimis, mając możliwość, a nie obowiązek przyznania takiej pomocy, nie może w przepisach krajowych uzależnić jej przyznania od spełnienia dodatkowo pewnych warunków materialnoprawnych. Warunki te nie mogą jedynie być sprzeczne z przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do danej pomocy. W przypadku pomocy de minimis nie powinna więc być brana pod uwagę, trudna sytuacja podmiotu gospodarczego. Podatnik, u którego występują okoliczności świadczące o tym, że znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, może uzyskać bowiem pomoc publiczną dopiero po zaakceptowaniu przez Komisję sporządzonego przez niego planu restrukturyzacyjnego. Projekt takiej pomocy podlega opinii Prezesa UOKiK i notyfikacji do Komisji (vide Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX 2007, wyd. II).

Jakkolwiek organ odwoławczy, w niniejszej sprawie uznał za organem I instancji, że sytuacja skarżącego podatnika-przedsiębiorcy nosi cechy "przedsiębiorstwa zagrożonego", w sytuacji, gdy jego działalność wykazuje nagłą deficytowość, czego wyrazem, jest: spadek dochodu i nagłe powstanie znaczących zaległości podatkowych, rażący spadek dochodu za 2009r. oraz strata w działalności gospodarczej za pierwsze półrocze 2010r., co jest równoznaczne za uznanie go za będącego w trudnej sytuacji w rozumieniu Rozporządzenia Komisji (WE) 1998/2006 i zwrócił uwagę, że w przypadku pomocy de minimis nie powinna być brana pod uwagę trudna sytuacja podmiotu gospodarczego (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009r., IFSK 518/08, orzeczenia.nsa.gov.pl), to jednak właśnie w kontekście pomocy de minimis rozważył przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej. Tymczasem trudna sytuacja podmiotu gospodarczego w ogóle uniemożliwia przyznanie pomocy de minimis. Nie można jednak uznać, by to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zwraca uwagę, iż w doktrynie przyjmuje się, iż w sytuacji, gdy decyzja odmawiająca przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej (tak: Komentarz Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Odnosząc się do kwestii związanej z obowiązkiem zbadania przez organ podatkowy wniosku skarżącego poprzez pryzmat przepisu art. 67b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, na co zwrócił uwagę jego pełnomocnik w piśmie, które wpłynęło do Sądu w dniu 15 marca 2011r., trzeba mieć na uwadze, iż przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej odnoszą się do wszystkich rodzajów ulg udzielanych dla podatników prowadzących działalność gospodarczą określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej, a mianowicie: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, 3) które stanowią pomoc publiczną w punktach a) do m).

Tak więc zawarte w art. 67b Ordynacji podatkowej, odesłanie do art. 67a tej ustawy należy interpretować w ten sposób, że decyzje w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych udzielanych podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą we wszystkich w/w przypadkach zachowują charakter uznaniowy.

Okoliczność, że organy podatkowe rozpatrywały przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej w kontekście stwierdzenia, iż skarżący pozostaje w trudnej sytuacji (jest przedsiębiorstwem zagrożonym), co w związku z powołanymi wyżej aktami prawa wspólnotowego uniemożliwiałoby w ogóle przyznanie pomocy de minimis (vide pkt 7 preambuły do Rozporządzenia Komisji (WE) 1998/2006), a więc było zbędne, nie ma większego znaczenia, w sytuacji, gdy tak przedstawiona ocena przesłanek pozostawałaby aktualna również i z perspektywy przepisu art. 67b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Jak to już wskazano wyżej są one brane pod uwagę zawsze, bez względu na rodzaj wnioskowanej przez przedsiębiorcę ulgi.

Reasumując, Sąd ponownie podkreśla, że z brzmienia art. 67b Ordynacji podatkowej wynika jasno, że organ może, a nie musi udzielać ulg w spłacie zobowiązań, co oznacza, że decyzja organu w sprawie ulgi, nawet w przypadku spełnienia przez podatnika szczególnych warunków odnoszących się do przedsiębiorców nie obliguje organu do pozytywnego uwzględnienia jego wniosku

Niezależnie od stanowiska zaprezentowanego w skardze, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając wniosek podatnika o zastosowanie ulgi organ podatkowy musi ocenić te przesłanki na tle okoliczności konkretnej sprawy. Jakkolwiek nie jest możliwe określenie wszystkich sytuacji odpowiadających tym pojęciom, to należy zaakceptować pogląd, iż oceny istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konkretnej sprawie należy dokonywać w oparciu o kryteria obiektywne, a nie o subiektywne przekonanie samego podatnika. Umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadna jest ocena, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależne od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r., III SA/Wa 2055/07, LEX nr 355025, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07, LEX nr 326685). Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej ), dochodząc do wniosku, że podatnik nie wykazał, aby za udzieleniem mu ulgi przemawiały nadzwyczajne, losowe, niezależne od niego okoliczności, które były przyczyną trudności finansowych, w których obecnie się znalazł.

