Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 52/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 61 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant St. Sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207, 21 § 3, 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.24 ust.2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu E. S. za poszczególne miesiące 1998 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług podatku VAT w wysokościach niższych niż wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości przy sprzedaży kwasu mlekowego 50% rolniczego, soli glauberskiej, parafiny i jodyny, polegające na zastosowaniu przez podatnika innych symboli SWW niż symbole stosowane przez dostawców bądź producentów tych wyrobów. Podatnik nabywał w/w produkty ze stawką podatku VAT 7% lub 22%, a następnie sprzedawał je po przepakowaniu do mniejszych opakowań, stosując jedną dla wszystkich produktów - 0% stawkę podatku VAT. Przy czym dla kwasu mlekowego 50% rolniczego stosował symbol SWW 1232-9 jak dla składników chemicznych mieszanek paszowych, a dla jodyny, parafiny oraz soli glauberskiej - symbol SWW 1348- traktując je, jako produkty weterynaryjne. Ustalono jednocześnie, powołując się na opinię Wojewódzkiego Inspektora Weterynarii w O. wyrażoną w piśmie nr [...] z dnia [...]., że podatnik nie posiadał dokumentacji dopuszczającej te związki do obrotu w kraju jako środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt, tj. jako preparaty weterynaryjne.

Przed wydaniem decyzji organ I instancji zasięgnął również opinii Głównego Urzędu Statystycznego uzyskując informację, że sprzedawane przez podatnika wyroby mieszczą się w grupowaniach: kwas mlekowy SWW 1241-533, jodyna SWW 1345-45, parafina SWW 0245, sól glauberska SWW 1222-51.

W odwołaniu od decyzji skarżący zwrócił uwagę na istniejącą w kraju praktykę stosowania preferencyjnej stawki VAT na tego typu wyroby, na wieloletni okres stosowania przez siebie stawek preferencyjnych, której to praktyki organy podatkowe nie kwestionowały, na posiadanie koncesji na produkcję leków dla ludzi. Ponadto zarzucił, że opinia statystyczna wydana została z pominięciem istotnych informacji dotyczących przeznaczenia towarów, ich parametrów technicznych, procedur ich wytwarzania i pakowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. [...] r. uchylił w części zaskarżoną decyzję określając odmienne kwoty zwrotu różnicy podatku oraz zaległości podatkowej za okres od stycznia do października oraz za miesiąc grudzień 1998 r., natomiast w stosunku do miesiąca listopada 1998 r., uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że do czynności i towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stosuje się podstawową stawkę podatku 22%, za wyjątkiem towarów i usług opodatkowanych preferencyjnie, wymienionych w załącznikach do ustawy. Między innymi stawką 0% objęte zostały preparaty weterynaryjne oznaczone symbolem SWW1348, która to podbranża obejmuje środki lecznicze stosowane wyłącznie u zwierząt. Wytwarzanie i obrót takimi preparatami podlega rygorom określonym w ustawie o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej. Skarżący rygorom tym nie poddał się, wobec czego nie było żadnej przewidzianej prawem możliwości wprowadzenia przez niego do obrotu środków farmaceutycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, stojąc na stanowisku, że sprzedaż jodyny, parafiny i soli glauberskiej powinna korzystać z 0% stawki podatku VAT, jako obrót preparatami weterynaryjnymi. Podkreślono iż, parafina, sól glauberska i jodyna są środkami farmaceutycznymi, w skład których wchodzą pojedyncze, nieprzetworzone surowce farmaceutyczne, a obrót nimi był prowadzony wyłącznie na potrzeby praktyki weterynaryjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. oddalił skargę, aprobując stanowisko organów podatkowych, że wytwarzane przez skarżącego specyfiki nie mieściły się w grupowaniu SWW 1348, gdyż środki te nie zostały zarejestrowane jako środki farmaceutyczne stosowane wyłącznie u zwierząt, a zatem nie mogły być klasyfikowane jako preparaty weterynaryjne.

