Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1434/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak ( spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.665 (trzynaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także: SKO, organ odwoławczy, Kolegium) decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 pkt 12 lit. c rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w K. (dalej także: strona, skarżąca, spółka) od decyzji Burmistrza Miasta P. (dalej także: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł, uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. należnego od spółki. Postępowanie wszczęto w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, z tytułu m.in. błędnego zadeklarowania podlegających zwolnieniu dróg i budowli drogowych, a także dwóch środków trwałych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Równocześnie z wnioskiem spółka złożyła skorygowane deklaracje podatkowe a następnie wyjaśnienia pozwalające na ustalenie stanu faktycznego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania w znacznej części.

W ponownie prowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania w znacznej części.

W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję o nr [...], którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, SKO decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję z dnia [...]r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania w znacznej części.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Kolegium decyzją z dnia [...] r. [...] uchyliło ją i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania w znacznej części.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. nową decyzję o nr [...], którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, SKO decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało ją w mocy.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 585/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazywał, iż SKO oparło swoje rozstrzygnięcie na niepełnowartościowej opinii biegłych, a tym samym dokonało wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po wydaniu powyższego wyroku, Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i podatkowego, powodujące ustalenie wadliwego zobowiązania podatkowego w stosunku do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Podważył kompetencje biegłego K. S. do prawnopodatkowej kwalifikacji tych budowli oraz wskazywał, że powołanie biegłego było nieprawidłowe również z tego względu, iż przedmiot opodatkowania powinien wynikać wprost z przepisów prawa a nie z opinii biegłego, zaś wszystkie wątpliwości powinno się rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania. Pełnomocnik strony zanegował także kwalifikację m.in. chodników, przekopów, objazdów jako budowli "tunelu", a szybów jako urządzeń budowanych związanych z tą budowlą. Zwrócił także uwagę, że w poprzednich decyzjach organu przedmiotem opodatkowania były m.in. obudowy kwalifikowane jako konstrukcje oporowe, z czym pełnomocnik również się nie zgodził. Pełnomocnik strony akcentował też, że w przypadku wszystkich budowli nie było podstaw do powołania biegłego, lecz należało przyjąć wartość wskazaną przez stronę, mimo zbiorczego ujmowania budowli w ewidencji środków trwałych i mimo konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w całości i orzekło nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za rok 2006. W tych ramach Kolegium podnosiło, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji nadał nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie organ ten wystawił w dniu [...] r. dwa tytuły wykonawcze, w dniu [...] r. cztery tytuły wykonawcze, a w dniu [...] r.. sześć tytułów wykonawczych (łącznie dwanaście tytułów wykonawczych), które doręczono Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. celem wyegzekwowania zobowiązania podatkowego objętego wystawionymi tytułami. Organ egzekucyjny wyegzekwował od Spółki w całości należne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 r. Kolegium zaznaczyło, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu pięcioletniego terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 O.p. termin uległ zawieszeniu od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku. W konsekwencji termin przedawnienia nie upłynął, co oznacza, że orzekanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2006r. należnego od Spółki jest dopuszczalne.

W dalszej części uzasadnienia decyzji SKO przytoczyło treść art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, wskazało też na definicje zawarte w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. Nawiązało również do definicji obiektu budowlanego oraz budynku, zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.

Kolegium wskazywało, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na podważeniu ustaleń przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli o wartości 76.296.206,00 zł zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych i ujętych łącznie w ewidencji środków trwałych z kategorii KŚT 200.

SKO odniosło się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 wskazując, iż w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania, w spornym i kwestionowanym przez spółkę zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym" ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęte zostały wyłącznie funkcjonalnie powiązane ze sobą urządzenia służące wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Kolegium wskazywało, że o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Rolą organu było w pierwszej kolejności zakwalifikowanie obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Przy czym, specjalistyczna tematyka obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zbiorczy sposób księgowania środków trwałych przez spółkę powodują, że rzetelne ustalenie przedmiotu opodatkowania wymagało wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Takie podejście zostało zaaprobowane przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wydał w przedmiotowej sprawie prawomocny wyrok. Wobec powyższego, wbrew zarzutom odwołania, posłużenie się wiadomościami specjalnymi biegłego na potrzeby prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych nie narusza art. 217 Konstytucji RP, co przesądził zapadły w niniejszej sprawie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 585/15.

