Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2380/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3428/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12. 241 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3428/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2017 r., nr [...], określającą zobowiązania G. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: "Spółka") w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do października 2013 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, przyczyną określenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "Organ") zobowiązań Spółki w VAT w kwotach innych niż to wynika ze złożonych przez nią deklaracji było:

1) nieuznanie sprzedaży cukru do czterech unijnych podmiotów: F. Ltd. (Cypr), C. OU (Estonia), SIA A. (Łotwa) i UAB "E." (Litwa) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) opodatkowaną stawką 0%,

2) ustalenie o zawyżeniu przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wskutek uwzględnienia kwot tego podatku wynikających z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dla wyposażenia nieruchomości położnej w D. przy ul. [...].

Ad. 1) Dostawy do wymienionych tu nabywców z innych państw członkowskich zostały zakwestionowane z następujących względów.

F. Ltd (Cypr) nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zadeklarowała dostaw od Spółki. 17 stycznia 2014 r. cypryjska administracja podatkowa, na wniosek władz tej firmy, wykreśliła ją z rejestru podatników VAT z dniem 30 listopada 2012 r. Osoby uprawnione do reprezentowania firmy potwierdziły zaprzestanie działalności gospodarczej od 30 listopada 2012 r. i nie zadeklarowały od tej daty czynności opodatkowanych. Działający w imieniu Spółki A. S. zawarł umowę z F. Ltd przez Internet. Cukier zafakturowany przez Spółkę dla tej firmy został dostarczony na Łotwę do magazynów firmy SIA N. z Rygi. Według listów przewozowych CMR, był odbierany przez inne łotewskie firmy: SIA B., SIA S.; SIA D.: SIA W.: SIA E. oraz SIA N. Spółka otrzymała zapłatę za cukier od sześciu innych firm, w tym od SIA N. Łotewskie firmy SIA N. oraz SIA N. nie zadeklarowały żadnych transakcji z F. Ltd. i ze Spółką. Pomiędzy ww. łotewskimi podmiotami były dokonywane transakcje sprzedaży i zakupu cukru: SIA N. deklarowała nabycia i dostawy z łotewską firmą SIA N., a SIA N. sprzedała cukier między innymi do łotewskiej firmy AS R. Zdaniem Organu całokształt zebranych dowodów potwierdza, że F. Ltd. nie była nabywcą cukru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Firma C. OU (Estonia) została wykreślona z rejestru VAT z dniem 17 marca 2013 r. z powodu braku działalności gospodarczej. Ostatnia dostawa od Spółki dla tej firmy miała miejsce 13 marca 2013 r. Cukier zafakturowany dla C. OU został zawieziony do Estonii, skąd odebrały go inne estońskie firmy.

Firma SIA A. (Łotwa) została wykreślona z rejestru VAT z dniem 4 października 2013 r. Zafakturowany dla niej cukier został zawieziony do Finlandii i Estonii, skąd został odebrany przez estońską firmę AS H.

Firma UAB E. (Litwa) została wykreślona z litewskiego rejestru VAT z dniem 27 marca 2013 r. z powodu nieprowadzenia działalności gospodarczej. Cukier zafakturowany dla tej firmy został zawieziony do Estonii, gdzie odebrała go estońska firma AS H.

Zdaniem Organu, nie ma w tym stanie faktycznym podstaw do przyjęcia konstrukcji dostaw łańcuchowych, o jakich mowa w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Faktury wystawione dla F. Ltd, C. OU, SIA A. i UAB "E." nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Dostawy te podlegają opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, co prowadzi do uznania, że Spółka zaniżyła podatek naliczony o 682.848 zł.

Ad. 2) 15 maja 2013 r. Spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu M. S., nabyła nieruchomość położoną w D., zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym. Na nieruchomość tę Spółka poniosła nakłady inwestycyjne, a następnie wynajęła ją M. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. z siedzibą w L. przy ul. [...]. A zatem, działając jako prezes zarządu spółki z o.o. G. M. S. wynajęła tę nieruchomość na własną działalność gospodarczą, a faktycznie, zdaniem Organu, na cele osobiste. O tym, że są to cele osobiste świadczą ustalenia Organu, w myśl których nie ma żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na prowadzenie w tym miejscu działalności gospodarczej. Firma M.S. ma siedzibę w L. przy ul. [...], czyli w tym samy miejscu, w którym jest siedziba Spółki. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej M. S. świadczy na rzecz Spółki usługi przechowania i pakowania cukru w wynajętym magazynie położonym w D. przy ul. [...], to jest około 200 km od D. Właścicielem tego magazynu jest I. sp. z o.o. Świadczenie usług na rzecz Spółki oparte było na zapisach wynikających z umowy Usługi Przechowania i Pakowania zawartej dnia 1 stycznia 2011 r. Usługi te polegały na przyjęciu cukru do magazynu, wydaniu cukru z magazynu, przepakowaniu i magazynowaniu cukru oraz prowadzeniu ewidencji magazynowej, a fizycznie usługi te wykonywał magazynier zatrudniony w I. sp. z o.o. Działalność gospodarcza prowadzona przez M. S. nie wymagała wynajęcia nieruchomości w D. W domu tym została zameldowana M. S. z synem, a inwestycje i zakupy tam poczynione świadczą o urządzeniu domu dla celów mieszkalnych, osobistych. Zdaniem Organu wydatki związane z zakupem i remontem nieruchomości nie służą działalności gospodarczej Spółki, a celom prywatnym rodziny S. i w związku z tym podatek naliczony w łącznej wysokości 145.321 zł poniesiony przy wydatkach dotyczących tej nieruchomości nie podlega odliczeniu.

