Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 433/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ; art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 8; art. 51 § 1; art. 76 § 1; art. 76a; art.76b;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 600/10 w sprawie ze skargi T. Spółka z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku pobieranych przez urząd skarbowy jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 600/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi "T." Spółki z.o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. dnia 11 czerwca 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku pobieranych przez urząd skarbowy jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2001 r., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 marca 2010 r.

2. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy mógł zastosować przepisy art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, regulujących zaliczenie nadpłaty w podatku/zwrotu podatku na zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

3.1. Natomiast tok postępowania podatkowego był następujący: postanowieniem z dnia 22 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b O.p., zaliczył na poczet podatku od towarów i usług oraz odsetek od tego podatku za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2001 r.

Zaś w uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 62§1 i art. 55 §2 O.p. i stwierdził, że podatnik w terminie nie wpłacił podatku VAT-dodatkowego zobowiązania za styczeń-luty 2001r. i sierpień-wrzesień 2001r. Organ podał, że zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2005 zaliczono na zaległości w podatku od towarów i usług oraz na odsetki. Do zapłaty podatnikowi pozostał podatek od towarów i usług za wrzesień 2010r.-dodatkowe zobowiązanie w kwocie 9.987zł plus odsetki.

3.2. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Wskazała, że organ naruszył art. 76b w zw. z art. 76a oraz art. 62 § 1 O.p. Strona podniosła, że podatnik ma prawo złożyć w organie podatkowym wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na wskazanego przez niego zaległości podatkowe. Spółka podała, że taki wniosek złożyła i wniosła o zaliczenie zwrotu w podatku od towarów i usług w kwocie 83.029zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r.

3.3. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 czerwca 2010r. na podstawie art. 233 §1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") po rozpoznaniu zażalenia spółki na powyższe postanowienie, utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 8 grudnia 2009r. spółka złożyła w organie podatkowym I instancji korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2005r.(VAT7), w której wykazała zwrot podatku w kwocie 83.029zł oraz złożyła wniosek o zaliczenie tego zwrotu na poczet własnej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w kwocie 83.029zł. Wobec faktu, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikała z przeniesienia z poprzednich miesięcy (ostatnie nabycie miało miejsce w 2005r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę skarżącą, że zwrot jest niemożliwy, bowiem w świetle obowiązujących wówczas przepisów, które mają zastosowanie w sprawie, okoliczność braku sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym powodowała, że podatnik nie może wykazać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podał, że spółka w dniu 22 stycznia 2010r. złożyła kolejną korektę deklaracji podatku od towarów i usług za listopad 2005r. (VAT7), w której spółka wykazała wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w kwocie 0zł oraz korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2005r. (VAT7), w której spółka wykazała wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 83.029zł. spółka nie złożyła wniosku, w którym wskazałaby zobowiązanie, na które organ podatkowy ma zaliczyć zwrot tego podatku. Wobec tego, że prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła wątpliwości organ podatkowy wydal zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 76, art. 76a, art. 76b, art. 77b i art. 80 oraz art. 62 §1 i art. 55 §2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że strona posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług pobieranych przez urząd skarbowy jako dodatkowe zobowiązanie za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2001r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo dokonał zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowej jaką było dodatkowe zobowiązanie oraz na odsetki. Organ odwoławczy podał, że termin płatności w/w zaległości z tytułu podatku od towarów i usług stanowiących dodatkowe zobowiązanie przypadał na 8 grudnia 2003r. Organ przytoczył treść art. 70 § 3 O.p. i podał, że w dniu 6 kwietnia 2005r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, w którym ogłosił upadłość spółki, a następnie w dniu 2 grudnia 2005r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe. Wobec czego zaległości stanowiące dodatkowe zobowiązanie nie uległy przedawnieniu w dniu dokonania zaliczenia, tj. 22 stycznia 2010r.