Kolegium wskazywało, że w toku postępowania organ pierwszej instancji zlecił przeprowadzenie lub włączył do akt sporządzone wcześniej opinie biegłych na okoliczność m.in. przedmiotu opodatkowania. Po wykazaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niedoskonałości opinii biegłych Z. G. i K. U., organ pierwszej instancji powołał K. S. - rzeczoznawcę majątkowego, który wydał opinię o wartości środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, zlokalizowanych pod ziemią stanowiących własność spółki wg stanu na 2006 r. Ponadto organ włączył do akt m.in. dokumentację dotyczącą analogicznego postępowania podatkowego za 2005 r. oraz protokół z zadawania pytań biegłemu K. S. w dniu [...] r. przez spółkę i przez organ podatkowy. Organ włączył także do akt pismo strony złożone w analogicznych postępowaniach, a w tym opinię B. Z.U.H Sp. z o.o. z sierpnia 2014 r. określającą wartość rynkową kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych orz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku. Następnie organ pierwszej instancji na podstawie całości materiału dowodowego określił przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w stosunku do podziemnych budowli, mając na uwadze stanowisko biegłego wyrażone we włączonych do akt sprawy opiniach: A. K. z grudnia 2012 r., Z. G. i K. U. z dnia 12 maja 2014 r., a w szczególności K. S. z dnia 17 marca 2012 r. i z dnia 3 czerwca 2016 r. Przy czym, organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska K. S., iż szyby kopalniane należy zakwalifikować jako część tunelu i zakwalifikował je jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Kolegium stwierdziło, iż działania organu pierwszej instancji były prawidłowe, gdyż dokonał on jednej z możliwych kwalifikacji. Nadto, w spornym zakresie opodatkowane zostały także urządzenia budowlane, zapewniające użytkowanie "tuneli" zgodnie z ich przeznaczeniem, do których organ pierwszej instancji zaliczył szyby.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium odniosło się do kwestii podstawy opodatkowania. W tych ramach w szczególności wskazywało, że zastosowany przez spółkę sposób księgowania środków trwałych uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż strona nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli. Nadto, strona kilkakrotnie wzywana była do podania wartości podziemnych budowli górniczych. SKO podnosiło, że opierając się na ustalonych przez biegłych wartościach, organ uznał wartości rynkowe podane przez spółkę za zaniżone a ponadto ustalił, iż wyliczone zostały na podstawie opinii B. Z.U.H. sp. z o.o., której nie złożono do akt sprawy. Będąc w posiadaniu tej opinii w związku z analogicznymi sprawami podatkowymi za inne lata, organ pierwszej instancji włączył ją do materiału dowodowego. Zdaniem Kolegium opinia B. Z.U.H. sp. z o.o. nie mogła być wzięta pod uwagę, ponieważ dokonała alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych do poszczególnych urządzeń technicznych (budowli), pomniejszając je o hipotetyczne koszty drążenia wyrobiska.

Reasumując, zdaniem SKO organ pierwszej instancji był uprawniony do powołania biegłego w stosunku do wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. a podane przez stronę wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania, bowiem nie były to wartości stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, ale ich modyfikacja.

Kolegium zaznaczyło również, że w jego ocenie metoda zastosowana przez biegłego K. S. w opinii z czerwca 2016 r. jest przekonująco uzasadniona i logiczna oraz umożliwiała ona wycenę budowli i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych bez kosztów drążenia wyrobiska.

Końcowo Kolegium zaakcentowało, że organ pierwszej instancji zmodyfikował wartości ustalone przez biegłego K. S., przyjmując własną metodę. W istocie zatem to organ pierwszej instancji, a nie biegły, ustalił wartość budowli, co narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Z tego względu decyzja pierwszoinstancyjna została przez SKO uchylona.

Jednocześnie Kolegium orzekło co do istoty sprawy, ustalając podstawę opodatkowania dla budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych na kwotę [...] zł, czyli według wartości podanych przez biegłego. Wyliczenie podatku Kolegium przedstawiło w formie tabeli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję SKO z dnia [...] r. spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. a nadto przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki w szczególności zaznaczył, że organy podatkowe oparły się w sprawie na opinii biegłego rzeczoznawcy, nieposiadającego uprawnień ani wykształcenia w zakresie budownictwa, co narusza art. 122 i art. 191 O.p.

