Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 807/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1,art. 1a ,art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1,art. 3 pkt 2,art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 122,art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 5 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 roku sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wysokości nadpłaty i określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 2012 r. do września 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2019 r. [...]" S.A. w [...] wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lipca 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...] marca 2019 r. nr [...], określającą wysokość podatku od nieruchomości od magazynów soli za lata od 2012 r. do września 2017 r. w kwocie [...]zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której spółka w październiku 2017 r., składając korekty deklaracji podatkowych, wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości oraz zwrot nadpłaty w kwocie [...]zł za okres od 2012 r. do września 2017 r. na skutek wyłączenia z podstawy opodatkowania: w kategorii "budynki" obiektów nie spełniających definicji budynku - magazynów namiotowych oraz opodatkowaniem ich elementów budowlanych w kategorii "budowle"; w kategorii "budowle" linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej; w kategorii "budynki" obiektu niespełniającego definicji budynku - wiaty oraz opodatkowanie go w kategorii "budowle". Dodatkowo skarżąca powołała się na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z [...] sierpnia 2017 r.

Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Burmistrz wszczął postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i określenia w tym zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. Wniosek skarżącej nie budził wątpliwości organu w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania linii kablowych w kategorii "budowle" umieszczonych w kanalizacji kablowej oraz wyłączenia wiaty z podstawy opodatkowania w kategorii "budynki", a opodatkowanie jej w kategorii "budowle". Natomiast w kwestii hal namiotowych zaistniały wątpliwości czy spełniają one definicję budynku czy też są budowlami w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz.613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). W marcu 2018 r., w obecności przedstawicieli i pracowników skarżącej, organ przeprowadził oględziny spornych obiektów magazynowych. Skarżąca przedłożyła ekspertyzę prywatną dotyczącą kwalifikacji prawnej ww. obiektów budowlanych oraz opinię rzeczoznawcy budowlanego w specjalności architektonicznej w przedmiocie oceny istnienia możliwości przeniesienia namiotów (stelaż + membrana) w inne miejsce bez ich uszkodzenia.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, decyzją z [...] czerwca 2018 r. organ określił wysokość podatku od nieruchomości, stwierdził wysokość nadpłaty w tym podatku oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie, w jakim wniosek podatnika okazał się niezasadny. Decyzją z [...] września 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie hal magazynowych, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego niezbędne było powołanie biegłego, który wypowie się co do właściwości technicznych obiektów podatnika, z uwzględnieniem elementów wymienionych w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia [...] lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623; dalej: "P.b.").

Decyzją z [...] marca 2019 r. organ pierwszej instancji określił wysokość podatku od nieruchomości od magazynów soli za lata od 2012 r. do września 2017 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że prowadząc ponownie postępowanie, Burmistrz powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno - budowlanej obejmującej projektowanie i wykonawstwo, zlecając mu sporządzenie opinii. Skarżąca przedłożyła protokół szkody majątkowej, do jakiej doszło w wyniku silnych wiatrów, wskazując że zniszczeniu uległa membrana pokrycia dachu, liny naciągające, napinające i stężające poszycie, częściowa konstrukcja obiektu oraz zostały powyrywane i uszkodzone akcesoria do lin w magazynie soli. Skarżąca uznała, że sporne obiekty magazynowe stanowią tymczasowe obiekty budowlane z racji braku trwałego związania z gruntem. W ocenie organu natomiast fakt uszkodzenia ww. obiektu podczas porywistych wiatrów nie ma zasadniczego znaczenia dla dokonania oceny charakteru tego obiektu, gdyż w warunkach takich uszkodzeniu, czy wręcz zniszczeniu ulegają również budynki z całą pewnością odpowiadające legalnej definicji "budynku" w rozumieniu przepisów P.b. Przesłanka odporności na warunki atmosferyczne i zjawiska pogodowe nie stanowi kryterium normatywnego oceny, czy dany obiekt stanowi budynek, czy też inną budowlę.

W sporządzonej opinii biegły ustalił własności techniczne magazynów soli, ze szczególnym uwzględnieniem elementów wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 P.b. Następnie ustosunkował się do podniesionych przez skarżącą w stosunku do tej opinii zarzutów.