Wyrok w wyniku wywiedzionej skargi kasacyjnej przez pełnomocnika skarżącego został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2005r. sygn. akt I FSK 156/05, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kryterium oceny prawidłowości stosowania przez podatnika stawki 0% w aspekcie spełnienia przez podatnika warunków wprowadzenia tych towarów do obrotu, wynikających z ustawy o środkach farmaceutycznych (...) jest nieprzydatne do stwierdzenia, czy towary te stanowiły preparaty weterynaryjne zaliczane do grupowania SWW 1348. W przypadku istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy zaklasyfikowania statystycznego spornych produktów można się było oprzeć wyłącznie na opinii GUS z dnia [...] Prawidłowość ustaleń dokonanych w oparciu o tę opinię budzi zastrzeżenia, ponieważ analiza akt administracyjnych nie pozwala na weryfikację zarzutów skarżącego, że w skierowanym przez organy podatkowe piśmie do GUS nie przedstawiono szczegółowo stanowiska podatnika. W aktach brak bowiem pisma Urzędu Kontroli Skarbowej do GUS [...] a opinia GUS z dnia [...] nie zawiera żadnego uzasadnienia. Nie wiadomo zatem, czy przy wydawaniu opinii organ statystyczny dysponował pełnią wiedzy o towarach, które klasyfikował, w tym o okolicznościach podnoszonych przez podatnika. Tym samym decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarazem zaakcentowano, że na tle orzecznictwa NSA nie budzi wątpliwości, że dokonywać interpretacji klasyfikacji mogą jedynie organy statystyczne, że przyjmuje ona postać opinii i że opinia taka jest jednym z dowodów w sprawie, podlegających ocenie w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu będąc związany poglądem NSA o wadliwości dowodu z opinii statystycznej, wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Op 320/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r.

W uzasadnieniu wyroku zobowiązano organ odwoławczy do przeprowadzenia dowodu z opinii statystycznej zgodnie z unormowaniami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Jak wskazano, organ odwoławczy w szczególności powinien skompletować: pismo UKS do GUS z dnia [...]. wraz z załącznikami, stanowiące podstawę wydania przez GUS opinii statystycznej z dnia [...]

pisma (wraz z załącznikami) i analizy skarżącego (jego pełnomocnika), które złożono w trakcie postępowania podatkowego i dopiero wówczas skierować do organu statystycznego wniosek o wydanie ponownej opinii statystycznej. WSA w Opolu stanął na stanowisku, że przy wydawaniu opinii, organ statystyczny powinien dysponować wszelkimi niezbędnymi danymi dotyczącymi opisu wyrobu, technologii jego wytwarzania, etykietami i dołączonymi przez producenta informacjami odnośnie sposobu i zakresu stosowania wyrobu.

Dodatkowo zauważono, że tak pozyskana opinia jako jeden z dowodów w sprawie - uwzględniająca stanowisko skarżącego, jeżeli na ten temat się wypowie - podlega w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenie przez organ podatkowy, czy na podstawie całego materiału dowodowego, dana okoliczność została udowodniona.

Po rozpatrzeniu materiału zebranego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku VAT za 1998r. ponownie uchylił decyzję organu I instancji w części, określając odmienne kwoty zwrotu różnicy podatku oraz zaległości podatkowej za okres od stycznia do października oraz za miesiąc grudzień 1998 r., jednocześnie stosunku do miesiąca listopada 1998 r., umorzył postępowanie w sprawie

Ponownie, jak we wcześniejszej, uchylonej przez Sąd decyzji z dnia [...] podstawą zmiany podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia było uznanie przez organ odwoławczy zarzutów pełnomocnika dotyczących stawki opodatkowania sprzedaży kwasu mlekowego 50% rolniczego w związku z przyjęciem odpowiedniego dla tego produktu grupowania SWW.

Organ odwoławczy ponownie nie podzielił natomiast w zaskarżonej decyzji stanowiska pełnomocnika w zakresie przyjętej przez podatnika 0% stawki podatku VAT przy sprzedaży parafiny, jodyny i soli glauberskiej. W ocenie organu podatkowego, nieprawidłowe było przyjęcie przez podatnika dla powyższych produktów symbolu SWW-1348 jak dla preparatów weterynaryjnych, dla których Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245) obniżył stawkę podatku z 7% do stawki 0% (poz. 8 załącznika Nr 3 na podstawie § 61 ust 2 w/w rozporządzenia).

Bezspornym w sprawie jest, że podatnik kupował jodynę, parafinę i sól glauberską z 7% lub 22% stawką podatku VAT, a sprzedawał z preferencyjną stawką wynoszącą 0%. Podstawą do stosowania przez podatnika w/w stawki było przeznaczenie sprzedawanych produktów do stosowania wyłącznie u zwierząt (do sprzedawanych produktów załączano ulotki informacyjne, jak należy środki te stosować u zwierząt), uzyskiwanie ich w wyniku procesu produkcyjnego - fasowania, sposób pakowania (opakowania posiadały atesty) oraz, że odpowiadały wymogom jakościowym określonym w Farmakopei Polskiej.

