Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1667/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 97 par. 1, art. 98 par. 1 i  par. 2 pkt 1,2, art. 99, art. 100  par. 1, par. 2, art. 100 par. 2a, art. 21 par. 2, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1667/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudzień 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi Z.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych), IV. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 425 zł (czterysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z.C. jako spadkobiercy za zaległość podatkową H.C. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w kwocie 30.193,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które wyliczone na dzień śmierci spadkodawcy, tj. 21 lutego 2005 r. wyniosły 609 zł. Termin płatności podatku upłynął dnia 25 lipca 2001 r.

W uzasadnieniu organ podał, że spadkodawca, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, nie wypełnił obowiązku podatkowego z tytułu tego podatku za czerwiec 2001 r., gdyż złożył deklarację VAT-7, ale nie uiścił wyliczonego w niej podatku do zapłaty i w konsekwencji po częściowej egzekucji ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym podatnika w okresie 2004-2005 roku istniała jeszcze zaległość w kwocie 30.193,13 zł. Dalej organ dodał, że dnia 21 lutego 2005 r. H.C. zmarł, a spadek po nim z dobrodziejstwem inwentarza zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 2 marca 2005 r. (prawomocnym od dnia 1 kwietnia 2005 r.) sygn. akt: I Ns 96/05 nabył w całości skarżący. W rezultacie, w dniu 20 czerwca 2005 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O.(sygn. sprawy: [...]) sporządził spis inwentarza, z którego wynikało, że w skład majątku po H.C. wchodziło 555 udziałów w Przedsiębiorstwie "D" sp. z o.o. z siedzibą w K. Następnie, postanowieniem z dnia 6 marca 2009 r. Komornik uzupełnił spis inwentarza poprzez określenie wartości 555 udziałów we wspomnianej spółce "D" na kwotę 55.500 zł (wartość nominalna).

W związku z powyższym organ uznał, że istnieje masa spadkowa, z której można dochodzić zaległości spadkodawcy, za którą zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odpowiada skarżący jako spadkobierca.

W odwołaniu z dnia 29 czerwca 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2009 r., skarżący domagał się uchylenia powyższego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania.

W swojej argumentacji twierdził, że organ wadliwie zgromadził oraz ocenił materiał dowodowy, albowiem wartość czynną spadku ustalił na podstawie postanowienia Komornika z dnia 6 marca 2009 r., które nigdy nie zostało doręczone skarżącemu. W ocenie skarżącego, organ pominął szereg znajdujących się w aktach dowodów, świadczących o złej sytuacji spółki "D" i wobec tego zawyżył wartości udziałów tej spółki. Odmówił również przeprowadzenia na tę okoliczność wnioskowanych dowodów (m.in. z opinii biegłego w zakresie wyceny udziałów). Dalej skarżący zaznaczył, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter konstytutywny i w tym przypadku wydana zostać mogła co najwyżej do końca 2008 r. Po upływie tego terminu taka decyzja nie mogła zostać już wydana. Doszło zatem do przedawnienia, którego organ w ogóle nie uwzględnił. Niezależnie do powyższego skarżący powołał się na art. 118 Ordynacji podatkowej, determinujący w rozważanej sytuacji również przedawnienie wydania zaskarżonej decyzji ze względu na upływ czasu od powstania zaległości podatkowej (czerwiec 2001) do doręczenia decyzji (czerwiec 2009) tj. ponad 5 lat. Skarżący podniósł nadto, że do tej pory nie objął udziałów w spółce "D", co powinno było być niezbędne do przyjęcia rzeczywistego nabycia przez spadkobiercę praw udziałowych. Wreszcie skarżący zarzucił, że organ nie wyjaśnił czy spis inwentarza sporządzony przez Komornika faktycznie dotyczył majątku spadkowego H. C., ponieważ nie wiadomo, czy wymieniona w nim spółka "D" – z uwagi na brak pełnej nazwy – była tą, w której spadkodawca czyli skarżący posiadał udziały.