Organ powołał ustawowe definicje budynku, budowli, obiektu budowlanego oraz tymczasowego obiektu budowlanego, podkreślając że sporne obiekty budowlane spełniają łącznie wszystkie przesłanki, aby uznać je za budynki. Wynika to z opinii biegłego, która wskazuje jednoznacznie, iż obiekty magazynowe posiadają wszystkie wymagane cechy budynku, w tym cechę trwałego związania z gruntem, a zatem - stanowią w konsekwencji budynek, nie zaś - budowlę, czy wręcz obiekt tymczasowy. Trwałe związanie z gruntem wynika z faktu, że posiadają one fundamenty żelbetowe zagłębione w gruncie. Nadto są one wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Przegrodą budowlaną w tym przypadku są membrany z poliestru powleczonego PVC. Ściany i dach wykonane z tego materiału sprawiają, że wnętrza tych budynków są odizolowane od otoczenia, ponadto ściany i dach spornych magazynów są tak szczelne, że wykonano w nich otwory wentylacyjne. Zdaniem organu, ocena opinii biegłego w konfrontacji ze zgłaszanymi przez podatnika zarzutami oraz całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do jej kwestionowania. Opinia ta jest jasna, zupełna i w sposób precyzyjny przedstawia istotne dla sprawy okoliczności, naświetlając je pod kątem posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, tym samym stanowi pełnoprawny materiał dowodowy, będący podstawą dokonania oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Organ zważył, że w opinii potwierdzony został fakt, iż membrana wraz ze stelażem może pełnić swoją funkcję (ochrony przed warunkami atmosferycznymi - wiatrem i deszczem) dla obiektu innego, po wybudowaniu niezbędnego fundamentu. Okoliczność ta, zdaniem Burmistrza, potwierdza prawidłowość wniosków organu, ponieważ z treści definicji budynku wynika wprost, że zarówno element trwałego związania budynku z gruntem, jak i element posiadania fundamentu są odrębnymi przesłankami konstytuującymi budynek zarówno na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak również na gruncie art. 3 pkt 2 P.b. Cecha trwałego związania z gruntem oznacza przy tym takie posadowienie obiektu, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć bądź spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie w inne miejsce. Trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, że odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. O tym czy określona budowla jest trwale związana z gruntem, czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, ani technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Tym samym możliwość przeniesienia obiektów w inne miejsce nie może mieć wpływu na dokonaną ocenę. Przesunięciu czy przeniesieniu może ulegać dowolny obiekt, nawet budynki. Natomiast możliwość przesunięcia, czy zmiany położenia obiektu, nie stanowi samoistnie o pozbawieniu go cechy "trwałego związania z gruntem". Na trwałość związania z gruntem urządzenia, wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie, sprawiające że razem - grunt i urządzenie - tworzą całość gospodarczą. Okoliczność, że istnieje techniczna możliwość odłączenia urządzenia od gruntu, nie jest wystarczająca do uznania, że urządzenie nie jest częścią gruntu. Nie można uznać, że demontaż części obiektu (membrany i stalowego stelaża) nie wymagać będzie dodatkowych prac związanych z ponownym ich wykorzystaniem.

Odnośnie do przedłożonej przez spółkę opinii rzeczoznawcy organ wskazał, że z projektów budowlanych spornych obiektów jasno wynika, iż magazyny soli muszą zostać posadowione na specjalnie przygotowanym podłożu. Nadto opinia ta została skutecznie zakwestionowana przez biegłego powołanego przez organ podatkowy. Z opinii biegłego organu wynika, że opinia strony nie dotyczy przedmiotu sporu, bowiem pytania jakie zostały postawione rzeczoznawcy nie były w stanie rozwiać wątpliwości dotyczących faktu, czy kwestionowane obiekty magazynowe stanowią budynek czy też budowlę.

