Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1079/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp.k. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Burmistrz Gminy i Miasta Y. decyzją z dnia 14 maja 2015 r., nr [...] określił X. sp. k. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Na skutek rozpoznania odwołania skarżącej od wymienionej na wstępie decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 23 lipca 2015 r., nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Burmistrz Gminy i Miasta Y. decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., z tytułu posiadanej przez nią budowli stanowiącej komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...] w A., na kwotę [...]zł. Z sentencji wskazanej decyzji wynika, że wysokość określonego zobowiązania podatkowego nie dotyczy urządzeń i instalacji będących przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że przedmiotem opodatkowania była budowla stanowiąca komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...] obejmująca 22 sztuki zbiorników wraz z fundamentami, 11 sztuk pomp, 13 sztuk płytowych wymienników ciepła oraz 2 agregaty wody lodowej. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 25 czerwca 2014 r., skarżąca złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2013 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku oraz deklaracjach podano niższą wartość budowli i zmniejszono podstawę powierzchni użytkowej budynków oraz nieprawidłowo opodatkowano instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków jako budowle. W toku postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ustalono, że wniosek ten jest zasadny jedynie w części, bowiem instalacja przesyłowa surowców do produkcji pianki, węzeł przygotowania i przesyłu mieszaniny poliester-melanina/kreda, węzeł przygotowania i przesyłu [...] oraz instalacja przesyłowa surowców do produkcji pianki stanowią części składowe odrębnej od budynku budowli obejmującej również pozostałe zbiorniki magazynowe wraz z fundamentem, instalacjami, urządzeniami oraz innymi elementami zlokalizowanymi w hali [...] stanowiącymi razem integralną całość techniczno-użytkową. Z uwagi na to, że w odniesieniu do spornych instalacji i urządzeń toczyło się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a skarżąca nie opodatkowała oraz nie wykazała w deklaracjach na podatek od nieruchomości pozostałych części składowych tejże budowli wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

W toku prowadzonego postępowania powołano biegłego rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz przeprowadzono dowód z oględzin na terenie obiektu skarżącej. Przedmiotem oględzin była budowla stanowiąca komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...]. Dowód z opinii biegłego jak również dowodów z oględzin przeprowadzono celem ustalenia czy zbiorniki na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w zespole hal do produkcji pianki stanowią część budynku, czy też są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Opinia sporządzona przez biegłego potwierdziła, że bateria zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...], są częściami składowymi odrębnej od budynku budowli. W ocenie biegłego zbiorniki na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami nie wchodzą w skład budynku, gdyż wraz z innymi urządzeniami, instalacjami i zbiornikami (stanowiącymi przedmiot odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty) stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, z uwagi na co są one częściami składowymi samodzielnej budowli, możliwej do demontażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne. W toku prowadzonego postępowania spółka przedłożyła opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji należących do niej obiektów. Przedmiotem tej opinii były obiekty niestanowiące przedmiotu niniejszego postępowania. Obiekty objęte opinią skarżącej stanowiły przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013. Następnie skarżąca przedłożyła sporządzoną na jej zlecenie opinię techniczno-budowlaną dotyczącą kwalifikacji obiektu "Hala nr [...]" wraz z jej obiektami wewnętrznymi. Organ I instancji zaznaczył jednak, że z treści tej opinii i dołączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że dotyczy ona obiektów nie będących przedmiotem postępowania. W ocenie Burmistrza Gminy i Miasta Y. przedłożone przez skarżącą opinie są bezprzedmiotowe, bowiem odnoszą się one do kilku pojedynczych urządzeń i instalacji bez uwzględnienia tego, że są one elementami składowymi odrębnej od budynku budowli stanowiącej wraz z innymi elementami całość techniczno-użytkową.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pod pojęciem budowli zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy należy rozumieć, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei pod pojęciem budynku zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zaznaczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy nie odsyła do bezpośrednio do pojęcia budowli zawartej w Prawie budowlanym, co oznacza, że Prawo budowlane zawiera jedynie przykładowy katalog obiektów, które są budowlami. Podkreślono, że w katalogu otwartym zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono jako przykłady budowli zbiorniki, które wraz z fundamentem zajętym pod zbiorniki oraz innymi elementami stanowią całość techniczno-użytkową. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym, czy urządzenie budowlane znajduje się na zewnątrz obiektu budowlanego czy też w tym obiekcie. Z uwagi na powyższe możliwe jest opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych i obiektów budowlanych umiejscowionych w budynkach, które też są obiektami budowlanymi. Umiejscowienie budowli w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tego rodzaju sytuacji opodatkowaniu będzie podlegać zarówno budynek jak i budowla. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania. W definicji budynku jako obiektu budowlanego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi chodzi nie o wszystkie instalacje i urządzenia techniczne, lecz tylko takie, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem, a więc służące wyłącznie budynkowi, np. instalacja gazowa, elektryczna, kanalizacyjna czy wentylacyjna. Oznacza to, że mogą istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część budynku jak i takie, które są wyłączone z konstrukcji budynku i w związku z tym mogą stanowić samodzielną budowlę. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, do obiektów budowlanych należą budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Elementy te stanowią budowlę, jeżeli stanowią całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkową będzie miała miejsce, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Przez związek techniczny rozumieć należy fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy oznacza natomiast funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki którym mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy Burmistrz Gminy i Miasta Y. wskazał, że stanowiąca przedmiot postępowania budowla będąca kompletem zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami, urządzeniami oraz innymi elementami umiejscowionymi w hali [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bateria zbiorników wraz z fundamentem instalacjami i urządzeniami nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem, lecz stanowią części składowe odrębnej od budynku budowli, która wraz z czterema spornymi instalacjami i urządzeniami (będącymi przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty) stanowi wyodrębnioną integralną całość techniczno-użytkową zdolną do samodzielnego działania zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem, tj. odbioru, magazynowania i przesyłu surowców do produkcji pianki. Z uwagi na powyższe istnieje więź funkcjonalno-gospodarcza pomiędzy poszczególnymi elementami tej budowli.