Decyzją dna 30 października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podkreślił przy tym, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego H. C. nie doszło, gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawieszenie terminu przedawnienia w okresie od śmierci spadkodawcy do uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Dalej, wywodził organ odwoławczy, art. 118 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, gdyż dotyczył odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność spadkobiercy zaś regulowana była w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, do którego art. 118 tej ustawy nie miał zastosowania. Poza tym organ odwoławczy zaznaczył, że nie miał prawa weryfikacji czynności oraz postanowień Komornika. Dlatego nie uwzględnił także zgłaszanych wniosków dowodowych na okoliczność ustalenia odmiennej wartości majątku spadkodawcy. W końcu wskazał, że niezrozumiałe były twierdzenia dotyczące niewłaściwej i niepełnej identyfikacji spółki "D", ponieważ skarżący był obecny w czasie spisu inwentarza i nie zgłaszał wówczas żadnych w tym zakresie zastrzeżeń.

W skardze z dnia 3 grudnia 2009 r. Z. C. zażądał uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na naruszenie: art. art. 122, 180, 187 §1, 194 §1 i 2 oraz 210 §4 Ordynacji podatkowej. Oprócz dotychczasowych argumentów podniósł brak należytego sporządzenia uzasadnienia decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił odpis postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt [...] wydanego na skutek zażalenia skarżącego, a m.in. polecającego ponowne oszacowanie wartości 555 udziałów w "D" Sp. z o.o. wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym H.E.C..

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 12/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd I instancji podniósł, że zaskarżona decyzja określała jedynie zaległość podatkową, a nie wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a są to dwie odrębne kategorie. Uznano, że w sytuacji gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe - w tej sprawie wynikało to ze spisu inwentarza - organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Niedopuszczalne jest bowiem ustalenie odpowiedzialności w decyzjach podatkowych do wartości podanej w inwentarzu stanu czynnego spadku bez wskazania konkretnej wielkości zobowiązania podatkowego. W związku z tym w ocenie Sądu naruszony został art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej zawierający elementy obowiązkowe decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy. W ponownym postępowaniu organy winny zatem ustalić wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy, za jakie odpowiada skarżący, przy uwzględnieniu wartości oszacowania udziałów wchodzących w skład spadku określonej na skutek wydania postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 21 grudnia 2009 r. polecającego ponowne oszacowanie wartości 555 udziałów w spółce wchodzących w skład masy spadkowej.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1225/10 uchylił zaskarżony wyrok, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Uchylenie wyroku nastąpiło na skutek dostrzeżonego przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez ten Sąd, że nie zawiera ona elementów obowiązkowych, o których mowa w art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Z przepisu tego wynika, że określenie przez organ prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, czy wysokości poniesionej straty, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku na podstawie tego przepisu następuje tylko wtedy, gdy ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej albo gdy spadkodawca deklaracji nie złożył. Przepis ten umożliwia więc organowi podatkowemu merytoryczną weryfikację rozliczenia dokonanego przez spadkodawcę w drodze samoobliczenia. Jeżeli deklaracja podatkowa została złożona przez spadkodawcę i organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości danych w niej zawartych, to nie ma podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika w żaden sposób, by w tej sprawie istniały przesłanki do zastosowania przez organ art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Sąd ten bowiem nie powoływał się na to, by spadkodawca deklaracji podatkowej nie złożył, czy też by organ dokonał weryfikacji złożonej przez spadkodawcę deklaracji podatkowej. Przyjęcie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej było więc co najmniej przedwczesne. Elementy decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców określone zostały co do zasady w art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowe elementy, o których mowa w art. 100 § 2a dotyczą zaś wyraźnie sytuacji określonych w tym ostatnim przepisie, co wynika nie tylko z przesłanek jego zastosowania w nim określonych, ale również z użycia w art. 100 § 2 sformułowania "z zastrzeżeniem § 2a".

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z postawionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1225/10, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie wyartykułowane w niej zarzuty są zasadne.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 99 oraz art. 100 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem tych przepisów spadkobiercy podatnika co do zasady przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, również w przypadku odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 i za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2.

