Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 30/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 19 ust 1, art 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 403/07 w sprawie ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Z.P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 403/07 oddalający skargę Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Decyzją z 31 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Zbigniewa Pacholczyka od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 24 lutego 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2002 r. oraz grudzień 2002 r. uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. i przekazał w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, natomiast w pozostałej części, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonych kontroli w firmie Z.P., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportu ciężarowego oraz w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i budowlanymi, zakwestionowano rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2002 r. oraz za grudzień 2002 r. Wskazano, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, których wystawcami były Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "K." M.K. oraz Przedsiębiorstwo Transportu D." S.T. W wyniku kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W u w/w wystawców stwierdzono, że firmy te zostały zarejestrowane jedynie w celu wystawienia tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy ustaliły, że w miesiącach od czerwca do września 2002 r. Zbigniew Pacholczyk dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "K.". Przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w W kontrola skarbowa zakończona wydaniem 12 lutego 2004 r. wyniku kontroli ujawniła, że w firmie "K." nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług. M.K. okazał się fikcyjnym właścicielem firmy. Firmował on działalność przedsiębiorstwa swoim nazwiskiem, w zamian za świadczenia pieniężne, faktycznie jej nie wykonując. Zdaniem organu fakty te wynikają między innymi z protokołu przesłuchania M.K. z 6 listopada 2003 r., podczas którego potwierdził on, iż wyraził zgodę na propozycję A.R. dotyczącą rejestracji firmy "K" na swoje nazwisko z uwagi na możliwość uzyskania z tego tytułu wynagrodzenia miesięcznego, a nadto z protokołu przesłuchania świadka A.R., wynika, że w firmie "K." nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa.

Powołując się na treść przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 32 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 35 i § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 27, poz. 268 ze zm.) organ podniósł, że prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie jest w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego, czy transakcja wynikająca z faktur faktycznie miała miejsce.

Natomiast w październiku 2002 r. Z.P. dokonał odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportu D. S.Z. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uznał, że firma ta nie dokonywała obrotu paliwami w 2002 r. i w tej sytuacji wystawione dla skarżącego faktury nie potwierdzają sprzedaży, która została dokonana przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zakwestionował prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę firmę. Zdaniem jednak organu odwoławczego materiał dotyczący firmy "D." znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala w sposób obiektywny ustalić stanu faktycznego i w tych okolicznościach decyzję w części dotyczącej określenia za miesiąc październik 2002 r. zobowiązania podatkowego organ ten uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. podatnik złożył skargę do WSA, wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 611/05 WSA w Kielcach stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, podnosząc w uzasadnieniu wyroku, że wydana ona została bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie znajduje oparcia w art. 233 Ordynacji podatkowej, wymieniającym taksatywnie katalog dozwolonych rozstrzygnięć organu podatkowego drugiej instancji. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za październik 2002 r. zobowiązania podatkowego i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, natomiast w pozostałej części utrzymanie jej w mocy stanowi rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego nie przewiduje przepis art. 233 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, na podstawie powołanego art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w wyniku rozpoznania, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 936/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach.

Sąd odwoławczy podniósł, że odwołanie się przez WSA wyłącznie do literalnego brzmienia przepisów powołanych przez organ odwoławczy (tj. art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) nie tłumaczy w przekonywujący sposób, w czym upatrywane jest dopuszczenie się przez ten organ kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Ponadto, rozstrzygając skargę ponad granicami jakie ta zakreśliła, Sąd pierwszej instancji pominął specyfikę podatku od towarów i usług polegającą na tym, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT podatek ten rozliczany jest w cyklach miesięcznych. Stąd też upoważnione jest stwierdzenie, iż każdy taki cykl rozliczeniowy stanowi samodzielną sprawę podatkową. W przypadku objęcia decyzją organu kilku miesięcy, organ odwoławczy orzekając o takim połączonym przedmiocie uprawniony staje się do wyłączenia jednej sprawy (bądź kilku spraw) i orzeczenia co do niej (nich) odrębnie w stosunku do pozostałych.