4.1. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie i wniosła o uchylenie postanowienia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 76 w zw. z art. 76b w zw. z art. 76a w zw. z art. 62 §1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. Zdaniem Spółki, organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że zwrot podatku można zaliczyć na dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które stosownie do art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie jest ani podatkiem, ani opłatą. Zobowiązanie dodatkowe jest niepodatkową należnością budżetową. Niezapłacone w terminie niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Nadto, Spółka wskazała, że przypisywane jej dodatkowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu przed dokonanym zaliczeniem zwrotu podatku.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym. Organ podał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest ani podatkiem, ani opłatą, lecz niepodatkową należnością budżetową, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a więc i przepisy o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległość. Organ wskazał, że nietrafny jest również zarzut przedawnienia podniesiony przez Spółkę. Organ przytoczył treść art. 70 § 1 O.p. i podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień i wrzesień 2001r. wygasło na skutek przedawnienia. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone decyzjami z dnia 24 listopada 2003r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na dzień zaliczenia zwrotu podatku, tj. 22 stycznia 2010r. nie było przedawnione, ponieważ do niego stosuje się art. 70 § 3 O.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu wyroku Sąd I Instancji stwierdził, ze w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nowa ustawa o podatku od towarów i usług nie zmieniła istoty uregulowania obowiązującego poprzednio (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, orzeczenie ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. C 502/07), a zatem dotychczasowy dorobek orzecznictwa należy wprost odnieść do art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Dodatkowe zobowiązanie ciąży na podatniku nie z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego, uchybieniu swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zatem jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji zaś jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 109 ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie art. 109 tej ustawy jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 109, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30, z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SK 31/049, OTK ZUA 2004, nr 10, poz. 110 oraz z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, OTK ZUA 2007, nr 8, poz. 95). Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż kwota rzeczywista (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-168/06). Okoliczność, że wszystkie wyżej wymienione podmioty - Sądy i Trybunały, zgodnie przyjmują, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania bowiem mają wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji.

Wskazał także, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Uznając zatem że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem, ani opłatą, idąc dalej w ślad za stanowiskiem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09, stosownie do treści art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej – przyjąć należy, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową".

Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. Zobowiązanie podatkowe stanowi następstwo obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności podatnika zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku natomiast jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej -dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W związku z tym mają do niego zastosowanie także przepisy art. 68 O.p., regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji. Do zobowiązania, które powstało w wyniku skutecznego doręczenia decyzji ustalającej, mają natomiast zastosowanie przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie tych przepisów do dodatkowego zobowiązania podatkowego uzasadnione jest tym, że podobnie jak w przypadku wykroczeń czy przestępstw, tak też w przypadku deliktów administracyjnych przepisy prawa powinny określać termin przedawnienia karalności deliktów administracyjnych, jak również przedawnienia wykonania sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest represja.

Natomiast sąd I Instancji uznał, że prawidłowo organ podatkowy podał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie było przedawnione. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 listopada 2003r. Zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek ogłoszenia upadłości spółki i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego.

Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i 2 O.p. oraz racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Innymi słowy, zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 O.p. (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Jednakże nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Ustawy bowiem regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą stanowić o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 O.p. Jednak takiego odesłania do art. 51 §1 O.p. nie ma w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1395/07).

Jak wskazano powyżej, niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe). Funkcją podstawową sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych jest funkcja represyjna oraz funkcja prewencyjna. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości, by były dolegliwe dla podmiotów, na które są nakładane. Z tych też względów, organ podatkowy nie mógł zastosować przepisów art. 76, art. 76a i art. 76b O.p., regulujących zaliczenie nadpłaty w podatku/zwrotu podatku na zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania, bowiem nie jest ono podatkiem, ani opłatą, lecz sankcją administracyjną.

Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie mając na uwadze powyższe rozważania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maca 2010 r.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), wyrokowi temu zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "O.p.") przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zgodnie z treścią tych przepisów nie mogą one stanowić podstawy do zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania, bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, ani opłatą, lecz sankcją administracyjną, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w świetle tych przepisów zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu także na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania,

b) art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76 a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b oraz art. 76b O.p. przez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w wyniku błędnego przyjęcia ,iż przepisy te nie znajdują zastosowania do zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania podczas, gdy przepisy te znajdują zastosowanie do wskazanego zaliczenia, a wiec powinny zostać zastosowane w przedmiotowej sprawie,