Na gruncie niniejszej sprawy organy ustaliły, że zmarły H.C., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, pomimo złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. nie uiścił wykazanego w niej podatku do zapłaty. Termin zapłaty podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej upływał w dniu 25 lipca 2001 r. W toku postępowania egzekucyjnego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego (o której to czynności dokonanej w dniu 5 października 2004 r. zawiadomiono podatnika w dniu 11 października 2004 r.) zostały wyegzekwowane pewne kwoty, jednakże nie zaspokoiły one kwoty zaległości podatkowej w całości.

Zatem w oparciu o wyżej wskazane przepisy organy wydały decyzję o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, czyli skarżącego Z.C. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej ze złożonej przez spadkodawcę deklaracji podatkowej pomniejszonej o kwoty wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego jeszcze za życia H.C.. Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną przez organy podatkowe deklaracją podatkową z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, przeto – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1225/10 - nie mógł mieć do niego zastosowania przepis art. 100 § 2a tej ustawy. Dlatego też zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają wszystkie nakazane w art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej elementy. Powyższe rozważania są o tyle istotne przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, że NSA we wskazanym wyroku zaznaczył, iż zarzut Sądu I instancji odnośnie do naruszenia przez organy przepisu art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie, jest przedwczesny, gdyż z uzasadnienia uchylonego wyroku nie wynika, by spadkodawca deklaracji podatkowej nie złożył, czy też by organ dokonał weryfikacji złożonej przez spadkodawcę deklaracji podatkowej, a tylko w tych okolicznościach dochodzi do zastosowania art. 100 § 2a cytowanej ustawy.

Przechodząc z kolei do rozpoznania zarzutów skargi oraz do oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazaną zasadę wynikającą z treści art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy podnieść, co następuje.

W opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie jest zasadny najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego H.C.. Słusznie podkreślają organy, że do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania doszło na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia (z dniem 11 października 2004 r.) rachunku bankowego spadkodawcy. Poza tym w okresie od dnia śmierci H.C., tj. 21 lutego 2005 r. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku tj. 1 kwietnia 2005 r. omawiany termin uległ zawieszeniu (na okres 38 dni). Zgodnie bowiem z art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

W konsekwencji spowodowało to, że termin przedawnienia zaległości podatkowej H.C. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. upływał w drugiej połowie listopada 2009 r. (tj. 18 listopada 2009 r.). Skoro więc decyzja organu drugiej instancji wydana została w dniu 30 października 2009 r. i doręczona została skarżącemu w dniu 4 listopada 2009 r. oraz, jak wynika z odpowiedzi na skargę, doszło do wyegzekwowania powstałej zaległości od skarżącego przed upływem ww. terminu przedawnienia, podniesionego zarzutu nie można uznać za zasadny.

Dalej, chybione były także wywody skarżącego jakoby decyzja określająca odpowiedzialność spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy była decyzją konstytutywną i wobec czego po upływie terminu trzech lat od otwarcia spadku nie mogło dojść do jej wydania. Jakkolwiek w doktrynie istnieje spór co do charakteru decyzji wydawanej w trybie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej (w komentarzach do Ordynacji podatkowej autorstwa: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006; oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, wskazuje się na deklaratoryjny charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Z kolei M. Mastalski jednoznacznie opowiada się za konstytutywnym charakterem takiej decyzji - B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa), jednakże orzekający w niniejszej sprawie skład Sądu podziela stanowisko, uznające przedmiotową decyzję za deklaratoryjną.

Powtarzając przy tym za komentatorami, których poglądy orzekający Sąd podziela, o deklaratoryjnym charakterze spornej decyzji świadczy istota przejęcia przez spadkobierców, majątkowych obowiązków podatkowych spadkodawcy opierająca się na sukcesji ogólnej tj. wstąpieniu te same prawa i obowiązki spadkodawcy. Wobec czego, decyzja o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy nie kreuje nowego zdarzenia prawnego, lecz tylko przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty którego wstąpił spadkobierca. Decyzja ta potwierdza tylko istnienie zobowiązania po stronie spadkobiercy oraz szczegółowo z uwagi na różne sposoby przyjęcia spadku określa zakres odpowiedzialności tej osoby. Z tych względów więc, zdaniem Sądu, omawiana decyzja ma charakter deklaratoryjny. Nie mają do niej zastosowania postanowienia art. 68 Ordynacji podatkowej.

