Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2010/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 219/12 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 219/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. D. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W uzasadnieniu powyższego wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 2 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką [...] "C." (dalej: spółka) oraz z A. M. za zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a nie wypłaconego podatku dochodowego na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w czerwcu 2003 r. w wysokości 5834,90 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości (na dzień wydania decyzji 4120,00 zł).

Organ wskazał, że z dniem 18 grudnia 2002 r. skarżący powołany został na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki i pełnił tę funkcję do dnia złożenia rezygnacji tj. do dnia 7 lipca 2003 r., pomimo, że z treści oświadczenia wynika, że podatnik zrezygnował z pełnionej funkcji z dniem 30 czerwca 2003 r.

W deklaracji dla podatku dochodowego za czerwiec 2003 r. spółka wykazała kwotę należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 5834,90 zł. Kwota ta jednak nie została uiszczona w całości w przewidzianym terminie, powstała zaległość podatkowa, która została objęta tytułem wykonawczym z dnia 11 września 2003 r. Nr [...]. Egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna i została zakończona postanowieniem z dnia 21 stycznia 2005 r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu analizy sytuacji finansowej spółki w 2002 r., organ stwierdził, że utraciła ona zdolność do terminowego regulowania swoich zobowiązań i już w momencie objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka była bardzo zadłużona. Sytuacja finansowa spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez podatnika sukcesywnie pogarszała się, a przychody z działalności gospodarczej na koniec czerwca 2003 r., były prawie o połowę mniejsze niż na koniec czerwca 2002 r., a wysokość straty z działalności gospodarczej była w czerwcu 2003 r., wyższa o 278% w stosunku do tego samego okresu roku poprzedniego. Pomimo tego nie było prowadzone postępowanie upadłościowe w stosunku do Spółki.

Organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania na skarżącego ponieważ:

1) egzekucja z majątku zobowiązanej spółki okazała się bezskuteczna;

2) w czasie powstania zobowiązania skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Wymagalność tego zobowiązania przypadła na okres, w którym skarżący nie był już członkiem zarządu spółki nie wpływa to na jego odpowiedzialność, z uwagi na istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki;

3) organ nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiły przesłanki negatywne, określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik domagał się jej uchylenia lub zmiany, zarzucając uchybienia formalne polegające na braku określenia w petitum, w stosunku do kogo decyzja została wydana. Zdaniem skarżącego samo zaadresowanie decyzji do danego podmiotu jest niewystarczające do uznania tej osoby za podmiot decyzji. Nadto zarzucił sprzeczność ustaleń poczynionych przez organ I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że w okresie kiedy sprawował funkcję prezesa zarządu spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości tego podmiotu. Według podatnika, w okresie tym nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a spółka nie zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań, zaś na jej rachunek wpływały środki pieniężne i posiadała ona zapasy magazynowe o znacznej wartości. Skarżący stwierdził również, że podjęcie czynności egzekucyjnych przez organ skarbowy w odpowiednim czasie doprowadziłoby do wyegzekwowania przedmiotowego zobowiązania bezpośrednio od zobowiązanej spółki. Według podatnika jego odpowiedzialność jest wyłączona z uwagi na fakt, że nie był on osobą odpowiedzialną w spółce za sprawy finansowo-skarbowe, którymi zajmował się prezes zarządu. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 lutego 2008r., wydaną w sprawie [...], z której uzasadnienia wynika, że w efekcie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż w latach 2001 – 2003 nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż z opóźnieniem, ale regulowała ona zobowiązania, posiadała majątek w postaci materiałów i obuwia w magazynach, posiadała należności od odbiorców oraz zamówienia kontrahentów zagranicznych.

Decyzją z dnia 20 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która została następnie zaskarżona przez podatnika do sądu administracyjnego. Decyzji tej zarzucił:

1. błędną interpretację art. 116 § 1 O.p., której skutkiem było przyjęcie, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją,

2. błędną interpretację art. 210 § 1 pkt 3 O.p., której skutkiem było przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2008 r., zawierała prawidłowe oznaczenie strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 934/09 WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uznając, że postępowanie było prowadzone tylko przeciwko skarżącemu, bez uczestnictwa drugiego członka zarządu spółki, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwość obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, to można to uczynić tylko wtedy, gdy będą one miały możliwość współuczestniczenia w tym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1159/10 uchylił w całości powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, wskazując, że Sąd I instancji błędnie ustalił konsekwencje prawne dokonanej przez organy subsumcji. Sąd wadliwie wyinterpretował zawarte w art. 116 § 1 O.p. dyspozycje i zapowiedź sankcji w sytuacji, w której celowe, zdaniem organów podatkowych, staje się rozszerzenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki członków jej zarządu.