Organ podkreślił, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia. Tymczasem w projektach budowlanych magazynów soli jednoznacznie przesądzono o konieczności zapewnienia właściwego podłoża ww. obiektom, zapewniające im trwałe połączenie z gruntem. Przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno - użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie. W związku z tym "trwałość" na gruncie prawa budowlanego, a tym samym i podatkowego, powinna być zatem rozumiana jako fakt w sensie czysto obiektywnym i jako ścisły związek z gruntem. Jednocześnie, przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny a nie prawny. Odnosząc się do magazynu brykietów solnych organ wskazał, że w pozwoleniu na budowę, jako pierwszy etap prac montażowych wymienione jest wykonanie fundamentów żelbetowych. Dopiero po ich wykonaniu i po przerwie technologicznej, która trwać ma 28 dni, można przystąpić do montażu konstrukcji stalowej. Wynika z tego jednoznacznie, że konstrukcji stalowej nie można posadowić bezpośrednio na podłożu gruntowym, najpierw należy je odpowiednio przygotować i jest to związane z pracami budowlanymi. Z projektu również wynika, że budynek stanowi dobudowę, poprzez projektowany wyjazd do istniejącego budynku brykietowni. Projekt magazynu soli eksportowej, również wskazuje, że jest to budynek wzniesiony na fundamentach, zaprojektowanych jako ławowe żelbetowe zbrojone. Przeniesienie obiektu w inne miejsce bez odpowiednio przygotowanego podłoża jest niemożliwe, a wynika to jednoznacznie z projektu budowy. Z projektu budowy magazynu lizawek solnych wynika, że projektowana hala magazynowa połączona będzie z istniejącym budynkiem (brykietownią i magazynem soli) poprzez projektowane łączniki. Świadczy to w ocenie organu o tym, że magazyn ten ma charakter dobudówki, ale jednocześnie stanowi odrębny obiekt z przypisanym numerem inwentarzowym. Budynek ten składa się z trzech ścian pokrytych membraną, natomiast czwartą ścianę stanowi ściana budynku sąsiedniego, połączona z obiektem poprzez dwa łączniki. W przypadku zarówno tego obiektu, jak i pozostałych magazynów, posadowienie budynku wymaga odpowiedniego przygotowania gruntu przez wylanie ław fundamentowych. Zgodnie z projektem budowlanym magazynów soli o nr ewidencyjnych [...] oraz [...] by można było dokonać montażu ich konstrukcji stalowej, należy najpierw wykonać fundamenty żelbetowe wraz ze ścianą oporową oraz posadzkę wg projektu. Również magazyn soli konfekcjonowanej połączony jest z gruntem za pomocą stóp fundamentowych.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. wizji lokalnych, dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym danych technicznych zawartych w projektach budowlanych, dokumentacji powykonawczej, opinii biegłego rzeczoznawcy organ podatkowy uznał, że sporne obiekty magazynowe są zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowią budynkami. Tym samym wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest bezzasadny.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia, spółka wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie żądanej nadpłaty, zarzucając decyzji naruszenie art. 75 § 4a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 5 P.b.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Kolegium powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 tego artykułu P.b. przytoczył definicję budynku, zaznaczając że dla opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia czy można go zakwalifikować jako "tymczasowy" w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b. Tymczasowe obiekty budowlane nie są kategorią, którą ustawodawca potraktował w jakiś szczególny sposób w kontekście ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że ich klasyfikowanie dla potrzeb opodatkowania powinno się odbywać na ogólnych zasadach. Jeżeli więc taki tymczasowy obiekt budowlany został z nazwy wskazany w przepisach prawa budowlanego (ustawie lub załączniku do niej), w szczególności wymieniony w art. 3 pkt 5 P.b., to powinien podlegać opodatkowaniu, chyba że jest obiektem małej architektury. Natomiast kwestia trwałego związania takiego obiektu budowlanego z gruntem ma znaczenie wyłącznie dla zaliczenia takiego obiektu do kategorii budynków lub budowli. Definicja obiektu budowlanego w prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji budynku, budowli i obiektu małej architektury. Z brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy też obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok II FSK 2480/13), że pojęcia trwałego związania z gruntem omawianych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Trwałość na gruncie prawa budowlanego, a tym samym i podatkowego, ma być rozumiana jako fakt w sensie czysto obiektywnym, jako ścisły fizyczny związek z gruntem. Cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce. Tym samym o trwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem przesądzają przede wszystkim jego cechy konstrukcyjne wskazujące, że nie jest on przeznaczony do przenoszenia. Powołując się na wyrażony w doktrynie pogląd, że hala magazynowa namiotowa, posadowiona trwale na gruncie, posiadająca fundamenty oraz ściany i dach, powinna być uznana za budynek, organ podkreślił, że w każdym przypadku wymaga zbadania konstrukcja konkretnej hali namiotowej i trwałość jej połączenia z gruntem. Ważnym dowodem jest dokumentacja architektoniczno-budowlana.