W końcu zaznaczyć należy, że bezzasadny jest zarzut, dotyczący uznania zaskarżonej decyzji jako podlegającej rozdziałowi 15 (odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) Ordynacji podatkowej. Abstrahując już do wykładni systemowej, w świetle której odpowiedzialność spadkobierców uregulowano w odrębnym rozdziale 14 (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych), zwrócić należy na literalne brzmienie przepisów z wskazywanego przez skarżącego rozdziału 15. Mianowicie, zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie zaś § 1a przytoczonej normy osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Porównanie brzmienia tych regulacji jednoznacznie dowodzi, że osobą trzecią jest ktoś inny niż podatnik lub jego następca prawny (w tym spadkobierca). W przeciwnym razie art. 107 wskazanej ustawy nie miałby po prostu sensu.

Niezasadny okazał się również zarzut, dotyczący ustalenia, czy faktycznie wymieniona w spisie inwentarza w skrócie spółka "D" należała do masy spadkowej po H.C., ponieważ rację ma organ, wskazując, że skarżący był obecny w trakcie sporządzania spisu, a jego treść potwierdził własnoręcznym podpisem. Wówczas nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń w tym zakresie.

Sąd uznał natomiast za uzasadnione zarzuty skarżącego zmierzające do podważenia stanowiska organów odnośnie do charakteru postanowienia komornika z dnia 6 marca 2009 r. w przedmiocie uzupełnienia spisu inwentarza poprzez dokonanie oszacowania wartości wchodzących w skład spadku udziałów spółki oraz zakresu związania nim organów podatkowych. Odniesienie się do powyższej kwestii jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykształcił się pogląd o braku związania organów podatkowych dokonanym przez komornika. W wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 567/05, LEX nr 176978. Sąd ten w uzasadnieniu stwierdził: "Spis inwentarza dokonany przez komornika sądowego odzwierciedlony w protokole nie ma mocy wiążącej, takiej jak orzeczenie. Nie można wobec tego przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe, iż wywiera skutek w postaci ich bezwzględnego związania. W świetle bowiem art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt II CKN 655/98, LEX nr 51062).

W tym miejscu warto jeszcze przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98, LEX nr 48643, w którym to Sąd stwierdził, iż w art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego podkreślenia wymaga przewidziana przez ten przepis moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia Sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego polega na tym, iż gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Sporządzenie przez komornika spisu inwentarza jest czynnością odzwierciedloną w protokole, który nie posiada mocy wiążącej orzeczenia. Protokół taki stanowi dokument urzędowy i ma moc dowodową tego rodzaju dokumentów (por. W. Siedlecki: Glosa do orzeczenie SN z dnia 17 października 1978 r., sygn. akt III CZP 62/78, NP 1980/4/151). Jest on udokumentowaniem przeprowadzonych czynności, stanu majątkowego spadku, wartości każdego z przedmiotów oraz długów spadku, nie wyłączając rzeczy i praw spornych (§ 28 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast w myśl § 3 przepis § 1 nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Dokonując interpretacji zawartego w § 1 pojęcia władzy publicznej należy mieć na uwadze system ustrojowy władz, oparty na władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, a określony w art. 10 Konstytucji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że protokół komornika o spisie inwentarza spadku nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., który podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 o.p."

Wskazać przy tym należy, że stanowisko to nie jest odosobnione, gdyż wyrażone zostało również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych – por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 619/09, LEX nr 616755.

W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie komornik wadliwie oszacował wartość wchodzących w skład spadku udziałów, co wynika wprost z przedstawionego na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt II Cz 2626/09. Sąd Okręgowy wskazał, że wycena wartości udziałów wymagała posiadania wiadomości specjalnych i w związku z tym zasadne było żądanie dokonania tejże wyceny przez biegłego. Dlatego też niedopuszczalne jest przyjęcie wartości udziałów wchodzących w skład spadku w błędnej, nieprawidłowej wysokości.