Organ odwoławczy wskazując na to, iż jest związany rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270) stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy zaklasyfikowania statystycznego spornych produktów należy się oprzeć wyłącznie na opinii GUS.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w O. zwrócił się do Urzędu Statystycznego z zapytaniem, czy sól glauberską, jodynę i parafinę można klasyfikować do preparatów weterynaryjnych o symbolu SWW 1348.

Do zapytania skierowanego do organu statystycznego zgodnie z wytycznymi WSA, załączono dane dotyczące opisu wyrobów, technologię wytwarzania, etykiety, dołączone przez producenta informacje odnośnie sposobu i zakresu stosowania wyrobów (stanowiły one komplet dokumentów przesłanych przez pełnomocnika w toku postępowania), jak również poprzednie opinie statystyczne, stanowisko podatnika w tej sprawie z dnia [...] Decyzję [...] Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w O. z dnia [...]. oraz stanowisko własne.

W odpowiedzi na powyższe, Główny Urząd Statystyczny w Warszawie, pismem z dnia [...] przesłał do organu opinię, w której zaklasyfikował sporne wyroby zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 06.04.2004r. (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze zm.), odpowiednio do grupowania:

- jodyna - PKWiU 24.42" Leki i wyroby farmaceutyczne"

- sól glauberską- PKWiU 24.13.31-57.90 "Siarczany pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane"

- parafina - PKWiU 23.20.31-00 "Wazelina, woski parafinowe i inne, włączając ozokeryt (mieszanina nasyconych węglowodorów, stała w temperaturze pokojowej)"

W związku z tym, że do celów podatkowych nadal stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. nr 42, poz. 264 z późn zm.) wskazano, że sporne wyroby mieściły się odpowiednio w grupowaniu:

- jodyna - PKWiU 24.42 "Leki i preparaty farmaceutyczne"

- sól glauberska- PKWiU 24.13.31 "Siarczany sodowe"

- parafina - PKWiU 23.20.31- "Wazelina, parafina, woski pochodzenia naftowego".

Natomiast w grupowaniach Systematycznego Wykazu Wyrobów wyroby te zostały zaliczone odpowiednio do:

SWW 1345-45- "Preparaty dezynfekcyjne pochodne jodu i rtęci"-jodyna

SWW 1222-51- "Siarczany sodu"- sól glauberska

SWW 0245-"Produkty naftowe różnego przeznaczenia"- parafina.

Jak wynika z pisma organu statystycznego z dnia [...] nr [...], organ statystyczny wyjaśnił, iż podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, po czym bliżej opisał grupowania PKWiU, do których zostały zaliczone sporne wyroby oraz wskazał na ich powiązania z Numenklaturą Scaloną (CN). Podniósł również, że określenie produktu jako leku w prawodawstwie Unii (...) lub w krajowym prawodawstwie krajów członkowskich, lub w jakiejkolwiek farmakopei, nie jest czynnikiem decydującym o jego klasyfikacji w tym dziale.

Uzasadnienie opinii klasyfikacyjnej GUS z [...] odnosi się do zasad metodycznych stanowiących podstawę zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania według PKWiU wprowadzonej z dniem 1 maja 2004r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) oraz PKWiU stosowanej dla celów podatkowych od 2003r., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Zdaniem organu odwoławczego, opinię tę można również uwzględnić przy ocenie grupowania wg SWW z uwagi na wskazanie powiązań grupowań wg PKWiU z grupowaniami wg SWW.

W zaskarżonej decyzji podkreślono, że wprowadzenie PKWiU było wynikiem połączenia w jednym akcie zarówno klasyfikacji wyrobów określonych w SWW, jak i klasyfikacji usług (KWiU). Zatem zmiany te miały głównie charakter techniczny i nie mogły powodować zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 5 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług (...) (Dz.U. Nr 213 poz. 1803).

Dla ułatwienia posługiwania się zarówno symbolami SWW, jak i PKWiU, w tabelach klasyfikacyjnych PKWiU stanowiących załącznik do w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. - w rubryce 4 - zamieszczono symbole grupowań SWW odpowiadające danemu grupowaniu wg PKWiU.