NSA wskazał także, iż dokonując interpretacji art. 116 § 1 O.p. Sąd bezpodstawnie przyjął, że w przypadku przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej na członków jej zarządu należy obowiązkowo prowadzić jedno i tylko jedno postępowanie w tej sprawie, a uczestnikami tego postępowania powinny być wszyscy członkowie zarządu spółki. Sąd nie wziął jednak pod uwagę, iż postępowanie w sprawie rozszerzenia odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki kapitałowej może się toczyć w stosunku do każdego z nich odrębnie, bez naruszenia w ten sposób porządku prawnego. W ramach tych postępowań należy badać wszystkie ustawowe przesłanki tej odpowiedzialności, w tym także przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność w stosunku do każdego z członków zarządu spółki kapitałowej. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika aby prowadzenie równolegle dwu postępowań wobec każdego z członków zarządu spółki pozbawiło możliwości obrony interesów skarżącego, a nadto z akt sprawy wynika, że drugi z członków zarządu A. M. nie złożył odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz S. D. za zaległości podatkowe spółki.

W konsekwencji ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O.p. są:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki;

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części;

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

Sąd podzielił pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wskazania przesłanki negatywnej spoczywa na członku zarządu.

W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od dnia 18 grudnia 2002 r. do dnia 7 lipca 2003 r. oraz, że na spółce tej ciąży zaległość podatkowa z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat wynagrodzeń dokonanych w czerwcu 2003 r. Bezsprzecznie też egzekucja prowadzona do spółki okazała się bezskuteczna z powodu braku majątku umożliwiającego prowadzenie działań egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że spełnione zostały pozytywne przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podatnika jako jej członka zarządu, w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe. Słusznie organy uznały, iż bez znaczenia pozostaje fakt podziału obowiązków miedzy członków zarządu i okoliczność, że skarżący nie zajmował się sprawami finansowymi spółki. W rozpatrywanym stanie faktycznym nie zaistniały także przesłanki wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki.

O ile w wypadku przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, to art. 116 § 1 O.p., w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na członka zarządu. Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

Sąd zauważył, że skarżący podatnik nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z przesłanek negatywnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, bądź wykazaniu braku winy w jego niezłożeniu. Przepis art. 116 O.p. nie uzależnia uwolnienia od odpowiedzialności w zależności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego wniosku co do jego zasadności, wniosek ten jednak musi być zgłoszony i merytorycznie rozpoznany. Z ustaleń faktycznych w tym zakresie – na żadnym etapie postępowania podatkowego niekwestionowanych – bezspornie wynika, że taki wniosek nie został złożony. W toku postępowania przed organami podatkowymi, a także w skardze, podatnik twierdził, że w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, mimo wystąpienia zaległości podatkowych, nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Spółka nie zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań, na jej rachunek wpływały środki pieniężne, a także istniały zapasy magazynowe o znacznej wartości i łatwej zbywalności. Twierdzenia te nie znajdują jednak potwierdzenia w materiale dowodowym, zaś analiza sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki, która nie została przez skarżącego podważona, jest prawidłowa i pozwala stwierdzić, że w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu spółka nie posiadała ona zdolności do regulowania zobowiązań, generowała pogłębiającą się stratę, skoro przychody z działalności gospodarczej na koniec czerwca 2003 r. były prawie o połowę mniejsze niż na koniec czerwca 2002 r., a wysokość straty z działalności gospodarczej była w czerwcu 2003 r. wyższa o 278% w stosunku do tego samego okresu roku poprzedniego. Analiza ta pozwala stwierdzić, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółka praktycznie utraciła zdolność do terminowego regulowania swoich zobowiązań. Majątek spółki na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosił 556.268,66 zł, a jej zobowiązania wynosiły 1.410.376,67 zł, zatem już z końcem 2002 r. spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę wszystkich długów.

W rozpatrywanym przypadku nie zaszła także druga przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na żadnym etapie postępowania jak również przed Sądem podatnik nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów spółki z tytułu należności podatkowych.

Sąd uznał, że organy podatkowe zbadały kwestię ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności i zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanym przypadku one nie wystąpiły. Tym samym zarzuty skargi odnoszące się do błędnej interpretacji art. 116 § 1 O.p., okazały się nieuzasadnione.

Oceny tej nie może podważyć decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 4 lutego 2009 r. dotycząca zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w stosunku do P. za okres od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r., ani decyzja tego samego organu z dnia 13 lutego 2008 r. o uchyleniu decyzji Prezesa Zarządu P. orzekającej o odpowiedzialności W. G. za zaległości z tytułu wpłat na Fundusz Spółki "C." odnoszących się do zaległości za okres od listopada 2001 r. do sierpnia 2002 r., skoro analizy stanu faktycznego objętych przedmiotowymi decyzjami dotyczą innego okresu niż w sprawie niniejszej.