Nawet gdyby przyjąć koncepcję, że organy podatkowe nie są władne do oceny prawidłowości dokonania przez komornika oszacowania wartości spadku, to zaznaczyć należy, że postanowienie komornika ma bezpośredni wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych determinujących rozstrzygnięcie merytoryczne. Postanowienie to nie jest bowiem ani decyzją, ani też wyrokiem, a zatem nie może korzystać z waloru, jaki przyznaje się ostatecznej decyzji, czy prawomocnemu wyrokowi sądu. Nie przesądza bowiem kwestii prawnych, ale wyłącznie faktyczne. W sytuacji zatem, gdy strona kwestionuje ustalenia faktyczne w tym zakresie oraz gdy równolegle z postępowaniem podatkowym toczy się postępowanie przed sądem powszechnym mające na celu weryfikację prawidłowości wyceny dokonanej przez komornika (a taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdzie skarżący w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy złożył skargę na czynność komornika, a organ wiedział o tym, że skarżący zmierza do podważenia prawidłowości wyceny, gdyż informował o tym w swoich pismach), organ nie mógł pominąć tej okoliczności przy rozpoznawaniu sprawy. Winien ewentualnie wyczekać na stosowne rozstrzygnięcie sądu powszechnego. To na organie spoczywa obowiązek prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący konsekwentnie kwestionuje ustalenia w zakresie wyceny majątku wchodzącego w skład spadku, a nadto daje organom sygnał, że podjął kroki w celu weryfikacji prawidłowości działań komornika. W razie wątpliwości co do rodzaju podjętych przez podatnika działań organ winien wezwać go o wyjaśnienie i sprecyzowanie powyższych kwestii. Podatnik nie ma bowiem możliwości wzruszenia w trybach nadzwyczajnych zapadłej w sprawie decyzji. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 odnosi się wyłącznie do nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, tyle tylko że nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zatem pojawienie się orzeczenia Sądu Okręgowego w K. z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt II Cz 2626/09 po wydaniu decyzji w niniejszej sprawie, opartej o nieprawidłowe określenie wartości spadku, wyklucza możliwość jej wzruszenia w ww. trybie. Pozostawienie takiej decyzji w obrocie doprowadzić by mogło również do powstania różnic, czyli zwiększenia lub zmniejszenia zakresu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w stosunku do zobowiązań niepublicznoprawnych. A przecież, wartość wszystkich zobowiązań publicznych i niepublicznych powinna być odnoszona do tych samych wartości – aktywów masy spadkowej, w obu bowiem przypadkach ustawodawca odwołuje się do zasad prawa cywilnego.

Podsumowując należy stwierdzić, że decyzje podjęte w niniejszej sprawie wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy dotyczących kwestii wyceny składników majątku spadkowego i stwierdzenia czy istnieje spadek pozwalający na zaspokojenie dochodzonej należności. Z powyższych przepisów wynika bowiem, że to na organie spoczywa obowiązek kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższych rozważań skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało ją uchylić stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej wyżej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane do uwzględnienia wartości oszacowania udziałów wchodzących w skład spadku określonej na skutek wydania postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt II Cz 2626/09 polecającego ponowne oszacowanie wartości 555 udziałów w spółce "D" wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym H. C.

Z uwagi na fakt, iż w sprawie niniejszej pełnomocnik skarżącego uiścił wpis od skargi w wysokości 925 zł, choć winien zostać pobrany wpis stały w kwocie 500 zł – zgodnie z treścią § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 223, poz. 2193 z późn. zm.), przeto na mocy art. 225 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarządzono zwrot na rzecz skarżącego i na jego koszt kwotę 425 zł stanowiącą różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi. Wskazać w tym miejscu należy, że w tego typu sprawach dotyczących odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, organ podatkowy rozstrzyga, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej pozwalające na przypisanie spadkobiercy odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Decyzja taka nie może być traktowana jako akt kreujący należność pieniężną, bądź stwierdzający jej istnienie, ponieważ okoliczność ta pozostaje poza granicami sprawy. Przedmiotem sprawy toczącej się przed organem podatkowym nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, dlatego od skargi na taką decyzję należy pobierać wpis stały, ponieważ wysokość zaległego podatku nie jest przedmiotem sporu w sprawie, a zatem przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 231 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w wysokości 500 zł, opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł – zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).