Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1685/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. "B." P. F., T. F. sp. j. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 318/16 w sprawie ze skargi P. "B." P. F., T. F. sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. "B. K." P. F., T. F. sp. j. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 318/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. "B." F. P., F. T. sp. j. z siedzibą w C. (dalej zamiennie jako: "spółka", "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: "DIS") z 12 stycznia 2016 r., nr [...], określającą zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w okresie objętym decyzją spółka wadliwie zakwalifikowała wykonane przez siebie transakcje jako usługi budowlane podlegające opodatkowaniu stawką VAT 7%, podczas gdy były to dostawy towaru, do których zastosowanie znaleźć powinna stawka podstawowa 23%. Czynności te, polegające na: pomiarze elementów konstrukcyjnych, dostarczeniu masy betonowej, wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika spółki, rozprowadzeniu i wygładzeniu betonu stanowią bowiem dostawę betonu opodatkowaną stawką 23 % VAT. W efekcie zaskarżona decyzja, wydana z zastosowaniem art. 7, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), jest zgodna z prawem.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zamiennie jako "O.p.") przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa pomimo niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie, że zakwestionowane faktury dokumentowały dostawę masy betonowej, a nie – jak wskazała spółka – kompleksowe usługi betoniarskie;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z ar. 122 O.p. i przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa pomimo prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów państwa przez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność wszystkich czynności dokonanych przez spółkę, a oparcie się jedynie na zeznaniach małego odsetka kontrahentów spółki oraz zaakceptowanie przez organ odwoławczy braków w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji i przyjęcie domniemania, że dowody dotyczą wszystkich czynności w spornym okresie;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, pomimo że organ przyjął za wystarczające szczątkowe zeznania kontrahentów skarżącego jako świadków co do całokształtu wykonywanych przez spółkę czynności;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, ogólnikowe potraktowanie postępowania dowodowego i brak przesądzenia ponad wszelką wątpliwość, które czynności stanowiły dostawę betonu, a które dostawę betoniarską;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zasada szybkości prowadzenia postępowania podatkowego jest zasadą nadrzędną nad zasadą wnikliwości prowadzenia postępowania;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) względnie art. 233 § 2 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, mimo że jest obarczona brakami postępowania dowodowego oraz była błędna pod względem zastosowania prawa materialnego, co powinno skutkować jej uchyleniem,

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przez przyjęcie, że kwestionowane transakcje stanowią dostawę towarów opodatkowanej 23% stawką podatku od towarów i usług;

II. naruszenia prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przez przyjęcie, że sporne transakcje wykonane przez spółkę nie stanowią usługi a dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 23 % stawką VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Za pomocą sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, z którego wynika, że dokonane przez skarżącą czynności polegające na: obmiarze elementów konstrukcyjnych, dostarczeniu masy betonowej, wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika spółki, rozprowadzenie i wygładzenie betonu stanowią dostawę betonu opodatkowaną stawką 23 % VAT. Zdaniem skarżacej powinny być one kwalifikowane jako usługi budowlane podlegające opodatkowaniu 7 % stawką VAT.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego z naruszeniem art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. art. 125 § 1 O.p. Zarzuty te, podobnie jak wcześniej sformułowane w skardze kasacyjnej, sprowadzają się w zasadzie do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz jego niekompletności.

W szczególności do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. miało dojść poprzez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, pomimo iż organ przyjął za wystarczające szczątkowe zeznania kontrahentów skarżącego jako świadków co do całokształtu wykonywanych przez spółkę czynności.