Organ odwoławczy stwierdził również, że hale namiotowe znajdujące się w posiadaniu Kopalni nie są tymczasowymi obiektami budowlanymi w rozumieniu P.b., gdyż są one połączone trwale z gruntem. Jednocześnie posiadają cechy budynku, co przesądza o zasadności ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sporne hale, posiadają wprawdzie konstrukcję namiotową, ale posadowione zostały na fundamentach w postaci ław fundamentowych żelbetowych i stóp fundamentowych, które pełnią funkcję stabilizującą, przeciwdziałają przemieszczeniu i odrywaniu ram kratowych. Konstrukcje stalowe pokryte zostały membraną z poliestru powleczonego PVC, co stanowi o tym, że obiekt został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian) i posiada dach. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Żaden z przepisów P.b. nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa. Już same gabaryty namiotu będącego halą magazynową oraz pełniona przez niego funkcja wymaga trwałego związania z gruntem. W przypadku braku takiego związania obiekt ten nie spełniałby podstawowego celu hali magazynowej, jakim jest np. bezpieczne przechowywanie towarów. Kwestia technicznej możliwości przeniesienia obiektu na inne miejsce, nie wyklucza możliwości uznania go za trwale związany z gruntem. Organ ustalił, że spółka użytkuje sporne hale magazynowe już ok. 10 lat. Zdatność obiektu do użytkowania przez okres 10-15 lat nie pozwala uznać go za obiekt tymczasowy i nie wpływa na trwałość związania gruntem. Zarówno konstrukcje stalowe, jak i membrana z poliestru powleczonego PVC, stanowią wyroby budowlane. Ponadto gwałtowne zjawiska atmosferyczne, takie jak silny wiatr, zrywają dachy również z budynków murowanych, nie stanowi argumentu przeciwko spełnianiu przez nie wszystkich kryteriów pozwalających na właściwą ich kwalifikację. Uszkodzeniu uległy: membrana pokrycia dachu w części północnej magazynu; liny naciągowo-napinające i stężające poszycie, jak i częściowo konstrukcje obiektu ok. 200 mb; powyrywane i uszkodzone akcesoria do lin. Tym samym obiekt nie uległ zniszczeniu, nie został również przesunięty, więc trwałość związania z gruntem została jedynie tym faktem potwierdzona.

Przedmiotowe obiekty budowlane są trwale związane z gruntem systemem śrub i kotew, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach. Zgodnie z opisem zawartym w opinii biegłego i dokumentacji budowlanej fundamenty są zagłębione na głębokości ok. 1 m poniżej poziomu terenu i składają się z ław i stóp żelbetowych, a niektóre dodatkowo ze ściągów żelbetowych i ścian fundamentowych. Wszystkie obiekty posiadają również posadzki. Przegrody budowlane stanowiące ściany są częściowo murowane z bloczków betonowych, ale w większości są wykonane z membran z poliestru powleczonego PVC. Ściany i dach wykonane z tego materiału sprawiają, że wnętrze tych budynków jest odizolowane od otoczenia. Na składowaną tam sól nie oddziałują czynniki atmosferyczne. Ściany i dach są tak szczelne, że musiano wykonać otwory wentylacyjne. Budynki posiadają wrota stalowe i instalację elektryczną oświetleniową. Zgodnie z dokumentacją projektową i opinią biegłego rozmiary hal magazynowych potwierdzają konieczność trwałego przymocowania ich do gruntu przy użyciu fundamentów. Brak takiego przytwierdzenia uniemożliwiłby bezpieczne użytkowanie obiektu. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, że słusznie organ pierwszej instancji zakwalifikował sporne obiekty jako budynki.