Ponownie rozpoznawszy sprawę ze skargi podatnika, WSA, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, wyrokiem z 10 października 2007 r. orzekł o oddaleniu skargi. Sąd przypomniał, iż w niniejszej sprawie wykładnia ta, z uwagi na rodzaj i zakres rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, dotyczyła przepisów postępowania będących podstawą decyzji wydanej przez organ odwoławczy, tj. art. 233 § 1 i § 2, a także art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie odnosiła się natomiast do pozostałych kwestii wynikających z zaskarżonej decyzji i wniesionej skargi.

Następnie Sąd zauważył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zdarzeń mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane.

W opinii Sądu pierwszej instancji analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim wynik kontroli z 12 lutego 2004 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z przeprowadzonego postępowania kontrolnego Przedsiębiorstwie "K.", a także wyjaśnienia M.K. oraz A.R. dają podstawę do twierdzenia, iż uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że nie doszło do sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury. Sąd wskazał ponadto, że organy podatkowe nie negowały faktu, że Z.P. zakupił paliwo, lecz sprzedawcą nie była firma "K.".

Sąd podkreślił, że organy dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego, ustosunkowując się do wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Dokonana przez organy ocena tego materiału jest spójna i logiczna, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, jak również zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 powołanej ustawy, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1. Z tych samych powodów nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Wszystkie powyższe kwestie zarówno faktyczne jak i prawne znalazły należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przez co spełniono wymogi art. 210 § 4 O.p.

WSA zauważył również, iż skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, miał zatem możliwość zgłaszania wniosków dowodowych.

Nadto organy nie kwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwa a jedynie kwestionowały, że paliwa nie były sprzedawane przez firmę uwidocznioną w spornych fakturach. Z tego względu wnioski o przeprowadzenie dowodów w postaci m.in. protokołu z 8 maja 2003 r. czy oświadczeń skarżącego, mających wykazać, iż skarżący nabył paliwa wykazane w zakwestionowanych fakturach, są, w opinii Sądu pierwszej instancji, bezprzedmiotowe.

Następnie Sąd stwierdził, że ustalenie, iż przedmiotowe faktury dokumentują transakcje, które w istocie nie miały miejsca, pozwala uznać za w pełni uzasadnione zakwestionowanie przez organy możliwości odliczenia podatku w nich naliczonego, co w konsekwencji świadczy o prawidłowości zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

Kolejno Sąd przytoczył treść przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i orzekł, iż dyspozycja w nim zawarta znalazła urzeczywistnienie w realiach niniejszej sprawy; nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut błędnego zastosowania tego przepisu.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez jego pominięcie, w związku z zastosowaniem wspomnianego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Sąd podniósł, że samodzielną podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla czynności, które nie zostały dokonane, stanowi art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza, że ograniczenie prawa do odliczenia wynika wprost z ustawy, bez potrzeby sięgania do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

WSA zwrócił również uwagę, że prawo odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Sąd powołał się także na orzeczenie NSA sygn. akt I FSK 1198/05, odwołujące się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego, który dopuszcza daleko idący formalizm i rygoryzm przepisów dotyczących wymogów, od spełnienia których zależy możliwość odliczenia przez podatnika-nabywcę towaru czy usługi podatku naliczonego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika. Jako jej podstawy wskazano:

I) Naruszenie prawa materialnego:

1) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w zw. z zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez uznanie, iż organy podatkowe stosując w niniejszej sprawie ww. przepis rozporządzenia Ministra Finansów działały w oparciu o obowiązujące prawo, a w konsekwencji, iż zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP należy uznać za bezzasadny,

2) naruszenie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z uznaniem, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do określenia przez organy podatkowe zobowiązania w podatku VAT w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej.

II) Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w zw. z naruszeniem:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia dotyczącego podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku z uznaniem za niezasadny zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP,

2) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, wskutek pomięcia przez Sąd naruszeń przepisów prawa podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:

a) naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie prawnych i faktycznych aspektów sprawy,

b) naruszenia art. 122 O.p. przez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawy obiektywnej,

c) naruszenia art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie wykonania obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, w związku z przyjęciem, iż dowodami nieistotnymi w niniejszej sprawie są:

- oświadczenie M.K z 27 listopada 2002 r., w którym przyznał, iż jego pełnomocnik dokonywał zakupu paliw w Garbatce-Letnisko w firmie P.H.U. "IRA", iż zajmował się kwestią uzyskania koncesji na obrót dla firmy "K." oraz iż widział koncesję na obrót paliwami dla firmy "K.",

- protokoły z 8 maja 2004 r., z 21 maja 2004 r. z kontroli przeprowadzonych w firmie skarżącego przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.,

- oświadczenie skarżącego z 24 stycznia 2005 r.,

- dane ujęte w księdze podatkowej skarżącego za 2002 r. oraz dane ujęte w remanentach początkowym i końcowym za 2002 r.,

a nadto w związku z zaniechaniem ponowienia przeprowadzenia dowodu z zeznań M.K.,

d) naruszenia art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, tj. dokonanej z pominięciem niespójności, jakie występowały w zeznaniach M.K. złożonych do protokołu przesłuchania z 6 listopada 2003 r.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż zastosowana przez Sąd (a uprzednio przez organy podatkowe) interpretacja § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a jest zbyt rygorystyczna. W opinii autora skargi kasacyjnej dla zastosowania tego przepisu istotne znaczenie mają okoliczności wskazujące, czy działanie podatnika było zgodne przepisami prawa podatkowego. W niniejszej sprawie skarżący przedstawił argumenty wskazujące, iż kwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce, a podatnik nie naruszył prawa podatkowego. Dlatego też Skarb Państwa powinien dochodzić należności w podatku VAT od zbywców, którzy wystawiając zakwestionowane faktury zachowali się niezgodnie z ustawą podatkową. Pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

W płaszczyźnie procesowej rygoryzm przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia pozbawił podatnika możliwości przeprowadzenia dowodu pozwalającego obalić domniemanie faktyczne, zakładające, iż faktura wystawiona przez firmę "K." była fakturą "pustą".

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd w uzasadnieniu orzeczenia nie zawarł rzeczowej polemiki z zarzutem nadmiernego rygoryzmu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto za wadliwe uznane zostało stanowisko Sądu odnośnie prawidłowego zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia. Podniesiono, iż dowody w niniejszej sprawie nie wskazują jednoznacznie, że firma "K." nie dokonała sprzedaży paliwa. Ani organy podatkowe, ani Sąd nie wzięły jednak argumentów skarżącego w tym zakresie pod uwagę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 P.p.s.a./. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca wskazuje na szereg uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego - zdaniem Skarżącego stan faktyczny w sprawie został ustalony z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a brak uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji spowodował naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut ten nie jest zasadny.

Podkreślić przede wszystkim należy, iż Skarzący - co prawda - wskazuje na okoliczności, do których - w jego ocenie - organy powinny były się odnieść, jednakże nie uprawdopodobnił, iż zarzucane naruszenia mogły mieć choćby potencjalny wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, szczegółowe odnoszenie się do każdej okoliczności faktycznej sprawy nie jest konieczne w przypadku, gdy zebrany już materiał dowodowy pozwala na jednoznaczną, spójną i logiczną ocenę stanu faktycznego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem Skarżący podnosi okoliczności, które nie mogły mieć, wbrew jego twierdzeniom, istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy mają obowiązek dowodzenia faktów mających znaczenie prawne dla podejmowanego rozstrzygnięcia, a takiego charakteru nie mają okoliczności podnoszone przez Stronę. Organ wskazał na przeprowadzone u różnych podmiotów kontrole i zeznania świadków, które doprowadziły organ do przedstawionych w zaskarżonej decyzji wniosków. Uzasadniając powyższy zarzut w skardze kasacyjnej ogólnikowo jedynie wskazano, że zdaniem Strony Skarżącej organy podatkowe w tej sprawie nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc w nieprawidłowy sposób zgromadziły materiał dowodowy i dokonały jego oceny. Nie przesłuchano bowiem wskazanych przez stronę świadków i nie uwzględniono dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za dostarczone paliwo firmie, figurującej na wystawionych fakturach. Stwierdzeń tych nie powiązano jednak ze wskazaniem naruszenia konkretnych przepisów procedury podatkowej, a tym samym w ogóle nie uzasadniono w czym konkretnie składający skargę kasacyjną upatruje naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Znamienne - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest to, iż Skarżący nie próbował podważać ustaleń, wskazując na okoliczności, które nie mogły zmienić końcowych wniosków, do których w sposób logicznie spójny i zgodny z doświadczeniem życiowym doszły organy w niniejszej sprawie. Skarżący polemizuje z ustaleniami organów, jednakże nie czyni tego w sposób skuteczny, bowiem organy prawidłowo uzasadniły przyczynę uznania wyjaśnień Skarżącego za niewiarygodne i oparcia się na innych dowodach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób właściwy i zgodny z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zatem Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też prawidłowo Sąd I instancji zastosował art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalając skargę.