Uchylając decyzję Organu Sąd pierwszej instancji uznał, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustaleń przyjętych przez organy podatkowe. Został przy tym oceniony wybiórczo, nieobiektywnie. Sąd uzasadnił swe stanowisko następująco.

Ad. 1) Oran nie udowodnił, że dostawy cukru zrealizowane przez Spółkę nie miały charakteru gospodarczego (ekonomicznego), a ich celem było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych. Towar istniał, został sprowadzony z Francji i następnie sprzedany podmiotom zagranicznym ze wskazanymi miejscami dostaw za granicą. Towar został wywieziony z Polski na Łotwę i do Estonii do miejsc, gdzie funkcjonowały hurtownie spożywcze. Spółka otrzymała zapłatę za towar. Sąd wskazał na konieczność oceny należytej staranności Spółki w kontaktach z kontrahentami, która powinna mieć charakter indywidualny, a ocena ta powinna odnieść się do momentu zawarcia transakcji z kontrahentem. Odnosząc te uwagi do poszczególnych kontrahentów Spółki Sąd podkreślił, że umowa z F. Ltd. zawierała zapis o warunkach dostawy na zasadach CPT Łotwa, a zatem w momencie jej zawarcia wiadomym było, że dostawy będą realizowane nie do państwa siedziby kontrahenta, a do innego miejsca. Twierdzenie organu, że w takiej sytuacji konieczne były zapisy w umowie o łańcuchowym charakterze transakcji nie mają umocowania z przepisach prawa. Nie jest przejawem braku należytej staranności zawarcie umowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nie jest nim również przyjmowanie zapłaty za towar od podmiotów będących kolejnymi nabywcami towaru, ponieważ każdorazowo przelewy były opisane prawidłowo ze wskazaniem danych z faktur wystawionych dla bezpośrednich kontrahentów lub opisane w odrębnych pismach. Wyrejestrowanie kontrahentów z rejestrów VAT prowadzonych w krajach ich siedzib nastąpiło po zrealizowaniu dostaw, a ponadto formalna rejestracja nie przesądza o byciu podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyduje faktyczne działanie przez dany podmiot w charakterze podatnika. Ciężar udowodnienia podatnikowi braku należytej staranności spoczywa na organie.

Ad.2) Zdaniem Sądu, najważniejszym faktem dla oceny związku wydatków poniesionych przez Spółkę na modernizację i remont nieruchomości w D. z jej działalnością gospodarczą jest to, że nieruchomość ta została odpłatnie wynajęta M. S. Taki wynajem nieruchomości jest elementem działalności gospodarczej Spółki. To, w jaki sposób osoba wynajmująca nieruchomość ją wykorzystuje nie ma znaczenia z punktu widzenia związku wydatków z działalnością gospodarczą Spółki. Odrębną kwestią jest, czy M. S. w ramach swej "indywidualnej" działalności będzie miała prawo do odliczeń swoich wydatków na najem nieruchomości. Organy nie wykazały pozorności umowy najmu nieruchomości dlatego tezy takiej nie można przyjąć w sprawie.

W skardze kasacyjnej do tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 tej ustawy oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy Organ nie wykazał, że w przypadku transakcji Spółki z F. Ltd, C. OU, SIA A. i UAB E. nie nastąpiło zaniżenie podatku należnego, ponieważ transakcje te nie zostały zrealizowane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że Organ nie wykazał, że strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia związany z zakupami towarów i usług dotyczących wyposażenia nieruchomości położonej w D.,

- art. 145 § 1pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez określenie wskazań dotyczących dalszego postępowania co do cypryjskiego kontrahenta W. Ltd, co nie dotyczy okresu obliczeniowego objętego decyzją organu.