SKO podkreśliło, że przy ocenie prawno-podatkowej kwalifikacji danego obiektu budowlanego, w pierwszym rzędzie należy zbadać czy jest on budynkiem. Dopiero po negatywnym rozstrzygnięciu tej kwestii można przejść do prób zakwalifikowania go jako budowli lub obiektu małej architektury. Przedmiotem oceny organu podatkowego jest stan faktyczny istniejący w latach 2012 – 2017, a to że do wykonania spornych obiektów częściowo wykorzystano istniejące wcześniej elementy placów składowych, nie ma żadnego znaczenia dla oceny efektu końcowego i kwalifikacji istniejącego obiektu. Również argument o możliwości demontażu membrany i stalowego stelaża i przeniesienia ich w inne miejsce, nie świadczy o braku trwałości związania z gruntem i nie dyskwalifikuje tych obiektów jako budynków. Ponowny montaż magazynów będzie wymagał przygotowania odpowiednich fundamentów, zgodnie z projektami budowlanymi. Kolegium podkreśliło, że koncepcja uznania spornych magazynów za zadaszenie istniejących wcześniej placów składowych i konstrukcji oporowych wydaje się nielogiczna. O zadaszeniu tego terenu można byłoby mówić, gdyby spółka ustawiła nad całością placu jakieś wiaty, rozpostarła plandeki. Jednakże zbudowanie dużych hal magazynowych, z wykorzystaniem części istniejących fundamentów i częściowym wykonaniem nowych, daleko wykracza poza pojęcie zadaszenia. W sytuacji, gdy obiekt budowlany spełnia przesłanki, aby uznać go za budynek, niedopuszczalnym jest kwalifikowanie go jako budowli. Sporne hale nie stanowią też obiektu małej architektury.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj.:

a) bezzasadnym przyznaniu mocy rozstrzygającej opinii biegłego powołanego przez organ, pomimo że biegły nie ustosunkował się do zastrzeżeń zgłoszonych przez skarżącą, jak również nie uwzględnił tego, iż hale namiotowe stanowiły zadaszenie dla wcześniej istniejących i wykorzystywanych jako budowle placów składowych i zasiek jako konstrukcji oporowych, a sama konstrukcja hal w głównej mierze opiera się na konstrukcji wcześniej istniejących budowli, co powinno być przedmiotem oceny biegłego,

b) nieuwzględnieniu wniosków wynikających z opinii mgr inż. arch. K. I., potwierdzającej że przekrycie namiotowe nie jest trwale związane z gruntem/zasiekami oraz istnieje możliwość jego przeniesienia w inne miejsce bez naruszania struktury konstrukcji, a zatem stanowi tymczasowy obiekt budowlany; zupełnym pominięciu tego, że po demontażu hali namiotowej (stelażu i membrany PCV), place składowe i zasieki w dalszym ciągu mogą pełnić swoją funkcję magazynową, a funkcję taką pełniły przed zamontowaniem zadaszenia w postaci hal namiotowych (stelaż + membrana PCV), co wynika wprost z projektów architektonicznych, które zawierają zdjęcia istniejących placów i fundamentów, na których następnie montowane były hale namiotowe,

c) fragmentarycznym odniesieniu się do opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej przez mgr inż. arch. R. Kowalewskiego, w której stwierdzono, że przekrycie namiotowe może być odłączone od murowanych zasiek bez jakiegokolwiek uszczerbku, podczas gdy organ uznał, że skoro przekrycie namiotowe może pełnić swoją funkcję dopiero w razie wybudowania dla niego odpowiedniego fundamentu, te przekrycia namiotowe wraz z zasiekami tworzą obiekt budowlany będący budynkiem, a zatem organ nie zważył na kwestię braku trwałości związku przekrycia namiotowego z gruntem, nie zwracając przy tym uwagi choćby na fakt, że nie sprecyzowano, czy fundamentem takim powinny być zasieki - jak w przypadku magazynów skarżącej, czy wystarczający byłby np. utwardzony grunt; ponadto organ nie uwzględnił, że hale namiotowe (faktycznie membrany z PCV oraz stalowy stelaż) powstały znacznie później aniżeli place składowe i zasieki betonowe, przy czym place i konstrukcje oporowe (zasieki) pełniły funkcję składową przed montażem na nich stalowych stelaży i membran, czyli hal namiotowych; jak również organ stwierdził, że hale namiotowe są trwale związane z gruntem ponieważ zostały przytwierdzone do fundamentów, podczas gdy każde przekrycie namiotowe i powłoka pneumatyczna muszą zostać przytwierdzone do gruntu czy też innego obiektu, a pomimo to ustawodawca w art. 3 pkt 5 P.b, wskazał je jako przykład obiektu budowlanego nie połączonego trwale z gruntem; przyjęcie poglądu organu prowadziłoby do konkluzji, że ustawodawca jest nieracjonalny i pomylił się, gdyż namioty zawsze są trwale związane z gruntem, ponieważ muszą być do niego przytwierdzone w jakikolwiek sposób;

