Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3482/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", ,,Skarżąca’’) wnioskiem z dnia 10 maja 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży podręczników szkolnych. Dokonując sprzedaży Spółka wystawia faktury VAT i rozpoznaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Na mocy zawartych umów, obowiązujących przepisów prawa cywilnego oraz zwyczajów utrwalonych w branży wydawniczej, odbiorcy mają prawo do zwrotu (lub częściowego zwrotu) towarów.

Spółka zaznaczyła, że niejednokrotnie zwroty towarów następują po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego za rok, w którym dokonano dostawy – a więc po zakończeniu i rozliczeniu roku podatkowego, w którym Spółka wydała towary i rozpoznała przychód podatkowy.

Spółka wskazała także, iż w przypadku otrzymaniu zwrotów towarów wystawia faktury korygujące, zgodnie z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktu, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: "rozporządzenie VAT").

Spółka wyjaśniła, że na podstawie wystawionych faktur korygujących dokonuje zmniejszenia przychodów ze sprzedaży oraz związanych z nimi bezpośrednio kosztów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w momencie wystawienia faktur korygujących). W ciągu roku Spółka wystawia znaczną ilość faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotów towarów (ponad 2000).

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka powinna dokonywać pomniejszenia przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie wystawienia faktur korygujących. dokumentujących otrzymanie zwrotu towarów?

Spółka stanęła na stanowisku, że pomniejszenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów powinno następować w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotów towarów.

W ocenie Spółki z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przychód z działalności gospodarczej powstaje już w momencie sprzedaży towaru przez sprzedającego. Podatnik ma wówczas obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić ewentualną zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci należności, bowiem przychodem są również kwoty należne, choćby nic zostały faktycznie otrzymane. Z kolei z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynika, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują jednak kwestii momentu ujęcia ewentualnej korekty przychodów.

Spółka stwierdziła zatem, że skoro w przypadku sprzedaży towarów w ramach jej działalności gospodarczej, moment powstania przychodu określa dzień wystawienia faktury w związku ze sprzedażą towarów, to zasadne wydaje się również pomniejszanie przychodu w dacie wystawienia faktury korygującej w związku z otrzymaniem zwrotu towarów. Podniosła, że zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o wartość zwróconych towarów. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 3 w zw. z ust. 1 rozporządzenia VAT, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Spółka wyjaśniła, że w przypadku zwrotu przychód w wysokości wartości zwróconego towaru przestaje być należny, a sprzedawca powinien zmniejszyć swoje przychody o wartość zwróconych mu towarów. Zwrot powinien być zatem uwzględniony po stronie przychodów poprzez ich odpowiednie zmniejszenie w okresie rozliczeniowym, w którym został on udokumentowany fakturą korygującą.

W ocenie Spółki, jak wynika z ugruntowanej linii orzecznictwa, sposób ujęcia korekty przychodu zależy od przyczyny takiej korekty. Decydujący jest więc fakt, czy przyczyną korekty jest błąd w pierwotnym rozliczeniu, czy też inne okoliczności, których podatnik nie mógł uwzględnić na moment dokonania tego rozliczenia.

Z uwagi na powyższe Spółka stanęła na stanowisku, że analogiczne podejście powinno być zastosowane również do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży, które Spółka jest zobowiązana korygować w związku z otrzymaniem zwrotów towarów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustawa podatkowa nie zawiera regulacji dotyczących momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z uwagi na to, że powyższy przepis ściśle wiąże moment ujęcia tzw. kosztów bezpośrednich w rachunku podatkowym z faktem osiągnięcia przychodów, w ocenie Spółki logicznym wydaje się wniosek, że taka zależność powinna być utrzymana również w przypadku dokonania korekty zmniejszającej przychody.

Spółka stwierdziła więc, ze w takim przypadku koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży (w przypadku Spółki - koszt własny sprzedaży) podlegałyby zmniejszeniu w tym samym okresie, w którym dokonano zmniejszenia przychodów podatkowych. Takie podejście pozwoliłoby zachować spójność oraz zapewnić prawidłowe określenie wysokości dochodu w danym roku podatkowym. Równoczesne zmniejszenie przychodów i kosztów nie spowoduje sztucznego zaniżenia dochodu w danym okresie - jak miałoby to miejsce w przypadku zmniejszenia wyłącznie kwoty przychodów, bez uwzględnienia wpływu korekty na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

