Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1656/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3, art. 121 par 1 i 2, art. 122, art. 187, art. 191, art. 196 par 1 i 2, art. 179 par 2, art. 130 par 3, art. 210 par 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1 i 3, art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenie wysokości należności w związku z niepobraniem i niewpłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w 2007 r. ze stosunku pracy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 9.327 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1656/11

Uzasadnienie

Na podstawie upoważnienia z 24 czerwca 2010 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., u M. C., prowadzącego działalność pod nazwą Zakład Konserwacyjno Remontowy Sieci i Urządzeń Elektroenergetycznych C. z siedzibą w W., przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że kontrolowany wypłacał zatrudnionym przez siebie pracownikom wynagrodzenie wyższe niż to, które ujęto w ewidencji księgowej płatnika. Ustaleń tych dokonano m.in. po zapoznaniu się z opinią biegłego, specjalisty z dziedziny informatyki, inż. D.P., wykonaną w Zakładzie Ekspertyz Kryminalistycznych Instytutu Badań DNA w W., a także protokołami przesłuchań świadków i stron oraz dowodem przelewu bankowego z lipca 2006 r. Wspomniana opinia biegłego została sporządzona po zabezpieczeniu dysku twardego komputera Skarżącego.

Organ I instancji wskazała m.in., iż przesłuchana w charakterze świadka M.K. , księgowa w firmie Skarżącego, zeznała, iż mimo tego, że miała uzgodnioną pensję 2500 zł netto, na oficjalnej liście płac wykazana była kwota 1000 zł brutto. Zeznała ona, iż osobą odpowiedzialną za sporządzenie list płac była A. W..

Przesłuchana w charakterze świadka A. W. skorzystała z prawa odmowy udzielenia odpowiedzi na wszystkie zadane jej pytania.

W dniu 2 marca 2010 r. przesłuchano także pracownika Skarżącego – U.R. , która pracowała w firmie od 2001 r., i została zwolniona w połowie 2005 r. Zeznała ona, iż wynagrodzenie, które otrzymywała, wypłacane było w dwóch formach, co uzgodniono w dniu przyjęcia do pracy. Mianowicie, kwota wynikająca z podpisanej umowy o pracę była wypłacana przelewem na konto bankowe z oficjalnej listy płac. Pozostała część wynagrodzenia, wynikająca z różnicy pomiędzy ustaloną w momencie przyjęcia do pracy kwotą pensji, a kwotą, która wynikała z podpisanej umowy o pracę, wypłacana była gotówką przez M.C..

M.C. , przesłuchana w charakterze świadka, skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań.

Natomiast z przesłuchań innych pracowników Skarżącego, tj. A.A., L.R., R.G., T. D., G. C., A. K., B.G. oraz K. C., wynikało, iż jedynym wynagrodzeniem, jakie otrzymywali, było wynagrodzenie wynikające z listy płac ujętej w ewidencji księgowej, oraz że wynagrodzenia wypłacane im były w formie przelewu na konto bankowe. Nie zaprzeczyli oni jednak, iż w lipcu 2006 r. otrzymali dwa przelewy.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano także Skarżącego. Po okazaniu mu list płac za miesiąc styczeń, ujętych w ewidencji księgowej, które zawierały podpisy pracowników, oraz list płac, które znajdowały się w pamięci zabezpieczonego komputera, stwierdził, iż prawdziwą listą płac jest lista, podpisana przez pracowników i nie wie, skąd wzięła się lista dodatkowa.

W zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli Skarżący zakwestionował opinię biegłego, dotyczącą dodatkowych list płac. Jego zdaniem, w sprawie brakuje jakiegokolwiek dowodu z dokumentów, potwierdzającego tezę o wypłaceniu wynagrodzeń w innej kwocie, niż ujęta w ewidencji księgowej dotyczącej 2007 r. Jego zdaniem w protokole kontroli nie wykazano nierzetelności prowadzonych ksiąg.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 210 900 zł, przyjmując za podstawę naliczenia należnej zaliczki sumę wypłat z list płac ujętych w ewidencji księgowej płatnika oraz pozostałej części wynagrodzenia, która wynika z list dodatkowych zabezpieczonych w pamięci komputera.

Do decyzji załączono zestawienie obrazujące różnice pomiędzy należnymi zaliczkami ustalonymi w toku kontroli, a wykazanymi przez Skarżącego dla każdego pracownika za poszczególne miesiące 2007 r., oraz odwołano się do załączników protokołu kontroli, tj. protokołów przesłuchań Skarżącego, pracowników, zestawień wyliczeń należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz wydruków zapisów konta za ten okres, a także wyciągu bankowego.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie (wniesiono dwa pisma dwóch pełnomocników nazwane "odwołaniami"), w którym zarzucił Organowi naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez Organ podatkowy wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego,

- art. 192 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do dowodów, na jakie powołuje się Organ, a które nie zostały włączone do akt sprawy,

- art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wywiedzenie z faktu skorzystania

przez świadka z przyznanej mu ochrony prawnej niekorzystnych dla Skarżącego skutków prawnych,

- zastosowanie przepisu nie obowiązującego w okresie objętym kontrolą, tj. przepisu art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 3 art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Uzasadniając zarzuty odwołania Skarżący wskazał m.in., że zastosowano w sprawie nieobowiązujące przepisy prawa materialnego, naruszono prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tym zakresie, a ponadto naruszono zasadę, że skorzystanie przez świadka (A.W. i M.C.) z prawa odmowy odpowiedzi na pytania i odmowy zeznań nie może być odczytane na niekorzyść strony postępowania.

Decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS.

W ocenie Dyrektora IS płatnik wypłacał wyższe wynagrodzenia niż te, które zostały ujęte w ewidencji księgowej. Okoliczności te potwierdzone zostały wiarygodnymi dowodami, tj. dowodami z przesłuchania świadków i stron, a także dodatkową listą płac zabezpieczoną w pamięci komputera. W jego ocenie istniał bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem wykazanym na liście płac, znajdującej się na jednostce centralnej komputera, a wynagrodzeniem wykazanym na oficjalnych listach. Jako dowód na potwierdzenie mechanizmu działającego w firmie, mającego na celu ukrywanie faktycznie wypłaconych wynagrodzeń, DIS przyjął zeznania świadków dotyczące wypłat dokonanych w miesiącu lipcu 2006 r., udokumentowane dwoma przelewami - pierwszym z listy oficjalnej, oraz drugim z listy znajdującej się w komputerze. Podkreślił, że żaden z przesłuchanych pracowników nie zaprzeczył, iż otrzymał dwa przelewy wynagrodzenia.

W ocenie Organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie uznał, iż zeznania Skarżącego w zakresie, w jakim wyjaśnił, że jedynym wynagrodzeniem pracowników było wynagrodzenie ujęte w ewidencji księgowej, oraz że nie wie, skąd się wzięły i kto sporządzał listy płac znajdujące się w komputerze, są niewiarygodne. Świadczy o tym fakt, iż podczas przesłuchania w charakterze świadka M.K. i U. R. stwierdziły, iż wiedziały o istnieniu dodatkowych list płac, były świadome od momentu zawarcia umowy o pracę, iż ich wynagrodzenie będzie składało się z części oficjalnej wypłacanej na konto bankowe oraz nieoficjalnej wypłacanej gotówką, zaś kwota umówionego wynagrodzenia z tytułu zawartych z pracodawcą umów odpowiadała sumie tych dwóch świadczeń. Jego zdaniem potwierdzeniem, iż znajdujące się w pamięci komputera listy płac nie były dokumentem fikcyjnym, są również przelewy dokonane na ich podstawie w lipcu 2006r., tj. w okresie, gdy małżeństwo M. i M. C. nie mogli wypłacić osobiście wynagrodzenia w gotówce z uwagi na wyjazd wakacyjny.

Ponadto Dyrektor IS nie zgodził się z zarzutem jednostronnej oceny dowodów. Wskazał, iż Organ I instancji dokonał oceny wszystkich zeznań przesłuchiwanych świadków, będących w 2006 r. pracownikami Skarżącego, którzy podlegali tym samym regułom opodatkowania dochodu uzyskanego ze stosunku pracy, i tym samym zasadom jego wypłaty.

Dyrektor IS wyjaśnił, iż wysokość wynagrodzenia ustalono na podstawie analizy ewidencji księgowej płatnika, tj. oficjalnej listy płac, deklaracji PIT-4 oraz dodatkowych list płac. Na podstawie tych dokumentów ustalono rzeczywistą kwotę wynagrodzenia wypłaconego poszczególnym pracownikom, od której płatnik powinien naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek od dokonanych wypłat wynagrodzeń. Szczegółowe rozliczenia podstawy opodatkowania, zaniżenia wynagrodzenia oraz zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do poszczególnych pracowników zatrudnionych w okresie od stycznia do grudnia 2007 r., zostały zamieszczone zarówno w protokole kontroli doręczonym Skarżącemu 9 listopada 2010 r., jak i w treści zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu, iż obliczenie należnej zaliczki nastąpiło na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Organ I instancji w sentencji decyzji błędnie zacytował publikatory ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołując najnowszy tekst jednolity, opublikowany w dzienniku ustaw. W sprawie zastosowano jednak właściwe przepisy dotyczące zarówno wysokości należnej zaliczki, jak i zasad jej poboru, jak również zastosowano przy obliczeniach właściwą skalę podatkową, obowiązującą w 2007 roku.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (wniesiono dwa pisma dwóch pełnomocników nazwane "skargami") Skarżący zarzucił mu naruszenie:

- art. 220 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 2 i 3 oraz art. 211, art. 212 , art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez rozpatrzenie odwołania i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, która nie została skutecznie doręczona Skarżącemu;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 123 w zw. z art. 179 § 2 i 3 oraz art. 145 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej -przez uniemożliwienie pełnomocnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu prokuratorskim oraz przez pominięcie w toku postępowania pełnomocnika dla doręczeń, wskutek czego pozbawiono Skarżącego prawa czynnego udziału w tym postępowaniu;