Zgodnie z art. 122 O.p., na organie podatkowym spoczywa obowiązek takiego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, aby w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny sprawy. Innymi słowy przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego charakteru wykonanych przez stronę transakcji. W szczególności wezwano spółkę do udzielenia wyjaśnień na temat zakresu wykonanych prac. Wyjaśnienia te uwzględniono w ustaleniach faktycznych. Przesłuchano pracowników spółki i niektórych jej kontrahentów. Ustalono w ten sposób, że czynności wykonane przez pracowników spółki polegały na transporcie masy betonowej, a następnie wypełnieniu betonem już przygotowanych szalunków lub wlaniu betonu do pompy i wypełnieniem szalunków betonem za pomocą pompy. Z zeznań świadków wynika również, że czasem dodatkowe czynności związane z dostawą betonu, takie jak wyrównanie betonu nie były wykonywane przez pracowników spółki, lecz przez nabywców masy betonowej we własnym zakresie. Pracownicy spółki nie wykonywali wykopów ani zbrojenia. Za wykonane prace spółka wystawiła faktury bez szczegółowego wykazania w niej kosztów składowych (materiał, transport, robocizna), cena wynikająca ze spornych faktur obejmowała nabycie betonu z dowozem i pompą i była liczona za "kubik" dostarczanej masy betonowej.

W istocie organy nie przesłuchały wszystkich kontrahentów 493 zakwestionowanych transakcji, ale, jak to trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, zeznania przesłuchanych świadków (zarówno kontrahentów i jak i pracowników skarżącej spółki) utworzyły spójny obraz zakresu działalności skarżącej spółki, która sprowadzała się do dostawy betonu, jego wylania i ewentualnie wyrównania i rozciągnięcia.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organy podatkowe trafnie ustaliły, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że czynności pracowników skarżącej spółki w badanym zakresie ograniczały się w zasadzie do dostarczania betonu na teren budowy i jego wlania do gotowych szalunków uprzednio przygotowanych przez nabywców betonu lub pracowników firm budowlanych wykonujących dla nich prace. Pracownicy skarżącej spółki nie wykonywali wykopów, zbrojenia konstrukcji budowlanych i generalnie nie sprawdzali poprawności wykonania zbrojenia i szalunków. Natomiast przy wypełnianiu masą betonową przygotowanych konstrukcji oraz przy równaniu betonu pracownikom skarżącej spółki często pomagali nabywcy betonu lub pracujący dla nich robotnicy budowlani.

Na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe trafnie przyjęły również to, że skarżąca ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej, na spornych fakturach brak było informacji o pobieranych opłatach dodatkowych z tytułu wykonywanych przez pracowników Spółki czynności dodatkowych.

Nie można się zgodzić również z zarzutem strony skarżącej o ogólnikowym potraktowaniu postępowania dowodowego, które zostało przeprowadzone zbiorczo względem wszystkich transakcji. Natomiast jak podnosi skarżąca, każda czynność opodatkowana stanowi odrębne zdarzenie podatkowe i dowody z zeznań świadków winny być przeprowadzone na okoliczność każdej transakcji osobno, gdyż zakres czynności wykonywanych przy poszczególnych czynnościach był za każdym razem inny. Skarżąca zauważa przy tym, iż część świadków zeznała, że w przypadku domów jednorodzinnych szalunki mogły wymagać poprawienia z uwagi na ich kiepską jakość, a tego typu czynności wykraczają już zdecydowanie poza zakres czynności pomocniczych względem dostawy betonu.

Zarzut ten nie jest jednak zasadny, ponieważ z zeznań pracowników skarżącej nie wynika, aby zakres czynności wykonywanych w ramach spornych transakcji był rożny. Wykonywane przez skarżącą czynności polegały na tym, że pracownicy skarżącej jechali na daną budowę w celu sprawdzenia, czy jest możliwość wjazdu sprzętu ciężkiego (betoniarki, pompy) oraz dokonania obmiaru danej części do zalania. Następnie umawiano się na konkretny termin wykonania "usługi" i w danym dniu przyjeżdżał sprzęt z daną ilością betonu i beton był wylewany. Skarżąca nie wykonywała szalunków, deskowań, zbrojeń i innych przygotowawczych prac konstrukcyjnych na budowach przed wpompowaniem masy betonowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 122 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły wszelkie możliwe dowody, w efekcie ustalając stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w sposób, który nie budzi wątpliwości.

W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego obszerny materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można – jak to czyni skarżąca - stawiać wniosku o niekompletności materiału dowodowego przy braku jednoczesnego wskazania jakie konkretnie dowody mogłyby doprowadzić do ustalenia okoliczności potwierdzających stanowisko skarżącej spółki, a zostały pominięte przez organy podatkowe.