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na skutek uznania, iż zgodnie z treścią przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. nie mogą one stanowić podstawy do zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania, bowiem dodatkowe zobowiązania podatkowe nie jest podatkiem, ani opłatą, lecz sankcją administracyjną, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w świetle tych przepisów zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu także na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do zakwestionowania przez sąd I instancji możliwości zastosowania przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., a w konsekwencji spowodowało uwzględnienie przez sąd I instancji skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b, oraz art. 76b O.p. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na skutek uznania, iż przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b oraz art. 76b O.p. nie powinny zostać przez organy podatkowe zastosowane w przedmiotowej sprawie, gdyż nie mają one zastosowania do zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania, podczas gdy przepisy te znajdują zastosowanie do wskazanego zaliczenia, a więc powinny zostać zastosowane w przedmiotowej sprawie – co miało istotny wpływ a wynik sprawy, gdyż doprowadziło do zakwestionowania przez sąd I instancji możliwości zastosowania wskazanych przepisów przez organy podatkowe, a w konsekwencji spowodowało uwzględnienie przez sąd I instancji skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającego je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy argumentując zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. przez ich błędna wykładnię, na wstępie zauważył, iż błędna wykładnia przepisów praw a materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na " nieprawidłowym odczytaniu treści prawa". Zatem w ocenie organu odwoławczego powyższa okoliczność zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że sąd I instancji mylnie odczytał treść przepisu art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. i wyprowadził z niego treści w nim niezawarte.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie kwestionuje faktu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko nominalnie jest podatkiem a w istocie stanowi sankcję administracyjna, Podzielił także stanowisko, iż konkluzje, że "dodatkowe zobowiązania podatkowe" nie jest podatkiem, ani opłata, pozwala – stosownie do treścią art. 3 pkt 8 O.p. – przyjąć, iż stanowi ono niepodatkową należność budżetową. Jednakże powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego, nie oznaczały jednocześnie, iż na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania nie może zostać zaliczony z urzędu zwrot podatku, czy nadpłata podatku. Do takiego stanowiska nie uprawnia w żadnym przypadku wykładnia art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wskazał, iż niewątpliwie dodatkowe zobowiązania podatkowe, jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izb Skarbowej do dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., znajdzie w pełni zastosowanie art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., a więc bezsprzecznie na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podlegać będzie zaliczeniu z urzędu zwrot podatku. Zatem po upływie terminu płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstaje bez wątpienia zaległość podatkowa z tytułu tego zobowiązania, o której owa w art. 76 § 1 O.p, co oznacza, iż zwrot podatku podlegać będzie zaliczeniu z urzędu także na poczet tej zaległości.

Jak już organ odwoławczy skazał w uzasadnieniu pierwszego zarzutu, prawidłowa wykładnia art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. prowadzi do wniosku, iż zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu także na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania. Zatem WSA bezzasadnie zakwestionował wykładnię art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. zastosowaną przez organy podatkowe, a co za ty, idzie możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie wymienionych przepisów, a w konsekwencji bezzasadnie została uwzględniona skarga spółki.

Z uwagi na powyżej poczynione wywody, organy podatkowe zatem stwierdzając, iż skarżący posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, pobieranych przez urząd skarbowy, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, sierpie i wrzesień 2001 r. oraz że w dniu 22 stycznia 2010 r., skarżący złożył korektę deklaracji dla podatku VAT za marzec 2005 r., w której wskazał zwrot podatku, zasadnie zastosowały art. 76 § 1 , art. 76a § 1, art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art., 76b O.p., dokonując z dniem 22 stycznia 2010 r. zaliczenia z urzędu wykazanego w deklaracji za marzec 2005 r., zwrotu podatku na poczet wyżej wymienionej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe przepisy w pełni znajdował zastosowanie w powyższej sprawie, a nawet wręcz wytyczyły kierunek działania organu podatkowego. Zatem jak już wskazano powyżej przywołane przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do wskazanego zaliczenia, a więc powinny zostać zastosowane w przedmiotowej sprawie.

7. Strona skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną. Działający w imieniu spółki Prezes Zarządu, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podtrzymał w pełnym zakresie stanowisko zawarte w uwzględnionej przez sąd I instancji skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz podniósł dodatkowo, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest oczywiście wadliwe, albowiem jak wynika z jego treści zwrot zaległości w podatku VAT za marzec 2005 r. zaliczono na nieistniejące zaległości w podatku VAT oraz odsetki, nie zaś na dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 w ustawie o VAT z 1993 r. Nadto zważył, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2010 r., uwzględniono ponowny wniosek skarżącego z dnia 20 października 2010 r. i zaliczono przysługujący spółce zwrot podatku VAT w kwocie 83 029,00 zł, na zaległy podatek dochodowy CIT-8 za 2006 rok oraz odsetki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest badać tylko te zarzuty, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została zarówno na zarzutach odnoszących się do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Jednakże należy zauważyć, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania są w zasadzie powtórzeniem zarzutów naruszenia prawa materialnego z dodaniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i 135 P.p.s.a. Skoro jednakże podstawą uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć podatkowych było naruszenie prawa materialnego rozważania dotyczące zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od tych zarzutów.