Zaznaczono, że z przeprowadzonych oględzin oraz opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. K. K. wynika, że umieszczone w budynku obiekty w postaci zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami (w tym urządzeniami i instalacjami będącymi przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty) to odrębna, niezależna od budynku budowla, której demontaż nie uniemożliwi realizowania pierwotnie założonego sposobu jego użytkowania jako budynku magazynowego. W toku prowadzonego postępowania wezwano skarżącą do podania okoliczności oraz daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie budowli stanowiącej komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali zbiorników, tj. hali [...] oraz określenia wartości tej budowli. Spółka mimo wezwania nie podała wartości budowli, wskazując jedynie wartość początkową 22 zbiorników na płynne chemikalia. Pełnomocnik skarżącej wskazał przy tym, że wystosowane przez organ I instancji wezwania są bezprzedmiotowe i dotyczą urządzeń technicznych ujętych w grupie 6 KŚT, które wchodzą w skład poszczególnych wewnątrzbudynkowych instalacji i tworzą łącznie z budynkiem obiekt budowlany, którego podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa. Odnosząc się do tego argumentu podniesiono, że o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie rozstrzyga rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie klasyfikacji środków trwałych, jako akt wykonawczy do ustawy dotyczącej statystyki państwowej. Zwrócono przy tym uwagę, że skoro spółka uważa przedmiotowe obiektu za wchodzące w skład budynku to powinna umieścić jej grupie 1 KŚT, a nie wykazywać jako osobne środki trwałe w grupie 6 KŚT. Organ I instancji celem ustalenia wartości opodatkowanej budowli powołał biegłego. Ustalona przez biegłego wartość budowli nie obejmowała wartości części składowych stanowiących przedmiot odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Biegły ustalił wartość przedmiotu opodatkowania na kwotę [...]zł. Zaznaczono również, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do opodatkowanej budowli powstał z dniem 01 stycznia 2012 r. Spółka podniosła, że sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego wycena jest w części błędna, bowiem opiera się ona na założeniu, że wycenione elementy wchodzą w skład budowli. Odnosząc się do tego zastrzeżenia organ I instancji wskazał, że przedmiotem kwestionowanej opinii nie było ustalenie czy opodatkowane obiekty stanowią część budynku, czy też są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, gdyż ustalenia w tym zakresie zostały poczynione już wcześniej.