W świetle powyższego, nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli w szczególności przez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego. Zarówno bowiem organ pierwszej instancji, jak też organ odwoławczy w niniejszej sprawie – co słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe stan faktyczny w niniejszej sprawie ustaliły w sposób, który nie budzi wątpliwości, nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, tj. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie musi również determinować stanowisko o braku podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) względnie art. 233 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania mimo iż jest obarczona brakami postępowania dowodowego. Jak wyżej bowiem wykazano postępowanie dowodowe zostało w sprawie przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zasada szybkości prowadzenia postępowania podatkowego jest zasadą nadrzędną nad zasadą wnikliwości prowadzenia postępowania. Organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji, nie zajęły w sprawie stanowiska zgodnie z którym zasada szybkości prowadzenia postępowania podatkowego jest zasadą nadrzędną nad zasadą wnikliwości prowadzenia postępowania.

Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym zasady te się równoważą. Świadczy o tym stwierdzenie, że "przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów skarżącej spółki w zakresie dokonanym przez organ, z jednej strony odpowiadało zasadzie szybkości postępowania uregulowanej w art. 125 Ordynacji podatkowej, a z drugiej pozwoliło na utworzenie spójnego i niewątpliwego obrazu odnośnie zakresu dokonywanych przez skarżącą spółkę czynności. Ponadto zeznania przesłuchiwanych świadków były zbieżne z wyjaśnieniami strony skarżącej."

Skoro w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy należy przejść do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmując stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przez przyjęcie, że sporne transakcje wykonywane przez spółkę nie stanowią usługi, a dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 23 % stawką VAT.

Zarzuty te były już przedmiotem oceny Naczelnego Sadu Administracyjnego w sprawach skarżącej rozstrzygniętych wyrokami z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 2134/13, w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz za okres od czerwca do grudnia 2010 r. oraz wyrokiem z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 165/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2009 r.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, w tożsamym stanie faktycznym, tak samo postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oddalił. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela argumenty i wywody zawarte w powyższym wyroku.

W wyroku tym NSA odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego opodatkowania świadczeń złożonych. Wskazał, że Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym wówczas, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie [...],C-231/94, ECLI:EU:C:1996:184; z 25 lutego 1999 r. w sprawie [...], C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; jak również 27 października 2005 r. w sprawie [...], C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649). W celu ustalenia pierwszej kwestii należy wziąć pod uwagę to, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji dla określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Natomiast w celu określenia czy transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Jak wskazano w powołanym wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Dlatego też słusznie Sąd pierwszej instancji, przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt niniejszej sprawy, zauważył, że mimo że dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, bez popadania w sztuczność, uznać, że klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Przy czym identyfikując w tej sprawie w oparciu o kryteria ustalone przez orzecznictwo Trybunału elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez skarżącą, nie stanowiły celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej,

- obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m3 masy betonowej, jaka ma być przedmiotem dostawy,

- zarówno więc obmiar jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim jest dostawa masy betonowej,

- z punktu widzenia nabywcy, powyższe czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy; podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez skarżącą jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wygładzenie,

- czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie masy betonowej i nie mają charakteru samoistnego,

- powyższe czynności dodatkowe, takie jak: obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wykorzystania specjalistycznego sprzętu, wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy; czynności te towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta,

- czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu,

- skarżąca ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej, Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej.

W świetle powyższego, w tym powołanego orzecznictwa Trybunału, Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że dokonywana przez skarżącą dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru.

Odnosząc się do argumentów skarżącej o tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadły orzeczenia zbieżne ze stanowiskiem skarżącej, a w szczególności wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1496/13, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrując stwierdza, że nie podziela stanowiska zajętego w tym wyroku. Natomiast orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 142/15 nie jest orzeczeniem prawomocnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast pogląd, który został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 2134/13, który został wydany wobec skarżącej i dotyczył tego samego stanu faktycznego.

Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, jako iż nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania sądowego i przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.