- art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przyjęcie, że można wywieść z faktu skorzystania przez świadka z przyznanej mu ochrony prawnej, niekorzystne dla Skarżącego skutki prawne;

- art. 192 Ordynacji podatkowej - przez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się co do dowodów, na jakie powołuje się Organ, a które nie zostały włączone do materiału dowodowego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie oparcie uzasadnienia decyzji na nieudowodnionych informacjach;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie oparcie uzasadnienia ww. decyzji na wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego;

- art. 120 Ordynacji podatkowej - przez zastosowanie przepisu nie obowiązującego w okresie objętym kontrolą od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. tj. przepisu art. 12 ust. 1 i 4, art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 3, art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji I instancji mimo, że wydana została przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego nie obowiązujących w roku 2007, którego dotyczyło rozstrzygnięcie;

- art. 32 ust. 1 i 3 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 32 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu określonym w tekście jednolitym opublikowanym w dzienniku ustaw Nr 51 z 2010 r., poz. 307, który nie obowiązywał w roku 2006.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, iż Organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły wysokość należnych zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. W szczególności nie wskazały, jakie wysokości wynagrodzeń uznały za wypłacone, kiedy wypłata tych wynagrodzeń miała miejsce i jaką przyjęto podstawę opodatkowania. Ponadto, według Skarżącego, z opinii biegłego, na której oparły sie Organy podatkowe, nie wynikało w sposób bezsporny, czy dokonywane wyliczenia miały odzwierciedlenie w faktach. Zawiera ona nieścisłości i sprzeczności, np. dane z list płac nie bilansują się. Co więcej - dane wynikające z załącznika do tej opinii budzą wątpliwości, a sposób wyliczenia zaliczek nie pozwala na jakąkolwiek ich weryfikację.

Skarżący powtórzył też zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć większość sformułowanych w niej zarzutów Sąd uznał za chybione. Wyjaśnić przy tym należy, że choć na zaskarżoną decyzję wniesiono - formalnie – dwie "skargi", tj. dwa pisma procesowe tak zatytułowane, każde podpisane przez innego pełnomocnika Skarżącego, to jednak te dwa pisma należało potraktować jako jedną skargę w rozumieniu działu III rozdziału 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Te dwa pisma składają się bowiem łącznie na jedno oświadczenie woli i jedno żądanie Skarżącego, a także na kompletną jego argumentację zmierzającą do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Wskazane w skardze zarzuty należało rozważyć w odpowiedniej kolejności - najpierw odnieść się należało do zarzutów o charakterze procesowym, a w ich ramach najpierw konieczne było odniesienie się do najdalej idącego zarzutu nieważności decyzji, potem zaś wyjaśnienia wymagały powody, dla których Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Po pierwsze zatem Sąd nie uznał za uzasadniony zarzutu rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS, która nie została skutecznie doręczona Skarżącemu. Takie stanowisko Skarżącego oznaczało bowiem w istocie zarzut nieważności decyzji Dyrektora IS (choć zarzut ten nie został wprost wyartykułowany) – gdyby rzeczywiście wydano tę decyzję bez uprzedniego, skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , to decyzja odwoławcza musiałaby zostać uznana za wydaną w warunkach art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Otóż z zawartego w aktach podatkowych pełnomocnictwa Skarżącego dla doradcy podatkowego S.L. (k. 154) wynika, iż obejmowało ono m.in. upoważnienie do "...odbioru wszelkiej korespondencji...", ale czynność ta stanowiła tylko jedną z wielu czynności, jakich pełnomocnik mógł dokonywać na podstawie pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo to obejmowało bowiem też m.in. składanie wyjaśnień albo składanie środków odwoławczych, niemniej wszystkie wymienione w nim czynności podano tylko przykładowo – mocodawca użył w dokumencie pełnomocnictwa formuły "w szczególności". Odbieranie wszelkiej korespondencji nie było zastrzeżone do wyłącznej kompetencji wymienionego pełnomocnika, nie wykluczało zatem doręczenia decyzji Dyrektora UKS innemu pełnomocnikowi, działającemu na podstawie pełnomocnictwa z dnia 12 lutego 2010 r. (k. 113 akt podatkowych), gdyż w żadnym z tych pełnomocnictw z jego zakresu przedmiotowego nie wyłączono odbierania korespondencji urzędowej kierowanej do Skarżącego w toku postępowania podatkowego. W efekcie żaden z dwóch ustanowionych pełnomocników nie był wyłącznym pełnomocnikiem do doręczeń. Doręczenie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2010 r. jednemu z dwóch pełnomocników (k. 298 akt podatkowych) było zatem skuteczne i otwierało możliwość wniesienia odwołania także przez drugiego pełnomocnika, tj. doradcę podatkowego S.L..