Podstawowe zasady metodyczne tworzenia grupowań PKWiU są takie same jak SWW. Zgodnie bowiem z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU określony produkt nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania PKWiU (zasada jednoznaczności grupowań). Taka sama zasada została określona w punkcie 3.1.5 zasad metodycznych SWW. W obu klasyfikacjach usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów następuje w oparciu o takie same kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię (pkt 3.1.4 SWW i pkt 5.1.6 PKWiU), za wyjątkiem pierwszego, dodanego przy klasyfikacji PKWiU, kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności).

Zastosowanie prawie takich samych zasad metodycznych w celu właściwego zakwalifikowania jodyny, soli glauberskiej i parafiny do odpowiednich grupowań PKWiU oraz SWW spowodowało, że wyroby te zostały zaliczone do grup klasyfikacyjnych o podobnym charakterze. W pierwszej kolejności zastosowano kryteria surowcowe oraz technologii wytwarzania, co jest zgodne z wyżej przedstawionymi zasadami metodycznymi.

Jodyna jest wyrobem przemysłu chemicznego, podobnie jak sól glauberska, jednakże z uwagi na to, że głównym przeznaczeniem jodyny jest zastosowanie w leczeniu, to została zaliczona do grupy "leków i preparatów farmaceutycznych", natomiast sól glauberska ma szersze zastosowanie, m.in. jako środek farbiarski, jako topnik w przemyśle szklarskim, w garbarstwie do konserwacji skór, w przemyśle papierniczym, włókienniczym a także w medycynie jako środek przeczyszczający - to zaliczono ją do związków nieorganicznych - siarczany sodu.

Parafina z kolei jest produktem przemysłu. naftowego, jest bowiem woskiem węglowodorowym ekstrahowanym z niektórych produktów destylacji olejów ropy naftowej. Jest stosowana do wyrobu świec, pasty do podłóg, w przemyśle spożywczym a także w lecznictwie, co spowodowało, iż zaliczono ją do produktów naftowych różnego przeznaczenia.

Z grupowań wyrobów SWW, do których według opinii GUS zaliczono jodynę, parafinę i sól glauberska, tylko grupowanie o symbolu 1345 "leki i preparaty farmaceutyczne" zostało wymienione w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierającym listę wyrobów, do których miała zastosowanie obniżona 7% stawka podatku VAT.

Pozostałe wyroby, jako niewymienione w listach wyrobów podlegających opodatkowaniu stawkami preferencyjnymi były objęte opodatkowaniem według stawki 22 %.

Podkreślono, iż fasowanie, czyli odmierzanie, odważanie, nie ma wpływu na skład chemiczny czy też właściwości lecznicze wyrobu, ani też nie stanowi podstawowego etapu w technologii jego wytwarzania, a więc nie może mieć wpływu na zmianę klasyfikacji wyrobów.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do WSA w Opolu, w której pełnomocnik podniósł zarzut nieważności decyzji. W ocenie pełnomocnika - decyzja dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej, bowiem nie zaskarżono decyzji organu odwoławczego w części uchylającej decyzję organu I instancji za miesiąc listopad 1998 r. i umarzającej postępowanie w tym zakresie.

W skardze pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez :

- niewyjaśnienie prawdy materialnej dotyczącej zasady obrotu preparatami weterynaryjnymi na terenie kraju w tym samym okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja

- nierozpatrzenie wyjaśnień podatnika dotyczących produkcji i obrotu preparatami weterynaryjnymi jako lekami przeznaczonymi do leczenia zwierząt,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów dotyczących kwalifikacji statystycznych, przez przyjęcie, że przedmiotem obrotu były związki chemiczne,

- prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, przez wydanie decyzji rozbieżnych odnoszących się do tych samych towarów w zakresie stawki podatku VAT. Pominięcie okoliczności wskazujących, że inne podmioty w tym samym czasie, w obrocie takimi samymi towarami, stosowały stawkę 0% VAT,

- brak w uzasadnieniu decyzji stanowiska organu podatkowego dotyczącego okoliczności podnoszonych przez podatnika w w/w zakresie, stosowania 0% stawki VAT przez inne podmioty w stosunku do tych samych towarów.

Ponadto wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności; art. 2 ust. 1 i 4, art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i § 61 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) wraz z załącznikiem nr 3 przez ich błędną wykładnię.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż skarżący prowadzi sprzedaż jodyny, parafiny i soli glauberskiej od 1992r. i przez cały okres prowadzenia swojej działalności przy sprzedaży tych środków stosował stawkę VAT 0 % (co nie było wcześniej kwestionowane przez organy podatkowe).