W przekonaniu Spółki, w świetle rozważań dokonanych we wniosku, należy stwierdzić, że dokonany przez odbiorców zwrot (częściowy zwrot) towarów ma wpływ na zmianę wysokości przychodów i kosztów Spółki, jednakże z uwagi na to, że jest to okoliczność zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej i jest wynikiem działań niezależnych od Spółki, zasadne jest ujmowanie tego zdarzenia w bieżących rozliczeniach podatkowych. W konkluzji Spółka stwierdziła, że pogląd, iż otrzymując każdorazowo zwrot towarów Spółka powinna dokonywać wstecznej korekty rozliczeń byłby nieuzasadniony. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennego poglądu w zakresie rozliczania faktur korygujących oznaczałoby, że Spółka z przyczyn całkowicie od siebie niezależnych, na które nie miała wpływu i którym nie mogła w żaden sposób zapobiec, musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami błędu w określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka byłaby bowiem zobowiązana analizować wpływ każdej faktury korygującej wystawionej w związku ze zwrotem towarów na wysokość przychodu wykazanego w zakończonych już okresach rozliczeniowych, a następnie korygować dokonane już rozliczenia.

Reasumując, Spółka stwierdziła, że w jej ocenie właściwym momentem pomniejszenia przychodów ze sprzedaży oraz bezpośrednio z nimi związanych kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z otrzymaniem zwrotów towarów, jest dzień wystawienia faktur korygujących dokumentujących te zdarzenia gospodarcze.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie powołał przepisy u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, określające co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Wskazał, że zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Minister Finansów zaznaczył, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Wyjaśnił także, iż przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

W ocenie Ministra Finansów w takim przypadku należy posłużyć się wykładnią literalną wyżej powołanych przepisów u.p.d.o.p., która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Ponadto zdaniem organu wydającego interpretację dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ wydający interpretację wyjaśnił, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Stwierdził, że późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Zdaniem Ministra Finansów dla oceny sytuacji przedstawionej we wniosku - na gruncie prawa podatkowego, nie ma znaczenia z jakiego powodu skorygowana jest faktura, ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego.

Organ wydający interpretację podkreślił, że faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (obniżony) przychód ze sprzedaży, zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

3. Skarżąca pismem z dnia 6 września 2011r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

4. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 18 października 2011r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym pomniejszenie przychodów powinno następować nie w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotu towarów, ale w dacie wystawienia pierwotnych faktur dokumentujących dostawę towarów;

2) przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do kwestii rozliczania korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w związku ze zwrotem towaru, która również była przedmiotem pytania Spółki;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka stanęła na stanowisku, że nieprawidłowe było założenie Ministra Finansów, w myśl którego dla oceny sytuacji przedstawionej we wniosku - na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia z jakiego powodu korygowana jest faktura VAT dokumentująca dokonaną sprzedaż. W jej ocenie Minister Finansów dokonał błędnego założenia, że faktura VAT korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem Spółki decydujący o ujęciu dla celów podatkowych zdarzenia skutkującego zmniejszeniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest fakt, czy przyczyną korekty był błąd w pierwotnym rozliczeniu, czy też inna okoliczność, której podatnik nie mógł uwzględnić na moment dokonania tego rozliczenia.

Spółka ponownie wskazała, że pogląd taki potwierdza szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

W ocenie Spółki w przypadku wystąpienia innych okoliczności wpływających na wysokość przychodów podatkowych, których podatnik nie mógł uwzględnić w pierwotnym rozliczeniu, faktura VAT korygująca będzie dokumentowała odrębne i niezależne zdarzenie gospodarcze mające wpływ na jej bieżące rozliczenia. Spółka stwierdziła, że jeżeli okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury i jednocześnie podatnik nie mógł być pewny jej wystąpienia, to należy uznać, że na moment wystawienia pierwotnej faktury VAT podatnik nie posiadał żadnych podstaw, aby przychód wykazać w innej kwocie niż wynikająca z prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż.

Zdaniem Spółki z uwagi na to – wobec braku innych przepisów, należy zastosować art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. również do ujęcia korekty przychodów należnych pomimo tego, że przepis ten odnosi się wprost jedynie do powstania przychodu, a nie ich korekty.

W przekonaniu Spółki dopuszczalne jest rozliczenie korekty przychodu należnego, wynikającej z otrzymanych zwrotów towaru, zarówno w odniesieniu do przychodów należnych osiągniętych w minionych latach jak i osiągniętych w bieżącym roku podatkowym. Ponadto Spółka wskazała, że art. 12 ust 3a u.p.d.o.p. nie określa wprost wystawienie jakiej faktury wyznacza moment powstania przychodu. Z tego faktu Spółka wywiodła, że możliwe jest rozliczenie przychodu zarówno na podstawie faktury VAT, jak i korygującej faktury VAT.

Spółka podniosła także, iż analiza treści przepisów art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. nie powinna pomijać treści art. 7 ust. 1 i 2 który wskazuje, że wpływ na kształtowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe właśnie w tym roku podatkowym, a nie w następnych latach podatkowych.

Zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja indywidualna powinna zostać uchylona także z powodu naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wydając interpretację prawa podatkowego z negatywną oceną stanowiska Minister Finansów nie wskazał bowiem prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie kwestii rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które wynikają ze zwrotów towarów dokonanych przez kontrahentów, co w jej ocenie stanowi istotny brak formalny zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. W opinii Spółki kwestia rozliczania korekt kosztów ma istotne znaczenie dla oceny stanowiska Spółki wskazanego we wniosku i nie powinna być w żadnym razie pominięta.

Ponadto Spółka podkreśliła, że nie odniesienie się przez Ministra Finansów do wszystkich twierdzeń Spółki podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co dotyczy w szczególności pominięcia kwestii rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które wynikają ze zwrotów towarów dokonanych przez kontrahentów, naruszało ogólne zasady postępowania zawarte w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Spółki Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji dokonał wybiórczej analizy argumentów przez nią przedstawionych. W konsekwencji rozstrzygnięcie Ministra Finansów jest rażąco niepoprawne pod względem prawnym i merytorycznym.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

7. Spółka w piśmie procesowym z dnia 2 października 2012 r. podtrzymała swoje wcześniejsze zarzuty podkreślając m. in., że przyjęcie stanowiska wskazanego przez Ministra Finansów oznaczałoby niewspółmierne obciążenie Spółki obowiązkiem dokonywania każdorazowej korekty zeznania rocznego w momencie, w którym klient dokonałby zwrotu uprzednio zakupionego towaru.

Ponadto Spółka powołując treść interpretacji wskazała, iż nie można wykluczyć, że Minister Finansów zacytował w całości stanowisko przedstawione w odrębnej interpretacji indywidualnej, z góry zakładając nieprawidłowość stanowiska Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja są zasadne.

8.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia momentu kiedy Skarżąca winna dokonywać pomniejszenia przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w przypadku wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymanymi zwrotami towarów.

Zdaniem Skarżącej pomniejszenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów powinno następować w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotów towarów.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów jeśli faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego.

Organ stwierdził, iż skoro faktura korygująca wykazuje właściwy (obniżony) przychód ze sprzedaży, zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury, (2) albo uregulowania należności.

Ustawodawca wprowadzając w u.p.d.o.p. regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury bądź rachunku, jednakże nie zamieścił w niej przepisów regulujących wystawianie takich dokumentów.

W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (takim podatnikiem jest skarżąca spółka), sprzedaż usług i towarów dokumentowana jest fakturą VAT. Zasady jakie rządzą wystawianiem faktur korygujących zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W ocenie Sądu, kwestia sporna w niniejszej sprawie musi być jednak rozstrzygnięta w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Przywołane przepisy u.p.d.o.p. dotyczące powstania przychodu należnego jakkolwiek wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, pozostawiają jednak bez odpowiedzi kwestię skutków jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów, co do daty wykazania przychodu.

Brak jakiegokolwiek odesłania do innych regulacji w tym przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż uzyskany w roku podatkowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym, przychód musi być o tę ujemną różnicę skorygowany.

Skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym - wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Nie ma przy tym żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10 oraz z dnia 16 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2005/10 dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA prezentowane w powołanych powyżej wyrokach.

Zdaniem Sądu skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. Zarówno wykładnia językowa art. 12 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.p. jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu.

W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Natomiast zasadnie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p. Z dyspozycji art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z tym, w sensie ścisłym, tak jak podkreśla się w piśmiennictwie, interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, Stan prawny: 2007.09.01).

Organ podatkowy musi więc sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle istotne do poznania racji, którymi kierował się organ.

Natomiast zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, wskazane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p., ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobują (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007r., sygn. akt III S.A./Wa 1461/07, LEX nr 309745).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zadała pytanie;, Czy Spółka powinna dokonywać pomniejszenia przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie wystawienia faktur korygujących dokumentujących otrzymanie zwrotu towarów?" Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że analogiczne podejście ( jak w przypadku rozliczenia korekty przychodów ) powinno być zastosowane również do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży, które Spółka jest zobowiązana korygować w związku z otrzymaniem zwrotów towarów, przedstawiając jednocześnie stanowisko na tle regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe odniósł się jedynie do kwestii związanej z korektą przychodów, natomiast pominął kwestię związaną ze stanowiskiem Skarżącej dotyczącym korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania zwrotu towarów.

W związku z nieodniesieniem się przez organ do wszystkich twierdzeń Skarżącej podniesionych we wniosku Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art.14c §1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu należy podkreślić, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

8.3. Wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku w szczególności dokona także oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania dotyczącego korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymaniem zwrotów towarów.

8.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.