Istotnym zarzutem procesowym było naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Tego zarzutu Sąd także - w większości – nie podzielił. Dowody z przesłuchania świadków, tj. pracowników Skarżącego, a zwłaszcza dwóch świadków, którzy w dacie przesłuchania nie pozostawali ze Skarżącym w żadnych relacjach, zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Owszem – zeznania M. K. oraz U.R. ewidentnie przeczyły zeznaniom wszystkich pozostałych świadków przesłuchanych w sprawie, ale sam fakt, że tak wielu tych innych świadków zaprzeczyło otrzymywaniu w roku 2006 dodatkowego wynagrodzenia, które nie było ujęte w księgach rachunkowych, nie może z góry wykluczać przyjętej tezy Organów. M.K. zeznała w dniu 16 lutego 2010 r. (k. 149 -145 akt podatkowych), że "...część wynagrodzenia wynikająca z listy płac sporządzanych w programie E. wypłacana była w formie gotówkowej przez Panią M.C. Treść jej zeznań jako świadka pokrywa się z wyjaśnieniami jako podejrzanej (k. 101-99), w których zrelacjonowała m.in. przypadek, kiedy w jednym wakacyjnym miesiącu niezaksięgowane wynagrodzenie zostało przekazane na konto bankowe pracowników. Z kolei U. R. (k. 144 – 142) podała, że "..wynagrodzenie było przelewane na konto bankowe...", ale otrzymywała też "wynagrodzenie w formie gotówkowej, które wynikało z tego jak ustaliliśmy w momencie przyjęcia do pracy...". Wypłaty gotówkowej dokonywała M.C. , zaś składany podpis na liście płac potwierdzał jednocześnie otrzymanie części wynagrodzenia w gotówce. Zeznaniom tych dwóch świadków rzeczywiście zasadniczo przeczą zeznania pozostałych świadków i samego Skarżącego, bądź też inne zeznania okazały się nieprzydatne dla sprawy (zeznania A. W. i M.C. ), ale ta rozbieżność stawia jedynie pytanie o ocenę wiarygodności poszczególnych osób, czyli o prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty Skarżącego pod adresem tak przeprowadzonych i ocenionych dowodów osobowych sprowadzają się do uwagi, że U. R. została zwolniona z pracy u Skarżącego, zaś M. K. pozostaje w konflikcie ze Skarżącym. Odpowiadając na tę uwagę trzeba zauważyć, że dokładnie takie same wątpliwości co do wiarygodności pozostałych świadków, potwierdzających wersję Skarżącego, sformułować można wobec tych z nich, którzy nadal byli przez niego zatrudnieni w dacie przesłuchania. O ile bowiem można formułować zarzut niewiarygodności zeznań świadka w sytuacji, kiedy był on pracownikiem osoby, której dotyczą zeznania, to tym bardziej można mieć wątpliwości, czy wiarygodnym jest świadek aktualnie zatrudniony, którego zeznanie dotyczy rzetelności wywiązywania się przez jego pracodawcę z obowiązków płatnika. Analogicznie – o ile istotnie M. K. pozostawała w konflikcie ze Skarżącym i toczyło się przeciwko niej – jak wynika z akt sprawy – postępowanie karne o przestępne działanie na szkodę Skarżącego, to jej ewentualny status pracownika albo osoby zgodnie współpracującej ze Skarżącym mógłby wywołać tego samego rodzaju wątpliwości co do jej obiektywizmu w trakcie składania zeznań. Niewątpliwe pozostawanie M. K. w konflikcie ze Skarżącym mogło istotnie wpłynąć na jej zeznania i wyjaśnienia, ale równie dobrze wpływ ten mógł polegać na zdecydowaniu o wyjawieniu rzeczywistych reguł wypłaty wynagrodzeń w roku 2007. Ocena motywów, którymi M.K. się kierowała przy podjęciu takiej decyzji, jest kwestią nieistotną prawnie.

W ocenie Sądu zeznania powyższe podlegać więc powinny zasadzie swobodnej oceny, zgodnej z doświadczeniem życiowym. Należało je też ocenić w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym także uwzględnić okoliczność, iż zeznania osób zaprzeczających otrzymywaniu dodatkowego, nieewidencjonowanego wynagrodzenia, są lakoniczne i niekompletne, zaś sam Skarżący nie ocenia ich jednoznacznie. Przykładowo zauważyć należy, iż A.K. nie pamiętał, "...co się kwitowało". Zeznał, iż "...brało się dokument, podpisywało się ale nie pamiętam co dokładnie co tam kwitowałem" (k. 201). K. C. (k. 121) podał jedynie, że coś kwitował, nie potrafił przypomnieć sobie, z jakiego tytułu otrzymał kwotę 799, 87 zł, zaś o ile otrzymywał jakieś kwoty poza wynagrodzeniem, to tylko z tytułu zwrotu za drobne zakupy związane z wykonywanymi pracami. Z kolei T. D. (k. 130) wyjaśnił otrzymaną w lipcu 2006 r. kwotę 2245 zł tym, że Skarżący wypłacił mu "podwyżkę", zaś jej wypłata miała pozostać nieujawniona osobom trzecim.