Ponadto wskazał, iż produkowane przez siebie preparaty weterynaryjne skarżący sprzedawał Spółce "A", w której przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości stosowania stawek podatku VAT i ostatecznie nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości. Podniesiono również, iż w Polsce istnieje kilkaset podmiotów gospodarczych, które zajmują się, na podobnych zasadach jak podatnik, produkcją i obrotem leków do celów weterynaryjnych i stosują stawkę VAT 0 %.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organy podatkowe nie rozważyły tej okoliczności, czym naruszyły art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze zarzucono także Dyrektorowi Izby Skarbowej w O. naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na wskazaniu organom GUS okoliczności, iż produkcja i wprowadzenie do obrotu preparatów weterynaryjnych odbywało się z naruszeniem ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych i materiałach medycznych ( Dz. U. nr 105, poz 425 ze zm.) co miało wpływ na kwalifikację towarów jako związków chemicznych. Zdaniem pełnomocnika pytanie organu odwoławczego do GUS - wbrew zaleceniom NSA w Warszawie - wskazywało, że skarżący przy produkcji spornych towarów nie zachował wymogów stawianych takim produktom w świetle ustawy z 10 października 1991r.o środkach farmaceutycznych.

Zatem pytanie organu podatkowego dotyczyło środków chemicznych, a nie leków stosowanych w leczeniu zwierząt, sprzedawanych w odpowiednich dawkach i opakowaniach.

W związku z powyższym dokonana przez organ podatkowy ocena uzyskanej opinii, dająca podstawę do ustalenia, że sporne preparaty sprzedawane przez podatnika mogą być kwalifikowane jako związek chemiczny, przekracza granicę swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi podnosząc dodatkowo, iż odpowiedź udzielona przez GUS nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, bowiem jej część opisowa opiera się na grupowaniach wg PKWiU, które zostały wprowadzone w dniem 1 maja 2004 r., natomiast stan sprawy dotyczy tego okresu, kiedy zastosowania miały grupowania według SWW.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie rozważań należało odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu nieważności decyzji, opartego na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu zarzut ten jest całkowicie nietrafny. Słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że mocą wyroku WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Op 320/05 uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O.z dnia [...] nr [...] Zatem w obrocie prawnym pozostawała decyzja nieostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] która stanowiła przedmiot postępowania odwoławczego. Dlatego też wydając decyzję w II instancji, organ podatkowy zobowiązany był objąć rozstrzygnięciem również te ustalenia, które nie były kwestionowane w skardze do WSA i NSA, w tym w zakresie umorzenia postępowania w części dotyczącej miesiąca listopada 1998 r.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że: postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Zagadnieniem spornym miedzy skarżącym a organami podatkowymi obu instancji pozostaje ustalenie, czy dokonywana przez skarżącego sprzedaż soli glauberskiej, jodyny, parafiny jest sprzedażą preparatów weterynaryjnych objętych stawką 0% podatków od towarów i usług, na podstawie § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245). Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowego zakwalifikowania sprzedawanych przez skarżącego soli glauberskiej, jodyny, parafiny według grupowania SWW, a w konsekwencji ustalenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług.

Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) dla czynności wykonywanych z art. 2 ustawy stosuje się podstawową 22% stawkę podatku VAT, chyba że dotyczy ona towarów bądź usług znajdujących się w wykazie towarów i usług, do których stosuje się preferencyjną stawkę podatku. W art. 18 ust. 2 powyższej ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do tej ustawy stawka podatku VAT wynosi 7%. Załącznik ten pod poz. 18 wyszczególnia wg Systematycznego Wykazu Wyrobów branżę o symbolu SWW 134 - wyroby farmaceutyczne oraz podbranżę - SWW 1354 - wyroby farmaceutyczne zielarskie oraz inne uznane za farmaceutyczne na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast dla niektórych wyrobów farmaceutycznych, Minister Finansów w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. obniżył stawkę podatku z 7% do stawki 0%. Stawką taką zostały objęte preparaty weterynaryjne obejmuje środki lecznicze - stosowane wyłącznie u zwierząt - mieszczące się w podbranży SWW 1348 (§ 61 pkt 2).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Op 320/05, będąc związany na mocy art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 07.10.2005 r., sygn. akt I FSK 156/05) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] z powodu podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie wadliwej opinii Głównego Urzędu Statystycznego. Wadliwość polegała na tym, iż nie było wiadomo, czy przy jej wydawaniu organ statystyczny dysponował pełną wiedzą o towarach, które klasyfikował, w tym o okolicznościach podnoszonych przez podatnika, istotnych z jego punktu widzenia. Okoliczność ta była o tyle istotna, iż przedmiotowa opinia nie zawierała żadnego uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił zalecenia zawarte w wyżej wskazanym wyroku i wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. z zapytaniem, czy sól glauberską, jodynę i parafinę można klasyfikować do preparatów weterynaryjnych o symbolu SWW 1348. Zgodnie z zaleceniami sądu do zapytania załączono dane dotyczące opisu wyrobów, technologii wytwarzania, etykiety, jak również dołączone przez producenta informacje odnośnie sposobu i zakresu stosowania wyrobów. Ponadto dołączono poprzednie opinie statystyczne, stanowisko podatnika w tej sprawie, Decyzję [...] Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w O. z dnia [...] oraz stanowisko własne. Ostatecznie Główny Urząd Statystyczny w Warszawie opinią z dnia [...] uzupełnioną na wniosek organu podatkowego - pismem z dnia [...] zaklasyfikował jodynę do grupowania PKWiU 24.42 (SWW 1345-45 "Preparaty farmaceutyczne pomocnicze i półprodukty farmaceutyczne"), parafinę - PKWiU 23.20.31 (SWW 0245 - "Produkty naftowe różnego przeznaczenia") oraz sól glauberską - PKWiU 24.13.31 (SWW 1222-51 "Siarczany sodu").

Zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odesłanie do statystyki państwowej przy definiowaniu takich pojęć jak – towar, czy - usługa (art. 4 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku VAT) jest narzędziem pomocniczym. Uzależnienie zastosowania w art. 4 ustawy o VAT, przepisów o podatku od towarów i usług od klasyfikacji dokonywanych przez organy statystyczne wskazuje na bardzo istotną rolę klasyfikacji statystycznych, dla określenia przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Co prawda opinie wydawane przez organy statystyczne nie mają charakteru wiążącego i podlegają w postępowaniu podatkowym ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, to jednak w sytuacji, gdy organ będąc związany na mocy art. 153 p.p.s.a. wyrokiem WSA, dysponował opinią GUS, która zawierała uzasadnienie i wydana została przez organ statystyczny z uwzględnieniem materiałów doręczonych przez organ podatkowy, zgodnie z zaleceniami WSA, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał uprawnienia, aby w inny sposób dokonać klasyfikacji towarów. Podkreślić trzeba, że do wydawania wiążących interpretacji dotyczących klasyfikacji towarów i usług według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych upoważnione są wyłącznie organy statystyczne.

W sytuacji, jak w rozpoznawanej sprawie, gdy organ statystyczny dokonując klasyfikacji określonego towaru, dysponował danymi koniecznymi do określenia konkretnego symbolu oraz grupowania, do którego towar należy, brak jest podstaw po stronie organu podatkowego do zakwestionowania przyjętej przez organ statystyczny klasyfikacji (vide wyrok z dnia 14 października 2005r. sygn. akt I S.A./Wr 768/04).

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż prezentowane stanowisko organów statystycznych w zakresie klasyfikacji soli glauberskiej, jodyny, parafiny na etapie całego postępowania podatkowego było jednolite. Jak wynika z pisma z dnia [...]organ statystyczny wydając opinię z [...] dysponował już wówczas pełną wiedzą o towarach, które klasyfikował.

W tym miejscu podnieść należy, iż nie jest zasadny zarzut pełnomocnika skarżącego, że odpowiedź udzielona przez GUS nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, bowiem jej część opisowa opiera się na grupowaniach wg PKWiU, które zostały wprowadzone w dniem 1 maja 2004 r., natomiast stan sprawy dotyczy tego okresu, kiedy zastosowania miały grupowania według SWW.

Uzasadnienie opinii klasyfikacyjnej GUS z [...]. odnosi się do zasad metodycznych stanowiących podstawę zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania według PKWiU wprowadzonej z dniem 1 maja 2004r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) oraz PKWiU stosowanej nadal na podstawie §2 powołanego rozporządzenia dla celów podatkowych od 2003r., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Zaznaczyć należy, iż w opinii z dnia [...] r. i w opinii z dnia [...] przedmiotowe wyroby zostały zakwalifikowane do tych samych grupowań, przy czym – co istotne w sprawie – w opinii z dnia [...] wskazano powiązania grupowań wg PKWiU z grupowaniami wg SWW.