Za błędny Sąd uznał także drugi zarzut skargi jakoby w zaskarżonej decyzji nie określono do kogo jest kierowana, czy też jak twierdzi skarżący, "podmiotu decyzji". Wymogi formalne decyzji reguluje art. 210 O.p., a jednym z nich jest oznaczenie strony (art. 210 §1 pkt 30). Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji spełniają wszystkie elementy określone we wskazanym przepisie. Wymóg oznaczenia strony został zrealizowany przez zamieszczenie imienia, nazwiska i adresu skarżącego jako podmiotu będącego adresatem decyzji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając błędną wykładnię: art. 116 § 1 O.p., której skutkiem było przyjęcie przez Sąd I instancji, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją; art. 210 § 1 pkt 3 O.p., której skutkiem było przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2 grudnia 2008 r. zawiera prawidłowe oznaczenie strony.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zakwestionowała stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki. Stwierdzono, że Sąd nie wyjaśnił, czy w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w ogóle istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. W jego ocenie w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości. Spółka nie zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań, na jej rachunek wpływały środki pieniężne, istniały również zapasy magazynowe.

Strona nie zgodziła się również z argumentacją Sądu, który za nieistotne w sprawie uznał ustalenia poczynione przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w toku prowadzonego przez ten organ postępowania, a które zakończyło się decyzją zwalniającą skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki w stosunku do P. za okres od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r.

Zdaniem skarżącego wydana w jego sprawie decyzja nie precyzowała w swojej treści osoby, wobec której orzeczono o odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zainicjowana przez stronę sprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wiąże się z oceną legalności zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, który za zgodną z prawem uznał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za jej zaległości podatkowe.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (in initio) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Istotne znaczenie ma również dalszy fragment normy zawartej w art. 116 § 1 O.p., w świetle którego orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślenia w każdym razie wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast według art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi:

1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek.

Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 O.p. uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli:

- wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

O winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymogi te zostały skonkretyzowane w (obowiązującym w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki) rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zm.). Zgodnie z art. 1 tego rozporządzenia, przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego (§ 1). Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną [...] będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Z kolei stosownie do regulacji art. 5 § 2 rozporządzenia, reprezentant przedsiębiorcy będącego m.in. osobą prawną, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (tj. termin liczony od dnia zaprzestania płacenia długów).

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie procesowe. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów i ich uzasadnienie, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Sformułowane przez stronę w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalają na wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie. Przede wszystkim strona nawet nie usiłowała zwalczyć stanowiska organów, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji, że w analizowanym przypadku spełnione zostały omówione wcześniej pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. Nie wskazywała także na istnienie w sprawie przesłanki negatywnej dotyczącej mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Eksponując natomiast zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., strona dąży w istocie do podważenia poglądu Sądu pierwszej instancji w kwestii winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie upadłości.

Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim istnienie bądź nieistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości należy oceniać przez pryzmat prawidłowości ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy w toku postępowania podatkowego, a następnie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Brak natomiast w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia chociażby takich regulacji, jak art. 122 oraz 187 § 1 O.p., w powiązaniu ze stosownymi przepisami p.p.s.a. (w świetle poczynionych uwag dotyczących związania granicami skargi kasacyjnej), pozbawia sąd kasacyjny możliwości zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez WSA w Krakowie za podstawę orzekania. Z ustaleń tych wynika, że majątek spółki na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosił 556.268,66 zł, a jej zobowiązania wynosiły 1.410.376,67 zł, zatem już z końcem 2002 r. spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę wszystkich długów. Nadto w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu spółka nie posiadała ona zdolności do regulowania zobowiązań, generowała pogłębiającą się stratę (przychody z działalności gospodarczej na koniec czerwca 2003 r. były prawie o połowę mniejsze niż na koniec czerwca 2002 r., a wysokość straty z działalności gospodarczej była w czerwcu 2003 r. wyższa o 278% w stosunku do tego samego okresu roku poprzedniego). W skardze kasacyjnej strona nie naprowadza wreszcie, jaki naruszony został przepis rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, pozwalający na ustalenie przesłanek ogłoszenia upadłości oraz wskazujący na termin złożenia stosownego wniosku do sądu. Nie do podważenia jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółka praktycznie utraciła zdolność do terminowego regulowania swoich zobowiązań oraz, że nie doszło do formalnego zgłoszenia upadłości spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji, odnośnie zachowania wymogów formalnych decyzji w zakresie prawidłowego oznaczenia strony. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wynikający z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. wymóg oznaczenia strony, został zrealizowany przez zamieszczenie imienia, nazwiska i adresu skarżącego, jako podmiotu będącego adresatem decyzji. Bez wpływu na wynik prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania pozostaje wskazywana przez stronę okoliczność, iż decyzją wydaną w ramach innego postępowania administracyjnego została ona uwolniona z odpowiedzialności za zobowiązania spółki w stosunku do P. za okres od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r. Pomijając to, że zobowiązania te dotyczyły innego okresu niż w sprawie niniejszej (na co zwrócił zasadnie uwagę Sąd pierwszej instancji), strona podnosząc ten argument, nie sformułowała zarazem zarzutu naruszenia konkretnego przepisu.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).