Mając na uwadze wytyczne co do dalszego postępowania wynikające z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 23 lipca 2015 r., organ I instancji dopuścił dowód z opinii uzupełniającej biegłego rzeczoznawcy budowlanego do sporządzonej poprzednio opinii z dnia 05 stycznia 2015 r., w zakresie ustalenia czy zbiorniki na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w zespole hal do produkcji pianki stanowią część budynku, czy też są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W sporządzonej opinii uzupełniającej dokonano analizy oraz odniesiono się do zastrzeżeń podnoszonych w dokumentach prywatnych skarżącej. Powołany przez organ biegły stwierdził w opinii uzupełniającej, że przedmiot opinii przedstawionych przez spółkę jest odmienny bowiem autorzy tych opinii ujęli w nich elementy nie dotyczące niniejszego postępowania. Organ I instancji wezwał również rzeczoznawcę majątkowego do zajęcia stanowiska odnośnie zarzutów stawianych sporządzonemu przez niego operatowi szacunkowemu. Burmistrz Gminy i Miasta Y. wyjaśnił, że ustalona wartość budowli nie będzie zawierała wartości części składowych kwestionowanej budowli objętych odrębnym postępowaniem nadpłatowym. W ocenie biegłego dokonującego wyceny zarzuty skarżącej są pozbawione wszelkich podstaw, bowiem jego udział w postępowaniu podatkowym sprowadzał się wyłącznie do ustalenia wartości budowli wskazanej przez organ podatkowy. Spółka podniosła, że biegły w opinii uzupełniającej nie odniósł się do przedłożonych przez nią opinii. Organ I instancji uznał jednak zarzut spółki za bezpodstawny wskazując, że prowadząc postępowanie uzupełniające kierowano się zaleceniami wynikającymi z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, z uwagi na co biegły rzeczoznawca budowlany dokonał analizy i ustosunkował się do zastrzeżeń zawartych w dokumentach prywatnych podatnika. Zaznaczono, że w uzasadnieniu uchylonej decyzji przedstawiono wynik analizy opinii techniczno-budowlanej dotyczącej fundamentów budynku "Hala nr [...]" sporządzonej przez dr hab. inż. S. Ż.. Wyjaśniono, że zarówno organ podatkowy jak i biegli jak też sama spółka nie twierdzą, że zbiorniki na płynne chemikalia w hali [...] posadowiono na osobnym fundamencie. Podatnik zamiast wykonania odrębnych bloków fundamentowych pod każdy ze zbiorników oraz słupów wsporczych rurowych instalacji przesyłowych, wykonał bardziej opłacalny jednolity fundament płytowy, na którym umieszczone również konstrukcje wsporcze budynku, bez wykonywania odrębnych stóp fundamentowych. Taka konstrukcja płyty fundamentowej umożliwiła również wykonanie, wymaganych przez przepisy BHP, szczelnych wanien przelewowych, które w innym układzie fundamentowania należałoby wykonać odrębnie. Powyższe świadczy również o istnieniu związku techniczno-użytkowego części płyty fundamentowej z pozostałymi elementami odrębnego od budynku obiektu - budowli. Podkreślono ponownie, że zadaniem biegłego rzeczoznawcy majątkowego była wycena tej części płyty i tylko ta część podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg. stawki przewidzianej dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji z dnia 18 stycznia 2016 r., spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławcze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na to, że sporne obiekty nie stanowią budowli, z uwagi na co brak jest przedmiotu opodatkowania.

Decyzji Burmistrz Gminy i Miasta Y. zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:

– art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez uznanie, że fundament budynku Hali [...] w A. jest budowlą;

– art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) – poprzez uznanie, iż instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) z powodu posłużenia się przesłanką całości techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, dla których przesłanka ta nie ma zastosowania.

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;

– art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie całego uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji w oparciu o wykładnię contra legem;

– art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niezasadne powołanie biegłego do wyceny fundamentów budynku hali [...] i zaaprobowanie całkowicie niezasadnej wyceny.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 kwietnia 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia 18 stycznia 2016 r.

W ocenie Kolegium kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ I instancji zasadnie zakwalifikował komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali nr [...] w A. (za wyjątkiem urządzeń i instalacji będących przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013) jako budowlę będącą przedmiotem opodatkowania. W kontekście regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego zaznaczono, że organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego, celem ustalenia czy opodatkowany obiekt stanowi część budynku, czy też jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W swojej opinii biegły powołując się na orzecznictwo wskazał, że z całością techniczno-użytkową mamy do czynienia zawsze, gdy poszczególne elementy połączone są w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Zaznaczono również, że budynek hali [...] dostosowano do wprowadzenia do jego wnętrza dodatkowych budowli, stanowiących przedmiot postępowania w sprawie, będących odrębnym układem technologicznym. W ocenie biegłego tak wstawiona do obiektu magazynowego instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ stanowi właśnie wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, z uwagi na co jest ona samodzielną budowlą.