Według Sądu Organy słusznie co do zasady przyjęły, iż zeznania osób, które zaprzeczały otrzymywaniu dodatkowego wynagrodzenia, są niewiarygodne w świetle reguł doświadczenia życiowego. Otrzymywanie znaczącej kwoty, przekraczającej wynagrodzenie zaewidencjonowane i opodatkowane, nie mogło przypadkowo stanowić jednorazowej, dodatkowej kwoty wypłaconej zawsze, wobec wszystkich zatrudnianych osób, w lipcu 2006 r. Ta zbieżność w dacie dodatkowej wypłaty, udokumentowanej wyciągiem z rachunku bankowego w banku [...] , nie mogła być albo zwrotem za pewne, bliżej nieokreślone wydatki poszczególnych pracowników, ani nieoczekiwaną podwyżką wynagrodzenia, zwłaszcza podwyżką o charakterze jednorazowym. Wypłacenie tych dodatkowych kwot w jednym miesiącu wskazuje na ich regularny charakter, zaś ten wniosek wzmacnia relacja M.K. , która wskazała wyżej wspomniany jeden przypadek wypłaty, w miesiącu wakacyjnym ("...gdy państwo C. wyjechali na wakacje..." – k. 100), na konta bankowe pracowników. Okoliczność, iż liczniejsze w sprawie są zeznania pracowników bądź byłych pracowników Skarżącego, zaprzeczających wersji przyjętej przez Organy, nie dyskwalifikuje tezy, iż takie dodatkowe, ukryte części wynagrodzenia były wypłacane za każdy miesiąc roku 2007. Przyjęcie tej tezy nie narusza wspomnianego wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ten zasadniczy dla sprawy fakt wynika jednak przede wszystkim z opinii biegłego D. P. , sporządzonej na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P.. Trudno wytłumaczyć obecność i cel sporządzenia na twardym dysku komputera [...] Skarżącego plików zatytułowanych "Listy płac" i kwot wynikających z tych list, inaczej, jako elektronicznych dokumentów notujących rzeczywiste listy płac, skoro zasadniczo kwoty z nich wynikające pokrywają się z wypłaconymi poszczególnym pracownikom w lipcu 2006 r. Stanowisko Skarżącego, iż nie wie, skąd wzięła się dodatkowa lista płac, kto ją sporządził i w jakim celu brzmi nieprzekonująco i niezrozumiale, zwłaszcza, że Skarżący nie kwestionował faktu, że przedmiotowy komputer pozostawał w jego dyspozycji. Proste zaprzeczenie faktom nie może tych faktów pozbawić wartości dowodowej.

Trzeba też odnotować, że żaden z przesłuchanych pracowników Skarżącego, ani nawet żadna z osób, które ujawniły zasady ustalania i sposób wypłacania wynagrodzeń, nie podali dokładnych danych kwotowych co do wartości wypłacanych wynagrodzeń. M. K. oraz U. R. opisywały jedynie zasadę, jaka obowiązywała u Skarżącego jako pracodawcy poszczególnych osób ujętych na listach płac. Przesłuchanie tylko niektórych, a nie wszystkich pracowników Skarżącego, na okoliczność otrzymywania dodatkowej, ukrytej części wynagrodzenia, nie mogło wpłynąć na podjęty przez Organy wniosek, iż istotnie miało miejsce przekazywanie tej części wynagrodzeń w formie gotówkowej. Przesłuchanie wszystkich pracowników mogło jedynie doprowadzić do konkluzji, że ewentualnie wszyscy oni zaprzeczają otrzymywaniu dodatkowego, nieewidencjonowanego wynagrodzenia, a w takiej sytuacji nadal zasadniczy problem, przed jakim stałyby Organy, byłby ten sam: czy za wiarygodne uznać zeznania (wyjaśnienie) dwóch wyżej wskazanych świadków, poparte podstawowymi dowodami w postaci ekspertyzy biegłego informatyka oraz bankowego dokumentu przelewu, czy też zeznania wszystkich pracowników Skarżącego. W ocenie Sądu nawet w takiej sytuacji dowodowej nie naruszałoby reguły swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji, przyjęcie tezy, że wypłata ukrytej i nieopodatkowanej części wynagrodzeń istotnie – co do zasady - miała miejsce. Organy nie naruszyły więc, zwłaszcza w rażący sposób, przywołanego przepisu Ordynacji.