Zgodzić się nadto należy z poglądem organu odwoławczego, że udzielenie skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych polegającej na rozłożeniu na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres 2004 - 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, byłoby szczególnym i nieuzasadnionym jego uprzywilejowaniem wobec podatników, którzy rzetelnie spełniają swoje obowiązki wobec budżetu Państwa. Nie wpłacając w terminie i w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, skarżący działał niezgodnie z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, godząc w konsekwencji w konstytucyjne zasady rozumienia Rzeczypospolitej Polskiej, jako dobra wspólnego obywateli (art. 1 Konstytucji RP), równości wobec prawa (art.32).

Zdaniem Sądu, argumentacja organów podatkowych dotycząca braku przesłanki "interesu publicznego" zasługuje na akceptację. Sąd przede wszystkim podziela pogląd, że udzielenie ulgi postawiłoby skarżącego w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, terminowo regulujących zobowiązania, a będących w analogicznej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Organy podatkowe nie ograniczyły się zatem do prostej konstatacji o konieczności zapewnienia regularnego wpływu środków finansowych do budżetu, ale też przesłankę tę połączyły ze względami sprawiedliwości i bezpieczeństwa, koniecznością respektowania przepisów przez wszystkie podmioty. Uwzględniły też cel ulgi, jako instytucji wyjątkowej w systemie prawa podatkowego.

Nie negując, iż w interesie skarżącego leży uzyskanie ulgi, trzeba mieć na uwadze, że interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca podkreślił wyjątkowość interesu podatnika jako przesłanki udzielenia ulgi, określając go przymiotnikiem "ważny", natomiast subiektywne przeświadczenie skarżącego, iż taki właśnie jest jego interes w uzyskaniu ulgi nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego.

Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie zachodzą przesłanki udzielenia przedmiotowej ulgi. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że skarżący wnosił o ulgę w formie rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty, której udzielenie nie wiązałoby się z rezygnacją Skarbu Państwa z przysługujących mu należności. Skutkiem udzielenia tej ulgi jest bowiem odstępstwo od określonych ustawą zasad i terminu uiszczania podatku od towarów i usług. Dlatego też, jak każda inna ulga podatkowa, rozłożenie spłaty zaległości podatkowej na raty ma charakter wyjątkowy i taki też charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Instytucja rozłożenia zapłaty zaległości podatkowych na raty nie może być bowiem formą wspierania działalności skarżącego.

Końcowo stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa, tak jak i rozstrzygnięcie będące wynikiem jej zastosowania w niniejszej sprawie. Uzasadnienia obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji spełniają wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oceniły przedstawione przez skarżącego przyczyny, dla których domagał się on rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki udzielenia tej ulgi. To, że podjęte decyzje nie są zgodne z oczekiwaniami skarżącego nie czyni ich wadliwymi.

Sąd wskazuje nadto, że w sprawach dotyczących przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie obowiązuje zasada powagi rzeczy osądzonej, co oznacza, że w przypadku zmiany sytuacji skarżącego, możliwe jest wystąpienie z ponownym wnioskiem o jej przyznanie. Adresatem takiego wniosku będzie organ podatkowy pierwszej instancji, który w takim przypadku zobowiązany będzie do ponownego przeanalizowania sytuacji strony pod kątem występowania przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 398/99, LEX nr 40399).

Końcowo, Sąd jak najbardziej przychyla się do poglądu pełnomocnika skarżącego, że "w interesie publicznym jest, by gospodarka się rozwijała, by powstawały, a nie upadały jednostki gospodarcze, by rosło lub utrzymywało się zatrudnienie, by nie rosło bezrobocie, by państwo nie wypłacało zasiłków dla bezrobotnych, by rosły składki ZUS z tytułu zatrudnienia itd., natomiast interes podatnika oznacza utrzymanie siebie i rodziny, rozwój firmy itd.", nie mniej jednak uważa, że wszystkich tych postulatów nie można generalizować w kontekście konkretnej sprawy i zaistniałych w niej okoliczności. Idąc tokiem rozumowania zaprezentowanym w skardze, doszłoby do absurdu. Kierując się bowiem takimi wytycznymi, każdy podatnik mógłby się domagać przyznania ulgi, i to niezależnie od jego osobistej sytuacji majątkowej i ogólnie mówiąc życiowej.

Wskazana przez pełnomocnika okoliczność, że K. K. chce zadłużenie spłacić, sama w sobie jest pozytywna, z tym, że owa "chęć" jest uwarunkowana wykreśleniem hipoteki obciążającej nieruchomości przy ulicy B.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej argumenty, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga została oddalona.