W sprawie sporządzono również operat szacunkowy dotyczący ustalenia wartości opodatkowanych obiektów. W aktach sprawy znajduje się także opinia sporządzona na zlecenie spółki, z której wynika, że hala [...] stanowi budynek, natomiast znajdujące się w nim instalacje i urządzenia spełniają wszystkie prawne kryteria nakazujące uznać je łącznie z budynkiem tej hali za jeden obiekt budowlany. Z innej opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej wynika, że opodatkowane obiekty należy uznać za urządzenia techniczne nie stanowiące urządzeń budowlanych ani obiektów budowlanych. Uzupełniając sporządzoną na zlecenie organu I instancji opinię biegły wypowiedział się co do zarzutów spółki. Przedmiotem sporządzonego przez niego operatu było ustalenie wartości budowli, a nie ich kwestia ich prawnej kwalifikacji. Wyjaśniono także, że przedmiot opinii sporządzonych na zlecenie spółki nie pokrywa się z przedmiotem opinii sporządzonej na zlecenie organu I instancji. Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w pełni zasadnie i zgodnie z prawem wydał decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego SKO w K. wskazało, że nie stwierdziło aby postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone z naruszeniem jakiegokolwiek ze wskazanych w odwołaniu przepisów.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 20 kwietnia 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:

– art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) – poprzez uznanie, iż instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowle podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku;

– art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że fundament budynku Hali [...] w A. jest budowlą;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) z powodu posłużenia się przesłanką całości techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, dla których przesłanka ta nie ma zastosowania.

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia:

– art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego i posługiwaniem się definicją obiektu budowlanego, jaka nie obowiązywała w 2012 r.;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;

– art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie całego uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji w oparciu o wykładnię contra legem;

– art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niezasadne powołanie biegłego do wyceny fundamentów budynku hali [...] i zaaprobowanie całkowicie niezasadnej wyceny oraz dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego;

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez brak sporządzenia właściwego uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji urządzeń technicznych (instalacji) znajdujących się wewnątrz hali produkcyjnej [...] skarżącej spółki, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania kompletu zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali nr [...] w A. (za wyjątkiem urządzeń i instalacji będących przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013) jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będącej przedmiotem opodatkowania.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p.), przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje te ustalenia faktyczne organów (polemizując z wnioskami opinii biegłego), które uwzględniając kryterium całości techniczno-użytkowej, uzasadniają zakwalifikowanie spornych instalacji i urządzeń, jako odrębnych budowli.

Na zakres istotnych ustaleń, w okolicznościach faktycznych sprawy, ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Do tych zagadnień należy odnieść się w pierwszej kolejności.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 prawa budowlanego określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), definicja budowli określona w prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

Podkreślić ponadto należy, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. (II FSK 1792/12, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd ten trafnie zauważył, że pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest obiektem budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 P.b., w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.). Zostało ono zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 P.b.). NSA uznał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla może być zarówno budowla, jak i urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, że prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, NSA stwierdził dalej, że także na gruncie przepisów ustawy podatkowej ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Odnosząc rozważania do instalacji sieciowych, zdaniem NSA, w prawie budowlanym znaleźć można kryteria pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część, która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Odnosząc się do konkretnego stanu faktycznego i pojęcia instalacji NSA uznał, że istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Z kolei przyłącze, które umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej, znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wbrew twierdzeniom skargi, powołane orzeczenie nie uzasadnia zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe.

Skarżąca bezzasadnie wyklucza sytuację, w której urządzenia lub instalacje mogą stanowić odrębną od budynku budowlę (w rozumieniu ustawy podatkowej), podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W piśmiennictwie zaznaczono, że urządzenia będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowią wyodrębnioną technicznie całość, natomiast instalacje i urządzenia techniczne określone w art. 3 pkt 1 lit. a) i b) P.b. (w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.) związane są z budynkami lub budowlami (por. Prawo Budowlane. Komentarz., pod red. Z. Niewiadomskiego, Wyd. C.H.BECK, W-wa 2016, s. 47).

Organ podatkowy I instancji zasięgając wiadomości specjalnych uznał, że sporne urządzenia i instalacje nie wchodzą w skład budynku, ponieważ wraz z innymi urządzeniami, instalacjami i zbiornikami stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, a zatem są częściami składowymi samodzielnej budowli, możliwej do montażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne.