Wspomniana wyżej niekonsekwentna ocena Skarżącego otrzymania przez jego pracowników w lipcu 2006 r. kwot wynikających z wyciągu z rachunku bankowego (k. 219 – 218 akt podatkowych) polega na tym, iż ci sami pracownicy traktowali otrzymane kwoty albo jako zwrot za - według Sądu rzekome – wydatki związane z wykonywanymi pracami, albo jako niespodziewaną podwyżkę wynagrodzenia, albo też nie potrafili (nie pamiętali) wyjaśnić tytułu prawnego, z jakiego pochodziły otrzymane kwoty. Tymczasem Skarżący kwoty te uznał za przekazane bez żadnego tytułu i z tego względu podlegające regułom bezpodstawnego wzbogacenia, wskazanym w art. 409 Kodeksu cywilnego. Nie jest jednak prawdą, że żaden z przesłuchanych pracowników "...nie wiedział czego dotyczyły otrzymane przelewy...", gdyż – jak wyżej podano tytułem przykładu – pracownicy ci wskazywali często na zwrot wydatków jako tytuł prawny tych kwot. Tymczasem sam Skarżący twierdził w swojej skardze (pismo procesowe z dnia 28 kwietnia 2011 r., str. 11), że kwoty przelane w lipcu 2006 r. zostały otrzymane nienależnie. Negatywnie rzutuje to na ocenę wiarygodności stanowiska Skarżącego.

Procesowym zarzutem ostatnio przywołanego pisma procesowego było naruszenie art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także wynikające z niego naruszenie art. 121 § 1 i 2 tej ustawy. W ocenie Sądu trudno jednak wskazać na prawdziwe intencje Organu I instancji, który w protokole kontroli z dnia 9 listopada 2010 r. wskazał m.in. na zeznania A. W. oraz M. C. jako na podstawę podjętych ustaleń faktycznych. Świadkowie ci istotnie odmówili odpowiedzi na zadane pytania albo zeznań w ogóle, ale przywołanie tej okoliczności przez Dyrektora UKS nie wskazuje, że Organ ten z faktu skorzystania z ustawowych praw wyciągnął jakiekolwiek wnioski merytoryczne. Analiza uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS nie pozwala na tak daleko idący wniosek, że odmowa odpowiedzi na zadane pytania albo odmowa zeznań została zinterpretowana niekorzystnie dla Skarżącego, i że odczytano ją jako dorozumiane przyznanie faktu otrzymywania przez jego pracowników ukrytych części wynagrodzeń. Choć przywołane przez Skarżącego, w związku z tym zarzutem, orzecznictwo sądowe podkreśla znaczenie prawa świadka do odmowy złożenia zeznań i kategorycznie zakazuje wyciągania z takiej odmowy niekorzystnych dla kogokolwiek wniosków faktycznych, to orzecznictwo takie jest w niniejszej sprawie nieprzydatne.

W obydwu pismach procesowych Skarżącego nazwanych "skargami" znalazł się zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, a to poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz zapoznania się z tym materiałem. Należy w tej sytuacji wyjaśnić, że ewentualne naruszenie przez organy podatkowe prawa procesowego może stanowić podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli co prawda organy dopuściły się naruszeń proceduralnych, nawet najbardziej oczywistych, to konieczne jest jeszcze wykazanie możliwości ich istotnego wpływu na treść decyzji. Inaczej mówiąc - należy przeprowadzić takie rozumowanie, które doprowadzi do wniosku, że gdyby nie popełniono tych naruszeń procesowych, to decyzja podatkowa mogłaby mieć inną treść. Prawo procesowe ma bowiem funkcje wtórne względem prawa materialnego, ma doprowadzić do prawidłowego zastosowania odpowiedniego przepisu materialnego. Jeśli zatem pomimo niewątpliwego naruszenia procedury decyzja podatkowa w określonym zakresie odpowiada prawu materialnemu, naruszenia te nie mogą uzasadniać uchylenia decyzji.

Wobec powyższego zauważyć należy, że Skarżący nie próbował nawet wskazać, w jaki sposób wpłynąć mogło na treść wydanych w sprawie decyzji to, iż pełnomocnika nie poinformowano, czy i kiedy do akt sprawy załączono opinię biegłego z zakresu informatyki. Nie wskazał też, jaki był wpływ ewentualnego uniemożliwienia mu zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w toku postępowania prokuratorskiego. Te materiały obejmują, jak wynika z akt postępowania kontrolnego i podatkowego, przede wszystkim cztery dokumenty dowodowe: przedmiotową opinię biegłego D. P. oraz trzy protokoły z przesłuchania M. K. w charakterze podejrzanej. Ze skargi wynika natomiast, że stanowisko Skarżącego, zawierające krytyczną ocenę podjętych ustaleń faktycznych, zostało sformułowane już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 9 listopada 2011 r. (k. 243 – 272 akt podatkowych), a wśród tych zastrzeżeń odniesiono się także do opinii biegłego informatyka. Taką ocenę opinii biegłego powtórzono następnie w odwołaniach (dwóch pismach tak nazwanych). Także w odwołaniach krytycznie do zeznań M. K. odnosili się obydwaj pełnomocnicy. Jeśli nawet nie mogli oni zapoznać się z protokołem jej wyjaśnień w charakterze podejrzanej, to należy odnotować, że w tym protokole konsekwentnie podtrzymuje ona wersję prezentowaną także jako świadek, tzn. powtarza, iż Skarżący wypłacał swoim pracownikom nieopodatkowane części wynagrodzeń.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż z akt wynika wydanie w dniu 1 lipca 2010 r. oraz doręczenie Skarżącemu w dniu 6 lipca 2010 r. (k. 88 i 87) postanowienia dowodowego, włączającego do akt kontroli podatkowej przedmiotowej opinii biegłego. W tych samych dniach wydano i doręczono postanowienie dotyczące protokołów z przesłuchania M. K. jako podejrzanej. Integralną częścią opinii biegłego były jej załączniki, zaś Skarżący, należy powtórzyć, formułował wobec tej opinii i jej załączników swoje krytyczne stanowisko w toku postępowania podatkowego, a końcu także w samej skardze. Jeśli nawet nie zostałoby wydane, w razie zaistnienia takiej potrzeby, postanowienie na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji, to występujące ewentualnie uchybienia formalne nie pozbawiły efektywnie Skarżącego możliwości prezentowania swojego stanowiska procesowego.