Pełnomocnik skarżącej, powołując się na art. 217 Konstytucji RP wskazywał, że jeśli organ podatkowy uznaje za potrzebne odwołanie się do opinii biegłego w zakresie opodatkowania obiektów wymienionych w ustawie, dowodzi to, że warunek określoności przedmiotu opodatkowania spełniony nie jest, oraz że zaistniałe wątpliwości rozstrzygnąć należy na rzecz nieopodatkowania. Wskazał zarazem, iż stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Akcentował, że dopuszczenie ustalenia, czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w opinii biegłych, prowadzi do skutku, w którym o opodatkowaniu przesądza nie przepis prawa ale biegli. Nadto, uzależnienie kwalifikacji budowlanej (i co się z tym wiąże podatkowej) danego obiektu od "wiedzy specjalistycznej" konkretnego biegłego powoduje, że w różnych sprawach - w zależności od tego, który biegły wydał opinię - obiekty tego samego rodzaju są kwalifikowane w całkowicie odmienny sposób. Akceptacja takiej rozbieżności stanowi rażące naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Dalej pełnomocnik spółki wskazywał, że brak jest podstaw do kwalifikowania chodników, objazdów itp. jako budowli – "tuneli", a szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tymi budowlami i działanie takie narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

Końcowo pełnomocnik skarżącej odniósł się do kwestii podstawy opodatkowania urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W tych ramach wskazywał w szczególności, iż zastrzeżenia budzi ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej określonej przez powołanego przez organ biegłego, zaś odstąpienie od wynikającej z ewidencji środków trwałych wartości początkowej tych środków podlegających amortyzacji stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 7 u.p.o.l. Podkreślał również, że zasadą jest określanie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości samodzielnie przez podatnika a nie przez organ. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie jest dopuszczalne określanie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość odtworzeniową, zgodnie z art. 135 w związku z art. 150 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż przepisy u.p.o.l. nie dają do tego podstaw.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podnosząc dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikający z art. 70 § 4 O.p. Wskazywał, że decyzja organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona decyzją z 2012 r., zaś postępowanie egzekucyjne umorzone zostało w dniu [...] r. Powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 837/16 i I SA/Gl 1347/16.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę oraz akcentował, że powołana uchwała dotyczy przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy uchylony został zarówno rygor natychmiastowej wykonalności jak i decyzja i uchwały tej nie można przenosić na inne stany faktyczne.

Pełnomocnik skarżącej podkreślał, że uchylenie decyzji i umorzenie postępowania egzekucyjnego niweluje skutki prawne podjętych czynności, przez co nie dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Drugi pełnomocnik organu odwoławczego wskazywał, że nie każde uchylenie decyzji wymiarowej niweczy prawne skutki prowadzonej egzekucji. Fakt uchylenia decyzji w części powoduje, iż na mocy art. 28b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucja dalej się toczy ale jej zakres ulega ograniczeniu do nowej wysokości, co oznacza, że uchylenie decyzji nie niweluje skutków przerwania biegu terminu przedawnienia. Przedłożył pismo Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r., z którego wynika, że w okresie od dnia 12 października 2011 r. do dnia 15 lutego 2012 r. wyegzekwowano całe zobowiązanie spółki, objęte tytułami wykonawczymi o nr od [...] do [...], w związku z czym postępowanie egzekucyjne zostało zakończone.

Pełnomocnik skarżącej przedłożył na rozprawie kserokopię postanowienia organu egzekucyjnego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie 12 tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...].

W obszernym piśmie procesowym z dnia 7 marca 2017 r. SKO wniosło o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], którym uchylone zostało ww. postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Kolegium wskazywało również w ww. piśmie, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i postanowieniem z dnia [...] r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie to nie wniesiono zażalenia. W oparciu o ww. decyzję i postanowienie w dniu [...] r. Burmistrz Miasta P. wystawił 2 tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2006 r. (nr [...] oraz [...]), które przekazano organowi egzekucyjnemu – Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. W dniu [...] r. organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej spółce odpisy tytułów wykonawczych i zastosował środek egzekucyjny w postaci pobrania pieniędzy. Następnie pobrał częściowo należność u zobowiązanej spółki do tytułu wykonawczego o nr [...]. W dniu [...] r. doręczono skarżącej zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną C. Sp. z o.o., zatem bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania nowego środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia 1 listopada 2011 r.