Zasadnie organ odwoławczy podniósł, iż wprowadzenie PKWiU było wynikiem połączenia w jednym akcie zarówno klasyfikacji wyrobów określonych w SWW, jak i klasyfikacji usług (KWiU). Zmiany te nie mogły powodować zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 5 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług (...) (Dz.U. Nr 213 poz. 1803)., miały wyłącznie charakter techniczny.

Świadczy o tym fakt, iż w tabelach klasyfikacyjnych PKWiU stanowiących załącznik do powyższego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1999 r. - w rubryce 4 - zamieszczono symbole grupowań SWW odpowiadające danemu grupowaniu wg PKWiU.

Również podstawowe zasady metodyczne tworzenia grupowań PKWiU są takie same jak SWW.

Skoro sól glauberska, jodyna i parafina zostały zakwalifikowane do określonych grupowań SWW : 1345-45, 1222-51, 0245 to równocześnie nie mogły być zaliczone do grupowania 1348 - "Preparaty weterynaryjne". Rację ma organ odwoławczy, iż byłoby to sprzeczne z podstawową zasadą klasyfikacji, że każdy wyrób może być zakwalifikowany tylko do jednego grupowania.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż wskazanie przez organ podatkowy, że produkcja i wprowadzanie do obrotu preparatów weterynaryjnych odbywało się z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. nr 105, poz. 452 ze zm.) miało wpływ na dokonaną przez organy statystyczne kwalifikację towarów. Jak wynika bowiem z uzasadnienia opinii z dnia.[...] określenie produktu jako leku w prawodawstwie Unii (...) lub w krajowym prawodawstwie krajów członkowskich, lub w jakiejkolwiek farmakopei, nie jest czynnikiem decydującym o jego klasyfikacji w tym dziale. Zatem uprawniony jest pogląd, iż organ statystyczny nie uzależniał zaliczenia jakiegoś produktu do leków w grupowaniu klasyfikacyjnym od warunków i wymogów określonych m.in. w ustawie z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (...).

Gdyby było inaczej nie zaliczyłby sprzedawanej przez skarżącego jodyny do "leków i preparatów farmaceutycznych".

W świetle powyższych rozważań, organ odwoławczy po uzyskaniu stosownych klasyfikacji towarów dokonanych przez GUS, miał podstawy faktyczne i prawne, aby podzielić w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy I instancji uznające, iż skarżący błędnie zaklasyfikował sól glauberską, jodynę i parafinę do grupowania SWW 1348 - "Preparaty weterynaryjne". Ocena, dokonana przez organ odwoławczy, opinii organów statystycznych uzyskana w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zgodna jest z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stąd prawidłowo organy wskazały, że fasowanie nie ma wpływu na skład chemiczny czy też właściwości lecznicze wyrobu, ani też nie stanowi podstawowego etapu w technologii jego wytwarzania, a więc nie może mieć wpływu na zmianę klasyfikacji wyrobów. O tej klasyfikacji - nie może również przesądzać argument o powszechnym stosowaniu tych preparatów w leczeniu zwierząt.

Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 i 4 art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

Skoro tak, to zasadnie organy uznały, że produkty sprzedawane przez skarżącego nie podlegały opodatkowaniu 0% stawką preferencyjną VAT właściwą dla preparatów weterynaryjnych sklasyfikowanych w SWW pod symbolem 1348.

Nie podzielił Sąd zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa odnoszących się do nie rozpatrzenia wyjaśnień podatnika dotyczących produkcji i obrotu preparatami weterynaryjnymi na terenie kraju przez innych podatników w tym samym okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, czy też aprobowania w latach wcześniejszych przez organy kontroli stosownej przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku VAT.

W ocenie Sądu - nawet, jeżeli poprzednie kontrole nie wykazywały nieprawidłowości, to taki błąd organów nie może być podstawą do nabycia prawa nieprzewidzianego ustawowo. Organy nie mogą powielać błędów w toku kolejnych czynności.

Ponoszona w skardze okoliczności powszechnego stosowania stawki 0% przez innych podatników sprzedających takie same towary również nie może być argumentem w niniejszej sprawie.

Wprawdzie zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (vide: S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007, s.494).

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.