Z powyższego wynika, iż niezasadne jest twierdzenie Skarżącego, iż poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący powiela zarzut nieprawidłowego ustaleniu stanu faktycznego przez organy, wskazując na niedostateczną - w jego ocenie - analizę niektórych okoliczności sprawy. Zdaniem Skarżącego, stan faktyczny został przez Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisany wadliwie, bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku z uznaniem za niezasadny zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać należy, iż nie można obowiązku przedstawienia stanu faktycznego sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., rozumieć w sposób, w który zdaje się rozumieć go strona, a więc jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. wynika jednoznacznie, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać szereg elementów, takich jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a uchybienia zarzucane w tym zakresie przez Stronę mają charakter polemiczny, przy czym Skarżący nie wskazuje, w jaki sposób uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Podkreślić należy, że z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji oparta była w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2002 r. na niewystarczającym materiale dowodowym i organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 2 O.p. w tej części decyzję uchylił.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, również należy stwierdzić, że nie można ich uznać za trafne.

Głównym z tych zarzutów jest naruszenie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

Zarzut naruszenia tego przepisu rozporządzenia, zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, przy niezakwestionowanym skutecznie przez skargę kasacyjną stanie faktycznym sprawy, uznać należy za chybiony.

Strona w ramach tego zarzutu potwierdza w dużej mierze stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe, lecz wywodzi z niego inne skutki prawne. Wskazuje, że w sytuacji, gdy faktycznie otrzymała paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach i uiściła za nie należność wystawcy tych faktur, pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że organy podatkowe ustaliły, iż wystawca spornych faktur nie był faktycznym sprzedawcą tego paliwa, stanowi wyraz nadmiernego rygoryzmu prawnego. Z poglądem tym nie można się zgodzić, a zajęte w tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę.

Istotnym w tej sprawie jest - czego Strona Skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła - że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako kontrahenci.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. fakturę wystawiają podatnicy dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy). Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru. Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 u.p.t.u., a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Zatem wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawiona faktura, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną.

Z tego też względu należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych oceniające zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne. Konsekwencją takich fikcyjnych czynności, w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., prawidłowe było uznanie, iż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podnieść przy tym należy, że nawet w przypadku braku tego przepisu rozporządzenia, podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, oznacza to, że może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wprawdzie konstrukcja przyjęta w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego opiera się w pierwszym rzędzie na fakcie otrzymania faktury, a nie na momencie powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku) u sprzedawcy, to uwzględniając jednak normę art. 19 ust. 3 a u.p.t.u. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje nie wcześniej, niż z chwilą otrzymania towaru przez nabywcę. Oznacza to, że art. 19 ust. 1 i 3a u.p.t.u. uzależnia prawo odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej konkretną sprzedaż, lecz również od otrzymania przez nabywcę towaru wykazanego w tej fakturze, jako następstwa jego wydania przez sprzedawcę, będącego wystawcą tej faktury, rodzącego u niego obowiązek podatkowy. Tym samym na gruncie powołanej ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego - stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego nie mogło dojść w okolicznościach niniejszej sprawy do naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię, skoro jego treść jest jednoznaczna, a wyrażona w tym przepisie norma wynika z ustawowej normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 10 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych - z powodu fikcyjności - faktur.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a.