Kolegium dalej wskazywało, że w dniu [...] r. Burmistrz Miasta P. wystawił kolejne 4 tytuły wykonawcze obejmujące zaległy podatek od nieruchomości za 2006 r. (o nr [...] za marzec 2006 r., [...] za kwiecień 2006 r., [...] za maj 2006 r. oraz [...] za czerwiec 2006 r.). Tytuły te zostały przekazane do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. W dniu 8 listopada 2011 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. doręczył zobowiązanej spółce odpisy tytułów wykonawczych i zastosował środek egzekucyjny w postaci pobrania pieniędzy. Następnie w dniu [...] r. organ egzekucyjny pobrał częściowo należność u zobowiązanej do tytułu wykonawczego o nr [...] , w dniu 18 listopada 2011 r. organ egzekucyjny pobrał częściowo należność u zobowiązanej spółki do tytułu wykonawczego o nr [...] , w dniu 22 listopada 2011 r. pobrał częściowo należność do tytułu wykonawczego o nr [...]. W dniu 28 listopada 2011 r. doręczono skarżącej zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność D. Sp. z o.o., zatem bieg terminu przedawnienia został ponownie przerwany wskutek zastosowania nowego środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia 29 listopada 2011 r.

SKO podniosło następnie, że w dniu [...] r. Burmistrz Miasta P. wystawił kolejne 6 tytułów wykonawczych, obejmujących podatek od nieruchomości za 2006 r. (o nr [...] za lipiec 2006 r., [...] za sierpień 2006 r., [...] za wrzesień 2006 r., [...] za październik 2006 r., [...] za listopad 2006 r. i [...] za grudzień 2006 r.). Tytuły te zostały przekazane do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. W dniu 1 [...] r. organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej spółce odpisy tytułów wykonawczych i zastosował środek egzekucyjny w postaci pobrania pieniędzy. Następnie w dniu 7 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny doręczył skarżącej zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną D. Sp. z o.o. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został ponownie przerwany wskutek zastosowania nowego środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia 8 grudnia 2011 r.

Kolegium wskazywało, że w okresie od 12 października 2011 r. do 15 lutego 2012 r. organ egzekucyjny wyegzekwował całe zobowiązanie objęte tytułami wykonawczymi o nr od [...] do [...].

Następnie Kolegium podniosło, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na postawie ww. tytułów wykonawczych w związku z uchyleniem decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. nr [...] decyzją Kolegium z dnia [...] r. o nr [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie egzekucyjne zostało w niniejszej sprawie zakończone w sposób efektywny poprzez przymusowe ściągnięcia należności objętych tytułami wykonawczymi od nr [...] do nr [...] i nie było przedmiotu postępowania, który mógłby ulec umorzeniu. Zaznaczono także, że w całym toku postępowania egzekucyjnego istniała podstawa prawna do skutecznego prowadzenia egzekucji, dokonane czynności egzekucyjne były skuteczne i nie zostały przez zobowiązanego zakwestionowane.

Organ odwoławczy dalej wskazywał, że decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta P. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. W związku z tym, że w oparciu o poprzednią decyzję z dnia [...] r. całe zobowiązanie zostało wyegzekwowane, w rozliczeniu podatku na 2006 r. po wydaniu decyzji z dnia [...] r. podatek do zwrotu spółki wyniósł [...] zł. Organ dokonał zwrotu w drodze czynności materialno-technicznej na rachunek bankowy spółki w kwocie: należność główna [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł w dniu [...] r. Zwrot podatku nastąpił w terminie 30 dni od daty wydania decyzji z dnia [...] r.

Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejne decyzje Burmistrza Miasta P. były kilkukrotnie uchylane przez Kolegium na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ponieważ kwota podatku w tych decyzjach równa była kwocie podatku określonej w poprzednio wydanej decyzji, nie powstała żadna zaległość podatkowa. Jednocześnie, ponieważ nowa decyzja została wydana w terminie 3 miesięcy od uchylenia poprzedniej decyzji, nie powstała nadpłata oraz nie powstał obowiązek zwrotu podatku.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 585/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję SKO z dnia [...] r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia był zawieszony w okresie od dnia wniesienia skargi (tj. nadania w placówce pocztowej dnia [...] r.) do dnia doręczenia SKO wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności (tj. [...] r.), czyli przez 297 dni. Ponieważ, jak wyżej wykazano bieg terminu przedawnienia wskutek zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym rozpoczął się [...] r., wskutek zawieszenia uległ wydłużeniu do dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta P. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie [...] zł. Decyzją Nr [...] z dnia [...] r. SKO uchyliło ww. decyzję w całości i określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. W związku z powyższą decyzją powstała nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł.

W dalszej części pisma z dnia [...] r. Kolegium zaznaczyło, że w sprawie wystąpiła okoliczność przewidziana w art. 70 § 4 O.p., gdyż właściwy organ egzekucyjny zastosował stosowne środki przewidziane w egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym. Zdaniem SKO, w niniejszej sprawie nastąpiło zdarzenie stanowiące działanie faktyczne, wywołujące opisane w wymienionym przepisie skutki prawne. Uchylenie czynności egzekucyjnych w oparciu o art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oznacza, że czynności dokonane do tego czasu pozostawały w mocy, a samo uchylenie wywołuje skutki na przyszłość. Kolegium stwierdziło nadto, że samo uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji nie stanowi o bezwzględnym braku podstaw do jej prowadzenia, zatem nieuprawnione jest wywodzenie z samego faktu uchylenia decyzji podatkowej konkretyzującej zobowiązanie podatkowe konsekwencji w postaci unicestwienia skutku przerwy w biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. SKO wskazywało również, że w niniejszej sprawie doszło do efektywnego zakończenia egzekucji i postępowania egzekucyjnego w związku ze ściągnięciem należności, zaś do nieudanej próby wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego dojść miało już po zakończeniu egzekucji.

Kolegium stwierdziło ponadto, iż w niniejszej sprawie nie można w sposób rozszerzający zastosować uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 8/13, gdyż wywiedzione w niej wnioski można odnieść tylko i wyłącznie do uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz umorzenia w związku z tym postępowania egzekucyjnego.

Końcowo, Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 7 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i wnosił o uwzględnienie skargi.

W tych ramach pełnomocnik spółki wskazywał, że nie neguje, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, której nadał rygor natychmiastowej wykonalności, oraz wszczął postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania tej decyzji. Jednakże, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14 oraz z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15 podnosił, iż wskutek uchylenia przez organ odwoławczy powyższej decyzji doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Dodał, że powyższy pogląd został również zaaprobowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, m.in. z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/GI 837/16 i z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/GI 1347/16, przy czym stanowisko przedstawione w przywołanych wyrokach - wbrew twierdzeniom SKO - w pełni koresponduje z uzasadnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13.

Pełnomocnik skarżącej podkreślał też, że z treści ww. uchwały nie wynika, by konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego była w jakimkolwiek stopniu uzależniona od tego, czy przed uchyleniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doszło do wyegzekwowania całej należności. Zatem, opisane w uchwale skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odnoszą się do wszystkich sytuacji, w których powinno być wydane, w oparciu o ten przepis, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Powołując się następnie na stanowisko przedstawione w piśmie Wiceprezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego - Dyrektora Biura Orzecznictwa z dnia [...] r. nr [...] pełnomocnik spółki skonkludował, że pogląd, iż uchylenie decyzji nieostatecznej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji niweczy skutek przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego służącego wykonaniu uchylonej decyzji, jest w pełni spójny z uchwałą z dnia [...] r.

Końcowo pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że zastosowanie w 2011 r. środka egzekucyjnego w celu wykonania pierwszej decyzji Burmistrza Miasta P. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż decyzja ta została w 2012 r. uchylona przez SKO. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. wygasło w wyniku przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W złożonej skardze pełnomocnik spółki skoncentrował się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego i wskazywał na zasadnicze kwestie, mające jego zdaniem znaczenie w rozpatrywanej sprawie. W szczególności zaś, odnosił się do kwestii podstawy opodatkowania urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz do kwestii opinii biegłego, na której opierały się w niniejszej sprawie organy podatkowe. Ponadto, w toku postępowania sądowoadministracyjnego - na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. oraz w piśmie procesowym z dnia 7 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikający z art. 70 § 4 O.p.