W oparciu o tak postawione zarzuty Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Ad. 1) Uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku napisane zostało w taki sposób, że trudno jest na jego podstawie jednoznacznie ustalić i ocenić przesłanki uchylenia decyzji Organu. Jak wynika z części "historycznej" uzasadnienia, Organ zakwestionował transakcje z czterema podmiotami zadeklarowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa. Mowa tu o: F. Ltd. (Cypr), C. OU (Estonia), SIA A. (Łotwa) i UAB "E. (Litwa). W podsumowaniu swych wywodów Sąd stwierdził, że doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i przede wszystkim art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do nieuzasadnionego zakwestionowania sprzedaży cukru do dwóch cypryjskich podmiotów W. Ltd (w listopadzie 2013 r.) oraz F. Ltd (w okresie od listopada 2013 r do marca 2014 r). Tymczasem decyzja Organu dotyczy zobowiązań Spółki w VAT za czas od stycznia do października 2013 r., a wśród kontrahentów Spółki nie ma w tym okresie W. Ltd. Tę rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem trzeba usunąć z uzasadnienia wyroku.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. Na stronie 15 uzasadnienia wyroku znalazł się akapit dotyczący owych czterech podmiotów z następującą oceną: opodatkowując stawką 0% dostawy na ich rzecz Spółka nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych, dostawy miały rzeczywisty charakter, towar został wywieziony na Łotwę i do Estonii pod adresy, pod którymi funkcjonują hurtownie, magazyny spożywcze, Spółka otrzymała zapłatę za towar. Tak ujmując zakwestionowane transakcje Sąd uznał je za spełniające wymogi WDT z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Można się z tym zgodzić, bo są to elementarne cechy WDT określone w tym przepisie: wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Kwestia zastosowania do takich dostaw stawki VAT 0% jest jednak bardziej złożona niż samo ich zaklasyfikowanie do WDT.

W wyroku z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt C-285/09, TSUE zawarł następujące tezy: Gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce, lecz przy okazji jej wykonywania dostawca ukrył tożsamość prawdziwych nabywców w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT, państwo członkowskie rozpoczęcia dostawy może na podstawie kompetencji przyznanych mu na mocy pierwszego członu art. 28c część A szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, odmówić zwolnienia tej transakcji.

W tym zakresie przedstawienie fałszywych faktur lub fałszywych deklaracji, jak również i inne manipulacje dowodami są w stanie uniemożliwić prawidłowy pobór podatku i tym samym utrudnić prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (...) Tym samym prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawianie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku przyznania zwolnienia.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przeznaczenia, (...) państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku od wartości dodanej, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. (pkt 48, 49,52 i 55)

Sprawa nie została dostatecznie oceniona przez Sąd pod tym kątem, a to dlatego, że Sąd zredukował kwestie istotne dla wyniku sprawy do materialnych przesłanek WDT. Dlatego sprawa wymaga ponownej oceny Sądu z uwzględnieniem zacytowanego tu wyroku TSUE.

Na obecną chwilę można przyjąć, że sporne dostawy nie zostały opodatkowane w państwie przeznaczenia. Żaden z owych czterech kontrahentów nie zadeklarował transakcji wewnątrzwspólnotowych. W każdym z tych czterech przypadków towar nie był wydany tym podmiotom, a jego dalszym nabywcom, którzy kupowali go w warunkach "dostaw krajowych". Transakcje były ułożone tak, by możliwe było uniknięcie zapłaty podatku w państwie przeznaczenia.

W tej sytuacji konieczna jest ocena postępowania Spółki pod kątem wiedzy o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również jej należytej staranności, przy zachowaniu której powinna była to wiedzieć. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 9 lutego 2017 r., sprawa C-21/16,

... zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 października 2016 r., [...], C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 43).

W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (zob. wyrok z dnia 20 października 2016 r., [...], C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (wyrok z dnia 6 września 2012 r., [...], C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas należałoby odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 6 września 2012 r., [...], C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 54).

W pierwszej kolejności, w myśl orzeczenia C-285/09, Sąd oceni, na czyją rzecz Spółka dokonała zakwestionowanych dostaw. Czy twierdzenie Organu o tym, że rzeczywistymi odbiorcami dostaw nie były podmioty wskazane na fakturach jest słuszne. Dotychczasowa ocena Sądu nie spełnia wymogów z art. 191 O.p., co jest wynikiem przyjęcia przez Sąd uproszczonej wersji stanu fatycznego koniecznego do ustalenia.