10. Przechodząc zatem do wskazanych naruszeń prawa materialnego w zakresie art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. oraz zarzuty naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76 a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b oraz art. 76b O.p., po pierwsze poprzez ich błędnej wykładnię i przyjęcie przez sąd I instancji, iż zgodnie z treścią tych przepisów nie mogą one stanowić podstawy do zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania, a po drugie przez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, iż przepisy te nie znajdują zastosowania do zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania, należy uznać je za bezzasadne. Autor skargi kasacyjnej stanowczo wskazuje, że to on dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i zgodnie z nią słusznie doszedł do wniosku iż w świetle tych przepisów zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu także na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania oraz wskazuje, że przepis te znajdują zastosowanie do wskazanego zaliczenia, a więc powinny zostać zastosowane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko sądu I instancji, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i w konsekwencji zastosowania przepisów art. 76 § 1 O.p w zw. z art. 76 b O.p. Organy podatkowe pominęły fakt, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, ani opłatą, lecz sankcją administracyjną, a prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż świetle tych przepisów zwrot podatku nie podlega zaliczeniu z urzędu na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe rozważania na uwadze oraz stwierdzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny braku naruszeń przez sąd I instancji przepisów postępowania, należy uznać zarzut w zakresie naruszenia prawa materialnego za bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny poddał ocenie zaprezentowaną przez organ podatkowy wykładnię powołanych przepisów i nie zgadza się z nią, gdyż uznaje, w ślad za sądem I instancji, że myśl tych przepisów nadpłata lub zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a nie podlega zaliczeniu na zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania, bowiem nie jest podatkiem, ani opłata, lecz sankcja administracyjną. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji redakcja art. 76 § 1 O.p. świadczy o tym, że organ ma obowiązek dokonać stosownego zaliczenia, jeśli zachodzą okoliczności przewidziane tym przepisem. Z postanowienia wydanego w niniejszej sprawie przez organ II instancji wynika, iż zgodnie z art. 76a i art. 76b zaliczenia dokonano wg stanu na dzień złożenia korekty deklaracji VAT 7 za listopad 2005 r. i oraz korekty deklaracji za marzec 2005 r. wykazującej zwrot podatku oraz wniosek, w którym wniosła o zliczenie zwrotu podatku od towarów u usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zatem niezasadnie organy podatkowe przyjęły, że zwrot podatku można zaliczyć na dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które stosownie do art. 3 pkt 8 O.p. nie jest podatkiem ani opłatą. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zważył, że zobowiązanie dodatkowe jest niepodatkową należnością budżetowa a niezapłacone w terminie niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Zatem organ podatkowy błędnie uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym. Zatem z tych względów organ podatkowy nie mógł zastosować przepisów art. 76, art. 76 a i art. 76b O.p. regulujące zaliczenie nadpłaty w podatku zwrotu podatku na zaległość z tytuły dodatkowego zobowiązania, bowiem nie jest ono podatkiem, ani opłatą, lecz sankcją administracyjną. Zatem zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego przez sąd I instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są bezzasadne i należy uznać, iż organ odwoławczy błędnie ocenił zastosowanie omawianych przepisów Ordynacji podatkowej i wykroczył poza zakres przedmiotowego zastosowania tych przepisów w zakresie uprawnienia do zaliczenia nadpłaty na poczet dodatkowego zobowiązania nie powinny zostać przez organy podatkowe zastosowane w przedmiotowej sprawie, gdyż nie mają one zastosowania do zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości z tytułu tego zobowiązania.

Jak słusznie wskazał sąd I instancji powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te nie mają zastosowanie do wskazanego zaliczenia w przedmiotowej sprawie. Wydanie decyzji przez organy podatkowe na podstawie powołanych powyżej przepisów, słusznie doprowadziło do zakwestionowania przez sąd I instancji możliwości zastosowania wskazanych przepisów przez organy podatkowe, a w konsekwencji spowodowało uwzględnienie przez sąd I instancji skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

11. Tym samym i zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit a i 135 P.p.s.a w związku z powyższymi artykułami Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny podobnie ocenia i nie znajduje dla nich uzasadnienia

12. Ubocznie należy wskazać, że jak wynika z odpowiedzi na skargę kasacyjną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 grudnia 2010 r., uwzględniono ponowny wniosek spółki z dnia 20 października 2010 r. i zaliczono przysługujący spółce zwrot podatku VAT w kwocie 83 029,00 zł, na zaległy podatek dochodowy CIT-8 za 2006 rok oraz odsetki

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosowanie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.