Co do zasady prowadzenie postępowania dowodnego w tym kierunku uznać należy za uzasadnione, szczególnie w kontekście zarysowanej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której główny nacisk przy ocenie kwalifikacji danego urządzenia technicznego jako części składowej budowli, kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14). W stanie faktycznym konkretnej sprawy, w którym organy podatkowe miały ustalić czy sporne urządzenia techniczne stanowią wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, NSA stwierdził, że w takiej sytuacji niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny co do istnienia takiego związku techniczno-użytkowego, które powinno zostać oparte na przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA, nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie kontrolowanej w niniejszym postępowaniu taka analiza została przeprowadzona. Jak wynika z wniosków opinii biegłego K. K. z dnia 5 stycznia 2015 r. (w aktach admin.), istnieją uzasadnione podstawy do kwalifikacji jako budowli zbiorników na płynne chemikalia, wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami, zlokalizowanych w hali [...]. Ponadto biegły przyjął, że – co do zasady - mogą istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część budynku, jak i instalacje i urządzenia wyłączone z konstrukcji budynku, które mogą stanowić samodzielną budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. Odnosząc się do projektu zamiennego budynku, w którym znajdują się sporne urządzenia, biegły zauważył, że w projekcie tym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową, w celu zamontowania w niej spornych budowli, które nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Zdaniem biegłego, taka wstawiona do obiektu instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa jest samodzielną budowlą. Jak zaznaczył biegły, możliwy jest jej demontaż i przeniesienie do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne, bez szkody dla budynku, który może być dalej wykorzystywany w jego pierwotnej funkcji jako budynek magazynowy. Opierając się na cytowanym w opinii orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych biegły zasadnie przyjął, że z całością techniczno-użytkową mamy do czynienia wówczas, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, natomiast związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt (strony [...]-[...] opinii).

Skarżąca polemizowała ze stanowiskiem biegłego, powołując się na wnioski sporządzonych na jej zlecenie dwóch opinii prywatnych (opinie S. Ż. i L. W. (w aktach admin.). Z. S. Żukowskiego sporne instalacje i urządzenia spełniają wszystkie kryteria nakazujące uznać je łącznie z budynkiem hali nr [...] E za jeden obiekt budowlany. Podobnie L. W. uznał, że sporne instalacje oraz węzły należy uznać za urządzenia techniczne nie stanowiące urządzeń budowlanych ani obiektów budowlanych.

Do ww. opinii prywatnych, zgodnie z wytycznymi organu II instancji, odniósł się biegły K. K. w piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r. i opinii

uzupełniającej z dnia 24 grudnia 2015 r. (w aktach admin.). Biegły ustosunkował się szczegółowo do uzasadnienia opinii prywatnych i pozostał przy wnioskach opinii podstawowej, dalej twierdząc, że sporne obiekty są odrębnymi od budynku budowlami, stanowiącymi samodzielną całość techniczno- użytkową i funkcjonalną, dla której budynek pełni tylko funkcję służebną.

Organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., na wstępie wyjaśnić należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 O.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych.

W ocenie Sądu organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do treści opinii prywatnych oraz do sporządzonych w toku postępowania opinii biegłego. Stwierdził m.in., że biegły rzeczowo wyjaśnił przyczyny dla których instalacje i urządzenia nie podlegają kwalifikacji łącznie z budynkiem. Osoba biegłego nie budziła wątpliwości organu co do wiarygodności, rzetelności oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. W opiniach biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, tworzących logiczną całość (strona 12 decyzji organu I instancji). W konkluzji organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że sporne instalacje i urządzenia będące elementami samodzielnej budowli nie są ani funkcjonalnie, ani technicznie związane z budynkiem. Budynek pełni jedynie funkcję służebną, ochronną dla budowli, stanowi jej obudowę w celu zabezpieczenia budowli przez warunkami atmosferycznymi.

W ocenie Sądu nie było w sprawie podstaw do powołania kolejnego biegłego. Podkreślić tu należy, że odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Należy zauważyć, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym pracownicy organu dokonali oględzin spornych instalacji ( w dniach 31 lipca – 1 sierpnia 2014 r. oraz w dniach 4-5 sierpnia 2014 r. – protokół oględzin wraz dokumentacją fotograficzną - w aktach sprawy), a ponadto na wezwanie organu skarżąca przedstawiła stosowną dokumentację (rysunki techniczne fundamentu w hali E, pozwolenia na użytkowanie budynku hali E oraz przekrój C-C budynku hali E).

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Z tych względów pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne.

Powyższe uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu nie potwierdził się także zarzut naruszenia art. 210§1 pkt 6 oraz §4 O.p. w zw. z art. 124 tej ustawy. Sporządzone przez organ II instancji uzasadnienie w wystarczający sposób, odnosząc się także do uzasadnienia decyzji organu I instancji, wskazuje na faktyczne i prawne podstawy podjętego rozstrzygnięcia.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.