Z kolei organ odwoławczy wskazywał w szczególności, że bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie kilkakrotnie przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik był powiadomiony w dniach [...] r., [...] r.. oraz [...] r. W związku z powyższym, zdaniem SKO termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. odpowiednio od dnia [...] r., [...] r. oraz [...] r. Wskutek tego, nadto zaś z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia wniesienia skargi na decyzję Kolegium z dnia [...] r. do dnia doręczenia wyroku ze stwierdzeniem prawomocności, termin przedawnienia uległ w ocenie Kolegium wydłużeniu do dnia [...] r. SKO akcentowało również, że wprawdzie postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, to jednak Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił to postanowienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż zasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r., co powoduje, iż bezprzedmiotowe jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skarżącej, w szczególności dotyczących kwalifikacji spornych obiektów i urządzeń jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się zatem do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zaakcentowania w pierwszej kolejności wymaga, że w toku postępowania strony powoływały się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), której teza brzmi: "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. [dalej: u.p.e.a. – dopisek Sądu]) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...)."

Zaznaczyć przy tym należy, że ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w ww. uchwale, podziela zawartą w niej ocenę prawną.

Sąd nie podzielił natomiast argumentacji organu odwoławczego, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony w dniach 31 października 2011 r., 28 listopada 2011 r. oraz 7 grudnia 2011 r.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r.

Z akt sprawy wynika przy tym, że wprawdzie w dniach 31 października 2011 r., 28 listopada 2011 r. oraz 7 grudnia 2011 r. skarżąca została powiadomiona o zastosowaniu środków egzekucyjnych, co zgodnie z art. 70 § 4 O.p. powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia, jednak postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], stanowiących podstawę egzekucji.

Co więcej, z akt sprawy wynika, iż pierwotna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...], mocą której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. i której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] r., została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją SKO z dnia [...] r. nr [...].

Powyższe spostrzeżenia są istotne, albowiem zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 argumenty i wnioskowanie mają, wbrew twierdzeniu SKO zawartemu w piśmie procesowym z dnia [...] r., niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą i to zarówno w kwestii uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jak również umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w następstwie wydania decyzji, której nadano rygor.

Pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 445/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 491/11), choć nie był jedynym poglądem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2676/13 oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14 (Lex nr 2119039) uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały z dnia [...] r. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Zwrócić również należy uwagę na inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały (pkt 8.12.), że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności). Oznacza to, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby to, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Z uchwały tej wynika, że wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

W badanej sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia; unicestwia bowiem materialnoprawne skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, niezależnie od umorzenia postępowania egzekucyjnego, SKO również uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 sierpnia 2011 r., której to decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tej kwestii Sąd odwołuje się do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14 (przywoływanego również przez pełnomocnika skarżącej), zgodnie z którą "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone."

Wyrok ten nie pozostawia wątpliwości co do skutków, jakie niesie za sobą uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która była podstawą do zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych i jej przekazanie do ponownego rozpoznania. Doprowadza to do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. i to bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone (na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a.).

Zaznaczyć przy tym należy, że powoływana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 8/13 dotyczy wprawdzie skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia), lecz tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą zarówno wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jak i wystawienia tytułów wykonawczych oraz zastosowania środka egzekucyjnego.

Zasadnie w związku z tym w toku rozprawy podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 O.p.

Jak słusznie wywodził przy tym pełnomocnik skarżącej, w badanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2006 r., a więc okres terminu przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz umorzył postępowanie administracyjne w tej sprawie, wszczęte postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 13.665,00 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi (8248,00 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (5400,00 zł), stanowiące połowę wynagrodzenia określonego w § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804), z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667). Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu części kosztów postępowania (co do połowy wynagrodzenia pełnomocnika) uznając, że w realiach tej sprawy zachodzą ku temu uzasadnione podstawy. Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasądzając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg spółki na decyzję określającą wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, a formułowane zarzuty w znacznej części stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym ze sporządzeniem skargi do Sądu.