d) art. 122 w zw. z 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w zaskarżonej decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności brak wystarczającego odniesienia się do tego, że hale namiotowe stanowią jedynie zadaszenie wcześniej istniejących w tym miejscu budowli w postaci placów składowych i konstrukcji oporowych (zasiek), które były użytkowane jako niezadaszone obiekty magazynowe i wskazanie jedynie, że nie było potrzeby badania, czy któreś z ich elementów stanowią budowle; jak również brak wskazania, na jakiej podstawie organ uznał, że obiekt budowlany, który nadaje się do przeniesienia w inne miejsce jest trwałe związany z gruntem poprzez jakiekolwiek przytwierdzenie go do gruntu, podczas gdy ustawodawca w art. 3 pkt 5 P.b. takie obiekty wprost kwalifikuje jako niezwiązane trwale z gruntem;

2. art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 oraz art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 P.b., w zw. z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej przez:

a) błędne zakwalifikowanie magazynów namiotowych oraz murowanych zasiek jako budynki, podczas gdy przekrycia te jako tymczasowe obiekty budowlane nie są związane trwale z placami i zasiekami, a co za tym idzie również z gruntem, przez co nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podatkowi mogą podlegać wyłącznie place składowe i murowane zasieki stanowiące odrębne od hal namiotowych obiekty budowlane, które istniały i funkcjonowały jako obiekty składowe/magazynowe przed zamontowaniem nad nimi zadaszenia w postaci hal namiotowych, i w konsekwencji niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku oraz określenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości,

b) dokonanie błędnej wykładni pojęcia trwałego związku obiektu z gruntem sprowadzającej się do tego, że jakakolwiek forma przytwierdzenie obiektu do gruntu świadczy o takim związku, podczas gdy ustawodawca definiując pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego wprost wskazał na kryterium demontażu i możliwości przeniesienia takiego obiektu w inne miejsce, jak również wprost wskazał, że przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne są obiektami budowlanymi nietrwale związanymi z gruntem, a nie ulega wątpliwości że każdy tego typu obiekt musi być w jakiś sposób przytwierdzony do gruntu.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 2012 r. do września 2017 r. z uwagi na przyjęcie przez organ, że będące własnością skarżącej magazyny namiotowe stanowią budynki. Zdaniem spółki magazyny namiotowe powinny zostać zakwalifikowane jako tymczasowy obiekt budowlany. Strony prezentowały odmienne stanowiska co do tego czy obiekty te posiadają fundamenty i czy są trwale związane z gruntem. Skarżąca podniosła również zarzuty natury procesowej, są one jednak w opinii Sądu w istocie związane z inną oceną charakteru należących do spółki obiektów.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przepis art. 1a u.p.o.l. zawiera definicję użytych w ustawie istotnych z punktu widzenia rozważanej sprawy pojęć, wskazując w pkt 1, że: budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; zaś w pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Obie powołane wyżej regulacje odsyłają do przepisów Prawa budowlanego, które w art. 3 pkt 1 P.b. definiuje obiekt budowlany, przy czym definicja to uległa z dniem [...] czerwca 2015 r. zmianie. Przed tą datą przez obiekt budowlany należało rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Od tej daty obiekt budowlany to: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 P.b. za budynek uznaje się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wymienione w cytowanym przepisie cechy muszą zostać spełnione łącznie, brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany (konstrukcja drewniana, betonowa, stalowa czy inna) oraz czym jest pokryty (dachówka, blachodachówka, blacha trapezowa, eternit, powłoka pneumatyczna itp.). Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu. Przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Uznaniu hali magazynowej za budynek nie stoi na przeszkodzie to, że powłoka ścian jest wykonana np. z blachy, drewna, plandeki czy też innych materiałów o podobnym charakterze. Najważniejsze jest to, aby obiekt spełniał kryteria określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast art. 3 pkt 5 P.b. definiuje tymczasowy obiekt budowlany jako: obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

W ocenie NSA, zawartej w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że zgodnie z definicją z art. 3 pkt 5 P.b. tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z treści art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że wskazane w nim wyliczenie ma charakter wyczerpujący, w związku z czym każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii tj.; 1) budynek, 2) budowla, i 3) obiekt małej architektury. NSA uznał, że w takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (zob. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 40 i 53). W ww. uchwale wskazano również, że tymczasowe obiekty budowlane mogą, być w określonych warunkach, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc przywołane definicje na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, sporne hale namiotowe powinny być kwalifikowane jako budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnianie przez nie cech tych obiektów budowanych - budynków. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wizje lokalne, dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w szczególności dane techniczne zawarte w projektach budowlanych, w dokumentacji powykonawczej oraz użytkowanie obiektów, dopełnieniem zaś tej oceny jest opinia powołanego w sprawie biegłego. Sporne hale magazynowe, posiadają wprawdzie konstrukcję namiotową jednak są trwale związane z gruntem systemem śrub i kotew, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach. Zgodnie z opisem zawartym w opinii biegłego i dokumentacji budowlanej fundamenty są zagłębione na głębokości ok. 1 m poniżej poziomu terenu i składają się z ław i stóp żelbetowych, a niektóre dodatkowo ze ściągów żelbetowych i ścian fundamentowych. Wszystkie obiekty posiadają również posadzki. Przegrody budowlane stanowiące ściany są częściowo murowane z bloczków betonowych, ale w większości są wykonane z membran z poliestru powleczonego PVC (materiał sklasyfikowany przez Instytut Techniki Budowlanej). Magazyny zostały wzniesione na lekkiej konstrukcji stalowej w postaci ram kratowych opartych na fundamentach żelbetowych. Konstrukcja stalowa stężona jest profilami stalowymi bądź cięgnami stalowymi. Pokrywająca ściany i dach membrana z poliestru powleczonego PVC naciągnięta jest na ramach stalowych. Ściany i dach wykonane z tego materiału sprawiają, że wnętrze tych budynków jest odizolowane od otoczenia. Na składowany tam materiał nie oddziałują czynniki atmosferyczne. Ściany i dach są tak szczelne, że musiano wykonać otwory wentylacyjne. Budynki posiadają wrota stalowe i instalację elektryczną oświetleniową. Zgodnie z dokumentacją projektową i opinią biegłego rozmiary hal magazynowych potwierdzają konieczność trwałego przymocowania ich do gruntu przy użyciu fundamentów. Brak takiego przytwierdzenia uniemożliwiłby bezpieczne użytkowanie obiektu.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości i sporów połączenia magazynów namiotowych z gruntem podkreślić należy, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie. O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi. To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób. Przykręcenie śrubami elementów konstrukcyjnych, tworzących szkielet garażu do betonowej płyty fundamentowej powoduje trwałe połączenie podwaliny obiektu z betonowym fundamentem. (por. wyroki WSA: w Gliwicach z 16 lipca 2019 r., I SA/Gl 115/19; we Wrocławiu z 6 grudnia 2019 r., I SA/Wr 670/19).

Przywołana teza stanowi potwierdzenie jednolitej linii orzeczniczej, w której podkreśla się, że o tym czy obiekt jest trwale związany z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy wielkość konkretnego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania z gruntem. Połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Dodatkowo konstrukcja obiektu musi pozwalać na bezpieczne korzystanie z niego (zob. wyroki NSA z: 1 października 2009 r., II OSK 1461/08; 5 stycznia 2011 r., II OSK 25/2010; 29 kwietnia 2011 r., II OSK 773/2010; 11 maja 2012 r., II OSK 323/11; 7 czerwca 2013 r., II OSK 315/2012). Dalej orzecznictwo wskazuje, że za brakiem trwałego związania z gruntem nie może przemawiać sam fakt możliwości demontażu i przeniesienia w inne miejsce. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednakże w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. A zatem cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy obiekt z uwagi na swe rozmiary, konstrukcję, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, wymaga trwałego związania z gruntem (por. m.in. wyroki NSA z: 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05; 25 maja 2007 r., II OSK 1509/06; 11 września 2008 r., II OSK 982/07; 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07; 10 marca 2008 r., II OSK 186/07; 3 września 2009 r., II OSK 1331/08; 1 października 2009 r., II OSK 1461/08; 28 października 2010 r., II OSK 1686/09; 5 stycznia 2011 r., II OSK 25/10; 23 marca 2011 r., II OSK 514/10; 29 kwietnia 2011 r., II OSK 770/10; 7 czerwca 2011 r., II OSK 920/10; 3 lutego 2017 r., II OSK 1261/15). W kontekście powyższego podnoszona przez skarżącą kwestia czy fundamentem powinny być zasieki oraz czy można przenieść obiekt na inne miejsce, nie wyklucza możliwości uznania go za trwale związany z gruntem. Zdatność obiektu do użytkowania przez okres 10-15 lat nie pozwala uznać go za obiekt "tymczasowy" i nie wpływa na trwałość związania gruntem.

W orzecznictwie również podkreśla się, że nie ma znaczenia rodzaj materiału, z którego budynek został wykonany, ani też czym został pokryty. Istotne jest bowiem aby pokrycie obiektu było stabilne, zabezpieczało wnętrze przez oddziaływaniem środowiska zewnętrznego, zanieczyszczeniami (por. np. wyroki WSA: w Rzeszowie z 11 października 2018 r., I SA/Rz 737/18; w Gliwicach z 15 stycznia 2019 r., I SA/Gl 843/18).

W świetle powyższego organy trafnie zakwalifikowały sporne magazyny namiotowe jako budynki. Sposób połączenia obiektów z gruntem ma charakter trwały, konstrukcja jest bowiem posadowiona na fundamentach, które są wkopane w grunt na głębokość 1 metra. Natomiast połączenie stopy żelbetowej z podstawami słupów nastąpiło za pomocą kotew śrubowych. Ta metoda mocowania słupów do stopy żelbetowej stanowi trwałe połączenie z podłożem. Konstrukcja obiektów jest stabilna, zapewnia względy bezpieczeństwa i opiera się warunkom atmosferycznym. Spełnia zatem wymogi trwałości co potwierdzają zebrane w sprawie dowody. Niezależnie od tego jak słusznie wskazuje organ podatkowy sporne obiekty są użytkowane od ok. 10 lat, co dodatkowo dowodzi ich trwałości. Ponadto cechy tej nie wyłącza fakt, że obiekt może być przeniesiony w inne miejsce, czy rozmontowany. Istotne jest bowiem to czy jego ponowne zamontowanie będzie wymagało odpowiedniego przygotowania podłoża. Podkreślenia natomiast wymaga, że trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., II OSK 1234/00). W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem. Już same gabaryty namiotu oraz pełniona funkcja wymaga trwałego związania z gruntem. W przypadku braku takiego związania obiekt ten nie spełniałby podstawowego celu hali magazynowej, jakim niewątpliwe jest m.in. np. bezpieczne przechowywanie towarów. Sporne obiekty przytwierdzone są do utwardzonego podłoża przez duże śruby (kotwy), co oznacza trwałe są związanie z gruntem zapewniające im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym je niszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie. Okoliczność uszkodzenia fragmentu dachu jednej z hal z powodu silnego wiatru nie może świadczyć o braku trwałego połączenia hal z gruntem, gdyż – jak zasadnie podkreślały organy – w pewnych warunkach atmosferycznych uszkodzeniu ulegają również dachy na obiektach, co do których nie ma wątpliwości, że są budynkami.

Podsumowując, za niezasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie obiektów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy oceniły wartość dowodową i wiarygodność opinii powołanego biegłego w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ponadto wbrew zarzutom skargi biegły ustosunkował się do dwóch prywatnych opinii i pozostał przy wnioskach opinii podstawowej, a organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów, że koncepcji uznania hal namiotowych za zadaszenie wcześniej istniejących budowli w postaci placów składowych i konstrukcji oporowych wydaje się nielogiczna. Zbudowanie dużych hal magazynowych, z wykorzystaniem części istniejących fundamentów i częściowym wykonaniem nowych, daleko wykracza poza pojęcie zadaszenia. Tym samym zasadnie organy, analizując dowody zgromadzone w sprawie, doszły do wniosku, że hale namiotowe stanowiące własność spółki są budynkami. Natomiast Sąd nie znalazł podstaw aby wnioski organów w tym zakresie zakwestionować. Oczywiście chybione jest przy tym oczekiwanie dokonania analizy porównawczej opinii przedłożonych przez stronę z opinią organu. Opinie prywatne mogą być uznane tylko za element argumentacji prawnej strony, która się na nie powołuje, ale nie za dowody w sprawie, gdyż żadnych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia opinie te ze swej istoty stwierdzać nie mogą. Natomiast ocena prawna sprawy należy do kompetencji organów podatkowych i jest następczo kontrolowana przez sądy administracyjne. Ponadto odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu nie potwierdził się także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sporządzone przez organ uzasadnienie w wystarczający sposób wskazuje na faktyczne i prawne podstawy podjętego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując bez naruszenia przepisów postępowania prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).