Sąd uwzględni w tym zakresie ustalenia organów podatkowych co do sytuacji faktycznej i prawnej każdego z tych podmiotów i tego, kto zapłacił za towar. Zasadnicze znaczenie przywiąże do tego, czy kolejni nabywcy cukru, którzy mieli kupić towar od tych czterech podmiotów, zadeklarowali takie nabycia, czy istnieją podstawy do przyjęcia, że Spółka sprzedała towar tym czterem podmiotom, a one kolejnym nabywcom, czy czynności te zostały udokumentowane fakturami VAT. W razie braku możliwości powiązania transakcji tych czterech podmiotów z kolejnymi nabywcami cukru Sąd przyjmie, że wystawienie faktur na ich rzecz służyło ukryciu tożsamości rzeczywistych nabywców cukru, a wtedy należało będzie ocenić, czy Spółka zrobiła to świadomie, czy nieświadomie i bez zachowania należytej staranności. Przy czym, na obecnym etapie ustaleń faktycznych NSA nie podziela poglądu o zachowaniu przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z F. Ltd. Stanowisko Organu w tym względzie należy uznać za uzasadnione. Zawarcie umowy w ten sposób, że strony drogą internetową wymieniły się skanem dokumentu umowy, przy czym na jego podstawie nie sposób ustalić, kto reprezentuje kontrahenta - nie wyczerpuje znamion należytej staranności. Brak kontaktów osobistych, brak wiedzy z kim Spółka współpracowała przez czas realizacji dostaw, które osiągnęły wartość 6.702.515 zł wskazuje na brak należytej staranności. W efekcie okazało się na podstawie informacji od cypryjskich władz podatkowych, że F. Ltd nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w tym okresie i nie zadeklarowała żadnych czynności opodatkowanych. To że była zarejestrowana w systemie VIES znaczy tyle, że była w nim zarejestrowana, a nie świadczy jeszcze o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej i jej rzetelności, której nie da się ocenić na podstawie skanu dokumentu umowy. Słusznie Sąd stwierdził, że o byciu podatnikiem VAT nie przesądza rejestracja, a wykonywanie czynności w takim charakterze, ale nie zwrócił uwagi na to, że w tych przypadkach nie został spełniony ani jeden, ani drugi warunek. Kontakty z pozostałymi trzema kontrahentami ułożono bez zawierania umów, na zasadzie zamówień. Sąd oceni zatem, czy sposób ich realizacji świadczy o zachowaniu lub niezachowaniu należytej staranności przez Spółkę, bo efekt jest taki, że żadna z tych firm nie wykonała obowiązków podatkowych. Czy fakt, że kto inny zamawiał towar, a kto inny go odbierał i płacił powinien zastanowić Spółkę co do tego, z kim handluje, a w efekcie na czyją rzecz wystawia faktury dokumentujące WDT. Nie ma znaczenia to, co napisał Sąd, że pieniądze otrzymane od podmiotów trzecich podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania, bo nie w tym rzecz. Nie chodzi o podstawę opodatkowania, a o analizę przebiegu transakcji pod kątem dobrej wiary i należytej staranności Spółki.

Ad. 2) Za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieruchomością położoną w D. Zarzut, który w tym zakresie postawiony został w skardze kasacyjnej, dotyczy naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę dowodów i przyjęcie, że wydatki te są związane z działalnością opodatkowaną Spółki. W istocie bowiem związek ten zachodzi, ponieważ nieruchomość ta została przez Spółkę wynajęta M. S., a ważność umowy najmu nie jest tu kwestionowana. Odpłatny najem nieruchomości jest działalnością gospodarczą, co do czego nie ma wątpliwości. Nie jest przy tym kwestią istotną w tej sprawie wysokość czynszu najmu i wpływ na nią powiązań osobowych między Spółką a osobą wynajmującą, bo nie tego ona dotyczy. Przytoczony przez Organ argument o nierynkowej wysokości czynszu najmu nie przekreśla tego, że nieruchomość jest wykorzystywana gospodarczo poprzez najem. Nie ma w tym zakresie wadliwej oceny dowodów, a ze strony Organu nie ma zarzutu nadużycia prawa z odwołaniem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sam Organ przyznał, że zarzutu takiego nie stawia, a stanowisko swe lokuje wyłącznie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wywodząc, że nie ma związku między wydatkami poniesionymi na nieruchomość a czynnościami opodatkowanymi. Nie negując ważności i skuteczności umowy najmu i nie zarzucając Spółce nadużycia prawa w tym zakresie nie można przekreślić związku wydatków z czynnością opodatkowaną jaką jest odpłatny najem nieruchomości.

Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił zaskarżony wyrok z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r, poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skargi kasacyjnej (4.141 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (8100 zł).