Jako zarzut natury formalnej uznać też należało podniesioną dopiero na rozprawie sądowej, w dniu 8 lutego 2012 r., okoliczność niewyłączenia z postępowania podatkowego pracownika UKS, który – jak wynika z przeprowadzonego na rozprawie dowodu z wniosku o wyłączenie tego pracownika – miał bezprawnie wpływać na zeznania pracowników Skarżącego. Należy wobec powyższego uznać, według Sądu, iż zgłoszony na rozprawie wniosek dowodowy nie wpłynął na ocenę przeprowadzonego postępowania dowodowego i podjętych ustaleń faktycznych. Pełnomocnik Skarżącego nie dysponował oryginałem ani odpisem postanowienia odmawiającego wyłączenia pracownika, zaś takie postanowienie nie znalazło się też w aktach sprawy, podczas gdy, zgodnie z art. art. 133 ab initio Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Niemniej z tych akt wynika, że pracownik, który - stosownie do wniosku z dnia 16 marca 2010 r. - podlegać powinien, według pełnomocnika Skarżącego, wyłączeniu, pełnił jedynie funkcję protokolanta w czasie przesłuchania wymienionych we wniosku świadków, zaś świadkowie ci i tak zeprezentowali korzystną dla Skarżącego wersję wydarzeń faktycznych. Ewentualne, nieprawne zaniechanie przez Dyrektora UKS wyłączenia pracownika, na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogło więc mieć wpływu na treść decyzji, zwłaszcza, że nie została ona wydana przez pracownika, którego dotyczył wniosek o wyłączenie od udziału w sprawie.

Zarzutem o charakterze materialnym było zastosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, jakie nie obowiązywało jeszcze w roku 2007. W związku z tym zarzucanym uchybieniem sformułowany został nawet wniosek co do nieważności decyzji Organów obydwu instancji. Otóż Sąd podzielił ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w W. , iż w rzeczywistości Organy zastosowały w sprawie przepisy art. 32 ust. 1 i 3 oraz art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych we właściwym brzmieniu, tj. z roku 2007, choć istotnie Dyrektor UKS przywołał publikator ustawy z roku 2010, co wywołało zrozumiałe wątpliwości co do tego, jakie przepisy zastosował. Zaliczki, do których pobrania i wpłaty był zobowiązany zakład pracy w roku 2007, pobrane zostały zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 ustawy w brzmieniu z tamtego roku, tj., w wysokości właściwego procentu dochodu uzyskanego w danym miesiącu (np. 19% lub 30%), zastosowane też właściwie przepisy co do zasad poboru zaliczki. Te właściwe przepisy przywołano w protokole kontroli, a fakt, że wymieniona oczywista omyłka nie została sprostowana, nie może mieć żadnego znaczenia przesądzającego. Inną natomiast kwestią jest istotnie niewystarczające wyjaśnienie (być może spowodowane obszernością materiału dowodowego), w odniesieniu do każdego przypadku wypłat wynikających z komputerowych list płac, w jaki sposób Organy ustaliły wysokość zaliczek. Ta wada decyzji, którą należy zakwalifikować jako naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji, stanowi skutek przyjętej przez Organy konwencji uzasadnienia decyzji, polegającej na odwoływaniu się w decyzji do protokołu kontroli, ten z kolei odwołuje się do załącznika nr 15, natomiast załącznik nr 15 protokołu kontroli odwołuje się do opinii biegłego (załącznik został sporządzony na podstawie opinii i stanowi jej powielenie). Opinii biegłego towarzyszy natomiast kilkanaście załączników dotyczących wymienionych miesięcy. W ten sposób, aby zweryfikować, czy przyjęte w decyzji wielkości zaliczek są prawidłowe, konieczne jest dokładne przeanalizowanie każdego załącznika do opinii biegłego informatyka.

Powyższa, pozytywna ocena Sądu, dotycząca zastosowania przepisów prawa materialnego, obejmuje zatem te przypadki wypłaty nieewidencjonowanego, pozaksięgowego wynagrodzenia pracowników, które zostały prawidłowo i rzetelnie udokumentowane w opinii biegłego. Takie przypadki poddają się weryfikacji matematycznej – jeśli z podstawowego materiału źródłowego w sprawie, jakim jest opinia biegłego informatyka i związane z nią załączniki, niewątpliwie, niedwuznacznie wynika kwota wypłaconego wynagrodzenia w formie gotówkowej, to zsumowanie tej kwoty z kwotą pobraną przez danego pracownika oficjalnie pozwala ustalić, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3, art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, prawidłową wysokość zaliczki na podatek, i w związku z tym – wysokość kwoty zaliczki niewpłaconej przez Skarżącego.

Dokładna analiza akt postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że zarzuty skargi, sprowadzające się do występujących nieczytelności, dwuznaczności i niekonsekwencji tej opinii biegłego, są zasadne. W skardze podano jako przykład, że w aktach istnieją różne listy płac za styczeń 2007 r. Istotnie – jest to bezsprzeczny fakt. Załącznikiem 32 do opinii jest dokument zatytułowany "Lista płac Nr. 01 2007 Rok", (k. 70 – 75 akt podatkowych), czyli lista płac za styczeń 2007 r. Zawiera ona 52 pozycje. Tego samego miesiąca dotyczy jednak także załącznik nr 33 do opinii (k. 5 – 10 akt podatkowych) zatytułowany lista płac nr 01 2007 r., zawiera on 52 pozycje, jednakże w załączniku tym występują inne kwoty niż w załączniku nr 32 (różnice w kwotach podsumowań). Załączniki nr 38 (karty 42-46), nr 39(karty 37-41) nr 40 (karty 31-36) zawierają trzy listy płac za miesiąc czerwiec 2007 r. W listach tych wykazano różne kwoty do wypłaty np. poz. 1 A. A. w każdej liście inna kwota do wypłaty, tak samo poz. 9 D. T.. Załącznik nr 38 wykazuje 44 osoby a załącznik nr 39 46 osób. Załączniki nr 41 i 42 stanowią listy płac za wrzesień 2007 r. Listy te wykazują różne kwoty wynagrodzeń pod poz. 28 – W. M. , poz. 30 O. P., 31 – L. O., , poz. 36 D. S., 42 A. W.. W liście płac za listopad załącznik nr 43 wykazano 43 pracowników, natomiast w decyzji za listopad ustalono liczbę pracowników na 51 osób. Podobne rozbieżności co do liczby pracowników występują w decyzji w zakresie innych miesięcy. Organ w decyzji nie wyjaśnił przedstawionych powyżej rozbieżności i nieścisłości. Nie wyjaśnił w jaki sposób ustalił liczbę pracowników i wysokość wynagrodzeń w miesiącach w których występowała więcej niż jedna lista płac. Należy dodać, że wskazane nieprawidłowości Sąd zauważył i przeanalizował wyłącznie na potrzeby rozpoznania skargi, w tym zwłaszcza sformułowanego zarzutu sprzeczności w opinii biegłego. Dlatego na obecnym etapie postępowania nie można uznać, że są to wszystkie nieprawidłowości w zakresie stwierdzonych u skarżonego list płac. W tak przeanalizowanym materiale zauważyć należało i tę nieścisłość, że za niektóre miesiące opinia biegłego nie zawiera w ogóle żadnego załącznika, tj. żadnej listy płac (lipiec, sierpień, październik, 2007 r.), co stawia pod znakiem zapytania metodologię, jaka została użyta dla ustalenia zaliczek w załączniku nr 17 do protokołu kontroli, a następnie w decyzjach. Brak tych podstawowych danych źródłowych za lipiec, sierpień, październik 2007 r. uniemożliwił Sądowi kontrolę poprawności decyzji w tym zakresie.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zarzut wadliwego, gdyż niekompletnego zgromadzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 art. 191 Ordynacji), a następnie wadliwie skonstruowanego uzasadnienia decyzji Organów (art. 210 § 1 i 4 Ordynacji), okazał się częściowo zasadny.

W dalszym postępowaniu Organy szczegółowo przeanalizują zgromadzony materiał w postaci opinii biegłego pod kątem kompletności tego materiału. Wyjaśnią, skąd wynikają wymienione rozbieżności danych, i dlaczego istnieją różne dane za poszczególne miesiące z jednej strony, a także dlaczego nie istnieją żadne dane za inne miesiące. Po tym wyjaśnieniu, w tym - w razie potrzeby – w drodze przesłuchania biegłego D. P., Organy skompletują wszystkie dokumenty potrzebne do wydania ponownej decyzji, zaś w razie wątpliwości i rozbieżności, których nie da się usunąć przy użyciu żadnego dostępnego dowodu, konieczne będzie przyjęcie tej wersji faktycznej, która jest najbardziej korzystna dla Skarżącego.

Jak wyżej Sąd zauważył, istniejące rozbieżności i niejasności co do sposobu ustalenia wymaganych zaliczek na podatek dochodowy, wynikać mogły także z przyjętej konstrukcji uzasadnienia decyzji. Dlatego w tych przypadkach, w których rozbieżności będą nadal istniały, konieczne będzie wyjaśnienie sposobu ustalania wysokości zaliczek w odniesieniu do każdego pracownika i każdego miesiąca indywidualnie.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej